sodba U 1705/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-04-16

posebna akontacija izplačila dividend - dvojno obdavčenje - davek od dobička pravnih oseb

Pogodba o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja, sklenjena med SFR Jugoslavijo in Kraljevino Nizozemsko, glede obdavčevanja napotuje nazaj na pravo države, katere rezident je izplačevalec (v obravnavanem primeru na nacionalno pravo RS), pri čemer pa davek, odmerjen skladno z nacionalnim pravom, po višini omejuje z najvišjo stopnjo 5 % bruto zneska dividend. V obravnavanem obdobju veljavni ZDavP in ZDDPO, razen določbe 33. člena, za obdavčitev po stopnji, določeni s Pogodbo, posebnih pogojev in postopka za uveljavljanje ugodnosti iz mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčenja nista določala.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 7. 8. 2006 se v zavrnilnem delu delno, glede izreka pod točko I/1 odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davnega urada A., št. ... z dne 30. 4. 2003, odpravi in zadeva v tem obsegu vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tožeče stranke proti odločbi Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ... z dne 30. 4. 2003, tako da je odločbo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, spremenila oziroma odpravila skladno z odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-356/02-14 (Uradni list RS, št. 109/04), v ostalem pa odločbo, s katero je bilo tožniku v postopku inšpiciranja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davkov in drugih dajatev za leti 2000 in 2001 naloženo, da (do)plača posebno akontacijo davka od dobička za leto 2000 v znesku 32.541.266,00 SIT (v točki I/1), davek od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 9.762.729,00 SIT (v točki I/2) in davek od dobička pravnih oseb za leto 2001 v znesku 6.368.290,00 SIT (v točki I/4) kot pravilno in zakonito potrdila. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka povzame razloge odločbe prve stopnje in pritožbene navedbe. Slednje so po presoji tožene stranke v celoti neutemeljene. Pritrditi tudi ni mogoče pritožbenemu stališču, da je tožnica pri izplačilu dividend v letu 2000 ravnala skladno s sporazumom o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja. Po 1. odstavku 32. člena ZDDPO mora davčni zavezanec, ki izplačuje dividende in druge deleže v dobičku (v nadaljevanju: dividende), ob vsakem izplačilu dividende obračunati in plačati posebno akontacijo za davek od dobička in dohodnine glede na izplačano dividendo, in sicer po stopnji 15% za prenos v tujino in po stopnji 25% za prejemnike - rezidente RS. Če je v sporazumu o izogibanju dvojnemu obdavčevanju vprašanje obdavčevanja dividend urejeno drugače, kot je urejeno v ZDDPO, se v skladu s 33. členom ZDDPO za davčne zavezance, ki niso rezidenti RS, uporabljajo neposredno določbe takšnega sporazuma. Med SFR Jugoslavijo in Kraljevino Nizozemsko je bila sklenjena pogodba o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja s protokolom (Uradni list SFRJ-MP, št. 12/82, v nadaljevanju: Pogodba o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, Pogodba), katero je RS prevzela na podlagi Akta o nasledstvu sporazumov nekdanje Jugoslavije s Kraljevino Nizozemsko (Uradni list RS-MP, št. 1/97). Po točki a) 2. odstavka 10. člena Pogodbe o izogibanju dvojnemu obdavčevanju se dividende smejo obdavčiti tudi v državi, katere rezident je družba, ki plačuje dividende, in v skladu z njenimi zakoni, vendar tako odmerjeni davek ne sme presegati 5% bruto zneska dividend, če je prejemnik družba (razen partnerstva), ki ima neposredno najmanj 25% kapitala družbe, ki izplačuje dividende. Pogodbenici sta se ob podpisu Pogodbe s protokolom, ki je njen sestavni del, dogovorili tudi, da mora v primeru, če je davek, ki je uveden tam, kjer je vir dohodka, večji od zneska davka, ki se plača po 10. členu Pogodbe, pristojni organ države, ki je uvedla davek, dobiti prošnje za povračilo več plačanega davka v petih letih po poteku koledarskega leta, v katerem je bil takšen davek uveden (V. točka protokola). Za način uporabe drugega odstavka 10. člena Pogodbe je bilo v tretjem odstavku istega člena tudi dogovorjeno, da ga pristojni organi držav sporazumno rešujejo. - Da gre za dividende iz naslova udeležbe na dobičku, ki jih je izplačal rezident Slovenije (tožnik) rezidentu Nizozemske, ki je edini družbenik rezidenta Slovenije, v zadevi ni sporno. Prav tako ni sporna neposredna uporaba Pogodbe o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. Sporno je le vprašanje pravilne razlage in uporabe določb Pogodbe in protokola. V postopku so pravno relevantna dejstva pravilno in v celoti ugotovljena, na tako ugotovljeno dejansko stanje pa je prvostopni organ 10. člen Pogodbe in V. točko protokola pravilno uporabil. Protokol je sestavni del Pogodbe, zato je določbe V. točke treba razlagati kot sestavni del 10. člena Pogodbe, torej v kontekstu določb tega člena in ne ločeno. To pa pomeni, da je tožečo stranko 2. odstavek 10. člena Pogodbe napotil na obdavčitev dividende v skladu z zakoni RS - 1. odstavkom 32. člena ZDDPO. V obravnavanem primeru je sicer nesporno, da je šlo za izplačilo dividende družbi, ki ima 100% delež kapitala tožeče stranke, in s tem za obstoj okoliščine, s katero Pogodba v točki a) drugega odstavka 10. člena pogojuje dolžnost plačila davka največ do višine 5% bruto zneska dividende, vendar je po drugi strani tudi res, da protokol, ki je sestavni del Pogodbe in s tem 10. člena, za take primere določa, da se preveč plačan davek vrne prejemniku dividende, in sicer na njegovo zahtevo, ki jo mora podati pristojnemu davčnemu organu v petih letih po koledarskem letu, v katerem je bil tak davek obračunan in plačan. V skladu s to razlago sta nenazadnje ravnala tudi tožeča stranka in njen družbenik ob izplačilu dividende v letu 2001.

Tožeča stranka je najprej vložila tožbo zaradi molka tožene stranke o pritožbi in jo, po njeni izdaji, z izjavo in sklicevanjem na pritožbo razširila na zavrnilni del izpodbijane odločbe. Toži zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve materialnega prava in zaradi bistvenih kršitev določb postopka. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo v zavrnilnem delu odpravi oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo v zavrnilnem delu odpravi in zadevo z jasnimi navodili vrne toženi stranki v ponovni postopek. Toženo stranko je pozvala k zagotovilu, da bo ob ugotovljenem dejanskem stanju v primeru izpolnitve naložene obveznosti imela možnost uveljavljati vračilo preveč plačanih zneskov akontacije davka, in sicer razlike med 5 in 15%. S pripravljalno vlogo dodatno obrazloži stališča o uporabi materialnega prava glede odločitve pod točko I/1 izreka prvostopne odločbe. Protokol dopušča zgolj možnost prejemnikom dohodkov v tujini, da zahtevajo vračilo preveč plačanega davka, kolikor ga iz kakršnega koli razloga plačajo v višjem znesku, ni pa Protokola mogoče razumeti kot pooblastilo davčnim oblastem, da zahtevajo plačilo višjega davka po notranjem pravu mimo določb Pogodbe. Praksa davčnih organov, da ob izplačilu dividend zahtevajo plačilo 15% davka, prejemnikom dividend pa upravičenost do povrnitve razlike do stopnje 5%, nima podlage v veljavni zakonodaji. Pri tem je treba upoštevati določbo 8. člena Ustave, po kateri se ratificirane in objavljene mednarodne pogodbe uporabljajo neposredno, kot tudi določbo 33. člena tedaj veljavnega ZDDPO, ki sta ju pri svojem odločanju prezrla tako prvostopni organ kot tudi tožena stranka. V izpodbijani odločbi (stran 3) je zavzeto stališče, da ima davčni zavezanec (tožeča stranka) pravico do povračila preveč plačanega posebnega davka od dobička, kar pa ni mogoče, saj ima pravico do povračila v primeru preveč plačanega davka v konkretnem primeru tuja družba - prejemnik dividende in ne tožeča stranka. Stališče tožene stranke, da v primeru izplačil dividend nizozemski pravni osebi davčni organ v postopku inšpiciranja nima pristojnosti, da bi davčnemu zavezancu dovolil uporabljati znižano stopnjo pri plačilu posebne akontacije, saj tako sporazum v točki 3, kot Protokol v točki V napotujeta na pristojni organ - Ministrstvo za finance Republike Slovenije. Tožeča stranka v tej zvezi opozarja, da niti po slovenskih predpisih, niti po mednarodni pogodbi ni potrebna pridobitev soglasja z namenom uveljavljanja ugodnosti iz mednarodnih sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, kot je na primer to urejeno v sedaj veljavnih predpisih. Pogodba določa le, da davek ne sme presegati 5% bruto zneska dividend, ZDDPO pa, da se mednarodne pogodbe uporabljajo neposredno. Noben predpis pa ne določa, da bi za to moralo obstajati posebno dovoljenje niti ne prepisuje kakega postopka za to. Za odločitev upoštevna pogodba je prenehala veljati s podpisom in ratifikacijo novo sklenjene mednarodne pogodbe med Republiko Slovenijo in Nizozemsko (Uradni list RS-MP, št. 4-7/2005). Določba Protokola glede 10. člena pogodbe je vsebinsko enaka tisti, ki je veljala v času izplačila obravnavanih dividend. Če bi torej veljalo stališče tožene stranke, bi tudi na podlagi sedaj veljavnega sporazuma o izogibanju dvojnemu obdavčevanju z Nizozemsko, moral vsak davčni zavezanec v podobni situaciji plačati akontacijo skladno s sedaj veljavnim Zakonom o davku od dohodka pravnih oseb in nato zahtevati vračilo. Vendar temu ni tako. V praksi je mogoče ugodnosti iz sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju uveljavljati neposredno (oziroma doseči, da se upoštevajo). Sedaj veljavni Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, ZDavP-2) in pred njim veljavni Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04, ZDavP-1) vsebujeta posebno poglavje z naslovom "Uveljavljanje ugodnosti iz mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja". Po izvedbi predpisanega postopka se davčni odtegljaj ob izplačilu izplača z upoštevanjem davčne stopnje iz sporazuma oziroma po nižji stopnji kot je določena z zakonom o obdavčenju. V obdobju, ki je bilo predmet inšpiciranja, tovrstni postopek ni bil urejen, zato tožeča stranka ni mogla vnaprej izpeljati postopka, ki bi ji omogočal uporabo davčne stopnje iz mednarodne pogodbe, kot je to mogoče sedaj. Zato je ob izplačilu upoštevala 33. člen ZDDPO. Določila Protokola, na katerega se sklicuje tožena stranka, davčnim organom ne dovoljujejo, da bi s svojimi notranjimi predpisi mimo Pogodbe določili višji davek, temveč zgolj omogoča, da se, če do plačila višjega davka pride iz kateregakoli razloga, razlika sme zahtevati nazaj. Sedanja praksa temu stališču vsekakor pritrjuje. - Tožeča stranka se bo po plačilu naloženega davka znašla v položaju, ko kljub navedbam davčnih organov, ne bo imela možnosti razlike preveč plačanega davka zahtevati nazaj. Akontacijo je namreč plačala v imenu tujega lastnika, nizozemske družbe, zato je nizozemska družba tista, ki bi lahko zahtevala vračilo plačane akontacije in ne tožeča stranka. Tuja družba pa tega ne bo mogla uveljaviti, ker je dejansko prejela dividendo v znesku, ki ji po Pogodbi pripada. Z odpravo odločbe proračun Republike Slovenije ne bo oškodovan, saj bi bil prejemnik dividend ob plačilu davka, ki se terja po odločbi, upravičen tega zahtevati nazaj. Z izvršitvijo izpodbijane odločbe bo neposredno kršena mednarodna pogodba: tožeča stranka bo plačala več davka kot ga je po Pogodbi dolžna plačati in s tem prikrajšana in v neenakopravnem položaju glede na druge davčne zavezance, posledično pa bo, preko poslovnega rezultata, prikrajšan tudi lastnik tožeče stranke. - Pri odločitvi pa bi bilo treba upoštevati še odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-233/01-14 (Uradni list RS, št. 16/2004), s katero je bil razveljavljen drugi odstavek 20. člena ZDavP. Prošnji tožeče stranke za odlog izvršitve prvostopne odločbe je bilo namreč ugodeno z odločbo št. ... z dne 18. 7. 2003, v izreku katere je navedeno tudi, da odlog prisilne izterjave ne prekine obračunavanja zamudnih obresti od davčnega dolga. Izrek je bil sicer v času izdaje odločbe pravilen, v postopku prisilne izterjave davka pa navedena odločba Ustavnega sodišča pri obračunu zamudnih obresti ni bila upoštevana, s po mnenju tožeče stranke nesmiselno in nesprejemljivo utemeljitvijo, da je odločba (o odlogu) postala pravnomočna pred razveljavitvijo 20. člena ZDavP. Končno tožeča stranka poudari, da je Slovenija postala polnopravna članica Evropske Unije in je zato dolžna spoštovati njene predpise, v tej zvezi predvsem prepoved omejevanja pravice do ustanavljanja. Sklicuje se na sodbo Costa/Enel 6/64, v kateri je Evropsko sodišče odločilo, da mora Italija uporabiti določbo 177. člena PES ne glede na določila, ki jih je sprejela v nacionalni zakonodaji.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo je priglasilo udeležbo v postopku z vlogo št. ... z dne 28. 9. 2004.

Na glavni obravnavi stranki vztrajata pri svojih dosedanjih navedbah in stališčih.

V delu, v katerem tožeča stranka tožbo utemeljuje zgolj s sklicevanje na pritožbene razloge, je odločba tožene stranke po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se v celoti strinja z razlogi, s katerimi odločitev utemeljujeta prvostopni organ in tožena stranka, kot tudi z razlogi, s katerimi tožena stranka zavrača pritožbene navedbe v tem delu (glede ukrepov pod točkama I/2 in 4 izreka prvostopne odločbe) in jih zato ne ponavlja.

Dejanska podlaga odločitve v delu, ki se nanaša na naloženo posebno akontacijo davka od dobička za leto 2000 (ukrep pod točko I/1 izreka prvostopne odločbe) med strankama ni sporna. Kot ugotavlja tožena stranka dejanske ugotovitve niso bile sporne že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. Stranki se po navedenem strinjata, da so bili ob izplačilu dividend nizozemski pravni osebi izpolnjeni vsi v 2. odstavku 10. člena Pogodbe o izogibanju dvojnemu obdavčevanju določeni pogoji za plačilo davka po nižji, 5 % davčni stopnji. Sporno med strankama tudi ni, da se Pogodba uporablja neposredno. Sporno ostaja vprašanje vpliva določb V. točke protokola na način neposredne uporabe Pogodbe, ki je po stališču tožeče stranke v neposredni uporabi 5 % davčne stopnje po 2. odstavku 10. člena, po stališču tožene stranke pa v vračilu, ob uporabi 15 % davčne stopnje iz 32. člena ZDDPO, preplačanega davka.

Po določbi 1. odstavka 32. člena ZDDPO mora davčni zavezanec, ki izplačuje dividende, ob vsakem izplačilu dividende obračunati in plačati posebno akontacijo za davek od dobička na izplačano dividendo, za prenos v tujino po stopnji 15 %. Če je v sporazumu o izogibanju dvojnemu obdavčevanju vprašanje obdavčevanja dividend urejeno drugače, kot v tem zakonu, se za davčne zavezance, ki niso rezidenti Republike Slovenije, uporabljajo neposredno določbe takšnega sporazuma (33. člen ZDDPO). Za obravnavani primer torej ZDDPO odkazuje na neposredno uporabo določb Pogodbe o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. Po 10. členu te Pogodbe se smejo dividende obdavčiti v državi, katere rezident je prejemnik (1. odstavek). Obdavčiti se smejo tudi v državi, katere rezident je družba, ki plačuje dividende, v skladu z njenimi zakoni, vendar tako odmerjen davek ne sme presegati 5% bruto zneska dividend, če je prejemnik družba, ki ima neposredno najmanj 25% kapitala družbe, ki izplačuje dividende (2. odstavek). Pristojni organi držav sporazumno rešujejo način uporabe drugega odstavka tega člena (3. odstavek). Pogodba torej glede obdavčevanja napotuje nazaj na pravo države, katere rezident je izplačevalec (v obravnavanem primeri na nacionalno pravo RS), pri čemer pa davek, odmerjen skladno z nacionalnim pravom, po višini omejuje z najvišjo stopnjo 5 % bruto zneska dividend. V obravnavanem obdobju veljavni ZDavP in ZDDPO, razen določbe 33. člena, za obdavčitev po stopnji, določeni s Pogodbo, posebnih pogojev in postopka za uveljavljanje ugodnosti iz mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčenja nista določala. Pogodba je sklenjena skladno z Vzorčnim sporazumom OECD (Vzorčni sporazum o davkih na dohodek in na premoženje za izogibanje dvojnemu obdavčevanju, Ljubljana: MFB Consulting, 2000, Zbirka Denar). V 19. točki komentarja k 10. členu je poudarjeno, da 2. odstavek 10. člena vprašanj postopkov ne ureja. Vsaka država lahko uporabi postopke, predvidene po njenem pravu. Že takoj lahko davek omeji do stopnje, predvidene v tem členu, ali pa najprej pobere celotni davek in ga nato povrne. Na tej podlagi, ob dejstvu, da slovenska zakonodaja, razen določbe o neposredni uporabi sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, posebnih postopkovnih določb ne vsebuje, temelji tudi v strokovni literaturi zavzeto stališče, da se lahko v primeru izplačila dividend matičnemu podjetju, ki ni rezident Republike Slovenije, takoj obračuna in plača nižja stopnja davka (Svilar, Šircelj: Zakon o davku od dobička pravnih oseb s komentarjem, Ljubljana, Gospodarski vestnik,1997).

Na tej podlagi je po presoji sodišča, ob ugotovljeni upravičenosti uporabe 5 % davčne stopnje po Pogodbi, odločitev davčnega organa, da tožeči stranki v postopku inšpiciranja odmeri in naloži v plačilo posebno akontacijo po stopnji, ki presega s Pogodbo določeno najvišjo dopustno davčno stopnjo, neutemeljena. V tej zvezi sodišče še opozarja, da Pogodba v 2. odstavku 10. člena po višini omejuje odmerjeni davek. V. točka protokola obravnava sicer položaj, v katerem je v državi vira uveden davek večji od zneska, ki se plača po 10. členu Pogodbe, vendar pa gre po presoji sodišča zgolj za terminološko nedoslednost, ki ne more biti podlaga za neposredno uporabo Pogodbe na način, kot jo razlaga tožena stranka. To potrjuje tudi besedilo nove pogodbe, na katerega se sklicuje tožeča stranka in ki v 2. odstavku 10. člena govori o najvišjem obračunanem davku, v X. točki Protokola pa o višje odmerjenem davku in kasnejša zakonska ureditev, ki ob vsebinsko enakih določbah Protokola določa postopek za neposredno uporabo znižane davčne stopnje po Pogodbi.

Sodišče je zato odločbo v tem delu na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena v zvezi s prehodnimi določbami 104. in 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo vrnilo toženi stranki, da ponovno odloči skladno s mnenjem sodišča, izraženim v tej sodbi. Pri tem bo tožena stranka upoštevala vsa v prvem postopku ugotovljena pravno relevantna dejstva, med drugimi tudi ugotovitev, da je tožeča stranka davek obračunala v višini 5 % neto in ne v višini 5 % bruto zneska dividend, kot to določa 2. odstavek 10. člena Pogodbe o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. S stališči, ki jih do drugih pritožbenih ugovorov v zvezi z ukrepom pod točko I/1 v izpodbijani odločbi zavzame tožena stranka, pa se sodišče strinja. Kolikor tožeča stranka pri njih s sklicevanjem na pritožbo v upravnem sporu vztraja, jih z istimi razlogi, ne da bi jih ponavljalo, zavrača tudi sodišče.

Tožbene navedbe, ki se nanašajo odlog prisilne izterjave davčnega dolga, ob s tožbo zatrjevanem dejanskem stanju, po presoji sodišča na odločitev v tem postopku ne morejo imeti vpliva, saj je, kot navaja že tožeča stranka, pravilnost ugotovljene višine obveznosti iz naslova obračunanih zamudnih obresti, predmet postopka prisilne izterjave. Zoper sklep o prisilni izterjavi je tožeča stranka po lastnih navedbah že vložila pritožbo. Sodišče pa kljub navedenemu pojasnjuje, da predmet odločbe o odlogu prisilne izterjave ni odločanje o teku zamudnih obresti. Kolikor je v izreku odločbe o odlogu kljub temu navedeno, da odlog na tek zamudnih obresti ne vpliva, predstavlja to le prepis zakonske ureditve, nikakor pa odločitve o tem vprašanju.

Ker je izpodbijana odločba po presoji sodišča v ostalem pravilna in na zakonu utemeljena, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi 1. odstavka 63. člena v zvezi s prehodnimi določbami 104. in 105. člena ZUS-1 tožbo v preostalem delu kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških je odpadel, ker jih tožeča stranka ni priglasila.

Pravni pouk temelji na določba 73. člena v zvezi s prehodno določbo 1. odstavka 107. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.