sodba U 726/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-06-16

davek od dobička pravnih oseb - upravni spor - tožbena novota

Iz upravnih spisov izhaja, da tožeča stranka dejanskega stanja, kot ga je v zapisniku o inšpiciranju ugotovil davčni organ prve stopnje, ni prerekala. Ugovarjala tudi ni nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Tožbene navedbe, s katerimi v upravnem sporu dopolnjuje v upravnem postopku ugotovljeno dejansko stanje in navaja obstoj pogojev za davčno priznavanje popravka vrednosti oziroma odpisa terjatve, predstavljajo po navedenem nedopustno tožbeno novoto. Opravičljivi razlogi za to, da v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe teh dejstev ni zatrjevala in teh dokazov ni predložila, iz podatkov spisa ne izhajajo, tožeča stranka pa jih v tožbi in na naroku za glavno obravnavo tudi ne navede. Dejstvo, da je skrbni pregled, katerega ugotovitve v tožbi vsebinsko povzema, naročila šele, ko v pritožbenem postopku z ugovori ni uspela, ni opravičljiv razlog. To še toliko bolj ob upoštevanju, da gre za pravno osebo, ki bi ob ustrezni skrbnosti zaposlenih in še zlasti pooblaščenih davčnih strokovnjakov, navedena dejstva in dokaze lahko in morala navajati in predložiti že v davčnem postopku.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo št. ... z dne 17. 1. 2005 je Davčni urad A. tožeči stranki v postopku inšpiciranja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička za leto 2003 naložil plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 2003 v znesku 7.172.366 in plačilo razlike v višini akontacije davka od dobička za leto 2004, za mesece od januarja do decembra, v skupnem znesku 7.172.366 SIT. Mesečna akontacija davka od dobička pravnih oseb za leto 2004 znaša 664.108 SIT. Iz obrazložitve odločbe je razvidno, da je davčni organ tožeči stranki iz davčno priznanih odhodkov izločil stroške storitev pri izdelavi proizvodov v višini 24.662.123, 00 SIT po  računu dobavitelja B.B.B. d.o.o., C., z dne 31. 12. 2003. Račun zajema pet postavk, od katerih se davčno izločajo 3., 4. in 5. postavka. Glede tretje postavke - nabava proizvodne dokumentacije in testiranje vzorcev ..., ..., ..., ... in ... v znesku  48.288 EUR oziroma 11.430.151 SIT, davčni organ ugotavlja, da gre za odhodke, ki  v letu 2003 niso povezani z obdavčenimi prihodki in se zato ne priznajo skladno s 1. odstavkom 12. člena ZDDPO.  Prihodke je tožnik, po izjavi direktorja, začel ustvarjati šele v letu 2004, zato gre po mnenju davčnega organa za odložene stroške, ki so lahko davčno priznani šele v davčnem obdobju, ko se ugotovi njihova povezanost s prihodki. Stroški so zato davčno nepriznani tudi skladno s 3. odstavkom 5. točke Uvoda v Slovenske računovodske standarde. Med stroške storitev pri izdelavi proizvodov se štejejo predvsem stroški obdelovalnih, dodelavnih in predelovalnih storitev, povezani s poslovnimi učinki, teh pa v letu 2003 ni bilo.  Četrte postavke -  pridobivanje dokumentacije v zvezi z nakupom ... v C. (32.000 EUR oziroma 7.574.653 SIT) ter pete postavke računa – pridobivanje dokumentacije v zvezi z nakupom skladiščnih prostorov ... v D. (23.900 EUR oziroma 5.657.319 SIT) pa kot odhodek na podlagi drugega odstavka 12. člena ZDDPO ni mogoče priznati, ker gre za izdatke, ki imajo naravo investicij. V primeru zbiranja in posredovanja dokumentacije v zvezi z nakupom nepremičnin v D. in C. gre za postopke, ki so potrebni za izpeljavo investicije v osnovna sredstva. Taki stroški se skladno s SRS 1. 11 vključujejo v vrednost osnovnega sredstva. - Nepravilnosti so bile ugotovljene tudi na kontu prevrednotovalnih poslovnih odhodkov. Tožeča stranka namreč ni predložila ustreznih listin, ki bi dokazovale upravičenost zmanjšanja vrednosti terjatev oziroma podlage za njihovo prevrednotenje v skladu s SRS 5. 18. Znesek 7.215.060 SIT se zato tožniku ne prizna kot strošek v davčni bilanci za leto 2003 na podlagi 11. člena ZDDPO v zvezi s SRS 5. Pri odmeri davka davčni organ prizna davčno olajšavo (investicijsko rezervo) po 41. člena ZDDPO v višini 10% davčne osnove, ki jo je tožeča stranka uveljavljala v pripombah na zapisnik,  ne prizna pa ji v pripombah uveljavljane investicijske olajšave po 39. členu ZDDPO. Tožeča stranka namreč v pripombah na zapisnik dejanskih ugotovitev ni prerekala. V zvezi z davčno nepriznanimi stroški po računu B.B.B. je soglašala, da gre pri postavkah 4 in 5 za stroške pridobivanja zemljišč in objektov, ki imajo naravo investicijskih vlaganj, 3. postavko pa, drugače kot davčni organ, opredelila kot zagonske stroške uvajanja proizvodnje in (tudi) na tej podlagi uveljavljala  priznanje investicijske olajšave. V tej zvezi davčni organ vztraja pri zapisniških ugotovitvah in poudari, da davčni zavezanec ne more po davčnem inšpekcijskem pregledu spreminjati vsebine računovodskih rešitev, saj je pri sestavi računovodskih obračunov dolžan upoštevati računovodske standarde. Ne glede na to pa doda še, da v konkretnem primeru tudi niso bili izpolnjeni pogoji za pripoznavo osnovnih sredstev po SRS 1, ker tožeča stranka v letu 2004 teh sredstev ni posedovala, da bi z njimi opravljala dejavnost, niti ni s temi osnovnimi sredstvi razpolagala. Res je sicer 11. 12. 2003 podpisala dogovor o nameri sklenitve prodajne pogodbe o nakupu nepremičnine, vendar pa to v skladu s SRS 1.1. ne zadošča za uveljavljanje navedenih olajšav. ZDDPO v 39. členu glede tega določa pogoje, pod katerimi lahko davčni zavezanec uveljavlja olajšavo za investicije v teku. To lahko stori le v primeru, če je investicijo v svojih osnovnih knjigah vnesel v razred 0, česar pa tožeča stranka ni storila.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. ... z dne 22. 2. 2008 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo.  Odločitev, da se tožniku investicijska olajšava, pri kateri vztraja tudi v pritožbi, ne prizna, je po presoji pritožbenega organa skladna z določbami 39. člena ZDDPO. Nesporno je namreč, da tožnik investicij v poslovnih knjigah ni evidentiral v razredu 0, kar je po navedeni določbi zakona pogoj za to, da se olajšava prizna. V zvezi navedbo, da gre zgolj za napačno knjiženje in da bi skladno s SRS 2 odhodki iz 3. postavke računa morali biti knjiženi med neopredmetena dolgoročna sredstva, odhodki iz 4. in 5. postavke pa na investicije v teku oziroma osnovna sredstva v pridobivanju, pritožbeni organ s sklicevanjem na določbe ZDS ter ZDavP poudari, da se v postopku davčnega nadzora ugotavlja pravilnost in pravočasnost obračunavanja davkov, torej pravilnost davčnega obračuna. Stališče tožeče stranke, da bi bilo potrebno upoštevati ugotovljene napake pri knjiženju ter posledično s konta 4 preknjižiti tekoče stroške na konto 0, nato pa pri ponovnem obračunu davka od dobička tožniku priznati olajšave za investicije v teku, ni pravilno. V inšpekcijskem postopku se namreč davčni obračun, ki ga je davčni zavezanec sestavil in predložil na podlagi samoobdavčitve, na zahtevo stranke ne popravlja v njegovo korist. Uveljavljena olajšava, za katero tožnik na podlagi samoobdavčitve ni izpolnil pogojev, ker investicije v teku ni pravilno obračunal oziroma vnesel v svoje poslovne knjige, v inšpekcijskem postopku ne more biti priznana.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu iz razlogov napačne uporabe materialnega prava (ZDDPO in SRS), kršitve pravil postopka ter posledično nepopolno in nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja. Kot v pritožbi, tudi v tožbi poudarja, da gre v zadevi za napačno knjiženje in da bi, ob upoštevanju pravilnega knjiženja, bila upravičena do investicijske olajšave po 39. členu ZDDPO. Zato je že v pripombah na zapisnik predlagala spremembo davčnega obračuna, tako da bi se v njem upoštevala ugotovljena napaka in davčna olajšava priznala. Kakovostna značilnost računovodskih izkazov po SRS 2001 je med drugim tudi zanesljivost. Zanesljivost pomeni ne le, da postavke v računovodskih izkazih ne vsebujejo pomembnih napak in pristranskih stališč ter da zvesto predstavljajo tisto, o čemer trdijo, da predstavljajo, ali za kar se lahko upravičeno domneva, da predstavljajo, temveč tudi, da so konti in knjižbe na njih popolni in zanesljivi. Zanesljivost obsega še zahtevo po previdnosti in dajanju prednosti vsebini pred obliko. Ker se tožena stranka pri svoji odločitvi na navedena načela ni ozirala, je ostalo dejansko stanje zmotno in nepopolno ugotovljeno, davčna obveznost pa napačno obračunana. To potrjuje tudi skrbni pregled davka od dobička za leto 2003 z dne 2. 4. 2008, ki ga je po naročilu tožeče stranke pripravila E.E.E. - družba za revizijo in svetovanje d.o.o. iz F. Pri tem opozarja tudi na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I 59/03 z dne 13. 5. 2004, ki se nanaša na olajšave za investicije v tujini. Tudi revizor je v svojem mnenju ugotovil, da je šlo za napako, da imata postavki v računu pod točkama 4 in 5 (v vrednosti 13.231.972 SIT) naravo investicij in je bil zato navedeni znesek napačno uvrščen med stroške in ne v razred 0, kot bi moral biti. - Davčno bi tožeči stranki moral biti priznan tudi odpis terjatve. V tej zvezi ponovno poudarja, da je v letu 2000 prodala samostojnemu podjetniku G.G. s.p. 14.975 kg Cu pločevine v skupni vrednosti 10.242.900 SIT z DDV. Pločevina je bila dobavljena fco C. 17. 4. 2002. Med transportom od A. do C. se je blago poškodovalo (pretrganje plastičnih vezi za vezavo pločevine). Kupec H.H.H. d.o.o. je prodajalcu poslal reklamacijski zapisnik. Poškodovano pločevino si je na podlagi reklamacijskega zapisnika ogledal tudi direktor prvotnega prodajalca in na kraju samem ugotovil poškodovanje blaga. Kupec H.H.H. d.o.o. je po dolgotrajnih pogajanjih in izterjavi dolga s strani prodajalca G.G. s.p. plačal prodajalcu le del izstavljenega računa, kar znaša 3.027.840,00 SIT. Zaradi reklamacije, za katero je bil odgovoren prvoten prodajalec, to je tožeča stranka, je samostojnemu podjetniku v poplačilo svoje obveznosti odstopil terjatev do družbe H.H.H. d.o.o. za preostanek vrednosti 7.215.060,00 SIT. Tožeča stranka je opravljala izterjavo odstopljene terjatve v letu 2003, ravnala kot dober gospodar, vendar je bila družba H.H.H. d.o.o. izbrisana iz sodnega registra. Zato ni uspela vložiti tožbe. Terjatev je uvrstila med dvomljive in jo po izbrisu dolžnika zaradi nemožnosti izterjave tudi odpisala. - Glede odhodkov in prihodkov v zvezi s postavko št. 3 po računu št. IG 5/2003 pa je iz uvozne, proizvodne in prodajne dokumentacije jasno razviden posredni učinek odhodkov omenjene postavke na prihodke, ki jih je tožeča stranka dosegla z materiali, uporabljenimi v proizvodnem procesu za izdelke I.I.I. d.o.o. in s prodajo aluminijevih zlitin J.J. s.p., izdelane iz aluminija, katerega testiranje je naročila družba B.B.B. Stroški so bili po ugotovitvah revizorja upravičeno knjiženi v stroške tekočega obdobja, v letu 2003. Na tej podlagi tožeča stranka meni, da je davek po izpodbijani odločbi obračunan napačno. Pri obračunu je namreč treba upoštevati 30% davčno olajšavo v investicije v teku v višini 3.969.591 SIT, prav tako pa tudi odpis sporne terjatve v višini 7.215.060,00 SIT in davčno priznane odhodke iz 3. točke prejetega računa IG 5/2003 v višini 11.430.151,00 SIT. Ob upoštevanju navedenega bi bila davčna obveznost za 5.653.700 SIT manjša od tiste, obračunane v odločbi. Tožeča stranka zato predlaga, da sodišče dopusti in izvede predlagane dokaze, odločbo izreče za nično oziroma izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži vračilo na podlagi odločbe preplačanega zneska (5.653.700 SIT) z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva plačila do dneva vračila ter povrnitev stroškov tega postopka v odmerjeni višini, v roku 8 dni od prejema sodbe, v primeru zamude z zamudnimi obrestmi od zamude do plačila.

Tožena stranka z odgovorom na tožbo vztraja pri pravilnosti in zakonitosti svoje odločbe in predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz drugostopne odločbe.

Na glavni obravnavi stranki vztrajata pri svojih dosedanjih stališčih in predlogih. Tožbene navedbe v zvezi z davčnim priznavanjem odhodkov iz naslova odpisa terjatev ter o obstoju prihodkov v letu 2003 in s tem podlage za davčno priznanje odhodkov iz 3. postavke računa B.B.B. d.o.o., po mnenju tožeče stranke ne predstavljajo novot, ker naj bi jih uveljavljala že v pritožbi (pod točko III).

Sodišče je vpogledalo vse listine, ki se nahajajo v upravnih spisih. Iz teh pa sledi, da tožeča stranka  dejanskega stanja, kot ga je v zapisniku o inšpiciranju ugotovil davčni organ prve stopnje, ni prerekala. Ugovarjala tudi ni nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Iz pripomb na zapisnik glede davčnega nepriznavanja odhodkov po računu družbe B.B.B. d.o.o. sledi nasprotno – da je dejansko stanje ugotovljeno pravilno in da se tožnik strinja z znižanjem odhodkov na ugotovljeni dejanski podlagi. V tej zvezi iz pripomb na zapisnik sledi le stališče tožeče stranke, da bi ji morala, ker gre po vsebini za zagonske stroške uvajanja proizvodnje (3. postavka računa) oziroma za stroške pridobivanja zemljišč in objektov (4. in 5. postavka računa) za izdatke, ki imajo naravo investicij, biti priznana davčna olajšava po določbi 39. člena ZDDPO. V zvezi s popravkom vrednosti terjatev tožnik dejanskim in pravnim ugotovitvam ni ugovarjal. Tudi v pritožbenem postopku tožnik ugotovljenega dejanskega stanja ni prerekal. Pod točko III pritožbe, na katero se sklicuje na naroku za glavno obravnavo, tožnik navaja pravne argumente za priznanje olajšave iz naslova vlaganja v neopredmetena dolgoročna sredstva (3. postavka računa), pod točko IV. pa pravne argumente za priznanje investicijske olajšave iz naslova vlaganj v investicije v teku oziroma sredstva v pridobivanju. Tožbene navedbe, s katerimi tožeča stranka v upravnem sporu dopolnjuje v postopku ugotovljeno dejansko stanje in navaja obstoj pogojev za davčno priznavanje popravka vrednosti oziroma odpisa terjatve, predstavljajo po navedenem nedopustno tožbeno novoto. Sodišče jih zato pri odločanju ni upoštevalo, dopustilo pa tudi ni izvedbe dokaza z vpogledom v listine, ki jih je tožeča stranka kot dokaz k tem navedbam predložila sodišču. Enako velja za navedbe in dokaze, s katerimi tožeča stranka v upravnem sporu, drugače kot v predhodnem postopku, uveljavlja davčno priznanje odhodkov po 3. postavki računa družbe B.B.B. Opravičljivi razlogi za to, da tožeča stranka v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe teh dejstev ni zatrjevala in teh dokazov ni predložila, iz podatkov spisa ne izhajajo, tožeča stranka pa jih v tožbi in na naroku za glavno obravnavo tudi ne navede. Dejstvo, da je skrbni pregled, katerega ugotovitve v tožbi vsebinsko povzema, naročila šele, ko v pritožbenem postopku z ugovori ni uspela, ni opravičljiv razlog. To še toliko bolj ob upoštevanju, da gre za pravno osebo, ki bi ob ustrezni skrbnosti zaposlenih in še zlasti pooblaščenih davčnih strokovnjakov, navedena dejstva in dokaze lahko in morala navajati in predložiti že v davčnem postopku.

Na navedeni podlagi je sodišče v zadevi odločilo na podlagi dejanskega stanja, kakršno je bilo ugotovljeno v davčnem postopku. Na tej dejanski podlagi je odločitev v delu, ki se nanaša na odpis terjatve, skladna z določbami ZDDPO in SRS, s katerimi odločitev pravno utemelji že organ prve stopnje. Tožnik namreč pogojev za oblikovanje popravka vrednosti terjatve (in kasneje njen odpis) ni izkazal. Enako velja za odločitev v delu, po katerem se tožeči stranki davčno ne prizna odhodek po 3. postavki računa družbe B.B.B. Po izjavi tožeče stranke v postopku in po njenih navedbah v pripombah na zapisnik in v pritožbi, prihodkov v letu 2003 ni dosegala. Da bi ji v tej zvezi morala biti priznana investicijska olajšava, pa tožeča stranka v tožbi več ne zatrjuje. Spreminja namreč stališče o (ne)utemeljenosti odhodkov in zato v tej vezi na priznanju investicijske olajšave (več) ne vztraja. Kljub temu je sodišče odločbo z vidika uporabe materialnega in procesnega prava preizkusilo tudi v tem delu.

Po določbi 39. člena ZDDPO se davčnemu zavezancu prizna davčna olajšava v višini (30-40) % investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena dolgoročna sredstva, vendar največ v višini davčne osnove. Davčna olajšava se uveljavlja v davčnem obračunu do poteka roka za vložitev davčnega obračuna oziroma do izdaje odmerne odločbe (202. člen ZDavP). Ker zagotavlja davčni zavezanec podatke o poslovanju, ki so podlaga za ugotovitev davčne obveznosti v svojih poslovnih knjigah in evidencah, je priznanje investicijske olajšave pogojeno z izkazovanjem opredmetenih in neopredmetenih dolgoročnih sredstev v poslovnih knjigah. Po navedenem lahko davčni zavezanec v predpisanem roku uveljavlja oziroma, zaradi ugotovljene višje davčne osnove v postopku inšpiciranja, dodatno uveljavlja le za investicije, izkazane v poslovnih knjigah. V obravnavanem primeru ni spora o tem, da je tožnik davčno olajšavo uveljavljal pravočasno. Spora tudi ni, da je olajšavo uveljavljal od zatrjevanih investicij, ki jih v poslovnih knjigah v razredu 0 (med osnovnimi sredstvi oziroma med neopredmetenimi dolgoročnimi sredstvi) ni izkazal. Odločitev, da se mu olajšava ne prizna, je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom že iz tega razloga.

Vendar pa sodišče dodatno poudarja, da pogoji za knjiženje v razred 0 v obravnavanem primeru niti niso bili izpolnjeni. Kot obrazloženo ugotavlja že prvostopni davčni organ, gre pri stroških iz 3. postavke računa družbe B.B.B., ki jih je tožnik evidentiral na kontu 4100 – stroški storitev pri izdelavi proizvodov, za odložene (in ne dolgoročno odložene, kot v pritožbi neskladno z razlogi odločbe navaja tožnik) stroške storitev. Odločitev je po presoji sodišča, ob nesporni ugotovitvi, da je tožnik prihodke iz tega naslova začel ustvarjati v letu 2004, in v celoti neizkazanih pritožbenih trditvah, skladna z določbami SRS in ZDDPO. - Izpolnjeni pa po presoji sodišča tudi niso bili pogoji za knjiženje 4. in 5. postavke računa družbe B.B.B. na konto investicij v teku. Dejstev, ki jih v tej zvezi ugotavlja inšpekcijski organ, tožnik ne prereka. Tako ni spora o tem, da se tožniku po navedenih postavkah zaračunavajo storitve v zvezi s postopki za izpeljavo investicije v osnovna sredstva, kot tudi ne o tem, da pogoji za pripoznavo osnovnih sredstev (SRS 1) v letu 2003 niso bili izpolnjeni. Po presoji sodišča gre sicer za stroške, ki ob izpolnitvi pogojev za pripoznanje osnovnega sredstva vplivajo na njegovo ovrednotenje, jih pa kot osnovno sredstvo ni mogoče samostojno pripoznati. Navedeno dodatno potrjuje določba 40. člena ZDDPO, po kateri se v primeru prodaje oziroma odtujitve osnovnega sredstva oziroma neopredmetenega osnovnega sredstva, davčna osnova za znesek izkoriščene davčne olajšave iz 39. člena ZDDPO poveča.

Ker po navedenem tožba ni utemeljena, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ni našlo, je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS št. 105/2006, dalje: ZUS-1). Odločitev o stroških temelji na določbi 4. odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.