sodba U 1368/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-02-17

bistvena kršitev določb postopka - prenos dobička iz tujine - dividende - dokazno breme - dvojno obdavčenje - stalna poslovna enota - hčerinska družba

Tožeča stranka ima sicer prav, ko v tožbi navaja, da so v RS izplačane dividende med družbami rezidentkami izvzete iz davčne osnove po četrtem in petem odstavku 32. člena ZDDPO, s čimer pride do različne obravnave prejemnikov dividend iz tujine glede na prejemnike dividend od izplačevalcev v RS. Vendar pa iz jezikovne razlage četrtega in petega odstavka 32. člena ZDDPO jasno izhaja, da se izvzem davčnega odtegljaja nanaša zgolj na t.i. notranja razmerja. Tudi teleološka razlaga privede do istega zaključka. Smisel izvzema med družbami rezidentkami je v tem, da se odpravi "notranja" ekonomska dvojna obdavčitev, kadar so prejemniki dividend pravne osebe. V strokovni literaturi se sicer navaja, da se vprašanje ekonomske dvojne obdavčitve izjemoma lahko rešuje tudi z mednarodno pogodbo (Komentar vzorčne konvencije OECD, leto 2008, 50. točka komentarja k 10. členu vzorčne konvencije), do česar pa v danem primeru ni prišlo

Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Davčna uprava Republike Slovenije, Posebni davčni urad, je v ponovnem postopku nadzora pravilnosti obračuna davka od dobička pravnih oseb za leto 2003, z odločbo št. ... z dne 4. 12. 2007 pod točko 1 izreka spremenil obračun davka od dobička tožeče stranke za leto 2003 tako, da pravilno znaša: pod zap. št. 12 0 SIT, pod zap.št. 15 126.397.642,00 SIT, pod zap.št. 16 3.025.079.808,00 SIT, pod zap.št. 20 302.507.981,00 SIT, pod zap.št. 26 2.607.259.689,00 SIT, pod zap.št. 27 (651.814.922,00 SIT), pod zap.št. 32 (651.814.922,00 SIT), pod zap.št. 32b (651.814.922,00 SIT), pod zap.št. 35 (313.756.730,00 SIT), pod zap.št. 37 (217.271.641,00 SIT), pod zap.št. 38 (651.814.923,00 SIT) in pod zap.št. 38a (54.317.910,00 SIT). Pod točko 2 izreka je davčni organ ugotovil, da je obveznost za doplačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 2003 znašala 11.329.704,00 SIT in je bila poravnana dne 11. 6. 2004. Pod točko 3 izreka je davčni organ ugotovil, da je obveznost plačila premalo plačanih akontacij za leto 2004 znašala 4.720.710,00 SIT in je bila poravnana 11. 6. 2004. Pod točko 4 izreka je davčni organ ugotovil, da so bile tožeči stranki nepravilno odmerjene in v plačilo naložene zamudne obresti v višini 272.350,50 SIT vrnjene z odločbo št. ... z dne 29. 11. 2006.

V obrazložitvi je prvostopenjski organ navedel, da je z odločbo št. ... z dne 24. 5. 2004 v postopku vračila davka od dobička pravnih oseb tožeči stranki spremenil obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 2003 in naložil plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 2003 v višini 11.329.704,00 SIT, pripadajočih zamudnih obresti in razliko v višini akontacije, ki je nastala zaradi spremembe davčne osnove na podlagi te odločbe za že dospele obroke akontacij v letu 2004 ter določil novo višino mesečnega obroka akontacije od akontacije za maj 2004 dalje do predložitve obračuna za leto 2004, v višini 54.317.910,00 SIT. Tožeča stranka je namreč v letu 2003 prejela od A.A.A. (Kraljevina Danska) plačilo v tem znesku, kar je davčni organ štel za iz tujine prejete dividende.

Pritožbi tožeče stranke zoper odločbo prvostopenjskega organa št. ... z dne 24. 5. 2004 je drugostopenjski organ v delu, ki se je nanašal na tek zamudnih obresti, ugodil z delno odločbo št. ... z dne 15. 11. 2006 in skladno z odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 odpravil točko I/3 izreka izpodbijane odločbe z dne 24. 5. 2004 v delu, ki se nanaša na zamudne obresti do dneva izvršljivosti te odločbe. Na podlagi te delne odločbe drugostopenjskega organa je prvostopenjski organ izdal odločbo št. ... z dne 29. 11. 2006, s katero je tožeči stranki dne 8. 12. 2006 vrnil znesek 272.350,50 SIT. V preostalem delu je drugostopenjski organ pritožbi tožeče stranke ugodil z odločbo št. ... z dne 31. 5. 2007, izpodbijano prvostopenjsko odločbo št. ... z dne 24. 5. 2004 odpravil v delu, v katerem ni bila odpravljena že z delno odločbo, zadevo pa vrnil prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Po stališču drugostopenjskega organa je bila obrazložitev prvostopenjske odločbe z dne 24. 5. 2004 pomanjkljiva, prav tako pa ni vsebovala vseh relevantnih dejstev. Pritožbeni organ je menil, da se na podlagi 29. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 14/03 - uradno prečiščeno besedilo, v nadaljevanju ZDDPO), na katerega se sklicuje prvostopenjski organ ob ugotovitvi, da (mednarodni - opomba sodišča) sporazum v konkretnem primeru ni uporabljiv, davčna stopnja zmanjša za dobiček, ki ga je davčni zavezanec prenesel iz tujine, če je bil od tega dobička plačan ustrezen davek v tujini. Po 3. odstavku navedenega člena pa mora zavezanec ustrezen dokument o plačanem davku v tujini predložiti skupaj z davčnim izkazom. S temi določbami se preprečuje možnost t.i. pravne mednarodne obdavčitve. Po mnenju drugostopenjskega organa je potrebno v ponovnem postopku presoditi vse listine, ki imajo vpliv na takšno ugotovitev, ter na njihovi podlagi, ob uporabi relevantnih določil pravno veljavnega sporazuma in ZDDPO ugotoviti dejstva, ki so pomembna za odločitev.

Nadaljnji postopek pred prvostopenjskim organom je na podlagi prehodne določbe 418. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2) potekal po določbah ZDavP-2. Prvostopenjski organ je s pozivom z dne 30. 7. 2007 tožečo stranko pozval k predložitvi dokumenta pristojnega danskega organa, iz katerega bo razvidno, ali je A.A.A., Danska, poslovna enota tožeče stranke ali samostojna pravna oseba ter potrdilo pristojnega danskega davčnega organa o stopnji, višini in vrsti tam plačanega davka - še zlasti mora biti razvidno, ali gre za davek od dobička (dansko selskabsskat) ali za davek po odbitku (dansko udbytteskat). Tožeča stranka je dne 6. 8. 2007 predložila sledeča dokazila: kupoprodajno pogodbo o nakupu delnic podjetja A.A.A., Danska, z dne 12. 11. 1998; spremembo v registru kapitalskih naložb domačih pravnih oseb v tujini z dne 26. 11. 1998; potrdilo o vplačilu vložka; sporočilo B.B.B. d.o.o. o prodaji delnic danske družbe tožeči stranki z dne 1. 12. 1998; registrski izpisek za družbo A.A.A. in potrdilo o plačanem davku na dobiček za poslovno leto 2003. Ker iz predloženih dokazil tožeče stranke prvostopenjski organ ni mogel ugotoviti, ali gre pri A.A.A. za poslovno enoto ali samostojno pravno osebo, je z uradnim zaprosilom za potrebne podatke zaprosil pristojni davčni organ na Danskem. Slednji je v odgovoru št. ... z dne 25. 9. 2007 pojasnil, da gre pri A.A.A. za samostojno pravno osebo, družbo z omejeno odgovornostjo po danskem pravu, ki v letu 2003 ni plačala davka po odbitku, niti ni zaprosila za oprostitev plačila tega davka. Na podlagi navedenega je prvostopenjski organ ugotovil sledeče dejansko stanje: A.A.A. ni poslovna enota tožeče stranke, temveč njena hčerinska družba v 100% lasti, prav tako pa ni razvidno, da bi slednja na Danskem plačala davek po odbitku. Iz dokazil tožeče stranke je razvidno le to, da je bil za leto 2002 plačan davek od dobička (dansko selskabsskat). Davčni organ ni upošteval pripomb tožeče stranke, da je uveljavljala oprostitev davka po odbitku v skladu z Direktivo Sveta 90/435, kar naj bi dokazovalo potrdilo z dne 28. 3. 2003. Slednje po mnenju prvostopenjskega davčnega organa ni verodostojno, ker ne gre za listino, ki bi jo izdal pristojni davčni organ. Zato je davčni organ popravil davčni obračun in za 54.317.910,00 SIT povečal davčno osnovo ter odmeril in naložil v plačilo premalo obračunani in plačani davek od dobička pravnih oseb v višini 11.329.704,00 SIT, ki ga je tožeča stranka plačala dne 11. 6. 2004. Zaradi spremembe davčne osnove bi morala tožeča stranka na podlagi 206. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99, 97/01, 54/04, v nadaljevanju ZDavP) plačati akontacije davka od dobička za leto 2004 v višjem znesku. Razliko za že dospele obroke za leto 2004 v višini 4.720.710,00 SIT je plačala dne 11. 6. 2004. Na podlagi 79. člena ZDavP-2 nosita tako organ kot zavezanec svoje stroške postopka.

Ministrstvo ... je pritožbo tožeče stranke zoper prvostopenjsko odločbo št. ... z dne 4. 12. 2007 zavrnilo z odločbo št. ... z dne 12. 5. 2008. Pri tem se je, na podlagi 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99, 70/00, 52/02, 73/04, 119/05, 126/07 in 65/08, v nadaljevanju ZUP), sklicevalo na obrazložitev prvostopenjske odločbe. Ponovilo je ugotovitve prvostopenjskega organa in navedlo določbo 1. odstavka 29. člena ZDDPO, po kateri se davčna osnova zmanjša za dobiček, ki ga je davčni zavezanec prenesel iz tujine, če je bil od tega davka plačan ustrezen davek v tujini, medtem ko mora po 3. odstavku istega člena davčni zavezanec dokument o plačanem davku predložiti skupaj z davčnim izkazom. S citiranim členom ZDDPO preprečuje možnost t.i. pravne dvojne obdavčitve, ko je ista oseba obdavčena z davkom na dobiček v dveh državah. Ker pa gre po ugotovitvah prvostopenjskega organa za hčerinsko družbo tožeče stranke v tujini, ki je samostojna pravna oseba, se določba tega člena nanjo ne nanaša. Iz potrdila davčnega organa Kraljevine Danske, ki ga je predložila tožeča stranka, tudi ni razvidno, da bi danska družba pri izplačilu dividend slovenskemu podjetju plačala davek na transfer dobička. Da bi tožeča stranka sama dosegla dobiček zunaj območja (preko stalne poslovne enote - opomba sodišča), pa tudi ni dokazala. K predložitvi dokazov zavezanca zavezuje tudi 76. člen ZDavP-2, kar pritožbeni organ razlaga v smislu t.i. sferne teorije, po kateri se ta dolžnost (dokazno breme) nanaša na tiste dokaze (dokumente), ki so v njegovi sferi. Zavrnilo je pritožbene navedbe, da pojasnila pristojnega danskega organa, pridobljena v postopku mednarodne izmenjave podatkov, ne vplivajo na odločitev v obravnavani zadevi. Gre za javno listino št. ... z dne 25. 9. 2007, za katero velja domneva resničnosti njene vsebine. Zato bi morala tožeča stranka predložiti dokaze, s katerimi bi dokazovala nasprotno. Tega pa v postopku ni storila. Po mnenju pritožbenega organa tudi ni prišlo do kršitve pravice do sodelovanja v postopku na podlagi 129. člena ZDavP-2, ker naj bi tožeči stranki ne bile predočene listine (zgoraj navedeni odgovor danskega organa), na katere je svoje ugotovitve oprl prvostopenjski organ, saj je bil zapisnik vročen toženi stranki. Njene navedbe, da ji niso bili predočeni materialni dokazi, so po mnenju pritožbenega organa protispisne, konkretnih okoliščin pa tožeča stranka tudi ni navedla.

Tožeča stranka se v tožbi sklicuje na svoj dokument z dne 28. 3. 2003, ki se ne ujema z danskim dopisom, da danska družba ni uveljavljala davčnega odtegljaja. Trdi, da je uveljavljala oprostitev odtegljaja ter izkazala izpolnjevanje vseh pogojev za oprostitev transfernega davka. Po njenem 29. člen ZDDPO, v katerem zakon uporablja pojem "ustrezni davek", nikjer ne določa, da gre za davčni odtegljaj pri plačilu dividend. V dvomu pa je potrebno davčni predpis razlagati v korist davčnega zavezanca. Prav tako pa tudi 32. člena ZDDPO, ki govori o obdavčitvi dividend, ni mogoče razlagati tako, ta se neenako obravnava davčne zavezance. Skladno s četrtim in petim odstavkom 32. člena ZDDPO v primeru, ko sta izplačevalec in prejemnik dividend domači pravni osebi, ne pride do obračuna in plačila posebne akontacije pri izplačevalcu ter povečanja davčne osnove pri prejemniku dividende. Opozarja na to, da je bila Kraljevina Danska v letu 2003 že članica skupine držav, za katere se je uporabljala Direktiva Sveta 90/435 ES. Slednja ob izpolnjevanju določenih pogojev omogoča, da izplačilo take vrste ni podvrženo nobenim dodatnim davkom.

Ministrstvo ... v odgovoru na tožbo navaja, da je že v obrazložitvi drugostopenjske odločbe podrobno odgovorilo na tožbene navedbe. V celoti vztraja pri svojih ugotovitvah in zaključkih ter predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka.

V obravnavani zadevi je tožeča stranka v letu 2003 nesporno prejela dividende svoje hčerinske družbe na Danskem A.A.A. v višini 54.317.910,00 SIT. Kot izhaja iz potrdila o plačanem davku, ki ga je predložila tožeča stranka, je Danska družba za leto 2002 plačala tamkajšnji davek na dobiček (selskabsskat) v znesku 807.603,00 DK. Davek po odbitku od izplačila dividend ni bil plačan, kar izhaja iz odgovora danskega organa, tega dejstva pa tožeča stranka ne prereka, temveč nasprotno ves čas postopka in nato v tožbi celo zatrjuje, da davka po odbitku ni bila dolžna plačati. Sporno pa ostaja dejstvo, ali je tožeča stranka oziroma njena hčerinska družba pri danskih organih uveljavljala oprostitev plačila davka po odbitku, pri čemer tožeča stranka vztraja, davčna organa pa se sklicujeta na odgovor pristojnega danskega organa in to dejstvo prerekata. To sporno dejstvo pa za odločitev sodišča ni odločilno.

Sodišče se sicer ne strinja z navedbo prvostopenjskega organa, da se v danem primeru ne uporabi mednarodni sporazum. Že pred osamosvojitvijo Republike Slovenije je vprašanje preprečevanja dvojne obdavčitve urejala Konvencija med Socialistično federativno republiko Jugoslavijo in Kraljevino Dansko o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja (Uradni list SFRJ,-MP, št. 15/1981), ki jo je po osamosvojitvi na podlagi Akta o nasledstvu sporazumov nekdanje Jugoslavije s Kraljevino Dansko (Uradni list RS, št. 15/93) in izmenjavi diplomatskih not nasledila Republika Slovenija. Sledila je Konvencija med Republiko Slovenijo in Kraljevino Dansko o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanja davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja, ki je bila v Državnem zboru ratificirana dne 28. 2. 2002 (Uradni list RS, št. 23/02, v nadaljevanju BDKIDO), veljati pa je začela 3. 6. 2002. Določba 2. odstavka 31. člena BDKIDO določa, da slednja začne veljati na datum kasnejšega od uradnih obvestil Vlade vsake od obeh držav o izpolnjevanju notranjih pogojev za začetek veljavnosti te konvencije, uporablja pa se za davke za davčno leto, ki sledi letu, v katerem začne veljati konvencija in za naslednja davčna leta. Ker je tudi na Danskem davčno leto praviloma enako koledarskemu letu, se je BDKIDO začela uporabljati s 1. januarjem 2003. Ker je torej tožeča stranka dividende prejela v letu 2003, kar med strankama ni sporno, njihova obdavčitev v obeh državah zapade pod določbe BDKIDO in ne več pod določbe konvencije med Socialistično federativno republiko Jugoslavijo in Kraljevino Dansko o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja (Uradni list SFRJ-MP, št. 15/1981), ki jo je Republika Slovenija z Aktom o nasledstvu sporazumov nekdanje Jugoslavije s Kraljevino Dansko (Uradni list RS-MP, št. 15/1993) prevzela v svoj pravni red, pri čemer sta davčni stopnji, ki ju za obdavčitev dividend z davkom po odbitku lahko uporabi Danska, ostali nespremenjeni (15% oziroma v primeru kvalificiranega lastništva 5%).

V skladu z določbo 1. odstavka 10. člena BDKIDO je do obdavčitve upravičena država rezidentstva. Drugi odstavek tega člena ureja primer, ko je do obdavčitve upravičena država vira dohodka - če gre za prejemnika z več kot 25% deležem, ki ima omenjeni delež najmanj eno leto, je država vira upravičena do obdavčitve dividend v obliki davčnega odtegljaja v višini 15%. Če pa gre za izplačilo dividend družbeniku, katerega delež dosega 25%, je Kraljevina Danska po BDKIDO upravičena do davka po odbitku od izplačanih dividend v višini 5%. Navedena določba, enako kot že pred tem mednarodna pogodba med SFRJ in Kraljevino Dansko, daje Kraljevini Danski pravico, da s 5% davčnim odtegljajem obdavči izplačilo dividend slovenskim družbam. Če Kraljevina Danska svojega upravičenja ne izkoristi, ker na primer s svojo zakonodajo omogoča izvzem dividend iz obdavčitve (tako bi lahko izhajalo iz gradiva IBFD The Taxation of Companies in Europe, leto 2005, ki se nahaja v upravnem spisu), slovenski prejemnik dividend pa ne more dokazati, da je plačal davek po odbitku, s tem tudi ne more preprečiti povečanja davčne osnove na račun tega dohodka po drugem in tretjem odstavku 32. člena ZDDPO po načelu obdavčitve svetovnega dohodka na podlagi 1. odstavka 10. člena BDKIDO.

Do plačila davčnega odtegljaja oziroma davka po odbitku od izplačanih dividend namreč v danem primeru sploh ni prišlo, kar izhaja iz dopisa danskega organa, slednje pa nato potrjuje tožeča stranka v tožbi ter je zato med strankama nesporno. Če bi tožeča stranka želela uveljavljati znižanje davčne obveznosti na račun dobropisa v tujini plačanega davka (odtegljaja), bi plačilo davčnega odtegljaja v tujini morala dokazati. Drugostopenjski organ se s tem v zvezi upravičeno sklicuje na 76. člen ZDavP-2 in s tem povezano (nemško) sferno teorijo ter dokazno breme. Če torej tožeča stranka tega dejstva ni niti zatrjevala niti dokazala, čeprav je bila k temu pozvana, je prvostopenjski davčni organ upravičeno na račun prejetih dividend povečal davčno osnovo po 3. odstavku 32. člena ZDDPO, kar je v skladu z določbo 1. odstavka 10. člena BDKIDO.

Tožeča stranka ima sicer prav, ko v tožbi navaja, da so v Republiki Sloveniji izplačane dividende med družbami rezidentkami izvzete iz davčne osnove po četrtem in petem odstavku 32. člena ZDDPO, s čimer pride do različne obravnave prejemnikov dividend iz tujine glede na prejemnike dividend od izplačevalcev v Republiki Sloveniji. Vendar pa iz jezikovne razlage četrtega in petega odstavka 32. člena ZDDPO jasno izhaja, da se izvzem davčnega odtegljaja nanaša zgolj na t.i. notranja razmerja. Tudi teleološka razlaga privede do istega zaključka. Smisel izvzema med družbami rezidentkami je v tem, da se odpravi "notranja" ekonomska dvojna obdavčitev, kadar so prejemniki dividend pravne osebe (angl. intercompany dividends). V strokovni literaturi se sicer navaja, da se vprašanje ekonomske dvojne obdavčitve izjemoma lahko rešuje tudi z mednarodno pogodbo (Komentar vzorčne konvencije OECD, leto 2008, 50. točka komentarja k 10. členu vzorčne konvencije), do česar pa v danem primeru ni prišlo.

V zvezi z določbo 29. člena ZDDPO, na katerega se sklicuje tožeča stranka, ko zatrjuje, da je v tujini plačala "ustrezen davek", je potrebno poudariti, da je že pojem "prenosa dobička iz tujine" potrebno razumeti tako, da se nanaša na dobiček, ki ga je domača pravna oseba preko svoje poslovne enote (angl. permanent establishment) sama dosegla v tujini, ne pa na primere, ko od tuje pravne osebe prejme dividende, ki pomenijo razdelitev dobička družbe izplačevalke (tako tudi A. Šircelj Zakon o davku od dobička pravnih oseb s komentarjem, leto 1998, komentar k 29. členu).

Tudi sklicevanje na Direktivo Sveta 90/434 ES ni možno, saj v letu izplačila dividend Republika Slovenija še ni bila članica Evropske zveze, tako da se določbe direktive v obravnavanem primeru ne uporabijo.

Glede zatrjevanih kršitev postopka sodišče iz podatkov upravnih spisov ugotavlja, da je prvostopenjski organ tožeči stranki vročil zapisnik, na katerega je ta podala pripombe. V skladu z določbo 4. odstavka 146. člena ZUP bi moral biti odgovor danskega organa oziroma njegova kopija vročena tudi tožeči stranki. Ker to ni bilo storjeno, je podana kršitev pravil postopka. Po oceni sodišča pa ta kršitev postopka ni bila bistvena, ker je vsebina odgovora natančno povzeta v zapisniku, na katerega je tožeča stranka lahko podala pripombe, trditveno in dokazno breme glede plačila davka po odbitku je na tožeči stranki, ki po drugi strani tudi v tožbi zatrjuje, da na Danskem davka po odbitku niti ni dolžna plačati, prereka pa zgolj dejstvo uveljavljanja izvzema tega davka, kar pa na zakonitost izpodbijane odločbe in na odločitev sodišča ne vpliva (podobno stališče, da vsaka kršitev 146. člena ZUP še ne pomeni nujno bistvene kršitve postopka, navaja tudi sodba Vrhovnega sodišča RS št. U 439/95 z dne 3. 6. 1999, povzeto po Breznik/Štucin/Marflak Zakon o splošnem upravnem postopku s komentarjem, 2. dopolnjena izdaja, GV Založba, Ljubljana, leto 2004, str. 495).

Iz navedenih razlogov je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi določbe 3. alinee 2. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1).

Po določbi 4. odstavka 25. člena ZUS-1 v primeru zavrnitve tožbe vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1, ker dejansko stanje med strankama ni sporno v delu, bistvenem za odločitev sodišča.

ZDDPO člen 32/5,  32,  32/3,  32/4,  29,  29/1,  29/3.  ZDavP člen 76.  ZUP člen 146,  146/4,  146,  146/4.  BDKIDO člen 10/1,  10/2,  5,  7,  10.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.