sodba U 1600/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-11-10

DDV - primanjkljaj blaga - primanjkljaj blaga kot posledica višje sile

Sporno je, ali je šlo v obravnavanem primeru pogina rib za primanjkljaj blaga, od katerega se ne plača DDV v smislu 7. točke 2. odstavka 4. člena ZDDV v povezavi s 15. členom Pravilnika. Vprašanje, ali gre obravnavani primanjkljaj šteti kot posledico višje sile, je treba po presoji sodišča razlagati v okviru pravnega standarda višje sile oziroma kvalificiranega naključja, ki ga ponuja 153. člen OZ, po katerem je imetnik prost odgovornosti, če dokaže, da izvira škoda iz kakšnega vzroka, ki je bil izven stvari in njegovega učinka ni bilo mogoče pričakovati, se mu izogniti ali ga odvrniti, kar mora biti podano kumulativno.

Tožbi se ugodi in se odločba Ministrstva za finance, št. … z dne 5. 6. 2008 v zavrnilnem delu odpravi in se zadeva v tem obsegu vrne prvostopnemu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka v višini 350,00 EUR, povečano za 20 % DDV, v roku 15 dni od vročitve te sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka dalje.

Davčni urad A. je kot prvostopni organ z izpodbijano odločbo tožniku, ki opravlja dejavnost ribogojništva in vinogradništva, zaradi nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost, naložil v plačilo davek na dodano vrednost (DDV) v skupni vrednosti 923.585,00 SIT z zamudnimi obrestmi v višini 39.585,00 SIT, za obdobje od 1. 3. 2003 do 30. 5. 2003, od 31. 5. 2003 pa do datuma plačila bodo le-te obračunane naknadno (točka I. izreka), z rokom izvršitve 30 dni, v nasprotnem bo uveden postopek prisilne izterjave, s tem, da pritožba ne zadrži njene izvršitve (točki II. in III. izreka). V obrazložitvi prvostopni organ navaja, da je pri tožniku opravil inšpekcijski pregled poslovne dokumentacije za leto 2002 in DDV za mesec januar 2003 ter o ugotovitvah dne 30. 5. 2003 sestavil zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe ter je bil po pripombah sestavljen dopolnilni zapisnik z dne 30. 6. 2003. Prvostopni organ ugotavlja, da je pri tožniku dne 9. 1. 2003 prišlo do pogina rib na lokaciji ribogojnice – bazena v B. na potoku C. ter da je po podatkih, objavljenih v časopisu … z dne 11. 1. 2003 poginilo na tisoče manjših postrvi – 20 ton. Iz obrazca DDV-O za januar 2003 je prvostopni organ ugotovil, da tožnik za nastali manjko oz. pogin ni obračunal DDV. Pri tem se prvostopni organ sklicuje na 7. točko 2. odstavka 4. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 94/02, v nadaljevanju ZDDV), 15. člen Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 79/02 in 114/02, v nadaljevanju PZDDV), ter zapisnik Veterinarske uprave RS, Ministrstva za kmetijstvo, gozdarstvo in prehrano, Območnega urada D., z dne 9. 1. 2003. Iz slednjega je razvidno, da je poginilo 15 ton postrvi različnih velikosti, vzrok za pogin pa je bilo pomanjkanje kisika v bazenih, ker so manjše ribice zamašile pretočne rešetke, ki ločujejo prekate in tako upočasnile pretok vode in da so se enake težave pojavile že pred 14 dnevi, vendar je bila napaka pravočasno opažena in odpravljena. Prvostopni organ je na podlagi navedenega zapisnika presodil, da ne gre za višjo silo, saj bi zavezanec z ustreznimi tehničnimi rešitvami lahko preprečil nastalo škodo. Prvostopni organ je pri vrednosti poginulih rib izhajal iz popisnega lista zaloge proizvodov iz lastnega materiala na dan 31. 12. 2002, v zvezi s pripombami tožnika o nepoklicanosti davčnega organa za strokovne odločitve, pa poudaril, da je pri obračunu DDV sledil strokovnim ugotovitvam v navedenem zapisniku, kjer je med drugim zapisano, da je bil prijavljen in ugotovljen pogin približno 15 ton postrvi in zlatovščic različne starosti, da stranka (E.E. – žena tožnika) navaja kot vzrok pogin rib pomanjkanje kisika, ker ribe zamašijo prekate med bazeni, kar se je že zgodilo, da bazeni niso opremljeni s sistemom doziranja v primeru, da primanjkuje kisika v vodi, da je davčni organ kot laik v tej zadevi z gotovostjo zaključil (bazenu so davčnemu organu poznani), da bi tožnik z določeno ustreznejšo tehnološko rešitvijo lahko preprečil navedene pogine in da v tem primeru ne gre za primanjkljaj zaradi višje sile. Davčni organ je upošteval 20 % stopnjo primanjkljaja, ki je neločljivo povezana s procesom predelave, ki ni previsoka (čeprav je po  mnenju tožnika 5 %). Davčni organ navaja, da se je v postopku pregleda poslovnih knjig za leto 2001 seznanil s prirejo rib in je mnenja, da je kalo v začetku prireje (pogin se nanaša na mladice) večji in se s starostjo ribe zmanjšuje, ter da v obravnavanem primeru prvostopni davčni organ ni upošteval povprečnega kala prireje rib, ampak je upošteval dejstvo, da so poginile mladice. Zamudne obresti je prvostopni organ obračunal na podlagi 100. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01, v nadaljevanju ZDavP).

Pritožbeni organ je pritožbi delno ugodil in prvostopno odločbo spremenil v I. točki na podlagi odločbe Ustavnega sodišča, št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, po kateri zamudne obresti od naloženih obveznosti začnejo teči šele z dnem izvršljivosti davčne odločbe in ne od zapadlosti davčnih obveznosti, v ostalem pa pritožbo zavrnil, s tem, da stroški postopka niso bili priglašeni. Po mnenju pritožbenega organa je prvostopna odločitev pravilna. Sklicuje se na 1. točko 3. člena in 21. člen ZDDV in  15. člen PZDDV ter zapisnik Veterinarske uprave RS z dne 9. 1. 2003, iz katerega izhaja, da je bil vzrok za pogin rib pomanjkanje kisika v bazenih, ker so manjše ribe zamašile pretočne rešetke in tako upočasnile pretok vode ter ugotovitvijo, da sistemi niso bili opremljeni s sistemom doziranja za primer pomanjkanje kisika v vodi. Navaja, da iz ugotovitev v navedenem  zapisniku izhaja, da bi se nastali škodi tožnik z ustrezno opremljenostjo lahko izognil, to pa pomeni, da v obravnavanem primeru do primanjkljaja oz. izgube ni prišlo zaradi višje sile. Ob tem je  nesporna ugotovitev, da je do podobnega pomanjkanja kisika v istih bazenih prišlo že prej, vendar so to pravočasno opazili in posledice odvrnili. Višjo silo pa predstavljajo dogodki, ki so nepričakovani, izredni in ki jih davčni zavezanec ne more odvrniti, preprečiti ali se jim izogniti, za kar pa ne gre v obravnavanem primeru, saj tožnik ni predložil dokumentacije, iz katere bi izhajalo, da je do pogina rib prišlo zaradi višje sile, oz. da pogina rib ni bilo mogoče preprečiti. Ne gre pa tudi za primanjkljaj, ki bi bil neločljivo povezan s procesom vzreje rib oz. za primanjkljaj ali uničenje iz naslova kala, razbitja in okvare blaga, ki bi bila neločljivo povezana s skladiščenjem in prevozom blaga. Za dejavnost ribogojstva običajni primanjkljaj s strani strokovnega združenja ni določen, zato je prvostopni organ odločil v korist tožnika, ko mu je od vrednosti zaloge proizvodov na dan 31. 12. 2002 priznal primanjkljaj v višini 20 % kar predstavlja najvišjo stopnjo običajnega kala, ki je sploh določena za druge dejavnosti.

Tožnik je vložil tožbo, v kateri navaja, da je prvostopni organ izdal odločbo na podlagi stavkov, ki jih je potegnil iz konteksta zapisnika VURS z dne 9. 1. 2003. Navaja, da žena tožnika ni strokovnjak, ki bi vedela vzrok za pogin rib. Kot laik je podala svoje laično mnenje, kar so povzeli veterinarji na zapisnik, ki so potem odvzeli vzorec ter ga poslali na analizo, da bi ugotovili dejanski vzrok za pogin rib. Kolikor bi z gotovostjo vedeli, da je do pogina dejansko prišlo zaradi pomanjkanja kisika, bi z odločbo dovolili, da poginule ribe proda živalskemu vrtu kot hrano za živali, pa tega niso dopustili, ker ni bil ugotovljen vzrok za pogin ter so odredili sežig. Navaja, da je bilo dejansko stanje oz. vzrok za pogin rib neraziskan in je tožnik upravičeno smatral, da je do pogina prišlo zaradi višje sile, saj nihče od strokovnjakov ne more pojasniti dejanskega vzroka za pogin rib v njegovi ribogojnici dne 9. 1. 2003. Navaja, da se lahko ribe splašijo iz neznanega vzroka, lahko tudi zaradi novo zapadlega snega, ki bi se utegnil zrušiti z drevja ali možnost, da je nekdo ponoči prišel na področje ribogojnice, ter da ni strokovno ugotovljenega vzroka za pogin rib. Navaja, da je davčni organ ignoriral zapisnik o zdravstvenem pregledu ribjih jat nacionalnega veterinarskega inštituta ter zapisnik o odvzemu vzorca št. ..., kjer nikjer ni zapisan točen vzrok za pogin rib, temveč le domneva, da so se ribe zadušile neposredno zaradi pomanjkanja kisika, deloma pa zaradi krvavitve na bazi plavuti. Odvzet je bil tudi vzorec, na podlagi katerega bi strokovnjaki ob strokovnem pregledu morali ugotoviti vzrok, a ga do vložitve tožbe o vzroku ni nihče obvestil. Tožnik je 9. 1. 2003 dobil strokovno navodilo Veterinarskega inštituta, iz vsebine katerega je ugotoviti, da se tožniku ne očita, da bi zaradi svojega ravnanja ali pomanjkljive opreme pripomogel ali povzročil pogin rib, kar mu očita davčni organ, ki je kot nestrokovnjak na področju ribogojništva presodil brez predhodno pridobljenega strokovnega mnenja, da bi tožnik z ustreznimi tehničnimi rešitvami preprečil nastalo škodo. Sodišču predlaga, da po izvedbi predlaganih dokazov prvostopno odločbo v zvezi z drugostopno odločbo v celoti odpravi in toženi stranki naloži vračilo preveč plačanega zneska DDV v višini 4.030,40 EUR in mu povrne stroške postopka, vse z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka navaja, da tožnik v postopku ni predložil nobenega dokazila, ki bi utemeljevalo njegovo trditev, da je do pogina rib prišlo zaradi višje sile ter predlaga zavrnitev tožbe.

Tožnik v odgovoru na drugopis odgovora tožene stranke izpodbija trditev tožene stranke v zvezi z nepredlaganjem dokazil v zvezi z zatrjevano višjo silo, saj je predlagal zaslišanje prič in veterinarjev ter izvedenca veterinarske stroke, ki bodo lahko povedali, kaj je vzrok za pogin rib ter da je do pogina prišlo zaradi višje sile. Kritičnega dne je bila huda snežna nevihta in je zapadlo 25-30 cm snega. Ob hudih nevihtah prihaja do električne napetosti v ozračju in posledično splašitev jate rib, ki so se zaletele v stene oz. v rešetke, obstajajo pa lahko tudi drugi razlogi, ki tudi niso v sferi tožnika in so posledica višje sile, ter da ni ničesar opustil, kar bi lahko bilo vzrok za tako tragičen pogin rib.

V obravnavanem primeru je sporno vprašanje, ali je šlo v obravnavanem primeru pogina rib za primanjkljaj blaga, od katerega se ne plača DDV v smislu 7. točke 2. odstavka 4. člena ZDDV v povezavi s 15. členom Pravilnika. Po mnenju sodišča dejansko stanje ni popolno ugotovljeno, predvsem relevantna okoliščina, od katere je odvisna opredelitev ali gre v obravnavanem primeru za okoliščino, ki se šteje za višjo silo in sicer gre za vprašanje, na katero po mnenju sodišča prvostopni organ ni odgovoril niti ni v to smer ugotavljal dejanskega stanja. Vprašanje ali gre v tej zadevi obravnavani primanjkljaj šteti kot posledico višje sile, je treba po mnenju sodišča razlagati v okviru pravnega  standarda višje sile oz. kvalificiranega naključja, ki ga ponuja 153. člena Obligacijskega zakonika (Uradni list RS, št. 83/01, dalje OZ), po katerem je imetnik prost odgovornosti, če dokaže, da izvira škoda iz kakšnega vzroka, ki je bil izven stvari in njegovega učinka ni ga bilo pričakovati, se mu izogniti ali ga odvrniti, kar mora biti podano kumulativno, kar pomeni, da mora biti vzrok, ki naj bi pomenil višjo silo, zunaj stvari (dejavnosti), dogodek mora biti izreden, nepričakovan, nepredvidljiv in izreden. Prvostopni organ, s tem pa se strinja tudi tožena stranka, tožniku očitata, da ni izkazal okoliščin, zaradi katerih bi lahko navedeni dogodek obravnavali kot višjo silo, pri tem pa sam ne pojasni, iz katerih razlogov je ugotovil, da ne gre za višjo silo, predvsem pa ne pojasni  očitkov, da bi tožnik z določeno ustreznejšo tehnološko rešitvijo lahko preprečil navedene pogine rib oz. dogodek. Pri tem ne pojasni, kaj konkretno očita tožniku. Zgolj navedba, da bazeni niso opremljeni s sistemom doziranja v primeru, da primanjkuje kisika v vodi, po mnenju sodišča samo po sebi še ne pomeni, da se tožniku lahko očita kakršnakoli opustitev oz. ravnanje, ki je bilo v nasprotju s strokovnimi podlagami. Iz nečitljivega zapisnika VURS z dne 9. 1. 2003, ki se nahaja v upravnih spisih v zelo slabi fotokopiji, pa sodišču ni uspelo razbrati, da iz njega izhajajo kakršnikoli očitki tožniku glede nepravilnega oz. nestrokovnega ravnanja. Sodišče ne more preizkusiti razlogov prvostopnega organa, ko se sklicuje na navedeni zapisnik, predvsem okoliščino, ki jo prvostopni organ navaja, da bi tožnik z določeno ustreznejšo tehnološko rešitvijo lahko preprečil navedene pogine. To pa je relevantna okoliščina za opredelitev pravnega standarda višje sile v smislu OZ, ki jo sodišče ne more preizkusiti, ker dejansko stanje v tem delu ni popolno ugotovljeno. Kolikor je vzrok pogina rib pomanjkanje kisika, kar je sodišču uspelo prebrati iz tudi zelo slabe fotokopije zapisnika Nacionalnega veterinarskega inštituta št. ... oz. iz zapisnika o odvzemu vzorca za preiskavo št. …  z dne 9. 1. 2003, po katerem je šlo najverjetneje za zamašitev rešetk z mladicami, pa sodišče ocenjuje, da razlog, zakaj je prišlo do zamašitve rešetk z mladicami, prvostopni organ sploh ni ugotavljal, to pa je povezano z okoliščino ali je, oz. bi tožnik mogel predvideti navedeni dogodek in ga preprečiti.

Po povedanem sodišče izpodbijane odločbe v okoliščini, ki je po mnenju sodišča bistvenega pomena za odločitev v tem sporu, ne more preizkusiti, ker prvostopni organ dejanskega stanja ni popolno ugotovil, zato je izpodbijana odločba nezakonita in jo je treba v odpraviti na podlagi 2. točke 1. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, dalje ZUS-1) in vrniti v skladu s 3. in 4. odstavkom istega člena prvostopnemu organu v ponoven postopek, v katerem bo prvostopni organ upošteval stališče sodišča.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1 v povezavi s 3. točko 3. odstavka Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07).

Pravilnik o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost člen 15.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.