sodba in sklep U 1185/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-04-15

davčna številka na računu kot identifikacijski znak davčnega zavezanca - ocena davčne osnove - nevodenje evidenc nabave in porabe pijač - račun - DDV

Sporno je vprašanje, ali je tožnik dolžan plačati DDV od realiziranega prometa, ki ga je prvostopni organ ugotovil na podlagi ocene iz 3. alinee 1. odstavka 39. člena ZDavP, po kateri davčni organ ugotovi davčno osnovo z oceno, če ugotovi, da temelji davčna napoved oz. davčni obračun na neresničnih ali nepravilnih podatkih. Ta ugotovitev sloni na utemeljitvi prvostopnega organa, ki ugotavlja, da evidenca nabave in porabe pijač ne vsebuje prodajnih cen za posamezne artikle. Prodajne ceno z označbo datumov spremembe cen pa tožnik ni vodil, kar pomeni, da tožnik ni imel predpisanih evidenc. Ob takem stanju stvari je tudi po mnenju sodišča prvostopni organ utemeljeno pristopil k oceni davčne osnove, ki jo je tudi pojasnil, pri čemer je razvidno, da je izhajal iz podatkov, ki jih je tožnik vodil in iz cenika, ki ga je imel tožnik.

1. Tožbi se delno ugodi in se odločba Ministrstva za finance RS, št. ... z dne 30. 3. 2006 v zavrnilnem delu, ki se nanaša na točki I/1 - 2., 3. in 4. alinea in I/2 izreka odločbe Davčne uprave RS, Davčnega urada A., št. ... z dne 21. 9. 2001, odpravi ter v tem obsegu vrne toženi stranki v ponoven postopek. V ostalem se tožba zavrne. 2. Tožba se v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, zavrže. 3. Predlogu tožeče stranke za oprostitev plačila sodnih taks se ne ugodi.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožnika in izrek odločbe Davčnega urada A., št.... z dne 21. 9. 2001, pod točko I/1 pod 1., 2., 3. in 4. alineo in točko I/2 pod 1., 2. in 3. alineo, v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo zamudnih obresti odpravila in v tem delu odločila tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe do plačila, v ostalem pa pritožbo zavrnila. Prvostopni organ je z navedeno odločbo potem, ko je pri tožniku opravil inšpekcijski pregled pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov za leto 2000 in sestavil zapisnik ter po pripombah tožnika dopolnilni zapisnik, tožniku naložil plačilo davka na dodano vrednost (DDV) po stopnji 19 % od davčnih osnov 6. 230.541 SIT, 120.947SIT, 56.707 SIT in 77.595 SIT v višini 1.183.803 SIT, 22.980 SIT, 17.248 SIT in 14.743 SIT (točka I/1 izreka) in 8% od davčne osnove 216.035 SIT, 32.668 SIT, 37.402 SIT v znesku 17.283 SIT, 2.741 SIT, 2. 992 SIT (točka I/2 izreka), vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Prvostopni organ je pri inšpekcijskem pregledu ugotovil, da je tožnik od prodaje pijač, cigaret in vžigalnikov v letu 2000 napovedal prihodek v višini 8.378.167,00 SIT, prvostopni organ pa opravil oceno davčne osnove na podlagi 2. in 3. alinee 1. odstavka 39. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, dalje ZDavP) in pod izrečenim ukrepom pod točka I/1 - 1. alinea odločbe ocenil, da tožnik ni evidentiral prihodkov v višini 6.230.541,00 SIT, ki je osnova za obračun 19 % davka v višini 1.183.803,00 SIT. Prvostopni organ je namreč ugotovil, da nabavna vrednost prodanih pijač, cigaret in vžigalnikov znaša 5.100.785,00 SIT, pribitek na nabavno ceno po podatkih zavezanca pa znaša le 1,64, ter da evidenca nabave in porabe pijač ne vsebuje prodajnih cen za posamezne artikle (le te bi glede na predpise evidenca morala vsebovati), zato je prvostopni organ pridobil cenik pijač in pomožni cenik pijač ter ostalega in na tej podlagi izračunal doseženi promet od prodaje pijač, cigaret in vžigalnikov v letu 2000 na podlagi količine posamezne vrste pijače, cigaret in vžigalnikov (podatek je pridobil iz evidence nabave in porabe pijač) ter prodajne cene s pridobljenih cenikov; na podlagi nabavnih vrednosti prodanih pijač pa je izračunal pribitek na nabavno ceno pri prodaji pijač. Na ta način je izračunal promet od prodaje pijač, cigaret in vžigalnikov (tabela 1 in 2, ki sta prilogi prvostopne odločbe). Prav tako je izračunal prihodek od prodaje kave in točenega piva. Pri tem je pri kavi upošteval splošen normativ v gospodinjstvu in sicer 1 kg je 150 skodelic kave ter za eno skodelico kave upošteval 148 SIT kot povprečno ceno, ki je dobljena na podlagi cen v ceniku; pri izračunu prihodkov od prodaje točenega piva pa upošteval za 1 l povprečno ceno 870 SIT, na enak način (povprečna cena dobljena na podlagi cen v ceniku). Pri izračunu prihodkov od prodaje cigaret pa je prvostopni organ ugotovil, da jih tožnik kupuje v Mercator d.d. v A., pri katerih dobi 3 % popust ter je pri izračunu prihodka od prodaje cigaret upošteval nabavno ceno cigaret, ki ji je prištel 3 % nabavne vrednosti. Na ta način je prvostopni organ ugotovil, da je tožnik s prodajo pijač, cigaret in vžigalnikov ustvaril promet v višini 14.408.780,00 SIT brez DDV in ugotovil povprečni pribitek na nabavno ceno pri prodaji pijač v višini 3,398 ter za razliko od napovedanih dohodkov, ki jih tožnik ni evidentiral, v višini 6.230.541,00 SIT obračunal DDV po stopnji 19 % v višini 1.183,803,00 SIT. Tudi po mnenju tožene stranke je pravna podlaga za oceno po 2. in 3. alinei 1. odstavka 39. člena ZDavP, tožnik pa v postopku ni dokazal, da je z oceno določena davčna osnova nižja (4. odstavek 39. člena ZDavP). Pri tem je prvostopni organ izhajal izključno iz podatkov, ki jih je pridobil v ugotovitvenem postopku s poslovno dokumentacijo tožnika o nabavi pijač, cigaret in vžigalnikov v letu 2000. Tožnikove razloge, zaradi katerih se ne strinja z oceno prihodkov, pri čemer pa ne izpodbija bistvenih ugotovitev prvostopnega organa, ki izhajajo iz podatkov v spisu, pa tožena stranka kot pavšalne zavrača. Tožnik tudi ni predložil nikakršnih dokazil v smislu 15. člena ZDavP. Prvostopni organ se utemeljeno sklicuje na podlago za obdavčitev v skladu z Zakonom o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, dalje ZDDV) in sicer določbe 3. člena, 1. odstavka 8. člena, 1. odstavka 19. člena ZDDV in davčne osnove po 1. odstavku 21. člena ZDDV. Tožnik je dolžan voditi evidenco nabave in porabe pijač in živil v skladu z Odredbo o poslovnih knjigah in drugih davčnih evidencah (Uradni list RS, št. 77/96), po kateri so določeni obvezni podatki, ki jih morata vsebovati evidenca o porabi in nabavi živil in evidenca o nabavi in porabi pijač, kamor sodi tudi količina vsakokratne porabe v merskih enotah, ocena prihodkov pa je bila opravljena na podlagi podatkov, ki jih je tožnik vodil ob prodanih količinah in cen iz cenika, ki ga je predložil tožnik, zato očitke o nepravilnih izračunih prodanega blaga zavrača tudi tožena stranka iz razlogov, ki so enaki tistim, kot jih je navedel organ prve stopnje (2. odstavek 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku - Uradni list RS, št. 80/99, dalje ZUP). Tožnik obveznega podatka o evidenci nabave in porabe pijač, to je prodajne cene z označbo datuma, spremembe cen ni vodil, zato se je prvostopni davčni organ utemeljeno poslužil podatka, to je cenika, katerega je predložil tožnik v ugotovitvenem postopku, zato so njegovi očitki glede povprečnih prodajnih cen neutemeljeni, prav tako pa ni imel podatkov v zvezi s kalom in popustov pri skupinah pijače in hrane za zaposlene. Ob tem pa prvostopni organ navaja še določbo 1. točke 1. odstavka 6. člena ZDDV, po kateri se šteje tudi hrana oz. pijača, ki jo zavezanec nameni za lastno porabo, za opravljen promet za plačilo, od katerega je dolžan obračunati in plačati DDV.

Kot razlog za naložitev ukrepov pod točko I/1 - 2., 3. in 4. alinea in pod točko I/2 pa prvostopni organ navaja določbo 34. člena ZDDV in očita tožniku pomanjkljivost v računih, prejetih v mesecih februar, maj in oktober 2000 (tabela 3 kot priloga prvostopne odločbe), iz katerih je razvidno, da le-ti ne vsebujejo popolnega naziva firme tožnika oz. je na njih navedena drugačna firma, kot jo je priglasil tožnik - Gostilna pri A.A, B.B. s.p., A.. Zavezanec je po navedenih računih (ki so navedeni v tabeli) odbijal vstopni DDV, kar po mnenju prvostopnega organa, s tem pa se strinja tudi tožena stranka, ne bi smel, saj ni izpolnjen pogoj iz 6. odstavka 40. člena ZDDV, po katerih sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV le, če je izkazan na računih iz 34. člena ZDDV v povezavi z 78. členom Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 do 66/2000, v nadaljevanju Pravilnik) ter mu je iz tega naslova obračunan DDV za navedena obdobja (februar, maj in oktober 2000). Prvostopni organ se, tako kot tožena stranka sklicuje tudi na Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 do 54/99, dalje ZGD) in obvezne sestavine, ki jih določa 12. do 23. člen ZGD in 73. člen ZGD za samostojnega podjetnika v zvezi z navedbo firme na računu, ki je obvezna sestavina računa po 1. odstavku 34. člena ZDDV. Z računi zavezanec dokazuje vsak opravljen promet blaga in vsako opravljeno storitev in mora zato zagotoviti podrobne informacije tako o prometu, kot tudi informacije, ki določajo identifikacijo kupca, identifikacijo prodajalca ter identifikacijo blaga in storitev. Navedba pravno organizacijske oblike zavezanca, ki je samostojni podjetnik, omogoča razlikovanje med posameznikom kot fizično osebo in posameznikom kot podjetnikom, ki mora biti, kadar posameznik kot fizična oseba nastopa in kot posameznik v davčni sferi in prometu, identificiran. Po mnenju tožene stranke, v kolikor račun ni pravilno izstavljen, kupec blaga ali storitve ne sme na računu izkazanega davka upoštevati kot vstopni DDV. Tožena stranka odločitev v zvezi z zamudnimi obrestmi utemelji v Ustavni odločbi št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004, po kateri začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe.

Tožnik je vložil tožbo iz razlogov 1., 2. in 3. točke 1. odstavka 25. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 do 45/06 - odl. US, dalje ZUS). Očita nepravilno in nezakonito odmerjeno dohodnino za leto 2000 kot tudi davek od dohodkov iz dejavnosti in toženi stranki očita nepravilno ugotovitev v zvezi z izkazovanjem premajhnega dobička. Zaradi uporabe numerične blagajne tožnik objektivno ne razpolaga z vsemi evidencami o prodajanih količinah, nepravilno pa je tudi ugotovljeno, da je tožnik odbijal DDV od računov, ki niso vsebovali vseh zakonsko predpisanih podatkov, saj je iz vseh računov, ki jih je tožnik izdajal nesporno razvidno, da se nanašajo na obratovalnico tožnika oz. na s.p. in je zato nepravilno ugotovljeno dejansko stanje, zlasti višina realiziranih prihodkov in odhodkov ter drugih bistvenih elementov iz obračuna davčne obveznosti, saj je ta opravljen na podlagi nekonkretizirane ocene. Tožena stranka pri izračunu prihodkov od dejavnosti sploh ni upoštevala ponderirane realizacije od prodaje posameznih vrst blaga in je nezakonito izračunana povprečna cena, npr. točenega piva, kav in drugo. Postavke iz cenikov ne dajejo nobenih podatkov o tem, katera konkretna vrsta blaga prevladuje v prodaji, ni pa bil opravljen niti ustrezen ugotovitveni postopek in zaslišanje tožnika in bi morala biti opravljena glavna obravnava z zaslišanjem angažiranega izvedenca. Pri tem se sklicuje na določbe 9. člena ZUP in predlaga, da sodišče odločbo tožene stranke odpravi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Sodišče je upoštevajoč določbe 2. odstavka 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, dalje ZUS-1) o tožbi odločalo na podlagi 51. do 72. člena ZUS-1.

V obravnavani zadevi je sporno vprašanje, ali je tožnik dolžan plačati DDV od realiziranega prometa, ki ga je prvostopni organ ugotovil na podlagi ocene. Tudi po mnenju sodišča je dana podlaga za pristop k oceni davčne osnove, tako kot pravilno ugotavljata oba davčna organa in sicer na podlagi 3. alinee 1. odstavka 39. člena ZDavP, po kateri davčni organ ugotovi davčno osnovo z oceno, če ugotovi, da temelji davčna napoved oz. davčni obračun na neresničnih ali nepravilnih podatkih (prvostopni organ napačno citira 2. alineo). Ta ugotovitev sloni na utemeljitvi prvostopnega organa, ki ugotavlja, da evidenca nabave in porabe pijač ne vsebuje prodajnih cen za posamezne artikle kot določa Odredba o poslovnih knjigah in drugih davčnih evidencah (Uradni list RS, št. 77/96), po kateri je evidenco nabave in porabe pijač in živil dolžan voditi zavezanec, ki opravlja gostinsko dejavnost in ki mora med drugimi zagotavljati tudi podatke o vrstah pijač glede na ceno in mersko enoto, nabavno in prodajno ceno z označbo datumov spremembe cen (7. člen navedene Odredbe). Prodajne ceno z označbo datumov spremembe cen pa tožnik ni vodil, kar pomeni, da tožnik ni imel predpisanih evidenc, zato so tudi po mnenju sodišča izpolnjeni pogoji po 3. alinei 1. odstavka 39. člena ZDavP, ni pa prvostopni organ oz. tožena stranka pojasnila razlogov za oceno davčne osnove po 4. alinei 1. odstavka 39. člena ZDavP. Sicer pa za pristop k oceni zadošča že izpolnjevanje enega od pogojev po 39. členu ZDavP, ki je v obravnavanem primeru kot že rečeno izpolnjen. Ob takem stanju stvari je tudi po mnenju sodišča prvostopni organ utemeljeno pristopil k oceni davčne osnove, ki jo je tudi pojasnil, pri čemer je razvidno, da je izhajal iz podatkov, ki jih je tožnik vodil in iz cenika, ki ga je imel tožnik. Zato tudi sodišče vse očitke v zvezi s prodajnimi cenami pijače, hrane, cigaret in vžigalnikov kot pavšalne zavrača. Tožnik z ničemer ni izkazal, da je davčna osnova nižja (4. odstavek 39. člena ZDavP).

Sodišče pa se ne strinja z razlogi tožene stranke, zaradi katerih je naložila tožniku v plačilo DDV iz naslova neizpolnjevanja pogojev za odbitek vstopnega DDV (6. odstavek 40. člena ZDDV) po računih, ki naj ne bi imeli vseh obveznih podatkov po 34. členu ZDDV in naj ne bi vsebovali naziva firme tožnika, zaradi česar bi naj tožnika ne bi bilo moč identificirati na način, kot se je sam prijavil v davčni register oz. naj bi s tem ne bi bila podana identifikacija kupca. Po mnenju sodišča (enako tudi v sodbi Vrhovnega sodišča, opr. št. I-Up 36/2003-4) takšno stališče ni pravilno. Po 30. členu Zakona o davčni službi (Uradni list RS, št. 18/96 s spremembami, dalje ZDS), je davčna številka identifikacijski znak, ki označuje davčnega zavezanca in se uporablja za enotno opredelitev in povezavo podatkov o davčnih evidencah, ki jih vodi davčni oran o davčnem zavezanca, ne pa navedba njegove firme oziroma njegovega sedeža; pri firmi oziroma sedežu gre zgolj za kontrolna podatka. Identifikacijski znak je torej davčna številka, ta pa je, kot je razvidno iz računov, pravilna in kot taka označuje davčnega zavezanca, s katerimi se identificira tožnik kot kupec, zato spornim računom ni moč očitati, da ni možno identificirati kupca. Zato je v tem delu zaradi nepravilne uporabe materialnega prava na podlagi 4. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1 sodišče tožbi ugodilo in v tem delu izpodbijani upravni akt odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek ob upoštevanju 4. in 5. odstavka istega člena.

V ostalem zavrnilnem delu pa tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1. Sodišče tudi ni našlo kršitev določb postopka, stranka je bila seznanjena z ugotovitvami inšpekcijskega pregleda in je v postopku sodelovala ter je imela za svoje trditve v davčnem postopku možnost predložiti dokaze (15. in 15.a člen ZDavP), zato sodišče pavšalne očitke zavrača. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1, saj dejansko stanje, ki je relevantno za odločitev v tem upravnem sporu, ni predmet tožbenih ugovorov.

V ostalem delu je sodišče o tožbi odločalo na podlagi 34. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 do 46/06 - odl. US, v nadaljevanju ZUS) v zvezi s 104. členom ZUS-1 in jo zavrglo iz naslednjih razlogov:

Po določbi 1. odstavka 4. člena ZUS je upravni spor dopusten, če tožnik uveljavlja, da je prizadet v svojih pravicah ali pravnih koristih zaradi upravnega akta ali zaradi tega, ker mu upravni akt ni bil izdan ali vročen v predpisanem roku. Pravni interes je bistvena predpostavka za dovoljenost upravnega spora. Pravovarstveno potrebo mora stranka izkazovati ves čas postopka, kar pomeni, da mora izkazovati, da je odločitev sodišča potrebna, ker drugače njene pravice oziroma njen pravni interes ne bo zavarovan. Pravovarstveni interes pomeni možnost, da si stranka izboljša svoj pravni položaj. Ker mora za odločanje v upravnem sporu tožnik ves čas postopka od vložitve tožbe do odločitve sodišča izkazovati pravni interes in mora na njegov obstoj sodišče paziti tudi po uradni dolžnosti, izpodbijana odločba v ugoditvenem delu po presoji sodišča ne posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke, ki bi jih bilo treba zavarovati v tem sporu in so s tem podani razlogi za zavrženje tožbe iz 4. točke 1. odstavka 34. člena ZUS.

Tožeča stranka je skupaj s tožbo podala predlog za oprostitev plačila sodnih taks, ki ga utemeljuje s tem, da nima na razpolago denarnih sredstev za plačilo sodnih taks, ker naj bi plačilo resno ogrozilo njeno poslovanje. Sodišče je tožnika po pooblaščencu pozvalo k dopolnitvi predloga zaradi predložitve listin, ki izkazujejo tožnikovo slabo premoženjsko stanje. Pisanje je sodišče poslalo dne 5. 3. 2008 in ga je pooblaščenec tožeče stranke prejel 17. 3. 2008. V postavljenem 15 dnevnem roku od prejetja dopisa, sodišče listin, ki bi izkazovale tožnikovo slabo premoženjsko stanje, ni prejelo.

V skladu z določbo 5. odstavka 168. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 73/07, v nadaljevanju ZPP-UPB3) lahko sodišče oprosti podjetnika posameznika v sporih v zvezi z njegovo dejavnostjo le plačila taks, in sicer samo za vloge iz 1. odstavka 105.a člena tega zakona, če ta nima sredstev za plačilo takse in jih tudi ne more zagotoviti brez ogrožanja svoje dejavnosti. Pri odločanju mora sodišče upoštevati premoženjsko, finančno in likvidnostno stanje stranke (6. odstavek 168. člena ZPP). Sodišče lahko navedeno osebo v upravnem sporu v skladu z določilom 105.a člena ZPP v zvezi s 1. odstavkom 16. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 65/97-popravek, in 70/2000, v nadaljevanju ZUS) v povezavi s 104. členom ZUS-1, po katerem se za vprašanja postopka, ki niso urejena s tem zakonom, primerno uporabljajo določbe zakona o pravdnem postopku, oprosti plačila sodnih taks le za tožbo, nasprotno tožbo, predlog za obnovo postopka, predlog za vrnitev v prejšnje stanje, predlog za zavarovanje dokazov ter predlog za poskus poravnave. Sodišče je ugotovilo, da predlogu za oprostitev plačila sodnih taks ne more ugoditi, ker tožnik ni predložil dokazil, iz katerih bi sodišče lahko ugotovilo, da nima sredstev za plačilo sodne takse in jih tudi ne more zagotoviti brez ogrožanja svoje dejavnosti.

ZDavP člen 39,  39/1-3,  39,  39/1-3.  ZDDV člen 34,  40,  40/6.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.