sodba U 2397/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-01-06

Tožnik ni upravičen do vračila zamudnih obresti za sporni znesek glavnice, ker ne gre za neupravičeno odmerjen ali preveč odmerjen davek, saj je bil davek, ki si ga je tožnik odbijal, obračunan v sistemu samoobdavčitve.

1. Tožba se zavrne. 2. Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Z napadeno odločbo je bilo ugotovljeno, da je tožnik po zahtevi z dne 28. 7. 2004 upravičen do vračila DDV za davčno obdobje od 1. 11. 2002 do 30. 11. 2002 v znesku 55.094.578,00 SIT ter da si je ta DDV zavezanec že sam povrnil, saj je ta DDV kot preplačilo poračunal pri obračunavanju obveznosti za DDV za mesec junij 2004, ni pa upravičen do zahtevanih zamudnih obresti (točka I.1. izreka) in da je tožnik dolžan zaradi nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost plačati razliko DDV za davčno obdobje julij 2004 v znesku 15.971.398,00 SIT (točka II.1 izreka). Tožnik je dne 28. 7. 2004 vložil zahtevek za vračilo DDV in se pri tem skliceval na odločbo Ustavnega sodišča RS, s katero je bil razveljavljen 2. odstavek 42. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 25/05, v nadaljevanju ZDDV), kolikor je treba na njegovi podlagi izvršiti popravek vstopnega DDV, če so spremenjeni pogoji, merodajni za odbitek vstopnega DDV, rezultat sistemskih sprememb predpisov. Davčni zavezanec zahteva vračilo preveč plačanega DDV od investicijskih vlaganj v višini 55.094.578,00 SIT ter zakonite zamudne obresti od dne 30. 12. 2002, ko je bil znesek DDV plačan, pa vse do poplačila preplačila DDV. V zahtevku je tudi navedel, da bo preplačilo DDV in zamudne obresti iz tega računa poračunal pri obračunu DDV za mesec junij 2004 in ostale mesece. Opravljen je bil inšpekcijski pregled pri tožniku, pri čemer je bilo ugotovljeno, da je tožnik upravičen do vračila DDV v znesku 55.094.578,00 SIT (v nadaljevanju glavnica) ter da je ta DDV dejansko že poračunal v obračunu DDV za mesec junij 2004 in sicer tako, da je ta DDV v višini glavnice vključil v obračun med vstopni DDV - prenos iz preteklega obdobja. Ni pa upravičen do obresti, pri čemer se davčni organ prve stopnje sklicuje na 1. in 4. odstavek 95. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 109/04, v nadaljevanju ZDavP). Iz navedene določbe izhaja, da v davčnem postopku davčnemu zavezancu pripadajo zamudne obresti samo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka. Izraz odmerjen je treba razlagati v skladu z 99. členom ZDavP, ki določa načine plačevanja davka. Davek se tako plača na podlagi odločbe o odmeri davka, ki jo izda davčni organ, na podlagi obračuna, ki ga izvrši davčni zavezanec sam (samoobdavčitev) in na podlagi obračuna in vplačila davka, ki ga za davčnega zavezanca izvrši delodajalec oziroma izplačevalec (davek po odbitku). Ker v obravnavanem primeru davčni organ ni sam neupravičeno odmeril ali preveč odmeril davek niti ni davka prepozno vrnil davčnemu zavezancu, tožniku ne pripadajo zamudne obresti. Pritožbeni organ je potrdil odločitev prvostopnega organa kot pravilno in zakonito. Tudi po mnenju pritožbenega organa ZDavP omejuje pravico do zamudnih obresti le na tisti plačani davek, ki ga je davčnemu zavezancu z odločbo odmeril davčni organ. Po 95. členu ZDavP davčni zavezanec v nobenem primeru ni upravičen do zamudnih obresti od tistega davka, ki ga je zavezanec sam preveč obračunal v svojem obračunu (po sistemu samoobdavčitve), pri čemer se pritožbeni organ sklicuje na sodbo Upravnega sodišča RS, opr. št. U 1764/2006-7 z dne 15. 1. 2008. V davčnem postopku davčnemu zavezancu ni mogoče izplačati zamudnih obresti od davka, ki ga je zavezanec sam preveč obračunal, ker za izplačilo teh obresti v davčnih predpisih ni pravne podlage. Po mnenju pritožbenega organa se tožnik v pritožbi tudi neutemeljeno sklicuje na določbe Zakona o ustavnem sodišču, saj tudi te ne dajejo pravne podlage za njegov zahtevek za plačilo zamudnih obresti.

Tožnik je najprej vložil tožbo zaradi molka organa, ki jo je kasneje razširil na izdani akt. Tožbo vlaga zaradi kršitve materialnega prava in zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek in prijavlja stroške postopka. V tožbi se sklicuje na 44. in 45. člen Zakona o ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/2007, v nadaljevanju ZUstS - UPB 1) in navaja, da je iz odločbe Ustavnega sodišča RS, opr. št. U-I-412/02 z dne 17. 6. 2004 razvidno, da je sodišče razveljavilo 2. odstavek 42. člena ZDDV in hkrati odpravilo 102. člen Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost. Smisel odprave podzakonskih aktov je vzpostavitev prejšnjega stanja in sicer tako kot da podzakonski akt sploh ni nikoli obstajal, saj odprava velja ex tunc. Odprava pa ne pomeni zgolj vrnitve glavnice, temveč nujno pomeni tudi vrnitev zakonskih zamudnih obresti za čas od plačila glavnice do njene vrnitve. Ne strinja se s stališčem prvostopnega organa, da tožniku zamudne obresti ne bi pripadale zato, ker pri samo obdavčitvi ne gre za odmero v ožjem pomenu besede, saj je ni izvršil davčni organ. Res je sicer, da tožeči stranki davčni organ davka ni odmeril, temveč si ga je odmerila sama (samaobdavčitev), vendar je tudi takšna samoobdavčitev vrsta odmere v širšem smislu. Kolikor tožeča stranka ne bi izvedla samoobdavčitve bi glede na 161. člen ZDavP davčni organ po ugotovitvi, da davek ni bil obračunan, izdal tožeči stranki odmerno odločbo, s katero bi ji naložil, da davek s pripadajočimi obrestmi plača. Uveljavlja kršenje načela enakosti pred zakonom. Tožnik opozarja na določbo 53. člena ZDDV, ki je bila v veljavi v inšpiciranem obdobju in sicer med drugim na 5. odstavek tega člena, iz katerega je razvidno, da je davčni organ zavezan k plačilu zamudnih obresti, v kolikor v 60 dneh davčnemu zavezancu ne vrne razlike davka. Tožnik poudarja, da je do plačila preveč obračunanega DDV prišlo zgolj in izključno le zaradi protiustavnih določb zakona in pravilnika, zaradi katerih je tožeča stranka vračala že uveljavljen vstopni davek, zato bi ji, kot navedeno, tožena stranka morala v skladu s 5. odstavkom 53. člena ZDDV od nezakonito vrnjenega zneska vstopnega davka priznati tudi ustrezne zakonite zamudne obresti. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, odpravi izpodbijano odločbo v delih, ki so izpodbijani in samo odloči o stvari tako, da ugodi zahtevku tožeče stranke, podrejeno pa predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Tožena stranka je sodišču posredovala upravne spise, na tožbo pa ni odgovorila.

Podlaga za začetek upravnega postopka in s tem tudi upravnega spora je odločba Ustavnega sodišča Republike Slovenije, št. U-I-412/02 z dne 17. 6. 2004, s katero je sodišče odločilo, da se 2. odstavek 42. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, 30/01, 67/02, 101/03, 134/03 - UPB in 45/04), kolikor je treba na njegovi podlagi izvršiti popravek vstopnega davka na dodano vrednost, če so spremenjeni pogoji, merodajni za odbitek vstopnega davka na dodano vrednost, rezultat sistemskih sprememb predpisov, razveljavi (točka 1. izreka), člen 102. Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 79/02, 114/02, 76/03 in 93/03) je bil, kolikor je bilo treba na njegovi podlagi izvršiti popravek vstopnega davka na dodano vrednost, če so bili spremenjeni pogoji, merodajni za odbitek vstopnega davka na dodano vrednost, rezultat sistemskih sprememb predpisov, v neskladju z Ustavo (točka 2. izreka), ugotovitev neskladnosti iz 2. točke izreka ima učinek odprave (točka 3. izreka) ter pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti 2. odstavka 27. člena Zakona o davku na dodano vrednost se zavrže (točka 4. izreka). Oddajanje poslovnih prostorov je bilo zaradi spremenjene zakonodaje od 1. 10. 2002 oproščeno plačila DDV, zato so morali zavezanci skladno z 42. členom ZZDV popraviti odbitek vstopnega DDV ter v proračun plačati oziroma vrniti že odbiti vstopni DDV. Tudi tožnik je oddajal poslovne prostore in odbijal DDV, po 1. 10. 2002 pa je na podlagi 42. člena ZDDV opravil popravek in v proračun plačal 55.094.578,00 SIT. Tožnik je sicer vložil zahtevek za povračilo navedene glavnice in zamudnih obresti za čas, ko je bil znesek plačan, pa do povračila, vendar pa si je tožnik glavnico sam povrnil pri obračunavanju obveznosti za DDV za mesec junij 2004, ravno tako pa si je kot preplačilo obračunal tudi zamudne obresti. Po mnenju obeh davčnih organov je tožnik upravičen do vračila glavnice, ni pa upravičen do zamudnih obresti, kar oba davčna organa utemeljujeta v 95. členu ZDavP. Med strankama tako ostaja sporno vprašanje upravičenosti do vračila zamudnih obresti.

Sporno določbo 2. odstavka 42. člena Zakona o davku na dodano vrednost je Ustavno sodišče Republike Slovenije razveljavilo. Po določbi 44. člena ZUstS - UPB 1 se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče Republike Slovenije razveljavilo ne uporablja za razmere, nastale pred tem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. Ugotovljeno je tudi bilo, da je določba 102. člena Pravilnika v neskladju z Ustavo in da ima odločitev Ustavnega sodišča Republike Slovenije učinek odprave. Pravne posledice odpravljenega podzakonskega predpisa pa so razvidne iz 45. in 46. člena ZUstS - UPB 1. Tudi po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Odločba Ustavnega sodišča Republike Slovenije je bila upoštevana, tožniku je bila glavnica vrnjena, do zamudnih obresti pa ni upravičen. V sistemu davka na dodano vrednost zavezanec sam obračunava in plačuje DDV (209. člen ZDavP). Gre torej za posebnost plačevanja davka, kjer davčni zavezanec plačuje davek na podlagi obračuna, ki ga izvrši davčni zavezanec sam. V takem primeru pa tudi po presoji sodišča tožnik ni upravičen do vračila zamudnih obresti za sporni znesek glavnice kot to pravilno izhaja iz izpodbijane odločitve. Davčnemu zavezancu pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti po obrestni meri določeni z zakonom, ki ureja obrestno mero zamudnih obresti od dneva plačila davka (4. odstavka 95. člena ZDavP). V obravnavanem primeru pa, kot pravilno ugotavlja prvostopni davčni organ, ne gre za neupravičeno odmerjen ali preveč odmerjen davek, saj je bil davek, ki si ga je tožnik odbijal, obračunan v sistemu samoobdavčitve in torej pravne podlage za vrnitev zamudnih obresti v 95. členu ZDavP ni najti. Pravne podlage za zamudne obresti tudi ni najti v drugih določbah materialnih predpisov. Po mnenju sodišča tudi določbe ZUstS-UPB 1 ne dajejo podlage za to, da bi se tožniku izplačale tudi zamudne obresti. Kolikor tožnik meni, da je oškodovan, ima zagotovljeno sodno varstvo pred sodiščem splošne pristojnosti. Neutemeljeno je tudi tožnikovo sklicevanje na 3. odstavek 53. člena ZZDV, saj ta določba določa vračilo vstopnega davka davčnemu zavezancu, ko v davčnem obračunu izkaže večji vstopni davek od davčne obveznosti, ki sodi v redno mesečno obračunavanje DDV in je prepuščeno posameznemu davčnemu zavezancu ali bo zahteval plačilo razlike davka. V obravnavanem sporu pa ne gre za dejanski stan iz tega člena.

Po povedanem je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, zato je sodišče tožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1).

Odločitev o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.