sodba U 892/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-10-29

Odločilno je, da so predmet agencijske pogodbe točno določena opravila prodajne promocije za znane in potencialne kupce (redno obiskovanje kupcev, obveščanje kupcev o izdelkih naročnika in obveščanje naročnika o tržni situaciji in drugih informacijah pomembnih za sklenitev posla), ki jim ni mogoče pripisati vsebine samostojnih storitev, ki so določene v 3. odstavku 17. člena ZDDV.

Sporna obveznost je bila za tožnika ugotovljena z izdajo prvostopne odločbe dne 8. 5. 2003, tožnik pa je svojo obveznost poravnal (kot sporno) že dne 30. 9. 2002. Na podlagi odločbe Ustavnega sodišča RS tožnik v obravnavanem primeru z izpolnitvijo svojih obveznosti ni bil v zamudi.

Tožbi se delno ugodi in se odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 15. 2. 2006 odpravi v 2. odstavku točke I/1 in točka I/2 izreka te odločbe, v ostalem se tožba zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka pritožbi tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada ..., št. ... z dne 8. 5. 2003 delno ugodila in spremenila točki I.1 in I.2 izreka, ki se po novem glasita: I.1.Ugotovi se, da davčna obveznost za davčno obdobje oktober, november in december 2000, marec, maj, junij, julij, september, oktober, november 2001, januar, februar, marec, april, maj, junij in julij 2002 znaša 5.556.766,00 SIT. Ugotovi se, da je davčni zavezanec dne 30. 9. 2002 poravnal obračunane zamudne obresti, obračunane od obveznosti iz prvega odstavka (5.556.766,00 SIT) od prvega dne zamude (posamezne osnove in dnevi zamude so razvidni iz tabele III. v obrazložitvi odločbe) do 30. 9. 2002 v višini 1.597.638,03 SIT in del glavnice v znesku 3.959.127,97 SIT. I.2. Davčni zavezanec mora zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost plačati še del razlike glavnice iz I.1. točke izreka v višini 1.597.638,03 SIT ter pripadajoče zamudne obresti obračunane od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V preostalem pa je pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. Tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja, da je iz spisovne dokumentacije razvidno, da je tožnik dne 17. 2. 2002 (pravilno 17. 9. 2002) davčnemu organu predložil popravke obračunov DDV - O za sporna davčna obdobja in dodatno obračunal izstopni DDV v znesku 5.556.766,00 SIT, ki ga je tudi plačal dne 30. 9. 2002. K naknadnim popravkom obračunov DDV je tožnik pristopil zaradi odločitve davčnega organa izražene v odločbi št. ... z dne 12. 1. 2001, izdane v postopku inšpiciranja DDV za davčno obdobje julij, september in oktober 1999, ki je bila potrjena z odločbo organa druge stopnje št. ... z dne 8. 7. 2002. V upravnem sporu je Upravno sodišče Republike Slovenije o tožbi davčnega zavezanca odločilo s sodbo opr. št. U ... dne 27. 3. 2003, s katero je tožbo tožnika zoper odločbo drugostopnega organa št. ... z dne 8. 7. 2002 zavrnilo in potrdilo odločitev davčnega organa kot pravilno. Med drugim je sodišče navedlo, da je tožena stranka pravilno okvalificirala storitve, ki jih je opravil tožnik in ki izhajajo iz pogodbe o predstavništvu, ki se nahaja v upravnih spisih, kot storitve trgovskega zastopanja in torej ne gre za katero od storitev navedenih v 3. odstavku 17. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 in spremembe, v nadaljevanju ZDDV). Podlaga za izdajo spornih računov je bilo poslovno sodelovanje med tožnikom in tujimi pravnimi osebami s sedežem v tujini (A.A.A., B.B.B., Italija, C.C.C. Španija itd.), za katerega je davčni organ že v prvotnem postopku inšpiciranja davčnih obdobij julij, september in oktober 1999 ugotovil, da se nanašajo na opravljeno storitev trgovskega zastopanja oziroma posredovanja pri izvozu in uvozu, ki so v Republiki Sloveniji podvržena obdavčitvi po kraju sedeža davčnega zavezanca, ki je storitev opravil (1. odstavek 17. člena ZDDV). Tožena stranka navede tudi račune, po katerih je tožnik izvršil popravke in naknadni obračun DDV. Po vpogledu v navedene račune tožena stranka ugotavlja, da so bili ti družbi B.B.B. Italija izdani na podlagi "Agency Agreement" (agencijske pogodbe) z dne 7. 1. 1993, družbi C.C.C. Španija na podlagi ustnega dogovora sprejetega v Barceloni dne 21. in 22. 5. 1998 ter družbi D.D.D. Nemčija prav tako na podlagi ustnega dogovora. Tožena stranka tako ugotavlja, da sta tako davčni organ, kakor tudi Upravno sodišče RS, vsebinsko že presojala naravo storitev, ki izhajajo iz pisne pogodbe iz leta 1993 in ustnih dogovorov, ki so bili podlaga za obračun storitev tožnika tako v prvotno inšpiciranem davčnem obdobju meseca julij, september in oktober 1999, kakor tudi v prihodnjih inšpciranih davčnih obdobjih, na katera se nanaša prvostopna odločba. Sporno tudi ni to, da je tožnik na podlagi ugotovitev prvotnega inšpekcijskega postopka ter izdanih in potrjenih odločb davčne uprave in sodbe Upravnega sodišča RS pristopil k naknadnim samopopravkom obračunov tako, da je naknadno obračunal DDV pri navedenih računih v letih 2000, 2001 in 2002, ob upoštevanju stališča davčnega organa, da gre za storitve trgovskega zastopanja, ki se obdavčujejo v kraju sedeža davčnega zavezanca. Naknadno popravljene in predložene davčne obračune DDV - O, ki se nanašajo na posamezna davčna obdobja leta 2000, 2001 in 2002 je prvostopni organ v celoti sprejel. Davčni zavezanec je vse naknadno ugotovljene obveznosti DDV v skupnem znesku 5.556.766,00 SIT tudi plačal dne 30. 9. 2002. Ker je šlo za prostovoljno naknadno popravo davčnih obračunov v prihodnjih davčnih obdobjih, prvostopni organ pravilno ugotavlja, da je z naknadnim plačilom DDV na podlagi (pravilnih) samopopravkov prišel tožnik v zamudo s plačilom, saj je bil tožnik dolžan kot davčni zavezanec na podlagi določbe 38. člena ZDDV davčno obveznost izkazati v obračunu davčnega obdobja, na katero se nanaša ter davčni obračun predložiti davčnemu organu do zadnjega delovnega dne naslednjega meseca po poteku davčnega obdobja (39. člen ZDDV). Zato je prvostopni organ pravilno obračunal zamudne obresti po posameznih davčnih obdobjih v skupnem znesku 1.597.638,03 SIT, kot izhajajo iz tabele III. na strani 8 prvostopne odločbe, saj tožnik svojih naknadno ugotovljenih obveznosti ni poravnal pravočasno. Pravilna je tudi navedba prvostopnega organa, da se po določbah 102. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01, v nadaljevanju ZDavP) s plačilom davčnega dolga najprej poravnajo obresti, obračunane od davčnega dolga in nato znesek davka (glavnica) in ugotovitev, da je tožnik dne 30. 9. 2002 poravnal le del glavnice v znesku 3.959.127,97 SIT (s preostalim plačanim zneskom 1.597.127,97 SIT so se pokrile obresti), preostali del davčnega dolga v znesku 1.597.127,97 SIT pa mu je bil naložen v plačilo. Tožnik v pritožbi zahteva ponovno vsebinsko proučitev narave storitev, ki jih za tuje naročnike izvaja na podlagi predhodno navedenih pisnih in ustnih pogodb, saj navaja, da je ta pritožba povzetek vseh dosedanjih pripomb tožnika na vse do tedaj izdane odločbe Davčne uprave Republike Slovenije v različnih postopkih in na različnih stopnjah, saj so, kot to navaja tožnik, zadeve med seboj povezane in se nanašajo na enake izvozne storitve, opravljene od uvedbe DDV do danes, za katere tožnik trdi, da predstavljajo v Sloveniji neobdavčljiv promet izvoznih storitev. Po vpogledu v predhodno navedene izdane račune in pisno agencijsko pogodbo iz leta 1993 tožena stranka ugotavlja, da se določila pogodbe v času izdaje računov, ki se nanašajo na naknadne popravke obračunov za leta 2000, 2001 in 2002 niso vsebinsko spreminjala, zato tožena stranka vztraja pri dejanskih ugotovitvah in stališčih glede narave opravljenih storitev, kot jih je zavzela že v predhodnem postopku v svoji odločbi št. ... z dne 8. 7. 2002, ki je bila potrjena s sodbo Upravnega sodišča RS, opr. št. U ... in se na njih tudi v celoti sklicuje. Dodaja še, da je iz agencijske pogodbe z dne 7. 1. 1993 razvidno, da je tožnik kot prodajni agent dolžan opravljati prodajno promocijo za tunerje in daljinske upravljalnike za naštete kupce v Republiki Sloveniji. Da bi se izpolnil namen te pogodbe mora agent opraviti sledeče: "redno obiskovati kupce, tudi če so samo potencialni, opravljati prodajno promocijo in obveščati kupce o ... izdelkih in prodajnih pogojih, pridobivati in pošiljati na ... vse naročniške predloge skupaj z vsemi informacijami potrebnimi za izdelavo pravilne ocenitve komercialnega rizika za vsakega kupca, pazljivo in v pravem trenutku obveščati ... o tržni situaciji in njenih odstopanjih, da bi zaščitil prodajo pred konkurenco, ravnati samo kot predstavnik, torej nima pooblastila za sprejemanje obveznosti, izdajanje potrdil naročila, sprejemanje plačil, ki so namenjeni ... itd., vzdržati se mora registriranja kakršnega koli patenta, blagovne znamke ali blagovnega imena, ki pokriva izdelke ali procese, ki jih ima v lasti, ki jih načrtuje ali izdeluje ... brez izrecnega pooblastila firme ..., vzdržati se mora prevzema predstavništva konkurenčne firme ... in mora povsod delovati v korist firme ..., vzdržati se mora prenosa te pogodbe, ki ni prenosljiva ali prenosna, kot nadomestilo za predstavniške aktivnosti pa bo ... izplačal agentu provizijo". Glede na povedano, tožena stranka ponovno ugotavlja, da ima predložena pogodba vse značilnosti pogodbe o trgovskem zastopanju po 790. členu Zakona o obligacijskih razmerjih (Uradni list RS, št. 29/78 do 88/99, v nadaljevanju ZOR). Ob dejstvu, ki ga tudi tožnik navaja, da so storitve tudi z ostalimi pogodbenimi partnerji, za katere pa pisnih pogodb nima sklenjenih, enake storitvam po navedeni pogodbi, se ugotovitve tožene stranke nanašajo tudi na ustne pogodbe. V nadaljevanju obrazložitve izpodbijane odločbe se tožena stranka sklicuje na 17. člen ZDDV in navaja, da je tožnik po pogodbi o predstavništvu opravljal natančno določena opravila, ki pa jim ni moč dati vsebino samostojnih storitev svetovanja oziroma ekonomske propagande po 3. odstavku 17. člena ZDDV, niti v povezavi s pojasnili in standardno klasifikacijo dejavnosti (ki se po 66. členu ZDDV uporablja za razvrstitev dejavnosti), temveč gre za samostojno storitev trgovskega potnika po ZOR, katerega vsebina je natančno določena in omejena v okviru pooblastil, vsa ta opravila pa seveda morajo soditi tudi v okvir njegove registrirane dejavnosti. Da gre za trgovsko zastopanje je razvidno tudi iz trajnejšega pogodbenega razmerja med naročiteljem in tožnikom, da gre za dvostransko obvezno pogodbo - obveznost zastopnika, da ves čas skrbi za to, da bodo tretje osebe sklepale pogodbe z njegovim naročiteljem z ustrezno obveznostjo, na drugi strani naročitelja, da plača zastopniku določeno provizijo za vsako sklenjeno pogodbo. Tako je razvidno, da gre za opravljene posle posredovanja in zastopanja, za stalnost pogodbenega razmerja, obstoja določenega področja poslovanja, izključenost zastopanja pri trgovskem zastopanju (za iste posle ne more zastopati tudi druge osebe, čeprav ni dvoma, da lahko tožnik kot trgovski zastopnik opravlja posle zgolj v okviru svoje poslovne dejavnosti, ki jo zatrjuje tožnik in ki ni sporna). Iz vsega pa sledi tudi pravica trgovskega zastopnika do provizije in je tudi izpolnjeno temeljno pravilo po ZOR glede pogodbe o trgovskem zastopanju, da se višina premije določa s pogodbo za vse pogodbe, sklenjene z njegovim posredovanjem. Sicer je zaradi potrebe po ukrepanju v smislu zaščite naročiteljevih interesov delovanja zastopnika lahko sicer tudi po ZOR usmerjeno v celo vrsto agentovih (zastopnikovih) dejanj in poslov, kar pa v nobenem primeru ne more presegati pooblastil danih v pogodbi o predstavništvu, torej gre lahko le za tista opravila, ki so za namene pogodbe opredeljena med naročiteljem in tožnikom, vse skupaj pa le sodi v sklop opravljanja trgovskega zastopanja in ne samostojnih storitev po 3. odstavku 17. člena ZDDV kot zatrjuje tožnik. Sem sodi tudi potreba po obvestilu o položaju na trgu, ta obveznost trgovskega zastopnika je tudi po ZOR še posebej pomembna (797. člen ZOR) in je poudarjena tudi v pogodbi. Sklepno tožena stranka ugotavlja, da tožnik ni opravljal storitev navedenih v 3. odstavku 17. člena ZDDV, za katere veljajo posebna pravila, zato je v tem primeru treba upoštevati 1. odstavek 17. člena ZDDV, skladno s katerim se za kraj, kjer je bil opravljen promet storitev šteje kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki opravlja storitev svoj sedež ali poslovno enoto, iz katerih opravlja storitve ali stalno oziroma običajno bivališče, če nima sedeža ali poslovnih enot. Slednje pa pomeni, da se v primeru pogodbe o zastopanju kot kraj, kjer je bil opravljen promet storitev šteje sedež zastopnika, torej v obravnavanem primeru tožnika. Je pa po mnenju tožene stranke pritožba utemeljena v delu, ki se nanaša na naložene zamudne obresti in se pri tem sklicuje na odločitev Ustavnega sodišča Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 109/04), zato je tožena stranka izrek v delu, ki se nanaša na začetek teka zamudnih obresti spremenila tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe do dneva plačila.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu. Uvodoma kronološko povzame dogodke do izdaje izpodbijane odločbe. Meni, da je bilo v postopku kršeno načelo materialne resnice. V nadaljevanju tožbe pojasnjuje vsebino agencijske pogodbe z družbo A.A.A. in ostalih zastopniških dogovorov. Splošno je njihovo težišče dela na predpripravi izvoznih poslov za naročnike iz tujine oziroma na pospeševanju prodaje, to je na ekonomskem propagiranju, na tržnih raziskavah ali opisno na pridobivanju in dajanju informacij o trgu, o potencialnih kupcih in dejanskih kupcih, o konkurenci, o tržnih pogojih in tako dalje. Vse storitve opravljajo kot zastopnik izključno v imenu in za račun tujega naročnika v tesni medsebojni povezavi v obsegu potrebnim za dosego zastavljenih ekonomskih ciljev naročnika storitve in na način, ki zagotavlja naročniku najboljši možen rezultat ob najnižjih vlaganjih v obsegu potrebnim za opravljanje naročnikove registrirane dejavnosti v tujini. V nadaljevanju tožbe podrobneje opiše storitve ekonomskega propagiranja, tržne raziskave, osvajanja novih proizvodov, prevajanja ter dajanja informacij in posredovanja. Vse omenjene zastopniške storitve, ki jih dokazano in dejansko opravljajo so razvrščene v 3. odstavek 17. člena ZDDV oziroma je večina teh storitev v navedeni določbi celo eksplicitno in taksativno navedenih in sicer: ekonomsko propagiranje (točka 2), raziskava trga (točka 3 - svetovanje), dajanje informacij (točka 3), osvajanje novih proizvodov (podobne storitve - točka 3), prevajanje (točka 3), svetovanje (točka 3), posredovanje v zvezi s temi storitvami, ki jih opravijo posredniki v imenu in za račun naročnika (točka 9). Ker storitve opravljajo kot davčni zavezanci v Sloveniji za davčnega zavezanca, ki nima sedeža v Sloveniji, so skladno s 4. odstavkom 17. člena ZDDV vzeli za kraj opravljanja storitve tujino in promet storitev po agentskih pogodbah kot v Sloveniji neobdavčljiv promet. Storitve naročniku zaračunavajo in opravljanje iste jim naročnik s plačili tudi priznava, pri čemer kupcu DDV ni fakturiran, ker nanj ne pristaja, saj ni v skladu z Evropsko zakonodajo. Vse navedeno izhaja iz faktur, ki so verodostojne knjigovodske listine po slovenskih računovodskih standardih (SRS) in po ZDDV v celoti ustrezajo pozitivni zakonodaji. Tožena stranka je s svojo odločitvijo kršila določbe ZDDV. Tožena stranka je upoštevala samo določbe ZDDV, ki omogočajo obdavčitev davčnega zavezanca, to je le del 1. odstavka 17. člena in je za kraj opravljene storitve vzela Slovenijo, ni pa upoštevala niti 3. niti 4. odstavka 17. člena ZDDV in s tem v povezavi vse določbe iz tega zakona. ZDDV v nobenem členu ne opredeljuje poimensko katere pogodbe se razvrščajo po 1. odstavku ali po 3. odstavku 17. člena ZDDV, prav tako poimensko ne deklarira, katere pogodbe so obdavčene in katere ne, pač pa zaradi jasnosti in da se izogne vsakršnemu dvomu izhaja iz storitev kot takih in jih v 1. in 3. odstavku 17. člena ZDDV poimensko navaja. Tožeča stranka v nadaljevanju tožbe podrobno pojasnjuje svoje stališče do 17. člena ZDDV, ki po njenem mnenju dodatno kaže na nepravilno odločitev tožene stranke. Pri tem tožena stranka vztraja na dvojni obdavčitvi, kar je v nasprotju s sistemom DDV. Tožena stranka po mnenju tožeče stranke ne loči zastopstva od posredovanja in posledično so vsi členi ZOR, na katere se tožena stranka sklicuje, brezpredmetni. Da v primeru spornih storitev ne gre za posredovanje, tožeča stranka dokazuje tudi s podatki prometa družbe, iz katerih je razvidno, da so v spornih letih iz naslova posredovanja realizirali 12 mio SIT, iz naslova agentskih zastopniških storitev pa 41 mio SIT. Sklepno sodišču smiselno predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Sodišče je na podlagi 2. odstavka 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) o tožbi odločalo po določbah 51. do 72. člena ZUS-1.

V zadevi ostaja sporna davčna opredelitev storitev, ki jih je tožeča stranka opravljala po agencijskih pogodbah, ki so bile sklenjene pred letom 1999. Davčna inšpekcija je že opravila kontrolo poslovanja pri tožniku za obdobje julij, september in oktober 1999. Ugotovljeno je bilo, da tožnik ni opravljal storitev navedenih v 3. odstavku 17. člena ZDDV in je zato upoštevati 1. odstavek 17. člena ZDDV skladno s katerim se za kraj, kjer je bil opravljen promet storitev šteje kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki opravlja storitev svoj sedež ali poslovno enoto, iz katere opravlja storitve ali stalno oziroma običajno bivališče, če nima sedeža ali poslovnih enot. V obravnavanem primeru to pomeni, da se v primeru pogodbe o zastopanju kot kraj, kjer je bil opravljen promet storitev, šteje sedež zastopnika, torej v obravnavanem primeru tožnika. Takšno stališče je bilo potrjeno tudi s sodbo Upravnega sodišča Republike Slovenije, opr. št. U 1887/2002-7 z dne 27. 3. 2003, stališče pa je po pritožbi tožeče stranke potrdilo tudi Vrhovno sodišče Republike Slovenije, opr. št. I Up 824/2003-9 z dne 29. 11. 2006.

Tudi v obravnavanem upravnem sporu je še zmeraj sporna narava storitev, ki jih tožeča stranka opravljala za tuje naročnike (ki nimajo sedeža v Sloveniji), podlaga za njihovo opravljanje pa je bila pisna agencijska pogodba in ustne pogodbe, ki imajo po zatrjevanju tožeče stranke enako vsebino kot pisna agencijska pogodba. Tako prvostopni organ kot tožena stranka sta opravljanje storitve opredelila kot storitve trgovskega zastopanja, za katere velja splošno pravilo določanja kraja obdavčitve iz 1. odstavka 17. člena ZZDV, medtem kot tožeča stranka temu nasprotuje in zatrjuje, da gre za storitve iz 3. odstavka 17. člena ZZDV, za katere velja, da so opravljene tam, kjer ima sedež naročnik storitve (4. odstavek 17. člena ZDDV). V obravnavanih upravnih spisih se nahajajo iste listine, ki so bile podlaga za odločanje v inšpekcijskem postopku pri tožniku za davčno obdobje julij, september in oktober 1999. Tudi tožnikovi ugovori v postopku so enaki tistim, ki jih je že podal v prvotnem postopku. Agencijska pogodba, ki je v upravnih spisih, ima tudi po presoji sodišča naravo pogodbe o trgovskem zastopanju (agenciji), ne zgolj po poimenovanju, ampak tudi po drugih okoliščinah, ki sta jih kot značilne za pogodbeno razmerje trgovskega zastopanja že opredelila prvostopni organ in tožena stranka. Odločilno je, da so predmet agencijske pogodbe točno določena opravila prodajne promocije za znane in potencialne kupce (redno obiskovanje kupcev, obveščanje kupcev o izdelkih naročnika in obveščanje naročnika o tržni situaciji in drugih informacijah pomembnih za sklenitev posla), ki jim ni mogoče pripisati vsebine samostojnih storitev, ki so določene v 3. odstavku 17. člena ZDDV. Pomembna je tudi okoliščina, ki je značilna za pogodbena razmerja trgovskega zastopanja, da je po agencijski pogodbi plačilo za opravljanje storitve prodajne promocije dogovorjeno v proviziji od ustvarjenega prometa. Ne gre tudi za dvojno obdavčenje, saj tožeča stranka ni z ničemer izkazala, da je naročnik od opravljenih storitev plačal DDV po svoji nacionalni zakonodaji. Za dvojno obdavčenje gre takrat, kadar je isti vir dvakrat obdavčen z istim davkom.

Po povedanem je sodišče tožbo v delu, ki se nanaša na vsebinsko davčno opredelitev opravljenih storitev tožeče stranke po agencijskih pogodbah zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

Vendar pa sodišče na podlagi odločbe Ustavnega sodišča Republike Slovenije, opr. št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 ugotavlja, da so bile tožniku obresti nepravilno naložene v plačilo. Med strankama ni sporno, da je tožnik kot davčni zavezanec dne 17. 9. 2002 davčnemu uradu predložil popravke obračunov DDV - O (ki jih je davčni urad tudi sprejel) za inšpicirana davčna obdobja leta 2000, 2001 in 2002 zato, da bi se izognil obračunu zamudnih obresti. 30. 9. 2002 pa je plačal tudi glavnico v višini 5.556.766,00 SIT. Prvostopna odločba je bila izdana 8. 5. 2003, torej pred že navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS. Tožniku je bila naloženo v plačilo razlika DDV za sporna davčna obdobja v znesku 5.556.766,00 SIT in istočasno je bilo ugotovljeno, da je davčni zavezanec dne 30. 9. 2002 poravnal obračunane zamudne obresti (upoštevajoč 102. člen ZDavP) ter da je dolžan plačati še razliko DDV v znesku 1.597.638,03 SIT in pripadajoče zamudne obresti obračunane od 1. 10. 2002 do dneva izdaje odločbe (8. 5. 2003). Tožena stranka je v pritožbi tožnika odločala dne 15. 2. 2006, torej po tem, ko je že bila objavljena odločba ustavnega sodišča. Pritožbi tožnika je delno ugodila in spremenila točki I.1. in I.2. izreka prvostopne odločbe tako, da je ugotovila koliko znaša davčna obveznost za sporna inšpicirana obdobja (5.556.766,00 SIT), da so se od tega zneska najprej poravnale zamudne obresti, obračunane od obveznosti glede na sporna davčna obdobja od prvega dne zamude do 30. 9. 2002 v višini 1.597.638,03 SIT in del glavnice v znesku 3.959.127,97 SIT (spremenjena točka I.1.), da pa mora davčni zavezanec plačati še del razlike glavnice iz I.1. točke izreka v višini 1.597.638,03 SIT ter pripadajoče zamudne obresti obračunane od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila (spremenjena točka I.2.). V delu, ki se nanaša na zamudne obresti je tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedla, da je že upoštevala odločbo ustavnega sodišča. Po presoji sodišča je tožena stranka napačno uporabila določbo ustavnega sodišča. Tožnik je svoje obveznosti v postopku poravnal kot sporne (zato, da ne bo plačeval zamudnih obresti). Ustavno sodišče Republike Slovenije je z odločbo opr. št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/04) odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01) v neskladju z ustavo iz razlogov navedenih v obrazložitvi odločbe in da v zadevah še iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Ustavno sodišče RS v navedeni odločbi navaja, da niso redki položaji, ko je davčni zavezanec v trenutku, ko davčni organ njegovo davčno obveznost šele ugotovi, dolžan plačati poleg glavnice tudi že zamudne obresti v višini, ki je primerljiva z glavnico ali pa jo dosega (oziroma lahko celo presega). Razlog za takšno obremenitev davčnega zavezanca iz naslova zamudnih obresti je v tem, da so mu po ZDavP zamudne obresti naložene tudi za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena. To za davčnega zavezanca pomeni, da ob naknadni ugotovitvi in naložitvi davčne obveznosti ni zgolj v položaju tožnika temveč tudi hkrati tudi že v položaju dolžnika, ki je z izpolnitvijo v zamudi (točka 9. odločbe US). V obravnavanem primeru je bila sporna obveznost za tožnika ugotovljena z izdajo prvostopne odločbe dne 8. 5. 2003, tožnik pa je svojo obveznost poravnal (kot sporno) že dne 30. 9. 2002. Po povedanem in na podlagi odločbe Ustavnega sodišča RS tožnik v obravnavanem primeru z izpolnitvijo svojih obveznosti ni bil v zamudi in torej ni dolžan poravnati zamudnih obresti, glavnico pa je poravnal že 30. 9. 2002 in ima torej poravnane vse svoje obveznosti iz spornega inšpekcijskega postopka, ki je predmet tega upravnega spora.

Sodišče je tožbi torej v tem delu ugodilo na podlagi 4. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1.

ZDDV člen 17,  17/1,  17/3.  ZDavP-1 člen 406,  406,  406.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.