sodba U 1151/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-11-28

prisilna izterjava - zastaranje izterjave davka - dolg - odmera davka od dohodkov iz dejavnosti

Postopek izvršbe je v danem primeru, ne glede na to, da se je začel zoper sedaj že izbrisano družbo in nadaljeval zoper njenega aktivnega družbenika, enoten postopek.

Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 20. 4. 2005 se odpravi in se zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka pritožbo tožnika zoper sklep Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ž., št. ... z dne 16. 4. 2003, zavrnila. Poudarja, da je prvostopni organ zoper pritožnika s svojim sklepom uvedel postopek prisilne izterjave dolga v skupnem znesku 38.183.479,71 SIT iz premičnega premoženja dolžnika. Navaja, da davčni organ uveljavlja terjatev od družbenika izbrisane družbe A. d.o.o., pri čemer tožena stranka citira 27. člen Zakona o finančnem poslovanju podjetij (Uradni list RS, št. 54/99), 394. člen Zakona o gospodarskih družbah ter odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-135/00 z dne 9. 10. 2002. Navaja, da davčni organ lahko uveljavlja terjatev od družbenika pod naslednjimi pogoji: da gre za osebo s statusom družbenika, da je izterjava pravočasna ter da gre za družbenika, ki je odgovoren za obveznosti družbe. V danem primeru je pritožnik bil družbenik izbrisane družbe, in sicer aktivni družbenik v smislu odločbe Ustavnega sodišča RS. To dejstvo izhaja iz okoliščine, da je bil pritožnik direktor družbe. Sklep o izbrisu družbe A. d.o.o. je bil objavljen v Uradnem listu RS dne 14. 2. 2002, rok za uvedbo prisilne izterjave pa ni potekel pred izdajo sklepa o prisilni izterjavi. Davčni organ bi lahko uveljavljal terjatev od pritožnika v enem letu od objave izbrisa družbe iz registra, kar pomeni, da bi to lahko naredil do 14. 2. 2003. Na podlagi sklepa Ustavnega sodišča RS z dne 23. 5. 2002 opr. št. U-I-135/00 pa so bili prekinjeni vsi pravdni in izvršilni postopki, začeti zoper družbenike tistih družb, ki so bile izbrisane na podlagi določb Zakona o finančnem poslovanju podjetij. Rok za uvedbo prisilne izterjave ni potekel z dnem 14. 2. 2003, pač pa je bil podaljšan za čas zadržanja izvršitve, tako da je bil rok enega leta podaljšan za 150 dni.

Postopek prisilne izterjave zoper družbenika je bil uveden z izdajo sklepa o prisilni izterjavi št. ... z dne 16. 4. 2003. Rok za uvedbo postopka prisilne izterjave zoper družbenika pa bi potekel 14. 7. 2003. Davčni organ lahko že začeti davčni postopek proti družbi po njenem izbrisu ob pogojih iz 1. odstavka 50. člena ZUP v zvezi s 5. odstavkom 1. člena ZDavP nadaljuje proti družbeniku, čeprav ta ni neposredni davčni zavezanec. Proti njemu lahko vodi tudi upravno izvršbo. Šele, če upravna izvršba ni uspešna, lahko upnik izbrisane družbe ob pogojih iz 81. člena ZDavP in na podlagi 1. odstavka 24. člena ZIZ vloži pri sodišču predlog za izvršbo iz nepremičnega premoženja, priloži seznam zaostalih obveznosti družbe, ki je izvršilni naslov in zatrjuje, da je terjatev prešla na družbenika na podlagi samega zakona. Pritožnikova navedba, da bi moral davčni organ dolgovane obveznosti izterjati po sodni poti, torej ne drži. Prisilna izterjava zoper družbenike iz njihovih dohodkov, terjatev in premičnega premoženja poteka v skladu z ZDavP, prisilna izterjava iz dolžnikovega nepremičnega premoženja in deleža družbenika pa opravi pristojno sodišče, in sicer šele, če upravna izvršba ni uspešna. V konkretni zadevi pa gre za upravno stvar v smislu 2. člena ZUP.

Glede pritožbenih navedb v zvezi z obrestmi pa tožena stranka tožniku pojasnjuje, da so bile v danem primeru obresti obračunane na podlagi Zakona o predpisani obrestni meri zamudnih obresti in temeljni obrestni meri (Uradni list RS, št. 45/95 in 109/01), ki pravila iz 376. člena Obligacijskega zakonika ne določa. Na uporabo citiranega zakona napotuje določba 100. člena ZDavP, ki se torej uporablja v vseh davčnih postopkih. Ne glede na to pa je treba še pripomniti, da iz sodne prakse izhaja pravilo, po katerem 376. člen OZ velja samo za pogodbene, ne pa za zakonite obresti. Pravila, po katerih obresti prenehajo teči, ko dosežejo glavnico, za zamudne obresti v davčnem postopku ni mogoče uporabiti. Namen zamudnih obresti v davčnem postopku ni le v ohranjanju vrednosti dolga, temveč tudi kaznovanje, s čimer se davčnega zavezanca sili k poravnavi davčnega dolga. Zaradi različnosti z obligacijskem razmerjem, v katerega se vstopa prostovoljno, in javnopravnim, v katerega se ne vstopa prostovoljno, pa navedeni razmerji nista primerljivi.

V nadaljevanju tožena stranka presoja izpodbijani sklep še z vidika relevantnih določb Zakona o davčnem postopku, to je od 40. do 44. člena ZDavP. Navaja, da se v obravnavani zadevi od pritožnika izterjuje dolg, kot izhaja iz seznama zaostalih obveznosti št. ... z dne 14. 2. 2002, ki v konkretni zadevi predstavlja izvršilni naslov, to dejstvo pa je v prerekanem sklepu tudi jasno navedeno. Namen seznama zaostalih obveznosti je seznanitev davčnega dolžnika z izvorom davčnega dolga ter preizkus pravilnosti le-tega. Seznam zaostalih obveznosti ima vse sestavine, ki jih določa 44. člen Zakona o davčnem postopku. Pogoji za prisilno izterjavo so po mnenju tožene stranke izpolnjeni.

Tožnik v tožbi navaja, da gre v danem primeru za postopek izvršbe odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ž., št. ... z dne 25. 2. 1997, s katerim je davčni organ ugotovil, da je družba A. d.o.o. dolžna plačati premalo obračunan prometni davek za leto 1995, davek od dohodkov iz premoženja in davek od dobička. Proti prvostopni odločbi je družba A. d.o.o. vložila pritožbo dne 13. 3. 1997, o pritožbi pa do danes še ni bilo odločeno. Medtem je pravna oseba prenehala kot zavezanec za plačilo. Izbrisana je bila iz sodnega registra na podlagi sklepa Okrožnega sodišča v Ž. z dne 20. 9. 2001 in 35. člena Zakona o finančnem poslovanju podjetij. Sklep je bil objavljen v Uradnem listu RS, št. 12/2002 z dne 14. 2. 2002. Ker pristojni organ ni v roku enega leta od izbrisa družbe iz registra sprejel sklepa, da se postopek nadaljuje zoper družbenika, po izteku tega roka nima več zavezanca. To pa pomeni, da bi morala tožena stranka odpraviti odločbo prvostopnega organa ter postopek ustaviti. Za postopek prisilne izterjave torej ni več pravne podlage, saj ni več izvršilnega naslova.

Poleg navedenega pa je nastopilo tudi zastaranje pravice do odmere davka in do izterjave davka. V 1. odstavku 58. člena Zakona o davčnem postopku je določeno, da pravica do odmere davka zastara v petih letih po poteku koledarskega leta, v katerem bi bilo treba ugotoviti davek. Ker odločba z dne 25. 2. 1997 ni postala pravnomočna, postopka odmere davka proti družbi A. d.o.o. zaradi prenehanja družbe pa tudi ni več mogoče nadaljevati, je pravica do odmere davka zastarala. Skladno s 1. odstavkom 59. člena Zakona o davčnem postopku tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka in o katerem je zavezanec za davek obveščen, vendar pa v konkretnem primeru pritožbeni organ več kot pet let po vloženi pritožbi ni odločil o pritožbi po izbrisu zavezanca iz sodnega registra oziroma skladno z določbami Zakona o finančnem poslovanju podjetij ni nadaljeval postopka proti družbeniku.

Enako je zastarala tudi pravica do izterjave davka. V 2. odstavku 58. člena ZDavP-1 zastara pravica do izterjave davka v petih letih po poteku koledarskega leta, v katerem bi ga bilo treba izterjati. Prvostopni organ je izdal sklep o dovolitvi izvršbe št. ... z dne 21. 4. 1997 zoper pravno osebo A. d.o.o. Skladno z 2. odstavkom 59. člena ZDavP-1 pretrga tek zastaranja pravice do izterjave davka vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom davčne izvršbe in o katerem je bil tožnik obveščen. Prvo naslednje uradno dejanje po izdaji sklepa o dovolitvi izvršbe z dne 21. 4. 1997 je davčni organ izvedel z izdajo sklepa o prisilni izterjavi dolga iz premičnega premoženja tožnika z dne 16. 4. 2003. Med obema sklepoma je torej preteklo več kot pet let in pravica do izterjave davka je torej zastarala.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da tožnik v tožbi ponavlja že v pritožbi navedene razloge, na katere pa je tožena stranka v izpodbijani odločbi že v celoti odgovorila. Zato predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz njene odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni priglasilo.

Uvodoma sodišče ugotavlja, da po določbi 46. člena ZDavP s pritožbo zoper sklep o prisilni izterjavi ni možno izpodbijati odločb, ki se izvršujejo. Iz tega razloga tožnik z ugovori glede obveznosti iz prvostopenjske odločbe z dne 13. 3. 1997 ne more uspeti. V tem upravnem sporu se presoja le zakonitost sklepa o prisilni izterjavi. Uvedba postopka prisilne izterjave ni vezana na pravnomočnost odločbe. Po 20. členu ZDavP pritožba ne zadrži izvršitve odločbe o odmeri davka, po 224. členu Zakona o splošnem upravnem postopku pa je odločba izvršljiva, ko se vroči stranki, če pritožba ne zadrži izvršitve. Glede na navedeno ni pravno relevanten ugovor tožnika, da postopek v zvezi z izpodbijano odločbo, ki se po seznamu izvršuje, v tem postopku še ni pravnomočno končan.

Utemeljen pa je tisti ugovor tožnika, ki se nanaša na zastaranje pravice do izterjave davka. Pravilno je stališče, da lahko davčni organ že začeti davčni postopek proti družbi po njenem izbrisu iz registra in ob pogojih iz 1. odstavka 50. člena ZUP v zvezi s 5. odstavkom 1. člena ZDavP nadaljuje proti družbeniku, čeprav ta ni neposredni davčni zavezanec. Narava sporne terjatve se zaradi prevzema obveznosti ne spremeni, kar v obravnavanem primeru pomeni, da gre še vedno za davčno terjatev in s tem tudi za upravno stvar v smislu 2. člena ZUP. Postopek izvršbe je zato v danem primeru ne glede na to, da se je začel zoper sedaj že izbrisano družbo in nadaljeval zoper njenega aktivnega družbenika, enoten postopek. Da bi bilo torej mogoče presoditi, ali je pravica do izterjave davka v smislu 96. in 97. člena ZDavP ob izdaji spornega sklepa z dne 16. 4. 2003 še obstajala ali ne, bi moral davčni organ navesti podatke o tem, kdaj je tek zastaranja pravice do izterjave davka pričel teči, ali je bil v vmesnem času z dejanjem davčnega organa, ki mu je bil namen izterjava in je bil tožnik z njim seznanjen, pretrgan ter kdaj je oziroma bo nastopilo zastaranje te pravice tako v relativnem kot absolutnem smislu. Ni sporno, da se v danem primeru vodi izvršba iz naslova dolga, ki je nastal na podlagi odločbe o plačilu davkov za pravno osebo A. d.o.o. iz leta 1997. Ker pritožba zoper to odločbo ne zadrži izvršitve, se prisilna izterjava začne pred njeno pravnomočnostjo. V tem smislu govori tudi tožnik, ko navaja, da je bil sklep o dovolitvi izvršbe zoper pravno osebo po omenjeni pravni podlagi izdan 21. 4. 1997. Davčna organa pa v svojih odločbah citirata le sklep z dne 16. 4. 2003, ki pa se nanaša že na družbenika, medtem ko predhodni postopek zanemarita. Ker je dejansko stanje glede tega, kako in v kakšnem časovnem zaporedju je potekala davčna izvršba v danem primeru, ostalo nepopolno ugotovljeno, odgovora na vprašanje, ali je v danem primeru prišlo do relativnega zastaranja ali ne, ni mogoče podati.

Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 2. in 4. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek.

V nadaljevanju naj tožena stranka postopek glede poteka izvršbe zoper družbo oziroma kasneje družbenika dopolni tako, da bo na njeni podlagi možno ugotoviti, ali je pravica do izterjave davka ob izdaji sklepa z dne 16. 4. 2003 še obstajala, ali ne.

Izrek o stroških je odpadel, ker jih tožeča stranka ni priglasila, tožena stranka pa do njih, glede na uspeh v pravdi, ni upravičena.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.