sodba U 1598/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-09-11

Okoliščine, ki jih navaja tožena stranka kot podlago za zaključek, da gre za prenos podjetja po 7. členu ZDDV, bi lahko eventualno kazale na morebitne nepravilnosti na drugih davčnih področjih, ne morejo pa biti podlaga za zaključek, da gre v obravnavanem primeru za prenos podjetja po 7. členu ZDDV in da torej tožeča stranka ni imela pravice do odbitka vstopnega DDV po določbi 9. odstavka 40. člena ZDDV.

Tožbi se ugodi in se odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije, št. ... z dne 22. 2. 2005 v zavrnilnem delu odpravi in v tem delu vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo, na podlagi odločbe Ustavnega sodišča Republike Slovenije opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004, delno ugodila pritožbi tožnika, zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ... z dne 1. 3. 2004, tako da zamudne obresti tečejo od izvršljivosti prvostopne odločbe, to je od dne 24. 4. 2004 do dneva plačila, v ostalem delu pa je pritožbo tožnika zavrnila kot neutemeljeno. Prvostopni davčni organ je s svojo odločbo, med drugim, tožniku naložil v plačilo razliko DDV v višini 17.228.690,00 SIT, kar izhaja iz nakupa osnovnih sredstev od podjetja B.B.B. d.o.o. (tožeča stranka je v pritožbi izrecno izpodbijala samo ta del prvostopne odločbe), z zamudnimi obrestmi. Tožena stranka se strinja z ugotovitvami in zaključki prvostopnega organa, da v obravnavanem primeru gre za prenos (dela) podjetja na tožnika. Ne glede na formalno sklenjene pogodbe o prodaji zgolj nepremičnin in premičnin, vse okoliščine zadeve kažejo, da je bil namen prenesti del podjetja in poslovanja na tožnika in da je tožnik tudi nadaljeval z opravljanjem dela dejavnosti prenosnika. Tako je zaključiti, glede na ugotovitve o prenosu oziroma poravnavi obveznosti do virov sredstev, ob prenosu nepremičnin po pogodbi z dne 16. 12. 2002 (kar dodatno potrjuje tudi prevzem blaga s strani tožnika po kupoprodajni pogodbi, št. 04/03 z dne 16. 4. 2003), dejanskemu opravljanju dejavnosti tožnika po nakupu nepremičnin in premičnin v istih, prej najetih poslovnih prostorih prenosnika, preimenovanju slednjega in prenosom sedeža v drug kraj (s pristojnostjo drugega davčnega urada), dejanskemu vstopu tožnika v pogodbeno razmerje prenosnika s podjetjem D.D.D. (pri čemer za tožnika kot izvajalca vzdrževalna dela še naprej opravljajo delavci prenosnika) in nadaljevanju opravljanja dejavnosti po sklenjeni pogodbi, sodelovanju pri izvajanju poslov (po pogodbi o poslovanju in tehničnem sodelovanju ter zastopstvu tožnik dejansko najema izvajalce pri prenosniku), tožniku delo in storitve zaračunava prenosnik, tožnik pa njemu nabavljen material, prevzemanju dolga s strani tožnika za plače (pred tem na podlagi asignacijskih pogodb), prevzemanju obveznosti iz naslova DDV prenosnika v letu 2003, na podlagi pogodb o prevzemu dolga, tožnik je prevzel opravljanje računovodskih storitev za prenosnika (pogodba z dne 1. 9. 2002), nadalje prezaposlitvi vodstvenih delavcev (režije) in postopne prezaposlitve delavcev iz proizvodnje k tožniku ter zniževanju števila zaposlenih pri prenosniku in povečevanju števila zaposlenih pri tožniku. Prenos nepremičnin, z obračunanim davkom od prometa nepremičnin, po kupoprodajni pogodbi z dne 16. 12. 2002, z obračunanim DDV, po dveh kupoprodajnih pogodbah z dne 19. 3. 2003, nadalje kupoprodajnih pogodbah z dne 19. 3. 2003, 31. 3. 2003, 2. 4. 2003, 18. 4. 2003 in prenos premičnega premoženja z obračunanim DDV, po štirih računih z dne 12. 8. 2000, je bil izveden v vseh primerih na tožnika. Celota vseh okoliščin, njihovega kronološkega poteka, dejstva, da je imel prenosnik v letu 2001, po inšpekcijskem pregledu, ugotovljen davčni dolg, njegov račun je bil blokiran, kasneje pa uveden postopek prisilne poravnave (dne 13. 11. 2001, za obdobje petih let), ustanovitelji in odgovorne tri vodilne osebe zaposlene pri prenosniku (do 30. 4. 2002 oziroma 14. 5. 2002) so nato ustanovile tožnika in se zaposlile pri njem (vpis sprememb v sodni register 29. 10. 2001), ter izstopile iz družbe v kapitalu pri prenosniku, v času od 19. 10. 2001 do 19. 9. 2002. A.A. je izstopila 14. 4. 2004 iz udeležbe pri kapitalu pri prenosniku, pri katerem je bila še zaposlena do 30. 6. 2003 in se pri tožniku zaposlila 1. 7. 2003. Ugotavlja se prikrito nabiranje dolgov pri prenosniku (neporavnana obračunanih davkov in prispevkov od plač, obračunanega DDV). Na podlagi vsega navedenega je nedvomno zaključiti, da je šlo za postopen, po posameznih delih, vendar v nekem zaokroženem časovnem obdobju, izpeljan prenos podjetja in poslovanja na tožnika in ne zgolj prenos posameznih osnovnih sredstev. Po mnenju tožene stranke je zmotno stališče pritožbe, da prvostopni organ ne bi smel ugotavljati dejstev, nastalih v drugih obračunskih obdobjih, če so po njegovi oceni relevantna za pravilnost obračunavanja davka v inšpiciranem davčnem obdobju. Ne glede na navedbe pritožbe, da naj obe pravni osebi v letu 2003 ne bi bili več povezani osebi po opredelitvi Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Ur. l. RS št. 14/03, uradno prečiščeno besedilo, v nadaljevanju ZDDPO), je tudi po presoji tožene stranke zaključiti, glede na ugotovljeno dejansko stanje, da so tožnikove odgovorne osebe nedvomno morale imeti vpliv na odločitve v podjetju B.B.B. d.o.o. Iz poteka, vsebine in časovnega zaporedja dogodkov je zaključiti, da je šlo za postopen prenos podjetja in premoženja na tožnika. Tožnik je tudi nadaljeval z opravljanjem dejavnosti z istimi poslovnim partnerji in v istih poslovnih prostorih. S tem so po mnenju tožene stranke bili izpolnjeni pogoji za uporabo 7. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 67/02, v nadaljevanju ZDDV), ki določa, da se pri prenosu podjetja ali dela podjetja na drugega davčnega zavezanca, ne glede na to ali gre za odplačni ali neodplačni prenos, šteje, da promet blaga ni bil opravljen (1. odstavek); v primeru iz prejšnjega odstavka se za potrebe DDV prevzemnik šteje za pravnega naslednika prenosnika podjetja ali dela podjetja (2. odstavek). Prevzemnik, ki uporablja prevzeta sredstva za druge namene, kot za tiste, za katere ima pravico do odbitka vstopnega davka, mora plačati DDV v skladu z določbami tega zakona, ki veljajo za obračun DDV v skladu z določbami tega zakona, ki veljajo za obračun DDV od uporabe blaga in storitev za zasebne namene (3. odstavek). Po 6. členu Pravilniku o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 79/02 in 114/02, v nadaljevanju Pravilnik) se pri prenosu podjetja ali dela podjetja (sredstev in virov sredstev) na drugega davčnega zavezanca šteje, da promet blaga ni bil opravljen le, če prevzemnik podjetja ali dela podjetja, kot naslednik prenosnika nadaljuje dejavnost ali dela podjetja. Relevanten pa je prenos (odplačan ali neodplačan) podjetja ali del podjetja med dvema davčnima zavezancema, kar izhaja iz definiranja samega predmeta prenosa v 7. členu ZDDV. Podjetje je namreč razumeti tako kot ga statusna teorija razlaga in sicer, da je to organizirano premoženje, namenjeno opravljanju dejavnosti. Le takšen promet je glede obdavčitve z DDV drugače obravnavan, kot sicer velja za promet blaga oziroma posameznih osnovnih sredstev. Očitno je v skladu z zakonom namen prenosa nadaljevati z opravljanjem dejavnosti (dela) podjetja ne pa, da bi pridobljena sredstva pridobitelj kako drugače uporabil, npr. prodal. Po povedanem je, tudi po mnenju tožene stranke, pravilno uporabljena določba 9. odstavka 40. člena ZDDV, ki določa, da davčni zavezanec nima pravice do odbitka vstopnega DDV izkazanega na računu v višjem znesku, kot bi moral biti po zakonu, tudi če je ta DDV plačan. Tudi po presoji tožene stranke navedena pravna podlaga nedvomno vključuje tudi primere, ko je DDV obračunan in plačan brez podlage v zakonu. Ker se je dejansko prenašalo podjetje in poslovanje na tožnika je bil DDV v obravnavanem primeru obračunan in plačan brez pravne podlage. Pogodbe o prodaji posameznih osnovnih sredstev so bile sklenjene za navidezen prenos zgolj posameznih osnovnih sredstev, očitno z namenom pridobitve pravice do odbitka vstopnega DDV. Ta pravica pa tožniku, glede na dejansko stanje in kogentne predpise, v obravnavanem primeru ne bi šla. S sklenitvijo takšnih pogodb na obligacijskem področju, se tožnik svojim davčnim obveznostim ne more uspešno izogniti. Zlasti še, ker je za zadolženost prenosnika vedel in je nedvomno tudi vedel, da obveznosti iz naslova DDV ta ne bo poravnal. Tudi razlog, interes zaradi katerega se stranki zavežeta, mora biti dopusten. Pogodbe, ki so predmet obravnave v konkretni upravni zadevi niso dopustne, ker so sklenjene predvsem z namenom, da se izigrajo davčni predpisi in se s tem doseže manjše plačilo davka (podobno sodba VS RS opr. št. U 663/93). V konkretnem primeru gre po presoji tožene stranke za nedopustno kavzo (39. člen OZ), torej za nedopusten interes, ki ni pravno priznan in posledično pravni posli v konkretnem upravnem postopku, na davčnem področju, niso veljavni oziroma so navidezni. Kavza pogodb je bila torej znižanje davčne osnove in posledično davčne obveznosti pritožniku, zato je potrebno ugotoviti, da je podlaga nedopustna, kot določa 39. člen OZ oziroma, da so bile med strankama sklenjene pogodbe navidezne (50. člen OZ).

Tožeča stranka je najprej vložila tožbo zaradi molka organa, ki jo je kasneje razširila na zavrnilni del izpodbijane odločbe. Vsebinsko izpodbija prvo in drugostopno odločbo zaradi nepriznanega vstopnega DDV v znesku 17.228.960,00 SIT iz razlogov po 1., 2., 3. in 4. točki 1. odstavka 25. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 do 45/06 - odl. US, v nadaljevanju ZUS). Po mnenju tožeče stranke iz ugotovitev dejanskega stanja (preglednica 7, stran 9 in preglednica 8, stran 11), izhaja, da je tožeča stranka prejela v času od 19. 3. 2003 do 19. 8. 2003 skupno pet računov za nakup nepremičnin in štiri račune za nakup premičnin. Vsi posli so bili dejansko izvedeni kot prodaja. Prodajalec je prodal stvari in jih predal kupcu, tako da je nanj prišla tudi lastninska pravica. Ker je bil opravljen promet blaga, je v skladu z 19. členom ZDDV, nastala obveznost obračuna DDV za vsako dobavo posebej. Tožeča stranka ni kupovala podjetja kot celote ali dela podjetja, zato tudi ni imela podlage za uveljavljanje ugodnosti po 7. členu ZDDV. Določbo 7. člena ZDDV je po mnenju tožeče stranke potrebno razumeti tako, da to ugodnost lahko izkoristijo davčni zavezanci, če izpolnijo pri prenosu podjetja ali dela podjetja pogoje, kot jih določa ZGD za tak prenos. Ker pogodbeni stranki v tem primeru nista prenašali dela podjetja, tudi nista mogli uveljavljati davčne ugodnosti iz tega naslova in sta bili dolžni na opravljen promet obračunati DDV. Kot izhaja iz ugotovitev davčnega organa, sta bili že 16. 12. 2002 z istim podjetjem (glej stran 9), sklenjeni dve pogodbi za nakup nepremičnin, od katerih je bil obračunan davek od prometa nepremičnin, ki pa za tožečo stranko nista bili obravnavani kot sestavni del prenosa podjetja. Če niso izpolnjeni pogoji za prenos podjetja ali dela podjetja je potrebno obračunati DDV. Tožeča stranke je bila dolžna zaračunani DDV plačati in ga upravičeno obračunati kot vstopni DDV. S tem ni mogla in tudi ni pridobila nobene davčne ugodnosti. Ne najde pa tudi nobene dejanske in tudi ne pravne podlage, zakaj sklenjene pogodbe ne bi bile dopustne, kot to zatrjuje tožena stranka. Ugodno davčno obravnavo, prenos premoženja brez obračunanega DDV bi tožeča stranka lahko opravila, če bi prevzela del podjetja na podlagi statusnega preoblikovanja B.B.B. d.o.o. v skladu s 5. členom Pravilnika, ali s prevzemom celotnega podjetja v skladu s 6. členom Pravilnika. Prevzem bi se moral opraviti v skladu s predpisi, ki urejajo to področje, to je z ZGD. Takega prenosa pa pogodbeni stranki nista izvedli. Tožeča stranka je pred spornim nakupom opravljala enako dejavnost, kot po nakupu posameznih stvari od B.B.B. d.o.o.. Ker je svojo dejavnost opravljala v najetih prostorih, jih je odkupila, ko so se prodajali. Tudi po nakupu posameznih stvari od B.B.B. d.o.o. je opravljala enako dejavnost, tako je navajanje o prenosu nekega dela zaokroženega proizvodnega procesa zmotno, ker takega prenosa ni bilo. V času nakupa tožeča stranka ni bila povezana s podjetjem B.B.B. d.o.o. in ni imela vpliva na poslovne odločitve tega podjetja, kot to zmotno sklepa tožena stranka. Tožena stranka utemeljuje svojo odločitev s tem, da ne priznava vstopnega DDV z razlogi, ki za obravnavo tega vprašanja niso relevantni. Obračun DDV za posamezne stvari nima nič skupnega z davčnimi pregledi ali davčnim dolgom prodajalca. Obračun DDV se nanaša na konkretne račune, ki so izdani v daljšem časovnem obdobju. Z njimi je prodajalec zaračunal prenos posamičnih stvari, na katerih je tožeča stranka pridobila lastninsko pravico. Gre za promet, na katerega je potrebno obračunati 20 % DDV. Tožeča stranka je prejela pravilne račune in zaračunani DDV tudi plačala, zato so neutemeljene tožbene navedbe, da so bile pogodbe o prodaji posameznih osnovnih sredstev sklenjene za navidezen prenos, z namenom pridobitve pravice do odbitka vstopnega DDV. Takega zaključka tožena stranka ne more napraviti na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja v izvedenem davčnem postopku. Če vstopni DDV ne bi bil zaračunan ga tožeča stranka ne bi bila dolžna plačati. Ne gre za pridobitev neke nove pravice, ampak je uveljavljala kot vstopni DDV tisto, kar je bila dolžna plačati in je tudi plačala. Dejstvo, da je bil zaračunan DDV s strani tožeče stranke plačan, za toženo stranko ni sporno. S svojo odločitvijo pa je želela odvzeti pravico do poračuna vstopnega DDV zaradi tega, ker ima prodajalec neporavnane svoje davčne obveznosti. Za tako ravnanje pa nima zakonite podlage. Tudi druge navedbe tožene stranke, s katerimi želi spremeniti naravo poslovnega dogodka, ne potrjujejo njenih zaključkov. Tožeča stranka je s podjetjem D. sklenila pogodbo o opravljanju storitev zato, ker je pridobila ta posel. B.B.B. d.o.o. ni imel dolgoročne pogodbe, ki bi mu omogočala opravljati te storitve, zato tudi ni mogel ničesar prenašati. Tudi vodenje poslovnih knjig spada med storitve, ki se opravljajo prosto na trgu in ne predstavljajo nobene proizvodne celote, vezane za prodajo obravnavanih osnovnih sredstev. Glede načina plačevanja pa tožeča stranka navaja, da je navajanje tožene stranke v zvezi s tem brezpredmetno, saj način poravnave obveznosti ne vpliva na nastanek in vsebino same obveznosti. Je le eden od načinov prenehanja obveznosti. Tožena stranka je v obravnavani zadevi ravnala drugače kot je sama javno objavljala v Davčnem biltenu, št. 10 iz leta 2001, prenos podjetja in obračun DDV. V primeru, ki ga tožena stranka obravnava v Davčnem biltenu, je stališče tožene stranke jasno, da morata biti pri prenosu podjetja ali dela podjetja izpolnjena dva pogoja in sicer, da podjetje, ki se prenaša predstavlja gospodarsko celoto in da je prevzemnik naslednjih prenositelja, davčni zavezanec sistema DDV. Tožeča stranka ni izpolnjevala teh pogojev, zato tudi ni mogla opraviti prenosa premoženja brez obračunanega DDV. Tožena stranka pa ji kljub neizpolnjevanju pogojev ni priznala vstopnega DDV. Tožeča stranka je času od 16. 12. 2002 do 12. 8. 2003 s podjetjem B.B.B. d.o.o. sklenila pogodbe o nakupu posameznih osnovnih sredstev, ki ne predstavljajo dela podjetja, ker ne gre za zaokrožen del delovnega procesa. Kupljena osnova sredstva predstavljajo v naravi splošna osnovna sredstva, ki so lahko v splošni rabi pri izvajalcih različnih storitev ali proizvodov. Poleg osnovnih sredstev tožeča stranka ni pridobila nobenega proizvodnega programa, niti trga. Pri prodaji dveh nepremičnin je bil obračunan davek od prometa nepremičnin, pri ostalih nepremičninah in pri premičnih stvareh pa DDV. Tožeča stranka poudarja, da pri nakupu spornih stvari ni šlo za prenos podjetja ali dela podjetja, ki bi predstavljal gospodarsko celoto. Opravljen je bil prenos sredstev ne pa tudi virov sredstev. Tožeča stranka tudi ni pravni naslednik prenositelja. Kupca in prodajalca tudi ni mogoče obravnavati kot povezani osebi, pa tudi če bi bili, to ne bi vplivalo na samo naravo izvedenega posla. Za povezovanje davčnega dolga prodajalca, s pravico do odbitka vstopnega DDV pri kupcu - tožeči stranki, pa meni, da ni nobene zakonite podlage. Sklepno sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

V obravnavanem primeru je sporno vprašanje, ali glede na dejansko stanje, ki ga ugotavlja tožena stranka in pred njo davčni organ prve stopnje, nakup premičnega in nepremičnega premoženja s strani tožeče stranke res predstavlja prenos podjetja, ki je izven sistema DDV po 7. členu ZDDV, ali pa gre za promet blaga, po katerem ima davčni zavezanec pravico do odbitka vstopnega davka. Po 1. odstavku 7. člena ZDDV se pri prenosu podjetja ali dela podjetja na drugega davčnega zavezanca, ne glede na to, ali gre za odplačni ali neodplačni prenos, šteje, da promet blaga ni bil opravljen. V primeru iz tega odstavka se za potrebe DDV prevzemnik šteje za pravnega naslednika prenosnika podjetja ali dela podjetja (2. odstavek 7. člena ZDDV). Ne glede na 1. odstavek tega člena pa mora prevzemnik, ki uporablja prevzeta sredstva za druge namene kot za tiste, za katere ima pravico do odbitka vstopnega DDV plačati DDV v skladu z določbami tega zakona, ki veljajo za obračun DDV od uporabe blaga in storitev za posebne namene. Podrobneje določa izvajanje te določbe Pravilnik v določbah 5., 6., 7. in 8. člena. Po 5. členu Pravilnika se pri statusnem preoblikovanju družbe z združitvijo (pripojitev ali spojitev), delitvijo ter spremembo pravnoorganizacijske oblike, ki se opravi v skladu s predpisi, ki ureja to področje, za prenos blaga in pravic na univerzalnega pravnega naslednika prenosnika šteje, da promet ni opravljen. Ravno tako se šteje, da promet blaga ni opravljen pri prenosu podjetja ali dela podjetja (sredstev in virov sredstev) na drugega davčnega zavezanca, če prevzemnik podjetja ali dela podjetja kot naslednik prenosnika nadaljuje dejavnost podjetja ali dela podjetja (6. člen Pravilnika). Enako velja za primere, ko davčni zavezanec prispeva stvarni vložek v družbo davčnega zavezanca (7. člen Pravilnika). V obravnavanem primeru davčna organa ugotavljata, da je tožnik s postopnim nakupom nepremičnega in premičnega premoženja podjetja B.B.B. d.o.o. pravzaprav prenesel podjetje na drugega davčnega zavezanca in zato ni bil upravičen do odbitka vstopnega DDV. Dodatno k tem kupoprodajnim pogodbam navajata še druge okoliščine, ki so izčrpno opisani v izpodbijani odločbi. Po presoji sodišča je za uporabo 7. člena ZDDV pomembno, da se opravi prenos podjetja med davčnima zavezancema, prevzemnik pa se šteje za pravnega naslednika prenosnika podjetja ali dela podjetja. V obravnavanem primeru po presoji sodišča ni prišlo do statusnega preoblikovanja družb, saj v upravnih spisih ni listin (po določbah ZGD), ki bi to izkazovale, na kar opozarja tudi tožeča stranka v tožbi. Glede prenosa podjetja kot ga definira 6. člena Pravilnika, torej prenosa sredstev in vira sredstev, pa sodišče meni, da gre za tak primer le v primeru, ko gre za hkratni prenos sredstev in virov sredstev. V obravnavanem primeru pa so se nepremičnine prodajale v obdobju od 19. 3. 2003 do 5. 5. 2003, premično premoženje pa se je prodalo po štirih računih dne 13. 8. 2003. Okoliščine, ki jih navaja tožena stranka kot podlago za zaključek, da gre za prenos podjetja po 7. členu ZDDV bi lahko eventualno kazale na morebitne nepravilnosti na drugih davčnih področjih, ne morejo pa biti podlaga za zaključek, da gre v obravnavanem primeru za prenos podjetja po 7. členu ZDDV in da torej tožeča stranka ni imela pravice do odbitka vstopnega DDV po določbi 9. odstavka 40. člena ZDDV. Tožena stranka tožeči stranki očita nedopustnost kavze sklenjenih pogodb z namenom izogibanja plačila davka, kar pa po presoji sodišča, glede na ugotovitve dejanskega stanja, ni izkazano in zato ni utemeljeno.

Sodišče je zato tožbi ugodilo na podlagi 2. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 do 45/06-odl. US, v nadaljevanju: ZUS), saj je tožena stranka iz ugotovljenega dejanskega stanja sprejela napačen sklep, posledično pa napačno uporabila materialno pravo (4. točka 1. odstavka 60. člena ZUS), zato je sodišče tožbi ugodilo in zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek na podlagi 2. in 3. odstavka istega člena ZUS.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.