sodba U 2427/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-02-05

zastaranje izterjave davka - izterjava davka

Odločba prve stopnje je bila izdana v letu 2001 in torej nedvomno pred potekom desetih let od takrat, ko je rok iz 112. člena ZDavP začel teči. Ob upoštevanju specialne ureditve relativnega zastaranja v 112. členu ZDavP splošna ureditev relativnega zastaranja po določbah tega zakona ne pride v poštev. Po mnenju sodišča zakonodajalec, ki ni predvidel prehodnega obdobja za primere, kakršen je obravnavani, ni prestopil dopustne meje presoje kolizije med načelom zaupanja v nadaljnji obstoj pravnih norm in načelom prilagoditve prava družbenim razmerjem.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 14. 9. 2005 se v 2. točki izreka odpravi in zadeva v tem delu vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo pritožbi tožnika zoper odločbo Davčnega urada A. št. ... z dne 19. 2. 2001 delno ugodila tako, da je odločbo v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti od naloženih obveznosti v točki I/1 uradoma spremenila skladno z odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-356/02-14 (Uradni list RS, št. 109/04) tako, da te tečejo od dneva izvršljivosti odločbe (23. 3. 2001) do dneva plačila, v ostalem pa pritožbo kot neutemeljeno zavrnila (izrek pod točko 1) in ugotovila, da stroški postopka niso bili priglašeni (izrek pod točko 2). Zavrnilni del svoje odločitve utemelji z ugotovitvijo, da temelji prvostopenjska odločba v tem delu na pravilno ugotovljenem dejanskem stanju in pravilni uporabi materialnega in procesnega zakona. Kot neutemeljen zavrne tudi pritožbeni ugovor, da je v obravnavanem primeru, ko gre za davčno obveznost za leto 1994, pravica do odmere davka zastarala na podlagi prvega odstavka 54. člena ZDDPO (Uradni list RS, št. 72/93, v nadaljevanju: ZDDPO) in da davčni organ pravice do odmere ne bi smel presojati po določbah ZDavP, ki so se pričele uporabljati šele s 1. 1. 1997. Po določbi 231. člena ZDavP so določbe ZDDPO o zastaranju (54., 55. člen) prenehale veljati. Ker z dnem začetka uporabe ZDavP, s katerim je bil med drugim na novo urejen tudi inštitut zastaranja davčnih obveznosti, pravica davčnega organa do odmere davčnih obveznosti iz naslova davka od dobička za leto 1994 še ni zastarala, je prvostopni organ ugovor zastaranja utemeljeno in skladno z zakonom presodil po določbah ZDavP in ne po določbah ZDDPO. V tej zvezi tudi ni utemeljen pritožbeni ugovor (nezakonite in protiustavne) retroaktivne uporabe ZDavP. Pritožnik namreč spregleda, da ob uveljavitvi ZDavP zastaranje (ugasnitev pravice do odmere) po prej veljavnih določbah ZDDPO še ni nastopilo. V zadevi gre za odmero davka od dobička pravnih oseb za leto 1994. Rok za predložitev davčnega obračuna je bil skladno z 48. členom ZDDPO 31. 3. tekočega leta za preteklo leto, v konkretnem primeru 31. 3. 1995. Prvostopna odločba je bila izdana 19. 2. 2001 in tožniku vročena 20. 2. 2001. Ker gre za postopek samoobdavčitve, lahko davčni organ nadzira in preverja pravilnost davčnega obračuna in izda odločbo v roku 10 let od roka za predložitev davčnega obračuna (112. člen ZDavP). Desetletni relativni zastaralni rok za odmero davka po navedeni določbi zakona ni bil prekoračen, saj je pričel teči s potekom roka za predložitev davčnega obračuna za kontrolirano leto 1994, v letu 1995. Izpodbijana odločba je bila izdana leta 2001, in torej nedvomno pred potekom desetih let od takrat, ko je rok iz 112. člena ZDavP začel teči.

Tožnik odločbo izpodbija s tožbo v upravnem sporu. Vztraja pri ugovoru zastaranja na podlagi 54. člena ZDDPO, ki ga je tožena stranka neutemeljeno zavrnila s sklicevanjem na določbo 112. člena ZDavP. Z uporabo ZDavP je tožena stranka prekršila določbo 155. člena Ustave RS, po kateri zakoni, drugi predpisi in splošni akti ne morejo imeti učinka za nazaj (prepoved povratne veljave pravnih aktov). Zakon o davčnem postopku bi lahko določil, da imajo njegove posamezne določbe učinek za nazaj, vendar tega ni določil. Tudi sicer je sklicevanje na določbo 112. člena ZDavP pravno povsem zgrešeno. Zastaranje, na katerega se sklicuje tožeča stranka, je inštitut materialnega prava in je bilo za davčne obveznosti, nastale v letu 1994, urejeno v določbah 54. in 55. člena ZDDPO. Z uveljavitvijo ZDavP je področje zastaranja urejeno v procesnem davčnem predpisu in sicer v določbah 96. in 97. člena, kar pa seveda ne pomeni, da bi se bilo v obravnavanem primeru glede davčni obveznosti iz leta 1994 in vprašanj v zvezi z zastaranjem davčnih obveznosti in podaljševanjem zastaralnih rokov, dopustno sklicevati na postopek samoobdavčitve, urejen v 112. členu in daljše roke za kontrolo in tudi izdajo odločbe, s katero se ugotavljajo nepravilnosti. - Tožena stranka v 2. točki izreka nepravilno ugotavlja, da tožeča stranka stroškov postopka ni priglasila. To ne drži, saj je tožeča stranka stroške pritožbenega postopka priglasila, kar je razvidno iz njene pritožbe. Tožeči stranki je bila po navedenem davčna obveznost naložena neutemeljeno. Tožnik je obveznost po odločbi že izpolnil. Zato sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo in odločbo prve stopnje odpravi, toženi stranki pa naloži vrnitev na njuni podlagi plačanega zneska z zamudnimi obrestmi od dneva plačila (23.3.2001) do vračila in povrnitev vseh tožeči stranki nastalih stroškov, vse v 15 dneh pod izvršbo.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne tudi v delu, ki se nanaša na odločitev o stroških postopka, ker tožeča stranka, za katero se je postopek končal neugodno (odločba je bila glede obresti spremenjena uradoma), do povrnitve priglašenih stroškov pritožbenega postopka ni upravičena (213. člen ZUP).

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa udeležbe v postopku ni priglasilo.

Ker je ugotovitev, da tožeča stranka stroškov pritožbenega postopka ni priglasila (nesporno) nepravilna in nasprotju s tem, kar izhaja iz upravnih spisov, je sodišče tožbi v tem delu ugodilo, odločbo v 2. točki izreka odpravilo in zadevo v tem delu vrnilo toženi stranki v ponovni postopek.

V ostalem je po presoji sodišča odločba tožene stranke pravilna in zakonita. Skladna je tudi s stališči, ki jih je do v tem upravnem sporu odprtih pravnih vprašanj to sodišče že zavzelo (npr. v sodbah z opr. št. U 1199/2001 z dne 6. 12. 2004, U 1514/2002 z dne 13. 12. 2004). Oba davčna organa sta vprašanje zastaranja pravice do odmere davka po presoji sodišča utemeljeno presojala po določbah ZDavP, in ker gre v obravnavanem primeru za postopek samoobdavčitve oziroma za nadziranje pravilnosti in zakonitosti davčnega obračuna v tem postopku, po določbi 112. člena, po kateri lahko davčni organ nadzira in preverja pravilnost davčnega obračuna in izda odločbo v roku 10 let od roka za predložitev davčnega obračuna. Ta desetletni rok v konkretnem primeru ni bil prekoračen, saj je začel teči z iztekom roka za predložitev davčnega obračuna za kontrolirano leto 1994 v letu 1995. Odločba prve stopnje je bila izdana v letu 2001 in torej nedvomno pred potekom desetih let od takrat, ko je rok iz 112. člena ZDavP začel teči. Ob upoštevanju specialne ureditve relativnega zastaranja v 112. členu ZDavP splošna ureditev relativnega zastaranja po določbah tega zakona ne pride v poštev.

Do retroaktivne uporabe ZDavP, ki jo ugovarja tožeča stranka, v obravnavanem primeru tudi po presoji sodišča ni prišlo. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi tožena stranka zavrne tožbenemu enak pritožbeni ugovor in svojih do sedaj zavzetih stališč o tem vprašanju ne spreminja. ZDavP je bil objavljen v Uradnem listu RS 2. 4. 1996, uporabljati pa se je začel 1. 1. 1997. Z dnem začetka njegove uporabe so po določbi 231. člena prenehale veljati tudi posamezne določbe ZDDPO (med njimi določbe o zastaranju). Odmerna odločba je bila izdana v letu 2001. Izdana je bila torej po uveljavitvi in po začetku uporabe ZDavP. Zato ni mogoče govoriti o položaju, ko bi ZDavP spreminjajoče posegel v dejansko stanje, ki bi v celoti pripadalo preteklosti. Teorija ustavnega prava razume s pojmom dejanskega stanja, ki v celoti pripada preteklosti tako dejansko stanje, ki se ni v preteklosti samo začelo, temveč je začelo tudi pravno učinkovati. V danem primeru bi zato lahko šlo kvečjemu za primer tako imenovane neprave dejanske retroaktivnosti, ker novi zakon v določeni meri vpliva na zatečena, toda še ne zaključena pravna stanja. Po mnenju sodišča zakonodajalec, ki ni predvidel prehodnega obdobja za primere, kakršen je obravnavani, ni prestopil dopustne meje presoje kolizije med načelom zaupanja v nadaljnji obstoj pravnih norm in načelom prilagoditve prava družbenim razmerjem. Dolžnost zakonodajalca je, da odpravlja prejšnje pomanjkljivosti, se odziva na spremembe in sledi novim idejam pravne civilizacije. Zato sodišče tudi ni podvomilo v ustavnost v tem delu relevantnih prehodnih in končnih določb ZDavP.

Glede na navedeno je sodišče tožbi glede 2. točke izreka izpodbijane odločbe ugodilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju: ZUS-1), v ostalem pa na podlagi prvega odstavka 63. člena, vse v zvezi s prehodnimi določbami 104. in 105. člena istega zakona, kot neutemeljeno zavrnilo. Glede na uspeh tožbe je sodišče o stroških postopka odločilo, kot izhaja iz izreka te sodbe, skladno z določbo 154. člena ZPP v zvezi s 23. členom ZUS in 104. členom ZUS-1.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena v zvezi s 1. odstavkom 107. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.