sodba U 1139/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-06-27

odplačni prenos nepremičnin - nepremičnina kot stvarni vložek - davek na promet nepremičnin

Iz obrazložitve izpodbijane in prvostopne odločbe ni razvidno, katera dejstva so bila bistvena za presojo, da gre v tem primeru za odplačni prenos in za plačilo v obliki novoizdanih delnic v smislu določbe 6. člena ZDNP-1 (torej, glede na stališče tožene stranke, da se davek na promet od kapitalskih vložkov ne plača, smiselno, da ne gre za stvarni vložek), čeprav je to ključno za odločitev v tem primeru. Navedba podlage za tak sklep je pomembna še toliko bolj, ker tožena stranka sama zatrjuje, da stvarni vložki praviloma niso podvrženi obdavčitvi z davkom na promet nepremičnin.

Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 14. 5. 2004 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 148.520,00 SIT v roku 15 dni, z zakonitimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku paricijskega roka do plačila.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, Izpostave A, št. ... z dne 30. 4. 2002, s katero je bil tožniku odmerjen davek na promet nepremičnin v višini 40.829.846,00 SIT in zamudne obresti za čas od 4. 1. 2002 do 3. 4. 2002 v znesku 1.985.686,00 SIT. Iz podatkov in listin v spisu je razvidno, da je tožnik dne 20. 12. 2001 sklenil pogodbo o stvarnem vložku v obliki nepremičnin, prenosu lastninske pravice in prevzemu novo izdanih delnic iz naslova stvarnega vložka, na podlagi katere je družbi ZZZ d.d. (v nadaljevanju: ZZZ) izročil stvarni vložek - nepremičnine vpisane v z. k. vložku 670 k.o. B. Skupna izmera nepremičnin, ki predstavljajo kompleks poslovnih stavb in pripadajočih zemljišč objektov kovačnice in mehanske obdelave, znaša 91.556 m2. Skupna vrednost nepremičnin znaša 19.443.562,60 DEM po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan 25. 9. 2000. Tožnik je pridobil od ZZZ 2.436.823 delnic po vrednosti 4.673,50 SIT za delnico, kar skupaj znaša 2.041.492.290,50 SIT, kar je bilo tudi upoštevano kot davčna osnova pri obračunu davka na promet nepremičnin. Tožena stranka se v obrazložitvi izpodbijane odločbe sklicuje na določbe Zakona o davku na promet nepremičnin (Uradni list RS, št. 57/99 - v nadaljevanju: ZDPN-1), ki v 3. členu določa, da je promet nepremičnin po tem zakonu vsak odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini. Za prenos nepremičnin se šteje tudi zamenjava ene nepremičnine za drugo nepremičnino. Zavezanec za davek je po 5. členu ZDPN-1 prodajalec nepremičnine, po določbi 6. člena pa je osnova za davek prodajna cena nepremičnine. Davčna osnova je vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je ali ga bo prodajalec prejel od kupca za opravljen promet nepremičnin. Davčna obveznost pa nastane (9. člen ZDPN-1) takrat, ko je sklenjena pogodba, na podlagi katere se prenese nepremičnina. Tožnik je dne 4. 4. 2002 vložil napoved za odmero davka na promet nepremičnin in ji priložil pogodbo o stvarnem vložku v obliki nepremičnin, prenosu lastninske pravice in prevzemu novoizdanih delnic iz naslova stvarnega vložka z dne 20. 1. 2001 v notarskem zapisu, sklenjeno med tožnikom oziroma njegovim pravnim prednikom TTT d.d. in ZZZ. Poštena tržna vrednost nepremičnin, ki jih tožnik po tej pogodbi vlaga v ZZZ v obliki stvarnega vložka, je tolarska protivrednost 19.443.562,60 DEM po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan 25. 9. 2000. Tožnik na podlagi stvarnega vložka po tej pogodbi pridobi 436.823 novoizdanih navadnih imenskih delnic istega razreda z nominalno vrednostjo 1.000,00 SIT za vsako delnico po vrednosti 4.673,50 SIT za delnico, na podlagi cenilnega poročila za ZZZ z dne 30. 6. 2000. Tožnik pa s to pogodbo vlaga sredstva in prenaša v last in posest ZZZ celotne bremen proste nepremičnine in pravice, opredeljene v pogodbi. Ob povečanju kapitala iz naslova zagotovitve stvarnega vložka ZZZ izda delnice in zagotovi vpis tožnika v delniško knjigo in mu izroči 436.823 novih navadnih delnic istega razreda z nominalno vrednostjo 1.000,00 SIT, tožnik pa te delnice prevzame v last. Tožnik na podlagi te pogodbe dovoljuje vknjižbo lastninske pravice na ZZZ v zemljiški knjigi. Pogodbeni stranki še ugotavljata, da je pogodba prosta davka na promet nepremičnin, ker ureja zemljiškoknjižni prenos nepremičnin in izročitev prevzemniku kot stvarni vložek.

Prvostopni organ je tožniku od davčne osnove 2.041.492.290,50 SIT odmeril davek na promet nepremičnin po stopnji 2 % v znesku 40.829.846,00 SIT in zamudne obresti za čas od 4. 1. 2002 do 3. 4. 2002 v višini 1.985.686,00 SIT. Po presoji tožene stranke je obrazložitev prvostopne odločbe sicer nekoliko pomanjkljiva, ker v dejanskem pogledu ne obsega vseh elementov iz 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in 70/00, v nadaljevanju: ZUP), citirane pa so vse določbe zakona, ki se nanašajo na dejansko stanje in iz katerih izhaja odločitev, ki je tudi po mnenju tožene stranke pravilna in utemeljena. Predmet odmere davka na promet nepremičnin je odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini. Pri tem mora biti izpolnjen pogoj, da gre za prenos lastninske pravice z dosedanjega lastnika nepremičnine, ki ima položaj prodajalca, na novega lastnika nepremičnine - kupca in pogoj, da je prenos lastninske pravice odplačen. Prenos nepremičnin kot kapitalskih vložek ene pravne osebe v drugo pravno osebo sicer ne predstavlja odplačnega prometa nepremičnin in tako ne nastane obveznost obračuna in plačila davka. Kadar se kot stvarni vložek v podjetje ob njegovi ustanovitvi ali kasneje zagotavljajo nepremičnine in ob tem ne gre za odplačni prenos lastninske pravice na nepremičninah, se davek na promet nepremičnin ne odmeri. Če pa gre za odplačni prenos lastninske pravice, se davek na promet nepremičnin odmeri, ne glede na to, če je prenos opravljen v zvezi z ustanavljanjem in poslovanjem podjetja. V tem primeru gre za prenos lastninske pravice na nepremičninah, tožena stranka pa, glede na določbo 2. odstavka 6. člena ZDPN, ki govori o tem, da je davčna osnova vse kar predstavlja plačilo v kakršni koli obliki, zaključi, da gre v tem primeru tudi za odplačni prenos nepremičnin, pri katerem je plačilo izvedeno v obliki novo izdanih delnic. Vrednost novoizdanih delnic predstavlja vrednost v ZZZ vloženih in nanj prenesenih nepremičnin, stvarni vložek v obliki nepremičnin pa obliko odplačnega prenosa lastninske pravice na nepremičninah, od katerega je prvostopni organ pravilno in v skladu z veljavnimi predpisi odmeril davek na promet nepremičnin. Ker je bila napoved za odmero davka na promet nepremičnin vložena po preteku 15 dnevnega roka od sklenitve pogodbe, je prvostopni organ tudi upravičeno in pravilno obračunal zamudne obresti od odmerjenega davka za čas od poteka roka za vložitev napovedi do vložitve napovedi.

Tožnik se z odločbo ne strinja in jo izpodbija s tožbo. P ojasni dejansko situacijo in pove, da je bilo na podlagi stvarnega vložka v obliki nepremičnin za ZZZ pri Okrožnem sodišču v M priglašeno povečanje lastniškega kapitala. Sklep o povečanju kapitala je sprejelo sodišče dne 25. 3. 2002. Meni, da prenos nepremičnin kot kapitalski vložek ene pravne osebe v drugo pravno osebo ne predstavlja odplačnega prometa nepremičnin, kar pomeni, da pri tem tudi ne nastane obveznost obračuna in plačila davka na promet z nepremičninami. Že sama tožena stranka je v izpodbijani odločbi ugotovila, da prenos nepremičnin kot kapitalski vložek ene pravne osebe v drugo pravno osebo ne predstavlja odplačnega prometa nepremičnin in zaključila, da se, kolikor se kot stvarni vložek v podjetju ob njegovi ustanovitvi ali kasneje zagotavlja nepremičnine ter ob tem ne gre za odplačen prenos lastninske pravice na nepremičninah, davek na promet nepremičnin ne odmerja. Kadar gre za vlaganje stvarnega vložka v gospodarsko družbo se vedno ugotavlja vrednost tega vložka ravno zaradi tega, da se lahko določi vrednost novega poslovnega deleža v sorazmerju z že vpisanim osnovnim kapitalom. Iz višine poslovnega deleža oziroma števila delnic pa izhajajo upravljalska upravičenja družbenikov. Obravnavani primer, ko je tožeča stranka vložila nepremičnine v predstavlja pravni posel, kjer se je vrednost nepremičnine ugotovila izključno zaradi tega, da se je lahko določilo število delnic, ki jih je prejela tožeča stranka na podlagi vložitve stvarnega vložka. Ta prenos pa ne predstavlja prometa v smislu ZDPN-1, temveč prenos nepremičnine kot kapitalski vložek ene pravne osebe v drugo pravno osebo, zato tožeča stranka ni zavezana za plačilo davka. Sodišču predlaga, da izvede glavno obravnavo in nato tožbi ugodi in izpodbijano določbo odpravi ter toženi stranki naloži povračilo stroškov postopka in vračilo plačanega davka.

Tožena stranka v svojem odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijanih odločb, zavrača tožbene navedbe ter predlaga zavrnitev tožbe.

Z vlogo št. ... z dne 17. 6. 2004 je svojo udeležbo v tem postopku priglasilo Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa.

Na glavni obravnavi je tožeča stranka vztrajala pri dosedanjih navedbah. Poudarila je, da je že tožena stranka sama v izpodbijani odločbi zavzela stališče, da prenos nepremičnin kot kapitalski vložek ene pravne osebe v drugo ne predstavlja odplačnega prometa nepremičnin.

Tožena stranka je vztrajala pri pravilnosti odločitve, strinjala pa se je s tožečo stranko, da je v zadevi sporno le pravno vprašanje, ali gre za odplačen prenos nepremičnin ali ne.

Med strankama ni sporno, da je tožnik vložil nepremičnine kot stvarni vložek v družbo ZZZ in zato pridobil 436.823 delnic te družbe. Prav tako ni sporno, da imajo delnice nominalno vrednost 1.000,00 SIT, tožnik pa je pridobil delnice po vrednosti 4.673,50 SIT za delnico. Sporno med strankama je, ali se tak prenos nepremičnin šteje za odplačni prenos.

Ali gre za odplačni prenos v smislu določbe 3. člena ZDPN-1, je treba ugotavljati glede na namen strank v vsakem primeru posebej. V obravnavanem primeru je tožnik že v pritožbi in nato tudi v tožbi zatrjeval, da gre za stvarni vložek v ZZZ, in da to ne predstavlja odplačnega prenosa. Prvostopni organ in tožena stranka pa sta nasprotno ocenila, da gre za odplačni prenos. Po presoji sodišča iz obrazložitve izpodbijane odločbe odločitev tožene stranke, zakaj in na podlagi katerih dejstev šteje, da gre za odplačani prenos, ni pojasnjena. V sicer obsežni obrazložitvi tožena stranka ob navedbi vsebine pogodbe in predpisov zaključi, da gre v tem primeru za odplačni prenos, ne navede pa, na kakšni podlagi je sprejela to odločitev. Iz obrazložitve izpodbijane in prvostopne odločbe ni razvidno, katera dejstva so bila bistvena za konkretno presojo, da gre v tem primeru za odplačni prenos in za plačilo v obliki novoizdanih delnic v smislu določbe 6. člena ZDPN-1 (in torej, glede na stališče tožeče stranke, da se davek na promet od kapitalskih vložkov ne plača, smiselno, da ne gre za stvarni vložek), čeprav je to ključno za odločitev v tem primeru. Navedba podlage za tak sklep je pomembna še toliko bolj, ker tožena stranka sama zatrjuje, da stvarni vložki praviloma niso podvrženi obdavčitvi z davkom na promet nepremičnin. Ker v izpodbijani odločbi (kot tudi v odločbi organa prve stopnje) ni navedeno, katera ugotovljena (nesporna) dejstva so pogojevala tak sklep, tega pa tožena stranka ni pojasnila niti na glavni obravnavi, sodišče odločitve obeh davčnih organov ne more preizkusiti v smislu 1. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00). Da bi bila namreč možna naknadna sodna presoja pravne pravilnosti odločbe upravnega organa, mora biti upravna odločba ustrezno obrazložena, navedeni morajo biti razlogi, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo takšno odločitev (214. člen ZUP). Glede na navedeno je izpodbijana odločba pomanjkljivo obrazložena, kar pomeni bistveno kršitev pravil postopka. Ker zaradi pomanjkljive obrazložitve izpodbijane odločbe sodišče ne more preizkusiti je tožbi ugodilo in odločbo odpravilo na podlagi 2. in 3. točke 1. odstavka 60. člena ZUS, zadevo pa v smislu 2. in 3. odstavka istega člena vrnilo toženi stranki v ponovni postopek, v katerem bo odločila v 30 dneh po pravnomočnosti te sodbe (3. odstavek 60. člena ZUS).

Skladno z določbo 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 36/04-uradno prečiščeno besedil, v nadaljevanju: ZPP), ki se v upravnem sporu po odločbi Ustavnega sodišča RS št. U-I-68/04-14 z dne 6. 4. 2006 (Uradni list RS, št. 45/06) v zvezi s 16. členom ZUS primerno uporablja tudi za odmero stroškov v upravnem sporu, katerega predmet je presoja zakonitosti upravnega akta, je sodišče glede na uspeh v postopku toženi stranki naložilo, da tožeči stranki povrne priglašene in po sodišču priznane stroške (po tar. št. 30 Odvetniške tarife v znesku 110.000,00 SIT, po 13. členu Odvetniške tarife 1.100,00 SIT vse povečano za 20 % DDV v znesku 22.220,00 in stroške sodnih taks za tožbo v znesku 15.200,00 SIT) v skupni višini 148.520,00 SIT.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.