sodba U 2454/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-10-13

gostinstvo - davek od dohodkov iz dejavnosti - davčna osnova - nesorazmerni prihodki - ugotavljanje davčne osnove z ocenitvijo - izbira metode cenitve - kalkulacijska metoda - dokazni standard - pribitek na stroške - dohodnina - dokazno breme

Metode cenitve ZDavP ne predpisuje. Gre za vprašanje operativne taktike davčnih organov, ki je zakon podrobneje ne normira, temveč zgolj navaja splošna vodila. Potrebno je izhajati iz okoliščin primera in uporabiti metodo, ki bo najbolj zvesto odražala razmere davčnega zavezanca. Metoda mora biti logično obrazložena tako, da je njeno uporabo moč preveriti. Dodati je potrebno, da pri cenitvi že po naravi stvari ne more iti za ugotavljanje pomembnih dejstev (dohodka oziroma prometa) z dokaznim standardom prepričanja (na gotovost meječa verjetnost). Zadostuje največja verjetnost, ki jo je v danih razmerah še moč pričakovati.

Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka glede teka zamudnih obresti delno ugodila, v preostalem delu pa zavrnila tožničino pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo Davčnega urada A., št. ... z dne 14. 1. 2004, s katero je prvostopenjski davčni organ tožnici povišal davčno osnovo za neizkazane prihodke in nepriznane odhodke, kar ob upoštevanju davčnih olajšav pomeni za 3.920.563,00 SIT višjo davčno osnovo in za 754.122,00 SIT premalo plačanega davka od dohodkov iz dejavnosti. Tožnica je namreč v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti napovedala prihodke od prodaje v višini 43.067.922 SIT, kar je ob stroških materiala v višini 20.896.580 SIT in ostalih postavkah, ki znižujejo davčno osnovo, pomenilo, da je ob koncu leta njen napovedani dobiček (davčna osnova I) znašal 1.515.598 SIT.

Ob pregledu tožničinega poslovanja je prvostopenjski organ ugotovil, da normativi porabe živil, ki jih je tožnica dolžna sestaviti, niso natančni (glede posamezne jedi niso ločeno navajali teže glavne surovine, teže prilog in porabe drugih sestavin), zato jih je tožnica po nalogu davčnega organa med postopkom natančneje razčlenila. Dopolnjeni normativi pa so znatno odstopali od okvirnih normativov Sekcije za gostinstvo in turizem pri Obrtni zbornici Slovenije (OZS), ki so bili objavljeni v reviji Obrtnik št. 3/02 z dne 8. 3. 2002. Poleg tega tožnica ni upoštevala, da ima glavna jed, če je pripravljena po naročilu, večji normativ od glavne jedi, ki so del menuja. Tudi priloge, ki predstavljajo jed po naročilu, imajo večji normativ porabe kot v primeru, če so priloga glavni jedi oziroma se prodajo v okviru malic. Med vzorčnim pregledom blagajniškega poslovanja po določenih dnevih, naključno razporejenih preko celega leta, so bila ugotovljena znatna odstopanja števila dnevnih iztržkov od števila odpiranj predala z gotovino. V prvi polovici leta je bilo število iztržkov bistveno višje od števila odpiranj predala blagajne, medtem ko je bilo v drugi polovici leta število odpiranj znatno večje od števila dnevnih iztržkov. Ob tem je koeficient pribitka na nabavno vrednost porabljenih živil glede na stanje tožničinih poslovnih knjig znašal 2,2245. Davčni organ je na podlagi lastnih izkušenj v resničnost tega pribitka dvomil, saj je manjši od pribitka pri primerljivih zavezancih. V ta namen je opravil računsko preveritev tožničinega pribitka na stroške (kontrolno kalkulacijo, prikazano na straneh 7-14 prvostopenjske odločbe) in ugotovil, da znaša (kontrolna) vrednost pribitka 2,7608. Na podlagi omenjenih ugotovitev je davčni organ sklepal na nesorazmerje prihodkov z odhodki, kar po 3. alineji 1. odstavka 39. člena ZDavP predstavlja zakonsko predvideni razlog za ugotavljanje davčne osnove s cenitvijo (18. stran prvostopenjske odločbe).

Cenitev je bila opravljena z uporabo kalkulacijske metode. Davčni organ je pri posameznih jedeh izračunal stroške materiala (surovin), pri čemer je izhajal iz objavljenih okvirnih gostinskih normativov in jih primerjal s cenami (brez DDV), navedenimi v tožničinem ceniku. Upošteval je manjšo porabo olja, kot je v svojih normativih navedla tožnica, saj slednja v isti fritezi pripravi več jedi. Dobljeni količnik predstavlja pribitek na stroške za posamezno jed. Na tej podlagi se je davčni organ lotil izračuna splošnega količnika. Glede malic, s katerimi se po besedah tožničine računovodje opravi približno 20% prometa s ponudbo hrane, je izračunal, da znašajo stroški materiala glede malic 2.653.724,00 SIT, koeficient pribitka na stroške 1,68, ocenjeni prihodki pa 4.458.256,32 SIT. Glede ponudbe hrane po menujih pa je izračunal, da znaša količnik 2,6282, kar ob 80% deležu teh stroškov v stroških materiala (surovin za pripravo jedi) in njihovi nesporni višini 10.614.896,00 SIT pomeni, da prihodki od ostalih jedi znašajo 27.898.069,66 SIT. Iz tega sledi, da znaša splošni količnik 2,5067. Prihodki od prodaje hrane za leto 2002 so tako znašali 32.356.326,00 SIT, skupni prihodki pa 46.784.395,70 SIT namesto 43.943.738,00 SIT, kot je to v davčni napovedi navedla tožnica. To pomeni, da so bili dejansko prihodki višji za 2.840.658,00 SIT. Poleg tega davčni organ ni priznal določenih odhodkov, ki sicer niso predmet tega upravnega spora (knjiženje odhodkov iz leta 2003 za leto 2002 v znesku 125.880,00 SIT in izplačila stroškov za prehrano zaposlenim, ko ti niso bili na delu v znesku 148.620,00 SIT). Dobiček je bil višji za 3.115.158,00 SIT in je znašal 4.630.756,00 SIT (tabela na strani 46). Ob upoštevanju 10% olajšave za investicije v osnovna sredstva in za učence po učni pogodbi (oboje v višini 710.193,00 SIT) je bila davčna osnova povečana za 3.920.563,00 SIT, od česar je bil odmerjen premalo plačani davek v višini 754.122,00 SIT.

Na podlagi ugotovljenih neizkazanih prihodkov v višini 2.840.658,00 SIT je davčni organ odmeril tudi davek na dodano vrednost (DDV). Po 3. členu Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, 17/00, 19/00, 27/00, 66/00, 30/01, 82/01 in 103/01, v nadaljevanju ZDDV) se ta davek obračunava od prometa blaga in storitev. V 1. točki 25. člena ZDDV je za hrano določena znižana 8,5% davčna stopnja. Po določbi 19. člena istega zakona nastane davčna obveznost, ko so storitve opravljene, kar v primeru, ko račun ni izdan, pomeni v 8 dneh po opravljeni storitvi. Ker davčni organ ni mogel ugotoviti datumov nastanka posameznih obveznosti obračuna DDV, je kot obdobje nastanka obveznosti obračuna določil mesečne obračune DDV v vsakokratnem znesku 20.121,33 SIT. Znesek neplačanega DDV za leto 2002 tako znaša 241.456,00 SIT, zamudne obresti, ki so se natekle do decembra 2002, pa po odločbi prve stopnje znašajo 67.966,66 SIT.

Drugostopenjski organ je z izpodbijano odločbo zavrnil tožničino pritožbo kot neutemeljeno ter se pri tem skliceval na obrazložitev prvostopenjske odločbe. Dodal je, da je prvostopenjski organ iz jedilnih listov ugotovil, da se teža sestavin ne ujema s tožničinimi normativi porabe, da njeni normativi porabe živil znatno presegajo normative primerljivih zavezancev. Različni podatki o sestavinah živil za pripravo posameznih jedi (ene količine v jedilnih listih in druge v normativih) so bili tudi razlog za primerjavo z okvirnimi normativi in normativi primerljivih zavezancev. Ker pribitek na nabavno ceno po podatkih iz glavne knjige ni enak pribitku, ki izhaja iz posamezne jedi, je bilo podano nesorazmerje med prihodki in odhodki, kar je razlog za opravo cenitve po 3. alineji 1. odstavka 39. člena ZDavP. Kot neutemeljen je zavrnil pritožbeni ugovor, da je prvostopenjski organ premalo izkazane prihodke sprva ocenil na 5.614.330,00 SIT, nato pa to oceno spremenil na 2.840.657,70 SIT, saj je sprememba v korist tožnice posledica upoštevanja pripombe, ki jih je na zapisnik podala tožnica. Drugostopenjski organ je tudi zavrnil pritožbene navedbe glede posameznih sestavin (lignjev in olja), saj je prvostopenjski organ glede lignjev pravilno upošteval 27% odpad v skladu s Pravilnikom o stopnjah normalnega odpisa blaga - kala, razsipa, razbitja in okvare (Uradni list RS, št. 59/99), ki se v gostinski dejavnosti šteje za normalnega in predstavlja redni strošek poslovanja, tožnica sama pa teh stroškov ni ločeno evidentirala. Glede porabe olja za pripravo ocvrtih prilog je prvostopenjski organ pravilno ocenil, da znaša poraba za posamezno ocvrto prilogo 0.05 litra olja namesto 0,3 litra, kot je v svojih normativih navedla tožnica, saj se v dveh dneh prilogi ocvreta vsaj šestkrat, zaradi česar se za porcijo pommes fritesa porabi 0,05 litra olja, pri čemer tožnica svojih navedb tudi glede porabe tega živila ni dokazala.

Tožnica v dne 20. 10. 2006 vloženi tožbi oporeka preračunavanju koeficienta pribitka po objavljenih okvirnih gostinskih normativih. Zaradi konkurence na trgu gostinskih storitev nudi svojim gostom obilne in dobre jedi, kar pomeni, da njena ponudba po količini odstopa od objavljenih normativov Gospodarske zbornice Slovenije. Njen poslovni izid je primerljiv z drugimi podobnimi gostinci. Kljub urejenemu knjigovodstvu je davčni organ preračunaval porabljena živila po splošnih normativih. Konkretno je tožnica prvostopenjskemu davčnemu organu očitala neupoštevanje dejanskega izplena živila pri pripravi lignjev, saj ta znaša v njenem lokalu od 45% do 55% in ne 27%, kot velja po objavljenih normativih Gospodarske zbornice Slovenije. Poraba olja, ki jo je upošteval davčni organ pri pripravi pečenih jedi, ko je sklepal, da lahko v fritezi v dveh dneh pripravi več jedi, je prav tako neustrezna. Prav tako se ne strinja z davčnima organoma, da je v jedilnikih navajala težo osnovne jedi skupaj s prilogami in ne zgolj osnovne sestavine. Navedena je bila teža osnovnega živila, priloge pa v to količino niso bile vštete in se tudi niso posebej zaračunavale. Sodišču predlaga odpravo izpodbijane odločbe.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa ni priglasilo udeležbe v postopku.

V okviru presoje pravilnosti in zakonitosti davčne odločbe, izdane po opravljeni cenitvi davčne osnove, je potrebno preizkusiti, ali so bili podani pogoji za ugotavljanje davčne osnove s cenitvijo. Kdaj je davčni organ pooblaščen za opravo cenitve, določa prvi odstavek 39. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 78/96, 87/97, 35/98, 76/98, 82/99, 91/98, 1/99, 108/99, 37/01 in 97/01, v nadaljevanju ZDavP). Eden od zakonskih razlogov za izvedbo cenitve davčne osnove je tudi nesorazmernost prihodkov z odhodki. Na ta razlog se opirata odločbi obeh davčnih organov.

Nesorazmernost prihodkov prvostopenjski organ utemeljuje s tožničinimi pomanjkljivimi normativi porabe, ki niso navajali teže posameznih sestavin za pripravo posamezne jedi in odstopanjem naknadno predloženih normativov od okvirnih normativov za pripravo jedi v povezavi z neobičajnim delovanjem registrske blagajne, ki je beležila velika odstopanja dnevnih iztržkov (število izdanih računov) od odpiranja predala z gotovino (po stališču prvostopenjskega organa to pomeni, kolikokrat je bil iztržek odložen v blagajno, pri čemer je v prvi polovici blagajna beležila več iztržkov, v decembru 2002 pa bistveno več odpiranj predala z gotovino). Prvostopenjski organ je tožničina pojasnila v pripombah na zapisnik, da natakarji blagajne ne zaprejo, temveč jo pustijo priprto, kadar prostora ne zapustijo, ocenil kot neverodostojna, saj to predhodno ni bilo omenjeno. Pogoji za cenitev morajo biti izpolnjeni in izkazani, še preden se cenitev izvede. Iz pomanjkljivih tožničinih normativov o porabi živil, naknadnemu zatrjevanju visokih podatkov o njihovi porabi, nepravilnosti pri delovanju blagajne (neujemanje odpiranj predala z gotovino in izdanimi računi) in po podatkih njenih poslovnih knjig zelo nizkega pribitka na materialne stroške v primerjavi s kontrolno kalkulacijo, je mogoče sklepati o nesorazmernih prihodkih. Po oceni sodišča je v danem primeru podan razlog za cenitev davčne osnove po 3. alineji 1. odstavka 39. člena ZDavP (nesorazmerni prihodki). Zunanja primerjava s primerljivimi zavezanci je pri tem lahko samo kontrolnega pomena za sam davčni organ in se v upravnem sporu, zaradi spoštovanja davčne tajnosti teh zavezancev na eni in zahteve po kontradiktornosti postopka na drugi strani, ki vključuje tudi preverljivo obrazložitev, praviloma ne more uporabiti. Izjemoma bi lahko glede na dosedanjo upravno sodno prakso davčni organ dele zapisnikov pri pregledu primerljivih zavezancev dal na vpogled tožeči stranki na način, da bi identiteta primerljivih zavezancev ostala nerazkrita (tabela s primerljivimi jedmi, količinami obrokov, stroški, cenami in pribitki na stroške). Vendar je tudi tako postopanje lahko tvegano z vidika varovanja davčne tajnosti.

Metode cenitve ZDavP ne predpisuje. Gre za vprašanje operativne taktike davčnih organov, ki je zakon podrobneje ne normira, temveč zgolj navaja splošna vodila. Potrebno je izhajati iz okoliščin primera in uporabiti metodo, ki bo najbolj zvesto odražala razmere davčnega zavezanca. Metoda mora biti logično obrazložena tako, da je njeno uporabo moč preveriti. Dodati je potrebno, da pri cenitvi že po naravi stvari ne more iti za ugotavljanje pomembnih dejstev (dohodka oziroma prometa) z dokaznim standardom prepričanja (na gotovost meječa verjetnost). Zadostuje največja verjetnost, ki jo je v danih razmerah še moč pričakovati (tako tudi M. Wakounig, Davčno inšpiciranje in ocena davčne osnove, MFB Consulting, Ljubljana, leto 1998, str. 52).

V strokovni literaturi se navaja nekaj najpogostejših metod cenitve (npr. študija OECD, Strenghtening Tax Audit Capabilities: Innovative Approaches to Improve the Efficiency and Effectiveness of Indirect Income Measurement Methods, z dne 16. 10. 2006). V obravnavanem primeru je bila uporabljena kalkulacijska metoda. Poleg kalkulacijske metode so načeloma možne še časovna notranja primerjava (zavezančevih dohodkov v različnih obdobjih), metoda prirasta premoženja fizične osebe (angl. Net worth method), metoda denarnega toka (vsota začetnih sredstev in porabe ter investicij v davčnem obdobju je enaka vsoti končnih denarnih sredstev in neizkazanih prihodkov davčnega obdobja - angl. T-accounts method), metoda (nepojasnjenih) bančnih pologov (angl. Bank Deposits method), zunanja primerjava zavezanca s primerljivimi zavezanci (zaradi davčne tajnosti na eni in zahteve po obrazložitvi odločbe na drugi strani je uporaba te metode v fazi cenitve otežena, služi lahko le v kontrolne, ne pa tudi v dokazne namene). Nobena od teh metod ne more dati natančnega odgovora na vprašanje, kolikšne dohodke je v preteklosti prejel posamezni davčni zavezanec. To pa je posledica tožničinega ravnanja oziroma kršitve njene sodelovalne dolžnosti (vodenje popolnih evidenc). Zato slednja ne more zahtevati, da davčni organ uporabi konkretno metodo. Glede tožničinega nasprotovanja uporabi okvirnih normativov, pa slednji po mnenju sodišča pridejo v poštev prav v primeru uporabe kalkulacijske metode. V teoriji davčnega procesnega prava je pomembno, da gre za objektivizirane primerljive podatke, kar pomeni, da jih sestavi relevantna neodvisna ustanova, pa čeprav so potem lahko zajeti v podzakonskem aktu. Ne bi bilo sprejemljivo, če bi v primeru kalkulacijske metode davčni organ uporabil izključno svoje interne operativne podatke, ki ne bi bili zunanje preverljivi (tako tudi Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung - Kommentar, Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln, leto 2006, komentar k 162. členu). Ker je okvirne normative izdala Sekcija za gostinstvo in turizem pri Obrtni zbornici Slovenije (OZS), je po oceni sodišča tej zahtevi zadoščeno.

Davčni organ je v obravnavani zadevi ob uporabi kalkulacijske metode moral upoštevati, da tožnica ni predložila podatkov o količinski porabi sestavin posameznega obroka. Opravljanje količinskih meritev postreženih obrokov ob prisotnosti gostov tožničinega lokala po oceni sodišča ne pride v poštev. Ne samo zaradi nepraktičnosti, temveč tudi zaradi spoštovanja ustavnega načela sorazmernosti in varstva človekovih pravic. Prav tako ni mogoče zahtevati neposrednega nadzorovanja delovnega procesa (kuhinje) zaradi predpisov o ravnanju z živili. Ker so bili tožničini prihodki nesorazmerni in njene evidence nepopolne, je davčni organ moral opraviti cenitev davčne osnove. Poleg tega pa tudi sama tožnica še v tožbi ni navedla popolne količinske sestave posamezne jedi, ki bi vključevala tudi težo prilog, temveč je ves čas vztrajala le pri porabi glavne sestavine posameznega obroka. Zato je davčni organ po preudarku upošteval količinsko sestavo posameznega obroka in jo za vsak obrok tudi navedel ter stroškovno ovrednotil. Pri tem je izhajal iz okvirnih gostinskih normativov. Po oceni sodišča so upoštevani podatki sprejemljivi. Glede na tožničino sodelovalno dolžnost v postopku, zakonsko opredelitev dokaznega bremena (v primeru nestrinjanja z metodo ali ugotovitvami davčnega organa bi morala sama predložiti dokaze o nasprotnem) in okoliščine konkretnega primera (veliko število jedi, nezmožnost ugotovitve deleža posamezne jedi v prihodkih, kot tudi nezmožnost natančne ugotovitve količinske sestave posameznega obroka, saj tudi tožničini jedilni listi niso ločeno navajali teže vsake posamezne sestavine), pa so ugotovljena dejstva izkazana z dovolj visoko verjetnostjo. Iz tabele na straneh 17 do 22 dopolnilnega zapisnika je razvidno, da posamezne sestavine bistveno ne odstopajo od razponskih podatkov iz okvirnih normativov.

Glede jedi, ki v okvirnih normativih niso navedene (npr. lignji), uporabljeni vhodni podatki ustrezajo količinam sestavin za primerljive (podobne) jedi iz okvirnih normativov. Pri nekaterih jedeh je davčni organ po tožničinih pritožbenih navedbah in stališču obeh davčnih organov odstopil od količin, navedenih v jedilnih listih. Tožnica v pritožbi navaja primer ciganske pečenke in dunajskega zrezka in se sprašuje, ali ni davčni organ pravzaprav opravil dve cenitvi - prvo ob uporabi izključno podatkov iz normativov OZS, po kateri je tožnica izkazala za 5.614.330,00 SIT premalo prihodkov (pribitek znaša 2.7608) in drugo po pripombah na zapisnik, po kateri drugo so prihodki prenizko izkazani samo še za 2.840.657,70 SIT (pribitek 2.5067). Ker pa je tožnica menila, da se jedilni listi nanašajo samo na glavne jedi, davčni organ pa je nasprotno menil, da se nanašajo na celoten menu, sodišče ob primerjavi teh podatkov z okvirnimi gostinskimi normativi ocenjuje, da bistvenega odstopanja od teh normativov pravzaprav ni. Ker so v okvirnih gostinskih normativih navedene teže sestavin in ne celotnih menujev, uporaba sestavin iz okvirnih normativov da rezultat, ki odstopa od jedilnih listov (primer dunajski zrezek po normativih pomeni 14 dag za glavno jed in 20 dag za krompirjevo prilogo, kar da končni rezultat 34 dag, ki ga navaja tudi dopolnilni zapisnik, to pa v vsakem primeru odstopa od jedilnega lista). V tem, da je prišlo v fazi kontrole tožničinih poslovnih knjig do izračuna pribitka 2,7608, v fazi cenitve pa po prejemu pripomb na zapisnik do nižjega pribitka 2,5067, sodišče ne vidi nič spornega. Namen kontrolne kalkulacije je ugotoviti morebitna odstopanja deklarirane osnove od kontrolne vrednosti, kar skupaj z drugimi ugotovitvami lahko pomeni razlog za cenitev, če teh odstopanj zavezanec zadovoljivo ne pojasni. V fazi cenitve pa nato davčni organ ob upoštevanju pravil stroke in okoliščin primera poskuša z dovolj visoko verjetnostjo ugotoviti davčno osnovo. Pri tem ni nič nenavadnega, če se končna ocenjena vrednost razlikuje od predhodnih kontrolnih vrednosti. Namen pripomb na zapisnik je namreč prav v tem, da se zagotovi sodelovanje zavezanca v dokaznem postopku.

Omenjene tri sporne postavke (ali malica vsebuje en kos oziroma dva kosa kruha, poraba olja pri cvrtju in izplen lignjev), tudi če bi držale tožničine navedbe, na sprejemljivost za kalkulacijo uporabljenih vstopnih podatkov ne bi pomembneje vplivale. Sodišče po drugi strani ugotavlja, da omenjeni vstopni podatki, glede na ugotovljeno stanje stvari, temeljijo na izkustveno sprejemljivih predpostavkah. Ker izračunani količnik pribitka za malice že tako ni visok (znaša 1,68), tožnica pa je šele med postopkom, soočena s kalkulacijo davčnega organa, postavila trditev, da malica vključuje dva kosa kruha, kar pa ne izhaja iz njenih lastnih normativov, je ugotovitev davčnega organa utemeljena z dovolj visoko verjetnostjo. Dokazno breme glede izplena lignjev je na tožnici, ki bi morala pojasniti, zakaj zatrjevani izplen tega živila bistveno odstopa od izplena po Pravilniku o izplenu živil, ki je neločljivo povezan s procesom predelave živil in priprave hrane, ki ga je na podlagi 7. in 8. točke 4. člena ZDDV in 2. točke 14. člena Pravilnika o izvajanju davka na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 spremembami, v nadaljevanju PZDDV) sprejel upravni odbor Združenja za turizem in gostinstvo pri Gospodarski zbornici Slovenije na seji dne 8. 9. 1999. Omenjeni akt določa izplen živil, ki se v panogi šteje za normalnega. Tožnica bi kljub temu lahko dokazovala, da je njen izplen živila drugačen, vendar dokazov za svoje trditve ni predložila. Zato dokaznemu bremenu po 15. členu ZDavP ni zadostila. Glede količine olja pa je davčni organ opravil preračun na porcijo jedi (obroka). Po mnenju sodišča se tako ugotovljena poraba olja nahaja v mejah verjetnega in sprejemljivega, pri čemer ob odsotnosti oziroma nepopolnosti tožničinih normativov porabe ter nebistvenosti z vidika končnega izračuna pribitka na stroške tožničine nasprotne trditve ne morejo biti upoštevane.

Ne glede na izbrano metodo pa mora biti davčna odločba obrazložena tako, da jo je mogoče preizkusiti. V obrazložitvi se mora davčni organ opredeliti do zavezančevih ugovorov, ki jih je podal med postopkom. Če so v obrazložitvi pomanjkljivosti, ki jih ni mogoče smiselno pojasniti, se taka odločba odpravi. V obravnavani zadevi iz priloženih tabel izhaja, da je davčni organ za posamezno jed, ki jo ponuja tožnica, izračunal pribitek na stroške. Skupni pribitek za vse jedi naj bi znašal 2,5067 (po prvotnih ugotovitvah 2,7608). Pri tem naj bi bil pribitek pri prodaji malic (20% prihodkov od prodaje hrane) 1,68, pri ostalih jedeh pa 2,6282 (po prvotnih ugotovitvah 2,8895). Če se upošteva prihodke od prodaje hrane v višini 32.356.326,00 SIT ter nabavne stroške živil v višini 13.268.620,00 SIT, znaša pribitek na stroške 2,4385. Vendar pa (nepravilen) izračun povprečnega pribitka po oceni sodišča ne vpliva na zakonitost prvostopenjske odločbe, saj je bil posebej izračunan tolarski znesek na podlagi vsakega od pribitkov (posebej za malice v znesku 4.458.256,30 SIT in posebej za ostale jedi v znesku 27.898.069,70 SIT). Seštevek teh zneskov pa je pravilen. Zato sodišče glede obrazložitve, kljub omenjenim pomanjkljivostim, ni ugotovilo bistvenih kršitev pravil postopka.

Ker je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, sodišče pa v postopku njene izdaje ni ugotovilo bistvenih kršitev postopka, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) v zvezi s prehodno določbo 2. odstavka 105. člena ZUS-1.

Ker tožnica v upravnem sporu ni uspela, po določbi 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 26/99, 96/02, 110/02, 58/03, 69/05, 90/05 in 43/06, v nadaljevanju ZPP) v zvezi z določbo 16. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 65/97 in 70/00) in prehodno določbo 104. člena ZUS-1 ni upravičena do povrnitve stroškov postopka.

Sodišče je kljub spornemu dejanskemu stanju odločalo na nejavni seji na podlagi 2. alineje 2. odstavka 59. člena ZUS-1, po kateri lahko sodišče kljub spornemu dejanskemu stanju odloča zunaj glavne obravnave, kadar stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati (52. člen tega zakona) ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1 v zvezi s prehodno določbo 107. člena ZUS-1.

Zakon o davčnem postopku (1996) - ZDavP  - člen 39, 39/1, 39/1-3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.