sodba U 1149/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-01-27

davek na promet motornih vozil - rabljeno motorno vozilo - preprodajalec rabljenih motornih vozil - vodenje poslovnih knjig

V obravnavanem primeru je sporno, ali je tožnik rabljena vozila prodajal kot preprodajalec v svojem imenu in za svoj račun ali pa kot komisionar v svojem imenu in za tuj račun. Kljub formalnim določilom sklenjene pogodbe, ki nosi naziv "pogodba o komisijski prodaji", dejanska izvedba ne kaže, da je tudi v resnici šlo za komisijsko prodajo, kar tudi izhaja iz načina knjiženja poslovnih dogodkov, kar kaže na to, da gre za prodajno pogodbo in dolžniško - upniško razmerje med lastnikom blaga in tožnikom.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Prvostopni organ je tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka od dobička pravnih oseb ter obračunavanju in plačevanju davka na promet motornih vozil (DMV) za leto 2001 naložil plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 2001 od osnove 895.418,78 SIT po stopnji 25 % v znesku 223.854,70 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/1 izreka), zamudnih obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička za leto 2002 v znesku 30.068,50 SIT (točka I/2 izreka), plačilo davka od prometa rabljenih motornih vozil za leto 2001 od osnove 78.664.500,00 SIT po stopnji 5 % v znesku 3.933.225,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/3 izreka), s tem da je tožnik dolžan izvršiti odločbo v roku 30 dni in da pritožba ne zadrži izvršitve (točki II in III izreka). V postopku inšpiciranja davka od dobička pravnih oseb in davka na promet rabljenih motornih vozil za leto 2001 je prvostopni organ o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 29. 4. 2003 in po pripombah dopolnilni zapisnik ter v odločbi navedel razloge za neupoštevanje pripomb. Prvostopni organ je ugotovil, da je tožnik napačno oblikoval rezervacije v nasprotju z določbami SRS 12.4., 12.13., 12.10. (kratkoročne rezervacije vnaprej obračunanih stroškov reklame tožnika) in nepravilno uporabil kategorije kratkoročnih rezervacij stroškov, za kar je povečal prihodke in posledično spremenil davčni osnovi 1 in 2, kot je razvidno iz preglednice na strani 3, ter ugotovil višino davčne osnove 3 v znesku 895.418,78 SIT, ter ugotovil obveznost za plačilo davka od dobička pravnih oseb v znesku 223.854,70 SIT ter v skladu z 203. členom ZDavP naložil plačilo zamudnih obresti, od neplačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 2002 na podlagi obračuna za leto 2001 ugotovljenih v postopku inšpiciranja pa tožniku obračunal zamudne obresti.

Glede DMV prvostopni organ navaja, da se je tožnik ukvarjal s prodajo novih vozil proizvajalca A.A.A. in prodajo rabljenih vozil vseh znamk in tipov, ter da so kupci novih vozil obenem tudi prodajalci starih rabljenih vozil, s katerimi je za prodajo rabljenega vozila, ki je bil predmet nakupa kot "staro za novo" in "staro za staro", sklenil komisijsko pogodbo. Rabljena vozila so lastniki dali v račun ob nakupu novega vozila in tako plačali samo znesek, ki je predstavljal razliko med prodajno vrednostjo novega in ocenjeno vrednostjo starega vozila. Tožnik je v poslovnih knjigah nabavo rabljenih vozil knjižil kot nabavo lastnega blaga in obenem izkazoval obveznost do dobavitelja za dobavljeno blago ob sklenitvi komisijske pogodbe. Davčni organ pa ugotavlja, da bi v primeru, če bi deloval kot komisionar moral evidentirati prevzem rabljenega avtomobila in tudi obveznost do komitenta zunajbilančno na drugi konto, saj je lastnik avtomobila komitent dokler vozilo ni prodano. Na dan ko komisionar proda blago v svojem imenu za komitentov račun komitent izkaže prodajo pri sebi. Pri prodaji rabljenih vozil je tožnik kupcem izdajal račune z nazivom „komisijska prodaja“, kar je evidentiral v poslovnih knjigah na saldakontih kupcev, obenem pa v svojem knjigovodstvu na kontu prihodki od prodaje rabljenih avtomobilov in pri takšnem načinu evidentiranja dejansko ustvarjal razliko v ceni. V nadaljevanju prvostopni organ ugotavlja, da je komisijska prodaja prodaja v svojem imenu in za tuj račun in za knjigovodsko evidentiranje je pomembno, da proizvode izkazuje lastnik  med svojimi sredstvi, dokler ne dobi sporočila o prodaji, pri prodajalcu (komisionarju) se proizvodi vodijo izvenbilančno ter se pri prodaji vzpostavi dolžniško - upniško razmerje med lastnikom blaga in komisionarjem in se pri prodaji razbremeni zaloga blaga pri lastniku in zunajbilančno pri komisionarju. Iz prevzemnega lista in opravljene kalkulacije oz. obračuna prodaje je prvostopni organ ugotovil, da tožnik pri prodaji rabljenih avtomobilov ugotavlja razliko v ceni in da za svoje storitve ni obračunal provizije, kakor bi jo moral komisionar, komitentom pa ni predlagal obračuna prodaje, kakor bi moral, v kolikor bi šlo za komisijo. Komitent si na podlagi komisionarjevega obračuna izkaže prodajo in obveznost za DDV in komisionar si na podlagi obračuna prizna vstopni DDV. Po 2. točki 1. odstavka 4. člena Zakona o davku na dodano vrednost mora komisionar obračunati DDV od zaračunane prodajne cene, komitent pa od dosežene, davčni organ pa tudi ugotavlja, da morata pri komisijski prodaji rabljenega avtomobila ter prodaji novega avtomobila komisionar in komitent sestaviti in podpisati pobotno izjavo, s katero se dogovorita, da se bosta medsebojni terjatvi s prodajo novega avtomobila in rabljenega pobotali, komisionar pa bo komitentu priznal odlog plačila, dokler avtomobil ne bo prodan, tožniku pa očita, da je pobotal terjatve do kupcev in obveznosti do dobaviteljev tako, da je v svojem knjigovodstvu zapiral terjatev do kupca novega avtomobila z obveznostjo za plačilo starega rabljenega avtomobila s t.i. kompenzacijo, kakor je tudi v knjigovodstvu zapiral terjatve do kupca novega avtomobila z obveznostjo do dobavitelja starega avtomobila iste fizične ali pravne oseba, kot tudi različnih fizičnih ali pravnih oseb, enkrat mesečno, ne glede na to, ali je bil rabljeni avtomobil, ki je bil izročen v t.i. komisijsko prodajo, že prodan ali ne. Prvostopni davčni organ ugotavlja, da v kolikor bi šlo za komisijsko prodajo, bi tožnik na ta način brezplačno kreditiral kupce novih avtomobilov, saj jim je ob dobavi novega avtomobila zmanjšal terjatev za novi avtomobil za znesek ocenjene vrednosti starega avtomobila, kljub temu, da stari rabljeni avtomobil še ni bil prodan. Ugotavlja, da se tožnik tudi v vseh ostalih dejanjih ni obnašal kot komisionar, provizije ni izkazoval, niti je ni obračunaval in je v nasprotju z Zakonom o obligacijskih razmerjih (Uradni list SFRJ, št. 29/78 do 57/98, dalje ZOR) po komisijski pogodbi pri prodaji rabljenega vozila dosegel višjo ceno od cene, določene v komisijski pogodbi, s katero ni seznanil prodajalca, niti mu ni višjega zneska izročil, ter mu pri plačilu novega vozila kompenziral samo dogovorjeno ceno starega vozila, kljub temu, da je pri prodaji dosegel višjo tržno ceno. Prvostopni organ na straneh od 10 do 15 odločbe navede posamezne primere. Prvostopni organ ugotavlja, da sicer za pobot medsebojnih terjatev ob pogoju ZOR ni ovir, če sta si stranki hkrati upnik in dolžnik in gre za istovrstni zapadli terjatvi, za kar mora biti dana izjava strank (337. člen ZOR), kar pa v obravnavanem primeru ni bilo izpolnjeno, niti ni bila komisijska prodaja evidentirana na način, ki je pomemben za knjigovodsko evidentiranje komisijske prodaje. V nadaljevanju se sklicuje na člene 771, 773, 780, 782, 783, 784 ZOR, ki jih citira, ter ugotovi, da tožnik ni deloval kot komisionar v skladu z navedenimi določbami. Tožnik je rabljena vozila, ki jih je prevzel v t.i. komisijsko prodajo v svojih servisnih delavnicah očistil in odpravil tehnične napake in v svojem knjigovodstvu izkazoval na kontu "stroški materiala v lastni uporabi" stroške porabljenega materiala pri popravilu rabljenih avtomobilov, s tem, da povrnitve ni terjal od komitenta, ampak jih je tožnik nosil sam, kar kaže, da se tožnik ni obnašal kot komisionar, temveč kot lastnik rabljenih avtomobilov (kupec), kar je v nasprotju s 784. členom ZOR. Tudi iz evidentiranja poslovnih dogodkov je razvidno, da ne gre za komisijsko prodajo rabljenih avtomobilov temveč za klasično kupoprodajno razmerje in zato davčni organ ugotavlja, da gre v primerih nabav rabljenih vozil za obdavčljiv in plačan promet blaga, medtem ko predstavlja prodajo teh rabljenih vozil drug opravljen promet, ki je ločen od prvega, ter da se je tožnik ukvarjal s preprodajo rabljenih vozil, saj je rabljena vozila odkupil (vzel v račun za novo vozilo) in postal lastnik, kar pomeni nastanek obdavčljivega in plačanega prometa, od katerega mora preprodajalec v skladu z Zakonom o davku na motorna vozila (Uradni list RS, št. 52/99, dalje ZDMV) plačati 5 % davek na promet rabljenih motornih vozil. Po 3. odstavku 4. člena ZDMV je zavezanec za plačilo davka na promet rabljenih motornih vozil iz 2. odstavka 3. člena ZDMV kupec. Tožnik pa ne razpolaga z dokazili o plačilu davka na promet odkupljenih rabljenih motornih vozil, katerega plačilo je določeno v 2. odstavku 3. člena ZDMV. Po navedenem členu se plačuje davek od prometa rabljenih motornih vozil, če od njihovega prometa ni bil obračunan DDV. V nadaljevanju se sklicuje na nastanek obveznosti (2. odstavek 7. člena in 2. odstavek 9. člena ZDMV). Davčni organ je na podlagi teh ugotovitev tožniku obračunal DMV po stopnji 5 % od nakupne cene posameznega vozila, upoštevajoč dejstvo, da nakupna cena ustreza prometni vrednosti v skladu z določili 3. odstavka 6. člena ZDMV v skupni vrednosti 3.933.225,00 SIT (tabela na str. 20 in 21), ter tožniku v plačilo naložil pripadajoče zamudne obresti.

Drugostopni organ se z odločitvijo Davčnega urada A. strinja in se sklicuje na njegove razloge (2. odstavek 254. člena ZUP). Naloga davčnega organa je presoditi poslovne dogodke po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo, pri čemer ni vezan na formalno-pravno opredelitev posameznih poslovnih dogodkov, s tem pa ne posega v vsebino dogovorjenih razmerij, temveč jih presoja z davčnega vidika. V zvezi s poslovnimi dogodki, ki jih je tožnik izkazal iz naslova komisijskih poslov, pa niso sporna dejstva, da je tožnik pri sklenitvi komisijske pogodbe upošteval kot delno plačilo novega vozila, da je v svojem knjigovodstvu izkazal zalogo blaga in obveznosti do dobaviteljev, da je iz naslova prodaje rabljenih vozil izkazal prihodek od prodaje blaga, da komisijska provizija ni bila obračunana, da niso bila izdana poročila o realiziranih prodajah, da so bile terjatve tožnika iz naslova prodaje novih vozil in obveznosti iz naslova nabav rabljenih vozil medsebojno kompenzirane, ne glede na to, ali je bilo rabljeno vozilo prodano, da je pri prodaji rabljenih vozil dosegel višjo ceno, ter da večjo korist ni odstopil v dobro komitentov, da je bil rizik uspeha na tožniku. Zato tudi po mnenju pritožbenega organa ni mogoče pritrditi tožniku, da je v obravnavanih poslih po vsebini šlo za komisijska razmerja, saj na to nakazuje le formalna oblika, ne pa tudi dejanska izvedba dogovorjenih poslov ter se sklicuje na ZOR in SRS 21 in 27. člen ZDavP. Tožnik že iz razloga, ker o realiziranih komisijskih poslih ni izdal računov in na tej podlagi ni izkazal zatrjevanih poslov, ne more uspeti v davčnem postopku. Komisijskih pogodb zato kot verodostojnih  knjigovodskih listin ni mogoče upoštevati. Pravilno je ugotovljeno tudi dejansko stanje, ki izhaja iz dejstev, ugotovljenih na podlagi tožnikovih knjigovodskih podatkov in listin. Izrek o stroških utemelji z 2. odstavkom 113. člena ZUP.

Tožnik v tožbi izpodbija odločitev prvostopnega organa, da naj ne bi bilo izkazano, da je tožnik sklepal komisijske pogodbe, kar je le-ta ugotavljal na podlagi posameznih elementov posla. Okoliščina, da komitentom niso bila izdana poročila o realiziranih prodajah rabljenih vozil in glede pobotanih terjatev za staro in novo vozilo ter neodstopljeno korist komitentu nima teže, saj je komisija veljavna tudi v primerih, ko se stranke dogovorijo, da naj komisionar opravi določen posel pod določenimi pogoji, ki naj ga izvede na lasten riziko, pri čemer provizijo predstavlja vsa korist, ki jo bo dosegel in da naj na lastne stroške vzdržuje stvari. Bistvene teže nimajo niti ugotovitve, kako je tožnik v svojih poslovnih knjigah evidentiral komisijsko prodajo vozil. Očitno gre za napačno evidentiranje kot posledico sprememb v davčni zakonodaji, zaradi katerih se davek pri prodaji starih vozil in nakupu novega vozila ni več obračunaval na razliko v ceni med starim in novim avtomobilom, ampak se je obračunal na celotno vrednost enega in drugega avtomobila, s čemer je prenehal t.i. sistem prodaje staro za novo in od takrat dalje podjetja niso več pri prodaji novih vozil sklepala kupoprodajnih vozil za stara vozila, temveč so jih sprejemala v komisijsko prodajo in se tako izognila dvojnemu plačilu davka na motorna vozila, zato je tudi tožeča stranka sklepala komisijske pogodbe. Bistveno težo ima ugotovitev, kako je dejansko tekla izpeljava celotnega posla prodaje vozila od lastnika preko tožnika do novega lastnika in ali se je pri tem tožeča stranka pojavljala kot prodajalec ali komisionar. Vseh 85 primerov prodaje starih vozil, za katere tožena stranka meni, da obstaja obveznost plačila DMV, so bili izvedeni na enak način, pri katerem je tožena stranka spregledala odločilni element, iz katerega izhaja vsebina in način izvedbe posla prodaje starih avtomobilov. Navaja, da v RS obstoji register osebnih avtomobilov, med katere se vpisujejo tudi podatki o lastnikih vozil, načinu pridobitve prodajalcu in kupcu, ter da je v vseh primerih prodaje starih vozil bil v registru osebnih vozil prenos opravljen na podlagi pogodbe o komisijski prodaji vozila neposredno od prodajalca starega avtomobila na kupca, tožnik pa je pri tem sodeloval zgolj kot posrednik in kupcu izdal dokumenta, overjeno komisijsko pogodbo in račun, ki ga je potreboval za tak prenos, zato je nedopustno mnenje tožene stranke, da se je tožnik s sklepanjem komisijskih pogodb za prodajo starih avtomobilov želel izogniti plačilu DMV, saj zakon daje možnost in pravico gospodarskim subjektom, da sami izberejo pravne okvire pravnega poslovanja, gotovo pa se od davčnega organa ne pričakuje, da na podlagi napačnih knjigovodskih evidenc davčnim zavezancem podtika pravne posle, ki jih nikoli niso sklepali. Tožnik zahteva, da se mu neupravičena glavnica in pripadajoče zamudne obresti vrne. Jasno je, da je tožena stranka s svojim tolmačenjem vsebine pravnih poslov in narave določb ZOR napačno ugotovila vrsto poslov, ki jih je tožnik sklepal s prodajalci in kupci avtomobilov in zato napačno ugotovila davčno obveznosti. Sodišču predlaga, da prvostopno odločbo kot nezakonito in nepravilno v točki I/3 razveljavi (prav: odpravi) in toženi stranki naloži plačilo dolžnega zneska 23.099,88 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 31. 3. do plačila ter se ji naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri svoji odločbi in razlogih zanjo ter posledično predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka. Da je tožbeni zahtevek neutemeljen, je po mnenju tožene stranke razbrati iz tožbenih navedb, s katerimi se potrjuje, da je tožnik izvedel sporne posle na lasten in ne komitentov rizik oz. korist, kar je ena izmed temeljnih predpostavk komisijskih poslov.

V pripravljalni vlogi tožnik prereka navedbe tožene stranke v odgovoru. Posredniške pogodbe je sklepal tako, da je bila provizija odvisna od razlike v ceni, po kateri se je zavezal prodati komitentovo vozilo in cene, ki jo je nato dejansko dosegel. Tveganje je bilo v tem, da je kot posrednik moral dobro poznati razmere na trgu in natančno vedeti ali bo s takšnim načinom prodaje komitentovega vozila provizijo sploh pridobil, ter da v določenih primerih komisijske prodaje provizije sploh ni pridobil. Toženi stranki očita, da bi lahko vedela, da vsi prodajalci avtomobilov v RS, ki se ukvarjajo s komisijsko prodajo starih avtomobilov, poslujejo na ta način.

Sodišče ocenjuje, da je odločba prvostopnega organa pravilna in zakonita in se z njegovimi razlogi strinja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu - Uradni list RS, št. 105/06, dalje ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa še dodaja:

Zakon o davku na motorna vozila (Uradni list RS, št. 52/99, dalje ZDMV) nalaga obveznost plačila davka od prometa rabljenih  motornih vozil, za katere je obvezna registracija, če od njihovega prometa ni bil obračunan davek na dodano vrednost, kupcu ali fizični osebi, ki brezplačno ali na podlagi zamenjave pridobi motorno vozilo, za katerega je obvezna registracija. V zadevi je sporno, ali je tožnika mogoče obravnavati kot kupca in s tem davčnega zavezanca po določbi 3. odstavka 4. člena ZDMV za rabljena motorna vozila, za katere je sklepal sicer t. i. komisijske pogodbe. Iz upravnih spisov je razvidno, pa tudi sicer med strankama ni sporno, da je s prodajalci starih (rabljenih) vozil, ki jim prodal nova vozila A.A.A., sklepal pogodbe o komisijski prodaji in dejanske ugotovitve, ki izhajajo iz upravnih spisov, med strankama niso sporne. Sporno pa je, ali je tožnik rabljena vozila prodajal kot preprodajalec v svojem imenu in za svoj račun ali pa kot komisionar v svojem imenu in za tuj račun. Oba organa sta se do tega vprašanja pravilno opredelila in izrecno navedla, da kljub formalnim določilom sklenjene pogodbe, ki nosi naziv "pogodba o komisijski prodaji", dejanska izvedba ne kaže, da je tudi v resnici šlo za komisijsko prodajo. V potrditev takšnemu stališču prvostopni organ izhaja iz načina knjiženja poslovnih dogodkov, kateremu podlaga so bile navedene komisijske pogodbe, ki pa dejansko kažejo na to, da ne gre za komisijsko prodajo in da gre za prodajno pogodbo in dolžniško - upniško razmerje med lastnikom blaga in tožnikom. Zato je tudi po mnenju sodišča tožnika obravnavati kot kupca in s tem davčnega zavezanca po 3. odstavku 4. člena ZDMV, saj ugotovitve dejanskega stanja potrjujejo stališče prvostopnega organa, da pogodba, sklenjena med strankama, ni izvajana v skladu z njeno vsebino. Tožnik je dolžan poslovne dogodke pravilno evidentirati v poslovnih knjigah (27. člena ZDavP). Tožnik sicer sam priznava „napačno“ knjiženje, vendar meni, da to ni razlog za drugačno vsebinsko tolmačenje pravne podlage vknjižb. Sicer po mnenju sodišča zgolj način knjiženja res ni edini razlog za razlago vsebine pogodb, na podlagi katerih je bila vknjižba opravljena, saj velja po SRS temeljna računovodska predpostavka prednosti vsebine pred obliko, kar pomeni, da je treba posle in druge poslovne dogodke obračunavati in predstavljati v skladu z njihovo vsebino in ne zgolj na pravno obliko. Vendar ugotovitev in naložitev obveznosti za plačilo DMV tožniku kot kupcu tudi po mnenju sodišča pravilna, saj izhaja tudi iz dejanskih okoliščin, kar sta obširno pojasnila oba organa. Tudi ne gre zgolj za eno okoliščino, kot očita tožnik, ki bi izključevala uporabo določb ZOR o komisijski pogodbi, temveč v obravnavanem primeru po mnenju sodišča niso izpolnjeni bistveni elementi komisijske pogodbe, tako glede določene provizije kot rizika, saj komisionar ni nosilec rizika za uspeh posla, kot je v obravnavanem primeru tožnik, ki bi moral sklepati posle v komitentovem interesu in varovati komitentove pravice z edicijsko dolžnostjo in obračunom po koncu posla. V obravnavanem primeru ni šlo za takšno razmerje, zato je treba po mnenju sodišča pravilno razlagati pravno podlago za poslovne dogodke kot kupoprodajo in tožnika kot preprodajalca oz. kupca. Okoliščina, da je tožnik na ta način tudi knjižil poslovne dogodke pa potrjuje pravilno stališče obeh davčnih organov, kar je v skladu s temeljno računovodsko predpostavko prednosti vsebine pred obliko. Zato sodišče tožnikove očitke, da je davčni organ presegel svoje pristojnosti in po svoje razlagal pravno podlago za knjiženje poslovnih dogodkov, kot neutemeljene zavrača. Nasprotno, davčni organ ima pravico in dolžnost ugotavljati, kako so poslovni dogodki potekali in ali izhaja iz njih dolžnost plačila davčnih obveznosti, saj gre za prisilne predpise, ki se jim stranke s sklepanjem pogodbenih razmerij ne morejo izogniti. Okoliščina, da je prodajalec na podlagi takih pogodb uspel opraviti prenos v registru osebnih vozil na ugotovljeno davčno obveznost nima vpliva.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, sodišče pa tudi ni našlo kršitev pravil postopka, je tožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1, saj dejansko stanje, ki je relevantno za odločitev v tem upravnem sporu, med strankama ni sporno, sporna je pravna narava pogodb, ki so bile podlaga za evidentiranje poslovnih dogodkov.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.