sodba I U 501/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-11-04

DDV - vstopni DDV - odbitek vstopnega DDV - navidezen posel - fiktivni računi - davek od dohodka pravnih oseb

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, za katere prvostopni organ ugotavlja, da sta jih izdala t. i. „neplačujoča gospodarska subjekta“ oziroma tudi t. i. „missing traderja“, glede spornih računov pa davčni organ ugotavlja, da omenjena subjekta storitev, zaračunanih po navedenih računih, nista opravila in da so bili navedeni računi izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 1. 11. 2007 do 31. 12. 2007 in 1. 1. do 31. 1. 2008 ter davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 dodatno naložil plačilo: DDV za obračunsko obdobju od 1. 11. 2007 do 30. 11. 2007 po stopnji 20% v znesku 6.633,60 EUR in pripadajoče obresti v višini 244,91 EUR (točka I. 1. izreka), DDV za obračunsko obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 1. 2008 po stopnji 20% v znesku 4.400,00 EUR in pripadajoče obresti v višini 118,75 EUR (točka I. 2. izreka),  davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 od davčne osnove 55.168,00 EUR po stopnji 23% v znesku 12.688,64 EUR in pripadajoče obresti v višini 280,00 EUR (točka I. 3. izreka), akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb v znesku 8.396,12 EUR za januar do avgust 2008 in pripadajoče obresti v višini 142,68 EUR (točka I. 4. izreka). Tožnik mora obveznosti iz I. točke izreka plačati v 30 dneh od vročitve odločbe, po poteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Mesečni obrok akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za davčno leto 2008 se poveča za 1.057,39 EUR in v obdobju od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 znaša mesečno 1.282,70 EUR (III. točka izreka). Iz IV. in V. točke izreka izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov in da stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe, iz VI. točke izreka pa izhaja, da se zavrne zahteva za rešitev predhodnega vprašanja.

Iz obrazložitve je razvidno, da je pri tožniku prvostopni organ opravil davčni inšpekcijski  nadzor (DIN) davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 ter DDV za obdobje od 1. 11. 2007 do 31. 12. 2007 in 1. 1. do 31. 1. 2008 s poudarkom na poslovanje z družbo A. d.o.o., ter B. d.o.o., ter o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 15. 7. 2008, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je prvostopni organ odgovoril v izpodbijani odločbi.

Tožnik je od družbe A. d.o.o. od 2. 11. 2007 do 26. 11. 2007 prejel štiri račune, ki se nanašajo na montažo kovinskih regalov po pogodbi št. 25/07 in sicer: z dne 2. 11. 2007 v znesku 7.084,00 EUR z DDV v višini 1.416,80 EUR; z dne 8. 11. 2007 v znesku 9.834,00 EUR z DDV v višini 1.966,80 EUR; z dne 16. 11. 2007 v znesku 7.500,00 EUR z DDV v višini 1.500,00 EUR, z dne 26. 11. 2007 v znesku 8.750,00 EUR z DDV v višini 1.750,00 EUR. Glede tožnikovega poslovanja z navedeno družbo je davčni organ od tožnika zahteval pojasnitev načina sodelovanja. Iz pojasnil izhaja, da so poleti 2007 iz družbe A. d.o.o. na spletu zasledili, da tožnik išče monterje za dejavnost – montažo kovinskih konstrukcij. Tožnik je komuniciral z osebo po imenu C. Preden je tožnik sklenil pogodbo z družbo A. d.o.o. je pridobil točne podatke o tej družbi. Z navedeno družbo oz. C. so bili dogovorjeni, da za posamezno montažo vodi evidenco opravljenih del (režijske ure) in transporta (prevoz blaga) ter ob izdaji računa priloži specifikacijo le teh. Pred izvedbo montaž sta tožnik in navedena družba podpisala pogodbo. V letu 2007 se je občutno povečal obseg del, zato so nujno potrebovali zunanjo pomoč.

Tožnik je od družbe B. d.o.o. od 16. 12. 2007 do 26. 12. 2007 prejel dva računa, ki se nanašata na montažo kovinskih regalov in sicer: z dne 16. 12. 2007 v znesku 13.000,00 EUR z DDV v višini 2.600,00 EUR ter z dne 26. 12. 2007 v znesku 9.000,00 EUR z DDV v višini 1.800,00 EUR. Glede tožnikovega poslovanja z navedeno družbo je davčni organ od tožnika zahteval pojasnitev načina sodelovanja. Direktor tožnika je pojasnil, da je bilo za podjetje B. d.o.o. s strani C. povedano, da gre za povezano podjetje. Povedal je, da v preteklosti niso imeli takega obsega del, tako so si pomagali s priložnostnimi delavci (študenti). Datum na njihovih računih in datum opravljene storitve, ki so razvidni z računov podjetij A. d.o.o. in B. d.o.o. se ne skladajo, saj je bil dogovor med njimi in tožnikom tak, da več opravljenih storitev strnejo na en račun.

Davčni organ je pri družbi A. d.o.o., katere direktor in odgovorna oseba je D.D., opravil DIN DDV in ugotovil dejstva, ki nakazujejo na objektivne okoliščine, da gre za družbo tipa „missing trader“. Davčni organ v postopku DIN ni imel na razpolago nikakršne poslovne dokumentacije navedene družbe. Davčni organ je ugotovil, da so bile s strani navedene družbe izdani fiktivni računi in da navedena družba storitev ali prodaje proizvodov, za katere je izstavila račune, ni opravila ter da ni imela prostorov in sredstev, kjer bi jih lahko opravila. Davčni organ navaja še druge okoliščine. Tako je npr. ugotovil, da na naslovu družbe navedena družba ne opravlja dejavnosti. Izključni namen družbe A. d.o.o. je bila izvedba utaje DDV po principu odbitka vstopnega DDV, ki je bil na izdanih računih zaračunan, vendar ne plačan s strani zavezanca A. d.o.o. Na podlagi navedenih ugotovitev je navedeni družbi davčni organ 29. 2. 2008 izdal odločbo o odvzemu ID številke za namene DDV. Davčni organ navaja še druge okoliščine, iz katerih izhaja, da gre za goljufive transakcije in da navedena družba ni nikoli nameravala plačati DDV. Prav tako navedena družba izdanih računov, ki jih je izstavila tožniku za mesec november 2007 ni vključevala v svoje davčne evidence in s tem ni izkazovala obveznosti za plačilo DDV, saj ni predložila obračuna DDV za to obračunsko obdobje, pri tem pa je omogočila odbijanje vstopnega DDV pri tistih pravnih osebah, katerim je izstavila račune.

Davčni organ je pri družbi B. d.o.o., katere direktor in odgovorna oseba je D.D., opravil DIN DDV in ugotovil dejstva, ki nakazujejo na objektivne okoliščine, da gre za družbo tipa „missing trader“. Davčni organ v postopku DIN med drugim ugotovil, da navedena družba ne vodi poslovnih knjig in dokumentacije in nima zaposlenih delavcev. Pri izdanih računih gre za fiktivne račune, saj so bili po njihovem plačilu (prilivi na TRR) praviloma isti dan opravljeni dvigi gotovine iz TRR. Davčni organ navaja značilnosti missing traderja. Pri izdanih računih gre za fiktivne račune, saj dobavo blaga in storitev navedena družba ni mogla opraviti. Prav tako navedena družba izdanih računov za januar 2008 ni vključevala v svoje davčne evidence in s tem ni izkazovala obveznosti za plačilo DDV, pri tem pa je omogočila odbijanje vstopnega DDV pri tistih pravnih osebah, katerim je izstavila račune.

Davčni organ je tako zaključil, da gre pri poslovanju z navedenima družbama za navidezno opravljanje dejavnosti, katerega izključni namen je bila izvedba utaje DDV po principu odbitka vstopnega DDV, ki je bil na izdanih računih zaračunan, vendar ne plačan s strani t. i. missing traderja.

Davčni organ se sklicuje na določbe Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1), med drugim na prvi odstavek 33. člen ZDDV-1, ki določa, da obdavčljiv dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene, ter na prvi odstavek 63. člena ZDDV-1, ki določa, da ima davčni zavezanec pravico, da odbije DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Iz prvega odstavka 68. člena ZDDV-1 izhaja, da mora davčni zavezanec prvotni odbitek popraviti, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil zavezanec upravičen.

Družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. dobave blaga ali storitev nista opravili oziroma za to ni nobenih dokazov, zato tožnik po prejetih računih od teh dveh družb po določbi 1. odstavka 63. člena ZDDV-1 nima pravice do odbitka vstopnega DDV. Neresničnost transakcije po računih navedenih družb je bila ugotovljena tudi z opravljenimi DIN pri navedenih družbah. Tožnik ni predložil nikakršnih dokazov, iz katerih bi bilo nedvoumno razvidno, da so storitve, ki so bile fakturirane, bile opravljene s strani družbe A. d.o.o. ter B. d.o.o. Iz navedenih razlogov davčni organ tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV v znesku 6.633,60 EUR, po računih prejetih od A. d.o.o., ter DDV v znesku 4.400,00 EUR, po prejetih računih od B. d.o.o.

Obračun davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007

Tožnik je prejete račune, izdane s strani A. d.o.o. in B. d.o.o. knjižil med stroške v letu 2007. Davčni organ je ugotovil, da storitve, ki sta jih tožniku zaračunali navedeni družbi, nista opravili, prav tako prejeti računi s strani teh dveh družb ne vsebujejo natančne vsebine ter dejanskega obsega in količine opravljenih del. Pogodba o poslovnem sodelovanju št. 25/2007 med tožnikom in A. d.o.o. je bila sklenjena 1. 8. 2007, pogodba z B. d.o.o. pa ni bila sklenjena. Iz računov in specifikacij, ki so priloga k računom, ni mogoče ugotoviti, kdo je storitve dejansko opravil in kdaj so se storitve dejansko opravljale, prav tako iz predloženih računov ni mogoče ugotoviti, da je dobavitelj zaračunane storitve dejansko opravil. Davčni organ se sklicuje na Slovenske računovodske standarde (Uradni list RS, št. 118/05, v nadaljevanju SRS (2006)), iz katerih izhaja, da so knjigovodske listine verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakršnih koli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21.12). Prejeti računi od A. d.o.o. in B. d.o.o. so neverodostojne knjigovodske listine in jih kot takšne davčni organ ne more upoštevati kot strošek poslovanja oz. odhodek, ki se upošteva pri izračunu davčne osnove v obračunu davka od dohodka pravnih oseb za leto 2007 v skladu z 12. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDPO-2). Odhodki po računih od družb A. d.o.o. in B. d.o.o. se ne priznajo kot davčno priznani odhodki v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 v skupnem znesku 55.168,00 EUR. Tožnik je po ugotovitvah davčnega organa dolžan plačati davek od dohodkov pravnih oseb v višini 12.721,67 EUR. Po svojem obračunu je bil tožnik dolžan plačati davek od dohodkov pravnih oseb v višini 33,03 EUR, zato je po ugotovitvah davčnega organa dolžan plačati še 12.688,64 EUR. V skladu z 2. in 4. točko 371. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2) bi moral tožnik v letu 2008 na podlagi ugotovitev davčnega organa vplačati mesečno 1.282,70 EUR akontacije davka od dohodkov pravnih oseb.

Davčni organ pripombe tožnika zavrača in ugotavlja, da tožnik ne navaja novih dejstev in dokazov, ki bi vplivale na drugačno odločitev davčnega organa. Zavrača tudi pripombe tožnika, ki na zaključke davčnega organa, da gre za goljufive transakcije, izpostavlja predhodno vprašanje razrešitve kaznivih dejanj goljufije in utaje davkov, zaradi česar naj bi se postopek ustavil. Davčni organ ugotavlja, da ne gre za predhodno vprašanje po 147. členu in 148. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUP).

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa strinja in se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje, v skladu z 2. odstavkom 254. člena ZUP. V zvezi s pritožbenimi ugovori še dodaja, da je bilo v obravnavanem primeru nesporno ugotovljeno, da tožnik ni dokazal z verodostojnimi listinami, da bi mu navedene storitve opravili družbi A. d.o.o. in B. d.o.o., ki sta mu izstavili račune. Iz predložene dokumentacije s strani tožnika ni bilo razvidno, kdaj so bile storitve dejansko  opravljene, v kakšnem obsegu in kdo jih je opravil. Prav tako ni razviden kraj, kjer so bile storitve dejansko opravljene in kako je bil obračunan prevoz oz. število opravljenih kilometrov v zvezi z opravljenimi storitvami ter kako je tožnik preveril pravilnost obračunanih storitev. Ker za poslovne dogodke, za katere so bili izstavljeni sporni računi, ni bila predložena verodostojna dokumentacija, ni mogoče ugotoviti, če so bile storitve opravljene s strani družb A. d.o.o. in B. d.o.o. in zato niso bili izkazani pogoji za odbitek DDV. Dokazno breme o tem je na strani zavezanca za davek (76. člen in 77. člen ZDavP-2). Poleg tega se tudi datumi na delovnih nalogih glede časa opravljenih storitev in izstavljenih računih s strani družbe A. d.o.o. in B. d.o.o. niso ujemali. V navzkrižni kontroli pri obeh družbah je bilo ugotovljeno, da navedenih storitev nista mogli opraviti, saj zato nista imeli kadrovskih in materialnih pogojev. Zato tožnikova pritožba ni utemeljena, neutemeljena pa je tudi v delu, ki se nanaša na zavrnitev tožnikove zahteve za rešitev predhodnega vprašanja in to iz razlogov, ki jih je navedel že prvostopni organ.

Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in v tožbi uveljavlja tožbene razloge zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve materialnega prava in bistvenih kršitev pravil  postopka. Nesporno je, da so bile storitve, ki so bile zaračunane po spornih računih izdajateljev A. d.o.o. in B. d.o.o., opravljene. Opravili sta jih prav ti dve družbi s svojimi delavci in svojimi sredstvi. Pri tem tožeča stranka poudarja, da niti ni pomembno, ali sta navedeni podjetji zaposlovali delavce na črno in jih izplačevali „na roke“, ali pa sta jih imeli najete pri kakšni drugi organizaciji za posredovanje delovne sile. Veliko podjetij v gradbeništvu zaposluje delavce na črno, vendar teh dejstev tožeča stranka niti ni mogla preveriti. Od tožeče stranke pa tega tudi ni pričakovati, saj za to ni nikakršne pravne podlage. Posledično je dejansko stanje, kot ga je ugotovil davčni organ, nepopolno in nepravilno ugotovljeno.

Ugotovitve prvostopnega organa v zvezi z okoliščinami poslovanja spornih dveh družb so za predmetni postopek povsem irelevantne. Tožeči stranki ni bila dana možnost sodelovanja v DIN pri navedenih dveh družbah, zato se ni mogla ustrezno seznaniti z ugotovitvami davčnega organa v teh postopkih, niti podati kakršnekoli pripombe na te ugotovitve. Sklicevanje davčnega organa na te okoliščine predstavlja bistveno kršitev pravil postopka. Tožeča stranka tudi ni mogla preveriti ostalih dejstev v zvezi z navedenima družbama, saj navedena dejstva predstavljajo davčno tajnost. Zato je sklicevanje davčnega organa na navedene ugotovitve povsem neutemeljeno. Davčni organ navaja, da naj bi bili sporni računi fiktivni, pri čemer ne podaja nikakršne definicije, niti pravne podlage za ugotovitev, kaj so fiktivni računi. Kot izhaja iz vseh spornih računov, so le ti verodostojne knjigovodske listine v smislu SRS 21.12.

Glede na dejstvo, da za davčni organ ni sporno, da so bile storitve dejansko opravljene, je njegova odločitev, da zneskov po spornih računih tožeči stranki ne prizna kot davčno priznanih odhodkov, nepravilna in neutemeljena. Dejstvo je, da so bili stroški po spornih računih pogoj za pridobitev prihodkov v smislu 29. člena ZDDPO-2 v zvezi z 2. odstavkom 48. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDoh-2). Posledično bi moral davčni organ stroške po spornih računih tožeči stranki priznati kot davčno priznane odhodke. Neutemeljene so torej ugotovitve davčnega organa, da gre za davčno nepriznane odhodke, saj je evidentno, da so bili stroški nujno potrebni za pridobitev prihodkov. Tožeča stranka sama nikakor ni mogla opraviti teh storitev. V kolikor pa tožeči stranki ne bi bili priznani stroški po spornih fakturah kot davčno priznani odhodki, pa tožeča stranka pričakuje, da se ji iz davčne osnove izločijo prihodki pridobljeni na podlagi teh stroškov.

Tožeča stranka se sklicuje na pojasnila, ki jih je glede poslovanja z omenjenima družbama podala tekom postopka, ter na 2. odstavek 76. člena ZDavP-2, ki določa, da mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da davčni organ zgolj pavšalno navaja dejstva, ki pa jih z ničemer ne podkrepi. Prav nasprotno pa vsa dejstva kažejo na to, da tožeča stranka ni mogla vedeti, da posluje z neplačujočima gospodarskima subjektoma, saj je opravila vse preveritve iz uradnih evidenc, ki bi se lahko od nje pričakovale. Okoliščine v zvezi z navedenima družbama, ki jih našteva davčni organ v izpodbijani odločbi, tožeča stranka ni mogla preveriti, saj gre za informacije, ki so dostopne samo državnim organom. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da davčni organ opira svojo odločitev na nepopolna in zgolj verjetno izkazana dejstva, kar je v nasprotju z načelom materialne resnice. Davčni organ se ne drži osnovnega načela v davčnem postopku, da je v primeru dvoma potrebno odločiti v prid davčnega zavezanca (2. odstavek 6. člena ZDavP-2).

Tožeča stranka poudarja, da izpolnjuje vse zakonske pogoje za odbitek vstopnega DDV, kot jih določajo 62. člen, 63. člen in 67. člen ZDDV-1. Tožeča stranka je namreč dobaviteljem plačala račune za opravljene storitve in s tem vstopni DDV. Pravico do odbitka vstopnega DDV je uveljavljala v davčnem obdobju, ko je prejela račune, ter je opravljene storitve uporabila za opravljanje svoje dejavnosti. Davčni zavezanec ima pravico do odbitka vstopnega DDV tudi na podlagi določb 1. in 2. odstavka 17. člena Šeste Direktive Sveta. Iz navedb davčnega organa v zvezi z objektivnimi okoliščinami, ki naj bi dokazovale, da naj bi tožeča stranka vedela, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, in na katere davčni organ opira svojo odločitev, je mogoče zaključiti, da se davčni organ posredno sklicuje na objavljeno pojasnilo davčnega organa z dne 11. 1. 2008. Na navedeno pojasnilo se davčni organ ne more sklicevati, saj tožeči stranki v inšpiciranem obdobju ni bilo znano. Zato pomeni sklicevanje davčnega organa na sporne objektivne okoliščine kršitev nekaterih temeljnih ustavnih načel, med drugim tudi načela pravne varnosti in načela gotovosti, ki je določeno tudi v 7. členu ZDavP-2.

Davčni organ se sklicuje tudi na sodbo Sodišča Evropskih skupnosti C-439/04 in C-440/04, po drugi strani pa ne upošteva sodb Sodišča Evropskih Skupnosti, ki so v prid tožeči stranki, npr. C-384/04, C-354/03, C 355/03 in C 484/03. Iz navedenih sodb izhaja, da davčni zavezanci, ki storijo vse, da njihove transakcije niso del goljufije, ne smejo izgubiti pravice do odbitka vstopnega DDV. Tožeča stranka poudarja, da je šele sprememba ZDDV-1, sprejeta v letu 2009 (Uradni list RS, št. 85/09), uzakonila, da se lahko pravica do odbitka vstopnega DDV zavezancu odvzame, če je zavezancu dokazano, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri sumljivih transakcijah. Sprememba se je začela uporabljati šele s 1. 1. 2010 (76.b člen ZDDV-1). Davčni organ v predmetni zadevi ni mogel odločati na podlagi veljavnega materialnega predpisa, saj vsebinsko enake ali podobne določbe ni bilo zapisane nikjer, kar predstavlja tudi kršitev ustavnih pravic.

Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo v ponovni postopek prvostopnemu organu oziroma da na glavni obravnavi izvede vse predlagane dokaze ter izpodbijano odločbo spremeni oziroma odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek prvostopnemu organu. Hkrati predlaga, da sodišče naloži toženi stranki plačilo stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri odločitvi in razlogih za odločitev, ki izhajajo iz obrazložitve drugostopne odločbe, ter predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče se strinja z razlogi iz izpodbijane odločbe in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in spremembe, v nadaljevanju ZUS-1), v zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, za katere prvostopni organ ugotavlja, da sta jih izdala t. i. „neplačujoča gospodarska subjekta“ oziroma tudi t. i. „missing traderja“, glede spornih računov pa davčni organ ugotavlja, da omenjena subjekta storitev, zaračunanih po navedenih računih, nista opravila in da so bili navedeni računi izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti.

Okoliščina, ki jo prvostopni organ očita tožniku, je predvsem v nepravilnem in nepopolnem vodenju dokumentacije glede storitev, opravljenih s strani družb A. d.o.o. in B. d.o.o., ki naj bi jih navedeni družbi opravljali po spornih računih za tožnika, in za katere prvostopni organ ugotavlja, da tožnikova dokumentacija ne izkazuje, da bi jih tudi dejansko opravili navedeni družbi. Tožniku davčna organa očitata neverodostojne knjigovodske listine v smislu SRS. Navedeno pomeni, da tožnik z dokumentacijo ni izkazal, da sta navedena subjekta tudi v resnici opravila zaračunane storitve. Nasprotno, vse okoliščine kažejo na to, da gre pri izdajateljih računov za missing traderja oz. neplačujoča gospodarska subjekta, kakor take subjekte opredeljuje Uredba komisije (ES) št. 1295/2004 z dne 29. oktobra 2004 kot gospodarske subjekte, registrirane kot davčne zavezance za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobijo blago ali storitve ali to simulirajo, brez plačila DDV in dobavljajo to blago ali storitve z DDV, vendar ne plačajo dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu. Na skupne značilnosti takšnih družb se sklicuje tudi prvostopni organ.

Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da navedeni družbi nista imeli pogojev, da bi lahko tožniku opravila storitve, kot sta jih zaračunali, kar je prvostopni organ tudi pojasnil. Zato sodišče zavrača sklicevanje tožnika na s strani navedenih družb izdane račune. Tudi po mnenju sodišča gre za navidezne posle in fiktivne račune, tožnik pa v svoji dokumentaciji drugega, kot ugotavlja prvostopni organ, ni izkazal, predvsem pa ni dokazal, da bi navedene storitve res opravila izdajatelja računov. Zato sodišče zavrača tožbene ugovore, da ni pomembno na kakšen način sta navedeni družbi opravili navedene storitve (ali z delavci „na črno“ ali z najetimi delavci pri kakšni drugi organizaciji za posredovanje delovne sile). V zadevi je bistveno, da tožnik davčnemu organu ni posredoval ustrezne dokumentacije, iz katere bi izhajalo, da sta po spornih računih omenjeni družbi res zanj opravili zaračunane storitve. Zato je pravilen zaključek davčnega organa, da tožnik v postopku ni izkazal, da sta izdajatelja spornih računov zanj res opravila zaračunane storitve. S sklicevanjem na ostale okoliščine, ki so na strani omenjenih družb (nima zaposlenih delavcev...), pa je davčni organ dodatno utemeljil svojo odločitev, saj je ugotovil, da navedeni družbi za tožnika tudi nista mogli opraviti zaračunanih storitev.

Sodišče zavrača tožbene ugovore tožnika, da naj bi bile v postopku storjene bistvene kršitve pravil postopka, ker tožniku ni bila dana možnost sodelovanja v DIN pri družbah A. d.o.o. in B. d.o.o.. Tožnik je v postopku sodeloval in je bil z ugotovitvami prvostopnega organa tudi glede omenjenih družb seznanjen. Poleg tega tožnik samemu zaključku davčnega organa, da gre pri omenjenih družbah za neplačujoča gospodarska subjekta ne nasprotuje, pač pa nasprotuje zaključku davčnega organa, ki mu očita vedenje, da z nakupom sodeluje pri transakcijah utaje davka, kar pa v zadevi ni odločujoče. Tožnik je prav tako imel v postopku možnost, da dostavi vso dokumentacijo v zvezi z zaračunanimi storitvami. Kljub temu tožnik davčnemu organu glede navedenih storitev ni predložil verodostojnih listin v smislu SRS, kot to pravilno navajata oba organa (iz specifikacije, ki je priloga k prejetim računom, ni razvidno, za katere storitve dejansko gre, kdo je storitve opravil, kdaj so opravljene, navedene so samo ure, ne pa datumi in kakšen je dejansko obseg storitev, ni razviden kraj, kjer so se storitve dejansko opravljale).

Neutemeljeno je sklicevanje tožnika, da opravo storitev izkazujejo predloženi računi.  Zgolj izdani računi še ne dajejo pravice do odbitka DDV, ampak mora biti izkazano, da so bile storitve res opravljene s strani izdajateljev računov. Zato je pravilna ugotovitev, da gre za fiktivne (navidezne) račune, ki so izdani le z namenom pridobitve davčne ugodnosti, drugega tožnik v postopku ni izkazal.

Sodišče se pridružuje mnenju prvostopnega organa, da gre v obravnavanem primeru za t.i. neplačujoča gospodarska subjekta, kot jih opredeljuje navedena Uredba v 2. členu. Iz vseh ugotovitev prvostopnega organa nedvomno izhaja, da gre za navidezne posle oz. da niso bile v resnici za tožnika opravljene zaračunane storitve. Navedena okoliščina je pomembna, ker je treba dokazati opravljene storitve s strani izdajatelja računov, kar gre v breme tožnika, kolikor uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova (62. člen ZDDV-1).

Dokazno breme trditev, s katerimi uveljavlja zmanjšanje davčne obveznosti, je na strani zavezanca za davek (prvi in tretji odstavek 76. člena ZDavP-2). Praviloma davčni zavezanec svoje trditve dokazuje s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s predpisi, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2). Ker je davčni organ podvomil v to, da v postopku predložene listine (tj. računi) odražajo resnično dejansko stanje oziroma resnično vsebino poslovnega dogodka, bi tožnik moral za svoje trditve (da listine odražajo resnično dejansko stanje) predložiti dokaze (enako stališče je zavzelo tudi Vrhovno sodišče v sodbi št. X Ips 804/2005 z dne 10. 12. 2009), česar pa tožnik ni storil. Pravilno je tudi sklicevanje davčnega organa na SRS 21.12, ki se glede verodostojnosti listin berejo na način, da mora v skladu s prikazovanjem poslovnih dogodkov oseba, ki ni sodelovala pri poslovnem dogodku, nedvomno spoznati namen in naravo tega dogodka. Takih listin pa tožnik v postopku ni predložil.

Ker ne obstoja resnični promet storitev med izdajatelji računov in tožnikom in ker tudi ni izkazano, da bi izdajatelja računov za tožnika opravila zaračunane storitve, gre tudi po mnenju sodišča za navideznost poslov in za fiktivne račune. Res je pravica do vstopnega DDV temeljna pravica in je jasno zapisana v 62. členu ZDDV-1 in je nedvomno tesno povezana z nevtralnostjo DDV, vendar pa v obravnavanem primeru te pravice tožniku ni mogoče priznati iz razloga,  ker tožnik ni izkazal, da bi izdajatelja računov dejansko opravila storitve, ki sta jih zaračunala z računi, na podlagi katerih je tožnik uveljavljal pravico do odbitka.  Zato gre tudi po mnenju sodišča za posle in izdajo računov, katerih namen je pridobiti le davčno ugodnost (odbitek DDV). Zato sodišče zavrača tožbene ugovore tožnika, da izpolnjuje vse zakonske pogoje za odbitek vstopnega DDV in njegovo sklicevanje na določbe Šeste direktive Sveta 77/338 EGS z dne 17. 5. 1977.

Prav tako sodišče zavrača tožnikovo sklicevanje, da ni mogel vedeti, da je poslovanje omenjenih družb vprašljivo z vidika izvajanja davčne zakonodaje. Ob ugotovitvi, da storitve po spornih računih niso bile opravljene s strani izdajateljev računov, v zadevi ni odločujoče, ali je tožeča stranka vedela ali bi morala vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji. Iz navedenega razloga sodišče zavrača tudi tožnikove navedbe, da je bilo pojasnilo davčnega organa, ki se nanaša na „neplačujoče gospodarske subjekte“ objavljeno šele dne 11. 1. 2008.

Glede na to, da v obravnavanem primeru odločitev davčnega organa temelji na ugotovitvi, da storitve po izstavljenih računih niso bile opravljene s strani izdajateljev računov, so neutemeljene tožbene navedbe, da se izpodbijana odločba sklicuje na odločbi Sodišča SE C-439/04 in C-440/04 in s tem na obstoj subjektivnega elementa pri tožeči stranki (odgovornost tožeče stranke). Izpodbijana odločitev namreč temelji na zaključku, da tožeča stranka ni izkazala, da sta storitve zanjo opravili prav omenjeni družbi. Ker po omenjenem obstoj subjektivnega elementa tožnika v zadevi ni odločilen, se sodišče ni posebej opredeljevalo do tožnikovega sklicevanja na sodbe sodišča ES.

Ker tožnik ni izkazal, da bi družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. zanj opravili storitve po spornih računih, je pravilno postopanje prvostopnega organa, ki jih davčno ni upošteval kot strošek poslovanja oz. odhodek, ki se upošteva pri izračunu davčne osnove v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 v skladu z 12. členom ZDDPO-2. Na podlagi 3. odstavka 12. člena ZDDPO-2 se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida, ki prikazuje prihodke, odhodke in izid, na podlagi zakona in v skladu z njim navedenimi računovodskimi standardi. Ker storitev ni bila opravljena s strani izdajatelja računov, gre za neverodostojno listino v smislu SRS, zato je pravilna odločitev, da se odhodki po računih omenjenih družb ne priznajo kot davčno priznani odhodki v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 v skupnem znesku 55.168,00 EUR in posledično odločitev, ki se nanaša na akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb za januar do avgust 2008.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je v zadevi odločilo brez  glavne obravnave (1. odstavek 59. člena ZUS-1). Tožnik sicer trdi, da je dejansko stanje napačno ugotovljeno, pri čemer pa niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč, da se tožeča stranka ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.