sodba U 893/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-03-27

investicijska davčna olajšava - lekarniška dejavnost - davek od dohodkov iz dejavnosti

V obravnavanem primeru gre za davčno ugodnost, ki jo je mogoče uveljaviti le ob ozkem tolmačenju določbe 48. člena ZDoh. ZDoh posebej oziroma izrecno ne določa, da lahko davčni zavezanec v letni davčni napovedi uveljavlja znižanje davčne osnove tudi v primerih, ko je oprema kupljena pred začetkom opravljanja dejavnosti (in v večjem delu še celo v predhodnem davčnem obdobju). Investicijska davčna olajšava iz 48. člena ZDoh je namenjena vzpodbujanju zavezancev k dodatnim vlaganjem, to je v situacijah, ko dobiček lahko usmerijo tudi v investicije. Naložba v osnovna sredstva je namenjena nabavi le-teh z namenom razširitve poslovanja ali nadomeščanja starih osnovnih sredstev, v sferi opravljanja pridobitne dejavnosti. Glede na takšen namen te davčne olajšave in ob upoštevanju ozkega tolmačenja davčnih ugodnosti tožbeni ugovor glede posebnosti lekarniške dejavnosti za odločitev ni relevanten.

Tožba se zavrne. Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov upravnega spora se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožnice zoper odločbo Davčnega urada A., Izpostava B., št. ... z dne 28. 7. 2000, s katero ji je bila od opravljanja dejavnosti za leto 1999 ugotovljena davčna osnova v višini 9.614.621,00 SIT in odmerjen davek v znesku 2.533.541,00 SIT. V obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja, da je tožnica uveljavljala olajšavo za investirani znesek v opredmetena osnovna sredstva po 48. členu Zakona o dohodnini (ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93 do 44/96) v višini 7.776.941,00 SIT, ki ji je bila priznana le v višini 26.234,00 SIT. Iz ugotovitev dejanskega stanja je razvidno, da opravlja lekarniško dejavnost od 16. 4. 1999 dalje. Dejavnost opravlja v najetih poslovnih prostorih, ki so v lasti Občine B., s katero je 1. 12. 1998 sklenila najemno pogodbo. Tožena stranka dalje poudarja, da je iz predložene dokumentacije razvidno, da je tožnica skoraj vso opremo, za katero uveljavlja olajšavo, nabavila pred pričetkom opravljanja dejavnosti, in sicer v letu 1998 za 4.409.350,70 SIT, od 1. 1. 1999 do 15. 4. 1999 za 3.227.461,19 SIT. Dne 1. 5. 1999 pa je nabavila še za 65.586,00 SIT opreme. Poleg tega uveljavlja olajšavo tudi za izvedbo gradbenih del v letu 1998, ki so bila potrebna za spremembo obstoječih prostorov v lekarno v vrednosti 1.901.464,00 SIT. V nadaljevanju svoje obrazložitve tožena stranka zaključuje, da lahko tožnica navedeno olajšavo uveljavlja samo za investirani znesek v letu, za katerega se ugotavlja davčna osnova, to je v letu 1999, in ne more uveljavljati te olajšave za sredstva, nabavljena pred začetkom opravljanja dejavnosti in ki niso vpisana v register osnovnih sredstev. Ker tožnica poslovnih prostorov, ki niso v njeni lasti, ne more imeti vpisanih v register osnovnih sredstev, se ji za izvedbo investicijskih del na teh sredstvih ta olajšava ne bi priznala niti, če bi bila realizirana v letu 1999.

Tožnica vlaga tožbo iz vseh razlogov po prvem odstavku 25. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00). V tožbi navaja, da odločba sploh ni bila izdana stranki v postopku, to je C.C. s.p. - Lekarna D., ... ulica št. ..., B. Poudarja namreč, da je s takšnim nazivom vpisana v register zasebnih zdravstvenih delavcev na Ministrstvu za zdravstvo v skladu z odločbo št. ... z dne 13. 4. 1999 za opravljanje lekarniške dejavnosti. Na podlagi navedenega vpisa je tudi v davčnem registru vpisana s tem nazivom. Odločba, ki ni izdana stranki v postopku, pa ni izvršljiva, kar posledično pomeni, da je v skladu z določbo 279. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP, Uradni list RS, št. 80/99) nična. V zvezi z uveljavljanjem investicijske olajšave po prvem odstavku 48. člena ZDoh pa navaja, da tožena stranka pri svoji odločitvi ni upoštevala vseh dejstev, ki so potrebna za zakonito odločbo. Poudarja namreč, da za opravljanje lekarniške dejavnosti veljajo določene posebnosti. Zakon o lekarniški dejavnosti (ZLD, Uradni list RS, št. 9/92 in 38/99) je v 6. členu določal, da lekarna lahko prične opravljati lekarniško dejavnost, ko ministrstvo, pristojno za zdravstvo, ugotovi, da izpolnjuje kadrovske pogoje in pogoje glede opreme, določene s tem zakonom in predpisi, izdanimi na njegovi podlagi. Tudi Pravilnik o pogojih za opravljanje lekarniške dejavnosti (Pravilnik, Uradni list RS, št. 37/92) je v členih od 50 do 56 določal, da lahko lekarna prične opravljati lekarniške storitve šele takrat, ko minister z odločbo ugotovi, da izpolnjuje pogoje za verifikacijo. Izpostavlja, da je na podlagi opravljenega pregleda in na podlagi izpolnjevanja zahtevanih pogojev 13. 4. 1999 pridobila odločbo o verifikaciji, na podlagi katere ji je Ministrstvo za zdravstvo izdalo odločbo o vpisu v register zasebnih zdravstvenih delavcev, iz katere izhaja, da je pričela opravljati dejavnost 16. 4. 1999. Odločba o verifikaciji je torej pogoj za izdajo odločbe o vpisu v register zasebnih zdravstvenih delavcev. Gre za specifiko zasebnega zdravstvenega delavca - lekarnarja, ki mora imeti pred uradnim začetkom opravljanja dejavnosti oziroma pred registracijo dejavnosti urejene poslovne prostore. Tožnica tako ni imela niti teoretičnih možnosti, da bi nabavila opremo po pričetku opravljanja dejavnosti, to je po vpisu v register. Kolikor bi bila trditev tožene stranke pravilna, tožnica sploh ne bi imela nobenih možnosti uveljaviti investicijsko olajšavo od nabav osnovnih sredstev ob pričetku opravljanja dejavnosti. Fizične osebe, ki opravljajo dejavnost in so vpisane v drug register (lekarnar), bi bile potemtakem v neenakopravnem položaju z ostalimi fizičnimi osebami, ki opravljajo dejavnost in za njih ni potreben vpis v drug register, kar pa je v nasprotju z ustavno pravico, da morajo biti vsi davčni zavezanci pred zakoni obravnavani enako. Tako zaključuje, da je investirala za namene opravljanja dejavnosti ter da je morala zaradi zakonskih določb investirati pred vpisom lekarniške dejavnosti v davčni register, zato je olajšave od teh nabav osnovnih sredstev uveljavljala v prvi letni davčni napovedi, torej v prvem letu opravljanja registrirane dejavnosti. Ob upoštevanju teh okoliščin meni, da je ključni datum nastanka poslovnega dogodka za upoštevanje investicijskih olajšav datum vpisa osnovnih sredstev v poslovne knjige, ki je po njenem mnenju lahko le datum pričetka opravljanja dejavnosti, to je 16. 4. 1999. V zvezi z uveljavljanjem olajšave za izvedbo gradbenih del v letu 1998, ki so bila potrebna za preureditev obstoječih prostorov v lekarno, v višini 1.901.464,00 SIT, poudarja, da poslovnih prostorov, ki jih ima v najemu, v register osnovnih sredstev nikoli ni vpisala, niti jih ni imela namen vpisati. Slovenski računovodski standardi pa poznajo kategorijo organizacijskih stroškov v okviru neopredmetenih dolgoročnih sredstev, kamor sodijo dolgoročno vračunljivi stroški in izdatki, kolikor se pojavljajo pred začetkom normalnega delovanja in so povezani z usposabljanjem za normalno delovanje in med katere sodijo tudi stroški oziroma izdatki za vlaganja v tuja osnovna sredstva. Takšna vlaganja so nujna za opravljanje tožničine registrirane dejavnosti. Ker ne gre za tekoča vlaganja, jih je tožnica razporedila na vlaganja v tuja osnovna sredstva. Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi tožbi ugodi in ugotovi, da sta izpodbijana odločba in prvostopna odločba nični ter obe odločbi odpravi in postopek ustavi, podrejeno pa, da odločbi odpravi in toženi stranki naloži, da zadevo vrne prvostopnemu organu v ponovni postopek ter da toženi stranki naloži plačilo njenih stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe, pri čemer se sklicuje na razloge izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo RS, kot zastopnik javnega interesa, svoje udeležbe v postopku ni prijavilo.

Posebej glede ugovora ničnosti Po določbi 37. člena ZDoh je zavezanec za davek od dohodkov iz dejavnosti fizična oseba, ki opravlja dejavnost in je vpisana v ustrezni register ali drugo predpisano evidenco na območju Republike Slovenije. V skladu s prvim odstavkom 212. člena ZUP, v zvezi s tretjim odstavkom 1. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98 91/98 in 108/99), uvod odločbe obsega med drugim tudi osebno ime stranke. Tako v uvodu prvostopne odločbe kot v uvodu izpodbijane odločbe je kot davčni zavezanec navedena C.C., pri čemer je naveden naslov: ... ulica št. ..., E. V uvodu prvostopne odločbe je tudi izrecno navedeno, da se le-ta nanaša na opravljanje lekarniške dejavnosti.

Po presoji sodišča ugovor ničnosti obeh odločb ni utemeljen. Davčni zavezanec je glede na citirano določbo ZDoh fizična oseba (tožnica), katere ime je tudi navedeno v uvodu obeh odločb. Tako sta torej po mnenju sodišča odločbi izvršljivi, na kar po povedanem ne vpliva dejstvo, da v uvodu odločb ni naveden naziv lekarne in njen naslov (Lekarna D., ... ulica št. ..., B.).

Posebej glede uveljavljane davčne olajšave po prvem odstavku 48. člena ZDoh Po določbi prvega odstavka 48. člena ZDoh lahko zavezanec v letni davčni napovedi uveljavlja znižanje davčne osnove v višini 40 % investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva, razen v osebna motorna vozila.

Med strankama ni sporno, da je tožnica pričela opravljati lekarniško dejavnost 16. 4. 1999 v najetih poslovnih prostorih, ki so v lasti Občine B., s katero je 1. 12. 1998 sklenila najemno pogodbo ter da je skoraj vso opremo (razen opremo v znesku 65.586,00 SIT) in gradbena dela, za kar je uveljavljala investicijsko olajšavo po prvem odstavku 48. člena ZDoh, nabavila oziroma izvedla v letu 1998 oziroma pred 16. 4. 1999, torej pred pričetkom opravljanja dejavnosti. Sporno pa je, ali je na tej podlagi upravičena do te davčne olajšave.

Sodišče sodi, da je odločitev tožene stranke pravilna, pri čemer se, v izogib ponavljanju, sklicuje na razloge izpodbijane odločbe (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS-1, Uradni list RS, št. 105/06). V zvezi z izvedenimi gradbenimi deli v najetih poslovnih prostorih je še poudariti, da citirana določba, ki predstavlja pravno podlago za sporno davčno olajšavo, izrecno določa investiranje v opredmetena osnovna sredstva. Med strankama pa niti ni sporno, da poslovni prostori, na katerih so bila opravljena gradbena dela, ne predstavljajo tožničinih opredmetenih osnovnih sredstev. Torej tudi gradbena dela ne predstavljajo investicije vanje. Kar pomeni, da ji v tem delu olajšave, kot je pojasnila že tožena stranka v izpodbijani odločbi, ne bi bilo mogoče priznati, tudi če bi bila gradbena dela opravljena po 16. 4. 1999, torej ko je že opravljala dejavnost. Po povedanem tožbenega ugovora o organizacijskih stroških v okviru neopredmetenih dolgoročnih sredstev v zvezi z investicijsko davčno olajšavo ni mogoče uspešno uveljavljati. Pri tem je treba še poudariti, kar se nanaša tudi na investiranje v opremo pred pričetkom opravljanja dejavnosti, da gre v obravnavanem primeru za davčno ugodnost, ki jo je mogoče uveljaviti le ob ozkem tolmačenju določbe 48. člena ZDoh. ZDoh posebej oziroma izrecno ne določa, da lahko davčni zavezanec v letni davčni napovedi uveljavlja znižanje davčne osnove tudi v primerih, kot je obravnavani, ko je oprema kupljena pred začetkom opravljanja dejavnosti (in v večjem delu še celo v predhodnem davčnem obdobju - letu 1998), zato je tudi po presoji sodišča odločitev tožene stranke pravilna. Investicijska davčna olajšava iz 48. člena ZDoh je namenjena vzpodbujanju zavezancev k dodatnim vlaganjem, to je v situacijah, ko dobiček lahko usmerijo tudi v investicije. Naložba v osnovna sredstva je namenjena nabavi osnovnih sredstev z namenom razširitve poslovanja ali nadomeščanja starih osnovnih sredstev, v sferi opravljanja pridobitne dejavnosti. Glede na takšen namen te davčne olajšave in ob upoštevanju ozkega tolmačenja davčnih ugodnosti tožbeni ugovor glede posebnosti lekarniške dejavnosti za odločitev ni relevanten.

Po vsem povedanem je sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Ker tožnica s tožbo ni uspela, tudi ni upravičena do povračila stroškov postopka. Odločitev je, kljub tožničinemu predlogu za opravo glavne obravnave, sprejelo na nejavni seji, saj dejansko stanje, relevantno za odločitev, med strankama ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Ker je v predmetni zadevi sporna uporaba prava, sodišče tudi ni sledilo tožničinemu dokaznemu predlogu za postavitev sodnega izvedenca finančne in davčne stroke. Določbe ZUS-1 je uporabilo ob upoštevanju drugega odstavka 105. člena ZUS-1, po katerem se v postopkih, v katerih do uveljavitve tega zakona še ni bilo odločeno, uporabljajo določbe tega zakona, ki se nanašajo na odločanje na glavni obravnavi in seji ter na pooblastila sodišč glede odločanja (51. do 72. člen tega zakona).

Pravni pouk temelji na določbi prvega odstavka 73. v zvezi s prvim odstavkom 107. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.