sodba U 621/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-11-21

dvojno obdavčevanje - v tujini plačan davek - dohodnina

Tožniku je bil pri odmeri dohodnine v skladu z določbami 24. člena Konvencije davek, ki ga je plačal v Avstriji, utemeljeno priznan kot odbitek od dohodnine samo do višine v Sloveniji odmerjene dohodnine. To pomeni, da je zmotno njegovo stališče, da je upravičen do vračila v Avstriji plačanega davka, ki presega v Sloveniji odmerjeno dohodnino.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila tožnikovo pritožbo zoper odločbo Davčnega urada A., Izpostave B., št. ... z dne 7. 10. 2004, s katero je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2003, ter ugotovila, da stroški postopka niso bili priglašeni. V obrazložitvi odločbe tožena stranka citira določbi 1. odstavka 5. člena Zakona o dohodnini (ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93, 2/94-popr., 7/95, 44/96) in 1. alineje 1. odstavka 6. člena ZDoh. Nadalje navaja, da se na podlagi 14. člena ZDoh odmerjena dohodnina zmanjša za višino odmerjenih oziroma obračunanih davkov od posameznih vrst dohodkov. Če je bil od dohodkov, ki se vštevajo v osnovo za dohodnino, plačan davek v tujini, se odmerjena dohodnina zmanjša za ta davek. Po določbah 15. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (Uradni list RS, Mednarodne pogodbe, št. 4/98, v nadaljevanju: Konvencija) se plače, mezde in drugi podobni honorarji, ki jih prejema rezident države pogodbenice iz zaposlitve, obdavčijo samo v tej državi pogodbenici, razen, če se zaposlitev opravlja v drugi državi pogodbenici. Če se zaposlitev opravlja v drugi državi pogodbenici, se lahko takšni honorarji obdavčijo v tej drugi državi. Dvojno obdavčevanje se skladno s 24. členom Konvencije odpravi na sledeč način: Kadar rezident Slovenije ustvari dohodek ali ima v lasti premoženje, ki se sme po Konvenciji obdavčiti v Avstriji, Slovenija odobri kot odbitek od davka na dohodek tega rezidenta znesek, ki je enak davku od dohodka, ki je plačan v Avstriji. Takšen odbitek v nobenem primeru ne sme presegati tistega davka na dohodek, ki je bil izračunan pred odbitkom in ki se nanaša na dohodek, ki je obdavčljiv v Avstriji (2. odstavek a) postavke 1. točke 24. člena Konvencije). Tožena stranka na podlagi upravnih spisov ugotavlja, da je tožnik v napovedi za odmero dohodnine za leto 2003 napovedal dohodke iz naslova plače, nadomestila plače in povračila stroškov v višini 24.884.524 SIT, akontacijo dohodnine, plačane v tujini, v višini 7.919.246 SIT in plačane prispevke za socialno varnost v višini 5.499.480 SIT. Prvostopni davčni organ je na podlagi napovedanega dohodka in na podlagi uradnih podatkov ugotovljenega zneska katastrskega dohodka v višini 767 SIT tožniku za leto 2003 odmeril dohodnino v višini 7.633.263 SIT. Kljub temu, da je izkazano, da je tožnik v tujini plačal davek od dohodka iz naslova plače v višini 7.919.246 SIT, mu je bil kot že plačana dohodnina upoštevan le znesek 7.633.263 SIT, s čimer se tožnik ne strinja in meni, da bi se mu moral pri odmeri dohodnine v Sloveniji upoštevati ves v Avstriji plačan davek, znesek preveč plačanega davka pa vrniti. Tožena stranka na podlagi citiranih določb Konvencije pojasnjuje, da se v Avstriji plačani davek sicer upošteva kot že plačan del dohodnine v Sloveniji, vendar je v zvezi s tem v Konvenciji omejitev, da tovrsten odbitek v nobenem primeru ne sme presegati tistega davka na dohodek, ki je bil v Sloveniji izračunan pred odbitkom in ki se nanaša na dohodek, ki je obdavčljiv v Avstriji. Po navedenem zaključuje, da je bil v prvostopni odločbi upoštevan odbitek v Avstriji plačanega davka v pravilni višini, ter kot neutemeljeno zavrne tožnikovo stališče, da bi se mu moral upoštevati celoten znesek v tujini plačanega davka, saj to ni v skladu s citirano mednarodno pogodbo. V zvezi s pritožbenimi navedbami, da izrek prvostopne odločbe nima vseh z zakonom določenih sestavin (zneska akontacij in zneska vračila preveč plačane dohodnine), ugotavlja, da je v izreku določen znesek odmerjene dohodnine, določeno pa je tudi, da je odmerjena dohodnina poravnana z obračunano akontacijo dohodnine, iz česar je mogoče razbrati, da je obračunana oziroma upoštevana akontacija enaka znesku obračunane dohodnine (torej 7.633.265 SIT), znesek vračila pa je enak 0 SIT. Po navedenem ugotavlja, da je bila dohodnina za leto 2003 tožniku odmerjena pravilno, skladno z veljavno zakonodajo in na podlagi njegove napovedi. Ker tudi pri preizkusu odločbe po uradni dolžnosti bistvenih kršitev pravil postopka ali kršitev materialnega prava ni ugotovila, je bilo treba pritožbo zavrniti. Glede izreka o stroških postopka se sklicuje na določbe 5. odstavka 213. člena, 2. odstavka 118. člena in 116. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP, Uradni list RS, št. 80/99, 70/00, 52/02, 73/04) ter ugotavlja, da tožnik do izdaje odločbe druge stopnje stroškov ni priglasil.

Tožnik zoper navedeno odločbo tožene stranke vlaga tožbo iz razlogov zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, napačne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Ne strinja se z ugotovitvijo, da je bil v odločbi, s katero mu je bila odmerjena dohodnina za leto 2003, pravilno upoštevan odbitek v Avstriji plačanega davka do višine v Sloveniji ugotovljene dohodnine (od plač doseženih v tujini). Tožena stranka ni pravilno ugotovila višine osnove za odmero dohodnine, in sicer v skladu s 16. členom ZDoh, po katerem osnovo za davek od osebnih prejemkov predstavlja plača, ki bi jo delavec prejel za enaka dela v državi Sloveniji, zmanjšana za plačane obvezne prispevke za socialno varnost, če ni s sporazumom drugače določeno. V skladu s 14. členom ZDoh se dohodnina zmanjša za v tujini plačan davek od dohodkov, ki se vštevajo v osnovo za dohodnino. Po določbi 24. člena Konvencije, ki v Republiki Sloveniji velja od 1. 2. 1999, Slovenija odobri kot odbitek od davka na dohodek rezidenta RS znesek, ki je enak znesku davka od dohodka, ki je plačan v tujini. Kot je razvidno iz priloženih listin, je osnova, sestavljena iz plač, ki bi jih prejel za enaka dela v Sloveniji, znašala 24.884.526,00 SIT, in od tega obračunan davek od osebnih prejemkov v znesku 7.919.245,89 SIT, ki predstavlja sorazmerni del v tujini plačanega davka, ki odpade na plačo, ki v RS predstavlja osnovo za davek od osebnih prejemkov. Tega tožena stranka ni preizkusila in je posledično neutemeljeno vztrajala na priznavanju odbitka v tujini plačanega davka le v višini s prvostopno odločbo odmerjene dohodnine. Dodaja, da se (tudi) v preostalem delu ne strinja z razlogi izpodbijane odločbe in se v celoti sklicuje na pritožbene razloge. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi oz. jo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek toženi stranki, podredno pa slednji predlaga, da v zvezi z upravnim sporom sama odpravi izpodbijano odločbo.

V odgovoru na tožbo tožena stranka navaja, da tožnik v tožbi ponavlja že v pritožbi navedene razloge, na katere je v celoti odgovorila v izpodbijani odločbi, zato predlaga, da sodišče tožbo zavrne iz razlogov, razvidnih iz te odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem sporu ni prijavilo.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi svojo odločitev utemeljuje tožena stranka ter se nanje na podlagi 2. odstavka 67. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 65/97, 70/00, 92/05-odl.US, 45/06-odl.US) tudi sklicuje in tako zavrača tožbene ugovore, kolikor se enaki pritožbenim; dodaja pa še sledeče:

Tožbena navedba, da davčni organ ni pravilno ugotovil višine davčne osnove za odmero dohodnine (glede tožnikovih dohodkov iz naslova plač), po presoji sodišča predstavlja nedopustno tožbeno novoto (3. odstavek 14. člena ZUS), saj ugotovljene višine davčne osnove tožnik v davčnem postopku ni izpodbijal, čeprav je to možnost v pritožbi imel. Po presoji sodišča pa je ta ugovor tudi sicer neutemeljen. Kot je razvidno iz upravnih spisov, je namreč davčni organ pri ugotavljanju davčne osnove za odmero dohodnine tožniku za leto 2003 skladno z določbami ZDoh in upoštevaje listine, ki jih je predložil tožnik, upošteval napovedani znesek plač, ki bi jih tožnik prejel za enaka dela v državi Sloveniji, zmanjšan za v napovedi naveden znesek prispevkov za socialno varnost. - Neutemeljen pa je tudi ugovor, da pri odmeri dohodnine ni bil pravilno upoštevan davek, ki ga je tožnik od (napovedanih) dohodkov iz naslova plač plačal v Avstriji. Po določbah Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje, ki urejajo situacijo, kot je obravnavana, v Avstriji plačani davek ne zmanjšuje davčne osnove za odmero dohodnine, ampak se upošteva kot odbitek od odmerjene dohodnine. Skladno z določbo 24. člena Konvencije namreč Slovenija, kadar njen rezident ustvari dohodek, ki se sme po tej Konvenciji obdavčiti v Avstriji, odobri kot odbitek od davka na dohodek tega rezidenta znesek, ki je enak davku od dohodka, ki je plačan v Avstriji. Vendar pa po nadaljnji izrecni določbi 1.a) točke navedenega člena Konvencije takšen odbitek v nobenem primeru ne sme presegati tistega davka na dohodek, ki je bil izračunan pred odbitkom in ki se nanaša na dohodek, ki je obdavčljiv v Avstriji. Tožniku je bil torej pri odmeri dohodnine v skladu s citirano določbo Konvencije (kot ratificirane in objavljene mednarodne pogodbe, ki zavezuje Slovenijo in se na podlagi določbe 8. člena Ustave RS neposredno uporablja) davek, ki ga je plačal v Avstriji, utemeljeno priznan kot odbitek od dohodnine samo do višine v Sloveniji odmerjene dohodnine. To pomeni, da je zmotno stališče, da je tožnik upravičen do vračila v Avstriji plačanega davka, ki presega v Sloveniji odmerjeno dohodnino.

Po navedenem je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS zavrnilo kot neutemeljeno.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.