sodba U 524/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-06-21

dohodnina - davek od osebnih prejemkov - opcija - nadomestilo za ustanovitev opcije - prejemek v naravi

Premije oziroma nadomestila za prodajo oziroma ustanovitev opcij spadajo med osebne prejemke, ki so obdavčeni z dohodnino na podlagi določbe 4. alineje 1. odstavka 15. člena ZDoh.

Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je v točki 1. izreka davčni organ tožniku za leto 2000 odmeril dohodnino v znesku 82.505,78 EUR. V točki 2. izreka je navedel, da plačana akontacija dohodnine znaša 57.199,41 EUR, odmerjena dohodnina presega plačano akontacijo dohodnine za 25.306,37 EUR. Navedeni znesek se zniža za že plačano dohodnino po odločbi št. 10 00672 0 z dne 6. 6. 2001 v znesku 4.065,49 EUR in po odločbi št. 10 00672 1 z dne 27. 8. 2002 v znesku 21.399,55 EUR. V točki 3. izreka je davčni organ navedel, da se tožniku vrne preveč plačana dohodnina za leto 2000 v znesku 158,67 EUR in obresti v znesku 121,38 EUR, v skupnem znesku 280,05 EUR. V točki 4. izreka je davčni organ navedel, da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe, in v točki 5. izreka ugotovil, da posebni stroški v tem postopku niso nastali. Gre za ponovljen postopek odmere dohodnine, pri čemer je med strankama sporno, ali izplačilo nadomestila zaradi neuresničitve pravice do opcije oziroma premije predstavlja obdavčljiv dohodek davčnega zavezanca. Prvostopni davčni organ je dne 4. 7. 2007 tožnika pozval na zaslišanje, da se seznani o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za izdajo odločbe o odmeri dohodnine za leto 2000. Tožnik se je zglasil dne 8. 8. 2007. V skladu s sodbo Upravnega sodišča RS št. U 185/2004-7 z dne 17. 5. 2007 in napotki drugostopnega organa iz obrazložitve odločbe št. DT-401-686/02-13 z dne 15. 6. 2007 je davčni organ tožniku dal na vpogled relevantne dele zapisnika o ugotovitvah inšpekcijskega pregleda pri družbi A. d.o.o. ter zapisnika o ugotovitvi inšpekcijskega pregleda pri družbi B. d.o.o. ter mu dal možnost, da se izjavi o dejstvih in dokazih, pomembnih za izdajo odločbe. Tožnik je na zapisnik podal izjavo, v kateri je vztrajal, da premija iz naslova podelitve opcij ne sodi med druge prejemke iz 4 alineje 1. odstavka 15. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94, 7/95, 14/96, 18/96, 44/96, 87/97, 1/99 in 36/99, v nadaljevanju ZDoh). Glede obdavčitve opcijske premije je bilo na kongresu davčnih svetovalcev Slovenije novembra 2002 podano stališče predstavnikov davčne uprave, da se opcijska premija se ne obdavčuje z ZDoh. Ne glede na mnenje drugostopnega organa in Upravnega sodišča RS tožnik vztraja, da premija ne more biti obdavčena. Tožniku je bil na podlagi 6. člena ZDoh ugotovljena davčna osnova za odmero dohodnine v višini 41.648.386,00 SIT ter na podlagi 7. člena ZDoh zmanjšana za 253,003 SIT. Od navedene osnove je bila odmerjena dohodnina po stopnjah, določenih v 12. členu ZDoh, z upoštevanjem Odredbe o valorizaciji zneskov za odmero dohodnine za leto 2000 (Uradni list RS, št. 13/01). Razlika med odmerjeno dohodnino po tej odločbi in med letom plačanimi akontacijami dohodnine znaša 25.306,37 EUR (6.064.419,00 SIT). Tožnik je dne 16. 7. 2001 po odločbi št. 10 00672 0 z dne 6. 6. 2001 plačal dohodnino v znesku 4.065,49 EUR (974.254,00 SIT). Dne 3. 10. 2002 je po odločbi št. 10 00671 1 z dne 27. 8. 2002 plačal dohodnine v znesku 21.399,55 EUR (5.128.187,00 SIT). Znesek preveč plačane dohodnine po tej odločbi tako znaša 158,67 EUR.

Dne 21. 8. 2007 je tožnik podal pripombe v dodatku k zapisniku o zaslišanju, kjer je navajal, da ni podana zakonska podlaga za obdavčitev nadomestil za ustanovitev nakupne opcije ter se skliceval na pojasnilo DURS, ki je bilo objavljeno v Davčnem biltenu, št. I-2/2002. Pritožbena navedba, da nadomestila za ustanovitev nakupne opcije ne spadajo med druge prejemke po 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh, je neutemeljena. Razlogi za obdavčitev so bili tožniku pojasnjeni že z odločbo drugostopnega organa z dne 12. 12. 2002, njihova pravilnost pa je bila potrjena s sodbo Upravnega sodišča RS z dne 17. 5. 2007. Pri ponovni odmeri dohodnine za leto 2000 so bile upoštevane pripombe tožnika glede upravičenosti izkazanih stroškov nabavljenega kurilnega olja. Na podlagi izjave tožnika ter najemne pogodbe za prostore je davčni organ v postopku kot davčno priznane odhodke nabavljenega kurilnega olja upošteval sorazmerni delež stroškov v višini 47,83 %, izračunan glede na površino najetega prostora v izmeri 55,00 m2 ter celotno površino stanovanja v izmeri 115,00 m2, kar znaša 179.680,00 SIT. Znesek v višini 195.984,00 SIT pa se v skladu z določbo 4. alineje 1. odstavka 15. člena ZDoh obravnava kot drug prejemek fizične osebe.

Drugostopni davčni organ je z odločbo št. DT-499-01-1111/2007-2 z dne 21. 7. 2008 pritožbi delno ugodil, tako da je v točki 1 izreka izpodbijane odločbe dodal drugi stavek, ki se glasi: „Odločba Davčnega urada Postojna, št. 10 00672 0 z dne 6. 6. 2001, se odpravi“. Drugostopni organ je tudi odpravil 5. točka izreka izpodbijane odločbe in zadevo v tem delu vrnil organu prve stopnje v ponovni postopek, v preostalem delu pa je pritožbo tožnika zavrnil. Tožnik je izpodbijal del odločbe, ki se nanaša na obdavčitev nadomestila za ustanovitev nakupne opcije. Pritožbeni organ je ugotovil, da je izpodbijana odločba nepravilna, zato ker organ prve stopnje ni odločil, kaj se zgodi z odločbo, glede katere je bil postopek obnovljen. V skladu z določbo 270. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list Republike Slovenije, št. 80/99 in spremembe, v nadaljevanju ZUP) mora odločba izdana v obnovljenem postopku vsebovati tudi to odločitev. Kolikor take odločitve novo izdana odločba ne vsebuje, pride do primera, ko ima tožnik veljavni dve odločbi. Prva, ki mu je bila izdana na podlagi njegove napovedi za odmero dohodnine ter druga, ki mu je bila izdana v obnovljenem postopku. V tem primeru je tako s slednjo odločbo dejansko prišlo do ponovnega odločanja o isti stvari (res iudicata), o kateri je bilo že pravnomočno odločeno. Organ druge stopnje je tako nastalo napako po uradni dolžnosti odpravil tako, da je dopolnil 1. točko izreka izpodbijane odločbe in tožniku prvo odločbo o odmeri dohodnine za leto 2000, odpravil.

Tožniku je bilo poslano vabilo dne 4. 7. 2007, da lahko sodeluje v postopku izdaje odločbe v obnovljenem postopku. Tožnik je izostanek opravičil. Ko se je pri upravnemu organu dejansko zglasil, je bil sestavljen zapisnik, ki je bil poslan tožniku v podpis. Tožnik je zapisnik podpisal ter nanj poslal pripombe. Iz navedenega sledi, da je bila tožniku oddana možnosti sodelovanja v postopku, ki jo je tudi izkoristil. Davčni organ navaja vsebino določbe 5. člena in 1. odstavka 16. člena ZDoh V skladu s 4. alinejo 1. odstavka 15. člena ZDoh se v osnovi za davek od osebnih prejemkov upoštevajo tudi drugi prejemki, vključno z nagradami in podobnimi prejemki. V inšpekcijskem pregledu pri pravni osebi A. d.o.o. je bilo ugotovljeno, da sta pravna oseba in tožnik sklenila pogodbo o ustanovitvi nakupne opcije, s katero je tožnik kot opcijski zavezanec zavezal pravni osebi A. d.o.o., kot opcijskemu upravičencu v obdobju od 27. 11. 2002 do 30. 11. 2000, prodati 6.000 rednih delnic družbe Telekom Slovenije, d.d. serije G po ceni 43.500,00 SIT. Kot nadomestilo za ustanovitev nakupne opcije se je pravna oseba zavezala tožniku izplačati premijo v obliki 1.000 obveznic BDP 2 po ceni 20.100,00 SIT za obveznico. Pravna oseba je v dogovorjenem obdobju izjavila, da nakupne opcije ne bo uveljavljala, kljub temu pa je tožniku dne 24. 10. 2002 izplačala dogovorjeno premijo, tako da je preknjižila 1.000 obveznic BDP 2 na račun tožnika.

Drugostopni organ ugotavlja, da navedeno dejansko stanje ni sporno in da tožnik prejema dohodka ne zanika. Trdi le, da je šlo za izplačilo neobdavčljivih dohodkov. Drugostopni organ je tožniku že v odločbi št. 401-686/02 z dne 12. 12. 2002 pojasnil, da gre za obdavčljive dohodke, katerih obdavčitve pojasnilo Glavnega davčnega urada št. 416-82/96-IZ z dne 19. 12. 1996 ne pojasnjuje oziroma vključuje. Vsebinsko se je do stališča davčnega organa, da je tožnik prejel obdavčljive dohodke opredelilo tudi Upravno sodišče RS v sodbi, št. U 185/2004-7 z dne 15. 5. 2007. Citirano odločbo organa druge stopnje pa je zaradi kršitve pravil postopka vrnilo v ponovni postopek. Sodišče v citirani sodbi navedlo, da je ugovor tožnika, da nadomestilo za ustanovitev nakupne opcije ne sodi med druge prejemke po 4. alineji 1. odstavka 15. člena ZDoh, neutemeljen. Sodišče se je strinjalo s stališčem organa druge stopnje, da se pojasnili Glavnega davčnega urada, na katera se sklicuje tožnik, nanašata na dobičke, ki so doseženi s prodajo oziroma z ustanovitvijo prodajnih opcij, ki so iz obdavčitve dobička iz kapitala izvzeti. Navedeni pojasnili se ne nanašata na premijo oziroma nadomestila za prodajo oziroma ustanovitev prodajnih opcij, ki tudi po stališču sodišča sodijo med druge prejemke po 4. alineji 1. odstavka 15. člena ZDoh in se kot taki vštevajo v osnovo za dohodnino. Navedeni pravni posli in sporni prejemki so bili tudi predmet presoje pritožbenega organa in Upravnega sodišča RS (sodba št. U 2281/2002-21 z dne 4. 10. 2005 v postopku preverjanja pravilnosti odločbe izdane v inšpekcijskem pregledu pri pravni osebi A., d.o.o.). Tožnik kot opcijski zavezanec po opcijski pogodbi niti na dan sklenitve pogodbe, niti v obdobju do 11. 9. 2000 do 26. 11. 2000 (dan ko je pravna oseba nepreklicno izjavila, da opcije ne bo uveljavila) ni razpolagala z delnicami družbe Telekom Slovenije, d.d. - G (ki so bile sicer predmet nakupne opcije), niti v obdobju od 11. 9. 2000 do 26. 11. 2000 na njegovem računu KDD ni bilo transakciji z omenjenimi delnicami, kar kaže na to, da je šlo v danem primeru za navidezno pogodbo, ki po določbi 66. člena Zakona o obligacijskih razmerjih (Uradni list SFRJ, št. 29/87, v nadaljevanju ZOR) nima učinka med strankami in je zato pravilno, da se sporni prejemek obravnava kot obdavčljiv osebni prejemek tožnika.

Tožnik se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in meni, da izplačilo nadomestila zaradi neuresničitve opcije oziroma premije ne predstavlja obdavčljivega dohodka davčnega zavezanca. Ta opcija daje imetniku pravice in možnost nakupa blaga po določeni ceni. Imetnik opcije se torej lahko odloči za nakup ali pa ne. V 2. členu pogodbe o ustanovitvi nakupne opcije, v katerem je bilo določeno, da se opcijski opravičenec (A. d.o.o.) zavezuje opcijskemu zavezancu (tožniku) kot nadomestilo za ustanovitev nakupne opcije izplačati premijo v obliki obveznic BDP 2. Iz 3. člena citirane pogodbe izhaja, da opcijski upravičenec uresniči opcijo tako, da opcijskega zavezanca s priporočeno pošiljko obvesti, da uresničuje nakupno opcijo. Za uresničitev nakupne opcije je bila sklenjena prodajna pogodba o prodaji 6.000 delnic družbe Telekom Slovenije, d.d. po ceni 43.500,00 SIT za delnico. Iz navedenih pogodbenih določil je razvidno, da je bila predmet opcije delnica družbe Telekom Slovenije, d.d. in ne obveznice. Družba A. d.o.o. je kot nadomestilo za sklenitev nakupne opcije izplačila tožniku premijo v obliki 1.000 obveznic BDP 2. To nadomestilo pa v nobenem primeru ne predstavlja obdavčljivega dohodka v skladu z določili ZDoh. Izplačilo nadomestila iz naslova nakupne opcije ni obdavčljivo. To je v svojih pojasnilih navedel tudi že Glavni davčni urad (pojasnilo št. 416-82/96-IZ z dne 19. 11. 1996). V Davčnem biltenu I-2/2002 je bilo navedeno, da opcija kot prejemek ni obdavčena. Iz obeh pojasnil izhaja, da dobiček oziroma dohodek, ki ga davčni zavezanec doseže pri prodaji pravice iz naslova opcije ni obdavčen. Na podlagi 147. člena Ustave RS morajo biti davki predpisani z zakonom. Tožnik opozarja na kršitve določb postopka tudi v postopku ponovne odmere dohodnine za leto 2000. Davčni organ, ki je opravil pregled dokumentacije pri družbi A. d.o.o., je pregled dokumentacije, ki se je nanašala na izplačilo nadomestila za sklenitev nakupne opcije, opravil že v letu 2001. Dne 4. 1. 2002 je družba A. d.o.o. davčnemu organu posredovala stališča v zvezi z pravno kvalifikacijo prejemka na podlagi sporne opcijske pogodbe, kar pomeni, da je davčni organ izvedel za novo dejstvo in nove dokaze najkasneje dne 4. 1. 2002 in ne 15. 2. 2002, ko je bil izdan zapisnik družbe A. d.o.o. Sklep o obnovi postopka odmere dohodnine je bil davčnemu zavezancu izdan dne 6. 3. 2002 z obrazložitvijo, da je v skladu z 1. točko 1. odstavka 260. člena ZUP podan obnovitveni razlog za ponovno odmero dohodnine pri davčnemu zavezancu. Tožnik v zvezi s tem poudarja, da je na podlagi 1. odstavka 263. člena ZUP mogoča obnova postopka samo v 1 mesecu od dneva, ko je mogla stranka navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze. Na ta rok, ki je prekluzivni, je na podlagi 2. odstavka 263. člena ZUP vezan tudi davčni organ, tudi, če začne obnova postopka po uradni dolžnosti. Davčni organ pa je zamudil enomesečni rok za izdajo sklepa o obnovi postopka. Na podlagi navedenega tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter toženi stranki naloži tudi povračilo nastalih stroškov upravnega spora.

Drugostopni davčni organ v odgovoru na tožbo navaja, da tožnik ugovarja kršitve določb postopka, saj naj bi davčni organ izvedel za nova dejstva in nove dokaze najpozneje dne 4. 1. 2002 in ne 15. 2. 2002, ko je bil izdan zapisnik družbi A. d.o.o. Tožeči stranki pa je bil sklep o obnovi postopka odmere dohodnine izdan šele dne 6. 3. 2002. Drugostopni organ je pojasnil, da se ta tožbena navedba nanaša na sklep o obnovi postopka, o katerem je že bilo odločeno in je postal pravnomočen na podlagi sodbe Upravnega sodišča RS, št. U 223/2002-7 z dne 7. 11. 2003.

Tožnik v pripravljalni vlogi, ki jo je sodišče prejelo dne 9. 1. 2009, ponovno navaja, da premija, ki izhaja iz pogodbe o nakupni opciji ne predstavlja obdavčljivega dohodka in se sklicuje na dosedanje navedbe. Davčni organ je izvedel za nova dejstva in nove dokaze najkasneje dne 4. 1. 2002. Sklep o obnovi je bil davčnemu zavezancu izdan dne 6. 3. 2002. Obnova se lahko predlaga v enem mesecu od dneva, ko je lahko stranka izvedela za nova dejstva oziroma dokaze. Davčni organ je enomesečni rok zamudil. Upravno sodišče RS pa tega v postopku pod opr. št. U 223/2002 ni obravnavalo.

Dne 1. 1. 2007 je začel veljati Zakon o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 v nadaljevanju ZUS-1), ki v 1. odstavku 13. člena določa, da Upravno sodišče RS odloča v senatu treh sodnikov, če zakon ne določa drugače. Ker zadeva izpolnjuje pogoje iz 3. alineje 2. odstavka 13. člena ZUS-1, saj gre za enostavno dejansko in pravno stanje, je o zadevi odločal sodnik posameznik.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi 59. člena ZUS-1.

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba zakonita in pravilna. Davčna organa sta za svojo odločitev navedla prave in utemeljene razloge. Sodišče se v delu, kjer so tožbeni ugovori enaki pritožbenim sklicuje nanje in jih v sodbi ne ponavlja, v skladu z določbo 2. odstavka 71. člena ZUS-1.

Tožniku je bil obnovljen postopek odmere dohodnine za leto 2000 po dokončnem sklepu o obnovi postopka z dne 6. 3. 2002 in izdana izpodbijana odločba, s katero je davčni organ tožniku ponovno odmeril dohodnino za leto 2000. Iz listin upravnega spisa izhaja, da dejansko stanje med strankama ni sporno in da tožnik prejema dohodka ne zanika. Družba A. d.o.o. je s tožnikom sklenila pogodbo o ustanovitvi nakupne opcije, s katero je tožnik kot opcijski zavezanec zavezal družbi A. d.o.o., kot opcijskemu upravičencu, v obdobju od 27. 11. 2002 do 30. 11. 2000 prodati 6.000 rednih delnic družbe Telekom Slovenije, d.d. serije G po ceni 43.500,00 SIT. Kot nadomestilo za ustanovitev nakupne opcije se je družba A. d.o.o. zavezala tožniku, kot opcijskemu upravičencu izplačati premijo v obliki 1.000 obveznic BDP 2 po ceni 20.100,00 SIT. Navedena družba je nato izjavila, da nakupne opcije ne bo uveljavljala, kljub temu pa je tožniku dne 24. 10. 2002 izplačala dogovorjeno premijo tako, da je preknjižila 1.000 obveznic BDP 2 na račun tožnika. Tožnik tudi v tožbi navaja, da je družba A. d.o.o. kot nadomestilo za sklenitev nakupne opcije izplačala tožniku premijo v obliki 1.000 obveznic BDP 2, vendar to nadomestilo po mnenju tožnika ne predstavlja obdavčljivega dohodka v skladu z določili ZDoh. Med strankama tako ostaja sporno, ali nadomestilo (izplačilo dogovorjene premije) predstavlja druge prejemke tožnika na podlagi določbe 4. alineje 1. odstavka 15. člena ZDoh, torej ali je šlo v obravnavani zadevi za izplačilo obdavčljivih ali neobdavčljivih dohodkov.

Kot je tožniku pravilno pojasnil že davčni organ, se je do pravne kvalifikacije spornih prejemkov tožnika, kot drugih prejemkov na podlagi določbe 4. alineje 1. odstavka 15. člena ZDoh vsebinsko opredelilo Upravno sodišče RS že v sodbi, št. U 185/2004-7 z dne 15. 5. 2007. V navedeni sodbi je Upravno sodišče RS zavzelo stališče, da premije oziroma nadomestila za prodajo oziroma ustanovitev prodajnih opcij spadajo med osebne prejemke, ki so obdavčeni z dohodnino na podlagi določbe 4. alineje 1. odstavka 15. člena ZDoh, in pri svoji presoji, kakor tudi pri argumentaciji zanjo, sodišče tudi vztraja. Iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da je družba A. d.o.o. kot opcijski upravičenec na podlagi sklenjene pogodbe o ustanovitvi nakupne opcije izjavila, da nakupne opcije ne bo uveljavljala, kljub temu pa je tožniku dne 24. 10. 2002 izplačala dogovorjeno premijo tako, da je preknjižila 1.000 obveznic BDP 2 na računu v korist tožnika. V danem primeru gre za prejemek tožnika v naravi. Tožniku je pravilno pojasnil že davčni organ, da na podlagi določbe 4. alineje 1. odstavka 16. člena ZDoh predstavlja osnovo za davek od osebnih prejemkov vsak posamezen bruto prejemek iz 4. alineje 1. odstavka 15. člena ZDoh, izplačan v denarju, bonih ali pa v naravi.

Ker je izpodbijana odločba po presoji sodišča pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1, tožbo v navedenem obsegu, kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbi 1. in 4. odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1.

Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o dohodnini (1991) - ZDoh-  - člen 15, 15/1, 15/1-4, 16, 16/1, 16/1-4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.