sodba U 2867/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-02-19

vračilo prometnega davka - prometni davek

V skladu s 15. členom Pravilnika je bila izračunana davčna osnova in prometni davek, cigareti pa so se po takšni prodajni ceni tudi na trgu prodajali končnim potrošnikom - kadilcem. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev preveč plačanega davka iz leta 1993, ki je bil vložen v letu 1998, torej pomeni, da se zahteva vračilo davka, ki je bil končnim potrošnikom zaračunan in so ga ti tudi plačali, zato tudi po presoji sodišča ni podlage za vračilo prometnega davka po določbah 2., 3. oziroma 4. odstavka 66. člena ZPD.

Tožba se zavrne. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada št. ... z dne 31. 1. 2005, s katero je bila zahteva tožnika za vračilo plačanega prometnega davka od tobačnih izdelkov za leto 1993 v znesku 896.837.689,31 SIT zavrnjena. Odločeno je bilo v ponovnem postopku na podlagi drugostopne odločbe št. ... z dne 25. 5. 2004, izdane na podlagi sodbe Vrhovnega sodišča RS, opr. št. ... z dne 9. 3. 2004. V ponovnem postopku je bil sestavljen zapisnik z dne 11. 11. 2004, na pripombe zavezanca pa izdan še dopolnilni zapisnik dne 7. 1. 2005. Po mnenju tožene stranke ni utemeljena pritožbena navedba, da iz sodbe Vrhovnega sodišča RS, opr. št. ... z dne 9. 3. 2004 (sodba Vrhovnega sodišča RS) izhaja, da bi davčni organ moral upoštevati določila 1. do 3. odstavka 66. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 71/93, v nadaljevanju ZPD) v zvezi s 3. alineo 1. odstavka 83. člena Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92 do 37/93, v nadaljevanju Pravilnik) in preveč plačani prometni davek vrniti. Z navedeno sodbo (točka 6) je sodišče zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek, da ugotovi, ali so podani pogoji za uporabo 1. do 3. odstavka 66. člena ZPD (v zvezi s 3. alineo 1. odstavka 83. člena Pravilnika). Če bo ugotovilo, da ni pogojev za njihovo uporabo, pa naj ugotovi, ali so podani pogoji za uporabo 4. odstavka 66. člena ZPD (v zvezi s 4. alineo 1. odstavka 83. člena Pravilnika). Tožena stranka se strinja z odločitvijo prvostopnega organa in v celoti pritrjuje ugotovitvam in zaključkom prvostopnega organa glede zavrnitve zahtevka tožnika na podlagi 66. člena ZPD in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje. Pritožbene navedbe je pravilno presodil že prvostopni organ, zato se tožena stranka sklicuje na razloge. Če bi se prometni davek vračal v korist tožnika ali njegovega prvega kupca, ki je breme zahtevanega prometnega davka prenesel na fizične osebe - kadilce bi to nedvomno pomenilo njuno neupravičeno obogatitev. Do vračila davka ne more biti upravičen nekdo, ki bremena napačno obračunanega davka ne nosi. Takšna razlaga je razvidna tudi iz določbe 4. alinee 1. odstavka 83. člena Pravilnika v zvezi s 66. členom ZPD, da mora iti za "preplačila iz sredstev davčnega zavezanca". V konkretnem primeru pa ne gre za to. Dejstvu, da je odtegnjeni in plačani prometni davek A.A.A. d.o.o. prenesel na naslednje kupce, tožnik v postopku niti ne oporeka. Tožnik le posplošeno zatrjuje, da se osnova za rabat v verigi prodaje ni spreminjala in je ostala nespremenjena, kar pa po presoji tožene stranke ni relevantno za odločitev. Plačani davek s strani A.A.A. d.o.o. nedvomno ni predstavljal njenega stroška, saj so bile cigarete kupljene za nadaljnjo prodajo (cigarete so kot izhaja iz ugotovitev prvostopnega organa evidentirane kot zaloge trgovskega blaga). Ne B.B.B. A. d.o.o. in ne A.A.A. d.o.o. nista bili nosilki tako obračunanega davčnega bremena, saj sta ga obe prevalili na naslednje kupce iz verige (trgovce, gostince). Po določeni (in pristojnemu organu prijavljeni) prodajni ceni proizvajalca oziroma uvoznika (z vračunanim davkom) se tobačni proizvodi prodajajo na drobno tudi fizičnim osebam - kupcem tobačnih izdelkov ne glede na morebitne vmesne posrednike. Kupec, fizična oseba, ki dejansko nosi davčno breme, torej plača v končni ceni (dejansko prijavljeni ceni) všteti davek. Tudi na podlagi 95. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 42/04, v nadaljevanju ZDavP) po mnenju tožene stranke ni podlage za ugoditev zahtevku. Določbe ZPD so prenehale veljati z dnem uveljavitve Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, v nadaljevanju ZDDV), torej 7. 1. 1999. Po 1. odstavku 95. člena ZDavP se davčnemu zavezancu ali komu drugemu, ki je na račun davka, obresti, denarne kazni ali stroškov plačal več kot je bil dolžan po davčnem obračunu, preveč plačani znesek vrne v 30 dneh od vložitve zahtevka za vračilo po davčnem obračunu, če z zakonom ni drugače določeno. Določba obravnava (v predmetnem delu) le preplačila, ki so ugotovljena v samem davčnem računu, ki ga predloži davčni zavezanec in njihovo vračilo (na primer 2. odstavek 201. člena ZDavP). Zakon ni določil še drugih primerov, ko bi bil zavezanec upravičen do vračila davka (na primer napačno obračunanega davka ter vračil zamudnih obresti v tem primeru), ni določil pogojev za vračilo, kot tudi ni uredil postopka za takšne primere. Da je takšno stališče pravilno izhaja tudi iz določb, ki se nanašajo na zamudne obresti. ZDavP v 4. odstavku 95. člena predpisuje, da davčnemu zavezancu pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti po obrestni meri določeni z zakonom, ki ureja obrestno mero zamudnih obresti od dneva plačila davka. Davčni zavezanci v primerih samoobdavčitve davek obračunajo sami (obračunavajo in plačujejo akontacijo med letom v mesečnih, trimesečnih in polletnih obrokih in na koncu leta na podlagi obračuna, 109. člen ZDavP; plačujejo se akontacije in nato davek na podlagi obračuna, 113. člen ZDavP) odmerja in odločbe o odmeri davka pa davčnim zavezancem izdaja davčni organ (99. člen ZDavP). V 6. odstavku 95. člena pa ZDavP nadalje določa, da zavezancu v primeru samoobdavčitve od razlike med letom plačane akontacije in davkov po davčnem obračunu ne pripadajo obresti po 4. odstavku tega člena. Torej določba 95. člena ZDavP ureja le primera vračil v primerih nezakonitih odmer s strani davčnega organa in vračil v primerih preplačila akontacij po davčnem obračunu. Tožena stranka meni, da pritožbena navedba, da se zahteva vračilo le tistega dela prometnega davka, ki je bil nesporno obračunan in plačan na osnovi previsoke davčne osnove ni povsem jasna. Kolikor to pomeni, da se zahteva le vračilo dela v ceno vračunanega prometnega davka, po mnenju tožene stranke takšen zahtevek le potrjuje stališče, da specifična ureditev za tobačne izdelke (v določbi 4. odstavka 16. člena ZPD) sama po sebi izključuje uporabo 5. odstavka 15. člena ZPD, po kateri se sme popust pri ceni proizvoda, ki ga prodajalec da kupcu odšteti od davčne osnove, če je pisno dogovorjen in če je bil kupcu neposredno odobren v računu. Način obdavčitve za tobačne izdelke, določen v tarifni številki 6 Tarife davka od prometa proizvodov določa 45 % stopnjo obravnavanega davka in v določen fiksen znesek od merske enote (zavitka 20 cigaret). Glede akcize, ki je vsebovana v določeni prodajni ceni proizvajalca že pojmovno ni mogoče upoštevati določbe 5. odstavka 15. člena ZPD. Torej določba 5. odstavka 15. člena ZPD ob popustu pri ceni proizvoda ne more biti določba, ki bi veljala tudi za promet tobačnih izdelkov - cigaret, ki jih prodaja proizvajalec.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu iz vseh tožbenih ugovorov in kršitev določil Ustave RS in sodišču predlaga, da tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo spremeni tako, da zahtevku tožeče stranke v celoti ugodi oziroma, da izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo toženi stranki v ponovno obravnavanje in odločanje. V postopku odmere davka je pristojni davčni organ preveril na podlagi davčne evidence - davčne knjige plačila prometnega davka in sicer pravilnost izkazanih plačil po akontacijskih obdobjih in pravilnost zajetih računov po akontacijskih obdobjih. Preverjena je bila tudi pravilnost izkazane višine rabatov, ki jih je tožeča stranka navedla v obračunu ter izračun 45 % prometnega davka od višine rabatov. Preveč plačan prometni davek od tobačnih izdelkov za leto 1993 znaša 896.837.689,31 SIT, katerega vračilo zahteva tožeča stranka v tem postopku. Zahteva B.B.B. A. d.o.o. je bila vložena na podlagi pisne zahteve končnega potrošnika A.A.A. d.o.o., ki mu je B.B.B. A. d.o.o. obračunala preveč prometnega davka in ga tudi plačala in s čimer so podani pogoji za vračilo prometnega davka skladno z določbo 3. odstavka 66. člena ZPD v zvez s 3. alineo 1. odstavka 83. člena Pravilnika. Iz sodbe Vrhovnega sodišča RS izhaja, da bi davčni organ moral upoštevati določbe 1. do 3. odstavka 66. člena ZPD v zvezi s 3. alineo 1. odstavka 83. člena Pravilnika in preveč plačani prometni davek od tobačnih izdelkov za leto 1993 tudi vrniti. Ugotovitev davčnega organa, da pogoji za vračilo po navedenih določbah naj ne bi bili podani, so v nasprotju z listinsko dokumentacijo, ki se nahaja v predmetnem upravnem spisu. Zmotno je stališče tožene stranke, da dajanje popustov naj ne bi vplivalo na sistem obračunavanja prometnega davka. Povsem brez pravne podlage je zaključek tožene stranke, da popusti, ki jih proizvajalci odobravajo končnim potrošnikom ne bi vplivali na višino davka. Povsem jasno je, da popust znižuje davčno osnovo in s tem tudi vpliva na višino obračunanega prometnega davka. Višja je davčna osnova več je potrebno obračunati in plačati prometnega davka ter obratno. Davčna osnova je za dan popust znižana, zato je Republika Slovenija za predmetni znesek nedvomno neupravičeno obogatena, saj preveč plačanega prometnega davka od tobačnih izdelkov za leto 1993 kljub jasnemu stališču iz sodbe Vrhovnega sodišča RS noče vrniti. Tožeča stranka poudarja, da je sicer prijava določene prodajne cene Ministrstvu za finance obvezna, ni pa konstitutivnega pomena ne za višino prodajne cene kakor tudi ne za njeno strukturo. Določba 2. odstavka 14. člena ZPD ni podlaga za odločanje o upravičenosti zahtevka tožeče stranke, zato tožeča stranka ne bo podrobneje odgovarjala na ugotovitve, ki se nanašajo na to določbo, jih pa sicer v celoti zavrača kot neutemeljene. A.A.A. d.o.o. je v skladu s sodbo Vrhovnega sodišča Republike Slovenije, opr. št. Ru 30/95 z dne 17. 11. 1995 in po ugotovitvi, da je bil prometni davek v letu 1993 na podlagi napačnih stališč davčnih organov obračunan in plačan od previsoke davčne osnove, za znesek negativne razlike zahteval njegovo vračilo. B.B.B. A. d.o.o. je zaračunala A.A.A. d.o.o. prometni davek od osnove, ki ni bil znižan za rabate in ki ga je A.A.A. d.o.o. plačala B.B.B. d.o.o., ki pa ga je kot davčni zavezanec odvedla državi. Osnova za rabat se v verigi prodaje ni spreminjala in je ostala nespremenjena. V obravnavanem primeru je že A.A.A. d.o.o. končni potrošnik. Povsem jasno je, da sta bili v danem primeru neupravičeno prikrajšani tako B.B.B. d.o.o. kot A.A.A. d.o.o., saj sta plačali toženi stranki prometni davek od previsoke davčne osnove, ker le ta ni bila znižana za rabate in sta s tem plačali preveč prometnega davka. Zato tožnik zahteva nazaj prometni davek, ki ga je na podlagi določb ZPD ter po stališču iz sodbe Vrhovnega sodišča RS plačal preveč. Zmotno je stališče davčnega organa v izpodbijani odločbi češ, da do vračila davka ni upravičen nekdo, ki bremena napačno obračunanega davka ne nosi. Iz zahteve končnega potrošnika A.A.A. d.o.o. je razvidno, da je le-ta od tožeče stranke zahteval vračilo predmetnega prometnega davka. Torej B.B.B. A. d.o.o. nosi breme napačno obračunanega prometnega davka, saj ga mora vrniti A.A.A. d.o.o.. Tožena stranka se neupravičeno sklicuje, da naj tožeča stranka ne bi bila upravičena do vračila, ker naj bi dejansko breme nosile fizične osebe. Tudi sicer pa okoliščina, kdo je nosilec končnega bremena tudi po stališču sodbe Vrhovnega sodišča RS ni relevantna za odločitev v tej zadevi. Tožeča stranka zahteva namreč le vračilo preveč plačanega prometnega davka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka navaja, da je način obdavčitve za tobačne izdelke nedvomno specifičen, kar je razvidno iz 4. odstavka 16. člena ZPD. Namen te ureditve je obdavčitev prvega prometa proizvoda - cigaret kot končne potrošnje s prometnim davkom, kot ga bo in dejansko plača kadilec (ter ga v takšnem znesku dobi tudi država). Prijava prodajne cene je izrecno predpisana. Namen prijave je v tem, da ministrstvo za finance ve koliko davka je vračunanega v prodajni ceni in toliko davka je dolžan proizvajalec obračunati in plačati, ker prva prodaja šteje za prodajo končnemu potrošniku (tudi v primeru spremembe prodajne cene v času prodajne verige, morajo vmesni posredniki poračunati in plačati razliko). Predmetno določilo izključuje možnost uporabe 5. odstavka 15. člena ZPD torej, da bi proizvajalec pri prodaji cigaret kupcu zaradi popustov pri ceni proizvoda lahko spreminjal (zniževal) davčno osnovo in s tem prometni davek. Tudi ureditev predpisana v tarifni številki 6 Tarife davka od prometa proizvodov, določa obdavčitev po 45 % stopnji obravnavanega davka in v določenem fiksnem znesku od merske enote (zavitka 20 cigaret). Glede akcize kot dela obdavčitve, ki je vračunana v prodajno ceno že pojmovno ni mogoče upoštevati določbe 5. odstavka 15. člena ZPD. Tudi obdavčitev je specifična. Po določeni (in pristojnemu organu prijavljeni) prodajni ceni proizvajalca oziroma uvoznika (z vračunanim davkom) se tobačni proizvodi prodajajo na drobno tudi fizičnim osebam - kupcem tobačnih izdelkov ne glede na morebitne vmesne posrednike. Kupec, fizična oseba, ki dejansko nosi davčno breme, torej plača v končni ceni (dejansko v prijavljeni) všteti davek. Kar je bilo prevaljeno na fizične osebe - kupce, tožeča stranka ne more dobiti vrnjeno. Tožeča stranka je od uveljavitve novega Zakona o prometnem davku tudi sama tako razumela zakonske določbe in prometni davek sama obračunavala tako, da rabatov ni upoštevala od davčne osnove. V sodbi Vrhovnega sodišča RS se sodišče z izpolnjevanjem pogojev za vračilo ni ukvarjalo in je zadevo glede tega vprašanja vrnilo v ponovni postopek. Tožena stranka zato sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne in potrdi njeno odločitev.

V odgovoru na odgovor tožene stranke na tožbo tožeča stranka navaja, da se tožena stranka skuša izogniti vračilu preveč plačanega davka z očitkom, da naj bi davek preveč plačali kupci tožeče stranke in ne tožeča stranka. Takšen očitek je za odločanje irelevanten. Dejstvo je, da je tožeča stranka tista, ki je toženi stranki plačala preveč prometnega davka in ga v tem postopku zahteva nazaj. Iz sodne prakse naslovnega sodišča in Vrhovnega sodišča RS je iz številnih sodb razvidno, da se pri plačilu prometnega davka ni nikoli ugotavljalo, ali je končni potrošnik dejansko plačal prometni davek ali ne. Vedno je bilo za odločanje pomembno le pravno razmerje med davčnim zavezancem (ki ni bil končni kupec) na eni strani ter Davčno upravo Republike Slovenije na drugi strani. Če je davčnemu zavezancu na izjavi ali računu manjkal le en element, je moral ponovno plačati prometni davek, pa čeprav je le-tega dejansko že plačal končni kupec in je s tem država prejela dvakratno plačilo prometnega davka. Zato je tudi v tem postopku pravno pomembno le razmerje med tožečo in toženo stranko. Razmerje med tožečo stranko in njenimi kupci pa ni predmet tega postopka.

Tožena stranka v odgovoru na pripravljalno vlogo tožeče stranke ponovno poudarja, da je za tobačne izdelke - cigarete predpisana specifična davčna ureditev v določbi 4. odstavka 16. člena ZPD. Namen te določbe je obdavčitev prvega prometa proizvoda - cigaret kot končne potrošnje s prometnim davkom kot ga bo in dejansko plača kadilec (ter ga v takšnem znesku dobi tudi država). Prijava in sprememba prodajne cene pri prodaji cigaret je izrecno predpisana, vanjo pa je vračunan tudi davek od prometa proizvodov. Zakon za to tudi uporablja opredelitev "določena prodajna cena". Davčna osnova za obračun davka od prometa cigaret je določena prodajna cena proizvajalca oziroma uvoznika, v katero je vračunan davek od prometa proizvodov. Višina plačila davka od prometa proizvodov je določena v tarifni številki 6 Tarife davka od prometa proizvodov. Osnova za plačilo prometnega davka se določi tako, da se na končno prodajno ceno proizvajalca ali uvoznika (uvozna oziroma proizvodna cena povečana za odvisne stroške in priznano razliko v ceni) uporabi predpisan davek izračunan po preračunani stopnji (1,1818), na tako izračunano davčno osnovo se doda znesek davka iz 2. točke tarifne številke 6 Tarife davka od prometa proizvodov v tolarjih po zavitku cigaret (15. člen Pravilnika). Takšno določeno prodajno ceno (torej končno z vračunanim prometnim davkom ali maloprodajno oziroma drobno prodajno) proizvajalec v skladu z zakonom prijavi ministrstvu za finance in v takšno določeno prodajno ceno je vračunan davek. Zakon o začasnih ukrepih o davku od prometa proizvodov in storitev (Uradni list SFRJ, št. 4/91) obdavčitve z akcizo ni določal. Ureditev tako dejansko določa obdavčitev prvega prometa proizvoda - cigaret kot ga bo in ga dejansko plača kadilec in ga v takšnem znesku dobi tudi država. Takšen namen - da davčni zavezanec plača davek, ki bremeni končnega potrošnika zasleduje zakon tudi sicer v prometu drugih proizvodov, za katere velja ureditev po 6. členu ZPD (davek v reprodukciji in trgovinski verigi se ne plačuje; v višini, kot ga plačajo končni potrošniki ga v enakem znesku dobi tudi država). Primer, ki ga navaja tožeča stranka v pripravljalni vlogi je zaradi neizpolnjevanja zakonskih pogojev za drugačno opredelitev, bil promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo. Pri prodaji cigaret davčni zavezanec (proizvajalec ali uvoznik) obračuna davek od določene prodajne cene (dejansko maloprodajne cene cigaret), torej tiste, ki jo plača končni potrošnik - kadilec. Ravno zato morajo ob spremembah davčnih stopenj cigaret in ob spremembah maloprodajnih cen trgovci in gostinci, ki nabavljajo cigarete s plačanim davkom, popisati zaloge cigaret in plačati razliko v davku (primer na primer www.finance.si, objavljeno 5. 6. 2006, Julija dražje cigarete - maloprodajna cena najbolje prodajanih cigaret v Sloveniji se bo s 1. julijem zvišala za 25,00 SIT na zavojček, s sedanjih 450,00 SIT na 475,00 SIT. Iz B.B.B. A. so danes sporočili, da se bodo zaradi zvišanja trošarin cigarete podražile). Tožeča stranka je v letu 1993 trikrat spremenila in določila nove prodajne cene svojih izdelkov ter jih posredovala ministrstvu za finance (zapisnik št. 30008-14/99-06/AK-2 z dne 26. 1. 1999 stran 18). Po določeni (in prijavljeni) prodajni ceni proizvajalca oziroma uvoznika (z vračunanim davkom) pa je potrebno ob prodaji odtegniti obračunani prometni davek. Tožena stranka v vlogi vztraja pri stališču, da določba 4. odstavka 16. člena ZPD sama po sebi izključuje možnost uporabe 5. odstavka 15. člena ZPD torej, da bi proizvajalec pri prodaji cigaret kupcu zaradi popustov pri ceni proizvoda lahko spreminjal (zniževal) davčno osnovo in s tem prometni davek. V primeru, da bi ZPD v tej določbi želel zgolj le določiti proizvode v skladu z določbo 2. odstavka 15. člena ZPD, bi to predpisal zgolj z enostavno navedbo tega proizvoda in ne bi bila potrebna posebna ureditev. Vendar tega ni storil, temveč je v 4. odstavku 16. člena ZPD samostojno uredil specifično davčno osnovo pri prometu cigaret. Materialno pravno nepravilno je stališče, da splošne določbe o rabatu veljajo tudi za cigarete. Specifična davčna ureditev sama po sebi izključuje uporabo te določbe. Način obdavčitve za tobačne izdelke je določen v tarifni številki 6 Tarife davka od prometa proizvodov določa 45 % stopnjo in še fiksen znesek o zavitku 20 cigaret (akciza). Glede akcize, ki je vračunana v določeno prodajno ceno pa že pojmovno ni mogoče upoštevati določbe 5. odstavka 15. člena ZPD. Podobno stališče glede specifične davčne osnove (6. odstavek 16. člena ZPD) je sprejelo Vrhovno sodišče v sodbi, opr. št. Ur 25/94-6 z dne 11. 10. 1995, ki sicer obravnava davčno osnovo za nove uvožene osebne avtomobile. Določba 4. odstavka 16. člena ZPD je kot specifično določitev davčne osnove pri prometu cigaret, ki samo po sebi izključuje določbe o rabatu razumela in razlagala tudi stroka (I X 9-10 1997 prometni davek, stran 506, stran 494). Ravno tako je razlagal zakonske določbe tožnik od uveljavitve novega zakona o prometnem davku in je obračunaval prometni davek od pravilne osnove - proizvodno prodajne cene (PPC) z vračunanim prometnim davkov (torej maloprodajne cene oziroma drobno prodajne cene), kar je pomenilo določeno prodajno ceno proizvajalca v skladu z določbo 4. odstavka 16. člena ZPD in 15. členom Pravilnika, ki jo je tudi prijavil ministrstvu za finance. Iz kupoprodajne pogodbe z dne 1. 2. 1992 in na primer računa št. 234172 z dne 1. 10. 1993 tudi izhaja, da bo (oziroma je) prodajalec prodajal proizvode po maloprodajni ceni. Cigarete so po tej določeni ceni - maloprodajni ceni z vračunanim davkom kupovali tudi kadilci in plačali obračunani davek. Kot izhaja iz pogodbe in računa je tožeča stranka sicer priznavala A.A.A. d.o.o. udeležbo na dohodku, kar pa po vsebini lahko pomeni le interno dogovorjeno provizijo oziroma plačilo za opravljeno storitev.

Tožena stranka ugotavlja, da Vrhovno sodišče Republike Slovenije v zadevi št. I Up 323/2002-2 z dne 9. 3. 2004 ni upoštevalo vseh navedenih okoliščin, ki pa so za pravilno pravno presojo 4. odstavka 16. člena ZPD v zvezi z določbo 5. odstavka 15. člena ZPD, s tem pa tudi pravilnost tožnikovega obračunavanja prometnega davka in zahtevanim vračilom po 66. členu ZPD nedvomno pomembne. Tudi na tej pravni podlagi in iz tega razloga je ob pravilni uporabi materialnega prava potrebno tožbo zavrniti.

Plačani davek s strani A.A.A. d.o.o. nedvomno ni predstavljal njenega stroška, saj so bile cigarete kupljene za nadaljnjo prodajo (cigarete so evidentirane kot zaloge trgovskega blaga, plačani prometni davek pa kot del nabavne vrednosti, sestavni del vrednosti blaga v zalogi, ki je namenjeno nadaljnji prodaji). Prenašanje davčnega bremena iz prve prodaje se je zaključilo šele s prodajo cigaret po maloprodajni ceni fizičnim osebam, katere je davek dejansko bremenil. Pri A.A.A. d.o.o. se, zaradi narave vračunanega prometnega davka (odtegnjena obveznost) in sistema knjiženja v skladu SRS, ob nakupu cigaret znesek vračunanega davka izkazuje na posebnih kontih ob prodaji blaga pa se izkažejo odhodki v znesku, ki ne vsebujejo v zalogah vračunanega prometnega davka. Prometni davek se torej izkazuje pri zalogah evidenčno, vpliva na odhodke pa nima, pri prihodkih pa predstavlja zgolj odtegnjeno obveznost in ne vpliva na sam poslovni rezultat. A.A.A. d.o.o. bi bila z vračilom zahtevanega zneska iz naslova prometnega davka nedvomno neupravičeno obogatena. Posplošeno je sklicevanje tožeče stranke na številne sodbe, iz katerih naj bi bilo razvidno, da je bilo vedno pomembno razmerje med davčnim zavezancem (ki ni končni kupec) in Davčno upravo Republike Slovenije. Iz sklepa opr. št. I Up 576/2000 z dne 12. 12. 2001 je razvidno, da je Vrhovno sodišče menilo, da je v primeru določbe 4. odstavka 66. člena ZPD relevantno ali je tožnik plačal razliko prometnega davka iz svojih sredstev. Plačila tako ni prevalil na kupca, torej ni razloga, da to ne bi bilo relevantno tudi v primeru 1. do 3. odstavka 66. člena ZPD. Iz zakona ne izhaja, da bi dajal pravico do vračila davka stranki, ki je davek dejansko ni bremenil, ampak ga je prevalila naprej. Za to pa tudi ni nobenega razumnega razloga.

Tožeča stranka odgovarja na navedbe tožene stranke in meni, da je zmotno stališče, da naj bi bil obdavčen prvi promet proizvoda - cigaret kot ga bo in ga je dejansko plačal "kadilec". Zakon pojma kadilec ne pozna pač pa določa, da je obdavčen prvi promet proizvoda - cigaret. Ponovno izrazi svoje nestrinjanje s stališčem tožene stranke, da uporaba določb ob popustu pri prometu cigaret naj ne bi bila že pojmovno mogoča. V sodni praksi je nesporno, da specialne določbe izključujejo uporabo generalnih določb in tudi, da za vse, kar ni izrecno drugače urejeno v specialnih določbah zakona velja to, kar je določeno v splošnih določbah ZPD. ZPD nima posebnih določb, ki bi za promet tobačnih izdelkov določala drugačno ureditev glede popusta in zniževanja davčne osnove pri prometu davčnih izdelkov. Zato je pravno nesprejemljivo stališče tožene stranke, da naj bi specifična davčna ureditev v konkretnem primeru sama po sebi izključevala uporabo splošnih določb ZPD o popustu in znižanju davčne osnove. Navedeno bi moralo biti v ZPD izrecno določeno, ker pa to ni, tudi za promet tobačnih izdelkov veljajo splošne določbe ZPD glede popusta in zniževanja davčne osnove. Enako izhaja tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča Republike Slovenije, opr. št. Ru 30/95 z dne 17. 11. 1995 ter sklepa Vrhovnega sodišča Republike Slovenije, opr. št. VI Ips 4/2004-17 z dne 12. 12. 2006. Vsaka interpretacija morebitnih nejasnih določb ZPD, ki gre v škodo davčnega zavezanca je nedopustna. Zmotno je stališče tožene stranke, da do vračila davka ni upravičen nekdo, ki bremena napačno obračunanega davka ne nosi. Tožena stranka pravilno ugotavlja, da je obdavčitev prvega prometa proizvoda - cigaret obdavčena kot končna potrošnja. V konkretnem primeru pa je končni kupec A.A.A. d.o.o. A., ki nikakor ni morebitni vmesni posrednik. Iz zahteve končnega kupca A.A.A. d.o.o. je razvidno, da je le-ta od B.B.B. A. d.o.o. zahteval vračilo predmetnega prometnega davka, torej tožnik nosi breme napačno obračunanega prometnega davka, saj ga mora vrniti A.A.A. d.o.o.. Tožnik je zaračunal A.A.A. d.o.o. prometni davek od osnove, ki ni bila znižana za rabate. To pomeni, da je A.A.A. d.o.o. plačala tožniku davek v celoti. Tožnik pa ga je kot davčni zavezanec odvedel državi. Osnova za rabat se je v verigi prodaje ni spreminjala in je ostala nespremenjena, to je proizvajalčeva prodajna cena (maloprodajna cena - vsi davki). Tako je v tem primeru že A.A.A. d.o.o. končni potrošnik. Nesporno je jasno, da so bile v danem primeru prikrajšane samo tožeče stranke, to je B.B.B. A. d.o.o. in A.A.A. d.o.o..

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo št. ... z dne 16. 1. 2006.

Sodišče je na podlagi 2. odstavka 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) o tožbi odločalo na podlagi 51. do 72. člena ZUS-1.

Sporno v zadevi je vračilo prometnega davka, ki ga zahteva davčni zavezanec - tožnik za promet tobačnih izdelkov v letu 1993. V zadevi je bilo ponovno odločeno po sodbi Vrhovnega sodišča RS, opr. št. ... z dne 9. 3. 2004, ki je pritožbi tožnika ugodilo ter spremenilo sodbo Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, opr. št. ... z dne 20. 12. 2001 tako, da je tožbi ugodilo in odločbo Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 23. 6. 1999 odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek. V sodbi je Vrhovno sodišče Republike Slovenije dalo tudi napotke toženi stranki v ponovnem postopku, in sicer najprej naj ugotovi ali so v konkretnem primeru podani pogoji za uporabo 1. do 3. odstavka 66. člena ZPD (v zvezi s 3. alineo 1. odstavka 83. člena Pravilnika), če pa pogojev za uporabo teh določb ni, pa naj ugotovi ali so v konkretnem primeru morda podani pogoji za uporabo 4. odstavka 66. člena ZPD (v zvezi s 4. alineo 1. odstavka 83. člena Pravilnika). Napotek Vrhovnega sodišča Republike Slovenije je tudi bil, da naj se v ponovnem postopku upošteva, da v obravnavanem primeru ni sporno dejansko stanje, saj se tožeča stranka v pritožbi strinja z ugotovitvijo sodišča prve stopnje "da je bil popust dan v obliki rabata pisno dogovorjen, vendar pa ga tožeča stranka ni odštela od davčne osnove". V stvari gre za pravno vprašanje. V ponovljenem postopku je prvostopni davčni organ sledil napotkom iz navedene sodbe in najprej ugotovil, da niso izpolnjeni pogoji po 1. odstavku 66. člena ZPD, saj v obravnavanem primeru ne gre za situacijo, ko bi bil prometni davek izterjan. Ravno tako niso izpolnjeni pogoji iz nadaljnjih odstavkov 66. člena ZPD, ker se skladno s postavljenim sistemom vračanja napačno obračunanega prometnega davka, vrne davek tistemu, katerega ta davek bremeni, zato kupec A.A.A. d.o.o. ni upravičen do vračila prometnega davka od cigaret po 2. in 3. odstavku 66. člena ZPD in 3. alinee 1. odstavka 83. člena Pravilnika. Do vračila tega davka tudi ni upravičen davčni zavezanec B.B.B. A. d.o.o. po 4. odstavku 66. člena in 4. alinei 1. odstavka 83. člena Pravilnika, saj je v imenu zadnjega v verigi obračunal in plačal ta davek. S takim stališčem se strinja tudi tožena stranka, oba organa pa opozarjata na specifičnost sistema glede prometnega davka za tobačne izdelke. Tudi po presoji sodišča niso izpolnjeni pogoji za vračilo zahtevanega prometnega davka po 1. odstavku 66. člena ZPD, saj ne gre za primer, ko bi bil davek izterjan. Se pa sodišče tudi v ostalem strinja z stališčem obeh upravnih organov. Kot že navedeno, dejansko stanje ni sporno. Popust je bil pisno dogovorjen, vendar pa ga tožeča stranka ni odštela od davčne osnove. Posledično temu je bil po prepričanju tožeče stranke od prevelike davčne osnove obračunano preveč prometnega davka. Vendar pa je ob tem dejansko potrebno upoštevati specifičnost osnove za davek od prometa proizvodov za tobačne izdelke - cigarete, ki je določena v 4. odstavku 16. člena ZPD, višina davka je določena v tarifni številki 6 tarife prometnega davka, obračun davčne osnove pa je določen v 15. členu Pravilnika. Po tej določbi je davčna osnova za obračun prometnega davka po 1. točki tarifne številke 6 Tarife davka od prometa proizvodov prodajna cena, v katero je vštet prometni davek po 1. točki te tarifne številke. Ta osnova se določi tako, da se na končno prodajno ceno proizvajalca ali uvoznika uvozna oziroma proizvodna cena, povečana za odvisne stroške in priznano razliko v ceni, uporabi predpisan davek izračunan po preračunani stopnji. Na tako izračunano davčno osnovo se doda znesek davka iz 2. točke tarifne številke 6 Tarife davka od prometa proizvodov v tolarjih po zavitku cigaret. Dodatno k tej določbi, ki določa, da je v davčno osnovo vštet tudi prometni davek, je v 4. odstavku 16. člena ZPD določeno, da pri uvozu tobačnih izdelkov določi prodajno ceno uvoznik in jo prijavi republiškemu upravnemu organu, pristojnemu za finance in carinarnici, preko katere se uvažajo tobačni izdelki. Določena prodajna cena se ne sme spremeniti brez poprejšnje prijave republiškemu upravnemu organu za finance in carinarnici. Na podlagi navedenega je tudi po presoji sodišča glede na to, da je prometni davek vključen v prodajno ceno cigaret, plačnik le-tega zadnji kupec v verigi prometa tobačnih izdelkov, to je kadilec, s čimer se sodišče strinja s stališčem prvostopnega davčnega organa in tožene stranke. Dejansko stanje v obravnavanem primeru je namreč tako, da so bili popusti dogovorjeni vnaprej in izkazani na računih, vendar jih davčni zavezanec - tožnik pri obračunu prometnega davka ni upošteval in je bila zato višina prometnega davka izračunana na podlagi "previsoke" davčne osnove. V skladu s 15. členom Pravilnika je bila izračunana davčna osnova in prometni davek, cigareti pa so se po takšni prodajni ceni tudi na trgu prodajali končnim potrošnikom - kadilcem. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev preveč plačanega davka iz leta 1993, ki je bil vložen v letu 1998, torej pomeni, da se zahteva vračilo davka, ki je bil končnim potrošnikom zaračunan in so ga ti tudi plačali, zato tudi po presoji sodišča ni podlage za vračilo prometnega davka po določbah 2., 3. oziroma 4. odstavka 66. člena ZPD. Nedvomno je promet tobačnih izdelkov posebej urejen s posebno kontrolo države pri oblikovanju cene cigaret, kar pa po presoji sodišča pomeni, da bi moral davčni zavezanec dogovorjen popust upoštevati pri izračunu davčne osnove za cigarete, ker pa iz neznanega razloga tega ni storil, ne more v situaciji, ko je bila prodajna cena že izračunana na podlagi "višje" davčne osnove in so prometni davek plačali končni kupci, zahtevati povračilo tega davka. Ne glede na obstoj dogovora med B.B.B. A. d.o.o. in A.A.A. d.o.o. o medsebojnem popustu, je po presoji sodišča pomembna tudi okoliščina, ki ji tožeča stranka niti ne ugovarja, da so bili cigareti vodeni v računovodstvu podjetja A.A.A. d.o.o. kot zaloge, kar pomeni, da so bili namenjeni prodaji v okviru rednega poslovanja. Po povedanem promet med B.B.B. A. d.o.o. in A.A.A. d.o.o. sploh ni bil opravljen, ampak je bil promet opravljen šele takrat, ko so bile cigarete prodane končnim potrošnikom. Glede na povedano so tožbeni ugovori neutemeljeni, sodišče pa se ni spuščalo v obravnavo drugih tožbenih ugovorov, ki se ne nanašajo na samo vračilo davka v zvezi z določbo 66. člena ZPD, saj kot že navedeno, je bilo dejansko stanje med strankama nesporno in gre v obravnavanem primeru za sporno pravno vprašanje izpolnjevanja pogojev za vračilo davka po 66. členu ZPD.

Sodišče je potem, ko je ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, tožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1, pri čemer kršitev določb Ustave Republike Slovenije ni našlo. Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1. Ker tožeča stranka ni uspela s tožbo je bilo treba zavrniti tudi njen zahtevek za povračilo stroškov tega postopka 154. člen Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 73/07), v skladu z določbo 23. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 do 45/06 - odločba US) v zvezi s 16. členom ZUS in na podlagi 104. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.