sodba U 763/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-01-22

obrazložitev odločbe - prometni davek - upravni postopek - bistvena kršitev pravil postopka

Iz izpodbijane odločbe ni razvidno, ali obravnava tožena stranka prvostopno odločbo kot izvršilni naslov ali pa obravnava tožnikove obračune kot izvršilni naslov, zato je ni mogoče preizkusiti, saj je sama s sabo v nasprotju.

Tožbi se ugodi in se izpodbijana odločba v zavrnilnem delu odpravi ter zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., Izpostava B., št. ... z dne 2. 11. 2001 tako, da se odločba v delih, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti spremeni in pravilno glasi: "ter pripadajoče zamudne obresti, ki začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe". V ostalem delu je pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnila. Pod točko 2 je tožena stranka odločila, da gredo stroški stranke v njeno breme. Tožena stranka navaja, da je bil davčni zavezanec v letu 1996 dolžan akontirati in plačevati prometni davek na podlagi 39. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92, v nadaljevanju ZPD). O tem je skladno s 40. členom zakona dne 15. 1. 1996 davčnemu organu dostavil tudi obvestilo. V letu 1997 pa je bil dolžan akontacije davka od prometa proizvodov plačevati od plačane realizacije, po 1. točki 1. odstavka 33. člena zakona; akontacijo od opravljenih storitev pa od plačanih storitev po 1. točki 1. odstavka 35. člena zakona. Akontacije davka od razlike v ceni pri prodaji blaga na debelo je bil dolžan plačevati od plačanih storitev po 1. točki 4. odstavka 35. člena ZPD in sicer v velikosti 1/6 obveznosti za plačilo davka po prejšnjem trimesečnem obračunu. Obvestilo o izbranem načinu akontiranja in obračunavanja prometnega davka v letu 1997 je dostavil 15. 1. 1997. Obveznost plačevanja prometnega davka je bila razvidna iz dostavljenih dokumentov, davčni organ pa je izdal izpodbijano odločbo, ker predloženi obračuni niso bili izvršilni naslovi. Tožena stranka se sklicuje na 99. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96), ki določa, da davčni zavezanec plačuje davek na podlagi odločbe o odmeri davka, ki jo izda davčni organ, na podlagi obračuna, ki ga izvrši sam (samoobdavčitev) in na podlagi obračuna in vplačila davka, ki ga za davčnega zavezanca izvrši delodajalec oziroma izplačevalec od vsakega posameznega dohodka (davek po odbitku). V konkretnem primeru je šlo za primer samoobdavčitve, ko je bil (pri)tožnik dolžan plačevati prometni davek (davčni zavezanec plačuje prometni davek periodično kot akontacije in dokončno ob koncu leta - 1. odstavek 28. člena ZPD) in torej davčni zavezanec na podlagi 109. člena ZDavP sam obračuna in plača davke, za katere je tak način plačevanja določen s tem zakonom in predloži davčne obračune na obrazcih, ki jih predpiše minister, pristojen za finance. Akontacija davka in davek na podlagi davčnega obračuna se plačuje v rokih, določenih pri posamezni vrsti davka. Če davčni zavezanec ne predloži obračunov obrokov akontacije davka, davčnega obračuna, oziroma, če davčni organ ugotovi, da davčna obveznost ni pravilno obračunana ali da ni obračunana, se višina davčne obveznosti ugotovi z odločbo. Po mnenju tožene stranke ne gre za določbo po 112. členu ZDavP-a, s katero se višino davčne obveznosti ugotovi z odločbo, če davčni zavezanec ne predloži obračuna ali če se ugotovi, da davčna obveznost ni pravilno obračunana. Prvostopni organ je namreč izdal zgolj ugotovitveno odločbo. Zakon o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in 70/00) določa deklarativno odločbo kot eno izmed različnih vrst odločb, ki ne ustvarja ali oblikuje, temveč glede na obstoječe dejansko stanje le ugotavlja določeno pravno razmerje, pravico ali obveznost, ki že obstoji po zakonu samem. Deklarativna odločba pravno učinkuje od tedaj, ko so nastala dejstva, ki so po zakonu pomembna za nastanek pravnega razmerja. Retroaktivni pravni učinek je utemeljen že po naravi stvari, ker gre za ugotovitev pravnega razmerja, ki je nastalo že pred izdajo deklarativne odločbe. V konkretnem primeru gre po mnenju tožene stranke samo za ugotovitveno odločbo o tem, da naj (pri)tožnik plača, kar je že tako bil dolžan po obračunih, ki jih je sam predložil. Ker v konkretnem primeru davek z odločbo ni bil odmerjen, so brezpredmetne tudi navedbe o zastaranju odmere, zastara lahko namreč le pravica do izterjave davka, če izterjava ni bila začeta v 5 letih po poteku leta, v katerem bi ga bilo potrebno iztirjati. V zvezi s podpisom na odločbi pa tožena stranka ugotavlja, da 28. člen ZUP določa, da v upravni stvari, za katero je pristojen monokratičen organ, odločbo izda njegov predstojnik, če ni s predpisi organizacij tega organa ali z drugimi predpisi določeno drugače. Predstojnik pa lahko za odločanje v upravnih stvareh iz določene vrste zadev pooblasti drugo osebo, ki je zaposlena pri istem organu. V konkretnem primeru je odločbo v zadevi prometnega davka z dne 2. 11. 2001 podpisala A.A., vodja izpostave B., s pooblastilom št. ... z dne 20. 7. 2000, ki jo je B.B., v.d. direktorja Davčne uprave A., pooblastil, da odloča v davčnem postopku na prvi stopnji in podpisuje listine iz vseh vrst zadev v pristojnosti Davčnega urada A., Izpostava B.. Odločbo je torej izdala uradna oseba, ki je imela pooblastilo za odločanje v postopku, zato je odločba veljavna. Omenjeno pooblastilo je generalno in je dano vnaprej, zato, da se zagotovi kontinuirano in nemoteno strokovno delovanje državne uprave. Tožena stranka pa je pritožbi tožeče stranke ugodila v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, ki po odločbi Ustavnega sodišča z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/2004 z dne 8. 10. 2004), začnejo teči od dneva izvršljivosti dalje do plačila. Tožena stranka je stroške postopka naložila v breme stranki, saj je delno ugodila tožeči stranki po uradni dolžnosti, ostale pritožbene navedbe pa je kot neutemeljene zavrnila, zato je štela, da se je pritožbeni postopek končal za stranko neugodno.

Tožeča stranka je vložila tožbo v upravnem sporu zaradi kršitev določb postopka. Tožeča stranka toženi stranki očita, da se zaradi neplačevanja davka davčnemu zavezancu ne izda odločbe, ampak sklep o prisilni izterjavi dolga. Tožena stranka je pri utemeljitvi, zakaj je bila izpodbijana odločba sploh izdana, navedla, da je odločba deklarativna. Odločba prve stopnje po svoji vsebini ni deklarativna odločba ampak dajatvena odločba, kar tožeči stranki nalaga plačilo obveznosti, določa obveznost plačila zamudnih obresti in celo določa, da pritožba ne zadrži izvršitve. Tožeča stranka navaja, da je obračun prometnega davka davčni obračun in kot tak izvršilni naslov po Zakonu o davčnem postopku in v času izdaje izpodbijane odločbe tudi po Zakonu o izvršbi in zavarovanju. Izvršilni naslov že obstaja, zato ni potrebno izdajati nove odločbe, oziroma se take odločbe sploh ne sme izdati, ker sicer obstajata za isti davčni dolg dva izvršilna naslova, davčni obračun in odločba. To bi lahko imelo za posledico dvakratno knjiženje in izterjavo istega dolga. Davčni organ je na podlagi obračuna prometnega davka za obdobje, za katero tožeči stranki izpodbijana odločba nalaga plačilo davka, že opravljal izterjavo dolga tudi v izvršbi pred sodiščem (sklep Okrajnega sodišča v C. opr. št. ... z dne 3. 4. 1998, s katerim je sodišče dovolilo predlagano izvršbo po priloženem dolgovnem seznamu, ki v točki 6 zajema tudi dolg na prometnem davku iz preteklih let in dolg od 1. 1. 1997 do 31. 11. 1997). Na podlagi pravnomočnega sklepa o izvršbi je bila opravljena tudi javna dražba, kar dokazuje, da je postal sklep o izvršbi pravnomočen. Tožeča stranka še dodaja, da je tožena stranka tudi v primerih prispevkov za socialno varnost tožeče stranke kot davčnega zavezanca z dvema odločbama ugotovila njeno obveznost. Tudi v teh primerih je tožena stranka pritožbi tožeče stranke zavrnila, vendar je tožeča stranka z dvema sporoma na Upravnem sodišču uspela. Zato tožeča stranka sodišču predlaga, da tožbi ugodi in da se odločba v zavrnilnem delu odpravi.

Tožena stranka je na tožbo odgovorila in v izogib ponavljanju razlogov iz drugostopenjske odločbe vztraja la pri svojih ugotovitvah iz izpodbijane in predlagala zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v postopku ni prijavilo.

Tožnik je bil v letu 1996 in 1997 kot davčni zavezanec za prometni davek dolžan akontirati in plačevati prometni davek na podlagi 39. člena ZPD. Naslednji člen omenjenega zakona določa, da mora davčni zavezanec do 15. januarja tekočega leta davčnemu organu dostaviti obvestilo o načinu obračunavanja in plačevanja akontacij prometnega davka, kar je tožnik tudi storil dne 15. 1. 1996. V letu 1997 pa je bil tožnik dolžan akontacije davka od prometa proizvodov plačevati od plačane realizacije po 1. točki prvega odstavka 33. člena zakona; akontacije od opravljenih storitev pa od plačanih storitev po 1. točki prvega odstavka 35. člena ZPD. Akontacije davka od razlike v ceni pri prodaji blaga na debelo je bil dolžan plačevati od plačanih storitev po 1. točki 4. odstavka 35. člena ZPD in sicer v velikosti ene šestine obveznosti za plačilo davka po prejšnjem trimesečnem obračunu. Obvestilo o izbranem načinu akontiranja in obračunavanja prometnega davka v letu 1997 je dostavil 15. 1. 1997 davčnemu uradu. Sodišče ugotavlja, da iz obrazložitve prvostopne odločbe izhaja, da tožnikovi predloženi obračuni niso bili izvršilni naslovi, zato je davčni organ izdal odločbo z dne 2. 11. 2001, ki nalaga tožniku v plačilo zgoraj omenjene obveznosti v roku 30 dni, v primeru neplačila bodo tekle tudi zakonite zamudne obresti od ugotovljenega zneska. Izpodbijana odločba pa na (pri)tožbo tožnika ugotovi, da prvostopenjska odločba predstavlja deklarativno odločbo, ki ne ustvarja ali oblikuje, temveč glede na obstoječe dejansko stanje le ugotavlja določeno pravno razmerje, pravico ali obveznost , ki že obstoji po zakonu samem. Tožena stranka obrazloži, da je šlo v konkretnem primeru za primer samoobračuna davka po obrazcih, ki jih je davčnemu organu dostavil tožnik sam in mu zato s prvostopno odločbo davek ni bil odmerjen. Glede na zapisano sodišče ugotavlja, da je izpodbijano odločbo nemogoče preizkusiti, saj je sama s sabo v nasprotju. Iz izpodbijane odločbe ni razvidno, ali obravnava tožena stranka prvostopno odločbo kot izvršilni naslov ali pa obravnava tožnikove obračune kot izvršilni naslov. Po presoji sodišča prvostopna odločba ustvarja neko obveznost, saj govori o znesku, ki ga je potrebno plačati v določenem roku, o obrestih v primeru neplačila ter, da pritožba ne zadrži izvršitve prvostopne odločbe. Tožena stranka v izpodbijani odločbi nedosledno govori zdaj o tem, da prvostopna odločba ne ustvarja obveznosti za stranko, na drugem mestu pa pove, da listine, ki jih je predložil tožnik (ker gre za samoobdavčitev), ne pomenijo izvršilnega naslova. Tožena stranka tudi nikjer ne odgovori na tožnikove ugovore v zvezi z dejstvom, da je tožena stranka na podlagi predloženih obrazcev tožnika zaradi njegovega neplačila že začela izvršbo (dokumenti v zvezi z javno dražbo tožnikovih nepremičnin). Sodišče tako na podlagi vsega navedenega presoja, da je izpodbijano odločbo nemogoče preizkusiti zaradi bistvenih kršitev pravil postopka.

Glede ugovorov o pravilnosti pooblastila za izdajo prvostopne odločbe pa se sodišče strinja z razlogi izpodbijane odločbe in jih, ker so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, zavrača tudi sodišče (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu; Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1, v povezavi s 105. členim ZUS-1).

Ker v postopku pred izdajo izpodbijanega akta niso bila dovolj upoštevana pravila postopka je sodišče na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 v povezavi s 105. členom ZUS-1 tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.