sodba I U 1512/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-10-26

dohodnina - odmerna odločba - obrazložitev odločbe - pomanjkljivi razlogi za odločitev - bistvena kršitev določb upravnega postopka

Po 2. odstavku 237. člena ZUP je bistvena kršitev pravil upravnega postopka podana tudi, če odločbe ni mogoče preizkusiti. Odločba v dejanskem pogledu preizkus omogoča le, če je dejansko stanje v njeni obrazložitvi opisano v vseh bistvenih točkah. Prvostopna odločba tej zahtevi ne zadosti. Drugostopni organ v svoji odločbi to sicer ugotovi in obrazložitev na podlagi 251. člena ZUP dopolni, vendar ugotovljene pomanjkljivosti ne odpravi v celoti. Niti v prvo- niti v drugostopni odločbi namreč ni obrazložena višina dohodka, ki ga tožnik v svoji napovedi za odmero dohodnine za leto 2002 ni napovedal, pa bi ga moral.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčnega urada Ljubljana, Izpostave Ljubljana Šiška, št. DT 4210-8554/2008 08171-12 z dne 19. 11. 2008 se odpravi in vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v višini 350 EUR, povečane za 20% DDV.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo odpravil prvotno odločbo o odmeri dohodnine z dne 17. 6. 2003 in tožniku v obnovljenem postopku odmeril dohodnino za leto 2002 v znesku 47.779,05 EUR. V obrazložitvi ugotavlja, da je bila tožniku kot zavezancu za dohodnino odločba o odmeri dohodnine za leto 2002 izdana dne 17. 6. 2003. Po ugotovitvi, da so izpolnjeni pogoji za obnovo postopka, je bil dne 18. 11. 2004 izdan sklep o obnovi postopka odmere dohodnine. Iz podatkov inšpekcijskega zapisnika sestavljenega pri pregledu pravne osebe A. d.d. je bilo namreč ugotovljeno, da je tožnik, na podlagi neupravičenih izplačil oziroma nepolaganja gotovine od opravljenega prometa v letu 2002, pri tej pravni osebi prejel osebne prejemke iz naslova drugih prejemkov, vključno z nagradami, ki jih v napovedi za odmero dohodnine za leto 2002 ni napovedal. Tožnikova pritožba zoper sklep je bila zavrnjena z odločbo organa druge stopnje št. DT 499-01-44/2005 z dne 15. 3. 2006. V obnovljenem postopku je bilo tožniku sodelovanje v postopku omogočeno. S tem namenom je bil povabljen k davčnemu organu in seznanjen z ugotovljenim dejanskim stanjem. Ker tožnik ni navedel novih dejstev oziroma ni predložil dokazov, ki bi kazali na to, da v letu 2002 ni prejel v inšpekcijskem postopku ugotovljenega dohodka, se mu v obnovljenem postopku dohodnina, v skladu s 6. členim Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 44/96, v nadaljevanju: ZDoh), odmeri od osnove, ki poleg napovedanih dohodkov oz. prejemkov, vključuje tudi 23.564.999 SIT naknadno ugotovljenih drugih prejemkov.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-01-827/2008-3 z dne 30. 6. 2009 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo. Pritožbeni ugovor pomanjkljive obrazložitve je po presoji pritožbenega organa utemeljen, zato ugotovljene pomanjkljivosti odpravi v svojih razlogih. V inšpekcijskem pregledu je bilo ugotovljeno, da je tožnik v letih 2000 do 2002 izvedel med 48,49 do 67,34 % vseh storno transakcij oziroma tistih, kjer je izkazana količina 0. Poleg tega je delež tožnika pri celotnem obsegu opravljenih stornacij v nasprotju z normalnim obsegom stornacij pri drugih zaposlenih. Stornacije so se poračunale z izdajo drugega blaga, ki je bilo dejansko na zalogi, pri čemer stornacija prometa po blagajni dejansko pomeni vračilo blaga. Izdano blago je bilo izknjiženo iz zalog, vračila storniranega blaga pa ni bilo. To pomeni, da blago, pri katerem je bila izkazana prodaja, ni bilo več evidentirano med poslovnimi sredstvi pravne osebe in je bilo izdano iz podjetja. Največ stornacij oziroma vračila blaga je bilo izkazanih za toaletni papir in toaletne brisače, ki v tako velikih količinah sploh niso bile dobavljene. Glede na to, da promet blaga po listinah po posamezni poslovalnici ni bil verodostojno izkazan in ni ustrezal dejanskemu stanju, je bilo nesporno ugotovljeno, da so posamezni delavci, med drugim tudi tožnik, v posameznih računih, izdanih na blagajni, izkazovali fiktivne stornacije blaga, obenem pa je bilo na istih računih zaračunano drugo blago, ki je bilo prav tako izdano iz trgovine in izknjiženo iz zalog. Blago, ki je bilo izdano iz poslovalnice, je bilo dejansko nabavljeno in zaračunano, med tem ko blago, ki naj bi bilo vrnjeno, dejansko ni bilo vrnjeno. Poleg tega je bilo dejansko stanje glede spornih transakcij že predmet pritožbenega postopka ter predmet upravnega spora v postopku, v katerem se je A. odmeril in v plačilo naložil davek od dobička pravnih oseb in davek na dodano vrednost za leti 2000 in 2001. Upravni spor se je zaključil s sodbo opr. št. U 1055/2008 z dne 9. 3. 2009. Tudi za odmero davka od osebnih prejemkov je pomembno le, da so bile transakcije opravljene fiktivno in da dohodkov iz tega naslova ni izkazovala pravna oseba. Drugi pritožbeni ugovori so neutemeljeni. Res je sicer, da se tožnik ugotovitvenega postopka pri pravni osebi ni udeleževal, gre pa za dva ločena in samostojna postopka, ki drug na drugega procesno ne vplivata. Za potrebe odmere dohodnine zadošča, da se ugotovitve inšpekcijskega organa v postopku pri pravni osebi formalizirajo s sestavo zapisnika oziroma dopolnilnega zapisnika. Navedeno pa je bilo v postopku storjeno. Tožnik tudi ne more ugovarjati odločitvi, ki se nanaša na pravno osebo. Odprave prvostopne odločbe pa tudi ne narekujejo zatrjevane kršitve pravil postopka. Pred odmero dohodnine je bil tožnik seznanjen z dejanskim stanjem spornih prejemkov, saj je organ prve stopnje izvedel ugotovitveni postopek. V ugotovitvenem postopku tožniku res niso bili predočeni opisi posameznih stornacij, vendar bi, ne glede na to, po mnenju pritožbenega organa, tožnik lahko obrazloženo ugovarjal zoper ugotovljeno dejansko stanje in izpodbijal sporne prejemke. Posamezne situacije opravljenih stornacij so opisane v zahtevi za preiskavo Okrožnega tožilstva v Ljubljani z dne 14. 2. 2008, ki jo je upravnemu spisu priložil prav tožnik. Možnosti obrazloženega ugovora zoper ugotovitve davčnega organa tožnik po lastni volji ni izkoristil, saj v predhodnem postopku oziroma v pritožbi, ni navedel nikakršnega konkretnega ugovora vsebinske narave. Zato do kršitve pravil postopka pri izdaji izpodbijane odločbe ni prišlo. Do razlik v višini ugotovljenih dodatnih prejemkov oziroma očitane pridobljene protipravne premoženjske koristi, na katere opozarja pritožba, pride zaradi načina izračuna prejemkov. Medtem ko znesek protipravne premoženjske koristi predstavlja neto znesek efektivnih stornacij, pa je ta znesek za potrebe odmere dohodnine potrebno obrutiti. Ugotovitev obstoja kaznivega dejanja po 244. členu Kazenskega zakonika ne predstavlja predhodnega vprašanja za sporno zadevo. Elementi kaznivega dejanja po Kazenskem zakoniku niso v nikakršni vsebinski povezavi z obdavčenjem. Za potrebe obdavčitve je pomembno le, da je do izplačila oziroma do povečanja premoženja na račun pravne osebe prišlo. Tožnik je bil pri pravni osebi zaposlen na mestu poslovodje poslovalnice ..., torej je bilo sklepanje poslov prodaje in morebitnih stornacij le-teh opravilo, ki ga je pokrivalo njegovo poslovno pooblastilo. Dokler se ne izkaže nasprotno je potrebno šteti, da so bile vse stornacije tožnika izvedene v imenu in v soglasju s pravno osebo. Ugovor kršitve določb ZUP, ki se nanašajo na prekinitev postopka, je zato po presoji pritožbenega organa neutemeljen.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu. Še vedno mu ni znano, česa ga bremeni davčni organ, niti česa ga bremeni Državno tožilstvo RS v vzporedno potekajočem kazenskem postopku zaradi kaznivega dejanja po 244. členu KZ. Nikjer ni pojasnjeno in konkretizirano za kakšne posamezne zatrjevane druge osebne prejemke, vključno z nagradami, gre. Na enak pritožbeni očitek mu drugostopni organ odgovori le s sklicevanjem na zahtevo za uvedbo preiskave, iz katere bi tožnik dejansko stanje, ugotovljeno v davčnem postopku, lahko ugotovil. So pa ugotovitve davčnih organov in predloga za uvedbo preiskave tudi neskladne. Davčni organ ugotavlja osebne prejemke zaradi nepolaganja gotovine od opravljenega prometa, iz predloga za uvedbo preiskave in sklepa preiskovalne sodnice Okrožnega sodišča v Ljubljani, opr. št. Kpr 24/2008 pa izhaja očitek, da naj bi si prisvajal predmete. Očitki so medsebojno neskladni in nelogični. Očitno je, da dejansko stanje v zadevi ni bilo pravilno in popolno ugotovljeno. Tudi stališče davčnega organa, da obstoj kaznivega dejanja po 244. členu KZ ne predstavlja predhodnega vprašanja, je v celoti napačno. Nemogoče je, da bi bil v davčnem postopku predmet obdavčitve dohodek v obliki protipravne premoženjske koristi, če ta sploh ni bila pridobljena. Poleg očitanih bistvenih kršitev določb postopka in glede na to, da tožniku v postopku ni bila dana možnost, da se izjavi o vseh dejstvih, pomembnih za odločitev, tožnik meni, da je odločba pomanjkljiva do te mere, da je glede bistvenih vprašanj ni mogoče preizkusiti. Skladno z 2. odstavkom 76. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-1) mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih se poveča davčna obveznost. Teh dejstev pa davčni organ ni dokazal. Glede na navedeno tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno: odpravi) in postopek ustavi oziroma podrejeno, da tožbi ugodi, odločbo razveljavi (pravilno: odpravi) in zadevo vrne v ponovno odločanje. Priglaša tudi stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Enako kot v zadevah odmere dohodnine tožniku za leti 2000 in 2001 z opr. št. I U 1513/2009 in I U 1511/2009, sodišče tudi v tem upravnem sporu ugotavlja bistveno pomanjkljivost razlogov izpodbijane odločbe, ki narekuje njeno odpravo.

Skladno z 214. členom ZUP, ki se v davčnih postopkih uporablja subsidiarno, mora obrazložitev odločbe obsegati obrazložitev zahtevkov strank in njihove navedbe o dejstvih, ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na katere je le-to oprto, razloge, odločilne za presojo posameznih dokazov, navedbe o določbah predpisov, na katere se opira odločba, razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo takšno odločbo in razloge, zaradi katerih ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku strank. Razlogi za pritožbo zoper upravno odločbo so navedeni v 237. členu ZUP. Po 2. odstavku 237. člena ZUP je bistvena kršitev pravil upravnega postopka podana tudi, če odločbe ni mogoče preizkusiti (7. točka 2. odstavka). Odločba v dejanskem pogledu preizkus omogoča le, če je dejansko stanje v obrazložitvi odločbe v vseh bistvenih točkah opisano. Prvostopna odločba pa tudi po presoji sodišča tej zahtevi ne zadosti. Drugostopni organ v svoji odločbi pomanjkljivost obrazložitve sicer ugotovi in obrazložitev na podlagi 251. člena ZUP dopolni. Vendar pa ugotovljene pomanjkljivosti izpodbijane odločbe po presoji sodišča s svojo obrazložitvijo ne odpravi v celoti. Kot utemeljeno opozarja tožnik, niti v prvo- niti v drugostopni odločbi ni obrazložena višina dohodka, ki ga tožnik v svoji napovedi za odmero dohodnine za leto 2002 ni napovedal, pa bi ga moral. Davčni organ se, pri navedbi podlage za ugotovitev osebnih prejemkov iz naslova drugih prejemkov pri tožniku, sklicuje na inšpekcijski zapisnik, sestavljen pri pregledu A. oziroma na zahtevo preiskavo Okrožnega državnega tožilca. Kaj (v zneskovnem smislu) je bilo tam ugotovljeno za tožnika, pa niti iz prvostopne niti iz drugostopne odločbe ni razvidno. Ni dovolj, da je davčni zavezanec v ugotovitvenem postopku seznanjen z očitanimi nepravilnostmi. Odločitev mora biti (tudi) v dejanskem pogledu tako po temelju kot po višini obrazložena tudi v izdani odmerni odločbi. V nasprotnem primeru stranki učinkovito pravno sredstvo ni zagotovljeno.

V ostalem, tudi glede prekinitve postopka, se sodišče strinja z razlogi, s katerimi na toženim enake pritožbene ugovore odgovori davčni organ druge stopnje. Zato druge tožene ugovore z enakimi razlogi in ne da bi jih ponavljalo, zavrača tudi sodišče.

Ker v postopku pred izdajo upravnega akta po povedanem niso bila upoštevana pravila postopka, je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo na podlagi 3. točke 1. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010, v nadaljevanju: ZUS-1) odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek. Izrek o stroških temelji na 3. odstavku 25. člena ZUS-1 in 2. odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07).

Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji skladno z določbo 1. alinee 2. odstavka 59. člena ZUS-1.

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 214, 237, 237/2, 237/2-7

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.