sodba U 2177/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-01-10

vrednostni papir - davek od dohodka iz premoženja

Logično je, da je s pojmom plačani davek iz 76. člena ZDoh mišljen tisti davek, ki je plačan v tujini pravilno in zakonito, to pa je tako skladno s predpisi tuje države kot tudi z meddržavnimi sporazumi, ki jih je ta država sklenila.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno pritožbo tožnika zoper sklep in odločbo Davčnega urada A, Izpostave B, št. ... z dne 11. 12. 2003, s katero je bil tožniku odmerjen davek od dohodkov iz premoženja, doseženih z udeležbo pri dobičku v tujini od osnove 1.000.673,00 SIT po stopnji 25% v znesku 250.168,00 SIT in ugotovljena razlika za plačilo v višini 108.835,00 SIT. V obrazložitvi izpodbijane odločbe se tožena stranka sklicuje na določbe 63., 64. in 76. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 44/96, 68/96, 10/97 in 82/97 - v nadaljevanju: ZDoh) ter na ustrezne določbe Pogodbe med SFRJ in ZRN o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, Sporazuma, sklenjenega med SFRJ in Republiko Francijo, Konvencije med Republiko Slovenijo in ZDA ter na določbe Sporazuma med SFRJ in Združenim kraljestvom Velike Britanije in Severne Irske (v nadaljevanju: Sporazumi), ki se nanašajo na obdavčenje dividend oziroma način njihovega obdavčenja, kadar se dividende plačajo rezidentu druge države pogodbenice kot je tista, katere rezident je izplačevalec. V pogledu dejanskih ugotovitev pa navaja, da je po podatkih spisov tožnik dne 19. 5., 28. 5., 18. 6., 15.9., 13.11. in 1. 12. 2003 vložil napovedi za odmero davka od dohodkov iz premoženja, doseženih z udeležbo pri dobičku v tujini, ter napovedal dividende, ki jih je prejel od izplačevalcev v ZRN, Franciji, Veliki Britaniji in ZDA v skupni višini 1.000.673,00 SIT, kar vse izhaja iz obvestila AAA. Po združitvi zadev v en postopek je prvostopni organ kot davčno osnovo upošteval napovedano višino dividend in obračunal davek po stopnji 25% v višini 250.168,00 SIT. Ta znesek je zmanjšal za davek, plačan v tujini v višini 141.333,00 SIT, tako da znaša razlika za plačilo 108.835,00 SIT. Navedena odmera je po presoji tožene stranke pravilna in zakonita. V zvezi s pritožbenim ugovorom, da znesek davka, ki se nalaga v plačilo ni pravilen, pa navaja, da je tožnik v napovedih sicer res uveljavljal, da je bil v tujini plačan davek v višini 21,1%, 25% oziroma 30%. Ker pa ima po sklenjenih sporazumih država vira le omejeno pravico obdavčenja dividend, ki so izplačane v tej državi in se lahko plača po znižani stopnji iz sporazuma že takoj ob izplačilu dividend, sicer pa zahteva refundacija, se po presoji tožene stranke v primeru, kakršen je obravnavani, to je, ko rezident prejme dividende iz države, s katero ima Slovenija sklenjen sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčenju, za v tujini plačani davek od dividend v smislu 76. člena ZDoh šteje v skladu z veljavnim sporazumom obračunani in plačani davek. V vseh naštetih sporazumih je določena stopnja davka v višini 15% bruto zneska dividend in glede na navedene ugotovitve je pri odmeri davka od dohodkov iz premoženja, doseženih z udeležbo v dobičku v tujini, mogoče upoštevati kot plačani davek v tujini le znesek do 15% bruto zneska dividend. V skladu s sporazumi pa bi tožnik lahko zahteval refundacijo plačanega davka, kolikor presega stopnjo, dogovorjeno s sporazumi. Tožena stranka zavrne tudi pritožbene očitke v zvezi z vodenjem postopka, saj ugotavlja, da dodatno tožnikovo sodelovanje v postopku ne bi moglo pripeljati do drugačne odločitve.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja. Izpodbija jo iz razlogov po 1. in 2. točki prvega odstavka 25. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00 - v nadaljevanju: ZUS) in predlaga, da sodišče napadeno odločbo odpravi in samo odloči v zadevi, podrejeno pa, da zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Sklicuje se na razloge pritožbe ter vztraja, da bi tožena stranka morala znesek davka za plačilo zmanjšati za celotni znesek davka, plačanega v tujini ter posledično ugoditi pritožbi. Poudarja, da nikoli ni bilo sporno, koliko davka je v tujini plačal in da je o tem predložil vsa ustrezna potrdila. Obveznost plačila omenjenega davka določa ZDoh v 63. členu. Isti zakon pa v 76. členu določa, da se obračunani znesek davka zmanjša za davek, plačan od tega dohodka v tujini. Ta zakon ne omejuje zneska davka, ki je plačan v tujini. Pravice in obveznosti državljanov se po Ustavi določajo z zakoni. Mednarodni sporazumi, na katere se sklicuje tožena stranka so sporazumi med državami in kot taki ne ustvarjajo neposrednih učinkov za državljane podpisnic. Iz sporazumov torej ni mogoče neposredno izvajati obveznosti za državljane, ampak bi morale biti le-te konkretizirane v zakonu. Zato bi tožena stranka kot podlago za priznanje davka, plačanega v tujini, lahko navedla le 76. člen ZDoh. Tožnik še pripominja, da se tega zaveda tudi tožena stranka, saj je v novi Zakon o dohodnini vnesla tudi določbe mednarodnih sporazumov. Zato je treba v konkretnem primeru uporabiti citirano določbo ZDoh in upoštevati celoten znesek davka, plačan v tujini. Le na ta način je spoštovano načelo zakonitosti v davčnem pravu in načelo določnosti v upravnem pravu. V nasprotnem primeru je namreč obveznost plačila davka nejasna, saj ni ugotovljiva njegova višina, s tem pa se posega tudi v načelo pravne varnosti kot načelo pravne države. Spoštovana pa tudi ni določba 7. člena ZUP ter izdana odločba na podlagi norme, ki je za zavezanca ugodnejša, čeprav bi bil tudi na ta način dosežen cilj iz 76. člena ZDoh, s tem pa je podana relativna bistvena kršitev postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa udeležbe v postopku ni priglasilo.

Dejansko stanje v zadevi ni sporno. Sporna je uporaba prava, konkretno določbe 76. člena ZDoh, po kateri se obračunani znesek davka od dividend zmanjša za davek, plačan od tega dohodka v tujini.

Določba 76. člena ZDoh pri tem res ni najbolj precizna, vendar pa, že glede na njeno besedilo, in torej z gramatikalnega vidika, v povezavi s splošnim sistemskim, tudi takšna razlaga, kot jo zastopa tožena stranka, ni izključena. Povsem logično je namreč, da je s pojmom plačani davek mišljen tisti davek, ki je plačan v tujini pravilno in zakonito, to pa je tako skladno s predpisi tuje države kot tudi z meddržavnimi sporazumi, ki jih je ta država sklenila. Da je bil takšen namen zakonodajalca, pa nenazadnje nedvoumno potrjuje tudi sedanja zakonska ureditev.

Po drugi strani pa ne drži tožbena trditev, da se Sporazumi o preprečevanju dvojnega obdavčenja ne uporabljajo neposredno. Kot pravilno navaja že tožena stranka, se je mogoče na določbe Sporazumov sklicevati v konkretnih davčnih postopkih oziroma pri konkretni davčni odmeri ter na njihovi podlagi zahtevati tudi refundacijo preveč plačanega davka.

Po povedanem se torej pokaže, da je tožena stranka zakon pravilno uporabila, ko ga je razložila z upoštevanjem Sporazumov ter odločila, da je kot davek, plačan od dohodka v tujini, mišljen tisti znesek plačanega davka, ki ga je bil zavezanec, konkretno tožnik, dolžan plačati v tujini in ne znesek davka, ki ga je v tujini dejansko plačal in ki presega tistega, ki ga po Sporazumih dolguje. Z drugačno odločitvijo se namreč, če že ne nedopustno, pa vsaj brez utemeljenega razloga, znižuje domača davčna obveznost, po drugi strani pa zaradi izpodbijane odločitve tožnik ni v ničemer prikrajšan, saj lahko, kot pravilno opozarja že tožena stranka, v tuji državi na podlagi Sporazumov oziroma konvencij doseže pravilno davčno odmero ter vračilo preveč plačanega davka. Glede na povedano torej tožnikove pravice kot davčnega zavezanca niso prizadete, ne zakonske in ne ustavne. Pač pa bi bilo po presoji sodišča kršeno načelo enakosti vseh (davčnih zavezancev) pred zakonom, če bi bila sprejeta razlaga, kakršno zastopa tožnik in po kateri se upošteva celoten plačani znesek davka, saj bi le-ta omogočala po eni strani neomejeno zniževanje davčnih obveznosti nasproti domači državi ter hkrati neobdavčeno uveljavljanje (refundiranje) razlike s strani posameznih zavezancev v tujini.

Ker je torej po povedanem odločba tožene stranke zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.