sodba in sklep U 855/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-01-29

odbitek vstopnega DDV - registracija davčnih zavezancev - registracija za DDV - DDV

V zadevi je sporno, ali je tožnik upravičen do odbitka vstopnega DDV za obdobje, ko še ni bil vpisan v register zavezancev za DDV. Gre za vprašanje statusa zavezanca za DDV, ki ga pravna ali fizična oseba pridobi na podlagi prijave za registracijo in od katerega je odvisna pravica do odbitka vstopnega DDV. Res je, da pravna ali fizična oseba lahko pridobi status zavezanca za DDV že s prvimi navzven vidnimi aktivnostmi, ki so usmerjene na opravljanje dejavnosti (1. odstavek 113. člena Pravilnika), ki pa se mora rezultirati v prijavi za registracijo.

2. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožnika zoper odločbo Davčnega urada A., št. ... z dne 7. 4. 2000, tako da je spremenila izrek prvostopne odločbe v točki I/2 v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, da te začnejo teči od dneva izvršljivosti te odločbe, v ostalem pa pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. Prvostopni organ z izpodbijano odločbo ni ugodil zahtevku tožnika za priznanje vstopnega DDV po obračunu za davčno obdobje december 1999 v znesku 19.900.278,00 SIT (točka I/1 izreka prvostopne odločbe) in mu naložil, da mora zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (DDV) plačati 104.563,00 SIT DDV skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/2 izreka prvostopne odločbe), s tem da pritožba ne zadrži izvršitve in rokom izvršitve 30 dni od prejema odločbe. Iz upravnih spisov je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davka na dodano vrednost za davčno obdobje december 1999 ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, ki niso bile upoštevane. Tožnik je predložil Davčnemu uradu A. obračun davka na dodano vrednost (DDV-O) za davčno obdobje december 1999, v katerem je izkazal obveznost DDV v višini 12.666.167,00 SIT in presežek DDV v višini 19.900.278,00 SIT. Po ugotovitvah prvostopnega organa v davčnem obdobju december 1999 ni bil zavezanec za DDV. Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da je tožnik vstopil v sistem DDV 20. 1. 2000 na podlagi vloge, ki jo je predložil davčnemu organu za vpis v register davčnih zavezancev z dne 20. 1. 2000 in istega dne izdane odločbe št. 44711-0900082/000, zato tudi po mnenju tožene stranke tožnik za davčno obdobje december 1999 ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, v nadaljevanju ZDDV) v povezavi z 79. členom Pravilnika izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 do 110/99, v nadaljevanju Pravilnik). Nadalje je ugotovljeno, da tožnik v knjigi izdanih računov ni evidentiral prometa blaga po 1. odstavku 6. člena ZDDV, ki ga je tožnik porabil za namene opravljanja dejavnosti (poraba goriva za opravljanje dejavnosti), ki se šteje za promet blaga, opravljen za plačilo. Vrednost tega blaga v mesecu decembru je tožnik v poslovnih knjigah izkazal v višini 550.334,00 SIT in vrednost obračunanega DDV 104.563,00 SIT. Obračunani DDV v obravnavanem primeru predstavlja premalo izkazano obveznost od prodaje blaga v davčnem obdobju december 1999. Pri tem se prvostopni organ po mnenju tožene stranke pravilno sklicuje na določbo 4. točke 12. člena ZDDV, po kateri vsaka oseba, ki na računu ali drugem dokumentu (lastna knjižna temeljnica v obravnavanem primeru) izkaže DDV, ki ga ne bi smela izkazati, dolžna ta DDV tudi plačati. Glede na ugotovitve prvostopnega organa, s katerimi se strinja tudi tožena stranka, da tožnik v davčnem obdobju december 1999 ni bil zavezanec za DDV, in je na računu ali drugem dokumentu (lastna knjižna temeljnica), ki služi kot račun, izkazal DDV, ki ga po ZDDV ne sme izkazati, je bil tožnik dolžan obračunati DDV v skladu s 4. točko navedenega člena ZDDV in ga tudi plačati skupaj z zamudnimi obrestmi. Po mnenju tožene stranke se v obravnavanem primeru kot sporno postavlja vprašanje, kdaj pridobi nek subjekt, ki deluje na trgu, status davčnega zavezanca za DDV oz. ali ima vpis v register davčnih zavezancev za DDV konstitutivni pomen. V zadevi ni sporno, da je tožnik 13. 12. 1999 pričel s poslovanjem in 15. 12. 1999 opravil prvi promet blaga oz. storitev v skupni vrednosti, ki presega znesek iz 45. člena ZDDV ter je od tega dneva dalje na računih izkazoval in obračunaval DDV, ki ga je tudi plačal ter 1. 2. 2000 predložil obračun DDV-O za davčno obdobje december 1999, v katerem je izkazal presežek. Po mnenju tožene stranke je vpis v register zavezancev za DDV konstitutivnega značaja. Pri tem se sklicuje na 3. odstavek 58. člena ZDDV, po katerem postane davčni zavezanec z dnem, ki ga določi davčni organ v odločbi o registraciji, ki jo izda v 15-dneh po prejemu prijave, zato ga po mnenju tožene stranke tožnik s poslovanjem, na način, kot da bi bil zavezanec za DDV ne more nadomestiti. Sklicuje se na določbi 1. in 2. odstavka 113. člena Pravilnika, po kateri lahko pravna in fizična oseba pridobi status zavezanca za DDV že s prvimi, navzven vidnimi aktivnostmi, ki so usmerjene na opravljanje dejavnosti, kot so pripravljalna dela, prva nabava blaga, nakup opreme in podobno ter lahko pridobi status zavezanca na podlagi prijave za registracijo v skladu s 114. členom Pravilnika, kar pomeni, da nek subjekt, ki namerava na trgu opravljati obdavčljivo dejavnost, lahko še pred začetkom opravljanja te dejavnosti oz. pred doseganjem prometa (prihodkov) iz te obdavčljive dejavnosti, postane zavezanec za DDV, vendar le, če pridobi status zavezanca na podlagi prijave za registracijo, kar pomeni, da Pravilnik veže status davčnega zavezanca na vpis v ustrezni register, ki je konstitutivnega značaja. V nadaljevanju se tožena stranka sklicuje na 3. odstavek 45. člena ZDDV, po katerem osebe, ki niso davčni zavezanci po ZDDV na računih ne smejo izkazovati DDV in nimajo pravice do odbitka vstopnega DDV in ne vodijo knjigovodstva v skladu s tem zakonom. Kolikor postopajo v nasprotju s 3. odstavkom 45. člena ZDDV, postanejo "plačniki DDV" v skladu s 4. odstavkom 12. člena ZDDV, zato je pravilna ugotovitev prvostopnega organa, da oseba, ki ni zavezanec za DDV, na računih ne sme izkazovati DDV in tudi nima pravice do odbitka vstopnega DDV, tako kot v obravnavanem primeru. Tožena stranka sicer ugotavlja, da je tožnik pravočasno podal vlogo za vpis v register po 3. odstavku 58. člena ZDDV ter bi po njenem mnenju pristojni davčni organ v postopku registracije lahko, glede na nesporno dejansko stanje, določil kot datum vpisa v register 15. 12. 1999, torej datum, ko je bil presežen znesek 5 mio SIT in je tožnik začel z obračunavanjem DDV na izdanih računih, saj je bila prijava za registracijo podana pravočasno. Vendar pa tožena stranka ugotavlja, da je odločanje o vpisu v register zavezancev za DDV predmet drugega postopka, kar bi moral tožnik uveljavljati v postopku registracije in ne v obravnavanem postopku inšpiciranja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja DDV za davčno obdobje december 1999. Odločitev o zamudnih obrestih tožena stranka utemelji z odločbo Ustavnega sodišča RS (Uradni list RS, št. 109/04), s katero je ugotovilo, da je bil ZDavP v neskladju z Ustavo in zato v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04, dalje ZDavP-1) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe.

Tožnik je vložil tožbo zoper navedeno odločbo iz razloga napačne uporabe materialnega prava. Sklicuje se na svoje navedbe v upravnem postopku. Sporno vprašanje je, kdaj je tožeča stranka postala davčni zavezanec. Opozarja na Pravilnik o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (1. odstavek 113. člena) po katerem pravna in fizična oseba lahko pridobi status zavezanca za DDV že s prvim in navzven vidnimi aktivnostmi, ki so usmerjene na opravljanje dejavnosti, kot so pripravljalna dela, prva nabava blaga, nakup opreme ipd., torej ko izkazuje le odhodke in še ne ustvarja prihodkov. Glede na dejstvo, da je tožeča stranka takoj že v prvem mesecu ustvarila prihodke z opravljanjem svoje dejavnosti s prvimi navzven vidnimi aktivnostmi, je jasno, da je v smislu ZDDV postala tudi zavezanec in je upravičena do odbitka vstopnega DDV ter sodišču predlaga, da tožbi ugodi in spremeni odločbo tožene stranke in ji prizna povračilo vstopnega DDV po obračunu za davčno obdobje december 1999 v znesku 19.900.278,00 SIT, podrejeno pa da razveljavi (prav: odpravi) izpodbijano odločbo in jo vrne v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov tega postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka iz razlogov razvidnih iz izpodbijane odločbe. Po mnenju tožene stranke 1. odstavek 113. člena Pravilnika določa primere, ko lahko nek subjekt, ki namerava na trgu opravljati obdavčljivo dejavnost še pred začetkom opravljanja te dejavnosti oz. pred doseganjem prometa iz te obdavčljive dejavnosti v fazi pripravljalnih del, ko izkazuje le odhodke in še ne ustvarja prihodkov, postane zavezanec za DDV, vendar le, če pridobi status zavezanca za DDV na podlagi prijave za registracijo (2. odstavek 114. člena Pravilnika). Pravilnik v 1. odstavku 113. člena uporablja besedo "lahko postane" kar pomeni, da nek gospodarski subjekt lahko postane zavezanec za DDV še preden doseže višino prometa zaradi katerega je vpis v register zavezancev za DDV obligatoren, vendar le, če postopa v skladu z 2. odstavkom 113. in 114. člena Pravilnika, kar pomeni, da tudi Pravilnik veže status davčnega zavezanca oz. zavezanca za DDV na vpis v ustrezni register, ki je konstitutivnega pomena.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Po mnenju sodišča je odločitev tožene stranke pravilna. Pravica do odbitka vstopnega DDV je po 40. členu ZDDV vezana na status davčnega zavezanca. Davčni zavezanec je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno samostojno opravlja dejavnost (13. člen ZDDV), razen malih zavezancev, katerih vrednost opravljenega prometa blaga oz. storitve v obdobju zadnjih 12. mesecev ne preseže oz. ni verjetno, da bo presegla 5 mio SIT (1. odstavek 45. člena), ki po 3. odstavku navedenega člena ne sme obračunavati DDV, na računih ne sme izkazovati DDV in nima pravice do odbitka vstopnega DDV ter ne vodi knjigovodstva v skladu z ZDDV. Registracija davčnih zavezancev je po 58. členu ZDDV urejena tako, da določa dolžnost davčnega zavezanca, da davčnemu organu sporoči, kdaj se njegova dejavnost, zaradi katere je zavezan obračunavanju in plačevanju DDV, prične (spremeni ali preneha), davčni organ pa vsaki taki osebi izda odločbo o vpisu zavezanosti za DDV v davčni register. Vsaka oseba, ki prvič postane oz. lahko postane davčni zavezanec, pa ima dolžnost, da davčnemu organu vloži prijavo za registracijo najkasneje do 20. dne koledarskega meseca, ki sledi mesecu, v katerem je opravila oz. je verjetno, da bo opravila promet blaga oz. storitev v višini, ki presega znesek, določen v 1. odstavku 45. člena. Davčni zavezanec postane z dnem, ki ga določi davčni organ v odločbi o registraciji, ki jo izda v 15-dneh po prejemu prijave (3. odstavek 58. člena ZDDV). Po 112. členu Pravilnika davčni organ v okviru davčnega registra vzpostavi in vodi evidenco zavezancev za DDV. Gre torej za posebno evidenco zavezancev za DDV za razliko od registra davčnih zavezancev po 30. členu Zakona o davčni službi (Uradni list RS, št. 18/96 do 54/99, v nadaljevanju ZDS), po katerem davčni register davčnih zavezancev vzpostavi in vzdržuje davčni organ kot enotno z drugimi evidencami povezano informativno bazo podatkov, ki se vzpostavijo na podlagi številke davčnega zavezanca in drugih podatkov o davčnem zavezancu. Davčna številka je identifikacijski znak, ki označuje davčnega zavezanca in se uporablja za enotno opredelitev in povezavo podatkov v davčnih evidencah, ki jih vodi davčni organ o davčnem zavezancu. Davčni organ izda subjektu vpisa v davčni register v 8 dneh po vpisu v davčni register potrdilo o vpisu ter mu dodeli davčno številko. Zato navedba tožnika glede pridobitve davčne številke ne vpliva na drugačno odločitev. V zadevi gre za vprašanje ali je tožnik upravičen do odbitka vstopnega DDV za obdobje, ko še ni bil vpisan v register zavezancev za DDV. Gre za vprašanje statusa zavezanca za DDV, ki ga pravna ali fizična oseba pridobi na podlagi prijave za registracijo in od katerega je odvisna pravica do odbitka vstopnega DDV. Res je, da pravna ali fizična oseba lahko pridobi status zavezanca za DDV že s prvimi navzven vidnimi aktivnostmi, ki so usmerjene na opravljanje dejavnosti (1. odstavek 113. člena Pravilnika), ki pa se mora rezultirati v prijavi za registracijo, kateri sledi odločba o dnevu vpisa zavezanosti za DDV v davčni register, ki ga je dolžan izdati davčni organ vsakemu davčnemu zavezancu (115. člen Pravilnika) v 15-dneh po prejemu popolne vloge. Bistveno pa je, da postane zavezanec za DDV z dnem, ki ga določi davčni organ v odločbi o registraciji (3. odstavek 58. člena ZDDV). Zato tudi po mnenju sodišča, ne glede na možnost prostovoljne registracije v smislu 113. člena Pravilnika, ki ga je treba brati v povezavi z 115. členom Pravilnika, gre za konstitutivno naravo vpisa zavezanosti za DDV v register. Iz upravnih spisov sicer izhaja, da je tožnik pravočasno dal vlogo za registracijo in je 20. 1. 2000 postal zavezanec za DDV(odločba davčnega organa). Predmet tega postopka pa ni vprašanje registracije ZDDV, ampak pravica do odbitka vstopnega DDV za obdobje december 1999. Ker je po povedanem nedvomno, da tožnik decembra 1999 še ni bil zavezanec za DDV, saj ni bil registriran v evidenco zavezancev za DDV, tudi po mnenju sodišča iz tega naslova ne more uveljavljati pravice odbitka vstopnega DDV v navedenem obdobju.

Zato je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, tožba pa neutemeljena, torej jo je sodišče na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/2006, dalje ZUS-1) v povezavi z 2. odstavkom 105. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Ker tožeča stranka s tožbo ni uspela, tudi ni upravičena do povrnitve stroškov postopka po določbi 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 36/04, dalje ZPP-UPB2), ki se po odločbi Ustavnega sodišča RS, št. U-I-68/04-14 z dne 6. 4. 2006 v zvezi s 16. členom ZUS, upoštevajoč 104. člen ZUS-1 uporablja tudi postopkih presoje zakonitosti izpodbijanega akta.

Pravni pouk temelji na 73. členu ZUS-1 v povezavi s 1.odstavkom 107. člena ZUS-1.

ZDDV člen 13, 40, 45, 58. Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost člen 112, 114, 115.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.