sodba U 2227/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-01-24

odhodek davčnega zavezanca - davek od dobička pravnih oseb

SRS izboljšav, ki povečujejo bodoče koristi v primerjavi s prej ocenjenimi, primeroma sicer ne našteva. Edina izjema so stroški, ki omogočajo podaljšanje dobe uporabnosti osnovnega sredstva, ki po SRS 1.6 najprej zmanjšajo do takrat obračunani popravek vrednosti osnovnega sredstva. Določbe SRS o razmejevanju med investicijski vlaganji v opredmetena osnovna sredstva ter vlaganji v tekoče in investicijsko vzdrževanje opredmetenih osnovnih sredstev sledijo rešitvam MRS 16 in ne le tistim v točki 24, na katero se sklicuje tožeča stranka. Neposredna uporaba MRS je po določbah 3. poglavja Uvoda k SRS/1993 dopustna le za področja, ki jih noben SRS ne pokriva, saj so sicer MRS, pa tudi rešitve v drugih državah, zlasti v ZDA, kot obvezni okvir upoštevani že pri oblikovanju SRS (2. poglavje Uvoda v SRS/1993). Odločitev je utemeljena tudi v določbi 5. alinee 13. člena ZDDPO, po kateri se med odhodke po tem zakonu rezervacije za kritje možnih izgub ne priznajo. Stališče tožeče stranke, da možnih izgub po tej določbi ni enačiti s pričakovanimi izgubami po SRS 10, ni utemeljeno.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije, št. ... z dne 3. 10. 2002 se v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 28. 9. 1998 se v izreku pod točkami I/1, I/2, I/5 in I/6 glede obračuna v plačilo naloženih zamudnih obresti odpravi in v tem delu odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe do plačila.

Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper točke I/1, I/2, I/5 in I/6 izreka odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. .. z dne 28. 9. 1998, s katerimi je po opravljenem postopku inšpiciranja pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička za leto 1997 tožeči stranki naloženo, da plača: pod I/1 - davek od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 107.238.170,00 SIT, pod I/2 - akontacije davka od dobička za leto 1998 v znesku 71.492.112,00 SIT, pod I/5 - davek od osebnih prejemkov v znesku 92.322,00 SIT in pod I/6 - davek od prometa storitev v znesku 20.516,10 SIT, vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude do plačila, v roku 30 dni od vročitve odločbe. Po proučitvi podatkov v spisu, pritožbenih navedb in preizkusu odločbe po uradni dolžnosti, tožena stranka odločitev prvostopnega organa v izpodbijanem delu v celoti potrdi kot pravilno in zakonito. Ugotovitev prvostopnega organa, da stroški storitev vzdrževanja industrijskih tirov v znesku 2.933.830,00 SIT, asfaltiranja betonske ploščadi deponije v znesku 11.874.814,00 SIT ter popravil poslovne stavbe v B v znesku 16.375.243,60 SIT, predstavljajo investicijska vlaganja in ne stroškov tekočega vzdrževanja osnovnih sredstev, potrjuje kot pravilno in skladno z določbami 8., 9. in 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 18/96 in 34/94, v nadaljevanju ZDDPO) ter SRS 1. Dela na industrijskem tiru zato, ker se z njimi osnovno sredstvo sanira zaradi dotrajanosti, kar nedvomno podaljšuje dobo njegove uporabnosti, zaračunana dela v zvezi z asfaltiranjem betonske ploščadi deponije, ker ne predstavljajo stalnih, ponavljajočih se izdatkov za vzdrževanje osnovnih sredstev, stroški popravil proizvodne hale pa zaradi vrste del, ki izhajajo iz predloženih računov. - Odločitev prvostopnega organa, da tožniku davčno ne prizna 30% stroškov kotizacij za seminarje za člane nadzornega sveta, temelji na napačni uporabi 24. člena ZDDPO. Ob pravilni uporabi ZDDPO bi morali bili tožniku navedeni stroški na podlagi 12. člena v celoti davčno nepriznani. Ker pogoji za spremembo odločbe v škodo (pri)tožnika niso izpolnjeni, v odločbo v tem delu tožena stranka ne posega. - Potrjuje tudi povečanje davčne osnove na podlagi davčno nepriznanih stroškov odprave škode povzročene drugim v višini 383.000.000,00 SIT, ki jih je tožeča stranka v glavni knjigi evidentirala med stroški drugih storitev na kontu 419-3000, na podlagi temeljnice za knjiženje št. 30636 z dne 31. 12. 1997 kot protiknjižbo na podlagi temeljnice št. 30635 oblikovanih pasivnih časovnih razmejitev. Ugotavlja namreč, da tožeča stranka pri oblikovanju kratkoročnih časovnih razmejitev za zneske vnaprej vračunanih stroškov ni uporabila nikakršnih sodil za njihovo razporejanje na poslovne učinke, niti ni uporabila koeficientov za vračunavanje. Na dan bilance stanja je knjižila vnaprej vračunani strošek v znesku, ki ni izračunljiv, pač pa predstavlja le neko oceno, brez utemeljitve. Škoda v znesku 415.124.212,20 SIT, katere plačilo z dne 10. 2. 1997 vloženo tožbo od tožeče stranke uveljavlja AAA d.o.o, je, kot izhaja iz tožbe, dolgoročna. Tožeča stranka je z vnaprejšnjim vračunanjem stroškov v višini 383.000.000,00 v celoti obremenila poslovni izid leta 1997, kar je v nasprotju s težnjo po realnem obremenjevanju poslovnih učinkov. Ker je tožeča stranka stroške odprave škode, povzročene drugim, vnaprej vračunala v nasprotju s SRS 12, niti ni upoštevala SRS 10, je povečanje davčne osnove skladno z 11. členom ZDDPO. (Pri)tožnikovo sklicevanje na MRS in ameriške računovodske usmeritve zavrača kot neutemeljeno, saj SRS način vnaprejšnjega vračunavanja stroškov oziroma odhodkov natančno opredeljujejo. - Pravilna in skladna z določbo 202. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 87/97, v nadaljevanju: ZDavP) je po presoji tožene stranke tudi odločitev, da se tožeči stranki davčna olajšava iz naslova investicijskih rezerv za vlaganja v opredmetena osnovna sredstva prizna v višini, ki jo je tožeča stranka uveljavljala v davčnem obračunu. Člen 202 je bil spremenjen z Zakonom o spremembah in dopolnitvah zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 91/98), ki je pričel veljati 1. 1. 1999, uporabljati pa se je začel pri obračunih davka od dobička za leto 1998. - Opredelitev plačila stroškov kotizacije za seminar članom nadzornega sveta kot prejemek na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi, je pravilna in skladna s tretjo alineo 15. člena Zakona o dohodnini. Od plačane bruto osnove je prvostopni organ skladno z 20. členom Zakona o prometnem davku obračunal tudi davek od prometa storitev po stopnji 5% (tar.št. 1 Tarife davka od prometa storitev).

Tožeča stranka odločbo izpodbija s tožbo v upravnem sporu iz vseh razlogov iz 25. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, v nadaljevanju: ZUS), predvsem pa zato, ker je davčni organ nepravilno interpretiral in uporabil materialno pravo ter ob tem tudi dejansko stanje ni bilo pravilno in popolnoma ugotovljeno, oziroma je bil na podlagi napačne subsumpcije materialnega prava napravljen napačen sklep o dejanskem stanju ter zato davčni organ tudi ni ravnal po pravilih postopka in je to vplivalo na zakonitost in pravilnost odločitve. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje oziroma odločbo samo spremeni v obsegu in smislu pritožbe. Podrobneje pojasnjuje razloge v delu, ki se nanaša na povečanje davčne osnove zaradi nepriznavanja stroškov investicijskega in tekočega vzdrževanja ter na povečanje davčne osnove zaradi odprave vnaprej vračunanih stroškov odprave škod povzročenih drugim. - Tožeča stranka je med stroški tekočega in investicijskega vzdrževanja osnovnih sredstev evidentirala le tiste, ki ne povečujejo bodočih koristi v primerjavi s prej ocenjenimi. Pri tem je v celoti upoštevala SRS 1 in MRS 16. S stroški storitev vzdrževanja industrijskih tirov je bilo zagotovljeno normalno obratovanje industrijskega tira, obnavljanje in ohranjanje prihodnjih gospodarskih koristi, ki jih tožeča stranka pričakuje na podlagi prvotno ocenjene stopnje učinkovitosti sredstev. Trditev davčnega organa, da navedena dela ne predstavljajo njegovega rednega vzdrževanja, temveč sanacijo tira zaradi dotrajanosti, kar nedvomno podaljšuje dobo uporabnosti osnovnega sredstva zato ne drži, ker so bila dela namenjena izključno obnavljanju in ohranjanju prihodnjih gospodarskih koristi, ne pa njihovemu povečanju, kot trdi davčni organ. SRS 1.6 jasno določa, da kasneje nastali stroški, ki so povezani z opredmetenim osnovnim sredstvom, povečujejo njegovo nabavno vrednost, če le povečujejo njegove bodoče koristi v primerjavi s prej ocenjenimi. MRS 16 (Poglavje Kasnejša vrednost porabe, točka 24) pa določa, da se kasnejšo vrednost porabe za opredmetena osnovna sredstva pripozna kot sredstvo samo, če izboljšuje stanje sredstva nad prvotno ocenjeno stopnjo učinkovitosti. Z asfaltiranjem betonske ploščadi deponije se življenjska doba osnovnega sredstva ne povečuje, omenjena dela tudi ne prinašajo drugih koristi, kot npr. povečanja zmogljivosti osnovnega sredstva, izboljšanja kakovosti izdelkov, in tudi ne bistvenega zmanjšanja prvotno ocenjenih stroškov poslovanja. Tožeča stranka jih je zato uvrstila med stroške investicijskega vzdrževanja. Trditev tožene stranke, da gre za investicijo in ne za stalne, ponavljajoče se izdatke za vzdrževanje osnovnih sredstev torej ne drži, ker ne gre za povečevanje bodočih koristi osnovnega sredstva v primerjavi s prej ocenjenimi. Tožeča stranka teh stroškov ni nikoli obravnavala kot stalne, ponavljajoče izdatke, ampak kot stroške investicijskega vzdrževanja in jih kot take tudi evidentirala skladno s SRS 1 in 14 ter MRS 16. Stroški popravil na hali v B predstavljajo vzdrževanje stavbe in ne dodatno investicijo, kot navaja tožena stranka. Stroški odvoza smeti, popravila in pregled dvigal, obnova elektroinstalacije, mizarska popravila vrat in oken, obnova strehe zaradi burje, obnova sistema ogrevanja in gradbena dela povezana z ureditvijo okolice stavbe, ne morejo povečevati vrednosti stavbe in povečevati bodočih koristi, pač pa predstavljajo vzdrževanje stavbe. Nepremičnina v B je bila kot osnovno sredstvo aktivirana v avgustu 1997 in kot taka tudi usposobljena za uporabo. Naknadno je bilo ugotovljeno, da so na stavbi in okolici potrebna manjša vzdrževalna dela, kar je razvidno iz predloženih računov. Tudi v tem primeru SRS 1.6. jasno določa, da kasneje nastali stroški, ki so povezani z opredmetenim osnovnim sredstvom, povečujejo njegovo nabavno vrednost, če le povečujejo njegove bodoče koristi v primerjavi s prej ocenjenimi, MRS 16 pa, da se vrednost porabe kot sredstvo pripozna, če izboljšuje stanje sredstva nad prvotno ocenjeno stopnjo učinkovitosti. S spornimi stroški popravil se le ohranja prvotno ocenjena stopnja učinkovitosti. Odločitev tožene stranke temelji na napačni uporabi materialnega prava in posledično nepravilno ugotovljenem dejanskem stanju. - Tožeča stranka je v letu 1997 v okviru pasivnih časovnih razmejitev in med stroški drugih storitev evidentirala vnaprej vračunane stroške za odpravo škod povzročenih drugim na podlagi tožbenega zahtevka AAA d.o.o., v višini 383.000.000,00 SIT in jih v skladu z 11. členom ZDDPO v davčnem obračunu upoštevala med odhodki. Tožena stranka sklicevanje tožeče stranke na MRS zavrača z nepravilno trditvijo, da SRS natančno opredeljujejo način vnaprejšnjega vračunavanja stroškov oziroma odhodkov poslovanja. V SRS ni podrobnih opredelitev glede vnaprejšnjega vračunavanja potencialnih obveznosti in sodil za razporejanje potencialnih obveznosti na poslovne učinke oziroma odhodke obračunskega obdobja, zato je bilo nujno podrobne rešitve poiskati v MRS. Tako se je tožeča stranka pri oblikovanju teh odhodkov poslužila usmeritev iz uvoda v SRS, kjer je v točki 2. Splošni okvir za oblikovanje SRS zapisano: "Pri iskanju podrobnejših rešitev, katerih opisi naj bi bili vključeni v domače računovodske standarde, pa se kot obvezni okvir pojavljajo MRS. Pri izdelovanju domačih računovodskih standardov stroka ne sme mimo teh okvirov... Pri oblikovanju domačih standardov se je bilo mogoče opirati na ... rešitve v nekaterih drugih državah, zlasti ZDA...". Nadalje je v točki 3. Sistematika slovenskih računovodskih standardov zapisano: "...kasneje pa mednarodni računovodski standardi lahko pomagajo k dopolnjevanju tistih rešitev, ki v slovenskih računovodskih standardih še niso mogle biti upoštevane, ker so se šele kasneje pojavile kot možne in potrebne." Pri oblikovanju navedenih odhodkov je bila tožeča stranka soočena z dejstvom, da obravnavani poslovni dogodek - v vsebini in obliki, kot je obstajal - predstavlja računovodsko kategorijo potencialnih (možnih) obveznosti, ki jih SRS niso podrobneje opredelili, niti ni bilo doslej sprejeto nobeno stališče Slovenskega inštituta za revizijo v zvezi s tem. Tožeča stranka se je zato v smislu Uvoda v SRS poslužila MRS 13 - Predstavljanje kratkoročnih sredstev in kratkoročnih obveznosti, po katerem (točka 15 g) kratkoročne obveznosti predstavljajo vnaprej vračunane postavke v zvezi z možnimi pojavi (glej MRS 10 - Možni pojavi in dogodki, ki sledijo datumu bilance stanja). Opredelitve MRS je potrebno sprejemati in razumeti kot potreben pripomoček pri razjasnitvi konkretne situacije pri tožeči stranki. V MRS 10 - je v točki 8 navedeno "...da je znesek možne izgube treba v računovodskih izkazih pripoznati kot odhodek in kot obveznost, če a) je verjetno, da bodi prihodnji dogodki potrdili, da se bo po upoštevanju vseh možnih rešitev zmanjšala vrednost kakega sredstva ali nastal dolg na dan bilance stanja, in b) je moč razumno oceniti znesek izgube..". Znesek izgube ne predstavlja izgube v smislu 5. alinee 1. odstavka 13. člena ZDDPO, kar je tožeča stranka že podrobno opisala v pritožbi zoper odločbo prvostopnega organa. Tožeča stranka je tudi pravilno upoštevala kriterij oblikovanja pasivnih časovnih razmejitev v smislu obrazložitve k stališču 11 - Kratkoročne časovne razmejitve, kjer je navedeno: "Iz sprejetega stališča jasno izhaja, da aktivne in pasivne časovne razmejitve podjetje lahko oblikuje na dan bilance stanja,..". Trditev tožene stranke, češ, da tožnik "ni uporabil nikakršnih sodil za njihovo razporejanje na poslovne učinke niti ni uporabil koeficientov za vračunavanje", ampak je "knjižil vnaprej vračunani strošek v znesku, ki ni izračunljiv, pač pa predstavlja le neko oceno, brez utemeljitve" napačno izpodbija nujnost knjiženja potencialne obveznosti ob koncu leta 1997. Po MRS 10 pa je bilo podjetju možno razumno oceniti znesek potencialnih obveznosti. Osnovo je predstavljal tožbeni zahtevek, pri čemer je tožeča stranka ravnala skladno z načelom previdnosti (Uvod v SRS, točka 6) in skrbnostjo dobrega gospodarstvenika (258. člen ZGD). Da je bila usmeritev prava in nujna, potrjuje tudi vmesna in delna sodba Okrožnega sodišča v C, opr. št. 8 Pg 63/97 z dne 31. 3. 1998. Pri tem je bila ocenitev (kot izvedbena faza računovodske usmeritve) narejena na poklicni presoji oblikovalca le-te in podprta z ustrezno dokumentiranimi dejstvi. Pri oceni potencialne obveznosti je tožeča stranka ravnala tudi v skladu s SRS 12.9, kjer se ne sme predpostavljati, da bodo dejanski stroški manjši od zneska, ki ga je po pameti pričakovati v letu dni. Tožena stranka zato nima - in tudi ni podala ali pojasnila - nikakršnega dokaza, da gre pri oblikovanju navedenih pasivnih časovnih razmejitev za skrito rezervo, saj za to ni imela in ni mogla imeti podlage v SRS in MRS. Tožena stranka v obrazložitvi svoje odločbe zavestno izpusti trditev tožeče stranke, ki argumentirano trdi in dokazuje, da se po MRS 13 - Predstavljanje kratkoročnih sredstev in kratkoročnih obveznosti, med kratkoročnimi obveznostmi lahko pojavljajo vnaprej vračunane postavke v zvezi z možnimi pojavi (glej MRS 10 - Možni pojavi in dogodki, ki sledijo datumu bilance stanja). Neutemeljeno se sklicuje na SRS 10 - Dolgoročne rezervacije, s čemer negira pravilnost uporabe MRS 13 in MRS 10 pri tožeči stranki, pri čemer uporablja najprej pojem pričakovane izgube, da bi ga nato nadomestila s pojmom možne izgube v poslovni bilanci. Sklicevanje davčnega organa, da sankcionirana potencialna obveznost predstavlja pričakovane izgube v smislu SRS 10.3, je torej povsem napačna in zavajajoča. Vztraja pri stališču, da ob uporabi MRS in FAS (Financial Accounting Standard) potencialne (samonikle) obveznosti iz naslova tožb oziroma njim pripadajoči stroški (odhodki) spadajo smiselno v isto kategorijo stroškov (odhodkov) kot na primer popravek vrednosti terjatev ali stroški garancij za prodane izdelke - katerih SRS ne definirajo kot pričakovane izgube iz dolgoročnih rezervacij v smislu SRS 10.3. Tako kot formirani popravki vrednosti terjatev in vkalkulirani stroški prodanih izdelkov predstavljajo davčno upravičene stroške (odhodke), velja slednje tudi za potencialne (samonikle) obveznosti iz naslova tožb in za na tej osnovi vkalkulirane (obračunane) stroške (odhodke), ki so v sodnem postopku - ob predpostavki, da sta izpolnjena pogoja o 1) verjetnosti nastanka in 2) možnosti razumne ocenitve, za kar pa pri tožeči stranki obstajajo ustrezne podlage. Navedeno je mogoče strniti v naslednje sklepne ugotovitve: - Tožeča stranka je pri oblikovanju potencialne (samonikle) obveznosti in njej pripadajočega stroška upoštevala SRS glede spoštovanja načela previdnosti in obvezne uporabe MRS, 258. člen ZGD, določila MRS 10 in MRS 13 ter FAS 5. Stroške drugih storitev v višini 383.000.000,00 SIT je pravilno in upravičeno uvrstila in prikazala v davčnem obračunu za leto 1997, ker gre za davčno priznane odhodke v smislu 11. in 12. člena ZDDPO, obenem pa tudi nimajo narave "rezervacij za možne izgube" v smislu 5. alinee 1. odstavka 13. člena ZDDPO. Tožena stranka je torej napačno uporabila SRS 12 in SRS 10, kar posledično pomeni, da potrditev prvostopne odločbe ni pravilna.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije je kot zastopnik javnega interesa udeležbo v postopku prijavilo z vlogo št. ... z dne 10. 12. 2002.

Odločitev, kot izhaja iz izreka te sodbe, narekuje odločba Ustavnega sodišča št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, po kateri zamudne obresti od davčnih obveznosti, ki so stranki naložene z odločbo davčnega organa, v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04), torej tudi v obravnavani zadevi, tečejo šele od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe. Odločitev o teku zamudnih obresti temelji na 1. odstavku 61. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, v nadaljevanju: ZUS).

Sicer pa je po presoji sodišča izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom, tožbeni ugovori pa neutemeljeni.

Sodišče se strinja s presojo tožene stranke, da imajo sporni stroški storitev vzdrževanja skladno s SRS 1 naravo investicijskih vlaganj in na tej dejanski podlagi z odločitvijo, da se tožeči stranki po določbi 2. odstavka 12. člena ZDDPO kot odhodek ne priznajo. Po SRS 1.6., na katerega se sklicujeta obe stranki, kasneje nastali stroški, ki so povezani z opredmetenim osnovnim sredstvom, povečujejo njegovo nabavno vrednost, če le povečujejo njegove bodoče koristi v primerjavi s prej ocenjenimi, pri tem pa stroški, ki omogočajo podaljšanje dobe uporabnosti osnovnega sredstva, najprej zmanjšajo do takrat obračunani popravek vrednosti takšnega osnovnega sredstva. Iz uvodnega dela SRS 1 izhaja, da ta standard MRS 16, na katerega se sklicuje tožeča stranka, že upošteva. Tako SRS 1 kot MRS 16 povečanje nabavne vrednosti osnovnih sredstev pogojujeta z povečanjem njegove bodoče (gospodarske) koristi v primerjavi s prej ocenjenimi. SRS izboljšav, ki povečujejo bodoče koristi v primerjavi s prej ocenjenimi, primeroma sicer ne našteva. Edina izjema so stroški, ki omogočajo podaljšanje dobe uporabnosti osnovnega sredstva, ki po SRS 1.6. najprej zmanjšajo do takrat obračunani popravek vrednosti osnovnega sredstva. Stališču tožeče stranke, da se v spornimi vlaganji bodoče koristi v primerjavi s prej ocenjenimi ne povečujejo (MRS 16.24.), po presoji sodišča ni mogoče slediti. Določbe SRS o razmejevanju med investicijskimi vlaganji v opredmetena osnovna sredstva ter vlaganji v tekoče in investicijsko vzdrževanje opredmetenih osnovnih sredstev sledijo rešitvam MRS 16 in ne le tistim v točki 24, na katero se sklicuje tožeča stranka. - Pri tem pa v zvezi z stroški vzdrževanja industrijskih tirov ni sporno, da se ti nanašajo na zamenjavo dotrajane tirnice in montažo nove, ker bi bilo staro, zaradi dotrajanosti, treba zapreti. Tožeča stranka hkrati ne prereka ugotovitve tožene stranke, da se s spornimi vlaganji podaljšuje doba uporabnosti osnovnega sredstva. - V zvezi s stroški asfaltiranja betonske ploščadi pa se sodišče najprej strinja s tožečo stranko, da stalni, ponavljajoči se izdatki za vzdrževanje osnovnih sredstev predstavljajo stroške tekočega vzdrževanja in da dejstvo, da sporni stroški teh lastnosti nimajo, še ne predstavlja zadostne podlage za razmejitev med stroški investicijskega vzdrževanja in investicijo. Vendar pa tožeča stranka ne prereka ugotovitve davčnega organa prve stopnje, da izvedena dela, ki jih v obrazložitvi svoje odločbe navaja tožena stranka, pomenijo vlaganje, s katerim se bistveno povečuje vrednost osnovnega sredstva in da torej ne gre zgolj za obnavljanje in ohranjanje prihodnjih gospodarskih koristi, ki jih podjetje pričakuje na podlagi prvotno ocenjene stopnje učinkovitosti sredstev. Po določbi SRS 14.20 se stroški po pogodbah o gradbenih delih štejejo kot stroški in ne kot vrednost ustreznega sredstva le, če gre za vzdrževalna dela, ki ne povečujejo vrednosti osnovnega sredstva v duhu SRS 1.6.. Pri tem pa, kot zmotno meni tožeča stranka, ni relevantno le povečanje prihodkov ali zmanjšanje odhodkov, temveč kot navedeno že zgoraj, tudi podaljšana doba uporabnosti osnovnega sredstva v primerjavi s prvotno ocenjeno. - Odločitev tožene stranke je v delu, ki se nanaša na stroške popravil poslovne stavbe v B, pomanjkljivo obrazložena. Tožena stranka namreč v obrazložitvi svoje odločbe ugotavlja le, da je tožeča stranka med stroške popravil proizvodne hale med drugim knjižila račune za v odločbi navedena dela. Na tej podlagi pritrjuje prvostopnemu organu, da omenjeni računi ne predstavljajo stroškov tekočega vzdrževanja. Zakaj jih ni mogoče opredeliti kot stroške investicijskega vzdrževanja, tožena stranka ne pove. Vendar pa iz podatkov upravnega spisa in obrazložitve prvostopne odločbe, ki jo tožeča stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe ponovi, izhaja ugotovitvena podlaga za odločitev. To prvostopni organ ugotavlja skladno s podatki, ki se nahajajo v spisu (sporni računi in prodajna pogodba z dne 1. 7. 1997). Na tej podlagi pa sodišče pritrjuje njegovemu stališču, da sporni stroški predstavljajo stroške usposobitve v letu 1997 pridobljenega osnovnega sredstva in njegove prilagoditve dejavnosti tožeče stranke (SRS 1.9.) in ne stroškov investicijskega vzdrževanja. Dejstvo, da je tožeča stranka osnovno sredstvo dejansko aktivirala še pred njegovo usposobitvijo, pa na opredelitev stroškov ne more vplivati.

Sodišče se z odločitvijo tožene stranke strinja tudi v delu, ki se nanaša na oblikovane kratkoročne pasivne časovne razmejitve zaradi odprave škode. Nesporno med strankama je, da je tožeča stranka v letu 1997 knjižila stroške odprave škode, povzročene drugim v znesku 383.072.000,00 SIT na podlagi predloga splošnega sektorja za oblikovanje stroškov za leto 1997 z dne 17. 2. 1998, z utemeljitvijo, da je AAA d.o.o. 1. 2. 1997 zoper tožečo stranko zaradi prepovedi kršitve avtorske pogodbe in plačila vložila tožbo, v mesecu juniju 1997 pa prvotni tožbeni zahtevek povišala na 415.124.212,20 SIT, v zvezi s tem pa je bilo v postopku že izdelano izvedeniško mnenje. Ker izid sodnega postopka še ni znan, predlagajo oblikovanje stroškov za leto 1997 v znesku 383.000.000,00 SIT kot poplačilo za eventualno odškodnino iz naslova navedenega tožbenega zahtevka. Podrobnejše pojasnilo o nujnosti oblikovanja in izkazovanja potencialnih (možnih) obveznosti v računovodskih izkazih je podalo tudi revizijsko podjetje BBB d.o.o.. Nesporne so tudi ugotovitve o poteku knjiženja in o predhodnih popravkih knjižb poslovnih dogodkov, na podlagi katerih je prvostopni organ, tudi po presoji sodišča, utemeljeno podvomil v realnost ugotovljenega čistega dobička, ki je tudi po številnih popravkih knjižb ostal po višini povsem nespremenjen. Sporna med strankama je najprej uporaba materialnega prava - SRS v zvezi z 11. členim ZDDPO in v tej zvezi neposredna uporaba MRS. Ta je po določbah 3. poglavja Uvoda k SRS/1993 dopustna le za področja, ki jih noben SRS ne pokriva, saj so sicer MRS, pa tudi rešitve v drugih državah, zlasti v ZDA, kot obvezni okvir upoštevani že pri oblikovanju SRS (2. poglavje Uvoda v SRS/1993). Zastavlja se torej najprej vprašanje, ali SRS pokrivajo področje vnaprejšnjega vračunavanja potencialnih obveznosti in sodil za razporejanje potencialnih obveznosti na poslovne učinke oziroma odhodke obračunskega obdobja. MRS 10, na katerega neposredno uporabo se sklicuje tožeča stranka, je kot strokovna podlaga upoštevan v SRS 10 - Dolgoročne rezervacije ter SRS 17 - Odhodki. Ne gre torej za področje, ki ga SRS ne bi pokrivali, temveč za drugačno ureditev po določbah SRS. Sicer pa tožeča stranka pri oblikovanju kratkoročne časovne razmejitve tudi po presoji sodišča ni ravnala skladno s SRS 12., po katerem kratkoročne pasivne časovne razmejitve kot kategorija kratkoročnih obveznosti nastajajo z enakomernim obremenjevanjem poslovnega izida, pri nobeni postavki vnaprej vračunanih stroškov (odhodkov) na kontih pasivnih časovnih razmejitev pa se ob njenem nastanku ne sme predpostavljati, da bodo dejanski stroški manjši od zneska, ki ga je po pameti pričakovati v letu dni. Vnaprej vračunani strošek je tako glede višine, kot glede roka nastanka dejanskih stroškov v celoti neutemeljen. Sicer pa se tudi po MRS 13, na katerega se sklicuje tožeča stranka, med kratkoročne obveznosti vnaprej vračunane postavke v zvezi z možnimi pojavi vključujejo le, če je njihovo poravnavo pričakovati v letu dni po datumu bilance stanja. Davčna organa odhodkov zato po presoji sodišča utemeljeno nista priznala že na podlagi 11. člena ZDDPO. Ne glede na to pa je po presoji sodišča odločitev utemeljena tudi v določbi pete alinee 13. člena ZDDPO, po kateri se med odhodke po tem zakonu rezervacije za kritje možnih izgub ne priznajo. Stališče tožeče stranke, da možnih izgub po tej določbi ni enačiti s pričakovanimi izgubami po SRS 10, ni utemeljeno. Da gre za isti pomen, potrjujejo tudi določbe SRS 17, ki oblikovanje rezervacij za kritje možne izgube opredeljujejo kot izredni odhodek, oblikovanje rezervacij pa dopuščajo, če je a) verjetno, da bodo bodoči dogodki potrdili, da bo, ob upoštevanju vseh možnih rešitev, prišlo do zmanjšanja vrednosti kakega sredstva ali do nastanka dolga na dan bilance stanja, in če je b) moč razumno oceniti znesek možne izgube. Končno pa možne izgube enako opredeljuje tudi MRS 10, na katerega se sklicuje tožeča stranka sama. Sicer pa je tožeča stranka stroške drugih storitev v davčnem postopku sama utemeljevala z določbami MRS 10.8. - Možne izgube (kot pričakovani izid možnega pojava). Stališča, da bi bilo treba potencialne (samonikle) obveznosti obravnavati enako kot prodajne garancije ali kot popravek vrednosti terjatev, ki jih SRS 10 ne opredeljuje kot pričakovane izgube, tožeča stranka ne utemelji, utemeljeno pa tudi ni v določbah SRS.

Sodišče je zato tožbo v preostalem zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

Odločitev o stroških temelji na določbah 1. in 3. odstavka 23. člena ZUS.

ZDDPO člen 13,  13-5,  11,  12,  12/2,  13,  13-5,  11,  12,  12/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.