sodba U 1068/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-03-04

poseben ugotovitveni postopek - ZUP - DDV - ocena davčne osnove

Gre za obvezen ugotovitveni postopek v primeru, ko organ, ki je izdal odločbo, spozna, da je bil izvedeni postopek nepopoln in da je to utegnilo vplivati na odločitev o stvari. Tako je razumeti postopanje prvostopnega organa, ko mu je tožnik s pritožbo dostavil tudi poslovno dokumentacijo. Vendar je dopolnjen postopek po svoji vsebini del posebnega ugotovitvenega postopka, za katerega pa veljajo enaka pravila kot za vsak drug ugotovitveni postopek (145. člen ZUP).

1. Tožbi se ugodi in se odločba Ministrstva za finance RS, št. ... z dne 27. 10. 2005, v zavrnilnem delu odpravi in v tem obsegu vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi in odločbo Davčnega urada A., št. ... dne 5. 6. 2001 spremenila v delih, ki se nanašajo na obračun in plačilo zamudnih obresti tako, da te začnejo teči na dan nastopa izvršljivosti odločbe, to je 19. 7. 2001 in tečejo do dneva plačila, v preostalem delu pa pritožbo zavrnila. Prvostopni organ je tožniku naložil plačilo davka na dodano vrednost (DDV) za davčna obdobja avgust do december 1999 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, potem, ko je pri tožniku opravil inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja DDV za davčna obdobja avgust do december 1999 ter o ugotovitvah izdal zapisnik, na katerega tožnik ni imel pripomb. Tožnik se ni odzval niti na nobenega od sklepov, s katerima mu je prvostopni organ naložil, naj predloži poslovne knjige in evidence, zato je prvostopni organ na podlagi 39. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in spremembe, dalje ZDavP), pristopil k oceni davčne osnove. Pri tem je izhajal iz tožnikove napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1999, iz katere je razvidno, da je tožnik v prvi polovici leta 1999 ustvaril prihodke od prodaje (z obračunanim prometnim davkom) v znesku 59.949.659,00 SIT, (znesek obračunanega davka je 745.437,00 SIT), prihodki od prodaje v času od 1. 7. 1999 pa znašajo 7.841.223,00 SIT, s tem, da je za prvih šest mesecev redno zaposloval 9 delavcev, v drugi polovici leta pa 10 delavcev. Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da je v drugi polovici leta imel tožnik več zaposlenih delavcev ob enaki strukturi poklicev, ustvaril pa je bistveno manjše prihodke. Prvostopni organ smatra podatke iz davčne napovedi za verodostojne, ki pa so nelogični, saj po mnenju prvostopnega organa ni najti nikakršnega opravičljivega razloga za to, da bi zavezanec v drugi polovici leta ustvaril bistveno nižje prihodke, ki niso sorazmerni s prihodki v prvi polovice leta. Zato je prvostopni organ le-te zmanjšal za šestino (zaradi dopustov v trajanju enega meseca) in tako ugotovljeni znesek zmanjšal še za znesek prihodkov od prodaje (brez DDV) ustvarjenih v drugi polovici leta, ter ocenil, da na ta način prihodki v drugi polovici leta znašajo 36.495.659,00 SIT ter nato od tako ugotovljenega prometa storitev tožniku za obračunsko obdobje od avgusta do decembra 1999 od enakih delov (7.299.131,80 SIT) obračunal DDV od gradbenih storitev. Tožena stranka ocenjuje, da so v obravnavanem primeru podani razlogi za oceno davčne osnove po 4. in 5. alinei 1. odstavka 39. člena ZDavP, saj tožnik na zahtevo davčnega organa ni predložil poslovnih knjig in evidenc, ki jih je bil dolžan voditi, poleg tega pa izkazani prihodki niso sorazmerni z izkazanimi dohodki, za to nesorazmerje pa tožnik ni navedel upravičenih razlogov, ob tem, da je razvidno, da tožnik v drugi polovici leta 1999 ob večjem številu zaposlenih kot v prvi polovici in ob enaki strukturi poklicev ustvaril bistveno nižji promet. Tožena stranka kot neutemeljene zavrača tožnikove navedbe v zvezi z razlogi za nepredloženo dokumentacijo, ko se sklicuje na računovodkinjo, saj gre za njuno pogodbeno razmerje, ki ne more vplivati na tožnikove davčne obveznosti, tožnik pa je imel med postopkom inšpiciranja in rokom za pripombe dovolj časa za predložitev poslovne dokumentacije, in se tudi na posebne sklepe prvostopnega organa ni odzval. Poslovne knjige in evidence pa bi moral imeti na razpolago že ob inšpekcijskem pregledu. Tudi po mnenju tožene stranke je prvostopni organ razliko v znesku 36.495.659,00 SIT utemeljeno upošteval kot vrednost neizkazanega doseženega prometa za obdobje avgust do december 1999, ki jih je razdelil po davčnih obdobjih na enake dele in jih upošteval kot osnovo za odmero DDV. Pri tem se tožena stranka sklicuje na 1. odstavek 21. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 98/98 in spremembe, v nadaljevanju ZDDV). Cenitev je po mnenju tožene stranke ustrezna. Tožnik nanjo v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ni imel pripomb in ni omenjal kakšnih posebnih okoliščin v drugi polovici leta 1999, ki bi negativno vplivale na obseg poslovanja v tem obdobju. Pritožbene navedbe, da naj bi večino prodanega materiala vgradil po znižani stopnji pa kot neutemeljene zavrača, saj je tožnik opravljal storitve tudi z materialom naročnika, pa tudi sicer vrednost storitev bistveno presega vrednost materiala. DDV po stopnji 19 % izhaja iz tožnikovih obračunov DDV (evidentiran promet), od neevidentiranega prometa pa je prvostopni organ obračunal DDV izključno po znižani stopnji 8 %. Tožnik ni dokazal, da je osnova nižja (4. odstavek 39. člena ZDavP), zato je prvostopni organ od ocenjenega prometa utemeljeno obračunal DDV in ob upoštevanju vstopnega DDV po tožnikovih obračunih pravilno ugotovil tožnikove davčne obveznosti. Tožena stranka tudi ni ugotovila nobenih bistvenih kršitev pravil postopka. Izrek glede spremembe odločbe v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, tožena stranka obrazloži z odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, po kateri začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Prvostopna odločba je postala izvršljiva 19. 7. 2001 in tega dne so začele teči zamudne obresti od naloženega davka.

Tožnik je vložil tožbo, v kateri opozarja, da je prvostopni organ prejel računovodsko dokumentacijo in dejansko tudi opravil dodaten pregled le-te. Toženi stranki očita, da ni ravnala po pravilih postopka. Obrazložitev izpodbijane odločbe nasprotuje sama sebi, saj ne pojasni, ali gre za odmero po 4. ali 5. alinei 1. odstavka 39. člena ZDavP, ne upošteva, da je tožeča stranka računovodsko dokumentacijo izročila, napačno obračunava prihodke in odhodke. Do neenakomernih prihodkov je prišlo zaradi bistveno povečanega povpraševanja v prvi polovici leta, ocena prihodkov je napačna, saj je tožeči stranki pripisala povečane prihodke, kakršne ne bi mogla doseči. Pojasni situacijo v zvezi z zadrževanjem računovodske dokumentacije pri fizični osebi, vendar pa je tožeča stranka računovodsko dokumentacijo izročila prvostopnemu organu, zato bi le-ta pri odločanju moral upoštevati izročene listine. Sklicuje se na zapisnik o dodatnih ugotovitvah, ki ga je izdal prvostopni davčni organ dne 6. 11. 2001, v katerem je le-ta v dopolnjenem postopku ocenjeval računovodsko dokumentacijo tožnika, vendar je po zelo kratkem in pavšalnem pregledu enostavno ocenil, da je izdana odločitev pravilna. Tožena stranka se glede ugotovitev iz zapisnika in glede ugotovitve v zvezi z računovodsko dokumentacijo ni izjavila. Meni, da je tožena stranka napačno odmerila domnevne dohodke tožnika. Navaja, da je v prvi polovici leta 1999 prišlo do izjemnega povečanja povpraševanja glede na Zakon o davku na dodano vrednost, ki se je začel uporabljati 1. 7. 1999, saj so bili kupci prepričani, da bo uvedba DDV bistveno dvignila cene storitev in stvari, ki jih je prodajal tožnik, na kar tožnik ni imel nobenega vpliva in je izpolnjeval visoka naročila v času pred 1. 7. 1999, česar pa kot bistvenega elementa tožena stranka ni upoštevala. Zaradi izpolnjevanja naročil in že plačanih računov, ki so bili izstavljeni v času pred 1. 7. 1999, je tudi moral zaposliti še enega delavca. Navaja, da je v preteklih letih imel 5 do 10 % rasti prometa in bi bilo treba upoštevati tudi promet iz leta 1998 v primerjavi s celotnim prometom v letu 1999, iz katerih podatkov bi lahko tožena stranka ugotovila, da so številke primerljive s tistimi, ki jih je tožnik navedel v računovodskih dokumentih za leto 1999. Argument, da je tožnik imel v drugi polovici zaposlenih 9 oz. 10 delavcev, ni vzročno posledično povezano z obsegom in uspešnostjo prodaje, saj je le-ta odvisna od cele vrste različnih dejavnikov. Tožena stranka je pri svoji oceni dvignila samo prihodke, ne pa tudi odhodkov, ob tem pa tožnik tudi izpodbija kot protiustavno pooblastilo iz 39. členu ZDavP, saj so z njim kršene človekove pravice in temeljne svoboščine (načelo pravne države). V pripravljalni vlogi z dne 23. 6. 2006 dostavlja še davčne napovedi iz let 1998, 1997 in 2000, iz katerih izhaja, da je imela tožeča stranka primerljivo poslovanje z napovedjo v letu 1999. Ob tem je bilo število povprečno zaposlenih delavcev od 9,7 (leta 1997) do 8,83 (v letu 1999). Tožena stranka je zgrešeno ocenila, da je imel tožnik v danem obdobju za več kot 100 % večje prihodke od tistih, ki jih je dosegla v preteklem letu. Tožena stranka je upoštevala samo tiste podatke, ki jih je imela na voljo v konkretnem davčnem letu, primerljivih podatkov iz celoletnega poslovanja pa ni upoštevala. Glede dviga števila izdanih računov v letu 1998 navaja, da je pričel opravljati tudi prodajo kopalniške opreme brez storitve vgradnje. Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponoven postopek.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in predlaga sodišču zavrnitev tožbenega zahtevka.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je svojo udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo št. ... z dne 10. 5. 2006.

Sodišče je ob upoštevanju 2. odstavka 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) o tožbi odločalo na podlagi 51. do 72. člena ZUS-1. V obravnavani zadevi je sporen obračun DDV za davčno obdobje od avgust - december 1999, od davčne osnove, ki je bil ugotovljena s cenitvijo davčne osnove po 39. členu ZDavP. Navedena določba daje pooblastilo davčnemu organu za pristop k oceni davčne osnove med drugim tudi, če davčni organ ugotovi, da napovedani prihodki oz. prihodki, izkazani v davčnem obračunu niso sorazmerni napovedanim odhodkom oz. odhodkom, izkazanim v davčnem obračunu, razen če zavezanec navede upravičene razloge (4. alinea 1. odstavka); oz. če davčni zavezanec na zahtevo davčnega organa ne predloži davčnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi, ali so knjige in evidence vsebinsko napačne ali če kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki upravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti (5. alinea 1. odstavka). V obravnavanem primeru je prvostopni organ pristopil k oceni davčne osnove iz razloga, ker prihodki v prvi polovici leta niso bili v sorazmerju s prihodkom v drugi polovici leta, ob tem pa tudi navaja, da tožnik ni predložil poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi. Res iz upravnih spisov izhaja, da do izdaje odločbe prve stopnje tožnik ni predložil poslovne dokumentacije. Po 27. členu ZDavP davčni zavezanci za davčne potrebe vodijo poslovne knjige, izdelujejo letna poročila, davčne obračune ter vodijo druge evidence, predpisane s tem ali drugim zakonom. Poslovne knjige in evidence morajo biti vodene v redu in pravilno in na način, da zagotavlja podatke za ugotovitev davčnih obveznosti. Poslovne knjige in evidence morajo biti dostopne na sedežu davčnega zavezanca, če niso dostopne, pa jih mora davčni zavezanec na zahtevo davčnega organa predložiti v roku in na kraju, ki ga ta določi. Ob takem stanju stvari je tudi po mnenju sodišča dana podlaga za pristop k oceni na podlagi 5. alinee 1. odstavka 39. člena ZDavP, nesorazmerja med napovedanimi prihodki in napovedanim odhodkom po 4. alinei 1. odstavka 39. člena ZDavP pa po mnenju sodišča prvostopni organ pa tudi tožena stranka nista pojasnila, saj prvostopni organ ugotavlja zgolj nesorazmerje med prikazanimi prihodki v prvi polovici leta glede na prihodke v zadnji polovici leta 1999 v primerjavi z enakim številom zaposlenih oz. z zaposlenim več v drugi polovici, zato po mnenju sodišča pravna podlaga za pristop k oceni davčne osnove na podlagi 4. alinee 1. odstavka 39. člena ZDavP ni izkazana. Iz upravnih spisov izhaja, da je potem, ko je prvostopni organ odločil o zadevi, dopolnil postopek (zapisnik o dodatnih ugotovitvah z dne 6. 11. 2001). Za takšno postopanje je imel podlago v 243. členu ZUP, ki določa, da če organ, ki je izdal odločbo, ob reševanju pritožbe spozna, da je bil izvedeni postopek nepopoln in da je to utegnilo vplivati na odločitev o stvari, dopolnil postopek. Po 2. odstavku navedenega člena pa organ, ki je izdal odločbo, dopolni postopek tudi tedaj, kadar navede pritožnik v pritožbi taka dejstva ali take dokaze, zaradi katerih bi utegnila biti odločitev o stvari drugačna, če bi morala biti pritožniku dana možnost udeležbe v postopku pred izdajo odločbe, pa mu ni bila dana ali mu je bila dana, pa je ni izrabil, toda v pritožbi opravičil, zakaj tega ni storil. Glede na uspeh dopolnjenega postopka, organ, ki je izdal odločbo, ravna po 245. členu tega zakona ali pa v mejah zahtevkov stranke stvar reši drugače in z novo odločbo nadomesti odločbo, ki se izpodbija s pritožbo (3. odstavek 243. člena ZUP). Gre za obvezen ugotovitveni postopek v primeru, ko organ, ki je izdal odločbo, spozna, da je bil izvedeni postopek nepopoln in da je to utegnilo vplivati na odločitev o stvari. Tako je razumeti postopanje prvostopnega organa, ko mu je tožnik s pritožbo dostavil tudi poslovno dokumentacijo. Vendar je dopolnjen postopek po svoji vsebini del posebnega ugotovitvenega postopka, za katerega pa veljajo enaka pravila kot za vsak drug ugotovitveni postopek (145. člen ZUP). Ker prvostopni organ po ugotovitvah iz tega postopka zadeve ni rešil drugače oz. ni z novo odločbo nadomestil izpodbijane odločbe in je pritožbo poslal toženi stranki (245. člen ZUP), ki je pristojna, da o njej odloči, bi le ta ob tem morala preizkusiti tudi ugotovitve v tem delu. Po mnenju sodišča je prvostopni organ s tem, ko je sprejel s pritožbo predloženo poslovno dokumentacijo tožnika in izdal ugotovitveni zapisnik ocenil, da je bil izvedeni postopek nepopoln, oz. da so bili izpolnjeni pogoji iz 2. odstavka 243. člena ZUP in dopolnil ugotovitveni postopek, zato je bila tožena stranka dolžna ob reševanju pritožbe preizkusiti tudi ugotovitve prvostopnega organa v zvezi s sprejeto predloženo poslovno dokumentacijo, predvsem pa okoliščino ali lahko tudi po vsebini vplivajo ugotovitve iz dopolnilnega zapisnika oz. dokumentacija tožnika na samo oceno davčne osnove po 39. členu ZDavP, upoštevajoč 2. in 3. odstavek tega člena, po katerem davčni organ oceni davčno osnovo na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih zbere v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem, torej notranjih podatkov o tožniku in v tem delu tudi do razpoložljivih podatkov iz evidenc, ki jih je zavezanec dolžan voditi (27. člen ZDavP). Do dodatnih ugotovitev prvostopnega organa se tožena stranka sploh ni opredelila, kar posledično pomeni, da se tudi ni izjasnila v zvezi z značajem in vsebino tako predložene poslovne dokumentacije tožnika. Po mnenju sodišča pa gre za relevantno okoliščino, ki lahko bistveno vpliva na odločitev, saj je posledično od tega odvisen tudi način pristopa k oceni oz. sama vsebina ugotavljanja davčne osnove. Pred izdajo odločbe pa treba ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki so za odločitev pomembne in strankam omogočiti, da uveljavijo in zavarujejo svoje pravice in pravne koristi (138. člen ZUP) in pristojni organ izda odločbo o zadevi na podlagi dejstev, ugotovljenih v postopku (207. člen ZUP). Zato je po mnenju sodišča tožena stranka bila dolžna preizkusiti odločitev prvostopnega organa tudi v delu, ki se nanaša na ugotovitve iz dopolnilnega postopka, njene ugotovitve v tej zvezi pa bi morale biti razvidne iz obrazložitve izpodbijane odločbe (214. člen ZUP), kar pa v obravnavanem primeru ni storila. Ob takem stanju stvari pa sodišče ne more preizkusiti tožbenih ugovorov v smeri izpodbijanja ugotovitev odločitve prvostopnega organa, ki se nanašajo na naknadno predloženo poslovno dokumentacijo in posledic, ki iz tega izhajajo. Tožbene ugovore, ki se nanašajo na primerljive podatke prometa za leta 1997, 1998 in 2000 pa sodišče kot tožbeno novoto zavrača (3. odstavek 14. člena Zakona o upravnem sporu - Uradni list RS, št. 50/97 do 45/06 - odl. US, dalje ZUS v povezavi s 104. členom ZUS-1).

Ker je po povedanem izpodbijana odločba nezakonita, je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo v zavrnilnem delu odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek na podlagi 3. točke 1. odstavka 64. člena ZUP-1 v povezavi s 3. in 4. odstavkom istega člena. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee 2. odstavka 59. člena ZUS-1.

V delu, kjer je tožnik glede teka zamudnih obresti uspel na podlagi odločbe Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/04), po presoji sodišča izpodbijana odločba, ne posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke, ki bi jih bilo treba zavarovati v tem sporu ter so s tem podani razlogi za zavrženje tožbe po 4. točki 1. odstavka 34. člena ZUS v povezavi z 104. členom ZUS-1.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1 in 2. odstavka 82. člena v povezavi s 1. odstavkom 107. člena istega zakona.

ZDavP člen 39,  39.  ZUP člen 243,  245,  145,  207,  214,  243,  245,  145,  207,  214.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.