sodba U 2691/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-04-22

akontacija dohodnine - dobiček iz kapitala - dohodnina

Določbo 2. točke 1. odstavka 89. člena ZDoh-1 je šteti kot izjemo od splošnega pravila, po katerem se zahteva desetletno lastništvo nepremičnine, in s tem kot določbo, ki ob splošnem pogoju, tokrat triletnega lastništva, določa za to, da se davek ne plača, še posebna pogoja, to je prijavljeno stalno bivališče in dejansko bivanje v nepremičnini.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožnice zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada A., Izpostave B., št. ... z dne 23. 9. 2005, s katero je bila tožnici odmerjena akontacija dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin, in sicer od davčne osnove 42.092.527,00 SIT po stopnji 25% v znesku 10.523.132,00 SIT, zavrnila pa je tudi njeno zahtevo za povrnitev stroškov postopka. V obrazložitvi odločbe tožena stranka povzema določbe 1. odstavka 85. člena, 1. točke 1. odstavka 86. člena, 2. točke 1. odstavka 89. člena, 1. odstavka 90. člena, 1., 2., 5. in 7. odstavka 91. člena, 1. 2. in 4. odstavka 92. člena, 1. odstavka 94. člena, 95. člena in 125. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-1, Uradni list RS, št. 54/04 do 53/05). V dejanskem pogledu na podlagi upravnih spisov ugotavlja, da je tožnica nepremičnine, vpisane v vl. št. 1671 k.o. C., ki jih je odsvojila s prodajno pogodbo z dne 16. 6. 2005, pridobila: 9/48 s sklepom o dedovanju v letu 1996, 10/48 s sklepom o dedovanju dne 23. 1. 2004 in 29/48 s pogodbo o razdružitvi solastnine z dne 26. 5. 2005. V nadaljevanju obširno povzema razloge prvostopne odločbe, med drugim, da je iz obdavčitve izvzetih 9/48, pridobljenih že leta 1996, za preostalih 39/48, pridobljenih leta 2004 in 2005, pa pogoji za oprostitev davka od dobička iz kapitala niso izpolnjeni. Kot je namreč obrazložil prvostopni davčni organ, se izpolnjevanje pogojev za oprostitev po 2. točki 1. odstavka 89. člena ZDoh-1 nanaša na zavezanca - lastnika nepremičnine, to pa pomeni, da je morala biti zavezanka najmanj tri leta pred odsvojitvijo lastnica nepremičnine, v kateri je imela stalno prebivališče in je tam dejansko bivala vsaj zadnja tri leta pred odsvojitvijo. V nadaljevanju tožena stranka povzame še podatke, pomembne za preveritev ugotovljene davčne osnove, ter po navedenem zaključuje, da je bila tožnici akontacija dohodnine od dobička iz kapitala odmerjena skladno z veljavnimi predpisi. V zvezi z ugovorom, da je bila tožnica več kot tri leta solastnica odsvojenih nepremičnin in da izpolnjuje pogoje za oprostitev plačila davka od dobička iz kapitala, saj zakon ne določa pogoja 100 % lastništva odsvojene nepremičnine, tožena stranka pojasnjuje, da nepremičnina ni nedeljiva celota, ampak je bila v obravnavanem primeru pravno gledano razdeljena na 48 delov, za katere ni sporno, kdaj in kako so prešli v last tožnice ter kdaj in kako so bili odsvojeni. Prvostopni organ je pravilno ugotovil, da je bilo 9 od teh 48 delov nepremičnine pridobljenih že v letu 1996 in se jih zato ne všteva v davčno osnovo, preostalih 39 delov pa je bilo pridobljenih znotraj triletnega roka pred odsvojitvijo in zato njihova odsvojitev ne more biti oproščena plačila davka od dobička iz kapitala na podlagi 2. točke 1. odstavka 89. člena ZDoh-1.

Tožnica se s tako odločitvijo ne strinja. V tožbi navaja, da je bila solastnica odsvojene nepremičnine že od leta 1996, in sicer je na podlagi sklepa o dedovanju Okrajnega sodišča v A., opr. št. ... z dne 14. 11. 1996, ki je postal pravnomočen 16. 12. 1997, po pokojni materi A.A. podedovala delež do 3/16. Iz zapuščine po materi je sicer prvotno izločala 1/2 garaže, ki med drugim stoji na parc. št. 319/2 k.o. C., saj je v njeno izgradnjo v celoti vlagala tožnica in je zato še pred materino smrtjo postala njena solastnica. Izločitveni zahtevek so ji preostali dediči priznali, kar pomeni, da je že na podlagi omenjenega sklepa o dedovanju postala solastnica garaže. Ker pa je njen oče B.B. umrl, še preden sta razparcelirala zemljišče, na katerem stoji garaža, je od izločitvenega zahtevka odstopila. Na predlog vseh dedičev je sodišče 13. 4. 2005 izdalo sklep opr. št. ..., po katerem sta solastnika 1/2 garaže postala tudi preostala dediča, s čimer se je delež tožnice na garaži znižal z 1/2 na 3/8 oziroma v razmerju do celotnega deleža na garaži (upoštevajoč še preostalo 1/2, ki je bila v lasti njenega očeta) na 3/16 oziroma 9/48. Delež do 10/48 odsvojenih nepremičnin je pridobila po pokojnem očetu B.B. na podlagi sklepa o dedovanju Okrajnega sodišča v A., opr. št. ..., ki je postal pravnomočen dne 23. 1. 2004, delež do 29/48 nepremičnin pa na podlagi pogodbe o razdružitvi solastnine z dne 26. 5. 2005. - Davčni organ in tožena stranka napačno in v njeno škodo tolmačita 2. točko 1. odstavka 89. člena ZDoh-1, češ da bi morala biti tožnica, da bi bili podani pogoji za oprostitev davka od dobička iz kapitala, najmanj tri leta - poleg tega, da bi v nepremičnini dejansko bivala - tudi njena lastnica. Iz omenjene določbe ZDoh-1 tako tolmačenje ne izhaja: zakon kot pogoj za davčno oprostitev določa le najmanj triletno dejansko prebivanje v nepremičnini, ne pa tudi obvezno oziroma 100 % lastništvo nepremičnine celotno dobo. Tožena stranka neupravičeno uporablja analogijo in pogoje za priznanje davčne oprostitve širi na triletno dobo lastništva nepremičnine. Tožnica izpolnjuje vse zakonske pogoje za oprostitev, saj je že od leta 1997 solastnica predmetne nepremičnine, ki je v naravi enodružinska hiša, v njej pa je tudi dejansko bivala od 8. 6. 1981 dalje, kar izhaja tudi iz potrdila Upravne enote A.. Dodaja, da je prejeto kupnino porabila za nakup druge nepremičnine, s katero si je reševala stanovanjsko vprašanje. - V nadaljevanju se sklicuje še na določbe 94. člena ZDoh-1 glede časa pridobitve kapitala ter v zvezi s tem navaja, da je najmanj na deležu, ki odpade na garažo, pridobila lastninsko pravico takrat, ko je bila ta zgrajena (tj. najkasneje v letu 1996). V tem času je namreč še veljal Zakon o temeljnih lastninskih razmerjih (ZTRL), ki je kot način pridobitve lastninske pravice določal tudi dogovor o skupni gradnji oziroma gradnjo na tujem zemljišču na podlagi dovoljenja lastnika zemljišča (21. in 24. člen ZTLR). Po navedenem predlaga, da sodišče po izvedbi vseh predlaganih dokazov tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka se v odgovoru na tožbo sklicuje na razloge izpodbijane odločbe in predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije je kot zastopnik javnega interesa z vlogo št. ... z dne 27. 11. 2006 prijavilo svojo udeležbo v tem upravnem sporu.

V zadevi ni sporno, katere nepremičnine so bile odsvojene in kdaj so bile odsvojene (16. 6. 2005). Tožnici je bila, glede na to, da je solastniški delež do 9/48 nepremičnin pridobila že s sklepom o dedovanju po pokojni materi A.A. z dne 14. 11. 1996, odmerjena akontacija dohodnine od dobička, doseženega pri odsvojitvi preostalih 39/48 nepremičnin. Pri tem je bilo upoštevano, da je delež do 10/48, kot je ugotovil že prvostopni organ, pridobila 23. 1. 2004 s sklepom o dedovanju po pokojnem očetu B.B., delež do 29/48 pa od C.C. ml. in D.D. s pogodbo o razdružitvi solastnine dne 26. 5. 2005. Po mnenju tožnice pa se ne bi smel obdavčiti celoten dobiček, ki ga je dosegla z odsvojitvijo nepremičnin. Pri tem se sklicuje na določbo 2. točke 1. odstavka 89. člena ZDoh-1, po kateri se dohodnine ne plača od dobička iz kapitala, doseženega pri odsvojitvi stanovanja ali stanovanjske hiše - ki ima največ dve stanovanji, s pripadajočim zemljiščem - v katerem je imel zavezanec prijavljeno stalno prebivališče in je tam dejansko bival vsaj zadnja tri leta pred odsvojitvijo.

Tudi po presoji sodišča pa sta prvostopni davčni organ in tožena določbo 2. točke 1. odstavka 89. člena ZDoh-1 v obravnavani zadevi pravilno uporabila. Sodišče se tudi sicer strinja z razlogi izpodbijane odločbe in se nanje sklicuje (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, ZUS-1, Uradni list RS, št. 105/06, 26/07-skl.US, v zvezi z 2. odstavkom 105. člena istega zakona), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

Z ZDoh-1 je zakonodajalec uveljavil ureditev, po kateri je načeloma z davkom od dobička od kapitala obdavčen vsak dobiček, dosežen z odsvojitvijo nepremičnine, ki je izvršena pred potekom desetih let od dneva, ko je bila nepremičnina pridobljena (1. točka 1. odstavka 86. člena). Glede na prej veljavno ureditev je bil tako z ZDoh-1 rok za odsvojitev nepremičnine, ki se ne obdavči, s treh let (prim. 58. člen ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93 in nasl.) podaljšan na deset let. Krajši rok je določen v primeru odsvojitve nepremičnine, ki predstavlja t.i. glavno prebivališče zavezanca, tj. nepremičnine, v kateri je imel zavezanec prijavljeno stalno bivališče in je v njej tudi dejansko bival vsaj zadnja tri leta pred odsvojitvijo. Določbo 2. točke 1. odstavka 89. člena ZDoh-1 je torej šteti kot izjemo od splošnega pravila, po katerem se zahteva desetletno lastništvo nepremičnine, in s tem kot določbo, ki ob splošnem pogoju, tokrat triletnega lastništva, določa za to, da se davek ne plača, še posebna pogoja, to je prijavljeno stalno bivališče in dejansko bivanje v nepremičnini.

Razlago, da mora imeti zavezanec po tej določbi ZDoh-1 stanovanje ali stanovanjsko hišo tudi v lasti vsaj zadnja tri leta pred odsvojitvijo, po presoji sodišča podpira tudi nadaljnje besedilo te določbe, ki oprostitve ne priznava za odsvojitev tistega dela stanovanja ali stanovanjske hiše, ki ga je zavezanec uporabljal v zvezi z opravljanjem dejavnosti ali ga je oddajal v najem - oboje pa je mogoče le, kadar je zavezanec lastnik (tega dela) nepremičnine. Na tak namen zakonodajalca pa kaže nenazadnje tudi veljavna zakonodaja, ki od sprejema ZDoh-1D (Uradni list RS, št. 115/05 - 33. člen) dalje pogoj vsaj triletnega lastništva odsvojene nepremičnine (poleg prijavljenega stalnega prebivališča in dejanskega bivanja) tudi izrecno določa (prim. tudi 2. točko 2. odstavka 96. člena ZDoh-2, Uradni list RS, št. 117/06 in nasl.). Pri tem iz gradiva v zvezi s predlogom ZDoh-1D, objavljenega v Poročevalcu Državnega zbora RS, št. 89 z dne 29. 10. 2005, izhaja, da se z določbo 33. člena ZDoh-1D določba 2. točke 1. odstavka 89. člena ZDoh-1 vsebinsko ne spreminja, ampak je potrebna le zaradi njene večje jasnosti. Na tem mestu je še dodati, da je takšno stališče to sodišče zavzelo že v sodbi opr. št. U 1458/2006-12 z dne 3. 7. 2007.

Tudi tožbeni ugovor, da je tožnica najmanj na deležu, ki odpade na garažo, pridobila lastninsko pravico že takrat, ko je bila garaža zgrajena, tj. najkasneje v letu 1996, in s tem povezano sklicevanje na ZTLR, na drugačno odločitev v tem upravnem sporu ne more vplivati. Kot izhaja iz prvo- in drugostopne odločbe, dobiček, dosežen z odsvojitvijo deleža do 9/48 nepremičnin, ki ga je tožnica pridobila po pokojni materi (iz zapuščine po kateri je prvotno izločala garažo), sploh ni bil predmet obdavčitve. Da je delež do 10/48 nepremičnin pridobila s sklepom o dedovanju 23. 1. 2004, delež do 29/48 pa s pogodbo o razdružitvi solastnine dne 26. 5. 2005, kot je ugotovil že prvostopni davčni organ, ki je pri tem v celoti sledil njeni napovedi in listinam, ki jih je predložila, pa tožnica v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ni izpodbijala, čeprav je to možnost imela že v pritožbi. Njen ugovor v tej smeri zato predstavlja nedopustno tožbeno novoto (3. odstavek 14. člena Zakona o upravnem sporu, ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in nasl., oziroma 52. člen ZUS-1) in že zato do drugačne odločitve ne more pripeljati. Enako velja tudi za predlagani dokaz z zaslišanjem strank(e). Ostali predlagani dokazi pa ob sprejeti razlagi določb materialnega zakona na drugačno odločitev tudi ne morejo vplivati.

Po navedenem je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 v zvezi z 2. odstavkom 105. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je v tem upravnem sporu odločalo brez glavne obravnave na podlagi določb 1. odstavka oziroma 2. alineje 2. odstavka 59. člena ZUS-1 v zvezi z 2. odstavkom 105. člena ZUS-1.

Pravni pouk temelji na določbah 73. člena ZUS-1 v zvezi z določbami 104. in 107. člena istega zakona.

ZDoh-1 člen 89,  89/1,  89/1-2,  89,  89/1,  89/1-2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.