sodba U 2852/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-02-26

zastaranje pravice do odmere - relativni zastaralni rok pri samoobdavčitvi - prometni davek

V zadevi gre za postopek samoobdavčitve oziroma za nadziranje pravilnosti in zakonitosti davčnega obračuna v tem postopku. Po 112. členu ZDavP lahko davčni organ nadzira in preverja pravilnost davčnega obračuna in izda odločbo v roku 10 let od roka za predložitev davčnega obračuna, ter je v tem ureditev, ko gre za samoobdavčitev, specialna in s tem drugačna od splošne, torej tiste, ki velja za odmero davka na podlagi davčne odpovedi in ki velja za kontrolo plačevanja davka po odbitku. Zato se na splošno ureditev relativnega zastaranja ni mogoče sklicevati. Različni roki pa so lahko predpisani za različne subjekte

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožnice zoper odločbo Davčnega urada A., št. ... z dne 26. 6. 2003, tako, da je odločbo v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti spremenila tako, da pripadajoče predpisane zamudne obresti začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe, v ostalem pa pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. Prvostopni organ je z navedeno odločbo zaradi odprave nepravilnosti in nezakonitosti pri obračunavanju davka od prometa proizvodov za leto 1996 odmeril premalo plačani davek v znesku 657.273,00 SIT od davčne osnove 3.286.369,00 SIT, po stopnji 20 % in 120.461,00 SIT od davčne osnove 2.209.231,00 SIT, po stopnji 5 %, s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da je bil pri tožnici opravljen inšpekcijski pregled ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik z dne 4. 5. 2003 in po pripombah dopolnilni zapisnik z dne 9. 6. 2003 ter izdana prvostopna odločba, v kateri prvostopni organ ugotavlja, da tožnica v poslovnih knjigah ni izkazala nabavnih vrednosti po prejetih računih v znesku 3.109.251,00 SIT in na ta način v poslovnih knjigah ni izkazala za 5.495.601,00 SIT prihodkov od opravljanja osnovnih dejavnosti ter je zato prvostopni organ od ugotovljenih prihodkov odmeril obračunani in neplačani prometni davek. Tožena stranka ugotavlja, da ni sporno, da je prvostopni organ odločbo o odmeri prometnega davka za leto 1996 izdal šele 26. 6. 2003 in da pred izdajo zapisnika z dne 15. 5. 2003 v tej zadevi ni opravil nobenega uradnega dejanja. Sporno pa je, da ali je prometni davek za leto 1996 mogoče prvič odmeriti v letu 2003, ali pa je ta pravica že zastarala (saj tožnica uveljavlja ugovor relativnega zastaranja pravice do odmere prometnega davka za leto 1996) na podlagi 1. odstavka 60. člena ter 1. in 2. odstavka 62. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 in spremembe, dalje ZPD). Tožena stranka ugotavlja, da prvostopni organ postopa po Zakonu o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 79/01, dalje ZDavP). ZPD je 1. 7. 1999 prenehal veljati in po 1. odstavku 96. člena ZDavP pravica do odmere davka zastara v petih letih po poteku leta, v katerem bi bilo treba davek odmeriti. Po 1. odstavku 97. člena ZDavP pa tek zastaranja pravice do odmere davka ustavi vsako uradno dejanje davčnega organa, ki mu je namen odmera davka in je dano v vednost zavezancu, zastaranje pa nastopi v vsakem primeru, ko poteče 10 let od dneva, ko je prvič pričela teči. Pravico do odmere davka uresničujejo na prvi stopnji krajevno pristojni davčni uradi. V obravnavanem primeru ni sporno, da je Davčni urad A. 26. 6. 2003 to pravico z izdajo odmerne odločbe izkoristil, res pa je, da je odločbo o odmeri prometnega davka izdal po poteku 5-let, po poteku leta, v katerem bi bilo davek treba odmeriti. Prometni davek za leto 1996 bi bilo namreč potrebno odmeriti do konca leta 1997, 5-letni rok pa je potekel konec leta 2002. V nadaljevanju se tožena stranka sklicuje na 112. člen ZDavP, ki določa, da če davčni zavezanec ne predloži obračuna obrokov akontacije davka davčnega obračuna oz. če davčni organ ugotovi, da davčna obveznost ni pravilno obračunana, ali da ni obračunana, za kar je šlo v konkretnem primeru, se višina davčne obveznosti ugotovi z odločbo, s tem, da davčni organ lahko nadzira in preverja pravilnost davčnega obračuna in izda odločbo v roku 10 let od roka za predložitev davčnega obračuna. Gre za specialno ureditev samoobdavčitve, ki je drugačna od splošne in velja pri odmeri davka na podlagi davčne napovedi, kot tudi tiste, ki velja za kontrolo plačevanja davka po odbitku. Po mnenju tožene stranke velja pri samoobdavčitvi daljši rok za kontrolo, pa tudi za izdajo odločbe, s katero se uveljavljajo nepravilnosti. Pri tem se sklicuje na sodbo Upravnega sodišča RS, opr. št. U 1541/2002-14 z dne 13. 12. 2004 glede relativnega zastaralnega roka pri specialni ureditvi samoobdavčitve. Tožena stranka tudi ugotavlja, da je iz prvostopne odločbe razvidno, da tožnica v svojih poslovnih knjigah ni izkazala vrednosti nabavljenega blaga po računih določenih dobaviteljev in ji je prvostopni organ utemeljeno povečal prihodke, od katerih je potrebno plačati prometni davek. Odločitev glede teka zamudnih obresti tožena stranka pojasni s sklicevanjem na odločbo Ustavnega sodišča RS (Uradni list RS, št. 109/04), po kateri začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Izrek o stroških tožena stranka utemelji s 116. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 do 73/04, dalje ZUP).

Tožnica je vložila tožbo zoper zavrnilni del v smeri ugovora relativnega zastaranja pravice do odmere prometnega davka. Gre za napačno uporabo materialnega prava. Inšpekcijski pregled prometnega davka je bil pri tožnici opravljen za leto 1996 in je bil sestavljen zapisnik dne 4. 5. 2003, ki je bil tožnici vročen 16. 5. 2003 ter iz navedenega izhaja, da je davčni organ obveznost iz naslova prometnega davka za leto 1996 določil šele v letu 2003, v katerem je tudi izdal odločbo, s katero je tožnici naložil plačilo davka od prometa proizvodov. Sklicuje se na določbo 1. odstavka 60. člena ZPD in navaja, da davčni organ vse do izdaje zapisnika z dne 4. 5. 2003 in izdaje izpodbijane odločbe ni z nobenim uradnim dejanjem pretrgal teka 5-letnega zastaralnega roka ter zatrjuje, da je pri tožnici nastopilo relativno zastaranje določitve davčne obveznosti iz naslova obveznosti plačila prometnega davka, ki zastara v 5-letih po poteku leta, v katerem je nastopila obveznost plačila prometnega davka, torej z iztekom leta 2001, davčni organ pa v tem času ni naredil nobenega uradnega dejanja, s katerim bi pretrgal 5-letni zastaralni rok iz 1. odstavka 60. člena ZPD, zato je določitev davčne obveznosti iz naslova prometnega davka iz leta 1996 v letu 2003 že zastarala. V času, ko je nastopil prvi dan zamude plačila prometnega davka (21. 4. 1996 in 21. 7. 1996) Zakon o davčnem postopku sploh še ni veljal, saj se je začel uporabljati od 1. 1. 1997 dalje, zato se po mnenju tožeče stranke davčni organ ne more sklicevati na določbe 112. člena ZDavP, saj bi v tem primeru šlo za retroaktivno uporabo zakona. Sodišču predlaga, da odločbo tožene stranke, v povezavi z odločbo organa prve stopnje odpravi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Tožba ni utemeljena. Sodišče je ob upoštevanju 2. odstavka 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) o tožbi odločalo na podlagi določb 51. do 72. člena ZUS-1. Sodišče se z razlogi tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

V zadevi gre za postopek samoobdavčitve oz. za nadziranje pravilnosti in zakonitosti davčnega obračuna v tem postopku. Po 112. členu ZDavP lahko davčni organ nadzira in preverja pravilnost davčnega obračuna in izda odločbo v roku 10 let od roka za predložitev davčnega obračuna, ter je v tem ureditev, ko gre za samoobdavčitev, specialna in s tem drugačna od splošne, torej tiste, ki velja za odmero davka na podlagi davčne odpovedi in ki velja za kontrolo plačevanja davka po odbitku. Tako velja pri samoobdavčitvi daljši rok za kontrolo pa tudi za izdajo odločbe, s katero se ugotavljajo nepravilnosti, kar je tudi logično, glede na to, da davek obračuna zavezanec sam in da ob predložitvi davčnega obračuna kontrole ni, oziroma je samo formalna. Ta desetleni rok pa v obravnavanem primeru ni bil prekoračen, saj je začel teči z iztekom roka za predložitev davčnega obračuna za kontrolirano leto 1996 v letu 1997. Prvostopna odločba je bila izdana v letu 2003, izpodbijana odločba pa v letu 2006 in torej nedvomno pred potekom deset let od takrat, ko je rok iz 112. člena ZDavP začel teči. V obravnavanem primeru gre za specialno ureditev in se zato na splošno ureditev relativnega zastaranja ni mogoče sklicevati. Različni roki pa so lahko predpisani za različne subjekte (glej odločba Ustavnega sodišča RS, št. U-I-32/04). Po povedanem davčna obveznost tožeče stranke ni relativno zastarala.

Neutemeljeni so tudi očitki glede retroaktivne uporabe ZDavP, ki je bil objavljen v Uradnem listu RS 2. 4. 1996, uporabljati pa se je začel 1. 1. 1997. Določbe o zastaranju po ZDavP so enake kot po ZPD (ki je prenehal veljati z dnem uveljavitve ZDDV, to je 3. 1. 1999 in ki se uporablja od 1. 7. 1999), tako glede splošnega relativnega zastaralnega roka kot glede teka zastaranja in absolutnega zastaralnega roka 10 let. ZPD je v končnih in prehodnih določbah uredil situacijo do pričetka uporabe predpisov o davčnem postopku (81., 82., 83 in 85. člen ZPD). Odmerna odločba je bila izdana 26. 6. 2003 na podlagi pooblastila iz 112. člena ZDavP, torej po uveljavitvi in po začetku uporabe ZDavP, zato ni mogoče govoriti o položaju, ko bi ZDavP spreminjajoče posegel v dejansko stanje, ki bi v celoti pripadalo preteklosti, ki se po teoriji ustavnega prava razume kot tako dejansko stanje, ki se ni v preteklosti samo začelo, temveč je začelo tudi pravno učinkovati. V obravnavanem primeru bi šlo lahko kvečjemu za primer neprave retroaktivnosti, ker novi zakon v določeni meri vpliva na zatečena, toda še ne zaključena pravna stanja. Zastaranje v obravnavanem primeru po ZPD se v času, ko se je začel uporabljati ZDavP ni izteklo, določbe ZDavP pa so glede splošnih zastaralnih rokov ostale enake, zato ni razloga, da se tožnik pojavlja v boljšem položaju kot ostali davčni zavezanci pri samoobdavčitvi glede posebnih določb ZDavP in v zvezi s tem institom povezanim relativnim zastaralnim rokom po 112. členu ZDavP. Zato v obravnavanem primeru ne gre za primer retoaktivne uporabe ZDavP in posledično nezakonito odločitev.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, zato je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 63. člena ZUS-1.

ZPD člen 60,  62,  60,  62.  ZDavP člen 96,  97,  112,  96,  97,  112.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.