sodba U 328/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-06-05

Za odločitev o tem, ali se tožniku odmeri davek na promet nepremičnin, je odločujoča okoliščina, ali je bil plačan DDV. Do takšnega zaključka pripelje že jezikovna razlaga zakonskega besedila, obenem pa je takšna razlaga tudi logična, in to z vidika obeh davčnih predpisov, saj preprečuje, da bi se o istem vprašanju (zavezanost za DDV) odločalo dvakrat v dveh različnih davčnih postopkih.

Tožbi se ugodi in se odločba Ministrstva za finance RS št. ... z dne 7. 1. 2004 v točkah 2 in 3 odpravi in se zadeva v tem delu vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo pod točko 1 izreka, odpravila sklep Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 27. 5. 2003, pod točko 2 izreka davka na promet nepremičnin po napovedi za odmero davka na promet nepremičnin z dne 23. 5. 2003 v zvezi s prodajno pogodbo za stanovanjski dvojček v B, št. ... z dne 20. 5. 2003, sklenjeni med prodajalcem CC, ... ulica št. ..., B, in kupcem DD, ... ulica št. ..., A, ni odmerila, ter pod točko 3 izreka pritožbo zavrnila. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja, da se tožnik pritožuje zoper sklep, s katerim je bil ustavljen postopek odmere davka na promet nepremičnin od opravljenega prometa nepremičnine - stanovanjskega dvojčka v B po sklenjeni pogodbi med njim kot prodajalcem in kupcem DD. Tožena stranka je mnenja, da pritožba ni utemeljena. Zakon o davku na promet nepremičnin (Uradni list RS, št. 57/99 in 67/02, v nadaljevanju ZDPN-1) v 3. členu določa, da je promet nepremičnin po tem zakonu vsak odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini. Po 4. členu pa se za prenos nepremičnin po tem zakonu ne šteje prenos lastninske pravice na nepremičninah, od katerega je bil plačan davek na dodano vrednost (DDV). Po Zakonu o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 101/03, v nadaljevanju ZDDV) se obdavčuje promet blaga, ki pomeni prenos lastninske pravice na opredmetenih stvareh, če ni z zakonom drugače določeno. Za promet blaga se šteje tudi prenos stvarnih pravic in deležev na nepremičninah, ki dajejo imetniku lastninsko pravico oziroma pravico posesti na nepremičnini ali delu nepremičnine (4. točka 2. odstavka 4. člena). Po 7. točki 1. odstavka 27. člena ZDDV pa je plačila DDV oproščen tudi promet objektov ali del objektov in zemljišč, na katerih so postavljeni, razen če je promet opravljen, preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni, ali če je promet opravljen, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma prve vselitve. Iz podatkov v spisih je razvidno, da je tožnik dne 23. 5. 2003 vložil napoved za odmero davka na promet nepremičnin, ki ji je priložil prodajno pogodbo za stanovanjski dvojček v B, št. ... z dne 20. 5. 2003, s katero je prodal kupcu DD polovico stanovanjskega dvojčka, zgrajenega do IV. gradbene faze, parc. št. ... - stanovanjska stavba v izmeri 66 m2, garaža v izmeri 25 m2, dvorišče v izmeri 355 m2, vse k.o. E, za dogovorjeno kupnino 66.550 EUR. Prvostopni organ je s sklepom z dne 27. 5. 2003 odločil, da se postopek odmere davka na promet nepremičnin od opravljenega prometa nepremičnin stanovanjskega dvojčka v B po navedeni sklenjeni pogodbi ustavi. Tožena stranka ugotavlja, da je odločitev prvostopnega organa vsebinsko pravilno in materialno pravno utemeljena. Je pa prvostopni organ kljub meritornemu odločanju napačno uporabil postopkovno določbo Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 do 52/02, v nadaljevanju ZUP) in postopek odmere davka ustavil s sklepom, namesto da bi napoved za odmero davka na promet nepremičnin zavrnil oziroma odločil, da se v predmetni zadevi davek na promet nepremičnin ne odmeri. Davčne napovedi sicer ni šteti kot zahteve davčnega zavezanca za uvedbo postopka, temveč kot seznanitev davčnega organa s pogoji za uvedbo davčnega postopka, vendar pa gre v primeru odmere davka na promet nepremičnin za specifičen primer, ko je napoved oddana tudi v interesu zavezanca, kajti odločitev o odmeri (in plačilu) davka na promet nepremičnin je pogoj za nadaljnjo zemljiškoknjižno izvedbo pravnega posla, s katerim se prenaša nepremičnina na novega lastnika, zato bi ustavitev postopka odmere davka po 135. členu ZUP lahko prišla v poštev po mnenju tožene stranke le v primeru, ko bi se s tem strinjal tudi zavezanec in bi napoved za odmero davka umaknil. Ustavitev postopka je procesni institut, ki ne posega v meritorno odločanje o zadevi. V konkretnem primeru pa je prvostopni organ meritorno odločal o tem, ali se v zvezi s predloženo pogodbo odmeri davek na promet nepremičnin ali obračuna DDV, zato bi moral o zadevi odločiti z odločbo. Zaradi napačne uporabe določb ZUP je bilo treba sklep odpraviti. Ker pa je odločitev prvostopnega organa, da se v zvezi s predloženo pogodbo, davek na promet nepremičnin ne odmeri, pač pa je potrebno obračunati DDV, vsebinsko pravilna in zakonsko utemeljena, je bilo treba izrek odločitve spremeniti tako, da se davek na promet nepremičnin ne odmeri. Davčni organ pri odmeri davka v zvezi s prenosom nepremičnine ni vezan na to, kako so dokument, s katerim se nepremičnina prenaša na novega lastnika, poimenovale pogodbene stranke in kaj so v tem dokumentu navedle glede plačila davka, ampak mora pri presoji, kateri davek in v kakšni višini se odmeri, oziroma ali obstajajo zakonsko določeni pogoji za oprostitev plačila davka, izhajati iz vsebine sklenjenega pravnega posla in okoliščin v zvezi s tem, upoštevajoč veljavne predpise. Naloga in pristojnost davčnega organa je odmera davka kot posledica določenega pravnega posla, s katerim se prenaša lastninska pravica na nepremičnini, pri čemer davčni organ z vidika izvajanja davčnih predpisov presoja vsebino predložene listine. V tem primeru sicer ni sporno, da gre za kupoprodajno pogodbo, s katero se prodaja nepremičnina - del objekta, sporno pa je, kateri davek je treba v zvezi s tem prometom nepremičnine odmeriti oziroma obračunati - davek na promet nepremičnin ali DDV. Davek na promet nepremičnin se plačuje ob odplačnem prenosu lastninske pravice na nepremičninah v vseh primerih, razen pri prenosu lastninske pravice na nepremičninah, od katerega se plača DDV. DDV pa se plača v primeru prenosa lastninske pravice objektov ali delov objektov v primeru, če je promet opravljen, preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni, ali če je promet opravljen, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma prve vselitve. Zakon torej predvideva dve situaciji, ko se v zvezi s prenosom lastninske pravice na objektu ali delu objekta v vsakem primeru obračuna DDV oziroma tak prenos ni oproščen plačila DDV - preden je objekt prvič vseljen oziroma uporabljen, ali od začetka uporabe še nista pretekli dve leti. DDV se plačuje od dobav blaga in opravljenih storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na območju Republike Slovenije za plačilo. Nadalje tožena stranka navaja 13. in 45. člen ZDDV. Promet blaga po 4. členu ZDDV pomeni prenos lastninske pravice na opredmetenih stvareh. Za promet blaga se po 4. točki 2. odstavka 4. člena ZDDV med drugim šteje tudi prenos stvarnih pravic in deležev na nepremičninah, ki dajejo imetniku lastninsko pravico na nepremičnini ali delu nepremičnine. Ob upoštevanju navedenih določb v povezavi s 7. točko 2. odstavka 27. člena ZDDV je torej potrebno pri prometu objektov in delu objektov, preden so prvič vseljeni ali preden potečeta dve leti od začetka uporabe oziroma vselitve, ki ga opravi zavezanec za DDV, obračunati in plačati DDV, kar posledično pomeni, da se od tega prenosa nepremičnin ne odmeri davek na promet nepremičnin. Prvostopni organ je v postopku ugotovil in v obrazložitvi podrobno utemeljil razloge, na podlagi katerih je zaključil, da je tožnik opravljal dejavnost gradnje objektov za prodajo na trgu, ki je bila namenjena trajnemu doseganju dohodkov in bi moral ne glede na to, da za opravljanje navedene dejavnosti ni bil posebej registriran, od prometa zgrajenih in še ne vseljenih objektov obračunati DDV. Tožena stranka se v celoti strinja z utemeljitvijo prvostopnega organa in je ne ponavlja in zavrača pritožbene navedbe, da je šlo le za priložnostni promet z nepremičninami. Tožnik je odkupil zemljišče večjega obsega in na njem v kratkem času zgradil več stanovanjskih objektov, ki jih prodaja kupcem, kar tudi po mnenju tožene stranke predstavlja trajnejšo pridobitno dejavnost, ne glede na tožnikov prvotni morebitni drugačni namen uporabe teh objektov.

Tožnik vlaga tožbo zoper točko 2 in 3 izpodbijane odločbe zaradi napačno ugotovljenega dejanskega stanja oziroma zmotne uporabe materialnega predpisa. Tožeča stranka je fizična oseba, ki dohodke pridobiva s plačo kot delavec v delovnem razmerju in nikoli ni imela namena, da bi samostojno opravljala kakšno dejavnost v smislu določb 13. člena ZDDV. Tožnik je v letu 2001 od občine B kupil nezazidano stavbno zemljišče, saj je vlaganje prihrankov v nepremičnino štel za varno naložbo. Ker je nezazidano zemljišče treba vzdrževati, se je odločil, da bo izvedel potrebna dela za ureditev zemljišča in da bo investiral v izgradnjo stanovanj, ki jih bo oddajal v najem in tako z najemnino odplačeval najeta posojila, stanovanja pa bi ostala v njegovi lasti. Ker pa je ugotovil, da bi bile najemnine, za katere bi bilo možno nepremičnine oddati, prenizke, se je odločil za prodajo objektov. S tem, ko je tožnik kupil stavbno zemljišče in nato investiral v izgradnjo stanovanj, ni opravljal nobene od v 13. členu ZDDV naštetih dejavnosti. Sploh ni opravljal dejavnosti, saj se vlaganje v nepremičnine ne more šteti za opravljanje dejavnosti. Za opravljanje dejavnosti bi šlo, če bi tožnik sam izvajal gradbena dela, ne pa, da je samo plačeval gradbene storitve. Prav tako tožnik s prodajo stanovanj ni izkoriščal premoženja z namenom, da bi trajno dosegal dohodke. Za tako izkoriščanje premoženja bi šlo, če bi tožnik oddajal stanovanja v najem in bi dosegel promet v višini več kot 5.000.000,00 SIT. Prodaja nepremičnin se nikoli ni štela za opravljanje dejavnosti, ne gleda na to, kako pogosto je posamezna fizična oseba prodajala svoje nepremičnine, in ne glede na to, koliko časa imajo fizične osebe nepremičnine v lasti. Kolikor se nepremičnina proda pred potekom treh let od njihovega nakupa, se dobiček obdavčuje z davkom iz dobička iz kapitala po 58.b členu Zakona o dohodnini. Nadalje meni, da bi se ob taki razlagi davčnega organa, moralo tudi kupovanje in prodajanje delnic in deležev v kapitalu šteti za opravljanje dejavnosti, ne pa za pridobivanje dohodkov iz kapitala, razen tega pa bi tožnik ne mogel opravljati dejavnosti investiranja v nepremičnine brez ustrezne registracije, pri čemer investiranje v nepremičnine sploh ni dejavnost, ki bi bila navedena v standardni klasifikaciji dejavnosti kot dejavnost. Navedbe tožene stranke, da je tožnik v obdobju od leta 2001 kupil zemljišče in pridobil lokacijsko dokumentacijo in gradbeno dovoljenje ter zgradil do IV. gradbene faze stanovanja, nikakor ne more služiti kot podlaga za zaključek, da je opravljal dejavnost. Tožena stranka je pomešala pojem opravljanja dejavnosti in pojem pridobivanja sredstev s prodajo nepremičnin. Pri prodaji nepremičnin gre za zamenjavo nepremičnine za denar, ne pa za opravljanje dejavnosti. Tožnik s prodajo stanovanj ni dosegel dobička, ker je bil njegov strošek vlaganj tako velik, da ni prišlo do razlike med doseženo kupnino in valorizirano vrednostjo vlaganj v stanovanja. Kolikor bi tožnik menil, da je zavezanec za DDV, bi se takoj registriral in bi lahko kot vstopni davek odbil ves DDV, ki ga je kot investitor plačal na opravljene gradbene storitve. Z odločitvijo, da mora tožnik plačati od prodaje stanovanj DDV, ker da je zavezanec za DDV, čeprav ni registriran kot zavezanec za DDV, pri čemer nima pravice do odbitka vstopnega DDV, je kršeno osnovno pravilo ZDDV, da se obračuna in plača DDV in ne na celotno vrednost prodanega blaga ali opravljene storitve. Sklepno sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo v točki 2 in 3 odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije, kot zastopnik javnega interesa, udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Tožba je utemeljena, vendar iz drugih razlogov, kot se navajajo v tožbi.

Predmet presoje v obravnavani zadevi je odločitev tožene stranke, da se davek na promet nepremičnin po napovedi za odmero davka na promet nepremičnin z dne 23. 5. 2003 v zvezi s prodajno pogodbo za stanovanjski dvojček v B, št. ... z dne 20. 5. 2003, sklenjeni med prodajalcem - tožnikom in kupcem DD, ... ulica št. ..., A ne odmeri. Tožena stranka svojo odločitev utemeljuje v 4. členu ZDPN-1A, ki določa, da se za prenos nepremičnin po tem zakonu ne šteje prenos lastninske pravice na nepremičninah, od katerega je bil plačan DDV. Meni namreč, da bi moral tožnik plačati DDV, kar utemeljuje z določbami ZDDV.

Ob presojanju zakonitosti in pravilnosti odločitve prvostopnega organa in tožene stranke, sodišče ugotavlja, da je za odločitev o tem, ali je tožnik dolžan plačati davek na promet nepremičnin ali DDV, pomembna ugotovitev, ali je bil za obravnavani prenos nepremičnin plačan DDV ali ne. Zakon o davku na promet nepremičnin ureja obdavčenje prometa nepremičnin v tistih primerih, ko takšen promet ni obdavčen z DDV. Za povezavo sistema DDV s sistemom davka na promet nepremičnin je pomemben 4. člen ZDPN-1A (na katerega temelju sta odločala tudi upravna organa), ki razmejuje primere, ko je promet nepremičnine treba obdavčiti z DDV oziroma davkom na promet nepremičnin. Po 4. členu ZDPN-1A se za prenos nepremičnin po tem zakonu ne šteje prenos lastninske pravice na nepremičninah, od katerega je bil plačan DDV. Za odločitev o tem, ali se tožniku odmeri davek na promet nepremičnin, je torej odločujoča okoliščina, ali je bil plačan DDV. Do takšnega zaključka pripelje že jezikovna razlaga zakonskega besedila, obenem pa je takšna razlaga tudi logična, in to z vidika obeh davčnih predpisov, saj preprečuje, da bi se o istem vprašanju (zavezanost za DDV) odločalo dvakrat v dveh različnih davčnih postopkih. Odmera davka na promet nepremičnin namreč ni ovira za to, da se DDV, kolikor gre za promet, ki je po določbah ZDDV podvržen obdavčenju, ne odmeri in naloži v plačilo. Ker pa ta okoliščina v obravnavanem primeru ni bila ugotovljena, je pa bistvena za odločitev o tem, ali je tožnik zavezanec za plačilo davka na promet nepremičnin, je odločitev tožene stranke nezakonita. To pa pomeni, da tožena stranka in pred njo že prvostopni organ nista pravilno uporabila predpisa (ZDPN-1), nepravilna uporaba zakona pa predstavlja razlog za odpravo odločbe, saj je zaradi tega ostalo dejansko stanje v bistvenem nepopolno ugotovljeno, posledično pa je lahko nepravilna tudi izpodbijana odločitev.

Glede na povedano je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 4. in 2. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00 in 45/06-odl. US, v nadaljevanju ZUS) ter zadevo vrnilo toženi stranki na podlagi 2. in 3. odstavka istega člena v ponovni postopek.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.