sodba U 1674/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-12-15

dvojno obdavčevanje - preprečevanje dvojnega obdavčevanja - uveljavljanje ugodnosti po Konvenciji - dohodek iz dejavnosti po programu kulturnega sodelovanja - financiranje gostovanja

Če gre za izplačilo dohodka, ki je v skladu z mednarodno pogodbo oproščen davka v Sloveniji, lahko prejemnik ugodnost po konvenciji uveljavlja z zahtevkom za oprostitev davka, ki bi ga sicer plačal v skladu z zakonom o obdavčenju, preden je dohodek izplačan (1. in 2. odstavek 245. člena ZDavP-1).

Financiranje iz 3. odstavka 17. člena konvencije (sklenjene z Rusko federacijo) se nanaša izključno na financiranje obiska (gostovanja), torej prevoza, nastanitve, prehrane in drugih stroškov, vezanih na bivanje izvajalcev v državi gostiteljici, ne pa tudi na financiranje stroškov priprave predstav, ki jih v tožbi navaja in dokazuje tožeča stranka.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Davčni organ prve stopnje je z izpodbijano odločbo zavrnil zahtevek za oprostitev davka od plačil uporabe premoženjskih pravic po 3. odstavku 17. člena Konvencije med Vlado Republike Slovenije in Vlado Ruske federacije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja (Uradni list RS, št. 44/96 - MP št. 11/96, v nadaljevanju konvencija), ki ga je vložila tožeča stranka kot plačnik davka za izvajalca iz Moskve v skladu s 3. odstavkom 245. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1, Uradni list RS, št. 25/05- UPB1). Po 3. odstavku 17. člena konvencije se, ne glede na predhodne določbe tega člena, dohodek, ustvarjen z osebnimi dejavnostmi izvajalca ali športnika, oprosti v državi pogodbenici, v kateri se te dejavnosti opravljajo, če se opravljajo po programu kulturnega sodelovanja in obiska, ki ga v celoti financira druga država pogodbenica ali upravna ozemeljska enota ali lokalni organ. Omenjena pobuda se da na podlagi dokumenta pristojnega upravnega organa druge države pogodbenice, ki potrdi, da so bili izpolnjeni vsi potrebni pogoji. Iz zahtevku priložene pogodbe, sklenjene med tožečo stranko kot plačnikom dohodka in ruskim izvajalcem kot prejemnikom dohodka, je razvidno, da so stroške izvajalca na 53. ljubljanskem poletnem festivalu krili iz javnih sredstev, ki so bila Festivalu Ljubljana dodeljena s Pogodbo o financiranju javnega zavoda v letu 2005. Razvidno je, da gostovanje ni bilo financirano s strani druge države pogodbenice ali upravno ozemeljske enote ali lokalnega organa Rusije. Zato se zahtevku za oprostitev davka na navedeni pravni podlagi ne ugodi.

Ministrstvo za finance pritožbo tožeče stranke z odločbo št. ... z dne 11. 6. 2008 kot neutemeljeno zavrne. Tudi po presoji pritožbenega organa pogoji za oprostitev plačila davka v Sloveniji niso izpolnjeni. Konvencija v 3. odstavku 17. člena jasno določa, da mora biti obisk in sodelovanje v celoti ali pretežno financirano z javnimi sredstvi države pogodbenice, katere rezident je nastopajoči izvajalec. Iz podatkov v spisu pa z zadostno jasnostjo izhaja, da je bilo gostovanje ruskega izvajalca na 53. ljubljanskem festivali v celoti financirano s strani organizatorja (tožeče stranke), ki so ji bila finančna sredstva dodeljena s Pogodbo o financiranju javnega zavoda v letu 2005 s strani Mestne občine Ljubljana. To nesporno potrjujejo listine, ki jih je tožeča stranka sama priložila zahtevku (izjava direktorja z dne 15. 6. 2005 in pogodba o financiranju javnega zavoda v letu 2005 z dne 6. 6. 2005). Potrdilo ruskega izvajalca, ki ga je tožeča stranka predložila šele s pritožbo, pa zgolj splošno potrjuje, da je ruski izvajalec javna ustanova, ki se financira s sredstvi, ki jih zagotavlja Ruska federacija in ne dokazuje, da bi bilo tudi konkretno gostovanje na 53. ljubljanskem festivalu in s tem dohodek, ki ga je ruskemu izvajalcu izplačala tožeča stranka, financirano iz javnih sredstev Ruske federacije. Ker temelji odločba na pravilno in popolno ugotovljenem dejanskem stanju in pravilni uporabi določb konvencije, drugostopni organ pritožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. Toži zaradi zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava ter bistvenih kršitev pravil postopka. V obravnavanem primeru ni sporno, da je v pogodbi med tožečo stranko in ruskim izvajalcem dogovorjeno, da tožeča stranka plača izvajalcu 110.620 EUR za dogovorjene nastope v Sloveniji ter da je tožeča stranka ta sredstva pridobila iz javnih sredstev. Sporno je izpolnjevanje pogojev za oprostitev po 3. odstavku 17. člena Konvencije. Po mnenju tožeče stranke so ti pogoji izpolnjeni, če se dejavnosti (nastopi) opravijo po programu kulturnega sodelovanja in obiska, in če to dejavnost (nastop v Sloveniji) v celoti financira druga država pogodbenica. Po mnenju tožeče stranke je prvi pogoj izpolnjen, saj je bil nastop opravljen po programu kulturnega sodelovanja med Slovenijo in Rusko federacijo, skladno s Sporazumom o sodelovanju v kulturi, znanosti in izobraževanju (Uradni list RS, št. 36/96). Navedeno je nesporno, saj tožena stranka v upravnem postopku izpolnjevanja tega pogoja ni presojala. Stroške priprave predstav, ki jih je ruski izvajalec izvedel v Ljubljani (plače nastopajočih, stroški za učenje vlog, pripravo kostumov, pripravo scene, odra in podobno) je v celoti financirala Ruska federacija, saj je izvajalec akademski državni teater, ki ga financira država, kar potrjuje že predložena izjava z dne 28. 7. 2005. Tožeča stranka je po Pogodbi št. ... in Aneksu k pogodbi št. ... ruskemu izvajalcu plačala 110.620 EUR in s tem krila stroške načrtovanja obiska (stroške za logistiko) in izvedbe nastopa v Sloveniji, ki so gledališču nastali pred izvedbo nastopov ter stroške dnevnic nastopajočim izvajalcem za dneve, ko so se nahajali v Sloveniji zaradi izvedbe predstav. Tožeča stranka prilaga izjavo ruskega izvajalca o stroških za pripravo opere in simfoničnega koncerta, iz katere je razvidno, da bistveno presegajo prejeto plačilo in da je izvajalec plačilo prejel za kritje že navedenih stroškov. Vse ostale stroške priprave opere in koncerta je kril ruski izvajalec, kar potrjuje že navedena izjava. Določbo 3. odstavka 17. člena konvencije, ki določa pogoj, da obisk oziroma nastop v celoti financira druga država pogodbenica, ne pomeni, da država pogodbenica, v kateri se nastop izvaja, ne sme kriti nobenih stroškov. Če bi navedeno določbo brali tako ozko, bi njena uporaba sploh ne prišla v poštev. Tako določbo razlaga tudi tožena stranka, ko v odločbi o pritožbi navaja pogoj, da se obisk financira v celoti ali pretežno z javnimi sredstvi države pogodbenice, katere rezident je prejemnik dohodka. Sicer pa plačilo po navedenem predstavlja le povračilo (dela) stroškov. V takem primeru bi se prejemniku, rezidentu Slovenije, davek obračunal od prihodkov, zmanjšanih za davčno priznane odhodke. Tožeča stranka meni, da gre enaka pravica tudi nerezidentom, ki v Sloveniji dosegajo dohodek z virom v Sloveniji. Tudi Evropsko sodišče je v sodbi C - 234/01 v zadevi Arnoud Gerritse z dne 12. 6. 2003 poudarilo, da člena 59 in 60 Pogodbe o EGS (sedaj člen 49 in 50 Pogodbe ES) nasprotujeta nacionalni zakonodaji, po kateri so nerezidenti obdavčeni od bruto dohodka, brez upoštevanja zmanjšanja teh dohodkov za poslovne stroške, rezidenti pa od neto dohodkov, po odbitju teh stroškov. Po sodbi C - 345/04 v zadevi Centro Equestre da Leziria Grande Lda z dne 15. 2. 2007 država članica, ki rezidentom omogoča odbijanje stroškov, načeloma ne more izključiti, da se ti za nerezidente ne bi upoštevali in da se stroški, ki so neposredno povezani s to dejavnostjo, lahko upoštevajo v okviru obdavčitve nerezidenta. Po mnenju tožeče stranke se odločitve Evropskega sodišča lahko uporabijo tudi v primeru izvajanja konvencije, sklenjene s tretjo državo. Tudi po priporočilu Evropske komisije z dne 26. 10. 2004, naj bi se ne delale razlike med rezidenti držav članic in rezidenti drugih držav. Ob upoštevanju navedenega tožeča stranka meni, da ruski izvajalec ni dosegel obdavčljivega dohodka v Sloveniji, od katerega bi se lahko obračunal davčni odtegljaj in sicer ne le po 3. odstavku 17. člena, temveč tudi po 2. odstavku 17. člena konvencije. Izpodbijana odločba temelji na nepopolno in napačno ugotovljenem dejanskem stanju, saj davčna organa nista ugotavljala višine stroškov, potrebnih za realizacijo navedenih predstav. Ugotavljala torej nista t.i. odločilnih dejstev, brez katerih pravilne in zakonite odločbe ni mogoče izdati, ne glede na to, kdo je ta dejstva dolžan dokazovati. Zadovoljila sta se z ugotovitvijo, koliko denarja je ruski izvajalec prejel. Tega dejstva ni bilo treba ugotavljati, saj je nesporno. Na tej podlagi sta napravila sklep, da sodelovanje ni bilo v celoti ali v pretežnem delu financirano s strani Ruske federacije. Tako sklepanje bi bilo pravilno le, kolikor bi konvencija določala, da se oprostitev doseže le, če je sodelovanje v celoti financirano z javnimi sredstvi, nikakor pa ne, ko je oprostitev dopustna tudi v primeru pretežnega financiranja z javnimi sredstvi države pogodbenice. Tožena stranka po določbah 95. člena ZDavP-1 in 138. člena ZUP ni dokazala, da predstave niso bile v celoti oziroma v pretežnem delu financirane z javnimi sredstvi države pogodbenice. Kolikor bi sodišče štelo, da je breme dokazovanja na tožeči stranki, pa tožeča stranka opozarja še, da ji davčni organ, v nasprotju z načelom zaslišanja stranke pred izdajo odločbe ni predočil svojih dejanskih ugotovitev. V nasprotnem bi tožeča stranka že pred izdajo odločbe predlagala izvedbo dodatnih dokazov. Na tej podlagi sodišču predlaga, da skladno z 51. členom ZUS-1 v zadevi odloči po opravljeni glavni obravnavi tako, da izpodbijano odločbo in odločbo o pritožbi odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov tega postopka, v primeru zamude z zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi. Predlaga zavrnitev tožbe. Tožeča stranka navaja vrsto novih dejstev in dokazov oziroma dokaznih predlogov, ki jih v dosedanjem postopku ni navajala. Prvič ugovarja tudi kršitev načela zaslišanja stranke. Dejstva in dokazi, ki jih je v podkrepitev svoje zahteve predložila tožeča stranka na prvi in drugi stopnji, so bili ocenjeni in tudi obravnavani. Kolikor pa tožeča stranka meni, da bi moral davčni organ sam pridobivati dokaze oziroma raziskovati, kako je bila prireditev financirana, pa tožena stranka opozarja na 1. odstavek 95. člena ZDavP-1. Dohodki, ki izhajajo iz dejavnosti nastopajočih umetnikov, so načeloma obdavčeni v Sloveniji - tudi po 17. členu konvencije, saj se je dejavnost vršila v Sloveniji. Izpolnjevanje pogojev iz 3. odstavka, zaradi katerih lahko pride do oprostitve davka v Sloveniji, pa je zatrjevanje dejstev, ki so v korist tožene (prav: tožeče) stranke, zato je breme dokazovanja dejstev na njeni strani. Trditev, da je izplačilo predstavljalo le povrnitev stroškov, je tožbena novota, zatrjevano dejstvo pa iz predložene pogodbe in aneksa ne izhaja. Dogovorjena je le pogodbena cena za vsak posamezni nastop, pri tem pa ni razvidno, da bi ti zneski predstavljali le povračila stroškov, kot trdi tožeča stranka.

Tožeča stranka v pripravljalni vlogi vztraja po dosedanjih stališčih. Davčni organ je tisti, ki mora ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki so pomembne za odločitev. Dejansko stanje mora ugotoviti v celoti in popolnoma pred izdajo odločbe. Med dejstvi, ki bi jih bilo treba ugotoviti, da bi bilo mogoče materialno pravo pravilno uporabiti, pa je tudi okoliščina, ali je država pogodbenica (Ruska federacija) v pretežnem delu financirala gostovanje. Ugovor kršitve pravil postopka pa ne more predstavljati (nedopustne) tožbene novote.

Po 1. odstavku 68. člena ZDDPO-1 se davek (davčni odtegljaj) izračuna, odtegne in plača po stopnji 25% od dohodkov rezidentov in nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji. Izpolnitev davčne obveznosti z davčnim odtegljajem je med drugim predpisana tudi za dohodke od plačil za storitve nastopajočih izvajalcev ali športnikov, če ta plačila pripadajo drugi osebi, če imajo, kot že navedeno, vir v Sloveniji. Dohodki imajo vir v Sloveniji, če so bile storitve nastopajočih izvajalcev opravljene v Sloveniji (8. člen ZDDPO-1). Davčna osnova za davčni odtegljaj je vsak posamezen dohodek (5. odstavek 11. člena ZDDPO-1), kar pomeni, da je davčna osnova za davčni odtegljaj prihodek in ne dobiček, dosežen iz posameznega posla.

Če gre za izplačilo dohodka, ki je v skladu z mednarodno pogodbo oproščen davka v Sloveniji, lahko prejemnik ugodnost po konvenciji uveljavlja z zahtevkom za oprostitev davka, ki bi ga sicer plačal v skladu z zakonom o obdavčenju, preden je dohodek izplačan (1. in 2. odstavek 245. člena ZDavP-1). Po 2. odstavku 17. člena konvencije se tovrstni dohodki obdavčijo v državi pogodbenici, v kateri izvajalec dejavnosti opravlja. Izjema od tega (pravila) je določena v 3. odstavku 17. člena konvencije, po katerem se dohodek oprosti davka v državi, v kateri se te dejavnosti opravljajo, če se opravljajo po programu kulturnega sodelovanja in obiska, ki ga v celoti financira druga država pogodbenica. Omenjena pobuda se da na podlagi dokumenta pristojnega upravnega organa druge države pogodbenice, ki potrdi, da so bili izpolnjeni vsi potrebni pogoji.

V obravnavani zadevi pravno pomembna dejstva med strankama niso sporna. Tako ni spora o tem, da gre v obravnavanem primeru za dohodek nerezidenta – ruskega izvajalca, ki je skladno z nacionalno zakonodajo obdavčen v Sloveniji. Spora tudi ni, da je navedeno davčno obveznost dolžna izpolniti tožeča stranka kot izplačevalka dohodka, z davčnim odtegljajem. Nadalje v zadevi ni sporno, da gre za dohodek, ki se po konvenciji obdavči v Sloveniji in da se v Sloveniji, po predpisanem postopku oprosti davka, če gre za dohodek iz dejavnosti, ki se opravljajo po programu kulturnega sodelovanja in obiska, ki ga v celoti financira država rezidentstva (v obravnavanem primeru Ruska Federacija). Sporna je ugotovitev tožene stranke, da v obravnavanem primeru pogoji za davčno oprostitev po 3. odstavku 17. člena konvencije niso bili izpolnjeni.

Na podlagi podatkov, ki izhajajo iz upravnega in sodnega spisa sodišče ugotavlja, da temelji izpodbijana odločitev na pravilno in popolno ugotovljenem dejanskem stanju. Tudi po presoji sodišča je določba 3. odstavka 17. člena konvencije jasna. Pogoj za davčno oprostitev je izpolnjen le, če je obisk izkazano v celoti financiran s strani države rezidentstva. Da bi zadoščalo že financiranje v pretežnem delu, kot izhaja iz obrazložitve odločbe o pritožbi, namreč iz besedila konvencije ne izhaja. Iz konvencije tudi ne izhaja zahteva, da je dohodek, za katerega se uveljavlja oprostitev, financiran s strani države rezidentstva. Sodišče se torej ne strinja s stališčem pritožbenega organa, da izpodbijano odločitev narekuje že ugotovitev, da je dohodek, za katerega se uveljavlja oprostitev, financiran s strani tožeče stranke oziroma Republike Slovenije. Ob taki razlagi bi, kot utemeljeno opozarja tožeča stranka, do davčne oprostitve po 3. odstavku 17. člena konvencije dejansko sploh ne moglo priti oziroma bi to bilo mogoče le izjemoma. Sodišče torej določbo 3. odstavka 17. člena konvencije razume drugače, kot jo razume pritožbeni organ. Ne strinja pa se tudi z razlago, ki jo ponuja tožeča stranka. Financiranje iz 3. odstavka 17. člena konvencije se namreč nanaša izključno na financiranje obiska (gostovanja) torej prevoza, nastanitve, prehrane in drugih stroškov, vezanih na bivanje izvajalcev v državi gostiteljici, ne pa tudi na financiranje stroškov priprave predstav, ki jih v tožbi navaja in dokazuje tožeča stranka. Sodišče se po navedenem strinja z razlogi, ki jih v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja davčni organ prve stopnje, ki na podlagi predložene pogodbe, sklenjene med tožečo stranko in ruskim izvajalcem ugotavlja, da gostovanje s strani Ruske Federacije ni bilo financirano. Da bi bilo dejansko stanje v tem pogledu drugačno od ugotovljenega, pa tožeča stranka tudi ne zatrjuje.

Ker so bila postopku pred izdajo izpodbijane odločbe po navedenem ugotovljena vsa dejstva, ki po potrebna za pravilno in zakonito odločitev, je ugovor nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja neutemeljen. Davčni organ je presodil vse navedbe in dokaze, ki jih je v postopku predložila tožeča stranka. Stališče tožeče stranke, da bi jo davčni organ pred izdajo odločbe moral seznaniti s svojim sklepom o dejanskem stanju, pa tudi ni utemeljeno, saj temeljijo dejanske ugotovitve izključno na dokazih, ki jih je v postopku predložila tožeča stranka sama.

Predmet tega upravnega spora je izključno presoja zakonitosti odločitve o zahtevku tožeče stranke za oprostitev davka na podlagi določb mednarodne pogodbe. Vprašanje višine davčne osnove (če pogoji za davčno oprostitev po konvenciji niso izkazani) za odločitev v zadevi ni relevantno. Sodišče zato tožbenih navedb v tem delu ni presojalo.

Ker je izpodbijana odločba po presoji sodišča pravilna in na zakonu utemeljena, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Glede na to, da dejanske okoliščine, relevantne za odločitev, niso sporne, je sodišče v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1.

Ker tožeča stranka s tožbo ni uspela, pa po določbi 4. odstavka 25. člena ZUS-1 tudi ni upravičena do povračila stroškov postopka.

ZDDPO-1 člen 8, 11, 68. ZDavP-1 člen 245, 245/1, 245/2. Konvencija med Vlado Republike Slovenije in Vlado Ruske federacije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja člen 17, 17/2,l 17/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.