sodba U 683/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-10-24

obnova postopka - izogibanje plačila davka

Potrebno je v vsakem konkretnem primeru posebej ugotavljati, ali določeno ravnanje kaže na verjetnost nedopustnega izogibanja plačilu davkov in prispevkov. Tudi če je bila sporna pogodba veljavno sklenjena, je treba presoditi, kakšen motiv je pogodbenike pri tem vodil. Če so zasledovali zgolj namen, da se tožnik na ta način izogne plačilu (višjih) davkov in prispevkov, takšnemu ravnanju najbrž ne bo mogoče nuditi pravnega varstva.

Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 4. 2. 2005 se odpravi in se zadeva vrne toženi stranki v ponovno odločanje.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki na 100.200,00 SIT odmerjene stroške upravnega spora v 15 dneh.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila tožnikovo pritožbo zoper sklep Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., Izpostave B., št. ... z dne 2. 10. 2003. Z omenjenim sklepom je bil tožniku po uradni dolžnosti obnovljen postopek odmere dohodnine za leto 2002. Tožena stranka v svoji odločbi pojasnjuje, da je prvostopni organ po tem, ko je postala pritožnikova odločba o odmeri dohodnine za leto 2002 z dne 13. 6. 2003 dokončna, izvedel za naslednja dejstva: Pri inšpekcijskem pregledu zakonitosti in pravilnosti obračunavanja davčnih obveznosti v letu 2002 pri pravni osebi A.A. d.d. je bilo ugotovljeno, da je pravna oseba za pritožnika, ki je opravljal funkcijo člana oziroma predsednika uprave v tej pravni osebi, vendar z njo ni imel sklenjenega delovnega razmerja, plačilo za opravljeno delo izvedla na podlagi računov pravne osebe B.B. d.o.o. Tako od teh prejemkov ni obračunala davka po odbitku. Iz določb zakona, ki ureja gospodarske družbe, izhaja, da funkcijo poslovodenja družbe lahko opravljajo le fizične osebe, ki za svoje delo prejemajo plačilo, vrsta izplačila pa je odvisna od razmerja do pravne osebe. Glede na to, da pritožnik v družbi A.A. d.d. ni bil zaposlen, se njegovo plačilo obravnava kot prejemek iz opravljanja storitev. Prejemki, ki torej pripadajo pritožniku, so bili izplačani pravni osebi B.B. d.o.o. Šteje se, da je prejemnik plačila fizična oseba, izplačevalec pa A.A. d.d. Pri tem se tožena stranka sklicuje še na 3. odstavek 114. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01). Tožena stranka meni, da pritožnik v svojo davčno osnovo v celotnem znesku ni vključil prejemkov, ki jih je prejel kot član oziroma predsednik uprave v pravni osebi A.A. d.d., zato je potrebno ugotoviti, da je bila njegova davčna osnova verjetno izkazana v nižjem znesku, kot pa bi morala biti. Tožena stranka pri tem citira še 1. točko 260. člena in 2. odstavek 263. člena Zakona o splošnem upravnem postopku ter 2. alineo 6. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 44/96). Meni tudi, da je bila obnova postopka pravočasna. Davčni urad A. je opravil inšpekcijski pregled, v zvezi s katerim je sestavil inšpekcijski zapisnik 24. 9. 2003. V danem primeru je bil Davčni urad A. tisti, ki je bil pristojen za uvedbo obnove postopka odmere dohodnine za pritožnika, zato je rok za obnovo začel teči s 24. 9. 2003. Izpodbijani sklep o obnovi postopka je bil pritožniku izdan 2. 10. 2003, o pošiljki pa je bil naslovnik prvič obveščen 4. 10. 2003. Prevzel jo je 17. 10. 2003, kar je v okviru enomesečnega roka. Po mnenju drugostopnega organa je prvostopenjski sklep obrazložen v takšni meri, da so iz njega razvidni očitki pritožniku glede odmere dohodnine za leto 2002. Ali bo v obnovljenem postopku prišlo do drugačne odmere dohodnine za sporno leto, pa je odvisno od dejstev in okoliščin, ugotovljenih in zbranih v obnovljenem postopku.

Tožnik vlaga tožbo iz vseh razlogov, naštetih v 1. odstavku 25. člena ZUS. Trdi, da iz odločbe ni mogoče razbrati, kaj je novo dejstvo in kaj dokaz, ki dejstvo dokazuje. Nedvomno pa je mogoče ugotoviti bistveno kršitev postopka iz 3. točke 2. odstavka 237. člena ZUP. Tožeči stranki v postopku obnove na prvi stopnji ni bila dana možnost sodelovanja v postopku. Nadalje poizkuša tožena stranka sanirati odločbo organa prve stopnje tudi na način, da poda materialnopravno podlago obnovitvenega razloga. Sklicevanje na novo dejstvo samo po sebi ni razlog za obnovo postopka. Dejstvo mora biti dokazano in mora dati takšen materialnopravni sklep, da obstoji verjetnost, da bo o zadevi drugače odločeno. Organ prve stopnje sploh ne pove, kateri materialnopravni predpis bi lahko to bil. Tožena stranka poizkuša sanirati bistveno kršitev organa prve stopnje na način, da navede določbo 3. odstavka 114. člena Zakona o davčnem postopku kot tisto materialnopravno podlago, ki bi na zatrjevano dejansko stanje lahko pripeljala do drugačne odločitve v ponovljenem postopku. Omenjeno določilo pa v konkretnem primeru ne more predstavljati take materialnopravne podlage. Tožeča stranka ni nikoli odstopila svojih prihodkov tretji osebi. Za kaj takega ni v spisu niti enega dokaza. Tožena stranka utemeljuje odločbo s citiranjem zakona in jo je razumeti tako, da hoče z obrazložitvijo pojasniti, zakaj so prejemki družbe osebni prejemki tožeče stranke. Materialnopravne podlage ni mogoče utemeljiti z dikcijo, da iz določb zakona, ki ureja gospodarske družbe, izhaja, da funkcijo poslovodenja družbe lahko opravlja le fizična oseba. Tožena stranka se tudi ni opredelila do pritožnikovih navedb. Opredeliti bi se morala do vseh tistih naziranj, ki so dovolj argumentirana. Tožeča stranka nadalje ne pozna določbe pozitivnega prava, ki bi gospodarski družbi prepovedala najem strokovnjaka - člana uprave pri drugi pravni osebi. Tožeča stranka je seznanjena le z določbami ZDR, ki celo normativno urejajo podoben primer - zagotavljanje dela delavcev pri drugem uporabniku (členi 57 do 62 novega ZDR, uveljavljenega s 1. 1. 2003). V slednjem primeru ni sporno niti z vidika obdavčitve, da gre za izvajanje storitev posredovanja dela drugega delavca in da gre za poslovni odnos dveh pravnih oseb, čeprav je vsakomur jasno, da konkretno delo lahko izvaja le fizična in ne pravna oseba. Pri članu uprave pa je potrebno obenem izvesti še korporacijski postopek imenovanja fizične osebe na to funkcijo. Korporacijsko pravno gledano so člani uprave imenovani v skladu z ZGD, funkcija - postati član uprave, pove le to, da je določena oseba upravičena voditi, zastopati in predstavljati družbo v smislu členov 246 in 248 ZGD. Vse ostale pogodbe, tako pogodba o poslovodenju kot druge klasične pogodbe obligacijskega prava, pa imajo le obligacijske učinke. Član oziroma predsednik uprave je torej z družbo v dvojnem razmerju, in sicer v korporacijskem razmerju (na podlagi imenovanja) ter v obligacijskem razmerju (na podlagi pogodbe). ZGD v 259. členu jasno postavi razlikovanje med korporacijskim in civilnopravnim odnosom družbe - član uprave. Predmet pogodbe so poleg zakonsko določenih pravic in obveznosti tudi druga upravičenja, med drugim tudi pravica do plačila članu uprave. Iz omenjene zakonske določbe ne izhaja, da je dogovor o kakršnikoli drugih pravicah in obveznostih s članom uprave obligatoren. Takšna druga upravičenja so iztožljiva le na na podlagi pogodbe, sklenjene med nadzornim svetom in članom uprave, ne pa na podlagi zakona. Zato ni mogoče pritrditi davčnemu organu, da je pravico do nadomestila tožnik pridobil že na podlagi imenovanja s strani nadzornega sveta družbe A.A. d.d. Interpretacija davčnega organa iz zapisnika, da mora nadzorni svet že na podlagi zakonskih določil določiti prejemek člana uprave kot njegovo korporacijsko pravico, je torej napačna. Za imenovanje v funkcijo ni potrebna nobena pogodba med družbo in članom uprave, niti ni potrebno, da je član uprave v delovnem razmerju pri družbi, za katero opravlja korporativna upravičenja. Izjemo za posamezne primere lahko določi le zakon, tako npr. Zakon o bančništvu v 2. odstavku 22. člena. V času, ko je davčni organ odmerjal dohodnino tožeči stranki za leto 2002, tovrstne pogodbe o nudenju poslovnih storitev niso bile pravno sporne, vsebina pogodba pa je bila materialnopravno gledano interpretirana kot dopustna in v skladu z delovnopravno, korporacijsko in davčno zakonodajo Republike Slovenije. Šele konec leta 2003, ob izidu članka prof. dr. Šime Ivanjka v publikaciji Pravna praksa, št. 34/2003, so omenjene pogodbe postale sporne za davčne organe po Sloveniji.

Z uveljavitvijo novega Zakona o dohodnini z dne 1. 1. 2005 dalje (3. odstavek 23. člena) se je spremenila pravna podlaga v zvezi s prejemki direktorjev in članov uprav. Pred uveljavitvijo novega ZDoh-1 pa pravna podlaga za interpretacijo prejemkov ni obstajala. Tožeča stranka ugotavlja, da za obnovo postopka odmere dohodnine tožeči stranki ne obstaja zakonsko določen razlog iz 260. člena Zakona o splošnem upravnem postopku. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži izdajo odločbe, ki bo pritožbi tožeče stranke ugodilo in prvostopenjski sklep odpravilo. Hkrati tudi predlaga, naj ji tožena stranka povrne vse stroške tega postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da predlaga zavrnitev tožbe, pri čemer se sklicuje na razloge v svoji odločbi.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je svojo udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo št. ... z dne 18. 4. 2005.

Sodišče se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja tožena stranka kot tudi z razlogi, s katerimi zavrača pritožbene ugovore, kolikor se ti nanašajo na pravočasnost začetka postopka obnove.

Meni pa sodišče, da zakonski razlog, ki dovoljuje obnovo postopka iz 1. točke 260. člena ZUP ni pojasnjen v taki meri, da bi zadostoval za izkazanost njegovega obstoja. Šele s preučitvijo njegove vsebine in ne zgolj z njegovim pavšalnim navajanjem, bi bilo mogoče s stopnjo verjetnosti sklepati na obstoj novega dejstva, ki bi lahko bilo relevantno za odločanje v obnovljenem postopku.

Kot izhaja iz podatkov v spisu plačilo za opravljeno delo člana uprave pri A.A. d.d. ni pripadalo tožniku kot fizični osebi, ki je delo opravila, pač pa firmi B.B. d.o.o. Do vprašanja, ali v danem primeru obstoja verjetnost, da takšno ravnanje pomeni nedopusten izogib plačilu davkov, tožena stranka ni zavzela konkretnega stališča, čeprav je za odločitev o tem vprašanju bistveno. Teh okoliščin namreč vsebinsko ni presodila, zgolj sklicevanje na posamezna določila ZGD ter 114. člen Zakona o davčnem postopku, pa je premalo. Naloga davčnega organa je presoditi poslovne dogodke po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo, pri čemer ni vezan na formalnopravno opredelitev poslovnega dogodka. To pa pomeni, da je potrebno v vsakem konkretnem primeru posebej ugotavljati, ali določeno ravnanje kaže na verjetnost nedopustnega izogibanja plačilu davkov in prispevkov. Tudi če je bila sporna pogodba med A.A. d.d. in B.B. d.o.o. sicer veljavno sklenjena, je treba presoditi, kakšen motiv je pogodbenike pri tem vodil. Če so zasledovali zgolj namen, da se tožnik na ta način izogne plačilu (višjih) davkov in prispevkov, takšnemu ravnanju najbrž ne bo mogoče nuditi pravnega varstva. Pri tem bi bila v pomoč npr. ugotovitev, kdaj je bil tožnik imenovan za člana uprave A.A. d.d., kdaj je bila dogovorjena višina plačila za njegovo opravljeno delo, kdaj so A.A. d.d. sklenile pogodbo s B.B. d.o.o. in kakšna je bila njena vsebina, ali je bil tožnik s katero od omenjenih pravnih oseb v razmerju povezanosti in podobno. Šele po presoji gornjih in morebitnih nadaljnjih ugotovitev bo tožena stranka lahko podala mnenje o tem, ali obstojajo okoliščine, zaradi katerih je verjetno, da se je tožnik želel izogniti plačilu davka, kar kaže na to, da je bila tožnikova davčna osnova v spornem letu verjetno izkazana v nižjem znesku, kot pa bi morala biti, ali pa takšne okoliščine ne obstojajo.

Pri tem sodišče še pripominja, da tožena stranka glede na navedeno vseh pritožbenih ugovorov tožnika, ki se nanašajo na vsebinsko obravnavanje zadeve, ne bo mogla kar prezreti.

Ker je pomanjkljivo obrazložena že odločba organa prve stopnje, tožena stranka pa v pritožbenem postopku navedene nepravilnosti ni v celoti odpravila, je nezakonita tudi njena odločba. Sodišče je zaradi zgoraj navedenih razlogov tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. točke 1. odstavka 60. člena ZUS in zadevo vrnilo toženi stranki skladno z 2. odstavkom istega člena v ponoven postopek.

Pri presoji upravičenosti do povrnitve stroškov postopka je sodišče upoštevalo 16. člen Zakona o upravnem sporu, odločbo Ustavnega sodišča RS opr. št. U-I-68/04, objavljeno v Uradnem listu RS, št. 45 z dne 28. 4. 2006 ter ZPP. O stroških stranke je sodišče odločilo po predloženem stroškovniku tožeče stranke, upoštevaje Tarifo za nagrajevanje odvetnikov, Zakon o sodnih taksah, člen 155 ZPP ter dejstvo, da je na podlagi člena 154/1 ZPP tožeča stranka v tem upravnem sporu uspela.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

Sodba X Ips 1478/2005, enako tudi X Ips 200/2006, X Ips 45/2007 in X Ips 217/2007X , Ips 1676/2005, X Ips