sodba U 397/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-11-18

zastaranje odmere prometnega davka - pretrganje teka zastaralnega roka - prometni davek

Sodišče ne more pritrditi razlogom prvostopnega organa, da je bilo zastaranje v obravnavanem primeru pretrgano z vročitvijo sklepa o uvedbi ponovnega postopka odmere davka za leto 1997. Iz navedenega sklepa je razvidno, da se nanaša na (ponovno) odmero davka iz dejavnosti za leto 1997 in ne na postopek izterjave oziroma odmere prometnega davka, ki je predmet tega postopka, zato na podlagi navedenega sklepa ni moglo priti do pretrganja teka zastaranja, drugih okoliščin pa davčna organa ne navajata.

1. Tožbi se ugodi in se odločba Davčnega urada A., št. ... odpravi. 2. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 350 EUR povečane za 20% DDV, z zakonitimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila, v 15 dneh.

Prvostopni organ je ugotovil, da tožnik ni pravočasno obračunal in plačal prometnega davka za leto 1997 in sicer od davčne osnove 3.051.539,00 SIT v znesku 152.576,00 SIT ter da je prometni davek v znesku 126.550,40 SIT plačal, ter da mora zaradi navedenega, za leto 1997 plačati prometni davek v znesku 26.025,60 SIT, plačane obresti v znesku 13.261,46 pa se mu vrnejo. V obrazložitvi prvostopni organ pojasni, da je bil pri tožniku opravljen ponovni postopek inšpekcijskega pregleda za leto 1997, ter da je bil ugotovitveni postopek za leto 1997 opravljen v času od 8. 7. 2004 do 30. 7. 2004 in izdan zapisnik z dne 30. 7. 2004 in dopolnilni zapisnik, v ponovnem postopku pa zapisnik z dne 4. 2. 2005 in po pripombah tožnika dopolnilni zapisnik z dne 30. 3. 2005. Prvostopni organ ugotavlja, da tožnik ni evidentiral prihodkov v višini 3.051.539,00 SIT, ki jih je davčni organ ugotovil na podlagi ocene v skladu s 3. in 5. alineo 2. odstavka 39. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 33/03, dalje ZDavP), po katerem davčni organ ugotovi davčno osnovo z oceno, če temelji davčna napoved oz. davčni obračun na neresničnih ali nepravilnih podatkih, oz. so knjige in evidence vsebinsko napačne, če kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti, z oceno določena davčna osnova pa se zniža, če zavezanec dokaže, da je osnova nižja (2. odstavek navedenega člena), česar tožnik ni izkazal. Prvostopni davčni organ je pri izračunu dohodkov upošteval povprečno razliko prodajne vrednosti, ki jo je ugotovil po katalogu Eurotaxu v višini 4,79 % in ocenil prihodek v znesku 66.758.001,00 SIT (napovedani prihodek 63.706.462,00 SIT x ocenjen nenapovedan pribitek v višini 4,79 %) in ugotovil, da znaša neevidentiran prihodek tožnika 3.051.539,00 SIT, ki predstavlja davčno osnovo za izračun prometnega davka po tarifni št. 1 Tarife davka od prometa storitev Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92, dalje ZPD) po stopnji 5 %, ki ga tožnik ni obračunal in znaša 152.576,00 SIT. V nadaljevanju se sklicuje na določbe 1., 2., 23., 26. in 27. člena ZPD. Prvostopni organ je na podlagi uradnih zaznamkov o zaslišanju kupcev ugotovil, da so plačevali več, kot je tožnik izkazal v izdanih računih. Prvostopni organ je uporabil metodo zbiranja podatkov na podlagi določil 32. člena ZDavP in na podlagi zaslišanja osmih kupcev motornih vozil in enega prodajalca, ki je tožniku dal v komisijsko prodajo osebno motorno vozilo in iz katerega izhaja, da je tožnik v pogodbi o komisijski prodaji vozil in v račune o prodaji vozil, ki jih je izročal kupcem oz. prodajalcem, zapisal nižje denarne vrednosti vozil od realno doseženih, čeprav so kupci za kupljena vozila tožniku plačali višje denarne zneske (tabela na str. 4 prvostopne odločbe), zato je prvostopni organ z namenom ugotoviti verodostojnost prodajnih cen primerjal prodajne cene iz računa oz. pogodb o komisijski prodaji in orientacijske prodajne vrednosti rabljenih vozil za leto 1997 v katalogu Eurotax, ki je izdelan po uveljavljeni in preizkušeni Eurotax Shcwacke metodologiji, prilagojeni slovenskim razmeram z dne 30. 8. 1997. Prvostopni organ je primerjal prodajne vrednosti za 21 tržno najbolj zanimivih vozil, ki jih je tožnik izkazal v izdanih računih s povprečno orientacijsko prodajno vrednostjo rabljenih vozil po navedenem priročniku Eurotax za poslovno leto 1997 in ugotovil, da so orientacijske prodajne vrednosti po Eurotax v povprečju večje, kot so izkazane v izdanih računih tožnika, kar je razvidno iz tabele 2 na str. 7 in 8 prvostopne odločbe. Tožena stranka se z odločitvijo prvostopnega organa strinja. Nesporno je ugotovljeno, da je tožnik v okviru svoje registrirane dejavnosti opravljal trgovino z rabljenimi motornimi vozili in obračunaval prometni davek od prodajnih cen vozil in od vrednosti, ki so bile vpisane na posamezni fakturi. Prvostopni organ je uporabil pooblastilo iz 8. odstavka 16. člena ZPD, da v primeru, ko ugotovi, da prodajna cena ne ustreza dejanski prometni vrednosti rabljenega vozila, davčno osnovo v višini prometne vrednosti ugotovi sam. Da prodajne cene niso ustrezale prometni vrednosti, je prvostopni organ ugotovil na ta način, da je v postopku zaslišal posamezne kupce oz. prodajalce vozil, ki so povedali, da so za avtomobile plačali višje zneske, kot so bili dejansko razvidni iz računov in pogodb, prodajne cene pa so bile nižje tudi v primerjavi s prodajnimi vrednostmi rabljenih vozil po Eurotaxu. Tako je nastala situacija iz 6. odstavka 16. člena ZPD. Prvostopni organ je ugotavljal prometno vrednost po katalogu o vrednosti rabljenih motornih vozil (Eurotax), v katerem so upoštevani nabavna cena motornega vozila, starost, amortizacija, razmere na trgu, ponudba in povpraševanje. Katalog cen rabljenih motornih vozil res ni neizpodbojen dokaz o prometni vrednosti takih vozil, dejstvo pa je, da služi kot strokovno utemeljen pripomoček za ugotovitev njihove vrednosti, saj stanje vozil v času, ko je bil promet opravljen, naknadno ni bilo mogoče ugotavljati. Zato je bil po mnenju drugostopnega organa katalog utemeljeno uporabljen, iz upravnih spisov pa ne izhaja, da bi tožnik v postopku predložil drugačna dokazila, s katerimi bi ugotovitve davčnega organa izpodbijal, zato navedbe tožnika, da davčni organ ni upošteval dejanskega stanja posameznega vozila, to je poškodovanost, število prevoženih kilometrov v času prodaje, za katere nima dokazov, kot neutemeljene zavrača. Na ostale pritožbene navedbe v zvezi z nepravilnostmi, ki jih tožnik očita ugotovitvam prvostopnega organa, pa je odgovoril že prvostopni organ in jih drugostopni organ ponovi (str. 4 odločbe pritožbenega organa). Drugostopni organ v zvezi s cenitvijo ugotavlja, da je dejansko stanje ustrezalo zakonsko predpisanim pogojem za določitev davčne osnove s cenitvijo, saj tožnik ni izkazal celotnega prometa, ker je na račune pisal nižje zneske, s tem pa poslovne knjige niso bile vodene v skladu s predpisi. Pri cenitvi, tako kot jo je navedel prvostopni organ in na način kot jo je pojasnil, pa so bili upoštevani tudi tožnikovi podatki (napovedan prihodek) in cene po Eurotaxu, ker s podatki o drugačni vrednosti avtomobilov tožnik ni razpolagal. Zato ugotovljeni prihodek utemeljeno predstavlja davčno osnovo za davek od prometa storitev. Zavrača pa tudi tožnikov predlog za izvedbo dokaza z izvedencem finančne stroke, saj le-ta ne more ugotoviti tržne vrednosti avtomobilov, ki jih v času dogodka ni videl, dokumentacije o morebitnih posebnostih pa ni, oz. bi tožnik cenitve vrednosti, v kolikor zatrjuje, da so nižje kot po katalogu, moral predložiti sam. Tožeči stranki pa prvostopni organ tudi ni bil dolžan omogočiti prisotnosti na zaslišanju kupcev, tožniku pa je bilo omogočeno, da se seznani z njihovimi izpovedbami že v letu 1998, o čemer je bil tožnik seznanjen, kar izhaja iz zapisnika, iz katerega je razvidno, da je tožnik te ugotovitve potrdil in obrazložil, da so napisani zneski na računih oz. pogodbah res nekoliko nižji od dejanske vrednosti prometa, ki je bil opravljen. Kot neutemeljen zavrne pritožbeni organ tudi ugovor zastaranja in se pri tem sklicuje na 112. člen ZDavP, po katerem v primeru, če davčni zavezanec ne predloži obračuna obrokov akontacije davka, davčnega obračuna oz. če davčni organ ugotovi, da davčna obveznost ni pravilno obračunana, ali da ni obračunana, se višina davčne obveznosti ugotovi z odločbo, davčni organ pa lahko nadzira in preverja pravilnost davčnega obračuna in izda odločbo v roku 10 let od roka za predložitev davčnega obračuna. Gre za samoobdavčitev, pri kateri velja daljši rok za kontrolo, pa tudi za izdajo odločbe, s katero se ugotavljajo nepravilnosti, ki v konkretnem primeru ni bil prekoračen. Izrek o stroških obrazloži z 2. odstavkom 118. člena ZUP.

Tožnik v tožbi izpodbija odločbo iz vseh tožbenih razlogov. Iz zapisnika DU A. z dne 4. 2. 2005 je razvidno, da se je postopek inšpiciranja izvajal v času od 13. 12. 2004 do 4. 2. 2005, torej, še preden je bil inšpekcijski postopek uveden, kar pomeni bistveno kršitev določb postopka. Tožena stranka je vodila dva postopka o isti stvari, zato je treba predmetno odločbo odpraviti in postopek ustaviti, saj se je začel šele 17. 1. 2005. Sklicuje se na vloge in dokazne predloge v vseh dosedanjih postopkih. Davčnemu organu očita, da ni izvedel ugotovitvenega postopka in da je na škodo tožnika povzel ugotovitve iz zapisnika z dne 30. 7. 2004 in ni izvedel nobenega dokaza, prav tako pa očita zastaranje pravice do začetka vodenja postopka in odmere davčnih obveznosti. Cene iz tabele 2 so še zvišane po zadnjem zapisniku brez obrazložitve. Davčni organ je svojo odločitev utemeljil s tem, da naj bi kupci plačevali več, kot je tožnik izkazal v izdanih računih, na podlagi vpogleda v uradne zaznamke o zaslišanju strank, kjer tožeča stranka ni bila prisotna in ji ni bila dana možnost izjaviti se o dejstvih, ki jo obremenjujejo. Niso izpolnjeni zakonski pogoji za določitev davčne osnove z oceno, davčni organ nima zakonske podlage za primerjavo cen po izdanih računih s cenami po Eurotaxu, temveč bi moral upoštevati dejanske cene, ki so razvidne iz računov. Graja neustreznost primerjalnih cen po Eurotaxu, ki ne predstavlja dejanske tržne vrednosti posameznega vozila, saj ni upoštevan poslovni dogodek v času nakupov posameznih vozil, dejansko stanje posameznega vozila, karamboliranost, število prevoženih kilometrov, mesečne korekture in lestvice za vrednotenje rabljenih vozil (Onorm V 5080), specifičnost slovenskega trga itd., kar je vplivalo na ceno posameznega vozila. Očita neustrezno metodo cenitve in nepravilnosti iz tabele 2 in predlaga dokaz z izvedencem finančne stroke. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo vseh stroškov postopka z zakonitimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V obravnavani zadevi gre za vprašanje, ali je prvostopni organ imel podlago za pristop k oceni davčne osnove in posledično naložitve plačila prometnega davka. Razlogi za pristop k oceni davčne osnove so po mnenju sodišča podani tako v 3. kot v 5. alinei 1. odstavka 39. člena ZDavP, po kateri davčni organ ugotovi davčno osnovo z oceno, če ugotovi, da temelji davčna napoved oziroma davčni obračun na neresničnih ali nepravilnih podatkih oz. davčni zavezanec ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi, ali so knjige in evidence vsebinsko napačne ali če kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti, za pristop pa zadošča izpolnitev le enega od pogojev. Iz ugotovitev dejanskega stanja namreč izhaja, da so bili v nekaterih primerih zneski na izdanih računih tožnika nižji od prodajne cene, ki jo je tožnik evidentiral v svojih poslovnih knjigah, to pa je razvidno iz izjav kupcev oz. prodajalca, o čemer je bil tožnik seznanjen. V obravnavanem primeru gre za ponovni postopek ugotavljanja pravilnosti obračunavanja in plačevanja prometnega davka za leto 1997, ugotovitve so razvidne iz zapisnika z dne 4. 2. 2005, pri čemer so upoštevane tudi ugotovitve iz prvotnega ugotovitvenega postopka, kar po mnenju sodišča ne predstavlja kršitev določb postopka. Davčni organ je imel po 8. odstavku 16. člena ZPD v prometu rabljenih motornih vozil pooblastilo ugotoviti prometno vrednost teh proizvodov, če prodajna cena ne ustreza prometni vrednosti, zato je tudi po mnenju sodišča utemeljeno pristopil k ugotavljanju prometne vrednosti vozil za izračun davčne osnove, ki po mnenju sodišča tudi ni sporen. Prvostopni organ je uporabil podatke o prodajni vrednosti vozil iz kataloga Eurotax Schwacke za leto 1997, ki ga je uporabil le kot pripomoček in pri tem upošteval vse relevantne podatke po tožnikovih računih, kot so tip vozila, leto proizvodnje, delovno prostornino. Kolikor tožnik zatrjuje, da so bila vozila karambolirana, da so imela večje število prevoženih kilometrov oz. druge okoliščine, ki so vplivale na ceno, je bil tožnik za te trditve dolžan predložiti dokaze (15. člen ZDavP), česar ni storil, zato sodišče takšne očitke kot pavšalne zavrača. Neutemeljeni so očitki tudi glede posameznih točk iz tabele 2, saj sta nanje odgovorila že oba davčna organa. Sodišče se strinja tudi z metodologijo, iz katere je razviden način in izračun odstotka povprečne razlike prodajne vrednosti.

Pritrditi pa je tožnici, da gre v obravnavanem primeru za zastaranje odmere prometnega davka po ZPD, ki se kot materialni predpis v tem primeru uporablja. Po 60. členu ZPD zastara pravica do določitve davčne obveznosti in izterjave prometnega davka v petih letih po poteku leta, v katerem je nastala davčna obveznost. Zastaranje se po 61. členu ZPD pretrga z vsakim uradnim dejanjem pristojnega organa, katerega namen je izterjava oziroma odmera davčne obveznosti in po vsakem pretrganju začne teči znova in nastopi v vsakem primeru, ko poteče deset let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči (62. člen ZPD). Res da je smiselno enako urejen institut zastaranja v ZDavP (določbi 96 in 97), vendar v obravnavanem primeru glede zastaranja ne pridejo v poštev določbe 112. člena ZDavP, na katere se v zvezi z zastaranjem prometnega davka napačno sklicuje pritožbeni organ, saj je ureditev zastaranja v ZPD specialnejša glede na splošne določbe ZDavP in je zato potrebno glede zastaranja prometnega davka uporabiti določbe ZPD (enako stališče tudi v sodbi Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 173/2005 z dne 3. 7. 2008). Sodišče pa ne more pritrditi niti razlogom prvostopnega organa, ko zatrjuje, da je bilo zastaranje v obravnavanem primeru pretrgano z vročitvijo sklepa o uvedbi ponovnega postopka odmere davka za leto 1997 z dne 26. 11. 2003, ki ga je pooblaščenka tožeče stranke prejela dne 28. 11. 2003 in ki ga je sodišča pridobilo iz spisa opr. št. U 504/2008. Iz navedenega sklepa je razvidno, da se nanaša na (ponovno) odmero davka iz dejavnosti za leto 1997 in ne na postopek izterjave oziroma odmere prometnega davka, ki je predmet tega postopka, zato po mnenju sodišča na podlagi navedenega sklepa ni moglo priti do pretrganja teka zastaranja, drugih okoliščin pa davčna organa ne navajata. Navedeno je tudi smiselno, saj se navedeni sklep na (ponovno) odmero prometnega davka tudi ni mogel nanašati, ker je bil pritožbeni postopek še v teku. Zato je potemtakem relativni 5 letni rok za določitev davčne obveznosti iz naslova prometnega davka za leto 1997 ob izdaji prvostopne odločbe dne 31. 3. 2005 potekel, ob tem pa ni bilo izkazano pretrganje teka zastaranja, zato je treba iz tega razloga izpodbijano odločbo odpraviti.

Sodišče pa zavrača očitke tožnika, da se vodita vzporedno dva postopka o isti stvari. Sodišče je vpogledalo v zadevo, ki se vodi pod opr. št. U 504/2008, kjer je razvidno, da gre za postopek inšpekcijskega nadzora davka od dohodka iz dejavnosti za leto 1997 v zvezi z odločbo prvostopnega organa št. DT-0610-232/2007-10-1204-09 z dne 5. 10. 2007. V zvezi s spisom, ki se vodi pri Davčnem uradu A. pod št. DT 4298-501/2006-2-1250-00 pa je sodišče ugotovilo, da gre za odločitev o stroških postopka in ne o prometnem davku, zato so očitki tožnika brezpredmetni. Ni pa sodišče obravnavalo očitke, ki se nanašajo na postopke v zvezi z davkom iz dohodka iz dejavnosti, saj to ni predmet tega postopka.

Ker je šlo v obravnavanem primeru za zastaranje odmere prometnega davka, je izpodbijana odločba nezakonita in jo je treba odpraviti na podlagi 4. točke 1. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, dalje ZUS).

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS, saj relevantne okoliščine, ki so pomembne za odločitev, med strankama niso sporne.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.