sodba U 2286/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-12-23

davek od dobička pravnih oseb - investicijska olajšava - navidezni pravni posel

Ugotovitev prvostopenjskega organa, da je tožeča stranka zasledovala zgolj pridobitev davčne ugodnosti, temelji na omenjenih številnih (neizpodbijanih) indicih, ki dokazujejo, da tožeča stranka ni imela namena niti plačati niti gospodarsko izkoriščati kupljene nepremičnine, medtem ko je investicijsko davčno olajšavo za leto 2001 nesporno uveljavljala. Šlo je torej tudi po mnenju sodišča za navidezni pravni posel po 66. členu ZOR. Tak posel že po civilnem pravu ne more imeti pravnih učinkov, razen če so izpolnjeni pogoji za veljavnost morebitnega prikritega pravnega posla. Ker torej do civilno pravnih učinkov pogodbe sploh ni prišlo, do tega pa ni privedla niti vložitev zemljiško knjižnega predloga, gre v obravnavani zadevi za navidezni pravni posel, ki nima učinkov niti na civilno pravnem niti na davčnem področju, zato se nanj tudi navezovanje davčnih posledic, kot je priznanje investicijske olajšave, ne more opirati, kot je v sodbi, na katero se sklicuje tožena stranka, odločilo že Vrhovno sodišče RS.

Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada A. št. ... z dne 3. 2. 2004, s katero je prvostopenjski organ tožeči stranki v obnovljenem postopku naložil v plačilo davek od dobička pravnih oseb za leto 2001 v znesku 9.349.916,00 SIT od osnove 37.399.664,00 SIT (točka I/1 izreka), pripadajoče zamudne obresti od osnove 8.796.279,00 SIT od 30. 4. 2002 do plačila (točka I/2 izreka). Prvostopenjski davčni organ je pod točko II izreka ugotovil, da je tožeča stranka del obveznosti v višini 553.637,00 SIT že poravnala do 30. 4. 2002. Tožena stranka je zavrnila pritožbene navedbe, ki so se nanašale na očitane bistvene kršitve pravil postopka. Po njenem ni prišlo do prekoračitve 30-dnevnega roka za obnovo postopka po 263. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99, 70/00, 38/02, 52/02 - v nadaljevanju ZUP). Prvostopenjski organ je namreč pravočasno, v 30 dneh po izdaji zapisnika v inšpekcijskem postopku pri povezani osebi B.B.B. d.d., izdal tožeči stranki sklep o obnovi postopka odmere davka od dobička pravnih oseb za leto 2001. Zapisnik je bil v postopku pri povezani osebi izdan dne 12. 12. 2003. Še istega dne je bil izdan sklep o obnovi postopka, ki je bil tožeči stranki vročen dne 15. 12. 2003. Obnovitveni razlog po 1. točki 1. odstavka 260. člena ZUP so bila nova dejstva in dokazi glede nakupa nepremičnine od povezane osebe, v zvezi s katero je tožeča stranka za leto 2001 uveljavljala davčno olajšavo. Kljub temu, da je bila že v aprilu 2003 pri istem davčnem uradu podana vloga za vračilo davka na promet nepremičnin v zvezi s sporno nepremičnino, pa to po mnenju tožene stranke ne pomeni, da je bil davčni organ seznanjen z vsemi okoliščinami, pomembnimi za odločitev o obnovi postopka. Prav tako ne drži pritožbena navedba tožeče stranke, da prvostopenjski organ v obnovljenem postopku ni odločil o prejšnji odločbi, saj je v točki V. izreka navedel, da se s to odločbo odpravi in nadomesti odločba istega organa št. ... z dne 4. 11. 2002 (izdana po predhodno že obnovljenem postopku). Podana pa tudi ni kršitev pravice do izjave v postopku, saj je prvostopenjski organ obravnaval pripombe tožeče stranke, ki jih je ta podala na zapisnik. Tožena stranka je pritrdila prvostopenjskemu organu glede davčnega neupoštevanja odhodkov iz naslova prevzete obveznosti plačila davka na promet nepremičnin. Tožeča stranka je namreč dne 29. 11. 2001 sklenila pogodbo o nakupu stavbnega zemljišče "...", po kateri se je zavezala namesto prodajalca plačati davek na promet nepremičnin. Za plačilo tega davka je tožeča stranka plačala predujem v znesku 2.460.606,00 SIT. Po Slovenskih računovodskih standardih (SRS) 5.1. je šlo za predujem za opredmetena osnovna sredstva, za kar bi morala tožeča stranka izkazati terjatev (gibljiva sredstva). S tem je prišlo do kršitve 11. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 18/96, 34/96, 82/97, 27/98 in 31/00, v nadaljevanju ZDDPO), po katerem morajo biti računovodski izkazi davčnega zavezanca sestavljeni v skladu s SRS. Zato je davčni organ za navedeni znesek povišal davčno osnovo za davek od dobička pravnih oseb za leto 2001. Do nepravilnega obračuna davka od dobička pa ni prišlo le zaradi izkazovanja omenjenega predujma med odhodki, pač pa tudi zaradi neupravičenega uveljavljanja davčne olajšave v višini 40% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva. Tožeča stranka je dne 31. 12. 2001 s povezano osebo B.B.B. d.d. sklenila pogodbo o prodaji nepremičnine, parc. št. 379/1, k.o. C., v vrednosti 87.962.795,00 SIT. Notarski zapis št. SV .../01 je bil sestavljen dne 14. 2. 2002. Obe osebi je zastopal direktor tožeče stranke. Kupnina naj bi bila plačana do zaključka gradnje, predvidoma 31. 12. 2003, vendar do plačila ni prišlo, saj sta stranki pogodbo razveljavili v aprilu 2003 v obliki notarskega zapisa SV .../03. Povezana oseba B.B.B. d.d. pa je že pred sestavo notarskega zapisa SV .../01 sklenila pogodbo št. .../2001 za izdelavo projektov na spornem zemljišču. Z odločbo Mestne občine A. št. ... z dne 17. 1. 2003 je bil povezani osebi odmerjen komunalni prispevek v znesku 34.088.107,00 SIT. Tudi gradbeno dovoljenje št. ... , ki ga je dne 4. 3. 2003 izdala UE A., je bilo izdano prodajalcu, ki je vlogo podal dne 29. 10. 2002 in v dokaz, da ima na zemljišču pravico graditi, predložil zemljiško knjižni izpisek z dne 21. 2. 2001. Po SRS 1.8. se opredmeteno osnovno sredstvo računovodsko pripozna, če je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njim in je mogoče njegovo vrednost zanesljivo izmeriti. V uvodu SRS je ena izmed računovodskih predpostavk načelo prednosti vsebine pred obliko. Prvostopenjski organ je menil, da je bila pogodba o prodaji sporne nepremičnine sklenjena zgolj z namenom zmanjšanja davčnih obveznosti. S tem je tožeča stranka izkazala le formalne, ne pa tudi vsebinskih pogojev za uveljavljanje davčne olajšave. Zato se davčno ta pogodba ne more upoštevati. Ker je tožeča stranka neupravičena uveljavljala investicijsko olajšavo, se v obnovljenem postopku poveča davčna osnova za znesek nepriznane olajšave. S tem se je strinjala tudi tožena stranka kot pritožbeni organ. Veljavnost pogodbe je po njenem mnenju potrebno presojati kot predhodno vprašanje po 147. členu ZUP z učinkom v konkretni upravni zadevi. Pogodba o nakupu sporne nepremičnine je neveljavna zaradi nedopustne pravne podlage po 51. členu Zakona o obligacijskih razmerjih (Uradni list SFRJ, št. 29/78, 39/85 in 57/89, v nadaljevanju ZOR). Tožena stranka se je sklicevala tudi na judikat Vrhovnega sodišča RS št. U 663/93, po katerem se davčne ugodnosti ne priznajo, če je bila pogodba sklenjena z namenom, da se izigrajo davčni predpisi oziroma je šlo za navidezni posel in pri tem kot pravno podlago navedla (specialnejšo) določbo 66. člena ZOR v zvezi s 147. členom ZUP. Tožena stranka je zavrnila pritožbene očitke o dvakratni odmeri davka, ker je tožeča stranka že pred obnovo postopka v letu 2003 povečala davčno osnovo v tem letu. Predmet inšpekcijskega nadzora je bilo leto 2001 in ne 2003. Ker je glede zamudnih obresti tožena stranka izdala delno odločbo št. ...z dne 4. 4. 2006, je v delu, o katerem z delno odločbo še ni bilo odločeno, pritožbo zavrnila.

Tožeča stranka se v tožbi sklicuje na pritožbene navedbe. Uveljavlja bistvene kršitve pravil postopka, ker se davčna organa nista opredelila o njenih ugovorih v dosedanjih vlogah. To se nanaša tako na očitek ponovnega odločanja o davku od dobička za leto 2001, o čemer je že bilo pravnomočno odločeno z odločbo Davčnega urada A. št. ... z dne 4. 11. 2002. Prav tako se ni opredelil do ugovora, da niso podani pogoji za obnovo postopka, saj je tožeča stranka že 28. 4. 2003 pri Davčnem uradu A. zaprosila za vračilo davka na promet nepremičnin. Davčni organ je bil tako seznanjen z novim dejstvom (obnovitvenim razlogom) - razveljavitvijo prodajne pogodbe. To pomeni, da se je 30-dnevni rok po 263. členu ZUP iztekel že pred izdajo sklepa o obnovi postopka. Tudi če bi se štelo, da se je davčni organ z novimi dejstvi seznanil v septembru, je rok za izdajo sklepa že potekel. Do tega pritožbenega razloga se prvostopenjski organ ni opredelil. Stališče drugostopenjskega organa, da začne teči subjektivni rok za obnovo postopka od izdaje zapisnika (na podlagi inšpekcijskega postopka pri povezani pravni osebi - opomba sodišča), po mnenju tožeče stranke ni pravilno. Davčna organa se tudi nista izjasnila o dokaznem predlogu tožeče stranke, da se vpogleda v spis in odločbo prvostopenjskega organa št. ... z dne 29. 4. 2003, s čimer je prišlo do kršitve načela o pravici do izjave v postopku. Prav tako se oba davčna organa nista opredelila glede ugovora tožeče stranke, da je bilo o davku od dobička pravnih oseb za leto 2001 že pravnomočno odločeno z odločbo Davčnega urada A., št. ... z dne 4. 11. 2002. Do nadaljnjih kršitev pravil postopka je prišlo s tem, ker je davčni organ povzel ugotovitve, ki jih je ugotovil v drugem postopku (navedena odločba z dne 4. 11. 2002), v tem postopku pa ugotovitvenega postopka sploh ni izvedel.

Glede povečanja davčne osnove zaradi davčnega nepriznanja investicijske olajšave v zvezi z nakupom nepremičnine par. št. 379/1 k.o. C., pa tožeča stranka navaja sledeče. Nepremičnino je kupila z namenom opravljanja ene od svojih dejavnosti. Zato je povsem upravičeno uveljavljala 40% davčno olajšavo. V letu 2003 je prišlo do razveze prodajne pogodbe in s tem do spremembe nakupa predmetne nepremičnine. Zato je tožeča stranka za poslovno leto, končano 31. 8. 2003, že upoštevala spremembo in povečala davčno osnovo za v letu 2001 izrabljene davčne olajšave. Ker je davčni organ kljub temu obnovil postopek odmere davka od dobička za leto 2001 in tožeči stranki odmeril in naložil v plačilo sporno davčno obveznost, bi tako bil davek plačan dvakrat. O tem pa se prvostopenjski organ v pripombah na zapisnik sploh ni opredelil. Tožeča stranka tudi oporeka sklepanju davčnih organov, da je šlo pri omenjeni transakciji za izigravanje davčnih predpisov. B.B.B. d.d. je v tem obdobju vodil le inženiring za tožečo stranko, saj je imel za to ustrezne kadre. Takratna zakonodaja ni dovoljevala, da bi ista družba opravljala hkrati inženiring in investitorstvo. Zakon o graditvi objektov (Uradni list RS, št. 110/02, ZGO-1), ki je začel veljati s 1. 1. 2003, pa v 6. točki 34. člena to dovoljuje. Zato je nedopustno, da tožena stranka določen pravni posel prekvalificira in navede, da naj bi tožeča stranka nepremičnino pridobila zgolj z namenom znižanja davčne osnove. V dokazne namene predlaga vpogled upravnih spisov in davčnih odločb ter zaslišanje tožeče stranke in njene vodje računovodstva. Po opravljeni glavni obravnavi naj sodišče odpravi izpodbijano odločbo in (podredno) vrne zadevi toženi stranki v ponovno odločanje.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo z dne 27. 10. 2006 vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije je z vlogo št. ... z dne 12. 10. 2006 prijavilo svojo udeležbo v postopku.

Glede tožbenih navedb, da davčni organ ne bi smel ponovno odločati v obnovljenem inšpekcijskem postopku oziroma da je bil sklep o obnovi postopka izdan po izteku subjektivnega tridesetdnevnega roka, sodišče pojasnjuje sledeče. O tem vprašanju je tukajšnje sodišče že odločilo s sodbo št. U 1160/2004 z dne 14. 11. 2006, s katero je zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper drugostopenjsko odločbo Ministrstva za finance RS št. ... z dne 30. 9. 2005, s katero je ta zavrnila njeno pritožbo zoper prvostopenjski sklep o obnovi postopka Davčnega urada A. št. ... z dne 12. 12. 2003. Zato sodišče o pravočasnosti izdaje sklepa o obnovi postopka tudi ni ponovno odločalo.

Kar zadeva tožbeno stališče, da prvostopenjski organ ne bi smel odločati o že odločeni zadevi (o predujmih za osnovna sredstva v pridobivanju, kar se je nanašalo na t.i. "...", je bilo namreč odločeno že z odločbo v letu 2002), sodišče pojasnjuje, da mora po določbi 1. odstavka 270. člena ZUP upravni organ v obnovljenem postopku odločiti glede veljavnosti prejšnje odločbe. Prejšnjo odločbo lahko pusti v veljavi, ali pa jo odpravi ali razveljavi in nadomesti z novo. Zato je davčni organ ravnal pravilno in zakonito, ko je vsebino prejšnje odločbe (nespremenjeno) vključil v novo odločbo, s katero je nadomestil prejšnjo. Poseben ugotovitveni postopek glede na določbo 2. odstavka 269. člena ZUP ni potreben, saj se prejšnja dejanja v postopku, na katera obnovitveni razlogi ne vplivajo, v postopku ne ponovijo. Namen te določbe je namreč omogočiti ekonomičnost obnovljenega postopka. Zato navedeni tožbeni ugovor po stališču sodišča ni utemeljen.

Glede neupravičenosti uveljavljanja investicijske olajšave se je tožena stranka oprla na določbo 51. člena ZOR v povezavi z določbo 147. člena ZUP, in v okviru samostojnega reševanja predhodnega vprašanja presojala veljavnost sporne pogodbe. Ob tem je kot pravno podlago navedla tudi specialnejši 66. člen ZOR, ki določa neveljavnost navideznih poslov. Sodišče se strinja z razlogi tožene stranke, da gre za navidezni posel, saj tudi po mnenju sodišča iz naknadnega ravnanja strank očitno izhaja, da civilno pravne posledice sklenjene pogodbe niso bile hotene. Tožeča stranka pa je po drugi strani šele v pritožbi navajala nedovoljeno pritožbeno novoto, ko je poskušala vsebinsko odgovoriti na očitke davčnega organa, da je sklenitev pogodbe služila zgolj pridobitvi davčne ugodnosti (investicijske olajšave). S tem v zvezi se je sklicevala na predpise o graditvi objektov. Tožena stranka se v izpodbijani odločbi do teh navedb resda ni izrecno opredelila. Vendar pa po oceni sodišča ne gre za bistveno kršitev postopka po 237. členu ZUP, saj gre pri teh navedbah za pritožbeno novoto, ki po določbi 3. odstavka 238. člena ZUP ne more biti upoštevana. Po tej določbi se lahko nova dejstva in novi dokazi upoštevajo kot pritožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti na obravnavi. Iz upravnega spisa pa jasno izhaja, da je tožeča stranka tovrstna pojasnila podala šele v pritožbenem postopku, ne da bi ob tem navedla, zakaj jih ni navedla že v postopku na prvi stopnji. Po stališču ustaljene sodne prakse je s tem prekludirana glede navajanja teh dejstev in dokazov (tako sodba Vrhovnega sodišča RS št. U 1260/96 z dne 8. 12. 1999, povzeto po Breznik/Štucin/Marflak, Zakon o splošnem upravnem postopku s komentarjem, GV Založba, leto 2004, str. 724). Podobno velja glede navajanja novih dejstev in dokazov v upravnem sporu. Po določbi 52. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) v zvezi s prehodno določbo 2. odstavka 105. člena ZUS-1 stranke v upravnem sporu ne morejo navajati dejstev in dokazov, ki bi jih lahko navedle že v teku upravnega postopka, zato tudi sodišče teh navedb ni presojalo.

V davčnem postopku je bilo kot nesporno ugotovljeno, da je tudi po sklenitvi sporne prodajne pogodbe povezana oseba (B.B.B. d.d.) navzven nastopala kot investitor in kot investitor podpisala pogodbo za izdelavo projektne dokumentacije, na svoje ime pridobila gradbeno dovoljenje, nadalje je kot lastnik zemljišča plačala večmiljonski komunalni prispevek, ipd. Ugotovitev prvostopenjskega organa, da je tožeča stranka zasledovala zgolj pridobitev davčne ugodnosti, temelji na omenjenih številnih (neizpodbijanih) indicih, ki dokazujejo, da tožeča stranka ni imela namena niti plačati niti gospodarsko izkoriščati kupljene nepremičnine, medtem ko je investicijsko davčno olajšavo za leto 2001 nesporno uveljavljala. Šlo je torej tudi po mnenju sodišča za navidezni pravni posel po 66. členu ZOR. Tak posel že po civilnem pravu ne more imeti pravnih učinkov, razen če so izpolnjeni pogoji za veljavnost morebitnega prikritega pravnega posla. Ker torej do civilno pravnih učinkov pogodbe sploh ni prišlo, do tega pa ni privedla niti vložitev zemljiško knjižnega predloga, gre v obravnavani zadevi za navidezni pravni posel, ki nima učinkov niti na civilno pravnem niti na davčnem področju, zato se nanj tudi navezovanje davčnih posledic, kot je priznanje investicijske olajšave, ne more opirati, kot je v sodbi, na katero se sklicuje tožena stranka, odločilo že Vrhovno sodišče RS.

Glede tožbenega očitka dvakratne obdavčitve dobička, tako v letu 2001, kot v letu zatrjevane odprave uveljavljanja investicijske olajšave (2003), se sodišče načeloma strinja s tožečo stranko, da isti davek ne more biti odmerjen dvakrat. Vendar pa naknadna odprava uveljavljanja sporne olajšave, ki je sodišče kot take ni presojalo, ne more vplivati na odmero davka od dobička pravnih oseb za leto 2001. Leto obdavčitve, ki ga sodišče v tej zadevi presoja, je leto 2001 in se zato sodišče v presojo ugovorov tožeče stranke v zvezi z letom 2003 ne spušča, ker to ni predmet tega postopka, saj je tožeča stranka vložila pritožbo zoper odločbo prvostopenjskega organa o odmeri davka od dobička pravnih oseb za leto 2001, ki je tudi po presoji sodišča pravilna in zakonita.

Ker je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku njene izdaje ni ugotovilo kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 v zvezi s prehodno določbo 2. odstavka 105. člena ZUS-1.

Po določbi 2. odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 26/99, 96/02, 110/02, 58/03, 69/05, 90/05 in 43/06, ZPP) v zvezi s 1. odstavkom 23. člena ZUS in prehodno določbo 104. člena ZUS-1 stranka, ki v sporu ni uspela, ni upravičena do povrnitve stroškov postopka. Zato je sodišče njeno zahtevo zavrnilo, kot izhaja iz izreka sodbe.

Sodišče je kljub spornemu dejanskemu stanju odločalo na nejavni seji na podlagi 2. alineje 2. odstavka 59. člena ZUS-1 v zvezi s prehodno določbo 2. odstavka 105. člena ZUS-1, po kateri je dopustno odločanje na nejavni seji, kadar stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati (52. člen ZUS-1) ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev. Tožeča stranka je namreč predlagala zaslišanje oseb, ki so bile prisotne že med inšpekcijskim pregledom, pa prvostopenjskemu organu niso dale potrebnih pojasnil, ki bi ovrgle njegove ugotovitve. V času postopka na prvi stopnji je tožeča stranka glede na spisovno gradivo uveljavljala samo kršitve postopka zaradi zamude 30-dnevnega subjektivnega roka za izdajo sklepa o obnovi postopka. O slednjem pa je bilo že odločeno s sodbo tukajšnjega sodišča v zadevi št. U 1160/2004 z dne 14. 11. 2006. Ugotovitve prvostopenjskega organa o izogibanju davčnim obveznostim je tožeča stranka izpodbijala šele v pritožbenem postopku, vprašanje predhodne odprave davčnih učinkov investicijske olajšave še pred uvedbo postopka inšpekcijskega nadzora pa na odločitev sodišča ni moglo vplivati.

Pravni pouk temelji na določbi 1. odstavka 73. člena ZUS-1 v zvezi s prehodno določbo 1. odstavka 107. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.