UPRS sodba U 2498/2005 
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-11-05

davek na dodano vrednost (DDV) - odbitek vstopnega DDV - finančne storitve - oprostitev plačila DDV

Transakcije, vključno s posredovanjem z delnicami predstavljajo finančne storitve, ki so oproščene plačila DDV po 4e. točka 1. odstavka 27. člena ZDDV. Iz upravnih spisov nedvomno izhaja, da tožnik v letu 2003 ni opravljal obdavčljivega prometa in tudi ni izstavljal računov, saj je v tem letu ustvaril le prihodke iz financiranja, ne pa tudi prihodkov iz poslovanja oz. je v letu 2004 tudi izstavil dva računa za opravljene storitve. Če torej po povedanem tožnik v letu 2003 iz naslova obdavčljive dejavnosti ni opravil nič prometa oz. je v letu 2004 izdal (le) dva računa, ostalo pa je dosegel iz naslova oproščene dejavnosti, sta tožena stranka oz. prvostopni organ ugotovila odbitni delež vstopnega DDV po 41. členu ZDDV.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčnega urada A., št. ... z dne 17. 6. 2005, s katero je prvostopni organ naložil tožniku plačilo DDV, v obdobju od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2004, od davčne osnove 5.772.291,90 SIT, po stopnji 20 %, v znesku 1.154.458,38 SIT s pripadajočim zamudnimi obrestmi, vse z rokom 30 dni za izvršitev. Iz spisov zadeve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davka na dodano vrednost (DDV) za obdobje 1. 1. 2003 do 31. 12. 2004 ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik, na katere tožnik ni podal pripomb. Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da je tožnik v letu 2003 in od januarja do novembra 2004 v svojih poslovnih knjigah izkazoval le prihodke iz financiranja in izredne prihodke, ni pa izkazoval prihodkov iz naslova obdavčljive dejavnosti in s tem posledično tudi ne obdavčljivega prometa. Prihodke iz financiranja sestavljajo prihodki od izplačanih dividend in prihodki od obresti. Pri pregledu je bilo ugotovljeno, da tožnik v davčnih obdobjih od 1. 1. 2003 do 30. 6. 2003, od 1. 7. 2003 do 31. 12. 2003 in od 1. 6. 2004 do 30. 6. 2004 ni opravljal obdavčljive dejavnosti in ni izstavljal računov, v davčnem obdobju od 1. 7.  2004 do 31. 12. 2004 pa je izstavil dva računa za opravljene storitve. Prvostopni organ ugotavlja, da je tožnik v navedenem obdobju z nakupi in s prodajo vrednostnih papirjev (delnic) opravljal finančne storitve in sicer transakcije z vrednostnimi papirji, kar pomeni, da je opravljal dejavnost, ki je oproščena plačila DDV. Pri tem se sklicuje na določbe 26. do 32. člena, 40 in 41. člena ZDDV ter 96. člena Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost, ki jih tudi citira. Na podlagi navedenega je prvostopni organ ugotovil odbitni delež DDV v letih 2003 in 2004 (preglednica na strani 4. izpodbijane odločbe) in tako ugotovil, da znaša delež obdavčljivega dela prihodkov v letu 2003 0 %, v letu 2004 pa 1 %. Na podlagi ugotovljenega odbitnega deleža je prvostopni organ ugotovil, s tem pa se strinja tudi tožena stranka, da tožnik v letu 2003 ne bi smel odbijati vstopnega DDV, v letu 2004 pa bi lahko odbijal 1 % vstopnega DDV (tabela 2 na strani 5 izpodbijane odločbe). Ker tožnik ni odbijal vstopnega DDV v skladu s 40. in 41. členom ZDDV, ima to za posledico za 1. 154.458,38 SIT preveč odbitega DDV (tabela 3 na strani 5. izpodbijane odločbe). Po mnenju tožene stranke v zadevi ni sporno, da je tožnik v navedenih obdobjih v letu 2003 in 2004 dosegel prihodke iz naslova prejetih dividend in obresti v višini kot kot pravilno ugotavlja prvostopni organ, sporno pa je, ker naj bi po mnenju prvostopnega organa obravnavani posli nakupov in prodaj delnic s strani tožnika predstavljali finančne storitve, ki predstavljajo oproščen promet v smislu 4.e točke 1. odstavka 27. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 132/04, dalje ZDDV), ne pa naložbenje, kot meni tožnik in kar naj bi zato predstavljalo t.i. „neobdavčljiv promet“, ki ne sodi v sistem DDV in zato naj bi se teh nakupov in prodaj ne upoštevalo pri izračunu odbitnega deleža za potrebe uveljavljanja vstopnega DDV in bi se tožniku moral priznati odbitek celotnega vstopnega DDV. Tožena stranka se takim stališčem tožnika ne strinja in povzame ugotovitve prvostopnega organa glede nakupov in prodaj delnic v zvezi s katerimi je v letu 2003 in 2004 prejel dividende, ki jih je izkazal med prihodke iz financiranja in je del delnic prodal naprej v letu 2004, ko je tudi kupil delnice, tako, da je na dan 31. 12. 2004 imel v lasti 3.784 delnic. Citira 4e. točke 1. odstavka 27. člena ZDDV, po katerem so transakcije (razen upravljanja, hrambe, investicijskega svetovanja in storitev, povezanih s prevzemi, vključno s posredovanjem) z delnicami za potrebe DDV uvrščene med finančne storitve, ki so oproščene plačila DDV, ne glede na to, kateri davčni zavezanec te storitve opravlja in da se navedene transakcije z delnicami na podlagi 4. točke 1. odstavka 27. člena ZDDV za potrebe DDV uvrščene med finančne storitve, ki so oproščene plačila DDV, ne glede na to kateri davčni zavezanec te storitve opravlja. Pojem „transakcija“,  uporabljen v 4. točki 1. odstavka 27. člena ZDDV se obravnava v smislu od 3. do 10. člena ZDDV kot promet blaga oz. storitev. V skladu s 4. točko 1. odstavka 27. člena ZDDV so izdaja vrednostnega papirja, prenos pravice iz vrednostnega papirja ali deležev v kapitalu ter storitve, ki so neposredno povezane z izdajanjem oz. s prenosom pravice iz vrednostnega papirja, oproščene plačila DDV. Donosi iz vrednostnega papirja (dividende, obresti in kapitalski dobički), če ne predstavljajo plačila za promet blaga oz. storitev, niso predmet DDV. Če je plačilo za opravljeno dobavo dogovorjeno v obliki deleža, doseženega kapitalskega dobička, se ta kapitalski dobiček šteje za plačilo prometa blaga oz. storitev in ta promet podleže obdavčitvi z DDV. V nadaljevanju se tožena stranka sklicuje na določbo 5. odstavka 67. člena Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 79/02 do 93/03, v nadaljevanju PZDDV), po katerem se za upravljanje iz 4.e točke 1. odstavka 27. člena ZDDV šteje gospodarjenje z vrednostnimi papirji po nalogu in za račun posamezne stranke, ki se opravlja v skladu s predpisi, ki urejajo to področje ter navaja, da je upravljanje z vrednostnimi papirji v zgoraj navedenem smislu „gospodarjenja“, storitev, ki ni oproščena plačila DDV, ampak je obdavčena z DDV. Pri prodaji (oz. nakupu) vrednostnega papirja  bi tožnik, ki je prodal (oz. kupil) vrednostni papir, v knjigo izdanih (oz. prejetih) računov kot davčno osnovo moral vpisati prodajno (oz. nabavno) vrednost vrednostnega papirja in sicer med oproščen promet brez pravice do odbitka vstopnega DDV (oz. oproščene nabave). V nadaljevanju tožena stranka pojasni, da je bilo navedeno področje vsebinsko enako urejeno tudi po 1. 5. 2004 (do konca inšpiciranega obdobja v letu 2004) in sicer v 4.e točki 1. odstavka 27. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 134/03 - UPB2, 45/04, v nadaljevanju ZDDV-1) in podrobneje v Pravilniku o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 17/04 in 45/04, v nadaljevanju PZDDV-1), in sicer v  3. odstavku 44. člena, 5. in 6. odstavku 82. člena, 7. odstavku 169. člena ter 4. odstavku 172. člena PZDDV-1. Na navedeni pravni podlagi tožena stranka zaključi, da so konkretno obravnavane transakcije tožnika z delnicami (nakup in prodaja delnic) uvrščene med promet, ki je oproščen obračunavanja in plačevanja DDV. Iz upravnih spisov izhaja, da je tožnik v letu 2003 dosegel le prihodke iz naslova prejetih dividend v zvezi z delnicami, ki jih je pridobil v letu 2003, dividende pa so oblika donosa vrednostnih papirjev, ki ne predstavlja plačila za opravljen promet in posledično niso predmet DDV. Opravljenega prometa - transakcij z delnicami tožnik v svojih davčnih evidencah ni izkazal. Drugega prometa (razen transakcij nakupov in prodaj delnic) tožnik v letu 2003 ni ustvaril in tudi ni izkazal kakšno dejavnost je npr. imel namen opravljati, da bi bil v tem smislu upravičen uveljavljati vstopni DDV v skladu s 40. členom ZDDV in ZDDV-1, predpisi pa natančno določajo v zvezi s katerimi oproščenimi prometi zavezanec sme uveljavljati vstopni DDV in tam ni najti takih, ki bi vsebinsko ustrezali konkretno izvedenim transakcijam z delnicami. Kar konkretno pomeni, da tožnik za leto 2003 ni izkazal niti, da bi nabavljeno blago oz. storitve v zvezi s katerimi je sam želel uveljavljati vstopni DDV, uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV, niti kakšno dejavnost je npr. imel namen opravljati, da bi bil v tem smislu upravičen uveljavljati vstopni DDV. Zato ni upravičen do vstopnega DDV po 40. členu ZDDV. V letu 2004 je izstavil sicer dva računa, ki predstavljata opravljanje dejavnosti, od katere se plačuje DDV in je dopustno uveljavljal vstopni DDV in mu ga je prvostopni organ tudi del priznal in sicer da je delež izračunal na podlagi 41. člena ZDDV in ZDDV-1. Po mnenju tožene stranke je prvostopni organ ravnal pravilno, ko se je odločil za izračun odbitnega deleža. Tožena stranka se strinja s stališčem prvostopnega organa, da je tožnik z nakupi in prodajami delnic opravljal oproščen in ne neobdavčljiv promet, ob tem pa tožena stranka ugotavlja, da je prvostopni organ v samem načinu izračuna odbitnega deleža ravnal v korist tožnika, ko je štel kot promet v imenovalcu prejete dividende in ne prodajno vrednost vrednostnih papirjev, kot bi bilo pravilno, saj dividende niso predmet DDV in jih ni dopustno upoštevati pri izračunu odbitnega deleža. Vendar tožena stranka odločitve ne spreminja, saj ni izpolnjen nobeden od razlogov po 274., 278. in 279. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06, dalje ZUP-UPB2), na podlagi katerega bi bilo dopustno prvostopno odločbo spremeniti v škodo pritožnika (2. odstavek 253. člena ZUP-UPB2). Tožena stranka zavrača tožnikove očitke, da mu ni bila dana možnost sodelovati v postopku, saj je prejel zapisnik o inšpekcijskem pregledu in imel nanj možnost podati pripombe, česar pa ni izkoristil. Zavrnitev stroškov postopka tožena stranka utemelji z 2. odstavkom 113. člena ZUP.

Tožnik je najprej vložil tožbo zaradi molka organa, ki jo je nato razširil tudi na novo izdani akt. Tožbo vlaga iz razlogov po 1., 2. in 3. točki 1. odstavka 25. člena Zakona o upravnem sporu. Po njegovem mnenju v letu 2003 in 2004 ni opravljal finančnih storitev, temveč je le-te zanj opravljala pooblaščena borznoposredniška hiša. Pri tem se sklicuje na Zakon o trgu vrednostnih papirjev, po katerem razen borznoposredniških hišam, ni mogoče trgovati z vrednostnimi papirji. Transakciji sta opravili dve različni borznoposredniški hiši, tožnik pa je nakup opravil zato, da je denar naložil do začetka zaživitve opravljanja dejavnosti. Tožnik s tem ni kršil 40. in 41. člena ZDDV, zato je pravilno obračunaval DDV, ki si ga je odbijal v 100 % deležu. Naložbenje je bilo opravljeno samo za tožnika, torej v tem primeru ne gre za opravljanje finančnih storitev in je davčni organ zmotno ugotovil namen, zaradi katerega je tožnik kupil vrednostne papirje ter jih v letu 2004 prodal. Z nakupi vrednostnih papirjev se tožnik ne ukvarja trajno, temveč je šlo za občasen in enkraten posel z namenom naložbenja viškov likvidnih sredstev v dolgoročne finančne naložbe. Ker gre za vstopne stroške, meni, da si sme tožnik odbiti vstopni DDV, saj bodo v prihodnosti nastali iz tega naslova prihodki. Da ne gre za trajno opravljanje dejavnosti nakazuje tudi dejstvo, da je bil v letu 2003 sklenjen z vrednostnimi papirji le en posel, v letu 2004 pa le dva posla in je razvidno, da se ne ukvarja s trgovanjem z vrednostnimi papirji. Davčni organ tudi sam ugotavlja, da pri prodaji vrednostnih papirjev ni bil ustvarjen kapitalski dobiček, zato ni šlo za trgovanje z vrednostnimi papirji po 4.e točki 27.člena ZDDV, navedena sredstva pa ima knjižena med dolgoročne finančne naložbe. Glede naložbe viška denarnih sredstev v depozite in ustvarjenih prihodkov iz obresti navaja 27. člen ZDDV, po katerem depozit ni predmet DDV ne glede na to kdo ga da, oz. sprejme. V primeru, če da depozit davčni zavezanec, ki ne opravlja finančnih storitev kot svojo dejavnost ali pravna oseba, ki ni davčna zavezanka, je finančna storitev opravljena občasno, zato posli v letu 2003 in 2004 po vsebini pomenijo le občasno opravljanje finančnih storitev in niso relevantni za izračun odbitnega deleža DDV. Davčni organ ni pravilno izračunal odbitnega deleža iz 41. člena ZDDV, po katerem se v izračun odbitnega deleža, znesek prometa finančnih storitev, če se opravljajo občasno, ne všteva. Pri tem se sklicuje na določbo 120. člena PZDDV, po katerem posel trgovanja z vrednostnimi papirji ne opravlja kot glavno dejavnost, zato za izračun odbitnega deleža ni relevanten, saj je tožnik dosegel le dohodke, ki se pri izračunu odbitnega deleža ne upoštevajo (to je dohodke od dividend in obresti), zato ima pravico do 100 % odbitka na DDV.

Ker je tožnik obveznosti iz izpodbijane odločbe poravnal, zahteva vračila zneska DDV in  povrnitev obresti, vse z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Sodišču predlaga, da spremeni odločbo tožene stranke oz. podrejeno da odpravi izpodbijano odločbo ter zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek in ji naloži povrnitev stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka navedbe in v celoti vztraja pri svojih ugotovitvah in zaključkih ter predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Sodišče je upoštevalo določbo 2. odstavka 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, dalje ZUS-1) in o tožbi odločalo na podlagi določb 51. do 72. člena ZUS-1. Sodišče se z razlogi tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

V obravnavani zadevi je tožena stranka za leti 2003 in 2004 izračunala odbitni delež vstopnega DDV na podlagi 41. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89 do 67/02, dalje ZDDV), ki se kot materialni predpis uporablja v letu 2003 oz. Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost, dalje ZDDV-C, Uradni list RS, št. 101/2003, ki velja od 1. 5. 2004 za davčno obdobje v letu 2004. Po 41. členu ZDDV lahko davčni zavezanec, ki opravlja obdavčeno in oproščeno dejavnost, določi znesek vstopnega DDV, ki se nanaša na obdavčeno dejavnost in oproščeno dejavnost, v zvezi s katero ima pravico do odbitka vstopnega DDV v skladu s 4. odstavkom 40. člena ZDDV (oz. za leto 2004 v skladu s 1. in 2. odstavkom 40. člena ZDDV), z odbitnim deležem, razen, če v svojem knjigovodstvu ali izven knjigovodski evidenci zagotovi podatke o vstopnem DDV in znesku vstopnega DDV, za katerega mu je priznana pravica do odbitka vstopnega DDV. Tožena stranka se strinja s stališčem prvostopnega organa, ki je pristopil k izračunu odbitnega deleža vstopnega DDV, potem ko je ugotovil, da je tožnik v letu 2003 opravljal finančne storitve, ki so oproščene plačila DDV po 4.e točka 1. odstavka 27. člena ZDDV, oz. ko je ugotovil, da je v letu 2004 opravljal obdavčljiv promet le po dveh računih in v ostalem oproščen promet.

V obravnavani zadevi je sporno ali je prvostopni organ imel pravno podlago za pristop k izračunu odbitnega deleža za navedena davčna obdobja torej, ali gre pravilno za uporabo 41. člena ZDDV, ali pa bi tožniku šel odbitek vstopnega DDV po 40. členu ZDDV. Relevantna okoliščina za odločitev o tem je odvisna od vsebine opravljanega prometa. Znesek letnega prometa za leto 2003, ki se nanaša na promet, od katerega ima davčni zavezanec pravico do odbitka vstopnega DDV,  po stališču davčnega organa in tožene stranke znaša 0, ker naj bi tožnik v tem letu prejel le prihodke od financiranja oz. v letu 2004 v višini dveh izdanih računov in posledično odbitni delež 0 % v letu 2003 oz. 1% v letu 2004. Tožena stranka je do zaključka glede  odbitnega deleža vstopnega DDV izhajala iz kategorije prihodkov, ki jih je tožnik knjižil v svoje poslovne knjige, saj transakcij z delnicami tožnik v davčnih evidencah za DDV ni izkazal, kar pomeni, da tudi knjiga izdanih računov (za leto 2003 oz. le dva računa za leto 2004) ni vsebovala nobenega prometa. Na navedenih osnovah je tožena stranka izračunala odbitni delež vstopnega DDV.

Iz upravnih spisov je razvidno, da je tožnik v letu 2003 kupoval delnice, oz. v letu 2004 kupoval in  prodajal delnice in imel iz tega naslova prihodke iz financiranja, oz. je v letu 2004 izdal dva računa iz naslova obdavčljivega prometa, ter v letu 2003 ustvarjal le prihodke, ki se nanašajo na prihodke od izplačanih dividend in obresti, torej prihodke iz financiranja, v letu 2004 pa je poleg prihodkov iz financiranja (22.842.104,11 SIT), knjižil tudi (v višini 307.280,00 SIT) poslovne prihodke. Transakcije, vključno s posredovanjem z delnicami predstavljajo finančne storitve, ki so oproščene plačila DDV po 4e. točka 1. odstavka 27. člena ZDDV. Iz upravnih spisov nedvomno izhaja, da tožnik v letu 2003 ni opravljal obdavčljivega prometa in tudi ni izstavljal računov, saj je v tem letu ustvaril le prihodke iz financiranja, ne pa tudi prihodkov iz poslovanja oz. je v letu 2004 tudi izstavil dva računa za opravljene storitve (v višini 45.600,00 SIT in 323.136,00 SIT). Po SRS 18. 13. se prihodki iz financiranja pojavljajo v zvezi z dolgoročnimi in kratkoročnimi finančnimi naložbami, predstavljajo jih dobljene obresti in dividende ali drugi deleži iz dobička drugih podjetij. V kolikor so to prihodki, ki jih je tožnik opravil v okviru opravljanja svoje sicer (druge) obdavčljive dejavnosti, so neutemeljeni tožnikovi ugovori, da je transakcije z delnicami opravljal preko pooblaščenih borznoposredniških hiš in da jih ni opravljal sam, saj so navedeni prihodki iz nakupov in prodaj delnic rezultat opravljenih finančnih storitev v letu 2003, za katere po ZDDV ni treba plačati DDV (oproščen promet), zato tudi po mnenju sodišča v obravnavanem primeru ne gre za  neobdavčen promet, ki bi bil izven sistema DDV, kot zatrjuje tožnik. Tudi po mnenju sodišča pomeni nakup in prodaja delnic preko tretjih oseb (torej za račun tožnika) za promet - transakcije z delnicami, ki predstavljajo po 4.e točki 27. člena oproščen promet in iz tega naslova je nedvomno tožnik v tem letu ustvaril prihodke, druge obdavčljive dejavnosti v tem letu pa tudi ni opravljal oz. v letu 2004 je poleg tega opravil promet še obdavčljiv promet po dveh računih, kar pa je upoštevano pri izračunu odbitnega deleža.

Če torej po povedanem tožnik v letu 2003 iz naslova obdavčljive dejavnosti ni opravil nič prometa oz. je v letu 2004 izdal (le) dva računa, ostalo pa je dosegel iz naslova oproščene dejavnosti, sta tožena stranka oz. prvostopni organ ugotovila odbitni delež vstopnega DDV po 41. členu ZDDV, ki sta ga tudi pravilno uporabila in izračunala v imenovalcu (2. točka 2. odstavka 41. člena ZDDV) oz. izračunala števec po 1. točki 2. odstavka 41. člena ZDDV. Očitke tožnika, da gre za občasno opravljanje finančnih storitev (2. točki 3. odstavka 41. člena ZDDV) pa sodišče zavrača, saj tožnik ni izkazal, da gre za občasne finančne storitve, ki bi se upoštevale pri izračunu odbitnega deleža glede na višino opravljenega oproščenega prometa v odnosu na celoten promet (79b. člen ZDDV). Za potrebe DDV je tudi irelevantno ali je tožnik imel to dejavnost registrirano, saj to na samo obveznost plačila DDV ne vpliva. Način knjiženja prihodkov med kratkoročne oz. dolgoročne pa na obračun DDV oz. izračun odbitnega deleža vstopnega DDV ne vpliva.

Ker tožeča stranka s tožbo ni uspela, po določbi 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 73/07, v nadaljevanju ZPP-UPB3), ki se po odločbi Ustavnega sodišča Republike Slovenije, št. U-I-68/04-14 z dne 6. 4. 2006 v zvezi s 16. členom Zakona o upravnem sporu (Ur. l. RS, št. 50/97 do 70/00, dalje ZUS), upoštevajoč 104. člen ZUS-1, uporablja tudi v postopkih presoje zakonitosti izpodbijanega akta, do povrnitve stroškov ni upravičena.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.