sodba U 1171/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-05-13

davek od dohodkov iz dejavnosti - gostinstvo - ocena davčne osnove - nesorazmerni prihodki - kalkulacijska metoda - dokazni standard - investicijska rezerva - investicijska olajšava - rok za uveljavljanje

Ugotavljanje davčne osnove z oceno pomeni ugotavljanje vseh za obdavčitev pomembnih dejstev s stopnjo verjetnosti. Zavezanec nima pravice zahtevati določene metode cenitve. Pri kalkulacijski metodi ocene davčni organ uporablja razpoložljive knjigovodske podatke in iz njih preko dodatnih izračunov sklepa na vsebino in obseg poslovnih dogodkov. Če so tožnikovi podatki zaradi nepravilnosti v knjigovodstvu manj zanesljivi, to seveda vpliva na stopnjo verjetnosti v davčnem postopku ugotovljenih dejstev. Ker pa je bistvo ocene prav v ugotavljanju dejstev z nižjo stopnjo verjetnosti, to, v odsotnosti dokazov o dejansko nižji osnovi, na sprejemljivost davčne ocene ne vpliva.

Rok za uveljavljanje olajšav iz 153. člena ZDavP je prekluziven. Potekel je s potekom roka za oddajo davčne napovedi za davek od dohodkov iz dejavnosti. Da je olajšave po 47. in 48. členu ZDoh treba uveljavljati do roka za oddajo napovedi, je tudi stališče ustaljene sodne prakse.

Davčni urad A. je z izpodbijano odločbo št. ... z dne 9. 5. 2003 tožniku od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 2002 pod točko I/1 izreka

davčno osnovo v višini 2.562.312,00 SIT in pod točko I/2 izreka davek iz dejavnosti v znesku 414.559,00 SIT; pod točko II. izreka odmeril in naložil v plačilo DDV za leto 2002 od osnove 3.227.680,00 SIT po stopnji 20% v znesku 645.536,00 SIT z zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude za posamezno mesečno obračunsko obdobje do plačila. - V obrazložitvi je davčni organ navedel, da je pri tožniku opravil inšpekcijski postopek poslovanja za leto 2002. Tožnik je v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2002 napovedal prihodke od prodaje pijač, cigaret in hrane v višini 33.950.225,00 SIT. V knjigi prihodkov in odhodkov je imel izkazane stroške blaga v višini 16.855.591,25 SIT, povečanje zalog v višini 190.419,00 SIT, dejanska poraba blaga pa je znašala 16.665.172,25 SIT. Po teh podatkih izračunani pribitek na izkazano prodano blago je po oceni davčnega organa občutno prenizek. - Zato je davčni organ določil davčno osnovo s cenitvijo in opravil izračun prihodkov od prodaje pijač ter izračun povprečnih pribitkov glede na prodajo po posameznih skupinah pijač (vino, žgane pijače, pivo, brezalkoholne pijače, sokovi, kava in ostali napitki). Povprečni pribitek tako znaša 466%, povprečni ponderirani pribitek, pri katerem se upošteva delež posamezne skupine pijač v skupni vrednosti prodanih pijač, pa znaša 496%.

glede na prodajo oziroma ne evidentira posameznih nabav. Podatki o prihodkih po tožnikovih evidencah o prodaji posameznih vrst artiklov v mesečnih obdobjih (33.520.429,00 SIT)

(33.950.225,00 SIT). Na tej podlagi je davčni organ zaključil, da so podani razlogi za cenitev davčne osnove.

Izračuni so bili opravljeni na podlagi tožnikovih podatkov o nabavi blaga ob upoštevanju začetnega in končnega stanja zalog po popisu na dan 31. 12. 2001 oziroma 31. 12. 2002. Povprečni pribitki na stroške materiala so bili izračunani iz tožnikovih skladiščnih kartic. - Davčni organ je sprva izračunal promet brez DDV v višini 41.573.031,00 SIT (hrana 10.138.400,00 SIT, pijača 24.264.853,00 SIT in cigareti

7.169.778,00 SIT), kar pomeni, da se tožnikovi prihodki (od prodaje pijač) glede na njegovo napoved povečajo za 7.622.806,00 SIT, za kolikor se poveča tudi osnova za davek od dohodkov iz dejavnosti. Ta znesek predstavlja tudi dodatno osnovo za obračun DDV od prodaje pijač po stopnji 20%. - Tožnik je v pripombah na zapisnik navajal, da v gostinstvu ni mogoče doseči takih pribitkov kot jih je ugotovil davčni organ, z izjemo najbolj luksuznih lokalov. Upoštevati je potrebno, da se cene pijač med letom spreminjajo, zato je sam izračunal povprečni pribitek pri prodaji brez upoštevanja DDV (pribitek 1) ter ločeno poseben pribitek za vsako vrsto pijače z obračunanim DDV (pribitek 1). Za vsako skupino pijač je izračunal pribitke v treh obdobjih, v katerih so se cene spreminjale (1.1. do 10.4, 11.4. do 20.10. ter 21. 10. do 31. 12. 2002), kar ponazarja tabela na 7. strani izpodbijane odločbe. Povprečni pribitki, ki jih je za posamezno skupino pijač izračunal davčni organ, so podobni njegovemu pribitku 2 (prodaja z obračunanim DDV). Občutnejša razlika se pojavi le pri kavi. Tožnik je opravil še dodaten preizkus izračuna pribitka pri brezalkoholnih pijačah, ki imajo velik delež v celotni prodaji in visok pribitek. Pribitek je izračunal s formulo PPC – ((a1 x b1))+(a2xb2)+...+(an x bn), pri čemer je PPC

prodajna cena, spremenljivke a so prodane količine, spremenljivke b pa prodajne cene posameznega artikla. Tako dobljeni pribitek je celo za 6% nižji od pribitka, izračunanega v tabeli. Ob nesporni nabavni vrednosti porabljenega blaga (pijače) v višini 5.207.050,00 SIT ter povprečnem pribitku 335 znaša vrednost prodane pijače 17.443.617,50 SIT, kar pomeni za 801.570,50 SIT višje prihodke od napovedanih. Na ugotovitve o nepravilnem zmanjševanju zalog odgovarja, da dejansko pride do napak pri prodaji blaga, ko se ne evidentira tisto blago, ki je bilo dejansko prodano. Glede neujemanja podatkov iz evidence porabe in obračunov DDV navaja, da bi moral davčni organ upoštevati izdane račune, ki so prikazani v obračunih DDV. Uveljavljal je tudi 10% investicijsko rezervo oziroma 40% investicijsko olajšavo po 47. oziroma 48. členu Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94, 1/95, 2/95, 7/95, 14/96, 18/96, 44/96, 68/96, 82/97, 87/97, 1/99 in 36/99, v nadaljevanju

, pri čemer se sklicuje na 153. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01 v nadaljevanju ZDavP). - Prvostopenjski organ na pripombe z ugotovitvijo, da tožnik v tabeli ni podal pravilnih podatkov o letnih prodajnih vrednostih brez DDV za posamezne vrste blaga. Ti podatki so nižji od izračunanih povprečnih pribitkov na podlagi nabavnih in prodajnih cen za posamezne vrste pijač v Evidenci nabave in porabe pijač in živil, ki jo mora voditi na podlagi Odredbe o poslovnih knjigah in drugih davčnih evidencah (Uradni list RS, št. 77/96, v nadaljevanju Odredba).

Tožnik bi moral narediti izračun povprečnih pribitkov po posameznih skupinah pijač na podlagi nabavnih in prodajnih cen po evidenci nabave in porabe pijač za vsako pijačo posebej in nato izračunati pov

prečne pribitke po skupinah pijač. Le tako izračunani pribitki bi bili primerljivi z izračunanimi povprečnimi pribitki v inšpekcijskem postopku ter dokaz o pravilnosti izračuna. - Davčni organ tožniku očita tudi uporabo zavajajočih podatkov pri izračunu pribitka glede prodane kave. Njena nabavna vrednost namreč ne znaša 1.509.668,00 SIT, kot je prikazal tožnik, temveč 1.293.513,00 SIT, saj je tožnik v letu 2002 prodal

268 kg kave, njena nabavna vrednost pa znaša 786.076,00 SIT (78,78 kg po ceni 2.775,00 SIT in 189,28 kg po ceni 2.998,00 SIT). - Tožnikove pripombe je davčni organ delno upošteval tudi glede pribitkov, izračunanih na podlagi prodajnih cen z vštetim DDV, ter glede izračuna pribitka na nabavno ceno kave. Povprečen pribitek, z vštetim DDV na nabavno ceno pijač, znaša 412%,  tako izračunani prihodki od prodaje pijač z vključenim DDV znašajo 18.214.413,00 SIT, DDV po preračunani stopnji 16,66667 % znaša 3.035.736,00 SIT, prihodki brez DDV pa 15.178.677,00 SIT. Prihodke od prodaje kave je davčni organ ocenil ob upoštevanju tožnikovega normativa 150 porcij kave na kilogram nabavljene kave, ceno 140,00 SIT za posamezno skodelico kave ter evidentirano porabo kave. Prihodki od prodaje kave z vključenim DDV znašajo po oceni 5.629.260,00 SIT, DDV po preračunani stopnji znaša 938.210,00 SIT, prihodki brez vključenega DDV pa 4.691.050,00 SIT. Z upoštevanjem tožnikovih pripomb znašajo v postopku izračunani prihodki od prodaje hrane, pijače in cigaret za leto 2002 skupaj 37.177.905,00 SIT namesto prvotno ugotovljenih 41.573.031,00 SIT, tako da dodatno ugotovljeni prihodki ne znašajo več 7.622.806,00 SIT, kot je bilo ugotovljeno v zapisniku, temveč 3.227.680,00 SIT. Tožnik je tako po ugotovitvah davčnega organa v letu 2002 us

tvaril dobiček iz poslovanja v višini 2.598.152,00 SIT namesto napovedane izgube v višini 665.368,00 SIT, ob upoštevanju davčne olajšave v višini 0,3 % ustvarjenih prihodkov pa znaša davčna osnova I za davek od dohodkov iz dejavnosti za to leto

2.562.312,00 SIT. - Po 153. členu ZDavP lahko zasebniki, katerim se davek odmeri na podlagi davčne napovedi, uveljavljajo znižanje davčne osnove in olajšave samo do poteka roka za vložitev davčne napovedi (do 28. 2. za preteklo leto), zato tožniku niso bile priznane olajšave

po 47. oziroma 48. členu ZDoh, ki jih je uveljavljal v pripombah na zapisnik. - V inšpekcijskem postopku ugotovljeni dodatni prihodki v višini 3.227.680,00 SIT pomenijo tudi osnovo za obračun 20% DDV od prodaje pijač, ki znaša 645.536,00 SIT. - Na podlagi 100. člena ZDavP so bile tožniku obračunane in naložene v plačilo zakonske zamudne obresti od premalo plačanega DDV v skupnem znesku 95.836,00 SIT, pri čemer je davčni organ premalo obračunani in plačani DDV enakomerno razporedil na posamezna obračunska obdobja v letu 2002.

Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski organ z delno odločbo št. ... z dne 7. 4. 2006 pritožbi, v skladu z odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, delno ugodilo glede teka zamudnih obresti, v preostalem delu pa je z odločbo št. ... z dne 10. 5. 2007 njegovo pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo. - V obrazložitvi se je sklicevalo na razloge prvostopenjske odločbe. Pritrdilo je prvostopenjskemu organu, da je bil pribitek na nabavljeno blago, kot izhaja iz tožnikove napovedi, prenizek, slednji pa tudi ni pravilno zmanjševal zalog oziroma ni evidentiral posameznih nabav, s čimer so podani razlogi za cenitev davčne osnove po določbah

3. in 4. alinee 1. odstavka 39. člena ZDavP. - S prvostopenjskim organom se je strinjalo tudi glede načina izračuna pribitka z izračunom pribitkov po skupinah pijač. Pri izračunu so bili uporabljeni podatki iz tožnikovih evidenc oziroma skladiščnih kartic. Ker je prvostopenjski organ sprva pri izračunu pribitka pomotoma upošteval prodajne cene z DDV, so bile pripombe tožeče stranke ustrezno upoštevane. Pri oceni prihodkov od prodane kave je prvostopenjski organ pravilno izhajal iz količine prodane (porabljene) kave, normativov o porabi kave in povprečni ceni skodelice kave, zato so bile zavrnjene pritožbene navedbe, da bi moral davčni organ upoštevati še ostale stroške pri pripravi kave. - Prvostopenjski organ se je opredelil do njegovih pripomb na zapisnik. Roki za uveljavljanje olajšav po 47. in 48. členu ZDoh so prekluzivni, pri čemer se drugostopenjski organ sklicuje na ustaljeno sodno prakso (sodbi Upravnega sodišča RS št. U 1807/2002 in U 471/2004).

Tožnik v dne 27. 6. 2007 vloženi tožbi prilaga kopijo pritožbe, na katero se v izogib ponavljanju v celoti sklicuje ter navaja, da je upravičen do utemeljitve odločbe v dejanskem pogledu, kar vključuje tudi obrazložitev odločitve davčnega organa, da se opravi ocena davčne osnove, kolikor do nje v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pride. Če je davčni organ ocenil, da so tožnikovi pribitki na stroške prenizki, se tožnik sprašuje, zakaj je oceno opravil iz podatkov, s katerimi razpolaga tožnik, če je po drugi strani te podatke ocenil kot neverodostojne. Postavlja se tudi vprašanje, s katerimi od gostinskih obratovalnic je davčni organ opravil primerjavo. Davčni organ je pozabil upoštevati izdane račune, ki niso evidentirani v blagajni. Prav tako ni odgovoril na dilemo, da se lahko poj

avi pri nekaterih vrstah blaga minus, pri drugih pa plus in to zgolj zaradi napak pri prodaji, ko se evidentira drugo blago in ne tisto, ki je bilo prodano. Če bi davčni organ upošteval te navedbe, bi bile razlike tako minimalne, da ne bi opravičevale ocene poslovanja. - Tožnik nadalje ugovarja zaradi nepriznavanja davčnih olajšav po

47. in 48. členu ZDoh, ki jo lahko zavezanci uveljavljajo do preteka roka za predložitev davčnega obračun

a oziroma do izdaje odmerne odločbe oziroma roka za vložitev letne davčne napovedi. Če davčna organa menita, da je ta rok prekluziven, bi morala ugotoviti, ali in kdaj je potekel. Šele na tej podlagi je mogoča pravilna in zakonita odločitev.

Ministrstvo za finance v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obrazložitve drugostopenjske odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Po določbi 1. odstavka 20. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) sodišče v upravnem sporu preizkusi dejansko stanje v okviru tožbenih navedb. V obravnavani zadevi se tožbene navedbe nanašajo na vprašanje pogojev za oceno davčne osnove, uporabe tožnikovih podatkov pri izvedbi ocene in na priznanje davčnih olajšav po 47. in 48. členu ZDoh.

Sodišče se strinja z davčnima organoma, da so bili v konkretnem primeru podani pogoji za oceno (cenitev) davčne osnove po 1. odstavku 39. člena ZDavP. Neevidentiranje nekaterih nabav in prihodkov (neujemanje seznama izdanih računov za DDV in prihodkov v poslovnih knjigah) ter manipulacije z registrsko blagajno (prve tri številke na posameznih računih so bile vseskozi enake) pomenijo razlog za cenitev po 3. in 4. alinei 1. odstavka 39. člena ZDavP. Če določeni računi v blagajni niso bili evidentirani, kar tožnik izpostavlja v tožbi, gre za dejstvo, ki govori v prid oceni davčne osnove. Imenovanje konkretnih davčnih zavezancev zaradi varstva davčne tajnosti ni dovoljeno. Tožbena navedba se najverjetneje nanaša na (izkustveno) ugotovitev prvostopenjskega organa, da je pribitek na stroške po podatkih iz tožnikove davčne napovedi očitno prenizek, saj znaša samo 203 %. V primeru zunanje primerjave bi bilo dopustno, glede na sodno prakso, inšpiciranemu zavezancu razkriti opravilno številko, pod katero se vodi zadeva primerljivega zavezanca, na njegovo izrecno zahtevo bi bil slednjemu omogočen vpogled v obračun (napoved) primerljivega davčnega zavezanca s skritimi podatki (tako tudi sodba Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 1149/2005 z dne 11. 9. 2008). Glede na ostala zgoraj navedena dejstva (zlasti številke na računih), ki že sama po sebi govorijo v prid oceni davčne osnove, pa ni potrebno dodatno dokazovanje utemeljenosti izkustvenega prepričanja o (ne)primerni višini pribitka na stroške. Nenazadnje tudi tožnik v svojem naknadnem izračunu navaja 235% pribitek (količnik 335) namesto 203% pribitka po njegovi predhodni napovedi, kar govori v prid oceni davčne osnove, na kar v svoji odločbi opozarja drugostopenjski organ.

Ugotavljanje davčne osnove z oceno pomeni ugotavljanje vseh za obdavčitev pomembnih dejstev s stopnjo verjetnosti. Zavezanec nima pravice zahtevati določene metode cenitve (tako stališče zastopa tudi M. Wakounig, Davčno inšpiciranje in ocena davčne osnove, MFB Consulting, leto 1998, str. 60). Davčni organ pri kalkulacijski metodi ocene uporablja razpoložljive knjigovodske podatke in iz njih preko dodatnih izračunov sklepa na vsebino in obseg poslovnih dogodkov (M. Wakounig, navedeno delo, str. 94). Če so tožnikovi podatki zaradi nepravilnosti v knjigovodstvu manj zanesljivi, to seveda vpliva na stopnjo verjetnosti v davčnem postopku ugotovljenih dejstev. Ker pa je bistvo ocene prav v ugotavljanju dejstev z nižjo stopnjo verjetnosti, to, v odsotnosti dokazov o dejansko nižji osnovi, na sprejemljivost davčne ocene ne vpliva. Po 4. odstavku 39. člena ZDavP se namreč z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec dokaže, da je osnova nižja. Tožnik je v obravnavani zadevi prvostopenjskemu davčnemu organu resda predložil svoje rezultate in dodatno posebno matematično formulo. Po omenjeni določbi ZDavP pa bi moral nižjo osnovo tudi dokazati (ocena sama ne zadostuje), česar v konkretnem primeru ni storil. Njegove pripombe o vključenosti DDV v prvotno oceno prihodkov pa je prvostopenjski davčni organ v tožnikovo korist upošteval, kar je imelo za posledico ugotovljeno nižjo davčno osnovo.

Sodišče se prav tako strinja z davčnima organoma glede prekluzivnega roka po 153. členu ZDavP. Ta rok je potekel s potekom roka za oddajo davčne napovedi za davek od dohodkov iz dejavnosti, 28. 2. 2003, kot je tožniku pojasnil že prvostopenjski organ na 13. strani prvostopenjske odločbe. Da je navedene olajšave potrebno uveljavljati do roka za oddajo napovedi, je tudi stališče ustaljene sodne prakse.

Ker tožnik v tožbi konkretno ne izpodbija same izvedbe (izračuna) ocene davčne osnove in skladnosti podatkov, na katerih temelji ocena z njegovimi poslovnimi knjigami in evidencami, je sodišče po uradni dolžnosti zgolj preverilo, ali je bilo v davčnem postopku odgovorjeno na njegove pripombe in pritožbene navedbe. Davčna organa sta se do njegovih navedb argumentirano opredelila.

Ker je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku njene izdaje ni ugotovilo kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi določbe 1. odstavka 59. člena ZUS-1, saj med strankama dejansko stanje ni sporno v delu, bistvenem za odločitev sodišča.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.