sodba U 1953/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-08-21

obdavčitev proizvodnje vrtnin - davek od dohodkov iz dejavnosti

Tožnikov status kmeta in njegova siceršnja obdavčitev (z davkom iz kmetijstva) ne predstavlja ovire za obdavčitev z davkom iz dejavnosti na podlagi 2. alinee 38. člena ZDoh, saj se v skladu s 3. točko drugega odstavka 29. člena ZDoh davek iz kmetijstva ne plačuje od katastrskega dohodka zemljišča, katerega pridelki so udeleženi v proizvodnji, za katero se odmerja davek iz dejavnosti.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je bila tožniku v postopku odmere davka od dohodkov iz dejavnosti proizvodnje vrtnin za leto 2002 ugotovljena davčna osnova v višini 6 922 732,00 SIT in odmerjen davek od dohodkov iz dejavnosti v višini 1 504 665,00 SIT. Iz razlogov izpodbijane odločbe sledi, da je bilo pri inšpekcijskem pregledu ugotovljeno, da se tožnik razen s pridelovanjem poljščin ukvarja tudi s pridelovanjem vrtnin, kar je po 38. členu Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 35/02 - v nadaljevanju: ZDoh) obdavčeno z davkom od dohodkov iz dejavnosti. Tožnik pri davčnem organu ni vpisan v register zavezancev za ta davek, niti ni predložil napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti. Zato je davčni organ ugotavljal davčno osnovo z oceno. Prihodki so ugotovljeni na podlagi izdanih računov za prodane vrtnine v višini 12 272 974,00 SIT. Odhodki so ugotovljeni na podlagi prejetih računov dobaviteljev in podatkov, ki jih je tožnik predložil med pregledom. Stroški porabljenega materiala in blaga za proizvodnjo vrtnin, zmanjšani za stroške zaradi prejetih subvencij se priznajo v višini 3 041 218,00 SIT, stroški amortizacije v znesku 2 278 145,00 SIT, stroškov dela ni, med odhodki financiranja pa se tožniku priznajo obračunane realne obresti po predloženem izpisu v znesku 30 879,00 SIT. Prvostopni organ ugotavlja še, da se tožniku davčna osnova ne more znižati za olajšave po ZDoh in da se tako, na podlagi ugotovitev med pregledom, dobiček oziroma davčna osnova ugotovi v višini, ki je razvidna iz izreka. V zvezi s tožnikovim očitkom v pripombah, da materialni zakon ni bil pravilno uporabljen in da je tudi pridelava vrtnin obdavčena z davkom od dohodka iz kmetijstva, organ prve stopnje navaja, da sklicevanje tožnika v tej zvezi na Zakon o kmetijstvu (Uradni list RS, št. 54/00 - v nadaljevanju: ZKme) ni utemeljeno. Ta zakon obdavčitve kmetijske dejavnosti ne ureja. Obdavčitev je urejena v ZDoh. Pridelovanje vrtnin se po ZKme res uvršča med kmetijsko dejavnost, ki jo lahko opravljajo kmetijska gospodarstva, vendar je ta dejavnost po 38. členu ZDoh obdavčena z davkom od dohodkov iz dejavnosti in ne z davkom iz kmetijstva, saj se po določbi 3. točke drugega odstavka 29. člena istega zakona (ZDoh) davek iz kmetijstva ne plačuje od katastrskega dohodka zemljišča, katerega pridelki so udeleženi v proizvodnji, za katero se odmerja davek iz dejavnosti. Neutemeljena je tudi tožnikova trditev, da se ukvarja s pridelavo in ne s proizvodnjo vrtnin. Iz odločbe za neposredna plačila je razvidno, da se ukvarja z "integriranim vrtnarstvom", kar je po 42. členu ZKme opredeljeno kot uravnotežena uporaba agrotehničnih ukrepov, ob skladnem upoštevanju gospodarskih, ekoloških in toksikoloških dejavnikov. Tožnik za skladiščenje vrtnin uporablja sodobno opremljeno hladilnico. Gre za načrtno delo - proizvodnjo. Izraz kmetijska proizvodnja pa je uporabljen tudi v 29. členu ZDoh, ki se nanaša na kmete. Če bi zakonodajalec želel iz obdavčitve izvzeti pridelovalce vrtnin, ki imajo status kmeta, bi to izhajalo iz zakonskih določb. ZDoh torej pojma proizvodnja in pridelava pomensko ne razlikuje, kot to želi uveljaviti tožeča stranka. Podlaga za obdavčitev pa je 2. alinea prvega odstavka 38. člena ZDoh, zato ne drži pripomba tožnika, da je ugotavljanje davka od proizvodnje vrtnin brez pravne podlage. V zvezi s pripombami tožnika, ki se nanašajo na odhodke, pa prvostopni organ navaja, da je sklicevanje tožnika v zvezi z zmanjšanjem stroškov iz naslova subvencij na 3. člen ZKme, po katerem kmetija ni pravna oseba ali samostojni podjetnik, neutemeljeno, saj se 26. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 108/02 - v nadaljevanju: ZDDPO), ki je podlaga za odločitev, za tožnika kot davčnega zavezanca uporablja na podlagi 40. oziroma 41. člena ZDoh, ki glede ugotavljanja prihodkov in odhodkov napotuje na ta zakon (ZDDPO). Pri amortizaciji prvostopni organ upošteva pripombo o 2,5-kratnem obratnem koeficientu pri pridelavi vrtnin in na tej podlagi poveča amortizacijo osnovnih sredstev, ki se ne uporabljajo samo za proizvodnjo vrtnin, v ostalem pa pripombe kot neutemeljene zavrne. Navaja, da je tožnik kot zavezanec, ki se ukvarja s proizvodnjo vrtnin, v skladu z Odredbo o poslovnih knjigah in drugih davčnih evidencah (Uradni list RS, št. 77/96) dolžan voditi poslovne knjige oziroma evidence po Pravilniku po vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95, 76/97, 86/98 in 25/02 - v nadaljevanju: Pravilnik). Tožniku so bili stroški porabljenega materiala in blaga ter amortizacije ugotovljeni na podlagi 22. člena Pravilnika in 12. člena ZDDPO, ki se za fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, uporablja na podlagi 41. člena ZDoh. Tako davčni organ tožniku ni mogel priznati stroškov za nakup avtoplaščev za osebni avto, ki ni njegova last in tako ni njegovo osnovno sredstvo in s tem neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti. Prav tako se glede na določbe 22. člena Pravilnika ne more priznati amortizacija od osnovnih sredstev, ki jih tožnik nima v lasti oziroma finančnem najemu. V zvezi s pripombo, da davčni organ pri odhodkih ni upošteval lastnega dela zavezanca, pa davčni organ navaja, da tožnik nima plače, prispevkov za socialno varnost ne plačuje na podlagi dejavnosti proizvodnje vrtnin ampak od osnove - katastrskega dohodka, pogodbenega dela drugih pa ne izkazuje, zato za priznanje stroškov dela ni podlage.

Pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo je drugostopni davčni organ zavrnil kot neutemeljeno. Strinja se se s prvostopnim organom, da je dejavnost pridelave vrtnin obdavčena po 2. alinei 38. člena ZDoh z davkom od dohodkov iz dejavnosti in ne po 23. členu ZDoh z davkom od dohodkov iz kmetijstva. To izhaja tudi iz 29. člena ZDoh, po katerem je (v 3. točki drugega odstavka) določeno, da se davek od kmetijstva ne plačuje od katastrskega dohodka zemljišča, katerega pridelki so udeleženi v proizvodnji, za katero se odmerja davek iz dejavnosti. To pomeni, da so iz 23. člena ZDoh izvzeta zemljišča, na katerih zrastejo pridelki, ki so predmet obdavčitve po 38. členu ZDoh, ker so obdavčena z davkom iz dejavnosti. Zato je tudi po presoji organa druge stopnje tožnik zavezanec za davek iz dejavnosti za proizvodnjo vrtnin, ne glede na njegov status kmeta. Status sam po sebi namreč po določbah ZDoh ne spreminja zavezanosti za davek iz dejavnosti, kolikor pridobiva obdavčljive dohodke po istem zakonu. Pomembna je le okoliščina, ali so dohodki pridobljeni iz naslova proizvodnje vrtnin. To pa glede na predloženo dokumentacijo ni sporno. Glede na to, da tožnik konkretnih ugovorov nima niti ne ponuja nobenih dokazil, s katerimi bi ovrgel ugotovitve prve stopnje, pa drugostopni organ zavrne kot neutemeljene tudi pritožbene ugovore v zvezi z odhodki.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. Predlaga še, da se mu povrnejo stroški postopka. V tožbi navaja, da so z napadeno odločbo kršene njegove pravice in ustavno načelo enakosti pred zakonom. Od več kot sto registriranih pridelovalcev vrtnin je le nekaj takih, ki so jim bile izdane odločbe, kakršna je obravnavana, pa še ti imajo razen dejavnosti pridelave vrtnin registrirano še drugo dejavnost, kot je vzgoja in prodaja sadik ali prodaja na domu. Samo na njegovem območju je takih pridelovalcev več kot deset, le tožnik pa je obdavčen po sistemu plačila davka iz dejavnosti. Zato je tožnik v neenakopravnem tržnem položaju in zato bo v primeru negativnega izida tega spora zaradi neenakega obravnavanja vložil ustavno pritožbo. Sicer pa meni, da v njegovem primeru obdavčitev iz naslova dohodka iz dejavnosti ni pravilna in da je pravilna obdavčitev iz naslova katastrskega dohodka. V tej zvezi opozarja na določbe ZKme ter še posebej poudari, da so določbe ZKme in ZDoh glede opredelitve kmetijskih gospodarstev, ki se ukvarjajo s pridelavo vrtnin, različne. V takšnem primeru je potrebno uporabiti določbe ZKme kot posebnega zakona z ozirom na ZDoh, ki ureja obdavčitev vseh subjektov. Poleg tega je bil ZKme sprejet leta 2000 in gre torej za novejši predpis, ki ima prednost pred starejšim ZDoh, ki je bil sprejet leta 1993. Ravno zaradi nesistematičnosti ZDoh in specifike kmetijske dejavnosti je ZKme natančno opredelil obdavčitev kmečkih gospodarstev. Takšna razlaga izhaja tudi iz spremembe ZDoh-2, katerega veljavna različica v 26. in 69. členu določa, da se v primeru pridelave vrtnin v okviru osnovne kmetijske dejavnosti ne plačuje dohodnina oziroma davek iz dejavnosti, temveč katastrski dohodek. Nenazadnje pa je bil tožnik z izpodbijano odločitvijo dodatno prikrajšan, saj je plačal tako katastrski dohodek za pridelavo vrtnin kot tudi dohodek iz dejavnosti.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

ZKme obdavčitve dohodkov iz kmetijstva ne ureja. Ureja jo ZDoh, ki je v pogledu obdavčitve specialen z ozirom na ZKme in ne obratno. Ni torej podlage za uporabo ZKme kot specialnega zakona, kot to zahteva tožnik v tožbi. Ker zakona urejata različne vsebine in med seboj nista prirejena po vsebini, pa tudi ni podlage za razlago, po kateri pravila novejšega zakona derogirajo pravila starejšega in ki jo tožnik ravno tako uveljavlja v tožbi. Za odločanje v konkretnem primeru so torej relevantne določbe ZDoh, in to v besedilu, ki je veljalo v kontroliranem obdobju (v letu 2002), saj se skladno s 4. členom ZDoh višina dohodnine in davkov, ki se od nje odštejejo, ugotavlja po predpisih, ki veljajo na dan 1. januarja tistega leta, za katero se dohodnina odmerja, če s tem zakonom ni drugače določeno. Drugih oziroma drugačnih določb glede obravnavanih davčnih obveznosti v tem zakonu (ZDoh) ni, zato tožnik tudi s sklicevanjem na določbe oziroma na ureditev, ki je bila uveljavljena s kasnejšimi spremembami ZDoh, ne more biti uspešen.

Po ZDoh pa velja, da se davek iz dejavnosti plačuje tudi od dohodkov, doseženih s proizvodnjo vrtnin. To namreč nedvomno in nedvoumno izhaja iz 2. alinee 38. člena, in sicer ne glede na določbe prejšnjega, 37. člena, ki določa, kdo je sicer praviloma zavezanec za davek od dohodkov iz dejavnosti. Kot pravilno poudari že davčni organ, tožnikov status kmeta in njegova siceršnja obdavčitev (z davkom iz kmetijstva) ne predstavljata ovire za obdavčitev po citirani določbi, saj se v skladu s 3. točko drugega odstavka 29. člena ZDoh davek iz kmetijstva ne plačuje od katastrskega dohodka zemljišča, katerega pridelki so udeleženi v proizvodnji, za katero se odmerja davek iz dejavnosti. O tem, da tožnik prideluje vrtnine, pa v zadevi niti ni spora. Čim pa je tako, je davčni organ pravilno, na podlagi predpisov, ki jih citira, tožnika obravnaval kot zavezanca za davek iz dejavnosti ter mu, ker poslovnih knjig v tem pogledu ni vodil in ni predložil davčne napovedi, davčno osnovo ugotavljal z oceno. To pa obenem pomeni, da ni pravilna uporaba zakona, kakršno uveljavlja tožnik in po kateri se v primeru pridelave vrtnin v okviru osnovne kmetijske dejavnosti ne plačuje davek iz dejavnosti, temveč zgolj davek od katastrskega dohodka zemljišča.

Tožnik pa tudi ne more biti uspešen z ugovorom, da so mu bile kršene (ustavne) pravice, saj ostajajo tožbene navedbe v tem pogledu na ravni nedokazanih trditev. Tudi neenako obravnavanje davčnih zavezancev se namreč v tožbi samo zatrjuje, obenem pa ni z ničemer izkazano, da bi bile zavezancem, ki so glede pridelave vrtnin v enakem dejanskem položaju kot tožnik, izdane različne davčne odločbe. Trditev, da so bile odločbe izdane samo nekaterim zavezancem, je namreč lahko zgolj (logična) posledica dejstva, da gre za posamezne odločbe, ki so bile izdane zavezancem na podlagi, prav tako posameznih, opravljenih inšpekcijskih pregledov.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06) kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Sodišče je, glede na nesporno dejansko podlago, na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.