sodba U 1582/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-01-06

Obravnavani zahtevki občinam so plačila za promet blaga oziroma storitev po 1. točki 3. člena ZDDV. Šlo je za organiziranje konkretnih projektov oziroma opravljanje raznih storitvenih dejavnosti, opravljene naloge pa so razvidne iz specifikacij zahtevkov. Nobene od tam navedenih nalog ni mogoče obravnavati, kot da jih je tožnik opravil v okviru javnih pooblastil na podlagi zakona in se zato ne bi štel za davčnega zavezanca (3. odstavek 13. člena ZDDV).

1. Tožba se zavrne. 2. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

S prvostopno odločbo je bilo tožniku naloženo plačilo davka na dodano vrednost (DDV), oziroma ugotovljen presežek ter pripadajoče obresti za davčno obdobje od 1. 3. 2004 do 31. 12. 2004. V postopku inšpiciranja je bilo ugotovljeno, da je davčni zavezanec v letu 2004 opravljal tako obdavčeno kot tudi oproščeno dejavnost in promet izkazal v poslovnih knjigah. Za opravljanje nalog je regionalna razvojna agencija prejemala tudi sredstva na podlagi sklenjenih pogodb z občinami (A., B. in C.) o plačilu dogovorjenih nalog na podlagi izstavljenih zahtevkov za nakazilo sredstev, od katerih ni bil obračunan DDV. Iz sklenjenih pogodb z občinami je bilo ugotovljeno, da je šlo za sofinanciranje dogovorjenih nalog, ki jih je tožnik opravljal za občine. Opredeljene naloge po pogodbah so bile: izdelava strategije občin, informiranje, razvoj podjetništva, svetovanje, pridobivanje sredstev na razpisih ter vključevanje lokalnih projektov v regionalne projekte in podobno ter izvedbo projekta A.A.A.. V navedenih primerih ni šlo za sofinanciranje delovanja tožnika temveč za plačilo za pripravo in izvajanje konkretno dogovorjenih razvojnih nalog za občine. Občine kot ustanoviteljice tožeče stranke so namreč nanjo prenesle naloge na področju pospeševanja celotnega razvoja teh občin. Tožnik je pripravljal in izvajal dogovorjene razvojne naloge, za katere je občinam izdajal zahtevke za izplačilo s specifikacijo opisa opravljenih nalog oziroma z navedbo, da gre za plačilo dogovorjenih nalog na podlagi sklenjene pogodbe med občinami in tožečo stranko. Tožnik na podanih zahtevkih za opravljena dela in naloge občinam ni zaračunaval DDV iz razlogov, da gre v vseh primerih izdanih zahtevkov za izplačila subvencij oziroma izplačila iz proračuna za golo delovanje razvojne agencije oziroma za opravljanje prenesenih nalog s strani občin na razvojno agencijo. Po mnenju davčnega urada je šlo v zadevnih primerih za obdavčljiv promet po določbah 1. točke 3. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 45/04, v nadaljevanju ZZDV), saj so bili izpolnjeni vsi zakonsko določeni pogoji, saj je bil opravljen promet blaga in storitev za plačilo, ki jih je davčni zavezanec opravil v okviru svoje dejavnosti na slovenskem davčnem območju. Za zahtevke, ki so navedeni v tabeli na strani 5 prvostopne odločbe davčni organ ugotavlja, da predstavljajo plačila za promet blaga oziroma storitev. Z odločitvijo prvostopnega organa se strinja tudi pritožbeni organ, ki je pritožbo tožnika zavrnil kot neutemeljeno. V obrazložitvi svoje odločitve navaja 1. točko 3. člena, 8. člen in 13. člen ZDDV. Strinja se z ugotovitvijo davčnega organa prve stopnje, da denarna sredstva, ki jih je tožnik prejel od občin na podlagi zahtevkov za izplačilo po pogodbah, sklenjenih med tožnikom in občinami, predstavljajo plačila za opravljene storitve, ki jih je tožnik opravil za občine in ki so po 3. členu ZDDV predmet obdavčitve z DDV. Kot neutemeljene zavrne pritožbene navedbe, da v obravnavanih primerih ne gre za plačilo za opravljen promet storitev, pač pa zgolj za povračilo stroškov, ker naj bi tožnik svojih nalog ne opravljal neposredno za občine, ampak za neposredno korist javnosti (vseh prebivalcev). S sklenjenimi pogodbami se je tožnik zavezal, da bo za posamezne občine izvajal določene storitve na področju pospeševanja razvoja. Z letnimi pogodbami so bile te storitve konkretizirane. Gre za različna strokovna dela kot so informiranje, svetovanje, izdelava strategij, sodelovanje in strokovna pomoč pri prijavah na razpise, izvedba projekta, označitve turistične ceste, priprava projektov, ki jih je tožnik opravljal po naročilu občin. Iz pogodb je jasno razvidna povezava med opravljenimi storitvami tožnika in plačili občin (naročnikov) za te storitve. S pogodbami, ki so bile sklenjene med tožnikom in posameznimi občinami so bile dogovorjene storitve in plačilo za storitve, pri čemer je bilo plačilo odvisno od obsegov opravljanih storitev. Sporna plačila so bila izvršena na podlagi zahtevkov tožnika, ki temeljijo na seznamu opravljenih storitev. Dejstvo, da so bila denarna sredstva za plačilo vnaprej predvidena v občinskih proračunih, na kar se sklicuje tožnik v pritožbi, za presojo plačil v zvezi z obračunom DDV ni pomembno. Če so bila izplačana sredstva enaka planiranim, so bile predvidene in naročene storitve opravljene v celoti. Neutemeljene so tudi pritožbene navedbe, da gre v obravnavanih primerih zgolj za prenos potrebnih stroškov izvajanja določenih nalog in ne za plačilo samih storitev. Tudi, če plačila po višini ne presegajo vrednosti stroškov, ki jih je imel izvajalec pri opravljanju storitev, to še ne pomeni, da ne gre za plačilo za opravljene storitve. Po 3. odstavku 13. člena ZDDV se javne agencije in druge osebe javnega prava ne štejejo za davčne zavezance, kadar opravljajo upravne naloge na podlagi javnega pooblastila, čeprav opravljajo te naloge proti plačilu (takse, prispevki in druge dajatve). Če ti organi ali osebe opravljajo katero od dejavnosti iz prejšnjega odstavka oziroma promet, pri katerem bi njihovo obravnavanje kot davčnih zavezancev za DDV vodilo k izkrivljanju konkurence, se v teh primerih le-ti štejejo za davčne zavezance. Za opravljanje upravnih nalog na podlagi javnega pooblastila v smislu 3. odstavka 13. člena ZDDV se štejejo le tiste aktivnosti, ki jih pravne osebe javnega prava opravljajo kot organi oblasti, v obravnavanih primerih pa ne gre za takšne aktivnosti.

Tožnik je najprej vložil tožbo zaradi molka organa, ki jo je kasneje razširil na izdani akt, saj se z izpodbijano odločitvijo ne strinja. Tožnik meni, da pri zadevnih plačilih ne gre za promet storitev predvsem zaradi tega, ker davčni zavezanec ni opravljal svojih nalog neposredno za občine, ampak je le v skladu s svojo funkcijo - negospodarsko javno službo, za katero je bil ustanovljen, izvajal lokalne javne naloge (v neposredno korist javnosti). Za lokalne javne naloge pa so sicer odgovorne občine po določbi 21. člena Zakona o lokalni samoupravi, ki pa so jih na podlagi 61. člena istega zakona prenesle na zavezanca. Da naj ne bi šlo za promet storitev, opravljen za plačilo, dokazuje predvsem narava storitev, ko gre več kot očitno za izvajanje nalog občin, ki pa so jih slednje v obliki negospodarskih javnih služb prenesle na tožnika, ki so ga ustanovile ravno s tem namenom. Pri zadevnih plačilih tako ne gre za plačila storitev, ampak zgolj za plačila potrebnih stroškov za izvedbo določenih nalog oziroma za plačilo sredstev nujnih za samo funkcioniranje namensko ustanovljenega zavoda. O tem jasno pričajo priloge k zahtevkom za izplačilo (specifikacija), ki v stolpcih jasno specificirajo plačila "priprava in izvajanje", "poslovni stroški" in "stroški vodenja in koordiniranja", iz česar je očitno, da gre le za prenos stroškov izvajanja, ne pa za plačila storitev (v večini primerov sestavljenih iz stroškov in dodane vrednosti) v smislu kot jih obravnava ZDDV. Tožnik je na občine z zahtevki za izplačila prenesel le tiste stroške, ki jih je neposredno utrpel sam v zvezi z nalogami, poleg teh pa le plačila, ki jih je tožnik realiziral drugim kot plačila za njihove storitve, ki jih v okviru zadevnih nalog (javne službe) sam ni mogel izvesti. Dodatnih vrednosti tako nikakor ni bilo. Tožnik sicer meni, da se je davčni organ opredelil za davčni režim "obdavčljivega prometa storitev" predvsem na podlagi načinov, na katere so bila izplačila opravljena - med izvajanjem nalog ali po opravljenih nalogah, pri čemer so bili v zahtevkih za izplačila v večini primerov navedene posamezne naloge, ne pa kot je bolj običajno v dvanajstinah predvidenih proračunskih sredstev. Navedeni načini plačila pa po mnenju tožnika z ničemer ne vplivajo na naravo nalog zavezanca, še manj pa na davčni status izplačil, saj gre seveda le za enega izmed možnih načinov izplačil, ki niso z ničemer pravno omejeni. Po mnenju tožnika gre v konkretnih primerih za sredstva, ki jih je tožnik pridobil od občin glede na njihov namen - omogočiti delovanje namensko ustanovljenega tožnika oziroma kriti stroške izvajanja nalog negospodarske javne službe, davčno uvrstiti med prave dotacije oziroma prave subvencije. Ob tem tožnik navaja Slovar slovenskega knjižnega jezika in definicijo besede "dotacija". Glede na karakter prejemkov po zahtevkih gre z vidika pozitivnih predpisov o DDV uporabiti smiselno razlago določbe 121. člena in 2. odstavka 122. člena takrat veljavnega Pravilnika o izvajanju ZDDV, ki govorita o tem, da davčni zavezanec "pri prejemanju plačil, ki ne predstavljajo plačila za opravljen promet blaga oziroma storitev (kot na primer prave subvencije, dotacije), ne izračunava odbitnega deleža". Po mnenju tožnika je tožena stranka storila takšne bistvene kršitve pravil postopka, zmotno in nepopolno ugotovila dejansko stanje in zmotno uporabila materialne predpise, da izpodbijane odločbe o ustrezni uporabi pozitivnega prava ni mogoče vzdržati v veljavi, zato sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijani odločbi odpravi in samo po izvedeni glavni obravnavi ali brez nje odloči o stvari oziroma pristojnemu organu naloži kakšen upravni akt naj izda ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka je sodišču posredovala upravne spise, na tožbo pa ni odgovorila.

Sodišče se strinja z razlogi izpodbijane odločitve in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu - Uradni list RS, št. 105/07, v nadaljevanju ZUS-1), v zvezi s tožbeni ugovori pa še dodaja:

Nesporno je, da je osem ustanoviteljev na podlagi Zakona o zavodih (Uradni list RS, št. 12/91) ustanovilo tožečo stranko, med drugim so bile med ustanovitelji tudi tri občine, to so A., B. in C.. Po 1. členu Pogodbe o ustanovitvi tožeče stranke je namen ustanovitve zavoda sodelovanje pri skrbi za razvoj na območju, na katerem deluje. Tožnik je bil ustanovljen z namenom upravljanja del in nalog pospeševanja celostnega razvoja. Podrobneje so dela in naloge navedene v 2. členu Pogodbe o ustanovitvi. Tožnik je kasneje sklepal še posamezne Pogodbe o načinu sofinanciranja dogovorjenih programov delovanja oziroma nalog z občinami in je potem občinam izdajal tako imenovane zahtevke za izplačilo posameznim občinam. DDV na navedenih zahtevkih ni bil obračunan. Sodišče se v celoti strinja z ugotovitvijo prvostopnega organa, da obravnavani zahtevki občinam predstavljajo plačila za promet blaga oziroma storitev po 1. točki 3. člena ZDDV. Šlo je za organiziranje konkretnih projektov oziroma opravljanje raznih storitvenih dejavnosti, opravljene naloge pa so razvidne iz specifikacij zahtevkov. Nobene od tam navedenih nalog ni mogoče obravnavati kot, da jih je tožnik opravil v okviru javnih pooblastil na podlagi zakona in se zato ne bi štel za davčnega zavezanca (3. odstavek 13. člena ZDDV), kot skuša to razlagati tožnik. V 21. členu Zakona o lokalni samoupravi (Uradni list RS, št. 72/93 do 72/05, v nadaljevanju ZLS) so primeroma naštete naloge, ki jih opravlja občina za zagotavljanje potreb svojih prebivalcev. Med drugim občina zagotavlja tudi opravljanje javnih služb (61. člen ZLS), vendar tožeča stranka ne opravlja gospodarske javne službe. Nobena od opravljenih nalog, ki jih je tožnik opravil v imenu in za račun tožnika ne sodijo v okvir 3. odstavka 13. člena ZDDV, niti ni šlo za dejavnosti, ki so v javnem interesu in bi bile zato oproščene plačila DDV (26. člen ZDDV). Tožnikovo neobračunavanje DDV bi lahko celo vodilo k izkrivljanju konkurence, kar pa je tudi sicer prepovedano. Tudi ne gre za prave subvencije oziroma dotacije kot to želi prikazati tožnik v tožbi, ampak gre za opravljen promet blaga oziroma storitev, ki jih je tožnik opravil v okviru opravljanja svoje dejavnosti za plačilo.

Po povedanem je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in na zakonu utemeljen, odločitev je pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, zato je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

ZLS člen 21,  61,  21,  61.  ZDDV člen 3,  13,  26.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.