sodba I U 1519/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-10-19

davek od dobička pravnih oseb - investicijska davčna olajšava - opredmeteno osnovno sredstvo

V obravnavanem primeru je sporna uporaba 1. odstavka 39. člena ZDDPO, v katerem je opredeljena t.i. investicijska davčna olajšava, z namenom spodbujanja davčnih zavezancev v dodatna vlaganja. Gre za olajšavo in s tem za izjemo od splošne obveznosti plačila davka, ki se že iz tega razloga razlaga ozko in s tem ne širi ne situacije oziroma primere, ki z določbo niso izrecno zajeti. Temu ustrezno – ozko pa je zato treba razlagati oziroma uporabiti tudi določbe SRS 1, ki se nanašajo na opredmetena osnovna sredstva, ki so (lahko) predmet olajšave.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Prvostopni davčni organ je v ponovljenem postopku (ponovljenem po odločbi davčnega organa druge stopnje št. DT 499-14-27/2005-20 z dne 3. 4. 2008) z izpodbijano odločbo v izpodbijani II. točki izreka tožeči stranki dodatno odmeril davek od dobička pravnih oseb za leto 2003 od davčne osnove 25 725,43 EUR po stopnji 25% v znesku 6 431,35 EUR. V obrazložitvi navaja, da so bile v postopku inšpiciranja preverjene (tudi) nabave osnovnih sredstev, za katere je tožeča stranka uveljavljala davčno olajšavo po 39. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 14/03-UPB1 – v nadaljevanju: ZDDPO). Med ostalim je tožeča stranka uveljavljala olajšavo tudi za akrobatsko letalo PITTS S2B, za štiri pilotske kombinezone in za deset pilotskih kap. V postopku je bil opravljen ogled letala in opravljen razgovor z akrobatskim pilotom A.A., preverjene pa so bile tudi vse listine, predložene v zvezi z letalom. Pri tem je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka v letu 2003 nabavila in aktivirala akrobatsko letalo med osnovnimi sredstvi ter v tej zvezi uveljavljala 40% olajšavo v višini 6 108 762,02 SIT. Olajšavo v istem odstotku je uveljavljala tudi od kombinezonov in kap. Letalo je dala v najem trem akrobatskim klubom, s katerimi je sklenila pogodbe o sponzoriranju in o najemu letala. Letna najemnina znaša (za leto 2003) 98 387,33 SIT. Akrobatski klubi so zaračunali reklamiranje za tožečo stranko v skupnem znesku 7 300 000,00 SIT, tožeča stranka pa je tudi zavarovala letalo in odgovornost uporabnikov letala, kar po ugotovitvah davčnega organa pomeni, da obstaja nesorazmerje med najemnino za letalo in amortizacijo letala in ostalimi stroški v zvezi z letalom, ki so bistveno višji. Prihodki tožeče stranke za leto 2004 so sicer višji kot za leto 2003 za 11,90%, vendar je tožeča stranka že tudi v preteklih letih, pred nakupom letala, povečevala prihodke. Največjo korist od letala imajo tako akrobatski klubi, ki so dobili letalo v najem za minimalno najemnino, obenem pa visoko zaračunali stroške reklamiranja. Blagovne znamke, ki jih zastopa tožeča stranka, so znane in uveljavljene in jih letalo, ki je obarvano z rdečo in zeleno barvo in opremljeno z napisi BBB in A.A., ne reklamira. Ugotavlja pa se še, da tožeča stranka ni registrirana za oddajanje akrobatskih letal v najem, da v postopku ni predložila odločbe o registraciji blagovne znamke BBB ter da se nikoli ni izvajalo reklamiranje z reklamnimi panoji, privezanimi na rep letala. Tožeča stranka v postopku ni predložila raziskav odzivnosti trga, ki bi pokazale, da so od reklamiranja z letalom pritekale gospodarske koristi. Prav tako ni dokazala, da so na račun reklamiranja porasli prihodki. Kar se tiče letala pa so, kot je že navedeno, odhodki večji od prihodkov, kar kaže, da odhodki niso ekonomsko upravičeni in jih zato ni mogoče šteti za davčno potrebne odhodke, zaradi česar akrobatsko letalo po presoji davčnega organa ne predstavlja neposrednega pogoja za opravljanje dejavnosti tožeče stranke. V zvezi s pripombami na zapisnik, v katerih se poudarja, da je bilo letalo kupljeno z namenom, da se ustvari lastna blagovna znamka BBB, pa davčni organ ob sklicevanju na določbe SRS 2 temu sicer pritrdi, obenem pa ugotovi, da izgradnja lastne blagovne znamke ni neposreden pogoj za dejavnost tožeče stranke (ki je trgovina na debelo s parfumi in kozmetiko). Uveljavljanje olajšav od vlaganj v osnovna sredstva je po presoji davčnega organ davčno priznano, če zavezanec osnovno sredstvo uporablja za dejavnost in z njim ustvarja prihodke. V konkretnem primeru nakup letala, kombinezonov in kap ne predstavlja investicije, temveč le aktivnost pri ustvarjanju blagovne znamke BBB, zato se tožeči stranki davčna olajšava po 39. členu ZDDPO v povezavi z 9. členom ZDDPO-C ne prizna. Priznala pa se bo njihova nabavna vrednost kot strošek preko amortizacije.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. Pri tem ugotavlja, da je prvostopni organ v ponovljenem postopku sledil odločitvi oziroma napotkom pritožbenega organa ter temu ustrezno in pravilno odločil. Kljub obširnim navedbam tožnika v zvezi z izgradnjo lastne blagovne znamke pritožbeni organ tudi v ponovljenem postopku ne najde podlage za to, da bi nakup letala, kombinezonov in kap štel za nakup osnovnih sredstev, za katere se prizna davčna olajšava. Poudari, da gre pri olajšavi iz 39. člena za davčno ugodnost, ki se ozko tolmači. Gre za investicijsko olajšavo, ki je namenjena vzpodbujanju zavezancev k dodatnim vlaganjem v zvezi s poslovanjem. Za uveljavljanje odhodkov pa mora tožeča stranka skladno z določbami 11. člena ZDDPO upoštevati tudi veljavne SRS in tam zapisane računovodske usmeritve, po katerih se (poleg ostalih načel) upošteva tudi načelo prednosti vsebine pred obliko. To pa pomeni, da za uveljavljanje olajšave ni dovolj nakup osnovnega sredstva in njegov vpis v poslovne knjige, temveč bi bilo treba upoštevati tudi vsebinske pogoje v zvezi z osnovnim sredstvom. Izpolnjevanja vsebinskih pogojev pa tožeča stranka s svojimi navedbami in s predloženim poročilom tuje svetovalne hiše, ki za oblikovanje blagovne znamke priporoča reklamiranje z uporabo logotipa na osnovnih sredstvih in še posebej preko sponzoriranja določenih športov, po presoji pritožbenega organa ni izkazala, saj ni izkazala, da gre za naložbo v osnovna sredstva z namenom razširitve poslovanja ali nadomeščanja osnovnih sredstev v sferi opravljanja pridobitne dejavnosti.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. Predlaga tudi povrnitev stroškov postopka. V tožbi uveljavlja tožbeni razlog nepravilne uporabe materialnega prava, konkretno določbe 39. člena ZDDPO. Navaja, da se kot gospodarska družba ukvarja s trgovino na debelo z različnimi izdelki priznanih tujih znamk. Pri njihovem reklamiranju se kot distributer ne omenja, zato je že v letu 2002 ugotovila, da kot družba ni dovolj prepoznavna. To pomeni veliko poslovno tveganje, saj je posledično v tem pogledu odvisna od dobaviteljev in njihove poslovne uspešnosti. Te slabosti bi se lahko še posebej odrazile po vstopu Slovenije v EU. Zato se je odločila, da oblikuje lastno blagovno znamko. V tej zvezi se je obrnila na svetovalno hišo, ki je kot primeren način reklamiranja priporočila še posebej oglaševanje preko sponzoriranja določenih športov, in v tem okviru sponzoriranje letalskih akrobatov. V tej zvezi je svetovalna hiša priporočila nakup akrobatskega letala, ki bi zagotovilo dolgoročnost sponzoriranja in s tem dolgoročnost predstavljanja blagovne znamke. Na podlagi študije je tožeča stranka začela z aktivnostmi v letu 2003 ter uvedla enotno celostno podobo podjetja, kupila letalo, sklenila sponzorske in najemne pogodbe in začela postopek registracije blagovne znamke. Aktivnosti v tej zvezi še vedno potekajo, kar je razvidno s spletnih strani tožeče stranke. Tudi iz izvedenskega mnenja C.C. izhaja, da je sponzoriranje v športu primerna oblika razvijanja lastne podjetniške blagovne znamke in da je primeren način akrobatsko letalo, potiskano z logotipom družbe in ostalimi splošnimi informacijami. Novost oblike reklamiranja ne sme predstavljati negativne posledice za tožečo stranko. Pri tem izvedenka opozarja na primer reklamiranja mednarodne družbe BMW s plovilom tipa Zeppelin-2. Ustvarjanje lastne blagovne znamke je torej nujen pogoj za obstoj in nadaljnjo širitev družbe. Lastna sredstva, uporabljena za ta namen, pa zato izpolnjujejo formalne in vsebinske pogoje za pripoznanje med njenimi osnovnimi sredstvi v smislu SRS 1.1 in 1.8. Tožeča stranka še poudari, da je prvostopni organ že v prvem postopku, na podlagi njenih pripomb, tožeči stranki med davčno priznaninimi odhodki upošteval vse stroške, ki jih je imela v zvezi z izgradnjo lastne blagovne znamke (amortizacija, zavarovanje), kakor tudi odbitek vstopnega DDV, obračunanega ob nakupu osnovnih sredstev. To pa kaže, da so podani vsi pogoji za pripoznanje obravnavanih sredstev med osnovna sredstva in s tem za uveljavljanje olajšave na podlagi 39. člena ZDDPO. Stroški amortizacije namreč lahko po naravi stvari nastajajo zgolj v povezavi z osnovnimi sredstvi, ki jih podjetje predhodno lahko kot takšne pripozna v svojih računovodskih razvidih, kot to sledi iz določb SRS 1 in 13. Uveljavljanje olajšave pa se pogojuje zgolj z dejstvom, da gre za investicijo v opredmeteno osnovno sredstvo zavezanca, kar pa je na podlagi gornjih ugotovitev podano. Zato je materialnopravno zmotna odločitev davčnega organa, da tožeči stranki ne prizna davčne olajšave v višini 40% investiranega zneska in s tem zmotno uporabljen 39. člen ZDDPO.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V zadevi dejansko stanje, ugotovljeno v davčnem postopku, ni sporno. Sodišče zato dejanskih ugotovitev in pravilnosti vodenja davčnega postopka v tej zvezi ni presojalo. Prav tako, z ozirom na vsebino vložene tožbe in tožbeni predlog, ni presojalo ostalih točk izreka izpodbijane odločbe. Sporna je namreč izključno II. točka izreka in v tej zvezi izrecno samo uporaba materialnega prava, konkretno uporaba prvega odstavka 39. člena ZDDPO, po katerem se davčnemu zavezancu prizna davčna olajšava v višini 40% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva (razen v osebna motorna vozila) in neopredmetena dolgoročna sredstva, vendar največ v višini davčne osnove. V citiranem prvem odstavku tega člena je na ta način (po komentarju te določbe in po ustaljenih stališčih sodne prakse) opredeljena t.i. investicijska davčna olajšava, z namenom spodbujanja davčnih zavezancev v dodatna vlaganja. Gre torej za olajšavo in s tem za izjemo od splošne obveznosti plačila davka, ki se že iz tega razloga, kot pravilno poudari drugostopni organ, razlaga ozko in s tem ne širi na situacije oziroma primere, ki z določbo niso izrecno zajeti. Temu ustrezno – ozko pa je zato treba v takšnem primeru razlagati oziroma uporabiti tudi določbe SRS 1, ki se nanašajo na opredmetena osnovna sredstva, ki so (lahko) predmet olajšave. Po SRS 1.1. je opredmeteno osnovno sredstvo tisto sredstvo v lasti ali finančnem najemu, ki se uporablja pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev oziroma dajanju v najem ali za pisarniške namene ter se bo po pričakovanjih uporabljalo v več kot enem obračunskem obdobju. In še, v zvezi s pripoznanjem: po SRS 1.8. se opredmeteno osnovno sredstvo v knjigovodskih razvidih in bilancah stanja pripozna, če a) je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njim in b) je mogoče njegovo nabavno vrednost zanesljivo zmeriti. V konkretnem primeru gre pri akrobatskem letalu nedvomno za sredstvo, ki je v lasti tožnika in ki se bo uporabljalo v več kot enem obračunskem obdobju. Nedvomno je tudi mogoče zanesljivo izmeriti njegovo nabavno vrednost in nedvomno je, glede na njegov namen (ustvarjanje blagovne znamke), povezano s poslovanjem. Le da, tudi po presoji sodišča, ta povezanost ni zadostna. Iz zbranih podatkov namreč ne izhaja, in tega tožeča stranka niti izrecno ne trdi, da bi reklamiranje oziroma sponzoriranje lastne blagovne znamke (BBB) z akrobatskim letalom, z ozirom na dejavnost, ki jo opravlja (trgovina na debelo s kozmetičnimi izdelki priznanih tujih blagovnih znamk) v inšpiciranem obdobju kakorkoli vplivalo na poslovanje tožeče stranke oziroma na „pritekanje gospodarskih koristi“. Izkazana pa tudi ni, vsaj ne v zadostni meri, bodoča gospodarska korist iz tega naslova. Le-to namreč tožeča stranka zgolj zatrjuje in ne izkaže, oziroma niti konkretno ne pove, čemu oziroma opravljanju katere dejavnosti naj bi lastna blagovna znamka služila. Sodišče se sicer lahko strinja s tožečo stranko, da se koristi, ki jih prinaša uveljavitev lastne blagovne znamke, pokažejo šele v daljšem časovnem obdobju, vendar pa ostajajo tožbene navedbe tudi v tem pogledu le na ravni nedokazanih trditev. Tudi v tej zvezi namreč tožeča stranka v ponovljenem postopku (v letu 2008), kljub poteku daljšega časovnega obdobja od inšpekcijskega pregleda (za leto 2003) in prve odločitve v isti zadevi (odločba št. 46202-0107/2004-45-07-94/140,183 z dne 24. 12. 2004), ne pove nič novega in ne predloži nobenih dokazov, temveč samo ponavlja iste trditve, ki jih je navedla že v prvi pritožbi. To pa po presoji sodišča, enako kot menita davčna organa, pomeni, da ni zadosti izkazana povezanost akrobatskega letala s tožnikovim opravljanjem dejavnosti oziroma s poslovanjem, to pa obenem pomeni, da v konkretnem primeru pri akrobatskem letalu, kombinezonih in čepicah ne gre sredstvo in s tem za investicijska vlaganja, za katera je mogoče uveljavljati oziroma priznati davčno olajšavo na zgoraj citirani pravni podlagi. Tožeča stranka pa ne more uspeti niti s sklicevanjem na prvo odločitev prvostopnega organa, po kateri se ji stroški v zvezi z letalom priznajo kot davčni odhodki, saj je že drugostopni organ ob reševanju pritožbe o tem vprašanju (na 3. strani odločbe št. 499-14-27/2005 z dne 3. 4. 2008) zavzel drugačno stališče, odločitve pa ni spremenil samo iz razloga prepovedi reformacije in peius.

Ker je torej odločitev tožene stranke pravilna, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo, na podlagi določb prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010) kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Ker okoliščine, relevantne za odločitev, niso sporne, je sodišče, na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.

Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb (1991) - ZDDPO-  - člen 39, 39/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.