sodba in sklep U 2004/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-01-08

S sklenitvijo kupoprodajne pogodbe dne 16. 9. 1999 je nastala za prodajalca obveznost obračuna DDV od celotne kupnine v skladu z 19. členom ZDDV in 23. členom Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost. Na tej podlagi je obveznost obračuna DDV nastopila tudi, če prodajalec v 8 dneh ni izdal računa.

1. Tožba zoper zavrnilni del odločbe Ministrstva za finance št. ... z dne 25. 7. 2005 se zavrne.

3. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi (pri)tožnika in izrek spremenila v delu, ki se nanaša na izračun zamudnih obresti, ki začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe (točka 10), pod točko 1. pa je tožeči stranki naložila plačilo davka na dodano vrednost za posamezna davčna obdobja in sicer za obdobje od 1. 9. do 30. 9. 1999 znesek 647.592,00 SIT; za obdobje od 1. 11. do 30. 11. 1999 znesek 53.473,90 SIT; za obdobje od 1. 12. 1999 do 31. 12. 1999 znesek 53.497,80 SIT; za obdobje od 1. 1. 2000 do 31. 1. 2000 znesek 53.708,00 SIT; za obdobje od 1. 2. 2000 do 29. 2. 2000 znesek 54.141,90 SIT; za obdobje od 1. 3. 2000 do 31. 3. 2000 znesek 54.478,00 SIT; za obdobje od 1. 5. 2000 do 31. 5. 2000 znesek 55.205,00 SIT; za obdobje od 1. 6. 2000 do 30. 6. 2000 znesek 55.477,60 SIT; za obdobje od 1. 7. 2000 do 31. 7. 2000 znesek 111.668,90 SIT. Skupno torej (pri)tožnik dolguje znesek davka na dodano vrednost v višini 1.139.243,10 SIT (točka 1). Stroški postopka niso bili priglašeni. Prvostopni organ je pri (pri)tožniku opravil inšpekcijski pregled investicij v obdobju od 1. 7. 1999 do 31. 7. 2000. O ugotovitvah je sestavil zapisnik z dne 8. 9. 2000, na katerega je tožnik podal pripombe, ki pa niso bile upoštevane, kot to povzema tožena stranka v svoji odločbi. Iz ugotovitev prvostopnega organa tako izhaja, da so bili pregledani vsi prejeti računi za osnovna sredstva, ki so zajeti v posameznih mesečnih knjigah prejetih računov in po katerih je davčni zavezanec v posameznih mesecih inšpiciranega obdobja uveljavil vstopni davek na dodano vrednost. Na vseh pregledanih računih, ki so bili prejeti od dobavitelja A.A.A., d.d, B., je navedeno, da je dobavitelj zaračunal prejeto predplačilo od davčnega zavezanca, nanašajo pa se na nakup poslovnih prostorov v C., B.. Tožnik je v zvezi z nakupom poslovnih prostorov na C., B. v postopku inšpekcijskega pregleda predložil Pogodbo o dolgoročnem posojilu z dne 16. 9. 1999, sklenjeno med A.A.A. d.d. B., kot posojilodajalcem in odvetnikom B.B. kot posojilojemalcem (torej s tožnikom). V 1. členu pogodbe je navedeno, da se na podlagi kupoprodajne pogodbe z dne 16. 9. 1999 o nakupu poslovnih prostorov št. ... v mansardi poslovnega objekta ob C. v B., pogodbeni stranki dogovorita, da prodajalec proda omenjene poslovne prostore delno v gotovini, delno pa z dvoletnim kreditom. V pogodbi je navedeno tudi, da dogovorjeni znesek kupnine, ki se kreditira, znaša 80.000 DEM, da kreditojemalec za dogovorjeni znesek kredita plača kreditodajalcu obresti po obrestni meri 5 % + R in da bo kupnino, ki se kreditira, kupec plačal v 24 mesečnih obrokih po 3.333,00 DEM, zadnji 24 obrok pa znaša 3.341,00 DEM. Prvostopenjski organ nadalje ugotavlja, da se pogodba o dolgoročnem posojilu sklicuje na kupoprodajno pogodbo z dne 16. 9. 1999, sklenjeno med istima pogodbenima strankama. Glede na to, da davčni zavezanec med postopkom inšpekcijskega pregleda te pogodbe ni predložil, je bila ta na podlagi 30. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list Republike Slovenije, št. 18/96 do 108/99, v nadaljevanju ZDavP) pridobljena pri prodajalcu A.A.A. d.d., B.. V 2. členu pogodbe je določeno, da prodajalec proda, kupec pa kupi poslovne prostore št. ... v mansardi poslovne stavbe ob C. v B., v izmeri 63,20 m2, za kupnino 120.332,00 DEM po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan plačila in da je v kupnino po tej pogodbi vključen 19 % DDV. Določeno pa je tudi, da bo kupec poravnal kupnino na naslednji način in sicer: 40.332,00 DEM ob podpisu te pogodbe na žiro račun prodajalca, 80.000 DEM pa s kreditom prodajalca v skladu s posebno kreditno pogodbo med kupcem in prodajalcem. V 6. členu te pogodbe pa je določeno, da se kupec zavezuje skleniti pogodbo o upravljanju in vzdrževanju poslovne stavbe s predvidenim upravljalcem - C.C.C.., oziroma z eventualnim drugim upravljalcem poslovne stavbe, v kateri so poslovni prostori, ki so predmet pogodbe. Prvostopenjski organ je nadalje navajal, da je davčni zavezanec v postopku inšpekcijskega pregleda predložil v pregled pogodbo št. ... z dne 29. 10. 1998, sklenjeno med C.C.C., kot upravljalcem poslovne stavbe in lastniki poslovnih prostorov v poslovni stavbi na C., B.. V prilogi k pogodbi so navedene kvadrature poslovnih prostorov, ki pripadajo posameznim strankam in za tožnika je to 63,20 m2 (kot v kupoprodajni pogodbi). Ugotovljeno je bilo tudi, da je tožnik že za mesec oktober 1999 prejel od C.C.C. račun št. ... (14. 10. 1999) v znesku 8.027,00 SIT, ki se nanaša na pokrivanje stroškov ogrevanja, čiščenja itd. (knjiženo v knjigi prihodkov in odhodkov in knjigi prejetih računov). Tožena stranka nadalje povzema ugotovitve prvostopenjskega organa, da je razvidno iz vsega navedenega, da je s sklenitvijo kupoprodajne pogodbe z dne 16. 9. 1999 nastal promet blaga, da je dne 16. 9. 1999 A.A.A. d.d., B. prodal pisarne št. ... davčnemu zavezancu (delno za gotovino in delno na kredit), kot izhaja iz obeh pogodb. Pri Odvetniški zbornici Slovenije je bila na podlagi 30. člena ZDavP pridobljena pogodba, na podlagi katere je davčni zavezanec v registru odvetnikov pri Odvetniški zbornici Slovenije spremenil sedež dejavnosti (iz D. na B.) in za temelj te spremembe je tožnik sam predložil odvetniški zbornici kupoprodajno pogodbo z dne 16. 9. 1999, torej po mnenju prvostopnega organa ne držijo ugovori tožnika, da se ugotovitve inšpekcijskega pregleda sklicujejo na neveljavne listine in irelevantna dejstva.

Prvostopenjski organ je ugotovil, da pogodba ni neveljavna in da davčni zavezanec uporablja vse tri poslovne prostore oziroma, da ima dva opremljena in da ju uporablja, s tretjim pa prav tako lahko razpolaga, vendar še nima opremljenega. Po določilu 2. odstavka 19. člena DDV se šteje, da je blago dobavljeno takrat, ko je izdan račun (kupoprodajna pogodba z dne 16. 9. 1999). V skladu s 15. členom ZDavP mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze, zato pritožbeni organ ne more slediti pritožbenim navedbam pritožnika. Tožnik v pritožbenih navedbah trdi, da je šlo pri kupoprodajni pogodbi z dne 16. 9. 1999 v resnici za predpogodbo, kar naj bi bila prava oziroma veljavna kupoprodajna pogodba sklenjena naknadno dne 25. 11. 1999, vendar kot že rečeno, glede na to, da ta tako imenovana druga kupoprodajna pogodba davčnemu organu niti toženi stranki ni bila nikoli predložena, se o tem tožena stranka ne more opredeliti. Avansni računi, ki so predmet postopka, so bili izdani na podlagi kupoprodajne pogodbe z dne 16. 9. 1999 in pogodbe o dolgoročnem posojilu z istega dne, pogodbi sta bili podpisani s strani obeh pogodbenih strank in tudi podlaga za spremembo sedeža dejavnosti zavezanca v registru odvetnikov pri Odvetniški zbornici Slovenija. Prav tako pa se tudi iz vsebine predpogodbe nikjer ne da opaziti, da bi šlo za predpogodbo, in da bo po tej pogodbi sklenjena še neka naknadna oziroma glavna pogodba. Prav tako iz postopka ni nikjer razvidno, da bi bili pogodbi z dne 16. 9. 1999 kdajkoli razvezani. Čeprav je tožnik najprej plačal in prevzel le pisarno št. ..., je po tem datumu še vedno nadaljeval s plačili po avansnih računih od 10. 12. 1999 do 28. 6. 2000. V času postopka inšpiciranja je davčni organ prve stopnje tudi dejansko preveril uporabo pisarn, ki so predmet kupoprodajne pogodbe z dne 16. 9. 1999. Ugotovljeno je bilo, da ima tožnik eno pisarno opremljeno kot sprejemni prostor za stranke, v katerem je sedela odvetniška pripravnica, v drugem prostoru je imel urejeno svojo pisarno, za tretjo pisarno pa je tožnik povedal, da je že pridobil ključ od A.A.A. d.d. in da tega prostora še nima urejenega. Da je prišlo do prodaje vseh treh pisarn, potrjuje tudi dopis A.A.A. d.d. C.C.C. z dne 1. 10. 1999, v katerem prodajalec obvešča, da so z dnem 1. 10. 1999 prodali prostore št. ... odvetniku B.B. oziroma tožniku. Po mnenju tožene stranke je tako pravilna ugotovitev prvostopnega organa, da je bila prodaja vseh treh poslovnih prostorov opravljena dne 16. 9. 1999 s sklenitvijo kupoprodajne pogodbe, dinamika plačevanja kupnine pa je bila dogovorjena s pogodbo o dolgoročnem posojilu z dne 16. 9. 1999. Na dan prodaje je nastal promet blaga v smislu ZDDV ter obveznost za obračun DDV od celotne kupnine. Podlaga tej ugotovitvi izhaja iz 1. in 2. odstavka 19. člena ZDDV, 3. odstavka 33. člena, 34. in 40. člena DDV. Za prodajalca nepremičnin namreč nastane obveznost obračuna DDV takrat, ko so storitve opravljene. Šteje se, da so storitve opravljene oziroma blago dobavljeno, ko je izdan račun. V skladu s 33. členom ZDDV pa je račun lahko vsak dokument (tudi pogodba), ki ga izda davčni zavezanec ali druga oseba po njegovem nalogu, na katerem je zaračunan promet blaga oziroma storitve in vsebuje podatke, predpisane v 34. in 35. členom ZDDV oziroma z 63. členom Pravilnika. Glede na navedeno bi tako do obračuna DDV od celotnega zneska dogovorjene kupnine po prodajni pogodbi z dne 16. 9. 1999 moralo priti v davčnem obdobju sklenitve pogodbe in bi glede na določila 7. odstavka 14. člena DDV pritožnik lahko uveljavljal odbitek vstopnega DDV v zvezi z nakupom poslovnih prostorov vseh treh pisarn v poslovnem objektu le v mesecu septembru 1999 oziroma v davčnem obdobju prejema računa oziroma drugega dokumenta (pogodbe), ki služi kot račun. Dodatno pa sporni računi tudi ne vsebujejo vseh sestavin po 34. členu ZDDV, saj vsebujejo napačne podatke o datumu odpošiljanja blaga, vrsti in količini prodanega blaga, količini in ceni blaga. Tožena stranka je prvostopno odločbo v delu, ki se nanaša na izračun zamudnih obresti, spremenila glede na odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 109/04 z dne 8. 10. 2004), saj začnejo pravilno teči zamudne obresti od dneva izvršljivosti davčne odločbe.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu iz vseh tožbenih razlogov, saj meni, da je odločba tožene stranke nezakonita. Po mnenju tožeče stranke je davčni urad izvedel nezakonito inšpiciranje, saj je proti tožniku izvršil pet inšpekcijskih pregledov v dveh letih, zoper ostale ptujske odvetnike pa niti enega pregleda. Tožena stranka je napačno uporabila materialno pravo po navedbah v tožbi, saj tožniku očita, da je uporabil nezakonite račune prodajalca poslovnih prostorov, pri tem pa spregledal, da si tožnik računov ni sam izdajal in da zato ne more trpeti škodljivih posledic. Odločbi tožene stranke sta protislovni, saj navajata, da gre za račune za predplačilo, nato pa navajata, da so računi nezakoniti, ker je pogodba z dne 16. 9. 2000 po predpisih račun. Tožena stranka je na nezakonit način prišla do fiktivne pogodbe z dne 16. 9. 2000, saj za njen obstoj ni mogla vedeti, temveč je dobila o njej nezakonito informacijo in jo je poiskala pri prodajalcu A.A.A. d.d., B.. Tožnik ne more vplivati na dejstvo, da je v obračunu DDV bistven račun, saj za nakup poslovnih prostorov ne more sam sebi izdajati računov. Stranki predpogodbe nista želeli, da bi bila predpogodba račun. Odločba svojevoljno ugotavlja, da je tožnik na dan predpogodbe kupil in prevzel vse tri pisarne, čeprav je tožnik pojasnil in dokazal, da je ob inšpekcijskem pregledu kupil in prevzel dve pisarni. Odločbi nista primerno obrazloženi, drugostopna celo navaja, da neke stvari niso sporne, čeprav jih tožnik prereka od vsega začetka. Odločbe se ne da preizkusiti, ker so razlogi nejasni in nepregledni, obrazložitev pa je napisan celo v prvi osebi množine. Tožniku, ki je na dan inšpiciranja plačal in prevzel dve pisarni, bi moral pripadati DDV vsaj za njiju. Torej bi tožena stranka morala upoštevati, da je davčna inšpektorica dvakrat zaključila zadevo brez pripomb in se še tretjič vrnila v inšpiciranje in takrat prvič zahtevala tajno pogodbo z dne 16. 9. 2000. Tožeča stranka predlaga, naj naslovno sodišče odpravi obe odločbi tožene stranke in zadevo vrne v nov postopek, njemu pa naj povrne stroške upravnega spora.

V odgovoru na tožbo tožena stranka predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v postopku ni prijavilo.

Sodišče na podlagi podatkov iz upravnega spisa ugotavlja, da sta A.A.A. d.d. in tožnik sklenila kupoprodajno pogodbo za tri pisarne v objektu na C., B.. Tožnik je davčnemu organu sam predložil pogodbo o dolgoročnem posojilu z dne 16. 9. 1999, v kateri nastopa tožnik kot posojilojemalec in A.A.A. d.d. kot posojilodajalec. Ta pogodba se sklicuje na kupoprodajno pogodbo z dne 16. 9. 1999. Glede na to, da tožnik omenjene pogodbe ni predložil sam, je po presoji sodišča davčni organ pravilno, ob uporabi 30. člena ZDavP, pogodbo pridobil sam pri prodajalcu poslovnih prostorov A.A.A. d.d. V njej je določeno, da tožnik kot kupec kupi 63, 20 m2 za določeno kupnino ter da bo sklenil z upravljalcem zgradbe pogodbo o upravljanju. Tožnik je takšno pogodbo o upravljanju za 63,20 m2 velikih poslovnih prostorov tudi sklenil in na tej podlagi že prejemal račune za opravljene storitve vzdrževanja. Da je tožnik poslovne pisarne v resnici tudi prevzel, izhaja iz ugotovitev prvostopnega organa, ki je opravil ogled prostorov, od katerih sta bili dve pisarni fizično zasedeni, tretja pa je bila zaklenjena, po besedah tožnika pa je imel njen ključ že pri sebi. Prav tako izhaja iz dopisa prodajalca A.A.A. d.d. C.C.C. na C., da je tožniku z dnem 1.10. 1999 prodal poslovne prostore v velikosti 63, 20 m2. Iz vseh teh dejanskih ugotovitev izhaja, da je s sklenitvijo kupoprodajne pogodbe z dne 16. 9. 1999 nastal promet blaga, saj je tega dne A.A.A. d.d. prodal tri pisarne tožniku, od tega delno za gotovino, delno na kredit. Sodišče v celoti zavrača ugovore tožnika v zvezi s tem, da je kasneje s prodajalcem sklenil novo pogodbo, da je bila mišljena kupoprodajna pogodba z dne 16. 9. 1999 le kot predpogodba, saj velja svoboda obligacijskih razmerij, kot neupoštevne, saj tožnik ne pritožbenemu organu ne sodišču pogodbe, na katero se sklicuje, ni predložil, pa bi jo po 15. členu ZDavP moral, če bi želel v postopku dokazati svoje trditve. Sodišče se strinja s tožnikom, da na civilnem področju vlada svoboda sklepanja obligacijskih razmerij, vendar pa Zakon o obligacijskih razmerjih (Uradni list SFRJ, št. 29/78 do 57/89) tudi določa, da se pogodbe prvenstveno razlaga tako, kot so zapisane. Nikjer iz predloženih pogodb ne izhaja, da bi bila volja strank takšna, da bi tožnik kupil npr. samo eno pisarno, za drugi dve pa bi plačeval nekakšno rezervacijo, ali da bi bili kupoprodajna pogodba z dne 16. 9. 1999 in pogodba o dolgoročnem posojilu z istega dne razveljavljeni (tožnik v tožbi napačno govori o datumu sklenitve obeh pogodb kot 16. 9. 2000). Obe pogodbi sta bili veljavno sklenjeni in podpisani s strani obeh strank. Dodatno želi sodišče le še dodati, da je na osnovi te kupoprodajne pogodbe tožnik tudi spremenil sedež svoje odvetniške pisarne na Odvetniški zbornici. Skratka, po presoji sodišča je bila prodaja vseh treh pisarn opravljena dne 16. 9. 1999 s sklenitvijo kupoprodajne pogodbe, način plačevanja pa določen s pogodbo o dolgoročnem posojilu z dne 16. 9. 1999. Na ta dan je tako nastala za prodajalca obveznost obračuna DDV od celotne kupnine v skladu s 19. členom ZDDV in 23. členom Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 in nadaljnji), po katerem je za trenutek nastanka davčne obveznosti pomembno, da je bilo blago dejansko dobavljeno, pri čemer kreditiranje dobave ne vpliva na datum nastanka davčne obveznosti. Na podlagi kupoprodajne pogodbe je tako obveznost obračuna DDV nastopila tudi, če prodajalec v 8 dneh ni izdal računa na podlagi te pogodbe. Če bi eventualno kupoprodajna pogodba vsebovala vse podatke iz 34. člena ZDDV, bi lahko tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV od celotne kupnine v obdobju, v katerem je prejel takšen račun (oziroma pogodbo) v skladu s 40. členom ZDDV. Tožnik tega ni storil, saj je odbijal vstopni DDV po računih, izstavljenih s strani prodajalca v obdobju od 1. 9. 1999 do 31. 7. 2000, ki pa poleg tega tudi niso vsebovali vseh po 34. členu ZDDV obveznih sestavin (podatki o datumu odpošiljanja blaga, vrsti in količini prodanega blaga, ceni blaga). Kot že rečeno, glede na ugotovitve sodišča je bil promet blaga opravljen 16. 9. 1999 in to za vse tri pisarne in samo v tistem davčnem obdobju bi lahko tožnik odbil vstopni DDV za vse tri pisarne, seveda ob pogoju, da bi bila listina, na podlagi katere bi DDV odbil, opremljena z vsemi sestavinami po 34. členu ZDDV. Sodišče zavrača ugovore tožeče stranke v smeri, da je bilo inšpiciranje nezakonito, saj zgolj dejstvo, da je bilo proti tožniku opravljenih pet inšpiciranj ne pomeni že samo po sebi nezakonitosti. Postopek je bil opravljen v skladu z zahtevanimi postopkovnimi standardi. Ravnanje davčnega organa po določbah ZDavP (npr. 30. člen) je prav tako v skladu z veljavno zakonodajo. Glede tožbenega ugovora, da bi tožena stranka morala uvesti postopek proti prodajalcu, sodišče le dodaja, da predstavlja odbitek vstopnega DDV, ki tožniku v tem postopku ni bil priznan, davčno ugodnost. Dolžnost davčnega zavezanca, ki prejme račun, ki ne vsebuje vseh obligatornih sestavin v smislu ZDDV, je, da tak račun zavrne in zahteva nov (pravilen) račun oziroma v tožnikovem primeru, da bi od prodajalca zahteval, da mu v 8 dneh izda popoln račun na podlagi sklenjene kupoprodajne pogodbe. Obveznost dobavitelja za obračun davka namreč nastane tudi ob izdaji nepravilnega računa, pravica do odbitka DDV na strani prejemnika dobave pa ne. Zato bi moralo biti v kupčevem (tožnikovem) interesu, da čimprej pridobi pravilen račun, ki bi posledično zmanjšal njegovo davčno obveznost. Tudi tožnikov ugovor glede neprimernosti obrazložitve izpodbijane odločbe je pavšalen in po presoji sodišča neutemeljen.

Glede na navedeno je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, tožba pa neutemeljena, zato je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) v povezavi s 105. členom ZUS-1. V delu, kjer je stranka uspela že s pritožbo (glede teka zamudnih obresti), pa je sodišče tožbo zavrglo, saj tožeča stranka v tem delu ne izkazuje pravnega interesa (4. točka 1. odstavka 34. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 do 46/06 v povezavi s 104. členom ZUS-1)).

Ker tožeča stranka s tožbo ni uspela, po določbi 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 63/04, nadalje ZPP-UPB2), ki se po odločbi Ustavnega sodišča RS, št. U-I-68/04/14 z dne 6. 4. 2006 uporablja tudi v postopkih presoje zakonitosti izpodbijanega akta, do povrnitve stroškov ni upravičena.

Pravni pouk temeljni na določbi 73. člena ZUS-1 v povezavi s 1. odstavkov 107. člena ZUS-1 in na določbi 2. odstavka 82. člena ZUS-1.

ZDDV člen 19, 34. Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano Vrednost člen 23.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.