sodba U 787/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-02-09

investicijska davčna olajšava - davek od dobička pravnih oseb

Po presoji sodišča je treba pri odločanju o priznanju uveljavljane davčne olajšave po 1. odstavku 39. členu ZDDPO v višini 40 % investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva (pri čemer je izpostaviti, da je davčne olajšave treba tolmačiti ozko) v vsakem posameznem primeru presoditi konkretno pogodbo in vse druge okoliščine v zvezi s konkretnim pravnim poslom. Kot sta pojasnila že davčna organa obeh stopenj, mora biti pogodba sklenjena do take mere, da lahko predstavlja podlago za pridobitev lastninske pravice in podlago za knjiženje.

Prvostopni davčni organ je tožeči stranki z izpodbijano odločbo naložil v plačilo: davek od dobička pravnih oseb za leto 2001 v znesku 9.306.724,00 SIT, s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, obračunanimi od prvega dne zamude do dneva plačila (točka I/1 izreka) in plačilo zamudnih obresti od ugotovljene razlike v višini akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 2002 v znesku 1.220.727,16 SIT, ki so obračunane od prvega dne zamude 11. 4. 2002 do vključno 31. 3. 2003 (točka I/2 izreka). V obrazložitvi odločbe navaja, da je bilo v postopku inšpiciranja davčnih olajšav ugotovljeno, da je tožeča stranka v poslovnih knjigah za leto 2001 izkazala investicije v opredemetena osnovna sredstva v skupnem znesku 127.547.697,00 SIT, od tega 121.000.000,00 SIT investicije v poslovno zgradbo v A. Kot pravno podlago oziroma verodostojno listino za knjiženje je predložila račun št. 3-2001 z dne 28. 12. 2001 in kupno pogodbo z dne 28. 12. 2001, sklenjeno med B.B. kot prodajalcem in tožečo stranko kot kupcem. Iz pogodbe je razvidno, da je predmet pogodbenega razmerja nepremičnina, ki predstavlja sušilnico in skladišče hmelja s pomožnimi prostori in pripadajočim stavbiščem v A., da prodajalec (ki je direktor in pretežni lastnik tožeče stranke - povezana oseba) prodaja in izroča kupcu svojo nepremičnino in dovoljuje, da se vpiše novi vložek in pri njem vknjiži lastninska pravica v korist in na ime tožeče stranke ter da kupnina znaša 121.000.000,00 SIT oziroma 546.591,50 EUR, kupec pa jo plača v petih zaporednih letnih obrokih po 109.318,30 EUR, pri čemer prvi obrok zapade v plačilo 31. 12. 2002. Na zahtevo pooblaščene osebe davčnega organa za predložitev pogodbe z notarsko overjenimi podpisi pogodbenih strank in zemljiškoknjižnega izpisa o vpisu lastništva tožeče stranke na predmetni nepremičnini, je tožeča stranka predložila notarsko overovitev podpisa prodajalca z dne 4. 6. 2003 in zemljiškoknjižni predlog za vpis lastninske pravice z dne 6. 6. 2003. Davčni organ ugotavlja, da je bila tako overitev kot zemljiškoknjižni predlog opravljen v času inšpiciranja, to je po zahtevi davčnega organa za predložitev verodostojne listine. Dalje na podlagi vpogleda v glavno knjigo za leto 2002, konto dolgoročnih obveznosti in v izvirne listine - izpiske transakcijskega računa ugotavlja, da je bilo za leto 2002 knjiženo delno plačilo dolgoročne obveznosti do prodajalca nepremičnine B.B. v skupnem znesku 99.045,06 EUR, pri čemer je bilo plačilo knjiženo na osnovi izpiskov TRR, iz katerih je razvidno, da gre za plačilo dveh računov za dobavo hmelja. Zapis na TRR pa je bil ročno prečrtan in ročno zapisano, da gre za plačilo računa št. 3-2001. V inšpekcijskem postopku je bilo dalje ugotovljeno, da je imela tožeča stranka od povezane osebe B.B. predmetno nepremičnino v najemu že od leta 1996 ter da ji je bila za najem obračunana najemnina. V nadaljevanju odločbe citira določbe 9. in 39. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO, Uradni list RS, št. 72/93 s sprem. in dop.) ter Slovenske računovodske standarde (SRS) 1.21, 22 in 21 in zaključuje, da mora biti za opredelitev obdobja, v katerem se prizna uveljavljanje davčne olajšave v višini 40 % investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva, pogodba sklenjena do takšne mere, da lahko kot pravno veljavna knjigovodska listina predstavlja podlago za pridobitev lastninske pravice in podlago za knjiženje, kar v obravnavanem primeru ni bilo izpolnjeno, saj je bila pogodba konec leta 2001 le podpisana, podpisi pa so bili overjeni šele v času inšpekcijskega pregleda junija 2003 po zahtevi davčnega organa za predložitev verodostojne knjigovodske listine. Pri tem se sklicuje tudi na sodbo Upravnega sodišča RS opr. št. U 863/2001-12 z dne 12. 11. 2002. Glede na navedeno in ob tem, da tožeča stranka ni pokazala resnega namena za izpeljavo začetega posla, saj ni pristopila k overitvi podpisov, prenosa lastninske pravice ni zemljiškoknjižno rešila, plačilo pa je bilo knjiženo na osnovi neverodostojnih listin, je davčni organ tožeči stranki priznal davčno olajšavo v višini 40 % investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva le v znesku 2.619.079,00 SIT, kar je 40 % od preostalih vlaganj v osnovna sredstva v letu 2001 (od 6.547.696,00 SIT). V zvezi s pripombami tožeče stranke citira določbe 454. člena Zakona o obligacijskih razmerjih (ZOR), 20. in 33. člen Zakona o temeljnih lastninskopravnih razmerjih (ZTLR), 20., 21. in 22. člen Zakona o zemljiški knjigi (ZZK) ter 64. do 66. člen Zakona o notariatu (ZN). V zvezi s pripombo tožeče stranke, da plačilo kupnine ni pogoj za uveljavljanje davčne olajšave, odgovarja, da pravice do uveljavljanja 40 % davčne olajšave v opredmetena osnovna sredstva ni pogojeval s plačilom kupnine, način plačila prvega obroka kupnine v letu 2002 na osnovi neverodostojne knjigovodske listine je bil naveden in opisan le z namenom dodatne utemeljitve neresnega pristopa k nadaljevanju posla - nakupa nepremičnine v smislu prenosa lastninske pravice. Pripominja tudi, da vse opisane okoliščine, vezane na (ne)dejanja v zvezi z nakupom nepremičnine, kažejo na namen tožeče stranke za koriščenje davčne olajšave prav v letu, ko je dosegla visok dobiček - neprimerno višji od dobička v preteklih letih, ne pa na namen prenosa lastništva. Dobiček tožeče stranke je namreč v letu 1999 znašal 2.956.000,00 SIT, v letu 2000 5.608.000,00 SIT, v letu 2001 pa 46.273.000,00 SIT.

Drugostopni organ je z odločbo št. ... z dne 26. 3. 2007 pritožbo tožeče stranke zoper navedeno odločbo prve stopnje v delu, v katerem ni bilo odločeno z delno odločbo Ministrstva za finance RS št. ... z dne 22. 8. 2006, zavrnil. V obrazložitvi odločbe povzema razloge prvostopne odločbe in pritožbene navedbe ter navaja, da se strinja z razlogi, ki jih je za odločitev navedel že davčni organ prve stopnje. Poudarja, da SRS 1 ne opredeljuje pojma stvari v lasti podjetja, zato je ta pojem treba razlagati kot lastninsko pravico, ki jo je v kontroliranem obdobju opredeljeval takrat veljavni ZTLR. Pridobitev lastninske pravice na nepremičnini je po tem zakonu dodatno pogojena še z vpisom te pravice v javno knjigo ali na drug ustrezen, z zakonom določen način. Lastninska pravica na nepremičnini, pridobljena s pravnim poslom, je torej pogojena z veljavnim pravnim poslom - pogodbo, iz katere izhaja obveznost prenesti lastninsko pravico (zavezovalnim pravnim poslom), veljavnim razpolagalnim oziroma stvarnopravnim poslom (zemljiškoknjižnim dovolilom) ter z realnim dejanjem (vpisom v zemljiško knjigo). Po povedanem in glede na dejstva, ugotovljena v postopku, se izkaže, da veljavna kupoprodajna pogodba ter obstoj ostalih dejstev in okoliščin, na katere se tožeča stranka sklicuje (izdaja računa, izročitev nepremičnin v posest, njihova uporaba za opravljanje dejavnosti, odmera prometnega davka na promet nepremičnin, ekonomsko lastništvo, odločba RUJP - Izpostava C. št. ...), niso zadostna podlaga za ugotovitev v obravnavani zadevi najbolj bistvenega dejstva, to je da je bila tožeča stranka v kontroliranem obdobju lastnica obravnavanih nepremičnin in je bila s tem posledično upravičena do njihovega knjigovodskega izkazovanja v skladu z določili SRS 1, to je, kot opredmetenih osnovnih sredstev v njeni lasti, na račun katerih bi lahko koristila davčno olajšavo po 39. členu ZDDPO. Po mnenju pritožbenega organa bi bila tožeča stranka upravičena do davčne olajšave že v primeru, če bi izkazala vsaj obstoj pravne veljavnosti razpolagalnega posla oziroma zemljiškoknjižnega dovolila. Ker pa podpis prodajalca na kupoprodajni pogodbi ni overjen, bi pa moral biti, saj pogodba vsebuje tudi zemljiškoknjižno dovolilo, gre rizik neveljavno sklenjenega stvarnopravnega posla v breme tožeče stranke, s tem posledično pa tudi rizik neupoštevanja davčne olajšave. Da do prenosa lastninske pravice na obravnavanih nepremičninah ni prišlo, izhaja tudi iz pritožbenih navedb, ki so si medsebojno v nasprotju. Trditve, da so nepremičnine s pogodbo prešle v last tožeče stranke, namreč ni mogoče dokazovati, če tožeča stranka hkrati tudi trdi, da na nepremičninah že od 26. 9. 2000 obstoji zastavna pravica ter prepoved odtujitve in obremenitve v korist banke D.D.D. d.d. iz naslova zavarovanja odobrenega kredita tožeči stranki. Na podlagi navedenih dejstev in razlogov, ki jih je navedel prvostopni organ za svojo odločitev in izhajajo iz obrazložitve prvostopne odločbe, zavrača pritožbeni ugovor, da se organ prve stopnje ni opredelil do v postopku predloženega mnenja izvedenke davčne stroke.

Tožeča stranka se z odločitvijo davčnih organov ne strinja, zato vlaga tožbo in predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo davčnemu organu prve stopnje v ponovno odločanje oziroma samo odloči o stvari. Poudarja, da je tekom davčnega postopka navajala in dokazovala razloge, zaradi katerih je sporno nepremičnino mogoče uvrstiti med opredmetena osnovna sredstva v skladu s SRS 1.21 in uveljavljati olajšavo v skladu z ZDDPO, in sicer: tožeča stranka je nepremičnino na podlagi pogodbe prevzela v svojo posest in zavedla v register osnovnih sredstev, v njej je opravljala svojo osnovno dejavnost briketiranja in balotiranja hmelja, nepremičnino je pridobila za opravljanje svoje dejavnosti in ne za nadaljnjo prodajo, na podlagi verodostojne knjigovodske listine - računa in pogodbe je spoštovala splošne računovodske predpostavke in evidentirala poslovni dogodek v obračunskem obdobju, na katerega se nanaša, prodajo nepremičnine je prodajalec prijavil pristojnemu davčnemu uradu in s tem pokazal resen namen za izpeljavo posla, resnost namena potrjuje tudi z letom 2002 sklenjena zavarovalna polica na tožečo stranko, kar dokazuje, da je poleg posesti dejansko kot lastnica v celoti prevzela tudi vsa tveganja v povezavi s kupljeno nepremičnino. Dalje izpostavlja, da je od Občine A. pridobila potrdilo, da nepremičnina in zemljišče iz pogodbe niso uvrščeni v seznam nepremičnin, za katere veljajo varstvena določila Zakona o ohranjanju narave kot pogoj za pridobitev pravne lastnine, za zemljišče pa ni izkazana predkupna pravica. Na nepremični se je še v času, ko je bila v lasti B.B., to je 26. 9. 2000, vknjižila zastavna pravica ter prepoved odtujitve in obremenitve v korist D.D.D. d.d. za zavarovanje kredita tožeče stranke v višini 50.000.000,00 SIT. Tako poudarja, da je na osnovi podpisane pogodbe in prevzema nepremičnine v celoti v posest pridobila ekonomsko lastništvo, o katerem govori SRS 1, zemljiškoknjižno pa tega do trenutka davčnega pregleda ni uredila, ker nepremičnine ni imela namena dajati v nadaljnji promet, za nemoteno izvajanje dejavnosti pa v tem delu ni bilo ovir. Sklicuje se na uvod v SRS, v katerem je določeno upoštevanje vsebine pred obliko, in poudarja, da SRS ne določajo, da je pogoj za pridobitev ekonomske lastnine pri notarju overjena pogodba. Tako meni, da overitev podpisa ni pogoj za veljavnost pravnega posla, ki je zapisan na listini, temveč samo dokaz, da je ta razpolagalni pravni posel opravila oseba, katere pravica se na podlagi tega posla omejuje, obremenjuje ali preneha. Kolikor pa overitev podpisa ni pogoj za veljavnost pravnega posla, tudi ne more biti pogoj za vnos tako sklenjenega veljavnega posla v poslovne knjige davčnega zavezanca. Če pa davčna organa vztrajata pri svojem zaključku, ki sicer po prepričanju tožeče stranke ne temelji na nobenem davčnem predpisu, obstaja dvom glede tolmačenja predpisov, kar predstavlja kršitev pravnega načela "in dubio pro reo". Sodišču tudi predlaga, da kolikor obstaja dvom glede razlage predpisa, imenuje Inštitut za revizijo - izdajatelja SRS kot izvedenca, ki naj pojasni, ali ima kot inštitucija pooblastilo, da s SRS opredeljuje nastanek in veljavnost pravnega posla, ali je bil namen takratnih SRS, da vežejo izkazovanje sredstev na pogoj overjenosti podpisnika posla ter ali je pravilneje med sredstvi izkazati veljaven pravni posel ob sklenitvi in dejanski izvedbi posla v letu 2001, ali šele v letu 2003 po njegovi vknjižbi v zemljiško knjigo. Ugovarja tudi kršitev ustavnega načela enakosti pred zakonom in enakega varstva pravic. Pri tem se sklicuje na mnenje DURS št. 4201-12/2005 z dne 7. 3. 2006. V nadaljevanju tožbe navaja tudi pojasnilo DURS št. 415-3/01-2517, po katerem za uveljavljanje olajšave po 39. členu ZDDPO zadostuje, da zavezanec kot verodostojno listino predloži s strani kupca in prodajalca podpisano pogodbo, ki mora vsebovati navedbo o prenosu lastninske pravice in določbo o pravici kupca, da se kot lastnik vpiše v zemljiško knjigo. Tako tožeča stranka meni, da je davčni organ zmotno presodil, da sporna nepremičnina po SRS 1.21 ni opredmeteno osnovno sredstvo. Poudarja tudi, da gre v sodbi Upravnega sodišča RS opr. št. U 863/2001 z dne 12. 11. 2002 v primerjavi s predmetno zadevo za dve popolnoma po vsebini drugačni zadevi, ki ju ni mogoče primerjati. Dalje se sklicuje tudi na odločbo RUJP, Izpostava C. št. ... z dne 8. 3. 1996, v kateri je zavzeto stališče, da se za obdobje, v katerem se pridobi opredmeteno osnovno sredstvo in uveljavlja davčna olajšava, upošteva datum, ko stopi pogodba v veljavo, to je dan podpisa in nastanka davčne obveznosti po 8. členu Zakona o davku na promet nepremičnin. Tako navaja, da se davčna organa obeh stopenj nista opredelila do njenih navedb in dokazov ter nista pojasnila, zakaj le-teh ne upoštevata ter na podlagi katerega materialnega predpisa odločata v škodo stranke. Prav tako se nista opredelila do ugotovitev, podanih v izvedeniškem mnenju oziroma nista navedla razlogov, zakaj ga ne upoštevata. Glede na to pa, da davčna organa menita, da je podlaga za pridobitev lastninske pravice le pogodba z notarsko overjenim podpisom prodajalca, tožeča stranka še navaja, da je vpis v zemljiško knjigo v primerih, ko prodajalec ne more ali noče overiti podpisa, možen tudi neposredno s tožbo. Glede očitka davčnih organov tožeči stranki, da je koristila davčno olajšavo prav v letu, ko je dosegla visok dobiček, pa navaja, da davčna organa ob tem očitku ne navajata davčnega predpisa, ki je bil kršen s tem, da se v skladu s poslovno politiko tožeče stranke za investicije odloči prav v letu 2001, ko je imela dober poslovni rezultat in izkoristi davčne ugodnosti, ki ji jih zakon daje. Poudarja, da uveljavljanje pravice do davčne olajšave za investicije v opredmetena osnovna sredstva ni izogibanje davčnim obveznostim. Po povedanem je prepričana, da izpodbijana odločba ni pravilna in zakonita.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločbi in razlogih zanjo ter predlaga zavrnitev tožbe. V zvezi z mnenjem DURS št. 4201-12/05 z dne 7. 3. 2006, ki ga navaja tožeča stranka v tožbi, pa poudarja, da gre po vsebini za neprimerljivo zadevo, saj je vprašanje pripoznavanja opredmetenih osnovnih sredstev v javnih podjetjih specifično, zato je to vprašanje posebej urejeno z določbami SRS 33 in ne določbami splošnega SRS 1, na katere se davčni organ sklicuje v obravnavani zadevi.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje. Tudi organ druge stopnje je na pritožbene navedbe odgovoril pravilno. Sodišče se z razlogi, s katerimi jih zavrne, strinja in tožbene ugovore, kolikor so enaki pritožbenim, ne da bi jih ponavljalo, zavrača s stališči organa druge stopnje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS-1, Uradni list RS, št. 105/06). Dodaja pa še:

Po presoji sodišča je pri odločanju o priznanju uveljavljane davčne olajšave po prvem odstavku 39. členu ZDDPO v višini 40 % investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva, pri čemer je izpostaviti, da je davčne olajšave treba tolmačiti ozko, v vsakem posameznem primeru treba presoditi konkretno pogodbo in vse druge okoliščine v zvezi konkretnim pravnim poslom. Pri tem je izpostaviti, kot sta pojasnila že davčna organa obeh stopenj, da mora biti pogodba sklenjena do take mere, da lahko predstavlja podlago za pridobitev lastninske pravice in podlago za knjiženje.

Med strankama ni spora o tem, da je tožeča stranka po kupni pogodbi z dne 28. 12. 2001 od prodajalca B.B. (ki je direktor in pretežni lastnik tožeče stranke) kupila nepremičnine (sušilnico in skladišče hmelja s pomožnimi prostori in pripadajočim stavbiščem) v A. za kupnino 121.000.000,00 SIT, ki jo je kupec dolžan plačati v petih zaporednih letnih obrokih, pri čemer prvi obrok zapade v plačilo 31. 12. 2002 ter da pogodba vsebuje zemljiškoknjižno dovolilo. Prav tako ni sporno, da je tožeča stranka nepremičnine, ki so predmet te pogodbe, imela v najemu že od leta 1996, za kar ji je bila obračunana najemnina, ter da je bila notarska overitev podpisa prodajalca opravljena 4. 6. 2003, to je šele v času predmetnega inšpekcijskega postopka po pozivu davčnega organa k predložitvi verodostojnih listin ter dne 6. 6. 2003 vložen tudi zemljiškoknjižni predlog za vpis lastninske pravice pri predmetnih nepremičninah na tožečo stranko.

Glede na takšno nesporno dejansko stanje in ob upoštevanju gornjega stališča sodišča je tudi po presoji sodišča odločitev davčnih organov v predmetni zadevi pravilna, zato ni mogoče upoštevati razlogov, ki jih v tožbi navaja tožeča stranka in s katerimi utemeljuje svoje stališče o pravilnosti uvrstitve spornih nepremičnin med opredmetena osnovna sredstva. Glede na navedene okoliščine predmetne zadeve tudi ugovor, da je vpis v zemljiško knjigo v primerih, ko prodajalec ne more ali noče overiti podpisa, možen tudi neposredno s tožbo, ne more pripeljati do drugačne odločitve v zadevi. Sicer pa tožeča stranka niti ne zatrjuje, da v obravnavani zadevi prodajalec ne bi hotel oziroma mogel overiti svojega podpisa na pogodbi, kar je pogoj za pridobitev lastninske pravice v skladu s predpisi, ki jih navajata v svojih odločbah davčna organa obeh stopenj.

Ni pa utemeljen niti (pavšalen) tožbeni ugovor, da se davčna organa nista opredelila do navedb in dokaznih predlogov tožeče stranke. Drugostopni organ v pritožbeni odločbi (drugi odstavek na strani 9) pojasnjuje svoje stališče v zvezi s predloženim mnenjem izvedenke davčne stroke. Za svojo odločitev pa sta tudi navedla pravno podlago. Sodišče je prav tako zavrnilo dokazni predlog tožeče stranke, da postavi izvedenca - Inštitut za revizijo v zvezi z razlago SRS, saj je za razlago predpisov pristojno sodišče in ne izvedenci. Iz istega razloga tudi sodišče ni sledilo izvedenskemu mnenju, ki ga je tožeča stranka predložila v davčnem postopku. Ne nazadnje pa tožeča stranka ugovarja tudi kršitev načela enakosti pred zakonom in se sklicuje na mnenje DURS z dne 7. 3. 2006, v zvezi s katerim je že tožena stranka v odgovoru na tožbo pojasnila, da gre po vsebini za neprimerljivo zadevo. Sklicuje se tudi na pojasnilo DURS št. 415-3/01-2517 z dne 28. 11. 2001, v katerem pa sodišče prav tako ne najde nasprotja s stališčem, ki ga je davčni organ zavzel v obravnavani zadevi.

Ker je po vsem povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. O zadevi je odločilo na nejavni seji na podlagi določbe prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj pravno relevantno dejansko stanje med strankama ni sporno.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.