sodba I U 1673/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-07-27

davek od dobička pravnih oseb - denarna kazen - pogodbena kazen - davčno (ne)priznani odhodki

Odločitev, da pogodbena kazen v davčnem obračunu za leto 2004 ne more biti upoštevana kot davčno priznan odhodek, je pravilna. V 13. členu ZDDPO je določeno, kateri odhodki se ne štejejo med odhodke po tem zakonu, to določbo pa tudi sodišče razume enako kot oba davčna organa, in sicer, da se med davčno priznanimi odhodki ne more upoštevati nobena denarna kazen. Glede tožbene navedbe, da so v 13. členu ZDDPO kot davčno nepriznani navedeni predvsem tisti odhodki, ki niso neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov davčnega zavezanca, sodišče pripominja, da so v tem členu izrecno našteti odhodki, ki jih zakon ne uvršča med davčno priznane odhodke, čeprav bi sicer lahko bili tudi poslovno potrebni.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je bilo tožniku naloženo plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 2004 v znesku 31.296,95 EUR s pripadajočimi obrestmi od 1. 5 2005 do vključno dne 13. 7. 2007 v znesku 256,98 EUR (točka I.1 izreka), pripadajočih obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička za leto 2005, obračunanih od prvega dne zamude do vključno dne 31. 3. 2006 v znesku 708,04 EUR (točka I.2 izreka), davka od dobička pravnih oseb za leto 2005 v znesku 15.616,47 EUR in pripadajočih obresti, obračunanih od 1. 5. 2006 do vključno dne 13. 7. 2007 v znesku 631,09 EUR (točka 1.3 izreka) in pripadajočih obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička za leto 2006, obračunanih od prvega dne zamude do vključno dne 31. 3. 2007 v znesku 314,73 EUR (točka I.4 izreka).

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je bil pri tožniku opravljen inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka od dohodka pravnih oseb za leti 2004 in 2005 in o ugotovitvah sestavljen zapisnik z dne 22. 5. 2007. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik s temeljnico z dne 31. 12. 2004 na konto vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov knjižil v breme znesek 30.000.000,00 SIT, ter isti znesek v breme konta denarne kazni (30.000.000,00 SIT). Ob vpogledu v Prodajno pogodbo z dne 27. 9. 2004, sklenjeno za prodajo zemljišča v katastrski občini ... med tožnikom kot prodajalcem in družbo B. d.o.o., kot kupcem, je bilo ugotovljeno, da pogodba vsebuje konkurenčno klavzulo (XVII. točka), po kateri se prodajalec zavezuje, da na svojih nepremičninah v razdalji 1000 metrov od predmeta prodaje ne bo gradil ali upravljal istovrstnih objektov za vodenje prehrambenih diskontov in samopostrežnih trgovin z živili ter da navedenega tudi ne bo dovoljeval tretjim osebam. V primeru kršitve te prepovedi, se prodajalec zavezuje kupcu plačati pogodbeno kazen v višini 30.000.000,00 SIT za vsako kršitev. Predmetna konkurenčna klavzula preide skupaj s pogodbeno kaznijo na morebitne pravne naslednike obeh pogodbenih strank.

Tožnik je od družbe B d.o.o. prejel račun z dne 28. 2. 2006 v višini 30.000.000,00 SIT, s katerim je ta družba tožniku skladno s prodajno pogodbo z dne 27. 9. 2004 zaračunala pogodbeno kazen v višini 30.000.000,00 SIT. Tožnik je nato predložil izjavo oz. pojasnilo, v katerem je navajal, da se je s prodajno pogodbo zavezal, da svojih nepremičnin v razdalji 1000 metrov od predmeta prodaje ne bo prodal družbi, ki se bo ukvarjala z živili, v primeru kršitve pa bo moral plačati pogodbeno kazen iz konkurenčne klavzule. Glede na veliko vrednost (700 mio SIT brez DDV), je tožnik prevzel pogojno obveznost iz konkurenčne klavzule v omenjenem znesku. Še pred sklenitvijo pogodbe z družbo B. d.o.o. je tožnik namreč sklenil predpogodbo za prodajo zemljišča z družbo C. d.o.o. (dne 20. 7. 2004), v kateri je predmet prodaje 11.200 m2 zemljišča za kupnino 2.563.000,00 EUR brez DDV (614,4 mio SIT). Kupec je dodatno prevzel tudi odškodnino (pogodbeno kazen) v višini 30 mio SIT. Kupčeva obveznost je skupaj znašala 644,4 mio SIT. Kasneje je bila sklenjena prodajna pogodba z novim kupcem Č. d.o.o. za to isto zemljišče za višjo kupnino, ki je znašala 3.054.236,00 EUR (732,2 mio SIT). Omenjena konkurenčna klavzula je določala pogodbeno kazen, ki pa je bila izplačana v neposredni povezavi z doseganjem prihodkov, saj če ne bi podpisali pogodbe z družbo Č d.o.o., le te ne bi bilo potrebno plačati. Na tem zemljišču je postavljena trgovina z živili D.

Prvostopni organ je po proučitvi pojasnila zaključil, da vnaprej vračunani stroški v letu 2004 v višini 30.000.000,00 SIT ne morejo biti vključeni v davčno napoved. S tem, ko je tožnik znesek 30.000.000,00 SIT knjižil med vnaprej vračunane stroške oziroma odhodke v letu 2004, je obveznost ocenil kot obveznost, ki se bo po predvidevanjih pojavila v letu dni in katere nastanek je verjeten, velikost pa zanesljivo ocenjena. Nato pa je tožnik od družbe B. d.o.o. račun prejel šele v letu 2006. To pomeni, da obveznost po svoji vsebini ni kratkoročna časovna razmejitev, saj se je pojavila kasneje kot v letu dni, torej v letu 2006, in kot taka ne sodi med odhodke leta 2004. Pa tudi po svoji vsebini ne pomeni davčnega odhodka, saj je poslovni namen pogodbene kazni, da stranko sili k izpolnitvi. Namen pogodbene kazni je v spoštovanju pogodbe (kazenska funkcija). Zakon o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 1/00, v nadaljevanju ZDDPO) v 12. členu določa, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. V 13. členu istega zakona pa so med taksativno naštetimi odhodki, ki se ne vključujejo med davčno priznane odhodke, navedene tudi plačane denarne kazni. Pogodbena kazen pa je nastala zaradi kršitve XVII. člena prodajne pogodbe, ki določa pogodbeno kazen v višini 30.000.000,00 SIT v primeru kršitve pogodbenega določila, če bi zavezanec za davek na svojih nepremičninah v razdalji 1000 metrov od predmeta prodaje gradil ali upravljal istovrstne objekte za vodenje prehrambenih diskontov in samopostrežnih trgovin z živili ali navedeno dovoljeval tretjim osebam, za kar je tožnik prejel račun, vendar šele v letu 2006. Določbo 2. alinee 13. člena ZDDPO je treba razumeti tako, da se z denarno kaznijo, ki se ne prizna med odhodki, šteje vse denarne kazni, ki jih plača davčni zavezanec bodisi na podlagi sodnih ali upravnih odločb, ali na podlagi zakona ali pogodbe. Na podlagi vseh navedenih dejstev je prvostopni organ ugotovil, da odhodki v višini 30.000.000,00 SIT skladno s 13. členom ZDDPO niso davčno priznani odhodek.

Prvostopni organ je tudi ugotovil, da je tožnik od družbe E. d.o.o., prejel račun z dne 30. 12. 2005 v višini 14.969.318,56 SIT, (vstopni DDV 2.993.863,71 SIT), na katerem je navedeno "vzdrževalna dela v pritličju in 1. nadstropju poslovnega objekta ...“, ki ga je izkazoval med odhodki, in sicer na kontu 412000-tekoče vzdrževanje. Glede na rekapitulacijo posameznih postavk v računu (gradbeno obrtniška dela, strojno instalacijska dela in elektro instalacijska dela, s tem da gradbena dela zajemajo postavke – preddela oz. rušitvena dela, - zidarska dela; obrtniška dela zajemajo postavke - mavčno kartonska dela, - keramičarska dela, - slikarsko-pleskarska dela, dela strojnih instalacij zajemajo postavke - popis materiala in del-ogrevanje, - vodovodna instalacija in prezračevanje, - hlajenje, - dela elektro instalacij zajemajo postavke - jaki tok) in glede na navedbe v posameznih postavkah je prvostopni organ ocenil, da je šlo za temeljito prenovo nadstropja poslovnega prostora. To pa pomeni, da bo poslovna stavba sposobna nuditi večjo koristnost osnovnega sredstva vsaj v tem delu, ki je bil adaptiran. Pri tem je direktor tožnika pojasnil, da so opisana dela v tem nadstropju izvedli v namen oddaje nadstropja v najem. Ker da je bilo nadstropje dotrajano in nefunkcionalno za novega najemnika, so bila dela neobhodno potrebna in izvedena za potrebe novega najemnika. Ker je bilo nadstropje potrebno temeljitega posega, pomeni, da kasneje nastali stroški, ki so povezani z opredmetenim osnovnim sredstvom, povečujejo njegovo nabavno vrednost, če povečujejo njegove prihodnje koristi v primerjavi s prvotno ocenjenimi. Pri tem stroški, ki omogočajo podaljševanje dobe uporabnosti osnovnega sredstva, najprej zmanjšajo do takrat obračunani amortizacijski popravek njegove vrednosti. S podaljšanjem dobe koristnosti opredmetenega osnovnega sredstva je mišljeno podaljšanje prvotno opredeljene dobe, v kateri se opredmeteno osnovno sredstvo amortizira (SRS 1.15). Posledično to pomeni, da tožnik zneska 14.969.318,56 SIT ne bi smel vključiti med odhodke leta 2005, temveč na zmanjšanje konta 03- popravek vrednosti nepremičnin.

Tožnik se z odločitvijo prvostopnega organ ni strinjal in je vložil pritožbo, ki jo je drugostopni organ z odločbo št. DT 499-14-113/2007-2 z dne 21. 8. 2009 zavrnil. Drugostopni organ v obrazložitvi svoje odločbe najprej pojasni, da so tudi po njegovi oceni izvedena dela na naslovu ..., kot izhajajo iz predložene dokumentacije, take vrste, da povečujejo knjigovodsko vrednost opredmetenega osnovnega sredstva, in zato račun ne more biti uvrščen med stroške investicijskega vzdrževanja in s tem med odhodke v smislu SRS 17. Glede na popis del, ki se nahaja med dokumentacijo upravnih spisov, ta dela tudi po oceni drugostopnega organa pomenijo prenovo oz. takšne izboljšave, ki bodo povečale obstoječo uporabno vrednost poslovnega objekta in njegovo kakovost, posledično pa tudi njegove bodoče koristi v primerjavi s prejšnjimi in bo tako omogočeno podaljšanje dobe koristnosti objekta (npr. oddaja objekta v najem oz. uporaba za lastne poslovne namene, kar potrjuje tudi sam pritožnik). Glede izvedeniškega mnenja, na katerega se sklicuje tožnik, pa dodaja, da se tožnik na izvedeniško mnenje, izdelano po naročilu tožnika in ne organa, ki je vodil postopek, ne more uspešno sklicevati in kot tako ne predstavlja dokaznega sredstva, temveč le izjavo strank oz. del navedb.

Drugostopni organ pritrjuje tudi odločitvi, da tožnik plačila pogodbene kazni v davčnem obračunu za leto 2004 ne more uveljavljati kot davčno priznan odhodek. V zvezi s pritožbenimi navedbami pojasni, da so med taksativno naštetimi odhodki v 13. členu ZDDPO navedeni odhodki, ki so lahko sicer poslovno potrebni odhodki zavezancev, vendar jih kljub temu ni mogoče davčno uveljavljati in je zato brezpredmetno navajanje, da so bili navedeni stroški poslovno potrebni oz. pogoj za ustvarjanje prihodkov. Pripominja tudi, da je sporno tudi uveljavljanje teh odhodkov v obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 2004, na kar prav tako opozarja že prvostopni organ. Niti družba Č. d.o.o., kateri je tožnik prodal sosednje zemljišče, in tudi družba F. d.o.o., v katere last je zemljišče prešlo kasneje (29. 12. 2004), namreč ni družba, ki bi se ukvarjala s trgovinsko dejavnostjo, pa tudi iz predložene dokumentacije ne izhaja, da družbe kupujejo zemljišče za trgovsko družbo. Navedena dejstva zato ne zadostujejo za nesporno potrditev, da je bila verjetnost nastanka terjatev utemeljena že v letu 2004. Prav tako niso zadostno izkazane trditve, da že prodajna cena po pogodbi z družbo Č. d.o.o. dokazuje, da je v njej vkalkulirana tudi pogodbena kazen. Razlika v višini kupnine, ki izhaja iz prodajne pogodbe, sklenjene s kupcem Č. d.o.o. in iz predpogodbe, sklenjene z družbo C. d.o.o., namreč kar nekajkrat presega znesek pogodbene kazni, kar kaže na to, da je bilo očitno na trgu mogoče doseči bistveno višjo ceno od cene po predpogodbi in tako ni mogoče zgolj enoznačno sklepati, da je bil znesek kupnine višji le zaradi pričakovane terjatve pogodbene kazni. Drugostopni organ pa pritrdi ugovoru, da bi morala prvostopna odločba v izreku vsebovati tudi rok, v katerem je treba izpolniti davčno obveznost. Vendar pa takšna pomanjkljivost ne vpliva na zakonitost odločbe, saj položaj glede izvršljivosti odločbe, ki nalaga kakšno dejanje, ne da bi določala rok, v katerem ga je treba opraviti, ureja 4. odstavek 282. člena ZUP.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo zaradi zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in zmotno uporabljenega materialnega prava. V tožbi podrobno opisuje potek dogodkov ob nakupu zemljišč v ... v izmeri 30.402 m2 v letu 2003 in kasnejši prodaji teh zemljišč družbi B. d.o.o. (predpogodba z dne 9. 12. 2003 je že vsebovala določbo o pogodbeni kazni), družbi C. d.o.o. (predpogodba z dne 20. 7. 2004) oziroma družbi Č. d.o.o. (pogodba z dne 7. 10. 2004). Družba Č. d.o.o. je dne 29. 12. 2004 zemljišče prodala družbi F., ta pa je nepremičnino, ki jo je kupila za znanega kupca, prodala družbi D. Tožnik nato navaja svoje tolmačenje SRS 12.6 glede evidentiranja vnaprej vračunanih stroškov oziroma vnaprej vračunani odhodkov ter svoje tolmačenje pogodbene določbe glede pogodbene kazni. Meni, da je nastala podlaga za evidentiranje vnaprej vračunanih stroškov v letu 2004 na podlagi dejstva, da je sosednje zemljišče prodal brez konkurenčne klavzule kupcu, ki je to zemljišče kupil za družbo D. (za gradnjo prehrambenega diskonta), v konkurenčni klavzuli pa se je obvezal, da gradnje prehrambenih diskontov in samopostrežnih trgovin tudi ne bo dovoljeval tretjim osebam. Posledično je tožnik dovolil tretji osebi (družbi D.), da na tem zemljišču zgradi prehrambeni diskont, kar je družba D. tudi storila.

Nadalje se glede pojma "pogodbena kazen“ sklicuje tudi na določbe Obligacijskega zakonika (Uradni list RS, št. 83/2001 in spremembe, v nadaljevanju OZ), ki v 247. členu določa, da se upnik in dolžnik lahko dogovorita, da bo dolžnik plačal upniku določen denarni znesek ali mu bo preskrbel kakšno drugo premoženjsko korist, če ne izpolni svoje obveznosti ali če zamudi z njeno izpolnitvijo (pogodbena kazen). Poudarja, da se vsaka "denarna kazen" (na primer zamudne obresti) avtomatično ne obravnava po določbi 13. člena ZDDPO. Meni, da so v 13. členu ZDDPO kot davčno nepriznani navedeni predvsem tisti odhodki, ki niso odhodki, ki bi bili neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov davčnega zavezanca. Ponovno opisuje potek dogodkov pri prodaji zemljišč in meni, da bi moralo biti upoštevano širše ozadje, saj Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2) v 2. odstavku 5. člena določa, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini.

Tožnik nasprotuje tudi odločitvi glede opredelitve del po računu z dne 30. 12. 2005. Meni, da je zaključek, da nastali stroški povečujejo prihodnje koristi v primerjavi s prvotno ocenjenimi ter da gre za stroške, ki omogočajo podaljševanje dobe uporabnosti tega osnovnega sredstva nepravilen. Tožeča stranka je investicijsko vzdrževanje poslovnih prostorov opravila, ker so bili poslovni prostori dotrajani in kot taki niso več zagotavljali prvotno ocenjene prihodnje koristi. Za dotrajane poslovne prostore tožeča stranka ne bi našla najemnika, kar tudi pomeni, da iz naslova poslovnih prostorov - osnovnega sredstva - ne bi dosegala prihodnje koristi, ki so bile ocenjene ob nabavi tega osnovnega sredstva. Tudi SRS 1.16 določa, da so popravila ali vzdrževanje opredmetenih osnovnih sredstev namenjena obnavljanju ali ohranjanju prihodnjih gospodarskih koristi, ki se pričakujejo na podlagi prvotno ocenjene stopnje učinkovitosti sredstev. Navadno se pripoznajo kot odhodki, kadar se pojavijo. Po mnenju tožeče stranke se z obnovo prostorov niso povečale prihodnje koristi v primerjavi s prvotno ocenjenimi temveč so se zagotovile prihodnje koristi v višini prvotno ocenjenih. Svoje navedbe utemeljuje tudi z mnenjem (pojasnilom) sodnega cenilca za gradbeništvo z dne 18. 5. 2007. Sklicuje se tudi na sodbo Cp 658/1999 Višjega sodišče v Kopru in določbe Zakona o graditvi objektov (Uradni list št. 110/02 s spremembami in dopolnitvami, ZGO-1). Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

Tožena stranka v svojem odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijanih odločb, zavrača tožbene navedbe ter predlaga zavrnitev tožbe.

V obravnavanem primeru med strankama ostaja sporna odločitev glede davčnega priznanja odhodkov zvezi z odškodnino na podlagi prodajne pogodbe in opredelitev plačila računa z dne 30. 12. 2005.

Kot izhaja iz podatkov upravnih spisov, med strankama ni sporno, da je tožnik s Prodajno pogodbo prodal zemljišče kupcu, družbi B. d.o.o., in da je v letu 2004 izkazoval na kontu vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov znesek 30.000.000,00 SIT, ki je predstavljal vnaprej vračunan strošek za kršitev pogodbene kazni oziroma obveznost za plačilo navedene kazni, ki je izhajala iz prodajne pogodbe.

Tudi po presoji sodišča je odločitev, da pogodbena kazen v davčnem obračunu za leto 2004 ne more biti priznana kot davčno priznan odhodek, pravilna. ZDDPO v 13. členu izrecno določa, kateri odhodki se ne štejejo med odhodke po tem zakonu. To določbo pa tudi sodišče razume tako kot oba davčna organa, in sicer da se kot davčno priznan odhodek ne more upoštevati nobena denarna kazen.

Sodišče ob tem še pripominja, da je tožbena trditev, da je tožnik s prodajo sosednjih zemljišč kupcu Č. d.o.o. dosegel ceno, ki je zajemala tudi pogodbeno kazen, v celoti neizkazana in ne izhaja iz podatkov listin v upravnih spisih, ob navedeni pravni podlagi pa tudi sicer pravno irelevantna. Kot sta pojasnila že oba davčna organa, se po določbi 2. alineje 13. člena ZDDPO med denarne kazni štejejo vse denarne kazni, ki jih plača davčni zavezanec bodisi na podlagi sodnih ali upravnih odločb, ali na podlagi zakona ali pogodbe.

Glede na to, da so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, sodišče glede ostalega dodaja, da se strinja z razlogi, s katerimi v obrazložitvi svoje odločbe pritožbene ugovore zavrača drugostopni organ, in jih, kolikor so tožbeni ugovori enaki ugovorom, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbenem postopku, iz enakih razlogov, ne da bi jih ponavljalo, zavrača tudi sodišče (2. odstavek 71. člena ZUS-1).

Tudi glede računa z dne 31. 12. 2004 se sodišče strinja z oceno davčnih organov, da je opis opravljenih del, kot izhajajo iz predložene dokumentacije, takšen, da dela pomenijo povečanje knjigovodske vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva. Čim pa je tako, se račun ne more uvrstiti med stroške investicijskega vzdrževanja in s tem med odhodke, kot jih opredeljuje SRS 17. Tudi po oceni sodišča ne gre zgolj za investicijsko vzdrževanje oz. veliko popravilo, temveč za prenovo objekta. Dela, ki izhajajo iz dokumentacije v upravnih spisih, tudi po presoji sodišča pomenijo tak poseg v objekt, ki bo povečal njegovo kakovost in obstoječo uporabno vrednost, posledično pa bodo večje tudi njegove bodoče koristi, s tem pa bo podaljšana doba koristnosti objekta (npr. oddaja objekta v najem oz. uporaba za lastne poslovne namene, kar potrjuje tudi sam pritožnik). Glede na omenjeno je prvostopni organ tako pričakovane stroške pravilno opredelil kot stroške, ki bi jih bilo treba izkazati v skladu s SRS 1.15., torej kot investicijo in ne kot odhodek.

V ostalem se sodišče strinja z razlogi, s katerimi v obrazložitvi svoje odločbe pritožbene ugovore zavrača drugostopni organ, in jih, kolikor so tožbeni ugovori enaki ugovorom, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbenem postopku, iz enakih razlogov, ne da bi jih ponavljalo, zavrača tudi sodišče (2. odstavek 71. člena ZUS-1).

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa sodišče ni našlo. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (1. odstavek 59. člena ZUS-1).

Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1.

Pravni pouk sodbe temelji na 73. členu ZUS-1.

Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb (1991) - ZDDPO-  - člen 13

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.