sodba U 282/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-02-12

davčni postopek - stečaj samostojnega podjetnika - prispevki za socialno varnost

Davčni organ si napačno razlaga 40. člen ZDavP-1. Ni namreč v pristojnosti davčnega urada, da se odloči o tem, ali bo prijavil terjatev v stečajnem postopku ali pa bo ugotovljeno terjatev uveljavljal direktno od fizične osebe. V skladu z 2. odstavkom omenjenega člena lahko uveljavlja terjatev od fizične osebe šele v primeru, če je to terjatev uveljavljal v stečajnem postopku, pa v njem ni bil (v celoti) poplačan. Da bi davčni organ to predpostavko izpolnil, pa iz podatkov v spisu ne izhaja.

Tožbi se ugodi. Odločbe Davčne uprave RS, Davčnega urada A. št. ... z dne 31. 1. 2006, ... z dne 13. 1. 2006, ... z dne 23. 2. 2006, ... z dne 23. 2. 2006, ... z dne 23. 2. 2006 in ... z dne 23. 2. 2006, se odpravijo in se zadeve vračajo temu organu v ponovno odločanje.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožniku na 350 EUR odmerjene stroške upravnega spora v 15 dneh, po poteku tega roka pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne zamude dalje do plačila.

Z odločbo št. ... z dne 13. 1. 2006 je Davčni urad A. tožniku odmeril prispevek za socialno varnost za mesec julij 2005. Z odločbo št. ... z dne 13. 1. 2006 Davčnega urada A. so bili davčnemu zavezancu odmerjeni prispevki za socialno varnost za mesec avgust 2005, z odločbo št. ... z dne 23. 2. 2006 pa za september 2005. Z odločbo Davčnega urada A. št. ... z dne 23. 2. 2006 je Davčni urad A. tožniku odmeril prispevke za socialno varnost za mesec oktober 2005, z odločbo št. ... z dne 23. 2. 2006 za mesec november 2005 in z odločbo št. ... z dne 23. 2. 2006 za mesec december 2005. Prvostopenjski davčni urad v svojih odločbah ugotavlja, da davčni zavezanec za navedene mesece ni obračunal in plačal prispevkov za socialno varnost v skladu z določili 4. in 6. člena Zakona o prispevkih za socialno varnost (Uradni list RS, št. 5/96 do 97/01 - v nadaljevanju ZPSV) ter 334. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 25/05 - uradno prečiščeno besedilo, v nadaljevanju ZDavP-1). Rok za plačilo prispevkov za socialno varnost je naveden v 4. členom ZPSV in 335. členu ZDavP-1. Obveznost iz naslova prispevkov za socialno varnost za posamezne mesece je bila določena v skladu z določili 209. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (Uradni list RS, št. 104/05 - uradno prečiščeno besedilo), po prispevnih stopnjah določenih v členih od 8 do 14 ZPSV, skupaj s pripadajočimi obrestmi od prvega naslednjega dne od nastanka obveznosti predložitve obračuna in plačila, do dneva izdaje odločbe po medbančni obrestni meri za ročnost glede na čas, ki je potekel od nastanka davčne obveznosti v višini, ki je veljala na dan nastanka davčne obveznosti. Te obresti so po 30.a členu ZDavP-1 v primeru, ko davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi davčno obveznost, obračunajo za čas od nastanka davčne obveznosti do izdaje odločbe in se pripišejo h glavnici. Za čas od izdaje odločbe do njene izvršljivosti pa zamudne obresti ne tečejo.

Drugostopenjski organ je s svojo odločbo, št. ...z dne 22. 12. 2006, najprej sklenil, da se postopki v pritožbenih zadevah zoper navedenih šest odločb združi v en postopek, v skladu s 1. odstavkom 130. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99). V nadaljevanju pa je pritožbe tožnika zoper omenjene odločbe zavrnil in pritrdil odločitvi prvostopnega organa. Ugotavlja, da je prvostopni organ pri davčnem zavezancu opravil kontrolo obračunavanja in plačevanja prispevkov za socialno varnost in drugih dajatev ter ugotovil, da zavezanec za sporne mesece ni obračunal in plačeval posameznih prispevkov v skladu z ZPSV. Davčni organ je na podlagi določb 22. člena ZDavP-1 sam ugotovil obveznosti iz naslova prispevkov za socialno varnost za navedene mesece. V nadaljevanju se drugostopenjski organ sklicuje na Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju. Citira njegov 30. in 33. člen. Navaja, da obveznost zavarovanja samostojnega podjetnika posameznika v skladu s 1. alineo 33. člena ZPIZ-1 traja od dneva vpisa v razvid samostojnih podjetnikov posameznikov, do dne izbrisa iz takega razvida. Prav tako je na podlagi določbe 5. točke 1. odstavka 15. člena Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (Uradni list RS, št. 9/92, v nadaljevanju ZZVZZ), določeno, da so osebe, ki na območju Republike Slovenije samostojno opravljajo poklicno ali gospodarsko dejavnost kot edini ali glavni poklic, vključene v obvezno zdravstveno zavarovanje. V 1. odstavku 6. člena Pravil obveznega zdravstvenega zavarovanja (Uradni list RS, št. 79/94, v nadaljevanju Pravila), je določeno, da lastnost zavarovanje osebe v obveznem zdravstvenem zavarovanju pridobi oseba z dnem, ko so pri njej izpolnjeni pogoji za vključitev v obvezno zdravstveno zavarovanje.

V nadaljevanju drugostopenjski organ citira še 2. odstavek 171. člena Zakona o prisilni poravnavi, stečajev in likvidacij (Uradni list RS, št. 67/93 do 52/99, v nadaljevanju ZPPSL). V skladu z njim dolžnik preneha z dnem vpisa sklepa o zaključku stečajnega postopka v sodni register, na podlagi tega sklepa pa se prijavi prenehanje poslovanja samostojnega podjetnika oziroma izbris iz registra samostojnih podjetnikov posameznikov. Začetek stečajnega postopka pomeni, da pride do omejitev pooblastil in pravic samostojnega podjetnika, ta posledica pa v status stečajnega dolžnika kot zavezanca za prispevke za socialno varnost in druge dajatve, neposredno ne posega. Takšno stališče je zavzelo tudi Vrhovno sodišče v sodbi I-Up-248/2005 z dne 10. 10. 2006. V njej navaja, da obveznost samostojnega podjetnika iz naslova prispevkov za socialno varnost in članarine obstoji vse do njegovega izbrisa iz ustreznega registra (register samostojnih podjetnikov oziroma registra pravnih oseb), pri čemer se v primeru začetka stečajnega postopka izbris izvede šele na podlagi sklepa, s katerim se stečajni postopek konča. V tej sodbi, ki se nanaša na enako dejansko in pravno podlago, je sodišče tudi navedlo, da samostojni podjetnik posameznik kot nosilec dejavnosti ni delavec v delovnem razmerju, zato zanj ne veljajo določb ZDR (103. člen) in ZPPSL (105. člen), ki se nanašajo na prenehanje delovnega razmerja delavcem ob začetkom stečaja nad delodajalcem in posledično za varstvo pravic za primer brezposelnosti. Samostojni podjetnik je namreč sam delodajalec, zato so zanj obveznosti plačila obveznih prispevkov za socialno varnost urejena v ZPIZ-1 (1. alinea 53. člen, 209. člena), ZZVZZ in ZPSV (4., 6. in 16. člen). Vse te obveznosti pa so vezane na status samostojnega podjetnika posameznika, ki ga ta pridobi z vpisom in izgubi z izbrisom iz registra. Poleg tega je v skladu s 3. odstavkom 23. člena ZMEPIZ zavezanec za vlaganje prijav in odjav zavarovanja zavarovanec, torej s.p. sam, stečajni upravitelj pa je po določbi 31. člena zakona pristojen vlagati prijave in odjave za zavarovanje delavcev, ki jim posledično, zaradi začetka stečaja nad s.p., preneha delovno razmerje. Stečajni upravitelj po nobenem zakonu ni pristojen vlagati odjave zavarovanja za samozaposlenega, kamor spada tudi s.p.. Zavezanec preneha biti samostojni podjetnik in s tem zavarovanec oziroma član, če je stečaj nad njim že končan z izbrisom iz ustreznega registra. Začetek stečajnega postopka nad zavezancem bi lahko vplival na odmero neplačanih obveznih prispevkov za socialno varnost in obvezno članarino za Obrtno zbornico le, če bi in kolikor bi take posledice določali zakoni. Začetek stečajnega postopka nad davčnem zavezancem ima nedvomno posledice na plačilo oziroma pobiranje oziroma prisilno izterjavo dolgovane davčne obveznosti, ne pa tudi na odmero te obveznosti. Pri tem drugostopni organ citira 209. člen ZPPSL, njegov 101. in 111. člen. Te določbe ZPPSL glede zapadlih obveznosti dajatev pomenijo, da jih v času trajanja stečajnega postopka izven stečajnega postopka, dolžnik ne more plačati niti prostovoljno, niti na podlagi odmerne odločbe oziroma sklepa o prisilni izterjavi. To pa ne pomeni, da odmerna odločba ni izvršljiva. Podrobnejšo ureditev glede vpliva stečajnega postopka na davčni postopek vsebuje ZDavP-1 v 40. členu in 3. odstavku 43. člena. V 40. členu ZDavP-1 je namreč izrecno določeno, da davčni organ odpiše davek, ki ga v postopku stečaja ni bilo mogoče izterjati, zavezanec za davek pa je v stečajnem postopku prenehal. V 2. odstavku 40. člena ZDavP-1 pa je izrecno določeno, da se ne glede na določbo 1. odstavka tega člena davek ne odpiše, kadar je zavezanec za davek fizična oseba, ki opravlja dejavnost, ali kadar družbenik zavezanca za davek tudi po prenehanju družbe odgovarja za obveznosti družbe. V takem primeru davek, ki ni bil poplačan v stečajnem postopku, preide na fizično osebo.

Tožeča stranka vlaga tožbo, saj se z odločitvijo davčnega organa ne strinja. Navaja, da se drugostopenjski organ v svoji odločitvi sklicuje na stališče Vrhovnega sodišča RS v sodbi I-Up-248/2005 z dne 10. 10. 2006. Meni, da je takšno stališče napačno in v izrecnem nasprotju z določili ZPPSL, saj gre za specialni predpis, ki ima prednost pred vsemi drugimi predpisi, ki urejajo obveznost plačila prispevkov za socialno varnost. Ta odločitev krši tudi v Ustavi zapisano načelo enakosti pred zakonom. Ni namreč dopustna razlaga, da je tožnik kot samozaposleni oziroma samostojni podjetnik ob nespornem dejstvu uvedbe stečaja, dolžan plačati prispevke za socialno varnost za čas do zaključka stečajnega postopka in izbrisa iz registra, ob dejstvu, da dejavnosti ne izvaja in ne pridobiva dohodkov. Če torej kot samozaposleni obstoja zgolj formalno, ni podlage za obračun in plačilo prispevkov. Zakon o prispevkih za socialno varnost predpostavlja delovanje subjekta in s tem vezanih dohodkov. V primeru z zaposlenimi je samostojni podjetnik v neenakopravnem oziroma bistveno slabšem položaju. Res zanj ni mogoče uporabiti določb ZDR o prenehanju delovnega razmerja oziroma pogodbe o zaposlitvi, vendar pa se ni mogoče strinjati z ugotovitvijo, da bi začetek stečajnega postopka lahko vplival na odmero neplačanih obveznih prispevkov le v primeru, če bi take posledice določali zakoni, ki urejajo plačilo prispevkov za socialno varnost. ZDavP-1 v 2. členu določa, da se določbe zakona, ki se nanašajo na davek, uporabljajo tudi za prispevke za obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje in obvezno zdravstveno zavarovanje. Ta zakon ima v členih 40 in 43 določbe o odpisu davka oziroma o obravnavi pogojno izterljivega davka v davčnih evidencah v primeru stečaja. Če se navedeni predpis uporablja tudi za prispevke za socialno varnost, tožnik ne vidi razloga, da tožena stranka teh določb ne upošteva v konkretnem primeru. Ne more vzdržati stališče, da bi posledice stečajnega postopka nad davčnim zavezancem bile upoštevane le, če bi tako določali predpisi s področja socialne varnosti. Odločba Vrhovnega sodišča se po mnenju tožnika ne bi smela uporabiti najmanj iz dveh razlogov in sicer, ker je bila izdana po odločbah organa prve stopnje in ker sodne odločbe niso vir prava in jih ni mogoče uporabiti kot pravno podlago za odločitev. Tudi ni odločilno, kdo je zavezanec za vlaganje prijav in odjav zavarovanja, kot tudi ne, da stečajni upravitelj ni pristojen vlagati odjave zavarovanja za samozaposlenega. Po določbi 5. točke 1. odstavka 15. člena ZZVZZ je določeno, da oseba, ki na območju RS samostojno opravlja poklic ali gospodarsko dejavnost, kot edini ali glavni poklic, mora biti vključena v obvezno zdravstveno zavarovanje. V konkretnem primeru ta pogoj ni izpolnjen in tožnik v času stečajnega postopka ni opravljal niti poklicne niti gospodarske dejavnosti, kot edinega ali glavnega poklica, zato ni vključen v obvezno zdravstveno zavarovanje. Enako velja za pokojninsko in invalidsko zavarovanje.

Tožeča stranka glede na povedano meni, da je davčni organ uporabil napačno materialno pravo in nepopolno ugotovil dejansko stanje, saj je izhajal zgolj in samo in predpostavke, da vse tiso, kar ni v zakonu določeno, ni možno. Tožeča stranka zato sodišču predlaga, naj odločbe organe prve stopnje odpravi, njej pa povrne nastale stroške tega upravnega spora.

Zastopnik tožene stranke vztraja pri pravilnosti in zakonitosti svoje odločbe. Predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov razvidnih iz njegove odločbe.

Sodišče je o zadevi odločilo izven glavne obravnave, v skladu z določbo 2. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, dalje ZUS-1).

Uvodoma se sodišče strinja s tožečo stranko, da je ZPPSL, kar se tiče stečajnega postopka, specialni prepis, saj je z njim urejena generalna izvršba. Namen stečajnega postopka je namreč urediti pravna razmerja med stečajnim dolžnikom in skupnostjo njegovih upnikov, vse tudi z namenom, da bi se zagotovilo temeljno načelo stečajnega prava, to je enakopravno obravnavanje upnikov. Dolžnikovega premoženja namreč ni dovolj za celotno poplačilo terjatev vseh njegovih upnikov, zato lahko ti le na organiziran način dosežejo sorazmerno in hkratno poplačilo svojih terjatev iz dolžnikovega premoženja, kolikor ne gre za privilegirane terjatve. Določbe, da so davki in prispevki privilegirane terjatve, ni najdi niti v ZPPSL, niti v kakšnem drugem zakonu. Zato morajo tudi za te terjatve veljati splošna pravila stečajnega prava. Iz podatkov v spisu izhaja, da je bil stečajni postopek nad davčnim zavezancem kot samostojnim podjetnikom začet s sklepom Okrožnega sodišča v B. St ... z dne 13. 4. 2005. V skladu s 1. odstavkom 137. člena ZPPSL morajo upniki prijaviti zgolj tiste terjatve, ki so nastale do začetka stečajnega postopka. Terjatve, ki jih od tožnika davčni organ uveljavlja na podlagi spornih odločb, pa se nanašajo na kasnejši čas, to je na mesece od julija do decembra 2005. Ker gre torej za terjatve, ki naj bi nastale po dnevu začetka stečajnega postopka, bi lahko imele zgolj naravo stroškov stečajnega postopka. Med stroške stečajnega postopka pa štejemo vse tiste obveznosti stečajnega dolžnika, ki so nastale med stečajnim postopkom. Gre za plačila, ki so potrebna za izvedbo stečajnega postopka (na primer 83. in 145. člen ZPPSL), ter plačila tistih obveznosti stečajnega dolžnika, ki so nastala med stečajnim postopkom iz pravnih poslov navedenih v 133., 134., 135. oziroma 136. členom ZPPSL. Stroški stečajnega postopka se poravnavajo v celoti pred začetkom poplačevanja terjatev stečajnih upnikov (2. odstavek 10. člena in 128. člen ZPPSL) na podlagi sklepa stečajnega senata. Ali je davčni organ navedene terjatve obravnaval iz omenjenega vidika, jih uveljavljal v stečajnem postopku kot strošek stečajnega postopka in kakšen je bil rezultat slednjega, davčni organ sploh ne ugotavlja. Ne razišče tudi, kakšna je bila usoda dejstva, da je stečajni upravitelj dne 15. 6. 2005 izdal tožniku odločbo o prenehanju samozaposlitve, čeprav to ni nepomembno. Sodišče še pripominja, da v danem primeru ne gre zgolj za odmerne odločbe, pač pa je hkrati s tem tožniku tudi naloženo, naj omenjeno obveznost v 30 dneh plača. Davčni organ si pri tem napačno razlaga 40. člen ZDavP-1. Ni namreč v pristojnosti davčnega urada, da se odloči o tem, ali bo prijavil terjatev v stečajnem postopku, ali pa bo ugotovljeno terjatev uveljavljal direktno od fizične osebe. V skladu z 2. odstavkom omenjenega člena lahko davčni organ uveljavlja sporno terjatev od fizične osebe šele v primeru, če je to terjatev uveljavljal v stečajnem postopku, pa v njem ni bil (v celoti) poplačan. Da bi davčni organ to predpostavko izpolnil, pa iz podatkov v spisu ne izhaja. Davčni organ namreč v obrazložitvi drugostopenjske odločbe izrecno zapiše, da je mogoče uveljavljati sporno terjatev od fizične osebe tudi v primeru, če terjatev sploh ni bila prijavljena v stečajnem postopku.

Ker je glede na navedeno davčni organ nepopolno ugotovil dejansko stanje, v posledici česar je bilo tudi nepravilno uporabljeno materialno pravo, je bilo potrebno tožbi tožeče stranke ugoditi, na podlagi 2. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1, da ponovno odloči v skladu s pravnim mnenjem, izraženim v tej sodbi.

Izrek o stroških postopka temelji na 3. odstavku 25. člena ZUS-1 v zvezi s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07).

ZPPSL člen 128,  171,  128,  171.  ZDavP-1 člen 40,  40,  40.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.