sodba in sklep U 2806/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-05-14

Sodišče je že zavzelo stališče, da gre pri pogodbah o finančnem leasingu za posle opravljanja storitev - storitev finančnega leasinga, da je storitev dajalca leasinga v financiranju sredstev, ki jih daje v uporabo jemalcem leasinga, in da je prav v okviru financiranja oziroma plačila zanj izvršeno tudi plačilo lastne udeležbe. Gre torej za del plačila storitve financiranja, ki je dogovorjena s pogodbo o finančnem leasingu, s tem pa za del (bruto) plačila iz 23. člena ZPD, od katerega mora biti plačan davek od prometa storitev.

1. Tožba zoper odločbo Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 4. 11. 2005, ki se v zavrnilnem delu nanaša na točki I/2 in I/3 izreka odločbe DURS, Davčnega urada A. št. ... z dne 6. 2. 2004, se v tem obsegu zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tožnika zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada A., št. ... (pravilna št. ...) z dne 6. 2. 2004 in to odločbo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti odpravila in odločila tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe, v ostalem pa pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja, da je šlo v obravnavanem primeru za ponovljen postopek po sodbi Upravnega sodišča RS, opr. št. U 523/2001-13 z dne 24. 6. 2003 in po odločbi Ministrstva za finance RS, št. ... z dne 9. 9. 2003 v zadevi inšpiciranja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanje prometnega davka od pogodb o najemu in finančnem leasingu. V ponovljenem postopku je bil izdan zapisnik z dne 30. 1. 2004, na katerega tožnik ni podal pripomb. Davčni organ prve stopnje je v ponovljenem postopku izdal odločbo, s katero je tožnika zavzel k plačilu premalo obračunanega davka od prometa proizvodov po stopnji 5 % tarifne št. 3 Tarife davka od prometa proizvodov v znesku 2.381.191,00 SIT z zamudnim obrestmi (točka I/1 izreka prvostopne odločbe), davka od prometa storitev po stopnji 5 % tarifne št. 1 Tarife davka od prometa storitev v znesku 5.700.812,00 SIT z zamudnimi obrestmi (točka I/2 izreka prvostopne odločbe) in davka od prometa storitev po stopnji 3 % tarifne št. 2 Tarife davka od prometa storitev v znesku 2.277.068,00 SIT z zamudnimi obrestmi (točka I/3 izreka prvostopne odločbe). Tožnik je vložil pritožbo zoper točki I/2 in I/3 izreka prvostopne odločbe. Po mnenju tožene stranke je pritožba delno utemeljena. Kot že povedano je šlo za ponovljen postopek inšpiciranja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja prometnega davka od prometa proizvodov oziroma storitev, ki je bil opravljen na podlagi uspelega postopka tožnika v upravnem sporu, in sicer v delu ugotovitev, ki se nanašajo na obračunavanje prometnega davka od prometa blaga na podlagi pogodb o najemu; v delu, ki se nanaša na obračunavanje davka od prometa storitev od pogodb o finančnem leasingu in v katerem se tožnik ponovno pritožuje v tem postopku. Po mnenju tožene stranke je odločitev davčnega organa prve stopnje pravilna. Tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe povzame stališče iz sodbe Upravnega sodišča RS, opr. št. U 523/2001-13 z dne 24. 6. 2003. Sklicuje se na 1. odstavek 23. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 16/95, v nadaljevanju ZPD), ki določa, da je osnova za davek od prometa storitev znesek plačila za opravljeno storitev, ki ne vsebuje davka od prometa storitev, plačan z denarjem v naravi ali z nasprotno storitvijo. Z zneskom plačila je mišljeno celotno bruto plačilo, v katero se vštevajo tudi odvisni stroški, ki jih je imel izvajalec storitve v zvezi s storitvijo in jih je zaračunal uporabniku storitve (leasingojemalcu - 2. odstavek 23. člena ZPD). Tudi po mnenju tožene stranke lastna udeležba predstavlja dogovorjeni del plačila jemalca leasinga, o kateri sta se dogovorila z dajalcem leasinga, in sicer za storitev, ki jo zanj opravi jemalec leasinga, ki mu z zagotovitvijo finančnih sredstev omogoči finančni najem. Ker plačilo lastne udeležbe predstavlja pogodbeno dogovorjeni del plačil po pogodbi o finančnem leasingu, gre za plačilo jemalca leasinga dajalcu leasinga za opravljeno storitev po pogodbi. Lastna udeležba predstavlja osnovo za izračun vrednosti finančnega leasinga sklenjenega med dajalcem in jemalcem leasinga in lahko izhaja tudi iz splošnih pogojev poslovanja dajalca leasinga, vsota plačil, ki jih prejme dajalec leasinga pa je lahko enak ali večji kot naložba v predmet leasinga. Ob tem tožena stranka opozarja še na sodbo Upravnega sodišča RS, opr. št. U 2053/2003-42 z dne 11. 3. 2004, kjer je sodišče odločilo enako, in sicer, da se v davčno osnovo všteva celotni znesek in vsa plačila, ki so jih po pogodbah plačali najemniki vozil skladno s 23. členom ZPD. Zato je prvostopni organ pravilno ugotovil, da tožnik ni obračunaval in plačeval davka od lastne udeležbe pri sklenitvi pogodb o finančnem leasingu in je zato tožniku glede na predpisano stopnjo naložil v plačilo prometni davek od prometa storitev. Glede na stališče iz sodbe Upravnega sodišča RS, opr. št. U 523/2001-13 z dne 24. 6. 2003, je po mnenju tožene stranke prvostopni organ pravilno naložil v plačilo tudi davek od prometa proizvodov, ki se plača od vsakega prometa (4. člena ZPD), po sklenjenih pogodbah o najemu. Izrek o obrestih pa tožena stranka utemelji z odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi napačne ugotovitve dejanskega stanja, bistvene kršitve določb postopka in s tem v zvezi napačne uporabe materialnega prava. Najprej ugotavlja, da je v izreku izpodbijane odločbe številka prvostopne odločbe napačno navedena in je torej dispozitiv odločbe v nasprotju z obrazložitvijo. V delu, v katerem je tožena stranka odločala o zamudnih obrestih, je po mnenju tožeče stranke odločitev nepravilna, ne samo v tistem delu, ko je zavrnila pritožbene navedbe tožeče stranke, ampak tudi iz razloga njegove izvršljivosti oziroma preizkusa, saj v njem ni bilo določeno od kdaj začnejo teči zamudne obresti od posamezne terjatve. Na ta način odločbe ni mogoče izvršiti. Tožeča stranka se ne strinja, da je bil opravljen ponoven postopek inšpiciranja. Organ prve stopnje je vezan na določbo 3. odstavka 251. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in spremembe, v nadaljevanju ZUP), česar pa ni upošteval in je v ponovnem postopku inšpiciranja ugotavljal novo davčno obveznost (I/1 točke izreka odločbe). Takšno ravnanje pa je po mnenju tožeče stranke nezakonito, saj očitno ni šlo za ponovljen postopek. Po mnenju tožeče stranke bi lahko organ prve stopnje v ponovnem postopku inšpiciranja oziroma odločanja pregledoval le tiste listine, ki so že bile predmet obravnavanja oziroma odločanja. Organ prve stopnje je svojo prvo odločbo izdal 25. 9. 1996, v kateri je izrecno navedel, da so bile predmet inšpiciranja vse pogodbe iz leta 1994, 1995 in 1996. Nerazumljivo je dejstvo, kako lahko organ prve stopnje v ponovnem postopku inšpiciranja odkrije nove davčne obveznosti tožeče stranke, če so se ponovno pregledovale že pregledane listine. Prvostopni organ bi moral v svoji ponovni odločbi navesti, zakaj, oziroma v čem je spremenil svojo odločitev glede na prejšnjo odločitev in kakšne so pravne posledice nove odločitve glede na prejšnjo. Po navedenem je odločba tožene stranke nezakonita. V nadaljevanju tožeča stranka navaja, da je bila ena izmed prvih podjetij, ki se je ukvarjala z dejavnostjo financiranja nakupa vozil v Sloveniji in takšnega tipa dejavnosti v Sloveniji prej sploh še nismo spoznali in je bila tudi davčna zakonodaja na tem področju zelo nedorečena. Davčni organ je šele naknadno zavzel drugačna stališča, in je bila tako tožniku napravljena škoda. Ob tem tožnik navaja dopis Ministrstva za finance, št. 983/95 z dne 19. 9. 1995, ki pa ne predstavlja predpisa v smislu 79. člena ZPD. Samo podzakonski akt, ki bi dobil splošno veljavo in bi bil ustrezno objavljen, bi lahko predstavljal predpis. Organ prve stopnje v svoji odločbi navaja, da: "Mnenje Ministrstva za finance predstavlja dodatno, ravno tako obvezujočo razlago obstoječega zakona, in sicer Zakona o prometnem davku in Tarife prometnega davka, ki je v smislu določbe 2. člena ZPD del istega zakona". Takšna obrazložitev odločbe prve stopnje je v nasprotju z Ustavo RS, saj ne gre za formalni pravni vir in zato nima neposrednega učinka. Pravno zmotno je stališče tožene stranke, da je treba od tako imenovane lastne udeležbe poravnati davek od prometa storitev. Pogodba o finančnem leastingu je inominanta pogodba in jo Obligacijski zakon ne ureja. Zato bi bilo treba upoštevati teorijo volje. Pri vsaki pogodbi civilnega prava se je treba najprej vprašati kakšen učinek sta pogodbeni stranki ob sklenitvi pogodbe hoteli doseči. Enako bo torej treba postopati v primeru pogodbe o finančnem leasingu, ki pa ji je treba zaradi njene pravne neurejenosti poiskati še ustrezno podobnost z neko nominantno pogodbo, za katero je način obdavčenja izrecno predpisan. Iz sklenjenih pogodb o finančnem leasingu izhaja, da sta se pogodbeni stranki dogovorili za lastno udeležbo z namenom delnega financiranja nakupa avtomobila s strani leasingojemalca, zato lastna udeležba nikakor ne more predstavljati prvega obroka plačila najemnine ob sklenitvi pogodbe in zaradi česar leasingodajalcu ni bilo potrebno odvesti prometnega davka od prometa storitev. Lastna udeležba ne more predstavljati prvega obroka ali dela plačila leasingojemalca, ker na ta znesek niso obračunani nikakršni stroški ali provizija, temveč je tožena stranka dejansko financirala le razliko med lastno udeležbo in kupnino za predmet leasinga. Le-ta torej ne more biti predmet obdavčenja, saj ne predstavlja storitve v smislu 24. člena ZPD. Tožeča stranka se tudi ne strinja s stališčem tožene stranke, ki je potrdila odločitev organa prve stopnje v tistem delu, ko se je v svoji odločbi spustil v sam pomen pogodbe o finančnem leasingu in pri tem navaja, da je za leasing pogodbo značilna trojna opcija po izteku pogodbenega časa (odkup, podaljšanje ali vrnitev stvari). Gre za povsem nesprejemljivo stališče, saj ravno posamezna opcija določa vsebino pogodbe in način njene izpolnitve, če se torej pogodbeni stranki ob sami sklenitvi ne bi dogovorili katero izmed možnosti bosta uporabili, je nemogoče določiti višino obrokov, obstoj razmerja, itd. Res je sicer, da je pogodba o finančnem leasingu verjetno res najbližje najemni oziroma zakupni pogodbi, vendar je po drugi strani prepletena še z drugimi vrstami pogodb, tako da je ni mogoče označiti oziroma subsimirati pod eno vrsto pogodb. Leasing se od najemne oziroma zakupne pogodbe razlikuje prav pri finančnih interesih strank, ki so odločilna ekonomska kategorija ter vrsta sestavin, ki vanjo stopajo iz drugih pogodb. Za presojo vsake pogodbe je torej pomembna njena vsebina, zato torej ni mogoče v naprej opredeliti leasinga kot najemno razmerje. Pri sklenjenih pogodbah o finančnem leasingu tožeče stranke je potrebno upoštevati celotno vsebino sklenjenih pogodb. Tako lahko za del pogodbe o finančnem leasingu, ki se nanaša na lastno udeležbo z gotovostjo trdimo, da ne ustreza najemnemu razmerju. Tudi za ostali del pogodbe ne moremo trditi, da najbolj ustreza najemni oziroma zakupni pogodbi, saj je leasingojemalec ekonomski lastnik predmeta leasinga, kar pa bistveno odstopa od položaja zakupnika, ki v nobenem primeru ne pridobi pravne niti ekonomske lastninske pravice. Nazadnje pa tožeča stranka še ugotavlja, da je tožena stranka izdala odločbo iz katere ni nikjer razvidno kakšno izobrazbo ima oseba, ki je postopek vodila, kakor tudi oseba, ki je o stvari odločala. Sklepno sodišču predlaga, da v primeru kakršnih koli nejasnosti opravi ustno obravnavo in tožbi v celoti ugodi in izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa je udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo opr. št. ... z dne 5. 1. 2006.

Tožba je v obsegu, ki se nanaša na zavrnilni del odločanja po točki I/2 in I/3 izreka prvostopne odločbe neutemeljena.

Sodišče je upoštevajoč določbo 2. odstavka 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) o tožbi odločalo na podlagi določb od 51. do 72. člena ZUS-1. V tem delu je predmet presoje sodišča ukrep pod točko I/2 in I/3 izreka prvostopne odločbe, ki se nanaša na plačilo davka od prometa storitev po 5 %-ni oziroma 3 %-ni stopnji in se po vsebini nanaša na pogodbe o finančnem leasingu. Tožnik namreč zoper ukrep pod št. I/1 izreka prvostopne odločbe, ki mu nalaga v plačilo davek od prometa proizvodov po 5 %-ni stopnji in se po vsebini nanaša na pogodbe o najemu, pritožbe ni vložil.

Po presoji sodišča sta tožena stranka in pred njo organ prve stopnje v ponovljenem postopku v celoti sledila napotkom sodišča iz sodbe opr. št. U 523/2001-13 z dne 24. 6. 2003. Sodišče je že v tej sodbi zavzelo stališče, da gre pri obravnavanih pogodbah o finančnem leasingu za posle opravljanja storitev - storitev finančnega leasinga, da je storitev dajalca leasinga - tožnika v financiranju sredstev, ki jih daje v uporabo jemalcem leasinga in da je prav v okviru financiranja oziroma plačila zanj izvršeno tudi plačilo lastne udeležbe tožeči stranki. Gre torej za del plačila storitve financiranja, ki je dogovorjena s pogodbo o finančnem leasingu, s tem pa za del (bruto) plačila iz 23. člena ZPD, od katerega mora biti plačan davek od prometa storitev. Na odločitev tudi ne more vplivati dejstvo, da se na znesek lastne udeležbe niso obračunali nikakršni stroški, ne drži tudi tožbena trditev, da je tožeča stranka dejansko financirala le razliko med lastno udeležbo in kupnino. Iz sklenjenih pogodb po presoji sodišča jasno izhaja, da je predmet pogodbe in s tem financiranja vozila v celoti, zato je vse ostalo - višina posameznih obrokov, način njihovega odplačila in obračunavanja stroškov - lahko le še način financiranja in s tem način izpeljave dogovorjene storitve. Zato je bil tožniku pravilno naložen v plačilo davek od prometa storitev po stopnji 5 % oziroma 3 % glede na vrsto prometa po točki I/2 in I/3 izreka prvostopne odločbe.

Sodišče kot neutemeljene zavrača tožbene ugovore. Napako v številki prvostopne odločbe lahko organ, ki je izdal odločbo vsak čas popravi (223. člen ZUP) in s tem niso bila kršena pravila postopka. Odločitev o obrestih v zvezi z odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 je pravilen, jasen in izvršljiv, saj je v izreku izpodbijane odločbe odločeno, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe, kar je po presoji sodišča določen izrek, ki ne potrebuje nobenih dodatkov, obresti pa bodo tožniku vrnjene po uradni dolžnosti na podlagi 95. člena Zakona o davčnem postopku. Tožnik nima prav, ko zatrjuje, da ni nikjer določeno, da naj se opravi ponovni postopek inšpiciranja. V obravnavanem primeru je pritožbeni organ na podlagi stališč in pravnega mnenja sodišča v sodbi, opr. št. U 523/2001 z dne 24. 6. 2003 ugodil pritožbi tožnika in odpravil prvostopno odločbo, zadeva pa je bila vrnjena toženi stranki v ponovni postopek. Pravne posledice odprave odločbe so v tem, da se postopek vrne v fazo pred izdajo prvostopne odločbe, to pa pomeni, da se v ponovnem postopku lahko izpelje tudi inšpekcijski postopek. Nima prav tožnik, ko navaja, da so mu bile naložene nove davčne obveznosti, saj je predmet upravnega postopka ostal enak kot v prvem postopku, to je inšpiciranje pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja prometnega davka od 1. 1. 1994 dalje, ob primerjavi višine zneskov, ki so tožniku naloženi v plačilo pa je možno ugotoviti, da so zneski celo nižji. Kolikor se tožbeni ugovori nanašajo na razumevanje pogodbe o finančnem leasingu, po presoji sodišča finančni leasing kot posebna oblika zakupa sicer res vsebuje značilnosti različnih pogodb po Zakonu o obligacijskih razmerjih oziroma Obligacijskemu zakonu, vendar to še ne pomeni, da ga je mogoče davčno obravnavati po sestavinah posla, kot to v zvezi z opredelitvijo pogodbe uveljavlja tožeča stranka. Za kaj takega namreč v ZPD ni podlage. Tudi po Slovenskih računovodskih standardih gre pri finančnem najemu le za posebno obliko najema oziroma zakupa, kakšno pa je razumevanje tako imenovane lastne udeležbe pri teh pogodbah, pa je sodišče že navedlo. Če se prvostopna odločitev res še opira tudi na mnenje Ministrstva za finance kot pravni vir, pa tožena stranka te napake ne ponovi, ampak svojo odločitev utemelji na zakonskih določbah. Te pa so, kot že rečeno, po presoji sodišča kot podlaga za odločanje dovolj jasne in nedvoumne, tako da dvoma v njihovo ustavnost v smislu kršitve načela pravne varnosti in pravne države iz 2. člena Ustave RS ne vzbudijo. Sodišče pa tudi kot pavšalne in posplošene zavrača tožbene ugovore v zvezi z izobrazbo osebe, ki je postopek vodila in osebe, ki je o stvari odločala. Po 31. členu ZUP upravni postopek lahko vodi in o njem odloča samo oseba, ki ima predpisano izobrazbo in strokovni izpit iz upravnega postopka. Vrsto in stopnjo izobrazbe ter vsebino strokovnega izpita predpiše vlada. Tožnik konkretnih ugovorov v zvezi z obema osebama nima.

Po povedanem je odločitev tožene stranke v tem delu pravilna in zakonita, zato je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

V ostalem delu je sodišče o tožbi odločalo na podlagi 34. člena Zakona o upravnem sporu (Ur. l. RS, št. 50/97 do 46/06-odl. US, v nadaljevanju ZUS) v zvezi s 104. členom ZUS-1, in jo je zavrglo iz naslednjih razlogov:

Po določbi 1. odstavka 4. člena ZUS je upravni spor dopusten, če tožnik uveljavlja, da je prizadet v svojih pravicah ali pravnih koristih zaradi upravnega akta, ali zaradi tega, ker mu upravni akt ni bil izdan ali vročen v predpisanem roku. Pravni interes je torej bistvena predpostavka za dovoljenost upravnega spora. Pravovarstveno potrebo mora stranka izkazovati ves čas postopka, kar pomeni, da mora izkazovati, da je odločitev sodišča potrebna, ker drugače njene pravice oz. njen pravni interes ne bo zavarovan. Pravovarstveni interes namreč pomeni možnost, da si stranka izboljša svoj pravni položaj. V obravnavani zadevi je tožena stranka ugodila pritožbi tožeče stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti in odločila, da te tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe. Po presoji sodišča zato izpodbijana odločba v ugoditvenem delu ne posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke, ki bi jih bilo potrebno zavarovati v tem upravnem sporu. Tožnik si namreč svojega pravnega položaja v tem postopku ne more izboljšati.

Ker mora za odločanje v upravnem sporu tožnik ves čas postopka (od vložitve tožbe do odločitve sodišča) izkazovati pravni interes in mora na njegov obstoj sodišče paziti po uradni dolžnosti, dejanskega interesa pa v upravnem sporu samostojno ni mogoče uveljavljati, izpodbijana odločba (v ugoditvenem delu) po presoji sodišča ne posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke, ki bi ji bilo potrebno zavarovati v tem upravnem sporu. S tem so podani razlogi za zavrženje tožbe iz 4. točke 1. odstavka 34. člena ZUS, za del, ki se nanaša na zamudne obresti.

Tožba pa se na podlagi 5. točke 1. odstavka 34. člena ZUS v zvezi s 104. členom ZUS-1 zavrže tudi v delu, ki se nanaša na I/1 točko izreka prvostopne odločbe, in sicer iz naslednjih razlogov:

Tožnik v svojem tožbenem zahtevku predlaga sodišču, da izpodbijano odločbo odpravi, torej odpravi v v celoti. Iz upravnih spisov, to je pritožbe tožnika z dne 23. 2. 2004 pa je razvidno, da je bila pritožba vložena zoper odločbo prve stopnje v točki I/2 in I/3 izreka, medtem, ko točka I/1 izreka prvostopne odločbe v pritožbi ni bila izpodbijana. Ker v tem delu pritožba ni bila vložena, je ta del odločbe postal pravnomočen. Tožena stranka je sicer s svojo odločbo odločila v svojo korist tožeče stranke, saj je odločbo organa prve stopnje v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, odpravila tudi v zvezi s točko I/1 izreka prvostopne odločbe, ki v pritožbi sploh ni bila napadena. Ker je torej tožnik imel možnost pritožbe tudi zoper točko I/1 izreka prvostopne odločbe pa je ni vložil, se tožba v tem obsegu (kolikor se tožbeni ugovori po vsebini nanašajo na tč. I/1 ireka prvostopne odločbe) zavrže na podlagi 5. točke 1. točke 34. člena ZUS.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.