sodba U 1412/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-06-02

davek od dobička pravnih oseb - davčno priznani odhodki - povezane osebe - odhodki financiranja - obresti od prejetih posojil

Sodišče se strinja s toženo stranko, da se obresti na posojila, ki jih je tožeča stranka prejela od povezane osebe, davčno obravnavajo skladno z določbo 19. člena ZDDPO, ki je razmerju do 18. člena ZDDPO specialne narave. Ta določba obravnava prav vprašanje davčnega priznavanja odhodkov financiranja iz naslova posojil, prejetih od povezanih oseb. Pri tem zakon obresti od posojil, najetih v tujini, ne izključuje. Dejstvo, da zakonodajalec davčnega priznavanja obresti od posojil v tuji valuti, ne ureja drugače od tistih, najetih v domači valuti, po presoji sodišča tudi ni razlog za njihovo presojo z analogno uporabo določbe 18. člena ZDDPO. Višina davčno priznane obrestne mere iz 19. člena ZDDPO, ki predstavlja nominalno (skupno) obrestno mero in poleg realnih obresti vsebuje tudi prevrednotenje glavnice, lahko sicer kaže na neustreznost zakonske ureditve, vendar pa navedeno, po presoji sodišča, tudi ni zadostna podlaga za razlago, ki obresti po tem členu izenači z odhodki financiranja.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ... z dne 1. 3. 2002 se v točki I/1 izreka odpravi in zadeva v tem obsegu vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v višini 350 EUR, povečane za 20 % DDV, po poteku roka pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne zamude do plačila.

Davčni urad A. je tožeči stranki v postopku inšpiciranja davka od dobička pravnih oseb in DDV za leto 2000 z izpodbijano točko I/1 izreka odločbe št. ... z dne 1. 3. 2002 naložil v (do)plačilo davek od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 2.080.522,00 SIT. Davčna osnova, ki po predloženem davčnem izkazu za leto 2000 znaša  6.092.502,00 SIT (obračunan davek od dobička v višini 1.523.126,00 SIT), po ugotovitvah prvostopnega organa znaša 14.414.593 SIT, obveznost za plačilo davka od dobička pa 3.603.648 SIT. Tožniku se zmanjšajo odhodki iz naslova popravkov vrednosti terjatev za znesek 8.687.894,86 SIT. Gre za popravek terjatev iz naslova  glavnice in  obresti po pogodbah o finančnem najemu, ki še niso zapadle v plačilo. Odhodek se davčno ne prizna na podlagi SRS in v skladu z 11. in 12. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 27/98, v nadaljevanju: ZDDPO). Ko odgovori na pripombe na zapisnik, prvostopni organ poudari, da gre v konkretnem primeru za oblikovanje popravkov vrednosti nezapadle terjatve (terjatve, ki še niso zapadle v letu 2000) in da tožeča stranka v letu 2000 prihodkov iz tega naslova ni izkazala. Odločitev je skladna s temeljno računovodsko predpostavko (Uvod v SRS) strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka, po kateri upoštevamo stroške in prihodke ob njihovem nastanku in jih evidentiramo v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo. - Odhodki v davčnem izkazu se po izpodbijani odločbi nadalje zmanjšajo za 137.251.035,22 SIT. Podlaga za odločitev je 19. člen ZDDPO, po katerem se odhodki za obračunane obresti na prejeta posojila od lastnikov ali povezanih oseb priznajo največ v višini zadnje, ob času odobritve znane skupne povprečne ponderirane medbančne letne obrestne mere, ki jo objavlja Banka Slovenije. Ustanovitelj tožeče stranke je B.B.B. d.o.o., C., ustanovitelja slednje pa D.D.D. AG, E., Avstrija z deležem 1.761.929.895,00 SIT ter G.G.G. Gmbh iz E. z deležem 749.105,00 SIT. Tožeča stranka se je v obdobju od 1. 1. 2000 do 30. 6. 2000 financirala od ustanoviteljice B.B.B. d.o.o., C. Odhodke iz financiranja do družbe B.B.B. d.o.o. C. je tožeča stranka do 29. 2. 2000 znižala na podlagi 19. člena ZDDPO v višini 46.999.079,00 SIT. Od 1. 3. 2000 dalje je dogovorjena obrestna mera za posojila v višini, ki je enaka obrestni meri, določeni v 19. členu ZDDPO. Od 30. 6. 2000 dalje se je tožeča stranka financirala z dolgoročnimi krediti, prejetimi od D.D.D. AG, E. Z dnem 30. 6. 2000 je prevzela posojila ustanoviteljice v višini 7.844 mio SIT do upnika D.D.D. AG, E., Avstrija in s prevzetimi posojili zmanjšala dolg do B.B.B. d.o.o. C. Skladno z 19. členom ZDDPO je tožeča stranka korigirala le odhodke iz financiranja do družbe B.B.B. d.o.o., C., odhodkov za obresti od posojil družbe D.D.D. AG, E., Avstrija pa na tej podlagi ni korigirala, čeprav gre tudi v tem primeru za povezano osebo. V skladu z 2. odstavkom 18. člena ZDDPO se za povezane družbe štejejo lastniki, njihovi ožji družinski člani ali druge osebe, ki so z davčnim zavezancem kapitalsko oziroma poslovno povezane in imajo lahko vpliv na sprejemanje odločitev pravne osebe. Pri kapitalskih povezavah se upoštevajo določbe 461. člena Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 do 45/01), ki v 4. odstavku določa, da za delež družbe z večinskim deležem veljajo tudi tisti deleži, ki pripadajo od nje odvisni družbi. Hkrati gre pri tožeči stranki v povezavi z drugimi družbami koncerna za dejanski koncern v smislu določil 463. člena ZGD. - Posojilna pogodba je opredeljena v 557. in 558. členu ZOR, posojanje pa tudi v SRS 9.16. V skladu s SRS 9.8 so obračunane obresti od dolgoročnih obveznosti odhodki financiranja. SRS 9.9. določa, da se dolgoročne obveznosti pravnih in fizičnih oseb v tujini preračunavajo v domačo valuto na dan nastanka. Tečajna razlika, ki se pojavi do dneva poravnave takšnih obveznosti oziroma do dneva bilance stanja, se šteje kot postavka odhodkov financiranja in prihodkov financiranja. Po SRS 9.13 se v inflacijskih razmerah šteje tečajna razlika po SRS 9.9 kot postavka črpanja ali oblikovanja revalorizacijskega izida. V poslovnih knjigah je tožeča stranka (posojilojemalec) trimesečne zaračunane obresti po prejetih dokumentih prikazala kot odhodke financiranja, prejeta posojila pa je na kontih skupine 97 trimesečno usklajevala z realno vrednostjo najetega kredita v tujem tečaju ter tečajne razlike knjižila v breme revalorizacijskega izida. Tečajne razlike so bile v inšpiciranem primeru postavka revalorizacijskega izida, kar pomeni, da povzročajo revalorizacijski primanjkljaj, ki povečuje odhodke financiranja. Obrestna mera je cena denarja, ki je sestavljena iz treh delov - pričakovanega razvrednotenja denarja (temeljna obrestna mera oziroma valutna klavzula), zahtevanega realnega donosa za netvegane naložbe in premije za tveganje. Eno od osnovnih načel Slovenskih računovodskih standardov je uporaba revalorizacije postavk bilance stanja, ki se izkazujejo v posebnem izkazu revalorizacijskega izida, ki se nato vključuje v izkaz uspeha. Prvi del obrestne mere je del revalorizacijskega izida (temeljna obrestna mera oziroma valutna klavzula – SRS 9.9.), drugi in tretji del pa sta realna obrestna mera, ki se vključujeta v postavko čiste obresti v izkazu uspeha. Tožeča stranka se je po inšpiciranih pogodbah poleg zneska denarja v tuji valuti dogovorila tudi za pogodbeno variabilno obrestno mero 3 mesečni LIBOR oziroma EURIBOR + 5%. - Po ugotovitvah davčnega organa tožeča stranka pri posojilih, prejetih od povezane osebe, št. 112, 122, 257, 401, 659, 521, 550, 559, 620, 622, 698, 675, 679, 688 in 707 v davčnem izkazu izkazuje odhodke za obračunane obresti v višini 462.377.149,22 SIT, davčno priznani odhodki po določbi 19. člena ZDDPO pa znašajo 325.126.114,00 SIT. Razlika v višini 137.251.035,22 SIT se zato kot odhodek davčno ne prizna. Posojila št. 112, 122, 257, 401, 521, 550, 559, 620, 622, 659 je tožeča stranka na dan 30. 6. 2000 prevzela od matične družbe B.B.B. d.o.o., C., na podlagi Pogodbe o prevzemu dolga do tujine. Pogodba je bila sklenjena med upnikom D.D.D. AG, E., B.B.B. d.o.o., C., kot dosedanjim in prvim dolžnikom ter tožečo stranko kot novim dolžnikom. V pogodbi je bil ugotovljen dolg prvega dolžnika po osnovnem posojilnem razmerju, ki ga je v celoti prevzela tožeča stranka kot novi dolžnik, v kar je upnik izrecno privolil. Za pogodbe je bila dogovorjena variabilna obrestna mera 3-mesečni EURIBOR + 0,5%. Tožeča stranka je posojila knjižila med dolgoročna prejeta posojila, za vrednost prevzetih posojil pa se je zmanjšala obveznost za kratkoročna prejeta posojila od B.B.B. d.o.o., C. (obveznost je bila zmanjšana na dan 25. 7. 2000 v višini 7.874.091.830,75 SIT - revalorizirana od  30. 6. 2000 do 25. 7. 2000). Pogodbene obresti po inšpiciranih (prevzetih) posojilih znašajo 215.633.257,86 SIT, tečajne razlike pa 219.071.130,63 SIT, tako da izkazuje tožeča stranka iz naslova prevzetih posojil v davčnem izkazu za leto 2000 odhodke financiranja v višini 434.704.388,49 SIT. Obračunane obresti od prevzetih posojil za obdobje 30. 6. 2000 do 31. 12. 2000 po medbančni ponderirani obrestni meri znašajo 312.044.953,00 SIT. Ostale inšpicirane posojilne pogodbe so bile sklenjene med tožečo stranko kot kreditojemalcem in D.D.D. AG iz E. kot kreditodajalcem. Iz naslova posojila št. 698 z dne 17. 11. 2000 izkazuje tožeča stranka do 31. 12. 2000 tečajne razlike glavnice, ki so postavka črpanja revalorizacijskega izida, v višini 2.147.400,42 SIT, ter obresti za IV. kvartal v višini 1.057.984,77 SIT, kar pomeni, da so iz naslova tega posojila izkazani odhodki financiranja v višini 3.205.385,19 SIT, ki davčno priznane presegajo za 1.635.793,19 SIT. Iz naslova posojila št. 675 z dne 28. 7. 2000 izkazuje tožeča stranka do 31. 12. 2000 tečajne razlike glavnice, ki so postavka črpanja revalorizacijskega izida, v višini 7.187.300,00 SIT ter  obresti za  IV. kvartal v višini 3.248.376,72 SIT, kar pomeni, da so iz naslova tega posojila izkazani odhodki financiranja v višini 10.435.676,72 SIT, ki davčno priznane presegajo za 5.308.044,72 SIT. Iz naslova posojila št. 679 z dne 22. 8. 2000 izkazuje tožeča stranka do 31. 12. 2000 tečajne razlike glavnice, ki so postavka črpanja revalorizacijskega izida, v višini 3.907.366,95 SIT ter realne obresti za III. in IV. kvartal v višini 3.505.998,87,77 SIT, kar pomeni, da so iz naslova tega posojila izkazani odhodki financiranja v višini 7.413.365,82 SIT, ki davčno priznane presegajo za 4.036.832,82 SIT. Iz naslova posojila št. 688 z dne 26. 9. 2000 izkazuje tožeča stranka do 31. 12. 2000 tečajne razlike glavnice, ki so postavka črpanja revalorizacijskega izida, v višini 2.929.749,02 SIT ter obresti za  IV. kvartal v višini 2.482.755,63 SIT, kar pomeni, da so iz naslova tega posojila izkazani odhodki financiranja v višini 5.412.504,65 SIT, ki davčno priznane presegajo za 795.895,35 SIT. Iz naslova posojila št. 707 z dne 20. 12. 2000 izkazuje tožeča stranka do 31. 12. 2000 tečajne razlike glavnice, ki so postavka črpanja revalorizacijskega izida, v višini 1.015.200,00 SIT ter obresti za  IV. kvartal v višini 190.628,35 SIT, kar pomeni, da so iz naslova tega posojila izkazani odhodki financiranja v višini  1.205.828,35 SIT, ki davčno priznane presegajo za 2.815.033,65 SIT. Po prejemu pripomb na zapisnik davčni organ vztraja na ugotovitvi, da gre za posojila, prejeta od posojilodajalca, ki po določbah 18. člena ZDDPO šteje za povezano osebo. Ker ZDDPO ne vsebuje posebnih določb o tem, katere osebe štejejo za kapitalsko oziroma poslovno povezane, se glede navedene opredelitve upoštevajo določbe ZGD, ki povezane osebe ureja v sedmem poglavju, ter tudi določila SRS. Na podlagi prvotnih ugotovitev zato davčni organ vztraja, da gre v primeru posojilodajalca za kapitalsko povezanost v smislu 4. odstavka 461. člena ZGD in hkrati, v povezavi z drugimi družbami koncerna, za dejanski koncern  v smislu 463. člena ZGD. Poslovna povezanost se pri posojilodajalcu kaže v odvisnosti od vira financiranja, saj se je tožeča stranka v obdobju od 30. 6. 2000 do 31. 12. 2000 za namene opravljanja svoje dejavnosti dolgoročno zadolževala le pri navedenem posojilodajalcu, ki je tako njen edini dolgoročni vir financiranja. Izpolnjen pa je tudi drugi pogoj iz 2. odstavka 18. člena ZDDPO - možnost vplivanja na sprejemanje odločitev. S sklicevanjem na MRS 28 v povezavi s SRS 3 inšpekcijski organ namreč ugotavlja tako medsebojno izmenjevanje osebja ter zastopstvo v upravnem odboru ali ustreznem upravljalnem organu podjetja, obstoj pomembnih poslov med vlagateljem in podjetjem, v katero vlaga posredno, pa se kaže v odvisnosti od vira financiranja. Z dnem 30. 6. 2000 je tožeča stranka prevzela od B.B.B. d.o.o., C., posojila v višini 7.844 mio SIT do upnika D.D.D. AG iz E. Nadalje se je za namene opravljanja svoje dejavnosti dolgoročno zadolževala le pri navedenem posojilodajalcu, ki je njen edini dolgoročni vir financiranja. Prav tako se sodelovanje pri odločanju ter zagotavljanju bistvenih strokovnih informacij povezuje z medsebojnim izmenjevanjem vodilnega osebja. H.H., I.I. ter J.J. so v letu 2000 zastopniki družb B.B.B. d.o.o., C., in tožeče stranke, kar kaže velik vpliv posojilodajalca na tožečo stranko preko B.B.B. d.o.o., C. Tožeča stranka je za svoje poslovanje – opravljanje poslov leasingodajalca in dajanje premičnin in nepremičnin v najem (v letu 2000 je nabavila za 1.319. mio vrednosti) popolno odvisna od posojilodajalca, saj v bilanci stanja na dan 31. 12. 2000 izkazuje za 9.277.308.629,00 SIT dolgoročnih obveznosti iz financiranja. Njen osnovni kapital pa znaša 6.000.000,00 SIT. - V zvezi z ostalimi pripombami tožeče stranke pa davčni organ vztraja, da se obresti, tudi ko gre za kredite tujih bank, obravnavajo po določbah 19. člena ZDDPO in ne po določbah 18. člena istega zakona, na katere se, s sklicevanjem na stališče APPNI iz leta 1995 sklicuje tožeča stranka. Vztraja pa tudi pri stališču, da obrestna mera v finančni terminologiji obsega tudi del revalorizacijskega izida - razvrednotenje denarja (temeljna obrestna mera oziroma valutna klavzula).

Ministrstvo za finance je z odločbo št. ... z dne 31. 5. 2007 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. V delu, v katerem je pritožba vsebinsko enaka pripombam na zapisnik, jo zavrne s sklicevanjem na razloge, s katerimi  pripombe zavrne že davčni organ prve stopnje. V zvezi z ugovori in stališči, ki jih je tožeča stranka uveljavljala šele v pritožbi, pa glede popravkov vrednosti terjatev pritrdi tožeči stranki, da so razlogi izpodbijane odločbe medsebojno neskladni in ugotovi, da so relevantne za odločitev ugotovitve dopolnilnega zapisnika, ki so pri izračunu davčnih obveznosti tudi pravilno upoštevane. Gre za nepravilnost, ki pa po presoji pritožbenega organa ne predstavlja bistvene kršitve pravil postopka. Pritožbeni organ se sicer strinja s tožnikom, da v času odločanja veljavni ZDDPO in SRS nista izključevala oblikovanja popravkov vrednosti terjatev iz finančnega najema. Vendar pa navedeno stališče na odločitev ne more vplivati. Tožniku namreč niso bili priznani le tisti oblikovani popravki vrednosti terjatev, za katere je bilo ugotovljeno, da v letu 2000 še niso zapadle v plačilo, tožnik pa v tem letu iz tega naslova tudi ni izkazal prihodkov. V obravnavanem primeru je tožnik sicer izkazal dvom v njihovo poplačljivost, vendar pri tem zanemari, da za terjatve, ki jih je oblikoval kot sporne, prihodkov ni izkazal. Navedeno pomeni, da tako oblikovanih popravkov ni mogoče upoštevati kot davčno priznani odhodek na podlagi 11. člena ZDDPO. Terjatve so namreč na premoženjskopravnih in drugih razmerjih zasnovane pravice, ki se bilančno priznajo, če je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi iz tega in je mogoče njihovo vrednost zanesljivo izmeriti. S priznavanjem terjatev v poslovnih knjigah se sočasno priznajo prihodki, saj se pričakuje, da bodo vodili do prejemkov. Navedeno pa pomeni, da lahko tožeča stranka oblikuje popravke vrednosti terjatev samo za že izkazane prihodke, če do prejemkov ne pride na način, določen s SRS 5. - Odločitev pa je po presoji pritožbenega organa pravilna in skladna z zakonom tudi v delu, ki se nanaša na davčno nepriznane odhodke financiranja. Kapitalska in poslovna povezanost tožeče stranke s posojilodajalcem ter možnost vplivanja na sprejemanje njenih odločitev je ugotovljena skladno z določbo 2. odstavka 18. člena ZDDPO ter ustreznimi določbami ZGD, SRS in MRS. Z določbo 19. člena ZDDPO je zakonodajalec omejil višino znižanja davčne osnove iz naslova obračunanih obresti, če se obresti obračunajo za posojila, prejeta od lastnikov in povezanih oseb. V tem primeru se namreč zaradi posebnega razmerja, ki obstaja med davčnim zavezancem in posojilodajalcem, višina obresti lahko določi pod drugačnimi pogoji, kot sicer veljajo na trgu. V zadevi ni sporno, da je tožeča stranka od posojilodajalca prejela kredite, ki so obrestovani po nižji obrestni meri, kot je posojila dajal posojilodajalec tretjim osebam, poleg tega pa tudi po nižji obrestni meri iz 19. člena ZDDPO. Davčni organ je zato bil upravičen presoditi pravilnost izkazanih odhodkov iz naslova prejetih posojil z uporabo 19. člena ZDDPO.  Pri tem se pritožbeni organ strinja s stališčem organa prve stopnje, da obračunane obresti od dolgoročnih obveznosti predstavljajo odhodke financiranja ter s stališčem, da tožniku na podlagi 19. člena ZDDPO davčno ne prizna tečajnih razlik iz SRS 9.9, kot postavke odhodkov financiranja. Obresti so namreč odhodki davčnih zavezancev, cena za uporabo denarja, ne glede na to, kako se evidentirajo in kako se posamezni deli cene imenujejo. Obrestna mera je v finančni terminologiji cena denarja, ki je sestavljena iz treh delov: pričakovanega razvrednotenja, zahtevanega realnega donosa na netvegane naložbe ter premije za tveganje. Prvi del obrestne mere je prevrednotenje glavnice zaradi ohranitve realne vrednosti posojil (temeljna obrestna mera oziroma valutna klavzula oziroma indeks cen na drobno) drugi in tretji del pa sta realna obrestna mera (r), ki se vključujeta v postavko čiste obresti v izkazu uspeha. Povprečne ponderirane medbančne obrestne mere, ki jih objavlja Banka Slovenije, in ki se glede davčno priznanih odhodkov na njih sklicuje 19. člen ZDDPO, so nominirane (skupne) obrestne mere – vsebujejo prevrednotenje glavnice in realno obrestno mero. Odhodki financiranja, ki to stopnjo presegajo, tožniku zato utemeljeno niso bili davčno priznani.

Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov zmotne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev pravil postopka ter nepravilne ugotovitve dejanskega stanja. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi tako, da prvostopno odločbo v točki I/1 odpravi oziroma podrejeno, da vrne zadevo v ponovno odločanje prvostopnemu organu. Predlaga tudi, da sodišče odloči o povrnitvi stroškov postopka ter o tem, da je tožena stranka dolžna povrniti vse, kar je bilo na podlagi izpodbijane odločbe plačano, z zamudnimi obrestmi. - V zvezi z nepriznavanjem popravkov vrednosti pogodb, odhodkov iz naslova popravka terjatev iz naslova finančnega najema za nezapadle glavnice in nezapadle obresti po pogodbah, vztraja, da terjatev iz finančnega najema, upoštevajoč veljavno zakonodajo, ni mogoče obravnavati drugače od ostalih terjatev, torej po SRS 5. Odločitev prvostopnega organa je nepravilna, ker izhaja iz predpostavke, da popravek vrednosti tovrstnih terjatev po SRS ni dopusten. Odločitev je nepravilna tudi zato, ker davčni organ ni upošteval metodologije oblikovanja popravkov terjatev, ki jo je tožeča stranka sprejela 20. 12. 1999 in je skladna s stališčem 15 strokovnega sveta Slovenskega inštituta za revizijo. - V zvezi z davčnim nepriznavanjem odhodkov financiranja iz naslova prejetih posojil iz tujine, pa se tožeča stranka ne strinja z ugotovitvijo, da gre za posojilo povezane osebe,  s stališčem, da se pri obravnavi davčno priznanih odhodkov iz naslova obresti upošteva obrestna mera iz 19. člena ZDDPO ter s stališčem, da se v okviru pojma obresti obravnavajo oziroma upoštevajo tudi tečajne razlike. Kapitalska oziroma poslovna povezanost med tožečo stranko in posojilodajalcem v skladu z določbo 18. člena  ni izkazana.  Sklicevanje na ZGD je nepravilno, saj je od primerov povezanih družb po ZGD-ju v veljavnem ZDDPO povzeta le kapitalska povezanost, za kar pa v konkretnem primeru ne gre. ZDDPO pod pojmom povezane družbe ne navaja koncernske družbe, ampak izključno kapitalsko povezanost. Ker take povezanosti ni, je morebitna možnost vplivanja na odločitve, kot drugi pogoj za določitev statusa povezanih oseb po 18. členu ZDDPO, nepomembna. MRS se v Republiki Sloveniji uporabljajo le za področje, ki v SRS ni urejeno. Ker ZDDPO vsebuje določbe o povezanih osebah (18. člen), se za opredelitev povezanih oseb ne morejo uporabljati SRS ali MRS, kot to napačno trdi davčni organ, temveč izključno 18. člen ZDDPO. - Kolikor bi sodišče v tem pogledu presodilo drugače, pa je odločitev nepravilna tudi zato, ker temelji na presoji odhodkov po določbi 19. člena ZDDPO, ki velja za slovenske pravne osebe, ki poslujejo na območju Republike Slovenije. Ob upoštevanju, da je tožeča stranka posojilo najela pri tuji banki, bi se odhodki, ob pravilni uporabi prava, morali presojati po določbah 1. odstavka 18. člena ZDDPO in upoštevati transferne obrestne mere, ki veljajo na primerljivem tujem trgu. Ni sporno, da je tožeča stranka kredite najela po nižji obrestni meri, kot so te kredite najemale druge slovenske pravne osebe pri avstrijskih bankah. Po določbi 1. odstavka 18. člena ZDDPO pa se odhodki priznajo največ v višini povprečnih cen, ki veljajo za določeno vrsto blaga ali storitev na domačem ali primerljivem tujem trgu. Za obresti na prihodkovni strani je v 2. odstavku 27. člena ZDDPO določeno, da se davčna osnova v primeru danega posojila brez obresti ali nižjo obrestno mero glede na obrestne mere zaračunane tretjim osebam, poveča za ugotovljeno razliko. V obravnavanem primeru pa je avstrijska banka tožeči stranki dala posojilo po nižji obrestni meri glede na obrestno mero, zaračunano tretjim posojilojemalcem. Vse to narekuje upoštevanje transfernih cen (obresti) največ do višine povprečnih cen (obresti), ki veljajo za posojila na primerljivem tujem trgu, torej v Avstriji. Pravilnost takega stališča potrjuje stališče APPNI iz leta 1995, ki ga je tožeča stranka predložila že v pritožbenem postopku. Ob upoštevanju navedenega pa davčni organ ni imel nikakršne podlage za zmanjšanje odhodkov iz naslova obračunanih obresti. Izpodbijana odločitev je zato v nasprotju z namenom zakonodajalca in vsebino zakona. Z njo je tožeča stranka postavljena v slabši položaj glede na druge gospodarske subjekte in je zato kršena določba 74. člena Ustave RS. Odločitev drugostopenjskega davčnega organa v tem delu je arbitrarna in posega v pravice iz 22. in 25. člena Ustave RS, saj se drugostopenjski organ do pritožbenih navedb v tem delu sploh ne opredeli. Na podlagi nesporne ugotovitve, da so bile obrestne mere nižje, namreč drugostopni organ zaključi, da je bil prvostopni organ upravičen presoditi pravilnost izkazanih odhodkov iz naslova prejetih posojil od povezane osebe z uporabo 19. člena ZDDPO. - Očitno nezakonita in nepravilna pa je odločitev v delu, v katerem davčni organ tečajne razlike obravnava kot obresti in v izračunu davčno priznanih odhodkov tečajnih razlik ne izključi. Zaradi očitne nezakonitosti gre tudi v tem delu za kršitev 22. člena Ustave RS. V 19. členu ZDDPO je nedvoumno zapisano, da gre za obresti. Če bi zakonodajalec pod tem pojmom razumel oziroma upošteval tečajne razlike, bi to vsekakor moral jasno izpostaviti in zapisati. Ker temu ni tako in so v navedeni zakonski določbi upoštevane le obresti, tečajnih razlik ni dopustno obravnavati v okviru pojma obresti. Takšna razlaga materialnega predpisa je nedopustna širitev, ki je v davčnih predpisih izrecno prepovedana. Pojasnilo davčnega organa, kaj naj bi obresti obsegale, ne predstavlja podlage za izenačevanje, v finančni terminologiji jasno razlikovanih, pojmov obresti in tečajnih razlik kot samostojne postavke. Davčni organ bi, ob pravilni uporabi materialnega prava, tožeči stranki moral vse tečajne razlike priznati kot davčno priznane odhodke.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo ugotavlja, da so tožbeni ugovori enaki pripombam na zapisnik in pritožbenim ugovorom, na katere sta že v celoti odgovorila organ prve stopnje in pritožbeni organ. Zato v celoti vztraja pri svojih ugotovitvah in zaključkih, razvidnih iz izpodbijanih odločb in predlaga zavrnitev tožbe.

Odločitev, da se popravki vrednosti pogodb tožeči stranki davčno ne priznajo, je po presoji sodišča pravilna. Med strankama ni (več) spora o uporabi SRS 5 za terjatve iz naslova finančnega najema. Obenem pa tudi ni sporno, da je tožeča stranka popravke vrednosti izkazala za terjatve, za katere prihodki niso bili izkazani. Razlogi, s katerimi odločitev na tej dejanski podlagi pravno utemeljita davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ, so pravilni in jih tožeča stranka niti ne prereka.

V zvezi z davčno nepriznanimi odhodki financiranja pa se sodišče strinja, da gre za posojila povezanih oseb. Pri tem se v celoti sklicuje na razloge izpodbijane odločbe in razloge, s katerimi v tem delu tožbenim vsebinsko enake pripombe na zapisnik kot neutemeljene zavrne že davčni organ prve stopnje. Sodišče se s toženo stranko strinja tudi, da se obresti na posojila, ki jih je tožeča stranka prejela od povezane osebe, davčno obravnavajo skladno z določbo 19. člena ZDDPO, ki je razmerju do 18. člena ZDDPO specialne narave. Ta določba obravnava prav vprašanje davčnega priznavanja odhodkov financiranja iz naslova posojil, prejetih od povezanih oseb. Pri tem zakon obresti od posojil, najetih v tujini, ne izključuje. Dejstvo, da zakonodajalec davčnega priznavanja obresti od posojil v tuji valuti, ne ureja drugače od tistih, najetih v domači valuti, po presoji sodišča  tudi ni razlog za njihovo presojo z analogno uporabo določbe 18. člena ZDDPO. Višina davčno priznane obrestne mere iz 19. člena ZDDPO, ki predstavlja nominalno (skupno) obrestno mero in poleg realnih obresti vsebuje tudi prevrednotenje glavnice, lahko sicer kaže na neustreznost zakonske ureditve, vendar pa navedeno, po presoji sodišča, tudi ni zadostna podlaga za razlago, ki obresti po tem členu izenači z odhodki financiranja. Zakon je v tem pogledu jasen in kot davčno priznano omejuje le višino obresti na prejeta posojila od lastnikov, torej pogodbeno dogovorjenih obresti, ki jih je na podlagi posojilne pogodbe posojilojemalec dolžan plačati povezani osebi - posojilodajalcu kot plačilo za prepustitev rabe denarnega zneska, in ki predstavlja celotno razliko med glavnico in vrnjenim zneskom. Sodišče se strinja in med strankama tudi ni spora o tem, da tečajne razlike kot postavka črpanja revalorizacijskega izida, povzročajo revalorizacijski primanjkljaj in s tem odhodke financiranja prejemnika posojila. Pravilno je po presoji sodišča tudi stališče, da obrestna mera, kot cena denarja, med drugim vsebuje tudi pričakovano razvrednotenje (temeljna obrestna mera oziroma valutna klavzula), vendar pa to po presoji sodišča velja le, če predstavlja del dogovorjene obrestne mere. Zakon namreč ne omejuje višine odhodkov iz naslova najetih posojil, temveč le višino obresti, kot dela odhodkov financiranja. Navedena razlaga 19. člena ZDDPO je tudi skladna z namenom zakonodajalca, kot ga v odločbi št. U-I-332/97 (Uradni list RS, št. 56/00) ugotavlja že Ustavno sodišče. Iz določb 19. (in 27. člena) ZDDPO je razviden namen, povezanim osebam preprečiti, da bi se z medsebojnim kreditiranjem izognile davčnim obveznostim, in namen, z drugačnim določanjem davčne osnove za povezane osebe izenačiti njihov položaj z drugimi gospodarskimi subjekti, ki posojila pridobivajo na prostem trgu in s tem izenačiti konkurenčni položaj vseh gospodarskih subjektov na trgu.

Iz navedenih razlogov je sodišče  tožbi  ugodilo, izpodbijano odločbo  v točki I/1 (zaradi enovitosti ukrepa v celoti) odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju: ZUS-1) in zadevo v tem obsegu vrnilo prvostopnemu organu v ponovni postopek.

Odločitev o stroških temelji na določbi 3. odstavka 25. člena ZUS-1 v zvezi s 4. odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07), po katerem je tožnik,  ki v sporu uspe, če je bil v postopku zastopan po odvetniku in je bila zadeva rešena na nejavni seji, upravičen do povrnitve stroškov v višini 350 EUR, povečani za 20 % DDV.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.