sklep in sodba U 565/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-07-10

Ker iz določbe 7. odstavka 40. člena ZDDV ne izhaja jasno, da vsebuje materialni prekluzivni rok za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV, po presoji sodišča tožeči stranki ni mogoče kratiti pravice, da uveljavlja odbitek vstopnega DDV tudi po izteku tega roka.

Po presoji sodišča izpodbijana odločba v ugoditvenem delu ne posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke, ki bi jih bilo potrebno zavarovati v tem upravnem sporu.

1. Tožbi se ugodi v obsegu, ki se nanaša na zavrnilni del odločbe Ministrstva za finance RS, št. … z dne 31. 1. 2005, in se zato ta odločba v tem delu odpravi in v tem obsegu vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. … z dne 14. 6. 2000 in jo spremenila v delih, ki se nanašajo na plačilo zamudnih obresti, v ostalem pa je pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. S prvostopno odločbo je bilo tožniku naloženo plačilo DDV za september 1999 v znesku 1.310.837,00 SIT, za oktober 1999 v znesku 2.157.578,00 SIT in za november 1999 v znesku 354,00 SIT. Zavrnilni del odločbe tožena stranka utemeljuje v določbi 2. točke 2. odstavka 4. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, v nadaljevanju: ZDDV), ki določa, da se za promet blaga šteje tudi prodaja po pogodbi, na podlagi katere se plača provizija ob nakupu oziroma prodaji blaga. Ta določba se nanaša na prodaje, ki jih komisionar opravi v svojem imenu na račun komitenta. Tudi v primeru komisijskega posla je davčna osnova vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je ali ga bo davčni zavezanec (komisionar) prejel od kupca, naročnika ali tretje osebe za opravljen promet blaga ali storitev, razen DDV (1. odstavek 21. člena ZDDV). Davčna osnova je prodajna vrednost blaga brez DDV, ki poleg nabavne vrednosti blaga vključuje tudi komisionarjevo provizijo. Po 44. členu ZDDV sme davčni zavezanec, ki v okviru opravljanja dejavnosti bodisi deluje v svojem imenu ali v imenu druge osebe v skladu s pogodbo, na podlagi katere se plača provizija na nakup ali prodajo, in ki nabavlja ali pridobiva rabljena prevozna sredstva z namenom nadaljnje prodaje (preprodajalec), odbiti kot vstopni DDV znesek, ki ga ugotovi po preračunani stopnji DDV od nabavne vrednosti cene rabljenega prevoznega sredstva (davčni preostanek). Določbe ZDDV in Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99-59/99, v nadaljevanju: Pravilnik) v inšpiciranih davčnih obdobjih niso dopuščale upoštevanje prometnega davka kot vstopnega DDV pri prometu rabljenih motornih vozil. Šele s 1. 1. 2000 je bila uveljavljena določba 88.a člena Pravilnika, po kateri sme davčni zavezanec iz 1. odstavka 44. člena ZDDV odbiti kot vstopni DDV tudi znesek, ki ga ugotovi po preračunani stopnji davka od prometa proizvodov od nabavne cene rabljenega prevoznega sredstva, če razpolaga z dokumentom, iz katerega je razvidno po kateri stopnji je bil obračunan in plačan davek od prometa proizvodov pri nakupu prevoznega sredstva. Upoštevajoč določbo 7. odstavka 40. člena ZDDV, da sme davčni zavezanec vstopni DDV odbiti v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za opravljeni promet blaga in storitev, je to določbo mogoče razlagati le tako, da je pravica do uveljavljanja odbitka vstopnega DDV časovno omejena prav na davčno obdobje, v katerem je davčni zavezanec prejel račun oziroma pridobil pravico do uveljavljanja odbitka ter da ima, ker je rok eden od pogojev za uveljavitev pravice, neuveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV v tem časovnem obdobju za posledico izgubo te pravice. Tožnik v obračunih DDV za september in oktober 1999 v zvezi z opravljenimi komisijskimi prodajami ni uveljavljal vstopnega DDV, izstopni DDV pa je obračunal le od svoje provizije za opravljeno storitev komisijske prodaje (kar prvostopni organ imenuje “neto osnova”), ne pa tudi od opravljenega prometa blaga. V določbah ZDDV in Pravilnika, ki so se uporabljali v letu 1999, ni bilo pravne podlage za upoštevanje prometnega davka kot vstopnega DDV pri prometu rabljenih  motornih vozil. Sicer pa DDV, ki ga je zavezanec plačal pri nabavi blaga, pa ga v rednem obračunu, ki ga je bil dolžan predložiti do zadnjega dne naslednjega meseca po poteku davčnega obdobja (7. odstavek 40. člena ZZDV), ni uveljavljal kot odbitek vstopnega DDV, ne more naknadno uveljavljati kot popravek odbitka DDV. Popravek odbitka ni možen v primeru, ko vstopnega DDV (po posameznem računu) davčni zavezanec sploh še ni uveljavljal, saj v takem primeru ne gre za popravek odbitka, ampak za uveljavljanje novega vstopnega DDV kot odbitka. Zato po mnenju tožene stranke prvostopni organ tožniku pri obračunu DDV za davčni obdobji september in oktober 1999 utemeljeno ni priznal uveljavljenega odbitka vstopnega DDV. Ugodeni del izpodbijane odločbe pa tožena stranka utemeljuje z odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenija št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/2000).

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu in se sklicuje na to, da načelo “v dvomu za zavezanca” ni bilo pravilno oziroma v obravnavanem primeru sploh ni bilo upoštevano, to pa pomeni zmotno uporabo materialnega prava. Davek na dodano vrednost je bil v Republiki Sloveniji uveden v drugi polovici leta 1999 in sta bila obračuna DDV za september in oktober 1999, ki sta sporna za tožečo stranko, prva obračuna DDV po njegovi uvedbi. Splošno znano dejstvo je, da je bilo reguliranje DDV v prvem obdobju takšno, da je povzročalo nejasnosti in dvome. Ob tem tožnik opozarja na sklep Vlade Republike Slovenije z dne 17. 6. 1999, s katerim Vlada pristojnim organom priporoča, da ob morebitnih nejasnostih v zvezi z izvajanjem ZDDV upoštevajo pravno načelo “v dvomu v prid zavezanca”. Tožnik opozarja na nerazčiščena vprašanja na področju posredništva v začetnem obdobju uveljavitve ZDDV. Tožnik za obdobja september, oktober in november 1999 ni bil opozorjen in informiran, da naj vključuje v davčni obračun bruto zneske, temveč je to ugotovil naknadno in sam predložil davčnemu organu popravke. To je lahko storil, ker napaka v prvotno predloženih obračunih ni izvirala iz napačnih dejanskih podatkov o prometu, ampak iz pomotnega tolmačenja predpisov o DDV. Ob pravilnem tolmačenju pa davčni zavezanec ne bi plačal nič več DDV, kot ga je dejansko plačal po svojih prvotnih obračunih, saj je šlo zgolj za to, da je zaradi nejasnosti izgubil možnost vračunavanja vstopnega davka. Tožnik zato sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

V obravnavanem primeru je bilo po inšpekcijskem pregledu pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja DDV ugotovljeno, da tožnik, ki se ukvarja s komisijsko prodajo osebnih avtomobilov, ni pravilno izstavljal računov v obdobju september, oktober, november in december 1999 pri opravljanju svoje dejavnosti. Računi so bili sestavljeni v nasprotju z 2. točko 1. odstavka 4. člena ZDDV in v nasprotju z 21. členom ZDDV, ki določa davčno osnovo. Zavezanec se je v register davčnih zavezancev za DDV registriral dne 3. 9. 1999. Tožnik je sporne obračune popravil in jih predložil davčnemu organu 29. 2. 2000. Ker so bili popravljeni obračuni dostavljeni davčnemu organu po roku, določenem v 38. členu ZDDV, se tožniku izkazani vstopni DDV v popravljenih obračunih za mesec september in oktober 1999 ni upošteval, za mesec november 1999 pa se je glede na knjigovodsko stanje upoštevan izkazani vstopni DDV, kot je na popravljenem obračunu. Sodišče se strinja s stališčem tožene stranke in pred njo organa prve stopnje, da je tožnik za sporna obdobja napačno izkazoval davčno osnovo za DDV, ne strinja pa se z razlago 7. odstavka 40. člena ZDDV in torej stališčem obeh davčnih organov, da je tožnik izgubil pravico do odbitka vstopnega DDV, ker pravilnega obračuna ni vložil v obračunskem obdobju. Po določbi 7. odstavka 40. člena ZDDV, ki je veljal pred uveljavitvijo novele ZDDV-B (Uradni list RS, št. 67/02), ki se je začela uporabljati 1. 10. 2002, je davčni zavezanec smel odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago. Davčni organ prve stopnje in tožena stranka sta razlagala 7. odstavek 40. člena ZDDV tako, kot da je v njem vsebovan materialni prekluzivni rok, po izteku katerega davčni zavezanec ne more več uveljavljati odbitka vstopnega davka. Takšna razlaga je napačna in nima podlage v tej, niti kateri drugi določbi ZDDV. Ker iz določbe 7. odstavka 40. člena ZDDV ne izhaja jasno, da vsebuje materialni prekluzivni rok za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV, po presoji sodišča tožeči stranki ni mogoče kratiti pravice, da uveljavlja odbitek vstopnega DDV tudi po izteku tega roka. Besedilo pred novelo ZDDV-B sicer dopušča ozko razlago, da je mogoče vstopni davek odbiti le v obdobju, v katerem je zavezanec prejel račun. Vendar, ker ta določba ne določa izrecno, da po preteku tega časa pravice do odbitka vstopnega DDV ni mogoče uveljaviti, kar bi bilo treba, če bi bila ta odločba tako mišljena, zaradi pravne varnosti zavezancev nujno izrecno določiti, pa to ni določeno in zato po presoji sodišča takšne določbe ni dopustno razlagati v škodo zavezancev. Razlaga, kot sta jo zavzela prvostopni davčni organ in tožena stranka, bi pomenila tudi nezakonit poseg v pridobljeno pravico (do odbitka vstopnega DDV), saj za uveljavitev take pravice v osnovnem besedilu ZDDV ni podan razumen rok, kot že navedeno, pa ni določen rok, po izteku katerega take pravice ni mogoče več uveljaviti. Po mnenju sodišča tudi dopolnilne določbe k 7. odstavku 40. člena ZDDV-B (27. člen ZDDV-B) ni mogoče razumeti kot določbe, ki je šele dala pravico do naknadnega uveljavljanja odbitka vstopnega DDV po izteku obdobja prejema računa. S to novelo je bila odpravljena nejasnost prvotnega besedila določbe 7. odstavka 40. člena ZDDV in je bil šele s to novelo določen materialni prekluzivni rok za uveljavitev pravice do odbitka vstopnega DDV. Ta novela, ki je kot zadnji stavek dodana osnovnemu besedilu 7. odstavku 40. člena ZDDV, se namreč glasi: “Če davčni zavezanec ne odbije vstopnega DDV v davčnem obdobju, ko je prejel račun oziroma carinsko deklaracijo, lahko odbije ta znesek vstopnega DDV kadarkoli po tem davčnem obdobju, vendar ne kasneje kot v zadnjem davčnem obdobju koledarskega leta, ki sledi letu, v katerem je pridobil pravico do odbitka vstopnega DDV.” Enako stališče je zavzelo tudi Vrhovno sodišče RS v sodbi opr. št. I Up 21/2003 z dne 30. 5. 2006. Po presoji sodišča bo treba v ponovnem postopku v luči navedenega stališča ponovno presoditi obravnavani primer, ko je tožnik davčnemu organu predložil popravljene (pravilne) obračune za DDV za sporna obračunska obdobja september, oktober, november in december 1999.

Glede na povedano je sodišče tožbi ugodilo v obsegu, ki se nanaša na zavrnilni del izpodbijane odločbe, zaradi napačne uporabe materialnega zakona, izpodbijano odločbo v tem delu odpravilo na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00 in 45/-06-odl. US, v nadaljevanju: ZUS), ter zadevo v tem obsegu vrnilo toženi stranki v ponovni postopek na podlagi 2. in 3. odstavka istega člena ZUS.

Sodišče je moralo tožbo v ostalem delu zavreči iz naslednjih razlogov:

Po določbi 1. odstavka 4. člena ZUS je upravni spor dopusten, če tožnik uveljavlja, da je prizadet v svojih pravicah ali pravnih koristih zaradi upravnega akta ali zaradi tega, ker mu upravni akt ni bil izdan ali vročen v predpisanem roku. Pravni interes je torej bistvena predpostavka za dovoljenost upravnega spora. Pravovarstveno potrebo mora stranka izkazovati ves čas postopka, kar pomeni, da mora izkazovati, da je odločitev sodišča potrebna, ker drugače njene pravice oziroma njen pravni interes ne bo zavarovan. Pravovarstveni interes namreč pomeni možnost, da si stranka izboljša svoj pravni položaj. V obravnavani zadevi pa je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožeče stranke in odločbo prvostopnega organa spremenila v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. Po presoji sodišča zato izpodbijana odločba v ugoditvenem delu ne posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke, ki bi jih bilo potrebno zavarovati v tem upravnem sporu. Tožnik si namreč svojega pravnega položaja v tem postopku ne more izboljšati, ker je bila prvostopna odločba glede obresti (na podlagi odločbe Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 – Uradni list RS, št. 109/041), njemu v korist spremenjena.

Ker mora za odločanje v upravnem sporu tožnik ves čas postopka (od vložitve tožbe do odločitve sodišča) izkazovati pravni interes in mora na njegov obstoj sodišče paziti po uradni dolžnosti, dejanskega interesa pa v upravnem sporu samostojno ni mogoče uveljavljati, izpodbijana odločba (v ugoditvenem delu) po presoji sodišča ne posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke, ki bi jih bilo potrebno zavarovati v tem upravnem sporu. S tem so podani razlogi za zavrženje tožbe iz 4. točke 1. odstavka 34. člena ZUS.

ZDDV člen 40, 40/7. ZUS člen 34, 34/1, 34/1-4.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.