sodba U 2737/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-11-21

odprava odločbe po nadzorstveni pravici - davčni postopek - izredna pravna sredstva - nadzorstvena pravica

ZDavP-1 v 1. odstavku 122. člena izrecno določa, da davčni organ po nadzorstveni pravici lahko odpravi, razveljavi ali spremeni odmerno odločbo v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon. Za razliko od veljavnega ZUP oz ZUP/86, ki določata, da mora biti materialni zakon očitno kršen (torej da je kršitev mogoče ugotoviti le direktno), ZDavP-1 očitne kršitve ne določa. To pa pomeni, da so v kršitvah materialnega zakona lahko zajeti tudi primeri, ko se zaradi nejasnosti v formulaciji zakona da materialni zakon razumeti na več načinov.

Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije, št. ... z dne 12. 10. 2006 se odpravi in se zadeva vrne toženi stranki v ponovno odločanje.

Z izpodbijanim sklepom je tožena stranka zahtevo davčnega zavezanca - tožnika za odpravo odločbe Davčnega urada A., št. ... z dne 29. 11. 2001 po nadzorstveni pravici, zavrgla. V svoji odločbi pojasnjuje, da tožnik zahteva odpravo sporne odločbe po nadzorstveni pravici v smislu 122. člena ZDavP-1 (Uradni list RS, št. 21/06), ker naj bi davčni organ prve stopnje prekršil materialni zakon. Po navedbah tožnika gre za spremembo materialno pravne razlage 200. člena ZDavP (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) in spremembo prakse Upravnega sodišča.

V obrazložitev svoje odločitve tožena stranka najprej citira določbo 2. odstavka 122. člena ZDavP-1. V nadaljevanju še navaja, da je v 1. odstavku 275. člena ZUP-UPB2 (Uradni list RS, št. 24/2006) določeno, da pristojni organ po nadzorstveni pravici lahko odpravi oziroma razveljavi odločbo tudi na zahtevo stranke. Zahtevo za odpravo odločbe je torej vložila upravičeno oseba glede na to, da ZDavP-1 tega vprašanja izrecno ne ureja. Tožena stranka tudi poudarja, da lahko na podlagi omenjenega člena odločbo odpravi ali razveljavi po nadzorstveni pravici organ druge stopnje. Vendar pa po presoji drugostopnega organa ta organ ne more posegati v pravnomočno prvostopno odločbo, če je o njej že sam odločil in jo presodil za zakonito. Meni, da je potrebno takšno stališče zavzeti glede na ureditev in hierarhijo pravnih sredstev, po kateri obstoji možnost vložitve tožbe zoper drugostopenjsko odločbo, zoper sodbo pa je zakonsko urejeno redno in izredno pravno sredstvo po ZUS. Tako izhaja tudi iz pravnega stališča, obrazloženega v sodbi Vrhovnega sodišča RS, št. U 1552/59 z dne 24. 10. 1995. Skladno z njo organ ne more po nadzorstveni pravici razveljaviti odločbe, če je to odločbo že sam presodil za zakonito. S presojo je bila njegova pravica do presoje zakonitosti že izčrpana. Drugostopenjski organ je o pritožbi odločil z drugostopenjsko odločbo, št. ... z dne 30. 5. 2002, prvostopna odločba pa je v konkretnem primeru postala pravnomočna s pravnomočnostjo sodne odločbe, s katero je bilo odločeno o njeni zakonitosti. Drugostopni organ zato meni, da vloga stranke ni dovoljena, zato jo je zavrgel v smislu 2. odstavka 267. člena ZUP-UPB2.

Tožeča stranka vlaga tožbo v tem upravnem sporu, saj meni, da je tožena stranka napačno uporabila zakonski predpis. Med strankama ni sporno, da lahko v skladu z določili 2. odstavka 122. člena ZDavP-1 davčni organa po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni odmerno odločbo v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon. To skladno s 1. odstavkom 275. člena ZUP lahko stori tudi na zahtevo stranke.

Tožeča stranka je za razlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici izvedela, ko se je seznanila s sodbo Upravnega sodišča št. U 379/2002 z dne 13. 9. 2004, ki je postala pravnomočna 6. 10. 2004. Sodišče je v primeru tožeče stranke B.B.B. d.o.o. v vsebinsko enaki zadevi, kot jo vsebuje odločba, za katero se zahteva odprava po nadzorstveni pravici, sprejela nasprotno (za tožečo stranko ugodno) odločitev, kot je sprejeta v odločbi, za katero se zahteva odprava po nadzorstveni pravici. Oba davčna postopka sta se začela istočasno pred davčnim organom v letu 2001. V sodbi z dne 13. 9. 2004, s katero je sodišče ugodilo tožbi tožeče stranke, sodišče zaključuje, da prenehanje člana skupine zaradi pripojitve drugemu članu pomeni dopustno spremembo sestave skupine ter da izpodbijana odločba davčnega organa temelji na napačni uporabi 200. člena ZDavP. Posledično je sodišče odpravilo izpodbijano odločbo in zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek. V obravnavanem primeru gre za davčni zadevi, glede katerih bi moralo biti po vsebini enako odločeno, ne glede na to, da je tožena stranka zahtevo tožeče stranke z izpodbijanim sklepom zavrgla, z obrazložitvijo, da ne more posegati v pravnomočno prvostopno odločbo, če je o njej že sama odločala in jo presodila za zakonito. Inštitut odprave in razveljavitve odločbe po nadzorstveni pravici je tako po ZDavP-1 kot tudi po ZUP uvrščen med izredna pravna sredstva, ki se po svoji naravi nanašajo na dokončne oziroma pravnomočne odločbe, o katerih praviloma odločajo upravni organi. Zakon odprave ali razveljavitve odločbe po nadzorstveni pravic nikjer ne omejuje na odločbe, ki še ne bi bile predmet presoje s strani instančnih organov, saj se v določbi člena 122 ZDavP-1 govori o odpravi, razveljavitvi ali spremembi odločbe, če je bil z njo prekršen materialni zakon, nič pa se ne govori s strani kateregakoli organa naj bi bil tak materialni zakon prekršen. Tožeča stranka pri tem opozarja še na temeljna načela davčnega prava, torej na načelo zakonitosti, načelo pravne varnosti in načelo zaupanja v pravo.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj naslovno sodišče napadeni upravni akt odpravi in s sodbo samo odloči o stvari oziroma podrejeno, da tožbi ugodi s sodbo odpravi napadeni upravni akt in vrne zadevo organu, ki je upravni akt izdal, v ponovni postopek. Pri tem opozarja še na dejstvo, da je po vložitvi tožbe dne 18. 12. 2006 prejela sklep in odločbo št. ... z dne 14. 12. 2006, ki jo je izdal Posebni davčni urad Davčne uprave RS. Ta je ugotovil, da so družbe B., med katere spada tudi B.B.B. d.o.o., v letu 1999 in 2000 izpolnjevale zakonske pogoje za članstvo v skupini za pripravo skupinskega davčnega obračuna za omenjeni leti. Očitno je, da bi moralo biti v tej davčni zadevi po vsebini enako odločeno za vse člane takratne skupine, ne pa da so si za posamezne med njimi v logičnem nasprotju.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da vztraja na pravilnosti in zakonitosti svoje odločitve iz razlogov, ki jih je navedla v svoji odločbi, zato predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo je kot zastopnik javnega interesa svojo udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo, št. ... z dne 30. 11. 2006.

Dne 1. 1. 2007 je pričel veljati Zakon o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 - v nadaljevanju ZUS-1), ki v 1. odstavku 105. člena določa, da Upravno sodišče RS nadaljuje postopke, glede katerih do uveljavitve tega zakona še ni bilo odločeno, po sodniku posamezniku ali senatu, v skladu z določbami tega zakona. Glede na navedeno zadevo obravnava sodnik posameznik, saj zadeva izpolnjuje pogoje iz 2. alinee 2. odstavka 13. člena ZUS-1.

Sodišče je o zadevi odločilo izven glavne obravnave, skladno z določbo 1. alinee 2. odstavka 59. člena v zvezi z določbami 104. in 105. člena ZUS-1.

Ni sporno, da je odprava in razveljavitev oziroma sprememba odločbe po nadzorstveni pravici iz 122. člena ZDavP-1 kot tudi odprava in razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici iz 274. člena ZUP uvrščena v poglavje med izrednimi pravnimi sredstvi. Gre za hierarhični nadzor, ki ga opravi pristojni organ nad zakonitostjo odločb, izdanih v konkretnih upravnih zadevah v upravnem postopku na prvi ali drugi stopnji. Odločitev tožene stranke, da ni upravičena presojati tega izrednega pravnega sredstva iz razloga, ker je sodelovala že v rednem upravnem postopku s pritožbo, je glede na navedeno neutemeljena. Gre namreč za dvoje različnih pravnih sredstev, ki sta v zakonu tudi posebej urejeni. Ne more biti tudi dvoma, da se med seboj ne izključujeta tudi ne v zvezi z zatrjevano hierarhijo upravnih organov in sodišč, na katero opozarja tožena stranka. Po tolmačenju tožene stranke, tožeča stranka pravico do uveljavitve izrednega pravnega sredstva iz 122. člena ZDavP-1 v primeru, ko je uporabila redno pravno sredstvo, to je da je vložila pritožbo zoper odločbo, sploh ne bi mogla uveljavljati. Za kaj takega pa v zakonu ni pravne podlage, niti v ZDavP-1 niti v ZUP. Tako ZDavP-1 v 1. odstavku 122. člena izrecno določa, da davčni organ po nadzorstveni pravici lahko odpravi, razveljavi ali spremeni odmerno odločbo v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon. Ker med strankama ni spora, da je upravičeni predlagatelj za odpravo in razveljavitev odmerne odločbe lahko tudi tožeča stranka, so vse predpostavke, ki morajo biti izpolnjene zato, da tožena stranka kot pristojni organ iz 275. člena ZUP vzame zahtevo stranke po nadzorstveni pravici v obravnavo, določene v 122. člena ZDavP-1. Ni sporno, da tožnik uveljavlja odpravo odmerne odločbe Davčnega urada A. z dne 20.11.2001 št. ... . Sicer pa niti ZDavP-1 niti ZUP ne govorita o tem, ali gre za odločbo, ki jo je izdal prvo ali drugostopenjski upravni organ. Tudi rok petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, ne more biti sporen. Dvoma tudi ni, da tožeča stranka v svojih zahtevah uveljavlja razlog, ki je po zakonu lahko razlog za omenjeno izredno pravno sredstvo, to je prekršitev materialnega zakona. Toženi stranki zato preostane le še to, da tožnikovo zahtevo vzame vsebinsko v obravnavo in pri tem presodi, ali je bil v danem primeru materialni zakon res prekršen ali ne. Sodišče ob tem še pripominja, da se odločba, na katero se sklicuje tožena strank, to je sodba Vrhovnega sodišča RS, št. U 1552/95 z dne 24. 10. 1995 nanaša na čas, ko je veljal ZUP/86, ZDavP pa sploh še ni bil v veljavi. Za razliko od veljavnega ZUP oz. ZUP/86, ki določata, da mora biti materialni zakon očitno kršen (torej da je kršitev mogoče ugotoviti le direktno), ZDavP-1 očitne kršitve ne določa. To pa pomeni, da so v kršitvah materialnega zakona lahko zajeti tudi primeri, ko se zaradi nejasnosti v formulaciji zakona, da materialni zakon razumeti na več načinov. Če se je organ v izdani odločbi odločil za eno interpretacijo, to še ne pomeni, da je (edina) pravilna in da zaradi slednjega (ob ponujeni drugačni interpretacij zakona) ne bi mogel (ne glede na to, da je v rednem postopku odločbo spoznal za pravilno in zakonito) sprejeti v izrednem postopku drugačnega stališča. V tem je ravno smisel izrednih pravnih sredstev. Preveriti pravilnost in zakonitost odločb izdanih v rednem postopku in pri tem zagotoviti enakopravno obravnavanje subjektov. Ne nazadnje je v tem smislu tožeča stranka oblikovala svoj ugovor, ko je navedla, da je upravni organ ob isti dejanski in pravni situaciji, pri ostalih družbah iz skupine B. zavzel drugačno stališče Prav tako je ZUP/86 v svojem 263.členu izrecno določal, da se lahko odpravi le tista odločba, ki je postala dokončna. Niti ZUP niti ZDavP, kot povedano, te omejitve nimata več. Ob tem sodišče še pripominja, da ena sodba sodišča še ne pomeni ustaljene sodne prakse, zlasti če ne temelji na istem predpisu, kot v obravnavanem primeru.

Glede na povedano je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. točke 1. odstavka 64. člena v zvezi z določbami 104. in 105. člena ZUS-1.

Izrek o stroških upravnega spora je odpadel, ker jih tožnik ni zaznamoval.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS- v zvezi s 1. odstavkom 107. člena istega zakona.

ZUP člen 275,  275.  ZDavP-1 člen 122,  122/2,  122,  122/2,  122,  122/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.