sodba I U 1298/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-10-19

dohodnina - prispevki za socialno varnost - povračilo stroškov - povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela - načelo zakonitosti - exceptio illegalis - uporaba službenega vozila v zasebne namene

Upravni organi so, skladno z načelom zakonitosti (6. člen ZUP), pri odločanju vezani ne le na Ustavo in zakon, temveč tudi na podzakonske predpise. Instituta exceptio illegalis zato ne morejo uporabiti.

O povračilih (stroškov, ki se po določbah zakona ne vštevajo v davčno osnovo) je že po naravi stvari mogoče govoriti le, če stroški v zvezi z delom delojemalcu dejansko nastanejo.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Davčni urad Ljubljana je tožeči stranki z izpodbijano odločbo št. DT 0611-107/2006-4-0808-01 z dne 13. 7. 2006, izdano v postopku nadzora obračunov davčnih odtegljajev za dohodke iz delovnega razmerja v letu 2005, od izplačil za prevoz na delo in z dela delavcem, ki imajo hkrati pravico do uporabe službenega vozila za privatne namene, obračunal in naložil v plačilo prispevke za socialno varnost iz plač ter prispevke za socialno varnost od pravnih oseb v skupni višini 1.047.688,48 SIT, z zamudnimi obrestmi od dneva zapadlosti do dneva izdaje odločbe. Iz obrazložitve sledi, da je tožeča stranka zaposlenim, ki imajo pravico do uporabe službenega vozila za privatne namene, izplačevala povračila stroškov za prevoz na delo in iz dela. Od izplačil je bila obračunana akontacija dohodnine, niso pa bili obračunani prispevki za socialno varnost. V pravnem pogledu je odločitev utemeljena z 2. odstavkom 30. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 21/06-UPB3 in 47/06, v nadaljevanju: ZDoh-1), 3. členom Uredbe o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo (Uradni list RS, št. 142/04 do 26/06, v nadaljevanju: Uredba), 1. in 3. odstavkom 31. člena ZDoh-1 in 3. odstavkom 3. člena Zakona o prispevkih za socialno varnost (Uradni list RS, št. 5/96 do 97/01, v nadaljevanju: ZPSV).

Ministrstvo za finance je pritožbo tožeče stranke z odločbo št. DT-499-14-144/2006-4 z dne 17. 6. 2009 kot neutemeljeno zavrnilo.

Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. Odločbo izpodbija iz razlogov zmotne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo davčnemu organu, toženi stranki pa naloži povračilo stroškov postopka po priloženem stroškovniku. V zadevi je sporno pravno vprašanje, ali se povračila stroškov za prevoz na delo delavcu, ki ima pravico do uporabe službenega vozila v privatne namene, v smislu ZPSV štejejo za prejemke, od katerih se plačujejo prispevki za socialno varnost. Za odgovor na to vprašanje so po mnenju tožeče stranke relevantne določbe delovnopravne zakonodaje, kakor tudi določbe ZPSV, ZDoh-1, Uredbe in Ustave. ZDR v 130. členu določa obveznost delodajalca, da delavcu povrne stroške prevoza na delo in z dela. Po 2. odstavku tega člena se višina stroškov določi s kolektivno pogodbo s splošno veljavnostjo. V skladu s točko 4 priloge k Splošni kolektivni pogodbi za gospodarske dejavnosti (ki je v obravnavanem obdobju zavezovala tožečo stranko) se povračila stroškov izplačujejo in usklajujejo v višini zgornjega zneska, določenega z Uredbo. Uporaba službenega vozila tudi v privatne namene na navedeno obveznost delodajalca ne vpliva. ZPSV v 5. odstavku 3. člena določa, da se prispevki za socialno varnost pri povračilih stroškov obračunavajo in plačujejo zgolj v delu, ki presega s predpisom Vlade določen znesek teh prejemkov, ki se v skladu z zakonom o dohodnini ne všteva v osnovo za davek od osebnih prejemkov. Ker prvostopni organ kot zakonsko podlago odločitve navedene, za odločitev v zadevi bistvene, določbe zakona ne navede, je ugovor zmotne uporabe materialnega prava utemeljen že iz tega razloga. ZDoh-1 v 3. točki 1. odstavka 31. člena jasno določa, da se povračila stroškov prevoza na delo in z dela ne vštevajo v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja. Glede višine iz obdavčitve izvzetih povračil stroškov zakon napotuje na Uredbo, ki pa mora kot podlago upoštevati raven posameznih pravic delavcev, določenih z delovnopravnimi predpisi. Ti pa, kot že navedeno, določajo iztožljivo pravico do povračila stroškov prevoza (in samo glede višine teh stroškov napotujejo na kolektivno pogodbo, ta pa dalje na Uredbo). Tudi ZDoh-1 pri opredelitvi povračila stroškov prevoza, ki so izvzeti iz obdavčitve, ne loči med delavci, ki imajo pravico do uporabe službenega vozila v zasebne namene, od onih, ki te pravice nimajo. Za vsa povračila stroškov (brez izjeme) določa njihovo izvzetje iz obdavčitve, pri čemer le glede višine takšnega izvzetja napotuje na Uredbo. Tožeča stranka pri izplačilu povračil določilom Uredbe vedno sledi. Uredba v 7. odstavku 3. člena res določa, da se v primeru delavcev, ki imajo pravico do uporabe službenega vozila v zasebne namene, povračila stroškov prevoza na delo vštevajo v davčno osnovo. Tožeča stranka pa je prepričana, da se citirana določba Uredbe v obravnavanem primeru ne sme uporabiti. Opredelitev prispevkov za socialno varnost kot vrste javne dajatve je, skladno s 147. členom Ustave, zakonska materija. Po odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-181/01 (Uradni list RS, št. 113/03) bi bila v nasprotju z Ustavo zakonska določba, ki bi opredelitev posameznih elementov obdavčitve, ki spadajo v zakonsko materijo opredelitve davkov (predmet obdavčitve, zavezanec, osnova, stopnja), prepuščala ureditvi s podzakonskim predpisom, namesto da bi jih uzakonila sama. V nasprotnem primeru po mnenju Ustavnega sodišča iz zakona ni razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od zavezanca. Če navedeno odločbo uporabimo v obravnavanem primeru – samo v zakonu so lahko določene vrste prejemkov (vključno s povračili stroškov), od katerih se plačujejo prispevki za socialno varnost. Določitev prejemkov (predmeta obdavčitve), od katerih se plačujejo prispevki za socialno varnost kot vrsta javne dajatve, v podzakonskem aktu (t.j. Uredbi) ni ustavno dopustna. Uredba je zato v 7. odstavku 3. člena protiustavna in se ne sme uporabiti na način, kot to izhaja iz izpodbijane odločbe. Izven zakonskega okvira in pooblastila namreč določa nove vrste prejemkov (v konkretnem primeru povračila stroškov prevoza na delo), od katerih naj bi se dohodnina in posledično prispevki za socialno varnost plačevali. Tožeča stranka je od izplačanih zneskov res obračunala davčni odtegljaj (akontacijo dohodnine), vendar pa to na rešitev v tej zadevi ne vpliva. Za obračun prispevkov velja druga pravna podlaga (ZPSV), poleg tega pa tožeča stranka v okviru obračuna davčnega odtegljaja ni imela pravnega interesa napadati ureditev po Uredbi, saj gre v tem delu za davčno obveznost posameznega delavca in je tožeča stranka ravnala le kot plačnik (tujega) davka. Izvršilna oblast (tudi prvostopni organ) je pri svojem delu, skladno z načelom legalitete iz 120. člena Ustave, pri izdajanju odločb in predpisov vezana na okvir, ki ga določata Ustava in zakon. V primeru sporne določbe 7. odstavka 3. člena Uredbe je navedeno načelo kršeno, saj je zakonsko pooblastilo iz 3. odstavka 31. člena ZDoh-1 natančno omejeno na določitev višine povračil stroškov v Uredbi, ne pa tudi na določitev vrste istih stroškov, ki so ali niso izvzeti iz obdavčitve. Iz tega razloga prvostopni organ pri odločitvi protiustavne in nezakonite določbe 7. odstavka 3. člena Uredbe ne bi smel upoštevati. Za potrebe plačevanja socialnih prispevkov je zato šteti, da je tožeča stranka svojim delavcem izplačala povračila stroškov prevoza na delo v višini, ki ne presega višino iz Uredbe in zato njena obveznost obračuna in plačila prispevkov v tem delu ni nastopila. Prvostopni davčni organ se do v pripombah na zapisnik zatrjevane neustavnosti in nezakonitosti Uredbe ne opredeli. Odločba iz tega razloga nima zadostne obrazložitve o odločilnih dejstvih, kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Izpodbijana odločitev je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi odločitev utemeljita oba davčna organa, in z razlogi, s katerimi tožbenim enake pritožbene ugovore zavrne davčni organ druge stopnje. Sodišče se zato nanje le sklicuje in jih ne ponavlja.

Sporno tudi v upravnem sporu ostaja vprašanje skladnosti določbe 7. odstavka 3. člena Uredbe z določbami zakona o obdavčenju in njene skladnosti s 147. členom in 120. členom Ustave. Da je izpodbijana odločitev utemeljena v določbi 7. odstavka 3. člena Uredbe, po kateri se povračilo stroškov za prevoz na delo, če ima delojemalec pravico do uporabe službenega vozila za privatne namene, všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, ni sporno. Upravni in s tem tudi davčni organi so, skladno z načelom zakonitosti (6. člen ZUP), pri odločanju vezani ne le na Ustavo in zakon, kot meni tožeča stranka, temveč tudi na podzakonske predpise. Instituta exceptio illegalis zato ne morejo uporabiti. Sodišče pa zatrjevane neskladnosti Uredbe z zakonom tudi ne najde.

Po 3. odstavku 3. člena ZPSV plačujejo zavezanci prispevke za socialno varnost (tudi) od vseh drugih prejemkov iz delovnega razmerja, vključno s povračili stroškov v zvezi z delom, izplačanih v denarju, bonih ali v naravi. Ne glede na to se, po 5. odstavku tega člena, prispevki za socialno varnost pri povračilih stroškov obračunavajo in plačujejo v delu, ki presegajo s predpisom vlade določen znesek ter prejemkov, ki se v skladu z zakonom o dohodnini ne vštevajo v osnovo za davek od osebnih prejemkov. Tudi po določbah ZDoh-1 se povračila stroškov v zvezi z delom vključujejo v obdavčljiv dohodek iz delovnega razmerja (29. v zvezi s 25. členom). Po 3. točki 1. odstavka 31. člena se v osnovo ne vštevajo povračila v zvezi z delom, med drugim tudi stroški prevoza na delo in z dela, v višini, ki ne presega zneskov, ki jih za navedena povračila določi vlada (3. odstavek 31. člena ZDoh-1). Po 3. odstavku 31. člena ZDoh-1 višino povračil stroškov določi Vlada, ki pri določanju višine kot podlago upošteva raven pravic delojemalcev, določenih z zakoni in s kolektivnimi pogodbami na ravni države.

Iz opisane zakonske ureditve izhaja obdavčljivost povračil stroškov v zvezi z delom, ki so iz obdavčitve izvzeta le v obsegu, določenem z Uredbo. Podzakonskemu aktu je po navedenem prepuščena določitev višine stroškov, ki se v davčno osnovo ne vštevajo. Uredba po presoji sodišča opisanega pooblastila ne presega in v obravnavanem 7. odstavku 3. člena tudi ne določa predmeta obdavčitve, kot meni tožeča stranka. V 1. odstavku 3. člena Uredba povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela, ki se ne všteva v davčno osnovo, pogojuje z najmanjšo oddaljenostjo mesta opravljanja dela od delojemalčevega običajnega prebivališča. Navedeno pomeni, da se povračilo, izplačano v nasprotju s to določbo, všteva v davčno osnovo. Enako, le z drugo nomotehniko, v davčno osnovo vključuje povračila stroškov za prevoz na delo, izplačano delojemalcu, ki ima pravico do uporabe službenega vozila v privatne namene. Uredba po navedenem v davčno osnovo, skladno z zakonom vključuje izplačila „povračil stroškov“, ki delojemalcem v obravnavanih primerih dejansko ne nastajajo oziroma so zanemarljivi. To velja tudi za delojemalce, ki imajo pravico do uporabe službenega vozila v privatne namene. Da se v navedeno, pavšalno določeno boniteto, ob upoštevanju 2. odstavka 30. člena ZDoh-1, vključuje tudi uporaba službenega vozila za prevoz na delo in z dela, med strankama ni spora. O povračilih (stroškov, ki se po določbah zakona ne vštevajo v davčno osnovo) je že po naravi stvari mogoče govoriti le, če stroški v zvezi z delom delojemalcu dejansko nastanejo. Odločitev bi bila zato enaka izpodbijani že na podlagi ustrezne razlage določb zakona o obdavčenju. Tožbenemu stališču, da se z izpodbijano odločbo na podlagi 7. odstavka 3. člena Uredbe obdavčujejo prejemki, ki so po določbah zakona iz obdavčitve izključeni, zato ni mogoče slediti.

Pomanjkljivost v pogledu navajanja materialnopravne podlage za odločitev, na razumljivost razlogov sicer izčrpne obrazložitve izpodbijane odločbe, bistveno ne vpliva. Sicer pa pomanjkljivost sanira že davčni organ druge stopnje, ki kot podlago za odločitev poleg 3. odstavka 3. člena ZPSV navede še 5. odstavek istega člena.

Sodišče po navedenem zatrjevane neskladnosti 7. odstavka 3. člena Uredbe z določbami zakona ni našlo. Ker je izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010, v nadaljevanju: ZUS-1). Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker o dejanskem stanju, ki je podlaga za odločbo, med strankama ni spora (1. odstavek 59. člena ZUS-1).

Zakon o dohodnini (2004) - ZDoh-1  - člen 25, 29, 30, 30/2, 31, 31/1, 31/3

Zakon o prispevkih za socialno varnost (1996) - ZPSV  - člen 3, 3/3, 3/5

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 6

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 120, 147

Uredba o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo (2004) - člen 3, 3/7

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.