sodba U 263/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-09-24

Ponovljeni postopek je kot nadaljevanje odločanja o pritožbi namenjen odpravi nepravilnosti prej izdane odločbe in ne gre za odločanje v novem upravnem postopku. Organ prve stopnje, ki mu je bila zadeva vrnjena, mora v ponovnem postopku vseskozi upoštevati pripombe oz. napotila organa druge stopnje, s takšno stopnjo doslednosti, da se ne bi ponovile napake prejšnjega postopka. Tožeča stranka je blago v nadaljnjem prometu v nasprotju z določbo 1. točke opombe k tarifni številki 5 Tarife deklarirala in davčno opredelila kot ekstra lahko kurilno olje in je s tem ravnala v nasprotju z določbo 1. odstavka 51. člena ZPD ter ji je zato obveznost plačila prometnega davka na podlagi 4. odstavka navedenega člena ZPD utemeljeno naložena.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada št. ... z dne 13. 6. 2005, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo razlike prometnega davka od prometa proizvodov tarifne številke 5 Tarife davka od prometa proizvodov od davčne osnove 282.764.391,79 SIT v znesku 274.348.284,64 SIT. Tožena stranka se v obrazložitvi svoje odločitve sklicuje na razloge prvostopnega organa in kot neutemeljene zavrača pritožbene navedbe, da prvostopni organ v ponovnem postopku ni ponovno ugotavljal pravno relevantnih dejstev. Tožena stranka se sklicuje na 1. in 2. odstavek 51. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 14/92 - 57/97, v nadaljevanju ZPD) in na tarifno številko 5 Tarife davka od prometa proizvodov, ki predpisuje stopnje, po katerih se plačuje davek od prometa proizvodov pri prometu naftnih derivatov. V opombi številka 1 k tarifni številki 5 navedene Tarife pa je predpisano, da mora proizvajalec, preden da v promet ekstra lahko kurilno olje in lahko specialno kurilno olje, le-to v rafineriji obarvati z jasno rdečo barvo. V primeru uvoza teh olj, mora uvoznik te derivate obarvati z jasno rdečo barvo preden jih dobavi naročniku, za katerega so bili derivati uvoženi. Prvostopni organ je ugotovil, da tožnik kot uvoznik naftnih derivatov ni izpolnil zahteve iz opombe številka 1 tarifne številke 5 Tarife ter kurilnega olja ni obarval z jasno rdečo barvo, preden ga je dobavil naročniku, za katerega je bilo uvoženo. Zaradi tega je prvostopni organ tožniku naložil plačilo davka od prometa proizvodov. Prvostopni organ je v ponovnem postopku povzel ugotovitve iz prvega postopka inšpiciranja. Odločba, s katero je bil ta postopek zaključen, je bila sicer res odpravljena, vendar je prvostopni organ v novi odločbi povzel tudi ugotovitve, ki izhajajo iz zapisnika št. ... z dne 14. 3. 1997, izdanega v prvem inšpekcijskem pregledu. Z ugotovitvami tako prvega kot ponovnega inšpekcijskega pregleda pa je bil tožnik seznanjen, kar izhaja tudi iz pripomb k zapisniku. Pravno relevantna dejstva je upravni organ ugotovil v novi odločbi. Po sodni praksi se ves upravni postopek v določeni stvari šteje za celoto, zato odločba temelji tako na podlagi prvega zapisnika, kot zapisnika, izdanega v ponovnem postopku. Prvostopni organ je navedel ključne razloge za naložitev obveznosti plačila davka, povzel bistvene določbe pogodbe, sklenjene med tožnikom in pravno osebo A.A.A. d.o.o., iz katere izhaja, da tožnik dobavljenih naftnih derivatov ni barval sam, kot mu to nalagajo določbe ZPD, temveč je to prepustil kupcu. V ponovnem postopku je prvostopni organ izhajal iz ugotovitev obeh postopkov, ki predstavljata celoto. Pri tem pa je sledil napotkom drugostopnega organa, pri čemer je prvostopni organ v skladu z obstoječo sodno prakso, dolžan ugotavljati dejansko stanje samo v smeri pripomb druge stopnje. Sodbi Upravnega sodišča RS, opr. št. II U 52/97-11 z dne 6. 4. 2000 ter Vrhovnega sodišča RS, opr. št. I Up 667/2000-2 z dne 24. 9. 2004, sta sicer dejansko odpravili odločitev drugostopnega organa, ta pa je posledično odpravil odločbo prvostopnega organa, vendar pa iz sodb izhaja, da je sodišče glede dejanskega stanja zavzelo stališče in ugotovilo, da je bilo dejansko stanje pravilno in popolno ugotovljeno, sporen v konkretni zadevi je bil le način ugotavljanja davčne osnove. Neutemeljena je pritožbena navedba, da bi moral prvostopni organ v ponovnem postopku zaslišati direktorja pravne osebe A.A.A. d.o.o. v zvezi z barvanjem dobavljenih naftnih derivatov oz. da mu izjava direktorja pravne osebe A.A.A. d.o.o. nikoli ni bila poslana v izjasnitev. Tožnik je že v pritožbi zoper odločbo št. ... z dne 29. 5. 1997 navedel, da se z izjavo direktorja ne strinja in da je tožnik z navedeno pravno osebo v sporu. Tožniku je bilo že pojasnjeno, da je spor med njima nastal po sklenitvi pogodbe o dobavi naftnih derivatov, v kateri je navedena obveznost pravne osebe A.A.A. d.o.o., da bo obarvala naftne derivate z jasno rdečo barvo. Pogodba je bila sklenjena 10. 6. 1996, spor pa je nastal dne 2. 10. 1996, ko je bila opravljena prva dobava, ki je bila po mnenju kupca neustrezne kakovosti. Poleg tega je direktor pravne osebe A.A.A. d.o.o., preden je podal izjavo, bil skladno z določbo 4. odstavka 182. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Ur. l. RS št. 80/99 do 73/04, v nadaljevanju ZUP), s strani prvostopnega organa opozorjen na kazensko odgovornost, če bi podal krivo izjavo. Tožena stranka meni, da v postopku na prvi stopnji načelo materialne resnice iz 9. člena ZUP ni bilo kršeno, saj so bila ugotovljena vsa dejstva, pomembna za zakonito in pravilno odločbo. Ob tem se tožena stranka sklicuje še na 15. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 - 108/99, v nadaljevanju ZDavP), po katerem mora zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Tožnik je podal pisne pripombe na zapisnik, ki jih je prvostopni organ obravnaval. Sodelovanje stranke v postopku je sicer zakonska pravica zavezanca, vendar je pri tem opozoriti tudi na odločbo Ustavnega sodišča RS, opr. št. U-I-397/98 z dne 21. 3. 2002, kjer je Ustavno sodišče RS zavzelo stališče, da je v davčnih zadevah dokazovanje omejeno predvsem na poslovne knjige in drugo dokumentacijo. Razen navedenega je prvostopni organ v postopku pridobil tudi izjavo B.B., prodajnega zastopnika tožnika, ki je pojasnil, da je bila uvožena količina barve dodeljena pravni osebi A.A.A. d.o.o., C., in ostalim naročnikom kurilnega olja, s katerim pa davčni zavezanec, uvoznik naftnih derivatov ni sklenil pisnih pogodb, o dobavi oz. o poslovnem sodelovanju. Čeprav naj bi bilo barvilo razdeljeno med vse kupce ekstra lahkega kurilnega olja (EL), je prodajni zastopnik tožnika občasno preverjal barvanje EL kurilnega olja le pri kupcu A.A.A. d.o.o., in sicer tako, da je ugotavljal, koliko barve ima ta kupec še na zalogi. Kot pravno pomembno tožena stranka navaja izpolnitev zakonske zahteve iz tarifne številke 5 Tarife davka od prometa proizvodov, ki predpisuje stopnje, po kateri se plačuje davek od prometa proizvodov pri prometu naftnih derivatov ter upoštevanje opombe številka 1 k tej tarifni številki, kjer je predpisano, da mora proizvajalec, preden da v promet ekstra lahko kurilno olje in lahko specialno kurilno olje, v rafineriji obarvati z jasno rdečo barvo. Glede pritožbenih navedb z ostalimi kupci (D.D.D. d.o.o., C., E.E.E. d.o.o., F., G.G.G. d.o.o., H., I.I.I. d.o.o., J. in K.K.K. d.o.o., H.) je že prvostopni organ pojasnil, da so ti kupci gorivo prevzemali na podlagi vsakokratne naročilnice in z njimi davčni zavezanec ni sklepal pogodbe o dobavi. V prvotnem postopku inšpiciranja so bile naročilnice vseh kupcev preverjene. Zaradi ugotovljenih nepravilnosti je bila obračunana davčna obveznost, ki jo je davčni zavezanec že poravnal. Glede pritožbene navedbe v zvezi z odlogom izvršitve odločbe tožena stranka pojasni, da je prvostopni organ dne 11. 12. 1997 izdal odločbo, s katero je v skladu z določbo 17. člena Zakona o upravnih sporih (Uradni list SFRJ, št. 4/77 - 55/92) odložil izvršitev odločbe Davčne uprave RS, Davčnega urada C., št. ... z dne 29. 5. 1997 do dokončne (pravnomočne) sodne odločbe. Iz predhodno opisanega postopka izhaja, da je bil ponovni postopek v skladu z določbo 251. člena ZUP, izveden po pravnomočnosti sodne odločbe, zaradi česar je tožnikov očitek neutemeljen. Glede predloga za odlog prisilne izterjave, ki ga tožnik podrejeno uveljavlja v pritožbi pa tožena stranka pojasni, da je o predlogu odločal prvostopni organ z odločbo št. ... z dne 12. 7. 2005.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu. Po mnenju tožnika sklicevanje tožene stranke na odločbo Ustavnega sodišča RS opr. št. U-I-397/98, ki naj bi potrjevala pravilnost ravnanja upravnih organov, ne more biti uspešno. Ustavno sodišče RS je namreč v navedeni zadevi obravnavalo dopustnost omejitve dokazovanja dejstev z listinskimi dokazili v primerih, ko davčni organ ugotovi nepravilnosti na prihodkovni strani davčnega zavezanca. V tem primeru je zakon davčnemu zavezancu omogočil dokazovanje zgolj z listinskimi dokazi odhodkov. Tožnik opozarja na dva vidika navedene odločbe Ustavnega sodišča RS. Ustavno sodišče RS je izrecno opozorilo, da mora biti poseg v skladu z načelom sorazmernosti, torej nujen, primeren in sorazmeren v ožjem smislu. To že samo po sebi pomeni, da mora obstajati zakonska podlaga, ki upravnemu (v tem primeru davčnemu) organu omogoča, da ugotovi dokazovanje določenih dejstev s posameznimi dokazi. To se v obravnavanem primeru ni zgodilo, saj tožeča stranka nikakor ni, ne more in ne sme biti omejena pri dokazovanju svoje trditve, da je obarvala kurilno olje z ustrezno barvo. Zato je tožena stranka dolžna tožeči stranki omogočiti dokazovanje s prav vsemi dokaznimi sredstvi, česar pa tožena stranka ni storila. Drugi vidik navedene ustavne odločbe pa je, da je Ustavno sodišče RS omejitev dokazovanja dopustilo zgolj v primerih, ko je davčni organ ugotovil prihodke, ki jih zavezanec ni napovedal, kar pa ni primer v obravnavani zadevi. V obravnavanem postopku dokazni postopek sploh ni bil izveden. S tem je bilo kršeno načelo zaslišanja stranke (1. odstavek 9. člena ZUP), ni pa šlo za uporabo 144. člena ZUP. Kolikor se tožena stranka v obrazložitvi svoje odločitve sklicuje na odločitve Upravnega in Vrhovnega sodišča RS, tožeča stranka opozarja, da obrazložitev ne postane pravnomočna in da so bile dosedanje odločbe tožene stranke odpravljene in vrnjene v ponovno odločanje. Ti izreki odločb so postali pravnomočni in samo ti zavezujejo. To pa pomeni, da ima tožeča stranka odprte vse možnosti za navajanje dejstev in predlaganje dokazov, kar je tudi storila, vendar tožena stranka teh predlogov in dejstev ni upoštevala kot relevantnih. V obravnavanem primeru so namreč sporna dejstva, to je obarvanost oz. neobarvanost kurilnega olja. Tožeča stranka ponavlja, da ji izjava direktorja družbe A.A.A. d.o.o. nikoli ni bila vročena, tako da niti ne ve, če se sploh nahaja v spisu oz. ni jasno, ali jo je sploh podpisal direktor družbe A.A.A. d.o.o. Nadalje je potrebno opozoriti, da ta izjava gotovo ni listinski dokaz, ki bi ga bilo mogoče upoštevati, saj gre za izjavo priče. V teh postopkih pa velja načelo neposrednega zaslišanja priče ob hkratni možnosti nasprotne stranke, da preveri verodostojnost takšne priče s postavljanjem vprašanj, soočenji in podobnim. Tožeča stranka je v pravdnem sporu z družbo A.A.A. d.o.o. in tako je jasno izkazan interes direktorja družbe A.A.A. d.o.o., da škodi tožeči stranki. Pri tem opozarja na pravdni postopek, ki se vodi pred Okrožnim sodiščem v Ljubljani pod opr. št. XI Pg ..., ki je že izdalo sodbo, s katero je družbi A.A.A. d.o.o. naložilo, da mora tožeči stranki plačali znesek 58.151.398,20 SIT z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od 13. 6. 1997 dalje. Pogodba, ki sta jo sklenili tožnik in družba A.A.A. d.o.o. je bila sklenjena zaradi tega, ker je družba A.A.A. d.o.o. prosila za dobavo dodatne barve zaradi tega, ker je bilo barvilo, ki je bilo dodano, drugačno od tistega, ki so ga bili vajeni prodajalci in kupci do tedaj. Uporabniki kurilnega olja so bili do prihoda novih ponudnikov na trg naftnih derivatov vajeni zgolj ene barve, tj. tiste, ki jo je dodajala družba Petrol, ne pa drugih. Zaradi psihološkega učinka na kupce in v želji po ohranitvi le-teh, je bilo potrebno dodati barvilo, ki je olje obarvalo tako, kot so bili vajeni do sedaj, da kurilno olje tožeče stranke ne bi bilo obarvano tako, kot zahtevajo predpisi. Do tega se prvostopni organ in drugostopni organ nista opredelila. Da je navedena pogodba o dobavi pomembna pa izkazuje ravno obrazložitev obeh davčnih organov, ki se nanjo sklicujeta in jo prikazujeta kot kronski dokaz da kurilno olje ni bilo obarvano. Navedeno je pomembno še toliko bolj, ker tožena stranka ne razpolaga z nikakršnim materialnim dokazom o neobarvanosti kurilnega olja. Tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja, da bi bilo pridobivanje kakršnih koli vzorcev pred uvedbo postopka nezakonito, saj postopek pred tem ni bil voden. Takšne navedbe so povsem neutemeljene in izmišljene, saj bi lahko davčni organ, potem ko je uvedel postopek, pridobil vzorec kurilnega olja in imel materialni dokaz za svoje trditve. Tožena stranka je že v pritožbi opozorila na neustavnost določbe opombe št. 1 in 2 tarifne številke 5 Tarife davka od prometa proizvodov, ki določa, da mora biti ekstra lahko kurilno olje in specialno kurilno olje obarvano z jasno rdečo barvo. Predlagala je, da se postopek prekine in pred Ustavnim sodiščem RS sproži postopek ugotavljanja skladnosti navedenih določb z Ustavo RS. Pojem "jasno rdeče barve" ni definiran, saj ima rdeča barva številne odtenke, kar je tudi razlog, da se ta postopek sploh vodi. Pridevnik "jasen", ki naj bi natančneje definiral rdečo barvo svojega cilja ne doseže, saj prav v ničemer ne pojasni in konkretizira vsebine standarda, ki ima občutne davčne posledice. Tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Odgovor tožene stranke na tožbo je bil posredovan tožeči stranki, ki je v pripravljalni vlogi ponovila svoje tožbene navedbe.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa je udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo št. ... z dne 23. 2. 2006.

Sodišče je upoštevajoč 2. odstavek 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) o tožbi odločalo na podlagi določb 59. do 72. člena ZUS-1.

Sodišče se strinja z razlogi izpodbijane odločbe in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 71. člena ZUS-1), v zvezi z tožbenimi ugovori pa še dodaja:

Tudi po presoji sodišča lahko upravni organ pri ponovnem odločanju upošteva zgolj tista dejstva in dokaze, ki so že obstajala v trenutku izdaje odločbe, ki je bila odpravljena. Ponovljeni postopek je namreč kot nadaljevanje odločanja o pritožbi namenjen odpravi nepravilnosti prej izdane odločbe in ne gre za odločanje o novem upravnem postopku. Organ prve stopnje, ki mu je bila zadeva vrnjena, mora v ponovnem postopku vseskozi upoštevati pripombe oz. napotila organa druge stopnje, s takšno stopnjo doslednosti, da se ne bi ponovile napake prejšnjega postopka. Je pa organ prve stopnje vezan na pripombe in napotila organa druge stopnje le tako dolgo, dokler ostaja dejansko stanje nespremenjeno. Takšno, kakršno je bilo ugotovljeno v prejšnjem postopku na prvi stopnji. Kot pravilno navajata organ prve stopnje in tožena stranka, je že Upravno sodišče RS v sodbi opr. št. II U 52/97-11 z dne 6. 4. 2000 (odločitev pa je bila potrjena tudi na Vrhovnem sodišču RS s sodbo opr. št. I Up 667/2002-2 z dne 24. 9. 2004) ugotovilo, da tožeča stranka kot uvoznik ekstra lahkega kurilnega olja lahko nadaljnji promet z uvoženim blagom z ekstra lahkim kurilnim oljem opravlja le pod pogojem, če je naftni derivat obarvala z jasno rdečo barvo, preden ga je dobavila naročniku. Po mnenju sodišča je pravilen zaključek prvostopnega organa in tožene stranke, da tožeča stranka navedene zakonske obveznosti ni izpolnila. Sodišče se je v celoti strinjalo z razlogi, s katerimi je davčni organ prve stopnje utemeljil svoj sklep o dejanskem stanju, saj odločitev organa prve stopnje in tožene stranke temelji na stališču, da bi moral tožnik, kot uvoznik, naftni derivat pred dobavo naročniku obarvati z jasno rdečo barvo. Ker je tožeča stranka blago v nadaljnjem prometu v nasprotju z določbo 1. točke opombe k tarifni številki 5 Tarife deklarirala in davčno opredelila kot ekstra lahko kurilno olje, je s tem ravnala v nasprotju z določbo 1. odstavka 51. člena ZPD in ji je zato obveznost plačila prometnega davka na podlagi 4. odstavka navedenega člena ZPD tudi po presoji sodišča utemeljeno naložena. Razlika za plačilo prometnega davka je bila izračunana z uporabo pravilne - višje davčne stopnje, sporna pa je bila po mnenju sodišča v sodbi opr. št. II U 52/97-11 z dne 6. 4. 2000 davčna osnova, ki je bila ugotovljena z oceno. Po presoji sodišča je davčni organ za določitev davčne osnove neutemeljeno uporabil določbo 39. člena ZDavP, saj ni dokazal, niti dokazoval neverodostojnosti, na računih navedenih prodajnih cen. Sklepno je sodišče ugotovilo, da ni podlage za ugotavljanje davčne osnove na podlagi 39. člena ZDavP, ki bi bil utemeljeno uporabljen le, če bi predpisi o cenah stranke zavezovali tudi v absolutnem smislu. Prvostopni organ je po tem, ko mu je bila zadeva ponovno vrnjena v odločanje, ravnal po napotilih in stališčih iz že navedene sodbe Upravnega sodišča RS, ki jih je povzela tudi tožena stranka v odločbi z dne 25. 11. 2004, ko je zadevo vrnila toženi stranki v ponovni postopek. Prvostopni organ je namreč na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v prvotnem postopku, ob upoštevanju napotil drugostopnega organa ponovno odločil v postopku, in sicer tako, da je tožniku ponovno naložil plačilo razlike prometnega davka, upoštevajoč pravilno višjo davčno stopnjo za kurilno olje, davčna osnova pa je bila ugotovljena po podatkih davčnega zavezanca, tj. na podlagi njegovih računov, upoštevaje dane popuste, ki so bili vnaprej pisno dogovorjeni in kupcem neposredno odobreni na računih ob prodaji. Tako davčna osnova ni bila ugotovljena na podlagi ocene, ampak na podlagi vrednosti prodane količine naftnega derivata, izkazane na računih, ki jih je izdal tožnik. Po presoji sodišča je takšna odločitev tožene stranke in pred njo organa prve stopnje pravilna in na zakonu utemeljena. Sklicevanje tožene stranke na odločitev Ustavnega sodišča RS, opr. št. U-I-397/98 po presoji sodišča ni odločilnega pomena za odločitev v tem upravnem sporu. Relevantno dejansko stanje, ki je podlaga odločitvi prvostopnega organa in tožene stranke, je bilo ugotovljeno že v prvotnem postopku, in glede na to, da odločitev obeh upravnih organov temelji na istem dejanskem stanju, je vprašanje pravilnosti oz. nepravilnosti sklicevanja na navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS, za odločanje v tem upravnem sporu, nerelevantno. Kolikor se tožnik sklicuje na kršitev načela sodelovanja stranke v postopku sodišče meni, da je bila tudi v ponovnem postopku stranki dana možnost, da sodeluje v postopku, kar je tudi izkoristila. Res je sicer, da v postopku postane pravnomočen izrek odločbe in ne njena obrazložitev, vendar je v ponovnem postopku upravni organ vezan na napotila druge stopnje (3. odstavek 251. člena ZUP). Izjava direktorja družbe A.A.A. d.o.o., na katero se po mnenju tožeče stranke tožena stranka opira, in bi bilo zato potrebno direktorja te družbe zaslišati kot pričo, po presoji sodišča za odločanje v tem upravnem sporu ni več pomembno iz enakih razlogov, kot so navedeni že zgoraj. Morebitno neustavnost določbe opombe št. 1 in 2 tarifne številke 5 Tarife davka od prometa proizvodov bi lahko tožeča stranka tudi sama izpodbijala pred Ustavnim sodiščem RS, sodišče pa ne dvomi v ustavnost navedene določbe.

Glede na povedano je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, tožba pa neutemeljena, zato je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

Ker tožeča stranka s tožbo ni uspela, po določbi 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 73/07, v nadaljevanju ZPP-UPB 3), ki se po odločbi Ustavnega sodišča RS št. U-I-68/04-14 z dne 6. 4. 2006, v zvezi z 16. členom Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 - 70/00, v nadaljevanju ZUS), upoštevajoč 104. člen ZUS-1, uporablja tudi v postopkih presoje zakonitosti izpodbijanega akta, do povrnitve stroškov ni upravičena.

ZPD člen 51.  ZUP člen 251,  251/3,  251,  251/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.