sodba U 2974/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-03-11

izvršitelj - predujmi za storitve izvršitelja - DDV

Prejeti predujmi so v sistemu DDV predplačila, od katerih že nastane obveznost obračuna DDV, kar posledično pomeni, da bi morala tožnica v trenutku, ko je znesek predujmov presegel 5.000.000,00 SIT, vložiti prijavo za registracijo o vpisu zavezanosti za DDV v davčni register.

Tožba zoper odločbo Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 21. 11. 2006 se v zavrnilnem delu zavrne, v ostalem se tožba zavrže.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo pritožbi tožnice delno ugodila in odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A. št. ... z dne 18. 1. 2002 spremenila v delu, ki se nanaša na zamudne obresti tako, da le-te tečejo od dneva izvršljivosti do dneva plačila, v ostalem pa je pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno. Tožnici kot izvršiteljici je bilo s prvostopno odločbo naloženo plačilo davka na dodano vrednost skupaj z zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude s plačilom do 20. 12. 2001 za obračunsko obdobje september, oktober, november in december 2000 ter januar, februar, marec, april, maj, junij, julij, avgust, september, oktober in november 2001 v skupnem znesku 5.720.728,00 SIT. Tožena stranka odločitev v zvezi z zamudnimi obrestmi utemelji z odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, št. U-I-356/02-14 (Uradni list RS, št. 109/2004). Prvostopna odločba je bila spremenjena tako, da zamudne obresti tečejo šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, ki nastopi 30 dan od dneva vročitve odločbe, kar pomeni po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti po določbi 4. odstavka 15.a člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01, v nadaljevanju ZDavP). V obravnavanem primeru je bila prvostopna odločba vročena dne 24. 1. 2002 v skladu s 4. odstavkom 15.a člena ZDavP, z iztekom paricijskega roka 30 dni z dne 25. 2. 2002, je postala izvršljiva dne 26. 2. 2002 in so s tem dnem začele teči zamudne obresti. V ostalem delu pa je tožena stranka pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. Pri tem se sklicuje na 1. odstavek 3. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 30/01, v nadaljevanju ZDDV) in na 13. in 19. člen istega zakona. Ni sporno, da je tožnica že v letu 2000 prejemala predujme za storitve, ki jih je opravljala kot izvršiteljica, kar je vezano na 38. člen Zakona o izvršbi in zavarovanju (Uradni list RS, št. 51/98, v nadaljevanju ZIZ), ki določa, da izvršilne stroške plača najprej upnik, ki mora dati predujem za stroške za opravo izvršbe v roku, ki mu ga določi sodišče v sklepu o določitve izvršitelja. Predujem se nakaže na izvršiteljev račun. Prejeti predujmi se torej sistemu DDV predplačila, od katerih že nastane obveznost obračuna DDV, kar posledično pomeni, da bi morala tožnica v trenutku, ko je znesek predujma presegel 5.000.000,00 SIT vložiti prijavo za registracijo o vpisu zavezanosti za DDV v davčni register. V obravnavanem primeru je ta pogoj nastopil že dne 20. 8. 2000, tožnica pa je kljub njeni prijavi dne 1. 8. 2000 nato dne 4. 10. 2000 posredovala pristojnemu davčnemu organu dopis za "umik prijave". V obdobju, ko je bila zavezanka za DDV, pa prav tako na obračunih DDV ni obračunala DDV od prejetih predujmov. Tožena stranka pritožbene navedbe zavrne kot neutemeljene. Določbe ZDDV na katere je svojo odločitev oprl prvostopni organ so jasne in se nanje sklicuje tudi tožena stranka. Prag 5.000.000,00 SIT se lahko doseže tudi s predplačili, saj se DDV obračuna od prejetega plačila na dan prejema plačila od prejetega zneska plačila. Za vsak prejeti znesek mora zavezanec obračunati DDV po preračunani stopnji in izstaviti ustrezen račun v skladu s 34. in 35. členom ZDDV. Določbe ZDDV ne dajejo podlage za to, da bi se izvršitelji obravnavali drugače kot drugi zavezanci, ki za svoje storitve oziroma za dobavo blaga prejemajo predplačilo. Tožena stranka še pojasnjuje, da je po 21. členu ZDDV osnova za DDV vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh ali v storitvah), ki ga je ali ga bo davčni zavezanec prejel od kupca, naročnika ali tretje osebe za opravljen promet blaga oziroma storitev, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takega prometa, razen DDV, če ni s tem zakonom drugače določeno. Zmotno je torej mnenje, da predujem v izvršilnem pravu ne pomeni plačila vnaprej, saj lahko stranka v postopku izvršbe vedno in kadarkoli predlaga ustavitev postopka in se ji predujem, ki ga je založila vrne v nasprotju s plačilom, ki pa vedno ostane tistemu, ki ga je prejel. Po zaključku izvršbe izvršitelj namreč izstavi dokončni obračun oziroma račun za opravljeno storitev ter dokončen obračun DDV, v katerem upošteva tudi DDV, obračunan od predujma in tako obračuna DDV od dejansko opravljene storitve. Pritožba je neutemeljena tudi v delu, ko gre po navedbah tožnice za isto upravno stvar, o kateri je bilo pred prvostopno odločbo že pravnomočno odločeno. Odločba o izbrisu iz registra št. ... z dne 27. 10. 2000 je bila tožnici izdana na podlagi njene pisne vloge, kar pomeni, da brez izvedbe ugotovitvenega postopka. Prvostopna odločba pa je bila tožnici izdana na podlagi ugotovitev v inšpekcijskem postopku in ugotovljene nepravilnosti so bile v zvezi z obračunavanjem DDV, ker je tožnica bila dolžna obračunavati DDV od prejetih predujmov, vsaj od dne 1. 9. 2000 dalje. To pa pomeni, da je bila odločba o izbrisu z dne 27. 10. 2000 izdana samo zaradi statusa tožnice in v njej ni bilo odločeno o spornih vprašanjih glede obdavčenja predujmov kot to navaja tožnica v pritožbi. Obveznost DDV za plačilo je bila ugotovljena šele v prvostopni odločbi.

Tožeča stranka vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo tožene stranke in predlaga odpravo napadene odločbe v celoti. Odločba tožene stranke je v prvi alinei izreka popolnoma nerazumljiva in v nasprotju z določbo 6. odstavka 213. člena Zakona o splošnem upravnem postopku. Drugo alineo izpodbijane odločbe pa tožeča stranka izpodbija zaradi napačne uporabe določb Zakona o davku na dodano vrednost. Po mnenju tožene stranke se promet lahko doseže tudi s predplačili in ne samo z dejansko opravljenim prometom. Tako tožena stranka enači predplačilo v gospodarskih dejavnostih s predujmi v civilnem izvršilnem postopku. V gospodarstvu je namen predplačila v zavarovanju pogodbene stranke, v izvršilnem pravu pa pomeni založitev nekega zneska kot pogoj za začetek procesnega dejanja. Po določbah ZIZ je moralo sodišče zavrniti predlog za izvršbo, kolikor upnik ni predložil predujma na žiro račun izvršitelja in tako založil denarna sredstva za izvedbo neposrednih dejanj izvršbe in zavarovanja po izvršitelju. Upnik v izvršilnem postopku lahko kadarkoli predlaga ustavitev postopka in tako dobi vrnjen denar, ki ga je v obliki predujma položil na račun izvršitelja. Tožnica še pojasnjuje, da so sodišča zahtevala od upnikov položitve predujmov v višini 300 % predvidenih stroškov za izvršiteljske storitve in tako so upniki redno dobivali vrnjene velike deleže založenih predujmov. Enako razlago predujma je mogoče zaslediti v odločbi Ministrstva za finance št. ... z dne 28. 3. 2006, kjer tožena stranka ugotavlja, da ob upoštevanju posebnosti upravljanja izvršiteljskih storitev in ob uporabi določil slovenskih računovodskih standardov 18, prejeti predujmi od posameznih upnikov na žiro račun izvršitelja ne pomenijo prihodka, saj gre za vnaprejšnja plačila, ki predstavljajo enega izmed pogojev za začetek opravljanja predvidenih izvršilnih dejanj davčnega zavezanca. Šele vrednost opravljenih storitev izvršitelja predstavlja višino doseženih dohodkov izvršitelja, ki se torej kot prihodki od opravljenih storitev izvršbe merijo po prodajnih cenah nedokončanih storitev glede na stopnjo njihove dokončnosti, navedenih na posameznem stroškovniku. Iz navedenega izhaja, da tožeča stranka na podlagi prejetih predujmov na svoj žiro račun ne more biti davčni zavezanec po ZDDV, ker predujmi ne predstavljajo plačila storitve vnaprej, temveč zgolj polog denarnih sredstev, iz katerih se izvršitelj poplača glede na opravljeno storitev. Tožnica sodišču smiselno predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter toženi stranki naloži vračilo neupravičeno plačanega denarja z zakonitimi zamudnimi obrestmi od 6. 2. 2002 do plačila.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. V odgovoru na odgovor tožene stranke na tožbo tožeča stranka vztraja pri tožbi in poudarja, da nikoli ni prejemala predplačil za opravo storitev izvršbe in zavarovanja, temveč zgolj predujme. Ob upoštevanju tega, in dejstva, da predujem in predplačilo nista isti pravni institut plačila je očitno, da je bilo naloženo plačilo DDV nezakonito.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Tožba v delu, ki se nanaša na zavrnilni del izpodbijane odločbe ni utemeljena.

Sodišče je skladno z 2. odstavkom 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) o tožbi odločalo na podlagi določb 51. do 72. člena ZUS-1. Sodišče se strinja z razlogi izpodbijane odločbi in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih ugovorov, pa še dodaja:

V obravnavanem primeru je sporno vprašanje, ali je s sprejemom predujmov, ki presegajo znesek 5.000.000,00 SIT, tožnica postala davčna zavezanka za obračun in plačilo DDV. Iz nesporno ugotovljenega dejanskega stanja, ki izhaja iz zapisnika o letnem pregledu poslovnih knjig v letu 2000 in celotnem pregledu DDV za davčno obdobje od septembra 2000 do novembra 2001, je razvidno, da je bila tožnica dne 28. 2. 2000 imenovana za izvršiteljico. Davčna zavezanka je dne 1. 8. 2000 pri davčnem organu v A. vložila prijavo za vpis v register zavezancev za DDV, vendar je potem dne 4. 10. 2000 posredovala pisni umik prijave. Na tej podlagi je bila z odločbo Davčnega urada A., št. ... z dne 27. 10. 2000 izbrisana iz registra zavezancev za DDV. Po določbi 1. odstavka 3. člena ZDDV se DDV obračunava in plačuje od dobav blaga in opravljenih storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na območju Republike Slovenije za plačilo in uvoz blaga v Slovenijo. V skladu s 13. členom ZDDV so davčni zavezanci vse osebe, ki kjerkoli neodvisno opravljajo dejavnost, razen: državnih organov in organizacij ter organov lokalnih skupnosti - za promet blaga in storitev, ki ga je opravil v okviru svojih pooblastil ter drugih pravnih oseb javnega prava - za promet storitev in blaga, ki ga je opravil v okviru njihovih javnih pooblastil na podlagi zakona. DDV se obračuna takrat, ko je blago dobavljeno oziroma takrat, ko so storitve opravljene, kar je splošna določba 1. odstavka 19. člena ZDDV. Po 4. odstavku istega člena se DDV obračuna, če je plačilo deloma ali v celoti izvršeno pred izdajo računa ali pred opravljenim prometom blaga oziroma storitve na dan prejema plačila od prejetega zneska plačila. Gre torej za primere, ko je dano predplačilo, preden je opravljena storitev. V teh primerih torej nastane obveznost obračuna DDV na dan prejema plačila in od prejetega zneska plačila. V obravnavanem primeru ni sporno, da je tožnica že v letu 2000 prejemala predujme za storitve, ki jih je opravljala kot izvršiteljica, kar je vezano na 38. člen ZIZ, ki določa, da izvršilne stroške plača najprej upnik, ki mora dati predujem za stroške za opravo izvršbe v roku, ki mu ga določi sodišče v sklepu o določitvi izvršitelja. Predujem se nakaže na izvršiteljev račun. Prejeti predujmi so torej v sistemu DDV predplačila, od katerih že nastane obveznost obračuna DDV, kar posledično pomeni, da bi morala tožnica v trenutku, ko je znesek predujmov presegel 5.000.000,00 SIT vložiti prijavo za registracijo o vpisu zavezanosti za DDV v davčni register. Tožbene navedbe so neutemeljene. Določbe ZDDV so jasne. Prag 5.000.000,00 SIT se lahko doseže tudi s predplačili, saj se DDV obračunava od prejetega plačila na dan prejema plačila od prejetega zneska plačila. Za vsak prejeti znesek mora zavezanec obračunati DDV po preračunani stopnji in izstaviti ustrezen račun v skladu s 34. in 35. členom ZDDV. Določbe ZDDV ne dajejo podlage za to, da bi se izvršitelji obravnavali drugače kot drugi davčni zavezanci, ki za svoje storitve oziroma za dobavo blaga prejemajo predplačilo. Po določbi 21. člena ZDDV je osnova za DDV vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh ali v storitvah), ki ga je ali ga bo davčni zavezanec prejel od kupca, naročnika ali tretje osebe za opravljen promet blaga oziroma storitev, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takega prometa, razen DDV, če ni s tem zakonom drugače določeno. Zmotno je tožničino mnenje, da predujem v izvršilnem pravu ne pomeni plačila vnaprej, saj lahko stranka v postopku izvršbe vedno in kadarkoli predlaga ustavitev postopka in se ji predujem, ki ga je založila vrne, v nasprotju s predplačilom, ki pa vedno ostane tistemu, ki ga je prejel. Po zaključku izvršbe izvršitelj namreč izstavi dokončni obračun oziroma račun za opravljeno storitev ter dokončen obračun DDV, v katerem upošteva tudi DDV, obračunan od predujma in tako obračuna DDV od dejansko opravljene storitve. Takšno stališče je potrdilo tudi Vrhovno sodišče Republike Slovenije v sodbi opr. št. X Ips 407/2004-5 z dne 24. 1. 2008. Obenem sodišče še pojasnjuje, da je neutemeljen tožbeni ugovor, da odločitev tožene stranke v zvezi z zamudnimi obrestmi ni jasna in da je v nasprotju z 214. členom ZUP, saj je iz tega dela izreka jasno razvidno, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje, kar je skladno z že navedeno odločitvijo Ustavnega sodišča RS. Sklicevanje tožnice na stališče tožene stranke v neki drugi odločbi, ni relevantno za odločitev v tem upravnem sporu.

Po povedanem je sodišče potem, ko je ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, tožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

V ostalem delu je sodišče o tožbi odločalo na podlagi 34. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 do 46/06 - odločba US, v nadaljevanju ZUS) v zvezi s 104. členom ZUS-1 in jo je zavrglo iz naslednjih razlogov: po določbi 1. odstavka 4. člena ZUS je upravni spor dopusten, če tožnik uveljavlja, da je prizadet v svojih pravicah ali pravnih koristih zaradi upravnega akta ali zaradi tega, ker mu upravni akt ni bil izdan ali vročen v predpisanem roku. Pravni interes je torej bistvena predpostavka za dovoljenost upravnega spora. Pravo varstveno potrebo mora stranka izkazovati ves čas postopka, kar pomeni, da mora izkazovati, da je odločitev sodišča potrebna, ker drugače njene pravice oziroma njen pravni interes ne bo zavarovan. Pravo varstveni interes namreč pomeni možnost, da si stranka izboljša svoj pravni položaj. V obravnavani zadevi je tožena stranka ugodila pritožbi tožeče stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, in odločila, da te tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe. Po presoji sodišča zato izpodbijana odločba v ugoditvenem delu ne posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke, ki bi jih bilo potrebno zavarovati v tem upravnem sporu. Tožnica si namreč svojega pravnega položaja v tem postopku ne more izboljšati.

Ker mora za odločanje v upravnem sporu tožnica ves postopka (od vložitve tožbe do odločitve sodišča) izkazovati pravni interes in mora na njegov obstoj sodišče paziti po uradni dolžnosti, dejanskega interesa pa v upravnem sporu samostojno ni mogoče uveljavljati, izpodbijana odločba (v ugoditvenem delu) po presoji sodišča ne posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke, ki bi jih bilo potrebno zavarovati v tem upravnem sporu. S tem so podani razlogi za zavrženje tožbe iz 4. točke 1. odstavka 34. člena ZUS za del, ki se nanaša na zamudne obresti.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.