sodba U 75/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-05-27

davek od dobička pravnih oseb - opredmeteno osnovno sredstvo - elektrarne - pripravljalni objekti - formalna pravilnost knjigovodstva - materialna pravilnost knjigovodstva - usposobitev osnovnega sredstva - amortizacija- odpis neodpisane vrednosti

Tožeča stranka bi morala v letu 1999 stroške v zvezi s pripravo gradbišč hidroelektrarn vključiti v nabavno vrednost teh sredstev. Za njihovo samostojno pripoznavo ni podlage. Gre namreč za stroške, ki so potrebni za usposobitev osnovnega sredstva za nameravano uporabo po standardu SRS 1.3. iz leta 1993 (enako MRS 16.16 – točka b). Ob tem sodišče načeloma pritrjuje tožeči stranki, ki pod vprašaj postavi pomen (nepravilnega) samostojnega knjiženja osnovnih sredstev z vidika davčnega obračuna. S formalnega vidika knjigovodstvo tožeče stranke v takem primeru ne more biti pravilno. Vendar je z davčnega vidika pomembna materialna (vsebinska) pravilnost knjigovodstva. Če je tožeča stranka omenjena sredstva amortizirala po isti stopnji kot osnovna sredstva, med katera bi morala biti ta sredstva vključena, kljub računovodski nepravilnosti in določbi 15. člena ZDDPO na davčno obveznost to ne bi smelo vplivati. Ni pa mogoče priznati amortizacije pred usposobitvijo osnovnih sredstev, med katera bi morala biti ta sredstva vključena. Prav tako pa ni mogoče priznati enkratnega popolnega odpisa preostale neodpisane vrednosti tako ločeno izkazanih osnovnih sredstev v letu 2002. Popoln odpis bi bil dopusten samo v primeru popolne devastacije samih hidroelektrarn, ki bi imela za posledico njihov odpis v celoti. Prevrednotenje bi bilo namreč sprejemljivo samo v primeru, če bi bile tudi zgradbe hidroelektrarn prevrednotene v enakem odstotku. V tem primeru ločeno izkazovanje in odpis osnovnih sredstev na davčni obračun ne bi imelo vpliva. Sama fizična odstranitev „pripravljalnih objektov“ njihovega ločenega odpisa ne opravičuje, saj bi, kot rečeno, morali biti knjiženi kot del osnovnih sredstev, katerih usposobitvi so bili namenjeni. Če je bila torej v letu 2002 odpisana celotna neodpisana vrednost teh (samostojnih) sredstev, kot navaja davčni organ, je bilo računovodstvo tožeče stranke tudi z materialnega vidika nepravilno.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčnega urada A. št. ... z dne 4. 3. 2004 se odpravi v točki II/1 in zadeva v tem obsegu  vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v znesku 350,00 EUR z obračunanim DDV v 15 dneh, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila.

e po opravljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z odločbo

izreka ugotovil, da se v obračunu davka od dobička za leto 2001 zmanjša davčna izguba za znesek 7.704.624.175,00 SIT in znaša 0 SIT in ugotovi davčna osnova II v znesku 145.559.970,00 SIT (točka I/1 izreka), ter, da zaradi uveljavitve davčne olajšave iz naslova investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena dolgoročna sredstva v višini davčne osnove II, davčna obveznost za leto 2001 v obračunu davka od dobička za leto 2001 ni ugotovljena (točka I/2 izreka). Pod

ter plačila davkov in prispevkov od osebnih prejemkov za leti 2001 in 2002 tožeči stranki odmeril oziroma naložil v obračun in plačilo: davek od dobička pravnih oseb za leto 2002 od osnove 132.119.931,00 SIT po stopnji 25% v znesku 33.029.983,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti od prvega dne zamude 5. 5. 2003 do vključno 4. 3. 2004 v znesku 4.638.639,60 SIT ter nato od te osnove zamudne obresti od 5. 3. 2004 dalje do plačila (točka II/1 izreka); plačati predpisane zamudne obresti od premalo plačanih mesečnih akontacij davka od dobička za leto 2003 (mesečni znesek akontacije znaša 2.752.498,00 SIT) od prvega dne zamude plačila posamezne akontacije do vključno dne 31. 3. 2004 (do izteka roka za predložitev obračuna davka od dobička za leto 2003) v znesku 3.576.060,20 SIT (točka II/2 izreka); plačati

v znesku 305.615,10 SIT od osnov, razvidnih iz obrazložitve odločbe, in pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude 6. 1. 2003 dalje do 4. 3. 2004 v znesku 64.582,40 SIT ter nato zamudne obresti od te osnove od 5. 3. 2004 dalje do plačila (točka II/3 izreka); plačati prispevek za zdravstveno zavarovanje iz plač za leto 2002 v znesku 55.448,80 SIT od osnove 871.833,90 SIT po stopnji 6,36 % in pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude 6. 1. 2003 do 4. 3. 2004 ter nato od te osnove zamudne obresti od vključno 5.3.2004 dalje do plačila (točka II/4 izreka); prispevek za zdravstveno zavarovanje od plač za leto 2002 v znesku 57.192,40 SIT od osnove 871.833,90 SIT po stopnji 6,56 % in pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude 6. 1. 2003 do 4. 3. 2004 v znesku 12.085,90 SIT ter od te osnove zamudne obresti od 5. 3. 2004 dalje do plačila (točka II/5 izreka); prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje iz plač za leto 2002 v znesku 135.134,30 SIT od osnove 871.833,90 SIT po stopnji 15,50 % in pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude 6. 1. 2003 do 4. 3. 2004 v znesku 28.556,50 SIT ter od te osnove zamudne obresti od vključno 5. 3. 2004 dalje do plačila (točka II/6 izreka); prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje od plač za leto 2002 v znesku 77.157,40 SIT od osnove 871.833,90 SIT po stopnji 8.85 % in pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude 6. 1. 2003 do 4. 3. 2004 v znesku 16.304,90 SIT ter od te osnove zamudne obresti od vključno 5. 3. 2004 dalje do plačila (točka II/7 izreka); prispevek za zaposlovanje iz plač za leto 2002 v znesku 1.220,50 SIT od osnove 871.833,90 SIT po stopnji 0,14 % in pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude 6. 1. 2003 do 4. 3. 2004 v znesku 257,90 SIT ter od te osnove zamudne obresti od vključno 5. 3. 2004 dalje do plačila (točka II/8 izreka); prispevek za zaposlovanje od plač za leto 2002 v znesku 523,10 SIT od osnove 871.833,90 SIT po stopnji 0,06 % in pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude 6. 1. 2003 do dne 4. 3. 2004 v znesku 110,50 SIT ter od te osnove zamudne obresti od vključno 5. 3. 2004 dalje do plačila (točka II/9 izreka); prispevek za starševsko varstvo iz plač za leto 2002 v znesku 872,00 SIT od osnove 871.833,90 SIT po stopnji 0,10 % in pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude 6. 1. 2003 do 4. 3. 2004 v znesku 184,30 SIT ter od te osnove zamudne obresti od vključno 5. 3. 2004 dalje do plačila (točka II/10 izreka); prispevek za starševsko varstvo od plač za leto 2002 v znesku 872,00 SIT od osnove 871.833,90 SIT po stopnji 0,10 % in pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude 6. 1. 2003 do 4. 3. 2004 v znesku 184,30 SIT ter od te osnove zamudne obresti od 5. 3. 2004 do plačila (točka II/11 izreka); prispevek za poškodbe pri  delu  od plač za leto 2002 v znesku 4.620,70 SIT od osnove 871.833,90 SIT po stopnji 0,53 % in pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude 6. 1. 2003 do 4. 3. 2004 v znesku 976,40 SIT ter od te osnove zamudne obresti od vključno 5. 3. 2004 dalje do plačila (točka

v znesku 487.265,50 SIT od osnove 1.949.061,90 SIT po stopnji 25 % in pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude 20. 11. 2001 do 4. 3. 2004 v znesku 249.803,90 SIT ter od te osnove zamudne obresti od vključno 5. 3. 2004 dalje  do plačila (točka

); plačati davek od osebnih prejemkov za leto 2001 v znesku 2.602.189,20 SIT od osnov, kakor so razvidne v obrazložitvi odločbe in pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude 20. 11. 2001 do 4. 3. 2004 v znesku 1.334.050,90 SIT ter od te osnove zamudne obresti od vključno 5. 3. 2004 dalje do plačila (točka II/14 izreka); prispevek za zdravstveno zavarovanje iz plač za leto 2001 v znesku 394.755,60 SIT od osnove 6.206.850,00 SIT po stopnji 6,36 % in pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude 20. 11. 2001 do 4. 3. 2004 v znesku 202.377,30 SIT ter od te osnove zamudne obresti od 5. 3. 2004 dalje do plačila (točka II/15 izreka); prispevek za zdravstveno zavarovanje od plač za leto 2001 v znesku 407.169,40 SIT od osnove 6.206.850,00 SIT po stopnji 6,56 % in pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude 20. 11. 2001 do 4. 3. 2004 v znesku 208.741,40 SIT ter od te osnove zamudne obresti od 5. 3. 2004 dalje do plačila (točka

izreka); prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje iz plač za leto 2001 v znesku 962.061,80 SIT od osnove 6.206.850,00 SIT po stopnji 15,50 % in pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude 20. 11. 2001 do 4. 3. 2004, od te osnove pa zamudne obresti od vključno 5. 3. 2004 do dneva plačila (točka II/17 izreka); prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje od plač za leto 2001 v znesku 549.306,20 SIT od osnove 6.206.850,00 SIT po stopnji 8,85 % in pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude 20. 11. 2001 do dne 4. 3. 2004 v znesku 281.610,00 SIT ter od te osnove zamudne obresti od vključno 5. 3. 2004 dalje do plačila (točka II/18 izreka); prispevek za zaposlovanje iz plač za leto 2001 v znesku 8.689,50 SIT od osnove 6.206.850,00 SIT po stopnji 0,14 % in pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude 20. 11. 2001 do dne 4. 3. 2004 v znesku 5.454,20 SIT ter od te osnove zamudne obresti od vključno 5. 3. 2004 do plačila (točka II/19 izreka); prispevek za zaposlovanje od plač za leto 2001 v znesku 3.724,20 SIT od osnove 6.206.850,00 SIT po stopnji 0,06 % in pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude 20. 11. 2001 do dne 4. 3. 2004 v znesku 1.909,30 SIT ter od te osnove zamudne obresti od vključno 5. 3. 2004 dalje do plačila (točka II/20 izreka); prispevek za starševsko varstvo iz plač za leto 2001 v znesku 6.206,90 SIT od osnove 6.206.850,00 SIT po stopnji 0,10 % in pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude 20. 11. 2001 do dne 4. 3. 2004 v znesku 3.182,10 SIT ter od te osnove zamudne obresti od vključno 5. 3. 2004 dalje do plačila (točka II/21 izreka); prispevek za starševsko varstvo od plač za leto 2001 v znesku 6.206,90 SIT od osnove 6.206.850,00 SIT po stopnji 0,10 % in pripadajoče obresti, obračunane od prvega dne zamude 20. 11. 2001 do dne 4. 3. 2004 v znesku 3.182,10 SIT ter od te osnove zamudne obresti od vključno 5. 3. 2004 dalje do plačila (točka II/22 izreka); prispevek za poškodbe pri delu od plač za leto 2001 v znesku 32.896,20 SIT od osnove 6.206.850,00 SIT po stopnji 0,53 % in pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude 20. 11. 2001 do 4. 3. 2004 v znesku 16.864,70 SIT ter od te osnove zamudne obresti od vključno 5. 3. 2004 dalje do plačila (točka II/23 izreka). Točka III izreka je določala 30 dnevni rok za izpolnitev naloženih obveznosti, točka IV izreka pa je vsebovala klavzulo o nesuspenzivnosti pritožbe.

izreka davčni organ navedel, da je tožeča stranka v obračunu davka od dobička za leto 2001 med odhodki neupravičeno upoštevala

7.850.184.145,00 SIT, kar se nanaša na stroške dodatno obračunane amortizacije v znesku 7.821.424.037,00 SIT ter na odhodke zaradi zmanjšanja vrednosti zemljišč v znesku 28.760.108,00 SIT

. V zvezi z nepriznavanjem dodatno obračunane amortizacije je davčni organ navedel, da je tožeča stranka v letu 2002 ugotovila, da knjigovodske vrednosti njenih osnovnih sredstev odstopajo od njihovih poštenih vrednosti, ugotovljenih s cenitvijo. Razlog je v tem, ker je v preteklosti revalorizirala osnovna sredstva v polnem obsegu z indeksom cen življenjskih potrebščin. Ker je naknadno dodatno obračunavala amortizacijo, je kršila temeljno računovodsko predpostavko strogega upoštevanja načela poslovnega dogodka. Poleg tega povečevanje knjigovodskih vrednosti s postopkom

, temveč ga je bilo potrebno izvesti samo, če je na trgu prišlo do povečanja cen enakih ali sorodnih vrst osnovnih sredstev. Posledično je to pri večini osnovnih sredstev, še posebej pa pri zgradbah, na dolgi rok povzročilo preseganje knjigovodskih vrednosti nad cenami (nabavnimi vrednostmi). Poleg tega je sporen način cenitve, saj tožeča stranka navaja, da je cenitev izvedla zaradi reševanja nasedlih investicij ob prehodu iz reguliranih na tržne pogoje poslovanja, cenitev sama pa je bila izvedena z uporabo stroškovnega pristopa (upoštevanje nabavnih cen v primeru nadomestitve osnovnih sredstev). Edini način obračuna amortizacije, ki ga v davčne namene dopušča Zakon o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 71/93 s spremembami, v nadaljevanju ZDDPO), je z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja ter zakonsko predpisanih najvišjih amortizacijskih stopenj. Po SRS 13.14 mora podjetje izbrano metodo amortiziranja dosledno uporabljati iz obračunskega obdobja v obračunsko obdobje in samo spremenjene okoliščine opravičujejo spremembo metode amortiziranja. Ker torej v obravnavani zadevi dodatno obračunane amortizacije ni mogoče utemeljiti z določili ZDDPO, ti stroški davčno ne morejo biti priznani.

Tožeča stranka je v omenjenem poslovnem poročilu za leto 2001 podatke predstavila v obliki tabel,

ki obsegajo: tabelo 5 (primerjalni pregled prihodkov in odhodkov za leto 2001), tabelo 9 ( primerjalni pregled rezultatov cenitve s knjigovodsko evidenco in navodili za vnos rezultatov po stanju 31. 12. 2001 v knjigovodsko evidenco osnovnih sredstev – po nabavni vrednosti) ter tabelo 10 (primerjalni pregled rezultatov cenitve s knjigovodsko evidenco in navodili za vnos rezultatov po

stanju 31. 12. 2001 v knjigovodsko evidenco osnovnih sredstev - po neodpisani vrednosti). Drugih pojasnil, poročil, opisov, utemeljitev ipd. glede obravnavane prilagoditve vrednosti osnovnih sredstev za 64 % tožeča stranka davčnemu organu v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ni predložila. N

a ugovor, da se iz davčne osnove izvzame vsaj 2.935.886.241,00 SIT na račun preveč obračunane revalorizacije in posledično previsoko evidentiranih prihodkov, je davčni organ odgovoril, da je tožeča stranka za leto 2001 ugotovila revalorizacijski primanjkljaj v znesku 152.942.259,85 SIT in v tej višini knjižila izredne odhodke, ki so bili v celoti upoštevani v davčnem obračunu. Dodatna amortizacija je opravljena pri vseh sredstvih in v polnem obsegu, pri čemer je pri nekaterih sredstvih knjigovodska vrednost dejansko že nižja od ocenjene vrednosti. Glede dopisa Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije z dne 31. 3. 2003 je davčni organ odgovoril, da gre za dopis, ki ni v povezavi z inšpekcijskim pregledom, poleg tega pa ni predpis, zato tudi ne more zavezovati davčnih organov. Prav tako pa ni upoštevano sklicevanja na sestanek pri Slovenskem inštitutu za revizijo, saj ne gre za obvezujoča stališča in pojasnila k uporabi računovodskih standardov. - Naslednji sklop davčno nepriznanih odhodkov v letu 2001 se nanaša na izredne odhodke zaradi zmanjšanja vrednosti zemljišč v skupnem znesku 28.760.108,10 SIT (HE ..., HE ..., HE ..., HE ... in zemljišče ...). Tožeča stranka je zemljišča v preteklosti polno revalorizirala, prevelika revalorizacija pa je pri nekaterih zemljiščih na dolgi rok očitno povzročila preseganje nabavnih vrednosti (cen). Davčni organ se ponovno sklicuje na predpostavko strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka. Stroški in prihodki se evidentirajo v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo. Pa tudi sicer se nabavne vrednosti zemljišč ne more zmanjšati preko dodatno obračunane amortizacije, ampak neposredno kot izredni odhodek, kar pa ni davčno priznan odhodek. Po določbi 15. člena ZDDPO se stroški amortizacije upoštevajo med odhodki v obračunanem znesku. Ker se amortizacija pri zemljiščih ne pojavlja, zniževanje nabavne vrednosti ne more biti davčno priznan odhodek. Na ugovor tožeče stranke, da so se v preteklosti zemljišča revalorizirala zaradi nepretrgane rasti cen zemljišč ter da se namesto stroška amortizacije davčno pripozna izredni odhodek po SRS 17.4, je davčni organ odgovoril, da SRS zahtevajo, da knjigovodska nabavna vrednost na daljši rok ne sme presegati nabavnih cen. Dvomljiva je trditev tožeče stranke, da se po večletnem revaloriziranju po konkretni ocenitvi poštene vrednosti izkaže znatno odstopanje.

II/1 izreka, ki se nanaša na davek od dobička za leto 2002, je davčni organ navedel, da je tožeča stranka v davčni obračun vštela poslovno nepotrebne stroške za delovno obleko in obutev v znesku 377.543,00 SIT, pri

čemer so delovno obleko in obutev prejeli tudi zaposleni, katerim je še isti dan, naslednji dan oziroma že dan prej prenehalo delovno razmerje pri tožeči stranki. Na pripombe tožeče stranke, da so zaposleni zahtevek na prejem delovne opreme pridobili že v začetku leta v skladu s Pravilnikom o varstvu pri delu ter da je šlo za nadomestilo stroškov, ki so jim nastali v zvezi z delom, saj so v tem letu uporabljali lastna sredstva, je davčni organ odgovoril, da tožeča stranka ni predložila celotnega Pravilnika o varstvu pri delu, da pavšalno navaja, da so delavci prejeli zaščitna sredstva nazadnje v letu 1997, prav tako pa iz predloženega seznama ni razvidno, kdaj so posamezni delavci prejeli zaščitna sredstva pred letom 2002. Poleg tega pa iz predloženih strani Pravilnika izhaja, da so varovalna sredstva last podjetja in so delavcem dana le v uporabo, po prenehanju dela pa jih morajo slednji vrniti enoti, kjer so jih prejeli. - Poleg tega pa na davčno osnovo davka od dobička za leto 2002 vplivajo nepriznani prevrednotovalni poslovni odhodki zaradi oslabitve zgradb s temeljnico 294 z dne 31. 12. 2003. V dobro konta 021200 je bilo knjiženo prevrednotenje zgradb zaradi oslabitve v znesku 312.169.969,00 SIT, kot protiknjižbi pa je bilo knjiženo v breme na kontu 031200 popravek vrednosti zgradb – oslabitev v znesku 18.158.397,30 SIT ter na kontu 720200 prevrednotovalni poslovni odhodki zgradb v znesku

294.011.571,70 SIT. Temeljnici je bila priložena priloga »Obrazložitev odpisa osnovnih sredstev gradbiščne infrastrukture«  v zvezi s HE ... in HE ... . Tožečo stranko je davčni organ pozval, zakaj so bila navedena sredstva aktivirana kot samostojna redna osnovna sredstva v letu 1999, ko so se tudi začela amortizirati. V letih 1999, 2000, 2001 in 2002 so bila ta sredstva tudi revalorizirana. Tožeča stranka je pojasnila, da so bila zgrajena zato, da so izvajalci gradnje elektrarne lahko organizirali delovišče in postavili gradbiščno infrastrukturo, ki je bila potrebna v času gradnje. V letu 1999 so bila ta sredstva v polni uporabi, zato jih je aktivirala kot samostojna osnovna sredstva. Davčni organ je menil, da po svoji naravi ti objekti predstavljajo del investicije v izgradnjo hidroelektrarn. Ko je tožeča stranka v letu 2002 te objekte odpisala, je dejansko v davčnem obračunu upoštevala izdatke za investicije, kar pa po izrecnem določilu 2. odstavka 12. člena ZDDPO ni dopustno. Ti objekti se tudi ne bi smeli samostojno pripoznati kot opredmetena osnovna sredstva, saj se ne uporabljajo pri ustvarjanju proizvodov oziroma storitev v smislu SRS 1. Tudi po MRS 16 se stroški priprave gradbišča vštevajo v nabavno vrednost osnovnega sredstva v gradnji. Tožeča stranka je v pripombah navedla, da gre

za osnovna sredstva, da jih v letu 2002 ni več revalorizirala, da je bila po SRS 1.27 ugotovljena nadomestljiva vrednost kot poštena vrednost opredmetenih osnovnih sredstev v skladu s Slovenskimi poslovnofinančnimi standardi. Po SRS 1.29 so bila ta sredstva prevrednotena zaradi oslabitve, kar se šteje kot prevrednotovalni poslovni odhodek in ne kot povečanje stroška amortizacije.

Na pripombe je davčni organ odgovoril, da ta sredstva ne bi smela biti aktivirana kot samostojna osnovna sredstva, zato zanje tudi ni možno samostojno ugotavljati prevrednotovanj po SRS 1.27 in SRS 1.29.

V zvezi z davkom od dobička je tako davčni organ ugotovil davčno osnovo II v višini 681.969.723,00 SIT. Tožeči stranki ni bil priznan prenos izgube iz preteklih let, priznane pa so ji bile davčne olajšave in sicer investicijska olajšava za investirani znesek v opredmetena osnovna sredstva po 39. členu ZDDPO v višini 464.357.999,00 SIT, 10% investicijska rezerva po 41. členu ZDDPO v višini 68.196.972,00 SIT in davčna olajšava zaradi financiranja pokojninskega načrta v višini 17.294.821,00 SIT, kar ob davčni osnovi III v višini 132.119.931,00 SIT pomeni davek od dobička v višini

Navedeno ima vpliv na višino akontacije davka od dobička za leto 2003, saj tako znaša mesečni znesek premalo plačane akontacije 2.752.498,00 SIT, znesek zamudnih obresti od vseh obrokov pa znaša 3.576.060,20 SIT, o čemer je davčni organ odločil v okviru točke II/2 izreka.

V zvezi z odmero (odtegljaja) davka od osebnih prejemkov in prispevkov za socialno varnost za leto 2002 po točkah II/3 do II/12 izreka (str. 40 do 43) v zvezi z zgoraj navedenimi nepriznanimi poslovno nep

otrebnimi odhodki na račun obleke in obutve posameznim delavcem, ki po določbi 15. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94, 7/95 in 44/96, v nadaljevanju ZDoh) predstavljajo obdavčljivo boniteto, od katere se po določbah 3. in 6. člena Zakona o prispevkih za socialno varnost (Uradni list RS, št. 5/96, 34/96, 3/98, 81/00 in 97/01, v nadaljevanju ZPSV) obračunavajo tudi prispevki za socialno varnost, je davčni organ pojasnil, da je tožeča stranka po določbi 114., 130. in 223. člena Zakon a o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, v nadaljevanju ZDavP) dolžna obračunati odtegljaj davkov in prispevkov za socialno varnost. Ker so fizične osebe prejele neto prejemke, je bilo te potrebno obrutiti z ustreznim količnikom. Skupaj znaša premalo obračunani in plačani davek od osebnih prejemkov 305.615,10 SIT, premalo obračunani in plačani prispevki za socialno varnost iz plač 192.675,60 SIT, premalo obračunani in plačani prispevki za socialno varnost od plač pa 140.365,60 SIT, od česar je dolžna tožeča stranka plačati tudi pripadajoče zamudne obresti.

V zvezi z odmero (odtegljaja) davka od osebnih prejemkov in prispevkov za socialno varnost za leto 2001 po točkah

II/13 do II/23 je prvostopenjski davčni organ navedel, da je Zavarovalnica B.B.B. d.d. dne 23. 1. 2002 petim fizičnim osebam izplačala doživete kapitalizirane zavarovalne vsote po zavarovalnih pogodbah, sklenjenih v letu 1992. Pogodbe je sklenila tožeča stranka, ki je tudi plačevala zavarovalne premije – v skupnem znesku 7.668.683,00 SIT. Zavarovanja so postala neaktivna (kapitalizirana) v letu 1995, dne 13. 11. 2001 pa je bila opravljena sprememba zavarovalca v korist zavarovanih oseb – tožeča stranka je omenjenim fizičnim osebam odstopila pravice p

o zavarovalni pogodbi. C.C. v času odstopa pravic po zavarovalni polici ni bil več zaposlen pri tožeči stranki, zato se plačane premije, ki se nanašajo nanj, obrutijo s količnikom 1,333, od česar se nato obračuna 25% davek od osebnih prejemkov (drugi prejemki) v znesku 487.265,50 SIT. Preostali štirje prejemniki so bili v času odstopa pravic zaposleni pri tožeči stranki, zato gre njihove prejemke šteti kot boniteto, od katere se obračuna in odvede davek po 17. členu ZDoh, po 18. členu ZDoh po povprečni stopnji davka od enomesečnega prejemka, kot tudi prispevke za socialno varnost, kot izhaja iz tabele na 47. strani prvostopenjske odločbe – skupaj 2.602.189,20 SIT davka od osebnih prejemkov, 1.371.713,80 SIT prispevkov za socialno varnost iz plač in 999.302,90 SIT prispevkov za socialno varnost od plač.

Ministrstvo za finance RS je kot drugostopenjski organ z delno odločbo št. ... z dne 3. 4. 2006 pritožbi delno ugodilo in prvostopenjsko odločbo, skladno z odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 spremenilo glede začetka teka zamudnih obresti, nato pa z dopolnilno odločbo št. ... z dne 12. 2. 2008 pritožbi tožeče stranke delno ugodilo in prvostopenjsko odločbo  odpravilo v točkah I.1 in I.2 ter II.3 do vključno II.12 izreka in jo v tem obsegu vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V preostalem je pritožbo zavrnilo. - Glede naknadno obračunane amortizacije za leto 2001 v višini 32.302.050.297,85 SIT v okviru točke I/1 izreka

prvostopenjske odločbe je menilo, da je potrebno uporabiti določbo 15. člena ZDDPO, po kateri se strošek amortizacije davčno prizna v obračunanem znesku, vendar največ do zneska, obračunanega z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišjih letnih amortizacijskih stopenj, predpisanih z ZDDPO. To določbo je potrebno razlagati točno tako, kot je zapisana, zato je zavrnilo pritožbene navedbe, da naj se določba 15. člena ZDDPO razlaga v luči 9. člena ZDDPO. Po SRS je mogoče upoštevati samo objavljena pojasnila in stališča Slovenskega inštituta za revizijo. Zapis sestanka predstavnikov revizijskih družb, ki revidirajo podjetja elektrogospodarstva in premogovništva, izvajalca za ocenitev nepremičnin in opreme ter predstavnikov Slovenskega inštituta za revizijo, ki je potekal dne 29. 1. 2002, in zapis sprejetih stališč za davčne organe, ne predstavljajo zavezujočih stališč. Po drugi strani pa je drugostopenjski organ menil, da ni pravilno stališče prvostopenjskega organa v zvezi z odhodki v višini

28.760.108,00 SIT, prav tako v zvezi s točko I/1 izreka prvostopenjske odločbe, ki se nanašajo na zmanjšanje nabavne vrednosti zemljišč. Tožeča stranka je med izredne odhodke knjižila navedeni znesek, kar naj bi izhajalo iz cenitve v zvezi s sklepom Vlade RS o »nasedlih investicijah«. Ker je v preteklosti zemljišča polno revalorizirala, to je s celotnim indeksom rasti cen, je to na dolgi rok povzročilo, da je knjigovodska vrednost zemljišč presegala njihovo pošteno vrednost. Po SRS 1.11 mora podjetje v primeru, da knjigovodska vrednost sredstva presega njegovo pošteno vrednost, ustrezno zmanjšati v knjigah izkazano nabavno vrednost ter popravek nabavne vrednosti z enakim odstotkom ter za zmanjšanje neodpisane vrednosti dodatno obračunati amortizacijo. Čeprav se zemljišča ne amortizirajo, drugostopenjski organ meni, da je potrebno v konkretnem primeru smiselno uporabiti določila SRS 1.11 tudi za zemljišča. To je opravičljivo le, kadar gre za realnejšo trajnejšo pocenitev, kar pa je potrebno v vsakem primeru preveriti. Ker iz pritožbenih navedb drugostopenjski organ tega ne more preveriti, je pritožbi v tem delu ugodil, na podlagi 251. člena ZUP prvostopenjsko odločno delno odpravil in zadevo v tem delu vrnil prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. - V zvezi z delovnimi oblačili oziroma zaščitnimi sredstvi v letu 2002, na kar se nanašajo točke II/3 do II/12 izreka prvostopenjske odločbe, je drugostopenjski organ menil, da je odločitev prvostopenjskega organa preuranjena, saj je prvostopenjski organ sam navedel, da morajo zaposleni zaščitna sredstva po prenehanju delovnega razmerja vrniti tožeči stranki. Zato je pritožbi ugodil ugodil in v tem delu odpravil prvostopenjsko odločbo ter zadevo tudi v tem obsegu vrnil prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. - Neutemeljene pa so po drugi strani pritožbene navedbe v zvezi s prevrednotovalnimi poslovnimi odhodki v letu 2002 v zvezi s točko II/1 izreka prvostopenjske odločbe. Po oceni drugostopenjskega organa ti objekti vsekakor predstavljajo del investicije v izgradnjo hidroelektrarn. Zato je tožeča stranka 294.011.571,00 SIT v nasprotju s predpisi evidentirala kot odpis osnovnih sredstev, ker so to po naravi izdatki za investicije. Pritožba je bila zato v tem delu zavrnjena. - Glede zamudnih obresti je drugostopenjski organ odgovoril, da je izdal delno odločbo št. ... z dne 3. 4. 2006.

Tožeča stranka je sprva vložila tožbo zaradi molka organa. Po izdaji drugostopenjske odločbe jo je sodišče na podlagi določbe 39. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) pozvalo, ali vztraja pri tožbi. V odgovoru na poziv sodišča je tožeča stranka izjavila, da izpodbija prvostopenjsko odločbo in predlaga njeno odpravo v preostalem delu, glede katerega ni bila odpravljena z drugostopenjsko odločbo, pri čemer se sklicuje na dotedanje tožbene navedbe. - V tožbi, vloženi zaradi molka organa, glede točk II/1 ter II/12-II/23 izreka izpodbijane prvostopenjske odločbe, ki so predmet tega upravnega spora, glede prevrednotovalnih odhodkov v letu 2002 tožeča stranka sprva povzema izpodbijano odločbo, da so bila sredstva samostojno aktivirana s 1. 1. 1999, da so služila izgradnji hidroelektrarn, bila v tem času amortizirana po 2% stopnji, bila po koncu gradnje odstranjena, ker pa imajo naravo investicij, ti odhodki po 2. odstavku 12. člena ZDDPO davčno ne morejo biti priznani. Po mnenju tožeče stranke davčni organ v nobeni svoji navedbi ne zavrača pravilnosti evidentiranja obravnavanega zneska med osnovnimi sredstvi. Tožeča stranka je v letu 2002 predvsem na podlagi izkušenj iz preteklih obdobij ugotovila ustreznost izkazanih knjigovodskih vrednosti in v skladu z določili SRS 1.27 ugotovila nadomestljivo vrednost kot pošteno vrednost osnovnih sredstev v skladu s pravilnikom, ki temelji na Slovenskih poslovno-finančnih standardih. Ker je knjigovodska vrednost presegala nadomestljivo vrednost, je le te prevrednotila zaradi oslabitve. Pri tem tožeča stranka poudarja, da samostojno aktiviranje teh sredstev ne more vplivati na višino njenih davčno priznanih odhodkov. Znesek prevrednotovalnih poslovnih odhodkov kot posledica oslabitve opredmetenih osnovnih sredstev bi bil namreč povsem enak tudi v primeru, da bi tožeča stranka vrednost obravnavanih objektov upoštevala v okviru določitve nabavne vrednosti hidroelektrarn. Glede točk II/12 do II/23 izreka izpodbijane odločbe tožba ne vsebuje navedb.

Glede odločitve po točkah II/12 do II/23 izreka prvostopenjske odločbe se sodišče strinja z razlogi davčnih organov in se nanje v izogib ponavljanju sklicuje na podlagi 2. odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1).

Kar zadeva prevrednotovalne odhodke v višini 294 mio SIT v letu 2002 v okviru točke II/1 izreka izpodbijane odločbe, sodišče meni, da bi morala tožeča stranka v letu 1999 stroške v zvezi s pripravo gradbišč hidroelektrarn vključiti v nabavno vrednost teh sredstev. Za njihovo samostojno pripoznavo ni podlage, kot pravilno navajata davčna organa. Gre namreč za stroške, ki so potrebni za usposobitev osnovnega sredstva za nameravano uporabo po standardu SRS 1.3. iz leta 1993 (enako MRS 16.16 – točka b). Ob tem sodišče načeloma pritrjuje tožeči stranki, ki pod vprašaj postavi pomen (nepravilnega) samostojnega knjiženja osnovnih sredstev z vidika davčnega obračuna. S formalnega vidika knjigovodstvo tožeče stranke v takem primeru ne more biti pravilno. Vendar je z davčnega vidika pomembna materialna (vsebinska) pravilnost knjigovodstva. Če je tožeča stranka omenjena sredstva amortizirala po isti stopnji kot osnovna sredstva, med katera bi morala biti ta sredstva vključena, kljub računovodski nepravilnosti in določbi 15. člena ZDDPO na davčno obveznost to ne bi smelo vplivati. Ni pa mogoče priznati amortizacije pred usposobitvijo osnovnih sredstev, med katera bi morala biti ta sredstva vključena. Prav tako pa ni mogoče priznati enkratnega popolnega odpisa preostale neodpisane vrednosti tako ločeno izkazanih osnovnih sredstev v letu 2002. Popoln odpis bi bil dopusten samo v primeru popolne devastacije samih hidroelektrarn, ki bi imela za posledico njihov odpis v celoti. Prevrednotenje bi bilo namreč sprejemljivo samo v primeru, če bi bile tudi zgradbe hidroelektrarn prevrednotene v enakem odstotku. V tem primeru ločeno izkazovanje in odpis osnovnih sredstev na davčni obračun ne bi imelo vpliva. Sama fizična odstranitev „pripravljalnih objektov“ pa njihovega ločenega odpisa ne opravičuje, saj bi slednji, kot rečeno, morali biti knjiženi kot del osnovnih sredstev, katerih usposobitvi so bili namenjeni. Če je bila torej v letu 2002 odpisana celotna neodpisana vrednost teh (samostojnih) sredstev, kot navaja davčni organ, je bilo računovodstvo tožeče stranke tudi z materialnega vidika nepravilno.

Kljub temu pa je sodišče tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo v točki II/1 izreka zaradi bistvenih kršitev pravil postopka po 7. točki 2. odstavka 237. člena ZUP. Če je drugostopenjski organ prvostopenjsko odločbo odpravil v točkah II/3 do II/12 izreka, ker dejansko stanje ni popolnoma ugotovljeno, zaradi česar je odločitev prvostopenjskega organa preuranjena, bi moral isto storiti glede točke II/1 izreka, saj se del davčne osnove za davek od dobička za leto 2002 nanaša prav na potrebnost poslovnih odhodkov glede zaščitne obleke in obutve, ki so jo prejeli (nekdanji) zaposleni pri tožeči stranki. Čeprav je do nasprotja med razlogi obrazložitve prišlo šele z izdajo drugostopenjske odločbe, pa drugostopenjski organ prvostopenjske odločbe ni spremenil, temveč je v ugodilnem delu prvostopenjsko odločbo odpravil in zadevo vrnil organu prve stopnje v ponovni postopek. Zato je izpodbijani akt še vedno prvostopenjska odločba, kršitev postopka po izdaji prvostopenjske odločbe pa se zato še vedno nanaša nanjo. Presoja zakonitosti prvostopenjskega akta pa obsega tudi presojo zakonitosti pritožbenega akta in njegovih razlogov (tako tudi Z. Štucin v Breznik/Kerševan et al., Zakon o upravnem sporu ZUS-1 s komentarjem, GV Založba, leto 2008, str. 284).

Zato je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano prvostopenjsko odločbo odpravilo v točki II/1 izreka in zadevo vrnilo pristojnemu organu v ponovni postopek na podlagi 3. točke 1. odstavka 64. člena  ZUS-1. V preostalem delu je tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

Po določbi 3. odstavka 25. člena ZUS-1 in na tej podlagi izdanega Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, v nadaljevanju Pravilnik) je tožeča stranka upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku po 3. členu Pravilnika, odmerjenem na 350,00 EUR z obračunanim DDV, ker je sodišče odločalo zunaj glavne obravnave, tožečo stranko pa je zastopal odvetnik.

Sodišče je kljub spornemu dejanskemu stanju odločalo na nejavni seji na podlagi določbe 1. alinee 2. odstavka 59. člena ZUS-1, po kateri lahko sodišče kljub spornemu dejanskemu stanju odloči zunaj glavne obravnave, če je iz tožbe, izpodbijanega akta ali upravnega spisa očitno, da je potrebno tožbi ugoditi, v postopku pa ni bilo udeleženca z nasprotnim interesom.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.