sodba U 324/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-12-15

DDV - vračilo DDV - odbitek vstopnega DDV - prenos lastninske pravice na nepremičninah - zakup nepremičnin - zloraba pravic

Tožnik ni dokazal, da je nepremičnine nabavil za namene svojih obdavčenih transakcij; gre pa tudi za zlorabo pravic. Tožnik namreč ni imel sklenjenih najemnih pogodb, prav tako ni razvidno, da bi z najemniki sklenil dogovor v smislu 3. odstavka 27. člena ZDDV-UPB4. Po mnenju sodišča je davčni zavezanec že v trenutku pridobitve nepremičnin dolžan zagotoviti verodostojne listinske dokaze, s katerimi izkaže namen opravljanja z DDV obdavčene dejavnosti. Tožnik kljub izpolnjevanju formalnih pogojev (računov in v nekaterih primerih pravno veljavnih pogodb o prenosu lastninske pravice) v obdobju, ko je uveljavljal odbitek vstopnega DDV, nepremičnin (blaga) ni uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij (2. odstavek 40. člena ZDDV-UPB4).

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Davčni urad A. je z izpodbijano odločbo tožniku odmeril davek na dodano vrednost (DDV) v obdobju 1. 5. do 31. 5. 2006 v znesku 196.962,11 EUR, v obdobju 1. 6. do 30. 6. 2006 v znesku 392.088,13 EUR (točka I/1izreka), pripadajoče obresti v skupnem znesku 22.277,47 EUR, obračunane od prvega dne zamude plačila do datuma izdaje odločbe (točka I/2 izreka), z rokom  plačila skupnega zneska 611.327,71 EUR 30 dni od vročitve odločbe, po poteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka ), zavrnil zahtevo za povrnitev stroškov postopka (točka III izreka), s tem, da pritožba ne zadrži izvršitve (točka IV izreka). Iz obrazložitve izhaja, da je bil pri tožniku opravljen inšpekcijski nadzor DDV za  obdobje od 1. 5. do 31. 7. 2006 ter sestavljen zapisnik z dne 8. 11. 2006 in dodatek k zapisniku z dne 15. 6. 2007, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih prvostopni organ ni upošteval.

Tožnik je v davčnem obdobju maj 2006 uveljavljal odbitek vstopnega DDV iz naslova nakupa poslovnega prostora na naslovu … cesta št. ..., B., v višini 13.600.000,00 SIT in poslovna prostora št. 2 in 3 v poslovno-stanovanjski soseski C. v A. v višini 33.600.000,00 SIT.

Glede nepremičnine v B. je bila sklenjena prodajna pogodba št. 1/06 z dne 25. 5. 2005 (pomota pri letnici) med prodajalcem družbo D. d.o.o., … ulica št. …, E. (v nadaljevanju D. d.o.o.) in tožnikom kot kupcem in izdan račun št. 19/06 z dne 25. 5. 2006 v višini 81.600.000,00 SIT, ki je bil evidentiran v glavni knjigi. Nepremičnina je pri tožniku obravnavana kot naložbena nepremičnina, vrednotena po modelu nabavne vrednosti. Skladno s Slovenskim računovodskim standardom (Uradni list RS, št. 118/2005, v nadaljevanju SRS) 6.1. se  nepremičnina pri lastniku ali najemniku pri finančnem najemu pripozna kot naložbena nepremičnina, če je posedovana, da bo prinašala najemnino in/ali povečevala vrednost dolgoročne naložbe. Po SRS 6. 4. sta predpisana dva pogoja za pripoznavanje naložbene nepremičnine – da bodo prihodnje gospodarske koristi pritekale v podjetje in da je nabavno vrednost mogoče zanesljivo izmeriti. Po Mednarodnih računovodskih standardih (MRS) 40. 7. do 40. 13., ki jih je tudi treba upoštevati, naložbena nepremičnina povzroča denarne tokove neodvisno od drugih sredstev, ki jih poseduje podjetje (MRS 40. 7.). Zgradbe, ki se kot naložbene nepremičnine obravnavajo po MRS 40 so tiste, ki so v lasti ali finančnem najemu oddane v enkratni ali večkratni poslovni najem in prazne zgradbe, posedovane za oddajo v enkratni ali večkratni poslovni najem. Skladno z MRS 40. 9. nepremičnine, namenjene prodaji v rednem poslovanju ali v gradnji ali razvoju za takšno prodajo, niso naložbene nepremičnine. V nadaljevanju prvostopni organ ugotavlja, da se v navedeni nepremičnini opravlja gospodarska dejavnost s strani drugega davčnega zavezanca in da tožnik nima sklenjene najemne pogodbe in niti ne izkazuje prihodkov iz naslova najemnin ter da nepremičnina ne povzroča denarnih tokov, neodvisno od drugih sredstev, ki jih poseduje podjetje.

Na podlagi pogodbe je bil izdan račun št. 19/06 z dne 25. 5. 2006. Plačilo je bilo evidentirano v glavno knjigo na podlagi dogovorov o prenosu delnic, ki so jih sestavili v podjetju samem, medtem ko izvirnih knjigovodskih delnic o prenosu delnic med listinami, ki so bile osnova za knjiženje, ni, kar pomeni, da so prenosi delnic evidentirani na podlagi izvedenih knjigovodskih listin (temeljnic), ki je po SRS 21.15. izpeljana knjigovodska listina, kateri so priloženi dokumenti, ki so vsi podpisani s strani F.F. (v imenu G. d.o.o., enkrat v imenu H. Fundation) in sicer dopis z dne 14. 7. 2006 in aneksi št. 1. z različnimi datumi k prodajnim pogodbam. Iz dopisa z dne 14. 7. 2006 v imenu H. Fundation (ki ga je podpisal F.F.) izhaja, da so lastniki 125.000 delnic H. Fundation, kjer prosi za poročilo, izkaz prihodkov in akumulirane izgube, izkaz denarnih tokov in izjavo o finančnem izkazu za leto 2005. Dokazilo o odpremi dopisa ni priloženo. Prvostopni organ ugotavlja, da so bile podlaga za knjiženje knjigovodske listine, ki jih je sestavil davčni zavezanec oz. takrat odgovorna oseba F.F. in da so navedbe v aneksih k prodajnim pogodbam v nasprotju z  dopisom z dne 14. 7. 2006.

S prodajno pogodbo št. 1/06 z dne 31. 5. 2005, sklenjeno med družbo I. d.o.o.,  A., kot prodajalcem in tožnikom kot kupcem, pogodbeni stranki ugotavljata, da je prodajalec lastnik poslovnih prostorov št. 2 in 3 poslovno-stanovanjske soseske C. v skupni kvadraturi 103 m2, na naslovu … ulica št. …, A. Tudi v tem primeru je bila 31. 5. 2006 podana izjava glede obračuna DDV po 3. odstavku 27. člena ZDDV. Tudi to nepremičnino je tožnik evidentiral kot naložbeno nepremičnino. Ni razvidno, da bi se nepremičnina uporabljala za dejavnost tožnika niti za pridobivanje kakršnih koli prihodkov (npr. najemnin), poslovni prostori so opremljeni za namene opravljanja zdravstvene dejavnosti (oprema čakalnice, ordinacije), ter se v navedenih prostorih opravlja oproščena dejavnost (zdravstvena ordinacija dr. J.J.). Tožnik ni predložil nikakršnih drugih dokumentov, ki bi navedeno ovrgli.

V juniju 2006 je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV iz naslova nakupa več poslovnih prostorov v K., v višini 81.160.000,00 SIT in poslovnega prostora v L. v višini 12.800.000 SIT (20 % od osnove 64.000.000 SIT).

V prodajni  pogodbi št. 05/2006 z dne 30. 6. 2006, sklenjeni med družbo D. d.o.o., kot prodajalcem in tožnikom kot kupcem, stranki ugotavljata, da je prodajalec izključni lastnik štirih poslovnih prostorov v K., kupnina v višini 484.960.000 SIT se poravna s prenosom delnic M. Inc. na dan podpisa pogodbe, ki ne vsebuje zemljiškoknjižnega dovolila, ki je bilo izstavljeno šele 5. 1. 2007. Račun št. 23/06 z dne 30. 6. 2006 je bil evidentiran v glavni knjigi. Prvostopni organ ugotavlja, da v času sklenitve pogodbe družba D. d.o.o. ni imela razpolagalne pravice na navedenih nepremičninah, kar je mogel vedeti tudi takratni direktor tožnika, saj je nastopal kot pooblaščenec družbenika družbe D. d.o.o. Navedene nepremičnine so bile vložene kot stvarni vložek v družbo D.  d.o.o., s pogodbo o izročitvi stvarnih vložkov z dne 21. 9. 2006, sklenjeno med družbo D. d.o.o., in družbenikoma N.N. in O.O. Iz najemnih pogodb z dne 30. 6. 2006  je razvidno, da se  v obdobju do 30. 12. 2006 najemnina ne zaračunava in da se obračunava od 30. 1. 2007 dalje. Nepremičnino je tožnik evidentiral v poslovnih knjigah kot naložbeno nepremičnino. Prvostopni organ ugotavlja, da iz vpogledov v glavno knjigo in drugo dokumentacijo ni razvidno, da bi se navedena nepremičnina uporabljala za dejavnost tožnika niti za pridobivanje kakršnihkoli prihodkov v letu 2006 (npr. najemnin). Poslovni prostori so opremljeni za namen gostinske dejavnosti in trgovine, ki jih še vedno uporabljata N.N. in O.O.

Ker so bile najemne pogodbe predložene naknadno ter se najemnina ni obračunavala, iz vpogleda v obračun DDV-O za leto 2007 pa je razvidno, da se najemnina za navedene poslovne prostore in pripadajoči DDV ni obračunavala tudi v letu 2007, po mnenju prvostopnega organa kupljeni prostori niso bili namenjeni za opravljanje obdavčenih transakcij. Tožnik v glavni knjigi ne izkazuje prihodkov oddajanja nepremičnin v K. v najem. K obračunu DDV-O za mesec junij je tožnik priložil pisno pojasnilo, v katerem navaja, da je v tem mesecu sklenil dve kupoprodajni pogodbi, v katerih nastopa kot kupec petih poslovnih prostorov – lokalov, ki so bili kupljeni z DDV in da je bila poslana ustrezna izjava na DURS in da so nepremičnine namenjene oddajanju v najem, pri čemer se bo obračunaval DDV ter da je z oddajanjem pričel 1. 7. 2006. V pisnem pojasnilu navaja, da poslovna politika narekuje financiranje novih nakupov z lastnimi sredstvi, to je z osnovnim kapitalom in ostalimi prihodki iz naslove že pridobljenih nepremičnin, DDV in prihodkov iz najemnin. Prvostopni organ ugotavlja, da se izjava razlikuje od kasneje predloženih najemnih pogodb z dne 30. 6. 2006 za 4 poslovne prostore v K.

Na podlagi prodajne pogodbe št. 05/2006 in računa št. 22/06 z dne 29. 6. 2006 je prodajalec D. d.o.o. tožniku prodal poslovni prostor v L. Iz z. k. vložka št. 3157/2 k.o. L. izhaja, da je kot lastnik vpisan v celoti P.P. Iz 1. člena prodajne pogodbe izhaja, da je prodajalec izključni lastnik poslovnega prostora v L. Da prodajalec ni lastnik poslovnega prostora, je po mnenju prvostopnega organa mogel vedeti tudi takratni direktor tožnika, saj je nastopal kot pooblaščenec družbenika družbe D. d.o.o., navedeno izhaja tudi iz notarskega zapisa z dne 5. 7. 2006 med R.R. kot odstopnikom in tožnikom kot prevzemnikom in zastaviteljem po pogodbi o odplačnem prenosu terjatev in sporazumu o zavarovanju denarne terjatve, iz katere izhaja, da je prevzemnik in zastavitelj od odstopnika prevzel terjatve, katerih temelj so posojilne pogodbe do dolžnika P.P. in po eni od posojilnih pogodb z dne 23. 2. 2004 v višini 66.500 EUR je kot zastavitelj nastopal R.R.  za nepremičnino, ki je predmet prodajne pogodbe št. 05/2006. Pogodba ne vsebuje zemljiškoknjižnega dovolila. Navedeno nepremičnino je tožnik evidentiral kot naložbeno nepremičnino, plačilo je bilo dogovorjeno s prenosom delnic M

Glede na 4. točko 2. odstavka 4. člena ZDDV se za promet blaga  šteje prenos stvarnih pravic in deležev na nepremičninah, ki dajejo imetniku lastninsko pravico oz. pravico posesti na nepremičnini ali delu nepremičnine. Iz ugotovljenega dejanska stanja je razvidno, da tožnik ni začel postopka za vpis lastninske pravice v zemljiško knjigo niti ne razpolaga z listinami, sposobnimi za vpis lastninske pravice v zemljiško knjigo, zato v navedenem primeru ni prišlo do prometa blaga.

Iz dokumentacije ni razvidno, da bi se navedena nepremičnina uporabljala za dejavnost tožnika, niti za pridobivanje kakršnihkoli prihodkov v letu 2006 (npr. najemnin). Poslovni prostor je opremljen za namene opravljanje gostinske dejavnosti. Mogoče je sklepati, da namen sklenitve pogodbe za nepremičnino v L. ni bil prenos lastninske pravice, temveč uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV v višini 12.800.000,00 SIT, kar je skoraj polovica prevzetega dolga ter da ni prišlo do prometa blaga. Nesporno tožnik nepremičnine ni uporabljal niti ni izkazal namena oddaje v najem oz. druge aktivnosti za opravljanje lastne dejavnosti za namene obdavčenih transakcij.

Glede vrste prihodkov tožnika iz opravljanja dejavnosti, prvostopni organ navaja prihodke iz naslova trženja poslovne stavbe, davčno in poslovno svetovanje in izdelave posnetkov objekta ter parcele, idejno programske osnutke in sprejetja le-teh arhitekturnih prikazov, pridobitev dokončnih soglasij ter oddaje in zagovora projektne dokumentacije, ki naj bi jih ustvarila F.F., zaposlen od 1. 6. 2006 in S.S., zaposlena od 1. 7. 2006 dalje. Prihodki iz najemnin izhajajo iz podnajema za poslovni prostor, ki ga ima tožnik v najemu od drugega davčnega zavezanca T. d.d., A. V konkretnem primeru DDV ni bil zaračunan niti ob pridobitvi v najem niti ob oddaji v podnajem (izstopni DDV).

Prvostopni organ navaja 27. člena ZDDV, po katerem je najem oz. zakup nepremičnine oproščen plačila DDV in po katerem se lahko davčni zavezanec dogovori z najemnikom, zakupnikom, leasingojemalcem oz. kupcem nepremičnine – davčnim zavezancem, ki ima pravico do odbitka celotnega vstopnega DDV, da bo od prometa, ki bi moral biti oproščen plačila DDV po navedenem členu, obračunal DDV. V obravnavanem primeru prvostopni organ ugotavlja, da tožnik ni opravil nobene obdavčene transakcije iz naslova oddajanja prostorov v najem, za katere je ob nakupu uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV v mesecih maj in junij 2006. V vseh poslovnih prostorih, kupljenih v mesecih maj in junij 2006, ki jih ima tožnik evidentirane kot naložbene nepremičnine, opravljajo dejavnost drugi davčni zavezanci, med drugimi tudi takšni, ki opravljajo oproščeno dejavnost. K najemnim pogodbam, sklenjenimi z najemnikom N.N. za nepremičnine v K., pa ni bila podana izjava v smislu 3. odstavka 27. člena ZDDV. Ostale  najemne pogodbe niso bile predložene.

Glede izkazovanja plačila s prenosom delnic M., je tožnik predložil kopijo certifikata številka … CUSIP No. ..., iz katerega izhaja, da je H. Fundation registriran imetnik 125.000 delnic brez nominalne vrednosti. Celotno število delnic (125.000) je imel kot začetno stanje evidentirano do dne 25. 5. 2006 tožnik. Iz obrazca za prenos delnic ne izhaja, da bi bila transakcija opravljena, obrazec ni potrjen s strani oseb, ki naj bi prenos opravile. Iz vpogleda v glavno knjigo za leto 2006  izhaja, da so iste delnice uporabljali za plačilo različni davčni zavezanci (D. d.o.o., I. d.o.o.).Vsa plačila naj bi se izvedla s prenosom delnic U. Prvostopni organ ugotavlja neskladje dokumentov, ki so bili podlaga za knjiženje tudi glede na navedbe v aneksih, ki so bile priloge k temeljnici (stran 13. prvostopne odločbe) in ugotavlja, da je bila z istimi delnicami plačana storitev drugemu davčnemu zavezancu ter da količina delnic sploh ni bila zadostna, kar pomeni, da do prenosa delnic sploh ni prišlo.

Kot pomembno prvostopni organ izpostavlja, da so vse osebe, ki so vpletene v navedene transakcije bile ali kapitalsko povezane v času teh transakcij ali poslovno povezane in ne gre za transakcije med neodvisnimi udeleženci na trgu (stran 13. prvostopne odločbe) ter gre za povezane osebe v smislu 2. odstavka 13. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (Uradni list RS, št. 17/05 in spremembe, dalje ZDDPO-1- UPB2).

Glede na ugotovitve v zvezi s plačili so bili izvedeni prepisi lastninske pravice v zemljiški knjigi na podlagi brezplačne pridobitve nepremičnin in so obravnavane transakcije rezultirale le v pravici do vstopnega DDV. V verigi prenosa nepremičnin se je ugotovilo, da so prodajalci nepremičnin v obdobju, ko so prikazovali v svojih obračunih izstopni DDV za te nepremičnine hkrati v enaki višini uveljavljali vstopni DDV na podlagi navideznih poslov (navadno je bil račun izstavljen s strani davčnih zavezancev, ki obračunov DDV-O niso predlagali davčnemu organu), tako da dejansko plačilo DDV od prometa teh nepremičnin ni nikoli prišlo, iz prilivov in odlivov z računa tožnika  pa izhaja, da so se vračila DDV uporabljala za plačilo dolgov fizičnih oseb (stran 14. izpodbijane odločbe).

Prvostopni organ se sklicuje na prakso SES (C-255/02, C-439/04 in C-440/04). Po mnenju prvostopnega organa je glede na ugotovljeno dejansko stanje mogoče zaključiti, da je prišlo do prometa obravnavanih nepremičnin z nedopustnim nagibom, zaradi česar je davčni organ dolžan nedovoljene posledice tega ravnanja odpraviti. Tudi v primeru, če ne bi bilo mogoče govoriti o nedopustnem nagibu, po mnenju prvostopnega organa tožnik v nobenem od obravnavanih primerov  ni izpolnjeval pogojev za odbitek vstopnega DDV po 40. členu ZDDV. Prvostopni organ v nadaljevanju izpodbijane odločbe odgovori na pripombe tožnika (strani 15 do 22 prvostopne odločbe).

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa strinja. Sklicuje se na stališče iz sodbe SES (C 255/02) in meni, da obravnavane transakcije prodaje oz. nabave nepremičnin pomenijo zlorabo v sistemu DDV, pri čemer iz okoliščin (objektivnih dejavnikov), ki jih je navedel prvostopni organ izhaja, da je bil bistveni cilj spornih transakcij prav pridobitev teh davčnih ugodnosti. Z omenjenimi „nakupi“ nepremičnin, glede na dejstva, ki jih je navedel prvostopni organ, obstaja utemeljen sum, da bi tožnik, kolikor bi mu prvostopni organ dopustil uveljavljanje vstopnega DDV, pridobil premoženjsko korist v višini vstopnega DDV, ki je posledica zlorabe sistema DDV.

Tožnik je nabavil 7 nepremičnin od dveh družb D. d.o.o. in I. d.o.o., s katerima je poslovno in/ali kapitalsko povezan. Ta okoliščina je pomembna pri ugotavljanju utaj DDV, kjer se uveljavlja vstopni DDV na podlagi transakcije, pri kateri pa izstopni DDV ni nikoli plačan (stališče SES v zgoraj navedenem primeru C 255/02), pri čemer je treba upoštevati tudi pravne, gospodarske in/ali osebne povezave med subjekti, ki so vpleteni v načrt za zmanjšanje davčnega bremena (točka 81 navedene sodbe). Smiselna enako razlago povezanih oseb daje MRS 24, kjer je obrazložen  vpliv na področju poslovnega izida oz. finančnega položaja družbe. Situacija, da izstopni DDV ni nikoli plačan, je nastopila v konkretnem primeru. Prodajalci obravnavanih nepremičnin v resnici obračunanega izstopnega DDV od prodaje teh nepremičnin niso plačali, kot ugotavlja prvostopni organ.

Pritožbeni organ se sklicuje  na 7. točko 1. odstavka  in 2. odstavek  27. člena ZDDV (Uradni list RS, št. 21/06, v nadaljevanju ZDDV-UPB4), ki ga citira, iz katere je razvidno, da se smejo stranke dogovoriti za obračunavanje DDV takrat, kadar je med drugim izpolnjen tudi pogoj, da ima kupec nepremičnine pravico do odbitka tako zaračunanega DDV, kot je opredeljena z določbo 2. odstavka 40. člena ZDDV-UPB4. Pri tem je pomembno, da se pravica do uveljavljanja vstopnega DDV prizna, če se bo nepremičnina, ki je predmet transakcije, v celoti uporabljala za opravljanje obdavčene dejavnosti, torej kupec, če se odloči za podajo izjave, da bo promet obdavčen z DDV, mora že ob nakupu nepremičnine razpolagati z verodostojnimi listinskimi dokazi, iz katerih je jasno razvidno, da bo ta nepremičnina uporabljena za opravljanje z DDV obdavčene dejavnosti, kar v konkretnem primeru ni izkazano.

Tožnik je nabavljene nepremičnine izkazal med naložbenimi nepremičninami (SRS 6). Pozitivna zakonodaja, ki ureja področje DDV, naložbenja oz. povečevanja vrednosti dolgoročnih naložb praviloma ne opredeljuje kot opravljanje tiste dejavnosti (oz. promet), ki bi podlegel obdavčitvi z DDV, to je kot opravljanje z DDV obdavčene dejavnosti. V zvezi z naložbeno (staro) nepremičnino je zato dopustno obračunavati DDV, kadar se ta pridobi zato, da bo prinašala najemnino

Po 2. točki 1. odstavka 27. člena ZDDV-UPB4 je plačila DDV oproščen tudi najem oz. nakup nepremičnin, vključno z leasingom, razen izjem. Po 2. odstavku 27. člena ZDDV-UPB4 je mogoče tudi v zvezi z najemom oz. zakupom nepremičnin obračunavati in plačevati DDV. Take transakcije se v tem primeru opredeljujejo kot z DDV obdavčene transakcije oz. promet izpolnjevanja pogojev iz 3. odstavka 27. člena ZDDV-UPB4. V skladu s 40. členom ZDDV-UPB4 ima tako zavezanec pravico uveljavljati vstopni DDV od nabave, t.i. naložbene nepremičnine, le takrat, kadar jo ali jo bo uporabljal za oddajanje v najem in od katerega se bo obračunaval in plačeval DDV. Kolikor bo opravljal dejavnost oddajanja v najem kot oproščeno dejavnost (v skladu z 2. točko 1. odstavka 27. člena ZDDV-UPB4), nima pravice ob nabavi take nepremičnine uveljavljati vstopni DDV.

Zato je toliko bolj pomembno, da zavezanec že ob pridobitvi take naložbene nepremičnine zagotovi verodostojne listinske dokaze, s katerimi bo dokazal namen opravljanja z DDV obdavčene dejavnosti in ni dovolj, da zavezanec tak namen zgolj besedno navaja. V obravnavanem primeru tožnik ni imel sklenjenih pisnih najemnih pogodb ali drugih vsebinsko enakovredno verodostojnih listin, da bi se razbral njegov namen. Tudi glede štirih poslovnih prostorov v K., kjer je sicer predložil najemne pogodbe, le-tem niso bile podane izjave o obračunavanju DDV, kar pomeni, da ni bilo predvideno, da bi se to oddajanje v najem opravljajo kot z DDV obdavčeno dejavnost, ampak kakor oproščena dejavnost, ki pa ne daje pravice do odbitka vstopnega DDV. Pritožbeni organ se strinja, da tožnik z verodostojnimi listinami ni dokazal, da je obravnavane nepremičnine nabavil z namenom opravljanja z DDV obdavčene dejavnosti, kar pa je pogoj za uveljavljanje vstopnega DDV. Povezanost naložbe oz. pridobivane nepremičnine z opravljanjem z DDV obdavčene dejavnosti mora biti izkazana že v času investiranja oz. pridobivanja stvari (sodba Upravnega sodišča RS, opr. št. U 1359/2003-23). Pritožbeni organ se strinja s tožnikom, da je (ne)zaračunavanje najemnine poslovna odločitev najemodajalca. Tožnik tudi ni predložil dokaza, da naj bi nepremičnino v C. uporabljal sam oz. da ne bi bila v celoti uporabljena za opravljanje zdravstvene dejavnosti dr. J.J. (oproščena dejavnost).

Tožnik v določenih primerih v trenutku prejema računa oz. sklenitve pogodbe ni razpolagal z zemljiškoknjižnim dovolilom in zato v teh primerih ni mogoče šteti, da je bil promet z vidika DDV opravljen in je bil tak DDV preuranjeno zaračunan in posledično tudi preuranjeno odbijan kot vstopni DDV.

Glede plačila z delnicami M., ki naj bi jih v relevantnem časovnem trenutku tožnik ne imel, je pravilna ugotovitev prvostopnega organa, saj je bil imetnik teh delnic H. Fundation, drugih verodostojnih listin, iz katerih bi bilo jasno, da je do prenosa delnic na tožnika prišlo, pa tožnik ni predložil. Poleg tega pa naj bi z istimi delnicami plačal več različnih nabav, kljub temu da plačilo ni pogoj za vstopni DDV. Glede ugotovitev prvostopnega organa, da vrednostnih papirjev glede na lastniški certifikat ni bilo dovolj, in navedbe tožnika, da se je z enim lastniškim certifikatom podjetje dokapitaliziralo, po drugem pa je F.F. prodajal zavezancu M. vrednostne papirje, pritožbeni organ ugotavlja, da je tožnik predložil le en certifikat, iz katerega je razvidno, da je bil 30. 9. 2005 H. Fundation registriran pri M. kot imetnik 125.000 delnic, tožnik drugega certifikata tudi v pritožbi ni predložil, v nobeni od listin pa delnice M. niso navedene natančno do take mere, da bi bila navedena številka certifikata.

V zvezi z očitki tožnika, da razpolaga s pogodbami in računi, se pritožbeni organ sklicuje na stališče iz sodbe SES (C 342/87), po katerem pravica do odbitka DDV ne nastane samo zato, ker je DDV na računu naveden, saj mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija.

V tožbi, ki jo je tožnik vložil najprej zaradi molka organa in pri kateri je vztrajal tudi potem, ko je pritožbeni organ odločil o pritožbi, tožnik navaja, da je bil davčni inšpekcijski nadzor opravljen za obdobje od 1. 5. do 31. 7. 2006. Tožnik je opozarjal davčni organ, da se postopek nadaljuje na podlagi izsledkov inšpektorja V.V., čeprav je zoper njegovo ravnanje vložil kazensko ovadbo ter da je Generalni davčni urad o nepravilnostih pri vodenju postopka opozoril generalnega direktorja policije ter sodno vejo oblasti, kar bi moralo imeti za posledico prekinitev postopka oz. ničnost odločbe. Zapisnik z dne 23. 2. 2007 je bil izdan s strani imenovanega inšpektorja in inšpektorice Z.Z. kljub temu, da slednja v postopku ni bila pooblaščena. V obravnavanem primeru gre za predhodno vprašanje, ki se nanaša na obstoj kaznivega dejanja, izdaje uradne tajnosti in bi moral davčni organ v skladu z določili 148. člena ZUP postopek prekiniti. Kljub kršitvam je davčni organ nadaljeval postopek in ugotovil, da naj bi tožnik z nedopustnim nagibom opravil promet nepremičnin in si s tem neupravičeno odbil vstopni DDV. Davčni organ je izdal zapisnik z dne 8. 11. 2006 in za obdobja maj, junij, julij 2006 ni ugotovil nobenih nepravilnosti, za avgust 2006 pa je ugotovil obveznost plačila DDV v višini 1.996.687,00 SIT. Tožnik je v obračunu prikazal presežek v višini 107.176.412,00 SIT in zahteval vračilo ter je na zapisnik z dne 16. 11. 2006 podal pripombe. Zahtevek davčnega organa za povračilo odbitega vstopnega DDV v znesku 56.751,79 EUR je neupravičen. Tožnik je v skladu s 36. členom ZDDV kot registrirani davčni zavezanec dolžan mesečno obračunavati in plačevati DDV. Enako kot tožeča stranka je tudi D. d.o.o. davčni zavezanec ter je glede na sklenjeno pogodbo med njima prejel račun za nakup poslovnega prostora v B. ter podal izjavo na podlagi 27. člena ZDDV in nakup evidentiral kot naložbeno nepremičnino ter odbil po 1. odstavku 40. člena ZDDV vstopni DDV. Obveznost do D. d.o.o. je poravnal z materializiranimi vrednostmi papirji, s katerimi je bilo podjetje dokapitalizirano. Glede dvoma ali je do prometa blaga sploh prišlo, navaja, da ni sporno, da ima tožeča stranka za omenjeno nepremičnino vpisano lastninsko pravico v zemljiški knjigi, kar ni niti nujno ali bistveno, saj je za evidentiranje dogodkov v poslovne knjige pogoj veljaven račun, če tega ni, pa kupoprodajna pogodba. S tem ko davčni organ trdi, da nima pravice do odbitka DDV, dela tožniku ogromno materialno škodo. Ob nakupu se je tožnik odločil, da bo kupil nepremičnino z DDV in kot pogoj temu tudi zaračunaval najemnino z DDV, sicer prosto plačilo le-tega. Tožnik v skladu s svojo poslovno politiko ni zaračunaval najemnine, zato tudi ni nastala obveznost za obračun in plačilo DDV in tudi ni nastala terjatev za vračilo DDV in ni bil oškodovan državni proračun. Davčni organ se dejansko spušča v poslovanje same družbe v smislu poslovnih odločitev. Glede na SRS 6.1. sta izpolnjena oba pogoja za pripoznavanje naložbene nepremičnine. Prihodnje koristi bodo pritekale oz. pritekajo z že samo špekulacijo porasta vrednosti poslovnega prostora, pa tudi nabavno vrednost je bilo mogoče zanesljivo izmeriti z izdanim računom. Enako tožnik navaja tudi glede nakupa nepremičnine od družbe I. d.o.o.. Trditev davčnega organa, da je bila obdavčljiva transakcija izvedena že v času nakupa, češ da so s svojo dejavnostjo v njih nadaljevali zavezanci za DDV, ki so te poslovne prostore posedovali že v času pred nabavo le-teh, drži, vendar pa najemnina enako kot v prvem primeru tudi tu ni bila zaračunana in na podlagi tega tudi ni bil obračunan DDV. Tožeča stranka je dolžna za najemnino obračunavati vstopni DDV, saj si ga je odbila od osnovnega sredstva, ki ga bo uporabila za pridobivanje z DDV obdavčenih transakcij. Dejstvo je, da tožeča stranka zaračunava najemnino z DDV za poslovna prostora v C. od začetka leta 2007.

Glede podjetja D. d.o.o., s katerim je tožeča stranka 30. 6. 2006 sklenila kupoprodajno pogodbo za nakup štirih poslovnih prostorov v K., je podobno kot v zgoraj navedenih primerih, nakup nepremičnin bil mišljen kot naložba, svoje obveznosti je poravnala z delnicami M. iz dokapitalizacije podjetja ter je prejela račun št. 23/06 z zneskom DDV, kupoprodajna pogodba pa je veljavna tudi brez zemljiškoknjižnega dovolila, saj je v pisni obliki in notarsko overjena. Zemljiškoknjižno dovolilo je samo pogoj za vpis v zemljiško knjigo, nevpis v zemljiški knjigi nikakor ne more biti pogoj, da transakcije v zvezi s to nepremičnino ne bi mogle biti davčno priznane, ter se pri tem sklicuje na 2. odstavek 7. člena ZDavP-1, po katerem se predmet in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski vsebini. Dne  5. 1. 2007 je bila vknjižena lastninska pravica tožnika, ki je nato glede na prejeti račun uveljavil odbitek ter posledično zahtevek za vračilo vstopnega DDV. Ni dvoma, da se poslovni prostori v K. uporabljajo za namene obdavčljivih transakcij, saj se od januarja 2007 zaračunava najemnina, prej pa se ta ni zaračunavala v skladu s poslovno politiko podjetja.

Glede prodaje poslovnega prostora v L. z dne 29. 6. 2006 od D. d.o.o. po računu št. 22/06, tožnik navaja, da je P.P. prodal nepremičnino v L. podjetju D. d.o.o., zastavno pravico na tej nepremičnini je imel R.R. Iz notarskega zapisa razvidno, da je tožnik prevzel dolgove P.P. in poplačal R.R. direktno, razliko pa je plačal D. d.o.o. Ponovno poudarja, da zemljiškoknjižno dovolilo ni pogoj za veljavnost kupoprodajne pogodbe. Dejstvo je, da je prejela tožeča stranka račun od osebe, ki ga po ZDDV lahko izda in notarsko overjeno kupoprodajno pogodbo. Trditev, da ni prišlo do prometa, ker v pogodbi ni bilo zemljiškoknjižnega dovolila, je napačna. Sklicuje se na 2. in 4. točko 4. člena ZDDV in  3. točko 110. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost. Koristi od naložbene nepremičnine nastajajo že s tem, da se vrednost te nepremičnine na trgu povečuje. V skladu s poslovno politiko se v prvem letu najemnina ne zaračunava. Podjetje je z januarjem 2007 začelo zaračunavati najemnino z obračunanim DDV. Tožeči stranki je jasno, da mora zato, ker je kupila nepremičnine z obračunanim DDV, obračunati najemnino z DDV. Naslovni organ bi lahko kvečjemu za nazaj zahteval, da se zaračuna najemnino ter glede na to obračunal izstopni DDV in zmanjšal terjatev.

Dejstvo je, da je kupec plačal davek prodajalcu, ni pa davčni organ upravičen zadržati oz. zahtevati celotnega zneska DDV, saj ima za omenjene nepremičnine veljavne račune od podjetij, ki so davčni zavezanci. Glede sporne vrednosti vrednostnih papirjev M. navaja, da naša zakonodaja ob dokapitalizaciji podjetja nad 100.000,00 EUR zahteva revizorsko oceno, ki je bila podana, saj drugače dokapitalizacija tožeče stranke ne bi bila mogoča in sklep sodišča ne bi bil izdan. V zvezi s trditvijo, da vrednostnih papirjev glede na lastniški certifikat ni dovolj, tožeča stranka navaja, da se je z enim lastniškim certifikatom podjetje dokapitaliziralo, po drugem pa je F.F. prodajal zavezancu M. vrednostne papirje. Zato je imela tožeča stranka v aktivi bilance stanja evidentirane vrednostne papirje od dokapitalizacije in nato še tiste kot finančno naložbo od odkupa F.F. Tožeča stranka ne more biti povezana oseba v smislu po 13. členu ZDDPO-1 ter v nadaljevanju navaja lastnike družbe D. d.o.o., na podlagi česar naj bi bilo očitno, da navedeni osebi nista kapitalsko povezani. Očitek navideznih poslov je po mnenju tožnika konstrukt in poudarja, da če bi tudi šlo za konstrukt, bi posli ostali v skladu s 5. odstavkom 7. člena ZdavP-1, predmet obdavčitve. Glede vprašanja, zakaj se je nepremičnina prodala po polovični ceni, pojasni, da se je poslovni prostor prodajal brez opreme in je bila cena nižja. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter da toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi oz. podrejeno, da odpravi obe odločbi in zadevo vrne v novo odločanje prvostopnemu organu z naložitvijo toženi stranki plačila stroškov.

Tožena stranka je poslala upravne spise, na tožbo pa ni posebej odgovorila.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. V obravnavanem primeru tožniku v spornem obdobju ni priznan odbitek vstopnega DDV. Prvostopni organ in tožena stranka tožniku očitata, da ni dokazal, da je obravnavane nepremičnine nabavil z namenom da jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij, kar je med drugim pogoj za uveljavljanje  pravice do odbitka vstopnega DDV po 2. odstavku 40. člena ZDDV-UPB4 oz. da ni izkazal povezanosti naložbene nepremičnine oz. pridobitve nepremičnine z opravljanjem z DDV obdavčene dejavnosti z verodostojnimi listinami že v trenutku prejema računa in uveljavljanja odbitka, ter mu očitata zlorabo pravic.

Tudi po mnenju sodišča je  relevantna okoliščina, od katere je odvisna pravica do odbitka vstopnega DDV, pravilno ugotovljena. Po mnenju sodišča sta oba davčna organa pravilno utemeljil svojo ugotovitev, da tožnik v postopku ni dokazal, da je sporne nepremičnine nabavil za namene svojih obdavčenih transakcij, pravilno pa sta ugotovila tudi da gre za zlorabo pravic. Sodišče se razlogi obeh davčnih organov strinja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1).

Iz dejanskega stanja izhaja, da je tožnik od nabave spornih nepremičnin uveljavljal odbitek vstopnega DDV, ki mu je bil na podlagi dogovora s prodajalcem po 3. odstavku 27. člena ZDDV-UPB4 obračunan na podlagi prejetih računih. Iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da je tožnik v poslovnih knjigah izkazoval plačilo s prenosom delnic M., katerih vrednost ni razvidna kot tudi ni razvidno, da je bil prenos delnic sploh opravljen, saj so iste delnice uporabljali za plačilo različni davčni zavezanci in izhaja neskladje iz dokumentov, ki so bili podlaga za knjiženje v poslovnih knjigah tožnika. Tožniku se očita, da je šlo v obravnavanih primerih transakcij, za povezane osebe v smislu 2. odstavka 13. člena ZDDPO1-UPB2, kar sicer na obdavčitev po ZDDV-UPB4 ne vpliva, lahko pa v smislu prakse SES vpliva na pravico do odbitka vstopnega DDV, kolikor se ugotovi goljufivi namen oz. zloraba pravic tudi v primeru, ko so sicer za odbitek izpolnjeni vsi formalni pogoji po ZDDV-UPB4, s čimer se strinja tudi sodišče.

Ugotovitve dejanskega stanja v zvezi s samim prenosom lastninske pravice v zadevi niso sporne. V dveh primerih nakupa nepremičnin (v K. in L.) kupoprodajni pogodbi nista vsebovali intabulacijske klavzule. Tudi za potrebe presoje pravilne uporabe davčne zakonodaje mora biti po mnenju sodišča  prenos lastninske pravice opravljen tako, da zadosti pravno veljavnemu prenosu lastninske pravice po Stvarnopravnem zakoniku (Uradni list RS, št. 8/2002, v nadaljevanju  SPZ). Po 40. členu SPZ se za pridobitev lastninske pravice zahteva veljaven pravni posel, iz katerega izhaja obveznost prenesti lastninsko pravico, ter izpolnitev drugih pogojev, ki jih določa zakon. Za pridobitev lastninske pravice na nepremičnini se zahteva vpis v zemljiško knjigo, ki se opravi na podlagi listine, ki vsebuje zemljiškoknjižno dovolilo (49. člen SPZ), kar pomeni, da le v tem primeru lahko govorimo o prometu blaga v smislu 4. člena ZDDV-UPB4. Davčne posledice nastanejo le kolikor se promet opravi na podlagi pravno veljavnih pogodb, ki so sposobne za prenos (in pridobitev na drugi strani) lastninske pravice po SPZ. Zato je po mnenju sodišča pravilno stališče obeh davčnih organov, da mora biti v trenutku sklenitve pogodb oz. izdaje računa podano tudi zemljiškoknjižno dovolilo, kolikor davčni zavezanec iz tega naslova uveljavlja odbitek vstopnega DDV. Tako v obravnavanih dveh primerih prenosa lastninske pravice tudi po mnenju sodišča ne moremo govoriti o opravljenem prometu blaga, s tem, da pri pogodbi o prenosu nepremičnine v L. izhaja, da prodajalec tudi ni bil lastnik nepremičnine.

Pravilna je tudi ugotovitev, da tožnik ni imel sklenjenih najemnih pogodb, prav tako pa ni razvidno, da bi z najemniki sklenil dogovor v smislu 3. odstavka 27. člena ZDDV-UPB4. Navedena določba pravi, da davčni zavezanec obračuna DDV v skladu z 2. odstavkom 27. člena istega zakona, če sta z najemnikom oziroma kupcem nepremičnine pred opravljenim prometom podala skupno izjavo  pristojnemu davčnemu organu. Iz navedenega je razvidno, da je časovno zaporedje sklenitve najemne pogodbe pomembno in da mora biti ta sklenjena pred opravljenim prometom. Navedena ugotovitev velja za vse nabavljene nepremičnine, sodišče kot protispisne zavrača tožnikove ugovore, da je imel v letu 2006 z najemniki dogovorjeno najemnino obdavčeno z DDV, saj skupnih izjav z najemniki ni v upravnih spisih. Najem oz. zakup nepremičnin je po 2. točki 1. odstavka 27. člena ZDDV-UPB4 oproščen plačila DDV in od oproščene dejavnosti ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV (40. člen navedenega zakona). V vseh poslovnih prostorih so drugi subjekti opravljali različne dejavnosti, v enem celo oproščeno dejavnost, tožnik pa tudi sam navede, da v letu 2006 ni zaračunaval najemnine, kar tudi ni sporno. Po mnenju sodišča je že v trenutku pridobitve nepremičnin davčni zavezanec dolžan zagotoviti verodostojne listinske dokaze, s katerimi izkaže namen opravljanja z DDV obdavčene dejavnosti, kolikor bo nepremične oddajal z  izjavo o obračunu DDV od najemnin, saj gre sicer po ZDDV-UPB4 za oproščeno transakcijo (2. točka 1. odstavka 27. člena). Po mnenju sodišča se v obravnavanem primeru nepremičnine niso uporabljale za dejavnost tožnika, saj v letu 2006 tožnik ni pridobival prihodkov od najemnin.

V zadevi pa ni sporno, da je tožnik evidentiral nepremičnine med naložbene nepremičnine, ki so po SRS 6.1. posedovane, da bi prinašala najemnino in/ali povečevala vrednost dolgoročne naložbe, enako tudi po MRS 40. 8.. Zaradi načela nevtralnosti DDV vpis v poslovne knjige ne vpliva na pridobitev pravice do odbitka vstopnega DDV (sodba VS RS X Ips 711/2005), saj je treba preizkusiti izpolnjevanje pogojev po ZDDV, lahko pa v obravnavanem primeru način evidentiranja spornih nepremičnin vpliva  kot eden izmed objektivnih okoliščin na opredelitev ali gre za zlorabo pravic in goljufivih transakcij v smislu prakse SES (C 255/02), katerih edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti, čeprav bi bili pogoji predvideni z določbami 6 Direktive in nacionalne zakonodaje formalno izpolnjeni.

Sodišče se z oceno prvostopnega organa in tožene stranke, da so v obravnavanem primeru izkazani tudi drugi objektivni razlogi za zlorabo pravic strinja, saj tožnik kljub izpolnjevanju formalnih pogojev (računov in v nekaterih primerih pravno veljavnih pogodb o prenosu lastninske pravice) v mesecu maju in juniju 2006, ko je uveljavljal odbitek vstopnega DDV, nepremičnine (blago) ni uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij (2. odstavek 40. člena ZDDV-UPB4).

Sodišče se sicer strinja s tožnikom, da je stvar poslovne politike, ali bo zaračunaval najemnino pri oddajanju poslovnih prostorov, vendar očitke, da se je davčni organ spuščal v njegove poslovne odločitve, zavrača, saj jih je presojal le v okviru ugotavljanja izpolnjevanja pogojev do pravice do odbitka vstopnega DDV v okviru dejanskega stanja, ki ga je ugotovil v inšpekcijskem pregledu.

Očitke tožnika glede kršitev pravil postopka sodišče kot neutemeljene zavrača. V obravnavanem primeru, tako kot pravilno navajata oba davčna organa, gre za inšpekcijski pregled DDV za obdobje od 1. 5. do 30. 8. 2006  v zvezi s začetim postopkom inšpiciranja po sklepu z dne 23. 10. 2006 in zapisnikom z dne 8. 11. 2006, ki je bil nadaljevan z dodatkom k zapisniku z dne 15. 6. 2007 za sporni dve davčni obdobji (maj in junij 2006), o katerih nedvomno z delno odločbo z dne 20. 12. 2006 (izdana je bila za obdobje avgust 2006) še ni bilo odločeno.

Neutemeljeni so v obravnavanem primeru tudi pavšalni očitki glede pooblastil in pristojnosti davčnega inšpektorja, v obravnavanem primeru tudi ne gre za predhodno vprašanje po 147. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in spremembe) glede inšpektorja, ki je izdal zapisnik z dne 8. 11. 2006  v skladu s 110. členom Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 25/05 – UPB1 in spremembe, dalje ZDavP-1).

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1, ker dejansko stanje, ki je relevantno za odločitev v tem upravnem sporu, ni predmet tožbenih  ugovorov. Prav tako sodišče ni odločalo v sporu polne jurisdikcije, ker glede na povedano za to ni pravne podlage.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

ZDDV člen 27, 27/1, 27/2, 27/3, 40, 40/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.