sodba U 2241/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-03-04

davčni zavezanec - javno podjetje - davek od dobička pravnih oseb

Določbo 2. alinee 6. člena ZDDPO je razlagati ozko, upoštevajoč, da gre za davčne oprostitve in torej izjeme, in sicer tako, da so oproščena plačila davka od dobička pravnih oseb le tista javna podjetja, ki so v 100 % lasti Republike Slovenije oziroma občin, ne pa tudi tista javna podjetja, ki niso v neposredni lasti Republike Slovenije oziroma občin.

Tožba se zavrne. Zahteva tožeče stranka za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ... z dne 15. 7. 2005, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo razlike DDV za obdobje od februarja 2001 do decembra 2002 v skupnem znesku 554.800,00 SIT, opredeljen pa je bil tudi kot zavezanec za davek od dobička pravnih oseb in je v obračunih za leti 2001 in 2002 osnova za davek od dobička pravnih oseb znašala 0 SIT. Zavezanost tožeče stranke za plačilo davka od dobička pravnih oseb tožena stranka utemelji z določbo 2. člena Zakona o davku dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 34/96, v nadaljevanju ZDDPO), po kateri je zavezanec za davek od dobička vsaka pravna oseba s sedežem na območju RS, ki dosega dobiček z opravljanjem dejavnosti; plačila davka pa so ob izpolnjevanju predpisanih pogojev oproščene pravne osebe, ki jih zakon izrecno navaja v 6. členu. Med pravne osebe, ki davka ne plačujejo, sodijo po 2. alinei tudi javna podjetja in javni gospodarski zavodi, ki so v lasti Republike Slovenije oziroma občin. Osnovna pogoja za uveljavljanje navedene oprostitve sta torej urejen status javnega podjetja, kar v zadevi ni sporno (družba B.B.B. javno podjetje d.o.o. je na podlagi Odloka o gospodarskih javnih službah javno podjetje, ki opravlja obvezno javno gospodarsko službo - pokopališka in pogrebna dejavnost ter urejanje pokopališč) in da je ustanovitelj Republika Slovenija ali občina oziroma, da je podjetje v lasti Republike Slovenije oziroma občin. V tem primeru je celoten dobiček pravne osebe vir prihodkov proračuna in bi bila zato obdavčitev tega dobička nepotrebna. Iz izpiska sodnega registra je razvidno, da je bilo Javno podjetje B.B.B. ustanovljeno 12. 12. 1990, kot edini ustanovitelj pa je od dne 24. 11. 1994, potem ko je iz družbe kot ustanovitelj izstopilo mesto A., vpisan Javni holding A. d.o.o., družba za izvajanje strokovnih in razvojnih nalog na področju gospodarskih javnih služb. Podjetje je v 100 % lasti omenjene pravne osebe (ne občine oziroma Republike Slovenije), zato ni izpolnjen eden ob obligatornih pogojev 6. člena ZDDPO, ki določa, da davka ne plačujejo javna podjetja, ki so v lasti Republike Slovenije oziroma občin. Zakon oprostitev nedvomno veže na lastništvo, ki se izkazuje v kapitalu družbe in je vpisana v sodni register. Lastnik osnovnega kapitala je Holding A. tako v letih 2001 in 2002 kot tudi v letu 2005, ko je bila v register vpisana še ena sprememba akta o ustanovitvi družbe. Iz akta o ustanovitvi družbe z omejeno odgovornostjo B.B.B. javno podjetje z dne 11. 7. 2001, ki je v sodnem registru vpisan kot sprememba akta o ustanovitvi družbe izhaja, da osnovni kapital družbe znaša 1.249.717.000,00 SIT, ki ga kot edino osnovno vlogo prispeva ustanovitelj Holding A., ki ima tako 100 % poslovni delež. Tudi po spremembi je edini družbenik podjetje Javni holding, ki mu poslovni delež pripada v celoti. Po mnenju tožene stranke je prvostopni organ pravilno pristopil k pregledu poslovanja za leti 2001 in 2002 potem, ko je ugotovil, da tožnik plačila davka od dobička pravnih oseb ni bil oproščen. V pregledu je ugotovil davčne obveznosti, utemeljeno pa izločil tudi sporne stroške, ki so imeli privatni značaj. Ob tem se tožena stranka sklicuje na 11. in 12. člen ZDDPO. Nepriznani stroški se nanašajo na stroške porabljene za rekreacijo delavcev (5. točka 1. odstavka 5. člena Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca). Gre za odhodke, ki ne pripomorejo k poslovanju in niso povezani z obdavčenimi prihodki. Ob tem tožena stranka še dodaja, da spornih odhodkov tudi ob spremenjenem zakonu skladni razlagi 12. člena ZDDPO davčno ni mogoče priznati.

Tožnik je najprej vložil tožbo zaradi molka tožene stranke, po izdaji izpodbijane odločbe pa jo je razširil še na novo izdani akt. Tožeča stranka se ne strinja z ugotovitvijo tožene stranke, da je zavezanec za plačilo davka od dobička pravnih oseb, in meni, da je bil na ta način kršen materialni predpis, to je 2. alinea 6. člena ZDDPO. Davčni organ zanemari dejstvo, da praksa pozna posredno in neposredno lastništvo nad oziroma v posamezni družbi. Govorimo lahko tudi o posrednem in neposrednem obvladovanju posamezne družbe ali pa udeležbe kapitala v kapitalu druge družbe. Nesporno je, kaj dejansko pomeni posredno lastništvo, in nesporno je, da slovenska zakonodaja ta termin uporablja in ga v določenih primerih ustrezno regulira. Davčni organ v svojih odgovorih niti ne zanika možnosti posrednega lastništva občin nad tožečo stranko, temveč se zgolj postavi na stališče, da je ustanovitelj tožeče stranke Javni holding A. d.o.o.. Davčni organ svojo odločitev zagovarja izključno sklicujoč se na ustanoviteljstvo Javnega podjetja B.B.B. Tožena stranka niti prvostopni organ se nikoli nista spuščala v vpogled strukture lastništva tožeče stranke, načina njene ustanovitve, zagotovitve osnovnega kapitala, kot tudi ne glede Javnega holdinga A. d.o.o.. Tožena stranka in prvostopni organ sta se izključno opirala na to, da je ugotovljeno, da je ustanovitelj Javnega podjetja B.B.B., Javni holding A. d.o.o. in zato ob dobesedni uporabi 2. alinee 6. člena ZDDPO tožeča stranka ne more biti oproščena plačila davka od dobička. Že pri tem je tožena stranka zagrešila napačno materialno presojo predpisa, saj po navedeni določbi zakona ni pomembno, kdo je ustanovitelj podjetja, temveč kdo je dejanski lastnik podjetja. Lastništvo podjetja pa se izkazuje lahko na več načinov, ne le z vpogledom v sodni register, kjer je vpisan družbenik, temveč kolikor gre za pravno osebo tudi, kdo je lastnik te pravne osebe, vse v smislu ugotavljanja posrednega lastništva in s tem obvladovanja posamezne družbe kot tudi posredne udeležbe pri dobičku te pravne osebe. Zakon o gospodarskih javnih službah (Ur. l. RS, št. 32/93, v nadaljevanju ZGJS) ne določa konkretne organizacijske ali statusne oblike in načina zagotavljanja javnih gospodarskih služb, določa pa, da se le-te lahko opravljajo preko javnega podjetja kot tudi preko holdinga, način statusnega oblikovanja podjetij pa prepušča ustanovitelju skladno z Zakonom o gospodarskih družbah. Noben predpis ne prepoveduje, da bi občine organizirale opravljanje javnih gospodarskih služb na način kot je organiziran v predmetni zadevi, to je z ustanovitvijo Javnega holdinga A. d.o.o. in preko obvladovanja 100 % deleža v Holdingu neposredno ali preko družbe, ki jo obvladuje posredno z ustanovitvijo posameznih javnih podjetij. Občina je s tem na podlagi ZGJS, ki to možnost daje, ustanovila podjetje Javni holding A. d.o.o. Ker je 100 % ustanovitelj holdinga lokalna skupnost, s tem lokalna skupnost preko zakonsko opredeljene pravne organizacijske oblike lahko ustanavlja javna podjetja, s katerimi zagotavlja izvajanje gospodarskih javnih služb. V obravnavanem primeru občine ustanoviteljice Javnega holdinga A. d.o.o., dejansko lastniško obvladujejo vsa javna podjetja, ki jih je ustanovil Javni holding A. d.o.o.. Po mnenju tožeče stranke stališče tožene stranke in prvostopnega organa, da bi moral ZDDPO v 6. členu izrecno govoriti tudi o posredni lasti, da bi se lahko tožeča stranka nanj sklicevala, ne vzdrži. Z besedo "v lasti" zakon ne loči med posrednim ali neposrednim lastništvom, niti med delnim ali 100 % lastništvom. Ravno obratno od stališča tožene stranke bi moral zakon izrecno določati izjeme in navesti, da gre za 100 % neposredno lastništvo lokalne skupnosti v javnem podjetju. Pravna teorija stoji na stališču, da morajo biti izjeme izrecno določene v zakonu, torej če bi zakonodajalec ne upošteval dejstva, da je mogoče posamezno družbo posredno 100 % obvladovati - posredno lastništvo, bi to v zakon tudi izrecno zapisal oziroma moral zapisati. Ob tem se tožeča stranka sklicuje na jezikovno teorijo, analogio legis, še zlasti pa teleološko razlago. Tožnik ob tem ponovno poudarja, da je že praksa in tudi naslovno sodišče večkrat ugotovilo, da gre pri tožniku za javno podjetje, katerega ustanoviteljica je občina. Nelogično bi bilo, da isti organ v eni izmed zadev odloči, da gre za javno podjetje, katerega ustanoviteljica je občina, ko temu podjetju nekaj preprečuje, in drugič, da gre za javno podjetje, katerega ustanoviteljica ni občina, kadar od njega nekaj terja. Iz aktov o ustanovitvi družbe Javno podjetje B.B.B. p.o., kot tudi Javnega holdinga A. d.o.o. (sklep o spremembi in dopolnitvi sklepa o ustanovitvi Javnega holdinga A. d.o.o. mestnih javnih podjetij št. ... z dne 24. 11. 1994 in sklep Mesta A. o ugotovitvi lastnine Mesta A., št. ... z dne 9. 11. 1993) je razvidno, da je edini ustanovitelj podjetja Mesto A., sedaj občine pravne naslednice, ki je tudi zagotovil celotni osnovni vložek obeh podjetij. Holding je ustanovljen z namenom poslovanja z javnimi podjetji skladno s 13. členom ZGJS in ker so 100 % lastniki tako enega kot drugega podjetja občine, pa je za edinega družbenika Javnega podjetja B.B.B. takratno Mesto A. postavilo sedanji Javni holding A. d.o.o., vse to pa z namenom enostavnejše, racionalnejše organiziranosti vodenja javnih služb, kar pa ne vpliva na samo lastništvo in ustanoviteljske pravice. Lokalna skupnost izvršuje svoje lastniške pravice v javnem podjetju preko holdinga, ki je v ta namen tudi ustanovljen in preko holdinga kot tudi neposredno s sprejemanjem aktov o ustanovitvi, preoblikovanju, dokapitalizaciji, zmanjšanju osnovnega kapitala in ukinitvi javnih podjetij. Ni mogoče spregledati dejstva, da občinski sveti občin sprejemajo vse odločitve, povezane z lastniškimi pravicami javnega podjetja s sprejemanjem splošnih pravnih aktov, in ni holding tisti, ki v tem smislu izvaja lastninske pravice. Po povedanem je po mnenju tožeče stranke mogoče zaključiti, da je Javno podjetje B.B.B. v neposredni lasti občin, sicer pa je dokazano, da občine pri javnem podjetju izvajajo vsaj posredno lastništvo. Mogoče je, da je ravno zakonodaja, ki je omogočila tak način zagotavljanja gospodarskih javnih služb, zakrivila tudi nerazumevanje tožene stranke za svojevrstno pravno organizacijsko oblikovanje javnih podjetij oziroma holdinga. Tožena stranka meni, da je že z vpogledom v akte o ustanovitvi podjetij (splošni pravni akti) mogoče razvideti, da dejansko občine v javnem podjetju izvajajo celo neposredno lastništvo, da pa so občine ustanovile javni holding skladno s 13. členom ZGJS kot nekakšen sui generis, ki za njih izvršuje lastninske pravice, pri tem pa gre ugotoviti, da občine izvajajo 100 % lastninsko pravico nad javnimi podjetji neposredno s sprejemanjem splošnih pravnih aktov, kot tudi preko samega holdinga. Sklepno tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje oziroma podrejeno, da sodišče samo odloči o stvari ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka je sodišču posredovala upravne spise, na tožbo pa ni odgovorila.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo št. ... z dne 20. 2. 2008.

Sodišče je na podlagi 2. odstavka 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) o tožbi odločalo na podlagi 51. do 72. člena ZUS-1.

V obravnavani zadevi je sporno vprašanje, ali je tožnik zavezanec za plačilo davka od dobička pravnih oseb ali ne. Inšpicirano je bilo obračunavanje in plačevanje davkov in drugih dajatev pri tožniku za leti 2001 in 2002. V tem obdobju so veljale določbe Zakona o davku dobička pravnih oseb, ki je v 2. alinei 6. člena določal, da davka ne plačujejo javna podjetja in javni gospodarski zavodi, ki so v lasti Republike Slovenije oziroma občin. Gre za besedilo, ki je ostalo nespremenjeno od prve obravnave predloga zakona in je ostalo nespremenjeno tudi ob naslednjih spremembah in dopolnitvah Zakona o davku dobička pravnih oseb. Ratio legis te določbe je bil, da je po Zakonu o financiranju javne porabe republiki in občinam pripadal dobiček javnih podjetij, ki so jih ustanovile. Oprostitev je bila torej omejena na tista javna podjetja in javne gospodarske zavode, ki so bile v 100 % lasti Republike Slovenije oziroma občin. Celoten dobiček teh pravnih oseb je bil vir prihodkov proračuna Republike Slovenije oz. lokalnih skupnosti, zato obdavčitev tega dobička ne bi bila potrebna, saj bi bil v primeru obdavčitve obdavčen dobiček, ki v celoti pripada proračunu. Besedna zveza "javna podjetja, ki so v lasti Republike Slovenije oziroma občin" je uporabljena tudi v 25. členu ZGJS, ki določa, da javno podjetje ustanovi vlada oziroma lokalna skupnost kot podjetje v lasti republike ali lokalne skupnosti. Pravice ustanovitelja javnega podjetja določata 26. in 27. člen ZGJS. Vsebina in obseg dejavnosti javnega holdinga sta opredeljena v 2. odstavku 13. člena ZGJS in lahko opravlja strokovno tehnične, organizacijske in razvojne naloge, ki so razdelane v tej določbi. Ustavno sodišča RS je v sodbi opr. št. U-I-242/96 z dne 16. 9. 1999 (v kateri je sicer presojalo odlok o gospodarskih javnih službah, ki ga je sprejela Mestna občina A.) zavzelo stališče, da 4. odstavek 13. člena ZGJS lokalno skupnost sicer pooblašča za ustanovitev holdinga, kot subjekta, ki naj občini, mestu ali državi zagotovi strokovno tehnično, organizacijsko in razvojno podporo pri upravljanju oziroma koordiniranju izvajanja gospodarski javnih služb. Ne vsebuje pa pooblastila, na podlagi katerega bi občina lahko predpisala, da holding poleg posameznih strokovno tehničnih, organizacijskih in razvojnih nalog, ki se nanašajo na ustanoviteljstvo, izvršuje tudi same ustanoviteljske pravice (točka 16 sodbe). Upoštevajoč tudi to stališče, javni holding ne more nadomestiti lokalne skupnosti v njeni izvirni pravici do ustanoviteljstva javnega podjetja. Zato je tudi po presoji sodišča obravnavano določbo 2. alinee 6. člena ZDDPO razlagati ozko, upoštevajoč, da gre za davčne oprostitve in torej izjeme, da so oproščena plačila davka od dobička pravnih oseb le tista javna podjetja, ki so v 100 % lasti Republike Slovenije oziroma občin, ne pa tudi tista javna podjetja, ki niso v neposredni lasti Republike Slovenije oziroma občin, kot je to v obravnavanem primeru. Po presoji sodišča mora biti namen prilivanja dobička v proračun Republike Slovenije oziroma občin, transparenten, kar pa v obravnavanem primeru ni bil, saj gre dobiček javnega podjetja B.B.B. - tožnika, ustanovitelju (7. člen Akta o ustanovitvi tožnika), to je javnemu holdingu, po 28. členu Sklepa o ustanovitvi javnega holdinga mestnih javnih podjetij, pa javna podjetja holdinga odvajajo 80 % dobička holdingu potem, ko pokrijejo vse obveznosti, ki jih imajo po predpisih, planirano enostavno in razširjeno reprodukcijo in obveznosti po kolektivnih pogodbah, 20 % pa zadržijo za svoj lastni razvoj in napredek. Po presoji sodišča torej ne gre v obravnavanem primeru toliko za vprašanje posrednega ali neposrednega lastništva, ampak za vprašanje, ali se dobiček javnega podjetja dejansko neposredno preliva v proračun občin ali ne. Ker v obravnavanem primeru temu ni tako, je tudi po presoji sodišča stališče tožene stranke in pred njo organa prve stopnje pravilno in na zakonu utemeljeno. Sodišče je kot neutemeljene zavrnilo tudi druge tožbene ugovore, med drugim tudi tega, da so drugi organi tožniku že priznavali status javnega podjetja v lasti občine, saj je šlo za odločanje o drugih pravnih vprašanjih. Tožnik ugovorov glede naloženega plačila DDV ni imel, sodišče pa je zakonitost odločitve tožene stranke preverilo po uradni dolžnosti in nepravilnosti ni našlo.

Po povedanem je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, tožbeni ugovori so neutemeljeni, zato je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

Ker tožeča stranka ni uspela s tožbo, je bilo treba zavrniti tudi njen zahtevek za povračilo stroškov tega postopka na podlagi 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 73/07), v skladu z določbo 23. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 - 45/06 odl. US) v zvezi s 104. členom ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.