sodba U 1482/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-02-12

začasni izvoz na oplemenitenje - carina - DDV - naknaden obračun carinskih dajatev

V davčno osnovo iz 4. odstavka 22. člena ZDDV se vštevajo tudi trošarine in drugi davki, takse in druge dajatve ter posredni stroški, kar pomeni, da je pri davčni osnovi oplemenitenega blaga treba upoštevati tudi 2. in 3. odstavek 22. člena ZDDV.

Z II. točko izpodbijane odločbe je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke kot prejemnika blaga zoper odločbo Carinskega urada A. št. ... z dne 15. 1. 2003, s katero je prvostopni carinski organ tožeči stranki in deklarantu po uradni dolžnosti solidarno naložil doplačilo naknadno ugotovljenega carinskega dolga za blago, sproščeno v prost promet po carinski deklaraciji št. K6-75154 z dne 13. 12. 2000 v višini 488.517,00 SIT. Iz spisov zadev je razvidno, da je deklarant (polje 14) v postopku uvoza blaga iz začasnega izvoza na oplemenitenje za tožečo stranko kot prejemnika blaga (polje 8) z obravnavano carinsko deklaracijo prijavil 46080 kosov pločevink piva po 0,5 l iz tarifne oznake 2203 00 090 KNCT v vrednosti 6.451,20 DEM. Tožeča stranka je z dovoljenjem št. ... z dne 14. 11. 2000 na oplemenitenje začasno izvozila pločevinke in pokrove ter se zavezala, da bo do 25. 12. 2000 ponovno uvozila pridobljene proizvode, to je pivo iz slada v pločevinkah. Deklarant je kasneje vložil zahtevek za odpust carinskega dolga na podlagi 115. člena Carinskega zakona (Uradni list RS, št. 1/95, 28/95 in 32/99, v nadaljevanju CZ). Zaradi ugotavljanja upravičenosti zahtevka je Oddelek za kontrolne zadeve Carinskega urada A. preveril obračune v letu 2000 za tožečo stranko, kjer je bilo pivo predmet carinskega postopka, ter ugotovitve zbral v zapisniku št. ... z dne 21. 3. 2001. Glede obravnavane carinske deklaracije je bilo ugotovljeno, da sta bila carina in davek na dodano vrednost (DDV) obračunana v prenizkem znesku, saj v davčno osnovo nista bili všteti trošarina in carina, kot to določa 36. člen Pravilnika o izvajanju davka na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99, 45/99, 59/99 in 110/99, v nadaljevanju Pravilnik). Zapisnik je bil vročen tako tožeči stranki kot deklarantu in nanj sta oba podala pripombe. V odgovor na pripombe obeh strank je Oddelek za kontrolne zadeve Carinskega urada A. izdal dopolnilna zapisnika št. ... oziroma ..., oba z dne 25. 5. 2001 ter ju vročil obema strankama. Prvostopni carinski organ je na podlagi 22. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, v nadaljevanju ZDDV) in točke (c) 1. odstavka 154. člena CZ obema strankama naložil solidarno plačilo naknadno ugotovljenega carinskega dolga. Po mnenju tožene stranke je prvostopni carinski organ ravnal pravilno, ko je v plačilo naložil razliko napačno obračunanih uvoznih dajatev. Podlago za izračun davčne osnove pri uvozu blaga daje 22. člen ZDDV, katerega določbe 1., 2. in 4. odstavka 22. člena ZDDV tožena stranka citira. Po mnenju tožene stranke je treba davčni osnovi, ugotovljeni po 4. odstavku 22. člena ZDDV, prišteti tudi zneske po 2. odstavku istega člena, kar je prvostopni organ storil in na ta način ugotovil pravilno davčno osnovo za obračun DDV. Glede solidarne odgovornosti plačila carinskega dolga in domneve posrednega zastopanja tožena stranka ugotavlja, da iz carinske deklaracije izhaja, da je družba B.B.B. d.o.o. kot deklarant vpisana v polje 14 kot posredni zastopnik tožeče stranke, ki je prejemnik blaga. Iz carinske deklaracije je razvidno, da se je navedena družba z vpisom v polje 14 deklarirala kot carinski deklarant. V 11. točki 3. člena CZ je določeno, da izraz "carinski deklarant" pomeni osebo, ki odda carinskemu organu carinsko deklaracijo v svojem imenu ali osebo, v imenu katere je oddana carinska deklaracija. Uredba za izvajanje carinskega zakona (Uradni list RS, št. 46/99, v nadaljevanju UICZ) v 94. členu določa, da mora biti carinska deklaracija izpolnjena v skladu z navodili v prilogi 19 k tej uredbi in vsemi dodatnimi predpisanimi pravili. V prilogi 19 k UICZ pa je določeno, da se v polje 14 vpišeta ime in priimek oziroma firma in popoln naslov deklaranta. V primeru zastopanja iz 4.a člena CZ je treba dodatno navesti pooblaščenca in obliko zastopanja. Pri neposrednem zastopanju, kadar je firma A zastopana po špediciji B, se v desni zgornji kot polja 14 vpiše davčna oziroma matična številka firme A, pri posrednem zastopanju, kadar špedicija B opravlja dejanja za račun firme A, pa se v desni zgornji kot polja 14 vpiše davčna oziroma matična številka špedicije B. Iz navedenega in vpogleda v carinsko deklaracijo je razvidno, da se je deklarant sam vpisal v polje 14 kot posredni zastopnik prejemnika blaga. Po določbah 1. odstavka 47. člena CZ je lahko carinski deklarant katerakoli oseba s sedežem oziroma stalnim prebivališčem v Sloveniji, ki predloži ali lahko predloži blago carinskim organom skupaj z vsemi drugimi dokumenti, ki so potrebni za izvedbo določenega carinskega postopka. Vpis podatkov v ustrezno polje carinske deklaracije in njena vložitev sta bistvenega pomena za določitev strank in carinskega dolžnika v carinskem postopku. Glede na navedeno je prvostopni carinski organ pravilno zavezal deklaranta in tožečo stranko k solidarnemu plačilu carinskega dolga, saj je v 3. odstavku 143. člena CZ določeno, da je carinski dolžnik v primeru posrednega zastopanja poleg deklaranta tudi oseba, za račun katere je deklarant vložil carinsko deklaracijo. Po določbi 150. člena CZ pa je v primeru, ko je več oseb odgovornih za plačilo carinskega dolga, ta odgovornost solidarna. Glede pritožbenih navedb, da zakonskim določbam o sodelovanju stranke ni bilo zadoščeno, je že prvostopni organ pojasnil, da je bilo določbam Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in 70/00, v nadaljevanju ZUP) zadoščeno, saj je bil zapisnik vročen obema strankama, prav tako pa tudi dopolnilni zapisnik. Ne drži trditev tožeče stranke, da so v odločbi le citirane zakonske določbe in da se carinski organ ni opredelil do navedb stranke oziroma do vseh, ki so bistvenega pomena, saj je pojasnil, zakaj je potrebno naknadno obračunati carinski dolg. Glede obligatornosti ustne obravnave tožena stranka pojasnjuje, da gre za postopek po uradni dolžnosti in nobena od strank ni začela obravnavanega postopka na svojo zahtevo, sicer pa sta v razmerju do upravnega organa oba carinska dolžnika in o nasprotujočih si interesih ni mogoče govoriti. Da DDV ni mogoče naložiti v plačilo po določbah 154. člena CZ, po njenem mnenju ne drži, saj se po določbi 1. člena CZ (pravilno 1.a člena CZ) ta zakon uporablja tudi za plačevanje drugih dajatev, ki se pobirajo pri uvozu oziroma izvozu, če s predpisi, ki določajo te dajatve, ni drugače določeno. Prav je pojasnjena vzročna zveza med uporabo določb 143. člena CZ ter uvrščanjem v carinsko tarifo, saj je bil obema strankama naloženo plačilo po točki (c) 1. odstavka 154. člena CZ, 143. člen CZ pa se nanaša na to, kdo je odgovoren za plačilo carinskega dolga. V tem primeru je šlo za sprostitev blaga v prost promet, potem ko je bilo blago začasno izvoženo na oplemenitenje, sprostitev blaga v prost promet pa je kot možnost nastanka carinskega dolga našteta v (1) točki 1. odstavka 143. člena CZ. Tudi ugovor o neupoštevanju točke (a) 5. odstavka 154. člena CZ je neutemeljena, saj ne gre za napako carinskega organa. Opravljena je bila namreč naknadna kontrola po določbah 62. člena CZ, ki daje carinskim organom pooblastilo, da lahko naknadno preverijo carinsko deklaracijo ob upoštevanju rokov iz 9. člena CZ. Tožena stranka je pritožbo zavrnila na podlagi 1. odstavka 248. člena ZUP.

Tožeča stranka vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov in kršitve predpisov, zaradi katerih je po njenem mnenju izpodbijani akt ničen. Sodišču predlaga uporabo 35. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 65/97 - popravek in 70/00 ter 92/05 ter 45/06 - odločbi US, v nadaljevanju ZUS) ter uvodoma ugovarja pooblastilu osebe, ki je podpisala izpodbijano odločbo. V tožbi v celoti ponavlja pritožbene ugovore, pri čemer meni, da je izrek izpodbijane odločbe v nasprotju z obrazložitvijo, saj po 154. členu CZ ni moč naknadno obračunati DDV, ker gre za carinski dolg. Obračunane dajatve po njenem mnenju niso v skladu s 115. členom CZ, ki govori o pogojih za odobritev popolne ali delne oprostitve plačila carine. Iz listin namreč ni mogoče ugotoviti, na kakšen način je carinski organ ugotovil razliko v obračunu, kar je v nasprotju z dokaznim postopkom. Nadalje meni, da bi bilo treba zapisnik sestaviti na ustni obravnavi po določbah 74. do 81. člena ZUP, saj je ustna obravnava tem primeru obvezna, ker gre za dve stranki z nasprotujočimi interesi, njena opustitev pomeni bistveno kršitev pravil postopka. Meni, da je prvostopni organ kršil 8. in 9. člen ZUP, ker ni ocenjeval dokazov, ampak je le prepisal ugotovitve iz zapisnika o naknadni kontroli. Pri tem je spregledal, da ne velja domneva o resničnosti tistega, kar je v zapisniku navedeno, resničnost je stvar presoje dokazov. Prvostopni organ je skonstruiral solidarno odgovornost med zastopnikom in zastopancem, čeprav je jasno razvidno, da je družba B.B.B. d.o.o. v rubriko 14 vpisana kot zastopnik. S tem je onemogočil pooblaščencu, da zastopa stranko v nadaljnjem postopku, saj sta se zastopnik in zastopanec znašla v isti vlogi. Poleg tega ni navedel, po kateri točki 1. odstavka 143. člena CZ je nastal carinski dolg, saj uvršanje blaga v carinsko tarifo, začasni izvoz na oplemenitenje in ugotavljanje carinske osnove niso podlaga za nastanek carinskega dolga po 1. odstavku 143. člena CZ. Carinski organ naj bi tudi spregledal določbo točke (a) 5. odstavka 154. člena CZ; carinski organ namreč ne more zahtevati od carinskega dolžnika nekaj, česar sam ni mogel ugotoviti, to je da je bilo blago napačno uvrščeno. Po mnenju tožeče stranke odločba ni argumentirana, kar pomeni kršitev temeljne ustavne pravice stranke do poštene obravnave, saj ni opisano dejansko stanje, ki bi ustrezalo konkretni pravni normi iz 143. člena CZ, prav tako pa ni pojasnjeno, kakšna je vzročna zveza med uvrščanjem v carinsko tarifo in tem členom. Ustava RS v 22. členu zagotavlja pravico do enakega varstva pravic v postopku pred sodišči in drugimi organi, kar pomeni, da morajo sodišča in drugi državni organi v enakih primerih odločati enako. Pri kršitvi 22. člena Ustave se sklicuje na odločbi Ustavnega sodišča št. Up-22/94 z dne 7. 3. 1997 in Up-27/94 z dne 19. 6. 1997 in sklepno predlaga, da sodišče tožbi ugodi ter odpravi izpodbijano odločbo.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, ki so navedeni v izpodbijani odločbi.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo udeležbe v tem upravnem sporu.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, zato sodišče sledi razlogom izpodbijane odločbe tožene stranke, ki je v celoti in popolno odgovorila na vse relevantne pritožbene ugovore, ki jih sedaj tožnik ponavlja v tožbi in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu - Uradni list RS, št. 105/06 in 26/07 - sklep US, v nadaljevanju ZUS-1, v zvezi z 2. odstavkom 105. člena istega zakona). V zvezi s tožbenimi ugovori pa sodišče dodaja:

Neutemeljen je tožbeni ugovor, da državna podsekretarka C.C. nima ustreznega pooblastila za odločanje. Po določbi 16. člena Zakona o državni upravi (Uradni list RS, št. 52/02 do 53/05, v nadaljevanju ZDO-1) minister v skladu s sprejeto politiko vodi in predstavlja ministrstvo, izdaja predpise in druge akte v skladu z zakonom in sprejema druge odločitve iz pristojnosti ministrstva. Iz navedene določbe je razvidno, da je minister nosilec vseh pooblastil v ministrstvu in istočasno predstojnik vsem zaposlenim v ministrstvu. V določbi 1. odstavka 28. člena ZUP je določeno, da v upravni stvari, za katero je pristojen monokratičen (individualno voden) organ, izda odločbo v upravnem postopku njegov predstojnik, če ni s predpisi tega organa ali drugimi predpisi določeno drugače. V skladu z 2. odstavkom istega člena lahko predstojnik pooblasti drugo osebo, zaposleno pri istem organu, za odločanje v upravnih stvareh iz določene vrste zadev. V obravnavanem primeru državna podsekretarka C.C. razpolaga s pooblastilom ministra za finance št. 031-1/2003 z dne 10. 1. 2003 in torej ima pooblastilo predstojnika. Tožeča stranka nima prav, ko meni, da državna podsekretarka ne more odločati v imenu ministra, ker razpolaga s pooblastilom, ki ni podpisano s strani aktualnega ministra za finance. Po presoji sodišča pooblastilo ministra za odločanje ni vezano na njegov mandat. Prenehanje mandata predstojnika na dano pooblastilo ne vpliva (v nasprotju z državnim sekretarjem, ki mora ob prenehanju funkcije predsednika vlade ali ministra ponuditi svoj odstop), ker ne gre za osebno pooblastilo (pooblastilo za zastopanje), ampak za pooblastilo za odločanje, ki izhaja iz položaja (funkcije) ministra. Takšno pooblastilo po presoji sodišča preneha z odvzemom ali preklicem. Zato ima po presoji sodišča imenovana državna podsekretarka veljavno pooblastilo za odločanje v upravnem postopku po določbi 2. odstavka 28. člena ZUP.

Tožena stranka je podrobno obrazložila svoje stališče in pojasnila razloge, zaradi katerih šteje tožečo stranko za solidarnega dolžnika v smislu 3. odstavka 143. in 150. člena CZ, potem ko je bilo ugotovljeno, da carinski dolg po obravnavani carinski deklaraciji s strani deklaranta ni bil pravilno obračunan in plačan (točka (c) 1. odstavka 154. člena CZ). Podlago za takšno stališče je tožena stranka imela v določbah CZ, ki vsebuje specialne določbe, ki se uporabljajo v carinskih postopkih ob subsidiarni uporabi določb Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98 in 108/99, v nadaljevanju ZDavP) in ZUP, kolikor postopek ni predpisan v določbah CZ. V obravnavanem primeru je iz carinske deklaracije razvidno, da je bila tožeča stranka v polje 8 vpisana kot prejemnik blaga, v polje 14 kot deklarant/zastopnik pa družba B.B.B. d.o.o iz D. "za račun firme E.E.E. d.o.o." Glede na jasni določbi 143. in 150. člena CZ sta carinska dolžnika v obravnavanem primeru nedvomno obe pravni osebi; v primeru posrednega zastopanja, ki je razviden iz deklaracije, je carinski dolžnik poleg deklaranta tudi oseba, za račun katere je deklarant vložil carinsko deklaracijo, torej v obravnavanem primeru poleg deklaranta tudi tožeča stranka kot prejemnik blaga. Carinski organ je začel postopek naknadnega preverjanja sprejete carinske deklaracije na podlagi 62. člena CZ in ugotovil, da je carina obračunana v prenizkem znesku, kar je bilo v celoti in popolno pojasnjeno že v citiranih zapisnikih kot tudi v prvostopni in izpodbijani odločbi, pri čemer ne gre za pravni položaj iz 5. odstavka 154. člena CZ, temveč za položaj iz točke (c) 3. odstavka 154. člena CZ v zvezi z 2. in 5. odstavkom 115. člena CZ in priloge 4 Uredbe o določitvi carinskih kontingentov pri uvozu blaga za leto 2000 (Uradni list RS, št. 103/99). V skladu s 1.a členom CZ se ta zakon uporablja tudi za plačevanje drugih dajatev, ki se pobirajo ob uvozu oziroma izvozu, če s predpisi, ki določajo te dajatve, ni drugače določeno. Davek na dodano vrednost (DDV), ki je v obravnavani zadevi del carinskega dolga, pa je bil tudi po presoji sodišča obračunan v prenizkem znesku, saj v davčno osnovo nista bili všteti trošarina in carina, kot sta to določala tedaj veljavna 2. v zvezi s 4. odstavkom 22. člena ZDDV in 36. člen Pravilnika. Podlago za izračun davčne osnove pri uvozu blaga daje 22. člen ZDDV, ki določa, da je davčna osnova pri uvozu blaga vrednost blaga, določena v skladu s carinskimi predpisi, in torej pri določanju davčne osnove ZDDV izhaja iz vrednosti, določene v skladu s carinskimi predpisi. V 4. odstavku 22. člena ZDDV je posebej opredeljeno pravilo za določitev davčne osnove za blago, ki se znova uvaža potem, ko je bilo sprva začasno izvoženo na oplemenitenje, in zakon kot davčno osnovo določa vrednost popravila, predelave, obdelave oziroma obnove. Vendar pa se v davčno osnovo iz 4. odstavka 22. člena vštevajo tudi trošarine in drugi davki, takse in druge dajatve ter posredni stroški (2. odstavek 22. člena ZDDV), kar pomeni, da je pri davčni osnovi oplemenitenega blaga treba upoštevati tudi 2. in 3. odstavek 22. člena ZDDV. Da se v davčno osnovo za obračun DDV vštevajo tudi trošarine in carine, ne izhaja samo iz zakonskega besedila 22. člena ZDVV, temveč tudi iz določbe 36. člena Pravilnika, ki je natančneje opredelil način določitve vrednosti oplemenitenega blaga, pri čemer se je Pravilnik izrecno skliceval na določbo 1. odstavka 22. člena ZDDV, ki je podrobneje razdelan v 2. odstavku 22. člena istega zakona. Takšna razlaga zakonskega besedila izhaja tudi iz obrazložitve k predlaganim spremembam in dopolnitvam ZDDV (ZDDV B, Poročevalec št. 76 z dne 21. 9. 2001, stran 54), kjer je v zvezi s kasneje sprejeto spremembo 4. odstavka 22. člena ZDDV zakonodajalec zapisal, da želi s spremembo in dopolnitvijo 4. odstavka 22. člena ZDDV precizirati besedilo, s katerim se določa način določitve davčne osnove pri ponovnem uvozu blaga, ki je bilo začasno izvoženo na oplemenitenje. Pravilo iz 4. odstavka 22. člena ZDDV tako pomeni le izjemo glede 1. odstavka 22. člena ZDDV in je tudi pri dokončni določitvi davčne osnove treba upoštevati 2. in 3. odstavek 22. člena ZDDV, kar pomeni, da je v davčno osnovo treba všteti tudi carino in trošarino. S tem je zakonodajalec želel nedvoumno določiti, da se tudi v tem primeru vrednost oplemenitenja določa v skladu s carinskimi predpisi in je treba zaradi enotnega obravnavanja blaga v davčnih in carinskih predpisih uporabiti enaka pravila vrednotenja tako za določitev davčne osnove kot tudi za določitev carinske vrednosti.

Po presoji sodišča tudi ni bilo kršeno načelo zaslišanja stranke in obligatornosti ustne obravnave, saj je bilo dejansko stanje ugotovljeno na podlagi naknadne kontrole carinske deklaracije. Vsi zapisniki, izdani v carinskem postopku, so bili vročeni tožeči stranki, ki ji je bila dana možnost izjasniti se o dejstvih in okoliščinah, ki so bile podlaga upravni odločbi (15.a člen ZDavP), ta možnost pa je lahko dana stranki na obravnavi, izven nje ustno na zapisnik ali v pisni obliki. Izvedba ugotovitvenega postopka brez navzočnosti strank je mogoča tudi, če se stranki da možnost, da se o ugotovitvah, ki so vsebovane v zapisniku, izreče pisno, zato ugovori v zvezi s kršitvijo ZUP zaradi neoprave ustne obravnave v upravnem postopku niso utemeljeni (tako tudi v sodbi Vrhovnega sodišča RS, št. I Up 131/2003 z dne 30. 5. 2006). Prav tako pri deklarantu in prejemniku blaga ne gre za stranki z nasprotujočimi si interesi, kar je s pravilnimi razlogi pojasnila že tožena stranka. Sodišče tudi ni našlo pavšalno zatrjevanjih kršitev ustavnih pravic iz 22. člena Ustave, saj ni razvidno, v katerih primerih naj bi carinski organ oziroma sodišče odločala različno. Sklicevanje na odločbo Ustavnega sodišča št. Up 27/94 z dne 19. 6. 1997 ne more vplivati na drugačno odločitev sodišča, saj v tej zadevi, ko je šlo za kršitev pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave pri razlagi nedoločenega pravnega pojma "dejansko živi v Sloveniji" v zvezi s sprejemom v državljanstvo, ne gre za podoben dejanski in pravni položaj. Sklep Ustavnega sodišča Up-22/94 z dne 7. 3. 1994, s katerim ustavna pritožba ni bila sprejeta v obravnavano, sicer ugotavlja, da je kršitev pravice iz 22. člena Ustave storjena s tem, da isti organ odloča različno, vendar tožeča stranka v tožbi ne obrazloži, v katerih primerih naj bi carinski organ ali sodišče odločala različno. Kolikor pa se ta očitek nanaša na uveljavljanje solidarne odgovornosti, so v primeru, če je več oseb odgovornih za plačilo carinskega dolga, za plačilo odgovorne solidarno, pri čemer je od carinskega organa odvisno, od katerega solidarnega dolžnika bo uveljavljal plačilo carinskega dolga. V tej luči se kot pravno nepomembna pokažejo vsa izvajanja tožeče stranke v zvezi s sklicevanjem na neenotno sodno prakso ter kršitvijo ustavne pravice do enakega varstva pravic. Neutemeljeni pa so tudi ugovori, da je izpodbijana odločba tako pomanjkljiva, da ni mogoče presoditi njene zakonitosti, zaradi česar bi jo bilo treba odpraviti po 35. členu ZUS. Izpodbijani akt ima vse sestavine po ZUP, v njej je ugotovljeno dejansko stanje, navedene so določbe predpisov, na katere se opira, kakor tudi razlogi za odločitev, izrek prvostopne odločbe je jasen in določen.

Glede na vse navedeno je sodišče po ugotovitvi, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in zakonit, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 26/07 - odločba US, v nadaljevanju ZUS-1). V obravnavni zadevi gre za rešitev pravnega vprašanja in relevantno dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med strankama ni sporno, čeprav se tožeča stranka pavšalno sklicuje na nepravilno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja.

Uporaba določb 51. do 72. člena ZUS-1 temelji na podlagi prehodne določbe 104. in 2. odstavka 105. člena istega zakona.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1 v povezavi s 1. odstavkom 107. člena istega zakona.

CZ člen 143, 154. ZDDV člen 22. Pravilnik o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost člen 36.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.