sodba U 1282/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-04-16

oprostitev plačila prometnega davka - davek od dobička pravnih oseb - verodostojna knjigovodska listina - prometni davek

Prodajalec mora, če želi uveljaviti oprostitev plačila kot izjemo od pravila 4. člena ZPD, v celoti izpolniti vse pogoje, določene z zakonom, sicer je promet podvržen obračunu prometnega davka. Knjigovodska listina je verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi jasno in brez dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Ministrstva za finance RS št. ... z dne 16. 5. 2005 se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčnega urada A. št. ... z dne 7. 2. 1997 se v delih, s katerimi je odločeno o zamudnih obrestih (delno izrek pod točko I/1 in I/3 ter delno pod točko I/4 v zvezi z zneskom 175.319,00 SIT davka od dobička pravnih oseb in ustreznim delom akontacij tega davka), odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo v izvrševanju sodbe Upravnega sodišča Republike Slovenije opr. št. U ... z dne 29. 3. 2005, pritožbi tožnika zoper odločbo Davčnega urada A. št. ... z dne 7. 12. 1997 delno ugodila in prvostopno odločbo v točki I/2 izreka odpravila ter zadevo v tem delu vrnila prvostopnemu organu v ponovni postopek in v točki I/4 izreka odločbo odpravila za znesek 178.083,30 SIT in poračun akontacij v znesku 131.489,00 SIT, v ostalem pa pritožbo zavrnila kot neutemeljeno.

Davčni organ prve stopnje je tožniku naložil v plačilo po točki I/1 davek od prometa proizvodov po tarifni št. 4 v znesku 1.621.551,40 SIT z zamudnimi obrestmi, po točki I/2 izreka davek od prometa storitev po tarifni št. 1 v znesku 697.079,30 SIT ter zamudne obresti, po točki I/3 davek od prometa storitev po tarifni št. 1 v znesku 10.644,00 SIT in zamudne obresti in po točki I/4 davek od dobička v znesku 353.402,00 SIT ter akontacij davka od dobička v znesku 256.051,50 SIT in obresti.

Pod točko I/1 V zvezi s tem ukrepom tožena stranka navaja določbe 4., 6. in 7. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 71/93, v nadaljevanju ZPD). Sporna sta dva računa, in sicer prodaja proizvodov po računu št. 50056 z dne 12. 7. 1995, kjer je navedena le številka izjave (izjava št. 1/95), ni pa naveden datum izjave, tako da ni bil izpolnjen pogoj iz 4. točke 7. člena ZPD, ki določa, da prodajalec na računu prodaje proizvodov vpiše klavzulo, da so bili proizvodi prodani brez obračunanega davka na podlagi pisne izjave kupca (6. točka 16. člena Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku - Uradni list RS, št. 4/92 do 37/95, v nadaljevanju Pravilnik), in da je na računu o prodaji potrebno vpisati datum in številko izjave. Pri prodaji proizvodov po računu št. 50063/95 dne 19. 12. 1995 pa je na računu navedena naročilnica z izjavo št. 20/95 z datumom 10. 6. 1995, iz naročilnice pa je razvidno, da sta bili z njo naročeni dve vozili s točno navedbo številk šasije oziroma motorja, iz spodnjega računa pa izhaja, da je bilo z njim zaračunano vozilo z drugačno številko motorja oziroma šasije, torej drugo vozilo kot je bilo naročeno. Po spodnjem računu je bilo prodano vozilo, ki je bilo naročeno z naročilnico 20/95/A istega datuma in ne z naročilnico št. 20/95 kot navaja pritožba, zaradi česar pogoji iz 2. in 4. točke 1. odstavka 7. člena ZPD niso izpolnjeni.

Točka I/3 Tožena stranka ugotavlja, da tožnik v pripombah na zapisnik z dne 26. 10. 1996 ni imel pripomb v zvezi s tem ukrepom. Uveljavljal je le v pobot obveznosti 4.766,00 SIT za zamudne obresti iz tega naslova iz kvote revalorizacije plačanega nezapadlega davka. Navedel je, da bo poravnal le izračun davka v višini 10.644,00 SIT. V pritožbi navaja, da je znesek plačal 5. 11. 1996, torej nedvomno ugotovljene nezakonitosti ni odpravil do poteka roka za pripombe. Na račun plačanega nezapadlega davka tožnik ne more uveljavljati pobota za zamudne obresti, ker za to ni zakonske podlage. Zato je po mnenju tožene stranke prvostopni organ utemeljeno naložil tožniku obveznost v plačilo. Od ustvarjene razlike v ceni je na podlagi 1. odstavka 24. člena ZPD treba obračunati in plačati prometni davek od prometa storitev po tarifni št. 1 in zamudne obresti, kot je to naložil prvostopni organ.

Točka I/4 Tožena stranka se strinja z ukrepom prvostopnega organa, ko tožniku davčno niso bili priznani stroški v znesku 583.353,00 SIT iz računov B.B.B. d.d. A. za strokovna potovanja, saj ni mogoče ugotoviti, da gre za poslovno potrebne stroške. Če bi šlo za take stroške, bi morala biti dokumentacija taka, da bi se na njeni podlagi jasno in nedvomno spoznalo naravo in višino odhodka, torej bi morali obravnavani odhodki temeljiti na verodostojni knjigovodski listini, sestavljeni na način in z vsebino kot jo zahteva Slovenski računovodski standard št. 21, česar pa iz navedenih računov ni mogoče zaključiti. Ob tem se sklicuje na določbi 12. in 9. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 20/95, v nadaljevanju ZDDPO). Tožena stranka se strinja tudi, da zneska v višini 25.000,00 SIT po računu C.C.C. ni mogoče šteti za reprezentančni strošek v skladu z določbo 2. odstavka 24. člena ZDDPO, saj se za reprezentančni strošek šteje le nakup in poraba lastnih izdelkov in storitev za reprezentančne namene, ki nastanejo v razmerjih s poslovnimi partnerji. Tožnik namreč ni izkazal, da je strošek nastal v razmerjih s poslovnimi partnerji. Stroški računa št. 633 za meso v znesku 30.000,00 SIT istega dobavitelja, za katerega tožnik navaja, da je donacija ali sponzorstvo pevskemu zboru D., niso davčno priznan odhodek, saj 1. odstavek 25. člena ZDDPO kot takšne odhodke priznava le izplačila za humanitarne kulturne, zdravstvene, vzgojno izobraževalne in religiozne namene, kar pomeni denarna izplačila, ne pa prispevke v naravi (meso). Razen navedenega pa ti odhodki niso z ničemer dokumentirani, razen z naknadnim pripisom na računu, da se strošek nanaša na sponzorstvo pevskemu zboru D. Pravilno, po mnenju tožene stranke, davčni organ prve stopnje tožniku tudi ni priznal davčne olajšave po določbi 1. odstavka 42. člena ZDDPO, saj je bilo ugotovljeno, da je tožnik sklenil delovno razmerje s pripravnikom za določen čas od 1. 8. 1995 do 31. 1. 1996, tako da do navedene olajšave ni upravičen.

Je pa tožena stranka ugodila pritožbi v delu, ki se nanaša na odhodke iz naslova prodane opreme v letu 1994 na podlagi kupoprodajne pogodbe z dne 26. 5. 1994 v znesku 712.333,30 SIT, saj ugotavlja, da je izgubo pri prodaji osnovnih sredstev v navedenem znesku dopustno všteti med odhodke po 11. členu ZDDPO, ker takšnega izrednega odhodka 13. člena ZDDPO ne izključuje iz davčno priznanih odhodkov.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu zoper zavrnilni del izpodbijane odločbe. Meni, da je tožena stranka spregledala okoliščino, da je izrek prvostopne odločbe neizvršljiv v obrestnem delu, saj prvostopna odločba navaja, da je tožeča stranka dolžna poleg posamičnih zneskov plačati tudi zakonske zamudne obresti od prvega dne zamude do plačila. Iz odločbe pa ne izhaja, kdaj naj bi bila tožena stranka prišla v zamudo. Glede točke I/1 tožeča stranka navaja, da sta račun št. 500063/95 in naročilnica popolni, kar se tiče zahtev zakona, ki je urejal prometni davek. Trditev v napadeni odločbe o tem, da se razlikuje vsebina naročilnice z vsebino fakture, pa je tudi v nasprotju z odločbo Glavnega davčnega urada, št. ... z dne 22. 2. 1999, ki je bila izdana v isti zadevi. Tožeči stranki se je v zvezi s tem le očitalo, da je na osnovi iste naročilnice (20/95) že prodala dve vozili in ju fakturirala s fakturama št. 50550 in 50551. Tožena stranka bi morala obračunati prometni davek po slednjih računih, ne pa po računu št. 50563/95. Nesporno je, da je bil znesek 10.644,00 SIT (točka I/3) plačan dne 5. 11. 1996, zato ni podlage, da bi bilo plačilo tega zneska naloženo še z odločbo z dne 7. 2. 1997. Prišlo bi do dvakratnega plačila, saj bi lahko davčni organ ponovno zahteval plačilo. Glede ukrepa pod točko I/4 je po mnenju tožeče stranke tožena stranka napačno uporabila materialno pravo glede dokaznega bremena, saj iz odločbe ni razvidno, katero dikcijo 12. člena ZDDPO je tožena stranka uporabila. Pri tem tožeča stranka opozarja na odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002, iz katere izhaja, da je bil 12. člen ZDDPO v inšpiciranem obdobju v nasprotju z Ustavo RS, dopolnitev navedenega člena pa je za predmetni del nerelevantna, saj retroaktivnost ni dopustna. Po mnenju tožnika je davčni organ tisti, ki mora dokazati, da določeni izdatki niso nujen pogoj za opravljanje dejavnosti, med tem, ko je bilo v konkretnem primeru (ob pomanjkljivi zakonski določbi), to breme v celoti prevaljeno na tožečo stranko. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo v zavrnilnem delu odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo ponavlja razloge iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvu RS kot zastopnik javnega interesa je udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo št. ... z dne 1. 7. 2005.

Sodišče je o tožbi odločalo upoštevajoč 2. odstavek 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) po določbah 51. do 72. člena tega zakona.

Ob preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti, kot tudi na podlagi tožbenih ugovorov sodišče ugotavlja, da odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 108/99 in 97/01). Ustavno sodišče RS je z odločbo opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004) ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo RS iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe, in določilo način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavite začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi (43. člen Zakona o Ustavnem sodišču - Uradni list RS, št. 15/94, v nadaljevanju ZUstS), torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča uporabiti za vsa razmerja, v katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44. člena ZUstS). Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in odločilo, kot izhaja iz izreka sodbe na podlagi 64. člena ZUS-1.

Sodišče se strinja z razlogi izpodbijane odločbe in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 71. člena ZUS-1), v zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

Ukrep pod točko I/1 izreka prvostopne odločbe - davek od prometa proizvodov: ZPD je določal, da se prometni davek plačuje od vsakega prometa proizvodov namenjenih za končno potrošnjo, ter od vsakega prometa opreme (4. člen). Iz povedanega torej izhaja, za z zakonom določeno pravilo oziroma dolžnost plačila prometnega davka od opravljenega prometa proizvodov. Zato mora prodajalec v primeru, da želi uveljaviti oprostitev plačila kot izjemo iz navedenega pravila v celoti izpolniti vse pogoje določene z zakonom. Če tega ne stori, je promet podvržen obračunu prometnega davka. Iz dejanskih ugotovitev davčnega organa prve stopnje, ki so bile podlaga izpodbijani odločitvi izhaja, da tožnik za dva računa prometa prodaje proizvodov - osebnih avtomobilov po računu št. 50056/95 in 50063/95, ni izpolnil pogojev iz 7. člena ZPD. Tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe po presoji sodišča pravilno in utemeljeno ugotovi, da osebni avto, ki je bil prodan po računu 50063/95 ni bil naročen z izjavo št. 20/95 z dne 10. 6. 1995, na katero se račun sklicuje, ker sta bili naročeni vozili že prodani po računih 50050 in 50051 v juniju 1995. Gre torej za kršitev 2. točke 1. odstavka 7. člena ZPD in zato tožeča stranka nima prav, ko meni, da so bili izpolnjeni vsi pogoji za oprostitev plačila prometnega davka. Pri tem je neutemeljeno sklicevanje tožnika na odločbo Glavnega urada RS, saj je bila odločba odpravljena.

Točka I/3 izreka prvostopne odločbe - davek od prometa storitev: Tožnik tudi v tožbi navaja, da je bil znesek 10.644,00 SIT plačan dne 5. 11. 1996 in da zato ni razloga, da je navedeni znesek s prvostopno odločbo ponovno naložen v plačilo, ob tem pa ne priloži dokazila o plačilu tega zneska. Enak ugovor je zavrnila že tožena stranka, pri čemer poudarja, da kolikor je bil znesek plačan dne 5. 11. 1996, je bil poravnan po poteku roka za pripombe, očitno pa je, da davčni organ temu ugovoru ni mogel slediti, saj ni imel dokazila o plačila tega zneska. Kolikor je bil ta znesek dejansko poravnan, bo lahko tožnik tudi v primeru prisilne izterjave s potrdilom o plačilu zneska dokazoval, da je morebitna prisilna izterjava neutemeljena in zato v nobenem primeru ne bo prišlo do dvakratnega plačila tega zneska.

Točka I/4 izreka prvostopne odločbe - davek od dobička pravnih oseb. Tožnikovi ugovori v zvezi s tem ukrepom se nanašajo samo na napačno uporabo materialnega prava, to je določbe 12. člena ZDDPO v povezavi z odločbo Ustavnega sodišča RS. Po presoji sodišča je neutemeljen ugovor kršitve materialnega zakona, ker je odločitev tožene stranke in pred njo organa prve stopnje oprta na določbo 12. člena ZDDPO. Določba je bila z odločbo Ustavnega sodišča, št. U-I-251/00-17 z dne 23. 5. 2002 (Uradni list RS, št. 50/02) sicer razveljavljena, vendar z odložnim učinkovanjem. Pred učinkovanjem razveljavitve (31. 12. 2002) je določba prenehala veljati z uveljavitvijo Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 108/02, v nadaljevanju ZDDPO-C), zato po presoji sodišča do razveljavitve in s tem do pravnih posledic razveljavitve 12. člena ZDDDPO, na podlagi 44. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94 in 64/01), ni prišlo. Sicer pa tožena stranka odločitev potrjuje s sklicevanjem na določbe SRS 21, torej vsebinsko na podlagi 11. člena ZDDPO in ne na podlagi ustavno sporne določbe 1. odstavka 12. člena istega zakona. Po določbi 11. člena ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Po določilu SRS 21.12. je knjigovodska listina pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka, po standardu 21.5. pa mora med drugim vsebovati opis poslovnega dogodka z natančno predstavitvijo njegove vsebine. Knjigovodska listina je verodostojna, če se pri njenem kontroliranjem pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka (SRS 21.9.). Verodostojne knjigovodske listine so po navedenih določbah predpisano sredstvo dokazovanja nastanka, vsebine in obsega poslovnega dogodka. Nima prav tožnik, ko zatrjuje, da je na strani davčnega organa, da dokaže, ali so določeni izdatki nujen pogoj za opravljanje dejavnosti, saj je dokazno breme na strani davčnega zavezanca, ki mora po določbi 15. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in spremembe, v nadaljevanju ZDavP) za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Tožnik drugih ugovorov v zvezi s tem ukrepom ni imel. Sodišče je po uradni dolžnosti presodilo pravilnost in zakonitost tega ukrepa in nepravilnosti ni našlo.

Glede na povedano je odločitev tožene stranke v tem delu pravilna in na zakonu utemeljena, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, zato je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

ZPD člen 4,  7.  ZDDPO člen 11,  12,  11,  12.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.