sodba I U 303/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-12-21

prometni davek - vračilo preveč plačanega davka - vračilo zamudnih obresti

Prvostopenjski organ je pri odločanju uporabil pravilni predpis, saj je v obravnavanem primeru treba uporabiti predpis, ki je veljal v času odločanja. Kot materialna in procesna pravila glede vračanja neupravičeno plačanih davčnih dajatev je treba uporabiti določbe ZDavP-2, ki se je uporabljal v času odločanja o vračilu, vključno z določbami o njegovi časovni veljavnosti. Enako stališče izhaja tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča Republike Slovenije  št. X Ips 116/2009 z dne 27. 5. 2010, po katerem se za vračanje davka praviloma uporabljajo določbe zakona, ki velja oziroma se uporablja v času odločanja o vračilu preveč ali neupravičeno odmerjenega in plačanega davka.

Tožbi se ugodi in se 3. točka izreka odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 4290-24248/2007-2-08082-03 z dne 3. 1. 2008  odpravi in se zadeva v tem delu vrne temu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške upravnega spora v višini 80,00 EUR v roku 15 dni z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva poteka paricijskega roka do plačila.

Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ), je z odločbo z dne 3. 1. 2008 odločil, da se vlogi tožeče stranke za vračilo preveč plačanega davka od prometa blaga in storitev ter več plačanih zamudnih obresti od davka od prometa blaga in storitev delno ugodi ter je tožnica upravičena do vračila zamudnih obresti v skupni višini 120.868,48 EUR (1. točka izreka). Nadalje je odločil, da se izvrši pobot zapadlih obveznosti, evidentiranih na dan 3. 1. 2008 in sicer zamudne obresti od davka od prometa blaga in storitev in v dobro davka na dodano vrednost v višini 120.868,48 EUR (2. točka izreka), tožeča stranka do nadaljnjih zamudnih obresti od dneva plačila zamudnih obresti do dneva vračila ni upravičena (3. točka izreka).  Iz 4. točke izreka izhaja, da se tožeči stranki vrnejo zamudne obresti od davka od prometa blaga in storitev v roku 30 dni od vročitve odločbe o vračilu, iz 5. točke izreka izhaja, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe ter iz 6. točke, da tožeča stranka trpi svoje stroške, ki jih ima zaradi davčnega postopka, davčnemu organu pa stroški postopka niso nastali.

Iz obrazložitve navedene odločbe izhaja, da je prvostopni organ tožeči stranki dne 25. 9. 1996 izdal odločbo, s katero ji je naložil, da mora plačati prometni davek od storitev v znesku 17.876.096,70 SIT z zamudnimi obrestmi. Drugostopni organ je navedeno odločbo organa prve stopnje odpravil in zadevo vrnil organu prve stopnje v ponovni postopek. V ponovnem postopku je davčni organ izdal 2 odločbi in sicer: odločbo št. 48110-9/03-4-0894/195 z dne 6. 2. 2004, s katero je tožeči stranki naložil plačilo naslednjih obveznosti: davek od prometa blaga in storitev v višini 636.130,00 SIT z zamudnimi obrestmi, in odločbo št. 48110-10/03-4-0894/195 z dne 6. 2. 2004, s katero je tožeči stranki naložil plačilo naslednjih obveznosti: davek od prometa blaga in storitev v višini 10.359.071,00 SIT in zamudne obresti od davka od prometa blaga in storitev v višini 28.964.922,00 SIT (120.868,48 EUR). Prvostopni organ je na podlagi odločb izdanih v ponovnem postopku izdal odločbo z dne 17. 2. 2004, s katero je odločil, da je tožeča stranka upravičena do vračila več plačanega davka od prometa blaga in storitev ter zamudnih obresti od več plačanega davka od prometa blaga in storitev v skupni višini 30.517.301,82 SIT.

Zoper izdano odločbo v ponovnem postopku št. 48110-10/03-4-0894/195 z dne 6. 2. 2004 je tožeča stranka vložila pritožbo, drugostopni organ je dne 4. 11. 2005 izdal odločbo, s katero je pritožbi tožeče stranke ugodil tako, da se odločba prvostopnega organa št. 48110-10/03-6-0894/195 z dne 6. 2. 2004 v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od izvršljivosti odločbe, v ostalem se pritožba zavrne kot neutemeljena. Tožeča stranka je upravičena do vračila več plačanih zamudnih obresti od davka od prometa blaga in storitev na podlagi odločbe izdane v ponovnem postopku z dne 4. 11. 2005 v skupni višini 120.868,48 EUR. Ustavno sodišče je med pritožbenim postopkom sprejelo odločbo št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004. Z njo je odločilo: da je bil ZDavP v neskladju z Ustavo Republike Slovenije iz razlogov obrazložitve  navedene odločbe; da v zadevah iz 406. člena ZDavP-1 začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe.

Prvostopni organ se sklicuje na 1. odstavek 418. člena ZDavP-2, ki določa, da se zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, končajo po tem zakonu.  Po 1. odstavku 99. člena ZDavP-2 zavezancu pripadajo obresti zgolj od neupravičeno odmerjenega davka od dneva plačila davka, ne pa tudi od neupravičeno odmerjenih obresti, zato davčni zavezanec ni upravičen do zamudnih obresti od naloženih zamudnih obresti. Glede na zakonsko določilo se vlogi tožeče stranke za vračilo zamudnih obresti, obračunanih od dneva plačila zamudnih obresti do dneva vračila, ne ugodi.

O zahtevku tožeče stranke za vračilo zneska neupravičeno plačanega oz. odtegnjenega davka z zakonitimi zamudnimi obrestmi in zneska neupravičeno plačanih oz. odtegnjenih zakonitih zamudnih obresti po odločbi z dne 25. 9. 1996, s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, je bilo že odločeno z odločbo prvostopenjskega organa z dne 17. 2. 2004. Davčni organ se sklicuje na 6. odstavek 97. člena ZDavP-2 in navaja, da je ugotovil, da tožeča stranka na dan izdaje odločbe izkazuje dolg iz naslova evidentiranih zapadlih obveznosti, zato se opravi pobot v breme več plačanih zamudnih obresti davka od prometa blaga in storitev ter v dobro davka na dodano vrednost v višini 120.868,48 EUR.

Pritožbo tožeče stranke zoper navedeno odločbo je zavrnilo Ministrstvo za finance z odločbo z dne 17. 12. 2008. Sklicuje se na odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004, ki je v 11. točki obrazložitve pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost še ni bila ugotovljena, temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka. Ker so bile tožniku v ponovnem postopku zaradi prometnega davka od leta 1994 dalje zamudne obresti obračunane v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča, je bila ta kršitev materialnega prava, ki se nanaša na zamudne obresti do izvršljivosti odločbe, odpravljena z izpodbijano odločbo. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeča stranka upravičena do vračila zamudnih obresti v višini 120.868,48 EUR, kar je bilo pobotano z zapadlimi obveznostmi. Prvostopni organ utemeljeno navaja, da tožnik ni upravičen še do zamudnih obresti od navedenega zneska.

Tožeča stranka vlaga tožbo zoper zavrnilni del odločbe prvostopnega organa in uveljavlja tožbene razloge bistvenih kršitev določb postopka in napačne uporabe materialnega prava. V tožbi navaja, da je prvostopni organ z odločbo z dne 25. 9. 1996 tožeči stranki naložil plačilo prometnega davka od prometa storitev z zamudnimi obrestmi, ki so tekle od nastanka davčne obveznosti do izdaje odločbe. Ker pritožba zoper odločbo prvostopnega organa ni zadržala izvršitve, ji je prvostopni organ na terjatev obračunal še zamudne obresti do plačila oz. rubeža. Na podlagi izdane sodbe Upravnega sodišča je drugostopni organ odpravil odločbo organa prve stopnje in zadevo vrnil prvostopnemu organu v ponovni postopek. V ponovnem postopku je prvostopni organ izdal dve odločbi z dne 6. 2. 2004, s katerima je tožeči stranki ponovno naložil plačilo (sedaj manjših) davčnih obveznosti. Zoper eno od navedenih odločbo (št. 48110-10/03-6-0894/195 z dne 6. 2. 2004) je tožeča stranka vložila pritožbo, ki ji je drugostopni organ z odločbo z dne 4. 11. 2005 delno ugodil, in sicer v delu, ki se nanaša na tek zamudnih obresti.

Tožeča stranka je na prvostopni organ naslovila zahtevek z dne 2. 8. 2007, s katerim je zahtevala vračilo plačanih obveznosti, ki bi jih morala plačati šele v letu 2004, ko je organ prve stopnje izdal novi odločbi, ne pa že v letu 2001. Zato je zahtevala vračilo zneska (zamudnih obresti) od neupravičeno odmerjenega davka in plačanih obresti za čas od 13. 11. 2001 pa do 6. 2. 2004 oziroma do vračila. Zahtevala pa je tudi vračilo plačanih zamudnih obresti v skladu z odločbo Ustavnega sodišča opr. št. U-I-356/02-14, skupaj z zamudnimi obrestmi.

Tožeča stranka navaja, da je napačno stališče tožene stranke, da je z zahtevkom z dne 2. 8. 2007 zahtevala že vračilo vrnjenih davčnih obveznosti. Tožeča stranka je s svojim zahtevkom zahtevala vračilo zneska (zamudnih obresti) od neupravičeno odmerjenega davka in plačanih obresti po odločbah z dne 6. 2. 2004, za čas od 13. 11. 2001 pa do 6. 2. 2004 oziroma do vračila. Res je, da je prvostopni organ z odločbo z dne 17. 2. 2004 vrnil tožeči stranki celotno plačano obveznost, vključno s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Vendar pa tožeča stranka opozarja, da se to nanaša le na tisti del prvotne davčne obveznosti, s katerim je tožeča stranka uspela v upravnem sporu, kjer se je ugotovilo, da je del prvotnih davčnih obveznosti (po odločbi iz leta 1996) neupravičeno naloženih, ne pa tudi za tisti del, ki ga je tožeča stranka dolžna plačati po novo izdanih odločbah z dne 6. 2. 2004, ki sta še v veljavi. Ker sta bili v času vračila davčnih obveznosti tožeči stranki izdani že novi odločbi organa prve stopnje z dne 6. 2. 2004, je le-ta tožeči stranki vrnil le razliko med prvotno naloženimi davčnimi obveznostmi (po odločbi iz leta 1996) in novo ugotovljenimi davčnimi obveznostmi po odločbah z dne 6. 2. 2004. Tožeča stranka meni, da je prvostopni organ dobil pravno podlago za plačilo novih, vendar manjših davčnih obveznosti, kot so bile naložene z odločbo z dne 25. 9. 1996, šele z odločbama z dne 6. 2. 2004. Za čas od plačila pa do izdaje novih odločb ni bilo pravne podlage za rubež oz. zadrževanje sredstev, zaradi česar je bila tožena stranka neupravičeno obogatena. Tožeča stranka poudarja, da je s svojim zahtevkom zahtevala le zamudne obresti od prekmalu plačanega davka in naloženih obveznosti po odločbah z dne 6. 2. 2004, kar pa v odločbi z dne 17. 2. 2004 ni zajeto.

Prvostopenjski organ je zavrnil tudi del zahtevka tožeče stranke, ki se nanaša na vračilo zamudnih obresti od vrnjenega zneska po odločbi prvostopnega organa št. 48110-10/03-6-0894/195 z dne 6. 2. 2004. Pri tem se sklicuje na 1. odstavek 99. člena ZDavP-2, saj naj bi davčnim zavezancem zamudne obresti pripadale le od neupravičeno odmerjenega davka, ne pa tudi od naloženih zamudnih obresti. Po mnenju tožeče stranke je takšna jezikovna razlaga zakona napačna. Prvi odstavek 99. člena ZDavP-2 namreč ne opredeljuje vračila zamudnih obresti od neupravičeno plačanih oz. odtegnjenih obresti, saj po novi davčni ureditvi davčni zavezanec ne more več priti v položaj, kot ga je dopuščal ZDavP, kjer bi se mu lahko za čas od nastanka davčne obveznosti do izdaje odločbe, obračunale zakonite zamudne obresti. Davčni zavezanec lahko po ZDavP-2 pride v zamudo s plačilom davčne obveznosti šele z izvršljivostjo odločbe, v kateri je bila davčna obveznost ugotovljena.

Tožeča stranka je dne 13. 11. 2001 plačala davek in naložene obresti, skupaj z zamudnimi obrestmi. Zanjo torej predstavlja plačani znesek obveznost oz. terjatev, ki se mora v primeru neupravičenosti vrniti z zamudnimi obrestmi. V nasprotnem primeru tožeča stranka ne bi dobila niti realne vrednosti ohranjanja denarja. Zahtevek tožeče stranke po vračilu zamudnih obresti od vrnjenega zneska po odločbi št. 48110-10/03-6-0894/195 z dne 6. 2. 2004 je po vsebini identičen primeru iz odločbe z dne 17. 2. 2004, po kateri je tožeča stranka dobila vrnjene plačane obveznosti z obrestmi. Tožeča stranka je tako upravičena tudi do zamudnih obresti od vrnjenega zneska po odločbi št. 48110-10/03-6-0894/195 z dne 6. 2. 2004.

Tožeča stranka predlaga, da sodišče odločbo prvostopenjskega organa v zavrnilnem delu odpravi  ter ji prizna stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe.

V obravnavani zadevi med strankama ni sporno, da je tožeča stranka upravičena do vračila neupravičeno plačanih zamudnih obresti v skladu z odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/2004), niso pa ji bile priznane obresti od neupravičeno odmerjenih obresti (3. točka izreka prvostopenjske odločbe).

V obravnavanem primeru ostaja med strankama sporno ali je tožeča stranka upravičena, poleg vračila zneska neupravičeno odmerjenih in plačanih zamudnih obresti, tudi do vračila obresti od zneska neupravičeno plačanih zamudnih obresti.

Prvostopenjski organ je v obravnavanem primeru odločal na podlagi vloge tožeče stranke, ki pa ji ni ugodil iz razloga,  ker po mnenju prvostopenjskega organa po določbah 99. člena ZDavP-2 za to ni pravne podlage. Navedena določba ZDavP-2 omejuje pravico do zamudnih obresti le na neupravičeno ali preveč odmerjen davek, zato za vračilo zamudnih obresti od obresti v ZDavP-2 ni pravne podlage.

Po mnenju sodišča je prvostopenjski organ pri odločanju uporabil pravilni predpis, saj je po mnenju sodišča v obravnavanem primeru treba uporabiti predpis, ki je veljal v času odločanja. V obravnavanem primeru je kot materialna in procesna pravila glede vračanja neupravičeno plačanih davčnih dajatev treba uporabiti določbe ZDavP-2, ki se je uporabljal v času odločanja o vračilu, vključno z določbami o njegovi časovni veljavnosti. Enako stališče izhaja tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča Republike Slovenije  št. X Ips 116/2009 z dne 27. 5. 2010, po katerem se za vračanje davka praviloma uporabljajo določbe zakona, ki velja oziroma se uporablja v času odločanja o vračilu preveč ali neupravičeno odmerjenega in plačanega davka.

Po določbi 4. odstavka 3. člena ZDavP-2 so, med drugim, obresti, ki jih odmeri davčni organ, pripadajoče dajatve, ki se štejejo za davek iz 2. odstavka tega člena, če ni s tem zakonom drugače določeno. Po določbi 99. člena ZDavP-2 zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega in plačanega in preveč odmerjenega in plačanega davka obresti, ki se obračunajo v skladu s 96. členom tega zakona. Zavezancu za davek pripadajo v primeru neupravičeno odmerjenega oziroma preveč odmerjenega in plačanega davka obresti od dneva plačila davka, v primeru neupravičene zavrnjene zahteve za vračilo davka pa od poteka 30 dnevnega roka po vročitvi odločbe, s katero je bila zavezancu za davek neupravičeno zavrnjena zahteva za vračilo davka.

Po mnenju Vrhovnega sodišča RS, ki izhaja iz navedene sodbe, obresti iz 1. odstavka 99. člena ZDavP-2 v primeru, kot je obravnavani, po svoji vsebini sicer niso zamudne obresti, saj je za odmerjeni davek obstajala zakonita podlaga, vse do njene odprave oz. spremembe, zato davčni organ v obravnavanem primeru ni bil v zamudi z vračilom davka ter pomeni določba 96. člena ZDavP-2 v tem primeru zgolj določitev obrestne mere za obresti, ki jih vsebinsko opredeljuje 99. člen ZDavP-2.

Po povedanem pridejo v obravnavanem primeru vračanja neutemeljeno plačanih davčnih dajatev v poštev materialna in procesna pravila ZDavP-2, ki se nanje prvostopenjski organ sicer sklicuje, vendar jih nepravilno uporabi, zaradi česar je izpodbijana odločitev nezakonita. Z izpodbijano odločitvijo je odločeno o vračilu neutemeljeno plačanih zamudnih obresti neobrestovano, kar glede na povedano ni pravilno. Prvostopenjski organ bo zato v ponovljenem postopku odločal o zahtevi tožeče stranke v skladu s stališčem iz navedene sodbe.

Očitek tožnika, da je upravičen tudi do preostalega dela zamudnih obresti sodišče zavrača, ker se nanaša na pravnomočno končane postopke.

Glede na navedeno je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijani del prvostopenjske odločbe odpravilo na podlagi 4. točke 1. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10; v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo v tem delu vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek.

Odločitev o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.