sodba U 847/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-09-19

Naloga davčnega organa je presoditi poslovne dogodke po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo, pri čemer ni vezan na formalnopravno opredelitev poslovnega dogodka. To pa pomeni, da je potrebno v vsakem konkretnem primeru posebej ugotavljati, ali določeno ravnanje kaže na verjetnost nedopustnega izogibanja plačila davkov in prispevkov. Tudi če so sporne pogodbe sicer veljavno sklenjene, je treba presoditi, kakšen je bil motiv njihove sklenitve. Če so zasledovale zgolj namen, da se tožnik na ta način izogne plačilu (višjih) davkov in prispevkov, takšnemu ravnanju najbrž ne bo mogoče nuditi pravnega varstva.

Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 25. 3. 2004 se odpravi in se zadeva vrne toženi stranki v ponovno odločanje.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki na 81.200,00 SIT odmerjene stroške upravnega spora v roku 15 dni, po poteku tega roka pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne zamude dalje do plačila.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila tožnikovo pritožbo zoper sklep Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, Izpostava Z, št. ... z dne 6. 8. 2003. Z omenjenim sklepom je bil pritožniku po uradni dolžnosti obnovljen postopek odmere dohodnine za leto 2001. Tožena stranka v svoji odločbi pojasnjuje, da je organ prve stopnje po tem, ko je postala pritožnikova odločba o odmeri dohodnine za leto 2001 št. ... z dne 23. 8. 2002 dokončna, izvedel za naslednja dejstva: Posebni davčni organ je opravil inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov za obdobje od 1. 1. 2001 dalje pri pravni osebi BBB d.d. V, katerega ugotovitve so zapisane v inšpekcijskem zapisniku št. ... z dne 30. 6. 2003. Ugotovljeno je bilo, da je pravna oseba za pritožnika, ki je opravljal funkcijo člana uprave v tej pravni osebi, vendar z njo ni imel sklenjenega delovnega razmerja, na osnovi Pogodbe o poslovodenju plačilo za opravljeno delo nakazala pravni osebi CCC d.o.o. T. Storitve za delo pritožnika je firmi CCC d.o.o. zaračunala družba SSS d.o.o., tej pa DDD d.o.o. Iz določb zakona, ki ureja gospodarske družbe, izhaja, da funkcijo poslovodenja družbe lahko opravljajo le fizične osebe, ki za svoje delo prejemajo plačilo, vrsta izplačila pa je odvisna od razmerja do pravne osebe. Glede na to, da pritožnik v družbi BBB d.d. ni bil zaposlen, se njegovo plačilo obravnava kot prejemek iz opravljanja storitev. Prejemki, ki torej pripadajo pritožniku, so bili izplačani pravni osebi SSS d.o.o., tej pravni osebi pa je storitve pritožnika zaračunala tretja pravna oseba. Šteje se, da je prejemnik plačila fizična oseba, izplačevalec pa BBB d.d. Tožena stranka še poudarja, da Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01) v 3. odstavku 114. člena določa, da se dohodek oziroma prejemek šteje za izplačanega tudi v primeru, ko ga upravičenec pred prejemom odstopi tretjim osebam ali za druge namene.

V skladu z 2. alineo 6. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 44/96) se v osnovo za dohodnino všteva vsak posamezen prejemek, dosežen na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev oziroma poslov na drugi podlagi, v višini, od katere je bil obračunan davek od osebnih prejemkov. Ker pritožnik v svojo davčno osnovo v celotnem znesku ni vključil prejemkov, ki jih je prejel kot član uprave v pravni osebi BBB d.d., tožena stranka ugotavlja, da je njegova davčna osnova verjetno izkazana v nižjem znesku, kot bi morala biti. Poudarja še, da se v postopku izdaje sklepa o obnovi postopka presoja le, ali bi nova dejstva in dokazi, če bi bili znani v prejšnjem postopku, lahko pripeljali do drugačne odločitve. Meni, da so nova dejstva in novi dokazi dovolj verjetno izkazani, da je obnova postopka odmere dohodnine upravičena. Zato se drugostopenjski organ podrobnejše obdelave pritožbenih vsebinskih navedb ni lotil.

V nadaljevanju tožena stranka citira še 1. točko 260. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 do 52/02) ter njegov 5. in 266. člen. Ugotavlja, da je Posebni davčni urad sestavil inšpekcijski zapisnik dne 30. 6. 2003 in ga Davčnemu uradu posredoval 14. 7. 2003. Davčni urad A je namreč v danem primeru tisti, ki je pristojen za obnovo postopka. Sklep o obnovi postopka je bil izdan 6. 8. 2003, pritožnik pa je bil o pošiljki obveščen dne 12. 8. 2003. Meni, da je obnova postopka uvedena v roku, kadar organ v roku naredi vse, kar je v njegovi moči.

Po mnenju drugostopnega organa je prvostopenjski sklep obrazložen v tolikšni meri, da se iz njega vidi, kakšni so očitki pritožniku glede odmere dohodnine za leto 2001. Tožena stranka glede na navedeno meni, da je odločitev organa prve stopnje pravočasna in utemeljena.

Tožnik v tožbi navaja, da sta tako tožena stranka kot organ prve stopnje nepravilno ugotovila dejansko stanje in nepravilno uporabila predpise, to je Zakon o dohodnini, Zakon o gospodarskih družbah, Zakon o davčnem postopku, Zakon o davčni službi in Zakon o upravnem postopku. Navaja, da je že v pritožbi oporekal obrazložitvi organa prve stopnje, saj onemogoča stranki, da se argumentirano pritoži, s čimer mu je odvzeta z ustavo zajamčena pravica do pritožbe in do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS. Iz sklepa o dovolitvi obnove ni razvidno, za katere prejemke, ki naj ne bi bili upoštevani, naj bi šlo, po katerih pogodbah naj bi tožniku pripadali, kdo naj bi mu jih plačal, na kakšen način naj bi bili nakazovani in kateri pravni osebi ter podobno. Namesto, da bi tožena stranka tak sklep odpravila, je pomanjkljivost sanirala na ta način, da je v izpodbijani odločbi kar sama obrazložila, kaj naj bi bila nova dejstva in dokazi in iz česa izhajajo, da naj bi bila obnova pravočasna. Tolmačenje tožene stranke, da naj bi glede na 5. člen ZUP in 9. člen Zakona o davčni službi rok za obnovo postopka začel teči tedaj, ko je nova dejstva in dokaze mogel navesti ali uporabiti krajevno pristojni davčni urad, ki odloča o obnovi konkretnega postopka, je napačno. Sporočila med organizacijskimi oddelki istega upravnega organa ni mogoče razumeti tako, da je upravni organ za vsebino izvedel šele, ko je sporočilo prišlo k tistemu upravnemu delavcu, ki je po aktu o sistematizaciji zadolžen, da pristopi h konkretni zadevi. Če bi bilo temu tako, bi bilo določilo o enomesečnem roku popolnoma odveč. O sklepu je bil tožnik brez dvoma obveščen po izteku enega meseca od dneva, ko je davčna uprava izvedela za nova dejstva in dokaze, ki bi po njeni zmotni oceni lahko pripeljali do drugače odmerjenega davka.

Sicer pa obnova postopka tudi iz vsebinskega vidika ni dovoljena. Zakonski razlogi, ob katerih je sploh mogoča, ne obstajajo. Dejstva in dokazi, za katere tožena stranka navaja, da naj bi pripeljali do drugačne odločbe, če bi bili navedeni ali uporabljeni že v prejšnjem postopku (1. točka 1. odstavka 260. člena ZUP), so namreč nesporno taki, da odločba o odmeri dohodnine, tudi če bi davčni organ zanje vedel, ne bi mogla biti drugačna. Po 3. alinei 1. odstavka 15. člena Zakona o dohodnini je zavezanec za davek od osebnih prejemkov fizična oseba, ki prejema prejemke, dosežene na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi. Enako izhaja iz 2. alinee 6. člena Zakona o dohodnini. Tožena stranka pa sploh ne trdi, da naj bi tožnik prejemke prejel. Navaja le, da naj bi iz določb zakona, ki ureja gospodarske družbe, izhajalo, da fizične osebe, ki opravljajo funkcijo poslovodenja, za svoje delo prejemajo plačilo, vrsta plačila pa naj bi bila odvisna od razmerja do pravne osebe. Tožena stranka sicer ne pove, katere člene citira, vendar je dejstvo, da takšna pravila niso zapisana v nobenem členu ZGD. Med strankama je očitno nesporno, da tožnik in BBB d.d. nista sklenila nobenega pravnega posla, po katerem naj bi bil tožnik upravičen do plačila iz 3. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh in jih zato tudi ni prejel. Ker se tožena stranka sklicuje še na 3. odstavek 114. člena Zakona o davčnem postopku, pa je treba opozoriti, da je po Zakonu o obligacijskih razmerjih, kot tudi po Obligacijskem zakoniku, cesija ali odstop terjatve pogodba, s katero upnik prenese, odstopi svojo terjatev tretjemu. In pogoj, da to lahko stori je, da jo ima sam. Po določilih ZDavP ni torej nič drugače. Če naj torej upravičenec terjatev odstopi komu drugemu, mu mora ta najprej nastati.

Tožena stranka je očitno zmotno uporabila predpise, saj niti ZGD niti noben drug predpis ne določata, da morajo člani uprave za opravljanje svoje funkcije od družbe, za katero to funkcijo opravljajo, prejeti kakršnokoli plačilo ali z njo skleniti kakršnokoli pogodbo, ki bi bila podlaga za izplačilo nekih prejemkov za njihovo delo. Za člana uprave ZGD ne določa, da morata član uprave in družba druge pravice določiti s pogodbo. V konkretnem primeru je bila med BBB d.d., lastnikom družbe CCC d.o.o. in SSS d.o.o. sklenjena pogodba o poslovodenju. Nadalje je DDD d.o.o. sklenil pogodbo s SSS d.o.o. V zakonodaji pogodba o poslovodenju ni posebej urejena, vendar njena sklenitev v nobenem predpisu ni prepovedana. OZ dopušča prosto urejanje obligacijskih razmerij in ne velja numerus clausus pogodbenih oblik, kot npr. pri pravicah stvarnega prava. Stališče tožene stranke, da naj bi ureditev iz ZGD zapovedovala izvajanje funkcije člana uprave le v okviru delovnega razmerja ali po pogodbi o delu, sklenjena med članom uprave, od tega razmerja pa naj bi bilo po zakonu odvisno, kakšna je narava plačila, nima nobene osnove. Takega določila ZGD ne vsebuje. Poslovodenje je vrsta storitev in pomeni, da poslovodja prodaja svoje znanje enako, kot to velja za vse druge vrste storitev. BBB d.d. je res plačal za storitve, ki jih je osebno opravil tožnik pravni osebi CCC d.o.o., kar pa nikakor ne pomeni, da gre za tožnikov osebni prejemek. Da obstoječa zakonodaja ne dopušča takšnega arbitriranja, izhaja tudi iz tega, da je prekvalifikacija enega plačila v plačilo druge vrste šele predvidena v novem Zakonu o dohodnini, ki v času pisanja te tožbe še ni bil sprejet.

Tožnik se sicer ne strinja s tezo, da naj bi šlo v teh primerih za izogib davka. Davki so plačani, res pa v tem primeru še niso bili plačani dvakrat, kot to namerava udejanjiti davčna uprava. Spregled pogodb bo dopuščala šele nova zakonodaja.

Glede na navedeno po mnenju tožeče stranke obnova postopka ni dovoljena. Vsak drugačen pristop pomeni obdavčenje, ki ni uvedeno z zakonom, ampak na podlagi arbitriranja davčnih organov, kar posega v temeljna davčna načela in načela pravne države.

Glede na navedeno tožnik predlaga, da tukajšnje sodišče njegovi tožbi ugodi, odločbo tožene stranke odpravi ter odloči o sami stvari tako, da pritožbi zoper sklep o obnovi ugodi in odpravi tudi ta sklep oziroma podrejeno, da odločbo tožene stranke odpravi. Tožeča stranka tudi predlaga, naj ji tožena povrne stroške postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva izdaje sodbe do plačila.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da tožnik v tožbi ponavlja že v pritožbi navedene razloge, na katere je tožena stranka v izpodbijani odločbi v celoti odgovorila in predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Na glavni obravnavi je tožena stranka še pojasnila, da gre z davčnega vidika po njenem mnenju za izogib plačilu davkov in prispevkov. Naloga davčne uprave je tudi skrb za pravično odmero davčnih obveznosti, zato je davčna uprava dolžna upoštevati ne le črke zakona, temveč poslovne dogodke obravnavati vsebinsko.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je svojo udeležbo prijavilo z vlogo z dne 2. 6. 2004.

Sodišče se uvodoma strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja tožena stranka, kot tudi z razlogi, s katerimi zavrača pritožbene ugovore, kolikor se ti nanašajo na pravočasnost začetka postopka obnove. Ker so ugovori, ki jih v tem delu tožeča stranka uveljavlja v tožbi, enaki pritožbenim, jih z istimi razlogi, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu 2. odstavka 67. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00).

Meni pa sodišče, da zakonski razlog, ki dovoljuje obnovo postopka, iz 1. točke 1. odstavka 260. člena ZUP ni pojasnjen v taki meri, da bi zadostoval za izkazanost njegovega obstoja. Šele s proučitvijo njegove vsebine in ne zgolj z njegovim pavšalnim navajanjem, bi bilo mogoče s stopnjo verjetnosti sklepati na obstoj novega dejstva, ki bi lahko bilo relevantno za odločanje v obnovljenem postopku.

Kot izhaja iz podatkov v spisu, plačilo za opravljeno delo člana uprave pri BBB d.d. ni pripadlo tožniku kot fizični osebi, ki je delo opravila, pač pa preko firme CCC d.o.o. in firme SSS d.o.o. firmi DDD d.o.o. Do vprašanja, ali v danem primeru obstoja verjetnost, da takšno ravnanje pomeni nedopusten izogib plačilu davkov, tožena stranka ni zavzela konkretnega stališča. Te okoliščine namreč vsebinsko ni presodila, zgolj sklicevanje na posamezna določila ZGD, 114. člen Zakona o davčnem postopku oziroma na pavšalni očitek, da gre za izogib plačila davkov in prispevkov, pa je premalo. Naloga davčnega organa je presoditi poslovne dogodke po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo, pri čemer ni vezan na formalnopravno opredelitev poslovnega dogodka. To pa pomeni, da je potrebno v vsakem konkretnem primeru posebej ugotavljati, ali določeno ravnanje kaže na verjetnost nedopustnega izogibanja plačila davkov in prispevkov. Tudi če so sporne pogodbe sicer veljavno sklenjene, je treba presoditi, kakšen je bil motiv njihove sklenitve. Če so zasledovale zgolj namen, da se tožnik na ta način izogne plačilu (višjih) davkov in prispevkov, takšnemu ravnanju najbrž ne bo mogoče nuditi pravnega varstva. Pri tem bi bila v pomoč npr. ugotovitev, kdaj je bil tožnik imenovan za prokurista BBB d.d., kdaj je bila dogovorjena višina plačila za njegovo opravljeno delo, kdaj je BBB d.d. sklenil pogodbo s CCC d.o.o., ta pa s SSS d.o.o. in nato še s DDD d.o.o., ali je bil tožnik s katero od omenjenih pravnih oseb v razmerju povezanosti in podobno. Šele po presoji gornjih (in morebitnih nadaljnjih) ugotovitev bo tožena stranka lahko podala mnenje o tem, ali obstojajo okoliščine, zaradi katerih je verjetno, da se je tožnik želel izogniti plačilu davka, kar kaže na to, da je bila tožnikova davčna osnova v spornem letu verjetno izkazana v nižjem znesku, kot pa bi morala biti.

Pri tem sodišče še pripominja, da tožena stranka glede na navedeno vseh pritožbenih ugovorov tožnika, ki se nanašajo na vsebinsko obravnavanje zadeve, ne bo mogla odpraviti zgolj z ugotovitvijo, da je obnova postopka odmere dohodnine po njenem upravičena.

Ker je pomanjkljivo obrazložena že odločba organa prve stopnje, tožena stranka pa v pritožbenem postopku navedene nepravilnosti ni v celoti odpravila, je nezakonita tudi njena odločba. Sodišče je zaradi zgoraj navedenih razlogov tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. točke 1. odstavka 60. člena ZUS in vrnilo zadevo toženi stranki skladno z 2. odstavkom istega člena v ponoven postopek.

Pri presoji upravičenosti do povrnitve stroškov postopka je sodišče upoštevalo 16. člen Zakona o upravnem sporu, odločbo Ustavnega sodišča RS opr. št. U-I-68/04, objavljeno v Uradnem listu RS, št. 45 z dne 28. 4. 2006 ter ZPP. O stroških strank je sodišče odločilo po predloženem stroškovniku tožeče stranke, upoštevaje Tarifo za nagrajevanje odvetnikov, Zakon o sodnih taksah in dejstvo, da je na podlagi člena 154/1 ZPP tožeča stranka v tem upravnem sporu uspela. Glede zamudnih obresti od stroškov sodišče še pripominja, da tečejo, če dolžnik obveznosti ne izpolni v danem paricijskem roku, to je v času, ko je z izpolnitvijo obveznosti v zamudi.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.