sodba I U 875/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-09-28

dohodnina - rezident - status rezidenta - uporaba pravil mednarodne pogodbe za ugotavljanje rezidentstva - stalno bivališče

Rezidentstvo je treba skladno z določbami Konvencije ugotavljati le, kolikor stranko za davčnega rezidenta, v skladu s svojo notranjo zakonodajo šteje tudi država sopogodbenica (Švica).

Za opredelitev bivališča kot stalnega se lastninska pravica na nepremičnini ne zahteva.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Celje, št. DT 42105-40/2007-2-0404-01 z dne 5. 12. 2007 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 350 EUR, v roku 15 dni, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka dalje do plačila.

Z izpodbijano odločbo je davčni organ prve stopnje ugotovil, da se tožeča stranka v davčne namene šteje za rezidentko Republike Slovenije. Iz obrazložitve odločbe sledi, da je tožeča stranka dne 19. 11. 2007 vložila vlogo za ugotovitev rezidentskega statusa v skladu s 6. členom Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju: ZDoh-2). Zavezanec po navedeni določbi je rezident Slovenije, če izpolnjuje katerega od v tem členu določenih pogojev. V postopku je bilo ugotovljeno, da ima tožeča stranka v Republiki Sloveniji stalno bivališče na naslovu ... Je lastnica stanovanja na navedenem naslovu. V Sloveniji ima odprt bančni račun in je prejemnica pokojnine v Sloveniji, od leta 1983 dalje, ter je bila v letu 2006 prejemnica varstvenega dodatka. Na naslovu stanovanja je lastnica telefonskega priključka in ima sklenjeno naročniško razmerje za časopise v Sloveniji. V Sloveniji je tudi zdravstveno zavarovana in vključena v pokojninsko in invalidsko zavarovanje. Kot naslov, na katerega želi prejemati uradno pošto, je navedla naslov v Sloveniji in telefonsko številko. V vprašalniku navaja, da v tujini živi pri sinu, ter da prejema pokojnino v Švici. Njeni obiski v Sloveniji so redni. Na tej podlagi davčni organ ugotavlja, da tožeča stranka ohranja rezidenčne vezi s Slovenijo, in jo je zato v davčnem smislu šteti za rezidenta. Na podlagi 4. člena Konvencije med Vlado Republike Slovenije in Zveznim Svetom Švicarske Konfederacije o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (Uradni list RS - MP, št. 11/96, prav: 15/97, v nadaljevanju: Konvencija) se oseba šteje za rezidenta države pogodbenice, v kateri ima stalno bivališče. Če ima stalno stanovanje v obeh državah pogodbenicah, se šteje za rezidenta države pogodbenice, s katero ima tesnejše osebne in ekonomske odnose (središče vitalnih interesov). Če ni mogoče ugotoviti v kateri državi pogodbenici ima središče svojih vitalnih interesov, ali če v nobeni izmed držav pogodbenic nima stalnega bivališča, se šteje za rezidenta države pogodbenice, v kateri običajno prebiva.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-21-264/2008-2 z dne 10. 4. 2009 pritožbo tožnice kot neutemeljeno zavrnilo. V razlogih ugotavlja, da v zadevi ni spora o tem, da tožeča stranka po določbah ZDoh-2 izpolnjuje kriterije za davčno rezidentstvo v Republiki Sloveniji, saj ima v Sloveniji prijavljeno stalno prebivališče. Kadar v skladu s svojo nacionalno zakonodajo dve državi štejeta osebo za svojega rezidenta, mora davčni organ presojati status rezidentstva še v skladu z določbami mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja. V obravnavanem primeru je prvostopni organ status tožeče stranke presojal tudi z uporabo t.i. prelomnih pravil iz 4. člena Konvencije, čeprav v podatkih spisa ni izkazano, da je tožeča stranka davčni rezident države pogodbenice. Prelomna pravila so v Konvenciji določena zaporedno, kar pomeni, da se pri določanju rezidentstva primarno ugotavlja stalno bivališče. Ob pojmu bivališče (kot izhaja iz 2.a odstavka 4. člena Konvencije) velja poudariti, da pride v poštev vsaka oblika bivanja (hiša ali stanovanje, ki je v lasti ali v najemu) fizične osebe. Odločilno je, da gre za stalno prebivališče, v smislu, da je to prebivališče osebi neprestano na voljo (komentar k 4. členu Vzorčnega sporazuma OECD). Kot sekundarni kriterij, ki se sicer uporabi šele, ko ni mogoče ugotoviti, kje ima oseba stalni dom, ali če ima stalni dom v obeh državah pogodbenicah, se uporabi kriterij središča vitalnih interesov. Davčno rezidentstvo se po tej točki presoja ob upoštevanju stopnje posameznikovih osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji in tujini, in sicer glede na to, s katero državo ima tesnejše osebne in ekonomske vezi. Ker iz podatkov v spisu izhaja, da je tožeča stranka v Sloveniji lastnica stanovanja, da ima v Sloveniji odprt bančni račun, da je prejemnica starostne pokojnine v RS oz. varstvenega dodatka, da ima sklenjeno naročniško razmerje za časopise, da je poleg tega v Sloveniji vključena v zdravstveno in pokojninsko zavarovanje, je tudi po presoji pritožbenega organa zaključiti, da tožeča stranka tudi po navedenih kriterijih velja za rezidentko Slovenije.

Tožnica se z odločitvijo ne strinja. Oba davčna organa sta v postopku ugotavljala povezanost tožeče stranke z Republiko Slovenijo, ne pa tudi njene povezanosti s Švico, kar je privedlo do napačne odločitve. Prvostopni organ rezidentstvo presoja na podlagi 6. člena ZDoh-2, določbe Konvencije pa le vsebinsko povzema. Poleg tega ne upošteva, da tožeča stranka tudi po določbah 4. točke 7. člena ZDoh-2 ne šteje za davčno rezidentko Slovenije. V Sloveniji ni lastnica nepremičnin in v Sloveniji ne biva več kot 365 dni v dveh zaporednih davčnih letih. Drugostopni organ t.i. prelomna pravila Konvencije sicer uporabi, vendar pa pri tem napačno ugotovi dejansko stanje, saj ponovno presoja le okoliščine v Republiki Sloveniji, ne pa tudi okoliščin v Švici in posledično napačno ugotovi, da je središče vitalnih interesov tožeče stranke v Sloveniji. Tožeča stranka namreč ni lastnica nepremičnin v Sloveniji, kar dokazuje s tožbi priloženim z. k. izpiskom. Že leta 2000 jih je podarila hčerki, katero sicer redno obiskuje. Med obiski živi pri njej, za kar najemnine ne plačuje. Nepremičnine so ji na voljo za občasno, ne pa za stalno bivanje. Sicer živi v Švici pri sinu, kjer ima  možnost stalnega bivanja. Tako je pogoj bivališča iz 2.a odstavka 4. člena Konvencije izpolnjen le v Švici, ne pa tudi v Republiki Sloveniji. Tožeča stranka je torej rezidentka Švice že po tej točki, tako da rezidentstva po naslednjih točkah ne bi bilo treba ugotavljati. Sicer pa je v Švici tudi središče njenih življenjskih interesov. Tam ima višje prejemke, tam je del njene družine, tam ima stalno možnost bivanja, veljavni vizum, prijatelje, tam se udejstvuje kulturno in družabno. V Sloveniji obiskuje hčerko in ima prejemke, ki po višini sploh ne zapadejo obdavčenju. Kljub temu, da so za določitev rezidentstva določeni kriteriji, pa je upoštevna tudi volja in želja prizadete osebe, tožnice, ki najbolje ve, kje so njeni življenjski interesi in koristi, kje želi bivati in kje dejansko biva. Ona najbolje ve tudi, kje se kulturno in družabno udejstvuje, o čemer pa je organa, ki sta v zadevi odločala, nista vprašala. Na tej podlagi tožeča stranka sodišču predlaga, da po izvedbi ponujenih dokazov izpodbijano odločbo spremeni tako, da se glasi: „Zavezanka A.A. se za davčne namene šteje za rezidenta Švice“, oziroma podredno, izpodbijano odločbo odpravi. Uveljavlja tudi zahtevek za povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila.

V odgovoru na tožbo tožena stranka predlaga njeno zavrnitev. Sklicuje se na razloge izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi. V zvezi z tožbenimi ugovori dodaja še, da tožeča stranka dejanskim ugotovitvam iz izpodbijane odločbe v pritožbi ni ugovarjala. Dejanskega stanja pa drugostopni organ, v okviru preizkusa zakonitosti in pravilnosti odločbe, ni dolžan ugotavljati uradoma. Dokazila in dejstva, ki jih tožeča stranka navaja in predlaga šele v tožbi predstavljajo zato t.i. nedopustno tožbeno novoto.

Tožeča stranka v pripravljalni vlogi stališču odgovora na tožbo nasprotuje. Ves čas postopka je zatrjevala enako in sicer, da v RS občasno biva pri svoji hčerki (kar že samo po sebi pomeni, da biva pri tretji osebi in ne v lastni nepremičnini). Na kakšni podlagi organ ugotavlja, da je tožeča stranka lastnica nepremičnin, iz odločbe ni razvidno, nikakor pa to dejstvo tudi ne izhaja iz listin, ki jih je v postopku predložila tožeča stranka. Tožeča stranka je za svoje navedbe predložila ustrezne dokaze. K predložitvi dokazov o lastništvu nepremičnine ni bila pozvana, davčni organ pa bi moral, kolikor je dejansko stanje ugotavljal sam, dejstva ugotoviti skladno s podatki uradnih evidenc.

Tudi v upravnem sporu ni spora o tem, da je tožeča stranka po določbah 6. člena ZDoh-2 rezidentka Republike Slovenije. Ker ima v Republiki Sloveniji nesporno prijavljeno stalno prebivališče, izpolnjuje že kriterij, ki je določen v 1. točki tega člena.

Tožbeno stališče, da je tožeča stranka nerezidentka na podlagi 4. točke prvega odstavka 7. člena ZDoh-2, pa je po presoji sodišča očitno neutemeljeno. Po navedeni točki je namreč, ne glede na 6. člen zakona, nerezident fizična oseba, ki kumulativno izpolnjuje vse v tej točki navedene pogoje. Zatrjevano izpolnjevanje dveh od štirih predpisanih pogojev za določitev statusa nerezidentstva na navedeni podlagi ne zadošča.

Odprto v zadevi je najprej vprašanje, ali je treba, po ugotovitvi davčnega rezidentstva po notranjem pravu, rezidentstvo tožeče stranke ugotavljati še skladno z določbami Konvencije. To je po 4. členu Konvencije treba le, kolikor tožečo stranko za davčnega rezidenta, v skladu s svojo notranjo zakonodajo šteje tudi država sopogodbenica (Švica). Kot pravilno ugotavlja že davčni organ druge stopnje, navedeno dejstvo, ki je za presojo pravilnosti in zakonitosti odločbe bistvenega pomena, v postopku na prvi stopnji ni bilo ugotovljeno. Ugotovitveni postopek v tej smeri pa tudi v pritožbenem postopku ni bil dopolnjen.

Kolikor je izpodbijana odločba v svojih in v pritožbenem postopku dopolnjenih razlogih, utemeljena z določbami Konvencije, pa sodišče ugotavlja, da tožeča stranka pred izdajo izpodbijane odločbe ni bila seznanjena z dejstvi, ki jih je davčni organ ugotavljal uradoma. Med drugim gre tudi za podatke o lastništvu nepremičnine na naslovu stalnega prebivališča tožeče stranke v Sloveniji, ki so, kot izhaja iz razlogov obeh odločb, bistveno vplivali na ugotovitev rezidentstva tožeče stranke. Iz  upravnih spisov izhaja, da je davčni organ navedena dejstva ugotavljal na podlagi uradnih evidenc davčne uprave in ne po podatkih zemljiške knjige, s katerimi se izkazujejo in uradoma ugotavljajo stvarne (med njimi tudi lastninska) pravice. Ob upoštevanju, da je tožeča stranka, kot prava neuka, v postopku pred organom prve stopnje in v pritožbenem postopku nastopala sama,  ugotovljene nepravilnosti po presoji sodišča narekujejo odpravo izpodbijane odločbe in vrnitev zadeve davčnemu organu prve stopnje, zaradi dopolnitve ugotovitvenega postopka.

Kolikor bo v ponovnem postopku ugotovljeno dejansko stanje narekovalo ugotavljanje davčnega rezidentstva po določbah Konvencije, sodišče glede na razloge odločbe o pritožbi, dodatno poudarja, da se za opredelitev bivališča kot stalnega, lastninska pravica na nepremičnini ne zahteva. Kot izhaja iz Konvencije in Komentarja  Vzorčnega sporazuma OECD je odločilno, da je zavezancu bivališče neprestano na voljo, kar po presoji sodišča terja, da ima za njegovo uporabo ustrezno pravno podlago (najemna pogodba, služnostna pravica ipd.). Središče vitalnih interesov pa je, kot v obrazložitvi svoje odločbe pravilno pojasni že pritožbeni organ, pravno relevantno le ob ugotovitvi, da ima zavezanec stalno bivališče v obeh državah pogodbenicah. Kolikor je razloge odločbe prve, predvsem pa druge stopnje razumeti tako, da se odločitev utemeljuje tudi z navedenim kriterijem, pa ima tožeča stranka prav, ko ugovarja, da se po navedenem kriteriju odloča z upoštevanjem okoliščin, ki vežejo zavezanca tako na Slovenijo kot tudi tistih, ki ga vežejo na državo pogodbenico.

Iz navedenih razlogov je sodišče odločilo tako, kot izhaja iz izreka te sodbe, na podlagi  2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/2010, v nadaljevanju: ZUS-1). V zadevi je odločilo brez glavne obravnave skladno s 1. alineo drugega odstavka 59. člena istega zakona.

Izrek o stroških temelji na 3. odstavku 25. člena ZUS-1. Na tej podlagi je sodišče tožeči stranki prisodilo pavšalni znesek povračila skladno z 2. odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07) in jih naložilo v plačilo toženi stranki, v primeru zamude, z zamudnimi obrestmi.

ZDoh-2 člen 6. Konvencija med Vlado Republike Slovenije in Zveznim svetom Švicarske Konfederacije o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki na dohodek in premoženje člen 4.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.