sodba U 1607/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-07-17

investicijska olajšava - predplačilo za osnovna sredstva - davek od dohodkov iz dejavnosti

Predplačilo za osnovna sredstva se po določbah SRS obravnava kot terjatev v zvezi z danim predujmom za opredmetena osnovna sredstva. Od terjatev pa ni mogoče uveljavljati investicijske olajšave iz 48. člena ZDoh.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je bilo tožniku v postopku inšpiciranja davka od dohodkov iz dejavnosti za leti 2001 in 2002 naloženo, da plača davek od dohodkov iz dejavnosti za leto 2001 v znesku 2 899 263,00 SIT in zamudne obresti, davek od dohodkov iz dejavnosti za leto 2002 v znesku 3 625 030,00 SIT in zamudne obresti ter zamudne obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov iz dejavnosti, za leto 2002 v znesku 421 367,50 SIT in za leto 2003 v znesku 369 686,50 SIT. Iz razlogov izpodbijane odločbe sledi, da je tožnik v postopku inšpiciranja predložil na vpogled prodajno pogodbo št. ... z dne 25. 5. 2001, sklenjeno s podjetjem A.A.A. d.d. za nakup poslovnih prostorov v izmeri 274,58 m2 za kupnino 372 330,48 DEM (41 205 814,23 SIT) in prodajno pogodbo št. ... z dne 8. 8. 2003 (pravilno: 2002), sklenjeno z istim podjetjem za nakup poslovnih prostorov v izmeri 412,61 m2 za kupnino 343 621,61 EUR (65 061 887,97 SIT) ter račune dobavitelja, izdane na podlagi sklenjenih pogodb, kot so navedeni v preglednicah za omenjeni leti. Tožnik je v davčnem obračunu za leto 2001 uveljavljal znižanje davčne osnove v višini 40% investiranega zneska v skupnem znesku 11 022 302,00 SIT, od tega za nakup poslovnih prostorov v znesku 9 387 384,00 SIT. V davčnem obračunu za leto 2002 pa je izkazal 40% olajšavo v višini 14 193 210,00 SIT, od tega za nakup poslovnih prostorov v znesku 11 924 886,00 SIT. Po ugotovitvah prve stopnje je tožnik olajšavo na podlagi zgoraj navedenih pogodb oziroma računov uveljavljal neupravičeno. Predmet prodaje po obeh pogodbah je bil nakup poslovnih prostorov, zgrajenih do IV. gradbene faze. V obeh pogodbah je določeno, da bo primopredaja nepremičnine izvršena po plačilu celotne kupnine ali ob predložitvi bančne garancije. Primopredaja je bila izvršena 11. 12. 2003. Tožeča stranka v letih 2001 oziroma 2002 poslovnih prostorov še ni imela v posesti oziroma z njimi ni razpolagala. V obeh pogodbah je določeno, da bo celotna kupnina kompenzirana z dobavami mesa in mesnih izdelkov podjetju A.A.A., za kar bo prodajalec kupcu izstavljal mesečne fakture. V takšni višini so bili izstavljeni računi. To pa pomeni, da gre pri plačilih po navedenih računih dejansko za predplačila in ne za posamezne gradbene situacije, saj iz računov specifikacija opravljenih del ni razvidna. Predplačilo za osnovna sredstva se po določbah Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju: SRS) obravnava kot terjatev v zvezi z danim predujmom za opredmetena osnovna sredstva, od terjatev pa ni mogoče uveljavljati investicijske olajšave iz 48. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 35/02 - v nadaljevanju: ZDoh). Kot leto investiranja zato ni mogoče šteti ne leto 2001 niti leto 2002, tožnik pa je posledično neupravičeno uveljavljal investicijsko olajšavo v višini 9 387 384,00 SIT v davčnem obračunu za leto 2001 in v višini 11 924 886,00 SIT v obračunu za leto 2002. V zvezi s pripombami tožeče stranke na zapisnik prvostopni organ poudarja, da je v pojasnilu DURS, na katerega se sklicuje tožeča stranka, poleg tistega, kar navaja tožnik, zapisano tudi, kaj so osnovna sredstva po SRS 1 oziroma kateri pogoji morajo biti izpolnjeni za uvrstitev sredstev med opredmetena osnovna sredstva. Navedeno pa je tudi, da morajo biti za uveljavljanje znižanja davčne osnove iz 39. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb oziroma iz 48. člena Zakona o dohodnini izpolnjeni vsi pogoji iz SRS 1.21 ter da se dani predujmi za osnovna sredstva ne uvrščajo med opredmetena osnovna sredstva, ne glede na način poročanja v bilanci stanja in da zato zanje zavezanci ne morejo uveljavljati davčne olajšave. Ker poslovni prostori iz obravnavanih pogodb v letih 2001 in 2002 niso izpolnjevali predpisanih pogojev iz SRS 1 kumulativno, torej ni bilo mogoče uveljavljati davčne olajšave. Tožnik takrat nepremičnin še ni imel v posesti niti ni z njimi razpolagal, zato jih ni mogel uporabljati za dejavnost. Nepravilno pa je bilo tudi izkazovanje investicije v poslovnih knjigah kot investicije v teku. Tožnik je po sklenjenih pogodbah nastopal kot kupec poslovnih prostorov in ne kot oseba, ki gradi poslovne prostore. Zato pri tožniku ne gre za plačilo investicije v teku, temveč za predplačila, ta pa se po SRS ne morejo izkazovati kot opredmetena osnovna sredstva.

Pritožbi tožeče stranke je drugostopni davčni organ delno ugodil in izpodbijano odločbo v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti od davka od dohodkov iz dejavnosti za leti 2001 in 2002 spremenil tako, da zamudne obresti tečejo od 10. 6. 2004 do plačila, v ostalem pa obračun in plačilo zamudnih obresti (od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov iz dejavnosti) v celoti odpravil. V še preostalem delu pritožbo zavrne kot neutemeljeno in s tem potrdi odločitev, po kateri tožnik ni imel podlage za uveljavljanje davčnih olajšav iz naslova nakupa poslovnih prostorov. V obeh pogodbah je jasno določeno, da se bo vknjižila lastninska pravica na kupca takoj, ki bodo poslovni prostori vpisani v zemljiško knjigo, vendar ne prej, kot bo plačana celotna kupnina. V pogodbah je tudi določeno, da bo primopredaja izvršena po plačilu celotne kupnine ali bančne garancije. Primopredaja je bila opravljena 11. 12. 2003, plačilo nepremičnin pa v letih 2001 in 2002 še ni bilo izvedeno v celoti. V omenjenih letih tožnik še ni izkazoval lastninske pravice na nepremičninah v skladu z veljavno zakonodajo (Zakon o temeljih lastninskopravnih razmerij, v nadaljevanju: ZTLR), po kateri se lastninska pravica na nepremičnini pridobi z vpisom v zemljiško knjigo, niti ni razpolagal z listino, na podlagi katere bi lahko predlagal vpis lastninske pravice v zemljiško knjigo. V teh letih namreč še ni izpolnjeval pogojev iz sklenjenih prodajnih pogodb, zato ga ni bilo mogoče šteti za lastnika poslovnih prostorov. Posledično pa niso bili izpolnjeni pogoji iz ZDoh, po katerih je mogoče kot olajšavo uveljavljati investicijo v osnovna sredstva.

Tožnik se z izpodbijano odločitvijo v neodpravljenem delu ne strinja. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo tudi v tem delu odpravi. Predlaga tudi, da se mu povrnejo stroški postopka. Kot tožbeni razlog uveljavlja nepravilno uporabo materialnega prava in nepravilno ugotovljeno dejansko stanje. Trdi, da ima pravico do znižanja davčne osnove po 48. členu ZDoh. S sklenjenima prodajnima pogodbama je kupil poslovne prostore. V obeh pogodbah je jasno določeno, da prodajalec dovoljuje, da se na prostorih vknjiži lastninska pravica na kupca takoj, ko bodo prostori vpisani v zemljiško knjigo, vendar ne prej, kot bo plačana celotna kupnina. S sklenitvijo prodajne pogodbe je tožnik kupil točno določene poslovne prostore za dogovorjeno ceno ter prevzel obveznost, plačati kupnino. Tožnik je bil to obveznost dolžan izkazati v svojih poslovnih knjigah. Tožnik je vlaganja v poslovne prostore vodil kot investicijo v teku, kar je tudi moral storiti, če je hotel prikazati, skladno z ZGD, resnično stanje premoženja. S plačilom prodajalcu je tožnik plačeval kupnino, kot se je zavezal s pogodbo. Sklenjeni pogodbi imata vse elemente pogodbe o prodaji nepremičnin. Ne drži navedba prve stopnje, da je prodajalec izstavljal račune za prejeta predplačila. Prodajalec je izstavljal račune za plačilo kupnine po pogodbi. Glede izpolnjevanja pogodbenih obveznosti se stranki lahko poljubno dogovorita. V 48. členu ZDoh po mnenju tožnika izraz investirani znesek ni naveden slučajno. Investicija lahko poteka dalj časa, preden je osnovno sredstvo usposobljeno za uporabo. Do takrat se vodi kot investicija v teku. Pojem investiranega zneska se razlikuje od pojma nakup osnovnih sredstev in je širši od tega nakupa. Investicija je naložba, to je uporaba denarja za nakup sredstev. Prav to pa je tožnik storil v letih 2001 in 2002. Pojem investirani znesek je davčni organ zmotno uporabil in zato napačno ugotovil dejansko stanje. Sklenjenih pogodb ni mogoče razlagati drugače kot vlaganje v pridobitev poslovnih prostorov. Kdaj bi tožnik sploh lahko uveljavljal olajšavo, glede na stališče prve stopnje, ni jasno. Sklepati je mogoče, da bi bilo to, ko je dejansko prevzel poslovne prostore, zgrajene do IV. gradbene faze, v svojo posest, čeprav takšni prostori še niso osnovno sredstvo, ampak investicija v teku, oziroma po stališču druge stopnje šele takrat, ko je postal zemljiškoknjižni lastnik. Dejanski prevzem posesti na nepremičnini pa se nikoli ni štel za tisto dejanje, ki bi bilo odločilno za priznanje znižanja davčne osnove. Dejanski prevzem v posest tudi ne predstavlja poslovnega dogodka v smislu SRS. V praksi se na ta način nikoli ni presojal čas investiranja. Tako izhaja tudi iz pojasnila DURS. Tožnik zato vztraja, da je sklenil prodajni pogodbi in da je na podlagi pogodb plačeval kupnino in ne avansov. Po SRS in po davčnih predpisih pa tudi ni odločilno za uveljavljanje olajšave in za obračunavanje amortizacije, da je pravna oseba ali zasebnik zemljiškoknjižni lastnik nepremičnine. Tako ima pravico do olajšave tudi zavezanec, ki pridobi nepremičnino po pogodbi o leasingu že v letu, ko sklene pogodbo, čeprav takrat še ni lastnik in tudi ne vpisan v zemljiško knjigo.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V zadevi dejanske okoliščine niso sporne. Tako med strankama ni spora o tem, kakšna je vsebina sklenjenih pogodb o nakupu nepremičnin. Sporno tudi ni, kdaj in kako so bili plačani računi, izdani na podlagi sklenjenih pogodb in kdaj so bile nepremičnine izročene tožeči stranki.

Nedvomno je ustrezna tudi pravna podlaga za odločitev. Tako že prvostopni davčni organ pravilno navaja, da davčni zavezanec lahko po 48. členu ZDoh v letni davčni napovedi uveljavlja znižanje davčne osnove v višini 40% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva (razen v osebna motorna vozila). Pravilno tudi poudari, da v ZDoh ni določeno, kaj so opredmetena osnovna sredstva, in da je zato treba v tem pogledu upoštevati določbe SRS 1. 21 (za leto 2001) oziroma SRS 1.1 (za leto 2002). Po teh določbah pa velja, da gre za opredmetena osnovna sredstva takrat, ko so v lasti oziroma posesti investitorja oziroma ko le-ta z njimi razpolaga. Pri tem je izrecno določeno tudi, da med njimi, ne glede na način poročanja v bilanci stanja, niso predujmi za opredmetena osnovna sredstva (SRS 1.22), oziroma da se dani predujmi za opredmetena osnovna sredstva, ki se v bilanci stanja izkazujejo pri opredmetenih osnovnih sredstvih, knjigovodsko izkazujejo kot terjatve (SRS 1.5).

V konkretnem primeru gre pri plačilih, opravljenih na podlagi sklenjenih pogodb o nakupu nepremičnin, tudi po presoji sodišča za predplačila oziroma za t.i. prenumerandni kup, saj so bila po nespornih podatkih upravnih spisov vsa plačila, ki se upoštevajo kot olajšava, izvršena še pred izročitvijo nepremičnine (v letu 2003) kupcu - tožeči stranki. Od terjatve pa, kot že rečeno, ni mogoče uveljavljati olajšave. Očitno in obenem kot nesporno pa je bilo ugotovljeno tudi, da tožnik pred tem, pred njeno primopredajo, z nepremičnino ni razpolagal, tudi ne kot z nepremičnino v gradnji, kar pomeni, da tudi za knjiženje nepremičnine kot investicije v teku ni imel nobene podlage. Zato se sodišče strinja s toženo stranko, da plačil, opravljenih pred letom 2003, ni mogoče šteti za investiranje v opredmetena osnovna sredstva tožnika, obenem pa to pomeni, da tožnik v letih 2001 in 2002 (še) ni imel podlage podlage za uveljavljanje davčne olajšave iz tega naslova. Iz istega razloga pa se upravičeno ne upošteva tudi dodatno znižanje davčne osnove, ki ga je (iz istega naslova) uveljavljal tožnik v inšpekcijskem postopku.

Tožbene in pred tem enake pritožbene navedbe ne prepričajo o nasprotnem. Sodišče se, kot že rečeno, v celoti strinja z uporabo prava, na kateri temelji izpodbijana odločitev. V celoti se strinja tudi s subsumpcijo dejanskega stanja uporabljenim pravnim normam. Zato tožnik s svojo, drugačno razlago pravnih norm in z njihovo drugačno uporabo, kakršno ponuja v tožbi, po presoji sodišča ne more uspeti. Predvsem ne more uspeti s sklicevanjem na pogodbeno svobodo. Urejanje pogodbenih razmerij je sicer res svobodno. Ni pa svobodno izpolnjevanje davčnih obveznosti in še manj uveljavljanje davčnih ugodnosti. Vse to je podrejeno prisilnim normam, kakršne so bile uporabljene v konkretnem primeru in ki morajo biti obvezno izpolnjene za to, da se lahko uveljavi davčna ugodnost. Pojma "investirani znesek" davčni organ ni uporabil nepravilno. Nepravilno oziroma zmotno ga uporabi tožnik, ki ga razlaga ločeno od pojma "opredmetena osnovna sredstva" ter pri tem ne upošteva opredelitve tega pojma po SRS. Prav tako ne drži tožbena trditev, da bi se mu investicija (v teku) priznala samo, če bi tožnik gradil poslovne prostore v lastni režiji. Iz izpodbijane odločbe (na strani 4) namreč jasno sledi, da je plačila šteti za predplačila med drugim tudi za to, ker iz računov ni razvidna specifikacija opravljenih del in da torej ne gre za plačila gradbenih situacij, kar pomeni, da bi bil v nasprotnem primeru - če bi šlo za plačilo opravljenih gradbenih del - zaključek, tako glede predplačil kot opravljenih knjiženj, lahko drugačen. Pojasnilo DURS, na katerega se sklicuje tožnik, ni zavezujoče, razen tega pa ga tožnik, kot pravilno opozarja že davčni organ, ne upošteva v celoti. Ne upošteva pa ga ravno v delu, ki se nanaša na opredelitev sredstev kot osnovnih in v delu, ki vsebuje stališče glede (ne) upoštevanja predujmov ter s tem ravno v pogledu tistih stališč oziroma navedb oziroma podlag, na katerih temelji izpodbijana odločitev in s katerimi se strinja tudi sodišče. Zahteva davčnih organov po lastništvu oziroma posesti osnovnih sredstev, ki ji tožnik ugovarja v tožbi, temelji na določbah SRS, kako se lastninska pravica pridobi, pa določa oziroma je določal ZTLR. Zato ni nepravilno, ko se drugostopni organ v tej zvezi sklicuje na določbe ZTLR, po katerih se lastninska pravica na nepremičnini pridobi na podlagi vpisa v zemljiško knjigo ter na tej podlagi ugotavlja, da tožnik v letih 2001 in 2002, ko je uveljavljal 40% znižanje davčne osnove iz naslova investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva, še ni razpolagal z listino, na podlagi katere bi lahko predlagal vpis lastninske pravice v zemljiško knjigo in da ga zato v kontroliranih davčnih obdobjih ni mogoče šteti za lastnika poslovnih prostorov. Tožnik pa tudi ne more uspeti s sklicevanjem na drugačno obravnavanje zavezancev, ki pridobijo nepremičnino na podlagi pogodbe o leasingu. Finančni najem je namreč po določbah SRS 1.21 oziroma SRS 1.1 (pri opredelitvi sredstev kot osnovnih) izrecno izenačen z lastninsko pravico.

Ker je torej odločitev tožene stranke pravilna, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo, na podlagi določb prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Sodišče je, glede na nesporno dejansko podlago, odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.