sodba U 1457/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-01-29

davčni postopek - dopolnilni postopek - obrazložitev odločbe

Dopolnilni postopek ima naravo ugotovitvenega postopka. Tožena stranka bi zato morala v okviru ugotovljenega dejanskega stanja v svojo odločbo zajeti tudi zapisnik o dodatnih ugotovitvah ter ga nato presoditi tako po uradni dolžnosti kot v zvezi s pritožbenimi navedbami tožnika.

Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije, št. ... z dne 15. 5. 2006 se odpravi in se zadeva vrne toženi stranki v ponovno odločanje.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ... z dne 5. 6. 2001. Z omenjeno odločbo je bila pritožniku od opravljanja dejavnosti za leto 1999 ugotovljena davčna osnova v višini 37.874.071,00 SIT, odmerjen davek z dejavnosti v znesku 15.777.047,00 SIT ter določena akontacija davka iz dejavnosti za leto 2001. Tožena stranka v svoji odločbi ugotavlja, da je bil pri pritožniku za leto 1999 opravljen inšpekcijski pregled poslovnih knjig in dokumentacije, o čemer je bil sestavljen zapisnik z dne 11. 5. 2001. Na njega pritožnik ni podal pripomb. Na podlagi ugotovitev iz zapisnika je bila nato izdana odločba. Pred izdajo izpodbijane odločbe pa je prvostopenjski organ dne 28. 2. 2001 pritožnika s sklepom pozval, da predloži poslovne knjige za leto 1999, saj jih na inšpektorjev ustni poziv in večkratne obljube, ni dostavil do izdaje sklepa. Ker se pritožnik po tem sklepu ni ravnal, je prvostopni organ izdal ponovni sklep z dne 18. 4. 2001. V njem je določil nov rok za dostavo poslovne dokumentacije, in sicer 7. 5. 2001. Tudi na ta sklep pritožnik zahtevane dokumentacije ni dostavil. Zato je prvostopni organ davčno osnovo določil z oceno, skladno z 39. členom Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, v nadaljevanju ZDavP). Prvostopni organ je ugotovil, da je pritožnik v prvih šestih mesecih leta 1999 redno zaposloval devet delavcev, v drugi polovici leta pa deset. Čeprav je imel v drugi polovici leta več zaposlenih delavcev ob enaki strukturi poklicev, je po podatkih davčne napovedi ustvaril bistveno manjše prihodke. Za slednje ni najti opravičljivega razloga. Prvostopni organ je sprejel dejstvo, da je poletje tudi čas počitnic in bi zato lahko višina prihodkov v drugi polovici leta, znašala le za eno šestino manj od ustvarjenih prihodkov v prvi polovici leta. Glede na to, da prihodki, ustvarjeni v drugi polovici leta niso sorazmerni prihodkom iz prve polovice leta, ter da pritožnik na zahtevo ni predložil poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi, obstajajo razlogi za ugotovitev davčne osnove z oceno po 39. členu ZDavP.

Davčni organ je davčno osnovo ugotovil tako, da je ustvarjene prihodke brez prometnega davka v prvi polovici leta v višini 35.204.258,00 SIT zmanjšal za eno šestino v višini 8.837.376,00 SIT, zaradi dopustov v trajanju enega meseca v drugi polovici leta. Prihodki se nato znižajo še za znesek prihodkov brez DDV, ustvarjenih v drugi polovici leta, v višini 7.841.223,00 SIT. Tako ocenjeni nenapovedani prihodki v drugi polovici leta znašajo 36.495.659,00 SIT. Vse stroške je prvostopni organ pritožniku priznal po davčni napovedi. Ugotovljene davčne osnove v višini 37.874.071,00 SIT prvostopni organ ni znižal po 74. členu Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 14/96 - v nadaljevanju ZDoh), čeprav je pritožnik v davčni napovedi znižanje davčne osnove uveljavljal. V skladu s 45. členom ZDoh se zavezancu, kateremu je bila določena davčna osnova s cenitvijo prihodkov in odhodov, davčna osnova tega leta ne zmanjša za sredstva porabljena za pokrivanje izgub iz preteklega leta in za vlaganja lastnih sredstev v nabavo, rekonstrukcijo in modernizacijo osnovnih sredstev. Tožena stranka poudarja, da obstajajo razlogi za ugotovitev davčne osnove z oceno v 4. in 5. alinei 1. odstavka 39. člena ZDavP. Morebitno nesoglasje med tožnikovo računovodkinjo in njim pa ne more vplivati na nepredložitev poslovne dokumentacije in posledice le-te. Gre namreč za njuno medsebojno razmerje. Po 1. odstavku 27. člena ZDavP morajo biti poslovne knjige in evidence dostopne na sedežu davčnega zavezanca. V nasprotnem primeru jih mora davčni zavezanec na zahtevo davčnega organa predložiti v roku in na kraju, ki ga ta določi. Glede višine ugotovljenih prihodkov pritožnik le pavšalno navaja vpliv uvedbe DDV, pri čemer za svoje trditve ne predloži nikakršnih dokazov. Tožena stranka se pri tem sklicuje na 15. člen ZDavP in 4. odstavek 39. člena ZDavP. Ugotavlja, da pritožnik za trditev, da je osnova nižja od ugotovljene z oceno, ni predložil nobenih listin.

Tožeča stranka vlaga tožbo, ker v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe tožena stranka ni ravnala po pravilih postopka, pa je to vplivalo na zakonitost in pravilnost odločbe, zato ker materialni zakon ni bil pravilno uporabljen ter zaradi nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Pri tem opozarja, da je organ prve stopnje prejel računovodsko dokumentacijo in dejansko tudi opravil njen dodaten pregled. Bistveni razlogi za izpodbijanje pa so naslednji:

- Obrazložitev izpodbijane odločbe nasprotuje sama sebi, saj ne pojasni, ali gre za odmero po 4. ali 5. alinei 39. člena ZDavP. - Izpodbijana odločba ne upošteva, da je tožeča stranka računovodsko dokumentacijo izročila, in ne upošteva, da je tožena stranka opravila ponoven pregled in ponovno odmero davčne osnove. - Izpodbijana odločba napačno obračunava prihodke in odhodke. - Do neenakomernih prihodkov je prišlo zaradi bistveno večjega povpraševanja v prvi polovici leta. - Ocena prihodkov je napačna, saj je tožeči stranki pripisala povečane prihodke, kakršnih nikakor ne bi mogla doseči.

Tožena stranka je že med postopkom večkrat pojasnjevala, da je računovodsko dokumentacijo zadrževala fizična oseba z imenom B.B., ki je za tožečo stranko pripravila bilanco. Po več posredovanjih je računovodja to dokumentacijo tožeči stranki tudi izročila, ta pa je dokumentacijo naknadno tudi dostavila organu prve stopnje hkrati z dokazilom, da je dokumentacijo prejela šele naknadno. Izhodišče odločbe tožene stranke torej ne bi smelo biti, da tožeča stranka sploh ni izročila računovodske dokumentacije, temveč da jo je izročila, četudi kasneje. Pri odločanju bi morala tožena stranka upoštevati zlasti izročene listine. Sodišču zato tožeča stranka predlaga, naj se osredotoči zlasti na zapisnik o dodatnih ugotovitvah, št. ...z dne 6. 11. 2001. V njem je organ prve stopnje v dopolnilnem postopku sicer ocenjeval računovodsko dokumentacijo tožeče stranke, vendar v zelo kratkem in pavšalnem pregledu enostavno ocenil, da je pravilna že izdana odločitev. Organ prve stopnje je opravil pregled naknadno dostavljene dokumentacije zelo površno in zgolj z namenom, da bi upravičil svojo že izdano odločbo. V naknadnem pregledu organ prve stopnje tako praktično sploh ni pregledoval dokumentov, temveč je do svoje ocene prišel na podlagi presumpcij in primerjav. Ugotovitve iz zapisnika in sploh ugotovitve glede računovodske dokumentacije, ki je bila naknadno dostavljena, tožena stranka v izpodbijani odločbi v celoti zanemari, saj je ne omeni niti z besedico. Tožena stranka je izpodbijano odločbo očitno izdala z mnenjem, kot da bi tožeča stranka svoje računovodske dokumentacije sploh ne izročila, kar pa je napačno. Iz podatkov v spisu izhaja drugačno stanje. Zaradi ugotavljanja dejanskega stanja glede izročitve dokumentacije tožeča stranka zato zahteva, naj sodišče opravi glavno obravnavo. Upošteva naj tudi številne okoliščine, ki so tožečo stranko pripeljale v opisano situacijo. Tožeča stranka namreč ob pričetku inšpekcijskega postopka ni imela dokumentov, zato naj sodišče upošteva zlasti računovodske dokumente, ki jih je tožeča stranka dostavila naknadno.

Tožeča stranka tudi meni, da je tožena stranka napačno odmerila domnevne prihodke in odhodke tožeče stranke. Pri tem ponovno pojasnjuje, da je v prvi polovici leta 1999 prišlo do izjemnega povečanja povpraševanja, saj se je s 1. 7. 1999 v Republiki Sloveniji pričel uporabljati Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV). Na to dejstvo tožeča stranka ni imela vpliva in je enostavno izpolnjevala visoka naročila v času pred 1. 7. 1999. Kot je razvidno iz napovedi za leti 1998 in 1997, je imela tožeča stranka v letih pred in po davčnem pregledu poslovanje, ki je primerljivo z napovedanim iz njene davčne napovedi za leto 1999, nikakor pa ni primerljivo s podatki, ki jih je odmeril organ prve stopnje. Tožeča stranka je izdelala pravilno davčno napoved obsega svojih storitev. Zaradi uvedbe DDV je tožeča stranka v prvi polovici leta 1999 prejela naročila, ki jih je izvajala še v drugi polovici leta 1999. To je opravila z enako količino delavcev, kot v letih 1997 in 1998. Tožena stranka je ocenila, da je imela tožeča stranka v danem obdobju za več kot 100 % večje prihodke od tistih, ki jih je dosegla v preteklem letu. Pri tem je imela enako število delavcev kot v letu 1998 in celo manjše kot v letu 1997. Tako se ob upoštevanju nekaj več podatkov in ob uporabi istih metod ocenjevanja davčne osnove ugotovi, da je tožena stranka povsem napačno ocenila davčno osnovo. Če bi tožena stranka upoštevala primerljive podatke na letni ravni, bi morala priti do povsem drugih podatkov, kot so podatki iz izpodbijane odločbe. Ob upoštevanju teh podatkov in glede na prihodke v preteklih letih, bi morala prihodke tožeče stranke celo znižati in jih ohraniti na nivoju, kot so bili zaračunani v letih 1997 in 1998. V drugi polovici leta 1999 tožeča stranka ni imela nobenih posebnih ali izrednih poslov, zaradi katerih bi se njeni prihodki bistveno povečali. Po 1. 7. 1999 je nivo prodaje tožeče stranke bistveno upadel. Organ prve stopnje je torej izdelal svojo odmerno odločbo na podlagi povsem napačnih predpostavk iz obdobja, v katerem je tožeča stranka zaradi bližajoče se uvedbe DDV imela izjemno velike prihodke. Dejstvo, koliko in kakšne delavce je imel kdo kdaj zaposlene, ni vzročno posledično povezano z obsegom in uspešnostjo prodaje. Tožena stranka je pri svoji oceni povečala samo prihodke, odhodkov pa ne. Tožeča stranka še meni, da je pooblastilo, kakršno je zakonodajalec podelil davčnim organom v 39. členu ZDavP neustavno, saj krši nekatere človekove pravice in temeljne svoboščine, zlasti načelo pravne države iz 2. člena Ustave RS.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in vrne organu prve stopnje v ponovni postopek, v katerem naj se upoštevajo tudi druge okoliščine za cenitev davčne osnove.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da je bil zapisnik št. ... z dne 6. 11. 2001 sestavljen po izdaji prvostopne odločbe in vloženi pritožbi. Prvostopni organ je po prejemu pritožbe ravnal v skladu z 243. členom ZUP in dopolnil postopek po prejemu pritožbe. Ne glede na to pa je ugotovil, da obstojajo pogoji za ugotovitev davčne osnove z ocene, in sicer tako po 4. kot 5. alinei 1. odstavka 39. člena ZDavP. Neutemeljena je tožbena navedba, da se ti alinei izključujeta. Tožnik namreč ni prvostopnemu organu predložil vse potrebne dokumentacije in evidenc, ki jih mora voditi po davčnih predpisih. Torej je podan razlog za cenitev po 5. alinei 1. odstavka 39. člena ZDavP. Iz predloženih podatkov pa je davčni organ tudi ugotovil, da napovedani prihodki niso sorazmerni napovedanim odhodkom. To predstavlja razlog za ugotovitev davčne osnove z oceno po 4. alinei 39. člena ZDavP. Ker so tako obstojali pogoji za ugotovitev davčne osnove z oceno, je brezpredmeten tudi tožnikov predlog, naj se oceni, ali bi bila odločitev prvostopnega organa drugačna, če bi dokumentacijo dostavil že pred izdajo prvostopne odločbe. Dejstvo je, da tožnik kljub dvakratni zahtevi prvostopnega organa ni dostavil dokumentacije, razmerje med njim in računovodkinjo pa je njuno razmerje in na davčni postopek ne vpliva. Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je svojo udeležbo prijavilo z vlogo, št. ... z dne 4. 7. 2006.

Sodišče je o zadevi odločilo izven glavne obravnave, v skladu z določbo 1. alinee 2. odstavka 59. člena v zvezi z določbami 104. in 105. člena ZUS-1 (Uradni list RS, št. 105/06).

Med strankama ni spora o tem, da je prvostopenjski davčni organ po tem, ko je tožnika s sklepom dvakrat pozval, naj predloži ustrezno dokumentacijo, izdal odmerno odločbo, ki je temeljila na oceni davčne osnove iz 39. člena ZDavP. Tudi ni sporno, da je prvostopenjski organ v inšpekcijskem postopku pred tem 11. 5. 2001 sestavil zapisnik, na katerega tožnik ni podal pripomb. Zoper odločbo organa prve stopnje je tožnik vložil pritožbo, v kateri je med drugim tudi navedel, da mu je knjigovodkinja B.B. šele 28. 6. 2001 posredovala sporno dokumentacijo. Zato naproša za ponovni pregled dokumentacije za leto 1999 in s tem za ugotovitev realnega stanja. Ni tudi sporno, da je v nadaljevanju prvostopni davčni organ ob sklicevanju na 243. člen ZUP, po prejemu pritožbe dopolnil postopek tako, da je izdelal zapisnik o dodatnih ugotovitvah z dne 6. 11. 2001 in ga posredoval davčnemu zavezancu. V tem postopku je ugotovil, da izpodbijane odločbe ni potrebno nadomestiti z novo, zato je v smislu člena 245. ZUP pritožbo z upravnim spisom posredoval v reševanje davčnemu organu druge stopnje. Kot pravilno opozarja tožnik v tožbi, pa je tožena stranka presojala pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe le v zvezi s postopkom, ki je bil izveden do izdaje prvostopenjske odločbe, glede dopolnjenega postopka in pritožbenih ugovorov v zvezi z njim, pa se v svoji odločbi ni izrekla.

Kot je pravilno ugotovil že drugostopenjski davčni organ, je v danem primeru uporabljiv ZUP/86, saj je tožnik vložil davčno napoved 28. 2. 2000, ZUP/99 pa je pričel veljati s 1. 4. 2000. Po mnenju sodišča je prvostopenjski upravni organ dopolnilni postopek pravilno izvedel, čeprav res s sklicevanjem na ZUP/99, namesto na ZUP/86, kar pa na pravilnost postopka prve stopnje ni vplivalo. Podlago za to, da je izvedel dopolnilni postopek, je imel v 236. členu ZUP/86. Glede na ugotovitve v dopolnilnem postopku, pa tudi ni bilo potrebno, da bi izdal novo odločbo, saj je odmerna odločba na podlagi ocene davčne osnove že obstojala. Zato je v smislu 238. člena ZUP/86 prvostopni davčni organ toženi stranki lahko posredoval celotni upravni spis skupaj z dopolnilnim postopkom.

Dopolnilni postopek ima naravo ugotovitvenega postopka. To pa pomeni, da tudi zanj veljajo vsa določila iz člena 135 in naslednjih oziroma 142. in 143. člena ZUP/86. Organ, ki je pristojen za odločanje, izda na podlagi dejstev, ugotovljenih v postopku odločbo o stvari, ki je predmet postopka (202. člen ZUP/86). Obrazložitev odločbe iz 2. odstavka 209. člena ZUP/86 je sestavljena iz dveh delov. Prvi ali dejanski del vsebuje razložitev ugotovljenega dejanskega stanja, drugi ali pravni del pa navedbo materialnega predpisa ter pravno presojo oziroma sklepanje, ali in koliko se pravice oziroma obveznosti, o katerih je bilo odločeno z dispozitivom, glede na ugotovljeno dejansko stanje skladajo z materialnimi predpisi. Obvezni podatki v obrazložitvi so kratka razložitev zahtevkov strank, ugotovljeno dejansko stanje, razlogi, zaradi katerih ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku strank ter pravni predpisi in razlogi, ki so, glede na ugotovljeno dejansko stanje, narekovali v dispozitivu navedeno odločitev. V smislu 245. člena ZUP/86, se določbe zakona, ki se nanašajo na odločbo, ustrezno uporabljajo tudi za odločbo o pritožbi. Pri tem se morajo v obrazložitvi odločbe druge stopnje presoditi tudi vse pritožbene navedbe. Tako se izkaže, da je bil zapisnik o dodatnih ugotovitvah dne 6. 11. 2001 sicer sestavljen (v davčnih zadevah se ugotovitveni postopek izpelje z izdajo ustreznega zapisnika), vendar v nasprotju z določili ZUP v odločbo tožene stranke ni bil zajet. Tožena stranka bi zato morala v okviru ugotovljenega dejanskega stanja v svojo odločbo zajeti tudi zapisnik o dodatnih ugotovitvah ter ga nato presoditi tako po uradni dolžnosti kot v zvezi s pritožbenimi navedbami tožnika. V nasprotnem primeru postane dopolnilni postopek pravno neupoštevan, torej namenjen zgolj samemu sebi, saj v nobeni odločbi ni zajet. Stranki pa je na ta način odvzeta možnost, da zoper omenjeni postopek kakorkoli ugovarja in s tem zavaruje svoje pravice in pravne koristi.

Sodišče opozarja še na 21. člen ZDavP, ki določa: "Kadar organ druge stopnje ugotovi, da so bile v postopku na prvi stopnji nepopolno ugotovljena dejstva, dopolni postopek in odpravi omenjene pomanjkljivosti bodisi sam, bodisi po organu prve stopnje. Če organ spozna, da je treba na podlagi dejstev, ugotovljenih v dopolnilnem postopku rešiti stvar drugače, stori to sam, ali pa zadevo vrne organu prve stopnje v ponovno odločanje." Tudi iz omenjene določbe torej jasno izhaja, da mora davčni organ dejstva, ugotovljena v dopolnilnem postopku, preveriti in se do njih opredeliti.

Tožnik je nadalje v pritožbi navedel, da je iz prejšnjih let poslovanja razvidno, da niso imeli tako sunkovitih skokov prometa ter da je nizek promet v drugi polovici leta 1999 zgolj posledica uvedbe DDV. S tem je podal ugovor tako glede uporabljene metode ocene davčne osnove, kot glede višine davčne osnove iz 4. odstavka 39. člena ZDavP. Gre za ugovore, ki niso nebistveni in ki jih zato v odločbi, če naj bo zakonita, ni mogoče niti spregledati niti zavrniti zgolj s pavšalnim ugovorom.

Ker obrazložitev odločbe tožene stranke nima take vsebine, kot bi jo glede na povedano morala imeti, sodišče zakonitosti odločbe sploh ne more preizkusiti. S tem, ko tožena stranka ni spoštovala relevantnih pravil postopka, je bistveno kršila pravila upravnega postopka iz 7. točke 2. odstavka 237. člena ZUP.

Ker v postopku pred izdajo upravnega akta po povedanem niso bila spoštovana relevantna pravila postopka, je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 3. točke 1. odstavka 64. člena v zvezi z določbi 104. in 105. člena ZUS-1.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1, v zvezi s 1. odstavkom 107. člena istega zakona.

ZUP (1986) člen 209,  236,  245,  209,  236,  245.  ZDavP člen 21.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.