sodba U 1066/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-10-15

identifikacija davčnega zavezanca - odbitek vstopnega DDV - vračilo zamudnih obresti - DDV

Ključni podatek za identifikacijo davčnega zavezanca je njegova davčna številka, ne pa navedba njegove firme oziroma njegovega sedeža. Osnovnega besedila 7. odstavka 40. člena ZDDV ni mogoče razumeti v smislu določitve prekluzivnega roka za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Pojem davek, ko gre za vračanje ne vključuje tudi obresti, posledično pa po davčnih predpisih ni podlage za vračanje obrestovanih zamudnih obresti. Morebitnega prikrajšanja, ki zato nastane pa na upravno pravnem področju tudi ni mogoče sanirati.

1. Tožbi se ugodi in se odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije, št. ... z dne 28. 2. 2006 odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek. 2. Tožena stranka je tožeči stranki dolžna povrniti stroške postopka v znesku 275,40 EUR z zakonitimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku paricijskega roka dalje do plačila.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tožnika in odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A. št. ... z dne 29. 9. 2001 spremenila v delih, ki se nanašajo na obračun in plačilo zamudnih obresti od zneskov naloženega davka tako, da te začnejo teči z dnem nastopa izvršljivosti, to je 23. 10. 2001 in tečejo do plačila, v ostalem pa je pritožbo zavrnila. S prvostopno odločbo je bil tožniku naložen v plačilo davek na dodano vrednost za mesečna obračunska obdobja od januarja 2000 do decembra 2000 v skupnem znesku 2.046.000,00 SIT ter pripadajoče zamudne obresti za čas od prvih dni zamude do dneva plačila, pri čemer zamudne obresti za čas do 19. 9. 2001 znašajo 444.235,57 SIT. Tožena stranka svojo odločitev utemeljuje z določbami 40. in 34. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, v nadaljevanju ZDDV). Meni, da prvostopni organ tožniku utemeljeno ni priznal odbitka vstopnega DDV po računih, ki so navedeni v tabeli 11 na strani prvostopne odločbe. Ugotovitve prvostopnega organa o pomanjkljivostih navedenih računov in o obdobju prejema računov so nesporne, kar pomeni, da v navedenih primerih vsi predpisani pogoji za odbitek vstopnega DDV niso bili izpolnjeni. V primerih, ko so podatki o firmi prejemnika blaga oziroma storitev na računih (34. člen ZDDV) ne ujemajo s tožnikovo firmo, ni izpolnjen formalni pogoj za odbitek vstopnega DDV po 6. odstavku 40. členu ZDDV. Tožnik bi moral takšne račune zavrniti in od izdajatelja zahtevati njihovo dopolnitev. Račun, ki vsebuje vse predpisane podatke, predstavlja formalen zakonski pogoj za odbitek vstopnega DDV. Pomanjkljivega računa ni mogoče nadomestiti z drugimi dokazili. Zahtevani podatki morajo biti razvidni iz samega računa kot tiste listine, ki je podlaga za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Naknadna poprava oziroma dopolnitev pomanjkljivih računov na odločitev o pravici do vstopnega DDV pa tudi ni relevantna, saj bi predpisani pogoji za odbitek morali biti izpolnjeni takrat, ko je tožnik odbitek uveljavljal. Tožnik se neutemeljeno sklicuje na napako v potrdilu Davčnega urada A. o registraciji zavezanca za DDV. Firma podjetnika po 73. členu Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 do 6/99) vsebuje poleg označbe dejavnosti in morebitnih dodatnih sestavin tudi ime in priimek podjetnika ter skrajšano označbo, da gre za samostojnega podjetnika (s.p.). Ne glede na napako v potrdilu je tožnik dolžan pri poslovanju uporabljati svojo firmo s kakršno je vpisan v register samostojnih podjetnikov. Računi, na katerih ni navedena popolna firma samostojnega podjetnika kot prejemnika računa niso sestavljeni v skladu s 34. členom ZDDV. Neutemeljene so tudi tožnikove navedbe, ki se nanašajo na uveljavljanje odbitka vstopnega DDV v neustreznem davčnem obdobju. Po mnenju tožene stranke prvostopni organ tožniku utemeljeno ni priznal odbitka vstopnega DDV po prejetih računih zap. št. 194 (št. 40015 z dne 10. 2. 2000) in zap. št. 825 (št. 2000.124 z dne 8. 9. 2000), ki ju tožnik ni uveljavljal v davčnih obdobjih, ko je omenjena računa prejel. Zmotno je tožnikovo stališče, da zakon ne določa roka za odbijanje vstopnega DDV in se pri tem tožena stranka sklicuje na določbo 7. odstavka 40. člena ZDDV. Pojasnilo ministrstva za finance, na katerega se med drugim sklicuje tožnik, ni pravni vir niti ni v skladu z uveljavljeno upravno in sodno prakso. Prav tako prvostopni organ tožniku utemeljeno ni priznal dvakratnega odbitka vstopnega DDV po računu zap. št. 702 (št. 40092 z dne 30. 10. 2000), ki ga je tožnik knjižil dvakrat. Tožena stranka pritožbene navedbe zavrne kot neutemeljene, pri čemer tudi pri preizkusu prvostopne odločbe po uradni dolžnosti ni ugotovila nobene bistvene kršitve pravil postopka in nobene kršitve materialnega zakona, zato je pritožbo v preostalem delu (to je, razen v delu, ki se nanaša na zamudne obresti), zavrnila kot neutemeljeno. V delu, v katerem je bilo pritožbi ugodeno, pa se tožena stranka sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS, opr. št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004.

Tožnik vlaga tožbo zoper zavrnilni del izpodbijane odločbe in tožbo vlaga iz razlogov po 1., 2. in 3. točki 1. odstavka 25. člena Zakona o upravnem sporu. Meni, da mu od zneska neupravičeno obračunanih zamudnih obresti v višini 444.235,57 SIT pripadajo zamudne obresti, ki jih tožena stranka ni obračunala. Tožena stranka je bila po uradni dolžnosti dolžna izvršiti odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 in tožeči stranki vrniti znesek neupravičeno plačanih obresti. Ker tožena stranka ni upoštevala roka za vračilo obresti, ki je pričel teči z razveljavitvijo nezakonite določbe Zakona o davčnem postopku, mora tožeči stranki obračunati in plačati zakonite zamudne obresti in sicer od dneva nastanka razveljavitve določbe do dneva izplačila obresti. Tožnik meni, da je tožena stranka napačno uporabila določbo 34. člena ZDDV in takšna praksa nasprotuje praksi sodišča evropske skupnosti, ki skrbi za enotno izvajanje šeste direktive Sveta (77/388/EGS), na kateri temelji tudi ZDDV. Tako določbe Zakona o davčnem postopku kot tudi Zakona o splošnem upravnem postopku zahtevajo od tožene stranke, da v postopku ugotavlja materialno resnico, kar pomeni, da ni pomembno ali je tožeča stranka posedovala račune z vsemi predpisanimi elementi, pomembna je ugotovitev ali so bili v trenutku dobave blaga izpolnjeni vsebinski pogoji za odbitek vstopnega davka, ki pa so zapisani v 40. členu ZDDV. Tožeča stranka ponavlja navedbe, ki se nanašajo na napačno potrdilo davčnega urada glede registracije tožnika za namen DDV. Glede samih pogojev za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV je po mnenju tožeče stranke pomembno ali je imel prejemnik blaga (tožeča stranka) status zavezanca za DDV in ali je bila tožeča stranka v resnici prejemnica blaga ali storitev. V obravnavani zadevi sta bila oba vsebinska pogoja izpolnjena. Kršeno je bilo tudi načelo davčne nevtralnosti, ki pomeni, da mora davčni zavezanec imeti pravico do vračila zaračunanega DDV, če je kupljeno blago uporabil ali ga bo uporabil za namene svoje obdavčljive dejavnosti (1. odstavek 40. člena ZDDV). Nadalje se tožniku zdi nesprejemljiva uporaba 7. odstavka 40. člena ZDDV, saj noben pravni red ne pozna terjatev, ki hipotetično lahko ugasne hkrati z njenim nastankom. V davčni zakonodaji in civilno pravni zakonodaji so določbe o zastaranju terjatve ali obveznosti jasno in nedvomno zapisane. ZDDV takšne določbe nima, oziroma je v času nastanka primera ni imel in zato tožena stranka nima nobene zakonske pravice, da določbo 7. odstavka 40. člena zlorablja v smeri razumevanja zastaranja terjatve do vstopnega davka. Res je, da mnenje ministrstva za finance ne predstavlja pravnega vira, vendar to mnenje edino pravilno razlaga sporno določbo. V pojasnilu je izrecno poudarjeno, da v obdobju prejema računa zavezanec pridobi pravico do odbitka vstopnega davka, v nobenem primeru pa ta določba ne določa prekluzivnega roka. Sklepno sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi zavrnilni del odločbe tožene stranke, da toženi stranki naloži plačilo 2.046.000,00 SIT z zakonitimi zamudnimi obrestmi od 19. 10. 2001 do plačila in zakonitih zamudnih obresti od znesku 444.235,57 SIT od dne 23. 9. 2004 do plačila v 15 dneh, da ne bo izvršbe ter da je tožena stranka dolžna povrniti tožeči stranki stroške tega postopka z zakonitimi zamudnimi obrestmi od dneva izdaje odločbe sodišča prve stopnje do plačila v 15 dneh, da ne bo izvršbe.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo št. ... z dne 11. 5. 2006.

Sodišče je upoštevajoč določbe 2. odstavka 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) o tožbi odločalo na podlagi določb 51. do 72. člena ZUS-1.

Sodišče je glede na spornost računov, ki so navedeni v tabeli na strani 11 prvostopne odločbe toženo stranko dodatno pozvalo, da sporne račune dostavi, saj jih v upravnih spisih, ki jih je tožena stranka poslala skupaj z odgovorom na tožbo ni bilo. Tožena stranka je sporne listine posredovala dne 27. 9. 2007. Tožena stranka in pred njo davčni organ prve stopnje tožniku kot davčnemu zavezancu glede na pregledane račune očitata pet sklopov nepravilnosti. V prvem sklopu sta dva računa, ki nosita številko vknjižbe 194 in 825, pri čemer je tožniku očitano, da odbitka DDV ni pravočasno uveljavljal. Sodišče računa, ki je vknjižen pod številko 194 ne more preveriti, ker ga v upravnih spisih ni. Glede računa knjiženega pod številko 825 je sama ugotovitev tožene stranke, da bi davčni zavezanec DDV lahko odbil v mesecu septembru pravilna, sporno pa je njeno stališče, da je bila pravica uveljavljena prepozno. V drugem sklopu se tožniku očita, da na računih, ki so evidentirani pod vknjižbami številke 70, 215, 692 in 771 ni podatka o statusu davčnega zavezanca, ker manjka s.p., to je kratica za status samostojnega podjetnika. Sodišče ugotavlja, da je na računih, ki jih je tožena stranka posredovala sodišču v dopolnitvi upravnih spisov razvidno, da gre za samostojnega podjetnika, zato sodišče ugotavlja, da je bilo tožniku v tem delu plačilo DDV neupravičeno naloženo. V tretjem sklopu nepravilnosti, to so računi, ki so evidentirani pod vknjižbami številka 16, 41, 48, 140, 148, 161, 262, 675, 345, 350, 374, 379, 380, 427 in 448 pa na nekaterih računih ni pravilnega podatka o prejemniku računa, saj je kot prejemnik naveden A.A. s.p., namesto pravilno davčni zavezanec B.B. s.p.. Tudi po pregledu teh računov, ki jih je tožena stranka naknadno poslala sodišču, sodišče ugotavlja, da iz poslanih računov navedena nepravilnost ni razvidna, saj je na računih vpisan podatek, da je prejemnik računa Avtoprevoznik B.B. s.p.. Tudi ta ukrep je neupravičeno izrečen. V četrtem sklopu tožena stranka očita tožniku, da na računu niso navedeni popolni podatki o izdajatelju računa (knjižen pod številko 47), saj mora po določbi 34. člena ZDDV račun vsebovati tudi podatek o sedežu firme oziroma stalnem bivališču izdajatelja računa. Sodišče te ugotovitve ne more preizkusiti, ker v upravnih spisih ni navedenega računa. V zadnjem sklopu pa tožena stranka očita tožniku, da je bil DDV odbit dvakrat na osnovi istega računa. Tem ugotovitvam tožnik niti ne ugovarja, iz prejetih računov pa je razvidno, da je en račun bil storniran, kar dejansko kaže na to, da je bil DDV dvakrat odbit.

Po povedanem je ukrep v zvezi z doplačilom DDV v tistem delu, ki se nanaša na pomanjkljivosti računov (34. člen ZDDV) po pregledu spornih računov neutemeljen (dejansko stanje), neutemeljen pa je tudi zaradi napačne uporabe materialnega zakona. Po določbi 1. odstavka 34. člena ZDDV mora račun, izdan davčnim zavezancem vsebovati tudi firmo oziroma ime in sedež oziroma stalno prebivališče ter davčno številko davčnega zavezanca (3. točka) ter podatke o vrsti in količini prodanega blaga oziroma opravljenih storitev (5. točka). Pri navedbi firme sedeža ter davčne številke prejemnika blaga oziroma storitev gre za pomembno sestavino računa; gre za podatek o tem, ali je blaga ali storitev sprejel zavezanec za plačilo DDV, ki ima pravico do odbitka vstopnega DDV. Vsak zavezanec za plačilo DDV mora biti registriran pri davčnem organu (58. člen ZDDV). Davčni register se na podlagi 2. odstavka 28. člena Zakona o davčni službi (Ur. l. RS št., 18/96 do 79/01, v nadaljevanju ZDS) vzpostavi na podlagi številke davčnega zavezanca - davčne številke in drugih podatkov o davčnem zavezancu. Po 30. členu ZDS je davčna številka identifikacijski znak, ki označuje davčnega zavezanca, in se uporablja za enotno opredelitev in povezavo podatkov o davčnih evidencah, ki jih vodi davčni organ o davčnem zavezancu. Glede na to je ključni podatek za identifikacijo davčnega zavezanca njegova davčna številka, ne pa navedba njegove firme oziroma njegovega sedeža; pri firmi oziroma sedežu gre torej zgolj za kontrolna podatka (enako tudi Vrhovno sodišče RS v sodbi opr. št. I-Up 36/2003-4). Glede obdobja, v katerem je možno odbijati DDV, je po presoji sodišča razlaga prvostopnega davčnega urada in tožene stranke, da je v 7. odstavku 40. člena ZDDV vsebovan materialni prekluzivni rok, po izteku katerega davčni zavezanec ne more več uveljavljati odbitka vstopnega davka napačna in nima podlage v tej, niti v kateri drugi določbi ZDDV. Iz zakonske določbe mora jasno izhajati, da vsebuje materialni prekluzivni rok za uveljavljanje določene pravice. Iztek takega roka ima namreč za stranko, ki pravice ni uveljavila v roku nepopravljive posledice. 7. odstavek 40. člena je določal, da davčni zavezanec sme odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju, v katerem je prejel račun za njemu opravljen promet blaga in storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago. Takšno besedilo sicer dopušča ozko razlago, da je mogoče vstopni davek odbiti le v obdobju, v katerem je zavezanec prejel račun. Vendar pa ta določba ne določa izrecno, da po preteku tega časa pravice do odbitka vstopnega DDV ni mogoče uveljaviti, kar bi bilo treba, če bi bila ta določba tako mišljena, zaradi pravne varnosti zavezancev nujno izrecno določiti pa to ni določeno. Zato osnovnega besedila 7. odstavka 40. člena ZDDV ni mogoče razumeti v smislu določitve prekluzivnega roka za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Šele z dopolnilno določbo k temu odstavku v ZDDV - B (27. člen ZDDV - B) je bila dana pravica do naknadnega uveljavljanja odbitka vstopnega DDV po izteku obdobja prejema računa. S tem je bila odpravljena nejasnost prvotnega besedila določbe 7. odstavka 40. člena ZDDV in je bil šele s to novelo določen materialni prekluzivni rok za uveljavitev pravice do odbitka vstopnega DDV. Ta novela, ki je kot zadnji stavek dodana osnovnemu besedilu 7. odstavku 40. člena ZDDV se namreč glasi: "če davčni zavezanec ne odbije vstopnega DDV v davčnem obdobju, ko je prejel račun oziroma carinsko deklaracijo, lahko odbije ta znesek vstopnega DDV kadarkoli po tem davčnem obdobju, vendar ne kasneje kot v zadnjem davčnem obdobju koledarskega leta, ki sledi letu, v katerem je pridobil pravico do odbitka vstopnega DDV" (tako tudi Vrhovno sodišče Republike Slovenije v sodbi opr. št. I Up 21/2003).

Ker so po povedanem tožbeni ugovori utemeljeni, je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 2. in 4. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek na podlagi 3. in 4. odstavka istega člena, pri čemer bo tožena stranka v ponovnem postopku upoštevala stališče izraženo v tej sodbi.

Neutemeljen pa je tožbeni ugovor, ki se nanaša na zahtevo za vračilo zakonitih zamudnih obresti od zneska 444.235,57 SIT. Vračanje davka je kot upravna zadeva (stvar) urejena v Zakonu o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01, v nadaljevanju ZDavP). Po določbi 1. odstavka 95. člena ZDavP se davčnemu zavezancu ali komu drugemu, ki je na račun davka, obresti, denarne kazni ali stroškov plačal več, kot je bil dolžan plačati po pravnomočni odločbi, preveč plačani znesek vrne. Po 4. odstavku 95. člena ZDavP pa mu zamudne obresti pripadajo le od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka, kar pomeni, da mu od drugih zneskov, ki so predmet vračanja po 1. odstavku zamudne obresti ne gredo in da pojem davek, ko gre za vračanje ne vključuje tudi obresti, posledično pa po davčnih predpisih ni podlage za vračanje obrestovanih zamudnih obresti. Morebitnega prikrajšanja, ki zato nastane pa na upravno pravnem področju tudi ni mogoče sanirati.

Skladno z določbo 23. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 do 45/06 - odločba US) v zvezi s 1. odstavkom 16. člena istega zakona ter na podlagi 1. odstavka 104. člena ZUS-1 je tožena stranka dolžna poravnati tožeči stranki stroške v višini 275,40 EUR. Ob upoštevanju odvetniške tarife (Uradni list RS, št. 67/03 in 70/03 - popravek) in tarifne številke 30 v skladu z določbo 1. odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 73/07) je sodišče navedene stroške odmerilo kot sledi: 500 točk za sestavo tožbe in 20 % davek v višini 45,90 EUR, kar vse skupaj znaša 275,40 EUR.

ZDavP člen 95,  95/4.  ZDDV člen 34,  40,  40/7.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.