sodba U 138/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-09-23

odbitek vstopnega DDV - predpostavka odbitka - pisna izjava kupca - DDV

Pravila o popravku obračunanega DDV gre razumeti tako, da se nanašajo tudi na primere, ko pogodba po izdaji računa sploh ni realizirana. To smiselno izhaja že iz samega sistema DDV, po katerem se izstopni DDV odmeri na vsaki stopnji v dobavni verigi do končnega kupca in se hkrati pri vsakokratnem prejemniku blaga, ki je davčni zavezanec, uveljavlja odbitek tega davka (kreditna metoda). Predhodno obračunan DDV s strani prodajalca je pogoj za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV pri kupcu. Pri popravku obračunanega DDV gre za obratni postopek. Predhodni popravek vstopnega DDV pri kupcu je pogoj za popravek obračunanega DDV pri prodajalcu. Pri tem pa dejstvo, ali je do dobave tudi dejansko prišlo, ni odločilno. Pomembno je, da je davčni zavezanec v času popravka izstopnega DDV razpolagal s kupčevo pisno izjavo, da je popravil odbitek vstopnega DDV. V nasprotnem niso podane materialno pravne predpostavke za popravek obračunanega DDV.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo št. ... z dne 30. 11. 2005 glede davka od dobička pravnih oseb (računa št. ... in št. ... družbe A.A.A.) in teka zamudnih obresti pritožbi tožeče stranke delno ugodila, v preostanku pa zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada A. št. ... z dne 16. 3. 2001.

V (zavrnilnem) delu, ki je predmet tega upravnega spora, je tožena stranka zavrnila pritožbo zoper tisti del prvostopenjske odločbe, s katerim je prvostopenjski organ tožeči stranki naložil v plačilo 2.148.938,00 SIT z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Prvostopenjski organ je pri tožeči stranki ugotovil nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju DDV. Tožeča stranka je dne 1. 2. 2001 v oddelek kontrole DDV dostavila popravek obračuna DDV-O za november 2000. Popravila je obdavčljive nabave s prvotno izkazanih 351.999.617,00 SIT na 371.384.429,00 SIT, saj je upoštevala nabavo opredmetenih osnovnih sredstev. Kljub temu je tožeča stranka, ki ima status izvoznika, za ta mesec v obračunu DDV izkazovala presežek DDV v višini 64.199.589,00 SIT. Po ugotovitvah prvostopenjskega organa pa tudi popravljeni obračun ni bil pravilen. Tožeča stranka je kot prodajalec dne 31. 8. 2000 izdala račun št. ..., ki se je nanašal na prodajo 100 motornih koles družbi B.B.B., d. o. o., iz B. pri A., v vrednosti 11.310.200,00 SIT in obračunanim DDV po stopnji 19% v znesku 2.148.938,00 SIT. Ker kupec tega blaga ni prejel, saj je bilo po besedah odgovorne osebe pri prodajalcu kasneje prodano drugemu kupcu in izvoženo, je tožeča stranka popravila obračun izstopnega DDV. Dne 21. 11. 2000 je bil izdan nov račun št. ... v isti vrednosti, s katerim je bil storniran predhodni račun z dne 31. 8. 2000, na katerem pa ni navedenega obdobja, v katerem je kupec popravil vstopni DDV. Po navedbah odgovorne osebe kupca pa je slednji od prodajalca šele dne 7. 2. 2001 po faksu prejel račun št. ..., datiran na 22. 11. 2000 s prodajalčevo zahtevo, da ga kupec podpiše in vrne. Na tem računu kupec ni navedel, da je popravil vstopni DDV. Račun št. ... z dne 22. 11. 2000 s kupčevo davčno številko, ki ga je davčnemu organu dostavil prodajalec, vsebuje navedbo, da je kupec popravil vstopni DDV. Račun, ki ga je davčnemu organu dostavil kupec, pa te navedbe ne vsebuje. Po stališču davčnega organa tožeča stranka ni imela pravice popraviti izstopni DDV v novembru 2000, saj se po 10. odstavku 21. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, 17/00, v nadaljevanju ZDDV) in 3. točki 34. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99, 45/99 in 59/99, v nadaljevanju PZDDV) zmanjšanje davčne osnove lahko opravi v tistem davčnem obdobju, v katerem je prodajalec prejel pisno obvestilo kupca, da je ta popravil vstopni DDV.

Poleg omenjene dobave koles z motorjem sta bila predmet prvostopenjske odločbe še davčno nepriznavanje odhodkov za svetovalne storitve A.A.A. iz Velike Britanije (računa št. ... in št. .... z dne 13.11.2000) in obračun DDV za storitve posredovanja delovne sile družbe C.C.C. d.o.o., iz Hrvaške (račun št. .... z dne 7. 11. 2000). Pri tem pa prvostopenjski organ v zvezi s temi (posredovalnimi) storitvami ni priznal niti obračunanega DDV niti pravice do odbitka, tako da na davčno obveznost tožeče stranke prvostopenjska odločba v tem delu ni vplivala. Tožena stranka je prvostopenjsko odločbo odpravila v delu, ki se nanaša na svetovalne storitve družbe A.A.A. in zadevo vrnila prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Pritožbi je ugodila tudi glede zamudnih obresti, skladno z odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, in odločila, da te začnejo teči šele od dne izvršljivosti prvostopenjske odločbe.

Tožeča stranka v dne 19. 1. 2006 vloženi tožbi uveljavlja nepravilno uporabo materialnega prava, saj 19. člen ZDDV določa, da nastane davčna obveznost takrat, ko je dobava blaga opravljena, 10. odstavek 21. člena ZDDV v zvezi s 34. členom PZDDV pa omogoča naknadno znižanje obračunanega davka zaradi naknadno dogovorjenih popustov, kupčeve plačilne nezmožnosti, če je bil nad prejemnikom blaga začet stečajni postopek ali če je bil izvršilni postopek zaradi izterjave terjatve do prejemnika neuspešen. Res je, da 10. odstavek 21. člena ZDDV kot pogoj za popravek DDV določa kupčevo sporočilo o znižanju vstopnega DDV. Vendar pa se tudi v tem primeru ne more spregledati 19. člena ZDDV, po katerem davčna obveznost nastane šele ob dobavi blaga. Do dobave blaga pa v danem primeru ni prišlo, zato tudi davčna obveznost ni mogla nastati.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa ni priglasilo udeležbe v postopku.

Sodišče se strinja z razlogi izpodbijane odločbe in se na podlagi 2. odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje. Glede na tožbene navedbe pa ob tem dodaja sledeče.

Glede nastanka davčne obveznosti po splošnem pravilu 1. odstavka 19. člena ZDDV slednja nastane z dobavo blaga. Vendar se po določbi 2. odstavka 19. člena ZDDV šteje, da je blago dobavljeno takrat, ko je izdan račun. Tožbena navedba, da se po 19. členu ZDDV za nastanek davčne obveznosti zahteva, da je opravljena dobava blaga, torej ne upošteva določbe 2. odstavka tega člena.

Pravilno je stališče davčnih organov, da bi tožeča stranka obračun DDV lahko popravila samo v primeru izpolnjevanja materialnih predpostavk po 10. odstavku 21. člena ZDDV in 34. členu PZDDV. Omenjena pravila o popravku obračunanega DDV gre razumeti tako, da se nanašajo tudi na primere, ko pogodba po izdaji računa sploh ni realizirana. To smiselno izhaja že iz samega sistema DDV, po katerem se izstopni DDV odmeri na vsaki stopnji v dobavni verigi do končnega kupca in se hkrati pri vsakokratnem prejemniku blaga, ki je davčni zavezanec, uveljavlja odbitek tega davka (kreditna metoda). Predhodno obračunan DDV s strani prodajalca je pogoj za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV pri kupcu. Pri popravku obračunanega DDV gre za obratni postopek. Predhodni popravek vstopnega DDV pri kupcu je pogoj za popravek obračunanega DDV pri prodajalcu. Pri tem pa dejstvo, ali je do dobave tudi dejansko prišlo, ni odločilno. Če namreč v pravnem prometu pride do izdaje računa, na katerem je obračunan DDV, lahko tak račun služi prejemniku kot podlaga za odbitek DDV. Če pride do popravka izstopnega DDV, ne da bi hkrati prišlo do popravka odbitka vstopnega DDV pri kupcu, se za omenjeni znesek neupravičeno zmanjšajo proračunski prihodki. Zato vprašanje, ali je dejansko prišlo do dobave blaga po 1. odstavku 19. člena ZDDV, pri uresničevanju pravice do popravka ni bistveno. Pomembno je, da je davčni zavezanec v času popravka izstopnega DDV razpolagal s kupčevo pisno izjavo, da je popravil odbitek vstopnega DDV. V nasprotnem niso podane materialno pravne predpostavke za popravek obračunanega DDV. Tako tudi sodba tukajšnjega sodišča št. U 2400/2005 z dne 24. 9. 2007.

Ker je v izpodbijanem delu, ki je predmet tega upravnega spora, odločba tožene stranke pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku njene izdaje ni ugotovilo kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena v zvezi s prehodno določbo 2. odstavka 105. člena ZUS-1.

Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1, ker je dejansko stanje med strankama nesporno v delu, bistvenem za odločitev sodišča.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1 v zvezi s prehodno določbo 107. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.