sodba U 795/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-05-30

davčno priznan odhodek - popravek vrednosti terjatve - davek od dobička pravnih oseb

Na podlagi določb Slovenskih računovodskih standardov, predvsem SRS 5, je po presoji sodišča tudi utemeljenost oblikovanja popravka vrednosti terjatev, ki je pogoj za davčno priznanje na tej podlagi vračunanih stroškov poslovanja, treba dokazati z listinami, ki dvomljivost ali spornost terjatev (verjetno) izkazujejo. SRS/93, drugače kot SRS/2001 (18.55), domneve, po kateri je dvom o plačilu obresti utemeljen, dokler ni plačana glavnica, niso določali. Stališče tožene stranke, da je bilo oblikovanje popravkov vrednosti terjatev iz naslova obračunanih obresti po relevantnih določbah SRS vezano na listinsko utemeljitev, je zato pravilno.

Tožba se zavrne. Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tožeče stranke, prvostopno odločbo Davčnega urada A v točki I.1. spremenila tako, da se tožeči stranki davek od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 34.621.567,53 SIT nalaga v plačilo s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, obračunanimi od dneva izvršljivosti odločbe do plačila, odločbo v točkah I.2. in I.4. odpravila, v točki I.3. pa odločbo odpravila in vrnila prvostopnemu organu v ponovno odločanje. V preostalem je pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. Spremembo odločbe v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti, utemeljuje z odločbo Ustavnega sodišča o ugotovljeni neustavnosti Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 109/04 z dne 8. 10. 2004). V obrazložitvi zavrnilnega dela svoje odločbe tožena stranka odločitev prvostopnega organa potrjuje kot pravilno in skladno z zakonom. Glede stroškov storitev, izkazanih v razmerju do družbe CCC d.o.o., enako kot davčni organ prve stopnje, ugotavlja, da nobena od predloženih listin niti posredno ne izpričuje poslovnega dogodka med tožnikom in navedeno družbo, ki bi bil podlaga za sporni strošek. Edini dokument, ki izkazuje razmerje med njima, je dogovor o poravnavi medsebojnih obveznosti z dne 19. 6. 1998, ki pa sam po sebi ne dokazuje utemeljenosti terjatve družbe CCC d.o.o. do tožeče stranke, pač pa določa le način poravnave, ki je bila delno izvedena s sporno terjatvijo. Ker sporni strošek ni utemeljen z verodostojnimi knjigovodskimi listinami v smislu, kot jih opredeljujejo SRS 21, je odločitev, da se stroške davčno ne prizna, utemeljena. Na navedeni podlagi je utemeljena tudi odločitev glede stroškov storitev, ki naj bi nastali v razmerju do družbe BBB d.o.o.. Predložene listine - računi in pogodba o poslovnem sodelovanju, v katerih so na splošno opisane storitve, ki naj bi jih podjetje BBB d.o.o., brez dokumentirane izpolnitve obveznosti s strani izvajalca uslug, ne predstavljajo zadostne podlage za davčno priznanje knjiženih odhodkov. Tožnik je v postopku sicer predložil še "Specifikacijo za obračun učinkov po pogodbi o poslovnem sodelovanju na področju vnovčevanja in odkupa terjatev za leto 1998", vendar pa tudi ta po presoji tožene stranke ne predstavlja zadostne verodostojne podlage oziroma dokaza o dejansko nastalem strošku, saj ne izkazuje najpomembnejših podatkov, kot so vrednost posameznih storitev, kraj in čas posameznih storitev, oseb, ki so pri tem sodelovale, ipd. - Odločitev glede popravkov vrednosti terjatev tožena stranka utemeljuje z določbami SRS 5.5 in 5.8, po katerih se terjatve vseh vrst v začetku izkazujejo z zneski, ki izhajajo iz ustreznih listin, ob predpostavki, da bodo tudi poplačani. Prvotno nastale terjatve se kasneje lahko neposredno povečajo ali pa zunaj prejetega plačila ali drugačne poravnave tudi zmanjšajo za vsak znesek, za katerega obstaja utemeljitev, da ne bo poravnan. Terjatve, za katere obstaja domneva, da ne bodo poravnane v rednem roku, ali ki niso poravnane v rednem roku, je treba izkazati kot dvomljive ali sporne. Potrebni odpis posamezne terjatve se tedaj, ko je utemeljen z ustrezno listino, pokrije v breme tako vzpostavljenega popravka vrednosti. Utemeljenost oblikovanja popravka vrednosti terjatev je na podlagi navedenih določb SRS 5 treba dokazati z listinami, ki dvomljivost ali spornost terjatev izkazujejo. Zgolj ocenjena možnost, da je terjatev dvomljiva, ker je zoper direktorja dolžnika tekel kazenski postopek in ker terjatev že tri leta ni bila plačana, po presoji tožene stranke ni zadostna. Da bi terjatev priznali za dvomljivo, mora tožnik dokumentirano dokazati, da je že opravil določena dejanja v smeri izterjave dolgovanega zneska. K izterjavi bi moral pristopiti resno, eventualno tudi preko sodišča. V tem smislu je razumeti SRS 5.5., da se terjatve zmanjšajo za znesek, za katerega obstaja utemeljitev, da ne bo poravnan. Tožnik je sicer predložil še nekatere listine - dopis Agencije RS za plačilni promet s strukturo datoteke, iz katerih izhaja podatek o blokadi žiro računa dolžnika, vendar iz vsebine dopisa Agencije izhaja, da je bil ta dopis lahko izdan šele po mesecu avgustu 1999 (čeprav je datiran na 17. 9. 1998), saj se vsebina dopisa izrecno nanaša na podatke o blokadi v mesecu avgustu 1999. Zaradi tega obstaja po presoji tožene stranke sum, da je bil tudi predlog direktorja za oblikovanje popravkov vrednosti (z dne 19. 2. 1999), v katerem se sklicuje na navedeni dopis Agencije, dejansko napravljen naknadno. Z dopisom Agencije RS za plačilni promet z dne 16. 5. 2000 (iz katerega izhaja, da je družba DDD d.o.o. predložila neizpolnjene računovodske obrazce) pa tožnik na dan vzpostavitve popravka vrednosti terjatev (31. 12. 1998) sploh še ni razpolagal. - Tožnik je knjiženje oziroma obračunavanje obresti od prevzetih terjatev do družbe DDD d.o.o. v poslovnih knjigah za leto 1998 opustil v nasprotju z določbami SRS 5 in 18. Terjatve se izkazujejo v zneskih, ki izhajajo iz ustreznih listin, ob predpostavki, da bodo plačani. Terjatve, za katere obstaja domneva, da ne bodo poravnane v rednem roku, ali ki niso poravnane v rednem roku, je treba izkazati kot dvomljive ali sporne (SRS 5.7). Prihodke od financiranja sestavljajo dobljene obresti, če ne obstaja utemeljen dvom glede njihove velikosti, zapadlosti in plačljivosti (18.3). Iz navedenega sledi, da se v primeru dvoma o plačljivosti prihodkov od financiranja, ob obračunu njihovo pripoznanje odloži, pri čemer se tako odloženi prihodki izkazujejo na kontih popravkov vrednosti ustreznih terjatev. Tožnik bi torej, po presoji tožene stranke, moral obresti na posojilo nedvomno obračunati in jih na koncu leta, na podlagi ustrezne listine, izkazati kot dvomljive in zanje oblikovati popravke vrednosti. Ker je obresti enostavno prenehal obračunavati, je dejansko odpisal del terjatev, ne da bi pred tem za to oblikoval ustrezne popravke vrednosti in tudi brez ustrezne dokumentacije. Iz SRS (5.9) izhaja, da mora biti odpis terjatev utemeljen z ustrezno listino. Kaj je v takšnem primeru dokaz SRS sicer res ne prepisujejo, vsekakor pa iz SRS izhaja, da mora biti izkazano, da je terjatev neizterljiva. Takšen dokaz je lahko torej sklep sodišča o neizterljivosti ali sklep o stečaju ipd. Tožnik je pritožbi sicer predložil sklep o začetku stečajnega postopka nad dolžnikom, vendar se le-ta nanaša na leto 2000, kar pomeni, da tožnik za odpis (zapadlih) obresti v letu 1998 še ni imel podlage. Ker je prvostopni organ po presoji tožene stranke skrbno in izčrpno presodil vse predložene dokaze in se do njih tudi jasno opredelil, tožena stranka pritožbeni ugovor kršitve načela materialne resnice in proste presoje dokazov zavrne kot neutemeljen. S sklicevanjem na 9. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 34/96) zavrne tudi ugovor nedopustnega utemeljevanja davčne odločbe z določbami SRS. Opustitev seznanitve tožnika s pravico do zastopanja v smislu 18. člena Zakona o davčni službi (Uradni list RS, št. 18/96) pa ob ugotovitvi, da je tožnik pravico do pooblaščenca v postopku izkoristil, oceni kot nebistveno.

Tožeča stranka tožbo, vloženo zaradi molka tožene stranke o vloženi pritožbi in kasneje dvakrat dopolnjeno, prvič s sklicevanjem na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-251/00 (Uradni list RS, št. 50/2002) in drugič s sklicevanjem na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-356/02-14, po odločitvi o pritožbi z izjavo razširja na zavrnilni del izpodbijane odločbe. Prvostopni organ svojo odločitev utemeljuje z 12. členom ZDDPO. Tožena stranka ob reševanju pritožbe odločbe ne odpravi, čeprav bi to, skladno z odločbo Ustavnega sodišča št. U-I- 251/00-17 z dne 23. 5. 2002, morala storiti. Morala pa bi odločbo odpraviti že zato, ker v nasprotju s procesnim zakonom prvostopni organ ne pojasni, ali njegova odločitev temelji na prvem ali na drugem odstavku 12. člena ZDDPO. - Odločba prvostopnega organa in izpodbijana odločba temeljita izključno na določbah SRS, ne pa tudi na določbah zakona ali drugega veljavnega predpisa. Ker SRS niso zakonski niti podzakonski predpis, ampak strokovna pravila (odločba Ustavnega sodišča št. U-I-251/00-17 z dne 23. 5. 2002), davčnemu zavezancu v postopku inšpiciranja pravilnosti in pravočasnosti plačevanja davkov ni mogoče naložiti plačila davčnih obveznosti, če davčni organ ugotovi s standardi neskladno ravnanje, razen če za naložitev obveznosti hkrati ostaja pravna podlaga v veljavnem zakonskem ali podzakonskem predpisu. Tožeča stranka v celoti vztraja pri dosedanjih navedbah, tudi tistih v davčnem postopku, v zvezi z razlogi tožene stranke pa še navaja: Glede računa CCC d.o.o. za znesek 23.863.833,00 SIT: da odločitev temelji na določbi 12. člena ZDDPO in jo je zato, glede na že navedeno, treba odpraviti, sicer pa je bil tožeči stranki izdan račun na podlagi opravljene storitve, tožeča stranka ga je plačala, ker je storitev bila opravljena. Predpis, ki bi zahteval še dodatno podlago, po njenem védenju ne obstaja. Glede stroškov svetovalnih storitev družbe BBB d.o.o. za znesek 13.168.084,50 SIT: da je BBB d.o.o. izdal račune za opravljene storitve v ustrezni višini, zaradi česar jih je tudi plačala. Glede popravkov vrednosti terjatev in obračunavanja obresti: da je ravnala pravilno. Noben pravni predpis je ne zavezuje voditi pravne spore in si nakopati dodatne visoke stroške za sodne takse in zastopanje v sodnih postopkih, za katere je bilo očitno, da bodo neuspešni glede na informacije, ki jih je tožeča stranka imela o dolžniku DDD d.o.o.. Kako je do informacij o insolventnosti in nemožnosti poplačila, tudi v primeru sprožitve sodnih postopkov, prišla, ni bistveno. Predložila je dokaze, da je do informacij prišla preko povezane družbe EEE d.o.o. in da je šlo za uradne informacije o družbi DDD d.o.o., njenem ustanovitelju in direktorju. Bistveno je, da so informacije bile pravilne in s tem pravilna njena ocena o nemožnosti izterjave. Vsako drugačno ravnanje bi bilo za tožečo stranko negospodarno in škodljivo. Prilaga dokaz, da je bil stečajni postopek nad dolžnikom DDD d.o.o. zaključen že 11. 7. 2000 na podlagi 2. odstavka 99. člena ZPPSL, ker premoženje dolžnika ni zadoščalo niti za stroške stečajnega postopka. Predlaga, da sodišče v zadevi zaradi izvedbe predlaganih dokazov razpiše glavno obravnavo in odloči tako, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo v delu, po katerem se prvostopna odločba v točki I.1 spremeni ter v zavrnilnem delu, odpravi, odpravi prvostopno odločbo v točki I.1 in II, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov upravnega spora z zakonskimi zamudnimi obrestmi od izdaje sodne odločbe o stroških, do plačila. Na glavni obravnavi opozarja še na odločbo Ustavnega sodišča o razveljavitvi prehodne določbe OZ o teku zamudnih obresti, ki sedaj tudi za obveznosti, nastale pred uveljavitvijo OZ, prenehajo teči, ko dosežejo glavnico.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije je udeležbo v postopku prijavilo z vlogo št. ... z dne 23. 3. 2004.

Po odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 (Uradni list RS, št. 50/02) Slovenski računovodski standardi niso bili v neskladju z Ustavo. Kot izhaja iz 16. točke obrazložitve te odločbe, so bili po presoji Ustavnega sodišča objavljeni na način, ki izpolnjuje zahteve iz 154. člena Ustave. Na tej podlagi sodišče zavrača ugovor, da je prvostopni organ s sklicevanjem na SRS kršil materialni zakon. Na enak pritožbeni ugovor pravilno odgovori že tožena stranka s sklicevanjem na določbe 9. člena ZDDPO, ki priznavanje prihodkov in odhodkov vežejo na njihovo skladnost z določbami standardov. Določbe ZDDPO, ki se na računovodske standarde sklicujejo, pa po oceni Ustavnega sodišča tudi niso (bile) v nasprotju z določbo 147. člena Ustave oziroma z zahtevo, da mora biti davčna obveznost z zakonom določena in predvidljiva. - Neutemeljen je po presoji sodišča tudi ugovor kršitve materialnega zakona, ker je prvostopni organ svojo odločitev oprl (tudi) na določbe 12. člena ZDDPO. Da odločitev utemeljuje s 1. odstavkom tega člena, čeprav odstavka ne navaja, jasno izhaja iz razlogov, ki jih navaja v obrazložitvi. Določba je bila z odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-251/00-17 z dne 23. 5. 2002 (Uradni list RS, št. 50/02) sicer razveljavljena, vendar z odložnim učinkovanjem. Pred učinkovanjem razveljavitve (31. 12. 2002) je določba prenehala veljati z uveljavitvijo Zakona s spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO-C, Uradni list RS, št. 108/02), zato po presoji sodišča do razveljavitve in s tem do pravnih posledic razveljavitve 12. člena ZDDPO, na podlagi 44. člena Zakona o ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94, 64/01), ni prišlo. Sicer pa tožena stranka odločitev potrjuje s sklicevanjem na določbe SRS 21, torej vsebinsko na podlagi 11. člena ZDDPO in ne na podlagi ustavno sporne določbe 1. odstavka 12. člena istega zakona.

Po določbi 11. člena ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Po določilu SRS 21.12 je knjigovodska listina pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka, po standardu 21.5 pa mora med drugim vsebovati opis poslovnega dogodka z natančno predstavitvijo njegove vsebine. Knjigovodska listina je verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka (SRS 21.9.). Verodostojne knjigovodske listine so po navedenih določbah predpisano sredstvo dokazovanja nastanka, vsebine in obsega poslovnega dogodka. Na navedeni podlagi tudi po presoji sodišča obravnavani računi ter listine, ki jih je v postopku predložila tožeča stranka, glede na svojo vsebino, kot neverodostojne knjigovodske listine ne predstavljajo podlage za davčno priznanje knjiženih odhodkov za izterjavo terjatev in finančne storitve. Sodišče se strinja z razlogi, ki jih za odločitev v tem delu navaja tožena stranka ter s presojo vpogledanih listin. Iz tožbe pa sledi, da tožeča stranka pomanjkljive listinske podlage niti ne prereka. Njenemu stališču, da je odločitev nepravilna, ker temelji na SRS, ne pa na določbah zakona, pa iz že navedenih razlogov, ni mogoče slediti.

Glede popravka vrednosti terjatve do družbe DDD d.o.o. tudi v upravnem sporu ostaja sporno, ali je ob upoštevanju določb SRS 5, 6 in 18 tudi utemeljenost oblikovanja popravkov vrednosti terjatev oziroma kratkoročnih finančnih naložb potrebno izkazovati z ustreznimi listinami in vprašanje pravilnosti presoje listin, s katerimi je tožeča stranka utemeljevala domnevo, da terjatve ne bodo poravnane.

Na podlagi določb Slovenskih računovodskih standardov, predvsem SRS 5, na katerega se sklicuje tožena stranka, je po presoji sodišča tudi utemeljenost oblikovanja popravka vrednosti terjatev, ki je pogoj za davčno priznanje na tej podlagi vračunanih stroškov poslovanja, treba dokazati z listinami, ki dvomljivost ali spornost terjatev (verjetno) izkazujejo. Stališče tožeče stranke, da za oblikovanje popravka vrednosti terjatev zadošča zgolj ocenjena možnost, da je terjatev sporna ali dvomljiva, ker ne bo plačana v celoti oziroma v določenem roku, zato ni utemeljeno. Se pa listine, s katerimi se izkazuje utemeljenost oblikovanja popravkov vrednosti terjatev razlikujejo od tistih, ki utemeljujejo njihov dokončen odpis, saj za popravek vrednosti zadošča izkaz verjetnosti. Okoliščine, ki kažejo na dvomljivost ali spornost terjatve morajo obstajati in biti ustrezno izkazane v času oblikovanja popravka vrednosti terjatev. Po presoji sodišča bi sicer listine, ki jih je v postopku predložila tožeča stranka, lahko kazale na utemeljenost presoje terjatev kot dvomljivih že v letu 1998, kolikor bi tožeča stranka z njimi hkrati izkazala spremembe v možnosti poplačila terjatve v času po njenem (odplačnem) prevzemu in če bi se iz razlogov, ki jih navaja tožena stranka utemeljeno ne zastavilo vprašanje verodostojnosti (naknadne sestavitve) samega predloga za oblikovanje popravkov vrednosti z dne 19. 2. 1999 kot podlage za knjiženje.

Glede obračunavanja obresti pa med strankama tudi ni spora o tem, da tožeča stranka obresti od prevzetih terjatev do družbe DDD d.o.o. v poslovnih knjigah za leto 1998 ni izkazala. Sporno je, ali je bilo njeno ravnanje skladno z določbami SRS. Sodišče se strinja s stališčem tožene stranke, da bi tožeča stranka obresti na posojilo morala obračunati in jih na koncu leta, v primeru dvoma o plačljivosti prihodkov od financiranja, izkazati kot dvomljive in zanje oblikovati popravke vrednosti. Zastavlja se vprašanje utemeljenosti zahteve po listinskem izkazu utemeljenosti dvoma v plačljivost. SRS/93, drugače kot SRS/2001 (18.55), domneve, po kateri je dvom o plačilu obresti utemeljen, dokler ni plačana glavnica, niso določali. Stališče tožene stranke, da je bilo oblikovanje popravkov vrednosti terjatev iz naslova obračunanih obresti po relevantnih določbah SRS vezano na listinsko utemeljitev, je zato pravilno. V zadevi ni sporno, da je tožeča stranka z opustitvijo obračunavanja in knjiženja obresti dejansko povzročila položaj, ki je enak tistemu ob dokončnem odpisu terjatev. Ob nesporni ugotovitvi, da so se pogoji za odpis terjatev stekli šele v letu 2000 ter že navedenemu stališču, da tožeča stranka pogojev za oblikovanje popravkov vrednosti terjatev ob njihovem oblikovanju ni izpolnila, pa je tudi po presoji sodišča odločitev, da se tožeči stranki davčna osnova za leto 1998 za neizkazane prihodke od financiranja poveča, pravilna.

V delu, ki se nanaša na obračun in plačilo zamudnih obresti je odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 pri svoji odločitvi pravilno upoštevala že tožena stranka. Razveljavitev prehodne določbe OZ po odločbi Ustavnega sodišča, na katero se sklicuje tožeča stranka, pa na odločitev o višini zamudnih obresti v obravnavani - davčni zadevi, že zato, ker ne spreminja pravne podlage naloženih zamudnih obresti, ne more vplivati.

Ker je po navedenem sodišče ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen, izpodbijana odločba pa je pravilna in skladna z zakonom, je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00).

Odločitev o stroških temelji na določbi 154. člena ZPP, ki se v upravnem sporu, po odločbi Ustavnega sodišča, št. U-I-68/04-14 z dne 6. 4. 2006 (Uradni list Rs, št. 45/06) v zvezi s 16. členom ZUS primerno uporablja tudi za odločanje o stroških v upravnem sporu, katerega predmet je presoja zakonitosti izpodbijanega akta.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.