sodba in sklep I U 259/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-11-10

DDV - vstopni DDV - pravica do odbitka vstopnega DDV - zloraba pravic - navidezni posel

V skladu s 1. odstavkom 40. člena ZDDV nastane pravica do odbitka vstopnega DDV v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV. Davčni zavezanec sme odbiti vstopni DDV ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga ali storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago.

Po določilih 3. odstavka 74. člena ZDavP-2  navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje. Učinek navideznih poslov je tak, kot da jih ne bi bilo.

Tožba se v delu, v katerem je bilo pritožbi zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. … z dne 16. 6. 2008 ugodeno, zavrže.

Tožba zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. … z dne 16. 6. 2008 se v delu, ki se nanaša na I.1 točko izreka (št. računa 386/2005 z dne 2. 12. 2005 in št. računa 391/2005 z dne 29. 12. 2005) in posledično zamudne obresti pod točko I.2 izreka, zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Davčni urad A. je tožeči stranki pod točko I.1 izreka odmeril davek na dodano vrednost (DDV) v obdobju od 1. 10. 2005 do 31. 12. 2005 v znesku 45.777,00 EUR, pod točko I.2 izreka pripadajoče obresti od DDV iz točke I.1 tega izreka v skupnem znesku 4.077,60 EUR, obračunane od prvega dne zamude plačila do 16. 6. 2008, pod točko I.3 razliko davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005 od osnove 20.238,69 EUR po stopnji 25 % v višini 5.059,67 EUR in v točki I.4 pripadajoče obresti od davka od dohodkov pravnih oseb iz I.3 točke izreka v skupnem znesku 360,97 EUR, obračunane od prvega dne zamude plačila do 16. 6. 2008.

V obrazložitvi organ prve stopnje navaja, da je organ prve stopnje pri tožeči stranki opravil davčni inšpekcijski nadzor DDV za obdobje od 1. 7. 2005 do 30. 6. 2007 – določeni podatki in davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005 – določeni podatki. Davčni inšpekcijski nadzor je bil začet dne 19. 2. 2008, z vročitvijo sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru št. … z dne 15. 2. 2008. O ugotovitvah je davčni organ sestavil zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru št. … z dne 20. 5. 2008, ki je bil zavezancu vročen dne 21. 5. 2008. Na ugotovitve v zapisniku o davčnem inšpekcijskem nadzoru tožeča stranka ni podala pripomb. V davčnem inšpekcijskem nadzoru je bila inšpicirana kupoprodajna pogodba z dne 24. 1. 2005, kupoprodajna predpogodba z dne 11. 3. 2005, pogodba z dne 11. 3. 2005, kupoprodajna pogodba z dne 12. 10. 2005, pogodba z dne 25. 10. 2005, prejeta računa št. 386/2005 z dne 2. 12. 2005 in 391/2005 z dne 29. 12. 2005, sklep z dne 29. 5. 2007, kartice glavne knjige za leto 2005, bruto bilanca za leto 2005, obračun davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2005.

Organ prve stopnje v obrazložitvi navaja, da sta tožeča stranka in B. d.o.o. dne 24. 1. 2005 sklenila kupoprodajno pogodbo s C. d.o.o. za nakup nepremičnine parc. št. 1498/1 k.o. …, barjanski travnik v izmeri 3025 m². Dne 11. 3. 2005 so tožeča stranka in B. d.o.o. (kot prodajalca) in Č. d.o.o. (kot kupec) sklenili kupoprodajno predpogodbo. Istega dne (11. 3. 2005) sta Č. d.o.o. (kot naročnik) in tožeča stranka (kot izvajalec) sklenila pogodbo o izdelavi projektno-tehnične dokumentacije, komunalnem prispevku in vodenju upravnega postopka za pridobitev gradbenega dovoljenja za štiri stanovanjske dvojčke (cena storitve 35.700.000,00 SIT). Odločba o komunalnem prispevku je bila izdana dne 6. 7. 2005 na ime tožeče stranke, gradbeno dovoljenje pa je bilo izdano dne 29. 9. 2005 na ime tožeče stranke in B. d.o.o. Dne 12. 10. 2005 je bila sklenjena kupoprodajna pogodba med tožečo stranko in B. d.o.o. (kot prodajalcema) ter Č. d.o.o. (kot kupcem). Dne 25. 10. 2005 pa je tožeča stranka kot izvajalka sklenila enako Pogodbo o izdelavi projektno-tehnične dokumentacije, komunalnem prispevku in vodenju upravnega postopka za pridobitev gradbenega dovoljenja z naročnikom D. d.o.o. (cena storitve 60.000.000,00 SIT). Računa št. 386/2005 z dne 2. 12. 2005 (znesek 29.736.000,00 SIT) in 391/2005 z dne 29. 12. 2005 (znesek 30.264.000,00 SIT), v katerem je bila zaračunana provizija in vodenje projekta s projektno dokumentacijo šestih stanovanjih dvojčkov na parc. št. 1498/1 k.o. …, pa je tožeči stranki izdala družba D. d.o.o.  Organ prve stopnje je po pregledu računov izdanih s strani D. d.o.o. podvomil v njuno verodostojnost. V zvezi s tem, je organ prve stopnje iz uradnih evidenc, s katerimi razpolaga, ugotovil, da je D. d.o.o. „univerzalno - vsestransko“ podjetje, ki opravlja različne dejavnosti, kljub temu, da je v osnovi registrirano za posredovanje pri prodaji živil, pijač in tobačnih izdelkov, delavcev ne zaposluje, svojo dejavnost pa opravlja po celotni Sloveniji. Iz pregleda vseh petih transakcijskih računov, preko katerih je poslovala družba D. d.o.o. ni bilo razvidno, da bi preko transakcijskih računov poravnala obveznosti do svojih dobaviteljev oziroma podizvajalcev. Iz pogodbe z dne 25. 10. 2005 je razvidno, da je tožeča stranka izvajalec in D. d.o.o. naročnik, kar pomeni, da bi morala storitve opraviti tožeča stranka in za opravljene storitve izstaviti račun D. d.o.o. in ne obratno. V skladu z določili 1. odstavka 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 in nasl., v nadaljevanju ZDDV) nastane pravica do odbitka vstopnega DDV v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV. Davčni zavezanec sme odbiti vstopni DDV ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago. Prvi odstavek 19. člena ZDDV določa, da nastane obdavčljiv dogodek in s tem obveznost obračuna DDV, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene. Po določilu 3. odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2) navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje. Torej je davčni učinek pri teh poslih tak, kot da jih sploh ne bi bilo. Sodna praksa sodišča Evropskih skupnosti in sodb sodišča (C-255/02, C-439/04 in C-440/04) navaja, da se pravica do odbitka DDV lahko zavrne, kadar se ugotovi, da se je ta pravica uveljavila z goljufijo ali zlorabo. Če davčna uprava ugotovi, da je bila pravica do odbitka izvedena z goljufijo, je pooblaščena, da z učinkom za nazaj zahteva vračilo odbitnih zneskov, in dalje je naloga nacionalnega sodišča, da zavrne pravico do odbitka, če se ugotovi glede na objektivne elemente, da se je pravica uveljavljala z goljufijo. Prav tako je treba davčnega zavezanca, ki je vedel ali bi moral vedeti, da z naročilom storitev navideznih transakcij, ki so del utaje DDV, za potrebe Šeste direktive o DDV obravnavati, kot da je sodeloval pri tej utaji in to ne glede na to, ali ima od takih transakcij dobiček ali ne. Dejansko v takem položaju pomaga storilcem goljufije in postane sostorilec. V primeru goljufije je sodišče v Evropski skupnosti odločilo, da je potrebno Šesto Direktivo o DDV razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni davek na dodano vrednost, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo. Kadar se ugotovi obstoj zlorabe, je treba transakcije, vpletene v zlorabo, ponovno opredeliti, tako da se vzpostavi položaj, kot bi obstajal, če ne bi bilo transakcij, ki pomenijo navedeno zlorabo. Na podlagi navedenega je organ prve stopnje zaključil, da je tožeča stranka vedela oziroma bi morala in mogla vedeti, da gre za navidezen posel, saj je z D. d.o.o. sklenil pogodbo, v kateri nastopa D. d.o.o. kot naročnik storitve, tožeča stranka (zavezanec za davek) pa kot izvajalec storitve, račune za opravljene storitve pa ni izdala tožeča stranka, ampak D. d.o.o.  Prav tako je bila pogodba za opravljene storitve sklenjena po tem, ko so bile že vse storitve opravljene, in sicer s strani tožeče stranke – pridobitev gradbenega dovoljenja, plačilo komunalnega prispevka. Ker iz predložene dokumentacije ni razvidno, da bi družba D. d.o.o. tožeči stranki opravila kakršnekoli storitve, niso izpolnjeni pogoji za odbitek vstopnega DDV v višini 10.000.000,00 SIT.

Prav tako je tožeča stranka v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb izkazala prenizke prihodke in posledično obračunala premalo DDV v znesku 970.000,00 SIT. Organ prve stopnje je po pregledu dokumentacije (računov, pogodb, odločbe o odmeri komunalnega prispevka) ugotovil, da je tožeča stranka med odhodki izkazovala 100% vrednost stroškov oziroma odhodkov storitev, ki so se nanašale na izgradnjo šestih stanovanjskih dvojčkov. Tožeča stranka bi morala glede na to, da je bila lastnica 1/3 nepremične in je med stroški oziroma odhodki storitev izkazovala 100% vrednosti opravljenih storitev, ki so se nanašale na izgradnjo šestih stanovanjskih dvojčkov, 2/3 stroškov „prefakturirati“ in jih posledično izkazati med prihodki. Tožeča stranka je lahko svoj del nepremičnine (1/3) prodala le pod pogojem, da je izpolnila s kupoprodajno pogodbo določene pogoje (opraviti vse storitve povezane s pridobitvijo gradbenega dovoljenja). Po izjavi direktorja tožeče stranke je bil le-ta z direktorjem B. d.o.o., ki je bi 2/3 lastnik nepremičnine, dogovorjen, da vse stroške povezane s pridobitvijo gradbenega dovoljenja, evidentira v svojih poslovnih knjigah. Del stroškov je tožeča stranka „prefakturirala“ in izkazala med prihodki, del stroškov pa ne, zato so bili prihodki v obračunu davka od dohodka pravnih oseb za leto 2005, prenizko izkazani. Tožeča stranka je v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2005 izkazala za 4.850.000,00 SIT prenizke prihodke in posledično tudi za 970.000,00 SIT premalo izstopnega DDV, saj 1. odstavek 19. člena ZDDV določa, da nastane obdavčljiv dogodek in s tem obveznost obračunana DDV, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene. Deseti člen ZDDV pa določa, da pri prometu storitev, kjer davčni zavezanec deluje v svojem imenu in za račun druge osebe, se šteje, da prejme in opravi te storitve sam. Na osnovi navedenega je organ prve stopnje tožeči stranki v skladu s SRS 18.20 v povezavi z 11. členom ZDDPO-1, povečal osnovo za davek za 4.850.000 SIT in posledično v izreku te odločbe dodatno odmerjen davek od dohodkov pravnih oseb v višini 1.212.500,00 SIT (5.059,00 EUR). Tožeča stranka je od neplačanega davka na dodano vrednost za obodje od 1. 10. 2005 do 31. 12. 2005 in davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005 dolžna plačati tudi zamudne obresti po določbi 95. člena ZDavP-2.

Organ druge stopnje je pritožbi tožeče stranke zoper odločbo organa prve stopnje delno ugodil in odločbo odpravil v I.1. točki izreka za znesek 4.047.74 EUR in temu znesku pripadajoče obresti naložene od prvega dne zamude plačila do 16. 8. 2008 v I.2. točki izreka in odpravil I.3. in I.4. točko izreka ter vrnil organu prve stopnje v ponoven postopek. V obrazložitvi organ druge stopnje navaja, da je pri preizkusu odločbe po uradni dolžnosti ugotovil, da odločitev organa prve stopnje glede naloga davka na dodano vrednost v znesku 970.000,00 SIT (4.047,74 EUR) ni obrazložena v tem smislu, da bi bilo mogoče njeno pravilnost in zakonitost preizkusiti. Organ prve stopnje ne pojasni kakšen obdavčljiv dogodek naj bi bil v konkretnem primeru obdavčen z davkom na dodano vrednost na podlagi 19. člena ZDDV, temveč se posplošeno sklicuje na določbo 10. člena ZDDV. Organ druge stopnje je zato v tem delu odpravil nalog pod I.1 točko izreka prvostopne odločbe za znesek 970.000,00 SIT (4.047,74 EUR) davka na dodano vrednost in posledično temu znesku naložene zamudne obresti po I.2 izreka prvostopne odločbe in vrnil zadevo v tem delu v ponovni postopek. Glede davka od dohodka pravnih oseb je organ druge stopnje ugotovil, da je organ prve stopnje očitno v korist tožeče stranke kršil materialno pravo, ko je tožeči stranki priznaval 1/3 odhodkov po računih D. d.o.o., čeprav je sam ugotovil njuno fiktivnost. S tem je organ prve stopnje kršil SRS 21.12 v zvezi s 3. odstavkom 11. člena ZDDPO-1. Organ druge stopnje je odpravil nalog glede davka od dohodka pravnih oseb na podlagi 2. odstavka 253. člena v zvezi z 2. odstavkom 274. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in nasl., v nadaljevanju ZUP) v točki I.3 in posledično I.4 izreka in zadevo v tem delu vrnil organu prve stopnje v ponoven postopek.

Tožnik je najprej vložil tožbo zaradi molka organa, po izdani odločbi organa druge stopnje pa navaja, da vztraja pri razlogih, ki jih je navedel že v tožbi vloženi dne 13. 2. 2009. Tožbo vlaga iz vseh tožbenih razlogov. Navaja, da je organ prve stopnje prezrl, da je vloga družbe D. d.o.o. pri zadevnem projektu tipično posredniška, zaradi česar se slednja ne pojavlja v vseh dokumentih, kot je to značilno za raznovrstne izvajalce. Navaja, da ji ni bila poznana dvomljiva narava poslovanja družbe D. d.o.o., niti nima vpogleda v uradne evidence. Prav tako organ prve stopnje ne obrazloži zakaj je posel, ki je bil sklenjen z družbo D. d.o.o. navidezen. Navaja, da je tekom celega poslovanja ravnal z vso skrbnostjo, ki se od njega pričakuje, pri čemer ni mogel vedeti, da družba D. d.o.o. ne plačuje DDV. V zvezi z izdanima računoma pa tožeča stranka navaja, da gre za očitno pisno pomoto, saj je jasno, da v primeru pravilnosti v pogodbi navedenih vlog, zneska 60.000.000,00 SIT ne bi plačal, temveč bi enak znesek od družbe D. d.o.o. terjal. Glede na navedeno predlaga, da se tožbi ugodi in se izpodbijano odločbo razveljavi ter prilaga stroškovnik.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih iz obeh odločb in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je tožbo tožeče zoper odločbo Ministrstva za finance, št. … z dne 30. 3. 2009, v delu, s katerim je bilo pritožbi ugodeno, zavrglo iz naslednjih razlogov:

Po določbi 2. odstavka 2. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) je upravni spor dopusten zoper upravni akt, s katerim je organ odločil o pravici, obveznosti ali pravni koristi posameznika, pravne osebe ali druge osebe, ki je lahko stranka v postopku izdaje akta. Pravni interes je torej bistvena predpostavka za dovoljenost upravnega spora. Pravovarstveno potrebo mora stranka izkazovati ves čas postopka, kar pomeni, da mora izkazovati, da je odločitev sodišča potrebna, ker drugače njene pravice oziroma njen pravni interes ne bo zavarovan. Pravovarstveni interes namreč pomeni možnost, da si stranka izboljša svoj pravni položaj. V obravnavani zadevi je pritožbeni organ ugodil pritožbi tožeče stranke v delu, ki se nanaša na I.1. točko izreka za znesek 4.047,74 EUR in temu znesku pripadajoče obresti naložene od prvega dne zamude plačila do 16. 6. 2008 v I.2. točki izreka, ter I.3. in I.4. točki ter odločil, da se zadeva v tem delu vrne organu prve stopnje v ponovni postopek. Po presoji sodišča zato odločba pritožbenega organa v ugoditvenem delu ne posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke, ki bi jih bilo potrebno zavarovati v tem upravnem sporu. Tožeča stranka si namreč svojega pravnega položaja v tem postopku ne more izboljšati.

Ker mora za odločanje v upravnem sporu tožeča stranka ves čas postopka (od vložitve tožbe do odločitve sodišča) izkazovati pravni interes in mora na njen obstoj sodišče paziti po uradni dolžnosti, dejanskega interesa pa v upravnem sporu samostojno ni mogoče uveljavljati, odločba pritožbenega organa (v ugoditvenem delu) po presoji sodišča ne posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke, ki bi jih bilo potrebno zavarovati v tem upravnem sporu. S tem so podani razlogi za zavrženje tožbe iz 6. točke 1. odstavka 36. člena ZUS-1 za del, v katerem je bilo pritožbi ugodeno.

Tožba tožnika zoper odločitev organa prve stopnje ni utemeljena.

Po presoji sodišča je odločitev organ prve stopnje, potrjena tudi s strani organa druge stopnje odločitev, pravilna in na zakonu utemeljena, zato se sodišče sklicuje na razloge odločbe organa prve stopnje (2. odstavek 71. člena ZUS-1). V tem upravnem sporu sta sporna dva računa, ki ju je tožeči stranki izdala družba D. d.o.o., in sicer rač. št. 386/2005 z dne 2. 12. 2005 z DDV v znesku 29.736.000,00 SIT in rač. št. 391/2005 z dne 29. 12. 2005 z DDV v znesku 30.264.000,00 SIT – v obeh primerih z opisom „zaračunavamo vam provizijo in vodenje projekta s projektno dokumentacijo šestih stanovanjskih dvojčkov na …, k.o. …, parc. št. 1498/1“. Računa, ki sta bila izdana s strani družbe D. d.o.o. pa je tožeča stranka upoštevala pri odbitku vstopnega DDV. Sodišče se strinja z odločitvijo organa prve stopnje, da izdana računa nimata podlage v realnem poslu, torej sta fiktivna, zato tožeči stranki ni mogoče priznati uveljavljanja vstopnega DDV na podlagi 40. člena ZDDV. Navideznost posla se kaže tudi v menjavi vlog izvajalca storitve po pogodbi z D. d.o.o. z dne 25. 10. 2005 in po obeh izdanih računih. Pri tem je še potrebno dodati, da je bila pogodba sklenjena šele potem, ko je tožeča stranka že opravila vse storitve. Prav tako iz predložene dokumentacije ni razvidno, da bi družba D. d.o.o. za tožečo stranko opravila kakršnekoli storitve, za katere bi lahko zaračunala tožeči stranki 60.000.000,00 SIT.

Ugovori tožeče stranke pa so po presoji sodišča pavšalni in nerelevantni. Navajanja tožeče stranke, da je pogodba, ki je bila sklenjena z D. d.o.o. tipično posredniška, ne vzdržijo. Iz pogodbe z dne 25. 10. 2005 je jasno razvidno, da je tožeča stranka izvajalec in da je D. d.o.o. naročnik in da je bila pogodba sklenjena za izdelavo projektne dokumentacije, komunalnem prispevku in vodenju upravnega postopka za pridobitev gradbenega dovoljenja. Iz te pogodbe nikjer ne izhaja, da je družba D. d.o.o. posrednica v tem poslu in da gre za posredniško pogodbo. Prav tako je iz sklenjene pogodbe, ki je bila sklenjena potem ko je tožeča stranka že opravila vse storitve in izdanih računih s strani družbe D. d.o.o., jasno razvidno, da gre za navideznost posla, navidezni posli pa ne vplivajo na obdavčenje, davčni učinek pri takih poslih pa je tak, kot da jih sploh ne bilo. Sodišče se tako strinja s toženo stranko, da je tožeča stranka vedela za vrsto posla in se zavedala davčnih posledic posla.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba v delu, ki se nanaša na I.1 točko izreka (št. računa 386/2005 z dne 2. 12. 2005 in št. računa 391/2005 z dne 29. 12. 2005) in posledično zamudne obresti pod točko I.2 izreka, pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je sodišče na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1, tožbo v tem delu kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.