sodba U 1806/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-01-09

davčne oprostitve in olajšave - zloraba davčnih ugodnosti - invalidsko podjetje

Glede ugotavljanja števila vseh zaposlenih v družbi je po presoji sodišča določba 569. člena ZGD jasna: upoštevajo se vsi v podjetju zaposleni delavci. So pa vrsta, obseg, podlage in okoliščine dela, ki ga za invalidsko podjetje opravijo drugi, tudi po presoji sodišča pravno relevantne okoliščine za presojo, ali podjetje z angažiranjem delavcev na drugih podlagah predpisano razmerje med številom zaposlenih invalidov in vseh zaposlenih v podjetju izpolnjuje le navidezno in s tem zlorablja ugodnosti, ki mu glede na realen položaj v družbi ne pripadajo.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 11. 4. 2005 se v zavrnilnem delu glede ukrepov pod točkami I/1, 2, 3, 4, 5 in 6 izreka prvostopne odločbe odpravi in zadeva v tem obsegu vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad A., je tožeči stranki z odločbo št. ... z dne 10. 6. 2002, izdano v postopku celovitega pregleda pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja dajatev za leto 2000, naložil v plačilo: davek od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 2.852.931,00 SIT, z zamudnimi obrestmi od dneva zapadlosti do plačila (izrek pod točko I/1), zamudne obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb v letu 2001 v znesku 469.394,10 SIT (izrek pod točko I/2), premalo plačani prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za leto 2000 za delodajalce v znesku 7.988.914,10 SIT in za delojemalce v znesku 14.577.962,30 SIT, z zamudnimi obrestmi od dneva zapadlosti do plačila (izrek pod točko I/3), premalo plačani prispevek za zdravstveno zavarovanje za leto 2000 za delodajalce v znesku 5.981.658,50 SIT in za delojemalce v znesku 5.981.658,50 SIT, z zamudnimi obrestmi od dneva zapadlosti do plačila (izrek pod točko I/4), premalo plačani prispevek za porodniško varstvo za leto 2000 za delodajalce v znesku 94.021,80 SIT in za delojemalce v znesku 90.240,90 SIT, z zamudnimi obrestmi od dneva zapadlosti do plačila (izrek pod točko I/5), premalo plačani prispevek za poškodbe pri delu in poklicne bolezni za leto 2000 za delodajalce v znesku 478.405,10 SIT, z zamudnimi obrestmi od dneva zapadlosti do plačila (izrek pod točko I/6), premalo plačani davek na izplačane plače v znesku 3.631.146,90 SIT, z zamudnimi obrestmi od dneva zapadlosti do plačila (izrek pod točko I/7), premalo plačani prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za leto 2000 v znesku 205.722,90 SIT, z zamudnimi obrestmi od dneva zapadlosti do plačila (izrek pod točko I/8) ter premalo plačani prispevek za poškodbe pri delu in poklicne bolezni za leto 2000 v znesku 48.720,00 SIT, z zamudnimi obrestmi od dneva zapadlosti do plačila (izrek pod točko I/9).

Tožena stranka je s svojo odločbo pritožbi tožeče stranke delno ugodila, prvostopno odločbo glede zamudnih obresti odpravila in odločila tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe do dneva plačila. V ostalem je pritožbo kot neutemeljeno zavrnila.

Tožeča stranka v tožbi zaradi molka tožene stranke o pritožbi predlaga, da sodišče tožbi ugodi in toženi stranki naloži, naj o zadevi odloči. Po odločitvi o pritožbi tožbo razširja na odločbo tožene stranke s predlogom, da jo sodišče v izpodbijanem (zavrnilnem) delu odpravi.

Tožena stranka je sodišče obvestila o izdani odločbi, na razširitev tožbe pa ni odgovorila.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije je kot zastopnik javnega interesa udeležbo v postopku priglasilo z vlogo št. ... z dne 3. 6. 2005.

Sodišče je v zadevi odločalo na nejavni seji po določbi 59. v zvezi s 104. in 105. členom Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/2006, v nadaljevanju ZUS-1), ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno.

Davčne oprostitve in olajšave, ki so jih deležna invalidska podjetja, niso sporne. Sporni tudi niso predpisi, s katerimi se uvajajo, in ki jih v obrazložitvi odločb navajata že davčni organ prve stopnje in tožena stranka. Sporno je najprej vprašanje, ali družba te olajšave in ugodnosti pridobi že na podlagi statusa invalidskega podjetja in jih ohrani vse do njegovega odvzema. Na to vprašanje pravilno odgovori že tožena stranka, ki presodi, da tožeči stranki davčne olajšave kljub priznanemu statusu invalidskega podjetja utemeljeno niso bile priznane zaradi neizpolnjevanja (drugih) predpisanih pogojev in ugotovi, da davčni organ s svojo odločitvijo v status tožnika kot invalidskega podjetja ni posegel. Invalidsko podjetje namreč opredeljuje ZGD v 569. členu kot podjetje, organizirano kot kapitalska družba, ki med celim poslovnim letom usposablja in zaposluje najmanj 40% invalidnih oseb od vseh zaposlenih v družbi, če pridobi predhodno soglasje Vlade Republike Slovenije. Ugotovitev, da je tožnik ob nesporno pridobljenem predhodnem soglasju Vlade ter statusu invalidskega podjetja, pridobljenem z odločbo Ministrstva za delo, družino in socialne zadeve z dne 29. 2. 2000, v poslovnem letu 2000 usposabljal in zaposloval manjši odstotek invalidnih oseb od predpisanega, je tudi po presoji sodišča zadostna podlaga za to, da davčni organ, v okviru svojih pristojnosti odloči, da zavezancu olajšave, ki po zakonu pripadajo invalidskim podjetjem, zaradi neizpolnitve navedenega, samostojno določenega zakonskega pogoja, ne gredo.

Med strankama ostaja sporna tudi razlaga določbe 569. člena ZGD, na kateri, ob sicer nesporno ugotovljenih dejstvih, temelji sklep, da je tožeča stranka zaposlovala manj kot 40% invalidov. Nesporna je namreč ugotovitev, da je tožeča stranka pogoj v formalnem pogledu izpolnila, saj je tudi po ugotovitvi davčnega organa v letu 2000 zaposlovala 65 delavcev, od tega 26 invalidnih oseb. Vendar pa bi razlaga 569. člena ZGD ob upoštevanju določb ZTPDR in ZDR, po katerih delavci, ki delajo kot "prerazporejeni" ali "po pogodbi o delu" niso v delovnem razmerju in niso zaposleni, po presoji davčnega organa v skrajnem primeru privedla do položaja, v katerem bi lahko invalidsko podjetje zaposlovalo zgolj enega delavca - invalida, dejansko pa dejavnost opravljalo po pogodbeno angažiranih delavcih (po pogodbah o delu ali pogodbah o prerazporeditvi). Določbo 569. člena ZGD oziroma izraz "zaposluje" v tem členu je zato po presoji davčnega organa potrebno razlagati v smiselni, vsebinski in sistematični povezanosti in soodvisnosti z drugimi normami tako, da je invalidsko podjetje tisto, v katerem delovno silo predstavlja vsaj 40 % invalidnih oseb. Izraz "zaposluje" je v tem členu uporabljen zaradi varstva invalidnih oseb, saj je zaradi njihove socialne šibkosti pomembno, da so v delovnem razmerju. S stališča podjetja kot celote pa je treba upoštevati delo vseh delavcev, ki je vključeno v poslovne učinke podjetja, ne glede na njihovo pravno razmerje do podjetja. Čeprav je tožeča stranka formalno izpolnila zakonska določila za pridobitev statusa invalidskega podjetja, je po presoji davčnega organa zaobšla namen 569. člena ZGD, saj so poslovne učinke v večji meri ustvarjali zdravi delavci, angažirani na podlagi pogodbe o delu (te so se sklepale z lastnimi delavci) ter pogodbe o razporeditvi delavcev iz drugih podjetij. Ob upoštevanju, da je tožeča stranka poslovne učinke v podjetju ustvarjala s povprečno mesečno 15,34 več delavci (izračunano na podlagi števila norma ur, ki so jih v letu 2000 opravili pogodbeni delavci), kot jih je bilo na seznamu zaposlenih, je poslovni izid soustvarjalo le še 32 % invalidnih oseb v razmerju do vse delovne sile. Tožeča stranka se z navedenim stališčem ne strinja. Meni namreč, da je davčni organ brez pravne podlage štel k zaposlenim delavcem v invalidskem podjetju še pogodbeno delo opravljeno z delavci po pogodbah o delu in po pogodbah o storitvah, ki jih je opravljalo drugo podjetje in s tem spremenil razmerje med zaposlenimi invalidnimi osebami in zdravimi delavci. Za takšen način ugotavljanja razmerja po prepričanju tožeče stranke ni pravne podlage, saj je tožeča stranka zaposlovala le osebe, ki so bile pri njej v delovnem razmerju. Invalidskim podjetjem veljavna zakonodaja ni prepovedovala sklepanja pogodb o delu in pogodb o opravljanju storitev. Če je storitev opravljala druga pravna oseba, potem takega dela ni mogoče prištevati k obsegu dela zaposlenih pri tožeči stranki, ker so ti delavci dejansko zaposleni pri drugi pravni osebi. Zakonski pogoj glede zaposlenih se lahko preverja le z dejansko zaposlenimi delavci, ki so bili pri tožeči stranki v delovnem razmerju, ne pa tudi z drugimi načini opravljanja dela, ker tega zakon ne določa.

To sodišče je že zavzelo stališče, da je treba ugodnosti invalidskih podjetij razlagati v kontekstu določb ZUZIO in ZGD, ki izhajajo predvsem iz namena usposabljanja in zaposlovanja invalidov (npr. v zadevi U 2120/2003). Razlogov, ki bi v obravnavani zadevi narekovali spremembo navedenega stališča, sodišče ne najde. Da je pri ugotavljanju razmerja dopustno upoštevati le tiste invalide, ki so v družbi zaposleni, med strankama niti ni sporno. Sporno je ugotavljanje števila vseh zaposlenih v družbi. V tem pogledu pa je po presoji sodišča določba 569. člena ZGD jasna, saj določa, da se upošteva število vseh zaposlenih v družbi. Sodišče se zato z razlago določbe 569. člena ZGD, na kateri temelji izpodbijana odločitev, ne strinja. Navedena razlaga bi namreč (tudi lahko) privedla v nelogičen položaj, v katerem bi bilo invalidskemu podjetju, ob siceršnjem izpolnjevanju zakonskih pogojev, onemogočeno vsakršno angažiranje zunanjih - pogodbenih sodelavcev. Določba zaradi svoje jasnosti, po presoji sodišča tudi ne terja posebne logične ali sistemske razlage. Upoštevajo se vsi v podjetju zaposleni delavci. So pa vrsta, obseg, podlage in okoliščine dela, ki ga za invalidsko podjetje opravijo drugi, tudi po presoji sodišča pravno relevantne okoliščine za presojo, ali podjetje z angažiranjem delavcev na drugih podlagah predpisano razmerje med številom zaposlenih invalidov in vseh zaposlenih v podjetju izpolnjuje le navidezno in s tem zlorablja ugodnosti, ki mu glede na realen položaj v družbi ne pripadajo. Kljub obsežnim dejanskim ugotovitvam, njihova presoja, zaradi drugačne razlage zakona, ni bila opravljena v nakazani smeri.

Sodišče je zato tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo v zavrnilnem delu glede ukrepov pod točkami I/1 do 6 odpravilo in zadevo v tem obsegu vrnilo toženi stranki, da po dopolnjenem ugotovitvenem postopku o pritožbi ponovno odloči. Odločitev v tem delu temelji na 4. točki prvega odstavka 64. člena ZUS-1 v zvezi določbami 104. in 105. člena istega zakona. V ostalem (glede ukrepov tod točkama I/7 in 8 izreka prvostopne odločbe) je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Razlogov, s katerimi izpodbija odločitev v tem delu, tožeča stranka posebej ne navaja, sodišče pa kršitev, na katere pazi uradoma, samo ni našlo. Zavrnitev tožbe temelji na določbi 1. odstavka 63. člena v zvezi s 104. in 105. členom ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.