sodba U 457/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-04-16

davek od osebnih prejemkov - izplačila na podlagi avtorskih pogodb - prikrito izplačilo plač - prispevki za socialno varnost

Da so izplačila bila opravljena, ni sporno. Zato je nesporne prejemke potrebno zgolj pravilno pravno kvalificirati (stvarno pripisovanje dohodka) v skladu z njihovo vsebino. Ker je bila narava dela enaka delu po pogodbi o zaposlitvi, ugotovljena dejstva pa kažejo, da so bile avtorske pogodbe sklenjene izključno z namenom, da se zniža davčna osnova, sta davčna organa upravičeno dohodek pripisala pogodbi o zaposlitvi (izplačila štela kot prikrito izplačilo plač) in tožeči stranki naložila plačilo ustreznih davkov in prispevkov.

1. Tožba se zavrne. 2. Zahteva za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo št. ... z dne 19. 10. 2004 je tožena stranka glede zamudnih obresti ugodila, v preostalem delu pa zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper prvostopenjsko odločbo Davčnega urada A., št. ... z dne 30. 12. 1999. Prvostopenjski davčni organ je tožeči stranki za obdobje od 1. 1. 1996 do 31. 12. 1996 odmeril in naložil v plačilo prispevke za socialno varnost, zamudne obresti od prispevkov in davka na izplačane plače ter zamudne obresti od premalo plačanega davka od osebnih prejemkov, obračunanega po 1. alineji 15. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94, 1/95, 2/95 in 7/95, v nadaljevanju ZDoh). Tožena stranka je pritožbi ugodila glede zamudnih obresti na podlagi odločbe Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004. V obrazložitvi zavrnilnega dela je tožena stranka pritrdila prvostopenjskemu organu, da je šlo v obravnavanem primeru za prikrito izplačilo plač. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da tožeča stranka svojim delavcem ni izplačevala plač v višini izhodiščnih plač, določenih s kolektivno pogodbo, temveč jim je v okviru delovnega razmerja izplačevala nižje fiksne zneske, delavci pa so prejemali izplačila tudi na podlagi sklenjenih avtorskih pogodb, pri čemer je šlo za istovrstno delo, kot je bilo tisto v okviru delovnega razmerja (novinarska in fotografska dela). Delavci tudi niso prejemali dodatkov za posebne obremenitve in za delovno dobo, kar jim pripada po kolektivni pogodbi. Avtorske pogodbe so bile sklenjene na isti dan (8. 1. 1996), niso določale višine honorarja ali vsaj meril zanj, prav tako ne konkretnih avtorskih del in rokov za njihovo izgotovitev. Izplačila niso temeljila na verodostojnih knjigovodskih listinah v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS). Zato je tožena stranka prvostopenjsko odločbo glede opredelitve narave dohodkov, izplačanih na podlagi omenjenih avtorskih pogodb, štela za pravilno in zakonito, vsled česar je pritožbo tožeče stranke v tem delu zavrnila.

Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. Pri prvem vročanju izpodbijane odločbe je prišlo do kršitev določb Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99, 70/00, 52/02, v nadaljevanju ZUP). Vročitev je bila poskušana na nekdanjem naslovu odvetnika B.B. na ... ulici v A., od koder se je omenjeni preselil že v letu 2002. O njegovi preselitvi je bila z dopisom Odvetniške zbornice Slovenije obveščena tožena stranka. Ker naslovnika na tem naslovu ni bilo, je bilo sporočilo o pošiljki puščeno v predalčniku. Po preteku 15 dni, ko pošiljka ni bila prevzeta, je tožena stranka štela vročitev za opravljeno. Tožba je pravočasna, saj je bila izpodbijana odločba pooblaščencem tožeče stranke vročena šele 18. 1. 2006.

Nadalje tožeča stranka uveljavlja ugovor zastaranja. Ker se z odločbo nalaga davek za leto 1996, je petletni zastaralni rok po 96. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01, v nadaljevanju ZDavP) začel teči leta 1997 in se iztekel 31. 12. 2002. Ker je bila izpodbijana odločba izdana šele 19. 10. 2004, ko je obveznost že zastarala, je odločba nezakonita.

Končno tožeča stranka uveljavlja nepravilno ugotovljeno dejansko stanje, napačno uporabo materialnega prava in bistvene kršitve postopka. Tožeči stranki je bilo s prvostopenjsko odločbo naloženo plačilo davkov in prispevkov za zaposlene v delovnem razmerju, ki so imeli z njo sklenjene poleg pogodb o zaposlitvi tudi avtorske pogodbe za novinarsko delo. Tožeča stranka meni, da je tožena stranka nepravilno opredelila naravo dohodka. Zaposleni so namreč sporna izplačila prejeli na podlagi veljavnih avtorskih pogodb. Poleg tega pa je tožena stranka nepravilno ugotovila, da bi morala tožena stranka delavcem izplačati dodatek za posebne obremenitve pri delu, dodatek za delovno uspešnost. Tožeča stranka meni, da je potrebno namesto inšitutov delovnega uporabiti inštitute avtorskega prava. Avtorsko delo je opredeljeno v 5. členu Zakona o avtorskih in sorodnih pravicah (Uradni list RS, št. 21/95, v nadaljevanju ZASP), poleg tega pa je v 9. členu ZASP navedeno, kaj ne šteje za avtorsko delo. Tako bi davčni organi v opisanem primeru, ko zaposleni delavec za svojega delodajalca na podlagi avtorske pogodbe opravlja še avtorsko delo, morali tako delo obravnavati kot avtorsko delo in plačilo zanj kot avtorski honorar. Ob tem se tožeča stranka sklicuje na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS. Zato tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in s sodbo odloči v upravni zadevi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri dosedanjih navedbah iz obrazložitve izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije je kot zastopnik javnega interesa z vlogo št. ... z dne 2. 3. 2006 prijavilo udeležbo v postopku.

Sodišče pritrjuje tožeči stranki glede pravočasnosti vložene tožbe. Ker ni prišlo do nabitja na oglasno desko, se vročitev po 96. členu ZUP ne more šteti za opravljeno. Zato je sodišče štelo tožbo za pravočasno, s čimer so podani pogoji za vsebinsko odločanje v zadevi.

Dejanske ugotovitve so med strankama nesporne in skladne s podatki upravnih spisov. Te pa tudi po presoji sodišča utemeljujejo sklep, da je tožeča stranka s spornimi izplačili zaposlenim izplačevala plačo v obliki davčno ugodnejših avtorskih honorarjev.

Avtorske pogodbe so bile sklenjene na isti dan. Gre za tipske pogodbe. Te opredeljujejo samo vrsto dela, ne da bi konkretizirale avtorsko delo, ki naj bo ustvarjeno. Delo po avtorski pogodbi se ni razlikovalo od siceršnjega dela zaposlenih. Pogodbe ne opredeljujejo honorarja (to se za veljavnost pogodbe po avtorskem pravu resda ne zahteva, pri množičnem sklepanju tovrstnih pogodb pa z davčnega vidika predstavlja enega od indicev, da gre za izogibanje plačilu davkov). Iz pogodb ni razviden rok, ko naj bi prišlo do izročitve avtorskega dela. Tožeča stranka pa tudi ni predložila dokazil o izročitvi posameznih izgotovljenih avtorskih del. Izplačila so bila izvršena na podlagi samih pogodb, ne pa tudi listin, ki bi dokazovale dokončanje posameznih avtorskih del. Izplačila po avtorski pogodbi so presegala izplačila po pogodbi o zaposlitvi, ki je določala nižjo osnovno plačo kot je bila določena po kolektivni pogodbi.

Glede stvarnega pripisovanja dohodkov, prejetih od delodajalca za opravljeno delo, je primerjalna zakonodaja, praksa in teorija enotna. Tovrstni dohodki se praviloma štejejo za dohodke iz delovnega razmerja (Tipke/Lang, Steuerrecht, Dr. Otto Schmidt Verlag, leto 2005, str. 309, z navedbo številnih judikatov). Kolikor se davčnim zavezancem dopusti, da s sklepanjem ustreznih pogodb sami neposredno vplivajo na obdavčitev, s tem da določen dohodek prestavijo na ustreznejšo pravno podlago (angl. "income shifting"), se namreč načne celovitost samega davčnega sistema (vprašanje t.i. horizontalne pravičnosti). Slovenska sodna praksa je bila v preteklosti v tem pogledu manj toga, ob upoštevanju relevantne zakonske ureditve. Vendar pa se tožeča stranka nanjo ne more uspešno sklicevati. Davčno ugodnejše obravnave avtorskih honorarjev, ki predstavljajo prikrito izplačilo plač, tudi dosedanja sodna praksa ni dopuščala. To izrecno izhaja iz judikatov Vrhovnega sodišča RS, na katere se tožeča stranka sklicuje.

Da so izplačila bila opravljena, ni sporno. Zato je nesporne prejemke potrebno zgolj pravilno pravno kvalificirati (stvarno pripisovanje dohodka) v skladu z njihovo vsebino. Davčna organa sta po oceni sodišča izplačila pravilno štela kot prikrito izplačilo plač in tožeči stranki naložila plačilo ustreznih davkov in prispevkov. Ker je narava dela enaka delu po pogodbi o zaposlitvi, ugotovljena dejstva pa kažejo, da so bile avtorske pogodbe sklenjene izključno z namenom, da se zniža davčna osnova, sta davčna organa upravičeno dohodek pripisala pogodbi o zaposlitvi, s čimer ta zapade obdavčitvi po 1. alineji 1. odstavka 15. člena ZDoh.

Glede zastaranja davčnih obveznosti sodišče pojasnjuje, da se pet oziroma desetletni zastaralni rok po ustaljeni sodni praksi nanaša na odmero davka na prvi stopnji. Ko pride do odmere davka na prvi stopnji, sklicevanje na zastaranje ni več mogoče.

Ker je odločba tožene stranke pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku njene izdaje ni ugotovilo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) v zvezi s prehodno določbo 2. odstavka 105. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Ker tožeča stranka v upravnem sporu ni uspela, ni upravičena do povrnitve stroškov postopka po določbi 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 26/99, 96/02, 110/02, 58/03, 69/05, 90/05, 43/06 in 52/07, v nadaljevanju ZPP) v zvezi s 23. členom Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 65/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS) in v zvezi s prehodno določbo 1. odstavka 105. člena ZUS-1.

Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1, ker je dejansko stanje v delu, pomembnem za odločitev, med strankama nesporno.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1 v zvezi s prehodno določbo 107. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.