sodba U 1669/2208
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-08-18

davek od osebnih prejemkov - avtorski honorarji - pregledovanje izpitnih nalog - - spraševanje na izpitih - mentorstvo - soocenjevanje nalog

Zgolj dejstvo, da gre za dela in naloge, povezane z izrednim študijem, z ozirom na opise del in nalog zaposlenih, ki nesporno vključujejo naloge, povezane take z rednim kot izrednim študijem, ne zadošča za sklepanje da gre pri plačilu za opravljeno delo po pogodbah za prejemke iz naslova storitev iz 3.alinee prvega odstavka 15. člena ZDoh in ne za prejemke, ki izvirajo iz delovnega razmerja. Pogoj za izplačilo avtorskega honorarja je opravljeno avtorsko delo, ki je to po vsebini in v skladu z določbami 5. člena ZASP, po katerih se za obstoj avtorskega dela zahteva individualna intelektualna stvaritev. Med takšna dela ne spada pregledovanje izpitnih nalog in ustno spraševanje na izpitih. Individualna intelektualna stvaritev tudi ni mentorstvo pri zaključnih nalogah in soocenjevanje nalog.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo se tožeči stranki po opravljenem inšpekcijskem pregledu obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov za leto 2002 in za obdobje od 1. 1. 2003 do 30. 9. 2003 nalaga, da zaradi ugotovljenih nepravilnosti plača prispevke iz plač in na plače od osnove 390 072 772,20 SIT po predpisanih stopnjah in v zneskih, razvidnih iz točk I/1 do 9 izreka ter zamudne obresti, nadalje, da plača davek od osebnih prejemkov iz naslova plač v znesku 102 038 583,35 SIT in zamudne obresti (točka I/10 izreka), davek od osebnih prejemkov iz naslova pogodb o delu v znesku 16 267 078,34 SIT in zamudne obresti (točka I/11 izreka), posebni davek na določene prejemke iz naslova pogodb o delu v znesku 30 985 599,04 SIT in zamudne obresti (točka I/12 izreka) ter prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje in pavšalni prispevek za primer poškodbe pri delu in poklicne bolezni iz naslova pogodb o delu v zneskih, navedenih v točkah I/13 in 14 izreka in zamudne obresti, vse na ustrezne vplačilne račune in z nadaljnjimi zamudnimi obresti od dneva izdaje odločbe do plačila.

Iz razlogov prve stopnje sledi, da je davčni organ prve stopnje pri pregledu potnih nalogov ugotovil, da so posamezni potni nalogi kot knjigovodske listine pomanjkljivi v formalnem in v vsebinskem pogledu. Pomanjkljivosti kažejo na to, da službene poti, navedene v potnih nalogih, niso bile opravljene. Ugotovljeno je namreč bilo, da potnim nalogom niso bile priložene priloge, kot so računi za cestnino, potna poročila, parkirnine ipd., pri določenih potnih nalogih se ure prihoda in odhoda ne ujemajo z urami na računih za plačilo cestnine, iz zapisnikov raznih sestankov pa je razvidno, da so se osebe opravičile in niso bile na sestankih, medtem ko je bil potni nalog izdan in tudi izplačan. Razen tega je bilo ugotovljeno, da potni nalogi v formalnem pogledu ne vsebujejo vseh sestavin, ki bi jih kot verodostojne listine po SRS 21 in 22 morali imeti. Tako na posameznih potnih nalogih ni bilo datuma, na večini pa ni navedeno vozilo, s katerim je bila pot opravljena. Navedene pomanjkljivosti so pri davčnem organu vzbudile sum, da službene poti niso bile opravljene ter da zato ni bilo podlage za izplačilo in za knjiženje stroškov. Zato je bilo tožeči stranki s sklepom naloženo, da predloži potna poročila in drugo dokumentacijo, iz katere izhaja, da so bile službene poti dejansko opravljene. Predloženi podatki so bili delno upoštevani, upoštevane pa so bile v delu tudi pripombe na zapisnik in pripombam priložene listine, medtem ko je predlagano zaslišanje zaposlenih zaradi časovne odmaknjenosti dogodkov ter zaradi listinske narave postopka davčni organ ocenil kot neprimerno dokazno sredstvo ter ga kot takega zavrnil. Tako je kot neverodostojne ocenil skupaj 19 potnih nalogov, navedenih na 11. in 12. strani izpodbijane odločbe v skupnem znesku 516 140,00 SIT, jih prekvalificiral v druge prejemke iz delovnega razmerja, opravil preračun v bruto zneske in od ugotovljenih bruto osnov obračunal predpisane davke in prispevke. - V zvezi z izplačili po pogodbah o delu v skupnem znesku 38 511 022,40 SIT, ki jih je tožeče stranka v letu 2002 evidentirala med stroški, je bilo ugotovljeno, da je predmet pogodb opravljanje administrativno-tehničnih nalog v zvezi z izvedbo izrednega študija na Fakulteti za organizacijske vede v A. v letu 2001/2002 in v letu 2002/2003. Davčnemu organu so bili v postopku inšpiciranja predloženi zapisniki poslovodnega odbora tožeče stranke, v katerih je navedeno, da se sklene pogodba o delu zaradi povečanega obsega dela pri izrednem študiju na dodiplomskih študijskih programih. Ni pa mu bila, kljub izdanemu sklepu, predložena nikakršna specifikacija opravljenih del po vrsti, količini in času opravljenega dela po posameznih delavcih. Predložena tudi ni bila evidenca prisotnosti nepedagoških delavcev, iz katere bi bilo razvidno, kdaj in koliko ur naj bi opravili na podlagi sklenjenih pogodb o delu. Prav tako iz sklenjenih pogodb ni razvidno, katera dela naj bi opravil posamezni delavec in opis del, ki naj bi jih opravil. Ugotovljeno je bilo še, da so posamezni delavci imeli obračunane nadure v mesecih, ko so dejansko opravili več ur, kot je bila njihova redna mesečna obveznost, ter da je bruto izplačilo po pogodbi o delu znašalo točno znesek bruto plače posameznega delavca. Zato predstavljajo izplačila po pogodbah o delu po presoji davčnega organa prve stopnje dejansko druge prejemke iz delovnega razmerja zaposlenih nepedagoških delavcev, od katerih se obračunajo temu ustrezni davki in prispevki. V zvezi s pripombami na zapisnik prvostopni organ še navaja, da delo nepedagoških delavcev na rednem in izrednem študiju ni ločeno ter da zato ni mogoče upoštevati pripomb, po katerih rednega in izrednega študija, ki poteka povsem ločeno, ni mogoče povezovati. Iz opisa del in nalog izhaja, da so delavci v referatu redno zaposleni tako za dela na rednem kot tudi na izrednem študiju, ostali nepedagoški delavci pa v opisu del in nalog nimajo navedeno, da so zaposleni samo za opravila, ki se tičejo rednega študija. Ne v postopku inšpiciranja in ne v pripombah na zapisnik pa ni bila predložena evidenca prisotnosti zaposlenih, iz katere bi bilo razvidno, da je bilo opravljenih več ur, kot je redna mesečna obveznost in zaposlenim ne bi bile izplačane nadure. V zvezi z izplačili avtorskih honorarjev, ki jih je tožeča stranka v letu 2002 evidentirala med stroške v višini             244 265 274,96 SIT in v letu 2003 do konca meseca septembra v višini 214 304 598,80 SIT pa je bilo ugotovljeno, da tožeča stranka avtorske honorarje izplačuje med drugim tudi za pedagoško delo na izrednem dodiplomskem in podiplomskem študiju. V pogodbah so kot vsebina dela navedena predavanja, mentorstva, ocenjevanje in priprava pisnega gradiva za izvedbo študija, honorar pa je določen v bruto znesku za eno pedagoško uro. V postopku so bile predložene pogodbe in poročila o opravljenem delu za vse zaposlene pedagoške delavce, ki opravljajo pedagoško delo na izrednem študiju. Iz poročil izhaja, da delo obsega predavanja in vaje, izpite, mentorstvo in soocenjevanje zaključnih nalog. Poročila so osnova za obračun avtorskih honorarjev. V postopku je bilo ugotovljeno, kaj obsega popravljanje izpitov, mentorstvo zaključnih nalog in soocenjevanje zaključnih nalog ter na tej podlagi in na podlagi 5. člena Zakona o avtorskih in sorodnih pravicah (Uradni list RS, št. 21/95 - v nadaljevanju: ZASP) ugotovljeno, da omenjena dela ne izpolnjujejo predpostavk, ki se zahtevajo za avtorska dela. Zato je davčni organ iz predloženih poročil o opravljenem delu izpisal število pedagoških ur za opisane namene ter izplačila za navedena dela štel za izplačila prejemkov, doseženih na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi ter temu ustrezno obračunal davek od osebnih prejemkov, posebni davek na določene prejemke, pavšalni prispevek za primer poškodbe pri delu in poklicne bolezni ter prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje. Pri izračunu davka od osebnih prejemkov je bilo upoštevano, da je tožnik že plačal davek od dohodkov iz premoženjskih pravic, zato mora plačati le še razliko davka od osebnih prejemkov ter pripadajoče zamudne obresti od razlike. Prav tako se že plačana višina davkov in prispevkov (posebnega davka na določene prejemke, prispevka za pokojninsko in invalidsko zavarovanje in pavšalnega prispevka za primer poškodbe pri delu in poklicne bolezni) upošteva pri izračunu obveznosti iz naslova pogodb o delu.

Drugostopni davčni organ je pritožbi tožeče stranke v delu, v katerem ni bilo že odločeno z odločbo druge stopnje št. ... z dne 26. 9. 2006 (glede zamudnih obresti), ugodil tako, da je izpodbijano odločbo spremenil ter osnovo za plačilo prispevkov iz plač in na plače v točkah od I/1 do 9 v znesku 390 072 772,20 SIT nadomestil z zneskom 389 693 880,90 SIT in od te osnove obračunal ter naložil v plačilo navedene prispevke, davek od osebnih prejemkov iz naslova plač pa obračunal in naložil v plačilo v znesku 101 785 479,94 SIT namesto v znesku 102 038 583,35 SIT, kot izhaja iz izpodbijane odločbe. V ostalem je pritožbo kot neutemeljeno zavrnil. - V zvezi s potnimi nalogi poudarja, da morajo biti za izplačilo potnih stroškov izpolnjeni vsi pogoji, in sicer da so nalogi pravilno in pravočasno sestavljeni in da so kot listine verodostojni v skladu s SRS 21 in 22. Glede potnih nalogov št. 22, 212 in 25 (A.A.) ugotavlja, da tožnik v postopku ni predložil dokazov, da bi bile poti (na konzultacije s študenti) dejansko opravljene. Enako ugotavlja za potne naloge št. 44, 6383, 13, 48, 54 in 71 (B.B.), št. 21 (C.C.) in 7086 (Č.Č.). Kot utemeljene pa šteje pritožbene navedbe glede potnih nalogov št. 5060 (B.B.), 6078 (Č.Č.) in št. 3050, 3052, 3034 in 3046 ter zato v tem delu odločitev prve stopnje odpravi oziroma spremeni, tako kot to sledi iz izreka odločbe. - Pritožbene ugovore, ki se nanašajo na izplačila po pogodbah o delu, šteje za neutemeljene. Pri obravnavanih delih ne gre za posebna dela, ki bi bila ločena od del, za katera imajo zaposleni nepedagoški delavci sklenjene pogodbe o zaposlitvi. Iz opisov del in nalog izhaja, da zaposleni opravljajo dela tako za področje rednega kot izrednega študija. V nobenem aktu in ne v pogodbah pa ni opredeljena vrsta in količina ter čas opravljenega dela po pogodbah. Zgolj pavšalno navajanje tožnika, da so dela očitno morala biti opravljena, ni dovolj. Poslovne dogodke je treba obravnavati po vsebini in skladno z davčno zakonodajo. Formalnopravna opredelitev poslovnega dogodka v pogodbi ni odločilna. Zato je izplačila po obravnavanih pogodbah utemeljeno šteti kot druge prejemke iz delovnega razmerja. - Neutemeljene so tudi pritožbene navedbe v zvezi z avtorskimi honorarji. Pogoj za izplačilo avtorskega honorarja je opravljeno avtorsko delo, ki je to po vsebini in v skladu z določbami 5. člena ZASP, po katerih se za obstoj avtorskega dela zahteva individualna intelektualna stvaritev. Med takšna dela ne spada pregledovanje izpitnih nalog in ustno spraševanje na izpitih. Individualna intelektualna stvaritev tudi ni mentorstvo pri zaključnih nalogah in soocenjevanje nalog. Pri tem se drugostopni organ, razen na določbe ZASP, sklicuje tudi na stališče, ki ga je v zvezi s pedagoškim delom na univerzah zavzela Avtorska agencija za Slovenijo z dne 6. 12. 1996 in po katerem so kot neavtorska dela na fakultetah navedena razna organizacijska dela, pa tudi pregledovanje izpitnih nalog, ustno spraševanje, mentorstvo itd. Neutemeljene pa so po mnenju tožene stranke tudi pritožbene navedbe v zvezi z izplačili ostalih avtorskih honorarjev pedagoškim delavcem. Tožnik v tej zvezi ni predložil nobene specifikacije opravljenih del po posameznih delavcih, tako da ni razvidno, koliko ur predavanja oziroma drugih del, ki naj bi bila avtorska, naj bi bilo opravljenih in kdaj naj bi bila opravljena. Tako ni mogoče ugotoviti niti za opravljanje kakšnih del je dejansko šlo v konkretnem primeru in ali so bila ta dela po vsebini avtorska. Predlog tožnika, da se zaslišijo vsi predavatelji in asistenti, ki so sodelovali v izobraževalnih procesih, davčni organ zavrne in pojasni, da naknadne izjave zaposlenih ne morejo nadomestiti verodostojnih listin. Kot nerelevantne pa oceni tudi tožnikove navedbe v zvezi s postopki obnove odmere dohodnine, saj ti postopki niso predmet zadevnega postopka s pritožbo.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. V zvezi s potnimi nalogi poudarja, da je davčni organ sprva izločil kar 149 potnih nalogov, po predloženih dokazilih v pripombah na zapisnik pa jih je ostalo le še 19 in še od teh je drugostopni organ nekatere upošteval. Glede preostalih vztraja, da odločitev ni pravilna in da nalogi niso neverodostojni, tako kot je to navedeno v pritožbi. Dodaja še, da očitki v zvezi z nalogom št. 25 niso dovolj, da se nalog ne prizna. Pri nalogu št. 53 pa, da gre za bistveno kršitev pravil postopka, ker davčni organ ni sledil predlogu za zaslišanje članov senata. Sklicuje se na odločbo Ustavnega sodišča in jo razlaga tako, da se dokazovanje v davčnem postopku ne omejuje izključno na listinske dokaze, temveč da je dejansko stanje mogoče ugotavljati tudi z zaslišanjem prič. Če bi davčni organ izvedel predlagana zaslišanja, bi bilo tudi v preostalih primerih potnih nalogov ugotovljeno, da očitki niso utemeljeni. Tako pa se predloženi dokazi niso presojali po vsebini, ampak so se iskale formalne pomanjkljivosti, zato so zaključki o nepravilnosti preostalih potnih nalogov neutemeljeni. - Glede pogodb o delu tožeča stranka navaja, da davčni organ nepravilno enači redni in izredni študij, ki sta vsebinsko in dejansko ločena. Izrednih študentov je veliko, zato je v zvezi z izvedbo študija veliko dodatnega dela. Pri tem ne gre za delo iz delovnega razmerja, ampak za dodatno delo, ki se šteje za opravljanje storitev iz 3. alinee prvega odstavka 15. člena ZDoh. Tožeča stranka je v pritožbi natančno pojasnila in predložila specifikacije opravljenih del po vrsti, količini in času za posamezne delavce. Zato ni podlage za zaključek, da so pogodbe o delu nezakonite. Postopki v zvezi obnovo pa so jasen pokazatelj, da je bil namen postopka samo v naložitvi večjih obveznosti tožnici in plačilo zamudnih obresti. - Sodelovanje pri izpitih na podiplomskem študiju bi bilo treba po mnenju tožnika šteti za avtorsko delo vsaj v delu 80%. Pri mentorstvu pa je delež avtorstva 70%. Poudarja, da izpiti na podiplomskem študiju niso izpiti v klasičnem pomenu besede, ampak vključujejo predavanja, konzultacije in svetovanje, kar je po ZASP avtorsko delo. Za izredne študente so potrebne dodatne govorilne ure, pomoč izrednim študentom pa je zagotovljena tudi izven uradnih govorilnih ur in tudi ne le na določeno časovno obdobje, temveč poteka vse leto. Dodatne obremenitve učiteljev so zlasti izrazite na podiplomskem študiju. Zato tožeča stranka vztraja pri navedbah v pritožbi in uveljavlja, da so se avtorski honorarji izplačevali pravilno, to je za avtorsko delo. Stališče Agencije ni pravna podlaga za presojo avtorstva. To je izključno ZASP. Na tej podlagi pa davčni organ ni presojal, zlasti ni na tej podlagi opravil presoje vsakega konkretnega primera avtorskega dela. Pri tem bi bil dolžan postaviti izvedenca za področje avtorstva. Ker tega ni storil, so bistveno prekršena pravila postopka. Bistvena kršitev je tudi v tem, ker ni ugodil predlogu za izvedbo dokaza z zaslišanjem predavateljev in asistentov, ki so sodelovali pri izobraževanju in ki bi pojasnili način in potek izobraževalnega procesa v posameznem konkretnem primeru. Predloženi so bili seznami izplačil in v njih navedeno število ur. Zato ne drži trditev davčnega organa, da tožeča stranka ni predložila specifikacije opravljenih del. Iz predloženih listin je razvidno, kaj in koliko dela je bilo opravljenega. V delu, kjer davčni organ ne obrazloži, zakaj je pomemben zaključek, da so bili avtorski honorarji izplačani le zaposlenim delavcem, gre za kršitev Ustave. Očitek o pavšalnosti navedb ni utemeljen. Če bi davčni organ izvedel dokazni postopek, bi bilo po prepričanju tožeče stranke avtorstvo ugotovljeno najmanj v ocenjenem deležu. Tožeča stranka poudari še, da so bile v vseh primerih sklenjene avtorske pogodbe v pisni obliki. Le avtorska pogodba in zakonske določbe pa so okvir za odločanje o tem, ali gre v konkretnem primeru za avtorsko delo. Zato bi bilo treba za vsako avtorsko delo posebej izvesti posebni ugotovitveni postopek, kar pa v konkretnem primeru ni bilo storjeno in zato je odločitev tudi v tem delu nepravilna.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri dosedanjih stališčih in predlogih. Tožeča stranka na naroku in v pripravljalni vlogi poudari, da so bile pogodbe o delu z nepedagoškimi delavci sklenjene zato, ker je bila v skladu z Zakonom o sistemu plač v javnem sektorju omejena tako z višino plače kot s številom nadur. Pred in po letu 2000 pa je število izrednih študentov izredno naraslo, zato se je bistveno povečal tudi obseg dela. Zaposleni so morali delati veliko več kot dodatnih 20 nadur na mesec. Edini legalni način izplačila za delo opravljeno izven delovnega časa je bil možen na podlagi pogodbe o delu in to je tožeča stranka tudi storila. Če bi izplačevala prejemke iz delovnega razmerja, bi prekršila zakon. Zato davčni organ ni bil upravičen do prekvalifikacije prejemkov. Vse to je tožeča stranka tudi dokazala z listinami, ki jih davčni organ v postopku ni obravnaval. Dokazala je tudi, da je bilo delo opravljeno, pa tudi, koliko več dela so morali delavci zaradi vpisa izrednih študentov opraviti. Obseg pedagoške obveznosti zaposlenih pa je razviden iz „najave“. Vse ostalo delo je avtorsko. Zato bi moral davčni organ za vsakega posameznega zaposlenega iz „najave“ ugotoviti, katera dela so sodila med redno delovno obveznost in katera so bila avtorska. Ker davčni organ „najave“ ni upošteval in razmejitve ni opravil, je zmotno ugotovil dejansko stanje (glede izplačil po avtorskih pogodbah z dne 29. 3. 2002, 21. 6. 2002, 20. 3. 2003, 10. 6. 2003 in 19. 9. 2003) in napačno uporabil materialno pravo. Glede spornih del, za katera davčni organ trdi, da niso avtorska, pa tožeča stranka vztraja, da po vsebini predstavljajo avtorska dela. Mentorstvo po prepričanju tožeče stranke vsebuje vse elemente avtorske stvaritve iz 5. člena ZASP, vključno z individualnostjo (avtorja diplomskega dela sta kandidat in mentor) in izraženostjo (v recenziji diplomskega dela). Enako pa naj bi veljalo tudi za pismeno soocenjevanje zaključnih nalog, ki po vsebini ravno tako vsebujejo recenzijo. - Tožena stranka na obravnavi in v pripravljalni vlogi prereka navedbe tožeče stranke. V zvezi s pogodbami o delu navaja še, da so se po navedbah tožeče stranke same zaposlenim dejansko ves čas izplačevale plače. Razen tega tožeča stranka ne predloži evidence prisotnosti ali drugih meril ter na ta način potrdi navedbe, da so nepedagoški delavci delo opravili na način, ki ga zatrjuje v tožbi, to je izven delovnega časa in posebej za področje izrednega študija. Kot neutemeljene oceni tudi navedbe tožeče stranke v zvezi z izplačili na podlagi pogodb o avtorskem delu. Tožeča stranka ni predložila dokazov, v kakšnem obsegu je bilo opravljeno delo, ki ga je šteti za avtorsko. Z „najavo“ ni mogoče dokazovati obsega in vsebine dejansko opravljenega dela. Predložiti bi morala dokaze, ki bi omogočali kontrolo utemeljenosti opravljenih izplačil tako po temelju kot po višini. Stališče tožeče stranke glede mentorstva je napačno. V konkretnem primeru ne gre za avtorstvo in tudi ne za soavtorstvo iz 12. člena ZASP. V zvezi z listinami, ki jih je tožeča stranka predložila skupaj s pripravljalno vlogo pa tožena stranka ugotavlja, da dokumentacija ni nova, nov je le seznam diplomantov, ta pa za odločanje ni relevanten, saj se v postopku število študentov ni izpostavljalo kot sporno.

V pripravljalni vlogi tožeča stranka oporeka navedbam tožene ter v zvezi s pogodbami o delu navaja, da je že samo dejstvo, da študijski proces teče, da študentje za študij plačujejo in da je vse administrativno delo v zvezi s študijem opravljeno, zadošča kot dokaz, da se delo po sklenjenih pogodbah tudi davčno obravnava  kot pogodbeno. Tožeča stranka je v spis predložila vzorce vpisnic, evidenc, statistik, računov, finančnih dokumentov in ostalih listin, ki jih mora izpolnjevati za vsakega študenta. Že v postopku pa je predložila tudi dokazila o številu študentov in o porastu njihovega števila. Druga dokazila, glede na naravo dela, ne obstojijo. Število študentov pa nikoli ni bilo sporno. V zvezi z avtorskimi pogodbami tožeča stranka vztraja, da so „najave“ ustrezen dokaz. Inštrument kontrole izvedbe „najave“ so evaluacije. Evaluacije so opravljene vsako leto na nivoju fakultete, vsa evaluacijska poročila pa se nahajajo v arhivu fakultete in so vedno na razpolago davčnemu organu. „Najave“ skupaj z evaluacijami dokazujejo, da je bilo delo po posameznih segmentih dejansko opravljeno. Kolikor gre za vprašanje, ali je posamezno delo avtorsko, pa tožena stranka ni pravi naslov za presojo tovrstnih pravnih vprašanj. Mentorstvo diplomskih nalog, kjer mentor kandidatu napiše recenzijo, vsebuje vse elemente avtorstva, mentor pa je zato oseba, ki je soustvarila avtorsko delo, kar je priznano v vseh znanstvenih bazah, kjer so te osebe označene kot soavtorji.

Iz listin, ki so v spisih, sledi, da je pritožbeni organ ugovorom tožeče stranke glede potnih nalogov št. 6078 (Č.Č.), 5060 (B.B.), 3050 (C.C.), 3052 (D.D.), 3034 (E.E.) in 3046 (F.F.) ugodil in odločitev prve stopnje v tem delu odpravil. Zato tožeča stranka nima več interesa, da izpodbija navedeni del odločitve, kot to stori v tožbi. Pri nalogu št. 44 (B.B.), kot pravilno ugotavlja že davčni organ, predlagateljeva udeležba na seji ni izkazana, ker na listi prisotnih ni njegovega podpisa. Glede nalogov št. 54 in 71 istega predlagatelja pa iz spisov jasno sledi, da se je predlagatelj opravičil in se sestanka, navedenega na nalogu, ni udeležil. Drugačne tožbene in že pritožbene navedbe so z listinami v nasprotju. Istemu predlagatelju zato tudi ni mogoče verjeti, da je opravil službene poti po nalogih, na katerih je kot namen potovanja navedeno zgolj „konzultacije“ oziroma „predavanje“ in ki so torej tako v vsebinskem kot formalnem pogledu izpolnjeni pomanjkljivo. Enako pomanjkljivo, zgolj z navedbo „konzultacije“ kot namena potovanja so izpolnjeni nalogi št. 22, 25, 212 (A.A.), ki so obenem brez prilog in s tem brez konkretnega podatka, ki bi omogočal preveritev zapisanih podatkov. Isto velja za naloga s št. 21 (C.C.) in 7086 (Č.Č.). Predlog tožeče stranke za zaslišanje članov senata v zvezi s potnim nalogom št. 53 (A.A.) pa davčni organ po presoji sodišča utemeljeno zavrne, zlasti z ozirom na časovno odmaknjenost dogodka, pravilno pa se pri tem sklicuje tudi na prednost, ki jo imajo listinska dokazila v davčnem postopku.

Vsebina pogodb o delu, sklenjenih z nepedagoškimi delavci, ni sporna. Sporni tudi niso (ostali) dejanski podatki, ki jih v zvezi s sklepanjem navedenih pogodb tožeča stranka navaja v tožbi in pred tem že v pritožbi in pripombah na zapisnik. Tako ni sporno, katero delo so opravljani zaposleni nepedagoški delavci in tudi v načelu ne (povečan) obseg opravljenega dela. Zato se sodišče strinja s tožečo stranko, da je v tem pogledu predložila ustrezne dokaze. Ni pa predložila dokazov, ki jih je zahteval davčni organ, to je specifikacije del in s tem podatkov o vrsti, količini in času opravljenega dela po posameznih delavcih na podlagi sklenjenih pogodb o delu in s tem dokazov, da gre pri sklenjenih pogodbah za dela, ki so bila opravljena s strani zaposlenih (nepedagoških delavcev) poleg njihove redne delovne obveznosti in izven rednega delovnega časa  in s tem, da gre posledično pri plačilu za opravljeno delo po teh pogodbah, za prejemke iz naslova storitev iz 3. alinee prvega odstavka 15. člena ZDoh in ne za prejemke, ki izvirajo iz delovnega razmerja. Zgolj dejstvo, da gre za naloge oziroma dela, povezana z izrednim študijem, z ozirom na opise del in nalog, ki nesporno vključujejo naloge, povezane tako z rednim kot izrednim študijem, za takšno sklepanje ne zadošča. Prav tako ni dovolj, da so opravljena dela razvidna iz same narave (izrednega) študija ter dejstvo, da izredni študij teče. Ustrezen dokaz o delih, ki so bila opravljena po sklenjenih pogodbah poleg rednega dela,  pa tudi ni seznam zaposlenih ter specifikacija del po posameznih oddelkih, ki jo je tožeča stranka predložila v pritožbi, nanjo pa se sklicuje tudi v tožbi. Omenjena specifikacija predstavlja zgolj seznam del, ki se opravljajo v okviru oddelkov, ne pa tudi dejansko opravljenih del posameznih zaposlenih po posameznih pogodbah. Po drugi strani pa ne drži trditev tožeče stranke, da dela ni mogoče specificirati oziroma da ga ni mogoče specificirati drugače, kot je to storila v konkretnem primeru. Z ozirom na opis del, kakršen izhaja iz predloženih listin, ga je mogoče opredeliti tako po vrsti kot po količini oziroma urah opravljenega dela, kar pa iz pogodb in ostalih dokazil, ki jih je tožeča stranka predložila v davčnem postopku, ne izhaja. Utemeljen pa tudi ni ugovor nezakonitosti odločbe zaradi zakonsko omejene višine izplačanih plač. Zakon je namreč pri izplačilu omejeval izplačevalce, ne pa davčnih organov, ki so pri ugotavljanju davčnih obveznosti dolžni obravnavati poslovne dogodke po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo, konkretno v skladu z določbami Zakona o dohodnini. V nasprotju s podatki spisov pa je navedba tožnika, da davčni organ ni obravnaval listin, ki jih je tožeča stranka predložila v postopku. Iz dopolnilnega zapisnika in obeh davčnih odločb je razvidno, da sta davčna organa obravnavala prav vsa predložena dokazila, le da sta jih ocenila kot nezadostna in jih kot takih nista upoštevala pri odločitvi.

Sodišče se strinja z odločitvijo davčnih organov tudi glede avtorskih honorarjev, iz vseh razlogov, ki so navedeni v obeh davčnih odločbah. Nedvomno so na podiplomskem študiju izrazite dodatne obremenitve učiteljev. Vendar pa dodatne obremenitve še ne pomenijo tudi različne narave opravljenega dela. Prav tako za opredelitev dela kot avtorskega ni odločilen (pretežno individualen) način dela s študenti. Bistveno je vprašanje, ali je šlo pri obravnavanih delih – to je, pri sodelovanju pri izpitih in pri mentorstvu - za avtorsko delo. Po določbah ZASP in po stališču teorije, na katero se sklicujeta davčna organa, pri delih, kakršna so obravnavana, ne gre za avtorska dela. Elementi avtorstva tudi niso razvidni iz opisa del v sklenjenih avtorskih pogodbah. Zato v konkretnem primeru ni bilo razlogov za to, da bi se avtorstvo s strani davčnega organa še posebej ugotavljalo v vsakem konkretnem primeru. Dokazovanje, da gre za avtorska dela, je v takšnem primeru, ko so listine pomanjkljive, na strani tožeče stranke. Ta pa relevantnih dejanskih okoliščin, razen splošnih in po mnenju sodišča tudi neprepričljivih trditev o tem, da izpiti in mentorstvo vključujejo posamezne elemente avtorstva, v tožbi ne navaja in jih tudi ni navedla v davčnem postopku. Zato davčni organ takšnih – splošnih navedb utemeljeno ni upošteval, utemeljeno pa je zavrnil tudi dokazni predlog za postavitev izvedenca s področja avtorstva in zato iz tega razloga ni podana bistvena kršitev pravil postopka, ki jo tožeča stranka uveljavlja v tožbi. Iz istega razloga pa tudi ni podana zatrjevana kršitev pravil postopka in materialnega prava ter zatrjevano nepravilno ugotovljeno dejansko stanje, ker davčni organ ni sledil dokaznemu predlogu za zaslišanje predavateljev in asistentov tožeče stranke, saj zgolj njihove ustne izjave tudi po presoji sodišča ne bi mogle nadomestiti vsebin, kakršne izhajajo iz predloženih listin. Stališča, ki jih tožeča stranka navaja v vlogi oziroma na glavni obravnavi, sodišče z ozirom na določbe ZASP in že omenjena pravna mnenja zavrača. Razlogi, s katerimi zatrjuje, da gre pri mentorstvu, kjer mentor kandidatu napiše recenzijo in pri pismenem soocenjevanju, ki po vsebini ravno tako vsebuje recenzijo, za (so)avtorstvo, so po presoji sodišča neutemeljeni. Kot avtorsko delo je po kriterijih iz ZASP po presoji sodišča šteti diplomsko delo, ne pa tudi „recenzije“, ki je po svoji vsebini ocena diplomskega dela in je navzven izražena le toliko, kolikor je diplomsko delo sprejeto in ocenjeno kot ustrezno. Ne izraža se torej kot samostojna stvaritev ter zato ne ustreza pogojem, ki jih za avtorsko delo predpisuje ZASP.

Pri preostalih avtorskih pogodbah pa iz njihove vsebine avtorsko delo sploh ni razvidno. Tožeča stranka tudi ni predložila zahtevane specifikacije opravljenih (avtorskih) del po posameznih delavcih. Ne more pa zahtevati, da davčni organ, na podlagi ostale predložene dokumentacije, vključno s t. i. „najavami“ pedagoške obveznosti zaposlenih, sam ugotovi, koliko avtorskega dela je bilo opravljenega po obravnavanih pogodbah. V primeru, ko listine, ki so bile podlaga za knjiženje, ne vsebujejo za to ustreznih podatkov, je namreč na davčnem zavezancu, da z drugimi listinami dokaže njihovo verodostojnost. Odločitev davčnih organov zato tudi ni v nasprotju sama s seboj, pač pa so v medsebojnem nasprotju tožbene navedbe, saj tožeča stranka po eni strani trdi, da je šlo tudi pri obravnavnih izplačilih za plačilo opravljenih avtorskih del, in po drugi strani (na drugem mestu v tožbi), da ne gre za neposredno plačilo za opravljeno avtorsko delo, temveč  da gre pri šestih obravnavanih dodatnih izplačilih dejansko zgolj za poračun že izplačanih avtorskih honorarjev po drugih sklenjenih pogodbah.

V ostalem, to je predvsem glede obračuna in izračuna davkov in prispevkov, pa tožeča stranka ugovorov nima. Sodišče samo pa nepravilnosti v tem pogledu tudi ni ugotovilo. Zato je, glede na povedano, tožbo na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06) kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.