sodba U 2544/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-09-09

vračilo zamudnih obresti - zamudne obresti od zamudnih obresti - vračilo davka

Po 4. odstavku 95. člena ZDavP davčnemu zavezancu zamudne obresti pripadajo le od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka, kar pomeni, da mu od drugih zneskov, ki so predmet vračanja po 1. odstavku 95. člena ZDavP, zamudne obresti ne gredo in da pojem davek, ko gre za vračanje, ne vključuje tudi obresti. Posledično po davčnih predpisih ni podlage za vračanje obrestovanih zamudnih obresti. Morebitnega prikrajšanja, ki zato nastane, pa na upravno pravnem področju tudi ni mogoče sanirati.

1. Tožba se zavrne. 2. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z napadenim upravnim aktom je Davčni urad A. tožeči stranki vrnil preveč plačane zamudne obresti od davka od prometa blaga in storitev v višini 3.883.033.712,06 SIT. Prvostopni organ navaja, da je bilo tožniku z odločbo št. ... z dne 4. 8. 2000 zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju prometnega davka v letu 1999 naloženo plačilo davka od prometa storitev v višini 393.316.424,42 SIT ter obresti v višini 70.947.426,00 SIT obračunane od prvega dne zamude plačila do dne ... ter nadaljnje zamudne obresti, obračunane od ... do plačila. Z drugo odločbo št. ... z dne 30. 10. 2002 pa je bilo tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju prometnega davka v letih 1996, 1997 in 1998 naloženo plačilo davka od prometa storitev v skupni višini 1.447.361.131,66 SIT ter obresti v skupni višini 2.711.825.169,12 SIT obračunane od prvega dne zamude plačila do dne ... ter nadaljnje zamudne obresti obračunane od ... do plačila. Zoper obe odločbi je tožnik sprožil upravni spor. Upravno sodišče Republike Slovenije je v ponovnem postopku, na podlagi sklepa Vrhovnega sodišča Republike Slovenije, s sodbo opr. št. U ... z dne 2. 12. 2004, ki je dne 22. 12. 2004 postala pravnomočna v delu 2. in 3. točke izreka, odločilo, da se tožbama ugodi v delu, ki se nanaša na izračun zamudnih obresti in sicer tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe do plačila. Na podlagi te sodbe Upravnega sodišča Republike Slovenije je davčni organ prve stopnje v postopku vračila zamudnih obresti od davka od prometa blaga in storitev ugotovil, da znašajo zamudne obresti od dneva izvršljivosti odločbe (8. 9. 2000) do plačila (23. 1. 2003) po odločbi z dne 4. 8. 2000 znesek 102.976.821,90 SIT in po odločbi z dne 30. 10. 2002 tečejo zamudne obresti od dneva izvršljivosti (6. 12. 2002) do dneva plačila (1. 7. 2004) in znašajo 398.686.113,62 SIT. Skupen znesek zamudnih obresti od davka od prometa blaga ali storitev tako znaša 501.662.935,52 SIT. Tožnik je do 1. 7. 2004 plačal 4.384.696.647,58 SIT zamudnih obresti, zato je upravičen do vračila zamudnih obresti od davka od prometa blaga ali storitev v znesku 3.883.033.712,06 SIT. Kot podlago za vrnitev zamudnih obresti je prvostopni organ navedel določbi 32. in 34. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04 do 139/04, v nadaljevanju ZDavP-1). Ministrstvo za finance (pritožbeni organ) je pritožbo tožnika zavrnilo kot neutemeljeno in potrdilo odločitev prvostopnega davčnega urada. Pritožbeni organ navaja, da je v obravnavanem primeru potrebno vrniti zgolj tiste zamudne obresti, glede katerih je v zvezi z odločbo Ustavnega sodišča RS (opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 - Uradni list RS, št. 109/04) odpadla pravna podlaga za plačilo. Ugotavlja še, da je prvostopni organ napačno navajal določbo 32. člena ZDavP-1, čeprav bi moral uporabiti 95. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in spremembe, v nadaljevanju ZDavP). Določbo 4. odstavka 95. člena ZDavP je razumeti tako, da se v primeru vračila davčnega dolga obresti priznajo samo od zneska preveč plačane glavnice in ne tudi od preveč plačnih pripadajočih zamudnih obresti. Pojem "davek" v določbah ZDavP res vključuje tudi obresti, vendar pa pri tem ne gre za uzakonjeno opredelitev pojma, predvsem pa njegova uporaba v zakonu ni dosledna, tako da v okviru različnih zakonskih določb izraža različno vsebino. Pojem davek je utemeljeno razlagati v okviru relevantne zakonske kategorije konkretno v okviru določb o vračanju in s tem v okviru 95. člena ZDavP kot celote in ga ni mogoče razumeti tako kot ga razume tožnik v pritožbi. Po navedeni določbi se namreč vrača davek, obresti, denarne kazni in stroški postopka (1. odstavek 95. člena), le za davek pa je določeno, da zavezancu pripadajo ob vračilu tudi zamudne obresti (4. odstavek istega člena). To pomeni po mnenju pritožbenega organa, da pojem davek, ko gre za vračanje, ne vključuje tudi obresti, posledično po davčnih predpisih ni podlage za vračanje obrestovanih zamudnih obresti. Pritožbeni organ je tekom pritožbenega postopka glede na pritožbeno navedbo, da obračuna zamudnih obresti ni bilo mogoče preveriti, postopek v tej zvezi dopolnil tako, da je tožniku (po odvetniku) vročil obračun zamudnih obresti in ga obenem pozval, da v tej zvezi dopolni pritožbo. Iz dopisa prvostopnega organa z dne 8. 10. 2007 izhaja, da je bil obračun pooblaščencu vročen dne 27. 6. 2007, ki odgovora nanj ni podal. Pritožbeni organ je tako pomanjkljivost prvostopne odločbe s tem štel za odpravljeno, na podlagi "ne odziva" pa utemeljeno sklepal, da tožnik pripomb na sam izračun plačanih in vrnjenih zneskov nima. Zato izračun, ki je osnova za vračilo že plačanih zamudnih obresti pritožbeni organ šteje kot pravilnega.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu in kot bistveni vprašanji navaja, ali je tožena stranka pravilno opredelila znesek, ki ga je bila dolžna vrniti, in ali je bila dolžna tožena stranka pri vračilu preveč plačanega davka obračunati in vrniti tudi zamudne obresti od plačanih zamudnih obresti, ali pa je dolžna zamudne obresti obračunati od preveč obračunanega in plačanega davka. Tožnik v tožbi ponavlja navedbe davčnega organa glede odločb z dne 30. 10. 2002 in z dne 4. 8. 2000 ter dodaja, da je dne 29. 11. 2002 Davčna uprava RS, Davčni urad A., izdal odločbo št. ..., s katero je bila odložena izvršitev odločbe št. ... z dne 30. 10. 2002 do izdaje pravnomočne odločbe in da je dne 1. 8. 2001 Davčna uprava RS, Davčni urad A. izdal odločbo št. ..., s katero je bila odložena izvršitev odločbe št. ... z dne 4. 8. 2000 do izdaje pravnomočne odločbe. Po mnenju tožnika je davčni organ dolžan vrniti tudi zakonske zamudne obresti, zato je bil tožnik prikrajšan za vračilo zneska v višini 192.337.780,57 SIT. Navaja, da tožbi prilaga obračun zamudnih obresti, ki potrjuje, da je organ prve stopnje vrnil prenizek znesek (te priloge pri tožbi ni bilo) in predlaga postavitev izvedenca finančne stroke, ki naj opravi izračun zamudnih obresti. Nadalje po mnenju tožnika zaključek organa druge stopnje, ki je zaradi ne odziva tožeče stranke na poslali obračun obresti štel, da pripomb na obračun nima, brezpredmeten. Tožeča stranka je pritožbo vložila, ko ni razpolagala z obračunom obresti. Dopolnitev pritožbe niti ne bi bila dopustna, saj so zato pretekli roki in poudarja, da iz obračuna ni razvidno, kako je organ prve stopnje izračunal, da je dolžan vrniti 3.883.033.712,06 SIT. Nadalje je po mnenju tožnika tudi napačna razlaga 4. odstavka 95. člena ZDavP. Gre za neenakopraven položaj zavezanca v razmerju do države in s tem nedvomno kršitev ustavne pravice iz 22. člena Ustave RS. V primeru njegove zamude so namreč tekle in bile tudi obračunane zamudne obresti, zato ni nobene podlage, da je obveznost vračila države iz naslova plačanih zamudnih obresti brezobrestna. Takšna razlaga ne samo nagrajuje neupravičeno odmero obresti, temveč države z ničemer ne sili, da preveč obračunane in plačane obresti tudi čimprej vrne. Kljub temu, da je v 4. odstavku 95. člena ZDavP napisano, da obresti pripadajo od neupravičeno ali preveč odmerjenega davka, pa je iz smisla določbe razbrati, da je država dolžna plačati zamudne obresti tako od davka, obresti, denarne kazni in stroškov, ki jih je neupravičeno odmerila. Sklepno sodišču predlaga, da izpodbijani upravni akt odpravi in toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka.

Kot izhaja iz upravnih spisov, je bilo v obravnavanem primeru tožbi tožnika glede dveh odločb Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada A. z dne 4. 8. 2000 in 30. 10. 2002 s sodbo Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, opr. št. U ... z dne 2. 12. 2004 delno ugodeno in sicer v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti skladno z odločbo Ustavnega sodišča ter odločeno, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe do plačila. Prvostopni organ je nato glede na navedeno sodbo po uradni dolžnosti odločil o vračilu preplačanih zamudnih obresti. Sporno med strankama je, ali tožeči stranki pripadajo tudi zamudne obresti od zamudnih obresti, ki jih je glede na prvostopni odločbi z 4. 8. 2000 in 30. 10. 2002 plačala za obdobje od v odločbah ugotovljenega dne zamude do dneva izvršljivosti prvostopnih odločb. V 4. odstavku 95. člena ZDavP je določeno, da pripadajo davčnemu zavezancu od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti po obrestni meri, določeni z zakonom, ki ureja obrestno mero zamudnih obresti, od dneva plačila davka. Kot je navedel že pritožbeni organ, je v 4. odstavku 95. člena ZDavP izrecno navedeno, da pripadajo davčnim zavezancem obresti od neupravičeno odmerjenega ali preveč plačanega davka, s čimer je pravica do zamudnih obresti omejena le na preveč plačan davek kot na izrecno določeno plačano obveznost. Pojem davek opredeljuje ZDavP v svojem prvem členu, ga pa v nadaljnjih določbah ne uporablja dosledno tako, da v okviru različnih zakonskih določb izraža različno vsebino. Zato je po presoji sodišča pojem davek utemeljeno razlagati v okviru relevantne zakonske kategorije, ko gre za vračanje davka v okviru določb o vračanju, torej določb 95. člena ZDavP kot celote. Ta v 1. odstavku določa, da se davčnemu zavezancu ali komu drugemu, ki je na račun davka, obresti, denarne kazni ali stroškov plačal več kot je bil dolžan plačati po pravnomočni odločbi, preveč plačani znesek vrne. Po 4. odstavku pa mu zamudne obresti pripadajo le od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka, kar pomeni, da mu od drugih zneskov, ki so predmet vračanja po 1. odstavku, zamudne obresti ne gredo in da pojem davek, ko gre za vračanje, ne vključuje tudi obresti, posledično po davčnih predpisih ni podlage za vračanje obrestovanih zamudnih obresti. Morebitnega prikrajšanja, ki zato nastane pa na upravno pravnem področju tudi ni mogoče sanirati. Toliko glede tožbenega ugovora glede vračila zamudnih obresti od plačanih zamudnih obresti. Glede pravilnosti zneska, ki se tožeči stranki vrača pa je po presoji sodišča znesek pravilno ugotovljen, kar izhaja iz obračuna zamudnih obresti, ki jih je tožeča stranka prejela tekom pritožbenega postopka. Gre za dva izračuna zamudnih obresti in sicer po odločbi z dne 30. 10. 2002, ki je postala izvršljiva dne 6. 12. 2002, in po odločbi z dne 4. 8. 2000, ki je postala izvršljiva dne 8. 9. 2000. Iz navedenih dveh izračunov zamudnih obresti je razviden izračun zamudnih obresti, ki jih je bil tožnik dolžan po obeh odločbah poravnati od dneva izvršljivosti odločbe pa do plačila. V postopku je bilo tudi ugotovljeno, koliko obresti je tožnik plačal in tako pravilno ugotovljena razlika za vračilo (preplačan znesek). Zato je po presoji sodišča tudi tožbeni ugovor, ki dvomi v pravilnost zneska za vračilo, neutemeljen. Na odločitev v tem upravnem sporu tudi ne vplivata odločitvi prvostopnega davčnega urada o tem, da se odloži izvršitev odločb z dne 4. 8. 2000 in z dne 30. 10. 2002 do pravnomočne odločbe. Odlog izvršitve odločbe z dne 4. 8. 2000 je bil izdan na podlagi 30. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 do 70/00, v nadaljevanju ZUS), ki glede teka zamudnih obresti nima posebnih določb, torej so zamudne obresti tekle. Odlog izvršitve odločbe z dne 30. 10. 2002 pa je bil izrečen na podlagi 20. člena ZDavP in iz te odločbe je razvidno, da odlog prisilne izterjave ne prekine obračunavanja zamudnih obresti od davčnega dolga. Res je, da je Ustavno sodišče Republike Slovenije z odločbo opr. št. U-I-233/01-14 z dne 5. 2. 2004 (Uradni list RS, št. 16/04) 2. stavek 2. odstavka 20. člena ZDavP razveljavilo in torej stavek, da odlog prisilne izterjave ne prekine obračunavanja zamudnih obresti od davčnega dolga od 20. 2. 2004 ne velja več, ker pa gre za pravni učinek razveljavitve (torej učinkovanja za naprej) ta odločitev Ustavnega sodišča na odlog prisilne izterjave z dne 29. 11. 2002 (zoper katerega pravno sredstvo ni bilo vloženo, je postala odločitev pravnomočna že v letu 2002) nima vpliva.

Po povedanem je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, zato je sodišče tožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1).

Sodišče ni sledilo predlogu tožnika za postavitev izvedence finančne stroke, ker za odločitev v tem upravnem sporu, izvedeniško mnenje, po presoji sodišča ni potrebno (59. člen ZUS-1).

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.