sodba U 24/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-06-13

odpis terjatve - začetek stečajnega postopka - davek od dobička pravnih oseb

Začetek stečajnega postopka še ni dovolj za to, da se terjatev v celoti odpiše. Začetek stečajnega postopka je praviloma lahko podlaga le za popravek vrednosti, medtem ko se cela terjatev lahko odpiše šele po zaključku stečaja.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Prvostopni davčni organ je s svojo odločbo v izpodbijanem delu, to je v točkah I/15 in 16 izreka, tožeči stranki obračunal in naložil v plačilo davek od dobička pravnih oseb za leto 2000 od davčne osnove 23 718 855,00 SIT po stopnji 25% v znesku 5 394 709,00 SIT ter pripadajoče zamudne obresti od 1. 5. 2001 do plačila ter premalo plačane akontacije davka od dobička za leto 2001 v znesku 4 046 037,30 SIT od mesečne osnove 1 976 571,00 SIT po stopnji 25% in pripadajoče zamudne obresti od prvega dne zamude do plačila. Tako je odločil, ker je pri inšpekcijskem pregledu davkov in prispevkov za leti 1999 in 2000 ter akontacije davka od dobička za leto 2001 med drugim ugotovil, da je tožeča stranka s temeljnico T-14 neupravičeno stornirala prihodke na kontu 7710-prihodki od prodaje blaga na tujem trgu v znesku 20 800 000,00 SIT in s tem tudi promet s podjetjem A.A.A. d.o.o.. Po podatkih družbe A.A.A. je to podjetje imelo na dan uvedbe stečajnega postopka evidentirano obveznost do tožeče stranke v višini 1 980 767,19 SIT. Tožeča stranka je v svojih knjigah za leto 2000 evidentirala prihodke po izdanem računu št. ... z dne 3. 5. 2000 na kontu 7700-Prihodki od prodaje blaga na domačem trgu v višini 1 657 966,23 SIT, pri čemer naj bi razliko verjetno predstavljal obračunani davek na dodano vrednost. Če ni realno pričakovati, da bodo prihodki plačani, je po SRS 18 možno začasno odložiti prihodke na način oziroma s knjiženjem, ki ga prvostopni organ opiše v nadaljevanju ter poudari, da bi za takšno knjiženje morala imeti tožeča stranka v skladu s SRS na razpolago verodostojno listino, iz katere bi bili razvidni vsi podatki za kontroliranje poslovnega dogodka. Takšnih listin pa tožeča stranka ni imela. Ugotavlja še, da bi po računu št. ... z dne 3. 5. 2000 tožeča stranka lahko kratkoročno odložila prihodke v višini 1 657 966,23 SIT in ne v višini 1 971 869,50 SIT, kot so po podatkih tožeče stranke znašale terjatve do družbe A.A.A. d.o.o. na dan stečaja po omenjenem računu.

Pritožbi tožeče stranke je drugostopni organ delno ugodil ter odločitev spremenil v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, tako da tečejo od izvršljivosti prvostopne odločbe do plačila. V ostalem je pritožbo zoper izpodbijani del odločitve kot neutemeljeno zavrnil. Pri tem ugotavlja, da tožnik tudi pritožbi prilaga dokazilo, da se je za družbo A.A.A. d.o.o. v letu 2000 začel stečajni postopek. Vendar pa tožnik niti v pritožbi ni predložil dokazil, da je terjatev prijavil v stečajno maso. Šele ko bi bil stečajni postopek končan in ko terjatev ne bi bila poplačana, bi lahko odpisal terjatev, ne pa da je storniral prihodke že zaradi začetka stečaja. Pri tem se drugostopni organ sklicuje na določbe 9. in 10. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb, po katerih se med prihodke davčnega zavezanca vštevajo prihodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov ter na določbe SRS 5, ki določajo izkazovanje terjatev in način njihovega odpisa. Poudarja, da je po teh določbah terjatev mogoče odpisati, ko je neizterljiva. O neizterljivosti pa govorimo, če sodišče v posebnem postopku ugotovi, da dolžnik nima sredstev za poplačilo, ali če obstajajo drugi razlogi, iz katerih se upnik ne more poplačati.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga, da se izpodbijana odločba v točkah I/15 in 16, kolikor ni vanju posegel že pritožbeni organ, odpravi in v tem delu zadeva vrne v ponovno odločanje organu prve stopnje. Predlaga tudi, da se ji povrnejo stroški postopka. V tožbi uveljavlja nepopolno ugotovitev dejanskega stanja, kršitve pravil postopka in napačno uporabo materialnega prava. V zvezi s prvim tožbenim razlogom navaja, da so določena pravno relevantna dejstva v konkretnem primeru splošno znana. Tožeča stranka je tako pred izdajo odločbe prve stopnje kot v pritožbenem postopku zatrjevala in dokazovala z računom in kopijo Uradnega lista o začetku stečajnega postopka nad družbo A.A.A., da je bila njena terjatev v višini 1 971 869,50 SIT sporna in zaradi začetka stečajnega postopka neizterljiva, zato je to terjatev odpisala oziroma znižala njeno vrednost za 1 657 966,23 SIT. Za objave v Uradnem listu se šteje, da so vsakomur znane. Gre za splošno znana dejstva, ki jih ni treba dokazovati. Davčni organ bi v skladu z načelom materialne resnice, ki velja tudi v davčnem postopku, moral raziskati, ali je bila terjatev izterljiva v stečajnem postopku, tako da bi pri pristojnem sodišču ugotovil seznam prijavljenih terjatev za tega stečajnega dolžnika in obseg stečajne mase. Nesporno in splošno znano dejstvo tudi je, da je bil stečajni postopek nad dolžnikom s sklepom Okrožnega sodišča v A., opr. št. ... z dne 4. 3. 2003 zaključen. V tem postopku se zaradi nizke stečajne mase ni bilo mogoče niti delno, kaj šele v celoti poplačati. S tem se je izkazala za utemeljeno odločitev tožeče stranke, da v stečajnem postopku ni priglasila svoje terjatve, pač pa je na začetku stečaja odpisala oziroma zmanjšala vrednost svoje terjatve. Tožeča stranka je tehtala stroške postopka s prijavo terjatve v stečaju in na drugi strani relativno nizko vrednost terjatve (1 971 869,50 SIT) in višino (največ 5%) njenega poplačila ter se odločila za odpis oziroma znižanje njene vrednosti v višini 1 657 966,23 SIT. Stališče druge stopnje, da bi morala predložiti nadaljnje dokaze o spornosti terjatve, je po mnenju tožeče stranke nesprejemljivo. To kaže tudi sprememba zakonodaje, ki sedaj določa kot primer davčno upravičenega odpisa tudi odpis terjatve v primeru ekonomsko neopravičljivih izterjav. Med odločanjem na drugi stopnji je bil stečajni postopek zaključen in bi lahko drugostopni organ preveril morebitno možnost poplačila tožeče stranke v stečaju. Izpodbijana odločitev tako po mnenju tožeče stranke ostaja arbitrarna in s tem nezakonita, ker razlogi ne temeljijo na zakonu.

Tožena stranka v odgovoru vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Pri svojih navedbah in stališčih stranki vztrajata tudi na glavni obravnavi. Tožeča stranka dopolnjuje tožbene navedbe z utemeljitvijo ekonomske upravičenosti znižanja davčne osnove, ki je nastopila kot posledica začetka stečajnega postopka nad dolžnikom. Kolikor nastopi poslovni dogodek, ki vsebinsko narekuje znižanje davčne osnove, ga je po mnenju tožeče stranke treba upoštevati pri odmeri. Pri tem se sklicuje na 39. člen Zakona o davčnem postopku, ki določa pogoje in način ocene davčne osnove. Davčni organ bi moral kot verodostojno knjigovodsko listino upoštevati objavo začetka stečajnega postopka, ki je ekonomsko narekovala znižanje davčne osnove. Splošno znano namreč je, da je poplačilo v stečajnem postopku minimalno, znana pa je tudi dolgotrajnost stečajnih postopkov. Vprašanje prijave terjatev v stečajnem postopku zato ne more biti relevantno. Opozarja še na pomanjkljiv odgovor na tožbo. - Tožena stranka nasprotno poudari, da pogoji za odpis terjatve v obravnavanem davčnem obdobju niso bili izpolnjeni. V letu 2000 je bil res začet stečajni postopek, ki pa je lahko podlaga le za popravek vrednosti terjatve in ne za njen odpis. Podlago za odpis predstavlja šele sklep sodišča o zaključku stečaja, ta pogoj pa je bil izpolnjen šele v letu 2003. Tožeča stranka je imela možnost, da skladno s SRS 18.2 v letu 2000 preko kratkoročnih časovnih razmejitev odloži prihodke. Ni pa imela podlage za njihovo stornacijo. Sicer pa tožena stranka pojasni, da se poslovni dogodki davčno priznavajo skladno z določbami SRS in ZDDPO. Pogojev za uporabo 39. člena ZDavP v obravnavanem primeru ne vidi. - Kot nesporno med strankama se ugotovi še, da je tožeča stranka prihodke stornirala v znesku 1 971 869,50 SIT.

Kot izhaja iz podatkov upravnih spisov in nenazadnje tudi iz navedb tožeče stranke, ki se sklicuje prvenstveno na ekonomsko upravičenost znižanja davčne osnove, obravnavano knjiženje - stornacija prihodkov za znesek po izdanem računu družbi A.A.A. (št. ... z dne 3. 5. 2000) nedvomno ni bilo pravilno. Kot navaja že prvostopni organ, bi tožnik v skladu s Slovenskim računovodskim standardom (v nadaljevanju: SRS) 18 prihodke lahko začasno odložil, kar bi storil tako, da bi za knjiženi znesek prihodkov, to je za 1 657 966,23 SIT zmanjšal prihodke in za isti znesek povečal obveznosti iz naslova kratkoročnih pasivnih časovnih razmejitev. Ni pa po presoji sodišča točna ugotovitev prvostopnega organa, da tožnik (tudi) za obravnavano knjiženje oziroma za pravilno zmanjšanje prihodkov ni imel nobene verodostojne podlage. Razen s temeljnico je tožeča stranka ob knjiženju nedvomno razpolagala tudi s podatkom, da je zoper družbo A.A.A. začet stečajni postopek. Na ta, javno objavljen podatek je opozorila prvostopni organ že med pregledom ter hkrati s pripombami na zapisnik predložila tudi kopijo ustrezne objave. Kljub temu se davčni organ v izpodbijani odločbi o tej podlagi za knjiženje, kar (javno objavljeni) sklep o uvedbi stečajnega postopka nedvomno je, ni izrekel, kar ni pravilno. O tem se je izrekel šele drugostopni organ, ki pa že spet tega podatka oziroma te listine ne oceni kot podlago za zgoraj opisano, pravilno knjiženje prihodkov oziroma njihovo razmejevanje, temveč kot podlago za to, da se terjatev odpiše. Za to, da se prihodke začasno odloži, je namreč po SRS 18 dovolj že realno pričakovanje, da prihodki ne bodo plačani. Ne zahteva se torej, da je terjatev neizterljiva, kot se to zahteva za njen odpis po določbah SRS 5, na katere se sklicuje pritožbeni organ.

Res pa je, da tožeča stranka, poleg tega da jih ni pravilno zmanjšala, prihodkov ni zmanjšala v višini knjiženega zneska (1 657 966,23 SIT), temveč v višini cele terjatve (1 971 869,50 SIT) ter s tem (po vsebini) terjatev v celoti odpisala. Za to pa tudi po presoji sodišča v času knjiženja ni imela dovolj podlage. Kot pravilno poudari že tožena stranka, začetek stečajnega postopka še ni dovolj za to, da se terjatev v celoti odpiše. Začetek stečajnega postopka je praviloma lahko podlaga le za popravek vrednosti, medtem ko se cela terjatev lahko odpiše šele po zaključku stečaja. Ta pogoj pa je bil nedvomno izpolnjen šele v letu 2003. Da bi tožeča stranka že pred tem, in torej ob knjiženju v letu 2001 tehtala učinke in posledice prijave terjatve v stečaj, kot trdi v tožbi, pa iz spisov ne izhaja, niti tožeča stranka tega ne dokaže. Pri tem napačno meni, da bi moral davčni organ sam raziskati, ali je bila terjatev izterljiva v stečajnem postopku in preveriti morebitno možnost poplačila tožeče stranke v stečaju. Dokazno breme, da je knjiženje pravilno in utemeljeno, je namreč v skladu s 15. členom Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99) na davčnem zavezancu, to je na tožeči stranki. Zato sodišče razlogom tožbe v tem pogledu ni moglo slediti. Pogojev za uporabo 39. člena ZDavP, na katerega se sklicuje tožeča stranka na naroku, pa v konkretnem primeru tudi sodišče, enako kot tožena stranka, ne vidi. Sicer pa tudi ne drži tožbena trditev, da se je tožeča stranka pri tehtanju stroškov postopka s prijavo terjatve v stečaju odločila za odpis oziroma znižanje njene vrednosti v višini 1 657 966,23 SIT. Kot se je namreč kot nesporno med strankama ugotovilo na naroku, izhaja pa tudi iz spisov, je tožeča stranka (preko stornacije prihodkov) odpisala celo terjatev in ne samo njen del, kot to trdi v tožbi.

Ker je torej po povedanem odločba tožene stranke zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

ZDDPO člen 11,  11.  Slovenski računovodski standardi člen 5,  18.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.