sodba U 386/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-10-06

davek od dobička pravnih oseb - odhodki - davčno nepriznani odhodki - odkup lastnega poslovnega deleža - stroški reprezentance - plačilo zavarovalnih premij - prodaja rabljene opreme - izguba pri prodaji

Odkup lastnega poslovnega deleža se, ne le z vidika davčne obravnave, temveč tudi z vidika strokovnih standardov računovodenja (SRS), v prihodkih in odhodkih ne odraža in torej ne sodi v okvir pridobitne dejavnosti. Tožniku s to naložbo neposredno povezani stroški utemeljeno niso priznani na podlagi določb 11. člena ZDDPO v povezavi s SRS 8 in 3. Ker naložba ne prinaša dividend (prihodkov), pa odhodkov, vezanih na nakup lastnega deleža, ni mogoče davčno priznati tudi na podlagi 12. člena ZDDPO.

Kateri stroški so reprezentančni, določa 24. člen ZDDPO. Med navedene stroške se vštevajo tudi stroški nabave blaga in storitev za reprezentančne namene.

Stališče tožnika, da bi morale biti zavarovalne premije, ki jih je plačeval skladno s sklenjenimi pogodbami o zaposlitvi, davčno obravnavane kot (v naravi izplačana) plača, ni utemeljeno. Gre za ugodnost, v zvezi s katero se odhodki davčno ne priznajo. Tožnikovo stališče pa je tudi neskladno z ZDR (126. člen), po katerem se plača lahko izplačuje izključno v denarni obliki.

Odločitev za prodajo rabljene opreme z izgubo je sicer res poslovna odločitev tožnika, vendar pa se izguba, če upravičenost takšne prodaje ni ustrezno izkazana, davčno ne prizna.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Davčni urad A. je tožeči stranki z izpodbijanim delom odločbe št. … z dne 17. 12. 2004 naložil plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 2003 v znesku 1.612.329,00 SIT in  plačilo akontacij davka od dobička za leto 2004 v znesku 134.360,00 SIT, kar za devet akontacij, ki so že zapadle, skupaj znaša 1.209.240,00 SIT (pod točko I/1 in 2), plačilo prispevkov za socialno varnost (zaposlencev in delodajalca) v skupnem znesku 1.632.911,00 SIT ter davka od osebnih prejemkov v znesku 1.627.811,40 SIT (pod točko II/1-10) ter plačilo razlike DDV za davčni obdobji julij in avgust 2003 v skupnem znesku 361.392,90 SIT (pod točko III), vse v roku 30 dni od vročitve odločbe. Iz obrazložitve odločbe sledi, da je tožnik v davčni bilanci odhodke izkazal za 7.165.907,00 SIT previsoko. Ob dodatno priznanih olajšavah v znesku 716.590,00 SIT, se zato obveznost za plačilo davka poveča za 1.612.329,00 SIT, za leto 2004 pa posledično določijo za 134.360,00 SIT višje akontacije. Tožniku se davčno ne priznajo stroški, neposredno povezani z nakupom poslovnega deleža, ker nakup, odtujitev in trgovanje z lastnimi poslovnimi deleži ne vplivajo na poslovni izid. Po SRS 8.16 so lastni deleži sestavni del kapitala, ki se izkazuje tudi v ustreznih finančnih naložbah. Obravnavajo se kot posebna vrsta dolgoročnih finančnih naložb (na kontu skupine 06-dolgoročne finančne naložbe), ker zmanjšujejo vpisani kapital (bruto princip izkazovanja). Pri finančnih analizah se odkupljeni kapitalski deleži zato upoštevajo le kot popravki osnovnega kapitala in se odštevajo od njega. Tako kot druge finančne naložbe se v skladu s SRS lastni deleži ob začetnem pripoznavanju ovrednotijo po nabavni vrednosti, ki je enaka bodisi plačanemu znesku denarja ali njegovih ustreznikov, bodisi pošteni vrednosti drugih nadomestil za nakup, ki jih je dal naložbenik na dan menjave, povečani za stroške, ki jih je mogoče pripisati neposredno naložbi (SRS 3.18). Torej lastne deleže knjižimo v trenutku pridobitve po njihovi nabavni vrednosti, povečani za vse stroške, ki so nastali v povezavi s tem odkupom. Iz SRS je mogoče tudi razbrati, da pri poslovanju z lastnimi deleži družba ne more pridobivati in pripoznavati prihodkov in odhodkov, ampak se vse razlike izkažejo kot povečanje ali zmanjšanje kapitala družbe. Tudi ZDDPO v 11. členu opredeljuje, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov in računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Po 12. členu istega zakona in na njegovi podlagi izdanega Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Uradni list RS, št. 3/03, v nadaljevanju: Pravilnik) pa se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Odhodki, ki so vezani na nakup lastnega deleža, pa niso povezani z obdavčenimi prihodki, saj ta naložba ne prinaša dividend (prihodkov). Na tej podlagi se tožniku kot poslovno nepotrebni odhodki izločijo stroški, nastali v zvezi z odkupom lastnega poslovnega deleža, in sicer: strošek za davek na dodano vrednost v skupnem znesku 42.682,62 SIT, stroški storitev odvetnika in notarja v skupnem znesku 1.602.260,00 SIT, stroški financiranja v skupnem znesku 3.332.639,13 SIT ter  izguba, nastala pri prodaji osnovnih sredstev zaposlenemu in povezani osebi v skupnem znesku 204.705,00 SIT. Odhodki se nadalje zmanjšajo za 132.012,00 SIT iz naslova stroškov, nastalih v zvezi z reprezentanco, ki jih tožnik ni izkazal v skladu s 24. členom ZDDPO. Tožnik je namreč kot stroške reprezentance knjižil le nabavno vrednost blaga, stroške za carinske dajatve, prevoz, špediterske storitve in stroške bančnega posredovanja (za isto blago) pa na prevoznih stroških in stroških plačilnega prometa. Tožniku se na podlagi 12. člena ZDDPO in 5. člena Pravilnika kot odhodki tudi ne priznajo stroški zavarovalnih premij v skupnem znesku 1.851.609,00 SIT.  Davek od osebnih prejemkov in prispevki za socialno varnost (izrek pod  točkami II/1 do 10) se tožniku nalagajo od  zavarovalne vsote, ki je bila v juliju 2003 izplačana trem vodilnim zaposlenim (vsakemu 499.142,00 SIT) in jo je davčni organ opredelil kot njihov neto prejemek iz delovnega razmerja. V obračunu plače B.B. je zajeta tudi ugodnost pri prodaji računalniške opreme v neto znesku 204.846,00 SIT.  Ker tožnik pri izračunu davčne obveznosti v davčnem obdobju julij 2003 v znesku 36.872,00 SIT in v avgustu v znesku 324.520 SIT ni obračunal DDV od odobrenega popusta pri prodaji osnovnih sredstev zaposlenemu in ni pravilno izkazal odbitek vstopnega DDV od davčno nepriznanih stroškov notarskih in odvetniških storitev, se mu v plačilo nalaga še razlika DDV za navedeni davčni obdobji.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. … z dne 5. 2. 2008 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Odločitev je po presoji pritožbenega organa pravilna in skladna z zakonom, pravilni pa so tudi razlogi izpodbijane odločbe. Odločitev prvostopnega organa, da odhodkov (DDV od prodaje opreme v višini 42.682,62 SIT, stroškov odvetniških in notarskih storitev v višini 1.602.260,00 SIT ter od tega vstopni DDV v višini 320.452,00 SIT ter stroškov nadomestila obračunanega kredita v višini 600.000,00 SIT in obresti od kredita v višini 2.732.639,13 SIT, izgube pri prodaji rabljene opreme v višini 204.704,56 SIT in od kupnine obračunanega DDV v znesku 40.940,90 SIT) ne prizna, je utemeljena v 12. členu ZDDPO. Vse druge ugotovitve v zvezi z navedenimi odhodki niso odločilne. V zvezi z nepriznanim DDV pa je v 1. odstavku 40. člena ZDDV določeno, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, pri uvozu blaga ter kot prejemnik storitve, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca v 2. členu določa, da se za davčno nepriznane odhodke štejejo odhodki, ki ne pripomorejo k poslovanju, ker so nepotrebni ali neupravičeni oziroma odhodki, ki niso običajni za poslovanje. Za odhodke, ki niso običajni za poslovanje, se štejejo odhodki, ki niso običajni pri poslovanju v posamezni dejavnosti glede na pretekle izkušnje in primerjavo z drugimi dejavnostmi ter dejstvi in okoliščinami, razen odhodkov, nastalih zaradi izrednih in nepogostih dogodkov, kot so naravne nesreče ali zaradi drugih izrednih in nepogostih dogodkov. Po 3. členu se za davčno nepriznane odhodke štejejo tudi odhodki, ki niso povezani z obdavčenimi prihodki. Tožnik se je odločil odkupiti lastni poslovni delež družbenika B.B. zaradi njegove želje po izstopu iz družbe, kar pomeni, da ni najti razlogov, zaradi katerih bi jih bilo na podlagi 2. člena Pravilnika šteti med odhodke, nastale zaradi izrednih in nepogostih dogodkov, kot so naravne nesreče ter drugi izredni nepogosti dogodki. Tako tudi ni mogoče ugotoviti, da bi bil odkup lastnih poslovnih deležev nujno potreben za tožnikovo poslovanje, prav tako pa sporni odhodki, ki so nastali v zvezi z odkupom, niso povezani z obdavčljivimi prihodki, saj odkup lastnih poslovnih deležev na poslovni izid ni vplival. Trditev tožnika, da bi se posojilo lahko obravnavalo kot posojilo za financiranje likvidnih sredstev, ostaja neizkazana tudi v pritožbi, čeprav je dokazno breme na strani tožnika. Sploh pa dejstvo, da je banka posojeni znesek nakazala na račun družbenika B.B., prodajalca poslovnega deleža, potrjuje ugotovitev, da je šlo za delno poplačilo lastnega deleža. Tudi izguba pri prodaji rabljenih osnovnih sredstev B.B. kot poplačilu dela kupnine pri prodaji poslovnega deleža že na podlagi navedenega v skladu z 12. členom ZDDPO in Pravilnikom o davčno nepriznanih odhodkih, ne predstavlja odhodkov, nastalih pri rednem poslovanju tožnika. - Tožniku so utemeljeno in skladno s 24. členom ZDDPO kot reprezentančni stroški priznani odhodki v višini 70% obračunanih stroškov, ki so neposredno povezani z nabavo blaga, ki ga je tožnik uporabil v reprezentančne namene. - Stroški zavarovalnih premij za nezgodno zavarovanje, sklenjeno v korist oseb, zaposlenih pri tožniku, predstavljajo druge prejemke iz delovnega razmerja, od katerih se, od osnove po 1. odstavku 16. člena ZDoh, obračunajo pripadajoči davki in prispevki, ki jih hkrati ni mogoče upoštevati kot davčno priznane odhodke na podlagi 12. člena ZDDPO. Tudi po 5. členu Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca so ugodnosti, ki jih delavcem zagotavlja delodajalec, davčno nepriznani odhodki. Pritožbena navedba, da gre za plačila, določena s pogodbo o zaposlitvi, ni utemeljena. Tožnik je poslovne dogodke knjižil na podlagi zavarovalne police. - Tudi stroški zavarovalnih premij za življenjsko in nezgodno zavarovanje vodilnim delavcem, katerih upravičenec po zavarovalnih policah je sklenitelj zavarovanja - tožeča stranka, predstavljajo davčno nepriznane odhodke, ker je zavarovalno vsoto za obdobje zavarovanja od 1. 7. 2002 do 30. 6. 2003 zavarovalnica izplačala na osebne račune zavarovancev – fizičnih oseb. Izplačila predstavljajo osebne prejemke, od katerih se pod točko II izreka izpodbijane odločbe utemeljeno nalagajo davek in prispevki. Ker so bile zavarovalne premije izplačane fizičnim osebam – zavarovancem na njihove osebne račune, stroški zavarovalnih premij na podlagi 12. člena tudi niso davčno priznani. Navedbe tožnika, da je ugotovljene nepravilnosti saniral tako, da je za obdobje od 1. 7. 2003 do 30. 6. 2004 za dva zaposlena izplačano zavarovalno premijo izkazal med prihodki, na odločitev ne more vplivati. Navedeno je storil v letu 2004, torej v drugem davčnem obdobju, nanaša pa se hkrati tudi na drugo zavarovalno obdobje od obravnavanega.

Tožnik vlaga tožbo iz razlogov napačne uporabe materialnega prava, bistvene kršitve pravil postopka ter nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Davčni organ izločitev odhodkov utemeljuje s stališčem, da nakup, odtujitev in trgovanje z lastnimi deleži ne vplivajo na poslovni izid in da družba ne more poslovati sama s seboj. S tem se že vnaprej opredeli, da stroškov, ki so neposredno povezani z nakupom lastnega deleža ne bo priznal, ne glede na to, da temeljijo na verodostojnih knjigovodskih listinah, kar je v nasprotju z načelom materialne resnice. Navedenega stališča pravno tudi ne utemelji in je zato obrazložitev odločbe bistveno pomanjkljiva. Obravnavane stroške je treba zato presojati v skladu s SRS in materialno zakonodajo. Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih stroškov, ki nastanejo pri pridobivanju lastnih poslovnih deležev, kot davčno nepriznanih ne določa. Njegovih določb pa z razlago ni mogoče širiti, kot to storita davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ. Odločitev, da stroškov DDV, ki je bil obračunan pri prodaji opreme B.B. na podlagi Pogodbe o odkupu lastnega poslovnega deleža, davčno ne prizna, temelji izključno na dejstvu, da gre za strošek, nastal v povezavi z nakupom lastnega poslovnega deleža, kar ni zadosten in zadovoljiv razlog. - V zvezi s stroški prevoznih storitev in plačilnega prometa, ki so nastali pri pridobivanju blaga, ki ga je tožnik uporabil za reprezentančne namene, je odločitev, da se ti opredelijo kot stroški reprezentance in priznajo v višini 70%, zmotna. Gre za stroške, ki niso nastali ob obdaritvi poslovnih partnerjev, temveč ob pridobivanju blaga in poravnavi obveznosti. Sklicevanje davčnega organa na SRS 4 je zmotno, saj se blago za reprezentančne namene ni nikoli zadrževalo v zalogah, temveč ga je tožnik takoj ob pridobitvi opredelil kot stroške reprezentance. Tožnik je ravnal skladno s SRS 14 – Stroški materiala in storitev, po katerem se (točka 14.2) stroški materiala in storitev razvrščajo po izvirnih vrstah, in ki (v točki 4.13) določa, da se stroški materiala, ki se pred uporabo ne zadržujejo v zalogah, praviloma izkazujejo v dejanskih zneskih ob nabavi takega materiala in takšne storitve. To pa je edina pravna podlaga za odločitev v tem delu. Neutemeljeno se tožniku izločajo tudi stroški odvetniških in notarskih storitev v višini 1.602.260 SIT ter vstopni DDV v višini 320.000,00 SIT. Tudi v tem delu je odločitev utemeljena le z ugotovitvijo, da gre za stroške v zvezi s pridobitvijo lastnega poslovnega deleža, pri čemer davčni organ ni presojal, ali je poslovni dogodek evidentiran na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin in ali gre za strošek, ki je pri opravljanju dejavnosti običajen in poslovno potreben. Napačna je tudi ugotovitev, da so bile storitve odvetnika zaračunane dvakrat. Za tako ugotovitev zgolj obdobje, ki je navedeno v prilogi računa, ne zadošča. Davčni organ pa tožnika tudi ni pozval k predložitvi dodatne dokumentacije in mu ni omogočil, da svoja stališča vsebinsko pojasni. Davčnemu organu se pri tem listinska podlaga za pripoznanje poslovnega dogodka ne zdi sporna. Tožnik zato meni, da so stroški notarskih in odvetniških storitev evidentirani na podlagi verodostojne knjigovodske listine (SRS 21). Tudi davčno nepriznanje stroškov obresti in nadomestil za prejeto posojilo se utemeljuje zgolj z navedbo, da je bilo posojilo najeto za financiranje nakupa lastnega poslovnega deleža, zaradi česar se stroški ne priznajo na podlagi 3. in 6. člena Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca. Trditev temelji izključno na ugotovljenem načinu poravnave obveznosti za nakup lastnega poslovnega deleža. Pogodbe o najetju posojila davčni organ ni presojal. Iz nje ne izhaja, da bi bilo posojilo najeto za financiranje odkupa lastnega poslovnega deleža. Dejstvo, da je bilo nakazilo opravljeno na račun izstopajočega družbenika pa ne dokazuje, da je bilo najeto izključno v ta namen. Davčni organ ni ugotavljal in upošteval, da obravnavano posojilo po višini in obliki ne odstopa od drugih pogojil, ki jih družba najema za financiranje tekočega poslovanja. To pomeni, da bi se posojilo lahko obravnavalo kot posojilo za financiranje likvidnih sredstev. Tudi stroški zavarovalnih premij za nezgodno zavarovanje strokovnih delavcev bi tožniku morali biti davčno priznani. Ker je tožnik navedene premije plačeval na podlagi po pogodbe o zaposlitvi, so zaposlenci prejemali nižjo neto plačo in je zato treba te odhodke obravnavati kot izplačilo plače v naravi, od katere je tožnik obračunal in plačal tudi vse predpisane dajatve. Zavarovalne premije za nezgodno in življenjsko zavarovanje je tožnik evidentiral kot davčno priznane stroške, ker je bil na zavarovalnih policah označen kot upravičenec. Dejstvo, da so bile zavarovalne vsote ob doživetju izplačane fizičnim osebam namesto tožniku kot upravičencu, na davčno priznanje odhodkov ne vpliva. Zavarovalna polica je bila sklenjena v korist družbe, od neto prejemkov pa so bili fizičnim osebam tudi obračunani davki in prispevki. Stroške je treba zato obravnavati kot izplačilo plač in jih davčno priznati. Neutemeljeno tožniku tudi ni davčno priznana izguba pri prodaji rabljenih osnovnih sredstev. Pravna podlaga za tako odločitev iz ZDDPO in Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca ne izhaja, izhaja pa tudi ne iz določb SRS. Glavni argument davčnega organa je trditev, da so bila ta sredstva dejansko prodana ob sklepanju pogodbe o odkupu deleža, ko je bil B.B. še lastnik družbe in zaposlen v družbi. Kolikor davčni organ smatra, da je zaposlenec dobil blago po bistveno nižji vrednosti od tržne, bi to moral skladno s 17. členom ZDoh ugotoviti in izračunati prikrajšanje družbe. Ugotovitev, da je bilo blago prodano po nižji vrednosti od knjigovodske, ni zadosten argument. Pri določitvi primerne tržne cene pa bi davčni organ moral ugotoviti, da gre za rabljeno računalniško in telekomunikacijsko opremo, ki izredno hitro tehnološko zastari. Na podlagi tega je napačna tudi odločitev, da se izguba pri prodaji osnovnih sredstev všteva v osnovo za obračun bonitete, saj temelji izračun zgolj na dokazu nastanka izgube pri izločitvi osnovnih sredstev. Prodajna cena je bila določena v okviru pogajanj v Pogodbi o odkupu lastnega poslovnega deleža, izguba, ki je pri tem nastala, pa je poslovna odločitev tožnika. Tožeča stranka na podlagi navedenega predlaga, da sodišče ponujene dokaze sprejme in po izvedenem dokaznem postopku razsodi tako, da izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži vračilo na njeni podlagi plačanih zneskov z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 28. 1. 2005 do vračila ter povrnitev stroškov tega postopka v priglašeni višini z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Kolikor sodišče primarnemu tožbenemu zahtevku ne bi sledilo, pa podrejeno predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in razlogih zanjo. Kot sestavni del odgovora na tožbo prilaga komentar Davčnega urada A.

Na glavni obravnavi obe stranki vztrajata pri svojih dosedanjih navedbah in stališčih. Po mnenju tožeče stranke je odločitev tožene stranke že v osnovi zgrešena, vsaj kar se tiče njenih stališč glede nakupa poslovnega deleža, pri katerem ne gre za poslovanje tožeče stranke same s seboj, temveč za ukrepanje, ki je sledilo izstopu družbenika iz družbe. V tej zvezi dodatno predlaga postavitev izvedenca ekonomske stroke, ki bi pomagal razrešiti to zapleteno pravno vprašanje. Tožena stranka v zvezi z odkupom poslovnega poudari, da gre za davčno nevtralno transakcijo, ki se ne odraža ne v prihodkih in ne v odhodkih, ampak samo v kapitalu. Zato se vsi odhodki, ob upoštevanju 12. člena ZDDPO in Pravilnika davčno ne priznajo.

Sodišče je vpogledalo vse listine, ki se nahajajo v upravnih spisih, zavrnilo pa je dokazni predlog tožeče stranke za postavitev izvedenca ekonomske stroke. Gre za dokaz, ki ga tožeča stranka prvič predlaga šele na glavni obravnavi in s tem za nedopustno novoto po določbi 3. odstavka 20. člena ZUS-1. Pravna vprašanja, za rešitev katerih naj bi se po predlogu tožeče stranke izvedenec postavil, pa hkrati tudi niso vprašanja, ki bi se reševala na predlagani način.

Nesporno je, da je tožeča stranka Pogodbo o prodaji in prenosu poslovnega deleža sklenila z  družbenikom B.B., da torej ne gre za pogodbo, ki bi jo sklenila sama s seboj, kot navedbo davčnega organa prve stopnje „da družba ne more poslovati sama s seboj“ že v pritožbi in v upravnem sporu razlaga tožeča stranka. Navedbo davčnega organa je zato mogoče razumeti le z vidika predmeta sklenjene pogodbe, po kateri tožeča stranka pridobiva lastni poslovni delež. Odkup lastnega poslovnega deleža pa se, ne le z vidika davčne obravnave, temveč tudi z vidika strokovnih standardov računovodenja (SRS), v prihodkih in odhodkih ne odraža in torej ne sodi v okvir pridobitne dejavnosti. Da gre za pogodbo, po kateri je tožeča stranka pridobila lastni poslovni delež, pa tudi ni sporno. Kot izhaja že iz obrazložitve davčnega organa prve stopnje, so po SRS 8.16 lastni deleži sestavni del osnovnega kapitala, ki se izkazujejo tudi v ustreznih finančnih naložbah. Odkupljeni kapitalski deleži se pri finančnih analizah upoštevajo le kot popravki osnovnega kapitala in se tako od njega odštevajo. Skladno z navedenim se tovrstne naložbe tudi po SRS 3.7 obravnavajo kot posebna vrsta dolgoročnih finančnih naložb. Tudi zanje pa velja (SRS 3.18), da se ob začetnem pripoznanju ovrednotijo po nabavni vrednosti, povečani za stroške, ki jih je mogoče pripisati neposredno naložbi. Da se tožniku davčno ne priznajo odhodki, ki so mu nastali v neposredni povezavi z navedeno naložbo, pa tudi ni spora. Ker gre po navedenem za stroške, ki povečujejo nabavno vrednost dolgoročne finančne naložbe, po določbah SRS ni podlage za to, da se pripoznajo kot odhodki. Tožbena navedba, da odločitev v tem delu ni pravno utemeljena, je s podatki upravnih spisov neskladna. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe jasno sledi, da tožniku z naložbo neposredno povezani stroški iz navedenih razlogov niso priznani na podlagi 11. člena ZDDPO v povezavi s SRS 8 in 3. Ker naložba tudi ne prinaša dividend (prihodkov), pa odhodkov, vezanih na nakup lastnega deleža, ni mogoče davčno priznati tudi na podlagi 12. člena ZDDPO. Odločitev je po presoji sodišča v zadostni meri in pravilno obrazložena. Stroške, nastale v zvezi s pridobivanjem lastnega poslovnega deleža  davčni organ presodi tako, kot terja tožnik - na podlagi SRS in materialne zakonodaje. Vprašanje verodostojnosti knjigovodskih listin (glede stroškov odvetniških storitev) po navedenem na odločitev ne more vplivati. Tožbena trditev, da davčni organ Pogodbe o najetju dolgoročnega posojila ni presodil, pa ni utemeljena. Iz razlogov odločbe v tem delu namreč sledi, da je bilo posojilo nakazano neposredno izstopajočemu družbeniku, iz pogodbe pa tudi ne izhaja, da bi bilo posojilo odobreno za financiranje obratnih sredstev, kot je tožnik, povsem neizkazano, zatrjeval že v pripombah na zapisnik.

Obravnavani stroški carinskih dajatev, prevoza in špediterskih storitev in storitev bančnega posredovanja, nesporno predstavljajo stroške nabave blaga, izkazanega na stroških reprezentance. Po vsebini gre torej  tudi v tem delu za stroške reprezentance, ki se po določbi 24. člena ZDDPO davčno priznajo v višini 70% obračunanega zneska. Pri tem tožnik s sklicevanjem na SRS 14 ne more uspeti. Kateri stroški so reprezentančni, določa 24. člen ZDDPO. Gre za stroške blaga in storitev za reprezentančne namene, ki nastajajo v razmerjih s poslovnimi partnerji. Med navedene stroške se, tudi po presoji sodišča, vštevajo tudi stroški nabave blaga in storitev za reprezentančne namene.

Stališče tožnika, da bi morale biti zavarovalne premije, ki jih je plačeval skladno s sklenjenimi pogodbami o zaposlitvi, davčno obravnavane kot plača, ni utemeljeno. Gre za ugodnost, v zvezi s katero se po določbah  ZDDPO in Pravilnika odhodki davčno ne priznajo. Stališču tožeče stranke, da gre za plačo, izplačano v naravi, iz že navedenih razlogov ni slediti. Je pa stališče tožeče stranke tudi neskladno z ZDR, po katerem se plača lahko izplačuje izključno v denarni obliki (126. člen ZDR).

Pravilna je po presoji sodišča odločitev tudi v delu, ki se nanaša na davčno nepriznane premije za nezgodno in življenjsko zavarovanje treh vodilnih zaposlenih delavcev in odločitev, da se od prejemkov obračuna davek od osebnih prejemkov in prispevki za socialno varnost. V zadevi ni spora, da je bil na zavarovalni polici tožnik označen kot upravičenec do zavarovalne vsote. Vendar pa tudi ni spora o tem, da se je zavarovalna pogodba realizirala drugače – da je bila zavarovalna vsota izplačana neposredno fizičnim osebam. Ob upoštevanju pogodbe in skladno z njeno realizacijo, pa se tožniku stroški utemeljeno ne priznajo skladno z 12. členom ZDDPO in Pravilnikom.

Davčno nepriznanje izgube pri prodaji rabljene opreme je po presoji sodišča, ob ugotovljenem dejanskem stanju, utemeljeno. Tudi po presoji sodišča bi moral tožnik prodajno ceno oblikovati najmanj v višini sedanje vrednosti opreme, prodane ob sklepanju pogodbe o odkupu poslovnega deleža, po kateri se del kupnine poravna v naravi. Ker se odhodki, nastali pri pridobivanju lastnega poslovnega deleža ne priznajo, je odločitev utemeljena že iz tega razloga. Odločitev za prodajo z izgubo je sicer res poslovna odločitev tožnika, vendar pa se izguba, če upravičenost takšne prodaje ni ustrezno izkazana, davčno ne prizna. Upravičenost oblikovanja prodajne cene, ki sedanje vrednosti opreme ne dosega, pa v obravnavanem primeru ostaja v celoti neizkazana. Davčni organ prve stopnje obširno pojasni razloge, zaradi katerih izgubo pri prodaji opreme opredeli kot boniteto.  Razlogom, ki jih navaja, tožnik ne oporeka, trdi le, da je bila prodajna cena dogovorjena v okviru Pogodbe o odkupu deleža. S tem potrdi v postopku dano pojasnilo, da je bila prodajna cena dogovorjena, ne da bi se pred tem ugotavljala sedanja vrednost opreme in njeno morebitno odstopanje od tiste, ki bi jo bilo na trgu mogoče doseči med nepovezanimi osebami.

Na  podlagi navedenega je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena  Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju: ZUS-1). Odločitev o stroških temelji na  četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.