sodba U 274/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-01-27

Trošarina se, če je v zvezi s prevozom trošarinskih izdelkov med državami članicami prišlo do nepravilnosti, zaradi katerih je treba v skladu s 1. odstavkom 16. člena ZTro obračunati trošarino, obračuna v skladu s tem zakonom, če je nepravilnost storjena na ozemlju Slovenije ali je bila nepravilnost odkrita v Sloveniji, pa ni mogoče ugotoviti, v kateri državi članici je bila dejansko storjena, ali je bila pošiljka odpremljena v drugo državo članico iz Slovenije, pa ni prispela v namembni kraj in ni mogoče ugotoviti v kateri državi članici je bila dejansko storjena nepravilnost. Če je nepravilnost storjena na ozemlju Slovenije, so izpolnjeni zakonski pogoji, na podlagi katerih carinski urad zaveže družbenika in tožečo stranko k plačilu trošarine.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Carinski urad A. v točki 1. izreka ugotovil trošarinski dolg za 983.962 litrov plinskega olja za pogonski namen iz tarifne oznake kombinirane nomenklature 2710 19 41 v višini 338.184,03 EUR, v točki 2. izreka je trošarinski dolg naložil v plačilo solidarnima dolžnikoma A.A., družbeniku družbe A.A.A. d.o.o. in družbi B.B.B. d.o.o., v točki 3. izreka določil rok za plačilo, v točki 4. navedel, da pritožba zoper odločbo ne zadrži njene izvršitve in pod točko 5. izreka odločil, da bo o stroških izdan poseben sklep. Carinski urad A. v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja, da je Carinski urad A. – Oddelek za trošarine v skladu z 2. odstavkom 90. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 21/06, v nadaljevanju ZDavP-1) začel davčni postopek po uradni dolžnosti zaradi odkritih kršitev trošarinskih predpisov. Kršitve trošarinskih predpisov so bile ugotovljene v carinski preiskavi, ki jo je izvedel Sektor za preiskave pri Generalnem carinskem uradu. V okviru carinske preiskave so avstrijski carinski organi Sektorju za preiskave generalnega carinskega urada (GCU) posredovali overjene kopije trošarinskih dokumentov (izvod 3), pridobljenih v družbi C.C.C. GmnH, pri družbah B.B.B. d.o.o., D.D.D. d.o.o., E.E.E. d.o.o. in pri samostojnem podjetniku B.B. s.p. pa je bila zasežena še različna druga dokumentacija.. Davčni postopek se je začel z vabiloma z dne 29. 6. 2006 vročen družbi A.A.A. d.n.o. (na podlagi sklepa sodišča dne 11. 3. 2005 spremenila pravnoorganizacijsko obliko iz d.n.o. v d.o.o.) in z dne 11. 4. 2006 zakonitemu zastopniku družbe B.B.B. d.o.o.. O razgovoru s pooblaščencem družbe B.B.B. d.o.o. je bil sestavljen zapisnik, medtem ko se zakoniti zastopnik družbe A.A.A. d.n.o. vabilu, kljub pravilni vročitvi ni odzval, niti ni svojega izostanka opravičil. Carinski organ je v postopku trošarinskega nadzora obravnaval  pošiljke trošarinskih izdelkov energentov, plinskega olja za pogonski namen, ki so bile v obdobju od 1. 1. 2005 do 1. 5. 2005 vnesene v Republiko Slovenijo iz druge države članice Evropske skupnosti – Avstrije. Vse pošiljke plinskega olja za pogonski namen so bile iz Avstrije odpremljene v Republiko Slovenijo v režimu odloga plačila trošarine, saj je vsako izmed pošiljk spremljal trošarinski dokument. Trošarinski dokument je listina, ki spremlja pošiljko trošarinskih izdelkov in ki dokazuje, da se v njem navedene vrste ter količine trošarinskih izdelkov, gibljejo pod režimom odloga plačila trošarine in da so namenjene v drugo državo članico (8. člen Zakona o trošarinah – Uradni list RS, št. 2/07, v nadaljevanju ZTro - UPB 3). Režim odloga plačila trošarine je opredeljen v 5. točki 4. člena ZTro – UPB 3, trošarinski izdelki pa se med Slovenijo in drugimi državami članicami lahko gibljejo pod režimom odloga plačila trošarine v skladu z 2. točko 2. odstavka 7. člena ZTro - UPB3. Pooblaščeni prejemnik trošarinskih izdelkov je definiran v 1. odstavku 29.a člena ZTro – UPB 3, nepooblaščeni prejemnik pa v 29.b členu istega zakona. Za pooblaščene prejemnike trošarinskih izdelkov in imetnike trošarinskih dovoljenj je vzpostavljen poseben register (64. člen ZTro – UPB 3), z identifikacijsko številko pa se lahko pooblaščeni prejemnik pri tujem dobavitelju izkaže kot imetnik dovoljenja, na podlagi katerega je upravičen prejemati trošarinske izdelke v režimu odloga plačila trošarine iz druge države članice. Omenjena identifikacijska številka je sestavni del elektronske podatkovne baze, ki jo vzdržuje vsaka država članica evropske skupnosti, kar določa 22. člen Uredbe Sveta št. 2073/2004. Nepooblaščeni prejemnik pa po določbah 63. člena ZTro – UPB 3 pridobi evidenčno številko, na podlagi katere izkaže pridobljen status nepooblaščenega prejemnika pri dobavitelju iz druge države članice. Carinski organ je po pregledu registra trošarinskih dovoljenj in dovoljenj pooblaščenih prejemnikov ugotovil, da družbi A.A.A. d.n.o. ni bilo nikoli izdano dovoljenje za pooblaščenega prejemnika, niti ji ni bilo nikoli izdano trošarinsko dovoljenje za delovanje trošarinskega skladišča. Ugotovljeno je tudi bilo, da družba A.A.A. d.n.o. nikoli ni oddala prijave za prejemanje trošarinskih izdelkov iz druge države članice pod režimom odloga plačila trošarine kot nepooblaščeni prejemnik. Na vseh trošarinskih dokumentih, ki so spremljali pošiljke plinskega olja za pogonski namen je v polju št. 1 naveden avstrijski pošiljatelj družba C.C.C., v polju št. 7 je na vseh trošarinskih dokumentih kot prejemnik navedena družba A.A.A. d.n.o., v polju št. 4 trošarinskih dokumentov, kjer je v prostor za vpis identifikacijske trošarinske številke prejemnika, je navedena številka SI.... Družba A.A.A. d.n.o. je kljub temu, da za to ni imela zakonske podlage oziroma zakonsko predvidenega dovoljenja carinskega organa prejemala trošarinske izdelke iz Avstrije v Republiko Slovenijo pod režimom odloga plačila trošarine, kar dokazujejo v tem postopku obravnavani trošarinski dokumenti. Prejemnik trošarinskih izdelkov, ki se gibljejo v režimu odloga plačila trošarine mora upoštevajoč 9. člen ZTro – UPB 3, potrditi prejem trošarinskih izdelkov na priloženem trošarinskem dokumentu in vrniti potrjen (tretji) izvod trošarinskega dokumenta pošiljatelju, najpozneje 15. dan meseca, ki sledi mesecu, v katerem je prejel pošiljko. Nadalje mora skladno z 2. odstavkom istega člena prejemnik trošarinskih izdelkov potrditi prejem pošiljke tako, da na trošarinskem dokumentu navede datum in kraj prevzema trošarinskih izdelkov ter podpiše izvod trošarinskega dokumenta (v nadaljevanju TD), ki ga vrne pošiljatelju oziroma carinskemu organu. Pred potrditvijo prejema trošarinskih izdelkov mora na TD označiti, da je preveril vsebino pošiljke in da je ta skladna z navedbami v TD. V skladu s 3. odstavkom istega člena pa mora prejemnik, preden vrne potrjen izvod TD pošiljatelju, le-tega predložiti v potrditev svojemu nadzornemu carinskemu organu. Enako določa tudi 3. in 4. alinea 1. odstavka 5. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o trošarinah (Uradni list RS, št. 49/04, v nadaljevanju Pravilnik). Vsebina in oblika TD je v državah članicah enotna, vsebina polj je opredeljena v Navodilu za izpolnjevanje TD in je usklajena z zahtevami evropske zakonodaje, opis polj je v vseh uradnih jezikih Evropske skupnosti enak. Po pregledu izvoda št. 3 v tem postopku spornih TD je polju št. 7, kamor se vpiše prejemnik kot prejemnik pošiljke navedena družba A.A.A. d.n.o., v polju 4, kjer je prostor za vpis identifikacijske trošarinske številke prejemnika, je navedena številka SI..., v polju C je razvidna potrditev prejema plinskega olja za pogonski namen s strani zakonitega zastopnika družbe A.A.A. Co d.n.o., s čimer je potrjen prejem v TD navedenih trošarinskih izdelkov v Republiki Sloveniji. Po pregledu evidence TD, ki je na Carinskem uradu A. vzpostavljena na podlagi 35. člena Zakona o carinski službi (Uradni list RS, št. 103/04, v nadaljevanju ZCS) carinski organ ugotavlja, da izvodi št. 3 in št. 4 obravnavanih TD niso bili nikoli predloženi nadzornemu carinskemu organu v potrditev. Po povedanem carinski organ zaključuje, da je šlo v obravnavanih primerih prejemov pošiljk plinskega olja za pogonski namen za nezakonit vnos trošarinskih izdelkov v Republiko Slovenijo s strani družbe A.A.A. d.n.o. Po 13.a členu ZTRo – UPB 3 nastane obveznost za plačilo trošarine v Sloveniji pri vnosu trošarinskih izdelkov iz druge države članice v Slovenijo, če trošarinski izdelki še niso sproščeni v porabo v eni od držav članic in se sprostijo v porabo v Sloveniji, s trenutkom, ko so sproščeni v porabo. Po 1. odstavku 4. člena ZTro – UPB 3 je trošarinski zavezanec proizvajalec trošarinskih izdelkov, pooblaščeni prejemnik trošarinskih izdelkov iz druge države članice, uvoznik trošarinskih izdelkov, pravna ali fizična oseba, ki opravlja dejavnost trgovine na debelo s trošarinskimi izdelki oziroma oseba, na katero se v skladu s tem zakonom lahko prenese trošarinska obveznost. Če trošarinski zavezanec ne predloži obračuna trošarine ali ga predloži v nepopolni obliki ali če carinski organ ugotovi, da trošarinska obveznost ni pravilno obračunana, kot tudi glede pravnih sredstev in vseh vprašanj postopka, ki niso določena z Zakonom o trošarinah, se uporablja zakon, ki ureja davčni postopek (2. odstavek 61. člena ZTro – UPB 3). V postopku je bilo ugotovljeno, da družba A.A.A. d.n.o. nikoli ni vložila nobenega obračuna trošarine, s katerim bi obračunala trošarino za sporne pošiljke, ki so bile nezakonito vnesene iz Avstrije v Republiko Slovenijo v režimu odloga plačila trošarine. Po določbi 3. točke 1. odstavka 16. člena ZTro – UPB 3 nastane obveznost za plačilo trošarine tudi takrat, ko so trošarinski izdelki nezakonito vneseni v Slovenijo iz druge države članice, razen v primeru, da fizična oseba, ki ne opravlja dejavnosti v zvezi s trošarinskimi izdelki dokaže, da je trošarinske izdelke pridobila v dobri veri. Zato je za obravnavane pošiljke nezakonito vnesenega plinskega olja za pogonski namen nastala obveznost za plačilo trošarine v trenutku, ko so bile pošiljke nezakonito vnesene v Republiko Slovenijo. Po 6. točki 2. odstavka 17. člena ZTro – UPB 3 je plačnik trošarine tudi oseba, ki nezakonito proizvede, uvozi, vnese iz druge države članice, prevaža, proda ali kupi trošarinske izdelke v smislu 16. člena tega zakona; v skladu s to točko je plačnik trošarine tudi oseba, ki sodeluje pri nezakoniti proizvodnji ali uvozu trošarinskih izdelkov oziroma oseba, ki hrani nezakonito proizvedene oziroma uvožene trošarinske izdelke. Glede na vse povedano carinski organ opredeljuje družbo A.A.A. d.n.o. kot plačnika trošarine za nezakonito vnesene obravnavane pošiljke plinskega olja za pogonski namen v Republiko Slovenijo. Prevoz pošiljk (razen ene) je opravil tožnik, ki je sporne pošiljke kupil in si jih tudi sam dostavil direktno od dobavitelja v Avstriji večinoma v svoje pretakališče z rezervoarskimi prostori in agregati v B., kar izkazuje dokumentacija zadeve, medtem ko je fakturiranje potekalo drugače. Po navedenem carinski organ ugotavlja, da je družba B.B.B. d.o.o. kupec in prejemnik obravnavanih pošiljk plinskega olja, ki so bile nezakonito vnesene iz Avstrije v Republiko Slovenijo. Glede na povedano in upoštevaje 6. točko 2. odstavka 17.  člena ZTro – UPB 3, ki med drugim določa, da je poleg ostalih oseb iz te točke plačnik trošarine tudi oseba, ki kupi trošarinske izdelke v smislu 16. člena istega zakona, je carinski organ družbo B.B.B. d.o.o. opredelil kot plačnika trošarine. V nadaljevanju obrazložitve izpodbijane odločbe carinski organ odgovarja na pripombe družbe B.B.B. d.o.o. na zapisnik o trošarinskem nadzoru št. ... z dne 16. 2. 2007 in jih kot neutemeljene zavrne. Direktiva Sveta 92/12/EGS z dne 25. 2. 1992 in Direktiva Sveta 94/74/ES z dne 22. 12. 1994 sta v celoti vneseni v slovenski pravni red (1.a člen ZTro – UPB 3). Po mnenju carinskega organa je obveznost za plačilo trošarine nedvomno nastala v Republiki Sloveniji (kjer je potrebno trošarino pobrati), kot to določa 3. točka 1. odstavka 16. člena ZTro – UPB 3. Glede vprašanja nezakonitega vnosa carinski organ pojasni, da se v postopku trošarinskega nadzora uporabljajo določbe ZTro – UPB 3. Za zakonit vnos (vnos v skladu z določbami ZTro – UPB 3) trošarinskih izdelkov, ki se gibljejo med Republiko Slovenijo in drugimi državami članicami pod režimom odloga plačila trošarine mora prejemnik teh trošarinskih izdelkov v Sloveniji razpolagati z ustreznim dovoljenjem carinskega organa kot to določa 2. točka 2. odstavka 7. člena istega zakona. Ker družba A.A.A. d.n.o. v času prejema obravnavanih pošiljk ni razpolagala z ustreznim dovoljenjem carinskega organa, je obravnavane pošiljki vnesla v Slovenijo nezakonito (v nasprotju z določbami ZTro – UPB 3). TD ni komercialni dokument, ampak gre za administrativni dokument, ki je kot enotni obrazec predpisan z Uredbo Komisije 2719/92 z dne 11. 9. 1992. Carinski organ v ugotovitvenem postopku ni sodil o veljavnosti TD kot trdi tožnik. V postopku je bilo zgolj ugotovljeno in navedeno dejstvo, da so obravnavane pošiljke spremljali TD, ki niso bili predloženi carinskemu organu. Zato je pripomba  tožnika o sumu pristnosti TD irelevantna, saj carinski organ v ugotovitvenem postopku ni ugotavljal pristnosti TD. Glede dobrovernosti carinski organ navaja 3. točko 1. odstavka 16. člena ZTro – UPB 3, ki izključuje dobrovernost pravnih oseb in fizičnih oseb, ki opravljajo dejavnost.  Ob tem carinski organ obširno navaja določbe ZTro – UPB 3, predvsem XII. Poglavje, ki ureja obračunavanje in plačevanje trošarine. Plačilo izstavljenega računa za prodane trošarinske izdelke, na katerem je navedeno, da je trošarina vključena v ceno trošarinskih izdelkov nikakor ne pomeni, da je bila trošarina za te izdelke dejansko tudi plačana. Trošarina se namreč obračunava in plačuje na način, ki je natančno predpisan v zakonu. Po mnenju carinskega organa so bila v postopku upoštevana pravila postopka po Zakonu o davčnem postopku in po Zakonu o splošnem upravnem postopku, vso dokazno gradivo (listine, ki so bile uporabljene v tem postopku) je bilo v celoti predloženo na vpogled stranki, kot izhaja iz zapisnika o razgovoru z dne 16. 5. 2006 ter z dopisom z dne 20. 5. 2006 posredovano tudi po pošti (fotokopije listin). Na podlagi teh listin je carinski organ ugotovil vsa dejstva in okoliščine, na katere se opira ugotovljeno dejansko stanje v zapisniku o trošarinskem nadzoru. Zavrne zaslišanje direktorja družbe C.C.C., saj zaslišanje te osebe ne bi spremenilo ugotovljenega dejanskega stanja, prav tako pa po mnenju carinskega organa ne bi spremenilo ugotovljenega dejanskega stanja zaslišanje še ostalih oseb, to je C.C., D.D., E.E., F.F. in avstrijskega carinika, ki je potrdil trošarinsko listino. Pooblaščenec družbe B.B.B. d.o.o. tudi nima prav, da bi moral carinski organ uporabiti procesno zakonodajo države pošiljatelja. Iz celotnega postopka je razvidno, da so bile ugotovljene nepravilnosti in nezakonita ravnanja storjena na ozemlju Republike Slovenije in so bili trošarinski izdelki sproščeni v porabo v Republiki Sloveniji, zato je potrebno uporabiti določbe ZTro – UPB 3 in ne avstrijske zakonodaje, saj se v tem postopku trošarinskega nadzora ne ugotavljajo morebitne nepravilnosti, ki naj bi bile storjene s strani pošiljatelja v Avstriji ob odpremi trošarinskih izdelkov iz trošarinskih skladišč. Ob koncu pa carinski urad prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane odločbe poda še način izračuna trošarinskega dolga.

Pritožbeni organ se strinja z odločitvijo Carinskega urada A. in v celoti sledi obrazložitvi izpodbijane odločbe. Ugotavlja, da v zadevi ni sporno, da je družba A.A.A. d.n.o. prejemala iz druge države članice (Avstrija) plinsko olje za pogonski namen (dalje trošarinski izdelki) v režimu odloga plačila trošarine. Trošarina ni bila plačana, ker so bili trošarinski izdelki odpremljeni v režimu odloga plačila trošarine. V tem režimu se trošarinski izdelki iz druge države članice lahko prejemajo le na podlagi ustreznega dovoljenja, ki ga izda pristojni carinski organ. Družbi A.A.A. d.n.o. je bilo 7. 3. 2005 izdano dovoljenje za pooblaščenega prejemnika, na podlagi katerega je lahko prejemala trošarinske izdelke, to je plinsko olje iz tarifne oznake 2710 19 45 KNCT v okviru svoje dejavnosti iz drugih držav članic pod režimom odloga plačila trošarine in ji dodelil svojo identifikacijsko številko SI.... Dne 31. 8. 2005 je isti carinski urad na zahtevo družbe izdal delno odločbo, št. ..., s katero ji je bilo izdano dovoljenje pooblaščenega prejemnika s šifro skladišča 2285, na podlagi katere sme v skladu s prvim odstavkom 29.b člena ZTro prejemati trošarinske izdelke v odlogu plačila trošarine, dodeljena ji je bila ista identifikacijska številka SI.... Zaradi onemogočanja izvajanja ustreznega nadzora nad sprejemanjem trošarinskih izdelkov – plinskega olja za gorivo za ogrevanje iz tarifne oznake 2710 19 45 KN, je carinski urad navedeni družbi odvzel dovoljenje za pooblaščenega prejemnika z odločbo, št. ... z dne 1. 9. 2005. Družba A.A.A. d.n.o. je tako lahko v obdobju od 7. 3. 2005 do 1. 9. 2005 razpolagala z veljavnim dovoljenjem za pooblaščenega prejemnika, v katerega je v okviru svoje dejavnosti iz drugih držav članic pod režimom odloga plačila trošarine lahko prejemala samo plinsko olje za gorivo za ogrevanje (2710 19 45 KN). vendar pa je v konkretni zadevi sporno prejemanje trošarinskih izdelkov v sistemu odloga plačila trošarine – olja za pogonski namen iz tarifne oznake 2710 19 41 KN. Za to vrsto trošarinskih izdelkov družbi A.A.A. d.n.o. ni bilo nikoli izdano dovoljenje za pooblaščenega prejemnika, niti ni bila nikoli vpisana v register trošarinskih dovoljenj, niti ji ni bila dodeljena identifikacijska številka na podlagi katere se pooblaščeni prejemnik pri tujem dobavitelju izkaže kot imetnik dovoljenja, na podlagi česar bi bil upravičen prejemati trošarinske izdelke v režimu odloga plačila trošarine iz druge države članice. Prav tako ni sporno, da bi družba A.A.A. d.n.o. oddala prijave za prejemanje trošarinskih izdelkov (2710 19 41 KN) iz druge države članice pod režimom odloga plačila trošarine kot nepooblaščeni prejemnik. Za gibanje trošarinskih izdelkov pod režimom odloga plačila trošarine je predpisan postopek glede dokumentarnega nadzora gibanja blaga – TD, ki je kot enotni obrazec predpisan z Uredbo komisije 2719/92 z dne 11. 9. 1992 in ga mora uporabljati vsaka država članica pri gibanju trošarinskih izdelkov v režimu odloga plačila trošarine. V polju C na tretjem izvodu obeh TD je razvidna potrditev prejema trošarinskega izdelka s strani zakonitega zastopnika družbe A.A.A. d.n.o. A.A., s čimer je potrjen prejem trošarinskih izdelkov v Republiki Sloveniji. Ugotovljeno je tudi bilo, da družba A.A.A. d.n.o. ni predložila nadzornemu carinskemu organu trošarinskih dokumentov v potrditev, niti ni pri pristojnem carinskem uradu (Carinski urad A.) nikoli vložila nobenega mesečnega obračuna trošarine, ki bi se nanašal na katerokoli davčno obdobje oziroma ni vložila nobenega obračuna trošarine, s katerim bi obračunala nastalo obveznost za obračun in plačilo trošarine za posamezno prejeto pošiljko trošarinskih izdelkov. Po navedenem je družba A.A.A. d.n.o. nezakonito vnašala trošarinske izdelke iz druge države članice in za obravnavani pošiljki trošarina v Republiki Sloveniji ni bila nikoli plačana. Pritožbeni organ v nadaljevanju navaja določbe ZTro - UPB3, ki se nanašajo na nastanek obveznosti za plačilo trošarine v Sloveniji pri vnosu trošarinskih izdelkov iz druge države članice v Slovenijo, če trošarinski izdelki še niso sproščeni v porabo v eno od držav članice in se sprostijo v porabo v Slovenijo, določbe, kdo je trošarinski zavezanec in določbe glede obračunavanja trošarine. Po določbi 6. točke 2. odstavka 17. člena ZTro - UPB3, ki je veljal ob izdaji odločbe (po ZTro – UPB 2 – Uradni list RS, št. 103/04, je to 6. točka 3. odstavka 17. člena) je plačnik trošarine tudi oseba, ki sodeluje pri nezakoniti proizvodnji, uvozu, vnosu, prevozu, proda ali kupi trošarinske izdelke (v smislu 16. člena ZTro) oziroma oseba, ki sodeluje pri nezakoniti proizvodnji ali uvozu trošarinskih izdelkov oziroma oseba, ki hrani nezakonito proizvedene oziroma uvožene trošarinske izdelke. Če je v skladu s 17. členom ZTro - UPB3 več oseb odgovornih za plačilo trošarine odgovarjajo v skladu s 3. odstavkom tega člena za plačilo trošarine solidarno. Družba A.A.A. d.n.o. je na podlagi navedene določbe plačnik trošarine za nezakonito vnesene obravnavane pošiljke trošarinskih izdelkov v Republiko Slovenijo. V zadevi ni sporno, da je tožnik kupil sporne pošiljke trošarinskih izdelkov ter si jih tudi kot prevoznik sam dostavil direktno od dobavitelja v Avstriji v svoje pretakališče z rezervoarskimi prostori in agregati v B., kar izkazuje dokumentacija zadeve, medtem ko je fakturiranje blaga potekalo drugače. Po navedenem je tudi tožnik plačnik trošarine za omenjene pošiljke v skladu s 6. točko 2. odstavka 17. člena ZTro - UPB3.

Glede pritožbenega ugovora, da je carinski organ glede opredelitve kroga plačnikov Republika Slovenija ravnal v nasprotju z Direktivo Sveta 92/12/EGS z dne 25. 2. 1992 in Direktivo Sveta 92/108/EGS z dne 14. 12. 1992 o spremembah (v nadaljevanju Direktiva), pritožbeni organ pojasnjuje, da je to smernica, s katero je EU harmonizirala področje davka – trošarin. Za uresničitev harmonizacije nacionalnih trošarinskih sistemov so v Direktivi opredeljeni minimalni pogoji glede predmetov obdavčitve, minimalnih davčnih stopenj, davčnih ugodnosti in koncepta obdavčitve v namembni državi. Vse te določbe je Slovenija prenesla v nacionalno zakonodajo, ki ureja področje trošarin. Ker to področje z Direktivo ni celoti harmonizirano, posledično nacionalna zakonodaja posameznih držav članic s področja trošarin ni popolno harmonizirana, zato celostna ureditev izvajanja trošarinskega sistema v posameznih državah članicah ni povsem enotna in primerljiva. Upravni organ v Republiki Sloveniji mora voditi postopke v skladu z nacionalno zakonodajo RS, se pravi v skladu s pravnim redom RS. Ker Direktiva določenih vprašanj ne ureja, temveč jih prepušča v urejanje posameznim državam članicam, med ta vprašanja spadajo tudi postopki glede plačila trošarine, zato nacionalni predpisi o trošarinskem sistemu znotraj EU niso enaki. Direktiva določa le splošne pogoje in ureditev za hrambo, prenašanje in nadzor nad trošarinskimi izdelki. Glede kupca kot plačnika trošarine je bistveno, da država sledi določbi, kdo je lahko glede na način gibanja trošarinskih izdelkov tudi plačnik trošarine. V tem delu Republika Slovenija sledi določilom Direktive ter v ta krog prišteva tudi kupca kot solidarnega plačnika trošarine. Direktiva le opredeli, kdo bi lahko bil dolžnik, nikakor pa to ne pomeni dokončno oziroma taksativno našteti krog teh oseb. Po mnenju pritožbenega organa ne gre več za vprašanje povezano z nepravilnostmi med premikanjem trošarinskih izdelkov v enotnem carinskem območju ES, saj je prejemnik potrdil prejem blaga v Republiki Sloveniji in blago je bilo sproščeno v porabo. Ker prejemnik ni razpolagal z ustreznim dovoljenjem carinskega organa, na podlagi katerega bi lahko prejemal trošarinske izdelke v režimu odloga plačila trošarine iz drugih držav članic, je prišlo do nezakonitega vnosa teh izdelkov v Slovenijo. Prejemnik tudi nikoli ni obračunal niti plačal trošarine za zadevne prejete trošarinske izdelke v Republiki Sloveniji. Po povedanem so bile torej ugotovljene nepravilnosti in nezakonita ravnanja, ki so bila storjena na ozemlju Republike Slovenije in so bili trošarinski izdelki dejansko vneseni in sproščeni v porabo v Republiki Sloveniji, zaradi česar je v konkretnem postopku potrebno uporabiti ZTro - UPB3. V obravnavanem postopku trošarinskega nadzora se tako ne ugotavljajo nepravilnosti, ki naj bi bile storjene s strani pošiljatelja v Avstriji ob odpremi trošarinskih izdelkov iz njegovega trošarinskega skladišča (da ni preveril, ali ima prejemnik trošarinsko dovoljenje, da bi moral ravnati v skladu z določbami 2. podstavka 3. odstavka 10. člena Direktive), s tem pa so neutemeljeni očitki, da je carinski urad ignoriral odgovornost pošiljatelja blaga v postopku režima odloga plačila trošarine. Ne glede na navedeno pa pritožbeni organ še pojasni, da tudi v primeru, če bi bila tuja družba kot pošiljatelj odgovorna za plačilo trošarine, ima carinski urad diskrecijsko pravico, koga izmed solidarnih dolžnikov bo zavezal k plačilu trošarine in tožnik je glede na določbe ZTro - UPB3 solidarni plačnik trošarine. Pritožbeni organ se tudi ne strinja z zahtevo tožnika, da je obvezno vključiti družbo C.C.C. GmbH kot izdajatelja trošarinskih dokumentov in kot osebo, ki je dala jamstvo za pravilno gibanje (odpremo in prejem) trošarinskega blaga v sistemu odloga ter da se le-ta ni mogla razbremeniti odgovornosti v smislu 4. odstavka 15. člena Direktive. V skladu z določbami Direktive (18. in 19. člen) prejemnik trošarinskih izdelkov, ki prejme trošarinske izdelke skupaj s pravilno izpolnjenim trošarinskim dokumentom, mora potrditi prejem trošarinskih izdelkov na priloženem trošarinskem dokumentu (tretji in četrti izvod) in vrniti potrjen izvod TD pošiljatelju (tretji izvod). Prejemnik trošarinskih izdelkov potrdi prejem pošiljke tako, da na TD (tretji in četrti izvod) navede datum in kraj prevzema trošarinskih izdelkov ter podpiše izvod TD, ki ga vrne pošiljatelju. Za prejemnike v Sloveniji sicer velja, da mora, preden vrne potrjen izvod TD pošiljatelju, le-tega predložiti v potrditev nadzornemu carinskemu organu, kar pa je namenjeno izključno carinskemu nadzoru, saj običajno carinski organ šele s predložitvijo TD zve za vnos trošarinskih izdelkov v sistemu odloga plačila trošarine. Iz vpogleda v tretji izvod TD, ki ga je na zaprosilo slovenskih carinskih organov poslala avstrijska carinska administracija je razvidno, da je prejemnik blaga A.A. kot zakoniti zastopnik družbe A.A.A. d.n.o. na hrbtni strani spornih TD v polju C s podpisom in žigom potrdil, da je družba prevzela v Sloveniji celotno blago, odpremljeno iz Avstrije. S tem se je trošarinska obveznost prenesla na prejemnika blaga v Sloveniji, pošiljatelj trošarinskih izdelkov družba C.C.C. iz Avstrije pa razbremenila obveznosti. Pritožbeni organ je tekom odločanja o pritožbi pridobil izjavo Carinskega urada C., kjer je v polju C obeh izvodov 3 TD odtis prejemnega žiga tega carinskega urada (čeprav je glede na sedež družbe v Ljubljani pristojni nadzorni carinski urad A.) z vpisano šifro zadeve. Iz odgovora Carinskega urada C. je razvidno, da pod tam navedenimi številkami nimajo nobenih vknjižb. Pod eno številko imajo knjižen drugi TD druge pravne osebe, enako pod drugo številko, pod tretjo številko pa je knjiženih izhodni dokument – vrnitev potrjenega izvoda TD za drugo pravno osebo. Po sklepanju pritožbenega organa navedeno nesporno kaže na to, da tretji in četrti izvod TD nista bila predložena Carinskemu uradu A., kar pomeni, da tudi ostale carinske oznake ni šteti za verodostojne, zato so po mnenju pritožbenega organa nepotrebna vsa predlagana dodatna dokazovanja z zaslišanjem različnih oseb ter raznimi izvedenskimi mnenji. Po mnenju pritožbenega organa izvedba kazenskega oziroma prekrškovnega postopka v obravnavanih primerih ni potrebna, ker se zakonit vnos trošarinskih izdelkov ugotavlja glede na določbe ZTro - UPB3. V zvezi s pritožbenimi navedbami glede opredelitve trošarinskega zavezanca v smislu 17. člena ZTro - UPB3 in da določbe 6. točke 2. odstavka 17. člena ZTro - UPB3 niso v skladu z določbami, namenom in cilji Direktive in so zato v nasprotju s pravnim redom ES ter je zato potrebno v skladu z načelom primarnosti in 3.a člena Ustave Republike Slovenije neposredno uporabiti ustrezne določbe Direktive predvsem pa njen 20. člen, da Direktiva ne omenja dobre vere oziroma ne izključuje dokazovanja dobre vere udeležencev v prometu s trošarinskimi izdelki, ter da Direktiva v 20. členu v povezavi s 15. členom izrecno določa, kdo je v primeru nepravilnosti med premikanjem trošarinskih proizvodov plačnik trošarine, pritožbeni organ pojasni, da določbe 13., 15. in 20. člena Direktive določajo obveznost predložitve zavarovanja imetnika trošarinskega skladišča, ki odpremi trošarinske izdelke v sistemu odloga plačila trošarine. S tem zavarovanjem se zavaruje obveznost plačila trošarine v odpremni državi, za storjene nepravilnosti v državi odpreme in storjene nepravilnosti v času prevoza trošarinskih izdelkov. Podrobnejša pravila glede jamstev določajo v skladu s 3. točko 15. člena Direktive države članice same. Pošiljatelj trošarinskih izdelkov, ki je imetnik trošarinskega skladišča se v skladu s 4. točko 15. člena Direktive razbremeni odgovornosti za plačilo trošarine na podlagi dokazila, da je prejemnik prejel pošiljko. V obravnavanih primerih ne gre za nepravilnosti med premikanjem (gibanjem, prevozom) trošarinskih izdelkov med državami članicami, saj je prejemnik potrdil prejem blaga v Sloveniji in blago je bilo sproščeno v porabo. Obveznost za plačilo je nastala v Republiki Sloveniji, zato je treba uporabiti določbe ZTro - UPB3, ki v 1. členu določa, da se s tem zakonom ureja sistem in uvaja obveznost plačevanja trošarine od alkohola in alkoholnih pijač, tobačnih izdelkov ter energentov in električne energije, ki se na območju Republike Slovenije sprostijo v porabo. Trditev tožnika glede potrebnosti ugotavljanja subjektivnega odnosa do dejanja nakupa trošarinskih izdelkov ni utemeljena, saj 3. točka 1. odstavka 16. člena ZTro - UPB3 jasno določa, da nastane obveznost za plačilo trošarine tudi takrat, ko so trošarinski izdelki nezakonito vneseni v Slovenijo iz druge države članice, razen v primeru, da fizična oseba, ki ne opravlja dejavnosti v zvezi s trošarinskimi izdelki dokaže, da je trošarinske izdelke pridobila v dobri veri. ZTro - UPB3 torej ne predvideva ugotavljanje subjektivnega momenta pri pravnih osebah in fizičnih osebah, ki opravljajo dejavnost, Direktiva pa tega tudi ne nalaga. Bistveno je, da je tožnik (ki je pravna oseba in opravlja dejavnosti v zvezi s trošarinskimi izdelki – registriran je kot trgovec na debelo s trošarinskimi izdelki) postal plačnik trošarine izključno na podlagi dejstva, da je takšne trošarinske izdelke kupil. V 6. točki 2. odstavka 17. člena ZTro - UPB3 je kot plačnik trošarine naveden kupec trošarinskih izdelkov, tožnik pa je tisti, ki je kupil trošarinske izdelke, ki so bili nezakonito vneseni v Slovenijo in nezakonito sproščeni v porabo, ker zanje ob sprostitvi v porabo ni bila plačana trošarina. Tudi ni mogoče slediti pritožnikovi razlagi določb Direktive, da predvideva solidarno odgovornost le v primeru uporabe instrumentov zavarovanja iz 3. odstavka 15. člena Direktive. Te določbe Direktive se namreč nanašajo na riziko v času premikanja trošarinskih izdelkov med državami članicami, ki pa je bilo v konkretnih primerih že zaključeno, saj je prejemnik potrdil prejem blaga v Sloveniji in blago je bilo sproščeno v porabo. Nadalje pritožbeni organ zavrne očitek, da uporaba določb o objektivni odgovornosti 16. in 17. člena ZTro - UPB3 postavlja slovenske gospodarske subjekte v neugodni konkurenčni položaj ob upoštevanju, da je iz dokumentacije, ki je spremljala pošiljke, ki jih je vozil sam tožnik in s katero je bil tožnik tudi seznanjen (TD, CMR), povsem jasno razvidno, da je prejemnik blaga družba A.A.A. d.n.o. ter da bi moral kot prevoznik blago dostaviti omenjeni družbi. Ob dejstvu, da je kot prevoznik vedel, da je prejemnik blaga prej navedena družba je mineralna olja dostavil sam sebi ter jih kupil od družbe D.D.D. d.o.o. in družbe E.E.E. d.o.o.. Pritožnik bi s tem, ko je kupil mineralna olja od prej omenjene družbe lahko vedel, da gre za posel verižne predprodaje, ki lahko predstavlja določeno tveganje. V zvezi s pritožbenimi navedbami, da je ob plačilu računa za blago plačal tudi trošarino ne glede na to, kje je denar končal, da ni imel razloga dvomiti v izjavo na računu, da je v ceni obračunana trošarina (pritožbeni organ ugotavlja, da v nobenem računu ni navedena takšna izjava) in da lahko sklicevanje na določbo 1. odstavka 4. člena ZTro - UPB3 privede do tega, da je trošarina za eno in isto blago na ozemlju Slovenije plačana večkrat, pritožbeni organ pojasni, da trošarinska obveznost nastane ob vnosu trošarinskih izdelkov iz ozemlja druge države članice v Slovenijo (3. točka 1. odstavka 5. člena ZTro - UPB3) in takrat jo je treba obračunati in plačati v skladu z ZTro - UPB3. V skladu s 3. točko 1. odstavka 16. člena ZTro - UPB3 nastane obveznost za plačilo trošarine tudi takrat, ko so trošarinski izdelki nezakonito vneseni v Slovenijo iz druge države članice. Ker pa trošarina ob vnosu v Slovenijo ni bila plačana predstavlja cena na računih, ki jih je prejel tožnik le vrednost blaga. Cena in lastništvo trošarinskih izdelkov nimata vpliva na nastanek trošarinske obveznosti. V skladu z ZTro - UPB3 se namreč trošarina za mineralna olja obračunava na količino mineralnega olja. Pomembno je gibanje trošarinskih izdelkov, ne pa cena. Da so bile vse pošiljke pripeljane od tujega dobavitelja družbe C.C.C. iz Avstrije direktno tožniku (pripeljal jih je kar sam v svoje skladiščne prostore v Sloveniji) v zadevi ni sporno. Trošarina se namreč obračuna in plača na način kot je natančno predpisan v XII. poglavju ZTro - UPB3. V smislu določb 1. odstavka 4. člena ZTro - UPB3 je tožnika razumeti tako, da to ne gre za osebo, ki mora izvajati obveznosti iz ZTro - UPB3 (najava odpreme, predložitev mesečnega obračuna, vodenje evidenc), pač pa kot osebo, na katero se na podlagi določb o solidarnem plačilu (3. odstavek 17. člena ZTro - UPB3) prenese obveznost plačila trošarine. Pritožbeni organ kot neutemeljene zavrne tudi vse očitke glede vodenja ugotovitvenega postopka. Obračun trošarine in obresti kot tak v zadevi ni sporen. Pritožbeni organ nepravilnosti v okviru preizkusa po uradni dolžnosti ni našel in meni, da odločitev carinskega urada ni v nasprotju s temeljnimi načeli pravnega reda Evropske skupnosti, ki so vsebovana v pogodbi o Evropski skupnosti.

Tožeča stranka vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov. Najprej izpostavlja stališče, da kolikor carina svojih carinskih označb ne šteje za verodostojne, je nujno potrebno, da se izpodbijana odločba glede vprašanja pristnosti navedenih označb carinskega organa jasno opredeli (147. člen ZUP – predhodno vprašanje). Kolikor so žigi in podpisi ter druge označbe na TD pravilni, ni moč govoriti o kakršnikoli nezakonitosti glede razdolžitve TD in na tej podlagi o nezakonitem vnosu blaga. Tožeča stranka se ne strinja s stališčem tožene stranke, da se je trošarinska obveznost prenesla na prejemnika blaga v Sloveniji in da se je s tem pošiljatelj trošarinskih izdelkov družba C.C.C. iz Avstrije razbremenila obveznosti le na podlagi formalne ugotovitve, da je v zadevnih TD navedena potrditev prejema trošarinskih izdelkov s strani družbe A.A.A. d.n.o., ki ni razpolagala z ustreznim dovoljenjem carinskega organa. Po mnenju tožnika je bila napaka narejena v Avstriji s strani družbe C.C.C. iz Avstrije, ki v nobenem primeru ne bi smela izročiti trošarinskih izdelkov brez obračuna trošarine osebi, ki za to ni izpolnjevala pogojev. Navedena družba je tudi položila garancijo. V postopek je potrebno vključiti C.C.C. (kot izdajatelja TD) in sicer kot osebo, ki je odpremila trošarinsko blago iz Avstrije v Slovenijo v režimu odloga, čeprav pogoji za odpremo blaga v režimu odloga iz Avstrije v Slovenijo niso bili izpolnjeni. Obveznost je nastala v Avstriji, saj so bili trošarinski izdelki za to blago sproščeni v porabo v Avstriji (5. odstavek 8.a člena ZTro - UPB3 oziroma 10. člen Direktive). Ob tem tožeča stranka še poudarja, da gre za neskladje med 4. členom ZTro - UPB3 in 4. členom Direktive glede definicije trošarinskega zavezanca. Tudi če bi bili trošarinski izdelki nezakonito sproščeni v porabo (kot ugotavlja izpodbijana odločba), ker pooblaščeni prejemnik ni ravnal v skladu s 3. odstavkom 9. člena ZTro - UPB3, se ob upoštevanju določb Direktive obveznost za plačilo trošarine ne more prenesti na tožečo stranko. Če je temu tako kot ugotavlja izpodbijana odločba potem se družba C.C.C. ni mogla razdolžiti v smislu 4. odstavka 15. člena Direktive, to pa pomeni, da se v tem primeru nastali trošarinski dolg mora poplačati iz danega jamstva – garancije, ki jo je pri nemškem carinskem organu položila družba C.C.C.. Glede na določitev kraja, kjer je nepravilnost oziroma kršitev nastala, tistemu državnemu proračunu pripada pravica do poplačila iz naslova garancije (20. člen Direktive). Tudi če je nepravilnost nastala v Sloveniji, ker je družba A.A.A. tako kot ugotavlja izpodbijana odločba nezakonito vnesla trošarinske izdelke v Slovenijo, potem se slovenski carinski organ poplača iz garancije, saj gre za garancijo, ki velja na celotnem območju skupnosti, torej tudi v Sloveniji (2. stavek 3. pododstavka 15. člena Direktive). Kolikor bi zaradi vnovčitve garancije družbi C.C.C. nastala škoda, ima le-ta pravico zahtevati plačilo odškodnine v civilnem postopku pred pristojnimi sodnimi organi. Tožeča stranka nikakor ne more biti plačnik trošarine v smislu 6. točke 3. odstavka 17. člena ZTro - UPB3 in sicer iz razloga, ker je ta določba v nasprotju s temeljnim predpisom ES, na katerem temelji ZTro - UPB3, to je v nasprotju z Direktivo. Treba je vedeti, da pravila o uporabi prava ES na splošno, ter pravila o neposredni uporabi direktiv s področja davkov, veljajo tako za upravne organe (to je DURS in MF) kot tudi za sodne organe, ki odločajo na področju davkov. Kolikor je določeno vprašanje urejeno s predpisom ES je v skladu s 3.a členom Ustave RS potrebno domač predpis, s katerim je slovenski zakonodajalec prenesel predpis ES v domač pravni red uporabljati v skladu s predpisom ES. Ena izmed temeljnih posledic načela učinkovitosti pravnega reda ES je namreč tudi obveznost držav članic, da z notranjimi procesnimi pravili dejansko ne izničijo pravice posameznika, da uveljavlja pravice, ki jih ima na podlagi pravnega reda ES. Tožnik se sprašuje, ali Direktiva sploh dopušča tako široko opredelitev pojma „plačnika trošarine“ kot je navedena v 17. členu ZTro - UPB3. Odgovor na to vprašanje je po oceni tožeče stranke negativen. Direktiva namreč v 20. členu v povezavi s 15. členom izrecno določa kdo je v primeru nepravilnosti med premikanjem trošarinskih proizvodov „plačnik trošarine“ oziroma kdo je odgovorna oseba. Iz navedenih določb Direktive jasno izhaja, da je v primeru nepravilnosti, ki so med premikanjem blaga nastale v zvezi s plačevanjem trošarine izključno odgovoren imetnik trošarinskega dovoljenja, ki je odpremil blago in ki je dal garancijo za plačilo trošarine oziroma druga oseba, ki je v skladu s 3. odstavkom 15. člena Direktive poleg zgoraj omenjenega imetnika trošarinskega dovoljenja dala garancijo (na primer prevoznik, lastnik ali pa tudi prejemnik blaga). Slovenski carinski urad nima „diskrecijske“ pravice, da izbira med domačim in tujim gospodarskim subjektom glede plačila trošarine. V nadaljevanju tožbe tožnik ponavlja pritožbene navedbe glede nepravilnega prenosa določb Direktive v slovensko zakonodajo in opozarja na neupravičeno strogo obravnavanje slovenskih gospodarskih subjektov, saj bi tožena stranka morala zelo restriktivno ugotavljati „objektivnost“ odgovornosti vseh drugih udeležencev na trgu z naftnimi derivati. Določba 4. odstavka 17. člena ZTro - UPB3, ki določa solidarno odgovornost v primeru, ko je za plačilo trošarine odgovornih več oseb, je v nasprotju z Direktivo. Direktiva namreč predvideva solidarno odgovornost le v primeru zavezancev za plačilo trošarine po 3. odstavku 15. člena Direktive, torej predvidena solidarna odgovornost le v primeru jamstva iz 3. odstavka 15. člena Direktive. V vseh ostalih primerih pa je odgovornost individualna, drugačna ureditev v zakonodajah držav članic pa bi pomenila neskladnost s pravnim redom ES ter posledično obvezno opustitev uporabe takšnega domačega predpisa. Po povedanem bo pripravljenost gospodarskega subjekta za poslovanje v Sloveniji zelo majhna, saj mu bo zaradi obveznosti po nenehnem preverjanju svojih poslovnih partnerjev na ozemlju Republike Slovenije dejansko onemogočeno poslovanje, ker dejansko ne bo vedel ali je njegov predhodnik plačal oziroma obračunal trošarine ali ne, kar bi posledično pomenilo, da se bo obveznost plačila trošarine lahko prenesla na njega. S tem se dejansko onemogoči izvrševanje Direktive, kar potrjuje tudi sodna praksa sodišča ES v podobnih primerih. Na ta način se omejuje konkurenca na trgu naftnih derivatov v Sloveniji, saj se diskriminatorno favorizira večje dobavitelje naftnih derivatov oziroma se favorizira nekaj domačih ponudnikov naftnih derivatov, ki si zaradi svojega položaja na trgu lahko privoščijo boljše nabavne pogoje pri večjih tujih dobaviteljih. Tožba potem ponavlja pritožbene navedbe glede širjenja definicije plačnika trošarine. Dodaja še, da ni jasno in ji glede na obrazložitev izpodbijane odločbe ne more biti jasno, na kakšni podlagi izpodbijana odločba razlikuje tožečo stranko in družbo D.D.D. d.o.o. oziroma E.E.E. d.o.o v smislu pojma „kupec blaga“. Izpodbijana odločba namreč večkrat poudarja, da je v skladu s 17. členom ZTro - UPB3 plačnik trošarine tudi „oseba, ki kupi trošarinske izdelke“, vendar pa kot kupca trošarinskih izdelkov šteje le tožečo stranko (družbo B.B.B.), ne pa tudi ostale družbe v prodajni verigi (na primer družbo F.F.F., družbo E.E.E. d.o.o. in ostale kupce, ki so kupovali blago pri tožeči stranki). Poudariti je treba, da družba C.C.C. v primeru tožeče stranke sploh ni dobavitelj, saj je tožeča stranka blago kupovala od družb D.D.D. in E.E.E., ne pa od družbe C.C.C.. Tožeča stranka je ves čas delovala v dobri veri in spoštovala vse določbe veljavnih predpisov glede plačila trošarine (dokaz več kot 15 let vzorne poslovne prakse, v kateri tožeča stranka ni nikoli imela kakršnihkoli problemov). Zato ne more biti sankcionirana zgolj zaradi dejstev, ker nekdo, ki je po zakonu dolžan plačati trošarino v državni proračun, tega ni storil, oziroma zaradi naklepne napake družbe C.C.C. pri odpremi blaga pod režimom odloga. Legitimna pričakovanja tožeče stranke so, da za dejanja, ki jih ni zakrivila, ne more biti sankcionirana. V danem primeru gre za okoliščine, kjer ni bilo ne prevare ne očitne malomarnosti tožeče stranke. Ni nepomembno razlikovati med morebitno malomarnostjo oziroma naivnostjo tožeče stranke in pa njenim morebitnim goljufivim namenom. Tožena stranka mora sama odstopiti od uporabe zgoraj citiranih predpisov in ne sme čakati na odločitev Ustavnega sodišča RS, četudi bi bila na Ustavnem sodišču RS vložena pobuda za oceno ustavnosti le-te. Tožena stranka tudi ni izpeljala korektnega dokaznega postopka, kar je v nasprotju z 2. členom Ustave RS. Sklepno tožeča stranka sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo spremeni oziroma samo reši zadevo oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo toženi stranki v ponovni postopek s tem, da se v novem postopku tožeči stranki omogoči aktivno sodelovanje in izvedejo po tožeči stranki predlagani dokazi in šele nato ponovni odloči. Predlaga tudi, da se odloči glede dosedanjih stroškov postopka in sicer na način, da se tožeči stranki prizna stroške tega postopka po že priloženem stroškovniku in da se o stroških postopka izda poseben sklep in tožeči stranki omogoči, da v roku osem dni po končanju upravnega spora vloži kompleksen stroškovnik za ta postopek ali pa svoj že vloženi stroškovnik dopolni.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V odgovoru na odgovor tožene stranke na tožbo tožeča stranka poudarja, da je izjemno skop odgovor tožene stranke na tožbo v tako pomembni in zahtevni zadevi neprimeren in navaja, da je odgovor tožene stranke v celoti neutemeljen. S pripravljalno vlogo z dne 22. 9. 2008 tožeča stranka sodišču predlaga prekinitev postopka in sprožitev postopka za predhodno odločanje pred Sodiščem Evropskih skupnosti in podaja predloge vprašanj. Na pripravljalno vlogo tožena stranka ni odgovorila.

Na glavni obravnavi je pooblaščenec tožeče stranke vztrajal pri razlogih iz tožbe in pripravljalnih vlog ter pri predlaganih dokazih, v spis je vložil še zapisnik o opravljenem inšpekcijskem nadzoru CU D. št. ... z dne 18. 4. 2008 pri tožniku v zvezi s preverjanjem obveznosti za vpis v register trošarinskih zavezancev ter iz kazenske zadeve Kpr ... kazensko ovadbo in uradni zaznamek PU SKP C. z dne 12. 4. 2006. Vztrajal je tudi na prekinitvi postopka zaradi predložitve vprašanja za predhodno odločanje Sodišču Evropskih skupnosti in sodišču predlagal, da sproži postopek ocene ustavnosti spornih določb ZTro pred Ustavnim sodišče RS. Tudi pooblaščenka tožene stranke je vztrajala pri razlogih izpodbijane odločitve.

Sodišče se z razlogi izpodbijane odločbe strinja in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu – Ur. l. RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1)

Dejansko stanje med strankama ni sporno: v obravnavani zadevi je šlo za več pošiljk trošarinskih izdelkov (plinsko olje za pogonski namen iz tarifne oznake 2710 19 41 KN, ki so se gibali pod režimom odloga plačila trošarine in sicer od osebe iz druge države članice (Avstrije) v Slovenijo. Vse pošiljke je spremljal trošarinski dokument. V konkretnih primerih je bil en izvod trošarinskega dokumenta (izvod št. 3), potrjen s strani prejemnika in vrnjen tujemu pošiljatelju. Nesporno je bilo tudi v postopku ugotovljeno, da pravna oseba A.A.A. d.n.o., ki je potrdila prejem trošarinskega blaga, ni imela trošarinskega dovoljenja v Sloveniji za zgoraj označeno trošarinsko blago in ni bila pooblaščeni oziroma nepooblaščeni prejemnik trošarinskega blaga v Sloveniji in da potrjen izvod trošarinskega dokumenta ni bil predložen v potrditev nadzornemu organu, to je carinskemu uradu in da so tako potrditev prejema blaga s strani prejemnika družbe A.A.A. d.n.o., kot žig in podpis carinskega organa neverodostojni. Na ta način pa je tudi po prepričanju sodišča prišlo do nezakonitega vnosa trošarinskih izdelkov v Slovenijo iz druge države članice. V nadaljevanju je bilo tudi nesporno ugotovljeno, da za obravnavane pošiljke trošarina ni bila plačana in so bili trošarinski izdelki sproščeni v porabo v Sloveniji. Posel je tekel tako, da se je blago verižno preprodajalo in je bilo istega dne, ko je bilo prevzeto v Avstriji prepeljano v skladišče tožnika v B., istočasno pa je bil istega dne tožniku že izdan račun za nakup trošarinskih izdelkov s strani družbe D.D.D. d.o.o. in E.E.E. d.o.o..

Na podlagi tako ugotovljenega dejanskega stanja je carinski urad solidarno zavezal k plačilu trošarine prejemnika blaga družbo družbenika družbe A.A.A. d.o.o. A.A. in kupca blaga, to je tožečo stranko. Po določbi 2. odstavka 16. člena ZTro – UPB3 se trošarina, če je v zvezi s prevozom trošarinskih izdelkov med državami članicami prišlo do nepravilnosti, zaradi katerih je treba v skladu s 1. odstavkom tega člena obračunati trošarino, obračuna v skladu s tem zakonom, če je nepravilnost storjena na ozemlju Slovenije ali je bila nepravilnost odkrita v Sloveniji, pa ni mogoče ugotoviti v kateri državi članici je bila dejansko storjena, ali je bila pošiljka odpremljena v drugo državo članico iz Slovenije, pa ni prispela v namembni kraj in ni mogoče ugotoviti v kateri državi članici je bila dejansko storjena nepravilnost. V obravnavanem primeru je nesporno, da je bila nepravilnost storjena na ozemlju Slovenije, saj je v Sloveniji prišlo do nezakonite potrditve prejema trošarinskih proizvodov, prav tako pa so bili ti proizvodi brez da bi bila plačana trošarina, sproščeni v porabo v Sloveniji. Ob tako ugotovljenem dejanskem stanju pa so tudi po presoji sodišča izpolnjeni zakonski pogoji na podlagi katerih je carinski urad zavezal družbenika družba A.A.A. d.o.o. in tožečo stranko k plačilu trošarine.

Tožbeni ugovori so neutemeljeni. Določbe Direktive so po presoji sodišča prenešene v določbe ZTro. Že oba upravna organa sta v svojih odločbah odgovarjala na iste ugovore: po določbi 249. člena Pogodbe o evropskih skupnosti je Direktiva za vsako državo članico, na katero je naslovljena, zavezujoča glede rezultata, ki ga je treba doseči, vendar prepušča državnim organom izbiro oblike in metod. Direktive Sveta EU se ne uporabljajo neposredno v nacionalnih predpisih posameznih držav članic, kot na primer Uredbe. Zato je neutemeljen tožbeni ugovor, da bi moralo sodišče neposredno uporabiti določbe Direktive. Sodišče nima pomislekov v to, da je bila Direktiva prenesena v določbe ZTro – UPB3 v skladu z njenim namenom in cilji. Treba je tudi upoštevati, da so trošarine specifični davki, ki se plačujejo v določenih vrstah blaga, ravnanje z njimi, dokler niso potrošeni, pa podleže posebnemu načinu nadzora, da ne more priti do izogibanj plačilu trošarine.  Po povedanem je za presojo zakonitosti izpodbijane odločbe uporabiti določbe ZTro – UPB2 (Uradni list RS, št. 103/04, ki je v relevantnih določbah enak ZTro-UPB3). Zmotno je tožnikovo stališče, ki ga zagovarja že ves čas postopka, da je plačnik trošarine v obravnavani zadevi nemški odpošiljatelj, ki je v Avstriji moral položiti ustrezno garancijo v zvezi z obravnavanim postopkom odloga plačila trošarine. Gibanje trošarinskih izdelkov ureja IV. Poglavje ZTro-UPB2. Po 2. točki 2. odstavka 7. člena tega zakona se trošarinski izdelki med Slovenijo in drugimi državami članicami lahko gibljejo pod režimom odloga plačila trošarine od osebe iz druge države članice, ki v skladu z zakonodajo te države lahko pošilja trošarinske izdelke pod režimom odloga plačila trošarine imetniku trošarinskega dovoljenja v Sloveniji ali pooblaščenemu ali nepooblaščenemu prejemniku v Sloveniji ali drugi osebi v drugi državi članici preko Slovenije. Pošiljko trošarinskih izdelkov mora spremljati trošarinski dokument (8. člen ZTro-UPB2). Navedene določbe urejajo pravilen postopek gibanja trošarinskih izdelkov v sistemu odloga plačila trošarine. Trošarinski izdelki so do namembne točke v Sloveniji tudi nedvomno prišli, o prejemu trošarinskih izdelkov je bil tuj odpošiljatelj tudi obveščen z izvodom 3 trošarinskega dokumenta. Izvod 3 trošarinskega dokumenta je bil namreč najden pri tujem odpošiljatelju s strani nemških carinskih organov. V obravnavanem primeru so bili trošarinski izdelki sproščeni v porabo v Sloveniji, s tem pa je nastala trošarinska obveznost. Trošarinska obveznost je nastala zaradi nezakonitega vnosa trošarinskih izdelkov  v Slovenijo, zato je pravilna uporaba 16. člena ZTro-UPB2 iz poglavja VI – nastanek obveznosti za obračun in plačilo trošarine ter 17. člena istega zakona iz poglavja VII – plačniki trošarine. V skladu z določbo 2. odstavka 16. člena ZTro-UPB2 se, če je v zvezi s prevozom trošarinskih izdelkov med državami članicami prišlo do nepravilnosti, zaradi katerih je treba v skladu s 1. odstavkom tega člena obračunati trošarino, trošarina obračuna v skladu s tem zakonom, če je nepravilnost storjena na ozemlju Slovenije. V obravnavanem primeru so bili trošarinski izdelki nesporno sproščeni v porabo v Sloveniji, nepravilnost (fiktiven prejem blaga in neverodostojna potrditev s strani organov nadzora), je bila prav tako nesporno storjena v Sloveniji. Ob takem stanju stvari, tuji odpošiljatelj ni odgovoren za plačilo trošarine (tudi iz položene garancije ne, saj je blago prispelo v namembni kraj), ampak je plačnike trošarine poiskati z uporabo 17. člena ZTro-UPB2, kar je carinski urad tudi storil.

Z uporabo navedenega člena je carinski urad solidarno k plačilu trošarine zavezal družbenika družbe A.A.A. Co d.n.o. oziroma d.o.o. in tožnika. Tudi po presoji sodišča tožnik neuspešno zatrjuje, da ni plačnik trošarine. Nesporno je bilo ugotovljeno, da je bil tožnik v obravnavanem sporu prevoznik in kupec trošarinskih izdelkov.  Tožnik je sam prevažal trošarinske izdelke, bil je seznanjen z vsebino trošarinskega dokumenta, ki je spremljal blago in je torej vedel, da gre za poseben postopek odloga plačila trošarine, blago je prepeljal direktno v svoje skladišče v B., kupoprodajni posel se je zgodil na isti dan, iz česar je brez dvoma lahko sklepal, da je takšno poslovanje lahko vprašljivo. Tožnik se na dobrovernost  kot pravna oseba sicer ne more sklicevati (3. točka 1. odstavka 16. člena ZTro-UPB2 – na dobrovernost se lahko sklicuje le fizična oseba, ki ne opravlja dejavnosti; gre torej zgolj za izjemo). Ne glede na navedeno se tožnik tudi po mnenju sodišča glede na ugotovljeno dejansko stanje ne more sklicevati na dobrovernost pri svojem poslovanju, ki je pripeljalo do obveznosti plačila trošarine. Gre za pravno osebo, ki je sodelovala v trgovanju s trošarinskimi izdelki in torej ne gre za osebo brez kakršnegakoli poslovnega znanja. Tožnik tudi ne more uspeti z ugovori, da je najprej treba izpeljati kazenske in druge postopke, da se ugotovi odgovornost oseb, ki so bile vpletene v nezakonitosti. Določbe ZTro-UPB2 neposredno določajo plačnike trošarine v primeru nepravilnosti, morebitna druga odškodninska odgovornost drugih oseb, ki so pri poslu sodelovale je stvar drugih postopkov in ne obravnavanega, in nanj tudi ne vpliva in tudi ne gre za predhodna vprašanja po 147. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (Ur. l. RS št. 24/06 in 126/07, v nadaljevanju ZUP), kot to želi prikazati tožnik. Nadalje tudi sodišče določbo 3. odstavka 17. člena ZTro – UPB2  razume tako kot carinski organ: da lahko med morebitnimi plačniki trošarine iz 3. odstavka 17. člena ZTro – UPB3 izbere več plačnikov kot solidarnih zavezancev za plačilo trošarine, ali pa kot v obravnavanem primeru, ko se je carinski urad odločil, da k plačilu carine zaveže družbenika družbe A.A.A. d.o.o. in tožnika.

Sodišče ni sledilo tožnikovemu predlogu za izvajanje predlaganih dokazov, ker po mnenju sodišča izvedba predlaganih dokazov ne bi v ničemer pripomogla k rešitvi tega upravnega spora. Ugotovljeno dejansko stanje med strankami ni sporno, po presoji sodišča pa so bila vsa relevantna dejstva, ki so potrebna za presojo zakonitosti v tem upravnem sporu izpodbijane odločitve upravnega organa, ugotovljena. Sodišče je opravilo dokazovanje z vpogledom v listine sodnega in upravnih spisov kot tudi listin, ki jih je tožnik predložil na glavni obravnavi, pri čemer dodaja, da listine, ki se nanašajo na kazensko zadevo v obravnavanem upravnem sporu niso relevantne, govorijo namreč samo o sumu storitve kaznivega dejanja, kar pa za konkretno zadevo ne pomeni nekakšnega predhodnega vprašanja. Ker ni sporna razlaga Direktive, sodišče tudi ni sledilo tožnikovemu predlogu za predložitev vprašanja za predhodno odločanje Sodišču Evropskih skupnosti, ravno tako sodišče meni, da ni dvoma v ustavnost določb ZTro – UPB2, zato tudi predlogu tožnika za podajo zahteve za presojo ustavnosti ni sledilo.

Po povedanem je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, zato je sodišče tožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 1. odstavka 63. člena  ZUS-1.

Odločitev o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.