sodba U 2211/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-03-04

davek od osebnih prejemkov - pogodba o poslovodenju - izogibanje plačilu davka - dohodnina

Glede na dogovorjen predmet pogodbe, po kateri se član uprave zavezuje opravljati posle poslovodenja, oziroma po kateri se družba zavezuje zagotoviti osebo za vodenje poslov tožeče stranke, se tudi sodišče pridružuje stališču tožene stranke, da sta bili pogodbi, v nasprotju s svojo ekonomsko vsebino, v opisani obliki pravno formalno sklenjeni z namenom doseganja ugodnejše davčne obravnave, izključno z namenom izigravanja (kogentnih) davčnih predpisov.

Tožba se zavrne. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. ... z dne 11. 6. 2003 v delu, o katerem ni bilo odločeno z delno odločbo tožene stranke št. ... z dne 6. 9. 2006 (glede začetka teka zamudnih obresti po odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004), in s katero se tožniku, ob upoštevanju navedene delne odločbe, pod I ugotavlja nižja davčna izguba za leto 2000, kot jo je tožnik izkazal v svojem davčnem obračunu, in pod II nalaga v plačilo davek od osebnih prejemkov in prispevkov za socialno varnost, vse z zamudnimi obrestmi od dneva izvršljivosti prvostopenjske odločbe do plačila. Tožena stranka se strinja z razlogi prvostopne odločbe in jih ne ponavlja. V zvezi s pritožbenimi navedbami pa ugotavlja, da (pri)tožnik izpodbija odločbo v celoti, obrazloženo pa le davčno obravnavo plačil intelektualnih storitev pravnima osebama A.A.A. d.o.o. in B.B.B. k.d. - V primeru sklenitve pogodbe s pravno osebo A.A.A. d.o.o. je (pri)tožnik evidentiral plačilo stroškov intelektualnih storitev za delo C.C. V postopku inšpiciranja je predložil Pogodbo o zaposlitvi člana uprave z dne 22. 10. 1999. Za tožnika je pogodbo podpisal predsednik uprave D.D., druga pogodbena stranka je A.A.A. d.o.o. kot podjemnik (njen direktor je C.C.), tretja pogodbena stranka pa je C.C. kot fizična oseba. S to pogodbo (njena natančna vsebina je razvidna iz obrazložitve prvostopne odločbe na straneh 17 in 18) so se pogodbene stranke dogovorile, da se član uprave (C.C.) zaveže opravljati posle po tej pogodbi, podjemniku (pravni osebi A.A.A. d.o.o.) pa pripada kot nadomestilo za opravljanje funkcije člana uprave C.C. znesek, ki se deli na fiksen in variabilen. Fiksni del mesečnega zneska za opravljeno delo je 11.457 DEM. Višina bruto plače iz te točke se usklajuje z rastjo srednjega tečaja Banke Slovenije. Znesek se poveča za prispevke delodajalca in davek na plačo v skladu z zahtevami zakonodajalca, kot da bi bil član uprave iz te pogodbe pri najemniku v delovnem razmerju. Stališče prvostopnega organa, da se plačila davčno obravnavajo kot osebni prejemki, je po presoji tožene stranke utemeljeno. Iz določb ZGD (246., 253. člen) izhaja, da je lahko član uprave vsaka neomejeno sposobna fizična oseba in da so prejemki, izplačani članu uprave, njegovi prejemki. Zaradi pravne narave prejemkov članov uprave ni mogoče teh prejemkov šteti kot prejemkov (prihodkov) pravne osebe iz naslova opravljanja storitev fizične osebe. Pogodba kot taka je zato lahko sklenjena le s fizično osebo kot članom uprave in nikakor ne s pravno osebo, ki že po izrecni zakonski določbi ne more biti član uprave. Pritožbena trditev, da pogodba nima pomanjkljivosti, ne drži. Prva formalna pomanjkljivost te pogodbe je, da je v nasprotju z 259. v zvezi z 275. členom ZGD ni podpisal predsednik nadzornega sveta, temveč predsednik uprave. Nadalje je bilo ugotovljeno, da član uprave ne more biti pravna oseba in kot taka ne more biti pogodbena stranka v razmerju med družbo in članom uprave. Bi pa v konkretnem primeru lahko sporno pogodbo dejansko obravnavali kot pogodbo o cesiji, s katero je član uprave svoje prejemke, ki mu pripadajo kot članu uprave, cediral pogodbeni stranki v tej pogodbi, to je A.A.A. d.o.o.. Iz ugotovljenega dejanskega stanja tudi nesporno izhaja, da sta pravna oseba A.A.A. d.o.o. in C.C. povezani osebi, saj je C.C. edini družbenik in direktor pravne osebe, kar je po mnenju tožene stranke tudi prispevalo k sklenitvi take pogodbe, saj je C.C. dejansko na svojo družbo na tak način prenesel znesek v višini bruto plače. V takem primeru je pritrditi prvostopnemu organu, da je kot strošek intelektualnih storitev plačani znesek pravni osebi A.A.A. d.o.o. dejansko prejemek fizične osebe C.C. iz 15. člena Zakona o dohodnini, ki ga je ta, glede na pogodbena določila, odstopil pravni osebi A.A.A. d.o.o. V 114. členu takrat veljavnega Zakona o davčnem postopku je bilo predpisano, da se dohodek oziroma prejemek šteje za izplačanega tudi v primeru, ko ga upravičenec pred prejemom odstopi tretjim osebam ali za druge namene. Fizična oseba je bila tako dejansko prejemnik plačila za svoje delo, zato je pravilno stališče prvostopnega organa, da gre za prejemke fizične osebe, od katerih je potrebno plačati ustrezne davke in prispevke. - Pritožba je po presoji tožene stranke neutemeljena tudi v zvezi z odločitvijo glede osebnih prejemkov predsednika uprave. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je (pri)tožnik (v njegovem imenu predsednik nadzornega sveta) sklenil Pogodbo o poslovodenju s pravno osebo B.B.B. k.d., v katere imenu jo je podpisal direktor D.D. Po navedeni pogodbi se je podjemnik (pravna oseba B.B.B. k.d.) zavezal zagotoviti osebo D.D., da bo vodil družbo (pritožnika) kot predsednik uprave. Po pogodbenih določilih podjemniku pripada nadomestilo za opravljanje funkcije predsednika uprave in sicer fiksni in variabilni del. Kot fiksni del je določena povprečna bruto plača zaposlenih v gospodarstvu, povečana za 15% (bruto bruto) in nato pomnožena s koeficientom 10. Znesek se zaradi kriznega poslovodenja poveča za 30%. Variabilni del nagrade je odvisen od odstotka dosedanja sanacijskega načrta. Tudi za to pogodbo velja, da je sklenjena v nasprotju z že navedenimi določbami ZGD, po katerih je član uprave lahko le fizična oseba in je zato taka pogodba skladno z zakonom lahko sklenjena le s fizično osebo. - Po mnenju tožene stranke iz obeh pogodb izhaja tudi, da sta bili sklenjeni z namenom izogibanja plačilu dajatev, saj je bilo plačilo v obeh primerih dogovorjeno tako, da je dejansko (pri)tožnik (iz)plačeval zneske v višini bruto plač podjemniku, ta izplačila pa opredelil kot plačila intelektualne storitve, ne glede na izrecne določbe ZGD, ki govorijo o razmerjih med družbo in člani uprave in po katerih člani uprave ne morejo biti pravne osebe, kar posledično pomeni, da se te pogodbe lahko sklepajo s člani uprave kot fizičnimi osebami in ne z njihovimi pravnimi osebami. - V delu, v katerem pritožba ni obrazložena, tožena stranka odločbo preizkusi uradoma. Ker nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti, ne najde, pritožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu. Pri tožbi, vloženi zaradi molka tožene stranke o pritožbi, po izdaji drugostopne odločbe vztraja in jo razširja tudi na izpodbijano odločbo. Glede zamudnih obresti, ob upoštevanju delne odločbe tožene stranke z dne 6. 9. 2006, ne vztraja v delu, ki se nanaša na naložene zamudne obresti do dneva izvršljivosti prvostopenjske odločbe. - V zvezi z razlogi tožene stranke, se ne strinja s trditvijo, da je pogodba lahko sklenjena le med fizično osebo kot članom uprave in nikakor ne s pravno osebo. S tem si tožena stranka jemlje pristojnosti, ki jih nima. Če je pogodba podpisana med pravnima osebama, je to dejstvo, ki ga ne more spremeniti noben državni organ. Pogodbe, ki sta jo sklenili dve pravni osebi, ni sklenila fizična oseba in davčni zavezanec. Povsem nepomembno pa je, kakšno je pravno stališče tožene stranke glede vprašanja dopustnosti sklenitve pogodbe. Tudi ni res, da ima pogodba pomanjkljivosti, ker je ni podpisal predsednik NS. Pogodbe s pravnimi subjekti, ki se nanašajo na storitve, vedno podpiše uprava ali prokurist. Tožena stranka po mnenju tožeče stranke poskuša z nemogočo razlago: pogodbeni stranki odvzema pravico do sklenitve pogodbe oz. pogodbeni stranki enostransko spreminja. Gre za bistvo njenih izvajanj v trditvi, da gre za pogodbo med tožečo stranko in fizično osebo, kar pa evidentno ni res. Na teh izhodiščih je tožena stranka prišla celo do zaključka, da bi sporno pogodbo lahko obravnavali kot pogodbo o cesiji, pri tem pa se ne vpraša, kateri zakon ji daje pravico, da spreminja vsebino pogodbe oz. da daje "uradno" razlago, kaj je vsebina določene pogodbe. Tožena stranka ne pojasni, kje v pogodbi je določilo, da fizična oseba odstopa svojo terjatev pravni osebi. Tožena stranka se očitno zateka h konstruktom in na njih utemeljuje svojo odločitev. Mogoče se toženi stranki zdi nenavadno, da je ista oseba lastnik pravne osebe in njen zakoniti zastopnik, kar pa ne pomeni, da gre za isto osebo. Tožena stranka bi morala razlikovati med pravno in fizično osebo. Res je, da je član uprave lahko zgolj fizična oseba, vendar ne iz razlogov, ki jih navaja tožena stranka. Bistvo pri tem je, da pravna oseba nima postulacijske sposobnosti, da torej kot taka ne more oblikovati in izražati volje. Vendar pa to ne pomeni, da se zaradi tega plačilo po pogodbi spremeni v plačilo fizični osebi. Če je plačilo izvršeno, je treba ugotoviti, ali obstoji pravna podlaga. Ta obstoji v pogodbi med dvema pravnima osebama, zato je tudi plačilo povsem zakonito. Pravna oseba kot prejemnik tega plačila ni prejela na podlagi cesije, ker ta sploh ne obstaja. Kdo je za pravno osebo opravil storitev, da je ta lahko fakturirana, pa je res vseeno. Tudi varnostniki v tujih družbah delajo za svojo družbo, ki fakturira storitve svojim strankam, pa nihče niti ne pomisli, da je varnostnik cediral svojo terjatev do podjetja, ki ga varuje, svojemu delodajalcu. Povsem zgrešena pa je trditev, da je pogodba med članom uprave in družbo korporacijske narave. To enostavno ne drži, ker gre za obligacijsko pogodbo, po kateri se član uprave zaveže, da bo opravljal to funkcijo proti plačilu. Korporacijski učinek ima sklep o imenovanju člana uprave. Če tožena stranka meni, da je pogodba med pravnima osebama fiktivna (sklenjena z namenom izogibanja plačilu davkov), davčni organ nima zakonskih pooblastil za ugotavljanje fiktivnosti pogodbe. Pač pa ima izkazan interes, da svojo trditev dokaže na sodišču, ki je za to edino pristojno. Tožeča stranka na tej podlagi predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo tožene stranke in odločbo Posebnega davčnega urada odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in pri razlogih zanjo ter predlaga zavrnitev tožbe.

Zastopnik javnega interesa je udeležbo v postopku priglasil z vlogo št. ... z dne 25. 10. 2005.

Na glavni obravnavi tožeča stranka vztraja pri tožbi in dodaja, da po njenem mnenju v tej zadevi izogibanje plačilu davkov ni izkazano. Njegovo ugotavljanje bi terjalo ugotovitev, kako so davke od osebnih prejemkov izplačevali v družbah B.B.B. k.d. in A.A.A. d.o.o. Iz izpodbijane odločbe ni jasno, ali so bili kakršnikoli prispevki plačani pri teh družbah, kolikor sta bila managerja, ki sta bila pogodbeno zaposlena pri tožeči stranki, zaposlena pri navedenih družbah. V takem primeru bi prišlo do kopičenja prispevkov in davkov od osebnih prejemkov, zlasti glede na sodbo tega sodišča U 683/2005.

Tudi tožena stranka na glavni obravnavi vztraja pri dosedanjih navedbah in prereka navedbe tožeče stranke. V zvezi z navedbo o možnem kopičenju prispevkov in davka pojasni, da je predmet tega postopka le preverjanje razmerja pri tožeči stranki in ne pri drugih pravnih osebah. Opozarja na stališča, ki jih je v praktično identičnem primeru sodišče že zavzelo v zadevi U 2009/2004 z dne 29. 1. 2008 in v podobni zadevi U 714/2005 z dne 18. 1. 2007.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja z razlogi davčnega organa prve stopnje in tožene stranke. Dejanskih ugotovitev o pogodbenih strankah in vsebini sklenjenih pogodb, tožeča stranka ne prereka. Tako ni spora o tem, da je Pogodbo o zaposlitvi člana uprave z dne 22. 10. 1999 za družbo A.A.A. d.o.o. kot njen zakoniti zastopnik (direktor) sklenil C.C. in da je C.C. navedeno pogodbo sklenil tudi kot fizična oseba (član uprave). Tudi v zvezi s Pogodbo o poslovodstvu z dne 22. 1. 1999 ni sporna ugotovitev, da jo je za družbo B.B.B., k.d. sklenil D.D. kot njen zakoniti zastopnik (direktor). Nesporna in skladna s podatki sodnega registra je tudi ugotovitev tožene stranke, da je C.C. edini družbenik družbe A.A.A. d.o.o. Položaj D.D. je bil, glede na pravnoorganizacijsko obliko družbe B.B.B., k.d., v kateri je imel, ob komplementarju z vložkom v višini 14.000 SIT, položaj edinega komanditista, praktično enak. Glede na dogovorjen predmet pogodbe, po kateri se član uprave (C.C.) zavezuje opravljati posle poslovodenja, oziroma po kateri se družba B.B.B., k.d. zavezuje zagotoviti osebo D.D. za vodenje poslov tožeče stranke, se tudi sodišče pridružuje stališču tožene stranke, da sta bili pogodbi, v nasprotju s svojo ekonomsko vsebino, v opisani obliki pravno formalno sklenjeni z namenom doseganja ugodnejše davčne obravnave, izključno z namenom izigravanja (kogentnih) davčnih predpisov. Gre za zlorabo pravic oziroma njihovo uporabo za namen, ki je nedopusten.

Stališče tožeče stranke, da izogibanje plačilu davkov ni izkazano, po navedenem ne drži. Zatrjevano (potencialno) kopičenje davkov, ki ga zatrjuje tožeča stranka, pa tudi ni okoliščina, ki bi lahko vplivala na obveznost, ki se ji z izpodbijano odločbo nalaga. Predmet tega spora je presoja pravilnosti in zakonitosti odločitve o obdavčitvi prejemkov iz naslova poslovodenja pri tožeči stranki kot izplačevalki. Drugačnega stališča sodišče v sodbi, na katero se tožeča stranka v tej zvezi sklicuje, tudi ni zavzelo. Izpodbijano odločbo je odpravilo zaradi nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja z napotkom toženi stranki, da v ponovnem postopku poslovne dogodke presodi po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo, pri čemer ni vezana na formalnopravno opredelitev poslovnega dogodka. - Stališče tožeče stranke, da tožena stranka s svojo odločitvijo posega v avtonomno voljo pogodbenih strank in enostransko spreminja pogodbeni stranki, ni utemeljeno. Tožena stranka namreč s svojo odločitvijo v veljavnost sklenjenih pogodb ne posega. Pogodbi, ki ju je sklenila tožeča stranka le razlaga skladno z njihovo ekonomsko vsebino tako, da plačilo članu uprave, z vidika davčne zakonodaje obravnava kot njegov osebni prejemek, in skladno s stališčem, ki ga je v primerih presoje veljavnosti pogodbe, ki je namenjena izmikanju plačevanja davkov (npr. sodbe II Ips 913/94 z dne 8. 6. 1995, II Ips 905/94 z dne 8. 6. 1995, II Ips 284/95 z dne 26. 3. 1997) zavzelo Vrhovno sodišče, neplačilo davka kot nedovoljeno posledico pogodbe, sklenjene z namenom izogniti se plačilu davka, odpravi na upravnopravnem področju. To pa je lahko samo tako, kot je bilo storjeno v konkretnem primeru - da se sklenjeni pravni posli pri uporabi davčnih predpisov obravnavajo skladno z njihovo ekonomsko vsebino. Izpodbijano odločitev po presoji sodišča dodatno terja tudi zahteva po horizontalni pravičnosti obdavčitve istovrstnih prejemkov fizičnih oseb.

Ker je izpodbijana odločba po zakonu utemeljena, nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti pa sodišče tudi ni našlo, je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju: ZUS-1) v zvezi s prehodnimi določbami 104. in 105. člena istega zakona. Ker tožeča stranka s tožbo ni uspela, tudi ni upravičena do povrnitve stroškov postopka (23. člen Zakona o upravnem sporu 50/97, 70/00, v zvezi z določbo 154. člena ZPP in 104. člena ZUS-1).

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1 v zvezi s 1. odstavkom 107. člena istega zakona.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.