sodba U 1177/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-04-02

davčni zavezanec - pogojna davčna oprostitev - prometni davek

Po določilih zakona glede na ugotovljeno dejansko stanje v obravnavanem primeru tožeča stranka ne ustreza definiciji primarnega davčnega zavezanca po 1. odstavku 13. člena ZPD. Ker 6. in 7. člen ZPD ne določata podlage za določitev davčnega zavezanca in obračun prometnega davka od prometa proizvodov, prvostopni davčni organ in tožena stranka pa nista obrazložila, na kateri zakonski podlagi je davčna obveznost naložena tožeči stranki kot kupcu, sta nepravilno uporabila določbe ZPD, ki se nanašajo na določitev davčnega zavezanca in v tej smeri tudi nista ugotavljala dejanskega stanja.

Tožbi se ugodi in se odločba tožene stranke Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 3. 5. 2004 odpravi ter zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega upravnega spora v višini 382,90 EUR v roku 15 dni z zakonitimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po preteku paricijskega roka dalje do plačila.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ...z dne 9. 6. 1999, s katero je prvostopni organ tožeči stranki naložil plačilo davka od prometa proizvodov v znesku 7.888.806,20 SIT skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe uvodoma povzame ugotovitve prvostopnega organa, ki ugotavlja, da je tožeča stranka tudi po izteku zakonskega roka za uskladitev dejavnosti z Zakonom o graditvi objektov (Uradni list SRS, 34/84 in 29/86 ter Uradni list RS, št. 59/94 v nadaljevanju ZGO), nabavljala reprodukcijski gradbeni material enako kot prej, torej z izjavo za namene iz 6. in 7. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92, 9/92 - popravek, 71/93, 16/96 ter 57/97, v nadaljevanju ZPD), čeprav do takih nabav ni bila več upravičena. V 100.c členu ZGO je določeno, da morajo osebe, ki opravljajo dejavnost projektiranja, inženiringa, svetovalnega inženiringa ali gradbeno dejavnost, ustanovitvene in druge akte uskladiti z določbami tega zakona v 9 mesecih po njegovi uveljavitvi, tožeča stranka kot zadruga pa svojih aktov, s tem pa tudi registrirane dejavnosti, ni uskladila v predpisanem roku, oziroma ni priložila ustreznih dokumentov, s katerimi bi dokazala, da je to storila. Dejavnost pa je lahko tožeča stranka opravljala pod pogoji, pod katerimi je bila vpisana v sodni register, še 15 mesecev po objavi Soglasja vlade k statutu zbornice, tako da je do 20. 5. 1998 tožeča stranka še lahko opravljala gradbeno dejavnost. Ker po mnenju prvostopnega organa po tem datumu ni smela več dajati izjav iz 7. člena ZPD, je bil v inšpekcijskem postopku od celotnih nabav reprodukcijskega materiala za gradbeno dejavnost po izteku roka za uskladitev dejavnosti dne 20. 5. 1998 obračunan prometni davek po predpisani stopnji. Tožena stranka se v zvezi s pritožbenimi ugovori v nadaljevanju izpodbijane odločbe sklicuje na odločbo in obrazložitev Ustavnega sodišča, ki je odločilo, da 49. člena ZGO ni bil v neskladju z Ustavo, in ki je po njenem mnenju potrdilo razlago prvostopnega davčnega organa, da zadruge po spremembi ZGO niso smele opravljati gradbene dejavnosti. Ker je registracija gradbene dejavnosti pomembna ob nabavi gradbenega materiala, in sicer lahko le tiste pravne osebe ali zasebniki, ki so registrirani za opravljanje gradbene dejavnosti, nabavljajo reprodukcijski gradbeni material brez plačila prometnega davka (za kar tožeča stranka ni bila registrirana), je prvostopni organ po mnenju tožene stranke tožeči stranki pravilno naložil plačilo prometnega davka v višini 10 % od nabavne vrednosti reprodukcijskega materiala.

Tožeča stranka v tožbi navaja, da lahko še vedno nabavlja material za registrirano dejavnost, ki je ni nihče prepovedal, ter opozarja, da je sprožila ustavni spor za oceno ustavnosti 25. in 49. člena takrat veljavnega ZGO. V vmesnem času je bila sprejeta novela ZGO-D, ki je spremenila izpodbijana člena ZGO in je zadrugam ponovno dovolila opravljati gradbeno dejavnost. Iz povedanega je mogoče razbrati, da je zakonodajalec ugotovil svojo zmoto, ki je zadrugam odrekal pravico opravljati gradbeno dejavnost. Ustavno sodišče je z odločbo št. U-I-306/98-27 z dne 11. 4. 2002 ugotovilo, da 49. člen Zakona o graditvi objektov ni bil v neskladju z ustavo. Iz obrazložitve odločbe izhaja ugotovitev, da je imel zakonodajalec stvarne in razumne razloge, da ni dovolil zadrugam opravljati gradbene dejavnosti. Tožeča stranka opozarja, da je nov Zakon o graditvi objektov (Uradni list RS, št. 110/02, v nadaljevanju ZGO-1) v 2. in 29. členu določil, da sme objekt graditi, rekonstruirati, ali odstranjevati pravna ali fizična oseba, ki ima kot gospodarska družba ali zadruga v sodni register vpisano dejavnost gradbeništva oziroma ima kot samostojni podjetnik posameznik takšno dejavnost priglašeno pri pristojni davčni upravi. Po mnenju tožeče stranke to pomeni, da je zakonodajalec v ZGO-1, sprejetem v letu 2002, ponovno ocenil, da lahko dejavnost gradnje opravljajo tudi zadruge. Stara vrednostna ocena, ki je zadrugam odvzela možnost opravljanja gradbenih objektov, je bila spremenjena in z novim ZGO-1 lahko tudi zadruga kot posebna pravno organizacijska oblika opravlja gradbeno dejavnost. V nadaljevanju tožbe opozarja, da gre pri tožeči stranki za specializirano zadrugo in sicer za zadrugo, ki je bila že od vsega začetka ustanovljena za namen opravljanja gradbenih dejavnosti, kar izhaja tudi iz njenega naziva. Tudi ustanovitelji zadruge so vsi obrtniki oziroma samostojni podjetniki ter zaposleni v zadrugi in ni drugih oseb, ki bi bile ustanovitelji v predmetni zadrugi. Odločbo Ustavnega sodišča je treba torej razumeti v tej smeri. Tožeča stranka je bila namreč ustanovljena prav z namenom opravljanja gradbene dejavnosti in njej ni treba upoštevati načela varstva javne koristi. Da je temu dejansko tako, določa tudi novela ZGO-D in ZGO-1, ki ponovno določa, da sme objekte graditi, rekonstruirati ali odstranjevati pravna ali fizična oseba, ki ima kot gospodarska družba ali zadruga v sodni register vpisano dejavnost gradbeništva. To pa po mnenju tožeče stranke pomeni, da je zakonodajalec vendarle ugotovil, da je pri ZGO-B naredil napako, ko je zadrugam brez posebne utemeljitve vzel možnost opravljanja gradbene dejavnosti in le v tej smeri je možno razlagati navedeno odločbo Ustavnega sodišča. Tožeča stranka sklepno zaključi, je treba zaradi dejstva, da ZGO-1 dopušča možnost opravljanja gradbene dejavnosti tudi zadrugam, šteti, da je bila sprememba ZGO-B v nasprotju z voljo zakonodajalca. Na tej podlagi meni, da je izpodbijana odločba nezakonita in bi moral davčni organ upoštevati učinkovanje novega ZGO-1 tudi za nazaj, in sicer za vse zadeve, o katerih še ni bilo odločeno. Citirana odločba Ustavnega sodišča navedenega ne more spremeniti, saj je bila sprejeta pred sprejemom novega ZGO-1, to je v razmerah, ko še ni bilo spremembe, da tudi zadruga lahko opravlja gradbeno dejavnost. Tožeča stranka meni, da so bile s sprejetjem ZGO-D in ZGO-1 odpravljene nezakonitosti za nazaj in je zakonodajalec vendarle uvidel, da je ZGO-B dejansko preveč posegel v pravno organizacijske oblike, ki jim je dovoljeno opravljanje dejavnosti gradbeništva. Po njenem mnenju ni mogoče plačevati prometnega davka, ker je zakonodajalec storil določene nelogičnosti, zato je izpodbijana odločba nezakonita. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od izdaje odločbe do plačila.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo svoje udeležbe v tem upravnem sporu.

Tožba je utemeljena, vendar iz drugih razlogov kot jih uveljavlja tožeča stranka.

V obravnavani zadevi je sporno, ali je tožeča stranka kot kupec zavezanka za plačilo prometnega davka od prometa reprodukcijskega gradbenega materiala.

Tožeča stranka tožbo gradi na mnenju, da je zakonodajalec s sprejetjem novele ZGO-B, ki po 20. 5. 1998 za zadruge nedvomno ni več dovoljevala opravljanja gradbene dejavnosti, naredil vsebinsko napako, zaradi katere naj ne bi bila dolžna plačati naloženega davka. Sodišče se v zvezi z normativno ureditvijo področja gradbene dejavnosti zadrug v izogib ponavljanju sklicuje na razloge izpodbijane odločbe oziroma prvostopnega davčnega organa, ki je obširno obrazložil, kako so se spreminjali predpisi, ki so urejali pogoje za opravljanje gradbene dejavnosti zadrug (2. odstavek 71. člena v zvezi s 104. in 105. členom Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1). Tako med strankama ni spora o tem, da je tožeča stranka po 20. 5. 1998, ko je nesporno potekel rok za uskladitev dejavnosti po 100.c členu ZGO, z namenom, da bi dosegla pogojno davčno oprostitev pod pogoji iz 6. in 7. člena ZPD, kot kupec nabavljala reprodukcijski gradbeni material z izjavo iz 3. točke 1. odstavka 7. člena ZPD. Prav tako ni sporno, da tožeča stranka svoje dejavnosti ni uskladila z zahtevami iz novele ZGO-B in je kot registrirano opravljala gradbeno dejavnost, čeprav ji tega zakon po zgoraj navedenem roku ni več dovoljeval. Dejavnost gradnje so po ureditvi iz ZGO-B lahko opravljale le gospodarske družbe in samostojni podjetniki. To pa je tudi razlog, zaradi katerega je davčni organ pravilno ugotovil, da tožeča stranka ni mogla več dajati izjav iz 7. člena ZPD z namenom, da doseže pogojno davčno oprostitev, saj navedene dejavnosti ni smela več opravljati. Pri tem pa pravno ni pomembno, da je imela gradbeno dejavnost še vedno registrirano, kar tudi v tožbi dokazuje z izpiski iz sodnega registra, saj je bila ta dejavnost registrirana v nasprotju z določili ZGO-B. ZPD sicer res v 2. točki 1. odstavka 6. člena pod pojmom prodaja reprodukcijskega materiala pravni osebi, ki je registrirana za opravljanje proizvodne dejavnosti, predvideva predvsem v sodnem registru registrirano dejavnost, vendar pa v obravnavanem primeru registrirana dejavnost tožeče stranke kot zadruge tudi po mnenju sodišča ni bila zakonita, saj kot je bilo že obrazloženo, ni bila usklajena z določbami ZGO-B.

Prav tako se tožeča stranka moti, da v obravnavanem primeru ni mogoče upoštevati odločbe Ustavnega sodišča Republike Slovenije št. U-I-306/98-27 z dne 11. 4. 2002 z utemeljitvijo, da v času njegovega odločanja še ni veljal nov ZGO-1; da je torej bila odločitev sprejeta v razmerah, ko še ni bilo spremembe, da tudi zadruga lahko opravlja gradbeno dejavnost. V času odločanja Ustavnega sodišča v postopku za oceno ustavnosti 49. člena ZGO je namreč že veljala novela ZGO-D (Uradni list RS, št. 52/00), na katero se v tožbi izrecno sklicuje tudi tožeča stranka, ki je zadrugam ponovno dovolila opravljati gradbeno dejavnost. Ustavno sodišče je navedeno novelo upoštevalo in je v svoji odločbi ugotovilo, da ureditev, ki je opravljanje gradbene dejavnosti dovoljevala le določenim gospodarskim subjektom, ni bila v neskladju z Ustavo, saj je zakonodajalec na podlagi nove vrednostne ocene spremenil način opravljanja gradbene dejavnosti in tudi določil ustrezen rok za prilagoditev novo predpisanim zahtevam za opravljanje gradbene dejavnosti. Če bi zakonodajalec zadrugam naenkrat odvzel možnost opravljanja gradbene dejavnosti, ne da bi jim določil rok za prilagoditev novo predpisanim zahtevam, bi to po mnenju Ustavnega sodišča pomenilo kršitev načela varstva zaupanja v pravo; v zakonsko določenem roku pa so lahko subjekti, ki po novi ureditvi niso mogli več opravljati gradbene dejavnosti, poiskali ustrezne rešitve, bodisi z ustanovitvijo posebne gospodarske družbe bodisi z organiziranjem opravljanja dejavnosti po članu zadruge.

Po presoji sodišča je torej pravilen zaključek prvostopnega davčnega organa, da gre po 20. 5. 1998 za nezakonito opravljanje gradbene dejavnosti, zaradi česar tožeča stranka ni mogla dajati izjav po 7. členu ZPD in nabavljati reprodukcijskega materiala za opravljanje gradbene dejavnosti brez obračunanega prometnega davka. Vendar pa tožena stranka, ki se v izpodbijani odločbi v zvezi z naloženim plačilom prometnega davka sklicuje na citirano odločbo Ustavnega sodišča, niti prvostopni organ pred njo, nista obrazložila, na kateri zakonski podlagi je tožeči stranki kot kupcu oziroma naročniku storitve naložila plačilo prometnega davka, saj sta se zgolj sklicevala na določili 6. in 7. člena ZPD. Slednja pa določata le pogoje, ki morajo biti kumulativno izpolnjeni za dosego pogojne davčne oprostitve. V skladu s 13. členom ZPD je namreč zavezanec za davek od prometa proizvodov pravna oseba, zasebnik ali fizična oseba, ki proda proizvod končnemu potrošniku (prodajalec), oziroma tudi proizvajalec in uvoznik proizvodov, če je tako določeno z zakonom (1. odstavek 13. člena ZPD). Lahko pa je zavezanec tudi pravna oseba, zasebnik ali fizična oseba, ki kupi proizvod (kupec), če je z zakonom tako določeno (2. odstavek 13. člena ZPD). Primarni davčni zavezanec za davek od prometa proizvodov je torej prodajalec, kupec proizvodov pa le, če zakon tako določa (tako kot na primer v 14. členu ZPD). V obravnavanem primeru je tožeča stranka pri prometu proizvodov nastopala kot kupec reprodukcijskega gradbenega materiala, pri čemer je prodajalcu nesporno dala pisne izjave iz 7. člena ZPD, ki se sicer ne nahajajo v upravnih spisih. To pa pomeni, da po določilih zakona glede na ugotovljeno dejansko stanje v obravnavanem primeru tožeča stranka ne ustreza definiciji primarnega davčnega zavezanca po 1. odstavku 13. člena ZPD. Ker 6. in 7. člen ZPD ne določata podlage za določitev davčnega zavezanca in obračun prometnega davka od prometa proizvodov, prvostopni davčni organ in tožena stranka pa nista obrazložila, na kateri zakonski podlagi je davčna obveznost naložena tožeči stranki kot kupcu, sta nepravilno uporabila določbe ZPD, ki se nanašajo na določitev davčnega zavezanca in v tej smeri tudi nista ugotavljala dejanskega stanja. Sodišče je zaradi nepravilne uporabe materialnega prava in v posledici nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. in 2. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1. Pri tem sodišče še dodaja, da je v skladu z ustaljeno davčnopravno in tudi upravno sodno prakso v primerih, ko niso izpolnjeni pogoji iz 6. in 7. člena ZPD v zvezi z (nepravilnimi) izjavami kupca, davčni zavezanec prodajalec (primerjaj sodbe Vrhovnega sodišča Republike Slovenije št. I Up 539/2002 z dne 5. 7. 2005, I Up 999/2001 z dne 26. 10. 2004 ter I Up1222/2002 z dne 14. 12. 2005). V primerih, ko je davčni zavezanec kupec po določilih 2. odstavka 13. člena ZPD, kar predstavlja izjemo od splošnega pravila o določitvi davčnega zavezanca, je še posebej izpostavljena dolžnost davčnega organa, da pravilno določi davčnega zavezanca in za to navede zakonite razloge, kar pa v obravnavani zadevi ni podano in je iz tega razloga izpodbijana odločba nezakonita.

Sodišče v zvezi z odmero zamudnih obresti še pojasnjuje, da odločitev prvostopnega davčnega organa in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01, v nadaljevanju ZDavP). Ustavno sodišče je z odločbo št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/04), ugotovilo, da je bil ZDavP v neskladju z Ustavo in določilo način izvršitve tako, da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04, v nadaljevanju ZDavP-1) zamudne obresti tečejo z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev je začela učinkovati naslednjega dne po objavi odločbe o razveljavitvi, torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča uporabiti za vsa razmerja, o katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen Zakona o ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94). Ustavno sodišče je v svoji odločbi pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takšnih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15.a člena ZDavP), kar bo morala upoštevati tudi tožena stranka v ponovnem postopku.

Za postopke v upravnih sporih, ki so ob uveljavitvi novega ZUS-1 še v teku, se uporabljajo določbe Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 50/97, 65/97 - popravek, 70/2000 in 92/2005 ter 45/2006 - odločbi US, v nadaljevanju ZUS), kolikor ni v členih 105 do 107 ZUS-1 drugače določeno (104. člen ZUS-1). Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije z odločbo št. U-I-68/04 z dne 6. 4. 2006 razveljavilo del besedila 3. odstavka 23. člena ZUS, tako da se tudi v sporih, v katerih sodišče odločba o zakonitosti posamičnega akta in ki so ob uveljavitvi ZUS-1 v teku, uporabljajo določbe Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 36/04 - uradno prečiščeno besedilo in 69/05 - odločba US, v nadaljevanju ZPP-UPB2). V skladu s 1. odstavkom 154. člena ZPP-UPB2 mora stranka, ki v sporu ne uspe, nasprotni stranki povrniti stroške, pri čemer sodišče pri odločanju o povrnitvi stroškov upošteva le potrebne stroške (1. odstavek 155. člena ZPP-UPB2). Sodišče je glede na to, da je tožeča stranka v sporu v celoti uspela, v skladu z določili Odvetniške tarife tarifne številke 30. poglavja XIII. Upravni spori (Uradni list RS, št. 67/2003 in 70/2003-popravek, v nadaljevanju OT) za tožbo, ki se nanaša na spor o zakonitosti posamičnega akta, priznalo 500 točk iz točke 1. b) OT za neocenljive zadeve (in ne 800, kot jih zahteva tožeča stranka), 2 % pavšal za materialne stroške v višini 10 točk, poročilo in pregled sodbe v višini 70 točk z 20 % DDV ter 63,44 EUR (15.200,00 SIT) sodnih taks, kar skupaj ob vrednosti točke 0,459 EUR (110 SIT iz 1. odstavka 15. člena OT) znaša 382,90 EUR (91.760,00 SIT). Sodišče pa ni priznalo 100 točk za pregled listin in konferenco s stranko, saj so ti stroški zajeti v tarifi za tožbo (tako tudi v sodbi Vrhovnega sodišča Republike Slovenije št. I Up 21/2003 z dne 30. 5. 2006).

Sodišče je ZUS-1 uporabilo na podlagi prehodne določbe 2. odstavka 105. člena ZUS-1.

Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee 2. odstavka 59. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.