sodba U 312/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-03-12

davek na dodano vrednost (DDV) - zavrženje vloge v upravnem postopku - davčni obračun - obrazec DDV-O

Po mnenju sodišča v obravnavanem primeru pogoji za zavrženje davčnega obračuna za april 2000 po 4. točki 1. odstavka 129. člena ZUP niso izpolnjeni, saj ne gre za identičen zahtevek po vsebini, ker se davčni obračun za obdobje april 2000 opira na poslovne dogodke, ki so se zgodili v tem davčnem obdobju. Zgolj dejstvo, da je tožnik ob vložitvi spornega obrazca DDV-O (davčnega obračuna) navedel, da je vanj vključil obračunani DDV od prometa carinskega blaga v davčnih obdobjih julij - december 1999 na podlagi stornacije teh računov v aprilu 2000, ne pomeni, da gre za isti zahtevek, kar je pogoj za uporabo instituta zavrženja vloge po 4. točki 1. odstavka 129.člena ZUP.

Tožbi se ugodi in se odločba Ministrstva za finance RS št. ... z dne 27. 12. 2004 odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožnika zoper sklep in odločbo Davčnega urada A., št. ... z dne 13. 6. 2000. Prvostopni organ je s sklepom zavrgel obrazec DDV-O za mesec april 2000 na podlagi 4. točke 1. odstavka 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99, 70/00, dalje ZUP) in z odločbo naložil tožniku, da v roku 8 dni za isto obdobje predloži nov obračun davka na dodano vrednost (DDV) tako, da bo izključil učinke, ki izhajajo iz inšpekcijskega pregleda, ki se vodi pod opr. št. ... . Iz obrazložitev tožene stranke izhaja, da je tožnik v obrazcu DDV-O za davčno obdobje april 2000 obračunal tudi DDV od prometa carinskega blaga v davčnih obdobjih julij do december 1999 v višini 127.301.014,00 SIT (kar je pojasnil v posebnem dopisu), za katerega je prvostopenjski organ iz svojih evidenc ugotovil, da se nanaša na ugotovitve inšpekcijskega postopka glede ugotavljanja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja DDV, zato je po mnenju tožene stranke upravičeno zavrgel obrazec DDV-O in pravilno naložil tožniku, da v obračun DDV-O za april 2000 ne sme vključiti učinke, ki izhajajo iz inšpekcijskega pregleda, torej zneska DDV v višini 127.301.014,00 SIT, ki se nanaša na davčno obdobje od 1. 7. do 31. 12. 1999 in je bil ugotovljen v postopku inšpiciranja DDV, ki je bil v času izdaje izpodbijanega sklepa še v teku. Po mnenju tožene stranke je prvostopni organ pri kontroli obrazca DDV-O za april 2000 dejansko naletel na situacijo, ko je kontrolirani obrazec vseboval "isto" vsebino upravne stvari (naknadno ugotovljenih davčnih obveznosti), ki je bila vsebinsko predmet drugega upravnega postopka - davčnega postopka, ki je bil še v teku ter tožniku pravilno naložil vložitev takšnega obračuna DDV, kjer bodo izključeni učinki inšpekcijskega pregleda, pritožbene navedbe, da ne gre za isto upravno stvar pa zavrača. Po mnenju tožene stranke je sporna sanacija ugotovljenih nepravilnosti inšpekcijskega postopka na način, kot je to storil tožnik, ko je vključil dodatno ugotovljene davčne obveznosti iz naslova DDV za pretekla davčna obdobja v kasnejši obračun DDV. Po določbi 4. točke 1. odstavka 129. člena ZUP organ zahtevo s sklepom zavrže, če o isti upravni stvari že teče postopek ali je o njej že pravnomočno odločeno, pa je stranka z odločbo pridobila kakšne pravice ali so ji bile naložene kakšne obveznosti. Tožena stranka se sklicuje na določbe 36. do 38. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 s spremembami, v nadaljevanju ZDDV), ki jih tudi citira in 89. člen Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 s spremembami, dalje Pravilnik). Davčni zavezanec za davčno obdobje sam ugotovi davčno obveznost na obrazcu obračun DDV (DDV-O) in ga predloži davčnemu organu do zadnjega dne naslednjega meseca po poteku davčnega obdobja, v obrazec zajame kumulativne podatke iz knjige prejetih in izdanih računov, ki jih zaključi kot to določajo računovodski predpisi za zaključevanje drugih poslovnih knjig. Ni sporno, da so bile nepravilnosti pri obračunavanju DDV s strani tožnika odkrite v postopku inšpiciranja in je tožnik pristopil k "sanaciji" izdanih računov v obdobju 1. 7. do 31. 12. 1999 pri družbi B.B.B. tako, da jih je v aprilu 2000 storniral ter izdal nove račune za obračunanim DDV. Zato je po mnenju tožene stranke odprava ugotovljenih nepravilnosti lahko le predmet odločbe po 15.a člena in 212. (prav 112) člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, dalje ZDavP) po zaključku postopka, kjer bodo naloženi ukrepi za odpravo nepravilnosti. Po mnenju tožene stranke davčni dolg zavezanca, ugotovljen v postopku inšpiciranja, ne more biti predmet obračuna kasnejšega davčnega obdobja. Tožniku bi v primeru, da bi še pred uvedbo inšpekcijskega postopka sam ugotovil, da je na izdanih računih napačno obračunal DDV in bi o tem obvestil prejemnika računov, lahko te račune naknadno storniral in izdal nove s pravilno obračunanim DDV, kar bi lahko vplivalo na sestavo davčnega obračuna za določeno davčno obdobje. Tega pa ne more sanirati oz. pristopiti k popravku računov potem, ko je že bil uveden postopek po katerem se lahko nepravilnosti odpravijo le na način, kot ga določi davčni organ z odločbo, očitke tožnika glede kršite načela zakonitosti, varstva koristi stranke in materialne resnice pa kot pavšalnega zavrača.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu. Ne strinja se s stališčem tožene stranke, da je odprava ugotovljenih nepravilnosti v postopku inšpiciranja lahko le predmet odločbe in da po uvedbi inšpekcijskega pregleda na drug način ni možna. Izpodbija pravno podlago za postopanje tožene stranke po 4. točki 1. odstavka 129. člena ZUP in se sklicuje na razumevanje upravne stvari po 2. členu ZUP, po katerem se šteje, da gre za upravno stvar, če je s predpisom določeno, da organ v neki stvari vodi upravni postopek, odloča o njem ali izda upravno odločbo. Po mnenju tožnika sta se v postopkih obravnavali dve različni upravni stvari. Ni sporno, da je bil v zadevi inšpekcije za obdobje od 1. 7. do 31. 12. 1999 uveden upravni postopek in da je bil drugi upravni postopek v zvezi s kontrolo obrazca DDV za mesec april 2000. Po njegovem mnenju je potem, ko je tožnik izvedel za nepravilnosti v inšpekcijskem pregledu z dovoljenimi sredstvi sanirala stanje, kar se je posledično odrazilo na obrazcu DDV-O za april 2000, ki je bil sestavljen v skladu z ZDDV in predložen davčnemu organu pravočasno in pravilno sestavljen, katerega posledica je , da je tožnik v višini 127.301.014,00 SIT plačal DDV, še preden je v postopku inšpiciranja davčni organ izdal odločbo. Po mnenju tožnika bi davčni organ moral v postopku inšpiciranja v obdobju 1. 7. do 31. 12. 1999 po uradni dolžnosti upoštevati posledice predložitve obračuna DDV tako, kakor je bil le-ta predložen s strani tožnika. Sodišču predlaga, da sklep in odločbo organa prve stopnje in odločbo tožene stranke odpravi ter o zadevi samo razsodi oz. podrejeno, da izpodbijano odločbo opravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka s pripadajočimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe ter ponovi razloge zanjo. Očitki glede plačila, da je bil davčni dolg, ki je bil ugotovljen v postopku inšpiciranja in ki ga je tožnik vključil v zavrženi obračun DDV-O za mesec april 2000, v celoti plačan pred izdajo odločbe v postopku inšpiciranja, pa ne vplivajo na pravilnost in zakonitost postopanja organa prve in druge stopnje v tej zadevi, saj se plačilo davčnega dolga, ki je izvedeno pred izdajo odmerne odločbe, upošteva pri oblikovanju izreka prvostopne odločbe ter se pri tem sklicuje na 101. člen ZDavP, kar pa je stvar ugotovitvenega inšpekcijskega postopka.

V pripravljalni vlogi tožnik navaja, da je bistveno, da je popravek računov bil izvršen, preden je upravičenec uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV in pred izdajo inšpekcijske odločbe. Sprememba računov je izvršena skladno z določbo 66. člena Pravilnika, po kateri davčni zavezanec lahko popravi napačno izkazan DDV na računu za dobavljeno blago, če prejemnik blaga po tem računu še ni uveljavljal pravice do odbitka vstopnega DDV. Ker prvotno izdani računi niso vsebovali zneska DDV, upravičenec pravice do odbitka vstopnega DDV tudi ni mogel uveljavljati, ne glede na to, da so bili prejeti računi pri upravičencu vključeni v knjigovodske evidence in davčne obračune v letu 1999.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

V obravnavanem primeru gre za vprašanje, ali so izpolnjeni pogoji po 4. točki 1. odstavka 129. člena ZUP, po kateri organ ob preizkusu zahteve le to zavrže, če o isti upravni stvari že teče postopek. To so bili namreč razlogi, ki sta jih navedla davčna organa kot razlog za svojo odločitev. Ali o isti upravni stvari že teče postopek pomeni, da gre za identičen zahtevek po vsebini, ki se opira na isto pravno podlago in isto dejansko stanje. Razlog tožene stranke za zavrženje davčnega obračuna tožnika za davčno obdobje april 2000 je bil postopek inšpekcijskega pregleda izdanih računov v mesecih julij-december 1999, ki je bil v teku in kjer naj naj bi po ugotovitvah inšpekcijskega organa tožnik nepravilno obračunal DDV. Navedeno kaže na nepravilnosti glede davčnih obračunov za davčna obdobja julij-december 1999, predmet v tej zadevi obravnavane odločbe pa je davčni obračun za davčno obdobje april 2000, ki je posledica poslovnih dogodkov v tem obdobju. Po povedanem gre za poslovne dogodke, ki so nastali v aprilu 2000 in so tudi knjiženi v tem davčnem obdobju, ne pa za poslovne dogodke, ki so predmet inšpekcijskega pregleda. Sodišče se sicer strinja z ugotovitvijo tožene stranke, da se nepravilnosti, ki so bile ugotovljene v inšpekcijskem pregledu obračunavanja DDV za davčna obdobja julij-december 1999 lahko odpravijo le z ukrepi davčnega organa, torej z odločbo, izdano v postopku inšpekcijskega nadzora v skladu z določbami ZDS in ZDavP (212. člen). Sodišče se sicer strinja s stališčem tožene stranke, da ni možno sanirati nepravilnosti, ugotovljenih pri inšpekcijskem nadzoru, mimo ukrepov, ki jih posledično izreče davčni organ, potem, ko je postopek inšpekcijskega pregleda zaključen. Ne glede na to pa po mnenju sodišča v obravnavanem primeru niso izpolnjeni pogoji za zavrženje davčnega obračuna za april 2000 po 4. točki 1. odstavka 129. člena ZUP, saj po mnenju sodišča v obravnavanem primeru ne gre za identičen zahtevek po vsebini, ker se davčni obračun za obdobje april 2000 opira na poslovne dogodke, ki so se zgodili v tem davčnem obdobju. O tem, ali so bili poslovni dogodki pravilno knjiženi in upoštevani pravilni podatki za obračun DDV v tem davčnem obdobju, pa bo moral davčni organ ugotavljati z drugimi sredstvi in v drugem postopku, med drugim tudi z inšpekcijskem pregledom kolikor so za to podani razlogi po ZDDV (60. člen ZDDV), vendar to ni več stvar tega postopka. Zato se sodišče tudi ne ukvarja z vprašanjem, ali so bile stornacije računov in davčni obračun za april 2000 pravilni, kot tudi ne z vprašanjem utemeljenosti popravkov računov po 66. členu Pravilnika, na kar se sklicuje tožnik. Zgolj dejstvo, da je tožnik ob vložitvi spornega obrazca DDV-O (davčnega obračuna) navedel, da je vanj vključil obračunani DDV od prometa carinskega blaga v davčnih obdobjih julij - december 1999 na podlagi stornacije teh računov v aprilu 2000, pa ne pomeni, da gre za isti zahtevek, kar je pogoj za uporabo instituta zavrženja vloge po 4. točki 1. odstavka 129.člena ZUP.

Tožena stranka ni posebej obrazložila, na kateri pravni podlagi je v nadaljevanju tožniku naložila kakšen davčni obračun za april 2000 mora tožnik vložiti. Ker gre pri DDV za sistem samoobdavčitve (209. člen ZdavP), po mnenju sodišča za takšno odločitev tudi ni pravne podlage. Davčni zavezanec obračunava DDV na podlagi zneskov na izdanih računih za opravljen promet blaga oz. storitev v davčnem obdobju (37. člen ZDDV), v 38. členu ZDDV pa je določena dolžnost izkazati davčno obveznost za davčno obdobje, rok, do kdaj je dolžan predložiti davčnemu organu davčni obračun in dolžnost predložitve obračuna DDV ne glede to, ali je za obdobje, za katerega predloži obračun, dolžan plačati DDV, s tem, da mora obračun vsebovati potrebne podatke za obračun davčne obveznosti. Sankcija za nepredložitev davčnega obračuna v predpisanem roku oziroma nepredložitve na način, kot je določen z ZDavP, je v tem, da davčni organ izda odločbo o odmeri davka (212. člen ZdavP) v povezavi s 3. odstavkom 60. člena ZDDV, ki v primeru nepredložitve obračuna DDV ali predložitve v nepopolni obliki ali če davčni organ ugotovi, da davčna obveznost ni pravilno obračunana, napotuje na uporabo ZDavP in ZDS. Glede na navedene določbe ima po mnenju sodišča davčni organ le v postopku nadzora nad obračunavanjem in plačevanjem DDV možnost naložitve ukrepov za pravilno obračunavanje DDV, v obravnavanem primeru pa ne gre za takšno situacijo.

Po povedanem izpodbijana odločba ni zakonita in jo je sodišče na podlagi 4. točke 1. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/2006, dalje ZUS-1) odpravilo in zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek, ki je dolžna postopati po 4. in 5. odstavku istega člena v povezavi z 2. odstavkom 105. člena ZUS-1.

Odločitev o stroških temelji na 163. členu Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 36/04, dalje ZPP-UPB2), ki se po odločbi Ustavnega sodišča RS, št. U-I-68/04-14 z dne 6. 4. 2006 v zvezi s 16. členom ZUS, v povezavi z 104. členom ZUS-1, uporablja tudi postopkih presoje zakonitosti izpodbijanega akta, po katerem sodišče odloči o povrnitvi stroškov na zahtevo stranke. Stranka mora v zahtevi opredeljeno navesti stroške, za katere zahteva povračilo. Povrnitev mora zahtevati najpozneje do konca obravnave, ki je bila pred odločitvijo o stroških; če pa gre za odločbo brez poprejšnjega obravnavanja, mora stranka zahtevati povrnitev stroškov v predlogu, o katerem naj odloči sodišče. Tožnik je v tožbi navedel, da naj sodišče naloži toženi stranki povračilo stroškov tega postopka z zamudnimi obrestmi, ki pa jih ni opredelil oz. opredeljeno sploh ni navedel za kakšne stroške zahteva povračilo (ni vložil stroškovnika). Zato je sodišče njegov predlog za povrnitev stroškov postopka kot neopredeljenega zavrnilo.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1 v povezavi s 1. odstavkom 107. člena ZUS-1.

ZDavP člen 212. ZDDV člen 37, 38. ZUP člen 129, 129/1, 129/1-4, 129, 129/1, 129/1-4.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS Delna sodba in sklep I U 925/2023-38