sodba U 680/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-02-10

ekonomska cona - opravljena storitev - davčna oprostitev - davek na dodano vrednost (DDV)

V obravnavani zadevi je sporno, ali za storitev popravila kontejnerja velja oprostitev po 2. točki 1. odstavka 31. člena ZDDV, po kateri je plačila DDV oproščen promet storitev, vključno prevoznih in drugih postranskih storitev, ki je neposredno povezan z izvozom blaga. Tudi po mnenju sodišča popravilo kontejnerjev v ekonomski coni samo po sebi ne more predstavljati storitve, za katero velja prava davčna oprostitev po citirani določbi ZDDV. Iz upravnih spisov ne izhaja, da bi bilo popravilo povezano neposredno z izvozom blaga, saj niti ni razvidno, za katero vrsto blaga je v posameznih primerih šlo. Zgolj dejstvo, da je opravljena storitev med dvema davčnima zavezancema v okviru ekonomske cone, pa ne vpliva na opredelitev vsebine opravljene storitve med njima, kolikor tožnik ne izkaže vsebine opravljene storitve kot "postranske storitve v zvezi z odpremo blaga neposredno v izvoz".

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožnika in odločbo Davčnega urada A, št. ... z dne 17. 6. 2002 spremenila v delih, ki se nanašajo na obračun in izplačilo zamudnih obresti, v preostalem delu pa pritožbo zavrnila. V obrazložitvi povzema ugotovite prvostopnega organa, ki je pri tožniku opravil inšpekcijski pregled obračunavanja DDV za davčna obdobja od januarja 2001 do marca 2002, v katerem je ugotovil, da tožnik v Ekonomski coni A opravlja registrirano dejavnost proizvodnje in popravila kovinskih rezervoarjev, cistern in kontejnerjev ter da pri obračunavanju DDV ni obračunaval DDV od prodaje storitev BBB d.d., ravno tako s sedežem na območju Ekonomske cone A. Tožnik pri opravljanju storitev v Ekonomski coni popravil kontejnerjev za BBB ne zaračunava DDV, pri čemer se pri računih sklicuje na določbo 2. točke 1. odstavka 31. člena ZDDV. Po določbi 2. točke 1. odstavka 31. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 30/2001, v nadaljevanju ZDDV) je plačila DDV oproščen promet storitev, vključno prevoznih in drugih postranskih storitev (razen prometa storitev iz 26. in 27. člena ZDDV), ki je neposredno povezan z izvozom oz. uvozom blaga v skladu z 2. odstavkom 16. člena oz. 1. točko 1. odstavka 32. člena ZDDV. Pravilnik o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 do 106/01, v nadaljevanju PZDDV) v 12. odstavku 59. člena določa, da se za storitve iz 2. točke 1. odstavka 31. člena ZDDV neposredno povezane z izvozom ali uvozom blaga v skladu z 2. odstavkom 16. člena ZDDV oz. 1. točko 1. odstavka 32. člena ZDDV štejejo tiste storitve, ki se opravijo v zvezi z odpremo blaga neposredno v izvoz (kot npr. prevozne storitve, storitve nakladanja, prekladanja na drugo prevozno sredstvo, storitve organiziranja prevoza blaga ipd.). 13. odstavek 59. člena PZDDV določa, da se dejstvo, da je storitev iz prejšnjega odstavka neposredno povezana z izvozom blaga, dokazuje s pogodbo, sklenjeno z izvoznikom ali drugo osebo, za račun izvoznika, ali tovornim listom ali drugim dokumentom, ki dokazuje, da je storitev opravljena v zvezi z odpremo blaga v izvoz. Po 1. odstavku 64. člena PZDDV pa mora davčni zavezanec, ki opravlja oproščen promet blaga in storitev, v skladu z 2. odstavkom 34. člena ZDDV na računu navesti, da davek ni obračunan, s sklicevanjem na člen, s katerim je ta oprostitev predpisana. Tudi po mnenju tožene stranke storitve popravila kontejnerjev niso storitve, ki bi bile neposredno povezane z izvozom ali uvozom blaga, tako kot pravilno meni prvostopni organ. Po mnenju tožene stranke ne gre za storitve, ki se opravijo v zvezi z odpremo blaga neposredno v izvoz. Iz predloženih računov, ki jih je tožnik izstavil naročniku BBB d.d. niti ni razvidno, na katero konkretno blago naj bi se zaračunane storitve nanašale, tožnik pa ni predložil nobenega drugega dokaza, ki bi dokazoval, da so sporne storitve povezane z izvozom ali uvozom blaga oz. s konkretno odpremo blaga ter je prvostopni organ od zaračunanih storitev popravila kontejnerjev utemeljeno obračunal DDV in ga utemeljeno naložil v plačilo pritožniku. Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ pravilno odločil, da mora tožnik zaradi navedene nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost za obdobje januar 2001 do januar 2002 plačati razliko DDV v skupnem znesku 5.550.629,00 SIT, odločitev glede zamudnih obresti pa je tožena stranka glede na odločbo Ustavnega sodišča spremenila, tako, da začnejo teči od dneva izvršljivosti odločbe. Po mnenju prvostopnega organa, s tem pa se strinja tudi tožena stranka, je mogoče oprostiti plačila davka le promet tistih storitev, ki bi v namembni državi morale biti vključene v davčno osnovo za obračun davka pri uvozu blaga, sem pa strošek popravila kontejnerjev ne sodi, saj ne bo obdavčen v namembni državi, ker ne povečuje vrednosti blaga v namembni državi.

Tožeča stranka je najprej vložila tožbo zaradi molka organa po 26. členu Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, dalje ZUS), ki jo je nato razširila na novo izdani akt tožene stranke. Razen v delu, s katerim je uspela, pa je tožbo razširila tudi na novo izdani akt tožene stranke. Tožbo vlaga zaradi neupoštevanja pravil postopka, nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in nepravilne uporabe materialnega prava. V izreku izpodbijane odločbe je naveden le znesek DDV, ki ga mora tožnik obračunati in plačati, kar je v nasprotju s 16. členom ZDavP glede obligatorne vsebine izreka odločbe. Toženec v izpodbijani odločbi navaja, da tožnik v Ekonomski coni A opravlja registrirano dejavnost proizvodnje in popravilo kovinskih kontejnerjev, cistern in rezervoarjev, pri čemer BBB zaračunava navedene storitve ter se na računih sklicuje na določilo 2. točke 1. odstavka 31. člena ZDDV, na osnovi katerih je oproščen obračuna DDV. Tožnik meni, da tožena stranka ni pravilno uporabila določb ZDDV. Sklicuje se na 2. točko 2. odstavka 31. člena ZDDV, ki določa, da je plačila DDV oproščena nabava, popravilo in vzdrževanje, zakup in najem pomorskih plovil iz podtočke a) in b točke 1 plovil za plovbo na odprtem morju, ki opravljajo prevoz potnikov za plačilo oz. so namenjena za opravljanje komercialne, industrijske in ribiške dejavnosti ter plovil za reševanje in pomoč na morju, vključno s prometom, najemom, popravilom in vzdrževanjem opreme, ki je vgrajena ali se pri tem uporablja. V nadaljevanju navaja, da ZDDV niti PZZDV kot podzakonski akt ne našteva, katera naj bi bila oprema plovil za plovbo na odprtem morju, ki je namenjena za opravljanje komercialne dejavnosti ter poišče odgovor v Uredbi za izvajanje Carinskega zakona kot izvedbenemu aktu Carinskega zakona v členu 338 točka 7, ki določa, da je zabojnik (kontejner) del prevozne opreme, je popolno ali delno zaprt, tako da tvori oddelek namenjen prevozu blaga trajne narave in zato dovolj močan za večkratno uporabo. Nadalje je posebej izdelan tako, da omogoči lažji prevoz blaga na en ali več načinov prevoza brez vmesnega pretovarjanja, je izdelan za lažje ravnanje, še posebej, ko se prenaša iz enega prevoznega sredstva na drugega, ter je izdelan tako, da ga je enostavno napolniti ali sprazniti in da ima notranji volumen 1m2 ali več. Iz navedenega je moč ugotoviti, da je iz razloga, ker je opravljal dejavnost popravila kontejnerjev (ki so oprema ladje) v skladu z navedeno določbo 2. odstavka 2. točke 31. člena ZDDV oproščen najprej obračuna in nato plačila DDV, saj gre za popravilo in vzdrževanje opreme, ki je vgrajena v plovilo za plovbo na odprtem morju za opravljanje komercialne dejavnosti. V nadaljevanju se sklicuje na 2. odstavek 34. člena ZDDV, po katerem mora davčni zavezanec na računu navesti, da DDV ni obračunan ter da iz vseh kontroliranih računov tožnika jasno izhaja, da DDV ni obračunal iz razloga, ker navedeno dovoljuje oz. je izrecno opredeljeno v 2. točki 2. odstavka 31. člena ZDDV. Sklepno tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijani upravni akt odpravi in s sodbo samo odloči oz. podrejeno, da tožbi ugodi, izpodbijani akt odpravi in zadevo vrne organu, ki je akt izdal, v ponovni postopek.

Tožena stranka je dostavila upravni spis, na tožbo ni odgovorila.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa ni priglasilo udeležbe v tem postopku.

Sodišče se strinja z razlogi, ki jih je v svoji obrazložitvi navedla tožena stranka in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 67. člena ZUS). V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

V obravnavani zadevi ni sporno, da tožnik na računih, ki jih je izdajal za opravljene storitve popravila kontejnerjev naročniku BBB d.d., (oba s sedežem na območju Ekonomske cone A), ni obračunal DDV, sklicujoč se na davčno oprostitev po 2. točki 1. odstavka 31. člena ZDDV. Po opravljenem inšpekcijskem pregledu pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davka na dodano vrednost za davčno obdobje od januarja 2001 do marca 2002 je bil tožniku izdan zapisnik, na katerega je podal pripombe, in nato dopolnilni zapisnik ter prvostopna odločba, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo davka na dodano vrednost za sporna obdobja. Iz razloga, ker davek ni bil obračunan, tožnik pa ni izkazal, da je šlo za oprostitev po navedeni določbi ZDDV oz. da je šlo za storitev, ki je neposredno povezana z izvozom blaga. V obravnavani zadevi je sporno predvsem vprašanje, ali je storitev popravila kontejnerja neposredno povezana z izvozom blaga in velja zanjo oprostitev po 2. točki 1. odstavka 31. člena ZDDV, po kateri je plačila DDV oproščen promet storitev, vključno prevoznih in drugih postranskih storitev, ki je neposredno povezan z izvozom blaga. Natančnejša opredelitev, kaj se šteje za storitve iz 2. točke 1. odstavka 31. člena ZDDV, ki so neposredno povezane z izvozom blaga, daje 12. odstavek 59. člena PZDDV, po kateri se sem štejejo tiste storitve, ki se opravijo v zvezi z odpremo blaga neposredno v izvoz, kot npr. prevozne storitve, storitve nakladanja, prekladanja na drugo prevozno sredstvo, storitve organiziranega prevoza blaga ipd. Navedena določba le primeroma našteva storitve povezane z izvozom ali uvozom blaga, v 13. odstavku 59. člena PZZDV pa je določeno, da se dokazuje, da je storitev neposredno povezana z izvozom blaga, kar se dokazuje s pogodbo sklenjeno z izvoznikom ali drugo osebo za račun izvoznika ali tovornim listom ali drugim dokumentom, ki dokazuje, da je storitev opravljena v zvezi z odpremo blaga v izvoz. Potemtakem je treba dokazilo, ki ga mora predložiti tožnik (saj mora po 15. členu Zakonu o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01, dalje ZDavP, davčni zavezanec v davčnem postopku za svoje trditve predložiti dokaze), da gre za storitve v zvezi z odpremo blaga namenjenega neposredno v izvoz, ki pa iz upravnih spisov ni razvidno. Tudi po mnenju sodišča popravilo kontejnerjev v ekonomski coni samo po sebi ne more predstavljati storitev, za katero velja prava davčna oprostitev po 2. točki 1. odstavka 31. člena ZDDV. Iz upravnih spisov ne izhaja, da bi bilo popravilo povezano neposredno z izvozom blaga, saj niti ni razvidno, za katero vrsto blaga je v posameznih primerih šlo. Zgolj dejstvo, da je opravljena storitev med dvema davčnima zavezancema v okviru ekonomske cone pa ne vpliva na opredelitev vsebine opravljene storitve med njima, v kolikor tožnik ne izkaže vsebine opravljene storitve kot "postranski storitvi v zvezi z odpremo blaga neposredno v izvoz". Ali sodi popravilo kontejnerjev v ekonomski coni (ali pa kje drugje) med druge postranske storitve po 2. točki 1. odstavka 31.člena ZDDV, je potemtakem treba izkazovati z dokazili, da gre za neposredno povezavo z izvozom blaga, pri tem pa ni moč spregledati tudi namen te prave davčne oprostitve, ki pomeni izvedbo načela obdavčitve po namembnem kraju, kar pomeni, da je davka oproščeno ne le izvoženo blago, ampak tudi storitve, ki so povezane z izvozom tega blaga, kar pomeni, da bo blago obdavčeno ob uvozu v namembnem kraju, te pa bodo lahko obdavčene le prek vključitve v davčno osnovo za uvoženo blaga. To tudi pomeni, da je v skladu z 2. točko 1. odstavka 31. člena ZDDV, oprostiti plačila davka le promet tistih prevoznih in postranskih storitev, ki bi v namembni državi morale biti vključene v davčno osnovo za obračun davka pri uvozu blaga, kamor pa tudi po mnenju sodišča strošek popravila kontejnerjev ne sodi.

Tožbene navedbe, ki se nanašajo na oprostitev po 2. točki 2. odstavka 32. člena (druge posebne oprostitve) predstavljajo tožbeno novoto, zato se sodišče do nje ni posebej opredelilo, saj v upravnem sporu stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati te dokaze pred izdajo akta (3. odstavek 14. člena ZUS).

Predlogu tožnice, da sodišče samo ugodi tožbi in odloči o sporu polne jurisdikcije, sodišče ni sledilo, ker niso izpolnjeni pogoji iz 61. člena ZUS. Sodišče je odločalo le o zakonitosti upravnega akta in ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pravilen, ter da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena, zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 59. člena kot neutemeljeno zavrnilo.

ZDDV člen 31, 31/1. Pravilnik o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost člen 59, 59/12, 64, 64/1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.