sodba U 93/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-04-10

Glede na izrecno zakonsko določbo bi morala tožena stranka poleg zneska, ki je vnesen v števec in celotnega letnega prometa, od katerega tožnik nima pravice do odbitka DDV, vnesti le še dotacije in tiste subvencije, ki niso zajete v 21. členu tega zakona. Nikakor pa ne bi smela v imenovalec všteti donacij in članarin. Donacije so opredeljene v 11. točki 1. odstavka 3. člena Zakona o javnih financah (Uradni list RS, št. 79/99), ki določa, da je donacija namenski neodplačni prihodek, ki ga domača ali tuja pravna ali fizična oseba prispeva za določen namen, na primer darilo, pomoč, volilo, denarna zapuščina. S tem, ko je tožena stranka za izračun odbitnega deleža v imenovalcu upoštevala tudi donacije in članarine, je po presoji sodišča kršila materialni zakon.

1. Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance RS št. 484-182/02 z dne 24. 11. 2004 se odpravi in zadeve vrne toženi stranki v ponovni postopek. 2. Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo pritožbi tožnika delno ugodila in odločbo Davčne uprave RS, Davčni urad Ljubljana, št. 48410-179/2002-5 0894 165 z dne 18. 9. 2002, odpravila v delu, v katerem se nanaša na začetek teka zamudnih obresti in odločila, da začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti odločbe. Prvostopni davčni organ je tožniku zaradi nepravilnosti, ugotovljenih pri inšpekcijskem pregledu, naložil plačilo davka na dodano vrednost (DDV) za davčno obdobje od julija 1999 do januarja 2002, ločeno za vsak mesec posebej, v skupnem znesku 2.885.738,00 SIT in naložil plačilo zamudnih obresti po posameznih delih zapadlosti. Glede na odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I 356/02-14 z dne 23. 9. 2004 je tožena stranka določila začetek teka zamudnih obresti od dneva izvršljivosti odločbe ter jo v delu, v katerem se je nanašala na začetek teka zamudnih obresti, odpravila. V postopku je bilo ugotovljeno, da tožnik opravlja delno oproščen promet blaga in storitev (športna dejavnost), ki je po 5. točki 26. člena Zakona od davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 17/00, dalje: ZDDV) plačila DDV oproščen, delno pa obdavčljiv promet blaga in storitev, reklamiranje in sponzoriranje, ki sodi med obdavčljivo dejavnost. V takih primerih, ko davčni zavezanec opravlja obdavčljivo in oproščeno dejavnost, se določi znesek vstopnega DDV, ki se nanaša na obdavčljivo dejavnost z odbitnim deležem (41. člen ZDDV). Po navedeni določbi se odbitni delež DDV določi tako, da se za ves promet blaga oziroma storitev vpiše v števcu celoten znesek letnega prometa, razen DDV, ki se nanaša na promet, od katerega ima pravico do odbitka vstopnega DDV, v imenovalcu pa znesek, ki je vključen v števec in celotni znesek letnega prometa, od katerega davčni zavezanec nima pravice do odbitka DDV, vključno s subvencijami iz 1. odstavka 21. člena ZDDV. Od tega pravila je izvzeto obdobje od 1. 7. do 31. 12. 1999, za katero velja določba 77. člena ZDDV, ki določa, da se ne glede na določbo 41. člena tega zakona v tem obdobju vstopni DDV določa na podlagi dejanskih podatkov o opravljenem prometu blaga oziroma storitev, od katerega se obračunava in plačuje DDV. Tožena stranka zavrača tožnikove očitke, da odbitni delež vstopnega DDV ni bil pravilno izračunan in je po njenem mnenju organ prve stopnje ravnal pravilno, ko je v imenovalec vključil vse prihodke, torej tudi sredstva, pridobljena od Ministrstva za šolstvo in šport, Smučarske zveze Slovenije, občine A, skratka vse prihodke iz naslova donacij, dotacij, članarin in participacij. Tožena stranka pa je zavrnila tudi pritožbene trditve glede kršitev pravil postopka, saj se po njenem mnenju v inšpekcijskem postopku uporabljajo predvsem določbe Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, dalje: ZDavP). V postopku davčnega nadzora se namreč Zakon o upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99, 70/00, 52/02, dalje: ZUP) uporablja subsidiarno, torej glede tistih vprašanj postopka, ki v ZDavP niso urejena. Zapisnik o davčnem postopku inšpekcijskega nadzora se davčnemu zavezancu vroči najpozneje v 15 dneh po končanem pregledu, davčni zavezanec pa nanj lahko poda pripombe v nadaljnjih 15 dneh (15.a člen ZDavP). Tožena stranka glede na tako dikcijo ocenjuje, da okoliščina, da davčni organ zapisnika ni pisal v prostorih davčnega zavezanca, temveč na sedežu, kot pomanjkljivost, vendar je ni mogoče šteti za bistveno kršitev pravil postopka.

Tožnik je najprej vložil tožbo zaradi molka po 2. odstavku 26. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, dalje: ZUS), ki jo je po izdaji izpodbijane odločbe razširil tudi na slednjo. Tožbo vlaga iz razloga zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, bistvene kršitve pravil postopka in kršitve materialnega prava. Tožnik v tožbi poudarja, da se zapisnik o inšpekcijskem pregledu, ki je javna listina in dokazuje potek in vsebino opravljenih dejanj, ni vodil tako, kot je določeno v členih 74. do 80. ZUP. Odločbe se v delu, ki se nanaša na izračun odbitnega deleža ne da preizkusiti, saj ni razvidno, kako je tožena stranka prišla do zneskov in katere postavke je upoštevala pri posameznem izračunu odbitnega deleža. Pri vseh izračunih so navedeni le prihodki po izdanih računih, sredstva iz pogodb o sofinanciranju za izvajanje letnih programov - dotacije, donacije. Iz nobenega izračuna ni razvidno, kateri prihodki oziroma kakšne vrste sredstev so upoštevane pri izračunu. Kolikor je mogoče razbrati iz izračunanih odbitnih deležev, je tožena stranka vse prihodke in naslova donacij, dotacij, članarin in participacij opredelila kot obdavčljiv (oproščen) promet, saj ga je vključila v izračun odbitnega deleža. Opredelitev predmeta obdavčitve z DDV je določena v 3. členu ZDDV. Bistvo te opredelitve je v tem, da se opredelijo transakcije, ki so obdavčene z DDV ter transakcije, ki so izvzete iz obdavčitve. Z navedeno zakonsko določbo je torej določeno, da se DDV obračunava in plačuje od prometa blaga in opravljenih storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na območju Republike Slovenije za plačilo in od uvoza blaga. O prometu blaga oziroma storitev lahko govorimo, kadar se promet blaga oziroma storitev opravi v okviru opravljanja dejavnosti za plačilo, opravi ga davčni zavezanec na območju Republike Slovenije. Bistveno za določitev nekega prometa blaga in storitev kot predmeta obdavčitve z DDV je torej, da obstaja medsebojna vzročna zveza med opravljenim prometom in plačilom. Tudi iz 45. člena ZDDV izhaja, da se v vrednost prometa ne všteva neobdavčljiv promet ter tudi ne zneski, ki ne predstavljajo plačila za opravljen promet blaga ali storitev. Pri tem se tožeča stranka sklicuje na stališče Glavnega davčnega urada v pojasnilu z dne 17. 10. 2001, objavljenem v reviji Denar v marcu 2002. Iz dokumentacije tožeče stranke, ki jo je imela na voljo tudi tožena stranka, je jasno razvidno, da je več kot polovico vseh sredstev pridobila iz naslova dotacij od Ministrstva za šolstvo, znanost in šport, občine A in Smučarske zveze Slovenije. Poleg tega je imela tožeča stranka v inšpiciranem obdobju prihodke tudi iz naslova članarin, participacij in donacij. Del prihodkov pa so predstavljala sredstva sponzorjev in sicer kot prihodki iz naslova opravljenih reklamnih storitev. Pri odločanju, kaj od navedenih storitev sodi med obdavčljiv promet in kaj med neobdavčljiv promet za potrebe DDV, je potrebno nujno upoštevati že navedene določbe ZDDV. Tudi pri računanju odbitnega deleža je potrebno razumeti in spoštovati razliko med neobdavčljivim in obdavčljivim prometom, kajti neobdavčljiv promet je izven sistem DDV in se ga zato ne sme upoštevati pri izračunu odbitnega deleža. Za nakazana sredstva, ki jih je tožeča stranka pridobila od občine A, Ministrstva za šolstvo, znanost in šport in Smučarske zveze Slovenije ni mogoče trditi, da so izpolnjeni pogoji iz 1. točke 3. člena ZDDV, saj ni opravljenega prometa blaga ali storitev, ampak gre samo za finančni tok. Dotacije, ki jih je prejela tožeča stranka od vseh treh navedenih subjektov, so namenjene sofinanciranju športnega programa in ne predstavljajo plačila za opravljen promet blaga ali storitev, zato se tudi ne vštevajo v vrednost prometa. Dejansko gre za nakazila iz proračunskih virov, ki ne predstavljajo prometa in zato tudi ne sodijo med obdavčljiv promet. Pri presojanju donacij je potrebo upoštevati 13 a. člen Pravilnika o izvajanju ZDDV, kjer je določeno, da se od zneskov za humanitarne, kulturne, znanstvene, zdravstvene, vzgojno - izobraževalne, športne in religiozne namene, ki jih davčni zavezanci izplačajo osebam, ki so v skladu s posebnimi predpisi ustanovljene za upravljanje te dejavnosti, ne obračunava in ne plačuje DDV, če ne gre za plačilo blaga in storitev. Tudi v primeru donacij ne moremo govoriti o predmetu obdavčitve z DDV. Tožeča stranka še navaja, da je tožena stranka med trajanjem reševanja njene pritožbe zoper prvostopno odločbo v podobnih primerih, ko so bila proračunska sredstva dodeljena prejemnikom na primer na podlagi razpisa, zapisala, da ugotavlja, da dodeljevanje sredstev, v primeru, ko so ta iz proračuna dodeljena za različne projekte in niso plačilo za opravljeno dobavo blaga ali storitev, niso predmet DDV na osnovi 3. in 21. člena ZDDV. Sklicuje se tudi na odločbo tožene stranke št. 415-241/01 z dne 30. 3. 2005 in jo v kopiji prilaga. Sodišču predlaga, da razpiše glavno obravnavo, na kateri naj zasliši obe stranki in priče ter sama ugotovi dejansko stanje, izpodbijano odločbo odpravi in o stvari odloči tako, da pritožbi tožeče stranke ugodi oziroma podrejeno, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

Tožena stranka je med trajanjem tega upravnega spora dne 3. 12. 2004 sodišče obvestila, da je o vloženi pritožbi izdala odločbo, ki je v postopku vročanja ter da bo po tem, ko bo odločba vročena tožniku, sodišču posredovala upravne spise, kar je po vročitvi izpodbijane odločbe tudi storila. Na poslano razširitev tožbe pa ni odgovorila.

Državni pravobranilec Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem sporu ni prijavil.

Po pregledu upravnih spisov sodišče ugotavlja, da med strankama ni sporno, da tožnik opravlja obdavčljivo in oproščeno dejavnost, ter da zato določa znesek vstopnega DDV, ki se nanaša na obdavčljivo dejavnost, z odbitnim deležem, izračunanim po 41. členu ZDDV. Prav tako ni sporno, kateri znesek se za izračun odbitnega deleža vnese v števec. Sporno pa je, kateri zneski se upoštevajo v imenovalcu.

2. odstavek 41. člena ZDDV določa, da se odbitni delež DDV določi za ves promet blaga oziroma storitev tako, da je: 1. v števcu: celotni znesek letnega prometa, razen DDV, ki se nanaša na promet, od katerega ima pravico do odbitka vstopnega DDV; 2. v imenovalcu: znesek, ki je vključen v števec in celotni znesek letnega prometa, od katerega davčni zavezanec nima pravice do odbitka DDV, vključno s subvencijami in dotacijami, razen subvencij iz 1. odstavka 21. člena tega zakona. Po presoji sodišča ZDDV jasno določa, da imenovalec predstavlja vsoto zneska, ki je vnesen v števec, temu pa se prišteje celotni znesek letnega prometa, od katerega davčni zavezanec nima pravice do odbitka DDV, kamor se prištejejo tudi dotacije in subvencije, razen subvencij iz 1. odstavka 21. člena tega zakona, to pa so tiste subvencije, ki so neposredno povezane s ceno prometa oziroma storitev. Iz zapisnika o inšpekcijskem pregledu, prvostopne odločbe ter drugostopne odločbe pa izhaja, da je tožena stranka v imenovalec vnesla celotni prihodek tožnika, kar tožena stranka v izpodbijani odločbi izrecno poudari (stran 6.), kar pa je nepravilno. Glede na izrecno zakonsko določbo bi morala poleg zneska, ki je vnesen v števec in celotnega letnega prometa, od katerega tožnik nima pravice do odbitka DDV, vnesti le še dotacije in tiste subvencije, ki niso zajete v 21. členu tega zakona. Nikakor pa ne bi smela v imenovalec všteti donacij in članarin. Donacije so opredeljene v 11. točki 1. odstavka 3. člena Zakona o javnih financah (Uradni list RS, št. 79/99), ki določa, da je donacija namenski neodplačni prihodek, ki ga domača ali tuja pravna ali fizična oseba prispeva za določen namen, na primer darilo, pomoč, volilo, denarna zapuščina. S tem, ko je tožena stranka za izračun odbitnega deleža v imenovalcu upoštevala tudi donacije in članarine, je po presoji sodišča kršila materialni zakon. Tožnik je v zmoti, ko zatrjuje, da se lahko v imenovalcu upošteva izključno promet, kot je opredeljen v 3. členu ZDDV, ter da zato sem nikakor ne sodijo dotacije, to je sredstva, ki jih je pridobil od Ministrstva za šolstvo, znanost in šport, občine A in Smučarske zveze Slovenije, ki jih je dobil za sofinanciranje športnega programa in ne predstavljajo plačila za opravljen promet blaga ali storitev. Vendar tožnik prezre, da se dotacije po izrecni določbi 2. točke 2. odstavka 41. člena ZDDV vštevajo v imenovalec. Zato tožnik nima prav, ko zatrjuje, da dotacij tožena stranka ne bi smela upoštevati v imenovalcu. Res pa je, da tožena stranka v imenovalcu ne bi smela upoštevati donacij, saj jih zakon ne navaja med sredstvi, ki se upoštevajo v imenovalcu, kar je sodišče pojasnilo že zgoraj. V imenovalcu je potrebno upoštevati le tista sredstva, ki jih zakon dovoljuje. Sodišče zgolj opozarja, da je na strani 5. izpodbijane odločbe napačno predstavljena vsebina materialnega predpisa (41. člena ZDDV), kjer tožena stranka navaja, da se v imenovalec vštevajo tudi subvencije iz 1. odstavka 21. člena ZDDV. Te subvencije so po izrecni določbi iz imenovalca izključene. Tudi sklicevanje tožeče stranke na pojasnilo Davčne uprave RS z dne 17. 10. 2001 v obravnavani zadevi ne more vplivati na odločitev. Navedeno pojasnilo opredeljuje, kaj se šteje za opravljen promet blaga glede na 1. odstavek 45. člena ZDDV, torej se nanaša na ugotavljanje tistega prometa, ki predstavlja podlago za ugotavljanje, ali je nekdo davčni zavezanec po ZDDV. Kot že obrazloženo pa 2. točka 2. odstavka 41. člena ZDDV izrecno našteva, kaj vsebuje imenovalec in izrecno uvršča v imenovalec tudi znesek dotacij. Zaradi navedenega pojasnilo, na katerega se tožnik sklicuje, ni uporabno za presojo zneskov, ki jih je potrebno všteti v imenovalec. Na drugačno presojo v tem upravnem sporu tudi ne more vplivati sklicevanje tožnika na odločbo tožene stranke št. 415-241/01 z dne 30. 3. 2005. Sodišče do stališč iz citirane odločbe tožene stranke ne more zavzeti stališča, saj ta odločba ni predmet obravnavane zadeve, za presojo stališč v citirani odločbi pa tudi nima relevantnih upravnih spisov. Tožbene ugovore, ki se nanašajo na nepravilen postopek, zlasti na nepravilno pisanje zapisnika o inšpekcijskem pregledu, je argumentirano in utemeljeno zavrnila tožena stranka v izpodbijani odločbi in se sodišče na te razloge v izogib ponavljanju tudi v celoti sklicuje (2. odstavek 67. člena ZUS).

Sodišče je tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo zaradi nepravilne uporabe materialnega zakona na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo ter na podlagi 2. in 3. odstavka istega člena vrnilo zadevo toženi stranki v ponoven postopek.

Kadar sodišče v upravnem sporu odloča le o zakonitosti upravnega akta, kot je to v obravnavanem primeru, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (3. odstavek 23. člena ZUS).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.