sodba U 1400/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-03-21

davek od dobička pravnih oseb - davčno priznani odhodki - plača - nadurno delo - pavšalna izplačila za nadurno delo - licenčnina za uporabo imena družbe

Pri plači gre skladno s SRS 15 za  strošek in s tem za davčni odhodek na podlagi 20. člena ZDDPO samo, kolikor je plača zaslužek zaposlenega za opravljeno delo – v konkretnem primeru za nadurno oziroma dodatno delo, opravljeno poleg rednega dela. Verodostojna podlaga za knjiženje stroška torej ni in ne more biti samo pogodba, skupaj s plačilnimi listami, kot to trdi tožnik, ampak pogodba skupaj z (verodostojnimi) podatki o opravljenem nadurnem in dodatnem delu.

Iz vseh ugotovljenih okoliščin predvsem ni videti, razen davčnega, prav nobenega utemeljenega razloga za sklenitev Sporazuma, po katerem se prenese, in to zgolj za 10 mesecev leta 1998, na tožnika pravica uporabe blagovne znamke, ki jo tožnik že uporablja in jo je kot firmo, skladno z ZGD, tudi dolžan uporabljati, kot je vpisana v sodni register. Bistveno je, da je tožnik ob sklenitvi Sporazuma znamko že uporabljal in da jo je kot firmo ne le smel, ampak moral uporabljati, in da se zato s sklenitvijo Sporazuma njegov položaj ni v ničemer spremenil – razen v tem, da mu je nastala obveznost. To pa ne prispeva k pridobivanju njegovih prihodkov, ampak zgolj povečuje prihodke matične družbe, in torej že iz tega razloga ni podlage za to, da se odhodki licenčnine iz Sporazuma upoštevajo kot odhodki, ki so za tožnika neposredno poslovno in s tem davčno potrebni.

Prvostopni davčni organ je z odločbo, izdano v postopku inšpiciranja pravilnosti obračuna davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 in upravičenosti do vračila davka od dobička za leto 1999,  tožeči stranki naložil: da plača davek od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 52 210 453, 00 SIT in pripadajoče zamudne obresti (točka I/1 izreka), da plača predpisane zamudne obresti od premalo plačane akontacije davka od dobička po posameznih mesecih leta 1999 od prvega dne zamude do 10. 1. 2000 (točka I/2 izreka), da plača predpisane zamudne obresti od premalo plačane akontacije davka od dobička za mesece januar, februar, marec, april in maj 2000 od 1.7. 2000 do dneva plačila oziroma zapadlosti zadnje akontacije (točka I/4 izreka) ter v točki I/3, da se tožeči stranki prizna pravica do vračila preveč plačanega davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 v znesku 98 000 234,00 SIT.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo pritožbi tožnika delno ugodila tako, da je v celoti odpravila odločitev v točki I/2 izreka, v točkah I/1.1. in I/4 pa odločitev v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, spremenila tako, da le-te tečejo od dneva izvršljivosti odločbe 7. 12. 2000 do  plačila. V ostalem je pritožbo kot neutemeljeno zavrnila.

V obrazložitvi izpodbijane odločbe povzame razloge prve stopnje in pritožbe, v svojih razlogih pa navaja:

Glede odhodkov iz naslova izplačil pavšala za nadurno in dodatno delo (za leti 1998 in 1999) meni enako kot prvostopni organ, da izplačil ni mogoče priznati kot davčno upravičen odhodek, ker ga tožeča stranka ne izkazuje v skladu z 11. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 34/96 in 27/98 – v nadaljevanju: ZDDPO) in SRS 21, ter da zato sploh ni mogoče presoditi, ali gre za odhodek v skladu z 12. členom ZDDPO. Navaja, da je po podatkih v spisih pavšal dogovorjen v tipskih individualnih pogodbah, sklenjenih z delavci s posebnimi pooblastili in odgovornostmi, v višini 10, 15 ali 20% bruto mesečne plače, izplačuje se mesečno, s tem pa so poplačane vse nadure in dodatno delo za banko. Pavšal se je izplačeval kot sestavina bruto plače, ne glede na prisotnost na delovnem mestu. Pri tem pa tožeča stranka ni imela evidence o dejansko opravljenem nadurnem delu, listino, iz katere izhaja dodatno število ur po delavcih v letu 1998 pa je predložila po izteku roka za pripombe. Navedeno po presoji tožene stranke ne izkazuje, kakšno nadurno ali dodatno delo je bilo opravljeno. Tudi  naknadno predložena listina namreč ne predstavlja obračunske listine, iz katere bi bile razvidne dejansko opravljene nadure in vrednost urne postavke, z njihovim zmnožkom. Tega tožnik v postopku ni predložil in tudi ni pojasnil, od kod predloženi podatki izvirajo, da bi jih bilo mogoče preveriti. Tožnik namreč ne razpolaga s konkretnimi odreditvami nadurnega dela v skladu z Zakonom o delovnih razmerjih, iz katerih bi izhajali razlogi in naloge. Z računovodskega vidika pa tudi ne z nalogi za izvajanje po SRS 21.14, katerih narava je pomožna, usmerjena h kontroli pravne veljavnosti izpričevalne listine in torej listine, ki se sestavi po poslovnem dogodku in je podlaga za knjiženje. Le na ta način bi bile namreč preverljive pritožbene navedbe, da se delo opravlja tudi doma, izven rednega delovnega časa in ob dela prostih dnevih oziroma v primeru odsotnosti. Primerjava s plačami v pogledu izplačil v času dopustov ni ustrezna, saj gre pri dopustu za nadomestilo plače, ki je zakonsko urejeno. Izplačil za nadurno delo pa tožnik ni izkazoval kot del plače za redno delo. Isto velja, kolikor naj bi šlo za dodatno delo. Tudi v tem primeru bi moralo biti dodatno delo konkretno izkazano. Res je sicer, da s poslovnega vidika tožnik prejemkov ne bi izplačeval, če ne bi imel od tega koristi, vendar pa jih je za njihovo davčno priznanje treba izkazovati na davčno predpisan način, to pa v konkretnem primeru po povedanem ni bilo storjeno.

Glede odhodkov za pavšalne zneske nadurnega dela za strokovne sodelavce iz tujine (za leti 1998 in 1999), tožena stranka navaja, da je podlaga za knjiženje stroškov iz tega naslova Pogodba z dne 22. 5. 1991, sklenjena z matično banko (A.A.A.). V njej je dogovorjeno, da bo za najete strokovnjake tožnik plačeval stroške na podlagi izstavljenega računa matične banke, v katerem bodo zajeti vsi stroški, ki jih je imela A.A.A. s strokovnjaki. Dogovorjeno je še, da bo A.A.A. z vsakim strokovnjakom sklenila posebno pogodbo. Po sporazumih o napotitvi v tujino so določena poleg bruto prejemka tudi pavšalna plačila za nadure, vse pa v okviru mesečnega bruto prejemka v skladu s pogodbo o delu. Kakšne storitve in če sploh so bile opravljene iz naslova nadurnega dela, zaračunanega tožniku, iz predloženih listin po presoji tožene stranke ni moč ugotoviti. Tožnik natančnejše specifikacije in izkaza dejanskih stroškov, ki jih je imela tuja oseba s strokovnjaki, ni zahteval. Zato plačila pavšalnih nadur, ki niso izkazane niti z nobeno evidenco pri tožniku, ni mogoče upoštevati kot davčno priznanih odhodkov. Dopisa z dne 29. 12. 1998 sicer izkazujeta, za katere delavce gre in navajata zaračunane zneske po posameznih postavkah, vendar to ni dovolj za davčno upoštevanje, kakršno se zahteva po določbah 11. in 12. člena ZDDPO, po katerih mora biti vsak odhodek obračunan na podlagi standardov ter obenem izkazan tako, da ustreza pogojem iz 12. člena. Kaj je bilo zaračunano tožniku, ni zgolj interna zadeva pogodbenih strank oziroma tujega dobavitelja. Iz 5. člena Pogodbe jasno sledi, da bo tožnik plačeval stroške, ki jih ima A.A.A. s strokovnjaki, to pa lahko pomeni le dejanske stroške z njimi in s tem stroške, ki so tuji osebi dejansko nastali, in to za storitve, ki so bile dejansko opravljene tožniku. V tej zvezi tožena stranka še navaja, da je bil upoštevan prvotni dogovor med strankama (Pogodba), ne glede na statusne spremembe in preimenovanja, ter da v tej zvezi ne izvaja nobenih (neugodnih) posledic za tožnika.

Glede licenčnine za uporabo imena B.B.B. se tožena stranka strinja s prvostopnim organom, da pri plačilu na podlagi Sporazuma o licenčnini z dne 1. 1. 1998 v višini 132 411 644,00 SIT ne gre za davčno priznan odhodek. Ugotavlja, da je bila tožeča stranka ustanovljena kot prva mešana banka z večinskim tujim kapitalom in da se je kot taka preimenovala v B.B.B. in s tem prevzela ime matične banke že leta 1992. Ustanoviteljica z večinskim kapitalom (B.B.B. AG C.) je torej ob ustanovitvi določila firmo tožnika in jo naknadno preimenovala v B.B.B., in torej z enako firmo, kot jo je imela sama. S tem mu je sama določila ime, ki ga je bil tožnik, skladno z določbami ZGD, dolžan uporabljati pri svojem poslovanju v obliki, v kakršni je vpisano v sodni register. S Sporazumom o licenčnini z dne 1. 1. 1998 torej dejansko ni bila odstopljena pravica do uporabe imena, saj  je le-ta tožniku že pripadala. Volja večinske lastnice, da pridobitelju izroči predmet licence (prvi odstavek 691. člena ZOR) je bila izražena z registracijo tožnika oziroma njegovim preimenovanjem leta 1992. Tuja mati zato ne more kasneje prenesti na tožečo stranko nekaj, kar iz predhodnega posla že pomeni za tožnika pravico in obenem obveznost, ki jo je določila mati sama. Pravica do uporabe imena zato, po presoji tožene stranke, ne more biti predmet ponovnega prometa, s tem pa stroškov na podlagi sklenjenega Sporazuma ni mogoče priznati kot davčno potrebnih po 12. členu ZDDPO, kot tudi ne po 11. členu ZDDPO, ker niso bili obračunani skladno s SRS. Stroški iz tega naslova so bili namreč knjiženi kot kratkoročno vračunani šele per 31. 12. 1998, ko je bil znan poslovni izid za leto 1998, čeprav je imela tožeča stranka podlago za vračunavanje na podlagi Sporazuma že per 1. 1. 1998. Razen tega je bil obračun licenčnine sestavljen pri tuji materi šele 25. 2. 1999, plačilo v tujino pa opravljeno 8. 6. 1999. Zato ima po presoji tožene stranke prav prvostopni organ, ki ugotavlja, da je knjiženje napačno in se pri tem sklicuje na pojasnilo št. 11 SIR, po katerem je mogoče ob sestavi letnega obračuna kratkoročno vračunavati v enkratnem znesku samo tiste stroške, ki so pričakovani, pa se še niso pojavili. Sporazum o licenčnini pa je prenehal z 31. 10. 1998 in zato po tem datumu niso več mogle nastati obveznosti na navedeni podlagi. V zvezi s pritožbenim ugovorom, da tožnik ni vedel, ali bo strošek dejansko nastal, tožena stranka navaja, da pritožbene trditve v tej zvezi niso z ničemer izkazane. Navedbe, da naj bi tožeča stranka (pravilno: matična banka) znak registrirala pri patentnem uradu v C., pa niso relevantne. Hčerinski banki je matična banka sama dodelila ime z aktom o ustanovitvi, pri čemer sama kot dajalec licence od januarja 1997 imena niti več ne uporablja. Sicer pa iz sporazuma niso razvidni nobeni podatki o registraciji, tožnik pa drugega dokaza v tej zvezi tudi ni predložil. Dodatne storitve in ugodnosti, na katere se sklicuje tožnik, v sporazumu niso bile dogovorjene, niti niso razvidne iz drugih listin in knjiženj v poslovnih knjigah. Zato pritožbeni ugovor v tej smeri tožena stranka kot nerelevanten zavrne. Zavrne tudi mnenje sodnega izvedenca kot izvajanje, ki na konkretne ugotovitve in zaključke prvostopnega organa ne vpliva. Na odločitev pa, po presoji tožeče stranke tudi ne morejo vplivati morebitne ugotovitve APPNI v zvezi z licenčninami, ker gre v konkretnem primeru za drug postopek, ki je samostojen in ki se nanaša na drugo obračunsko obdobje.

Glede odhodkov za določene prejemke strokovnih sodelavcev iz tujine (za leti 1998 in 1999) pa tožena stranka ugotavlja, da prvostopni organ davčno ni priznal, na podlagi 11. in 12. člena ZDDPO,  od skupno zaračunanih 143 774 349,25 SIT v letu 1998 stroškov v znesku 53 006 629,00 SIT ter od skupno zaračunanih 266 491 237,31 SIT v letu 1999 znesek 87 090 311,00 SIT stroškov, in sicer iz naslova: najemnin stanovanjskih prostorov, dodatnega zdravstvenega zavarovanja, kasko zavarovanja osebnega vozila, nezgodnega zavarovanja, šolnin, rezervacij za pokojnine, odpravnine in jubilejne nagrade ter vplačila v pokojninsko blagajno (v letu 1998) in iz naslova nepojasnjenega bonusa, rezervacij za pokojnine, odpravnine in jubilejne nagrade, vplačil v pokojninsko blagajno, dodatnega zdravstvenega zavarovanja, nezgodnega zavarovanja, življenskega zavarovanja, kasko zavarovanja za vozila, šolnine in najemnin za stanovanja oziroma hiše (v letu 1999). Po Pogodbi je bilo dogovorjeno, da bo tožnik plačeval stroške tuje banke, na podlagi računa in da bodo vanj zajeti vsi stroški, ki jih ima A.A.A. s strokovnjaki. Tuja banka je stroške zaračunala z dvema dopisoma za leto 1998 in z dvema za leto 1999, zbirno za vse delavce, po posameznih postavkah. S tem pa tudi po presoji tožene stranke, enako kot meni prvostopni organ, tuja pravna oseba ni izkazala tožniku, v kakšnem razmerju z njo so posamezni delavci in da je z njimi dejansko imela vse stroške, ki jih je zaračunala. V pogodbi namreč obveznost tožeče stranke v zvezi s plačevanjem stroškov ni določena. Je zgolj določljiva, kolikor bi bilo ob izpolnitvi pogodbe mogoče preveriti, ali so zaračunani stroški ustrezni oziroma dejansko nastali. Tako pa, po povedanem, tudi ob izplačilu ostajajo (dejanski) stroški neizkazani, takšnih stroškov pa tožniku ni mogoče priznati kot davčno upravičenih odhodkov. Ni res, da davčni organ ni pristojen ugotavljati, iz kakšnih postavk je zaračunani znesek. Tožnik, ki je uveljavljal odhodke kot davčno potrebne, bi moral skladno s 15. členom ZDavP predložiti za svoje trditve dokaze. Že dejstvo, da dokazov ni predložil, je dovolj za to, da se odhodki ne priznajo. Pač pa prvostopni organ ni natančneje pojasnil razlogov za priznavanje preostalega dela odhodkov, vendar se tožena stranka v ta del odločitve, po katerem se obveznosti tožniku ne nalagajo, ni spustila. Razlog neenakopravnega obravnavanja davčnih zavezancev pa po presoji tožene stranke s strani prvostopnega organa res ni ugotovljen in tudi ne pojasnjen v zadostni meri.

Glede odhodkov, izpričanih z neverodostojnimi listinami (za leto 1999), tožena stranka v celoti pritrdi prvostopni odločitvi ter v nadaljevanju obrazložitve poudari še, da upravičenosti vseh spornih odhodkov tudi na podlagi spremenjenega ZDDPO in ob uporabi 2. člena Pravilnika ni mogoče priznati.

Zavrne tudi očitke tožnika v zvezi z vodenjem postopka. S sklicevanjem na odločitev Ustavnega sodišča pa utemelji svojo odločitev v tistem delu, v katerem tožbi ugodi, in odločitev prve stopnje glede zamudnih obresti popravi.

Tožeča stranka je najprej vložila tožbo zaradi molka tožene stranke o  pritožbi in jo nato, po njeni izdaji, razširila na izpodbijano odločbo, in sicer na njen zavrnilni del, z izjemo odhodkov, izpričanih z neverodostojnimi listinami (za leto 1999), glede katerih tožnik izrecno pove, da v tem delu (čeprav se ne strinja z razlogi) pri tožbi ne vztraja.

Sicer pa, glede odhodkov za pavšalne zneske nadurnega dela za delavce s posebnimi pooblastili, zaposlene pri tožeči stranki navaja, da je že v davčnem postopku pojasnil, da se plačilo teh delavcev lahko uredi drugače kot to velja za delavce, zaposlene na podlagi kolektivne pogodbe. Pojasnil je tudi, da je pogodba o zaposlitvi izvirna knjigovodska listina, plačilna lista pa izvedena knjigovodska listina. Pavšal je določen s pogodbami o zaposlitvi v 3. členu in predstavlja opis poslovnega dogodka, kakršen se je zgodil. Pavšal poleg nadur zajema tudi dodatno delo, ki ni nujno evidentirano in se opravlja tudi izven sedeža, porabljene ure pa se ne beležijo. Čeprav ZDDPO ni vseboval izrecne zakonske določbe o priznavanju tovrstnih odhodkov, pa je bila praksa davčnih organov v preteklosti takšna, da so takšne odhodke, izplačane delavcem s posebnimi pooblastili davčno priznali, če so imeli podlago v individualnih pogodbah. Zato tožnik meni, da pravna podlaga za plačilo pavšala obstaja in da je strošek pavšala v višini 13 387 830,60 SIT za leto 1998 in strošek v višini 20 560 150,80 SIT za leto 1999 davčno priznan odhodek.

Glede odhodkov za nadurno delo strokovnih sodelavcev iz tujine poudarja, da gre za strokovne delavce, ki so zaposleni pri tuji družbi in tam prejemajo plačo. Prvostopni davčni organ ni imel pravice posegati v razmerja med tujo družbo in njenimi zaposlenimi. Presojal bi lahko le sporazum med B.B.B. AG in tožečo stranko glede opravljanja storitev, torej le glede upravičenosti povrnitve stroškov tujemu dobavitelju za storitve. Tožeča stranka se je s tujo banko dogovorila, da bodo strokovnjaki tuje banke opravljali za tožečo storitve. Na podlagi sklenjene Pogodbe je prejela račun za storitve. Davčni organ bi lahko presojal le, če je račun verodostojna listina po slovenskih predpisih in če je zaračunani znesek ustrezen z vidika transfernih cen. Tožnik je tudi že pojasnil, da samo zato, ker je račun izdan v obliki dopisa, še ne pomeni, da se ne more obravnavati kot račun, če je sicer vsebina ustrezna. Pogodba in računi predstavljajo po tožnikovem mnenju opis poslovnega dogodka z natančno predstavitvijo njegove vsebine, zato je zaračunani znesek 10 817 871,00 SIT za leto 1998 in znesek 17 302 736,00 SIT za leto 1999 šteti za davčno priznan odhodek.

Glede odhodkov za licenčnino pa tožnik prav tako meni, da bi jih bilo treba davčno upoštevati. Davčni organ pri odločanju zamenjuje firmo oziroma ime družbe in blagovno znamko. Firma je varovana po firmskem pravu in zanjo veljajo pravila ZGD, medtem ko za blagovno znamko veljajo pravila industrijske lastnine. Zato bi moral davčni organ, glede upravičenosti zaračunavanja licenčnine s strani avstrijske banke ugotavljati le, ali je B.B.B.C. GmbH  bila ob sklenitvi licenčne pogodbe lastnica blagovne znamke »B.B.B.« in ali je B.B.B.C. AG imela pravico zaračunati licenčnino tožeči stranki. V tej zvezi tožeča stranka prilaga dokazila o registraciji blagovne znamke in o statusu oziroma pravnem nasledstvu bank, iz katerih izhaja, da je druga navedena banka univerzalni naslednik prve in v tem okviru tudi lastnica blagovne znamke. V zvezi z argumenti davčnih organov pa poudarja, da ne drži trditev, da se zato, ker slovenska podružnica tuje banke že od leta 1992 v imenu nosi ime večinske lastnice (B.B.B.), ne more zaračunavati uporaba imena s strani matere. Z registracijo firme ustanovitelj ni brezplačno prenesel pravice uporabe blagovne znamke, ampak je le dovolil njeno uporabo. Blagovna znamka se torej lahko uporablja še za druge namene. Lastnik blagovne znamke je tisti, ki jo registrira, uporabljati pa jo sme tisti, na kogar je prenesena pravica uporabe. V tej zvezi, po navedbah tožnika, davčni organ izrecno navaja, da sta bili obe banki, slovenska in avstrijska, lastnici blagovne znamke, kar pa ni res in je bilo dokazano že v inšpekcijskem postopku. Če pa družba mati dodeli pravico uporabe blagovne znamke hčeri, to še ne pomeni, da jo mora prenesti brezplačno. Tožnik oporeka tudi trditvi na strani 27 izpodbijane odločbe, da avstrijska banka zaradi preimenovanja v B.B.B.C. blagovne znamke ni več imela. S tem ko je banka spremenila ime, še ni izgubila blagovne znamke, saj je bila le-ta še vedno registrirana. Glede na povedano meni, da je davčni organ, predvsem zaradi napačne uporabe materialnega prava (ZIL in ZGD) napačno ugotovil, da je Sporazum o licenčnini sklenjen z nedopustno podlago, in sicer z namenom, da se zniža davčna osnova. Tožnik vztraja, da je bila licenčna pogodba sklenjena skladno s predpisi in plačilo licenčnine ustrezno opravljeno, že v davčnem postopku pa je opozoril tudi na to, da so v znesku licenčnine zajete tudi druge storitve, ki jih nudi avstrijska banka slovenski, in ki jih posebej ne zaračunava.

Glede odhodkov za stroške strokovnih delavcev iz tujine tožeča stranka navaja, da gre tudi v tem primeru, kot pri nadurah, za razmerje med dvema pravnima osebama in za zaračunavanje stroškov po sklenjeni pogodbi. Davčni organ bi lahko presojal le, ali so bile storitve dejansko opravljene in ustreznost transfernih cen. Sklicevanje na neenakopravno obravnavanje redno zaposlenih in tujih strokovnjakov kot razlog za davčno nepriznavanje odhodkov ne vzdrži pravne presoje. Nerelevantno je tudi navajanje Sporazuma o napotitvi, ki je sklenjen med avstrijsko banko in njenimi zaposlenimi. Gre namreč za zaračunavanje storitev tuje pravne osebe, česar ni mogoče primerjati z obračuni plač redno zaposlenih. Tožnik je storitve plačal na podlagi sklenjene pogodbe, dejansko opravljenih del ter na podlagi računov in specifikacij računov, zato je to za tožečo stranko davčno priznan odhodek iz ZDDPO, za kar so izpolnjeni tudi vsi pogoji iz SRS.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo je kot zastopnik javnega interesa priglasilo udeležbo v postopku z vlogo št. ... z dne 3. 3. 2005.

Odhodki za pavšalne zneske nadurnega dela

Vsebina individualnih pogodb o zaposlitvi za delavce s posebnimi pooblastili v konkretnem primeru ni sporna: v njihovem 3. členu je (poleg osnovne plače v bruto znesku) dogovorjen  pavšal za nadurno delo v odstotku od bruto mesečne plače, ki se izplača mesečno, s tem pa so poplačane vse nadure in dodatno delo za banko. Prav tako ni sporno, da se na tej podlagi delavcem s posebnimi pooblastili  pavšal izplačeval, in sicer kot sestavni del bruto plač, vse mesece v letu, ne glede na prisotnost na delu in brez podatkov o opravljenem nadurnem oziroma dodatnem delu. To pa po presoji sodišča pomeni, da je odločitev davčnih organov, po kateri se odhodek iz tega naslova kot davčni ne prizna, pravilna in zakonita. Res gre sicer za del plač, ki se v načelu priznavajo kot davčni odhodek v obračunanih zneskih. Vendar pa mora biti tudi ta del plač pravilno obračunan, to pa pomeni, da mora biti v konkretnem primeru, ko gre za individualne pogodbe, obračunan v skladu s pogodbo o zaposlitvi. Pri plači gre namreč skladno s SRS 15 za  strošek in s tem za davčni odhodek na podlagi 20. člena ZDDPO samo, kolikor je plača zaslužek zaposlenega za opravljeno delo – v konkretnem primeru za nadurno oziroma dodatno delo, opravljeno poleg rednega dela. Verodostojna podlaga za knjiženje stroška torej ni in ne more biti samo pogodba, skupaj s plačilnimi listami, kot to trdi tožnik, ampak pogodba skupaj z (verodostojnimi) podatki o opravljenem nadurnem in dodatnem delu. Takšnih podatkov oziroma takšnih evidenc pa tožeča stranka nesporno ni predložila in se nanje v tožbi niti ne sklicuje. Sklicuje se samo še na pogodbo (njen 3. člen), kar pa po že povedanem ne zadostuje. Drugačno obravnavanje opravljenih izplačil bi bilo nepravilno in v nasprotju z ZDDPO. To pa pomeni, da se tožnik tudi na drugačno prakso davčnih organov, ki jo sicer samo zatrjuje in ne izkaže, ne more uspešno sklicevati.

Odhodki za nadurno delo strokovnih delavcev iz tujine

Vsebina sklenjenih pogodb in listin, izstavljenih na njihovi podlagi, ni sporna, tudi ne v pogledu nadurnega dela tujih strokovnjakov, ki je dogovorjeno, skupaj z načinom plačila (v obliki pavšala, kot sestavni del mesečnega bruto prejemka) v sporazumih o napotitvi, sklenjenih med tujo pravno osebo in posameznimi napotenimi delavci. Sporno tudi ni, da so bili pavšali vključeni v bruto mesečne plače, izplačane v tujini, ter zaračunani tožeči stranki kot del omenjene postavke (plače) brez podatkov o tem, koliko nadurnega in dodatnega dela (če sploh) je bilo opravljenega. To pa tudi po presoji sodišča pomeni, da ni podlage za to, da se omenjeni del zaračunanih zneskov, prizna kot davčni odhodek. Res je sicer, da gre pri zneskih, navedenih v dopisu, za plačilo storitev, zaračunanih tožniku s strani matične družbe, na podlagi Pogodbe. Ne drži pa tožbena trditev, da je za to, da se stroški storitev davčno priznajo, dovolj Pogodba in izdani računi (v obliki dopisa), saj so v Pogodbi storitve samo primeroma naštete, plačilo, ki po višini ni definirano, pa se veže na dejanske stroške, ki jih ima tuji pogodbenik z napotenimi  strokovnjaki (5. člen Pogodbe). To pa pomeni, da je bilo med strankama dogovorjeno plačilo zgolj tistih stroškov, ki so tuji osebi dejansko nastali, hkrati pa to pomeni, da morajo biti dejanski stroški tudi izkazani, da se lahko upoštevajo kot dogovorjeni ter posledično davčno upravičeni. Podatkov o dejansko opravljenih nadurah in dodatnem delu in s tem o dejansko nastalih stroških matične družbe pa tožeča stranka nima, oziroma jih ni imela ob knjiženju in jih od sopogodbenika tudi ni zahtevala. To pa pomeni, da za upoštevanje teh stroškov in s tem davčnih odhodkov ni imela ustrezne podlage in je torej odločitev, po kateri se zaračunani stroški tujega partnerja v tem delu davčno ne priznajo, pravilna in zakonita. Z njo se v ničemer ne posega v razmerja med tujo družbo in njenimi zaposlenimi, kot to trdi tožeča stranka v tožbi, ampak se preizkuša zgolj upravičenost povrnitve stroškov tuji pravni osebi za storitve tujih strokovnjakov, ki so bili zaračunani tožeči stranki in s tem pravilnost ter zakonitost njihovega upoštevanja med (davčnimi) odhodki.

Odhodki za licenčnino za uporabo imena B.B.B.

V pogledu navedenih odhodkov pa ni spora, da tožeča stranka že od leta 1992 nosi ime večinske lastnice (B.B.B.). Sporno tudi ni, kdaj je bil sklenjen Sporazum o licenčnini (1998) in s kakšno vsebino, kdaj sta bila opravljena obračun in plačilo licenčine in kakšno je bilo knjiženje stroškov iz tega naslova.

Ob upoštevanju vsega navedenega pa tudi sodišče, enako kot tožena stranka in pred njo prvostopni organ meni, da ni podlage za upoštevanje licenčnine kot davčnega odhodka. Iz vseh naštetih okoliščin predvsem ni videti, razen davčnega, prav nobenega utemeljenega razloga za sklenitev Sporazuma, po katerem se prenese, in to zgolj za 10 mesecev leta 1998, na tožnika pravica uporabe blagovne znamke, ki jo tožnik že uporablja in jo je kot firmo, skladno z ZGD, tudi dolžan uporabljati, kot je vpisana v sodni register. Pri tem ne gre, vsaj ne v razlogih izpodbijane odločbe, za zamenjevanje pojma imena (firme) družbe in blagovne znamke, kot to trdi tožeča stranka, temveč za upoštevanje vseh naštetih okoliščin, vključno s knjiženjem,  ki nesporno ni bilo pravilno, in ki vse, tudi po presoji sodišča kažejo, da je šlo v konkretnem primeru za  izkazovanje odhodkov z namenom zmanjševanja davčne osnove in ne za odhodke, ki imeli poslovni namen ali bi bili pogoj za ustvarjanje prihodkov. Nasprotnega tožnik ne dokaže, saj ne navede konkretnih okoliščin ali razlogov, iz katerih bi bila prav v letu 1998 sklenitev takšnega Sporazuma (za tožnika!) poslovno upravičena. Ali je bila sklenitev Sporazuma v opisanih okoliščinah sploh dopustna, pri tem ni bistveno. Bistveno je, da je tožnik ob sklenitvi Sporazuma znamko že uporabljal in da jo je kot firmo ne le smel, ampak moral uporabljati, in da se zato s sklenitvijo Sporazuma njegov položaj ni v ničemer spremenil – razen v tem, da mu je nastala obveznost. To pa ne prispeva k pridobivanju njegovih prihodkov, ampak zgolj povečuje prihodke matične družbe, in torej že iz tega razloga ni podlage za to, da se odhodki iz Sporazuma upoštevajo kot odhodki, ki so za tožnika neposredno poslovno in s tem davčno potrebni.

Odhodki za druge stroške strokovnih delavcev iz tujine

V tej zvezi pa predvsem ne drži tožbena trditev, da je ključni razlog za davčno nepriznavanje nekaterih zaračunanih stroškov neenakopravno obravnavanje davčnih zavezancev, kot trdi tožnik v razširitvi tožbe. Tožena stranka namreč v svojih razlogih izrecno pove (in s tem pritrdi tožniku), da razlog neenakopravnega obravnavanja tujih strokovnjakov z ozirom na domače zaposlene v konkretnem primeru ne pride v poštev. Osnovni razlog je v tem, da stroški niso verodostojno izkazani, s tem pa ni izkazana njihova upravičenost kot davčnih odhodkov. S takšnim zaključkom se strinja tudi sodišče. Listine, na katere se sklicuje tožnik kot na podlago za knjiženje (Pogodba, dopisi oziroma računi ter naknadno predložena specifikacija stroškov) so namreč pomanjkljive, tako v pogledu opravljenih storitev kot zaračunanih zneskov plačila, in to do te mere, da iz njih ni mogoče razbrati vsebino poslovnega dogodka. Predvsem pa, glede na 5. člen Pogodbe, v katerem je cena za storitve tujih delavcev določena zgolj opisno in se kot taka veže na dejanske stroške z njimi, z navedenimi listinami ni izkazano, da so tuji pogodbenici stroški, ki jih je zaračunala tožniku, tudi dejansko nastali. Tožnik pa teh stroškov, kljub nalogu (sklepu), da to stori, tudi v inšpekcijskem postopku ni zadovoljivo pojasnil, saj zahtevanih listin ni predložil, s tem pa ni dokazal, da so bili zaračunani stroški utemeljeni. Sicer pa podrobne ugotovitve in razloge v tej zvezi navaja že tožena stranka, zato jih sodišče ne ponavlja in se nanje sklicuje. Že tožena stranka pa tudi v celoti odgovori na pritožbene navedbe, ki so vsebinsko enake tožbenim, in jih, ravno tako pravilno, kot neutemeljene zavrne.

Ker je torej odločitev tožene stranke pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo, na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00), kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.