sodba U 1319/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-04-25

davek od dobička iz kapitala - izogibanje davku - načelo zaslišanja stranke

Nedvomno je res, da po nobenem davčnem predpisu ni prepovedano nepremičnino podariti

družinskim članom in tudi ne, da jih nato le-ti prodajo. Vendar pa tudi nikoli ni bila dovoljena

zloraba pravic oziroma njihova uporaba za nedopusten namen, tudi ne tistih, ki izhajajo iz

Po določbi 243. člena ZUP organ, ki je izdal odločbo, dopolni postopek, če ob reševanju pritožbe

spozna, da je bil izvedeni postopek nepopoln. Z dopolnitvijo postopka po drugem odstavku tega

člena lahko organ prve stopnje sanira zlasti bistvene kršitve pravil postopka, med drugim tudi

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ... z dne 23. 9. 2003, s katero se tožeči stranki od davčne osnove 18.756.380,00 SIT odmeri davek od dobička iz kapitala v znesku 5.626.914,00 SIT. Odločitev organa prve stopnje je po presoji tožene stranke pravilna in ob ugotovljenem dejanskem stanju skladna z določbami 58., 58.b, 59. in 62. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 7/95 in 44/96 - dalje ZDoh), katerih vsebino v bistvenem povzema. Strinja se tudi z ugotovitvijo prvostopnega organa, da je bila darilna pogodba med tožnikom in njegovim sinom kot obdarjencem z dne 25. 8. 2003 sklenjena zaradi izogiba plačilu davka od dobička iz kapitala, ki bi ga bila sicer tožeča stranka dolžna plačati ob neposredni prodaji nepremičnine in se zato davek kot zavezancu odmeri in naloži v plačilo tožniku. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da je tožnik stanovanje na naslovu ... kupil 29. 3. 2002, da ga je 25. 8. 2003 podaril svojemu sinu A.A., obdarjenec pa je podarjeno nepremičnino prodal naslednjega dne, 26. 8. 2003, pri čemer je pooblastilo za prodajo pri notarju podpisal že 25. 8. 2003. Pritožbeni ugovor kršitve načela zaslišanja stranke zavrača kot neutemeljen. Z notarsko overjenim pooblastilom, ki se nahaja v spisu, so namreč tožnik, A.A., družba A.A.A. d.o.o.  in družba B.B.B. d.o.o., pooblastili B.B., da jih zastopa v zvezi z urejanjem davčnih, pravnih in upravnih postopkov za obravnavano nepremičnino. Tožnika je v postopku zastopal pooblaščenec B.B., kot izhaja iz pojasnila prvostopnega organa z dne 16. 12. 2003, njemu so bila v postopku vročana tudi vsa pisanja. Tako je bil pooblaščenec ob prodaji pozvan, da dostavi morebitno cenitev nepremičnine. Pooblaščenec je cenitev tudi dostavil. Po prejemu pritožbe pa je prvostopni organ, zaradi dopolnitve ugotovitvenega postopka, tožnika povabil, da se dne 27. 11. 2003 zglasi pri organu in s seboj prinese vse listine in dokazila, ki vplivajo na ugotovitev dejanskega stanja. Na ta poziv je prejel obvestilo Odvetniške družbe C.C.C. o.p.-d.n.o. o zastopanju s priloženim pooblastilom in prošnjo za določitev novega datuma za obravnavo zaradi seznanitve novega pooblaščenca z zadevo. Na ponovno vabilo tožniku z dne 26. 11. 2003, da se 16. 12. 2003 zglasi pri organu zaradi morebitne dopolnitve dejanskega stanja, so, kot izhaja iz uradnega zaznamka v spisu, iz odvetniške družbe sporočili, da se ustne obravnave ne morejo udeležiti ne oni, kot pooblaščenci, ne zastopana stranka. Tožena stranka pri tem pojasni še, da je prvotni pooblaščenec B.B. dne 21. 7. 2003 prvostopnemu organu predložil napoved za odmero davka od dobička iz kapitala ter prodajno pogodbo za predmetno nepremičnino z dne 21. 7. 2003, v kateri je kot prodajalec nastopal tožnik, T.T., ki je nepremičnino prodal istemu kupcu, kot kasneje njegov sin. V postopku je uveljavljal znižanje davčne osnove za višino vloženih sredstev v nepremičnino, ter po takratnem pooblaščencu predložil tudi cenitveno poročilo. Pri pregledu cenitvenega poročila je prvostopni organ ugotovil, da temelji na bodočih načrtih in ne na že opravljenih delih, ter je pooblaščenca ustno pozval k predložitvi računov. Dne 23. 7. 2003 je pooblaščenec predlagal ustavitev postopka odmere davka od dobička iz kapitala, ki ji je prvostopni organ sledil z izdajo sklepa o ustavitvi postopka z dne 25. 7. 2003. Tudi ni bilo v postopku kršeno načelo materialne resnice, kot v pritožbi zatrjuje tožeča stranka, saj je prvostopni organ relevantna dejstva ugotovil z gotovostjo, na njihovi podlagi pa lahko z gotovostjo zaključil, da je bila darilna pogodba z dne 25. 8. 2003 sklenjena zaradi izogiba davku in na tej podlagi davek skladno z varstvom javne koristi odmeril tožniku. Pri tem dodaja še, da se nepremičnine praviloma ne prodajo v enem dnevu. Skoraj nemogoče je namreč, da bi prodajalec in kupec v enem dnevu opravila ogled, pregledala vso dokumentacijo ter se uspela dogovoriti o ceni in drugih prodajnih pogojih.

Tožeča stranka odločbo izpodbija s tožbo v upravnem sporu iz vseh tožbenih razlogov. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka, oziroma, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo toženi stranki v ponovno obravnavanje in odločanje. Ker se razlogi tožene stranke ne razlikujejo od razlogov prvostopne odločbe, v celoti vztraja pri pritožbenih navedbah. Tožena stranka je napačno in v nasprotju s predloženimi listinskimi dokazi zavrnila ugovor tožeče stranke, da v postopku pred izdajo prvostopne odločbe ni sodelovala kot stranka ter da ji možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah pomembnih za izdajo odločbe, ni bila dana. Pooblastilo, na katerega se sklicuje tožena stranka je bilo B.B. dano le za zastopanje v davčnih, pravnih in upravnih postopkih v zvezi s predmetno nepremičnino. Gre za splošno pooblastilo v postopku v zvezi z odmero davka od dobička od prodaje sporne nepremičnine tožeči stranki. Tožeča stranka je tako dejansko šele iz odločbe prvostopnega organa izvedela, da naj bi le-ta vodil poseben ugotovitveni postopek. Gre za absolutno bistveno kršitev pravil postopka in pravice iz 22. člena Ustave RS. Sedanji pooblaščenki je bilo pooblastilo tožeče stranke za zastopanje dano šele po izdaji prvostopne odločbe in ne pred njo, kot zmotno ugotavlja tožena stranka. Vztraja tudi na ugovoru kršitve načela materialne resnice. Tožena stranka, enako kot pred njo organ prve stopnje, svoje odločbe ni obrazložila, s čemer je podana absolutna bistvena kršitev pravil postopka. Iz odločbe namreč ni razvidno, katera so tista pravnorelevantna dejstva in dokazi, na podlagi katerih je tožena stranka zaključila, da je dejanski zavezanec za plačilo davka tožnik. Do takšne ugotovitve je, enako kot organ prve stopnje, prišla na podlagi domnev, ki niso z ničemer izkazane. Darilna pogodba, ki jo je tožeča stranka nesporno sklenila s svojim sinom, je bila sklenjena skladno z veljavno zakonodajo, določbami Obligacijskega zakonika in je torej kot taka veljavna. Obdarjenec je na njeni podlagi postal lastnik podarjene nepremičnine in je imel pravico z njo prosto razpolagati, torej tudi pravico nepremičnino prodati, kar je dejansko storil. Zgolj na tej podlagi pa ni mogoč zaključek, da je tožeča stranka nepremičnino podarila sinu z namenom izogiba plačila davka od dobička iz kapitala, ki bi ga bila dolžna plačati, če bi sporno nepremičnino prodala sama. Dejstvo je, da nepremičnine ni prodala sama, zato je ni mogoče šteti kot zavezanca za plačilo davka od dobička iz kapitala, saj je to po 58. členu ZDoh le prodajalec nepremičnine. Tožena stranka namen davčnega izogiba utemeljuje z domnevami, ki niso z ničemer izkazane. Vrednost nepremičnine, določena v darilni pogodbi zatrjevanega namena ne izkazuje, saj sta stranki v darilni pogodbi vrednost določili le zaradi odmere taks in drugih stroškov. Cena namreč ni bistven element darilne pogodbe. Zato ni neobičajno, da je vrednost nepremičnine po prodajni pogodbi nižja od tiste, določene v darilni pogodbi. Navedbe tožene stranke, da naj bi pred sklenitvijo darilne pogodbe tožeča stranka sporno nepremičnino hotela prodati sama, kasneje, 23. 7. 2003 pa naj bi predlagala ustavitev odmernega postopka, so zgolj domneve, ki naj bi po mnenju tožene stranke kazale na izogib plačilu davka. Tožeča stranka pa se o teh dejstvih, glede na to, da ji ni bila dana možnost sodelovati v ugotovitvenem postopku, ni mogla izjasniti. Zato se tudi ni mogoče strinjati z ugotovitvijo tožene stranke, da je odločitev prvostopnega organa skladna z načelom varovanja javne koristi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo. Predlaga zavrnitev tožbe.

Zastopnik javnega interesa je udeležbo v postopku  priglasil z vlogo št. ... z dne 23. 7. 2004.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi svojo odločitev utemeljuje tožena stranka in z razlogi, s katerimi zavrača pritožbene ugovore. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih z istimi razlogi, ne da bi jih ponavljalo, zavrača tudi sodišče.

Nedvomno je res, da po nobenem davčnem predpisu ni prepovedano nepremičnino podariti družinskim članom in tudi ne, da jih nato le-ti prodajo. Vendar pa tudi nikoli ni bila dovoljena zloraba pravic oziroma njihova uporaba za nedopusten namen, tudi ne tistih, ki izhajajo iz obligacijskih razmerij. Tako je po OZ med drugim izrecno zapovedano, da mora vsaka pogodbena obveznost imeti dopustno podlago, pa tudi, da mora biti volja strank, ki sklepajo pravni posel resnična, sicer je pogodba nična oziroma brez pravnega učinka. V konkretnem primeru se takšna nedopustna podlaga in pomanjkanje prave volje strank ugotavlja v zvezi z darilno pogodbo, ki jo je sklenil tožnik s sinom, tudi po presoji sodišča, na prvem mestu zato, da ne bi plačal davka od dobička pri prodaji nepremičnine, ki bi ga sicer dosegel z njihovo prodajo in h kateremu je zavezan na podlagi 58. člena ZDoh, na katerega se pravilno sklicujeta oba davčna organa. Ni šlo torej za  namen darila oziroma voljo pogodbenikov, da se nepremičnina podari, temveč za izogibanje davku in s tem za izigravanje pozitivnih (davčnih) predpisov. Razloge za takšen sklep sta navedla in obširno obrazložila že upravna organa, zato jih sodišče, ki se z njimi v celoti strinja, več ne ponavlja. To pa pomeni, da darilna pogodba v pogledu davčnih predpisov ne učinkuje. Čim pa je tako – da se darilna pogodba na davčnem področju ne upošteva – se pokaže, da je bil lastnik nepremičnine ves čas in s tem tudi njihov prodajalec, dejansko tožnik, vrednost nepremičnine ob pridobitvi po 59. členu ZDoh pa tista, po kateri jih je kupil tožnik in ne tista iz darilne pogodbe. To pa pomeni, da je v konkretnem primeru pravilno odločeno tako glede zavezanca za davek od dobička iz kapitala, ki je tožnik in ne njegov sin, kot tudi glede višine dobička, doseženega pri prodaji nepremičnine in s tem davčne osnove ter posledično pravilno izračunan znesek davka, ki se nalaga v plačilo tožniku, in ki kot tak itak ni sporen.

Tožnik torej nima prav, ko trdi, da v konkretnem primeru ni bila podana zakonita podlaga za obdavčitev.

Stališče, ki ga je o (ne)upoštevnosti sporne darilne pogodbe v davčnem postopku zavzela tožena stranka, je skladno s stališčem sodne prakse Vrhovnega sodišča, po katerem se neplačilo davka kot nedovoljena posledica pogodbe, sklenjene z namenom izogniti se plačilu davka, odpravlja na upravnopravnem področju (npr. sodbe II Ips 913/94 z dne 8. 6. 1995, II Ips 905/94 z dne 8. 6. 1995, II Ips 284/95 z dne 26. 3. 1997). Vrhovno sodišče je v zgoraj navedenih judikatih zavzelo stališče, da v primerih, kakršen je tudi obravnavani, ko je država prikrajšana za neplačani davek, ni pogojev za ugotovitev ničnosti darilne pogodbe zaradi nedopustne pravne podlage po 52. členu ZOR (sedaj 30. členu OZ). Edina nedovoljena posledica ravnanja strank je neplačani davek, ki pa se jo da odpraviti na upravnopravnem področju, zato sankcija ničnosti darila ne zagotavlja odprave škodljivega ravnanja pogodbenikov. S tem pa se tudi navedba tožeče stranke na glavni obravnavi, da se davek na promet nepremičnin ni odmeril njej, temveč njenemu sinu, pokaže kot brezpredmetna.

Glede ugovora kršitve načela zaslišanja stranke pred izdajo prvostopne odločbe pa iz predloženih upravnih spisov in navedb tožeče in tožene stranke kot nesporno izhaja, da niti tožnik osebno, niti njegov pooblaščenec B.B. v postopku pred izdajo v tem postopku obravnavane odločbe o odmeri davka od dobička od kapitala tožeči stranki, nista bila seznanjena z ugotovitvami prvostopnega organa, ki so bile podlaga za odločitev. Gre za kršitev pravil postopka pred izdajo prvostopne odločbe, ki jo Zakon o splošnem upravnem postopku označuje kot bistveno (237. člen). Vendar pa ZUP med absolutnimi in relativnimi kršitvami pravil postopka ne loči. V dvostopenjskem upravnem postopku namreč vse kršitve pravil postopka, tudi tiste, ki jih zakon opredeljuje kot bistvene, učinkujejo kot relativne bistvene kršitve. Večino od njih je namreč v pritožbenem postopku mogoče odpraviti.  Po določbi 243. člena ZUP organ, ki je izdal odločbo, dopolni postopek, če ob reševanju pritožbe spozna, da je bil izvedeni postopek nepopoln. Z dopolnitvijo postopka po drugem odstavku tega člena lahko organ prve stopnje sanira zlasti bistvene kršitve pravil postopka, med drugim tudi kršitev načela zaslišanja stranke. Skladno s tem je prvostopni organ v obravnavanem primeru tudi postopal, ko je tožečo stranko zaradi dopolnitve ugotovitvenega postopka povabil na narok. Vabilu se, kljub preložitvi prvotno razpisanega naroka, ni odzvala niti tožeča stranka osebno, niti njen pooblaščenec. Tožeči stranki je torej pred izdajo v tem upravnem sporu izpodbijane odločbe bilo omogočeno sodelovanje v postopku. Gre za pravico in ne obveznost stranke. Dejstvo, da možnosti sodelovanja v postopku, ki ji je bila dana, ni izkoristila, pa na zakonitost odločbe ne more vplivati. Predlogu tožeče stranke za zaslišanje sodišče ni sledilo. Z izvedbo dokaza z zaslišanjem stranke v upravnem sporu namreč itak ni mogoče sanirati zatrjevano kršitev načela zaslišanja stranke pred izdajo izpodbijane odločbe. Sicer pa je bila kršitev, kot že navedeno, že sanirana v upravnem pritožbenem postopku.

Ker je torej po povedanem odločba tožene stranke zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.