sodba U 2924/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-02-12

odbitek vstopnega DDV - načelo resničnosti - fiktivni računi - DDV

Sama oblika računa, ki naj bi bila v celoti pravilna, ne vpliva na odločitev o pravilnosti davčnih obveznosti, če se izkaže, da poslovni dogodek sploh ni nastal (načelo resničnosti). Če je zaradi neposlovnih razlogov plačilo manjše od prve vrednosti ali če ni plačila, je davčna osnova tržna vrednost blaga oziroma storitve v času in kraju opravljenega prometa (7. odstavek 21. člena ZDDV). Metodo, na katero se davčni organ naslanja pri svoji odločitvi, je potrebno opisati, da je preverljiva za stranko in za sodišče, kar pa v obravnavnem primeru ni podano.

1. Tožbi se ugodi in se izpodbijana odločba Ministrstva za finance št. ... z dne 6. 10. 2006 odpravi ter zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek. 2. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ... z dne 5. 9. 2002 tako, da se odločba v delih, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti (točka I.1, I.2 ter I.3) spremeni in glasi, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe do plačila. V ostalem je pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnila. Stroški postopka niso bili priglašeni. Tožena stranka navaja, da je prvostopni organ opravil pregled poslovanja (pri)tožnika, o čemer je bil sestavljen zapisnik št. ... z dne 4. 7. 2002, zoper katerega pritožnik ni podal pripomb. Prvostopni organ je pri inšpiciranju ugotovil, da je davčni zavezanec v knjigo prejetih računov knjižil ter uveljavljal vstopni DDV na podlagi knjigovodskih listin - računi za nabavljeno gorivo pri družbi A.A.A. d.d., ki so spoznane za neverodostojne, ter v skladu s 1. odstavkom 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št.89/98 do 30/01, v nadaljevanju ZDDV) (pri)tožniku v obdobju od 1. 1. do 31. 12. 2001 ni priznal vstopnega DDV v skupnem znesku 1.418.226,45 SIT. Davčni organ je ugotovil, da družba A.A.A. d.d. v letu 2000 in 2001 ni opravila prodaje davčnemu zavezancu - tožniku. Posledično so navedeni računi neverodostojne knjigovodske listine, saj ne izkazujejo dejanskega stanja, ki bi moralo biti iz njih razvidno (SRS 21.9.). Tožnik je v postavki stroški materiala in blaga knjižil nabavo goriva pri družbi B.B.B. d.o.o.. Ob primerjavi dobavnic in prejetih računov je davčni organ ugotovil, da se dobave blaga (naziv prejemnika, vrste blaga) ne ujemajo s podatki na računih. Na dobavnicah je naveden kot prejemnik blaga A.A. in ne naziv in sedež firme samostojnega podjetnika. Podatka o vrsti dobavljenega blaga sta dva in sicer kurilno olje in gorivo D-2. Iz navedenega je po ugotovitvah davčnega organa razvidno, da dobavljeno blago ni bilo namenjeno samostojnemu podjetniku in da ni razvidno za kakšno vrsto blaga je bila dobava opravljena. Dobavnica je knjigovodska listina, ki se izda ob dobavi blaga ter izkazuje poslovni dogodek. Na podlagi izdanega računa se vzpostavijo terjatve do kupcev oziroma na podlagi prejetih računov obveznosti do dobavitelja. Posledično navedenih listin ni mogoče spoznati za verodostojne v smislu SRS 21.9., ker se podatki iz dobavnic ne ujemajo s podatki na prejetih računih. Na podlagi navedenega davčni organ šteje račune za nabavljeno gorivo v skupnem znesku brez DDV 1.912.118,07 SIT kot neverodostojne dokumente za knjiženje ter se v skladu s 1. odstavkom 40. člena Zakona o DDV davčnemu zavezancu v obdobjih maj, julij, avgust, september in november 2001 ne prizna vstopnega DDV v skupnem znesku 363.632,43 SIT. Nadalje je davčni zavezanec pod zaporedno št. 13 knjige I-RAČ za obdobje od 1. 1. do 30. 11. 2001 knjižil račun št. 0071 z dne 30. 11. 2001, ki ga je izdal C.C.C. d.n.o. in sicer prodaja rovokopača MF, v vrednosti brez DDV 5.000.000,00 SIT, 19% DDV 950.000 SIT, vrednost z DDV 5.950.000,00 SIT. Davčni organ je na podlagi poizvedbe ugotovil, da znaša tržna vrednost prodanega osnovnega sredstva 6.000.000,00 SIT brez DDV. Sedmi odstavek 21. člena ZDDV določa, da vkolikor je zaradi neposlovnih razlogov plačilo manjše od tržne vrednosti ali če ni plačila, je davčna osnova tržna vrednost blaga oziroma storitve v času in kraju opravljenega prometa. Od ugotovljene davčne osnove se obračuna DDV po stopnji 19% v višini 1.140.000,00 SIT. Izstopni DDV za obdobje 1. 1. do 30. 11. 2001 je osnova 8% 31.500,00 SIT, znesek DDV 8% 2.520,00 SIT; osnova 19% 9.089.214,00 SIT, znesek DDV 19% 1.726.951,00 SIT. Zaradi zmanjšanja presežka DDV v obdobju 1. 1. do 31. 12. 2001, ki ga davčni zavezanec prenaša v naslednje davčne obdobje, se popravijo vsi nadaljnji oddani obračuni DDV. Davčni zavezanec je v skladu s 1. odstavkom 12. člena ZDDV za obdobje januar, februar, junij, julij, avgust, september, oktober, november, december 2000, november in december 2001 in januar 2002 dolžan plačati DDV v višini 1.477.329,00 SIT. Davčni zavezanec je dolžan plačati tudi pripadajoče zamudne obresti, ki se obračunajo od prvega dne zamude plačila do 4. 7. 2002 v skupnem znesku 644.008,00 SIT. Zamudne obresti od 5. 7. 2002 dalje si je zavezanec dolžan obračunati sam. Zaradi odločbe Ustavnega sodišča RS U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 je tožena stranka odločbo glede zamudnih obresti odpravila in jo spremenila tako, da začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Po mnenju tožene stranke tožeča stranka ne pojasni ustrezno razlike v blagu po dobavni ceni na računih družbe B.B.B. d.o.o.. Glede prodaje osnovnega sredstva tožena stranka še doda, da je prvostopni organ v sodelovanju s tožečo stranko na osnovi povpraševanja firme D.D.D. d.o.o. pridobil podatek o tržni vrednosti rovokopača MF in pravna podlaga za ugotavljanje dohodkov pritožnika je bila v primeru prodaje osnovnega sredstva prav tako pravilno ugotovljena. Tožeča stranka je vložila tožbo v upravnem sporu iz razlogov 1., 2. in 3. točke 1. odstavka 25. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in nadaljnji; v nadaljevanju ZUS).

Tožeča stranka pritrjuje toženi stranki v ugotovitvi, da se evidenca tožnika ter evidenca družbe A.A.A. d.d. v obsegu predmetnih računov ne ujemata, kar pa samo po sebi po mnenju tožeče stranke še ne pomeni, da sporni računi niso verodostojne listine. Sporni računi namreč po obliki in vsebini v ničemer ne odstopajo od siceršnjih ali nespornih računov družbe A.A.A. d.d., kar daje podlago za sklep, da jih je A.A.A. d.d. tudi dejansko izdal. Prav tako je možno iskati napako za takšne izdane račune pri evidenci družbe A.A.A. d.d.. Glede računov družbe B.B.B. d.o.o. za gorivo tožeča stranka meni, da ji je pojmovanje narave dobavnic oziroma računov, kot ga ima tožena stranka (da gre za knjigovodske listine) napačno, saj je knjigovodska listina po mnenju tožeče stranke le račun, dobavnica pa ima lahko le dopolnilno vlogo kot dopolnilni dokaz, da se je poslovni dogodek res pripetil, v bistvu pa je dokument, s katerim prodajalec izkazuje dejansko dobavo blaga. Na podlagi tega računov ni moč šteti za neverodostojne zaradi razlik glede naziva prejemnika in vrste blaga glede na dobavnice, pri čemer pa te razlike še zdaleč niso tolikšne, da bi iz njih lahko sklepali na neizkazanost poslovnega dogodka. Prav tako tožeča stranka opozarja, da je na vsaki od dobavnic poleg računalniško natisnjene označbe dne, časa, vrste in količine dobavljenega goriva še posebej kot naziv blaga navedeno plinsko olje D-2. Povsem očitno je, da gre kot naziv dobavljenega blaga šteti plinsko olje D-2, ne pa prej navedene natisnjene označbe v nemškem jeziku, ki ima zgolj kontrolno funkcijo v razmerju med kupcem in prodajalcem. Tožeča stranka glede cene oziroma davčnega obračuna za rovokopač MF opozarja, da tržna cena posameznega blaga oziroma predmetnega rovokopača ne more biti fiksna oziroma ne more predstavljati točno določenega zneska, saj je odvisna od številnih dejavnikov, podanih v vsakem posameznem primeru, zlasti tudi od ohranjenosti. Ob tem v resnici ni mogoče izhajati iz primerjave z neko abstraktno tržno ceno, kot je to storil davčni organ s povpraševanjem firme D.D.D. d.o.o., razen v primeru, ko bi cena po računu znatno oziroma očitno odstopala od neke tržne cene, kar pa v konkretnem primeru ni. Tožeča stranka naslovnemu sodišču predlaga, da odločbo tožene stranke odpravi v zavrnilnem delu in jo v tem obsegu tudi vrne toženi stranki v ponovni postopek. Prav tako pa sodišču predlaga, da povrne tožena stranka tožeči stranki stroške postopka z obrestmi.

Tožena stranka je na tožbo odgovorila in predlagala zavrnitev iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v postopku ni prijavilo.

Knjigovodska listina je pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodke ter s tem podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontrolo poslovnega dogodka, ki ga izpričuje (SRS 21.12.). Knjigovodske listine pa se kontrolirajo tako, da je zadoščeno načelu resničnosti, da dobljene računovodske informacije kažejo dejansko stanje in gibanje sredstev, obveznost do virov sredstev, prihodkov in odhodkov. Knjigovodska listine je verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka (SRS 21.9.). Pomembno je, da je davčni organ, ki je opravljal inšpekcijski pregled, na podlagi 30. člena ZDavP opravil navzkrižno kontrolo pri tožniku, družbi A.A.A. d.d. in pri družbi B.B.B. d.o.o. Ugotovljene so bile nepravilnosti, ki so bile podrobno opisane že v zapisniku o inšpiciranju pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davka na dodano vrednost za obdobje leta 2000 in 2001 pri tožniku. Zato je tudi po presoji sodišča bilo v inšpekcijskem pregledu nesporno ugotovljeno, da je tožnik evidentiral nabavo goriva pri A.A.A. d.d., ki pa dejansko ni bilo nabavljeno. Tožnikovo zatrjevanje, da je očitek obeh davčnih organov, da ti poslovni dogodki niso nastali, neutemeljen, ker razpolaga z računi, ki so izpolnjeni skladno z določbo 34. člena ZDDV in SRS, po mnenju sodišča ne more vzdržati. V inšpekcijskem postopku je bilo natančno ugotovljeno, kakšno je bilo poslovanje tožeče stranke v inšpiciranem obdobju, ugotovljene so bile nepravilnosti in neskladnosti med spornimi računi in dejanskim poslovanjem tožeče stranke in že navedenih treh družb. Sama oblika računa, ki naj bi bila v celoti pravilna, ne vpliva na odločitev o pravilnosti davčnih obveznosti, če se izkaže, da poslovni dogodek sploh ni nastal (načelo resničnosti). Vprašanje morebitne ponarejenosti računov in sankcij za to pa ni stvar davčno upravnega postopka, oziroma upravnega spora, ampak stvar drugih postopkov. Dokazno breme v davčnih postopkih je na strani davčnega zavezanca in davčni zavezanec je dolžan na podlagi 15. člena ZDavP za svoje navedbe predložiti dokaze. Po presoji sodišča so tako ugotovitve izpodbijane odločbe glede računov družbe A.A.A. d.d. pravilne. Ne more pa sodišče preveriti tožbenih navedb oziroma izpodbijane odločbe v delu, ki se tiče računov družbe B.B.B. d.o.o.. Kaj oziroma v katerem jeziku je zapisano na dobavnicah in v čem se razlikujejo od spornih računov, namreč sodišče ne more preveriti. V upravnih spisih dobavnic ni, glede na to, da tožbeni ugovori gredo v smer ocenjevanja podatkov na dobavnicah in na računih, pa sodišče ugotavlja, da se ne more izjasniti, ali so bile listine verodostojne ali ne oziroma izpodbijane odločbe v tem delu ne more preizkusiti. Sodišče v upravnem sporu preverja zakonitost upravne odločbe, ki temelji na ugotovljenem dejanskem stanju v upravnem postopku. Na katerih dokazih temelji izpodbijana odločba in kako so ti dokazi ocenjeni, je za pravilnost sodne odločitve nujno potrebno preveriti.

Prav tako se sodišče strinja z ugovorom tožeče stranke glede povečanja davčne osnove pri prodaji rovokopača MF, ko naj bi davčni organ pridobil primerljivo tržno vrednost v smislu 7. odstavka 21. člena ZDDV na osnovi enega povpraševanja družbe D.D.D. d.o.o., ki je vsebovala informativno ceno za rabljen rovokopač najmanj 6.000.000,00 SIT brez DDV. Sodišče ugotavlja, da ZDDV ne vsebuje natančnega opisa postopka oziroma metode, po kateri se lahko določi primerljiva tržna cena. Seveda zakon ne prepoveduje uporabe "netržnih" cen, vendar je za potrebe obdavčitve potrebno določiti davčno osnovo, ki je sestavljena iz tržnih cen. Če je zaradi neposlovnih razlogov plačilo manjše od prve vrednosti ali če ni plačila, je davčna osnova tržna vrednost blaga oziroma storitve v času in kraju opravljenega prometa (7. odstavek 21. člena ZDDV). Obstaja več metod ugotavljanja tržne cene, ki se je lahko posluži davčni organ, kakšne metode se je davčni organ poslužil v konkretnem primeru, sodišču ni jasno. Metodo, na katero se naslanja pri svoji odločitvi, je potrebno opisati, da je preverljiva in za stranko in za sodišče. Nasloniti svojo odločitev samo na eno povpraševanje pri družbi, ki se ukvarja s prodajo rovokopačev, po presoji sodišča ne zadostuje za verodostojen rezultat (davčni organ bi lahko npr. zbral vsaj tri ponudbe za določen tip stroja, z določeno obrabljenostjo, letnikom itd, na podlagi katerih bi ob uporabi aritmetične sredine lahko dobil verodostojen rezultat). Prizadevanje davčnega organa mora biti usmerjeno v to, da se z izborom metode in z njeno uporabo čimbolj približa resnici. Tožena stranka bi morala v tem delu (glede rovokopača) dopolniti postopek in s svojo odločbo odpraviti pomanjkljivosti prvostopnega organa, česar pa ni storila. Njena odločba je zato nezakonita. Niti obrazložitev prvostopenjske odločbe niti drugostopenjske odločbe torej v bistvenih postavkah nimata tiste vsebine, ki bi stranki omogočila, da razloge odločitve izpodbija, prav tako pa tudi sodišče v danem primeru pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe ne more preizkusiti.

V ponovljenem postopku (glede celotne zadeve, čeprav je odločba v delu glede računov družbe A.A.A. d.o.o. pravilna in na zakonu utemeljena, vendar je sodišče zaradi enovitosti izreka celotno odločbo odpravilo in jo vrnilo v ponoven postopek) naj tožena stranka svojo odločitev opre na dokaze, ki bodo vsebovani v upravnem spisu, prav tako pa naj postopek glede določanja tržno primerljive cene za rovokopač ustrezno dopolni, glede na v sodbi vsebovana navodila.

Ker je glede na navedeno odločba tožene stranke po presoji sodišča nezakonita, jo je sodišče odpravilo na podlagi 2. in 3. točke 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) v povezavi s 105. členom istega zakona in jo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek.

Izrek o stroških temelji na uporabi 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 63/04, dalje ZPP-UPB2), ki se po določbi Ustavnega sodišča RS, št. U-I-68/04/14 z dne 6. 4. 2006 v zvezi s 16. členom Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 s spremembami, nadalje ZUS) uporablja tudi v postopkih presoje zakonitosti izpodbijanega akta. Sodišče je zaradi enovitosti izreka sicer odpravilo celotno odločbo, vendar pa je tožeča stranka po vsebini uspela le v manjšem delu, zato je sodišče odločilo, kot izhaja iz izreka sodbe.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.