sodba U 553/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-03-07

Za pridobitev statusa invalidskega podjetja je potrebno, da je podjetje organizirano v kapitalsko družbo, da med celim letom zaposluje oziroma usposablja najmanj 40 % invalidnih oseb ter da pridobi predhodno soglasje Vlade RS. Nesporno je tožnik dvema pogojema, to je organizacijski obliki in pridobitvi soglasja, zadostil. V soglasje kot enega od pogojev za to, da podjetje posluje kot invalidsko podjetje, davčni organ ni posegel. Če tega soglasja tožnik ne bi imel, pogojev za poslovanje kot invalidsko podjetje ne bi izpolnjeval, davčni organ pa soglasja Vlade RS ne bi mogel nadomestiti. Davčni organ v omenjeno soglasje oziroma preizkušanje tega pogoja, ni posegel. Ugotavljal je le izpolnjevanje tretjega pogoja, to je strukturo zaposlenih pri tožniku glede na dejavnost, ki jo opravlja. Namen, ki ga zasleduje tožeča stranka, to je, zaposliti le toliko invalidnih in neinvalidnih oseb, da zadosti formalnemu številčnemu kriteriju pogojev glede zaposlitve invalidnih oseb, pri čemer zanemari temeljni namen zakona, pomeni tako izigravanje zakona zaradi pridobivanja davčnih in drugih olajšav, ki mu ni mogoče nuditi pravnega varstva.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. 480-157/02 z dne 15. 10. 2003 se v zavrnilnem delu, glede zamudnih obresti, odpravi in v tem delu zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka pritožbi tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. 48510-00129/2002 03 0894 161 z dne 17. 6. 2002, delno ugodila ter odločbo odpravila in zadevo vrnila prvostopnemu organu v ponovni postopek in odločanje, pod točko I/1 za znesek 45.764.000,00 SIT davka od dobička pravnih oseb za leto 2000, pod točko I/2 za znesek 13.145.007,50 SIT pripadajočih zamudnih obresti davka od dobička pravnih oseb za leto 2000, obračunanih do vključno 10. 6. 2002 ter pripadajoče nadaljnje zamudne obresti, obračunane od 11. 6. 2002 do plačila, pod točko I/3 za znesek 7.601.519,50 SIT pripadajočih zamudnih obresti od neplačanih mesečnih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 2001, obračunanih od 11. v mesecu do 2. 4. 2002, v točki I/4 do 12 v delu, ki se nanaša na naložitev davkov in prispevkov od plač za leto 2001, v preostalem delu pa je pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnila.

Tožena stranka v obrazložitvi svoje odločbe ugotavlja, da je Davčni urad A pri zavezancu BBB d.o.o. opravil inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davkov in drugih dajatev za leto 2000 in določenih podatkov davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 10. 1999 do 31. 12. 2000. O ugotovitvah je sestavil zapisnik z dne 30. 11. 2001 in dodatni zapisnik z dne 29. 3. 2002. Na ugotovitve v zapisniku je davčni zavezanec v zakonsko predpisanem roku podal pripombe. S prvostopenjsko odločbo je bilo namreč tožniku naloženo, da mora plačati neplačani davek od dobička pravnih oseb za leto 2000, pripadajoče zamudne obresti od tega davka, plačati zamudne obresti od neplačanih mesečnih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 2001, plačati prispevek iz plač za leto 2000 za pokojninsko in invalidsko zavarovanje ter prispevek iz plač za leto 2001 za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, plačati prispevek iz plač za leto 2000 in 2001 za zdravstveno zavarovanje s pripadajočimi obrestmi, plačati razliko prispevkov iz plač za zaposlovanje za leto 2000 in 2001 z zamudnimi obrestmi, plačati prispevek iz plač za leto 2000 in 2001 za porodniško varstvo z zamudnimi obrestmi, plačati prispevek na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za leti 2000 in 2001 z zakonitimi zamudnimi obrestmi, plačati prispevek na plače za zdravstveno zavarovanje za leti 2000 in 2001 s pripadki, plačati prispevek na plače za leto 2000 in 2001 za porodniško varstvo, plačati prispevek na plače za primer poškodbe pri delu in poklicne bolezni za leti 2000 in 2001 in pripadajoče zamudne obresti ter plačati davek na izplačane plače za leti 2000 in 2001 z ustreznimi zamudnimi obrestmi. Glede splošnih pritožbenih navedb tožnika tožena stranka ugotavlja naslednje: V konkretnem primeru je prvostopni organ v bistvu ugotovil, da je pritožnik nepravilno izvrševal dano pravico, ki nasprotuje njenemu cilju, ki se kaže z navidez izpolnjenimi pogoji iz 569. člena ZGD, ko je zaposlil 40 % invalidnih oseb med vsemi formalno zaposlenimi, pri čemer so poslovne učinke skoraj v celoti ustvarili zdravi delavci, katerih delovna sila je bila pridobljena na podlagi pogodbe o razporeditvi delavcev, sklenjene dne 1. 9. 1998 in aneksa z dne 22. 10. 1999. Po ugotovitvah prvostopnega organa, ki jim ne nasprotuje niti pritožnik, je 51 delavcev formalno zaposlenih v družbi CCC d.o.o. delalo in opravljalo storitve izključno za pritožnika, ki se je na ta način izognil sklenitvi delovnega razmerja s temi delavci, posledično pa tudi plačevanju obveznosti iz naslova prispevkov za socialno varnost, plačilu davka na izplačane plače ter plačilu davka od dobička pravnih oseb, saj bi ob formalni zaposlitvi navedenih 51 delavcev izgubil status invalidskega podjetja. Pri odpravi odločbe po nadzorstveni pravici gre za izredno pravno sredstvo, katere pogoj je med drugim tudi ta, da je odločba dokončna. To pa je tista, ki je ni mogoče izpodbijati s pritožbo, kar pa v konkretnem primeru ni podano. Glede predloga, da se izpodbijana odločba zaradi kršitve materialnega zakona izreče za nično, pa tožena stranka pojasnjuje, da mora ničnost upoštevati organ po uradni dolžnosti, ne glede na to, ali stranka uveljavlja ničnost, pri čemer pa tožena stranka ugotavlja, da v konkretni odločbi kot pritožbeni organ ni zasledila nepravilnosti, ki imajo za posledico ničnost v smislu 279. člena ZUP.

V zvezi z ugovorom glede samega roka trajanja inšpekcijskega pregleda se tožena stranka sklicuje na določila Zakona o davčni službi (Uradni list RS, št. 18/96 do 61/00) ter Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99). Ugotavlja, da je utemeljen tisti pritožbeni ugovor, ki se nanaša na izdajo dodatnega zapisnika z dne 29. 3. 2002, s katerim je davčnemu zavezancu naloženo plačilo dodatnih davčnih obveznosti za leto 2001, ne da bi prvostopni organ pred tem seznanil davčnega zavezanca, da zoper njega poteka tudi postopek inšpiciranja davka in prispevkov za leto 2001. Vsa dejstva, ugotovljena za leto 2000, so služila kot podlaga opredelitvi prvostopnega organa glede načina delovanja pritožnika tudi v letu 2001, ne da bi prvostopni organ izvedel ugotovitveni postopek za leto 2001. V njem bi namreč moral preveriti, ali je ugotovljeno dejansko stanje pri davčnem zavezancu v letu 2001 res enako kot je bilo v letu 2000, zgolj kontrolirani REK-1 obrazci pa tudi po mnenju pritožbenega organa ne dajejo zadostne podlage za to, da bi lahko prvostopni organ odločal o upravičenosti uveljavljanja davčnih oprostitev glede na njegov status invalidskega podjetja. S tem je po mnenju tožene stranke prvostopni organ kršil določilo 8. in 145. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in 70/00). Tožena stranka je zato odpravila odločbo v delu, ki se nanaša na naložitev davkov in prispevkov za leto 2001, in sicer v točki I/4-12 z naročilom, da organ prve stopnje v ponovnem postopku odpravi ugotovljene nepravilnosti in nezakonitosti.

V zvezi s pritožbenimi navedbami glede statusa invalidskega podjetja pa tožena stranka ugotavlja naslednje: Pojem podjetja za zaposlovanje invalidov je opredeljeval Zakon o podjetjih (Uradni list SFRJ, št. 77/88) v 145. členu. Zakon o gospodarskih družbah opredeljuje pojem invalidska podjetja v 569. členu. Zakonodaja za invalidska podjetja predvideva, da so v skladu z določili 6. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb ta podjetja oproščena plačila davka od dobička, da se v skladu z 243. členom Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju iz leta 1992 vsi prispevki po tem zakonu obračunavajo in odvedejo na poseben račun in se kot odstopljena sredstva uporabljajo za materialni razvoj invalidskega podjetja. Kontinuiteta je podana v novem Zakonu o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, ki je pričel veljati s 1. 1. 2000, in sicer v 226. členu. Za zavarovance, ki so oproščeni plačila prispevkov, plača te prispevke Republika Slovenija iz državnega proračuna. Enaka ureditev je na podlagi 2. odstavka 60. člena Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju določena za prispevke za zdravstveno varstvo in zavarovanje. Tožena stranka se pri tem sklicuje še na 13. člen Zakona o družinskih prejemkih ter na 2. člen Zakona o davku na izplačane plače. Navaja, da davčne oprostitve pripadajo invalidskim podjetjem. Za te oprostitve pa je potrebno slediti določbam 569. člena Zakona o gospodarskih družbah. Podjetje BBB d.o.o. je bilo v inšpiciranem obdobju organizirano v kapitalski družbi kot družba z omejeno odgovornostjo in je pridobilo predhodno soglasje Vlade Republike Slovenije. Pri inšpiciranju poslovne dokumentacije pa je na podlagi ugotovitev prvostopnega organa ugotovljeno, da je to podjetje dejansko zaposlovalo oziroma poslovne učinke ustvarjalo večje število neinvalidnih oseb, kot jih izkazuje po formalnih evidencah. To pa pomeni, da niso bili izpolnjeni pogoji za davčno oprostitev in za neplačevanje prispevkov. Pritožnik sam kot invalidsko podjetje ni zagotovil izvajanja svojega načrta. V času pridobitve sklepa Vlade RS z dne 22. 6. 1992, s katerim je pritožnik dobil soglasje za status invalidskega podjetja, je bila pristojna za nadzor obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov Služba družbenega knjigovodstva, katere pristojnosti so bile prenesene na Agencijo za plačilni promet, nadziranje in informiranje, leta 1996 pa na Davčno upravo RS. Pristojnost za nadzor nad poslovanjem invalidskih podjetij je podan v Zakonu o davčni službi, ki v 2. členu določa, da med naloge davčne službe spada tudi opravljanje davčnega nadzora med davčnimi zavezanci. Prvostopni organ je v konkretnem primeru presojal zgolj pravilnost in upravičenost uveljavljanja davčnih oprostitev in le plačevanja prispevkov z vidika davčnih predpisov, ni pa presojal, kot to napačno trdi pritožnik, ali pritožnik izpolnjuje zakonsko določene pogoje za pridobitev in ohranitev statusa invalidskega podjetja, saj to spada v pristojnost upravnega organa, pristojnega za delo. Pri presoji upravičenosti uveljavljanja oprostitev, pa prvostopni organ, poleg dokumentacije inšpicirane pravne osebe, upošteva tudi ugotovitve opravljenega nadzora, ki ga je dne 19. 9. 2001 opravila Strokovna komisija Ministrstva za delo, družino in socialne zadeve. V sklepnih ugotovitvah opravljenega nadzora je navedeno, da je premalo prisotna vsebinska funkcija glede usmeritve Zakona o usposabljanju in zaposlovanju invalidov. Nadalje je ugotovljeno, da ni zagotovljena transparentnost in identiteta invalidskega podjetja, ločeno od drugih gospodarskih subjektov, zato je bilo podjetju BBB d.o.o. naloženo, da do 31. 11. 2001 razmeji obseg in opravljanje dejavnosti, ki bo zagotovil prepoznavnost invalidskega podjetja. Invalidsko podjetje mora samo in ne s pomočjo druge družbe zagotoviti izvajanje svojega načrta. Organ, pristojen za izpolnjevanje pogojev za pridobitev statusa invalidskih podjetij, je ugotovil, da podjetje BBB d.o.o. ni poslovalo v duhu Zakona o usposabljanju in zaposlovanju invalidov. Za ureditev stanja je naložil, da se zadeve uredijo in poslovanje loči, ni pa presojal upravičenosti uveljavljanja oprostitev plačila davščin, za kar je pristojen davčni organ.

Ugovore, ki se nanašajo na sestavljanje zapisnika o inšpekcijskem pregledu, tožena stranka zavrača na podlagi določil 1. in 15.a člena Zakona o davčnem postopku. Po mnenju tožene stranke tudi ne drži, da odločbe ni mogoče preizkusiti, pri čemer pritožnik samo pavšalno navaja to trditev. Iz predložene spisovne dokumentacije in obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da ima izdana odločba podlago v zapisniku o inšpekcijskem pregledu z dne 30. 11. 2001, na katerega je pritožnik vložil pripombe, s čimer mu je bila dana možnost sodelovanja v postopku. Izkoristil je vsa pravna sredstva in imel možnost ugovarjanja ugotovitvam davčnega organa.

V nadaljevanju tožena stranka še pojasnjuje, da odločitev prvostopnega organa temelji na izračunu odstotka invalidnih oseb, ki so ustavljale učinke oziroma prihodke podjetja BBB d.o.o., pri čemer se je inšpekcijski organ oprl na podatke o številu oseb, ki so bili formalno zaposleni v povezani družbi CCC d.o.o., dejansko pa so celotni delovni čas delali za podjetje BBB d.o.o. Podatek o številu oseb, ki so bile formalno zaposlene v povezani družbi CCC d.o.o. in so delale izključno za podjetje BBB d.o.o., je razviden tudi iz seznama, ki je bil predložen prvostopnemu organu. Ker je za doseganje davčnih olajšav bistveno tudi razmerje med invalidnimi in neinvalidnimi osebami, je davčni organ upravičeno preverjal število oseb, ki so dejansko delale izključno za podjetje BBB d.o.o. in ustvarjale časopise in revije, katerih izdajatelj je imenovano podjetje, ki si pripisuje upravičenost za davčne olajšave, ki pripadajo invalidskih podjetjem, ki se dejansko primarno ustanavljajo z namenom usposabljanja in zaposlovanja invalidov. Zakonska osnova za tovrstno kontrolo pa temelji na določbah ZSD. Tožena stranka pri tem citira 15., 16. in določbe 19. in 20. člena Zakona o davčni službi. V zvezi s pritožnikovimi navedbami, da lahko vsak davčni zavezanec sam odloči koliko in katera dela bo opravljal s svojimi zaposlenimi delavci in koliko in katera dela bodo opravljali drugi ponudniki storitev na trgu, pa pritožbeni organ pojasnjuje, da odločitev davčnega organa, da pritožnik ni upravičen glede na ugotovljeno dejansko stanje do davčnih oprostitev kot invalidsko podjetje iz 6. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb, v ničemer ne vpliva na to, da sam kot sklenitelj obligacijskega razmerja, določi vsebino takega razmerja, seveda ob pogojih v času veljavnega 10. člena Zakona o obligacijskih razmerjih.

Glede ugovorov v zvezi z davkom od dobička pravnih oseb tožena stranka najprej citira 2., 7. in 8. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 27/98). Navaja, da naložitev davka od dobička pravnih oseb izhaja iz ugotovitev v postopku inšpekcijskega pregleda, da pritožnik kompleksno glede načina delovanja ni upravičen do oprostitev in olajšav, do katerih so upravičena invalidska podjetja, med katera spada med drugim tudi oprostitev plačila davka od dobička pravnih oseb iz 6. člena zakona. Zato mu je bil s strani prvostopnega davčnega organa obračunan in naložen v plačilo davek od dobička od povečane davčne osnove, ki jo je ugotovil davčni organ v postopku inšpiciranja. V zvezi s prenizko izkazanimi prihodki financiranja iz naslova revalorizacijskega presežka za 55.716 tisoč SIT, tožena stranka ugotavlja, da se prvostopni organ v dopolnilnem zapisniku in v izpodbijani odločbi do pripomb pritožnika in predloženega cenilnega zapisnika z dne 20. 4. 1993 ni opredelil, pravilnost svoje odločitve pa ponovno utemeljuje s SRS 1.24 in ugotovljeno vrednostjo zemljišč na dan 31. 12. 2000.

Glede utemeljitve prvostopnega organa v zvezi z ugotovitvami o previsoko izkazanih odhodkih financiranja iz naslova popravkov vrednosti dolgoročnih finančnih naložb v kapital drugih podjetij v višini 132.565 tisoč SIT, pritožbeni organ ugotavlja, da se prvostopni organ tudi do teh navedb ni opredelil, za pravilnost svoje odločitve pa napotuje na zapisnik o inšpekcijskem pregledu. Prav tako se prvostopni organ ni opredelil tudi do navedb davčnega zavezanca, ki jih je ta podal v pripombah na zapisnik in katere ponavlja tudi v pritožbi glede nepriznanja odhodkov iz naslova stroškov amortizacije. Prvostopni organ s tem, ko ni odgovoril na navedbe davčnega zavezanca, bistveno krši določila postopka, zato gre za kršitve, ki bi lahko vplivale na pravilnost in zakonitost odločitve. Pritožbeni organ je zato v tem delu izpodbijano odločbo v točki I/1, posledično pa tudi v točki I/2 in 3, odpravil in zadevo vrnil na podlagi 3. odstavka 21. člena Zakona o davčnem postopku v ponovni postopek in odločanje prvostopnemu organu.

Tožeča stranka vlaga tožbo v tem upravnem sporu, saj se z odločitvijo tožene stranke ne strinja, in sicer v tistem delu, s katerim je tožena stranka njeno pritožbo zavrnila. Po njenem mnenju je ključnega pomena dejstvo, da ima tožeča stranka status invalidskega podjetja. Tako davčne oprostitve kot tudi neplačevanje prispevkov se vežejo na status invalidskega podjetja, zato so do teh oprostitev upravičeni zgolj in samo tisti davčni zavezanci, ki imajo status invalidskega podjetja. Tožeča stranka izpolnjuje vse pogoje iz 569. člena ZGD ter ima še danes status invalidskega podjetja, kot izhaja iz sklepa Vlade Republike Slovenije z dne 22. junija 1992. Ta status ji do danes ni bil nikoli odvzet. Tudi Strokovna komisija za ugotavljanje pogojev za pridobitev statusa podjetja za usposabljanje in zaposlovanje invalidnih oseb, ki je izvedla nadzorni pregled dne 19. 9. 2001, pri pregledu ni ugotovila nezakonitega ravnanja pri tožeči stranki. Strokovna komisija ni nikjer navedla, da tožeča stranka ne posluje skladno s pozitivnimi predpisi, ki urejajo status invalidskih podjetij ali celo nezakonito, kar vse bi lahko imelo za posledico izgubo statusa. Je pa ugotovila, da je potrebno strogo ločiti prostorsko, programsko in kadrovsko dejavnost invalidskega podjetja in drugih gospodarskih subjektov, ki se v primeru tožeče stranke in CCC d.o.o. prepletata. S tem namreč ni zagotovljena transparentnost in identiteta podjetja. Ukrepe komisije je tožeča stranka nemudoma izpolnila in o tem obvestila tudi pristojni organ. Tožena stranka v skladu z veljavno zakonodajo nima nobenih pristojnosti, da ugotavlja, ali tožeča stranka izpolnjuje pogoje za ohranitev statusa invalidskega podjetja. Tožena stranka bi morala pri opravljanju inšpekcijskega pregleda v zvezi z ugotavljanjem, ali tožeča stranka izpolnjuje pogoje glede statusa invalidskega podjetja, upoštevati pravnomočni sklep Vlade RS z dne 22. junija 1992 ter zabeležko o opravljenem nadzornem pregledu, ki jo je dne 20. 11. 2001 izdalo Ministrstvo za delo, družino in socialne zadeve. Iz njega pa izhaja, da tožeča stranka izpolnjuje pogoje za ohranitev statusa invalidskega podjetja. Davčni urad A je dne 8. 7. 2002 tožeči stranki tudi izdal pojasnilo, kateri pogoji morajo biti izpolnjeni za uveljavljanje oprostitve plačila davka od dobička pravnih oseb in prispevkov za plačilo za socialno varnost. Tožena stranka je podala ugotovitev, da tožeča stranka ne izpolnjuje pogojev za opredelitev invalidskega podjetja ter da zato posledično ni upravičena do oprostitve plačila davkov od dobička pravnih oseb. Svojo ugotovitev tožena stranka opira na dejstvo, da je tožeča stranka s povezano osebo CCC d.o.o. sklenila pogodbo o razporeditvi delavcev, katere posledica je bila, da so delavci, ki so bili formalno zaposleni v družbi CCC d.o.o., ustvarjali poslovne učinke pri tožeči stranki in da so torej pripomogli k ustvarjanju večjega dobička pri tožeči stranki, ki ima status invalidskega podjetja. Tožena stranka tako navaja, da naj bi učinke oziroma prihodke tožeče stranke ne ustvarilo 26 invalidov, to je 48 % od vseh 54 zaposlenih in 28 neinvalidnih oseb, temveč 26 invalidov in 81 neinvalidnih oseb, od tega 28 zaposlenih v BBB d.o.o. in 53 zaposlenih pri tožeči stranki. To po mnenju tožene stranke pomeni, da naj bi prihodke tožeče stranke ustvarjalo 24 % invalidnih oseb od vseh zaposlenih. Osnovni pogoj za pridobitev statusa invalidskega podjetja je usposabljanje in zaposlovanje invalidnih oseb. Iz zakonskih določb pa nikjer ne izhaja, da o presojanju, ali določena gospodarska družba izpolnjuje pogoje za pridobitev statusa invalidskega podjetja, odloča davčni organ oziroma ne izhaja, da o tem, ali je določena gospodarska družba invalidsko podjetje, odloča davčni organ. Tožena stranka v svoji odločbi sicer ugotavlja, da ne presoja statusa invalidskega podjetja. Pri tem se tožeči stranki postavlja vprašanje, kaj je potem tožena stranka sploh presojala. Tožeči stranki tudi ni jasno, na podlagi katere zakonske določbe si tožena stranka prisvaja pristojnost, da presoja upravičenost davčnih oprostitev, ki so predvidene na poslovne učinke. Z Zakonom o usposabljanju in zaposlovanju invalidnih oseb nadzor nad poslovanjem invalidskih podjetij ne spada v pristojnost davčnega organa, temveč v pristojnost upravnega organa, pristojnega za delo. Pri tem tožeča stranka citira še 35. člen omenjenega zakona. Vprašanje, ali ima davčni zavezanec status invalidskega podjetja, v razmerju do vprašanja o upravičenosti uveljavljanja oprostitve plačila davka od dobička ter ostalih olajšav, ki jih za invalidsko podjetje predpisuje veljavna zakonodaja, je po mnenju tožeče stranke predhodno vprašanje. Pri tem se tožeča stranka sklicuje na 147. člen ZUP. V konkretnem primeru pa je o vprašanju, ali ima tožeča stranka status invalidskega podjetja, že odločeno s pravnomočnim sklepom Vlade RS z dne 22. junija 1992, o opravljenem nadzornem pregledu pa obstaja zabeležka Ministrstva za delo, družino in socialne zadeve z dne 20. 11. 2001. Tožena stranka v skladu z veljavno zakonodajo tako nima pristojnosti, da ugotavlja, ali tožeča stranka izpolnjuje pogoje za pridobitev statusa invalidskega podjetja, niti nima nobene pristojnosti za nadzor nad strokovnim delom in poslovanjem invalidskih podjetij. Tožeča stranka še vedno zaposluje več kot 40 % invalidov od skupno zaposlenih in ima še naprej sklep Vlade RS o izpolnjevanju pogojev za status invalidskega podjetja. To pa sta tudi edina dva pogoja, ki jih po Zakonu o gospodarskih družbah mora izpolnjevati družba za ohranitev statusa. Inšpektorat za delo je v odločbi z dne 29. 10. 2001 zahteval izvajanje določbe 30. in 31. člena Zakona o delovnih razmerjih, saj ni upošteval, da sta isti pogodbeni stranki dne 22. 10. 1998 k pogodbi sklenili aneks, s katerim sta se dogovorili, da bo družba CCC d.o.o. za potrebe tožeče stranke opravljala tudi storitve, ki so taksativno naštete. S sklenitvijo tega aneksa ni več govora o kakršnikoli prerazporeditvi delavcev iz ene družbe v drugo, temveč gre za klasični obligacijski pravni odnos. Prav tako ni bil nikoli pričet postopek ugotavljanja presežnih delavcev kot ga določa Zakon o delovnih razmerjih. Tožena stranka navaja, da je v obdobju do 31. 12. 2001 95 % zaposlenih v družbi CCC d.o.o. opravljalo storitve za tožečo stranko in se je invalidsko podjetje izognilo sklenitvi delovnega razmerja s temi delavci. Posledično se je s takim ravnanjem izognilo plačilu obveznosti za obračunane prispevke za socialno varnost in plačilu davka na izplačane plače. Tožena stranka pojasnjuje, da je invalidsko podjetje, ki je po zakonu profitna družba, v tem primeru ravnalo v smislu dobrega gospodarja, da je določene storitve, ki jih ne morejo opraviti invalidni delavci ali ni moglo pridobiti ustrezne invalidne delavce, sklenilo pogodbo z drugimi pravnimi osebami, kar ni v nasprotju z nobenim zakonskim predpisom o invalidskih podjetjih. Tožena stranka ni navedla nobene pravne podlage, iz katere bi jasno in nedvoumno izhajalo, da je to prepovedano. Tožeča stranka je s 1. 12. 2001 prekinila pogodbo z družbo CCC d.o.o. in od tega dneva naprej ta družba ne opravlja in ne fakturira več nobenih storitev za tožečo stranko, kar je razvidno tudi iz prometa oziroma prihodkov CCC d.o.o. in odhodkov tožeče stranke v decembru 2001 in v letu 2000.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, da tožbi ugodi, odpravi izpodbijano odločbo v zavrnilnem delu in samo odloči o stvari tako, da ugodi zahtevku tožeče stranke, podrejeno pa, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi kot tudi razlogih zanjo. Poudarja, da davčni organ s svojo odločitvijo tožeči stranki statusa invalidskega podjetja ni odvzel, pač pa so se v postopku ugotavljali le pogoji za dosego davčne oprostitve, ki jo določa zakon. Pri tem je bilo ugotovljeno, da tožeča stranka pogoje za davčno oprostitev dosega le navidezno, dejansko pa je s svojim načinom dela, pri katerem je kontinuirano angažirala zunanje delavce, samo obšla zakonodajo, s čimer je dosegla davčno oprostitev, ki pripada invalidskim organizacijam oziroma podjetjem.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je svojo udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo št. U-A18-514/2006-3-D z dne 3. 2. 2006.

Ob preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti sodišče ugotavlja, da odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, temelji na določbah Zakona o davčnem postopku, za katerega je Ustavno sodišče RS z odločbo št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 ugotovilo, da je bil iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe, neskladen z Ustavo RS in določilo način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) tečejo z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Ugotovitev neskladnosti zakona z ustavo ima glede na določbo 43. člena ZUstS učinek razveljavitve, zato se skladno s 44. členom omenjenega zakona razveljavljeni zakon ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih še ni bilo pravnomočno odločeno. Ker je dne 1. 1. 2005 pričel veljati Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04 z dne 20. 5. 2004 oziroma v Uradnem listu RS, št. 139/04 z dne 28. 12. 2004 Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o davčnem postopku), se sodišče sklicuje še na 27. člen omenjenega zakona. Na podlagi navedenega je sodišče tožbi delno ugodilo in odločbo tožene stranke glede zamudnih obresti odpravilo na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00). V ponovljenem postopku naj tožena stranka pri določitvi teka zamudnih obresti upošteva odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004.

V ostalem pa sodišče ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pravilen in da je odločba, v kolikor se nanaša na zavrnitev tožbe, pravilna in na zakonu utemeljena. V tem delu je sodišče zato sledilo utemeljitvi odločbe tožene stranke in se v izogib ponavljanju nanjo sklicuje v smislu 2. odstavka 67. člena Zakona o upravnem sporu.

V zvezi z ugovori tožnika pa sodišče pripominja še naslednje: Za predhodno vprašanje v smislu 147. in naslednjih členov ZUP gre, kadar je neka pravica, obveznost oziroma pravno razmerje sestavni del dejanskega stanja, od katerega je odvisna odločitev v upravni stvari, odločanje o tem vprašanju pa je v pristojnosti sodišča ali kakšnega drugega organa, če o obstoju oziroma neobstoju kakšne pravice, obveznosti oziroma pravnega razmerja, še ni bilo pravnomočno odločeno. Kadar pa je o pravici, obveznosti oziroma pravnem razmerju, ki je sestavni del dejanskega stanja, že odločeno s pravnomočnim posamičnim aktom, pa je organ na tak posamični akt vezan. Kdaj lahko neko podjetje posluje kot invalidsko določa 569. člen ZGD oziroma pred njim 30. in 32. člen Zakona o usposabljanju in zaposlovanju invalidskih oseb. Za pridobitev statusa invalidskega podjetja je potrebno, da je podjetje organizirano v kapitalsko družbo, da med celim letom zaposluje oziroma usposablja najmanj 40 % invalidnih oseb ter da pridobi predhodno soglasje Vlade RS. Nesporno je tožnik dvema pogojema, to je organizacijski obliki in pridobitvi soglasja, zadostil. V soglasje kot enega od pogojev za to, da podjetje posluje kot invalidsko podjetje, davčni organ ni posegel. Če tega soglasja tožnik ne bi imel, pogojev za poslovanje kot invalidsko podjetje ne bi izpolnjeval, davčni organ pa soglasja Vlade RS ne bi mogel nadomestiti. Davčni organ v omenjeno soglasje oziroma preizkušanje tega pogoja, ni posegel. Ugotavljal je le izpolnjevanje tretjega pogoja, to je strukturo zaposlenih pri tožniku glede na dejavnost, ki jo opravlja. V sklepu Vlade RS z dne 22. 6. 1992 je zapisano, da nadzor nad strokovnim delom, poslovanjem, uporabo odstopljenih prispevkov v podjetju za zaposlovanje invalidov po zakonu izvajata ministrstvo za delo in ministrstvo za zdravstvo, družino in socialno varstvo. Davčni nadzor je torej tudi na podlagi omenjenega sklepa prepuščen davčnemu organu. Nedvomno pa med vprašanja davčnega nadzora spada tudi vprašanje davčnih olajšav oziroma oprostitev. Do njih je invalidsko podjetje upravičeno le v primeru, če ne le ob pričetku poslovanja, pač pa ves čas posluje tako, da izpolnjuje z zakonom predpisane pogoje za pridobitev statusa podjetja za zaposlovanje invalidov. Iz zabeležke Ministrstva za delo, družino in socialne zadeve z dne 20. 11. 2001 izhaja, da tožnik le formalno izpolnjuje kadrovske, programske in prostorske pogoje. Poudarjeno je še, da bi logika opravljanja storitev na način, kot se izvaja sedaj, bila predvsem nasprotna (BBB d.o.o. za CCC d.o.o.). Iz sklepnih ugotovitev je še razvidno, da mora invalidsko podjetje samo (in ne s pomočjo druge družbe) v okviru lastnih razpoložljivih možnosti ali pa povečanja števila zaposlenih, ob upoštevanju ustreznega razmerja predvideti izvedbo svojega poslovnega načrta. Zato je potrebno strogo ločiti prostorsko, programsko in kadrovsko dejavnost invalidskega podjetja in drugih gospodarskih subjektov. Ministrstvo je torej za sporni čas ugotovilo (enako kot davčni organ) nepravilnosti pri poslovanju tožnika kot invalidskega podjetja, vendar je menilo, da so take narave, da jih tožnik v nadaljevanju z zagotovitvijo transparentnosti in identiteto podjetja, lahko odpravi. Ostaja pa dejstvo, da so v inšpiciranem času obstajale nepravilnosti glede poslovanja, ki sta jih ugotovila tako ministrstvo kot davčni organ in ki so se posledično kazale na davčnem področju. Iz gradiva k predlogu za izdajo Zakona o usposabljanju in zaposlovanju invalidnih oseb (Uradni list SRS, št. 18/96, št. 10-7/75 z dne 23. 9. 1975 oziroma 10-7/76 z dne 18. 3. 1976), izhaja, da je najpomembnejša za sprejetje Zakona o usposabljanju in zaposlovanju invalidnih oseb določba 238. člena Ustave RS, po kateri uživajo vojaški in delovni invalidi, invalidni otroci in druge invalidne osebe posebno družbeno varstvo. Prav te druge invalidne osebe pa po mnenju predlagatelja zakona tega varstva še niso deležne, zato ustavna določba glede njih še ni zakonsko v celoti izpeljana. Na teh osnovah pa je pripravljen tudi omenjeni predlog zakona, s katerim se zagotavlja potrebno družbeno varstvo tudi tistim invalidnim osebam, ki pravice do usposabljanja in zaposlovanja kot bistva tega varstva po drugih predpisih še nimajo, izpolnjujejo pa pogoje, ki jih določa predlog zakona. Predlog zakona izhaja iz temeljne predpostavke, da se invalidne osebe zaposlujejo v podjetjih, v drugih delovnih skupnostih in pri zasebnih delodajalcih. Gre torej za zaposlovanje v normalnem delovnem okolju, če je to mogoče glede na njihovo delovno zmožnost in zdravstveno stanje. Ker zaposlovanje invalidnih oseb vendarle nalaga podjetjem nekatere posebne zahteve, predlog predvideva možnost, da bi bile lahko tudi organizacije, ki zaposlujejo invalidne osebe, deležne določenih materialnih olajšav oziroma ugodnosti, kar naj bi vzpodbudilo njihovo zainteresiranost za zaposlovanje invalidnih oseb in za ustvarjanje pogojev za njihovo zaposlovanje. Le izjemoma naj bi se te osebe zaposlovale v invalidskih delavnicah in v posebnih socialnih zavodih, in sicer samo takšne invalidne osebe, ki ne morejo delati v enakih, to je v normalnih razmerah kot drugi delavci. Glede na opredeljeno vlogo in status posebnih organizacij za usposabljanje in zaposlovanje invalidnih oseb, osnutek predvideva oziroma uveljavlja načelo o olajšavah, ki naj bi bile konkretno opredeljene s predpisi, s katerimi se ureja davčne in druge materialne obveznosti podjetij. Po osnutku zakona naj bi bili takih olajšav deležni tudi tisti zasebni delodajalci oziroma podjetja, ki zaposlujejo invalidne osebe. Zaradi vsega povedanega proglaša zakon dejavnost invalidskih delavnic za dejavnost posebnega družbenega pomena in uvaja oblike nadzora nad njihovim delom in poslovanjem ter soodločanje v zadevah posebnega družbenega pomena, kot to izhaja iz 35. do 38. člena zakona. Določeno je, da se nadzorstvo nad strokovnim delom in poslovanjem zavodov za usposabljanje invalidnih oseb in invalidskih delavnic opravlja preko republiškega upravnega organa, pristojnega za delo, v sodelovanju z republiškim upravnim organom, pristojnim za socialno varstvo. Ta tudi ugotavlja, ali so izpolnjeni pogoji za ustanovitev in delo zavoda oziroma invalidske delavnice in ali se namensko uporabljajo sredstva, podrobneje določena v 41. členu zakonu. V 39. členu zakona je nadalje določeno, da so posebne organizacije za usposabljanje in zaposlovanje invalidnih oseb ter druge organizacije in zasebni delodajalci, ki zaposlujejo invalidne osebe, deležni olajšav, ki se določijo s predpisi, s katerimi se ureja davčne in druge materialne obveznosti podjetij ter drugih zavezancev. Posebne organizacije za usposabljanje in zaposlovanje invalidnih oseb pa so na podlagi 41. člena zakona dolžne sredstva, ki jim ostanejo zaradi olajšav po 39. členu tega zakona, uporabiti prvenstveno za razširitev dejavnosti pri usposabljanju in zaposlovanju invalidnih oseb, za nabavo strojev in orodij, potrebnih za opravljanje dejavnosti, za prireditev strojev in drugih naprav ter delovnih prostorov sposobnostim invalidne osebe oziroma za prilagoditev njeni telesni okvari tako, da lahko invalidna oseba neovirano in varno opravlja svoje delo, za katero je usposobljena ter tudi za izboljšanje varstva pri delu. Iz vsega navedenega nedvomno izhaja, da je namen ustanovitve invalidskega podjetja predvsem v tem, da se zaposlovanje invalidov pospeši (tudi s pomočjo davčnih olajšav), da se zaposlijo v čimbolj normalnem delovnem okolju in da so davčnih olajšav oproščena predvsem z namenom, da se na ta način zbrani denar porabi za razširitev delovnih mest invalidov oziroma za njihovo lažje delo v delovnem procesu. Namen, ki ga zasleduje tožeča stranka, to je, zaposliti le toliko invalidnih in neinvalidnih oseb, da zadosti formalnemu številčnemu kriteriju pogojev glede zaposlitve invalidnih oseb, pri čemer zanemari temeljni namen zakona, pomeni tako izigravanje zakona zaradi pridobivanja davčnih in drugih olajšav, ki mu ni mogoče nuditi pravnega varstva. Davčni organ lahko v postopku inšpiciranja vsak čas ugotovi, da so pri davčnem zavezancu v določenem trenutku nastopile okoliščine, zaradi katerih do davčnih in drugih olajšav iz naslova pridobljenega statusa invalidskega podjetja, davčni zavezanec ni upravičen. To je v danem primeru za tožnika ugotovila tudi tožena stranka oziroma prvostopenjski davčni organ, ko navaja, da davčni organ presoja upravičenost davčnih oprostitev, ki so predvidene na poslovne učinke (ki jih za davčne potrebe predstavljajo prihodki), zato je logično, da pri tem ugotavlja, kdo je te učinke ustvarjal. Davčni organ je pri tem ugotovil, da je v določenem obdobju učinke ustvarjalo večje število neinvalidnih oseb oziroma da je od vseh oseb, ki so ustvarjale poslovne učinke, bilo invalidnih manj kot 40 %. To pa v smislu 569. člena ZGD pomeni, da v danem trenutku niso bili izpolnjeni pogoji za davčne oprostitve in za neplačevanje prispevkov. Iz zapisnika o inšpiciranju davkov in drugih dajatev za leto 2000 z dne 30. 11. 2001 izhaja, da so bili pri tožniku invalidi zaposleni na delovnih mestih administratorjev, kurirjev, računalniškega oblikovalca, vzdrževalke čistoče, vodja poslovalnice in podobno. Z zaposlitvijo omenjenih tožeča stranka svoje dejavnosti oziroma poslovnega načrta, to je izdajanja časopisov in revij, z omenjenimi delavci sploh ne bi mogla izvesti. S pogodbo o razporeditvi delavcev med BBB d.o.o. in takratnim DDD, ki je bila kasneje spremenjena z aneksom, je sklenila pogodbo, po kateri je davčni zavezanec posamezne delavce prevzel na delo. Gre predvsem za profil delavca novinar, odgovorni urednik, fotograf, tajnica, s čimer je tožnik šele ustvaril pogoje za opravljanje svoje redne registrirane dejavnosti.

Glede trditve tožeče stranke, da so bile posamezne priče v postopku zaslišane brez njegove vednosti, pa sodišče pripominja, da je dejstvo, da so bile posamezne priče zaslišane in kaj so izjavile, razvidno iz zapisnika o inšpiciranju z dne 23. 11. 2001. S tem je bilo zadoščeno določilom iz 138. člena ZUP, ki se subsidiarno uporablja v davčnih postopkih glede na določilo 1. člena Zakona o davčnem postopku.

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je davčni organ vsa relevantna določila zakona, na katera je vezan pri izvajanju davčnega nadzora nad tožnikom in posledično izdajo odločbe, upošteval. Tožnikove pravice, ki bi mogle vplivati na pravilnost in zakonitost upravnih odločb, torej niso bile kršene.

Ker sodišče v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe v zavrnilnem delu ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu tožbo v tem delu kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.