sodba U 127/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-03-24

davčni dolg - poračunavanje plačil - izterjava davčnega dolga - zastaranje pravice do izterjave - relativni zastaralni rok

Ob upoštevanju, da ZDavP in drugi davčni predpisi pred 28. 12. 1999 določbe o poračunavanju plačila davkov z najstarejšim davčnim dolgom niso vsebovali, bi davčni organ moral upoštevati namen nakazil, ki ga je ob plačilu označil tožnik. Določbe 86. člena ZDavP so za odločitev nerelevantne, saj določajo vrstni red poravnave v postopku davčne izvršbe, ne urejajo pa pravil o vrstnem redu vračunavanja (prostovoljno) plačanega davka.

Z novelo zakona (ZDavP-1B, Uradni list RS, št. 109/05) je bil 58. člen, ki določa začetek teka zastaralnega roka, spremenjen tako, da pravica do izterjave davka zastara v petih letih od dneva, ko bi ga bilo treba plačati, in ne kot pred to spremembo, v petih letih po preteku leta, v katerem bi ga bilo treba izterjati. Absolutno zastaranje nastopi, ko poteče deset let od trenutka, ko je zastaranje prvič začelo teči.

Tožbi se ugodi. Sklep Davčnega urada A., Izpostave B., št. ... z dne 1. 3. 2006 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Prvostopni organ (Davčni urad A., Izpostava B.) je z izpodbijanim sklepom št. ... z dne 1. 3. 2006 zoper tožnika začel davčno izvršbo dolžnega zneska davčnih obveznosti v skupnem znesku 6.505.097,00 SIT na podlagi seznama izvršilnih naslovov št. ... z dne 1. 3. 2006 z rubežem, cenitvijo in s prodajo premičnin, ki so v lasti oziroma posesti  tožnika. - V dejanskem pogledu je odločitev utemeljena z ugotovitvijo, da ostaja davčni dolg tudi po obvestilu o neplačanem davku neporavnana, v pravnem pogledu pa z določbami 127., 131., 138. in 165. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 21/06- UPB2), ki se nanašajo na začetek izvršbe, izvršilni naslov, stroške davčne izvršbe ter izbrano sredstvo izvršbe. Iz obrazložitve sklepa sledi še, da se, kolikor pobrani znesek ne zadostuje za poplačilo posamezne vrste davka s pripadajočimi dajatvami, davek in pripadajoče dajatve poplačajo po vrstnem redu, določenim z 29. členom ZDavP-1 in sicer najprej stroški postopka, obresti, davek in nazadnje denarne kazni in globe.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. ... z dne 4. 12. 2006 pritožbo tožnika zoper navedeni sklep kot neutemeljeno zavrnilo. V razlogih navaja, da je bil postopek prisilne izterjave voden pravilno in v skladu z določbami ZDavP-1, ki se nanašajo na davčno izvršbo. Ob uradnem preizkusu sklepa kršitev ne najde, v zvezi s pritožbenimi navedbami pa ugotavlja, da seznam izvršilnih naslovov kot izvršilni naslov vsebuje vse predpisane podatke. Iz njega je razvidno, kdaj so posamezne obveznosti zapadle v plačilo in do kdaj so bile zamudne obresti obračunane. Ker je spisu priložena celotna kartica dolžnika, je mogoče obračun zamudnih obresti v celoti preizkusiti. Navedbe pritožnika v zvezi z obračunom zamudnih obresti tako niso utemeljene, saj so bile le-te obračunane v skladu z veljavnimi predpisi, na katere je napotoval Zakon o davčnem postopku, in sicer sta bila do 1. 1. 2005 to Zakon o predpisani obrestni meri zamudnih obresti in temeljni obrestni meri ter Zakon o predpisani obrestni meri zamudnih obresti, od 1. 1. 2005 pa je višino obresti predpisoval  ZDavP-1. V zvezi z višino davčnega dolga pritožbeni organ ugotavlja še, da so vsa plačila, za katera je pritožnik predložil dokazila, na kartici dolžnika evidentirana z dnem plačila. Njegova trditev, da je obveznosti poravnaval sproti, pa ne drži, saj že iz dokazil o vplačilih za leto 1997 izhaja, da so bile obveznosti poravnane v mesecu marcu 1998. Obveznosti, zapadle v plačilo leta 1996 pa sploh niso bile poravnane. Zaradi navedenega je (pri)tožnik prišel v zamudo s plačili, saj se na podlagi določb Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, v nadaljevanju: ZDavP), ki je veljal v času nastanka dolga in sedaj veljavnega ZDavP-1, s plačilom davčnega dolga najprej poravnajo obresti in nato znesek davčnega dolga oziroma davka. Seznam izvršilnih naslovov se s kartico tožnika ujema, na kartici pa so plačila upoštevana v celoti tako, da so se z njimi poračunavale zamudne obresti in del najstarejšega davčnega dolga. Zavrne tudi ugovor zastaranja, ki ga je (pri)tožnik uveljavljal podrejeno. Ugotavlja, da je najstarejši davčni dolg iz seznama izvršilnih naslovov zapadel v plačilo leta 1996, kar pomeni, da je zastaralni rok pričel teči s 1. 1. 1997, iztekel pa je z 31. 12. 2001. Pred izdajo izpodbijanega sklepa je davčni organ postopek prisilne izterjave vodil po določbah ZDavP in 15. 11. 1999 izdal sklep o prisilni izterjavi št. ... z dne 15. 11. 1999. Ob upoštevanju določb 96. in 97. člena ZDavP predstavlja izdaja sklepa z dne 15. 11. 1999 uradno dejanje davčnega organa, pristojnega za izterjavo, ki prekine tek zastaralnega roka in zato v času izdaje izpodbijanega sklepa pravica do izterjave dolga ni zastarala ne relativno in ne absolutno.

Tožnik odločbo izpodbija s tožbo v upravnem sporu. Že v pritožbi je navedel, da je vse svoje dolgove poravnaval sproti in je o tem predložil  plačilne naloge od leta 1997 do vključno 2005. Ugotovitev tožene stranke, da obveznosti niso bile poravnane pravočasno, je nepravilna in pavšalna. Pravilna tudi ni ugotovitev, da obveznosti, zapadle v plačilo v letu 1996, niso bile poravnane. Tožeča stranka je svoje obveznosti plačevala s položnicami s točno navedbo, kaj v posameznem mesecu plačuje. Tako je navedla, npr. da plačuje prometni davek, članarino, zdravstveno zavarovanje itd. in davčni organ prve stopnje ne bi smel zapirati tako plačanih prispevkov z eventualno neplačano obveznostjo iz leta 1996. Le če tožeča stranka ne bi navedla kaj plačuje, bi lahko davčni organ zapiral zaostale obveznosti. Podrejeno tožeča stranka ugovarja tudi zastaranje, saj je iz obrazložitve odločbe razvidno, da naj bi zahtevek vseboval zapadle davke in prispevke za leto 1995, v skladu z 2. odstavkom 58. člena ZDavP pa pravica izterjave davka zastara v petih letih oziroma nastopi absolutno zastaranje v roku desetih let. Glede na navedeno tožeča stranka predlaga, da sodišče izpodbijani sklep odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

Z odgovorom na tožbo tožeča stranka ugotavlja, da tožnik v upravnem sporu navaja razloge, na katere je bilo v pretežnem delu odgovorjeno že z odločbo o pritožbi. Dodatno le pojasnjuje, da so bili zoper tožnika sklepi o prisilni izterjavi izdani že pred sklepom z dne 15. 11. 1999, na katerega se sklicuje v odločbi o pritožbi, kar je razvidno tudi iz knjigovodske kartice dolžnika. Glede pokrivanja dolga pa opozarja na določbo 86. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96), po kateri se od skupno prisilno izterjanih obveznosti najprej poravnavajo stroški prisilne izterjave, potem obresti in nazadnje dolžni davek in denarne kazni. Tako je določal tudi Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04 z nadaljnjimi spremembami), in sicer  od 1. 5. 2004 do 31. 12. 2004 v 190. členu, od 1. 1. 2005 pa v členu 29.

Da so plačila, ki jih zatrjuje in dokazuje tožnik, bila opravljena, med strankama ni spora. Sporno ostaja vprašanje, ali je davčni organ s plačili utemeljeno poračunaval zamudne obresti in del najstarejšega davčnega dolga, kot v obrazložitvi odločbe ugotavlja organ druge stopnje. Poračunavanje plačila se namreč opravi skladno s pravili o vrstnem redu vračunavanja, veljavnimi v času, ko je plačilo opravljeno. Ugotovljeno poračunavanje plačil z najstarejšim davčnim dolgom je skladno z določbo noveliranega 102. člen ZDavP (Uradni list RS, št. 108/99), ki je pričel veljati 28. 12. 1999. 102. člen ZDavP je namreč pred novelo določal le, da se s plačilom davčnega dolga najprej poravnajo obresti, obračunane od davčnega dolga, in nato znesek davka. Ob upoštevanju, da ZDavP in drugi davčni predpisi pred 28. 12. 1999 določbe o poračunavanju plačila davkov z najstarejšim davčnim dolgom niso določali, bi davčni organ moral, tudi po presoji sodišča, upoštevati namen nakazil, ki ga je ob plačilu označil tožnik. Če namreč zakon prisilnih določb o vračunavanju starejšega davčnega dolga ni vseboval, je bilo vračunavanje izpolnitve v dispoziciji  davčnega zavezanca. Določbe ZDavP, na katere se v odgovoru na tožbo sklicuje tožena stranka (86. člen ZDavP) so za odločitev nerelevantne, saj določajo vrstni red poravnave v postopku davčne izvršbe, ne urejajo pa pravil o vrstnem redu vračunavanja (prostovoljno) plačanega davka. Te je, kot že navedeno, ZDavP določal v 102. členu. Vrstni red vračunavanja plačil, izvršenih po 1. 1. 2005, določa ZDavP-1 v 1. in 3. odstavku 29. člena. Po teh določbah se s plačili najprej poplača najstarejši davčni dolg in njemu pripadajoče dajatve. Vendar pa se, ne glede na navedene določbe, do 1. 1. 2010 v primeru, če zavezanec za davek pri davčnem organu dolguje več vrst davkov in njim pripadajočih dajatev ter plačani znesek ne zadostuje za poplačilo vseh dospelih davčnih obveznosti, s plačilom poravna davek, ki ga zavezanec navede na plačilnem instrumentu, in sicer po vrstnem redu prej dospele obveznosti po izvršilnem naslovu te vrste davka.

V zvezi z ugovorom zastaranja sodišče ugotavlja, da pritožbeni organ tožbenemu enak pritožbeni ugovor zavrne s sklicevanjem na določbe ZDavP-1 o zastaranju, ne da bi pri tem upošteval vsebino 58. člena, kot je veljal v času izdaje izpodbijanega sklepa. Z novelo zakona (ZDavP-1B, Uradni list RS, št. 109/05) je bil namreč 58. člen, ki določa začetek teka zastaralnega roka, spremenjen tako, da pravica do izterjave davka zastara v petih letih od dneva, ko bi ga bilo treba plačati, in ne kot pred to spremembo, v petih letih po preteku leta, v katerem bi ga bilo treba izterjati. Absolutno zastaranje nastopi, ko poteče deset let od trenutka, ko je zastaranje prvič začelo teči. V zvezi z ugovorom nastopa relativnega zastaranja davčne izvršbe pa med strankama sicer ni spora o tem, da je bil sklep o prisilni izterjavi davčnega dolga izdan 15. 11. 1999 in da je z njegovo vročitvijo tožniku (ustavitvijo zastaralnega roka) petletni relativni zastaralni rok začel teči znova. Z dnem uveljavitve in uporabe ZDavP-1 zastaralni rok po ZDavP še ni potekel. ZDavP-1 se glede relativnega zastaralnega roka, ki teče po prekinitvi teka zastaranja pravice do prisilne izterjave, od določb ZDavP ne razlikuje, določa namreč, da po vsakem pretrganju zastaranja začne naslednji dan zastaralni rok teči znova. Obvestilo po 128. členu ZDavP-1 je bilo tožniku vročeno 30. 1. 2006,  izpodbijani sklep pa izdan 1. 3. 2006 in torej po poteku  petletnega relativnega zastaralnega roka, ki je začel teči (znova) 16. 11. 1999. Da bi do ustavitve oziroma prekinitve teka zastaralnega roka prišlo po navedenem datumu, ostaja neizkazano. Ob upoštevanju, da se z izpodbijanim sklepom izterjujejo tudi obveznosti, ki so v plačilo zapadle po izdaji sklepa o prisilni izterjavi z dne 15. 11. 1999, pa davčni organ v tem delu sklep tudi neutemeljeno navaja kot podlago za ustavitev teka zastaralnega roka.

Ker po navedenem odločba v navedenem obsegu temelji na napačni uporabi 102. člena ZDavP in na napačni uporabi določb 57. in 58. člena ZDavP-1, jo je sodišče odpravilo na podlagi 4. točke in posledično 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju: ZUS-1) in zadevo vrnilo organu prve stopnje  v ponoven postopek. V ponovnem postopku bo prvostopni organ, ob upoštevanju stališč te sodbe, preveril obstoj in višino davčne obveznosti, ki ob pravilnem poračunavanju plačil ostajajo neplačane. Ugotovitev, da obveznosti ni ali da je pravica do njihove izterjave  absolutno ali relativno zastarala, pa terja, da se v ponovljenem postopku,  postopek prisilne izterjave (delno) ustavi.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.