sodba U 1009/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-03-12

obnova postopka - davek od dohodkov iz dejavnosti

Obnova postopka je začeta, ko je izdan sklep o dovolitvi obnove. Določba 2. odstavka 261. člena ZUP veže le stranko, ne pa tudi organ, ki odloča o obnovi postopka po uradni dolžnosti. V obnovljenem postopku davčni organ, skladno z odločitvijo o obsegu obnove, ni več vezan na dejansko stanje, ugotovljeno v prejšnjem postopku.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnice zoper sklep Davčne uprave RS, Davčnega urada A., št. ... z dne 25. 11. 2002, po katerem se postopek odmere davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2001 po uradni dolžnosti obnovi v takšnem obsegu, da se glede na nove dokaze ugotovi pravilna odmerna osnova in odmera davčnih obveznosti. Tožena stranka svojo odločitev utemeljuje z določbami 1. točke 260., 267. in 268. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), v dejanskem pogledu pa ugotavlja, da je bila tožnici odločba z dne 30. 5. 2002 o odmeri davka od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 2001, izdana na podlagi njene davčne napovedi, vročena 4. 6. 2002. Ugotavlja še, da je davčni organ tožnico zaradi kontrole davčnih olajšav po 48. členu Zakona o dohodnini, ki jih je uveljavljala v napovedi, pred izdajo odločbe pozval k predložitvi dokumentacije o nabavi osnovnih sredstev v letu 2001 in v zvezi s tem sestavil zapisnik z dne 20. 5. 2002. Po pravnomočnosti odmerne odločbe pa je davčni organ naknadno opravil pregled tožničinega poslovanja za leto 2001 in o tem sestavil zapisnik z dne 25. 11. 2002, iz katerega izhajajo naknadno ugotovljena dejstva, ki v prejšnjem postopku niso bila upoštevana in bi pripeljala do drugačne odločitve, če bi bila znana in upoštevana v prejšnjem postopku. V zvezi s pritožbenim ugovorom, da je bilo dejansko stanje v zvezi z uveljavljano olajšavo za investicijsko vlaganje ugotovljeno že z zapisnikom z dne 20. 5. 2002 in torej ne gre za novo dejstvo, tožena stranka pojasnjuje, da je bila kontrola pred izdajo odločbe omejena le na davčno olajšavo po 48. členu ZDoh, ni pa bil opravljen inšpekcijski pregled poslovanja. Ta je bil opravljen po pravnomočnosti odločbe in v njem ugotovljene nepravilnosti, ki so razvidne iz zapisnika z dne 25. 11. 2002. Pritožbena navedba, da je davčni organ že opravil pregled poslovanja, je zato neutemeljena. Pritrditi je sicer navedbi tožnice, da davčni organ v obrazložitvi izpodbijanega sklepa kot enega od razlogov za obnovo postopka navaja tudi olajšavo za investicijsko vlaganje, vendar pa to ni bil edini razlog, na katerem temelji obnova. V inšpekcijskem postopku je namreč organ našel še druge nove dokaze oziroma nova dejstva, ki narekujejo obnovo. Obnova postopka je začeta znotraj enomesečnega roka od dneva izdaje inšpekcijskega zapisnika, ko je organ izvedel za nova dejstva, in torej pravočasno.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu. Odločbo izpodbija zaradi kršitev določb postopka. Zakonski razlogi za obnovo postopka niso podani. Davčni organ je inšpekcijski postopek opravil, ne da bi bili za to podani obnovitveni razlogi. Ni namreč izvedel za nova dejstva, temveč je v inšpekcijskem postopku iskal podlago za obnovo postopka, da bi popravil lastne napake pri izdaji odmerne odločbe. Temu pa obnova kot izredno pravno sredstvo ni namenjena. Ko je opravil inšpekcijski pregled, novih dejstev in dokazov torej še ni poznal. Da ugotovitve v inšpekcijskem postopku ne morejo biti same po sebi razlog za obnovo postopka, pa izhaja tudi iz določbe 268. člena ZUP, po katerem lahko pristojni organ, brž ko ugotovi, da so podani razlogi za obnovo, opravi tista dejanja postopka, ki jih je treba ponoviti, ne da bi izdal poseben sklep, s katerim se postopek obnovi. Najprej morajo biti torej podani pogoji za obnovo, potem šele upravni organ lahko opravi posamezna dejanja. Prvostopni organ pa je brez podanih pogojev za obnovo opravil inšpekcijski pregled, ugotovitve iz tega pregleda pa štel kot razloge za obnovo. Po 11. členu Zakona o davčnem postopku je postopek uveden, ko davčni organ prejme davčno napoved. Davčni organ se pred izdajo odločbe sam odloči, ali bo opravil inšpekcijski pregled pred izdajo odločbe ali ne in kaj bo vsebina inšpekcijskega pregleda. V konkretnem primeru se je odločil pred izdajo odločbe ugotoviti pravilnost napovedane višine davčne olajšave, ne pa tudi drugih elementov davčne napovedi. Po izdaji odločbe pa ne more postopati tako, kot bi odločbe ne izdal. Po določbi 18. člen ZDavP ima tudi možnost izdati začasno odločbo. Odločbe, ki je ni izdal kot začasne, pa nima več pravice spreminjati, saj bi sicer bile določbe 18. člena ZDavP nepotrebne in nesmiselne. Pravnomočna odločba veže tako stranko kot tudi organ, ki jo je izdal. Pod predpisanimi pogoji se lahko spremeni samo na podlagi izrednih pravnih sredstev. V primeru obnove po 1. točki 260. člena ZUP je sodišče že zavzelo stališče, da za nova dejstva štejejo tista, ki so v času vodenja postopka obstajala, vendar se zanje ni vedelo in ni bilo možnosti, da se navajajo. Prvostopni organ bi lahko inšpekcijski pregled, ki ga je opravil v času od 23. 10. 2002 do 25. 10. 2002, opravil pred izdajo prvotne odločbe in bi v tem postopku nedvomno enako lahko ugotovil vse, kar je ugotovil po pravnomočnosti odločbe. Prvostopni organ je obnovil postopek izključno na podlagi dejstev, ki bi jih lahko ugotovil že v prvotnem postopku na podlagi poslovnih knjig tožeče stranke, zato ne gre za nova dejstva in nove dokaze v smislu 1. točke 260. člena ZUP. Tožena stranka je pritožbo zavrnila, ne da bi se sploh opredelila do navedb tožeče stranke v pritožbi, da naknadni inšpekcijski pregled ne more biti razlog za obnovo postopka, ker bi prvostopni organ v tem primeru moral izdati začasno odločbo. Pritožbo je zavrnila z utemeljitvijo, da je prvostopni organ, poleg nepravilnosti v zvezi z investicijsko olajšavo, ugotovil še druge nepravilnosti, ki narekujejo obnovo. Tudi v primeru utemeljenosti obnove iz drugih razlogov, pa prvostopni organ v obnovljenem postopku ne bi smel spreminjati višine davčne olajšave in bi postopek lahko obnovil samo v delu, v katerem se ugotavlja davčna osnova pred davčnimi olajšavami, ne pa tudi v delu, ki se nanaša na davčno olajšavo, saj v tem delu nova dejstva niso bila ugotovljena. Ne strinja se tudi s stališčem tožene stranke, da rok za obnovo teče od dneva izdaje inšpekcijskega zapisnika. Za nova dejstva bi organ moral zvedeti preden je pričel opravljati inšpekcijski pregled. Po mnenju tožeče stranke je kot dan, ko je davčni organ izvedel za nova dejstva, moč šteti le dan, ko je začel inšpekcijski pregled, to je 23. 10. 2002, ker sicer pregleda sploh ne bi smel začeti. Sklep o obnovi postopka z dne 25. 11. 2002 je tožeča stranka prejela 28. 11. 2002 tako, da je bil sklep izdan po preteku 30 dni od dneva, ko je davčni organ mogel navesti nova dejstva. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo in sklep prvostopnega organa odpravi in postopek ustavi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in razlogih, ki izhajajo iz njene obrazložitve. Predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa udeležbe v postopku ni prijavilo.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami zakona, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi tožena stranka zavrne pritožbene ugovore. Določba 268. člena ZUP organu omogoča, da obnovo postopka začne bodisi z izdajo posebnega sklepa o obnovi postopka, če takega sklepa ne izda, pa z izdajo odločbe o glavni stvari. V obeh primerih organ postopek obnovi po ugotovitvi, da so izpolnjeni vsi zakonski pogoji za obnovo. Stališče tožeče stranke, da davčni organ pregleda zakonitosti njenega poslovanja za leto 2001 pred izdajo sklepa o uvedbi obnove postopka ne bi smel začeti, je po presoji sodišča, ob upoštevanju določb 13. do 19. člena Zakona o davčni službi ter 30. in 32. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št.18/96 do 97/01) zmotno. Temelji namreč na izhodišču, da je v primeru, kot je obravnavani, obnova začeta z začetkom postopka inšpiciranja, kar ni točno, saj je obnova postopka začeta, ko je izdan sklep o dovolitvi obnove. Zmotno je tudi stališče tožeče stranke, da po določbah zakona obnova ni dopustna, ker je davčni organ nova dejstva in nove dokaze ugotavljal na podlagi njenih poslovnih knjig, te pa bi lahko kontroliral že v postopku pred izdajo odločbe, ki je predmet obnove. Določba 2. odstavka 261. člena ZUP, po kateri sme stranka iz tam naštetih obnovitvenih razlogov, med njimi tudi iz razloga po 1. točki 260. člena, obnovo postopka predlagati le, če v končanem prejšnjem postopku brez svoje krivde ni mogla navesti okoliščin, zaradi katerih predlaga obnovo, veže le stranko, ne pa tudi organ, ki odloča o obnovi postopka po uradni dolžnosti. Iz tega razloga se sodišče tudi ne strinja s stališčem, da bi novo dejstvo in nov dokaz lahko predstavljalo le dejstvo oziroma dokaz, ki ni ugotovljeno oziroma ga ni mogoče ugotoviti s pregledom poslovnih knjig in poslovne dokumentacije. Razlaga 18. člena ZDavP, kot jo ponuja tožeča stranka, tožena stranka pa se do nje v obrazložitvi svoje odločbe izrecno ne opredeli, pa bi pomenila, da drugačne odločbe kot začasne davčni organ v skrajšanem ugotovitvenem postopku, ki je pri izdaji odmernih odločb na podlagi davnih napovedi najpogostejši, sploh ne bi mogel izdati. Sodišče se tudi ne strinja s tožbenim stališčem, da bi organ postopek lahko obnovil le v delu, ki se nanaša na davčno osnovo, višine davčne olajšave pa bi (ker so bila v postopku pred izdajo odločbe dejstva v celoti ugotovljena) ne smel spreminjati. Sodišče se sicer enako kot tožena stranka, strinja, da je davčni organ dejstva, ugotovljena v zvezi z olajšavo, neutemeljeno opredelil kot nova, saj so ta bila ugotovljena že pred izdajo odmerne odločbe, vendar pa navedeno na odločitev da se postopek glede ugotavljanja davčne osnove in odmere davka obnovi, ne more vplivati. V obnovljenem postopku pa davčni organ skladno z odločitvijo o obsegu obnove, ni več vezan na dejansko stanje, ugotovljeno v prejšnjem postopku.

Tudi po presoji sodišča je prvostopni organ sklep o obnovi postopka izdal v zakonsko predpisanem roku trideset dni po tem, ko je mogel navesti nova dejstva in uporabiti nove dokaze - to je v roku 30 dni po sklenjenem zapisniku. Stališče tožeče stranke, da bi davčni organ za nova dejstva moral izvedeti že pred začetkom inšpekcijskega pregleda, pa iz zgoraj že navedenih razlogov tudi ni točno.

Ker je izpodbijana odločba po presoji sodišča pravilna in na zakonu utemeljena, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi 1. odstavka 63. člena v zvezi s prehodnimi določbami 104. in 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je v zadevi odločalo po sodniku posamezniku na podlagi druge alinee 2. odstavka 13. člena ZUS-1 v zvezi s prehodno določbo 105. člena istega zakona, po kateri Upravno sodišče nadaljuje postopke, v katerih do uveljavitve tega zakona še ni bilo odločeno po sodniku posamezniku ali po senatu, skladno z določbami tega zakona. Pravni pouk temelji na določbi 73. v zvezi s prehodno določbo 1. odstavka 107. člena ZUS-1.

ZUP člen 260,  267,  268,  260,  267,  268.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.