sodba I U 1807/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-10-05

dohodnina - dohodnina od dobička iz kapitala - dobiček iz kapitala - odsvojitev nepremičnine - vrednost kapitala ob pridobitvi - vrednost na nepremičnini opravljenih investicij - lastno delo zavezanca

V obravnavanem primeru ostaja sporna razlaga 1. točke 7. odstavka 98. člena ZDoh-2, po kateri se v vrednost nepremičnine v času pridobitve kot strošek všteva vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec. Po navedeni zakonski določbi se investicije, ki jih zavezanec ni plačal, v vrednost kapitala ob pridobitvi ne vštevajo. Razlaga, po kateri se kot strošek na tej podlagi prizna tudi lastno delo davčnega zavezanca, je v nasprotju z zakonskim besedilom.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Prvostopni davčni organ je tožniku z izpodbijano odločbo odmeril dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin od davčne osnove 91.579,00 EUR po stopnji 15 % v znesku 13.736,85 EUR. V obrazložitvi navaja, da je tožnik v postopku odmere dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine (počitniške hiše na parceli 497/68, vl. št. ... v k.o. ...) kot stroške investicij uveljavljal tudi vrednost lastnega dela v višini 49.823,40 EUR, ki jo je ocenil na podlagi 40% vrednosti nepremičnine, ocenjene po stroškovnem pristopu (cenitveno poročilo) in na podlagi stališča cenilcev, da vrednost na nepremičnini izvedenih del predstavlja 40% vrednosti nepremičnine. Ti se pri odmeri ne priznajo. Po določbah 98. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06 do 125/08 - v nadaljevanju: ZDoh-2) se namreč v vrednost kapitala ob pridobitvi kot strošek všteva vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec. V ostalem je odmera skladna z napovedanimi podatki in utemeljena v določbah 93., 98., 99. in 132. člena ZDoh-2.

Pritožbo tožnika je drugostopni organ z odločbo št. DT-499-05-54/2009-3 z dne 3. 9. 2009 zavrnil kot neutemeljeno. Odločba temelji na pravilno ugotovljenem dejanskem stanju in pravilni uporabi materialnega prava. Odmera je bila opravljena v posebnem ugotovitvenem postopku, v katerem je bila tožniku udeležba omogočena in v katerem se je ugotavljala predvsem višina stroškov vzdrževanja in opravljenih investicij, ki jih je na podlagi predložene cenitve uveljavljal tožnik. Pri odmeri davka organ, v skladu z načelom zakonitosti, ne glede na razloge, s katerimi stranke utemeljujejo zmanjšanje davčne osnove, ne more odločiti mimo kogentnih zakonskih določb, ki se na enak način uporabljajo za vse davčne zavezance. Tako morajo biti, ko gre za zmanjšanje davčne osnove iz naslova stroškov, kot jih določa ZDoh-2 v 7. odstavku 98. člena, izpolnjeni tam točno določeni pogoji. Po tej določbi se kot strošek pri vrednosti kapitala lahko upošteva vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, če ga (jih) je plačal zavezanec. Da se stroški upoštevajo, mora zavezanec dokazati več bistvenih dejstev: da so mu stroški dejansko nastali in da jih je plačal sam ter da gre za vrsto stroška, ki ga je sploh mogoče uveljaviti. V obravnavanem primeru za večji del uveljavljanih stroškov ni predložil računov, temveč je nastanek in plačilo dokazoval s cenitvijo nepremičnine in zaslišanjem prič. S predloženim mnenjem cenilca je mogoče dokazovati le vrednost opravljenih del, ni pa cenitveno poročilo dokaz, da gre za stroške, ki jih je plačal zavezanec sam, kar je za priznanje teh stroškov bistveni pogoj. Prizna se lahko le tisto znižanje, ki ga zavezanec dokaže z ustreznimi dokazili – praviloma računi, ki glasijo na njegovo ime in ki se nanašajo na material oziroma storitve v zvezi z investicijami in stroški. Z zaslišanjem prič ni mogoče utemeljevati nastanka stroškov v smislu potrjevanja plačila. Tožnik je s prodajo nepremičnine ustvaril dobiček, ki je obdavčen v skladu z obstoječo zakonodajo, zato drugačna davčna zakonodaja v času pridobitve oziroma gradnje nepremičnine na ugotavljanje davčne osnove ne more vplivati. ZDoh-2 ne omogoča dokazovanja stroškov s cenitvijo, kot je to veljalo na podlagi Uredbe v času veljavnosti ZDoh oziroma ZDoh-1. Pričakovane pravice, v katere naj bi bilo s spremenjeno zakonodajo poseženo, po stališču Ustavnega sodišča zakonodajalcu ne preprečujejo prilagajanja zakonodaje spremembam in razvojnim gibanjem družbe, nespremenljivosti sistemske ureditve pa še zlasti ni mogoče pričakovati na davčnem področju. Prvostopnemu organu tudi ni mogoče očitati napačne uporabe materialnega prava glede neupoštevanja valorizacije kapitala, saj ta v ZDoh-2 ni določena. Neutemeljen pa je po presoji pritožbenega organa tudi očitek neenakosti med zavezanci, ki gradijo nepremičnine v lastni režiji in se jim posledično strošek lastnega dela (in nedokazani stroški) investicij ne prizna in tistimi zavezanci, ki se jim stroški na podlagi računov za izvajanje del s strani drugih izvajalcev priznajo. Registrirane dejavnosti v gradbeništvu, v okviru katere se plačujejo prispevki in davki, ni mogoče enačiti z lastnimi vložki dela pri gradnji nepremičnine. Tožnik je lahko svoj trud in sredstva ovrednotil pri prodaji nepremičnine, zakonodajalec pa je določil znižanje davčne osnove in način utemeljevanja nastalih stroškov po točno določenih kriterijih, tako pri davčnih zavezancih, ki dosežejo dobiček iz kapitala z odsvojitvijo nepremičnine, kot tudi pri tistih davčnih zavezancih, ki se ukvarjajo z gradbeništvom kot registrirano dejavnostjo.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Napovedi je priložil cenitveno poročilo sodno zapriseženega cenilca in izvedenca gradbene stroke, ki je nepremičnino ocenil tudi po stroškovni metodi. Navedena metoda predstavlja vrednost stroškov dela in materiala, da se nepremičnina sezida oz. postavi. Vikend hišico je zgradil sam. Vrednost lastnega dela ocenjuje na 49.823,40 EUR. Ta znesek predstavlja 40% vrednosti nepremičnine po stroškovnem pristopu, medtem ko ostalih 60% vrednosti nepremičnine predstavlja strošek materiala. Takšno razmerje, in sicer material (60%) : delo (40%), je običajno v sodni in gradbeni praksi. Vrednost nepremičnine po stroškovni metodi je ocenjena na 124.558,48 EUR. Tožnik jo je prodal za 120.000,00 EUR, torej po nižji ceni, kot so znašali stroški izgradnje. Že ob navedenem je jasno, da dobička s prodajo ni dosegel. Dobiček v smislu SSKJ pomeni presežek izkupička nad stroški. Prvostopni organ določbo 1. točke 7. odstavka 98. člena ZDoh-2 napačno interpretira tudi zato, ker jo razlaga izolirano od konteksta celotnega zakona ter v nasprotju z namenom zakonodajalca, da se obdavčijo nepremičninski špekulanti, ki se ukvarjajo s preprodajo nepremičnin. Tožnik po navedenem dobička pri prodaji ni dosegel. Davek mu je zato odmerjen neutemeljeno. Bistvena za pravilno rešitev zadeve je pravilna in ustavnoskladna interpretacija 1. točke 7. odstavka 98. člena ZDoh-2. Tožnik je, kot že navedeno, vsa gradbena dela na hiši opravil sam. Občasno so mu pomagali prijatelji, ki jim je pomoč povrnil s fizičnim delom. V dokaz teh navedb je predlagal zaslišanje prič. Gradnja je potekala od leta 2000 do leta 2005 (tožnik je pripravljalna dela na parceli izvajal že pred pridobitvijo gradbenega dovoljenja v letu 2003). Takrat je veljala Uredba o načinu valorizacije vrednosti nepremičnin pri davku od dobička iz kapitala (Uradni list RS, št. 32/94), ki se je uporabljala do 31. 12. 2004, in po kateri je davčni zavezanec lahko vlaganja v nepremičnino, za katera nima računov, dokazoval s cenitvijo izvedenca. Tožnik je v prepričanju, da se bo ob morebitni prodaji vikend hiše upoštevala tudi vrednost njegovega dela, vsa gradbena dela opravil sam. Vrednost lastnih vlaganj so davčni organi v praksi upoštevali tudi po uveljavitvi ZDoh-1, kar dokazuje tudi navodilo generalnega direktorja DURS z dne 20. 7. 2007, po katerem se lastna vlaganja zavezancem, ki nimajo računov, ne smejo več upoštevati. Dotlej je bila praksa davčnih organov očitno neenotna. Navodilo je neustavno, saj nasprotuje 2. členu Ustave, ker posega v pričakovane pravice tožnika in tudi v pravno varnost. Z izpodbijano odločbo je davčni organ kršil tudi 14. člen Ustave o enakosti pred zakonom ter 23. člen Ustave o enakem varstvu pravic. Neutemeljeno namreč razlikuje med zavezanci, ki so najeli tujo delovno silo in zanjo plačali, ter tistimi, ki so gradili sami, v lastni režiji, za kar pa logično (sami sebi) niso plačali. Z neupoštevanjem vrednosti lastnega dela je nedopustno poseženo tudi v tožnikovo pravico do zasebne lastnine po 67. členu Ustave. Odločba po navedenem temelji na razlagi 1. točke 7. odstavka 98. člena ZDoh-2, ki je napačna in ustavnopravno neskladna. Kolikor navedena določba interpretacije, po kateri se upošteva tudi vrednost lastnega dela, ne omogoča, pa je po mnenju tožnika v nasprotju s 67. in 14. členom Ustave. V tem primeru tožnik sodišču predlaga, da postopek prekine in pred Ustavnim sodiščem sproži postopek za oceno ustavnosti zakona v spornem delu. Sicer pa sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo spremeni tako, da ugotovi, da tožnik dobička pri prodaji ni dosegel in se mu zato dohodnina ne odmeri. Podrejeno predlaga, da sodišče odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje davčnemu organu prve stopnje. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva zamude do plačila.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami ZDoh-2, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi odločitev utemeljita davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ, strinja pa se tudi z razlogi, s katerimi pritožbeni organ kot neutemeljene zavrne pritožbene ugovore. Ker so tožbene navedbe in ugovori vsebinsko enaki tistim, s katerimi je tožnik odločbo v pogledu uporabe materialnega prava izpodbijal že v pritožbenem postopku, jih z enakimi razlogi, ne da bi jih v celoti ponovilo, zavrača tudi sodišče.

Tudi v upravnem sporu ostaja sporna razlaga 1. točke 7. odstavka 98. člena ZDoh-2, po kateri se v vrednost nepremičnine v času pridobitve kot strošek všteva vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec. Po navedeni jasni zakonski določbi se torej investicije, ki jih zavezanec ni plačal, v vrednost kapitala ob pridobitvi ne vštevajo. Razlaga, po kateri se kot strošek na tej podlagi prizna tudi lastno delo davčnega zavezanca, je zato po presoji sodišča v nasprotju z zakonskim besedilom. Namen, da se obdavči „nepremičninske špekulante“, je zakonodajalec uresničil s podaljšanjem roka imetništva kapitala. Dobiček po določbah ZDoh-2 vsebinsko tudi ne ustreza dobičku v pomenu dobička, kot ga opredeli SSKJ, saj se ugotavlja ne le v primeru prodaje, temveč v primeru vsakršne, tudi neodplačne odtujitve. Pogojevanje stroškov s plačili, ko storitve opravijo pogodbeni izvajalci, med strankama ni sporno. S priznavanjem vrednosti lastnega dela pa bi navedena določba, ki zagotavlja, da se kot strošek pri plačniku upošteva le obdavčljiv prejemek oziroma prihodek pri izvajalcu storitve, svoj pomen v celoti izgubila.

Uredba o načinu valorizacije vrednosti nepremičnin pri davku od dobička iz kapitala (Uradni list RS, št. 32/94), na katero se sklicuje tožnik, je bila izdana na podlagi 61. člena ZDoh in je prenehala veljati z uveljavitvijo ZDoh-1, ki je ugotavljanje vrednosti kapitala ob pridobitvi uredil drugače. Že po določbah ZDoh-1 se v vrednost kapitala vštevajo le stroški, ki jih je plačal zavezanec. Iz navodila Generalnega davčnega urada z dne 20. 7. 2007, na katerega se sklicuje tožnik, izhaja, da je bilo odločanje davčnih organov prve stopnje neenotno in da razlaga zakona, ki jo v tem upravnem sporu uveljavlja tožnik, v davčnem pritožbenem postopku ni bila potrjena. Z vidika načela enakosti pred zakonom so organi vezani na svoje prejšnje lastne odločitve le do nastopa upravičenih razlogov za spremembo pravnega stališča. To pa je v obravnavanem primeru sprememba zakona in prenehanje veljavnosti podzakonskega predpisa, na podlagi katerega je bilo dotedanje postopanje organov utemeljeno, in v inštančnem postopku ugotovljena nezakonitost (enakega) odločanja organov prve stopnje po nastopu teh sprememb.

Neprava retroaktivnost načeloma ni prepovedana, če ne gre za nedopusten poseg v načelo zaupanja v pravo. To načelo posamezniku zagotavlja, da mu država njegovega pravnega položaja ne bo poslabšala arbitrarno, torej brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in legitimnem javnem interesu (B. Kresal v Komentar Ustave Republike Slovenije, France Arhar idr., Fakulteta za podiplomske državne in evropske študije, 2002, stran 57). ZDoh-2, na določbah katerega je izpodbijana odločba utemeljena, tudi po presoji sodišča ne predstavlja nedopustnega posega v pričakovane pravice. Razloge navede že pritožbeni organ. ZDoh-2 pa po presoji sodišča tudi ne predstavlja nedopustnega posega v zasebno lastnino. Kot v odločbi št. U-I-296/95 (Ur. l. RS, št. 82/97) ugotavlja že Ustavno sodišče, je davek neposreden poseg države v zasebno lastnino brez neposrednega povračila. Ustava tako poseganje prepušča in nalaga izključno zakonodajalcu, ki ga sme določati samo z zakonom. Da bi šlo za poseg, ki je prekomeren, pa tožnik niti ne zatrjuje. Ugovor kršitve enakosti pred zakonom pa pravilno in s pravimi razlogi zavrne davčni organ druge stopnje.

Ker zakon po mnenju sodišča ni v nasprotju z Ustavo, predlogu tožeče stranke za prekinitev postopka zaradi zahteve za oceno njegove ustavnosti, ni sledilo.

Tožbeni ugovori po navedenem niso utemeljeni. Ker sodišče nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ni našlo, je na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/2006, 62/2010, v nadaljevanju: ZUS-1) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Ker tožeča stranka s tožbo ni uspela, skladno s 4. odstavkom 25. člena ZUS-1 tudi ni upravičena do povrnitve stroškov postopka.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 98, 98/7, 98/7-1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.