sodba U 255/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-04-07

dohodnina - dohodek iz avtorskih pravic - avtorsko delo - delo TV snemalcev - trditveno in dokazno breme

Tožnica sicer pravilno opozarja, da tega, ali so podani elementi avtorskega dela, ni mogoče presojati nasploh, ampak le pri posameznem delu, in da je zato bistveno, kakšno delo so snemalci po predmetnih pogodbah opravili. Vendar pa je bilo na njej breme, da navede (nato pa tudi dokaže), na katera konkretna avdiovizualna dela so se sploh nanašala obravnavana izplačila in kakšna so bila ta dela. Šele tako bi bilo namreč mogoče presoditi, ali ta dela izpolnjujejo zakonske predpostavke za avtorsko delo, oziroma, ali prispevek snemalcev v konkretnih primerih ustreza prispevku glavnega snemalca (direktorja fotografije), ki ga ZASP uvršča med soavtorje avdiovizualnih del.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z uvodoma navedeno prvostopno odločbo je bilo odločeno, (I.) da se tožnici zaradi ugotovljenih nepravilnosti v obračunu davka od dobička za leto 2002 izkazana davčna izguba v znesku 51.364.824 SIT zmanjša na 38.307.169 SIT, (II.) da mora tožnica plačati: (1.) posebni davek na določene osebne prejemke v znesku 2.794.440,99 SIT, (2.) davek od osebnih prejemkov (akontacijo dohodnine) v znesku 986.108,76 SIT, (3.) prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 670.545,81 SIT, (4.) prispevke za primer poškodbe ali poklicne bolezni v znesku 33.664,00 SIT, od vseh navedenih zneskov pa tudi zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude do 31. 5. 2004, in zamudne obresti od 1. 6. 2004 do plačila; da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe in (III.) da mora tožnica naloženo plačati v 30 dneh od prejema odločbe, sicer bo začeta davčna izvršba. - V obrazložitvi odločbe prvostopni organ pojasni, da je pri tožnici opravil inšpekcijski pregled glede davka od dobička ter davkov in prispevkov od plač in od drugih izplačil v letu 2002. O ugotovitvah je sestavil zapisnik z dne 31. 5. 2004, glede pripomb tožnice pa dopolnilni zapisnik z dne 30. 8. 2004. - V zvezi z izrekom pod točko I. (med drugim) ugotavlja, da je tožnica v letu 2002 izkazala odhodke iz naslova stroškov avtorskih honorarjev v višini 10.189.655,00 SIT (tj. neto izplačila na podlagi avtorskih pogodb v znesku 8.661.217,00 SIT in akontacijo dohodnine v znesku 1.528.438,00 SIT), ki pa jih na podlagi 11. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO, Uradni list RS, št. 72/93 in nasl.) ni mogoče davčno priznati. Med drugim se ji zato tudi za navedeni znesek zniža previsoko izkazana izguba. - Glede ukrepov pod II. točko izreka pojasni, da je tožnica v letu 2002 sklenila pogodbe o avtorskem delu za lektoriranje besedil, za raziskave trga, za dela tonskega tehnika in za snemanje televizijskih oddaj. Tako je sklenila tudi pogodbe o avtorskem delu „snemalec“ z A.A., B.B. in C.C. in jim na tej podlagi izplačala v tabeli v obrazložitvi odločbe navedene zneske avtorskih honorarjev, pri čemer pa po presoji prvostopnega organa niso bili podani zakonski elementi avtorskega dela. Zakon o avtorski in sorodnih pravicah (ZASP, Uradni list RS, št. 21/95 in nasl.) v 1. odstavku 5. člena določa, da so avtorska dela individualne intelektualne stvaritve s področja književnosti, znanosti in umetnosti, ki so na kakršenkoli način izražene, če ni s tem zakonom drugače določeno. Vsa avtorska dela morajo torej izpolnjevati pet pogojev: (1.) da gre za stvaritev, ki (2.) pripada kategorijam znanosti, književnosti ali umetnosti, (3.) da gre za delo človekovega duha, (4.) ki je individualno in (5.) navzven izraženo, tako da je zaznavno. Delo snemalca je sicer povezano z nastankom avdiovizualnega dela, ki ga ZASP v 7. točki 2. alinee 5. člena izrecno uvršča med avtorska dela, bolj natančno pa ga opredeljuje v 103. členu (to so kinematografski, televizijski, risani filmi, kratki glasbeni videofilmi, reklamni in dokumentarni filmi ter druga avdiovizualna dela, izražena v obliki zaporedja povezanih gibljivih slik, z zvokom ali brez, ne glede na vrsto nosilca, na katerem so vsebovana). Vendar se v skladu s 105. členom ZASP, ki taksativno določa soavtorje avdiovizualnega dela, kot tak šteje le glavni snemalec (to je v posameznem primeru lahko le ena oseba). Iz komentarja k tej določbi (Zakon o avtorski in sorodnih pravicah s komentarjem, GV, 1997, str. 244 in 245) izhaja, da je to oseba, ki je odgovorna za prestavitev scenaristovih in režiserjevih idej v dejanske in vizualne vtise (slike), in ki mora v tesnem sodelovanju z režiserjem izbrati najustreznejše optične pripomočke, objektive, filtre, nastavitev pravilne osvetlitve ipd. ter s tem svojim prispevkom zagotoviti pravo razpoloženje, vtis in vizualni slog posnetka. V stroki se uporablja tudi pojem prvi ali glavni kamerman oziroma direktor fotografije, nastopa pa predvsem v filmski produkciji (kinematografskih in televizijskih igranih filmih), kjer večinoma sam fizično ne upravlja več s filmsko kamero, ampak to prepusti snemalcu (camera operator), katerega prispevek pa ni ustvarjalnega značaja. Pri (delu po) omenjenih avtorskih pogodbah po oceni davčnega organa ne gre za dela glavnega snemalca, saj se tožnica ne ukvarja s filmsko produkcijo. Delovno mesto njenih snemalcev je televizijski studio (ali pa na terenu), kjer pa le fizično upravljajo s kamero. Trditev tožnice, da imenovani ne opravljajo dela studijskih kamermanov, ampak so samostojni terenski snemalci, je v nasprotju s 1. členom avtorskih pogodb, ki določa, da bo avtor delo opravljal na sedežu podjetja in izven njega, na krajih, ki bodo za opravljanje dela potrebni. Delo na sedežu podjetja pa za snemalca oziroma kamermana pomeni delo v televizijskem studiu. Dodaja, da pomemben del programske sheme televizije A.A.A. predstavljajo prav v studiu posnete oddaje. Pri delu po omenjenih pogodbah torej ne gre za avtorska dela, saj niso izpolnjene predpostavke iz 5. člena ZASP, pa tudi glede na 105. člen ZASP delo „snemalca“ ne sodi med avtorska dela. Nenazadnje pa iz avtorskih pogodb za delo „snemalec“ ni razvidno niti, na katero konkretno avdiovizualno delo oziroma dela se posamezna pogodba sploh nanaša. Po povedanem je prvostopni organ izplačila na tej podlagi (enako kot izplačila na podlagi pogodb, ki so se nanašale na lektoriranje besedil, raziskave trga in dela tonskega tehnika) obravnaval kot prejemke, dosežene na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi, od katerih je treba obračunati: davek od osebnih prejemkov po stopnji 25% od bruto zneskov, zmanjšanih za 10% (tretja alinea 1. odstavka 15. člena, 1. odstavek 16. člena in 4. odstavek 18. člena Zakona o dohodnini, ZDoh, Uradni list RS, št. Uradni list RS, št. 71/93 in nasl.), posebni davek na določene prejemke po stopnji 25% od bruto zneska (3. in 5. člen Zakona o posebnem davku na določene prejemke, ZPDDP, Uradni list RS, št. 72/93 in nasl.), pavšalni prispevek za primer poškodbe in poklicne bolezni (1. odstavek 17. člena Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju, ZZVZZ, Uradni list RS, št. 9/92 in nasl.) ter prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje po stopnji 6% od bruto zneska (5. odstavek 13. člen Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, ZPIZ, Uradni list RS, št. 106/99 in nasl.). Izplačane neto zneske je zato obrutil ter obračunal predpisane dajatve, kot je razvidno iz tabele v obrazložitvi odločbe. Pri davku od osebnih prejemkov je upošteval plačani davek od dohodkov iz premoženjskih pravic in v plačilo naložil le ustrezno razliko.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. ... z dne 7. 1. 2008 pritožbo tožnice zoper prvostopno odločbo v delu, v katerem ni bilo odločeno že z delno odločbo št. ... z dne 5. 9. 2006, zavrnilo. V obrazložitvi povzema navedbe iz pritožbe (v tej tožnica utemeljuje, da je dela tonskega tehnika in snemalca treba šteti za avtorska, medtem ko opredelitvi lektoriranja in raziskave trga kot dela po pogodbi ne ugovarja) ter citira zgoraj omenjene določbe ZASP. Ugotavlja, da iz priloženih pogodb o avtorskem delu izhaja, da se avtor obveže za naročnika opravljati delo snemalca oziroma tonskega tehnika ter da bo delo opravljal po predhodnih naročilih, ki mu bodo posredovana s strani naročnika. Poudarja, da je glede na določbe ZASP kot avtorja mogoče šteti le glavnega snemalca oziroma t.i. direktorja fotografije, za tak primer pa v obravnavani zadevi tudi po mnenju drugostopnega organa ni šlo. V studiu so se snemale oddaje lastne produkcije, da bi bil „snemalec po pogodbi“ dejansko direktor fotografije, pa ne iz pogodbe ne iz druge dokumentacije ni razvidno. Po presoji drugostopnega organa manjka tudi element individualnosti: dela snemalca v studiu, pa tudi če dela na terenu, namreč avtorske svobode v smislu individualnosti ne dopuščajo, niti (pri)tožnica konkretno ne pove, v čem bi take ustvarjalne možnosti bile. Zato prvostopno odločitev glede obravnavanih izplačil ocenjuje kot utemeljeno in tudi ustrezno obrazloženo. Pojasni še, da je bila v tem pritožbenem postopku tožnici 5. 9. 2006 izdana delna odločba, s katero je bilo njeni pritožbi zoper prvostopno odločbo delno ugodeno in glede teka zamudnih obresti odločeno skladno z odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (po kateri v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku /ZDavP-1, Uradni list RS, št. 54/04/ zamudne obresti začnejo teči šele z dnem izvršljivosti odmerne odločbe). V ostalem pritožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožnica vlaga tožbo v upravnem sporu iz razlogov po 1. in 3. točki 1. odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1, Uradni list RS, št. 105/06 in nasl.). Prvostopno odločbo, glede na tožbene ugovore, izpodbija, kolikor ni bila že odpravljena (z drugostopno delno odločbo), in sicer, kot izrecno navede, v delu, ki se nanaša na avtorska dela, ki so jih zanjo po sklenjenih avtorskih pogodbah opravili TV snemalci A.A., B.B. in C.C., izplačil na tej podlagi pa ji davčni organ ni priznal kot avtorskih honorarjev. Opozarja, da davčni organ pavšalno, ne da bi bilo dejansko stanje sploh ugotovljeno, trdi, da del TV snemalcev (za razliko od filmskih) ni mogoče šteti za avtorska. TV prispevek je avdiovizualno avtorsko delo: zaporedje gibljivih slik, povezanih v kreativno celoto. Gre za duhovno stvaritev snemalca, presoja elementa individualnosti oziroma izvirnosti pa ni mogoča nasploh, ampak le pri posameznem delu. Obstajajo dela TV snemalca, pri katerih tega elementa ni (npr. delo na fiksno postavljeni kameri v TV studiu ali zunaj njega), nasprotno pa tudi taka, kjer ni dvoma o izvirnosti (kar kaže že primerjava posnetkov istega dogodka različnih snemalcev). Davčni organ bi moral dokazati, da konkretna dela snemalcev, opravljena v okviru predmetnih avtorskih pogodb, nimajo bistvenih elementov avtorskega dela. Pri tej presoji bi se moral opreti na mnenje izvedenca oziroma strokovnjaka za avdiovizualna avtorska dela. Sicer pa (če se ne dokaže drugače) velja pravna domneva, da je predmet sklenjene avtorske pogodbe avtorsko delo. Nezakonito je stališče, da TV snemalec ne more biti soavtor avdiovizualnega dela. 105. člen ZASP med soavtorje prišteva „glavnega snemalca“. V filmski produkciji je njegova vloga definirana, vendar pojma ni mogoče razumeti ozko, tako, da naj bi nastopal zgolj pri (TV) filmih, ne pa tudi pri drugih TV prispevkih. Pri teh je glavni snemalec tisti, ki urednikove, novinarjeve, scenaristove ideje predstavi v dejanske vizualne slike. Običajno je sam tudi izvajalec svoje avtorske zamisli ali pa je vodja skupine snemalcev (kamermanov), ki uresničujejo njegovo vizualizacijo. Bistveno vprašanje je torej, kakšno delo so snemalci po predmetnih avtorskih pogodbah opravili. Tožnica zatrjuje, da gre za avtorsko delo glavnih TV snemalcev pri prispevkih, kar izhaja tudi iz besedila sklenjenih pogodb, davčni organ pa ni dokazal nasprotnega. Po navedenem predlaga, da sodišče tožbi ugodi, prvostopno odločbo v zvezi z drugostopno odločbo odpravi in samo odloči o zadevi ter odloči še, da ji je toženka dolžna povrniti vse na podlagi izpodbijane odločbe neutemeljeno plačane zneske z zakonskimi zamudnimi obrestmi, podredno pa, da sodišče prvostopno odločbo v zvezi z drugostopno odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek. Uveljavlja tudi povrnitev stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri odločitvi in njenih razlogih, kot so razvidni iz prvo- in drugostopne odločbe, ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

V obravnavani zadevi ostaja za tožnico, glede na njene tožbene navedbe, odločitev davčnega organa sporna le še, kolikor se nanaša na obravnavana izplačila A.A., B.B. in C.C., saj vztraja, da gre za dohodke iz avtorskih pravic.

Za dohodke iz avtorskih pravic je namreč zakonodajalec predvidel posebno (v primerjavi z drugimi prejemki bolj ugodno) davčno obravnavo (tako med drugim avtorju kot davčnemu zavezancu za davek od omenjenih dohodkov priznava 40% normiranih stroškov, kolikor ne uveljavlja dejanskih stroškov - prim. določbe 77, 78. in 79. člena ZDoh). Posamezno izplačilo pa je mogoče na tak način obravnavati samo, kolikor gre dejansko za dohodek iz avtorskih pravic, tj. dohodek, ki ga zavezanec prejme za avtorsko delo, kajti avtorska pravica lahko obstaja samo na avtorskih delih. Katero delo se lahko opredeli kot avtorsko delo, določa ZASP, in sicer v 1. odstavku 5. člena s t.i. generalno klavzulo (ta opredeljuje predpostavke, ki jim mora zadostiti vsako avtorsko delo), v 2. tega člena pa je primeroma našteto, katera dela veljajo za avtorska. Pri avdiovizualnih delih (ki so podrobneje definirana v 103. členu ZASP) pa je, kot tudi pravilno pojasnita že prvo- in drugostopni organ, treba upoštevati tudi določbe 105. člena, ki taksativno določa, katere osebe veljajo za soavtorje tovrstnih del. Avtorska pravica pripada avtorju na podlagi same stvaritve dela in je sestavljena iz različnih upravičenj; posamezna od teh (posamične t.i. materialne avtorske pravice in t.i. druge pravice avtorja) lahko avtor s pogodbo ali drugim pravnim poslom prenese na druge osebe (prim. 14., 15. 69. in 70. člen ZASP). Iz povedanega sledi, da je treba v primerih, kot je obravnavani, za vsako posamezno izplačilo ugotoviti, ali predstavlja dohodek iz avtorskih pravic, ali ga je torej zavezanec prejel za avtorsko delo (prenos avtorskih pravic). V tej zvezi pa je treba ugotoviti, ali so podani vsi zakonsko določeni elementi, da se določena stvaritev oziroma (so)prispevek posameznika k njej opredeli kot avtorsko delo ali ne. Pri tem je treba oceniti vsako posamezno delo, pri čemer praviloma le na podlagi vsebine pogodbe ali zgolj njenega poimenovanja na obstoj ali neobstoj avtorskega dela ni mogoče sklepati.

Po ugotovitvah prvostopnega organa je tožnica obravnavane prejemke A.A., B.B. in C.C. izplačala na podlagi pogodb o avtorskem delu „snemalec“ (s katerimi so se, kot dodaja drugostopni organ, imenovani obvezali zanjo opravljati delo snemalca, na sedežu podjetja in izven njega, po predhodnih naročilih s strani tožnice), iz katerih pa ni razvidno, na katero konkretno avdiovizualno delo oziroma dela se posamezna pogodba sploh nanaša. Te ugotovitve tožnica konkretizirano ne prereka. Na katera konkretna avdiovizualna dela so se nanašala obravnavana izplačila in kakšen je bil konkretni ustvarjalni prispevek posameznih snemalcev pri njih, pa tudi sicer v postopku ne obrazloži. Tudi v tožbi ostaja zgolj pri splošnem zatrjevanju, da so snemalci A.A., B.B. in C.C. na podlagi sklenjenih pogodb pač opravili avtorska dela, kar pa za drugačno odločitev glede obravnavanih izplačil ne zadošča. Tako v upravnem (davčnem) kot tudi v sodnem postopku je (bilo) namreč trditveno breme o tem, da so omenjena izplačila predstavljala dohodke iz avtorskih pravic, na tožnici (prim. 15. člen ZDavP in 1. odstavek 20. člena ZUS-1). Povedano drugače: tožnica sicer pravilno opozarja, da tega, ali so podani elementi avtorskega dela, ni mogoče presojati nasploh, ampak le pri posameznem delu, in da je zato bistveno, kakšno delo so navedeni snemalci po predmetnih pogodbah opravili. Vendar pa je bilo na njej breme, da navede (nato pa tudi dokaže), na katera konkretna avdiovizualna dela so se sploh nanašala obravnavana izplačila, kakšna so bila ta dela in kakšen je bil pri tem konkretni ustvarjalni prispevek njenih snemalcev. Šele tako bi bilo namreč sploh mogoče presoditi, ali ta dela izpolnjujejo zakonske predpostavke za avtorsko delo oziroma, ali prispevek snemalcev v konkretnih primerih ustreza prispevku glavnega snemalca (direktorja fotografije), ki ga ZASP uvršča med soavtorje avdiovizualnih del. Tožnica pa v postopku takih (dovolj konkretnih) navedb ni podala. Zato sta se prvo- in drugostopni organ brez potrebe (in kot rečeno, brez podlage, zato pa tudi neprepričljivo) spuščala v vsebinsko presojo, ali so podani zakonski elementi avtorskega dela oziroma ali gre pri delu omenjenih snemalcev za avtorsko delo; iz istih razlogov pa se v to presojo ni bilo treba spuščati niti sodišču.

Glede na povedano so bile tudi po presoji sodišča tožnici v zvezi z izplačili A.A., B.B. in C.C. v plačilo utemeljeno naložene predpisane dajatve. Ob zgornjih ugotovitvah pa tudi odločitvi davčnega organa, da na tej podlagi temelječih odhodkov tožnici pri obračunu davka od dobička pravnih oseb ne prizna, nezakonitosti ni mogoče očitati (11. člen ZDDPO v zvezi s SRS (2001) 21.12; tako tudi sodba Vrhovnega sodišča RS opr. št. I Up 605/2001 z dne 23. 11. 2004).

Po povedanem je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

Izrek o stroških postopka temelji na določbi 4. odstavka 25. člena ZUS-1.

Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, saj tožnica v upravnem postopku ugotovljenih dejanskih ugotovitev, na katerih temelji odločitev, konkretizirano ni prerekala (1. odstavek 59. člena ZUS-1).

Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o dohodnini (1991) - ZDoh-  - člen 15, 77, 79

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.