sodba U 557/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-04-16

podružnica tuje pravne osebe - davek od osebnih prejemkov

Po mnenju sodišča so z določbo 1. odstavka 114. člena ZDavP mišljeni subjekti, ki so registrirani za opravljanje dejavnosti. Tožeča stranke je, kot podružnica tuje pravne osebe, registrirana za opravljanje dejavnosti po slovenskem pravu in s tem po mnenju sodišča, v skladu z navedeno določbo ZDavP, od izplačanih dohodkov zavezana obračunati in plačati davek. Pri tem je treba poudariti, da Sporazum med SFRJ in Kraljevino Dansko o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja same tehnike plačevanja posameznih davkov ne ureja. To pomeni, da ne ureja vprašanja, ali je izplačevalec posameznega dohodka dolžan za davčnega zavezanca obračunati in plačati davek (davek po odbitku).

1. Tožba se zavrne. 2. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada A. št. ... z dne 11. 1. 2000 tako, da se prvostopna odločba v izreku v točki I. v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, spremeni tako, da se pravilno glasi: "ter pripadajoče predpisane zamudne obresti, ki začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe"; v ostalem pa je pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. Po prvostopni odločbi je bila tožeča stranka dolžna plačati znesek 5.694.075,00 SIT davka od osebnih prejemkov od osnove 22.776.300,27 SIT po 25 % stopnji in znesek 885.716,50 SIT zamudnih obresti, obračunanih od prvega dne zamude plačila obveznosti do 20. 10. 1999 ter znesek pripadajočih zamudnih obresti, obračunanih od 21. 10. 1999 do dneva plačila. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka citira prvi odstavek 3. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO, Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 34/96 in 27/98 - odločba US) in navaja, da položaj tuje družbe oziroma pravne osebe, ki opravlja pridobitno dejavnost in ima sedež zunaj Slovenije, ureja Zakon o gospodarskih družbah (ZGD, Uradni list RS, št. 30/93 s sprem. in dop.) v 10. poglavju ter glede na določbo 561. člena ZGD zaključuje, da kolikor tuja družba nima podružnice, na območju Slovenije ne more opravljati pridobitne dejavnosti. Poudarja, da ZDDPO pri določanju pogojev, kdaj se tuja pravna oseba lahko opredeli za davčnega zavezanca v Sloveniji, povzema rešitve iz ZGD, pri tem pa še posebej določa, da so tuje pravne osebe zavezanke v Sloveniji le, če na njenem območju s trajnim opravljanjem dejavnosti dosegajo dobiček. Opredelitev trajnega opravljanja dejavnosti vsebuje 4. člen ZDDPO. Tako tožena stranka zaključuje, da morajo biti za ugotovitev, da nerezident trajno opravlja dejavnost na območju Slovenije, kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: obstoj in stalnost poslovnega mesta ter da v stalnem poslovnem mestu ali prek stalnega poslovnega mesta v celoti ali delno posluje. Da je mogoče nerezidenta Slovenije opredeliti kot davčnega zavezanca v Sloveniji, mora v stalnem poslovnem mestu ali prek njega delno ali v celoti opravljati storitve ter sklepati posle, ki spadajo v okvir njegove dejavnosti, ki jo ima registrirano zunaj območja Slovenije. Dalje citira tudi 5. člen ZDDPO in prvi odstavek 7. člena Sporazuma med SFRJ in Kraljevino Dansko o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja (Sporazum, Uradni list SFRJ - mednarodne pogodbe, št. 15/81 in Uradni list RS - mednarodne pogodbe, št. 15/93 - Akt o nasledstvu tega Sporazuma) ter ugotavlja, da tožeča stranka (tuje podjetje) na območju Slovenije opravlja dejavnost preko podružnice, kar pomeni, da ima pravico do opravljanja pridobitne dejavnosti. Z vpisom v sodni register je podružnica tujega podjetja pridobila status podružnice, kakor tudi pravice, obveznosti in odgovornosti po določbah 562. in 565. člena ZGD. Po mnenju tožene stranke tožeča stranka preko stalnega poslovnega mesta - podružnice v Sloveniji tudi dejansko opravlja dejavnost. Da v stalnem poslovnem mestu ali preko njega delno ali v celoti opravlja storitve ter sklepa posle, ki spadajo v okvir njene dejavnosti, ki jo ima registrirano zunaj območja Slovenije, pa glede na zapisniške ugotovitve tudi ni sporno. To potrjuje opis aktivnosti podružnice za leto 1998/1999, opis delovnih mest, opredeljen v pogodbah o zaposlitvi delavcev in tudi predložena stroškovna dokumentacija. Glede na dejavnost, ki jo opravlja matično podjetje v tujini ter glede na grobo opredelitev dejavnosti podružnice po standardni klasifikaciji dejavnosti (raziskovanje in eksperimentalni razvoj ter raziskovanje trga), je davčni organ zaradi natančnejše opredelitve dejanskih aktivnosti podružnice zaprosil za podrobnejši opis dejavnosti, ki so obširno naštete in opisane v zapisniku. Prvostopni organ pa je izhajal tudi iz opisov posameznih delovnih mest. Tožeča stranka ima tako zaposlenega produktnega vodjo, medicinskega svetovalca, strokovnega sodelavca na področju kliničnih raziskav, strokovnega sodelavca na področju registracije zdravil, katerih dela in naloge so prav tako opisane v zapisniku. Tako tožena stranka zaključuje, da v nobenem primeru ne gre samo za vzdrževanje stalnega poslovnega mesta le zaradi reklamiranja, dajanja informacij, znanstvenega raziskovanja ali podobnih dejavnosti, ki so za podjetje pripravljalnega ali pomožnega značaja, kot zatrjuje tožeča stranka v pritožbi, zato je prvostopni organ po mnenju tožene stranke za navedene osebe, ki so jim bili s strani tožeče stranke izplačani drugi prejemki, od katerih ni bil obračunan in plačan davek od osebnih prejemkov, le-tega upravičeno obračunal.

Tožeča stranka vlaga tožbo iz vseh razlogov po prvem odstavku 25. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00). V tožbi navaja, da se je obveznost plačila davka od osebnih prejemkov v skladu s takrat veljavno določbo 114. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99) nanašala le na pravne osebe ali zasebnike. Podružnica tuje pravne osebe pa ni ne pravna oseba in ne zasebnik, kar pomeni, da ni dolžna obračunati in plačati davka. Poudarja, da takrat veljavni Zakon o dohodnini in ZDavP ne vsebujeta določb, po katerih je bila zavezanec za obračun in plačilo davka po odbitku tudi podružnica tuje pravne osebe. Izpostavlja, da morajo biti davčni zakoni nedvoumni in jasni. Kolikor pa pride do dvomov, je treba postopati v korist davčnega zavezanca. Poudarja tudi, da 7. člen Sporazuma, na katerega se sklicuje tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe, zanjo ne velja, saj ni stalna poslovna enota v smislu tega Sporazuma, pri čemer citira 5. člen Sporazuma. Navaja, da je v tej določbi Sporazuma med drugim navedeno, da ne gre za stalno poslovno enoto, kolikor gre za vzdrževanje stalnega poslovnega mesta samo zaradi reklamiranja, dajanja informacij, znanstvenega raziskovanja ali podobnih dejavnosti, ki so za podjetje pripravljalnega ali pomožnega značaja. To pa so ravno tista opravila, ki jih tožeča stranka opravlja v Sloveniji. V zvezi s sklicevanjem tožene stranke na določbe ZGD, ki veljajo za podružnice, pa meni, da te določbe nimajo nobene zveze z davčno zakonodajo. Kolikor želi zakonodajalec podružnice izenačiti s pravnimi osebami, ki po ZGD niso izenačene, mora to v davčni zakonodaji tudi nedvoumno zapisati. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo v delih, ki so izpodbijani, odpravi in samo odloči o stvari, podrejeno pa, da zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek ter da toženi stranki naloži povrnitev njenih stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo RS, kot zastopnik javnega interesa, svoje udeležbe v postopku ni prijavilo.

Na naroku 10. 4. 2007 je tožeča stranka še navedla, da ni dosegala obdavčljivega dobička ter da ni sklepala gospodarskih pogodb. Po njenem mnenju pa na podlagi sklenjenih pogodb o zaposlitvi tudi ni mogoče sklepati, da gre za stalno poslovno enoto.

Na istem naroku je tožena stranka poudarila, da je imela tožeča stranka zaposlene delavce, za katere je obračunavala in plačevala davke in prispevke skladno z določbo 114. člena ZDavP. Pojasnila je še, da se je v obrazložitvi izpodbijane odločbe oprla na določbe ZDDPO v zvezi s pritožbenimi ugovori o statusu tožeče stranke kot poslovne enote in zaradi utemeljitve, da po poslovni enoti opravlja dejavnost.

Med strankama ni sporno, da je tožeča stranka podružnica tuje pravne osebe ter da opravlja dejavnost: raziskovanje in eksperimentalni razvoj na področju naravoslovja in tehnologije, od tega organizacija in posredovanje raznih dejavnosti s tega področja ter raziskovanje trga in javnega mnenja. Sporno pa je, ali je bila tožeča stranka v obravnavanem obdobju (leto 1998) dolžna od izplačanih dohodkov oziroma drugih prejemkov (4. alinea prvega odstavka 15. člena Zakona o dohodnini - ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93 do 87/97) obračunati in plačati davek. Sporen je torej način oziroma tehnika plačevanja davka od osebnih prejemkov.

Po določbi, v obravnavanem obdobju veljavnega, prvega odstavka 114. člena ZDavP je, kadar je delodajalec oziroma izplačevalec osebnih prejemkov oziroma drugih dohodkov, od katerih se plačuje davek od vsakega posameznega dohodka, pravna oseba ali zasebnik, dolžna za davčnega zavezanca obračunati in plačati davek (davek po odbitku), če ni za posamezno vrsto davka s tem zakonom drugače določeno. Tožeča stranka je, nesporno, podružnica tuje pravne osebe in torej nima lastne pravne subjektivitete. Vendar pa so po mnenju sodišča z določbo prvega odstavka 114. člena ZDavP mišljeni subjekti, ki so registrirani za opravljanje dejavnosti. Tožeča stranke je, kot podružnica tuje pravne osebe, registrirana za opravljanje dejavnosti po slovenskem pravu in s tem po mnenju sodišča, v skladu s citirano določbo ZDavP, od izplačanih dohodkov zavezana obračunati in plačati davek. Pri tem je treba poudariti, da Sporazum same tehnike plačevanja posameznih davkov ne ureja. To pomeni, da ne ureja vprašanja, ali je izplačevalec posameznega dohodka dolžan za davčnega zavezanca obračunati in plačati davek (davek po odbitku).

Sodišče pritrjuje stališču davčnih organov, da je tožeča stranka stalna poslovna enota tuje pravne osebe. Tožeča stranka je namreč, kar niti ni sporno, davčnemu organu predložila davčne obračune v skladu z določbami ZDDPO in ZDavP (ne glede na to, da ni dosegala obdavčljivega dobička). Kar pomeni, da je sama štela, da je stalna poslovna enota tuje pravne osebe in s tem davčna zavezanka v Sloveniji. S tem v zvezi se sodišče tudi v celoti sklicuje na razloge izpodbijane odločbe (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS-1, Uradni list RS, št. 105/06).

Po povedanem je bilo treba tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrniti. Ker tožeča stranka s tožbo ni uspela, tudi ni upravičena do povračila stroškov postopka. Določbe ZUS-1 je sodišče uporabilo na podlagi določbe drugega odstavka 105. člena ZUS-1.

Pravni pouk temelji na določbi prvega odstavka 73. v zvezi s prvim odstavkom 107. člena ZUS-1.

ZDoh člen 15,  15/1,  15/1-4,  15,  15/1,  15/1-4.  ZDavP člen 114,  114/1.  Zakon o ratifikaciji sporazuma med Socialistično federativno republiko Jugoslavijo in Kraljevino Dansko o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja člen 7.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.