sodba I U 1718/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-10-12

davek od dohodkov pravnih oseb - kratkoročne pasivne časovne razmejitve - zaloge - sprememba vrednosti zalog

Po presoji pritožbenega organa je odločitev utemeljena z določbami SRS 4.18 in 24. člena ZDDPO-1, po katerih se kot odhodek prizna le knjigovodska vrednost prodanih zalog. Navedena pravna podlaga ob upoštevanju SRS 14 v obravnavanem primeru za odločitev ne zadošča. Iz upravnih spisov izhaja, da je tožeča stranka izkaz poslovnega izida sestavila po različici I (SRS 25.5). Po tej različici se kot odhodki upoštevajo vsi stroški v zalogah. Da bi bili, skladno s SRS 4.18, upoštevani zgolj odhodki, ki so prihodke iz prodaje povzročili, se po različici I izkaza poslovnega izida njegova višina korigira s postavko Sprememba vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje (SRS 25.32, 25.33). Zatrjevane davčne nevtralnosti iz navedenih razlogov ni mogoče zavrniti, kolikor drži trditev tožeče stranke, da je v vrednosti zalog izkazala tudi sporne vnaprej vračunane stroške storitev, ki pa v upravnem postopku ni bila preverjena.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. DT-0610-75/2007 0203 23 z dne 18. 9. 2007 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v znesku 350 EUR, povečanem za 20 % DDV, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega naslednjega dne po izteku roka za izpolnitev obveznosti, do plačila.

Posebni davčni urad je tožeči stranki z izpodbijano odločbo št. DT-0610-75/2007 0203 23 z dne 18. 9. 2007 v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 dodatno odmeril davek od dohodkov pravnih oseb v znesku 152.262,88 EUR s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi od 11. 5. 2007 do dneva izdaje odločbe v znesku 2.510,14 EUR (v točki I.1), in akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb v znesku 101.508,59 EUR za mesece januar-avgust 2007 in pripadajočimi obrestmi, obračunanimi od zapadlosti posamezne mesečne akontacije do dneva izdaje odločbe, v znesku 1.354,65 EUR (v točki I.2). Tožeča stranka je odmerjene davčne obveznosti v skupnem znesku 257.636,26 EUR, po II. točki izreka dolžna plačati v roku 30 dni od vročitve odločbe. Iz obrazložitve sledi, da se tožeči stranki, glede na predloženi davčni obračun, odhodki zmanjšajo za 133.428.447,90 SIT (za vnaprej vračunane stroške gradbenih storitev) in zmanjša investicijska olajšava za 32.524.657,00 SIT (iz naslova vlaganj v nepremičnine).

V postopku so bili preverjeni kratkoročno odloženi prihodki, ki so za leto 2006 znašali 113.428.447,90 SIT. Iz pregleda evidentiranja je bilo ugotovljeno, da ne gre za kratkoročno odložene prihodke, temveč za kratkoročne vnaprej vračunane stroške (kto 419). Iz pregleda evidentiranja vnaprej vračunanih stroškov je razvidno, da je tožeča stranka te stroške evidentirala na podlagi predvidenih stroškov oziroma predloga končne situacije z dne 31. 12. 2006, katerega je izdala hčerinska družba A. d.o.o., in se nanaša na objekt rekonstrukcija in sprememba namembnosti objekta na naslovu ..., novogradnja treh stanovanjskih objektov in odstranitev pomožnih objektov (kto 419/291, temeljnica za knjiženje - nalog za knjiženje št. 117/900 z datumom knjiženja 31. 12. 2006 in datumom dokumenta 9. 3. 2007). Predlog končne situacije z dne 31. 12. 2006 ima naveden datum opravljene storitve izvršene do 31. 12. 2006, podpis vodje gradbišča, identifikacijski številki izdajatelja in naročnika ter obračunani 8,5 % DDV. Glede na opisane podatke v predlogu začasne končne situacije je davčni organ, na podlagi že izdanih začasnih situacij za obravnavani objekt, preveril, kaj vse je od bistvenih elementov navedeno v veljavnih izdanih situacijah, kdo so podpisniki in če je potrjena situacija podlaga in priloga k izdanemu računu. Preverjene so bile vse začasne situacije, izdane od januarja do novembra 2006, za opravljene in izvršene gradbene storitve na obravnavanem objektu. Iz primerjave med začasno izdanimi situacijami z računi in predlogom končne situacije davčni organ ugotovi, da predlog končne situacije ne vsebuje vseh potrebnih elementov, ki bi potrjevali verodostojnost knjigovodske listine. Zato obravnavanega predloga ni mogoče šteti za veljavno in verodostojno listino in podlago za izdajo računa. Predlog končne situacije je služil le kot podlaga za evidentiranje vnaprej vračunanih stroškov za mesec december 2006, to je stroškov, ki se še niso pojavili, vendar naj bi na obravnavanem objektu dejansko nastali. Glede na to, da je zavezanec na podlagi predloga končne situacije evidentiral vnaprej vračunane stroške v znesku 113.428.447,90 SIT, ki ob zaključku obračunskega obdobja 2006 niso bili pokriti z dejansko nastalimi stroški, pri izdajatelju predloga končne situacije pa so bili evidentirani kot zaloga nedokončanih storitev (konto kartica 6110 – A. d.o.o.), je na podlagi zaprosila davčnega organa tožeča stranka predložila končno situacijo št. 75029172007 z dne 17. 5. 2007 za opravljene storitve izvršene od 1. 5. do 17. 5. 2007 na gradbenem objektu rekonstrukcija in sprememba namembnosti objekta na naslovu ..., novogradnja treh stanovanjskih objektov ter odstranitev pomožnih objektov v znesku 113.428.447,90 SIT (z obračunanim 8,5 % DDV 123.069.865,97 SIT). Končno situacijo s popisom izvršenih del je izstavila hčerinska družba A. d.o.o., naročniku B. d.d. Podpisana je s strani direktorja in vodje obračuna ter potrjena za izplačila s strani naročnika. Na podlagi končne situacije je bil izstavljen tudi račun št. 750291 z dne 17. 5. 2007 v znesku 123.069.868,27 SIT z 8,5 % obračunanim DDV (končna situacija je priloga k računu), podpisan od odgovornih oseb izdajatelja računa (direktorja in vodje obračuna) in potrjen od odgovornih oseb prejemnika računa (od oseb, ki so odgovorni za likvidacijo in plačilo računa). Na podlagi davčnega inšpekcijskega nadzora in določil SRS je bilo ugotovljeno, da evidentiranim vnaprej vračunanim stroškom v obračunskem obdobju 2006 niso sledili dejansko nastali stroški obračunskega obdobja. Na podlagi teh ugotovitev in z upoštevanjem določil SRS (2006) se tožeči stranki vnaprej vračunani stroški, evidentirani kot stroški gradbenih storitev v znesku 113.428.447,90 SIT (473.328,53 EUR), ne priznajo kot odhodki v davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-14-141/2007-2 z dne 31. 8. 2009 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Nepravilnosti, na katere pazi uradoma, pritožbeni organ ne najde. Čeprav je obrazložitev izpodbijane odločbe dokaj nejasna in skopa, pa je ugotovitev, da so bili odhodki iz naslova vnaprej vračunanih stroškov neupravičeno knjiženi v obračunskem letu 2006, tudi po presoji pritožbenega organa pravilna. Zavezanec, ki nepremičnine (grajene za trg) vodi kot zalogo trgovskega blaga, stroške izkazuje šele, ko je nepremičnina prodana. V trenutku prodaje zavezanec knjiži prihodke od prodaje in sorazmerni del stroškov. Dokler nepremičnina ni prodana, jo vodi kot zalogo trgovskega blaga, pri čemer na drugi strani zavezanec izkazuje obveznost do dobavitelja oziroma če je račun že plačal, ustrezen znesek izkaže v dobro TRR. Slovenski računovodski standardi v točki 4.18 določajo, da je knjigovodska vrednost porabljenih zalog strošek, knjigovodska vrednost prodanih zalog pa poslovni odhodek. Enako tudi ZDDPO-1 v 24. členu določa, da se porabljene oziroma prodane zaloge priznajo kot odhodek v obračunskem obdobju. Napačno je zato razumevanje, da je dejanski strošek nastal v roku enega leta, in sicer ob izdaji končne situacije in računa z dne 17. 5. 2007. Ob prejemu končne situacije in računa bi tožeča stranka lahko izkazala le povečanje vrednosti zalog, nikakor pa še ne tudi stroškov oziroma odhodkov. Eventuelno bi lahko v letu 2006 uveljavljala stroške in odhodke v sorazmernem delu, ki se nanaša na del nepremičnine (v letu 2006 dejansko prodanega stanovanja), vendar bi morala z ustrezno dokumentacijo verodostojno izkazati, da so sporni odhodki povezani s prodajo tega dela nepremičnine. Na drugačno odločitev pa glede na navedeno ne more vplivati tudi zatrjevanje, da je tožeča stranka na račun oblikovanja vnaprej vračunanih stroškov, povečala vrednost zalog in na tak način izkazala prihodke v enaki višini. Kot izhaja iz pritožnikovih navedb, naj bi prihodke izkazala na račun prevrednotovanja zalog ob koncu obračunskega leta. Prevrednotovanje po standardih pomeni spreminjanje knjigovodske vrednosti posameznih postavk navzgor oziroma navzdol. Drugo pa pomeni izraz vrednotesnje zalog. S tem ko se na zalogah oblikuje popravke njihovih vrednosti, se ne opravlja vrednotesnje zalog. Prihodki, ki jih je pritožnik povečal na račun prevrednotovanja zalog ob koncu leta, tako nimajo nobene povezave z izkazovanjem odhodkov iz naslova vnaprej vračunanih stroškov, zato s tem pritožbenim ugovorom pritožnik tudi ne more uspeti.

Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. Ugotovitve prvostopnega organa niso točne. Tožena stranka je res pripoznala kratkoročne pasivne časovne razmejitve, vendar pa so bile le-te ocenjene v pravilni višini, torej v višini, ki je bila ob koncu obračunskega obdobja tudi dejansko pokrita z nastalimi stroški in ki so kasneje, v obdobju, ki je bilo krajše od enega leta, tudi dejansko nastali. Gradbene storitve na objektu so bile ob zaključku obračunskega obdobja (konec leta 2006), dejansko že opravljene, s čimer je bila investicija zaključena. Tak je bil tudi dogovor med naročnikom (tožečo stranko) in izvajalcem del, to je hčerinsko družbo A. d.o.o., v kateri so bili navedeni okvirni planirani roki za pričetek gradnje in dokončanje gradnje. Znotraj obračunskega obdobja 2006 je bil opravljen tudi tehnični pregled izvedenih del, kar izhaja tudi iz zapisnika o tehničnem pregledu z dne 6. 12. 2006, št. 351-1307/2006. Po izvedenem tehničnem pregledu so se odpravljale le manjše napake, ki so bile navedene oziroma ugotovljene pri samem tehničnem pregledu. Neposredno po tem, dne 15. 1. 2007, je bilo izdano uporabno dovoljenje za večstanovanjska objekta z oznako 1, 2 in 3 in naknadno, dne 14. 3. 2007, še uporabno dovoljenje za enostanovanjski objekt z oznako 4. Že v letu 2006 je tožeča stranka etažni del nepremičnine prodala končnemu kupcu, kar izhaja tudi iz prodajne pogodbe sklenjene s kupovalko C.C. Stanovanje je bilo kupovalki že v letu 2006 izročeno v posest in uporabo, kot je razvidno iz zapisnika o izročitvi stanovanja z dne 27. 12. 2006. Dne 31. 12. 2006 je bil tožeči stranki s strani družbe A. d.o.o., izdan predlog končne situacije, v kateri so zajete opravljene storitve do 31. 12. 2006, ki je bil s strani vodje gradbišča in pooblaščene osebe izdajatelja te končne situacije podpisan, opremljen z identifikacijsko številko izdajatelja in naročnika, na njem pa prikazan DDV po stopnji 8,5 %. Navedeno listino je tako izdala pooblaščena oseba, listina pa vsebuje vse po SRS 21.7 predpisane podatke. Zato je skladno s SRS 21.8 verodostojna in primerna podlaga za knjiženje. Upoštevajoč vse dokumente, ki so spremljali predlog končne situacije, ki je bila pravzaprav predračun (to so podjemna gradbena pogodba št. 30/1-2/1 z dne 9. 1. 2006, zapisnik o tehničnem pregledu, uporabno dovoljenje, kupoprodajna pogodba in zapisnik o izročitvi stanovanja kupovalki) ter upoštevajoč SRS 12, so bile te listine nedvomno zadosti, da je tožeča stranka na njihovi podlagi lahko predvidela in ocenila stroške, ki se bodo pojavili v letu dni. Vnaprej vračunani stroški v znesku 113.428.447,90 SIT so bili tisti stroški, ki so bili upravičeno pričakovani, saj je bila investicija dejansko že zaključena in podjemna pogodbena pogodba v pretežni meri izpolnjena. Da je temu res tako, izhaja tudi iz same končne situacije št. 75029172007 z dne 17. 5. 2007, iz katere izhajajo stroški v popolnoma enaki višini, kot iz predloga začasne situacije. Ugotovitev prvostopnega organa, da evidentiranim vnaprej vračunanim stroškom v obračunskem obdobju 2006 niso sledili dejansko nastali stroški obračunskega obdobja, je po navedenem zmotna, njegov zaključek, da vse predložene listine lahko služijo le kot dokaz o opravljenem delu izvajalca gradbenih storitev glede na predpise o graditvi objektov in varstva okolja in kot izpolnjevanje pogodbenih obveznosti, dogovorjenih med kupcem in prodajalcem, ki sodijo v področje materialnih predpisov obligacijskih razmerij, pa nepravilen. Prvostopni organ se je tako po nepotrebnem spuščal v predlog končne situacije in ugotavljal ali ima le-ta vse potrebne sestavine, saj je šlo samo za predlog, na podlagi katerega je tožeča stranka skupaj z ostalimi spremljajočimi listinami, lahko zanesljivo ocenila pričakovane stroške in jih razkrila oziroma pripoznala v svojih poslovnih knjigah, ne pa za dejansko končno situacijo, na podlagi katere je bil izdan račun s strani družbe A. d.o.o. Sicer pa je tožeča stranka gradnjo v konkretnem primeru financirala sama, saj je gradila za trg oziroma za neznanega kupca. V takih primerih se stroški, povezane z gradnjo, knjižijo v razredu 4 kontnega načrta za gospodarske družbe in zadruge in sicer že na koncu vsakega leta gradnje, če ta traja več kot leto dni. Na račun vnaprej vračunanih stroškov v višini 113.428.447,90 SIT je tožeča stranka povečala tudi vrednost zalog, torej prihodkovno stran. Tega dejstva tožena stranka ni upoštevala in to kljub temu, da ji je tožeča stranka predložila pregled zalog nepremičnin in odmikov gradnje za trg na dan 31. 12. 2006, iz katerega so bila vsa zgoraj navedena dejstva jasno razvidna. Tako je tožeča stranka za znesek 113.428.447,90 SIT v obračunu povečala tako odhodke, kot tudi prihodke, kar pomeni, da davčnega učinka ni bilo, saj se višina davčne osnove na tak način dejansko ni spreminjala. Prvostopni organ je iz obračuna davka od dohodkov za leto 2006 izločil le vnaprej vračunane stroške, na drugi stranki pa vrednosti zalog za enak znesek ni znižal. Takšno postopanje je v nasprotju z načelom materialne resnice in v škodo zavezanca za davek. Prevredotenje zalog ob koncu leta ima vsekakor vpliv na oblikovanje davčne osnove, saj povečuje prihodkovno stran. Pritožbeni organ ob stališču pritožbenega organa, da bi tožeča stranka eventualno v letu 2006 lahko uveljavljala stroške in odhodke v sorazmernem delu, ki se nanaša na stanovanje, prodano v letu 2006, kolikor bi z verodostojno dokumentacijo izkazala, da so odhodki povezani s prodanim delom nepremičnine, zanemari, da je tožeča stranka v postopku predložila vso dokumentacijo v zvezi s prodanim stanovanjem, prvostopnemu organu pa so bili na razpolago vsi podatki o ostalih nepremičninah, oziroma enotah, o stroških, ki bi jih prvostopni organ moral upoštevati že v okviru načela ugotavljanja materialne resnice oziroma tožečo stranko pozvati naj po potrebi predloži še dodatno dokumentacijo. V nobenem primeru pa inšpekcijska odločba (niti odločba tožene stranke) za tožečo stranko ne sme biti presenečenje. Prvostopni organ je tako ugotavljal zgolj dejstva, ki so zavezancu v škodo, ne pa tudi dejstev, ki so zavezancu v korist. Posledično so bile napačno in v previsokem znesku določene tudi mesečne akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007. Na podlagi navedenega tožeča stranka predlaga, da sodišče po izvedbi vseh predlaganih dokazov izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Na glavni obravnavi, ki je bila opravljana v odsotnosti pravilno vabljene tožeče stranke, tožena stranka vztraja pri svoji odločitvi in razlogih.

Enako kot v davčnem postopku (pripombah na zapisnik in pritožbi) tožeča stranka tudi v upravnem sporu obrazloženo izpodbija povečanje davčne osnove iz naslova zmanjšanja odhodkov za vnaprej vračunane stroške gradbenih storitev.

Kot pravilno ugotovi že pritožbeni organ, je obrazložitev izpodbijane odločbe v tem delu tudi po presoji sodišča nejasna in skopa. V njej je vsebina pregledane dokumentacije sicer natančno navedena, ni pa obrazložena sklepna ugotovitev organa, da evidentiranim vnaprej vračunanim stroškom v obračunskem obdobju 2006 niso sledili dejansko nastali stroški obračunskega obdobja, ki je, kot izhaja iz razlogov, ključna za odločitev, da se tožeči stranki odhodki (ob upoštevanju SRS 12 in 14) ne priznajo. Ko odgovarja na pripombe na zapisnik tožeče stranke, davčni organ ugotavlja, da je obveznost tožeče stranke do izvajalca gradbenih del nastala šele v mesecu maju 2007. Da je obveznost do dobavitelja nastala takrat, ni spora. Sporno je vprašanje o tem, ali so bili v letu 2006 izpolnjeni pogoji za oblikovanje rezervacije za obveznost plačila za, po trditvi tožeče stranke, v letu 2006 opravljene, vendar nezaračunane gradbene storitve. Na to vprašanje pa v izpodbijani odločbi ni ustrezno odgovorjeno.

Po presoji pritožbenega organa je odločitev utemeljena že v določbah SRS 4.18 in 24. člena ZDDPO-1, po katerih se kot odhodek prizna le knjigovodska vrednost prodanih zalog. Navedena pravna podlaga ob upoštevanju SRS 14 v obravnavanem primeru po presoji sodišča za odločitev ne zadošča. Iz upravnih spisov, ki jih je vpogledalo sodišče, izhaja, da je tožeča stranka izkaz poslovnega izida sestavila po različici I (SRS 25.5). Po tej različici izkaza poslovnega izida pa se kot odhodki upoštevajo vsi stroški v zalogah. Da bi bili, skladno s SRS 4.18, upoštevani zgolj odhodki, ki so prihodke iz prodaje povzročili, se po različici I izkaza poslovnega izida njegova višina korigira s postavko Sprememba vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje (SRS 25.32, 25.33). Zatrjevane davčne nevtralnosti iz navedenih razlogov ni mogoče zavrniti, kolikor drži trditev tožeče stranke, da je v vrednosti zalog izkazala tudi sporne vnaprej vračunane stroške storitev, ki pa v postopku na prvi stopnji (tudi po pripombah na zapisnik s priloženimi dokazili) in v pritožbenem postopku ni bila preverjena.

Iz navedenega razloga je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. in posledično 2. točke 1. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010, v nadaljevanju: ZUS-1) in zadevo, na podlagi 3. odstavka istega člena vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek. Odločitev o stroških temelji na 3. odstavku 25. člena ZUS-1 in 2. odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07), ob upoštevanju, da se pooblaščena odvetnica tožeče stranke obravnave ni udeležila.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2004) - ZDDPO-1  - člen 24

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.