sodba U 414/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-01-15

vračilo trošarine - ocena davčne osnove - posebna evidenca o namenski porabi trošarinskega izdelka - trošarina

Tožnik predpisanih posebnih evidenc po Odredbi o vračilu trošarine za mineralna olja, ki se porabijo za industrijsko - komercialni namen, ni vodil, zato je prvostopni organ pristopil k oceni davčne osnove na podlagi 39. člena ZDavP, ki se uporablja glede vseh vprašanj postopka, ki niso določena z ZTro (2. odstavek 61. člena ZTro). Ne more pa sodišče preizkusiti po vsebini ocenjeno porabo goriva. Tudi tožena stranka ni pojasnila, na kakšen način je prvostopni organ ocenil "dejansko" porabo goriva za predvidne namene, za katere obstoja pravica do vrnitve trošarine, oziroma po kakšni metodologiji je opravil oceno po 39. členu ZDavP. Sama metodologija ocene je stvar konkretnega carinskega organa, ki pa mora biti pojasnjena tako, da jo je mogoče preizkusiti, tako po načinu kot numerično. Davčni organ lahko sicer pri cenitvi uporabi različne metode, da ugotovi resnični namen porabe mineralnega olja, kar pa mora obrazložiti tako, da ni nobenega dvoma v pravilnost izračuna.

Tožbi se ugodi in se odločba Ministrstva za finance RS, št. ... z dne 19. 12. 2005 odpravi ter zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Carinskega urada A., št. ... z dne 26. 12. 2001, s katero je prvostopni organ tožniku kot trošarinskemu zavezancu naložil plačilo trošarine v skupnem znesku 9.231.656,00 SIT. V obrazložitvi svoje odločitve tožena stranka povzema ugotovitve prvostopnega organa, ki je opravil na podlagi 62. člena Carinskega zakona (Uradni list RS, št. 1/95 in spremembe, dalje CZ) in 61. člena Zakona o trošarinah (Uradni list RS, št. 84/98-3301, dalje ZTro) trošarinsko kontrolo v povezavi z 7. odstavkom 54. člena ZTro za mineralna olja. Prvostopni organ je o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 25. 9. 2001, katerega predmet je bilo preverjanje pravilnosti vloženih (in odobrenih) zahtevkov za vračilo trošarine v skladu z navedenim 7. odstavkom 54. člena ZTro in 2. členom Odredbe o vračilu trošarine za mineralna olja, ki se porabijo za industrijsko - komercialni namen (Uradni list RS, št. 40/99 in spremembe, v nadaljevanju Odredba). Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da je tožnik vlagal zahtevke za vračilo trošarine pravočasno in da je zahteval vračilo trošarine skoraj za celotno količino nabavljenega mineralnega olja, do česar pa ni upravičen. Od julija 1999 do junija 2001 je neupravičeno zahteval vračilo trošarine v skupnem znesku 9.231.655,83 SIT, ki ga je porabil za pogon vozil, tožnik ni vodil posebnih evidenc o dejanski porabi goriva po vseh stroškovnih mestih (za vsak delovni stroj, vsako tovorno vozilo) kot je predpisano v 2. členu Odredbe, poleg tega pa so ugotovljene tudi nepravilnosti glede zahtevka za mesec januar 2000 v zvezi z računom Petrola. Na zapisnik je tožnik podal pripombe, bil je izdan dopolnilni zapisnik z dne 19. 11. 2001, ki je bil tožniku vročen in v katerem je bilo odgovorjeno na njegove pripombe. Po 7. odstavku 54. člena ZTro imajo kupci - osebe, ki opravljajo dejavnost, pravico do vračila trošarine za mineralna olja, ki se dokazljivo uporabijo za pogon statičnih delovnih strojev, strojev v gradbeništvu in strojegradnji, motornih tirnih vozil v železniškem prometu ter žičnic v višini 50 % trošarine, ki je predpisana za pogonski namen. Po 8. odstavku istega člena predpiše minister, pristojen za finance, način vračila trošarine, carinski organ, pristojen za vračilo, roke za predložitev zahtevka, roke za vračilo trošarine ter pogoje, ki jih mora izpolnjevati kupec mineralnih olj iz 7. odstavka. Po 2. členu Odredbe se lahko vrne trošarina v višini 50 % za mineralno olje, ki se porabi za zgoraj naveden namen, vračilo plačane trošarine pa lahko uveljavi pravna oziroma fizična oseba, ki v zvezi z opravljanjem dejavnosti uporablja stroje. Količino mineralnega olja, za katero upravičenec uveljavlja trošarine, dokazuje z računi o nabavi ter s podatki o namenu porabe, ki jih mora voditi v posebni evidenci, kjer mora navesti vrsto in število strojev, tehnične podatke o motorju stroja ter podatke proizvajalcev o povprečni porabi goriva na uro delovanja motorja, po datumih vpisane ure delovanja motorja, količini mineralnega olja po datumu nabave (3. in 4. odstavek 2. člena naveden Odredbe). V nadaljevanju se tožena stranka sklicuje na 39. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in spremembe), ki ga citira. Tožena stranka glede na to, da tožnik predpisanih evidenc ni vodil, navaja, da so bili podatki pridobljeni iz tehnične dokumentacije proizvajalca o povprečni porabi goriva na uro, podatki o urah delovanja motorjev pa so bili pridobljeni s pregledom celotnega izpisa delovanja strojev po urah; podatki o gorivu, porabljenem za pogon tovornih vozil (za prevoz gradbenih strojev in blaga), so bili pridobljeni s pregledom materialnih kartic za gorivo in pregledom potnih nalogov in tahografov za tovorna vozila za prevoz gradbenih strojev in blaga. V zvezi s pritožbeno navedbo, da bi moral carinski organ količino mineralnih olj, ki jih je imel na zalogi 1. 7. 1999 odšteti od količine 323.527,20 litrov, pa pojasni, da so bili za to količino že pred 30. 6. 1999 poravnani vsi zahtevani davki in davščine, da je predmet kontrole v obdobju od 1. 7. 1999 do 30. 6. 2001, zato gorivo, ki je bilo nabavljeno pred tem datumom, ni predmet obravnavanega postopka. Na tožnikove očitke, da je pravočasno vlagal mesečne zahtevke mesečno, tožena stranka navaja, da bi jih v nasprotnem primeru zavrgli, tožnik pa je vlagal zahtevke za vračilo trošarine, kjer je navajal celotno porabljeno količino mineralnih olj, tako za pogon strojev v gradbeništvu kot tovornih oziroma prevoznih sredstev, katerim pa so carinski organi ugodili, ker so bile priložene zahtevane listine. Nepravilnosti so bile ugotovljene ob trošarinski kontroli, zato je prvostopni organ utemeljeno na podlagi 2. odstavka 61. člena ZTro in 112. člena ZDavP, pravilno odločil.

Tožnik je vložil tožbo, v kateri navaja, da je izpodbijana odločba pravno zmotna in temelji na napačnih dejanskih ugotovitvah in tudi na napačni materialno pravni podlagi. Sodišče seznanja, da teče zoper tožnika pred Okrožnim sodiščem v B. kazenski postopek pod opravilno št. ..., v katerem se mu očita, da je v obdobju od 1. julija 1999 do 30. junija 2001 neupravičeno terjal vrnitev trošarine v znesku 7.266.353,91 SIT in zatrjuje, da je v spornem obdobju vodil vse evidence v skladu s predpisi. Navaja izvedensko mnenje izvedenca finančne stroke, ki je bilo izdano v postopku preiskave, iz katerega izhaja, da tožnik ni predložil podatka o številu ur delovanja za posamezen stroj in porabo goriva po posameznih strojih in na tej osnovi mesečni obračun porabe, kar pa po mnenju tožnika ni res. Navaja, da je pri mesečnih zahtevkih za vračilo trošarine moral prilagoditi število ur delovanja za posamezen stroj in porabo goriva po posameznih strojih ter da je število opravljenih strojnih ur vodil po delovnih nalogih, torej evidenco po dejansko opravljenih strojnih urah, ki tudi obstaja. Ob tem navaja, da je bil način vodenja evidenc usklajen z zahtevami v Odredbi o vračilu trošarine in da ni potrebna metoda ocenjevanja, kot jo je uporabil carinski organ, temveč vračilo trošarine, ki temelji na dejanski in ne po povprečni porabi. Navaja, da je bil v kazenskem postopku angažiran tudi izvedenec strojne stroke, ki je na podlagi dokumentacije pri tožeči stranki ugotavljal porabo goriva glede na delovne ure vsakega obravnavanega delovnega stroja posebej in ugotovil, da je zajetih 44 delovnih in gradbenih strojev, ter da porabljeno gorivo pri tožniku ustreza 64,6 % predvidene letne normativne porabe, kar pomeni, da je tožnik v svojem zahtevku zahteval vrnitev trošarine za porabljeno gorivo, ki ustreza 64,6 % predvideni letni normativni porabi. Sklepno pojasni, da je ugotovitev carinskega organa napačna ter prilaga mnenje, pridobljeno v kazenskem postopku zgolj iz razloga, ker tudi to mnenje odstopa od ocene carinskega organa in odločitve tožene stranke. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odločbo tožene stranke odpravi in vrne v ponovni postopek.

V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe v celoti in vztraja pri svoji odločitvi. Sklicuje se na 2. člen Odredbe in 39. člen ZDavP, iz katerih izhaja, da je imel carinski organ v upravnem postopku zakonsko podlago za oceno porabljenega goriva za tovorna vozila, saj iz evidence tožeče stranke ni mogel pridobiti podatkov o porabi posameznega tovornega vozila ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa v tem upravnem sporu svoje udeležbe ni prijavilo.

Sodišče je ob upoštevanju 2. odstavka 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) o tožbi odločalo na podlagi določb 51. do 72. člena ZUS-1.

V obravnavani zadevi je prvostopni organ pri preverjanju pravilnosti zahtevkov za vračilo trošarine v smislu 7. odstavka 54. člena ZTro in Odredbe o vračilu trošarine za mineralna olja, ki se porabijo za industrijsko - komercialni namen, ugotovil, da tožnik predpisanih posebnih evidenc po navedeni Odredbi ni vodil, zato je pristopil k oceni davčne osnove na podlagi 39. člena ZDavP, ki se uporablja glede vseh vprašanj postopka, ki niso določena z ZTro (2. odstavek 61. člena ZTro). Po navedeni določbi carinski organ pristopi k ugotovitvi davčne osnove z oceno, med drugim, če trošarinski zavezanec na zahtevo carinskega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi ali so knjige in evidence vsebinsko napačne, ali če kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki upravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti (5. alinea 1. odstavka 39. člena ZDavP). Tožena stranka oziroma prvostopni organ ni izrecno navedel po kateri alinei je pristopil k oceni, je pa iz upravnih spisov razvidno, da tožnik ni vodil posebne evidence v smislu 3. in 4. odstavka 2. člena navedene Odredbe. Količina mineralnega olja, za katero upravičenec uveljavlja vračilo trošarine, se dokazuje z računi o nabavi ter s podatki o namenu porabe, ki jih mora upravičenec voditi v posebni evidenci, kjer mora navesti vrsto in število strojev, tehnične podatke o motorju stroja ter podatek proizvajalca o povprečni porabi goriva na uro delovanja motorja, po datumih vpisane ure delovanja motorja in količino mineralnega olja po datumu nabave. Gre za evidence o namenu porabe goriva, za katere tožnik sicer v pritožbi, pa tudi v tožbi zatrjuje, da jih je vodil, kar pa iz upravnih spisov ne izhaja. Tako je razvidno, da je tožnik vodil namensko porabo goriva le za tisti del mineralnega olja, ki ga je točil iz cisterne, ki jo ima kot skladišče na kombiniranem osebnem vozilu reg. št. ..., ni pa razvidno, da bi vodil mesečne evidence namenske porabe mineralnega olja po posameznih strojih, temveč je ob koncu meseca bila narejena le ocena porabe z upoštevanjem predpisanih normativov (glej zapisnik z dne 25. 9. 2001 na str. 4). Tožnik razen pavšalnih navedb ni predložil drugačnih dokazil, ki bi izkazovali drugače. Ob takem stanju stvari pa so tudi po mnenju sodišča izpolnjeni pogoji za pristop k oceni davčne osnove, h kateremu je prvostopni organ, s tem pa se strinja tudi tožena stranka, pravilno pristopil in sicer na pravni podlagi 5. alinee 1. odstavka 39. člena ZDavP.

Ne more pa sodišče preizkusiti po vsebini ocenjeno porabo goriva D2, ki jo je prvostopni organ izvedel kumulativno po mesecih za sporno obdobje (julij 1999 do junij 2001). Tudi tožena stranka ni pojasnila, na kakšen način je prvostopni organ ocenil "dejansko" porabo goriva za predvidne namene, za katere obstoja pravica do vrnitve trošarine. Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da je bilo mineralno olje porabljeno za pogon delovnih strojev, viličarjev, traktorjev, tovornih vozil in osebnih vozil ter da je tožnik v povprečju uveljavljal 93 % mineralnega olja D2 za gradbeno mehanizacijo, kar je sicer dokazoval z računi o nabavi olja, ne pa tudi s podatki o namenu porabe, ki jih mora voditi v posebni evidenci. Iz upravnih spisov izhaja, da ima tožnik poleg gradbene mehanizacije, za katero ima pravico do vračila trošarine, 11 tovornih vozil in 6 osebnih vozil, ki tudi uporabljajo gorivo D2 ter 2 viličarja in traktor, ter da po stroškovnih mestih za vsak delovni stroj in vsako tovorno vozilo ni vodil evidence potnih nalogov. Tožena stranka zgolj povzema ugotovitve prvostopnega organa glede ocenjene dejanske porabe mineralnega olja v litrih, pri tem pa tudi sama ne pojasni, na kakšen način je prvostopni organ ugotovil dejansko porabo, oziroma po kakšni metodologiji je opravil oceno po 39. členu ZDavP. Pri tem sodišče navaja, da je sama metodologija ocene stvar konkretnega carinskega organa, ki pa mora biti pojasnjena tako, da jo je mogoče preizkusiti, tako po načinu kot numerično. V obravnavanem primeru sodišče ne razpolaga z izhodišči, ki jih je imel prvostopni organ, ko se je lotil ocene kot tudi ni razvidno na podlagi katerih podatkov je prišel do ugotovitve dejanske porabe v litrih. Prvostopni organ sicer navaja podatke o prevoženih kilometrih po posameznih tahografih ter o ceni opravljenih storitev po strojni uri ter navaja preglede materialnih kartic goriva, kar so nedvomno podatki, ki jih je pridobil pri tožeči stranki, ni pa iz njih razvidno, na kakšen način jih je prvostopni organ uporabil pri oceni porabe goriva za pogon statičnih delovnih strojev ter strojev v gradbeništvu in strojegradnji (1. alinea 1. odstavka 2. člena Odredbe), za katero ima tožnik pravico do povračila trošarine. Namen cenitvenega postopka davčne osnove je po presoji sodišča ugotovitev resničnega dejanskega stanja ter ugotovitev vseh dejstev in okoliščin, ki so pomembne za pravilno in zakonito odločitev. Davčni organ lahko sicer pri cenitvi uporabi različne metode, da ugotovi resnični namen porabe mineralnega olja, kar pa mora obrazložiti tako, da ni nobenega dvoma v pravilnost izračuna. Obravnavana cenitev vsebuje ocenjeno dejansko porabo mineralnega olja v litrih, česar pa sodišče ne more preizkusiti niti po nominalnem principu niti po vsebinskem, saj kot rečeno, prvostopni organ ni navedel po kakšni metodologiji je opravil navedeni izračun, ob tem pa tudi ni razvidno, katere podatke je prvostopni organ uporabil v samem izračunu, zato je izpodbijana odločba nezakonita in jo je treba odpraviti na podlagi 2. in 3. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1.

Po povedanem je sodišče iz razlogov kršitve pravil postopka in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja na podlagi 2. in 3. točki 1. odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek na podlagi 3. in 4. odstavka istega člena.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.