sodba U 354/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-03-12

Iz celotne carinske dokumentacije, to je enotnih carinskih listin, je razvidno, da je bilo uvoženo ekstra lahko kurilno olje obarvano, medtem ko iz tovornih listov in faktur, ki so bile priložene enotnim carinskim listinam, to izrecno ne izhaja. Stališče tožene stranke, da carinska dokumentacija ne predstavlja javne listine, je nepravilno. Po presoji sodišča v opombah k tarifni številki 5 tarife ZPD ni podlage za stališče, da bi moral uvoznik ekstra lahko kurilno olje in lahko specialno kurilno olje obarvati le v Sloveniji. Opomba 1 namreč govori le o tem, da mora proizvajalec, preden da v promet ekstra lahko kurilno olje in lahko specialno kurilno olje, olji v rafineriji obarvati z jasno rdečo barvo. Če je torej blago že ob uvozu obarvano, ni nobene potrebe, da se ponovno barva.

1. Tožbi se delno ugodi in se odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 14. 9. 2006 v obsegu, ki se nanaša na točko I/1. izreka odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ... z dne 27. 11. 2002, odpravi in v tem delu vrne toženi stranki v ponoven postopek, v ostalem se tožba zavrne. 2. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 562 EUR z zakonitimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku paricijskega roka dalje do plačila.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A. št. ... z dne 27. 11. 2002, in sicer v delu, v katerem z delno odločbo št. ... z dne 11. 5. 2006 še ni bilo odločeno. S prvostopno odločbo je bila tožniku naložena v plačilo razlika davka od prometa proizvodov v znesku 45.632.542,00 SIT, obračunana od davčne osnove 41.593.531,00 SIT, od prometa D2 v vrednosti 57.153.053,00 SIT, po stopnjah za plinsko olje D2 in prometnim davkom, obračunanim od iste davčne osnove od prometa EL v vrednosti 11.520.510,00 SIT, po stopnjah za ekstra lahko kurilno olje (točka I/1 izreka) in plačilo razlike davka od prometa proizvodov v znesku 931.221,00 SIT, obračunanim od davčne osnove 6.208.148,00 SIT iz tarifne št. 1, po stopnji 20 %, v znesku 1.241.628,00 SIT in že obračunanim davkom v znesku 310.407,00 SIT, po stopnji 5 % iz tarifne št. 3 Tarife davka od prometa proizvodov (točka I/2 izreka). Tožena stranka navaja, da je tožnica v carinskem postopku deklarirala uvoz ekstra lahkega kurilnega olja - obarvanega, čeprav v računih avstrijskega prodajalca in tovornih listih (CMR) obarvanost ni navedena. Po 1. točki opomb k tarifni št. 5 Tarife prometnega davka, mora proizvajalec ekstra lahko kurilno olje (EL) in lahko specialno kurilno olje (LS) v rafineriji obarvati z jasno rdečo barvo, preden ju da v promet. V primeru uvoza teh olj, mora uvoznik te derivate obarvati z jasno rdečo barvo, preden jih dobavi naročniku, za katerega so derivati uvoženi. Po 2. točki navedenih opomb se ekstra lahko kurilno olje (EL) in lahko specialno kurilno olje (LS) iz 3. točke te tarifne številke ter rdeče obarvan motorni petrolej iz 6. točke te tarifne številke, ne sme pod nobenimi pogoji uporabljati za pogon motornih vozil vseh vrst, plovil ali drugih motorjev. Promet z EL je zato dopusten le ob izpolnitvi pogoja iz 1. točke opomb, nebarvanega naftnega derivata pa davčno ni dopustno obravnavati kot ekstra lahko kurilno olje. Zakonodajalec je obveznost barvanja predpisal prav iz razloga možnosti nenamenske uporabe ekstra lahkega kurilnega olja za pogon motornih vozil, ki jo v tej točki opomb izrecno prepoveduje. Tožena stranka kljub temu, da je iz podatkov v carinskih deklaracijah razvidno, da gre za obarvano ekstra lahko kurilno olje, carinsko dokumentacijo za presojo pravilnosti davčne opredelitve blaga ocenjuje kot pravno nepomembno. Izpolnitev obveznosti po določbi 1. točke opomb k tarifni št. 5 Tarife, ki mora biti izpolnjena še pred dobavo blaga naročniku, za katerega je bilo blago uvoženo, in ne v času uvoza blaga, se v carinskem postopku ne ugotavlja. Zato je po mnenju tožene stranke tožnica kot uvoznica ekstra lahkega kurilnega olja, nadaljnji promet z uvoženim ekstra lahkim kurilnim oljem lahko opravila le pod pogojem, če je naftni derivat obarvala z jasno rdečo barvo, preden ga je dobavila naročniku. Prvostopni organ je na podlagi ugotovitvenega postopka iz zbranih dokazov pravilno zaključil, da tožnica navedene zakonske obveznosti ni izpolnila. Tožnica kot uvoznica bi namreč morala naftni derivat pred dobavo naročniku obarvati z jasno rdečo barvo. Zakon navedene dolžnosti ne more nalagati tujim pravnim osebam, zato k barvanju zadolžuje uvoznika blaga, ta pa je pred dobavo naročniku dolžan poskrbeti za barvanje. Če uvoznik barvanje zagotavlja že v rafineriji, ga mora ustrezno dokumentirati in nadzorovati (sodba Upravnega sodišča RS II U 52/97-11 z dne 6. 4. 2000). Ker tožnica v postopku zatrjuje, da je bil bencin obarvan že pred prehodom državne meje (na to kažejo predložene potrjene enotne carinske listine), bi v postopku moral predložiti verodostojne dokumente, ki bi dokazovali, da je bilo barvanje opravljeno, najmanj zapisnik o barvanju kurilnega olja, pa tega ni storil. Ni sporno, da se računi avstrijskega prodajalca glasijo na produkt "Heizol - diesel (Gasolio 0,05), tovorni list (CMR) pošiljatelja B.B.B. na gasolio combustibile 0,05 % (brez oznake, da je bilo olje obarvano). Davčnemu organu pa je znano, da ima B.B.B. dve rafineriji, pri katerih naftne derivate kupujejo slovenski kupci, to sta rafineriji v E. in v F., ter da se v rafineriji v E. (kot tudi sicer v drugih rafinerijah) prodaja izključno neobarvano plinsko olje, v F. pa naj bi na željo kupca plinsko olje tudi obarvali, kar skladiščnik označi z rdečim žigom na mednarodnem tovornem listu, v katerem piše "Il gasolio ha subito una colarazione e lo steso e destinato esclusivamente alla Slovenia" kar na kratko pomeni, da je bil bencin obarvan in je namenjen izključno v Slovenijo. Primeri takih tovornih listov (iz F.) se nahajajo v spisih, na tovornih listih, ki so bili tožniku izstavljeni v E., pa takega žiga ni. Bistveno pa je, po mnenju tožene stranke, da tožnik ne poseduje dokumentov o barvanju in je zato blago v nadaljnjem prometu, v nasprotju z določbo 1. točke opombe k tarifni št. 5 Tarife, deklariral in davčno opredelil kot ekstra lahko kurilno olje in s tem ravnal v nasprotju z določbo 1. odstavka 51. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 16/96, v nadaljevanju ZPD) in je zato obveznost plačila prometnega davka utemeljeno naložena. V postopku niso bili uporabljeni tajni dokazi, kot navaja pritožba, prvostopni organ je namreč istočasno opravljal inšpekcijski pregled pri podobnih davčnih zavezancih in si je tako le pomagal razjasniti dejansko stanje, ugotovitve pa nimajo neposrednega vpliva na dejstvo, da tožnica ne razpolaga z dokazi o barvanju, kar je v zadevi bistveno. Res je davčni organ v postopku uporabil listine v tujem jeziku, ki pa jim je po 1. odstavku 177. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 98/99 in spremembe, v nadaljevanju ZUP) treba predložiti overjen prevod le, če je to potrebno. Davčni organ je očitno menil, da to ni potrebno, ker lahko vsebino prevede sam. Meni, da je neutemeljena pritožbena navedba, da davčni organ ni obvestil pooblaščenca družbe o postopku, saj je davčni zavezanec podal pripombe na zapisnik in pravočasno vložil pritožbo. Glede enotnih carinskih listin, ki so bile preverjene s strani carinskega laboratorija, pa tožena stranka ugotavlja, da niso predmet tega postopka.

Pritožbene navedbe v zvezi z nakupom motornega čolna po znižani davčni stopnji tožena stranka zavrača kot neutemeljene. Po določbi 10. člena ZPD so lahko pravne osebe in zasebniki pod pogoji in načini iz 7. člena tega zakona kupovali opremo in nadomestne dele zanjo po znižani davčni stopnji. Za opremo po prejšnjem odstavku se štejejo osnovna sredstva za opravljanje dejavnosti pravnih oseb in zasebnikov (stroji, naprave, transportna sredstva, sredstva inventarja, posebno univerzalno orodje, obratovno pohištvo in druga oprema ter sredstvo za osebno varstvo pri delu in osebna varovalna oprema), ter stvari drobnega inventarja (2. odstavek). Za opremo po tem členu se ne štejejo: osebni avtomobili, preproge ter pohištvo za pisarne in druge upravne prostore. Pri nakupu motornega čolna je tožnik priložil izjavo za uporabo znižane davčne stopnje za opremo v skladu z določbo 10. člena ZPD. Dejstvo, da ima tožnik čoln evidentiran v registru osnovnih sredstev z davčno prometnega vidika ne dokazuje, da gre za osnovno sredstvo po 10. členu ZPD. Pri presoji upravičenosti uporabe znižane davčne stopnje je treba presoditi, ali sredstvo, ki je bilo nabavljeno z znižano davčno stopnjo, dejansko služi za opravljanje dejavnosti, torej ali se sredstvo uporablja za namen, ki dopušča njegovo opredelitev kot osnovno sredstvo, to je za opravljanje dejavnosti. Tožnik v postopku z verodostojnimi listinami ni izkazal, da je motorni čoln uporabljal za opravljanje dejavnosti (navaja, da ima registrirano tudi turistično dejavnost in je motorni čoln uporabljal za reklamiranje), v poslovnih knjigah namreč ni bilo dokazil, iz katerih bi bila razvidna uporaba v te namene. Zato je po presoji tožene stranke odločitev prvostopnega organa tudi v tem delu pravilna in zakonita.

Tožeča stranka je najprej vložila tožbo zaradi molka tožene stranke in je tožbo po izdaji odločbe o pritožbi razširila na novo izdano odločbo. Po mnenju tožnika je tožena stranka zavzela nesprejemljiva stališča, ki imajo za posledico nezakonitost izdane odločbe. Carinska dokumentacija je nedvomno sestavljena iz javnih listin, zato bi moral državni organ, kolikor meni, da te javne listine niso pravilne, to dokazati. Tega dokaznega bremena ni mogoče prevaliti na tožečo stranko, saj iz carinskih deklaracij izhaja, da je bilo kurilno olje ob prehodu meje obarvano. Ministrstvo v enakih zadevah zavzema povsem drugačna stališča, pri čemer tožeča stranka opozarja na odločbo Ministrstva za finance št. DT-415-130/01 z dne 28. 11. 2005 v zadevi zavezanca C.C.C. d.o.o., kjer je tožena stranka zavzela stališče, da je carinska listina javna listina. Res je sicer, da zakon ne more nalagati obveznosti tujim pravnim osebam, kar pa ne spremeni dejstva, da tožeči stranki ni potrebno ponovno barvanje že obarvanega kurilnega olja. Kolikor tožeča stranka zagotovi obarvanost že uvoženega blaga in s tem zadosti namenu zakonske norme, ki je v tem, da se plinsko olje loči od kurilnega olja, potem ni nobene potrebe, da bi morala kurilno olje ponovno barvati. Stališče davčnih organov, ki zahtevajo račun o nakupu barve za barvanje kurilnega olja, je sprenevedanje. V primeru, da bi tožeča stranka posedovala tak račun, pa bi verjetno zahtevali še dokazilo, da je bila barva res vsuta v plinsko olje. Tožena stranka navaja, da ji je znano, kje naftne derivate kupujejo slovenski kupci in kakšne štampiljke se tam uporabljajo. Gre za dejstva, ki jih je davčni organ izvedel v drugih davčnih postopkih in ki s predmetnim nimajo nobene zveze. Ne more pa odločitev davčnega organa temeljiti na vednosti o tem, kaj se dogaja v drugih zadevah, ne da bi te druge listine vložil v predmetni spis in dal možnost tožeči stranki, da se o tem izjasni. Tožeča stranka vztraja na tem, da so bili v postopku uporabljeni tajni dokazi, saj odločitev davčnih organov temelji na ugotovitvah iz drugih postopkov, ki tožeči stranki niso bile znane, niti se ni o njih mogla izjasniti, niti v druge dokaze vplogledati. Postavlja se tudi vprašanje glede na to, da so davčni postopki tajni, ali so se drugi zavezanci strinjali, da se njihovi podatki uporabijo za izdajo odločb za zavezance, ki z njimi niso v nobeni zvezi. Tožena stranka svojo odločitev utemelji v dokazih, ki niso v korist tožeči stranki, v celoti pa zavrne presojo enotnih carinskih listin, ki so bile preverjene s strani carinskega laboratorija. V okviru kontingenta dobav naftnih derivatov, ki je bil s strani davčnega organa prve stopnje kontroliran, so vse enotne carinske listine pravilne in popolne, v okviru za davčni organ prve stopnje spornih dobav pa so bile tudi trikrat kontrolirane s strani carinskega laboratorija, ki je zmeraj ugotovil, da pregledano blago ustreza navedbam na uvoznih dokumentih (to je, da so vzorci obarvani z jasno rdečo barvo). Iz odločbe davčnega organa na strani 6 je iz razpredelnice razvidno, da je davčni organ za tri dobave (št. ECL ..., ... in ...), zaradi mnenja carinskega laboratorija le-te zavedel kot uvoz ekstra lahkega kurilnega olja, za vse preostale dobave pa je štel, da je šlo za uvoz plinskega olja D2. Pri tem pa so uvozne listine, označbe in štampiljke v vseh primerih (za vse uvoze in dobave naftnih derivatov) enake. To pomeni, da je v vseh primerih uvoza ekstra lahkega kurilnega olja, naftni derivat bil obarvan z rdečo barvo. Tri naključne kontrole uvoza naftnih derivatov carinskega laboratorija, ki so vedno potrdile pravilnost uvoznih deklaracij, so seveda bistven dokaz v korist davčnega zavezanca - tožeče stranke, ki ga davčna organa nista mogla ovreči in ob katerih njuna logika popolnoma odpove. Tožeča stranka trdi, da so bile vse dobave kurilnega olja obarvane in pravilne. Poseduje pravilne javne listine (carinske deklaracije) in tri naključno odvzete vzorce, ki so zmeraj pokazali jasno obarvanost kurilnega olja z rdečo barvo. Ocenjevati je treba vsak dokaz posebej in vse dokaze skupaj. Tožeča stranka sodišču predlaga, da opravi glavno obravnavo, izvede ponujene dokaze in nato odpravi odločbi prve stopnje in tožene stranke ter toženi stranki naloži povračilo stroškov postopka skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva izdaje sodbe sodišča prve stopnje do plačila, v 15 dneh pod izvršbo.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Sodišče je o tožbi skladno z določbo 2. odstavka 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) odločalo po določbah 51. do 73. člena ZUS-1.

Tožba je utemeljena v delu, ki se nanaša na točko I/1 izreka prvostopne odločbe, to je na ukrep v zvezi s plačilom razlike davka od prometa proizvodov, to je dizelskega goriva D2 in ekstra lahkega kurilnega olja EL in lahkega specialnega kurilnega olja LS. V obravnavanem upravnem sporu je sporno vprašanje obarvanosti ekstra lahkega kurilnega olja EL z jasno rdečo barvo. Nesporno je iz celotne carinske dokumentacije, to je enotnih carinskih listin, razvidno, da je bilo uvoženo ekstra lahko kurilno olje obarvano, medtem ko iz tovornih listov in faktur, ki so bile priložene enotnim carinskim listinam, to izrecno ne izhaja. Stališče tožene stranke, da carinska dokumentacija ne predstavlja javne listine, je seveda nepravilno, na kar opozarja tudi tožeča stranka. Carinska deklaracija je javna listina, ki jo je v predpisani obliki izdal državni organ in dokazuje tisto, kar se v njej potrjuje ali določa (1. odstavek 169. člena ZUP). Javni listini se priznava posebna dokazna moč, to je, da se domneva, da je tisto, kar se v njej potrjuje ali določa, resnično. Dovoljeno je sicer dokazovati, da so v javni listini oziroma kopiji javne listine dejstva neresnično potrjena ali da je javna listina oziroma kopija javne listine nepravilno sestavljena (1. odstavek 171. člena ZUP), vendar pa tožena stranka na podlagi že navedenega stališča, v obravnavanem primeru predloženih oziroma pridobljenih carinskih deklaracij sploh ni presojala, pa bi jih po presoji sodišča morala. Že ta procesna kršitev pomeni nepopolno in pomanjkljivo ugotovljeno dejansko stanje, ki bi lahko vplivalo na odločitev o pritožbi. Da se davčni organ prve stopnje o carinski dokumentaciji, med drugim tudi do strokovnih mnenj carinskega laboratorija, ni izrekel, kot pomanjkljivost ugotavlja že tožena stranka v odločbi št. ... z dne 18. 3. 2002, s katero je bilo pritožbi tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ... z dne 6. 3. 2001 ugodeno in prvostopna odločba odpravljena in zadeva vrnjena prvostopnemu organu v ponovni postopek. V ponovljenem postopku davčni organ prve stopnje ni sledil navodilom tožene stranke, kar pomeni postopkovno kršitev določb ZUP (3. odstavek 251. člena ZUP). Tožena stranka kot bistveni argument, da v obravnavanih primerih uvozov ni bilo uvoženo ekstra lahko kurilno olje, ampak dizelsko gorivo D2, navaja ugotovitev, da tožeča stranka ne razpolaga z listinami (računih o nakupu barve in računih o plačilu opravljenih storitev barvanja), ki bi dokazovale, da je tožeča stranka dejansko obarvala ekstra lahko kurilno olje. Pri tem poiskuša neobarvanost naftnega derivata podpreti tudi z informacijami o načinu dela dveh italijanskih rafinerij ter v zvezi s tem z uporabo žiga, ki naj bi v slovenskem prevodu označeval obarvanost ekstra lahkega kurilnega olja. Sodišče se s temi argumenti ne more strinjati. Tožena stranka v celoti prezre potrdilo firme D.D.D. iz Avstrije z overjenim prevodom, v katerem dobavitelj, ki je tožniku za dobavo blaga izdajal račune, potrjuje, da je cena za kurilno olje vsebovala tudi stroške barvanja. Po potrdilu se stroški barvanja nikoli ne zaračunajo posebej, kar je tudi razvidno iz računov, ker je barva sestavni del kurilnega olja. S tem potrdilom je tožena stranka razpolagala že, ko je prvič ugodila pritožbi tožnika in zadevo vrnila davčnemu organu prve stopnje v ponovni postopek in odločanje. Tudi do tega potrdila se organ prve stopnje in tožena stranka v ponovnem postopku ne opredelita. Po presoji sodišča ni podlage v opombah k tarifni številki 5 tarife Zakona o prometnem davku, da bi moral uvoznik ekstra lahko kurilno olje in lahko specialno kurilno olje obarvati le v Sloveniji, saj opomba 1 govori le o tem, da mora proizvajalec, preden da v promet ekstra lahko kurilno olje in lahko specialno kurilno olje, olji v rafineriji obarvati z jasno rdečo barvo. Če je torej blago že ob uvozu obarvano ni nobene potrebe, da se ponovno barva. V navedenem predpisu tudi ni podlage za to, da bi moral davčni zavezanec v zvezi z opravljeno storitvijo barvanja kurilnega olja posebej izkazovati listine v zvezi s to storitvijo, in je zato po presoji sodišča tudi ta argument tožene stranke nezakonit. Nadalje se tožena stranka, na kar pravilno opozarja tudi tožnik, ne more med drugim uspešno, kot podlago za odločitev, sklicevati na italijansko besedilo v žigu, ne da bi bilo to besedilo prevedeno in da bi bila dana možnost tožeči stranki, da se o tem izjasni.

Po povedanem je odločitev tožene stranke v tem delu utemeljena v nepopolnem in pomanjkljivo ugotovljenem dejanskem stanju in kršitvah pravil postopka in je zato nezakonita po določbi 2. in 3. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1, zato je sodišče tožbi v tem delu ugodilo in zadevo v tem obsegu vrnilo toženi stranki v ponovni postopek, v katerem je upravni organ vezan na pravno mnenje in stališča sodišča (3. in 4. odstavek istega člena).

Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi 1. alinee 2. odstavka 59. člena ZUS-1.

V delu, s katerim tožba napada točko I/2 izreka prvostopne odločbe, to je ukrep v zvezi s plačilom razlike davka od prometa proizvodov za uvoženi motorni čoln, pa je tožba neutemeljena. Tožba v zvezi s tem ukrepom ne vsebuje tožbenih navedb, vendar pa je tožnik predlagal odpravo izpodbijane odločbe v celoti, torej tudi v delu, ki se nanaša na ta ukrep. V tem delu se sodišče pridružuje razlogom izpodbijane odločbe in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 71. člena ZUS-1). Motorni čoln kljub temu, da ga je tožnik imel zavedenega v osnovnih sredstvih, ne more predstavljati opreme, za katero bi lahko uveljavljal znižano davčno stopnjo po 10. členu ZPD, kolikor mu v inšpekcijskem pregledu ni uspelo dokazati, da z navedenim blagom opravlja svojo dejavnost. V inšpekcijskem pregledu je bilo ugotovljeno, da takih listin v poslovnih knjigah tožnika ni bilo mogoče najti, v tožbi pa tožbenih ugovorov v zvezi s tem ukrepom nima.

V tem delu je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

Skladno z določbo 23. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 do 45/06 - odl. US, dalje ZUS) je tožena stranka dolžna poravnati tožeči stranki stroške v višini 562 EUR. Ob upoštevanju Odvetniške tarife (Uradni list RS, št. 67/03 in 70/03 - popravek) in tarifne številke 30, v skladu z določbo 1. odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 36/04, dalje ZPP-UPB2), v zvezi s 1. odstavkom 16. člena ZUS v zvezi s 104. členom ZUS-1 je sodišče navedene stroške odmerilo kot sledi: 500 točk za sestavo tožbe in 500 točk za razširitev tožbe, administrativne stroške v višini 20 točk (13. člen Odvetniške tarife), skupno torej 1020 točk, kar ob upoštevanju vrednosti točke 0,459 EUR skupaj znaša 468 EUR. Pripadajoč DDV po stopnji 20 % znaša 94 EUR, kar vse skupaj znaša 562 EUR. Ostale priglašene stroške je sodišče zavrnilo kot nepotrebne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.