sodba U 2913/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-09-23

odbitek vstopnega DDV - obdavčljiva dejavnost - investicijski stroški v nepremičnino - DDV

Za pravico do odbitka vstopnega DDV je treba izkazati, da gre pri spornih investicijskih stroških v nepremičnino za blago oz. storitve, ki so uporabljene oziroma jih bo investitor uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. V obravnavani zadevi je zato relevantno tudi vprašanje, ali gre za obdavčljiv promet po 7. točki 1. odstavka 27. člena ZDDV. Po povedanem je za pravilno odločitev potrebna ugotovitev namena ekonomske dejavnosti investitorja, ki pa mora biti podprta z objektivnim dokazom. Sodišče zgolj objave oglasov o (mogočem) bodočem oddajanju v najem in dveh pogodb o posredovanju v najem in v prodajo nepremičnine ne more šteti kot edine kazalce investitorjevega bodočega namena uporabe nepremičnine.

1. Tožbi se ugodi in se odločba Ministrstva za finance ... z dne 23. 10. 2006 odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

2. Tožena stranka je dolžna plačati tožečo stranki 412,41 EUR stroškov postopka, z zakonitimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku paricijskega roka do plačila.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožnika zoper odločbo Davčnega urada A., št. ... z dne 24. 3. 2004, in izrek prvostopne odločbe spremenila v točki I/1 tako, da pravilno glasi: "plačati razliko DDV za davčno obdobje januar - junij 2003 v višini 77.929.620,85 SIT"; odpravila v točki I/2; spremenila v točki I/3 tako, da pravilno glasi: "Obračunati in plačati pripadajoče zamudne obresti od premalo plačane obveznosti pod točko I/1, ki teče od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe do dneva plačila na predpisan podračun." V nadaljevanju izpodbijane odločbe tožena stranka navaja dokumentacijo, ki jo je tožnik predložil, in sicer navaja prodajno pogodbo z dne 15. 7. 1998, sklenjeno med prodajalcem B.B.B. d.o.o. v likvidaciji (prodajalec) in C.C.C. d.o.o. (kupec); kupoprodajno pogodbo sklenjeno med Č.Č.Č. d.o.o. A. in kupcem C.C.C.; zapisnik o prevzemu nepremičnin z dne 24. 6. 1999; lokacijsko dovoljenje, izdano investitorju C.C.C. d.o.o. za celostno prenovo ... doma z zunanjo, prometno in komunalno ureditvijo na ... ulici št. ... v A. (na parc. št. 2627, 2628, 2629, 2630, 2631, 2632, 2633, 2634, 2635, 2636 in 2642, vse k.o. D., s tem da je v točki 2. izreka navedeno, da je celostna prenova ... doma dovoljena pod pogojem, da se S del objekta ... doma, izvedenega v letu 1932 - objekt A adaptira, pri tem, da knjižnica v pritličnih prostorih ni predmet adaptacije; gradbeno dovoljenje z dne 23. 1. 2002, v katerem se investitorju tožniku C.C.C. d.o.o. izda gradbeno dovoljenje za prenovo ... doma na navedenih zemljiščih v skladu z lokacijskim dovoljenjem; pogodba o izvedbi del z dne 25. 4. 2002, sklenjena med tožnikom kot naročnikom in E.E.E. d.o.o., kot izvajalcem del; pogodba z dne 14. 10. 2001 (z dne 4. 6. 2003), s katero pogodbene stranke F.F.F. in C.C.C. d.o.o. definirajo medsebojne pravice in obveznosti pri rekonstrukciji - gradnji objekta Poslovni center G.i - celostna prenova ... doma na ... ulici št. ..., iz katere je razvidno, da sta F.F.F. in C.C.C. d.o.o. solastnici parcel št. 2627 - poslovna stavba, v razmerjih do 96/1000 F.F.F., do 904/1000 C.C.C. in da je F.F.F. lastnica poslovnih prostorov v obstoječem objektu ... dom, ki bo predmet rekonstrukcije, v obsegu 96/1000 in da kot ključni investitor nastopa tožnik, s tem, da bo obnova prostorov F.F.F., izvedena po načrtih F.F.F., vsa zunanjost pa po načrtih investitorja C.C.C. (tožnika); dodatek k pogodbi z dne 14. 10. 2001 (z dne 30. 5. 2003), iz katerega je razvidno, da F.F.F. odda za nedoločen čas 96/1000 nepremičnine, kar v naravi predstavlja prostore na naslovu ... ulica št. ... z zunanjim stopniščem in podestom za najemnino tožniku. Tožena stranka navaja, da je iz navedenih dokumentov razvidno, da je tožnik na podlagi prejetih začasnih gradbenih situacij, izdanih s strani E.E.E. d.o.o. za izvršena dela na objektu "a", ki je v solasti F.F.F. v razmerju 96/1000 F.F.F. do 904/1000 C.C.C. vršil gradnjo, med drugim tudi na objektu "a", adaptacijo. V nasprotju z določili 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 30/03, dalje ZDDV) je za obračunsko obdobje od 1. 1. 2003 do 30. 6. 2003 uveljavljal vhodni DDV v skupni višini 2.631.478,00 SIT iz naslova prejetih gradbenih situacij za gradnjo objekta "a", ki je v solastnini. Iz opisanega lokacijskega dovoljenja je razvidno, da se investitorju C.C.C. dovoli celostna prenova ... doma, v nadaljevanju pa je razvidno, da se objekt "a" adaptira in da knjižnica v pritličnih prostorih ni predmet adaptacije, pri čemer je tožena stranka poudarila, da je iz specifikacij k začasnim situacijam razvidno, da so bila na objektu "a" izvršena določena gradbena dela, ki povečujejo vrednost objekta "a" v celoti (npr. tesarska dela, krovsko-kleparska, mizarska dela, lesena okna, fasada, interna kanalizacija, elektroinštalacije) in iz specifikacije tudi ne izhaja, v katerem objektu "a" so se gradbena dela izvršila, glede na to, da je objekt "a" v solastnini, se delež obračunanega DDV, ki je enak lastniškemu deležu F.F.F., po mnenju tožene stranke ne more priznati pravica do odbitka kot vstopnega DDV v navedeni višini (2.631.478.00 SIT), kar znaša 96/1000 celotnega vstopnega DDV po začasnih situacijah od 7 do 12, po katerih je tožnik v obračunskem obdobju od 1. 1. 2003 do 30. 6. 2003 uveljavljal vhodni DDV skupno v višini 86.164.202,00 SIT; poleg tega pa je uveljavil vhodni DDV na podlagi prejetih računov podjetja G.G.G. d.o.o. za nadzor gradnje in H.H.H. v skupni višini 4.088.134,00 SIT. Tožnik je evidentiral povečanje vrednosti nepremičnine na kontu 027 - nepremičnine v pridobivanju, v knjigo prejetih računov pa je evidentiral tudi končno situacijo z dne 5. 3. 2003, izdano s strani podjetja I.I.I., ... št. 38, J. (pod zap. št. 44), v višini 7.458.000,00 in DDV v višini 1.491.600,00, iz katerega je bilo ugotovljeno, da se zaračunana vrednost nanaša na opravljena dela na lokaciji K. in ne na obravnavani objekt. Tožnik je bil v postopku glede na dejstvo, da se vrši adaptacija v poslovni objekt "a", za katerega se nadaljnji promet, to je prodaja oz. oddajanje v najem v smislu 7. in 2. točke 1. odstavka 27. člena ZDDV šteje za oproščeno dejavnost, pozvan, da predloži dokazila, da se ne bo s predmetno nepremičnino vršila oproščena dejavnost (2. odstavek 27. člena ZDDV) in je bil tudi opozorjen s strani davčnega organa, da v primeru, da se bodo spremenili dejavniki za izračun odbitnega zneska vstopnega DDV, da ga bo dolžan popraviti v smislu 42. člena ZDDV. Tožnik je podal izjavo (21. 10. 2003), v kateri navaja, da je v zvezi z izgradnjo oz. adaptacijo objekta Poslovni center, pri kateri se vrši tudi kompletna rekonstrukcija nepremičnine ... dom z namenom, da se ga usposobi za opravljanje dejavnosti, dajanje poslovnih prostorov v najem izključno najemojemalcem, od katerih bo pridobil tožnik izjavo, da bo od prometa, ki bi moral biti oproščen plačila DDV, v skladu z 2. točko 1. odstavka 27. člena ZDDV obračunavalo DDV po predpisani stopnji in da v primeru, da za vse prostore ne bo mogoče pridobiti izjave za obdavčljivo dejavnost, bo v skladu z 42. členom ZDDV naredil popravek vstopnega DDV pri določeni nepremičnini.

Glede presojanja upravičenosti ostalega dela vstopnega DDV iz naslova investicije, prenove in graditve objekta "a" in "b" na naslovu ... ulica št. ..., se je, na podlagi popisnih dovoljenj, prvostopni davčni organ osredotočil na uporabo tega objekta v dejavnosti davčnega zavezanca oz. namenu, za katerega se bo celostna investicija uporabljala. Tožena stranka navaja določbe 42. in 40. člena ZDDV, ki ju citira in tudi določbe 27. člena ZDDV (2., 7. in 8. alinea 1. odstavka, 2. odstavek in 3. odstavek) ter v nadaljevanju navaja dejstva, ki so pomembna glede upravičenosti uveljavljanja vhodnega DDV na podlagi navedenih začasnih situacij za gradnjo obravnavane nepremičnine v navedenem obdobju (1. 1. do 30. 6. 2003). Tožnik izkazuje vrednost po prejetih gradbenih situacijah v okviru konta 027 - nepremičnine v pridobivanju, in ne na kontu zalog, ker bi bila gradnja objekta namenjena prodaji na trgu. Tožnik je kot opravljanje izključne dejavnosti izkazal dejavnost 70.310 - dejavnost agencij za posedovanje z nepremičninami, torej dejavnost dajanja lastnih nepremičnin v najem. Tožnik do zaključka opravljanja inšpekcijskega pregleda ne zaposluje nobenega delavca za opravljanje obdavčljive dejavnosti, v okviru katere bi lahko tožnik uporabljal nepremičnino in od računanih vrednosti za opravljen promet blaga ali storitev obračunal DDV, zato po mnenju prvostopnega organa, s tem pa se strinja tudi tožena stranka, ni mogoče z gotovostjo trditi, da bo tožnik zgrajeno nepremičnino na navedenem naslovu, ki jo izkazuje kot nepremičnino v pridobivanju, v prihodnosti uporabljal za namene opravljanja dejavnosti, iz katere se obračunava DDV. Iz poslovnih knjig tožnika v inšpiciranem obdobju ni razvidno drugega kot možnost, da bo tožnik oddajal nepremičnino, ki jo ima v lasti, v najem, kar pa se šteje v skladu s 27. členom ZDDV za oproščeno dejavnost, od katere se ne obračunava DDV, zaradi tega tožnik glede na določila 40. člena tudi ni upravičen do uveljavljanja pravice do odbitka vstopnega DDV v navedeni višini. Tožnik pa bo v skladu z 42. členom ZDDV upravičen (ob spremembi pogojev, torej ko bo začel uporabljati obravnavano nepremičnino za opravljanje obdavčljive dejavnosti), razdeliti vhodni DDV, ki se nanaša na izdelavo nepremičnine oz. tistega dela nepremičnine, ki se bo uporabljal za opravljanje obdavčljive dejavnosti na davčna obdobja 20 let in preračunati, do kolikšne vrednosti vhodnega DDV, ki se nanaša na pridobivanje te nepremičnine, je glede na višino izhodnega DDV sorazmerno upravičen v prihodnjih davčnih obdobjih, ko bo s predmetno nepremičnino opravljal obdavčljiv promet. Tožena stranka se strinja s prvostopnim organom, da tožnik tekom inšpekcijskega postopka ni predložil dodatnih dokazov, ki bi izkazovali drugačno dejansko stanje od ugotovljenega in evidentiranega v poslovnih knjigah, ki izkazuje, da je tožnik gradil in adaptiral lastno nepremičnino, kar izkazuje tudi način evidentiranja. Ker tožnik tudi nima nobenega zaposlenega, v času inšpiciranja ni mogoče z gotovostjo trditi, da bo tožnik uporabljal navedeno nepremičnino za opravljanje lastne dejavnosti, od katere je obračunaval DDV, pri tem da je tudi sam izjavil, da je bil njegov osnovni namen pridobiti najemodajalce, res sicer z izjavo po 3. odstavku 27. člena ZDDV. Iz v pritožbi predloženih predloženih dveh pogodb, sklenjenih s podjetjem L.L.L. (pogodba z dne 25. 9. 2002 in 24. 6. 2003), izhaja, da je predmet pogodbe posredovanje pri prodaji površin navedenega objekta in posredovanje pri oddajanju v najem navedenega objekta. Med drugim je tudi določeno, da se posrednik obvezuje še za izdelavo koncepta trženja, organizacije in izvedbe tržne dejavnosti v dogovoru z interesentom. Navaja tudi najemno pogodbo z dne 9. 12. 2003 z najemojemalcem M.M.M. d.o.o., A., za najem 206 m2 in dveh parkirišč. Iz navedenega je po mnenju tožene stranke razvidno, da tožnik tekom inšpekcijskega postopka ni izkazoval, da bi navedeno podjetje L.L.L. opravilo kakršnokoli dejanje v zvezi s pridobivanjem kupca za predmetno nepremičnino, niti sam tožnik ni predložil dokaza za aktivnosti v zvezi s pridobivanjem kupca za nepremičnino. Tožena stranka pri tem navaja določbe SRS (22.13.) glede vpisa v poslovne knjige, ki morajo slediti časovnem zaporedju in ki morajo biti urejeni popolni, pravilni, sprotni in napraviti na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin in SRS (22.21.), ki opredeljujejo poslovne knjige kot razvide, ki zagotavljajo podatke za pridobivanje informacij o stanju in gibanju sredstev in obveznosti do njihovih virov, stroških, odhodkih, prihodkih ter poslovnemu izidu. Po načelih urejenosti in sprotnosti se vanje vnašajo začetna stanja in spremembe, ki jih povzročajo poslovni dogodki. Po mnenju tožene stranke evidentiranje poslovnih dogodkov, ki jih je opravil tožnik v zvezi z izgradnjo predmetne nepremičnine, potrjuje tudi ugotovljeno dejansko stanje, da je tožnik gradil nepremičnino z namenom oddajanja v najem, kar pa je oproščena dejavnost (2. točka 1. odstavka 27. člena). Tožnik je predložil tudi specifikacijo, koliko sredstev je bilo porabljenih za izgradnjo garaž (tabela na str. 10 izpodbijane odločbe), in sicer 11,7 % sredstev, ki je glede 2. točko 1. odstavka 27. člena ZDDV, izvzet iz oprostitev (najem parkirnih prostorov garaž in parkirišč), zato je tožniku priznan vhodni DDV za navedeno obdobje v navedenem procentu v višini 10.559.523,31 SIT, upoštevajoč dne 29. 9. 2003 izvedeno vračilo davčnega presežka zavezanca v višini 99.718.623,00 SIT. Zamudne obresti od neupravičeno vrnjenega presežka v višini 97.692.812,69 SIT se obračunajo od dneva izvedenega vračila presežka. Na podlagi navedenih ugotovitev je prvostopni organ spremenil podatke po letnem obračunu DDV za navedeno obdobje, v katerem znaša davčni presežek 20.025.810,00 SIT. Po mnenju tožene stranke je pritožba tožnika utemeljena v delu, ki se nanaša na napako v izračunu (na str. 15 prvostopne odločbe), ker delež DDV, ki se nanaša na izgradnjo garaž, in znaša 13,6536 %. Pri seštevku je prišlo do očitne računske pomote in je znesek razlike DDV za plačilo za davčno obdobje januar - junij 2003 pravilno znašal 77.929.620,85 SIT in ne 79.692.813,00 SIT, v ostalem pa se tožena stranka strinja z ugotovitvami prvostopnega organa. Tožena stranka se opredeli do dopisa N.N.N. d.d., da se nepremičnina na ... ulici št. ... sestoji iz obnovljenega objekta "a" in na novo zgrajenega objekta "b". Po mnenju tožene stranke iz lokacijskega in gradbenega dovoljenja ni razvidno, da bi šlo za gradnjo dela nove nepremičnine, saj je v obeh objektih navedeno, da gre za celostno prenovo ... doma. Iz dokumentov, ki jih omenja prvostopni organ je razvidno, da so na parc. št. 2627, 2628, 2632 in 2629 že stale poslovne stavbe, tožnik pa pritožbi ni priložil dokazov, da gre za gradnjo nove nepremičnine ali dela nove nepremičnine, zato tožena stranka navedbe, da gre v spornem primeru tudi za nov objekt - objekt "b", kot pritožbeno novoto zavrača (238. člen Zakona o splošnem upravnem postopku - Uradni list RS, št. 80/99 in 70/00, dalje ZUP). V obravnavanem primeru za izjemo po 3. odstavku 27. člena ZZDV izjava ni bila predložena. Stališče tožnika, da gre za možnost izbire, zavrača. ZDDV določa dejavnost oddajanje nepremičnin v najem in leasing kot oproščeno šele ob pogoju, da je omenjena izjava sklenjena in je predložena pristojnim davčnim uradom in šele takrat postane to obdavčljiv promet in nastane pravica do vstopnega DDV. Tožnik tudi z ničemer ne dokazuje, da bo nepremičnino uporabljal za svojo poslovno dejavnost in tudi nima zaposlenih, evidentiranje nepremičnine med svoja osnovna sredstva in zgolj pavšalna trditev, da je delavcem omogočil v nekaj dneh zaposlitev, pa ne zadostuje. Zato tudi po mnenju tožene stranke tožnik v inšpiciranem obdobju ni izpolnjeval pogojev za pridobitev pravice do odbitka vstopnega DDV po 40. členu ZDDV. Izrek o stroških utemelji s 116. členom v povezavi z 2. odstavkom 118. člena ZUP-1.

Tožnik je vložil tožbo, v kateri navaja, da vztraja pri svojih pritožbenih navedbah ter pripombah na zapisnik. Tožnik je 31. 1. 2004 obračunal oz. naredil popravek DDV, ki se nanaša na celotni objekt nepremičnine Center ..., glede investicijskih stroškov objekta "a". Inšpicirani investicijski stroški objekta "a" so znašali skupaj 171.271.544,97 SIT, pripadajoči DDV pa 26.244.277,16 SIT, ki je bil plačan 31. 1. 2004, torej še pred izdajo prvostopne odločbe, ter je bil nato s prvostopno odločbo navedeni znesek DDV tožeči stranki ponovno naložen v plačilo, s čemer je bilo kršeno načelo nevtralnosti. Tožeča stranka je 21. 10. 2003 davčnemu organu podala pisno izjavo, iz katere izhaja namen uporabe nepremičnine na naslovu ... ulica št. ...., iz katere nedvoumno izhaja, da je namen dajanje poslovnih prostorov v najem izključno najemojemalcem, od katerih bo tožeča stranka pridobila izjavo, da bo od prometa, ki bi moral biti oproščen plačila DDV, v skladu z 2. točko 1. odstavka 27. člena ZDDV obračunaval DDV po predpisani stopnji, le podrejeno, če za vse prostore ne bo mogoče pridobiti izjave za obdavčljivo dejavnost, bo tožeča stranka v skladu z 42. členom ZDDV naredila popravek pri določenem delu. Toženi stranki očita, da brez podlage in v nasprotju z listinsko dokumentacijo zaključuje, da bi glede namena tožeča stranke, v primeru če bi želela predmetno nepremičnino prodati, šlo za oproščen promet, ker naj bi iz gradbenega in lokacijskega dovoljenja ne izhajalo, da gre za gradnjo (dela) nove nepremičnine, ter naj bi šlo za pritožbeno novoto, češ da gre pri objektu "b" za nov objekt. Ne gre za novoto, ker je v gradbeno in lokacijsko dokumentacijo vpogledal že prvostopni davčni organ. Navaja, da je bilo med strankama, vse do izdaje odločbe, nesporno, da gre za novogradnjo, ki je znotraj dveh let vedno obdavčljiva dejavnost in neoproščena. Stališče tožene stranke, da gre pri opravljanju dejavnosti oddajanja lastnih nepremičnin v najem, skladno z določili 27. člena ZDDV za opravljanje oproščene dejavnosti, od katere se ne obračuna DDV, po mnenju tožnika ni pravilno. Zmotno je tudi stališče tožene stranke, da tisti, ki gradi nepremičnino z namenom oddajanja, ne bi imel v času gradnje pravice do odbitka vstopnega DDV, ker naj bi bilo oddajanje lastnih nepremičnin v najem oproščena dejavnost, ter naj bi toženka pridobila pravico do popravka in do vračila vstopnega DDV šele v trenutku, ko bi skladno s 27. členom ZDDV predložila davčni upravi predpisano izjavo, saj naj bi šele takrat to postal obdavčljiv promet. Navaja, da je takšna odločitev v nasprotju s sodbo Evropskega sodišča in navaja primer Rompelman, C-268/38, ki v 19. točki določa, da je davčni zavezanec v takšnih primerih prost bremena plačila DDV. Navaja tudi 22. in 23. točko navedene sodbe, glede okoliščin, kdaj se začne opravljati gospodarska dejavnost dajanja nepremičnin v najem in v zvezi z nevtralnostjo davčnega bremena ter se navezuje na člen (4) 1 Šeste direktive. Citira 27. člen ZDDV, po kateri daje tožeči stranki možnost izbire, da se odloči, ali bo nepremičnine oddajala po sistemu oproščene dejavnosti ali po sistemu obdavčljive dejavnosti. Ker v obdobju davčnega inšpiciranja še ni prišlo do sklenitve najemne pogodbe, ker objekt niti še ni bil dokončan, lahko govorimo le o namenu tožeče stranke, ki ga je jasno in nedvoumno izrazila v izjavi z dne 21. 10. 2003 in ni mogoče govoriti, da je prišlo do izpolnitve kateregakoli pogoja iz 27. člena ZDDV. Tožeča stranka pa je že tekom postopka pojasnila, da je bil njen osnovni namen gradnja nepremičnin za lastno uporabo. Glede dvoma v ta namen s strani tožene stranke, ker v času inšpiciranja ni imela zaposlenih, ne more vzdržati. Dejstvo je, da je tožeča stranka v času inšpiciranja investirala v nepremičnino in že opravljala svojo dejavnost in ima zato tudi pravico do vstopnega DDV. Odločbe se v tem delu tudi ne da preizkusiti in je s tem podana bistvena kršitev določil postopka. Tudi iz odločbe ne izhaja, zakaj in na kakšni podlagi mora tožeča stranka za navedeno davčno obdobje še plačati razliko DDV v višini 77.929.620,85 SIT. Ker je bil namen uporabe predmetne nepremičnine definiran kot uporaba za lastne potrebe, kar je razvidno iz knjiženja, je v inšpiciranem obdobju toženka odbijala vstopni DDV od inšpiciranih prejetih računov in je v prvotni fazi začela iskati kupca, ob nadaljnji pa tudi možnost oddajanja v najem na podlagi zgoraj podane izjave. Splošno znano dejstvo pa je, da v primeru, ko stranka še ne ve za točen namen uporabe nepremičnine, ne more spremeniti načina knjiženja (SRS 21.16), saj se poslovni dogodki, ki so povezani z gibanjem sredstev v podjetju, lahko knjižijo le na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin (npr. že sklenjene najemne pogodbe). Toženka je bila davčni zavezanec v celoti, na kar kaže tudi obrazec DDV-P za vpis zavezancev v register za DDV, kjer ima tožeča stranka prijavljeno dejavnost 70.310, to je dejavnost agencij za posredništvo v prometu z nepremičninami, od katere se obračunava DDV, popravek vstopnega DDV pa se je glede na 2. odstavek 19. člena Šeste direktive ne nanaša na tisti del, ki ga je podjetje uporabilo za opravljanje svoje dejavnosti. Navaja 3. točko 20. člena 6. Direktive, pri kateri se pri dobavi investicijskega blaga v obdobju popravka šteje, kakor da jih je davčni zavezanec uporabljal za poslovni namen. Sodišču predlaga, da opravi glavno obravnavo ter da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži povrnitev stroškov zastopanja oz. podrejeno vrne zadevo toženi stranki v ponovno odločanje.

V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka navedbe iz tožbe ter v celoti vztraja pri svojih ugotovitvah in zaključkih, razvidnih iz izpodbijane odločbe ter predlaga da sodišče tožbo zavrne.

Sodišče je upoštevajoč določbo 2. odstavka 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) o tožbi odločalo na podlagi določb od 51. do 72. člena ZUS-1.

V obravnavanem primeru je sporen odbitek vstopnega DDV, ki ga je tožeča stranka uveljavljala v obdobju od 1. 1. do 30. 6. 2003 na podlagi prejetih računov in gradbenih situacij, katere vrednost je evidentirala v svojih poslovnih knjigah kot nepremičnine v pridobivanju. Sporno je, ali je tožnik upravičen do odbitka vstopnega DDV po 40. členu ZDDV glede investicijskih stroškov v nepremičnino v povezavi s vprašanjem namena opravljanja dejavnosti investitorja. Po 40. členu ZDDV sme namreč davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oz. storitev od drugega davčnega zavezanca pri uvozu blaga ter kot prejemnik blaga oz. storitev, če je to blago oz. storitve uporabil oz. jih bo uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. Ker gre pravica do odbitka le za obdavčljivo dejavnost, je odločilna okoliščina ugotovitev pravilnega namena investicijskih stroškov tožnika. Po 27. členu ZDDV so namreč plačila DDV oproščeni med drugim: najem oz. zakup nepremičnin, vključno z leasingom, razen nastanitev v hotelih ali podobnih nastanitvenih zmogljivostih - dajanje v najem parkirnih prostorov, garaž in parkirišč, dajanja v najem trajno instalirane opreme in strojev, najema sefov (2. točka 1. odstavka); promet objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerem so postavljeni, razen če je promet opravljen, preden se objekti ali deli objektov prvič vseljeni oz. uporabljeni, ali če je promet opravljen, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oz. prve selitve (7. točka 1. odstavka); promet zemljišč, razen stavbnih zemljišč (8. točka 1. odstavka). Po 2. odstavku 27. člena ZDDV se lahko ne glede na določbo 2., 7. in 8. točke 1. odstavka davčni zavezanec dogovori z najemnikom, zakupnikom, leasingojemalcem oz. kupcem nepremičnine, davčnim zavezancem, ki ima pravico do odbitka celotnega vstopnega DDV, da bo od prometa, ki bi moral biti oproščen plačila DDV v skladu z 2., 7. in 8. točko prejšnjega odstavka obračunal DDV po predpisani stopnji. Po 3. odstavku 27. člena ZDDV davčni zavezanec obračuna DDV v skladu s prejšnjim odstavkom, če sta z najemnikom oz. kupcem nepremičnine pred opravljenim prometom podala skupno izjavo pristojnemu davčnemu organu.

Po povedanem je za pravico do odbitka vstopnega DDV potrebno izkazati, da gre pri spornih investicijskih stroških za blago oz. storitve, ki so uporabljene oziroma jih bo investitor uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. V obravnavani zadevi je zato relevantno tudi vprašanje ali gre za obdavčljiv promet po 7. točki 1. odstavka 27. člena ZDDV oz. če gre za promet preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oz. uporabljeni ali če je opravljen promet, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oz. prve vselitve, saj gre v tem primeru za obdavčljiv promet (in s tem pravico do odbitka). V obravnavani zadevi prvostopni organ navaja objekt "a", ki naj bi bil v solasti F.F.F. in objekt "b". Prvostopni organ, pa tudi tožena stranka, tožniku pravice do odbitka vstopnega DDV ne priznata v deležu, ki je enak solastniškemu deležu F.F.F. na objektu "a" (str. 10 prvostopne odločbe), kar je po mnenju sodišča pravilno, saj v tem delu ne gre za opravljanje dejavnosti tožnika, drugačnih dokazil pa tožnik ne izkazuje.

Iz ugotovitev prvostopnega organa (str. 1 zapisnika) izhaja, da je tožnik po Standardni klasifikaciji dejavnosti (SKD) razvrščen pod K/70.310 - Dejavnost agencij za posredništvo v prometu z nepremičninami. Po navedeni SKD sem spada posredovanje pri nakupu, prodaji, najemu in ocenitvi nepremičnin. Prvostopni organ, s tem pa se strinja tudi tožena stranka, pri ugotavljanju namena uporabe nepremičnine pojasni, da sem sodi tudi dejavnost dajanja lastnih nepremičnin v najem, kar pa ne drži in je treba pritrditi tožniku, da je dejavnost dajanja lastnih nepremičnin v najem razvrščena po SKD K/70.2 (kar ni izključna dejavnost tožnika), zato sklicevanje obeh davčnih organov, da je tožnik tudi po SKD razvrščen v dejavnost dajanja lastnih nepremičnin v najem ni v skladu z 66. člen ZDDV, čeprav navedeno ne izključuje, da se tožnik ne bi smel ukvarjati tudi s to dejavnostjo (4. člen ZGD).

V zadevi ni sporno, da je tožnik izkazal vrednost po prejetih gradbenih situacija v svojih poslovnih knjigah v okviru konta 027- nepremičnina v gradnji oziroma izdelavi, torej kot lastna sredstva v pridobivanju in da v času inšpekcijskega pregleda oz. do njenega zaključka (29. 10. 2003) ni zaposloval delavcev, tožnik pa tega niti v pritožbi niti v tožbi tudi ne zatrjuje. Sam način evidentiranja poslovnega dogodka naj bi bil po mnenju tožnika skladen s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS), ker za drugačno vknjižbo ni imel verodostojnih listin. Oba davčna organa iz takšnega načina evidentiranja poslovnih dogodkov izgradnje nepremičnine na ... ulica št. ..., razumeta kot izkazovanje opravljanja dejavnosti oddajanja lastnih nepremičnin v najem, saj bi v primeru prodaje na trgu tožnik pravilno izkazoval vrednosti na kontu zalog, česar pa tožnik ni storil. S tem se načelno strinja tudi sodišče, saj so zgradbe kot opredmetena osnovna sredstva po SRS (2002) 1.2. sredstva v lasti ali finančnem najemu, ki se uporablja pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev oziroma dajanju v najem ali za pisarniške namene ter se po pričakovanju uporabljajo v več kot enem obračunskem obdobju. Zaloge so po SRS (2002) 4.1. sredstva v opredmeteni obliki, ki bodo porabljena pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev oziroma proizvajanju za prodajo ali prodana v okviru rednega poslovanja. Poslovne knjige morajo zagotavljati podatke za pridobivanje informacij o stanju in gibanju sredstev in obveznosti do njihovih virov, stroških, odhodkih in prihodkih ter poslovnemu izidu. Vanje se po načelu urejenosti in sprotnosti vnašajo začetna stanja in spremembe, ki jih povzročijo poslovni dogodki SRS (2002) 22.21.). To pa posledično pomeni, da morajo poslovne knjige kazati na podatke o opravljenih poslih v povezavi s finančnim položajem podjetja, tako, da se iz njih lahko sklepa tudi na namen, ki se presoja v obravnavanem primeru, ki pa mora biti podkrepljen tudi z drugimi dokazi. Tožniku se očita, da je bil v že času gradnje (investicije) njegov namen oddajanja lastnih nepremičnin v najem, zato mu naj bi vstopni DDV za investicijo ne šel, oz. bo imel možnost popravka (42. člen ZDDV). Tožnik pa zatrjuje, da gre za lastno sredstvo v pridobivanju in da ni težko takoj zaposliti delavce in da gre zato obdavčljivo dejavnost. Iz upravnih spisov in tožbenih navedb je razvidno, da tožnik (hkrati), tudi pojasnjuje, da je imel namen nepremičnino oddajati v smislu obdavčljivega prometa na podlagi izjave po 2. in 3. odstavka 27. člena ZDDV. Pri tem navaja da gre za opcijo. S takšnim stališčem tožnika, da je v obravnavanem primeru zadostil pogojem po navedenih določbah ZDDV in da gre iz tega razloga za obdavčljivo dejavnost, se sodišče ne strinja, kot tudi ne z razlogi, ko se tožnik sklicuje na sodbo Evropskega sodišča (primer Rompelman - C 268/83), kjer naj bi tožniki izvajali opcijo po členu 13/c 6. Direktive, ko so uveljavljali obdavčeno dajanje v najem in s tem pravico do odbitka vstopnega DDV. Tožnikovo direktno sklicevanje na 6. smernico (točka 13/c) sicer v obravnavanem primeru tudi ne pride v poštev glede na harmonizacijo ureditve iz navedene smernice v ZDDV, pa tudi navedena točka 13/c) Izbira, določa, da lahko države članice dovolijo pravico do izbire za obdavčitev v določenih primerih, ki pa je lahko omejena, saj lahko omejijo obseg in pravico do izbire in podrobneje določijo pogoje za njeno uporabo. Določbi 2. in 3. odstavka 27. člena ZDDV pa sta tisti, ki pri nas določata kdaj se lahko šteje, da gre za obdavčljiv promet. Navedeni pogoji pa v obravnavanem primeru niso izpolnjeni, zato sodišče kot neutemeljene zavrača navedbe tožnika, da je prišlo do opcije in iz tega razloga tudi do obdavčljive dejavnosti glede na podano izjavo tožnika z dne 21. 10. 2003, glede na dejstvo, da ta posebna okoliščina, ki je v tem, da mora biti podana že pred opravljenim prometom kot skupna izjava pri pristojnem davčnem organu, v obravnavanem primeru tudi ni izpolnjena.

Po povedanem je za pravilno odločitev potrebna ugotovitev namena ekonomske dejavnosti investitorja, ki pa mora biti podprta z objektivnim dokazom. Sodišče zgolj objavo oglasov o (mogočem) bodočem oddajanju v najem in dveh pogodb o posredovanju v najem in v prodajo nepremičnine, ne more šteti kot edine kazalce bodočega namena uporabe nepremičnine investitorja, ki bi bila zgolj za oddajanje, in s tem v celoti nepriznavanje pravice do odbitka, ob tem da je ostalo nerazčiščeno dejansko stanje tudi glede objekta "a" in "b". Tožena stranka se glede dela objekta "a" kot "novogradnje" niti ni izrekla, češ da gre za pritožbeno novoto, kar pa ne drži, saj prvostopni organ sam razlikuje oba dela nepremičnine, zato v tem delu odločbe tudi ni mogoče preizkusiti.

Kolikor tožnik zatrjuje, da je bil davek dvakrat plačan, lahko skladno z določbami o vračilu neupravičeno plačanega davka zahteva povračilo.

Po povedanem je dejansko stanje v bistvenih okoliščinah ostalo nepopolno ugotovljeno in je posledično napačno uporabljeno materialno pravo, zato je odločba nezakonita in jo je potrebno odpraviti na podlagi 2. in 3. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1. Sodišče je zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek skladno s 4. in 6. odstavkom istega člena.

Odločitev o stroških temelji na 1. odstavku 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 73/07, ZPP-UPB3, 45/08), skladno z določbo 23. člena Zakona o upravnem sporu (Ur. l. RS, št. 50/97 do 45/06-odl.US, dalje ZUS) v zvezi s 1. odstavkom 16. člena ZUS in 104. člena ZUS-1. Ob upoštevanju Odvetniške tarife (Uradni list RS, št. 67/03 do 121/07) in tarifne številke 30 je sodišče navedene stroške odmerilo kot sledi: 500 točk za sestavo tožbe, administrativne stroške v višini 20 točk (13. člen OT), skupno torej 520 točk, kar ob upoštevanju vrednosti točke znaša 0,459 EUR, znaša 238,68 EUR. Pripadajoči DDV po stopnji 20% znaša 47,73 EUR. Tožniku se povrnejo tudi stroški plačane sodne takse za tožbo v višini 63 EUR (15.200 SIT) in v višini 62 EUR za sodbo, kar vse skupaj znaša 412,41 EUR. Ostale stroške je sodišče zavrnilo kot nepotrebne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.