sodba U 326/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-07-10

Pri oceni narave dela stečajnega upravitelja je treba upoštevati zlasti položaj stečajnega upravitelja v razmerju do stečajnega senata in do predsednika stečajnega senata. Pri presoji, ali gre za neodvisno ali odvisno opravljanje dejavnosti, je treba izhajati iz vsebine posameznih storitev oziroma poslov, ne glede na to, kakšna pogodba je sklenjena med naročnikom in izvajalcem.

1. Tožbi se ugodi in se odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 29. 12. 2004 odpravi in zadeva vrne tožni stranki v ponovni postopek.

2. Tožena stranka je tožeči stranki dolžna povrniti stroške postopka v višini 15.700,00 SIT z zakonitimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku paricijskega roka dalje do plačila.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnice zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 26. 7. 2002, s katero je bilo odločeno, da se tožnica vpiše v register zavezancev za davek na dodano vrednost in postane zavezanka z dnem 1. 8. 2002. Po mnenju tožene stranke je odločitev prvostopnega organa pravilna in na zakonu utemeljena. Stečajni upravitelj opravlja svojo funkcijo neodvisno in samostojno in se v skladu s 13. členom Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 67/02, v nadaljevanju ZDDV) šteje za davčnega zavezanca za DDV in je dolžan vložiti prijavo za registracijo, ko vrednost opravljenih storitev v obdobju zadnjih 12 mesecev preseže 5.000.000,00 SIT. Stečajnega upravitelja postavi sodišče s sklepom o začetku stečajnega postopka v skladu z določbami Zakona o prisilni poravnavi stečaja in likvidaciji (Uradni list RS, št. 67/93 do 42/02, v nadaljevanju ZPPSL), zoper sklep o postavitvi stečajnega upravitelja je dovoljen ugovor. Stečajni upravitelj ima na podlagi 83. člena ZPPSL pravico do nagrade za delo, ki jo odmeri stečajni senat na podlagi Odredbe o merilih za določanje nagrad stečajnim upraviteljem in upraviteljem prisilne poravnave. Nagrada, ki jo stečajni senat določi stečajnemu upravitelju predstavlja plačilo za opravljeno delo na podlagi delovršne pogodbe, ki v primeru delu stečajnega upravitelja nadomešča sklep sodišča. Gre torej za obligacijsko pravno razmerje med stečajnim upraviteljem in sodiščem oziroma stečajnim senatom in ne za delovno razmerje po Zakonu o delovnih razmerjih. Dejstvo, da stečajnega upravitelja imenuje sodišče izmed oseb, ki izpolnjujejo z zakonom predpisane pogoje in imajo opravljen strokovni izpit za opravljanje funkcije upravitelja v postopkih prisilne poravnave, stečaja in likvidacije, ter imajo veljavno dovoljenje za opravljanje te funkcije, ne pomeni, da je stečajni upravitelj v delovnem razmerju pri sodišču in da gre za odvisno razmerje v smislu delovnopravne zakonodaje. Po mnenju tožene stranke tožnica ni v odvisnem delovnem razmerju pri sodišču, ampak opravlja delo stečajne upraviteljice, za katero prejema nagrado na podlagi neke vrste delovršne pogodbe, in v smislu določb ZDDV opravlja delo neodvisno in samostojno. Po 3. odstavku 58. člena ZDDV postane oseba, ki vloži prijavo za registracijo, davčni zavezanec z dnem, ki ga določi organ v odločbi o registraciji, ki jo izda v 15 dneh po prejemu prijave. Prvostopni organ je izdal odločbo o registraciji na tožničino prijavo in odločil, da postane zavezanka za DDV za opravljanje dejavnosti stečajne upraviteljice z dne 1. 8. 2002 po tem, ko je preveril pogoje za vpis v register zavezancev za DDV. Po mnenju tožene stranke je prvostopna odločba po vsebini konstitutivna odločba, ker je tožnica šele na njeni podlagi za opravljanje dejavnosti stečajne upraviteljice, vključena v sistem DDV. Konstitutivna odločba praviloma pravno učinkuje od dneva, ko je bila izdana oziroma vročena stranki, razen če ni posebej predpisano drugače. Po Zakonu o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 37/01, v nadaljevanju ZDavP) pritožba zoper odločbo o davčnih zadevah ne zadrži njene izvršitve. Glede na navedeno ni mogoče upoštevati pritožbene navedbe, da se registracija za DDV upošteva šele od dokončnosti odločbe.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu. Ne strinja se s stališčem tožene stranke, da je prvostopna odločba konstitutivne narave in da pravno učinkuje z dnem, ko je bila izdana. Po 2. odstavku 1. člena ZDavP-1 (Uradni list RS, št. 54/04) se za vprašanje davčnega postopka, ki niso urejena s tem zakonom, uporablja Zakon o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 do 52/02, v nadaljevanju ZUP). Po določbah ZDavP se izdajajo le tako imenovane "odmerne odločbe", kot to določa 115. člen tega zakona. Pri izdaji odmernih odločb je potrebno v izrek odločbe izrecno napisati, da pritožba ne zadrži izvršitve. Le ob teh pogojih bi bila odločba izvršljiva v roku, ki je določen s takšno odločbo. V konkretnem primeru pa odločba prve stopnje ni "odmerna odločba", pač pa ugotovitvena odločba. Zato se ni mogoče sklicevati na ZDavP-1, niti ne na določilo o takojšni izvršljivosti odločbe. Ker v izreku odločbe prve stopnje ni določeno, da pritožba ne zadrži izvršitve, niti ni za to podana pravna podlaga v določbah ZDavP-1 niti v ZUP, odločba ni izvršljiva z dnem, ki je v odločbi naveden. V obravnavanem primeru se torej uporabi 224. člen ZUP, ki določa, da je odločba dokončna šele, ko se ne more več izpodbijati s pritožbo. Izpodbijana odločba je bila stranki vročena dne 24. 1. 2005 in je torej tega dne postala dokončna. Ker pa se je tožnica na podlagi dokončne in pravnomočne odločbe organa prve stopnje z dne 21. 4. 2004 vpisala v register zavezancev za DDV z dnem 21. 4. 2004 in je istega dne Davčni urad A izdal o tem potrdilo, je ta odločba v bistvu nadomestila odločbo z dne 26. 7. 2002 (prvostopna odločba). S tem je izpodbijana odločba postala brezpredmetna in jo je potrebno, vključno s prvostopno odločbo, odpraviti. Tožena stranka bi zato morala odločiti, da se tožnica vpiše kot zavezanka za davek na dodano vrednost z dnem 21. 4. 2004. Sicer pa tožnica meni, da dohodki, ki jih prejema kot stečajna upraviteljica, niso zavezani k obračunu DDV, saj v smislu 13. člena ZDDV ne gre za samostojno delo. Tožnica še vedno vztraja, da v spornem obdobju po 13. členu ZDDV ni šlo za takšno dejavnosti, ki je zavezana k plačilu DDV. Kot stečajna upraviteljica je bila imenovana s strani sodišča, nagrado za opravljeno delo pa ji odmerja sodišče in sama na to nima nikakršnega vpliva. Poleg tega dejavnosti ne opravlja za svoj račun, pač pa kot zakoniti zastopnik stečajnega dolžnika, na račun stečajnega dolžnika. Tožnica je sicer za svojo delo odškodninsko odgovorna, prav tako je odgovorna za zakonitost dela, vendar pa ne gre za opravljanje dela na svojo odgovornost, kot to določa 13. člen ZDDV. Tožeča stranka sodišču predlaga, da zato, ker je tožena stranka nepravilno uporabila materialno pravo, izpodbijano odločbo in odločbo davčnega organa prve stopnje odpravi oziroma spremeni tako, da se glasi: "Zavezanka BB, ... ulica št. ..., C, se vpiše v register zavezancev za davek na dodano vrednost z dnem prejema izpodbijane odločbe 21. 1. 2005 oziroma z dnem 21. 4. 2004". Istočasno tožnica sodišču predlaga, da toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa, je udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo št. ... z dne 28. 2. 2005.

ZDDV v 3. odstavku 58. člena določa, da mora vsaka oseba, ki prvič postane oziroma lahko postane davčni zavezanec, pri davčnemu organu vložiti prijavo za registracijo najkasneje do 20 dne koledarskega meseca, ki sledi mesecu v katerem je opravila oziroma je verjetno, da bo opravila promet blaga oziroma storitev v višini, ki presega znesek 5.000.000,00 SIT in da postane davčni zavezanec z dnem, ki ga določi davčni organ v odločbi o registraciji, ki jo izda v 15 dneh po prejemu prijave. Iz upravnih spisov je razvidno, da je tožnica davčni organ prve stopnje na podlagi 58. člena ZDDV obvestila, da je v obdobju od 1. 7. 2001 do 30. 6. 2002 iz naslova dohodkov, ki jih prejema kot stečajna upraviteljica prejela znesek, ki presega 5.000.000,00 SIT. Davčni organ prve stopnje je z odločbo z dne 26. 7. 2002 odločil, da se tožnica vpiše v register zavezancev za DDV in postane zavezanka z dnem 1. 8. 2002. Datum registracije je pravno relevanten zaradi posledic - ugodnosti, ki jih imajo tako posamezna pravna osebe, kot tudi vsi drugi zavezanci, ki so registrirani za DDV. Odločba o vpisu v register zavezancev za DDV je po vsebini konstitutivna odločba, kot pravilno ugotavlja tožena stranka, ker je tožnica šele na njeni podlagi vključena v sistem DDV. Konstitutivna odločba praviloma pravno učinkuje od dneva, ko je bila izdana oziroma vročena stranki. S takšno odločbo so se tožnici priznale določene lastnosti, sposobnosti oziroma kvalifikacije, to je v vpis v register davčnih zavezancev za DDV, pri čemer je bila odločba izdana na njeno zahtevo. Po presoji sodišča samo vprašanje dokončnosti odločbe, ki je nastopila z dnem, ko je bila tožnici vročena izpodbijana odločba, na njeno pravico, da lahko od 1. 8. 2002 uveljavlja odbitek vstopnega DDV, ne vpliva. Zato tudi ni pomembno za odločitev v tej upravni stvari, ali je pritožba zadržala izvršitev ali ne. Neutemeljen je tudi tožbeni zahtevek, da naj bi sodišče ugotovilo, da je tožnica vpisana v register zavezancev za DDV z dnem prejema izpodbijane odločbe oziroma z dnem 21. 4. 2004, ko je bila tožnici izdana še ena odločba davčnega organa prve stopnje, to je Davčnega urada A, št. ... z dne 21. 4. 2004, saj gre za odločbo, ki je bila tožnici izdana na podlagi njene ponovne vloge z dne 31. 3. 2004. Sodišče v obravnavanem primeru presoja pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe, ki je v celoti potrdila prvostopno odločbo Davčnega urada A, št. ... z dne 26. 7. 2002.

Je pa po presoji sodišča tožba utemeljena v delu, v katerem tožnica ugovarja napačno uporabo 13. člena ZDDV. Po 1. odstavku 13. člena ZDDV je davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno (samostojno) opravlja dejavnost. Določba ZDDV in Pravilnik o izvajanju ZDDV (Uradni list RS, št. 4/99 do 28/02, v nadaljevanju Pravilnik) ne določata kriterijev za razlikovanje med neodvisnim (samostojnim) in odvisnim (nesamostojnim) opravljanjem dejavnosti. Po presoji sodišča je pri oceni narave dela stečajnega upravitelja potrebno upoštevati zlasti položaj stečajnega upravitelja v razmerju do stečajnega senata in do predsednika stečajnega senata. Prvostopni organ ni z ničemer utemeljil svoje ugotovitve, da stečajni upravitelji neodvisno opravljajo dejavnost v smislu 13. člena ZDDV, kljub temu, da je tožnica v svojem obvestilu z dne 22. 7. 2002 davčnemu uradu prve stopnje izrazila dvom v to. Tožena stranka v izpodbijani odločbi, v odgovoru na pritožbene navedbe, navaja določbe ZPPSL in se postavi na stališče, da predstavlja plačilo stečajnemu upravitelju za opravljeno delo izplačilo na podlagi neke vrste delovršne pogodbe, ki se v smislu določb ZDDV opravlja neodvisno in samostojno. Kot že navedeno, je po določbi 13. člena ZDDV davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno (samostojno) opravlja katerokoli dejavnost, ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti. S takšno določitvijo davčnih zavezancev so iz pojma zavezancev izključene osebe, ki opravljajo odvisno (nesamostojno) dejavnost. Davčni zavezanci po 13. členu ZDDV so lahko tudi fizične osebe, ki opravljajo neodvisno (samostojno) dejavnost. Tu gre praviloma za samostojne podjetnike posameznike, kmete in osebe, ki v skladu s področno zakonodajo opravljajo poklicno dejavnost (kot na primer zdravniki, odvetniki, samostojni kulturni delavci). Fizične osebe, ki pa opravljajo odvisno (nesamostojno) dejavnost, so predvsem tiste fizične osebe, ki sklepajo pogodbe o zaposlitvi z delodajalci v skladu z Zakonom o delovnih razmerjih. Po določbi 4. odstavka 4. člena 6. direktive se z uporabo pojma "neodvisno" iz obdavčenja iz DDV izključuje zaposlene in druge osebe, ki jih na delodajalca veže pogodba o zaposlitvi ali kakršnekoli druge vezi, ki glede delovnih pogojev, plačila in obveznosti delodajalca ustvarijo odnos podrejanja med delojemalcem in delodajalcem, kar pomeni, da slovenska zakonodaja sledi uporabi 6. direktive glede zavezanosti za DDV. Po presoji sodišča tožena stranka in pred njo davčni organ prve stopnje nista ponudila argumentov za svojo ugotovitev, da stečajni upravitelj neodvisno opravlja dejavnost v smislu 13. člena ZDDV. Ker, kot že rečeno, ne ZDDV ne Pravilnik ne določata kriterijev za odvisno in neodvisno razmerje, je po presoji sodišča, ali gre za neodvisno ali odvisno opravljanje dejavnosti, potrebno izhajati iz vsebine posameznih storitev oziroma poslov, ne glede na to, kakšna pogodba je sklenjena med naročnikom in izvajalcem. Ob tej presoji se po mnenju sodišča smiselno lahko uporabi tudi določba 18. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 54/04 do 139/04), ki sicer velja od 21. 5. 2004 in se uporablja od 1. 1. 2005, ki določa kriterije, na podlagi katerih se določi, ali posamezna fizična oseba nastopa v odvisnem ali neodvisnem razmerju pri opravljanju dela ali storitev.

Po povedanem je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00 in 45/06 - odl. US, v nadaljevanju ZUS) in izpodbijano odločbo odpravilo ter vrnilo toženi stranki v ponovno odločanje na podlagi 2. in 3. odstavka istega člena.

Skladno z določbo 23. člena ZUS je tožena stranka dolžna poravnati tožeči stranki stroške v višini 15.700,00 SIT, to je 500,00 SIT poštnih stroškov in fotokopij ter 15.200,00 SIT, to je plačana taksa za tožbo. Tožeči stranki nagrada za sestavo tožbe in prejem odločbe ne gre, saj je tožnica tožbo vložila sama.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.