sodba U 1171/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-10-10

davčna olajšava - olajšave za vplačila delnic - dohodnina

Sodišče se strinja s stališčem tožene stranke, da je mogoče v skladu z navedeno določbo ZDoh davčno olajšavo priznati le za nakup delnic na primarnem trgu vrednostnih papirjev, torej pri prvi prodaji delnic. V 13. točki 1. odstavka 9. člena ZDoh sicer ni izrecno določeno, da bi moral zavezanec za dosego davčne olajšave delnice kupiti na primarnem trgu vrednostnih papirjev, vendar je tudi po presoji sodišča treba to določbo razlagati po namenu ter v povezavi s 1. in 11. točko 1. odstavka ter 2. odstavkom 9. člena ZDoh. Namen davčne olajšave iz 13. točke 1. odstavka 9. člena ZDoh je v vzpodbujanju ustanavljanja delniških in drugih gospodarskih družb ter zadrug, ne pa v vzpodbujanju nadaljnjega prenosa vrednostnih papirjev oziroma deležev gospodarskih družb in zadrug. ZDoh torej celo v primerih, ko gre za nakup dolgoročnih vrednostnih papirjev Republike Slovenije in za sredstva (pri čemer ne zahteva vplačila v denarju), vložena v delnice pravnih oseb, katerih dejavnost je namenjena izključno razvoju znanosti in tehnologije, davčnim zavezancem ne omogoča uveljavljanja olajšave pri vsakokratnem prenosu vrednostnega papirja, temveč le enkrat za vsak vrednostni papir.

1. Tožba se zavrne. 2. Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, Izpostave A Z, št. ... z dne 30. 12. 2003, s katero je bila tožniku za leto 2002 odmerjena dohodnina, pri tem pa mu niso bile priznane vse uveljavljane olajšave. Tožena stranka se v obrazložitvi izpodbijane odločbe uvodoma sklicuje na določbo 5. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94, 7/95, 44/96, 1/99 in 36/99, v nadaljevanju: ZDoh) po kateri dohodnino plačuje fizična oseba s stalnim bivališčem v Republiki Sloveniji, ki ima v posameznem koledarskem letu na njenem območju dohodke, ki jih zakon šteje med vire dohodnine. Ugotavlja, da je tožnik v napovedi za odmero dohodnine napovedal dohodke iz naslova plače, nadomestila plače in povračila stroškov, stimulacij in bonitet in drugih prejemkov iz delovnega razmerja, prejemke, dosežene z opravljanjem storitev in poslov po pogodbah in na drugih podlagah, dohodke iz udeležbe pri dobičku v RS ter dohodke iz avtorskih pravic. Uveljavljal je olajšave, ki po 9. členu ZDoh zmanjšujejo osnovo za dohodnino do 3 % zavezančeve osnove s skupni višini 2.417,126,00 SIT, ter posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane. Prvostopni organ je pri odmeri dohodnine upošteval dohodke, kot jih je napovedal tožnik, priznana mu je bila olajšava za vzdrževane družinske člane, ni pa mu bila priznana olajšava za namene po določbi 13. točke 9. člena ZDoh, in sicer za znesek vplačil v denarju za delnice in za vložke gospodarskih družb ter za deleže zadrug, vpisanih v sodni register v RS v višini 2.417.126,00 SIT, ker gre pri tožniku za nakup vrednostnih papirjev na borzi kot sekundarnem trgu, in ne na primarnem trgu vrednostnih papirjev. V 13. točki 1. odstavka 9. člena ZDoh je namreč določeno, da se osnova za dohodnino zmanjša za znesek vplačil v denarju za delnice in za vložke gospodarskih družb ter za deleže zadrug, vpisanih v sodni register v Republiki Sloveniji. Po navedeni določbi je mogoče olajšavo priznati le za nakup delnic na primarnem trgu vrednostnih papirjev, torej pri prvi prodaji delnic na podlagi (javne ali nejavne) izdajateljeve ponudbe, v tem primeru pa ni sporno, da je tožnik kupil delnice na sekundarnem trgu vrednostnih papirjev. ZDoh v 13. točki 1. odstavka 9. člena sicer ne določa posebej, da bi moral zavezanec za dosego davčne olajšave delnice kupiti na primarnem trgu, vendar je treba, po presoji tožene stranke, to določbo razlagati po namenu, njen namen pa je v vzpodbujanju ustanavljanja družb ter zadrug, ne pa v vzpodbujanju nadaljnjega prenosa vrednostnih papirjev oziroma deležev gospodarskih družb in zadrug. To potrjuje tudi gramatikalna razlaga obravnavane določbe, saj ZDoh govori le o znesku vplačil v denarju za delnice in vložke v gospodarske družbe ne pa tudi o deležih gospodarskih družb. Sporno določilo torej ne govori o prenosu delnic in deležev, temveč o vplačilih v denarju za delnice in vložke gospodarskih družb, zato ni mogoče priznati olajšave za delnice, pridobljene na sekundarnem trgu vrednostnih papirjev.

Tožnik se z odločbo ne strinja in jo izpodbija s tožbo. Prvostopni organ in tožena stranka sta pri odločanju o priznanju olajšave nepravilno uporabila 13. točko 1. odstavka 9. člena ZDoh, ki določa, da se osnova za dohodnino zmanjša tudi za znesek vplačil v denarju za delnice in za vložke gospodarskih družb ter za deleže zadrug, vpisanih v sodni register v Republiki Sloveniji. To besedilo v celoti, v enaki dikciji, povzema tudi obrazec za napoved dohodnine za leto 2002. Iz navedene določbe ni mogoče zaključiti, da bi se kot olajšava pri odmeri dohodnine lahko štel le nakup delnic na primarnem trgu vrednostnih papirjev na osnovi izdajateljeve ponudbe ob izdaji. Če bi bil namen zakonodajalca v tem, da je olajšava lahko le nakup vrednostnih papirjev na primarnem trgu, bi to moral jasno in nedvoumno določiti. Pravno in moralno nesprejemljiva je "namenska razlaga" tožene stranke v obrazložitvi izpodbijane odločbe, saj je s tem prekoračila pooblastila. To pa se ne more razumeti drugače kot arbitriranje brez pravne osnove in to v škodo tožnika - davčnega zavezanca. Zaradi različne prakse davčnih organov pri zmanjševanju osnove za dohodnino, so zavezanci, ki jim osnova ni bila zmanjšana, neenako obravnavani. Avtentično in edino merodajno razlago posamezne zakonske določbe lahko da le zakonodajalec. Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi odpravi izpodbijano odločbo in toženi stranki naloži povračilo stroškov postopka.

Tožena stranka v svojem odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni priglasilo.

Na glavni obravnavi, ki se je tožena stranka ni udeležila, je tožnik vztrajal pri dosedanjih navedbah. Povedal je, da davčni organi nimajo enotnega stališča glede istega vprašanja in to celo v njegovih lastnih zadevah. Isti prvostopni organ je namreč z nekajmesečnim zamikom prvič uveljavljano olajšavo upošteval, nekaj kasneje, kar je predmet tega spora, pa ne. Sporna določba ZDoh je po njegovem mnenju jasna in ne omejuje uveljavljanja davčne olajšave na način, kot to razlaga tožena stranka.

V obravnavanem primeru je med strankama sporno, ali nakup delnic na sekundarnem trgu, kot ga je tožnik uveljavljal v napovedi za odmero dohodnine za leto 2002, predstavlja podlago za priznanje zmanjšanja davčne osnove po 13. točki 1. odstavka 9. člena ZDoh. Po določbi 13. točke 1. odstavka 9. člena ZDoh se osnova za dohodnino zmanjša za znesek vplačil v denarju za delnice in za vložke gospodarskih družb ter za deleže zadrug, vpisanih v sodni register v Republiki Sloveniji. Sodišče se strinja s stališčem tožene stranke, da je mogoče v skladu z navedeno določbo ZDoh davčno olajšavo priznati le za nakup delnic na primarnem trgu vrednostnih papirjev, torej pri prvi prodaji delnic. ZDoh v 1. odstavku 9. člena (točke 1 do 14) določa primere zmanjšanja davčne osnove za dohodnino za zakonsko določene namene pod pogojem, da so bila sredstva porabljena osebno za zavezanca in dokazana z dokumentacijo, ki se glasi na zavezančevo ime. V 1., 11. in 13. točki citiranega določila so določeni primeri zmanjšanja osnove za dohodnino, ko zavezanec pod zakonsko določenimi pogoji lastna sredstva vloži v različne vrste vrednostnih papirjev oziroma v deleže in vložke pravnih oseb, gospodarskih družb in zadrug. Tožnik ima sicer prav, ko navaja, da v 13. točki 1. odstavka 9. člena ZDoh ni izrecno določeno, da bi moral zavezanec za dosego davčne olajšave delnice kupiti na primarnem trgu vrednostnih papirjev, vendar je tudi po presoji sodišča treba to določbo razlagati po namenu, ter v povezavi s 1. in 11. točko 1. odstavka ter 2. odstavkom 9. člena ZDoh. Sodišče se strinja z obrazložitvijo tožene stranke, da je namen davčne olajšave iz 13. točke 1. odstavka 9. člena ZDoh v vzpodbujanju ustanavljanja delniških in drugih gospodarskih družb ter zadrug, ne pa v vzpodbujanju nadaljnjega prenosa vrednostnih papirjev oziroma deležev gospodarskih družb in zadrug. Takšen zakonodajalčev namen izhaja tudi iz določil 1. in 11. točke 1. odstavka 9. člena ZDoh, po katerih se osnova za dohodnino zmanjša za sredstva, vložena v vrednostne papirje, katerih izdajatelj je Republika Slovenija in katerih vračilni rok je daljši od 12 mesecev, ter za sredstva, vložena v deleže in delnice pravnih oseb, ki so namenjene izključno razvoju znanosti in tehnologije, pri čemer se, po izrecni zakonski določbi, zmanjšanje osnove za vsak vrednostni papir prizna samo enkrat (2. odstavek 9. člena ZDoh). ZDoh torej celo v primerih, ko gre za nakup dolgoročnih vrednostnih papirjev Republike Slovenije in za sredstva (pri čemer ne zahteva vplačila v denarju), vložena v delnice pravnih oseb, katerih dejavnost je namenjena izključno razvoju znanosti in tehnologije, davčnim zavezancem ne omogoča uveljavljanja olajšave pri vsakokratnem prenosu vrednostnega papirja, temveč le enkrat za vsak vrednostni papir. Enako vsebino v tem postopku sporne določbe potrjuje tudi gramatikalna razlaga 13. točke, saj zakon govori le o "znesku vplačil v denarju za delnice in za vložke gospodarskih družb", ne pa tudi o deležih gospodarskih družb (primerjati z določilom 11. točke 9. člena ZDoh). Kot je navedla že tožena stranka Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 29/94, 82/94, 20/98, 84/98, 6/99, 54/99 in 45/01, v nadaljevanju: ZGD), ki je veljal v času upravnega odločanja, tako pri simultani ustanovitvi delniške družbe (191. člen) kot tudi pri sukcesivni ustanovitvi delniške družbe (206. člen) izrecno govori o vplačilu delnic. Pri družbi z omejeno odgovornostjo pa je razlika med osnovnimi vložki in poslovnimi deleži natančno določena, saj na podlagi osnovnega vložka in sorazmerno z njegovo vrednostjo v osnovnem kapitalu pridobi družbenik svoj poslovni delež (2. odstavek 406. člena ZGD), ki ga lahko prenaša pod določenimi pogoji (416. člen ZGD). Ker obravnavana določba ZDoh ne govori o prenosu delnic in deležev, temveč o vplačilih v denarju za delnice in za vložke gospodarskih družb, tudi po presoji sodišča ni mogoče priznati uveljavljane davčne olajšave za delnice MELR, ki jih je tožnik kupil v letu 2002.

Sodišče je ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, zato je na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, 92/05-odl.US in 45/06-odl.US) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbi 154. člena Zakona o pravdnem postopku, ki se v upravnem sporu po odločbi Ustavnega sodišča RS, št. U-I-68/04-14 z dne 6. 4. 2006 (Uradni list RS, št. 45/06) v zvezi s 16. členom ZUS primerno uporablja tudi za odločanje o stroških v upravnem sporu, katerega predmet je presoja zakonitosti izpodbijanega upravnega akta.

ZDoh člen 9/2,  9,  9/1-11,  9/1-13,  9/2,  9,  9/1-11,  9/1-13.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.