sodba U 566/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-03-07

Po določbah ZPDVBH namreč zavezanec s svojo naložbeno politiko bistveno vpliva na višino davčne osnove. Vendar to lahko stori le z dejansko prilagoditvijo poslovanja in ne, kot v obravnavanem primeru, le z navidezno spremembo strukture naložb, v katere plasira svoja sredstva.

V postopku inšpiciranja obračunavanja in plačevanja posebnega davka na bilančno vsoto bank in hranilnic za leto 1998 je Posebni davčni urad z odločbo št. 30002-114/99-06/GP z dne 26. 1. 2000 tožeči stranki naložil, da plača: pod I/1 - posebni davek na bilančno vsoto bank in hranilnic za leto 1998 v znesku 60.534.939,00 SIT z zamudnimi obrestmi od dneva zapadlosti do plačila in pod I/2 - razliko premalo plačanega prvega obroka akontacije posebnega davka na bilančno vsoto bank in hranilnic za leto 1999 v znesku 30.267.459,00 SIT z zamudnimi obrestmi od dneva zapadlosti do plačila. Tožena stranka je z izpodbijano odločbo št. 416-496/00 z dne 24. 12. 2004 pritožbi tožeče stranke ugodila v delu, ki se nanaša na začetek teka zamudnih obresti in skladno z odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 prvostopno odločbo v točkah I/1 in 2 spremenila tako, da zamudne obresti tečejo od 28. 2. 2000, ko je odločba postala izvršljiva, do plačila. V ostalem je pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. V tem delu odločbo prvostopnega organa potrjuje kot pravilno in zakonito. Strinja se in zato sklicuje na razloge, s katerimi odločitev utemeljuje že davčni organ prve stopnje. Nepravilnosti, na katere v pritožbenem postopku pazi uradoma, ni našla. Pritožbene ugovore tožeče stranke pa v celoti zavrača kot neutemeljene. Tiste, ki se nanašajo na v mesecu decembru 1998 sklenjene pogodbe o začasni prodaji obveznic ... in začasnem nakupu delnic AAA in BBB, z ugotovitvijo, da so bile sklenjene z namenom, da se tožeča stranka začasno znebi vrednostnih papirjev, ki povečujejo davčno osnovo in pridobi vrednostne papirje, ki jo po določbi 11. člena Zakona o posebnem davku na bilančno vsoto bank in hranilnic (Uradni list RS, št. 87/97, 84/98, v nadaljevanju: ZPDVBH) znižujejo. Po poteku datuma, odločilnega za določanje davčne osnove, so stranke vzpostavile staro stanje. Tovrstne pogodbe so sicer dopustne, niso pa dopustne v primeru, ko so sklenjene le z namenom izigravanja davčnih predpisov. Ker je kavza pravnih poslov nedopustna, jih prvostopni organ ob upoštevanju 51. oziroma 66. člena ZOR pri ugotavljanju davčne osnove utemeljeno ni upošteval in odločil tako, kot bi ne bile sklenjene. Veljavnost pogodb je prvostopni organ obravnaval kot predhodno vprašanje. Pravni učinki rešitve so omejeni le na konkretno upravno zadevo. Odločitev je skladna tudi s stališčem Vrhovnega sodišča, da se posledice, če je pogodba sklenjena zaradi izogiba plačila davčne obveznosti, odpravijo na upravnopravnem področju, na katerega se v pritožbi sklicuje tožeča stranka, ga pa napačno tolmači. - V zvezi z pritožbenim stališčem, da prvostopni organ neutemeljeno in nedosledno ni upošteval podatkov revidirane bilance stanja, tožena stranka ugotavlja, da je po določbah ZPDVBH davčna osnova celotna pasiva, zmanjšana za v zakonu naštete konte, izkazane v bilanci stanja na dan 31. 12. tekočega leta. Skladno s tem je prvostopni organ upošteval tiste zneske, ki so na dan 31. 12. 1998 knjiženi na konte, ki so hkrati tudi element bilance stanja, za upoštevanje revidirane bilance stanja pa v zakonu ni podlage. Pri tem utemeljeno ni upošteval popravkov zunanjega revizorja pri revidiranju letnega obračuna za leto 1998, ki so knjiženi na konte glavne knjige na dan 1. 1. 1999, to je v letu 1999 in vplivajo na obračun posebnega davka na bilančno vsoto v letu 1999. Prvostopni organ je upošteval v saldih kontov bilance stanja revizijske popravke, ki se nanašajo na revidiranje letnega obračuna za leto 1997 in so knjiženi na dan 1. 1. 1998 na konte bilance stanja v glavno knjigo. - Neutemeljena je tudi navedba v zvezi s plačilom akontacije posebnega davka na bilančno vsoto bank in hranilnic za leto 1999. Iz knjigovodskega stanja prvostopnega organa namreč izhaja, da je (pri)tožnik 2. 11. 1999 poravnal le drugi obrok akontacije davka.

Tožeča stranka vlaga tožbo zaradi molka tožene stranke o vloženi pritožbi iz razlogov napačne uporabe materialnega zakona, kršitev pravil postopka ter zmotne presoje dokazov in napačnega sklepa o dejanskem stanju. Vztraja pri stališču, da je pri izračunu davčne osnove utemeljeno upoštevala bilančno vsoto po revizorskih popravkih, ki pa so bili v glavno knjigo zavedeni z valuto 1. 1. 1999, ker se ti vsebinsko nanašajo na poslovanje banke v letu 1998. Inšpekcija je o tem imela dvojna merila. Za bilančno vsoto je bil uporabljen podatek pred revizijo, pri dobičku pa podatek po reviziji. Ob enakem pristopu bi (dodatna) davčna obveznost znašala 33.952.756 in ne 60.534.939 SIT. Davčno obveznost je tožeča stranka tako pravilno ugotovila in izpolnila. Enako velja tudi za akontacijo davka. Do 2. 11. 1999 je tožeča stranka že plačala 1.178.584.892 SIT akontacije, kar celo presega obveznost po izračunu davčnega urada, ob upoštevanju stališča, da tudi za povečanje davčne osnove v višini 2.178.406.160 SIT ni imel podlage. ZPDVBH, za razliko od Zakona o davku od dobička pravnih oseb, ki pri ugotavljanju davčne osnove izrecno določa, kateri prihodki in odhodki se (ne) upoštevajo, ne vsebuje nobenih določb, ki bi jih davčni organ lahko uporabil pri spremembi ugotovljene davčne osnove po davčnem obračunu. Ker zato v konkretnem primeru ni mogel najti nobene prepovedne določbe za izvedbo pravnih poslov, se sklicuje na ničnost teh poslov na podlagi splošnih določb ZOR. Za ugotavljanje neveljavnosti ali ničnosti posla pa davčni organ ni pristojen. Pravni posel lahko razveljavi oziroma ugotovi njegovo ničnost samo sodišče. Po stališču, ki ga je zavzelo Vrhovno sodišče, pravni posel zaradi neplačila davka ne more biti nedopusten in podlaga za ugotovitev ničnosti po 52. členu ZOR ni podana, če je edina nedopustna posledica neplačani davek, ta posledica pa je odpravljiva na upravno pravnem področju. Po navedenem celo pristojni organ (sodišče) posla ne šteje za ničnega, če se posledice sklenitve posla nanašajo le na davčno obveznost. Opozarja še na svobodo sklepanja pravnih poslov in dispozitivnost določb ZOR. Pri obravnavanem poslu tudi ne moremo govoriti o nedopustnosti podlage pogodbene obveznosti. V skladu s 1. členom ZGD je gospodarska družba pravna oseba, ki opravlja pridobitno dejavnost, uprava po 246. členu ZGD vodi delniško družbo v dobro družbe. Navedeno pomeni, da mora skrbeti, da bo poslovanje gospodarske družbe tako, da bo v skladu z zakonsko dopustnimi možnostmi družba dosegla čim višji dobiček. Uveljavljanje davčnih olajšav ali zniževanje davčne osnove, ki jo dopušča veljavna zakonodaja, lahko posledično pripelje do višjega dobička in zato družbe kot posamezniki običajno poslujejo tako, da bodo dosegli maksimalni izkoristek poslovanja. Če se zakonskih možnosti za uveljavitev davčnih olajšav ali znižanje davčne osnove ne bi izkoristilo, bi to pomenilo nevestno poslovanje. Gre za pravico vsakega davčnega zavezanca, v katero davčni organ ne sme posegati. Če bi sprejeli stališče davčnega organa v izpodbijani odločbi, bi bil lahko vsak posel, ki ima za posledico znižanje davčne osnove, ničen. - Tožeča stranka je v pripombah na zapisnik navedla, da je razliko premalo plačanega prvega obroka akontacije že plačala dne 2. 11. 1999. Davčni organ ni to navedbo odgovoril. S tem je kršil določbo 15.a člena ZDavP. Seveda pa je odločitev nepravilna tudi ob upoštevanju tožbenih navedb, ki se nanašajo na davčno osnovo, ki posledično vpliva tudi na višino akontacije. - Po izdaji odločbe o pritožbi tožeča stranka tožbo razširja tudi na odločbo tožene stranke. Ker tožena stranka zavrnilni del odločbe utemeljuje z enakimi razlogi, kot pred njo davčni organ prve stopnje, tožeča stranka v celoti vztraja pri ugovorih in navedbah prvotno vložene tožbe. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in s svojo sodbo samo odloči o stvari tako, da ugotovi, da je tožeča stranka posebni davek na bilančno vsoto bank in hranilnic za leto 1998 in akontacijo za leto 1999 pravilno obračunala, toženi stranki pa naloži vrnitev po izpodbijani odločbi plačanih zneskov, z zamudnimi obrestmi od dneva plačila do vračila. Podrejeno predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in vrne toženi stranki v ponovni postopek. Uveljavlja tudi povrnitev stroškov postopka z zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije je svojo udeležbo v postopku kot zastopnik javnega interesa prijavilo z vlogo št. U-A07-1164/2004-3-R z dne 30. 3. 2004.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se v celoti strinja z razlogi, s katerimi odločitev utemeljujeta davčni organ prve stopnje in tožena stranka. Strinja se tudi z razlogi, s katerimi zavračata pripombe na zapisnik in pritožbene ugovore. Ker so tožbeni ugovori vsebinsko enaki, jih z istimi razlogi, ne da bi jih ponavljalo, zavrača tudi sodišče.

V zvezi z vprašanjem (ne)upoštevanja revizijskih popravkov sodišče poudarja nesporno ugotovitev, da je tožeča stranka navedene popravke na konte glavne knjige knjižila na dan 1. 1. 1999. Res je, da se, kot zatrjuje tožeča stranka, popravki nanašajo na poslovanje v letu 1998. Vendar pa so bili tožeči stranki, kar ni sporno, za leto 1998 upoštevani revizijski popravki letnega obračuna za leto 1997, ki jih je tožeča stranka, enako kot za kontrolirano obdobje, knjižila na konte bilance stanja v glavno knjigo na dan 1. 1. naslednjega leta, torej leta 1998. Opisano knjiženje je tožeča stranka opravila skladno s Sklepom Banke Slovenije o revidiranju poslovanja bank in hranilnic (Uradni list RS, št. 6/95, 19/96), po katerem se knjiženje popravkov pooblaščenega revizorja izvede po 1. 1. tekočega leta kot popravek otvoritvenega stanja. Knjiženi popravki torej ne posegajo v izkaz bilance stanja davčnega zavezanca na dan 31. 12. tekočega leta, temveč preko popravkov otvoritvenega stanja na bilanco stanja na dan 31. 12. naslednjega leta. Odločitev je zato po presoji sodišča skladna z določbo 13. člena ZPDVBH, ki je ob upoštevanju Sklepa Banke Slovenije ni mogoče razlagati na način, ki ga predlaga tožeča stranka. Nesporno je, da je davčni organ pri odmeri davčne obveznosti upošteval odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-91/98 z dne 16. 7. 1999 in ugotovil, da na višino davčne obveznosti ne vpliva, ker ta v nobenem primeru ne presega 50 % dobička pred obdavčitvijo v smislu 2. točke izreka odločbe Ustavnega sodišča. V ostalem vprašanje utemeljenosti upoštevanja revidiranih računovodskih izkazov pri obračunu davka od dobička pravih oseb za odločitev v tem postopku ni pomembno in ga zato sodišču ni bilo treba presojati. Na odločitev v zadevi tudi ne vpliva tekom upravnega spora izdana odločba Ustavnega sodišča št.U-I-32/04-10 z dne 9. 2. 2006, s katero je, z učinkom razveljavitve, ugotovilo neskladnost 24. člena ZPDVBH z Ustavo, saj se, kot izhaja iz upravnih spisov, tožeči stranki z odločbo ni ugotavljal drugačen znesek davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 od tistega, ki ga je sama napovedala. - Očitano pomanjkljivost prvostopne odločbe v obrazložitvi svoje odpravi tožena stranka, ki tožeči stranki, skladno s podatki upravnih spisov, odgovori tudi na navedbo o plačilu naložene davčne obveznosti pred izdajo odločbe.

Tudi v zvezi s pogodbami o prodaji in povratnem nakupu obveznic ter pogodbami o prodaji in povratnem nakupu delnic ključne ugotovitve niso sporne. Tako ni sporno, da je tožeča stranka v decembru 1998 sklenila pogodbe z vsebino, kot jo v obrazložitvi odločb povzemata oba davčna organa, da je datum dogovorjenih reodkupov 15. 1. 1999 oziroma 19. 1. 1999, in da denarni tok iz navedenih poslov ni izkazan. Kavza sklenitve navedenih pogodb je bila tudi po presoji sodišča, iz razlogov, ki jih navajata že oba davčna organa, očitno v tem, da tožeča stranka na dan 31. 12. tekočega leta izkaže drugačno, davčno ugodnejšo strukturo sredstev od tiste, ki ustreza resnični sliki njenega premoženjskega stanja, in s tem pa zaradi nižje davčne osnove izkaže nižjo davčno obveznost. Gre za nezakonito izogibanje plačilu davka in ne za zakonito izogibanje, s katerim davčni zavezanec lahko skladno z zakonom vpliva na višino davčne osnove, kot zatrjuje tožeča stranka. Po določbah ZPDVBH namreč zavezanec s svojo naložbeno politiko bistveno vpliva na višino davčne osnove. Vendar to lahko stori le z dejansko prilagoditvijo poslovanja in ne, kot v obravnavanem primeru, le z navidezno spremembo strukture naložb, v katere plasira svoja sredstva.

Tožena stranka je torej pravo, konkretno določbe ZOR, pravilno uporabila, ko je ugotovila, da podlaga pogodb ni dopustna in da zato posli ne veljajo oziroma nimajo pravnega učinka. Tožnik torej nima prav, ko trdi, da v konkretnem primeru ni bila podana zakonita podlaga za obdavčitev. Obenem pa narobe razume sodbo Vrhovnega sodišča, na katero se sklicuje. V njej se je sodišče v primeru, ko je šlo za izmikanje davku, sicer res opredelilo za veljavnost pogodbe, vendar le v smislu civilnopravnih posledic, saj je obenem razsodilo, da "je treba to posledico odpraviti na upravnopravnem področju", to pa je lahko samo tako, kot je bilo storjeno v konkretnem primeru - da se takšna pogodba pri uporabi davčnih predpisov ne upošteva.

Iz navedenih razlogov je sodišče tožbo zavrnilo skladno s 1. odstavkom 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00).

ZOR člen 51,  66,  51,  66.  ZPDVBH člen 11,  13,  11,  13.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.