sodba in sklep U 1766/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-04-01

odbitek vstopnega DDV - fiktivni računi - vodenje poslovnih knjig in evidenc - DDV

Izdajatelj računov le-teh ni imel v svoji dokumentaciji in ni bila možna preveritev dobave navedenih orodij pri dobavitelju, tožnik pa navedenih orodij tudi ni imel evidentiranih, tako kot mu nalagajo davčni predpisi (Pravilnik o vodenju poslovnih knjig, Uradni list RS, št. 5/95), saj iz registra osnovnih sredstev ni bilo razvidno stanje sredstev po vrsti, vrednosti in količini. Zato je tudi po mnenju sodišča moč pritrditi ugotovitvam obeh davčnih organov, da tožnik ni izkazal verodostojnost pridobitve spornih orodij in da gre za za fiktivne račune o nabavi.

Tožba zoper zavrnilni del odločbe Ministrstva za finance RS, A, št. ... z dne 31. 5. 2006, se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožnika in odločbo Davčnega urada A., št. ... z dne 8. 10. 2001, spremenila v točkah I.1 in I.2 ¸izreka v delu, ki se nanaša na tek zamudnih obresti v skladu z odločbo Ustavnega sodišča, št. U-I-356/02-148 (Ur. l. RS, št. 109/2004), v preostalem pa pritožbo kot neutemeljeno zavrnila kot tudi zahtevo za povračilo stroškov postopka. Prvostopni organ je tožniku naložil v plačilo davek na dodano vrednost (DDV) za davčno obdobje december 2000 v znesku 892.448,00 SIT, zavrnil zahtevo za vračilo presežka za januar 2001 v znesku 3.310.948,00 SIT ter naložil plačilo DDV v znesku 128.604,00 SIT, vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točki I/1 in 2 izreka), zahtevi za vračilo presežka DDV za obdobje marec 2001 pa delno ugodil in vrnil DDV v višini 20.792,00 SIT, za razliko do celotnega zneska presežka v višini 2.076.588,00 SIT, pa zahtevo kot neutemeljeno zavrnil (točka I. 3 izreka), z rokom izvršitve 30 dni od prejema odločbe, s tem da pritožba ne zadrži izvršitve (točka II izreka). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je prvostopni davčni organ pri tožniku opravil inšpiciranje DDV po Zakonu o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, dalje ZDDV) in Pravilniku o izvajanju Zakona davka na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 in 45/99, v nadaljevanju Pravilnik). Prvostopni organ je opravil pregled prejetih in izdanih računov za mesec december 2000 ter januar, februar, marec in april 2001, iz katerih je razvidno, da je tožnik v svojih obračunih prikazal presežek, ki ga je v pretežni meri uveljavljal iz naslova nabav sredstev - orodij za brizganje plastike po računih v skupnem bruto znesku je 34.545.000,00 SIT, izdajatelja podjetja A.A.A. d.o.o., A.. Tožnik je pretežni del presežka obračuna DDV prikazal iz naslova prodaje - izvoza (računi na str. 3 izpodbijane odločbe), in sicer v skupnem znesku 27.815.521,00 SIT. Prvostopni organ je naložil tožniku predložitev poslovne in ostale dokumentacije v zvezi z navedenimi sredstvi (orodji), kot so npr.: tehnična navodila, opis sredstev, tehnični dokumenti o sredstvih garancije ipd., vendar tožnik razen dobavnic in računov za obravnavana sredstva ni imel. Prvostopni organ je opravil tudi fizični ogled sredstev, iz katerega je moč sklepati, da so le-ta starejše izdelave in da tožnik posreduje večje število strojev in orodij za brizganje plastike, zato mu je naložil, da predloži popis in register osnovnih sredstev zaradi ugotavljanja dejanskega stanja osnovnih sredstev, ki ju je tožnik dostavil, vendar iz dokumentov ni bilo razvidno stanje orodij po vrsti, vrednosti in količini. Tožnik je pridobil svoja osnovna sredstva s sklepom o dedovanju, iz katerega pa ni mogoče razbrati posamezne vrste in vrednosti orodij, ugotovljeno pa je bilo, da tožnik kljub temu, da v poslovnih evidencah ne izkazuje posameznih osnovnih sredstev, s katerimi opravlja dejavnost brizganja plastičnih izdelkov, dosega prihodke iz tega naslova. Prvostopni organ je opravil preveritev pridobitve orodij tudi pri dobavitelju, podjetju A.A.A. d.o.o. Ugotovljeno je bilo, da je bil tožnik predhodni najemnik prostora in lastnik in direktor družbe B.B.B. d.o.o., B. (sedaj A.A.A. d.o.o., A.), ter da podjetje A.A.A. d.o.o. ni bilo registrirano za opravljanje dejavnosti prodaje omenjenih orodij. Tožnik pa je izjavil, da s podjetjem po njegovi odsvojitvi poslovnega deleža z dne 15. 9. 2000 nima stikov, kar pa iz ugotovitev prvostopnega organa ne drži, glede na prikazano nabavo orodij in sklenjeno kompenzacijsko pogodbo, ki jo je tožnik sklenil z navedenim podjetjem kot prevzemnikom terjatve za prenos svoje obveznosti iz naslova prodaje orodja podjetju C.C.C., C. v višini 27.723.565 SIT (pogodba o odstopu terjatev z dne 7. 5. 2001), iz katere pa ni razvidno, za katere terjatve in obveznosti tožnika do C.C.C., C. in A.A.A. d.o.o., A., je bila sklenjena in da se obveznosti tožnika do družbe A.A.A. d.o.o. ne ujemajo s terjatvami tožnika do družbe C.C.C., C.. Ugotovljeno pa je tudi bilo, da tožnik za izkazani promet nakupa v podjetju A.A.A. d.o.o., A. in prodaje orodij podjetju C.C.C., C. (v znesku 27.723.565,00 SIT), nima nobene dokumentacije o denarnem toku, kakor tudi, da je tožnik prikazal izvoz orodij z lastnim prevoznim sredstvom in ni prikazal nobenega dokumenta o nastalih stroških dobave orodij na relaciji A. - B. - C.. Tožnik dobave orodij tudi ni evidentiral, zato gre glede na povedano, po mnenju prvostopnega organa, s tem pa se strinja tudi tožena stranka, za sum, da prejeti računi nimajo podlage v poslovnem dogodku. Zaradi fiktivno izdanih računov, ki nimajo podlage v dejanskem prometu blaga, po mnenju prvostopnega organa tožnik ni izpolnil pogojev iz 4. člena ZDDV za promet blaga in zato tudi nima pravice do odbitka vstopnega DDV po 40. členu ZDDV, pri tem pa je prvostopni organ postopal v smislu 10. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99, dalje ZUP), po katerem uradna oseba, pooblaščena za odločanje v upravni stvari, o tem, katera dejstva je šteti za dokazana, odloči po svojem prepričanju na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj. Tožena stranka se strinja z ugotovitvijo prvostopnega organa, da iz predložene in zbrane poslovne dokumentacije med postopkom inšpiciranja, nobena dejstva niso izkazovala, da je družba A.A.A. d.o.o. dejansko prodala tožniku zadevna orodja, tožniku pa je bilo tudi s sklepom naloženo, da predloži ostalo dokumentacijo v zvezi z nabavo orodij, česar pa ni storil. Zato je tudi po mnenju tožene stranke šlo za fiktivno dobavo in iz tega naslova tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV po zadevnih fiktivnih računih. Pri tem je bilo odločilno tudi dejstvo, ki jih je prvostopni organ pridobil iz uradnih podatkov, iz katerih izhaja, da družba A.A.A. d.o.o. zadevnih računov, ki so se za nabavo orodij nahajali pri tožniku, ni izkazovala v svojih davčnih obračunih. Ta okoliščina po mnenju tožene stranke dodatno potrjuje, da so sporni računi (št. 4/00, 5/00, 02/01, 03/01, 04/01, 5/01 in 6/01) fiktivni, popis osnovnih sredstev na dan 31. 12. 2000 pri tožniku pa ni izkazoval sredstev po njihovih vrstah, vrednostih in količinah, sredstva pa niso bila označena z inventarnimi številkami, da bi jih sploh bilo mogoče preveriti glede na tiste, ki so se že prej nahajali pri tožniku. Velik del sredstev je tožnik v letu 1995 podedoval, vendar tudi ta sredstva niso bila označena z inventarnimi številkami, da bi njihovo stanje bilo mogoče dejansko preveriti. Tudi iz mnenja sodnega cenilca v cenitvenem poročilu z dne 5. 4. 2001 izhaja, da izvor in lastništvo sredstev ni preverjeno. Prvostopni organ pa tudi ni mogel ugotoviti okoliščin glede dejanskega izvoza teh orodij, saj tožnik o tem ni predložil dokazil, temveč se je skliceval na kršitve pravil postopka in zmotno ugotovitev dejanskega stanja, tožnik pa mora po 15. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in spremembe, dalje ZDavP) za svoje trditve v davčnem postopku predložiti ustrezne listinske dokaze, ki skupaj s knjigovodsko listino predstavljajo ustrezno podlago za knjiženje. Tožnikov očitek glede nepopolnosti in nedoločnosti izreka tožena stranka zavrača, saj je le ta v skladu s 16. členom ZDavP, ne glede na to, da davčna osnova in stopnja nista navedeni, vendar ne gre za bistveno kršitev določb postopka, saj iz obrazložitve izpodbijane odločbe (str. 6 do 9) izhajajo vsi elementi, ki so potrebni za ugotovitev zneska odmerjenega davka. Tožena stranka zavrača tudi očitke glede nesodelovanja tožnika med postopkom. Tožnik je v postopku sodeloval, izdan mu je bil tudi sklep o predložitvi dokumentacije v zvezi z nabavo orodij, vročen mu je bil zapisnik, na katerega je podal pripombe. Pogodba o odstopu terjatev ne izkazuje, za katere vrste terjatev je šlo med prevzemnikom, podjetjem A.A.A. d.o.o., in terjatvijo, ki je bila s strani tožnika odstopljena, sicer pa pogodba o odstopu terjatev še ne pomeni plačila nastalih obveznosti. Zapisnik o inšpekcijskem pregledu je bil sestavljen po 15.a členu ZDavP, ki je v razmerju do ZUP specialna zakonska določba in strankam omogoča seznaniti in izjaviti se o vseh zapisniških ugotovitvah davčnega organa in ji omogoča uveljavitev procesnih pravic, ki izhajajo iz načela zaslišanja strank, v davčnem postopku pa izdaja zapisnika ni vezana na izvedbo glavne obravnave, kar zmotno meni tožnik. Odločitev o stroških postopka tožena stranka utemelji z 2. odstavkom 113. člena ZUP.

Tožnik je vložil tožbo iz razlogov po 1., 2., 3. in 4. točki 1. odstavka 25. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 do 45/06 - odl. US). Sodišču predlaga uporabo 35. člena ZUS in izpodbija pooblastilo podpisnice odločbe tožene stranke ter utemeljuje predlog za glavno obravnavo s pravico do argumentirane odločbe (22. in 25. člen Ustave). Očita toženi stranki kršitev navedenih členov Ustave RS, ker naj bi stranka ne sodelovala v postopku in se pri tem sklicuje na pojasnila prof. dr. Toneta Jerovška, kaj pomenijo bistvene kršitve postopka po ZUP. Očita kršitev 3. odstavka 15. a člena ZDavP, da se mora o pripombah davčni organ izjaviti tudi v odločbi, ki mu očita, da se ni izjavil o bistvenih odločilnih dejstvih, na katerih temelji uporaba materialnega ali formalnega davčnega zakona. Prav tako meni, da bi morali biti zaslišani kot priče obligatorno na ustni obravnavi ter razglablja o pravni naravi zapisnika. V zvezi s samo vsebino obravnavane zadeve pa navede, da je nevzdržna trditev davčnega organa, da so predloženi računi fiktivni, da so bila orodja dejansko kupljena in prevzeta od podjetja A.A.A. d.o.o., A.. Nakup in prevzem sta dokumentirana z izstavljenimi dobavnicami in računi. Orodja, ki niso bila izvožena, si je inšpektor tudi osebno ogledal, za nekatera je bila narejena cenitev, ki se je ujemala s fakturami ter da za izvožena orodja obstaja izvozna dokumentacija. Glede neizkazanega denarnega toka med prodajalcem A.A.A. d.o.o. in njim pa navaja, da je bila narejena cesija, s katero je tožnik prenesel svojo terjatev do C.C.C., C. na prodajalca in s katero je bil prodajalec poplačan s strani tožnika - kupca. Sklepno predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka že v pritožbi navedene razloge, na katere je v celoti odgovorila in predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz navedene odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Drugopis odgovora na tožbo tožene stranke je bil tožniku vročen.

V obravnavani zadevi je sodišče odločalo na podlagi 2. odstavka 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, dalje ZUS-1), po določbah 51. do 72. člena ZUS-1. Sodišče se z razlogi tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih ugovorov še dodaja:

Neutemeljen je tožbeni ugovor, da državna podsekretarka A.A. nima ustreznega pooblastila za odločanje, saj je po 16. členu Zakona o državni upravi (Uradni list RS, št. 52/02 do 53/05, v nadaljevanju ZDU-1) razvidno, da je minister nosilec vseh pooblastil na ministrstvu in istočasno predstojnik vsem zaposlenim v ministrstvu. Po 2. odstavku 28. člena ZUP lahko predstojnik pooblasti drugo osebo zaposleno pri istem organu za odločanje v upravnih stvareh iz določene vrste zadev, kar je v obravnavanem primeru bilo storjeno, saj navedena državna podsekretarka razpolaga s pooblastilom (št. 031-1/203 z dne 10. 1. 2003) in torej pooblastilo predstojnika ima, tožnik pa nima prav ko meni, da navedena oseba ne more odločati v imenu ministra, ker razpolaga s pooblastilom, ki ni podpisano s strani aktualnega ministra za finance, saj po mnenju sodišča le-to ni vezano na mandat ministra in prenehanje mandata na pooblastilo ne vpliva, saj ne gre za osebno pooblastilo, temveč za pooblastilo za odločanje, ki izhaja iz položaja ministra, ki po presoji sodišča preneha le z odvzemom ali preklicem.

Sporno v obravnavani zadevi je ali je tožnik opravil promet blaga po spornih računih in iz tega naslova dobil pravico do odbitka vstopnega DDV (40. člen ZDDV) ter posledično vračila presežka DDV, ugotovljenega po spornih obračunih za navedena davčna obdobja december 2000, januar in marec 2001. Pogoj za obdavčitev je promet blaga po 4. členu ZDDV, ki pomeni prenos lastninske pravice na opredmetenih stvareh, če s tem zakonom ni drugače določeno. Davčni zavezanci morajo po 27. členu ZDavP za davčne potrebe voditi poslovne knjige, izdelovati letna poročila, davčne obračune ter druge evidence, predpisane s tem zakonom ali drugim zakonom, poslovne knjige in evidence pa morajo biti vodene v redu in pravilno ter na način, ki zagotavlja podatke za ugotovitev davčnih obveznosti. Poslovne knjige in evidence morajo biti dostopne na sedežu davčnega zavezanca. Nadzor nad obračunavanjem in plačevanjem DDV po 60. členu ZDDV nadzoruje in opravlja davčni organ v skladu z ZDavP in z zakonom, ki ureja davčno službo. Po 56. členu ZDDV mora davčni zavezanec v svojem knjigovodstvu zagotoviti vse podatke, potrebne za pravilno in pravočasno obračunavanje DDV, med drugim tudi o skupni vrednosti opravljenega prometa blaga oz. storitev, vrednosti opravljenega prometa blaga o obračunanem DDV po izdanih računih za opravljen promet blaga. Sistem DDV omogoča navzkrižno kontrolo tako pri izdajatelju računov (dobavitelju) kot pri prejemniku. Iz obravnavane zadeve je razvidno, da dobavitelj oz. izdajatelj računov ni bil registriran za opravljanje dejavnosti prodaje omenjenih orodij, kakor tudi ne za proizvodnjo le-teh, pa tudi ni predložil zahtevane poslovne dokumentacije v zvezi s poslovanjem s tožnikom (30. členu ZDavP), pa tudi tožnik ni predložil nikakršnih podatkov glede poslovanja z navedenem podjetjem. Okoliščina, da izdajatelj računov le-teh ni imel v svoji dokumentaciji in da ni bila možna preveritev dobave navedenih orodij pri dobavitelju, tožnik pa navedenih orodij tudi ni imel evidentiranih, tako kot mu nalagajo davčno prometni predpisi (Pravilnik o vodenju poslovnih knjig, Uradni list RS, št. 5/95), saj iz registra osnovnih sredstev ni bilo razvidno stanje sredstev po vrsti, vrednosti in količini. Zato je tudi po mnenju sodišča moč pritrditi ugotovitvam obeh davčnih organov, da tožnik ni izkazal verodostojnost pridobitve spornih orodij in da gre za za fiktivne račune o nabavi. Tožnik pa mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze (15. člen ZDavP). To pa posledično pomeni, da v obravnavanem primeru promet ni bil opravljen, kljub računom in dobavnicam ob tem, da tožnik tudi ni izkazal, da je sredstva odtujil, saj zato nima verodostojne dokumentacije. Sodišče se strinja z dokazno oceno obeh davčnih organov glede pogodbe o cesiji, saj iz nje ni razvidno, za katero terjatev je šlo in v kolikor so tožbeni ugovori enaki, jih iz istih razlogov kot tožena stranka, zavrača tudi sodišče. Ob takem stanju stvari pa tudi po mnenju sodišča ni mogoče utemeljeno uveljavljati odbitka vstopnega DDV po 40. členu ZDDV za orodja po navedenih računih glede na navedeno okoliščino, ki je tudi po mnenju sodišča izkazana, to je, da gre za fiktivne račune, ki ne morejo imeti pravnih posledic v davčnem obračunu.

Sodišče zavrača očitke glede nedoločnosti izreka izpodbijane odločbe, saj je izrek jasen in preverljiv, obrazložitev pa je v skladu z določbami ZUP in ZDavP. Sodišče prav tako zavrača očitke glede kršenja načela zaslišanja stranke, saj v obravnavanem primeru ne gre za to situacijo, saj je bil izdan zapisnik po 15.a členu ZDavP, neutemeljeni pa so tudi očitki kršitve ustavnih pravic, saj je razvidno, da je odločba argumentirana in pravilno obrazložena, stranka pa je sodelovala v postopku v skladu s pravili davčnega postopka. Sodišče tudi ni našlo pavšalno očitanih ničnostnih razlogov.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1, saj dejansko stanje, ki je relevantno za odločitev v tem upravnem sporu, ni predmet tožbenih ugovorov.

V ostalem delu je sodišče o tožbi odločalo na podlagi 34. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 do 46/06 - odl. US, v nadaljevanju ZUS) v zvezi s 104. členom ZUS-1 in jo zavrglo iz naslednjih razlogov:

Po določbi 1. odstavka 4. člena ZUS je upravni spor dopusten, če tožnik uveljavlja, da je prizadet v svojih pravicah ali pravnih koristih zaradi upravnega akta ali zaradi tega, ker mu upravni akt ni bil izdan ali vročen v predpisanem roku. Pravni interes je bistvena predpostavka za dovoljenost upravnega spora. Pravo varstveno potrebo mora stranka izkazovati ves čas postopka, kar pomeni, da mora izkazovati, da je odločitev sodišča potrebna, ker drugače njene pravice oziroma njen pravni interes ne bo zavarovan. Pravo varstveni interes pomeni možnost, da si stranka izboljša svoj pravni položaj. Ker mora za odločanje v upravnem sporu tožnik ves čas postopka od vložitve tožbe do odločitve sodišča izkazovati pravni interes in mora na njegov obstoj sodišče paziti tudi po uradni dolžnosti, izpodbijana odločba v ugoditvenem delu po presoji sodišča ne posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke, ki bi jih bilo treba zavarovati v tem sporu in so s tem podani razlogi za zavrženje tožbe iz 4. točke 1. odstavka 34. člena ZUS.

ZDavP člen 15,  15a,  27,  15,  15a,  27.  ZDDV člen 60,  4,  40,  56.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.