sodba U 1780/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-02-10

Za uveljavljanje davčne osnove iz 10. odstavka 24. člena ZPD je potrebno ločeno vodenje prihodkov od prodaje jedil in pijač na način, predpisan v Odredbi o poslovnih knjigah in drugih davčnih evidencah.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. z dne 20. 8. 2004 se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 6. 9. 1999, se v delu, s katerim je bilo odločeno o zamudnih obrestih (izrek pod točko I/2 izreka) odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 6. 9. 1999, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo davka od prometa storitev po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa storitev v znesku ... SIT, obračunan od davčne osnove ... SIT, po preračunani davčni stopnji 4,76 %, v znesku ... SIT in od davčne osnove ... SIT, po preračunani davčni stopnji 6,10 %, v znesku ... SIT in zmanjšan za že plačan davek v višini ... SIT (točka I/1 izreka) ter v plačilo naložene zamudne obresti (točka I/2). Tožena stranka svojo odločitev utemelji v 2. odstavku 20. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 35/98, v nadaljevanju: ZPD) in v 23. členu ZPD ter navaja določbo 10. točke 1. odstavka 24. člena ZPD, po kateri je osnova za davek od prometa storitev prodajna cena, zmanjšana za nabavno ceno pijač in drugih proizvodov, vključno z davkom od prometa proizvodov, ki ga je izvajalec gostinskih storitev plačal pri nabavi, torej je davčna osnova pri prodaji jedil in pijač v gostinski dejavnosti razlika med prodajno in nabavno ceno jedil in pijač. Izvrševanje te določbe ureja Pravilnik o uporabi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92 do 39/93, v nadaljevanju: Pravilnik), ki v 63. členu določa, da davčno osnovo od prodaje jedil in pijač ugotovi zavezanec, ki opravlja gostinsko dejavnost tako, da od vrednosti realizirane prodaje jedil in pijač odšteje porabo živil in pijač, ki jih je nabavil s plačanim prometnim davkom. Zavezanec mora zaradi zagotavljanja podatkov za izračun davčne osnove voditi evidenco o stanju, povečanju oziroma zmanjšanju zalog živil in pijač po vrsti, količini, merski enoti in vrednosti (blagovno knjigovodstvo), na podlagi listin o nabavi oziroma izdaji ter ločeno evidentirati prodajo jedil in pijač. 6., 7. in 8. člen Odredbe o poslovnih knjigah in drugih davčnih evidencah (Uradni list RS, št. 77/96, v nadaljevanju: Odredba) podrobneje določajo kaj mora taka evidenca vsebovati. Znižanje davčne osnove po 10. točki 24. člena ZPD lahko uveljavlja le zavezanec, ki podatke o porabi živil in pijač zagotavlja na podlagi predpisane evidence ter vodi evidenco o realizaciji iz naslova jedil in pijač. Kolikor navedenega ne zagotavlja, do znižanja davčne osnove ni upravičen in je dolžan prometni davek obračunati in plačati po bruto realizaciji, torej po davčni osnovi, ki je enaka splošni davčni osnovi po 23. členu ZPD. Tožnik v pritožbi sicer navaja, da je prodajo evidentiral na podlagi kontrolnih trakov registrske blagajne in kopij računov, in sicer tako, da je seštel kontrolne trakove za vsak teden posebej in ugotovil prodajo preko registrske blagajne, na tej osnovi je sestavil lastno temeljnico za prihodke, seštevek pa je bil enak seštevku kontrolnih trakov. Na lastni temeljnici je ločeno evidentiral prodajo pijač po posameznih vrstah in prodajo hrane. Tožena stranka ugotavlja, da je davčni zavezanec k pritožbi priložil pet listov popisa blaga za obdobje od 9. 2. do 13. 2. 1998, iz katerih je razvidno, koliko je znašala prodaja pijač in hrane. Ker prodaje preko blagajne ni ločeno evidentiral, ni možno ugotoviti, kako je prišel do podatka o prodani hrani. Kot navaja, je namreč sam seštel kontrolne trakove za vsak teden posebej in na podlagi tega seštevka na lastni temeljnici določil vrednost prodane hrane. Dejstvo pa je, da na tak način ni mogoče ugotoviti, ali je vsa prodana hrana sploh evidentirana preko registrske blagajne. Ker tožnik glede prodaje ni zagotavljal verodostojnih podatkov, je tožena stranka pritožbo zavrnila kot neutemeljeno.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu. Tožnik navaja, da je ločeno vodil prodajo jedil in pijač v skladu z ZPD in Pravilnikom. Ne ZPD ne Pravilnik ne zahtevata ločenega evidentiranja prodaje pijač in hrane na blagajni, kar je osnovni očitek davčnega organa, ki pravno ne vzdrži, niti nima nobene osnove v navedenih materialnih predpisih. V nadaljevanju pojasnjuje sistem evidentiranja ločene prodaje jedil in pijač po lastnih temeljnicah. Preko registrske blagajne je evidentiral celoten promet v gostinskem lokalu. Nato je vsak teden dnevne zaključke seštel. Iz evidence o nabavi in porabi jedil in pijač, ki je tudi po mnenju davčnega organa vodena v redu in pravilno, je dobil količine posameznih prodanih pijač za vsak teden. Prodane količine pijač je ovrednotil po prodajnih cenah iz cenika in tako dobil prodajno vrednost za vsako posamezno pijačo. Na ta način je dobil vrednost prodanih pijač po posameznih vrstah. Vrednost prodanih pijač je odštel od celotne prodaje po zaključkih za vsak teden in tako prišel do vrednosti prodane jedače. Evidence je vodil v skladu z 2. odstavkom 45. člena Pravilnika. Smiselno in logično je, da lahko kot samostojni podjetnik, ki vodi enostavno knjigovodstvo, uporabi izvenknjigovodsko evidenco, kot so lastne temeljnice, ki temelje na celotni prodaji v lokalu. Evidenca na temeljnicah, ki jo ločuje po pijači in jedači, je identična prodaji, ki je evidentirana preko registrske blagajne. Nasprotuje plačilu davka od prometa storitev na celoten promet, saj namen zakonodajalca ni bil, da je potrebno plačevati prometni davek na enkrat že plačani prometni davek. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi zaradi napačne uporabe materialnega predpisa in kršitev pravil postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Ob preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti sodišče ugotavlja, da odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 108/99 in 97/01). Ustavno sodišče RS je z odločbo opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004) ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo RS iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe in določilo način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi (43. člen Zakona o ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94, v nadaljevanju ZUstS), torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS uporabiti za vsa razmerja, v katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen ZUstS). Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in odločilo, kot izhaja iz izreka sodbe na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu (Ur. l. RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS).

V obravnavani zadevi je sporna osnova za obračun davka od prometa gostinskih storitev, ki jo določa 10. točka 1. odstavka 24. člena ZPD. Sodišče se strinja z razlogi iz izpodbijane odločbe in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 67. člena ZUS). V obravnavanem primeru je davčni organ prve stopnje po tem, ko je bil pri tožniku opravljen inšpekcijski pregled pravilnosti davčne osnove za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1998, v katerem so bile ugotovljene nepravilnosti pri plačevanju davka od prometa gostinskih storitev, izdal odločbo s katero je tožniku naložil v plačilo razliko davka od prometa storitev. V postopku je bilo ugotovljeno, da tožnik ni upošteval 2. alinee 63. člena Pravilnika, ki določa, da je potrebno prihodke od prodaje jedil in pijač ločeno evidentirati. Tožnik tudi v tožbi ponavlja pritožbeni ugovor, da je ločeno evidentiral prodajo pijače in jedače tako, da je seštel kontrolne trakove za vsak teden posebej in ugotovil prodajo preko registrske blagajne, na tej osnovi sestavil lastno temeljnico za prihodke, seštevek pa je bil enak seštevku kontrolnih trakov. Na lastni temeljnici je ločeno evidentiral prodajo pijač po posameznih vrstah in prodajo hrane. Tožena stranka ugotovi, da je tožnik pritožbi priložil pet listov popisa blaga za obdobje od 9. 2. do 13. 2. 1998, iz katerih je razvidno, koliko je znašala prodaja pijače in hrane. Ker pa prodaje preko blagajne ni ločeno evidentiral, ni možno ugotoviti, kako je prišel do podatka o prodani hrani. Tudi po presoji sodišča je takšno stališče tožene stranke in pred njo davčnega organa v zvezi z obveznostjo davčnega zavezanca, da ločeno vodi evidenco jedače in pijače, pravilno in utemeljeno v določbah ZPD, Pravilnika in Odredbe. Tožnik v tožbi nima prav, ko navaja, da določbe ZPD in Pravilnika nikjer ne določajo, da je potrebno voditi evidenco preko blagajniškega traku iz registrske blagajne. Določba 58. člena ZPD določa, da mora davčni zavezanec za vsak posamično opravljen promet proizvodov oziroma za vsako posamično opravljeno storitev izdati kupcu proizvodov oziroma uporabniku storitve račun, če se promet registrira preko registrske blagajne, pa odrezek blagajniškega traku iz registrske blagajne. Tožnikovo poslovanje je potekalo preko blagajne, na kar se tudi sam sklicuje, ko pojasnjuje kako je vodil evidenco. Izvenknjigovodska evidenca v obravnavanem primeru po presoji sodišča ne pride v poštev, saj je način vodenja evidence (ločeno evidentiranje prodaje jedil in pijač) posebej predpisano v 2. alinei 2. odstavka 63. člena Pravilnika in v 6., 7. in 8. členu Odredbe.

Glede na povedano je po presoji sodišča odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, tožba pa neutemeljena, zato jo je sodišče v tem delu zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

ZPD člen 20, 20/2, 23, 24, 24/1-10. Pravilnik o uporabi zakona o prometnem davku člen 63. Odredba o poslovnih knjigah in drugih davčnih evidencah člen 6, 7, 8.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.