sodba U 1685/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-12-11

davčno priznan odhodek - davek od dobička pravnih oseb

Odločitev tožene stranke temelji na ugotovitvi, da se sporni odhodki tožnika ne priznajo že iz razloga, ker ne temeljijo na verodostojni knjigovodski listini. Ugotovitev, da so tudi nepotrebni, izhaja iz predhodne ugotovitve, da je dokumentacija za knjiženje nepopolna in je za samo odločitev ob dejstvu, da tožeča stranka ni zadostila že pogojem iz 11. člena ZDDPO, nepomembna.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka pritožbi tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ... z dne 12. 11. 2001, delno ugodila tako, da je odločbo v izreku pod točko I delno odpravila in zadevo vrnila prvostopnemu organu v ponovni postopek za davek od dobička v znesku 11.850.961,00 SIT ter za premalo plačane akontacije davkov od dobička v znesku 7.900.640,00 SIT ter posledično zamudne obresti od izvršljivosti prvostopne odločbe do dneva plačila. Glede zamudnih obresti obračunanih in naloženih v plačilo od prvega dne zamude do dneva izvršljivosti prvostopne odločbe je odločbo odpravila, v preostalem delu naložene obveznosti za davek od dobička pravnih oseb in akontacij davka od dobička pa je odločbo prvostopenjskega organa glede zamudnih obresti v izreku spremenila tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe, do dneva plačila oziroma v primeru akontacij davka od dobička pravnih oseb do predložitve davčnega obračuna oziroma najkasneje do 31. 3. 2002. V preostalem je pritožbo kot neutemeljeno zavrnila.

Tožena stranka v svoji odločbi navaja, da je prvostopenjski organ odločil, da mora tožnik plačati premalo obračunan in plačan davek od dobička za leto 2000 v znesku 40.949.546,00 SIT z obrestmi in premalo plačane akontacije davka od dobička za leto 2001 v znesku 26.402.588,00 SIT z obrestmi. V zvezi z drugimi izrednimi odhodki povezanega podjetja tožena stranka ugotavlja naslednje: Z dogovorom z dne 21. 1. 2000 sta stranki skupni dodatek v višini 10 % na stroške materiala znižali za leti 2000 in 2001 za 2,5 % iz razloga bistveno povečanega obsega nabav materiala pri tuji povezani pravni osebi. Znižanje bo po dogovoru izvršeno v obliki dobropisa do konca leta 2000 in 2001 na stopnji porabe materiala pri pritožniku. Po bremepisu št. ... z dne 31. 12. 2000 je pritožnik knjižil odhodke v znesku 56.574.472,00 SIT. Pri tem je direktor pravne osebe pojasnil, da se nabava vrši v povezani osebi, strateška nabava je skupna, povezana oseba pa je imela po navedbah direktorja dejansko več dela z izborom dobaviteljev in oskrbo z materialom ter s transportom v Slovenijo. Iz kalkulacije prodajnih cen, ki jih pritožnik zaračunava tuji povezani osebi je razvidno, da mu je med letom zaračunal porabo materiala z dodatnimi 10 % kot neke vrste maržo in opravljeno delo po normativu. Iz pritožnikove dokumentacije ne izhaja in ni vsaj specificirano izkazano kakšne dodatne stroške naj bi imela tuja pravna oseba s povečanimi dobavami, niti kakšno dodatno delo naj bi imela z izborom dodatnih dobaviteljev za pritožnika. Pritožnik ne pojasni konkretne vsebine in obsega poslovnega dogodka nabave materiala, ki ga zanj opravlja tuja povezana oseba. Prav tako ne razpolaga s pisnim dogovorom, ki bi navajal storitve tujega podjetja in njihov obseg. Stroški za nabavo materiala do dogovora z dne 21. 1. 2000 pa so bili očitno upoštevani in obračunani procentualno v okviru priznane prodajne cene. Pritožnik med odhodke na podlagi 11. člena Zakona o davku o dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93) lahko upošteva le odhodke, ki so obračunani na podlagi predpisov in računovodskih standardov, kar predstavlja tudi verodostojne knjigovodske listine, iz katerih je brez dvoma razvidna natančna vsebina poslovnega dohodka ter je strokovni osebi jasna, brez dvoma razvidna narava in obseg poslovnega dogodka. Pritožnik mora davčne odhodke ustrezno izkazati in utemeljiti tudi na podlagi 15.a člena ZDavP (Uradni list RS, št. 18/96). Zgolj bremepis z dne 31. 12. 2000, pisni dogovor o začasnem reduciranju dodatka na skupne stroške materiala v višini 10 % za 2,5 % z dne 20. 1. 2000 ter v postopku dana pojasnila direktorja tudi po presoji drugostopnega organa ne zadostujejo zahtevam iz 11. člena ZDDPO, posledično pa tudi 12. člena istega zakona. Na podlagi predložene dokumentacije namreč ni mogoče zaključiti, da gre za davčno potreben odhodek po omenjenem členu. Pri tem tožena stranka še navaja, da so pritožbene navedbe posplošene in ne morejo vplivati na njene ugotovitve in zaključke. Zgolj povečanje vrednosti nabav ob tem, da pritožnik ne pojasni vseh ostalih relevantnih okoliščin, ni mogoče upoštevati kot relevantno.

Kar se tiče knjiženja stroškov uprave povezanega podjetja B., tožena stranka pojasnjuje, da se, kot izhaja iz dogovora z dne 20. 1. 2000, pavšal za stroške upravljanja zvišuje zaradi bistveno povečanega obsega dela pri posredovanju naročil kupcev pritožnika ter pri odvijanju procesa dobav kupcem. Istočasno se po dogovoru zaračunava še pavšal v višini 20.000,00 DEM, ki pomotoma ni bil zaračunan v letu 1999. Odhodki so bili knjiženi po temeljnici 1/99 z dne 31. 12. 2000. Iz opisa je razvidno, da gre stroške uprave. Iz pojasnila direktorja izhaja, da je tuja pravna oseba zaposlila novega človeka za vodjo prodaje, zaradi povečanih aktivnosti pa so se sporazumeli za večjo participacijo. Tudi po presoji drugostopnega organa zgolj določitev vrednosti storitev v pavšalnem znesku, ne da bi bilo iz verodostojnih dokumentacij razvidno, katera konkretna dela in v kakšnem obsegu naj bi tuja pravna oseba opravljala v zvezi z zaračunanimi stroški upravljanja, posredovanja naročil kupcev in odvijanja procesa dobav kupcem oziroma, da so bila dela opravljena, torej v vsebini, obsegu in vrednosti opredeljena in izkazana, ne zadostuje zahtevam iz 11. člena ZDDPO in posledično 12. člena istega zakona. Pritožbene navedbe so, da se določenih stroškov ne da specificirati po SRS, ne natančno ovrednotiti, ter da naj bi v takih primerih morala že zadostovati realna primerjava s stroški, ki bi jih davčni zavezanec imel, če bi vse potrebno za prodajo na tujih trgih sam opravljal. Tem ugovorom in mogoče pritrditi, ker zanje ni zakonske podlage. Kakšne storitve konkretno naj bi mu opravila tuja pravna oseba, mora izhajati iz dokumentacije. Pritožnik sam navaja v pritožbi, da mu posredovanje kupcev opravlja tudi tuje podjetje, torej bi moral ustrezno razmejitev izkazati sam in odhodke dokumentirati in izkazati na davčno priznani način.

Tožnik v tožbi navaja, da izpodbija odločbo tožene stranke zaradi kršitve materialnega prava iz 1. točke 1. odstavka 25. člena ZUS ter zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja na podlagi določbe 3. točke 1. odstavka 25. člena ZUS. Navaja, da izpodbija odločbo tožene stranke v delu, ki se nanaša na druge izredne odhodke povezanega podjetja in v delu, ki se nanaša na knjiženje stroškov uprave povezanega podjetja B.. Trdi, da prvostopni davčni organ tožeči stranki med davčne odhodke ni priznal zneskov iz naslova drugih odhodkov povezanega podjetja in zneska iz naslova stroškov uprave povezanega podjetja. Pri tem je svojo odločitev utemeljil na določbah 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb in sicer, da gre za davčno nepotrebne odhodke. Tožena stranka je v teh točkah razlogom in zaključkom prvostopnega organa pritrdila. Tožeča stranka pri tem navaja, da je med postopkom do izdaje odločbe tožene stranke Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo opr. št. U-I-251/00-17 z dne 23. 5. 2002 (Uradni list RS, št. 50/02). V 3. točki izreka te odločbe je razveljavilo 1. odstavek 12. člena ZDDPO, katerega razveljavitev je začela učinkovati 31. 12. 2002. Ker je v obravnavanem primeru uporabljena določba 12. člena zakona kakršno je Ustavno sodišče Republike Slovenije razveljavilo, je v tem delu v obravnavanem primeru materialno pravo napačno uporabljeno in je zaradi tega nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Po 44. členu Zakona o ustavnem sodišču namreč po učinkovanju razveljavitve razveljavljene določbe zakona v nepravnomočnih zadevah ni dopustno uporabljati.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, da njeni tožbi ugodi, odpravi izpodbijano odločbo v delih, ki so izpodbijani in samo odloči o stvari tako, da ugodi tožbi in samo odloči o stvari. Porejeno pa sodišču predlaga, naj njeni tožbi ugodi, izpodbijani del odločbe opravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so po njenem mnenju tožbene navedbe, ki se nanašajo na 12. člen Zakona o davku dobička od pravnih oseb nepomembne. Tako odločitev prvostopnega organa kot tožene stranke se v delu, ki se nanaša na odhodke sklicuje na določbo 11. člena ZDDPO in dejstvo, da odhodki niso bili obračunani na podlagi računovodskih standardov. To pa je zadostna podlaga za nepriznavanje odhodkov po Zakonu o davkov od dobička pravnih oseb. Za vse odhodke velja, da mora biti dokumentacija taka, da na njeni podlagi jasno in nedvomno spoznamo naravo in višino odhodka.

Ker pritožnik ni izpolnjeval pogojev po 11. členu zakona, zgolj posledično tudi ni bilo mogoče zaključiti, da gre za davčno priznane odhodke po 12. členu istega zakona. Zato sprememba po zakonu o spremembah in dopolnitvah Zakona o davkov od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 108/02, ki se uporablja od 1. 1. 2003 ter na podlagi 2. odstavka tega člena izdan Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca, Uradni list RS, št. 3/03) za odločitev v konkretnem primeru ni pomembna. Tožena stranka zato sodišču predlaga, naj tožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami zakona, na katere se tožena stranka v njej sklicuje. Ne drži trditev tožnika iz tožbe, da sta davčna organa svojo odločitev utemeljila na določbi 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb. Tožena stranka je tako glede drugih izrednih odhodkov povezanega podjetja, kot knjiženja stroškov uprave povezanega podjetja B. izrecno zapisala, da predložene listine ne zadostujejo zahtevam iz 11. člena Zakona o davku dobička pravnih oseb ter s tem posledično tudi 12. člena istega zakona. Da pa bi bila odločitev tožene stranke v izpodbijanem delu nepravilna in nezakonita na podlagi 11. člena ZDDPO, tožeča stranka v tožbi niti ne trdi. Že iz določbe 54. člena ZGD izhaja, da mora gospodarska družba voditi poslovne knjige na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, katerih vrsto, vsebino, nadzor in gibanje podrobno urejajo Slovenski računovodski standardi. Za ugotavljanje dobička se priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni z zakonom v smislu 9. člena Zakona o davkov o dobička pravnih oseb. Po določbi Slovenskega računovodskega standarda SRS 22.1 morajo biti opravljeni vsi vpisi v poslovne knjige na podlagi verodostojne knjigovodske listine, knjigovodska listina pa je po SRS 21.12 opredeljena kot pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka ter služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Vpis poslovnega dogodka mora vsebovati natančno vsebino, kot to določa SRS 21.5. V skladu z uvodom v SRS pa je davčni zavezanec dolžan spoštovati temeljne računovodske predpostavke in zahteve, ki jih mora spoštovati že pri samem pripravljanju računovodskih odkazov ter je treba vsak odhodek proučiti v skladu z njegovo vsebino in denarski merski enoti izraženo resničnostjo. Za vse odhodke tako za poslovne potrebne iz 12. člena ZDDPO kot tudi za poslovno nepotrebne velja, da mora biti dokumentacija taka, da na njeni podlagi jasno in nedvomno spoznamo naravo in višino odhodka. Da bi bilo glede posameznega odhodka možno ugotavljati, ali je poslovno potreben ali ne, mora biti najprej sestavljen v skladu s SRS oziroma temeljiti na verodostojni knjigovodski listini, ki se sestavi za vsak poslovni dogodek, ki se v zvezi s poslovanjem podjetja pokaže v spremembi sredstev ali obveznosti do virov sredstev ali v nastanku odhodkov in prihodkov. Kdaj je torej potrebno šteti, da knjigovodska listina verodostojna in kateri je tisti minimalni obseg podatkov, ki jih mora zagotoviti listina, da je lahko podlaga za knjiženje stroškov, ter način knjiženja, določa SRS. Odločitev tožene stranke temelji na ugotovitvi, da se sporni odhodki tožnika ne priznajo že iz razloga, ker ne temeljijo na verodostojni knjigovodski listini. Ugotovitev, da so tudi nepotrebni izhaja iz predhodne ugotovitve, da je dokumentacija za knjiženje nepopolna in je za samo odločitev ob dejstvu, da tožeča stranka ni zadostila že pogojem iz 11. člena zakona, nepomembna.

Glede na navedeno je sodišče odločilo kot zgoraj.

Ker sodišče v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ni našlo nepravilnosti na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pa je bil pravilen in odločba pravilna in na zakonu utemeljena, je sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.