sodba I U 1884/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-10-26

davek od dobička pravnih oseb - dohodnina - boniteta - življenjsko zavarovanje - premije za življenjsko zavarovanje - upravičenec po zavarovalni polici

V obravnavanem primeru je odločitev v pogledu osnove za davek od dobička pravnih oseb, ob upoštevanju načina poplačila zavarovalnih premij (pobot z zavarovalno vsoto po polici št. …), pa tudi v pogledu ugotovljene bonitete, odvisna od vprašanja upravičenca in s tem obstoja terjatve tožeče stranke po navedeni zavarovalni polici. V tej smeri pa je dejansko stanje v postopku pred izdajo izpodbijanega akta ostalo nepopolno ugotovljeno.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-1074/2007-11 (0803-68) z dne 9. 2. 2008 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v znesku 90 EUR, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega naslednjega dne po izteku roka za izpolnitev obveznosti, do plačila.

Davčni urad Ljubljana je tožeči stranki z odločbo št. DT 0610-1074/2007-11 (0803-68) z dne 9. 2. 2008, v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov od plač in drugih prejemkov za obdobje od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2004 iz naslova življenjskih zavarovanj ter davka od dobička pravnih oseb za leto 2003, dodatno odmeril davek od dobička pravnih oseb za leto 2003, od davčne osnove 25.818,55 EUR, po stopnji 25%, v znesku 6.454,64 EUR (v točki I), prispevke za socialno varnost (za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zdravstveno zavarovanje, starševsko varstvo, zaposlovanje, za primer poškodbe pri delu), od osnove 28.687,28 EUR, v skupnem znesku 10.958,54 EUR (v točkah II/1 do 9), akontacijo dohodnine od bonitete v znesku 11.173,69 EUR (v točki II/10) in davek na izplačane plače v znesku 4.245,72 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi od poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe. V postopku je bila preverjena pravilnost evidentiranja prihodkov in odhodkov iz naslova plačanih zavarovalnih premij za življenjsko zavarovanje za zavarovanca A.A., po policah številka 6001618, 6001619 in 6001620, sklenjenih dne 13. 1. 2003. Iz vseh zavarovalnih polic je razvidno, da je tožeča stranka kot sklenitelj zavarovanja, za zavarovalno dobo enega leta (od 1. 1. 2003 do 1. 1. 2004) zavarovala A.A. Upravičenec zavarovanja je v primeru poteka zavarovanja in v primeru nezgode zavarovanec, v primeru smrti pa zavarovančeva žena. V skladu s pogoji za zavarovanje ključnih delavcev, se je zavarovalnica obvezala izplačati zavarovalne vsote za primer poteka zavarovanja ali naravne smrti 9.293,00 EUR, za primer nezgodne smrti 6.250,00 EUR in za primer 100 % invalidnosti 12.500 EUR (polici št. 1618 in 1619), po polici 1620 pa za potek zavarovanja ali naravno smrt 8.196,50 EUR, za nezgodno smrt 6.225,00 EUR in za primer 100 % invalidnosti 12.500 EUR. Zavarovalnica B. je glede na vložene prijave odkupa zavarovanja po navedenih policah, nakazila škode opravila na transakcijski račun A.A. S preveritvijo knjiženja je bilo ugotovljeno, da tožeča stranka zavarovalnih polic med poslovno dokumentacijo leta 2003 ni imela, in zato premij iz naslova osebnega življenjskega zavarovanja po navedenih policah ni knjižila med stroške. Ker o sklenjenem življenjskem zavarovanju po obravnavanih policah ni vedela ničesar, je davčni organ dokumentacijo pridobil pri Zavarovalnici B. Iz dobropisa z dne 7. 1. 2003 in obrazložitve Zavarovalnice B. je razvidno, da je bilo plačilo obrokov zavarovalnih premij za januar 2003, po računu številka 432/168/2003 in po naštetih policah, kompenzirano z izplačilom zavarovalne vsote po polici številka 168-8002223, kar pomeni, da je zavarovalnica namesto izplačila zneska 6.874.619 SIT, ki bi ga morala nakazati po poteku zavarovanja po polici številka 2223, pokrila terjatev za zaračunana zavarovanja po policah 1618, 1619 in 1620 in za ta znesek izstavila dobropis. Ker zavezanka obravnavanih dokumentov ni imela med poslovno dokumentacijo za leto 2003, poslovni dogodek ni bil knjižen v skladu z določbami računovodskih standardov. Pobotani znesek zavarovalne vsote 6.874.619 SIT po polici 2223 v letu 2003 bi moral biti knjižen v dobro prihodkov in v breme stroškov zavarovalnih premij, ki pa v skladu z 12. členom ZDDPO niso davčno priznani. Ker tožeča stranka pobotane odškodnine ni knjižila med prihodke, je davčni organ za znesek 6.874.619 SIT povečal prihodke, pobotane premije pa obravnaval kot davčno nepriznane odhodke, ki jih tožeča stranka v poslovnih knjigah (ker ni razpolagala z dokumentacijo) že sama ni upoštevala. Zaradi povečanja prihodkov je bila ugotovljena nova davčna osnova, od povečane davčne osnove pa obračunan tudi dodatni davek, v znesku 1.546.789 SIT (6.454,64 EUR). Tožeča stranka je po navedenem kot skleniteljica zavarovanja, na osnovi dobropisa z dne 7. 1. 2003 za svojega delavca A.A. plačala zavarovalne premije za življenjsko zavarovanje ključnih delavcev v znesku 6.874.619 SIT, upravičenec in prejemnik zavarovalne vsote pa je bil zavarovanec. Ta plačila se zato po 17. členu Zakona o dohodnini štejejo za boniteto, od katere je bil izplačevalec, to je v konkretnem primeru delodajalec, dolžan obračunati in plačati davek po odbitku kot akontacijo dohodnine. Boniteta se všteva v osnovo za davek od osebnih prejemkov, zato je davčni organ izračunal davčni odtegljaj in prispevke za socialno varnost.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-02-13/2008-2 z dne 18. 9. 2009 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo.

Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. Odločbo izpodbija iz razlogov po 1., 2., 3. in 4. točki 1. odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu. Pravna podlaga za izdajo izpodbijane odločbe so določbe ZDavP-2 in ustrezen zakon o obdavčenju, ne pa določbe Zakona o državni upravi, na katere se v uvodu sklicuje odločba druge stopnje. Iz te odločbe tudi ni razvidna pravna podlaga za odmero davka tožeči stranki. Materialni zakoni in podzakonski akti, ki so urejali obdavčenje v letu 2003, so prenehali veljati. Odločbe zato v tem delu ni mogoče preizkusiti, kar je bistvena kršitev določb postopka. Tožeča stranka je dne 10. 1. 2003 od Zavarovalnice B. prejela priliv v višini 3.691.068 in 3.691.068 SIT, ki ga je evidentirala med prihodki družbe, ni pa preverjala ali je prejela celotno zavarovalno vsoto, do katere je bila upravičena. Ker v računovodstvu niso razpolagali z zavarovalnimi policami, tega tudi niso mogli storiti. Zavarovalne police je namreč arhiviral takratni direktor družbe, ki je kot zakoniti zastopnik police iz naslova življenjskega zavarovanja tudi podpisoval. Tožeča stranka ni razpolagala z dokumenti, kot so prijava odkupa zavarovanj in doživetij po zavarovalnih policah, nalogi za izplačilo na osebne račune g. A.A., kot tudi ne z dokumentom, na podlagi katerega je bila terjatev za neizplačano zavarovalno vsoto po polici številka 168-8002223 kompenzirana. Pravna oseba je vse dokumente prejela šele v času inšpekcijskega pregleda, in sicer s strani davčne inšpekcije in od Zavarovalnice B. Strinja se, da je obveznost po zavarovalnih policah številka 6001618, 6001619 in 6001620 nastala, ne glede na to, da ni vedela za sklenitev zavarovalnih polic, tudi ni dvoma, da je po zavarovalni polici 168- 8002223 obstajala terjatev za zavarovalno vsoto. Ne strinja pa se z ugotovitvijo, da je obveznost po zavarovalnih policah izpolnila na podlagi kompenzacijskega dokumenta, ki ga davčni organ obravnava kot dobropis, izdan 7. 1. 2003, torej preden je do nastanka obveznosti po zavarovalnih policah, ki so bile izdane 13. 1. 2003, sploh prišlo. Zato vztraja, da je kompenzacijski nalog, ki ga je izdala Zavarovalnica B., neverodostojen. Ker kompenzacija na podlagi navedenega dokumenta ni zakonita, zavarovalne premije po obravnavanih treh zavarovalnih policah niso bile plačane. Obveznost za plačilo dohodnine in prispevkov zato ni nastopila. Izplačevalec osebnega prejemka A.A. je dejansko Zavarovalnica B. in ne tožeča stranka. Na drugi strani pa davčni organ tožeči stranki na podlagi navedene knjigovodske listine (kompenzacijskega naloga) nalaga plačilo davka od dobička. Izplačila ni bilo, kompenzacija pa ni bila zakonita in zato tudi ni podlage za povečanje prihodkov. A.A. je kot zakoniti zastopnik družbe zlorabil svoj položaj za pridobitev osebne premoženjske koristi, in sicer je pogodbe o življenjskem zavarovanju sklenil mimo pravil družbe in ko ni bil več zakoniti zastopnik družbe. Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, da po opravljani glavni obravnavi in izvedenem dokaznem postopku tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in postopek ustavi, oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi, podrejeno razveljavi, toženi stranki pa naloži, da zadevo vrne organu prve stopnje v ponovno odločanje. Uveljavlja tudi zahtevek za povračilo stroškov postopka z zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo meni, da je na vse tožbene navedbe odgovorila že v obrazložitvi drugostopne odločbe, zato v celoti vztraja pri ugotovitvah in zaključkih, ki izhajajo iz obeh izpodbijanih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

Na glavni obravnavi tožeča stranka vztraja pri vseh dosedanjih navedbah in ugovorih. Dodatno predloži še dokument, ki ji ga je januarja 2008, po obisku direktorja, z dopisom poslala Zavarovalnica B., in sicer račun z dne 7. 1. 2003, ki je bil podlaga za kompenzacijo. Opozori, da se ta razlikuje od listine z dne 7. 1. 2003 (dobropisa), ki se nahaja v spisih. Račun, skupaj s spremnim dopisom Zavarovalnice B. z dne 21. 1. 2008, vloži v sodni spis. Pove še, da so na Zavarovalnico B. vložili odškodninski zahtevek, kazenskega postopka pa niso sprožili, ker je gospod A.A. v letu 2005 umrl. Tudi tožena stranka vztraja pri svoji odločitvi. Poudari, da je bil gospod A.A. ob sklepanju pogodb zastopnik tožeče stranke, da je pogodbe sklenil in da gre zato za veljavne pravne posle. V zvezi s kompenzacijo tožena stranka poudari, da je bilo na strani tožeče stranke, da preveri, zakaj ni bila po prejšnji sklenjeni zavarovalni pogodbi, pri kateri je bila koristnik sredstev tožeča stranka, nakazana celotna zavarovalna vsota. V tej zvezi tožeča stranka opozori, da so bila izplačila zavarovalnih vsot v letu 2004 opravljena brez vednosti in soglasja tožeče stranke ter brez podpisov odgovornih oseb. Tožena stranka temu nasprotuje in meni, da soglasje tožeče stranke pri izplačilu zavarovalnih vsot upravičencu ni bilo potrebno, sicer pa po mnenju tožene stranke omenjene okoliščine za odločitev o obdavčenju niso pomembne.

Tožbeni ugovor napačne uporabe materialnega prava je neutemeljen. Izpodbijana odločba je utemeljena z določbami zakona o obdavčenju, ki je veljal za kontrolirano davčno obdobje. Davčna obveznost se namreč odmerja skladno z zakonom, ki je veljal v času njenega nastanka. Odločba druge stopnje pa se v uvodu tudi pravilno sklicuje na določbe Zakona o upravi, ki določajo stvarno pristojnost Ministrstva za odločanje o pritožbah zoper odločbe Davčne uprave.

V dejanskem pogledu pa tudi v upravnem sporu ostaja sporen dobropis – kompenzacija z dne 7. 1. 2003, s katero so bile po ugotovitvi davčnega organa iz zavarovalne vsote po polici št. 8002223 poravnane zavarovalne premije po policah št. 6001618, 6001619 in 6001620.

Po vpogledu listin, ki se nahajajo v spisu, vključno s tistimi, ki jih je dodatno predložila tožeča stranka, in po tem, ko je slišalo obe stranki, sodišče ugotavlja, da temelji izpodbijana odločba na dejanskem stanju, ki ni v celoti ugotovljeno oziroma skladno s podatki, ki jih je v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe pridobil davčni organ prve stopnje.

V zvezi z življenjskim zavarovanjem po zavarovalni polici št. 8002223, z začetkom zavarovanja 1. 1. 1998 in potekom zavarovanja 1. 1. 2003, davčni organ ugotavlja, da je upravičenec po navedeni polici tožeča stranka kot sklenitelj zavarovanja. Navedeno, za odločitev ključno okoliščino, davčni organ ugotavlja na podlagi zavarovalne police, ne da bi hkrati presodil nalog za izplačilo razlike obračuna v znesku 135.785,00 SIT in nalog za izplačilo v znesku 161.069,00 SIT, ki ju je zavarovalnica v postopku posredovala skupaj s polico. Iz navedenih nalogov za izplačilo izhaja, da je bila po obravnavani zavarovalni polici razlika zavarovalne vsote dne 7. 1. 2003 izplačana A.A. in da mu je bil dne 31. 3. 2004 po isti polici dodatno izplačan še pripis dobička. Utemeljenost dvoma v pravilnost ugotovitve, da je upravičenec po obravnavani zavarovalni polici tožeča stranka, pa dodatno potrdi vsebina dopisa z dne 21. 1. 2008, s katerim je Zavarovalnica B. tožeči stranki predložila dokumentacijo o izplačanih, v tem postopku obravnavanih policah življenjskega zavarovanja. Iz dopisa namreč izhaja, da je tožeča stranka kot sklenitelj zavarovanja v decembru 2002 prijavila spremembo upravičenca za doživetje ter imenovala novega upravičenca za doživetje A.A. Navedeno in nadaljnja navedba Zavarovalnice B., da je tožeča stranka dne 20. 12. 2002 izpolnila zahtevek za izplačilo doživetja z zahtevo, da se iz zavarovalne vsote za doživetje financirajo tri nove managerske police, pa bi po presoji sodišča lahko tudi pripomoglo k razjasnitvi v dosedanjem postopku nepojasnjenih razlogov izstavitve dobropisa na dan 7. 1. 2003, ko zavarovalne police 6001618, 6001619 in 6001620 še niso bile sklenjene.

Odločitev je tako v pogledu osnove za davek od dobička pravih oseb, ob upoštevanju načina poplačila zavarovalnih premij pa tudi v pogledu ugotovljene bonitete, odvisna od vprašanja upravičenca in s tem obstoja terjatve tožeče stranke po zavarovalni polici št. 8002223. Ker je v postopku pred izdajo izpodbijanega akta ostalo v tem pogledu dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo na podlagi 2. točke 1. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010, v nadaljevanju: ZUS-1). odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje v ponovni postopek.

Odločitev o stroških temelji na 3. odstavku 25. člena ZUS-1 in 3. odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07).

Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb (1991) - ZDDPO-  - člen 12

Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o dohodnini (1991) - ZDoh-  - člen 17

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.