sklep in sodba U 2120/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-03-13

molk organa - davek od dobička pravnih oseb - združitev zadev - invalidsko podjetje

ZGD v 569. členu za to, da družba (podjetje) posluje kot invalidsko, predpisuje tri pogoje: - status kapitalske družbe, - predhodno pridobitev soglasja Vlade RS in - usposabljanje in zaposlovanje 40 % invalidnih oseb. Pri tem sta pri tožniku prvi in drugi pogoj nedvomno izpolnjena, vprašljivo pa je izpolnjevanje tretjega pogoja. Po presoji sodišča je treba ugodnosti invalidskih podjetij na davčnem področju razlagati v kontekstu določb ZUZIO in ZGD, ki izhajajo predvsem iz namena usposabljanja invalidov, kar pa pomeni, da je invalidsko podjetje dolžno samo zagotoviti ustrezne programe za usposabljanje in zaposlovanje invalidov.

Zadevi pod opravilno številko U 2120/2003 in U 2538/2005 se združita v skupno obravnavo tako, da postane vodilni spis pod številko U 2120/2003.

V obravnavani zadevi je tožnik dne 4. 12. 2003 vložil tožbo zaradi molka organa po določbi 26. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) v zvezi s pritožbo zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada A, št. … z dne 12. 6. 2003, ki jo je sodišče evidentiralo pod št. U 2120/2003. Zoper odločbo št. …, ki jo je dne 17. 10. 2005 izdala tožena stranka, je tožnik dne 24. 11. 2005 vložil tožbo, ki jo je sodišče evidentiralo pod št. U 2538/2005. Po pozivu, ki ga je sodišče poslalo tožniku v zvezi s tožbo, vloženo zaradi molka organa skladno z določbo 2. odstavka 37. člena ZUS po tem, ko je tožena stranka izdala odločbo, je tožnik sodišču s pripravljalno vlogo sporočil, da vztraja pri vloženi tožbi in jo razširja tudi na novoizdani upravni akt. Ker sta bila tako pred tem sodiščem med istima strankama v zvezi z isto odločbo tožene stranke v teku dva postopka, je sodišče na podlagi določbe 1. odstavka 41. člena ZUS zadevi združilo v skupno obravnavanje tako, da postane nosilni spis z nižjo opravilno številko U 2120/2003.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe, s katero je tožena stranka pritožbi, glede na odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/2004) delno ugodila in prvostopno v delu, ki se nanaša na zamudne obresti spremenila tako, da te tečejo od dneva izvršljivosti odločbe, v preostalem pa pritožbo zavrnila, izhaja, da je bil pri tožeči stranki opravljen inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov od plač in drugih osebnih prejemkov za leto 2001 ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik št. … z dne 30. 4. 2003. Po vloženih pripombah je bil dne 11. 6. 2003 izdan še dopolnilni zapisnik št. …, na tej podlagi pa dne 12. 6. 2003 prvostopna odločba št. …, s katero je bilo tožniku v točki I naloženo plačilo

premalo plačanih prispevkov za socialno varnost iz bruto plač za leto 2001:

1.1.	prispevka za zdravstveno zavarovanje v znesku 17.937.574,00 SIT po stopnji 6,36% od davčne osnove 282.037.523,00 SIT in predpisanih zamudnih obresti,

1.2	prispevka za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 43.715.789,00 SIT po stopnji 15,50% od davčne osnove 282.037.523,00 SIT in predpisanih zamudnih obresti,

1.3.	prispevka za porodniško varstvo v znesku 282.037,00 SIT po stopnji 0,10% od davčne osnove 282.037.523,00 SIT in predpisanih zamudnih obresti,

2.	premalo plačanega prispevka za socialno varnost na bruto plače za leto 2001:

2.1.	prispevka za zdravstveno zavarovanje v znesku 16.281.276,00 SIT po stopnji 6,36% od davčne osnove 255.995.102,00 SIT in v znesku 1.708.383,00 SIT po stopnji 6,56% od davčne osnove 26.042.421,00 SIT in predpisanih zamudnih obresti,

2.2.	prispevka za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 24.960.303,00 SIT po stopnji 8,85% od davčne osnove 282.037.523,00 SIT in predpisanih zamudnih obresti,

2.3.	prispevka za porodniško varstvo v znesku 282.037,00 SIT po stopnji 0,10% od davčne osnove 282.037.523,00 SIT in predpisanih zamudnih obresti,

2.4.	prispevka za poškodbe pri delu in poklicne bolezni v znesku 1.494.798,00 SIT po stopnji 0,53% od davčne osnove 282.037.523,00 SIT in predpisanih zamudnih obresti.

premalo plačanega davka na izplačane plače v znesku 845.373,00 SIT po stopnji 2% od davčne osnove 42.268.657,00 SIT, v znesku 4.405.749,00 SIT po stopnji 4% od davčne osnove 110.143.715,00 SIT, v znesku 1.284.164,00 SIT po stopnji 8% od davčne osnove 16.052.048,00 SIT in v znesku 1.612.416,00 SIT po stopnji 15% od davčne osnove 10.749.443,00 SIT in predpisanih zamudnih obresti.

V II. točki izreka je bilo odločeno, da mora davčni zavezanec izvršiti odločbo v roku 30 dni od vročitve, sicer bo odločba prisilno izvršena ter da pritožba ne zadrži izvršitve.

Tožnik, ki posluje kot invalidsko podjetje, je v inšpekcijskem postopku predložil sklep Vlade Republike Slovenije št. 023-05/93-1/7-8 z dne 6. 1. 1994, v katerem le-ta soglaša, da podjetje KKK d.o.o., pravni prednik tožnika) pridobi status podjetja za zaposlovanje invalidov. Pri tožniku je bilo v letu 2001 zaposlenih povprečno 190 delavcev, od tega povprečno 81 invalidov, kar predstavlja 42,88 % vseh zaposlenih. V skladu z določili 569. člena Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 13/94, 29/94 in 82/94, v nadaljevanju: ZGD) družba z omejeno odgovornostjo, delniška družba in komanditna družba, ki med celim poslovnim letom usposablja in zaposluje najmanj 40 % invalidnih oseb od vseh zaposlenih v družbi, posluje kot invalidsko podjetje, če pridobi predhodno soglasje Vlade Republike Slovenije. Poglavitna značilnost invalidskega podjetja je, da zaposluje osebe, ki zaradi svojega zdravstvenega stanja uživajo posebno varstvo. Zaradi socialnih razlogov je v 39. členu Zakona o usposabljanju in zaposlovanju invalidnih oseb (Uradni list SRS, št. 18/76, v nadaljevanju: ZUZIO) zakonodajalec za invalidska podjetja določil, da so deležna olajšav, ki se določijo s predpisi, s katerimi so urejene davčne in druge materialne obveznosti zavezancev. Na podlagi 41. člena ZUZIO so podjetja, ki zaposlujejo invalide, dolžna sredstva, ki jim ostanejo zaradi olajšav po 39. členu navedenega zakona in odstopljena sredstva po 40. členu istega zakona uporabiti za v zakonu taksativno določene namene. Sicer pa invalidska podjetja nimajo posebnih statusno pravnih značilnosti in se njihov nastop na trgu ne ločuje od drugih pravnih subjektov, imajo pa ta podjetja poseben pravni položaj na področju davkov, socialne varnosti in delovnih razmerij, in sicer: - skladno z določili 6. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 34/96, 82/97 in 27/98, v nadaljevanju: ZDDPO) so oproščena plačila davka od dobička; - po določbi 226. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (Uradni list RS, št. 12/92, 5/94, 7/96 in 54/98, v nadaljevanju: ZPIZ) se podjetjem, zavodom in drugim organizacijam za zaposlovanje invalidov, ki so zavezanci za plačilo prispevkov iz 1. odstavka 204. člena tega zakona, prispevki zavarovanca in delodajalca vplačajo na poseben račun pri delodajalcu in kot odstopljena sredstva uporabljajo za materialni razvoj teh podjetij oz. v skladu z zakonom. Za zavarovance, ki so oproščeni plačila prispevkov, plača te prispevke Republika Slovenija iz državnega proračuna. Enaka ureditev je na podlagi 2. odstavka 60. člena Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (Uradni list RS, št. 9/92, 13/93, 9/96, 19/98 in 6/99, v nadaljevanju: ZZVZZ) določena za prispevke za zdravstveno varstvo in zavarovanje. V skladu z določili 2. odstavka 13. člena Zakona o družinskih prejemkih, podjetja za zaposlovanje invalidov, ki so zavezanci za plačilo prispevka za porodniško varstvo osebam, ki so pri njih v delovnem razmerju, prispevek za porodniško varstvo obračunajo in kot odstopljena sredstva uporabljajo za materialni razvoj teh podjetij. V skladu z določili 2. člena Zakona o davku na izplačane plače (Uradni list RS, št. 34/96 in 31/97, v nadaljevanju: ZDIP), davka ne plačujejo invalidska podjetja. Invalidska podjetja pa so dolžna obračunati in plačati prispevek za zaposlovanje in davek od osebnih prejemkov. Za pridobitev statusa invalidskega podjetja in s tem povezanih pravic do naštetih davčnih in drugih oprostitev je torej potrebno, da je podjetje organizirano v kapitalski družbi in da med celim poslovnim letom zaposluje najmanj 40 % invalidnih oseb, pred pridobitvijo statusa pa je potrebno pridobiti še soglasje Vlade Republike Slovenije. Vsi kriteriji morajo biti izpolnjeni kumulativno.

Za zaposlene delavce je tožnik kot delodajalec skladno s pogodbami o zaposlitvi, ki urejajo medsebojna razmerja oziroma pravice in obveznosti med delodajalcem in zaposlenim obračunaval plače in pripadajoče prispevke ter davke. Stroške dela je izkazoval na kontih stroškov dela. Na kontu - dolgoročne rezervacije - odstopljeni prispevki je izkazal prenos iz leta 2000 v višini 28.288.628,36 SIT v dobro, promet v breme 63.152.355,41 SIT in v dobro 106.668.861,48 SIT in končni saldo v znesku 71.805.134,43 SIT. Iz poročila o porabi odstopljenih sredstev po namenih za leto 2001 je razvidno, da so bila sredstva v skupni višini 63.152.355,00 SIT porabljena za naslednje namene:

- razširitev dejavnosti pri usposabljanju in zaposlovanju

- prireditev strojev in naprav ter delovnih prostorov 2.790.519,00 SIT

- za izboljšanje tehnološkega procesa	19.953.816,00 SIT

- za izboljšanje varstva pri delu 1.885.671,00 SIT

Iz pogodbe o dolgoročnem poslovnem sodelovanju št. 1/98, ki jo je tožnik dne 24. 10 1998 sklenil z VVV d.d., CCC d.d., UUU d.d., DDD d.d., EEE d.o.o. in TTT (v nadaljevanju: pogodba o dolgoročnem sodelovanju) izhaja, da ima tožnik status invalidskega podjetja in da je v interesu vseh, da ustanovi podružnice s sedežem na lokacijah ostalih skleniteljev pogodbe (družbenikov tožnika). Bistvo navedene pogodbe je v tem, da so družbeniki na tožnika prenesli izvajanje dejavnosti oziroma dela dejavnosti in storitev, da so dali tožniku v najem poslovne prostore skupaj z osnovnimi proizvodnimi in drugimi sredstvi, potrebnimi za izvajanje dejavnosti, da so zagotovili vse izdelavne materiale za izdelavo polizdelkov, sestavnih delov in elementov, da so zagotovili vse vrste energij in celotno trženje izdelkov in da pokrivajo stroške dela delavcev podružnice mesečno na podlagi izdanih računov oz. najkasneje 2 dni pred izplačilom plač. Proizvodnjo, dele proizvodnje in storitvene programe je prevzel tožnik na podlagi prezaposlitve delavcev s programi in prezaposlitve delavcev brez programa. Tožnik uvaja tudi lastne proizvodne ali storitvene programe in dela, programi, ki se izvajajo v podjetjih družbenikov pa so opredeljeni kot prezaposlitev delavcev podjetij ustanoviteljev s programi in zaposlitev v podružnice tožnika. Na podlagi pogodbe o dolgoročnem sodelovanju so bili sprejeti sporazumi o prevzemu delavcev, prenosu dejavnosti in ustanovitvi podružnice ter pogodbe o opravljanju storitvenih del. Sporazum o prevzemu delavcev, prenosu dejavnosti in ustanovitvi podružnice z VVV d.d., je bil sklenjen dne 30. 10. 1998. Po navedenem sporazumu naj tožnik pri VVV d.d. ustanovi Podružnico obdelave lesa, VVV d.d. pa prenese na tožnika dele dejavnosti (sortiranje, priprava, obdelava in izdelava polnil, okvirov, okraskov, profilov, elementov vrat, oken, izdelava palet, čiščenje industrijskih obratov in upravnih stavb, varovanje, skladiščenje...), tožnik pa se zaveže prevzeti delavce, z njimi skleniti pogodbo o zaposlitvi, jih razporediti na delovna mesta oziroma na delovno mesto, na katero so razporejeni. Prezaposlenim delavcem zagotovi tožnik izhodiščno plačo, ki ne bo nižja kot je bila pred prezaposlitvijo. Prihodki tožnika - podružnice so: - denarna sredstva ob prezaposlovanju delavcev, - refundacija prispevkov ZPIZ, RZZ in ZZZS ter - prihodki od prodaje proizvodov in storitev podružnice družbi VVV d.d. V prilogi sporazuma je naveden seznam prevzetih delavcev. Podobni sporazumi so bili nato sklenjeni še dne 30. 10. 1998 z EEE d.o.o., dne 6. 11. 1998 z UUU d.d., dne 9. 3. 1999 s HHH d.d., dne 1. 4. 1999 s CCC d.d. in dne 29. 12. 1999 z DDD d.d.. Enaki sporazumi so sklenjeni z družbeniki, ki so zajeti v okviru invalidskih delavnic, in sicer z Občino F, družbo III d.o.o. in RRR d.o.o. Z družbama JJJ d.o.o. in PPP d.o.o. sta bili sklenjeni pogodbi o opravljanju storitev (dne 12. 1. 2001 in 31. 12. 2001). Iz tako ugotovljenega dejanskega stanja je mogoče zaključiti, da je tožnik delavce le formalno prezaposlil zaradi davčno ugodnejšega položaja invalidskega podjetja, delavci pa so dejansko še naprej opravljali ista dela kot do tedaj in se njihov položaj (razen formalne spremembe delodajalca) ni spremenil.

Tožena stranka ugotavlja, da invalidskim podjetjem pripadajo davčne oprostitve, za dosego teh oprostitev pa je potrebno glede pogojev slediti določbam 569. člena ZGD in pri tem izhajati iz temeljnih načel pravnega reda. Pri iskanju pravega pomena pravnega pravila je treba ugotavljati normativno sporočilo, ki ga pravni akt vsebuje. V tem primeru gre za zagotovitev davčno ugodnejšega položaja podjetjem, ki zaposlujejo invalide. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da lastna dejavnost tožnika zajema čistilni servis, menzo, študentski servis, raziskovalno skupino, kovinsko predelavo in poslovno režijo. Po ugotovitvah prvostopnega organa je bilo po stanju na dan 31. 12. 2001 v lastni dejavnosti invalidskega podjetja zaposlenih 40 delavcev, 163 delavcev pa je bilo zaposlenih na podlagi sporazumov o prevzemu delavcev, prenosu dejavnosti in ustanovitvi podružnice.

Pri inšpiciranju pravilnosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov davčni organ pri oprostitvah ugotavlja pravilnost izvajanja oziroma uveljavljanja določene oprostitve oziroma olajšave, ki davčnim zavezancem pripadajo po specialnih predpisih in, ali so za te oprostitve izpolnjeni predpisani pogoji. Po določbah Zakona o prispevkih za socialno varnost (Uradni list RS, št. 5/96, 18/96, 36/96, 3/98, 7/98-odl.US in 81/00, v nadaljevanju: ZPSV) in ZDIP izvaja nadzor nad obračunavanjem in plačevanjem prispevkov oziroma davka davčni organ. V ZDDPO je določeno, da davka ne plačujejo "invalidska podjetja", isti termin (invalidska podjetja) uporablja tudi ZDIP, zakoni s področja prispevkov za socialno varnost pa določajo, da se "podjetjem, zavodom in drugim organizacijam za zaposlovanje invalidov" vsi prispevki obračunavajo in odvedejo na poseben račun in se kot odstopljena sredstva uporabljajo za materialni razvoj. Tožnik je v letu 2001 uveljavljal davčne olajšave, ki jih predvideva zakonodaja za invalidska podjetja. Prvostopni organ je ob navedenih ugotovitvah dejanskega stanja svojo odločitev utemeljil z ugotovitvijo, da so delavci (invalidi) bili sicer formalno zaposleni pri tožniku kot invalidskem podjetju, vendar so svoje delo opravljali v prostorih in na sredstvih drugih pravnih oseb in pri teh osebah tudi dosegali poslovne učinke. Tožnik je s temi delavci sicer imel sklenjene pogodbe o zaposlitvi, vendar je tožnik sklepal pogodbe z drugimi pravnimi osebami, ki jim je posredoval delavce. Pri tožniku je bil dne 27. 2. 2002 opravljen tudi nadzor izpolnjevanja pogojev za ohranitev statusa invalidskega podjetja. Pri tem je Ministrstvo RS za delo ugotovilo, da tožnik izpolnjuje pogoje za ohranitev statusa invalidskega podjetja s pripombo, da je "kadrovski leasing" lahko oblika delovanja invalidskega podjetja, ne more pa biti prevladujoča, saj delajo delavci na delovnih mestih, ki so jih zasedali pred sklenitvijo delovnega razmerja pri tožniku. Strokovna komisija je predlagala tožniku naj z družbeniki ugotovijo možnosti kadrovskega in proizvodnega prestrukturiranja, ki bo omogočalo programsko in prostorsko prepoznavnost invalidskega podjetja. Ker je bilo pri inšpiciranju poslovne dokumentacije ugotovljeno, da je tožnik dejansko zaposloval oziroma je njegove poslovne učinke ustvarjalo manjše število invalidnih oseb, kot jih izkazuje po formalnih evidencah, tako da odstotek zaposlenih invalidov, ki so ustvarjali poslovne učinke, ni dosegal predpisanih 40 %, to tudi po presoji tožene stranke pomeni, da niso bili izpolnjeni pogoji za davčne oprostitve in za neplačevanje prispevkov, saj tožnik ni sam kot invalidsko podjetje zagotovil izvajanja svojega načrta in je zato utemeljeno, da mu je za to obdobje naloženo plačilo davkov in prispevkov. Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da je v inšpiciranem obdobju znašal odstotek invalidov v lastni dejavnosti v povprečju 24 %, nikoli pa v tem letu ni dosegal 40 %.

Zavrne tudi pritožbene navedbe, da tudi v primerih čistilnega servisa in vzdrževanja računalnikov delavci delajo pri drugi pravni osebi. V takih primerih, kot jih navaja tožnik in jih opisuje kot "outsoursing delovne sile" zaposleni res opravljajo delo drugje, vendar storitev, ki jo zaračunava pravna oseba, ki opravlja tako dejavnost (čistilni servis, vzdrževanje računalnikov in druga dela, ki se opravljajo zaradi narave dejavnosti na terenu) prejemniku storitve ne zaračuna zgolj stroška plače in drugih prejemkov, temveč se zaračuna storitev, ki pa ne krije zgolj stroškov dela, kot je pri prevzetih delavcih. V tem primeru tako ne gre za "outsoursing delovne sile", saj gre za tovrstno dejavnost takrat, ko pravna oseba za opravljanje določenih dejavnosti zaposli zunanjega izvajalca. V tem primeru pa je tožnik zgolj prevzel delavce in jih formalno zaposlil zaradi ugodnejše davčne obravnave zaposlenih v invalidskem podjetju. Prvostopni organ je v tem primeru presojal zgolj pravilnost in upravičenost uveljavljanja davčnih oprostitev in neplačevanja prispevkov z vidika davčnih predpisov in ni presojal, kot napačno trdi tožnik, izpolnjevanja zakonsko določenih pogojev za pridobitev in ohranitev statusa invalidskega podjetja, ker to ne spada v njegovo pristojnost. Davčni organ je zato deloval okvirih nalog, ki mu jih predpisuje Zakon o davčni službi. Tudi po sklepu Vlade z dne št.023-05/93-1/7-8, z dne 6. 1. 1994, s katerim je bilo tožniku dano soglasje za status invalidskega podjetja, nadzor nad poslovanjem podjetja opravlja tudi Agencija RS za plačilni promet, nadziranje in informiranje, ki je bila ob izdaji sklepa pristojna za nadziranje obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov, kasneje pa so bile njene pristojnosti prenesene na Davčno upravo RS. V primeru, ko Davčna uprava RS ugotovi, da podjetje v nekem obdobju ne izpolnjuje enega od pogojev po 569. členu ZGD, le-to za to obdobje ne more uveljavljati davčnih oprostitev in olajšav, do katerih so sicer upravičena invalidska podjetja.

Tožnik je najprej vložil tožbo zaradi molka tožene stranke v zvezi z vloženo pritožbo, v kateri se sklicuje na pritožbene ugovore. Odločbo je potrebno odpraviti zaradi zmotno ugotovljenega dejanskega stanja, saj je prvostopni organ napačno ugotovil, da bi naj tožnik zaposloval zgolj 27,5 % in ne zahtevanih 40 % invalidov glede na vse zaposlene, prav tako pa ni pravilna ugotovitev, da naj tožnik ne bi izpolnjeval pogojev iz 30. člena ZUZIO. Materialni predpisi so napačno uporabljeni, saj iz 30. člena ZUZIO ne izhaja, da mora invalidsko podjetje samo in ne s pomočjo drugih družb zagotoviti izvajanje svojega načrta. Sklicuje se na predloženo mnenje d.o.o. in mnenje sodne izvedenke, podano v postopku o prekršku. Kot je že navedeno je po izdaji izpodbijane odločbe tožnik vložil še posebno novo tožbo, v kateri povzema določbe 569. člena ZGD, 39.,40. in 41. člena ZUZIO, ki se nanašajo na invalidsko podjetje, nato pa nasprotuje navedbam tožene stranke glede lastne dejavnosti tožnika kot davčnega zavezanca glede zgolj formalne zaposlitve delavcev pri tožniku. Tožena stranka je zmotno in ob prekoračitvi pristojnosti tožeči stranki odvzela status invalidskega podjetja s tem, da invalidov, ki jih je tožeča stranka zaposlila na podlagi sporazumov o prevzemu delavcev, prenosu dejavnosti in ustanovitvi podružnice, ni štela v skupno število zaposlenih invalidov. Presojanje statusa invalidskega podjetja oz. izpolnjevanja pogojev po 30. členu ZUZIO ni v pristojnosti davčnega organa, kar je sicer pravilno ugotovil prvostopni organ, pa vendar tudi navedel, da naj bi tožnik ne izpolnjeval pogojev iz 30. člena ZUZIO. Kje sta prvostopni organ oziroma tožena stranka našla podlago za ugotovitev, da mora invalidsko podjetje v skladu s 30. členom ZUZIO samo zagotoviti izvajanje svojega načrta, tožeči stranki ni jasno.

Svojo ugotovitev o delu s sredstvi in v prostorih drugih gospodarskih družb je tožena stranka oprla na Pogodbo o dolgoročnem sodelovanju ter na njeni podlagi sklenjene sporazume o prevzemu delavcev, prenosu dejavnosti ter ustanovitvi podružnice. Ugotovitev, da naj bi tožeča stranka dne 31. 12. 2001 zaposlovala zgolj 27,5 % in ne več kot zahtevanih 40 % invalidov glede na vse zaposlene, ni pravilna, prav tako ni pravilna ugotovitev, da naj bi tožnik ne izpolnjeval pogojev iz 30. člena ZUZIO. Nasprotuje stališču tožene stranke, da je obstoj formalne (ali dejanske) zaposlitve določenega delavca pri družbi odvisen od tega, v čigavi lasti so sredstva (stroji, surovine, itd.), s katerimi delajo delavci ali od tega, v čigavi lasti so prostori, kjer delavci opravljajo delo. Delavci so imeli s tožnikom sklenjeno delovno razmerje, in niso bili pri tožeči stranki le formalno zaposleni, saj so dejansko opravljali delo zanjo. V nasprotnem primeru tožnik ne bi mogel izdajati računov za opravljene storitve. Tudi 569. člen ZGD povezuje status invalidskega podjetja zgolj z zaposlenimi invalidnimi osebami.

Nadaljnji pokazatelj formalne zaposlitve delavcev naj bi bil v tem, da so (formalno) zaposleni pri tožniku pripomogli k ustvarjanju večjega dobička v drugih družbah. Vsako poslovno sodelovanje med gospodarskimi družbami temelji na oceni oz. pričakovanjih udeleženih, da jim bo sodelovanje zagotovilo večje dobičke in pri tem ni odločilno, ali se obojestranska korist sodelujočih subjektov dosega tako, da drug drugemu dobavljajo proizvode ali pa tako, eden za drugega opravi določeno storitev. Zmotne so navedbe da naj bi tožnik imel z vsemi pravnimi osebami sklenjene pogodbe o prevzemu delavcev, prenosu dejavnosti in ustanovitvi podružnice, saj to ne velja za družbo JJJ d.o.o. in PPP d.o.o., kjer je tožeča stranka lastne delavke zaposlila kot brezposelne osebe. Navedenima pravnima osebama so bile storitve zaračunane zgolj na podlagi pogodbe o opravljanju storitev. Pristojnost davčnega organa za odločanje o statusu invalidskega podjetja poskuša tožena stranka izpeljati iz sklepa Vlade RS z dne 6. 1. 1994, s katerim je bil tožeči stranki priznan status invalidskega podjetja, vendar ob tem napačno povzema njegovo vsebino, saj le-ta ne govori o nadziranju obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov, kot to navaja tožena stranka, temveč govori o nadzoru nad strokovnim delom, poslovanjem in uporabo odstopljenih prispevkov. Nadzor davčnega organa sploh ni bil usmerjen v obračunavanje davkov in prispevkov, temveč v nadzor interne kadrovske in organizacijskega sestave. Vztraja na stališču, da tožena stranka ni pristojna za odločanje o tem, ali ima podjetje status invalidskega podjetja ali ne. Dokler ima gospodarska družba veljavno priznan status invalidskega podjetja, je deležna davčnih olajšav in bonitete neplačevanja določenih prispevkov. Status invalidskega podjetja pa lahko gospodarski družbi odvzame samo organ, ki je za to pristojen. Tudi opravljanje storitev s strani zaposlenih pri tožeči stranki z opremo in v prostorih drugih gospodarskih družb ne more biti podlaga za trditev, da tožeča stranka nima lastnih programov. Lastni program je tožeča stranka seveda imela.

Navedbe, da je šlo zgolj za "prefakturiranje" plač za delavce so v škodo pravilnosti odločanja, saj ni šlo za prenose delavcev, temveč je v večini primerov šlo za prevzeme delavcev, prenos dejavnosti in ustanovitev podružnice, v drugih primerih (JJJ d.o.o. in PPP d.o.o.) pa zgolj za pogodbe o opravljanju storitev. Tožnik je imel celo kadrovsko agencijo ter ustrezno koncesijsko pogodbo, sklenjeno z Ministrstvom za delo, družino in socialne zadeve. Prihodki tožnika niso prihodki iz naslova zaračunanih plač podjetjem, s katerimi so bile sklenjene pogodbe o opravljanju storitev, saj so vsi prihodki zaračunani in knjiženi na podlagi pogodbe o opravljanju storitev z določbami o vsebini storitev, načinu njihovega opravljanja, pogojih za opravljanje, cenami, plačilnimi pogoji itd. Tudi iz cen zaračunanih storitev izhaja, da se le-te ne ujemajo z bruto plačami, prevozi in regresi. Vsa dejavnost, ki jo je opravljala tožeča stranka, predstavlja njeno lastno dejavnost. Vprašanje ekonomičnosti in rentabilnosti oz. zaračunanih cen pa ne more biti podlaga za zaključke o tem, ali ima tožeča stranka status invalidskega podjetja. Nenazadnje tudi 30. člen ZUZIO nikjer ne določa, kot to zmotno izhaja iz stališč davčnih organov, da mora invalidsko podjetje samo in ne ob sodelovanju z drugimi družbami, zagotoviti izvajanje svojega načrta. Dejstvo je, da je tožnik celotno leto 2001 in 2002 zaposloval najmanj 40 % invalidnih oseb in to v dejavnosti, ki je bila pretežno vezana na opravljanje storitev dela na notranjem trgu, bodisi družbenikov - ustanoviteljev bodisi drugih poslovnih partnerjev. Take oblike poslovnega sodelovanja, kjer gre samo za prodajo storitev dela, so prisotne tudi med "običajnimi delodajalci" in so v Sloveniji precej razširjene in ne bi sme biti ovir, da se za takšno sodelovanje dogovori tudi invalidsko podjetje. V času, ko je tožnik zahteval izdajo soglasja od Vlade RS za ustanovitev invalidskega podjetja sploh ni imel t.i. lastnih programov, ampak je imel samo "prevzete programe", kot jih ima vsako invalidsko podjetje ob ustanovitvi, pa je kljub temu pridobil zahtevano soglasje. Vlada je dodatno zahtevala, da pravna oseba ustvarja tudi lastne programe, kar je preverjala preko pristojne komisije Ministrstva za delo, družino in socialne zadeve, vendar pa status invalidskega podjetja tožniku ni bil nikoli odvzet. Nesprejemljivo in v nasprotju z načelom posebnega varstva zaposlenih invalidnih oseb je stališče, ki takšno obliko poslovnega poslovanja v primerih, ko gre za invalidsko podjetje okvalificira kot "formalno zaposlitev" in na tej podlagi tožniku za eno leto odvzame status invalidskega podjetja. Tudi ni res, da naj bi tožeča stranka zgolj formalno prezaposlila delavce. V postopku je bilo predloženo poročilo, ki ga je tožeča stranka poslala Ministrstvu za delo, družino in socialne zadeve, v katerem so opisovane aktivnosti tožnika pri reorganizaciji dela, poklicni rehabilitaciji in iskanju drugih ustreznih zaposlitev, ki so skladna s preostalo delovno zmožnostjo delavcev. Tožeča (pravilno: tožena) stranka v odločbi sicer povzema nekatere ugotovitve iz zabeležke o nadzoru pristojnega organa o izpolnjevanju pogojev za ohranitev statusa invalidskega podjetja, ki je bil opravljen dne 27. 2. 2002, vendar na podlagi povzetih navedb ne oblikuje nikakršnih zaključkov, čeprav iz te zabeležke izhaja ugotovitev, da je tožnik izpolnjeval pogoje za ohranitev statusa invalidskega podjetja. Tožena stranka je delovala v nasprotju z zakonskimi določili, odločala o pravnih in dejanskih vprašanjih izven pristojnosti davčnega organa, zmotno ugotavljala dejansko stanje in zmotno uporabljala materialno pravo. V primeru izvršitve izpodbijane odločbe bo morala uprava tožnika skladno z določbo 13. člena Zakona o finančnem poslovanju podjetij zaradi prezadolženosti predlagati stečaj, kar, poleg poslovne škode, pomeni tudi prenehanje delovnega razmerja trenutno 150 zaposlenim, od katerih je 70 delovnih invalidov. Sodišču predlaga, da odpravi izpodbijano odločbo v delu, v katerem je bila pritožba tožeče stranke z dne 8. 7. 2003 zoper prvostopno odločbo zavrnjena.

Tožena stranka v svojem odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni priglasilo.

Med strankama ni sporno, da je tožeča stranka pridobila soglasje Vlade za pridobitev statusa invalidskega podjetja, prav tako ni sporno, da je imel tožnik v letu 2001 sklenjena delovna razmerja v povprečju s 190 delavci, od katerih je bilo povprečno 81 invalidov, kar znaša 42,88 %. Iz podatkov upravnih spisov v obravnavnem primeru pa izhaja, med strankama pa o tem tudi ni spora, da je tožeča stranka v določenem delu imela sklenjeno delovno razmerje z delavci - invalidi, ki so bili pred tem zaposleni pri podjetjih, s katerimi je tožnik sklenil pogodbo o dolgoročnem sodelovanju, po sklenitvi delovnega razmerja s tožnikom, pa so, sicer skladno s pogodbo o dolgoročnem sodelovanju in pogodbo o ustanovitvi podružnice, dejansko opravljali delo pri prejšnjemu delodajalcu in tako pravzaprav delali isto delo, kot so ga opravljali pred prezaposlitvijo. Sporno med strankama v tem primeru je, ali lahko tožnik glede na način svojega poslovanja uveljavlja olajšave oziroma ugodnosti, kot so za invalidska podjetja določene v posameznih predpisih(ZDDPO, ZPIZ, ZZVZZ, ZPSV in ZDIP).

ZGD v 569. členu določa, da kapitalska družba, ki med celim poslovnim letom usposablja in zaposluje najmanj 40 % invalidnih oseb od vseh zaposlenih v družbi, posluje kot invalidsko podjetje, če pridobi predhodno soglasje Vlade Republike Slovenije. ZGD torej za to, da družba (podjetje) posluje kot invalidsko, predpisuje tri pogoje: - status kapitalske družbe, - predhodno pridobitev soglasja Vlade RS in - usposabljanje in zaposlovanje 40 % invalidnih oseb. Pri tem sta pri tožniku prvi in drugi pogoj nedvomno izpolnjena, vprašljivo pa je izpolnjevanje tretjega pogoja. Sodišče ob tem še pripominja, da davčni organ ni posegal v izdano soglasje Vlade Republike Slovenije, kot to navaja tožnik, temveč je le presojal izpolnjevanje tretjega pogoja in ugotavljal, da ta ni izpolnjen. ZUZIO v 1. odstavku 29. člena določa, da so invalidske delavnice organizacije združenega dela, v katerih se usposabljajo in zaposlujejo invalidne osebe, ki se, glede na svojo invalidnost in preostalo delovno zmožnost ter glede na svoje zdravstveno stanje, ne morejo usposabljati in zaposliti pod enakimi pogoji kot druge invalidne osebe. V 3. odstavku 29. člena ZUZIO pa je določeno, da je dejavnost invalidskih delavnic posebnega družbenega pomena. Institut "dejavnosti posebnega družbenega pomena" je bil uveljavljen v preteklem obdobju ureditve samoupravnega socializma, ko se je z njim zlasti nadomeščal v državah tržnega sistema uveljavljen institut "javne službe". Iz vsega navedenega izhaja, da je tako v ZGD kot tudi v ZUZIO najprej opredeljena statusna podlaga delovanja invalidskih podjetij nato pa so določene še posebne zahteve za zagotovitev statusa. Pri tem je tako v besedilu 569. člena ZGD kot tudi v 29. člena ZUZIO na prvem mestu navedeno usposabljanje invalidov, šele nato zaposlovanje. Tudi iz obrazložitve osnutka zakona ZUZIO (Gradivo Skupščine socialistične Republike Slovenije, Predlog za izdajo z osnutkom Zakona o usposabljanju in zaposlovanju invalidnih oseb, št. 10-7/75, št. ESA 367 z dne 23. 9. 1975 in Predlog Zakona o usposabljanju in zaposlovanju invalidnih oseb, št. 10-7/76, št. ESA 367 z dne 18. 3. 1975) izhaja, da je bil namen zakonodajalca ob sprejemanju zakona prvenstveno v tem, da se invalidne osebe, če je le mogoče, zaposlujejo v takratnih podjetjih (organizacijah združenega dela), v drugih delovnih skupnostih in pri zasebnih delodajalcih, torej v normalnem delovnem okolju. Šele v primeru, če taka zaposlitev invalidov ni mogoča, invalide usposabljajo in zaposlujejo invalidske delavnice (oziroma sedaj po ZGD invalidska podjetja), kjer pa je tudi poudarek na usposabljanju. Tudi zaradi navedenega je v ZUZIO določeno, da so invalidske delavnice posebnega družbenega pomena. Zaradi navedenih ciljev pa so za poslovanje invalidskih podjetij določene ugodnosti, ki se odražajo zlasti na področju davčnih in drugih predpisanih obveznosti, ki je za invalidska podjetja, ne glede na to da se njihov siceršnji gospodarski položaj ne razlikuje od položaja drugih podjetij, bolj ugodno (npr. invalidska podjetja ne plačujejo davka od dobička pravnih oseb). Glede na navedeno pa je tudi po presoji sodišča treba ugodnosti invalidskih podjetij na davčnem področju razlagati v kontekstu določb ZUZIO in ZGD, ki izhajajo predvsem iz namena usposabljanja invalidov, kar pa pomeni, da je invalidsko podjetje dolžno samo zagotoviti ustrezne programe za usposabljanje in zaposlovanje invalidov. Glede na navedeno je po presoji sodišča odločitev tožene stranke in prvostopnega organa pravilna in zakonita.

Ključne finančne posledice določb ZUZIO in ZGD za gospodarske družbe, ki pridobijo status invalidskih podjetij so opredeljene v zakonih, ki gospodarskim subjektom nalagajo obveznosti (ZDDPO, ZPIZ, ZZZVZ, ZPSV in ZDIP). Ob tem sodišče ne dvomi v pristojnost davčnih organov za opravljanje nadzora nad pravilnostjo obračunavanja in plačevanja obveznosti pri invalidskih podjetjih, saj je bilo v 15. členu Zakona o davčni službi (Uradni list RS, št. 18/96, 36/96, 87/97, 35/98-odl.US, 48/98, 26/99, 54/99, 85/00 in 100/00-odl.US), ki je velja v času izvajanja inšpekcijskega pregleda določeno, da inšpekcijski pregled, ki je del davčnega nadzora, ki ga opravljajo davčni organi, obsega pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davkov, poslovanja davčnih zavezancev, preverjanje knjigovodskih in drugih evidenc, ugotavljanje neprijavljenih dohodkov in odrejanje ukrepov, določenih z zakonom.

V ostalem pa se sodišče strinja z razlogi, s katerimi odločitev utemeljujeta davčni organ prve stopnje in tožena stranka, kot tudi z razlogi, s katerimi v obrazložitvi izpodbijane odločbe pritožbene ugovore zavrača tožena stranka in jih, kolikor so tožbeni ugovori enaki ugovorom, ki jih je tožeča stranka uveljavljala v pritožbenem postopku, iz enakih razlogov, ne da bi jih ponavljalo, tudi zavrača (2. odstavek 67. člena ZUS).

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti pa sodišče ni našlo, zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.