sodba U 2353/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-09-16

davek na izplačane plače - plača - dohodnina - božičnica - dokup zavarovalne dobe - odpravnina

Čeprav se po določbah ZDIP davek obračuna in plača od izplačane plače, le-te ZDIP vsebinsko ne opredeli. Plača tudi ni opredeljena z ZDoh. Ker davčna zakonodaja (drugačnega) odgovora na vprašanje, kaj je plača, ne daje, ga je po presoji sodišča treba poiskati v matični, v obravnavanem obdobju veljavni delovnopravni zakonodaji. Ob upoštevanju slednje pa je božičnico mogoče opredeliti kot sestavni del plače le, če je kot pravica delavca oziroma obveznost delodajalca določena v kolektivni pogodbi ali internem aktu delodajalca. ZDR.

Razlogov, s katerimi se je utemeljevala široka razlaga „odpravnin, izplačanih zaradi prenehanja delovnega razmerja iz operativnih razlogov po predpisih iz delovnega razmerja “, od katerih se po 1. alinei 3. točke 19. člena ZDoh davek od osebnih prejemkov ne plačuje, po uveljavitvi ZDR ni več. Dokup zavarovalne dobe namesto odpravnine po novem ZDR ni (več) možen in tudi ne vpliva na višino odpravnine. Spremenjena razlaga 19. člena ZDoh (in s tem tudi sprememba dotedanje upravnopravne prakse) je torej po presoji sodišča utemeljena v spremenjeni delovnopravni zakonodaji, na katero se sklicuje.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. … z dne 3. 5. 2004 se v III. točki izreka odpravi in zadeva v tem obsegu vrne prvostopnemu organu v ponovni postopek. V ostalem se tožba zavrne.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v znesku 80 EUR.

Z izpodbijanim delom odločbe št. … z dne 3. 5. 2004 je Posebni davčni urad tožeči stranki v postopku inšpiciranja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov od plač in drugih osebnih prejemkov za leto 2003 naložil (do)plačilo davka od osebnih prejemkov od izplačila božičnice za leto 2002 (pod točko I/1), davka na izplačane plače za leto 2003 od izplačila „nagrad za uspešno poslovanje“ (pod točko I/2) ter davka od osebnih prejemkov in prispevkov od zaposlenih in delodajalca za leto 2003 od drugih prejemkov iz delovnega razmerja – dokupa zavarovalne dobe za zaposlene (pod točko I/3),vse z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva zapadlosti do plačila in odločil, da se vloga tožeče stranke za vračilo davka na izplačane plače od izplačila božičnice za leto 2002 zavrne (pod točko III). Iz obrazložitve odločbe (pod I/1 in III) sledi, da je tožeča stranka na podlagi Dogovora o izplačilu izredne delovne uspešnosti za poslovno leto 2002, regresu za leto 2002 in božičnice z dne 16. 4. 2002, dne 7. 1. 2003 izplačala božičnico za leto 2002. Po Dogovoru se božičnica v znesku 65.000 SIT, povečanem za rast življenjskih stroškov v letu 2002, izplača do 5. 1. 2003, prejmejo pa jo vsi delavci, ki so v delovnem razmerju v decembru 2002, v višini, ki je sorazmerna času zaposlitve. Tožeča stranka je davek od osebnih prejemkov ob izplačilu božičnice obračunala po stopnji 17 %. Višino davka za posameznega zaposlenega je torej izračunala tako, da je davčno osnovo, ugotovljeno kot razliko med bruto prejemkom in prispevki delojemalca za socialno varnost, uvrstila v lestvico iz 1. odstavka 18. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 44/96, v nadaljevanju: ZDoh).  Božičnica, izplačana v sorazmerju s časom zaposlitve v letu 2002, predstavlja plačo, izplačano za več mesecev skupaj, zato bi tožeča stranka morala davek obračunati skladno s 3. odstavkom 18. člena ZDoh, po katerem se davek obračuna od celotnega prejemka po poprečni stopnji davka enomesečnega prejemka, ki v obravnavanem primeru presega uporabljeno 17 % davčno stopnjo. Premalo obračunani in plačani davek znaša 7.505.880,23 SIT. - Ob izplačilu božičnice tožeča stranka davka na izplačane plače ni plačala. Celoten bruto znesek božičnice je uvrstila v 1. razred lestvice iz 4. člena Zakona o davku na izplačane plače (Uradni list RS, št. 34/96, 31/97 in 109/01, v nadaljevanju: ZDIP), v katerem je stopnja davka na izplačane plače 0 %. Ob izplačilu plače za mesec december 2002, ki je bila izplačana 10. 1. 2003, pa je izvršila poračun davka na izplačane plače tako, da je zneske božičnice prištela bruto zneskom plač za december 2002, seštevke razvrstila v razrede lestvice iz 4. člena ZDIP in tako ugotovila višino obveznosti. Po 3. členu ZDIP se namreč davek na izplačane plače obračunava in plačuje od bruto plač, skladno s 4. členom pa se, če se plača izplača v več delih, ob izplačilu zadnjega dela plače ugotovi mesečna višina plače in izvrši obračun davka ter poračun plačanega davka od posameznih delov plače. Izplačilo božičnice je po navedenem tožeča stranka že sama opredelila kot izplačilo plač, tako po predloženih obrazcih kot tudi po načinu obračuna dajatev. Stališču tožeče stranke, da božičnice ni mogoče opredeliti kot del plače, ni slediti. Takšna opredelitev je v davčni praksi nesporno jasna že kar nekaj let, potrjuje pa jo tudi mnenje Ministrstva za delo, družino in socialne zadeve št. 105-013/99-004 z dne 30. 11. 1999. - Iz istega razloga tudi ni podlage za vračilo davka na izplačane plače, ki ga je tožeča stranka uveljavljala skupaj s pripombami na zapisnik. Izplačilo božičnice je brez dvoma prejemek z naravo plače, saj je povezan z uspešnostjo poslovanja in za zaposlene predstavlja obliko stimulacije in s tem plače, od katere se obračunavajo davek od osebnih prejemkov, prispevki za socialno varnost in davek na izplačane plače. Ukrep pod točko I/2 izreka davčni organ v dejanskem pogledu utemelji z ugotovitvijo, da je tožeča stranka članom uprave, ki so pri njej v rednem delovnem razmerju, izplačala letno nagrado v skupnem znesku 32.122.100,92 SIT. Izplačilo je opredelila kot drug prejemek iz delovnega razmerja in (zato) ob izplačilu ni obračunala in plačala davka na izplačane plače. Plačilo je bilo izvršeno na podlagi sklepa Nadzornega sveta z dne 17. 4. 2003, po katerem se pri izplačilu za mesec april 2003 posameznim članom uprave izplačajo enkratne letne nagrade za uspešno poslovanje v višini 3,5 - kratne plače oziroma plačila po pogodbi o poslovodenju, ki jo je prejel za mesec april 2003. Nagrada za uspešno poslovanje je v pogodbah o zaposlitvi opredeljena v 7. členu, po katerem ima predsednik, podpredsednica oziroma članica uprave pravico do enkratne letne nagrade za uspešnost poslovanja, če je bil v letu, za katero se nagrada izplačuje, izpolnjen poslovni načrt družbe in če je bilo poslovanje družbe pozitivno. Nagrada se izplača enkrat letno, po sprejemu finančnega poročila in znaša 15% prejemkov predsednika, podpredsednice oziroma članice uprave iz naslova plač v poslovnem letu, za katerega velja finančno poročilo. Sklep o višini nagrade sprejme nadzorni svet. Na podlagi navedenega davčni organ ugotavlja, da je letna nagrada za uspešno poslovanje, dogovorjena v individualnih pogodbah o zaposlitvi, plačilo za opravljeno delo, katerega rezultat je bilo uspešno poslovanje družbe, in torej sestavni del plače, tako z vidika SRS 15 (2002) kot tudi z vidika 126. člena Zakona o delovnih razmerjih (Uradni list RS, št. 42/02, v nadaljevanju: ZDR). Tožeči stranki se na tej podlagi nalaga doplačilo davka na izplačane plače za leto 2003 v znesku 4.754.070,94 SIT. Pripombe na zapisnik po presoji davčnega organa tudi v tem delu niso utemeljene. Mnenje Ministrstva za finance št. 416-4/98-EK z dne 12. 11. 1998, ki naj bi potrjevalo stališče, da se obravnavane nagrade uvrščajo med druge prejemke iz delovnega razmerja, za odločitev v zadevi ni upoštevno. Nanaša se namreč le na obračun in plačilo davkov in prispevkov od izplačil iz dobička pravnih oseb, za kar pa v obravnavanem primeru ne gre, saj tožeča stranka v letu 2003 nagrad iz dobička ni izplačala. Ob tem davčni organ dodaja, da vse tri relevantne pogodbe o zaposlitvi obravnavane nagrade opredeljujejo v 7. členu, medtem ko je možnost udeležbe v dobičku za predsednika in članici uprave urejena v 9. členu njihovih pogodb o zaposlitvi, v katerem je določeno, da je lahko predsednik oziroma član uprave udeležen na dobičku družbe v skladu s statutom in če tako odloči Skupščina. Kot že navedeno, se dobiček ni delil za nagrade upravi, torej izplačane nagrade ne predstavljajo udeležbe na dobičku. V zvezi s pripombo, da izplačana nagrada presega znesek nagrade, kot je opredeljen v pogodbi o zaposlitvi, davčni organ zavzame stališče, da višina izplačanega prejemka ne more spremeniti njegove vsebine, kot izhaja iz pogodbe o zaposlitvi. V zvezi z dokupom zavarovalne dobe zaposlenim, katerih delo je postalo nepotrebno iz poslovnih razlogov (ukrep pod točko I/3) davčni organ ugotavlja, da je tožeča stranka delavcem, ki so bili na podlagi Programa razreševanja trajno presežnih delavcev z dne 28. 5. 2003 opredeljeni kot trajno presežni in jim je delovno razmerje prenehalo na podlagi odpovedi iz poslovnih razlogov na strani delodajalca, na podlagi določb 195. člena (v enem primeru na podlagi 197. člena in v enem primeru na podlagi 198. člena) Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (Uradni list RS, št. 106/99 do 108/02, v nadaljevanju ZPIZ-1) dokupila manjkajočo zavarovalno dobo. Poleg tega jim je izplačala enkratne denarne prejemke, ki jih je vključila med druge prejemke iz delovnega razmerja, od katerih je obračunala in plačala davek od osebnih prejemkov in prispevke za socialno varnost. Delodajalčevo plačilo prispevka za dokup zavarovalne dobe delavca, katerega delo je postalo nepotrebno iz poslovnih razlogov (po 195. členu ZPIZ-1), dokup študijskih let (po 198. členu ZPIZ-1) in dokup za odmero brez znižanja zaradi upokojitve pred dopolnitvijo polne starosti (po 197. členu ZPIZ-1) za zaposlene predstavlja druge prejemke iz delovnega razmerja, ki se po 1. alinei prvega odstavka 16. člena ZDoh vštevajo v osnovo za davek od osebnih prejemkov in od katerih se, skladno s 3. členom Zakona o prispevkih za socialno varnost (Uradni list RS, št. 5/96 do 97/01, v nadaljevanju: ZPSV) obračunavajo in plačujejo prispevki za socialno varnost. Gre za prejemke, ki nedvomno izvirajo iz delovnega razmerja in ki niso izvzeti iz obdavčitve z Uredbo o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkov, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznajo kot odhodek (Uradni list RS, št. 72/93 do 50/01, v nadaljevanju: Uredba), pa tudi ne z 19. členom ZDoh in Pravilnikom o določitvi odpravnin zaradi prenehanja delovnega razmerja iz operativnih razlogov za namene izvajanja zakona o dohodnini in zakona o prispevkih za socialno varnost (Uradni list RS, št. 114/02). Z novim Zakonom o delovnih razmerjih (Uradni list RS, št. 42/02, v nadaljevanju: ZDR) je inštitut odpravnine zaradi prenehanja delovnega razmerja spremenjen. Dokup zavarovalne dobe je opredeljen le kot eden od ukrepov, ki so usmerjeni v omilitev posledic izgube zaposlitve zaradi poslovnih razlogov, delavcu, ki mu je bila dokupljena zavarovalna doba in mu je bila odpovedana pogodba o zaposlitvi iz poslovnega razloga, pa pripada tudi odpravnina po 109. členu ZDR, s tem da dokup zavarovalne dobe ne vpliva na samo višino odpravnine. Po prej veljavnem ZDR90 se je delodajalec v primeru prenehanja potreb po delu starejših delavcev lahko odločal med dokupom zavarovalne dobe in med izplačilom odpravnine, izplačilo odpravnine in dokup zavarovalne dobe pa sta se medsebojno izključevala. Možnost izbire med načini izpolnitve obveznosti do starejšega delavca je tako omogočala davčno obravnavo dokupa zavarovalne dobe na enak način, kot odpravnino iz 19. člena ZDoh, ki je neobdavčljiv prejemek, saj je delodajalec z dokupom zavarovalne dobe zgolj izpolnil eno od zakonsko določenih obveznosti, med katerimi je lahko izbiral, da je delojemalcu – starejšemu delavcu sploh lahko prenehalo delovno razmerje. Po novi ureditvi pa delodajalec ni dolžan dokupiti zavarovalne dobe starejšemu delavcu, ampak mu lahko (ob izpolnitvi pogojev iz 1. odstavka 114. člena ZDR) odpove pogodbo o zaposlitvi iz poslovnega razloga, ob tem pa mu je dolžan izplačati odpravnino, kot to določa 109. člen ZDR. Dokup zavarovalne dobe po ZDR ni več obveznost delodajalca, s katero bi bilo pogojeno prenehanje delovnega razmerja starejšega delavca. Zaradi navedene spremembe ZDR (in ne zaradi uveljavitve Pravilnika), na katerega se navezuje 19. člen ZDoh, dotedanje ekstenzivno tolmačenje pojma odpravnina, ki ga v pripombah na zapisnik uveljavlja tožeča stranka, ni več ustrezno. Takšno stališče davčnega organa pa potrjuje tudi mnenje Ministrstva za delo, družino in socialne zadeve št. 100-01-523/03-002 z dne 2. 12. 2003.

Ministrstvo za finance je z delno odločbo št.  ... z dne 28. 7. 2006 izpodbijano odločbo v točkah I/1, 2 in 3 glede zamudnih obresti do dneva izvršljivosti odločbe odpravilo, v ostalem pa pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo z odločbo št. … z dne 17. 12. 2007.

Tožeča stranka je vložila tožbo podlagi 26. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju: ZUS-1). Po izdaji odločbe o pritožbi pri tožbi vztraja in jo razširja tudi na odločbo drugostopnega organa. Toži zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava ter kršitev pravil postopka. V zvezi z izplačilom božičnice (točka I/1 in III) prvostopni organ svojega zaključka ne utemelji na zakonitem predpisu, temveč na mnenju ministrstva. Poleg tega davčni organ ni popolno ugotovil dejanskega stanja, saj bi v nasprotnem primeru lahko ugotovil, da je tožeča stranka izplačala zaposlenim vse prejemke, ki jih je mogoče uvrstiti v kategorijo plače. Božičnica, če ne gre po vsebini za del plače iz naslova uspešnosti poslovanja ali plače iz naslova delovne uspešnosti, sploh ni urejena v veljavni  delovnopravni zakonodaji, zato stališče davčnega organa, da gre za plačo, ni utemeljeno v zakonitem predpisu. Davek na izplačane plače se obračuna izključno od izplačila plače, torej se od prejemka, ki v veljavni zakonodaji ni opredeljen kot plača, ne more obračunati. Tožeča stranka je dejstvo, da je izplačala tudi plačo na podlagi uspešnosti poslovanja (13. plačo), podprla z dokazi, ki jih je priložila k pritožbi, navedeno dejstvo pa je bilo znano tudi prvostopnemu organu. Navedeno je pomembno, saj želi tožeča stranka s tem jasno ločiti vse prejemke, ki so povezani z uspešnostjo poslovanja, od božičnice, ki je bila izplačana „neobvezno“, torej ne zaradi upoštevanja norm delovnopravne zakonodaje. Tožeča stranka se strinja, da je uspešnost poslovanja sicer predpogoj, da se božičnica izplača, vendar pa poudarja, da izplačilo le-te (v primeru uspešnega poslovanja družbe) ni nujno, temveč je v konkretnem primeru določeno z Dogovorom o izplačilu izredne delovne uspešnosti, regresu in božičnici z dne 16. 4. 2002. Drugostopni organ se v zvezi z opredelitvijo božičnice sklicuje tudi na Navodilo za prikazovanje podatkov o plačah v zasebnem sektorju, kar je po mnenju tožeče stranke neustrezno, ker je v obravnavanem primeru treba upoštevati določbe ZDIP in ne določbe drugega zakona ali podzakonskega predpisa. - Glede izplačanih letnih nagrad za uspešno poslovanje članom uprave, zaposlenim pri tožeči stranki (točka I/2 izreka odločbe), tožeča stranka opozarja, da izplačani znesek znatno presega znesek, ki je opredeljen s pogodbo o zaposlitvi. Ne strinja se tudi z ugotovitvijo drugostopnega organa, da izplačila niso bila izplačana v pavšalnem znesku. Višina je bila dejansko določena pavšalno – kot večkratnik mesečne plače, pri čemer pa plača služi le kot enota za izračun nagrade. Vztraja tudi pri stališču, da davčni organi, skladno z mnenjem Ministrstva za finance št. 416-4/98-EK z dne 12. 11. 1998, izplačila članom uprave iz naslova uspešnosti dela obravnavajo kot drug prejemek iz delovnega razmerja. Konkretno izplačilo je po vsebini mogoče enačiti z izplačilom iz dobička pravnih oseb, saj kot že navedeno, ne izhaja v celoti iz pogodbe o zaposlitvi. Ker to velja za pretežni del izplačanega zneska je celotno izplačilo primerneje obravnavati kot drug prejemek iz delovnega razmerja in ne kot plačo. -  Dokupu zavarovalne dobe zaposlenim, katerih delo je postalo nepotrebno iz poslovnih razlogov, je treba po mnenju tožeče stranke tudi po spremembi ZDR priznati naravo odpravnine. Zakonodaja se v relevantnem delu ni spremenila. Dokup zavarovalne dobe je imel pred sprejemom Pravilnika v skladu z davčno zakonodajo in  prakso davčnih organov, naravo odpravnine. Če je ta izplačana ob upoštevanju ZDR, se uvršča med prejemke po 19. členu ZDoh. Tožeča stranka je odpravnine v obravnavanem primeru izplačala v višini, kot jo je določal ZDR. Enako ostala uradno stališče davčnega organa tudi kasneje (pojasnilo DURS št. 4219-9/2006 z dne 24. 4. 2006). Davčni organ bi torej moral dokazati, da je bilo izplačilo opravljeno v nasprotju z ZDR. Ugotovitev povezanosti izplačila z delovnim razmerjem za odločitev ne zadošča. Po mnenju tožeče stranke je Pravilnik v neskladju z Ustavo, ker določa davčno naravo posameznih odpravnin brez zakonske podlage in zunaj vsebinskih okvirov, ki morajo biti v zakonu izrecno določeni ali iz njega vsaj z razlago ugotovljivi. Plačila za dokup zavarovalne dobe se štejejo kot plačilo obveznih prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje – ti pa so izključeni iz davčne osnove za davek od osebnih prejemkov. Obračun prispevkov za socialno varnost na prispevke za pokojninsko zavarovanje ne more biti v skladu z veljavno zakonodajo. Ker gre v primeru plačil za dokup zavarovalne dobe zgolj za ukrep za omilitev škodljivih posledic prenehanja delovnega razmerja, ki ima naravo odpravnine ob odpovedi pogodbe o zaposlitvi iz poslovnih razlogov, mora biti po mnenju tožeče stranke enaka tudi davčna obravnava obeh izplačil. Posameznikom, ki so izpolnjevali določene pogoje je tožeča stranka dokupila zavarovalno dobo, ni pa jim izplačala dodatne odpravnine v skladu s 109. členom ZDR. Tožeča stranka namreč meni, da se delovna doba lahko odkupi namesto odpravnine zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi iz poslovnih razlogov in da je dokup zavarovalne dobe tudi po novem zakonu pogoj za to, da se starejšemu delavcu pogodba o zaposlitvi iz poslovnih razlogov sploh lahko odpove.  Če pogoji za odpoved, določeni v 114. členu ZDR niso izpolnjeni, predstavlja dokup zavarovalne dobe izpolnitev pogoja za odpoved pogodbe, s tem pa se pravna narava dokupa po novem ZDR lahko enači s pravno naravo dokupa pred spremembo zakonodaje. Skladno z navedenim plačila za dokup zavarovalne dobe ni mogoče obravnavati izven konteksta odpravnine in posameznika oziroma družbe zaradi različnega načina izplačila bolj obremeniti. Zaradi tega je kot neobdavčen del zneska, namenjenega za dokup zavarovalne dobe, treba opredeliti tisti del zneska, ki bi sicer pripadal zaposlenemu na podlagi odpovedi pogodbe po določbi 109. člena ZDR. Na tej podlagi tožeča stranka sodišču predlaga, da odloči tako, da izpodbijano odločbo odpravi in odloči, da tožena stranka v celoti nosi stroške tega postopka.

Tožena stranka z odgovorom na tožbo vztraja pri odločitvi in razlogih izpodbijane odločbe. Predlaga zavrnitev tožbe.

V zvezi z ukrepom pod točko I/1 med strankama ni spora o podlagi za naloženo doplačilo davka od osebnih prejemkov, ki je utemeljen v neprerekani ugotovitvi davčnega organa, da gre za izplačilo, ki se nanaša na večmesečno obdobje (leto 2002). Odločitev je ob ugotovljenem dejanskem stanju pravilna in utemeljena v določbi 3. odstavka 18. člena ZDoh,  naložena obveznost pa po višini  že v davčnem postopku ni bila sporna. Sporno v zvezi z izplačilom božičnice tudi v upravnem sporu ostaja stališče davčnega organa, da gre za izplačilo sestavnega dela plače, ki predstavlja osnovo za obračun in plačilo davka na izplačane plače. Gre za vprašanje, ki je relevantno pri presoji zakonitosti zavrnitve zahtevka za vračilo tega davka, ki ga je, kot meni tožeča stranka, glede na naravo izplačila, napačno obračunala in plačala. Davčni organ svojo odločitev utemelji z ustaljeno prakso davčnih organov ter mnenjem Ministrstva za delo, družino in socialne zadeve št. 105-013/99-004 z dne 30. 11. 1999, pritožbeni organ pa dodatno še z Navodili za prikazovanje podatkov o plačah v zasebnem sektorju (Uradni list RS, št. 87/04). Kaj je plača, ZDIP ne določa. Čeprav se po določbah ZDIP davek obračuna in plača od izplačane plače, te vsebinsko ne opredeli. Plača tudi ni opredeljena z ZDoh. Ker davčna zakonodaja (drugačnega) odgovora na vprašanje, kaj je plača, ne daje, ga je po presoji sodišča treba poiskati v matični – v obravnavanem obdobju veljavni delovnopravni zakonodaji. Ob upoštevanju slednje pa je božičnico mogoče opredeliti kot sestavni del plače le, če je kot pravica delavca oziroma obveznost delodajalca določena v kolektivni pogodbi ali internem aktu delodajalca. V obravnavanem primeru ni tako. Iz Dogovora o izplačilu izredne delovne uspešnosti za poslovno leto 2002, regresu za leto 2002 in božičnice z dne 16. 4. 2002, ki je bil, kot izhaja iz podatkov spisa, v obravnavanem primeru (edina) podlaga za izplačilo, sledi, da prejmejo božičnico vsi delavci, ki so v delovnem razmerju v decembru 2002, v enaki višini oziroma v višini sorazmernega dela časa trajanja zaposlitve v letu 2002. Navedeno pomeni, da delavci, ki so bili v letu 2002 v delovnem razmerju, jim je pa pred decembrom 2002 delovno razmerje prenehalo, do božičnice niso bili upravičeni. Ne gre torej za dodatno izplačilo plač (na podlagi uspešnosti poslovanja) s poračunom, saj bi bila v tem primeru božičnica izplačana skladno z 2. odstavkom 49. člena Splošne kolektivne pogodbe za gospodarske dejavnosti (Uradni list RS, št. 40/97, 51/98 in 98/99) in 2. odstavkom točke 3.0 Dogovora o politiki plač za obdobje 2002-2004 (Uradni list RS, št. 52/02) v sorazmernem delu tudi delavcem, ki v mesecu decembru niso bili več v delovnem razmerju. Iz navedenih razlogov po presoji sodišča stališču davčnega organa, da gre za plačo (in ne za drug prejemek iz delovnega razmerja), ni slediti. Iz mnenja Ministrstva za delo, na katerega se sklicuje, pa sledi enako, da je namreč božičnico kot plačo obravnavati v primeru, ko je ta izplačana na podlagi  kolektivnih pogodb ali internih aktov. Navodilo, na katero se sklicuje davčni organ druge stopnje, pa po presoji sodišča tudi ne prepriča. Izdano je namreč na podlagi 7. člena Zakona o izvajanju dogovora o politiki plač v zasebnem sektorju v obdobju 2004-2005 (Uradni list RS, št. 70/04), ki v opredelitev plače, kot jo določajo novi ZDR, kolektivne pogodbe in interni akti delodajalcev, ne posega. Pravna narava božičnice je po uveljavitvi novega ZDR odvisna od njene opredelitve v kolektivni pogodbi oziroma v pogodbi o zaposlitvi. Iz navedenih razlogov je sodišče tožbi v tem delu ugodilo, izpodbijano odločbo v III. točki izreka odpravilo na podlagi 4. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek.

V ostalem pa po presoji sodišča tožba ni utemeljena. Glede izplačila letnih nagrad za uspešno poslovanje članom uprave, zaposlenim pri tožeči stranki, davčni organ ob nesporno ugotovljenem dejanskem stanju pravilno in skladno z zakonom ugotavlja, da gre za izplačilo plač, ki je podvrženo obdavčenju po ZDIP. Sodišče se v tem delu v celoti strinja z razlogi davčnega organa, strinja pa se tudi z razlogi, s katerimi že davčni organ prve stopnje kot neutemeljene zavrne pripombe na zapisnik, pri katerih tožeča stranka vztraja v pritožbenem postopku in tudi v upravnem sporu. Dejstvo, da je bila „enkratna letna nagrada za uspešno poslovanje“ izplačana v znesku, ki presega znesek „enkratne letne nagrade za uspešno poslovanje“, določen s pogodbami o zaposlitvi, tudi po presoji sodišča ni odločilno. Višino izplačila je določil nadzorni svet, kot je to določeno tudi v pogodbi o zaposlitvi. Mnenje Ministrstva za finance, na katero se sklicuje tožeča stranka,  pa tudi ni relevantno. Kot ugotavlja že davčni organ, se mnenje nanaša izključno na davčno obravnavo izplačil nagrad pri davčnem zavezancu zaposlenim članom uprave iz naslova udeležbe na dobičku, ki se po ustaljeni davčni in sodni praksi obravnavajo tako, kot zatrjuje tožeča stranka. Vendar pa v obravnavanem primeru za tovrstne nagrade nesporno ne gre.

Odločitev je po presoji sodišča pravilna tudi v delu, ki se nanaša na dokup zavarovalne dobe zaposlenim, katerih delo je postalo nepotrebno iz poslovnih razlogov. Sodišče se v celoti strinja z razlogi  izpodbijane odločbe in s stališči, ki jih v tem delu do pripomb na zapisnik zavzame davčni organ. Delavec, ki mu je bila odpovedana pogodba o zaposlitvi iz poslovnega razloga, je po določbah ZDR upravičen do odpravnine po 109. členu ZDR. Dokup zavarovalne dobe namesto odpravnine po novem ZDR ni (več) možen in tudi ne vpliva na višino odpravnine. Drugačno stališče tožeče stranke je z ZDR neskladno. Razlogov, s katerimi se je utemeljevala široka razlaga „odpravnin, izplačanih zaradi prenehanja delovnega razmerja iz operativnih razlogov po predpisih iz delovnega razmerja “, od katerih se po 1. alinei 3. točke 19. člena ZDoh davek od osebnih prejemkov ne plačuje, torej po uveljavitvi ZDR ni več. Sicer pa narava davčne zakonodaje terja, da se tudi ugodnosti in oprostitve, ki jih določa,  razlagajo restriktivno. Ob upoštevanju navedenega sodišče zatrjevane neustavnosti Pravilnika o določitvi odpravnin zaradi prenehanja delovnega razmerja iz operativnih razlogov za namene izvajanja zakona o dohodnini in zakona o prispevkih za socialno varnost (Uradni list RS, št. 114/02), ni ugotovilo. Spremenjena razlaga 19. člena ZDoh (in s tem tudi sprememba dotedanje upravnopravne prakse) je namreč po presoji sodišča utemeljena v spremenjeni delovnopravni zakonodaji, na katero se sklicuje, v tako ureditev pa s Pravilnikom ni poseženo. Stališče tožeče stranke, da gre za obračun davka in prispevkov na prispevke, pa tudi ni utemeljeno. Razloge pravilno navede že davčni organ prve stopnje, ki poudari, da v zadevi ne gre za prispevke v smislu določb 16. člena ZDoh, temveč za plačilo prispevka, s katerim se zaposlenemu omogoči pridobitev pravice, kar predstavlja obliko prejemka. Dejstvo, da tožeča stranka po lastnih navedbah ob dokupu zavarovalne dobe dodatnih odpravnin ni izplačala, pa tudi ne more biti razlog za drugačno razlago zakona v konkretni zadevi.

Ker po navedenem tožba v tem delu ni utemeljena, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ni našlo, je tožbo v preostalem kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1. Odločitev o stroških temelji na  3. odstavku 25. člena ZUS-1 in 1. odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07), po katerem se tožniku, ki ga v postopku ni zastopal odvetnik, zadeva pa je bila rešena na seji, priznajo stroški v višini 80 EUR.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1, ker pravno relevantno dejansko stanje med strankama ni sporno.

ZDoh člen 16, 16/1, 16/1-1, 19, 19/3, 19/3-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.