sodba U 1786/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-09-22

davek od dobička pravnih oseb - davčna olajšava - investicijska olajšava - amortizacija - sprememba amortizacijske stopnje

Davčne olajšave je treba tolmačiti ozko, ob upoštevanju njihovega namena ter vseh okoliščin konkretnih poslov. Investicijska olajšava iz 1. odstavka 39. člena ZDDPO je bila predpisana z namenom spodbujanja davčnih zavezancev v dodatna vlaganja z namenom nabave osnovnih sredstev zaradi nadomeščanja starih osnovnih sredstev ali razširitve poslovanja, vse pa v sferi opravljanja dejavnosti zavezanca. Za njeno uveljavitev tako ne zadošča, da zavezanec kupi eno od sredstev, naštetih v SRS 1.22., in ga izkaže v poslovnih knjigah kot osnovno sredstvo, ampak mora verodostojno izkazati tudi izpolnjevanje vsebinskih pogojev glede nameravane uporabe sredstva, v zvezi s katerim uveljavlja olajšavo, kot osnovnega sredstva. Povedano drugače, izkazano mora biti, da je sredstvo pridobil z namenom opravljanja (sedanje ali bodoče) dejavnosti v smislu določb SRS 1.21. (ne pa npr. z namenom plasiranja sredstev v drugo, morebiti tudi davčno bolj ugodno obliko.

Zahteva, da je treba obrazložiti razloge za spremembo amortizacijske stopnje, temelji na določbah SRS.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov upravnega spora se zavrne.

Z uvodoma navedeno prvostopno odločbo je bilo pod I. točko izreka odločeno, da se zahtevi tožeče stranke za vračilo preveč plačanega davka od dobička pravnih oseb za leto 2001 v znesku 42.502.013,27 SIT delno ugodi in se ji vrne preveč plačani davek v znesku 3.552.062,00 SIT, v ostalem se zahteva zavrne. Pod točko II.1. izreka je bilo odločeno, da mora tožeča stranka zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri izkazovanju prihodkov in odhodkov v letu 2001 plačati razliko v višini akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 2002 v znesku 37.309.015,04 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 3.168.860,22 SIT, obračunane od ugotovljene razlike med že plačanimi mesečnimi akontacijami davka v letu 2002 in po obračunu davčnega organa ugotovljenimi mesečnimi akontacijami, od prvih dni zamude s plačilom teh obveznosti do vključno 14. 1. 2003, ter obračunati in plačati zamudne obresti od vključno 14. 1. 2003 do dne plačila; pod točko II.2. izreka pa ugotovljeno, da mesečni znesek akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 2002 znaša 3.391.728,64 SIT. Pod točko III. izreka je bilo tožeči stranki naloženo, da odločbo izvrši v roku 30 dni od vročitve, ker se bo sicer izvršila prisilno, pod točko IV. pa odločeno, da pritožba zoper odločbo ne zadrži njene izvršitve. V obrazložitvi odločbe prvostopni organ pojasni, da je tožeča stranka ob predložitvi obračuna davka od dobička za leto 2001 podala zahtevo za vračilo davka v znesku 42.502.013,27 SIT. V zvezi s tem je bil pri njej opravljen postopek inšpiciranja obračunavanja in plačevanja omenjenega davka za leto 2001 ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik z dne 14. 1. 2003. Ob upoštevanju ugotovljenih nepravilnosti pri izkazovanju prihodkov in odhodkov v poslovnih knjigah oziroma v davčnem obračunu je prvostopni organ opravil nov obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 2001. Tožeča stranka je na zapisnik podala pripombe, o katerih se je izrekel v dopolnilnem zapisniku z dne 4. 2. 2003. V nadaljevanju prvostopni organ obširno obrazlaga ugotovljene nepravilnosti in korekcije obračuna davka, ki iz njih sledijo. Med drugim tako v točki a) obrazložitve ugotavlja, da je tožeča stranka izkazala presežek revalorizacijskega izida v znesku 3.386.405,89 SIT, ki pa glede na inšpekcijske ugotovitve pravilno znaša 12.459.266,50 SIT, ter na tej podlagi tožeči stranki poveča prihodke iz financiranja za 9.702.806,66 SIT. V točki b) obrazložitve v zvezi z uveljavljano davčno olajšavo za investicije v opredmetena in neopredmetena osnovna sredstva navaja ugotovitve o dejavnosti tožeče stranke in nato podrobno okoliščine, ki se nanašajo na nakup in ostale posle glede naslednjih nepremičnin: (1.) proizvodna hala ..., (2.) stanovanjske enotes na naslovu ..., (3.) stanovanjske enotes na naslovu ... ter (4.) nepremičnine - apartmaji v .... Na tej osnovi ugotavlja, da je tožeča stranka iz naslova investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva - nepremičnine pod točkami (1.) do (3.), ki jih je kupila v letu 2001 - izkazala znižanje davčne osnove v znesku 98.047.596,80 SIT. Glede na inšpekcijske ugotovitve pa je treba znesek investicij, ki ga je navedla (245.118.992,00 SIT), znižati za 179.689.930,60 SIT. Pravilna osnova za obračun investicijske olajšave tako znaša 65.429.061,40 SIT, priznani znesek (40%) olajšave pa 26.171.624,56 SIT (podrobno razlogi na str. 5-12 izpodbijane odločbe). Tožeča stranka namreč z nakupom navedenih nepremičnin ni širila materialne osnove dela za opravljanje registriranih dejavnosti, zato ta vlaganja ne morejo biti osnova za obračun 40% olajšave za investicije v osnovna sredstva. Glede na povedano prvostopni organ, ob sklicevanju na določbe 11. in 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO, Uradni list RS, št. 72/93 in nasl.), med odhodki ne upošteva amortizacije, ki jo je tožeča stranka obračunala od nepremičnin, navedenih pod točkama (3.) in (4.), v skupnem znesku 1.504.031,60 SIT (str. 10-13 prvostopne odločbe). Nadalje ji na podlagi 12. člena ZDDPO kot davčno priznanih ne upošteva odhodkov iz naslova obresti oziroma stroškov od kreditov, ki jih je najela za nakup nepremičnin (str. 13-17 prvostopne odločbe). V točki c) obrazložitve ugotavlja, da je tožeča stranka v letu 2001 povečala letne amortizacijske stopnje za gradbene objekte z 1,5% oz. 1,3% na 5% in za računalniško opremo z 20% na 50%. S tem je spremenila metodo amortiziranja, zato bi morala ob predložitvi davčnega obračuna za leto 2001 razkriti in izmeriti učinke sprememb ter jih opisati, česar pa ni storila. S tem je ravnala v nasprotju s SRS 13.4 in SRS 17.11 ter zato previsoko izkazala stroške amortizacije v znesku 19.585.846,40 SIT. Skupaj so bili tako stroški amortizacije opredmetenih in neopredmetenih osnovnih sredstev previsoko izkazani v višini 21.089.878,70 SIT (str. 18-20 prvostopne odločbe). Prvostopni organ ugotavlja tudi, da je tožeča stranka neutemeljeno izkazala zmanjšanje prihodkov iz naslova udeležbe v dobičku drugih pravnih oseb v višini 21.788.391,00 SIT (str. 25 in 27 prvostopne odločbe). Sklepno opravi ponovni obračun davka od dobička za leto 2001 in glede na to odloči, kot že navedeno.

Pritožbi tožeče stranke zoper navedeno odločbo je Ministrstvo za finance z odločbo št. DT-482-18/03-3 z dne 27. 7. 2007 delno ugodilo, in sicer je odločilo, da se prvostopna odločba v točki II/1 izreka glede obračuna zamudnih obresti odpravi in se odloči tako, da zamudne obresti od naložene obveznosti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe do dne plačila davčne obveznosti, v preostalem pa je pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno ter ugotovilo, da stroški postopka niso bili priglašeni. V obrazložitvi svoje odločbe drugostopni organ povzame prvostopne razloge in pritožbene navedbe. Potem ko na podlagi upravnih spisov izpodbijano odločbo preizkusi v mejah pritožbenih razlogov in po uradni dolžnosti, ugotavlja, da jo je treba odpraviti, kolikor so bile tožeči stranki v plačilo naložene zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude do dneva izvršljivosti prvostopne odločbe (pri tem se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004, Uradni list RS, št. 109/04). Sicer pa pritožbene ugovore zavrne kot neutemeljene in potrdi odločitev prvostopnega organa, vendar pa njegove razloge pomembno dopolni, kot je razvidno iz str. 24-27 drugostopne odločbe in tudi iz nadaljnje obrazložitve te sodbe.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. Predlaga tudi povrnitev stroškov tožbe. V tožbi uveljavlja, da v postopku izdaje odločbe zakon ni bil pravilno uporabljen in da dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno. - Navaja, da je v letih 2000 in 2001, ker se ji je ponudila priložnost ugodnega nakupa, investirala v nakup nepremičnin, ki jih je v poslovnih knjigah izkazala kot osnovna sredstva. Obresti od kreditov, najetih za nakup, je izkazala kot odhodke, od osnovnih sredstev obračunala amortizacijo in uveljavljala tudi investicijsko olajšavo, vsega tega pa ji prvo- in drugostopni organ nista priznala. Odločitev glede investicijske olajšave je prvostopni organ oprl na ugotovitev, da tožeča stranka ni bila registrirana za oddajanje nepremičnin v najem, zato ne more verodostojno dokazati izpolnjevanja vsebinskih pogojev glede nameravane uporabe nepremičnin. Sama pa ves čas zatrjuje, da vlaganje v osnovna sredstva ni pogojeno s tem, da zavezanec vlaga v osnovna sredstva, ki jih bo uporabljal za namene že registrirane dejavnosti. Temu pritrdi tudi drugostopni organ, ki pa nato navede, da to velja le v poslovnem smislu, ne pa tudi za priznanje davčne olajšave. Niti prvo- niti drugostopni organ nista navedla materialnih predpisov, na katere bi bilo tako stališče oprto. Tožeča stranka citira 39. člen ZDDPO in ugotavlja, da navedeni zakon nima določb, po katerih bi se investicijska olajšava priznala le za investicije v osnovna sredstva, s katerimi zavezanec opravlja registrirano dejavnost. Kaj so opredmetena osnovna sredstva, je v letu 2001 določal SRS 1, in sicer so to ne le stvari, ki jih podjetje poseduje, da z njimi opravlja svojo dejavnost, ampak tudi stvari, ki jih podjetje pridobi in izdela z namenom, da jih bo uporabljalo samo. Tožeča stranka pred registracijo dejavnosti dejansko ni mogla pridobivati dohodkov z uporabo nabavljenih osnovnih sredstev, vendar je imela namen to storiti, kar dokazuje s tem, da je od 12. 10. 2004 registrirana tudi za opravljanje dejavnosti dajanja lastnih nepremičnin v najem. Dokler ni pridobila za uporabo usposobljenih nepremičnin, dejavnosti, tudi če bi jo registrirala, ne bi mogla opravljati. Če ji dejavnosti, za katero potrebuje te nepremičnine, ne bi uspelo registrirati in bi jih kasneje prodala, pa bi brez dvoma dosegla prihodek s prodajo osnovnih sredstev. Tožeča stranka je zato, ker je izkoristila ugodni trenutek in kupila nepremičnine, za uporabo katerih ob nakupu še ni imela registrirane dejavnosti, izgubila pravico do investicijske olajšave. Zavezanec ima namreč pravico izkoristiti olajšavo le v letu, ko kupi osnovno sredstvo. Če mu v tem letu ni priznana, je nikoli več ne more izkoristiti, ne glede na to, da osnovno sredstvo kasneje uporablja za opravljanje registrirane dejavnosti. - Iz istih razlogov (in po mnenju tožeče stranke prav tako neutemeljeno) so ji bili iz odhodkov izločeni od nepremičnin obračunana amortizacija, odhodki financiranja iz naslova obresti za kredite, ki jih je najela za nakup, ter oblikovanje oziroma črpanje revalorizacijskega izida. Prvostopni organ se pri tem sklicuje na določbe 12. člena ZDDPO, drugostopni organ pa na spremenjeni 12. člen istega zakona in na Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Uradni list RS, št. 3/03, v nadaljevanju: Pravilnik). Ne 12. člen ZDDPO in ne Pravilnik ne opredeljujeta, kdaj se amortizacija osnovnih sredstev šteje za davčno nepriznani odhodek. V 6. členu Pravilnika je določeno, katere obresti so davčno nepriznane, vendar med njimi niso naštete obresti od posojil za nabavo osnovnih sredstev. Drugostopni organ se sicer opre na določbo 2. člena Pravilnika, po kateri se za davčno nepriznane štejejo odhodki, ki ne pripomorejo k poslovanju, ker so nepotrebni ali neupravičeni, oziroma odhodki, ki niso običajni za poslovanje; v katero od teh skupin naj bi sodile amortizacija in obresti, pa ne konkretizira. Po mnenju tožeče stranke je treba kot odhodke, ki ne pripomorejo k poslovanju, šteti tiste odhodke, ki so po svoji naravi taki, da tudi v daljšem časovnem obdobju ne morejo pripomoči k poslovanju, njeni pa niso taki. - Tožeči stranki je bila nadalje neutemeljeno odrečena pravica do spremembe stopnje amortizacije glede na stopnjo, po kateri je amortizacijo obračunavala pred letom 2001, ter (tudi) zato neutemeljeno znižani odhodki iz naslova amortizacije. Drugostopni organ je sicer pritrdil njenemu stališču, da ni šlo za spremembo metode amortiziranja (kot je trdil prvostopni organ), ampak stopnje amortizacije, očita pa ji, da ni navedla razlogov za spremembo. To ne drži, saj je pojasnila, da jo je na potrebo po povečanju amortizacijske stopnje opozorila interna revizija, ki je ugotovila, da obračunava neobičajno nizko amortizacijo, ki ne zagotavlja možnosti pravočasnega nadomeščanja izrabljenih osnovnih sredstev z novimi, višje stopnje amortizacije pa da so tudi davčno priznane. Povečanje stopnje amortizacije pri enakomernem časovnem amortiziranju seveda pomeni, da je tožeča stranka skrajšala pričakovano dobo uporabnosti osnovnih sredstev. To je storila zato, ker je vse do leta 2000 uporabljala amortizacijsko stopnjo, ki je bila kot maksimalna določena po prej veljavnem Zakonu o računovodstvu in ki je torej ni določila sama na podlagi ocene dobe uporabnosti osnovnega sredstva. Sicer pa je skrajšanje pričakovane dobe uporabnosti popolnoma razumljivo, saj se v sodobnem poslovnem svetu tudi še uporabni objekti morajo prilagajati novim trendom, okusu, novim tehnološkim predpisom in predpisom s področja varstva okolja ipd. Zahteva, da bi morala bolj natančno pojasniti razloge za skrajšanje dobe uporabnosti osnovnih sredstev, predstavlja zgolj iskanje formalnih razlogov za znižanje odhodkov. - Tožeča stranka ugovarja tudi, ker ji davčni organ ni upošteval v davčno bilanco vnesenega znižanja prihodkov za prihodke, dosežene z udeležbo na dobičku, v višini 21.788.391,00 SIT. Tožeča stranka je napačno prikazala pričakovani dobiček odvisne družbe A. d.o.o. kot prihodek financiranja. Sam prvostopni organ je ugotovil, da se vrednost finančne naložbe poveča za toliko, za kolikor se poveča kapital odvisne družbe, in ne za pričakovani dobiček. Neutemeljeno povečane prihodke financiranja je zato za isti znesek znižala, kar sicer res ni bilo v skladu z 10. členom ZDDPO. Vendar pa je prvostopni organ povečanje prihodkov financiranja upošteval, njihovega znižanja za isti znesek pa ni dopustil. S takim postopanjem je kršil načelo materialne resnice in načelo prednosti vsebine pred obliko. Drugostopni organ se do pritožbenih ugovorov v tem delu ni jasno opredelil, ampak se sklicuje na razloge prvostopnega organa, čeprav ta v tej zvezi podanih pripomb tožeče stranke ni zavrnil oziroma se do njih ni opredelil. Zato odločitev v tem delu ni obrazložena.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da tožeča stranka v tožbi ponavlja že v pritožbi navedene razloge, na katere je bilo odgovorjeno že v drugostopni odločbi. Vztraja pri sprejeti odločitvi in njenih razlogih ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in utemeljena na zakonu. Sodišče se strinja z njenimi razlogi, kot jih dopolni drugostopni organ, in se nanje tudi sklicuje (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, ZUS-1, Uradni list RS, št. 105/06 in nasl.). Glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

Razlogi, s katerimi poskuša tožeča stranka utemeljiti stališče, da bi ji morala biti uveljavljana investicijska olajšava za leto 2001 v celoti priznana, do drugačne odločitve v konkretnem primeru ne morejo privesti. Tožeča stranka ima sicer prav, da pravno podlago za odločitev o priznanju omenjene olajšave predstavlja določba 1. odstavka 39. člena ZDDPO, po kateri se davčnemu zavezancu prizna davčna olajšava v višini 40% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva, vendar največ v višini davčne osnove, če gre za investicije v opredmetena osnovna sredstva v RS. Ta pravna podlaga za odločitev je tudi razvidna iz razlogov odločitve, kot jih v skladu z določbami Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP, Uradni list RS, št. 80/99) dodatno navede drugostopni organ. Prav ima tožeča stranka tudi, ko navaja, da je za opredelitev, kaj so opredmetena osnovna sredstva, treba uporabiti določbe Slovenskih računovodskih standardov (SRS); v obravnavanem primeru izdaje SRS 1993 (prim. 9., 10. in 11. člen ZDDPO). Po določbi SRS 1.21. so opredmetena osnovna sredstva stvari, ki jih podjetje poseduje, da z njimi lahko opravlja svojo dejavnost ali pa vzdržuje in popravlja druge takšne stvari; ki jih podjetje pridobi ali izdela z namenom, da jih bo uporabljalo samo; ki niso namenjene prodaji v okviru rednega delovanja; ki jih ima podjetje v lasti ali finančnem najemu. Kaj konkretno se uvršča med opredmetena osnovna sredstva, pojasni SRS 1.22. (zemljišča, zgradbe, proizvajalna in druga oprema, osnovna čreda, večletni nasadi itn.). Pri odločanju o priznanju investicijske olajšave (ter s tem pri uporabi in razlagi navedenih predpisov) pa je treba upoštevati, da je davčne olajšave, kot je splošno sprejeto v davčni teoriji in ustaljeni sodni praksi, treba tolmačiti ozko, ob upoštevanju njihovega namena ter vseh okoliščin konkretnih poslov (tako npr. tudi sodba tega sodišča opr. št. U 787/2007 z dne 9. 2. 2009). Kot pojasni že drugostopni organ, je bila olajšava iz 1. odstavka 39. člena ZDDPO predpisana z namenom spodbujanja davčnih zavezancev v dodatna vlaganja z namenom nabave osnovnih sredstev zaradi nadomeščanja starih osnovnih sredstev ali razširitve poslovanja, vse pa v sferi opravljanja dejavnosti zavezanca. Za uveljavitev investicijske olajšave tako ne zadošča, da zavezanec kupi eno od sredstev, naštetih v SRS 1.22., in ga izkaže v poslovnih knjigah kot osnovno sredstvo, ampak mora verodostojno izkazati tudi izpolnjevanje vsebinskih pogojev glede nameravane uporabe sredstva, v zvezi s katerim uveljavlja olajšavo, kot osnovnega sredstva (prim. sodbo tega sodišča opr. št. U 202/2001 z dne 24. 4. 2003). Povedano drugače, izkazano mora biti, da je zavezanec sredstvo pridobil z namenom opravljanja (sedanje ali bodoče) dejavnosti v smislu določb SRS 1.21. (ne pa npr. z namenom plasiranja sredstev v drugo, morebiti tudi davčno bolj ugodno obliko). Izpolnjevanja navedenega pogoja pa tožeča stranka v konkretnem primeru tudi po presoji sodišča ni izkazala. Kot je bilo ugotovljeno v postopku, je bila v letu 2001 in tudi še v času izdaje izpodbijane odločbe registrirana (le) za opravljanje dejavnosti posredovanja zaposlitev študentom /za opravljanje občasnih in začasnih del in s tem izboljšanja njihovega materialnega položaja, omogočanje dodatnih za študij potrebnih sredstev ter posredovanje študijske prakse/, ki jo je tudi opravljala na podlagi pridobljene koncesije; za šolanje študentov za voznike motornih vozil ter za razmnoževanje literature, potrebne za študij in obštudijsko dejavnost, in drugega gradiva (str. 24 drugostopne odločbe v zvezi s str. 2 inšpekcijskega zapisnika z dne 14. 1. 2003). Zakaj ni mogoče šteti, da so bile nepremičnine, v zvezi s katerimi ji ni bila priznana investicijska olajšava, pridobljene zaradi opravljanja navedenih registriranih oziroma z njimi povezanih dejavnosti, glede na predloženo dokumentacijo, zlasti pogodbe, sklenjene s Študentsko organizacijo Univerze v B., izčrpno obrazloži že prvostopni organ (str. 5-6 izpodbijane odločbe). Sicer pa tožeča stranka temu zaključku niti ne ugovarja. Pač pa je v davčnem postopku večkrat navedla, da je nepremičnine pridobila z namenom, da jih bo uporabljala kot osnovna sredstva za opravljanje dejavnosti dajanja v najem. Pri tem pa je, kot ugotavlja drugostopni organ, ostala zgolj pri izjavi, medtem ko aktivnosti, ki bi verodostojno dokazovale ta namen, ni izvedla (ni registrirala omenjene dejavnosti, ni pridobila koncesije za opravljanje dejavnosti upravljanja s študentskimi stanovanji, ni pridobila v statutu določenega soglasja ustanoviteljev o spremembi dejavnosti). Tožeča stranka tudi v tožbi vztraja pri zatrjevanju, da je nepremičnine pridobila z namenom, da jih bo uporabljala sama oziroma z namenom, da bo z njihovo uporabo pridobivala dohodke, ki pa ga izkazuje (le) s tem, da je od 12. 10. 2004 registrirana za opravljanje dejavnosti dajanja lastnih nepremičnin v najem. Zgolj to dejstvo pa do drugačne odločitve ne more privesti (in zato tudi dokaz, ki ga ponudi v zvezi z njim, tj. izpisek iz sodnega registra, za odločitev ni pomemben), in sicer zato, ker se je investicijska olajšava uveljavljala za leto 2001, pri čemer po presoji sodišča ni nepomembna tudi bistvena časovna odmaknjenost kasnejše registracije, ki je tožeča stranka z ničemer ne pojasni, in nadaljnja okoliščina, da je do registracije prišlo šele po opravljenem inšpekcijskem pregledu. Glede na poudarjanje tožeče stranke, da je nepremičnine pač kupila, ko se ji je ponudila možnost ugodnega nakupa, sodišče dodaja, da zavezanec brez dvoma lahko optimizira svoje poslovne odločitve, vendar se investicijska olajšava, glede na namen, s katerim je bila določena, lahko prizna le, če je verodostojno izkazano, da je nepremičnine pridobil z namenom uporabljati jih kot osnovna sredstva za opravljanje dejavnosti, ne pa zgolj zaradi ugodne poslovne (oziroma davčne) priložnosti.

Sodišče pritrjuje tudi odločitvi, da se pri ugotavljanju davčne osnove tožeči stranki ne priznajo odhodki v zvezi z zadevnimi nepremičninami, tj. amortizacija in odhodki financiranja ter pripadajoča revalorizacija. Izčrpne razloge za odločitev prvostopnega organa v tem delu, glede na to, da se je slednji oprl (tudi) na določbo 1. odstavka 12. člena ZDDPO, ki je bila nato z odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-251/00-17 z dne 23. 5. 2002 (Uradni list RS, št. 50/02) razveljavljena, dopolni drugostopni organ. Skladno z ustaljeno sodno prakso davčno upravičenost odhodkov presodi še ob uporabi določb Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO-C, Uradni list RS, št. 108/02) in na njegovi podlagi izdanega Pravilnika ter ugotovi, da jih tudi na tej osnovi ni mogoče upoštevati kot davčno priznanih. Tožeča stranka namreč ni izkazala, da bo kupljene nepremičnine uporabljala za svojo dejavnost, in torej tudi ne, da so z njimi povezani odhodki povezani z njenim poslovanjem. Navedeno tudi po presoji sodišča utemeljuje sklep, da gre za davčno nepriznane odhodke v smislu določbe 2. člena Pravilnika, zato ni treba iskati nadaljnje podlage za odločitev v drugih določbah Pravilnika. Sicer pa v zvezi s sklicevanjem tožeče stranke na določbe Pravilnika sodišče dodaja, da je treba določbe podzakonskega predpisa uporabljati oziroma razlagati ob upoštevanju zakonskih določb, na podlagi katerih je bil izdan. V konkretnem primeru je to (spremenjeni) 1. odstavek 12. člena ZDDPO, ki določa, da so davčno priznani le tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov; med kriteriji za razmejevanje pa izrecno navaja tudi ekonomsko upravičenost zaradi pridobivanja dobička, povezanost z davčnimi prihodki in poslovno potrebnost. V tej luči se še toliko bolj jasno pokaže, da zadevnih odhodkov ni mogoče upoštevati kot davčno priznanih. Pri tem ni zanemariti, da tožeča stranka sama v tožbi izrecno navaja, da pred registracijo dejavnosti (ki je bila, kot pove, izvršena v letu 2004) z uporabo navedenih nepremičnin ni mogla pridobivati dohodkov.

Po presoji sodišča je pravilna tudi odločitev, da se tožeči stranki kot odhodek ne upošteva amortizacija, kolikor jo je obračunala na podlagi povečanja amortizacijske stopnje. Tožeča stranka je namreč, kot že rečeno, v letu 2001 amortizacijsko stopnjo za gradbene objekte povečala z 1,5% oziroma 1,3% na 5%, za računalniško opremo pa z 20% na 50%. Pri tem sicer ni presegla najvišjih dopustnih stopenj, določenih v 17. členu ZDDPO, vendar pa zgolj to za drugačno odločitev ne zadošča. Pritrditi je sicer stališču, da ni spremenila metode amortiziranja, ampak (le) amortizacijsko stopnjo, kar je samo po sebi dopustno. Kot pojasni že drugostopni organ, namreč po določbi SRS 13.14. (v zvezi z 11. členom ZDDPO) amortiziranje pomeni razporejanje vrednosti amortizirljivega sredstva med stroške v ocenjeni dobi njegove koristnosti, pri čemer je obračunavanje amortizacije po metodi enakomernega časovnega amortiziranja vezano na dobo koristnosti. Le-to pa je treba v skladu s SRS 13.5. občasno preverjati in amortizacijske stopnje glede na to preračunati, če so pričakovanja bistveno drugačna od prejšnjih ocen. Učinek take spremembe je treba opisati v sporočilu v obračunskem obdobju, v katerem pride do nje. Zahteva, da je treba obrazložiti razloge za spremembo amortizacijske stopnje, je torej utemeljena v določbah SRS. Kot nadalje pravilno ugotavlja drugostopni organ, tožeča stranka učinkov spremenjenih amortizacijskih stopenj ni ugotovila, prav tako ni utemeljila višine spremenjenih amortizacijskih stopenj v smislu kriterija iz SRS 13.5. Povedano drugače, tožeča stranka ni obrazložila, v čem in zakaj so pričakovanja glede dobe koristnosti sredstev v letu 2001 bistveno drugačna tistih v letu 2000. Zgolj splošna navedba, da je upoštevala mnenje revizorjev oziroma da je bila prej doba koristnosti predolga in zato amortizacija prenizko obračunana, omenjeni zahtevi tudi po presoji sodišča ne zadosti. Enako tudi pavšalna tožbena trditev, češ da je skrajšanje dobe uporabnosti samo po sebi razumljivo zaradi zahtev sodobnega poslovnega sveta (prilagajanje objektov novim trendom, okusu, novim predpisom itd.).

Kot neutemeljene sodišče zavrača tudi ugovore tožeče stranke zaradi neupoštevanja njenega zmanjšanja prihodkov financiranja v višini 21.788.391,00 SIT. Očitek, da je odločitev v tem delu neobrazložena, očitno ne drži. Drugostopni organ je presodil pritožbene navedbe tudi v tem delu, pri čemer se je (ker niso bistveno odstopale od pripomb na zapisnik) skladno z določbo 2. odstavka 254. člena ZUP skliceval na obrazložitev prvostopnega organa. Ta je razloge za odločitev navedel na strani 25 izpodbijane odločbe, pripombe tožeče stranke pa obrazloženo zavrnil na strani 27 iste odločbe. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka od odvisnega podjetja A. d.o.o. (katerega ustanoviteljica in 100% družbenica je) prejela izkaz uspeha, v katerem je A. d.o.o. izkazal čisti dobiček v višini 21.788.391,00 SIT, ter na tej osnovi izkazala povečanje vrednosti dolgoročne finančne naložbe in prihodke financiranja v navedenem znesku. Ob sestavi davčnega obračuna pa je prihodke zmanjšala, po izjavi računovodkinje zato, da ne bi prišlo do dvojne obdavčitve (pri tožeči stranki in pri odvisnem podjetju). V pripombah na zapisnik je zmanjšanje prihodkov dodatno (drugače) utemeljila, češ da je s tem samo popravila napako: družba A. d.o.o. je sicer prvotno izkazovala dobiček, vendar je interna revizija nato ugotovila, da dobička dejansko ni. Že prvostopni davčni organ je ta pojasnila obrazloženo zavrnil: opozoril je, da tožeča stranka ni predložila nobenega poročila o ugotovitvah interne revizije, s pravnega vidika pa, da zmotno enači usklajevanje vrednosti dolgoročne finančne naložbe iz naslova deleža čistega dobička, ki pripada matičnemu podjetju, z dobičkom iz naslova udeležbe pri dobičku drugih pravnih oseb, ki se pod določenimi pogoji v skladu z 10. členom ZDDPO ne všteva med davčne prihodke. Vrednost dolgoročne finančne naložbe v odvisno podjetje je treba usklajevati, in sicer, skladno s stališčem 14 - Vrednotesnje dolgoročnih finančnih naložb Slovenskega inštituta za revizijo, glede na delež vlagatelja v izgubi ali dobičku; iz tega naslova torej izvira povečanje prihodkov iz financiranja. Kolikor pride do izplačila dobička, ki pripada matičnemu podjetju in za katerega se je povečala dolgoročna finančna naložba, pa to zmanjšuje obveznost v odvisnem podjetju za izplačilo, v matičnem podjetju pa se spremeni oblika sredstev dolgoročnih finančnih naložb, zato se vrednost finančne naložbe zmanjša za izplačani del dobička, ki je naložbo spremenil v denarna sredstva. Iz povedanega je razvidno, da tožeča stranka zmotno razume oziroma (tudi v tožbi) zavajajoče prikazuje sicer dovolj jasno dejansko in pravno podlago odločitve. Njeni ugovori, vključno s sklicevanjem na načelo materialne resnice in načela prednosti vsebine pred obliko, zato na drugačno odločitev ne morejo vplivati.

Popravek revalorizacijskega izida in povečanje prihodkov na tej podlagi pa je, kot navede tudi sama tožeča stranka, po vsebini dejansko zgolj posledica ostalih (in kolikor so med strankama sporne, zgoraj obrazloženih) ugotovitev.

Po povedanem je sodišče presodilo, da tožbeni ugovori niso utemeljeni in da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, v postopku pred njeno izdajo pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločilo brez glavne obravnave (in izvajanja predlaganih dokazov), ker tožeča stranka v upravnem postopku ugotovljenih okoliščin, ki so glede na pravna stališča, ki jih je zavzelo sodišče, pomembne za odločitev, konkretizirano ni prerekala, oziroma ker v tožbi predlagana nova dejstva in dokazi (izpisek iz sodnega registra), kot že rečeno, na drugačno odločitev ne morejo vplivati (1. odstavek in 2. alinea 2. odstavka 59. člena ZUS-1).

Izrek o stroških postopka temelji na določbi 4. odstavka 25. člena ZUS-1.

Slovenski računovodski standard 1.22 (1993) - standard 1.22

Slovenski računovodski standard 1.21 (1993) - standard 1.21

Slovenski računovodski standard 13.14 (1993) - standard 13.14

Slovenski računovodski standard 13.5. (1993)  - standard 13.5

Zakon o davku od dobička pravnih oseb (1993) - ZDDPO  - člen 11, 12, 39

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.