sodba U 2512/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-03-11

dejavnost projektiranja - izdelava projektne dokumentacije - DDV

Izdelava projektne dokumentacije sodi v storitveno dejavnost projektiranje, inženiring in tehnično svetovanje ter ne sodi v 7. točko 1. odstavka 25. člena ZDDV, ki obsega promet tam naštetega blaga.

Tožba se zavrne. Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tožnika in odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ... z dne 4. 12. 2002 spremenila v točki I. izreka tako, da zamudne obresti od davka iz točke I/1 začnejo teči z dnem nastopa izvršljivosti odločbe, to je dne 16. 1. 2003 in tečejo do dneva plačila, v ostalem je pritožbo zavrnila. S prvostopno odločbo je bilo tožniku naloženo plačilo razlike davka na dodano vrednost za davčna obdobja november in december 1999, februar, marec, april, maj, junij in julij 2000, v skupnem znesku 50.209.878,00 SIT z obrestmi. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja 24. in 25. člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, v nadaljevanju ZDDV), pri čemer 24. člen določa splošno stopnjo DDV (19 %), 25. člen pa nižjo stopnjo (8 %) in v 7. točki 1. odstavka določa, da davčna stopnja 8 % velja za nosilce besed, slike in zvoka. Tožnik je v inšpiciranih davčnih obdobjih opravljal storitve izdelave projektne dokumentacije. Nižja davčna stopnja po 7. točki 1. odstavka 25. člena ZDDV pa velja za promet določenih vrst blaga - nosilcev besed, slike in zvoka. Tožena stranka se strinja s stališčem davčnega organa prve stopnje, da je proizvod, ki nastane kot rezultat storitev izdelave projektne dokumentacije, sestavni del opravljenih storitev. Gre za promet storitev, ki je obdavčen po splošni stopnji DDV, kot je pravilno ugotovil prvostopni organ, in ne za promet blaga - nosilca besed in slike, za katerega bi po 7. točki 1. odstavka 25. člena ZDDV veljala nižja stopnja DDV. Tožnik se neutemeljeno v zvezi s storitvami izdelave projektne dokumentacije sklicuje na pojasnilo Glavnega urada Davčne uprave RS št. 415-3/00-2055 z dne 11. 4. 2000, saj se pojasnilo nanaša na promet blaga. Le v primerih, ko davčni zavezanec naročniku posebej dobavi kopijo projektne dokumentacije, ki se uvršča v tarifno oznako 4906 kombinirane nomenklature carinske tarife, ne da bi naročnik naročil izdelavo te dokumentacije, gre za promet blaga (nosilca besed in slike), ki je obdavčen z nižjo stopnjo DDV, kar pa je prvostopni organ v obravnavanem primeru pravilno upošteval. V zvezi s pritožbenimi navedbami tožena stranka še doda, da so bile storitve izdelave projektne dokumentacije na enak način obravnavane že v sistemu prometnega davka (v času pred 1. 7. 1999) in je bil tovrsten promet obdavčen z davkom od prometa storitev. Ker tožena stranka ni našla nobenih bistvenih kršitev pravil postopka in nobene kršitve materialnega zakona, glede katerih mora po uradni dolžnosti preizkusiti prvostopno odločbo, je pritožbo v preostalem delu (to je razen v delu, ki se nanaša obračun zamudnih obresti) zavrnila kot neutemeljeno.

Tožnik je najprej vložil tožbo zaradi molka organa, ki jo je kasneje razširil na na novo izdani akt. Tožbo vlaga zoper zavrnilni del izpodbijane odločbe. V tožbi uveljavlja kršitev materialnega predpisa in navaja 3., 4., 8., 24., 25. in 1. odstavek 66. člena ZDDV ter 43. člen Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99, v nadaljevanju Pravilnik). Navedena določba Pravilnika določa, da se med nosilce besed, slike in zvoka iz 7. točke 1. odstavka 25. člena ZDDV uvrščajo tiskane knjige, časopisi, slike in drugi proizvodi grafične industrije, rokopisi, tipkana besedila in načrti (tarifne oznake 4901, 4902, 4903 00 000, 4904 00 000, 4905, 4906 00 000, 4910 00 000), pod pogojem, da niso namenjeni za reklamne namene. Pod tarifno oznako 4906 00 000 pa so spadali originalni načrti in risbe, ročno izdelani za arhitekturo, strojegradnjo, industrijo, trgovino, topografijo ali podobne namene; rokopisi; fotografske reprodukcije na občutljivem papirju in karbon kopije prej navedenih izdelkov. Tožeča stranka opozarja na načelo zakonitosti (87. in 147. člen Ustave RS) in načelo pravne države (2. člen Ustave RS). Ker je davek na dodano vrednost posredni davek, kar pomeni, da je plačnik davka sicer oseba, ki opravi obdavčljiv promet blaga oziroma storitev (12. člen ZDDV), vendar pa davčni zavezanec davek prevali na kupca, je predvidljivost davčnih razmerij oziroma jasnost materialnega davčnega predpisa še toliko bolj potrebna. Davčni zavezanec naknadno, ko izve, kako davčni inšpektor uporablja nejasni davčni predpis in ko se mu naloži dodatni davek, tega dodatnega davka ne more več prevaliti na kupca. Iz pojasnila Ministrstva za finance št. 415-1/2000/2178/MT z dne 12. 12. 2000 izhaja, da so bila v praksi različna stališča o tem, po kateri davčni stopnji se obdavčuje promet, ki ga opravi projektantsko podjetje. Ta dokument torej izkazuje ugotovitev organa, da prej naštete določbe ZDDV in Pravilnika niso bile jasne. Tožeča stranka in Glavni urad sta si navedene določbe davčne zakonodaje razlagala tako, kot so se glasile, in sicer, da nižja davčna stopnja velja za originalne načrte, ročno izdelane za arhitekturo. Davčna inšpektorica in Ministrstvo za finance pa sta zavzela razlago, da navedena ugodnost velja le za promet z že izdanimi načrti (promet blaga), ne pa za promet, ki se je nanašal na izdelavo projektne dokumentacije (promet storitev). Tožeča stranka je nižjo davčno stopnjo za opravljeni promet obračunavala in plačevala po tem, ko je prejela pojasnilo Glavnega urada, da velja 8 % in ne 19 % davčna stopnja in do takrat, ko ji je davčna inšpektorica predočila drugačno stališče. Tožeča stranka je od Glavnega urada najprej pridobila ustno pojasnilo, naknadno pa še pisno pojasnilo št. 415-3/00/2055 z dne 11. 4. 2000. V 8. členu Zakona o davčni službi (Uradni list RS, št. 18/96 in spremembe, v nadaljevanju ZDS) je bilo določeno, da Glavni urad med drugim zagotavlja enotno izvajanje davčnih predpisov. V novem Zakonu o davčni službi (Uradni list RS, št. 17/05, v nadaljevanju ZDS-1) je kot načelo delovanja davčne uprave določeno, da davčna uprava zaradi izpolnjevanja davčnih obveznosti kot državljanske vrednote in s tem učinkovitega pobiranja davkov zavezancem za davke pojasnjuje njihove pravice in obveznosti (1. odstavek 4. člena). Tem določbam je sledil tudi novi Zakon o davčnem postopku (ZDAVP-2), ki se uporablja od 1. 1. 2007, v katerem je določeno, da ima zavezanec za davek pravico, da mu davčni organ najpozneje v 30 dneh po predložitvi vprašanja in vseh informacij relevantnih za pripravo pojasnila, posreduje pojasnilo o načinu izvajanja posameznih določb predpisov o obdavčenju. Zavezanec ima pravico do informacij o načinu izračunavanja in plačevanja davkov. Navodila, ki jih za zagotovitev enotne uporabe predpisov z delovnega področja davčnega organa izda minister ali ministrica za finance ali generalni direktor oziroma direktorica Davčne uprave RS, pa so zavezujoči za ravnanje davčnega organa v davčnem postopku (12. člen). V 14. členu ZDAVP-2 je urejena tudi tako imenovana zavezujoča informacija, ki pomeni, da ima zavezanec pravico izvedeti, kako bo davčni organ davčno obravnaval določeno nameravano transakcijo oziroma bodoč poslovni dogodek. Vse navedene določbe temeljijo na načelu zakonitosti in pravne varnosti in potrjujejo razlago, ki jo tožeča stranka zastopa. Načelo, da davčni organ nejasne zakonske določbe ne sme razlagati v škodo zavezanca, je temeljno načelo davčnega prava, izvedljivo iz Ustave RS. Izpodbijana odločba in odločba prve stopnje sta v neskladju z načelom pravne države, saj je tožeča stranka skladno z Zakonom o davčni službi upravičeno zaupala pojasnilu Glavnega urada, ki nadzira delo davčnih uradov. Načelo zakonitosti pa je kršeno, ker akta temeljita na restriktivni razlagi nejasnih določb zakona v škodo tožeče stranke. Po mnenju tožeče stranke 43. člen Pravilnika jasno zajema promet, ki izvira iz storitvene dejavnosti projektanta. Izdelava originalnih načrtov, ročno izdelanih za arhitekturo, je prav opis projektantskih storitev oziroma opisuje dejavnost projektanta. Po drugi strani pa se je Pravilnik pri določitvi pojma nosilci besed, slike in zvoka skliceval na kombinirano nomenklaturo carinske tarife, ki smiselno pomeni promet blaga. Na podlagi tega so se v praksi pojavila različna tolmačenja, katera davčna stopnja velja, pri čemer pa je Glavni urad tožeči stranki pojasnil, da velja 8 % davčna stopnja. Ministrstvo za finance je svoje mnenje podalo šele leto dni kasneje, potem ko je tožeča stranka že uporabljala splošno davčno stopnjo. Če je davčni predpis nejasen, ga je potrebno razlagati v korist davčnega zavezanca. Ker je prvostopni organ zavzel stališče, da so z načrti po 43. členu Pravilnika mišljeni že narejeni načrti, ne pa tudi načrti, katerih izdelavo naročnik naroči in ker je s tem v škodo davčnega zavezanca odstopil od običajnega jezikovnega pomena določb, je bilo kršeno načelo zakonitosti. Kršeno je bilo nadalje načelo pravne države, ker prvostopni organ ni upošteval, da je tožeča stranka upravičeno zaupala pojasnilu Glavnega urada. Razlaga, da nižja davčna stopnja velja le za že izdelane načrte, pa je nezakonita tudi iz razloga, ker ZDDV tega ni določal, Pravilnik kot podzakonski predpis pa ne more urejati vsebine, ki je izrecna zakonska materija. Razlaga organov je tudi arbitrarna, saj ni nobenega razumnega razloga za različno obdavčitev projektne dokumentacije in kopije projektne dokumentacije. Tožnik zato sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo ter odločbo prve stopnje odpravi v zavrnilnem delu in davčni postopek ustavi oziroma podrejeno, da obe odločbi v zavrnilnem delu odpravi ter toženi stranki naloži plačilo 209.522,11 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 17. 1. 2001 do plačila, v 30 dneh pod izvršbo ter da toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka je sodišču poslala upravne spise, na tožbo pa ni odgovorila.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Sodišče je na podlagi 2. odstavka 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) o tožbi odločalo na podlagi 51. do 72. člena ZUS-1.

Sodišče se strinja z razlogi izpodbijane odločbe in se izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 71. člena ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

V obravnavanem primeru je šlo za inšpiciranje pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja DDV za obračunsko obdobje od novembra 1999 do julija 2000. Prvi zapisnik o opravljenem inšpekcijskem pregledu je bil izdan 25. 9. 2000, sledila je prvostopna odločba dne 29. 12. 2000, a je bila po pritožbi tožnika prvostopna odločba z odločbo pritožbenega organa z dne 28. 2. 2000 odpravljena in zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponovni postopek. Pritožbeni organ je prvostopni organ predvsem napotil, da ugotovi kakšen promet je bil v inšpiciranem obdobju opravljen, to je, ali promet, za katerega so bili izdani v odločbi navedeni sporni računi, predstavlja promet s posameznim načrtom (ali risbo) ali promet storitve projektiranja. Tako je v ponovnem postopku bil dne 30. 9. 2002 izdan nov zapisnik o inšpiciranju pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja DDV za obračunska obdobja november 1999 do julij 2000. Iz zapisnika je razvidno, da je davčni inšpektor pregledal vse račune spornega obdobja in za vsakega ugotovil ali gre za promet storitev, ali za promet blaga. Za promet blaga je šlo v tistih primerih, ko je tožnik opravil promet z izdelanimi načrti, elaborati ter drugimi deli projektne dokumentacije, ki se lahko uvrščajo v tarifno oznako št. 4906 KNCT. Po splošni določbi 1. odstavka 4. člena ZDDV, promet blaga pomeni prenos lastninske pravice na opredmetenih stvareh, če ni s tem zakonom drugače določeno. Promet storitev pomeni opravljanje, opustitev oziroma dopustitev vsakega dejanja v okviru opravljanja dejavnosti, ki ni promet blaga v smislu 4., 5. in 6. člena ZDDV (1. odstavek 8. člena ZDDV). Tožnikova osnovna dejavnost je uvrščena v standardno klasifikacijo dejavnosti 74.20, to je projektiranje, inženiring in tehnično svetovanje. Gre torej za storitveno dejavnost. Odločujoča v zadevi je torej ugotovitev, ali je tožnik opravljal promet storitev ali blaga, na kar je že pravilno opozoril pritožbeni organ v napotkih prvostopnemu organu. Ti napotki so bili v ponovnem postopku v celoti upoštevani in ugotovitvam tožnik ne ugovarja. Tožnik vztraja pri tem, da je dobil uradno pojasnilo od Ministrstva za finance o tem po kateri davčni stopnji se obdavčuje promet, ki ga opravi projektantsko podjetje, iz katerega je razbral, da lahko uporabi znižano stopnjo. To pa po presoji sodišča ni pravilno.

Med strankami ni spora o tem, da tožnik opravlja storitveno dejavnost projektiranje, inženiring in tehnično svetovanje ter da je v to dejavnost vključena izdelava projektne dokumentacije, na kar je posebej opozoril prvostopni organ z navajanjem določb Zakona o graditvi objektov (Uradni list RS, št. 34/84 do 52/00, v nadaljevanju ZGO). Nima prav tožnik, ko pravi, da gre za nejasni davčni predpis. Določbe 7. točke 1. odstavka 25. člena ZDDV ni mogoče razlagati tako, kot jo razlaga tožnik, tudi ne ob uporabi 43. člena Pravilnika, saj je to določbo treba razlagati v povezavi z ostalimi določbami ZDDV (4. in 8. člen). Določba 25. člena je jasna. Obravnava nižjo stopnjo DDV, ki se obračunava in plačuje DDV od prometa blaga in storitev in od uvoza, ki je naveden v 15. točkah 1. odstavka tega člena. V teh točkah je torej zajet tako promet blaga kot promet storitev, zato je tudi po presoji sodišča davčni organ prve stopnje pravilno izhajal iz dejavnosti tožnika in pravilno ugotovil, da izdelava lokacijske dokumentacije ne sodi v 7. točko 1. odstavka 25. člena ZDDV, saj ta točka obravnava promet blaga in ne storitev, kot na primer 6. točka obravnava promet storitev in ne promet blaga (javni prevoz potnikov in njihove prtljage). Mnenje Ministrstva za finance ni pravni vir. Pa tudi iz mnenja Ministrstva za finance št. 415-1/2000-2178/MT z dne 12. 12. 2000 ne izhaja to, kar zatrjuje tožnik. Ministrstvo uporabo znižane davčne stopnje veže na vprašanje opravljanja prometa storitev ali prometa blaga in poudari, da se nižja davčna stopnja lahko uporabi le v primerih, ko projektantsko podjetje stranki dobavi načrte, elaborate ter druge dele projektne dokumentacije, ki se uvrščajo v tarifno oznako št. 4906 KNCT, ne da bi stranka naročila izdelavo, šteje za promet blaga in ne za promet storitev. Gre torej za promet z že izdelanimi načrti, elaborati ter drugimi deli projektne dokumentacije. Tožnik se torej ne more uspešno sklicevati na omenjeno mnenje Ministrstva za finance, niti ne na določbe ZDavP-1, ki so začele veljati 1. 1. 2007 v zvezi z zavezujočimi informacijami. Sodišče tožbene ugovore v celoti zavrača kot neutemeljene.

Glede na povedano, je sodišče po tem, ko je ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in zakonit in je tudi izpodbijana odločba zakonita, tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

Ker tožeča stranka ni uspela s tožbo je bilo treba zavrniti tudi njen zahtevek za povračilo stroškov tega postopka na podlagi 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 73/07) v skladu z določbo 23. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 do 45/06 - odločba US), upoštevajoč 104. člen ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.