sodba in sklep U 83/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-05-21

davek na motorna vozila - nadaljnja prodaja novih motornih vozil - davčna osnova za obračun DDV - DDV

12. člen ZDMV (glede davčne osnove za DDV) velja le za proizvajalce in uvoznike, ki so tudi zavezanci za obračunavanje in plačevanje DMV po 1. odstavku 4. člena. To pa ne velja za nadaljnji promet z novimi vozili, saj v tem primeru npr. uvoznik nastopa v vlogi trgovca in je dolžan obračunati DDV od davčne osnove po določbi 21. člena ZDDV, torej vanjo vključiti tudi DMV (in ne po 22. členu ZDDV kot pri uvozu), na računih pa ni dolžan posebej izkazati DMV.

Tožba zoper zavrnilni del odločbe Ministrstva za finance RS št. ... z dne 3. 12. 2004 se zavrne. V ostalem se tožba zavrže.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožnika zoper odločbo Posebnega davčnega urada, št. ... z dne 21. 4. 2000 in izrek odločbe v točkah I/1, 3 in 4 spremenila v delu, ki se nanašajo na tek zamudnih obresti tako, da te tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe do dneva plačila, v ostalem pa pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. Z navedeno odločbo je prvostopni organ tožniku naložil plačilo davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 7. do 31. 7. 1999 v znesku 711.668,00 SIT, za obdobje 1. 8. do 31. 8. 1999 v znesku 142.000,00 SIT, za obdobje od 1. 9. do 30. 9. 1999 v znesku 842.130,00 SIT, skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točke I/1, 3 in 4 izreka prvostopne odločbe), ni ugodil zahtevku tožnika za prenos presežka DDV po obračunu za obdobje od 1. 8. do 31. 8. 1999 v znesku 84.586,00 SIT (točka I/2 izreka prvostopne odločbe) in delno ugodil zahtevku tožnika za prenos presežka DDV po obračunu za obdobje 1. 10. do 31. 10. 1999 v znesku 470.056,00 SIT, za obdobje od 1. 11. do 31. 11. 1999 v znesku 2.034.937,00 SIT, za obdobje od 1. 12. do 31. 12. 1999 v znesku 3.524.612,00 SIT in vrne znesek 2.264.504,00 SIT, za obdobje 1. 1. do 31. 1. 2000 v znesku 1.453.116,00 SIT in vrne znesek 867.999,00 SIT (točke I/5, 6, 7 in 8 izreka prvostopne odločbe), s tem da pritožba zoper odločbo ne zadrži izvršitve, v točki II pa določil, da mora tožnik odločbo izvršiti v roku 30 dni od dneva vročitve, sicer bo uveden postopek prisilne izterjave. V obrazložitvi tožena stranka povzema ugotovitve prvostopnega organa, ki je ugotovil, da je tožnik uvoznik motornih vozil in rezervnih delov, pri katerem je nastala davčna obveznost za obračun davka na motorna vozila, in sicer ob nastanku carinskega dolga, katero je tožnik tudi plačal. Kot osnovo za davek od uvoza je tožnik določil osnovo po 22. členu Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, dalje ZDDV), ki vključuje carinsko vrednost in vse pribitke in odbitke iz 2. oz. 3. odstavka navedenega člena. Tožniku je bila v skladu z 12. členom Zakona o davku na motorna vozila (Uradni list RS, št. 51/99, v nadaljevanju ZDMV) kot uvozniku priznana pravica, da se mu pri uvozu motornih vozil ta davek ni vštel v osnovo za DDV ter je kot zavezanec za DDV uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV iz tega naslova, pri nadaljnjem prometu pa bi tožnik moral kot uvoznik obračunati DDV od davčne osnove, določene v 21. členu ZDDV, ki v 1. odstavku določa, da je osnova za DDV vse, kar predstavlja plačilo v denarju, stvareh ali storitvah, ki ga je ali ga bo davčni zavezanec prejel od kupca, naročnika ali tretje osebe za opravljen promet blaga oz. storitve, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takega prometa, razen DDV, če ni s tem zakonom drugače določeno. V 1. točki 2. odstavka navedenega člena je določeno, da se v davčno osnovo vštevajo, če že niso vštete, trošarine in drugi davki, takse, uvozne in druge dajatve, razen DDV. Po mnenju prvostopnega organa sodi sem tudi plačan DMV, ki ga je sicer tožnik pri nadaljnji prodaji na računih zaračunal kupcem, ni pa ga vštel v davčno osnovo za DDV. Tudi po mnenju tožene stranke DDV po stopnji 19 % od DMV ni bil obračunan (preglednice na str. 3, 4, 6, 7, 8, 9, 11, 13, 15 in 16 prvostopne odločbe). Tožnik se je pri obračunu DDV skliceval na 12. člen ZDMV, ki po mnenju tožene stranke ne nastopa v odnosu specialnejšega predpisa glede na ZDDV, in očitke tožnika v tej smeri zavrača. Gre za dva samostojna predpisa, ki urejata režim obdavčitve prometa z motornimi vozili glede na naravo oz. predmet prometa. Sklicuje se na določbo 3. člena ZDDV, po katerem se DDV plačuje od prometa blaga in prometa storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na območju Republike Slovenije za plačilo ter od uvoza blaga v Slovenijo, ter 3. člen ZDMV, po katerem se plačuje DMV od vozil določenih tarifnih oznak, ki se dajo prvič v promet na območju Republike Slovenije. Po mnenju tožene stranke se šteje da so vozila dana prvič v promet na območju Republike Slovenije, ko proizvajalec opravi prvi promet posameznega vozila ter pri uvozu, ko je vozilo sproščeno v prost promet ali začasno uvoženo z delno oprostitvijo plačila carine. Po mnenju tožene stranke se po ZDMV DMV od prometa novih motornih vozil plača le enkrat, torej ko se dajo vozila prvič v promet na ozemlju Republike Slovenije, obračunajo in plačajo pa ga proizvajalci oz. uvozniki motornih vozil, in le v tem prometu pride do obračuna DMV in DDV hkrati ter se v skladu z 12. členom ZDMV DMV ne šteje v davčno osnovo za DDV v prvem prometu, pri nadaljnji prodaji pa se DMV od prometa novih vozil ne obračunava in tudi ne more biti izkazan na računu (DMV le povečuje nabavno ceno novega vozila), vendar se na podlagi 21. člena ZDDV všteje v davčno osnovo za obračun DDV, DMV pa se plačuje tudi od prometa rabljenih motornih vozil, za katere je obvezna registracija, če od njihovega prometa ni bil obračunan DDV (3. člen ZDMV). Iz obeh predpisov izhaja, da ZDDV ureja področje obdavčitve prometa novih in rabljenih prevoznih sredstev, ki je opravljen s strani davčnih zavezancev, ZDMV pa določa obveznost plačila DMV od motornih vozil, ki se dajo prvič v promet na območju Republike Slovenije (če ga proda proizvajalec oz. če se uvozi) in od vsakega prometa rabljenih motornih vozil, če od njihovega prometa ni bil obračunan DDV, kar pomeni, da gre za dva režima obdavčitve prometa motornih vozil (novih in rabljenih) glede na naravo udeležencev konkretnega pravnega posla. V nadaljevanju tožena stranka citira določbe 1. in 2. odstavka 4. člena, 6. člen in 12. člen ZDMV ter navaja določbo 21. člena ZDDV, po kateri pri nadaljnjem prometu uvoznik oz. trgovec obračuna DDV od davčne osnove, ki je v navedeni določbi predvidena, kamor se vštevajo, tako kot je pravilno ugotovil prvostopni organ, če že niso všteti, tudi trošarine in drugi davki, takse, uvozne in druge dajatve, razen DDV. Ob tem zavrača tožnikove ugovore glede uporabe določbe 12. člena ZDMV, da se DMV ne všteva v osnovo za obračun DDV, ki jo je treba razlagati le v povezavi z ostalimi določbami ZDMV, predvsem z določbo 1. odstavka 4. člena ZDMV, ki kot zavezanca za obračunavanje in plačevanje tega davka določa proizvajalca oz. uvoznika motornih vozil. Glede na ugotovljeno dejansko stanje, da tožnik kot prodajalec motornih vozil, ki je bil ob uvozu (novih motornih vozil) dolžan plačati DMV, pri nadaljnji prodaji kupcem od zaračunanega DMV ni obračunal DDV, je po mnenju tožene stranke prvostopni organ utemeljeno povečal v obračunih za obračunska obdobja od julija 1999 do januarja 2003 izkazano obveznost plačila DDV ter je zato odločitev prvostopnega organa v delu, ki se nanaša na naknadni obračun DDV tudi od zneska DMV, ki ga tožnik ni vključil v davčno osnovo, pravilna. Iz upravnih spisov izhaja, da prvostopni organ ni pravočasno obravnaval pripomb tožnika na zapisnik o inšpiciranju, zato tožena stranka ugotavlja, da gre sicer za pomanjkljivost, ki jo je prvostopni organ po prejemu pritožbe, v kateri je tožnik to navajal, z dopolnitvijo postopka na prvi stopnji in z izdajo dopolnilnega zapisnika z dne 14. 6. 2000, v katerem je odgovoril na pripombe, popravil ter po mnenju tožene stranke iz tega razloga ne gre za bistveno kršitev pravil postopka. Glede zamudnih obresti se tožena stranka sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS o ugotovitvi neustavnosti Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 109/04 z dne 8. 10. 2004), s katero je ugotovilo, da je bil ZDavP (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01) v neskladju z Ustavo in zato v zadevah iz 406. člena ZDavP-1 (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Prvostopna odločba je bila tožniku vročena 26. 4. 2000 in je v skladu s 4. odstavkom 15.a člena ZDavP postala izvršljiva dne 27. 5. 2000 ter je bilo glede na navedeno zamudne obresti mogoče obračunati le za obdobje po izvršljivosti odločbe, to je od navedenega datuma dalje, zato je tožena stranka po uradni dolžnosti spremenila prvostopno odločbo v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi kršitve pravil postopka, zmotne uporabe materialnega prava ter zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Tožena stranka ugotavlja, da mora tožnik plačati zamudne obresti od dneva izvršljivosti odločbe, pri tem pa ne upošteva, da je bilo tožniku odloženo plačilo z odločbo št. II-281/200 z dne 21. 8. 2000 in da je Ustavno sodišče odločilo, da se v času odloga plačila zamudne obresti ne smejo zaračunavati, česar tožena stranka ni upoštevala pri svoji odločitvi, ter da je plačal obveznosti po zapisniku z dne 17. 3. 2000, in sicer glavnico 3.523.023,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti v višini 3.092.437,50 SIT. Sodišču predlaga, da se tožbi ugodi in se izpodbijana odločba odpravi, ter da sodišče samo odloči o stvari, podrejeno pa, da izpodbijani akt odpravi in vrne zadevo prvostopnemu organu v ponovni postopek.

V odgovoru na tožbo tožena stranka predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz obrazložitve odločbe tožene stranke, glede tožbenih navedb o odlogu plačila v zvezi s tekom zamudnih obresti in plačila glavnice ter pripadajočih zamudnih obresti pa navaja, da je upoštevanje vseh navedeniokoliščin stvar izvršilnega postopka, v katerem se pred izterjavo davčnega dolga ugotavlja, kolikšen del obveznosti je že poravnan in se to tudi upošteva pri nadaljnji izvršbi. Tožena stranka pa s svojo odločbo presoja le zakonitost in pravilnost prvostopne odločbe, s katero je bil ugotovljen davčni dolg in tožeči stranki ta dolg naložen v plačilo.

Drugopis odgovora na tožbo tožene stranke je bil poslan tožeči stranki.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Sodišče je odločalo na podlagi 51. do 72. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, dalje ZUS-1), v zvezi z 2. odstavkom 105. člena istega zakona. Sodišče se z razlogi tožene stranke strinja in sledi utemeljitvi upravnega akta ter jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

Tudi po mnenju sodišča ni predmet tega spora vprašanje teka zamudnih obresti v času odloga plačila, saj je to predmet posebne odločbe in predmet izvršilnega postopka, tako kot pravilno odgovarja v odgovoru na tožbo tudi tožena stranka. Z izpodbijano odločbo tožena stranka ugotavlja, ali je prvostopni organ pravilno in zakonito ugotovil davčni dolg in pravilno pravno podlago za naložitev obveznosti, zato tudi ni predmet tega spora vprašanje, kakšen del glavnice in zamudnih obresti je tožnik na podlagi izvršljive odločbe že plačal. Navedeno bo tožnik imel možnost uveljavljati v drugem postopku. Tožena stranka in pred njo prvostopni organ sta po mnenju sodišča pravilno ugotovila dejansko stanje, iz katerega je razvidno, da tožnik pri nadaljnji prodaji motornih vozil za obračun DDV ni upošteval davčne osnove tako, kot je določena v 21. členu ZDDV, ki všteva poleg trošarine tudi druge davke, takse, uvozne in druge dajatve, razen DDV. Iz upravnih spisov pa nesporno izhaja, in to tudi tožnik ne zatrjuje, da bi DMV upošteval kot osnovo za obračun DDV, ko je motorna vozila prodajal kot trgovec v nadaljnji prodaji. ZDMV določa kdo so zavezanci za obračun tega davka: proizvajalci in uvozniki motornih vozil (3. člen) oz. kupci ali fizične osebe pri prometu rabljenih motornih vozil in drugih rabljenih motornih vozil, za katere je obvezna registracija, če od njihovega prometa ni bil obračuna DDV (2. odstavek 4. člena) in kdaj: ko se dajo vozila prvič v promet (1. odstavek 3. člena oz. v primeru iz 3. odstavka 3. člena). Tudi po mnenju sodišča 12. člen ZDMV(glede davčne osnove za DDV) velja le za proizvajalce in uvoznike, ki so tudi zavezanci za obračunavanje in plačevanje DMV po 1. odstavku 4. člena, to pa ne velja za nadaljnji promet z novimi vozili, saj v tem primeru npr. uvoznik nastopa v vlogi trgovca in je dolžan obračunati DDV od davčne osnove, tako kot pravilno ugotavlja tožena stranka in pred njo prvostopni organ, po določbi 21. člena ZDDV, torej vanjo vključiti tudi DMV (in ne po 22. členu ZDDV kot pri uvozu), na računih pa ni dolžan posebej izkazati DMV. Po navedenem je bilo glede na tako ugotovljeno dejansko stanje pravilno uporabljeno materialno pravo, torej določba 21. člena ZDDV in ugotovljena davčna osnova za obračun DDV pri nadaljnji prodaji novih motornih vozil.

Po povedanem je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, zato je tožbo v zavrnilnem delu kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

V ostalem delu pa je sodišče tožbo na podlagi 34. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 do 46/06 - odl. US, v nadaljevanju ZUS), v zvezi s 4. členom ZUS-1 zavrglo iz naslednjih razlogov:

Po določbi 1. odstavka 4. člena ZUS je upravni spor dopusten, če tožnik uveljavlja, da je prizadet v svojih pravicah ali pravnih koristi zaradi upravnega akta ali zaradi tega, ker mu upravni akt ni bil izdan ali vročen v predpisanem roku. Pravni interes je bistvena predpostavka za dovoljenost upravnega spora, pravo varstveno potrebo pa mora stranka izkazovati ves čas postopka, kar pomeni, da mora izkazovati, da je odločitev sodišča potrebna, ker drugače njene pravice oziroma njen pravni interes ne bo zavarovan. Pravo varstveni interes pomeni možnost, da si stranka izboljša svoj pravni položaj, v obravnavani zadevi pa je tožena stranka v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti v celoti ugodila in po uradni dolžnosti odločila, da pripadajoče zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe, po presoji sodišča zato izpodbijana odločba v ugoditvenem delu ne posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke, ki bi bilo potrebno zavarovati v tem upravnem sporu. Ker mora za odločanje v upravnem sporu tožnik ves čas postopka od vložitve tožbe do odločitve sodišča izkazovati pravni interes in mora na njegov obstoj sodišče paziti tudi po uradni dolžnosti, dejanskega interesa po upravnem sporu samostojno ni mogoče uveljavljati, izpodbijana odločba v ugoditvenem delu po presoji sodišča ne posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke, ki bi jih bilo treba zavarovati v tem sporu ter so s tem podani razlogi za zavrženje tožbe iz 4. točke 1. odstavka 34. člena ZUS.

ZDDV člen 21.  ZDMV člen 3,  4,  15,  3,  4,  15.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.