sodba in sklep U 519/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-09-25

oprostitev plačila DDV - izvoz blaga - umik carinske deklaracije - DDV

Glede na to, da tožnik zatrjuje, da je blago izvoženo iz območja RS, je tudi po mnenju sodišča možno izvoz dokazovati le z relevantnimi dokazili po carinski zakonodaji in je stališče tožnika, da lahko tudi na drug način dokaže, da je blago izvoženo, napačno. V zadevi ni sporno, da je bila izvozna carinska deklaracija po uradni dolžnosti umaknjena na podlagi 3. odstavka 51. člena CZ in 137. člena UICZ, saj mora blago, ki je deklarirano za izvozni carinski postopek, zapustiti carinsko območje RS. Ob takem stanju stvari, ko torej ni izkazano, da gre za izvoz, pa tožnik tudi nima pravne podlage za oprostitev DDV po 31. členu ZDDV.

Tožba se zavrne v obsegu, ki se nanaša na zavrnilni del odločbe Ministrstva za finance Republike Slovenije, št. ... z dne 25. 7. 2005. V ostalem se tožba zavrže. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožnika zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada A., št. ... z dne 15. 4. 2003 in jo spremenila v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo zamudnih obresti od naloženega davka tako, da te začnejo teči z dnem nastopa izvršljivosti odločbe, to je 27. 5. 2003 in tečejo do plačila. V preostalem delu je tožena stranka zavrnila pritožbo tožnika zoper prvostopno odločbo, s katero je prvostopni organ odločil, da mora tožnik zaradi nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost plačati DDV za april 2001 v znesku 481.394,54 SIT in pripadajoče zamudne obresti. Po podatkih iz spisov izhaja, da je pri tožniku bil opravljen pregled obračunavanja in plačevanja DDV za april 2001. Prvostopni organ je prejel obvestilo Carinskega urada B., Izpostave A., da je bila tožniku z izdano odločbo z dne 22. 5. 2002 umaknjena izvozna carinska deklaracija (ECL) št. K-1/5155 z dne 30. 4. 2002, ki jo je v imenu davčnega zavezanca vložil deklarant C.C.C. d.d. Ljubljana. Iz navedene ECL je razvidno, da je bila prijavljena za izvoz počitniška prikolica 1 kos v vrednosti 2.539.148,00 SIT in da izvoz ni bil opravljen, saj izstopa ni potrdila pristojna carinarnica. Tožnik je bil pozvan, da dostavi carinskemu organu dokazila o izstopu citiranega blaga iz carinskega območja Republike Slovenije, česar tožnik v odrejenem roku ni storil, zato je bila navedena ECL z odločbo Carinske izpostave B., št. ... z dne 22. 5. 2002 po uradni dolžnosti v umaknjena (3. odstavek 51. člena Carinskega zakona, Uradni list RS, št. 1/95 do 130/01, dalje CZ in 137. člen Uredbe za izvajanje carinskega zakona, Uradni list RS, št. 46/99 do 112/00, dalje UICZ). Tožnik je imel v knjigi izdanih računov (zap. št. 67) knjižen račun št. 150/01 z dne 26. 4. 2001, za katerega mu je carinski organ s citirano odločbo z dne 22. 5. 2002 umaknil izvozno carinsko deklaracijo. Ob ugotovitvi, da izvozna dokumentacija ne izkazuje prehoda slovenske meje, ker ni žiga carinskega organa, mu po določbah Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 30/01, v nadaljevanju ZDDV) ne gre oprostitev davka na dodano vrednost (DDV) za prodano blago po 1. odstavku 31. člena, po katerem je plačila DDV oproščeno blago, ki ga iz Slovenije izvozi prodajalec oz. blago, ki ga za njegov račun izvozi druga oseba, po 4. odstavku se blago šteje za izvoženo, ko je dejansko izneseno iz Slovenije ali ko je vneseno na prosto carinsko cono oz. carinsko skladišče, če je namenjeno izvozu. Pravilnik o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 do 22/01, v nadaljevanju Pravilnik) v 59. členu določa, da davčni zavezanec dokazuje, da je bila opravljena izvozna dobava (izvoz) z dokazilom, iz katerega je razvidno, da je sam ali druga oseba za njegov račun blago iznesla iz carinskega območja Slovenije, ki je izvozna carinska deklaracija, ki mora vsebovati najmanj ime in naslov davčnega zavezanca (izvoznika), trgovsko ime in količino izvoženega blaga, kraj in datum izvedbe izvoznega carinskega postopka ter potrditev mejne carinske izpostave o izvozu, ki dokazuje da je blago zapustilo carinsko območje Slovenije. Tudi po mnenju tožene stranke tožnik ni izkazal, da je bilo blago izvoženo iz Slovenije, in se pri tem sklicuje na 3. odstavek 440. člena UICZ, po katerem izstopni organ potrdi dejanski izstop blaga na hrbtni strani lista 3 obrazca ECL. Ker je tožnik v davčnem obdobju april 2001 uveljavljal davčno oprostitev po 1. točki 1. odstavka 31. člena ZDDV za blago, ki naj bi ga kot prodajalec izvozil, ni pa razpolagal z dokazilom, da je bilo blago izneseno iz Republike Slovenije, saj ECL z dne 30. 4. 2001 ne vsebuje potrdila carinskega organa, da je sporna počitniška prikolica zapustila carinsko območje Slovenije, to pomeni, da tožnik ni predložil dokazila o opravljenem izvozu, mu prvostopni organ utemeljeno ni priznal uveljavljene davčne oprostitve in mu utemeljeno naložil plačilo DDV. Tožena stranka se opredeli tudi do v pritožbi predloženega dokazila - fotokopije listine s pisnima izjavama družbe D.D.D. d.o.o., in Carinarnice E., v Republiki Hrvaški, iz katerega izhaja, da se sporna prikolica nahaja v turističnem naselju D. Po mnenju tožene stranke potrdilo ni ustrezno dokazilo, pa tudi sicer ne dokazuje izvoza. Navedeno potrdilo ne more nadomestiti potrdila carinskega organa o izstopu blaga. Izrek glede stroškov v smislu 5. odstavka 213. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 do 73/04, v nadaljevanju ZUP) tožena stranka utemelji na podlagi 116. in 118. člena ZUP.

Tožeča stranka je najprej vložila tožbo zaradi molka organa, ki jo je po izdaji drugostopne odločbe razširila tudi zoper novo izdani akt. Tožbo vlaga zaradi bistvenih kršitev pravil postopka in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter nepravilne uporabe materialnega prava ter predlaga v smislu 50. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 do 45/06-odl.US, dalje ZUS) glavno obravnavo. Prvostopna odločba ne vsebuje davčne osnove, niti stopnje davka, kar je v nasprotju s 16. členom Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01, dalje ZDavP) ter gre za bistveno kršitev pravil postopka. Izpodbija obračun zamudnih obresti. V imenu tožeče stranke je ECL št. K-1/5155 z dne 30. 4. 2001 vložil deklarant C.C.C. d.d. ter za izvoz prijavil počitniško prikolico, ki jo je tožnik prodal kupcu - tuji fizični osebi, kar je razvidno iz računa št. 150/01 z dne 26. 4. 2001. Sklicuje se na določbe 1. točke 1. odstavka 31. člena ZDDV o oprostitvi plačila DDV. Dokazovanje izvoza je v domeni izvoznika in je omejeno s točno določenimi dokaznimi sredstvi. Pri tem navaja 1. in 2. odstavek 59. člena Pravilnika. Izvozna carinska deklaracija po 3. odstavku 59. člena Pravilnika je dokazno sredstvo zgolj eksemplarično, saj se po mnenju tožnika izvoz lahko dokazuje tudi drugače. Takšna opredelitev je v nasprotju z določbami 31. člena ZDDV, ki izrecno opredeljuje, da je plačila DDV oproščeno blago, ki ga iz Slovenije izvozi prodajalec v povezavi s 4. odstavkom istega člena, po katerem se šteje blago za izvoženo, ko je dejansko iznešeno iz Slovenije. Po mnenju tožene stranke določba 59. člena Pravilnika za uveljavitev oprostitve DDV pri izvozu določa restriktivnejše pogoje kot ZDDV in bi morala tožena stranka uporabiti določila 31. člena ZDDV ter prepustiti tožniku, da dokaže, da je bil izvoz opravljen, saj morajo biti podzakonski predpisi in drugi splošni akti v skladu z Ustavo in zakonom (153. člen Ustave RS). V nadaljevanju tožeča stranka pojasni, da je ves čas ugotovitvenega postopka navajala, da je v imenu tožnika kupec opravil izvoz in da bo dokazilo o opravljenem izvozu dostavila takoj, ko ji bo kupec ali pa hrvaška carina dokaz posredoval in ga je tudi posredovala toženi stranki, takoj ko ga je prejela, in sicer je to dokazilo izjava podjetja D.D.D. d.o.o. in Carinarnice E., da se prikolica nahaja v naselju D., kar pomeni, da je bila izvožena. Tožnik predlaga, da sodišče odločbo odpravi in samo odloči o stvari oz. podrejeno da odpravi izpodbijano odločbo ter vrne zadevo toženi stranki v ponoven postopek, ki naj tožnik povrne tudi nastale pravdne stroške.

Tožena stranka je sodišču dostavila upravne spise, na tožbo pa ni posebej odgovorila.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Sodišče je opravilo glavno obravnavo kljub nenavzočnosti tožnika (2. odst. 56. člena ZUS), ki svoje odsotnosti ni opravičil, kjer je pooblaščenec tožene stranke vztrajal pri svojih navedbah in razlogih, ki jih je navedel v izpodbijani odločbi. Sodišče je predlagane dokaze s strani tožeče stranke - zaslišanje direktorja tožeče stranke in računovodkinje zavrnilo kot nepotrebne.

Tožba ni utemeljena. Sodišče se strinja z razlogi tožene stranke in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 67. člena ZUS), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

Določba 31. člena ZDDV glede oprostitve plačila DDV za blago, ki ga iz Slovenije izvozi prodajalec oz. blago, ki ga za njegov račun izvozi druga oseba, je jasna. Izhaja iz načela destinacije, po kateri se blago obdavči tam, kjer se porabi in je v primeru izvoza to tista država, kamor je bilo blago izvoženo. Blago šteje za izvoženo, ko je dejansko iznešeno iz Slovenije (4. odstavek 31.člena ZDDV). Natančnejša določila glede postopka dokazovanja opravljene izvozne dobave pa določa Pravilnik. Ta v 59. členu določa, da je dokazilo izvozna carinska deklaracija z obveznimi sestavinami, med katerimi potrditev mejne carinske izpostave o izvozu dokazuje, da je blago zapustilo carinsko območje Slovenije. Glede na to, da tožnik zatrjuje, da je blago izvoženo iz območja Republike Slovenije, je tudi po mnenju sodišča možno izvoz dokazovati le z relevantnimi dokazili po carinski zakonodaji in je stališče tožnika, da lahko tudi na drug način dokaže, da je blago izvoženo, napačno. Tudi ne gre za restriktivnejšo razlago 31. člena ZDDV, saj gre za uveljavljanje oprostitve iz točno določenega naslova, ki ga tudi po mnenju sodišča ni možno izkazovati s kakršnimikoli dokazili. Zgolj dejstvo, da je predmet izvoza trenutno na območju Republike Hrvaške, kar v zadevi ni sporno, za kar je tožnik predložil potrdila o nahajanju, o čemer se je pravilno opredelila tudi tožena stranka, ne vpliva na drugačno odločitev, saj po mnenju sodišča to ne dokazuje, da je bila navedena prikolica izvožena iz območja Republike Slovenije. V zadevi tudi ni sporno, da je bila izvozna carinska deklaracija po uradni dolžnosti umaknjena na podlagi 3. odstavka 51. člena CZ in 137. člena UICZ, saj mora blago, ki je deklarirano za izvozni carinski postopek, zapustiti carinsko območje Republike Slovenije in je v nasprotnem izvoznik dolžan v skladu s 443. členom UICZ obvestiti carinski organ, ki je sprejel ECL (in vrniti list 3 ECL). V obravnavanem primeru pa izstop blaga ni bil evidentiran v carinskih evidencah izstopnega carinskega organa v kontrolnik izstopa blaga. Ob takem stanju stvari, ko torej ni izkazano, da gre za izvoz, pa tožnik tudi nima pravne podlage za oprostitev DDV po 31. členu ZDDV. Pritrditi je tožniku, da ima izpodbijana odločba pomanjkljivosti po 16. členu ZDavP, ki med drugim določa, da mora izrek odločbe o odmeri davka vsebovati davčno osnovo, stopnjo davka, znesek odmerjenega davka ter rok plačila, vendar po mnenju sodišča ne gre bistveno kršitev pravil postopka, saj sta tako davčna osnova kot stopnja davka razvidna iz obrazložitve izpodbijane odločbe, hkrati pa je gre za splošno davčno stopnjo po ZDDV(19 %).

Glede na povedano sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba v zavrnilnem delu pravilna in na zakonu utemeljena, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, sodišče pa tudi ni našlo kršitev Ustave RS, zato je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

Sodišče je moralo tožbo v ostalem delu zavreči iz naslednjih razlogov:

Ker je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožeče stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, po presoji sodišča izpodbijana odločba v ugoditvenem delu ne posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke, ki bi jih bilo potrebno zavarovati v tem upravnem sporu. Po določbi 1. odstavka 4. člena ZUS je namreč upravni spor dopusten, če tožnik uveljavlja, da je prizadet v svojih pravicah ali pravnih koristih zaradi upravnega akta ali zaradi tega, ker mu upravni akt ni bil izdan ali vročen v predpisanem roku. Pravni interes za vložitev tožbe v upravnem sporu pa je tudi bistvena predpostavka za dovoljenost upravnega spora. Pravovarstvena potreba pomeni, do mora tožnik ves čas postopka izkazovati, da je odločitev sodišča potrebna, ker drugače njegove pravice oziroma pravni interes ne bodo zavarovani, torej, da je poseg sodišča potreben. Po mnenju sodišča si namreč tožnik svojega pravnega položaja v tem postopku ne more izboljšati, ker je bila prvostopna odločba glede obresti (na podlagi odločbe Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, Ur. l. RS, št. 109/04), njemu v prid spremenjena. Ker mora za odločanje v upravnem sporu tožnik ves čas postopka (od vložitve tožbe do odločitve sodišča) izkazovati pravni interes in mora sodišče na obstoj pravnega interesa paziti po uradni dolžnosti, dejanskega interesa pa v upravnem sporu ni mogoče samostojno uveljavljati, izpodbijana odločba (v ugoditvenem delu) po presoji sodišča ne posega v pravice ali pravne koristi tožnika, ki bi jih bilo potrebno zavarovati v tem upravnem sporu. S tem so podani razlogi za zavrženje tožbe po 4. točki 1. odstavka 34. člena ZUS.

Ker tožeča stranka s tožbo ni uspela, je bilo treba zavrniti tudi njen zahtevek za povračilo stroškov tega postopka na podlagi 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 36/04, dalje ZPP-UPB 2), ki se po odločbi Ustavnega sodišča RS, št. U-I-68/04-14 z dne 6. 4. 2006 v zvezi s 16. členom ZUS uporablja tudi v postopkih presoje zakonitosti izpodbijanega akta.

CZ člen 51,  51/3.  ZDDV člen 31,  31/1,  31,  31/1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.