sodba I U 959/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-12-14

davek od dobička pravnih oseb - ocena davčne osnove - cenitev davčne osnove - višina davčne osnove - izračun pribitkov

Ob podanih pogojih za cenitev davčne osnove se ta določi v verjetni višini, to je taki višini, ki se najbolj približa realnim rezultatom poslovanja. Verjetna davčna osnova se z oceno ugotavlja prav zato, ker realnih rezultatov poslovanja ni mogoče zanesljivo ugotoviti. Višina davčne osnove je v izpodbijani odločbi obrazložena tako, da omogoča preizkus uporabljenih podatkov, kot tudi pravilnosti uporabljene metode in rezultata.

Količnike pribitkov je davčni organ ugotovil na podlagi kalkulacije cen artiklov, ki jih je tožnik sam določil, povprečni pribitek za mesec februar pa na podlagi podatkov o obsegu in vrsti prodanih artiklov v mesecu februarju 2002. Takšen izračun pribitka (ki je prikazan v tabeli 1, ki je sestavni del zapisnika) zagotavlja sorazmerje med napovedanimi odhodki in ocenjenimi prihodki. Pravilno povprečenje pa zagotavlja upoštevanje deleža porabe posameznega artikla v skupnem prometu.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Davčni urad Koper je tožeči stranki z izpodbijano odločbo št. DT-0610-026/2008-21-0604-00 z dne 29. 8. 2008 v ponovnem postopku celostnega davčnega inšpekcijskega nadzora pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davčnih obveznosti v obdobju od 1. 1. 2000 do 31. 7. 2002 dodatno odmeril in naložil, da plača: davek od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 2.376,60 EUR (točka I/1 izreka), davek na dodano vrednost za davčni obdobji november in december leta 2000 v znesku 9.324,31 EUR (točka I/2 izreka), davek od dobička pravnih oseb za leto 2001 v znesku 11.531,53 EUR (točka I/3 izreka), davek na dodano vrednost za vsa davčna obdobja leta 2001 v znesku 14.546,90 EUR (točka I/4 izreka), davek na dodano vrednost za davčno obdobje januar 2002 v znesku 999,77 EUR (točka I/5 izreka) ter davek na dodano vrednost za davčno obdobje februar 2002 v znesku 1.019,57 EUR (točka I/6 izreka), vse s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi od 1. 1. 2005 do dneva izdaje odločbe. Davek je odmerjen od davčne osnove, ugotovljene s cenitvijo na podlagi 68. člena ZDavP-2.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-16-332/2008-2 z dne 25. 5. 2009 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo.

Tožeča stranka odločbo izpodbija zaradi nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, napačne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev pravil postopka. Že v pripombah na zapisnik je ugovarjala, da ji tudi v ponovljenem postopku ni bila dana možnost vpogleda listin, ki so bile podlaga za obračun davka. Po tem, ko ji je bil vpogled omogočen, je o listinah izjavila, da ne gre za izvirnike, ker so ji bili ti v postopku inšpiciranja odvzeti in izrazila dvom v njihovo pristnost. Tudi v postopku ponovnega odločanja je bilo kršeno načelo zaslišanja stranke (9. člen ZUP), saj se tožeča stranka ni mogla izreči in opredeliti glede ugotovitev davčnega organa. Ugotovitev, na katerih temelji izpodbijana odločba, tožnik namreč ni mogel preveriti, ker mu je bila celotna dokumentacija (blagajniški trakovi, zaključki blagajne in ostala poslovna dokumentacija), vključno s trdim diskom blagajne, zasežena ob hišni preiskavi in zato z njimi ne razpolaga. Zato ne držijo ugotovitve tožene stranke (na strani 14/30), da je tožeča stranka dejansko razpolagala s knjigovodsko dokumentacijo (vključno z računalniško opremo). Le-ta je bila tožeči stranki zasežena. O tem bi se tožena stranka morala prepričati z vpogledom v kazenski spis ali tako, da bi pozvala organe pregona, da ji predložijo podatke o tem, katera dokumentacija je bila zasežena, kdaj je bila zasežena in seveda, do kdaj je bila zasežena. Tožena stranka tega ni storila, ampak je zgolj pavšalno sklepala, da je bila knjigovodska dokumentacija tožeči stranki razpoložljiva, kar pa ne drži. Tudi obrazložitev na strani 21/30 ni prepričljiva. Iz nje izhaja, da je tožena stranka napačno razumela pripombe tožeče stranke. Tožeča stranka je trdila, da ji mora biti dana možnost izjave o vsakem dejstvu in o vsakem dokazu, na katerega se odločba opira, predpogoj za to pa je, da so ji dokazi dostopni. Četudi bi tožeča stranka določene listine predložila toženi stranki v okviru davčnega postopka, to še ne pomeni, da so ji prav vse listine, vključno z zaseženimi, bile dostopne. Zaključki organa tožene stranke so v tem delu popolnoma nesklepčni in napačni ter potrjujejo tezo tožeče stranke, da je bilo kršeno načelo zaslišanja stranke oziroma ustavna pravica do kontradiktornosti postopka in enakega varstva pravic. Tožena stranka je kršila tudi načelo materialne resnice v davčnih zadevah. Navedbe, ki naj bi kazale na prirejanje podatkov registrske blagajne o prometu gostinskih storitev za obdobje 19. 2. 2001 do 16. 7. 2001, ki jih je tožena stranka pridobila s strani policije in na njihovi podlagi ugotavljala davčno osnovo, so neutemeljene. Že kazensko sodišče je ugotovilo, da izločeni dokazi niso pristni v materialnem smislu in jih zato tožena stranka ne bi smela uporabiti. V drugostopenjski odločbi (stran 7/30) se tožena stranka sklicuje na izjavo priče A.A. v kazenskem postopku, kjer je ta povedal, da je bilo promet oziroma prihodek gostinskih storitev mogoče potvarjati preko registrske blagajne in da je tega za potrebe policijske preiskave tudi dejansko potvoril (sklicujoč se na sodbo Okrožnega sodišča v Kopru z opr. št. K 34/2006 z dne 17. 9. 2007, str. 16). Glede na ugotovitve v kazenskem postopku je zahteva tožeče stranke za preveritev zasežene dokumentacije in digitalnih podatkov še toliko bolj utemeljena. Tožena stranka je kršila načelo materialne resnice, ker v postopku ni ugotovila vseh dejstev, ki so pomembna za izdajo pravilne in zakonite odločbe. Dejansko stanje mora tako biti ugotovljeno z dokaznim standardom gotovosti oziroma prepričanja v resničnost ugotovljenih dejstev, kar pa na podlagi prirejene dokumentacije ni mogoče. Prav nasprotno, poraja se utemeljena bojazen, da so dejstva, ugotovljena na podlagi prirejenih podatkov, napačna. Tožena stranka izpodbija tudi ugotovitve glede ponovnega obračuna DDV. Na strani 16/30 izpodbijane odločbe je davčni organ opravil ponovni obračun DDV na letni ravni in ne, kot bi bilo pravilno, na mesečni ravni. V nadaljevanju sicer navaja, da bi bila ugotovljena razlika v presežku enaka tudi v primeru obračuna na mesečni ravni. Ta ugotovitev ni obrazložena in je zato ni mogoče preizkusiti. Gre za absolutno bistveno kršitev postopka ter kršitev pravice do sodnega varstva iz 23. člena Ustave. Tožeča stranka nadalje ugovarja tudi metodi cenitve. O višini ocenjene davčne osnove pa se, tako kot že v pripombah na zapisnik, ne more izreči, ker temelji na ugotovitvah, ki jih, ker ji je bila celotna poslovna dokumentacija zasežena, ne more preveriti v svojih poslovnih knjigah in evidencah. Zaseženi trdi diski po vrnitvi s strani policije namreč niso delovali, presnete zgoščenke - kopije trdega diska pa tožniku niso bili dani. Z odločitvijo, ki temelji na sklepanjih, je tožena stranka kršila temeljno maksimo davčnega prava, ki zahteva, da se v dvomu odloči v korist davčnega zavezanca. Na tej podlagi tožeča stranka sodišču predlaga, da dopusti in izvede vse predlagane dokaze in po opravljeni glavni obravnavi odloči tako, da izpodbijano odločbo Davčnega urada Koper odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje. Uveljavlja tudi zahtevek za povračilo stroškov postopka v priglašeni višini, v primeru zamude skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi od prvega dne po poteku paricijskega roka dalje do plačila.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo meni, da je na navedbe tožeče stranke podrobno odgovorila že v obrazložitvi drugostopenjske odločbe. Vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi. Predlaga zavrnitev tožbe.

Na glavni obravnavi tožeča stranka pri tožbi vztraja. Poprečni pribitek v višini 4,06 je tožena stranka ugotovila na podlagi porabe materiala v obdobju november in december 2000, torej v prvih mesecih poslovanja lokala. Ker gre za novost v ponudbi in za mesece, ko je promet v lokalih najvišji, ti podatki ne morejo biti ustrezna podlaga za oceno davčne osnove leta 2001. Tožena stranka vztraja pri odločitvi in pri razlogih. Dejstva, na podlagi katerih je verjetna davčna osnova določena, so navedena na 15. strani odločbe o pritožbi. Trditev, da je bila ocena narejena izključno na podlagi podatkov dveh najbolj uspešnih mesecev leta 2000, zato ne drži. Tožeča stranka dodaja, da prav navedena stran odločbe potrjuje njeno navedbo o načinu določitve povprečnega pribitka. Način določanja povprečnega pribitka pa je tisti, ki je v zadevi sporen in je po mnenju tožeče stranke neprimeren, ker temelji zgolj na podatkih leta 2000 in februarja 2002. Ne ugovarja torej metodi cenitve kot taki, temveč oporeka pravilnosti njene uporabe. Tožena stranka v tej zvezi pojasni, da je bil pribitek ugotovljen izključno na podlagi podatkov tožeče stranke. Ta je bila v postopku večkrat pozvana, da predloži poslovno dokumentacijo. Ker tega ni storila, je bila davčna osnova ugotovljena z oceno. Enak pribitek je bil za obdobje 2000 in 2001 uporabljen, ker davčni organ na osnovi predloženih podatkov ni ugotovil bistvenih odstopanj v poslovanju. Tožeča stranka lahko nasprotuje višini ugotovljene davčne osnove, vendar pa mora za to, da se davčna osnova zniža, predložiti dokaze. Tožeča stranka pa meni, da arbitrarno odločanje tožene stranke potrjuje dejstvo, da je bila v prvotnem postopku določena davčna osnova kar desetkrat višja od osnove, ugotovljene z izpodbijano odločbo. Uporaba podatkov februarja 2002 za izračun poprečnega pribitka, pa v odločbi ni pojasnjena.

Po vpogledu vseh listin, ki se nahajajo v spisu, sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločitev pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi jo v dejanskem in pravnem pogledu utemeljita oba davčna organa.

Tožbeni ugovori so v pretežnem delu vsebinsko enaki ugovorom, ki jih je tožeča stranka uveljavljala že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe in tistim, ki jih je uveljavljala v pritožbenem postopku. Nanje izčrpno in s prepričljivimi razlogi odgovorita že davčni organ prve stopnje na straneh 26, 27 in 28 izpodbijane odločbe in pritožbeni organ v svojih razlogih. Sodišče se zato nanje sklicuje in jih v celoti ponovno ne navaja (2. odstavek 71. člena  Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 10/2006, 62/2010, v nadaljevanju: ZUS-1).

V zvezi z ugovorom kršitve načela zaslišanja stranke, kot ga utemeljuje tožeča stranka, že davčni organ prve stopnje, skladno s podatki spisa ugotavlja, da zapisnik o inšpekcijskem pregledu z dne 16. 12. 2002 in zapisnik o policijski preiskavi poslovnih prostorov lokala B. z dne 10. 5. 2002, dokazujeta nasprotno, da je tožnik v predhodnem inšpekcijskem postopku, ki se je začel po obdobju hišnih preiskav, razpolagal s knjigovodsko dokumentacijo (t.j. glavnimi knjigami in bruto, analitičnimi bilancami za kontrolirana obdobja), saj jo je v pregled predložil sam ter na to ugotovitev zapisnika ni ugovarjal (ne v tem in ne v predhodnem postopku). Ugotavlja tudi, da je bila v policijski hišni preiskavi gostinskega lokala zasežena (presneta) zgolj vsebina trdih diskov računalniških blagajn, ne pa tudi trdi diski in programska oprema računalniških blagajn. Tožnik je po navedenem v prvotnem postopku predložil del poslovne dokumentacije, katere del se še vedno hrani v spisu zadeve (t.j. kopije ali izvod konto kartic glavnih knjig: knt 31010 material gostinstvo, knt 40000 stroški materiala in knt 76230 prihodki B., vse za leto 2000 in 2001; kopije bruto bilance za leto 2000). Davčni organ nadalje razpolaga z računalniškimi izpisi materialnega knjigovodstva za leto 2002 (t.j. s podatki o gibanju zaloge gostinskih artiklov in s podatki o porabi in blokiranem prometu v obdobju februar 2002, ki so bili davčnemu organu odstopljeni s strani policije na CD medijih) ter z izvodom glavne knjige za obdobje od 1. 1. do 31. 7. 2002 (predložena s strani tožnika v prejšnjem postopku). Gre za podatke, ki so po svoji vsebini in obsegu zadostni za določitev verjetne davčne osnove. Njihovo pristnost oziroma resničnost utemeljuje dejstvo, da so bili pridobljeni neposredno od tožnika ali posredno preko državnih policijskih organov. Tisti del tako uporabljene dokumentacije, za katero je tožnik v postopku trdil, da z njo ne razpolaga, mu je bil, skladno z načelom zaslišanja stranke, predložen v pregled z namenom, da se o njej izreče. Predložena mu je bila naslednja dokumentacija: kalkulacija cen z dne 19. 9. 2002, ki se nanaša na cene v septembru 2001 in v maju 2002, računalniški izpis „Primerjava blokirano-porabljeno za obdobje od 2. 2. do 28. 2. 2002“, analitična bilanca poslovnega leta 2000, zadnja stran kartice konta 31001, konta 40000 in konta 76230, vse s stanjem na dan 31. 12. 2001, tabela o izračunu poprečnega količnika, doseženega pri prodaji gostinskih storitev v obdobju od 2. 2. do 28. 2. 2002, kopije kartic za posamezne, v odločbi obravnavane artikle, ročno vodena evidenca knjigovodsko neizkazanega prometa gostinskih storitev v obdobju od 19. 2. do 15. 7. 2001 in zaključki blagajn o knjigovodsko neizkazanem dnevnem inkasu na dan 1. 7. do 12. 7. 2001. Tožnik je bil po navedenem seznanjen z vsebino dokumentacije, ki je bila podlaga za ugotovitev višine davčne osnove. Njegova trditev, da zaseženi trdi diski po vrnitvi s strani policije niso delovali, pa je tako v davčnem postopku kot tudi v upravnem sporu v celoti neizkazana.

Neutemeljen je tudi ugovor kršitve načela materialne resnice. V postopku določanja davčne osnove s cenitvijo se skladno z 68. členom ZDavP-2 ugotavljajo dejstva, ki omogočajo določitev verjetne davčne osnove. Razlogi, da se tožeči stranki davčna osnova ugotovi z oceno, so v izpodbijani odločbi obširno in po presoji sodišča tudi pravilno obrazloženi. Tožeča stranka jim tudi v upravnem sporu izrecno ne ugovarja. Ob podanih pogojih za cenitev davčne osnove, pa se ta določi v verjetni višini, to je taki, ki se najbolj približa realnim rezultatom poslovanja. Verjetna davčna osnova se z oceno ugotavlja prav zato, ker realnih rezultatov poslovanja ni mogoče zanesljivo ugotoviti.

Tudi višina davčne osnove je po presoji sodišča v izpodbijani odločbi obrazložena tako, da omogoča preizkus uporabljenih podatkov, kot tudi pravilnosti uporabljene metode in rezultata. Sodišče v tej zvezi nepravilnosti ali nelogičnosti ne najde. V zvezi z ugovorom tožeče stranke, ki ga je (sicer prvič) podala na naroku za glavno obravnavo, pa sodišče, enako kot tožena stranka, ugotavlja, da je iz razlogov izpodbijane odločbe jasno razvidno (stran 17 in 18 izpodbijane odločbe) da je verjetna davčna osnova za leto 2000 ugotovljena  na podlagi: -  knjigovodskih podatkov o prihodkih in odhodkih, ki jih je tožnik izkazal v svojem davčnem obračunu in računovodskih izkazih; - knjigovodskih materialnih podatkov tožnika o nabavnih in prodajnih cenah posameznih gostinskih artiklov (kalkulacije cen artiklov v mesecu september 2001 in maj 2002 in skladiščnih kartic leta 2002); - knjigovodskih materialnih podatkov tožnika o prodanih artiklih v mesecu februarju 2002 (izpis „Primerjava blokirano-porabljeno“). V zvezi s prodajnimi cenami gostinskih artiklov davčni organ na tem mestu ugotavlja, da so cene, izkazane v tožnikovi kalkulaciji cen in skladiščnih karticah, medsebojno enake oziroma primerljive. Te se izražajo tudi v tožnikovih blagajniških trakovih za mesec december 2001 in januar 2002 (ki jih je tožnik sam predložil v pregled) in v računu št. 1-0162 z dne 2. 12. 2000, ki je priloga zapisniku o inšpiciranju z dne 10. 8. 2001. Iz odločbe sledi, da je količnike pribitkov davčni organ ugotovil na podlagi kalkulacije cen artiklov, ki jih je tožnik sam določil po posameznih artiklih, povprečni pribitek za mesec februar pa na podlagi podatkov o obsegu in vrsti prodanih artiklov v mesecu februarju 2002 in znaša 4,06 (izračun pa je prikazan v tabeli 1, ki je sestavni del zapisnika z dne 30. 5. 2008). Opisani način izračuna pribitka tudi po presoji sodišča zagotavlja sorazmerje med napovedanimi odhodki in ocenjenimi prihodki, pravilno povprečenje pa zagotavlja upoštevanje deleža porabe posameznega artikla v skupnem prometu. Davčni organ uporabo navedenih podatkov za leto 2000 utemelji z ugotovitvijo, da se v obdobju leta 2000 do leta 2002 obseg, vsebina, lokacija in način poslovanja tožnika niso spremenili in zato ugotovljeni in uporabljeni deleži ne morejo bistveno odstopati od tistih, ki so bili doseženi v letu 2000. Znesek verjetnega prihodka iz naslova gostinskih storitev je tako določen z upoštevanjem poprečnega pribitka v višini 4,06, ki se uporabi na znesek porabljenega materiala v gostinstvu za leto 2000. Tako ocenjeni prihodek pa se nadalje korigira za vračunani DDV, ki je upoštevan v kalkulacijah prodajnih cen in v celotnem prometu tožnika znaša 15,83%. Za isti delež se zato po izpodbijani odločbi zniža tudi ocenjeni prihodek in poprečni količnik (na 3,417). Verjetna davčna osnova za leto 2001 pa temelji na tožnikovih knjigovodskih podatkih  o prihodkih in odhodkih, ki jih je izkazal v davčnem obračunu in računovodskih izkazih ter na podatkih verjetnega (ocenjenega) prihodka gostinskih storitev. Ta je določen z upoštevanjem na že opisani način ugotovljenega poprečnega pribitka v višini 4,06 na znesek porabljenega materiala v gostinstvu ter korigiran (znižan) za 15,94%, kolikor v tem letu znaša delež DDV v celotnem prometu tožnika.

Poprečni pribitek je po navedenem ugotovljen na podlagi kalkulacije cen artiklov v mesecu septembru 2001 in maju 2002 in z upoštevanjem deleža prodaje posameznega artikla v skupnem prometu, kot izhaja iz knjigovodskih materialnih podatkov tožnika o prodanih artiklih v mesecu februarju 2002. Trditev tožnika, da je davčna osnova za leto 2001 ocenjena z upoštevanjem (po mnenju tožnika neprimerljivih) podatkov za leto 2000, je po navedenem netočna in protispisna. Neutemeljeno pa je tudi stališče, da davčni organ v okviru razpoložljivih podatkov arbitrarno izbere tiste, ki se nanašajo na mesec februar 2002. Nesporno je namreč, da tožnik za leto 2000 in 2001 cenikov ni predložil, kot tudi, da za obe navedeni leti ni vodil materialnega knjigovodstva. Ker davčni organ tako ugotovljen in za delež vračunanega DDV korigiran količnik uporabi na porabo materiala, kakršna izhaja iz porabe, izkazane na kontu 31010 ( 4.065.275,82 SIT) za leto 2000 in na porabo materiala, izkazane na kontu 31010 (16.712.937,55 SIT) za leto 2001, je neutemeljen in protispisen tudi ugovor, da se pri oceni davčne osnove za leto 2001 upoštevajo (višji) količinski podatki o prodaji v letu 2000.

Neutemeljen pa je tudi ugovor bistveno pomanjkljive obrazložitve obračuna DDV na letni ravni. Obrazložitev je v tem pogledu jasna. Česa tožnik (ob predpostavki poznavanja osnovnih računskih operacij) ne more preveriti, konkretno ne pojasni. Obračun na letni ravni je namreč seštevek medletnih obračunov. Ob upoštevanju, da se tožniku z odločbo nalagajo obresti od 1. 1. 2005, pa uporabljeni način obračuna davka na odločitev tudi v tem delu ne vpliva.

V ostalem pa sodišče, kot že navedeno, tožbene ugovore zavrača s sklicevanjem na razloge, s katerimi jih kot neutemeljene zavrneta že davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ.

Na  podlagi navedenega je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010, v nadaljevanju: ZUS-1). Odločitev o stroških temelji na  četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.