sodba U 2553/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-03-04

Prejeti predujmi so v sistemu DDV predplačila, od katerih že nastane obveznost obračuna DDV, kar posledično pomeni, da bi moral tožnik, kot je to pravilno ugotovila tožena stranka,v trenutku, ko je znesek predujma presegel 5.000.000 SIT, vložiti prijavo za registracijo o vpisu zavezanosti za DDV v davčni register. Trenutek, v katerem bi tožnik moral to storiti, je bil v konkretnem primeru 20. 8. 2000. Določbe ZDDV ne dajo podlage za to, da bi se izvršitelji pri predplačilih obravnavali drugače kot drugi davčni zavezanci. Po 21. členu ZDDV je osnova za DDV vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh ali v storitvah), ki ga je ali ga bo davčni zavezanec prejel od kupca, naročnika ali tretje osebe za opravljen promet blaga oz. storitev, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno tega prometa, razen DDV, če ni s tem zakonom določeno drugače. Po zaključku izvršbe izvršitelj izstavi dokončen obračun oz. račun za opravljeno storitev ter dokončen obračun DDV, v katerem upošteva tudi DDV, obračunan od predujma, in tako obračuna DDV od dejansko opravljene storitve. Če zavezanec ob končnem obračunu DDV ugotovi preplačilo, je po presoji sodišča v skladu z ZDDV upravičen tudi do njegovega vračila.

Tožba se zavrne. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi (pri)tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., šifra ... z dne 4. 12. 2001 v delu, s katerim je odločilo o zamudnih obrestih in sicer tako, da sedaj zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe do dneva plačila, v ostalem pa je pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. Z izpodbijano odločbo je bil tožniku odmerjen in naložen v plačilo davek na dodano vrednost (DDV) za posamezno mesečno obračunsko obdobje od septembra 2000 do septembra 2001, v skupni višini 4.337.314 SIT ter obračun in plačilo zamudnih obresti od dneva zapadlosti dalje do dneva plačila. V obrazložitvi izpodbijane odločbe se tožena stranka sklicuje na določbo 1. odstavka 45. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 - 30/01, v nadaljevanju ZDDV), ki določa, da oseba, katere vrednost opravljenega prometa blaga oz. storitev v obdobju zadnjih 12 mesecev ne preseže oz. ni verjetno, da bo presegla 5.000.000 SIT, ni davčni zavezanec po tem zakonu. Na podlagi 3. odstavka 58. člena ZDDV pa mora vsaka oseba, ki prvič postane oz. lahko postane davčni zavezanec, pri davčnem organu vložiti prijavo za registracijo najkasneje do dvajsetega dne koledarskega meseca, ki sledi mesecu, v katerem je opravila oz. je verjetno, da bo opravila promet blaga oz. storitev v višini, ki presega znesek, določen v 1. odstavku 45. člena tega zakona. Davčni zavezanec postane z dnem, ki ga določa davčni organ v odločbi o registraciji, ki jo izda v 15 dneh po prejemu prijave. Davčni zavezanec mora po splošnem pravilu, določenem v 1. odstavku 19. člena istega zakona, DDV obračunati takrat, ko je blago dobavljeno oz. ko so storitve opravljene. Izjeme od tega pravila so določene v 4. odstavku istega člena za primere, ko je dano predplačilo. V teh primerih se DDV obračuna na dan prejema plačila od prejetega zneska plačila, ki ga davčni zavezanec prejme pred izdajo računa ali pred opravljenim prometom blaga oz. storitev. Tako določa tudi 28. člen Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 - 106/01, v nadaljevanju Pravilnik), po katerem pri predplačilih nastane davčna obveznost na dan prejema predplačila, ne glede na dejansko opravljen promet blaga oz. storitev. DDV se obračuna po preračunanih stopnjah iz 37. člena Pravilnika. Pri tožniku je bil opravljen inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja DDV za davčno obdobje od septembra 2000 do septembra 2001. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik z dne 19. 10. 2001, zoper katerega je (pri)tožnik podal pripombe, ki pa niso bile upoštevane; v zvezi s tem je bil izdan dopolnilni zapisnik z dne 3. 12. 2001. (Pri)tožnik je bil imenovan za izvršitelja z odločbo Ministrstva za pravosodje pod št. .... Iz naslova predujmov za opravljanje svojih storitev je v letu 2000 prejel 18.675.000 SIT in v letu 2001 (do konca septembra) 18.295.000 SIT. Pritožnik je dne 20. 7. 2000 presegel predpisani prag 5.000.000 SIT prometa in bi zato moral v skladu z določbo 3. odstavka 58. člena ZDDV pri pristojnem organu vložiti prijavo za registracijo zavezanca za DDV najkasneje do 20. 8. 2000, česar pa ni storil in od tega dne je bil dolžan obračunavati in plačevati predpisani DDV. Pri ugotavljanju višine prometa je potrebno upoštevati ves obdavčljiv promet, to je tako obdavčen kot oproščen promet. To izhaja iz 91. člena Pravilnika v skladu s katerim vrednost opravljenega prometa iz 1. odstavka 45. člena ZDDV pomeni za katerokoli davčno obdobje znesek, od katerega bi se obračunal in plačeval DDV za to obdobje, če promet ne bi bil oproščen plačila DDV. Storitve izvršbe in zavarovanja sodijo med obdavčen promet in torej vplivajo na višino opravljenega prometa. Med obdavčen promet pa sodijo tudi predplačila za predvidene storitve, v danem primeru za storitve izvršbe in zavarovanja, kar izhaja iz 4. odstavka 19. člena ZDDV, po katerem se DDV od predplačila obračuna na dan njegovega prejema. Tožnik je prejemal predplačila za storitve izvršbe in zavarovanja, katerih ob prejemu plačila še ni opravil. Kot je razvidno iz zapisnika, je tožnik od 14. 5. 2000 opravljal neposredna dejanja izvršbe in zavarovanja po določbah Zakona o izvršbi in zavarovanju (Uradni list RS, št. 51/98, v nadaljevanju ZIZ) ter podzakonskih predpisih. Po določbi 38. člena ZIZ izvršilne stroške plača najprej upnik. Upnik mora dati predujem za stroške za opravo izvršbe v roku, ki mu ga določi sodišče v sklepu o določitvi izvršitelja. Predujem nakaže na izvršiteljev račun. Če upnik v roku, ki mu ga postavi sodišče, ne da predujma za izvršilne stroške, sodišče ustavi izvršbo. Pravilnik o opravljanju službe izvršitelja (Uradni list RS, št. 32/99) v 19. členu določa, da izvršitelj začne opravljati posamezna dejanja izvršbe in zavarovanja v posamezni zadevi po pravnomočnosti sklepa sodišča, ki vodi izvršilni postopek ali postopek zavarovanja, o določitvi izvršitelja, ko prejme odredbo sodišča o opravi dejanj izvršbe ter ko na svoj žiro račun od upnika prejme predujem za stroške za opravo dejanj izvršbe in zavarovanja. Iz navedenega izhaja, da izvršitelj v nobenem primeru ne začne opravljati izvršilnih dejanj, dokler ne prejme predplačila s strani upnika. Glede na to je po mnenju tožene stranke pravilno stališče prvostopnega organa, da prejeta predplačila povečujejo vrednost opravljenega prometa v zadnjih 12 mesecih. Ker mora namreč zavezanec od prejetega predplačila v skladu s 4. odstavkom 19. člena ZDDV obračunati DDV na dan prejema predplačila, izvršitelj pa od upnika vedno prejme predplačilo (in ne plača potem, ko je storitev že opravljena), je nujno, da se ta predplačila štejejo za opravljen promet storitev. Da se predplačilo v sistemu DDV šteje že za opravljen promet, je razvidno tudi iz 28. člena Pravilnika. Tako kot obveznost obračuna DDV nastane, ko je storitev opravljena, z izjemo predplačil, ker ta obveznost nastane na dan prejema predplačila, se tudi prag 5.000.000 lahko doseže s predplačili in ne le z dejansko opravljenim prometom blaga in storitev.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu na podlagi 1. in 3. odstavka 25. člena Zakona o upravnem sporu. Tožeča stranka v tožbi navaja, da je v zadevi sporno, kaj se šteje kot vrednost prometa oz. ali v to kategorijo spadajo tudi prejeta predplačila. ZDDV v 45. členu določa, da oseba, katere vrednost opravljenega prometa storitev v obdobju zadnjih 12 mesecev ne preseže oz. ni verjetno, da bo presegla 5.000.000 SIT, ni davčni zavezanec po tem zakonu. Vrednost opravljenega prometa iz 45. člena ZDDV pomeni za katerokoli davčno obdobje znesek, od katerega bi se obračunal in plačeval DDV za to obdobje, če oproščen promet ne bi bil oproščen plačila DDV (31. člen Pravilnika). Lastnost davčnega zavezanca za DDV pridobi vsaka pravna ali fizična oseba, ki pri opravljanju obdavčljive dejavnosti izpolnjuje poleg ostalih pogojev, pogoj opravljenega prometa v višini 5.000.000 SIT. Zakon je v tem primeru popolnoma jasen po mnenju tožeče stranke, saj oseba, ki ni opravila predpisanega praga prometa, ni davčni zavezanec po ZDDV. Razlaga, da se prag 5.000.000 lahko doseže s predplačili, je neutemeljena, saj če bi bil zakonodajalec mnenja, da se prag 5.000.000 lahko doseže tudi na takšen način, bi to z zakonom sam določil. Zakonodajalec pa le tega ni storil. Razlaga 28. člena Pravilnika, da se predplačilo v sistemu DDV šteje za že opravljen promet, lahko drži, vendar v sistemu DDV, ne pa za osebe, ki niso zavezanci za plačilo DDV. Za pravne in fizične osebe, ki niso davčni zavezanci v smislu ZDDV, ne morejo veljati določbe ZDDV, kot veljajo za davčne zavezance po ZDDV. Ministrstvo za finance, Davčna uprava RS je v navodilu za izpolnjevanje prijave za vpis zavezanca za DDV (obrazec DDV - P2) v 2. točki pod zaporedno št. 15 zahtevalo, da fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, vpišejo vse prihodke iz napovedi za odmero davka od dohodka iz dejavnosti v obdobju preteklih 12 mesecev. Davčna uprava RS je z odločbo z dne 3. 12. 2001 po opravljenem pregledu poslovnih knjig ugotovila prihodke v skupni višini 999.753,00 SIT. Na podlagi omenjene odločbe bi se po mnenju tožeče stranke on sam lahko registriral kot davčni zavezanec za DDV, saj po zakonu ni zavezan k registraciji. Poleg tega je potrebno dodati, da je tožeča stranka 18. 1. 2002 na Davčni urad A. podala prošnjo v zvezi z razvrstitvijo glede davka na dodano vrednost v zvezi z odločbo DURS, v zvezi z opredelitvijo glede davka na dodano vrednost. Davčni urad A. je izdal odločbo št. 44701-0900238/02, v kateri je navedeno, da se vpiše v register zavezancev za davek na dodano vrednost in postane zavezanec 21. 3. 2002 za obdobje najmanj 60 mesecev. Iz obrazložitve odločbe je razvidno, da je davčni urad ugotovil, da njegov promet ni presegel 5.000.000 SIT oz. 1.500.000 SIT skupnega katastrskega prihodka vseh članov gospodinjstva v obdobju zadnjih 12 mesecev in da tako izpolnjuje pogoje po 1. odstavku 13. člena ZDDV oz. opravlja dejavnost po 2. odstavku 45. člena ter da se na njegovo zahtevo, ne glede na vrednost opravljenega prometa, določi zavezanost za DDV po 4. odstavku 54. člena ZDDV. Ugotovitve davčnih organov so torej same po sebi zelo nasprotujoče. Nadalje tožeča stranka pojasni še pojem predujma, ki se ne more enačiti s predplačili, ki so navedeni v ZDDV. Ker lahko stranka v postopku izvršbe vedno in kadarkoli predlaga ustavitev postopka, se ji tudi predujem, ki ga je založila vrne v nasprotju s predplačilom, ki pa vedno ostane tistemu, ki ga je prejel. Ker so sodniki v sklepih o določitvi izvršitelja zahtevali od upnika predujem v višini 300 % storitev, se ti predujmi vračajo skoraj v vseh primerih, tudi če je bil opravljen rubež, dražba in poplačilo upnika. Trditev, da se predujma ne sme enačiti s predplačilom v gospodarstvu, je zaslediti tudi v odločbi Ministrstva za finance z dne 28. 3. 2006, kjer tožena stranka sama ugotavlja, da glede na opisan potek opravljanja storitev izvršitelja in upoštevajoč navedena določila SRS 18 prejeti predujmi od posameznih upnikov na žiroračun davčnega zavezanca ne pomenijo prihodkov, saj gre za vnaprejšnja plačila, ki predstavljajo enega od pogojev za začetek opravljanja predvidenih izvršilnih dejanj davčnega zavezanca. Kot določa SRS 18.7. se po prodajnih cenah nedokončanih storitev določa velikost prihodkov tistih opravljenih storitev, katerih izvršitev je vezana na izvršitev več samostojnih dejanj in se prihodki priznavajo sorazmerno dinamiki njihovega dokončanja, pri tem pa sta izpolnjena oba predpisana pogoja: ne obstaja nikakršen dvom glede tega, da bo storitev opravljena in plačana ter da ne obstaja nikakršna negotovost glede stroškov. Tožena stranka torej opredeljuje zavezanost k DDV v zvezi z delom izvršitelja tako, da ga zaradi prejetih predujmov enkrat uvrsti v sistem plačila DDV (takrat kadar je potrebno izvršitelja kaznovati), z drugo odločbo pa ugotavlja, kdaj so podani pogoji k zavezanosti za DDV glede prejetih predujmov in ugotavlja, da izvršitelj ni zavezan k plačilu DDV. Tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in da se toženi stranki naloži, da tožniku plača 4.337.314,00 SIT z zakonitimi zamudnimi obrestmi od 21. 12. 2001 do plačila ter stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe ter še navede, da tožena stranka prejetih predujmov ne obravnava dvakrat različno. Pojem prihodki (kategorijo poslovnih knjig, izkazov uspeha in npr. obračuna davkov od dobička in podobno) in opravljen promet oz. davčna osnova za DDV, ki sta opredeljena za potrebe obračunavanja in plačevanja DDV z določili pozitivne zakonodaje, ki ureja področje DDV, nista vsebinsko enaka, ter zato sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je udeležbo v postopku prijavilo z vlogo št. ... z dne 6. 11. 2006.

V obravnavanem primeru je sporno vprašanje, ali je s prejemom predujmov, ki presegajo znesek 5.000.000,00 SIT, tožnik postal davčni zavezanec za obračun in plačilo DDV. Iz nesporno ugotovljenega dejanskega stanja, ki izhaja iz zapisnika o letnem pregledu poslovnih knjig za leto 2000 in celotnem pregledu DDV za davčno obdobje od septembra 2000 od septembra 2001, je razvidno, da je bil tožnik dne 14. 5. 2000 imenovan za izvršitelja. Ugotovljeno je bilo, da je v letu 2000 iz naslova predujmov za opravljanje svojih storitev prejel 18.675.000 SIT in v letu 2001 (do konca septembra) 18.295.000 SIT. Ugotovljeno je bilo tudi, da je pritožnik dne 20. 7. 2000 presegel predpisani prag 5.000.000 SIT prometa in da bi tako moral v skladu z določbo 3. odstavka 58. člena ZDDV pri pristojnem organu vložiti prijavo za registracijo zavezanca za DDV najkasneje do 20. 8. 2000, česar pa le ta ni storil. Od tega dne dalje je bil dolžan obračunavati in plačevati predpisani DDV. Tudi po presoji sodišča je takšno stališče davčnega organa in tožene stranke pravilno in na zakonu utemeljeno. Po določbi 1. odstavka 3. člena ZDDV se DDV obračunava in plačuje od dobav blaga in opravljenih storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru svoje dejavnosti na območju Republike Slovenije za plačilo in uvoz blaga v Slovenijo. V skladu s 13. členom ZDDV so davčni zavezanci vse osebe, ki kjerkoli neodvisno odpravljajo dejavnost, razen: državnih organov in organizacij ter organov lokalnih skupnosti - za promet blaga in storitev, ki ga opravi v okviru svojih pooblastil ter drugih pravnih oseb javnega prava - za promet storitev in blaga, ki ga opravijo v okviru njihovih javnih pooblastil na podlagi zakona. ZDDV v 4. odstavku 19. člena določa, da se DDV obračuna, če je plačilo deloma ali v celoti izvršeno pred izdajo računa ali pred opravljenim prometom blaga oz. storitev na dan prejema plačila od prejetega zneska plačila. V tem primeru je bilo torej predplačilo dano, preden je storitev opravljena. V takšnem primeru nastane obveznost obračuna DDV na dan prejema plačila in od prejetega zneska plačila. Ugotovitve prvostopnega in drugostopnega organa, da je tožnik že v letu 2000 prejemal predujme za storitve, ki jih je opravljal kot izvršitelj, je v skladu z 38. členom ZIZ, ki določa, da izvršilne stroške plača najprej upnik, ki mora dati predujem za stroške za opravo izvršbe v roku, ki mu ga določi sodišče v sklepu o določitvi izvršitelja. Predujem se nakaže na izvršiteljev račun. Prejeti predujmi so torej v sistemu DDV predplačila, od katerih že nastane obveznost obračuna DDV, kar posledično pomeni, da bi moral tožnik, kot je to pravilno ugotovila tožena stranka, v trenutku, ko je znesek predujma presegel 5.000.000 SIT, vložiti prijavo za registracijo o vpisu zavezanosti za DDV v davčni register. Trenutek, v katerem bi tožnik moral to storiti, je bil v konkretnem primeru 20. 8. 2000. Določbe ZDDV ne dajo podlage za to, da bi se izvršitelji pri predplačilih obravnavali drugače kot drugi davčni zavezanci. Po 21. členu ZDDV je osnova za DDV vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh ali v storitvah), ki ga je ali ga bo davčni zavezanec prejel od kupca, naročnika ali tretje osebe za opravljen promet blaga oz. storitev, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno tega prometa, razen DDV, če ni s tem zakonom določeno drugače. Po zaključku izvršbe izvršitelj izstavi dokončen obračun oz. račun za opravljeno storitev ter dokončen obračun DDV, v katerem upošteva tudi DDV, obračunan od predujma, in tako obračuna DDV od dejansko opravljene storitve. Če zavezanec ob končnem obračunu DDV ugotovi preplačilo, je po presoji sodišča v skladu z ZDDV upravičen tudi do njegovega vračila (tako tudi Vrhovno sodišče RS v zadevi X Ips 407/2004-5 z dne 24. 1. 2008). Sodišče zato zavrača tudi tožbene ugovore v delu, kjer tožnik govori o različnem obravnavanju prihodkov oz. kaj po določilih SRS pomenijo prihodki. Davčni organ tožnika oziroma njegovih prihodkov ni presojal dvakrat različno. Glede tožbenih trditev, da obstaja še ena odločba Ministrstva za finance, kjer naj bi bila osnova za plačilo DDV določena drugače, sodišče poudarja, da je v tej konkretni zadevi presojana le zgoraj navedena odločba in se sodišče v presojo drugih odločb ne spušča. Iz neprerekanega dejanskega stanja je sodišče, kot že povedano, presodilo, da je šlo v primeru nakazil upnikov na izvršiteljev oziroma tožnikov račun za predplačila, katerih vsota pomeni v sistemu DDV osnovo za obračun DDV. Ker je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in na zakonu utemeljen in ker je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/2006, v nadaljevanju ZUS-1) v povezavi s 105. členom ZUS-1.

Ker tožnik ni uspel s tožbo, je bilo treba zavrniti tudi njegov zahtevek za povračilo stroškov tega postopka na podlagi 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 36/04 - uradno prečiščeno besedilo in 52/07) v zvezi s 23. členom Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 65/97 - popravek, 70/00 in 92/05 ter 45/06-odločbi US).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.