sodba U 254/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-11-21

osnova za odmero - storitve poslovodnih delavcev - dohodnina

Sodišče ne soglaša z razlogi, da navedeni prejemek že s sklicevanjem na določbe ZGD sam po sebi pomeni dohodek, od katerega se obračuna dohodnina na način, kot izhaja iz odločbe davčnega organa, ne da bi bile pojasnjene okoliščine, ki so bile relevantne za tak zaključek. V vsakem konkretnem primeru posebej je treba ugotavljati, ali določeno ravnanje kaže na verjetnost nedopustnega izogibanja plačila davkov in prispevkov.

Tožbi se ugodi, izpodbijana odločba Ministrstva za finance RS št. ... z dne 26. 4. 2006 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške tega postopka v višini 338,83 EUR v 15-tih dneh po prejemu te sodbe brezobrestno, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva zamude, vse po izvršbo.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., Izpostave B. z dne 20.2.2004. V obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja, da je tožeča stranka v napovedi za odmero dohodnine navedla, da je v letu 2002 prejela 4.166.280,00 SIT plače, 158.907,00 SIT regresa, 4.095,00 SIT katastrskega dohodka in 4.200,00 SIT dohodkov iz naslova udeležbe pri dobičku v Republiki Sloveniji. Upravni organ prve stopnje je še pred izdajo odločbe o odmeri dohodnine za leto 2002 izvedel za podatke, ki bi utegnili vplivati na odmero dohodnine tožeče stranke. Opravljen je bil namreč inšpekcijski pregled pri pravni osebi A.A.A. d.d. C., v katerem je bilo ugotovljeno, da je inšpicirana družba z družbo B.B.B. d.o.o. sklenila pogodbo o poslovodenju A.A.A., v kateri se je družba B.B.B. d.o.o. zavezala, da bo družbi A.A.A. d.d. zagotovila storitve poslovodnih delavcev. Predmet pogodbe so bile tudi storitve tožeče stranke kot predsednika uprave. Družba B.B.B. d.o.o. si je storitve tožeče stranke (ki jih je posredovala družbi A.A.A. d.d) zagotovila s pogodbo, sklenjeno z družbo C.C.C. d.o.o., ki je na podlagi te pogodbe tudi prejemala plačilo za posredovane storitve. Iz tega je sklepati, da je plačilo družbi B.B.B. d.o.o. za opravljenje storitve tožeče stranke kot člana uprave A.A.A. d.d. dejansko plačilo fizični osebi za opravljene storitve. Teh prejemkov pa tožeča stranka v napovedi za odmero dohodnine ni napovedala, zato je davčni organ prve stopnje te izsledke upošteval po uradni dolžnosti. Ugotovljeno je tudi bilo, da je tožeča stranka kot član uprave za plačilo stroškov povezanih z opravljanjem svojih storitev uporabljal plačilne kartice, katerih nosilec in plačnik je bila pravna oseba A.A.A. d.d.. Vse stroške, nastale na tak način je poravnala neposredno pravna oseba in jih evidentirala v poslovnih knjigah, kjer so specificirani tudi posamezni uporabniki. Pred izdajo odločbe je upravni organ prve stopnje tožečo stranko povabil, da se o spornih prejemkih seznani ter izrazi morebitne ugovore. Tožeča stranka je podala pisne pripombe na navedbe davčnega organa. V nadaljevanju navaja, da Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93, 29/94, 82/94, 20/98, 32/98, 37/98, 84/98, 6/99, 36/00 in 45/00 - ZGD) v 32. členu določa, da družbo zastopajo osebe, ki so določene z zakonom ali aktom o ustanovitvi družbe na podlagi zakona. Delniško družbo vodi uprava, ki ima lahko enega ali več članov. Član uprave je lahko vsaka neomejeno poslovno sposobna fizična oseba (246. člen ZGD). Nadzorni svet pa mora pri določitvi celotnih prejemkov posameznega člana uprave ( plača, udeležba pri dobičku, povračilo stroškov, zavarovalne premije, druga dodatna plačila) poskrbeti za to, da so celotni prejemki v ustreznem sorazmerju z nalogami članov uprave in s finančnim stanjem družbe ( 253. člen ZGD). Glede na določbo 259. člena ZGD pogodba o opravljanju dela direktorja, ki je sklenjena s pravno osebo, ne more imeti korporacijskih učinkov, pač pa le obligacijsko pravne, kar je zlasti pomembno, ko se presoja pravna narava plačila direktorjev ali članov uprave za opravljeno storitev. Iz slednjega torej tudi sledi, da prejemnik plačil za delo predsednika uprave, ne more biti pravna oseba, saj ta za opravljeno delo dobi plačilo zgolj glede na naravo razmerja, ki je temelj za plačilo. Tako so z davčnega vidika prejemki tožeče stranke kot člana uprave posebni prejemki, ki so neločljivo povezani z davčno obveznostjo plačila davkov od osebnih prejemkov in zlasti prispevkov za socialno varnost. V nadaljevanju še navaja, da Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 78/96, 87/99, 35/98, 82/98, 91/98, 1/99, 108/99, 37/01 in 97/01 - ZDavP) v 3. odstavku 114. člena določa, da se dohodek oziroma prejemek šteje za izplačanega tudi v primeru, ko ga upravičenec pred prejemom odstopi tretjim osebam ali za druge namene. V navedenem primeru je zaradi zgoraj opisanega vsebinskega vidika narave spornih prejemkov torej potrebno šteti, da je pritožnik s tem, ko je pristal na izplačilo svojih osebnih prejemkov pravni osebi pravni osebi B.B.B. d.o.o., ter pravni osebi dejansko odstopil svoj neto prejemek, ki pa se z vidika plačevanja dohodnine še vedno šteje kot njegov osebni prejemek in ga je potrebno vključiti v njegovo osnovo za odmero dohodnine. V skladu z zgoraj navedeno določbo Zakona o davčnem postopku in splošnih obligacijsko pravnih pravilih je namreč možno tretji osebi odstopiti kakršen koli prejemek, vendar le v obliki cesije, ki pa lahko zajame neto, nikakor pa ne bruto izplačila. Družba izplačevalka je namreč po pravilih zakona o Davčnem postopku pred izplačilom prejemka fizični osebi dolžna zanjo obračunati in plačati tako prispevke kot tudi davek od osebnih prejemkov. Glede na vse navedeno tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe zaključuje da je bila pogodba o poslovanju A.A.A. d.d. sklenjena z namenom izogiba plačilu davkov in prispevkov od osebnih prejemkov, čeprav pogodba sama po sebi ni nezakonita. Po davčnem pravu je namreč nedopustno, da je bilo zaradi neposrednega plačevanja bruto zneska plačila za opravljene storitve člana uprave družbe A.A.A. d.d., družbi B.B.B. d.o.o, premalo plačanih davkov in prispevkov, saj je bil s tem kršen javni interes.

Tožeča stranka v tožbi in pripravljalnih vlogah navaja, da so razlage določb Zakona o gospodarskih družbah, Zakona o davčnem postopku in Zakona o dohodnini, v izpodbijani odločbi nepravilne in nezakonite in pri tem posebej ugovarja razumevanju v obrazložitvi izpodbijane odločbe citiranih določb Zakona o gospodarskih družbah, predvsem pa 3. odstavka 114. člena Zakona o davčnem postopku, saj navaja, da ni imela do A.A.A. d.d. nobene terjatve v zvezi s katero bi lahko prejemek iz pogodbe pred prejemom odstopila tretjim osebam, to je družbi C.C.C. d.o.o. Navaja tudi, da prvostopna odločba sploh ni obrazložena, pač pa je bila dohodnina za leto 2002 odmerjena na standardnem obrazcu, čeprav je bil v odmero dohodnine vključen tudi znesek, ki ga v dohodninski napovedi ni prijavila. Glede na vse navedeno predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi. Zahteva tudi povrnitev stroškov tega postopka za zakonitimi zamudnimi obrestmi od dneva izdaje sodbe do plačila.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo in pripravljalnih vlogah smiselno ponavlja navedbe, ki izhajajo že iz obrazložitve izpodbijane odločbe.

Državni pravobranilec Republike Slovenije, kot zastopnik javnega interesa, ni prijavil udeležbe v tem postopku.

Sodišče uvodoma pojasnjuje, da je dne 1. 1. 2007 začel veljati nov Zakon o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06-ZUS-1), ki v 104.členu določa, da se za postopke, ki so v teku ob uveljavitvi tega zakona uporabljajo določbe Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 65/97, 70/00 in 45/06-odl.US-ZUS), razen izjem, ki so določene v členih 105 do 107 ZUS-1.

Iz listin v upravnih spisih izhaja, da je davčni organ štel plačilo za opravljeno delo, ki naj bi ga prejela tožeča stranka kot predsednik uprave družbe A.A.A. d.d., na podlagi pogodbe sklenjene med družbo A.A.A. d.d. in družbo B.B.B. d.o.o, ki se je zavezala, da bo družbi A.A.A. d.d. zagotovila storitve poslovodnih delavcev, kot prejemek iz naslova pogodbenih poslov in ga vštel med prejemke na podlagi 6. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 s spremembami in dopolnitvami-ZDoh). V zadevi ni sporno, da je bil znesek 30.172.658,00 ugotovljen z inšpekcijskim pregledom poslovanja družbe A.A.A. d.d., C., iz katerega izhaja, da je družbi B.B.B. d.o.o., storitve tožeče stranke zaračunala družba C.C.C. d.o.o. Ne glede na to pa sodišče ne soglaša z razlogi prvostopnega organa in tožene stranke, da navedeni prejemek že s sklicevanjem na določbe 32., 246., 253. in 259. člena Zakona o gospodarskih družbah, sam po sebi pomeni dohodek od katerega se obračuna dohodnina na način, kot izhaja iz odločbe davčnega organa. Tožena stranka namreč zavrnitev pritožbe tožeče stranke utemeljuje zgolj s sklicevanjem na ugotovitev, da takšno ravnanje pomeni nedopustno izogibanje plačilu davkov, ne da bi pojasnila okoliščine, ki so bile relevantne za tak zaključek. Naloga davčnega organa je namreč presoditi poslovne dogodke po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo, pri čemer ni vezan na formalno pravno opredelitev posameznega poslovnega dogodka. To pa pomeni, da je potrebno v vsakem konkretnem primeru posebej ugotavljati ali določeno ravnanje kaže na verjetnost nedopustnega izogibanja plačila davkov in prispevkov. Tudi če so sporne pogodbe sicer veljavno sklenjene je potrebno presoditi kakšen motiv je pogodbenike pri tem vodil. Če so zasledovali zgolj namen, da se tožeča stranka na ta način izogne plačilu davkov oziroma prispevkov, takšnemu ravnanju najbrž ne bo mogoče nuditi pravnega varstva. Pri tem bi bila v pomoč tudi ugotovitev, kdaj je bila dogovorjena višina plačila za opravljeno delo tožeče stranke, ali je bila tožeča stranka s katero od omenjenih pravnih oseb v razmerju povezanosti in podobno. Šele po presoji gornjih in drugih dejstev, bo tožena stranka lahko zavzela stališče o tem ali obstajajo okoliščine, ki napotujejo na zaključek, da prej navedeni znesek spada v osnovo za obračun dohodnine za leto 2002 in da se je tožeča stranka na način, ki je opisan, želela izogniti plačilu davka.

Glede na vse navedeno ter dejstvo, da že odločba organa prve stopnje ni obrazložena, tožena stranka pa v pritožbenem postopku navedene nepravilnosti ni v celoti odpravila, je nezakonita tudi njena odločba. Sodišče je zaradi zgoraj navedenih razlogov tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1, ki se po določbi 2. odstavka 105. člena tega zakona uporablja v zadevah glede katerih do uveljavitve tega zakona še ni bilo odločeno. Odločitev je sprejelo na seji senata, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin v spisu očitno, da je treba tožbi ugoditi ( 1. alinea 2. odstavka 59. člena ZUS-1).

Po določbi 23. člena ZUS, ki se v skladu s 104. členom ZUS-1 uporablja za odločanje o stroških postopka, v zvezi z odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 45/06) in 1. odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku, ki se po določbi 16. člena ZUS uporablja za vprašanja postopka, ki niso urejena s tem zakonom, mora tožena stranka tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v višini 338,83 EUR, ki predstavljajo stroške pooblaščenca za sestavo tožbe ( 500 točk x 0.459 = 229,50 EUR in 20 % DDV, kar skupaj znese 275,40 EUR) in takso za tožbo v znesku 63,43 EUR.

ZGD člen 32,  259,  32,  259.  ZDoh člen 6,  6.  ZDavP člen 114,  114/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.