sodba U 2201/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-10-20

davek od osebnih prejemkov - posebni davek na določene prejemke - prispevki za socialno varnost - avtorski honorar - ocena davčne osnove - presoja dokazov v upravnem postopku - dokazno breme

Posamezno izplačilo je mogoče davčno obravnavati kot dohodek avtorja iz avtorskih pravic le, kolikor gre dejansko za tovrsten dohodek, tj. dohodek, ki ga avtor prejme za avtorsko delo (prenos avtorskih pravic). Trditveno in dokazno breme o tem pa je (bilo) tako v davčnem kot v sodnem postopku na tožnici. Zahtevam, ki izhajajo iz pravil o dokaznem bremenu, se stranka ne more izogniti z uveljavljanjem uporabe instituta ocene davčne osnove, kot zmotno meni tožnica.

Listine, ki jih je predložila tožnica v zvezi z obravnavanimi izplačili, je treba presoditi celostno in v medsebojni povezavi.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave RS, Davčnega urada A., št. .. z dne 30. 7. 2004 se odpravi in zadeva vrne prvostopnemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora v višini 80,00 EUR v roku 15 dni.

S prvostopno odločbo z dne 30. 7. 2004 je bilo odločeno, da mora tožnica plačati (I.1.) premalo plačani davek od dobička pravnih oseb za leto 2002 v znesku 473.810,00 SIT, pripadajoče zamudne obresti od prvega dne zamude do 28. 11. 2003 v znesku 46.387,00 SIT in zamudne obresti od 29. 11. 2003 dalje do plačila; (I.2.) premalo plačane prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 478.741,98 SIT; (I.3.) zamudne obresti od obveznosti pod točko I.2. od prvega dne zamude do 28. 11. 2003 v znesku 150.997,00 SIT in zamudne obresti od 29. 11. 2003 do plačila; (I.4.) premalo plačani posebni davek na določene prejemke v znesku 1.994.758,25 SIT; (I.5.) zamudne obresti od obveznosti pod točko I.4. od prvega dne zamude do 28. 11. 2003 v znesku 622.203,00 SIT in zamudne obresti od 29. 11. 2003 do plačila; (I.6.) premalo plačani davek od osebnih prejemkov v znesku 1.795.282,50 SIT in (I.7.) zamudne obresti od obveznosti pod točko I.6. od prvega dne zamude do 28. 11. 2003 v znesku 186.931,00 SIT in zamudne obresti od 29. 11. 2003 do plačila. Pod II. točko izreka je bilo odločeno, da mora tožnica odločbo izvršiti v roku 30 dni od vročitve, po tem se bodo zaračunavale zamudne obresti in začela davčna izvršba, ter pod III. točko izreka, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. V obrazložitvi odločbe prvostopni organ navaja, da je pri tožnici opravil inšpekcijski pregled glede davka od dobička pravnih oseb ter davkov in prispevkov od plač in drugih prejemkov za leto 2002. O ugotovitvah je sestavil zapisnik z dne 18. 11. 2003, v zvezi s pripombami tožnice nanj pa dopolnilni zapisnik z dne 31. 5. 2004. Glede v plačilo naloženih dajatev od tožničinih izplačil B.B. in C.C. prvostopni organ pojasni, da je na podlagi pogodb, ki jih je predložila tožnica, ugotovil, da nekateri stroški avtorskih honorarjev, izplačanih fizičnim osebam, nimajo (v celoti) značaja plačila za avtorsko delo v smislu Zakona o avtorskih in sorodnih pravicah (ZASP, Uradni list RS, št. 21/95 in nasl.) in da dajatev od teh izplačil tožnica ni obračunala skladno z določbami Zakona o dohodnini (ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93 in nasl.), Zakona o prispevkih za socialno varnost (ZPSV, Uradni list RS, št. 5/96 in nasl.) ter Zakona o posebnem davku na določene prejemke (ZPDDP, Uradni list RS, št. 72/93 in nasl.). Tožnica je B.B., zastopniku glasbene skupine D., in C.C., zastopnici glasbene skupine E. in pevca F.F., izplačevala avtorske honorarje, od katerih je ob upoštevanju 40% normiranih stroškov obračunavala 25% davek od dohodkov iz premoženjskih pravic, čeprav nista bila avtorja oziroma se njun delež avtorskega dela v celotnem avtorskem honorarju ni mogel ugotoviti. Tožnica je namreč imenovanima izplačevala celotne, po pogodbah z izvajalcem oziroma zastopnikom, dogovorjene honorarje. Pri tem davčnemu organu ni bilo predloženo pooblastilo, s katerim bi izvajalci v skladu s 119. členom ZASP pooblastili enega izmed članov skupine kot svojega zastopnika. Pogodbe med tožnico in zastopnikom izvajalca je zato davčni organ opredelil kot delovršne v smislu 619. člena Obligacijskega zakonika (OZ, Uradni list RS, št. 83/01 in nasl.), torej kot vrsto podjemne pogodbe, ter izplačila B.B. in C.C. v celoti obravnaval kot (njune) prejemke v smislu 3. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh (po tej določbi je zavezanec za davek od osebnih prejemkov fizična oseba s stalnim prebivališčem v RS, ki prejme prejemke, dosežene na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi). Nadaljnjo pravno podlago za obračun dajatev predstavljajo določbe 16. člena in 4. odstavka 18. člena ZDoh, 2. odstavka 130. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96 in nasl.), določbe ZPSV v zvezi s Sklepom o določitvi prispevkov za posebne primere zavarovanj (Uradni list RS, št. 111/00 in nasl.) ter določbe 3. in 5. člena ZPDDP. Pripombam, ki jih je tožnica podala na zapisnik v tem delu, davčni organ ni sledil. Kot pojasni, predloženi pogodbi o avtorsko umetniškem sodelovanju med C.C. in skupino E. oziroma pevcem F.F. priloženi izjavi sicer določata, da C.C. za koreografijo, vezni tekst med pesmimi, izbor pesmi, scenarij nastopa in styling oblačil prejme bruto avtorski honorar, vendar niti v izjavi niti v sami pogodbi ni dogovora, do kakšnega deleža v celotnem izplačilu naj bi bila upravičena kot avtorica in do kakšnega kot zastopnica. Nedvomno vsaj del izplačil ni (plačilo za) njeno avtorsko delo. Zato tudi ni bila upravičena do uveljavljanja normiranih stroškov, kot velja za avtorje (79. člen ZDoh). V zvezi z obračunom dajatev od izplačil B.B. se prvostopni organ sklicuje na pooblastilo za uveljavljanje in prenos avtorskih in izvajalskih pravic z dne 20. 11. 2001 ter dopolnitev z dne 3. 12. 2001, po kateri člani skupine D. vse pravice, ki bodo posredno ali neposredno uveljavljene preko tožnice oziroma s temi pravicami povezane avtorske honorarje v svojem imenu in za svoj račun prenašajo na B.B. Ta ni bil upravičen uveljavljati normiranih stroškov, saj ni avtor oziroma ni avtor v večjem delu avtorskih honorarjev (prejel je namreč celotna plačila za izvajanje glasbe na posamezni prireditvi), iz predloženih pogodb pa tudi ni razviden delež, do katerega je upravičen kot zastopnik skupine.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. … z dne 5. 9. 2007 pritožbi tožnice delno ugodilo, prvostopno odločbo odpravilo v točkah I/1, 6 in 7 ter zadevo v tem obsegu vrnilo prvostopnemu organu v ponovni postopek, skupaj z zamudnimi obrestmi od dne izvršljivosti prvostopne odločbe do dneva plačila; v preostalem je pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno. Pri tem je še ugotovilo, da je bilo o zamudnih obrestih do dne izvršljivosti prvostopne odločbe že odločeno z delno odločbo št. … z dne 20. 4. 2006 (s katero so bile odpravljene tožnici naložene obveznosti iz naslova zamudnih obresti do dne izvršljivosti prvostopne odločbe pod točkami I/1, 3, 5 in 7 izreka prvostopne odločbe) ter da o stroških postopka ni pristojno odločati. Drugostopni organ na podlagi upravnih spisov ugotavlja, da prvostopna odločitev v odpravljenem delu pod točkami I/1, 6 in 7 izreka ni obrazložena skladno z zakonom. Glede dajatev od izplačil B.B. in C.C. pa se v celoti strinja s prvostopnimi razlogi in se nanje tudi sklicuje. Obravnavana izplačila imajo drugačen značaj, kot ga je opredelila tožnica, zato jih je bilo treba temu ustrezno davčno obravnavati. Inšpekcijski pregled ima za posledico, da se na podlagi ugotovitev z odmerno odločbo odpravijo nezakonitosti in nepravilnosti pri obračunavanju in izpolnjevanju davčnih obveznosti. Ni pa namenjen davčnemu svetovanju davčnemu zavezancu. Po navedenem stališče tožnice, da je davčni organ uradoma dolžan v njeno korist ugotoviti razmerje med dohodki iz premoženjskih pravic in osebnimi prejemki, zaradi ugotovitve dejstev, ki iz kontroliranih listin ne izhajajo, zavrača kot neutemeljeno.

Tožnica vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava ter kršitev pravil postopka. Prvostopno odločbo, glede na tožbene ugovore, izpodbija, kolikor je ni odpravil že drugostopni organ. Vztraja, da je davčni organ nepravilno opredelil razmerja med tožnico in posameznimi izvajalci oziroma njihovimi zastopniki. Sporen namreč zanjo ostaja obračun dajatev od izplačil B.B. in C.C., ker jih je davčni organ v celoti opredelil kot osebni prejemek navedenih zastopnikov, ne da bi upošteval, da dejansko predstavljajo nakazilo honorarjev posamezni skupini oziroma izvajalcu, torej dohodek le-teh. Samo dejstvo, na čigav osebni račun je izvršeno nakazilo, za davčno obravnavo ni pomembno. Tožnica je honorarje izplačevala na podlagi pogodb med njo ter izvajalci oziroma njihovim zastopnikom, iz katerih je razvidno, da je zastopnik le posrednik pri denarnem toku med tožnico in izvajalcem in ne neposredno upravičenec do plačila. Pri tem se sklicuje na določbo 3. odstavka 114. člena ZDavP, po kateri se dohodek oziroma prejemek šteje za izplačanega tudi, ko ga upravičenec pred prejemom odstopi tretjim osebam ali za druge namene. Vprašanje razmejitve med avtorskim honorarjem in nagrado za zastopanje je relevantno šele, ko zastopnik napove svoje dohodke. Tožnica je pogodbe sklepala izključno z namenom pridobitve materialnih avtorskih pravic izvajalcev (seveda tudi zastopnikov, če so bili ti tudi avtorji, kot npr. C.C.), zato so bili izpolnjeni vsi pogoji, da je izplačila davčno obravnavala kot avtorske honorarje. Nadalje opozarja, da plačilo, ki ga posameznik prejme kot povračilo materialnih stroškov, nastalih v zvezi z opravljanjem dela, ne more predstavljati obdavčljivih dohodkov, ter se pri tem sklicuje na pojasnilo DURS št. 4210-937/2006 z dne 17. 11. 2006. Meni tudi, da bi moral davčni organ ugotavljati, ali je razmerje med njo in zastopniki odvisno ali neodvisno razmerje. To razlikovanje je sicer vpeljala šele davčna reforma iz leta 2004. Davčni organ je nato v tej zvezi zavzel stališče, da se posebni davek na določene prejemke (v nadaljevanju: posebni davek) ne plačuje od dohodkov iz neodvisnega razmerja. To stališče je treba upoštevati tudi v obravnavanem primeru, glede na to, da se ZPDDP v tem času ni spreminjal. Podredno uveljavlja, da bi moral davčni organ opraviti oceno davčne osnove ter kot osebni prejemek obravnavati le tisti del nakazila, ki predstavlja plačilo za storitve zastopanja (del, ki ni plačilo za prenos materialnih avtorskih pravic). Podlago za to vidi v določbah 1. odstavka 39. člena ZDavP, po katerih davčni organ ugotovi davčno osnovo z oceno, če ugotovi, da temelji davčna napoved oziroma davčni obračun na neresničnih ali nepravilnih podatkih (3. alinea) oziroma če davčni zavezanec na zahtevo davčnega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi, ali so knjige in evidence vsebinsko napačne ali če kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti (5. alinea). Instituta ocene davčne osnove davčni organ ni zavezan uporabljati le, kadar ima za posledico dodatno odmerjen davek, ampak tudi kot milejši ukrep v skladu z zakonom. Pri tem bi lahko upošteval pogodbo o razdelitvi deležev med člani skupine D., iz podatkov tožnice pa bi tudi lahko ocenil povprečno provizijo zastopnika (seveda ob upoštevanju posameznega primera). Davčni organ je namreč dolžan ugotoviti resnično dejansko stanje. Kolikor (ne) upošteva, da se večji del nakazila zastopniku izplača dejanskim upravičencem (članom skupine oziroma pevcem), je to v nasprotju s stališčem, da so obdavčljivi le dohodki, ki pomenijo povečanje premoženja, kot je že večkrat izreklo Ustavno sodišče (odločba št. U-I-9/98 z dne 16. 4. 1998, odločba št. U-I-77/94 z dne 1. 12. 1994). Pripominja še, da tudi če soavtorji na zastopnika prenesejo svoje deleže materialnih avtorskih pravic, davčni organ nima zakonske podlage za spreminjanje pravne narave honorarja: tožnica je s podpisom pogodbe pridobila materialne avtorske pravice, zaradi česar ima izplačilo v celoti naravo dohodka iz premoženjskih pravic. Razmerje med soavtorji (konkreten razlog za prenos materialnih avtorskih pravic) ne more vplivati na obdavčitev izplačila s strani tožnice. Po navedenem sodišču predlaga, da tožbi ugodi in prvostopno odločbo odpravi; uveljavlja pa tudi povrnitev stroškov upravnega spora (in sicer priglaša sodne takse, 2% materialne stroške in stroške svetovanja v trajanju 6 ur za pripravo tožbe v višini 600 EUR).

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in njenih razlogih ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Predmet presoje v tem upravnem sporu je odločba Davčne uprave RS, Davčnega urada A., št. … z dne 30. 7. 2004, kolikor ni bila odpravljena že z odločbama Ministrstva za finance št. … z dne 20. 4. 2006 in št. … z dne 5. 9. 2007 (torej v izreku pod točkami I.2., I.3. - zamudne obresti od izvršljivosti prvostopne odločbe do plačila, I.4., I.5. - zamudne obresti od izvršljivosti prvostopne odločbe do plačila).

Med strankama ostaja sporen obračun dajatev od izplačil, ki jih je tožnica v letu 2002 nakazala B.B. in C.C. (tabele na straneh 6 in 7 prvostopne odločbe). Tožnica je ta izplačila obravnavala kot avtorske honorarje in od njih ob upoštevanju 40% normiranih stroškov obračunala (le) davek od dohodkov iz premoženjskih pravic po stopnji 25%. Davčni organ je nasprotno izplačila v celoti opredelil kot osebne prejemke B.B. in C.C. iz 3. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh ter temu ustrezno obračunal dajatve, vključno s prispevki za pokojninsko in invalidsko zavarovanje ter posebnim davkom.

Kolikor gre za izplačila B.B., inšpicirane listine, ki se nahajajo v upravnih spisih, podlage za tak zaključek davčnega organa, oziroma za tako davčno obravnavo ne dajejo. V zvezi s temi izplačili so bile davčnemu organu predložene tipske pogodbe o izvedbi avtorskega programa, kot jih je tožnica sklepala z izvajalcem programa skupino D. oziroma B.B. kot njenim zastopnikom, pogodba med člani omenjene glasbene skupine z dne 20. 11. 2001 in dopolnitev k tej pogodbi z dne 3. 12. 2001. Vse te listine je treba presojati celostno in v medsebojni povezavi. Kot izhaja iz pogodbe z dne 20. 11. 2001, sklenjene med člani glasbene skupine D., slednji ugotavljajo, da je njihovo delo tako prepleteno, da predstavlja nedeljivo celoto, ter zato določajo, da so (ne glede na vrsto posameznega avtorskega prispevka) avtorske in izvajalske pravice enakopravno in brez izjeme razdeljene na šest enakih delov. Pri dejanski razdelitvi honorarjev bodo sicer upoštevali tudi enostavnost in morebitne posebne potrebe katerega od članov, vendar izključno pod pogojem, da so deleži na ravni letnega obračuna izenačeni. Podpisniki se zavezujejo, da bodo izključno s pisnimi dopolnili k pogodbi spreminjali dogovorjene deleže, ugotavljali enostavnost postopkov in morebitne posebne potrebe katerega od njih. V zadnjem odstavku pogodbe za pripravo gradiv in drugih obveznosti glede uveljavljanja zadev po tej pogodbi polno pooblaščajo B.B. (ki je član skupine) ter posebej določajo, da obseg in vsebina njegovega dela iz tega naslova v ničemer ne vpliva na višino njegovega deleža. Citirano določilo po mnenju sodišča po vsebini predstavlja prav pooblastilo v smislu določbe 1. odstavka 119. člena ZASP, po kateri so izvajalci, ki sodelujejo v izvedbi v skupini, dolžni pooblastiti enega izmed članov kot svojega zastopnika za dajanje dovoljenj, potrebnih za izvedbo (ta zastopnik z namenom razbremenitve in poenostavitve pravnega prometa veljavno zavezuje vse posameznike v izvajalski skupini, pooblaščen je ne le za prenos izključnih pravic vseh članov skupine, ampak tudi za dogovarjanje o drugih elementih pogodbe). Izpolnjeni so tudi z zakonom določeni pogoji za veljavnost takega pooblastila, tj. pisna oblika in soglasje večine članov skupine (2. odstavek 119. člena ZASP). Dopolnitev k tej pogodbi z dne 3. 12. 2001 je interpretirati (le) kot dogovor v smeri poenostavitve uveljavljanja pravic (v smislu določb osnovne pogodbe) in ne kot pravni posel, s katerim ostali člani skupine na B.B. prenašajo materialne avtorske pravice na vseh svojih avtorskih delih v letu 2002, kot to nakazuje prvostopni davčni organ. Pri tem je namreč treba upoštevati, da je določilo, s katerim avtor prenese materialne avtorske pravice na vseh svojih prihodnjih delih (enako pa velja tudi za vsa dela določena kategorije ali za vsa dela, ki bodo ustvarjena v določenem roku), nično (3. točka 79. člena ZASP). Povedano pa ne daje podlage za zaključek, da davčnemu organu ni bilo predloženo ustrezno pooblastilo za B.B. in da na temelju predložene dokumentacije ni mogoče ugotoviti, ali in v kolikšnem delu izplačila B.B. predstavljajo avtorske honorarje (in čigave); to pa so prav ugotovitve, na katere je prvostopni organ oprl svojo odločitev.

Glede izplačil C.C. pa se sodišče strinja z razlogi prvostopnega organa, kot jih dopolni drugostopni organ. Tožnica sicer vztraja, da je treba (tudi) ta plačila obravnavati kot dohodke avtorjev iz avtorskih pravic. Za te je zakonodajalec predvidel posebno, v primerjavi z drugimi prejemki bolj ugodno davčno obravnavo (vključno s priznavanjem 40% normiranih stroškov - 79. člena ZDoh). Vendar je mogoče posamezno izplačilo davčno obravnavati na tak način samo, kolikor gre dejansko za dohodek avtorja iz avtorskih pravic, tj. dohodek, ki ga avtor prejme za avtorsko delo (prenos avtorskih pravic). Trditveno in dokazno breme o tem je tako v davčnem kot v sodnem postopku na tožnici (prim. 15. člen ZDavP in 1. odstavek 20. člena ZUS-1). Zahtevam, ki izhajajo iz pravil o dokaznem bremenu, se stranka ne more izogniti z uveljavljanjem uporabe instituta ocene davčne osnove, kot zmotno meni tožnica (sodišče zato že na tem mestu njene ugovore v tej smeri zavrača kot neutemeljene). Tožnica je kot podlago za nakazila C.C. predložila pogodbi o avtorsko umetniškem sodelovanju med imenovano in glasbeno skupino E. z dne 19. 10. 2001 oziroma pevcem F.F. z dne 18. 9. 2000, s priloženima izjavama C.C. Te listine je ustrezno presodil že prvostopni organ in pravilno zaključil, da na njihovi podlagi ni mogoče ugotoviti, ali in v kolikšnem obsegu nakazani zneski predstavljajo plačilo za avtorsko delo. Drugih dokazov (pogodb o prenosu avtorskih pravic med glasbenimi izvajalci in tožnico ali npr. dokazil, da je C.C. na njen račun nakazane zneske, kolikor jih je prejela tudi za glasbene izvajalce, tem tudi prenakazala ipd.) tožnica ni predložila. Podala ni niti nobenih konkretnih navedb o tem, ampak tudi v tožbi ostaja zgolj pri pavšalnih zatrjevanjih, brez konkretnih podatkov. Glede na povedano je davčni organ obravnavana izplačila utemeljeno opredelil kot druge osebne prejemke v smislu 3. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh ter od njih tožnici v plačilo naložil predpisane dajatve, vključno s posebnim davkom. Obračun le-tega je skladen z določbami 3. in 5. člena ZPDDP, veljavnimi v obdobju, na katero se nanaša odmera. Ugovor, da bi moral davčni organ ugotavljati, ali gre za odvisno ali za neodvisno razmerje, je neutemeljen, saj je, kot navaja že sama tožnica, to razlikovanje uvedla šele v letu 2004 sprejeta davčna zakonodaja, odmera dajatev pa se nanaša na prejemke v letu 2002. V čem naj bi bilo za odločitev v obravnavanem primeru relevantno stališče, da povračilo materialnih stroškov, nastalih v zvezi z opravljanjem dela, ni obdavčljivo, pa tudi ni razvidno.

Po povedanem je sodišče, glede na to, da gre za enovite ukrepe, tožbi ugodilo na podlagi 2. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1, izpodbijano odločbo (kolikor ni bila odpravljena že s strani drugostopnega organa) odpravilo in zadevo vrnilo v ponovni postopek prvostopnemu organu. Ta bo moral, kot izhaja iz razlogov sodbe, ponovno presoditi predložene listine, ki se nanašajo na izplačila B.B. (kolikor bo potrebno, pa izvesti tudi druge dokaze) ter nato ponovno odločiti v zadevi.

Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na temelju določbe 1. alinee 2. odstavka 59. člena ZUS-1.

Odločitev o stroških postopka temelji na 3. odstavku 25. člena ZUS-1 v zvezi z določbo 1. odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07), po kateri se tožniku, če je bila zadeva rešena na seji in tožnik v postopku ni imel pooblaščenca, ki je odvetnik, priznajo stroški v pavšalnem znesku 80,00 EUR. Plačani znesek sodne takse za tožbo pa bo tožnici vrnilo sodišče po uradni dolžnosti.

Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o dohodnini (1991) - ZDoh-  - člen 15, 16, 79

Zakon o posebnem davku na določene prejemke (1993) - ZPDDP  - člen 3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

Sodba X Ips 38/2005, enako tudi X Ips 313/2005, X Ips 98/2005, X Ips 172/2005, X Ips 37/2005