sodba U 1389/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-09-14

dvojno obdavčenje - uveljavljanje ugodnosti iz mednarodnih pogodb - uveljavljanje ugodnosti ob izplačilu prejemka

Postopek uveljavljanja ugodnosti iz mednarodnih pogodb glede plačila davka od dohodkov nerezidentov, ki imajo vir v RS, v obravnavanem obdobju ni bil jasno zakonsko urejen. Pri odločitvi je zato treba, kolikor so ob izplačilu s konvencijo določeni pogoji bili izpolnjeni in zato izplačevalec davka ni obračunal, upoštevati določbo 13. točke 19. člena ZDoh. Skladno s tem lahko izplačevalec za prejemnika uveljavlja ugodnosti po konvenciji že ob izplačilu prejemka v primeru izključne pravice obdavčitve v drugi državi in pod pogojem, da je izpolnjevanje dejanskih pogojev za uveljavljanje ugodnosti po konvenciji izkazano že ob izplačilu. Dokazno breme je na strani izplačevalca. Če izključna pravica države rezidentstva do obdavčitve ni določena, pa se dohodek lahko obdavči v državi vira in je država rezidentstva tista, ki je dolžna odpraviti ali omiliti posledice take dvojne obdavčitve.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Posebni davčni urad je tožeči stranki v postopku inšpekcijskega pregleda davkov in prispevkov za leti 2001 in 2002 z izpodbijano odločbo št. DT-48000-00035/2003-0294-58,66 z dne 13. 6. 2005 naložil plačilo: davka od dobička pravnih oseb za leto 2001 (pod točko I) in za leto 2002 (pod točko III), premalo plačanih dajatev za leto 2001 iz naslova izplačila dela plač za posamezne projekte, božičnice, regresa, izplačil članom sveta delavcev, jubilejnih nagrad in odpravnin ob upokojitvi (pod točko II.1), premalo plačanega davka od osebnih prejemkov, doseženih od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi (pogostitve nastopajočih in backgammon) za leto 2001 v znesku 33.030.311,74 SIT (pod točko II.2) in za leto 2002 v znesku 35.150.808,19 SIT (pod točko VI.1 izreka) ter premalo plačanega davka od osebnih prejemkov od drugih prejemkov, vključno z nagradami in podobnimi prejemki (posebne akcije, kartončki in voucherji) za leto 2001 (pod točko II.3) in za leto 2002 (pod točko IV.2).

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-14-256/2005-15 z dne 8. 5. 2008 pritožbi tožeče stranke delno ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo v točkah I, II.1 in 3, III, IV.2 in V.1 in zadevo v tem delu vrnilo prvostopnemu organu v ponovni postopek in odločanje. V ostalem je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu iz razlogov zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava in kršitev pravil postopka. Ne strinja se z ugotovitvami prvostopnega organa, prav tako pa se ne strinja tudi z napotki odločbe o pritožbi. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo v delu, v katerem ji je naloženo plačilo dajatev za leti 2001 in 2002, odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka z zamudnimi obrestmi od dneva izdaje sodbe do plačila. - V zvezi s pogostitvami nastopajočih se ne strinja z ugotovitvijo, da so v pogodbah, ki jih je sklenila z organizatorji, pogostitve dogovorjene neposredno za fizične osebe in s presojo, da niso bile plačane organizatorju kot sestavni del storitve. Tožeča stranka poudarja, da s posamezniki (izvajalci) ni bila v razmerju in da je storitve prenočevanja in prehrane nudila organizatorju. To je bila njena obveznost, ki jasno izhaja iz sklenjenih pogodb. Storitev, ki jih je nudila, ni mogoče opredeliti kot osebne prejemke posameznikov in zato tožeča stranka tudi ni bila dolžna spremljati oziroma evidentirati, komu je organizator storitve prenočitev in prehrane nudil, saj je to v celoti njegova odločitev. Dejstvo, da je organizator storitve tožeče stranke nadalje zagotovil fizičnim osebam, ne vpliva na dejstvo, da je šlo v dejanskem primeru za razmerja med dvema pravnima osebama. Navedeno stališče potrjuje tudi Pojasnilo DURS št. 4210-916/2006 z dne 17. 11. 2006. Tožeča stranka se v tej zvezi tudi ne strinja s stališčem, ki ga do upoštevanja mednarodnih pogodb zavzame davčni organ prve stopnje in drugačnim stališčem pritožbenega organa, po katerem lahko izplačevalec za prejemnika sicer uveljavlja ugodnosti iz konvencije že ob izplačilu prejemka, vendar le, če izkaže izpolnitev dejanskih pogojev za uveljavitev ugodnosti, ki jih določajo konvencije. Navedba drugostopnega organa, da tožeča stranka ni razpolagala z dokazili o rezidentstvu, ni pravilna. Tožeča stranka namreč razpolaga z dokumentacijo - izpisi iz potnih listov tujih gostov, pretežno rezidentov Italije, iz katerih je poleg naziva posamezne osebe, mogoče razbrati tudi naslov njihovega stalnega prebivališča, ki je po določbah sklenjenega Sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja, relevanten za določitev rezidentstva. Zato vztraja, da se sporazum na podlagi 13. točke 19. člena ZDoh uporabi neposredno. Tudi iz pojasnila Glavnega urada št. 921-2/00 z dne 10. 4. 2000 jasno izhaja stališče, da izplačevalec (slovenska pravna oseba), ki izplačuje dohodke, ki so v skladu z mednarodnim sporazumom obdavčeni v drugi državi članici, ni dolžan obračunati in plačati davka od osebnih prejemkov v Sloveniji. Tožeča stranka poudarja še, da nekateri dohodki v okviru pogostitev nastopajočih niso dosegli praga obdavčljivosti. - V zvezi s točko „Backgammon“ davčni organ ni upošteval argumentov tožeče stranke in predloženih dokazil glede osebne obdavčitve g. A.A. Tožeča stranka se zato z ugotovitvami ne strinja. Iz že zgoraj navedenih razlogov pa bi bilo po mnenju tožeče stranke treba morebitne osebne prejemke g. A.A. obravnavati v skladu s 13. točko 19. člena ZDoh. Napačni so tudi zaključki davčnega organa v zvezi z izplačilom 40.000.000 ITL, ki je predstavljalo nagrade in ki so bile izročene zmagovalcem turnirja. Tožeča stranka je v postopku predložila dokazila, da so posamezni zmagovalci dejansko prejeli denarne nagrade iz nagradnega sklada, ki se je delno (v skladu s pogodbo) financiral tudi iz sredstev tožeče stranke, kar jasno dokazuje, da ne gre za osebne prejemke g. A.A. Dokazi o tem so bili predloženi. Dejstvo je, da organizacija ... dejansko obstaja, saj sicer zagotovo ne bi mogla na turnir privabiti tako velikega števila udeležencev.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja na pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. V delu, v katerem se nanaša na ukrepe, ki so bili odpravljeni v pritožbenem postopku, je tožba nedovoljena in naj jo sodišče kot tako zavrže.

Sodišče je izpodbijano odločbo presojalo v mejah tožbenega predloga, da se izpodbijana odločba odpravi v delu, v katerem se tožeči stranki nalaga plačilo dajatev za leti 2001 in 2002. Ker tožeča stranka izrecno ne predlaga odprave že v pritožbenem postopku odpravljenega dela odločbe, razlog za delno zavrženje tožbe po presoji sodišča ni podan. Pač pa sodišče iz navedenega razloga ni presojalo tožbenih navedb, ki se na predmet tega upravnega spora ne nanašajo in s katerimi tožeča stranka izpodbija razloge odpravljenega dela odločbe prve stopnje in razloge, s katerimi pritožbeni organ utemelji svojo odločitev, da se odločba odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

Predmet tega upravnega spora je po navedenem presoja pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe v točkah II.2 in IV.1, v katerih se tožeči stranki nalaga plačilo davka od osebnih prejemkov za leti 2001 in 2002. V tem delu pa je odločitev po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, kot ti, po delni spremembi v pritožbenem postopku, izhajajo iz obeh davčnih odločb.

Vsebina pogodb, ki jih je tožeča stranka sklenila z organizatorji, ni sporna. V njih so, kot pravilno ugotavljata že oba davčna organa, poleg obveznosti do organizatorja, dogovorjene tudi ugodnosti v korist izvajalcev, ki nesporno niso bile plačane organizatorju kot del storitev in jih je tožeča stranka, tudi nesporno, zagotavljala fizičnim osebam - nastopajočim umetnikom neposredno. Trditvi tožeče stranke, da je storitve prenočevanja in prehrane nudila organizatorju, iz navedenih razlogov tudi po presoji sodišča ni slediti. Pojasnilo DURS z dne 17. 11. 2006, na katerega se v tožbi sklicuje tožeča stranka, se nanaša na plačilo stroškov prevoza in nastanitve pri pravni osebi zaposlenih oseb in torej na bistveno drugačno dejansko stanje od obravnavanega v tej zadevi.

Do postopka uveljavljanja ugodnosti iz mednarodnih pogodb glede plačila davka od dohodkov nerezidentov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji, pravilno stališče zavzame že davčni organ druge stopnje. Ta v razlogih pritrdi tožeči stranki, da postopek uveljavljanja ugodnosti v obravnavanem obdobju ni bil jasno zakonsko urejen. Pri odločitvi je zato treba, kolikor so ob izplačilu s konvencijo določeni pogoji bili izpolnjeni in zato izplačevalec davka ni obračunal, upoštevati določbo 13. točke 19. člena ZDoh, po kateri se davek od osebnih prejemkov ne plačuje od prejemkov fizičnih oseb, ki niso rezidenti Republike Slovenije, če je tako določeno z mednarodno pogodbo, ki jo je ratificirala Republika Slovenija. Skladno z navedenim lahko izplačevalec za prejemnika uveljavlja ugodnosti po konvenciji že ob izplačilu prejemka v primeru izključne pravice obdavčitve v drugi državi in pod pogojem, da je izpolnjevanje dejanskih pogojev za uveljavljanje ugodnosti po konvenciji izkazano že ob izplačilu. Drugačno stališče tudi ne izhaja iz pojasnila Glavnega urada z dne 10. 4. 2000. Sklicevanje na določbe konvencije, brez dokazov o izpolnjevanju pogojev po določbah konkretne konvencije, tudi po presoji sodišča ne zadošča. Da je dokazno breme na strani izplačevalca, med strankama ni spora. Tožnik pa v postopku ni izkazal, da je bila ob izplačilu ugotovljena izključna pravica države rezidentstva do obdavčitve. Če izključna pravica države rezidentstva do obdavčitve ni določena, pa se dohodek lahko obdavči v državi vira in je država rezidentstva tista, ki je dolžna odpraviti ali omiliti posledice take dvojne obdavčitve. Pritožbeni organ pri tem še utemeljeno poudari, da gre v obravnavanem primeru za nastopajoče izvajalce in zato, ob upoštevanju 17. člena Vzorčnega sporazuma o davkih na dohodek in premoženje (OECD), na katerem temeljijo določila mednarodnih pogodb, ne glede na določbe 14. in 15. člena, ni ovire za obdavčitev prejemka v državi vira. Navedeno velja tudi v primeru, če dohodek iz osebnih dejavnosti ne pripade samemu nastopajočemu izvajalcu osebno, temveč drugi osebi. Da bi tožeča stranka kot izplačevalka obračun davka ob izplačilu opustila na podlagi ugotovljene izključne pravice do obdavčitve v državi rezidentstva, pa niti ne zatrjuje. Dokumentacija - izpisi potnih listov tujih obiskovalcev igralnice, na katero se sklicuje tožeča stranka, pa za odločitev, ko gre obdavčitev prejemkov gostujočih umetnikov, tudi ni upoštevna.

Na navedbe, ki se nanašajo na prag obdavčljivosti, po presoji sodišča pravilno odgovorita že davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ s stališčem, da se določba 117. člena ZDavP nanaša na dohodke, ki se vključujejo v dohodnino.

Neutemeljena je po presoji sodišča tožba tudi v delu, ki se nanaša na izplačila fizični osebi, g. A.A. Dejanske ugotovitve, ki so ključne za presojo kvalifikacije izplačil fizični osebi, med strankama niso sporne. Spora pa tudi ni, da tožeča stranka dokazov k trditvi, da je bil denar izplačan organizaciji, kot je napisana na pogodbi, ni predložila. Predložila pa tudi ni dokaza k trditvi, da so bila sredstva izplačana za nagrade igralcem turnirja oziroma kot povračilo stroškov turnirja, niti, da so bila za navedene namene dejansko porabljena. V zvezi z ugovorom nepravilne uporabe 13. točke 19. člena ZDoh pa tožnik tudi v primeru obravnavanih izplačil ni predložil dokazov, na podlagi katerih bi bilo mogoče ugotoviti, da je bil prejemnik ob izplačilu upravičen do uveljavljanja ugodnosti po konvenciji in po kateri.

Odločitev o stroških temelji na določbi 4. odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 2. alinee 2. odstavka 59. člena ZUS-1.

Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o dohodnini (1991) - ZDoh-  - člen 19, 19-13

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.