sodba U 305/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-07-10

prometni davek - pogoji za oprostitev - pogojna davčna oprostitev - proizvodna storitev - uvoz blaga za proizvodnjo za izvoz - pogodba o delu - komisijska pogodba - dokazno breme

Za izpolnjevanje pogojne davčne oprostitve morajo biti izpolnjeni pogoji, ki jih izrecno določajo

davčni predpisi. Sklicevanje na splošno znana dejstva iz sodnega registra ne more nadomestiti

vsebine pisne izjave oz. predmeta poslovanja, ki mora biti v izjavi izrecno navedeno (3. točka 1.

V zvezi z vprašanjem, kdaj gre za proizvodno storitev, je treba pri obdavčitvi upoštevati določbe

ZPD in Pravilnika in ob ugotovitvi, na katerem materialu so opravljene. Storitve, ki so opravljene

na naročnikovem materialu, se štejejo za storitveno dejavnost (3. odstavek 20. člena ZPD). Po 36.

členu Pravilnika je proizvodna storitev tista, ki je opravljena na naročnikovem materialu in se ta

šteje za opravljanje storitvene dejavnosti (t.i. proizvodna storitev). Ker gre za predpise prisilne

narave, tožnik ne more z obligacijsko pravnimi razmerji spremeniti narave prometa mimo

Okoliščina, da sta subjekta tudi povezani osebi in da opravljata konsolidirane računovodske izkaze,

na obdavčitev z davkom na promet proizvodov nima vpliva. Predvsem zato, ker iz upravnih spisov

izhaja, da je tožnik uvožen repromaterial evidentiral v svojih poslovnih knjigah kot lastno zalogo

oz. porabo tega kot lastni strošek, da so bili proizvodi v celoti proizvedeni pri tožniku in da so bila

tudi sredstva (pre)nakazana v celoti tožniku.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Ministrstva za finance RS, št. ... z dne 19. 12. 2003, se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčnega urada A., št. ...... z dne 29. 9. 1998, se v delih, v katerih je bilo odločeno o zamudnih obrestih (izrek pod točkama I/3 in 5) odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčnega urada A., št. ... z dne 29. 9. 1998, s katero je prvostopni organ naložil tožniku plačilo davka od prometa proizvodov po tarifni številki 1 po stopnji 20 % Tarife davka od prometa proizvodov v znesku 12.369.702,00 SIT (točka I/1 izreka prvostopne odločbe), razliko davka od prometa proizvodov po tarifni številki 1 - po stopnji 20 % Tarife davka od prometa proizvodov ZPD v znesku 25.076,00 SIT (I/2 izreka prvostopne odločbe), plačilo pripadajočih zamudnih obresti (točka I/3 izreka prvostopne odločbe), plačilo davka od prometa proizvodov po tarifni številki po stopnji 5 % Tarife davka od prometa storitev ZPD v znesku 28.080,00 SIT (točka I/4 izreka prvostopne odločbe) in plačilo pripadajočih zamudnih obresti (točka I/5 izreka prvostopne odločbe), s tem da pritožba ne zadrži izvršitve, tožnik pa mora izvršiti odločbo v roku 30 dni od prejema odločbe (II in III izreka prvostopne odločbe). Tožena stranka v nadaljevanju povzema obrazložitev prvostopnega organa, ki je za leto 1997 in 1998  preverjal ali so izpolnjeni pogoji za prodajo na domačem trgu brez obračunanega prometnega davka iz 1. in 2. točke 1. odstavka 6. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92 do 5/97, dalje ZPD) - za nadaljnjo prodajo in reprodukcijo in 36. člena Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92 do 5/97, dalje Pravilnik) - proizvodne storitve, predvsem izpolnjevanje pogojev po izdanih računi iz 7. člena ZPD in pri tem ugotovil nepravilnosti, ki so opisane na strani 3 in 4 odločbe tožene stranke, ki se nanašajo na pomanjkljive izjave v smislu 3. točke 7. člena ZPD. Tako v primerih, ki so opisani na strani 3 in 4 odločbe tožene stranke ni  navedene dejavnosti kupca oz. namena, za katere kupec lahko nabavlja proizvode po znižani stopnji (10. člen ZPD) oz. je ugotovljeno, da ne gre za proizvodne storitve po 36. členu Pravilnika (ker ne gre za storitve na naročnikovem materialu), temveč za izdelavo proizvoda ter bi moral naročnik podati izjavo po 2. točki 1. odstavka 6. člena ZPD in obratno. Zaradi neizpolnjevanja zakonsko določenih pogojev za davčno oprostitev, je prvostopni organ pravilno obračunal davek od prometa proizvodov v znesku 809.123,00 SIT in od prometa storitev v znesku 24.792,00 SIT ter tožniku naložil tudi plačilo pripadajočih zamudnih obresti. Pri tem se tožena stranka sklicuje na določbe 4. člena, 1. odstavka 5. člena in 1. in 2. točko 1. odstavka 6. člena ZPD. Da lahko davčni zavezanec izkoristi ugodnosti in davčne oprostitve, morajo biti izpolnjeni vsi zakonski pogoji, neizpolnitev pa ima za posledico, da se prodaja šteje za prodajo končnemu potrošniku. Proizvode, določene v 1. do 3. točki 1. odstavka 6. člena ZPD, je mogoče prodajati brez plačila prometnega davka ob izpolnitvi vseh pogojev, določenih v 7. členu ZPD v povezavi s 16. členom Pravilnika, zato zgolj sklicevanje na kupčevo izjavo brez navedbe dejavnosti oz. predmeta poslovanja kupca ne zadostuje za izpolnitev pogoja za davčno oprostitev. Tožena stranka se sicer strinja s stališčem tožnika, da lahko kupec da pisno izjavo iz 3. točke 7. člena ZPD tudi na podlagi pogodbe o sukcesivni dobavi proizvodov, vendar se mora prodajalec pri poznejših dobavah na računih o prodaji proizvodov sklicevati na številko in datum te pogodbe oz. naročilnice, v kateri je dana taka izjava. Opredelitev dejavnosti v prodajnih pogodbah v obravnavanem primeru ni moč upoštevati, saj se v spornih računih (pri)tožnik nanje ne sklicuje, pogodba o medsebojnem poslovnem sodelovanju, ki se nanjo sklicuje tožnik, pa po mnenju tožene stranke ne predstavlja pogodbe v smislu 3. odstavka 7. člena ZPD. Zato tudi po mnenju tožene stranke niso izpolnjeni vsi pogoji za davčno oprostitev, konkretno 3. točka 7. člena ZPD, saj tožnik ne more uspeti zgolj s pavšalnim navajanjem o obstoju pogodb, katere niso predložene računom (na računih pa se nanje tudi ne sklicuje), tožnik pa jih tudi ni predložil na vpogled v postopku inšpiciranja niti v pritožbenem postopku. Pogoji za davčno oprostitev pa morajo biti izpolnjeni že v času nastanka davčne obveznosti, pomanjkljivosti pa tudi ni mogoče naknadno sanirati. Po ZPD pa je zavezanec za prometni davek prodajalec, ki proizvod proda končnemu potrošniku, razen če zakon določa drugače (13. člen). Ker pogoji za davčno oprostitev po 6. in 7. členu niso izpolnjeni, gre tudi po mnenju tožene stranke za prodajo končnemu potrošniku, od katere je potrebno obračunati in plačati prometni davek. Tožena stranka se strinja tudi z ugotovitvami, ki se nanašajo na račune tuji pravni osebi B.B.B. GmBH (od zap. št. 100 z dne 6. 1. 1997 do zap. št. 228 z dne 8. 12. 1997, v letu 1998 pa računi od št. 300 z dne 6. 1. 1998 do št. 335 z dne 28. 4. 1998), izdane v imenu in za račun  družbe C.C.C. d.d., ki jih je tožnik evidentiral v svoji poslovni dokumentaciji kot svoj poslovni dogodek in ravnal v nasprotju s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) 21 in 22. Iz carinskih deklaracij, izhaja, da so bili proizvodi uvoženi v imenu in za račun podjetja C.C.C. d.d. na podlagi carinskega postopka uvoza blaga za proizvodnjo za izvoz (89. člen Carinskega zakona, Uradni list RS, št. 1/95, dalje CZ), na podlagi dovoljenje za uvoz zaradi izvoza št. 165 z dne 1. 12. 1997 kot organizatorju proizvodnih operacij v smislu 1. odstavka 48. člena Uredbe o carinskih postopkih z ekonomskim učinkom (Uradni list RS, št. 56/95, dalje Uredba), po katerem C.C.C. d.d. za tožnika uvozil blago- repromaterial. Tožena stranka se strinja z ugotovitvami prvostopnega organa, da je podjetje C.C.C. d.d. izkoristilo carinsko olajšavo na ta način, da je na podlagi carinskega dovoljenja uvozilo repromaterial brez carine in ga odtujilo svojemu odvisnemu podjetju (tožniku), ki se je tako izognil stroškov od uvoza na račun uvoznih dajatev. Pravni osebi nista določili narave tega razmerja, zato ga je prvostopni organ pravilno opredelil kot kupoprodajno razmerje, odtujitev repromateriala in promet končnih proizvodov - konstrukcij, ter za opravljen promet obračunal davek od prometa proizvodov. Iz poslovne dokumentacije tožnika izhaja, da je tožnik blago (uvoženi repromaterial) nabavil kot svoje blago in sicer preko matičnega podjetja C.C.C. d.d., kasneje, po opravljenem proizvodnem procesu, pa svoje proizvode (izvožene  izdelke) prodal kot svoje proizvode prav tako družbi C.C.C. d.d., kar dokazujejo plačilne transakcije med podjetjema (plačilo za nabavo in prejeta plačila za prodajo končnih izdelkov). Na drugi stani pa kontrolirani računi, carinske deklaracije in dovoljenje o uvozu zaradi izvoza, dokazujejo, da je C.C.C. d.d. uvozilo in izvozilo proizvode kot lastno blago, katerega pa je lahko opravilo samo pod pogojem, da je na teh proizvodih pridobilo lastnino in sicer na podlagi (kupoprodajnega) razmerja s tožnikom. Zato tudi tožena stranka, tako kot prvostopni organ, zavrača ugovore tožnika, da gre v obravnavanem primeru za organizacijo proizvodne operacije s strani C.C.C. d.d. po 48. členu Uredbe, v katerem je tožnik deloval le kot predelovalec, saj bi v tem primeru moral C.C.C. d.d. evidentirati repromaterial v svojih poslovnih knjigah kot lasten repromaterial, ki bi bil zaradi proizvodnih operacij samo oddan v proizvodnjo (kooperacijo) drugemu podjetju-predelovalcu in  uvoženega blaga ne bi smel odtujiti, proizvode, proizvedene v teh proizvodnih operacijah, pa evidentirati kot lastne končne proizvode. Tožena stranka se pridružuje stališču prvostopnega organa, da je naveden promet opredeliti kot kupoprodajno razmerje in ne komisijsko, kar zatrjuje tožnik, to pa ne izhaja tudi iz dogovora o organizaciji storitev, ki ga je tožnik predložil v pritožbenem postopku, ob ugotovitvi, da je tožnik repromaterial v svojih poslovnih knjigah evidentiral kot lastni material, iz katerega je proizvedel proizvode, ki so izvozili v imenu in za račun C.C.C. d.d. v že uvedenem postopku uvoza zaradi izvoza. Ker tožnik v opisanem primeru ne izpolnjuje pogojev za uveljavitev pogojne davčne oprostitve po 6. in 7. členu ZPD, je potrebno od takega prometa proizvodov obračunati davek od prometa proizvodov. Tožena stranka se strinja tudi z ugotovitvijo prvostopnega organa glede v letu 1997 izplačanih dveh avtorskih honorarjih, katerih predmet je bila izdelava programske opreme za obračun osebnih dohodkov in razširitev obstoječega programa za izpise in pregled virmanov, ki tudi po mnenju tožene stranke ne predstavljata avtorskega dela, zato je treba obračunati in plačati davek od prometa storitev po drugem odstavku 22. člena ZPD. Pri tem se sklicuje na 16. odstavek 30. člena Pravilnika, po katerem se izdelava programske opreme ali programskega orodja po naročilu znanega kupca šteje za opravljanje storitvene dejavnosti (programiranje), od katere je treba obračunati davek od prometa storitev po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa storitev po stopnji 5 %.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi napačne uporabe materialnega prava, zmotno ugotovljenega dejanskega stanja in bistvene kršitve pravil postopka.. Zavrača očitke tožene stranke, da zgolj pavšalno navaja, da niso bili izpolnjeni pogoji za davčno oprostitev po 6. in 7. členu ZPD. Glede izjav k računom, na katerih ni razviden predmet dejavnosti kupca, se sklicuje na 8. člen Zakona o sodnem registru, po katerem vpis v sodni register učinkuje nasproti tretjim osebam. Podatki o dejavnosti so bili zato znani tudi toženi stranki oz. prvostopnemu organu, ki mora pri odločanju po 165. členu Zakona o splošnem upravnem postopku upoštevati splošno znana dejstva. Konkretno izpodbija račun št. 442, na katerem je bil kot izvajalec označen D.D.D. d.o.o. in ne E.E.E. d.o.o., kot je povzel davčni organ in gre torej za storitve tožnika, pogodba pa je bila sklenjena med navedenimi strankami in naročnikom. V nadaljevanju izpodbija račune, za katere tožena stranka nepravilno navaja, da izdelava nosilcev kompresorjev in motorjev, izolacijske kabine nosilcev, tečajev in pločevinskih delov in podstavkov ni proizvodna storitev, ampak izdelava proizvodov. Po mnenju tožnika je pri opredelitvi treba upoštevati določbe Zakona o obligacijskih razmerjih (3. odstavek 601. člen), po katerih se pogodba v vsakem primeru šteje za pogodbo o delu, torej tudi v primeru, če izvajalec izdela izdelek iz svojega materiala, če sta pogodbenika imela v mislih zlasti prevzemnikovo delo. Dejstvo, da tako račun kot izjava navajata proizvodno storitev, dokazuje, da sta imeli stranki v mislih prav storitev in gre torej za pogodbo o delu in za proizvodne storitve. Iz istega razloga je napačno tudi stališče davčnih organov v primeru, ko sta opredelila, da gre za proizvodne storitve, saj sta se stranki v izjavi in na računu postavili na stališče, da gre za proizvod. Tožena stranka se ne strinja z naložitvijo plačila davka od prometa proizvodov, ki naj bi bil opravljen med njim in C.C.C. d.d., saj je stališče tožene stranka, da ne gre za organizacijo proizvodne operacije, temveč za kupoprodajno razmerje, napačno. Med tožnikom in C.C.C. d.d. ni bil opravljen promet blaga, ampak je v zvezi s spornim blagom obstajalo komisijsko razmerje oz. razmerje organizatorja izvajanja proizvodne operacije in izvajalca te operacije. Če bi šlo za kupoprodajno razmerje, bi tožnik izdal račun C.C.C. d.d., ta pa kupcu blaga in bi obstajala razlika med sredstvi, ki bi prispela na račun C.C.C. d.d in sredstvi, ki bi jih C.C.C. d.d plačal tožniku. Dejstvo, da je bilo celotno plačilo kupca iz tujine (pre)nakazano tožniku pa dokazuje, da je bilo blago prodano v imenu C.C.C. d.d. za račun tožnika in da gre za komisijsko razmerje, kajti v tem primeru pripada komitentu celotna kupnina, ki jo plača kupec (2. odstavek 780. člena ZOR), obstajala pa bi tudi razlika v dinamiki obeh plačil. To dokazuje, da ni šlo za kupnino, ki pripada C.C.C. d.d., ampak za sredstva tožnika in je zmotna trditev obeh davčnih organov, da je C.C.C. d.d. blago uvozil, pri čemer je postalo njegova last in ga je nato prodal tožniku. Tudi ni resnična trditev davčnih organov, da tožnik in C.C.C. d.d. nista uredila medsebojnih razmerij v zvezi z navedenim blagom ter se sklicuje na že v pritožbi priložen dogovor o organizaciji storitev med C.C.C. d.d. in hčerami F.F.F. in G.G.G., iz katerega je razvidno, da C.C.C. d.d. za tožnika opravlja storitve uvoza, storitve izvoza, vključno z naročilom materi, sodelovanje pri vzpostavitvi kupoprodajnih odnosov v tujini, izdelava dokumentacije za izvoz ter preusmerjanje prelivov iz tujine na tožnika, ter je bil v skladu z navedenim dogovorom tudi izveden uvoz repromateriala in izvoz predelanih izdelkov in sicer v imenu C.C.C. d.d. in za račun tožnika. Z dogovorom urejena razmerja pa tudi ustrezajo organiziranju in izvajanju proizvodnih operacij iz Uredbe o carinskih postopkih z ekonomskim učinkom. Neutemeljeno je tudi sklepanje prvostopnega organa, da naj bi tožnik špekulativno uporabil carinsko olajšavo v nasprotju z navedeno Uredbo, saj iz 48. člena navedene Uredbe sledi, da lahko odobritev uvoza blaga za proizvodnjo za izvoz zahteva oseba, ki izvaja proizvodno operacijo kot tudi oseba, ki jo organizira. Do prehajanja lastnine pri takšnem blagu pa se navedena Uredba ne spušča, ker to ni relevantno. Navedena možnost kaže, da navedena Uredba računa tudi z možnostjo komisije in drugih razmerij med udeleženci ter postopkov in ne daje nobene podlage za sklepanje o tem, kdaj in kako naj predelovalec pri izvajanju postane lastnik blaga. Ker je šlo za komisijo, do prenosa lastnine v obravnavanem primeru ni prišlo. V nadaljevanju razloži obveznosti komisionarja po ZOR, ki se s komisijsko pogodbo zavezuje, da bo za provizijo v svojem imenu za račun komitenta opravil enega ali več poslov (771. člen ZOR) ter da se med komisonarjem in komitentom pri izvedbi posla ne opravi promet blaga. Navaja, da je C.C.C. d.d. kot komisionar v svojem imenu in za račun hčerinske družbe G.G.G. d.o.o.- tožnika, uvozil in po predelavi izvozil sporno blago in je zato v ECL naveden kot uvoznik oz. izvoznik in so tudi fakture nanj naslovljene. To pa ne pomeni, da je navedene storitve opravil tudi za svoj račun. Pri tem ni odločilno, da niso bile izvedene vse vknjižbe, ki so potrebne pri izvedbi komisijskega posla, saj pravilnost vknjižbe ne vpliva na resničnost poslovnega dogodka in ne more spremeniti njegove vsebine. Tožnik navaja ugotovitve iz zapisnika št. ... z dne 21. 5. 1999 pri  davčnem pregledu C.C.C. d.d., da je C.C.C. d.d. napravil, potem ko je bil izstavljen račun za prodajo blaga "obračun trgovine", ker izračuna razliko v ceni in obračuna prometni davek od prometa storitve. Po  njegovem davčni organ ugotavlja, da je C.C.C. d.d. izvedel komisijski obračun in da je plačal davek kot komisijske storitve. Tožnik izpodbija tudi odločitev v zvezi z davkom od prometa storitev glede dveh pogodb o avtorskem delu in se sklicuje na 77. člen Zakona o dohodnini, po katerem je zavezanec za davek od dohodka iz premoženjskih pravic fizična oseba, ki ima dohodke iz avtorskih pravic. Tožeča stranka predlaga, da sodišče odpravi odločbo tožene stranke in zadevo vrne v novo odločanje oz. podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o pritožbi na ta način, da v celoti odpravi prvostopno odločbo in odloči, da se tožniku povrnejo stroški postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti vztraja pri svojih ugotovitvah in predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije je prijavilo svojo udeležbo v tem postopku z dopisom št. ... z dne 11. 3. 2004.

Ob preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti sodišče ugotavlja, da odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01). Ustavno sodišče Republike Slovenije je z odločbo opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004) ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo Republike Slovenije iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe in določilo način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi (43. člen Zakona o Ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94, v nadaljevanju ZUstS), torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča uporabiti za vsa razmerja, o katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen ZUstS). Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in odločilo, kot izhaja iz izreka sodbe na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00 in 45/06 - odl. US, v nadaljevanju ZUS).

V ostalem pa je odločba tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena.V obravnavanem primeru je sporno, ali je tožnik izpolnil pogoje za uveljavitev davčne oprostitve po 6. in 7. členu ZPD in ali je bil opravljen promet proizvodov med tožnikom in C.C.C. d.d., od katerega je treba plačati davek od prometa proizvodov po 4. členu ZPD. Po navedenem členu se davek od prometa proizvodov plačuje od vsakega prometa proizvodov namenjenih za končno potrošnjo in od vsakega prometa opreme. Za promet proizvodov namenjenih za končno potrošnjo se šteje vsaka prodaja proizvodov in opreme, če ni v ZPD drugače določeno (5. člen ZPD). Pogoji, kdaj se prodaja proizvodov ne šteje za promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo, so kumulativno določeni v 7. členu ZPD, kar pomeni, da le izpolnjevanje vseh pogojev po 7. členu ZPD pomeni oprostitev plačila davka. Tožena stranka očita tožniku za leti 1997 in 1998 prodajo proizvodov brez obračunanega prometnega davka za namene iz 1. in 2. točke 1. odstavka 6. člena ZPD za nadaljnjo prodajo in reprodukcijo in 36. člena Pravilnika za proizvodne storitve, ker niso bili izpolnjeni pogoji glede vsebine izjave po 3. točki 7. člena ZPD, ki določa, da kupec pred prevzemom proizvodov oz. pred izdajo računa da prodajalcu pisno izjavo, da bo kupljene proizvode uporabljal izključno za namene iz 1., 2. ali 3. točke 1. odstavka 6. člena tega zakona oz. za namene, za katere jih lahko nabavlja po znižani davčni stopnji; pisna izjava mora vsebovati tudi predmet poslovanja, zasebnikova pa še številko in datum izdaje dovoljenja za opravljanje dejavnosti ter ime organa, ki jo je izdal. V zadevi ni sporno, da na računih, ki so navedeni na 2 in 3. strani izpodbijane odločbe, pisna izjava ne vsebuje predmeta poslovanja, česar tudi tožnik ne zatrjuje, pri tem pa se sklicuje na pogodbe in Zakon o sodnem registru, kar pa je v obravnavanem primeru, ko gre za uveljavljanje pravice do pogojne davčne oprostitve po ZPD, irelevantno. Za izpolnjevanje pogojne davčne oprostitve morajo biti izpolnjeni pogoji, ki jih izrecno določajo davčni predpisi in sklicevanje na splošno znana dejstva iz sodnega registra v obravnavanem primeru ne morejo nadomestiti vsebine pisne izjave oz. predmeta poslovanja, ki mora biti v izjavi izrecno navedeno (3. točka 1. odstavka 7. člena ZPD). Sklicevanje na pogodbe pa je v obravnavanem primeru irelevantno, saj se tožnik na pogodbe tudi v računih ni skliceval, kar ugotavljata oba davčna organa, pa tudi tožnik temu ne oporeka. Ob takem stanju stvari pa ni moč pritrditi tožniku, da gre za izpolnjevanje pogojev iz 7. člena ZPD za prodajo proizvodov brez davka. Tudi njegovo zatrjevanje, da je kot izvajalec na računu št. 442 z dne 11. 12. 1997 označen D.D.D. in da gre torej za storitev tožnika, v obravnavanem primeru ne vpliva na drugačno odločitev glede na to, da je bila znižana davčna stopnja obračunana na podlagi pogodbe o servisiranju industrijskih vrat z dne 8. 4. 1993, št.15/93, iz katere prvostopni organ ugotavlja, da ne izhaja izjava naročnika H.H.H., da proizvode, porabljene pri servisiranju, nabavlja po 10. členu ZPD kot nadomestne dele, in gre torej tudi v tem primeru za neizpolnjevanje pogojev za promet proizvodov po znižani davčni stopnji (3. točka 1. odstavka 7. člena ZPD). Sodišče se tudi ne strinja z razlogi tožnika, da gre v primeru izdelave nosilcev kompresorjev in motorjev, izolacijske kabine, nosilca tečaja in pločevinskih delov in podstavkov za proizvodno storitev, kot to zatrjuje tožnik, sklicujoč se na določbe 3. odstavka 601. člena ZOR, ker naj bi šlo za pogodbo o delu, če sta pogodbenika imela v mislih zlasti prevzemnikovo delo. Kdaj gre za proizvodno storitev je treba pri obdavčitvi upoštevati določbe ZPD in Pravilnika in ob ugotovitvi, na katerem materialu so opravljene. Storitve, ki so  opravljene na naročnikovem materialu, se  štejejo za storitveno dejavnost (3. odstavek 20. člena ZPD). Po 36. členu Pravilnika je proizvodna storitev tista, ki je opravljena na naročnikovem materialu in se ta šteje za opravljanje storitvene dejavnosti (t.i. proizvodna storitev). Ker gre za predpise prisilne narave, tožnik ne more z obligacijsko pravnimi razmerji spremeniti narave prometa mimo obligatornih določb ZPD in Pravilnika. V obravnavanem primeru pa ni šlo za storitev opravljeno na naročnikovem materialu, kar tudi tožnik ne zatrjuje.

Glede vprašanja, ali je bilo med tožnikom in podjetjem C.C.C. d.d., ki je 100 % lastnik tožnika, opravljen promet proizvodov, sodišče ugotavlja, da tožnik zatrjevanega komisijskega razmerja ni izkazal, v davčnem postopku pa je dokazno breme na strani tožnika (15. člen Zakona o davčnem postopku - Uradni list RS, št.18/96 do 108/99, dalje ZDavP). Prav tako je tožnik dolžan pri knjiženju poslovnih dogodkov upoštevati SRS, nastale poslovne dogodke pa knjižiti ob času nastanka poslovnega dogodka na podlagi verodostojne poslovne dokumentacije. Tožnik je knjižil račune tujega pravnega subjekta  kot svoje poslovne listine, saj nedvomno izhaja, da so bili računi za izvožene proizvode izdani v imenu in za račun C.C.C. d.d., kar tudi sicer ni sporno. Prav tako je razvidno, da je bil C.C.C. d.d. v carinskem postopku uvoza blaga za proizvodnjo za izvoz imetnik dovoljenja po 89. členu Carinskega zakona (Uradni list RS, št. 1/95 do 40/99, dalje CZ), po katerem se lahko na carinskem območju uporabi carinsko blago namenjeno za ponoven izvoz v obliki pridobljenih proizvodov, ne da bi bilo to blago zavezano k plačilu uvoznih dajatev in ne da bi se zanj izvajali ukrepi trgovinske politike sistema odloga plačila carine (2. točka 1. odstavka 89. člena CZ) in da je kot naslov predelovalca naveden tožnik, vendar je iz ECL  razvidno, da je prejemnik in deklarant C.C.C. d.d. Pa tudi sicer sklicevanje tožnika na položaj subjekta po 48. členu Uredbe o carinskih postopkih z ekonomskim učinkom ne vpliva na drugačno davčno odločitev, saj je po navedeni določbi lahko vložnik zahtevka oseba, ki izvaja proizvodne operacije ali oseba, ki jih organizira, če izpolnjuje pogoje iz 13. in 14. člena te Uredbe in je zatrjevana okoliščina, da gre za osebo, ki organizira proizvodne operacije, ki ni sporna, z davčnega vidika irelevantna. V obravnavanem primeru gre namreč za obdavčitev prometa med dvema pravnima subjektoma, to je C.C.C. d.d. in tožnikom, dejstvo, da je bil le ta med njima opravljen, pa izhaja iz poslovnih dokumentov tožnika. Ob tem okoliščina, da sta subjekta tudi povezani osebi in da opravljata konsolidirane računovodske izkaze, na obdavčitev z davkom na promet proizvodov nima vpliva. Zato posledično tudi sklicevanje tožnika na pregled poslovanja pri podjetju C.C.C. d.d. ne spreminja narave razmerja med pravnima subjektoma glede opravljenega prometa proizvodov. Predvsem zato, ker iz upravnih spisov izhaja, da je tožnik uvožen repromaterial evidentiral v svojih poslovnih knjigah kot lastno zalogo oz. porabo tega kot lastni strošek, da so bili proizvodi v celoti proizvedeni pri tožniku in da so bila tudi sredstva (pre)nakazana v celoti tožniku. Zato je tudi po mnenju sodišča ugotovitev obeh davčnih organov, da je bil med navedenima pravnima subjektoma opravljen obdavčljiv promet proizvodov, pravilna.

Po povedanem je v tem delu odločba pravilna in zakonita, zato je sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS kot neutemeljeno zavrnilo.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov je sodišče zavrnilo na podlagi 2. odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 36/04-uradno prečiščeno besedilo, dalje ZPP-UPB2), po katerem lahko sodišče glede na doseženi uspeh določi, da krije vsaka stranka svoje stroške, če stranka deloma zmaga v pravdi, glede na to, da je tožnik uspel le delno in sicer v  delu glede zamudnih obresti in ne glede glavnega zahtevka. Določbe ZPP-UPB2 je sodišče uporabilo na podlagi 23. člena v zvezi s 16. členom ZUS.

ZPD člen 4, 5, 6, 6/1-1, 6/1-2, 7, 7/1-3, 7/3, 20, 20/3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.