sodba U 691/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-01-10

Zamenjava kapitala po določbi 58. člena ZDoh ne pomeni zgolj zamenjave na podlagi (menjalne) pogodbe, ampak je pojem širši in se nanaša na vsakršno zamenjavo kapitala, ne glede na vrsto pravnega posla, ki do zamenjave pripelje. Bistveni so namreč njeni učinki, in sicer, ali gre tudi še po izvedeni transakciji za isti kapital, oziroma isto premoženje. Kolikor kapital ni več isti, se ugotavlja dobiček (ali izguba) z oziroma na vrednost kapitala ob pridobitvi. Vrednost stvarnih vložkov (delnic AAA) je predstavljala hkrati vrednost pridobljenih delnic Družbe pooblaščenke. Vrednost stvarnih vložkov pa se je, in to med strankama tudi ni sporno, določila skladno z ZGD, in to s soglasjem ustanoviteljev, kot njihova realna tržna in ne kot najmanjša vrednost. To pa po tudi presoji sodišča pomeni, da je davčni organ to vrednost oziroma listine, iz katerih ta vrednost izhaja, štel na podlagi 58.b člena ZDoh za ustrezen dokaz o vrednosti delnice ob pridobitvi.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno pritožbo tožnika zoper odločbo Davčnega urada A št. ... z dne 12. 11. 2001, s katero je bil tožniku v ponovljenem postopku odmerjen davek od dobička iz kapitala za leto 1998 v višini 124.320,00 SIT (1. točka izreka) ter v 2. točki zavrnila tožnikov zahtevek za povračilo stroškov postopka. V obrazložitvi izpodbijane odločbe se tožena stranka sklicuje na določbe členov 58, 58.a in 58.b Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 7/95 in 44/96 - v nadaljevanju: ZDoh), na 81. člen Zakona o prevzemih (Uradni list RS, št. 47/97, 56/99) ter na 17. člen Zakona o privatizaciji pravnih oseb v lasti Sklada republike Slovenije za razvoj in obveznostih agencije RS za prestrukturiranje in privatizacijo (Uradni list RS, št. 71/94, 57/95). Navaja, da je bilo v postopku inšpiciranja ugotovljeno, da je tožnik delnice družbe AAA, pridobljene v procesu lastninskega preoblikovanja podjetja po nominalni vrednosti 1000,00 SIT za delnico, vložil kot stvarni vložek v osnovni kapital BBB (v nadaljevanju: Družba pooblaščenka). S tem je, tudi po presoji tožene stranke, tožnik izčrpal davčno ugodnost oziroma oprostitev davka od prve prodaje delnic, ki so pridobljene v procesu lastninskega preoblikovanja. Za prodajo se namreč šteje tudi zamenjava kapitala. In ker je družba pooblaščenka nova delniška družba, ki izdaja nove delnice, pridobijo delničarji z vložitvijo delnic kot stvarnega vložka druge delnice, delnice družbe pooblaščenke, ki jih ni mogoče enačiti z delnicami matične družbe, to pa pomeni, da gre za njihovo zamenjavo. Nadaljnja prodaja delnic Družbe pooblaščenke pa je, skladno z določbami ZDoh, podvržena plačilu davka od dobička iz kapitala. Tožnik je v konkretnem primeru prodal delnice Družbe pooblaščenke s Pogodbo o cesiji terjatve do prevzema delnic, sklenjeno dne 27. 8. 1998. V pogodbi je tožnik naveden kot cedent (prodajalec) in CC kot cesionar (kupec). Iz pogodbe izhaja, da je tožnik pridobil terjatev do Družbe pooblaščenke, da mu ta izroči 1184 delnic nominalne vrednosti. To terjatev odstopa kupcu. V pogodbi je še izrecno določeno, da v primeru, če po podpisu te pogodbe cesus izda delnice z vpisom v Centralni register vrednostnih papirjev pri KDD, pa cesus ali KDD odstopa terjatve ne prizna, se pogodba šteje za pogodbo o prodaji delnic. Za ta namen cedent podpiše nalog za preknjižbo. Cena za odstop se določi v višini 1450,00 SIT za delnico, kar znaša skupaj 1.716.800,00 SIT. Kupec oziroma cesionar se je zavezal plačati navedeni znesek cedentu v gotovini ob podpisu pogodbe, ta pa je s podpisom potrdil prejem kupnine. Na tej podlagi tožena stranka ugotavlja, da ima pogodba sicer naziv Pogodba o cesiji, vendar pa iz vsebine posla sledi, da gre za prenos delnic Družbe pooblaščenke od tožnika na novega lastnika ob takojšnem plačilu kupnine in torej za prodajo vrednostnega papirja - delnic, ki je bila izvršena pred potekom treh let od pridobitve ter se zato v skladu z 58. členom ZDoh ugotavlja in obdavči dobiček, ki je bil pri tem dosežen. Osnova za davek je razlika med prodajno ceno kapitala in valorizirano vrednostjo kapitala v času pridobitve. Prodajna vrednost delnic izhaja iz prodajne pogodbe in ni sporna. Sporna je vrednost delnic ob pridobitvi, to je ob ustanovitvi Družbe pooblaščenke dne 2. 6. 1998. Tožena stranka v tej zvezi vztraja pri stališču, da je predstavljala vrednost delnice vrednost stvarnega vložka v družbo pooblaščenko, ta pa je določena v njenem statutu. Iz statuta izhaja, da znaša celotni kapital Družbe pooblaščenke 56.869.000,00 SIT in da je bil celotni kapital vplačan s stvarnimi vložki - delnicami družbe AAA. Posamezna delnica te družbe se nominalno glasi na 1000,00 SIT, pooblaščena revizijska družba pa je vrednost delnice ocenila na 1100,00 SIT. Vrednost delnice Družbe pooblaščenke ob ustanovitvi družbe je bila torej 1100,00 SIT, ta znesek pa predstavlja tudi vrednost kapitala v času pridobitve, ki se upošteva pri odmeri davka od dobička iz kapitala. Naknadno predloženih pogodb o terminskem nakupu delnic AAA, ki jih je od fizičnih oseb odkupovala Družba pooblaščenka kot kupec po ceni 1900,00 SIT in 2150,00 SIT po presoji tožene stranke ni mogoče upoštevati kot dokazilo o vrednosti delnic, ker gre za druge delnice, pridobljene na drug način in ne za delnice, pridobljene na podlagi vložka v družbo pooblaščenko ob njeni ustanovitvi, kot je opisano zgoraj. Zato je po presoji tožene stranke prvostopni organ pravilno ugotovil, da je tožnik s prodajo delnic Družbe pooblaščenke dosegel dobiček v višini 414.800,00 SIT in da ta dobiček predstavlja davčno osnovo za odmero davka od dobička iz kapitala v višini, ki izhaja iz izreka prvostopne odločbe. Ker je iz navedenih razlogov pritožbo zavrnila, pa je tožena stranka zavrnila tudi tožnikov zahtevek, da se mu povrnejo stroški postopka.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in jo izpodbija iz vseh tožbenih razlogov po Zakonu o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00 - v nadaljevanju: ZUS), razen iz razloga ničnosti. Predlaga, da sodišče odločbo tožene stranke spremeni tako, da pritožbi ugodi in prvostopno odločbo odpravi. Po tožbenih navedbah med strankama ni sporno, da je tožnik pridobil delnice, ki jih je izdala Družba pooblaščenka ob ustanovitvi proti vplačilu stvarnega vložka v obliki delnic AAA, in sicer v razmerju 1 : 1. Ker pa so bile ob ustanovitvi Družbe pooblaščenke delnice AAA vplačane kot stvarni vložki, je njihova vrednost predstavljala vrednost družbe pooblaščenke in s tem vrednost delnic, ki jih je izdala vlagateljem stvarnih vložkov ta družba. Zaradi razmerja 1 : 1 je vrednost vsake pridobljene delnice ustrezala vrednosti vplačane. Vrednosti delnice AAA pa seveda ni mogoče določati s statutom družbe, v katero so bile delnice vplačane kot stvarni vložek, ampak je v vsakem primeru edina prava vrednost delnice tista, ki se izkaže na trgu. Skladno s SRS 3.6. je treba upoštevati vrednost, ki je bila dana za pridobitev delnic Družbe pooblaščenke kot kapitalske naložbe. Trditev, da je to vrednost, ki jo je ugotovil revizor, ne drži. Ta je namreč izrecno ugotovil v poročilu, da je vrednost najmanj 1100,00 SIT in ne da znaša 1100 SIT, kot to trdita davčna organa. Seveda pa je tudi v primeru, da bi revizor postavil določno trditev, dopustno dokazati, da je vrednost delnice drugačna. Tožnik je v tej zvezi predložil vrsto dokazov o tem, da je vrednost delnice AAA ob ustanovitvi Družbe pooblaščenke presegala vrednost 1450,00 SIT. Neutemeljeno oziroma nepravilno pa je po mnenju tožnika tudi stališče tožene stranke glede pogodb o terminski prodaji. Sporna je namreč prav vrednost delnice Družbe pooblaščenke na dan 2. 6. 1998, tožnik pa je predložil dokaze o merilu njene vrednosti - vrednosti delnice AAA. Poudarja še, da je tožena stranka svojo ugotovitev o vrednosti oprla le na en dokaz, pa še iz tega sledi samo, koliko najmanj je delnica vredna, medtem ko vsi tožnikovi dokazi natančno opredeljujejo vrednost. Razen tega pa davčna organa nista v ničemer utemeljila, zakaj naj bi vplačilo delnice, izdane ob lastninskem preoblikovanju, pomenilo, da je izčrpana davčna olajšava iz 58.a člena ZDoh. Tožnik meni, da vplačilo stvarnega vložka ob ustanovitvi družbe pooblaščenke ne predstavlja prve prodaje. Pogodba o vlaganju in prodajna pogodba sta povsem različni pogodbi. Prav tako ne gre za zamenjavo kapitalskih deležev. Pri prodajni in menjalni pogodbi po izpolnitvi med strankami ni več nobenega razmerja, medtem ko pri vlaganju z izpolnitvijo druga stranka šele nastane in je pod trajnim vplivom ustanovitelja ter je od njega odvisna. Pogodbe o vlaganju torej ni mogoče enačiti s prodajno ali menjalno pogodbo. Davčna organa sta tudi povsem prezrla 17. člen Zakona o privatizaciji, po katerem je očitno tudi ustanovitev družbe pooblaščenke del procesa lastninskega preoblikovanja. Zato je delnica družbe pooblaščenke, ki jo je upravičenec pridobil z vplačilom stvarnega vložka v obliki delnic matične družbe, prav tako delnica, pridobljena v procesu lastninskega preoblikovanja. Prva prodaja delnice, ki jo je izdala Družba pooblaščenka, pa je tako tudi prodaja delnice, pridobljene v procesu lastninskega preoblikovanja, tako da se dobiček, tudi če bi bil ustvarjen s to prodajo, po členu 58.a člena ZDoh ne všteva v osnovo za davek od dobička iz kapitala. Prva prodaja delnic Družbe pooblaščenke bi se tako morala šteti za prodajo iz 58.a člena, saj bi bil sicer davčni položaj vlagateljev ob enaki vsebini (lastninjenje) različen, s tem pa bi bila kršena pravica do enakosti iz 14. člena Ustave. Pri tem pa tožena stranka sama ugotavlja še, da ob ustanovitvi Družbe pooblaščenke delnice AAA še niso bile vpisane v centralni register pri KDD. V skladu z Zakonom o nematerializiranih vrednostnih papirjih pravice iz njih nastanejo z vpisom na račun imetnika in se lahko prenesejo le s prenosom na račun imetnika v registru. To pa pomeni, da delnic ob ustanovitvi Družbe pooblaščenke še ni bilo in jih zato ni bilo mogoče prodati. Obstajala pa je terjatev na izdajo delnic, zato so stranke sklenile pogodbo o cesiji. Posledično je trditev, da gre za prodajo delnic, očitno neutemeljena, zakon pa je tožena stranka tudi v tem primeru nepravilno uporabila in je zato tudi iz tega razloga podana podlaga za predlagano odločitev.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo je prijavilo udeležbo v postopku z vlogo št. U-A07-1424/2004-3-R z dne 19. 4. 2004.

V obravnavanem primeru med strankama ni sporno, da je tožnik v postopku lastninskega preoblikovanja družbe AAA pridobil delnice te družbe in da je te delnice vložil kot stvarni vložek v Družbo pooblaščenko ter namesto njih prejel delnice Družbe pooblaščenke. To pa tudi po presoji sodišča, enako kot meni že tožena stranka in skladno s predpisi, na katere se sklicuje, pomeni, da je bila na opisan način opravljena zamenjava kapitala, ki jo je šteti za prodajo iz 58. člena ZDoh, in to kot prva prodaja delnic, pridobljenih v procesu lastninskega preoblikovanja podjetja, pri kateri se dobiček ne obdavči, ter da je bila s tem izčrpana davčna ugodnost po navedeni določbi.

Pri tem ne drži tožbena trditev, da tožena stranka odločitve v tem delu ni utemeljila. Razlogi so navedeni na straneh 5 in 6 obrazložitve. Pravilna pa je, kot že rečeno, odločitev tudi po vsebini, zato tudi zatrjevana kršitev materialnega prava in ustavnih pravic v tem delu ni podana. Kot pravilno navaja že tožena stranka, se kot posledica vlaganja sredstev v družbo zamenjajo delnice ene družbe (matične) za delnice druge družbe (pooblaščenke). To pa pomeni, da se zamenja kapital, zamenjava pa se po določbi 58. člena ZDoh šteje za prodajo, pri kateri se ugotavlja (kapitalski) dobiček. Zamenjava kapitala po citirani določbi namreč ne pomeni zgolj zamenjave na podlagi (menjalne) pogodbe, ampak je pojem širši in se nanaša na vsakršno zamenjavo kapitala, ne glede na vrsto pravnega posla, ki do zamenjave pripelje. Bistveni so namreč njeni učinki, in sicer, ali gre tudi še po izvedeni transakciji za isti kapital, oziroma isto premoženje. Kolikor kapital ni več isti, se ugotavlja dobiček (ali izguba) z oziroma na vrednost kapitala ob pridobitvi. Zato je utemeljeno šteti za prodajo kapitala tudi opisano zamenjavo (delnic), obenem pa niso utemeljene tožbene navedbe, po katerih naj bi bila zamenjava kapitala, ki se šteje za prodajo, omejena na sklenitev menjalne pogodbe in s tem zgolj na obligacijske pravne posle. Pravilno pa so - v pogledu opravljene prve prodaje - upoštevane tudi tiste zakonske določbe, ki se nanašajo na postopek lastninjenja, vključno s 17. členom Zakona o privatizaciji, ki ga tožena stranka ne prezre, ampak se nanj izrecno sklicuje. Pri tem so bile namreč pravilno in skladno z določbo 58.a člena Zdoh upoštevane kot pridobljene v procesu lastninskega preoblikovanja zgolj delnice AAA., z zamenjavo za certifikate, medtem ko gre pri ustanavljanju Družbe pooblaščenke že za nadaljnje razpolaganje z njimi, in to ne v smislu lastninjenja, ampak privatizacije, ne glede na poimenovanje posameznih transakcij, ki je lahko tudi identično tistemu, ki je veljalo v postopkih lastninskega preoblikovanja.

Pravilno pa je v nadaljevanju odločeno tudi, da se obdavči dobiček, dosežen pri prodaji na podlagi obravnavane pogodbe o cesiji. Nesporno je namreč, da od ustanovitve Družbe pooblaščenke pa do sklenitve pogodbe (in plačila kupnine) ni potekel zakonski rok treh let, po katerem se dobiček več ne obdavči. Nadalje se sodišče strinja s toženo stranko, da gre pri obravnavani pogodbi za prodajo kapitala iz 58. člena ZDoh, ne glede na njeno poimenovanje in ne glede na to, da delnice ob sklenitvi pogodbe še niso bile vpisane v ustrezni register. Vsebina pogodbe je namreč nedvoumna, iz nje pa, kot ugotavlja že tožena stranka, dovolj jasno izhaja volja strank, da se delnice prodajo - če že ne kot vrednostni papir, pa kot alikvotni del osnovnega kapitala delniške družbe in s tem kot delež v kapitalu. Dobiček pri njegovi prodaji pa po 58. členu ZDoh, enako kot to velja za vrednostni papir, podleže obdavčitvi. V pogledu ugotavljanja vrednosti delnic ob pridobitvi (kot podlage za izračun davčne osnove) pa med strankama ni spora, in to poudari tudi tožnik v tožbi, da je tožnik pridobil delnice, ki jih je izdala Družba pooblaščenka ob ustanovitvi, proti vplačilu stvarnega vložka v obliki delnic, ki jih je izdala AAA, in sicer v razmerju 1 : 1. Vrednost stvarnih vložkov (delnic AAA) je torej predstavljala hkrati vrednost pridobljenih delnic Družbe pooblaščenke. Vrednost stvarnih vložkov (1100,00 SIT za delnico) pa se je, in to med strankama tudi ni sporno, določila skladno z ZGD, in to s soglasjem ustanoviteljev, kot njihova realna tržna in ne kot najmanjša vrednost. To pa tudi po presoji sodišča pomeni, da je davčni organ to vrednost oziroma listine, iz katerih ta vrednost izhaja, štel na podlagi 58.b člena ZDoh za ustrezen dokaz o vrednosti delnic ob pridobitvi, vsekakor pa za tistega, ki pretehta dokazno vrednost listin, ki jih je šele v ponovljenem postopku predložil tožnik in na katere se sklicuje tudi v tožbi. Odločilno pri tem tudi ne more biti poročilo ustanovitvenega revizorja, vsaj ne v tem smislu, kot to uveljavlja tožnik, saj le-ta pri reviziji stvarnih vložkov ne ugotavlja njihove realne vrednosti, ampak je poudarek na ugotavljanju, ali dosegajo določeno najmanjšo vrednost z ozirom na višino prevzetega osnovnega vložka.

Ker je torej po povedanem odločba tožene stranke zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

ZDoh člen 58,  58a,  58b,  58,  58a,  58b.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.