sodba U 578/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-11-25

potni stroški - dokazovanje - davek od osebnih prejemkov

Dejanska podlaga izpodbijane odločitve je izključno v ugotovitvi, da tožeča stranka v času inšpekcijskega pregleda ni razpolagala z listinskimi dokazi o izplačilu potnih stroškov delavcem. Ko gre za vprašanje odtegljaja (akontacije dohodnine), je po presoji sodišča v položaju, kot je opisani, potrebno tožniku dopustiti dokazovanje dejanskega prejemnika dohodka. Pomisleki, ki jih glede zaslišanja delavcev tožeče stranke navajata davčna organa, bi morali biti upoštevani v okviru presoje izvedenih dokazov. Pri dokazni oceni bi torej lahko davčni organ ocenjeval tudi verodostojnost pričevanja posameznih prič glede na njihovo razmerje do tožeče stranke.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčnega urada A. št. ... z dne 3. 3. 2004 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Davčni urad A. je z izpodbijano odločbo št. ... z dne 3. 3. 2004, po opravljenem inšpekcijskem nadzoru za leto 2003, tožeči stranki odmeril in naložil v plačilo: - pod točko I/1 izreka davek od osebnih prejemkov od osnove 12.970.160,00 SIT po stopnji 25% v znesku 3.242.540,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, obračunanimi do dne 1. 3. 2004, v znesku 273.573,00 SIT; - pod točko I/2 izreka plačilo zamudnih obresti od 2. 3. 2004 do dneva plačila. V obrazložitvi je prvostopenjski organ pojasnil, da je pri tožeči stranki opravil inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davkov in prispevkov od izplačil osebnih prejemkov in drugih prejemkov v letu 2003. Kontrola se je nanašala tudi na mesečne obračune stroškov v zvezi z delom (prevoz na delo in iz dela, ki so bili podlaga za knjiženje stroškov na kontu 47-31 in obveznosti na kontu 25-50 oziroma akontacij potnih stroškov na kontu 16-50), iz katerih je bilo mogoče razbrati kraj in datum potovanja, porabljeni čas, prevožene kilometre in obračun prevoženih kilometrov v višini 15% cene litra super bencina po kilometru razdalje med bivališčem in delovnim mestom. Delavci so obračunane stroške prevozov potrdili s svojimi podpisi, prejema izplačil pa ne. Davčni organ je nato opravil kontrolo knjigovodskih listin v zvezi z blagajniškimi izdatki za poračun akontacije stroškov prihoda na delo in knjižbo akontacij stroškov prevoza na delo na kontu 16-50, blagajniškimi prejemki, izdanimi zaradi dviga gotovine s transakcijskega računa in knjižbo gotovine v dobro konta 10-90. Ugotovljeno je bilo, da je tožeča stranka s transakcijskih računov dvignila gotovino in jo prenesla v blagajno, nakar jo je z osmimi blagajniškimi prejemki od 17. 3. 2003 do 8. 12. 2003 v skupnem znesku 9.752.000,00 SIT na podlagi blagajniških izdatkov izplačala kot akontacije potnih stroškov delavcem s podpisom družbenika tožeče stranke A.A. kot prejemnika sredstev in osebe, ki je odobrila izplačilo, brez podpisov delavcev, ki bi potrjevali njihov prejem akontacije stroškov prevozov na delo. Davčni organ je od direktorja družbe B.B. zahteval, da dokaže, da so delavci prejeli navedena plačila. Direktor in knjigovodja sta podala izjavo, da so bili potni stroški izplačani na podlagi mesečnih obračunov. Drugih dokazil tožeča stranka ni imela. Po stališču davčnega organa je blagajniški izdatek po Slovenskih računovodskih standardih (SRS 21) notranja knjigovodska listina, ki dokazuje izplačilo ali izdatek oziroma gibanje denarnih sredstev podjetja. Blagajniški izdatki dokazujejo, da je gotovino s transakcijskega računa tožeče stranke dvigoval in prejemal A.A. ter si zatem gotovino izplačal sam sebi, kar je potrjeval s svojimi podpisi. Davčni organ je zato zaključil, da je gotovino prejel družbenik A.A., kar je štel za druge prejemke po 4. alinei 15. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94, 1/95, 2/95, 7/95, 14/96, 44/96, 68/96, 82/97, 87/97, 1/99 in 36/99, v nadaljevanju ZDoh). Ti so bili obruteni na podlagi 118. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01, v nadaljevanju ZDavP), tako da znaša obruteni znesek 12.970.160,00 SIT, po 25% stopnji obračunani davek pa 3.242.540,00 SIT. Na pripombe tožeče stranke, da oče direktorja družbe A.A. mesečno zgolj potrdi obračun potnih stroškov, ki ga sestavi direktor B.B. in da lahko delavci potrdijo, da so prejeli izplačila, je davčni organ odgovoril, da izplačila delavcem niso bila izkazana z verodostojno knjigovodsko listino, predlagano zaslišanje delavcev pa kot vprašljivo zavrnil, saj ti ne bi mogli verodostojno pričati proti svojemu delodajalcu. Iz istega razloga tudi ne sledi pisnim izjavam delavcev, ki jih je pripombam na zapisnik priložil tožnik.

Drugostopenjski organ je z odločbo št. ... z dne 22. 2. 2007 pritožbo v delu, v katerem še ni bilo odločeno z delno odločbo Ministrstva ... št. ... z dne 30. 5. 2006 (glede teka zamudnih obresti) kot neutemeljeno zavrnil. V obrazložitvi se je strinjal z razlogi prvostopenjske odločbe.

Tožeča stranka s tožbo v upravnem sporu izpodbija prvostopenjsko odločitev in predlaga njeno odpravo. Vztraja pri predlogu, da se zaslišijo njeni delavci. Odločbama prve in druge stopnje očita nepopolno in zmotno ugotovitev dejanskega stanja, nepravilno uporabo materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Potni stroški zaposlenih delavcev so izkazani na podlagi mesečnih obračunov potnih stroškov, iz katerih je moč razbrati kraj in datum potovanja, porabljeni čas, prevožene kilometre in obračun prevoženih kilometrov v višini 15% cene litra super bencina za prevoženi kilometer. V upravnem spisu se nahajajo izjave delavcev o prejemu povračil. Davčni organ ne pojasni, zakaj naj bi bile dvoumne. O predlaganem zaslišanju delavcev pa se drugostopenjski organ ni niti izrekel. S tem so po mnenju tožeče stranke kršena pravila 181. člena ZUP, po katerem je kot priča lahko zaslišan vsak, kdor je bil zmožen opaziti dejstvo, o katerem naj priča. Tudi za pričanje delavcev tožeče stranke zato velja načelo proste presoje dokazov. Po ustavno sodni praksi državni organi ne smejo izločiti nobenega dokaza, ki ga dopuščajo postopkovni zakoni. Zato je zmotna in nelogična dokazna ocena davčnih organov, da je A.A. prejel navedena izplačila. Prav tako pa na podlagi blagajniških izdatkov ni mogoče zaključiti, da delavci zneskov niso prejeli. Tožeča stranka se sklicuje tudi na odpravo odločbe o odmeri dohodnine A.A.. Drugostopenjski organ je z odločbo št. ... z dne 29. 5. 2006 ugodil pritožbi, ki jo je vložil A.A. in prvostopenjsko odmerno dohodninsko odločbo odpravil, ker tožeči stranki ni bila dana možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, pomembnih za odločitev (priloga A5). Glede stališča davčnega organa, da dvom ne bi obstajal, če bi delodajalec povračila nakazal na račune delavcev, tožeča stranka odgovarja, da gre za neobdavčena izplačila, ki jih ni dolžna nakazovati na račune delavcev in da tudi ni običajno, da se ta izplačila nakazujejo na račune delavcev. Davčna organa tudi nista pojasnila, zakaj nista predlagala uvedbe kazenskega postopka, če sta menila, da je A.A. gotovino zadržal.

Ministrstvo ... v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih obeh davčnih odločb in predlaga zavrnitev tožbe.

Po pregledu vseh listin, ki se nahajajo v spisu, sodišče ugotavlja, da je dejanska podlaga izpodbijane odločitve izključno v ugotovitvi, da tožeča stranka v času inšpekcijskega pregleda ni razpolagala z listinskimi dokazi o izplačilu potnih stroškov delavcem.

Trditev tožeče stranke, da se pritožbeni organ o predlaganem zaslišanju delavcev ne izreče, je protispisna. Drugostopni organ namreč v obrazložitvi svoje odločbe sledi razlogom organa prve stopnje z utemeljitvijo, da bi bila verodostojnost takšnih izjav, glede na dejstvo, da je delavec nasproti delodajalcu v podrejenem položaju, vprašljiva.

Sodišče se sicer strinja z načelnim stališčem davčnih organov, da se nastanek, obseg in vsebina poslovnih dogodkov, vključno z blagajniškim poslovanjem davčnega zavezanca, ugotavlja in presoja na podlagi knjigovodskih listin. Da s strani tožnika predložene listine ne morejo biti podlaga za izkazovanje izpolnitve obveznosti do delavcev po obračunih potnih stroškov in dokaz o izpolnitvi, v upravnem sporu niti ni več sporno. Sporno ostaja, ali je izpolnitev obveznosti do delavcev dopustno dokazovati tudi z drugimi dokaznimi sredstvi. V tem pogledu pa po presoji sodišča davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ, ob upoštevanju drugih, v postopku nesporno ugotovljenih dejstev, zavzameta prestrogo stališče. Delavci so namreč obračune potnih stroškov podpisali, po blagajniškem izdatku je gotovina dvignjena kot akontacija izplačil potnih stroškov in na tej podlagi knjižena izpolnitev obveznosti do delavcev. Dejstvo, da po dosedanjih ugotovitvah manjka le potrditev prejema gotovine s strani delavcev, knjigovodske listine pa v ostalem izkazujejo tako obstoj obveznosti do delavcev, kot tudi (namenski) dvig gotovine, bi po presoji sodišča narekovalo tožniku dopustiti dokazovanje zatrjevanega izplačila delavcem tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, predvsem z njihovim zaslišanjem, še zlasti, ker je tožnik izvedbo tega dokaza predlagal že pred izdajo odločbe na prvi stopnji.

Ko gre za vprašanje odtegljaja (akontacije dohodnine), je po presoji sodišča v položaju, kot je opisani, potrebno tožniku dopustiti dokazovanje dejanskega prejemnika dohodka. Pomisleki, ki jih glede zaslišanja delavcev tožeče stranke navajata davčna organa, bi morali biti upoštevani v okviru presoje izvedenih dokazov. Pri dokazni oceni bi torej lahko davčni organ ocenjeval tudi verodostojnost pričevanja posameznih prič glede na njihovo razmerje do tožeče stranke. Pri tem tudi ni zanemarljivo dejstvo, na katerega opozarja tožeča stranka, da je bila namreč odločba o odmeri dohodnine A.A. za leto 2003 v pritožbenem postopku odpravljena in zadeva vrnjena prvostopnemu organu zaradi dopolnitve ugotovitvenega postopka.

Iz navedenih razlogov je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. točke 1. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V ponovnem postopku bo prvostopni organ ugotovitveni postopek dopolnil z izvedbo dokaza z zaslišanjem delavcev, po potrebi pa tudi z izvedbo drugih dokazov (predvsem v smeri ugotavljanja obstoja obveznosti do delavcev, ki se v prvotnem postopku glede na sprejeto odločitev ni preverjal) in na podlagi tako dopolnjenega postopka v zadevi ponovno odločil.

Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi 1. alineje 2. odstavka 59. člena ZUS-1, po kateri lahko sodišče kljub spornemu dejanskemu stanju odloča brez glavne obravnave, če je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena tega zakona.

ZDoh člen 15,  15/1,  15/1-4.  ZUP člen 181,  181.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.