sodba I U 1399/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-09-14

DDV - odmera DDV - dokazno breme - knjigovodske listine

Po prvi točki drugega odstavka 40. člena ZDDV sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan, ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Po tretjem odstavku 95. člena ZDavP-1, ki je veljal v času izdaje izpodbijane odločbe, je dokazno breme trditev, s katerimi uveljavlja zmanjšanje davčne obveznosti, na strani zavezanca za davek. Praviloma je davčni zavezanec svoje trditve po 96. členu ZDavP-1 dokazoval s pisno dokumentacijo ter s poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s predpisi, lahko pa je predlagal tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Knjigovodske listine so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21.12.).

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ tožeči stranki odmeril davek na dodano vrednost (DDV)   za leto 2004 v znesku 1.471.686,00 SIT s pripadajočimi obrestmi (prva alineja I. točke izreka) in za leto 2005 v znesku 463.106,60 SIT s pripadajočimi obrestmi (druga alineja I. točke izreka), ugotovil, da je v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2005 izkazala prenizko davčno osnovo, ki pa zaradi uveljavljanja pokrivanja izgub iz preteklih let znaša 0,00 SIT (II. točka izreka) ter davek od drugih dohodkov v obdobju od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005 v znesku 287.760,00 SIT in pripadajoče obresti (III. točka izreka). S točko IV. izreka izpodbijane odločbe je določen 30 dnevni rok plačila odmerjenih obveznosti in posledice neplačila v postavljenem roku, s tem, da po V. točki izreka pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe. S VI. točko izreka je bilo ugotovljeno, da stroški postopka niso bili priglašeni.

V izpodbijani odločbi davčni organ navaja, da je opravil davčni inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja DDV v obdobju od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2005, davka od dohodka pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005 ter davkov in prispevkov od plač in drugih prejemkov v obdobju od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005. O ugotovitvah tega pregleda je bil sestavljen zapisnik, na katerega je tožeča stranka dala pripombe, na katere je davčni organ odgovoril v obrazložitvi izpodbijane določbe.

Davčni organ je ugotovil, da je tožeča stranka v letu 2004 nepravilno obračunala DDV od razlike v ceni prodanih avtomobilov in tožeči stranki naložil plačilo DDV (prva alineja I. točke izreka). Ta del odločitve je pritožbeni organ odpravil in zadevo v tem delu vrnil prvostopnemu organu v ponovni postopek.

Z drugo alinejo I. točke izreka pa je tožeči stranki naloženo plačilo DDV za leto 2005 iz naslova nepriznavanja dobitka DDV po računih za pnevmatike in rezervne dele (navedenih v tabeli na 6. strani izpodbijane določbe) in po računih za stroške homologacij in tehničnih pregledov (navedenih v tabelah na straneh 8 do 10 izpodbijane odločbe). Obresti je obračunal od 1. 1. 2006 do dneva izdaje odločbe.

Davčni organ je ugotovil, da tožeča stranka nima nobene evidence, ki bi izkazovala namen porabe stroškov po računih za pnevmatike in rezervne dele, čeprav je tožeča stranka navajala, da so se ti stroški nanašali na popravila oziroma na vzdrževanje osebnih avtomobilov, ki so bili v prodaji. Po ugotovitvah davčnega organa tožeča stranka ne izkazuje niti zneska prihodkov niti zneska obračunanega DDV od prodaje navedenih artiklov. Zato po mnenju davčnega organa ni izpolnjen pogoj za vštevanje teh stroškov med davčno priznane odhodke iz 20. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (Uradni list RS, št. 17/05 uradno prečiščeno besedilo, v nadaljevanju ZDDPO-1). Hkrati davčni organ ni priznal odbitka vstopnega DDV po računih za pnevmatike in rezervne dele v višini 272.967,50 SIT, ker storitve oziroma blago ni bilo uporabljeno za namene obdavčenih transakcij. V zvezi s tem se sklicuje na 40. člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 25/05 uradno prečiščeno besedilo – ZDDV). Tožnikovo navajanje številk računov, po katerih naj bi bili rezervni deli in pnevmatike porabljeni oziroma prodani, je po mnenju davčnega organa zgolj pavšalno in ne zadošča pogojem za davčno priznavanje odhodkov.

Davčni organ je ugotovil tudi nepravilnosti v zvezi s stroški tehničnih pregledov in homologacij (po računih iz tabel na straneh 8 do 10 izpodbijane odločbe), in na tej podlagi izkazano prenizko davčno osnovo v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb, ter istočasno previsok odbitek DDV v višini 17.368,00 SIT, 84.911,40 SIT in 87.859,70 SIT .

Kljub ugotovljeni prenizki davčni osnovi v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb zaradi nevštevanja teh stroškov med odhodke, potrebne za pridobivanje prihodkov, je davčni organ odločil, da znaša ta davčna osnova po inšpekcijskem pregledu 0,00 SIT, ker je tožeča stranka uveljavljala znižanje davčne osnove za leto 2005 za pokrivanje izgub preteklih let po 29. členu ZDDPO-1 (II. točka izreka izpodbijane odločbe).

Plačilo davka od drugih dohodkov v znesku 287.760,00 SIT (III. točka izreka izpodbijane odločbe) je davčni organ naložil, ker je ugotovil, da je tožeča stranka v letu 2005 na TR direktorja nakazala dve nakazili, ki ju je opredelil kot druge dohodke po 98. členu Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 17/05 uradno prečiščeno besedilo – ZDoh-1). Po presoji davčnega organa tožeča stranka ni predložila verodostojnega dokaza (blagajniškega prejemka, potrdila o vplačilu na TR, izpis iz katerega je razviden polog, in podobno), da je dejansko šlo za to, da je direktor založil sredstva za gotovinsko plačilo dveh osebnih vozil dobavitelju iz Italije. Tudi za to obveznost je davčni organ obresti obračunal od 1. 1. 2006 do dneva izdaje odločbe.

Pritožbeni organ je pritožbi delno ugodil in odpravil prvostopenjsko odločbo v delu, ki se nanaša na odločitev o obveznosti plačila DDV za leto 2004 (prva alineja I. točke izreka) ter zadevo vrnil prvostopenjskemu organu v ponovni postopek in odločanje. V preostalem delu je pritožbo zavrnil kot neutemeljeno. Tudi po mnenju pritožbenega organa tožeča stranka zgolj s tem, ko je na sporne račune pripisala številke izdanih računov, na katere naj bi se nanašala poraba pnevmatik in rezervnih delov, ni nedvoumno in dejansko izkazala njihove porabe. Dodaja še, da bi njihovo uporabo, ki naj bi vplivala na povišano prodajno vrednost prodanega rabljenega motornega vozila, tožeča stranka morala izkazati ali na izdanem računu ali po internih dobavnicah ali v delovnem dnevniku. V zvezi z dokaznim bremenom se sklicuje na 95. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 21/06 – uradno prečiščeno besedilo in 58/06 popr. - v nadaljevanju ZDavP-1) in na Slovenske računovodske standarde (Uradni list RS, št. 107/01 – v nadaljevanju SRS) 21.12. in SRS 28.47. ter zavrača dokazovanje z zaslišanjem kupcev avtomobilov. Po mnenju pritožbenega organa zaslišanje kupcev ne bi moglo izkazati dejanskega stanja, tj. poslovnih dogodkov, ki jih morajo s skladu v SRS izkazovati knjigovodske listine.

Tudi pritožbene ugovore v zvezi z opredelitvijo nakazil sredstev direktorju na njegov TRR kot drug dohodek po določbah ZDoh-1 pritožbeni organ zavrača s sklicevanjem na obveznost vodenja poslovnih dogodkov v skladu s predpisi in ob upoštevanju SRS in navaja SRS 22.13., 21.12. in 21.7. Na podlagi predloženih dveh računov dobavitelja pa naj bi bilo razvidno, da je tožeča stranka nabavila vozili, ne pa da je dobavitelj prejel plačilo v gotovini od direktorja zavezanca. Glede na pritožbene navedbe pritožbeni organ pojasnjuje, da tudi morebitna ugotovitev, da sta bila računa dobavitelju v tujini plačana, ne bi spreminjala knjigovodskega stanja tožeče stranke, zgolj temeljnica brez k njej predložene druge verodostojne podlage, pa ne more vplivati na drugačno presojo.

Tožeča stranka vlaga tožbo zoper prvostopno odločbo v delu, ki se nanaša na obveznost plačila DDV iz naslova nepriznavanja pravice do dobitka DDV po računih za pnevmatike in rezervne dele v znesku 272.967,50 SIT in v delu, ki se nanaša na obveznost plačila davka od drugih prihodkov v znesku 287.760,00 SIT. Meni, da je treba odločbo odpraviti tudi v II. točki izreka, ker naj bi davčni organ napačno upošteval davčno osnovo za obračun davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2005, saj naj bi napačno ugotovil, da tožeča stranka pri stroških za nabavo pnevmatik in rezervnih delov nima pravice do dobitka DDV in da je prikazala prenizko davčno osnovo. V tožbi pa izrecno navaja, da ne izpodbija odločbe v delu, ki se nanaša na odločitve v zvezi s stroški tehničnih pregledov in homologacij.

V tožbi tožeča stranka navaja, da je prejete račune za pnevmatike in rezervne dele knjižila na kontnih razredih 4 – stroški in da je predložila ročni izpis, na katerem so navedene številke izdanih računov, na katere se nanašajo stroški. Pnevmatike in rezervne dele naj bi uporabila za vzdrževalna dela in popravila avtomobilov, ki so bili predmet prodaje, in jih je zato lahko prodala po višji ceni, ker so bili tehnično sposobni za vožnjo. Glede na to, da je imela na računih navedeno, pri katerih avtomobilih je material uporabila, bi po njenem mnenju vsak lahko nedvomno ugotovil, kje je bil ta material porabljen. Zato naj bi bila napačna ugotovitev davčnega organa, da v svoji poslovni dokumentaciji ne izkazuje, da so bili stroški nujni za pridobivanje prihodkov v skladu z določbami ZDDPO-1. V zvezi s tem toženi stranki očita še, da ni navedla člena predpisa, ki ga je uporabila pri odločanju, da bi lahko tožeča stranka preverila, ali je bil predpis pravilno uporabljen. Ker je bilo na prejetih računih zapisano, pri katerih izdanih računih oziroma na katerih avtomobilih je bil uporabljen material, naj bi tožena stranka napačno ugotovila tudi, da blago ni bilo uporabljeno za namene obdavčenih transakcij. Zato naj bi bila tudi ugotovitev, da tožeča stranka nima pravice do odbitka vstopnega DDV napačna. Navaja, da je predlagala zaslišanje kupcev, ki bi lahko izpovedali, da so bila vozila tehnično sposobna za vožnjo oziroma, da so imela vso potrebno opremo, in da naj bi davčni organ brez obrazložitve in nedopustno zavrnil ta dokazni predlog.

Tožena stranka naj bi napačno ugotovila tudi, da v zvezi z vračili založenih sredstev ni bil predložen noben verodostojni dokaz. Navaja, da ji je bilo na voljo dovolj posrednih dokazov, na podlagi katerih naj bi bilo mogoče z gotovostjo zaključiti, da je direktor tožeče stranke dejansko založil sredstva za plačilo dveh računov tujega dobavitelja: konto kartica dobavitelja, temeljnica, pričanje direktorja in dejstvo, da dobavitelj ne zahteva plačila računa. Temeljnica naj bi vsebovala vse podatke, ki so pomembni za računovodstvo. Tako naj bi bilo iz nje razvidno, da je bilo plačilo računov št. 72/05 in 74/05 izvedeno v gotovini in da je to plačilo opravil direktor, računa pa naj bi bila „zaprta“. Sklepanje davčnega organa naj bi pomenilo bodisi, da tožeča stranka ni nabavila in prodala dveh avtomobilov, kupci pa bi mu vseeno nakazali kupnino, bodisi da je tožeča stranka nabavila dva osebna avtomobila, dobavitelj pa bi ju tožeči stranki podaril, ker ne zahteva plačila.

Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi „v drugi alineji I. točke do vključno III. točke“ ter zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne, ker je na enake razloge, kot jih tožeča stranka navaja v tožbi, tožena stranka odgovorila že v izpodbijani odločbi.

Po presoji sodišča je odločitev organa prve stopnje, potrjena z odločitvijo organa druge stopnje, pravilna in na zakonu utemeljena, zato se sodišče sklicuje na razloge odločbe organa prve stopnje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10 – v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

Po prvi točki drugega odstavka 40. člena ZDDV sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan, ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij.

Po tretjem odstavku 95. člena ZDavP-1, ki je veljal v času izdaje izpodbijane odločbe, je dokazno breme trditev, s katerimi uveljavlja zmanjšanje davčne obveznosti, na strani zavezanca za davek (enako določa veljavni ZDavP-2 v prvem in tretjem odstavku 76. člena). Praviloma je davčni zavezanec svoje trditve po 96. členu ZDavP-1 dokazoval s pisno dokumentacijo ter s poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s predpisi, lahko pa je predlagal tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (enako sedaj določa 77. člen ZDavP-2). Kot je pravilno navedel že prvostopni organ, so knjigovodske listine verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21.12.).

Iz dejstev, ki jih je davčni organ ugotovil, tudi po presoji sodišča ni razvidno, da bi bile sporne dobave namenjene obdavčljivim transakcijam tožeče stranke. Iz izpodbijane odločbe in listin v spisu je razvidno, da tožeča stranka razen računov za pnevmatike in rezervne dele ter računov, ki jih je izstavila za prodajo vozil, ni predložila nobenih drugih dokazil, iz katerih bi bil razviden opravljen promet na tak način, da bi bilo mogoče ugotoviti povezanost prihodkov in odhodkov tako glede sestavljanja davčnega izkaza, iz katerega izhaja davčna osnova za odmero davka od dohodka pravnih oseb, ob upoštevanju pogojev za davčno priznanje odhodkov v skladu z 20. členom ZDDPO-1, kot glede ugotavljanja, ali so izpolnjeni pogoji za priznanje odbitka DDV iz naslova zaračunanih dobav.

Sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo oceni tožene stranke, da pripisi številk izdanih računov na prejetih računih sami po sebi še niso verodostojni dokaz zatrjevanega poslovnega dogodka. Glede tožbenih navedb o tem, da ni razlike med pripisi na računih in posebno evidenco o porabi materiala, je treba najprej pojasniti, da izpodbijana odločitev ne temelji na stališču, po katerem bi bila poraba materiala verodostojno izkazana že na podlagi posebne evidence. Poleg tega pa taka evidenca prav tako ne bi bila verodostojen dokaz, če ne bi temeljila na verodostojnih knjigovodskih listinah.

Če je tožeča stranka kot dokaz porabe materiala predložila račune za vozila, ki jih je prodala, bi morale biti te listine take, da bi bila iz njih razvidna povezana stroškov oziroma odhodkov s prihodki, oziroma da je blago oziroma storitve po spornih računih uporabila oziroma bo uporabila za namene svojih obdavčenih transakcij. Kot je pojasnil že pritožbeni organ, bi lahko uporabo blaga izkazala tudi z drugimi listinam, vendar jih ni predložila. Očitek o nedopustni zavrnitvi dokaznega predloga za zaslišanje kupcev, pa je po presoji sodišča neutemeljen. Kot navaja tožeča stranka sama, bi kupci lahko izpovedali, da so bila vozila tehnično usposobljena za vožnjo. Tehnična usposobljenost za vožnjo pa v obravnavanem primeru ni relevantna, ker sama po sebi še ne more dokazovati, da je tožeča stranka uporabila pnevmatike in rezervne dele po obravnavanih računih.

Zato je po presoji sodišča izpodbijana odločitev o nepriznavanju odbitka DDV po računih za pnevmatike in rezervne dele pravilna.

Kolikor se tožbene navedbe o napačni dokazni oceni listin, nanašajo tudi na ugotovitve glede davčne osnove v obračunu davka od dohodka pravnih oseb z vidika izpolnjevanja pogojev po 20. členu ZDDPO-1, jih sodišče zavrača iz enakih razlogov, kot jih je navedlo že zgoraj. Tudi odhodki, ki vplivajo na davčni izkaz, iz katerega izhaja davčna osnova za odmero davka od dohodka pravnih oseb, morajo biti izkazani v poslovnih knjigah v skladu s SRS, in sicer z verodostojnimi listinami. Očitek, da tožena stranka ni navedla pravne podlage za svojo odločitev, je neutemeljen. Prvostopni organ je pojasnil, kakšni so pogoji za davčno priznavanje odhodkov, in zakaj jih tožeča stranka ne izpolnjuje. Glede na pritožbene navedbe pa je pritožbeni organ pojasnil tudi pravno podlago za zahtevo po verodostojnih knjigovodskih listinah.

Prav tako so neutemeljeni tožbeni ugovori glede odločitve o davku od drugih dohodkov (III. točka izreka izpodbijane določbe). Kot je pojasnil že pritožbeni organ, so gospodarske družbe po 51. členu Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 in nasl. - ZGD) dolžne voditi poslovne dogodke v skladu s predpisi in ob upoštevanju SRS. Pavšalne navedbe o življenjski situaciji, na katero se sklicuje tožeča stranka, po presoji sodišča ne morejo nadomestiti manjkajočih verodostojnih knjigovodskih listin, ki bi izkazovale zatrjevani poslovni dogodek, tj. da je tuj dobavitelj prejel gotovino in da je to gotovino dejansko založil direktor tožeče stranke iz svojih sredstev. Dejstvo, da tuj dobavitelj ne uveljavlja terjatve po računih, in konto kartica tega dobavitelja pa nista dokaza, da je direktor tožeče stranke založil svoja sredstva za plačilo računov tega dobavitelja. Zato so tudi tožbeni očitki o neupoštevanju ponujenih dokazov neutemeljeni. Da bi bile temeljnici, na katero se sklicuje tožeča stranka, priložene kakšne verodostojne knjigovodske listine, pa tožeča stranka ne trdi.

Po navedenem je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, zato je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. členu ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1), ker dokazi, ki jih tožeča stranka navaja, niso pomembni za odločitev.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.