sodba in sklep U 127/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-06-11

Neupoštevanje taksativno navedenih pogojev iz člena 6. in 7. ZPD ima za posledico obračun davka.

1. Tožbi se delno ugodi, in sicer: točka 2 izreka odločbe št. ... z dne 20. 12. 2005 Ministrstva za finance Republike Slovenije (glede stroškov) se odpravi ter se zadeva v tem delu vrne toženi stranki v ponovni postopek. 2. V zavrnilnem delu točke 1 izreka odločbe št. ... z dne 20. 12. 2005 Ministrstva za finance Republike Slovenije se tožba zavrne. 3. V ostalem se tožba zavrže (glede zamudnih obresti). 4. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 34 EUR z zakonitimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku paricijskega roka dalje do plačila.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ... z dne 27. 11. 2001 tako, da se točke izreka I.1., I.2. in I.3., ki se nanašajo na obračun in plačilo zamudnih obresti v znesku 22.260,50 SIT (pod točko I.1.), v znesku 24.415,50 SIT (pod točko I.2.) in v znesku 103.891,10 SIT (pod točko I.3) odpravijo, ter se v ostalem delu pritožba kot neutemeljena zavrne (točka 1 izreka) in pod točko 2 izreka ugotovila, da stroški postopka niso bili priglašeni. Tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja, da je drugostopni organ dne 30. 3. 2001 izdal odločbo, s katero je pritožbi delno ugodil in odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., o odmeri davka od prometa proizvodov in storitev št. ... z dne 7. 11. 1997 odpravil in zadevo vrnil prvostopnemu organu v ponoven postopek in odločanje. Na podlagi odločitve drugostopnega organa je davčni urad prve stopnje opravil ponovni inšpekcijski pregled pri tožniku v zadevi odločanja o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1996. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik z dne 31. 8. 2001, na katerega je tožnik pravočasno vložil pripombe v zvezi z nenamensko uporabo proizvodov, od katerih je bil v postopku inšpiciranja obračunan davek od prometa proizvodov v znesku 39.546,00 SIT. Ker je tožnik v pritožbi nedvoumno izpodbijal odločitev prvostopnega organa samo v točkah I.1. do I.3., v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo prometnega davka za leto 1996 skupaj z zamudnimi obrestmi, je tožena stranka preverjala odločitev prvostopnega organa samo v tem delu, saj je odločitev prvostopnega organa s tem, ko tožnik odločitve pod točko I.4. ni izpodbijal, postala v tem delu pravnomočna.

Točka I/1 izreka prvostopne odločbe: Tožnik je med drugim nabavljal tudi blago za nadaljnjo prodajo na podlagi naročilnic in izjav o davčni oprostitvi brez obračunanega in plačanega davka od prometa proizvodov po določbi 6. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 1/99, v nadaljevanju ZPD) in ob izpolnjevanju pogojev iz 7. člena tega zakona. Pri kontrolnem pregledu računov je prvostopni organ ugotovil, da tožnik nekaterih računov ni knjižil v poslovne knjige. Tako ni knjižil računa B.B.B. d.o.o. C. in šest računov D.D.D. d.o.o. iz A. Podlago za naložitev plačila prometnega davka tožena stranka najde v določbah 6., 7., 8. in 10. člena ZPD. Tožnik je v letu 1996 vse blago za nadaljnjo prodajo kupoval na podlagi naročilnic in izjav z davčno oprostitvijo, brez obračunanega prometnega davka od prometa proizvodov, pri čemer je bilo ugotovljeno, da tožnik navedenih računov v poslovne knjige ni knjižil. Vsi računi, ki so predloženi v spisu, dejansko glasijo na ime tožnika, ki je pričel opravljati dejavnost z dnem 1. 12. 1995, kar pomeni, da tudi sklicevanje na naročilo blaga, ki naj bi ga naročila njegova predhodnica, v tem delu ni utemeljeno. Na spornih računih so napisane izjave, ki jih je tožnik predložil, celo kopije teh so k posameznim računom predložene. Na računih pa dejansko ni podpisa kupca, da je blago prejel, razen v enem računu (št. ...), je pa na ostalih računih napisano, da je šlo za lastno odpremo blaga, kar pomeni, da je blago pri prodajalcu - dobavitelju prevzel tožnik. Tožena stranka opozarja še na 55. člen ZPD, po katerem mora vsak kupec, ki nabavlja blago z davčnimi oprostitvami oziroma olajšavami, voditi predpisano evidenco o nabavi, gibanju in porabi po vrstah, količinah in vrednostih, kajti le tako je omogočen nadzor nad uporabo proizvodov, nabavljenih brez plačila davka po znižani stopnji. Podlaga za pravilen obračun davka so lahko le pravilno vodene davčne evidence in to na način, ki zagotavlja pravilen obračun prometnega davka. Ker tožnik posameznih računov ni knjižil, je prvostopni organ po mnenju tožene stranke upravičeno štel, da nabavljeni proizvodi po spornih računih niso bili namensko uporabljeni in zanje uveljavljal davčno olajšavo oziroma oprostitev, za kar v takih primerih nastane obveznost za obračun in plačilo prometnega davka.

Točka I/2 izreka prvostopne odločbe: Tožnik sam priznava, da je posamezne račune plačeval s položnico, namesto iz žiro računa kupca na žiro račun prodajalca, vendar pa v pritožbi navaja, da zato še ni osnove, da ga davčni organ še enkrat bremeni za plačilo prometnega davka. Tožena stranka ugotavlja, da je tožnik po posameznih računih, ki so navedeni na strani 5 prvostopne odločbe, nabavljal blago ob pogojih iz 6. člena ZPD za nadaljnjo prodajo brez prometnega davka. Ker je bilo ugotovljeno, da dejansko pri tem niso bili izpolnjeni pogoji iz 7. člena tega zakona, ker so sporni računi bili plačani s položnico, je bil upravičeno naknadno obračunan davek od prometa proizvodov po posameznih tarifnih številkah in davčnih stopnjah. V 2. točki 1. odstavka 7. člena ZPD je določeno, da mora biti v primeru, ko proizvajalna pravna oseba ali zasebnik - proizvajalec, trgovska pravna oseba, registrirana za promet na debelo in pravna oseba, registrirana za uvoz, prodaja proizvode iz 1. do 3. točke 1. odstavka 6. člena ZPD, kupcem iz 6. člena tega zakona in proizvode, za katere je določena znižana davčna stopnja, izpolnjen pogoj, da se proizvodi prodajajo na podlagi pisne naročilnice in ob brez gotovinskem plačilu - iz žiro računa kupca na žiro račun prodajalca. Ker niso bili izpolnjeni vsi zakonsko predpisani pogoji, je bilo treba prometni davek obračunati in plačati po predpisani stopnji.

Točka I/3 izreka prvostopne odločbe: V tem delu je tožena stranka zakonitost prvostopne odločbe preizkusila po uradni dolžnosti in pri tem ni ugotovila kršitev materialnega prava in ne bistvenih kršitev določb postopka. Odločitev v zvezi z obrestmi pa tožena stranka utemelji v odločbi Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02-14 (Uradni list RS, št. 109/2004). Pojasni, da je bilo treba prvostopno odločbo v točkah izreka I/1., I/2. in I/3. v delu, ki se nanaša na plačilo zamudnih obresti od premalo plačanega prometnega davka za leto 1996 in so bile obračunane do dne 23. 3. 1998, torej do dneva, ko je tožnik obveznost tudi plačal, odpraviti. Glede stroškov postopka (točka 2 izreka izpodbijane odločbe) pa tožena stranka ugotovi, da v obravnavanem primeru tožnik stroškov do izdaje odločbe pritožbenega organa ni priglasil, kar bi moral storiti v skladu s 116. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 do 73/04, v nadaljevanju ZUP), zato je izgubil pravico do povrnitve stroškov.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu, ker meni, da je tožena stranka izdala nezakonito in neutemeljeno odločbo. Tožena stranka ni izvedla nobenih dokazov, da je tožnik blago od dobavitelja E.E.E. prejel in ga uporabil nenamensko in dal naprej v promet. Tekom postopka ni bilo dokazano, da je to blago prišlo v njegovo trgovino. Očitno je dobavitelj račune izstavil le davčnemu organu, pri čemer ni jasno, kakšen interes je dobavitelj s tem sledil. Znano pa je, da je bil dobavitelj E.E.E. d.d. tedaj v velikih težavah, tik pred stečajem in so morda v tej družbi iskali različne načine za zmanjšanje njihove davčne obveznosti. Mogoče pa je tudi, da je glede na to, da enostavno organizacija poslovanja pri dobavitelju ni več delovala, izpadla dostava blaga naročniku, s tem pa tudi pošiljanje računov naročniku. Tožnik ponavlja pritožbene navedbe, da ga kljub temu, da navedenih računov dobavitelju ni plačal, dobavitelj nikoli ni terjal za plačilo, kar potrjuje, da dobavitelj blaga zavezancu ni dostavil. Nadalje tožena stranka ni dokazala, da tožnik kot davčni zavezanec ni plačal davka za vse račune, za katere trdi, da so bili plačani po položnicah. Tožnika ni mogoče za tisto, kar je enkrat že plačal, ko je davek plačal po položnicah in ne po predvidenem sistemu - preko virmanov, bremeniti še enkrat. Tožnik tudi meni, da bi tožena stranka morala odločiti o priglašenih stroških, ki jih je tožnik priglasil v pritožbi in so tudi izrecno specificirani. Iz stroškovnika izhaja, da uveljavlja tožnik stroške v višini 510 točk po Odvetniški tarifi, kar skupno znese 56.100,00 SIT in vrnitev plačane takse za pritožbo v znesku 3.200,00 SIT, skupno torej 59.300,00 SIT. Glede na uspeh s pritožbo je tožnik s pritožbo uspel v 35 %. Sklepno sodišču predlaga, da se odpravita odločbi tožene stranke in prvostopnega davčnega urada, da je tožena stranka dolžna tožeči stranki plačati 59.300,00 SIT, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 17. 1. 2006 do plačila, v 15 dneh pod izvršbo in da je tožena stranka dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi v 15 dneh pod izvršbo.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Sodišče je upoštevajoč določbo 2. odstavka 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju: ZUS-1) v tem delu o tožbi odločalo na podlagi določb od 51. do 72. člena ZUS-1.

Tožba je v celoti utemeljena v delu, s katerim tožnik izpodbija točko 2 izreka izpodbijane odločbe, torej odločitev tožene stranke, da stroški postopka niso bili priglašeni. Iz upravnih spisov, to je pritožbe tožnika z dne 11. 12. 2001 je razvidno, da je pritožitelj zahteval vrnitev stroškov, ki so mu nastali v postopku, pri čemer je sestavil stroškovnik, ki je posebej specificiran, to je pregled dokumentacije, sestava pripomb na zapisnik, pritožba, plačilo takse in materialni stroški. Tožena stranka se v izpodbijani odločbi sklicuje na določbo 116. člena ZUP češ, da pritožnik stroškov do izdaje odločbe pritožbenega organa ni priglasil in je zato izgubil pravico do povrnitve stroškov. V tem delu gre po presoji sodišča za napačen sklep glede dejanskega stanja in kot posledico tega napačno uporabo določb ZUP. Pritožnik je zahtevek za povrnitev stroškov postopka nedvomno zahteval, a ker tožena stranka o zahtevku sploh ni odločila, je odločitev tožene stranke v tem delu nezakonita po določbi 2. in 3. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1, zato je sodišče tožniku v tem delu ugodilo in zadevo v tem obsegu vrnilo toženi stranki v ponovni postopek, v katerem bo o stroških odločila.

Tožba v delu, ki se nanaša na zavrnilni del točke 1 izreka izpodbijane odločbe, ni utemeljena.

Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, zato se sodišče v izogib ponavljanju sklicuje na razloge izpodbijane odločbe (2. odstavek 71. člena ZUS-1). Glede neevidentiranih računov tožnik ne more uspeti s tožbenimi ugovori, da blaga po navedenih računih ni prejel. Ravno tako ne more uspeti s tožbenimi ugovori, da je dokazno breme na strani tožene stranke, saj je po določbi 15. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 17/86 in spremembe, v nadaljevanju ZDavP) davčni zavezanec tisti, ki mora za vse svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Vsa ugotovljena dejstva v inšpekcijskem postopku namreč kažejo na to, da je družba D.D.D. d.o.o. iz A. (in ne družba E.E.E. d.d. kot navaja tožnik v tožbi), tožniku izstavila račune po določbah 6. in 7. člena ZPD, in nesporno je bilo ugotovljeno, da računov ni knjižil v poslovne knjige. Nedvomno gre torej za zlorabo določb ZPD v delu, ki se nanaša na davčne olajšave, zato je davčni organ prve stopnje ravnal pravilno, ko je tožniku obračunal prometni davek. Kot neutemeljene sodišče zavrača tudi tožbene ugovore v zvezi s plačevanjem blaga, saj iz 2. točke 1. odstavka 7. člena ZPD jasno izhaja, da je za potrebe uveljavljanja davčne olajšave potrebno brezgotovinsko poslovanje. Tožnik sam pojasnjuje, da je blago po računih, ki so navedeni v tabeli na strani 5 prvostopne odločbe plačeval s položnico, torej z gotovino. Tak način poslovanja pa ni dovoljen. Sodišče tudi ne more sprejeti ugovora, da bo na ta način prometni davek plačan dvakrat, saj se lahko, ko se ne upošteva taksativno določenih zakonskih pogojev za uveljavljanje davčnih olajšav po 6. in 7. členu ZPD, primeri, da je prometni davek plačan tudi dvakrat, vendar gre za primere kršitve zakona, kar pa davčnega zavezanca ne opravičuje plačila. Tožnik posebnih ugovorov v zvezi s točkama I/3 in I/4 izreka prvostopne odločbe nima, kljub temu, da s tožbenim zahtevkom predlaga odpravo tako odločbe prve stopnje kot izpodbijane odločbe, zato je sodišče navedena dva ukrepa presodilo po uradni dolžnosti. Glede ukrepa pod točko I/3 izreka prvostopne odločbe je inšpektor ugotavljal prihodke davčnega zavezanca z oceno v ponovljenem postopku. Pravna podlaga za oceno in metoda cenitve je opisana v zapisniku o inšpekcijskem pregledu z dne 31. 8. 2001, ki je bil tožniku vročen in na tak način ugotovljeno oceno ni imel pripomb, zato po presoji sodišča ne gre za bistveno kršitev pravil postopka, ker prvostopna odločba takšne obrazložitve ne vsebuje. Je pa iz podatkov v upravnih spisih razvidno, da je davčni organ prve stopnje v odločbi št. ... z dne 27. 11. 2001, s katero je tožniku bil odmerjen davek od dohodkov iz dejavnosti za leto 1996, ta postopek, ki se nanaša na podlago in način ocene, podrobno opisal. Tožnik pa kot že rečeno pripomb in ugovorov v tej smeri nima. Tožnik ravno tako nima pripomb in ugovorov v zvezi s točko I/4 izreka prvostopne odločbe, po presoji sodišča pa je odločitev pravilna in zakonita.

Sodišče je tožbo v tem delu zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 potem, ko je ugotovilo, da je bila odločitev v tem delu pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni.

V ostalem delu je sodišče o tožbi odločalo na podlagi 34. člena Zakona o upravnem sporu (Ur. l. RS, št. 50/97 do 46/06-odl. US, v nadaljevanju ZUS) v zvezi s 104. členom ZUS-1, in jo je zavrglo iz naslednjih razlogov:

Po določbi 1. odstavka 4. člena ZUS je upravni spor dopusten, če tožnik uveljavlja, da je prizadet v svojih pravicah ali pravnih koristih zaradi upravnega akta, ali zaradi tega, ker mu upravni akt ni bil izdan ali vročen v predpisanem roku. Pravni interes je torej bistvena predpostavka za dovoljenost upravnega spora. Pravovarstveno potrebo mora stranka izkazovati ves čas postopka, kar pomeni, da mora izkazovati, da je odločitev sodišča potrebna, ker drugače njene pravice oz. njen pravni interes ne bo zavarovan. Pravovarstveni interes namreč pomeni možnost, da si stranka izboljša svoj pravni položaj. V obravnavani zadevi je tožena stranka ugodila pritožbi tožeče stranke glede zamudnih obresti. Po presoji sodišča zato izpodbijana odločba v ugoditvenem delu ne posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke, ki bi jih bilo potrebno zavarovati v tem upravnem sporu. Tožnik si namreč svojega pravnega položaja v tem postopku ne more izboljšati.

Ker mora za odločanje v upravnem sporu tožnik ves čas postopka (od vložitve tožbe do odločitve sodišča) izkazovati pravni interes in mora na njegov obstoj sodišče paziti po uradni dolžnosti, dejanskega interesa pa v upravnem sporu samostojno ni mogoče uveljavljati, izpodbijana odločba (v ugoditvenem delu) po presoji sodišča ne posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke, ki bi ji bilo potrebno zavarovati v tem upravnem sporu. S tem so podani razlogi za zavrženje tožbe iz 4. točke 1. odstavka 34. člena ZUS.

Glede na delni uspeh tožnika v tožbi (2. odstavek 154. člena Zakona o pravdnem postopku, Uradni list RS, št. 36/04, dalje ZPP-UPB2) v zvezi s 1. odstavkom 16. člena ZUS v zvezi s 104. členom ZUS-1 ter na podlagi 23. člena ZUS, je sodišče tožniku priznalo ustrezen del stroškov, to je 10 %. Ob upoštevanju Odvetniške tarife (Uradni list RS, št. 67/03 in 70/03 - popravek) in tarifne številke 30, je odmerilo 500 točk za sestavo tožbe, administrativne stroške v višini 10 točki (13. člen Odvetniške tarife), skupno torej 510 točk, kar ob upoštevanju vrednosti točke 0,459 EUR skupaj znaša 234,00 EUR. Pripadajoči DDV po stopnji 20 % znaša 47,00 EUR, tožniku gredo tudi stroški plačane takse za tožbo v višini 63,00 EUR, kar vse skupaj znaša 344,00 EUR, 10 % znesek od navedenega pa je 34,00 EUR.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.