sodba U 670/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-11-24

dohodnina - osebni prejemki - prejemki iz delovnega razmerja - odškodnina za neizkoriščen letni dopust

Po določbah ZDoh so obdavčeni vsi prejemki iz delovnega razmerja (zmanjšani za plačane obveznosti za socialno varnost), razen tistih, ki so iz obdavčitve izrecno izvzeti. Da bi šlo v konkretnem primeru za odškodnino, s katero se delavcem nadomešča (pravno priznano) prikrajšanje in s tem za odškodnino, ki jo je mogoče izvzeti iz obdavčitve, tožeča stranka ni izkazala.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Prvostopni davčni organ je v postopku inšpiciranja obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov pri tožeči stranki za leta 2001, 2002 in delno 2003 z izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu, to je v točkah II/3, 7 in 10, odločil, da mora tožeča stranka plačati premalo plačane dajatve za leto 2001, 2002 in 2003 od drugih prejemkov iz delovnega razmerja – od izplačanih odškodnin za neizkoriščen letni dopust in pripadajoče zamudne obresti, vse v zneskih in na vplačilne podračune, ki so razvidni iz preglednic pri posameznih točkah izreka.

Iz razlogov izpodbijane odločbe sledi, da tožeča stranka, po ugotovitvah pri pregledu, v kontroliranih obdobjih izkazuje med odhodki na kontu 7550 – Odškodnine med drugim tudi odškodnine za neizkoriščen letni dopust (za predhodna leta – 1999, 2000 oziroma 2001) v skupnih zneskih 19 827 749,00 SIT (v letu 2001), 28 971 189,00 SIT (v letu 2002) in 20 205 174,00 SIT (v letu 2003). Na podlagi istih temeljnic so bile med odhodke evidentirane tudi zamudne obresti v zvezi z odškodninami v skupnem znesku 4 005 844,00 SIT (v letu 2001), 5 835 402,00 SIT (v letu 2002) in 3 125 847,00 SIT (v letu 2003). Izplačilo odškodnin delavcem je bilo opravljeno 11. 6. 2001, 3. 6. 2002 in 31. 3. 2003 oziroma 19. 5. 2003. Odhodke iz naslova odškodnin in zamudnih obresti je tožeča stranka evidentirala na podlagi zamudnih sodb, ki jih je izdalo Delovno sodišče v … . Od izplačanih zneskov niso bili plačani ustrezni davki in prispevki, čeprav sodijo izplačila oziroma osebni prejemki, ki so jih prejeli delavci tožeče stranke kot odškodnino za neizkoriščen letni dopust, po presoji davčnega organa prve stopnje v kategorijo prejemkov iz delovnega razmerja in so obdavčeni enako kot plača oziroma nadomestilo plače v skladu s 1. alineo prvega odstavka 16. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 87/97 – v nadaljevanju: ZDoh). Po teh določbah se v osnovo za davek od osebnih prejemkov štejejo plača, nadomestilo plače in drugi prejemki iz delovnega razmerja, zmanjšani za plačane obvezne prispevke za socialno varnost, izplačani v denarju bonih ali v naravi, razen povračil stroškov, ki jih je imel zavezanec v zvezi z delom ter prejemki v obliki stimulacij in bonitet v zvezi z delovnim razmerjem. Med druge prejemke iz delovnega razmerja se tako poleg prejemkov, ki so kot drugi osebni prejemki opredeljeni v posamezni kolektivni pogodbi, uvrščajo vsi prejemki, ki zaposlenim pripadajo na podlagi pogodbe o zaposlitvi ali delodajalčevih internih aktov in se ne morejo opredeliti kot stimulacija in boniteta v skladu s 17. členom ZDoh. Tako se med druge prejemke iz delovnega razmerja štejejo tudi razne odškodnine oziroma odpravnine, ki niso opredeljene s predpisi o delovnih razmerjih in drugi podobni prejemki. Izplačila so zato, kot drugi prejemki iz delovnega razmerja v skladu s 15. in 16. členom ZDoh obdavčena enako kot plača oziroma nadomestila plač. Od teh prejemkov je zato treba poleg davka od drugih osebnih prejemkov v skladu z določbami ZDavP in Zakona o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju: ZPSV) v vseh treh kontroliranih davčnih obdobjih obračunati in plačati tudi prispevke za socialno varnost. Tožeči stranki je bilo glede na navedeno s sklepom naloženo, da opravi obračun izplačil odškodnin za neizkoriščen letni dopust kot izplačil drugih prejemkov in ugotovi zneske premalo plačanega davka od osebnih prejemkov in premalo plačane prispevke, pri tem pa upošteva določbe tretjega odstavka 18. člena ZDoh, 1., 3. in 6. člena ZPSV in 223. člena ZDavP. Tožeča stranka je sklep izvršila in preložila obračun neplačanih davkov in prispevkov. Skladno z Zakonom o predpisani obrestni meri zamudnih obresti so bile obračunane tudi zamudne obresti za obdobje od prvega dne zamude s plačilom posamezne obveznosti do 30. 4. 2004 od vseh dajatev. Izplačila odškodnin tistim osebam, ki na dan izplačila niso bile zaposlene pri tožeči stranki, pa se obdavčijo v skladu s 4. alineo 15.  člena ZDoh po stopnji 25% kot drugi prejemki. Tožeča stranka je na podlagi sklepa davčnega organa naredila obračun davka od osebnih prejemkov tudi za te (ostale) fizične osebe (za leto 2001) ter na ta način ugotovila zneske premalo plačanega davka od osebnih prejemkov, pri tem pa upoštevala določbe četrtega odstavka 18. in 223. člena Zakona o davčnem postopku ter ustrezne zakonske določbe, ki se nanašajo na obračun zamudnih obresti. V zvezi s pripombami na zapisnik, po katerih ni nikakršne pravne osnove za (različno) obravnavanje odškodnin v davčnem postopku, prvostopni organ poudarja, da v konkretnem primeru ni šlo za izplačilo odškodnin v skladu s pravili civilnega prava. Način izplačila, na podlagi zamudnih sodb, je tožeča stranka uporabila zgolj zaradi izognitve obdavčitvi osebnih prejemkov. Kot drugi prejemki iz 4. alinee prvega odstavka 15.člena ZDoh pa so bila obdavčena izplačila tistim osebam, ki na dan izplačila niso bile zaposlene pri tožeči stranki. Na ta način davčni organ zavrne pripombe tožeče stranke, s katerimi le-ta pojasnjuje, da gre pri teh osebah za delavce, ki so bili ob pripojitvi družbe A. prevzeti s strani tožeče stranke.

Drugostopni davčni organ je pritožbo v delu, ki se nanaša na izpodbijani del odločbe prve stopnje, ob upoštevanju (v uvodnem delu sodbe navedene) delne odločbe, ki se nanaša na odmerjene in v plačilo naložene zamudne obresti do dneva izvršljivosti prvostopne odločbe, zavrnil kot neutemeljeno. Strinja se z odločitvijo prve stopnje in z ozirom na navedbe v pritožbi poudari, da bi morala tožeča stranka, tudi če bi šlo v danem primeru nesporno za odškodnine, plačati ustrezne davke in prispevke, kot to sledi iz razlogov prve stopnje in iz sodbe Upravnega sodišča št. U 249/2005 z dne 31. 1. 2007.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo v točkah II/3, 7 in 10 izreka odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka. Tožbo vlaga iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena ZUS-1. Sklicuje se na navedbe, ki jih je dala v davčnem postopku in s katerimi je dokazovala, da na podlagi sodnih odločb izplačane odškodnine delavcem ne predstavljajo nikakršnega dogovora z delavci, ampak so posledica dejstva, da tožeča stranka delavcem ni omogočila izkoristiti celoten letni dopust za posamezna koledarska leta, zaradi česar jim je odškodninsko odgovorna. Sklicuje se na listine, s katerimi je dokazovala svoje trditve v davčnem postopku in predlaga, da jih vpogleda tudi sodišče ter jih predoči delavcem ob njihovem zaslišanju. Svoj dokazni predlog utemeljuje z dejstvom, da pred davčnim organom ni imela možnosti dokazovanja utemeljenosti izplačila odškodnin po zamudnih sodbah. Drugostopenjski odločbi očita, da se samo sklicuje na razloge prve stopnje in da se o pritožbenih navedbah ne izreče. Tožeča stranka meni, da (zato) niso bila ugotovljena vsa pravno relevantna dejstva.  Za stališče, da gre pri tožeči stranki za izogibanje obdavčitvi, bi moral imeti davčni organ zelo trdne dokaze, ki pa jih očitno nima.  Davčni organ očitno ne upošteva sodnih odločb, kar je neverjeten precedens v pravni državi, še več, posredno zatrjuje, da gre pri tožbah in izdanih zamudnih sodbah za neke vrste dogovor med delodajalcem in delavcem. Pri tem pa sam ne stori ničesar, da bi ugotovil dejansko stanje skladno z načelom materialne resnice. Ker tožeča stranka meni, da zaradi tega ne sme biti prikrajšana pri dokazovanju relevantnih dejstev, predlaga, da sodišče zasliši vse tiste delavce, za katere je tožeča stranka predložila dokazila v dopolnitvi pritožbe z dne 17. 8. 2004.  Dopust oziroma njegova izraba je po določbah 32. člena Zakona o delovnih razmerjih pravica delavca, ki se ji ne more odreči, delodajalec pa jo je dolžan omogočiti. Če je delodajalec kriv, da delavec ni mogel izkoristiti dopusta, je po petem odstavku 23. člena Kolektivne pogodbe gradbenih dejavnosti delavcu odškodninsko odgovoren. Odškodninska odgovornost se presoja po splošnih načelih odškodninske odgovornosti. Za priznanje odškodnine za neizrabljen letni dopust je dovolj, da delavec dokaže, da mu delodajalec ni omogočil izrabe. Tožeča stranka opozarja še na Mednarodno konvencijo št. 132 o plačanem letnem dopustu in na definicijo letnega dopusta po konvenciji. Delavec, ki mi ni bilo omogočeno, da izrabi letni dopust, utrpi nematerialno  škodo, saj se to pozna na njegovem zdravju. Tudi sodna praksa se je postavila na stališče, da se odškodnina za neizrabljen letni dopust ugotavlja skladno z elementi civilnega delikta. Tovrstna škoda pa ni predmet obdavčitve, zato ni zakonske podlage za obračun davkov in prispevkov. Davki in prispevki so bili plačani že za redno in nadurno delo in vsa nadomestila. Obdavčenje odškodnine tako pomeni plačilo prispevkov in davkov za delovne dneve in ure, ki jih delavci niso opravili. Plačanih je bilo tako več prispevkov in dajatev, kot bi jih bilo treba plačati za celotno letno kvoto ur dela in za vsa nadomestila. Na to vprašanje tožeča stranka še ni dobila odgovora davčnih organov. Kršena pa je bila po mnenju tožeče stranke tudi določba 44. člena ZUP. Izpodbijana odločba vpliva na obveznosti delavcev iz naslova dohodnine. V obravnavanem primeru so bile odločbe o obnovi postopkov odmere dohodnine izdane prepozno. Na ta način so te postopke davčni organi dokončno zaprli. Zato bi moral davčni organ vsem delavcem omogočiti, da vsaj v tem postopku podajo izjavo glede (ne)možnosti izrabe dopusta, saj je z obdavčenjem odškodnin posegel tudi v vprašanje odmere dohodnine, ta pa se še kako navezuje na delavce. Zato bi bilo treba ugotoviti vsebino vsakega primera posebej in šele nato obrutiti odškodnine. Ker to ni bilo storjeno, je napačno vodenje postopka pripeljalo do zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Stranki na glavni obravnavi vztrajata pri svojih stališčih in predlogih. Tožena stranka izvedbi dokazov z zaslišanjem delavcev tožeče stranke nasprotuje. Izvedba teh dokazov v postopku na prvi stopnji ni bila predlagana. Obsežna dokumentacija je bila posredovana šele v pritožbenem postopku, v katerem je pritožbeni organ predlagane dokaze argumentirano zavrnil. Glede  obdavčenja odškodnin pa pojasni, da temelji na stališču, po katerem so bila (po ZDoh) obdavčena vsa izplačila, in sicer kot drugi osebni prejemki, razen če je šlo za odškodnine, prisojene s sodno odločbo. V konkretnem primeru je tožena stranka presodila, da ne gre za takšne odškodnine, ker gre za zamudne sodbe in torej sodišče podlage in višine odškodninskih zahtevkov ni presojalo. - Tožeča stranka takšne navedbe tožene stranke prereka in poudari, da med zamudnimi in drugimi vrstami sodb ni razlike in da je tudi izrek zamudne sodbe pravnomočen in kot tak zavezuje. - Tožena stranka opozori še na obrnjeno dokazno breme, ki velja po določbah ZDavP. V zvezi z zamudnimi sodbami pa pojasni, da so bili zavezanci seznanjeni s stališčem glede obdavčenja odškodnin iz komentarja ZDoh, v tej luči pa je bilo presojeno tudi postopanje tožeče stranke, ki v sodnem postopku ni aktivno sodelovala in bi zato lahko zahtevkom delavcev ugodila brez sodne odločbe. - Tožeča stranka poudari, da komentar ZDoh ni pravni vir. Če tožena stranka ocenjuje, da je šlo za zlorabo pravic, bi morala ukrepati v tej smeri, česar pa ni storila. V zadevi bi bilo treba ugotavljati materialno resnico, ne pa odločati na podlagi pavšalnih ocen o zamudnih sodbah.

Sodišče se strinja s tožečo stranko, da komentar zakona (ZDoh) ni pravni vir. Pravni vir so zakonske določbe, to je določbe ZDoh, ki se nanašajo na obdavčitev osebnih prejemkov, konkretno osebnih prejemkov iz delovnega razmerja. Po teh določbah, ki jih citira že prvostopni organ, pa so obdavčeni vsi prejemki iz delovnega razmerja (zmanjšani za plačane obveznosti za socialno varnost), razen tistih, ki so iz obdavčitve izrecno izvzeti. Izplačila odškodnin po ZDoh iz obdavčitve niso izvzeta. O tej možnosti, ko gre za sodbo ali sodno poravnavo, govori komentar ZDoh, ki pa, kot že rečeno, ni pravni vir in zato ne more biti podlaga za odločitev. Da se odškodnina ne more vštevati v davčno osnovo zavezanca, tako ostaja zgolj stališče davčnih organov, ki so ga zavzeli pri odločanju v posameznih konkretnih primerih (npr. v zadevi pod opr.št. U 1662/2005 tega sodišča). Pri tem pa so poudarili tudi, „da to ne velja za vsakršno izplačano odškodnino, temveč le za odškodnino za pravno priznano škodo, saj ZDoh temelji na sistemu obdavčitve dela in povečanja premoženja“.

Da bi šlo v konkretnem primeru za odškodnino, s katero se delavcem nadomešča (pravno priznano) prikrajšanje in s tem za odškodnino, ki jo je mogoče izvzeti iz obdavčitve, pa tožeča stranka po presoji sodišča v konkretnem primeru ni izkazala. Sodbe, ki so podlaga za izplačilo zahtevanih zneskov odškodnin in na katere se sklicuje tožeča stranka, so sicer res meritorne in pravnomočne. Vendar pa njihova pravnomočnost zajema le stranke, ki so v sporu. Samo ti stranki imata vpliv na tek postopka in na njegov rezultat. Druge osebe in s tem tudi drugi organi nimajo na postopek nobenega vpliva in jih zato sodba ne zavezuje. Razen tega je pravnomočnost vedno omejena le na izrek, ne seže pa na njegove elemente ali predpostavke in s tem na dejstva, ki so ugotovljena v sodbi. Dejanske ugotovitve in pravno naziranje, vsebovano v sodbi, ne zavezujejo. Predložene sodbe zato v konkretnem primeru učinkujejo le kot dokaz in ne kot pravnomočna ugotovitev. V tem pogledu pa, kot je razvidno iz predloženih sodnih odločb, Delovno sodišče zgolj sledi tožbenim trditvam, iz teh pa ni ne v dejanskem in ne v pravnem pogledu v zadostni meri razvidno, da bi šlo v konkretnem primeru za nadomeščanje škode sploh in tudi ne, da bi bila ta škoda pravno priznana. Ravno nasprotno –  že glede na postavljeni tožbeni zahtevek (v višini 125% bruto nadomestila plače), ki mu sodišče (nekritično) sledi, je mogoče sklepati, da gre pri dosojeni odškodnini dejansko za izplačilo nadomestila za neizrabljeni letni dopust in s tem ne le za pravno nepriznano povračilo škode, temveč za pravno nedopustno, oziroma (po novem ZDR) celo izrecno, s sankcijo neveljavnosti, prepovedano izplačilo delavcem za neizrabljen redni letni dopust, ki ga je sicer delodajalec delavcu dolžan zagotoviti, in ki ga (že po ZDR oziroma po Zakonu o temeljnih pravicah iz delovnega razmerja in po Konvenciji MOD št. 132) ni mogel nadomestiti z denarnim izplačilom. Izkazani pa tudi niso, ne v tožbi na Delovno sodišče in ne v sodbi, kot pravilno ugotavlja davčni organ v izpodbijani odločbi, elementi odškodninske odgovornosti, vključno z nastalo škodo. O tem obstajajo zgolj, in še to povsem splošne, tožbene trditve. Drugih relevantnih dokazov v tej zvezi tožeča stranka v davčnem postopku ni predložila, čeprav je (bilo), kot pravilno poudari tožena stranka, po določbah ZDavP na njej, da dokaže svoje trditve. S predloženimi listinami izkazuje samo, da delavci niso izkoristili celotnega dopusta, ne pa tudi razlogov za to in drugih relevantnih okoliščin, ki bi izkazovale krivdo delodajalca in nastalo škodo. Ob takšnem pravnem in dejanskem stanju stvari, kot je opisano zgoraj, pa izjave delavcev niso dovolj. Zato že drugostopni organ predlaganih zaslišanj utemeljeno ni opravil, iz istega razloga pa je enak dokazni predlog, ki ga tožnik ponavlja v tožbi in na naroku za glavno obravnavo, zavrnilo tudi sodišče.

Očitanih kršitev materialnega prava in posledično nepravilno ali nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja sodišče po povedanem ni ugotovilo. Ugotovilo pa tudi ni očitanih kršitev pravil postopka. Na vse relevantne ugovore tožeče stranke je odgovorjeno v izpodbijani in drugostopni odločbi. Udeležba delavcev in s tem zaščita njihovega (pravnega) interesa pa se zagotavlja v posameznih obnovljenih postopkih odmere dohodnine. Njihova neudeležba kot taka zato na odločitev v tej zadevi ne vpliva, s tem pa tudi ni podana bistvena kršitev, ki se zatrjuje v tožbi.

Ker je torej odločitev tožene stranke pravilna, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo, na podlagi določb prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06) kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.