sodba U 2494/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-09-16

dokazno breme - davek od osebnih prejemkov - denarna kazen - davek od dobička pravnih oseb - ocena davčne osnove - verodostojna knjigovodska listina - drugi prejemki iz delovnega razmerja - davčno nepriznani odhodki - povečanje prihodkov - denarna kazen zaradi kršitve družbene pogodbe - stroški službenih potovanj

Odločitev, da se tožniku kot odhodek davčno ne priznajo stroški denarnih kazni zaradi kršitev družbene pogodbe, je po presoji sodišča utemeljena v določbah 12. člena ZDDPO in 2. členu Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca, in ne v določbah 44. člena ZDoh in 13. člena ZDDPO. Tožbena trditev, da tožnik ob spoštovanju pogodbenih obveznosti prihodkov ne bi realiziral, ostaja namreč tudi v upravnem sporu v celoti neizkazana.

Ugotovljena neverodostojnost knjigovodskih listin v smislu SRS 21 je po določbah 11. člena ZDDPO zadostna podlaga za to, da se odhodek davčno ne prizna, in tudi za to, da se izplačila z davčnega vidika obravnavajo kot drugi prejemki iz delovnega razmerja. Ob  nesporni ugotovitvi, da so izplačila bila opravljena in to na podlagi neverodostojnih listin, jih namreč (davčno) ni mogoče opredeliti kot (davka in prispevkov prosta) povračila stroškov za opravljena službena potovanja. Ker so opravljena izplačila davčno nepriznan odhodek, pa tudi ni podlage za davčno priznanje davkov in prispevkov, ki so nanje vezani.

Povečanje prihodkov z oceno je utemeljeno z ugotovitvijo, da je tožnik v poslovnih knjigah beležil vse stroške v zvezi z uporabo vozil (gorivo, amortizacijo, nadomestne dele ter druge stroške) in stroške dela delavcev (plače), ki so nastali v razmerju z B.B. s.p., prihodkov iz tega razmerja pa ni izkazal.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. … z dne 14. 3. 2007 se v izreku pod točko II/1 odpravi za znesek 3.981,51 EUR. V preostalem se tožba zavrne.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v višini 350 EUR, povečane za 20 % DDV.

Davčni urad A. je v ponovnem postopku z izpodbijano odločbo tožniku za leto 2000 pod točko I/1 izreka ugotovil davčno osnovo od dohodkov iz dejavnosti v višini 51.298,14 EUR in mu pod točko I/2 izreka odmeril davek od dohodkov iz dejavnosti v znesku 14.115,21 EUR. V točki II izreka se tožniku nalaga v plačilo razlika DDV za davčno obdobje december 2000 v znesku 6.622,81 EUR, pod točko III izreka pa ugotavlja, da je tožnik 13. 3. 2002 poravnal vse obveznosti, ki izhajajo iz I. točke izreka te odločbe in sicer 6.961,88 EUR glavnice in 1.721,80 EUR zamudnih obresti. V IV. točki izreka se ugotovi preplačilo in dovoli vračilo DDV od prodaje travet po stopnji 19% v višini 3.981,51 EUR z zamudnimi obrestmi od dneva plačila (13.3.2002) do dneva vračila ter vračilo plačanih zamudnih obresti v znesku 1.721,80 EUR. Iz obrazložitve odločbe sledi, da je davčni organ ugotovitveni postopek dopolnil skladno z napotki odločbe Ministrstva za finance št. … z dne 27. 1. 2005, s katero je bila prvotna prvostopna odločba št. … z dne 28. 2. 2002 delno odpravljena. Tožniku se tudi v ponovnem postopku in na temelju prvotnih ugotovitev prihodki povečajo za 3.331.382,40 SIT. Gre za prihodke od prometa opravljenih prevoznih storitev, ugotovljene z oceno po 39. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, v nadaljevanju: ZDavP). Že v prvem postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik s svojim sinom B.B. s.p., ki je opravljal enako dejavnost, izmenjeval voznike in vozila, ne da bi se pogodbeno dogovorila glede izstavljanja računov za storitve izposoje. Tožnik je v poslovnih knjigah evidentiral stroške uporabe vozil in dela delavcev, ustreznih prihodkov pa ni izkazal. Prihodki so ocenjeni z upoštevanjem povprečnega števila mesečnih izmenjav ter povprečne cene prevozne poti, ki bi jo tožnik dosegel v razmerju z družabnikom C. d.o.o. Po dopolnitvi ugotovitvenega postopka se prihodki od prodaje travet ne povečajo. Posledično se DDV, ki je bil v prvotnem postopku na tej podlagi tožniku obračunan in naložen v plačilo (v znesku 954.128,00 SIT oziroma 3.981,51 EUR) v ponovnem postopku ne nalaga. Ugotovi se preplačilo DDV v znesku 3.981,51 EUR ter dovoli vračilo davka z zamudnimi obrestmi od dneva plačila do vračila ter vračilo zamudnih obresti od plačanega DDV v znesku 1.721,80 EUR. Skladno z napotki pritožbenega organa ostajajo dejanske ugotovitve in pravna stališča, ki se nanašajo na odhodke, v celoti nespremenjena. Odhodki iz naslova zavarovalnih premij, ki se nanašajo na leto 2001 (v znesku 286.233,75 SIT) se, v skladu z 41. členom Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 1/99, v nadaljevanju: ZDoh) v zvezi s temeljno računovodsko predpostavko strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka, davčno ne priznajo. Navedeno načelo pomeni, da stroške in prihodke evidentiramo v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo. Davčno nepriznane odhodke iz naslova storitev v višini 566.328,00 SIT je tožniku zaračunala družba C. d.o.o. na podlagi sklepa nadzornega sveta z dne 21. 10. 1995 in na podlagi ugotovljene kršitve 17. člena družbene pogodbe (poslovanja mimo družbe). Gre za denarno kazen zaradi kršitve družbene pogodbe, ki po določbah 44. člena ZDoh in 13. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 34/96, v nadaljevanju: ZDDPO) ne šteje med odhodke. Tožnik ni dokazal, da bi bili navedeni stroški potrebni za doseganje njegovega prihodka, kot to zahtevata 12. člen ZDDPO in Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Uradni list RS, št. 3/03). Ker tožnik ni spoštoval obveznosti po sklenjeni pogodbi, je moral plačati denarno kazen, brez katere bi prav tako dosegel prihodke in so zato stroški, nastali zaradi kršitve pogodbe, bili nepotrebni. Nepriznanje stroškov iz naslova dnevnic zaposlenih delavcev v višini 5.907.804,80 SIT je utemeljeno že v zapisniških ugotovitvah (zapisnik z dne 22. 10. 2001), iz katerih sledi, da tožnik ni uspel dokazati, da so ugotovljena izplačila delavcem predstavljala upravičene dnevnice za službena potovanja. Zaradi neverodostojnosti knjigovodskih listin se tudi ne priznajo stroški v višini 16.200,00 SIT. Gre za stroške, ki jih je uveljavljal tožnik, se pa nanj ne nanašajo.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. … z dne 30. 10. 2007 tožnikovo pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Odločitev, ob ugotovljenem dejanskem stanju, potrjuje kot pravilno in skladno z zakonom. Glede zavarovalnih premij je odločitev utemeljena v 41. členu ZDoh, 9. členu ZDDPO in 6. točki Uvoda v SRS, s katerimi jo utemelji že organ prve stopnje. Glede davčno nepriznanih stroškov storitev te tudi po presoji pritožbenega organa predstavljajo denarno kazen zaradi kršitve 17. člena družbene pogodbe, ker je tožnik posloval mimo družbe. Tožnik je bil namreč pogodbeno vezan na doseganje prihodkov iz naslova opravljanja prevoznih storitev preko družbe C. d.o.o., kateri je tudi zaračunaval prevozne storitve. Ker te obveznosti ni spoštoval, mu je bila zaračunana denarna kazen, brez katere bi prav tako dosegel prihodke in so zato stroški, ki so mu nastali zaradi kršitve pogodbe, bili nepotrebni. Odločitev je zato skladna z novelirano določbo 12. člena ZDDPO (Uradni list RS, št. 108/02) in na njegovi podlagi izdanega Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca, po kateri se med odhodke davčnega zavezanca štejejo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Pravilnik v 2. členu določa tudi, da se za davčno nepriznane odhodke štejejo tisti, ki ne pripomorejo k poslovanju, ker so nepotrebni ali neupravičeni. V delu, ki se nanaša na stroške iz naslova dnevnic zaposlenih delavcev, je bila odločitev kot pravilna in zakonita potrjena že v predhodnem postopku. Dejanske ugotovitve ostajajo nespremenjene, tožnik pa v pritožbi novih dejstev tudi ne navaja. Pritožbeni organ zato le povzema ugotovitve, na katerih temelji odločitev v tem delu in razloge, s katerimi je bila pritožba tožnika v prejšnjem postopku zavrnjena. In sicer: Računalniško izpisani potni nalogi, ki jih je izdal tožnik, se niso ujemali z dokumentacijo C. d.o.o., t.j. s prevoznimi listi-potnimi nalogi s priključenimi tahografi. Ugotovljeno je bilo, da se je potne naloge prepisovalo na druge šoferje tovornjakov, ki omenjenih prevoznih poti niso opravili oziroma niso sodelovali v poslovnem dogodku (kar je razvidno iz prilog k tem potnim nalogom). Tovornjake so prevažali vozniki, ki pri tožniku niso bili v delovnem razmerju, niti ni obstajala kakršnakoli dokumentacija, ki bi kazala na njihovo poslovno povezavo s tožnikom. Navedeno pomeni, da so bili izpisani potni nalogi fiktivni. V postopku je bilo ugotovljeno tudi, da so bili potni nalogi tudi formalno pomanjkljivi in niso vsebovali vseh podatkov, ki jih določa 1. točka 20. člena Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95 do 25/02, v nadaljevanju: Pravilnik). Na podlagi neverodostojnih listin pa tudi ni mogoče knjižiti poslovnih dogodkov v poslovne knjige, zato je to že zadosten razlog, da se taka listina ne prizna. Kljub temu je davčni organ dal tožniku možnost ves čas postopka, da dokaže resničnost poslovnega dogodka oziroma materialno resnico. Prvostopni organ je že v svoji prvi odločbi presodil predloženo zeleno zabeležko kot neverodostojno. Pojasnil je tudi, da prejemnik izplačila po zeleni zabeležki in tisti, ki je opravil službeno pot, glede na navedeno dokumentacijo, nista identična. Zabeležka vsebuje datum in ime prejemnika, ni pa podpisana ne s strani izplačevalca niti s strani prejemnika, ti zneski pa niso navedeni na potnih nalogih in zato opisane listine ni mogoče šteti za verodostojno knjigovodsko listino, saj iz nje ni razvidno komu so bili zneski izplačani in če so bili dejansko izplačani. Prevoznice in mednarodni tovorni listi (CMR), na katere se sklicuje tožnik, pa ne vsebujejo podatkov, ki so za obračun dnevnice bistveni – iz njih ni razviden voznik tovornjaka in tudi ne čas trajanja potovanja. Že v prejšnjem postopku pa je bilo tožniku odgovorjeno tudi na pritožbene navedbe glede izpolnjevanja potnega naloga pred odhodom na službeno potovanje. Zahteva izhaja iz načel o sestavljanju knjigovodskih listin iz 15. člena Pravilnika, po katerem mora biti knjigovodska listina sestavljena ob nastanku poslovnega dogodka. Vendar pa ugotovitev, da so bili potni nalogi sestavljeni kasneje, na odločitev ni bistveno vplivala. Bistveno namreč je, da tožnik ni uspel dokazati, da so ugotovljena izplačila delavcem predstavljala upravičene dnevnice za opravljena službena potovanja in jih zato kot strošek ni mogoče priznati. Zneski neupravičenih izplačil po posameznih delavcih so razvidni iz strani 16 in 17 zapisnika z dne 22. 10. 2001. Ker tožnik v ponovnem postopku ni navedel nobenih novih dejstev oziroma predložil novih dokazov, se odločitev prvostopnega organa z istimi razlogi potrdi tudi v tem (ponovnem) postopku. Glede cenitve prihodkov pa pritožbeni organ, enako kot v prvem postopku meni, da je ta utemeljena v določbah 3. in 4. alinee 39. člena ZDavP in po višini pravilna, saj temelji na tožnikovi dokumentaciji. Glede na obseg ugotovljenih pomanjkljivosti in nepravilnosti pri tožniku je bila možna le približna ocena neprikazanega prihodka, za katero zadošča, da je verjetna. Tožnik pa (tudi) v ponovnem postopku ni izkazal, da bi morala biti ocenjena davčna osnova nižja, kot to zahteva zadnji odstavek 39. člena ZDavP. Z razlogi, ki jih za izločitev stroškov v višini 16.200,00 SIT navaja organ prve stopnje, se pritožbeni organ strinja. Tožnik pa odločitvi v tem delu konkretno ne ugovarja. Ugovori, s katerimi tožnik tudi v tem postopku nasprotuje prekvalifikaciji prejemkov zaposlenih v druge prejemke iz delovnega razmerja, pritožbeni organ zavrne, ker se o tem vprašanju z izpodbijano odločbo ne odloča. Pritožba tožnika v tem delu je bila zavrnjena že z odločbo pritožbenega organa z dne 27. 1. 2005.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zaradi kršitve materialnega prava ter zaradi kršitve pravil postopka. Tožena stranka ni odgovorila na bistvene pritožbene navedbe oziroma teh, zaradi napačne uporabe materialnega in procesnega prava, ni upoštevala. Tožnik zato vztraja pri vseh svojih dosedanjih procesnih, materialnih in dejanskih navedbah. - V zvezi s stroški storitev tožnik vztraja, da gre po vsebini za pogodbeno kazen, katere namen je varstvo pogodbene discipline. Nelogično bi bilo sklepati, da so pod pojmom denarne kazni iz 44. člena ZDoh mišljene tudi pogodbene kazni, saj bi to moralo biti iz zakona jasno razvidno. Denarne kazni po 44. členu ZDoh so kazni, ki jih zavezanec plača na podlagi sodnih ali upravnih odločb oziroma na podlagi zakona. Ob drugačni razlagi zakona bi kot davčno nepriznana denarna kazen morale bili obravnavane tudi zamudne obresti in penali, ki so, enako kot pogodbena kazen, posledica pogodbene nediscipline. Navedeni stroški so nastali iz poslovnih razmerij in na podlagi dogovorov med obema partnerjema. Razloga za davčno nepriznanje odhodkov ne najde, saj je bil v obravnavanem primeru strošek nujno povezan z doseženimi prihodki, s katerimi je prišlo do kršitve pogodbe. Kolikor kršitve dogovora ne bi bilo, tožnik tudi prihodkov iz tega naslova ne bi realiziral. - V zvezi z inšpiciranimi potnimi nalogi v letu 2000 se tožnik ne strinja s prekvalifikacijo navedenih izplačil v druge prejemke iz delovnega razmerja in odločitvijo, da se odhodki iz naslova navedenih izplačil davčno ne priznajo. Vztraja, da je v zadevi bistveno, da je bilo potovanje opravljeno in koliko časa je trajalo. Strinja se, da je pri izpolnjevanju nalogov prihajalo do pomanjkljivosti in napak, vendar pa je imela tožena stranka možnost, da se prepriča ali so navedena potovanja resnično nastala, na podlagi drugih dokazov, ki so obstajali že v času inšpekcijskega pregleda (npr. tovorni listi, cestnine, parkirnine, tahografi, še posebej pa prevoznice, s katerimi tožeča stranka dokazuje, da je posamezen šofer opravil določen prevoz). Priznava, da vsi dokazi niso zbrani skupaj tako, kot je pričakovala tožena stranka, vendar meni, da sama neurejenost knjigovodstva še ni zadosten dokaz o neverodostojnosti potnih nalogov. Tožena stranka bi morala ugotoviti resnično stanje stvari in zbrati vsa možna dejstva in dokaze, da bi dejansko stanje ugotovila z gotovostjo. Zaposleni so prejeli dnevnice samo na podlagi opravljenih službenih potovanj. Pretežni del potnih nalogov je vsebinsko in formalno pravilnih. Sklepanje na osnovi vnaprej izbranih potnih nalogov ne privede do enakih rezultatov kot odločanje na podlagi slučajnega vzorčenja. Dejansko stanje je zato napačno in nepopolno ugotovljeno. Dokaz kot je prevoznica, tovorni list in obračun, kdaj in kam je kateri šofer opravil prevoz, so glavni dokaz o opravljenem potovanju kot tudi o upravičenosti nastalih stroškov dnevnic kot nadomestila za hrano. V nadaljevanju tožnik ponovno opisuje razloge, zaradi katerih so se posamezni potni nalogi glasili (prepisali) na posamezne, pri tožniku zaposlene voznike, čeprav je prevoz opravil voznik, zaposlen pri B.B. s.p. Računi so namreč glasili na tožnika, kot lastnika prikolice, pod številkami prevoznic, ki jih navaja. Potni nalogi so se glasili na prevoznika, katerega last so prikolice, ker C. d.o.o., preko katerega se vršijo prevozi, spremlja prevoze po prikolicah. Ker šoferji vozijo isti kamion, je v primerih izmenjave vozil prišlo tudi do izmenjave šoferjev. V primeru, ko je iz navedenih razlogov šofer, zaposlen pri B.B. s.p. opravil prevoz s kamionom, ki je last B.B. s.p. in s prikolico, ki je last tožnika, je račun glasil na tožnika. Zato se je potni nalog prepisal na šoferja, ki je zaposlen pri tožeči stranki in sicer na tistega, ki je opravil prevoz za B.B. s.p., za kar je tožnik predložil vsa dokazila. Navedeni prevozi so se pokrivali, ne sicer dnevno, temveč mesečno. Tožena stranka je po mnenju tožnika z izdajo izpodbijane odločbe kršila načelo materialne resnice. Njene ugotovitve so očitno nerealne, po opravljenem pregledu pa izhaja, da nihče od zaposlenih šoferjev v letu 2000 ni bil nikoli na službeni poti. V tej zvezi tožena stranka navaja, da „iz vsebine zapisnika in dodatka k zapisniku ne izhaja trditev davčnega organa, da službene poti niso bile opravljene. Nesporno je, da so pri davčnem zavezancu zaposleni šoferji opravljali prevoze, saj je iz tega naslova davčni zavezanec ustvaril tudi prihodke. Predložene listine pa ne zagotavljajo verodostojnosti uveljavljanja stroškov dnevnic za službena potovanja, teh stroškov pa samostojni podjetnik na kak drug način ni dokazoval niti v samem postopku.“ Z navedenim je tožena stranka sama negirala svoje ugotovitve, kajti zaposlenim šoferjem pripadajo za opravljene prevoze dnevnice. Organ mora v davčnem postopku ob upoštevanju izvedenih dokazov odločiti, ali naj neko dejansko stanje šteje za resnično ali ne. Pri tem je dokazno breme na njegovi strani. Dokazna sredstva v davčnem postopku niso omejena. Dnevnice so bile neutemeljeno preoblikovane v druge prejemke iz delovnega razmerja, neutemeljeno pa je tudi črtanje stroškov dnevnic, ker je na razpolago ustrezna dokumentacija in ker se dejansko potovanje šoferjev da ugotoviti. Tožnik se tako ne more strinjati z ugotovitvijo, da se ti stroški ne priznajo kot davčni odhodki zaradi neverodostojne podlage. Tožniku tudi ni jasno, zakaj tožena stranka, v kolikor je izplačila že obdavčila kot osebne prejemke, tega ni upoštevala pri odmeri davka iz dejavnosti, kar bi po mnenju tožnika morala storiti. V tej zvezi se sklicuje na sodbo Upravnega sodišča opr. št. U 1580/93-6, da se v primeru povečanih prihodkov (kar lahko povzamemo tudi za nepriznavanje odhodkov) upoštevajo tudi povečani odhodki, če je zavezanec predložil dokumentacijo o povečanih odhodkih. - Glede cenitve prihodkov pa se tožnik s toženo stranko sicer strinja, da je bilo razmerje z B.B. s.p. neurejeno. Vendar poudarja, da je prihajalo do obojestranske izmenjave kamionov in šoferjev, za kar bi morala tožeča stranka na eni strani izstaviti račun, po drugi strani pa plačati prevozno storitev B.B. s.p., in da navedene prevozne storitve ne vplivajo na rezultat. Iz ugotovitev tožene stranke po navedenih potnih nalogih jasno izhaja, da so šoferji, zaposleni pri tožeči stranki, opravili prevoz, za kar jim pripada dnevnica. Navedeno je tožena stranka sama pojasnila v odločbi na straneh od 69 do 72. S tem prihaja v protislovje s predhodnimi navedbami, da so inšpicirani potni nalogi neverodostojne knjigovodske listine. S potnimi nalogi, ki jih prvotno oceni za neverodostojne, tožena stranka utemelji oceno prihodkov. Tožnik pa se ne strinja z oceno tudi po višini, saj tožena stranka pavšalno ugotovi povprečno število prevozov, pri ceni prevozov pa ne upošteva posebnosti oblikovanja cen prevoznih storitev, na katero vpliva obseg in vrsta dovolilnic, ki jih ima tožeča stranka, vrste in velikosti kamionov in drugih podatkov, od katerih je odvisna primerljiva cena. - Na podlagi navedenega predlaga, da sodišče tožbi ugodi tako, da izpodbijano odločbo v celoti odpravi, toženi stranki pa naloži povračilo njegovih stroškov postopka v priglašeni višini.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in se v izogib ponavljanju sklicuje na razloge, ki izhajajo iz obrazložitve odločbe o pritožbi. Predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče je v zadevi odločilo, kot izhaja iz izreka te sodbe, iz naslednjih razlogov:

Predmet tega upravnega spora je presoja pravilnosti in zakonitosti odločbe, s katero je, po odpravi I. točke izreka prvotne odločbe št. … z dne 28. 2. 2002, ponovno odločeno o odmeri davka od dohodka iz dejavnosti za leto 2000 (v točki I izreka izpodbijane odločbe) in s katero se po odpravi ukrepov pod točkama III/33 in 34 ponovno odmeri DDV za davčno obdobje december 2000 (v točki II izreka izpodbijane odločbe), glede na višino odmerjenega DDV pa posledično ugotavlja plačani DDV in zamudne obresti po odpravljeni odločbi, višina preplačila in odloči o vračilu.

Tožnik izpodbija odločbo v celoti, obrazloženo pa ugovarja povečanju prihodkov od prometa prevoznih storitev ter izločitvi odhodkov iz naslova stroškov storitev (566.328,00 SIT) in stroškov iz naslova dnevnic zaposlenih delavcev (5.907.804,80 SIT). Navedbe, s katerimi tožnik tudi v upravnem sporu ugovarja prekvalifikaciji izplačanih dnevnic v druge prejemke iz delovnega razmerja, se na vsebino v tem upravnem sporu izpodbijanega akta ne nanašajo. Odločba prvostopnega organa z dne 28. 2. 2002 je bila namreč v II. točki izreka odpravljena le v delu, po katerem se od tam naloženih davkov in prispevkov od osebnih prejemkov tožniku nalagajo v plačilo zamudne obresti do dneva izvršljivosti odločbe. V ostalem je bila z odločbo št. … z dne 27. 1. 2005 tožnikova pritožba v tem delu kot neutemeljena zavrnjena, odločitev v zavrnilnem delu pa kot pravilna in zakonita potrjena tudi v upravnem sporu (s sodbo opr. št. U 545/2005-11 z dne 22. 4. 2008). Tožbenih navedb v tem delu sodišče zato ni presojalo. Tožnik v tej zvezi podrejeno terja še, da se mu z davčno odločbo odmerjeni in v plačilo naloženi davki in prispevki pri odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti kot odhodki upoštevajo.

Med odhodke davčnega zavezanca se vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov (12. člen ZDDPO). Knjigovodske listine morajo izkazovati poslovne dogodke verodostojno in pošteno. Knjigovodske listine so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21).

Odločitev, da se tožniku kot odhodek davčno ne priznajo stroški drugih storitev v znesku 566.328,64 SIT je po presoji sodišča utemeljena v določbah 12. člena ZDDPO in 2. členu Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca in ne v določbah 44. člena ZDoh in 13. člena ZDDPO, ki jih v delu, ki se nanaša na denarne kazni, sodišče razume tako, kot jih razume tožeča stranka. Tožbena trditev, da tožnik ob spoštovanju pogodbenih obveznosti prihodkov ne bi realiziral, ostaja namreč tudi v upravnem sporu v celoti neizkazana.

Po ugotovitvi davčnega organa je tožnik povračila stroškov (dnevnice) zaposlenim izplačeval na podlagi pomanjkljivo izpolnjenih listin - potnih nalogov in obračunov. Ti, po ugotovitvah davčnega organa, ki jih tožeča stranka ne prereka, niso vsebovali vseh podatkov, ki omogočajo kontrolo resničnosti v njih navedenih podatkov skladno s SRS 21. Da gre za listine, ki (same zase) niso verodostojne v smislu navedenega standarda, med strankama niti ni spora. Spora pa tudi ni o tem, da so listine v nasprotju z resnično vsebino poslovnih dogodkov in da se potni nalogi glasijo na delavce, ki službenih potovanj dejansko sploh niso opravili. Ob navedeni (nesporni) ugotovitvi pa ni podlage za dokazovanje resničnosti poslovnih dogodkov, ki izhajajo iz že dokazano in nesporno neverodostojnih listin. Na strani tožnika (in ne davčnega organa) je v takem položaju lahko le dokazovanje nastanka in obsega zatrjevanih poslovnih dogodkov, ki v njegovih poslovnih knjigah niso izkazani - dejansko opravljenih službenih potovanj pri njem zaposlenih delavcev. Stališče tožeče stranke, da je po predložitvi neurejene knjigovodske dokumentacije dolžnost davčnega organa iskanje dokazov o tem, da so službena potovanja dejansko bila opravljena, ni pravilno. Dokazno breme je, ob ugotovljeni neverodostojnosti podlag za knjiženje stroškov, kot že navedeno, na davčnem zavezancu. Da bi bili zatrjevani, v poslovnih knjigah neizkazani poslovni dogodki izkazani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, pa tožnik niti ne trdi. Pomanjkljivosti knjigovodskih listin so v obravnavanem primeru namreč take, da jih z drugimi listinami, na katere se sklicuje tožeča stranka, ni mogoče sanirati. Ugotovljena neverodostojnost knjigovodskih listin v smislu SRS 21, je po določbah 11. člena ZDDPO zadostna podlaga za to, da se odhodek davčno ne prizna in, kot je v sodbi opr. št. U 545/2005 to sodišče že presodilo, tudi za to, da se izplačila z davčnega vidika obravnavajo kot drugi prejemki iz delovnega razmerja, saj jih ob nesporni ugotovitvi, da so izplačila bila opravljena in da so bila opravljena na podlagi neverodostojnih listin, (davčno) ni mogoče opredeliti kot (davka in prispevkov prosta) povračila stroškov za opravljena službena potovanja. Ker so opravljena izplačila davčno nepriznan odhodek, pa tudi ni podlage za davčno priznanje davkov in prispevkov, ki so nanje vezani. Trditev tožnika, da je pretežni del potnih nalogov vsebinsko in formalno pravilnih in da davčni organ ugotovljeno formalno in vsebinsko neverodostojnost posameznih potnih nalog neutemeljeno posploši, je neizkazana. Tožnik, enako kot v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe in pritožbenem postopku, tudi v upravnem sporu konkretno ne navede potnih nalogov, na katere se navedena pavšalna tožbena trditev nanaša.

Tožba je neutemeljena tudi v delu, ki se nanaša na povečanje prihodkov z oceno. Kot ugotavlja že pritožbeni organ, je ocena utemeljena tako po temelju kot tudi po višini. Trditev tožnika, da davčni organ oceno utemelji s potnimi nalogi, ki jim odreka verodostojnost, ni utemeljena. Ocena je utemeljena z ugotovitvijo, da je tožnik v poslovnih knjigah beležil vse stroške v zvezi z uporabo vozil (gorivo, amortizacija, nadomestni deli ter druge stroške) in stroške dela delavcev (plače), ki so nastali v razmerju z njegovim sinom B.B. s.p., prihodkov iz tega razmerja pa ni izkazal. Potni stroški v zvezi s službenimi potovanji se skladno s SRS 15.17 obravnavajo kot stroški storitev (in ne kot stroški dela). Zatrjevanega neskladja v razlogih izpodbijane odločbe sodišče ne najde, davčni organ pa potnih nalogov v tem delu tudi ne presodi drugače, kot to stori v zvezi z davčno izločitvijo dnevnic.

V ostalem se sodišče strinja z razlogi izpodbijane odločbe in z razlogi, s katerimi tožbenim vsebinsko enake pripombe na zapisnik in pritožbene ugovore zavrneta davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ.

V delu, v katerem tožnik tožbe ne obrazloži, je sodišče pravilnost in zakonitost odločbe preizkusilo uradoma. Pri tem je ugotovilo, da se tožniku v točki II/1 izreka odmerja DDV za davčno obdobje december 2000 v znesku 6.622,81 EUR, torej v višini, ki je povsem enaka višini odmerjenega davka pod točko III/33 izreka prvotne odločbe, čeprav iz obrazložitve sledi, da se tožniku v ponovnem postopku z oceno prihodki od prodaje travet ne povečajo in DDV iz tega naslova ne nalaga. Skladno s tem se v točki IV tudi ugotavlja preplačilo DDV od prodaje travet v znesku 3.981,51 EUR. Za navedeni znesek je zato sodišče odločbo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju: ZUS-1) v točki II/1 odpravilo in s tem odpravilo ugotovljeno neskladnost v izreku ter neskladnost med izrekom in obrazložitvijo odločbe.

Ker so tožbene navedbe so po navedenem neutemeljene, sodišče pa drugih nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ni našlo, je v ostalem tožbo, na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1, kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na 3. odstavku 25. člena ZUS-1 v zvezi z 2. odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07), po katerem je tožnik, ki v sporu uspe, če je bil v postopku zastopan po odvetniku in je bila zadeva rešena na nejavni seji, upravičen do povrnitve stroškov v višini 350 EUR, povečani za 20 % DDV.

ZDDPO člen 11, 12, 13. ZDoh člen 44. ZDavP člen 39. Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca člen 2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.