sodba in sklep U 88/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-11-13

nastanek davčne obveznosti - promet blaga - dobava delov operacijskih miz - leasing - DDV

Pravilna je opredelitev pritožbenega organa, da gre v obravnavanem primeru za promet blaga po 3. točki 2. odstavka 4. člena ZDDV, po kateri se za promet blaga šteje tudi izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga za določeno obdobje oziroma na podlagi prodajne pogodbe z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka. Za razmejitev prometa storitev od prometa blaga je pomembna izključno kvalifikacija po tej zakonski določbi. Elementi zakonskega dejanskega stanu so izročitev blaga kupcu v posest, dogovorjen bodoči prenos lastninske pravice in obročno odplačevanje. Ker zgoraj navedeno pravilo 3. točke 2. odstavka 4. člena ZDDV tovrstne transakcije, ko je po preteku določenega obdobja dogovorjen prenos lastninske pravice, izrecno opredeljuje kot promet blaga, se ne glede na možne vmesne civilnopravne učinke pogodbe dobava delov operacijskih miz, kot v obravnavanem primeru, šteje po ZDDV za obdavčljivi promet blaga, pri čemer davčna obveznost nastane že z izročitvijo blaga nasprotni stranki.

1. Tožba zoper odločbo Ministrstva za finance RS št. ... z dne 21. 11. 2006 se v delu, v katerem je bilo pritožbi ugodeno, zavrže. 2. Tožba zoper odločbo Davčnega urada A., Izpostave B., št. ... z dne 8. 8. 2003 se zavrne. 3. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Davčni urad A., Izpostava B., je z odločbo št. ... z dne 8. 8. 2003 tožeči stranki (tedaj še A.A.A., d.o.o.) naložil v plačilo DDV za davčno obdobje marec 2003 v višini 1.516.732,00 SIT. Tožeči stranki je bilo naloženo tudi plačilo zamudnih obresti od premalo plačanega DDV od prvega dne zamude 1. 5. 2003. Ker je tožeča stranka za mesec marec izkazala znaten presežek vstopnega DDV v znesku 169.620.184,00 SIT in zahtevala njegovo vračilo, je prvostopenjski davčni organ v zadevi odmere DDV za mesec marec 2003 opravil inšpekcijski postopek, da bi ugotovil upravičenost tega zahtevka. Ugotovil je, da je tožeča stranka v letu 2002 sklenila dve pogodbi v zvezi z operacijskimi mizami znamke X.

Prva pogodba je bila sklenjena 15. 11. 2002 z bolnišnico Z.Z.Z. (v nadaljevanju Z.Z.Z.) v obliki notarskega zapisa notarja A.A. št. ... Z njo se je tožeča stranka zavezala opraviti generalni remont 38 operacijskih miz vrste X. in nato nuditi servisiranje v naslednjih desetih letih ter v ta namen prispevati svoje rezervne dele za omenjene mize. Lastnik dobavljenih sestavnih delov še vedno ostane tožeča stranka. Z.Z.Z. pa se zaveže plačevati mesečne obroke, ki se nanašajo na servisiranje in uporabnino za dobavljene sestavne dele operacijskih miz. Po poteku desetletnega obdobja pa preide lastninska pravica na teh delih na Z.Z.Z.. Predvideno je bilo, da naj bi bile operacijske mize oziroma sestavni deli kljub amortiziranosti uporabni še nadaljnjih 10 let. Pogodba je določala, da se za potrebe remonta uporabijo tudi deli, ki jih je v svojem skladišču že imela Z.Z.Z.. Dogovorjeno je bilo plačilo v 120 obrokih. Mesečni obrok z vračunanim DDV je znašal 9,6 mio SIT, od tega za remont 8.616.666,67 SIT (uporabnina), za storitve servisiranja pa 983.333,33 SIT (servisiranje). Skupaj so storitve remonta z vračunanim 20% DDV znašale 1.034.000.000,00 SIT, storitve servisiranja z 20 % DDV pa 118.000.000,00 SIT. Pogodba je vsebovala 2 prilogi. Prva je vsebovala seznam delov operacijskih miz X., ki jih je za potrebe remonta dobavila tožeča stranka, druga priloga pa je vsebovala dele, ki jih je za potrebe remonta prispevala Z.Z.Z.. V zvezi s to pogodbo se navaja tudi mnenje Urada za javna naročila RS z dne 6. 11. 2002, po katerem se tovrstna naročila lahko oddajo brez predhodne objave v skladu z 2. točko prvega odstavka 20. člena Zakona o javnih naročilih (Uradni list RS, št. 39/00, v nadaljevanju ZJN-1).

Druga pogodba je bila sklenjena dne 5. 12. 2002 z B.B.B., družbo za financiranje, d.o.o. (v nadaljevanju B.B.B.). Po tej pogodbi je tožeča stranka v finančni najem prejela dele za operacijske mize proizvajalca X. v vrednosti 675.473.532,60 SIT (3.767.252,00 EUR), obrestmi v višini 190.063.546,03 SIT in z 20% DDV v znesku 173.107.414,41 SIT. Tožeča stranka se je zavezala omenjene dele odplačati v 40 četrtletnih obrokih. Stranki sta se dogovorili, da se deli uporabijo za generalni remont miz v Z.Z.Z.. Lastništvo nad deli ostane B.B.B., d.o.o., tožeča stranka pa v poslovnem prometu lahko nastopa kot lastnik teh delov. V zavarovanje svojih obveznosti se je tožeča stranka zavezala prenesti vse svoje terjatve do Z.Z.Z. na najemodajalca. Naknadno je prišlo do zastave vseh terjatev tožeče stranke do Z.Z.Z. po pogodbi o servisnem in remontnem vzdrževanju operacijskih miz, po notarskem zapisu št. ..., v znesku 1.152.000.000,00 SIT, ki so vključevale tudi 20% DDV. Tožeča stranka je predmet finančnega najema prevzela dne 30. 11. 2002, vrednost opreme po finančnem najemu knjižila na debetnem kontu 04030, obresti po pogodbi o finančnem najemu je knjižila na kontu 00100 (dolgoročno vračunljivi stroški), znesek DDV v višini 173.107.414,41 SIT na kontu 16019, znesek za plačilo B.B.B. d.o.o. po pogodbi št. ... v višini 1.038.644.486,44 SIT na kontu 98441.

Tožeča stranka je s B.B.B. dne 5.12.2002 sklenila tudi Sporazum o zavarovanju denarnih terjatev (notarski zapis št. ... z dne 5. 12. 2003). Upniku B.B.B. je v zavarovanje odstopila svoje terjatve do Z.Z.Z. v višini 1.152.000.000,00 SIT, ki so vključevale tudi 20% DDV.

Dne 3. 3. 2003 je bil sestavljen primopredajni zapisnik za dobavljeno in montirano opremo za operacijske mize v skladu s pogodbo med tožečo stranko in Z.Z.Z..

Prvostopenjski organ na podlagi primopredajnega zapisnika z dne 3. 3. 2003 ocenjuje, da je tožeča stranka tega dne opravila promet storitev (generalni remont) po 1. odstavku 17. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, 17/00, 30/01, 103/01 in 67/02, v nadaljevanju ZDDV). Davčni organ je zavrnil pripombe tožeče stranke, da remont ni mogel biti opravljen, temveč je šlo za storitve servisiranja in zakupa sestavnih delov, za kar se je Z.Z.Z. zavezala plačevati stroške servisiranja in uporabnino. Da je bila storitev remonta že opravljena dne 3. 3. 2003, je prvostopenjski organ sklepal tudi na podlagi Pogodbe o odstopu terjatev, ki uporabnine ne navaja, temveč je govora le o generalnem remontu in servisiranju. Tožeča stranka nadalje ni bila upravičena računovodsko pripoznati sestavnih delov za operacijske mize med svojimi osnovnimi sredstvi, saj sama ne opravlja zdravstvene dejavnosti, miz pa tudi ne daje v najem. Zato obračunana amortizacija ni upravičena. Vrednost storitev generalnega remonta znaša 1.034.000.000,00 SIT (vključen 20% DDV), kar ob uporabi preračunane davčne stopnje DDV 16.6667 % pomeni, da znaša znesek izstopnega DDV za remont 172.333.678,00 SIT, promet brez DDV pa znaša 861.666.322,00 SIT. Od tega zneska je davčni organ odštel 5.983.794,00 SIT (iz odločbe izhaja, da gre pri tem znesku za promet brez DDV, izračunan z uporabo preračunane stopnje od zneska 7.180.555,56 SIT, ki predstavlja tisti del posameznega obroka, ki se nanaša na zaračunano uporabnino za mesec marec 2003). To pomeni, da mora tožeča stranka povečati obdavčljivi promet pod postavko 11 obračuna za marec 2003 za 855.682.528,00 SIT in posledično povečati znesek DDV pod postavko 32 obračuna za znesek 171.136.916,00 SIT (172.333.678,00 SIT - 1.196.762,00 SIT). Zato znaša davčna obveznost tožeče stranke za obdobje od 1. 3. 2003 do 31. 3. 2003 (marec 2003), ki pomeni presežek izstopnega DDV nad odbitim vstopnim DDV, 1.516.732,00 SIT. Zato tožeča stranka ni upravičena do vračila DDV v znesku 169.620.184,00 SIT, ki ga je izkazala v davčnem obračunu za mesec marec 2003. Prvostopenjski davčni organ je zato tožeči stranki naložil v plačilo 1.516.732,00 SIT, pripadajoče zamudne obresti od premalo plačanega DDV od prvega dne zamude dne 16. 6. 2003 in pripadajoče zamudne obresti od premalo plačanega DDV od 17. 6. 2003.

Drugostopenjski davčni organ se je z odločitvijo prvostopenjskega strinjal, vendar iz drugih razlogov. Ocenjuje, da pri pogodbi o servisnem in remontnem vzdrževanju operacijskih miz v delu, ki se nanaša na generalni remont teh miz v skupni vrednosti 1.034.000.000,00 SIT, ni šlo za promet storitev po 1. odstavku 17. člena ZDDV, temveč za promet blaga po 3. točki 2. odstavka 4. člena ZDDV. To pojasnjuje na ta način, da plačevanje uporabnine v obdobju 10 let, po katerem predmeti preidejo v last in posest Z.Z.Z., ne pomeni, da je bil opravljen promet storitev. V teh premerih je potrebno davek plačati ob izročitvi blaga, ne glede na to, ali se pogodba deli na prodajo blaga in na najem blaga, davčna osnova je seštevek posameznih obročnih plačil, od posameznih obrokov se davek ne obračunava. Ker pa so bile s prvostopenjsko odločbo napačno obračunane zamudne obresti, je drugostopenjski organ sledeč odločbi Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, pritožbi v tem delu ugodil, prvostopenjsko odločbo spremenil tako, da je v točki I izreka zavrnil zahtevek tožeče stranke po plačilu 169.620.184,00 SIT, odločil, da tečejo zamudne obresti od izvršljivosti prvostopenjske odločbe 16. 9. 2003 dalje, v preostalem delu pa pritožbo kot neutemeljeno zavrnil.

Tožeča stranka v dne 16. 1. 2007 vloženi tožbi navaja, da je prvostopenjski organ ugotovil, da so bile z Z.Z.Z. dogovorjene storitve remonta in servisa operacijskih miz, drugostopenjski organ pa je transakcijo štel za dobavo blaga. Ker je tožeča stranka glede teh sestavnih delov operacijskih miz sklenila pogodbo o finančnem najemu s B.B.B., po kateri sklopi in deli do odplačila zadnjega obroka ostanejo v lasti leasingodajalca, do dobave blaga sploh ni moglo priti. Iz notarskega zapisa pogodbe št. ... izhaja, da je bilo z Z.Z.Z. dogovorjeno, da tožeča stranka vzdržuje in servisira 38 operacijskih miz, na katerih se bo opravil generalni remont, tekoče servisira vse stare operacijske mize in prevzame 2 delavca, s čimer lahko zagotovi takojšnjo odpravo okvar. Pri tem v razmerju med tožečo stranko in Z.Z.Z. ne gre za finančni najem, saj bi v tem primeru morala tožeča stranka tveganja in pomembne koristi, povezane z lastništvom, prenesti na Z.Z.Z.. Do tega pa ni prišlo, saj se je tožeča stranka v 1. členu pogodbe o servisnem in remontnem vzdrževanju operacijskih miz izrecno zavezala, da bo sklope in dele miz zavarovala za primer poškodb. Tožeča stranka je imela knjižene med lastnimi osnovnimi sredstvi, skladno s SRS 1.20., Z.Z.Z. pa je zaračunavala uporabnino (najem). Pri tem je bila pogodba res sklenjena za dobo 10 let, vendar jo lahko vsaka stranka predčasno razdre. Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi tožbi ugodi, drugostopenjsko odločbo odpravi in toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Sodišče se strinja z razlogi pritožbenega organa in se nanje v izogib ponavljanju sklicuje na podlagi 2. odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja.

Pravilna je opredelitev pritožbenega organa, da gre v obravnavanem primeru za promet blaga po 3. točki 2. odstavka 4. člena ZDDV, po kateri se za promet blaga šteje tudi izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga za določeno obdobje oziroma na podlagi prodajne pogodbe z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka. Za razmejitev prometa storitev od prometa blaga je pomembna izključno kvalifikacija po tej zakonski določbi. Elementi zakonskega dejanskega stanu so izročitev blaga kupcu v posest, dogovorjen bodoči prenos lastninske pravice in obročno odplačevanje. Z vidika opredelitve generalnega remonta po obravnavani pogodbi med tožečo stranko in Z.Z.Z. je bistveno, da sta po obravnavani pogodbi predvidena tako naknadna pridobitev lastninske pravice na omenjenih sestavnih delih operacijskih miz, kot tudi obročno odplačevanje, kar sta relevantni okoliščini, ki nista sporni. Najpozneje s plačilom zadnjega obroka bo po izrecni določbi 26. člena omenjene pogodbe Z.Z.Z. postal lastnik miz (in s tem delov kot njihovih sestavin). Na kvalifikacijo tožeče stranke, da gre pri prenosu lastninske pravice za donacijo, ki ni obdavčena, niti sodišče niti davčni organi niso vezani. Dejstvo, da generalni remont po naravi stvari vključuje tudi komponento dela (vgrajevanje sestavnih delov), te kvalifikacije ne spremeni. Vrednost dela je namreč v primerjavi z vrednostjo sestavnih delov zanemarljiva. Z vidika DDV je mogoče ločeno izkazovanje prometa blaga (sestavni deli) in storitev (vgradnja). Kolikor pa pogodbeni stranki komponente dela ne obračunata ločeno, prevlada opredelitev glede na pretežni del prometa (blago). Zaradi enake davčne stopnje (20%) in istega obračunskega obdobja (marec 2003) pa to razlikovanje v obravnavanem primeru tudi ne more imeti kakršnegakoli praktičnega pomena. Glede tistega dela pogodbe, ki se nanaša na 10 letno servisiranje v skupni vrednosti 118 mio SIT z vključenim DDV, med strankama ni sporno, da gre za promet storitev, od katerega se DDV lahko obračunava mesečno.

Kar zadeva tožbene navedbe, da v obravnavani zadevi ni šlo za finančni najem, zaradi česar naj ne bi šlo za promet blaga, sodišče pojasnjuje sledeče. Civilno pravna kvalifikacija pogodbe, knjiženje opreme med lastnimi osnovnimi sredstvi, stvarnopravni vidik prirasta (spojitve) posameznih delov glavni stvari (operacijski mizi), kot tudi možnost odstopa od pogodbe s strani Z.Z.Z., na nastanek davčne obveznosti po ZDDV ne vplivajo. Tudi pogodbena razporeditev (alokacija) tveganj in koristi, kar v tožbi izpostavlja tožeča stranka, ni odločilna pri nastanku davčne obveznosti obračuna DDV. Zamenjava potrebnih rezervnih delov v času trajanja pogodbe (čl. 3.4), plačilo zavarovalnih premij (čl. 3.6), servisna ekipa (čl. 3.8), dogovorjena valutna klavzula (čl. 8), ki vpliva na pogodbeno vrednost, na samo kvalifikacijo prometa blaga ne vplivajo. Te okoliščine so lahko pomembne zgolj z vidika naknadne spremembe davčne osnove po 10. odstavku 21. člena ZDDV. Ker zgoraj navedeno pravilo 3. točke 2. odstavka 4. člena ZDDV tovrstne transakcije, ko je po preteku določenega obdobja dogovorjen prenos lastninske pravice, izrecno opredeljuje kot promet blaga, se ne glede na možne vmesne civilno pravne učinke pogodbe dobava delov operacijskih miz, kot v obravnavanem primeru, šteje po ZDDV za obdavčljivi promet blaga, pri čemer davčna obveznost nastane že z izročitvijo blaga nasprotni stranki.

Po določbi 1. odstavka 19. člena ZDDV se DDV obračuna takrat, ko je blago dobavljeno oziroma so storitve opravljene. Z opravljeno dobavo in vgradnjo sestavnih delov in sklopov je prišlo do vzpostavitve posesti Z.Z.Z. nad blagom. S tem je bil opravljen obdavčljivi promet blaga po 3. točki 2. odstavka 4. člena ZDDV. Dejstvo, da tožeča stranka ob vgraditvi sestavnih delov ni bila njihov lastnik, na davčno kvalifikacijo ne vpliva. Nasprotno pa se po pogodbi storitve rednega vzdrževanja (servisiranja) opravljajo v trajanju 10 let. Zato se DDV od teh storitev lahko obračunava mesečno, kar med strankama tudi ni sporno.

Davčna osnova je po določbi 1. odstavka 21. člena ZDDV vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh ali v storitvah), ki ga je ali ga bo davčni zavezanec prejel od kupca, naročnika ali tretje osebe za opravljen promet blaga oziroma storitev. Po pogodbi je predvideno obročno plačilo generalnega remonta 38 operacijskih miz s strani Z.Z.Z. v skupni vrednosti 1.034.000.000,00 SIT z vključenim DDV. Predvideno je tudi plačilo storitev servisiranja v skupnem znesku 118 mio SIT z vključenim DDV. V obeh primerih sta pogodbeni stranki plačilo razporedili na 120 mesečnih obrokov. Davčno osnovo glede prometa blaga (generalni remont) predstavlja z ustreznim količnikom preračunani znesek. Obračunani DDV po 20% davčni stopnji od opravljenega prometa blaga tako znaša 172.333.678,00 SIT. Ker je del DDV od prometa blaga (1.196.762,00 SIT) tožeča stranka že obračunala ob izdaji računa za marec 2003, ko je obračunala DDV tako za remontno kot servisno vzdrževanje (1.516.732,00 SIT) od pogodbenega mesečnega obroka za marec 2003, sta davčna organa pravilno ugotovila, da znaša premalo obračunan DDV za generalni remont (dobavo blaga) po pogodbi o servisnem in remontnem vzdrževanju operacijskih miz 171.136.916,00 SIT (172.333.678,00 SIT - 1.196.762,00 SIT). Obračun DDV od storitev rednega vzdrževanja in servisiranja, ki predstavlja manjši del pogodbene vrednosti, pa med strankama ni sporen. To pa pomeni, da je zaradi premalo obračunanega DDV tožeča stranka v obračunu za mesec marec 2003 izkazovala davčni dolg iz naslova DDV v višini 1.516.732,00 SIT in ne terjatve v višini 169.620.184,00 SIT.

Ker je tožeča stranka zahtevala vračilo vstopnega DDV v znesku 169.620.184,00 SIT na račun odbitka plačanega davka po pogodbi s B.B.B., čeprav je po pravilnem obračunu izstopni DDV zaradi prometa blaga in storitev po pogodbi z Z.Z.Z. višji, o njenem zahtevku za vračilo vstopnega DDV pa prvostopenjski organ ni odločil, je drugostopenjski organ postopal pravilno, spremenil izrek prvostopenjske odločbe in zahtevek tožeče stranke zavrnil. Na ta način je bila očitana procesna kršitev sanirana.

Po povedanem je odločba pravilna in na zakonu utemeljena, sodišče pa v postopku njene izdaje ni ugotovilo kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 3. alineje 2. odstavka 63. člena ZUS-1.

Ker je tožeča stranka prvostopenjsko odločbo izpodbijala v celoti, torej tudi v delu, v katerem je bila v njeno korist spremenjena, glede česar pa nima pravnega interesa, je sodišče tožbo v tem delu kot nedovoljeno zavrglo (6. točka 1. odstavka 36. člena ZUS-1).

Po določbi 4. odstavka 25. člena ZUS-1 v primeru zavrženja ali zavrnitve tožbe vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1, ker dejansko stanje med strankama v delu, bistvenem za odločitev, ni sporno.

ZDDV člen 21/10,  19/1,  21,  21/1,  17,  17/1,  19,  4,  4/2,  4/2-3,  21/10,  19/1,  21,  21/1,  17,  17/1,  19,  4,  4/2,  4/2-3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.