sodba U 921/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-05-29

Pri presoji, ali gre v obravnavanem primeru za finančni ali poslovni leasing, je potrebno skrbno pretehtati predvsem določbe pogodbe o skupnih družbah, ki je bila sklenjena med AAA in tožnikom (v prvostopni odločbi uporabljen izraz Joint Venture pogodba - JVP). Iz vsebine člena 5.4. te pogodbe je jasno, da gre pri zemljiščih in zgradbah za poslovni najem. Tak zaključek izhaja predvsem iz časa trajanja najema, največ štiri leta, in letne najemnine, določene v višini 7 % vrednosti nepremičnine. Skupna vsota najemnin ob predpostavki, da bi najemno razmerje trajalo štiri leta znaša 28 % vrednosti nepremičnine, kar kaže na to, da je uporabnik nepremičnine dejansko plačeval le njeno uporabo, ne pa tudi odplačeval samo vrednost v najem dane stvari, kot je to za finančni najem, kar je bilo pojasnjeno zgoraj, potrebno. To dejstvo izrecno priznava tudi tožnik sam, ko v tožbi zatrjuje, da se nakupna oziroma prodajna vrednost nepremičnine celotno dobo najema ni odplačevala, kar pa je pomembna značilnost finančnega najema, saj je ob koncu trajanja najema v najem dana stvar skoraj v celoti poplačana. Zato v obravnavani zadevi že iz tega razloga ne gre za finančni najem.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije, št. 484-7/02 z dne 17. 7. 2003 se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Posebni davčni urad, Ljubljana, št. 30018-40/01-06/RH z dne 12. 12. 2001 se v delih, s katerimi je odločeno o zamudnih obrestih (delno točke I/1 do I/11 izreka) odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper prvostopno odločbo, s katero je bilo tožniku zaradi nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (DDV) naloženo plačilo tega davka za naslednja davčna obdobja: september 1999 v znesku 25.948.706,49 SIT (točka I/1 izreka); december 1999 v znesku 27.398.878,66 SIT (točka I/2 izreka); januar 2000 v znesku 200.350,33 SIT (točka I/3 izreka); marec 2000 v znesku 27.817.230,76 SIT (točka I/4 izreka); april 2000 v znesku 651.192,00 SIT (točka I/5 izreka); maj 2000 v znesku 430.547,39 SIT (točka I/6 izreka); junij 2000 27.888.814,82 SIT (točka I/7 izreka); julij 2000 v znesku 134.574,70 SIT (točka I/8 izreka); september 2000 v znesku 28.383.400,71 SIT (točka I/9 izreka); oktober 2000 v znesku 5.027,69 SIT (točka I/10 izreka); december 2000 v znesku 28.781.363,39 SIT (točka I/11 izreka), vse s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi; v točka II izreka pa je bilo tožniku naloženo plačilo teh obveznosti v roku 30 dni po prejemu odločbe, sicer se bo prisilno izvršila. Pri preveritvi prejetih računov za izdelke (puloverje, nahrbtnike, polo majice, torbe, brezrokavnike), katere je tožnik brezplačno podaril in so vsebovali njegov logotip, vrednost posameznega proizvoda pa je bila nad 2000 SIT, je tožena stranka ugotovila, da je za te izdelke tožnik odbijal vstopni DDV, ob podaritvi pa ni obračunal DDV po 4. oziroma 5. členu Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, 17/00, 19/00, 27/00, 66/00, 30/01, dalje: ZDDV). Tožena stranka ugotavlja, da je takšno ravnanje tožnika v nasprotju z določili 3., 4. in 5. člena ZDDV, ki določa, da v primeru, če davčni zavezanec izvzame blago, ki je del njegovih poslovnih sredstev in ga uporabi v zasebne namene ali za zasebne namene zaposlenih, ga odtuji brezplačno ali za zmanjšano plačilo oziroma uporabi za druge namene kot za namene opravljanja dejavnosti, se takšna uporaba oziroma odtujitev šteje za promet blaga, opravljen za plačilo, od katerega se obračunava in plačuje DDV. Tožnik je 10. 12. 1997 z AAA sklenil pogodbo o skupnih družbah (JVP), s katero je bila ustanovljena skupna družba za proizvodnjo pnevmatik (BBB), ki je s tožnikom 15. 9. 1998 podpisala Sporazum o načinu financiranja (finančno posojilo), dne 25. 2. 2000 pa še Predpogodbo o prodaji nepremičnine. Na podlagi navedenih pogodb je tožnik BBB izdal šest računov in sicer št. S9900481 z dne 30. 9. 1999 v vrednosti 136.572.139,48 SIT; št. S9900717 z dne 28. 12. 1999 v vrednosti 144.204.624,54 SIT; št. 19900171 z dne 31. 3. 2000 v vrednosti 145.089.277,76 SIT; št. 19900471 z dne 30. 6. 2000 v vrednosti 146.783.235,92 SIT; št. 19900709 z dne 30. 9. 2000 v vrednosti 147.362.422,49 SIT in št. 19900984 z dne 29. 12. 2000 v vrednosti 147.362.422,50 SIT, v vseh računih DDV ni bil obračunan s sklicevanjem na 27. člen ZDDV (pri čemer ni bilo specificirano po kateri točki navedenega člena se DDV ne obračuna), vsi računi pa zaračunavajo obresti v skladu s pogodbo za 1/3 delež denarnega vložka tožnika v družbo BBB. Tožena stranka je ugotovila, da po navedenih šestih računih tožnik ni zaračunaval takšnih vrst storitev, ki bi bile oproščene DDV po 27. členu ZDDV, temveč je zaračunal najemnino za zemljišča in zgradbe, ki jih je uporabljala BBB oziroma je zaračunal promet storitev oziroma dopustitev dejanja - dovolitev uporabe nepremičnih stvari. Najemnina za zemljišča in zgradbe oziroma dovolitev uporabe nepremičnih stvari je promet storitev, ki je obdavčen po 3., 8., 14. in 17. členu ZDDV. Tožnik je na izdanih računih ter prilogah navedel, da zaračunava obresti in naj bi šlo za oproščen promet po 27. členu ZDDV. Ker ni navedel, po kateri točki 27. člena ZDDV naj bi bile te storitve oproščene, tožena stranka ugotavlja, da se na obdavčitev obresti nanaša edino 4a točka 27. člena ZDDV. V tej točki je navedeno, da so plačila DDV oproščene finančne storitve in sicer odobravanje in upravljanje kreditov ter odobravanje in upravljanje garancij oziroma drugih oblik zavarovanj za kredite s strani kreditodajalca. Tožena stranka ugotavlja, da v obravnavanih primerih ne gre za kredit, saj slednjega dajejo banke, prav tako ne gre za posojilno pogodbo, saj posojilo ni bilo dano v denarju ali drugi obliki nadomestnih stvari, temveč v obliki uporabe nepremičnin. Tožena stranka je zavrnila pritožbeno navedbo tožnika, da je v obravnavanem primeru šlo za finančni in ne poslovni najem z utemeljitvijo, da ZDDV za davčne namene oži pojem finančnega najema, kot ga opredeljujejo Slovenski računovodski standardi (SRS) tako, da za namene obdavčitve z DDV po 3. točki 2. odstavka 4. člena izrecno opredeljuje samo tisti finančni najem, pri katerem pogodba izrecno določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka. Opcija za nakup pomeni le prostovoljno možnost , da odkupi nepremičnine, ne pa obvezo oziroma ne pomeni dogovora pogodbenih strank za prenos lastništva, kar izhaja iz določil pogodbe o skupnih družbah (točka 5.4.). SRS 18.19. določa, da je s finančnim najemom, na podlagi katerega izkazuje najemodajalec prihodke od financiranja, mišljen najem, s katerim se prenesejo na najemodajalca vsa tveganja in koristi, ki izhajajo iz lastništva nad stvarjo, prenos lastništva pa ni nujen, čeprav lahko tudi pride do njega. Tak najem se običajno ne more odpovedati ter zagotavlja najemodajalcu povrnitev njegove naložbe za najem in še dobiček. Iz ugotovljenega dejanskega stanja v obravnavani zadevi pa izhaja, da v pogodbi o skupnih družbah ni določeno, da se najem ne more odpovedati, kot tudi ni bil določen amortizacijski načrt s posameznimi obroki - anuitetami. Tožnik te naložbe niti ni mogel evidentirati kot finančni najem, saj v pogodbi ni definirana najemnina za celotno dobo najema skupaj s stroški financiranja. Po stališču 1 Strokovnega sveta Slovenskega inštituta za revizijo ima finančni najem določene značilnosti, ki po mnenju tožene stranke niso izpolnjene. Tako iz pogodbe o skupnih družbah ni jasno in nedvoumno razvidno, da se ob koncu trajanja najema lastništvo prenese na najemnika - BBB; najemnik nima možnosti kupiti nepremičnine po ceni, ki bi bila manjša od poštene vrednosti na dan, ko jo je moč izrabiti. V pogodbi je dogovorjena fiksna nespremenjena cena, ne glede na dan nakupa, kar kaže na to, da ne gre za finančni najem. Trajanje najema se ne ujema z večjim delom dobe koristnosti nepremičnine, trajanje najema je manjše od 75 % dobe koristnosti sredstva, zato se šteje, da gre za poslovni najem. Ob začetku najema sploh ni bila določena najemnina na tak način, da bi bilo mogoče določiti sedanje vrednosti najmanjše vsote najemnin. Če se dosledno upošteva določila pogodbe o skupnih družbah, je moč ugotoviti, da je doba najema štiri leta, letna najemnina pa je določena v višini 7 % vrednosti nepremičnin. Skupna vsota najemnin bi znašala 28 % vrednosti nepremičnin. Tožena stranka torej ugotavlja, da bi bila ob začetku najema sedanja vrednost najmanjše vsote najemnin veliko manjša (28 %) kot celotna poštena vrednost, kar kaže na to, da ne gre za finančni najem. Nepremičnine (zemljišča in zgradbe), ki so predmet najema, niso novo zgrajene nepremičnine in niso bile proizvedene izključno za namene najemnika, kar pomeni, da je v njih že potekala proizvodna dejavnost in lahko poteka tudi po preteku najema za kateregakoli potencialnega novega najemnika. Najem nepremičnin, predvsem zemljišč in zgradb, se praviloma šteje za poslovni najem, najemodajalec in najemnik v pogodbi nista opredelila, da gre za finančni najem. Iz vsega navedenega tožena stranka zaključuje, da je v obravnavanem razmerju šlo za poslovni najem. Tožena stranka še ugotavlja, da je tožnik nepremičnine, ki so predmet pogodbe, izkazoval med svojimi osnovnimi sredstvi ves čas najema in je zanje tudi obračunaval amortizacijo, medtem ko SRS 1.7. določa, da je opredmeteno osnovno sredstvo, ki ga podjetje pridobi na podlagi finančnega najema, sestavni del opredmetenih osnovnih sredstev skupine, ki ji pripada. Opredmetena osnovna sredstva, ki jih podjetje da v finančni najem, pri njem niso evidentirana kot takšna, temveč kot terjatev z zneskom, ki je enak čisti naložbi v najem. Tudi pri inšpekcijskem pregledu, opravljenem pri družbi BBB je bilo ugotovljeno, da ta družba najetih nepremičnin v celotnem času najema ni izkazovala med svojimi osnovnimi sredstvi, od teh sredstev ni obračunavala revalorizacije in amortizacije, obračunane "obresti" oziroma najemnino pa je izkazovala v stroških oziroma odhodkih tekočega leta, kar dokazuje, da je tudi najemojemalec smatral, da gre za poslovni in ne finančni najem. Tožena stranka tudi ugotavlja, da je tožnik prišel sam s sabo v nasprotje, ko po eni strani zatrjuje, da 7 % obresti predstavljajo nadomestilo za zagotovitev denarnih sredstev 1/3 denarnega vložka v BBB, po drugi strani pa naj bi te obresti predstavljale finančni najem nepremičnin. Zakon o gospodarskih družbah izrecno prepoveduje obrestovanje osnovnih vložkov, zatorej obračunane obresti niso obresti od posojila in torej niso oproščene plačila DDV po 27. členu ZDDV. Sklepno tožena stranka še ugotovi, da bi v primeru, da bi dejansko šlo za finančni najem kot zatrjuje tožnik, morala davčna osnova za obračun davka od prometa nepremičnin vsebovati poleg kupnine še vrednost obresti, ki jih je obračunala družbi BBB v času najemnega razmerja. Obveznost plačila davka na promet nepremičnin je določena v Zakonu o davku od prometa nepremičnin (Uradni list RS, št. 57/99), ki v 6. členu določa davčno osnovo, ki jo tvorijo prodajna cena nepremičnine in vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh, v storitvah, v prevzetih dolgovih bivšega lastnika in podobno), v obravnavanem primeru pa je bila kot vrednost, od katere se je plačal davek od prometa nepremičnin, navedena le vrednost kupnine, določene v pogodbi.

Tožeča stranka je vložila tožbo zaradi molka tožene stranke po 2. odstavku 26. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, 45/06 - odl. US, dalje: ZUS) in izkazala procesne predpostavke za vložitev tožbe. Med trajanjem tega upravnega spora je tožena stranka izdala izpodbijano odločbo, tožeča stranka pa je svojo tožbo razširila tudi na slednjo. Tožbo vlaga iz razlogov 1. in 3. točke 1. ostavka 25. člena ZUS zaradi zmotne uporabe materialnega prava in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Prvostopni davčni organ je v odločbi napačno zaključil, da gre pri nakupu reklamnih izdelkov in njihovi uporabi za reklamne namene, za izvzetje blaga tožeče stranke in za njegovo uporabo v neposlovne namene. Takšna uporaba spornih produktov, kot jo je z dejanskega vidika pravilno ugotovil prvostopni davčni organ (dajanje poslovnim partnerjem in potencialnim strankam športnih torb, polo majic, brezrokavnikov, puloverjev, nahrbtnikov, vse z odtisnjenimi logotipi tožeče stranke), pomeni ob pravilni materialno pravni oceni, uporabo izdelkov za namene opravljanja dejavnosti tožeče stranke. Tožeča stranka je nabavo blaga z logotipom obravnavala kot strošek reklame in ne kot nakup daril, katerega nadaljnji promet ZDDV v 5. členu opredeljuje kot promet blaga, opravljen za plačilo in je zavezan obračunu DDV. Tožeča stranka pa se nikakor ne strinja s stališčem tožene stranke v izpodbijani odločbi, da pomeni dajanje blaga z odtisnjenim logotipom tožeče stranke za reklamne namene promet storitev po 8. členu ZDDV, tako namreč razume obrazložitev drugostopne odločbe na 27. strani. Tožeča stranka navaja, da je bil s pogodbo o ustanovitvi skupnih družb dogovorjen finančni leasing in ne poslovni, kot zmotno ugotavlja tožena stranka. Med pogodbenimi strankami je bilo dogovorjeno, da se lastništvo nad spornimi nepremičninami ob koncu najema prenese na novo ustanovljeno družbo BBB in torej ni bila dogovorjena le opcija nakupa. Trajanje najema je bilo iz pogodbene ureditve v celoti določljivo, najmanj 19 mesecev in največ 4. leta. Jasno določljiva je bila tudi višina najemnine, kakor tudi preostala odkupna vrednost sredstev, danih v finančni najem, kar vse je določeno v členu 5.4. pogodbe o ustanovitvi skupnih družb. Tožeča stranka in BBB sta višino najemnine in odkupno vrednost sredstev po podpisu pogodbe še enkrat povsem določno zapisali in sicer v dogovoru o načinu financiranja z dne 15. 9. 1998. Iz same pogodbe o ustanovitvi skupnih družb je jasno razviden način odplačevanja predmeta leasinga (1/3 nepremičnin). Pogodbeni stranki sta namreč pošteno vrednost stvari - transakcijska vrednost med dobro obveščenim in voljnim kupcem in prodajalcem, ki se dajejo v najem, določili na dan izročitve, to je 1. 7. 1998 in je znašla 41.868.712,68 USD. Ta vrednost je predstavljala glavnico in istočasno odkupno vrednost, kot je bilo dogovorjeno v pogodbi o ustanovitvi skupnih družb. Nakupna oziroma prodajna vrednost se celotno dobo najema ni odplačevala, temveč je v vrednosti 41.868.712,68 USD predstavljala nakupno vrednost na dan odkupa, ki je bil kasneje tudi realiziran. Pogodba nadalje navaja, da znaša "letna najemnina za 12 mesečno obdobje tolarsko protivrednost, ki je enaka 7 % kupnine v ameriških dolarjih za ta sredstva", torej 7 % od 41,8 mio USD. S tem je sama pogodba definirala amortizacijski načrt v smislu tako odkupne vrednosti kot tudi višine obresti, ki se bodo obračunavale do odkupa nepremičnin. Vse koristi in tveganja v zvezi s spornimi nepremičninami so bila prenesena na družbo BBB kot jemalca leasinga, pogodba je bila nepreklicna, saj ni bila predvidena možnost katerekoli pogodbene stranke, da odstopi od pogodbe. Nevarnost naključnega uničenja ali uničenja v vojni po začetku uporabe je bila na strani BBB, kar smiselno izhaja iz člena 20.3.2 pogodbe o ustanovitvi skupnih družb. Glede na vse navedeno so neutemeljeni zaključki tožene stranke na strani 29 izpodbijane odločbe, da v pogodbi o ustanovitvi skupnih družb ni določeno, da se najem ne more odpovedati, da ni določen amortizacijski načrt, da ni definirana najemnina za celotno obdobje najema ter preostala nakupna vrednost. Zavajajoče je tudi sklicevanje tožene stranke na stališče 1 Strokovnega sveta Slovenskega inštituta za revizijo, saj ne navede uvoda stališča v naštevanje pogojev, ki morajo biti podani, da se nek najem šteje za finančni. Tako se uvod k točki B stališča glasi "o finančnem najemu praviloma govorimo v vseh tistih primerih, ko je izpolnjen eden izmed pogojev". Drugostopna odločba pa stališče nekorektno povzema na način, kakor da morajo biti za obstoj finančnega najema podani vsi, v stališču citirani pogoji, kar pa ni pravilno. Zavajajoče je tudi sklicevanje tožene stranke na določbo 3. točke 2. odstavka 4. člena ZDDV, saj citirano določbo nepravilno povzema na strani 28 izpodbijane odločbe. Družba BBB je po sklenitvi pogodbe o ustanovitvi skupnih družb plačevala nadomestilo za uporabo stavbnega zemljišča, kar je tipična obveznost ekonomskega lastnika zemljišč, plačevala je račune za porabljeno električno energijo, z zavarovalnico pa je tudi urejala zavarovanje. Prvostopni davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe zmotno sklepa, da tožeča stranka družbi BBB ni mogla dati kredita oziroma posojila, zaradi česar tej družbi tudi ni mogla zaračunati obresti v smislu 27. člena ZDDV, ki bi bile oproščene plačila DDV. Davčni organ zmotno ugotavlja, da ne moremo govoriti o tem, da bi pravna oseba lahko že v letu 2000 zaračunavala obresti na dano posojilo, ki bi se nanašalo na samo prodajo nepremičnin, saj je bila prodaja opravljena šele 30. 4. 2001. Zaključki so zmotni, saj davčni organ celotno obrazložitev utemelji na tem, da je bil med tožečo stranko in BBB v povezavi s pogodbo o ustanovitvi skupnih družb in najemom opravljen promet storitev in ne promet blaga v smislu ZDDV. Pravilnost stališča tožeče stranke potrjuje tudi sodba Evropskega sodišča C-281/91 z dne 27. 10. 1993, po kateri se obresti, ki jih davčni zavezanec zaračuna kupcu blaga ali storitev zaradi odloženega plačila, ne vštevajo v davčno osnovo, temveč so ne glede na to, da ne gre za odobritev posojila, oproščene plačila DDV. Glede na navedeno sodbo bo morala Republika Slovenija po pridobitvi polnopravnega članstva v EU zagotovo spremeniti 4. točko 27. člena ZDDV, ker je v nasprotju s stališčem Evropskega sodišča. Tožeča stranka še navaja, da tudi če izhajamo iz predpostavke, da gre resnično za poslovni najem, čemur tožeča stranka sicer ostro nasprotuje, je kršeno načelo nevtralnosti sistema davka na dodano vrednost in obenem povzročen kaskadni vpliv davka. Poleg tega pa tožeča stranka opozarja, da na presojo pravne narave spornega pogodbenega razmerja nikakor ne more vplivati način evidentiranja opredmetenih osnovnih sredstev pri najemodajalcu in najemojemalcu. Način evidentiranja opredmetenih osnovnih sredstev v ničemer ne dokazuje, da je med pogodbenima partnerjema prišlo do prometa storitev in ne do prometa blaga po ZDDV. ZDDV je samostojen davčni predpis, davčna obravnava prometa blaga pa v ničemer ne temeljni na Slovenskih računovodskih standardih in določilih Zakona o gospodarskih družbah. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo v ponovno odločanje toženi stranki.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga sodišču zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo RS je kot zastopnik javnega interesa svojo udeležbo v tem sporu prijavilo z dopisom, št. U-A02-1585/2003-3-L dne 2. 6. 2003. Tožba je delno utemeljena. Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/04). Z njo je odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št., 18/96 do 97/01) v neskladju z Ustavo iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe in v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1, Uradni list RS, št. 54/04) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Ustavno sodišče je določilo način izvršitve svoje odločbe (2. točka izreka odločbe). V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena (nedvomno bi bilo lahko za tisti čas predpisano ohranjanje realne vrednosti obveznosti), temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po poteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti. Glede začetka teka zamudnih obresti je sodišče tožbi ugodilo in odločbo tožene stranke in prvostopno odločbo v delu, ki se nanaša na odmero in plačilo zamudnih obresti odpravilo na podlagi 61. člena ZUS v skladu z odločbo Ustavnega sodišča RS in odločilo, da zamudne obresti tečejo od izvršljivosti odločbe do plačila. V preostalem delu je tožba neutemeljena. Po pregledu upravnih spisov se sodišče glede podarjanja predmetov z logotipom tožeče stranke poslovnim partnerjem in potencialnim strankam strinja z stališčem prvostopnega davčnega organa, da tako podarjeno blago z nabavno vrednostjo nad 2.000 SIT predstavlja promet blaga, in je zato odločitev prvostopnega davčnega organa, da se glede na to, da je pri nabavi tega blaga tožnica odbijala vstopni DDV, ob podaritvi obračuna in plača DDV, pravilno iz razlogov, kot jih je opredelil prvostopni davčni organ. Glede spornega vprašanja, ali predstavlja najem nepremičnin - zemljišč in zgradb, ki predstavljajo 1/3 vrednosti denarnega vložka tožeče stranke v BBB, finančni ali poslovni najem, sodišče pritrjuje stališču prvostopnega davčnega organa, da se to najemno razmerje obravnava kot poslovni najem. Finančni leasing je čista finančna operacija in pomeni pogodbo o investiranju. Tipični finančni leasing je tako imenovana popolna amortizacijska pogodba. Seštevek obrokov, ki jih plača jemalec, je večji od nabavne cene tega predmeta, kar pomeni, da dajalec amortizira svoje investicijske stroške. Jemalec stvari je dolžan plačati "rabnino", ki jo izračunamo na podlagi cene za prepustitev v uporabo in cene za stroške financiranja, čas vezanosti pogodbenih strank pa je dovolj dolg, da dajalcu omogoči pridobitev polne vrednosti - plačilo uporabe in stroške financiranja. Finančni leasing je bolj razširjen v Evropi, medtem ko se večino poslov v ZDA sklene v obliki operativnega leasinga. Razlike med njima so predvsem v investicijskem in finančnem, manj pa v pravnem pogledu. Pod leasing pogodbo se lahko skrivajo prodajna, zakupna ali katera od ostalih pogodb v atipični različici, konkretna poslovna razmerja pa nujno odražajo specifične interese pogodbenih strank. (Iz študije Inštituta za gospodarsko pravo Maribor, izdelali: vodja dr. Marijan Kocbek, dr. Peter Grilc, dr. Vesna Kranjc, dr. Dušan Mramor, dr. Franc Koletnik, Marjan Odar). Prav zato je po mnenju sodišča potrebno pri presoji, ali gre v obravnavanem primeru za finančni ali poslovni leasing skrbno pretehtati predvsem določbe pogodbe o skupnih družbah, ki je bila sklenjena med AAA in tožnikom (v prvostopni odločbi uporabljen izraz Joint Venture pogodba - JVP). Iz vsebine člena 5.4. te pogodbe je jasno, da gre pri zemljiščih in zgradbah za poslovni najem. Tak zaključek izhaja predvsem iz časa trajanja najema, največ štiri leta, in letne najemnine, določene v višini 7 % vrednosti nepremičnine. Skupna vsota najemnin ob predpostavki, da bi najemno razmerje trajalo štiri leta znaša 28 % vrednosti nepremičnine, kar kaže na to, da je uporabnik nepremičnine dejansko plačeval le njeno uporabo, ne pa tudi odplačeval samo vrednost v najem dane stvari, kot je to za finančni najem, kar je bilo pojasnjeno zgoraj, potrebno. To dejstvo izrecno priznava tudi tožnik sam, ko v tožbi zatrjuje, da se nakupna oziroma prodajna vrednost nepremičnine celotno dobo najema ni odplačevala, kar pa je pomembna značilnost finančnega najema, saj je ob koncu trajanja najema v najem dana stvar skoraj v celoti poplačana. Zato v obravnavani zadevi že iz tega razloga ne gre za finančni najem. Sodišče zato kot neutemeljene zavrača tožbene trditve, da gre v obravnavani zadevi za finančni najem zato, ker je ob prenehanju najemnega razmerja določena možnost nakupa nepremičnine, vse koristi in tveganja so prenesene na najemnika, najemnik plačuje stavbno zemljišče, pogodba je nepreklicna, saj odražajo pogodbeno voljo strank in so lahko dogovorjene v katerikoli drugi vrsti pogodbe, niso pa tako značilne za finančni najem, da bi iz teh razlogov tožnik lahko dokazal, da gre v obravnavanem primeru za finančni najem. Tožnik je z dogovorom o načinu financiranja, ki ga je dne 15. 9. 1998 sklenil s BBB, razmerje, urejeno v členu 5.4. pogodbe o skupnih družbah poimenoval posojilo, čeprav je vsebinsko šlo za zaračunavanje uporabe zemljišč in zgradb, v lasti tožnika in uporabi BBB. Tak način je bil potreben zaradi določb Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93, dalje: ZGD), saj tožnik sam v pripombah na inšpekcijski zapisnik pove, da v primeru, če ZGD ne bi zahteval 1/3 denarnega vložka, bi že takoj, ko je BBB pričela uporabljati te nepremičnine, vložil v BBB celotno nepremičnino, tako pa je zaradi zahtev ZGD 1/3 vložil kot denarni vložek (ki je predstavljal le denarno vrednost 1/3 nepremičnin v uporabi ). Navedeno pomeni, da tožnik v svojih navedbah ni konsistenten, saj za isto nepremičnino, za katero je po določbah pogodbe o skupnih družbah določena najemnina (letno v višini 7 % njene vrednosti), hkrati določeno plačilo 7 % obresti na dano posojilo (v naravi posojilo predstavlja nepremičnina) od vrednosti. Vsebinsko torej gre za zaračunavanje uporabe zemljišč in zgradb v lasti tožnika in v uporabi , kar je pravilno in obširno pojasnil že prvostopni davčni organ, zato je tudi po presoji sodišča, ne glede na to, da je tožnik račune izstavil za plačilo obresti, dejansko zaračunal najemnino. Po mnenju sodišča je nepomembno, da je tožnik razmerje iz člena 5.4. pogodbe o skupnih družbah z dogovorom z dne 15. 9. 1998 poimenoval posojilo. Izhajati je potrebno iz namena pogodbenega odnosa, kot je zapisan v pogodbi o skupnih družbah, po določbah katere se ustanovi skupna družba za proizvodnjo pnevmatik (BBB), v katero tožnik svoj vložek prispeva v zemljiščih in zgradbah (kjer se je že opravljala enaka proizvodnja), ker pa mora po določbah ZGD 1/3 vložiti v denarju, tožnik s BBB sklene dogovor o načinu financiranja, s tem pa po prepričanju sodišča ni spremenil člena 5.4. pogodbe o skupnih družbah.

Sodišče se strinja s tožbeno trditvijo, da razlaga tožene stranke v izpodbijani odločbi, po kateri naj bi v obravnavani zadevi šlo za finančni najem zaradi določbe 3. točke 2. odstavka 4. člena ZDDV ni pravilna, vendar to na samo presojo ne vpliva, saj je sodišče obrazložilo, zakaj meni, da gre v obravnavani zadevi za poslovni najem. Zavrača pa tožbeni ugovor, da je s takim stališčem, kot izhaja iz prvostopne in izpodbijane odločbe, kršeno načelo nevtralnosti sistema DDV in hkrati povzročen kaskadni učinek davka. Tožnik sam je s svojim ravnanjem tak učinek povzročil. Sodišče se strinja s stališčem tožnika, da na presojo pravne narave pogodbenega razmerja ne more vplivati način evidentiranja osnovnih sredstev. Pravna narava izhaja iz pogodbenih določil (člena 5.4. pogodbe o skupnih družbah), kar je predhodno že pojasnjeno, sam način evidentiranja osnovnih sredstev v poslovnih knjigah tožnika (in tudi družbe BBB) pa le potrjuje pravilnost presoje, da gre v obravnavani zadevi za poslovni najem. Iz načina evidentiranja je očitno, da je tudi tožnik sprva (do inšpekcijskega pregleda) pogodbeno razmerje štel kot poslovni najem in temu ustrezno tudi ravnal, in to ne le pri evidentiranju, temveč tudi pri izpolnjevanju svojih davčnih obveznosti, saj, kot je že ugotovil prvostopni davčni organ, ni plačeval (v času do 1. 7. 1999, ko je še veljal zakon o prometnem davku) 3 % prometnega davka, ki bi ga, če bi šlo res za finančni najem, po takrat veljavni zakonodaji moral plačevati. Na drugačno odločitev tudi ne more vplivati sklicevanje tožnika na sodbo Evropskega sodišča, ki jo citira v tožbi, saj se navedena sodba nanaša na plačevanje obresti, medtem ko je v obravnavanem primeru šlo za plačevanje uporabe 1/3 nepremičnin, ki jih je uporabljala BBB in so bile v lasti tožnika, ne pa za obresti. Po obrazloženem je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 2. odstavka 59. člena ZUS.

ZDDV člen 27,  27-4a,  4,  4/2,  4/2-3,  27,  27-4a,  4,  4/2,  4/2-3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.