UPRS Sodba U 865/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-10-16

Po ZDoh so obdavčeni prejemki iz dela, odvisnega in neodvisnega. V osnovo za davek iz osebnih prejemkov se všteva vsak prejemek, dosežen s kakršnim koli opravljanjem poslov izven delovnega razmerja, vendar ne v okviru neregistrirane dejavnosti.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčnega urada A., s katero mu je le-ta za leto 2002 odmeril davek od osebnih prejemkov, doseženih z opravljanjem določenih storitev oziroma poslov, v znesku 1.540.214,00 SIT. V obrazložitvi izpodbijane odločbe se tožena stranka strinja s prvostopnim organom, da obravnavani nakupi in prodaje rabljenih osebnih avtomobilov kažejo na to, da se je tožnik ukvarjal z neregistrirano dejavnostjo prometa z vozili. To dokazujejo podatki o količini sklenjenih poslov v relativno kratkem obdobju. Tožnik je v letu 2002 uvozil štiri rabljena vozila, od teh je tri vozila v istem letu preko komisionarja prodal, enega pa obdržal zase. Za opravljanje dejavnosti ni bil registriran, niti ni napovedal dohodkov iz dejavnosti. Neregistrirana pridobitna dejavnost se šteje za delo na črno, zato je odločitev prvostopnega organa, da je tožnik v zvezi s temi dohodki zavezanec za davek od osebnih prejemkov na podlagi 3. alinee prvega odstavka 15. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 44/96 - v nadaljevanju: ZDoh), pravilna. V osnovo za davek od osebnih prejemkov, doseženih na podlagi opravljenih storitev se po 4. alinei prvega odstavka 16. člena ZDoh vštevajo vsi prejemki, ki jih zavezanec dobi za kakršnokoli opravljeno storitev ali posel, ne glede na to, na kakšni podlagi je storitev ali posel opravljen. Ker gre v danem primeru za dohodke, ki jih je tožnik prejel na podlagi opravljenega posla (nakup in prodaja vozil), je pravna podlaga za obdavčitev navedenih prejemkov pravilna. Pri tem ni pomembno, komu je bila storitev opravljena in na kateri podlagi. Pomembno je dejstvo, da je tožnik opravljal posle, na podlagi katerih je pridobival prihodke. Tožena stranka zavrne tudi ugovor, da bi moral izplačevalec dohodka zanj obračunati in plačati davek od osebnih prejemkov, saj je bila pravna oseba, ki je nakazala kupnino (dohodek) na tožnikov račun, le posrednik pri prodaji in ne izplačevalec v smislu 130. člena ZDavP. V zvezi z uveljavljanjem dejanskih stroškov pa tožena stranka pojasni, da v skladu s prvim odstavkom 86.a člena ZDoh lahko zavezanci uveljavljajo dejanske stroške v napovedi za odmero dohodnine ter da se jim na podlagi dokazil priznajo največ do višine, ki jo s predpisom določi Vlada RS. Upoštevajo se le tista povračila stroškov in do tiste višine, ki je določena z Uredbo. Zato tožnik pri odmeri davka od osebnih prejemkov sploh ni bil upravičen do upoštevanja kakršnihkoli stroškov, oziroma do znižanja davčne osnove za dejanske stroške. Prvostopni organ je s tem, ko je pri ugotavljanju davčne osnove upošteval stroške carine, homologacije in tehničnih pregledov, ravnal v nasprotju z zakonom, ker pa je to v tožnikovo korist, tožena stranka v odločitev ne posega. Iz istega razloga, ker uveljavljanje dejanskih stroškov v konkretnem primeru ni bilo mogoče, pa tudi ni podana bistvena kršitev postopka, saj izvedba dokazov, ki jih v tej zvezi predlaga tožnik, za odločitev ni relevantna. V zvezi s pritožbeno navedbo, da kupnine večinoma sploh še niso bile izplačane, pa tožena stranka pojasni, da bi moral tožnik v tej zvezi predložiti dokaze. Ker tega ni storil, so pritožbene navedbe pavšalne in jih kot takih ni mogoče upoštevati.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. Predlaga tudi, da se mu povrnejo stroški postopka. Navaja, da ni prejel nobenih prejemkov, ki bi bili podvrženi obdavčitvi z davkom od osebnih prejemkov. Odločitev tožene stranke je zato napačna. Izrek in obrazložitev prvostopne odločbe sta si v nasprotju, kar pomeni absolutno bistveno kršitev postopka. V izreku namreč prvostopni organ navaja, da naj bi tožnik prejel obdavčljive osebne prejemke, dosežene z opravljanjem določenih poslov domačim osebam, v obrazložitvi pa najprej, da naj bi opravljal pridobitno dejavnost trgovine na drobno z motornimi vozili kot dejavnost na črno, nato pa tožnika opredeli kot zavezanca za davek od osebnih prejemkov po 3. alinei prvega odstavka 15. člena ZDoh. To pa sta dve povsem različni pravni podlagi za obdavčitev. V delovnem razmerju delavec opravlja delo po navodilih in pod nadzorom delodajalca. Če je izplačevalec osebnega prejemka pravna oseba ali zasebnik, je dolžan davek po odbitku plačati že delodajalec, pri čemer pa tožnik ni imel v mislih komisionarja, preko katerega je prodal tri sporna vozila, ampak je s temi navedbami skušal toženi stranki pojasniti, da takšno delovno razmerje med njim in drugo osebo ni obstajalo ter da zato ni mogel prejeti osebnih prejemkov in biti podvržen obdavčitvi z davkom od osebnih prejemkov. Prav tako v konkretnem primeru ne gre za pogodbo o delu, kot jo definirata ZDR oziroma OZ. Iz nobene odločbe tudi ne sledi, kje naj bi bil tožnik zaposlen in za koga naj bi opravljal posle, oziroma kdo naj bi bil naročnik posla, in je torej odločba nezakonita tudi iz tega razloga. Opravljanje pridobitve dejavnosti definira ZGD kot dejavnost, ki se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička. Dohodki iz opravljanja dejavnosti pa so podvrženi obdavčitvi z davkom od dohodkov iz dejavnosti. V konkretnem primeru je tožnik sklenil tri klasične kupoprodajne pogodbe, z njimi pa vozila prodal zainteresiranim naključnim kupcem za dogovorjeno kupnino. Davčni organ kupnine, ki jo je tožnik prejel za vozila, ne more opredeliti kot osebne prejemke. To bi bili lahko kvečjemu prihodki, ki jih je tožnik ustvaril z opravljanjem neregistrirane dejavnosti. Vsa izplačila, ki jih je opravil tožnik, pa predstavljajo izključno plačilo za dobavljeno blago, zato bi moral davčni organ tožnika, kolikor bi se s prodajo vozil ukvarjal profesionalno, absolutno obdavčiti preko davka od dohodkov iz dejavnosti, pri tem pa upoštevati tudi vse stroške, ki jih je pri tem imel. Takšno stališče je v identičnem primeru tudi že zavzelo Upravno sodišče. Prekvalifikacija plačane kupnine v osebne prejemke je zato popolnoma napačna, kar pomeni, da so bili napačno uporabljeni materialni predpisi. Tožnik je že v pritožbi ugovarjal tudi glede rezervnih delov oziroma glede stroškov iz tega naslova. Prvostopni organ mu teh stroškov ni priznal zato, ker so bili rezervni deli nabavljeni pred datumom uvoza vozil. Takšno tolmačenje je po mnenju tožnika napačno, saj si je tožnik, pred njihovo nabavo, vozila ogledal ter pri tem ugotovil, katere dele je treba zamenjati. Iz spisov zadeve pa tudi ne sledi, kako je prvostopni organ prišel do ugotovitve o datumu uvoza. O teh pritožbenih razlogih se tožena stranka ni izjavila, čeprav bi moral na enake navedbe v pripombah odgovoriti že organ prve stopnje in se o njih izjaviti. Zato ostaja izpodbijana odločba v tem delu neobrazložena. Ker je vozila odtujil, tožnik sam ne more dokazati, da so bili rezervni deli dejansko vgrajeni. Kot dokaz je zato predlagal postavitev izvedenca. Dokaznega predloga davčni organ ni sprejel, niti ni pojasnil razlogov za takšno odločitev. Napake tudi ni popravila tožena stranka. Obrazložitev izpodbijane odločbe je zato bistveno pomanjkljiva, kar je bistvena kršitev določb postopka. Zgolj dodatno tožnik pa pripominja še, da mu kupci vozil še vedno niso plačali kupnine.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo in na glavni obravnavi vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. Dodaja, da podatek o tem, kdaj so bila vozila dejansko uvožena, pri odmeri davka od osebnih prejemkov sploh ni relevanten. Bistveno je, kdaj je tožnik vozila prodal. To pa je bilo v vseh primerih v letu 2002, zato je davčni organ pravilno odmeril davčno obveznost za to davčno obdobje.

Državno pravobranilstvo je kot zastopnik javnega interesa priglasilo udeležbo v postopku z vlogo št. ... z dne 13. 4. 2006.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. V zadevi namreč ni sporno, da je tožnik v letu 2002 uvažal (štiri) in prodajal (tri) rabljene osebne avtomobile. Spora tudi ni, da ni imel registrirane dejavnosti. Dohodke je torej pridobival s posli oziroma dejavnostjo, ki ni bila registrirana, zato glede na določbe 37. člena ZDoh ni podlage za njihovo obdavčitev z davkom iz dohodkov iz dejavnosti. Zaključek tožene stranke, da se dohodki v primeru, kakršen je obravnavani, obdavčijo po določbi 3. alinee prvega odstavka 15. člena ZDoh kot prejemki, doseženi z opravljanjem poslov po drugih podlagah, je torej pravilen. Enako pred tem ugotovi in odloči tudi že prvostopni organ, kot to dovolj jasno sledi iz izreka in iz razlogov prvostopne odločbe in je zato neutemeljen tožbeni ugovor, da sta si izrek in obrazložitev (prvostopne odločbe) v nasprotju in da je zato podana absolutna bistvena kršitev pravil postopka. Pri tem pa tudi ne gre za nepravilno uporabo zakona, kot trdi tožnik v tožbi. Po citirani določbi ZDoh se namreč všteva v osnovo za davek vsak prejemek, dosežen s kakršnimkoli opravljanjem poslov izven delovnega razmerja, vendar ne v okviru registrirane dejavnosti. Tako izhaja že iz besedila te določbe, ki v pogledu vrste in narave poslov nima omejitev, izhaja pa tudi iz njene vsebine, v povezavi s siceršnjo zakonsko ureditvijo, po kateri so obdavčeni vsi prejemki iz dela, odvisnega in neodvisnega. Enako je ob njeni spremembi - glede na pred tem veljavni Zakon o dohodnini - in ob hkratnem črtanju določb, po katerih je bilo pred tem posebej predvideno obdavčenje prejemkov zavezanca, ki opravlja dejavnost, pa ni vpisan v register, razložil tudi predlagatelj zakona (Poročevalec Državnega zbora, Predlog zakona o dohodnini - EPA 301 - prva obravnava). Nenazadnje pa navedeno razlago zakona podpira tudi načelo horizontalne enakosti kot eno temeljnih davčnih načel, po katerem mora biti davčna obravnava zavezancev, ki so v enakem ekonomskem položaju - konkretno tistih, ki pridobivajo dohodke s poslovanjem - čim bolj enaka. V nasprotnem primeru bi se namreč ravno tisti, ki ravna v nasprotju z zakonom, znašel v ugodnejšem položaju kot tisti zavezanci, ki ravnajo zakonito. Enako stališče kot v tem primeru je to sodišče zavzelo že v več istovrstnih zadevah, med drugim v sodbi z opr.št. 1136/2005 z dne 24. 10. 2006. V zadevi z opr.št. U 264/2001, na katero se sklicuje tožnik, nasprotno ni šlo ne za identično situacijo in tudi ne za odločanje na isti pravni podlagi. Zato se tožnik na razloge te sodbe ne more uspešno sklicevati.

Neutemeljeno pa, po presoji sodišča, tožnik ugovarja tudi, da mu niso bili priznani stroški, ki jih je imel z nabavo rezervnih delov in ki jih je uveljavljal že v postopku na prvi stopnji. Predvsem ne drži tožbena trditev, da se davčna organa prve in druge stopnje o tem nista izrekla. Izrekla sta se oba, kot to jasno sledi iz dopolnilnega zapisnika in iz odločbe prve stopnje (na strani 4 in 5) ter iz izpodbijane odločbe. Tožbeni očitek, da sta odločbi v tem delu neobrazloženi, je torej v očitnem nasprotju s podatki spisov. V očitnem nasprotju s spisi je tudi očitek, da prvostopni organ ni preveril tožnikovih pripomb in sestavil dopolnilni zapisnik. Prav iz dopolnilnega zapisnika namreč sledi, da je pripombe preverjal, da je v tej zvezi pooblaščenko posebej pozval, da predloži (poleg računov za rezervne dele) dodatne dokaze, pa tudi zakaj in katere. Iz dopolnilnega zapisnika še sledi, da pooblaščenka listin ni predložila, razvidno pa je tudi stališče davčnega organa glede dokaznih predlogov in je torej tudi tožbena trditev, da davčni organ ni navedel razlogov za zavrnitev dokaznih predlogov, neresnična. Sicer pa je pravilna odločitev, da se stroški rezervnih delov kot dejanski stroški ne priznajo. Tudi sodišče namreč, enako kot prvostopni organ, meni, da za priznanje teh stroškov niso dovolj računi ter da bi moral tožnik, glede na to, da iz računov za uvožena vozila ni razvidno, da so bila nevozna ali poškodovana, poleg nakupa rezervnih delov posebej dokazati tudi njihov uvoz in vgraditev ter da brez uvoznih listin in računov za vgraditev mnenje izvedenca ne zadošča. Ker zahtevanih listin tožnik ni predložil, je pravilno odločeno, da se stroški rezervnih delov ne priznajo, pravilno pa je (v izpodbijani odločbi) pojasnjeno še, da brez listinskih dokazov tudi ugovora, da kupnina za vozila ni bila plačana, ni mogoče upoštevati.

Ker je torej po povedanem odločba tožene stranke zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena v zvezi s 104. in 105. členom Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju: ZUS-1) zavrnilo. Ker je zavrnilo tožbo, pa je sodišče na podlagi določb ZUS in ob primerni uporabi določb ZPP zavrnilo tudi tožnikovo zahtevo za povrnitev priglašenih stroškov postopka.

Pouk o pravnem sredstvu temelji na določbah 73. člena ZUS-1 v zvezi s prehodnimi določbami 104. in 107. člena istega zakona.

Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o dohodnini (1991) - ZDoh-  - člen 15, 15/1, 15, 15/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.