sodba U 936/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-11-28

dohodnina - pokojnina iz tujine - davek od osebnih prejemkov

Ali napovedani prejemek predstavlja pokojnino, ki jo tožniku kot fizični osebi izplačuje država pogodbenica ali njena družbenopolitična skupnost iz proračuna ali iz posebnega sklada (kar bi pomenilo, da podlage za obdavčitev tega prejemka v RS ni), in v zvezi s tem relevantnih okoliščin, kot je izplačevalec pokojnine oziroma njegov pravni status, niti tožena stranka niti pred njo prvostopni organ sploh nista ugotavljala. Zato je dejansko stanje v bistvenih točkah ostalo nepopolno ugotovljeno.

1. Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance RS št. ... z dne 12. 4. 2005 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

2. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega upravnega spora v znesku 67.320,00 SIT v roku 15 dni.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila tožnikovo pritožbo zoper odločbo Davčnega urada A., Izpostave T., št. ... z dne 27. 6. 2002, s katero je bila tožniku določena akontacija davka od osebnih prejemkov za pokojnino, prejeto iz tujine, ter ugotovila, da stroški postopka niso bili priglašeni. V obrazložitvi odločbe tožena stranka navaja, da je v skladu s 3. odstavkom 15. člena Zakona o dohodnini (ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93, 2/94 - popr., 7/95, 14/96-odl.US, 44/96) zavezanec za davek od osebnih prejemkov tudi rezident Republike Slovenije, ki prejema pokojnino iz tujine. Tožnik je 24. 6. 2002 oddal napoved za odmero davka od osebnih prejemkov, doseženih v tujini, na podlagi katere mu je bila določena akontacija omenjenega davka, in bilo odločeno, da mora akontacijo plačevati mesečno. V obravnavanem primeru ni sporno, da je tožnik rezident Republike Slovenije in da prejema pokojnino iz Nemčije; sporno pa je, ali ta pokojnina zapade pod obdavčitev v Republiki Sloveniji. Glede na navedene ugotovitve in določbo 3. odstavka 15. člena ZDoh je tožnik zavezanec za davek od osebnih prejemkov. V primerih razmerij, ki vključujejo dve državi, pa je treba presojati tudi določbe morebitne mednarodne pogodbe, ki urejajo taka razmerja. V skladu z 19. členom Pogodbe med Socialistično federativno republiko Jugoslavijo in Zvezno Republiko Nemčijo o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja (Uradni list SFRJ, Mednarodne pogodbe, št. 12/88), ki se uporablja na podlagi Akta o nasledstvu sporazumov nekdanje Jugoslavije z Zvezno Republiko Nemčijo (Uradni list RS, Mednarodne pogodbe, št. 20/93) se pokojnina in drugi podobni prejemki, izplačani rezidentu Republike Slovenije na podlagi prejšnje zaposlitve, obdavčijo le v tej državi. Iz pritožbenih navedb ter dokazil, ki jih je predložil tožnik, je razbrati, da mu je bila podeljena pokojnina na podlagi njegove pretekle zaposlitve v Nemčiji (tožnik namreč navaja, da je bil v Nemčiji zaposlen 32,4 leta, pri čemer je redno plačeval prispevke v socialni sistem; iz prevoda pokojninske odločbe pa je razvidno, da je prejel predčasno starostno pokojnino, izračunano na 23 let zaposlitve) ter da tožnik prejema starostno pokojnino za težko invalidne osebe, zaradi česar je za obdavčitev tega prejemka pristojna Republika Slovenija. Glede ugovora, da navedena pokojnina ni obdavčljiva in zato tudi ni obdavčena v Nemčiji, tožniku pojasnjuje, da njegova pokojnina v Nemčiji ne more biti obdavčena, ker je za njeno obdavčitev po sporazumu pristojna Republika Slovenija. V zvezi z očitkom, da se davčni organ ni izjasnil o vrsti pokojnine in kako ta vpliva na obdavčitev, navaja, da so po 19. členu ZDoh iz obdavčitve med drugim izvzeti tudi naslednji prejemki invalidov oziroma upokojencev: prejemki po predpisih o vojaških in civilnih invalidih vojne, varstveni dodatek k pokojnini, prejemki iz naslova nadomestila za invalidnost po predpisih o družbenem varstvu duševno in telesno prizadetih oseb ter dodatka za telesno okvaro po predpisih o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, dodatek za pomoč in postrežbo, prejemki od občasnega dela invalidov ter prejemki za občasno ali začasno nego ali pomoč invalidom, ki jih fizičnim osebam izplačujejo invalidske organizacije. Ugotavlja, da je iz spisne dokumentacije razvidno, da tožnik prejema starostno pokojnino za težko invalidne osebe, iz česar je sklepati, da prejema starostno pokojnino, dodatek, da gre za pokojnino za težko invalidne osebe, pa se nanaša na dejstvo, da mu je bila pokojnina priznana predčasno zaradi nastale invalidnosti. Tožena stranka zaključuje, da iz dokazil, ki jih je tožnik predložil, ni razvidno, da bi prejemal katerega od navedenih iz obdavčenja izvzetih prejemkov, zato je sklepati, da prejema le obdavčljive dohodke iz naslova pokojnine. Citira določbo 1. odstavka 131. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 78/96, 87/97, 35/98, 82/98, 91/98, 1/99, 108/99, 37/01, 97/01) ter ugotavlja, da je prvostopni davčni organ skladno z določbo 1. odstavka 136. člena ZDavP tožniku pravilno in zakonito določil akontacijo davka od osebnih prejemkov ter rok za plačevanje le-te. Ker tožnik ni navedel konkretnih ugovorov glede višine odmerjene akontacije, je prvostopno odločbo preverila iz razlogov, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, ter ugotovila, da je odločba sestavljena po tožnikovi napovedi in skladno z zakonom. Glede izreka o stroških postopka se sklicuje na določbe 5. odstavka 213. člena, 2. odstavka 118. člena ter 116. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP, Uradni list RS, št. 80/99, 70/00, 52/02, 73/04) ter ugotavlja, da tožnik stroškov do izdaje odločbe druge stopnje ni priglasil.

Tožeča stranka se z odločitvijo tožene stranke ne strinja. V tožbi navaja, da je nesporno, da tožnik prejema pokojnino iz tujine. Ta pokojnina pa temelji na dveh naslovih, in sicer mu je bila pokojnina iz delovnega razmerja določena z odločbo LVA št. ... v znesku 956,67 EUR, dočim je znesek 480,88 EUR iz naslova neobveznega zavarovanja, točneje starostnega oskrbovanja oziroma gre za dodatek za tožnikovo invalidnost, ki je v bistvu odškodnina za škodo na zdravju. Pojasnjuje, da je tožnik najmanj eno leto pokojnino prejemal kot rezident v Nemčiji, v tem času od pokojnine ni plačeval nobenih davkov. Če bi obstajala podlaga za plačevanje davka v Sloveniji, kjer je sedaj rezident, bi morala odpasti obveznost plačevanja davka v Nemčiji in bi tako moral prejemati višjo pokojnino, vendar se ta zaradi preselitve ni spremenila. To pomeni, da gre za dodatno, tj. dvojno obdavčitev in je obdavčen tako v Nemčiji kot v Sloveniji, kar pa je v nasprotju z določbami, na katere se sklicuje izpodbijana odločba. Tožeči stranki se zdi sporno, da bi obstojala dodatna davčna obveznost v novem kraju bivanja, ki bi šla na račun neto zneska pokojnine, tj. zneska pokojnine po odbitku vseh dajatev v Nemčiji. Sicer pa opozarja, da znesek nikakor ne bi smel biti obdavčen kot ena pokojnina, saj gre za dve vrsti pokojnine; del pokojnine, ki je posledica poškodb pri delu, ne pa dela samega, pa ne more biti predmet (dvojnega oziroma posebnega) obdavčenja. Tožeča stranka predlaga, da sodišče (tožbi ugodi in) izpodbijano odločbo odpravi. S tožbo (smiselno) uveljavlja tudi povrnitev stroškov postopka, in sicer je priglasila 500 točk za sestavo tožbe, 10 točk (2%) za materialne stroške, 50 točk za končno poročilo stranki ter 20% DDV.

V odgovoru na tožbo se tožena stranka sklicuje na razloge izpodbijane odločbe ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem sporu ni prijavilo.

Kot ugotavlja že tožena stranka in izhaja tudi iz navedb tožeče stranke, v obravnavanem primeru ni spora o tem, da je tožnik rezident Republike Slovenije in da prejema pokojnino iz Nemčije. Sporno pa je, ali prejemek iz tujine, od katerega mu je bila s prvostopno odločbo z dne 27. 6. 2002 določena akontacija davka od osebnih prejemkov v višini 16.889,00 SIT na mesec, sploh zapade pod obdavčitev v Republiki Sloveniji.

Po določbi 3. odstavka 15. člena ZDoh je zavezanec za davek od osebnih prejemkov tudi rezident Republike Slovenije, ki prejema pokojnino iz tujine. V zvezi s tem pa je v obravnavani zadevi treba upoštevati določbe Pogodbe med Socialistično federativno republiko Jugoslavijo in Zvezno Republiko Nemčijo o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja (v nadaljevanju: Pogodba), na katero se sklicuje tudi tožena stranka. V skladu s 1. odstavkom 19. člena Pogodbe se pokojnina in drugi podobni prejemki, izplačani rezidentu države pogodbenice na podlagi prejšnje zaposlitve, obdavčijo samo v tej državi (tj. državi rezidentstva). Drugi odstavek 19. člena Pogodbe pa določa, da se pokojnina, ki jo fizični osebi izplača država pogodbenica ali njena družbenopolitična skupnost iz proračuna ali iz posebnega sklada, obdavči samo v tej državi (torej državi, kjer se pokojnina izplačuje). To pomeni, da bi se tožnikov prejemek iz Nemčije, kolikor bi predstavljal pokojnino iz 2. odstavka 19. člena Pogodbe, lahko obdavčil samo v Nemčiji (in torej podlage za njegovo obdavčitev v Republiki Sloveniji ne bi bilo). V obravnavanem primeru pa tožena stranka niti pred njo prvostopni organ narave napovedanega prejemka v smeri, ali gre morebiti za pokojnino, ki jo tožniku kot fizični osebi izplačuje država pogodbenica ali njena družbenopolitična skupnost iz proračuna ali iz posebnega sklada, in v zvezi s tem relevantnih okoliščin, kot je izplačevalec pokojnine oz. njegov pravni status, sploh nista ugotavljala. Ker je že v tej smeri dejansko stanje v bistvenih točkah ostalo nepopolno ugotovljeno, je sodišče na podlagi 2. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 65/97, 70/00, 92/05-odl.US, 45/06-odl.US) tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek. V tem bo le-ta morala, upoštevaje relevantne predpise Zvezne republike Nemčije, ugotoviti, ali gre pri prejemku, od katerega je bila tožniku določena akontacija davka od osebnih prejemkov, za pokojnino iz 2. odstavka 19. člena Pogodbe. Kolikor bo tožena stranka ugotovila, da ne gre za tak prejemek, ampak za prejemek, za obdavčitev katerega je pristojna Republika Slovenija, bo morala glede na (pri)tožbene ugovore, da prejemek (delno) izhaja iz naslova invalidnosti, upoštevaje določbe nemških predpisov ugotoviti pravno naravo prejemka oz. podlago za njegovo izplačevanje, ker bo šele tako lahko z gotovostjo zaključila, ali gre pri napovedanem prejemku po vsebini za katerega od neobdavčljivih prejemkov iz 19. člena ZDoh. Če listine, ki jih je tožnik doslej predložil, ne dajejo zadostne podlage za ugotovitev vseh relevantnih okoliščin, bo potrebno izvesti dodatne dokaze. Pri tem sodišče dodaja, da vsebine tujega prava stranki (praviloma) ni treba dokazovati, ampak jo je po določbah 1. odstavka 168. člena ZUP ter 12. člena Zakona o mednarodnem zasebnem pravu in postopku (Uradni list RS, št. 56/99) primarno dolžan ugotoviti sam pristojni organ (na način, da o tem poizve pri ministrstvu, pristojnem za pravosodje; tako tudi Vrhovno sodišče RS v sodbah opr. št. I Up 541/2003 in I Up 542/2003 z dne 22. 4. 2005).

Odločitev o stroških upravnega spora temelji na določbi 1. odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP, Uradni list RS, št. 26/99, 96/02, 110/02, 58/03, 2/04, 69/05, 90/05, 43/06; v zvezi s 1. odstavkom 16. člena ZUS in odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-68/04-14 z dne 6. 4. 2006, Uradni list RS, št. 45/06), po kateri mora stranka, ki v sporu ne uspe, nasprotni stranki in njenemu intervenientu povrniti stroške. Ker tožena stranka v tem sporu ni uspela, ji je sodišče naložilo, da mora tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 67.320,00 SIT. Sodišče je tožeči stranki, upoštevaje določbe ZPP ter Odvetniške tarife (OT, Uradni list RS, št. 67/03, 70/03), od uveljavljanih stroškov priznalo 500 točk po OT za sestavo tožbe in 10 točk (2%) za materialne stroške, kar ob vrednosti točke 110,00 SIT znaša 56.100,00 SIT ter še 20% DDV v znesku 11.220,00 SIT. Ni pa ji priznalo 50 točk za sestavo končnega poročila, ker ne gre za strošek, potreben za upravni spor, niti nastanek tega stroška ni izkazan.

ZDoh člen 15,  15/3,  19,  15,  15/3,  19.  ZDavP člen 136.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.