sodba U 2294/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-08-25

Računi morajo biti v sistemu DDV transparentni, na njihovi podlagi se mora jasno določiti vrsta opravljenega prometa in davčna osnova, v tem primeru storitev, na podlagi katere bi stranki šlo

vračilo DDV. V poslovnem svetu sicer velja načelo avtonomije strank, v kar sodišče ne posega, vendar pa je davčni vidik nekaj povsem drugega, saj je npr. vračilo DDV možno le na podlagi izpolnjevanja izrecnih določb zakona (v tem primeru 34. in 40. člena ZDDV).

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ odločil, da se zahtevku tožeče stranke za vračilo davka na dodano vrednost delno ugodi in sicer tako, da se ji vrne davek v znesku 792.030,46 SIT, ne ugodi pa se zahtevku v delu, ki se nanaša na vračilo DDV v znesku 163.551,81 SIT. Tožnik kot davčni zavezanec je dne 16. 7. 2003 vložil zahtevek za vračilo DDV, ki mu je priložil račune, na podlagi katerih je bil DDV obračunan. Davčni zavezanec nima sedeža v Sloveniji. Po pregledu zahtevka in predložene dokumentacije in ob upoštevanju določb 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 45/04, v nadaljevanju ZDDV) po računu št. 1/03 z dne 31. 1. 2003, ki mu ga je izstavil davčni zavezanec A. d.o.o., B., v tistem delu, ki se nanaša na stroške reprezentance in stroške, povezane z osebnimi avtomobili, stroške telefona in interneta, stroška računovodstva in stroške prevoda. Za navedene storitve, ki po mnenju prvostopnega organa sodijo v 3. odstavek 17. člena ZDDV, davčnemu zavezancu ne bi bilo potrebno obračunati DDV, saj se v skladu s 4. odstavkom 17. člena ZDDV za kraj opravljenega prometa šteje kraj, kjer ima prejemnik storitve - davčni zavezanec svoj sedež, če storitev iz 3. odstavka 17. člena opravi davčni zavezanec s sedežem v Sloveniji za davčnega zavezanca s sedežem v tujini. Tožeča stranka tudi ni upravičena do vračila vstopnega DDV v delu, ki se nanaša na stroške plače, davkov in prispevkov ter dnevnic, kar ni predmet obdavčitve, saj ne sodi med promet storitev, ki ga določa 8. člen ZDDV. Tudi po mnenju drugostopnega organa za storitve iz 3. odstavka 17. člena ZDDV (telekomunikacijske storitve in storitve računovodij...), ki jih davčni zavezanec s sedežem v Sloveniji opravi za naročnika – davčnega zavezanca, ki nima sedeža v Sloveniji (tožnika), po 4. odstavku 17. člena ZDDV niso obdavčene v Sloveniji, iz tega naslova pa posledično ni možno vračilo vstopnega DDV po 54. členu ZDDV, saj ne gre za davek, ki bi po zakonu moral biti obračunan. Prvostopni organ torej tožeči stranki utemeljeno ni priznal pravice do vračila dela vstopnega DDV po spornem računu. V konkretnem primeru niso bili izpolnjeni pogoji za odbitek vstopnega DDV, ki jih določa ZDDV v 40. členu, in sicer ni izpolnjen pogoj iz 6. odstavka 40. člena ZDDV. Predloženi račun namreč nima vseh podatkov, ki jih zahteva 34. člen ZDDV, in je po vsebini bistveno pomanjkljiv. Po 34. členu ZDDV mora račun, izdan davčnim zavezancem, med drugim vsebovati podatke o vrsti in količini prodanega blaga oziroma opravljenih storitev ter podatke o ceni blaga brez DDV. Če se, kot trdi tožeča stranka, sporni račun v resnici ne nanaša na tiste vrste blaga in storitev, ki so v njem navedene in za katere odbijanje vstopnega DDV ni dopustno, ampak naj bi šlo za plačilo zastopniške provizije po navedbah tožeče stranke, to pomeni, da račun nima pravilnih podatkov o vrsti prodanega blaga oziroma opravljenih storitev. Poleg tega obravnavani račun nima nobenih podatkov o količini prodanega blaga oziroma storitev in nima podatkov o ceni blaga brez DDV. Prav tako iz računa ni mogoče razbrati, da se z njim tožeči stranki zaračunava provizija za zastopniške storitve, kar trdi tožeča stranka v pritožbi. Sporni račun je torej po vsebini očitno zavajajoč in pomanjkljiv in ni sestavljen v skladu s 34. členom ZDDV. Tako pomanjkljiv račun ne omogoča odbijanja vstopnega DDV. Vstopni DDV se namreč lahko po mnenju drugostopnega organa vrne le v primeru, če je vloženi zahtevek popoln in mu je predložen tudi izvirnik računa, ki vsebuje vse podatke, ki jih zahteva 34. člen ZDDV. Zahtevani podatki morajo biti razvidni iz samega računa kot tiste listine, ki so podlaga za odbitek oziroma vračilo vstopnega DDV. Dodatno je drugostopni organ še dodal, da je bilo po spornem računu delno že tožniku ugodeno, saj mu je bilo kljub vsebinskim pomanjkljivostim računa priznano delno vračilo vstopnega DDV, s čimer pa je po mnenju drugostopnega organa odločitev že bila v korist tožeče stranke.

Tožeča stranka je vložila tožbo zaradi nepravilno uporabljenega predpisa ter zaradi nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Tožeča stranka navaja, da je s spornim računom A. d.o.o., B. avstrijski družbi A. GmbH zaračunal dogovorjeno zastopniško provizijo. Ker so bile zastopniške storitve opravljene v Sloveniji, tovrstne storitve po računu v celoti zapadejo pod 1. odstavek 17. člena ZDDV, od katerih je davčni zavezanec A. d.o.o. tudi dolžan obračunati in navesti DDV. Res je, da so na računu opisi (beschreibung) kako se vrednoti in pripozna zastopniško provizijo, vendar je pri tem dati poudarek vsebini pred obliko, saj račun vsebuje opise le z namenom lažjega pripoznavanja višine zaračunane zastopniške provizije. Družba je slovenski pravni subjekt, ki deluje v svojem imenu za svoj račun in zato so povsem zmotne navedbe prvostopnega organa, da je naročnik storitev družba A. GmbH, C.. Družba A. GmbH je le naročnik zastopniških storitev pri družbi A. d.o.o. B.. Tožeča stranka opozarja tudi na dejstvo, da če bi želeli kot kraj opravljenega prometa prenesi na družbo A. GmbH, C., bi morali že računi D. d.d., E. d.d., F. d.o.o. glasiti na avstrijskega naročnika, saj so storitve dejansko opravile prej naštete družbe in družba A. d.o.o., B., ki niti ni registrirana za opravljanje tovrstnih dejavnosti. Po mnenju tožeče stranke je iz razlage prvostopnega organa tudi razvidno, da je na nekaterih računih iz zahtevka zaračunana posredniška provizija avstrijskemu podjetju A. GmbH. Skladno z 8. členom ZDDV lahko ugotovimo, da gre pri zastopniških provizijah za promet storitev, ki so obdavčene z DDV ter da so bile zastopniške storitve opravljene na ozemlju Republike Slovenije s strani podjetja A. d.o.o. Račune za zastopniško provizijo je družba A. d.o.o. izstavljala avstrijskemu podjetju A. GmbH mesečno. Trditev, da del postavk na računu ni skladen s 1. odstavkom 17. člena ZDDV je zmotna, saj davčni organ sam na določenem delu ugotavlja, da se sporni račun nanaša na provizijo. Davčni organ je po istem zahtevku za vračilo DDV, vračilo po treh od štirih računih v celoti priznal, čeprav je zaračunana posredniška provizija po enakih osnovah. Razlika je le v tem, da opis izračuna provizije ni viden iz računov. Tožeča stranka je že v pritožbi na odločbo prvostopnega organa dokazovala, da gre pri postavkah spornih računov za posredniško provizijo, kar je bilo potrjeno že z inšpekcijskim pregledom DDV od 5. 8 2002 do 7. 8. 2002 s strani Ministrstva za finance. Davčni zavezanec je v tem obdobju zaračunaval posredniško provizijo na povsem enakih osnovah, vendar v zapisniku davčni inšpektor nepravilnosti ni ugotovil. Prav tako je tožeča stranka že 10. 5. 2002 Davčni urad G. seznanila z osnovami za zaračunavanje zastopniških storitev s strani družbe A. d.o.o. družbi A. GmbH Avstrija, na katere davčni urad ni imel pripomb. Prav tako po mnenju tožeče stranke v primeru stroškov, od katerih se po 40. členu ZDDV (stroški za osebne avtomobile, hrano, pijačo, nastanitev) DDV ne sme odbiti kot vstopni in posledično tako tudi ni izpolnjen pogoj po točki c) 2. odstavka 54. člena ZDDV za vračilo DDV davčnemu zavezancu, ki nima sedeža v Sloveniji, pride do dvojne obdavčitve istega blaga in storitev za DDV, saj naročniku blaga in storitev družbi A. d.o.o. zaračunani DDV ni bil priznan kot vstopni. Opredelitev zaračunane zastopniške provizije kot dobava blaga in storitev in izvzetje upravičenosti do vračila DDV iz tega naslova družbi A. GmbH Avstrija, pomeni ponovno obdavčitev istega blaga in storitev. Taka opredelitev je povsem v nasprotju z namensko zasnova DDV, ki je nevtralni davek. V primeru telefona, mobitela, interneta in računovodskih storitev, za katere se po 7. točki 3. odstavka 17. člena ZDDV v povezavi s 4. odstavkom 17. člena ZDDV za kraj opravljenega prometa šteje kraj, kjer ima sedež naročnik storitve, če je za naročnika opravil storitve zavezanec s sedežem v Sloveniji. Ob napačni oziroma nedosledni razlagi 4. odstavka 17. člena ZDDV prav tako prihaja do dvojnega obdavčenja istih storitev z DDV. Tudi v tem primeru bi bile ugotovitve prvostopnega organa pravilne, če bi bila družba A. GmbH Avstrija neposreden naročnik storitev pri opravljalcu storitve. Tožeča stranka sodišču predlaga, naj prvostopno odločbi odpravi in toženi stranki naloži vračilo DDV ter povračilo stroškov svetovanja in stroškov postopka.

Tožena stranka se v odgovoru na tožbo sklicuje na razloge iz obeh odločb in predlaga zavrnitev tožbe.

V zadevi je sporna le delna zavrnitev zahtevka za vračilo DDV po računu št. 1/03, ki ga je izdala družba A. d.o.o., B., vrnitev pa je zahtevala družba A. GesmbH, D. Račun je v nemškem jeziku, nepreveden. Iz njega je po presoji sodišča razvidno, poleg tega pa omenjeno dejstvo tudi ni med strankama sporno, da je tožena stranka zavrnila vračilo DDV za naslednje storitve oz. blago, ki je določeno v računu: stroški goriva, cestnin, pranje avtomobila, pnevmatik in zavarovanje osebnega avtomobila, stroški hrane, pijače in nastanitve. Te storitve oziroma blago ZDDV v 40. členu izdvaja iz sistema vračila DDV. Iz sistema obdavčenja z DDV pa ZDDV izdvaja stroške interneta, mobitela in stroške računovodij, ko gre torej za posebno kategorijo storitev, ki  jih določa tretji odstavek 17. člena ZDDV v povezavi s četrtim odstavkom 17. člena ZDDV, ko te storitve opravi davčni zavezanec s sedežem v Sloveniji (A. d.o.o.) za naročnika davčnega zavezanca s sedežem v tujini A. GesmbH. Tudi po presoji sodišča je v konkretnem primeru šlo za takšen primer. Stroški plače, davkov in prispevkov pa ne sodijo med promet storitev po 8. členu ZDDV. Sodišče nikjer na računu št. 1/03 ne opazi, da naj bi bila na njem zaračunana storitev zastopniška provizija, kar ves čas zatrjuje tožnik.  Računi morajo biti v sistemu DDV transparentni, na njihovi podlagi se mora jasno določiti vrsta opravljenega prometa in davčna osnova, v tem primeru storitev na podlagi katere bi stranki šlo vračilo DDV. V poslovnem svetu velja načelo avtonomije strank, v kar sodišče ne posega, vendar pa je davčni vidik nekaj povsem drugega, saj je npr. vračilo DDV možno le na podlagi izpolnjevanja izrecnih določb zakona (v tem primeru 34. in 40. člena ZDDV). Glede na to, da tožeča stranka celo sama priznava, da je račun št. 1/03 „zavajajoč“, sodišče presoja, da na temelju vsebine konkretnega računa vračilo DDV iz zgoraj opisanih razlogov ni možno, ob tem da zakon v tej zadevi obravnavane kategorije blaga in storitev tudi sam izvzame iz obdavčenja z DDV, stranka sama ne more  teh storitev samovoljno prefakturirati v neko drugo kategorijo storitev, od katerih bi ji vračilo DDV šlo. Da gre za zastopniško provizijo torej po presoji sodišča iz spornega računa ni razvidno. Zato sodišče argumente v smeri dvojnega obdavčenja v celoti zavrača. Prav tako se sodišče ne izjasnjuje o stvari, ki ni predmet tožbe (npr. da je bilo tožnikovemu zahtevku za vračilo DDV po določenih računih iz istih razlogov ugodeno). Sodišče je presojalo le izpodbijani del spornega računa št. 1/03, ki pa, kot že rečeno, tudi po presoji sodišča ne predstavlja podlage za vračilo DDV.

Sodišče se z razlogi izpodbijane odločbe strinja in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu – Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1). Odločitev o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.