sodba U 2476/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-03-18

podružnica - koncesija - plačilo DDV od opravljanja koncesijske dejavnosti - DDV

Tožeča stranka je kot podružnica tuje pravne osebe registrirana za opravljanje dejavnosti po slovenskem pravu in torej dolžna plačati DDV, saj je glede svojih pravic, obveznosti in odgovornosti v sistemu DDV izenačena z domačimi pravnimi osebami. V okviru koncesije se javna komunalna infrastruktura res lahko zagotovi na različne načine in z različnimi viri financiranja, med njimi so med možnimi viri financiranja tudi namenska sredstva državnega in občinskega proračuna. Vendar ta sredstva pomenijo plačilo za opravljene storitve koncesionarja v okviru izgradnje javne komunalne infrastrukture, od katerih je treba v skladu s 3. členom ZDDV plačati DDV, saj gre za obdavčljiv promet in z vidika DDV ne pomenijo zgolj pogodbene finančne participacije koncedenta pri izgradnji javne komunalne infrastrukture.

Tožba se zavrne. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tožeče stranke in odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ... z dne 5. 11. 2001 spremenila v delih, ki se nanašajo na obračun in plačilo zamudnih obresti od zneskov naloženega davka tako, da te začnejo teči z dnem nastopa izvršljivosti odločbe dne 14. 12. 2001, in tečejo do plačila. V preostalem delu, v katerem je prvostopni davčni organ tožeči stranki kot davčnemu zavezancu naložil plačilo 19 % davka na dodano vrednost (DDV) v znesku 13.346.528,00 SIT, je pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. V obrazložitvi je prvostopni davčni organ navedel, da je bil pri tožeči stranki opravljen celovit pregled obračunavanja DDV v obdobju od 1. 1. do 31. 12. 2000, o ugotovitvah opravljenega pregleda pa je bil sestavljen zapisnik št. ... z dne 31. 8. 2001. Zavezančeve pripombe na zapisnik so bile obravnavane in jih prvostopni organ ni upošteval, ker po njegovem mnenju ne vplivajo na ugotovljene obveznosti po zapisniku. V inšpekcijskem postopku je bilo na podlagi razpoložljive dokumentacije ugotovljeno: * B.B.B. GmbH Podružnica C., s sedežem v C., ... ulica št. ... (že v času pritožbenega postopka B.D.D. GmbH Podružnica C., isti naslov) je registrirana v skladu z Zakonom o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93, 29/94, 82/94, 20/98, 84/98 in 6/99, v nadaljevanju ZGD) kot gospodarska družba in sicer za dejavnost 41.000 - zbiranje, čiščenje in distribucija vode. * Na podlagi koncesijske pogodbe davčni zavezanec gradi oziroma opravlja vsa potrebna dela za izgradnjo kanalizacijskega omrežja, last Občine C. ter ga tudi sofinancira. Za prejete račune uveljavlja odbitek vstopnega DDV. * Celotna vrednost projekta se financira iz sredstev Občine C. in sredstev koncesionarja, ki pa jih bo dobil povrnjene v 15 letih po začetku obratovanja objekta. V letu 1999 in 2000 je Občina C. za izdelavne in nabavne stroške tožeči stranki nakazala skupaj 135.992.348,03 SIT sredstev (državna nepovratna sredstva, ekološka taksa, prispevki občanov itd.). Sredstva so bila nakazana na osnovi zahtevkov za nakazilo sredstev za opravljene storitve in dobave blaga pri izgradnji kanalizacijskega sistema v naselju E. in F. ter kanalizacijskega kolektorja F.-G. in po mnenju prvostopnega organa ne gre za sredstva v upravljanju, ampak za plačilo prometa blaga in storitev s strani Občine C. Iz zahtevkov je razvidno, da so bile kot priloga priložene tudi situacije in končna situacija, ki pa v postopku niso bile predložene. * Od nakazanih sredstev za leto 1999 v višini 52.401.007,24 SIT je tožeča stranka po preračunani 19 % davčni stopnji obračunala 8.366.547,54 SIT DDV. Od nakazanih sredstev za leto 2000 v višini 83.591.340,79 SIT pa ni bil obračunan in plačan 19 % DDV. * Nakazana sredstva med trajanjem investicije v višini 135.992.348,03 SIT imajo vpliv na višino fiksnega dela upravljavčevega nadomestila. * Iz pogodbe je razvidno, da bo davčni zavezanec po prevzemu objektov v upravljanje, svoje storitve (fiksni in variabilni del nadomestila) namesto končnim potrošnikom zaračunaval Občini C. Na osnovi koncesijske pogodbe je Občina C. na žiro račun tožeče stranke v letu 1999 in 2000 skupaj nakazala 135.992.348,03 SIT. Od nakazil za leto 1999 je bil obračunan 19% DDV in zajet v obračunu DDV za mesec november 1999 in januar 2000 od davčne osnove 52.401.007,24 SIT v višini 8.366.547,54 SIT. Med trajanjem inšpekcijskega pregleda je tožeča stranka vložila tudi zahtevek za popravek obračunov DDV za mesec november in januar 2000, zaradi po njenem mnenju pomotoma obračunanega in plačanega DDV v višini 8.366.547,54 SIT, ker so dne 5. 3. 2007 po faksu prejeli obvestilo s strani občine C., da občina v svojih knjigah vodi sredstva v upravljanju. Na osnovi tega dokumenta je tožeča stranka ugotovila, da je od teh nakazil obračunala in plačala DDV, ki ga po njenem mnenju ne bi bilo treba plačati. Za nakazila v letu 2000 v višini 83.591.340,79 SIT na knjigovodskem servisu ni bilo dokumentacije, zato je bila le-ta pridobljena na podlagi 30. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 37/01, v nadaljevanju ZDavP) s strani občine, in sicer zahtevek za nakazilo sredstev iz proračunske postavke 10.6.7. z dne 26. 10. 2000 v višini 49.039.877,00 SIT iz naslova državnih nepovratnih sredstev za zaključena dela v naselju F., zahtevek za nakazilo sredstev iz proračunske postavke 10.6.8. v višini 15.551.463,76 SIT iz naslova zbrane priključnine občanov na kanalizacijski kolektor in zahtevek za nakazilo sredstev in proračunske postavke 10.6.7. z dne 18. 12. 2000, v višini 19.000.000,00 SIT iz naslova ekološke takse za izgradnjo kanalizacijskega sistema E. Iz koncesijske pogodbe izhaja, da je tožeča stranka dolžna izgraditi infrastrukturni sistem za zbiranje, čiščenje in odvajanje komunalnih in odpadnih voda v občini, ki bo vpisan v zemljiško knjigo kot last Občine C. in ga tudi financirati. Izdelavni in nabavni stroški se tožeči stranki povrnejo z zbranimi sredstvi občine, v kolikor pa ne zadoščajo, pa v okviru fiksnega dela upravljalčevega nadomestila v času trajanja pogodbe. Nadomestilo sestavlja fiksni in variabilni del. Za fiksni in variabilni del nadomestila je potrebno ob koncu vsakega četrtletja izstaviti račun s prometnim davkom in končni letni obračun. Prvo plačilo zapade v plačilo konec četrtletja, v katerem je koncesionar prevzel obratovanje sistema. Na podlagi koncesijske pogodbe je Občina C. že v času gradnje tožeči stranki v letih 1999 in 2000 na račun izdelavnih in nabavnih stroškov skupaj nakazala 135.992.348,03 SIT sredstev iz naslova državnih nepovratnih sredstev, ekološke takse, prispevkov občanov itd. Sredstva so bila nakazana na osnovi zahtevkov za nakazilo sredstev za opravljene storitve in dobave blaga pri izgradnji kanalizacijskega sistema v naselju E. in F. ter kanalizacijskega kolektorja F.-G. Nakazana sredstva Občine C. v letu 1999 in 2000 v skupni višini 135.992.348,03 SIT tako predstavljajo plačilo za opravljen promet blaga in storitev, ki jih je tožeča stranka opravila v okviru opravljanja svoje dejavnosti, od katerih je v skladu s 3. členom Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 in 17/00, v nadaljevanju ZDDV) treba obračunati DDV in sicer po 19 % stopnji, ki je določena v 24. členu ZDDV. V spornem letu 2000 je Občina C. na račun izdelavnih in nabavnih stroškov tožeči stranki nakazala skupaj 83.591.340,79 SIT, ki se nanašajo na obdavčljiv promet iz 3. člena ZDDV in od katerih tožeča stranka, v skladu s 33. členom ZDDV ni izdala računov za predplačilo, niti ni po preračunani 15,9664 % stopnji obračunala DDV v skupni višini 13.346.528,00 SIT, zato je DDV v navedeni višini tožeča stranka dolžna plačati. Po mnenju tožene stranke je prvostopni organ tožeči stranki utemeljeno obračunal DDV od finančnih sredstev v znesku 83.591.340,79 SIT, ki jih je v letu 2000 prejela od Občine C. v zvezi z izgradnjo kanalizacijskega omrežja po koncesijski pogodbi. Pripombe na zapisnik je prvostopni organ pravilno presodil in kolikor tožeča stranka v pritožbi ponavlja svoje pripombe na zapisnik oziroma se nanje sklicuje, tožena stranke te navedbe zavrača iz istih razlogov, kot so razvidni iz obrazložitve prvostopne odločbe. Po 3. členu ZDDV se davek na dodano vrednost plačuje od dobav blaga in opravljenih storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na območju Republike Slovenije za plačilo. S koncesijsko pogodbo je tožeča stranka prevzela naloge izgradnje kanalizacijskega omrežja ter naloge zbiranja, odvajanja in čiščenja komunalnih in odpadnih voda. V nadaljevanju tožena stranka povzema nekatere določbe koncesijske pogodbe, ki med drugim določa, da objekti, ki jih koncesionar prevzame in izdela, sodijo k javnim objektom in se v zemljiško knjigo vpišejo kot last občine - koncedenta (2. točka 1. člena koncesijske pogodbe). V 10. členu koncesijska pogodba določa, da koncedent plača koncesionarju nadomestilo skupaj s predpisano stopnjo prometnega davka na dan izstavitve računa, s katerim mu plača in povrne vse storitve iz izdatke. Nadomestilo obsega fiksni del in variabilni del, če koncesionar izdelavnih in nabavnih stroškov ne pridobi povrnjenih s prispevki, s sredstvi za pospeševanje ali drugimi enkratnimi plačili koncedenta ali tretjih strank (oseb), mora te stroške financirati sam, vendar se mu povrnejo kot stroški financiranja (7. točka 4. člena koncesijske pogodbe). V 23. členu koncesijska pogodba med drugim določa, da mora ob prenehanju pogodbe koncedent upravljalcu za sistem in pravice, ki jih mora koncesionar v skladu s točko 5.1. prenesti nanj, plačati odkupno ceno v obliki še odprtih obveznosti za financiranje. Koncesijska pogodba poteče po preteku 15 let od zaključene gradnje in se podaljšuje za dobo 5 let, če je katera od strank 3 leta pred iztekom ne odpove. Tožena stranka se strinja z ugotovitvijo, da finančna sredstva, ki jih je Občina C. plačala tožeči stranki v zvezi z izgradnjo komunalnega omrežja po koncesijski pogodbi, pomenijo plačilo za opravljen promet storitev izgradnje komunalnega omrežja. Dejstvo, da tožeča stranka prejetih sredstev ni vključila med prihodke in jih je v glavni knjigi evidentirala kot sredstva v upravljanju, ne pomeni, da ne gre za plačila za opravljene storitve. Sredstva so bila nakazana tožeči stranki kot koncesionarju na podlagi njenih zahtevkov, ki temeljijo na situacijah, torej je bila višina nakazil odvisna od izvedenih del izgradnje. Iz omenjene koncesijske pogodbe izhaja, da bo vse izdelavne in nabavne stroške koncesionar dobil povrnjene z zbranimi sredstvi Občine C., če pa ta sredstva ne bodo zadoščala, mu bodo stroški povrnjeni v okviru fiksnega dela koncesionarjevega nadomestila kot stroški financiranja (7. točka 4. člena in 10. člen koncesijske pogodbe). V skladu z določili 2. točke 1. člena koncesijske pogodbe je lastnik novozgrajenega kanalizacijskega omrežja Občina C. Za presojo narave spornih plačil po ZDDV ni relevantno, iz katerega naslova je občina ta sredstva pridobila. Tožeča stranka se tudi neutemeljeno sklicuje na Slovenski računovodski standard 35 (v nadaljevanju SRS), ki se nanaša na računovodske rešitve v javnih podjetjih. Ta standard se uporablja za osebe zasebnega prava samo v primerih, če tako določa pogodba o prevzemu upravljanja gospodarske javne službe (Uvod v SRS 35). V obravnavanem primeru pa koncesijska pogodba tega ne določa. Tožena stranka je pritožbo v preostalem delu zavrnila kot neutemeljeno.

Tožeča stranka v tožbi, ki jo je najprej vložila zaradi molka organa, navaja, da je tožeča stranka, družba B.B.B. G.m.b.H. Podružnica C., spremenila naziv firme, ki se sedaj glasi B.D.D. G.m.b.H. Podružnica C. Po njenem mnenju davčni organ nepravilno zaključuje, da sredstva v višini 83.591.340,79 SIT predstavljajo plačilo za izgradnjo kanalizacijskega omrežja, od katerih bi morala tožeča stranka obračunati 19 % DDV. Navedena sredstva namreč predstavljajo sredstva občinskega proračuna, namenjena izključno financiranju občinske komunalne infrastrukture kot vložek občine v javno infrastrukturo, ki je v njeni lasti. Nesporno je, da se pri transakcijah med tožečo stranko in Občino C. ne opravi prenos lastninske pravice nad blagom, prav tako s tem, ko tožeča stranka poda zahtevek za plačilo, občini ne opravi nobene storitve. Prejetih sredstev ni mogoče povezovati z nobeno storitvijo tožeče stranke. Torej ne gre niti za promet blaga niti za promet storitev. S prenosom spornih finančnih sredstev se na strani občine dejansko ustvarjajo pogoji, da bo tožeča stranka lahko opravljala storitev, dogovorjeno s koncesijsko pogodbo in obdavčljivo z DDV. Koncesija je eden od zakonsko predpisanih možnih načinov izvajanja gospodarske javne službe. Predpogoj, da se obvezna gospodarska javna služba čiščenja in odvajanja komunalne odpade vode lahko izvaja, je izgradnja oziroma obstoj javne komunalne infrastrukture. V okviru koncesije se javna komunalna infrastruktura lahko zagotovi na različne načine in z različnimi viri financiranja; med njimi so med možnimi viri financiranja tudi namenska sredstva državnega in občinskega proračuna. Ta sredstva pomenijo plačila za opravljene storitve koncesionarja v okviru izgradnje javne komunalne infrastrukture in ta sredstva predstavljajo finančno participacijo koncedenta pri izgradnji javne komunalne infrastrukture. Koncesionar je gospodarska družba, ki ji zakon dopušča, da nastopa kot pooblaščeni investitor in izvajalec obvezne gospodarske javne službe, s tem pa ima pravico in obveznost vlagati vsa pridobljena sredstva v projekt. Koncesionar mora objekte najprej zgraditi, da bi kasneje lahko izvajal gospodarsko javno službo. Ko se je Občina C. odločila za podelitev koncesije, je sledila določilom Zakona o gospodarskih javnih službah (Uradni list RS, št. 32/93, v nadaljevanju ZGJS) in je v koncesijskem aktu predvidela vse možne oblike financiranja investicije. V konkretnem primeru tožeča stranka spornih sredstev ni prejela za opravljen promet blaga oziroma storitev, ampak so bila finančni vložek občine v javno infrastrukturo, zato izgradnja kanalizacijskega omrežja ne predstavlja prometa, ki bi ga bilo potrebno obdavčiti. V razširitvi tožbe tožeča stranka še navaja, da na podlagi določil ZGD podružnica nima pravne osebnosti, zato ne more samostojno nastopati niti v tem postopku niti v drugih postopkih. Tožena stranka bi bila dolžna voditi svoje postopke proti pravni oseb B.D.D. GmbH, na pa proti njegovi podružnici, zato bi bilo po njenem mnenju treba že iz tega razloga odpraviti izpodbijano odločbo. Tožena stranka se v izpodbijani odločbi ne opredeli, kakšno pravno razmerje naj bi bilo podlaga za nakazilo sredstev, kar je razumljivo, saj razmerja ne more opredeliti kot pogodbenega razmerja, ker bi to porušilo konstrukt o opravljanju storitev. Tožena stranka nima prav, da za presojo pravne narave spornih plačil ni pomembno, iz katerega naslova je občina ta sredstva pridobila. S plačilom DDV bi davek prevalili v breme občine oziroma končnih uporabnikov. To pa bi pomenilo plačevanje DDV na obvezne dajatve. Koncesijska pogodba je ena izmed oblik javno-zasebnega partnerstva oziroma oblik sodelovanja med javnimi organi in poslovnimi subjekti, katerih cilj je zagotoviti zasebno iniciativo na področju financiranja, upravljanja, vzdrževanja in prenove infrastrukture oziroma izvajanja javnih storitev. Za javno-zasebno partnerstvo na podlagi koncesijske pogodbe je bistveno, da tveganje prevzame zasebni partner. V zvezi s koncesijami tožeča stranka opozarja na pojem tako imenovanih "BOT" (bulit-operate-transfer) koncesij, pri katerih koncesionar kot oseba zasebnega prava financira izgradnjo nekega objekta ali naprave in jo določeno obdobje uporablja, nato jo izroči v last koncedentu- osebi javnega prava. Pri tej obliki koncesijske pogodbe zasebni partner prevzame dve obliki tveganja: tveganje za izgradnjo objekta in tveganje v zvezi z upravljanjem/obratovanjem objekta. V primeru BOT koncesije se zgrajena infrastruktura iz sredstev koncesionarja izkazuje v knjigah koncesionarja, le-ta pa ta sredstva tudi amortizira. Po evropskem pravu v Direktivi o naročanju gradenj je mogoče zaslediti razliko med pojmoma "oddaja koncesije za gradnjo" in pojmom "javnega naročila - gradnje". Oddaja javnega naročila - gradnje je odplačna pogodba, pri kateri se izvajalec zaveže zgraditi določen objekt, naročnik pa se zaveže, da bo gradnjo objekta plačal. Tožena stranka očitno meni, da gre pri pravnem razmerju med tožečo stranko in občino za tako pravno razmerje, kar je zgrešeno. Občina C. je s tožečo stranko podpisala koncesijsko pogodbo v obliki "BOT" koncesije. Iz sklenjene koncesijske pogodbe jasno izhaja, da so objekti v lasti koncedenta, med viri financiranja pa so navedeni tudi nepovratna sredstva in proračunska sredstva občine in države, ki so pritekla v proračun iz taks in priključnin, kot vrst dajatev in ne kot plačila storitev, ki predstavljajo finančno participacijo občine pri izgradnji javne komunalne infrastrukture. Del javne komunalne infrastrukture, ki je financiran iz sredstev občine, se je po takrat veljavnih računovodskih predpisih sicer izkazoval med osnovnimi sredstvi koncesionarja kot sredstva v upravljanju, vendar na protipostavki "obveznosti do občine", izključno zato, ker je bilo tako evidentiranje določeno v SRS 35. Po drugi strani pa Občina C. omenjena sredstva izkazuje kot terjatev do tožeče stranke v vrednosti, ki je enaka čisti vrednosti sredstev, danih v upravljanje. Torej je že iz evidentiranja v poslovnih knjigah tožeče stranke razvidno, da gre za sredstva v tuji lasti. V konkretnem primeru ne gre za javno naročilo gradnje komunalne infrastrukture proti plačilu, taka pogodba bi imela povsem drugačno vsebino. Po njenem mnenju je napačna tudi ugotovitev tožene stranke, da se tožeča stranka ne more sklicevati na SRS 35 in kaže na nerazumevanje delovanja javnih služb in sploh bistva potrebe po sprejetju specifičnega standarda za evidentiranje s tem povezanih poslovnih dogodkov. Takrat veljavni SRS 35 je veljal za vse organizacijske oblike, ustanovljene z namenom opravljanja javne gospodarske službe in ne le za javna podjetja. Iz pogodbe o koncesiji jasno izhaja, da bo tožeča stranka opravljala gospodarsko javno službo. Tožeča stranka je bila torej dolžna upoštevati in uporabljati SRS 35, ker je bil standard sprejet za izvajalce gospodarskih javnih služb in je uporaba tega standarda vezana na subjekte, katerim je bila podeljena pravica izvajanja javne gospodarske službe. Po mnenju tožeče stranke tožena stranka ni dokazala, da bi tožeča stranka prejela sporna sredstva za opravljen promet blaga oziroma storitev in da ta sredstva ne predstavljajo finančnega vložka občine v infrastrukturo, zato sklepno predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Tožena stranka je sodišču predložila upravne spise, odgovora na tožbo pa ni podala.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je z vlogo št. ... z dne 16. 12. 2005 prijavilo svoj udeležbo v tem upravnem sporu.

Za postopke v upravnih sporih, ki so ob uveljavitvi novega Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 26/07 - sklep US, v nadaljevanju ZUS-1) še v teku, se uporabljajo določbe Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 65/97 - popravek, 70/00, 92/00 in 45/06 - odločbi US, v nadaljevanju ZUS), kolikor ni v členih 105 do 107 ZUS-1 drugače določeno (104. člen ZUS-1).

V obravnavani zadevi je sporno, ali je davčni organ tožeči stranki kot podružnici za leto 2000 pravilno naložil plačilo DDV v višini 13.346.528,00 SIT od sredstev, ki jih je tožeča stranka prejela od občine C. v zvezi z izgradnjo kanalizacijskega sistema, ki ga je tožeča stranka gradila na podlagi koncesijske pogodbe, podpisane dne 1. 8. 1998.

V zvezi z ugovorom pasivne legitimacije, da tožeča stranka kot podružnica, ki nima lastne pravne subjektivitete, ne more biti davčna zavezanka za plačilo DDV, sodišče najprej ugotavlja, da je tožeča stranka nesporno podružnica tuje pravne osebe, ki se je registrirala po določilih ZGD in je poleg drugih dejavnosti opravljala dejavnost zbiranja, čiščenja in distribucije vode. Podružnica po našem pravu res nima statusa pravne osebe, saj nastopa v imenu in za račun tujega podjetja (564. člen ZGD), vendar to na sistem plačevanja DDV nima vpliva, saj so zavezanci za plačilo DDV posebej opredeljeni v zakonu. ZDDV določa, da je davčni zavezanec vsaka oseba, ki neodvisno (samostojno) opravlja dejavnost, ki pomeni vsako proizvodno, predelovalno, trgovsko in storitveno dejavnost (vključno s premogovniško, kmetijsko in poklicno dejavnostjo, kot tudi izkoriščanje premoženja in premoženjskih pravic), ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti (1. in 2. odstavek 13. člena ZDDV). Zakon med davčne zavezance tako vključuje osebe, ki opravljajo dejavnost ne glede na rezultat ali namen opravljanja dejavnosti, torej tudi vse osebe, posameznike, društva in združenja posameznikov, ki opravljajo dejavnost oziroma so gospodarsko dejavni, čeprav nimajo statusa pravne osebe. V to široko definicijo so v pojem davčnega zavezanca zajete tako osebe s sedežem (oziroma prebivališčem) v Sloveniji kot tudi osebe, ki imajo sedež zunaj Slovenije in ki kjerkoli drugje opravljajo neodvisno dejavnost. Splošni položaj tujih družb ureja ZGD v 10. poglavju, pri čemer lahko tuja družba, ki je glede svojih pravic, obveznosti in odgovornosti izenačena z domačimi pravnimi osebami, opravlja pridobitno dejavnost le prek podružnic (561. člen ZGD, ki se po sprejemu Slovenije v Evropsko skupnost primerih podjetij iz držav EU ni smel uporabiti oziroma je dne 4. 5. 2004 začel veljati nov Zakon o gospodarskih družbah, Uradni list RS, št. 42/06). V skladu z načelom svobodnega poslovanja družb je pri svojem poslovanju na območju Republike Slovenije tuja družba glede svojih pravic, obveznosti in odgovornosti izenačena z domačimi pravnimi osebami, kar velja tudi za davek na dodano vrednost. ZDDV, ki je veljal v času upravno davčnega odločanja, posebej ne opredeljuje tuje osebe, ki opravlja dejavnost, ampak na splošno kot davčnega zavezanca določa vsako osebo, ki kjerkoli na območju Republike Slovenije opravlja dejavnost. Ker na območju Republike Slovenije lahko opravljajo dejavnost tudi tuje osebe, so davčni zavezanci za davek na dodano vrednost, razen v primerih, ko ZZDV (tako za domače kot za tuje osebe) (ne) določa drugače. Zakon tujo osebo obravnava v 6. odstavku 45. člena ZDDV, v tedaj veljavnem Pravilniku o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99, 45/99 59/99, 110/99, v nadaljevanju Pravilnik) pa je tuja oseba posebej opredeljena kot davčni zavezanec. Tako je davčni zavezanec tudi poslovna enota tuje osebe, ki je opredeljena kot stalno mesto poslovanja, v katerem se v celoti ali deloma opravlja dejavnost tuje osebe in med drugim vključuje tudi podružnico (5. odstavek 18. člena Pravilnika).

Tožeča stranka je kot podružnica tuje pravne osebe registrirana za opravljanje dejavnosti po slovenskem pravu in torej dolžna plačati DDV, saj je glede svojih pravic, obveznosti in odgovornosti v sistemu DDV izenačena z domačimi pravnimi osebami. Zakon jasno določa, da se DDV plačuje od prometa blaga in storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na območju Slovenije, pri čemer so taksativno določene oprostitve plačila DDV, med katerimi pa ni navedena koncesijska dejavnost izgradnje kanalizacijskega sistema, ki jo je v obravnavanem primeru opravljala tožeča stranka (primerjaj z davčnimi oprostitvami iz 26. do 32. člena ZDDV). Že organ prve stopnje, za njim pa tožena stranka, je natančno ugotovil relevantno dejansko stanje, ki med strankama ni sporno; na podlagi koncesijske pogodbe je tožeča stranka v letu 2000 gradila oziroma opravljala vsa potrebna dela za izgradnjo kanalizacijskega omrežja, ki je last Občine C. Celotna vrednost projekta se financira iz sredstev Občine C. in sredstev tožeče stranke kot koncesionarja, ki pa jih bo dobila povrnjene v 15 letih po začetku obratovanja objekta. V spornem letu 2000 je občina za stroške izgradnje omrežja tožeči stranki nakazala skupaj 83.591.340,79 SIT sredstev iz naslova državnih nepovratnih sredstev, ekološke takse, prispevkov občanov, priključnine itd. Sredstva je občina nakazala na osnovi zahtevkov tožeče stranke za nakazilo sredstev za opravljene storitve in dobave blaga pri izgradnji kanalizacijskega sistema v skladu z določili koncesijske pogodbe in gre tudi po presoji sodišča za plačilo za opravljen promet storitev izgradnje kanalizacijskega sistema. Tožeča stranka v tožbi izpostavlja, da je predpogoj, da se obvezna gospodarska javna služba čiščenja in odvajanja komunalne odpade vode lahko izvaja, izgradnja oziroma obstoj javne komunalne infrastrukture. V okviru koncesije se javna komunalna infrastruktura res lahko zagotovi na različne načine in z različnimi viri financiranja, med njimi so med možnimi viri financiranja tudi namenska sredstva državnega in občinskega proračuna. Vendar ta sredstva pomenijo plačilo za opravljene storitve koncesionarja v okviru izgradnje javne komunalne infrastrukture, od katerih je treba plačati DDV, saj gre za obdavčljiv promet in z vidika DDV ne pomenijo zgolj pogodbene finančne participacije koncedenta pri izgradnji javne komunalne infrastrukture. Tudi po presoji sodišča za presojo pravne narave spornih plačil ni pomembno iz kakšnega naslova je občina pridobila ta sredstva. Tudi ne gre za obdavčitev obveznih dajatev, odločilnega pomena je dejstvo, da ta sredstva prestavljajo plačilo za koncesijsko storitev izgradnje kanalizacijskega omrežja, ki po ZDDV pomeni opravljanje obdavčljivega prometa storitev. Že v času sklenitve koncesijske pogodbe je bila tožeča stranka zavezanka za plačilo prometnega davka, na kar kaže tudi 10. člen koncesijske pogodbe, ki določa, da občina kot koncedent plača tožeči stranki kot koncesionarju nadomestilo, s katerim plača vse storitve in izdatke, skupaj s predpisano stopnjo prometnega davka na dan izstavitve računa; ta obveznost pa se z uvedbo sistema DDV za tožečo stranko ni spremenila glede na to, da je načeloma, razen zakonsko določenih izjem, po ZDDV obdavčljiv ves promet blaga in storitev. Zato tudi sama narava koncesijske pogodbe, katere vsebina ni sporna, kot tudi ne dejstvo, da je bila sklenjena v skladu z določili ZGJS in obširna izvajanja tožeče stranke v zvezi z "BOT" koncesijami, ne morejo vplivati na drugačno odločitev v tej zadevi.

Uporaba takrat veljavnega SRS 35 je res praviloma vezana na subjekte, katerim je bila podeljena pravica izvajanja javne gospodarske službe (pri zasebnih pravnih osebah pod pogojem, da je tako določeno v koncesijski pogodbi, kar pa ni obravnavani primer), vendar dejstvo, ali je bila tožeča stranka dolžna ravnati po navedenem standardu za določitev obveznosti plačila DDV nima nobenega vpliva. Bistveno je namreč ali gre za obdavčljiv promet po 3. členu ZDDV. Tako za določitev obveznosti plačila po ZDDV ni odločilnega pomena, kako se je javna komunalna infrastruktura po takrat veljavnih računovodskih predpisih izkazovala med osnovnimi sredstvi, niti ne dejstvo ali občina sporna sredstva izkazuje kot terjatev do tožeče stranke in so ugovori tožeče stranke v tej smeri neutemeljeni. Sodišče se tako strinja s toženo stranko, da tožeči stranki nakazana sredstva s strani Občine C. v letu 2000 v višini 83.591.340,79 SIT predstavljajo plačilo za opravljene storitve v zvezi z izgradnjo kanalizacijskega sistema, ki jih je tožeča stranka opravila v okviru opravljanja svoje dejavnosti in od katerih je v skladu s 3. členom ZDDV dolžna plačati DDV.

Glede na vse navedeno je sodišče po ugotovitvi, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in zakonit, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1. V obravnavni zadevi gre za rešitev pravnega vprašanja in relevantno dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med strankama ni sporno, čeprav se tožeča stranka pavšalno sklicuje na nepravilno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja.

Ker tožeča stranka ni uspela s tožbo, je bilo treba zavrniti tudi njen zahtevek za povračilo stroškov tega postopka na podlagi 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 73/07 - uradno prečiščeno besedilo) v zvezi s 23. členom ZUS.

ZDDV člen 3. Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost člen 18.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.