sodba I U 447/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-12-22

vračilo davka - vračilo zamudnih obresti - obrestovanje vrnjenih zamudnih obresti - uporaba zakona

Kot materialna in procesna pravila glede vračanja neupravičeno plačanih davčnih dajatev je potrebno uporabiti določbe ZDavP-2, ki se je uporabljal v času odločanja o zahtevku za vračilu obresti od zamudnih obresti, vključno z določbami o njegovi časovni veljavnosti. Takšno stališče izhaja tudi iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS, na podlagi katere se za vračanje davka praviloma uporabljajo določbe zakona, ki velja oziroma se uporablja v času odločanja o vračilu preveč ali neupravičeno odmerjenega in plačanega davka.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT4290-6070/2008-2-08082-30 z dne 12. 5. 2008 se odpravi in zadeva vrne prvostopnemu organu v ponovno odločanje.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v znesku 80,00 EUR v 15 dneh, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, od poteka paricijskega roka, do plačila.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ zavrnil zahtevek tožnika za vračilo oz. pobot obresti, obračunanih od zamudnih obresti v znesku 122.684.167,60 SIT, plačanih po odločbi Davčnega urada Ljubljana, št. 416-sl./96-MP/96083 z dne 25. 9. 1996, od dneva 11. 10. 1996 do dneva vračila, z zapadlimi obveznostmi iz naslova akontacije davka od dohodkov pravnih oseb, in sicer poračun za mesec januar in februar 2008 in marec 2008. Tožnik je vložil zahtevo dne 10. 4. 2008. Terjatev do davčnega organa po mnenju tožnika izhaja iz naslova pripadajočih zamudnih obresti, ki so obračunane od zneska davčnemu zavezancu nezakonito izterjanih zamudnih obresti v znesku 122.684.167,60 SIT po odločbi Davčnega urada Ljubljana, št. 416-sl./96-MP/96083 z dne 25. 9. 1996 v povezavi z odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004. Tožnik za obdobje od 11. 10. 1996, ko so bile obresti plačane, pa do dneva vračila, tj. do 22. 4. 2006 zahteva tudi pripadajoče zamudne obresti. Zato tožnik predlaga delni pobot medsebojnih obveznosti iz naslova akontacije davka od dohodkov pravnih oseb, in sicer za mesec januar in februar 2008 in marec 2008. Davčni organ navaja vsebino 1. odstavka 97. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, 125/08, 110/09, 1/10, 43/10 in 97/10, v nadaljevanju ZDavP-2) in 1. odstavek 99. člena ZDavP-2, po katerem zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti, ki se obračunajo v skladu s 96. členom ZDavP-2. V postopku za izdajo te odločbe je bilo ugotovljeno, da je bila tožniku izdana inšpekcijska odločba, št. 416- sl./96-MP/96083 z dne 25. 9. 1996, s katero je bilo za obdobje od 1. 1. 1994 dalje naloženo plačilo prometnega davka v znesku glavnice 244.692.578,20 SIT in zamudnih obresti v znesku 104.352.233,60 SIT z navedbo, da mora zavezanec od 21. 6. 1996 do dne plačila sam obračunavati zamudne obresti. Ugotovljeno je bilo, da je bila zoper odločbo z dne 25. 9. 1996 vložena pritožba, ki jo je organ druge stopnje z odločbo št. 00-Up/II-330/96SRK z dne 26. 6. 1998 zavrnil, razen v delu, ki se nanaša na označitev dejavnosti. Zoper to odločbo je tožnik vložil tožbo na Upravno sodišče RS, ki je s sodbo št. U 1300/98-13 z dne 13. 12. 2001 tožbo zavrnilo. Tožnik je dne 23. 1. 2002 vložil pritožbo zoper sodbo Upravnega sodišča RS, na Vrhovno sodišče RS, ki je s sklepom št. I Up 3117/2002 pritožbi ugodilo in zadevo vrnilo prvostopnemu sodišču v ponovni postopek. V ponovnem postopku je Upravno sodišče RS, s sodbo št. U 2053/2006-42 z dne 11. 3. 2004 tožbo ponovno zavrnilo. Tožnik je dne 19. 4. 2004 vložil pritožbo na Vrhovno sodišče RS, ki pa do dne vložitve zahtevka o pritožbi še ni odločilo. Kljub temu,  da zadeva še ni pravnomočno rešena, je bila tožniku na podlagi odločbe Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 s strani Davčnega urada Ljubljana, 21. 4. 2006 izdana odločba št. DT 4290-7676/2006-2-08082-04, s katero je davčni organ vlogi tožnika za vračilo zamudnih obresti, obračunanih v nasprotju z odločbo Ustavnega sodišča RS ugodil v višini 122.684.167,60 SIT. Z navedeno odločbo je v točki 5. izreka odločil tudi o zahtevku za vračilo obresti, od preveč plačanih obresti za čas od 11. 10. 1996, ko so bile zamudne obresti plačane, pa do dneva izdaje odločbe, tj. do 21. 4. 2006. Zoper navedeno odločbo je tožnik vložil pritožbo dne 18. 5. 2006. Na podlagi 1. odstavka 99. člena ZDavP-2  davčnemu zavezancu pripadajo obresti le od neupravičeno ali preveč odmerjenega davka, ne pa tudi od obresti. Ne obstaja nobena druga pravna podlaga, ki bi zavezancu to pravico podelila. V konkretnem primeru ne gre za civilno-pravna in tudi ne za obligacijsko-pravna razmerja, temveč je podlaga za vračilo preveč plačanega davka določena v zakonodaji, ki ureja davčni postopek. Davčni zavezanec nima nikakršne terjatve do davčnega organa, zato je prvostopni davčni organ odločil, da se vloga za vračilo oz. pobot zavrne.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika z odločbo št. DT-499-14-77/2008-2 z dne 15. 3. 2010 zavrnil. V obrazložitvi je navedel, da iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnik vložil vlogo za pobot njegove davčne obveznosti s terjatvijo, ki jo po mnenju tožnika ima do davčnega organa. V tem upravnem postopku pod opr. št. DT 4290-8271/2008-2-08082-30 z dne 14. 5. 2008 ne gre za isto upravno zadevo v primerjavi z upravno zadevo, v kateri davčni organ sicer že vodi upravni postopek, št. DT 4290-7676/2006-2-08082-04, saj med obema upravnima zadevama obstoji razlika v spremenjenem dejanskem stanju in pravni podlagi ter vsebini zahtevka tožnika. Zato ni izpolnjen pogoj iz 4. točke 1. odstavka 129. člena ZUP za zavrženje zahteve tožnika. V nadaljevanju davčni organ povzema ugovore tožnika iz pritožbe. Iz dejanskega stanja izhaja, da je tožnik vložil vlogo za pobot davčni obveznosti s terjatvijo, ki jo po njegovem mnenju ima do davčne uprave. Prvostopni organ je o tožnikovi zadevi z izpodbijano odločbo odločal meritorno in odločitev oprl na določila o zamudnih obrestih iz 96. in 99. člena ZDavP-2. V času odločanja prvostopnega organa je veljal ZDavP-2, ki je 2. odstavku 418. člena določal, da se zadeve, glede katerih je bilo ob začetku uporabe tega zakona že vloženo pravno sredstvo oz. upravni spor, končajo po Zakonu o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04 v nadaljevanju ZDavP-1). V tem smislu je potrebno obravnavati tudi vračilo preplačila, ki se nanaša na isto zadevo. Končanje zadeve zajema tudi postopek v zvezi z vračilom po pravnomočni odločbi. Gre za del odločitve kot celote in je vračilo vezano na odločbo o odmeri davčnih obveznosti, kot je podobno odločilo tudi Upravno sodišče RS v zadevi št. U 1422/2007 z dne 25. 3. 2008 in U 2287/2006 z dne 9. 10. 2007. Tudi postopek za vračilo je zato potrebno končati po  ZDavP-1, ob tem pa upoštevati tudi prehodno določbo 406. člena ZDavP-1, ki določa, da se zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uveljavitve tega zakona v teku oz. glede katerih je bila ob uveljavitvi že vložena zahteva ali pravno sredstvo, končajo po Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in spremembe, v nadaljevanju ZDavP). Na podlagi določbe 95. člena ZDavP se osebi, ki je na račun davka, obresti, denarne kazni ali stroškov plačala več, kot je bila dolžna plačati po pravnomočni odločbi ali po davčnem obračunu, preveč plačani davek vrne v 30 dneh od vročitve odločbe. Določbo 4. odstavka 95. člena ZDavP pa je razumeti tako, da se v primeru zamude vračila davčnega dolga priznajo obresti samo od zneska preveč plačane glavnice in ne tudi od preveč plačanih pripadajočih obresti. Pojem davek v določbah ZDavP res vključuje tudi obresti, vendar pa pri tem ne gre za uzakonjeno opredelitev pojma, njegova uporaba v zakonu ni dosledna, v okviru različnih zakonskih določb tako izraža različno vsebino. Zato je potrebno pojem „davek“ utemeljeno razlagati v okviru relevantne zakonske kategorije, konkretno, v okviru določb o vračanju in s tem okviru 95. člena ZDavP kot celote in ga ni mogoče razumeti tako, kot ga razume tožnik. Pojem davek, ko gre za vračanje, ne vključuje tudi obresti, posledično po davčnih predpisih ni podlage za vračanje obrestovanih zamudnih obresti. V vlogi tožnik uveljavlja pobot svoje obveznosti za plačilo s terjatvijo, za katero zatrjuje, da jo ima do davčnega organa iz naslova zamudnih obresti od preveč plačanih zamudnih obresti. Glede na navedeno tožnik nima terjatve do davčnega organa, saj ne more uveljavljati vračila obresti od obresti, kot to zmotno meni. Tožnik nima prav, ko navaja, da bi moral prvostopni organ v zvezi s pobotom upoštevati določila ZOR oz. OZ. Pravna podlaga za pobot v davčnem postopku so določbe zakona o davčnem postopku, ki ureja institut pobota in ne, kot to zmotno meni tožnik, v določba ZOR oz. OZ.

Tožnik se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in v tožbi navaja, da v predmetnem upravnem postopku, v katerem je davčni organ izdal izpodbijano odločbo št. DT 4290-6070/2008-2-08082-30 z dne 12. 5. 2008 (po pritožbi tudi drugostopno odločbo št. DT-499-14-77/2008-2 z dne 15. 3. 2010) tožnik (ob že obstoječem vrnitvenem zahtevku za vračilo zneska pripadajočih zamudnih obresti od preveč plačanih zamudnih obresti) zoper davčni organ uveljavlja še dodatni pobotni zahtevek, s katerim uveljavlja pobot medsebojnih terjatev in obveznosti, in sicer pobot terjatve tožeče stranke do davčnega organa iz naslova pripadajočih zamudnih obresti, obračunanih od zneska nezakonito izterjanih zamudnih obresti, s terjatvijo davčnega organa do tožeče stranke iz naslova akontacije davka od dohodkov pravnih oseb, in sicer poračun za mesec januar in februar 2008 ter marec 2008. Ker obstaja razlika v vsebini zahtevkov, postopka nista enaka. Tožnik meni, da mu pripadajo zamudne obresti, obračunane od zneska nezakonito izterjanih zamudnih obresti. Tožnik se ne strinja z odločbama prvostopnega in drugostopnega davčnega organa in meni, da davčni organ ne tolmači pravilno določbe 4. odstavka 99. člena ZDavP-2. Ta izrecno določa, da je davčni organ dolžan plačati davčnemu zavezancu zamudne obresti tudi od zneska zamudnih obresti, ki so bile pred tem od davčnega zavezanca nezakonito izterjane, zato jih je davčni organ tudi dolžan vrniti davčnemu zavezancu. Napačno je stališče davčnega organa v izpodbijani odločbi, da se uporablja zgolj ZDavP in ne določila ZDavP-2. Predmetni upravni postopek je začel teči in bil uveden v času, ko so že bila v veljavi določila ZDavP-2. V skladu z določbo 424. člena ZDavP-2 so se določila ZDavP-2 začela uporabljati dne 1. 1. 2007. Predmetni zahtevek za vračilo oz. pobot zamudnih obresti pa je tožnik vložil kasneje, in sicer dne 9. 5. 2008. Določila ZDavP so se prenehala uporabljati dne 31. 12. 2005. V nadaljevanju tožnik navaja vsebino 4. odstavka 99. člena ZDavP-2. Od zneska zamudnih obresti, ki jih je davčni organ kot neupravičeno ali preveč odmerjene vrača davčnemu zavezancu, se po mnenju tožnika obračunajo zamudne obresti iz 1. odstavka 96. člena ZDavP-2. Davčni organ je neupravičeno, pri razlagi 4. odstavka 95. člena ZDavP, sledil jezikovni razlagi. Tožnik meni, da ni pravno veljavne podlage za takšno ravnanje, na podlagi katerega bi sedaj bil davčni organ dolžan vrniti tožeči stranki zgolj nominalno enak znesek neupravičeno pridobljenih zamudnih obresti, ki jih je nezakonito izterjala pred 10 leti. Tožnik sodišču predlaga, da v skladu z določbo 65. člena ZUS-1 odloči s sodbo meritorno v sporu polne jurisdikcije. Na podlagi 51. - 60. člena ZUS-1 naj sodišče opravi tudi glavno obravnavo. Tožnik sodišču tudi predlaga, da s sodbo odloči tako, da tožbi v celoti ugodi, izpodbijani sklep odpravi in odloči, da tožena stranka dolguje tožeči stranki znesek 634.083.286,18 SIT v protivrednosti 2.645.982,67 EUR, ki ga tvorijo pripadajoče zamudne obresti, obračunane v višini obrestne mere, določene z zakonom, ki ureja obrestno mero zamudnih obresti, odloči, da se v predhodni točki naveden dolg tožene stranke do tožeče stranke poplača takoj, tako da se za znesek 304.814,12 EUR, kolikor tožeča stranka dolguje toženi stranki iz naslova akontacije od davka od dohodkov pravnih oseb, in sicer poračun za mesec januar in februar 2008 in marec 2008 opravi pobot medsebojnih terjatev in obveznosti med tožečo in toženo stranko po stanju na dan 10. 4. 2008, razliko v višini 2.341.168,55 EUR pa je tožena stranka dolžna nakazati na račun tožeče stranke. Odloči naj, da je tožena stranka dolžna plačati tožeči stranki znesek zakonskih zamudnih obresti od zneska 2.645.982,67 EUR za čas od dne 21. 4. 2006 dalje do plačila in je dolžna povrniti tožeči stranki vse stroške postopka. Podrejeno pa sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo organa prve in druge stopnje odpravi in vrne zadevo prvostopnemu davčnemu organu v ponovni postopek.

Davčni organ v odgovoru na tožbo navaja, da tožnik izpodbija odločbo davčnega urada Ljubljana, št. DT4290-6070/2008-2-08032-030 z dne 12. 5. 2008 v zvezi s katero je drugostopni organ pritožbo zavrnil z odločbo št. DT-499-14-77/2008-2 z dne 15. 3. 2010. Tožnik v tožbi ponavlja že v pritožbi navedene razloge, na katere je tožena stranka v celoti odgovorila v obrazložiti drugostopne odločbe zato sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

Iz listin upravnega spisa izhaja, da je tožnik dne 10. 4. 2008 vložil zahtevo za vračilo oz. pobot pripadajočih zamudnih obresti od izterjanih  zamudnih obresti po odločbi Davčnega urada Ljubljana, št. 416-sl./96-MP/96083 z dne 25. 9. 1996. Terjatev izhaja iz naslova pripadajočih zamudnih obresti, obračunanih od izterjanih zamudnih obresti v višini  122.684.167,60 SIT, ki so bile plačane 11. 10. 1996 do dneva vračila dne 22. 4. 2006. Tožnik zahteva tudi pripadajoče zamudne obresti in predlaga delni pobot medsebojnih obveznosti iz naslova akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za mesec januar in februar 2008 in marec 2008. Med strankama ni sporno, da je tožnik dne 21. 4. 2006 prejel znesek 122.684.167,60 SIT po odločbi Davčnega urada Ljubljana, št. 416-sl./96-MP/96083 z dne 25. 9. 1996 iz naslova neupravičeno odmerjenih in plačanih zamudnih obresti. Med strankama pa ostaja sporno vprašanje ali pripadajo od navedenega zneska tožniku tudi obresti, ki tečejo od dne plačila neupravičeno odmerjenih in plačanih zamudnih obresti, saj je bil davek nesporno neupravičeno odmerjen in plačan (v skladu z odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004, Uradni list RS, št. 109/04). Prav tako je med strankama sporno, kateri davčni predpis je potrebno v danem primeru uporabiti.

Davčni organ je izpodbijano prvostopno odločbo izdal dne 12. 5. 2008, drugostopna odločba pa je bila izdana dne 15. 3. 2010, torej sta davčna organa odločala v času veljavnosti ZDavP-2, ki se uporablja od 1. 1. 2007 dalje. Po presoji sodišča je kot materialna in procesna pravila glede vračanja neupravičeno plačanih davčnih dajatev potrebno uporabiti določbe ZDavP-2, ki se je uporabljal v času odločanja o zahtevku za vračilu obresti od zamudnih obresti, vključno z določbami o njegovi časovni veljavnosti. Davčni organ pa je po mnenju sodišča pri odločanju o spornem vprašanju uporabil napačen predpis, saj je v obravnavanem primeru potrebno uporabiti predpis, ki je veljal v času odločanja, torej materialna in procesna pravila ZDavP-2. Napačno je stališče tožene stranke, da je potrebno uporabiti prehodne določbe ZDavP-2 in ZDavP-1, saj v obravnavani zadevi postopek ob uveljavitvi ZDavP-1 še ni bil v teku. Enako stališče izhaja tudi iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS (sodba št. X Ips 116/2009 z dne 27. 5. 2010; sodba št.  X Ips 305/2008 z dne 27. 5. 2010, sodba št. X Ips 469/2009 z dne 1. 6. 2010), na podlagi katere se za vračanje davka praviloma uporabljajo določbe zakona, ki velja oziroma se uporablja v času odločanja o vračilu preveč ali neupravičeno odmerjenega in plačanega davka. Obresti, ki jih odmeri davčni organ so pripadajoče dajatve, ki se štejejo za davek, če z zakonom ni drugače določeno (3. člen ZDavP-2 oz. 2. člen ZDavP-1). Tako pojem davek vsebuje tudi plačane zamudne obresti. Določbo 99. člena ZDavP-2 oz. 34. člena ZDavP-1 je po mnenju Vrhovnega sodišča RS, ki izhaja iz predhodno navedenih sodb, potrebno razlagati tako, da davčnemu zavezancu pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti od dneva plačila tega davka. Obresti se obračunajo v skladu z določbo 96. člena ZDavP-2. oz. 31. členom ZDavP-1. Te obresti pa po svoji vsebini niso zamudne obresti. Gre zgolj za določitev obrestne mere za obresti, ki jih dolguje davčni organ davčnemu zavezancu za neupravičeno odmerjen oz. preveč odmerjen davek in predstavlja določitev obrestne mere, opredeljene v 99. členu ZDavP-2 oz. v 34. členu ZDavP-1, skladno z določbo 96. člena ZDavP-2 oz. 31. člena ZDavP-1.

Po povedanem bi moral davčni organ v obravnavanem primeru za odločanje o vračanju neutemeljeno plačanih davčnih dajatev uporabiti materialna in procesna pravila ZDavP-2. Stališče davčnega organa, da tožniku ne gredo obrestovane zamudne obresti, je napačno. Glede vračila neutemeljeno plačanih davčni dajatev so tako relevantna pravila ZDavP-2 in ne ZDavP. Tožena stranka svoje odločitve ni oprla na pravilno zakonsko podlago, kar pomeni, da materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno. Ker so bile v zadevnem primeru vrnjene neupravičeno odmerjene zamudne obresti neobrestovano, materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno in je zato izpodbijana odločba nezakonita.

Sodišče je na podlagi 3. in 4. točke 1. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, dalje ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo in ob upoštevanju 4. in 5. odstavka istega člena ZUS-1, vrnilo zadevo v ponoven postopek. Davčni organ naj o zadevi ponovno odloči in upošteva mnenje sodišča, izraženo v obrazložitvi te sodbe.

Tožnik je tudi predlagal, da naj sodišče izvede glavno obravnavo, vendar po presoji sodišča ni navedel nobene okoliščine ali trditve, na podlagi katere bi bilo mogoče sklepati, da bo na ta način mogoče dejansko stanje dopolniti z ugotovitvami, ki bi utegnile biti pomembne za odločitev. Sodišče zato njegovemu predlogu ni ugodilo in je na podlagi 2. alineje 2. odstavka 59. člena  ZUS-1, v zadevi odločalo brez glavne obravnave na nejavni seji.

Sodišče tožnikovemu predlogu, da v zadevi meritorno odloči ni sledilo, saj po presoji sodišča za tovrstno odločanje v danem primeru pogoji, opredeljeni v določni  65. člena ZUS-1, niso podani.

Po določbi 3. odstavka 23. člena ZUS-1 in na tej podlagi izdanega Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, v nadaljevanju Pravilnik) je tožeča stranka upravičena do povračila stroškov v pavšalnem znesku po 1. odstavku 3. člena Pravilnika, odmerjenem na 80,00 EUR, ker je sodišče odločalo izven glavne obravnave na seji, tožeče stranke pa ni zastopal odvetnik.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.