sodba U 524/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-09-08

obnova postopka - davčni postopek - akontacija davka od dohodkov iz dejavnosti - obvestilo o višini akontacije

Po določbi 4. odstavka 167. člena ZDavP se znižanje po prejšnji podlagi previsoke akontacije določi samo za obroke, ki bodo šele do konca leta dospeli v plačilo. Glede že zapadlih, kot tudi vseh ostalih obrokov akontacije, ZDavP v 169. členu določa, da se akontacija poračuna pri odmeri dohodnine.

Z izpodbijano odločbo št. ... z dne 14. 12. 2005 je tožena stranka zavrnila tožnikovo pritožbo zoper sklep in odločbo Davčnega urada A., Izpostave B., št. ... z dne 27. 7. 2005. Prvostopenjski organ je namreč zavrgel tožnikov predlog, da se obnovi postopek izdaje obvestila Davčnega urada A. št. ... z dne 3. 2. 1997 in zavrnil njegov predlog za obnovo postopka izdaje odločbe istega organa št. ... z dne 10. 3. 1999 o določitvi akontacije za davek od dohodkov iz dejavnosti v znižanem znesku.

Tožnik je dne 3. 6. 2005 vložil predlog za obnovo postopka glede spornega obvestila št. ... z dne 3. 2. 1997, s katerim ga je davčni organ obvestil o podlagi, višini in zapadlosti mesečnih obrokov akontacije davka od dohodkov iz dejavnosti, kot tudi glede dokončne odločbe št. ... z dne 10. 3. 1999 o določitvi (znižane) akontacije davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1997 na podlagi tožnikove vloge z dne 8. 4. 1997. Prvostopenjski organ je predlog v delu, ki se nanaša na dopis z dne 3. 2. 1997, s sklepom zavrgel, ker dopis ni upravni akt, zato ga tudi ni mogoče izpodbijati s pravnimi sredstvi. Predlog za obnovo postopka glede odločbe z dne 10. 3. 1999 pa je prvostopenjski organ kot neutemeljen zavrnil. V obrazložitvi je navedel, da je bila odločba št. ... z dne 10. 3. 1999 izdana na podlagi 167. člena ZDavP, po katerem se akontacija lahko na novo določi le z učinkom za naprej, zato davčni organ po določitvi znatno nižjega zneska akontacije na letni ravni, kot so znašali do tedaj zapadli zneski akontacije po prejšnji podlagi (odločba o davku od dohodkov iz dejavnosti za leto 1995 z dne št. ... z dne 21. 1. 1997), razlike ni mogel vrniti. To se je pozneje dejansko poračunalo pri odmeri dohodnine za leto 1997 z odločbo št. ... z dne 12. 2. 1999, zoper katero se tožnik ni pritožil in je postala pravnomočna dne 2. 4. 1999.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo št. ... z dne 14. 12. 2005 tožnikovo pritožbo zoper sklep in odločbo zavrnila. V obrazložitvi, enako kot pred tem organ prve stopnje ugotavlja, da zoper obvestilo, ki ni upravni akt, ne more biti pravnega sredstva, zato je po presoji tožene stranke prvostopenjski organ ravnal pravilno, ko je tožnikov predlog za obnovo postopka kot nedovoljen s sklepom zavrgel. Po določbi 166. člena ZDavP so bili zavezanci sami dolžni določati in plačevati obroke akontacije. Obvestilo o višini letne akontacije z dne 3. 2. 1997 je le informacija zasebniku o višini akontacije oziroma višini obrokov, nima pa lastnosti odločbe. Zato je prvostopenjski organ ravnal pravilno, ko je tožnikov predlog za obnovo postopka v tem delu zavrgel.

Tožniku, ki je kot odvetnik opravljal samostojno dejavnost, je bila dne 21. 1. 1997 izdana odmerna odločba za davek od dohodkov iz dejavnosti za leto 1995 št. ... . Ker je 166. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, v nadaljevanju ZDavP) določal, da se akontacija plačuje po odmerni odločbi za predpreteklo leto, je davčni organ z obvestilom z dne 3. 2. 1997 tožnika samo obvestil o mesečnih zneskih akontacije davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1997 (po izračunu organa je glede na omenjeno odločbo o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti znašal posamezni mesečni obrok akontacije v letu 1997 3.361.075,00 SIT). Pozneje je tožnik dne 18. 4. 1997 podal zahtevo za novo določitev akontacije. Na podlagi podatkov o tožnikovem poslovanju v prvem trimesečju leta 1997 je isti organ dne 23. 6. 1997 izdal odločbo št. ..., s katero je akontacijo znižal na 3.168.452,00 SIT na letni ravni. Hkrati je ugotovil, da so do vložitve tožnikove vloge zapadli trije obroki akontacije v skupnem znesku 10.083.226,00 SIT, zato je odločil, da znaša akontacija od 1.4.1997 dalje 0,00 SIT, preveč plačana akontacija pa se tožniku upošteva pri odmeri dohodnine za leto 1997. Po tožnikovih dveh uspešnih pritožbah in vrnitvi zadeve prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, je ta dne 10. 3. 1999 izdal odločbo št. ..., pri čemer je prvotna odločitev ostala nespremenjena. Odločba o določitvi akontacije davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1997 je postala dokončna po zavrnitvi tožnikove pritožbe z odločbo št. ... z dne 23. 12. 2002.

Tožnik je v tem času v pritožbenem postopku in upravnem sporu izpodbijal tudi zgoraj navedeno odločbo prvostopenjskega organa o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1995 z dne 21. 1. 1997, kot tudi pozneje izdane odločbe o odmeri tega davka za leto 1995. Njegovo pritožbo z dne 3. 3. 1997 je pritožbeni organ zavrnil z odločbo št. ... z dne 22. 5. 1998, zoper katero je nato tožnik uspel s tožbo v upravnem sporu št. U .../98 z dne 29. 6. 2000. Pritožbeni organ je v ponovnem postopku pritožbi ugodil in zadevo vrnil prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Dne 19. 4. 2005 je Davčni urad A. izdal odločbo št. ..., s katero je tožniku od osnove 77.618.717 SIT odmeril davek od dohodka iz dejavnosti za leto 1995 v znesku 36.766.553,00 SIT. Zoper to odločbo tožnik ni vložil pritožbe.

Ker je tožnik dne 8. 4. 1997 sam vložil zahtevo za znižanje akontacije davka od dohodov iz dejavnosti za leto 1997, mu je bila z odločbo št. ... z dne 10. 3. 1999 določena nova višina akontacije v znesku 3.168.452,00 SIT. Mesečni obroki, ki so že zapadli v plačilo do 1. 3. 1997, so znašali 10.083.226,50 SIT. Tožniku se je nato predpisana akontacija davka od dohodkov iz dejavnosti po 169. členu ZDavP poračunala pri odmeri dohodnine, ko je na podlagi odločbe št. ... z dne 12. 2. 1999 prejel vračilo davka v višini 3.103.179,00 SIT. Dejstva, ki jih je pritožnik navajal, ne predstavljajo nobenega obnovitvenega razloga po 260. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99, 70/00, 52/02, 73/04 in 119/05, v nadaljevanju ZUP). Zato je prvostopenjski organ pravilno odločil, da se na podlagi 267. člena ZUP predlog za obnovo postopka glede odločbe z dne 10. 3. 1999 kot neutemeljen zavrne.

Tožnik v dne 27. 2. 2006 vloženi tožbi meni, da je obvestilo z dne 3. 2. 1997 po vsebini upravni akt. To utemeljuje s stališči sodne prakse in teorije, pri čemer poudarja, da je sporno obvestilo določalo tožnika kot naslovnika, da je z njim določena letna akontacija davka od dohodkov iz dejavnosti v višini 40.332.906,00 SIT, določena zapadlost posamičnega obroka, pri čemer se prva dva obroka plačata 15. 2. 1997, da je za primer zamude predvideno plačilo zakonskih zamudnih obresti in da vsebuje tudi pravni pouk. S sklepom o davčni izvršbi št. ... z dne 26. 11. 1997 je nato davčni organ prisilno izterjal neplačane akontacije po predmetnem obvestilu. Ker je davčni organ še vedno knjižil zakonske zamudne obresti in jih prisilno izterjal s sklepom z dne 15. 12. 1998, je tožnik plačal še 4.760.943,00 SIT. Pri tem pa ZDavP sploh ni določal, kdaj naj bi mesečne akontacije zapadle. Obstoj obnovitvenega razloga tožnik utemeljuje s tem, da je bila odpravljena odločba št. ... z dne 21. 1. 1997 o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1995, na podlagi katere je bilo izdano omenjeno obvestilo. Zato je potrebno upravni akt odpraviti in vrniti davčnemu zavezancu vsa plačila, ki so bila izvršena. Glede odločbe št. ... z dne 10. 3. 1999 tožnik navaja, da ta v izreku upošteva kot pravilno z omenjenim obvestilom določeno akontacijo za prvo trimesečje leta 1997. Če se odpravi dopis št. ... z dne 3. 2. 1997, je potrebno odpraviti tudi pozneje izdano odločbo št. ... z dne 10. 3. 1999.

Tožnik se ne strinja s stališčem davčnega organa, po katerem je potrebno zahtevo za obnovo postopka zavrniti, ker so bile plačane akontacije upoštevane v nekem drugem postopku - postopku odmere dohodnine. Pomembno je le, da obstajajo zakonski razlogi za obnovo postopka. Sodišču zato predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in o njegovi pritožbi zoper prvostopenjski sklep o zavrženju predloga za obnovo postopka odloči tako, da predlogu za obnovo ugodi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih odločitev obeh davčnih organov in predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije je kot zastopnik javnega interesa z vlogo št. ... z dne 11. 4. 2006 priglasilo udeležbo v postopku.

Sodišče se v pretežni meri strinja z razlogi izpodbijane odločbe in se nanje sklicuje na podlagi 2. odstavka 71. člena ZUS-1 v zvezi s prehodno določbo 2. odstavka 105. člena ZUS-1.

Sodišče načelno ne oporeka stališču, da poimenovanje akta še ne pomeni, da ne gre za odločbo. Vendar v danem primeru sporno obvestilo št. ... z dne 3. 2. 1997 nima značilnosti upravnega akta. Prav tako na njegovi podlagi ni prišlo do davčne izvršbe. Plačevanje akontacij davka od dohodkov iz dejavnosti je namreč dolžnost zavezanca, ki nastopi po samem zakonu na podlagi 2. odstavka 166. člena ZDavP. Omenjeni obroki bi zapadli v plačilo tudi v primeru, če tožnik spornega obvestila ne bi prejel. Res je, da ZDavP glede plačevanja akontacij davka od dohodkov iz dejavnosti, ki jo plačujejo fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, ne določa datuma zapadlosti akontacij. Gre za pravno praznino, ki se zapolni z uporabo analogije intra legem - uporabijo se pravila o zapadlosti akontacij davka od dobička pravnih oseb. Po določbi 2. odstavka 206. člena ZDavP zapadejo mesečni obroki akontacije v plačilo vsakega zadnjega v mesecu, plačani pa morajo biti v desetih dneh od zapadlosti. Sama informacija davčnega organa zavezancu zato na višino in plačilo akontacij ne vpliva. Slednje se namreč določijo na podlagi odločbe o davku od dohodkov iz dejavnosti za leto 1995 št. ... z dne 21. 1. 1997.

Vložitev pravnih sredstev zoper to odločbo pa tudi ni vplivala na obračun akontacij za prvo trimesečje leta 1997, saj se po ZDavP glede določitve višine akontacij ne zahteva njena dokončnost. Ob zapadlosti posameznih obrokov akontacije se kot podlaga za določitev višine akontacij upošteva zadnja odločba o davku od dohodkov iz dejavnosti oziroma naknadno izdana odločba o določitvi akontacije, kadar je ta izdana. Pojasnila v zadnjem odstavku spornega obvestila o tem, kako lahko zavezanec po poteku vsakega trimesečja predloži podatke, ki dokazujejo spremembo v pričakovanem poslovnem izidu, ni mogoče šteti za pravni pouk v smislu ene od sestavin upravne odločbe, saj tožnika ne napotuje na izpodbijanje spornega obvestila ali pred tem izdane odločbe o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti št. ... z dne 21. 1. 1997, temveč mu glede na višino posamezne akontacije pojasnjuje, kako lahko z učinkom za vnaprej doseže prilagoditev dejanskim razmeram. Ker torej omenjeno obvestilo ni upravni akt, je prvostopenjski organ ravnal pravilno, ko je v okviru preizkusa predloga za obnovo postopka po 1. odstavku 267. člena ZUP predlog za obnovo postopka zavrgel v delu, ki se nanaša na sporni dopis.

Odločba št. ... z dne 23. 6. 1997 in nato po vrnitvi v ponovni postopek izdana odločba št. ... z dne 10. 3. 1999, sta bili izdani na podlagi tožnikove vloge z dne 8. 4. 1997. Podlaga za njuno izdajo je 1. odstavek 167. člena ZDavP, po katerem lahko zavezanec pri pristojnem davčnem organu zahteva spremembo višine akontacije v 15 dneh po poteku vsakega trimesečja. Vlogi mora predložiti podatke, ki dokazujejo spremembo v pričakovanem poslovnem izidu - obračun za obdobje tekočega leta in oceno poslovnega izida za tekoče leto. O zahtevi odloči davčni organ z odločbo. To pomeni, da pri odmerni odločbi v zvezi z davkom od dohodkov iz dejavnosti za leto 1995 št. ... z dne 21. 1. 1997 ne gre za predhodno vprašanje v zvezi z odločbo o določitvi (nižje) akontacije št. ... z dne 10. 3. 1999. Po določbi 4. odstavka 167. člena ZDavP se znižanje po prejšnji podlagi previsoke akontacije določi samo za obroke, ki bodo šele do konca leta dospeli v plačilo. Glede že zapadlih kot tudi vseh ostalih obrokov akontacije ZDavP v 169. členu določa, da se akontacija poračuna pri odmeri dohodnine.

To pomeni, da je bila odločba o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti št. ... z dne 21. 1. 1997 veljavni izvršilni naslov tako v času izdaje sklepa o dovolitvi izvršbe št. ... z dne 26. 11. 1997, kot tudi sklepa o dovolitvi izvršbe št. ... z dne 15. 12. 1998. Odprava odločbe in vrnitev zadeve v ponovni postopek tudi ni podlaga za vračanje davka, saj se po 1. odstavku 95. člena ZDavP za vračilo davka zahteva, da je davčni zavezanec plačal več, kot je bil dolžan po pravnomočni odločbi ali po davčnem obračunu. Zato je odločba z dne 21. 1. 1997 še vedno obstajala kot veljavni izvršilni naslov za ta davek. Po takratni ureditvi so zamudne obresti začele teči s prvim dnem zamude. Zato tudi tožnikove navedbe o davčni izvršbi na podlagi omenjenega dopisa oziroma odločbe o akontaciji ne morejo predstavljati veljavnega obnovitvenega razloga po 4. točki 260. členu ZUP, niti katerega od preostalih obnovitvenih razlogov.

Ker je tožnik glede odločbe Davčnega urada A., št. ... z dne 10. 3. 1999 o določitvi (znižane) akontacije davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1997, smiselno uveljavljal obnovitveni razlog po 4. točki 260. člena ZUP (če se odpravi sporno obvestilo št. ... z dne 3. 2. 1997, se odpravi tudi pozneje izdana odločba št. ... z dne 10. 3. 1999), čeprav niti odločba o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti št. ... z dne 21. 1. 1997 (še toliko manj to velja za obvestilo št. ... z dne 3. 2. 1997) ni pomenila predhodnega vprašanja pri izdaji omenjene odločbe z dne 10. 3. 1999, tožena stranka ni ravnala nezakonito, ko je zavrnila tožnikovo pritožbo tudi glede izpodbijane prvostopenjske odločbe, s katero je prvostopenjski organ zavrnil tožnikov predlog za obnovo postopka izdaje odločbe št. ... z dne 10. 3. 1999 o določitvi (nižje) akontacije davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1997. Sodišče ob tem dodaja, da bi prvostopenjski organ zaradi neizkazanosti obnovitvenega razloga moral predlog tudi v tem delu zavreči, vendar pa meritorna presoja prvostopenjskega organa, ko bi moralo priti do zavrženja predloga, tožnikovega pravnega položaja ni prizadela. Zato je pritožbeni organ ravnal pravilno, ko je pritožbo tudi v tem delu zavrnil.

Ker je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku njene izdaje ni ugotovilo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) v zvezi s prehodno določbo 2. odstavka 105. člena ZUS-1.

Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1 v zvezi s prehodno določbo 2. odstavka 105. člena ZUS-1, ker je dejansko stanje med strankama nesporno v delu, pomembnem za odločitev sodišča, ni sporno.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1 v zvezi s prehodno določbo 107. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.