sodba I U 967/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-07-13

davek od dohodkov iz dejavnosti - davčno priznani odhodki - lekarniška dejavnost - stroški, povezani s homeopatijo - stroški ekskurzije za zaposlene - plačilo za sistem oglaševanja

Tožnica v letu 2003, glede na podatke upravnih spisov, še ni opravljala lekarniške dejavnosti, v kateri bi bila zajeta tudi homeopatska zdravila. Nenazadnje je tudi v tožbi navedla, da je postopek pridobivanja odločbe za izdelavo homeopatskih izdelkov v teku. S tem pa ni sporno, da v letu 2003 ni dosegla prihodkov iz tega naslova in je tako odločitev, da se stroški, povezani s homeopatijo, ne priznajo, pravilna.

Glede izleta oziroma ekskurzije za zaposlene na otok Krk poleti 2003 tudi po presoji sodišča iz podatkov upravnih spisov ne izhaja, da bi bili s tem povezani stroški poslovno potrebni stroški v smislu določbe 12. člena ZDDPO in določb Pravilnika in bi tako izpolnjevali pogoje za to, da so tudi davčno priznani.

Ne glede na navedbo tožnice, da je za sistem oglaševanja plačala račun z obrazložitvijo dobavitelja, da na mediju lahko reklamira svoje podjetje in tudi izdelke, ki jih prodaja in ne gre za stroške reklame, tudi sodišče ocenjuje, da gre pri tem za nabavo osnovnega sredstva in ne za plačilo storitev oglaševanja. Sistem oglaševanja se bo, kot izhaja iz podatkov upravnih spisov, uporabljal več kot eno obračunsko obdobje. S tem pa niso izpolnjene predpostavke za vključevanje med stroške, kot so določene v SRS 14 (SRS 14.1 in SRS 14.28).

Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Kranj kot prvostopni organ (v nadaljevanju prvostopni organ) tožnici za leto 2003 ugotovil davčno osnovo v višini 141.488,76 EUR in odmeril davek od dohodkov iz dejavnosti v znesku 51.472,27 EUR. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil pri tožnici v ponovljenem postopku odmere davka od dohodkov iz dejavnosti v delu, ki se nanaša na odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2003, izveden inšpekcijski pregled in dne 21. 10. 2008 izdan zapisnik. Na zapisnik so bile vložene pripombe, prvostopni organ pa je nanje odgovoril v odločbi. Kot izhaja iz  izpodbijane odločbe, je prvostopni organ povzel ugotovitve iz predhodnega inšpekcijskega postopka ter upošteval napotila iz odločbe drugostopnega organa glede transfernih cen v zvezi z opravljanjem del čiščenja, vzdrževanja ter skladiščenja in v ponovljenem postopku ocenil, da so tožnici tudi ob upoštevanju transfernih cen bile zaračunane storitve v ustrezni višini in ji na tej podlagi ni povečal davčne osnove.

V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnica med potnimi stroški izkazovala tudi dnevnice v višini 25.868,00 SIT, izplačane za udeležbo na seminarju iz homeopatije v letu 2003. Med stroški intelektualnih in osebnih storitev so bili izkazani stroški udeležbe na seminarjih iz homeopatije, v skupni višini 70.000,00 SIT (DDV ni bil zaračunan) in članarina za Slovensko homeopatsko društvo v višini 12.000,00 SIT. Ker tožnica opravlja dejavnost lekarnarstva in homeopatija ni njena dejavnost (ta dejavnost pa v Sloveniji v letu 2003 tudi še ni bila uradno priznana), tožnica pa tudi ni dosegala prihodkov iz tega naslova, ji odhodki v višini 107.868,00 SIT niso bili davčno priznani. Gre namreč za dolgoročno odložene (organizacijske) stroške (po SRS 2.4 so opredeljeni kot stroški, ki nastanejo preden se začne opravljanje storitev, stroški razvijanja in podobni dolgoročno odloženi stroški). Ker ti stroški niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti, niti niso povezani z obdavčenimi prihodki, niso v skladu z 12. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS št. 72/93, 20/95, 18/96, 34/96 in 8/02, v nadaljevanju ZDDPO).

Tožnica je med potnimi stroški izkazovala tudi dnevnice zaposlenim, ki se nanašajo na strokovno ekskurzijo v višini 215.040,00 SIT, in stroške intelektualnih in osebnih storitev za organizacijo strokovne ekskurzije na otok Krk po računih turistične agencije A. v skupni višini 446.891,00 SIT (vstopni DDV po prejetih računih ni bil odbit). Prvostopni organ je ocenil, da navedeni odhodki v skupni višini 661.931,00 SIT niso davčno priznani, glede na določbo 12. člena ZDDPO in Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Uradni list RS, št. 3/03, v nadaljevanju Pravilnik). Pravilnik namreč v 2. členu določa, da se za davčno nepriznane odhodke štejejo odhodki, ki ne pripomorejo k poslovanju, ker so nepotrebni ali neupravičeni oziroma odhodki, ki so neobičajni za poslovanje. V 4. členu Pravilnik določa, da med davčno nepriznane odhodke štejejo tudi stroški, ki se nanašajo na zasebno življenje lastnikov ali povezanih oseb, kot so stroški za oddih, šport, zabavo in rekreacijo.

Tožnica je med stroški reklam izkazovala tudi stroške v višini 269.000,00 SIT. Iz računa B. d.o.o. z dne 14. 5. 2003 izhaja, da gre za storitev: "1. nio sistem oglaševanja: 19 pal. LCD monitor, predvajalna enota, povezovalni kabel - VGA 220, programska oprema - 24 play, nosilec - kovinski", ročno pa je dopisano, da gre za reklamo. Prvostopni organ je ocenil, da sodi navedeni "nio sistem oglaševanja" med osnovna sredstva, saj se bo v smislu SRS 1.1 uporabljal v več kot enem obračunskem obdobju in je zato izločil iz tega naslova uveljavljene odhodke v višini 269.000,00 SIT. V letu 2003 je tožnica uveljavljala tudi davčno olajšavo iz naslova investiranja v nepremičnino v k.o. C. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je bila dne 27. 12. 2002 sklenjena kupoprodajna pogodba, s katero sta Č.Č. In Č.D. prodala tožnici (Č.D. s.p.) nepremičnino v k.o. C. (v naravi predstavlja gospodarski objekt, katerega skupna uporabna površina znaša 169 m2). Lastnika sta to nepremičnino pridobila z notarsko listino z dne 7. 6. 2002 vsak do 1/2. Iz predloženega cenitvenega poročila je razvidno, da znaša vrednost gospodarskega poslopja in pripadajočega stavbnega zemljišča 12.071.102,00 SIT na dan 27. 12. 2002. Od te osnove je bila tudi uveljavljena investicijska olajšava v višini 4.828.440,80 SIT. Ker podjetje samostojnega podjetnika nima pravne osebnosti (gre za fizično osebo, ki opravlja dejavnost), z nosilcem opravljanja dejavnosti ne more sklepati dvostranskih pravnih poslov (ne more skleniti posla sam s seboj), gre pri 1/2 nepremičnine, ki je predmet opisane kupoprodajne pogodbe in katere lastnik je tožnica, za vnos osnovnega sredstva iz gospodinjstva z namenom, uporabiti ga za dejavnost (glede na SRS 39.29). Gre za brezplačno pridobitev osnovnega sredstva. Po SRS se za vrednost brezplačno pridobljenih osnovnih sredstev oblikujejo dolgoročne rezervacije. Po SRS 1.11 se donacije vštevajo med dolgoročne rezervacije in se porabljajo skladno z obračunano amortizacijo. Zato se olajšava po 48. členu Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/95, 7/95, 14/96, 18/96, 44/96, 68/96, 82/97, 87/97, 76/98, 1/99, 36/99 in 35/02, v nadaljevanju ZDoh) od 1/2 nepremičnine v k.o. C., ne more upoštevati. Glede ugotavljanja vrednosti nakupa druge 1/2 nepremičnine od Č.Č. je bila med postopkom predložena tudi prodajna pogodba z dne 15. 5. 2002, s katero sta Č.Č. in tožnica kupila (pridobila) nepremičnino v k.o. C. (stavbišče v izmeri 95 m2, poleg tega pa še sadovnjak, stavbišče, dvorišče, sadovnjak ter njivo). Del teh nepremičnin (vl. št. 179, k.o. C.) ni bil predmet inšpekcijskega pregleda. Celotna kupnina za vse nepremičnine je znašala 199.407.00 EUR (45.065.982,00 SIT). Iz Prodajne pogodbe z dne 15. 5. 2002 izhaja (točka tretjič) da je znesek kupnine v višini 199.407,00 EUR sestavljen iz zneska 179.938,00 EUR, ki predstavlja vrednost  nepremičnin iz vl. št. 179, k.o. C. in zneska 19.469,00 EUR, ki predstavlja vrednost nepremičnin iz vl. št. 461 k.o. C. Dne 15. 5. 2002 je tolarska protivrednost za 19.469,00 EUR znašala 4.399.994,00 SIT. Ker je tožnica uveljavljala davčno olajšavo od nakupa nepremičnine, k.o. C., vl. št. 461 v višini 4.828.440,80 SIT (na osnovi cenitvenega poročila od osnove 12.071.102,00 SIT), je uveljavila davčno olajšavo v višini, ki je presegale dejansko nabavno vrednost nepremičnine. Nepremičnina je bila do ene polovice kupljena od povezane osebe (moža Č.Č.), druga polovica pa je bila prenesena iz gospodinjstva z namenom opravljanja dejavnosti. Glede na 18. člen ZDDPO gre za povezane osebe. Po Mednarodnem računovodskem standardu (MRS) 24 pa je bistvo povezanih oseb v tem, da se utegnejo vključiti v posle, za katere se nepovezane stranke ne bi nikoli odločile. Stranki sta v skladu s tem standardom povezani takrat, kadar ima ena možnost usmerjati drugo ali bistveno vplivati na drugo pri odločanju o financiranju in poslovanju. Ker je od nakupa (od nepovezanih oseb) do prodaje (povezanim osebam) preteklo le dobrih 7 mesecev in je bila nepremičnina kupljena in prodana v istem stanju, lahko po oceni prvostopnega organa tožnica uveljavi davčno olajšavo od nakupa predmetne nepremičnine v višini 40 % od polovične osnove 4.399.994,00 SIT, oz. od osnove 2.199.997,00 SIT v višini 879.998,80 SIT. Po navedenem je za razliko (3.948.442,00 SIT) davčna olajšava v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2003 izkazana previsoko.

Tožnica se z odločitvijo ni strinjala in je zoper prvostopno odločbo vložila pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS kot drugostopni organ (v nadaljevanju drugostopni organ) z odločbo št. DT-499-04-3/2009-2 z dne 23. 4. 2009 zavrnilo. V obrazložitvi drugostopni organ najprej povzame odločitev prvostopnega organa nato pa poudari, da tožnica v pritožbi ugovarja glede stroškov, povezanih s homeopatijo, ekskurzijo na otok Krk, oglaševanjem ter nepriznanju znižanja davčne osnove, o katerih se je drugostopni organ opredelil že v odločbi št. DT-499-04-69/2005-2 z dne 11. 6. 2008 in potrdil odločitev prvostopnega organa v prvotnem postopku. Ker je tožnica v ponovnem postopku podala enake pripombe na zapisnik in tudi enake pritožbene ugovore in ni navedla novih dejstev in dokazov, ki bi lahko vplivali na ugotovljeno, njenih ugovorov ni mogoče upoštevati. Drugostopni organ pa tudi ni našel nepravilnosti, na katere je dolžan paziti po uradni dolžnosti.

Tožnica se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo. V tožbi pretežno ponavlja pritožbene ugovore. Glede davčnega nepriznavanja odhodkov v zvezi s homeopatijo navaja, da je v letu 2003 že veljal Pravilnik o homeopatskih izdelkih (Uradni list RS št. 96), ki opredeljuje homeopatske izdelke, pogoje za izdelovanje, označevanje, oglaševanje in pogoje dajanja v promet. Po tem Pravilniku homeopatske izdelke lahko izdelujejo le pravne in fizične osebe, ki imajo dovoljenje Urada Republike Slovenije za zdravila za izdelavo homeopatskih izdelkov. Postopek pridobivanja odločbe za izdelavo homeopatskih izdelkov pa je tudi pri tožnici že v teku. Tožnica bi v okviru lekarniške dejavnosti prodajala tudi homeopatska zdravila, kot posebno vrsto zdravil. Meni, da ne gre za organizacijske stroške v smislu SRS 2.4 in SRS 2.42. Ne drži navedba, da ti odhodki niso povezani z opravljanjem lekarniške dejavnosti oziroma pridobivanjem prihodkov iz lekarniške dejavnosti. Nelogično je povezovanje ustvarjanja prihodkov od posamezne vrste zdravil z odhodki, povezanimi s to vrsto zdravil. Meni tudi, da bi bila upravičena do priznavanja vsaj dela stroškov iz naslova amortizacije neopredmetenih dolgoročnih sredstev, ki se po SRS 2.21 lahko začne obračunavati, ko je dolgoročno neopredmeteno sredstvo na voljo za uporabo in ne od tistega trenutka naprej, ko bo začela dosegati prihodke, kot navaja tožena stranka.

Glede strokovne ekskurzije na otok Krk pojasnjuje, da je bila ta namenjena zaposlenim (polovični ekipi) in da je bil namen pisno že pojasnjen. Ta strošek, iz razlogov navedenih v pisnem pojasnilu, pa posledično pripomore k poslovanju oziroma so občasna poslovna srečanja običajna za poslovanje. Meni, da že iz pojasnila izhaja, da ne gre za zasebno potovanje, ampak za potovanje, ki je povezano z opravljanjem dejavnosti. Glede stroškov oglaševanja pojasnjuje, da je plačala račun z obrazložitvijo dobavitelja, da na mediju lahko reklamira izdelke, ki jih prodaja in svoje podjetje, kar ji bo on z namestitvijo reklamnih oglasov na medij tudi omogočil in oglase občasno spreminjal. Če bi dobavitelj zaračunal prodajo osnovnega sredstva, potem bi osnovno sredstvo namestil v lekarno, ne bi pa skrbel za reklamne oglase in jih tudi občasno spreminjal, ažuriral. Če pa davčni organ vztraja pri tem, da gre za osnovno sredstvo, bi bila tožnica upravičena do priznanja vsaj dela stroškov iz naslova amortizacije.

Tožnica nasprotuje tudi odločitvi glede priznanja višine davčne olajšave za nabavo osnovnih sredstev (nepremičnine). Ker tožnici ni bila priznana investicijska olajšava v uveljavljani višini tudi od dela nepremičnine, ki jo je kupila od Č.Č., saj naj bi jo uveljavila v smislu transfernih cen, ki so presegale dejansko nabavno vrednost nepremičnine, pojasnjuje pomen transfernih cen. Meni, da bi moral davčni organ za primerjavo na trgu poiskati enako ali podobno transakcijo, sklenjeno pod enakimi ali podobnimi pogoji glede enakega in podobnega blaga, ki pa mora biti izvedena med nepovezanimi osebami. Tožnica zatrjuje, da je nepremičnino kupila po tržno primerljivi ceni in je zato dala izdelati tudi cenitev nepremičnine, ki jo je opravil sodni izvedenec in cenilec. Meni, da je bila upravičena do uveljavitve investicijske olajšave v napovedani višini 40 % od pogodbeno dogovorjene cene. Sodišču predlaga, da odpravi izpodbijano odločbo in toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je o zadevi odločilo izven glavne obravnave, skladno z določbo 1. alinee 2. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1).

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov sodišče ugotavlja, da je odločitev prvostopnega organa pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi je v obrazložitvi izpodbijane odločbe odločitev pojasnil prvostopni organ in z razlogi, s katerimi je zavrnil pritožbene ugovore drugostopni organ ter se nanje, kolikor so tožbeni ugovori enaki ugovorom, ki jih je tožnica uveljavljala v pritožbi, tudi sklicuje (2. odstavek 71. člena ZUS-1). V zvezi z ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi, sodišče še dodaja:

Glede stroškov, povezanih s homeopatijo, sodišče poudarja, da tožnica v letu 2003, glede na podatke upravnih spisov, še ni opravljala lekarniške dejavnosti, v kateri bi bila zajeta tudi homeopatska zdravila. Nenazadnje je tudi v tožbi navedla, da je postopek pridobivanja odločbe za izdelavo homeopatskih izdelkov v teku. S tem pa ni sporno, da v letu 2003 tožnica ni dosegala prihodkov iz tega naslova in je tako odločitev, da se stroški, povezani s homeopatijo, ne priznajo, tudi po presoji sodišča pravilna. Glede ugovora, da bi bilo potrebno v tem primeru priznati vsaj amortizacijo neopredmetenih osnovnih sredstev pa sodišče pripominja, da tožnica med postopkom ni izkazala, da gre v tem primeru za neopredmeteno osnovno sredstvo.

Glede izleta oziroma ekskurzije za zaposlene na otok Krk tožnica v tožbi navaja, da je ekskurzija pripomogla k poslovanju oziroma, da so občasna tovrstna srečanja z zaposlenimi običajna in koristna za poslovanje. Sodišče sicer ne dvomi, da je organizacija tovrstnih dogodkov za zaposlene, ki se jih udeležijo, koristna in prijetna, vendar tudi po presoji sodišča iz podatkov upravnih spisov ne izhaja, da bi bili stroški za potovanje na otok Krk poleti 2003 poslovno potrebni stroški v smislu določbe 12. člena ZDDPO in določb Pravilnika in bi tako izpolnjevali pogoje za to, da so tudi davčno priznani. Ne glede na navedbo tožnice, da je za "NIO" sistem oglaševanja plačala račun z obrazložitvijo dobavitelja, da na mediju lahko reklamira svoje podjetje in tudi izdelke, ki jih prodaja in gre zato za stroške reklame, tudi sodišče ocenjuje, da gre pri tem za nabavo osnovnega sredstva in ne za plačilo storitev oglaševanja. Sistem oglaševanja se bo, kot izhaja iz podatkov upravnih spisov, uporabljal več kot eno obračunsko obdobje. S tem pa niso izpolnjene predpostavke za vključevanje med stroške, kot so določene v SRS 14 (SRS 14.1 in SRS 14.28).

Tudi višina davčne olajšave, ki je bila priznana tekom davčnega inšpekcijskega pregleda, je po presoji sodišča pravilna. Glede ugovora, da bi moral davčni organ za ugotovitev prave tržne cene nepremičnine na trgu poiskati enako ali podobno transakcijo, sklenjeno med nepovezanimi osebami pod enakimi ali podobnimi pogoji sodišče pripominja, da je bila že s tem, ko je prvostopni organ izhajal iz cene iz pogodbe o nakupu (tudi te) nepremičnine z dne 15. 5. 2002 (sedem mesecev pred sklenitvijo pogodbe, ki je predstavljala podlago za uveljavljanje investicijske olajšave) upoštevana ustrezna primerljiva tržna cena. Glede na podatke upravnih spisov namreč stanje nepremičnine v tem času ni bilo spremenjeno. Davčni (upravni) organ pa pri odločanju tudi ni vezan na cenitev nepremičnine, katere izdelavo je naročila tožnica (stranka). Poleg tega pa iz upravnih spisov ne izhaja, da bi tožnica med postopkom pojasnila, zakaj naj bi se vrednost obravnavane nepremičnine v obdobju sedmih mesecev (med nakupom in prodajo) povečala.

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa sodišče ni našlo. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1.

ZDDPO člen 12. Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca člen 2, 4. Slovenski računovodski standardi (SRS 2001) standard 14.1., 14.28.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.