sodba U 1979/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-10-24

davčno priznani odhodki - neverodostojna knjigovodska listina - računovodska predpostavka strogega upoštevanja poslovnih dogodkov - davek od dobička pravnih oseb

Ob ugotovljenem dejanskem stanju po presoji sodišča odgovor na vprašanje, ali je bila tožeči stranki davčna osnova za leto 1996 povečana z davčno odločbo ali pa navedenih odhodkov tožeča stranka v davčni obračun ni vključila ob upoštevanju stališča davčnega organa, ne more vplivati na višino davčne osnove za leto 1997, ki je predmet tega spora. Račun, iz katerega poslovni dogodek ni razviden, ne predstavlja verodostojne knjigovodske listine in podlage za knjiženje po določbah SRS 21. Verodostojnost listin se v davčnem postopku presoja z upoštevanjem določb SRS, saj le tiste listine, ki so verodostojne po določbah SRS lahko predstavljajo podlago za knjiženje in podlago za davčno priznanje odhodkov. Dejstvo, da je bilo revizijsko poročilo izdano (šele) 23. 6. 1997, ne utemeljuje knjiženje popravka vrednosti finančnih naložb v nasprotju s temeljno računovodsko predpostavko strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka v letu 1997.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 14. 9. 2004 se v točkah II/1 in 2 izreka delno, glede zamudnih obresti ter v točki II/3 izreka, odpravi in v tem obsegu zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka pritožbi tožeče stranke delno ugodila. Odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ... z dne 6. 8. 1998 je spremenila in odločila tako, da se zahtevi tožeče stranke za vračilo davka od dobička po davčnem obračunu za leto 1997 v znesku 23.548.753,00 SIT ne ugodi (v točki I/1), tožeči stranki pa naložila plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 1.879.245,00 SIT, plačilo akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 4.551.206,60 SIT, vse z zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude do plačila (v točkah II/1, 2 in 3) in v roku 30 dni od prejema odločbe (točka III). V ostalem je pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka povzema razloge prvostopnega organa in pritožbe. V delu, ki ga tožnik izpodbija s tožbo v upravnem sporu, s sklicevanjem na razloge prvostopne odločbe kot pravilno in zakonito potrdi povečanje davčne osnove za znesek 87.417.807,78 SIT. Pritožbene navedbe v zvezi s knjiženjem izstopa družbenikov kot neutemeljene zavrne. Iz podatkov v spisu namreč kot nesporno ugotavlja, da so bila vsa izplačila in knjiženja v zvezi s izstopom družbenikov opravljena v poslovnih knjigah v letu 1996 in sporni odhodki izkazani v izkazu uspeha za leto 1996. Ob tako ugotovljenem stanju je odločitev skladna z 11. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 82/97, v nadaljevanju: ZDDPO), po katerem se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Za odhodke, nastale, knjižene in v izkazu uspeha izkazane v preteklih letih, drugačen način ugotavljanja ni predpisan. Odločitev je pravilna tudi ob upoštevanju temeljne računovodske predpostavke strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka, ki pomeni, da upoštevamo stroške in prihodke ob njihovem nastanku in jih evidentiramo v obračunskem obdobju, na katerega se nanašajo. - V zvezi z davčno nepriznanimi stroški intelektualnih storitev tožena stranka s sklicevanjem na 11. člen ZDDPO in SRS 21 pritrjuje stališču prvostopnega organa, da odhodki niso bili knjiženi na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da tožnik ne razpolaga z nobeno dokumentacijo, ki bi potrjevala konkretizacijo v pogodbi dogovorjenih storitev. Pritožbeno navedbo, da za verodostojnost listine v konkretnem primeru zadošča, da ta temelji na 8. členu Odvetniške tarife, zavrne kot neutemeljeno. Podlaga za presojo, ali je listina verodostojna ali ne, so določbe SRS, in ne pravna podlaga za sklenitev pogodbe. - Kot neutemeljeno zavrne pritožbo tudi v delu, ki se nanaša na davčno nepriznano amortizacijo in revalorizacijo amortizacije stanovanja. V bistvenem povzema določbe SRS 13.14 in določbe 11. ter 15. do 17. člena ZDDPO, ki opredeljujejo amortizacijo in določajo pogoje za to, da se kot odhodek davčno prizna, odločitev pa utemeljuje z določbo 12. člena ZDDPO, po kateri morajo odhodki, da bi bili davčno priznani, predstavljati neposreden pogoj ali posledico opravljanja dejavnosti ali neposreden pogoj za ustvarjanje prihodka. Ti pogoji v obravnavanem primeru niso bili izpolnjeni, saj se s predmetnimi sredstvi (stanovanjem) v celem letu 1997 dejavnost sploh ni opravljala. Glede na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-251/00 z dne 19. 10. 2000, izdano med pritožbenim postopkom, odločitev presodi še z upoštevanjem 1. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 108/2002, v nadaljevanju: ZDDPO-C) in Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Uradni list RS, št. 3/2003). Ker tožeča stranka osnovnega sredstva ni uporabljala za opravljanje dejavnosti, ji odhodkov tudi na navedeni pravni podlagi ni mogoče priznati. Tudi ni mogoč zaključek o prenašanju vrednosti nabavne vrednosti amortizljivega stroška na poslovne učinke, ker v letu 1997 s tem sredstvom poslovni učinki niso nastajali. K navedbi, da je stanovanje uporabljal za prenočevanje zaposlenih, pa pritožnik ne predloži nobenih dokazov. - V zvezi z davčno nepriznanim odhodkom iz naslova popravka vrednosti dolgoročne finančne naložbe tožena stranka odločitev potrdi, vendar iz drugih razlogov in na drugi pravni podlagi. Ugotavlja namreč, da je bila izguba pri povezani osebi ugotovljena za leto 1996. Ob upoštevanju SRS 3.10 bi tožeča stranka izgubo odvisnega podjetja za leto 1996 morala izkazati v računovodskem izkazu uspeha za leto 1996 in ne v letu 1997. O tem vprašanju se je Vrhovno sodišče izreklo med drugim tudi v sodbi opr. št. I Up 984/2001 z dne 9. 9. 2003.

Tožeča stranka odločbo izpodbija s tožbo v upravnem sporu iz razlogov zmotne ugotovitve dejanskega stanja, napačne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Tožena stranka je pritožbi glede revalorizacije dolgoročne naložbe v družbo v tujini ugodila. V ostalem jo je zavrnila. Tožeča stranka napada odločbo v zavrnilnem delu po vsebini le glede štirih podlag za zmanjšanje davčno priznanih odhodkov, ki jih navaja v nadaljevanju, ne napada pa več ugotovljenega zmanjšanja odhodkov iz naslova reprezentančnih stroškov in stroškov drugih storitev. Kljub temu, zaradi enovitosti ukrepov, sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi v celoti. - V zvezi s knjiženjem izstopa družbenikov tožeča stranka navaja, da je izredne odhodke izkazala v poslovnem izkazu za leto 1996, vendar ji davčni organ v postopku inšpiciranja davka od dobička za leti 1995 in 1996 (zapisnik št. ... z dne 30. 1. 1997), ker izpisa iz sodnega registra še ni imela, odhodkov ni priznal. Odhodki so bili iz davčnega obračuna za leto 1996 izvzeti zaradi odločitve davčnega organa in ne iz razlogov na strani tožeče stranke. V letu 1997, ko je družba prejela izpis iz sodnega registra z dne 24. 6. 1997, iz katerega je razvidno, da je bil izstop družbenikov opravljen 12. 8. 1996 in 18. 10. 1996, je odhodke iz naslova razlike med knjigovodsko in tržno vrednostjo deležev izstopajočih družbenikov vključila v davčni izkaz leta 1997 kot povečanje odhodkov, saj bi naj takrat družba po mnenju davčnega organa pridobila pravico upoštevati odhodke v davčnem izkazu. Odhodki torej v davčnem izkazu niso bili upoštevani v obeh letih, temveč le v letu 1997. Odločitev davčnega organa za leto 1996 je bila zmotna, kar je potrdila sodba Vrhovnega sodišča opr. št. I Up 967/99-6 z dne 27. 10. 2003. Glede na navedeno dejansko stanje z izpodbijano odločbo ni bilo pravilno ugotovljeno, storjena pa je bila tudi bistvena kršitev pravil postopka - načela materialne resnice. Sporni odhodki bi tožeči stranki morali biti priznani v letu 1997, ali pa bi tožena stranka morala uradoma popraviti davčni izkaz za leto 1996, saj je tožeča stranka pri sestavi davčnega izkaza ravnala po napotkih davčnega organa. Da je tožeča stranka izstop družbenika evidentirala pravilno, potrjuje tudi stališče 18 k SRS 8 Slovenskega inštituta za revizijo z dne 11. 12. 1997, ki šele po tem datumu nalaga knjiženje razlike v breme in dobro postavk kapitala, do tega datuma pa se je razlika knjižila v breme izrednih odhodkov oziroma v dobro izrednih prihodkov. - Glede stroškov intelektualnih storitev navaja, da je bila pogodba med odvetnikom in tožečo stranko z dne 1. 5. 1997 sklenjena v skladu z 8. členom takrat veljavne Odvetniške tarife (Uradni list RS, št. 7/95), po katerem se je smel odvetnik s stranko dogovoriti za plačilo storitev in opravil v pavšalnem znesku. Na osnovi te pogodbe je bil izstavljen račun, na katerem je navedeno, da se zaračunava odvetniško delo za leto 1997. Tožeča stranka v tem obdobju ni zaposlovala pravnika. Skladno z dogovorom ji je odvetnik nudil pravno pomoč tako, da ji je nudil pravne nasvete in konzultacije s področja delovnega prava, tekočih poslov, gospodarskega prava ter z drugih pravnih področij, vezanih na dejavnost tožeče stranke. Pravne nasvete je odvetnik dajal po telefonu in na sestankih, saj je bil hiter odgovor nujen zaradi poslovnih odločitev. Obsega dela v naprej ni bilo mogoče predvideti. Prav zato je bila sklenjena pogodba za pavšalno plačilo in delo, ki ga je odvetnik opravljal ves čas in skladno s pogodbo ob koncu leta izstavil račun za opravljene storitve. Glede na naravo opravljenih odvetniških storitev izstavljeni račun vsekakor predstavlja verodostojno knjigovodsko listino, ki utemeljeno izpričuje vrsto odhodka. SRS 21 ne morejo zahtevati večjo razčlenitev poslovnih dogodkov, kot jih za to predpisuje 8. člen Odvetniške tarife. - V zvezi z davčno nepriznano amortizacijo in revalorizacijo amortizacije stanovanja tožeča stranka navaja, da je bilo stanovanje nabavljeno za namene poslovalnice v Ljubljani. Ker soglasja za spremembo namembnosti v poslovni prostor ni pridobila, je stanovanje namenila za prenočevanje zaposlenih in pilota. Družba ima zaposlenega pilota, ki mora zaradi pristajanja letal v nočnih urah in nadaljevanja poletov naslednji dan prespati blizu letališča Brnik. Prenočevanje v Ljubljani je pogojeno z opravljanjem dejavnosti družbe (letalski prevozi tovora in oseb in druge storitve), pri čemer je letalo v lasti tožeče stranke. Zaradi uporabe stanovanja za prenočevanje pilota, ki opravlja osnovno dejavnost družbe, in zaposlenih, izkazuje družba nižje stroške nočitev. Ta dejstva je tožeča stranka v pritožbi že navedla, vendar se tožeča stranka do navedb ni opredelila. Svoje stališče je obrazložila le na zakonski ravni in zaključila, da tožeča stranka za svoje navedbe ni predložila dokazov. V skladu z načelom materialne resnice bi tožena stranka morala ugotoviti resnično stanje in opraviti poizvedbe, bodisi z vpogledi v dokumentacijo tožeče stranke ali z zaslišanjem prič - zaposlenih in odgovornih oseb tožeče stranke. - Glede odpisa dolgoročnih finančnih naložb pa tožeča stranka navaja, da evidentiranje popravka vrednosti v letu 1996 ni bilo možno, ker do sestavitve računovodskih izkazov in davčnega obračuna za leto 1996 niso bili na voljo revidirani računovodski izkazi družbe B.B.B. d.d.. Poročilo o reviziji računovodskih izkazov za leto 1996 je bilo izdano 23. 6. 1997, zato je na njegovi podlagi ugotovljeno izgubo v poslovne knjige utemeljeno evidentirala v letu 1997.

V pripravljalni vlogi in na glavni obravnavi tožeča stranka dodatno opozarja na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, ki narekuje odpravo odločbe v delu, v katerem se nanaša na zamudne obresti v točkah II/1,2 in 3. V zvezi s stroški intelektualnih storitev dodatno navaja, da je zaradi presoje računa kot neverodostojne knjigovodske listine, treba z drugimi dokaznimi sredstvi (sklenjena pogodba, naročilnica idr.) ugotavljati, za katero obdobje ali po katerem temelju je bila storitev zaračunana. Nepopoln račun lahko predstavlja kršitev prisilnega predpisa, davčno pa je potrebno odločiti na podlagi pravilno in popolno ugotovljenega dejanskega stanja. Tudi če račun ni pravilno sestavljen, je treba torej ugotoviti, ali so bile storitve, ki se navajajo v računu, opravljene in ali so utemeljene glede na višino izdanega računa. Zato je tožeča stranka predlagala zaslišanje odvetnika. Ker ti dokazi niso bili izvedeni, je bila kršena pravica tožeče stranke do sodelovanja v postopku in načelo materialne resnice. Upoštevati je treba še, da je bil račun izdan v času veljavnosti Zakona o prometnem davku, s katerim odvetniške storitve niso bile obdavčene in se torej nanje ni nanašal. Račun je bil izdan v skladu s predpisi o odvetništvu. Skladno z določbami 12. in 13. člena ZDDPO je torej šlo za davčno priznan odhodek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo in na glavni obravnavi vztraja pri pravilnosti in zakonitosti svoje odločitve in prereka navedbe tožeče stranke, razen glede zamudnih obresti, kjer se strinja, da se v izpodbijanem delu odločitev spremeni skladno z odločbo Ustavnega sodišča. Tožeča stranka v tožbi ponavlja pritožbene ugovore, na katere je tožeča stranka odgovorila v svoji odločbi. Pri teh razlogih vztraja in predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije je kot zastopnik javnega interesa udeležbo v postopku prijavilo z vlogo št. ... z dne 11. 11. 2004.

Tožba je utemeljena v delu, ki se nanaša na obračun v plačilo naloženih zamudnih obresti.

Ustavno sodišče je namreč z odločbo št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, na katero se sklicuje tožeča stranka, ugotovilo, da je bil ZDavP iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe, neskladen z Ustavo in določilo način njene izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Ugotovitev neskladnosti zakona z Ustavo ima glede na določbo 43. člena ZUstS učinek razveljavitve, zato se skladno s 44. členom ZUstS razveljavljeni zakon ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih še ni bilo pravnomočno odločeno. Zato je sodišče v delu, ki se nanaša na obračun v plačilo naloženih zamudnih obresti, tožbi ugodilo, odločbo tožene stranke odpravilo in zadevo v tem obsegu vrnilo toženi stranki, da ponovno odloči skladno z navedeno odločbo Ustavnega sodišča. V delu, v katerem se nalagajo zamudne obresti od nepravočasno plačanih akontacij davka od dobička za leto 1998 pa je v ponovnem postopku upoštevati tudi, da zamudne obresti od akontacij tečejo le do dneva predložitve davčnega obračuna oziroma do poteka roka za njegovo predložitev.

V ostalem je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS. Po pregledu upravnih spisov sodišče v tem delu ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi svojo odločitev v obrazložitvi odločbe utemeljuje tožena stranka in z razlogi, s katerimi zavrača pritožbene ugovore.

V zvezi s knjiženjem izstopa družbenikov ni sporno, da je tožeča stranka v obračun davka od dobička za leto 1997 vključila odhodke v znesku 87.417.807,78 SIT, ki jih je izkazala v poslovnem izkazu za leto 1996 in na v poslovnem izkazu za leto 1997. Navedena dejstva so po tudi po presoji sodišča zadostna dejanska podlaga za to, da se odhodki skladno z 11. členom ZDDPO davčno ne priznajo. V zvezi z navedbo tožeče stranke, da odhodkov ni vključila v davčni obračun za leto 1996 na podlagi stališča davčnega organa, pa je sodišče vpogledalo še dokumentacijo v zadevi inšpiciranja pravilnosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov za leti 1995 in 1996 in zapisnik o inšpiciranju št. ... z dne 30. 1. 1997, iz katere pa ne izhaja, da bi bila tožeči stranki davčna osnova za davek iz navedenega naslova za leto 1996 povečana z davčno odločbo. Prvostopni organ se v tej zvezi sklicuje na ugotovitve v zapisniku št. ... z dne 11. 8. 1997 o inšpiciranju obračunavanja in plačevanja davka od dobička za leto 1996. Sicer pa, ob ugotovljenem dejanskem stanju, po presoji sodišča odgovor na vprašanje, ali je bila tožeči stranki davčna osnova za leto 1996 povečana z davčno odločbo ali pa navedenih odhodkov tožeča stranka v davčni obračun ni vključila ob upoštevanju stališča davčnega organa, ne more vplivati na višino davčne osnove za leto 1997, ki je predmet tega spora.

Pravilna je po presoji sodišča odločitev tudi v delu, ki se nanaša na intelektualne storitve. Sodišče se strinja, da račun, iz katerega poslovni dogodek ni razviden, ne predstavlja verodostojne knjigovodske listine in podlage za knjiženje po določbah SRS 21. Tako pomanjkljiv račun tudi ne omogoča presoje, ali gre za odhodek oziroma ali je odhodek poslovno potreben. V obravnavanem primeru na podlagi pogodbe in računa ni mogoče ugotoviti, kakšne storitve so bile opravljene in če so sploh bile opravljene, kar je v nasprotju s SRS. Sicer pa tožnik v tej zvezi v postopku ni predložil nobenih drugih dokazov o tem, da so zatrjevane odvetniške storitve dejansko bile opravljene. Dokaz z zaslišanjem odvetnika, ki ga tožnik predlaga šele s tožbo v upravnem sporu, pa po presoji sodišča bistveno pomanjkljivih listin ne more sanirati. Davčni inšpektor poslovne dogodke presoja na podlagi listinskih podlag za knjiženje in drugih listin, ki jih predloži davčni zavezanec. Dokazno breme, da je dejansko stanje drugačno, je na davčnem zavezancu. Zatrjevanih kršitev določb procesnega zakona zato sodišče ne najde. Davčni organ je namreč pomanjkljivost listin ugotovil že v zapisniku, tožnik pa je imel možnost nastanek, vsebino in obseg poslovnega dogodka dokazovati ves čas postopka. Tega ni storil, temveč je s sklicevanjem na določbe Odvetniške tarife vztrajal na verodostojnosti listin. V tem pogledu pa se sodišče strinja s toženo stranko, da se verodostojnost listin v davčnem postopku presoja z upoštevanjem določb SRS, saj le tiste, ki so verodostojne po določbah SRS lahko predstavljajo podlago za knjiženje in podlago za davčno priznanje odhodkov.

Pravilna je odločitev tudi glede amortizacije in revalorizacije stanovanja, ki je davčni organ prve stopnje in tožena stranka davčno ne priznata. Sodišče se v celoti strinja z razlogi tožene stranke in jih zato ne ponavlja. Tožeča stranka šele v upravnem sporu predlaga izvedbo konkretnih dokazov. V postopku pred izdajo izpodbijane odločbe pa je v celoti neizkazano in pavšalno zatrjevala le, da je stanovanje namenila za prenočevanje zaposlenih in pilotov. Ob tako ugotovljenem dejanskem stanju pa odločitev tožene stranke ni mogla biti drugačna. Stališče tožeče stranke, da je davčni organ tisti, ki je uradoma dolžan v korist davčnega zavezanca opraviti dodatne poizvedbe, iskati dodatno dokumentacijo pri tožeči stranki oziroma opraviti zaslišanja prič, zaradi ugotovitve dejstev, ki iz kontroliranih listin ne izhajajo, ni utemeljeno. Stališče, da odločba v tem delu nima razlogov, ni utemeljeno. Odločba ni obrazložena le na abstraktni ravni. Iz razlogov organa prve stopnje, na katere se sklicuje tožena stranka, pa je razvidna tudi dejanska podlaga, ki narekuje izpodbijano odločitev.

Tožba je neutemeljena tudi v delu, ki se nanaša na odpise dolgoročnih in kratkoročnih finančnih naložb. Ni sporno, da je odvisno podjetje izgubo izkazalo za leto 1996. Dejstvo, da je bilo revizijsko poročilo izdano (šele) 23. 6. 1997, ne utemeljuje knjiženje popravka vrednosti finančnih naložb v nasprotju z temeljno računovodsko predpostavko strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka v letu 1997. Pri tem sodišče dodatno poudarja še, da je odvisno podjetje izgubo izkazalo v svojem računovodskem izkazu in da ta ni bila ugotovljena šele na podlagi revizijskega poročila.

Ker je tožeča stranka s tožbo uspela le v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, je sodišče, skladno z določbo 154. člena ZPP v zvezi s 16. členom ZUS odločilo, da nosi vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

ZDDPO člen 11.  ZUstS člen 43,  44,  43,  44.  ZDavP-1 člen 406,  406,  406.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.