sodba U 799/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-02-05

pogojna davčna oprostitev - prometni davek

Dejstvo, da je bila tožnica fizična oseba, ki je v letu 1998 opravljala kmetijsko dejavnost in je na podlagi izdanih računov prejemala prilive na njen žiro račun, ne pomeni, da je na podlagi 9. člena ZPD avtomatično oproščena plačila prometnega davka, saj so bili računi izdani pod taksativno določenimi pogoji iz 6. in 7. člena ZPD in ustreznih določb Pravilnika.

1. Tožba zoper zavrnilni del odločbe Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 21. 3. 2005 se zavrne. 2. V ostalem se tožba zavrže. 3. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi in je odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ... z dne 3. 5. 2000 pod točko II/2. in II/4., ki se nanaša na obračun in plačilo zamudnih obresti, spremenila tako, da se pravilno glasi "zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe do plačila". V ostalem pa je zavrnila pritožbo zoper prvostopno odločbo, s katero je bil tožnici od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 1998, pod točko I odmerjen davek v znesku 162.382 SIT in pod točko II/1. naloženo plačilo davka od prometa proizvodov po tarifni številki 3 - stopnji 5% Tarife davka od prometa proizvodov Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 82/98, v nadaljevanju ZPD) od davčne osnove 18.564.589,00 SIT v znesku 928.332,00 SIT. Tožena stranka ugotavlja, da je davčni organ pri tožnici opravil inšpekcijski pregled zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in prispevkov od plač in drugih prejemkov v letu 1998, o čemer je bil sestavljen zapisnik z dne 10. 3. 2000 in dopolnilni zapisnik z dne 17. 4. 2000. Tožena stranka se uvodoma sklicuje na določila 26. in 30. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, v nadaljevanju ZDavP), na podlagi katerih so bili davčnemu organu s strani tožničine banke predloženi podatki o prometu na žiro računu tožnice po posameznih mesecih. Iz uradnih evidenc izhaja, da tožnica ni registrirana kot zasebnik oziroma ne opravlja zasebne dejavnosti, zato je prvostopni davčni organ tožnico pozval, da predloži dokumentacijo, ki izkazuje vir prilivov na njen žiro račun. Tožnica je davčnemu organu predložila poslovne knjige in poslovno dokumentacijo in je v zvezi s prilivi na žiro račun pojasnila, da so posledica opravljanja dejavnosti na Kmetiji B., kjer z možem živita in delata, lastnica kmetije pa je mati zavezanke C.C., stanujoča na istem naslovu. Tožnica je po ugotovitvi prvostopnega davčnega organa predložila izdane račune od zaporedne številke 1-0000075 z dne 13. 1. 1998 do vključno zaporedne številke 520-0000111 z dne 24. 9. 1998, registrator knjigovodskih listin, ki izkazuje stroške, izpis kontnih kartic za kmetijo B. za leto 1998 z dne 22. 1. 2000, izpiske žiro računa Banke D.D.D. d.d. ter 15-dnevne akontacije in obračune prometnega davka in izjave za davčno oprostitev drugih davčnih zavezancev. Pri pregledu predložene dokumentacije je bilo ugotovljeno, da je na vseh predloženih računih pri podatku: priimek in ime, firma ter sedež izdajatelja računa, navedeno: KMETIJA B., ... ulica št..., E.; navedena davčna številka ..., pod katero je v davčnem registru evidentirana tožničina mati; ter navedena številka žiro računa ..., za katerega je bilo ugotovljeno, da je odprt na ime tožnice. Nadalje je bilo ugotovljeno, da se predložene poslovne knjige glasijo na Kmetijo B., kakor tudi naročilnice v zvezi z davčno oprostitvijo, iz uradne evidence pa izhaja, da je tožničina mati nosilka kmetijske dejavnosti po stanju na dan 31. 12. 1998. Prvostopni davčni organ na podlagi navedenega ugotavlja, da opravlja kmetijsko dejavnosti, ki je podvržena odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti, tožnica kot fizična oseba, ki ni vpisana v katastrskem operatu kot lastnik, imetnik pravice uporabe oz. uživalec zemljišča, vendar davčni organ na podlagi 23. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 44/96, v nadaljevanju ZDoh) takšnemu zavezancu odmeri davek od dohodkov iz kmetijstva. Tožena stranka v nadaljevanju izpodbijane odločbe navaja nepravilnosti, ki jih je prvostopni davčni organ ugotovil glede obračunavanja prometnega davka. Tožnica je v letu 1998 prodajala proizvode na podlagi 6. in 7. člena ZPD, in sicer na podlagi pisnih izjav kupcev brez obračuna prometnega davka. V skladu s 6. in 7. členom ZPD sme proizvajalna oseba ali zasebnik - proizvajalec, trgovska pravna oseba, registrirana za promet na debelo, in pravna oseba, registrirana za uvoz, prodajati proizvode iz 1. do 3. točke 1. odstavka 6. člena ZPD, kupcem iz 6. člena zakona in proizvode, za katere je določena znižana davčna stopnja, pod taksativno določenimi pogoji, navedenimi v 7. členu ZPD. Če katerikoli izmed pogojev ni izpolnjen, se promet proizvodov šteje za končno potrošnjo, od katere se v skladu s 4. in 5. členom ZPD plača davek od prometa proizvodov. Taksativne pogoje pa podrobneje opredeljuje Pravilnik o uporabi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92 do 7/98, v nadaljevanju Pravilnik). Tožena stranka se v obrazložitvi sklicuje na določbe 2. in 3. točke 1. in 2. odstavka 7. člena ZPD ter 3., 4. in 6. točke 16. člena Pravilnika, ki jih tudi citira. Pri inšpiciranju izstavljenih računov, prejetih naročilnic z izjavami in sklenjenih medsebojnih pogodb o poslovnem sodelovanju, je bilo ugotovljeno, da vsi računi, na katerih pri prodaji ni obračunan prometni davek, vsebujejo klavzulo: "Na podlagi pogodbe in izjave kupca, ki je navedena v glavi računa pod rubriko dokument prometni davek NI oz. JE obračunan". Pod rubriko dokument je na večini računov navedeno: letna naroč. št. (ustrezna številka), datum naročilnice (pogodbe) ni naveden; pri nekaterih računih (npr. 3-0000023, 526-0000024, 153-0000047, 594-0000017) pa pod rubriko dokument ni nič navedeno, čeprav so bili prodani proizvodi brez obračunanega prometnega davka, na podlagi pogojnih davčnih oprostitev. Iz navedenega po ugotovitvah tožene stranke izhaja, da izstavljeni računi, na katerih ni obračunan davek od prometa proizvodov, ne izpolnjujejo vseh taksativno naštetih pogojev v 7. členu ZPD in sicer ni izpolnjen pogoj iz 4. točke 1. odstavka ZPD v povezavi s 6. točko 16. člena Pravilnika. V primeru sukcesivnih dobav pa se prodajalec na račun o prodaji proizvodov sklicuje na številko in datum pogodbe oziroma naročilnice, v kateri je dana pisna izjava. Ker na izstavljenih računih ni naveden datum naročilnice, na kateri je podana izjava oziroma nista navedena ne številka in ne datum naročilnice, na kateri je podana izjava, niso izpolnjeni vsi našteti pogoji v 7. členu ZPD, kar pomeni, da se taka prodaja šteje v skladu s 4. in 5. členom ZPD za končno potrošnjo, od katere se plačuje davek od prometa proizvodov. Nadalje tožena stranka ugotavlja, da na prejetih naročilnicah kupcev ni navedena količina proizvodov, ki se naročajo na podlagi pogojih davčnih oprostitev, količina pa ni razvidna tudi iz pogodb, ki jih tožena stranka našteva. Tožnica je prodajala proizvode brez obračunanega prometnega davka tudi v primeru, ko je prejela kupčevo generalno izjavo z naročilnico za leto 1998, oziroma ko je za vse dobave proizvodov od posameznega kupca v letu 1998 prejela eno oziroma največ dve naročilnici z izjavo, kar pomeni, da je tožnica na podlagi ene oziroma največ dveh naročilnic sukcesivno prodajala proizvode v celotnem letu 1998. Kot je že pravilno pojasnil prvostopni organ, mora za uspešno uveljavljanje davčne oprostitve po 6. in 7. členu ZPD listinska povezava obstojati tako, da lahko strokovna oseba takoj iz knjigovodskih listin ugotovi, ali so pogoji za davčno oprostitev podani. Ker pa ti pogoji tudi po mnenju tožene stranke niso bili izpolnjeni, je tožnica dolžna plačati prometni davek in tožena stranka pritožbo tožeče stranke zavrne kot neutemeljeno.

Tožnica se v tožbi uvodoma sklicuje na 4. člen in 1. točko 6. člena ZPD, ki ju tudi citira. Sedmi člen ZPD sicer določa pogoje, ki morajo biti izpolnjeni, da lahko proizvajalna pravna oseba ali zasebnik prodaja proizvode z davčno oprostitvijo. Vendar 9. člen ZPD, ki bi moral biti uporabljen v njenem primeru, določa, da sme fizična oseba (kar tožnica kot kmet je), ne glede na 1. odstavek 7. člena ZPD, prodajati, ne da bi bil obračunan davek od prometa proizvodov, če se ji plačilo nakaže na žiro račun, proizvode, ki so v njeni lasti, razen lesa in njenih gozdnih lesenih sortimentov, zavezancu, ki opravlja trgovsko dejavnosti in te proizvode kupuje za nadaljnjo prodajo, kmetijske proizvode zavezancu, ki opravlja proizvodno dejavnost in te proizvode kupuje za nadaljnjo prodajo in druge. Kot je ugotovil tudi davčni organ, tožnica v letu 1998 ni bila registrirana kot samostojni podjetnik, ampak je opravljala kmetijsko dejavnost "perutninarstvo-vzreja kokoši nesnic". Lastnica kmetije B. je bila tožničina mama, fizično je vsa dela v zvezi z vzrejo in prodajo jajc opravljal tožničin mož, ki je bil iz naslova opravljanja kmetijske dejavnosti kot glavne in edine dejavnosti pokojninsko in zdravstveno zavarovan. Proizvodi - jajca so bili prodani zavezancu, ki je opravljal trgovsko dejavnost (trgovine na drobno) in je te proizvode kupoval za nadaljnjo prodajo in zavezancu, ki je opravljal proizvodno dejavnosti (pekarne) in je te proizvode kupoval za reprodukcijo. Plačilo je bilo nakazano na tožničin žiro račun. Kot je običajno na kmetiji, so delali vsi v družini, le eden v družini pa plačuje davke. Davčni urad A. je v odločbi o odlogu prisilne izterjave prometnega davka št. ... z dne 22. 6. 2000 glede pritožbenih navedb, ki se nanašajo na naloženo plačilo davka od prometa proizvodov s pripadajočimi zamudnimi obresti iz točke II. izpodbijane odločbe, mnenja, "da bi bilo pritožbi možno ugoditi, ker ZPD ne določa dovolj jasno razmejitve med samostojnimi podjetniki, ki so vpisani v vpisnik samostojnih podjetnikov, in tistim zavezanci, ki jim 28. člen ZDoh dovoljuje, da opravljajo dejavnosti in plačujejo davek od dohodkov iz dejavnosti in so na podlagi pisne izjave, ki so jo predložili davčnemu organu, evidentirani v registru obratovalnic". Glede na navedene ugotovitve in še posebej glede na določila glede na 9. člen ZPD po njenem mnenju obstajajo vsi pogoji za davčno oprostitev, zaradi česar tožnica ni dolžna plačati prometnega davka in zamudnih obresti. V tožbi torej ostaja odprto le vprašanje plačila prometnega davka, pri čemer se tožnica ne strinja s tolmačenjem pravnih predpisov in uporabo materialnega prava, ki za nazaj povečujejo finančne obveznosti iz dejavnosti. Meni, da tak način slabi zaupanje v pravne predpise, zmanjšuje pravno varnost, povečuje občutek neprijaznega okolja do proizvajalcev in ustvarjalcev nove vrednosti ter nenazadnje povečuje nekonkurenčnost slovenskih proizvajalcev živil. Nesporno dejstvo namreč je, da je bil prometni davek v višini 928.332,00 SIT že plačan s strani kupca v letu 1998, ki je te proizvode kupil. Gre namreč za proizvodnjo, kjer tožnica ni direktno prodajala svoje proizvode končnemu kupcu, ampak je bil proizvod prodan v trgovine za nadaljnjo prodajo in prodan šolskim kuhinjam in domovom za dijake, študente in ostarele osebe ter pekarnam za nadaljnjo predelavo. S tega vidika gre za dvojno obdavčitev proizvoda, kar pa po njenem prepričanju ni bil smisel in cilj ZPD. Sklepno tožnica predlaga, da sodišče tožbi ugodi, odpravi izpodbijano odločbo ter zadevo vrne toženi stranki v ponovnem postopek, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, ki so navedeni v izpodbijani odločbi.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo udeležbe v tem upravnem sporu.

V obravnavani zadevi je sporno, ali je davčni organ za leto 1998 tožnici pravilno naložil plačilo prometnega davka od prometa proizvodov v višini 928.332,00 SIT. Med strankama ni sporno, da tožnica v tem letu ni bila registrirana kot zasebnik, prilivi na njenem žiro računu pa so bili posledica opravljanja kmetijske dejavnosti na kmetiji B., kjer sta z možem živela in delala. Lastnica kmetije oziroma nosilka kmetijske dejavnosti je bila tožničina mati, ki je bila v tem letu kot samostojni podjetnik registrirana za opravljanje kmetijske dejavnosti, kar pomeni, da je kmetijsko dejavnost opravljala tožnica, ki ni bila vpisana v katastrskem operatu kot lastnik, imetnik pravice uporabe oziroma uživalec zemljišča. V tožbi ni več sporen davek od dohodkov iz dejavnosti, temveč je sporen le še obračun prometnega davka (II/1. točka prvostopne odločbe), v zvezi s katerim je tožnica predložila izdane račune (od zaporedne številke 1-0000075 z dne 13. 1. 1998 do vključno zaporedne številke 52-0000111 z dne 24. 9. 1998). Vsebina teh računov ni sporna: na vseh računih se podatki o izdajatelju računa ter o davčni številki nanašajo na tožničino mater kot nosilko kmetijske dejavnosti, le številka žiro računa je nesporno pripadala tožnici, ki je iz naslova izdanih računov s strani kupcev tudi prejela plačila za prodane proizvode, ki jih je na podlagi 6. in 7. člena ZPD prodajala brez obračuna prometnega davka na podlagi pisnih izjav kupcev; vsa plačila, izvršena na tožničin žiro račun, pa v skupni višini predstavljajo davčno osnovo za obračun prometnega davka. Tožnica v upravnem davčnem postopku in tudi sedaj v tožbi ne ugovarja ugotovitvam davčnega organa, da izdani računi niso ustrezali taksativno navedenim pogojem iz 2. in 4. točke 1. odstavka ter 2. odstavka 7. člena in 6. člena ZPD v povezavi s 16. členom Pravilnika, tako v primeru individualnih kot tudi v primeru sukcesivnih prodaj. Tožena stranka (stran 6, 7 in 8 izpodbijane odločbe), pred njo pa prvostopni davčni organ, je v celoti in popolno obrazložila razloge, zaradi katerih tudi po presoji sodišča pravilno ugotavlja, da predpisani pogoji za davčno oprostitev niso bili podani in se takšna prodaja šteje za končno potrošnjo, od katere mora tožnica plačati davek od prometa proizvodov (4. in 5. člen ZPD), Sodišče se v izogib ponavljanju na razloge izpodbijane odločbe v tem delu v celoti sklicuje (2. odstavek 71. člena v zvezi s 104. in 105. členom Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in 26/07 - odločba US, v nadaljevanju ZUS-1).

Pač pa tožnica ugovarja pravilni uporabi materialnega prava, pri čemer meni, da bi moral davčni organ v njenem primeru uporabiti 9. člen ZPD, ki med drugim določa, da sme fizična oseba, ne glede na 1. odstavek 7. člena ZPD, če se ji plačilo nakaže na njen žiro račun, brez obračuna davka od prometa proizvodov, prodajati proizvode, ki so v njeni lasti, razen lesa in gozdnih lesnih sortimentov, zavezancu, ki opravlja trgovsko dejavnost in te proizvode kupuje za nadaljnjo prodajo ter prodajati kmetijske proizvode zavezancu, ki opravlja proizvodnjo dejavnost in te proizvode kupuje za reprodukcijo (1. in 2. točka 1. odstavka 9. člena ZPD). Dejstvo, da je bila tožnica fizična oseba, ki je v letu 1998 opravljala kmetijsko dejavnost in je na podlagi izdanih računov prejemala prilive na njen žiro račun, ne pomeni, da je na podlagi 9. člena ZPD avtomatično oproščena plačila prometnega davka, saj so bili računi izdani pod taksativno določenimi pogoji iz 6. in 7. člena ZPD in ustreznih določb Pravilnika. Kot je bilo že zgoraj pojasnjeno, so bili obravnavani računi izdani s pogojno davčno oprostitvijo, kjer so se vsi podatki o izdajatelju računa nanašali na tožničino mater, le številka žiro računa je pripadala tožnici, ki je na svoj žiro račun prejela plačila za prodane proizvode. Tožnica se je sama odločila za opisani način poslovanja, pri čemer ni poslovala na podlagi 9. člena ZPD, temveč na podlagi 6. in 7. člena ZPD in bi ji davčni organ kot davčni zavezanki, ki je opravljala kmetijsko dejavnost, tudi priznal pogojno davčno oprostitev, če bi izpolnjevala vse predpisane pogoje. Teh pa nesporno ne izpolnjuje, zato mora od prometa proizvodov plačati prometni davek. Tožnica po presoji sodišča izhaja iz napačne predpostavke, da ZPD ne dovoljuje dvojnega plačila prometnega davka za isto blago, saj iz zakonskih določb kaj takega ne izhaja. Če pogoji za davčno oprostitev iz 6. in 7. člena ZPD niso podani, davčne oprostitve ni mogoče uveljavljati in je v posledici treba plačati prometni davek, ne glede na to, ali je končni potrošnik za isto blago tudi plačal prometni davek. Glede tožničinih navedb, da je že iz odločbe o odlogu prisilne izterjave razvidno, da bi morala uspeti tudi s tožbo, sodišče pojasnjuje, da prvostopni davčni organ na podlagi 2. odstavka 20. člena ZDavP do odločitve o pritožbi lahko odloži prisilno izterjavo, če oceni, da bo pritožbi mogoče ugoditi. Gre za diskrecijsko pravico oziroma oceno prvostopnega organa, ki pa ne prejudicira odločitve pritožbenega organa o pritožbi, še manj pa odločitve sodišča o vloženi tožbi.

Glede na vse navedeno je sodišče po ugotovitvi, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in zakonit, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1. V obravnavni zadevi gre za rešitev pravnega vprašanja in relevantno dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med strankama ni sporno (1. točka izreka sodbe in sklepa).

V delu, kjer je tožnica glede teka zamudnih obresti uspela s pritožbo na podlagi odločbe Ustavnega sodišča Republike Slovenije št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/04), je sodišče tožbo zavrglo na podlagi 4. točke 1. odstavka 34. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 65/97 - popravek, 70/00 in 92/05 ter 45/06 - odločbi US, v nadaljevanju ZUS), saj izpodbijana odloča ne posega v pravico ali v neposredno, na zakon oprto korist tožeče stranke in tožnica v tem delu ne izkazuje pravnega interesa za tožbo.

Ker tožnica ni uspela s tožbo, je bilo treba zavrniti tudi njen zahtevek za povračilo stroškov tega postopka na podlagi 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 36/04 - uradno prečiščeno besedilo in 52/07) v zvezi s 23. členom ZUS.

Uporaba določb 51. do 72. člena ZUS-1 temelji na podlagi prehodne določbe 104. in 2. odstavka 105. člena istega zakona.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1 in 2. odstavka 82. člena v povezavi s 1. odstavkom 107. člena istega zakona.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.