sodba U 276/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-09-16

odlog davčne izvršbe - zavarovanje plačila - hujša gospodarska škoda - odlog plačila davka

Prvostopni organ je sicer ugotovil, da dejansko stanje (skupni dolg tožnika po vseh štirih odločbah carinskih uradov, ki znaša okoli 1.400.000,00 EUR) lahko privede do situacije, da bi tožniku grozila hujša gospodarska škoda in bi nastopilo finančno stanje, zaradi katerega premoženje družbe ne bi več zadoščalo za poplačilo vseh dolgov, ki ima nasproti upnikom (prezadolženost). Ugotovitev ustreza kriteriju ogroženosti iz 1. odstavka 43. člena Pravilnika, ob tem pa se prvostopni organ ni posebej opredelil do vprašanja, ali bi odlog plačila omogočil njeno preprečitev (4. alinea 1. odstavka 40. člena Pravilnika), kakor tudi ne glede osebnega vpliva in plačilne nezmožnosti. Nima pa pravne podlage razlogovanje prvostopnega organa, da je odlog plačevanja davka po 102. členu ZDavP-2 v primeru hujše gospodarske škode pogojen z institutom zavarovanja po 111. členu ZDavP-2, saj gre za dva ločena instituta po ZDavP-2, ki se preizkušata po različnih kriterijih.

1. Tožbi se ugodi in se odločba Carinskega urada A., št. ... z dne 17. 9. 2007, odpravi in zadeva vrne Carinskemu uradu A. v ponovni postopek.

2. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki poravnati stroške postopka v višini 350 EUR.

Prvostopni organ je z izpodbijano odločbo zavrnil zahtevek tožnika za odlog plačila davka po odmerni odločbi Carinskega urada (CU) A., št. ... z dne 24. 4. 2007, s katero je bilo v postopku naknadnega obračuna trošarine solidarnima dolžnikoma družbi B.B.B. d.o.o., C. in Č.Č. d.o.o., D., zaradi nezakonite sprostitve oz. vnosa mineralnih olj, določen trošarinski dolg za 94.340 litrov plinskega olja za ogrevanja in 1.359.219 litrov plinskega olja za pogonski namen v višini 470.409,28 EUR. Tožnik je dne 10. 5. 2007 vložil pritožbo zoper navedeno odločbo in prošnjo za odlog izvršbe, ki jo je dopolnil 29. 5. 2007, kjer je navedel pravno podlago po 102. členu in 87. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, dalje ZDavP-2). Tožnik je zatrjeval, da mu grozi hujša in nepopravljiva gospodarska škoda, ter da je treba pri obravnavi upoštevati tudi zneske, ki izhajajo iz še treh trošarinskih postopkov, ki se vodijo pri CU E. in CU F.. Skupni dolg znaša približno 1.400.000,00 EUR, iz računovodskih izkazov pa je razvidno, da celotno neto premoženje družbe ne zadostuje za plačilo navedenega zneska, kar pomeni, da bi nastopilo finančno stanje prezadolženosti in stečaj družbe, ter škoda proračunu, carinski organ naj bi z izdajo dveh sklepov o zavarovanju z dne 28. 4. 2006 že v celoti zavaroval poplačilo svoje terjatve. Prvostopni organ se v obrazložitvi sklicuje na 1. in 2. odstavek 102. člena ZDavP-2 in 43. člen Pravilnika o izvajanju Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 141/06, v nadaljevanju Pravilnik), ki jih citira, ter v nadaljevanju ugotovi, da je iz podatkov, ki izhajajo iz bilance stanja na dan 31. 12. 2006 ter podatkov iz izkaza poslovnega izida v obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 razvidno, da bi plačilo trošarinskega dolga v višini 470.409,28 EUR, ki je naloženo v plačilo v obravnavani odločbi, za katerega tožnik predlaga odlog, ob upoštevanju trošarinskega dolga po odločbah CU F. in CU E. (skupni dolg po vseh štirih odločbah znaša okoli 1.400.000,00 EUR), dejansko lahko privedlo do situacije, da bi družbi grozila hujša gospodarska škoda in bi nastopilo finančno stanje, zaradi katerega premoženje družbe ne bi več zadoščalo za poplačilo vseh dolgov, ki jih ima nasproti upnikom (prezadolženost). V nadaljevanju prvostopni organ navaja določbo 111. člena ZDavP-2 o zavarovanju izpolnitve in plačila davčne obveznosti, ki ga citira, in sklepa o zavarovanju CU F. (oba z dne 28. 4. 2006), s katerima je le ta tožniku omejil razpolaganje z določenimi nepremičninami in premičnim premoženjem (vozila). Glede na podatke iz bilance stanja prvostopni organ ugotavlja, da je vrednost zavarovanega premoženja manjša od 1.115.899,00 EUR, kot znašajo opredmetena osnovna sredstva tožnika, zato poplačilo obveznosti iz v tem postopku obravnavanega vnosa mineralnih olj iz drugih držav članic ES s strani družbe B.B.B. d.o.o., C., katerih kupec je tožnik, po mnenju prvostopnega organa ni zavarovano, zato utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev plačila davčne obveznosti onemogočena, saj je tožnik v svoji prošnji za odlog sam navedel, da celotno neto premoženje družbe ne zadostuje za plačilo navedenega zneska, kar pa je razvidno tudi iz računovodskih izkazov. Iz tega razloga je prvostopni organ tožniku naložil s posebnim sklepom z dne 20. 7. 2007 predložitev bančne garancije brez ugovora na prvi poziv ali garantno pisno zavarovalnice v višini 525.000,00 EUR kot inštrumenta zavarovanja za v tem postopku obravnavano obveznost. V obrazložitvi izpodbijane odločbe prvostopni organ pojasni, da po 87. členu ZDavP-2 davčni urad po uradni dolžnosti do odločitve o pritožbi odloži davčno izvršbo, če oceni, da bi bilo pritožbi mogoče ugoditi, zato prošnja za odlog izvršbe ni upravičena, zato o vlogi ni odločil (129. člena ZUP), temveč zadošča način, da vlagatelja zahtevka obvesti, kaj je v zvezi z njegovo vlogo ugotovil. V nadaljevanju obrazloži, da tudi tožnikovi prošnji za odlog izvršitve sklepa v zvezi z bančno garancijo z dne 20. 7. 2007, ki ga je prvostopni organ izdal po 2. odstavku 111. člena ZDavP-2, ne more ugoditi, v obrazložitvi pa se opredeli tudi do cenitvenega poročila o izračunu gradbene vrednosti nepremičnin ter seznama vozil, za katere je CU F. izrekel prepoved odtujitve z opisanim podatkom o njihovi tržni vrednosti. Sklepno ugotovi, da tožnik ni predložil instrumenta zavarovanja za zavarovanje plačila davčne obveznosti, zato prvostopni organ prošnji za odlog plačila trošarinskega dolga po 102. členu ZDavP-2 ni ugodil.

Ministrstvo za finance se z odločitvijo prvostopnega organa strinja, vendar iz drugih razlogov, kot jih je navedel prvostopni organ. Citira 102. člen ZDavP-2. Pravilnik o načinu in kriterijih za ugotavljanje hujše gospodarske škode (Uradni list RS, št. 13/06), na katerega se sklicuje tožnik, je v skladu z 419. členom ZDavP-2 z dnem uveljavitve tega zakona prenehal veljati. V nadaljevanju se sklicuje na določbe 40. do 43. člena Pravilnika o izvajanju ZDavP-2 (Uradni list RS, št. 141/06) ki sicer vsebujejo enake določbe glede načina in kriterijev za ugotavljanje hujše gospodarske škode. Po mnenju drugostopnega organa je najpomembnejše, da davčni zavezanec ni mogel vplivati na nastanek plačilne nezmožnosti ali izgube sposobnosti pridobivanja prihodkov (42. člen Pravilnika). Po mnenju pritožbenega organa tožnikovi razlogi, da bo zaradi izterjave carinskega dolga prenehal s poslovanjem, da bodo vsi zaposleni delavci ostali brez dela, država brez rednih virov dohodka iz naslova davkov in trošarine, torej da bo moral predlagati stečajni postopek in mu bo zaradi tega nastala huda gospodarska škoda, nesporno ne predstavljajo dogodkov v smislu 42. člena Pravilnika, saj so razlogi, ki se nanje tožnik sklicuje, del poslovnega tveganja in denarna obveznost ne more predstavljati nepopravljive škode in zato s tem tudi niso izpolnjeni pogoji za odlog oz. obročno plačilo v smislu določb 102. člena ZDavP-2. Prvostopni organ bi moral iz tega razloga zavrniti tožnikovo zahtevo, in ne iz razloga nepredložitve instrumenta zavarovanja. Po mnenju drugostopnega organa bi tožnik moral dokazati obstoj dogodkov v smislu 42. člena Pravilnika, da bi imel prvostopni organ podlago za ravnanje v smislu določb 1. in 2. odstavka 111. člena ZDavP-2, zato se tudi ni spuščal v presojo pravilnosti zavarovanja carinskega dolga in s tem povezanim vrednotenjem tožnikovega premoženja. Glede pravilnosti uporabe 87. člena ZDavP-2 pa po mnenju pritožbenega organa navedeni pravni temelj davčnemu organu ne nalaga dolžnosti odločiti tudi v primeru, če v pritožbi ni dovolj razlogov za oceno, da bi ji bilo mogoče ugoditi in torej tudi ni razlogov za odložitev izvršbe. Če organ ne začne postopka, vložnik nima pravnega sredstva na podlagi katerega bi lahko izsilil uvedbo postopka po uradni dolžnosti ter se pri tem sklicuje na 125. do 129. člen ZUP.

V tožbi tožnik, ki jo vlaga iz razlogov iz 1. do 3. točke 1. odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 26/07, v nadaljevanju ZUS-1), uvodoma navaja, da so vsebinske določbe starega Pravilnika in novega Pravilnika o izvajanju Zakona o davčnem postopku v delu glede načina in kriterija za ugotavljanje hude gospodarske škode identične. Ne strinja se s stališčem pritožbenega organa glede uporabe 42. člena Pravilnika. Tožena stranka sploh ni ugotavljala, ali situacija, v kateri se je znašel tožnik, spada v primere plačilne nezmožnosti oz. izgube sposobnosti pridobivanja prihodkov, ki jih je zakonodajalec predvidel v 1. odstavku 102. člena ZDavP-2, posledično pa v tem delu ni možno vsebinsko preizkusiti odločitve tožene stranke. Ne strinja se s stališčem tožene stranke, da so razlogi, na katere se sklicuje tožnik, del poslovnega tveganja. Navaja, da okoliščine za nastanek hujše gospodarske škode niso posledica poslovnih odločitev tožnika. Tožeča stranka je poslovala kot uspešno podjetje vse od njene ustanovitve dalje več kot 15 let in si v letu 2007 v izboru za najboljše hitro rastoče podjetje pridobila 4. mesto v celi Sloveniji, ter je šlo za stabilno in razvojno naravnano družbo. Neutemeljen je tudi zaključek tožene stranke, da denarna obveznost ne more predstavljati nepopravljive škode, saj ta glede tudi na sodno prakso lahko predstavlja nepopravljivo škodo za gospodarski subjekt, kriterij pa je, da je ta denarna obveznost dovolj velika. V konkretnem primeru znaša več kot 1.200.000,00 EUR, kar posledično pomeni, da je izplačilo katerihkoli drugih denarnih obveznosti (do zaposlenih, do upnikov, do države) dejansko nemogoče. V primeru stečaja gospodarskega subjekta zaradi davčne izvršbe ne more biti nič drugega kot nepopravljiva škoda. Tožnik se strinja s prvostopnim organom, da so izpolnjeni pogoji za odlog plačila davčne obveznosti, neutemeljena pa je po njegovem mnenju potreba za predložitev dodatnega zavarovanja na podlagi 111. člena ZDavP-2, saj predlogi za predložitev instrumenta zavarovanja v smislu navedenih določb temeljijo na napačnih predpostavkah. V nadaljevanju očita, da je izpodbijana odločba v nasprotju sama s seboj, saj po eni strani ugotavlja, da je tožena stranka pri presoji nastanka stanja prezadolženosti upoštevala zneske trošarinskega dolga po vseh štirih odločbah, po drugi strani pa, da s sklepom CU F. ni zavarovan tudi trošarinski dolg po odločbi CU F., čeprav je to le ena od skupno štirih obveznosti tožeče stranke. Gre za napačno ločevanje trošarinskega dolga, ki je nastal po odločbi CU F., od tistega, ki je nastal po dveh odločbah CU A.. Po 111. členu ZDavP-2 zavarovanje izpolnitve oz. zavarovanje plačila davčne obveznosti ni obvezno, saj tožena stranka lahko to zahteva le v izjemnih primerih. Tožena stranka ni izvedla vseh relevantnih dokazov, s katerimi bi lahko utemeljeno zaključila, da obstaja nevarnost za poplačilo odprtih terjatev, ki jih ima do tožnika, na podlagi spornih odmernih odločb. Pojem neto premoženje, ki ga je tožeča stranka navajala v prošnji za odlog, kjer je dokazovala nastanek hujše gospodarske škode, je računovodska kategorija, ki pomeni vrednost kapitala družbe v njenih poslovnih knjigah in ne vrednost premoženja družbe, ki se lahko doseže na prostem trgu. Ugotovitev tožene stranke, da vrednost premoženja tožeče stranke, ki izhaja iz njene bilance, ne zadostuje za zavarovanje terjatve, je ob upoštevanju pravilnega razumevanja določb bilančnega prava in poznavanja vsebine ekonomskih kategorij neutemeljena, saj bi tožena stranka kot vrednost premoženja za zavarovanje terjatve morala upoštevati vrednost premoženja tožeče stranke v primeru odprodaje na trgu, ki je znatno in bistveno višja od knjigovodske vrednosti. Tožena stranka tudi zmotno in neutemeljeno istoveti pojma "hujša gospodarska škoda" in "onemogočeno ali precej oteženo plačilo davčne obveznosti". Tožnik bi tudi že z izvršitvijo dveh odločb CU E. postal prezadolžen v smislu 43. člena Pravilnika, saj ne bi mogel na dolgi rok poravnati svojih obveznosti iz tekočega poslovanja s prihodki iz tekočega poslovanja oz. s tujimi viri, kar pa ne pomeni, da bi z nastankom hujše gospodarske škode bila ogrožena tudi zmožnost tožnika, da poplača stvarne obveznosti v smislu 1. odstavka 111. člena ZDavP-2, saj bi tožeča stranka lahko poplačala obveznosti na način, da proda svoje premoženje. V nasprotnem primeru bi z odlogom plačila trošarinskega dolga bilo tožeči stranki omogočeno poplačilo po spornih odločbah. S tem, ko tožena stranka ponovno zahteva, da se poleg že obstoječega zavarovanja predloži še bančna garancija ali garantno pismo, ravna v nasprotju s 3. odstavkom 117. člena ZDavP-2. Po mnenju tožnika so podani pogoji za nastanek hujše gospodarske škode v smislu 40. člena Pravilnika in posledično plačilne nezmožnosti oz. izgube sposobnosti pridobivanja prihodkov, na katero tožeča stranka ni mogla vplivati, kar je razvidno iz bilance stanja in izkaza poslovnega izida za leto 2006. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo reši zadevo oz. podrejeno, da vrne zadevo toženi stranki v ponovni postopek, tožniku pa naloži plačilo stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka predlaga naslovnemu sodišču, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

Izpodbijana odločba sloni na stališču, da v obravnavanem primeru niso izpolnjeni pogoji za odlog plačila davka po 102. členu ZDavP-2. Prvostopni organ kot razlog za zavrnitev tožnikove vloge za odlog plačila davka navaja nepredložitev instrumenta zavarovanja po 1. in 2. odstavka 111. člena ZDavP-2, s katerim pogojuje odlog plačila davka po 102. členu ZDavP-2, pritožbeni organ pa najde razloge v 42. členu Pravilnika, ki se nanaša na presojo vpliva davčnega zavezanca na nastanek plačilne nezmožnosti.

Po 102. členu ZDavP-2 lahko davčni organ dovoli odlog plačila davka za čas do dveh let oz. dovoli plačilo davka v največ v 24 mesečnih obrokih v obdobju 24 mesecev, če bi davčnemu zavezancu zaradi plačilne nezmožnosti ali izgube sposobnosti pridobivanja prihodkov iz razlogov, na katere davčni zavezanec ni mogel vplivati, nastala hujša gospodarska škoda in bi davčnemu zavezancu odlog in obročno plačevanje davka omogočilo preprečitev hujše gospodarske škode. Podrobnejše kriterije in način ugotavljanja hujše gospodarske škode v skladu s 102. členom ZDavP-2 določa Pravilnik o izvajanju Zakona o davčnem postopku (Ur. l. RS, št. 141/2006, dalje Pravilnik) v členih 40. do 43., ki so v tem delu identični z določbami prej veljavnega Pravilnika (Ur. l. RS, št. 13/06). Oba organa se sklicujeta na navedene določbe Pravilnika, ki pa jih po mnenju sodišča napačno uporabita. Po 40. členu Pravilnika so kriteriji za ugotavljanje hujše gospodarske škode v skladu s 102. členom ZDavP-2, ki jih davčni organ pred izdajo odločbe o odlogi plačila oziroma obročnem plačevanju davka upošteva na podlagi podatkov, navedenih v vlogi, in uradnih evidenc, ki se vodijo o davčnem zavezancu: da je davčni zavezanec plačilno nezmožen ali je izgubil sposobnost pridobivanja prihodkov, da je plačilna nezmožnost ali izguba sposobnost pridobivanja prihodkov nastala iz razlogov, na katere davčni zavezanec ni mogel vplivati, da davčnemu zavezancu grozi hujša gospodarska škoda in da bi odlog plačila davkov oz. obročno plačevanja davka omogočilo preprečitev hujše gospodarske škode. Drugostopni organ uporablja pojem nepopravljiva škoda, kamor naj bi po njegovem mnenju denarne obveznosti ne sodile, kar pa po mnenju sodišča ne gre enačiti s pojmom hujše gospodarske škode po določbi 102. člena ZDavP-2. Le-to je treba glede na izvedbene določbe Pravilnika poiskati v navedenih členih Pravilnika, ob upoštevanju podatkov, ki so navedeni v vlogi in iz uradnih evidenc, ki se vodijo o davčnem zavezancu. Drugostopni organ je preizkušal le ali je izpolnjen kateri od primeroma naštetih pogojev v 42. členu Pravilnika, ki se nanašajo na presojo vpliva davčnega zavezanca na nastanek plačilne nezmožnosti ali izgubo sposobnosti pridobivanja dohodka, ob tem pa prezrl, da je to zakonska bistvena okoliščina, ki jo je treba preizkušati v vsakem primeru posebej. Obravnavani primer res ne zajema nobenega od navedenih primerov v 42. členu Pravilnika, pri katerih se šteje, da je izključen subjektiven kriterij, kot so stečaj, ukrepi tuje države oz. bolezen ali neizpolnjevanje pogodbenih obveznosti oz. izredne in nepredvideni dogodki na trgih ali druge nepredvidene naravne nesreče, tega pa tožnik niti ne zatrjuje. To pa ne pomeni, da ni treba v vsakem primeru posebej presojati ali gre za razloge, na katere davčni zavezanec ni mogel vplivati, tako kot v obravnavanem primeru, ko tožnik zatrjuje grožnjo hujše gospodarske škode. Prvostopni organ je sicer ugotovil, da dejansko stanje (skupni dolg tožnika po vseh štirih odločbah carinskih uradov, ki znaša okoli 1.400.000,00 EUR) lahko privede do situacije, da bi tožniku grozila hujša gospodarska škoda in bi nastopilo finančno stanje, zaradi katerega premoženje družbe ne bi več zadoščalo za poplačilo vseh dolgov, ki ima nasproti upnikom (prezadolženost). Ugotovitev ustreza kriteriju ogroženosti iz 1. odstavka 43. člena Pravilnika, ob tem pa se prvostopni organ ni posebej opredelil do vprašanja ali bi odlog plačila omogočil njeno preprečitev (4. alinea 1. odstavka 40. člena Pravilnika), kakor tudi ne glede osebnega vpliva in plačilne nezmožnosti. Nima pa pravne podlage razlogovanje prvostopnega organa, da je odlog plačevanja davka po 102. členu ZDavP-2 v primeru hujše gospodarske škode pogojen z institutom zavarovanjem po 111. členu ZDavP-2, saj gre za dva ločena instituta po ZDavP-2, ki se preizkušata po različnih kriterijih. V obravnavanem primeru odloga plačila davka se preizkuša obstoj kriterijev za ugotavljanje hujše gospodarske škode, saj v tem primeru lahko davčni organ dovoli odlog plačila v skladu z določbami 40. do 43. člena Pravilnika, in ne gre za vprašanje izpolnitve oziroma plačila davčne obveznosti v primeru odloga, zato se sodišče ne spušča v tožbene navedbe v zvezi z zavarovanjem in vrednostjo predmeta zavarovanja.

Zmotno in nepravilno je stališče prvostopnega organa, da ni dolžan z odločbo odločiti o zahtevku tožeče stranke za odlog izvršbe po 2. odstavku 87. člena ZDavP-2. Skladno z določbo 2. odstavka 107. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in spremembe, dalje ZUP) organ odloči o vseh zahtevkih stranke, tudi če je postopek začet po uradni dolžnosti. Ker torej prvostopni organ ni odločil o tem zahtevku stranke (bodisi z isto odločbo, bodisi s posebno odločbo), je bistveno kršil pravila postopka, saj je tožeči stranki odrekel možnost do učinkovitega pravnega sredstva. Zgolj pojasnilo organa v obrazložitvi odločbe glede vloženega zahtevka ne učinkuje, saj sama obrazložitev ne postane pravnomočna.

Po povedanem je nepravilno uporabljeno materialno pravo in je zato posledično ostalo tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno in zato odločbe o odlogu sodišče ne more preizkusiti, saj so bistvene okoliščine za odločitev nepojasnjene. Zato je izpodbijana odločba nezakonita, tožba pa utemeljena in jo je sodišče na podlagi 4., 2. in 3. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo in ob upoštevanju 4. in 5. odstavka tega člena vrnilo prvostopnemu organu v ponovni postopek. V ponovnem postopku bo prvostopni organ v celoti preizkusil vlogo tožnika za odlog davka v smislu presoje kriterijev za ugotavljanje hujše gospodarske škode v skladu s 102. členom ZDavP-2 in določb Pravilnika ter pri tem upošteval podatke, navedene v vlogi in uradnih evidenc, ki se vodijo o davčnem zavezancu. Odločil pa bo tudi o zahtevku tožeče stranke po 2. odstavku 87. člena ZDavP-2.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

ZDavP-2 člen 87, 87/2, 102, 111, 111/1, 111/2. Pravilnik o izvajanju Zakona o davčnem postopku člen 40, 41, 42, 43.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.