sodba U 2928/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-07-24

dodatna davčna olajšava - investicijska olajšava - specialna ureditev - ekonomska cona

Ureditev določenih vprašanj v specialnem predpisu sama po sebi še ne pomeni derogacije določb splošnega zakona, kot meni tožeča stranka. O derogaciji je mogoče govoriti le, kadar specialni predpis določeno vprašanje (v celoti) ureja drugače.

Sodišče določbo 5. odstavka 20. člena ZEC (enako kot pogoje za uveljavljanje olajšave) razume kot samostojno specialno določbo ZEC, ki pogoje za ohranitev uveljavljene dodatne olajšave ureja na način, ki ne dopušča pogojevanja s prepovedjo delitve dobička za udeležbo v dobičku, ki jo sicer kot pogoj za ohranitev investicijske olajšave predpisuje ZDDPO.

Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije, št. ... z dne 6. 11. 2006 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Davčna uprava Republike Slovenije, Posebni davčni urad, je z odločbo št. ... z dne 9. 1. 2003 tožeči stranki naložil plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 2001 v znesku 90.208.356 SIT (izrek pod točko I/1) in akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 2002 v znesku 82.690.993 SIT (izrek pod točko I/2), vse z zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude do plačila (izrek pod točkama I/3 in I/4). Odločitev med drugim temelji na povečanju davčne osnove zaradi delitve dobička za udeležbo na dobičku iz leta 2000, za katerega je bila uveljavljena olajšava iz naslova vlaganj po določbah 20. člena Zakona o ekonomskih conah (Uradni list RS, št. 45/98, v nadaljevanju: ZEC). To davčni organ obravnava kot povečan odstotek olajšave iz 39. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb in ne kot samostojno oziroma posebno olajšavo. Ker gre le za povečan odstotek davčne olajšave, pa morajo biti za njeno ohranitev, poleg dodatnih, z ZEC predpisanih pogojev, izpolnjeni tudi vsi pogoji, ki jih za ohranitev investicijske olajšave določa ZDDPO, vključno s prepovedjo delitve dobička za udeležbo v dobičku.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka v 1 točki izreka pritožbo tožeče stranke zoper točki I/1 in 2 prvostopne odločbe v celoti, zoper točki I/3 in 4 pa delno, glede zamudnih obresti za čas od izvršljivosti odločbe do plačila, kot neutemeljeno zavrnila, v 2. točki izreka pa ugotovila, da je bilo o pritožbi v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo zamudnih obresti pod točkama I/3 in 4 do dneva izvršljivosti, že odločeno z delno odločbo št. ... z dne 9. 5. 2006. - V celoti se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev navede že davčni organ prve stopnje, zato jih v svojih razlogih ne ponavlja. V zvezi s pritožbenimi ugovori pa poudari, da z izpodbijano odločbo ni bilo poseženo v odločbo davčnega organa po določbah 15. člena ZEC. Tožnik je pogoje iz 15. člena ZEC nesporno izpolnjeval in na tej podlagi tudi uveljavljal olajšave iz 20. člena v skupni višini 3.178.949.630 SIT. Sporno v zadevi pa je, kateri predpis se uporabi glede pogojev za ohranitev uveljavljenih davčnih olajšav, ZEC ali Zakon o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 18/96, 34/96, 82/97, 27/98 in 1/00, ZDDPO). V zvezi s tem vprašanjem tožena stranka ugotavlja, da določba 20. člena ZEC ni samostojna tako, da bi v celoti in popolnoma urejala posebne oprostitve dajatev upravičenca, saj je brez ZDDPO popolnoma brez pomena. Tako je 3. odstavek 20. člena ZEC, ki določa dodatno davčno olajšavo v višini 50% investiranega zneska za investiranje v opredmetena osnovna sredstva na območju ekonomske cone, možno razumeti edino kot dopolnitev 39. člena ZDDPO (saj je pritožnik kot davčni zavezanec bil na tej podlagi upravičen do splošne), na podlagi 20. člena ZEC pa nato še do posebne olajšave. Prav vsa določila tega in naslednjih členov ZDDPO, ki se nanašajo na davčne olajšave, pa veljajo tudi za dodatno olajšavo iz 3. odstavka 20. člena ZEC, razen v delu, kot je določeno s specialnejšim predpisom, to je ZEC, torej poleg samega priznanja dodatne olajšave, še prepoved iznosa osnovnega sredstva iz ekonomske cone. Ta splošna pravila pa so npr. priznanje davčne olajšave največ v višini davčne osnove, prepoved odtujitve osnovnega sredstva (pa četudi je kupec drug uporabnik ekonomske cone in se sredstvo ne iznese iz ekonomske cone). Ker je olajšava iz 3. odstavka 20. člena ZEC samo dodatna olajšava za vlaganja v opredmetena osnovna sredstva, veljajo zanjo, tudi po mnenju tožene stranke, ista pravila splošnejšega predpisa, torej tudi prepoved iz 3. odstavka 39. člena ZDDPO, to je prepoved delitve dobička oziroma povečanje davčne osnove za izkoriščeno davčno olajšavo.

Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. Toži zaradi napačne uporabe materialnih predpisov in zaradi nasprotja med izrekom in obrazložitvijo izpodbijane odločbe. Izpodbijana odločba temelji na arbitrarnem in samosvojem tolmačenju ZDDPO in ZEC tako, da izključuje samostojnost obeh pravnih predpisov. Tožena stranka pri obračunavanju ugodnosti, predpisanih z ZEC, te podreja določilom in ugodnostim, ki jih predpisuje ZDDPO. Brez pravne podlage trdi, da dodatna olajšava, ki jo določa ZEC v višini 50%, ni samostojna oziroma posebna davčna olajšava, temveč le povečan odstotek olajšave iz 1. odstavka 39. člena ZDDPO in je kot take davčni zavezanec ne more uveljavljati samostojno, neodvisno od ostalih določil ZDDPO. Nesporno je, da mora zavezanec uveljavljeno olajšavo iz 1. odstavka 39. člena ZDDPO po 3. odstavku tega člena ponovno vračunati in plačati pripadajoče davke, če v treh letih od uveljavitve ugodnosti izplača dobiček-dividende. Temu tožeča stranka ne oporeka in je tako tudi ravnala. Tožena stranka pa v izpodbijanih odločbah vztraja, da bi morala tožeča stranka postopati enako tudi v zvezi z ugodnostjo po določilih ZEC in zaradi izplačila dobička povečati davčno osnovo tudi za to olajšavo. V izpodbijani odločbi trdi še, da se olajšave po določilih ZEC ne morejo uveljavljati samostojno, temveč le v povezavi z določili ZDDPO. Tožeča stranka takemu mnenju in tolmačenju zakona nasprotuje. Meni, da ZEC samostojno in v celoti ureja tako pogoje za uveljavljanje ugodnosti zaradi poslovanja v ekonomski coni, kakor tudi vračanje pridobljenih ugodnosti, če so za to izpolnjeni predpisani pogoji. Zavezanec, ki je uveljavil ugodnosti - davčne olajšave po določilih ZEC, mora te vrniti - povečati davčno osnovo, če ta sredstva v treh letih odtuji. Ne ZDDPO niti ZEC ne prepisujeta podrejenosti ali povezanosti obeh predpisov pri pogojih za uveljavitev in ohranitev olajšave. Stališče tožene stranke, da predstavlja 50% olajšava po določbah ZEC le povečan odstotek splošne olajšave po 39. členu ZDDPO in je zato zavezanec ne more uveljavljati samostojno, je brez pravne podlage, tožena stranka pa tudi ne navede pravnega temelja za sporno razlago razmerja med predpisoma. Uporablja termina splošna in posebna olajšava, kar je razumeti kot priznanje razmerja lex generali - lex speciali, vendar tega v napadeni odločbi ne aplicira, temveč nepooblaščeno, brez pravnega temelja zavzame stališče, da je določila ZEC možno razumeti le kot dopolnilo k ZDDPO. - Izrek izpodbijane odločbe je zato v nasprotju z obrazložitvijo, v kateri tožena stranka na eni strani priznava avtonomnost obeh pravnih predpisov, po drugi strani pa ne prizna njune ločenosti in samostojnosti. - Na tej podlagi tožeča stranka predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo in odločbo prve stopnje razveljavi (pravilno: odpravi), toženi stranki pa naloži vračilo po odločbi plačanega davka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva plačila, do dneva vračila, ter povrnitev stroškov postopka, skupaj s pripadajočimi obrestmi, oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno: odpravi) in zadevo v izpodbijanem delu vrne v ponovno odločanje toženi stranki z napotkom, da sledi tožbenim navedbam.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja na pravilnosti in zakonitosti svoje odločbe ter pri razlogih njene obrazložitve. Predlaga zavrnitev tožbe.

Državni pravobranilstvo je kot zastopnik javnega interesa udeležbo v postopku priglasilo z vlogo št. ... z dne 8. 1. 2007.

Sodišče je v zadevi odločilo, kot izhaja iz izreka te sodbe, iz naslednjih razlogov:

ZDDPO, s katerim se uvaja obveznost plačevanja davka od dobička pravnih oseb, določa zavezance za davek, davčno osnovo in davčno stopnjo. Zakon kot splošen predpis velja za vse z njim določene davčne zavezance, kolikor se njegove posamezne določbe ne nanašajo le na določene zavezance. ZEC v 20. členu med posebnimi pogoji za opravljanje dejavnosti v ekonomski coni določa še posebne oprostitve dajatev. Po 2. odstavku tega člena plačujejo uporabniki ekonomske cone, ki pridobijo odločbo davčnega organa, davek od dobička po stopnji 10%, po 3. odstavku pa se uporabnikom, ki vlagajo v opredmetena osnovna sredstva na območju ekonomske cone, prizna dodatna davčna olajšava v višini 50% investiranega zneska. Med strankama ni spora o tem, da je tožeča stranka kot uporabnik ekonomske cone s pridobitvijo odločbe davčnega organa upravičena do uveljavljanja posebnih oprostitev po določbah 20. člena ZEC, torej do plačevanja davka po specialno predpisani nižji stopnji ter do uveljavljanja dodatne investicijske olajšave za vlaganja na območju ekonomske cone. Ni torej spora o tem, da so določbe 20. člena ZEC glede na ureditev v splošnem zakonu o obdavčenju specialne. Vendar pa ureditev določenih vprašanj v specialnem predpisu sama po sebi še ne pomeni derogacije določb splošnega zakona, kot meni tožeča stranka. O derogaciji je mogoče govoriti le, kadar specialni predpis določeno vprašanje (v celoti) ureja drugače. Tožbeni ugovor neskladnosti izreka izpodbijane odločbe z njeno obrazložitvijo zato po presoji sodišča ni utemeljen. Odgovor na vprašanje, ali ureditev dodatne davčne olajšave po določbah 20. člena ZEC splošno ureditev pogojev za ohranitev investicijske olajšave v celoti nadomešča, ali pa jo zgolj dopolnjuje, je zato odvisen od vprašanja, ali ZEC dodatno olajšavo ureja celovito. Po določbi 5. odstavka 20. člena ZEC mora uporabnik, če opredmeteno osnovno sredstvo iznese iz ekonomske cone prej kot v treh letih po letu, v katerem je izkoristil dodatno davčno olajšavo iz tretjega odstavka tega člena, za znesek izkoriščene dodatne davčne olajšave povečati davčno osnovo v letu iznosa osnovnega sredstva iz ekonomske cone. Tako kot tožeča stranka tudi sodišče to določbo (enako kot pogoje za uveljavljanje olajšave) razume kot samostojno specialno določbo ZEC, ki pogoje za ohranitev uveljavljene dodatne olajšave ureja na način, ki ne dopušča pogojevanja s prepovedjo delitve dobička za udeležbo v dobičku, ki jo kot pogoj za ohranitev investicijske olajšave po določbah ZDDPO predpisuje ZDDPO. V razmerja 20. člena ZEC do drugih določb ZDDPO pa se sodišče, ker za odločitev v konkretni zadevi niso relevantna, ni spuščalo. Drugačen namen zakonodajalca iz določb ZEC in na njegovi podlagi izdane Uredbe o ekonomskih conah (Uradni list RS, št. 74/98) ne izhaja, izhaja pa tudi ne iz zakonodajnega gradiva. Res je sicer, da so določbe 20. člena ZEC, brez upoštevanja ZDDPO brez pomena, kot trdita davčni organ prve stopnje in tožena stranka. Vendar pa ZEC, kot že navedeno, specialno ureja le posebne oprostitve in v ostalem v določbe ZDDPO kot specialen predpis ne posega, zato sodišče navedenemu argumentu za drugačno odločitev ne more slediti. Zavzeto pravno stališče pa po mnenju sodišča še dodatno potrjuje izvedbeni predpis - Odredba o obrazcu za obračun davka od dobička pravnih oseb in načinu predlaganja obrazca davčnemu organu (Uradni list RS, št. 3/2001) in Metodologija za izpolnjevanje obrazca, ki je njen sestavni del, po kateri se pod zap. št. 10c obrazca obračuna davka od dobička pravnih oseb vpiše znesek izkoriščene davčne olajšave iz naslova investicij v primeru razporeditve dobička za udeležbo v dobičku ( tretji odstavek 39. člena ZDDPO v povezavi s prvim in drugim odstavkom 39. člena ZDDPO ter 47. členom ZPOOSRP). Končno pa sodišče opozarja še na ureditev dodatne davčne olajšave po določbah 47. člena Zakona o popotresni obnovi objektov in spodbujanju razvoja v Posočju (Uradni list RS, št. 45/98, ZPOOSRP), v katerih zakonodajalec, drugače kot v 20. členu ZEC, specialno ureditev olajšave jasno povezuje z ureditvijo po splošnem zakonu.

Ker po navedenem izpodbijana odločba v tem delu temelji na napačni uporabi 5. odstavka 20. člena ZEC, je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena v zvezi s prehodno določbo 105. člen Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju: ZUS-1) in zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek, v katerem bo, skladno s pravnim mnenjem sodišča o uporabi materialnega prava, o pritožbi tožeče stranke ponovno odločila v roku iz 4. odstavka 64. člena ZUS-1.

Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker je med strankama sporna le uporaba prava.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena v zvezi s prehodno določbo 107. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.