sodba U 2903/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-08-14

ocena davčne osnove - davek od dohodkov iz dejavnosti

Ker trije računi, pridobljeni z akcijo "vzemi račun", niso bili evidentirani na nobenem kontrolnem traku registrske blagajne, obstaja sum, da evidence prihodkov niso pravilne, kar je razlog za oceno. Pri izbiri metode ocene pa davčni organ ni povsem samostojen, saj je dolžan uporabiti takšen način, pri katerem bo rezultat ocene čim bližji dejanskemu.

Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 14. 11. 2005 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v znesku 280,88 EUR, da ne bo izvršbe.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno pritožbo tožnika zoper odločbo Davčnega urada A., s katero je bila tožnici za leto 1999 ugotovljena davčna osnova v višini 3.901.053,00 SIT in odmerjen davek od dohodkov iz dejavnosti v znesku 808.984,00 SIT. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja, da je bil pri tožnici opravljen pregled poslovnih knjig za leto 1999 ter pri tem ugotovljeno, da so napovedani prihodki tožeče stranke (iz gostinske dejavnosti) zabeleženi preko temeljnic, vknjižbe po temeljnicah pa temeljijo na neverodostojnih podatkih. Zadosti je že ugotovitev, da se zneski iz treh računov (št. K 0099 z dne 4. 12. 1999 v znesku 140,00 SIT, št. K 0081 z dne 21. 12. 1999 v znesku 160,00 SIT in št. K 0110 v znesku 320,00 SIT), izdanih strankam, ki jih je davčni organ pridobil v igri "vzemite račun", ne ujemajo z zneski na kontrolnem traku registrske blagajne, kjer so pod istimi številkami računov, ki imajo drugačne oznake (A in ne K) evidentirani drugi zneski. Zato je po presoji tožene stranke prvostopni davčni organ na podlagi 3. (in ne 2.) alinee ter 5. alinee prvega odstavka 39. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99 - v nadaljevanju: ZDavP) utemeljeno ugotovil davčno osnovo z oceno. Ustrezna pa je tudi uporabljena inšpekcijska metoda ocenjevanja davčne osnove, ki temelji na ugotovljenem pribitku v razmerju med nabavno ceno pijač in kave v primerjavi s prodajno ceno pijač po veljavnem ceniku. Iz spisov sledi, da je prvostopni organ izmed prodajnih artiklov iz materialne evidence obratovalnice, ki predstavljajo najbolj prodajane proizvode v gostinskem lokalu in so navedeni v tabeli na strani 8 odločbe prve stopnje, ugotovil, da se koeficienti pribitka gibljejo od 2,27 (pivo) do 14,06 (kava) in da znaša povprečni koeficient pribitka 4,22. Tožena stranka se s tako ugotovljenim povprečnim koeficientom strinja in v zvezi s pritožbenim ugovorom, da je cenitev nemogoče opraviti s povprečnim koeficientom, ki odraža aritmetično sredino, poudari, da so metode inšpekcijskega pregleda ter v tej zvezi metode ugotavljanja realnosti podatkov iz davčne napovedi in poslovne dokumentacije v pristojnosti davčnega organa, ki vodi postopek in ne zavezanca. Pri tem je davčni organ dolžan ravnati po določbah ZDavP in ZUP, ki dokaznih sredstev in s tem inšpekcijskih metod za ugotavljanje dejanskega stanja ne omejujejo. V tej zvezi tožena stranka ugotavlja še, da je prvostopni organ delno upošteval pripombe zavezanke ter v sodelovanju s pooblaščencem tožnice B.B. ponovno preveril izračunani koeficient s pomočjo materialne evidence tožnice ter na tej podlagi znižal povprečni koeficient iz 4,48 na 4,22 pribitka. Pri cenitvi so bili tako upoštevani podatki tožnice (zaloge na začetku in koncu obdobja, vrednost nabave), materialne evidence, prejeti računi za nabavljeno blago in ceniki. Na tej podlagi je davčni organ ugotovil prihodke od prodaje hrane in pijač s prometnim davkom v višini 6.827.884,00 SIT brez prodaje cigaret. Za obdobje od 1. 7. do 31. 12. 1999 pa je ugotovil prihodke v višini 6.884.145,00 SIT, kar vse je razvidno iz razlogov odločbe in listin v spisih. V zvezi s pritožbenim ugovorom, da prvostopni organ ni upošteval minimalnega kala, tožena stranka ugotavlja, da tožnica v postopku kala ni uveljavljala, davčni organ pa tega uradoma ni bil dolžan ugotavljati. V takšnem primeru je namreč dokazno breme na tožnici, saj se z oceno določena davčna osnova zniža le, če zavezanec dokaže, da je davčna osnova nižja (četrti odstavek 39. člena ZDavP). Kot je že navedeno, tožnica ni predložila kontrolnih trakov registrske blagajne, ki bi izkazovali doseženi prihodek, davčni organ pa je upošteval podatke iz tožničinih evidenc in poslovnih knjig. Odhodke pa je prvostopni organ (pravilno) upošteval v napovedani višini.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja. Tožbo vlaga iz vseh tožbenih razlogov po ZUS in predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Navaja, da davčna inšpektorica ne bi smela davčne osnove ugotavljati z oceno, ker za to ni bilo zakonskih pogojev. Na voljo je imela dovolj "evidentnih" podatkov, zato ni bilo podlage za ocenjevanje prihodkov na podlagi umetno ustvarjenih povprečij. Že tekom postopka so bili prvotni sumi, ki so jo navedli k oceni, pojasnjeni, tako da vsaj od trenutka pojasnitve dvoumnosti ni bilo več pogojev za cenitev. Pri oceni pa je prvostopni organ storil vrsto napak, od prenašanja prodajnih povprečij enega artikla na drugega, ki s prvim ni primerljiv, do neupoštevanja kala, mnenja strokovnjakov ipd. Napačne ugotovitve in napake pri postopanju davčnega organa pa so pripeljale do napačnih zaključkov, katerih posledica je nezakonita odločba. Tožeča stranka se sklicuje na svoje navedbe v pritožbi ter poudarja, da so se ob začetku pregleda sicer res pojavile določene nejasnosti glede manjkajočih zaključkov blagajne, knjiženja inkasov, domnevne uporabe dveh blagajn, da pa je bilo vse to pojasnjeno že med pregledom. Tožeča stranka je predložila kopije manjkajočih zaključkov, obrazložila knjiženje inkasov in oznake na kontrolnem traku ter organu predstavila mnenje pooblaščenega serviserja blagajne. Zato od takrat dalje ni bilo več razlogov in s tem tudi ne zakonske podlage za oceno. Sicer pa davčni organ tudi pri izbiri metode ni povsem samostojen, ampak je vezan na zakonske usmeritve ter na načelo materialne resnice, kar pomeni, da mora upoštevati tako dejstva, ki so v breme kot tudi tista, ki so v korist tožnice. Tako pa je davčni organ upošteval le podatke, ki so tožnici v škodo, ni pa ugotavljal dejstev, ki so v njeno korist. Zato je utemeljen pritožbeni očitek, da kljub ugovoru tožnice ni upošteval pričakovanega in priznanega kala. Neutemeljeno pa je tudi zavrnil očitek o tem, da je bil prvostopni organ dolžan upoštevati mnenje pooblaščenega serviserja, saj zaključki o podatkih v zvezi z blagajno presegajo strokovna znanja davčnega organa. Po mnenju tožnice bi davčni organ to mnenje vsekakor moral upoštevati ali pa postaviti neodvisnega izvedenca, ki bi lahko strokovno ugotovil in tolmačil dejstva, ki so pomembna za davčni postopek. Posledica nestrokovnih razlag so namreč neresnični zaključki, ki so pripeljali do zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja v zadevi. Tožeča stranka dodatno ugovarja tudi višini pribitkov. Tudi v tej zvezi davčni organ ni ustrezno strokovno podkovan, zato bi moral angažirati strokovnjaka - izvedenca gostinske stroke. Posledica nestrokovno ugotovljenih razmerij je namreč očitno neživljenska višina davčne osnove in z vidika poslovneža, ki se ukvarja z gostinsko dejavnostjo, tudi očitno napačna.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa udeležbe v postopku ni priglasilo.

Kolikor tožnik ugovarja razlogom za oceno, po presoji sodišča nima prav in ima prav tožena stranka oziroma prvostopni organ, ko ugotavlja, da so za oceno podani tako dejanski razlogi kot tudi pravna podlaga. Pravna podlaga je v določbah 39. člena ZDavP, na katere se pravilno sklicuje že tožena stranka, dejansko podlago pa predstavljajo ugotovitve inšpekcije, ki jih vsebuje zapisnik o pregledu. Med postopkom so bile sicer res pojasnjene številne pomanjkljivosti, ki se ugotavljajo v zapisniku ter na ta način odstranjeni določeni sumi, da podatki oziroma evidence, ki jih je dolžna voditi tožnica, niso pravilne. Kljub temu pa ostaja dejstvo, da bile v zvezi z evidentiranjem dnevnega inkasa določne napake in nepravilnosti, čeprav pojasnjene, vendarle ugotovljene. Predvsem pa ostaja kot nesporna ugotovitev, da trije računi, pridobljeni z akcijo "vzemi račun", niso bili evidentirani na nobenem kontrolnem traku registrske blagajne, ki jih je predložila tožnica. Pojasnila tožnice v tej zvezi (da gre le za delne iztržke in da je bil dejanski inkaso višji ter zabeležen pod drugimi številkami računov, oziroma da so bili "zaključki" podtaknjeni v nepravilnem znesku) niso prepričljiva in jih je zato utemeljeno zavrnil že davčni organ prve stopnje (na strani 4 odločbe prve stopnje). Zato tudi po prepričanju sodišča obstaja sum, da evidence prihodkov niso pravilne, s tem pa obstaja tudi zadosti velika verjetnost, da temelji davčna napoved na neresničnih in nepravilnih podatkih, kar vse je zakonski razlog za oceno. Ta (osnovni) razlog za oceno se na način uporabe in na delovanje registrske blagajne ne navezuje. Zato bi mnenje serviserja oziroma izvedenca strojne stroke o delovanju registrske blagajne ne moglo vplivati na odločitev. To pa pomeni, da je predlog tožeče stranke za postavitev izvedenca že tožena stranka utemeljeno zavrnila, iz istega razloga pa takšen dokazni predlog šteje za nepotreben in ga zavrača tudi sodišče.

Pri izbiri metode ocene pa davčni organ res ni povsem samostojen, kot pravilno poudarja tožeča stranka, saj je dolžan uporabiti takšen način ocene, pri katerem bo rezultat ocene čimbližji dejanskemu. Prav ima tudi, ko poudarja, da je davčni organ pri tem dolžan upoštevati vse relevantne okoliščine, tako tiste, ki so v korist, kot tudi tiste, ki so v škodo tožnice. Ne drži pa tožbena trditev, da je davčni organ upošteval le podatke, ki so tožnici v škodo. Predvsem je evidentno, da je upošteval vse odhodke, in to v napovedani višini. Pri oceni prihodkov pa je sledil podatkom, ki izhajajo iz tožničinih poslovnih knjig in evidenc. Sodišče tudi nima, enako kot tožena stranka, pomislekov v izbrano (kalkulacijsko) metodo ocene, pri kateri se preverjajo zavezančeve davčne obveznosti s pomočjo različnih kazalnikov o razmerjih med posameznimi elementi v poslovanju zavezanca, ki vplivajo na davčno osnovo, v konkretnem primeru o razmerju med prodajno in nabavno ceno prodajnih artiklov (glej zapisnik na strani 16, zadnji in predzadnji odstavek). Pri tem je davčni organ, in o tem med strankama niti ni spora, ugotovil najprej, kateri so najbolj prodajani proizvodi v gostinskem obratu, nato za te proizvode ugotovil koeficiente pribitka na nabavno ceno, nato pa na podlagi povprečnega koeficienta izračunal (ocenil) višino prihodkov. Sporno je, ali je koeficient pribitka, ki ga je prvostopni organ uporabil pri izračunu prihodkov, pravilen, oziroma ali ga je prvostopni organ na ustrezen način korigiral. Sporen je torej način izračuna in ne kalkulacijska metoda kot taka, ki ji sicer tožena stranka v izpodbijani odločbi upravičeno pritrjuje. V tej zvezi pa iz odločbe prve stopnje sicer sledi, da je bil ugotovljeni koeficient korigiran, ni pa razvidno, na kakšen način, saj ni v celoti opisana pot, ki je pripeljala do njegovega končnega izračuna. Tožena stranka pa v izpodbijani odločbi pove samo, da je prvotni izračun prvostopni organ korigiral in da se s tako izračunanim koeficientom pribitka (4,22) strinja, ne izreče se pa o tem, ali je izračunani koeficient z ozirom na pritožbene ugovore pravilen, to je, na ustrezen način korigiran, tako kot se tudi ne izreče o številnih ostalih, dovolj konkretnih pritožbenih navedbah in o drugačnih izračunih pribitkov pri posameznih vrstah pijač, ki jih tožnik prilaga pritožbi. Razlogi izpodbijane odločbe so torej z ozirom na pritožbo pomanjkljivi do te mere, da ni mogoče v celoti preizkusiti pravilnosti prvostopne odločitve. Razlogov tudi ni najti v odgovoru na tožbo, medtem ko na narok za glavno obravnavo, kjer bi lahko dodatno obrazložila svojo odločitev, tožena stranka ni pristopila. Pomanjkljivo obrazložitev izpodbijane odločbe je zato šteti za bistveno kršitev pravil postopka, bistvena kršitev pa narekuje odpravo odločbe.

Sodišče je zato tožbi tožeče stranke ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 3. in 5. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št.105/06) v zvezi s prehodnimi določbami 104. in 105. člena istega zakona odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki, da ponovno odloči. Po določbi četrtega odstavka 64. člena ZUS-1 mora tožena stranka o tožnikovi pritožbi ponovno odločiti v 30 dneh od prejema sodbe; pri tem je vezana na stališča sodišča, ki jih je zavzelo v tej sodbi.

Ker je tožeča stranka s tožbo uspela, ji je sodišče, skladno z določbo 23. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00), kakršna velja po odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-68/04-14 z dne 6. 4. 2006 in v zvezi s prehodno določbo 104. člena ZUS-1, ob smiselni uporabi ZPP ter na podlagi določb Odvetniške tarife priznalo priglašene stroške za tožbo (500 točk), 2% materialne stroške ter DDV, kar ob upoštevanju vrednosti točke 0,459 EUR znese toliko, kot izhaja iz drugega odstavka izreka sodbe, ter jih, prav tako skladno z ZPP, naložilo v plačilo toženi stranki. Ostali priglašeni stroški odvetniških storitev so že zajeti v omenjenih tarifnih postavkah, priglašenih stroškov sodnih taks pa sodišče ni priznalo zato, ker se v primeru, če tožnik s tožbo uspe, lahko zahteva njihovo povračilo na podlagi Zakona o sodnih taksah v posebnem upravnem postopku.

Pouk o pravnem sredstvu temelji na določbah 73. člena ZUS-1 v zvezi s prehodnimi določbami 104. in 107. člena istega zakona.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.