sodba U 1905/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-09-08

davek od dobička pravnih oseb - davek od osebnih prejemkov - drugi prejemki iz delovnega razmerja - verodostojna listina - stroški službenih poti - davčno priznan odhodek

Pri inšpekcijskem pregledu je bilo ugotovljeno, da določeni potni nalogi niso verodostojni, kot se to zahteva za izvirne knjigovodske listine po SRS 21 in 22. Zato odhodkov, knjiženih na njihovi podlagi, ni mogoče vštevati med davčno priznane odhodke na podlagi 11. in 12. člena ZDDPO.

Izplačila stroškov (dnevnic in kilometrin) na podlagi neverodostojne knjigovodske dokumentacije za prejemnike predstavljajo druge prejemke iz delovnega razmerja.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo tožeči stranki, po opravljenem pregledu pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb za leto 2001 in 2002 (iz naslova rezervacij) ter davkov in prispevkov od osebnih prejemkov za leto 2001, naložil: da plača premalo plačani davek od dobička pravnih oseb za leto 2001 v znesku 1 429 596,10 SIT in zamudne obresti (točka I/1 izreka); da plača predpisane zamudne obresti za razliko med plačano akontacijo davka od dobička za leto 2002 in zneskom akontacije davka, ugotovljenim pri inšpekcijskem pregledu v zneskih, ki izhajajo iz točke I/2 izreka; da plača premalo plačani davek od dobička za leto 2002 v znesku 1 523 759,00 SIT in zamudne obresti (točka I/3 izreka), da plača razliko v višini akontacije davka od dobička za leto 2003 v zneskih, razvidnih iz točke I/4 izreka ter zamudne obresti, da plača premalo plačane prispevke za socialno varnost iz bruto plač in na bruto plače pripadajočimi obrestmi, vse v zneskih in na račune razvidne iz točk I/5 in 6 izreka ter da plača premalo plačani davek od osebnih prejemkov za leto 2001 v znesku 4 864 765,90 SIT in zamudne obresti (točka I/7 izreka).

Iz razlogov izpodbijane odločbe sledi, da se obračun davka od dobička za leto 2001 in posledično akontacije davka od dobička za leto 2002 popravljajo zato, ker se tožniku davčno ne priznajo stroški dnevnic in kilometrin v skupnem znesku 6 400 051,70 SIT. Pri inšpekcijskem pregledu je bilo namreč ugotovljeno, da določeni potni nalogi, navedeni v izpodbijani odločbi na straneh 9, 10, 11, 12, 15 in 18 niso verodostojni, kot se to zahteva za izvirne knjigovodske listine po SRS 21 in 22 in da posledično odhodkov, knjiženih na njihovi podlagi ni mogoče vštevati med davčno priznane odhodke na podlagi 11. in 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 27/98 – v nadaljevanju: ZDDPO). Omenjenim potnim nalogom niso bila priložena nobena dokazila o tem, da so bila službena potovanja dejansko opravljena. Dokazil tožnik tudi ni predložil med inšpekcijskim pregledom. V zvezi s potovanji v tujino je inšpekcijski organ našel tudi dokaze, da je bil zaposleni takrat, ko naj bi bil na službenem potovanju, dejansko doma, saj je v istem času bodisi napolnil gorivo v službeni avto, bodisi podpisal dobavnice, izpolnil interni nalog za dvig denarja ali izdelal oziroma odobril naročilo. Podobne situacije so bile ugotovljene tudi pri nekaterih potnih nalogih za potovanja po Sloveniji, kar pomeni, da zaposleni ni bil na službeni poti in se mu zato le-ta ne prizna. Ugotovljeno je bilo še, da je zaposleni po potnem nalogu dobil dnevnico in kilometrino, čeprav je istega dne polnil gorivo v službeni avto, zaradi česar se mu v takšnem primeru ne priznajo stroški kilometrin. In še, da je v nekaterih primerih zaposleni uveljavljal več dnevnic, dokazil pa je imel le za en dan. Zato se mu davčno prizna le tista dnevnica, za katero je predložil dokazila. V zvezi z evidenco prisotnosti na delu je bilo pojasnjeno, da obstaja le evidenca, koliko dni je bil zaposleni v posameznem mesecu na dopustu, ne pa tudi evidenca o tem, po katerih dneh je bil na dopustu. Pri potovanjih, ki so bila dejansko opravljena, pa tožnik potnim nalogom priloži vse priloge. Potna poročila za potovanja v tujino, ki jih je preložil tožnik med pregledom, so notranje knjigovodske listine in zato niso dokaz o dejansko opravljenem potovanju, ugotavlja pa se tudi njihova neverodostojnost. Dokazilo o tem, da so bile službene poti dejansko opravljene pa tudi niso predložene ECL za uvoz določenih izdelkov.

Obračun davka od dobička za leto 2002 in akontacije davka za leto 2003 se popravljajo zaradi davčno nepriznanih rezervacij. Ugotavlja se namreč, da je tožnik (tudi) v letu 2002 glede na izkušnje preteklih let oziroma tekočega leta oblikoval bistveno previsok znesek rezervacij iz naslova danih garancij. Zato se mu rezervacije delno ne priznajo (za 6 772 266,00 SIT) ter za ta znesek v davčnem obračunu povečajo prihodki.

Izplačila stroškov (dnevnic in kilometrin) na podlagi neverodostojne knjigovodske dokumentacije za prejemnike predstavljajo druge prejemke iz delovnega razmerja. Zato se od navedenih izplačil, združenih po posameznih mesecih in po zaposlenih, obračunajo v skladu z določbami Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh) in Zakona o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju: ZPSV) davek od osebnih prejemkov in prispevki, vse na način in v zneskih, ki so razvidni iz tabel na straneh od 28 do 45 izpodbijane odločbe.

Drugostopni davčni organ je v postopku, ponovljenem na podlagi sodbe tega sodišča, pritožbi tožeče stranke delno ugodil ter odločitev v točkah od I/1 do vključno 7 v delu, ki se nanaša na zamudne obresti spremenil tako, da se le-te obračunajo in plačajo od 2. 4. 2004 do plačila, v ostalem pa je pritožbo kot neutemeljeno zavrnil. Pritožbi je ugodil na podlagi in v skladu z odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-356/02-14 (Uradni list RS, št. 109/04). V razlogih, ki se nanašajo na zavrnilni del odločbe, pa pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje. Glede potnih nalogov ugotavlja, da tožnik dejanskih dokazil o službenih potovanjih za zaposlene ni imel. Poudarja, da sta za knjiženje tega poslovnega dogodka potrebni dve samostojni knjigovodski listini, to je potni nalog in obračun stroškov ter da določbe SRS v zvezi s knjigovodskimi listinami veljajo tudi za potne naloge, ki morajo biti izpolnjeni pravilno in nedvoumno. Zgolj verodostojne knjigovodske listine pa so lahko po določbah 11. in 12. člena ZDDPO podlaga za to, da se odhodki iz tega naslova tudi davčno priznajo. Nepravilnosti drugostopni organ tudi ne najde (uradoma) pri odločanju o davku od dobička za leto 2002. V zvezi z očitanimi kršitvami pravil postopka pa ugotavlja, da je po podatkih spisov tožnik imel možnost udeležbe v postopku ter možnost, da dokaže svoje trditve že v postopku na prvi stopnji.

Tožnik toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 – v nadaljevanju: ZUS-1). Uveljavlja zlasti nepravilno ugotovljeno dejansko stanje in napačno napravljen sklep o dejanskem stanju, in sicer v zvezi z obravnavanimi službenimi potovanji. Predpostavka davčnih organov, da so pravilni le tisti potni nalogi, ki imajo priložena dokazila, po mnenju tožnika ni pravilna. Niti ZUP niti ZDavP ne določata, da se lahko poslovni dogodki izkazujejo zgolj z listinami. Predvsem pa noben predpis ne pogojuje verodostojnosti potnega naloga z dodatnimi dokazili, zato ni pravilen zaključek davčnega organa, da je potni nalog neverodostojen zgolj zato, ker nima priloge. Vsebina in poslovni dogodek sta lahko jasno razvidna tudi brez prilog. Tožnik je zagotovil dodatne verodostojne listine – interna poročila o opravljenih službenih poteh, v pritožbi pa opozoril, da davčni organ ni upošteval načela zaslišanja stranke. Odločil je v škodo tožnika, ne da bi vsebinsko presodil dejansko stanje in ugotovil vse relevantne okoliščine ter izvedel predlagane dokaze (zaslišanje oseb, ki so opravila potovanja) in šele potem naredil dokazno presojo. Tožnik ugovarja tudi očitku, da ni predložil nobenih dokazil o službenih potovanjih. Predložil je določena dokazila, npr. ECL in poročila, pa jih davčna organa nista upoštevala. Ob pravilni uporabi materialnega prava in določb ZDavP bi moral davčni organ priznati tudi sporne potne naloge ter odhodke iz tega naslova upoštevati kot davčno priznane. Zato tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo ter odločbo druge stopnje odpravi, toženi stranki pa naloži, da tožeči povrne stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Na glavni obravnavi stranki vztrajata pri svojih dotedanjih navedbah in predlogih.

Tožnik ima prav, da noben predpis ne določa, da morajo biti potnim nalogom priložena dokazila. Določajo pa (SRS), da mora za knjiženje poslovnih dogodkov v poslovne knjige obstajati listinska podlaga in da mora biti ta podlaga verodostojna, kar pomeni, da mora na nedvoumen način izkazovati tako obstoj kot vsebino poslovnega dogodka, ki se knjiži. Tega pa tudi po presoji sodišča sporni potni nalogi ne izkazujejo. In to ne le zato, ker nimajo nobenih prilog. Navedena okoliščina se namreč ne upošteva kot edina oziroma že sama po sebi, temveč skupaj z ostalimi, to je z ugotovitvijo, da določeni, konkretno navedeni potni nalogi za potovanja v tujino priloge vendarle imajo, predvsem pa skupaj s hkratno in nesporno ugotovitvijo, da so bili v večini primerov (potnih nalogov, ki so brez dokazil) zaposleni v času, ko bi morali biti na potovanju, drugje oziroma pri drugih (službenih) opravilih. To pa ne le kaže na neverodostojnost potnih nalogov, ampak jo za posamezne konkretne primere celo dokazuje. Za vse ostale potne naloge, ki nimajo prilog, pa takšna ugotovitev najmanj vzbudi dvom v njihovo verodostojnost, in to do takšne mere, da se kljub formalno pravilno izpolnjenim nalogom za potovanje in obračunom potnih stroškov upravičeno zahtevajo še dodatna listinska dokazila o tem, da so bile službene poti dejansko opravljene. Takšnih dokazil pa tožnik tudi po presoji sodišča ni predložil. Poročila o opravljenih poteh se sestavljajo pri tožniku in jih, zlasti z ozirom na zgoraj opisane nepravilnosti, ni mogoče šteti za verodostojno dokazilo. Davčna organa jim zato utemeljeno odrekata takšno veljavo. Isto velja za zaslišanje oseb, ki so potovale. Carinske listine pa, kot pravilno poudarjata že davčna organa, dokazujejo zgolj, da je bilo blago uvoženo, ne pa tudi opravljenega službenega potovanja v tej zvezi.

Materialno pravo torej ni bilo uporabljeno nepravilno. Prav tako ni bilo nepravilno ali nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Storjene pa tudi niso bile kršitve pravil postopka, ki jih tožnik uveljavlja v tožbi. Kot pravilno ugotavlja že drugostopni organ, izhaja pa tudi iz upravnih spisov, je tožnik lahko prisostvoval inšpekcijskemu pregledu. Pred izdajo zapisnika je bil opravljen razgovor z direktorjem, dana pa mu je bila tudi možnost pripomb na zapisnik. To pa pomeni, da je imela tožeča stranka v celoti ter skladno z določbami ZDavP in ZUP možnost, da sodeluje v postopku in da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločbo.

V ostalem, to je glede rezervacij ter glede izračuna naloženih davčnih obveznosti, tožnik ugovorov nima in jih tudi ni imel v davčnem postopku. Sodišče samo pa nepravilnosti v tem delu tudi ni našlo.

Ker je torej odločitev tožene stranke pravilna, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo, na podlagi določb prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.