sodba I U 559/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-11-16

davek od osebnih prejemkov - davčni postopek - dokazovanje s pričami - dokazovanje z izjavo stranke - dokazovanje

Pravila o dokazovanju v postopku upravnega odločanja dokazovanje z izjavo stranke dopuščajo le, če za ugotovitev nekega dejstva ni dovolj drugih dokazov.

V davčnem postopku se dejansko stanje ugotavlja in dokazuje prvenstveno z listinami.

Davčni organ dokaznemu predlogu za zaslišanje prič utemeljeno ni sledil. Za dokazovanje vsebine in kraja opravljenih storitev, v odsotnosti kakršnihkoli pisnih dokazov, ki jih glede na v davčnem postopku zatrjevano vsebino storitev kot možne primeroma navajata že davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ (npr. projekti, zapisniki meritev, izračuni, načrti, itd.) oziroma ki jih ob na glavni obravnavi zatrjevanem posredovanju in lobiranju navede tožena stranka, izpovedbe prič ne zadoščajo.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Davčni urad Ljubljana je tožeči stranki z izpodbijano odločbo št. 46202-1513/2004 08 0894 162 z dne 17. 2. 2005 odmeril in v plačilo naložil davek od osebnih prejemkov, doseženih na podlagi prevzema opravljanja storitev in poslov za tujo pravno osebo za posamezne mesece v letih 1999, 2000 in 2001 in od davčnih osnov, navedenih v izreku, v skupnem znesku 10.239.621,00 SIT. Iz obrazložitve sledi, da je davčni organ pri tožniku v letu 2004 opravil inšpekcijski pregled osebnih prejemkov in dohodnine za navedena leta. Ugotovljeno je bilo, da je tožnik rezident RS, s stalnim prebivališčem na naslovu ..., da je državljan RS, da ima davčno številko in je zavezanec za dohodnino. Zaposlen je v družbi A. d.o.o. Davčni organ je s strani nemške davčne uprave prejel obvestilo, da je dipl. ing. B.B. podjetju C. GmbH v letih 1998, 1999, 2000 in 2001 izdal več računov v skupnem znesku 584.100 DEM in da je podjetje C. te račune tudi plačalo. Iz dokumentacije nemških organov izhaja, da so bili posredovani računi plačani z gotovino, z gotovino pa je bila plačana tudi večina ostalih računov. Davčni organ je v postopku inšpiciranja iz predloženih napovedi za odmero dohodnine za leta 1999, 2000 in 2001 ugotovil, da zavezanec v njih ni izkazoval osebnih prejemkov iz naslova opravljenih storitev in poslov tuji pravni osebi, niti dohodkov iz avtorskih pravic. Zavezanec je bil v postopku seznanjen z ugotovitvami davčnega organa. Dne 21. 10. 2004 je pojasnil, da je skupaj s sodelavci v letih 1998, 1999, 2000 in 2001 opravljal storitve za podjetje C., njegova naloga pa je bila predvsem opravljanje meritev na terenu za projekte vodovoda na območjih republik bivše Jugoslavije. Plačila je prejel v zneskih, kot izhajajo iz dokumentacije davčnega organa. Davčni organ je po preučitvi računov, izjav in druge dokumentacije, ki jo je v postopku predložil tožnik, zaključil, da ta ne potrjuje trditve, da je tožnik v navedenih letih storitve za podjetje C. opravljal na območjih zunaj RS, niti ne dokazuje, da so bile navedene storitve opravljene, oziroma da jih je opravil tožnik. Obravnavani prejemki, ki so v letih od 1999 do 2001 znašali skupaj 440.000 DEM, so zato obdavčeni z davkom od osebnih prejemkov po določbah ZDoh in bi jih moral tožnik napovedati z mesečnimi napovedmi, davčni organ pa bi mu ob upoštevanju normiranih stroškov, odmeril davek od osebnih prejemkov. Skupni znesek po posameznih letih bi moral tožnik napovedati tudi v napovedih za odmero dohodnine in sicer za leto 1999 znesek 13.882.562 SIT, za leto 2000 znesek 27.301.206 SIT in za leto 2001 znesek 4.325.656 SIT.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-02-47/2005-2 z dne 17. 2. 2009 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. V zadevi ni spora, da je tožnik od tuje pravne osebe prejel plačila, sporna pa tudi ni višina prejemkov. Ker tožnik v postopku svoje trditve, da gre za storitve, ki jih je opravljal izven območja Republike Slovenije, ni dokazal, mu je davek naložen skladno z določbami 15. člena Zakona o dohodnini.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja, zato vlaga tožbo iz vseh razlogov iz prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu, razen iz razloga ničnosti. Vztraja tako pri ugovoru bistvenih kršitev pravil postopa pred izdajo izpodbijane odločbe iz razlogov, ki jih je uveljavljal že v pritožbenem postopku, kot tudi pri ugovoru napačno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in napačne uporabe 15. člena ZDoh. Enako kot izpodbijana odločba temelji na napačni presoji izvedenih dokazov tudi odločba o pritožbi. Tudi pritožbeni organ pa v celoti spregleda dokazne predloge, ki jih pred njim neutemeljeno ni izvedel že davčni organ prve stopnje (zaslišanje prič). Sicer pa po mnenju tožnika že izvedeni dokazi potrjujejo, da je delo opravil v tujini, in zato ne bi smel biti obdavčen tudi pri nas. Obrazložitev odločbe je pomanjkljiva, ker pritožbeni organ dokazov in navedb tožeče stranke ne presodi, temveč le povzame ugotovitve organa prve stopnje, predvsem pa se v ničemer ne izreče o navedbah iz dopolnitve pripomb. Glede na navedeno tožeča stranka predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo reši zadevo, oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Uveljavlja tudi zahtevek za povrnitev stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva izdaje sodbe dalje do dneva plačila.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo meni, da je na vse tožbene navedbe odgovorila že v obrazložitvi drugostopenjske odločbe, zato v celoti vztraja pri ugotovitvah in zaključkih, razvidnih iz obeh odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

Na glavni obravnavi stranki v celoti vztrajata pri svojih dosedanjih navedbah in stališčih. Tožeča stranka po pooblaščencu še posebej poudari, da temelji odločba na nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju, ker niso bili obravnavani dokazni predlogi, s katerimi se dokazuje kraj opravljanja storitev. Gre za storitve, ki jih je že po njihovi naravi mogoče opraviti le v tujini. Šlo je predvsem za koordinacijo in posredovanje oziroma pridobivanje strank za nemškega naročnika. Glede na naravo storitev je neutemeljen tudi očitek tožene stranke, da tožeča stranka listinske dokumentacije o opravljenih storitvah ni predložila. Tožnik osebno pojasni okoliščine, ki so privedle do poslovnega sodelovanja z družbo C. V zvezi s posli pa pove, da je bila njegova naloga iskanje naročnikov in poslov, pogovori z lokalnimi ljudmi, ocenjevanje pogojev za sklepanje poslov in zbiranje osnovnih podatkov za ponudbo nemških družb. Tožena stranka v tej zvezi opozori na izjavo tožnika z dne 9. 11. 2004, v kateri navaja dela, ki jih je opravljal za nemško družbo. Poleg pridobivanja strank navaja tudi meritve in testiranja rešitev na objektih ter nadzor projektov in torej dela, pri katerih bi morala obstajati listinska dokumentacija. Le-te pa tožnik v postopku ni predložil. Tožeča stranka očitek zavrača. Iz predlaganih in predloženih dokazov namreč jasno izhaja, da navedenih del ni izvajala tožeča stranka osebno, ampak lokalni ljudje, saj se tožeča stranka iz formalnih razlogov (prijava na razpis, sedež v določeni državi ipd.) ni mogla pojavljati kot izvajalec. Zato je tožeča stranka koordinirala, svetovala in pomagala osebam, ki so navedene storitve (meritve, izdelava dokumentacije itd.) neposredno izvajale in so navedeno v izjavah, ki jih je tožeča stranka v dokaz predložila, tudi potrdile. Vloga tožeče stranke je bila dejansko posredovanje za družbo C., lobiranje pri pristojnih organih in pridobivanje novih strank. Iz take narave dela pa ne izhaja, da bi ga bilo treba dokazovati z dokumentacijo. Na pripombo tožene stranke, da bi v tem primeru morale biti predložene pogodbe, ki jih je s posredovanjem tožnika sklenila družba C., tožnik izjavi, da so podatki o sklenjenih pogodbah vsebovani v računih, ki jih je družbi C. izstavil tožnik. Vztraja pri vseh dokaznih predlogih, ki jih je podala že v davčnem postopku, dodatno pa, v zvezi z vsebino sklenjene pogodbe, predlaga še zaslišanje D.D., zakonitega zastopnika družbe C. Predlaga tudi zaslišanje tožnika.

Sodišče je na glavni obravnavi izvedlo dokaz z vpogledom v vse listine, ki se nahajajo v upravnih spisih. Ostale dokazne predloge je zavrnilo: dokaz z zaslišanjem prič iz razlogov, zaradi katerih je bil enak dokazni predlog, po presoji sodišča utemeljeno, zavrnjen že v davčnem postopku; zaslišanje na glavni obravnavi predlagane priče D.D., ker tožnik z njim dokazuje vsebino pogodbenega razmerja z družbo C., ki v davčnem postopku in upravnem sporu ni sporna; zaslišanje tožeče stranke pa ob upoštevanju pravil o dokazovanju v postopku upravnega odločanja, ki dokazovanje z izjavo stranke dopuščajo le, če za ugotovitev nekega dejstva ni dovolj drugih dokazov, in predvsem pravil o dokazovanju v davčnem postopku, v katerem se dejansko stanje ugotavlja in dokazuje prvenstveno z listinami. Navedeno pomeni, da se dokaz z zaslišanjem stranke opravi le, če gre za dokazovanje dejstev, ki jih ob upoštevanju okoliščin konkretnega primera ni mogoče dokazovati z drugimi dokaznimi sredstvi. V obravnavanem primeru pa, po presoji sodišča, ta pogoj ni izpolnjen.

Po vpogledu listin, ki se nahajajo v upravnih spisih, in po tem, ko je slišalo obe stranki, sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja z razlogi odločitve, kot tudi s presojo v davčnem postopku izvedenih dokazov in z razlogi, s katerimi izvedbo dokaza z zaslišanjem predlaganih prič zavrne davčni organ prve stopnje. Strinja se tudi z razlogi, s katerimi takšno presojo kot pravilno potrdi pritožbeni organ.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe, skladno s podatki upravnih spisov sledi, da je tožnik po tem, ko je bil identificiran kot prejemnik izplačil in seznanjen z ugotovitvami davčnega organa, dne 15. 10. 2004 osebno izjavil, da od družbe C., razen prejemka, ki ga je napovedal, ni dobil nobenega drugega prejemka. Dne 21. 10. 2004 je izjavo spremenil in po pooblaščencu izjavil, da „prevzema te posle“, da je plačila prejel v Nemčiji in v zneskih, kot izhajajo iz dokumentacije davčnega organa. Po tej izjavi naj bi storitve opravil zunaj območja Republike Slovenije. Njegova naloga je bila predvsem opravljanje meritev na terenu za projekte vodovoda na območju republik bivše Jugoslavije. Izjavil je še, da podjetju C. v zvezi z opravljenimi storitvami ni izdal nobenega računa. Dne 28. 10. 2004 je v nasprotju s svojo prejšnjo izjavo predložil fotokopije devetih računov, na katerih je kot izdajatelj naveden tožnik. Predložil je tudi fotokopije treh računov za 4 nočitve v hotelih. Po pisni izjavi tožnika z dne 9. 11. 2004 naj bi storitve obsegale pridobivanje strank, izvajanje meritev na terenu, testiranje rešitev na objektih, fizični nadzor projektov itd., pri čemer so mu pomagali sodelavci s tega področja, katerih izjave prilaga v dokaz. Kot dokaz je predložil tudi Pogodbo o prostem sodelavcu v nemškem jeziku in z delnim prevodom, ki jo je sklenil z družbo C. in po kateri ima kot prosti sodelavec posebno sledeče naloge: odgovarjanje in nadaljnje vodenje vseh povpraševanj in posameznih ponudb; zbiranje vseh razpisov za projekte za preskrbo z vodo in ravnanje z odpadnimi vodami, obdelava posameznih projektov in razpisov na svojem področju (zbiranje podatkov, preverjanje zakonov in lokalnih predpisov, geodetska preverjanja vseh predlog, potrebne nostrifikacije, testiranje predlaganih rešitev). Za vse naloge se lahko naroči lokalne sodelavce, ki poznajo področje, izstaviti pa je treba skupno fakturo, v kateri so vključeni vsi stroški kot honorarji, potni stroški itd..

Sodišče ugotavlja, da je tožnik v postopku svoje navedbe spreminjal. Po tem, ko prejemkov ne zanika več, hkrati izjavi, da ti niso podvrženi obdavčenju, ker naj bi bile storitve opravljene izven območja Republike Slovenije. Pri tem pa spreminja tudi navedbe o vsebini opravljenih storitev, ki jih, ob zahtevi davčnega organa na predložitev dokumentacije, ki bi, glede na opis storitev, morala obstajati, na glavni obravnavi ponovno spreminja in neskladno s svojimi prejšnjimi navedbami pove, da je dejansko opravljal le storitve posredovanja in lobiranja. Ob upoštevanju navedenega je sodišče njegove izjave ocenilo kot neverodostojne in jim zato ni sledilo. Navedbe tožnika, da je delo opravljal zunaj območja Republike Slovenije, pa tudi niso podprte z dokazi, ki so bili v davčnem postopku presojeni in obrazloženo ocenjeni bodisi kot medsebojno neskladni bodisi kot taki, ki zatrjevanih dejstev ne dokazujejo. Računi, ki jih je v postopku predložil tožnik, glasijo le na projekte, ki naj bi bili opravljeni na posameznih lokacijah v Makedoniji, BiH oziroma na Hrvaškem. Računi ne vsebujejo nikakršne specifikacije o vsebini zaračunanih del. Druge dokumentacije od navedene, pa tožnik, čeprav je bil k temu pozvan, v dokaz, da je zatrjevane storitve opravljal izven območja Republike Slovenije, ni predložil in je, s sklicevanjem na določbe ZUP, vztrajal na zaslišanju predlaganih prič. Davčni organ navedenemu dokaznemu predlogu utemeljeno ni sledil. Tudi po presoji sodišča namreč za dokazovanje vsebine in kraja opravljenih storitev, v odsotnosti vsakršnih pisnih dokazov, ki jih glede na v davčnem postopku zatrjevano vsebino storitev kot možne primeroma navajata že davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ (npr. projekti, zapisniki meritev, izračuni, načrti, itd.), oziroma ki jih ob na glavni obravnavi zatrjevanem posredovanju in lobiranju, navede tožena stranka, izpovedbe prič ne zadoščajo.

Stališče tožeče stranke, da temelji izpodbijana odločba na nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju, zato ni utemeljeno. Kot ugotavljata že oba davčna organa, v zadevi ni (več) spora o tem, da je tožnik plačilo prejel, niti ni spora o višini prejemkov. Ker trditev, da se plačila nanašajo na storitve, opravljene izven območja Slovenije, ostaja nedokazana, je tudi po presoji sodišča pravilna odločitev, da gre za prejemke, ki so na podlagi 15. člena ZDoh podvrženi obdavčenju.

Do tožbenih navedb, ki se nanašajo na postopek pred izdajo odločbe prve stopnje, se v obrazložitvi odločbe o pritožbi pravilno opredeli že organ druge stopnje. Sodišče zato razlogov v tem delu ne navaja ponovno. V zvezi z navedbo, da v spisu ni dokaza, da so bile storitve opravljene v Republiki Sloveniji, sodišče dodaja le, da se z izpodbijano odločbo obdavčuje prejemek tožnika, ki je rezident Republike Slovenije. Tak prejemek je iz obdavčitve izključen le ob dokazu, da je bila storitev za tujo pravno osebo opravljena izven območja Republike Slovenije.

Neutemeljeno je tudi tožbeno stališče, da bi se davčni organ do dopolnitve pripomb na zapisnik oziroma do dopolnitve zahteve za izločitev uradne osebe v odločbi moral opredeliti. V obrazložitvi odločbe davčni organ vlogo vsebinsko povzame in skladno z njeno vsebino ugotovi, da se z njo le dopolnjuje prej nerazumljiva zahteva „za izločitev davčnega organa“. Iz odločbe hkrati sledi, da je bila zahteva za izločitev posredovana predstojniku davčnega organa. V tej zvezi sodišče ugotavlja še, da zahteva za izločitev davčnega inšpektorja temelji na „drugih okoliščinah, ki vzbujajo dvom o njegovi nepristranosti“. Tak izločitveni razlog pa uradni osebi ne preprečuje opravljanja nadaljnjih procesnih dejanj (37. člen ZUP). Izdaja izpodbijane odločbe pred odločitvijo o zahtevi stranke za izločitev davčnega inšpektorja po navedenem ni v nasprotju z določbami ZUP.

Ugovor, da je pritožbeni organ predlog za dokazovanje s pričami spregledal, ni utemeljen. V pritožbi tožeča stranka namreč zaslišanja prič ni predlagala. Zato je pritožbeni organ v tej zvezi le presodil utemeljenost odločitve davčnega organa prve stopnje, da dokaznemu predlogu ne sledi.

Do tožbenega stališča, da tožeča stranka ne bi smela biti obdavčena tudi pri nas, se sodišču, po tem, ko tožnik na glavni obravnavi pove, da obravnavani prejemki drugje niso bili obdavčeni, ni bilo treba opredeljevati.

O tožbenih ugovorih, ki se nanašajo na dejansko stanje, se je sodišče že izreklo. Na tem mestu dodaja le, da pritožbenemu organu, ki se s presojo v postopku izvedenih dokazov strinja, dejanskega stanja, še zlasti ob odsotnosti dokaznih predlogov, ni treba dopolnjevati.

V zvezi s sklicevanjem tožnika na 4. odstavek 20. člena izpodbijane odločbe, iz katerega naj bi izhajalo, da je tožena stranka izvedela, da so bile obravnavane storitve opravljene v tujini, pa sodišče ugotavlja, da je v tem delu odločbe povzeto le tisto, kar je v postopku navedel tožnik.

Ker odločitev o zahtevi za izločitev uradne osebe ni predmet tega postopka, zoper odločitev o zahtevi pa je dopustna posebna pritožba, pa se pritožbenemu organu do navedb v tej zvezi ni bilo treba vsebinsko opredeljevati. Do njih se pravilno opredeli že s stališčem, da so navedbe v tem delu za odločitev v zadevi nepomembne.

Ugovor zastaranja, ki ga tožnik ponovno poudari tudi na glavni obravnavi, pa utemeljeno in s pravimi argumenti zavrne že pritožbeni organ. Sodišče se zato tudi v tem delu sklicuje na razloge odločbe o pritožbi in jih ne ponavlja.

Ker je izpodbijana odločitev po navedenem pravilna in skladna z zakonom, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010). Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o dohodnini (1991) - ZDoh-  - člen 15

Zakon o davčnem postopku (1996) - ZDavP  - člen 15

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 164, 169, 181, 188

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.