sodba U 498/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-09-16

izdaja odločbe - relevantni predpisi - davčni postopek

Postopek se vodi in dejansko stanje ugotavlja na način, ki je predviden v skladu z zakonom, ki velja v času kontrole. Tožeča stranka se zato ne more uspešno sklicevati na načelo materialne resnice in na predpise, ki so začeli veljati kasneje in ki torej še niso bili v veljavi v času inšpekcijske kontrole.

Določb 203. člena ZdavP ni mogoče razumeti in uporabiti na način, ki ga zastopa tožeča stranka. Dolžnost davčnega organa, da izda odločbo, se namreč po presoji sodišča nanaša na kontrolirano pravno ose bo in ne na katerokoli drugo, pri kateri se kontrola (obračuna ali inšpekcijski pregled) sploh ne opravlja.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni davčni organ po opravljenem inšpekcijskem pregledu pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb za leto 2003 tožeči stranki v I/1. in 2. točki izreka naložil, da plača davek od dobička za leto 2003 od davčne osnove 47 752 812,00 SIT po stopnji 25% v znesku 11 938 203,00 SIT in da plača zamudne obresti od zneska davka, obračunane za čas od 1. 1. 2005 do dneva izdaje odločbe, to je do 31. 5. 2005 v znesku 199 528,30 SIT, vse na ustrezne vplačilne račune. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožnik kot zavezanec za davek prenizko izkazal davčno osnovo II za davek od dobička, in sicer zaradi: 1. prenizko izkazanih prihodkov - odprave rezervacij, 2. previsoko izkazanih odhodkov - po računih družbe A.A.A. d.o.o., 3. previsoko izkazanih prevrednotovalnih poslovnih odhodkov, 4. obresti na prejeta posojila nad skupno povprečno ponderirano medbančno letno obrestno mero, in 5. zaradi izkoriščenih davčnih olajšav iz naslova investicij v primeru prodaje oziroma odtujitve osnovnih sredstev. Sporni so popravki iz naslova previsoko izkazanih odhodkov po računih družbe A.A.A. d.o.o. in iz naslova obresti na prejeta posojila. - V zvezi s pregledanimi računi, ki jih je izstavila družba A.A.A., davčni organ ugotavlja, da gre za račune, ki jih je izstavila povezana oseba, iz računov pa izhaja, da se na podlagi pogodbe zaračunavajo računovodske, finančne in ostale storitve, storitve prodaje, najemnina za poslovni prostor, potni stroški in provizija. V postopku sta bili predloženi dve pogodbi o opravljanju storitev, najemna pogodba in dogovor o proviziji. Ugotovljeno je bilo še, da računi družbe A.A.A. ne vsebujejo specifikacije opravljenih del, zato njihove vsebine, tudi ob upoštevanju sklenjenih pogodb, ni bilo mogoče preveriti. Glede stroškov prodaje tožeča stranka ni predložila dokazil, iz katerih bi bilo mogoče ugotoviti obseg in znesek opravljenih storitev prodaje in koordinacije prodaje, ki so se sicer izkazovali v enakih mesečnih pavšalnih zneskih v EUR, oziroma skupno v višini 8 369 054,00 SIT za kontrolirano davčno obdobje. S tem so stroški izkazani v nasprotju z določbami SRS 20 in 21, po katerih morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih listin, listine pa morajo izkazovati poslovne dogodke verodostojno in pošteno. Zgolj sklenitev pogodbe in okoliščina, da tožnica nima zaposlenega delavca za prodajo in koordinacijo prodaje ter pripombam priloženi organigram podjetja po presoji davčnega organa niso dokaz o opravljenem delu in zadostno dokazilo za stroške prodaje in s tem za davčne odhodke. - S pogodbo je dogovorjeno tudi organiziranje in izvajanje računovodske, finančne funkcije in splošne zadeve. Dogovorjeni obseg računovodske funkcije je enak delom, ki jih je družba A.A.A. dogovorila z računovodskim servisom B.B.B. d.o.o., ki zanjo vodi poslovne knjige. Za ta obseg del je družba B.B.B. zaračunala družbi A.A.A. v letu 2003 znesek 2 660 835,00 SIT brez DDV. Tožeča stranka je v postopku sicer predložila specifikacijo opravljenih storitev po posameznih mesecih, ovrednotenih po tarifi GZ, vendar se zneski ne ujemajo z zneski, ki izhajajo iz računov. Zato davčni organ specifikacij ni upošteval kot sestavni del računov oziroma kot dokazilo o opravljenih storitvah. Davčni organ je ugotovil še, da je bilo družbi B.B.B. priznanih 30% vrednosti z ozirom na ceno po tarifi GZ. Ker se v skladu z 18. členom ZDDPO transferne cene med povezanimi osebami upoštevajo največ do višine povprečnih cen, ki veljajo za določeno blago ali storitve na domačem ali primerljivem tujem trgu, je davčni organ kot osnovo za določitev transfernih cen upošteval doseženo ceno računovodskega servisa glede na ceno po tarifi. Na ta način je ostala zaračunana dela družbe A.A.A. v višini 11 855 582,67 SIT upošteval v višini 30%, to je v znesku 3 556 674, 80 SIT, ter upoštevajoč (še) stroške vodenja računovodstva in stroške ostalih del (v višini 2 660 835,00 SIT) priznal stroške v višini 6 617 509,80 SIT, kar pomeni, da zneska 7 228 907,87 SIT ni upošteval kot davčno utemeljen strošek. V zvezi s pripombami na zapisnik davčni organ še navaja, da iz pregledanih računov, ki jih je izstavila povezana družba A.A.A., niso razvidni vrsta in količina opravljenega dela ter cena, znesek pa je določen pavšalno mesečno. Računi kot knjigovodske listine so zato po določbah SRS 22 neverodostojni, razen v delu, ko je zaračunana najemnina. Ker pa je bilo v postopku ugotovljeno, da so bile računovodske storitve in finančna funkcija opravljene, je davčni organ del odhodkov priznal kot davčno utemeljen, kar je v korist tožnice. Pri tem je upošteval znesek, ki je bil zaračunan družbi A.A.A. s strani računovodskega servisa B.B.B. Tožnica tudi ni predložila dokazil o obsegu in ceni opravljenih ostalih administrativnih del, dogovorjenih s pogodbo. Zato je bil strošek iz tega naslova določen na način, ki je naveden v zapisniku oziroma dopolnilnem zapisniku. Kot primerljivo ceno je davčni organ upošteval ceno računovodskega servisa B.B.B., ki vodi poslovne knjige družbe A.A.A., to ceno pa še preveril pri računovodskem servisu, ki vodi poslovne knjige za velike in srednje davčne zavezance ter pri tem ugotovil, da so cene primerljive. S tem je davčni organ ravnal v dobro tožnice, le-ta pa v postopku, čeprav je imela možnost, ni navedla nobenega dejstva ali dokazila, ki bi lahko spremenilo ugotovljeno dejansko stanje. Pri izračunu je res prišlo do napake, zato davčni organ izračun popravi in pri tem prizna stroške v višini 6 016 509,80 SIT oziroma ne upošteva kot davčni odhodek zneska 7 829 907,87 SIT. - Davčni organ ugotavlja še, da je tožnica tudi potne stroške v znesku 2 838 373,25 SIT izkazala v nasprotju s SRS. Za potovanja doma ni bila predložena dokumentacija, za potovanja v tujino pa so bili predloženi potni nalogi, pri katerih se zneski ne ujemajo z zneski, izkazanimi v računu, izstavljenem tožnici. - Provizija v znesku 935 944,00 SIT naj bi se po pojasnilu tožnice nanašala na posel prodaje s kupcem C.C.C. Kot dokazilo za zaračunano provizijo je tožnica predložila preglednico materiala in ur. Tožnica je 60% doseženega rezultata po navedeni preglednici pomnožila s tečajem EUR. Razliko med zaračunanimi zneski in zneski iz preglednice je pojasnila s tem, da provizija ni bila zaračunana v celoti. Ni pa predložila dokumentacije, iz katere bi bilo mogoče ugotoviti, da je družba A.A.A. upravičena do provizije. Sklenjena pogodba po presoji davčnega organa za to ne zadošča. Provizijo je torej tožnica izkazala v nasprotju s SRS 20 in 21, saj ni izkazano, da je bila storitev dejansko opravljena in s tem izpolnjen pogoj iz 12. člena ZDDPO za davčno priznavanje odhodkov. - Neizkazani kot davčni odhodki iz 12. člena ZDDPO so tudi zaračunani stroški seminarjev v znesku 105 333,00 SIT. Razen računa ni drugih dokazil. Seminarja se je udeležila delavka družbe A.A.A. d.o.o. in ne tožeče stranke. - Skupaj nepriznani odhodki, izkazani na osnovi računov družbe A.A.A., tako znašajo 20 078 612,00 SIT, za isti znesek pa se poveča tudi davčna osnova. - V zvezi s previsoko izkazanimi odhodki iz naslova posojil pa davčni organ ugotavlja, da je tožnica obresti po prejetih kreditih od povezane osebe D.D.D. G.m.b.H iz Avstrije v znesku 636 800,00 EUR in 254 715,00 EUR izkazala v skupnem znesku 9 421 901,70 SIT. Pri pregledu je bila za glavnici kreditov izračunana tečajna razlika, ki znaša 5 726 200,80 SIT in jo je tožnica izkazala v poslovnih knjigah. Ker ima povečanje glavnice iz naslova tečajne razlike naravo obresti, znašajo skupaj izkazane obresti 15 148 102,50 SIT. Izračun obresti, pri katerem se upošteva skupna povprečna ponderirana medbančna obrestna mera, in ki je skladen z 19. členom ZDDPO, znaša 10 440 566,30 SIT. Ker so za razliko, ki znaša 4 707 536,00 SIT, preveč izkazani odhodki, se za isti znesek poveča davčna osnova.

Pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo drugostopni davčni organ zavrača kot neutemeljeno. - V zvezi z odhodki po računih družbe A.A.A. ugotavlja, da tožnica tudi v pritožbi ni z ničemer izkazala, da so bili zaračunani stroški prodaje oziroma, da je bila prodaja opravljena. Z ozirom na 15. člen ZDavP, po katerem nosi dokazno breme, pavšalne navedbe niso dovolj. Pri tem ugotavlja, da je tožnica v letu 2003 zaposlovala kar 80 ljudi, kar pomeni, da bi kot dober gospodar, z ozirom na višino stroškov prodaje, zaposlila tudi delavca na področju prodaje. To mesto je imela celo sistemizirano, zakaj ni bilo zasedeno, pa ni pojasnila. Sklicuje se samo na dosežene prihodke iz naslova prodaje (v višini 1 231 566 000,00 SIT) ter v tej zvezi prilaga potne naloge, poročila in navaja namen službenega potovanja. To pa po mnenju pritožbenega organa ni dovolj, sploh če se podatke primerja z odhodki, ki jih je v letu 2003 dosegla preko 1 200 000 000,00 SIT. - Pritožbeni organ se strinja tudi z odločitvijo glede zaračunanih računovodskih storitev. Specifikacija del, ki so se opravljala v družbi A.A.A., ni verodostojna knjigovodska listina, ker nima podpisa in ker ne dokazuje, da so bile storitve opravljene. Zgolj pavšalne navedbe tudi v tem primeru niso dovolj za upoštevanje odhodkov. Sicer pa je prvostopni organ pri priznavanju spornih stroškov odločil v korist tožnice, z ozirom na to, da iz spisov ne izhaja, da bi družba A.A.A. opravila za tožečo stranko še kakšne druge storitve, kot jih je že opravila družba B.B.B. za A.A.A. Pri presoji upravičenosti stroškov je pritožbeni organ upošteval tudi spremenjene določbe 12. člena ZDDPO, s katerimi je bila odpravljena neustavnost prejšnje zakonske ureditve, ki pa odločitve, sprejete na prvi stopnji, ne spreminja. - V zvezi s provizijo pritožbeni organ v celoti sledi razlogom prve stopnje. Iz dogovora o proviziji, sklenjenega v letu 1997, ni razvidno, da bi se provizija nanašala na kupca C.C.C. in s tem na prihodke, ustvarjene v letu 2003. Tega tudi ne izkazuje pregled materiala in ur. Tožeča stranka prilaga še izhodne račune, iz katerih je razvidna prodaja omenjenemu kupcu, ne izkazujejo pa povezave z družbo C.C.C. in s tem ne utemeljujejo knjiženih odhodkov iz naslova provizije. - V zvezi s posojili oziroma obrestmi na prejeta posojila pa drugostopni organ poudari, da gre za razmerje med povezanima osebama, in da je zato prvostopni organ upravičeno obračunal obresti na podlagi 19. člena ZDDPO. V zvezi s kreditnimi pogodbami, ki jih je tožnica priložila pritožbi, se sklicuje na 238. člen ZUP ter na tej podlagi ugotavlja, da je tožnik imel možnost, da predloži listine že v postopku na prvi stopnji. Ker možnosti ni izkoristil, listin, ki jih prilaga pritožbi z obrazložitvijo, da je pogodbe založil, po presoji druge stopnje v pritožbenem postopku ni mogoče upoštevati. V tej zvezi zato drugostopni organ le še pojasni, da so bile višje dogovorjene obresti samo po pogodbi z dne 13. 11. 1997, in sicer po obrestni meri 6,50%, v ostalih pogodbah pa po obrestni meri 5%. Povprečna ponderirana medbančna obrestna mera bi se v skladu z 19. členom ZDDPO upoštevala takrat, ko bi dogovorjene obrestne mere presegle njeno stopnjo, kar pa iz kreditnih pogodb iz leta 1997 in 1998 ne izhaja.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja, zato toži na njeno odpravo. Izrecno se ne strinja s povečanjem davčne osnove oziroma davka od dobička zaradi odhodkov, ki se nanašajo na stroške prodaje, računovodske storitve in provizije, zaračunane s strani družbe A.A.A. d.o.o. ter odhodkov, ki se nanašajo na obresti na prejeta posojila od lastnikov. - V zvezi s stroški prodaje navaja, da je v postopku predložil pogodbo, sklenjeno z družbo A.A.A., iz katere je razviden obseg del in nalog ter cena za pogodbena dela. Družba A.A.A. je, ker tožnik nima zaposlenega delavca za prodajo, v celoti prevzela prodajo in vodenje prodaje. Predvideni strošek v tej zvezi je razviden iz sistemizacije delovnih mest in organigrama tožeče stranke. Tožeča stranka je imela v letu 2003 čistih prihodkov od prodaje v znesku 1 231 566 000,00 SIT, od tega kar 1 169 588 000,00 SIT na tujem trgu. Davčni organ je bil z vsem tem seznanjen že med pregledom, predloženi so bili tudi določeni potni nalogi in poročila o službenih potovanjih. Kljub temu tožniku davčni organ ni priznal niti dela odhodkov, čeprav je tožnik stroške dejansko imel in čeprav je v tej zvezi predložil dokaze. Glede na to, da je imel od prodaje prihodke, je logična posledica ta, da je imel v zvezi s tem tudi stroške. Odločitev, po kateri se tožniku davčna osnova poveča za 8 639 054,36 SIT, je zato prestroga in v nasprotju z načeli davčnega postopka. - Za opravljanje računovodskih, finančnih in splošnih zadev ima tožnik sklenjeno pogodbo z družbo A.A.A., v kateri je določen tudi znesek plačila za opravljena dela. Izhodišče za določitev cene je tarifa Gospodarske zbornice iz leta 1998. Cena se je vsako leto prilagajala obsegu dela. Davčni organ se pri odločanju sklicuje na določbe 18. člena ZDDPO, ni pa upošteval povprečne cene na trgu iz te določbe, ne za računovodska dela in tudi ne za finančno vodenje. Upošteval je znesek, ki se nanaša na računovodstvo, kar je samo del pogodbenega dela, ki ga opravlja družba B.B.B. d.o.o. in še del za obračun plač, plačilni promet in ostala administrativna dela. Stroški enega podjetja pa še niso povprečna cena storitve na domačem trgu. Primerjava s samo enim računovodskim servisom je premajhen vzorec. Tako je bilo od 13 846 417,67 SIT priznanih samo 6 016 509,80 SIT. Tožniku še vedno ni jasno, na kakšni podlagi mu je bilo priznanih (samo) 30% stroškov. Nikjer tudi ni omenjen strošek za celotno vodenje financ, ki ga je opravljala družba A.A.A. Na računih družbe A.A.A. res ni specifikacije opravljenega dela, je pa navedena vrsta del, ki se ponavljajo in katerih obseg je enak vsak mesec. Davčni organ ni imel vseh podatkov glede obsega dela, da bi lahko sploh primerjal cene na trgu. Obenem storitve družbe B.B.B. in družbe A.A.A. niso primerljive v tem smislu, da bi se na podlagi storitev ene družbe lahko sklepalo na storitve, obseg del in cene druge družbe. Zato se tožnik s povečanjem davčne osnove za 7 228 907,87 SIT ne strinja. Tožnik je predložil računovodsko tarifo in specifikacijo računovodsko-knjigovodskih del, ki so finančno ovrednotena. Predložil je tudi fotokopijo enega od računov s specifikacijo družbe B.B.B., iz katere je razvidno le opravljeno število ur. - Provizija v znesku 935 944,00 SIT je bila zaračunana na podlagi pogodbe, po kateri se družbi A.A.A. prizna 60% rezultata. Rezultat za poslovnega partnerja C.C.C. je razviden iz predloženih tabel in znaša skupaj za obdobje od 1. 1. 2003 do 30. 4. 2003 skupaj 6 758,27 EUR. Tožnik je priložil mesečne obračune realizacije in stroškov. Priloženi so bili tudi izhodni računi, iz katerih je razvidna prodaja omenjenemu kupcu. Takšen promet je razviden tudi iz preglednic materiala in ur. Tožnik poudarja, da je izhodni račun verodostojna listina, ki je bila predložena davčnemu organu, ta pa je ni upošteval ter pri tem neutemeljeno ocenil, da iz listin ni razvidno, da bi bila družba A.A.A. upravičena do provizije. - Tožnik je med pregledom opozoril davčni organ, da je bila dokumentacija preseljena s sedeža podjetja v podružnico v E. in da so se pri selitvi določene listine založile. Davčnemu organu je bila zato predložena zadnja kreditna pogodba z dne 8. 7. 2002. Kasneje je vendarle našel kreditne pogodbe iz leta 1997 in 1998, iz katerih so razvidni zneski kreditov, datumi črpanja in obrestna mera. Kreditodajalec je bil povezana oseba. Spremembe družbenikov so razvidne iz sodnega registra. V postopku inšpiciranja se je upoštevala ponderirana obrestna mera v višini 5%, znana v času odobritve posojila, torej iz leta 2001. V letu 1997 in 1998 so bile ponderirane medbančne obrestne mere višje (9,70% oziroma 7,45%). Ob upoštevanju teh obrestnih mer znašajo obresti skupaj 19 941 791,61 SIT in ne presegajo zneska 15 148 102,50 SIT. Na podlagi novih dokazil ni več razlike med obrestmi, obračunanimi po skupni povprečni ponderirani medbančni letni obrestni meri in odhodki financiranja, ki jih je v svojih poslovnih knjigah izkazal tožnik. Zato ni več podlage za zmanjšanje odhodkov za znesek 4 707 536,00 SIT v obračunu davka od dobička.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri ugotovitvah in zaključkih iz izpodbijane odločbe. Sodišču predlaga zavrnitev tožbe.

Na naroku za glavno obravnavo obe stranki vztrajata pri svoji stališčih in predlogih. Tožeča stranka predloži še in se sklicuje na strokovno mnenje pooblaščenega revizorja, ki podpira navedbe v tožbi. Iz mnenja izhaja predvsem, da gre pri družbi A.A.A. za povezano osebo, da odhodki pri tožeči stranki istočasno povečujejo prihodke pri drugi pravni osebi in da zato država pri davkih ni bila oškodovana. Tudi po mnenju revizorja ni bilo zadosti upoštevano načelo davčne nevtralnosti. - Tožena stranka v tej zvezi poudari, da so bili odhodki tako visoki ravno zato, ker gre za povezani družbi. Pregled pri družbi A.A.A. ni bil opravljen. Tožeča stranka pa tudi ni dokazala prihodkov, ki jih je iz tega naslova dosegla povezana oseba. Glede obresti pa tožena stranka poudari, da založitev pogodb ni opravičljiv razlog za to, da pogodbe niso bile predložene že pred izdajo odločbe: urejenost knjigovodstva skladno z zakonom namreč terja, da se poslovne knjige in poslovna dokumentacija nahajajo v računovodskem servisu in da so dosegljivi v vsakem trenutku.

V odgovoru na strokovno mnenje tožena stranka na prvem mestu ugovarja, da gre za pritožbeno (pravilno: tožbeno) novoto, ki je ni mogoče upoštevati. Hkrati pa v zvezi z njegovo vsebino navaja, da se pri družbi A.A.A. ni istočasno opravljal inšpekcijski pregled in da ni razvidno, da bi ga tožeča stranka zahtevala. Tožeča stranka ne prilaga dokazil, da so bili pri povezani osebi knjiženi prihodki, ki pri njej kot odhodki niso bili priznani, čeprav je po 15. členu ZDavP dolžna za svoje trditve predložiti dokaze. Podlaga za odločitev tožene stranke, pri kateri vztraja, pa so bile določbe ZGD (51. člen), SRS (21 in 22) ter predvsem 9., 11. in 12. člena ZDDPO.

Tožeča stranka v pripravljalni vlogi prereka navedbo, da gre pri strokovnem mnenju za pritožbeno novoto in opozarja, da je bila tožba vložena zaradi molka upravnega organa. Sklicuje se na dopolnilno strokovno mnenje istega revizorja, iz katerega sledi, da bi moral davčni organ v postopku inšpiciranja upoštevati načelo materialne resnice v skladu z 8. členom ZUP in v postopku ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za zakonito in pravilno odločanje. To pomeni, da bi moral preveriti prihodke v povezani družbi. Tožeča stranka je sodelovala pri pregledu in dala na vpogled vse listine, ki so pomembne za odločanje, zato je bil davčni organ seznanjen z vsemi relevantnimi podatki, tudi tistim, da gre za povezani družbi. Davčni organ bi moral upoštevati načelo davčne nevtralnosti, ki se odraža v 203. členu ZDavP. Če je davčni inšpektor izločil stroške pri tožeči stranki, bi moral tudi družbi A.A.A. za isti znesek znižati davčno osnovo.

Sodišče se v celoti strinja z odločitvijo in razlogi izpodbijane odločbe ter z razlogi, s katerimi potrdi odločitev kot pravilno in zakonito davčni organ druge stopnje.

V zvezi s spornimi stroški prodaje dejansko obstajajo samo računi in pogodba, ni pa nobenih relevantnih dokazil o tem, da bi bile storitve prodaje opravljene, in to navzlic temu, da so po sklenjeni pogodbi predvidena (mesečna) poročila o prodaji. Zato ima pritožbeni organ prav, da tožeča stranka ni izkazala, da so bile storitve, dogovorjene v pogodbi in plačane v pavšalnih mesečnih zneskih, s strani povezane družbe tudi dejansko opravljene. Prav ima tudi, ko zavrne sklicevanje tožeče stranke na okoliščino, da je bila z oziroma na poslovni rezultat prodaja očitno opravljena ter da je prodajo opravljala izključno družba A.A.A. Da bi prodajo opravljala izključno omenjena družba, iz pogodbe ne izhaja. Po pogodbi družba A.A.A. izvaja in aktivno sodeluje pri prodaji. Tega tudi ne dokazuje okoliščina, da ni bilo zasedeno mesto delavca v prodaji, saj to samo po sebi še ne pomeni, da se ni s prodajo ukvarjal kateri od ostalih (80) zaposlenih pri tožeči stranki, še zlasti glede na število zaposlenih v povezani družbi (2). Sklicevanje na potne naloge in poročila o službenih potovanjih pa tudi ne zadošča, kolikor iz listin ne izhaja, da gre za prodajne posle po pogodbi s tožečo stranko. Tega pa tožnik ne v davčnem postopku in tudi v postopku s tožbo ni niti izrecno zatrjeval niti izkazal. - Sodišče se tudi v celoti strinja z odločitvijo glede stroškov računovodenja in drugih storitev s strani povezane družbe. Iz računov in specifikacije dejansko, vsaj verodostojno, ne izhaja, da so bila in katera dela so bila opravljena. To sledi šele iz računov družbe B.B.B., izstavljenih družbi A.A.A., ki jo je pooblastila za to, da je opravljala računovodske storitve za tožečo stranko. Zato se utemeljeno priznajo stroški storitev po teh računih (v višini 2 600 000,00 SIT). Obseg del, ki jih je opravljala B.B.B., je namreč nesporno povsem enak tistim delom, ki so dogovorjena s pogodbo. Glede ostalih storitev pa prav tako nesporno ni nobenih (listinskih) dokazov, da so bile in katere so bile opravljene. Zato se utemeljeno oceni njihova višina. Ustrezen je tudi način, po katerem se upošteva 30% zaračunanega zneska in s tem isti odstotek, kot je bil ugotovljen pri storitvah B.B.B. z ozirom na tarifo GZ, na katero se sklicuje tožeča stranka, ta izračun pa se še dodatno preveri pri družbi, ki opravlja primerljive storitve. Tožeča stranka nasprotno samo trdi, da način ocene oziroma višina priznanih stroškov ni ustrezna. Sama pa ne predloži v tej zvezi nobenih konkretnih podatkov, ne o opravljenih storitvah ne o njihovi morebitni drugačni vrednosti, ter pri tem celo pove, da ni podatkov o obsegu dela in da zato primerjava s cenami na trgu ni možna. - Glede stroškov provizije pa ravno tako že iz izpodbijane odločbe, skladno s podatki spisov sledi, da iz dogovora o proviziji ni razvidno, na katere kupce se nanaša. Tega tudi ne izkazujejo ostale listine, ki jih je predložila tožeča stranka. Iz njih so razvidne storitve in prodaja omenjenemu kupcu (C.C.C.) s strani tožeče stranke, ni pa iz listin razvidna povezava posla z družbo A.A.A. in s tem storitev posredovanja pri prodaji, ki naj bi jo opravila in ki jo je zaračunala tožeči stranki ta družba.

Strokovno mnenje, ki ga je predložila tožeča stranka, omenjenih ugotovitev in zaključkov ne spreminja. Hkratni inšpekcijski pregled pri povezani družbi namreč nesporno ni bil opravljen. Tožeča stranka, čeprav je skladno z določbami 15. člena Zakona o davčnem postopku dokazno breme na njeni strani, tega v davčnem postopku tudi ni predlagala, niti ni predložila dokazov o knjiženju prihodkov te družbe, ki jih prvič omenja in se nanje sklicuje na glavni obravnavi. Davčni organ pa tega po zakonu tudi ni bil dolžan storiti, zato s tem, ko pri družbi A.A.A. ni bil opravljen pregled in se ni ugotavljalo dejansko stanje v zvezi z njenimi prihodki, ni bilo v ničemer kršeno načelo materialne resnice in tudi ne pravila postopka. Postopek se je namreč vodil in dejansko stanje ugotavljalo na način, ki je bil predviden v skladu s takrat veljavnim zakonom (ZDavP). Tožeča stranka se zato (preko izvedenca) ne more uspešno sklicevati na to načelo in na predpise, ki so začeli veljati kasneje (ZDavP-2 in Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb) in ki še niso bili v veljavi v zadevnem obračunskem obdobju, oziroma v času inšpekcijske kontrole. Prav tako se ne more uspešno sklicevati na načelo davčne nevtralnosti. Določb 203. člena ZDavP, na katere se sklicuje izvedenec, namreč ni mogoče razumeti in uporabiti na način, ki ga zastopa tožeča stranka oziroma izvedenec v svojem mnenju. Dolžnost davčnega organa, da izda odločbo, se namreč po presoji sodišča nanaša na kontrolirano pravno osebo in ne na katerokoli drugo, pri kateri se kontrola (obračuna ali inšpekcijski pregled) sploh ne opravlja. V ZDavP pa tudi (še) ni zapisano in tudi ne vsebovano načelo materialne resnice v takšnem pomenu, kot ga zastopa tožeča stranka - da bi moral davčni organ uradoma upoštevati okoliščine, ki so v korist zavezanca na ta način, da bi uradoma preveril prihodke v povezani družbi A.A.A. in tej družbi izdal odločbo, s katero bi ji znižal davčno osnovo za isti znesek kot je tožniku zmanjšal odhodke. Iz sklepa Vrhovnega sodišča, na katerega se sklicuje izvedenec v svojem mnenju, pa takšno stališče tudi ne izhaja.

V zvezi s stroški obresti od posojil pa iz spisov kot nesporno sledi, da so bile posojilne pogodbe predložene šele v pritožbenem postopku. Sodišče se strinja z organom druge stopnje, da razlog tožeče stranke za to ni prepričljiv. Pogodbe naj bi namreč ob selitvi založili. Na to se tožeča stranka po podatkih spisov med postopkom na prvi stopnji ni sklicevala. Razen tega iz spisov sledi, da računovodstvo od leta 2001 vodi računovodski servis B.B.B., povsem jasna in nedvoumna pa je tudi zakonska ureditev, na katero se sklicuje tožena stranka in po kateri se poslovne knjige in poslovna dokumentacija nahajajo v računovodskem servisu in so v vsakem trenutku dosegljivi. Zato je odločitev pritožbenega organa, da se predložene pogodbe kot nov dokaz ne upoštevajo, po presoji sodišča dovolj utemeljena in hkrati skladna z zakonsko določbo (238. člen ZUP), na katero se sklicuje v svojih razlogih, in je (tudi v tem pogledu) povsem splošne in neprepričljive tožbene trditve ne omajejo. Čim pa je tako, ni podlage za presojo ostalih tožbenih in pred tem tudi že pritožbenih trditev, ki se nanašajo na omenjene pogodbe in na njihovo vsebino.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06) kot neutemeljeno zavrnilo. Ker tožnik s tožbo ni uspel, pa je na podlagi primerne uporabe določb ZPP zavrnilo tudi zahtevek tožnika, da se mu povrnejo stroški postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.