sodba U 2017/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-03-04

Iz podatkov upravnih spisov mora jasno izhajati pravna podlaga za davčno oceno in katera metodologija je bila uporabljena. Številka davčnega zavezanca je identifikacijski znak, po katerem se ga nedvomno opredeli.

Tožbi se ugodi in se odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije šifra ... z dne 31. 7. 2006 odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ... z dne 18. 10. 2001 in sicer v delu, v katerem še ni bilo odločeno z delno odločbo št. ... z dne 20. 4. 2006. S prvostopno odločbo je bil tožniku naložen v plačilo davek od dobička pravnih oseb za leto 2000 v višini 437.561,00 SIT, obračunan od osnove 1.750.243,00 SIT z obrestmi (točka 1. izreka prvostopne odločbe), plačilo akontacije davka od dobička za leto 2001 v višini 328.170,00 SIT z obrestmi (točka 2. izreka prvostopne odločbe), plačilo davka od osebnih prejemkov za leto 2000 v višini 678.464,50 SIT z obrestmi (točka 3. izreka prvostopne odločbe), in plačilo razlike davka na dodano vrednost za davčna obdobja april do oktober 2000 in december 2000 (točka 4. izreka prvostopne odločbe). V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja, da prvostopni organ ugotavlja, da tožnik v svoje poslovne knjige ni evidentiral vse nabave blaga, prevzemni listi so sestavljeni samo za prvo polovico leta in so označeni s št. 1, 11, 12 in 13 (prevzemnih listov št. od 2 do 10 ni bilo predloženih oziroma tudi ni bilo ugotovljeno ali obstajajo ali ne), ugotavlja nepravilnosti pri vodenju poslovnih knjig (več različnih popisov zalog blaga za isti dan, ročni popravki prevzemnih listov), ugotavlja, da gotovina ni bila dnevno položena na žiro račun, obstaja sum nepravilnosti pri evidentiranju prometa preko blagajne. Iz razčlenitve prometa denarnih sredstev v dobro računa tožnika z dne 3. 2. 2000 je razvidno, da je bil na ta dan na računu plačan iztržek - gotovina 44.400,00 SIT ter vnovčeni čeki v višini 43.000,00 SIT (skupaj 87.400,00 SIT). Po "Z" zaključku blagajne je bil ta dan iztržek 73.400,00 SIT. Razlika so torej vnovčeni čeki, za katere pa ni mogoče ugotoviti, ali so bili prejeti na dan 3. 2. 2000 ali prej (tožnik pa tega ne dokazuje), pa tudi v evidenci o nakupu in prodaji blaga v trgovini na drobno od 1. 1. 2000 do 3. 2. 2000 tožnik ne izkazuje negotovinskih plačil. Nadalje tožena stranka navaja 5. alineo 1. odstavka, 2. odstavek in 4. odstavek 39. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01, v nadaljevanju ZDavP). Tožena stranka sicer pritrjuje tožniku, da je glede uvoza zlata po ECL št. ... z dne 22. 3. 2000 bila prvotna pošiljka zlata vrnjena dobavitelju, vendar je tožnik enako količino zlata (387,20 g) ponovno uvozil od istega dobavitelja po ECL št. ... z dne 5. 7. 2000, kar je razvidno iz spisne dokumentacije, čemur tožnik ne oporeka. Tožnik je priložil prevzemni list št. 13 z dne 5. 7. 2000. Iz listin je tudi razvidno, da je bilo zlato po prvotnem uvozu res dano v pregled Uradu za standardizacijo in meroslovje, da je vračilo blaga dobavitelju v Italijo potrdil Carinski urad A. v svoji odločbi št. ... . Glede ostalih predloženih prevzemnih listov (kot je razvidno iz prvostopne odločbe so bili prvič predloženi šele v pripombah na zapisnik), že prvostopni organ ugotavlja, da so bili predloženi samo štirje s št. 1, 11, 12 in 13 in da so vsi sestavljeni v prvi polovici leta in da so ročno popravljeni. Prevzemnih listov, ki so bili predloženi v drugi polovici leta tožnica ne prilaga, zato se tožena stranka strinja z ugotovitvijo prvostopnega organa, da vseh nabav tožnica ni knjižila v svoje poslovne knjige. Že iz predloženih štirih prevzemnih listov s št. 1, 11, 12 in 13 je moč ugotoviti, da je bilo nabav blaga (izraženih v maloprodajni ceni z DDV) za 10.994.625,96 SIT. Prvostopni organ je med postopkom inšpiciranja ugotovil 10.270.560,00 SIT nabav po maloprodajni ceni z DDV. Glede stanja zalog blaga na začetku in na koncu leta tožnik ne utemeljuje dovolj dejanskega stanja. Popisnih listov zaloge na dan 31. 12. 2000 ne predloži v celoti, ampak le delno, tako da niti iz te listinske dokumentacije ni mogoče ugotoviti dejanskega stanja zaloge na dan 31. 12. 2000. Sklicevanje na en napačen seštevek pa je presplošno za dokazilo. Glede zalog na začetku leta 2000 oziroma na dan 31. 12. 1999 pa tožena stranka ugotavlja, da tožnik sam izkazuje med svojo zalogo blaga - blago na konsignaciji, iz česar je mogoče sklepati, da je blago v njegovi lasti dal na konsignacijo. Tožnik ne predlaga zadostnih dokazil, ki bi dokazovale nižjo ocenjeno davčno osnovo. Seštevek popisnih listov pa je 17.460.170,00 SIT (prodajna cena z DDV), tako kot ugotavlja prvostopni organ. Razen tega prvostopni organ celo ugotavlja, da je bilo med postopkom predloženih več različnih popisov. Tožena stranka v celoti pritrjuje ugotovitvam in razlogom prvostopnega organa za oceno - povečanje prihodkov, za kar je dana zakonska podlaga v 39. členu ZDavP ter posledično obračunu DDV.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in predpisov o davčnem postopku in sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi oziroma podrejeno zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje. Po mnenju tožnika je tožena stranka zelo nekritično obravnavala in ni v celoti ocenila in obrazložila svoje odločitve na podlagi pritožbenih razlogov ter potrdila prvostopno odločbo. Večji del dodatne obračunane obveznosti DDV in davka od dobička se nanaša na dejstvo, da je davčni organ štel, da tožnik v poslovnih knjigah ni prikazal vse nabave in s tem prodaje blaga. Med drugim tudi nabavo trgovskega blaga - zlatega nakita po carinski deklaraciji ECL št. ... v marcu 2000 v znesku 663.600,00 SIT. Za navedeno nabavo je inšpektor v TDr izračunal prodajno vrednost 2.253.500,00 SIT in 19 % DDV v višini 359.802,51 SIT ter nato odmeril tožeči stranki še druge davčne obveznosti. Navedeno nabavo blaga je tožeča stranka zaradi neustrezne čistosti zlata v reklamacijskem postopku vrnila trgovcu v Italijo, ki ji je nato 5. 7. 2000 dostavil ustrezno blago v enaki količini in vrsti, kar ugotavlja tudi tožena stranka v izpodbijani odločbi, vendar pa potem v ničemer ne popravi obračunov dodatnih obveznosti. Tudi ob nabavi blaga od B.B. s.p., C.C.C. d.o.o., so bili sestavljeni predpisani dokumenti - prevzemni listi in nabava ustrezno vknjižena v TDr. Inšpektor je napravil napačen seštevek inventure po MPC, ki je služila za oceno prodaje, in sicer je pravilen seštevek 1.386.100,00 in ne 1.021.500,00 SIT, kar prav tako vpliva na pravilnost obračuna in ni le pavšalna navedba kot trdi tožena stranka. Tožnik se tudi ne strinja z ugotovitvijo tožene stranke, da je sum glede vsebinske nepravilnosti pri vodenju davčnih evidenc dovolj, da lahko davčni organ oceni davčno osnovo, saj mora davčni organ vsekakor nesporno ugotoviti, da davčni zavezanec ni vodil poslovnih knjig v skladu s predpisi. Sicer pa tožeča stranka meni, da je dokazno breme v tem postopku obrnjeno in bi moral davčni organ nedvomno dokazati, da je oziroma da tožeče stranka ni storila tistega, kar je bila dolžna storiti na podlagi davčnih predpisov. Tožena stranka je nekritično opravila primerjavo dnevnih inkasov in pologov na žiro račun tožeče stranke, saj se ta podatka ne moreta ujemati. Upoštevati je treba namreč dejstvo, da ni bila vsa kupnina prejeta v gotovini temveč, da je bil del kupnine plačan s karticami in čeki na odlog (na več obrokov), zato se je takšen prihodek na žiro račun izkazal šele ob prilivu, kar bi tožena stranka lahko ob primerjavi tudi ugotovila. Dejavnost tožeče stranke je sezonska, vezana na turistično sezono. Ravno tako ni podlage v davčnih predpisih, da je tožena stranka sporno razliko v inkasu štela kot oseben prejemek direktorja družbe in na to razliko obračunala davek od osebnih prejemkov v višini 687.464,50 SIT. Gre za fiktivno razliko in nepravilen obračun oziroma štetje v prihodek tudi dvakratne nabave istega blaga in nepravilne primerjave razlike med dnevnim inkasom in prilivi oziroma pologi na žiro račun pravne osebe. Glede nepriznavanja stroškov vstopnega DDV pa tožnik opozarja, da je šlo za obdobje uvajanja DDV in da je bilo splošno znano tudi iz sredstev javnega obveščanja, da bo davčni organ najprej opozarjal davčne zavezance na pravilnost vseh podatkov, ki jih mora po 34. členu ZDDV vsebovati račun in takšne račune niso izločali, kar pa v obravnavanem primeru tožena stranka ni upoštevala.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je udeležbo v tem sporu prijavilo z vlogo št. ... z dne 21. 9. 2006.

Sodišče je na podlagi 2. odstavka 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) o tožbi odločalo na podlagi 51. do 72. člena ZUS-1.

Glede davka od dobička pravnih oseb, akontacije davka od dobička pravnih oseb in davka od osebnih prejemkov za leto 2000, sodišče ugotavlja, da naložene obveznosti plačila navedenih davkov ni mogoče preizkusiti, ker je bilo dejansko stanje pomanjkljivo in nepopolno ugotovljeno in ker na pritožbene ugovore ni bilo odgovorjeno. Iz zapisnika o inšpiciranju zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja davkov in drugih dajatev ter davka na dodano vrednost od 1.1. do 31. 12. 2000 pri tožniku z dne 26. 7. 2001 so razvidne nepravilnosti, ki jih davčna inšpekcija pri tožniku ugotavlja. Gre za očitke, da tožnik ni sproti evidentiral prometa preko registrske blagajne, da ni knjižil vsakokratne nabave blaga in ni sestavljal od vseh nabav prevzemnih dokumentov in da je nepravilno navedel začetno zalogo blago po prodajni vrednosti, saj je iz inventurnega popisa na dan 5. 1. 2001 razvidno, da je znašala zaloga trgovskega blaga ob zaključku poslovnega leta 2000 18.225.130,00 SIT in ne 18.572.709,00 SIT, kot je navedel tožnik v evidenci TDr. Ob upoštevanju začetne zaloge, ki je dne 1. 1. znašala 17.460.170,00 SIT in nabav v letu 2000 v višini 10.270.560,00 SIT ter končne zaloge, ki na dan 31. 12. 2000 znaša 18.225.130,00 SIT, znaša po mnenju davčne inšpekcije prihodek tožnika v letu 2000 9.842.380,00 SIT (od tega je 19 % DDV 1.571.472,00 SIT) in je torej tožnik imel v letu 2000 prihodka v znesku 8.270.980,00 SIT in ne 5.521.050,00 SIT, razlika torej znaša 2.749.858,00 SIT. Od te razlike je bilo tožniku naložen v plačilo davek od dobička pravnih oseb, plačilo akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 2001 ter plačilo davka od osebnih prejemkov. Iz zapisnika, ki ga v celoti povzame prvostopna odločba ni razvidno, da bi šlo za oceno davčne osnove, kar navaja tožena stranka v izpodbijani odločbi. Iz listin v upravnih spisih (zapisnik, prvostopna odločba) ni nikjer razvidno na podlagi katere alinee 39. člena ZDavP je bilo pristopljeno k oceni davčne osnove niti katera metodologija je bila uporabljena (če je sploh šlo za oceno davčne osnove). Tožnik upravičeno opozarja na nepravilnosti glede ugotovljenega dejanskega stanja, ki se nanašajo predvsem na pošiljko zlata, ki je bila po reklamaciji vrnjena v tujino. Tožnik je že k pripombam priložil odločbo Carinskega urada A., iz katere je razvidno, da je bila pošiljka vrnjena v tujino. Odločba carinskega urada je javna listina, zato je davčni inšpektor dolžan oceniti učinke takšne listine na davčni ugotovitveni postopek. To pripombo tožnik ponovi tudi v pritožbi in tudi tožena stranka ugovor pavšalno zavrne. Tožnik nadalje upravičeno opozarja na računsko napako, ki izhaja iz seštevka popisnega lista za zaloge trgovskega blaga na dan 31. 12. 2000, kar vpliva na pravilnost obračuna, pa tudi ta pritožbeni ugovor tožena stranka zavrne kot pavšalen. Pravilnost prevzemnih listov sodišče ne more preizkusiti, saj se v upravnih spisih ne nahajajo prevzemni listi, ki jih je inšpektor kontroliral v času inšpekcije, v upravnih spisih so le prevzemni listi, ki jih je tožnik priložil k svojim pripombam. Tudi do ugovora tožene stranke glede zaloge blaga, ki naj bi bila na konsignaciji (znesek 675.650,00 SIT), za katerega tožnik trdi, da se ne všteva v njegovo zalogo in se ne vodi v knjigi TDr, se davčni organ prve stopnje in tožena stranka ne opredelita in ne pojasnita, ali blago na konsignaciji bremeni zaloge tožnika ali lastnika konsignacijskega blaga, upoštevajoč Pravilnik o vodenju evidenc v trgovini (Ur. l. RS št. 51/99). Po presoji sodišča so bila v tem delu kršena pravila postopka, dejansko stanje je bilo nepopolno in pomanjkljivo ugotovljeno, niti niso bili dokazi ocenjeni (na primer odločba Carinskega urada s spremljajočimi carinskimi dokumenti) in torej dejanske okoliščine v zvezi s presojo predloženih dokazov niso rešene, tožena stranka pa tudi na pritožbene ugovore ni odgovorila, zato je odločitev tožene stranke glede davka od dobička pravnih oseb, akontacij davka od dobička pravnih oseb in davka od osebnih prejemkov nezakonita. V ponovljenem postopku bo odgovorjeno na vse pritožbene ugovore, razjasnjeno bo, ali je bila v inšpekcijskem pregledu uporabljena metoda ocene davčne osnove z navedbo podlage in metodologije le-te ter navedeni razlogi, zaradi katerih določeni dokazi tožeče stranke niso bili sprejeti in kateri so odločilni razlogi za sprejeto odločitev.

Nezakonito je bilo odločeno tudi v delu, ki se nanaša na plačilo razlike DDV. Tožniku se očita pomanjkljivost sprejetih računov po 3. točki 1. odstavka 34. člena ZDDV, po katerem mora račun, ki je izdan davčnemu zavezancu vsebovati firmo oziroma ime in sedež oziroma stalno prebivališče ter davčno številko prejemnika računa. Vsekakor je pogoj za pravico odbitka vstopnega DDV izpolnjevanje pogoja glede pravilnosti računov v smislu 34. člena ZDDV, o čemer se je sodišče že večkrat izreklo, saj je njegov namen v identifikaciji davčnih zavezancev kot tudi identifikacijo opravljenega prometa, blaga in storitev. Davčni register se na podlagi 2. odstavka 28. člena Zakona o davčni službi (Uradni list RS, št. 18/96 s spremembami, v nadaljevanju ZDS) vzpostavi na podlagi številke davčnega zavezanca, torej davčne številke, ki je po 30. členu ZDS identifikacijski znak, ki označuje davčnega zavezanca in se uporablja za enotno opredelitev in povezavo podatkov v davčnih evidencah, ki jih vodi davčni organ o davčnem zavezancu. Glede na navedene zakonske določbe je po praksi Vrhovnega sodišča RS (sodbi opr. št. I Up 1183/03 z dne 30. 5. 2006 ter opr. št. I Up 12/03 z dne 30. 5. 2006) ključni podatek za identifikacijo davčnega zavezanca njegova davčna številka, ne pa navedba njegove firme oziroma njegovega sedeža. Pri firmi oziroma sedežu gre zgolj za kontrolna podatka (tako tudi v sodbi Vrhovno sodišče Republike Slovenije opr. št. I Up 36/03-4 z dne 29. 11. 2006). V obravnavanem primeru je dejansko stanje glede očitanih pomanjkljivosti računov v smislu nepravilnega podatka o firmi in sedežu prejemnika po 3. točki 1. odstavka 34. člena ZDDV pravilno ugotovljeno, vendar sta po presoji sodišča tožena stranka in pred njo prvostopni organ navedeno pomanjkljivost napačno štela za bistveno pomanjkljivost, na podlagi katere naj bi tožniku ne šla pravica do povračila vstopnega DDV. Iz upravnih spisov, to je iz računov, ki se v njih nahajajo, je razvidno, da vsebujejo številko davčnega zavezanca, s tem pa tudi identifikacijski znak, po katerem se ga nedvomno lahko opredeli. Zaradi napačne uporabe materialnega prava v posledici pravilne ugotovitve dejanskega stanja glede spornih računov bo tožena stranka v ponovnem postopku preverila vse sporne listine ter ugotovila ali se na njih nahaja pravilna davčna številka tožnika in bo v skladu s stališčem, izraženim v tej sodbi, ponovno odločeno. Nima pa prav tožnik, ko meni, da je dokazno breme na strani davčnega organa, saj je po določbi 15. člena ZDavP, davčni zavezanec tisti, ki mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze.

Na podlagi povedanega je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2., 3. in 4. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek na podlagi 3. in 4. odstavka istega člena.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.