sodba U 2010/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-09-19

investicijska olajšava - rok za uveljavljanje - davek od dohodkov iz dejavnosti

Iz določbe 153. člena ZDavP po presoji sodišča tudi dovolj jasno izhaja, da davčni zavezanec znižanje davčne osnove lahko uveljavlja najkasneje do poteka roka za predložitev davčne napovedi. Da se ureditev brez dvoma razume tako, kot jo razume tožena stranka, pokaže tudi določba 17. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 91/98), s katero se besedilo "oziroma do izdaje odmerne odločbe" dodaja za besedama "davčnega obračuna". Pravilnost stališča tožene stranke, da se dodano besedilo nanaša le na uveljavljanje olajšav v primeru naknadnega nadzora davčnega obračuna, pa potrjuje tudi obrazložitev predloga spremembe 153. in 202. člena zakona (Poročevalec DZ, št. 68/98).

2. Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tožeče stranke in odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ... z dne 29. 12. 2003 pod točko I v delu, ki se nanaša na izračun davka spremenila tako, da znaša davčna osnova 17.309.061,50 SIT, davek, ki se tožniku odmeri pa 4.928.079 SIT. V ostalem odločbo potrjuje kot pravilno in zakonito. Kot neutemeljeno zavrača stališče (pri)tožnika, da bi mu davčni organ moral priznati razliko (povečanje) olajšave za investiranje v opredmetena osnovna sredstva po 48. členu ZDoh, ker je povečanje olajšave uveljavljal v postopku do izdaje odmerne odločbe. Ugovor napačne uporabe 153. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01, v nadaljevanju: ZDavP) zavrača z ugotovitvijo, da je pritožnik v davčni napovedi uveljavljal znižanje davčne osnove v višini 2% v letu 2002 investiranega zneska v osnovna sredstva (v znesku 1.427.037 SIT), čeprav je po določbi 48. člena Zakona o dohodnini v davčni napovedi, ne glede na davčno osnovo, ki jo napoved izkazuje, imel možnost uveljavljanja znižanja davčne osnove v polni višini in mu zato znižanje davčne osnove v znesku, ki presega tistega, ki ga je uveljavljal v davčni napovedi, utemeljeno ni bilo priznano. Znižanje davčne osnove v višjem znesku je pritožnik uveljavljal v pripombah na zapisnik in sicer v višini 40% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva, ki je v letu 2002 znašal 71.351.857,79 SIT.

Tožeča stranka v tožbi, prvotno vloženi zaradi molka tožene stranke o pritožbi, pri kateri vztraja in jo razširja tudi na odločbo, ki jo je tožena stranka izdala med upravnim sporom, predlaga, da sodišče po opravljeni javni glavni obravnavi tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje. Uveljavlja tudi povrnitev stroškov v zvezi z upravnim sporom. Tožena stranka je prvostopno odločbo potrdila v nasprotju z zakonom, zato tožeča stranka vztraja pri vseh svojih pritožbenih navedbah. Ne strinja se s stališčem, da lahko tožnik - kot samostojni podjetnik, kateremu se davek odmeri na podlagi davčne napovedi, uveljavlja znižanje davčne osnove in davčne olajšave samo do poteka roka za vložitev davčne napovedi, to je do 28. februarja za preteklo leto. ZDavP v 153. členu določa, da davčni zavezanci uveljavljajo znižanje davčne osnove in olajšave, določene z zakonom, ki ureja dohodnino, do poteka roka za predložitev davčnega obračuna oziroma do izdaje odmerne odločbe oziroma roka za vložitev letne davčne napovedi. Po tej določbi lahko zavezanci olajšavo uveljavljajo do poteka treh rokov, pri čemer zakon ne določa, da po poteku enega od treh rokov zavezanec izgubi pravico do uveljavljanja davčne olajšave. Tožnik je izpolnil pogoje za priznanje olajšave iz 153. člena ZDavP. Uveljavljal je olajšavo, določeno z zakonom, ki ureja dohodnino (48. člen), olajšavo pa je uveljavljal do izdaje odmerne odločbe. Ne strinja se s stališčem prvostopnega organa, da po določbi 153. člena ZDavP znižanje davčne osnove in davčne olajšave do izdaje odmerne odločbe lahko uveljavljajo le tisti zavezanci za davek od dohodkov iz dejavnosti, ki sami obračunajo in plačujejo davek (samoobdavčitev). Tožnik namreč ugotavlja, da 153. člen ne obravnava posebej roka za zavezance, ki davek obračunavajo in plačujejo sami (samoobdavčitev), in za zavezance, ki vlagajo davčno napoved, temveč ta rok oziroma roke določa enotno za vse zavezanca, ki uveljavljajo olajšave, določene z zakonom, ki ureja dohodnino. Zakon v 153. členu tudi ne določa, da ima zavezanec, ki vlaga davčno napoved, pravico uveljavljanja olajšav le do vložitve letne davčne napovedi, kot tudi ne določa, da ima zavezanec, ki vlaga letni davčni obračun, pravico do uveljavljanja olajšav le do vložitve davčnega obračuna. Z nepriznanjem olajšave, ki jo je tožnik uveljavil pred izdajo odmerne odločbe, je tožniku kratena pravica, ki določena v 153. členu ZDavP. Ko to pravico prizna samostojnim podjetnikom, ki vlagajo davčni obračun, pa posega tudi v ustavno pravico tožnika do enakosti pred zakonom (14. člen Ustave), ki jo je razumeti tudi kot prepoved samovoljnega neenakega obravnavanja. Za enaka stvarna razmerja je treba izbrati enako upravno prakso. Tožnik ugotavlja še, da po določbi 202. člena ZDavP lahko zavezanci za davek od dobička pravnih oseb zmanjšanje davčne osnove in davčne olajšave uveljavljajo v dveh rokih: do roka za vložitev davčnega obračuna in do izdaje odmerne odločbe. Skladno s to določbo davčni organi olajšave priznajo tudi, če jih zavezanci uveljavljajo po poteku roka za predložitev davčnega obračuna do izdaje odmerne odločbe. Opozarja še, da je davčni organ tožniku olajšavo iz 47. člena ZDoh (10% znižanje davčne osnove za vlaganja lastnih sredstev v nabavo, rekonstrukcijo in modernizacijo osnovnih sredstev) priznal višji znesek olajšave kot jo je uveljavljal v napovedi. Davčne obveznosti se lahko nalagajo le na podlagi zakona. Zakon ne izenačuje napovedi davčnega zavezanca z (odmerno) odločbo, ampak sta to dve, vsebinsko in formalno, različni listini. V konkretnem postopku se je na temelju inšpekcijskega postopka pri zavezancu ugotovila večja davčna osnova in bi zato na podlagi predloženih dokazil upravni organ tožniku moral ugotoviti tudi večji znesek olajšav na tako ugotovljeno davčno osnovo. S tem je bil kršen tako zakon, kot tudi napačno ugotovljeno dejansko stanje. Davčna organa sporno zakonsko določbo razlagata v nasprotju z jezikovno razlago, ki je temeljno interpretativno pravilo, v škodo tožnika in diskriminatorno do drugih davčnih zavezancev, ki so davčno olajšavo upravičeni uveljavljati do izdaje odmerne odločbe. Takšno odločanje je nezakonito, v izrecnem nasprotju z zakonom, v nasprotju z odločanjem v bistveno podobnih zadevah in tako v nasprotju z ustavnimi določbami o načelu enakosti in predvsem pravici so enakega varstva pravic v postopkih pred upravnimi organi.

Tožena stranka je sodišču na njegov poziv dostavila upravne spise, na tožbene navedbe pa ni posebej odgovorila.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije svoje udeležbe v postopku kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo.

Na glavni obravnavi stranki vztrajata pri dosedanjih navedbah in stališčih. V zvezi z navedbo tožeče stranke, da ji je davčni organ na isti podlagi (153. člen ZDavP) davčno olajšavo po 47. členu Zdoh priznal v višjem znesku od tistega, ki ga je uveljavljala v davčni napovedi, tožeča stranka opozarja na vsebinsko razliko med določbami 48. in 47. člena ZDoh. Tako je po 48. členu možno uveljavljati olajšavo v odstotku od investiranega zneska, medtem ko se po 47. členu olajšava uveljavlja z ozirom na višino davčne osnove.

Prvostopni davčni organ in tožena stranka po presoji sodišča tožniku utemeljeno nista priznala v postopku pred izdajo prvostopne odločbe uveljavljane višje davčne olajšave po določbi 48. člena ZDoh od tiste, ki jo je tožnik uveljavljal v davčni napovedi. Že po navedeni določbi ZDoh lahko davčni zavezanec ugodnost uveljavlja le v svoji davčni napovedi. Nikakršne ovire ni, da v davčni napovedi (ne glede na davčno osnovo, ki jo napoved izkazuje) ne bi uveljavljal znižanja davčne osnove v polni višini. Iz določbe 153. člena ZDavP pa po presoji sodišča tudi dovolj jasno izhaja, da davčni zavezanec znižanje davčne osnove lahko uveljavlja najkasneje do poteka roka za predložitev davčne napovedi. Da se ureditev brez dvoma razume tako, kot jo razume tožena stranka, pokaže tudi določba 17. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 91/98), s katero se besedilo "oziroma do izdaje odmerne odločbe" dodaja za besedama "davčnega obračuna". Pravilnost stališča tožene stranke, da se dodano besedilo nanaša le na uveljavljanje olajšav v primeru naknadnega nadzora davčnega obračuna pa potrjuje tudi obrazložitev predloga spremembe 153. in 202. člena zakona (Poročevalec DZ, št. 68/98). Da gre za prekluzivni rok, s potekom katerega pravica stranke do uveljavljanja davčne ugodnosti ugasne, pa ni sporno.

Neutemeljen je po presoji sodišča tudi tožbeni ugovor neenakega obravnavanja davčnih zavezancev. Enakost namreč pomeni po eni strani enako obravnavanje tistih, ki so v enakem položaju in po drugi strani različno obravnavanje tistih, katerih dejanski položaji so različni. Razlikovanje med tistimi zavezanci, ki predlagajo davčne obračune in tistimi, ki oddajajo davčno napoved, pa je po presoji sodišča utemeljeno v njihovem različnem dejanskem položaju in v dejstvu, ki ga navaja tudi tožeča stranka, da se namreč zavezancem, ki oddajajo davčno napoved, davčna osnova v vsakem primeru ugotavlja in davek odmerja z odločbo. S podaljšanjem roka za uveljavljanje znižanja davčne osnove vse do izdaje odmerne odločbe bi bil po navedenem (splošni) rok za te zavezance daljši od splošnega roka, v katerem znižanje davčne osnove lahko uveljavljajo zavezanci, ki plačujejo davek na podlagi samoobdavčitve, in se jim davek z odločbo odmerja le v primeru naknadne kontrole, torej izjemoma.

Ker je po navedenem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, kršitev pravil postopka, na katere pazi po uradni dolžnosti pa sodišče tudi ni našlo, je tožbo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) kot neutemeljeno zavrnilo. Odločitev o stroških temelji na določbi 154. člena ZPP v zvezi s 16. členom ZUS.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.