sodba U 1882/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-12-11

Za davčno oceno, katere temelj predstavljajo tožničini podatki o povprečni porabi slada na liter piva, ki je narejeno po njeni tehnologiji in receptu, ni potrebno postaviti izvedenca. Obveznost za plačilo trošarine ne nastane s prodajo nezakonito proizvedenega trošarinskega izdelka, temveč nastane v trenutku, ko je trošarinski izdelek nezakonito proizveden, plačnik trošarine pa je oseba, ki trošarinski izdelek nezakonito proizvede.

Tožba se zavrne. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z 2. točko izpodbijane odločbe kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper sklep Carinskega urada A. št. ... z dne 22. 6. 2004, s katero je prvostopni carinski organ tožnici naložil plačilo 378.665,00 SIT trošarine za neprijavljeno proizvedenih 6.244,9 l piva z vsebnostjo 252,437 l čistega alkohola v obdobju od 10. 5. 2001 do 31. 12. 2001. Zakon o trošarinah (Uradni list RS št. 84/98, 57/99 in 33/01, v nadaljevanju ZTro) v 1. odstavku 2. člena določa, da se trošarina plačuje od trošarinskih izdelkov, proizvedenih na območju Republike Slovenije in trošarinskih izdelkov, ki se uvozijo v Slovenijo. Trošarinska obveznost glede na določbo 1. točke 1. odstavka 5. člena ZTro nastane, ko so trošarinski izdelki proizvedeni v Sloveniji, obveznost za plačilo trošarine pa nastane tudi takrat, ko so trošarinski izdelki nezakonito proizvedeni, pridobljeni, v posesti, prevažani, uporabljeni ali porabljeni oziroma sproščeni v porabo (1. točka 16. člena ZTro). V skladu z določili 6. točke 3. odstavka 17. člena ZTro je plačnik trošarine tudi oseba, ki nezakonito proizvede, uvozi, proda ali kupi trošarinske izdelke v smislu 16. člena ZTro. Tožena stranka se v nadaljevanju obrazložitve izpodbijane odločbe sklicuje še na določila 37. člena, 1. in 2. odstavka 43. člena, 1. in 3. odstavka 58. člena, 59., 60. in 61. člena ZTro, ki jih tudi citira. Carinski organ je ob inšpekcijskem pregledu ugotovil, da je bil v obdobju od 27. 1. 2001 do 31. 12. 2003 vsaj enkrat kupljen ječmenov slad za proizvodnjo piva, ne da bi bil račun za slad knjižen v tožničinem knjigovodstvu, in sicer tudi v obdobju od 26. 1. 2001 do 25. 5. 2001, saj je bila poraba slada v tem obdobju 3.500 kg (5 kuhanj po 700 kg slada), medtem ko je bilo po podatkih iz dokumentacije na dan 26. 1. 2001 na zalogi 1.200 kg slada, iz dokumentacije pa ni izhajalo, da bi bile izvršene dodatne nabave slada do 25. 5. 2001. Glede na navedeno je mogoče po mnenju tožene stranke sklepati, da so bile glede na porabljeno količino slada izvršene neknjižene nabave slada. V skladu z navedenimi ugotovitvami je bilo stanje zaloge slada na dan 25. 5. 2001 0 kg, do konca leta 2001 pa sta bili glede na evidence opravljeni dve nabavi slada, in sicer dne 25. 5. 2001 v količini 2.100 kg in dne 1. 8. 2001 v količini 2.400 kg, opravljena so bila tri kuhanja piva (dne 30. 6. 2001, 5. 8. 2001 in 24. 8. 2001), pri čemer je bilo porabljenih 2.100 kg slada, iz evidence na dan 31. 12. 2001 pa izhaja zaloga slada 100 kg, kar po zaključku tožene stranke pomeni, da je bila v tem obdobju neprijavljena poraba slada vsaj 2.300 kg. Iz navedene količine slada se po tožničinih podatkih o povprečni porabi lahko proizvede 6.244,9 litrov piva, ki vsebuje 252,437 litrov čistega alkohola, kar ob upoštevanju za leto 2001 predpisane trošarine za pivo 1.500,00 SIT za 1% prostorninske vsebnosti alkohola pri 20°C na hektoliter piva znaša 378.655,00 SIT, kot je tožnici v plačilo pravilno naložil prvostopni carinski organ. Tožena stranka v zvezi s pritožbenimi navedbami, da je bilo ugotovljeno, da je bilo od januarja do avgusta izvršenih 8 kuhanj piva, v katerih je bilo porabljeno 5.600 kg slada in proizvedeno okrog 16.000 litrov piva, dodaja, da podatek, da je bilo v tem času izvršenih osem kuhanj, ni sporen, pač pa je sporno dejstvo, da je ob ugotovljenih količinah zaloge slada tožnica v obdobju od 26. 1. 2001 do 25. 5. 2001 izvedla več kuhanj (in sicer pet) in proizvedla več piva, kot bi ga ob dani recepturi lahko, medtem ko je ob ugotovljenih nabavah slada v obdobju od 25. 5. 2001 do 31. 12. 2001 izvedla manj kuhanj (tri kuhanja) in proizvedla manj piva, kot bi ga ob ugotovljeni zalogi ob koncu pregledanega obdobja in ob dani recepturi morala. Po mnenju tožene stranke je prvostopni carinski organ ravnal pravilno, ko je tožnici v obdobju od 25. 5. 2001 do 31. 12. 2001 za neprijavljeno porabo slada zaračunal trošarino, zato je na podlagi 248. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99) zavrnila pritožbo kot neutemeljeno.

Tožeča stranka v tožbi navaja, da je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita. Ni namreč mogoče domnevati, da bi lahko tožnica iz 2300 kg slada pridelala 6.244,9 litrov piva, saj je takšna trditev po njenem mnenju nedokazana in tudi neverjetna. Za takšno trditev bi moral carinski organ najprej pojasniti, katere vrste slad naj bi bil neprijavljeno uporabljen. Obstaja namreč vrsta različnih sladov, ki vsak zase omogočajo pridelavo povsem različnih količin piva ob isti količini slada. Kvalitetnejši sladi pri isti količini slada omogočajo večjo količino piva, slabši pa bistveno manjšo količino ob isti količini slada. Iz podatkov spisa ni razvidno, da bi prvostopni ugotovil, katero vrsto slada je tožeča stranka uporabila za neprijavljeno izdelavo piva, niti ni ugotovil, kakšen slad je tožnica sicer uporabljala. Zato so že iz tega razloga zaključki carinskih organov pavšalni in netočni. Potem ko bi prvostopni organ ugotovil, katere vrste slada je tožnica uporabljala, bi moral postaviti izvedenca, da bi zanesljivo ugotovil, koliko piva bi bilo mogoče proizvesti. Povprečna poraba slada namreč ne daje ustreznega odgovora za količino proizvedenega piva. Obstaja pa tudi možnost, da se kuhanje piva izjalovi in se določena količina zavrže. Za natančno ugotovitev bi moral biti postavljen izvedenec, ki bi lahko relevantno odgovoril na vsa vprašanja, ki so ostala brez konkretnih in jasnih odgovorov v postopku. Na navedeno po njenem mnenju tudi ne vpliva, kaj izkazujejo dokumenti o nabavi slada in prodaji. Prav tako ni bilo ugotovljeno, da bi tožnica prodala dodatnih 6.244,9 litrov piva. Le v tem primeru bi bilo moč zanesljivo trditi, da je prišlo do sprostitve trošarinskih izdelkov v porabo. Kaj takega pa carinski organ ni ugotavljal, kar pa je odločilnega pomena. Osnova za določitev in nastanek plačila trošarine je namreč prodano pivo in ne količina porabljenega slada. Sklepno tožnica predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. V zvezi s tožbenimi ugovori glede uporabljenega normativa dodaja, da je iz tožničinih tehnoloških dnevnih listov varjenja piva za leto 2001 razvidno, da tožničini normativi porabe znašajo od 0,32 do 0,35 kg sladu za liter piva, medtem ko je normativ pri sporni količini 0,37 kg sladu za liter piva, kar je za tožnico še ugodneje od v tehnoloških dnevnikih zapisanih normativov. Meni, da postavitev izvedenca ni potrebna, saj navedeni podatki izhajajo iz tožničine dokumentacije. V zvezi s navedbo, da ni bilo ugotovljeno, da bi tožnica dala v promet proizvedeno pivo, tožena stranka poudarja, da se trošarina plačuje od trošarinskih izdelkov, proizvedenih na območju Republike Slovenije (1. odstavek 2. člena ZTro), pri čemer citira še določila 1. točke 1. odstavka 5. člena in 1. točke 16. člena ZTro.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke in pred njo prvostopnega organa pravilna in na zakonu utemeljena, v izpodbijani odločbi je pravilno in popolno ugotovljeno dejansko stanje in navedena pravilna pravna podlaga, zato se sodišče v izogib ponavljanju sklicuje na razloge izpodbijane odločbe (2. odstavek 71. člena v zvezi s 104. in 105. členom Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in 26/07 - sklep US, v nadaljevanju ZUS-1).

V obravnavanem primeru je sporno, ali je carinski organ tožnici pravilno naložil plačilo trošarine za nezakonito proizvedeno pivo v obdobju od 25. 5. 2001 do 31. 12. 2001. Iz podatkov, ki temeljijo na tožničini dokumentaciji, izhaja, da je bilo stanje zalog slada na dan 25. 5. 2001 0 kg, da sta bili glede na tožničine evidence od navedenega datuma do konca leta 2001 opravljeni dve nabavi slada v skupni količini 4.500 kg, opravljena pa so bila tri kuhanja piva, pri čemer je bilo porabljenih 2.100 kg slada; iz evidence na dan 31. 12. 2001 pa izhaja zaloga slada 100 kg, kar tudi po mnenju sodišča pomeni, da je bila v tem obdobju neprijavljena poraba slada vsaj 2.300 kg. Za tožnico navedena neporabljena količina slada ni več sporna, pač pa je sporno, ali je carinski organ pravilno ocenil, koliko piva je tožnica proizvedla iz neporabljenega slada, saj meni, da bi moral carinski organ za pravilno ugotovitev količine proizvedenega piva najprej ugotoviti vrsto slada ter nato za natančen izračun postaviti izvedenca. V skladu z 2. odstavkom 61. člena ZTro se v primeru, če carinski organ ugotovi, da trošarinska obveznost ni pravilno obračunana, kot tudi glede pravnih sredstev in vseh vprašanj postopka, ki niso določena v tem zakonu, uporablja zakon, ki ureja davčni postopek. V 39. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 105/03, v nadaljevanju ZDavP), ki je veljal v času carinskega odločanja, je urejen inštitut davčne ocene, ki je carinskemu organu pri ugotavljanju pravilnosti obračuna trošarine omogoča, da ugotovi davčno (trošarinsko) osnovo z oceno v primeru, če ugotovi, da temelji davčna napoved oziroma davčni obračun na neresničnih ali nepravilnih podatkih. Carinski organ oceni davčno osnovo na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih zbere v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem, pri oceni pa se lahko opre tudi na podatke, ki jih pridobi pri osebah, ki opravljajo enako ali podobno dejavnost oziroma pri osebah, ki dosegajo primerljive vrste dohodkov (3. alinea 1. odstavka, 2. in 3. odstavek 39. člena ZDavP). Sodišče ugotavlja, da je carinski organ kot podlago za davčno oceno vzel tožničine podatke o povprečni porabi sklada glede na količino proizvedenega piva v celotnem inšpiciranem obdobju in ne zgolj na podlagi podatkov o povprečni porabi slada v letu 2001, saj je bilo to v korist tožnice, na kar opozarja tožena stranka tudi v odgovoru na tožbo. Kot izhaja iz zapisnika o opravljenem inšpekcijskem pregledu z dne 30. 3. 2003, je davčni organ povprečno porabo slada na 1000 litrov piva primerjal tudi s primerljivo malo pivovarno z drugačno tehnologijo ter z recepturami, dobljenimi na internetu, na podlagi česar je ugotovil, da tožnica v primerjavi z njimi pri proizvodnji piva porabi nenavadno velike količine slada za posamezno kuhanje piva, kar je tožnica utemeljevala z izbrano zahtevnejšo tehnologijo proizvodnje piva. Carinski organ davčne ocene ni naredil na podlagi primerljivih podatkov z davčnimi zavezanci, ki opravljajo enako ali podobno dejavnost, temveč je kot podlago za izračun količine piva iz 2300 kg slada vzel tožničine razpoložljive podatke, ki niso sporni in ki pomenijo realno proizvodnjo piva, narejenega po njeni tehnologiji, recepturi in nenazadnje tudi na podlagi v treh letih porabljene točno določenih vrst slada, zato sodišče nima nobenega dvoma, da je narejena davčna ocena realen približek dejansko proizvedenemu pivu v navedenem obdobju. Namen cenitvenega postopka davčne osnove je ugotovitev vseh dejstev in okoliščin, ki so pomembni za pravilno in zakonito odločitev. Pri izvedbi cenitve mora davčni oziroma carinski organ upoštevati posebne poslovne pogoje davčnega zavezanca in si prizadevati, da se s pomočjo natančnih analiz in ugotovljenih dejstev čim bolj približa verjetnemu rezultatu poslovanja davčnega zavezanca. To je storil carinski organ na način, da je pri oceni davčne osnove upošteval razpoložljive podatke tožnice, ki jih je opredelil kot verodostojne in na tej podlagi ocenil količino proizvedenega piva. Za davčno oceno, katere temelj predstavljajo tožničini podatki o povprečni porabi slada na liter piva, ki je narejeno po njeni tehnologiji in receptu, po presoji sodišča ni potrebno postaviti izvedenca. Pri proizvodnji piva res obstaja verjetnost, da se v določenih primerih izjalovi, vendar tega davčni organ ne more upoštevati, saj tožnica nedvomno ni vodila evidence o tem, koliko piva je uspešno proizvedla iz sporne količine slada, zato je bilo to potrebno oceniti preko inštituta davčne ocene. Iz 2300 kg slada se po tožničinih podatkih o povprečni porabi torej lahko proizvede 6.244,9 litrov piva, ki vsebuje 252,437 litrov čistega alkohola, kar ob upoštevanju za leto 2001 predpisane trošarine za pivo znaša 378.655,00 SIT, kot je tožnici v plačilo pravilno naložil prvostopni carinski organ.

Obveznost za plačilo trošarine ne nastane s prodajo nezakonito proizvedenega piva kot trošarinskega izdelka, kot to zmotno meni tožnica, temveč nastane v trenutku, ko je trošarinski izdelek nezakonito proizveden, plačnik trošarine pa je oseba, ki trošarinski izdelek nezakonito proizvede (1. točka 16. člena in 6. točka 3. odstavka 17. člena ZTro); v obravnavanem primeru torej tožnica.

Glede na vse navedeno je sodišče po ugotovitvi, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in zakonit, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1. V obravnavni zadevi gre za rešitev pravnega vprašanja in relevantno dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med strankama ni sporno.

Ker tožeča stranka ni uspela s tožbo, je bilo treba zavrniti tudi njen zahtevek za povračilo stroškov tega postopka (2. točka izreka sodbe).

Sodišče je upoštevajoč določbo 2. odstavka 105. člena o tožbi odločalo na podlagi določb od 51. do 72. člena ZUS-1.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1 v povezavi s 1. odstavkom 107. člena istega zakona.

ZDavP člen 39.  ZTro člen 17/3-6,  16,  16-1,  17.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.