sodba U 2003/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-07-13

davek od prometa storitev - prometni davek

Ob ugotavljanju izpolnjevanja pogojev iz 6. in 7. člena ZPD za davčno oprostitev po določbi 3. odstavka 36. člena Pravilnika je po presoji sodišča treba upoštevati, da so z njo določeni pogoji za davčno oprostitev od proizvodnih storitev med domačimi pravnimi osebami, kot tudi tistih, ki se opravijo za tujca oziroma ki jih tujec opravi za domačega naročnika. Po navedeni določbi se proizvodna storitev šteje kot faza v reprodukciji in davek od nje ne plačuje, če so izpolnjeni pogoji iz 6. in 7. člena zakona. Pravilnik proizvodno storitev po navedenem obravnava enako kot reprodukcijski material. Pogoji iz 6. in 7. ZPD morajo torej biti izpolnjeni, kolikor gre za promet, ki je obdavčljiv po določbi 5. člena ZPD. V primeru storitve oplemenitenja, ki se opravi tujemu naročniku in na naročnikovem materialu, gre skladno z navedenim za storitev, ki je ob izkazanem izvozu oplemenitenega blaga davka prosta.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 17. 9. 2004 se: 1. v delu, ki se nanaša na zavrnitev pritožbe zoper ukrep pod točko I/2 izreka odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 3. 12. 1998 odpravi in zadeva v tem delu vrne toženi stranki v ponovni postopek; 2. v delu, ki se nanaša na zavrnitev pritožbe glede zamudnih obresti, odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 3. 12. 1998 se v točkah I/1, 3., 4., 5., 6., 7., 8., 9., 10. in 11. glede obračuna v plačilo naloženih zamudnih obresti odpravi in v tem delu odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega upravnega spora v znesku 135.713,00 SIT v roku 15 dni od prejema te sodbe, po poteku tega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne zamude dalje do plačila.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 3. 12. 1998, s katero so tožeči stranki odmerjeni in naloženi v plačilo: pod točko I/1 prometni davek po tarifni številki 3 Tarife davka od prometa proizvodov v znesku 404.515,40 SIT; pod točko I/2 prometni davek po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa storitev v znesku 2.889.546,56 SIT; pod točko I/3 prometni davek po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa storitev v znesku 8.842,72 SIT; pod točko I/4 dohodnina v znesku 26.528,11 SIT; pod točko I/5 dohodnina v znesku 479.545,20 SIT; pod točko I/6 posebni davek od določenih prejemkov v znesku 481.407,70 SIT; pod točko I/7 prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 127.468,40 SIT; pod točko I/8 prispevek za zdravstveno varstvo v znesku 11.220,00 SIT; pod točko I/9 prometni davek po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa storitev v znesku 113.815,30 SIT; pod točko I/10 davek od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 4.368.711,00 SIT, vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude do plačila, pod točko I/11 premalo plačane akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 do dneva izdaje te odločbe v znesku 3.640.590,00 SIT in pod točko I/12 zamudne obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička za leto 1997 od prvega dne zamude do plačila. - Svojo odločitev glede ukrepa pod točko I/1 izreka prvostopne odločbe tožena stranka utemeljuje z določbami 4., 5., 6. in 7. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 57/97, v nadaljevanju: ZPD) ter 16. člena Pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92 do 32/95, v nadaljevanju: Pravilnik), v dejanskem pogledu pa z nesporno ugotovitvijo, da tožnik na izdanih računih o prodaji proizvodov, navedenih na 8. in 9. strani prvostopne odločbe, ni vpisal klavzule, da so bili proizvodi prodani brez obračunanega davka od prometa proizvodov na podlagi pisne izjave kupca. Ker eden od formalnih pogojev za prodajo proizvodov brez obračunanega prometnega davka v teh primerih ni bil izpolnjen, gre za promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo, ki je po 4. členu ZPD obdavčljiv. V zvezi s pritožbo tožena stranka pojasni še, da pomanjkljivega računa ni mogoče nadomestiti s predložitvijo naročilnic s pisnimi izjavami kupcev. Naročilnic ni mogoče šteti za sestavni del računov, saj na računih kot take niso navedene. Klavzula na računu je po prvem odstavku 7. člena ZPD samostojen pogoj za prodajo proizvodov brez obračunanega prometnega davka. Odločitev prvostopnega organa, da tožeči stranki od navedenih prodaj obračuna prometni davek po predpisani stopnji in ji ga naloži v plačilo skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, je zato po presoji tožene stranke utemeljena. - Kot neutemeljene zavrača tudi pritožbene navedbe glede davka od prometa storitev (predelave divjačine), ki jih je tožnik brez obračunanega prometnega davka opravil v letih 1997 in 1998 za tujega naročnika CCC S.p.a.., B, Italija. Ukrep pod točko I/2 izreka prvostopne odločbe potrjuje s sklicevanjem na prvi odstavek 20. člena ZPD, po katerem se davek od prometa storitev plačuje od prometa vseh storitev, če ni v tem zakonu drugače določeno, na drugi odstavek 39. člena Pravilnika, po katerem se izvoz in uvoz zaradi oplemenitenja (predelave, dodelave in obdelave) obravnava po tretjem odstavku 36. člena tega pravilnika - kot proizvodna storitev, od katere se davek ne plačuje, če so izpolnjeni pogoji iz 6. in 7. člena zakona. Računi, navedeni na 11. in 12. strani prvostopne odločbe, ne vsebujejo klavzule po 4. točki prvega odstavka 7. člena ZPD, da so bile storitve opravljene brez obračunanega prometnega davka na podlagi pisne izjave kupca. Pisne izjave kupca po 3. točki prvega odstavka 7. člena ZPD tožnik v zvezi z navedenimi računi tudi ni predložil. Prav tako ni predložil nobene pisne naročilnice kupca, kot to predpisuje 2. točka prvega odstavka 7. člena ZPD. - Pod točkama I/3 in 4 je po presoji tožene stranke prvostopni organ od najemnine za poslovne prostore, ki jo je tožnik kot najemnik v letih 1997 in 1998 izplačal fizični osebi kot najemodajalcu, pravilno obračunal davek od dohodkov od premoženja ("dohodnino") in davek od prometa storitev in ju s pripadajočimi zamudnimi obrestmi tožniku naložil v plačilo skladno s 114. členom Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, v nadaljevanju: ZDavP) kot izplačevalcu. Mnenje (pri)tožnika, da davka za leto 1997 ni dolžan plačati, ker naj bi obveznost prešla na fizično osebo, zavrača kot zmotno. Po prvem odstavku 119. člena ZDavP davčni organ v primeru, če ugotovi, da izplačevalec osebnega prejemka oziroma dohodka, od katerega je potrebno obračunati davek po odbitku, tega davka ni plačal v roku niti po poteku tega roka, z odločbo ugotovi višino neplačanega davka z zamudnimi obrestmi ter izplačevalcu naloži, da dolgovani znesek plača v 30 dneh od vročitve odločbe. Navedena določba se skladno z 240. členom ZDavP uporablja od 1. januarja 1997 dalje. - V zvezi z ukrepi pod točkami I/5 do 9 izreka prvostopne odločbe tožena stranka pritrjuje stališču prvostopnega organa, da dela študentov in dijakov, ki je bilo opravljeno pred izdajo napotnice študentskega servisa, ni mogoče opredeliti kot delo preko študentskega servisa. Napotnic, ki so bile sestavljene naknadno, ni mogoče upoštevati. Napotitev s strani študentskega servisa na delo je možna le pred pričetkom dela, ne pa po zaključku dela. V obravnavanem primeru gre za dela, ki so bila opravljena brez napotitve pooblaščene organizacije in je zato davčni organ od izplačil pravilno obračunal davek od osebnih prejemkov, posebni davek na določene prejemke, prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, prispevek za zdravstveno zavarovanje in davek od prometa storitev ter jih skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi naložil v plačilo tožniku. Glede davka od prometa storitev tožena stranka dodaja še, da bi bil tožnik skladno z upravno in sodno prakso na podlagi drugega odstavka 22. člena ZPD zavezanec za plačilo tega davka tudi, kolikor bi šlo za delo študentov in dijakov, posredovano preko študentskega servisa. - Pravilna je po presoji tožene stranke tudi odločitev, da se tožniku izredni prihodki v letu 1997 povečajo za rezervacije, ki jih je, v nasprotju s SRS 10, oblikoval v letih 1994 in 1995. Dolgoročne rezervacije morajo biti povezane s poslovnimi učinki, nastalimi do konca obračunskega obdobja, v katerem jih oblikujemo. Za namen neopredeljenih bodočih nakupov oziroma za namen predvidenih investicij ni dopustno oblikovati dolgoročnih rezervacij. Sicer pa tožnik v zvezi z oblikovanjem dolgoročnih rezervacij niti ni predložil večletnega predračuna oblikovanja in črpanja ustrezne dolgoročne rezervacije in ni opredelil koeficientov za njihovo vračunavanje v krajših obdobjih, kar pomeni, da tudi niso izpolnjeni pogoji za vnaprejšnje vračunavanje stroškov, ki jih določa SRS 10.9. Iz tožnikove pisne obrazložitve rezervacij sredstev je razvidno le, da je tožnik "usmeril razpoložljiva sredstva" v razširjanje tržišča. - Prvostopni organ je iz tožnikovih odhodkov utemeljeno izločil znesek 11.018.520,00 SIT, ki ga je tožnik knjižil 30. 12. 1997 kot stroške drugih storitev na podlagi "pogodbe o tehnični pomoči" z dne 10. 3. 1997, še preden so mu bile zaračunane, saj je družba CCC S.p.a. račun za storitve po omenjeni pogodbi izstavila šele 31. 12. 1997. Naknadno izstavljeni račun pa tudi ni verodostojna knjigovodska listina v smislu SRS 21.9. Ker stroški niso knjiženi na podlagi verodostojnih listin, jih ni mogoče priznati kot odhodke. Sicer pa tožena stranka, enako kot pred njo prvostopni organ, ugotavlja še, da iz omenjene pogodbe z dne 10. 3. 1997 ne izhajajo nobene finančne obveznosti za tožnika v letu 1997. Pogodba namreč določa, da bo znesek 120.000.000 ITL plačan obročno v letih 1998 in 1999, in sicer na vsak kamion blaga za naročnika izvoženega blaga. Po pogodbi je torej določeno obročno plačilo "storitev tehnične pomoči", ki je vezano na obseg tožnikovih proizvodnih storitev za italijansko družbo v letih 1999 in 1998. To pa pomeni, da je glede na pogodbena določila sporni račun preuranjen, tožnik pa je v letu 1997 knjižil stroške, ki takrat še niso nastali. Račun z dne 31. 12. 1997 je v nasprotju z omenjeno pogodbo, na katero se sklicuje. Iz računa tudi ni mogoče razbrati, na kakšni podlagi so v letu 1997 tožniku zaračunane storitve in tudi ne, zakaj je izvajalec domnevnih storitev tehnične pomoči tožniku zaračunal celotni pogodbeni znesek že v letu 1997, ko pa je po pogodbi plačilo storitev vezano na obseg tožnikovih proizvodnih storitev za naročnika v letih 1998 in 1999 (iz česar izhaja, da naj bi bilo vkalkulirano v ceno proizvodnih storitev, ki jih bo opravil tožnik za italijansko družbo). Vsebina poslovnega dogodka iz računa ni jasno razvidna, zato računa ni mogoče šteti za verodostojno knjigovodsko listino v smislu SRS 21 in davčno priznati na podlagi 11. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 34/96, v nadaljevanju: ZDDPO). Ker so stroški davčno priznani le, če izhajajo iz verodostojnih knjigovodskih listin, se tožnik ne more uspešno sklicevati na teorijo realizacije, po kateri naj bi, ne glede na vsebino pisne pogodbe, veljalo tisto, kar je realizirano. Na tej podlagi pa se vprašanje vpisa tuje osebe v davčni register in pridobitve poslovnega vizuma pokaže kot nerelevantno. - Tožniku po presoji tožene stranke utemeljeno tudi niso bili priznani stroški neizkoriščenega dopusta, ki jih je tožnik knjižil na podlagi temeljnice št. ... z dne 31. 12. 1997. Rok za izrabo letnega dopusta s tem dnem še ni potekel. Delavci so imeli možnost dopust koristiti do 31. junija naslednjega leta. Strošek v zvezi z odškodnino zaposlenim zaradi neizkoriščenega letnega dopusta za leto 1997 v delu, ki presega 12 dni dopusta v letu 1997, je v nasprotju z načelom strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka. Hkrati pa omenjena temeljnica ni verodostojna knjigovodska listina, saj iz nje ni razvidno, kolikšen znesek odpade na posameznega delavca in kaj znesek zajema. Iz temeljnice ni mogoče razbrati vsebine poslovnega dogodka, kot to zahteva SRS 21.9. - Utemeljeno prvostopni organ tožniku tudi ni priznal odhodkov iz naslova odpisa terjatve do DD. Reklamacija kupca in vrnitev blaga sama po sebi nista zadostna podlaga za odpis terjatve. Odpis terjatve mora biti utemeljen z ustrezno listino. Kot izhaja iz pritožnikovih navedb, pa dne 31. 12. 1997 reklamacija DD še ni bila rešena.

Tožeča stranka odločbo izpodbija iz vseh izpodbojnih razlogov in zaradi kršitve določil Ustave. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in postopek ustavi, podrejeno pa, da odločbo odpravi in zadevo vrne toženi strani v ponovni postopek in odločanje. Uveljavlja tudi zahtevek za povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini z zamudnimi obrestmi od izdaje sodbe dalje do plačila. Primarno uveljavlja ugovor zastaranja, ker je od vložitve pritožbe do odločitve o pritožbi preteklo več kot 5 let. Glede davčnega priznavanja odhodkov opozarja na odločbo Ustavnega sodišča o razveljavitvi 12. člena ZDDPO, glede teka zamudnih obresti pa na odločbo Ustavnega sodišča o neskladju ZDavP z Ustavo. V ostalem se v celoti sklicuje svoje na pripombe na zapisnik in pritožbo. - V zvezi z odločitvijo o ukrepu pod točko I/1 izreka prvostopne odločbe poudarja, da so naročilnice z izjavo bile v vseh primerih pripete k računom in bile s tem njihov sestavni del. Pogoji za dosego davčne oprostitve po 7. členu ZDP in 16. členu Pravilnika so bili zato v celoti izpolnjeni. Kupci in tožeča stranka kot prodajalec so izpolnjevali vse zakonske pogoje za prodajo blaga z oprostitvijo. Ker je bil v nadaljnji prodaji (končnim kupcem) davek plačan, je prišlo do dvakratne obdavčitve, kar gotovo ni bil namen zakonodajalca. Davčni organ bi zato tožeči stranki moral naložiti le odpravo pomanjkljivosti pri izdaji računov. - Glede ukrepa pod točko I/2 izreka prvostopne odločbe tožeča stranka vztraja, da je storitev opravila skladno s tretjim odstavkom 36. člena Pravilnika, ki določa, da se v primeru, če je storitev opravljena na naročnikovem materialu, ki je njegov reprodukcijski material, taka storitev šteje za fazo v reprodukciji in se davek od proizvodne storitve ne plačuje. Pri tem je stališče tožene stranke, da je družbo CCC S.p.a., B, Italija v Sloveniji možno obravnavati le kot fizično osebo, brez podlage v zakonu. Zakon namreč ne določa, da mora biti družba registrirana v RS. Tožeča stranka ni zavezanec za plačilo posebnega davka od prometa izvoznih storitev ter storitev oplemenitenja, ki jih opravlja in zaračunava tujemu partnerju. Tožeča stranka začasno uvaža blago na oplemenitenje. Gre za izvozno storitev, ki je skladno z 39. členom Pravilnika v zvezi s 36. členom Pravilnika oproščena plačila prometnega davka. Gre za tipičen "lohn posel", pri katerem se ne plačuje niti posebni davek od prometa izvoznih storitev. Gre za davčno oprostitev na podlagi Carinskega zakona in ne na podlagi izjave, kot zmotno zaključuje tožena stranka. Tudi carinski organi pri začasnem uvozu zato ne zahtevajo izjave po določbah ZPD, saj ta ni potrebna. Tožena stranka bi pri svoji odločitvi morala uporabiti tudi Zakon o posebnem davku od prometa izvoznih storitev v povezavi z ZPD in Pravilnikom, ki v drugem odstavku 39. člena določa, katere storitve ne štejejo za izvozne storitve in ki določa tudi storitve izvoza in uvoza blaga zaradi oplemenitenja (predelava, dodelava in obdelava). - Glede ukrepov pod točkama I/3 in 4 vztraja pri stališču, da ni zavezanec za plačilo dohodnine za leto 1997 po Zakonu o dohodnini, ker je obveznost prešla na fizične osebe. - Odločitev o ukrepih pod točkami I/5 do 9 izreka prvostopne odločbe izpodbija z utemeljitvijo, da je delo za tožečo stranko opravil študentski servis. Tožena stranka ni bila nikoli v pogodbenem razmerju s fizičnimi osebami (študenti) ampak vedno le s Študentskim servisom d.o.o., ki je pravna oseba. Storitev zanjo je opravil izvajalec del - študentski servis po svojih članih. Odločitev temelji na napačni uporabi 22. člena ZPD. Zavezanec za prometni davek po 1. odstavku 22. člena ZPD je pravna oseba, ki opravi storitev - Študentski servis d.o.o.. Iz 22. člena ZPD, po katerem zavezanec davek odtegne pri plačilu storitve, izhaja, da svojim članom plačuje študentski servis, ki bi ob plačilu storitve moral odtegniti prometni davek. Zaključek davčnega organa, da se plačilo študentom obravnava kot plačilo po pogodbi o delu, je tudi v nasprotju s tretjim odstavkom 5. člena Pravilnika o pogojih, ki jih mora izpolnjevati pooblaščena organizacija oziroma delodajalec za izvajanje zaposlitve oziroma posredovanja dela, ki določa, da študentje in dijaki lahko opravljajo delo le na podlagi napotnice študentskega servisa in ne sklepajo pogodb o delu. Zaključek davčnega organa je v nasprotju z veljavno zakonodajo in v nasprotju z dejanskim stanjem, saj najprej ugotovi, da so se dela opravljala na podlagi napotnic študentskega servisa, potem pa zmotno uporabi materialno pravo, ko tako delo opredeli kot delo po pogodbi. Navedeni pravilnik ne določa, da bi morala biti napotnica izdana pred pričetkom del, kdaj je študentski servis svojemu člani napotnico izdal, tožeče stranke tudi ne zanima. Dejstvo je, da je zanjo delo opravil Študentski servis, ki ji je za opravljeno delo izstavil fakturo. Zakon pa tudi ne določa, da študentski servis ne bi mogel z isto osebo kontinuirano opravljati določenega dela za naročnika oziroma, da delo, če je kontinuirano, predstavlja delo po pogodbi o delu. - Glede ukrepov pod točkami I/10 do 12 pa tožeča stranka v zvezi z izrednimi prihodki vztraja, da so bile dolgoročne rezervacije formirane skladno z zakonodajo in da bodo v štirih letih od oblikovanja tudi porabljene, vztraja tudi, v zvezi s stroški drugih storitev, da sta delo za tujega partnerja opravljala pri njem zaposlena slovenska državljana s stalnim prebivališčem v Sloveniji in zato družba CCC za konkreten posel poslovne vize za delo v RS ni bila dolžna pridobiti. Pri pogodbi o tehnični pomoči gre za avtonomno voljo pogodbenih strank. Kaj sta s pogodbo želeli in dejansko dogovorili, lahko pojasnita le oni. Za tovrstno pogodbo obličnost ni predpisana, zato velja tisto, kar je bilo realizirano, tudi če je v pogodbi zapisano drugače. Tožeča stranka je fakturo plačala v tistem delu, v katerem je štela, da je to potrebno, navedeno plačilo pa za tožečo stranko nedvomno predstavlja strošek. Davčni organ je neargumentirano izločil celoten znesek v višini 11.018.520,00 SIT in ga ni upošteval niti delno, čeprav ve, da je bilo delo opravljeno in storitev plačana. Stroški neizkoriščenega dopusta so stroški dela. Delavci so do plačila upravičeni na podlagi kolektivne pogodbe. Glede popravka vrednosti terjatev tožeča stranka navaja, da je bilo blago je bilo tožeči stranki reklamirano in vrnjeno. Ker je bila reklamacija utemeljena, je tožeča stranka sporno terjatev do DD s.p. odpisala.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije je svojo udeležbo v postopku prijavilo z vlogo št. ... z dne 29. 11. 2004.

Sodišče je v zadevi odločilo, kot izhaja iz izreka te sodbe, iz naslednjih razlogov:

Glede ukrepa pod točko I/2 dejanske ugotovitve niso sporne. Nesporno je, da je tožeča stranka za tujega poslovnega partnerja opravljala proizvodne storitve, nesporno je tudi, da pogoji iz 6. in 7. člena ZPD niso bili izpolnjeni, ker izdani računi ne vsebujejo klavzule, da so storitve bile opravljene brez obračunanega prometnega davka na podlagi izjave kupca, tožeča stranka pa naročilnic in izjav kupca tudi ni predložila. Sporna je uporaba prava in stališče prvostopnega organa, ki mu na obravnavi pritrdi tudi tožena stranka, da pogoji (iz 6. in 7. člena ZPD) tudi niso mogli biti izpolnjeni, ker se pravna oseba, registrirana v tujini, šteje za fizično osebo. Po drugem odstavku 3. člena ZPD je s fizično osebo po tem zakonu mišljena oseba, ki ne opravlja registrirane dejavnosti. Stališče davčnega organa, da se po navedeni določbi za fizično osebo šteje tudi pravna oseba, ki ni registrirana v Republiki Sloveniji, je skladno z razlago te določbe, kot izhaja iz prakse Vrhovnega sodišča RS (npr. iz sodbe opr. št. I Up 312/99 z dne 10. 2. 2004), sprejeto v zvezi z določitvijo davčnega zavezanca po določbi 2. odstavka 22. člena ZPD v primeru, ko storitev opravi tuja pravna oseba. Vendar pa določba 2. odstavka 22. člena ZPD v obravnavanem primeru, ko gre za storitev, ki jo domača pravna oseba opravi tujemu naročniku, ne pride v poštev. Ni namreč sporno, da je po splošni ureditvi obdavčenja storitev davčni zavezanec pravna oseba, ki storitev opravi, torej tožeča stranka. Razlaga, da v primeru proizvodnih storitev za naročnika, registriranega v tujini, davčne oprostitve ni mogoče doseči, pa je tudi v nasprotju z 39. členom Pravilnika, ki izvoz in uvoz blaga zaradi oplemenitenja (predelave, dodelave in obdelave) z določbo, da se ta obravnava po tretjem odstavku 36. člena Pravilnika, izloča iz izvoznih storitev (obdavčenih s posebnim zakonom). Ob razlagi zakona, kot izhaja iz obrazložitve obeh odločb, bi namreč predpisane pogojne davčne oprostitve od proizvodnih storitev za tujega naročnika sploh ne bilo mogoče doseči. Ob presoji izpolnjevanja pogojev iz 6. in 7. člena ZPD za davčno oprostitev po določbi tretjega odstavka 36. člena Pravilnika, pa je po presoji sodišča treba upoštevati, da so z njo določeni pogoji za davčno oprostitev od proizvodnih storitev med domačimi pravnimi osebami, kot tudi tistih, ki se opravijo za tujca, oziroma ki jih tujec opravi za domačega naročnika. Po navedeni določbi se proizvodna storitev šteje kot faza v reprodukciji in davek od proizvodne storitve ne plačuje, če so izpolnjeni pogoji iz 6. in 7. člena zakona. Pravilnik proizvodno storitev po navedenem obravnava enako kot reprodukcijski material. Pogoji iz 6. in 7. zakona morajo torej biti izpolnjeni, kolikor gre za promet, ki je obdavčljiv po določbi 5. člena zakona. V primeru, ko gre za storitev oplemenitenja, ki se opravi tujemu naročniku in na naročnikovem materialu, gre po presoji sodišča skladno z navedenim za storitev, ki je ob izkazanem izvozu oplemenitenega blaga, davka prosta. Sodišče je zato izpodbijano odločbo v delu, ki se nanaša na zavrnitev pritožbe zoper ukrep pod točko I/2 izreka prvostopne odločbe, odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, v nadaljevanju: ZUS) in zadevo v tem delu vrnilo toženi stranki, da skladno s stališčem te sodbe o pritožbi ponovno odloči.

Tožba je utemeljena tudi glede obračuna zamudnih obresti od neplačanih davčnih obveznosti, ki se tožeči stranki z odločbo prve stopnje nalagajo v plačilo. Ker gre za zadevo, ki se vodi po ZDavP in še ni pravnomočno rešena, je sodišče upoštevalo odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004, s katero je ugotovilo, da je bil ZDavP iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe, neskladen z Ustavo in določilo način njene izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Ugotovitev neskladnosti zakona z Ustavo ima glede na določbo 43. člena ZUstS učinek razveljavitve, zato se skladno s 44. členom ZUstS razveljavljeni zakon ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih še ni bilo pravnomočno odločeno. Na navedeni podlagi je sodišče tožbi ugodilo, odločbo tožene stranke o zavrnitvi pritožbe v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, ter prvostopno odločbo v delu, ki se nanaša na obračun v plačilo naloženih zamudnih obresti pod točkami I/1, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 in 12 odpravilo in odločilo, da zakonite zamudne obresti tečejo od dneva njene izvršljivosti do plačila. Odločitev v tem delu temelji na določbi 61. člena Zakona o upravnem sporu ZUS.

V ostalem je po presoji sodišča izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni. Davčna obveznost je bila tožeči stranki odmerjena z izvršljivo prvostopno odločbo. Pravica do odmere davka je bila torej realizirana in o njenem zastaranju iz razloga, ki ga navaja tožeča stranka, ni mogoče govoriti. Tožena stranka je namreč v postopku reševanja pritožbe presojala le zakonitost prvostopne odločbe in s svojo odločbo tožeči stranki davka ni odmerjala. Izpodbijana odločba ne temelji določbi 1. odstavka 12. člena ZDDPO, določba 2. odstavka 12. člena ZDDPO pa z odločbo Ustavnega sodišča, na katero se sklicuje tožeča stranka, ni bila razveljavljena.

Drugi tožbeni ugovori so enaki ugovorom, ki jih je tožeča stranka uveljavljala že v pritožbenem postopku. Nanje je tožena stranka v obrazložitvi svoje odločbe v celoti in pravilno odgovorila, zato jih sodišče v izogib ponavljanju zavrača s sklicevanjem na razloge tožene stranke.

Ker je po navedenem sodišče ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen, izpodbijana odločba pa je v ostalem pravilna in na zakonu utemeljena, je tožbo v ostalem kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

Skladno z določbo 154. člena ZPP, ki se v upravnem sporu, po odločbi Ustavnega sodišča, št. U-I-68/04-14 z dne 6. 4. 2006 (Uradni list RS, št. 45/06) v zvezi s 16. členom ZUS primerno uporablja tudi za odmero stroškov v upravnem sporu, katerega predmet je presoja zakonitosti izpodbijanega akta, je sodišče glede na uspeh postopka toženi stranki naložilo, da tožeči stranki povrne priglašene in po sodišču priznane (potrebne) stroške postopka: za zastopanje (po tar. št. 30: tč. 1b za sestavo tožbe 500 točk, 3a za prvi narok 500 točk) v znesku 110.000,00 SIT, 2 % administrativne stroške v znesku 2.200,00 SIT, kilometrino v znesku 894,00 SIT, povečano za 20% DDV v znesku 22.619,00 SIT, skupaj 135.713,00 SIT. Plačane sodne takse za tožbo ji sodišče ni priznalo, ker se v primeru, če tožnik s tožbo uspe, lahko zahteva povrnitev plačanih sodnih taks na podlagi specialnih določb Zakona o sodnih taksah v posebnem upravnem postopku. Tožniku, ki v upravnem sporu (delno) uspe, pa se sodna taksa za sodbo ne nalaga. Zamudne obresti tečejo od dneva zamude z izpolnitvijo denarne obveznosti.

ZPD člen 6,  7,  6,  7.  Pravilnik o uporabi zakona o prometnem davku člen 16,  36,  39,  16,  36,  39.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.