sodba U 1534/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-02-20

davek od prometa storitev - prometni davek

Tudi po presoji sodišča je odločitev tožene stranke, da storitve čiščenja niso gradbene storitve in je za takšne storitve potrebno plačati 5% davek od prometa storitev, pravilna in zakonita. Kot sta že navedla tožena stranka in davčni organ prve stopnje, podjetje sicer lahko zmanjša vrednosti osnovnih sredstev v smislu SRS 1.11, če pride do znižanja nabavnih cen na trgu, le ostalim osnovnim sredstvom (zgradbe, oprema in podobno), nikakor pa ta določba ne velja za zemljišča.

Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance RS št. ... z dne 9. 10. 2003 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo pritožbi tožnika zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada A, št. ... z dne 28. 10. 1998 delno ugodila, tako da je odločbo v točki I.9 v celoti odpravila in vrnila v ponovni postopek, točko I.8 pa delno odpravila in v odpravljenem delu vrnila v ponoven postopek, in spremenila, da se glasi: "I.8. Od davčne osnove 39.184.200,00 SIT plačati davek od dobička za leto 1997 v znesku 8.952.489,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 863.126,70 SIT, ki so obračunane od prvega dne zamude plačila davčne obveznosti do dne 21. 9. 1998 ter znesek pripadajočih zamudnih obresti, ki se obračunajo od 22. 9. 1998 do dneva plačila obveznosti." V ostalem je pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. Davčni organ prve stopnje je po inšpekcijskem pregledu, v katerem so bili inšpicirani davki in prispevki tožeče stranke za obdobje od leta 1994 do leta 1997 tožniku naložil v plačilo davek od prometa proizvodov po stopnji 10 in 20% iz tarifne številka 2 in 1 Tarife davka od prometa proizvodov (I/1 in 2 izreka prvostopne odločbe), plačilo davka od prometa storitev po stopnji 3 in 5% iz tarifne številke 2 in 1 Tarife davka od prometa storitev (točka I/3 in 4 izreka prvostopne odločbe), davek od dobička pravnih oseb za leto 1994, leto 1995, leto 1996 ter leto 1997 (točka I/5, 6, 7 in 8 izreka prvostopne odločbe) ter plačilo akontacij davka od dobička pravnih oseb za obdobje januar - avgust 1998 (točka I/9 izreka prvostopne odločbe), vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Tožena stranka navaja, da je prvostopno odločbo preizkusila po uradni dolžnosti in v mejah pritožbenih razlogov. Prometni davek: Tožena stranka se ne strinja s tožnikom, da se 7. člen Zakona o prometnem davku (Uradni list RS št. 4/92 do 35/98, v nadaljevanju ZPD) izključno nanaša na promet proizvodov in da zato tožniku ni mogoče očitati, da ni izpolnjeval pogojev za davčno oprostitev. Določba 1. ostavka 37. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o prometnem davku (Uradni list RS št. 6/92 do 7/98, v nadaljevanju Pravilnik) določa, da se posamezna oddana gradbena dela drugim izvajalcem, štejejo za fazo v gradbeništvu in se davek od teh gradbenih storitev ne plačuje, če so izpolnjeni pogoji 6. in 7. člena ZPD. V takšnem primeru mora naročnik gradbene storitve v naročilnici ali pogodbi o opredelitvi dela, ki jih naroča izvajalcu, izročiti izjavo, da gre za gradbena dela po 1. odstavku 37. člena Pravilnika in plačati storitev brezgotovinsko, izvajalec storitve pa v računu napiše, da v skladu z naročnikovo izjavo (napiše številko in datum izjave) prometni davek od gradbenih storitev ni obračunan. Tudi v primeru kooperacijskih pogodb, ki so pravzaprav dolgoročne pogodbe o naročanju proizvodnih storitev, morajo biti za dosego davčne oprostitve izpolnjeni vsi predpisani pogoji. Pogoj iz 4. točke 1. odstavka 7. člena ZPD, ki smiselno velja za storitve, je izpolnjen takrat, kadar prodajalec (izvajalec) na račun o prodaji proizvodov (storitev) vpiše klavzulo, da prometni davek od storitev ni obračunan na podlagi pisne izjave kupca. Kako se ta pogoj izpolni natančneje razčlenjuje Pravilnik v 6. odstavku 16. člena. Ker tožnik na račune ni vpisal zahtevane klavzule, to je, da se storitve prodajajo brez prometnega davka, prav tako na račune ni napisal številke in datuma izjave, ni bil izpolnjen pogoj iz navedenih določb zakona. Kolikor se tožnik ne strinja z odločitvijo prvostopnega organa v zvezi z montažo regala v arhivu, tožena stranka navaja, da zgolj na podlagi spisovnega gradiva ne more preveriti konkretne tožnikove navedbe, saj tožnik svojih navedb ni podkrepil z nobenimi dokazili (niti z računom), niti ni v pripombah na zapisnik, torej že v samem postopku, ugovarjal konkretnemu obračuna davka. Neutemeljen je tudi nadaljnji pritožbeni ugovor, ki se nanaša na storitev čiščenja objekta in gradbišča po končanih gradbenih delih. Pravilnik v 2. odstavku 20. člena določa katere so gradbene storitve. V 3. točki opredeljuje zaključna dela v gradbeništvu, in sicer so to zidarska, pleskarsko barvarska, fasaderska, stavbno kleparska, ključavničarska, steklorezniška dela, dela pri tlakovanju, asfaltiranju, pokrivanju streh, notranja inštalaterska dela za vodovod, kanalizacijo, elektriko, paro in drugo. Tudi v Standardni klasifikaciji dejavnosti (Uradni list RS št. 34/94 do 15/96), ki obravnava gradbeno dejavnost v področju F, ne najdemo storitve čiščenja med zaključnimi gradbeni deli, jih pa tudi po vsebini ni mogoče šteti za gradbena dela, saj do takšnega čiščenja dejansko pride, ko so vsa gradbena dela že končana. Tožena stranka še pojasni, da je tožnik dal napačno izjavo, zaradi česar izvajalec ni obračunal prometnega davka. Dejansko bi moral tožnik plačati storitev skupaj z davkom, odvedel pa bi ga izvajalec. Ker do tega ni prišlo, gre naknadni obračun prometnega davka neposredno v breme tožniku, saj ga ne more za nazaj prevaliti na izvajalca. Poslovni odnos, na podlagi katerega je davčni organ naknadno obračunal prometni davek, se je namreč že zaključil. Odhodki: 1. najemnine: Tožena stranka navaja, da je prvostopni organ v obrazložitvi svoje odločbe navedel, da je tožnik od leta 1994 do leta 1997 plačeval fizičnim osebam (povezanim osebam - lastnikoma in ožjemu družinskemu članu) najemnine za poslovne prostore v bistveno višjih zneskih, kot so znašale povprečne cene najemnin. Ta ugotovitev po mnenju tožene stranke ni sporna, je pa sporen izračun povprečnih cen oziroma podlaga, na kateri je prvostopni organ izračunal razliko med transfernimi cenami in povprečnimi cenami najemnin poslovnih prostorov. Tožena stranka se sklicuje na 10. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS št. 72/93 do 34/96, v nadaljevanju ZDDPO). Prvostopni organ je za primerjavo uporabil povprečne cene najemnin, ki so bile izračunane na podlagi Odloka o oddajanju poslovnih prostorov v najem, ki pa je bil, glede na to, da je bil 18. člen Zakona o poslovnih stavbah in poslovnih prostorih (Uradni list RS št. 18/75), ki je bil podlaga za izdajo navedenega Odloka, z odločbo Ustavnega sodišča RS (U-I-108/01-17, Uradni list RS št. 102/02) razveljavljen. Po mnenju tožene stranke, prvostopni organ ni ugotavljal povprečne tržne cene najemnin, ampak je za ugotavljanje povprečnih cen najemnin uporabil zgolj podatke, pridobljene na podlagi omenjenega Odloka, kar ni ustrezno postopanje v smislu 10. člena ZDDPO. Določba o določitvi najvišjih najemnin, na katero bi se sicer posredno lahko opiral davčni organ, je bila razveljavljena, poleg tega pa so tudi po mnenju tožene stranke ugotovljene cene najemnin s strani prvostopnega davčnega organa dejansko nižje od cen, ki bi jih bilo mogoče ugotoviti na podlagi metode primerjalnih cen - to je s primerjavo cen najemnin, ki so določene v podobnih primerih na trgu, oziroma v primerih najemnih razmerij med tožnikom in nepovezanimi osebami. Ker je dejansko stanje v tem delu odločbe nepopolno ugotovljeno, je tožena stranka pritožbi v tem delu ugodila in zadevo vrnila v ponovni postopek. Stroški: V zvezi z davčno nepriznanimi stroški se tožena stranka sklicuje na določbe 11. in 12. člena ZDDPO, 198. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS št. 18/96 do 35/98, v nadaljevanju ZDavP) in Slovenske računovodske standarde (SRS) 21.12. in 21.9. Po mnenju tožene stranke sporni računi (preglednica št. 8 na strani 9 prvostopne odločbe) zgolj z vsebino "blago, blago po izbiri, usluge", ne predstavljajo zadostne podlage za davčno priznanje knjiženih odhodkov. Poudarja, da je razlog za nepriznanje spornih stroškov neverodostojna listina (računi) in ne presoja o nepotrebnosti stroškov, kot zmotno meni tožnik. Takšna presoja je bila napravljena le v primeru stroška za ekskurzijo delavcev na B, ki pa tudi po mnenju tožene stranke sama po sebi ne predstavlja poslovno potrebnega stroška v smislu 12. člena ZDDPO, tožnik pa za svoje trditve v pritožbi ni predložil nobenih dokazil, ki bi nedvomno izkazovala poslovno potrebnost omenjene ekskurzije, oziroma da je bila ekskurzija dejansko namenjena tudi poslovnim partnerjem. Davčni organ je upravičen in dolžan ocenjevati z davčnega vidika obstoj oziroma neobstoj poslovnih dogodkov v postopku inšpiciranja zato, da se ugotovi zakonitost in pravilnosti obračuna in plačila davkov v skladu z načelom proste presoje dokazov in načelom ugotavljanja materialne resnice po določbah Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list SFRJ št. 47/86, v nadaljevanju ZUP/86). Tudi v zvezi s stroški storitev podjetja CCC d.o.o. se tožena stranka sklicuje na določbo 198. člena ZDavP (račun je bil izločen, ker ne predstavlja ustrezne verodostojne listine), podatke o poslovanju, ki so podlaga za ugotovitev davčne obveznosti zagotavlja davčni zavezanec na način in v obsegu, kot je določeno z zakonom, ki ureja davek od dobička pravnih oseb in računovodskimi standardi. Dokazno breme je na strani davčnega zavezanca, ki mora po določbi 15. člena ZDavP za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Tožnik je sicer (šele) v pritožbi priložil dokumente - račun, priloge k računu in kooperantsko pogodbo, vendar pa se v skladu z določbo 238. člena ZUP nova dejstva in dokazi lahko upoštevajo kot pritožbeni razlogi le, če so obstojali v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti, vendar mora ob tem obrazložiti zakaj jih ni navedla že v postopku na prvi stopnji, česar pa tožnik v danem primeru ni storil. Znižanje vrednosti nepremičnin: SRS 1.24. določa, da se zemljišča ocenjujejo po njihovi nabavni vrednosti, če ta ni znana, pa po pošteni vrednosti. Če pride na trgu do zmanjšanja nabavnih cen opredmetenih osnovnih sredstev, mora podjetje temu ustrezno zmanjšati tudi v knjigah izkazano nabavno vrednost (SRS 1.11.). Iz vsebine navedenih standardov izhaja predpostavka za odpis vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev, in sicer, da je na trgu prišlo do zmanjšanja nabavne vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva. V danem primeru tožnik svojo odločitev za odpis vrednosti utemeljuje le s sklicevanjem na SRS 25.18. in na načelo previdnosti ter novo vrednost dokazuje s cenitvenim poročilom, med tem ko zgoraj navedene predpostavke - razlog za padec vrednosti zemljišča (58%), ne izpostavi. Po mnenju tožene stranke takšen odpis vrednosti nepremičnine zgolj na podlagi cenitvenega poročila (ki ni priložen), v davčnem izkazu ne vzdrži, saj vzbuja dvom o ugotovljeni vrednosti nepremičnine in s tem utemeljenosti odpisa. V zvezi s pritožbeno navedbo, ki opozarja na stališča predstavljena v reviji IKS 9/98, tožena stranka pojasnjuje, da davčni organ pri odločanju ni vezan na neuradna mnenja, poleg tega pa tudi iz navedenega stališča izhaja predpostavka, da je odpis v predstavljenih primerih posledica precenjenih opredmetenih osnovnih sredstev, do česar je prihajalo v postopkih lastninskega preoblikovanja podjetij. V teh primerih so cenitvena poročila sestavljali pooblaščeni cenilci z licenco Agencije za prestrukturiranje in privatizacijo. Ne glede na navedeno pa tožnik tudi sicer zmanjšanje nabavne vrednosti nepremičnine ni pravilno izkazoval, to je kot postavko črpanja revalorizacijskega izida in posledično kot odhodek financiranja, saj bi (utemeljen) odpis vrednosti zemljišča lahko kvečjemu knjižil med izrednimi odhodki, saj se zemljišča ne amortizirajo.

Tožeča stranka je vložila tožbo zaradi molka organa, ki jo je po izdaji izpodbijane odločbe razširila na novo izdani akt. Odločbo izpodbija zaradi kršitev določb postopka, napačne ugotovitve dejanskega stanja in zmotne uporabe predpisov. Navaja, da je izrek izpodbijane odločbe nejasen in ni v skladu z obrazložitvijo. Tožena stranka je pritožbi ugodila v točkah I.9 in I.8, pri čemer je odločbo v točki I.8 delno odpravila, ni pa navedla v katerem delu. Nato je točko I.8. spremenila in sama določila obveznosti tožeče stranke. Tako je tožena stranka v istem delu prvostopno odločbo odpravila in spremenila ter vrnila prvostopnemu organu v ponovni postopek, kar pa zakon ne dopušča. Tožena stranka bi morala odločiti v katerem delu točke I.8 je odločbo odpravila in vrnila v ponovni postopek in v katerem delu jo je potrdila. Ker pa je odločbo v točki I.8 spremenila, ni razloga za vrnitev prvostopnemu organu v nov postopek. Tožena stranka v obrazložitvi odločbe ugotovi, da je dejansko stanje v delu odločbe, ki se nanaša na stroške najemnin v letih od 1994 do 1997, nepopolno ugotovljeno, zato je v tem delu pritožbi ugodila in zadevo vrnila v nov postopek. V izreku izpodbijane odločbe pa ni ravnala tako, ampak je delno odpravila samo tisti del odločbe, ki se nanaša na davek iz dobička pravnih oseb za leto 1997 in na akontacijo davka od dobička pravnih oseb za leto 1998, tistega dela izpodbijane odločbe, s katerim je tožeči stranki prav zaradi znižanja stroškov najemnin naloženo plačilo davka od dobička pravnih oseb za leta od 1994 do 1996, to je v točkah I.5, I.6 in I.7, odločbe pa ni odpravila in vrnila zadeve v nov postopek, ampak je pritožbo zavrnila. Po mnenju tožeče stranke bi morala tožena stranka iz razlogov, ki jih je sama navedla, v obrazložitvi odločbe odpraviti točke od I.5 do I.9 izreka prvostopne odločbe. Nadalje tožeča stranka izpodbija odločbo v točki I.4 prvostopnega organa zaradi zmotne uporabe predpisov - davek od prometa storitev čiščenja objekta gradbišča po končanih gradbenih delih. Tožeča stranka meni, da gre za tako vrsto čiščenja, ki predstavlja sestavni del gradbenih storitev. Po posebnih gradbenih uzancah je obveza izvajalca gradbenih del, da po končanih delih odstrani preostali material, opremo in delovna sredstva, kakor tudi začasne objekte, ki jih je zgradil ter očisti objekt in gradbišče. Če bi tožeča stranka ta dela opravila sama, oziroma bi jih opravil tisti, ki je izvajal ostala gradbena dela, potem bi bilo čiščenje sestavni del gradbenih storitev. Ker pa je to isto delo opravila druga oseba, po mnenju tožene stranke naj ne bi šlo za gradbene storitve. Stališče tožene stranke, da storitve čiščenja niso naštete med zaključnimi gradbenimi deli in da do teh storitev pride, ko so gradbena dela končana, je primer napačne uporabe predpisov. Če bi bilo temu tako, potem bi morali gradbinci pri izdaji računa za gradbene storitve, storitve čiščenja posebej izkazati in od teh storitev, ki jih po gradbenih uzancah morajo opraviti, tudi obračunati 5% davek od prometa storitev, kar pa se v praksi ni dogajalo. Sicer pa tožeča stranka kot naročnik in plačnik storitev ni davčni zavezanec za obračun in plačilo davka od prometa storitev, ampak je to izvajalec. Tudi če je izvajalec prejel izjavo, da gre za gradbeno storitev, bi moral kot izvajalec teh del vedeti, da ne more opraviti gradbenih storitev in bi moral obračunati prometni davek. Zavezanec, ki opravlja dejavnost čiščenja, po mnenju tožene stranke, sploh ne opravlja gradbenih storitev, zato tudi ni mogel opraviti storitve kot faze v gradbeništvu in ne bi smel ravnati po izjavi. Po 16. členu Pravilnika prodajalec ne sme prodati proizvodov brez obračunanega prometnega davka, če je po zakonu očitno, da taki proizvodi ne štejejo za reprodukcijski material oziroma opremo, ne glede na to, da je kupec dal formalno pravilno izjavo. Tožeča stranka izpodbija odločitev tožene stranke, da je dolžna plačati za leto 1997 od davčne osnove 39.184.200,00 SIT davek od dobička pravnih oseb v znesku 8.952.489,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti zaradi napačne ugotovitve dejanskega stanja in zmotne uporabe predpisov. Kolikor je bila davčna osnova povečana za znesek 1.949.489,00 SIT, ker ne gre za stroške, ki se po določbah 12. člena ZDDPO štejejo za odhodek, tožnik ugovarja nepriznavanju odhodkov v zvezi z računom podjetja CCC d.o.o. Po mnenju tožnika iz pritožbi priložene dokumentacije, ki je bila prvostopnemu organu na razpolago že pri inšpekcijskem pregledu, le da je ni hotel pogledati, izhajajo vsi potrebni podatki za ugotovitev za kakšen poslovni dogodek gre, njegovo velikost in čas nastanka, torej vse, kar je potrebno za verodostojnost knjigovodske listine. Tožena stranka jih ni upoštevala, ker da bi ji morala tožeča stranka predložiti že v postopku na prvi stopnji. Iz zapisnika o inšpekcijskem pregledu z dne 22. 7. 1998 na strani 6 je razvidno, da prvostopni organ ni pozval tožeče stranke, naj predloži dodatno dokumentacijo, ki bi poleg računov dokazovala vrsto in obseg poslovnega dogodka, kar bi moral storiti, če je strošek izločil iz odhodov, zato ker ne temelji na verodostojni knjigovodski listini. Ker pa je prvostopni organ upošteval samo račune kot poslovno dokumentacijo, tožeči stranki ni preostalo drugega, kot dodatno dokumentacijo priložiti pritožbi. Tožeča stranka meni, da vsaj za izločitev stroškov za opravljanje storitve družbe CCC d.o.o. ne obstaja nobeden od navedenih razlogov za izločitev. Gre za knjigovodske listine, ki so verodostojne in gre za strošek, ki ga je po 12. členu ZDDPO nedvomno šteti za odhodek. Tožeča stranka izpodbija odločbo tudi zaradi nadaljnjega znižanja odhodkov za leto 1997 za znesek 33.860.463,00 SIT in s tem povečanja davčne osnove za isti znesek in poudarja, da je ravnala v skladu z določbami 50. člena Zakona o gospodarskih družbah, po katerem mora računovodski izkaz in poslovno poročilo prikazovati resnično stanje, premoženje in poslovni izid družbe. Tožeča stranka je dala oceniti vrednost zemljišč, ker je bila mnenja, da so previsoko izkazana glede na gibanje cen na tržišču. Cenitev je opravil sodni cenilec, cenilni zapisnik je bil davčnemu organu predložen, kot je to razvidno iz zapisnika o inšpiciranju z dne 28. 10. 1998. Ker prvostopni organ ni zahteval kopije zapisnika, ga ni v spisu, tožeča stranka ga tudi pritožbi ni predložila, ker prvostopni organ cenitve ni izpodbijal. Tožeča stranka je vrednost zemljišča zmanjšala manj kot znaša vrednost zemljišča po cenilnem zapisniku. Gre za znižanje vrednosti, ker je prišlo na trgu do znižanja nabavnih cen pod ceno, po kateri je sama kupila zemljišče. Sodni cenilec je ocenil tržno vrednosti nepremičnine, to je cena, po kakršni bi bilo mogoče nepremičnino prodati na trgu. SRS nimajo določbe, po kateri naj bi se za spremembo vrednosti osnovnih sredstev uporabili statistični podatki. Ne gre za osnovno sredstvo, ki se množično pojavlja na trgu in je zato tržna cena vsak čas poznana, ampak za zelo specifično osnovno sredstvo, na vrednost katerega vplivajo različni dejavniki, vsekakor ne predvsem gibanje cen na drobno ali cen industrijskih proizvodov. Znano je, da je prav cena zemljišč zelo različna glede na lokacijo in da prostorski načrti bistveno vplivajo na rast ali padec cene zemljišč. Tožeča stranka je znižanje vrednosti osnovnega sredstva v poslovnih knjigah izkazala tako, kot je to opredeljeno v strokovni literaturi. Tudi izpopolnjeni SRS, ki velja od 1. 1. 2002 dalje določajo, da je treba prevrednotiti osnovna sredstva na njihovo nadomestljivo vrednost. Pri oslabitvi vrednosti osnovnega sredstva se šteje kot prevrednoteni poslovni dogodek v zvezi z opredmetenimi osnovnimi sredstvi, ne pa kot povečanje stroškov amortizacije. V letu 1997 je črpanje revalorizacijskega izida predstavljalo prevrednotenje precenjenega osnovnega sredstva na njegovo tržno nominalno vrednost v letu 1997. Da se črpanje revalorizacijskega izida šteje za strošek financiranja, ni odločitev tožeče stranke. Sicer pa je učinek na dobiček v obeh primerih popolnoma enak v primeru, ko je bilo zmanjšanje vrednosti nepremičnine izkazano v črpanju revalorizacijskega izida, kot če bi bilo izkazano kot izredni odhodek. Tožeča stranka meni, da bi bil kot izredni odhodek učinek znižanja vrednosti izkazan takrat, če bi tožeča stranka nepremičnino prodala, ne pa v primeru znižanja njene vrednosti pred prodajo. Niti prvostopni organ niti tožena stranka po mnenju tožeče stranke nista navedla utemeljenih razlogov za znižanje odhodkov za 33.860.463,00 SIT. Tak razlog bi bila lahko le ugotovitev, da ocenjena vrednost nepremičnine ne ustreza njeni tržni vrednosti. Če pa je tržna vrednost nepremičnine pravilno ocenjena, potem ni v SRS določb, ki bi tožeči stranki preprečevali, da realno prikaže vrednost osnovnih sredstev v svojih poslovnih knjigah, v ZDDPO pa ni določb, po katerih se posledice znižane vrednosti osnovnega sredstva ne bi upoštevale kot odhodek pri ugotavljanju davčne osnove. Sklepno tožeča stranka sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka je sodišču posredovala upravne spise, na tožbo pa ni odgovorila.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Sodišče je tožbi ugodilo v delu, ki se nanaša na davek od dobička pravnih oseb za leto 1994, leto 1995 in leto 1996 (točke I/5, I/6, I/7 izreka prvostopne odločbe) zaradi bistvene kršitve pravil postopka, saj, kot navaja tožeča stranka v tožbi, je izrek izpodbijane odločbe v nasprotju z obrazložitvijo. Tožena stranka namreč v obrazložitvi, ki se nanaša na plačevanje najemnin tožeče stranke fizičnim osebam (povezanim osebam - lastnikoma in ožjemu družinskemu članu) v letih od 1994 do 1997 za poslovne prostore v bistveno višjih zneskih kot so znašale povprečne cene najemnin, ugotavlja, da dejansko stanje ni bilo popolno ugotovljeno in zato pritožbi v tem delu ugodi in zadevo vrača v ponovni postopek. Po presoji sodišča so tožbeni ugovori v tem delu utemeljeni. Utemeljeni so tudi tožbeni ugovori, ki se nanašajo na računa, ki ju je tožeči stranki izdala družba CCC d.o.o. Tožena stranka k pritožbi priložene listine zavrne kot pritožbeno novoto in jih ne obravnava. Tožnik pa v pritožbi opozarja na ugotovitve iz inšpekcijskega zapisnika ter navaja, da davčna uprava tožnika ni pozvala k predložitvi verodostojnih listin, zato jih je priložil šele k pritožbi. Po presoji sodišča tožena stranka ni imela podlage, da listin, ki jih je tožnik priložil k pritožbi ne presodi, predvsem iz razloga ker je davčni inšpektor v zapisniku vse odhodke po računih, ki so navedeni v preglednici št. 5 (6. stran zapisnika) ocenil kot davčno nepriznane sklicujoč se na 12. člen ZDDPO, oziroma ker iz poslovne dokumentacije ni bilo mogoče ugotoviti vsebine odhodka, ker na računu ni napisala vrsta proizvoda, ki se je nabavljala (piše samo blago po izbiri), oziroma ne piše vrste storitve. Po mnenju sodišča gre za izredno skopo utemeljitev davčnega nepriznavanja odhodkov tožeče stranke, zato je sodišče tožbi tudi v tem delu ugodilo, pri čemer bo tožena stranka v ponovnem postopku presodila, ali so bile listine, ki so bile priložene pritožbi, bile predložene davčnemu inšpektorju v času inšpekcije zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov za obdobje 1994 - 1997 pri tožeči stranki. V kolikor bo ugotovljeno, da so bile listine dane na vpogled davčni inšpekciji, jih je potrebno tudi oceniti. V tem delu je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 3. in 2. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS) ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek na podlagi 2. in 3. odstavka istega člena. V ponovnem postopku bo tožena stranka pri odločanju upoštevala tudi odločbo Ustavnega sodišča RS, opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004, ki se nanaša na zamudne obresti.

V ostalem delu pa je tožba neutemeljena. Sodišče se strinja z razlogi izpodbijane odločbe in se v tem delu v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 67. člena ZUS). V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

Tožnik nima prav, ko navaja, da se določba 7. člena ZPD uporablja izključno za davek od prometa proizvodov. Način plačevanja davka od gradbenih storitev je specialno urejen v določbi 37. člena Pravilnika, ki v 1. odstavku določa, da davek od gradbenih storitev plačuje izvajalec, pri katerem je investitor naročil gradbeno delo. Če tak izvajalec odda posamezna gradbena dela drugim izvajalcem, se take storitve štejejo za fazo v gradbeništvu in se davek od teh gradbenih storitev ne plačuje, če so izpolnjeni pogoji 6. in 7. člena ZPD. Davek od gradbenih storitev se plačuje od gradbenih storitev, naštetih v 2. odstavku 20. člena Pravilnika. Od drugih storitev, povezanih z gradnjo in opremo objektov, se plačuje davek po stopnji iz tarifne številke 1 Tarife davka od prometa storitev (2. odstavek). Glede na navedeno določbo, ki je po mnenju sodišča jasna, in upoštevajoč 2. odstavek 20. člena Pravilnika, ki našteva gradbene storitve, je tudi po presoji sodišča odločitev tožene stranke, da storitve čiščenja niso gradbene storitve in je za takšne storitve potrebno plačati 5% davek od prometa storitev, pravilna in zakonita. Neutemeljeni so tudi tožbeni ugovori, s katerimi skuša tožnik zatrjevati, da ni davčni zavezanec, saj kolikor sam ni postopal v skladu z določbami ZDP in Pravilnika (kar je pojasnila že tožena stranka), posledice nosi sam. Gre za davčne ugodnosti, ki se lahko davčnemu zavezancu priznajo samo v primeru, da so izpolnjeni vsi z zakonom predpisani pogoji, kar pa v obravnavanem primeru ni bilo.

Sodišče tudi v celoti pritrjuje utemeljitvi tožene stranke, ki se nanaša na odhodke financiranja zaradi odpisa vrednosti zemljišč. Način, s katerim je tožnik zmanjšal osnovo za obračun davka od dobička v letu 1997 za 33.860.463,00 SIT zaradi odpisa (zmanjšanja vrednosti) zemljišč, ni pravilen. Kot sta že navedla tožena stranka in davčni organ prve stopnje, podjetje sicer lahko zmanjša vrednosti osnovnih sredstev v smislu SRS 1.11., če pride do znižanja nabavnih cen na trgu le ostalim osnovnim sredstvom (zgradbe, oprema in podobno), nikakor pa ta določba ne velja za zemljišča. Zemljišča se vedno izkazujejo po nabavni vrednosti, če pa ta ni znana pa po pošteni vrednosti. Padca vrednosti zemljišča za 58% tožnik razen s sklicevanjem na SRS 25.18. in na cenitveno poročilo, ni z ničemer izkazal, zato tudi po presoji sodišča ni podlage za odpis vrednosti spornih zemljišč na način kot je to storila tožeča stranka.

V tem delu pa je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS, vendar je sodišče zaradi enovitosti izrečenih ukrepov in zaradi nezakonitega izreka izpodbijane določbe, le-to odpravilo v celoti in zadevo (kot že navedeno) vrnilo toženi stranki v ponoven postopek.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.