sodba I U 1384/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-11-16

davek od osebnih prejemkov - drugi prejemki iz delovnega razmerja - pravna kvalifikacija izplačila - vpogled v sodni spis - načelo kontradiktornosti - dokazovanje

Dejstvo, da je davčni organ izplačilo obravnaval kot plačo za čas od 1. 5. 2004 do 29. 5. 2006 na pravno podlago obdavčitve ne more vplivati. Gre za davčno obveznost, ki se odmerja na podlagi zakona, veljavnega v času izplačila. Da je bil v obravnavanem primeru prejemek izplačan v letu 2004, pa med strankama ni sporno.

Neizvedba predlaganega dokaza sama po sebi ne predstavlja kršitve ustavne pravice iz 22. člena Ustave. Sklicevanje na kontradiktornost postopka pa v upravnem postopku, kot je obravnavani in ki se ga kot stranka udeležuje le zavezanec za davek, ni utemeljeno.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Davčni urad Ljubljana je tožeči stranki z izpodbijano odločbo št. DT 0610-843/2006-19-0803-24 z dne 25. 4. 2007 v postopku nadzora davkov in prispevkov od plač in drugih prejemkov za davčno obdobje od 1. 1. 2002 do 31. 3. 2006 dodatno odmeril in naložil v plačilo prispevke za socialno varnost iz plač in drugih prejemkov v znesku 15.306,08 EUR, prispevke za socialno varnost od plač in drugih prejemkov v znesku 11.150,58 EUR, davek od osebnih prejemkov v znesku 26.422,27 EUR in davek na izplačane plače v znesku 4.863,67 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi od 3. 1. 2005 do dneva izdaje odločbe. V postopku je bilo ugotovljeno, da tožeča stranka zaposlenemu A.A. v obdobju od 1. 5. 2004 do 29. 3. 2006, ko mu je prenehalo delovno razmerje, ni izplačevala plač, mu je pa dne 14. 6. 2004 in 24. 6. 2004 nakazala sredstva v skupni višini 16.597.053,00 SIT (69.258,27 EUR). Zato je davčni organ navedeno izplačilo, ob upoštevanju višine zadnje izplačane plače, obravnaval kot izplačilo plače oziroma dohodkov iz zaposlitve, ki jih je zaposleni prejel za več kot eno leto, v presežku pa kot druge prejemke iz delovnega razmerja, od katerih se skladno z Zakonom o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 44/96, v nadaljevanju: ZDoh) in Zakonom o prispevkih za socialno varnost (Uradni list RS, št. 5/96 do 97/01, v nadaljevanju: ZPSV) obračunajo pripadajoči davki in prispevki za socialno varnost delodajalca in delojemalca in naložijo v plačilo tožeči stranki kot izplačevalki.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-02-26/2007-2 z dne 22. 6. 2009 pritožbi tožeče stranke delno ugodilo in izpodbijano odločbo v točki I.11 odpravilo. V ostalem je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Strinja se z ugotovitvijo, da obe izplačili z računa tožeče stranke na račun A.A. predstavljata prejemek iz delovnega razmerja, ne pa tudi s stališčem, da gre deloma za izplačilo plače za obdobje od aprila 2004 do marca 2006. Iz podatkov v spisu nesporno sledi, da je bilo navedeno izplačilo A.A. opravljeno na podlagi pogodbe z dne 25. 5. 2003 kot plačilo udeležbe od dosojenih oziroma izterjanih terjatev tožeče stranke. Pogodba veže izplačilo nagrade na uspešnost posameznih izterjav, zato izplačili, ki sta bili izvršeni v letu 2004 (neposredno po dejanski izterjavi terjatev) ne moreta predstavljati plače za obdobje od 2004 do 2006. Iz spisov pa tudi ne izhaja, da bi šlo za izplačilo plače za vnaprej. Da temu ni tako, kaže tudi višina izplačila. Gre torej za drug prejemek iz delovnega razmerja, od katerega se obračuna davek od osebnih prejemkov in prispevki za socialno varnost. Prejemka sta bila izplačana za delo pri tožeči stranki na podlagi pogodbe, ki je bila sklenjena v času, ko je bil A.A. pri tožeči stranki v rednem delovnem razmerju. Iz pogodbe oziroma dogovora pa tudi ne izhaja, da bi šlo za pogodbo o delu, kot navaja tožeča stranka. Dogovor le natančneje ureja plačila v zvezi s posameznimi uspešnimi izterjavami. Stališče tožeče stranke, da je bil davke in prispevke dolžan plačati prejemnik A.A., pa tudi ni utemeljeno. V skladu s 130. členom ZDavP, ki je veljal v času izplačila, je bil namreč izplačevalec tisti, ki je bil dolžan obračunati davek in ga plačati v šestih dneh po izplačilu osebnih prejemkov. Te obveznosti izplačevalec po določbah ZDavP ne more prevaliti na fizično osebo, ki je upravičenec do dohodka. Pritožba je po navedenem utemeljena le v delu, ki se nanaša na davek na izplačane plače. Ker je davčni organ po presoji pritožbenega organa prejemek neutemeljeno (deloma) obravnaval kot plačo, je ta del dohodkov na podlagi 13. člena ZDoh tudi nepravilno razmejil in s tem pri določitvi davčne osnove za obračun davka od osebnih prejemkov upošteval nižjo davčno stopnjo, kot bi jo sicer moral uporabiti pri obdavčitvi dohodkov iz delovnega razmerja. Gre za napako, ki je tožniku v korist, zato pritožbeni organ v odločbo v tem delu ne poseže.

Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. Pritožbeni organ ugotavlja drugačno dejansko stanje, svoje odločitve pa v pravnem pogledu ne obrazloži. Odločba je bistveno pomanjkljiva in je ni mogoče preizkusiti, s čemer je poseženo v pravico tožeče stranke do pritožbe. To še toliko bolj, ker gre za obdobje od 1. 5. 2004 do 29. 3. 2006, v katerem se je dohodninska zakonodaja spremenila. Tožeča stranka v obravnavanem obdobju plač ni izplačevala. Vztraja, da je z A.A. sklenila dogovor z dne 25. 5. 2003 in štela, da le-ta predstavlja spremembo ustno sklenjene pogodbe o zaposlitvi v pogodbo o delu. Iz razlogov na strani zaposlenega pa do odjave iz delovnega razmerja ni prišlo. Ker torej A.A. po aprilu 2004, to je v času izplačil po dogovoru z dne 25. 5. 2003, ni bil več v delovnem razmerju, izplačila po tem datumu ne predstavljajo plače ali prejemkov iz delovnega razmerja. Zato tudi ni pravne podlage za odmero prispevkov iz in na plače. Davčna organa navedenih dejstev nista ugotavljala, saj nista vpogledala spisa Delovnega in socialnega sodišča v Ljubljani, opr. št. II Pd 790/2006, kjer je tožeča stranka zatrjevala enako. Opustitev izvedbe tega dokaza, ki je za ugotovitev pravilnega in popolnega dejanskega stanja ključen, predstavlja bistveno kršitev pravil postopka in poseg v pravico tožeče stranke do enakega varstva pravic. Izpodbijana odločba zato temelji na napačni presoji vsebine pogodbe z dne 23. 5. 2003. Ob takšnem položaju tožeča stranka predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka skupaj z zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka dalje do plačila.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo zavrača očitek pomanjkljive obrazložitve odločbe o pritožbi. Pravna podlaga tudi ob presoji, da gre v celoti za izplačilo drugih prejemkov iz delovnega razmerja, ostaja nespremenjena, torej ista, kot jo v svoji odločbi navaja že davčni organ prve stopnje. Izjema je davek na izplačane plače, katerega odmera pa je bila v pritožbenem postopku odpravljena. Tožbene navedbe o tem, da je za odmerno leto 2004 ZDoh-1 že veljal, so nesmiselne, saj ta zakon v tovrstne prejemke za nazaj ni posegal. V izpodbijani odločbi so tudi pojasnjeni razlogi, zaradi katerih davčni organ vpogleda v sodni spis ni opravil. Kaj tožeča stranka s tem dokazom dokazuje, niti ni jasno. Kolikor bi bil v sodnem postopku izdan akt, ki bi kakorkoli potrjeval njena stališča, bi ga lahko predložila že sama. Po izdaji odločbe o pritožbi je bila toženi stranki predložena pravnomočna sodba višjega sodišča, izdana v delovnem sporu, na katerega se dokazni predlog tožeče stranke nanaša. Iz nje izhaja, da tožeča stranka ni nasprotovala ugotovitvi sodišča, da je bil A.A. v delovnem razmerju vse do 29. 3. 2006. Hkrati je sodišče zavrnilo tudi trditev tožeče stranke, da je sporno izplačilo predstavljalo izplačilo plače. Tožena stranka zato meni, da so tožbeni ugovori neutemeljeni in predlaga zavrnitev tožbe.

Na glavni obravnavi stranki vztrajata pri svojih dosedanjih navedbah in stališčih. Tožeča stranka v zvezi s sodbo Višjega delovnega in socialnega sodišča opr. št. Pdp 855/2008 z dne 20. 1. 2009, ki jo je sodišču z upravnimi spisi predložila tožena stranka, dodatno pove, da je bila njena pritožba z navedeno sodbo zavrnjena in je dejansko stanje sedaj tako, da je tožeči stranki plačilo obveznosti naloženo dvakrat: prvič z izpodbijano odločbo in drugič s sedaj pravnomočno sodbo Delovnega in socialnega sodišča opr. št. II Pd 790/2006 z dne 9. 4. 2008. Tožeča stranka je zato vložila revizijo, v kateri vztraja, da delavcu ni dolžna plačevati tako plače po ustni pogodbi o zaposlitvi kot tudi dohodkov, ki so predmet izpodbijanih davčnih odločb. Sicer pa je bistvo tožbe v procesnih kršitvah in šele potem v vprašanjih pravilnosti dejanskega stanja. Gre za vprašanje ustreznosti obrazložitve odločbe v smislu 25. člena Ustave in za vprašanje enakosti pred zakonom iz 22. člena Ustave. Tožena stranka se z navedbo, da gre za dvakratno plačilo obveznosti iz istega naslova ne strinja. Z izpodbijano odločbo se nalagajo obveznosti od drugih prejemkov iz delovnega razmerja in ne za obveznosti od plač, ki so tožeči stranki v plačilo naložene s sodbo.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se po njihovi delni spremembi in dopolnitvi v pritožbenem postopku strinja tudi z razlogi izpodbijane odločitve. Zato se nanje le sklicuje in jih ne ponavlja. V zvezi s tožbenimi navedbami pa dodaja:

Obrazložitev odločbe o pritožbi v pravnem pogledu ni bistveno pomanjkljiva. Kot v odgovoru na tožbo pravilno pojasni že tožena stranka, ostaja pravna podlaga odločitve tudi ob presoji, da gre v celoti za izplačilo drugih prejemkov iz delovnega razmerja, nespremenjena. Iz obrazložitve odločbe pa sledi, da je pritožbeni organ (glede na vsebino pritožbe) odločbo v pravnem pogledu preizkusil uradoma in v tem pogledu nepravilnosti, ki bi narekovale njeno odpravo, ni našel. Dejstvo, da je davčni organ prve stopnje izplačilo obravnaval kot plačo za čas od 1. 5. 2004 do 29. 5. 2006, pa na pravno podlago obdavčitve tudi ne more vplivati. Gre za davčno obveznost, ki se odmerja na podlagi zakona, veljavnega v času izplačila. Da je bil v obravnavanem primeru prejemek izplačan v letu 2004, pa med strankama ni sporno. Ker ne gre za odločitev, ki bi bila neobrazložena, z njo tudi ni poseženo v ustavno pravico do pravnega sredstva.

Dejstvo, da davčni organ prve stopnje ni vpogledal spisa Delovnega in socialnega sodišča v Ljubljani opr. št. II Pd 790/2006, na pravilnost odločitve v zadevi ne vpliva. Iz spisa in razlogov odločbe sledi, da mu je sodišče vpogled v spis odreklo. Tožeča stranka kljub temu kopije spisa ni predložila sama niti v pritožbenem postopku. Sicer pa naj bi se davčni organ, po dokaznem predlogu tožeče stranke, z vpogledom v sodni spis (le) prepričal, da je tožeča stranka v postopku pred sodiščem zatrjevala enako dejansko stanje, kot ga je zatrjevala v davčnem postopku. Sodišče v času vodenja postopka in izdaje izpodbijane odločbe v zadevi namreč še ni odločilo. Neizvedba predlaganega dokaza sama po sebi tudi ne predstavlja kršitve ustavne pravice iz 22. člena Ustave. Sklicevanje na kontradiktornost postopka pa v upravnem postopku, kot je obravnavani in ki se ga kot stranka udeležuje le zavezanec za davek, ni utemeljeno.

Po vpogledu vseh listin, ki se nahajajo v upravnem in sodnem spisu, sodbe Višjega delovnega in socialnega sodišča opr. št. Pdp 855/2008 z dne 20. 1. 2009 in revizije, ki jo je tožeča stranka predložila na glavni obravnavi, sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba tudi v dejanskem pogledu pravilna in skladna s stališči, ki jih je do vsebinsko enakih vprašanj v pravnomočni sodbi zavzelo Delovno in socialno sodišče. Tako je navedba tožeče stranke, da je A.A. delovno razmerje prenehalo koncem aprila 2004 neskladna z ugotovitvijo Višjega delovnega in socialnega sodišča, da je po pravnomočni sodbi sodišča opr. št. Pd 560/2006 z dne 30. 5. 2006 do prekinitve delovnega razmerja med strankama prišlo dne 29. 3. 2006. V nasprotju s pravnomočno sodbo Delovnega in socialnega sodišča v Ljubljani, opr. št. II Pd 790/2006 z dne 9. 4. 2008 pa je, kot izhaja iz sodbe Višjega delovnega in socialnega sodišča, tudi stališče tožeče stranke, da je z dogovorom z dne 25. 5. 2003 prišlo do transformacije pogodbe o zaposlitvi v pogodbo o delu.

Na tej podlagi po presoji sodišča tudi ni mogoče slediti stališču tožeče stranke, da ji je obveznost po sodbi in odmerni odločbi iz istega naslova naložena dvakrat. Po izpodbijani odločbi se tožeči stranki odmerjajo davčne obveznosti od drugih osebnih prejemkov, ki jih je izplačala pri njej zaposlenemu A.A. na podlagi dogovora z dne 25. 5. 2003. Na navedeno odločitev pa odločitev sodišča, da mu je tožeča stranka dolžna obračunati še bruto plače za obdobje maj 2004 do 29. 3. 2006, ne more vplivati.

Ker je izpodbijana odločitev pravilna in skladna z zakonom, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010). Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o dohodnini (1991) - ZDoh-  - člen 15, 16

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 9, 146, 164, 165

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 22

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.