sodba U 1249/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-04-04

Med strankama ni spora o tem, da je bila tožniku v letu 1997 priznana davčna olajšava iz 39. člena Zakona o davku dobička pravnih oseb. Po presoji sodišča gre izključno za davčno kategorijo, katere razlago in vsebino je potrebno iskati predvsem in najprej v davčnem predpisu, ki je tako glede pogoja za priznanje davčne olajšave, kot tudi njene morebitne izgube, določen in nedvoumen. V kolikor bi davčni predpis predvidel, da je višina izkoriščene davčne olajšave odvisna od višine razporeditve dobička za udeležbo v dobičku, bi moralo biti slednje iz relevantnih zakonskih določb izrecno razvidno, kar smiselno velja enako tudi pri vprašanju podlage za razporeditev dobička za udeležbo v dobičku. Pri možnosti priznanja davčne olajšave v višini 40% gre za davčno ugodnost, ki zmanjšuje davčno osnovo. Že iz tega razloga ugodnosti ni mogoče razlagati širše, kot je dana. Ob določbah zakona, ki definirajo davčno olajšavo in način njene kasnejše izgube, bi se vsebina davčnih institutov, razlaganih na način, kot ga predlaga tožnik, tolmačila dejansko mimo davčnega predpisa in mimo namena zakonodajalca.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije, št. 416-4000/98 z dne 19. 5. 2004 se v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. 48211-012/98-4-51-89/06,17 z dne 5. 8. 1998 se v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, odpravi (v točki I/2) ter v tem delu odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe, do dneva plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. 48211-012/98-4-51-89/06,17 z dne 5. 8. 1998. Z omenjeno odločbo je prvostopenjski organ odločil, da mora pritožnik plačati davek od dobička pravnih oseb v znesku 3.255.902,10 SIT iz naslova manj plačanih akontacij DDPO v letu 1998. Ugotovil je tudi, da je pravna oseba dolžna povečati akontacije davka iz dobička pravne osebe mesečno za 542.650,35 SIT, tako da znašajo 545.983,60 SIT. Dolžna je tudi obračunati in plačati zamudne obresti od neplačanega davka od dobička od prvega dne zamude plačila do dneva plačila. Tožena stranka v svoji odločbi ugotavlja, da je prvostopni organ pri pritožniku opravil inšpekcijski pregled. Na podlagi ugotovitve, da je pritožnik razporedil del dobička v znesku 3.069.614,00 SIT za udeležbo v dobičku (pri čemer se delitev dobička dejansko nanaša na ustvarjeni dobiček iz leta 1997); gre torej za izpolnitev pogoja iz 3. odstavka 39. člena Zakona o davku dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 27/98), zaradi česar je bil pritožnik dolžan povečati davčno osnovo v letu razporeditve dobička za udeležbo v dobičku. Tožena stranka še pojasnjuje, da se pogoj za nerazporeditev dobička nanaša le na dobiček leta, za katero uveljavlja davčni zavezanec olajšavo po prvih dveh odstavkih 39. člena Zakona, kar pomeni, da uveljavljanje olajšave za leto 1997 ne vpliva na delitev dobička iz preteklih let. Uveljavljanje olajšave ne pomeni, da ni mogoče deliti dobička za leto 1997 v naslednjih petih letih, ampak pomeni, da je potrebno v primeru njegove razdelitve pred potekom petih let povečati davčno osnovo v letu, v katerem je dobiček razdeljen in sicer za celotni znesek olajšave, ki je bil uveljavljen v letu 1997. Glede pritožbenih navedb v zvezi z 68. členom Zakona o gospodarskih družbah, v povezavi z 39. členom Zakona o davku dobička pravnih oseb, pa tožena stranka pojasnjuje, da se določba 3. odstavka tega člena nanaša le na razporeditev dobička z udeležbo v dobičku, ne pa na razporeditev dobička za druge namene, na primer povečanje osnovnega kapitala, rezerve, oblikovanja sklada lastnih delnic in podobno. Iz navedenega izhaja, da je možnih več načinov delitve dobička, izključene pa so uveljavljene olajšave po 39. členu Zakona z delitvijo deležev v dobičku, ne glede na to, komu so bili deleži izplačani in v kakšni višini. Iz zapisa pritožnika z dne 21. 5. 1998, ki je naslovljen na računovodstvo in ga je podpisal direktor BB, pa nadalje jasno izhaja, da je direktor odredil izplačila deležev v dobičku iz naslova doseženega dobička v letu 1997 v skladu s statutarnimi določili in sklepi skupščine z dne 20. 5. 1998. Po navedenem naročilu direktorja naj bi se čisti dobiček v višini 30.708.637,09 SIT razdelil delničarjem CCC d.d., 455.980,00 SIT, za direktorja družbe 668.716,00 SIT in za nadzorni svet 1.844.918,00 SIT, pri čemer nerazporejenega dobička ostane 27.639.023,09 SIT. Po 39. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb je glede uveljavljanja davčnih olajšav in izplačila udeležbe v dobičku popolnoma nepomembno, ali je o izplačilu dobička odločal pritožnik po svojem zastopniku ali pa lastniki delnic. Okoliščina, kdo je odločal o izplačilu dobička tako ne vpliva na višino davčne obveznosti. Tožena stranka še pojasnjuje, da je prvostopenjski organ ob sklicevanju na 208. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96), pravilno povečal akontacijo davka od dobička pravnih oseb v tekočem letu 1998.

Tožeča stranka vlaga tožbo v tem upravnem sporu, saj se z odločitvijo tožene stranke ne strinja. Navaja, da ne more biti nobenega dvoma o tem, da je o delitvi dobička poslovnega leta 1997 odločala skupščina delničarjev s sklepom in da na takšen sklep nima nobenega ugovora ali kaj podobnega niti uprava družbe niti strokovno računovodske službe družbe. Sklep je bil sprejet in uprava ga je dolžna sprovesti. Tako namreč določa Zakon o gospodarskih družbah v 5. odstavku 228. člena takrat veljavnega ZGD. Ne drži navedba tožene stranke v njeni odločbi, da naj bi takratni direktor tožeče stranke BB z dopisom z dne 21. 5. 1998, naslovljenim na računovodstvo, odredil izplačilo deležev iz naslova doseženega dobička v letu 1997 v skladu s statutarnimi določili in sklepi skupščine z dne 20. 5. 1998. Ni šlo za direktorjevo odredbo, ampak za golo izvedbo sklepa skupščine, kar je moral sprovesti. Tožeča stranka je v obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 uveljavila davčno olajšavo po 1. odstavku 39. člena Zakona iz naslova investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva v znesku 26.047.214,00 SIT. Pri delitvi dobička po sklepu skupščine družbe z dne 20. 5. 1998 pa je še vedno ostal nerazporejeni dobiček iz leta 1997 v višini 27.639.023,09 SIT. To pa pomeni, da tožeča stranka ni kršila zakonskih določb, kot to v izpodbijanih odločbah navaja tožena stranka. Zato predlaga, naj se nezakonita odločba tožene stranke odpravi.

Tožena stranka predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz njene odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

O preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti in na predlog tožnika sodišče ugotavlja, da odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, temelji na določbah Zakona o davčnem postopku, za katerega je Ustavno sodišče RS z odločbo št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 ugotovilo, da je bil iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe, neskladen z Ustavo RS in določila način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) tečejo z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Ugotovitev neskladnosti zakona z Ustavo ima glede na določbo 43. člena ZUSTS učinek razveljavitve, zato se skladno s 44. členom omenjenega zakona razveljavljeni zakon ne uporablja za razmere, nastale pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih še ni bilo pravnomočno odločeno. Ker je dne 1. 1. 2005 pričel veljati Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04 z dne 20. 5. 2004 oziroma v Uradnem listu RS, št. 139/2004 z dne 28. 12. 2004 Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku), se sodišče sklicuje še na 27. člen omenjenega zakona. Na podlagi navedenega je sodišče tožbi delno ugodilo in odločbo tožene stranke glede zamudnih obresti odpravilo, odpravilo odločbo prvostopnega organa v delu, s katerim je odločeno o zamudnih obrestih in odločilo, da zamudne obresti v tem delu tečejo od dneva izvršljivosti glede odločbe do dneva plačila. Sodišče je o obrestih odločilo na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00), saj je imelo za tovrstno odločitev zanesljivo podlago v podatkih upravnih spisov.

V ostalem sodišče ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pravilen in da je odločba, v kolikor se nanaša na zavrnitev tožbe, pravilna in na zakonu utemeljena. V tem delu je sodišče zato sledilo utemeljitvi odločbe tožene stranke in se v izogib ponavljanju nanjo sklicuje v smislu 2. odstavka 67. člena ZUS.

V zvezi s tožbenimi ugovoru pa sodišče pripominja še naslednje:

Med strankama ni spora o tem, da je bila tožniku v letu 1997 priznana davčna olajšava iz 39. člena Zakona o davku dobička pravnih oseb v višini 26.047.214,00 SIT, ter da je nato v letu 1998 na podlagi statuta in sklepa skupščine družbe dobiček iz poslovnega leta 1997 razporedil za deleže v dobičku delničarjem CCC d.d., direktorju družbe in nadzornemu svetu v skupnem znesku 3.069.614,001 SIT. Ne moreta pa se stranki dogovoriti, ali je davčni organ ob tako ugotovljenem dejanskem stanju pravilno tolmačil in uporabil 3. odstavek 39. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb. Po omenjenem zakonskem določilu se davčnemu zavezancu prizna davčna olajšava v višini 40% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena dolgoročna sredstva, vendar največ v višini davčne osnove. Davčni zavezanec, ki pa izkoristi davčno olajšavo po prejšnjih odstavkih, ne sme razporejati dobička za udeležbo v dobičku. Če to stori pred potekom petih let po letu, v katerem je izkoristil davčno olajšavo, mora za znesek izkoriščene davčne olajšave povečati davčno osnovo v letu razporeditve dobička za udeležbo v dobičku. Po presoji sodišča gre izključno za davčno kategorijo, katere razlago in vsebino je potrebno iskati predvsem in najprej v davčnem predpisu, ki je tako glede pogoja za priznanje davčne olajšave, kot tudi njene morebitne izgube, določen in nedvoumen. V kolikor bi davčni predpis predvidel, da je višina izkoriščene davčne olajšave odvisna od višine razporeditve dobička za udeležbo v dobičku, bi moralo biti slednje iz relevantnih zakonskih določb izrecno razvidno, kar smiselno velja enako tudi pri vprašanju podlage za razporeditev dobička za udeležbo v dobičku. Pri možnosti priznanja davčne olajšave v višini 40% gre za davčno ugodnost, ki zmanjšuje davčno osnovo. Že iz tega razloga ugodnosti ni mogoče razlagati širše, kot je dana. Ob določbah zakona, ki definirajo davčno olajšavo in način njene kasnejše izgube, bi se vsebina davčnih institutov, razlaganih na način, kot ga predlaga tožnik, tolmačila dejansko mimo davčnega predpisa in mimo namena zakonodajalca.

Glede na navedeno je sodišče odločilo kot zgoraj. Ker sodišče v postopku tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je v preostalem tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.