sodba I U 573/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-11-16

DDV - vstopni DDV - odbitek vstopnega DDV - navidezni pravni posel

Po prvem odstavku 40. člena ZDDV pravica do odbitka vstopnega DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV in davčni zavezanec sme odbiti DDV ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljeno dobavo blaga ali storitev oziroma carinsko deklaracijo za uvoženo blago. Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu, ob izpolnjevanju določenih pogojev. V obravnavanem primeru je odločilno to, da tožeča stranka ni izkazala, da bi dobave blaga dejansko opravila družba, ki je izstavila račune, od katerih je tožeča stranka uveljavljala odbitek DDV.

Prejemnik računa nima pravice do odbitka vstopnega DDV samo zato, ker razpolaga s prejetim računom. Z računom mora biti zaračunana dejanska transakcija. Davčni organ pa ima pravico in dolžnost ugotavljati, kako so poslovni dogodki potekali in ali iz njih izhaja dolžnost plačila davčnih obveznosti. Gre za prisilne predpise, ki se jim stranke s sklepanjem navideznih poslov ne morejo izogniti.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ tožeči stranki za davčno obdobje 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) v znesku 30.594,50 EUR in pripadajoče obresti, z rokom plačila 30 dni od vročitve, s tem, da tožeča stranka ni zahtevala povrnitve stroškov in da stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je prvostopenjski organ pri tožeči stranki opravil davčni inšpekcijski nadzor (DIN) davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 ter DDV za davčna obdobja v letu 2005 in 2006 ter avgust 2007. O ugotovitvah je sestavil zapisnik z dne 19. 12. 2007, na katerega tožeča stranka ni dala pripomb.

Pri DIN se je davčni organ omejil na pregled prejetih in izdanih računov, ki se nanašajo na nakup in prodajo avtomobilov v navedenih davčnih obdobjih. Tako je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka v letu 2005 odbijala vstopni DDV od treh računov dobavitelja A. d.o.o., ki niso bili plačani prek transakcijskega računa, kontna kartica dobavitelja pa je bila zaprta z besedilom „uskladitev z dne 31. 12. 2005“ (datum knjiženja 30. 3. 2006). Tožeča stranka naj bi navedla, da je račune plačala z gotovino, vendar ni predložila dokazil, da je račune plačala in komu jih je plačala. Davčni organ v izpodbijani odločbi navaja, da je pridobil tudi podatke v postopku DIN pri družbi A. d.o.o. in da je iz teh podatkov razvidno, da so bili avtomobili, ki so predmet navedenih treh računov, nabavljeni pri podjetju B. in da se računi tega podjetja glasijo na družbo A. d.o.o., vendar je gospod C.C. (družbenik tožeče stranke) navedene avtomobile prevzel sam ali pa v sodelovanju z direktorjem družbe A. d.o.o., ta družba pa po podatkih davčnega organa v letu 2005 ni imela poslovnih prostorov in zaposlenih oseb, ni oddajala obračunov DDV-O in ni izkazovala pridobitev v Skupnosti. Navedeni družbi je bila ID številka odvzeta 31. 10. 2006. Davčni organ je v postopku ugotovil še, da je tožeča stranka avtomobile prodala po isti oziroma le nekoliko višji ceni od vrednosti, za katero je družba A. d.o.o. izstavila račune in da je na podlagi pravilnega izračuna dajatev po izdanih računih nemškega dobavitelja, prodajna vrednost znašala več oziroma naj bi bila le nekoliko nižja od vrednosti, ki jo je tožeča stranka zaračunala svojim kupcem.

Davčni organ zato meni, da je predložena dokumentacija navidezna in da ni prišlo do prometa med tožečo stranko in družbo A. d.o.o., zaradi česar tožeča stranka nima pravice do odbitka vstopnega DDV po prvem odstavku 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 25/05 – uradno prečiščeno besedilo – v nadaljevanju ZDDV). Sklicuje se na prvi odstavek 19. člena ZDDV in na tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2) in na sodbo Sodišča evropskih skupnosti št. C-255/02 z dne 21. 2. 2006 ter na sodbo istega sodišča v združeni zadevi št. C-439/04 in C-440/04 z dne  6. 7. 2006.

Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil kot neutemeljeno. Po mnenju pritožbenega organa naknadno predloženih potrdil o izročitvi gotovine ni mogoče upoštevati, ker naj bi bilo očitno, da so te listine nastale naknadno, šele po izdaji izpodbijane odločbe in ne v času poslovnega dogodka. Pojasnjuje, da predloženi računi sami po sebi niso zadosten dokaz, da je vozila dobavila družba, ki je račune izstavila in da bi tožeča stranka morala imeti tudi druge listine v zvezi z zaračunano dobavo (npr. ponudbe, pogodbe, dobavnice). Kot neupoštevne zavrača pritožbene navedbe o pravici do izbire dobavitelja, kot neutemeljene pa trditve o nepravilni preložitvi bremena plačila DDV na tožečo stranko.

Tožeča stranka s tožbo izpodbija odločbo prvostopenjskega organa zaradi bistvenih kršitev določb postopka, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter napačne uporabe materialnega prava. V tožbi povzema obrazložitev izpodbijane odločbe in svoje pritožbene navedbe o vsebini določb ZDDV, ki se nanašajo na pravico do uveljavljanja odbitka vstopnega DDV. Da je bil posel med njo in družbo A. d.o.o. sklenjen, naj bi dokazovalo to, da sta obe družbi zavezanki za davek identificirani za namene DDV in da so računi opremljeni po določbah ZDDV. Tožeča stranka pa je avtomobile prodala naprej, kot blago za nadaljnjo prodajo. Meni, da ne more nositi posledic okoliščine, da družba A. d.o.o. ni obračunala in plačala DMV in DDV. Navaja dvom v to, da je davčni organ obdavčil njo in družbo A. d.o.o. Poleg tega naj ne bi bilo jasno, zakaj je davčni organ obdavčil njo in ne navedene družbe, ki je po zakonu dolžna DDV obračunati in plačati. Ugotovitev davčnega organa, da ni potrdil o plačilu računov, naj ne bi bila resnična, saj naj bi bili davčnemu organu predloženi vsi blagajniški prejemki. Napačne naj bi bile tudi navedbe glede razlike v ceni. Glede na določbe ZDDV meni, da je odločitev davčnega organa, da ni upravičena do odbitka DDV zmotna. Sklicuje se na spremembo 67. člena ZDDV-1, ki je bila uveljavljena s 1. 1. 2007.

V odgovoru na tožbo tožena stranka predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz odločbe davčnega organa druge stopnje. Tožeča stranka pa v odgovoru na ta odgovor vztraja pri navedbah v tožbi.

Po presoji sodišča je odločitev organa prve stopnje, potrjena z odločitvijo organa druge stopnje, pravilna in na zakonu utemeljena, zato se sodišče sklicuje na razloge odločbe organa prve stopnje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

Po prvem odstavku 40. člena ZDDV pravica do odbitka vstopnega DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV in davčni zavezanec sme odbiti DDV ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljeno dobavo blaga ali storitev oziroma carinsko deklaracijo za uvoženo blago. Odbitek vstopnega DDV je torej pravica, ki gre davčnemu zavezancu, ob izpolnjevanju določenih pogojev. V obravnavanem primeru je odločilno to, da tožeča stranka ni izkazala, da bi dobave blaga dejansko opravila družba, ki je izstavila račune, od katerih je tožeča stranka uveljavljala odbitek DDV.

Po prvem in tretjem odstavku 76. člena ZDavP-2 je dokazno breme trditev, s katerimi uveljavlja zmanjšanje davčne obveznosti, na strani zavezanca za davek. Praviloma davčni zavezanec svoje trditve dokazuje s pisno dokumentacijo ter s poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s predpisi, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2). Knjigovodske listine so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS/2002 21.12.). Tožeča stranka pa v svoji dokumentaciji drugega, kot ugotavlja prvostopenjski organ, ni izkazala, predvsem pa ni dokazala, da bi navedene dobave, od katerih je odbijala vstopni DDV, opravila izdajateljica računov. Ker tožeča stranka uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova, je navedena okoliščina pomembna, ker je treba dokazati, da so bile dobave opravljene s strani izdajateljev računov (prvi odstavek 40. člena ZDDV. Po vsebini enako določa tudi ZDDV-1, ki pa ni bil podlaga za izpodbijano odločitev, saj se izpodbijana odločba nanaša na davčno obdobje pred uveljavitvijo ZDDV-1. Zato sklicevanje tožeče stranke na določbe ZDDV-1 ne morejo biti odločilne. Poleg tega tožeča stranka zmotno meni, da na podlagi 67. člena ZDDV-1 za odbitek vstopnega DDV zadošča že to, da davčni zavezanec prejme račune, ki jih je izdal drug zavezanec za DDV.

Prejemnik računa namreč nima pravice do odbitka vstopnega DDV samo zato, ker razpolaga s prejetim računom. Z računom mora biti zaračunana dejanska transakcija. Davčni organ pa ima pravico in dolžnost ugotavljati, kako so poslovni dogodki potekali in ali iz njih izhaja dolžnost plačila davčnih obveznosti. Gre za prisilne predpise, ki se jim stranke s sklepanjem navideznih poslov ne morejo izogniti. Kot je pojasnil že prvostopni organ, tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 izrecno določa, da navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje. Po vsebini enako pa je določal tudi peti odstavek Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04 in spremembe – ZDavP-1), ki je veljal v davčnih obdobjih, na katera se nanašajo obravnavani računi.

Po 56. členu ZDDV, 166. členu Pravilnika o izvajanju zakona na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 17/04 in spremembe – v nadaljevanju PZDDV) in po prvem odstavku 31. člena ZDavP-2 je dolžnost davčnega zavezanca, da dogodke, katerih posledice uveljavlja v davčnih obračunih (ali napovedih), utemelji z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. Tožeča stranka pa razen spornih računov ni predložila listin, ki bi potrjevale, da je vozila dobavila družba A. d.o.o. Zgolj račun in njegovo plačilo pa še ne izkazujeta resničnosti dobave. Poleg tega tožeča stranka v postopku do izdaje izpodbijane odločbe ni predložila niti potrdil o plačilu obravnavanih računov, čeprav je bila s tako ugotovitvijo seznanjena že z zapisnikom o DIN, na katerega pa ni dala pripomb. V pritožbenem postopku je sicer predložila potrdila o izročitvi gotovine, vendar ni navedla ovir oziroma razlogov, zaradi katerih jih ni mogla predložiti v postopku na prvi stopnji. Po tretjem odstavku 238. Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in spremembe - v nadaljevanju ZUP) lahko pritožnik nova dejstva in nove dokaze navaja, vendar mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel v postopku na prvi stopnji. Zato je tožbeni očitek o neupoštevanju teh potrdil neutemeljen. Poleg tega sodišče soglaša tudi z mnenjem pritožbenega organa, da te listine niso verodostojne in da niso nastale v času poslovnega dogodka.

Glede na dejstva in okoliščine, ki jih je ugotovil davčni organ, tudi po mnenju sodišča računov ni izstavil subjekt, ki je blago dobavil. Zato gre tudi po mnenju sodišča za navidezne posle in fiktivne račune, zaradi česar pravice do odbitka vstopnega DDV ne more uveljavljati.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave, ker okoliščine, ki so pomembne za odločitev niso sporne, sporno je pravno vprašanje (59. člen ZUS-1).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.