sodba U 897/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-08-28

Pravilno je stališče tožene stranke, da je obveznost obračuna davka nastala, ko so bile gradbene storitve opravljene, in ne takrat, ko je bil izstavljen in plačan račun.

Tožba se zavrne. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo pritožbi tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. ... z dne 5. 3. 2003, delno ugodila in spremenila odločbo v točkah I/1., 2., ,3., 4., 5., 6. in 7. izreka v delih, ki se nanašajo na zamudne obresti tako, da se izrek pravilno glasi: "s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe do dneva plačila", odpravila izrek pod točko II., v ostalem pa pritožbo tožnika zavrnila kot neutemeljeno. Tožniku je bilo s prvostopno odločbo naložena v plačilo razlika DDV za davčno obdobje julij, avgust, september, oktober 1999 in april, avgust in oktober 2000, s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. V delu s katerim je pritožbi ugodeno, se je tožena stranka sklicevala na odločbo Ustavnega sodišča, ki je bila objavljena v Uradnem listu RS, št. 109/2004 z dne 8. 10. 2004, v kateri je Ustavno sodišče RS odločilo, da začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivost davčne odločbe. Glede zavrnilnega dela, pa tožena stranka ugotavlja, da je v zadevi sporno vprašanje, kdaj je tožnik opravil gradbene storitve, torej ali so bile opravljene do 30. 6. 1999 ali po 1. 7. 1999, ker je od tega, zaradi spremembe zakonodaje, odvisna stopnja davka (3 % prometni davek ali 19 % DDV). Prvostopni organ je ugotovil, da se podatki o nastalih poslovnih dogodkih tožnika, zajeti v gradbeni dokumentaciji, izstavljenih gradbenih situacijah in knjigovodski dokumentaciji, časovno izključujejo in da so bile gradbene situacije izstavljene prej (v obdobju do 30. 6. 1999), preden so bila gradbena dela opravljena (po 1. 7. 1999). Navedeno je mogoče zaključiti iz pogodbe, sklenjene med naročnikom in izvajalcem, v kateri je bil določen rok za izvedbo del 14 mesecev, torej pomeni, da bi se dela končala do konca novembra 1999. Dne 26. 3. 1999 je bil sprejet Aneks 1 k pogodbi, kljub temu, da do tega datuma ni bila opravljena niti tretjina del, rok za izvedbo del pa je bil prestavljen na 30. 5. 1999. S preveritvijo zapisnikov komisije o tehničnih prevzemih objektov je bilo ugotovljeno, da je komisija razpolagala z drugačnimi podatki, kot so bili predloženi prvostopnemu organu, zato je na tej podlagi inšpektor ugotovil, da gradbeni dnevniki niso bili vodeni v skladu z določbami Zakona o graditvi objektov ter Pravilnika o vsebini in načinu vodenja dnevnika o izvajanju del ter o načinu označitve gradbišča. Ugotovljeno je bilo, da so bili v inšpekcijo predloženi gradbeni dnevniki sestavljeni tako, da naj bi bila vsa dela zaključena do 25. 6. 1999. Iz celotne inšpicirane dokumentacije pa je razvidno, da je bilo približno 50 % del opravljenih po 1. 7. 1999. Zapisniki o komisijskem pregledu (prvotno predloženi prvostopnemu organu) niso bili podpisani s strani članov komisije, šele kasneje predloženi zapisniki o komisijskem pregledu, so bili podpisani s strani članov komisije. Enaka neskladja, kot pri vodenju gradbenih dnevnikov, so bila ugotovljena s preveritvijo vsebine knjige obračunskih izmer. Iz vsebine dovoljenj za delne zapore cest je prvostopni organ ugotovil, da so se dela opravljala tudi po 1. 7. 1999. Izvajalcu del so bila dana dovoljenja za zapore odsekov, na katerih so se opravljala dela, do sredine oktobra 1999. Zapisniki o komisijskem pregledu in prevzemu izvedenih del so navajali drugačne gradbene dnevnike, knjige obračunskih izmer, kot so bili predloženi v inšpekcijo. Nepravilnosti je prvostopni organ ugotavljal za operativne naloge (ON), št. 3132, 3154, 3094, 3110, 3120, 3116, 3128, 3089, 4821 in 3259. Ker je prvostopni organ ugotovil, da davčni obračuni za DDV za leto 1999 temeljijo na neresničnih in nepravilnih podatkih ter da so knjige in evidence vsebinsko napačne in kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki upravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti (3. in 5. alinea 1. odstavka 39. člena Zakona o davčnem postopku - Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01, v nadaljevanju ZDavP) v ustreznih davčnih obdobjih, je ugotovil davčno osnovo za obračun DDV z oceno, v skladu z navedenim členom ZDavP. Davčno osnovo je najprej sam ocenil na podlagi podatkov, ki jih je zbral v ugotovitvenem postopku pri tožniku, to je na podlagi izkazanih stroškov in prihodkov, ki jih je tožnik evidentiral v svojih poslovnih knjigah. Za ocenitev davčnih osnov je primerjal razmere pri tožniku v različnih davčnih obdobjih (metoda notranje primerjave poslovanja). Da je bilo evidentiranje v temeljnih poslovnih knjigah izvedeno v skladu s predpisi, je prvostopni organ preveril na podlagi celotne analitične izvirne knjigovodske dokumentacije, ki se sestavi na kraju, ob samem nastanku poslovnega dogodka. Pri oceni davčne osnove za posamezna davčna obdobja je pri izračunu upošteval vse stroške, ki jih je tožnik evidentiral, nastale v zvezi z izvajanjem gradbenih del po posameznih operativnih nalogah, to je račune zunanjih dobaviteljev in izvajalcev ter interne stroške nastale v okviru podjetja. Višine stroškov po posameznih mesecih je prvostopni organ uporabil za časovno razmejitev opravljenih del. Na podlagi časovne razmejitve stroškov pa je ugotovil višino prihodkov, ki bi morali biti izkazani oziroma obračunani po posameznih davčnih mesecih (v skladu z 19. členom Zakona o davku na dodano vrednost - Uradni list RS, št. 89/98 do 30/01, v nadaljevanju ZDDV). Pri izračunu je prvostopni organ upošteval prihodke, ki jih je tožnik dejansko realiziral iz obravnavanega posla in jih z izstavljenimi situacijami v nepravilnih davčnih obdobjih zaračunal investitorju. Izračun davčnih osnov za obračun DDV je bil narejen na podlagi ocenjenih prihodkov po posameznih mesecih, glede na delež dejansko nastalih mesečnih stroškov. Z ugotovitvami je prvostopni organ seznanil tožnika v skladu z 9. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 do 52/02, v nadaljevanju ZUP). Iz izjave stranke, ki je bila dana na zapisnik dne 3. 12. 2002 je razvidno, da tudi tožnik pritrjuje ugotovitvam prvostopnega organa, da zapisniki o tehničnih prevzemih niso bili podpisani ter da so bili prihodki evidentirani na osnovi fiktivnih gradbenih situacij. Tožnik pove, da so bila dela opravljena po 1. 7. 1999 in da je bilo izstavljanje situacij v juniju 1999 namesto v mesecih, ko so dela dejansko bila opravljena, narekovano s strani naročnika oziroma investitorja. Prvostopni organ je tožnika pozval, da naj sam opravi izračun kolikšen del gradbenih del je bil opravljen po 1. 7. 1999. Tožnik je tak obračun naredil na osnovi podatkov, ki davčnemu organu, do seznanitve z zgoraj navedenim obračunom davčnih osnov, niso bili na razpolago. S primerjavo na podlagi ocenjenih davčnih osnov za obračun in plačilo DDV prvostopnega organa (na primer 53.751.580,53 SIT za ON 3132) in tožnika (53.247.300,51 SIT za ON 3132), je bilo ugotovljeno, da se izkazani rezultati bistveno ne razlikujejo. Zato je prvostopni organ, v smislu izvajanja temeljnih načel ZUP, upošteval obračun, kot ga je izkazal tožnik in mu naložil v plačilo razliko DDV. V obdobju pred 30. 6. 1999 so zavezanci še lahko spremljali prodajo po tako imenovani plačani realizaciji (ali po fakturirani), kar po 1. 7. 1999 ni možno, zato je ZDDV v prehodni določbi 1. odstavka 71. člena določil, da morajo dobavitelji blaga in storitev na dan 30. 6. 1999 obračunati vrednost opravljenih storitev in jih zaračunati kupcem. Ta datum je ključnega pomena gleda časa opravljanja storitev. ZDDV ne posega v svobodo pogodbenih strank, ki lahko račune izdajajo tudi preden so storitve opravljene, vendar pa mora biti tudi na teh računih (računi za predplačilo, avansni računi...) v skladu z 2. odstavkom 37. člena ZDDV, obračunan DDV. Torej od 1. 7. 1999 ni več možno plačati neko storitev v naprej, da ob tem ne bi bil obračunan DDV. V primeru tožnika določene gradbene storitve na dan 30. 6. 1999 še niso bile opravljene, a že plačane. Kot je pravilno ugotovil prvostopni organ bi moral tožnik na dan 1. 7. 1999 za te storitve izstaviti račun za predplačilo in obračunati DDV po stopnji 19 %, česar pa ni storil, ampak je na računih tudi za storitve, ki do 30. 6. 1999 še niso bile opravljene, a že plačane, obračunal davek od prometa gradbenih storitev po stopnji 3 %. Tožena stranka kot neutemeljeno zavrne pritožbeno navedbo, da se zaradi uvedbe ZDDV spreminja pogodbena cena in da zaradi tega izvajalec prejme nižje plačilo, ali pa bi moral naročnik plačati več. Zakon je bil objavljen v Uradnem listu dne 23. 12. 1998, torej pol leta pred pričetkom njegove uporabe. Pogodbeni stranki bi morali računati na obveznosti po začetku veljavnosti zakona in bi lahko sklenili aneks k osnovni pogodbi. Ne glede na pogodbena določila pa je tožnik - dobavitelj dolžan ravnati v skladu z 71. členom ZDDV. Tožnik ni izdal začasnih in končne situacije na osnovi gradbenih dnevnikov in gradbene knjige, torej na osnovi dejansko opravljenih del, ampak je sestavljal fiktivne situacije in šele kasneje odjave fiktivnih situacij "po dejansko opravljenih delih". Tožnikove fiktivne situacije so zadosten približek vrednosti neopravljenih del, ki jo je na podlagi podrobno preverjene in v zapisniku navedene dokumentacije ugotovil prvostopni organ z oceno. Ne gre torej za dokumentacijo, ki služi povsem drugačnim internim potrebam tožnika. Tožnik sam trdi, da naj bi šlo za približno oceno poslovnega rezultata, ki je sicer namenjeno organom podjetja, ki ne temelji na listinah in na obračunu stroškov, ampak gre za subjektivno oceno. Prvostopni organ je dal tožniku možnost izjasniti se o zadevi in ni kršil temeljnih pravil ZUP, zato se tožena stranka strinja z ugotovljeno oceno davčne osnove in se v izogib ponavljanju sklicuje na razloge iz odločbe prvostopnega organa.

Neutemeljena je tudi pritožbena navedba glede internih stroškov in stroškov plač. Interne stroške in stroške plač je prvostopni organ uporabil v svoji oceni, ki je le primerjalni obračun tistemu obračunu, ki ga je naredil tožnik sam. Tožnik je sam ugotovil vrednost neopravljenih del na dan 30. 6. 1999, v pritožbi pa oporeka svojemu obračunu. Tožena stranka še doda, da je prvostopni organ ugotovil, da se na posamezni operativni nalog knjiži samo tisti del bruto plače delavca, ki se nanaša na dejansko opravljeno delo in nadure, ne pa tudi dodatki (za stalnost, za minulo delo, delovna uspešnost,....). Za ON 3132 je prvostopni organ na primer tudi ugotovil, da so plače evidentirane tudi v januarju 2000, kar spet potrjuje ugotovitve v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora.

Tudi glede pritožbene navedbe v zvezi z uveljavljanjem odbitka vstopnega DDV od umetniških slik, se tožena stranka strinja z odločitvijo prvostopnega organa. 1. odstavek 40. člena ZDDV nedvoumno določa, da sme zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV od nabavljenega blaga, ki ga bo uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. Prvostopni organ pravilno ugotavlja, da umetniške slike niso namenjene opravljanju dejavnosti, služijo le kot okras poslovnih prostorov.

Tožeča stranka je najprej vložila tožbo zaradi molka organa, ki jo je kasneje razširila na novo izdani akt. Z odločbo tožene stranke ni zadovoljna, razen v delu, v katerem je bilo pritožbi ugodeno. Po mnenju tožnika je tožena stranka zmotno uporabila materialno pravo, ko je za odločilno dejstvo opredelila datum oprave gradbenih storitev s strani tožeče stranke. Dejstvo, ki je odločilno za določitev vrste oziroma stopnje davka (3 % prometni davek ali 19 % DDV), ki ga je zavezana plačati tožeča stranka je namreč datum plačila gradbenih storitev po izdanih računih, ne glede na to kdaj je bila storitev opravljena. Da je takšno stališče pravilno, izhaja tudi iz odločbe Ustavnega sodišča Republike Slovenije opr. št. U-I-143/03-9 z dne 18. 11 2004. V navedeni odločbi nikjer ni moč zaslediti pravno zmotnega stališča, kot ga v izpodbijani odločbi zastopa tožena stranka, to je, da je obdavčitev bodisi s prometnim davkom bodisi z DDV odvisna od tega, kdaj je bila storitev opravljena, ne pa kdaj je bila plačana. Ob zmotnem stališču tožene stranke, po katerem bi bilo treba z DDV obdavčiti vsa plačila, ki jih je tožena stranka, na podlagi izstavljenih računov, sicer prejela pred 1. 7. 1999, a pred tem datumom ni opravila gradbene storitve, je obseg retroaktivnega učinkovanja ZDDV očitno neskladen z Ustavo. Zmotno stališče o tem, da je za režim obdavčitve odločilen datum izvedbe zaračunane storitve in ne njeno plačilo, toženo stranko privede do nasprotji v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Tožena stranka najprej navede, da od 1. 7. 1999 ni več možno plačati neke storitve v naprej, ne da bi bil ob tem obračunan DDV. Takšni trditvi tožene stranke ni moč nasprotovati, saj iz nje a contrario izhaja stališče, da se pri vnaprejšnjih plačilih izvršenih pred 1. 7. 1999 ne obračunava DDV, kar je trditev tudi tožene stranke. Gornjemu stališču v popolnem nasprotju pa tožena stranka v istem odstavku navede, da bi morala tožeča stranka za prejeta vnaprejšnja plačila na dan 1. 7. 1999 izstaviti račun za predplačilo in obračunavati DDV po stopnji 19 %. Odločbo, ki tožeči stranki nalaga plačilo DDV, tožena stranka utemelji na očitku, da je tožeča stranka na računih za storitve, ki do 30. 6. 1999 niso bile opravljene, a že plačane, obračunala davek od prometa gradbenih storitev po stopnji 3%. Dejansko pa je bilo takšno ravnanje tožeče stranke docela zakonito in edino možno. Plačil prejetih pred 1. 7. 1999 ni obremenjeval DDV, temveč prometni davek, kot to tudi iz navedene odločbe Ustavnega sodišča nedvomno izhaja. Že izvršenih plačil DDV tudi "za nazaj" ni smel, niti ni mogel obremenjevati. V zvezi z umetniškimi slikami tožeča stranka ponovno pojasnjuje, da gre za manj vredne umetniške slike, ki jim nikakor ni mogoče pripisati "nadstandardnosti". Tožeča stranka je obravnavani sliki kupila zaradi tega, ker svojih poslovnih partnerjev (če seveda želi pridobiti posle in s tem opravljati dejavnost) ne more sprejemati v "podstandardno" opremljenih prostorih. Na določeni ravni opremljen poslovni prostor je po prepričanju tožeče stranke, nujni pogoj zato, da se odnosi s poslovnimi partnerji vzpostavijo na način, ki zagotavlja sodelovanje. Sodišču predlaga, da tožbi tožeče stranki ugodi in izpodbijano odločbo v zavrnilnem delu odpravi, hkrati pa toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije, kot zastopnik javnega interesa, udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, zato se sodišče v izogib ponavljanju sklicuje na razloge izpodbijane odločbe (2. odstavek 67. člena Zakona o upravnem sporu - Uradni list RS, št. 50/97 do 45/06 - odl. US, v nadaljevanju ZUS), v zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

V zadevi je sporno vprašanje, kdaj je nastala obveznost obračuna davčne obveznosti, ki se po določbah ZDDV ne razlikuje od opredelitve po Zakonu o prometnem davku (Ur.l. RS št. 4/92 in naslednji, v nadaljevanju ZPD). Po 1. odstavku 19. člena ZDDV se DDV obračuna takrat, ko je blago dobavljeno oziroma takrat, ko so storitve opravljene, po 1. odstavku 26. člena ZPD pa obveznost obračuna prometnega davka nastane za davčnega zavezanca takrat, ko je opravljen promet proizvodov oziroma ko je opravljena storitev. Pravilno je torej stališče tožene stranke, da je obveznost obračuna davka nastala, ko so bile gradbene storitve opravljene in ne takrat, ko je bil izstavljen in plačan račun. Tudi stališče, ki je zavzelo Ustavno sodišče RS v že navedeni odločbi, je enako. Tožba sicer želi prikazati drugače, kot da je stališče tožene stranke v nasprotju s stališčem Ustavnega sodišča RS, kar pa po presoji sodišča ni res. Ne glede na dogovor strank je obveznost obračuna in plačila davka oziroma davčne obveznosti odvisna od zakonske ureditve. Kot izhaja iz točke 5 navedene odločbe Ustavnega sodišča RS, so izpolnitev pravnega posla oziroma pogoji in roki plačila sicer prepuščeni svobodni volji strank, vendar zakon lahko določi drugo navezno okoliščino, ki bo podlaga za določitev nastanka davčne obveznosti iz 19. člena ZDDV. Tožnik se je moral torej kot davčni zavezanec držati davčnih predpisov in obračunati davek ob njegovem nastanku. V obravnavanem primeru gre res sicer za spremembo obdavčitve iz sistema prometnega davka v sistem davka na dodano vrednost, vendar kot poudarja tudi tožena stranka v izpodbijani odločbi, je imel davčni zavezanec, to je tožnik, dovolj časa, da se seznani z novim davčnim predpisom, saj je bil Zakon o davku na dodano vrednost objavljen v Uradnem listu RS, št. 89/98 dne 23. 12. 1998, začel je veljati dne 7. 1. 1999, uporabljati pa 1. 7. 1999. Kako preiti iz sistema prometnega davka v sistem DDV, je urejeno v prehodni določbi 71. člena ZDDV, zato je po presoji sodišča imel tožnik kot davčni zavezanec v zakonu predpisane in določene vse možnosti prehoda iz enega v drug sistem, vendar jih ni uporabil. V postopku je bilo nesporno ugotovljeno, da je tožnik izstavljal fiktivne gradbene situacije iz razloga, da je izstavljal račune s 3 % prometnim davkom, ki je veljal za gradbene storitve pred 1. 7. 1999, čeprav so bile gradbene storitve opravljene po tem datumu in bi torej moral biti zanje plačan 19 % DDV. Ravnanje tožnika je bilo po mnenju sodišča tudi nesmotrno, saj bi obračunan DDV lahko odbijal v skladu z določbami ZDDV. Ne gre torej za napačno uporabo materialnega prava, kot to zatrjuje tožeča stranka v tožbi. Zmotno je stališče tožeče stranke, da je v obravnavanem primeru odločilna okoliščina kdaj je bil davek plačan (plačana realizacija), sodišče pa pri tem ponovno dodaja, da so bile v sistem DDV vgrajene vse možnosti, ki so omogočale prehod iz sistema prometnega davka v sistem DDV, tudi za takšne primere, kot je obravnavani (prehodne določbe ZDDV). V obravnavanem primeru gre za nepravilno davčno poslovanje tožnika. Sodišče se strinja tudi s stališčem tožene stranke, da DDV ni mogoče odbiti od nakupa umetniških slik, ki jih ima tožeča stranka v svojih poslovnih prostorih, saj ne gre za blago, ki bi bilo uporabljeno za namene opravljanja dejavnosti tožeče stranke.

Glede na povedano je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, zato je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

Ker tožeča stranka s tožbo ni uspela, po določbi 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 36/04, dalje ZPP-UPB2), ki se po odločbi Ustavnega sodišča RS, št. U-I-68/04-14 z dne 6. 4. 2006 v zvezi s 16. členom ZUS uporablja tudi v postopkih presoje zakonitosti izpodbijanega akta, do povrnitve stroškov ni upravičena.

ZPD člen 26,  26.  ZDDV člen 19,  71,  19,  71.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.