sodba U 1685/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-12-20

pomožne prevozne storitve - razkladanje tovora - storitve, povezane z izvozom - DDV

V obravnavani zadevi je sporno, ali je šteti opravljene storitve tožnika kot oproščen promet storitev po 2. točki prvega odstavka 31. člena ZDDV, po kateri je plačila DDV oproščen promet storitev, vključno prevoznih in drugih postranskih storitev, ki je neposredno povezan z izvozom. Za davčno oprostitev je treba izkazati, da so bile storitve opravljene v zvezi z odpremo blaga neposredno v izvoz, torej da so bile npr. storitve nakladanja, prekladanja na drugo prevozno sredstvo ipd. opravljene s konkretnim blagom, ki je bilo nato konkretno tudi izvoženo.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožnika in odločbo Davčnega urada A., št. ... z dne 19. 7. 2002, spremenila v delih, ki se nanašajo na obračun in plačilo zamudnih obresti tako, da zamudne obresti od zneskov naloženega davka začnejo teči na dan nastopa izvršljivosti odločbe, v preostalem pa pritožbo zavrnila. Z navedeno odločbo je prvostopni organ naložil tožniku plačilo razlike davka na dodano vrednost (DDV) za davčna obdobja januar do december 2001, v skupnem znesku 8.078.948,00 SIT (točka I/1 izreka prvostopne odločbe), s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točki I/2 in I/3 izreka prvostopne odločbe), z določitvijo 30-dnevnega roka za izpolnitev (točka II izreka prvostopne odločbe), s tem da pritožba ne zadrži izvršitve (točka III izreka prvostopne odločbe). Po ugotovitvah prvostopnega organa tožnik prodaje storitev B.B.B., ki so na večini računov navedene kot režija KV, režija NK, redne ure KV, nočne ure KV, nekaterih pa kot strojno vezanje, vitlanje, uvrščevanje, natovarjanje, razkladanje, čiščenje vagonov, na računih ni obračunal DDV, na računih pa tudi ni navedel vrsto blaga, v zvezi s katerim so bile storitve opravljene, tožnik pa dejansko ne ve, kaj se bo z blagom zgodilo, ali bo odpremljeno v izvoz ali na domači trg in tudi ne pozna kupca blaga in nima dokumentacije, da je storitev povezana z izvozom oz. uvozom blaga. Tožena stranka se z ugotovitvami prvostopnega organa, da tožnik ni predložil nobenega dokumenta, iz katerega bi bilo razvidno, da so bila zaračunane storitve odpravljene v zvezi z blagom, ki je odpremljeno neposredno v izvoz, strinja, zato tudi po njenem mnenju navedenih storitev ni mogoče šteti za oproščene storitve po 2. točki prvega odstavka 31. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 30/01, dalje ZDDV). Pri tem se sklicuje na določbe 12. in 13. odstavka 59. člena Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 do 110/99, dalje Pravilnik), ki šteje za storitve iz 2. točke prvega odstavka 31. člena ZDDV tiste, ki se opravljajo v zvezi z odpremo blaga neposredno v izvoz, med katerimi so navedene tudi storitve nakladanja in prekladanja blaga na prevozna sredstva in podobno, če to izvajalec dokaže s pogodbo, sklenjeno z izvoznikom ali drugo osebo za račun izvoznika ali tovornim listom in drugim dokumentom, ki dokazuje, da je storitev opravljena v zvezi z odpremo blaga v izvoz. Tožnik tega ni izkazal, zato je tudi po mnenju tožene stranke za opravljene storitve v letu 2001 za naročnika B.B.B. treba obračunati DDV po splošni stopnji 19 %. Tožena stranka se v nadaljevanju strinja tudi z ugotovitvami prvostopnega organa, da so predloženi obračuni DDV za posamezna obračunska obdobja od januarja do decembra 2001 napačni, ker so v informacijskem delu izkazani napačni zneski opravljenega prometa in se pri tem sklicuje na 38. in 56. člen ZDDV v povezavi s 1. odstavkom 90. in 108. člena Pravilnika. Na podlagi pregleda izdanih računov v letu 2001, knjige izdanih računov ter obračunov DDV-O, je prvostopni organ tudi pravilno ugotovil, da so bili nekateri izdani računi v obračunih DDV-O evidentirani v napačnem davčnem obdobju glede na datum izstavitve računa. Odločitev o obrestih tožena stranka utemelji z odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004. Tožena stranka zavrne tožnikove očitke v zvezi s predloženo dokumentacijo, saj jih je po njenem mnenju prvostopni organ pravilno presodil. Po mnenju tožene stranke se je tožnik na spornih računih napačno skliceval na davčno oprostitev po 2. točki 1. odstavka 31. člena ZDDV, saj so navedene storitve oproščene plačila DDV le, če izvajalec dokaže, da so neposredno povezane z izvozom ali uvozom blaga oz. s konkretno odpremo blaga. Iz računov tožnika, ki jih je izstavil B.B.B., pa niti ni razvidno, na katero konkretno blago naj bi se zaračunane storitve nanašale, dopis B.B.B. tožniku, da so luško prekladalne storitve nasploh oproščene DDV pa ni dokazilo po 13. odstavku 59. člena Pravilnika, neposredne povezanosti pa ne dokazujejo niti predložene manipulacije ter vhodne in izhodne dispozicije B.B.B.. V tej zvezi tožena stranka ugotavlja, da so bili navedeni dokumenti tudi naknadno popravljeni, saj je bil prvotni naziv izvajalca prekrit in je bila prepisana firma tožnika, pri nekaterih listinah pa je bil naknadno pripisan naziv ladje. Zato tudi po mnenju tožene stranke iz predloženih listin ni razvidna povezanost med tožnikovimi storitvami in konkretnimi odpremami blaga v izvoz. Zgolj dejstvo, da so bile storitve opravljene za naročnika B.B.B. v ekonomski coni pa za dosego davčne oprostitve ne zadošča. Tožena stranka tudi zavrača očitek glede pomanjkljivega izreka v smislu 16. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, dalje ZDavP), saj so obračuni DDV jasno razvidni iz obrazložitve odločbe.

Tožnik je najprej vložil tožbo zaradi molka organa, ki jo je potem, ko je tožena stranka izdala nov upravni akt, razširil tudi zoper njegov zavrnilni del. Tožbo vlaga iz razlogov po 1., 2. in 3. odstavku 25. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 do 45/06-odl. US, dalje ZUS). Izrek ni v skladu s 16. členom ZDavP. Tožena stranka je pravilno ugotovila dejansko stanje v delu, da tožnik opravlja storitve prekladanja in njim pripadajoče storitve B.B.B., ki naroči storitve pretovora blaga v svoja skladišča ali iz skladišč na različna transportna sredstva ali direkten pretovor iz enega na drugo transportno sredstvo, kot tudi, da je na večini izdanih računov navedena opravljena storitev kot režija KV, redne ure KV, nočne ure KV, režija NK, kar glede na tožnikovo registrirano dejavnost pomeni fizično delo njegovih delavcev, in sicer prekladanje in razkladanje, strojno vezenje, vitlanje. Že iz narave dela tožnika je povsem jasno, da storitev opravlja izključno v Luki Koper, se pravi v ekonomski coni, pri čemer delavci tožnika pretovarjajo blago iz ene ladje na drugo, namembna luka pa je lahko le v tujini ter je storitev tožnika lahko opravljena oz. povezana le z izvozom. Zato utemeljeno ni obračunaval DDV po 2. odstavku 31. člena ZDDV, ki pa ga tožena stranka napačno razlaga, predvsem v povezavi z 59. členom Pravilnika kot izvedbenega predpisa, iz katerega izhaja, da so vrste dokazov zgolj eksempflikativno naštete in da je to lahko kakršnakoli listina, iz katere izhaja, da je tožnik opravil storitev, ki je neposredno povezana z izvozom. Sklicuje se na že predložene dispozicije B.B.B., iz katerih naj bi bilo razvidno, da so storitve, ki jih je tožnik opravil za B.B.B. neposredno povezane z izvozom blaga, sklicuje pa se tudi na zavrnitev računov s strani Luke Koper d.d, ki je tožniku za mesec marec 2001 kot dokaz, da tožnik opravlja storitve, ki so neposredno povezane z izvozom, posredovala manipulacije za lastno enoto E.E.E., iz katerih izhaja, da je tožnik po posameznih dnevih opravil storitve v B.B.B., in sicer paletiranje, strojno vezanje, letvičenje, paketiranje, kar je vsakokrat potrdil tudi neposredni vodja. Sklicuje se na izhodne dispozicije, iz katerih izhaja, da je bilo blago - rezan les naloženo na ladjo, pri čemer je navedena tudi namembna luka ter da gre za blago v tranzitu ter vhodne dispozicije, iz katerih izhaja, da je bilo na terminalu lesa izvršeno nakladanje lesa iz kamiona v skladišče, vagona v skladišče, in sicer vse za blago v tranzitu ter je iz navedenega moč zaključiti, da je tožnik opravil dela nakladanja, ali razkladanja na blagu v ekonomski coni B.B.B.. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari, podrejeno pa, da jo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

Tožena stranka je dostavila upravne spise, na tožbo pa ni odgovorila.

Tožnik je predlagal glavno obravnavo, vendar se naroka ni udeležil, svoje udeležbe pa ni opravičil, zato je sodišče opravilo glavno obravnavo brez njegove navzočnosti. Pooblaščenec tožene stranke je na naroku vztrajal pri razlogih iz izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Sodišče se z razlogi tožene stranke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 67. člena ZUS), glede tožbenih navedb pa dodaja:

V obravnavani zadevi je sporno ali je šteti opravljene storitve tožnika kot oproščen promet storitev po 2. točki prvega odstavka 31. člena ZDDV, po kateri je plačila DDV oproščen promet storitev, vključno prevoznih in drugih postranskih storitev, ki je neposredno povezan z izvozom oz. uvozom blaga v skladu z drugim odstavkom 16. člena oz. 1. točke prvega odstavka 32. člena tega zakona. Katere storitve iz 2. točke prvega odstavka 31. člena ZDDV so neposredno povezane z izvozom oz. uvozom blaga, je opredeljeno v 12. odstavku 59. člena Pravilnika, kamor štejejo tiste storitve, ki se opravijo v zvezi z odpremo blaga neposredno v izvoz (kot npr. izvozne storitve, storitve nakladanja, prekladanja na drugo prevozno sredstvo, storitve organiziranja prevoza blaga ipd.), ki se po 13. odstavku navedenega člena dokazujejo s pogodbo, sklenjeno z izvoznikom ali drugo osebo za račun izvoznika ali tovornim listom ali drugim dokumentom, ki dokazuje, da je storitev opravljena v zvezi z odpremo blaga v izvoz. Tožnik ima prav, ko zatrjuje, da se lahko kot dokazilo uporabijo tudi druga sredstva, s katerimi se dokaže, da je storitev opravljena v zvezi z odpremo blaga v izvoz, saj gre le za primeroma našteta dokazila, prav pa ima, ko navaja, da se oprostitev iz 2. točke prvega odstavka 31. člena ZDDV nanaša tudi na tranzit blaga (11. točka 59. člena Pravilnika). V zadevi tudi ni sporno, da so storitve opravljene, sporno pa je ali je tožnik izkazal njihovo neposredno povezavo z izvozom blaga, v zvezi s katerim je storitev opravil in s tem pogoje za davčno oprostitev. Za davčno oprostitev je treba izkazati, da so bile storitve opravljene v zvezi z odpremo blaga neposredno v izvoz, torej da so bile npr. storitve nakladanja, prekladanja na drugo prevozno sredstvo ipd. opravljene s konkretnim blagom, ki je bilo nato konkretno tudi izvoženo. Pravilnik sicer našteva kateri dokazi to potrjujejo, tako npr. pogodba z izvoznikom (ali drugo osebo na njegov račun), tovorni list, lahko so tudi drugi dokumenti, ki to dokazujejo. Da je tožnik opravil tovrstne storitve izkazuje z dokazili, ki jih je po mnenju sodišča pravilno presodila že tožena stranka oz. pred njo prvostopni organ, ter kolikor so tožbeni razlogi enaki pritožbenim, jih iz istih razlogov zavrača tudi sodišče.

Po mnenju sodišča iz predloženih dokazil ni razvidno, da se zaračunane storitve nanašajo neposredno na odpremo blaga v izvoz. Manipulacija za mesec marec 2001 pa je prečrtana in na njej je dopisana firma tožnika, kar po mnenju sodišča ne predstavlja verodostojne listine v smislu Slovenskih računovodskih standardov 21, iz njih pa tudi ni razvidna povezava z računi, ki jih tožnik navaja v zvezi s E.E.E., kjer naj bi bil tožnik izvajalec po pogodbi, zato ne predstavljajo dokazila o neposredni povezavi z izvozom. Sicer pa je davčni zavezanec, v kolikor uveljavlja davčne ugodnosti dolžan izkazati izpolnitev pogojev in za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze (15. člen ZDavP) ter v ta namen voditi tudi potrebne evidence, tako v smislu splošne evidence po 27. členu ZDavP glede svojih poslovnih knjig kakor tudi posebne, v smislu 56. člena ZDDV, med njimi tudi dokumente, na podlagi katerih uveljavlja oprostitev DDV in se nanašajo na opravljen promet storitev, ki so povezane neposredno z izvozom. Zato po mnenju sodišča tožnik z dokazili, ki jih je predložil s strani naročnika B.B.B., ni izkazal, da so storitve, ki jih je zanj opravil, bile nedvomno tiste, ki so bile opravljene neposredno za namen odpreme blaga za izvoz. Pavšalno sklicevanje, da je itak opravljal vse storitve v ekonomski coni v B.B.B., pa samo po sebi ne pomeni, da tudi gre za storitve, ki so neposredno povezane z odpremo blaga v izvoz. Da gre za promet storitev, ki je oproščen plačila DDV po 2. točki prvega odstavka 31. člena ZDDV bi tožnik, tako kot pravilno ugotavljata oba davčna organa, okoliščine neposredne povezave z izvozom blaga, moral nedvoumno izkazati ali z dokazili kot so primeroma navedeni v 59. členu Pravilnika ali pa z kakšnimi drugimi, kar pa iz upravnih spisov ne izhaja. Ob tem dejstvo, da je naročnik zavrnil nekatere račune, kjer je tožnik obračunal DDV, ne izključuje tožnikove obveznosti dokazovanja izpolnitve pogojev za uveljavljanje davčne oprostitve.

Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, zato je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS kot neutemeljeno zavrnilo.

ZDDV člen 31, 31/2. Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost člen 599.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.