sodba U 596/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-06-17

Gre za takšne vsebinske nepravilnosti v zvezi s knjiženjem prihodkov in odhodkov in za takšne pomanjkljivosti, ki so vsebinske narave in je zato podana podlaga za oceno davčne osnove za obračun prometnega davka. Davčni organ podrobno in obširno pojasni način ocenjevanja, zato sodišče nima pomislekov v pravilnost metode ocene.

Tožba se zavrne. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z odločbo prvostopnega davčnega urada je bilo ugotovljeno, da tožnik ni obračunal in ni plačal prometnega davka po tarifni št. 1 Tarife davka od prometa storitev po preračunani stopnji 4,76 % od davčne osnove 3.265.547,00 SIT v znesku 155.290,00 SIT s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude, to je od 1. 3. 1998 do dneva plačila (točka I.1. izreka) in pod točko II. izreka pa je bilo ugotovljeno, da je tožnik plačal obveznosti iz točke I.1. ter da je upravičen do vračila preveč plačanega davka in preveč plačanih obresti. Iz obrazložitve prvostopne odločbe je razvidno, da je šlo za inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja prometnega davka za leto 1997 in sicer za ponovni postopek na podlagi sodbe Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, opr. št. U 1475/2001 z dne 19. 1. 2004. V ponovnem postopku je bil sestavljen zapisnik dne 16. 4. 2004, na katerega so bile po odvetnici tožnika vložene pripombe ter izdan dopolnilni zapisnik dne 24. 5. 2004. V postopku inšpiciranja poslovne dokumentacije so bile ugotovljene nepravilnosti pri vodenju poslovnih knjig in evidenc, ki so bile že ugotovljene v zapisniku z dne 26. 5. 1998. V ponovnem postopku je davčni organ ponovno preveril vse kategorije podatkov, tako evidence in knjigovodske listine davčnega zavezanca kot tudi pridobljene podatke, ki se nahajajo v uradnih evidencah na Davčnem uradu A.. Pri ponovnem preverjanju je davčni organ prišel do enakih ugotovitev kot v prvem postopku. V nadaljevanju obrazložitve davčni organ prve stopnje podrobno opiše ugotovljene nepravilnosti pri davčnih evidencah, kjer je bilo ugotovljeno, da tožnik v odločbi navedene nabave ni knjižil v poslovne knjige in evidence kot odhodek in tudi ni evidentiral prometa od prodaje teh proizvodov, kar je tudi sam priznal v pritožbi zoper odločbo o odmeri davkov od dohodkov iz dejavnosti za leto 1997. Navedel je, da od tega ni imel zaslužka, ker je proizvode gostom prodajal po enaki ceni kot jih je nabavil, zato tudi ni izdajal računov - odrezkov traku registrske blagajne. S tem v zvezi davčni organ prve stopnje ugotavlja, da tožnik ni vodil poslovnih knjig in evidenc nabave in porabe pijač in živil v redu kot določa 14. člen Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95, v nadaljevanju Pravilnik) v povezavi z določbami 1., 7. in 8. člena Odredbe o poslovnih knjigah in drugih davčnih evidencah (Uradni list RS, št. 15/95, v nadaljevanju Odredba) in določbe 27. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in 78/96, v nadaljevanju ZDavP). V zvezi s prihodki in evidentiranjem je davčni organ opravil pregled in analizo podatkov dnevnega prometa storitev iz vseh odrezkov traku (Z1) registrske blagajne št. 1, izdanih v letu 1997. Opravljen je bil tudi pregled in analiza podatkov dnevnega prometa storitev iz vseh odrezkov traku (Z) registrske blagajne št. 2, izdanih v letu 1997. Oboje je prikazano v tabelah, ki sta bili tudi priloga zapisnika. Po navajanju posameznih primerov je bilo ugotovljeno, da se skupni promet pod oznako TR na podlagi izpisanega dnevnega prometa spreminja nepravilno ali pa se sploh ne spreminja. Pri pregledu odrezkov registrske blagajne (Z1) je bilo ugotovljeno, da je bil dnevni promet storitev ob izdanem manjšem številu odrezkov traku registrske blagajne večji ali pa približno enak kot dnevni promet storitev ob izdanem večjem številu odrezkov traku registrske blagajne. V enem primeru ni bil izdan noben odrezek, kljub temu pa znaša podatek dnevnega prometa pod oznako gotovina 15.990,00 SIT. Ugotovljene so bile še druge nepravilnosti pri pregledu odrezkov oziroma dnevnih zaključkov prometa, ki jih prvostopni organ podrobno opiše. Sklepno davčni organ prve stopnje ugotavlja, da tožnik v poslovne knjige in evidence za leto 1997 ni knjižil vseh nabav blaga (pijač, cigaret, zvečilnih gumijev, smetane, mleka, kave ipd.). Tožnik je prihodke od prometa storitev knjižil v poslovne knjige na podlagi neverodostojnih listin in ni knjižil prihodkov od prodaje cigaret in zvečilnih gumijev. Poslovne knjige in evidence za leto 1997 so bile zaradi tega vsebinsko pomanjkljivo in napačno vodene. Zato je po mnenju davčnega organa podana podlaga za oceno prihodkov in davčne osnove za odmero davka od prometa storitev ter davka od dohodkov iz dejavnosti. Pri oceni davčne osnove za obdobje leta 1997 se je davčni organ oprl na podatke, pridobljene v ugotovitvenem postopku in na razpoložljive podatke davčnega zavezanca - tudi podatke iz poslovnih knjig, evidenc in knjigovodskih listin. Oprl se je tudi na podatke, ki jih je že pridobil v postopku v zvezi z inšpiciranjem, ki se je nanašalo na ponovni postopek odmere davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1997 (izjave zavezanca) in se nahajajo v uradnih evidencah na Davčnem uradu A.. Postopek je bil ponovljen in ponovno preverjena zavezančeva dokumentacija in preverjeni pridobljeni podatki, vendar se ugotovitve v ponovnem postopku ne razlikujejo, tako da so prihodki ugotovljeni v enaki višini kot v postopku inšpiciranja, ki se je nanašal na ponovni postopek v zvezi z davkom od dohodkov iz dejavnosti za leto 1997. Nadalje davčni organ prve stopnje podrobno opiše, kako je bila opravljena ocena prometa po blagajni št. 1 in 2 ter ocena prihodkov in odhodkov od prodaje in nabave cigaret in zvečilnih gumijev. Po ugotovitvah davčnega organa znaša ocenjena vrednost prihodkov od prometa storitev - prodaje pijač in jedil 11.092.161,00 SIT z vključenim prometnim davkom. Na podlagi določbe 2. odstavka 45. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 16/96, v nadaljevanju ZPD) je davčni organ obračunal prometni davek od prometa storitev od osnove 11.092.161,00 SIT po preračunani stopnji 4,76 % tarifne številke 1 Tarife davka od prometa storitev, ki znaša 527.986,00 SIT. Davčni organ odgovori tudi na pripombe tožnika. Z vsebinsko odločitvijo davčnega organa prve stopnje, ki se nanaša na ugotovitev, da tožnik ni obračunal in plačal prometnega davka v višini 155.290,00 SIT se strinja tudi pritožbeni organ (Ministrstvo za finance), le v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, sklicujoč se na odločbo Ustavnega sodišča (Uradni list RS, št. 109/04) pritožbi delno ugodi. Navaja, da se je že sodišče v prvem postopku strinjalo s stališčem, da je šlo pri ugotovljenih nepravilnostih, ki se nanašajo na knjiženje prihodkov in odhodkov, blagajniško poslovanje in evidentiranje nabave surovin, za takšne vsebinske pomanjkljivosti, da je bilo zaradi njih davčno osnovo utemeljeno ugotavljati z oceno. Gre za take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti, kar pa je že pogoj, da se davčna osnova ugotavlja z oceno. Po mnenju pritožbenega organa prvostopni organ tožniku utemeljeno ni verjel, da oznaka TR na registrski blagajni pomeni "trening", ker svoje trditve ni dokumentiral, je pa že iz dopolnilnega zapisnika razvidno, da ugotovljena razlika prometa pod oznako TR pri oceni prihodkov ni bila upoštevana. Tožnik ima sicer prav, ko navaja, da ni pomembno koliko odrezkov je izdanih, pač pa število prodanih pijač na posameznem odrezku, je pa povsem nerealno, da so bili dne 2. 1. 1997 izdani le štirje odrezki traku registrske blagajne, čeprav za znesek 21.870,00 SIT, dne 4. 1. 1997 pa 209 odrezkov traku registrske blagajne, za promet v skupnem znesku 16.125,00 SIT. Res je tudi, da se tipka "storno" uporablja za popravo napačnih vnosov podatkov kot to pove tožnik, dejstvo pa je, da bi v teh primerih moralo biti razvidno, kateri računi so bili stornirani. Tožnik teh podatkov ni zagotovil, saj ni predložil verodostojnih knjigovodskih listin, trakov registrske blagajne oziroma računov. V zvezi s kavo je prvostopni organ izračun prodaje kavnih napitkov (kava brez, kava z mlekom, kava s smetano) opravil na podlagi evidentirane porabe kave, smetane in mleka, po splošnih znanih normativih (iz 1 kilograma kave 100 kavnih napitkov, iz 97 litrov smetane 3.233 kav s smetano) in tako jasno ugotovil, da ni evidentirana vsa nabava surovin. Da bi tožnik prodajal tudi kakav in gosti sok s smetano kot trdi v pritožbi pa v postopku ni dokazal, navedene ponudbe tudi ni imel na ceniku. Pri izvedbi same ocene se je prvostopni organ izključno oprl na (pri)tožnikove podatke, ki temeljijo na odrezkih blagajne (Z1) in sicer je pri prometu po blagajni št. 1 upošteval podatke dveh mesecev, ki sta bila glede nepravilnosti pri poslovanju najmanj sporna in tako izračunal povprečni dnevni promet, evidentiranemu prometu na blagajni št. 2 pa je pripisal manjkajoče Z odrezke v znesku 266.412,00 SIT. Davčni organ je pri oceni davčne osnove upošteval podatke, ki so mu bili na voljo v tožnikovih poslovnih knjigah, tožnik pa nasprotnega ni dokazal in sicer, da je osnova nižja od ocenjene. Da sta bila to januar in december, je pripisati zgolj manjšim nepravilnostim pri poslovanju v teh dveh mesecih, kot so se pojavljale sicer, tožnik pa tudi ni postregel z dokazi, da bi bil promet v poletnih mesecih bistveno manjši, ker lokal naj ne bi imel lastnega vrta. Iz podatkov v upravnih spisih celo izhaja, da lokal ima prostor, ki je v zimskem času sicer zaprt, poleti pa se odpre in služi kot odprta terasa. Splošno znano pa je tudi, da imajo gostinci najvišji promet v mesecu decembru, najnižjega pa v mesecu januarju. Po mnenju pritožbenega organa je ocena davčne osnove, ki temelji na podatkih davčnega zavezanca, tožnik pa je konkretno sploh ne izpodbija (pove le, da je popolnoma nerealna), prepričljiva in preverljiva in je tako tudi primerna osnova za odmero davka od prometa storitev. Ker je torej davčni organ na podlagi cenitve ugotovil višje prihodke od katerih tožnik ni obračunal davka od prometa storitev, je v skladu z 20. členom ZPD tožniku od opravljenih storitev utemeljeno obračunal tudi prometni davek. Glede ugovora zastaranja pritožbeni organ navaja določbe 96. in 97. člena ZDavP in se pri tem sklicuje na določbo 112. člena ZDavP, ki določa, da v primeru, če davčni zavezanec ne predloži obračuna obrokov akontacije davka, davčnega obračuna oziroma, če davčni organ ugotovi, da davčna obveznost ni pravilno obračunana, ali da ni obračunana (za kar je šlo v konkretnem primeru), se višina davčne obveznosti ugotovi z odločbo. Davčni organ lahko nadzira in preverja pravilnost davčnega obračuna in izda odločbo v roku deset let od roka za predložitev davčnega obračuna. V tem je ureditev, ko gre za samo obdavčitev specialna in s tem drugačna od splošne oziroma od tiste, ki velja pri odmeri davka na podlagi davčne napovedi pa tudi tiste, ki velja za kontrolo plačevanja davka po odbitku (sodba Upravnega sodišča RS, opr. št. U 1541/2002-14 z dne 13. 12. 2004). Pri samoobdavčitvi tako velja daljši rok za kontrolo, pa tudi za izdajo odločbe, s katero se ugotavljajo nepravilnosti, kar je tudi logično glede na to, da davek obračuna zavezanec sam in da ob predložitvi davčnega obračuna kontrole ni, oziroma je samo formalna. Desetletni rok pa v obravnavanem primeru ni bil prekoračen.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu zoper točko I.1. prvostopne odločbe, torej del, kjer je ugotovljena obveznost za plačilo prometnega davka v znesku 155.290,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Ponavlja ugovor relativnega zastaranja odmere prometnega davka za leto 1997. Davčni organ prve stopnje je namreč šele dne 26. 3. 2004 tožniku poslal obvestilo, s katerim je bil ponovno uveden postopek odmere prometnega davka za leto 1997. Dne 16. 4. 2004 je bil izdan zapisnik, dne 24. 5. 2004 dopolnilni zapisnik in šele 4. 6. 2004 prvostopna odločba, s katero je bil tožniku odmerjen prometni davek, ki mu je bila vročena dne 9. 6. 2004. V skladu z določbama 281. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP/99) oziroma v skladu z določbo 269. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP/86) odprava odločbe pomeni, da se šteje kot, da odločba ni bila nikoli izdana. Prvič je bil prometni davek za leto 1997 tožniku odmerjen šele z izpodbijano odločbo z dne 4. 6. 2004. Sklicujoč se na 60. člen ZPD oziroma 96. člen ZDavP tožnik meni, da je nastopilo relativno zastaranje pravice do odmere prometnega davka za leto 1997, saj teka zastaranja ni prekinila niti izdaja drugostopne odločbe z dne 23. 7. 2001, niti sodba Upravnega sodišča, opr. št. U 1475/2001, niti odločba drugostopnega organa z dne 5. 3. 2004. Pri tem navaja stališče Upravnega sodišča RS v zadevah opr. št. U 1439/98 in U 668/2002, da pritožbeni organ davka ne odmerja, temveč zgolj presoja pravilnost in zakonitost prvostopne odmerne odločbe. Od dneva izdaje prvotne odločbe prvostopnega organa, to je 10. 7. 1998 pa vse do dneva izdaje ponovne prvostopne odločbe (4. 6. 2004), je preteklo več kot pet let, pri čemer po mnenju tožnika davčni organ prve stopnje ni storil nobenega uradnega dejanja, ki bi merilo na odmero prometnega davka za leto 1997 in bi bilo dano v vednost tožniku. Zato je nastopilo relativno zastaranje in bi bilo potrebno postopek ustaviti. Tožnik se tudi ne strinja z razlago pritožbenega organa, da se pri odmeri prometnega davka uporabi določba 112. člena ZDavP, saj je matični predpis za odmero prometnega davka ZPD. Nadalje tožnik meni, da razlogi za cenitev davčne osnove na podlagi 3. in 5. alinee 1. odstavka 39. člena ZDavP niso podani. Breme dokazovanja, da davčna napoved temelji na neresničnih ali nepravilnih podatkih ter, da poslovne knjige in evidence kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti, je na davčnem organu prve stopnje. Le-ta mora v prvi fazi dokazati obstoj dejstev in okoliščin, zaradi katerih se po določbi 39. člena ZDavP davčna osnova ugotavlja s cenitvijo. Šele v drugi fazi, ko je predpostavka za cenitev davčne osnove izpolnjena, se breme dokazovanja v skladu z določbo 15. člena ZDavP prevali na tožnika. Razlogi za cenitev davčne osnove v obravnavanem primeru niso podani. Tožnik je v knjigo prihodkov in odhodkov knjižil vse poslovne dogodke, kar pomeni, da je prikazal v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti popolnoma točne podatke. Morebitne formalne pomanjkljivosti evidenc, ki bi jih moral voditi tožnik v skladu z Odredbo nikakor ne vplivajo na njihovo vsebinsko pravilnost, sicer pa so ugotovitve prvostopnega davčnega organa napačne. V nadaljevanju tožbe tožnik ponavlja pritožbene navedbe. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, da odločbi prvostopnega organa v točki I.1. in Ministrstva za finance v zavrnilnem delu odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, pri čemer ji naloži plačilo stroškov postopka.

Zastopnik tožene stranke v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V zadevi gre za ponovni postopek inšpiciranja pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja prometnega davka za leto 1997 v skladu z napotki iz sodbe opr. št. U 1475/2001-18 z dne 19. 1. 2004. Sodišče je že v navedeni sodbi ugotovilo, da je bilo pravilno stališče davčnega organa, da gre pri ugotovljenih nepravilnosti v zvezi s knjiženjem prihodkov in odhodkov za take pomanjkljivosti, ki so vsebinske narave in je zaradi njih potrebno ugotavljati davčno osnovo za obračun prometnega davka z oceno. Razlogi, zaradi katerih je sodišče takrat tožbi ugodilo pa so bili v tem, ker iz zbranih podatkov ni bilo razvidno, katere primerjalne podatke je organ štel pri ugotavljanju davčne osnove za odločilne in zakaj, predvsem pa je bilo po presoji sodišča narobe, ker oba davčna organa nista presodila ugovorov, ki jih je dal tožnik že v pripombah na zapisnik. Po presoji sodišča je davčni organ prve stopnje v ponovnem postopku sledil napotkom sodišča in je po ponovnem pregledu tožnikove dokumentacije prišel do enakih zaključkov kot v prvem postopku. Gre torej za takšne vsebinske nepravilnosti v zvezi s knjiženjem prihodkov in odhodkov in za takšne pomanjkljivosti, ki so vsebinske narave in zato je podana podlaga za oceno davčne osnove za obračun prometnega davka. V ponovnem postopku davčni organ prve stopnje kot podlago za oceno ne uporabi več primerljivih podatkov drugih davčnih zavezancev, ampak se opre izključno na podatke davčnega zavezanca - tožnika. Davčni organ podrobno in obširno pojasni način ocenjevanja, zato sodišče nima pomislekov v pravilnost metode ocene. Tožbeni ugovori so enaki pritožbenim in je nanje že odgovoril pritožbeni organ, zato se sodišče v izogib ponavljanju nanje sklicuje, saj se z odgovori strinja. Dejansko stanje je bilo v celoti razčiščeno, tožniku je bila dana možnost predložitve dokazov, to je listin, s katerimi bi lahko dokazoval nasprotno od ugotovitev davčnega organa, česar pa tožnik ni storil. Ni pravilno tudi stališče tožnika, da je dokazno breme v zvezi z oceno davčne osnove na strani davčnega organa. Po splošni določbi 15. člena ZDavP mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. V skladu s 4. odstavkom 39. člena ZDavP pa se z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec dokaže, da je osnova nižja. Ker tožnik nasprotnih dokazov ni predložil, je tudi po presoji sodišča odločitev davčnega organa pravilna in na zakonu utemeljena.

Tožnik neutemeljeno uveljavlja ugovor zastaranja. Po določbi 1. odstavka 96. člena ZDavP pravica do odmere davka zastara v petih letih po poteku leta, v katerem bi bilo treba odmeriti davek. V obravnavanem primeru gre za naložitev plačila davka od prometa storitev za leto 1997. Prva odločba o plačilu tega davka je bila izdana dne 10. 7. 1998, pritožba zoper to odločbo je bila zavrnjena dne 23. 7. 2001. Dne 19. 1. 2004 je Upravno sodišče RS izdalo sodbo, opr. št. 1475/2001. Sodbi je sledila odločba pritožbenega organa dne 5. 3. 2004 in dne 4. 6. 2004 izdana odločba prvostopnega organa, ki se izpodbija v tem upravnem sporu. Po določbi 1. odstavka 97. člena ZDavP tek zastaranja pravice do odmere davka ustavi vsako uradno dejanje davčnega organa, ki mu je namen odmera davka in je dano v vednost zavezancu. Kot je navedeno zgoraj (pri čemer je v ponovnem postopku bil izdan tudi zapisnik o inšpekcijskem pregledu in dopolnilni zapisnik), petletni rok med navedenimi odločbami ni potekel. Določba 281. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Ur. l. RS št. 24/06, v nadaljevanju ZUP/99), ureja pravne posledice odprave ali razveljavitve. Vendar pa po presoji sodišče, učinkov odprave odločbe, ni mogoče razumeti tako, kot jih razume tožnik; torej da ima odprava odločbe za posledico, da odmera sploh ni bila opravljena in da je tako potekel petletni zastaralni rok za odmero davka. V obravnavanem primeru je bila z zgoraj navedeno sodbo odpravljena odločba pritožbenega organa in zadeva vrnjena toženi stranki v ponoven postopek. Postopek, ki se je začel s prvo odmero, se je torej nadaljeval in ni prišlo do relativnega zastaranja, prav tako pa še ni potekel desetletni absolutni zastaralni rok. Ne glede na povedano, pa je za obravnavani primer upoštevati določbo 112. člena ZDavP, na katero se pravilno sklicuje tudi pritožbeni organ, saj velja za obravnavani primer specialna ureditev in se zato na relativno zastaranje, ki velja kot splošna ureditev, ni mogoče sklicevati.

Po povedanem je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in zakonit, odločitev je pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa so neutemeljeni, zato je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.