sodba U 2326/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-04-16

prometni davek - davek od prometa storitev od posebnih iger na srečo - igralni avtomati - ocena davčne osnove

Tožnik kopij računov, kopij paragonskih blokov in kontrolnih trakov registrskih blagajn kot verodostojne knjigovodske listine, na podlagi katerih se evidentira opravljen promet, torej izvirne dokumentacije o prihodkih za leto 1997 (paragonskih blokov o storitvah igralništva in prodaje gostinskih storitev) ni hranil, kakor tudi ne dokumentacije o odhodkih v zvezi s storitvami igralništva (izplačila igralcem za vrednost dobitkov). Tudi po mnenju sodišča so podani razlogi za oceno po 4. alinei 1. odstavka 39. člena ZDavP. Pravilen je tudi način ugotavljanja davčne osnove, saj je prvostopni organ opravil oceno ob upoštevanju razpoložljive dokumentacije pri tožniku, kar pomeni, da je upošteval vplačila in izplačila pri tožniku v obdobju, ko so njegov promet beležile elektronske kontrolne naprave.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Ministrstva za finance RS, št. ... z dne 30. 12. 2003, se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčnega urada A., št. ... z dne 16. 1. 1999, se v delih, v katerih je odločeno o zamudnih obrestih (delno točke I/1, I/2, I/3 in točka I/4 v celoti), odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčnega urada A., št. ... z dne 16. 1. 1999, s katero je prvostopni organ tožniku zaradi nezakonitosti in nepravilnosti pri poslovanju v letu 1997 naložil plačilo davka od dobička v znesku 3.354.235,00 SIT (točka I/1 izreka prvostopne odločbe), davek od prometa storitev po stopnji 20 % tarifne št. 3 Tarife davka od prometa storitev v znesku 2.247.752,00 SIT (točka I/2 izreka prvostopne odločbe), davka od prometa storitev po stopnji 5 % tarifne št. 1 Tarife davka od prometa storitev v znesku 73.125,00 SIT (točka I/3 izreka prvostopne odločbe), vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi do 20. 11. 1998, in naložil obračun in plačilo zamudnih obresti od 21. 11. 1998 dalje do plačila (točka I/4 izreka prvostopne odločbe), s tem, da pritožba ne zadrži izvršitve, tožnik pa je dolžan naloženo obveznost plačati v roku 30 dni od prejema odločbe (točka II izreka prvostopne odločbe). Tožena stranka povzema ugotovitve prvostopnega organa, ki je pri tožniku opravil inšpekcijski pregled zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb in prometnega davka za leto 1997 ter o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 27. 11. 1998, na katere je tožnik podal pripombe, ki jih tožena stranka ni upoštevala. Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da je tožnik v poslovnih knjigah - glavni knjigi na prihodkih od iger na avtomatih v A., B. in C. knjižil le razliko med vrednostjo prejetih plačil za udeležbo pri igrah na srečo, zmanjšano za vrednost dobitkov. Navedeni podatek predstavlja le davčno osnovo za davek od prometa storitev, ne pa prihodkov poslovanja. V postopku je bilo ugotovljeno, da tožnik z izvirno dokumentacijo o vplačilih in izplačilih (kopije paragonskih blokov) ne razpolaga in jo po izjavi direktorja za leto 1997 v letu 1998 ni hranil. Prvostopnemu organu so bile predložene le izvedene knjigovodske listine (temeljnice). Tožnik je bil dolžan za vsako opravljeno storitev, tako za storitev igralniške dejavnosti, kot tudi gostinske dejavnosti, izstaviti izvirno knjigovodsko listino, saj se ta mora izstaviti za vsak poslovni dogodek, ki se v zvezi s poslovanjem podjetja pokaže v spremembi ali pa v nastanku odhodkov ali prihodkov. Knjigovodska listina, ki izpričuje poslovni dogodek, se sestavi praviloma na kraju in ob času njegovega nastanka (SRS 21) in predstavlja podlago za knjiženje prihodkov oz. odhodkov. 23. člen Pravilnika o uporabi igralnih avtomatov zunaj igralnic (Uradni list RS, št. 53/96) določa, da mora prireditelj evidentirati vsako plačilo in vsako izplačilo dobitka. Kopije računov, kopije paragonskih blokov in kontrolni trakovi registrske blagajne so knjigovodske listine davčnega zavezanca, na podlagi katerih se evidentira opravljen promet. Ker tožeča stranka ni hranila poslovne dokumentacije za leto 1997 o prihodkih storitev igralništva in prodaje gostinskih storitev, niti poslovne dokumentacije o odhodkih v zvezi s storitvami igralništva (izplačila igralcem za vrednost dobitkov), prvostopni organ pa bi pravilnost in verodostojnost vknjižb prihodkov in odhodkov iz naslova storitev igralništva lahko preveril samo na podlagi kopij paragonskih blokov, izdanih v letu 1997, je prvostopni organ zaradi nepredloženih kopij paragonskih blokov kot izvirne dokumentacije o prihodkih tožnika, ki naj bi bili podlaga za knjiženje poslovnih dogodkov, opravil cenitev prihodkov in odhodkov na podlagi 4. alinee 1. odstavka 39. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 91/98, dalje ZDavP) iz razloga, ker predložene evidence kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti. Prvostopni organ je opravil cenitev na podlagi verodostojnih podatkov, ki so kot edini bili davčnemu organu dostopni in služijo za davčni nadzor, in sicer so to podatki iz predpisane vgrajene elektronske kontrolne naprave (EKN), ki služi za davčni nadzor nad delovanjem igralnega avtomata. Navedene naprave so bile vgrajene šele v mesecu septembru in oktobru 1997 na podlagi 4. člena Pravilnika o uporabi igralnih avtomatov zunaj igralnic (Uradni list RS, št. 53/96, 67/97), s katerim je na podlagi 96. člena Zakona o igrah na srečo (Uradni list RS, št. 25/95), minister za finance predpisal tehnične in druge pogoje, ki jim morajo ustrezati igralni avtomati in prostori, v katerih so lahko nameščeni igralni avtomati pravnih oseb in podjetnikov (prirediteljev), ki prirejajo posebne igre na srečo na igralnih avtomatih (IA) zunaj igralnic, najmanjše in največje število igralnih avtomatov, način opravljanja dejavnosti prireditelja, kontrolo nad opravljanjem te dejavnosti, višino najvišjega vložka ter druge obveznosti prirediteljev pri opravljanju te dejavnosti. Po navedeni določbi mora imeti vsak IA v uporabi vgrajeno elektronsko kontrolno napravo (EKN), ki mora registrirati in shranjevati vse podatke o vseh plačilih vložkov za udeležbo pri igri in izplačilih dobitkov. Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da so bili tožniku predpisane elektronske naprave bile vgrajene v A. dne 26. in 27. 8. 1997 v 29 igralnih avtomatov, v B. dne 4. 9. 1997 v 14 igralnih avtomatov in v C. dne 27. 8. 1997 v 7 igralnih avtomatov. Po oceni prvostopnega organa so najbolj primeren in realen kriterij za oceno zneskov vplačil in zneskov izplačil pri prirejanju iger na srečo in s tem zneskov prihodkov in odhodkov iz tega naslova pri tožniku le podatki iz urejenih elektronskih naprav pri istem davčnem zavezancu in bi kakršnakoli primerjava z drugimi davčnimi zavezanci lahko bistveno odstopala od dejanskega stanja pri poslovanju tožnika v letu 1997, zato je zavrnil pripombe tožnika, da podatki iz EKN-jev ne morejo biti izključno merodajni, ker naj bi se število prirediteljev v trenutku obvezne vgraditve EKN-jev zmanjšalo in s tem naj bi se povečalo število igralcev v tožnikovih poslovnih enotah, ki pa tudi podatkih prvostopnega organa ne držijo, saj se po podatkih prvostopnega organa število prirediteljev v letu 1997 ni zmanjšalo, kar velja tako za A., B. in C., kjer ima tožnik poslovne enote. Prvostopni organ je opravil oceno o vrednosti prejetih plačil za udeležbo pri igrah na srečo ter vrednosti dobitkov na podlagi podatkov po EKN za mesece september, oktober, november in december 1997 ter ugotovil kriterij za oceno vplačil in izplačil za posamezen mesec za obdobje od 1. 1. 1997 do 30. 6. 1997, pri čemer je upošteval v poslovni enoti C. spremenjeno število igralnih avtomatov, za mesece julij in avgust pa je upošteval podatke tožnika o vplačilih in izplačilih iz naslova igralniške dejavnosti, ker se po tožnikovih navedbah v teh dveh mesecih bistveno zmanjša igranje na igralnih avtomatih. Prvostopni organ je ugotovil prihodke v višini 915.141.003,00 SIT, ki jih je storniral za vrednost obračunanega prometnega davka od storitev. Tako je ugotovil prihodke tožnika iz naslova prirejanja posebnih iger na srečo na igralnih avtomatih zunaj igralnic za leto 1997 v višini 899.599.817,00 SIT, kamor je prištel še prihodke od gostinske dejavnosti v znesku 50.592.706,40 SIT po podatkih tožnika v poslovnih knjigah in v izkazu uspeha. Prvostopni organ je med prihodke upošteval tudi druge prihodke od poslovanja v znesku 1.462.502,70 SIT na podlagi pogodbe o medsebojnem sodelovanju med tožnikom in družbo A.A.A. d.o.o. z dne 3. 5. 1996, iz katerih je razvidno dajanje v najem dveh redno zaposlenih delavcev v navedenem znesku. Celotni prihodki poslovanja tožnika po ugotovitvi prvostopnega organa znašajo tako 951.655.206,10 SIT. Prvostopni organ pa je pri ugotavljanju odhodkov poslovanja tožniku priznal ocenjene odhodke, ki predstavljajo izplačilo za dobitke pri posebnih igrah na srečo v skupnem znesku 839.370.113,00 SIT, ki jih tožnik v letu 1997 ni uveljavljal kot odhodek poslovanja. Med odhodke pa tožniku ni priznal stroške obveznega vgrajevanja EKN, ki jih je opravil Slovenski institut za kakovost in meroslovje, ki jih je tožnik knjižil med stroške. Prvostopni organ se sklicuje na Slovenske računovodske standarde (SRS 1.22.), po katerih navedene EKN predstavljajo opredmetena osnovna sredstva od katerih se po 15. in 16. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 34/96, 82/97 - odl. US, dalje ZDDPO) obračunava amortizacija v predpisanih najvišjih letnih amortizacijski stopnjah iz 17. člena navedenega zakona. Po ugotovitvah prvostopnega organa je tako tožnik dolžan plačati za leto 1997 davek od dobička v višini 3.354.235,00 SIT, ki predstavlja razliko med obračunom davka od dobička po izračunu tožnika in davčnega organa. Pri tožniku je zaradi nepredložene poslovne dokumentacije o vplačilih in izplačilih pri posebnih igrah na srečo na igralnih avtomatih prvostopni organ opravil cenitev vrednosti vplačil za udeležbo pri igrah na srečo, vrednost izplačil za izplačane dobitke in razliko med vplačili in izplačili, ki predstavlja tudi osnovo za davek od prometa storitev. Davčno osnovo za posamezno akontacijsko obdobje je prvostopni organ določil na podlagi povprečne razlike med vplačili in izplačili v času, ko so bili EKN-ji vgrajeni in na podlagi katerih je bila tudi opravljena cenitev vplačil in izplačil ter njune razlike za vso poslovno leto (razen za mesec julij in avgust) in ugotovljena razlika predstavlja davčno osnovo za obračun davka od prometa storitev, ki jo je obračunal po 20 % stopnji tarifne št. 3 Tarife davka od prometa storitev. Davčno osnovo za posamezno akontacijsko obdobje za čas, ko še niso bile vgrajene elektronske kontrolne naprave, je prvostopni organ določil na podlagi povprečno ocenjene razlike med vplačili in izplačili (razen za mesec julij in avgust), za obdobje, ko pa so bile vgrajene elektronske kontrolne naprave, pa po podatkih iz teh naprav ter ugotovil da znaša razlika med vplačili in izplačili 75.770.890,00 SIT, kar predstavlja davčno osnovo, ki 7. točke 24. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 s spremembami, dalje ZPD), po katerem predstavlja osnovo za davek od prometa storitev vrednost prejetih vplačil za udeležbo pri igrah na srečo, zmanjšana za vrednost dobitkov. Prvostopni organ je naknadno obračunal tudi 5% prometni davek od storitev po tarifni št. 1 Tarife davka od prometa storitev na podlagi ugotovitev, da sta dva redno zaposlena delavca tožnika opravljala delo za polni delovni čas v družbi A.A.A., D.. Tožena stranka se z ugotovitvami prvostopnega organa strinja, pritožbene razloge o napačni uporabi 2. odstavka 39. člena ZDavP pa zavrača. Tožena stranka se strinja tudi z ugotovljeno davčno osnovo, saj so tudi po njenem mnenju podatki iz predpisanih EKN pri samem tožniku najprimernejši in najrealnejši podatki za oceno. Po mnenju tožene stranke tožnik nima prav, da bi moral prvostopni organ oceno izdelati na podlagi več kriterijev. Primerjava z drugimi davčnimi zavezanci, ki opravljajo enako dejavnost ter primerjavo njihove davčne osnove pred uvedbo EKN in po njej, po mnenju tožene stranke v konkretnem primeru ne bi bila utemeljena, saj je bila predpisana obvezna vgraditev EKN očitno zaradi zagotavljanja natančnejšega evidentiranja in spremljanja vplačil in izplačil, najkasneje do 30. 6. 1997 (27. člen Pravilnika o uporabi igralnih avtomatov zunaj igralnic - Uradni list RS, št. 53/96 do 67/97). Pritožbene navedbe, da bi bilo potrebno upoštevati tudi druge okoliščine, ki se nanašajo na radikalno zmanjšanje števila igralnic po obvezni vgraditvi EKN naprav, zaradi česar naj bi tožnik imel v zadnjih mesecih leta bistveno več prometa in zato uporabljeni podatki niso primerni zavrača. Pri tem se sklicuje tudi na uradne podatke Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije - pregled prodanih nalepk 1997. Navaja, da se je za vsak igralni avtomat, ki bo v uporabi, pred potekom meseca za naslednji mesec (oz. za avtomat dan v uporabo med mesecem) plačevala taksa, za katero je prejel prireditelj posebno nalepko v skladu z Odredbo o načinu plačevanja posebne takse za prirejanje posebnih iger na srečo na igralnih avtomatih zunaj igralnic ter o vsebini in obliki posebne nalepke (Uradni list RS, št. 35/95) in da je bilo v Sloveniji januarja 1997 prodanih 1070 nalepk, v mesecu septembru 1052 nalepk in v mesecu decembru 1148 nalepk. Navaja tudi podatke za B., A. in C. za mesece januar, september in december. Vendar po presoji tožene stranke ti podatki niso odločilni za presojo pravilnosti uporabljenih podatkov in oceno prometa tožnika, ker iz njih ni mogoče sklepati o dejanskem prometu pri tožniku, okoliščin pa tudi ni mogoče kvantitativno izmeriti. Da pa so razlike med posameznimi meseci glede prihodkov in odhodkov, je prvostopni organ upošteval z upoštevanjem povprečja na podlagi podatkov EKN naprav za mesece, ko so bile naprave vgrajene. Zato je po presoji tožene stranke prvostopni organ pravilno upošteval podatke, ki se najbolj približajo realnim. Glede nastanka obveznosti obračuna PD pa se sklicuje na 7. točko 1. odstavka 24. člena in 26. člena ZPD ter 96. člena Pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92 do 39/93, dalje Pravilnik). Po mnenju tožene stranke je v trenutku, ko je igra izvedena, bil tudi izpolnjen zakonski dejanski stan za nastanek obveznosti obračuna prometnega davka po 26. členu ZPD, ki ga je potrebno obračunati ob koncu igralnega dneva. Po presoji tožene stranke je bila izvedena cenitev, ki temelji na oceni davčne osnove za obdobje 15-dnevnih akontacijskih obdobij opravljena v korist davčnega zavezanca in zato v tem delu v odločitev prvostopnega organa ni posegla.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu. Izpodbijana odločba je bila tožeči stranki vročena skoraj po dveh letih od njene izdaje, zato meni, da škodljivih posledic zaradi takšne pomanjkljivosti ne more nositi. Po mnenju tožnika je organ prve stopnje pri cenitvi davčne osnove napačno uporabil določbe 39. člena ZDavP. Ni sporno, da v obdobju, na katerega se nanašajo ugotovitve, ni predložila izvirnih knjigovodskih listin in da so bile zato izpolnjene predpostavke za cenitev odhodkov in prihodkov iz naslova prirejanja iger na srečo na igralnih avtomatih, sporno pa je, ali je bila ocena, ki jo je opravil prvostopni organ ustrezna. Po mnenju tožeče stranke ocena ni bila ustrezna, saj je temeljila na podatkih iz pozneje predpisanih in vgrajenih EKN, ki so 30. 6. 1997 morali bili vgrajeni v naprave in so od tega dne služili za ugotavljanje vplačil in izplačil na posameznih avtomatih. Po mnenju tožnika je bilo ocenjevanje v konkretnem primeru nepotrebno, saj je podatke v svojih evidencah sestavil na podlagi vsakodnevnih vplačil in izplačil. Ne strinja se s stališčem tožene stranke, da viri za pridobivanje podatkov za oceno po 39. členu ZDavP niso predpisani kumulativno. Davčni organ oceni davčno osnovo na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih zbere v ugotovitvenem postopku. V obrazložitvi je protislovje, ko tožena stranka navaja, da je primerjava z drugimi davčnimi zavezanci pred uvedbo EKN neutemeljena, hkrati pa se je ocena postavila izključno na podlagi EKN. Uradni podatki o prodanih nalepkah za leto 1997, ki se nanje tožena stranka sklicuje, in ki tožniku niso bile predložene, niso bili znani organu prve stopnje. Zgolj uradni podatek o številu prodanih nalepk pa ne služi nobeni ugotovitvi, saj nima primerljivega podatka o številu avtomatov pred sprejemom Pravilnika. Tožena stranka tudi zaključuje, da število prodanih nalepk ni odločilni kriterij, saj se dejanskega prometa pri tožniku iz teh podatkov ne da ugotoviti. Po mnenju tožeče stranke tožniku ni bila dana možnost, da bi se v postopku ugotovilo pravilno dejansko stanje, saj ni bilo niti približno ugotovljeno, da je že sam postopek vgrajevanja EKN odločilno vplival na obseg prometa na igralnih avtomatih. Gre tudi za kršitev pravil postopka, ker tožniku ni bilo omogočeno, da bi preveril ugotovitve davčnega organa, katere podatke je uporabil pri svoji diskrecijski pravici in je odločitev v nasprotju z načelom zakonitosti. Tožeča stranka izpodbija tudi višino in roke za plačilo obresti in se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS o ugotovitvi neustavnosti Zakona o davčnem postopku, objavljene v Uradnem listu RS, št. 109/2004, po kateri začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe, v dopolnitvi tožbe z dne 8. 12. 2005 pa opozarja na ustavno odločbo št. U-I-233/01 z dne 5. 12. 2004 (Uradni list RS, št. 16/04), s katero je bil razveljavljen 2. stavek 2. odstavka 20. člena ZDavP, ki je določal, da odlog prisilne izterjave ne prekine obračunavanja zamudnih obresti in se sklicuje na odločbo Davčnega urada A., št. ... z dne 17. 5. 1999 s katero je bilo zahtevi tožnika za odlog prisilne izterjave do odločitve o pritožbi ugodeno, zato je naložena obveznost tožniku za plačilo zamudnih obresti v celoti nezakonita. Predlaga odpravo izpodbijane odločbe.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije je prijavilo udeležbo v tem postopku z dopisom št. ... z dne 21. 11. 2005.

Sodišče je na podlagi 2. odstavka 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06) odločalo na podlagi 51. do 72. člena tega zakona. Po preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti sodišče ugotavlja, da odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 79/01). Ustavno sodišče RS je z odločbo opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004) ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo RS iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe in določilo način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi (43. člen Zakona o Ustavnem sodišču - Uradni list RS, 15/94, dalje ZUstS), torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča uporabiti za vsa razmerja, v katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen ZUstS).

Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in odločilo kot izhaja iz izreka sodbe na podlagi 1. odstavka 65. člena ZUS-1. V ostalem pa je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena in sodišče sledi utemeljitvi pravnega akta (2. odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

V obravnavani zadevi ni sporno, da tožnik v času inšpekcijskega pregleda ni razpolagal z izvirnimi knjigovodskimi listinami, ki bi izkazovali, da so napovedani prihodki in odhodki iz naslova prirejanja posebnih iger na srečo na igralnih avtomatih zunaj igralnic, pravilni. Tožnik kopij računov, kopij paragonskih blokov in kontrolnih trakov registrskih blagajn kot verodostojne knjigovodske listine, na podlagi katerih se evidentira opravljen promet, torej izvirne dokumentacije o prihodkih za leto 1997 (paragonskih blokov o storitvah igralništva in prodaje gostinskih storitev) ni hranil, kakor tudi ne dokumentacije o odhodkih v zvezi s storitvami igralništva (izplačila igralcem za vrednost dobitkov). Izvirna knjigovodska listina, ki se sestavlja na kraju poslovnih dogodkov in po SRS 21.10. izpričuje poslovni dogodek in je podlaga za knjiženje poslovnih dogodkov v poslovne knjige in jih je zato treba tudi hraniti (SRS 21.11., 27. člen ZDavP) in ker tožnik s temi podatki ni razpolagal v svoji poslovni dokumentaciji, je tudi po mnenju sodišča prvostopni organ imel pravno podlago za pristop k cenitvi prihodkov in odhodkov tožnika iz naslova prirejanja posebnih iger na srečo na igralnih avtomatih. Tudi po mnenju sodišča so podani razlogi, tako kot pravilno ugotavljata oba davčna organa za oceno po 4. alinei 1. odstavka 39. člena ZDavP, po katerem davčni organ ugotovi davčno osnovo z oceno, če davčni zavezanec na zahtevo davčnega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi, ali so knjige in evidence vsebinsko napačne, ali če kažejo takšne bistvene formalne pomanjkljivosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti.

Po mnenju sodišča je pravilen tudi način ugotavljanja davčne osnove, saj je prvostopni organ opravil oceno ob upoštevanju razpoložljive dokumentacije pri tožniku, kar pomeni da je upošteval vplačila in izplačila pri tožniku v obdobju, ko so njegov promet beležile elektronske kontrolne naprave (EKN). Po 2. odstavku 39. člena ZDavP davčni organ oceni davčno osnovo na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih zbere v ugotovitvenem postopku. Sama metodologija pa je stvar davčnega organa, ki pa mora biti obrazložena na način, da se jo da preizkusiti. Res se pri oceni davčne osnove davčni organ lahko opre na podatke pri osebah, ki opravljajo enako ali podobno dejavnost (3. odstavek 39. člena ZDavP), česar se v obravnavanem primeru davčni organ ni poslužil, za kar pa je navedel razloge, s katerimi se strinja tudi sodišče. Tudi po mnenju sodišča okoliščine, ki se nanje sklicuje tožeča stranke v zvezi s spremembo prometa na področju igralništva po uvedbi obveznih EKN, kar naj bi ji naneslo več prometa, niso izkazane. Tega pa tudi tožeča stranka z ničemer posebej ne dokazuje, zgolj pavšalno navajanje, ki ni podkrepljeno s konkretnimi dokazili, pa ne more biti razlog za dvom v oceno. Pa tudi tožena stranka je odgovorila na očitke tožnika v tej zvezi, ko je navedla uradne podatke Glavnega urada (ki se nahaja v upravnem spisu) glede števila prodaje nalepk in števila vseh uporabljivih igralnih avtomatov v letu 1999 in na ta način ovrgla sicer pavšalne trditve tožnika. Res je sicer, da tožniku izpis prodanih nalepk, ki se nanj tožena stranka sklicuje, ni bil v pritožbenem postopku vročen, da bi nanj lahko podal pripombe, ga pa je v svoji odločitvi tožena stranka povzela, zato ta pomanjkljivost po mnenju sodišča ne predstavlja bistveno kršitev pravil postopka, sicer pa tudi po mnenju sodišča samo število prodanih nalepk ne izkazuje višine tožnikovega prometa pred uvedbo EKN in glede na izbrano metodologijo, ki je črpala iz konkretnih tožnikovih podatkov o prometu, nima vpliva. Tožeča stranka pa lahko z oceno določeno davčno osnovo znižala le, če dokaže, da je osnova nižja (4. odstavek 39. člena ZDavP), kar pa ni izkazano.

Prvostopni organ je primerno pojasnil kriterije za oceno vplačil in izplačil za posamezne mesece od 1. 1. do 30. 6. 1997, prav tako tudi način ugotovljenega mesečnega povprečja plačil in izplačil. Prvostopni organ je izhajal iz podatkov o tožnikovih dejanskih vplačilih in izplačilih po EKN v posameznih poslovnih lokacijah v času, ko so bile naprave vgrajene. Tudi po mnenju sodišča je ta kriterij, tako kot je obrazložil že prvostopni organ, primeren in realen za oceno zneskov vplačil in zneskov izplačil pri prirejanju iger na srečo na igralnih avtomatih pri tožniku, kar pomeni, da je davčni organ pri oceni davčne osnove upošteval podatke, ki jih je zbral v ugotovitvenem postopku pri tožniku, torej pri istem davčnem zavezancu in tudi po mnenju sodišča bi primerjava z drugimi davčnimi zavezanci lahko odstopala od dejanskega poslovanja tožnika. Zato sodišče sledi oceni davčnega organa kot realni in pravilni, ki sloni na podatkih, ki so bili ugotovljeni pri samem tožniku in jo je tudi moč preizkusiti, tožnik pa z ničemer ni izkazal, da je osnova nižja. Prvostopni organ je po mnenju sodišča ravnal zakonito in je uporabil tudi svojo diskrecijsko pravico v okviru namena, ki mu jo daje zakonska norma, pri tem pa so bila upoštevana tudi pravila postopka. Tožnik same pravilnosti podatkov, iz katerih je izhajal davčni organ, ne izpodbija, zato sodišče zavrača tudi očitke glede pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja. Tožnik po vsebini izpodbija oceno in predlaga odpravo celotne odločbe, zato je sodišče po uradni dolžnosti preizkusilo izpodbijano odločbo tudi glede drugih prihodkov in odhodkov poslovanja (v zvezi z nepriznavanjem odhodkov iz naslova vgradnje elektronskih kontrolnih naprav in stroškov dela), ki so po mnenju sodišča pravilni.

Ni pa predmet tega postopka vprašanje teka zamudnih obresti v času odloga po 22. členu ZDavP. V kolikor je bila tožniku odložena izterjava do odločitve tožene stranke o pritožbi, bo zamudne obresti iz tega naslova, v kolikor so mu bile zaračunane, tožnik uveljavljal v postopku, v katerem mu je bila izterjava odložena.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, je sodišče na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Pravni pouk temelji na podlagi 73. člena ZUS-1 v povezavi s 1. odstavkom 107. člena istega zakona.

ZDavP člen 39,  39/1,  39/1-4,  39,  39/1,  39/1-4.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.