sodba U 2070/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-09-09

davčna olajšava - demografsko ogroženo območje - davek od dobička pravnih oseb

V obravnavanem sporu je bistveno, da tožnik sploh ni izpolnil pogojev za uveljavljanje davčne olajšave iz 21. člena ZDDPO/90, zato vprašanje razlage prehodne določbe 64. člena ZDDPO/93 za odločitev ni pomembno.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

V obravnavani zadevi je upravni organ prve stopnje v ponovnem postopku, takrat še obstoječi pravni osebi, A.A.A. ni priznal olajšave po določbi 21. člena Zakona o davku dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 48/90 in 31/91, v nadaljevanju ZDDPO/90). Po poizvedbah pri Agenciji Republike Slovenije za javnopravne evidence in storitve (v nadaljevanju AJPES), Izpostava A., je bilo ugotovljeno, da družba B.B.B., ki je pravni prednik pravne osebe A.A.A., pri kateri je bil opravljen inšpekcijski pregled (pravilnost in pravočasnost obračunavanja in plačevanja prometnega davka in davka od dobička za leto 1997 in prometnega davka za leto 1998), za leta 1991 do vključno 1994 ni oddala letnih poročil z bilancami stanja in izkaza uspeha. Šlo je za olajšavo davčnim zavezancem, ki začnejo s poslovanjem na novo na demografsko ogroženih območjih, ob izpolnjevanju v tej določbi navedenih pogojev. V postopku je bilo ugotovljeno, da je davčni zavezanec uveljavljal 100 % olajšavo zaradi poslovanja na demografsko ogroženem območju. Po stališču prvostopnega organa, ki mu je pritrdil tudi pritožbeni organ, davčni zavezanec davčne olajšave za leto 1997 zaradi poslovanja na demografsko ogroženem območju v tej višini glede na pričetek veljavnosti 64. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, v nadaljevanju ZDDPO/93), ki se je pričel uporabljati 1. 1. 1994 in je veljal za zavezance, ki so olajšavo pričeli uveljavljati po ZDDPO/90, ni mogel uveljaviti. Dne 13. 4. 1995 so bile v sodni register vpisane statusne spremembe družbe, to je firme sedeža, ustanovitvenega akta ter ustanoviteljev in oseb, pooblaščenih za zastopanje; družba se je preimenovala v družbo A.A.A. Za odločitev o upravičenosti uveljavljanja sporne olajšave za leto 1995 je odločilno, ali je davčni zavezanec oziroma njegov pravni prednik to olajšavo že uveljavljal na dan 1. 1. 1994. Možnost uveljavljanja olajšave je vezana izključno na tiste situacije, ko davčni zavezanec olajšavo na dan uveljavitve zakona (1. 1. 1994) že uveljavlja in torej ni dovolj, da je (do) takrat pridobil pravico oziroma možnost, da to stori. Po mnenju prvostopnega organa prehodni ureditvi kakršna je obravnavana, davčni zavezanec ne more oporekati po vsebini v smislu poseganja v pridobljene pravice. Sprememba predpisa je namreč vedno mogoča. Še posebej pa ni mogoče imeti pomislekov v dopustnost spremembe kakršna je obravnavana in pri kateri ne gre za spremembo osnovne davčne obveznosti, ampak za olajšavo, ki se ukinja. Olajšave so namreč ali naj bi vsaj bile, izjema, ker niso združljive z nevtralno davčno politiko. Nesporno je bilo ugotovljeno, da je davčni zavezanec davčno olajšavo pričel uveljavljati z obračunom davka za leto 1995. Njegov pravni prednik je pred tem ni uveljavljal, zato se davčnemu zavezancu olajšava za leto 1997 ne prizna. Pritožba pravnih naslednikov pravne osebe A.A.A., A.A. in B.B., je bila zavrnjena kot neutemeljena. Tudi pritožbeni organ se strinja z odločitvijo prvostopnega organa in ugotavlja, da je Davčni urad B. v postopku inšpiciranja pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička in prometnega davka za leti 1997 in 1998, odločbo z dne 13. 4. 2005 v ponovnem postopku izdal pravni osebi, ki jo zastopata družbenika, ker je bila v letu 2002 pravna oseba izbrisana iz sodnega registra. Iz izpiska sodnega registra Okrožnega sodišča v B. je namreč razvidno, da je bil dne 17. 5. 2002 subjekt izbrisan na podlagi pravnomočnega sklepa o izbrisu (4. točko 27. člena Zakonu o finančnem poslovanju podjetij). V ostalem pa se pritožbeni organ v celoti strinja z razlogi za odločitev prvostopnega organa.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi napačne uporabe materialnega prava in kršitve pravil postopka. Po mnenju tožeče stranke, tožena stranka ni pravilno uporabila 64. člen Zakona o davku dobička pravnih oseb iz leta 1993 in se ne strinja tudi z ugotovitvijo, da je sprememba predpisov dopustna tudi v primeru, če ta grobo krši načela pravne države in neutemeljeno posega v pridobljene pravice državljanov in drugih pravnih subjektov. Nesprejemljivo je, da bi imela država pravico enostransko spreminjati "pravila igre" potem, ko so gospodarski subjekti že pričeli izpolnjevati svoje obveznosti iz tovrstnih medsebojnih pravnih razmerij oziroma, ko so te obveznosti že v celoti izpolnili. Zato ni mogoče razlagati besedila 64. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb "davčni zavezanci, ki na dan uveljavitve tega zakona uveljavljalo davčno olajšavo" dobesedno oziroma ozko. Pri razlagi navedene pravne norme tako ne zadostuje le jezikovna razlaga, ampak gre za pravno praznino, ki jo povzročilo to nejasno in dvomljivo pravno pravilo, ki ga je treba zapolniti z uporabo še drugih metod razlage zakonov in drugih pravnih predpisov. Tožeča stranka še ugotavlja, da tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe prihaja sama s seboj v nasprotja, zaradi česar je šteti, da odločba ni obrazložena in je tako podana bistvena kršitev pravil postopka. Sodišču predlaga, da po opravljeni obravnavi tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi v točkah I/6 in I/7 ter toženi stranki naloži povračilo preveč plačanega davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 in plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V zadevi je sporno vprašanje, ali je lahko davčni zavezanec uveljavljal olajšavo iz 21. člena ZDDPO/90. Navedena določba je omogočala davčnim zavezancem, ki začnejo s poslovanjem na novo, na območjih, ki so s predpisi o spodbujanju razvoja demografsko ogroženih območij določena kot območja, za katera veljajo posebni ukrepi, da se jim plačilo obračunanega davka zniža in sicer za prva tri leta poslovanja za 100 %, za četrto leto poslovanja za 50 % in za peto leto poslovanja za 25 %. Davčna olajšava se prične uveljavljati s poslovnim letom, za katero je davčni zavezanec izkazal dobiček. Navedena določba in s tem davčna olajšava je prenehala veljati z dnem uveljavitve Zakona o davku dobička pravnih oseb iz leta 1993, ki je začel veljati dne 1. 1. 1994. Prehodna določba 64. člena ZDDPO/93 je določila, da lahko davčni zavezanci, ki so na dan uveljavitve tega zakona uveljavljali davčno olajšavo po 21. členu ZDDPO/90, to olajšavo uveljavili do poteka dobe. S to predhodno določbo je bilo torej davčnim zavezancem omogočeno, da obdržijo pravico tudi po uveljavitvi ZDDPO/93 do poteka dobe, določene z razveljavljenim zakonom. Prehodna določba 64. člena ZDDPO/93 je torej prišla v poštev za tiste davčne zavezance, ki so davčno olajšavo že uveljavljali v skladu s pogoji iz 21. člena ZDDPO/90. V obravnavanem primeru je bilo nesporno ugotovljeno, da je davčni zavezanec davčno olajšavo iz tega naslova prvič želel uveljaviti v letu 1995. V ponovnem postopku je bilo izrecno ugotovljeno, da tudi pravni prednik davčnega zavezanca, to je družba B.B.B., v letih 1991 do vključno 1994, ni oddala letnih poročil z bilanco stanja in izkazov uspeha in ni poslovala, in torej ni bil izpolnjen pogoj iz 3. odstavka 21. člena ZDDPO/90, ki določa, da se davčna olajšava prične uveljavljati s poslovnim letom, za katero je davčni zavezanec izkazal dobiček. Po presoji sodišča je torej v obravnavanem upravnem sporu bistveno, da tožnik sploh ni izpolnil pogojev za uveljavljanje davčne olajšave iz 21. člena ZDDPO/90, zato za odločitev v tem upravnem sporu tudi ni pomembno vprašanje razlage prehodne določbe 64. člena ZDDPO/93, saj ta določba za tožnika sploh ne pride v poštev. Pravilna je tudi ugotovitev, da ZDDPO/93 ne daje pravne podlage za uveljavljanje davčnih olajšav kot jih je imel ZDDPO/90. V 65. členu ZDDPO/93 je določeno, da z dnem njegove uveljavitve, to je bilo s 1. 1. 1994 preneha veljati ZDDPO/90. Med prehodnimi določbami ZDDPO/93 pa je v 64. členu tudi po presoji sodišča določeno le to, da lahko nadaljuje z uveljavljanjem davčne olajšave po 21. členu ZDDPO do izteka tam določenih obdobij le tisti zavezanci, ki so tako olajšavo uveljavljali na podlagi ZDDPO/90. V obravnavanem primeru pa tožeča stranka oziroma njen pravni prednik te olajšave po ZDDPO/90 sploh nista uveljavljala.

Po povedanem je izpodbijana odločitev pravilna in na zakonu utemeljena, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, zato je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1).

Sodišče predlogu tožeče stranke za opravo glavne obravnave ni sledilo, saj dejansko stanje med strankami niti ni sporno (59. člen ZUS-1).

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.