sodba I U 1628/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-10-12

davek od dobička pravnih oseb - prevrednotovalni poslovni odhodki - verodostojna knjigovodska listina - temeljnica - dokaz z izvedencem - prevrednotenje zemljišč

Niti ZDavP niti ZUP direktno (zgolj) na uporabo listinskih dokazov ne napotujeta, jih pa predpisujeta člena 9 oziroma 11 ZDDPO, ko določata, da se za ugotavljanje dobička priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, oziroma da se med odhodke davčnega zavezanca upoštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali SRS. Slednji pa kot podlago za knjiženje predpisujejo verodostojne knjigovodske listine, česar pa dokaz z izvedencem ne predstavlja.

Temeljnica, ki je bila podlaga za knjiženje, je v SRS 21 opredeljena kot nalog, da se podatki, ki izhajajo iz pravno veljavne knjigovodske listine, na podlagi katere je izdan, vpišejo v poslovne knjige. Nalog ima pomožno naravo, usmerjeno predvsem h kontroli pravne veljavnosti izpričevalne listine. Temeljnice same zato ni šteti za verodostojno knjigovodsko listino.

Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Kranj zavezancu za davek zaradi nepravilnosti v obračunu davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2004 ugotovil novo davčno osnovo I v višini 49.822.924,00 SIT oziroma novo davčno osnovo II v višini 49.962.955,00 SIT. Pri tem je ugotovil, da se davčna osnova II zmanjša za skupno 49.962.955,00 SIT iz naslova investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena dolgoročna sredstva v višini 44.345.340,00 SIT, investicijske rezerve v višini 3.836.420,00 SIT in davčne olajšave za delodajalca, ki financira pokojninski načrt v višini 1.781.195,00 SIT. Ugotovil je še, da znaša davčna obveznost 0,00 SIT. V obrazložitvi pojasnjuje, da je Davčni urad Kranj pri zavezancu opravil inšpekcijski nadzor davkov od dobička pravnih oseb za leto 2004. Pri tem je ugotovil posamezne nepravilnosti in nezakonitosti. Zavezanec za davek izkazuje po podatkih bruto bilanc in kontnih kartic glavne knjige 157.803.245,70 SIT prevrednotovalnih poslovnih odhodkov osnovnih sredstev. Tako izkazuje v postavki prevrednotovalnih poslovnih odhodkov opredmetenih osnovnih sredstev (konto 72002) in v glavni knjigi na kontni kartici prevrednotesnje zemljišč zaradi oslabitve za 135.442.000,00 SIT odhodkov iz naslova popravka vrednosti za zemljišča za igrišča za golf. Iz preveritve knjižb poslovnih dogodkov v glavni knjigi pa je razvidno, da je zavezanec za davek po temeljnici št. 587/8 z dne 31. 12. 2004 opravil najprej oslabitev zemljišč na dan 31. 12. 2004 v znesku 214.000.000,00 SIT. Ta vknjižba je bila po temeljnici 588/8 z dne 31. 12. 2004 stornirana in po isti temeljnici bila opravljena vknjižba za oslabitev zemljišč v znesku 135.442.000,00 SIT. V postopku inšpiciranja je bila podrobneje vpogledana dokumentacija, na osnovi katere so bile opravljene omenjene vknjižbe. V postopku inšpiciranja je bilo ugotovljeno, da zavezanec za davek prevrednotovalnih poslovnih odhodkov iz naslova oslabitve zemljišč na golf igrišču ni oblikoval in všteval med odhodke v skladu z določili Slovenskih računovodskih standardov 1 (Uradni list RS, št. 105/2001, v nadaljevanju SRS) in SRS 17 v povezavi z 11. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 in naslednji, v nadaljevanju ZDDPO). Pri inšpiciranju dokumentacije je bilo ugotovljeno, da je zavezanec za davek v letu 2004 prevrednotil zemljišča na golf igrišču. Oslabil je le zemljišča, ki jih je imel v lasti do konca leta 2002, ni pa prevrednotil zemljišč, kupljenih po letu 2002. Pri ogledu omenjenih zemljišč pa je bilo na terenu ugotovljeno, da gre za istovrstna zemljišča. Podjetje je opravilo oslabitev zemljišč na osnovi poročila o oslabitvi na dan 31. 10. 2004. Ugotovljeno je bilo, da poročilo ne vsebuje podatkov za cenitev nadomestljive vrednosti in torej ne izpolnjuje pogojev za prevrednotovanje opredmetenih osnovnih sredstev zaradi oslabitve po določilih SRS 1.29. Oslabitev je bila opravljena tudi v nasprotju z določili SRS 1.27, saj ni bila opravljena za vsa istovrstna zemljišča, to je vsa zemljišča v kompleksu igrišča za golf. Prevrednotovalnih popravkov, ki so ugotovljeni v nasprotju s SRS 1.27 in SRS 1.29, po določbi 11. člena ZDDPO ni mogoče šteti med davčno priznane odhodke. Zato se za znesek 135.442.000,00 SIT zmanjšajo odhodki v zaporedni številki 4 davčnega izkaza za leto 2004 in se za enak znesek zmanjša tudi negativna razlika v zaporedni številki 6 davčnega izkaza in poveča davčna osnova za leto 2004.

Zavezanec za davek izkazuje v bruto bilanci v postavki prevrednotovalnih poslovnih odhodkov neopredmetenih dolgoročnih sredstev (konto 27033) in v glavni knjigi na konto kartici prevrednotesnje zemljišč zaradi oslabitve (konto 01300) za 22.054.933,99 SIT odhodkov iz naslova popravka vrednosti dolgoročnih premoženjskih pravic – zemljišča ... Zavezanec za davek je po temeljnici št. 588 z dne 31. 12. 2004 med zemljišči izkazano vrednost zemljišča ... prenesel najprej na dolgoročne premoženjske pravice in preko popravka vrednosti v enakem znesku evidentiral prevrednotovalne poslovne odhodke v navedenem znesku. Zavezanec za davek pa ni predložil izvirne knjigovodske listine, ki bi bila podlaga za navedeno vknjižbo poslovnih dogodkov v smislu SRS 21.7, 21.12 in 22.13, niti za knjiženje prenosa zemljišča ... iz postavke zemljišč na dolgoročne premoženjske pravice, niti na knjiženje prevrednotovalnih poslovnih odhodkov iz naslova oblikovanja popravkov vrednosti. V postopku inšpiciranja je bilo ugotovljeno, da je zavezanec za davek samo na podlagi internega dokumenta oblikoval popravek vrednosti v višini 22.054.933,99 SIT in dogodek evidentiral med prevrednotovalne poslovne dogodke, za kar pa davčni zavezanec ni predložil verodostojne listine v smislu določb SRS. Prevrednotovalnih popravkov, ki so ugotovljeni v nasprotju s SRS v povezavi z določbo 11. člena ZDDPO, ni mogoče šteti med davčno priznane odhodke davčnega zavezanca. Zato se za omenjeni sporni znesek zmanjšajo odhodki v zaporedni številki 4 davčnega izkaza za leto 2004 in se za enak znesek poveča davčna osnova za omenjeno leto.

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo, št. DT-499-14-38/2006 z dne 17. 8. 2009, pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. V obrazložitvi je pritrdilo odločitvi prvostopnega davčnega organa in razlogom, ki jih je navedel. Če drži zatrjevanje pritožnika, da je izvedel oslabitev sredstev v skladu s SRS 1.29, posledično temu pa je izkazal upravičeno in v skladu z 11. členom ZDDPO prevrednotovalne poslovne odhodke v znesku 135.442.000,00 SIT, pa je dokumentacija, ki jo je v zvezi s tem predložil, tudi po mnenju pritožbenega organa neverodostojna v smislu SRS 21 v povezavi s SRS 1.29 in SRS 1.27. V zadevi ni sporno, da je tožnik opravil oslabitev zemljišč na podlagi „poročila o oslabitvi – prevrednotesnju nepremičnin pritožnika na dan 31. 10. 2004“. Davčni organ je ugotovil in temu tožnik tudi ne nasprotuje, da poročilo ne vsebuje podatkov za cenitev nadomestljive vrednosti in torej ne izpolnjuje pogojev za prevrednotovanje opredmetenih osnovnih sredstev zaradi oslabitve. Iz predloženega poročila namreč prvostopni davčni organ ni mogel ugotoviti, kako je bila pri ocenjevanju določena nadomestljiva vrednost, ali kot čista prodajna vrednost ali kot vrednost pri uporabi. Da so prevrednotovalni poslovni odhodki izkazani v skladu s SRS, pritožnik tako ni dokazal niti z vloženo pritožbo. Dokazovanje z izvedencem je bilo po mnenju pritožbenega organa, ob upoštevanju določb 189. člena ZUP potrebno izvesti, kolikor bi se davčni organ spustil v presojo oziroma strokovno oceno ugotovljenih dejstev. V obravnavanem primeru pa je prvostopni davčni organ ugotovil pomanjkljivosti v predloženih listinah, ki jih je predložil pritožnik, sestavil pa cenilec, ter le-te presojal z pravno-davčnega vidika. Izvedenec pa ne more biti določen za pojasnitev pravnih vprašanj, saj se izvedba dokaza z izvedencem nanaša na ugotovitev dejanskega stanja in ne uporabo prava. Da je dokazovanje dejanskega stanja, kot ga pritožnik izkazuje v svojih poslovnih knjigah, v skladu s 95. členom Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04, v nadaljevanju ZDavP-1) na njegovi strani, ne more biti sporno. Glede na posebno naravo listin se davčno priznani odhodki dokazujejo lahko le z verodostojnimi knjigovodskimi listinami.

Kar se tiče prevrednotovalnih poslovnih odhodkov neopredmetenih dolgoročnih sredstev – zemljišča ..., se drugostopni davčni organ sklicuje na 9. in 11. člen ZDDPO ter SRS. V obravnavanem primeru ni sporno, da pritožnik ne razpolaga z nobeno zunanjo listino, na podlagi katere bi utemeljil obravnavani odpis oziroma prevrednotesnje poslovnih odhodkov v višini 22.054.933,99 SIT. Zgolj njegova lastna temeljnica pa tudi po mnenju pritožbenega organa ne predstavlja verodostojne listine v smislu določil SRS 21 in 22. Utemeljeno je bil zato izločen obravnavani odhodek, ki ga je pritožnik evidentiral na podlagi neverodostojne listine, to je temeljnice št. 588 z dne 31. 12. 2004, v skladu z določbo 11. člena ZDDPO.

Tožnik vlaga tožbo iz 1., 2. in 3. točke 1. odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1). Kar se tiče prevrednotovalnih poslovnih odhodkov opredmetenih osnovnih sredstev – zemljišč, poudarja, da davčni organ kljub dilemam in nejasnostim, ki so se pojavile med inšpekcijskim postopkom, ni izvedel dokaznega postopka v skladu z določili ZDavP-1 in ZUP. ZDavP-1 ne določa, s katerimi dokaznimi sredstvi dokazovanje v davčnem postopku poteka. Zato je za to vprašanje potrebno uporabiti določbe ZUP oziroma njegov 189. člen, ki govori o opravi dokaza z izvedenci. Dokazovanje je bilo izvedeno pomanjkljivo in v nasprotju z določili davčnega postopka. Tožeča stranka je že med inšpekcijskim postopkom prvostopnemu davčnemu organu predlagala, da organizira sestanek s cenilcem A.A., vendar se prvostopni davčni organ za to možnost ni odločil. S tem, ko prvostopni davčni organ svojo odločitev utemeljuje z argumentom, da ker tožeča stranka ni še dodatno znižala davčne osnove, tudi obstoječi odhodki iz naslova slabitve zemljišč niso davčno priznani odhodki, po mnenju tožeče stranke svoje z zakonom določene pristojnosti presega, v nasprotju z namenom 11. člena ZDDPO, ter posega v pristojnost revizije. Prvostopni davčni organ brez pravilno izvedenega dokaznega postopka ne more svoje odločitve utemeljiti s sprejemanjem ene cenitve in z zavrnitvijo druge.

Do nakupa zemljišča – poti leta 2004 je prišlo zato, ker se je šele v tem letu izkazalo, da tožeča stranka še ni bila lastnik tega manjšega dela zemljišča sredi golf igrišča in da je zemljišče še vedno v lasti zadruge B. Zato je bila tožeča stranka zemljišče prisiljena kupiti po vrednosti, ki je bila enostransko določena s strani prodajalca. V prvostopni odločbi je zapisano, da je bil ogled na terenu opravljen. Nikjer v odločbi pa ni obrazloženo, kako prvostopni davčni organ presoja ta dokaz. Zato je po mnenju tožnika davčni organ s tem kršil določilo 214. člena ZUP.

Tožeča stranka se tudi ne strinja z oceno tožene stranke in davčnega organa, da tožeča stranka za evidentiranje prevrednotovalnih poslovnih odhodkov ni predložila verodostojnih knjigovodskih listin. Tožnik je prvostopnemu davčnemu organu že med inšpekcijskim postopkom predložil pogodbo z dne 14. 4. 1998, sklenjeno med C.C. in družbo D. ter izpisek iz zemljiške knjige z dne 31. 1. 2005, iz katerega je razvidno trenutno pravno stanje glede lastništva zemljišča. Ker je bilo zemljišče v družbeni lasti, prenos lastninske pravice ni bi mogoč. Zato se je s pogodbo leta 1998 prenesla pravica do rabe zemljišča, tožeča stranka pa je zemljišče izkazala med dolgoročnimi premoženjskimi pravicami. Tožeča stranka bi bila seveda zainteresirana za pridobitev lastninske pravice na tem zemljišču, vendar pa brez aneksa k prvotni pogodbi za pridobitev nima veljavne pravne podlage. Vpis v zemljiško knjigo ni mogoč tudi zato, ker je zemljiško knjižni vložek, v katerem je vpisano to zemljišče, obremenjen s številnimi plombami in zaznamki. Dogovor s C.C. ni bil mogoč. Zato je tožeča stranka ocenila, da pogoji za pripoznanje dolgoročne premoženjske pravice po SRS 2 niso več izpolnjeni. Zato je izvedla popravek vrednosti pravice in izkazala prevrednotovalne poslovne odhodke. V obravnavanem primeru je do odločitve, da se zemljišče odpiše iz registra osnovnih sredstev tožeče stranke, prišlo na podlagi pridobljenih informacij glede pravnega stanja na zemljišču in spoznanja, da dogovor s C.C. ne bo mogoč. Ker glede na naravo stvari tožeča stranka niti ni mogla pridobiti kakršnekoli zunanje listine, je bil odpis narejen na podlagi notranje knjigovodske listine. Le-ta je bila izdana s strani pristojne osebe pri tožeči stranki. Temeljnica kot notranja knjigovodska listina pa je vsebovala tudi vse podatke, ki so potrebni za to, da se narava in obseg poslovnega dogodka jasno določita.

Tožeča stranka glede na vse navedeno ocenjuje, da je njena tožba v celoti utemeljena. Zato sodišču predlaga, naj njeni tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari, oziroma, da njeni tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo organu prve stopnje v ponovno odločanje. Njej pa naj v vsakem primeru povrne nastale stroške upravnega spora.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo ugotavlja, da tožeča stranka vlaga tožbo iz istih razlogov, na katere je tožena stranka v izpodbijani odločbi že v celoti odgovorila na podlagi njene pritožbe. Zato predlaga zavrnitev tožbe na podlagi svojih ugotovitev in zaključkov ter na podlagi ugotovitev in zaključkov prvostopnega organa.

Sodišče je o zadevi odločilo izven glavne obravnave, skladno z določbo 1. odstavka 59. člena ZUS-1.

Dejansko stanje, relevantno za presojo tega upravnega spora med strankama ni sporno in ga tožeča stranka tudi z ničemer ne izpodbija. Tudi po mnenju sodišča je v danem primeru pomembna ugotovitev, ali je tožeča stranka sporna knjiženja opravila v skladu z zakonom in na njem temelječih predpisih. Niti ZDavP niti ZUP direktno (zgolj) na uporabo listinskih dokazov ne napotujeta, jih pa, v smislu člena 9 oziroma 11 ZDDPO predpisujeta omenjena člena, ko določata, da se za ugotavljanje dobička priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, oziroma, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali SRS. Ti pa kot podlago za knjiženje predpisujejo verodostojne knjigovodske listine, česar pa dokaz z izvedencem ne predstavlja.

Že glede na splošno načelo računovodenja pa morajo biti vsi poslovni dogodki in vse okoliščine, ki so podlaga za knjiženje listinsko izkazani. Utemeljenost oblikovanja prevrednotovalnih poslovnih odhodkov – zemljišča ... z ustreznimi verodostojnimi knjigovodskimi listinami prav tako ni izkazana. Temeljnica, ki je bila podlaga za knjiženje omenjenega dogodka, je v SRS 21 opredeljena kot nalog, da se podatki, ki izhajajo iz pravno veljavne knjigovodske listine, na podlagi katere je izdan, vpišejo v poslovne knjige. Nalog ima pomožno naravo, usmerjeno predvsem h kontroli pravne veljavnosti izpričevalne listine. Temeljnice zato kot verodostojne knjigovodske listine, po navedenem, ni mogoče označiti.

V ostalem se sodišče strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja prvostopni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi pritožbeni organ zavrača pritožnikove ugovore. Meni, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami zakona, na katere se upravna organa v njej sklicujeta. Odločba je obrazložena tako v pravnem kot tudi v dejanskem pogledu. Ker so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, pa jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče, v smislu 2. odstavka 71. člena ZUS-1.

Sodišče pripominja, da tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1.

Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb (1991) - ZDDPO-  - člen 9, 11

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.