sodba I U 904/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-11-26

davek od dohodkov iz dejavnosti - davčno priznani odhodki - verodostojna knjigovodska listina

Pri ugotavljanju davčne osnove za davek od dohodka iz dejavnosti je mogoče upoštevati le tiste odhodke, ki so knjiženi na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Tožnik se zato ne more z uspehom sklicevati na (sicer po civilnopravnih predpisih dopustne) ustno sklenjene dogovore.

Kolikor je tožnik dieselsko gorivo v letu 1999 nabavil ne zase, ampak za organizatorje humanitarne akcije, je njegov položaj enak položaju kogarkoli, ki v imenu in za račun nekoga drugega kupi (in plača) določeno blago. V tem delu ne gre za tožnikove odhodke, to je odhodke, ki bi bili pogoj oziroma posledica opravljanja dejavnosti tožnika v smislu 12. člena ZDDPO, in jih že zato ni mogoče upoštevati pri ugotavljanju tožnikove davčne osnove za davek iz dejavnosti. Ali in v kolikšnem delu pa je dieselsko gorivo, v zvezi s katerim uveljavlja odhodke, nabavil za opravljanje svoje dejavnosti (opravljanje gradbenih del) in to v letu 1999, pa na podlagi navedb in dokazov, ki jih je podal v davčnem in sodnem postopku, ni mogoče ugotoviti.

Z odločbo št. 416-105/01 z dne 28. 2. 2005 je tožena stranka zavrnila tožnikovo pritožbo zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. 416-1726/00-51/MS z dne 16. 11. 2000, s katero je bila tožniku od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti v času od 1. 1. do 31. 12. 1999, ugotovljena davčna osnova v višini 4.300.559,00 SIT in odmerjen davek iz dejavnosti v znesku 908.825,00 SIT, odločeno pa je bilo še, da je znesek letne akontacije davka iz dejavnosti za leto 2001 enak višini odmerjenega davka, valoriziranega s količnikom, ki bo ugotovljen na podlagi indeksa cen življenjskih potrebščin za leto 2000 v primerjavi z letom 1999. V obrazložitvi svoje odločbe tožena stranka navaja, da je prvostopenjski davčni organ opravil inšpekcijski pregled poslovanja davčnega zavezanca (tožnika) in ugotovil, da je ta v letu 1999 med odhodki uveljavljal tudi stroške nabave goriva v višini 3.809.800,00 SIT. Iz faktur izhaja, da je kupec »A.« oziroma da je blago za »A.« na Kosovu. Tožnik je izjavil, da je bilo gorivo namenjeno za ogrevanje A. na Kosovu, ki jo je kot izvajalec gradil na podlagi pogodb z naročnikom B. Iz prvih členov dveh pogodb, ki jih je tožnik sklenil z B., je razvidno, da je bila predmet pogodbe z dne 4. 10. 1999 izvedba gradbeno-obrtniških del, izvedba vodovoda in kanalizacije ter dobava materiala po projektu C., predmet pogodbe z dne 7. 10. 1999 pa izvedba elektroinštalacijskih del, instalacije kotlovnice, prezračevanja, radiatorskega ogrevanja, oljne inštalacije in zunanjega razvoda. Nabava goriva za ogrevanje ni bila predmet teh pogodb. Tožnik je 27. 6. 2000 davčnemu organu predložil aneks z dne 26. 6. 2000 k pogodbi z dne 4. 10. 1999. Po določbi 1. člena aneksa so njegov predmet dodatna dela pri izgradnji naselja A. in nabava nafte za ogrevanje in diesel agregat za elektriko na lokaciji Č. v občini D.; vrednost dodatnih del po 1. členu aneksa znaša 18.062.577,52 SIT. Prvostopenjski organ je z dopisom z dne 9. 8. 2000 zaprosil B. za podatke o višini računa (situacije), ki jim ga je izdal tožnik za opravljeno delo v letu 1999, ter na tej podlagi ugotovil, da je tožnik B. izdal začasno situacijo z dne 31. 12. 1999 v višini 40.126.272,00 SIT, v kateri pa nabava goriva ni bila zaračunana in je zato prvostopenjski organ ni upošteval kot strošek leta 1999 (ampak jo je opredelil kot zalogo blaga na dan 31. 12. 1999). V pravnem pogledu se tožena stranka sklicuje na določbe 2. odstavka 41. člena Zakona o dohodnini (ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93 in nasl.), 11. in 1. odstavka 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO, Uradni list RS, št. 72/93 in nasl.), določbe Slovenskih računovodskih standardov (iz leta 1993, v nadaljevanju: SRS), in sicer na temeljno računovodsko predpostavko - načelo strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka iz Uvoda k SRS ter na določbe SRS 18.2., SRS 21.1. in SRS 21.9.; kot relevantne pa izpostavi tudi določbe Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95, v nadaljevanju: Pravilnik), konkretno 14. člen. Na navedeni podlagi zaključi, da se stroški priznavajo le, kolikor so udeleženi pri ustvarjenem prihodku; v obravnavanem primeru pa iz podatkov spisa izhaja, da uveljavljani stroški nabave goriva niso bili potrebni za dosežen prihodek v odmernem letu 1999, zato jih ni mogoče priznati med odhodki tega leta. Doda še, da je bil 1. odstavek 12. člena ZDDPO z odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-251/00-17 z dne 23.5.2002 (Uradni list RS, št. 50/02) razveljavljen z odložnim učinkovanjem. Še pred učinkovanjem razveljavitve (31. 12. 2002) pa je ta določba prenehala veljati z uveljavitvijo Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO-C, Uradni list RS, št. 108/02), zato do pravnih posledic razveljavitve ni prišlo. Glede na stališče, ki ga je v tej zvezi zavzelo Vrhovno sodišče (npr. v sklepu opr. št. I Up 564/2002 z dne 17. 2. 2004), tožena stranka možnost priznanja uveljavljanih odhodkov presodi še ob upoštevanju 1. člena ZDDPO-C in ugotavlja, da jih tudi na tej podlagi ni mogoče priznati, ker njihova ekonomska upravičenost zaradi pridobivanja prihodkov, njihova povezanost z obdavčenimi prihodki in poslovna potrebnost ni izkazana.

Tožnik se s tako odločitvijo ni strinjal in je zato vložil tožbo v upravnem sporu ter v njej smiselno predlagal, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano drugostopno odločbo odpravi in odloči, da se mu kot odhodki leta 1999 priznajo tudi stroški nabave goriva. To je namreč moral nabaviti za ogrevanje A. v novembru in decembru 1999, kar je bilo nujno potrebno zaradi zimskih razmer, dokončanja del in nastanitve ljudi. Z naročnikom B. je bil ves čas v ustnem dogovoru, da se aneks sklene naknadno, saj je bil zaradi dokončanja del ves čas na Kosovu; dne 26. 6. 2000 je davčnemu organu aneks tudi predložil. Sklepno navaja, da bo dokumentacijo predložil po pozivu.

Tožena stranka je v odgovoru na tožbo predlagala, da sodišče tožbo zavrne iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v upravnem sporu ni prijavilo.

To sodišče je v zadevi enkrat že odločilo, in sicer je s sodbo opr. št. U 789/2005-11 z dne 24. 10. 2006 tožbo zavrnilo. Pritrdilo je odločitvi davčnih organov, da se stroški za nabavo goriva v višini 3.809.800,00 SIT pri ugotavljanju tožnikove davčne osnove za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1999 ne upoštevajo, in njenim razlogom. V obrazložitvi sodbe je izpostavilo, da glede na dejanske ugotovitve davčnega postopka, ki jih tožnik konkretizirano ni izpodbijal, teh stroškov, upoštevaje kriterij njihove ekonomske upravičenosti zaradi pridobivanja dobička in zlasti povezanosti z obdavčenimi prihodki v letu 1999, ni mogoče opredeliti kot neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov navedenega leta (12. člen ZDDPO).

Tožnik je zoper sodbo vložil pritožbo, ki jo je Vrhovno sodišče v skladu z določbami Zakona o upravnem sporu (ZUS-1, Uradni list RS, št. 105/06 in nasl.) obravnavalo kot revizijo ter z uvodoma navedenima sodbo in sklepom v zvezi s popravnim sklepom odločilo, da se reviziji delno ugodi, sodba sodišča prve stopnje se delno razveljavi v delu, ki se nanaša na odhodke iz naslova stroškov dieselskega goriva v znesku 3.809.800,00 SIT, ter se zadeva v tem delu vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. V preostalem delu je revizijo zavrnilo. Po presoji Vrhovnega sodišča je bilo glede  odhodkov iz naslova stroškov nabave dieselskega goriva, namenjenega ogrevanju gradnje objekta in proizvodnji elektrike pri izvajanju gradbenih del, zmotno uporabljeno materialno pravo, in sicer temeljna računovodska predpostavka strogega upoštevanja poslovnega dogodka (accrual) iz 6. točke Uvoda k SRS, po kateri se stroški in prihodki upoštevajo ob njihovem nastanku ter se evidentirajo v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo, ter določba SRS 18.2., v skladu s katero prihodke od poslovanja sestavljajo ne samo prodajne vrednosti prodanih proizvodov oziroma trgovskega blaga in materiala, ampak tudi opravljenih storitev v obračunskem obdobju. Vrhovno sodišče ugotavlja, da odhodki v konkretnem primeru niso bili priznani, ker v pogodbah o opravi storitev, ki jih je sklenil z naročnikom, in posledično v davčnih obračunih tožnik ni evidentiral prihodkov iz naslova prodaje goriva naročniku. SRS 18.2. ne predvideva, da bi bilo treba ločevati med raznimi vrstami poslovnih prihodkov. Napačna je razlaga materialnega prava, da morajo biti v pogodbi o opravi storitev specificirani vsi posredni in neposredni stroški (materiala ali storitev), ki jih ima izvajalec storitev z njihovo opravo. Kadar ne gre za prodajo blaga, ampak je dobava materiala del pogodbe o opravi storitve, bodo v davčnem obračunu navedeni le poslovni prihodki iz naslova opravljenih storitev, ne pa tudi prihodki od materiala, ki je v teh storitvah vsebovan. Po povedanem je Vrhovno sodišče v razveljavljenem delu zadevo vrnilo sodišču prve stopnje z napotilom, da bo treba v ponovnem postopku ponovno preveriti, ali so izpolnjeni vsi pogoji za priznanje odhodkov iz naslova stroškov dieselskega goriva, torej, ali so ti odhodki knjiženi na podlagi verodostojnih listin, ali se je gorivo res porabilo za ogrevanje in proizvodnjo elektrike na gradbišču, ali se celotna poraba nanaša na leto 1999 ipd.

Glede na navedeno je sodišče prve stopnje v novem sojenju dne 23. 11. 2010 opravilo javno glavno obravnavo. Z vabili na narok je obe stranki pozvalo, naj najkasneje na obravnavi predložita račune - fakture za nabavo dieselskega goriva v letu 1999 za „A.“ na Kosovu v skupnem znesku 3.809.800,00 SIT, kot tudi vse pogodbe in morebitno ostalo dokumentacijo v zvezi z nabavo in porabo omenjenega goriva. - Tožnik je na glavni obravnavi vztrajal pri tožbi. Dodatno je pojasnil, da je dela po sklenjenih gradbenih pogodbah opravljal v okviru humanitarne pomoči Republike Slovenije (beguncem na Kosovu). Dela so se opravljala izven mesta, na območju, ki ni oskrbovano z elektriko, zato so morali uporabljati agregat. Gorivo pa je bilo treba priskrbeti tudi zato, ker so ljudi (približno 380) želeli namestiti v objekte še pred zimo, kar brez oskrbe z gorivom ni bilo mogoče. Gorivo v ta namen je zagotovil iz svojega denarja, na prošnjo E.E. Da bo moral zagotoviti tudi gorivo za prvo zimo bivanja ljudi v A., ob sklenitvi gradbene pogodbe ni vedel, prav tako ne njegovi pogodbeniki. B. mu je še vedno dolžan denar za gorivo, pa tudi plačilo za opravljeno delo. - Tožena stranka je vztrajala pri odločitvi in njenih razlogih. V zvezi s pozivom za predložitev dokumentacije je (kot že v svoji vlogi z dne 19. 11. 2010) pojasnila, da z njo ne razpolaga, ker se v času, ko je bil opravljen inšpekcijski pregled, dokumentacija ni fotokopirala, vse originalne listine pa so bile po zaključku inšpekcijskega postopka vrnjene tožniku, kar je razvidno tudi iz zapisnikov v upravnem spisu. - Tožnik temu ni oporekal in je pojasnil, da ima sam fotokopije celotne dokumentacije, ki pa je nima s seboj zato, ker se je šele ponoči vrnil s službene poti. Sodišče mu je zato naložilo, naj dokazne listine predloži naknadno, v roku 8 dni, pri čemer sta stranki soglašali, da te listine sodišče vpogleda izven glavne obravnave. - Po navedenem je sodišče dopustilo in izvedlo dokaz z vpogledom v vse listine v spisu. - Tožnik je 24. 11. 2010 sodišču poleg fotokopije potnega lista predložil še fotokopije sedmih računov za diesel gorivo (pet računov podjetja »F.« z datumi 5. 11., 10. 11., 20. 11., 5. 12. in 11. 12. 1999, račun podjetja G. z datumom 18. 12. 1999 in račun podjetja »H.« št. 003718 brez datuma). Te listine je sodišče, kot rečeno, v soglasju z obema strankama, vpogledalo izven glavne obravnave, dne 26. 11. 2010.

Med strankama ostaja sporno, ali bi moral davčni organ pri ugotavljanju davčne osnove tožnika za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1999 upoštevati tudi odhodke iz naslova stroškov nabave dieselskega goriva v skupnem znesku 3.809.800,00 SIT.

Iz upravnih spisov je razvidno, da je tožnik te odhodke uveljavljal v okviru postavke stroški storitev (zap. št. 15 v davčni napovedi). Kot izhaja iz njegovih (na glavni obravnavi podanih) navedb, je bilo dieselsko gorivo, na katerega se nanašajo uveljavljani odhodki, le deloma nabavljeno oziroma porabljeno za proizvodnjo elektrike pri izvajanju gradbenih del po sklenjenih pogodbah z B., deloma oziroma v pretežnem delu pa za ogrevanje postavljenih objektov, v katere so bili nameščeni begunci.

Kot listine, na podlagi katerih so bili knjiženi zadevni odhodki, je tožnik davčnemu organu (in sodišču v fotokopijah) predložil sedem faktur - računov, in sicer, kot že rečeno, pet računov podjetja »F.« z datumi 5. 11. 1999, 10. 11. 1999, 20. 11. 1999, 5. 12. 1999 in 11. 12. 1999, račun podjetja G. z datumom 18. 12. 1999 in račun podjetja »H.« brez datuma. Vsebina računov je opisana že na straneh 3 in 4 prvostopenjske odločbe. Da je kupec diesel goriva tožnik, iz računov ni razvidno (tožnik v njih ni niti omenjen), ampak je navedeno, da je to »A.« oziroma da je gorivo za »A.« na Kosovu. Nadalje je tožnik, kot izhaja iz inšpekcijskih zapisnikov v upravnih spisih in prvostopne odločbe, v davčnem postopku predložil dve pogodbi, ki jih je sklenil z B. Predmet pogodbe z dne 4. 10. 1999 je bila, kot med strankama ni sporno, izvedba gradbeno-obrtniških del, izvedba vodovoda in kanalizacije ter dobava materiala po projektu C.; predmet pogodbe z dne 7. 10. 1999 pa izvedba elektroinštalacijskih del, instalacije kotlovnice, prezračevanja, radiatorskega ogrevanja, oljne inštalacije in zunanjega razvoda. Da nabava goriva za ogrevanje ni bila predmet teh pogodb, ni sporno, potrjuje pa to tudi tožnikova navedba, da ob sklenitvi gradbenih pogodb ni vedel, da bo moral zagotoviti tudi gorivo za prvo zimo bivanja ljudi v A., in da tega ni vedel niti naročnik B.. (Šele) s pripombami na zapisnik z dne 16. 6. 2000 je tožnik dne 27. 6. 2000 davčnemu organu predložil aneks z dne 26. 6. 2000 k pogodbi z dne 4. 10. 1999 (fotokopija aneksa se nahaja v spisu). V 1. členu aneksa je določeno, da so predmet aneksa dodatna dela pri izgradnji naselja A. - Kosovo in nabava nafte za ogrevanje in diesel agregat za elektriko na lokaciji C. v občini D. 2. člen aneksa določa, da vrednost dodatnih del po 1. členu aneksa znaša 18.062.577,52 SIT in da DDV ni obračunan v skladu s 17. členom (Zakona) o DDV. Da je bil navedeni aneks v pisni obliki sklenjen šele (v juniju) leta 2000, med strankama ni sporno. Katera dodatna dela so predmet aneksa in kdaj naj bi bila oziroma so bila izvedena, v aneksu ni navedeno. Glede nabave nafte za ogrevanje niso navedene ne dogovorjene količine in ne dobavni roki oziroma obdobje, na katero se nanaša; aneks se tudi ne sklicuje na (predložene) račune. Prav tako iz aneksa ni razvidno, v kolikšnem delu se v 2. členu dogovorjeni znesek nanaša na dodatna dela, v kolikšnem delu pa na nabavo nafte za ogrevanje (in diesel agregat).

V zvezi z ugotavljanjem prihodkov, povezanih z obravnavanimi odhodki, je tožnik skupaj s poslovno dokumentacijo za leto 1999 davčnemu organu predložil obračunsko situacijo - račun št. 15/99 z datumom 30. 12. 1999 in naslednjo vsebino: situacija del, izvršenih v mesecu: december 1999, gradbeni objekt: A. - Kosovo, kraj izvajanja del: Kosovo - D., skupna rekapitulacija obračunske situacije: A - gradbena dela in kanalizacija skupaj 40.125.188,84 SIT, B - centralno ogrevanje in elektrika skupaj 14.292.863,93 SIT, skupaj 54.418.052,77 SIT, avans 26.000.000,00 SIT, ostane za plačilo po tej situaciji 28.418.052,77 SIT. Ob upoštevanju navedene situacije je nameraval davčni inšpektor tožniku stroške goriva priznati kot odhodek poslovanja za leto 1999, vendar pa obenem tudi ugotoviti za 14.252.778 SIT višje prihodke in posledično dobiček za leto 1999 v višini 14.515.032 SIT (dopolnilni zapisnik z dne 5. 7. 2000). Tožnik se s tem ni strinjal in je v vlogi z dne 10. 7. 2000 navedel, da znašajo njegovi prihodki leta 1999 napovedanih in prvotno ugotovljenih 44.115.275 SIT, v januarju pa da je izdal še situacijo za dodatna dela, opravljena v januarju 2000, kar predstavlja prihodek leta 2000. Davčni organ je zato z dopisom z dne 9. 8. 2000 B. zaprosil za podatke, v kakšni višini jim je tožnik izdal račun za opravljeno delo v letu 1999 oziroma kolikšne terjatve je imel do B. za to poslovno leto. Od B. je prejel odgovor (dopis z dne 25. 9. 2000), da jim je tožnik v letu 1999 zaračunal dela v višini 24.000.000,00 SIT, kar da so v navedenem letu tudi poravnali. I. kot (so)organizatorka humanitarne akcije pa je z dopisom z dne 5. 10. 2000 pojasnila, da je B. s tožnikom podpisal dve pogodbi ter aneks o izvedbi gradbenih in elektroinštalacijskih del v skupni vrednosti 54.418.052,77 SIT, da je tožnik pričel z delom v letu 1999 in dobil skladno s pogodbo plačane avanse, da je na dan 31. 12. 1999 izdal začasno situacijo v višini 40.126.272,13 SIT, v kateri so bili upoštevani avansi v višini 26 mio SIT (od katerih je 24 mio SIT tožniku nakazal B., 2 mio SIT pa J.), da je ostanek po začasni situaciji št. 15/99 na dan 31. 12. 1999 dolg v višini 14.126.272,13 SIT, da je bila končna situacija tožnika v vrednosti 54.418.052,77 SIT izstavljena 30. 3. 2000 in v letu 2000 postopoma plačevana, zaradi reklamacij sicer še ne v celoti. Na tej podlagi je prvostopenjski davčni organ ugotovil, da je tožnik B. izdal začasno situacijo z dne 31. 12. 1999 v višini 40.126.272,00 SIT, v kateri nabava goriva ni bila zaračunana. Tej ugotovitvi tožnik ni oporekal.

Drugih listin, povezanih z odhodki iz naslova stroškov dieselskega goriva, tožnik ni predložil ne v davčnem in tudi ne v sodnem postopku, predlagal pa tudi ni izvedbe kakšnih drugih dokazov.

Glede na povedano pa tudi po presoji sodišča zadevnih odhodkov tožniku pri ugotavljanju davčne osnove za davek iz dejavnosti za leto 1999 ni mogoče upoštevati, in sicer že zato, ker ni temelja za zaključek, da so bili knjiženi na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Po predpisih, ki jih je treba uporabiti v obravnavanem primeru, je davčna osnova za odmero davka iz dejavnosti dobiček, ki se ugotovi tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu, odštejejo odhodki; za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov se, če ni z ZDoh drugače določeno, uporabljajo predpisi o obdavčitvi dobička pravnih oseb (40. in 41. člen ZDoh). V skladu z 11. členom ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo (le) tisti odhodki, ki so obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov. SRS 21.1. določa, da se za vsak poslovni dogodek, ki se v zvezi s poslovanjem podjetja pokaže v spremembi sredstev ali obveznosti do virov sredstev ali pa v nastanku odhodkov in prihodkov, sestavi knjigovodska listina. SRS 21.9. pa zahteva, da se vsako knjigovodsko listino pred knjiženjem kontrolira, ter pojasni, kdaj je knjigovodska listina verodostojna: taka je, če s pri njenem kontroliranju pokaže, da lahko na njeni podlagi strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, popolnoma jasno in brez dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Da morajo knjižbe v poslovnih knjigah temeljiti na verodostojnih knjigovodskih listinah, izhaja tudi iz 14. člena Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika. Glede na navedene (davčne) predpise je torej pri ugotavljanju davčne osnove za davek od dohodka iz dejavnosti mogoče upoštevati le tiste odhodke, ki so knjiženi na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. To sledi tudi iz napotkov Vrhovnega sodišča v obrazložitvi revizijske odločitve in je tudi sicer ustaljeno stališče sodne prakse. Tožnik se zato v zvezi z davčnim uveljavljanjem odhodkov ne more z uspehom sklicevati na (sicer po civilnopravnih predpisih dopustne) ustno sklenjene dogovore. Listin, ki jih je predložil kot podlago za knjiženje obravnavanih odhodkov v letu 1999, pa glede na njihovo zgoraj opisano vsebino očitno ni mogoče opredeliti kot verodostojnih knjigovodskih listin v smislu citiranih določil SRS, tj. kot listin, na podlagi katerih bi lahko v poslovnem dogodku neudeležena strokovna oseba jasno in brez dvomov spoznala naravo in obseg poslovnega dogodka. Kot že rečeno, iz predloženih faktur oz. računov ni razvidno, da je kupec goriva tožnik. Nabava goriva za ogrevanje ni bila predmet njegovih z B. sklenjenih pogodb o izvedbi gradbenih del z dne 4. oziroma 7. 10. 1999, ampak, poleg dodatnih del, šele predmet aneksa z dne 26. 6. 2000. Ta je bil v pisni obliki nesporno sklenjen šele v letu 2000, iz njega pa niso razvidne ne dogovorjene količine nabave nafte za ogrevanje in ne obdobje (leto), na katero se ta nanaša, kot tudi ne, kolikšen del dogovorjene vrednosti iz 2. člena aneksa se nanaša na dodatna dela, kolikšen pa na nabavo nafte za ogrevanje in diesel agregat.

Na taki podlagi ni mogoče ugotoviti, ali in v kolikšnem delu se uveljavljani odhodki nanašajo na gorivo, nabavljeno oziroma porabljeno za opravljanje gradbenih del, v kolikšnem delu pa za ogrevanje objektov za nastanitev beguncev, zlasti pa tudi ne, v kolikšnem delu se dobava oziroma poraba goriva ter s tem odhodki nanašajo na leto 1999, v kolikšnem delu pa na leto 2000. S tem pa tudi ni mogoče presoditi, ali so izpolnjeni pogoji za davčno upoštevanje zadevnih odhodkov v smislu določb (z ZDDPO-C noveliranega) 12. člena ZDDPO. Po določbi 1. odstavka 12. člena ZDDPO se namreč med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Odhodke, ki se ne štejejo za davčno priznane, določi minister za finance, pri tem pa upošteva naslednje kriterije: ekonomsko upravičenost zaradi pridobivanja dobička, povezanost z obdavčenimi prihodki, poslovno potrebnost, značaj privatnosti in skladnost z običajno poslovno prakso (2. odstavek 12. člena ZDDPO). V tej zvezi je treba povedati, da kolikor je tožnik dieselsko gorivo v letu 1999 nabavil ne zase, ampak za B. oziroma organizatorje humanitarne akcije (kot bi bilo mogoče sklepati iz njegovih navedb ter dejstva, da on sam na računih ni naveden), je njegov položaj enak položaju kogarkoli, ki v imenu in za račun nekoga drugega kupi (in plača) določeno blago. V tem delu ne gre za njegove (tožnikove) odhodke, tj. odhodke, ki bi bili pogoj oziroma posledica opravljanja dejavnosti tožnika v smislu 12. člena ZDDPO, in jih že zato ni mogoče upoštevati pri ugotavljanju tožnikove davčne osnove za davek iz dejavnosti. Ali in v kolikšnem delu pa je dieselsko gorivo, v zvezi s katerim uveljavlja odhodke, tožnik nabavil za opravljanje svoje dejavnosti, konkretno bi bilo glede na predložene listine to opravljanje gradbenih del, in to v letu 1999, pa na podlagi navedb in dokazov, ki jih je podal v davčnem in v sodnem postopku, ni mogoče ugotoviti. To pa pomeni tudi, da ni mogoče ugotoviti, v kolikšnem delu so bili uveljavljani odhodki povezani s pridobivanjem tožnikovega dobička v letu 1999 oziroma v kolikšnem delu so bili povezani z njegovimi obdavčenimi prihodki v letu 1999. Če taka razmejitev ni mogoča, pa to nadalje pomeni, da bi davčni organ tudi, če bi tožniku (sicer v nasprotju z zgoraj povedanim) te stroške v celoti priznal kot odhodke v letu 1999, pri ugotavljanju davčne osnove za to leto moral upoštevati tudi vse na podlagi aneksa dosežene prihodke (v smislu dopolnilnega zapisnika z dne 5. 7. 2000), kar pa bi bilo z vidika višine davčne osnove in odmerjenega davka iz dejavnosti za leto 1999 za tožnika še bistveno bolj neugodno in zato sam na to že v davčnem postopku ni pristal.

Po navedenem je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.