sodba U 922/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-05-27

dohodnina - razmejevanje dohodkov - razmejevanje drugih prejemkov

Ker je bilo delo po pogodbah začeto in končano ter tudi v celoti plačano v letu 2002, ni podlage za  razmejevanje dohodkov, ki jih je tožeča stranka prejela na njihovi podlagi.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo se tožniku za leto 2002 odmeri dohodnina v znesku 7 358 926 SIT ter naloži v plačilo razlika med odmerjeno dohodnino in odmerjeno akontacijo v višini 4 783 071 SIT, ki znaša 2 575 855 SIT.

Iz razlogov prve stopnje sledi, da je tožnik v napovedi za odmero dohodnine v tabeli A III uveljavljal razmejitev dohodka na več let pod virom 34, ki ga je prejel v letu 2002 za preteklo obdobje od januarja 2000 do decembra 2001, v višini 22 200 000 SIT in normirane stroške v višini 8 880 000 SIT. Po pregledu dokumentacije, zbrane med postopkom in po pregledu tožnikovih pripomb davčni organ ugotavlja, da je v primeru zasebnika, ki ima status samostojnega poklica inovatorja po določbah 53.  člena ZDoh, kot ga ima tožnik, davčna osnova dobiček. Zato takšnemu zasebniku ni mogoče razmejevati dohodkov po 13. členu Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 7/95, 44/96 – v nadaljevanju: ZDoh). Ta člen omogoča razmejevanje drugih prejemkov za dela, ki jih je zavezanec ustvarjal dalj kot eno leto. Zato se tožniku dohodnina odmeri brez upoštevanja razmejitve, ki jo je uveljavljal v napovedi.

Pritožbo tožnika je drugostopni organ tudi v postopku, ponovljenem na podlagi sodbe tega sodišča z opr. št. U 1956/2005-20, zavrnil kot neutemeljeno. V razlogih se sklicuje na določbe 5., 53. in 13. člena ZDoh ter navaja, da se z razlogi prve stopnje ne strinja, kljub temu pa meni, da je odločitev pravilna. Ugotavlja, da tožnikov status zasebnega raziskovalca ni sporen. Sporno tudi ni, da je pred začetkom odmernega leta tožnik zahteval, da se mu dobiček ugotavlja z upoštevanjem normiranih stroškov. V takšnem primeru se, skladno z določbami Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01 – v nadaljevanju: ZDavP), odmera davka iz dejavnosti izvrši, kot da gre za davek po odbitku, saj mora izplačevalec posameznega dohodka obračunati in plačati davek za zavezanca že ob izplačilu. Dobiček za zavezance iz 53. člena ZDoh se torej ugotavlja na način plačane realizacije. Zato ni pomembno, kdaj je nastal poslovni dogodek, ampak je za davčni vidik pomembno le, kdaj je prišlo do denarnega toka. In zato se drugostopni organ tudi ne strinja z organom prve stopnje, da zasebniki iz 53. člena ZDoh ne morejo razmejevati dohodkov. Kljub temu pa po presoji pritožbenega organa tožnik ni upravičen do razmejevanja, in sicer zato, ker v letu 2002 sploh ni dosegel dohodkov, ki bi jih bilo mogoče razmejevati v skladu s 13. členom ZDoh. Z ozirom na navodila sodišča je drugostopni organ od tožnika, poleg pogodb, ki jih je le-ta že predložil in se nanašajo na dela, za katera je uveljavljal razmejitev dohodkov, pridobil še dodatno dokumentacijo in pojasnila od tožnika in od izplačevalcev dohodkov. Na tej podlagi je ponovno presodil poslovno razmerje tožnika z banko A.A.A., za katero tožnik trdi, da traja že od leta 1995 in da bi se mu zato morala izplačila po sklenjenih pogodbah razmejevati. Pri tem davčni organ ugotavlja, da so bile pogodbe podpisane v letu 2002 in istega leta izvršeno plačilo. Poslovna praksa s tožnikom kot zunanjim sodelavcem je bila običajno taka, da sta tožnik in B.B. vsebino (nalog) preučila sama in pri tem upoštevala ustna navodila banke ter na tej podlagi pripravila ponudbo. Ko je banka sprejela ponudbo, sta izdelala testno verzijo programske opreme, po opravljenem testu je bila pripravljena pogodba, po podpisu pogodbe pa so se dale v produkcijo nove verzije programske opreme. Zaradi takšnega načina dela izplačevalec ne razpolaga s podatki, kdaj je določene spremembe programske opreme naročil. Izjema so ravno predložene pogodbe (št. 02/2002, 03/2002 in 04/2002), ki so predmet razmejevanja in pri katerih je bila pobudnik spremembe programske opreme izključno banka na podlagi sklepa uprave. Na podlagi sklepa je bil zunanjim izvajalcem podan zahtevek za oceno stroškov prilagoditve programske opreme. Oceno stroškov je banka prejela s strani izvajalcev 11. 1. 2002. Stroški so bili sprejemljivi, zato se je odločila, da ju angažira. Glede na navedeno po presoji pritožbenega organa tožnik ni izkazal tega, kar zatrjuje. Trditev, da so bile zadevne pogodbe sklenjene za sodelovanje iz leta 1995, ne drži, saj je izplačevalec povedal ravno nasprotno. Sklep, da se naroči oprema, je bil sprejet 17. 12. 2001, na tej podlagi pa sta bila izbrana šele kot potencialna  izvajalca. Pogoj za sodelovanje je bila ugodna ocena stroškov, ta pa je bila posredovana banki 11. 1. 2002, na podlagi ugodne ocene stroškov pa so bile nato sklenjene pogodbe. Delo po navedenih pogodbah je bilo torej začeto in v celoti opravljeno ter plačano v letu 2002, zato ne gre za dohodke iz 13. člena ZDoh. Davčni organ se sicer strinja, da je tožnik v programe vložil veliko dela in znanja, vendar pa zgolj nabiranje znanja in strokovne usposobljenosti še ne pomeni ustvarjanja prejemkov. Pojasnjuje še, da bi se mu razmejitev lahko priznala samo, če bi v letu 2002 dobil plačilo na podlagi pogodbe, sklenjene v preteklih letih in s katero bi se zavezal, da bo ustvaril program v obdobju naslednjih dveh ali več let. - Ponovno pa je davčni organ presodil tudi sodelovanje tožnika s C.C.C., za katero tožnik vztraja, da je bilo delo opravljeno že v letu 2001. Pri tem organ druge stopnje verjame, da je bilo temu tako, vendar to po njegovem mnenju ne zadošča za razmejevanje. Pogodbo je tožnik sklenil s C.C.C. že v letu 2001, do izplačila pa je prišlo šele 25. 1. 2002. Ne gre torej za prejemek, ki ga je tožnik ustvarjal več let. Za dohodek, ki izvira iz preteklih let, pa bi šlo v primeru, če bi bil tožnik izplačan dohodek, ki bi mu pripadel že v letu 2001 in bi mu moral biti v istem letu tudi izplačan. S pogodbo z dne 3. 12. 2001 je tožnik namreč določil tudi način izplačila dogovorjenega zneska preko Društva D.D.D. Društvo je račun izstavilo naročniku 15. 1. 2002, plačilo je bilo izvršeno 25. 1. 2002, izplačilo avtorjema pa 26. 1. 2002. Z oziroma na navedene ugotovitve je drugostopni organ mnenja, da je tožnik pogodbo res sklenil v letu 2001 in v letu 2001 delo tudi opravil, vendar mu takrat plačilo še ni pripadlo, saj si je izgovoril plačilo preko posrednika. Pogoj za izterjavo plačila na podlagi pogodbe je bila v skladu z 11. členom pogodbe, izstavljena faktura posrednika. Zato je tožniku plačilo pogodbenega zneska pripadlo šele 15. 1. 2002, ko je bila izstavljena faktura za plačilo. Temu je nato sledilo izplačilo v letu 2002. Takšna razlaga je po presoji pritožbenega organa tudi v skladu z načelom plačane realizacije, ki velja za zavezance iz 53. člena ZDoh. Prejemek pridobi zavezanec iz tega člena takrat, ko so izpolnjeni vsi pogoji za izplačilo in ko torej ni pravnih ovir, da pride do plačila. Če bi šteli, da je tožnik prejemek pridobil že na podlagi sklenjene pogodbe, bi šlo za uporabo načela nastanka poslovnega dogodka, pri katerem pa po mnenju pritožbenega organa razmejevanje na podlagi 13. člena ZDoh sploh ni možno. Zato tudi za znesek, ki ga je tožnik prejel po pogodbi, sklenjeni s C.C.C. dne 3. 12. 2001, razmejevanje po ZDoh ni upravičeno.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. Predlaga tudi, da se mu povrnejo stroški postopka. V tožbi navaja, da je že v prvem pritožbenem postopku toženi stranki očital, da napačno uporablja določbe 13. člena ZDoh, ki so jasne in ki ne omogočajo razlage, kakršna je podana v izpodbijani odločbi. Določba 13. člena se očitno nanaša na vsakršne dohodke, ki se obdavčujejo po ZDoh, če so bili doseženi za več let skupaj. Tožnik pa je tudi že v pritožbenem postopku posredoval dokumentacijo, iz katere izhaja, da je ustvarjal dohodek v obdobju od januarja 2000 do decembra 2001, torej več kot eno leto, ter da gre za dohodek iz premoženjskih pravic, česar pa davčni organ ni upošteval. V ponovljenem postopku je tožnik na poziv tožene stranke v dopisu z dne 17. 8. 2008 pojasnil način poslovanja z A.A.A. in C.C.C. ter predložil ustrezne listine. Poslovno sodelovanje z A.A.A. glede izdelave novih verzij računalniških programskih sistemov se je začelo leta 1995, pogodba pa je bila dejansko sklenjena v letu 2002. Na podlagi izhodišč, ki mu jih je posredovala A.A.A. v letu 1995, je tožnik dne  5. 6. 1995 izdelal prvo ponudbo, leta 1998 pa še dve dopolnitvi, vzporedno s ponudbo pa je potekala tudi priprava potrebnih aplikacij. Na tej podlagi je A.A.A. leta 1997 izdala naročilo za nadgradnjo uporabniških programskih sistemov za plačilni promet s tujino in devizno trgovanje. Začeto poslovanje izkazuje tudi izjava o varovanju poslovne skrivnosti, ki jo je tožeči stranki predložila v podpis A.A.A., vendar pa do podpisa pogodbe kljub naročilu ni prišlo. Poslovno sodelovanje med tožnikom in A.A.A. je od leta 1995 potekalo tudi glede del, ki so predmet pogodbe iz leta 2002. To izhaja tudi iz dopisa A.A.A. z dne 11. 10. 1996, po katerem je tožnik že takrat predlagal prehod na nov mrežni operacijski sistem. Podobna vsebina izhaja iz dopisa  tožnika z dne 16. 10. 1996. Tožnik je seveda imel interes, da čimprej pride do sklenitve pogodbe, saj je imel sistem že izgrajen, vendar A.A.A. na sklenitev pogodbe v tem obdobju še ni pristala. Kljub temu pa iz dopisa z dne 27. 7. 2001, s katerim vrača Pogodbo o odstopu pravice do uporabe dopolnjene verzije računalniškega programskega sistema, kot iz predhodno navedenih, izhaja, da je bil tožnik z A.A.A. v poslovnem odnosu v obdobju pred letom 2001, da je imel v letu 2001 sistem v celoti izgrajen v smislu njegove uporabe in da je torej praktično vse svoje aktivnosti za realizacijo pogodbe izvedel pred letom 2002, ko se je A.A.A. šele odločila za podpis pogodbe. Tožnik je toženi pojasnil tudi način dela s C.C.C. Projekt – razvoj nove verzije informacijskega podsistema za poslovanje poštnih uprav je bil začet v letu 2000 in dokončno realiziran v letu 2002. Pogodba je bila podpisana decembra 2001, sklenila pa se je na podlagi ponudbe tožeče stranke z dne 20. 2. 2001. Tako zahtevna ponudba pa se lahko pripravi le, če ima izvajalec večji del aplikacij že pripravljenih. Tožnik v tožbi toženi stranki očita še, da je kršila pravila postopka. Odločbo je izdala ne da bi pred tem z informacijami, ki jih je zbrala v dopolnjenem postopku, seznanila tožnika. Tožniku tako ni dala možnosti, da se izreče o navedbah in listinah, ki jih je predložila A.A.A. toženi stranki. Tožnik pa toženi stranki oziroma organu druge stopnje očita tudi, da je na podlagi dobljenih informacij zmotno ugotovil dejansko stanje. V odločbi o pritožbi obravnava razmerja, ki sploh niso bila predmet pogodbe iz leta 2002. Za konkretno razmerje je namreč bistveno poslovno sodelovanje na področju izdelave novih verzij računalniških programskih sistemov. Drugostopni organ pa tudi glede poslovnega razmerja s C.C.C. ni upošteval dodatnih navedb tožeče stranke niti se ni o njih izrekel. Na ta način ni upošteval napotil Upravnega sodišča in listin, iz katerih nedvoumno izhaja, da so aktivnosti za pridobitev dohodkov v letu 2002 potekale daljše časovno obdobje. Čim pa je inovator razvijal projekt več let, lahko uveljavlja pravico do odmere dohodnine po povprečni stopnji obdavčitve enoletnega dohodka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih stališčih in predlogih. Po pregledu listin, predloženih s strani A.A.A. v dopolnjenem postopku na drugi stopnji, tožeča stranka navaja, da gre za pogodbe, ki se ne nanašajo na sporno zadevo. Predmet spora so tri pogodbe (02/2002, 03/2002 in 04/2002), ki se nanašajo na sodelovanje pri izdelavi programske opreme za plačilni promet. To sodelovanje se je začelo že v letu 1995 v zvezi s pripojitvijo banke E.E.E. Ob izdelavi ocene stroškov prilagoditve programske opreme 11. 11. 2002 so se tako popisovale vse aktivnosti, izvedene do navedenega datuma, na podlagi naročila iz leta 1997. Za odločitev je zato bistveno, kdaj je tožnik začel izvajati storitve, ki so zajete z navedenimi pogodbami iz leta 2002. Pri tem je pomembno vprašanje, kako ločiti te storitve od storitev, ki so tekle istočasno med istimi pogodbenimi partnerji. Zato tožnik meni, da bi bilo za popolno razjasnitev dejanskega stanja potrebno njegovo zaslišanje ter posledično sodišču predlaga, da razpiše novo obravnavo in na njej zasliši tožnika v zvezi z njegovim poslovnim sodelovanjem z A.A.A.

V zadevi ni spora o tem, katere pogodbe, sklenjene z A.A.A. in C.C.C., oziroma dohodki, doseženi na njihovi podlagi, so predmet razmejevanja na podlagi 13. člena ZDoh, ki ga je tožnik uveljavljal v davčni napovedi za leto 2002. Spora tudi ni o tem, za kakšne pogodbe gre in kakšna je njihova vsebina ter na kakšen način je prišlo do njihove sklenitve.

Tako v zvezi s pogodbami, sklenjenimi z A.A.A., iz upravnih spisov kot nesporno izhaja, da gre za (avtorske) pogodbe o izdelavi in odstopu pravice do uporabe novih verzij računalniških programskih sistemov, da je bila pobudnik spremembe programske opreme A.A.A., da je bil na podlagi sklepa uprave, ki je bil sprejet 17. 12. 2001, zunanjim izvajalcem podan zahtevek za oceno stroškov prilagoditve programske opreme in da so bile na podlagi ocene stroškov, ki jo je prejela banka s strani izvajalcev v začetku leta 2002, sklenjene zadevne pogodbe (št. 02/2002 z dne 17. 6. 2002, 03/2002 z dne 30. 8. 2002 in 04/2002 z dne 27. 9. 2002). Delo po pogodbah je bilo torej, kot po presoji sodišča pravilno zaključi že tožena stranka, začeto in končano ter tudi v celoti plačano v letu 2002, zato ni podlage za  razmejevanje dohodkov, ki jih je tožeča stranka prejela na njihovi podlagi. Po določbah 13. člena ZDoh se namreč vštejejo v celoti v osnovo za dohodnino leta, v katerem jih je zavezanec prejel in obdavčijo po povprečni stopnji dohodnine enoletnih prejemkov  tisti dohodki, oziroma dohodki za tista dela, ki jih je zavezanec ustvarjal dalj kot eno leto. Pri tem mora iti za konkretne dohodke in za konkretna ustvarjena dela, ki so podlaga dohodkom, razmejevati pa je mogoče dohodke le v primeru, če se ugotovi, da so se dela, vezana na konkretno pogodbo, opravljala daljše časovno obdobje. Da gre v obravnavanem primeru za dohodke, ki so bili doseženi na podlagi avtorskih pogodb, sklenjenih z A.A.A., kot že rečeno, ni sporno. Spora tudi ni o tem, da se tovrstni dohodki lahko ugodneje obravnavajo na podlagi 13. člena ZDoh. Vendar pa je to mogoče samo, če se ugotovi, da so se dela, dogovorjena s pogodbami, ustvarjala dalj kot eno leto. To pa iz pogodb in ostalih pregledanih listin ne sledi, oziroma (iz ocene stroškov) celo izhaja, da gre za dela, ki bodo opravljena v šestih mesecih od sklenitve pogodbe. Drugače tudi ne sledi iz tožbenih in pritožbenih navedb ter iz tožnike izjave, ki jo je dal po pregledu listin, ki jih je drugostopni organ pridobil od naročnika (A.A.A.). Tako z navedbami kot s predloženimi listinami tožnik izkazuje zgolj sodelovanje in izvajanje (številnih) drugih naročil za A.A.A., ne pa tudi večletnega dela po konkretnih sklenjenih pogodbah. Kolikor se predlaga izvedba dokaza z zaslišanjem tožnika, pa sodišče takšen predlog zavrača kot prepozen in obenem po vsebini, saj bi ob stanju, kakršno izhaja  iz predloženih listin, predlagano zaslišanje ne moglo pripeljati do drugačne odločitve. Izpovedal naj bi namreč o poslovnem sodelovanju z A.A.A., ki itak ni sporno. Za razjasnitev dejanskega stanja glede storitev, ki naj bi bile zajete s spornimi pogodbami in za katere tožnik sam ne ve, kako jih ločiti od storitev, ki so tekle istočasno in ki so se nanašale na druge pogodbe, pa zgolj tožnikova izjava ne zadošča.

Glede pogodbe, sklenjene s C.C.C., pa iz podatkov v spisih kot nesporno sledi, da je bila pogodba sklenjena v letu 2001 (3. 12. 2001).Tudi v primeru te pogodbe davčni organ na podlagi zbranih podatkov pravilno zaključi, da ne gre za dela, ki bi jih tožnik ustvarjal že v letu 2000 in s tem dalj kot eno leto v smislu določb 13. člena ZDoh. Iz sklenjene pogodbe namreč to ne sledi. Kot pri pogodbah, sklenjenih z A.A.A., gre tudi v tem primeru za avtorsko pogodbo, v kateri se daljši rok izdelave dela po pogodbi ne omenja. Daljše delo na projektu iz pogodbe tudi ne izhaja, iz ostalih listin, ki so v spisih, vključno s tehničnim navodilom, na katerega se sklicuje tožnik v tožbi. V letu 2000 je bilo po navedbah tožnika samega pridobljeno zgolj tehnično navodilo za pripravo in izvedbo pogodbe. Ponudba pa je bila dana šele v letu 2001 (20. 2. 2001), ko je bila tudi sklenjena pogodba. Obenem pa pri plačilu, opravljenem v letu 2002, tudi ne gre za dohodek, ki izvira iz preteklih let v smislu nadaljnjih določb 13. člena ZDoh. Gre namreč zgolj za izvedbo plačila na način, določen v pogodbi, tako kot to pravilno in argumentirano navaja že drugostopni davčni organ v svoji odločbi. Sicer pa tožnik ugotovitvam in razlogom druge stopnje v tem delu niti ne ugovarja. Sodišče zato razlogov druge stopnje ne ponavlja, temveč se nanje po pooblastilu iz 74. člena Zakona o upravnem sporu  (Uradni list RS, št. 105/06 – v nadaljevanju: ZUS-1) samo sklicuje.

Izpodbijana odločitev pa tudi ni nezakonita iz razlogov kršitve pravil postopka. Tožbeni očitki, ki se nanašajo na odločanje in na razloge druge stopnje v ponovljenem postopku, so v nasprotju s podatki spisov. Iz obrazložitve namreč jasno sledi, da so bili upoštevani napotki iz sodbe in da se je drugostopni organ v zadostni meri izrekel o vseh tožnikovih (tožbenih) navedbah. Pomanjkljivosti pri postopanju organa druge stopnje v zvezi s tožnikovo udeležbo v postopku pa je sodišče v soglasju s strankama popravilo s tem, da je tožniku dalo možnost, da na naroku in nato še izven naroka pregleda listine, ki so bile pridobljene v ponovljenem postopku, vključno z dopisom A.A.A. z dne 7. 10. 2007 in se o njihovi vsebini izjavi. To je tožnik tudi storil ter v tej zvezi podal izjavo, ki jo je sodišče upoštevalo pri svoji odločitvi.

Ker je torej odločitev tožene stranke pravilna, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo, na podlagi določb prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.