sodba U 999/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-03-25

davek od dobička pravnih oseb - stroški odvetniških storitev - obresti za najete kredite - negativne tečajne razlike - dejavnost holdinga - verodostojna knjigovodska listina - dokazovanje z izvedencem - davčno (ne)priznani odhodki

Z opredelitvijo odvetniških storitev v pogodbi kot „storitev pravnika družbe“, ob pavšalno dogovorjenem mesečnem plačilu, vrsta in obseg storitev nista določena v zadostni meri. Pomanjkljiva je tudi opredelitev storitev v računih, ki se zgolj sklicujejo na pogodbo. Taka pa je tudi naknadno predložena specifikacija računov, iz katere ni razvidno obdobje, v katerem so bile odvetniške storitve opravljene, vrsta posamezne storitve ter za kateri subjekt holdinga je bila opravljena. Davčni organ je zato navedene listine pravilno opredelil kot neverodostojne in stroškov, ki jih je na tej podlagi tožnik prikazal v davčni bilanci, upravičeno priznal.

Prav tako tožniku utemeljeno niso bili priznani odhodki iz naslova obresti in negativnih tečajnih razlik v zvezi s krediti, najetimi za odkup lastnega poslovnega deleža ter za nakup poslovnih deležev v drugih družbah. Tožnik sicer ugovarja, da je nakup teh poslovnih deležev posledica dejavnosti holdingov, ki jo opravlja, pomeni pa tudi neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in s tem za ustvarjanje prihodkov. Sklicuje se tudi na določbe 3. in 4. odstavka 32. člena ZDDPO, katerih namen pa je zgolj preprečiti dvojno obdavčenje istega prihodka. Tudi po presoji sodišča najema kredita za poplačilo vrednosti poslovnega deleža družbenika, ki izstopa iz družbe, ni mogoče šteti kot vrste pridobivanja finančnih sredstev za opravljanje dejavnosti tožnika. Obresti in negativne tečajne razlike iz naslova kredita, ki ni bil najet za namen opravljanja dejavnosti zavezanca, po določbah 11. in 12. člena ZDDPO ne predstavljajo davčno priznanih odhodkov. Že davčni organ je tudi pravilno navedel, da je tožnik knjižil prihodke od naložbe, ki jih je financiral z najetimi krediti, po kapitalski metodi in jih nato v davčnem obračunu izvzel od prihodkov.

Tožnik ni navedel nobene okoliščine ali trditve, na podlagi katere bi bilo mogoče sklepati, da bo z dokazovanjem z izvedencem mogoče dejansko stanje dopolniti z ugotovitvami, ki bi utegnile biti pomembne za odločitev. Glede na posebno naravo listin, ki so relevantne za dokazovanje v davčnem postopku, se davčno priznani odhodki dokazujejo z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, sestavljenimi na način in z vsebino, kot jo določa SRS 21.

2. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

S prvostopno odločbo z dne 17. 12. 2004 je Davčni organ v točki I izreka tožniku naložil plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 2002 od dodatno ugotovljene davčne osnove v višini 139.724.726,00 SIT po stopnji 25 % v znesku 34.931.182,00 SIT, plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 2003 od dodatno ugotovljene davčne osnove 45.145.905,00 SIT, po stopnji 25 % v znesku 11.286.476,00 SIT in plačilo razlike v višini akontacije davka od dobička pravnih oseb za obdobje januar do november 2004 v znesku 10.345.929,00 SIT. V točki II izreka izpodbijane odločbe je davčni organ ugotovil, da mesečna akontacija davka od dobička pravnih oseb za leto 2004 znaša 2.160.550,00 SIT. Pri tožniku je bil izveden inšpekcijski pregled, pri čemer so prihodki tožnika, ki jih je dosegel in izkazal v davčnem obračunu za leto 2002/2003 po izvedenem inšpekcijskem pregledu ostali nespremenjeni, odhodki, ki so bili v davčnem obračunu za leto 2002 izkazani v višini 686.677,00 SIT in za leto 2003 v višini 705.180,00 SIT, pa so bili znižani zaradi ugotovljenih nepravilnosti. Tožnik je knjižil stroške odvetniških storitev v letu 2002 v skupnem znesku 48.375.235,26 SIT na podlagi računov, ki jih je izdala odvetnica A.A. za opravljanje odvetniških storitev in za materialne stroške na podlagi pogodbe o opravljanju odvetniških storitev z dne 1. 1. 2001 in so prikazani v tabeli št. 1 na strani 8 izpodbijane odločbe. V navedeni pogodbi sta pogodbeni stranki opredelili predmet pogodbe tako, da sta se na podlagi pričakovanega obsega storitev za družbe Holdinga B. dogovorili, da je mesečna cena za storitve tolarska protivrednost 20.000,00 DEM, preračunana po srednjem tečaju Banke Slovenije, veljavnem na dan izstavitve računa. V aneksu k pogodbi, ki se uporablja od 1. 1. 2002 dalje, pa je bila cena določena kot mesečni pavšalni znesek v višini 14.300,00 EUR. Odvetniške storitve v navedeni pogodbi in aneksu niso bile opredeljene, dogovorjena je bila le cena odvetniških storitev in v točki 1.1. pogodbe opredeljen položaj odvetnice v razmerju do družb Holdinga B. kot „pravnika družbe“. V pogodbi z dne 1. 1. 2001 sta se pogodbeni stranki dogovorili, da bo tožnik plačal storitve odvetnice za družbe Holdinga B. Tožnik v citirani pogodbi in aneksu ni opredelil vrste del, ki jih bo odvetnica opravljala za dogovorjeno pavšalno plačilo. Določba točke 3.1.3. navedene pogodbe vsebuje obvezo pogodbenih strank, da morata vsaj enkrat letno preveriti višino pavšalnega plačila, saj so se potrebe po odvetniških storitvah med letom spreminjale. Odvetnica se je na vseh računih za odvetniške storitve, ki jih je izdala tožniku leta 2002 sklicevala na pogodbo, sklenjeno dne 1. 1. 2001. Na računih je izkazala zgolj neto pavšalni znesek, preračunan v tolarsko protivrednost po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan obračuna, ter materialne stroške v skupnem mesečnem znesku. Vsem računom, razen za odvetniške storitve za obdobje december 2002, je predložila tudi mesečno specifikacijo materialnih stroškov. Iz seznamov, ki v večini zajemajo stroške kilometrine, cestnin in dnevnic, so razvidni le podatki o relaciji in številu prevoženih kilometrov, cestnine so podane v enkratnem znesku, obračunane pa so tudi dnevnice za potovanja v tujini. Za druge stroške, kot so stroški letalskih vozovnic, hotelskih nastanitev in hitre pošte, pa so bili predloženi računi, ki so bili izstavljeni na ime odvetnice. Na podlagi spornih računov za odvetniške storitve prvostopni davčni organ ni mogel nedvoumno ugotoviti obsega in vsebine opravljenih odvetniških storitev za tožnika. Zato je davčni organ tožnika pozval, da predloži specifikacijo o opravljenih odvetniških storitvah z dokazili o izvršenih nalogah in o nastalih materialnih stroških. Tožnik ni predložil obračuna za leto 2002 in tudi ne dokazil o izvršenih nalogah. Predložil je dopis s kratkim pojasnilom o sodelovanju z odvetniško pisarno. Prvostopni davčni organ je na podlagi določb Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/94, 34/96, v nadaljevanju ZDDPO) in Slovenskih računovodskih standardov (Uradni list RS, št. 68/93, v nadaljevanju SRS, in sicer SRS 22 in 21, odločil, da stroški na podlagi spornih računov za odvetniške storitve temeljijo na neverodostojnih knjigovodskih listinah. V skladu z navedenim, stroškov odvetniških storitev odvetnice A.A. v skupnem znesku 42.655.848,10 SIT za leto 2002, ki so bili izkazani v davčnem obračunu, davčni organ ni priznal. Zoper te ugotovitve je tožnik podal pripombe in specificiral odvetniške storitve za leto 2002, ki so navedene na straneh 12 do 15 prvostopne odločbe, kakor tudi stališče davčnega organa in razlogi za zavrnitev pripomb.

Tožnik je izkazal v letu 2002 tudi strošek v skupnem znesku 170.188.885,07 SIT v zvezi s prejetimi računi, ki jih je izdala družba C. ltd., Velika Britanija, na podlagi pogodb in aneksa, pri čemer je tuj poslovni partner zaračunal tožniku opravljanje storitve za obdobje januar in februar, v mesečnem znesku 9.799,00 EUR, kar je za 8.696,00 EUR več od pogodbeno dogovorjenega zneska, zato davčni organ tega zneska v davčnem obračunu ni priznal.

Tožnik je v letu 2002 pridobil lastniški delež v znesku 442.626,00 SIT in vknjižil lastni delež dne 3. 4. 2002, na pasivi pa je oblikoval rezerve za lastne deleže. Podlaga za vknjižbo je pogodba o prodaji in nakupu poslovnega deleža, ki sta jo dne 3. 4. 2002 sklenili v obliki notarskega zapisa družba Č. d.d. kot prodajalka in tožnik kot kupec. V pogodbi soglašata, da znaša osnovni kapital družbe 1.133.440.000,00 SIT, ki je v sodnem registru vpisan kot last Č.D., pooblaščene investicijske družbe, d.d. V 3. členu navedene pogodbe sta pogodbeni stranki sporazumno določili kupnino za poslovni delež v višini 442.026,00 SIT. S plačilom celotne kupnine postane kupec imetnik in lastnik poslovnega deleža in se vpiše v sodni register. Tožnik je kupnino v znesku 2.026,000,00 SIT plačal dne 4. 4. 2002, dne 11. 4. 2002 pa tudi preostali znesek kupnine v višini 440.000.000,00 SIT in knjižil na kontu 9721 dolgoročni kredit E. 8/2002 in vzpostavil obveznosti do banke E., d.d. v znesku 440.000.000,00 SIT. E., d.d. kot kreditodajalec in tožnik sta dne 3. 4. 2002 sklenila kreditno pogodbo št. 8/2002 v kateri je bil tožniku odobren dolgoročni kredit za nakup poslovnega deleža v znesku 440.000.000,00 SIT, z rokom vračila do 20. 1. 2008 in obrestno mero TOM + 5,50 % p.a. Kreditodajalec se je zavezal v enkratnem znesku ali pa sukcesivno nakazati odobren kredit, kreditojemalec pa odplačevati v 12 mesečnih obrokih po 22.000.000,00 SIT do 20. v mesecu. Tožnik kot asignant, Č.D., pooblaščena investicijska družba, d.d. kot asignatar in E., d.d. kot asignat so dne 4. 4. 2002 sklenili dogovor o asignaciji oz. nakazilu, v katerem so se v 1. členu dogovorili, da ima tožnik obveznost do družbe Č., d.d. po pogodbi o prodaji in nakupu poslovnega deleža in terjatve do E., d.d. iz naslova dolgoročnega kredita št. 8/2002 z dne 3. 4. 2002. V 2. členu pa tožnik pooblašča E., d.d., da na njegov račun izpolni v 1. členu navedeno obveznost tako, da nakaže znesek v višini 440.000.000,00 SIT družbi Č., d.d. Asignatar je izjavil, da asignacijo sprejema. Tožnik je kompenzacijo v znesku 440.000.000,00 SIT izvedel dne 11. 4. 2002, E., d.d. je tožniku izstavila obračunane obresti, ki jih je tožnik prikazal med odhodki v davčnem obračunu za leto 2002 v skupnem znesku 39.780.939,50 SIT (preglednica na strani 28 izpodbijane odločbe). Dne 18. 12. 2002 je tožnik vrnil kredit E., d.d. v znesku 440.000.000,00 SIT iz sredstev 440.000.000,00 SIT, ki jih je istega dne nakazala banka F., d.d. Nov kredit je tožnik knjižil kot kratkoročno posojilo banke F., d.d. v višini 1.913.031,83 EUR. Tožnik kot kreditojemalec in F., d.d. kot kreditodajalec sta dne 17. 12. 2002 sklenili pogodbo o kratkoročnem kreditu št. 864/02 z valutno klavzulo. F. d.d. se je zavezala kreditojemalcu odobrena sredstva v znesku 1.913.031,83 EUR nakazati v dogovorjenem času in na način, določen v pogodbi, kreditojemalec pa se je zavezal navedeni banki plačati dogovorjene obresti in druga nadomestila, določena s to pogodbo. Kredit je bil namenjen za financiranje obratnih sredstev. Tožnik kot kreditojemalec bo črpal kredit v enkratnem znesku dne 18. 12. 2002, in sicer po podpisu pogodbe. Kredit se obrestuje po letni nominalni obrestni meri 4,5 % p.a. na EUR - z valutno klavzulo, letna nominalna obrestna mera se spreminja pod pogoji, določenimi v 17. členu navedene pogodbe. Kreditojemalec se zavezuje, da bo glavnico iz pogodbe vrnil v enkratnem znesku dne 17. 1. 2003 z možnostjo podaljšanja roka vračila kredita ob zapadlosti še do 30 dni. F., d.d. je tožniku izstavila obračun obresti, ki ga je tožnik prikazal med odhodki v davčnem obračunu za leto 2002 v višini 761.637,54 SIT. Tožnik je dne 31. 12. 2002 kredit F., d.d., ki ga je vodil kot kratkoročno posojilo v višini 1.913.031,83 EUR, prevrednotil po srednjem tečaju Banke Slovenije in med odhodke vštel za 455.438,81 SIT negativnih tečajnih razlik. Odhodki iz naslova obresti in tečajnih razlik znašajo skupaj 1.217.076,35 SIT.

Dne 12. 3. 2003 sta tožnik in banka F., d.d. sklenila aneks št. 3 k pogodbi o kratkoročnem kreditu z valutno klavzulo št. 864/02 z dne 17. 12. 2002 in podaljšala rok vračila kratkoročnega kredita za obdobje od 13. 3. 2003 do 11. 4. 2003 z možnostjo ponovnega podaljšanja, pri čemer je tožnik tekom leta še nekajkrat podaljševal rok vračila kredita, tako, da ga je vrnil šele dne 8. 8. 2003, v znesku 448.670.220,81 SIT. F., d.d. je tožniku izstavila obračunane obresti, ki so navedene na preglednici na strani 29 izpodbijane odločbe in jih je tožnik knjižil v višini 15.461.676,76 SIT med odhodke za leto 2003 in jih tudi prikazal med odhodki v davčnem obračunu za leto 2003.

Tožnik je kredit E. v višini 2.000.000,00 EUR knjižil na dan 7. 7. 2003 kot obveznost v znesku 467.817.800,00 SIT iz naslova prejetega dolgoročnega kredita pri banki E., d.d. Pripadajoča protivknjižba v istem znesku je bila izvršena v breme konta kratkoročni predujmi za opredmetena osnovna sredstva (poslovni partner G. št. 864/02 GmbH) in kot podlago predložil pogodbo o dolgoročnem deviznem kreditu v znesku 2.000.000,00 EUR, ki jo je podpisal z banko E., d.d. z dne 7. 7. 2003, po kateri je bilo predvideno, da mora tožnik kot kreditojemalec izkoristiti odobren kredit do 31. 7. 2003 in pred tem predhodno predložiti naloge za plačilo v tujino. Dne 10. 7. 2003 je tožnik predložil banki E., d.d. naloge za izvršitev nakazila v tujino, v dobro podjetja G. GmbH, Nemčija, v znesku 2.000.000,00 EUR kot avansno plačilo za uvoz računalnikov po predračunih št. 13/03 za 982.240,00 EUR, št. 14/03 za 629.250,00 EUR in št. 15/03 za 388.510,00 EUR (v skupnem znesku 2.000.000,00 EUR), ki mu jih je dne 9. 7. 2003 za uvoz opreme izstavilo navedeno nemško podjetje. Na podlagi prejetega nakazila iz tujine je tožnik v poslovnih knjigah izkazal kot storno danega predujma v znesku 1.999.640,00 SIT. Iz predloženih bančnih izpiskov izhaja, da so bili v tem obdobju evidentirani na deviznem računu le prelivi iz tujine iz naslova vračila predujma v znesku 2.000.000,00 EUR in odlivi, vezani na plačilo pripadajočih bančnih stroškov. Dne 24. 7. 2004 je bilo izkazano začetno stanje deviznih sredstev na računu v znesku 2.003.160,89 EUR. Na ta dan je bilo izvršeno nakazilo v znesku 2.000.000,00 EUR, s katerim je tožnik pri banki vezal devizna sredstva v obdobju od 24. 7. 2003 do 8. 8. 2003. Po poteku vezave je prejel vrnjeno glavnico z obrestmi v znesku 2.000.821.92 EUR. Istega dne je znesek 1.913.000,00 EUR nakazal na svoj tolarski transakcijski račun pri banki H., d.d., iz katerega je isti dan vrnil kredit banki F., d.d., v znesku 448.722.467,77 SIT. Najet kredit 2.000.000,00 EUR, v znesku 467.817.800,00 SIT, v primerjavi z vrnjenim kreditom 1.913.000,00 EUR, v znesku 448.722.467,77 SIT, znaša 0,959182116. Delež se uporablja za izračun deleža obresti in negativnih tečajnih razlik v obračunu, ki ga je izvedel davčni organ.

E., d.d. je tožniku izstavila obračunane obresti v višini 6.621.486,77 SIT, ki jih je tožnik prikazal v obračunu davka za leto 2003. Tožnik je z navedenim kreditom E., d.d. do dne 31. 12. 2003 knjižil še negativne tečajne razlike v znesku 5.562.800,00 SIT oziroma v deležu 5.335.738,29 SIT negativnih tečajnih razlik. Odhodki od negativnih tečajnih razlik, obračunani v navedenem deležu, znašajo 5.335.738,29 SIT. Tako znašajo finančni odhodki, vključno z izračunanim deležem obresti, skupaj 11.957.225,00 SIT.

Prvostopni organ meni, da najetje kredita, ki je bil porabljen za izplačilo vrednosti poslovnega deleža izstopajočega družbenika, ni možno šteti kot obliko pridobivanja potrebnih sredstev, namenjeno doseganju poslovnih učinkov tožnika. Obresti in negativne tečajne razlike, ki se nanašajo na kredit, ki ni bil najet za potrebe opravljanja dejavnosti, ne morejo šteti po določbah 11. in 12. člena ZDDPO za davčno priznan odhodek. Tako se za leto 2002 tožniku ne morejo priznati odhodki iz naslova obresti in tečajnih razlik v znesku 40.998.015,85 SIT in za leto 2003 v znesku 35.633.683,76 SIT.

Tožnik je v poslovnih knjigah za leto 2002 in 2003 prikazal med drugim tudi naložbo v družbi M., d.o.o. in I., d.o.o., ki se je preimenovala v J., d.o.o., pri čemer je stanje naložb razvidno iz 32. in 33. strani obrazložitve izpodbijane prvostopne odločbe. K., d.d. kot prodajalec in tožnik kot kupec sta sklenili pogodbo o prodaji in nakupu poslovnega deleža družbe I., d.o.o. dne 11. 7. 2000. Tožniku je bilo prodano 80,529 % poslovnega deleža družbe z nominalnim zneskom pripadajočega osnovnega vložka 1.398.925.318,00 SIT. Vpis kupca v sodni register je možen po plačilu prvega obroka kupnine. Cena je znašala 552.500.000,00 SIT. Kupec po pogodbi plača prvi obrok kupnine v znesku 496.124.077,00 SIT v roku 60 dni od sklenitve pogodbe, vplača pa tudi varščino v velikosti 5.000.000,00 SIT, ki se všteje v plačilo prvega obroka kupnine. Drugi obrok kupnine v višini 56.375.923,00 SIT se plača pod pogojem, da se razveljavi odločba Davčne uprave RS, Davčnega urada Kranj, št. 373-4/96-26 z dne 24. 4. 1998. Pogojno plačilo drugega obroka kupnine je bilo dogovorjeno zaradi naknadne ugotovitve obveznosti družbe.

H., d.d. in tožnik kot uporabnik kredita sta dne 25. 8. 2000 sklenila pogodbo o deviznem kreditu za dolgoročni devizni kredit v višini 1.920.000,00 SIT za plačilo uvoza blaga in storitev. Pogoji so navedeni na strani 34 izpodbijane odločbe. V pogodbi je bila določena obrestna mera, ki se zniža na EURIBOR za šestmesečne depozite + 1,55 odstotne točke v primeru, če uporabnik kredita zagotovi, da bo družba T., d.o.o. s H., d.d. sklenila pogodbo o deponiranju najmanj 60 % sredstev na pogled v tolarjih in da bo opravila plačilni promet s tujino v enoletnem obdobju najmanj v višini 8.000.000,00 DEM.

Tožnik je kot kreditojemalec dne 31. 8. 2000 sklenil pogodbo o dolgoročnem kreditu tudi z podjetjem I., d.o.o. kot kreditodajalcem in v pogodbi določil dolgoročni kredit v znesku 480.933,16 EUR v tolarski protivrednosti po srednjem tečaju Banke Slovenije, veljavnem na dan nakazila, pri čemer so pogoji kredita razvidni iz 35. strani izpodbijane odločbe. Vračilo kredita in obresti se je vršilo v tolarski protivrednosti EUR po tečaju Banke Slovenije, veljavnim na dan nakazila. Pogodbeni stranki sta se dogovorili, da se obrestne mere prilagajajo gibanju obrestnih mer na denarnem trgu. Obresti se obračunajo in plačujejo polletno, dne 31. 12. in 30. 6. tekočega leta. Za obračunavanje obresti se uporablja navadni obrestni račun z upoštevanjem 365 dni v letu. Pogodbeni stranki se lahko dogovorita tudi za predčasno vračilo kredita. Tožnik je davčnemu organu predložil izpis kontnih kartic obveznosti iz naslova najetega kredita iz katerega je razvidno, da je dne 4. 9. 2000 v dobro konta – kredit I. knjižil prejeti dolgoročni kredit družbe I., d.o.o. v znesku 100.000.000,00 SIT (480.933,16 EUR), ki ga je na dan 31. 12. 2000 preknjižil na konto – kredit I. - 480.933,16 EUR. Po izpisku 109 z dne 7. 9. 2000 je tožnik v dobro konta – kredit H. v višini 1.920.000,00 EUR knjižil prejeti devizni kredit H., d.d. v znesku 400.084.388,44 SIT in hkrati nakazal sredstva za nakup deleža I., d.o.o. družbi K., d.d. v znesku 491.124.077,00 SIT.

Tožnik kot uporabnik kredita in H., d.d. sta dne 17. 7. 2001 sklenili kreditno pogodbo za dolgoročni devizni kredit v višini 3.827.000,00 EUR za plačilo uvoza blaga in storitev. Kredit je bil črpan dne 27. 8. 2001 in nakazan na devizni račun ter prerazporejen na tolarskega dne 3. 9. 2001 v znesku 840.402.675,75 SIT. Iz tega nakazila je bil isti dan vrnjen kratkoročni kredit H., d.d. v znesku 583.000.000,00 SIT. Tožnik je L., d.o.o. nakazal 57.000.000,00 SIT dne 21. 5. 2001, znesek 583.648.800,00 SIT dne 7. 6. 2001 in 161.780,00 SIT dne 5. 7. 2001 za nakup 16.178 delnic M. (kar ni predmet tega postopka). Tako je bilo izvršeno nakazilo v znesku 6.866.247,43 SIT. Izvršeno je bilo nakazilo v znesku 17.630.400,00 SIT ter nakazilo 230.000.000,00 SIT K., d.d.

Tožnik je predložil davčnemu organu notarski zapis v zvezi z naložbo v družbo M., d.o.o., iz katerega je razvidno, da sta K., d.d. kot prodajalec in tožnik kot kupec, dne 12. 7. 2001 sklenili pogodbo o nakupu in prodaji poslovnega deleža družbe M., d.o.o., z osnovnim kapitalom v višini 691.638.000,00 SIT. Prodajalec je lastnik poslovnega deleža v nominalni vrednosti 52.285.738,00 SIT oziroma 7,55% osnovnega kapitala M., d.o.o. Pogodbeni stranki sta se dogovorili za kupnino za navedeni delež v višini 281.500.000,00 SIT. Tožnik je dne 3. 9. 2001 iz deviznega računa prenakazal kredit H., d.d. na tolarski račun in ga istega dne v znesku 230.000.000,00 SIT nakazal K., d.d. za nakup poslovnega deleža družbe M., d.o.o. Dne 7. 9. 2001 je tožnik nakazal K., d.d. še razliko v znesku 51.500.000,00 SIT.

Na podlagi določbe 11. člena ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca štejejo samo odhodki, obračunani na podlagi predpisov in računovodskih standardov. Na podlagi 1. odstavka 12. člena ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca štejejo samo tisti odhodki, ki so neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oz. tisti, ki so neposredni pogoj za ustvarjanje prihodkov. Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Uradni list RS, št. 3/03, v nadaljevanju Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih) natančneje določa odhodke v 3. in 2. členu. Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih v 6. členu določa, da se za davčno nepriznane odhodke štejejo obresti na posojila, uporabljena za financiranje deleža v kapitalu, če se davčna osnova prejemnika dividend ne poveča za te prejete dividende v skladu z 32. členom ZDDPO ali se davčna osnova zanje zmanjša v skladu z 29. členom ZDDPO. Iz evidenc davčnega organa izhaja, da je J., d.o.o. v obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 2002 izkazala in plačala za 49.114.267,00 SIT davka od dobička, za leto 2003 pa davka od dobička pravnih oseb ni izkazala. M., d.o.o. je v obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 2002 izkazala in plačala za 15.243.263,00 SIT davka od dobička, za leto 2003 pa 16.471.567,00 SIT davka od dobička pravnih oseb. Tožnik je knjižil povečanje naložb in prihodke od deleža v dobičku po kapitalski metodi. Tožnik je pripisal dobiček iz naložbe v I. in J. za leto 2002 naložbi in istočasno povečal prihodke od deleža v dobičku - konto 771006 za 184.257.577,53 SIT. V obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 2002 je za isti znesek prihodke, dosežene z udeležbo pri dobičku pravnih oseb, znižal. Tožnik je pripisal dobiček iz naložbe v družbo M., d.o.o. za leto 2002 k naložbi in istočasno povečal prihodke od deleža v dobičku – konto 7710000 za 121.227.256,00 SIT. V obračunu davka od dobička pravnih oseb je za isti znesek zmanjšal prihodke. Tožnik je pripisal dobiček iz naložbe I. oz. J. za leto 2003 naložbi in istočasno povečal prihodke od deleža v dobičku na konto 7710000 za 97.904.363,00 SIT in v obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 2003 za isti znesek prihodke tudi znižal. Tožnik je pripisal dobiček iz naložbe v družbo M., d.o.o. za leto 2003 naložbi in istočasno povečal prihodke od deleža v dobičku konto 7710000 za 355.171.932,00 SIT ter v obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 2003 za isti znesek prihodke znižal. Prihodki in posledično tudi davčna osnova prejemnika dividend v letu 2002 in 2003 so se znižali za zmanjšanje prihodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku pravnih oseb pod zaporedno št. 2 v obračunu davka od dobička pravnih oseb.

Med odhodki v letu 2002 in 2003 so bile zajete vse obračunane obresti od kreditov, s katerimi je tožnik kupoval te naložbe. M., d.o.o. je kot rezident RS za leto 2002 in 2003 obračunavala in plačala davek od dobička po stopnji iz 38. člena ZDDPO in zato ob izplačilu dividend za leto 2002 in 2003 ne bo več obračunala in ne plačala posebne akontacije po 1. odstavku 32. člena ZDDPO. J., d.o.o. je kot rezident RS za leto 2002 obračunala in plačala davek od dobička po stopnji iz 38. člena ZDDPO. Zato ob izplačilu dividend za leto 2002 ne bo več obračunala in ne plačala posebne akontacije po 1. odstavku 32. člena ZDDPO. Davčna osnova tožnika kot rezidenta RS, ki bo prejel dividende, pa se ne bo več povečala za prejete dividende, ki izhajajo iz leta 2002. Glede na navedene ugotovitve davčni organ obresti iz naslova kreditov ni davčno priznal kot odhodke. Za leto 2002 je tožnik iz naslova prejetih kreditov (I., H. v znesku 1.920.000,00 EUR in H. v znesku 3.827.000,00 EUR), s katerimi je kupoval naložbe, prejel obračunane obresti in jih izkazal med odhodki v davčnem obračunu leta 2002, prav tako pa tudi tečajne razlike, kar je razvidno iz 39. in 40. strani obrazložitve izpodbijane odločbe. Skupni znesek obresti in tečajnih razlik iz naslova nakupa naložb, vključenih med odhodke v davčnem obračunu za leto 2002, ki so davčno nepriznani, znaša 67.706.797,09 SIT.

V letu 2003 je tožnik iz naslova prejetih kreditov pri H., d.d. knjižil znesek 3.827.000,00 EUR, s katerim je kupoval naložbe in prejel obračunane obresti, ki jih je izkazal med odhodki v davčnem obračunu za leto 2003 in so navedene v preglednici na strani 41 izpodbijane odločbe. Skupni znesek obresti in tečajnih razlik iz naslova nakupa naložb, vključenih med odhodke v davčnem obračunu za leto 2003, ki so davčno nepriznane, znaša 14.528.432,42 SIT.

Drugostopni organ je z odločbo št. DT-499-14-28/2005-3 z dne 21. 3. 2008 zavrnil pritožbene ugovore, ki se nanašajo na izpodbijano točko I izreka prvostopne odločbe z dne 17. 12. 2004. V zvezi z izločitvijo stroškov odvetniških storitev, kot davčno nepriznanih odhodkov, je kot podlago navedel določbo 11. člena ZDDPO. Določba razmejuje davčno priznane stroške od davčno nepriznanih, predvsem pa je od davčnega zavezanca odvisno, kako bo utemeljil odhodke, ki jih bo vključil v davčni izkaz. To mu nalaga tudi 15. člen ZDavP, ki določa, da mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti pisna dokazila, kar je v skladu z načeli iz uvoda SRS, zlasti z načelom resničnosti, kjer je potrebno vse odhodke dokumentirati in imeti tako dokumentacijo, da bo jasno in nedvoumno spoznana narava in višina odhodka. Vsi odhodki in prihodki morajo temeljiti na verodostojni knjigovodski listini, sestavljeni na način in vsebini, kot jo določa SRS 21. Tudi po mnenju drugostopnega organa prejeti računi za odvetniške storitve ne opisujejo nedvoumno in natančno vrste in obsega zaračunanih storitev Potrebno bi jim bilo priložiti oziroma se na računih sklicevati na listine, ki dokazujejo dejanski obseg, količino, vrsto in nastanek poslovnega dogodka. Sklenjena pogodba za odvetniške storitve pomeni le vzpostavitev dolžniško – upniškega razmerja. Nastanek poslovnega dogodka v skladu s SRS 21.15 izpričujejo le izvirne knjigovodske listine, ki jo sestavi na kraju poslovnega dogodka druga pravna ali fizična oseba ali podjetje samo. Knjigovodska listina je verodostojna le, če je po vsebinski, računski in formalni plati popolna in neoporečna. Pri tem drugostopni organ navaja tudi odločbo Upravnega sodišča RS, št. U 1849/2007-6 z dne 22. 1. 2008. Po presoji drugostopnega organa sporni računi za odvetniške storitve v skupnem znesku 42.655.848,10 SIT brez DDV ne predstavljajo verodostojne knjigovodske listine. Na računih so zaračunani mesečni pavšalni zneski, priloge k tem računom, ki so posebej navedeni na strani 8 in 9 izpodbijane odločbe, pa ne izkazujejo vsebine opravljenih storitev odvetnice. Tožnik v pritožbi izjavlja, da je poleg računov kot dokaz o opravljenih storitvah predložil pregled storitev odvetniške pisarne v letu 2002. Drugostopni organ je po pregledu upravnega spisa ugotovil, da je tožnik predložil specifikacijo opravljenih odvetniških storitev, citirano na strani 18 in 22 izpodbijane odločbe, ki je pomanjkljiva in zgolj pavšalna, ker samo v eni ali več alinejah za določeno družbo navaja storitve, ki so bile opravljene. V specifikaciji ni mogoče ugotoviti niti obdobja, v katerem so bile odvetniške storitve opravljene, niti vrednosti posamezne storitve, ter tudi ne njihove vsebine. Iz specifikacije ni mogoče ugotoviti, ali sploh gre za odvetniške storitve, ki jih je navedena odvetnica opravila za tožnika. Za specifikacijo je bilo že s strani prvostopnega organa ugotovljeno, da je bila sestavljena naknadno ter da je bila priložena v pripombah, kar pomeni, da je bila sestavljena za potrebe inšpiciranja. Tako tudi drugostopni organ ne najde razloga, da bi v zadevi bilo potrebno mnenje izvedenca. Kolikor bi tožnik predložil listine, ki bi potrjevale opravljene odvetniške storitve, kot je to storil za leto 2003, bi utemeljeno lahko uveljavljal odhodke iz tega naslova tudi v davčnem obdobju za leto 2002. Tako drugostopni organ ponovno pojasnjuje, da je breme dokazovanja v davčnem postopku na podlagi 15. člena ZDavP na strani tožnika.

V zvezi z odhodki za obresti in negativne tečajne razlike drugostopni davčni organ navaja, da je v tem delu izpodbijane odločbe prvostopni organ podrobno obrazložil razloge, zaradi katerih ni priznal odhodkov v davčnem obračunu za leto 2002 in 2003 in se z njimi v celoti strinja ter se nanje tudi sklicuje. Tožnik v pritožbi v tem delu ne navaja konkretnih pritožbenih ugovorov, temveč se zgolj opira na določbo 12. člena ZDDPO in na njegovi podlagi izdan Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih ter vztraja, da gre za odhodke, ki so bili nujni in tako potrebni pri opravljanju njegove dejavnosti. V zvezi z uporabo določb 12. člena ZDDPO drugostopni organ tožniku pojasnjuje, da je Ustavno sodišče RS z odločbo, št. U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 določbo 12. člena ZDDPO razveljavilo, vendar z odložnim učinkovanjem. Določba je prenehala veljati z uveljavitvijo Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO-C, Uradni list RS, št. 108/02), zato po presoji drugostopnega organa do razveljavitve in s tem do pravnih posledic razveljavitve 12. člena ZDDPO, na podlagi 44. člena Zakona o Ustavnem sodišču RS (Uradni list RS, št. 1/94, 64/01), v spornem obdobju ni prišlo. Sprejet je namreč bil Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 108/02), Minister za finance pa je na podlagi 2. odstavka 1. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb izdal Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih, ki podrobneje določa odhodke davčnega zavezanca, ki se ne štejejo za odhodke, ki so neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma, ki so neposredni pogoj za ustvarjanje prihodkov. Pritožbeni organ je v skladu z odločitvijo Ustavnega sodišča RS ter na podlagi spremenjene določbe 12. člena ZDDPO ter izdanega Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih odločil, da ni mogoče priznati stroškov, ki jih tudi organ prve stopnje ni priznal med direktnimi stroški. Po določbi 11. člena ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca štejejo odhodki, obračunani na podlagi predpisov in računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Po mnenju drugostopnega organa je neutemeljen ugovor kršitve materialnega prava, ker je prvostopni organ uporabil določbo 12. člena ZDDPO tudi po njegovi razveljavitvi. Glede samih kreditov, od katerih tožniku niso bile priznane obresti in nastale tečajne razlike, drugostopni organ ugotavlja, da je tožnik knjižil prihodke iz teh naložb po kapitalski metodi in jih je v davčnem obračunu izvzel od prihodkov. To pa je ravno vzročna zveza, zaradi katere odhodki ne morejo biti davčno priznani. Pri tem niso odločujoče navedbe tožnika glede uporabe posameznih določb ZDDPO. Tožnik v pritožbi s tem v zvezi vsebinskih ugotovitev ne navaja, marveč navaja zgolj določbo 12. člena ZDDPO.

Tožnik se z odločitvama davčnih organov ne strinja in vlaga tožbo. Na kratko povzema odločitve prvostopnega in drugostopnega davčnega organa v zvezi z nepriznavanjem stroškov za opravljanje storitev in dodatno pojasnjuje, da je pogodba o opravljanju odvetniških storitev, sklenjena med tožnikom in odvetnico A.A., v 1. členu določala, da ima odvetnica v razmerju do družbe Holdinga B. in njenih partnerjev položaj „pravnika družbe“. V 2. členu citirane pogodbe pa je bila določena mesečna cena za odvetniške storitve, ki jih odvetniška pisarna izvaja za družbe Holdinga B. in so navedene v pogodbi določno, tako po vrsti kot po obsegu storitve, določena je pa tudi njihova cena. Gre za storitve, ki jih za družbe Holdinga B. opravlja pravnik družbe, torej vsaka pravna storitev, po kateri se pri katerikoli družbi v sistemu pojavi potreba. V 2. členu citirane pogodbe je določeno, da tožnik za družbe Holdinga B. opravlja tudi pravne storitve ter primeroma navaja: sestavo in pregled pogodb, pogajanja, ustanavljanja družb v Sloveniji in tujini, preventivno in strateško svetovanje, trening kadrov itd. Vsebina, obseg in cena storitev so v navedeni pogodbi tako točno opredeljene. Pojem „vse“ je definiran s položajem „pravnika družbe“. Iz navedenega razloga je v takšnem primeru vsebina in obseg odvetniških storitev dovolj natančno definiran, zato računi odvetnice A.A. predstavljajo verodostojne listine, saj se tudi davčna organa sklicujeta na navedeno pogodbo. Opredelitev poslovnega dogodka tudi ustreza pogodbi o opravljanju odvetniških storitev za pavšal. Sporni računi so po mnenju tožnika listine, na podlagi katerih lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, popolnoma jasno in brez dvoma spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Upoštevano je tudi načelo resničnosti, saj je iz računov razvidno dejansko stanje (vse pravne storitve družbam sistema v določenem mesecu) in stanje odhodkov (zaračunana pavšalna mesečna cena). Računi so verodostojne listine po SRS 21.12 in bi zato zaračunane storitve morale biti davčno priznani odhodki. Po mnenju tožnika sta oba davčna organa napačno uporabila materialno pravo. Pogodba je bila sklenjena za opravljanje storitev za pavšal. Zahteve davčnega organa, da naj tožnik predloži obračun, so neutemeljene in nimajo podlage v pogodbi. Neutemeljen je očitek, da tožnik in odvetnica A.A. nista v letu 2002 preverila utemeljenosti višine pavšala. Iz pregleda storitev v letu 2002 po projektih, ki ga je davčnemu organu predložil tožnik, je očitno, da bi vrednost izvedenih storitev, če bi bilo dogovorjeno, da se storitve obračunavajo po odvetniški tarifi, znašala 57.470.000,00 SIT in bi bila za 34,7 % večja od zneska plačanih pavšalov. Pregled storitev ima vse elemente, ki so potrebni za obračun, ki pa ga, kot je že navedeno, pogodba sploh ni zahtevala. Navedba davčnih organov, da določene storitve niso specificirane, ni pravno pomembna, saj je bila vrednost specificiranih storitev, če bi bila obračunana po odvetniški tarifi, večja od plačanih pavšalov (42.655.848,10 SIT). Iz specifikacije je tudi razvidno, za kakšne storitve gre ter da so bile izvedene v letu 2002. Iz vsebine pa je tudi razvidno, za katero družbo so bile opravljene in v kakšni vrednosti. Neutemeljena je trditev davčnih organov, da bi moralo biti iz obračuna razvidno, v kakšni vrednosti je bila storitev opravljena za posamezno družbo, saj je v 3. členu pogodbe o opravljanju storitev navedeno, da je cena vseh storitev tožnika določena v določnem znesku od letne realizacije. Iz računov odvetniške pisarne pa je tudi jasno, za koliko bodo zmanjšane prihodnje koristi. Ni utemeljen očitek, da ni bila opravljena kontrola verodostojnosti navedenih storitev. Neutemeljena je tudi trditev, da tožnik ni predložil nobenega dokazila o tem, da so bile storitve dejansko opravljene. Poleg spornih računov je v dokaz o opravljenih odvetniških storitvah tožnik predložil pregled storitev odvetniške pisarne v letu 2002, poleg tega je predlagal izvedbo dokaza z izvedencem. Izvedenec bi lahko preveril obstoj in verodostojnost storitev z vpogledom v spise in to brez stroškov prevajanja v slovenščino ter fotokopiranja in overjanja obširne dokumentacije. Računi odvetnice in navedeni pogodbi predstavljata verodostojne listine po SRS 21.12. Odvetniška tarifa št. 18, ki jo je odobrila Vlada RS in pravna praksa po vsem svetu poznata odvetniško pogodbo, po kateri se lahko stranki dogovorita za plačilo v obliki pavšala. Sklicevanje davčnih organov na 15. člen ZDavP v bistvu pomeni, da sta davčna organa dvomila, da so bile storitve sploh opravljene. S tem, ko sta davčna organa zavrnila dokaz z izvedencem sta kršila postopek in nista upoštevala določbe 8. člena, 139. člena in 189. člena ZUP, ki se v davčnem postopku subsidiarno uporablja. Tako sta tudi kršila procesne pravice davčnega zavezanca. Kršila pa sta tudi 7., 8. in 106. člen ZUP. Trditev drugostopnega organa, da je specifikacija bolj pomanjkljiva kot tista za leto 2003 in pavšalna, ni pravno pomembna. Že v pritožbi je tožnik navedel, da obračun storitev na podlagi sporne specifikacije pokaže, da je vrednost opravljenih storitev bistveno večja, kot je vrednost plačanih pavšalov. Iz specifikacij je tudi razvidno, da gre za odvetniške storitve in da so bile te opravljene za članice Holdinga B. Tožnik je predlagal postavitev izvedenca, ker gre, kot je razvidno iz specifikacije, za veliko število listin, ki so v različnih jezikih, prevajanje teh listin pa bi znatno podražilo in zavleklo postopek.

Glede odhodkov v obliki obresti in negativnih tečajnih razlik ter kreditov tožnik povzema navedbe obeh davčnih organov na strani 7 in 8 tožbe ter dodaja, da določba 12. člena ZDDPO opredeljuje tri alternativne pogoje (in ne kumulativne pogoje) ter da je dovolj, da davčni zavezanec izpolni enega oziroma vsaj enega od njih. Tožnik je že v pripombah na zapisnik o inšpiciranju in v pritožbi navedel, da je bil nakup lastnega deleža izveden pri opravljanju dejavnosti holdinga in je posledica opravljanja te dejavnosti. Obresti in tečajne razlike iz kredita za nakup lastnega deleža zato predstavljajo odhodek, ki ustreza določbam 12. člena ZDDPO. Pri tem se za leto 2003 upošteva tudi določba 2. odstavka 12. člena ZDDPO, po kateri se pri oceni odhodkov upošteva dodatni kriterij, ki pa tudi v tem primeru ni kumulativno podan. Trditev davčnega organa, da navedeni odhodki niso davčno priznani, ker ne rezultirajo v dobičku in niso povezani z obdavčenimi prihodki, ne drži. Nastanek teh odhodkov je v skladu z običajno prakso. Predvideni so tudi z ZGD in ustrezajo poslovni potrebnosti, saj se je v danem primeru tožnik odkupil poslovni delež investicijske družbe, katere poslovna strategija je bila drugačna od strategije večinskih lastnikov. Tako je davčni organ napačno uporabil materialno pravo in zmotno ugotovil dejansko stanje.

Plačilo obresti in tečajnih razlik iz kreditov za nakup poslovnih deležev po mnenju tožnika ustreza vsem trem merilom, navedenim v 12. členu ZDDPO, in predstavlja neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti in je tudi neposredni pogoj za pridobivanje prihodkov. Tožnik opravlja dejavnost holdingov in mora najprej pridobiti večinske kapitalske deleže v drugih gospodarskih družbah, če želi opravljati svojo dejavnost. Krediti za nakup kapitalskih deležev in s tem obresti iz kreditov in tečajne razlike so torej pogoj opravljanja dejavnosti za pridobivanje prihodkov in posledica pritožnikove dejavnosti. Brez kapitalskih deležev v gospodarskih družbah tožnik ne bi mogel opravljati svoje dejavnosti (nakupa kapitalskih deležev in opravljanja naložb), poleg tega pa je izpolnjen tudi tretji kriterij - neposredni pogoj za pridobivanje prihodkov - saj tožnik, kolikor ne bi imel kapitalskih deležev, ne bi pridobival prihodkov. Če teh ne bi imel, če torej ne bi pridobil kapitalskih deležev, ne bi pridobil prihodkov niti iz naslova udeležbe na dobičku niti iz naslova opravljenih storitev.

Kot je razvidno iz vsebine 3. člena pogodbe o opravljanju storitev, katerega vsebino povzema davčni organ v zapisniku o inšpiciranju, gre za storitve, ki predstavljajo strokovne storitve odvisnim družbam sistema in družbam zagotavljajo uspešno poslovanje. Določbi 3. in 4. odstavka 32. člena ZDPPO ne pomenita, da holding ni ustvaril obdavčenih prihodkov. Namen te določbe je preprečiti dvojno obdavčenje istega prihodka. Odvisna družba je plačala davek od dobička, na katerem je bil udeležen holding. Zato so odhodki iz naslova obresti in tečajnih razlik iz navedenih kreditov tudi neposredni pogoj za pridobivanje obdavčljivih prihodkov. Izpolnjena sta tudi pogoj za davčno priznanje teh odhodkov iz 2. odstavka 12. člena ZDDPO. Podana je ekonomska upravičenost za pridobivanje dobička. Ti dohodki so povezani z obdavčenimi prihodki, zato so tudi poslovno potrebni in v skladu z običajno poslovno prakso. Minister za finance je po mnenju tožnika prekoračil svoja pooblastila iz 12. člena ZDDPO, ko je v 6. členu Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih kot davčno nepriznane odhodke določil obresti na posojila, uporabljena za financiranje deleža v kapitalu, če se davčna osnova prejemnika dividend ne poveča za prejete dividende v skladu z 32. členom navedenega zakona. S takšno določbo bi bili holdingi postavljeni v primerjavi z ostalimi gospodarskimi družbami, v neenakopraven položaj in je tako ta določba v nasprotju z določbo 14. člena in 74. člena Ustave RS. Ne drži navedba, da sporni odhodki predstavljajo davčno nepriznane odhodke iz 3. člena Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih. Obresti in tečajne razlike iz kreditov za pridobitev poslovnih deležev namreč niso stroški upravljanja naložb, ampak njihovega pridobivanja, niti niso stroški izplačevanja dividend. Tožnik v zvezi z določbo 11. člena ZDDPO opozarja, da je citiran Pravilnik predpis, ki po 11. členu ZDDPO ne predstavlja posebnega, od ZDDPO drugačnega načina ugotavljanja prihodkov. Določba 11. člena ZDDPO predpisuje merila, ki naj jih Pravilnik upošteva. Po določbi 87. člena Ustave RS pa lahko pravice in obveznosti državljanov in drugih oseb določa le Državni zbor RS oz. zakon. Pravilnik pa se po izrecni določbi 11. člena ZDDPO uporablja šele od 1. 1. 2003 dalje.

Po mnenju tožnika sta neutemeljeni trditvi davčnih organov, da veljajo določbe ZDDPO–C in spremenjenega 12. člena ZDDPO ter določbe 6. člena Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih tudi za leto 2002. Iz določbe 155. člena Ustave RS izhaja prepoved retroaktivne veljave predpisov. Prav tako je po mnenju tožnika neutemeljeno stališče obeh davčnih organov, da naj bi 6. člen Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih veljal tudi za tečajne razlike in da naj bi veljal tudi za leto 2002. V skladu z navedenim tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo prve stopnje in druge stopnje odpravi in tožniku prisodi povrnitev stroškov upravnega spora, v 15 dneh pod izvršbo.

Drugostopni organ v odgovoru na tožbo navaja, da tožnik v tožbi prereka že v pritožbi navedene razloge, na katere je odgovoril davčni organ v izpodbijani odločbi in v drugostopni odločbi, ter predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče je o zadevi odločalo brez glavne obravnave, na podlagi določil 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1).

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana prvostopna odločba pravilna in zakonita. Davčna organa sta za svojo odločitev navedla tudi prave in utemeljene razloge, zato se sodišče v delu, kjer so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, sklicuje nanje in jih v sodbi ne ponavlja, v skladu z določbo 2. odstavka 71. člena ZUS-1.

Med strankama ni sporno, da je tožnik v letu 2002 knjižil stroške odvetniških storitev v skupnem znesku 48.375.235,26 SIT na podlagi računov, ki jih je izdala odvetnica A.A. za opravljene odvetniške storitve in za materialne stroške na podlagi pogodbe o opravljanju odvetniških storitev z dne 1. 1. 2001. Prav tako med strankama ni sporno, da je bila s citirano pogodbo dogovorjena cena odvetniških storitev v pavšalu in v točki 1.1. pogodbe opredeljen položaj odvetnice v razmerju do družb Holdinga B. kot „pravnika družbe“. Po mnenju tožnika je v 2. členu citirane pogodbe dovolj določeno navedena tako mesečna cena za odvetniške storitve, ki jih odvetniška pisarna izvaja za družbe Holdinga B., kot tudi opis odvetniških storitev, tako po vrsti kot tudi po obsegu, saj gre za storitve, ki jih za družbe Holdinga B. opravlja „pravnik družbe“. Tako je po mnenju tožnika vsebina, obseg in cena odvetniških storitev v navedeni pogodbi dovolj natančno definirana, zato računi odvetnice A.A. predstavljajo verodostojne knjigovodske listine po SRS 21.12. Odvetniška tarifa št. 18, ki jo je odobrila Vlada RS, in pravna praksa pa poznata „odvetniško pogodbo“, s katero se stranki lahko dogovorita tudi za plačilo odvetniških storitev v obliki pavšala. Po mnenju tožnika navedba davčnih organov, da odvetniške storitve niso specificirane, tudi ni pravno relevantna, saj bi bila vrednost specificiranih storitev, če bi bila obračunana po Odvetniški tarifi, večja od plačanih pavšalov. Iz specifikacije k spornim računom za odvetniške storitve za leto 2002 pa je razvidna vrsta in obseg odvetniških storitev kot tudi, da so bile te storitve tudi dejansko izvedene v letu 2002. Po mnenju davčnega organa pa tožnik v citirani pogodbi in v računih, izdanih na podlagi citirane pogodbe, kakor tudi v naknadno predloženi specifikaciji računov ni določno in v zadostni meri opredelil vrste in obsega izvedenih odvetniških storitev, ter tudi ni navedel, za kateri subjekt Holdinga B. so bile storitve, ki jih je odvetnica opravljala za dogovorjeno pavšalno plačilo, izvedene. Odvetnica se je na vseh računih za odvetniške storitve, ki jih je izdala tožniku leta 2002, zgolj sklicevala na pogodbo z dne 1. 1. 2001 in na njih izkazala le neto pavšalni znesek ter materialne stroške v skupnem mesečnem znesku. Tudi iz naknadno predložene specifikacije k računom za odvetniške storitve davčni organ ni mogel ugotoviti obdobja, v katerem so bile odvetniške storitve opravljene, vrste posamezne storitve ter za kateri subjekt Holdinga B. so bile te storitve opravljene.

Tudi po presoji sodišča pogodba za opravljanje odvetniških storitev, sklenjena dne 1. 1. 2001, na njeni podlagi izdani računi za odvetniške storitve in specifikacija računov ne izpolnjujejo pogojev za opredelitev kot verodostojne knjigovodske listine. Sodišče pripominja, da iz določbe 54. člena ZGD izhaja, da mora gospodarska družba voditi poslovne knjige na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, katerih vrsto, vsebino, nadzor in gibanje podrobno urejajo Slovenski računovodski standardi. Za ugotavljanje dobička se priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha, na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni s tem zakonom (9. člen ZDDPO). Po določbi Slovenskega računovodskega standarda (SRS) 22.1. morajo biti opravljeni vsi vpisi v poslovne knjige na podlagi verodostojne knjigovodske listine, knjigovodska listina pa je po SRS 21.12. opredeljena kot pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka ter služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Opis poslovnega dogodka mora vsebovati natančno vsebino, kot to določa SRS 21.5. Sicer pa iz SRS 21.9. izhaja, da je knjigovodska listina verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Glede na navedeno sta, tudi po presoji sodišča, davčna organa pravilno ugotovila, da imajo v upravnih spisih navedeni pogodba o opravljanju odvetniških storitev, ki sta jo dne 1. 1. 2001 sklenila tožnik in odvetnica A.A., in na njeni podlagi izdani računi za odvetniške storitve za leto 2002 ter naknadno predložene specifikacije računov, na podlagi katerih je tožnik knjižil stroške, takšne pomanjkljivosti, da vzbujajo dvom v njihovo verodostojnost. Prvostopni davčni organ je tožnika pozval, da predloži verodostojno dokumentacijo v skladu z določbo 15. člena ZDavP, ki bi dokazovala nastanek poslovnega dogodka. Tudi po presoji sodišča vrsta odvetniških storitev, ki je v citirani pogodbi opredeljena kot „storitve pravnika družbe“ ter pavšalno dogovorjeno mesečno plačilo za odvetniške storitve ne opredeljuje vrste in obsega storitev v zadostni meri. Pomanjkljivo opredeljeni so tudi sporni računi, ki se zgolj sklicujejo na navedeno pogodbo. Prav tako je tudi pomanjkljivo opredeljena naknadno predložena specifikacija spornih računov, iz katere tudi po presoji sodišča ni razvidno obdobje, v katerem so bile odvetniške storitve opravljene, vrsta posamezne storitve, ter za kateri subjekt Holdinga B. so bile te storitve opravljene. Tako ni pravilno stališče tožnika, da citirana pogodba o opravljanju odvetniških storitev, in na njeni podlagi izdani računi ter specifikacija izpolnjujejo vse pogoje za opredelitev kot verodostojne knjigovodske listine, v skladu s SRS 21. Tožnik je nedvomno dolžan ravnati v skladu z SRS, ki pojem verodostojne knjigovodske listine podrobno določa. Ker tožnik ni ravnal v skladu s SRS 21, je davčni organ navedene listine pravilno opredelil kot neverodostojne listine in stroškov, ki jih je tožnik prikazal v davčni bilanci povsem upravičeno ni priznal.

V zvezi z nepriznanimi odhodki za obresti in negativnimi tečajnimi razlikami v skupnem znesku 40.998.015,85 SIT v letu 2002 in 35.633.863,76 SIT v letu 2003 iz naslova kreditov pri banki E., d.d. za odkup lastnega deleža tožnika ter nepriznanimi obrestmi in negativnimi tečajnimi razlikami v letu 2002 in 2003 za nakup 7,55 % poslovnega deleža v M., d.d. ter 80,529 % poslovnega deleža v I., d.o.o. oz. J., d.o.o. v znesku 67.706.797,09 SIT za leto 2002 in v znesku 14.528.432,76 SIT za leto se 2003 se tožnik sklicuje na določbo 12. člena ZDDPO. Tožnik ugovarja, da je bil nakup lastnega deleža izveden pri opravljanju dejavnosti holdinga in je posledica opravljanja te dejavnosti. Plačilo obresti in tečajnih razlik iz naslova najetih kreditov za nakup poslovnih deležev pa po mnenju tožnika ustreza vsem merilom, navedenim v določbi 12. člena ZDDPO, saj je nakup poslovnih deležev posledica opravljanja dejavnost holdingov, ki jo opravlja tožnik, predstavlja pa tudi neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in s tem neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Tožnik tudi navaja določbo 3. in 4. odstavka 32. člena ZDDPO, katere namen pa je zgolj preprečiti dvojno obdavčenje istega prihodka. Tožnik meni, da so odhodki iz naslova obresti in tečajnih razlik iz najetih spornih kreditov neposreden pogoj za pridobivanje obdavčljivih prihodkov, hkrati pa je tudi izpolnjen pogoj iz 2. odstavka 12. člena ZDDPO, saj je podana ekonomska upravičenost za pridobivanje dobička. Navedeni ugovori tožnika po presoji sodišča niso utemeljeni. V zvezi z odhodki za obresti in negativne tečajne razlike, ki jih davčni organ v davčnem obračunu za leto 2002 in 2003 ni priznal, je tožniku pravilno in obsežno pojasnil razloge že prvostopni davčni organ in se s temi navedbami sodišče v celoti strinja. Najetje kredita za poplačilo vrednosti poslovnega deleža družbenika, ki izstopa iz družbe, tudi po presoji sodišča ni mogoče šteti kot vrste pridobivanja finančnih sredstev za opravljanje dejavnosti davčnega zavezanca. Obresti in negativne tečajne razlike iz naslova najetega kredita za odkup poslovnega deleža, ki ni bil najet za namen opravljanja dejavnosti tožnika, po določbi 11. in 12. člena ZDDPO ne predstavljajo davčno priznanega odhodka. Med odhodke davčnega zavezanca se na podlagi določbe 1. odstavka 12. člena ZDDPO lahko štejejo le tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti, oziroma tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Med strankama ni sporno, da je tožnik knjižil povečanje naložb in prihodke od deležev po kapitalski metodi. Tožnik je pripisal dobiček iz naložbe naložbi in istočasno povečal prihodke od deleža v dobičku, v obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 2002 pa je za isti znesek zmanjšal prihodke (za prihodke, dosežene pri dobički pravnih oseb). Davčna osnova tožnika, kot prejemnika dividend v letu 2002 in 2003, se je znižala za zmanjšanje odhodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku pravnih oseb. Med odhodki v tem obdobju so bile upoštevane obračunane obresti od najetih kreditov tožnika, ki jih je tožnik porabil za nakup deležev. Že davčni organ je pravilno navedel, da je tožnik knjižil prihodke od naložbe, ki jih je financiral z najetimi krediti po kapitalski metodi in jih je v davčnem obračunu izvzel od prihodkov, to pa predstavlja vzročno zvezo, zaradi katere davčni organ navedenih odhodkov davčno ni priznal. V skladu z navedenim je davčni organ tudi po presoji sodišča obresti iz naslova najetih kreditov in nastale tečajne razlike pravilno opredelil kot davčno nepriznan odhodek.

Tožnik je predlagal, da davčni organ postavi izvedenca, ker gre, kot je razvidno iz specifikacije spornih računov za odvetniške storitve, za veliko število listin, ki so v različnih jezikih, prevajanje teh listin pa bi znatno podražilo in zavleklo postopek. S tem, ko sta davčna organa zavrnila dokaz z izvedencem, sta po mnenju tožnika kršila postopek in nista upoštevala določbe 139. člena in 189. člena ZUP, ki se v davčnem postopku subsidiarno uporablja. Kršila pa sta tudi procesne pravice davčnega zavezanca, opredeljene v 7., 8. in 106. členu ZUP. Tožnikovi ugovori niso utemeljeni. Tožnik tudi po presoji sodišča ni navedel nobene okoliščine ali trditve, na podlagi katere bi bilo mogoče sklepati, da bo z dokazovanjem z izvedencem mogoče dejansko stanje dopolniti z ugotovitvami, ki bi utegnile biti pomembne za odločitev. Glede na posebno naravo listin, ki so relevantne za dokazovanje v davčnem postopku, se davčno priznani odhodki dokazujejo lahko le z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. Po presoji sodišča davčna organa povsem upravičeno nista ugodila navedenemu predlogu tožnika. V davčnem postopku so bile tožniku dane vse možnosti, da za svoje trditve predloži dokaze, davčni organ pa je k predložitvi dokazov tožnika, v skladu z določbo 15. člena ZDavP, tudi večkrat pozval. Davčni zavezanec mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti pisna dokazila, kar je v skladu z načeli iz Uvoda SRS, zlasti pa v skladu z načelom resničnosti. Vse odhodke je potrebno dokumentirati v takšni meri, da lahko davčni organ jasno in nedvoumno spozna naravo poslovnega dogodka. Vsi odhodki in prihodki pa morajo temeljiti na verodostojni knjigovodski listini, sestavljeni na način in z vsebino, kot jo določa SRS 21.

Ker je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je, na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1, tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbi 1. in 4. odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1.

Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb (1991) - ZDDPO-  - člen 9, 11, 12, 32

Zakon o davčnem postopku (1996) - ZDavP  - člen 15

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 139, 189

Slovenski računovodski standardi (2001) - standard 21.9, 21.12, 21.15

Slovenski računovodski standardi (2001) - standard 22.1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.