sodba in sklep U 2400/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-09-24

Pri naknadnem zmanjšanju davčne osnove pri dobavitelju po 10. odstavku 21. člena ZDDV oziroma za zmanjšanje davčne obveznosti za DDV gre le ob pogoju, da kupec popravi (zmanjša) odbitek vstopnega DDV in o tem pisno obvesti dobavitelja. Zato tudi po mnenju sodišča ne zadošča, da tožnik razpolaga le s potrjenim dobropisom, temveč je potreba izkazati, kdaj je ta dobropis, potrjen s strani kupca, prejel, da bi lahko naknadno spremenil svojo davčno osnovo zaradi vračila blaga. Poprava davčne osnove pri izdajatelju računa je v tem primeru možna le potem, ko popravi (zmanjša) odbitek vstopnega DDV tudi davčni zavezanec (kupec), kateremu je bil opravljen promet blaga oz. storitev in če o tem pisno obvesti dobavitelja.

1. Tožba se glede zavrnilnega dela odločbe Ministrstva za finance RS, št. ... z dne 18. 8. 2005 zavrne. 2. V ostalem se tožba zavrže. 3. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožnika in odpravila točko I. izreka prvostopne odločbe Davčnega urada A., št. ... z dne 27. 9. 2000, ki se nanaša na davčna obdobja september in oktober 1999 ter vrnila prvostopnemu organu v ponovni postopek in točko I. izreka spremenila v delu, ki se nanaša na davčna obdobja avgust, november in december 1999 ter tožniku v tem delu naložila plačilo DDV v znesku 1.112.669,00 SIT, 644.770,00 SIT ter 4.350.289,00 SIT, vse skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, obračunanimi od dneva izvršljivosti odločbe do plačila. V preostalem je pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. Iz upravnih spisov je razvidno, da je tožnik davčnemu organu predložil popravke obračunov DDV za navedena davčna obdobja ter je bil nato pri tožniku opravljen inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja DDV za navedena obdobja ter 27. 7. 2000 sestavljen zapisnik, v katerem so ugotovljene nepravilnosti, na katere je tožnik podal pripombe in je bil 14. 9. 2000 izdan dopolnilni zapisnik, v katerem je bilo navedeno delno upoštevanje pripomb tožnika. Tožena stranka povzema ugotovitve prvostopnega organa po posameznih davčnih obdobjih. Tako je razvidno, da je bilo tožniku za 7. mesec 1999 znižan presežek za 48.607,00 SIT, za 8., 9., 10., 11. in 12. mesec 1999 pa naloženo plačilo DDV. Po mnenju tožene stranke se v obravnavani zadevi kot sporna pojavljajo tri temeljna vprašanja, in sicer ali inšpicirani dobropisi in storno računi, ki se nanašajo na inšpicirana davčna obdobja lahko predstavljajo podlago za popravek obračuna DDV na podlagi 21. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 98/98, dalje ZDDV) in ali so bili v zvezi z njimi izpolnjeni vsi materialni oz. formalni pogoji za popravek davčnih obračunov tožnika oz. znižanje DDV. Vprašanje, ki se nanaša na izpolnjevanje zakonskih pogojev za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV po dveh prejetih računih (za davčno obdobje avgust in december 1999) in vprašanje, ali je bil v zvezi z izdanimi računi (ki se nanašajo na davčno obdobje september 1999) opravljen promet, ki je oproščen plačila DDV (izvozni posli). V nadaljevanju tožena stranka po posamičnih obdobjih ugotavlja upravičenost do uveljavljanja znižanja oz. popravka DDV oz. utemeljenosti naložitve plačila DDV.

Davčno obdobje julij 1999 Tožena stranka ugotavlja, da iz upravnih spisov ni sporno, pa tudi v tožnik v pritožbi sam priznava, da potrditev storno računa št. 990646 z dne 13. 7. 1999 (s strani kupca) ni bila priložena k izdanemu računu, zato tudi po mnenju tožene stranke obravnavani storno račun ne more predstavljati podlage za popravek oz. znižanje DDV. Pri tem se sklicuje na 10. odstavek 21. člena ZDDV, po katerem lahko davčni zavezanec, ki je opravil promet blaga oz. storitev popravi (zmanjša) znesek DDV, če se davčna osnova naknadno spremeni zaradi vračila, popustov ali nezmožnosti plačila. Davčni zavezanec lahko popravi oz. zmanjša znesek DDV, če davčni zavezanec, kateremu je bil opravljen promet blaga oz. storitev popravi (zmanjša) odbitek vstopnega DDV in če o tem pisno obvesti dobavitelja. Tudi po mnenju tožene stranke dobavitelj ne sme zmanjšati izstopnega DDV dokler od prejemnika/kupca ne prejme potrdila oz. pisnega obvestila. Pri tem se sklicuje tudi na določbe Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99, 59/99, v nadaljevanju Pravilnik), in sicer na 3. odstavek 34. člena, po katerem se zmanjšanje davčne osnove po 10. odstavku 21. člena ZDDV pri dobavitelju lahko opravi v davčnem obdobju, v katerem je prejel pisno obvestilo prejemnika, da je popravil vstopni DDV. Zato je po mnenju tožene stranke odločilna okoliščina, kdaj je prejemnik storno računa opravil popravek vstopnega DDV in o tem poslal dobavitelju (tožniku) pisno obvestilo in torej predhodno navedeni storno račun sam po sebi še ne predstavlja podlage za popravek DDV s strani izdajatelja (dobavitelja) - tožnika. Ker ni sporno, da tožnik ni priložil potrditve storno računa s strani prejemnika ob času inšpekcijskega pregleda, s tem ni izpolnil materialne zakonske pogoje za uveljavljanje znižane davčne osnove, pa tudi v pritožbi ni dokazal čas dejanskega prejema obvestila kupca o popravku vstopnega DDV v zvezi s spornim storno računom.

Davčno obdobje avgust 1999 Tožena stranka ugotavlja, da ni sporno, da so bili glede dobropisov v postopku inšpiciranja davčnemu organu predloženi dopisi, ki niso bili potrjeni s strani prejemnikov blaga in storitev, ki jih je tožnik izdal svojim kupcem zaradi vračila blaga. Fotokopije, ki jih je tožnik priložil pritožbi z naknadnim popravkom poslovne dokumentacije, iz katerih pa tudi niso razvidni datumi prejema pri tožniku, ni mogoče upoštevati. Pri tem se tožena stranka sklicuje na 10. odstavek 21. člena ZDDV, ki daje davčnemu zavezancu možnost, da lahko naknadno zmanjša davčno osnovo zaradi v tem členu navedenih razlogov v predpisanem postopku, v katerem prodajalec in kupec ne popravljata davčnih obračunov za nazaj temveč opravita popravek v davčnem obdobju oz. obračunu, ko so nastali razlogi za to, na ta način, da najprej zmanjša vstopni davek prejemnik blaga ali storitve, nato pošlje dobavitelju pisno sporočilo o zmanjšanju vstopnega davka in šele nato dobavitelj zmanjša davčno osnovo in s tem izstopni davek. Tožena stranka navaja, da brez prejema pisnega sporočila kupca dobavitelj (tožnik) ne sme zmanjšati izstopnega davka ter se pri tem se sklicuje na Pravilnik (3. odstavek 34. člena). Zato za presojo vprašanja glede uveljavljanja znižanja DDV v navedenem obdobju v zvezi z obravnavanimi dopisi po mnenju tožene stranke ni odločilno, ali vsebujejo dobropisi potrditev s strani prejemnikov (kar tožnik sicer prilaga v pritožbi), temveč je odločilna okoliščina, kdaj je prejemnik dobropisa (naknadno odobrenega popusta) opravil popravek vstopnega DDV in o tem poslal dobavitelju pisno obvestilo. Tožnik pa ni dokazal, da je obravnavane potrditve dobropisov prejel v navedenem davčnem obdobju. Tožnik tudi ni dokazal, da je bil račun št. 990693 z dne 12. 8. 1999 pomotoma izstavljen in da je bil nato izdan pravilen račun z dobavnicami. Pri tem se tožena stranka sklicuje na 15. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, dalje ZDavP), po katerem mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Tožnik je po mnenju tožene stranke nepravilno vključil v obračun DDV za navedeno obdobje tudi račun št. 621-900727 z dne 23. 8. 1999, izdajatelja B.B.B. d.o.o., ki ga je prejel 2. 9. 1999 in se pri tem tožena stranka sklicuje na 7. odstavek 40. člena ZDDV, po katerem sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev oz. carinske deklaracije za uvoženo blago.

Davčno obdobje september 1999 Tožena stranka povzema ugotovitve prvostopnega organa, da je tožnik uveljavljal znižanje obračuna DDV od izdanih računov oz. dobropisov (str. 18, 19 in 20 izpodbijane odločbe). Po mnenju prvostopnega organa popravki oz. znižanje izstopnega DDV v navedenem obdobju ni bil v skladu z 21. členom ZDDV, 43.(prav 34.) členom ter 66. členom Pravilnika, medtem ko pri računu št.9900 771 (C.C.C.C.) ni obračunal DDV(izvoz) in ni predložil ECL (carinsko deklaracijo), kar ni bilo v skladu z določilom 2. točke 1. odstavka 31. člena ZDDV in 59. člena Pravilnika. Tožena stranka se strinja z ugotovitvami prvostopnega organa, da računi, kot so navedeni na straneh 18 in 19 izpodbijane odločbe, ne vsebujejo podatka o tem, kdaj jih je tožnik prejel, oz. v katerem davčnem obdobju. Po mnenju tožene stranke se postavlja utemeljeni dvom, da je tožnik razpolagal s potrjenim dopisom že v času postopka inšpiciranja, zato se tožena stranka strinja z izvajanji prvostopnega organa glede nepriznavanja popravkov in znižanja davčne osnove. Strinja pa se tudi glede računa št. 990771 z dne 23. 9. 1999, saj iz navedenega računa ni razvidno, na izvoz katerega blaga se nanaša zaračunana storitev posredovanja certifikatov o poreklu blaga in je po mnenju tožene stranke takšno storitev utemeljeno šteti za samostojno storitev, za katero velja obdavčitev DDV po kraju opravljene storitve.

Glede dobropisa št. 990080/03 z dne 23. 9. 1999 tožena stranka ugotavlja, da ne vsebuje potrditve popravka vstopnega DDV s strani prejemnika in je odločitev prvostopnega organa, da kot tak ne more predstavljati podlage za znižanje davčne osnove na podlagi 21. člena ZDDV, pravilen. Tožena stranka se strinja tudi z ugotovitvami prvostopnega organa glede računa št. 990758 in ugotavlja, da tožnik tudi v pritožbi ni priložil fotokopije navedenega računa in tako ni postopal v skladu s 15. členom ZDavP, niti ga ni priložil v pripombah na zapisnik. Po mnenju tožene stranke pa je dejansko stanje napačno in nepopolno ugotovljeno glede dobropisov št. 737, 077, 80/03, 79/03, saj se prvostopni organ ni opredelil do navedb tožnika, da kupcem DDV v navedenih dobropisih sploh ni bil obračunan in da je šlo za vračilo blaga, ki je bilo kupcem dobavljeno pred uvedbo DDV. V tem primeru kupci ne morejo potrditi znižanja oz. popravka vstopnega DDV, zato je tožena stranka prvostopno odločbo v tem delu odpravila in zadevo vrnila prvostopnemu organu v ponovni postopek.

Davčno obdobje oktober 1999 Tožena stranka je glede dobropisov št. 99084 in 990946, ki se nanašata na vračilo blaga, ki je bilo kupcema dobavljeno pred uvedbo DDV (pred 1. 7. 1999) odločila, da se v tem delu zadeva odpravi in vrne v ponovni postopek, v ostalem delu za davčno obdobje oktober 1999, v katerem je tožnik uveljavljal znižanje obračunanega DDV od izdanih računov in dobropisov (navedenih na tabeli na str. 16 prvostopne odločbe), pa se tožena stranka strinja z ugotovitvami prvostopnega organa, da je tožnik uveljavljal znižanje v nasprotju z 21. členom ZDDV, ker dokumentacija s potrditvijo datuma prejemnika ni priložena k prvotnim računom. Tožena stranka se opredeli tudi do k pritožbi priloženega dobropisa št. 990084/03 (str. 20 izpodbijane odločbe), ki je potrjen s strani prejemnika, ob tem pa tožnik ne pojasni, zakaj potrjenega dobropisa ni predložil na vpogled prvostopenjskemu organu v času inšpekcijskega postopka, saj je odločilna okoliščina, kdaj je prejemnik dobropisa zaradi naknadno odobrenega popusta opravil popravek vstopnega DDV in o tem poslal dobavitelju -tožniku pisno obvestilo. Iz priloženega dobropisa pa ni mogoče nesporno ugotoviti datuma njegovega prejema, zato niso izpolnjeni zakonski pogoji za popravek s strani tožnika. Tožena stranka se opredeli tudi do predloženih dobropisov (str. 21 izpodbijane odločbe), za katere tožnik navaja, da so bili izdani v zvezi z blagom, ki je bilo kupcem dobavljeno pred uvedbo DDV, ter da zato na njih ni bil obračun DDV, zaradi napake v računalniškem programu, ki ga je tožnik naknadno popravil. Prvostopni organ njegovim navedbam ni sledil, saj dobropisi niso bili potrjeni s strani kupcev in iz same vsebine ne izhaja (tudi po mnenju tožene stranke), da so bili izdani za dobavljeno blago pred 1. 7. 1999, razen za dobropisa št. 990840/03 in 990846/03, za katera je mogoče ugotoviti, da se dejansko nanašata na vračilo blaga, dobavljenega pred 1. 7. 1999 in v katerem delu je bila po mnenju tožene stranke pritožba tudi utemeljena. Tožena stranka se opredeli tudi glede storno računa št. 990806, ki ga je tožnik priložil pritožbi, poleg njega pa ni priložil računov in dobavnic, kateri naj bi bili izdani namesto navedenega storno računa, sam storno račun pa po mnenju tožene stranke ni po vsebini mogoče obravnavati kot verodostojno knjigovodsko listino (SRS 21.5). Glede računa št. 990815 za licenčnino (D.D.D.) za prodajo artiklov blagovne znamke C.C.C.C. na Hrvaškem tožnik po mnenju tožene stranke neutemeljeno ni obračunal DDV, saj je bila po mnenju tožene stranke z njim zaračunana tujemu kupcu storitev, ki ni oproščena plačila DDV in ne gre za davčno oprostitev po 2. točki 1. odstavka 31. člena ZDDV, saj iz navedenega računa ni razvidno, na izvoz katerega blaga se nanaša zaračunana storitev, tožnik pa tudi v pritožbi ni pojasnil navedenega. Enako velja glede računa št. 990827, iz katerega ni razvidno, na kateri pravni posel se nanašajo zaračunane storitve oz. na katero blago, tožnik pa tudi v pritožbi ni priložil dokumentacije, ki bi dokazovala povezanost z izvozom blaga, kot tudi glede računa št. 990854, saj tožnik ni izkazal, da gre za zaračunane prevozne stroške za blago, ki je bilo v reexportu, saj iz njegove vsebine ni razvidno, na kateri pravni posel se nanašajo zaračunane storitve oz. na katero blago, zato je po mnenju tožene stranke pravilna ugotovitev prvostopnega organa, da gre za nepravilno uporabo 2. točke 1. odstavka 31. člena ZDDV, saj spisovna dokumentacija ne dokazuje povezanosti zaračunanih prevoznih stroškov z izvozom blaga. Tožena stranka zavrača pritožbene navedbe tudi glede računa št. 990007/553, za katerega tožnik dokazuje, da gre za reexport, ki je oproščen plačila DDV po 1. točki 1. odstavka 31. člena ZDDV in se sklicuje na okvaro centralnega računalnika, zaradi katerega je ročno izstavil račun št. 35/99 in po odpravi napake izstavil identičen račun z zgoraj navedeno številko 990007/553. Iz mednarodnega tovornega lista (CMR) je razvidno, da se le-ta sklicuje na prvotno ročno izdani račun (št. 35/99), ki je bil tudi podlaga za izvedbo carinskega postopka, ki pa ne vsebuje klavzule o oprostitvi plačila DDV.

Davčno obdobje december 1999 Tožena stranka se strinja z ugotovitvami prvostopnega organa glede dobropisov št. 990901, 990929, 400009, 400008, 400007, 990927 in 990928, za katere tožnik navaja, da so se potrjeni izvodi nahajali v posebnem registru, ki ni bil predložen davčnemu organu v inšpekcijskem postopku. Po vpogledu v obravnavane dobropise, ki jih je priložil pritožnik pritožbi tožena stranka ugotavlja, da so bili le-ti sicer potrjeni s strani prejemnikov blaga in storitev, vendar pa iz njihove vsebine ni mogoče razbrati, kdaj jih je tožnik prejel, ob tem pa dodaja, da davčni organ kontrolira zatečeno stanje, kar pomeni da pregleduje knjigovodsko in drugo poslovno dokumentacijo, ki je služila zavezancu za knjiženje poslovnih dogodkov predpisane evidence in da naknadnih popravkov poslovne dokumentacije ni mogoče upoštevati. Glede popravkov (zmanjšanja) odbitka vstopnega DDV se tožena stranka sklicuje na 10. odstavek 21. člena ZDDV in predpisane pogoje po 3. odstavku 43. člena Pravilnika. Tožnik pa ni dokazal, da je obravnavane potrditve dobropisov prejel v davčnem obdobju december 1999. Tožena stranka zavrača pritožbene navedbe tudi glede dobropisov št. 990003, 990004 in 990128, za katere (pri)tožnik trdi, da so bili izstavljeni za vračilo blaga, dobavljenega pred 1. 7. 1999 in se strinja z ugotovitvami prvostopnega organa, da iz navedenih dobropisov ni razvidno, da so bili izdani v zvezi z vračilom blaga, ki je bilo dobavljeno pred uvedbo DDV, pa tudi ne vsebujejo navedbe prejema potrjenega dopisa, tako da ni mogoče nesporno ugotoviti davčno obdobje njihovega prejema. Glede računa 990019/553, pri katerem naj bi šlo za reexport, tožena stranka ugotavlja, da ne vsebuje klavzule o oprostitvi plačila DDV po 31. členu ZDDV in da iz njegove vsebine ni mogoče nesporno ugotovitvi, da gre za reexport, zato pritrdi ugotovitvam prvostopnega organa, da knjigovodska dokumentacija tožnika ne potrjuje njegovih navedb, da je bil promet v zvezi z navedenim računom storniran. Tožnik je med prejetimi računi za davčno obdobje december 1999 knjižil račun, ki ni vseboval podatkov o davčni številki kupca in prodajalca in je na podlagi njega uveljavil odbitek vstopnega DDV v višini 1.538.950,68 SIT. Tožnik je opravil vknjižbo prvotno pomanjkljivega računa št. 1 (prejetega z dne 1. 12. 1999) in ne popravljenega računa (št. 01), iz katerega izhaja, da naj bi ga tožnik prejel 3. 12. 1999, kar nesporno izhaja iz knjige prejetih računov, zato tožena stranka zavrača pritožbene navedbe, da je tožnik od izdajatelja računa zahteval popravek, saj tožnik ne bi smel opraviti vknjižbe pomanjkljivega računa, temveč opraviti vknjižbo šele po prejemu popravljenega računa, ki bi vseboval vse obvezne sestavine iz 34. člena ZDDV. V nadaljevanju se tožena stranka glede odbitka vstopnega DDV sklicuje na določbo 1. odstavka 40. člena ZDDV, 6. odstavka 40. člena ZDDV in 34. člena ZDDV. Gre za minimalno število podatkov, ki so po 34. členu ZDDV obvezni in predstavljajo nujno potrebne informacije za evidentiranje in obračun DDV. V primeru, da niso izpolnjeni vsi v zakonu taksativno našteti pogoji po 34. členu ZDDV, davčni zavezanec pravice do odbitka vstopnega DDV nima (6. odstavek 40. člena ZDDV), zato tožnik ni imel pravne podlage za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV, saj kolikor račun ni pravilno izstavljen, kupec blaga ali storitve ne sme na računu izkazanega davka upoštevati kot vstopni davek, saj breme napačnega računa nosi kupec (prejemnik računa), zato tožena stranka pritožbenih navedb, ki se nanašajo na navedeni račun, ni upoštevala. Tožena stranka je prvostopno odločbo odpravila in spremenila v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti v skladu z odločbo Ustavnega sodišča RS o ugotovitvi neustavnosti Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 109/04), po katerem je bil ZDavP (Uradni list RS, št. 18/96 do 79/01), v neskladju z Ustavo in zato v zadevah iz 406. člena ZDavP-1 (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Glede na zgoraj navedeno bi prvostopni organ zamudne obresti lahko obračunal le za obdobje po izvršljivosti odločbe, zato je tožena stranka po uradni dolžnosti spremenila izrek prvostopne odločbe v delu, katerega je tožnik izpodbijal s svojo pritožbo, prvostopni organ pa je v ponovnem postopku v delu, v katerem je izpodbijana odločba odpravljena, dolžan upoštevati navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS glede zamudnih obresti.

Izrek o stroških tožena stranka utemelji s 116. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 do 73/04, v nadaljevanju ZUP).

Tožnik je vložil tožbo v upravnem sporu iz vseh razlogov po 1. odstavku 25. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 do 70/00, dalje ZUS). Navaja zmotno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje v zvezi s prejetim računom št. 621-900727, izdajatelja B.B.B., za katerega tožena stranka neutemeljeno navaja, da iz vsebine po faksu prejetega računa, ni mogoče nesporno ugotoviti, kdaj ga je tožnik prejel, torej datum prejema naj ne bi bil razviden in se pri tem sklicuje na s spornim računom po faksu posredovane priloge, iz katerega je razviden zapis datuma, zato se ne strinja z zaključki tožene stranke, da na dokumentu ročno vpisan datum prejema računa 31. 8. 1999 ne dokazuje, da je bil dokument tudi dejansko prejet tega dne. Po mnenju tožene stranke je pravilno odbijala vstopni DDV v avgustu 1999. V zvezi z računom št. 990771 po mnenju tožnika tožena stranka zmotno ugotavlja, da je bil DDV obračunan od pravilne osnove 7.864,84 SIT, iz prvostopne odločbe pa izhaja, da je bil od računa obračunan DDV v višini 14.672,00 SIT. Tožeča stranka se tudi ne strinja s stališčem tožene stranke v zvezi z dobropisom št. 990077/03, da ne vsebuje podatka o tem, kdaj ga je tožnik prejel, saj to ni zakonsko določena predpostavka za popravek (zmanjšanje) DDV po 10. odstavku 21. člena ZDDV, ob tem pa je tožena stranka sama ugotovila, da je na predloženem dobropisu (v pritožbi) s strani prejemnika z žigom in podpisom nedvomno potrjeno evidentiranje popravka DDV dne 7. 9. 1999. Zato so po mnenju tožnika izpolnjeni zakonski pogoji za zmanjšanje DDV. V zvezi z računom št. 99007/553 tožnik ugotavlja, da gre za reeksport in da je dokazal, da je bilo blago v izvozu, ter se DDV v skladu z 31. členom ZDDV ne obračuna. Tožnik tudi ne soglaša z razlogi izpodbijane odločbe v zvezi z dobropisi št. 990901, 990929, 400009, 400008, 400007, 990927 in 990928, saj tožena stranka sama ugotavlja, da je tožnik predložil navedene dobropise, ki so bili potrjeni s strani prejemnikov, da pa iz njihove vsebine ni bilo mogoče razbrati, kdaj jih je tožnik prejel. Tožnik ponovno poudarja, da ta podatek ni zakonsko določena predpostavka za popravek. Po mnenju tožnika je zmotno stališče tožene stranke, da bi morala tožeča stranka dokazati, kdaj je potrjene dobropise prejela, saj je po prepričanju tožnika bistveno vprašanje, ali je prejemnik blaga in storitev popravil (zmanjšal) odbitek vstopnega DDV in ali je o tem obvestil dobavitelja, kar je bilo v konkretnih primerih ugotovljeno. Tožnik se tudi ne strinja z ugotovitvami tožene stranke, da v zvezi z računom št. 990019/553 (davčno obdobje december 1999) ni predložil nobene poslovne dokumentacije, ki bi kazala na potek pravnega posla, ki ga izpričuje navedeni račun oz. na njegovo realizacijo, saj tožena stranka sama ugotavlja, da je tožnik predložil ustrezne dobropise, iz katerih izhaja, da posel ni bil realiziran, kar je mogoče ugotoviti že ob primerjavi blaga, ki je navedeno na računu in priloženih dobropisih ter poudarja, da je bilo navedeno blago v carinskem skladišču ter da ne zapade plačilu carine in DDV dokler ni sproščena v prost promet, neutemeljeno pa je tudi sklicevanje tožene stranke na dejstvo, da dobropisi niso potrjeni s strani prejemnika, saj gre za tujo pravno osebo, ki ga določila ZDDV ne zavezujejo, glede na dejstvo, da posel sploh ni bil opravljen in ni prišlo do prodaje blaga. V nadaljevanju navaja, da je bil davčni dolg prisilno izterjan skupaj z zamudnimi obrestmi, ki jih je tožena stranka dolžna vrniti (2. odstavek 28. člena ZUS), skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva vložitve tožbe do plačila. Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi odločbo tožene stranke odpravi in vrne zadevo v ponovni postopek in ji naloži plačilo stroškov postopka kot tudi plačilo zneska 5.365.026,92 SIT, vse z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 4. 11. 2005 do plačila.

V odgovoru na tožbo tožena stranka predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka iz razlogov, razvidnih iz drugostopne odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Sodišče je upoštevajoč 2. odstavek 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) o tožbi odločalo na podlagi določb 59. do 72. člena ZUS-1.

Sodišče se z razlogi tožene stranke strinja in sledi utemeljitvi upravnega akta, ter jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

Glede zmanjšanja davčne osnove po 10. odstavku 21. člena ZDDV, ki je v obravnavani zadevi sporna, je po mnenju sodišča tožena stranka pravilno uporabila materialno pravo. Določba 10. odstavka 21. člena ZDDV določa, da če se davčna osnova naknadno spremeni zaradi vračila, popustov ali nezmožnosti plačila, lahko davčni zavezanec, ki je opravil promet blaga oz. storitev popravi (zmanjša) znesek DDV. Davčni zavezanec lahko popravi oz. zmanjša znesek DDV, če zavezanec, kateremu je bil opravljen promet blaga oz. storitev, popravi (zmanjša) odbitek vstopnega DDV in če o tem pisno obvesti dobavitelja. Izvedbeni predpis navedene določbe je v 34. členu Pravilnika, ki glede zmanjšanja davčne osnove po 10. odstavku 21. člena v 3. odstavku določa, da se pri dobavitelju zmanjšanje davčne osnove lahko opravi v davčnem obdobju, v katerem je prejel pisno obvestilo prejemnika, da je popravil vstopni DDV. Po povedanem gre pri naknadnem zmanjšanju davčne osnove pri dobavitelju po 10. odstavku 21. člena ZDDV oz. za zmanjšanje davčne obveznosti za DDV le ob pogoju, da kupec popravi (zmanjša) odbitek vstopnega DDV in o tem pisno obvesti dobavitelja. Zato tudi po mnenju sodišča ne zadošča, da tožnik razpolaga le s potrjenim dobropisom, temveč je potrebno izkazati, kdaj je tožnik ta dobropis potrjen s strani kupca prejel, da bi lahko naknadno spremenil svojo davčno osnovo zaradi vračila blaga. Poprava davčne osnove pri izdajatelju računa je v tem primeru možna le potem, ko popravi (zmanjša) odbitek vstopnega DDV tudi davčni zavezanec (kupec), kateremu je bil opravljen promet blaga oz. storitev in če o tem pisno obvesti dobavitelja. Šele po prejemu obvestila, ki ga mora davčni zavezanec tudi ustrezno evidentirati v svojih poslovnih knjigah, lahko izdajatelj računa popravi (zniža) izstopni DDV. Zato sodišče tožbene ugovore v tej smeri kot neutemeljene zavrača. Iz upravnih spisov in ugotovitev prvostopnega organa pa je razvidno, da tožnik spisovne dokumentacije v zvezi s prejemi potrjenih dobropisov ni vodil. Davčni zavezanec je dolžan v svojem knjigovodstvu zagotoviti vse podatke, potrebne za pravilno in pravočasno obračunavanje in plačevanje DDV, ki jih je dolžan hraniti najmanj 10 let po poteku leta, na katerega se le-te listine nanašajo (57. člen ZDDV). Po 106. členu Pravilnika so podlaga za knjigovodsko evidentiranje davčno pomembnih dogodkov sprememb in dejstev ustrezni dokumenti, ki so primeroma našteti (izdani in prejeti računi, dokumenti o uvozu in izvozu, dokumenti o vplačilih in izplačilih), kot tudi vsi drugi dokumenti, ki so pomembni za obračun in plačilo DDV in odbitek vstopnega DDV, knjigovodstvo davčnega zavezanca in knjige izdanih in prejetih računov pa se morajo voditi v skladu s predpisi o računovodstvu ter drugimi predpisi, ki urejajo vodenje knjig davčnega zavezanca. Nedvomno med te dokumente ne sodi po faksu prejeti račun, iz katerega ni razviden datum prejema, zato sodišče tožbene ugovore v zvezi s prejetim računom B.B.B. kot neutemeljene zavrača, saj ročno vpisan datum prejema ne more predstavljati verodostojne listine, na podlagi katerega nastanejo obveznosti za plačilo DDV. V zvezi s tožbenimi navedbami glede računa št. 990771 z dne 23. 9. 1999, ki naj bi imel napačno obračunan davek oz. napačno davčno osnovo, je že tožena stranka pojasnila razloge in obrazložila, da je bil po navedenem računu DDV pravilno obračunan od osnove 7.846,84 SIT pod postavko 32 v obrazcu DDV-O, sicer pa je tožena stranka odločbo v tem delu (za davčno obdobje september 1999) odpravila in vrnila prvostopnemu organu v ponoven postopek, kjer bo tožniku dana možnost, da sodeluje v postopku in uveljavlja navedene razloge. V zvezi z računom št. 990007/553 tudi ni sporno, da tožnik ni izstavil pravilnega računa, saj prvotno izdani račun, ki je bil predložen mednarodnemu tovornemu listu (CMR) in je bil tudi podlaga za izvedbo carinskega postopka, ni vseboval klavzule o oprostitvi plačila DDV (1. točka 1. odstavka 31. člena ZDDV), saj gre za obvezen podatek po 2. odstavku 34. člena. Razlogi za nepriznavanje računa št. 990019/553 so tudi po mnenju sodišča pravilni, tožnik pa niti v pritožbi pa tudi ne v tožbi ni priložil dokumentacije, ki se nanjo sklicuje in bi kazala, da gre v obravnavanem primeru za reeksport, kar je tožena stranka tudi obrazložila in kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih iz istih razlogov zavrača tudi sodišče.

Vprašanje vrnitve plačanih obresti ni predmet odločanja v tem upravnem sporu, saj sodišče v obravnavanem primeru preizkuša zakonitost dokončnih posameznih aktov, ki jih izdajo državni organi (2. odstavek 1. člena ZUS). Tožnik bo v svoj zahtevek za vračilo zamudnih obresti lahko uveljavljal v davčnem postopku pred pristojnim davčnim organom.

Sodišče ni sledilo predlogu za razpis glaven obravnave, saj med strankama dejansko stanje, ki je relevantno za odločitev o tem ali ima tožnik pravico do znižanja (popravkov) DDV, ni sporno (1. odstavek 59. člena ZUS-1), sporno je pravno vprašanje, za rešitev katerega pa razpis glavne obravnave ni potreben.

Po povedanem je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, zato je tožbo v zavrnilnem delu kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

V ostalem je sodišče o tožbi odločalo na podlagi 34. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 do 46/06 - odl. US, v nadaljevanju ZUS) v zvezi s 104. členom ZUS-1 in jo je zavrglo iz naslednjih razlogov:

Po določbi 1. odstavka 4. člena ZUS je upravni spor dopusten, če tožnik uveljavlja, da je prizadet v svojih pravicah ali pravnih koristi zaradi upravnega akta ali zaradi tega, ker mu upravni akt ni bil izdan ali vročen v predpisanem roku. Pravni interes je bistvena predpostavka za dovoljenost upravnega spora, pravo varstveno potrebo pa mora stranka izkazovati ves čas postopka, kar pomeni, da mora izkazovati, da je odločitev sodišča potrebna, ker drugače njene pravice oziroma njen pravni interes ne bo zavarovan. Pravo varstveni interes pomeni možnost, da si stranka izboljša svoj pravni položaj, v obravnavani zadevi pa je tožena stranka v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti v celoti ugodila in po uradni dolžnosti odločila, da pripadajoče zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe, po presoji sodišča zato izpodbijana odločba v ugoditvenem delu ne posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke, ki bi bilo potrebno zavarovati v tem upravnem sporu. Ker mora za odločanje v upravnem sporu tožnik ves čas postopka od vložitve tožbe do odločitve sodišča izkazovati pravni interes in mora na njegov obstoj sodišče paziti tudi po uradni dolžnosti, dejanskega interesa po upravnem sporu samostojno ni mogoče uveljavljati, izpodbijana odločba v ugoditvenem delu po presoji sodišča ne posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke, ki bi jih bilo treba zavarovati v tem sporu ter so s tem podani razlogi za zavrženje tožbe iz 4. točke 1. odstavka 34. člena ZUS.

Ker tožeča stranka s tožbo ni uspela, tudi ni upravičena do povrnitve stroškov postopka po določbi 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 73/07, dalje ZPP-UPB3), ki se po določbi Ustavnega sodišča RS, št. U-I-68/04-14 z dne 6. 4. 2006 v zvezi s 16. členom ZUS, v povezavi s 104. členom ZUS-1, uporablja tudi v postopkih presoje zakonitosti izpodbijanega akta.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.