sodba U 1634/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-10-24

olajšava za vzdrževane družinske člane - uveljavljanje olajšave po poteku roka za vložitev davčne napovedi - dohodnina

Stališče, da lahko posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane zavezanec v pritožbenem roku z uspehom uveljavlja le, če ni bila (v celoti) priznana že komu drugemu, nima podlage v zakonu. Po izrecni določbi ZDoh se vselej, ko se zavezanci ne morejo sporazumeti, kdo bo uveljavil pravico do olajšave za istega vzdrževanega družinskega člana, vsakemu prizna (le) njen sorazmerni del.

Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance RS ... z dne 7. 6. 2006 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila tožnikovo pritožbo zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada A., št. ... z dne 6. 4. 2005 (s katero je bila tožniku v ponovnem postopku odmerjena dohodnina za leto 2001 v znesku 6.674.288 SIT in naloženo plačilo razlike med odmerjeno dohodnino in v letu 2001 obračunano akontacijo dohodnine v višini 2.750.955 SIT), zavrnila pa je tudi zahtevo za povračilo stroškov postopka. V obrazložitvi odločbe se tožena stranka sklicuje na določbe 5., 15. in 16. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 in nasl.) ter ugotavlja, da je prvostopni davčni organ v tožnikovo davčno osnovo za leto 2001 poleg katastrskega dohodka vštel tudi znesek 15.693.333 SIT, s čimer se tožnik ne strinja. Kot izhaja iz upravnih spisov, je bil pri pravni osebi B.B.B. d.o.o., A., opravljen inšpekcijski pregled glede davkov in prispevkov od plač in drugih prejemkov v januarju in februarju 2001, o čemer je bil sestavljen zapisnik z dne 20. 12. 2001 in nato izdana odločba z dne 30. 1. 2002. Ugotovljeno je bilo, da je tožnik kot direktor družbe (bil pa je tudi njen družbenik) v dneh 19., 22. in 30. 1. 2001 s čeki z žiro računa družbe dvignil gotovino v znesku 11.770.000 SIT. Na vseh čekih je žig družbe in podpis tožnika (kar je ta potrdil), kot namen izplačila pa navedeno plačilo potnih stroškov za zaposlene. V inšpekcijskem postopku je bil tožnik, kot v sodni register vpisani direktor pravne osebe, večkrat vabljen k predložitvi dokumentacije, česar ni storil, s pojasnilom, da je delež v družbi prodal in ni več direktor. Glede omenjenih izplačil je izjavil, da je bil v januarju 2001 veliko odsoten in da se ne spominja natančno, kaj se je dogajalo v družbi, je pa ta imela ob koncu leta 2000 obveznosti iz naslova neplačanih potnih stroškov in kredita; domneva, da so bile s prometom na žiro računu januarja 2001 poravnane nekatere od teh obveznosti, vendar o tem ni prepričan. Ker tožnik ni predložil dokumentacije, da so bila sredstva, ki jih je dvignil z računa pravne osebe, porabljena za njeno poslovanje, so bila tudi po presoji tožene stranke utemeljeno obravnavana kot tožnikovi drugi prejemki (davčni organ je znesek obrutil s količnikom 1,333333333 ter od bruto zneska obračunal davek). Dokazano je namreč, da je 11.770.000 SIT z žiro računa pravne osebe dvignil tožnik, ki tega niti ne izpodbija. Tožnik (kot eden od dveh družbenikov) je svoj poslovni delež v družbi dne 2. 2. 2001 prodal D.D., kar je izkazoval z notarskim zapisom. V inšpekcijskem postopku se ni izjasnil, kaj je storil z dvignjenim denarjem. Glede na njegovo prej navedeno izjavo in trditev, da z dokumentacijo ne razpolaga, je davčni organ skušal preveriti dokumentacijo pravne osebe. Pozive oziroma sklepe o dostavi dokumentacije je vročal na sedež oziroma naslov družbe, vpisan v sodnem registru, tj. ... ulica št. ..., A. (hkrati je to naslov stalnega prebivališča tožnika). Drugega naslova za vročanje uradnih pisanj družbi ni imel, njen kupec pa v Republiki Sloveniji ni imel prebivališča (živi na naslovu ... ulica št. ... , E., Republika BiH). Davčni organ je še ugotovil, da je bil pri Okrožnem sodišču v Ž. vložen predlog za vpis sprememb v sodni register, ki pa je bil s sklepom z dne 12. 6. 2001 zavržen, ker ni bila predložena zahtevana dokumentacija. Kljub prizadevanjem davčnega organa torej poslovna dokumentacija družbe ni bila predložena. Tožnik pa bi svoje trditve lahko dokazoval tudi na druge načine, npr. z izjavami delavcev, ki naj bi prejeli plačilo potnih stroškov, še posebej glede na to, da je bilo v družbi novembra leta 2000 vključno z njim zaposlenih pet ljudi, v letu 2001 pa le še trije. V skladu s 15. členom Zakona o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96 in nasl.), ki se v obravnavanem primeru uporablja na podlagi 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1, Uradni list RS, št. 54/04), mora davčni zavezanec za svoje navedbe predložiti dokaze. Tožnik je predložil potrdilo D.D., da je 2. 2. 2001 prejel gotovino v znesku 13.770.000 SIT, last omenjene družbe, za izplačilo potnih stroškov zaposlenim in vračilo posojil podjetja. Predhodno (v postopku inšpekcijskega pregleda pravne osebe, v katerem je sodeloval, in v ugotovitvenem postopku za potrebe odmere dohodnine) tožnik te izjave ni predložil. Po mnenju tožene stranke, ki je ocenila verodostojnost dokumenta (10. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, ZUP, Uradni list RS, št. 80/99 in nasl.), bi moral potrdilo, če je z njim razpolagal že pred izdajo odločbe o odmeri dohodnine, že takrat (in ne šele s pritožbo) predložiti davčnemu organu; sicer pa bi moral obrazložiti, kje ga je dobil oziroma zakaj ga ni predložil prej. Če pa ga je dobil od novega družbenika, bi lahko predložil tudi dodatno dokumentacijo. Poleg tega na potrdilu ni datuma, iz katerega bi bilo mogoče preveriti, kdaj je nastalo. Sicer pa po mnenju tožene stranke, tudi če ne bi bilo dvoma, da je denar res izročil D.D., tožnika to še ne bi razbremenilo. Gotovino je z računa pravne osebe dvignil z namenom plačila potnih stroškov zaposlenim. Kljub majhnemu številu le-teh in kljub temu, da je denar začel dvigati že 19. 1. 2001, obveznosti pa ni sproti plačeval (do prodaje podjetja 2. 2. 2001 zaposlenim ni plačal niti minimalnega zneska), je z dviganjem denarja nadaljeval. Z izročitvijo D.D. kot kupcu poslovnega deleža v družbi je tožnik denar predal tretji osebi. Tako ni zadostil na čekih navedenemu namenu dviga in kot direktor ni ravnal s skrbnostjo dobrega gospodarja. Denar bi moral nakazati na žiro račun družbe ali ga vrniti v njeno blagajno, s čimer bi dokazal, da ga je vrnil pravni osebi in ne kakšni drugi (fizični) osebi. Ker tožnik ni dokazal, da je dvignjeni denar uporabil za namene poslovanja družbe oziroma da ga je ta dobila nazaj (s poplačilom terjatev ali pologom denarja na njen račun), ga je treba šteti kot njegove druge prejemke. Sicer pa je tožena stranka že v svoji predhodni odločbi tožniku pojasnila svoje stališče glede spornih prejemkov in navedla možnosti, ki jih ima za dokazovanje svojih trditev (dodatna dokazila, izjave delavcev). Tožnik v obravnavani pritožbi ni predložil nobenih novih dokazil, ampak le ponavlja prejšnje ugovore. Po oceni tožene stranke je prvostopna odločba dovolj obrazložena, da je iz nje razvidno ugotovljeno dejansko stanje in njegova pravna ocena, morebitne pomanjkljivosti pa je odpravila s svojo odločbo. - V nadaljevanju tožena stranka ugotavlja, da je tožnik pravočasno, v pritožbi zoper prvotno odločbo o odmeri dohodnine, uveljavljal posebno olajšavo za vzdrževanega družinskega člana, sina F.F.. V ponovnem postopku je prvostopni organ ugotovil, da je olajšavo za sina F.F. v svoji dohodninski napovedi uveljavljala že mati G.G. in da ji je bila ta olajšava pri odmeri dohodnine tudi v celoti priznana. Zato je tudi po presoji tožene stranke tožniku ni mogoče priznati. ZDavP v 2. odstavku 125. člena sicer omogoča zavezancu, da zmanjšanje davčne osnove iz naslova posebnih olajšav uveljavlja tudi po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najkasneje v roku za pritožbo zoper odločbo o odmeri dohodnine. Ta dodatni procesni rok za uveljavljanje olajšave pa ne more absolutno vplivati na njeno priznanje, saj je to omejeno tudi z materialnimi določbami glede višine olajšave in pogojev, ki morajo biti izpolnjeni. V ZDoh je poudarjen pomen posebne olajšave kot celote. Tako se v smislu zakona olajšava izčrpa, če jo v svoji dohodninski napovedi že uveljavlja eden od zavezancev, ki bi bili po zakonu do nje upravičeni. Olajšava se tako naknadno lahko prizna le tistim zavezancem, ki so jo pozabili uveljavljati v svoji napovedi in je ni v svoji napovedi uveljavljal nihče drug oziroma ni bila v celoti priznana že komu drugemu. Če pa je bila predhodno v celoti priznana že komu drugemu, je zavezanec, ki je v napovedi ni uveljavljal, v pritožbenem roku ne more uspešno uveljavljati, saj se je že materialno izčrpala kljub podaljšanemu procesnemu roku. Če bi davčni organ tožniku olajšavo kljub temu (v sorazmernem znesku) priznal, bi kršil materialni zakon (ZDoh), saj bi se otrokovima staršema kot zavezancema skupaj priznala olajšava v višjem znesku, kot ga kot najvišjega določa zakon.

Tožnik se s tako odločitvijo ne strinja in zoper odločbo tožene stranke vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava. Kot neutemeljen ocenjuje zaključek, da ni dokazal, da je z žiro računa družbe dvignjena denarna sredstva v višini 11.770.000 SIT porabil za poslovne namene. Davčnemu organu je večkrat pojasnil in z listinami (notarskim zapisom pogodbe) dokazal, da je svoj poslovni delež v omenjeni družbi dne 2. 2. 2001 prodal D.D., pri čemer je novemu družbeniku izročil vso poslovno dokumentacijo družbe in tudi z žiro računa dvignjeni denar, namenjen za plačilo potnih stroškov zaposlenih in kreditnih obveznosti. Davčni organ bi za poslovno dokumentacijo družbe lahko zaprosil na sedež firme, ki je sicer bil prenesen na nov naslov, vendar pa je bil ustrezno spremenjen v sodnem registru in tako splošno znan. Zanjo pa bi po diplomatski poti lahko zaprosil tudi novega družbenika na njegov naslov v tujini. V primeru dvoma v tožnikove trditve je davčni organ tisti, ki bi moral od zaposlenih delavcev v družbi pridobiti izjave, ali so dobili plačilo potnih stroškov. Dokazno breme namreč ni na strani tožnika, saj je ta svoje trditve, da denarnih sredstev ni prejel, v celoti dokazal z listinami, ki jih povzema tudi tožena stranka (potrdilo D.D. z dne 2. 2. 2001). Dokazal je torej, da denarja ni prejel oziroma obdržal zase, ampak ga je izročil novemu zakonitemu zastopniku in lastniku družbe. Morebitne slabe in nestrokovne poteze tožnika kot direktorja družbe niso predmet odmere dohodnine, kot tudi ne inšpekcijski pregled pri pravni osebi in tožnikov odziv nanj. Ker je bila tožniku dohodnina odmerjena od nepravilno ugotovljene davčne osnove, je treba izpodbijano odločbo odpraviti. - Tožnik se ne strinja niti s tem, da mu ni bila priznana posebna olajšava za vzdrževanega družinskega člana, to je sina F.F.. Mati G.G. je zanj uveljavljala davčno olajšavo za celotno leto, medtem ko jo je tožnik v napovedi pozabil uveljaviti, jo je pa pravočasno uveljavljal v pritožbi. Nikakor ni moč pritrditi stališču, da gre zato celotna olajšava otrokovi materi, saj se ta s tožnikom ni dogovorila, kdo bo olajšavo uveljavljal. Davčni organ bi jo zato skladno z 11. členom ZDoh moral priznati vsakemu do polovice oziroma tožniku do višine dejansko plačane preživnine. ZDavP v 2. odstavku 125. člena naknadnega uveljavljanja te olajšave ni z ničemer pogojeval. Davčni organ torej nedopustno oži zakonsko določeno olajšavo, njegovo stališče pa je tudi v nasprotju z ustavnim načelom enakosti pred zakonom, saj tožnik svojih pravic dejansko ne more uveljaviti. Davčni organ bi moral otrokovi materi zaradi novih dejstev odmero dohodnine obnoviti in ji priznati le sorazmeren del oziroma polovico olajšave, drugo polovico pa bi moral priznati tožniku. - Tožnik predlaga, da sodišče po izvedbi predlaganih dokazov tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem upravnem sporu ni prijavilo.

Po presoji sodišča je bil znesek 15.693.333 SIT tožniku pravilno vštet v davčno osnovo za odmero dohodnine za leto 2001. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi odločitev v tem delu utemeljuje tožena stranka, in se nanje v izogib ponavljanju sklicuje (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, ZUS-1, Uradni list RS, št. 105/06 in nasl., v zvezi z 2. odstavkom 105. člena istega zakona), v zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik kot direktor družbe B.B.B. d.o.o., A., dne 19., 22. in 30. 1. 2001 s čeki z žiro računa družbe dvignil gotovino v skupnem znesku 11.770.000 SIT. Ob takih ugotovitvah, ki jih tožnik ne izpodbija, bi moral slednji, če naj bi bila odločitev v tem delu drugačna, verodostojno izkazati, da je dvignjeni denar porabil za namene poslovanja pravne osebe. Tožnik se moti, ko meni, da bi moral to dokazovati davčni organ. Za davčne postopke namreč glede na določbo 15. člena ZDavP velja, da mora dokaze za svoje trditve predložiti davčni zavezanec. Kot navaja že tožena stranka, je tožnik v postopku inšpekcijskega pregleda pri pravni osebi v zvezi z dvigi denarja izjavil, da se ne spominja natančno, kaj se je takrat dogajalo v družbi, domneva pa, da so bile s tem denarjem poravnane nekatere od obveznosti, ki jih je imela družba iz naslova neplačanih potnih stroškov in kredita, vendar ni prepričan. V ugotovitvenem postopku pred izdajo odločbe o odmeri dohodnine je, kot je razvidno iz upravnih spisov, izjavil, da tega denarja ni prejel. Šele v pritožbi zoper prvotno odločbo o odmeri dohodnine je navedel in (dne 26. 2. 2003) predložil potrdilo D.D., da je ta 2. 2. 2001 prejel gotovino v znesku 13.770.000,00 SIT, last pravne osebe, namenjeno za plačilo potnih stroškov zaposlenim in vračilo posojil. Po presoji sodišča je tožena stranka to dokazilo utemeljeno ocenila kot neverodostojno, upoštevaje pavšalnost izjav, ki jih je tožnik (kljub visokemu znesku dvignjenega denarja) podal pred tem, in glede na to, da (tudi v nadaljnjem postopku) ni pojasnil, zakaj je potrdilo predložil šele s pritožbo. Sicer pa se sodišče strinja z zaključkom, da tudi kolikor bi bilo izkazano, da je tožnik denar 2. 2. 2001 dejansko izročil D.D., to na drugačno davčno obravnavo ne bi vplivalo. - Kot izhaja iz upravnih spisov, je davčni organ že v teku inšpekcijskega postopka pri pravni osebi poskušal pridobiti njeno poslovno dokumentacijo, in sicer pravilno na sedežu oziroma naslovu družbe, kot je bil takrat naveden v sodnem registru (... ulica št. ..., A.). Sodišče zato kot neutemeljen zavrača tožbeni očitek, da bi moral poslovno dokumentacijo družbe poskušati pridobiti od njenega novega družbenika. Prav tako pa tudi (sicer v tožbi prvič navedeni) ugovor, da bi davčni organ moral dokumentacijo družbe poskušati pridobiti še na njenem novem sedežu oziroma naslovu. Toliko bolj, ker tega tožnik v postopku, ki je tekel pred izdajo odločbe o odmeri dohodnine, konkretno niti ni predlagal. Ker glede na navedeno tudi po presoji sodišča tožnik ni izkazal, da je z žiro računa družbe dvignjeni denar porabil za namene poslovanja družbe, so bila dvignjena sredstva davčno pravilno obravnavana kot drugi prejemek tožnika po 4. alineji 1. odstavka 15. člena ZDoh.

Pač pa tožnik utemeljeno ugovarja stališču, kot sta ga davčni organ oziroma tožena stranka zavzela glede posebne olajšave za vzdrževane družinske člane. Tožnik je uveljavljal navedeno olajšavo za sina F.F. v pritožbi zoper prvotno izdano odločbo o odmeri dohodnine (napovedi glede na podatke upravnih spisov sploh ni vložil) in torej, glede na že citirano določbo 2. odstavka 125. člena ZDavP, pravočasno. Posebna olajšava mu ni bila priznana z obrazložitvijo, da je bila že v celoti priznana otrokovi materi G.G. - ZDoh je v 1. odstavku 10. člena ZDoh določil posebno olajšavo za zavezance, ki vzdržujejo družinske člane, in v nadaljevanju tudi njeno višino (za prvega otroka in vsakega drugega vzdrževanega družinskega člana se davčna osnova zmanjša za 10% poprečne plače zaposlenih v RS, za vsakega nadaljnjega otroka se olajšava poveča za 5% navedene plače itn.). V skladu z 2. odstavkom 11. člena ZDoh se za istega vzdrževanega družinskega člana prizna posebna olajšava samo enemu zavezancu, drugemu pa le morebitna razlika do celotne višine olajšave. Če pa se zavezanci ne morejo sporazumeti, kdo izmed njih bo uveljavil pravico do posebne olajšave za istega vzdrževanega družinskega člana, se prizna vsakemu zavezancu sorazmerni del olajšave. - Citirane zakonske določbe po presoji sodišča ne dajejo podlage za stališče, da lahko posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane zavezanec v pritožbi z uspehom uveljavlja le, če ni bila (v celoti) priznana že komu drugemu. Glede na določbe ZDoh je namreč za odločitev o priznanju posebne olajšave za istega vzdrževanega družinska člana oziroma o njeni višini, kadar je do nje upravičenih več zavezancev, pomembno, ali so se ti sporazumeli, kdo bo olajšavo uveljavil, ali ne. Res se sicer olajšava prvenstveno prizna enemu zavezancu, drugemu pa le morebitna razlika do njene celotne višine. Vendar pa se po izrecni zakonski določbi vselej, ko se zavezanci ne morejo sporazumeti, kdo bo uveljavil pravico do olajšave za istega vzdrževanega družinskega člana, vsakemu prizna le njen sorazmerni del. Glede na povedano in tudi množičnost tovrstnih odmernih postopkov je po presoji sodišča v primerih, ko to olajšavo (v napovedi) uveljavlja samo eden od zavezancev, sicer dopustno domnevati, da je podan sporazum zavezancev. Kolikor pa nato drugi od zavezancev olajšavo uveljavlja naknadno (v pritožbi), se izkaže, da sporazuma glede uveljavljanja olajšave ni bilo. To pa pomeni, da po izrecni določbi ZDoh vsakemu od zavezancev pripada (samo) sorazmerni del olajšave. Če je bila morebiti pred tem olajšava že v celoti priznana enemu od zavezancev, naknadno ugotovljeno dejstvo, da sporazuma o njenem uveljavljanju dejansko ni bilo, po mnenju sodišča predstavlja razlog za obnovo postopka odmere dohodnine tistemu od zavezancev, ki mu je bila olajšava priznana v celoti. Kot izhaja iz povedanega, torej v zakonu ni podlage za odločitev, da se posebna olajšava za vzdrževanega družinskega člana oziroma njen sorazmerni del zavezancu, ki bi bil sicer do nje upravičen, ne prizna izključno zato, ker je bila že v celoti priznana drugemu od zavezancev. Tako stališče je to sodišče zavzelo že v sodbi opr. št. U 1698/2004 z dne 8. 11. 2005.

Iz navedenih razlogov je sodišče na podlagi 4. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1, v zvezi z 2. odstavkom 105. člena istega zakona, tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek. V tem bo morala tožena stranka ponovno odločiti in pri tem upoštevati pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava.

Sodišče je v tem sporu odločalo brez glavne obravnave (in izvajanja dokazov) na podlagi določbe 1. alinee 2. odstavka 59. člena ZUS-1 v zvezi z 2. odstavkom 105. člena istega zakona.

Pravni pouk temelji na določbah 73. člena ZUS-1 v zvezi z določbami 104. in 107. člena istega zakona.

ZDoh člen 11,  11.  ZDavP člen 125,  125/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.