sodba U 2356/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-11-13

davčno priznan odhodek - davek od dobička pravnih oseb

Nastanek oziroma veljavnost poslovnega dogodka je možna tudi na ustni podlagi. Pri tem pa tožeča stranka izhaja iz napačne predpostavke, da bi moral biti strošek iz tako nastalega posla avtomatično priznan kot davčni odhodek iz razloga, ker je nastal na ustni podlagi in torej ustreznih listinskih dokazil ni. Takšno tolmačenje zakona iz davčnih predpisov ne izhaja.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka pritožbi tožnika delno ugodila tako, da je odpravila odločbo Posebnega davčnega urada št. ... z dne 9. 11. 1999 za plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 1.318.940,25 SIT s pripadki ter za plačilo premalo plačane akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 v znesku 549.558,65 SIT s pripadki. Odločbo je nadalje spremenila v delu, ki se nanaša na v preostalem znesku glavnice pripadajoče predpisane obresti tako, da začno zamudne obresti teči od prvega dne zamude plačila davčne obveznosti dne 14. 12. 1999 dalje v skladu z odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-356/02. V preostalem je pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnila. V obrazložitvi svoje odločbe tožena stranka pojasnjuje, da je bila skladno z odločbo davčnega urada prve stopnje tožeča stranka dolžna plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 13.570.205,75 SIT s pripadki, premalo plačane akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 5.654.252,40 SIT ter davek od osebnih prejemkov v znesku 280.605,60 SIT, vse s pripadki. Davčna uprava Republike Slovenije, Posebni davčni urad, je namreč pri tožeči stranki opravil postopek inšpiciranja davka od dobička pravnih oseb in z njim povezanih davkov in prispevkov za leto 1998, o čemer je bil sestavljen zapisnik z dne 30. 6. 1999.

Tožena stranka najprej ugotavlja, da morajo imeti poslovni dogodki, nastali v zvezi s poslovanjem, v SRS 22.3 določene lastnosti, med ostalim morajo biti izpričani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. Dejansko stanje opazovane kategorije pa je stanje, ki ga je mogoče podkrepiti z verodostojno dokumentacijo v smislu SRS 28.18. Tožena stranka pri tem citira še SRS 21.12, SRS 21.9, SRS 21.13 in SRS 21.5. Sklicuje se še na 9., 11. in 12. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93). Citira sodbo Vrhovnega sodišča VS40063 z dne 23. 2. 1996, v kateri je sprejeto stališče, da od davčne osnove za davek od dobička pravnih oseb ni dopustno odbiti stroškov, če ti ne izhajajo iz verodostojne knjigovodske listine, temelječe na odgovarjajoči materialni dokumentaciji. Tožena stranka pri tem še opozarja, da je breme dokazovanja nastanka poslovnega dogodka z ustrezno listinsko dokumentacijo in obračuna odhodka v skladu z računovodskimi standardi kot tudi poslovne potrebnosti odhodka po 12. členu ZDDPO na strani davčnega zavezanca, ki odhodek uveljavlja v davčnem obračunu. Pri tem citira še 15. člen ZDavP, ki določa, da mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze.

Glede konkretno uveljavljenih stroškov pritožnika pa tožena stranka navaja še naslednje: Stroški, navedeni pod oznako stroški reprezentance - direktor, niso davčno priznani. Pritožnik ni izkazal, da je strošek dejansko nastal v razmerju s poslovnimi partnerji v skladu s 24. členom ZDDPO. Zgolj računi Eurocard-a in navedba na njih "poslovni partnerji" s podpisom direktorja ne izkazujejo poslovnega dogodka, to je kdo je bil pogoščen, ob kakšni priložnosti, tako da bi bilo mogoče ugotoviti, ali gre za stroške, ki so dejansko nastali v odnosu s poslovnimi partnerji. Pri tem je zmotno pritožnikovo stališče, da zadošča že pritožnikova opredelitev stroškov kot reprezentančnih. Pritožnik, ki uveljavlja davčne odhodke na tej podlagi, mora izkazati, da gre za odhodke, ki so nastali v razmerju s poslovnimi partnerji.

Strošek pijače, knjižen kot strošek lastne reprezentance, ni mogoče priznati kot davčno priznan odhodek. Po 24. členu ZDDPO se kot reprezentančni strošek lahko knjiži le, če je nastal v razmerjih s poslovnimi partnerji. Iz predloženih listin pa takšno stanje ne izhaja. Stroškov plačevanja pijače zaposlenim, kamor bi bilo potrebno uvrstiti tudi študente, pa načeloma ni mogoče uvrstiti med davčno priznane odhodke po omenjenem členu. Pritožnikova navedba, da bi se z izvajalci lahko dogovoril za višjo urno postavko in nudil drugačne pogoje dela, je lahko utemeljena, vendar za odločitev v tem primeru nerelevantna.

Zgolj računi in dobavnice za stroške prireditev, ki jih je izdal dobavitelj A.A.A. p.o. B., ne dajejo zadostne podlage za zaključek, da je pravna oseba dejansko organizirala prireditve in da so stroški prireditev predstavljali reklamo pravne osebe. Zmotno je stališče pritožnika, da je zgolj z nabavo artiklov in odobritvijo računov s strani odgovornih oseb izkazal, da je dejansko organiziral prireditve in da stroški predstavljajo reklamo. S predloženimi listinami izkazuje le nakup in prevzem artiklov, kar samo po sebi ne pomeni, da gre za davčno priznane odhodke. Pritožnik ne izkazuje, da so stroški nabave nastali za zatrjevani namen in tako ni mogoče zaključiti, ali so bili odhodki obračunani na podlagi standardov, niti ni mogoča presoja njihove poslovne potrebnosti po 12. členu ZDDPO.

Zgolj na podlagi predloženih računov C.C.C. s specifikacijami tudi ni mogoče nadalje ugotoviti, kdo in zakaj se je gostil na račun pritožnika. Prvostopenjski organ je ugotovil neujemanje računalniškega izpisa potrošnika na računu z ročno napisanim na računu, ob sicer možnem takojšnjem računalniškem zavajanju podatkov, nadalje naročila artiklov za večje število oseb, kot je število navedenih poslovnih partnerjev na računu oziroma neizkazano povezanost računov z boni za odobritev večerje. Neizkazan podatek, kdo jih je prejel in kdo izročil, utemeljeno napotuje na ugotovitev, da so osebe napisane na računu, napisane naknadno in neresnično. Pritožbene navedbe, da je glavno, da so podatki na računih resnični, da so storitve koristili tudi spremljevalci gostov, da tožnik ne more med večerjo popisati poimensko 50 gostov, so pavšalne, neizkazane in ne vplivajo na drugačen zaključek. Pritožbene navedbe, da tožnik posluje v skladu z ustnimi navodili in ustaljeno prakso poslovanja v družbi, odgovorni in strokovni ljudje pa so zadolženi za odobravanje storitev in poznajo poslovanje igralnice, so za davčno priznavanje odhodkov nerelevantne. Tudi proizvodne organizacije lahko nedvomno uporabijo različne načine promoviranja svojih izdelkov, s katerimi se dosegajo zelo različni učinki. Vendar morajo tudi slednji izkazati na preverljiv način, da je takšen poslovni dogodek dejansko nastal, kot tudi njegovo vsebino. Kdo so bili uporabniki gostinskih storitev oziroma ali so bile storitve sploh opravljene in s tem dane ugodnosti gostom igralnice, iz listin ni nedvoumno razvidno, niti ni izkazano, kdo konkretno jih je prejel. Zgolj plačevanje gostinskih storitev po računih izvajalca pa ne utemeljuje zaključka, da gre za strošek prireditve ali reklame. Tudi ni pravilno stališče pritožnika, da bi moral prvostopni organ na podlagi seznama obiskovalcev napraviti določene zaključke, ki jih napravijo strokovno usposobljene osebe na podlagi spremljanja dogajanja v igralnici. Takšno povezavo bi moral pojasniti in izkazati pritožnik, ki uveljavlja davčni odhodek.

Tudi v primeru poslovanja z D.D.D. iz dokumentacije ni razvidno (računi za kanapeje), kdo in zakaj se je gostil na račun pritožnika, niti ni mogoče ugotoviti, da gre za strošek prireditve oziroma reklame. Podlaga za zatrjevani poslovni dogodek iz predložene dokumentacije ni razvidna, torej odhodek ni obračunan v skladu s SRS 21 in 11. členom ZDDPO.

Pri poslovanju s podjetjem E.E.E. (nabava alkoholnih pijač) tožena stranka ugotavlja, da narave poslovnega dogodka na podlagi predložene listine (računa o nabavi alkoholnih pijač) ni mogoče ugotoviti.

Glede stroškov F.F.F. tožena stranka ugotavlja, da pritožnik ni utemeljil stroškov prireditev oziroma opravičil narave stroška po omenjenih računih, tako da ni bilo mogoče jasno in brez dvoma ugotoviti naravo poslovnega dogodka. Plačilo nočitve zastopniku za firmo - igralni avtomati, tudi ni mogoče razložiti v smislu stroška prireditve.

Glede računa G.G.G. bi moral tožnik konkretno pojasniti za kakšno prireditev je porabil nabavljene artikle. Zgolj računi za nabavo artiklov za pijačo in prehrano ne izkazujejo zatrjevanega poslovnega dogodka. Stroški prireditev hotela H.H.H. z računi za hotelske storitve niso pojasnjeni v zadostni meri, da bi bilo razvidno, ali je nastal poslovni dogodek za pritožnika. Zgolj dejstvo, da je plačnik storitev pritožnik, ne zadošča za davčno priznanje odhodka. Pri tem tožnikovo zatrjevanje, da so njegove strokovno usposobljene osebe odgovorne, da se postopki odvijajo v skladu z ustnimi navodili (tako da so storitve odobrene samo upravičenim osebam), za priznavanje odhodka kot davčno priznanega, ne zadošča. Pritožnik bi lahko dal v postopku vsa pojasnila in listine, saj mora izkazati utemeljenost odhodkov za njihovo uveljavitev, pri čemer je vezan na 15. člen ZDavP. Glede ostalih dobaviteljev pritožbeno navajanje, da je pritožnik 14 kart za gala koncert namenil gostom igralnice, ni z ničemer izkazano. Zato tega stroška ni mogoče obravnavati kot davčno priznanega.

Glede poslovanja z J.J.J., s K.K.K. in L.L.L. pa je tožena stranka ugotovila, da pravilnosti in zakonitosti odločitve v tem delu ni mogoče preveriti, zato jo je v tem delu vrnila prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

Glede investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva in nepriznavanja davčne olajšave v opredmetena osnovna sredstva v višini 6.347.011,32 SIT tožena stranka meni, da je pravilna ugotovitev prvostopnega organa, da se omenjene investicije ne morejo uvrstiti med investicije v teku v letu 1998 oziroma v gradnji ali izdelavi v tem letu ter da jih pritožnik za omenjeno leto ni pravilno izkazoval v razredu 0. Iz predložene dokumentacije ni bilo razvidno, da bi bila opravljena kakršnakoli dela v zvezi z video nadzorom oziroma da je izvajalec dobavil opremo od 15. 12. 1998, torej od izdaje računa, pa do 31. 12. 1998. Davčnemu organu je bilo nadalje pojasnjeno, da se dela še opravljajo v juniju 1999. Tudi na podlagi sklenjene pogodbe z dne 1. 12. 1998 je bilo izrecno dogovorjeno, da mora dobaviti opremo v 90 dneh po podpisu pogodbe in celotnem vplačilu avansa. Pritožniku davčne olajšave v opredmetena osnovna sredstva po 39. členu ZDDPO v zvezi z 11. členom ZDDPO in SRS 1 tako ni mogoče priznati. Pri tem je pritožbeno izvajanje glede prekoračitve roka dobave brez podlage. Začasna situacija ni bila izdana v skladu s pogodbenimi določili, temveč je bil dogovorjen avans, pritožnik pa tudi z ničemer ne izkazuje, da bi mu bila oprema po začasni situaciji dejansko dobavljena oziroma izročena. Tudi po začasni situaciji ostaja rok dobave iz pogodbe nespremenjen, torej 90 dni od podpisa pogodbe. Investicijske olajšave na podlagi plačila avansa pritožniku ni mogoče priznati.

Tožnik v tožbi ponavlja pritožbene ugovore ter sodišču predlaga, naj njegovi tožbi ugodi ter odločbo tožene stranke v delu, v katerem je bila pritožba tožnika zavrnjena, odpravi. Pri tem glede stroškov reprezentance - direktor pojasnjuje, da so izdani slipi kreditne kartice vsekakor pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka, podlaga in opis poslovnega dogodka pa je razvidna iz računa. Davčni organ nadalje tudi neutemeljeno ni priznal stroška lastne reprezentance kot davčno priznanega odhodka. Stroški so knjiženi na podlagi verodostojnih listin in so neposreden pogoj za pridobivanje prihodkov davčnega zavezanca in v skladu z 12. členom ZDDPO.

Davčni organ tudi neutemeljeno ni priznal stroškov prireditev oziroma reklam. Obravnavani stroški so izvirne knjigovodske listine in vsebujejo vse podatke, ki jih vsebuje taka listina. Davčni organ ni imel nobene podlage, da bi navedene listine proglasil za neverodostojne. Število obiskovalcev je razvidno iz obstoječih evidenc. Tožeča stranka naroča blago za pogostitev pred začetkom igralnega dne in zato ne more točno predvideti števila obiskovalcev, razen za organizirane skupine. Navodila za interno pogostitev gostov so dana s strani poslovodstva v ustni obliki. Noben predpis ne določa, da bi morala biti navodila izdana v pisni obliki. Tudi stroški prireditev v višini 7.767.369,50 SIT so bili neutemeljeno nepriznani. Davčni organ ne more zahtevati, da tožeča stranka poimensko napiše 50 oseb, saj bi bilo to v celoti neprimerno. Če je na računu navedena ena oseba kot uporabnik storitev, to še ne pomeni, da so te storitve namenjene samo eni osebi. Gostje v igralnico ne prihajajo samo posamično, ampak tudi s prijatelji in drugimi družinskimi člani.

Davčni organ tudi nima nobene zakonske ali druge podlage, da od pravne osebe zahteva pravilnik o interni pogostitvi gostov. Tožeča stranka posluje v skladu z ustnimi navodili in ustaljeno prakso poslovanja v družbi. Pri opravljanju storitev posebnih iger na srečo uporablja različne prijeme in gostom nudi različne ugodnosti. Kakšen obseg ugodnosti bo nudila potrošnikom pa je stvar poslovne odločitve. V vseh teh primerih gre za uresničevanje svobodne gospodarske pobude, ki je ustavna kategorija. Gostje nedvomno ne želijo, da igralnica evidentira koliko so v igralnici zaigrali. Gre tudi za osebne podatke, ki so varovani z Zakonom o varstvu osebnih podatkov. Te podatke je pravna oseba dolžna dostavljati pod določenimi zakonskimi pogoji Uradu za preprečevanje pranja denarja.

Davčni organ tudi ni priznal stroškov prireditev v višini 6.086.740,00 SIT, ker naj bi računi ne predstavljali verodostojnih knjigovodskih listin v smislu SRS 21. Nemogoče je zahtevati od tožeče stranke podatek, koliko kanapejev je pojedel posamezni gost igralnice, da bi bilo zadoščeno zahtevi davčnega organa, da je na računu naveden končni porabnik. Takšne zahteve davčnega organa so nevzdržne.

Tudi stroški prireditev v višini 4.904.453,20 SIT po računih H.H.H. so bili neutemeljeno nepriznani. Zahteva davčnega organa po predložitvi pogodbe z agencijo ni utemeljena. Nobena zakonska podlaga za tovrstne posle ne predpisuje obličnosti, to je pisnosti pogodbe. Zato zaradi nepredložitve pisne pogodbe davčni organ računov ne more razglasiti za neverodostojne listine. Neustrezna bi bila poslovna poteza tožnika, da bi popisoval goste, ki so koristili gostinske storitve. Poslovni dogodki so opravljeni z namenom, da gostje še kdaj obiščejo igralnico oziroma jo sploh obiščejo.

Davčni organ tudi neutemeljeno ni priznal stroškov nabave alkoholnih pijač v višini 422.720,00 SIT. Menil namreč je, da iz računa ni bilo mogoče ugotoviti narave poslovnega dogodka. Davčni organ je jasno ugotovil, da gre za nabavo alkoholnih pijač, ki se delno knjižijo na zalogo, delno pa takoj v breme stroškov. Razmejitev naredi za to pristojna oseba pravne osebe. Pravna oseba bi lahko vso nabavo alkoholnih pijač knjižila preko kontov zalog. Dejstvo, da je pravna oseba del nabavljenega blaga takoj knjižila med stroške, pa ne more biti razlog, da se ti stroški sploh ne priznajo.

Tožena stranka tudi neutemeljeno ni priznala stroškov nočitev gostov v višini 364.407,50 SIT z obrazložitvijo, da ni mogoče jasno in brez dvoma ugotoviti narave poslovnega dogodka. Enako velja za nepriznanje stroškov hrane in pijače v višini 57.108,00 SIT. Stroški so knjiženi na podlagi verodostojnih listin in v skladu s SRS in 11. členom ZDDPO.

Davčni organ tudi neutemeljeno ni priznal stroškov v višini 95.807,00 SIT z obrazložitvijo, da računi za hotelske storitve niso pojasnjeni v zadostni meri. Pravna oseba zaposluje strokovno usposobljene osebe, ki so odgovorne, da se postopki odvijajo skladno z navodili tako, da so storitve odobrene samo upravičenim osebam. Davčni organ tudi neutemeljeno ni priznal stroškov za nakup kart novoletnega gala koncerta z obrazložitvijo, da ni z ničemer izkazano, da je pritožnik 14 kart namenil gostom igralnice. Stroški so knjiženi na podlagi verodostojnih listin in v skladu z zakonom.

Davčni organ tudi neutemeljeno ni priznal investiranega zneska v osnovna sredstva. Razlog, ki ga davčni organ navaja za neupoštevanje investicij, je neutemeljen. Če je investitor prekoračil rok dobave oziroma izvedbe, to ni razlog za neupoštevanje investiranega zneska kot davčne olajšave. Začasna situacija dobavitelja je verodostojen dokument za knjiženje investicij v teku. Opredmetena osnovna sredstva so izkazana tako, kot to določa SRS 1 in so v skladu z 11. členom ZDDPO.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da v celoti vztraja na pravilnosti in zakonitosti svoje odločbe iz razlogov, ki so navedeni v njej. Zato sodišču predlaga, naj tožbo tožnika kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je svojo udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo št. ... z dne 5. 1. 2005.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami zakona, na katere se tožena stranka v njej sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja tožena stranka, kot tudi z razlogi, s katerimi zavrača pritožbene ugovore. Ker so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi, enaki pritožbenim, jih z istimi razlogi, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu 2. odstavka 67. člena ZUS (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00).

Sodišče ne dvomi, da je dejavnost tožeče stranke svojstvena in da so zato takšni tudi načini, s katerimi poizkuša tožeča stranka privabiti goste v svojo igralnico ter jih tam tudi zadržati. Dajanje ugodnosti gostom, uporaba različnih prijemov za njihovo privabljanje, obravnavanje teh ugodnosti kot stroškov reklame in kot takih povezanih s poslovanjem, načeloma ni sporno. Sporno pa je njihovo evidentiranje oziroma njihovo uveljavljanje med davčno priznane odhodke na podlagi takega evidentiranja. Da bi bilo mogoče takšne ugodnosti upoštevati kot davčno priznani strošek, mora biti jasno izkazano, komu je bila ugodnost dana, zakaj je bila dana in kdo jo je prejel. Tako stališče namreč smiselno izhaja iz SRS in ZDDPO, pri čemer iz navedenih pravnih podlag ni razvidnih nobenih razlik glede tega, koliko je kakšna dejavnost bolj ali manj specifična od druge, pač pa relevantne določbe zakona in SRS veljajo enako za vse davčne zavezance iz II. poglavja Zakona o davku od dobička pravnih oseb. Davčni zavezanec namreč lahko v smislu 11. člena zakona v svoj davčni izkaz vključi samo tiste odhodke, ki so obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen tistih odhodkov, za katere je predpisan drugačen način ugotavljanja. Da bi bil za sporne odhodke predpisan kakšen drugačen način ugotavljanja kot izhaja iz 11. člena zakona oziroma veljali kaki specialni predpisi, pa tožeča stranka niti ne trdi, niti iz pozitivne zakonodaje kaj takega ne izhaja.

Glede ugovora tožeče stranke, da v glavnem posluje ustno, sodišče pripominja, da je nastanek oziroma veljavnost poslovnega dogodka možna tudi na ustni podlagi. Pri tem pa tožeča stranka izhaja iz napačne predpostavke, da bi moral biti strošek iz tako nastalega posla avtomatično priznan kot davčni odhodek iz razloga, ker je nastal na ustni podlagi in torej ustreznih listinskih dokazil ni. Takšno tolmačenje zakona iz davčnih predpisov ne izhaja. Potrebno je razlikovati nastanek pravnega posla po obligacijskem pravu, od priznanja stroškov iz takega posla na podlagi davčnih predpisov. Kot davčni bo tak strošek lahko priznan le v primeru, če bo zadostil kriterijem iz davčne zakonodaje, ki je drugačna od tiste, ki velja za nastanek pravnega posla po Obligacijskem zakoniku. Če torej tožnik želi, da bo njegov poslovni dogodek ustrezno ovrednoten tudi z davčnega vidika, mora zadostiti kriterijem iz SRS in ZDDPO. Tega pa tožnik kot ugotovljeno ni storil. Riziko nedokazanih trditev naj torej nosi sam. Tožniku res ni mogoče predpisati, naj v zvezi z dajanjem ugodnosti sprejme notranje akte. Bi mu pa slednje nedvomno pomagalo pri dokazovanju obstoja davčnih izdatkov in njihovi potrebnosti.

Ker sodišče v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pa je bil pravilen in odločba pravilna in na zakonu utemeljena, je sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu, tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

ZDDPO člen 11,  12,  24,  11,  12,  24.  ZDavP člen 15,  15.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.