sodba I U 2050/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-11-09

davek od dobička pravnih oseb - davek na dodano vrednost (DDV) - odbitek vstopnega DDV - ponovno odločanje o isti stvari - ista upravna zadeva

Za isto upravno zadevo gre, kadar se na isti dejanski in pravni podlagi odloča o isti pravici ali obveznosti. Tožeči stranki je bil z dokončno odločbo z dne 22. 9. 2005 odmerjen davek od dobička pravnih oseb za leti 2003 in 2004, z odločbo, izpodbijano v tem upravnem sporu, pa se ji davek od dobička pravnih oseb za navedeni leti nalaga v doplačilo na povsem drugi dejanski in pravni podlagi. Njeno stališče, da gre za odločanje o isti obveznosti v smislu iste upravne zadeve, torej ne drži.

Pogoji, pod katerimi sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca, pri uvozu blaga ter kot prejemnik storitve (vstopni DDV), so določeni v 40. členu ZDDV. Sodišče se zato ne strinja s stališčem pritožbenega organa, kolikor ta pravico do odbitka DDV pogojuje z davčnim priznavanjem odhodkov na podlagi 12. člena ZDDPO.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Posebni davčni urad je tožeči stranki z izpodbijano odločbo št. DT 46202-10128/2005, 9-0203-22 z dne 14. 8. 2006 naložil plačilo premalo plačanega davka od dobička pravnih oseb za leto 2003 v znesku 8.809.077,00 SIT, plačilo premalo plačanega davka od dobička pravnih oseb za leto 2004 v znesku 46.186.921,00 SIT in plačilo premalo plačanega davka na dodano vrednost v skupnem znesku 9.333.995,97 SIT, vse s pripadajočimi obrestmi od 1. 1. 2005 oziroma od dneva zapadlosti v plačilo do 14. 8. 2006 (pod točkami I/1, 2 in 3), v roku 30 dni od vročitve odločbe, pri čemer pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (pod III in IV), zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka pa zavrnil (pod točko II).

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-14-157/2006-2 z dne 19. 10. 2009 na pritožbo tožeče stranke izpodbijano odločbo v II. točki izreka odpravilo in zadevo v tem delu vrnilo davčnemu organu prve stopnje, da o zahtevku za povrnitev stroškov postopka ponovno odloči. V ostalem je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo in ugotovilo, da stroški postopka niso bili priglašeni.

Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. Toži zaradi kršitve pravil postopka, nepopolno in zmotno ugotovljenega dejanskega stanja in nepravilne uporabe materialnega prava. Odpravo izpodbijane odločbe v delu, ki se nanaša na davek od dobička pravnih oseb za leti 2003 in 2004, narekuje kršitev prepovedi ponovnega odločanja o isti stvari. O obračunu davka od dobička za navedeno obdobje je bilo v upravnem postopku pred izdajo izpodbijane odločbe odločeno z odločbo št. 46202-26/2005 0294 - 57 z dne 22. 9. 2005. Čeprav je bil davčni nadzor pred njeno izdajo omejen na „določene podatke“, njena izdaja onemogoča ponovno odločanje v stvari. Stvar v upravnem postopku davčne inšpekcije je namreč vedno odločitev o pravilnosti plačevanja davka in nikoli le posamezna podlaga (npr. strošek plač), ki vpliva na davčno osnovo oziroma davčni obračun. Odloča se vedno o davku, ki je predmet nadzora. V konkretnem primeru pa je bilo o davku od dobička pravnih oseb za leto 2003 in 2004 odločeno že v prvotni, to je delni inšpekciji. V zadevi sta tako izdani dve odločbi o isti stvari. Novo odločbo bi bilo dopustno (enako ravna davčni organ v postopku odmere dohodnine) izdati le v obnovljenem postopku. Zakon je sicer v tem pogledu pomanjkljiv, zato je treba delne inšpekcijske preglede ločevati na tiste, ki so namenjeni pregledu poslovanja (posameznim področjem poslovanja), in tiste, ki so namenjeni odločitvi o pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka oziroma omejeni na enega ali več davkov oziroma na eno ali več davčnih obdobij. Delni inšpekcijski pregledi „posameznega področja poslovanja“ so tako po mnenju tožeče stranke namenjeni predvsem t.i. navzkrižni kontroli poslovanja, upravni pomoči itd,, niso pa namenjeni večkratnemu odločanju o isti stvari oziroma niso namenjeni odločanju o stvari pri zavezancu (pri njem se opravi pregled zaradi tretje osebe). Če pa termin „ posamezna področja poslovanja“ razumemo tudi kot možnost nadzora posamezne postavke obračuna DDPO, pa o istem davku za isto davčno obdobje ponovno odločanje ni dopustno. Stališče davčnih organov, da v zadevi ne gre za ponovno odločanje v isti stvari, temelji na nepravilni opredelitvi predmeta postopka. Razlog za uvedbo postopka, ki ga navaja pritožbeni organ, pa z vidika načela ne bis in idem za presojo ni pomemben, enako kot zanjo ni pomembna vrsta postopka, v katerem je odločba izdana. Dejstvo, da je odločba izdana v t.i. delnem inšpekcijskem postopku na odločitev ne more vplivati, če davčni organ v njem ne odloči z delno odločbo. - V nadaljevanju tožeča stranka odločbo izpodbija tudi po vsebini. Pri tem se v celoti sklicuje na dokaze in argumente iz pripomb in pritožbe in podaja le tiste tožene razloge, ki se nanašajo na obrazložitev odločbe o pritožbi:

Odločitev o pritožbi ni obrazložena v povezavi s pritožbenimi navedbami. Pritožbeni organ je obravnaval le en dokaz, pa še tega je, ker stranki sodelovanja v postopku ni omogočil, presodil zmotno (izračun za priznanje vsaj 70% stroškov). Drugih dokazov tožeče stranke ni presodil.

Ob stališču pritožbenega organa, da so komercialne garancije v poslovni praksi običajne, bi morali biti tožniku stroški (vsaj delno) priznani. Stališče, da gre za stroške, ki se dolgoročno razmejujejo, pa bi moralo biti utemeljeno glede na njihovo višino in ročnost. Odločitev temelji na napačni uporabi SRS 10 in SRS 11 (prav: SRS 12) v povezavi z 11. členom ZDDPO.

Previsoko vkalkulirani stroški razlike v ceni za nadomestne dele v letu 2004

Odločba o pritožbi v tem delu ni obrazložena. Tožnik poudarja, da so stroški, ki nastajajo pri poslovanju, nesporno davčno priznani odhodki. V konkretni zadevi je tožnik vkalkuliral stroške.

Dejansko stanje ni sporno. Sporno je vprašanje, ali je tožeča stranka stroške utemeljeno vkalkulirala, ali pa bi jih morala pripoznati šele ob nastanku. Skladno z načeli SRS so družbe dolžne evidentirati tudi bodoče stroške, ki so v času sestave bilance že znani. V obravnavanem primeru so bili stroški znani glede na pretekle izkušnje. Odločitev temelji na napačni uporabi SRS 12. Tožeča stranka ni mogla in smela oblikovati dolgoročne rezervacije po določilih SRS 10.4, kot to sugerirata davčni organ prve in druge stopnje. V postopku je bilo namreč dokazano, da so bili stroški oblikovani in porabljeni v obdobju, ki je krajše od enega leta.

Odločitev v tem delu temelji na zmotno in nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju in posledično napačni uporabi materialnega prava. Izgube, ki jo je tožeča stranka dejansko dosegla v poslih komisijske prodaje, davčni organ neutemeljeno davčno ne prizna. Prodajalec rabljenega vozila običajno nabavi novo vozilo, zato se lahko, v želji zadovoljiti prodajalca, pri rabljenih vozilih pojavi izguba. Da bi tožeča stranka prejemala razliko v denarju, v postopku ni bilo ugotovljeno. Taka ugotovitev pa bi bila po mnenju tožeče stranke lahko edina podlaga za izpodbijano odločitev.

Storitve, ki niso povezane z dejavnostjo in prihodki zavezanca za davek

Tožnik tožbo v tem delu utemeljuje le s sklicevanjem na dokaze in argumente pripomb in pritožbe.

Pritožbeni organ zmotno in brez pravne podlage odločitev veže na določbe DDPO. Zmotno se sklicuje tudi na sodbo C-342/87 Genius Holding, saj se ta nanaša na drugačno dejansko stanje Navedena sodba jasno pove, da nastopi pravica do odbitka vedno, ko nastopi na drugi strani tudi obveznost za obračun. To je tudi stališče tožeče stranke, ki ga davčna organa nočeta sprejeti. V konkretni zadevi pa je organ odločil, da je račun, prejet iz tujine, podlaga za obračun izstopnega DDV (čeprav trdi, da račun naj ne bi bil povezan s tožečo stranko), hkrati pa ni podlage za odbitek vstopnega DDV. Slednje predstavlja grobo kršitev materialnega prava. Ni namreč možna situacija, ko se izstopni DDV obračuna, ne prizna pa odbitek vstopnega, kljub temu, da ima stranka pravico do 100% odbitka vstopnega DDV. Organ prve in druge stopnje sta namreč odločila, da prejeti računi dobavitelja A. niso povezani z dejavnostjo tožeče stranke. Če sodišče tej sporni odločitvi pritrdi, mora skladno z ZDDV iz obdavčitve izvzeti tudi izstopni DDV, ki je povezan s prejetim računom.

Stroški, ki ne predstavljajo stroškov zavezanca

Odločitev je iz razlogov, navedenih že v zvezi s storitvami dobavitelja A. s.r.l., materialnopravno napačna tudi v tem delu.

Na podlagi navedenega tožeča stranka predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Uveljavlja tudi zahtevek za povrnitev stroškov postopka, ki jih je imela z angažiranjem strokovnih pomočnikov oziroma izvedencev.

V odgovoru na tožbo tožena stranka sodišču predlaga, naj tožbo zavrne. Tožeča stranka vlaga tožbo iz razlogov, na katere je bilo v pritožbenem postopku že odgovorjeno, zato se v celoti sklicuje na razloge odločbe prve in druge stopnje.

Po vpogledu vseh listin, ki se nahajajo v spisu, sodišče ugotavlja, da temelji izpodbijana odločba na popolno in pravilno ugotovljenem dejanskem stanju ter na pravilni uporabi materialnega in procesnega zakona. Z razlogi, s katerimi odločitev utemeljita davčni organ prve in druge stopnje, se sodišče strinja. Strinja se tudi z razlogi, s katerimi zavrneta tožnikove pripombe na zapisnik in pritožbene ugovore. V delu, v katerem je tožba utemeljena zgolj s pavšalnim sklicevanjem na dokaze in argumente pripomb in pritožbe, jo tudi sodišče zavrača z istimi razlogi in jih ne ponavlja.

Ugovor ponovnega odločanja v isti stvari, ki ga je tožnik uveljavljal že v pripombah na zapisnik in v pritožbi in pri katerem vztraja tudi v upravnem sporu, ni utemeljen. Pravilno in z izčrpnimi razlogi ga zavrne že davčni organ druge stopnje. Za isto upravno zadevo gre, kadar se na isti dejanski in pravni podlagi odloča o isti pravici ali obveznosti. V obravnavanem primeru ni spora o tem, da je bil tožeči stranki z odločbo št. 46202-26/2005 0294-57 z dne 22. 9. 2005, ki je postala dokončna dne 5. 11. 1998, ko je o njej odločil pritožbeni organ, odmerjen davek od dobička pravnih oseb za leti 2003 in 2004. Spora tudi ni, da je bila navedena odločba izdana v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od plač in drugih osebnih prejemkov ter davka od dobička pravnih oseb za leti 2003 in 2004 – določenih podatkov oziroma kot posledica ugotovitev delnega inšpekcijskega nadzora obdavčitve teh prejemkov, in da se je z navedeno odločbo tožeči stranki davek od dobička naložil v doplačilo le na podlagi dejanskega stanja, ugotovljenega v tem okviru. Z odločbo, izpodbijano v tem upravnem sporu, pa se, kar med strankama ni sporno, tožeči stranki davek od dobička pravnih oseb za leti 2003 in 2004 nalaga v doplačilo na povsem drugi dejanski in pravni podlagi. Tako kot s prvo odločbo, je tožeči stranki tudi z izpodbijano odločbo (dodatni) davek odmerjen le od povečane davčne osnove. Stališče tožeče stranke, da gre za odločanje o isti obveznosti v smislu iste upravne zadeve, po navedenem ne drži. Po presoji sodišča pa tudi ni utemeljeno stališče, da izdaja odmerne odločbe v delnem inšpekcijskem nadzoru davčnemu organu onemogoča izdajo vsakršne kasnejše odločbe o odmeri iste vrste davka za isto davčno obdobje. Izdaja odločbe preprečuje le izdajo odločbe v isti stvari – odmero davka na podlagi dejanskega stanja, ki se je ugotavljalo v postopku pred njeno izdajo. V tem primeru je, kot meni tožeča stranka, v odločbo mogoče poseči le v postopku z izrednimi pravnimi sredstvi. Slediti tudi ni stališču, da bi si davčni organ izdajo kasnejše odločbe v primeru, kot je obravnavani, lahko omogočil z izdajo delne odločbe. Delna odločba se skladno z zakonom izda le v primeru delne odločitve v stvari, ki je predmet postopka, v obravnavanem primeru delnega inšpekcijskega nadzora, ne pa tudi v primeru, ko je o predmetu (delnega) inšpekcijskega nadzora odločeno v celoti. V postopku odmere dohodnine pa davčni organ s svojo odločbo odmeri davek na podlagi davčne napovedi in s tem v celoti odloči o davčni obveznosti zavezanca. Drugačno postopanje davčnih organov je posledica drugačne ureditve odmernega postopka, ki z izdajo odločbe v davčnem inšpekcijskem nadzoru ni primerljiv.

Davčni organ prve stopnje na pripombe tožnika na zapisnik v celoti odgovori. Obrazloženo presodi tudi dokaze, ki jih je v postopku predložila tožeča stranka. Svojo odločitev s sklicevanjem na razloge odločbe prve stopnje in s svojimi razlogi utemelji tudi pritožbeni organ. V pritožbenem postopku pa tožeča stranka dodatnih dokazov ni predložila. Kateri dokazi so tisti, ki jih po navedbah tožbe davčni organ druge stopnje ni presodil oziroma pri izvajanju katerih naj bi, kot zatrjuje tožeča stranka, ob opisanem sploh lahko prišlo do kršitve načela zaslišanja stranke, pa tožeča stranka tudi ne pojasni.

Tožeči stranki se stroški vkalkuliranih „komercialnih garancij“ po izpodbijani odločbi ne priznajo na podlagi 11. člena ZDDPO. Dolgoročni značaj obravnavanih „garancij“ (za tretje leto po nakupu) je nesporen. Tožeča stranka je kratkoročne pasivne časovne razmejitve že iz tega razloga evidentirala v nasprotju s SRS 12.1. Vsebinski in formalni pogoji za oblikovanje dolgoročnih rezervacij po SRS 10 pa, kot ugotavlja že davčni organ prve stopnje, tudi niso izpolnjeni. Ob upoštevanju navedene dejanske in pravne podlage odločitve stališče pritožbenega organa, ki obravnavane komercialne garancije sicer oceni kot običajne v poslovni praksi, ne more vplivati na davčno priznanje odhodkov, izkazanih v nasprotju s SRS.

Previsoko vkalkulirani stroški razlike v ceni za nadomestne dele

Davčni organ tožeči stranki sporne razlike v ceni ne prizna kot davčno priznan odhodek na podlagi 11. člena ZDDPO. Tožeča stranka namreč ni predložila verodostojnih knjigovodskih listin oziroma dokazov o obstoju in višini teh stroškov. Tožeča stranka zato s pavšalno trditvijo, da gre za stroške, ki nastanejo pri poslovanju in s tem davčno priznane odhodke, ne more uspeti. Pritožbeni organ na navedbe tožeče stranke v tej zvezi izrecno res ne odgovori. Ob upoštevanju vsebine pritožbe v tem delu, pa po presoji sodišča nanjo zadostno odgovori že s sklicevanjem na razloge izpodbijane odločbe in na razloge, s katerimi prvostopni organ odgovori na vsebinsko enake pripombe na zapisnik.

V zadevi ni spora o tem, da je tožeča stranka sporne odhodke izkazala iz naslova oslabitve zalog, ki jih v času slabitve ni imela. Stališče davčnega organa, da bi ob ugotovljenem dejanskem stanju tožeča stranka morebitno izgubo lahko ugotavljala šele ob prodaji avtomobilov, je zato pravilno. Odhodki ji tudi po presoji sodišča utemeljeno niso bili priznani že na podlagi 11. člena ZDDPO. Med strankama pa tudi ni spora, da izkazana oslabitev zalog po vsebini predstavlja rezervacijo za pričakovano izgubo, ki naj bi se, skladno s pogodbo o povratnem odkupu, ki jo je tožeča stranka sklenila s povezano družbo, pojavila ob prodaji vozil v letu 2005. Zato je po presoji sodišča pravilno tudi stališče, da ima vkalkuliranje izgube, ki bo nastala v prihodnosti, značaj rezervacije za kritje možnih izgub, ki je po 5. alinei 13. člena ZDDPO davčno nepriznan odhodek. Glede na ugotovljeno resnično vsebino odhodkov, izkazanih iz naslova oslabitve zalog, pa tožeča stranka tudi ne more uspeti z navedbo, da pogoji za oblikovanje dolgoročne rezervacije po SRS 10 (glede na ročnost oblikovanja in črpanja) niso bili izpolnjeni.

Tožba je neutemeljena tudi v tem delu. Tožbenemu stališču, da izpodbijana odločba v tem delu temelji na nepopolno in zmotno ugotovljenem dejanskem stanju, po presoji sodišča ni slediti. Tožeča stranka posameznim dejanskim ugotovitvam namreč ne ugovarja. Tako ni spora o tem, da je brez podlage v sklenjenih pogodbah pri posameznih poslih komisijske prodaje evidentirala izgubo. Stališče tožeče stranke, da bi ji bili odhodki kot davčno nepriznani utemeljeno izločeni le ob ugotovitvi, da je razliko prejemala v denarju, ni utemeljeno. Iz navedenega namreč smiselno sledi stališče, da so davčno priznani le tisti odhodki, ki dejansko niso nastali. Takšno stališče pa je v nasprotju z določbami ZDDPO, s katerimi je izpodbijana odločitev pravno utemeljena.

Storitve, ki niso povezane z dejavnostjo in prihodki zavezanca za davek

Ker se tožeča stranka v tem delu le sklicuje na svoje dosedanje navedbe, sodišče tožbo zavrača z razlogi izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi.

Odločitev, da se tožeči stranki ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV po prejetih računih za storitve, ki jih po ugotovitvi davčnega organa ni in ne bo uporabila za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV, je po presoji sodišča pravilna in utemeljena v določbah 40. člena ZDDV. Sodišče se v celoti strinja z razlogi, s katerimi odločitev utemelji davčni organ prve stopnje. V zvezi z razlogi pritožbenega organa pa sodišče poudarja, da so pogoji, pod katerimi sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca, pri uvozu blaga ter kot prejemnik storitve (vstopni DDV), določeni v 40. členu ZDDV. Po določbah tega člena pa je odbitek vstopnega DDV možen pri nabavah blaga ali storitev, ki so namenjene opravljanju obdavčljive dejavnosti davčnega zavezanca. Sodišče se zato ne strinja s stališčem pritožbenega organa, kolikor ta pravico do odbitka DDV pogojuje z davčnim priznavanjem odhodkov na podlagi 12. člena ZDDPO. V obravnavanem primeru sodišče ugotavlja, da je dejanska podlaga odločitve, da se tožeči stranki odhodki na podlagi 12. člena ZDDPO davčno ne priznajo, kot tudi odločitve, da se tožeči stranki odbitek vstopnega DDV na podlagi 40. člena ZDDV ne prizna, dejansko enaka, saj je v postopku ugotovljeno, da so bile tožeči stranki zaračunane storitve, ki jih za namene opravljanja svoje dejavnosti ni in ne bo uporabila, ker so namenjene obdavčenim transakcijam povezanih družb. Navedeno velja tako za storitve dobavitelja A. s.r.l., storitve, ki niso povezane z dejavnostjo in prihodki zavezanca za davek, kot tudi za stroške uporabe imena. Glede slednjih pa tožnik dejanskim ugotovitvam in odločitvi, da se kot odhodek davčno ne priznajo, obrazloženo niti ne ugovarja.

Na podlagi navedenega je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010, v nadaljevanju: ZUS-1). Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker je ugotovilo, da so bili v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe dokazi izvedeni in pravilno presojeni, tožeča stranka pa novih dejstev in dokazov v upravnem sporu ni predlagala.

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 129, 129/1, 129/1-4

Zakon o davku na dodano vrednost (1998) - ZDDV  - člen 40

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.