sodba U 1358/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-09-15

DDV - davčni zavezanec - prodaja nepremičnin - prodaja nezazidanih stavbnih zemljišč - neodvisno opravljanje dejavnosti - davčni postopek - inšpekcijski postopek - sklepni razgovor z zavezancem

Za neodvisno opravljanje dejavnosti gre po mnenju sodišča v tistih primerih, ko davčni zavezanci, ki opravljajo takšno dejavnost, niso zaposleni oziroma jih ne veže pogodba o zaposlitvi ali kakršnekoli druge pravne vezi glede nadzora in navodil v zvezi z delom, načina opravljanja dela, plačila za opravljeno delo in drugih odgovornosti delodajalca, kar bi kazalo na odvisno razmerje med delodajalcem in delojemalcem.

Po mnenju sodišča je sicer prišlo do kršitve določbe 2. odstavka 139. člena ZDavP-2, saj tožnica pred sestavo zapisnika ni bila povabljena na sklepni razgovor, telefonsko pojasnilo davčnemu zavezancu pa tega ne more nadomestiti. Vendar pa ta kršitev v obravnavanem primeru ni bistvena oziroma taka, ki bi vplivala na zakonitost izpodbijane odločbe, saj je bila tožnici dana možnost sodelovanja v postopku in je v tem tudi sodelovala.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano prvostopno odločbo je bilo tožnici naloženo, da za obračunska obdobja avgust do november 2005 in april, junij, september 2006 plača davek na dodano vrednost (DDV) v znesku 105.738,12 EUR in pripadajoče obresti od dodatno odmerjenega DDV, obračunanega od poteka roka za plačilo do dneva izdaje te odločbe v znesku 5.242,83 EUR. Prvostopni organ v obrazložitvi navaja, da je tožnica v obračunskih obdobjih leta 2005 in 2006 davek obračunavala in plačevala kot mesečni zavezanec za DDV, kar pomeni, da je predlagala obračune. V davčnem inšpekcijskem nadzoru je davčni organ preveril vse predložene obrazce za obračun DDV s predloženo poslovno dokumentacijo in predpisane davčne evidence, ki jih je tožnica sestavila (prejeti in izdani računi, knjige izdanih in prejetih računov) ter jih je predložila davčnemu organu v predpisanem roku. Davčni organ je pri pregledu izdanih računov ugotovil, da DDV na računih ni obračunan od davčne osnove po ustreznih davčnih stopnjah. Promet blaga (kamor spadajo tudi vse nepremičnine) je opredeljen v 4. členu Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 21/06, v nadaljevanju ZDDV) in pomeni prenos lastninske pravice na opredmetenih stvareh, če ni z ZDDV drugače določeno. Nezazidano stavbno zemljišče je po Zakonu o stavbnih zemljiščih (ZSZ) opredeljeno kot zemljiška parcela na območju, ki je s prostorskim planom namenjeno za graditev objektov. Nezazidana stavbna zemljišča, ki so samostojen predmet prometa so obravnavana v 8. točki 1. odstavka 27. člena ZDDV in so obdavčena po splošni 20 % stopnji DDV. Prenos stavbnih zemljišč in komunalnih vodov (ko slednji po določilih ZDDV štejejo za nove objekte) je obdavčen z 20 % DDV, ne glede na način poplačila za opravljen promet (kompenzacija s komunalnim prispevkom). Prenos lastninske pravice na objektih (pri katerih še ni poteklo dve leti od uporabe) in na stavbnih zemljiščih, pa pomeni po ZDDV obdavčen promet. Na podlagi povedanega bi morala tožnica pri prodaji nezazidanega stavbnega zemljišča v skladu z 8. točko 1. odstavka 27. člena ZDDV obračunati 20 % DDV. Iz vseh prodajnih pogodb med prodajalcem - tožnico, ki je registrirana kot davčna zavezanka in kupcem zemljišča je razvidno, da je predmet prodaje parcela, ki je travnik z individualno komunalno opremo. V izdanih računih pa je navedeno: "zaračunavam vam komunalno opremo za stanovanjsko gradnjo na parceli št. .... k.o. ...". Dejansko je tožnica s prodajnimi pogodbami prodajala nezazidano stavbno zemljišče - travnik, ki ima komunalno opremo in ne le komunalno opremo, kot je to navedla na izdanih računih, saj gre za iste številke parcel, iste kupce in iste zneske na prodajnih pogodbah in na izdanih računih, le vsebina je drugačna. Tožnica bi morala na vseh izdanih računih za prodajo zemljišča zaračunati svojim kupcem 20 % DDV od davčne osnove. V nadaljevanju obrazložitve izpodbijane odločbe prvostopni organ za vsako obračunsko sporno obdobje navede kateri računi  so bili izdani, kakšna je davčna osnova, višino davka po 8,5 % stopnji, ter navede znesek davka, ki bi moral biti obračunan, upoštevajoč 20 % stopnjo DDV ter razliko. Sporna sta tudi dva računa družbe A. d.o.o. za gradnjo stanovanjske hiše, izdana dne 24. 5. 2005 in 18. 7. 2005, izkazana pa sta bila v obdobju september 2005. Navedena računa sta bila izdana v času, ko tožnica še ni bila registrirana za DDV. Zato je tožnica v septembru 2005 neupravičeno izkazala 8,5 % vstopni DDV. Prvostopni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe odgovori tudi na pripombe tožnice na zapisnik in jih zavrne kot neutemeljene. Obresti so zaračunane po določbi 95. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 in 125/08, v nadaljevanju ZDavP-2).

Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je pritožbo tožnico zavrnil kot neutemeljeno in se strinjal z ugotovitvami in razlogi prvostopnega organa in se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje (254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku - Uradni list RS, št. 24/06 do 65/08, v nadaljevanju ZUP).  Po mnenju pritožbenega organa ni prišlo do bistvene kršitve pravil postopka (2. odstavek 139. člena ZDavP-2. Namen sklepnega razgovora je seznaniti davčnega zavezanca z ugotovitvami v postopku nadzora in z davčnimi posledicami, ki bodo sledile. Ni sporno, da je davčni organ dne 31. 1. 2007 tožnico po telefonu seznanil z ugotovitvami v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, kljub temu pa je zahtevala ponovni pogovor, kjer bi sodeloval tudi pooblaščenec. Iz spisne dokumentacije je razvidno, da tožnica na dan 31. 1. 2007 še ni imela pooblaščenca, pač pa je bilo pooblastilo družbi B. davčno svetovanje d.o.o. dano dne 22. 2. 2007. Tožnici je bil dne 6. 2. 2007 vročen zapisnik o opravljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora. Zapisnik, sestavljen po ZDavP-2, zavezancem omogoča seznaniti se z vsemi ugotovitvami davčnega organa in davčnim zavezancem omogoča uveljavitev procesnih pravic, ki izhajajo iz načela zaslišanja stranke. Tožnica je tudi preko pooblaščenca podala pripombe na zapisnik  in ji tako po mnenju pritožbenega organa pravica, da zavaruje svoje interese, ni bila kršena. Neutemeljena je navedba tožnice, da s prodajo zemljišč ni opravljala ekonomske dejavnosti ter tako posledično ni zavezanka za DDV, saj naj bi prodajala svojo osebno premoženje, pri čemer pritožbeni organ navaja 13. člen ZDDV in 26. člen Pravilnika o izvajanju ZDDV (Uradni list RS, št. 17/04 do 10/06, v nadaljevanju Pravilnik). Ni sporno, da je tožnica dne 4. 8. 2005 podala zahtevek za izdajo identifikacijske številke za DDV. Kot naziv dejavnosti je navedla prodaja parcel. S tem v zvezi ji je bila izdana odločba Davčnega urada C. št. … z dne 12. 8. 2005. Ker tožnica navaja, da naj bi vlogo za identifikacijo za namene DDV vložila izključno zaradi zahteve, dane s strani davčnega organa, saj je le na ta način lahko prodala svoje lastne nepremičnine in pridobila nujno potrebno kupnino, s katero je zapirala tako svoje obveznosti kot obveznosti družbe D. d.o.o., pritožbeni organ pojasni, da davčni organ ne more nekoga, posebno ne na osnovi ustnega mnenja prisiliti, da poda vlogo za izdajo identifikacijske številke za DDV. Vzroki, zaradi katerih je dala vlogo za izdajo identifikacijske številke so torej njeni osebni vzroki in ne gre za prisilo davčnega organa. Tožnica je od 4. 8. 2005 dalje pri svojem poslovanju ravnala kot davčna zavezanka, to je obračunavala in plačevala DDV. Prodajala je komunalno opremljene gradbene parcele v letu 2005 in 2006 posameznim fizičnim osebam ter v letu 2006 več parcel družbi D.  d.o.o., katere lastnica in direktorica je. Uveljavljala je tudi pravico do odbitka vstopnega DDV. Tožničina mati je dne 11. 10. 2004 tožnici darovala travnik, parc. št. 759/1 (27.940 m2) in travnik parc. št. 759/31 (24.852 m2), k.o. … . Travnik parc. št. 759/31 k.o. … je bil na dan darilne pogodbe dne 11. 10. 2004 razparceliran na 25 manjših parcel (travniki). Tožnica parcel ni prodajala v stanju,  kot jih je dobila, ampak komunalno opremljene, torej je opravljala ekonomsko aktivnost, pa čeprav ne sama, ampak posredno prek družbe, katere lastnica in direktorica je, D. d.o.o.. Tožnica je kot fizična oseba v letih 2005 in 2006 prejela in plačala 10 računov tej družbi za izvedbo komunalne opreme zemljišča za kompleks k.o. … v skupnem znesku 79.572.574,61 SIT. Dogovor o sofinanciranju izgradnje opreme, ki se nahaja v spisu, je bil med tožnico in D. d.o.o. sklenjen dne 30. 6. 2005. Iz dogovora je razvidno, da je D. d.o.o. z družbo E. d.o.o. dne 2. 6. 2005 sklenila gradbeno pogodbo, ter da je ta pogodba formalno zavezujoča zgolj za D. d.o.o., dejansko pa je za izgradnjo komunalne opreme zainteresirana predvsem soinvestitorka, to je tožnica, kot lastnica gradbenih parcel, ki ležijo na območju, ki se komunalno opremlja. Z izgradnjo komunalne opreme - gre za interno cesto po naselju, fekalno kanalizacijo z dvema čistilnima napravama, meteorno kanalizacijo, vodovodno omrežje s prečrpalnico, nizko napetostno električno omrežje, plinovodno omrežje, telekomunikacijsko omrežje in CATV omrežje - je bila vrednost povečana. Iz darilne pogodbe je razvidno, da je bila vrednost zemljišč v skupni izmeri 52.792 m2, ki še niso bila komunalno opremljena, povprečno 5.682,70 SIT za m2, komunalno že opremljena zemljišča pa so bila prodana po povprečni ceni 14.758,00 SIT za m2, brez DDV, kar izhaja iz prodajnih pogodb, ki se nahajajo v spisu. Neutemeljena je pritožbena navedba, da je bil v ceni, po kateri so bila zemljišča prodana, že vključen DDV, saj je iz pogodb razvidno, da je bila v pogodbah dogovorjena kupnina in določeno koliko znaša višina davčne osnove ter višina DDV. Tožnica je obračunavala DDV od prodaje stavbnih zemljišč po stopnji 8,5 %. Glede na 24. člen ZDDV se DDV obračunava in plačuje po stopnji 20 % od vsakega prometa blaga, storitev in uvoza blaga, razen od prometa blaga, storitev in uvoza blaga, za katerega je s tem zakonom določeno, da se ne obračunava in plačuje DDV, ter od prometa blaga, storitev in uvoza blaga, za katerega je predpisana nižja stopnja DDV (25. člen ZDDV). Glede na 8. točko 1. odstavka 27. člena DDV je plačila DDV oproščen promet zemljišč, razen stavbnih zemljišč. Promet nezazidanih stavbnih zemljišč ZDDV ni naštet v 25. členu in je torej obdavčen po splošni 20 % stopnji. Glede pravice do odbitka vstopnega DDV od gradnje individualne stanovanjske hiše tožnica uveljavlja pravico do odbitka vstopnega DDV po dveh računih. Tožnici je bil zaračunan 40 % avans za izgradnjo individualne stanovanjske hiše in druga gradbena situacija, ki je bila zaključena dne 15. 7. 2005, kot je razvidno iz računa. Oba računa družbe A. d.o.o. sta bila izdana v maju in juliju 2005, ko tožnica še ni bila identificirana za DDV. Računa sta bila plačana, preden je bila tožnica identificirana za namene DDV in na računih tudi ta številka manjka. Šele z vpisom v register zavezancev za DDV, to je dne 4. 8. 2005 je tožnica pridobila pravico do odbitka vstopnega DDV (40. člen, 1. odstavek 13. člena in 58. člen ZDDV). Pritožbeni organ navaja, da se tožnica neuspešno sklicuje na odločbo Sodišča evropskih skupnosti št. C 435/05 z dne 8. 2. 2007 (Investrand BV). Res je sicer Sodišče evropskih skupnosti v svoji sodni praksi večkrat pojasnilo (na primer pridružene zadeve od C 110/98 do C 147/98, sodba z dne 21. 3. 2000), da pravica do odbitka vstopnega DDV načeloma ne more biti omejena. Vendar sodišče v omenjeni sodbi navaja tudi, da 4. člen 6. Direktive (ki opredeljuje davčne zavezance) ne izključuje, da bi davčni organ zahteval objektiven dokaz za izraženo namero o začetku gospodarske dejavnosti, ki bi imela za posledico obdavčljive transakcije (46). Gre za namen preprečitve zlorabe ali goljufije. Sodišče navaja še, da je treba osebo, ki namerava začeti gospodarsko dejavnost v smislu 4. člena 6. Direktive in to potrdi z objektivnimi dokazi in v tam namen opravi prvo naložbo, obravnavati kot davčnega zavezanca (47). Tožnica v obravnavanem primeru ni izkazala namena, da ima namen opravljati obdavčljivo dejavnost (z individualno stanovanjsko hišo), o tem davčne uprave ni (pravočasno) obvestila, čeprav je že 24. 5. 2005 podpisala pogodbo o njeni graditvi. Odločitev prvostopnega organa, da tožnica nima pravice do odbitka vstopnega DDV po navedenih dveh računih je tako pravilna in na zakonu utemeljena.

Tožnica je najprej vložila tožbo zaradi molka organa, ki jo je kasneje razširila na izdani akt o pritožbi. Tožnica vlaga tožbo zaradi bistvenih kršitev pravil postopka, nepopolno in nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja iz razloga, ker je davčni organ obračunal DDV po stopnji 20% od napačne davčne osnove in ker davčni organ ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV. V tožbi tožnica ponavlja pritožbene navedbe in poudarja, da je prišlo do bistvene kršitve pravil postopka, ker davčni organ ni upošteval 2. odstavka 139. člena ZDavP-2 in ni pred sestavo zapisnika o rezultatu davčnega inšpekcijskega nadzora opravil sklepnega pogovora z zavezancem za davek. Po načelu zaslišanja stranke mora davčni organ pred izdajo zapisnika zavezancu za davek omogočiti, da se izreče o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembna za odločbo in na katere se mora le-ta opirati. Kršitev navedenega načela je bistvena kršitev pravil postopka. Nadalje tožeča stranka meni, da odločitev davčnega organa glede identifikacije davčnega zavezanke za namene DDV ni pravilna in upravičena. Ponavlja, da je vlogo za identifikacijo za namene DDV vložila izključno zaradi zahteve, dane s strani davčnega organa ter v nasprotju s svojo lastno voljo in pod prisilo, in pri tem meni, da davčni organ pri presoji dejstev ni upošteval 1. odstavka 5. člena ZDavP-2 in ni ugotavljal tudi tistih dejstev, ki so v korist zavezanca za davek. Najprej bi moral preveriti odgovor na vprašanje, ali so bili sporni prometi z zemljiščem opravljeni v okviru opravljanja dejavnosti ali pa gre za promet blaga, ki ne zapade določbam ZDDV in tako ugotovitve davčnega organa v konkretnem primeru sploh niso relevantne. Tožnica je namreč vložila vlogo za odmero davka na promet nepremičnin, katerega odmero je davčni organ zavrnil, po vloženi pritožbi pa je drugostopni davčni organ pritožbi ugodil in zadevo vrnil v odločanje na prvi stopnji. Namen vložitve pritožbe je bil ravno v tem, da bi tožeča stranka dokazala, da zemljišč ni prodajala v okviru opravljanja dejavnosti. V ponovnem postopku je davčni organ ugotovil, da se davek od prometa nepremičnin ne odmeri, zaradi razveljavitve prodajne pogodbe z dne 25. 7. 2005, zaradi česar do odgovora na vprašanje, ali je tožeča stranka s prodajo teh zemljišč opravlja dejavnost, ki zapade obdavčitvi po ZDDV, sploh ni prišlo. Tožeča stranka poudarja, da se je v trenutku, ko ji je davčni organ ustno sporočil, da davek na promet nepremičnin ne bo odmerjen s tretjo kupoprodajno pogodbo in da se mora prijaviti v sistem DDV, znašla v položaju, ko ji je grozilo vnovčenje vseh zavarovanj, ki jih je kot porok dala za družbo D. d.o.o. ali pa osebno, kot zavarovanje prevzetih obveznosti. Zato je bila prisiljena slediti navodilom davčnega organa in vložiti zahtevo za izdajo identifikacijske številke za DDV, saj je le na ta način lahko prodala svoje lastne nepremičnine in pridobila nujno potrebno kupnino, s katero je zapirala tako svoje obveznosti, kot obveznosti družbe D. d.o.o., seveda vse v izogib vnovčenju poroštev in zastav. Davčni organ se je preverjanju dejstva, ali gre za promet blaga v okviru opravljanja dejavnosti ali ne, izogibal ves čas trajanja postopka, pri čemer tožeča stranka poudarja, da so bila zemljišča pridobljena z darilno pogodbo in se pri tem sklicuje na mnenje DURS št. 4236-11/2006 z dne 26. 10. 2006. Komunalna ureditev se je na zemljišču izvedla izključno na zahtevo Občine ..., saj bi bila le v tem primeru možna gradnja na teh zemljiščih kljub temu, da je šlo za nezazidana stavbna zemljišča oziroma gradbene parcele in komunalna ureditev ni bila izvedena s ciljem povečanja prodajne vrednosti zemljišč, saj iz naslova komunalne ureditve ni bilo ustvarjene dodane vrednosti na zemljišču. Parcelacija je bila dejansko opravljena in pravnomočna dne 22. 3. 2004, to je še preden je tožeča stranka ta zemljišča prejela v dar. Ker je bila parcelacija, kot že omenjeno zgoraj, pogojevana z izgradnjo komunalne infrastrukture, je bila tožeča stranka kot nova lastnica teh zemljišč, dolžna komunalno opremiti ta zemljišča še preden jih je sploh lahko prodala končnim kupcem. Iz določbe 13. člena ZDDV izhaja, da je za pridobitev statusa davčnega zavezanca bistveno, da oseba, tako pravna kot fizična, kjerkoli neodvisno opravlja dejavnost. Vendar niti ZDDV niti Pravilnik ne ponudita nedvoumnih meril za opredelitev nekih dejanj kot ekonomske dejavnosti v smislu ZDDV. Tožeča stranka opozarja na pravilo, da je treba v dvomu odločiti v prid davčnega zavezanca. Kolikor fizična oseba le izjemoma opravi promet blaga oziroma storitev (na primer proda lastne nepremičnine, ki jih ni pridobila z namenom prodaje), to še ne pomeni, da v skladu s 13. členom ZDDV postane davčni zavezanec in se mora identificirati za namene ZDDV. Davčni zavezanci so le tiste fizične osebe, ki opravljajo dejavnost oziroma trajno dosegajo dohodke iz naslova izkoriščanja premoženja in premoženjskih pravic, na primer osebe, ki imajo dohodke iz avtorskih honorarjev ali najemnin. Ob dejstvu, da je tožeča stranka zemljišče pridobila z darilno pogodbo ter ga ni kupila z namenom nadaljnje prodaje, na podlagi določb ZDDV in že navedenega pojasnila DURS, tožeča stranka meni, da odločitev davčnega organa o tem, da gre za promete, ki jih je opravila kot zavezanka za DDV, ni pravilna. Sam vpis tožeče stranke v DDV register namreč ne more biti podlaga za presojo, ali je treba ob prodaji zemljišča na računu obračunati DDV ali ne. Davčni organ bi moral v inšpekcijskem postopku odločati tudi o tem, ali je bila identifikacija za namene DDV sploh obvezna in ali je šlo v primeru dobav, ki jih je tožeča stranka opravila, sploh za promete blaga v okviru opravljanja dejavnosti. Tožeča stranka ponovno poudarja, da komunalna opremljenost zemljišč v konkretnem primeru ne kaže na opravljanje dejavnosti tožeče stranke, nima vloge v zvezi z obdavčitvijo pri prodaji teh zemljišč, ter ni bila namenjena povečanju vrednosti zemljišč, saj je bila komunalna opremljenost nujni pogoj s strani občine za razparcelacijo in gradnjo na zemljiščih. Ob tem tožeča stranka navaja še eno pojasnilo DURS št. 4212-5/2008 z dne 20. 2. 2008, ki opredeljuje dejavnost po ZDDV ter predmete obdavčitve po ZDDV-1. Tožeča stranka meni, da s prodajo zemljišč ni opravljala ekonomske dejavnosti, saj se ni ukvarjala z nakupom nepremičnin, poleg tega pa ji prodaja svojega osebnega premoženja, ki ga je prejela v dar, ni prinesla trajnih dohodkov. Posledično tožeča stranka tudi ni zavezanka za DDV. Nadalje opozarja na napačno navajanje davčnega organa, da je od registracije ZDDV v letu 2005 in 2006 prodala 24 komunalno opremljenih gradbenih parcel posameznim fizičnim osebam in več parcel družbi D. d.o.o.; tožnica je namreč prodala 15 zemljišč, vseh skupaj pa je bilo 17. Ponavlja tudi pritožbeno navedbo glede napačne davčne osnove in davčne stopnje. Davčni organ namreč ni upošteval dejstva, da je cena, po kateri je tožena stranka prodajala zemljišča, že vsebovala znesek DDV (tožeča stranka je prodala nepremičnine po bruto ceni - ceni, ki že vsebuje znesek z DDV). To pomeni, da bi moral davčni organ obračunati DDV po preračunani davčni stopnji. Petdeseti člen Pravilnika namreč določa, da se pri izračunu zneska DDV, ki je vsebovan v plačilu, uporablja preračunana davčna stopnja, ki bi v konkretnem primeru znašala 16,6667%. Zato tožeča stranka meni, da je davčni organ obračunal DDV od previsoke davčne osnove ter je posledično obračunan previsok znesek DDV. Ni pravilno tudi stališče davčnega organa, da bi bilo treba obračunati 20% stopnjo DDV, namesto 8,5%. Na vseh predmetnih zemljiščih so na podlagi pravnomočnega gradbenega dovoljenja zgrajeni objekti, namenjeni izključno stanovanjski rabi in bi torej morala biti priznana znižana davčna stopnja. Tožeča stranka se tudi ne strinja s stališčem davčnega organa glede neupoštevanja dveh računov od družbe A. d.o.o., zgolj zaradi dejstva, da sta bila sporna računa izdana pred datumom registracije. Da se sme upoštevati prejeti račun za uveljavljanje vstopnega davka, v nobenem primeru ni pomembno, kdaj je bil ta račun izdan, pomembno je, kdaj je bil račun prejet. Da bi zavezanec smel upoštevati vstopni davek, namreč ne zadošča, da je bil račun izdan, pač pa tudi to, da ga je zavezanec dejansko prejel v tistem računskem obdobju. Četudi je bil v konkretnem primeru avans plačan na podlagi pogodbe pred registracijo tožeče stranke v DDV register, to še ne pomeni, da je bil takrat tudi prejet račun. Račun, ki ga davčni organ ne prizna, je tožeča stranka prejela po registraciji in je torej v vsakem primeru upravičena do upoštevanja vstopnega DDV. Tožeča stranka se ponovno sklicuje na sodbo Evropskega sodišča št. C 435/05 z dne 8. 2. 2007. Poudarja, da navajanje identifikacijske številke za DDV kupca na računu ni obvezen element, kolikor naročnik oziroma kupec ni plačnik DDV za nabavljeno blago oziroma storitve ali če mu je dobavljeno blago v skladu z 31. a členom ZDDV. Sklepno sodišču predlaga, da ugodi tožbi, odpravi izpodbijani odločbi in zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopnemu organu ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka navedbe iz tožbe in v celoti vztraja na pravilnosti in zakonitosti odločbe prvostopnega organa. Navaja, da tožena stranka v razširitvi tožbe navaja identične navedbe kot že v pritožbi in sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev prvostopnega organa pravilna in zakonita. Tožnica uveljavlja bistveno kršitev pravil postopka, ker davčni inšpektor pred sestavo zapisnika ni opravil sklepnega razgovora z zavezancem za davek (2. odstavek 139. člena ZDavP-2). Po mnenju sodišča je v obravnavanem primeru prišlo do kršitve te določbe, saj tožnica pred sestavo zapisnika ni bila povabljena na sklepni razgovor, le tega pa tudi ne more nadomestiti telefonsko pojasnilo davčnemu zavezancu. Vendar pa ob tem sodišče meni, da navedena kršitev v obravnavanem primeru ni bistvena oziroma taka, ki bi vplivala na zakonitost izpodbijane odločbe. Tožnici je bila v postopku dana možnost sodelovanja in je tožnica v postopku tudi sodelovala. Tožnica v svojem ugovoru zgolj pavšalno zatrjuje kršitev določbe 2. odstavka 139. člena ZDavP-2 in za svoja navajanja ne ponudi konkretnih ugovorov, ki bi dejansko kazali na to, da je obravnavana kršitev odločilno vplivala na samo zakonitost izpodbijane odločbe. Vendar pa bi v zvezi s tem sodišče želelo poudariti, da obveznost sklepnega razgovora z zavezancem za davek pred sestavo zapisnika obstaja in ga zato davčni inšpektorji morajo spoštovati. Drugo sporno vprašanje v obravnavani zadevi je, ali je tožnica dejansko davčna zavezanka, ki je s prodajo nepremičnin opravljala dejavnost v smislu 13. člena ZDDV. Po 1. odstavku 13. člena ZDDV je davčni zavezanec vsaka oseba, ki je kjerkoli neodvisno (samostojno) opravlja katerokoli dejavnost, ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti, dejavnost pa obsega vsako proizvodno, predelovalno, trgovsko in storitveno dejavnost, vključno z rudarsko, kmetijsko in poklicno dejavnostjo. Dejavnost obsega tudi izkoriščanje premoženja in premoženjskih pravic, če je namenjeno trajnemu doseganju dohodka (2. odstavek 13. člena ZDDV). Oprostitev obračunavanja DDV velja za tiste davčne zavezance, ki v obdobju zadnjih dvanajst mesecev ne presežejo oziroma ni verjetno, da bodo presegli 5.000.000,00 SIT obdavčljivega prometa in tudi nimajo pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu s 40. členom tega zakona in jim za potrebe tega zakona ni treba voditi knjigovodstva v skladu s 56. členom tega zakona. Kolikor pa vrednost obdavčljivega prometa preseže v obdobju zadnjih dvanajstih mesecev 5.000.000,00 SIT pa je davčni zavezanec obvezan, da davčnemu organu prijavi začetek opravljanja dejavnosti (58. člen ZDDV - obveznost prijavljanja in identifikacijo za namene DDV). Po navedenem gre torej za obveznost davčnega zavezanca, da se identificira za namene DDV. Res je, da določbe ZDDV ne določajo podrobneje kriterijev kaj je to neodvisno (samostojno) opravljanje dejavnosti. Po presoji sodišča je treba to vprašanje obravnavati za vsak primer posebej. Za neodvisno opravljanje dejavnosti gre po mnenju sodišča v tistih primerih, ko davčni zavezanci, ki opravljajo takšno dejavnost niso zaposleni oziroma jih ne veže pogodba o zaposlitvi ali kakršnekoli druge pravne vezi glede nadzora in navodil v zvezi z delom, načina opravljanja dela, plačila za opravljeno delo in drugih odgovornosti delodajalca, kar bi kazalo na odvisno razmerje med delodajalcem in delojemalcem. Potrebno je torej izhajati iz vsebine posameznih storitev oziroma poslov, pri čemer se lahko uporabi tudi določba 18. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 54/04 do 139/04), ki določa kriterije na podlagi katerih se določi ali posamezna fizična oseba nastopa v odvisnem ali neodvisnem razmerju pri opravljanju dela ali storitev. V 1. odstavku 18. člena Zakona o dohodnini so navedeni naslednji kriteriji: nadzor in navodila v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, osebno opravljanje dela ali storitev, zagotavljanje sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev, prevzemanje finančnih in drugih tveganj ter odgovornosti v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, način opravljanja dela ali storitev ter način plačila, pravica do odstopa od pogodbe in prevzemanja odgovornosti v zvezi s tem, neposredna udeležba na dobičku ali izgubi izhajajoči iz opravljanja dela ali storitev. V obravnavanem primeru ni sporno, da je tožnica kot fizična oseba razpolagala z nepremičninami (ki jih je sicer dobila v dar, kar pa po mnenju sodišča v obravnavani zadevi na odločitev ne vpliva) in jih kot fizična oseba prodajala kupcem. Pri opravljanju teh poslov ni bila vezana na nobena navodila glede opravljanja posla, še več, posle je opravljala osebno in v zvezi s celotnim poslom pridobivala tudi finančna sredstva, pri čemer ji je bila kupnina tudi izplačana. Tudi sedaj veljavni Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06 do 78/08, v nadaljevanju ZDoh-2) vsebuje kriterije za presojo odvisnosti pogodbenega razmerja v 2. točki 3. odstavka 35. člena. Za odvisno pogodbeno razmerje se šteje razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitev, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanje sredstev in pogojev za opravljanje dela in storitev in drugih pravic ter odgovornosti fizične osebe in delodajalca, kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo. Po povedanem so vsi ugovori tožeče stranke glede tega, da ni davčna zavezanka, ki bi samostojno in neodvisno opravljala dejavnost, neutemeljeni. Ob tem po presoji sodišče tudi za odločanje v tem upravnem sporu pravno ni pomembno vprašanje odmere davka od prometa nepremičnin, kljub temu, da je pritožbeni organ ugodil njeni pritožbi, vendar pa do epiloga v tej zadevi ni prišlo, ker je bila kupoprodajna pogodba razveljavljena. Prav tako ni pomembno za odločanje v tem upravnem sporu vprašanje ali je bila tožnica dejansko prisiljena, da vloži vlogo za izdajo identifikacijske številke za DDV (sodišče obravnava to zadevo pod opr. št. I U 400/2009), je pa brez dvoma zakonska obveznost davčnih zavezancev, da se za potrebe obračunavanja DDV, takoj ko so zato izpolnjeni zakonski pogoji, identificirajo za namene DDV. Po presoji sodišča je bila upoštevana pravilna davčna osnova in pravilna davčna stopnja, to je 20 %. Po 24. členu ZDDV se DDV obračunava in plačuje po stopnji 20 % od vsakega prometa blaga, storitev in uvoza blaga, razen od prometa blaga, storitev in uvoza blaga za katerega je s tem zakonom določeno, da se ne obračunava in plačuje DDV ter od prometa blaga, storitev in uvoza blaga za katerega je predpisana nižja stopnja DDV. Za promet z nezazidanimi stavbnimi zemljišči ni predvidena nižja stopnja DDV (25. člen ZDDV), niti ni ta promet oproščen plačila DDV, oproščen je le promet zemljišč, razen stavbnih zemljišč (8. točke 1. odstavka 27. člena ZDDV). Med strankami ni sporno, da je tožnica nezazidana stavbna zemljišča prodajala ob upoštevanju 8,5 % stopnje DDV, kar pa ni pravilno. Kolikor so bili kasneje na zemljiščih zgrajeni objekti, pa na opravljen promet, ki ji je bil obravnavan v tem inšpekcijskem postopku, ne vpliva. Glede preračunane davčne stopnje pa je že davčni organ tožnici pojasnil, da je na izstavljenih računih za konkretno prodajo nepremičnine in v prodajnih pogodbah, ki se nanašajo na te nepremičnine, posebej izkazala vrednost nepremičnine - davčno osnovo, posebej je izkazala vrednost davka 8,5 % in celotno kupnino, skupaj z vsebovanim DDV. Računi in prodajne pogodbe, izdane s strani tožnice so bili skladni z z določbami 34. in 35. člena ZDDV. Davčni organ je izkazano davčno osnovo v pogodbi oziroma v izstavljenem računu (brez vsebovanega DDV) upošteval v DDV obračunih in od njih obračunal 20 % DDV, kar bi morala storiti že tožeča stranka. Preračunana stopnja 20 % znaša 16,667 % se uporablja v skladu z 2. odstavkom 50. člena Pravilnika takrat, ko davčna osnova ni znana in je DDV vsebovan v plačilu in je torej znan le znesek plačila. Iz podatkov v upravnih spisih izhaja, da se je tožeča stranka kot davčna zavezanka za DDV obnašala že pred dejansko registracijo v sistem DDV (torej pred 4. 8. 2005), kar je razvidno tudi iz dveh izdanih računov, ki sta bila izdana maja in julija 2005, po katerih je tožnica odbijala DDV. Tudi po presoji sodišča je pravilno in zakonito stališče prvostopnega organa, da tožnica za sporna dva računa, ki jih je izdala družba A. d.o.o. ni imela pravice do odbitka vstopnega DDV skladno z določbo 40. člena ZDDV.

Po povedanem so tožbeni ugovori neutemeljeni, izpodbijana odločitev pa je pravilna in zakonita, zato je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1).

Odločitev o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.