sodba U 1937/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-05-19

Tožeči stranki ne razpolagata s pravnomočno odločbo, iz katere bi bilo razvidno, da sta kot davčni zavezanki plačali več davka, kot bi ga bili dolžni, svojega zahtevka pa tudi nista utemeljili na davčnem obračunu, po katerem bi bil davek preveč plačan. Zahtevek utemeljujeta z napačno uporabo materialnega prava. Morebitna napačna uporaba materialnega prava pa še ni podlaga za vračilo plačanega davka.

2. Zahtevek tožečih strank za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo zavrnil zahtevek za vračilo prometnega davka obeh tožečih strank po izpeljanem postopku inšpiciranja upravičenosti zahtevka za vračilo plačanega prometnega davka od tobačnih izdelkov za leto 1994 pri pravni osebi A.A.A. d.o.o., ... ulica št. ..., B. Tožnika sta zahtevek za vračilo prometnega davka vložila na podlagi sodbe Vrhovnega sodišča Republike Slovenije št. RU 30/95 z dne 17. 11. 1995, ki je bila izdana na podlagi vložene zahteve za izreden preizkus pravnomočne sodbe in sklepa istega sodišča. Vrhovno sodišče Republike Slovenije je v navedeni sodbi ugotovilo, da je bilo materialno pravo zmotno uporabljeno (12. in 13. člen Zakona o začasnih ukrepih o davku od prometa proizvodov in storitev - Uradni list SFRJ, št. 4/91, v nadaljevanju ZZUDPPS). Ob takem stališču Vrhovnega sodišča in ob dejstvu, da so določbe 12. in 13. člena ZZUDPPS ostale nespremenjene tudi v Zakonu o prometnem davku (Uradni list RS, št. 2/92 s spremembami, v nadaljevanju ZPD) v členih 15. in 16, je kupec C.C.C. d.o.o. dne 20. 12. 1999 na pravno osebo A.A.A. d.o.o. vložil zahtevo za vračilo preveč plačanega prometnega davka v skupnem znesku 965.201.613,66 SIT ter vračilo zakonitih obresti od dneva plačila prometnega davka do 20. 12. 1999 v višini 2.516.456.165,00 SIT. A.A.A.  d.o.o. je namreč od uveljavitve ZPD prometni davek obračunavala in plačevala v skladu s stališči kontrolnih organov tako, da rabatov ni odštevala od davčne osnove. V inšpekcijskem postopku je bilo ugotovljeno, da je pet računov dvakrat vključenih v račun, najprej v akontacijskem obdobju 16. 6. do 30. 6. 1994, nato pa še v akontacijskem obdobju 16. 7. do 31. 7. 1994. Zato je po mnenju prvostopnega davčnega organa zahtevani znesek previsok in lahko znaša 963.584.634,28 SIT.  Prvostopni davčni organ nadalje ugotavlja, da je postopek preveč plačanega prometnega davka urejal 66. člen ZPD in 83. Pravilnika o izvajanju zakona o prometnem davku. Vračilo je lahko zahteval le kupec, nosilec davčnega bremena preko davčnega zavezanca. Ker pa je bil pri prometu tobačnih izdelkov za davčnega zavezanca določen prvi prodajalec in je tako prihajalo do verige kupcev (grosisti in maloprodajne prodajalne), preden je bil proizvod prodan zares zadnjemu kupcu - nosilcu davčnega bremena, je v praksi in po črki zakona smel zahtevati vračilo katere koli iz verige kupcev, torej tudi prvi. Pomembna je tudi višina zneska za vračilo, kolikor bi bilo vračilo vsebinsko upravičeno. Prvi kupec, v našem primeru C.C.C. d.o.o., je davčno breme (razen jemanja proizvodov za lastno rabo), v celoti prevalil na svoje kupce, kar pomeni, da ni bil nosilec davčnega bremena. Podlage za vračilo preveč plačanega prometnega davka pa po mnenju prvostopnega davčnega organa ni najti niti v določbi 95. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, 18/96 in spremembe, v nadaljevanju ZDavP). Po tej določbi se namreč davčnemu zavezancu ali komu drugemu, ki je na račun davka plačal več, kot je bil dolžan plačati po pravnomočni odločbi ali po davčnem obračunu, vrne preveč plačani znesek. V obravnavanem primeru ne obstaja pravnomočna odločba niti pravna oseba ni izkazovala preplačila v svojem obračunu. Zato je po mnenju prvostopnega organa zahtevek A.A.A. in C.C.C. d.o.o. za vračilo prometnega davka v višini 965.201.613,66 SIT za leto 1994 neutemeljen.

Zoper prvostopno odločbo sta vložili pritožbo obe tožeči stranki. Pritožbeni organ je pritožbo A.A.A. d.o.o. zavrnil kot neutemeljeno, pritožbo C.C.C. d.o.o. pa zavrgel. Pritožbeni organ je najprej presojal, ali je bil prometni davek plačan od pravilne davčne osnove. Prometni davek je bil plačan od pravilne davčne osnove, to je od prodajne cene z vračunanim davkom, ki jo je za končno potrošnjo določil in ministrstvu za finance prijavil proizvajalec A.A.A. d.o.o. Po mnenju pritožbenega organa je za obravnavo zahtevka za vračilo davka potrebno upoštevati 1. odstavek 95. člena ZDavP.  Po tej določbi se davčnemu zavezancu ali komu drugemu, ki je na račun davka, obresti, denarne kazni ali stroškov plačal več, kot je bil dolžan po davčnem obračunu, preveč plačani znesek vrne v 30 dneh od vložitve zahtevka za vračilo po davčnem obračunu, če z zakonom ni drugače določeno. Zakon ni določil še drugih primerov, ko bi bil zavezanec upravičen do vračila davka in ni določil pogojev za vračilo kot tudi ni uredil postopka za takšne primere. Podobno stališče je sprejelo tudi Vrhovno sodišče RS v zadevi opr. št. I Up 1267/2004-4 z dne 10. 10. 2006, kjer pojasnjuje, da se po določbi 95. člena ZDavP lahko vrne le  preveč plačani davek, torej vsota, ki presega vsoto iz pravnomočno odmerne odločbe oziroma iz davčnega obračuna (če gre za samoobdavčitev), oddanega davčnemu organu, če oziroma kot takega obračuna glede na zakon ni več mogoče popraviti. Pravilnost stališča izhaja tudi iz določb, ki se nanašajo na zamudne obresti. Določba 4. odstavek 95. člena ZDavP predpisuje, da zavezancu pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti po obrestni meri, določeni z zakonom, ki ureja obrestno mero zamudnih obresti do dneva plačila davka. Davčni zavezanci v primerih samoobdavčitve davek obračunavajo sami, odmerja in odločbe o odmeri davka pa izdaja davčni organ (99. člen ZDavP). Da bi bil tožnik upravičen do zamudnih obresti po ZDavP, bi mu morala biti izdana odmerna odločba ter naložena obveznost plačila davka. V obravnavanem primeru pa temu ni tako in je zahtevek tudi v tem delu neutemeljen. Pritožbeni organ še dodaja, da takšne podlage za plačilo zamudnih obresti niso dajale niti določbe 2. do 4. odstavka 66. člena ZPD. Po določbi 66. člena ZPD je lahko zahteval vračilo le tisti, ki je dejansko nosil davčno breme. Pri prometu davčnih izdelkov je bil za davčnega zavezanca določen prvi prodajalec in je tako prihajalo do verige kupcev (grosisti in maloprodajne prodajalne), preden je bil proizvod prodan zares zadnjemu kupcu (nosilcu davčnega bremena). V skladu z ZPD in 15. členom Pravilnika je tožnik izračunal davčno osnovo in prometni davek, cigarete pa so se po prodajni ceni tudi na trgu prodajale končnim potrošnikom – kadilcem, prometni davek je bil vključen v prodajno ceno cigaret, plačnik le-tega, zadnji kupec v verigi, pa je kadilec. Zahtevek za povrnitev preveč plačanega davka iz leta 1994 je tožnik vložil dne 22. 12. 1999, kar pomeni, da se zahteva vračilo davka, ki je bil končnim potrošnikom zaračunan in so ga tudi plačali. Tako ni podlage za vračilo davka po 2., 3. oziroma 4. odstavku 66. člena ZPD. Plačani davek s strani C.C.C. d.o.o. nedvomno ni predstavljal njenega stroška, saj so bile cigarete kupljene za nadaljnjo prodajo. Cigarete so evidentirane kot zaloge trgovskega blaga, plačan  prometni davek pa kot del nabavne vrednosti, sestavni del vrednosti blaga v zalogi, ki je namenjeno nadaljnji prodaji. Prenašanje davčnega bremena iz prve prodaje se je zaključilo šele s prodajo cigaret fizičnim osebam, ki jih je davek (v obračunani višini in znesku) dejansko bremenil. Pri C.C.C. d.o.o. se zaradi narave vračunanega prometnega davka (odtegnjena obveznost) in sistema knjiženja v skladu s SRS ob nakupu cigaret znesek vračunanega prometnega davka izkazuje na posebnih kontih, ob prodaji blaga pa se izkažejo odhodki v zneskih, ki ne vsebuje v zalogah vračunanega prometnega davka. Prometni davek se torej izkazuje pri zalogah evidenčno, vpliva na odhodke pa nima, pri prihodkih pa predstavlja zgolj odtegnjeno obveznost in ne vpliva na sam poslovni rezultat. C.C.C. d.o.o. bi bila z vračilom zahtevanega zneska z naslova prometnega davka nedvomno neupravičeno obogatena. Po mnenju pritožbenega organa je bilo pritožbo C.C.C. d.o.o. treba zavreči na podlagi 1. odstavka 246. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 in 126/07, v nadaljevanju ZUP). C.C.C. d.o.o. kot kupec po presoji pritožbenega organa v postopku za vračilo prometnega davka davčnemu zavezancu v konkretnem upravnem postopku ne varuje svoje neposredne na zakon ali drug predpis oprte osebne koristi, torej svojih pravnih koristi (43. člen ZUP). Njena korist je v upravnem postopku lahko zgolj posredna, ker svoj zahtevek lahko uveljavlja le neposredno od A.A.A. d.o.o.

Tožeči stranki vlagata tožbo v upravnem sporu, saj se z izpodbijanima odločbama ne strinjata. Prerekata vse dosedanje navedbe in ugotovitve tožene stranke in prvostopnega davčnega organa kot neresnične in pravno neutemeljene kolikor se z njimi izrecno ne strinjata. Pojasnjujeta, da je bila zahteva A.A.A. d.o.o. vložena na podlagi pisne zahteve končnega potrošnika C.C.C. d.o.o., ki mu je A.A.A. d.o.o. obračunala preveč prometnega davka in ga tudi plačala in s čimer so podani pogoji za vračilo prometnega davka skladno z določbo 3. odstavka 66. člena ZPD v zvezi s 3. alineo 1. odstavka 83. člena Pravilnika. Vrhovno sodišče RS je s sodbo opr. št. I Up 458/2002-2 z dne 9. 3. 2004 odločilo, da bi davčni organ moral upoštevati določila 1. do 3. odstavka 66. člena ZPD v zvezi s 3. alineo 1. odstavka 83. člena Pravilnika. V nadaljevanju tožbe tožnika podrobno pojasnjujeta način in zakonsko podlago obračunavanja prometnega davka za sporno obdobje in sporno blago – cigarete. Stališče tožene stranke po mnenju obeh tožečih strank, da do vračila davka ni upravičen nekdo, ki bremena napačno obračunanega davka ne nosi, je zmotno. Tožena stranka pravilno ugotavlja, da je obdavčitev prvega prometa proizvoda – cigaret obdavčena kot končna potrošnja. V konkretnem primeru je končni kupec C.C.C. d.o.o., ki nikakor ni morebitni vmesni posrednik. Iz zahteve končnega kupca C.C.C. d.o.o. je razvidno, da je le-ta od A.A.A. d.o.o. zahteval vračilo predmetnega prometnega davka. Torej A.A.A. d.o.o. nosi breme napačno obračunanega prometnega davka, saj ga mora vrniti C.C.C. d.o.o.. Tožeči stranki pojasnjujeta, da zahtevata vračilo le tistega dela prometnega davka, ki je bil nesporno obračunan in plačan na osnovi previsoke davčne osnove, ki ni bila znižana za rabate. Zmotno je stališče tožene stranke in prvostopnega davčnega organa, da naj bi bil obdavčen prvi promet proizvoda – cigaret, kot ga bo in ga je dejansko plačal „kadilec“. Zakon tega pojma ne pozna, pač pa določa, da je obdavčen prvi promet proizvoda – cigaret. Prav tako je zmotno stališče tožene stranke, da zahtevek za vračilo zamudnih obresti ni utemeljen, ker v zadevi ni bila izdana odmerna odločba. Zahtevek za vračilo zamudnih obresti od preveč plačanega prometnega davka je utemeljen že po načelu pravičnosti, saj je tožena stranka neupravičeno obogatena. Nepravilno je tudi stališče tožene stranke v drugostopni odločbi, da drugotožeča stranka ne varuje svojih neposredno na zakonu ali drugih predpisih oprtih koristi. C.C.C. d.o.o. ima nedvomno značaj stranke v tem postopku, saj varuje svoji koristi tako, da pripomore, da se dejansko stanje pravilno ugotovi. Sklepno sodišču predlagata, da njunima tožbama ugodi, izpodbijani odločbi spremeni tako, da tožbenemu zahtevku v celoti ugodi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka oziroma podredno, da zadevo vrne toženi stranki v ponovno obravnavanje in odločanje ter da sodišče izvede glavno obravnavo.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Predmet obravnavanega upravnega spora je zahteva obeh tožečih strank za vračilo plačanega prometnega davka, ki sta jo dne 22. 12. 1999 vložili na Posebni davčni urad v Ljubljani. Svojo zahtevo utemeljujeta s stališčem Vrhovnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani v sodbi opr. št. RU 30/95 z dne 17. 11. 1995, ki ga je  le-to zavzelo v zvezi z razlago 12. in 13. člena ZZUDPPS. Ker tožeči stranki menita, da so davčni organi napačno razlagali 15. in 16. ZPD, ki pravzaprav v celoti povzame določbe, kot jih je imel že navedeni zakon, menita, da sta upravičeni do vračila plačanega prometnega davka iz razloga napačne uporabe materialnega prava. Podlaga za vračilo davka, po v tem upravnem sporu obravnavanem zahtevku, je urejena v 95. členu ZDavP. Po 1. odstavku navedenega člena se davčnemu zavezancu ali komu drugemu, ki je na račun davka, obresti, denarne kazni ali stroškov plačal več kot je bil dolžan plačati po pravnomočni odločbi ali po davčnem obračunu, preveč plačani znesek vrne v 30 dneh od vročitve odločbe oziroma od vložitve zahtevka za vračilo po davčnem obračunu, če z zakonom ni drugače določeno. Tožeči stranki ne razpolagata s pravnomočno odločbo, iz katere bi bilo razvidno, da sta tožnika kot davčna zavezanca plačala več davka, kot bi ga bila dolžna, svoj zahtevek pa tudi nista utemeljila na davčnem obračunu, po katerem bi bil davek preveč plačan. Svoj zahtevek utemeljujeta z napačno uporabo materialnega prava, kar pa vsekakor ni razlog za vračilo davka. Vsebinski spor o tem vprašanju je sodišče že obravnavalo in ga ni rešilo v korist tožečih strank, trenutno pa sporna vprašanja obravnava revizijsko sodišče. Upoštevajoč navedeno je torej pravilna odločitev prvostopnega davčnega organa, ko je zahtevek A.A.A. d.o.o. za vračilo plačanega prometnega davka zavrnil kot neutemeljen, saj niso izkazani pogoji iz 95. člena ZDavP. Ker niso izkazani pogoji za vračilo davka, tudi o obrestih ni mogoče odločati. Prav tako so za rešitev tega upravnega spora brezpredmetne tako navedbe obeh tožečih strank, kot tudi navedbe prvostopnega davčnega organa in pritožbenega organa glede vsebinskega vprašanja, ali je prometni davek obračunan od pravilne davčne osnove ali ne.

Sodišče se strinja tudi z odločitvijo pritožbenega organa, ki je pritožbo tožnika C.C.C. d.o.o.  zavrgel iz razloga, da družba C.C.C. d.o.o. ne more biti stranka v postopku za vračilo preveč plačanega davka. Družba C.C.C. d.o.o. je namreč davek plačala A.A.A. d.o.o. in je na njo naslovila svoj zahtevek za vračilo preveč plačanega prometnega davka. Na podlagi povedanega C.C.C. d.o.o.  nima aktivne legitimacije, da zahteva povračilo morebiti preveč plačanega prometnega davka od davčnih organov, saj zasleduje svoj dejanski in ne pravni interes (43. člen ZUP).

Sodišče še dodaja, da je seznanjeno z odločitvijo istega sodišča v zadevi opr. št. U 2152/2008-6 z dne 31. 3. 2009. Sodišče ob presoji zakonitosti v tem upravnem sporu izpodbijanih aktov procesnih kršitev ni našlo. Po presoji sodišča je v obravnavani zadevi prvostopni davčni organ s svojo odločbo z dne 15. 5. 2000 odločil o zahtevku obeh tožečih strank, ki sta ga vložili dne 22. 12. 1999. Takšno razumevanje sledi iz obrazložitve prvostopne odločbe. Tudi iz pritožbe, ki sta ju vložili obe tožeči stranki je razvidno, da sta tudi davčna zavezanca razumela, da je bil njun zahtevek zavrnjen in da je torej bilo odločeno o zahtevku v celoti in ugovora kršitve pravil postopka ne podajata. Tudi iz odločbe pritožbenega organa sledi enako stališče. Sodišče v obravnavani zadevi ni našlo (bistvenih) kršitev pravil postopka. Stališča glede vsebinske odločitve pa so v obeh sodbah enaka.

Sodišče je še posebej presodilo tožbene ugovore in ugotavlja, da so neutemeljeni, saj kot že v predhodnem postopku, tožnika uveljavljata ugovore pravilnosti uporabe materialnega zakona, to je določb Zakona o prometnem davku, kar pa za odločitev v tem upravnem sporu, v katerem se obravnava zahteva za vračilo preveč plačanega prometnega davka, ni relevantno.

Tožeči stranki sta predlagali naj sodišče izvede glavno obravnavo, vendar po presoji sodišča nista navedli nobenih okoliščin ali trditev, na podlagi katerih bi bilo mogoče sklepati, da bo na ta način mogoče dejansko stanje dopolniti z ugotovitvami, ki bi utegnile biti pomembne za odločitev. Sodišče zato njunemu predlogu ni ugodilo in je na podlagi 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) v zadevi odločalo brez glavne obravnave na nejavni seji.

Po povedanem je sodišče tožbi tožečih strank kot neutemeljeni zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.