sodba U 567/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-09-25

kratkoročni vrednostni papirji - investicijsko vzdrževanje - davek od dobička pravnih oseb

V inflacijskih razmerah se finančne naložbe v kratkoročne vrednostne papirje revalorizirajo, vendar, glede na načelo manjše vrednosti le v primeru, če je (revalorizirana) nabavna vrednost manjša od ravni tržne cene. Takšna razlaga izhaja tudi iz stališča Slovenskega inštituta za revizijo št. 10. Posledica revalorizacije po SRS je, kot izhaja iz točke 8 Uvoda v SRS ta, da vsi učinki revaloriziranja, razen tistih z druge stopnje preračunavanja prihodkov in odhodkov, vplivajo na oblikovanje in črpanje revalorizacijskega izida. Ta izid pa sestavljajo učinki revalorizacije neodpisane vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev, zalog, amortizacije in stroškov materiala, učinki revalorizacije finančnih naložb ali njihov del revalorizacijskih obresti in njihove pozitivne tečajne razlike ter revalorizacijski del obresti ali tečajne razlike pri dolgoročnih terjatvah iz poslovanja. Tako izkazan revalorizacijski izid pa se na drug strani zmanjšuje za učinke revalorizacije finančnih obveznosti. To izhaja tudi točke 7 Uvoda v SRS, kjer je navedeno, da je treba v razmerah nestabilnosti domače valute najprej zagotoviti nezmanjšano kupno moč kapitala, to pa vpliva na celotno zasnovo revalorizacije v SRS.

Stroški investicijskega vzdrževanja imajo, skladno s SRS in določbami 11. in 12. člena ZDDPO, naravo investicij. Pri nekaterih objektih je tožeča stranka dele celovitih investicij v objekte in opremo usredstvila med opredmetenimi osnovnimi sredstvi, dele pa izkazala med stroški vzdrževanja objektov in ostalega investicijskega vzdrževanja. Po ugotovitvi davčnega organa tako oblikovani stroški predstavljajo naložbe v objekte in opremo zaradi rekonstrukcije, adaptacije in modernizacije, s katerimi se povečuje vrednost objektov. Stroški, vezani na investicije v gradbene objekte in opremo tudi po presoji sodišča, skladno s SRS 1, predstavljajo dodatna vlaganja v objekte, ki imajo naravo investicij. Njihovo ločevanje od celovite prenove objekta ter izkazovanje nevezano na investicijo, katere sestavni del so, po presoji sodišča ni dopustno. Posamezna dela, ki so, kot izhaja iz podatkov upravnih spisov del celotnih gradbenih posegov namreč predstavljajo dejansko in vrednostno del celovite adaptacije objektov.

Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka v delu, o katerem ni bilo odločeno z delno odločbo št. ... z dne 4. 9. 2006, delno ugodila pritožbi tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada št. ... z dne 6. 6. 2003, in sicer s tem, da je spremenila izrek prvostopne odločbe v točki I/2.1 tako, da mora tožeča stranka plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 2001 v znesku 223.070.919,00 SIT, v preostalem pa je pritožbo zavrnila. Tožeči stranki je bilo po opravljenem inšpekcijskem pregledu obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov za leti 2000 in 2001, o katerem je bil dne 31. 1. 2003 sestavljen zapisnik št. ... po vloženih pripombah pa dne 14. 5. 2003 še dopolnilni zapisnik, kot izhaja iz prvostopne odločbe, ob upoštevanju delne odločbe št. ... z dne 4. 9. 2006 in v tem sporu izpodbijane odločbe, naloženo plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 62.854.958,00 SIT in davka od dobička pravnih oseb za leto 2001 v znesku 223.070.919,00 SIT z zamudnimi obrestmi ki, vse, skladno z odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-356/02-14 (Uradni list RS, št. 109/04) tečejo od izvršljivosti davčne odločbe do plačila. V II. točki izreka prvostopne odločbe je bilo odločeno, da mora tožeča stranka izvršiti odločbo v 30 dneh od vročitve, v točki III pa, da pritožba ne zadrži izvršitve.

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe tožeči stranki po opravljenem inšpekcijskem pregledu niso so bili davčno priznani vsi prikazani odhodki. Tožena stranka je najprej zavrnila pritožbene ugovore glede dopustne višine davčne obremenitve glede na določbe Zakona o posebnem davku na bilančno vsoto bank in hranilnic (Uradni list RS, št. 87/97 in 84/98, v nadaljevanju: ZPDVBH). Ustavno sodišče RS je v zvezi z ustavnostjo ZPDVBH izdalo odločbo št. U-l-91/98 (Uradni list RS, št. 61/99), v kateri je ugotovilo, da 3. člen ZPDVBH ni v neskladju z Ustavo RS in da se 15. člen istega zakona razveljavi, kolikor davčna obveznost po izpodbijanem zakonu skupaj z davkom od dobička pravnih oseb po Zakonu o davku od dobička pravnih oseb presega 50 % višine dobička, ugotovljenega pred obdavčitvijo v izkazu uspeha davčnega zavezanca. S to odločbo je Ustavno sodišče poseglo v ustavnost določil ZPDVBH in ne Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 18/96, 34/96, 27/98 in 11/00, v nadaljevanju: ZDDPO). Ker so predmet tega postopka v postopku inšpiciranja naknadno ugotovljene obveznosti tožnice po določbah ZDDPO, po presoji tožene stranke tožeča stranka neutemeljeno razteza učinek navedene odločbe Ustavnega sodišča RS tudi na ZDDPO. Za davek od dobička je davčna osnova, od katere se plačuje davek po predpisani davčni stopnji 25 % dobiček, ki se ugotovi v davčnem izkazu skladno z določili ZDDPO. Davčna osnova za posebni davek na bilančno vsoto bank je predpisana v 4. členu ZPDVBH, obračunana davčna obveznost pa je v 15. členu korigirana za plačani davek od dobička v skladu z ZDDPO in, upoštevajoč ustavno odločbo o delni razveljavitvi tega člena zakona, omejena s 50 % obračunanega dobička, ugotovljenega pred obdavčitvijo v izkazu uspeha davčnega zavezanca. Opozori tudi na določbo 24. člena ZPDVBH, ki določa, da se davčna obveznost, ugotovljena po določilih ZPDVBH ne spremeni, če davčni organ v postopku inšpiciranja ugotovi drugačen znesek davka od dobička pravnih oseb. Ker se odločba Ustavnega sodišča RS glede ustavnosti 15. člena ZPDVBH upošteva pri izvajanju tega zakona, iz same odločbe pa izhaja, da Ustavno sodišče ni presojalo ustavnosti 24. člena ZPDVBH, se davčna obveznost po tem zakonu ne spremeni, če se v postopku inšpiciranja ugotovi drugačna davčna obveznost za davek od dobička pravnih oseb zaradi neupoštevanja določil ZDDPO. Po navedenem zaradi ugotovitev inšpiciranja z odmerno odločbo naloženi davek od dobička ne more zmanjševati davčne osnove za obračun posebnega davka na bilančno vsoto, ki je predložena davčnemu organu do predpisanega zakonskega roka po načinu samoobdavčitve, saj je inšpekcijski postopek uveden naknadno zaradi uresničevanje nadzorne funkcije države in se vodi po posebnem upravnem postopku.

V inšpekcijskem postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnica v obdobju, ki je bilo predmet inšpekcijskega nadzora, vodila zaloge istovrstnih vrednostnih papirjev po metodi HIFO (highest - najvišja in, first out), in sicer ne glede na navodilo Banke Slovenije, ki je predpisovalo vodenje zalog po metodi drsečih cen. Zaradi navedenega vrednotenja zalog vrednostnih papirjev je tožnica v pojasnilih k letnim računovodskim izkazom prikazala skrite rezerve, in sicer za leto 2000 v višini 378.571.106,84 SIT, za leto 2001 pa v višini 614.892.282,09 SIT. V postopku je sporna potrebnost oziroma utemeljenost revalorizacije vrednostnih papirjev na zalogi, kot jo je obračunal davčni organ. Stališče tožeče stranke, da, glede na določila Slovenskih računovodskih standardov (SRS) revalorizacija ni obvezna pri nobeni postavki oziroma kategoriji, razen pri kapitalu, ter da se cena vrednostnih papirjev, ki je odvisna od ponudbe in povpraševanja ne povečuje enako kot inflacija, ki zato ni med dejavniki, ki bi vplivali na ceno, po mnenju tožene stranke ni utemeljeno. V SRS 6.11 je določeno, da se kratkoročne finančne naložbe v vrednostne papirje, ki so izražene v domači valuti, preračunajo, če se njihova tržna cena poveča zaradi inflacije, za povečanje zaradi inflacije pa se šteje povečanje tržne cene do zneska, ugotovljenega z upoštevanjem koeficienta rasti na malo v obdobju od pridobitve vrednostnega papirja do datuma bilance stanja. Takšno povečanje se obravnava kot postavka oblikovanja revalorizacijskega izida. Če povečanje tržne cene presega tako ugotovljeni znesek, zaradi načela manjše vrednosti ni mogoče evidentirati razlike kot povečanje finančne naložbe v vrednostne papirje. Na revalorizacijo kratkoročnih vrednostnih papirjev se nanaša tudi stališče Slovenskega inštituta za revizijo št. 10, po katerem je treba po SRS v inflacijskih razmerah na dan bilanciranja ugotoviti razliko med tržno in nabavno vrednostjo, revalorizirano z rastjo cen na drobno, če se vrednostni papirji glasijo na tolarje, in revalorizirano z rastjo tečaja, če se glasijo na tujo valuto. Znesek revalorizacije, ki se ugotovi za čas od nakupa vrednostnega papirja do datuma bilance, se izkaže kot postavka oblikovanja revalorizacijskega izida. Če tržna cena presega revalorizirano nakupno vrednost, zaradi načela manjše vrednosti ni mogoče izkazati razlike kot povečanje finančne naložbe v vrednostne papirje. Če pa je tržna vrednost manjša od revalorizirane nakupne vrednosti, se naložba v vrednostne papirje preračuna le do ravni tržne cene na dan bilanciranja. Povečanje nakupne vrednosti se tudi v takem primeru obravnava kot postavka oblikovanja revalorizacijskega izida. Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93, 29/94, 82/94, 20/98, 32/98, 37/98, 84/98, 6/99 in 54/99, v nadaljevanju: ZGD) v 50. členu določa, da morajo družbe voditi poslovne knjige ter izdelati letna poročila v skladu z določbami tega poglavja in drugimi predpisi ter ob upoštevanju računovodskih standardov in načel ter splošnih računovodskih predpostavk, ki jih izdaja z zakonom pooblaščena organizacija. V 588. členu ZGD pa je predpisano, da do sprejetja predpisa o revidiranju in določitve pooblaščene organizacije iz 50. in 70. člena tega zakona začasno določi računovodske in finančne standarde in načela Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Z zakonom o revidiranju (Uradni list RS, št. 32/93 in 65/93) je bil ustanovljen Inštitut za revizijo, ki v skladu z določili 6. člena istega zakona tudi določa in objavlja računovodske in druge standarde. Objavljena stališča Slovenskega inštituta za revizijo pa je potrebno v kontekstu pravne teorije obravnavati kot obvezno razlago predpisa. Nesporno je bilo ugotovljeno, da je šlo v inšpiciranem obdobju za inflacijske razmere zato nima prav tožnica, ko zatrjuje, da prvostopni organ ni pojasnil vzročne zveze med inflacijo ter povečanjem tržne cene. Že po gramatikalni razlagi SRS 6.11 se za povečanje zaradi inflacije šteje povečanje tržne cene do zneska, ugotovljenega z upoštevanjem koeficienta rasti na malo v obdobju od pridobitve vrednostnega papirja do datuma bilance stanja. Tržna vrednost naložbe je v denarni enoti izražena dejanska iztržljiva vrednost, vendar pa sama tržna vrednost dejansko odraža tudi inflacijska gibanja. Tudi po mnenju tožene stranke je sicer tržna cena v največji meri odraz ponudbe in povpraševanja na trgu vrednostnih papirjev, vendar pa na ponudbo in povpraševanje (če ne drugače tudi s spremembo obrestnih mer) vpliva tudi inflacija. Po presoji tožene stranke je zato pravilna odločitev prvostopnega organa, da je izkazovanje vrednostnih papirjev brez upoštevanja revalorizacije napačno. Izvedba revalorizacije izhaja tako iz določil SRS kot tudi iz stališča 10 Slovenskega inštituta za revizijo, v katerem je tudi v največji meri vsebovano spoštovanje načela previdnosti, kot enega izmed temeljnih načel SRS, vsebovanega tudi v 8. točki Uvoda k SRS. V navedeni točki je zapisano, da se v inflacijskih razmerah na dan bilance stanja zgornja meja vrednosti ugotovi na podlagi cen na malo, vendar je odločilna dnevna oziroma pogodbena vrednost, zaradi česar je v tem primeru revalorizacija vrednostnih papirjev potrebna oziroma utemeljena.

Iz ugotovljenega dejanskega stanja v inšpekcijskem postopku izhaja, da je tožnica v letu 2000 na več objektih izvajala obnovitvena dela, račune dobaviteljev pa je delno evidentirala kot povečanje vrednosti objektov - kot investicijo, delno pa kot stroške. Iz ugotovitev prvostopnega organa, ki jim tožnica v pritožbi ne nasprotuje, izhaja, da je tožnica del celovitih investicij v gradbene objekte in opremo usredstvila med opredmetenimi osnovnimi sredstvi, del pa izkazala med stroški vzdrževanja objektov in ostalega investicijskega vzdrževanja. Sporni stroški po ugotovitvi prvostopnega organa predstavljajo naložbe v gradbene objekte in opremo zaradi rekonstrukcije, adaptacije in modernizacije, s katerimi se povečuje vrednost objektov. Stroški, vezani na investicije v gradbene objekte in opremo, zato skladno s SRS 1 predstavljajo dodatna vlaganja v objekte, ki imajo naravo investicij in jih ni dopustno izkazovati ločeno od investicije, katere sestavni del so. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe je tožena stranka v zvezi s pritožbenimi navedbami, ki se nanašajo na n abavo in izgradnjo gradbenih objektov in opreme, izvajanih v breme stroškov banke, ki v inšpekcijskem pregledu niso bili davčno priznani, vpogledala v mnenje revizorske hiše in izvedenca gradbene stroke, ki naj bi potrjevali pravilnost ravnanja tožnice. Po presoji tožene stranke iz mnenja sodnega izvedenca gradbene stroke izhaja, da je mnenje dano izključno s tehničnega vidika in zato v tem primeru ne gre za ocenjevanje z vidika računovodenja temveč z gradbeno tehničnega vidika, zaradi česar ugotovitev pravno relevantno ni mogoče upoštevati. Tudi mnenje revizijske hiše, ki pri tožnici opravlja revizijo, je po mnenju tožene stranke brezpredmetno, saj to v bistvu le potrjuje tožničino generalno pripombo s strani 84 zapisnika prvostopnega organa. Tožena stranka se nato izreče o ugotovitvah prvostopnega organa in pritožbenih navedbah tožeče stranke glede na dela po posameznih objektih v letu 2000 (objekt na ... ulici št. ..., celovita prenovo 9. in 10. etaže objekta na Trgu ... št. ... v A., priprava nadomestne lokacije poslovalnice 010 na Trgu ... št. ...).

Tožnica je v letu 2001 izkazovala za 43.922.940,49 SIT stroškov, povezanih z dejavnostjo odvisne banke A.A.A. - B. (v nadaljevanju: A.A.A.). Prvostopni organ je ugotovil, da tožnica na podlagi sklepa uprave in Sporazuma o povračilu stroškov v letu 2001 pokriva del stroškov zaposlenih, ki jih napotuje na večletno delo v A.A.A., pri čemer se delovno razmerje pri B.B.B. d.d. prekine. Ti stroški se nanašajo na kritje dela stroškov osebnih prejemkov in stroškov bivanja fizičnih oseb, zaposlenih v A.A.A. (selitveni stroški, stroški hotelov ali najemnin, šolnine za otroke, stroški cestnega prevoza v B., davki in davščine, ki jih ima A.A.A. kot delodajalec v skladu s podpisanimi sporazumi in sklepi odgovornih oseb B.B.B. d.d. A.). Sporno v tem primeru je davčno priznavanje navedenih stroškov. Nesporno je bilo ugotovljeno, da je tožnica na podlagi zahtevkov poravnavala navedene stroške. V pritožbi tožnica zatrjuje, da je tolmačenje prvostopnega organa preozko, ter da gre za stroške, ki so v skladu z določili 12. člena ZDDPO davčno priznani. Med odhodke davčnega zavezanca se po določilih 12. člena ZDDPO vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Odhodke, ki se ne štejejo za odhodke iz prejšnjega odstavka, določi minister za finance, pri tem pa upošteva ekonomsko upravičenost zaradi pridobivanja dobička, povezanost z obdavčenimi prihodki, poslovno potrebnost, značaj privatnosti, skladnost z običajno poslovno prakso. Navedbe tožnice, da so to stroški, ki so povezani z njenim poslovanjem, niso utemeljene. Tudi navedbe, da gre v tem primeru za dejanski koncern so pravno nerelevantne, saj je potrebno presojati ali gre za stroške, ki so nastali v zvezi s poslovanjem tožnice in ali kot taki vplivajo na poslovni izid. Prav tako ne vzdržijo pravne presoje navedbe, da so bili zaposleni pri A.A.A. zavezani k vrnitvi k tožnici in da so tam nabirali izkušnje. To namreč ne spremeni presoje, da gre v konkretnem primeru za stroške, ki niso davčno priznani. Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Uradni list RS, št. 3/03) v 2. členu določa, da se za davčno nepriznane odhodke ne štejejo tisti, ki ne pripomorejo k poslovanju, ker so nepotrebni ali neupravičeni oziroma odhodki, ki niso običajni za poslovanje. Tudi po mnenju tožene stranke tožnica ni izkazala, da bi stroški, ki jih poravnavala za poslovanje A.A.A. pripomogli k njenemu poslovanju. Zatrjevanje, da je tožnica edini lastnik banke in ima kot taka izkazan interes, da A.A.A. čim boljše posluje, pa ne utemeljuje odhodkov v smislu 12. člena ZDDPO.

V zvezi z investicijami v računalniško strojno opremo, temeljno programsko opremo in računalniške programe z naravo investicij se tožena stranka sklicuje na SRS 2.4, ki določa, da se nabavna vrednost koncesij, patentov, licenc, blagovnih znamk in podobnih pravic obravnava kot odhodek obdobja, v katerem so te pravice pridobljene, razen če so izpolnjeni pogoji: - iz uporabe teh pravic je mogoče upravičeno pričakovati večletne koristne učinke; - zneski za pridobitev teh pravic so plačani naenkrat za več let; - zneski, povezani s pridobitvijo teh pravic, so razmeroma veliki in jih ob njihovem nastanku ni mogoče ali ni smiselno obravnavati kot odhodke. Za razmeroma velike zneske posameznih neopredmetenih dolgoročnih sredstev je razumeti zneske, ki presegajo vrednostno opredelitev za opredmetena sredstva, ki se uvrščajo med drobni inventar (tolarska protivrednost 500,00 ECU). Gospodarska družba lahko določi tudi večji ali manjši znesek, mora ga pa dosledno upoštevati. V SRS 2.6 je določeno, da se za neopredmetena dolgoročna sredstva v poslovnih knjigah izkazujejo posebej njihove (dejanske ali revalorizirane) nabavne vrednosti in posebej popravki vrednosti kot kumulativni odpis, ki je posledica amortiziranja, v bilanco stanja pa se vpišejo zgolj njihove neodpisane vrednosti, ki so razlika med nabavno vrednostjo in popravkom vrednosti. Skladno z določili SRS 2.9 je treba v poslovnih knjigah izkazovati neopredmetena dolgoročna sredstva, ki še nastajajo, ločeno od tistih, ki se že amortizirajo. V bilanci stanja pa se, tako kot to določa SRS 24, izkazujejo neopredmetena dolgoročna sredstva, ki še nastajajo, skupaj z istovrstnimi osnovnimi sredstvi, ki se že amortizirajo. Tožnica je računalniške programe pripoznala kot stroške takoj, ko je zanje plačala denar in jih ni izkazovala kot neopredmetena dolgoročna sredstva, niti jih ni ločevala na tista, ki še nastajajo in tista, ki se že amortizirajo, kot določa SRS 2.9. Uvod SRS v točki 2 določa, da se pri iskanju podrobnejših rešitev, katerih opisi naj bi bili vključeni v domače računovodske standarde, kot obvezni okvir pojavljajo mednarodni računovodski standardi (MRS). MRS 38 - neopredmetena sredstva v 3. točki razmejuje računalniške rešitve med neopredmetenimi in opredmetenimi osnovnimi sredstvi, in sicer: "Nekatera neopredmetena sredstva so lahko vsebovana v ali na fizični snovi, kot je zgoščenka (na primer računalniške rešitve), pravnih listinah (na primer licenca ali patent) ali filmu. Pri odločanju, ali sredstvo, ki vključuje tako opredmetene kot neopredmetene sestavine, obravnavati po MRS 16 - opredmetena osnovna sredstva - ali kot neopredmeteno sredstvo po tem standardu, je treba presoditi, katera sestavina je pomembnejša. Na primer računalniški programi za računalniško obvladovan stroj, ki ne more delovati brez njih, so sestavni del ustrezne računalniške strojne opreme in se obravnavajo kot opredmeteno osnovno sredstvo. Isto velja za temeljne programe računalnika. Kadar računalniški programi niso sestavni del ustrezne računalniške strojne opreme, se obravnavajo kot neopredmeteno sredstvo. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnica v letu 2001 med stroške obdobja knjižila tudi stroške po računih, ki po mnenju prvostopnega organa, ki mu pritrjuje tožena stranka, ne predstavljajo stroškov obdobja, temveč gre za neopredmetena dolgoročna sredstva oziroma opredmetena osnovna sredstva. Kot sporne je tožnica izpostavila račune za - izdelavo računalniške podpore za izvajanje programske rešitve Ž. v znesku 776.834,32 SIT, - računalniška strojna in programska oprema za podprojekt Z. v znesku 12.335.410,87 SIT in V. (račun C.C.C. d.o.o. v znesku 613.704,03 SIT). V pritožbi tožnica navaja, da je na podlagi SRS 2.4 določila večji znesek (4.000.000,00 SIT), kot ga predvideva SRS. Ta možnost nedvomno tudi izhaja iz določil SRS 2.4. Iz tabele na straneh 135 do 141 prvostopne odločbe so razvidni računi oziroma poslovni dogodki, za katere je prvostopni organ menil, da jih je tožnica neutemeljeno vključila med odhodke oziroma stroške obdobja. Glede na navedeno je tožena stranka zavrnila pritožbo v delu, ki se nanaša na račune št. ... z dne 24. 7. 2001, izdajatelja Č.Č.Č. d.o.o in št. ... z dne 25. 5. 2001, izdajatelja D.D.D. d.d. ter račun št. ... z dne 17. 12. 2001 izdajatelja C.C.C. d.o.o., saj gre v teh primerih za nabavo strojne opreme oziroma storitve v zvezi z usposobitvijo strojne opreme. SRS 1.3 predpisuje, da so z dejansko nabavno vrednostjo posameznega opredmetenega osnovnega sredstva zajeti njegova nakupna cena in vsi stroški, ki jih je mogoče neposredno pripisati usposobitvi osnovnega sredstva za nameravano uporabo. Med njimi so zlasti stroški dajatev, dovoza in namestitve. Pritrdila je tudi stališču, da ostali računi, ki se nanašajo na projekt Sigma, ne predstavljajo stroškov obdobja, saj bi v teh primerih morala tožnica, glede na zgoraj navedeno, zneske izkazovati kot neopredmetena osnovna sredstva. Tožena stranka pa je ugodila pritožbi v delu, ki se nanaša na račun št. 32 z dne 5. 1. 2001 izdajatelja E.E.E. d.o.o.

Tožnica je tudi v letu 2001 na svojih objektih izvajala obnovitvena dela in pri tem račune dobaviteljev delno evidentirala kot povečanje vrednosti objektov kot investicijo, delno pa kot stroške. Tudi za to leto je tožnica predložila mnenje revizorske hiše in izvedenca gradbene stroke, ki naj bi potrjevala pravilnost njenega ravnanja, ki pa ju je tožena stranka zavrnila z enako obrazložitvijo, kot za leto 2000. Tožena stranka se nato izreče o ugotovitvah prvostopnega organa in pritožbenih ugovorih tožeče stranke glede del po posameznih objektih v letu 2001 (prenova poslovne stavbe na ... cesti št...; adaptacija nekaterih traktov poslovnih prostorov v poslovni stavbi na ... cesti v zvezi z načrtovano ločitvijo sektorja Informacijske tehnologije v A traktu te poslovne stavbe od ostalih poslovnih prostorov ter v zvezi s preselitvijo oddelka deviznega plačilnega prometa na ... cesti št... in vzpostavitvijo oddelka plačilnega prometa v Sektorju finančne operative in drugih preselitev v poslovnih stavbah; prenova pisarniških prostorov v poslovnih stavbah U in T; poslovalnica v ...naselju; notranja napeljava zemeljskega plina v Poslovalnico Š.; adaptacija poslovnih prostorov za poslovalnico S.; prenova medetaže in prvega nadstropja Podružnice B.B.B. d.d. v R.; projektantski stroški priprave projekta za prenovo poslovnih prostorov v P., O, medetaža)

Tožnica je vključila med odhodke obdobja tudi stroške za predelavo poslovalnic z vidika varnosti v letu 2001, ki po mnenju prvostopnega organa, s katerim se strinja tudi tožena stranka, presegajo stroške vzdrževanja in jih kot takih ne more vključiti med davčno priznane odhodke. Iz prvostopne odločbe so razvidna dela, ki so bila opravljena po posameznih objektih oziroma poslovalnicah. Tudi po mnenju tožene stranke gre za dela, ki presegajo vzdrževanje. Dela po računih, navedenih v prvostopni odločbi imajo tudi po presoji tožene stranke naravo investicije in jih po določilu 2. odstavka 12. člena ZDDPO in v skladu s SRS št. 1.6 ni mogoče vključiti med odhodke. Ker ima vlaganje sredstev v načrtovanje in v zagotovitev višjih varnostnih zahtev pri poslovanju z gotovino značilnosti investiranja v opredmetena osnovna sredstva (v gradbene objekte in opremo), se stroški z naravo investicij ne priznajo kot davčni odhodek v davčnem obračunu za leto 2001 na podlagi 11. člena ZDDPO (neskladnost z določili SRS 1) in 2. odstavka 12. člena ZDDPO (izdatki z naravo investicij).

Tožena stranka glede priznanja znižanja davčne osnove iz naslova neobračunane amortizacije od prekvalificiranega zneska oziroma amortizacije osnovnih sredstev, kjer je prvostopni organ ugotovil, da gre dejansko za investicije in ne za vzdrževanje, ki ga je tožeča stranka uveljavljala v pritožbi, pojasni, da davčni organ poslovne dogodke presoja skladno z davčnimi predpisi in predpisi, na katere ti napotujejo. V stanje poslovnih knjig davčni organ ne posega. Pavšalna zahteva tožnice za priznanje amortizacije sredstev, glede na ugotovljeno stanje poslovnih knjig, v katerih jih kot osnovna in neopredmetena dolgoročna sredstva izkazuje, je neutemeljena. Po določbi 15. člena ZDDPO se amortizacija kot odhodek prizna v obračunanem znesku, vendar največ do zneska, obračunanega skladno z določbami tega zakona. Amortizacija, ki je tožnica ni obračunala, ji na tej podlagi utemeljeno ni bila priznana. Pri tem se tožena stranka sklicuje na sodbo Upravnega sodišča št. U 673/2003 z dne 11. 9. 2006. Glede na ugotovitve je tožena stranka tudi ustrezno spremenila izračun davka od dobička pravnih oseb za leto 2001.

Tožnica je najprej vložila tožbo po 26. členu Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 65/97-popr. in 70/00, v nadaljevanju: ZUS) zaradi molka tožene stranke v zvezi z vloženo pritožbo. Po tem, ko je tožena stranka izdala odločbo, s katero je odločila o pritožbi, pa je tožnica izjavila, da z novoizdano odločbo ni zadovoljna in da v celoti vztraja pri navedbah iz pripomb na zapisnik in iz pritožbe. Opozarja, da se je prvostopni organ večkrat skliceval na 12. člen ZDDPO, katerega 1. odstavek je bil razveljavljen z dnem 31. 12. 2002 na podlagi odločbe Ustavnega sodišča Republike Slovenije (Uradni list RS št. 50/02). V skladu s 44. členom Zakona o ustavnem sodišču se del zakona, ki ga je ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. V konkretni zadevi je očitno, da postopek vezan na to tožbo še ni bil pravnomočno končan in je zato sklicevanje na zadevno določbo nepravilno. Ravno tako se v konkretni zadevi ne more uporabljati spremenjeni 12. člen ZDDPO, uveljavljen v Zakonu o spremembah in dopolnitvah ZDDPO (Uradni list RS št. 108/02), ker bi šlo za retroaktivno uporabo zakona. Zato prereka vse utemeljitve, ki jih je tožena stranka v izpodbijani odločbi podajala na navedeni podlagi.

Poudarja, da davčni organ tožnici za leti 2000 in 2001 ni upravičen naložiti plačila nobenega dodatnega davka, ker bi bilo sicer tako ravnanje v nasprotju z odločbo Ustavnega sodišča (Uradni list RS št. 61/99), na podlagi katere je bil razveljavljen 15. člen ZDBVBH, kolikor davčna obveznost po izpodbijanem zakonu skupaj z davkom od dobička pravnih oseb presega 50 % višine dobička ugotovljenega pred obdavčitvijo v izkazu uspeha davčnega zavezanca. V obeh letih (2000 in 2001) je B.B.B. d.d. že plačala 50 % dobička ugotovljenega pred obdavčitvijo v izkazu uspeha za namen davka od dobička pravnih oseb in davka na bilančno vsoto bank in hranilnic. Res se odločba Ustavnega sodišča nanaša na ZDBVBH in ne na ZDDPO, vendar je iz obrazložitve odločbe povsem jasno, da pomeni plačilo seštevka davka od dobička pravnih oseb in davka na bilančno vsoto bank in hranilnic v višini nad 50 % dobička ugotovljenega pred obdavčitvijo v izkazu uspeha davčnega zavezanca, poseg v ustavno pravico do zasebne lastnine in s tem kršitev 33. člena Ustave RS. Hkrati pa to pomeni tudi poseg v svobodno gospodarsko pobudo iz 74. člena Ustave RS. V primeru, če bi tožnica morala plačati za zadevni leti dodaten davek od dobička pravnih oseb, hkrati ne bi bila upravičena do vračila že plačanega davka na bilančno vsoto bank in hranilnic, saj 24. člen ZDBVBH določa, da se davčna osnova po tem zakonu ne spremeni, če davčni organ v inšpekcijskem pregledu v skladu z zakonom o davčnem postopku ugotovi drugačen znesek davka od dobička pravnih oseb. Ker torej vračilo plačanega davka na bilančno vsoto ni možno, se lahko spoštuje zgoraj navedena ustavna načela samo tako, da se to upošteva tudi pri dodatni odmeri davka od dobička pravnih oseb v okviru inšpekcijskega pregleda. V nasprotnem primeru bi kot navedeno davčni organ posegal v ustavne pravice B.B.B. d.d. in jih kršil.

V tožbi se tožnica ne strinja z ugotovitvami davčnega organa o potrebnosti revaloriziranja tržnih vrednostnih papirjev. Meni, da banka revalorizacije v skladu s SRS ni bila dolžna obračunati in je pri oblikovanju računovodske politike vrednotenja tržnih vrednostnih papirjev ravnala v skladu tako s SRS kot tudi v skladu z navodili oz. priporočili Banke Slovenije. Ko se je tožnica odločala, kako v računovodskih izkazih vrednotiti tržne vrednostne papirje, je poleg določb Uvoda v SRS upoštevala tudi določila posebnega standarda, predvsem pa temeljno računovodsko predpostavko previdnosti, ki je določena s 6. točko Uvoda k SRS. Sistem revalorizacije kapitala ter njegov namen in uporaba je bil v SRS opisan v 8. točki Uvoda v SRS, kjer je med drugim izrecno navedeno, da v SRS ni rečeno, kdaj je kaj obvezno revalorizirati, če pri tem izvzamemo kapital. Iz tega sledi, da je kapital edina kategorija, ki jo je bilo po SRS potrebno revalorizirati. V SRS 6.11 je navedeno, da se kratkoročne naložbe v vrednostne papirje, ki so izraženi v domači valuti, preračunajo, če se njihova tržna cena poveča zaradi inflacije. Ker je cena vrednostnih papirjev odvisna predvsem od ponudbe in povpraševanja po vrednostnih papirjih in se ne povečuje enako kot inflacija, tožnica vrednostnih papirjev ni revalorizirala. To podkrepijo tudi statistični podatki Banke Slovenije in Ljubljanske borze o mesečni inflaciji in gibanju borznega indeksa, ki dokazujejo, da se je npr. inflacija letu 2001, sicer z različno stopnjo, vendar ves čas povečevala, borzni indeks pa je v prvih mesecih padal, dosegel najnižjo vrednost v mesecu maju in se nato počasi povečeval. Podobno velja tudi za leto 2000. Med dejavniki, ki bi vplivali na ceno vrednostnih papirjev, ni inflacije. Tožnica je pri oblikovanju računovodske usmeritve pri vrednotenju tržnih vrednostnih papirjev upoštevala tudi osnovno računovodsko zahtevo pri pripravljanju računovodskih izkazov, in sicer zahtevo po previdnosti iz 6. točke Uvoda v SRS, ki jo konkretizira SRS 18, ko v zvezi s različnimi kategorijami prihodkov zahteva, da se le-ti izkažejo šele, ko ne obstaja negotovost glede plačila. Meni, da je potrebno načelo previdnosti prav na področju tržnih vrednostnih papirjev še posebej upoštevati. Neizkazovanje še nerealiziranih dobičkov je potrebno ne samo zaradi samega spoštovanja načela previdnosti po SRS temveč tudi zaradi varnosti poslovanja banke. V primeru, da bi v izkaz uspeha bila vključena tudi revalorizacija tržnih vrednostnih papirjev, bi to pomenilo, da bi se lahko za dividende izplačal tudi dobiček, ki dejansko še ni bil realiziran. To pa bi lahko pomenilo poslabšanje kapitalske moči banke. Navaja tudi določbe novih SRS, ki kljub temu, da sledijo načelu poštene vrednosti, v izkazu poslovnega izida še vedno predpisujejo načelo previdnosti, po katerem se dobički ne smejo prikazovati med prihodki, dokler niso tudi realizirani. Ker novi SRS ne vsebujejo več bivšega sistema revalorizacije, z upoštevanjem stališča, ki ga je glede vrednostnih papirjev zavzel davčni organ, pridemo do situacije, ko so po novih SRS, kljub uveljavljanju načela poštene vrednosti prihodki od vrednostnih papirjev izkazani lahko celo nižje, kot bi bilo pričakovati po starih SRS. Skriti dobički, ki so bili razkriti v poročilu tožnice Banki Slovenije so povsem običajna posledica upoštevanja temeljne računovodske zahteve previdnosti in niso samo ali izključno posledica uporabe metode HIFO. Pravilnost ravnanja tožnice pa potrjuje tudi mnenje revizorja. Oba davčna organa sta s tem, ko nista ravnala po SRS, napačno uporabila materialno pravo. Poleg tega tudi prvostopni organ odločitve, da se pripombe tožeče stranke na zapisnik ne upoštevajo, ni zadovoljivo obrazložil. S tem je tožeči stranki poseženo v ustavno pravico do pritožbe iz 25. člena Ustave RS, saj je pritožbo le težko pripraviti, če ne poznaš argumentov odločbe, proti kateri se pritožiš. Kršena so pravila postopka, ki bi mogla vplivati na odločitev o stvari (člen 21 ZDavP). Predvsem v prvostopni odločbi ni najti odgovora na pripombo tožeče stranke iz zapisnika, da v SRS ni podlage za obvezno revalorizacijo tržnih vrednostnih papirjev.

Tožnica je v letih 2000 in 2001 na svojih poslovnih objektih izvajala obnovitvena dela, pri čemer so bila največja dela opravljena za tri poslovne stavbe v A., in sicer Trg ... št...., ... ulica št. ... in ... ulica št. .... Račune dobaviteljev iz naslova obnovitvenih del na poslovnih objektih je tožnica delno evidentirala kot povečanje vrednosti objektov, torej kot investicijo in delno kot strošek. Davčni organ je pregledal račune dobaviteljev, na podlagi katerih so bili evidentirani stroški iz naslova vlaganj v objekte in menil, da so vlaganja v objekte povečala njihove bodoče koristi in zmogljivost objektov. Za večino teh stroškov je bilo opredeljeno, da imajo naravo investicij, ki se po 2. odstavku 12. člena ZDDPO ne vštevajo med davčne odhodke in posledično povečana davčna osnova. Tožnica se z navedeno presojo davčnih organov ne strinja. Davčna organa sta se pri svojih ugotovitvah sklicevala na določene SRS, ki se ne nanašajo na kasnejša vlaganja v obstoječa opredmetena osnovna sredstva (npr. SRS 1.3), prav tako ni ustrezno sklicevanje na Stališče 8 Slovenskega inštituta za revizijo (nanaša se na nadomestne dele v povezavi s posamezno opremo, ne pa z nepremičnino) in stališče 10 (nanaša se na izgradnjo nove zgradbe). Posamezne določbe SRS, MRS in Stališča Slovenskega inštituta za revizijo, ki so navedena, predpisujejo možnosti in pogoje, ki morajo biti izpolnjeni za določen način evidentiranja, zato jih je potrebno na ustrezen način dokazati, kar pa ni bilo storjeno. Tožnica zato meni, da so zaključki, ki so izpeljani z enostavno interpretacijo standardov in stališč, neutemeljeni.

Tožnica je vlaganja v objekte evidentirala v skladu z določbami SRS in MRS, saj je vlaganja v objekte evidentirala kot povečanje nabavne vrednosti oziroma kot investicijo le, če je bil učinek vlaganj takšen, da so se z njimi povečale bodoče koristi objekta v primerjavi s prej ocenjenimi. Tudi na pripombe tožnice glede sklicevanja na določbe SRS in MRS ni bilo odgovorjeno v odločbi. Določbe računovodskih predpisov, ki se nanašajo na evidentiranje dodatnih vlaganj v obstoječa osnovna sredstva so pogojne in glede povečanja koristi, ki je pogoj za povečanje nabavne vrednosti, vsebujejo zelo splošno načelo, ki si ga je pri posameznih primerih moč različno razlagati. Tožnica se je zato s to tematiko veliko ukvarjala in pridobila tudi mnenje zunanjega svetovalnega podjetja. Na podlagi tega in v sodelovanju s strokovnimi službami so bili izdelani posebni Kriteriji za razmejitev vlaganj v objekte na investicije in stroške investicijskega in tekočega vzdrževanja, ki jih je v letu 2001 sprejela uprava banke. Opiše postopke od plana investicij in stroškov vzdrževanja, realizacije in knjigovodsko evidentiranje prejetih računov. Tudi do sprejetja kriterijev so bila dodatna vlaganja v osnovna sredstva računovodsko obravnavana na enak način, kot je opredeljeno v kriterijih. Vlaganja v gradbene objekte je tožnica evidentirala kot povečanje nabavne vrednosti oziroma kot investicijo, če je bil učinek vlaganj takšen, da so se z njimi povečale bodoče koristi objekta v primerjavi s prej ocenjenimi. Kot vlaganja, s katerimi so se povečale bodoče koristi objekta v primerjavi s prej ocenjenimi so bila upoštevana tista vlaganja, s katerimi se je objektu dodala nova uporabna vrednost ali podaljšala doba uporabnosti objekta kot celote. Z vlaganji se je objektu dodala nova uporabna vrednost, kadar se je s temi vlaganji zgradilo, dogradilo ali izdelalo nekaj, kar pred začetkom del še ni obstajalo (npr. vgradnja okna, ki ga prej ni bilo - pridobitev večje svetlobe). Kadar je šlo pri vlaganjih zgolj za zamenjavo starih stropov ali starih talnih oblog, torej za zamenjavo stropov in talnih oblog, ki so obstajala tudi pred temi vlaganji, so bila ta vlaganja evidentirana kot strošek investicijskega vzdrževanja, saj se s temi vlaganji uporabna vrednost zgradbe ni povečala. Prav tako je tožnica kot vlaganja, s katerimi so se povečale bodoče koristi objekta v primerjavi s prej ocenjenimi upoštevala tista vlaganja, s katerimi se je podaljšala doba uporabnosti objekta kot celote. Vlaganja v objekte, ki so bila evidentirana kot strošek (zamenjava stropov, zamenjava talnih oblog, zamenjava instalacij, zamenjava oken,...) niso imela takšnega učinka, da bi zaradi njih nek objekt lahko uporabljali dalj časa, kot je bilo predvideno ob nakupu oz. aktiviranju tega objekta.

Računovodske izkaze tožnice že dolga leta revidirajo svetovno znane revizijske hiše. Vse od leta 1994 naprej, ko so začeli veljati SRS, so revizorji banki za vsako leto izdali mnenje brez pridržka. Ob prejemu zapisnika je tožnica revizijsko hišo F.F.F. ponovno zaprosila za njihovo mnenje o ugotovitvah davčnega organa glede evidentiranja vlaganj v objekte. V izdanem mnenju so revizorji ponovno potrdili, da je osnovna politika tožnice, da pri odločanju o tem, ali vlaganja v gradbene objekte evidentirati kot investicijo ali kot strošek, skladna s SRS, saj upošteva, ali je učinek vlaganj takšen, da se je z njim povečala nabavna vrednost nekega objekta. Glede odgovora davčnega organa na pripombe (da enaka uporabnost objekta ni sodilo za pripoznavanje vlaganj kot stroška in da pojmovanje investicijskega vzdrževanja iz Zakona o graditvi objektov ni pravna podlaga za računovodsko pripoznavanje kategorij v računovodskih izkazih) pripominja, da pojmovanje investicijskega vzdrževanja iz Zakona o graditvi objektov (ta določa, da investicijska vzdrževalna dela pomenijo izvedbo del in izboljšav, ki sledijo napredku tehnike) le potrjuje v praksi uveljavljeno razumevanje vsebine vzdrževalnih del in posledično tudi delitev stroškov vlaganj v objekte na redna vzdrževalna dela ali tekoče vzdrževanje, investicijska vzdrževalna dela ali investicijsko vzdrževanje in investicije. Tožnica je pri načinu evidentiranja vlaganj v objekte upoštevala sodila, ki so določena v SRS in MRS in je kot investicijo evidentirala le tista vlaganja v objekte, ki so povečala bodoče koristi v primerjavi s prej ocenjenimi. Namen teh vlaganj je bila odprava pomanjkljivosti, ki jih je povzročilo fizično in funkcionalno zastaranje teh objektov in s tem obnavljanje ali ohranjanje enake uporabnosti objekta in s tem prihodnjih gospodarskih koristi.

Tožeča stranka je glede povečanja koristi objektov pridobila tudi mnenje sodnega izvedenca za gradbeno stroko, ki je glede narave vlaganj v objekte podal mnenje z vidika stroke ocenjevanja nepremičnin in z vidika Zakona o graditvi objektov. Tožnica se sklicuje tudi na določbe Z akona o graditvi objektov, ki tolmači gradnjo, rekonstrukcijo in vzdrževalna dela. Ta z akon ureja vzdrževanje na podoben način kot je ravnala tožeča stranka. Gradnjo opredeljuje kot gradnjo novih objektov ali rekonstrukcijo objekta ali dela objekta . Poudari, da za adaptacijo objektov ni bilo potrebno gradbeno dovoljenje, saj gre za dela, za katera je potrebna zgolj priglasitev del, kar potrjuje, da je šlo za vzdrževalna dela. S temi vlaganji se tudi ni spremenila namembnost prostora, saj se objekti s temi vlaganji niso na novo usposobili za opravljanje bančnih poslov. Kljub temu, da Zakon o graditvi objektov (Uradni list RS št. 110/02) v času, na katerega se nanaša inšpekcijski pregled še ni veljal, je po mnenju tožnice treba upoštevati, da je bilo tolmačenje, kot ga sedaj vsebuje samo zapis že uveljavljenega tolmačenja starega zakona in v praksi preizkušenega razumevanja delitve vzdrževalnih del ter posledično stroškov na redna vzdrževalna dela ali tekoče vzdrževanje, investicijska vzdrževalna dela ali investicijsko vzdrževanje in investicije. Upoštevajoč navedeno tožnica meni, da so bili stroški iz naslova vlaganj neutemeljeno obravnavani kot investicija in s tem kot davčno nepriznan odhodek. Tožnica prereka tudi ugotovitev davčnih organov, da se je z vlaganji v poslovne stavbe povečala njihova koristnost, ker se je v teh poslovnih stavbah povečalo število delovnih mest. Pojasni, da je v letih 2000 in 2001 zaradi organizacijskih sprememb opravljala preselitve sektorjev iz ene poslovne stavbe (Trg ... št. ...) v drugo poslovno stavbo (.... ulica št. ...) in obratno. Povečanje števila delavcev na ... ulici št. ... je bilo doseženo predvsem s preureditvijo obstoječih pisarn v delovne prostore odprtega tipa. Namen vlaganj v poslovne objekte ni bil povečanje števila delovnih mest, ampak obnavljanje in ohranjanje obstoječe kvalitete objekta. Zaradi teh vlaganj se niso povečale bodoče ekonomske koristi v primerjavi s prvotno ocenjenimi zato se morajo ta vlaganja pripoznati kot strošek in s tem kot davčno priznan odhodek. Tožnica meni, da pri presoji, ali gre za investicijo ali za strošek vzdrževanja, povečanje števila delovnih mest v poslovni stavbi ni edino in merodajno sodilo. Vlaganja v poslovni objekt so bila le v manjši meri potrebna zaradi selitve delavcev, ki so bile posledica organizacijskih sprememb in so bila nujno potrebna zato, da je tožnica lahko nadaljevala z opravljanjem svoje dejavnosti in s tem zagotovila ohranjanje obstoječih ekonomskih koristi, zato se s temi vlaganji niso povečale bodoče koristi v primerjavi s prej ocenjenimi.

V zvezi z navedbo davčnih organov, da je tožnica pri enakih poslovnih dogodkih ravnala neenotno, saj je dodatna vlaganja v objekte enkrat obravnavala kot povečanje nabavne vrednosti objekta oz. investicijo, drugič kot strošek investicijskega vzdrževanja, pojasni, da je pri presoji, ali določena dela iz naslova vlaganj v objekte evidentirati kot investicijo ali kot strošek, upoštevala učinek, ki je bil s temi deli dosežen. Če je bil učinek teh vlaganj takšen, da so se z njimi povečale bodoče koristi v primerjavi s prej ocenjenimi, je ta vlaganja evidentirala kot povečanje nabavne vrednosti nekega objekta, drugače pa kot strošek. Iz predloženega pregleda za največje tri poslovne objekte, v katere je vlagala v letih 2000 in 2001, je razvidno, da stroški investicijskega vzdrževanja, ki jih je evidentirala iz naslova vlaganja v te objekte, v primerjavi s knjigovodsko vrednostjo teh objektov, predstavljajo zelo majhen relativni delež, kar kaže na to, da ta vlaganja niso pomenila neke celovite prenove, ki bi po vsebini predstavljala povečanje nabavne vrednosti objekta.

V zvezi z navedbo, da imajo stroški projektne dokumentacije (idejni projekt za poslovalnico v P., idejni projekt za poslovalnico v O. in PZI načrt za medetažo na Trgu ... št. ...) v skupni višini 3.596.860,00 SIT naravo investicij in se zato ne priznajo kot davčni odhodek, pojasni, da je tožnica projektno dokumentacijo za poslovalnico v P. evidentirala kot strošek, ker projekt ni bil izveden. Projektno dokumentacijo, ki se je nanašala na poslovalnico v O. in PZI načrte za medetažo na Trgu ... št. ... pa je evidentirala kot strošek, ker se je projektna dokumentacija nanašala na prenovo, ki je po vsebini del predstavljala strošek investicijskega vzdrževanja. V zvezi z navedbo, da je tožnica s preknjiževanjem stroškov iz naslova vlaganj iz ene na drugo organizacijsko enoto zabrisala sled za adaptacijo določenega objekta, pojasni, da s tem ni vplivala na višino izkazanih stroškov iz naslova vlaganj in da je ta trditev davčnega organa z vidika načina evidentiranja vlaganj v objekte in z vidika vpliva na višino davčne osnove brezpredmetna. V zvezi z navedbo, da iz projektov in obračunov izvajalcev del jasno izhaja, da so se z opisanimi vlaganji povečale bodoče koristi opredmetenih osnovnih sredstev in sklepanjem po vsebini računov, da gre za posege, ki pomenijo povečanje koristi objektov v primerjavi s prvotno ocenjenimi pove, da je iz dokumentacije lahko razvidna vsebina posameznih del, ki so bila opravljena na določenem objektu, vendar pa iz dokumentacije ne more biti razviden vpliv na bodoče koristi.

Tožnica nasprotuje tudi presoji davčnega organa in tožene stranke glede izkazovanja računalniških programov in licenc in se sklicuje na pripombe na zapisnik. Na pripombe na zapisnik, ki jih tudi ponavlja, se tožnica sklicuje tudi glede nepriznavanja povračila stroškov delavcev v A.A.A., saj tudi v tem delu nasprotuje presoji davčnega organa in tožene stranke. Nasprotuje tudi stališču, da se od vlaganj, ki jih je davčni organ obravnaval kot investicijo in s tem kot davčni nepriznan odhodek, ne prizna in upošteva obračunane amortizacije. Na ta način tožnica torej nikoli ne more izkoristiti pravice do znižanja davčne osnove iz tega naslova. Zato meni, da bi davčni organ moral od prekvalificiranega zneska iz naslova vlaganj v objekte v letih 2000 in 2001 upoštevati obračunano amortizacijo kot znižanje davčne osnove.

V razširitvi tožbe tožnica še posebej opozarja na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-32/04-10 (Uradni list RS, št. 21/06), s katero je ugotovljeno, da je 24. člen ZPDVBH, ki je določal, da se davčna obveznost po tem zakonu ne spremeni, če davčni organ v inšpekcijskem pregledu v skladu z ZDavP ugotovi drugačen znesek davka od dobička pravnih oseb v neskladju z Ustavo RS. Tožnica je namreč v letih 2000 in 2001 že plačala 50 % dobička, ugotovljenega pred obdavčitvijo v izkazu uspeha za namen davka od dobička pravnih oseb in davka na bilančno vsoto bank in hranilnic in poudarja, da je njena davčna obveznost prevelika ter da bi bilo potrebno to upoštevati v tem postopku. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži povračilo plačanih sodnih taks.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in razlogih zanjo ter sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni priglasilo.

V zvezi z ugovorom tožnice, da ji davčni organ za leti 2000 in 2001 ni upravičen naložiti plačila nobenega dodatnega davka, saj bi bi bilo tako ravnanje v nasprotju z odločbama Ustavnega sodišča št. U-l-91/98 (Uradni list RS št. 61/99) in št. U-I-32/04-10 (Uradni list RS, št. 21/06) sodišče ugotavlja, da je Ustavno sodišče RS z obema navedenima odločbama presojalo ustavnost določil ZPDVBH in ne ZDDPO, na podlagi katerega so bile tožnici po izvedenem v postopku inšpiciranja, ki je tudi predmet tega spora, naknadno odmerjene davčne obveznosti. Davčna osnova za posebni davek na bilančno vsoto bank je predpisana v 4. členu ZPDVBH. Davčna obveznost, obračunana po predpisani davčni stopnji je v 15. členu ZPDVBH korigirana za plačani davek od dobička v skladu z ZDDPO in z upoštevanjem ustavne odločbe o delni razveljavitvi tega člena omejena na največ 50 % obračunanega dobička, ugotovljenega pred obdavčitvijo v izkazu uspeha davčnega zavezanca. Z odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-32/04-10 pa je bilo ugotovljeno, da je bil tudi 24. člen ZPDVBH, ki je določal, da se v primeru, če davčni organ v inšpekcijskem pregledu v skladu z ZDavP ugotovi drugačen znesek davka od dobička pravnih oseb, davčna obveznost po tem zakonu ne spremeni, v neskladju z Ustavo RS. Po presoji sodišča pa tudi ta odločba na odmero davka od dobička v tem postopku ne vpliva. Po odločitvi Ustavnega sodišča RS o neustavnosti 24. člena ZPDVBH namreč tožnica lahko, upoštevajoč novo odmero davka od dobička pravnih oseb, pri davčnem organu uveljavlja novo ugotovitev davčne obveznosti glede na določbo 15. člena ZPDVBH. Kot je že navedeno se po presoji sodišča navedeni odločbi Ustavnega sodišča RS ne morete uporabiti v postopku odmere davka od dobička pravnih oseb po določbah ZDDPO, saj nimata neposrednega vpliva na odmero davka od dobička pravnih oseb. Sodišče še pripominja, da tožnica tudi že sama v tožbi (vloženi pred izdajo odločbe Ustavnega sodišča RS št. U-I-32/04-10, torej ob upoštevanju takrat še s strani Ustavnega sodišča RS nepresojanega 24. člena) navaja, da v primeru, če bi morala plačati za zadevni leti dodaten davek od dobička pravnih oseb, hkrati ne bi bila upravičena do vračila že plačanega davka na bilančno vsoto bank in hranilnic, saj 24. člen ZDBVBH določa, da se davčna osnova po tem zakonu ne spremeni.

Med strankama je sporno tudi revaloriziranje kratkoročnih vrednostih papirjev, ki jih kot kratkoročne finančne naložbe izkazuje tožeča stranka. Kot izhaja iz podatkov upravnih spisov (zapisnik str. 7), temu pa ne nasprotuje niti tožeča tanka, je tožnica izkazovala vrednosti zalog vrednostnih papirjev po nižji izmed tržne oziroma nabavne vrednosti. To pomeni, da je v primeru, če je bila tržna vrednost nižja, uporabila tržno vrednost, če pa je bila nabavna vrednost nižja, je vrednostne papirje izkazovala po nabavni vrednosti. Sporno med strankama je, ali mora biti pri izkazovanju vrednostnih papirjev po nabavni vrednosti ta vrednost izkazana skupaj z revalorizacijo oziroma, ali mora biti pri vrednotenju kratkoročnih vrednostnih papirjev na dan bilanciranja upoštevana revalorizirana nabavna vrednost. Sodišče ugotavlja, da je treba po SRS 6.6 kratkoročne finančne naložbe v vrednostne papirje, katerih tržna vrednost je ob datumu bilance stanja manjša od njihove nabavne vrednosti ovrednotiti po tržni vrednosti, razliko pa obravnavati kot odhodek financiranja. Povečanje tržne vrednosti nad prvotno nabavno vrednost takšnega vrednostnega papirja ne vpliva na njegovo vrednotenje. Presoja manjše vrednosti pri takšnih vrednostnih papirjih je mogoča posamič ali za sveženj. Kot je navedeno, je tožnica to določbo SRS upoštevala. Po SRS 6.11 se v inflacijskih razmerah kratkoročne finančne naložbe revalorizirajo skladno s pogodbo med upnikom in dolžnikom. V 2. odstavku SRS 6.11 je določeno, da se kratkoročne finančne naložbe v vrednostne papirje, ki so izraženi v domači valuti preračunajo, če se njihova tržna cena poveča zaradi inflacije. Za povečanje zaradi inflacije pa se šteje povečanje tržne cene do zneska, ugotovljenega z upoštevanjem koeficienta rasti cen na malo v obdobju od pridobitve vrednostnega papirja do datuma bilance stanja. Takšno povečanje se obravnava kot postavka oblikovanja revalorizacijskega izida. Če povečanje tržne cene presega tako ugotovljeni znesek, zaradi načela manjše vrednosti ni mogoče evidentirati razlike kot povečanje finančne naložbe v vrednostne papirje. Po določbi 3. odstavka SRS 6.11 pa se kratkoročne finančne naložbe v vrednostne papirje, ki so izraženi v tuji valuti preračunajo z uporabo koeficienta rasti tečaja tuje valute od dneva pridobitve vrednostnega papirja do datuma bilance stanja. Tudi v tem primeru se, če je tržna cena manjša od tako ugotovljene vrednosti, po načelu manjše vrednosti naložba v vrednostne papirje preračuna le do ravni tržne cene na dan bilance stanja. Povečanje se v obeh primerih obravnava kot postavka oblikovanja revalorizacijskega izida. Po navedenem se torej v inflacijskih razmerah tudi po presoji sodišča finančne naložbe v kratkoročne vrednostne papirje revalorizirajo, vendar, glede na načelo manjše vrednosti le v primeru, če je (revalorizirana) nabavna vrednost manjša od ravni tržne cene. Takšna razlaga izhaja tudi iz stališča Slovenskega inštituta za revizijo št. 10. V zvezi z ugovorom tožnice, da je po SRS obvezna revalorizacija le za kapital in zato njeno izkazovanje vrednostnih papirjev ni v nasprotju s SRS, sodišče pripominja, da je posledica revalorizacije po SRS, kot izhaja iz točke 8 Uvoda v SRS ta, da vsi učinki revaloriziranja, razen tistih z druge stopnje preračunavanja prihodkov in odhodkov, vplivajo na oblikovanje in črpanje revalorizacijskega izida. Ta izid pa sestavljajo učinki revalorizacije neodpisane vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev, zalog, amortizacije in stroškov materiala, učinki revalorizacije finančnih naložb ali njihov del revalorizacijskih obresti in njihove pozitivne tečajne razlike ter revalorizacijski del obresti ali tečajne razlike pri dolgoročnih terjatvah iz poslovanja. Tako izkazan revalorizacijski izid pa se na drug strani zmanjšuje za učinke revalorizacije finančnih obveznosti. To izhaja tudi točke 7 Uvoda v SRS, kjer je navedeno, da je treba v razmerah nestabilnosti domače valute najprej zagotoviti nezmanjšano kupno moč kapitala, to pa vpliva na celotno zasnovo revalorizacije v SRS.

Sodišče se strinja tudi s presojo tožene stranke in prvostopnega organa, da imajo stroški investicijskega vzdrževanja, kot so za posamezne objekte podrobno in obširno navedeni izpodbijani odločbi in tabelah prvostopne odločbe ter izhajajo iz projektov in računov, pregledanih v postopku, skladno s SRS in določbami 11. in 12. člena ZDDPO, naravo investicij. Na tej podlagi sodišče tudi pritrjuje odločitvi, da se tožeči stranki po določbi 11. člena in 2. odstavka 12. člena ZDDPO kot odhodek davčno ne priznajo. Po SRS 1.6, na katerega se sklicujeta obe stranki, kasneje nastali stroški, ki so povezani z opredmetenim osnovnim sredstvom, povečujejo njegovo nabavno vrednost, če le povečujejo njegove bodoče koristi v primerjavi s prej ocenjenimi, pri tem pa stroški, ki omogočajo podaljšanje dobe uporabnosti osnovnega sredstva, najprej zmanjšajo do takrat obračunani popravek vrednosti takšnega osnovnega sredstva. Iz uvodnega dela SRS 1 izhaja, da ta standard že upošteva MRS 16. Tako SRS 1 kot MRS 16 povečanje nabavne vrednosti osnovnih sredstev pogojujeta z povečanjem njegove bodoče (gospodarske) koristi v primerjavi s prej ocenjenimi. SRS izboljšav, ki povečujejo bodoče koristi v primerjavi s prej ocenjenimi sicer primeroma ne našteva. Edina izjema so stroški, ki omogočajo podaljšanje dobe uporabnosti osnovnega sredstva, ki po SRS 1.6 najprej zmanjšajo do takrat obračunani popravek vrednosti osnovnega sredstva. Stališču tožeče stranke, ki jih navaja pri vseh objektih, da se v spornimi vlaganji bodoče koristi v primerjavi s prej ocenjenimi ne povečujejo (MRS 16.24), po presoji sodišča ni mogoče slediti. Določbe SRS o razmejevanju med investicijskimi vlaganji v opredmetena osnovna sredstva ter vlaganji v tekoče in investicijsko vzdrževanje opredmetenih osnovnih sredstev sledijo rešitvam MRS 16. Po določbi SRS 14.20 se stroški po pogodbah o gradbenih delih štejejo kot stroški in ne kot vrednost ustreznega sredstva le, če gre za vzdrževalna dela, ki ne povečujejo vrednosti osnovnega sredstva v duhu SRS 1.6. Pri tem pa je zlasti pomembno podaljšanje dobe uporabnosti osnovnega sredstva v primerjavi s prvotno ocenjeno. Po presoji sodišča nima prav tožnica, ko navaja, da se objektu doda nova uporabna vrednost le, kadar se z vlaganji zgradi, dogradi ali izdela nekaj, česar pred začetkom še ni bilo, in da se v primerih, ko gre npr. za zamenjavo stropov, talnih oblog ali inštalacij, ki so obstajala tudi že pred vlaganji, s temi vlaganji uporabna vrednost objekta ne poveča. Posegi, kot izhajajo iz podatkov upravnih spisov tudi po presoji sodišča ne zagotavljajo zgolj vzdrževanja že obstoječe situacije v smislu ohranitve oziroma zadržanja objekta v stanju, kot je bilo. Pri spornih posegih gre tudi po presoji sodišča za take posege v obstoječe objekte, s katerim se poveča doba uporabnosti in koristnosti, v smislu SRS.

Pri nekaterih objektih je tožeča stranka dele celovitih investicij v objekte in opremo usredstvila med opredmetenimi osnovnimi sredstvi, dele pa izkazala med stroški vzdrževanja objektov in ostalega investicijskega vzdrževanja. Po ugotovitvi davčnega organa tako oblikovani stroški predstavljajo naložbe v objekte in opremo zaradi rekonstrukcije, adaptacije in modernizacije, s katerimi se povečuje vrednost objektov. Stroški, vezani na investicije v gradbene objekte in opremo tudi po presoji sodišča, skladno s SRS 1, predstavljajo dodatna vlaganja v objekte, ki imajo naravo investicij. Njihovo ločevanje od celovite prenove objekta ter izkazovanje nevezano na investicijo, katere sestavni del so, po presoji sodišča ni dopustno. Posamezna dela, ki so, kot izhaja iz podatkov upravnih spisov del celotnih gradbenih posegov namreč predstavljajo dejansko in vrednostno del celovite adaptacije objektov.

Glede ugovora, da je tožnica projekt za prenovo podružnice v P. evidentirala kot strošek, ker prenova ni bila izvedena, prav tako pa tudi projektno dokumentacijo, ki se je nanašala na poslovalnico v O. in PZI načrte za medetažo, sodišče pripominja, da projekti predstavljajo del vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva (SRS 1.3) in prav tako stroški, ki so nastali kasneje in so povezani z opredmetenim osnovnim sredstvom, povečujejo njegovo vrednost. Če projekt kasneje ni bil izveden to na presojo ne vpliva, saj se morajo poslovni dogodki, glede na načelo strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka iz Uvoda v SRS, evidentirati takrat, ko nastanejo. Tožnica v času izdelave projekta in evidentiranja poslovnega dogodka še ni vedela, da predvidena dela ne bodo izvedena, prav tako pa tudi ne, da morda ne bodo izvedena kasneje.

Ugovor, da bi davčni organ moral ugoditi zahtevi tožeče stranke za priznanje amortizacije, ki ga tožnica uveljavlja v tožbi tudi po presoji sodišča ni utemeljen. Davčni organ poslovne dogodke presoja skladno z davčnimi predpisi in predpisi, na katere ti napotujejo. Pri tem davčni organ v z davčnimi predpisi neskladno stanje poslovnih knjig ne posega. Pavšalna zahteva tožnice za priznanje amortizacije sredstev, glede na ugotovljeno stanje poslovnih knjig, v katerih jih kot osnovna in neopredmetena dolgoročna sredstva ne izkazuje, ni utemeljena. Po določbi 15. člena ZDDPO, na katero se sklicuje že tožena stranka, pa se amortizacija kot odhodek prizna v obračunanem znesku, vendar največ do zneska, obračunanega skladno z določbami tega zakona. Amortizacija, ki je tožnica ni obračunala, ji na tej podlagi utemeljeno ni bila priznana.

V zvezi z ugovorom, da se davčna organa sklicujeta na 12. člen ZDDPO, ki je bil z odločbo Ustavnega sodišča RS razveljavljen sodišče pojasnjuje, da sta bila v posledici razveljavitve tega člena po odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-251/00 z dne 19. 10. 2000 sprejeta ZDDPO-C in Pravilnik. Do učinkovanja razveljavitve 12. člena ZDDPO sploh ni prišlo, ker je bil ZDDPO-C (Uradni list RS, št. 108/02 z dne dne 12. 12. 2002) objavljen pred učinkovanjem razveljavitve. Tudi po presoji sodišča se tudi na navedeni (novi) podlagi obravnavana sporna plačila ne morejo priznati kot poslovno potrebni odhodki, ki znižujejo davčno osnovo v smislu določbe 12. člena ZDDPO. Med odhodke se vštevajo le tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti oziroma odhodki, ki so neposredni pogoj za ustvarjanje prihodkov. Poslovno potrebni odhodki pa morajo biti v zvezi z dejavnostjo davčnega zavezanca, kar mora le-ta pri njihovem izkazovanju upoštevati, davčni organ pa mora upravičenost izkazovanja presojati v vsakem posameznem primeru, skladno z namenom odhodka, kar je bilo v obravnavanem primeru po presoji sodišča tudi storjeno.

V ostalem se sodišče strinja z razlogi, s katerimi v obrazložitvi izpodbijane odločbe odločitev utemeljuje tožena stranka, kot tudi z razlogi, s katerimi zavrača pritožbene ugovore in jih, ker so tožbeni ugovori enaki ugovorom, ki jih je tožeča stranka uveljavljala v pritožbenem postopku, iz enakih razlogov, ne da bi jih ponavljalo, tudi zavrača (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju: ZUS-1, ob upoštevanju določbe 2. odstavka 105. člena ZUS-1).

Sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti pa sodišče ni našlo. Glede na navedeno je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS v povezavi z prehodnimi določbami 104. in 105. člena ZUS-1, zavrnilo.

Ker tožeča stranka s tožbo ni uspela, je sodišče, skladno z 2. odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 36/04-upb), ki se v upravnem sporu po odločbi Ustavnega sodišča RS št. U-I-68/04-14 z dne 6. 4. 2006 (Uradni list RS, št. 45/06) v zvezi s 16. členom ZUS primerno uporablja tudi za odmero stroškov v upravnem sporu, glede na uspeh v postopku odločilo, da tožeča stranka sama nosi stroške postopka, oziroma stroške sodne takse, katere vračilo je v tožbi uveljavljala.

Sodišče je v zadevi odločalo na nejavni seji, ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med strankama ni sporno (1. odstavek 59. člena v zvezi z 2. odstavkom 105. člena ZUS-1).

Pravni pouk sodbe temelji na 73. členu v zvezi s prehodno določbo 1. odstavka 107. člena ZUS-1.

ZDDPO člen 11,  12.  Slovenski računovodski standardi člen 6-11.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.