sodba U 205/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-01-27

trošarina - nezakonita sprostitev v porabo - nezakonit vnos trošarinskega blaga - plačnik trošarine - solidarna odgovornost - režim odloga plačila trošarine - trošarinski dokument

V obravnavanem primeru ne gre za situacijo, kot jo prikazuje tožnik, saj se nepravilnosti niso zgodile med premikanjem trošarinskega blaga pod režimom odloga plačila trošarine do pooblaščenega prejemnika, temveč pri pooblaščenem prejemniku kot trošarinskem zavezancu, ki je sprostil trošarinsko blago (oz. za tri pošiljke tudi vnesel) v porabo brez plačila trošarine in pri kupcu, ki je nezakonito sproščene (oz. vnešene) trošarinske izdelke dejansko kupil. Zato po mnenju sodišča tudi ni podlage za poseganje po jamstvu imetnika odpremnega  trošarinskega skladišča, saj se je ta razbremenil odgovornosti, ko je prejemnik prevzel pošiljko in to potrdil.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Carinski urad A. določil solidarna dolžnika za plačilo trošarine in okoljske dajatve za onesnaževanje zraka z emisijo ogljikovega dioksida za pošiljke mineralnih olj družbi A.A.A. d.o.o., B. in B.B.B. d.o.o., C., za trošarinski dolg skupaj v višini 470.409,28 EUR (točka II. izreka), ki sta ga dolžna solidarno plačati v roku 30 dni od vročitve (točka III. izreka) s tem, da bo o stroških odločeno s posebnim sklepom in da pritožba ne zadrži izvršitve (točki IV. in V. izreka). Iz obrazložitve izhaja, da je družbi A.A.A. d.o.o., B., Carinski urad A. dne 4. 3. 2005 izdal dovoljenje za pooblaščenega prejemnika trošarinskih izdelkov, na podlagi katerega je navedena družba v okviru svoje dejavnosti smela pod režimom odloga plačila trošarine prejemati trošarinske izdelke iz tarifnih oznak KN 2710 11 in 2710 19 iz druge države članice EU na lokaciji prejema A.A.A. d.o.o., B. V dovoljenju je bilo naloženo, da mora v skladu z 2. alineo 1. odstavka 9. člena Zakona o trošarinah (Uradni list RS, št. 103/04, uradno prečiščeno besedilo, dalje ZTro-UPB2) potrditi prejem trošarinskih izdelkov in vrniti potrjen izvod trošarinskega dokumenta pošiljatelju iz druge države članice, kot pooblaščeni prejemnik pa je položila gotovinski polog za zavarovanje plačila trošarine v višini 2 milijona SIT. Pooblaščenemu prejemniku je bilo tudi naloženo, da mora sproti obveščati pristojni carinski organ o vseh dejstvih, ki nastanejo po izdaji dovoljenja in so pomembna za vsebino oz. veljavnost dovoljenja, ter izpolnjevati obveznosti iz 4. odstavka 29.a člena ZTro-UPB2.V nadaljevanju citira določbe 29.a člena ZTro-UPB3 (Uradni list RS, št. 2/2007) ter se sklicuje na določbe 5. točke 4. člena, 2. točke 2. odstavka 7. člena, 1. odstavka 8. člena  in 64. člena ZTro-UPB3. Pooblaščeni prejemnik se na podlagi identifikacijske številke, ki jo je pridobil, izkaže pri tujem dobavitelju kot imetnik dovoljenja, zaradi česar je upravičen prejemati trošarinske izdelke pod režimom odloga plačila trošarine iz druge države članice, omenjena številka in naziv ter naslov imetnika dovoljenja, vključno s podatki o trošarinskih izdelkih, pa so sestavni del elektronske podatkovne baze (SEED baza podatkov), ki jo vzdržuje vsaka država članica (22. člen Uredbe Sveta št. 2073/2004). Med nadzorom vnosa trošarinskega blaga v Republiko Slovenijo na mejnem prehodu D. so bili prvostopnemu organu posredovani trošarinski dokumenti, iz katerih je razvidno, da je bil prejemnik trošarinskih izdelkov pooblaščeni prejemnik družba A.A.A. d.o.o., B., pošiljatelj pa C.C.C. Gmbh, E. Pri pregledu evidence trošarinskih dokumentov po 35. členu Zakona o carinski službi (Uradni list RS, št. 103/2004, dalje ZCS-1), v katero se evidentira četrti izvod trošarinskega dokumenta (TD), je prvostopni organ ugotovil, da pooblaščeni prejemnik ni predložil niti enega izvoda TD nadzornemu carinskemu organu v potrditev, iz evidenc obračunov trošarine pa je bilo razvidno, da sta bila s strani pooblaščenega prejemnika predložena dva mesečna obračuna trošarine (za davčni obdobji marec in april 2005), iz katerih izhaja, da nobena količina mineralnega olja in plina ni bila prejeta iz držav članic EU in nobena količina ni bila sproščena v porabo v RS ter da v obdobju ni nastala obveznost za plačilo trošarine niti okoljske takse. Imetnik dovoljenja pooblaščenega prejemnika lahko prejema trošarinske izdelke iz druge države članice pod režimom odloga plačila trošarine, ki jih spremlja TD na katerem prejemnik trošarinskih izdelkov (polje 7) skladno z 2. odstavkom 9. člena ZTro-UPB3 potrdi prejeme pošiljke tako, da na hrbtni strani trošarinskega dokumenta (polje C) navede datum in kraj prevzema trošarinskih izdelkov in podpiše izvod TD, ki ga vrne pošiljatelju. Preden vrne potrjen izvod TD pošiljatelju, mora predložiti le-tega v potrditev svojemu nadzornemu carinskemu organu (3. odstavek 9. člena ZTro-UPB3 v povezavi s 3. alineo 1. odstavka 5. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o trošarinah - Uradni list RS, št. 49/04 in 47/05, dalje Pravilnik), ki ga ta potrdi in vrne prejemniku, izvod 4 pa nadzorni carinski organ shrani v svojo evidenco TD. Trošarinski zavezanec mora po 33. členu ZTro-UPB3 trošarino za trošarinske izdelke, ki jih prejema iz drugih držav članic obračunavati sam (33., 34. in 35. člen ZTro-UPB3).

Prvostopni organ ugotavlja, da A.A.A. d.o.o. kot pooblaščeni prejemnik ni izpolnjevala zakonskih obveznosti po 4. odstavku 29.a člena ZTro-UPB3 in da ji je bilo 25. 5. 2005 odvzeto dovoljenje za pooblaščenega prejemnika. Sektor za preiskave GCU je izvedel carinsko preiskavo in pridobil dokumentacijo od carinskih organov iz Avstrije, ki je navedena v zapisniku o trošarinskem nadzoru z dne 9. 2. 2007, ki ga je začel CU A. na podlagi 130. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, dalje ZDavP-2) zaradi kršitve trošarinskih predpisov, iz katerega je razvidno, da je A.A.A. d.o.o. od 27. 3. 2005 do 27. 5. 2005 iz Avstrije prejemala mineralna olja pod režimom odloga plačila trošarine in da ni predložila niti enega izvoda trošarinskega dokumenta carinskemu organu v potrditev oz. da je predložila dva obračuna za davčni obdobji marec in april 2005, vendar z izkazano količino 0 litrov mineralnega olja in plina iz držav članic EU in izkazano količino 0 litrov sproščenega mineralnega olja in plina v porabo v Sloveniji ter izkazano obveznostjo 0 SIT. Na zapisnik, ki ga družba A.A.A. d.o.o. ni dvignila, je tožnik podal pripombe in dopolnitev pripomb. Prvostopni organ navaja 3. točko 1. odstavka 5. člena ZTro-UPB3, po katerem nastane trošarinska obveznost, ko so trošarinski izdelki vnešeni iz ozemlja drugih držav članic v Slovenijo ter 6. člen Uredbe o taksi za obremenjevanje zraka z emisijo ogljikovega dioksida (Uradni list RS, št. 91/02), 1. točko 1. odstavka 13.a člena ZTro-UPB3, po kateri nastane obveznost za plačilo trošarine v Sloveniji pri vnosu trošarinskih izdelkov iz druge države članice v Republiko Slovenijo, če trošarinski izdelki še niso sproščeni v uporabo v eni izmed držav članic in se sprostijo v uporabo v Sloveniji. Po 1. odstavku 17. člena ZTro-UPB3 je oseba, ki mora plačati trošarino, trošarinski zavezanec, ki je po 1. točki 4. člena ZTro-UPB3 proizvajalec trošarinskih izdelkov, pooblaščeni prejemnik trošarinskih izdelkov iz druge države članice, uvoznik trošarinskih izdelkov, pravna ali fizična oseba, ki opravlja dejavnost trgovine na debelo s trošarinskimi izdelki oz. oseba, na katero se v skladu s tem zakonom lahko prenese trošarinska obveznost. Pooblaščeni prejemnik je trošarinski zavezanec, ki ima dovoljenje carinskega organa, da v okviru svoje dejavnosti prejema trošarinske izdelke od osebe iz druge države članice pod režimom odloga plačila trošarine, ki pa ne sme skladiščiti ali odpremljati trošarinskih izdelkov pod režimom odloga plačila trošarine (9. točka 4. člena ZTro-UPB3). Iz navedenega izhaja, da pooblaščeni prejemnik sprosti trošarinske izdelke v porabo v Republiki Sloveniji takrat, ko jih prejme in to potrdi na trošarinskem dokumentu. Po 1. in 3. točki 1. odstavka 16. člena ZTro-UPB3 nastane obveznost za plačilo trošarine tudi takrat, ko so trošarinski izdelki nezakonito sproščeni v uporabo, nezakonito vneseni iz druge države članice, razen v primeru, da fizična oseba, ki ne opravlja dejavnosti v zvezi s trošarinskimi izdelki, dokaže, da je trošarinske izdelke pridobila v dobri veri. Po 6. točki 2. odstavka 17. člena ZTro-UPB3 je poleg oseb iz 1. odstavka tega člena, plačnik trošarine tudi oseba, ki nezakonito proizvede, uvozi, vnese iz druge države članice, prevaža, proda ali kupi trošarinske izdelke v smislu 16. člena ZTro-UPB3. Če je v skladu s 17. členom ZTro-UPB3 več oseb odgovornih za plačilo trošarine, odgovarjajo za plačilo trošarine solidarno (3. odstavek 17. člena ZTro-UPB3).

Po ugotovitvah prvostopnega organ A.A.A. d.o.o. kot pooblaščeni prejemnik ni izpolnila zakonskih obveznosti: ni predložila trošarinskih dokumentov v potrditev svojemu nadzornemu carinskemu organu in ni predložila obračuna trošarine in okoljske takse, ki bi izkazoval pravilno obračunano trošarinsko obveznost in je šlo v primerih prejema 47 pošiljk mineralnega olja (8 do 43 odločbe) za nezakonito sprostitev trošarinskih izdelkov v porabo v Republiko Slovenijo, po 24. 4. 2005, ko ji je bilo odvzeto dovoljenje in je brez dovoljenja prejela še 3 pošiljke pod režimom odloga plačila trošarine, pa jih je nezakonito vnesla v RS. Tako npr. glede pošiljke št. 1. na str. 8 izpodbijane odločbe izhaja, da je A.A.A. d.o.o. kot pooblaščeni prejemnik nezakonito sprostila v porabo brez plačila trošarine in takse dne 17. 3. 2005 pošiljko 30721 litrov plinskega olja za ogrevanje, kar je razvidno iz potrdila A.A.A. d.o.o. o prejemu pošiljke dne 17. 3. 2005 na 3. izvodu TD, dobavnice in računa C.C.C. GmbH, E; navedeno kurilno olje je A.A.A. d.o.o. prodala družbi Č.Č.Č. d.o.o., kar je razvidno iz računa z dne 17. 3. 2005, kot prevoznik in končni kupec pa je pošiljko v Avstriji prevzel tožnik - B.B.B. d.o.o., C., kar je razvidno iz mednarodnega tovornega lista CMR (izvod 1 in 2), potnega naloga za prevoz blaga, tahografskega vložka, računa družbe Č.Č.Č. d.o.o. družbi B.B.B. d.o.o. (pariteta D.D.D. E.), prevzemnega lista, vse z dne z dne 17. 3. 2005; knjigovodske evidence pregleda prejemov od dobavitelja Č.Č.Č. d.o.o. za obdobje od 1. 1. 2005 do 30. 11. 2005 in  knjigovodske kartice. Iz ugotovitev trošarinskega nadzora tako izhaja, da je A.A.A. d.o.o. potrdila prejem mineralnih olj (navedenih na straneh 11 do 43 izpodbijane odločbe) na hrbtni strani TD, da je tožnik-B.B.B. d.o.o., C. kupil in tudi fizično prejel navedeno količino mineralnih olj in da zanje carinski organ ni prejel plačila trošarine in okoljske takse. Sklepno prvostopni organ navaja (stran 43 izpodbijane odločbe), da je A.A.A. d.o.o. nezakonito sprostila v porabo skupaj 94.340 litrov kurilnega olja brez plačila trošarine v znesku 750.097,34 SIT oz. 3.300.130,10 EUR in brez plačila okoljske dajatve v znesku 735.852,00 SIT oz. 3.070,66 EUR, nezakonito sprostila v uporabo skupaj 1.301.968 litrov plinskega olja D-2, brez plačila trošarine v znesku 407.261,41 EUR ter nezakonito vnesla skupaj 93.251 litrov plinskega olja D-2, brez plačila trošarine v znesku 31.405,09 EUR, skupen dolg za nezakonito sproščen in nezakonito vnesene pošiljke mineralnih olj znaša 444.867,32 EUR. V skladu s 95. členom ZDavP-2 je prvostopni organ obračunal zamudne obresti, tako, da celoten dolg za 47. pošiljk mineralnih olj znaša 470.409,31 EUR.

Tožnik je na zapisnik o trošarinskem nadzoru z dne 9. 2. 2007 podal pripombe in dopolnitev pripomb, na katere je prvostopni organ odgovoril v izpodbijani prvostopni odločbi (str. 46-68) in jih kot neutemeljene zavrnil.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa strinja. V zadevi ni sporno, da je A.A.A. d.o.o. prejemala iz druge države članice (Avstrije) trošarinske izdelke pod režimom odloga plačila trošarine. Vsako pošiljko je spremljal TD, ki ga je izdal pošiljatelj trošarinskih izdelkov v Avstriji, to je družba C.C.C., E. Trošarina v Avstriji s strani pošiljatelja ni bila plačana, ker so bili trošarinski izdelki odpremljeni pod režimom odloga plačila trošarine. Režim odloga plačila trošarine je v skladu s 5. točko 4. člena Zakona o trošarinah (Uradni list RS, št. 103/2004-UPB-2, dalje ZTro) ureditev, ki se nanaša na proizvodnjo, skladiščenje in prejemanje ali odpremljanje trošarinskih izdelkov, na podlagi katere je obveznost za plačilo trošarine odložena. V skladu z določbo 2. točke 2. odstavka 7. člena ZTro se trošarinski izdelki med Slovenijo in drugimi državami članicami lahko gibljejo pod režimom odloga plačila trošarine od osebe iz druge države članice, ki v skladu z zakonodajo te države lahko pošiljajo trošarinske izdelke pod režimom odloga plačila trošarine imetniku trošarinskega dovoljenja v Sloveniji ali pooblaščenem oz. nepooblaščenemu prejemniku v Sloveniji ali drugi osebi v drugi državi članici preko Slovenije. Pogoji za pridobitev dovoljenja pooblaščenega prejemnika so podani v 29.a členu ZTro. Na podlagi identifikacijske številke se pooblaščeni prejemnik pri tujem dobavitelju izkaže kot imetnik dovoljenja, zaradi česar je upravičen prejemati trošarinske izdelke v režimu odloga plačila trošarine iz druge države članice, le imetnik dovoljenja za pooblaščenega prejemnika lahko torej prejema trošarinske izdelke iz druge države pod režimom odloga plačila trošarine. Za takšno gibanje pa je predpisan postopek glede dokumentarnega nadzora gibanja blaga. Listina, ki spremlja pošiljko trošarinskih izdelkov je trošarinski dokument (TD), ki pod pogoji, ki jih določa ZTro in predpis, izdan na njegovi podlagi, dokazuje tudi, da je v njem navedene trošarinske izdelke odpremil imetnik trošarinskega dovoljenja oz. uvoznik oz. oproščeni uporabnik, ali da jih je prejela oseba, ki lahko v skladu s tem zakonom prejme trošarinske izdelke v režimu odloga ali da so bili v njem navedeni trošarinski izdelki izvoženi (1. odstavek 8. člena ZTro). TD in mora biti sestavljen v petih izvodih (3. odstavek istega člena). Prejemnik trošarinskih izdelkov v Republiki Sloveniji (pooblaščeni prejemnik iz polja 7 TD) v skladu z 9. členom ZTro potrdi prejem pošiljke tako, da na hrbtni strani TD v polju C (izvod 3 in  4 TD) navede datum in kraj prevzema trošarinskih izdelkov ter podpiše izvod TD, ki ga vrne pošiljatelju (3. izvod), prejemnik pa mora preden vrne potrjen izvod TD pošiljatelju, predložiti v potrditev nadzornemu carinskemu organu, ki jih evidentira v svoji evidenci trošarinskih dokumentov (12. točka 1. odstavka 35. člena ZCS-1), odtisne žig in dokument podpiše ter ga vrne prejemniku, v svoji evidenci pa zadrži 4. izvod TD. V nadaljevanju pritožbeni organ navaja, da nastane trošarinska obveznost ko so trošarinski izdelki vnešeni z ozemlja drugih držav članic oziroma Skupnosti v Slovenijo (3. točka 1. odstavka 5. člena ZTro). Citira 13.a člen ZTro, po katerem obveznost za plačilo trošarine nastane, ko so v Sloveniji sproščeni v porabo, če trošarinski izdelki še niso sproščeni v porabo v eni od držav članic in 16., 1. odstavek 4., 33., 34. in 35. člen ZTro. Po 1. odstavku 17. člena ZTro je plačnik trošarine trošarinski zavezanec, kamor sodi tudi   pooblaščeni prejemnik (1. odstavek 4. člena ZTro). Po 6. točki 2. odstavka 17. člena ZTro-UPB3, pa je poleg oseb iz 1. odstavka, plačnik trošarine tudi oseba, ki nezakonito proizvede, uvozi, vnese iz druge države članice, prevaža, proda ali kupi trošarinske izdelke v smislu 16. člena ZTro, ter citira določbo 3. odstavka 17. člena ZTtro-UPB3 glede solidarne odgovornosti. V nadaljevanju povzema ugotovitve prvostopnega organa glede družbe A.A.A. d.o.o., ki kot pooblaščeni prejemnik ni obračunala in plačala trošarine in okoljske takse in ki je prejete trošarinske izdelke sprostila v uporabo v Sloveniji oz. po 25. 5. 2005 brez dovoljenja prejela še tri pošiljke trošarinskih izdelkov in jih nezakonito vnesla v Republiko Slovenijo. Ker kot pooblaščeni prejemnik ni predložila obračunov trošarine in okoljske takse oz. so bili ti z nepravilnimi podatki, se je izognila plačilu trošarine in okoljske takse, kljub temu, da je nesporno, da je te trošarinske izdelke prejela in distribuirala v nadaljnjo prodajo na območju RS, kar izhaja iz potrditve 3. izvoda TD in računov za nadaljnjo prodajo, ter je ravnala nezakonito in sprostila v porabo trošarinske izdelke brez obračunane in plačane trošarine in okoljske takse, zaradi česar je nastala obveznost za plačilo trošarine in okoljske dajatve na podlagi 1. točke 1. odstavka 16. člena ZTro, ter jo je v skladu s 1. odstavkom 17. člena ZTro šteti za plačnika trošarine. Za 3 pošiljke trošarinskih izdelkov se je očitno lažno izkazovala kot imetnik trošarinskega dovoljenja (polje 4 TD) in kot prejemnik potrjevala prejem (polje C 3. izvoda TD) ter dejansko vnašala trošarinske izdelke iz druge države članice brez ustreznega dovoljenja ter sproščala trošarinske izdelke v porabo brez obračunane in plačane trošarine, zato jo je v skladu s 6. točko 2. odstavka 17. člena ZTro šteti za plačnika trošarine.

V zadevi ni sporno, da je tožnik kupil pošiljke trošarinskih izdelkov, ki so bili predmet nezakonitega ravnanja, ter si jih je kot prevoznik sam dostavil direktno od dobavitelja družbe C.C.C. iz Avstrije, čeprav je fakturiranje potekalo drugače, kar je razvidno iz dokumentacije zadeve. Kot izhaja iz 16. člena ZTro je tudi plačnik trošarine za omenjene trošarinske izdelke v skladu s 6. točko 2. odstavka 17. člena ZTro. Zato je po mnenju pritožbenega organa pravilna odločitev prvostopnega organa, da je kot solidarnega plačnika za plačilo trošarine v skladu z 3. odstavkom 17. člena ZTro šteti tudi tožnika. V zvezi s pritožbenimi  navedbami, da so določbe 1. odstavka 4. člena, 6. točke 2. (3.) odstavka 17. člena, 3. (4.) odstavka 17. člena in 1. odstavka 16. člena ZTro neusklajene z Direktivo Sveta 92/12 EGS z dne 25. 2. 1992 in jih je treba neposredno uporabiti, predvsem določbe 13., 15. in 12. člena Direktive, se pritožbeni organ sklicuje na 249. člen PES, po katerem je Direktiva za vsako državo članico, na katero je naslovljena, zavezujoča glede cilja, ki ga je treba doseči, vendar prepušča državnim organom izbiro oblike in metod, kar je v primeru ZTro zadoščeno. Področje trošarin z Direktivo ni v celoti harmonizirano in posledično nacionalna zakonodaja tudi ni popolno harmonizirana, zato celostna ureditev izvajanja trošarinskega sistema v posameznih državah članicah ni povsem enotna in primerljiva. Upravni organ pa vodi postopke v RS v skladu z nacionalno zakonodajo. Glede kupca plačnika pa je bistveno, da država sledi določbi, kdo je lahko glede na način gibanja trošarinskih izdelkov tudi plačnik trošarine, zato Slovenija v ta krog prišteva tudi kupca kot solidarnega plačnika trošarine, s čimer sledi določilom Direktive in ne drži očitek tožnika, da je zaradi takšne opredelitve kroga plačniku ravnala v nasprotju z Direktivo. Glede očitkov tožnika o nepopolno in napačno ugotovljenem dejanskem stanju glede oznak carinskega organa na istem trošarinskem dokumentu in da se obravnavajo označbe družbe A.A.A. d.o.o. in carinske označbe različno, kar naj bi bilo treba rešiti kot predhodno vprašanje, pa pojasni, kako mora prejemnik trošarinskih izdelkov v Republiki Sloveniji ravnati s trošarinskimi dokumenti (9. člen ZTro), ter katere evidence vodi carinski organ (35. člen ZCS-1). Pri carinskem uradu A. so pod številkami, ki so vpisane v prejemno štampiljko odtisnjeno v polje C 3 izvodov TD, ki so predmet tega postopka, knjiženi drugi trošarinski dokumenti drugih pravnih oseb, ter da navedeno nesporno kaže, da 3. in 4. izvod TD nista bila predložena carinskemu organu. Izvedba kazenskega postopka v obravnavanih primerih pa ni potrebna, ker se nezakonito ravnanje glede vnosa trošarinskih izdelkov ugotavlja glede na določbe ZTro.

Pritožbeni organ zavrača zahtevo tožnika, da je potrebno v tem primeru vključiti družbo C.C.C. kot izdajatelja trošarinskih dokumentov in kot osebo, ki je dala jamstvo za pravilno gibanje (odpremo in prejem trošarinskega blaga v sistemu odloga), ter da se le-ta ni mogla razbremeniti odgovornosti v smislu 4. odstavka 15. člena Direktive. Pojasni inštitut prejema pošiljke iz 9. člena ZTro v povezavi s 4. odstavkom 15. člena Direktive. Prejemnik trošarinskih izdelkov potrdi prejem pošiljke tako, da na TD (3. in 4. izvod) navede datum in kraj prevzema trošarinskih izdelkov ter podpiše izvod trošarinskega dokumenta, ki ga vrne pošiljatelju. Za prejemnika v Sloveniji pa velja, da mora le-tega predložiti tudi v potrditev nadzornemu carinskemu organu, kar je namenjeno izključno carinskemu nadzoru. Iz vpogleda v polje A 3 izvoda TD, ki ga je na zaprosilo slovenskih carinskih organov poslala avstrijska carinska administracija, je razvidno, da je prejemnik blaga A.A. kot zakoniti zastopnik družbe A.A.A. d.o.o. na hrbtni strani vseh spornih TD v polju C s podpisom potrdil, da je družba prevzela celotno blago odpremljeno iz Avstrije. S tem se je trošarinska obveznost prenesla na prejemnika blaga v Sloveniji, pošiljatelj trošarinskih izdelkov pa razbremenil obveznosti in ni zavezanec za plačilo trošarine v Republiki Sloveniji, kot neutemeljeno zatrjuje tožnik. Določbe 13., 15. in 20. člena Direktive namreč določajo obveznost predložitve zavarovanja imetnika trošarinskega carinskega skladišča, ki odpremi trošarinske izdelke v odlogu plačila trošarine za zavarovanje obveznosti plačila trošarine v odpremni državi, za storjene nepravilnosti v državi odpreme in storjene nepravilnosti v času prevoza trošarinskih izdelkov, podrobnejša pravila glede jamstev pa določijo v skladu s 3. točko 15. člena Direktive članice same. Pošiljatelj se v skladu s 14. točko 15. člena Direktive razbremeni odgovornosti za plačilo trošarine na podlagi dokazila, da je prejemnik prevzel pošiljko. Kot dokazilo se upošteva trošarinski dokument, zato kot nepotrebne zavrača dokazne predloge z zaslišanjem raznih oseb in pridobitvijo dokumentov, ki se nanašajo na to, da bi bilo potrebno poplačati iz garancije tujega dobavitelja in tudi ni pomembno, ali je tuji carinski organ dobavitelju sprostil garancijo ali ne. Zavrača očitke tožnika o neskladnosti 4. člena ZTro in 4. člena Direktive. V smislu določb 1. odstavka 4. člena ZTro je tožnika razumeti tako, da ne gre za osebo, ki mora izvajati obveznosti iz ZTro, pač pa kot osebo, na katero se na podlagi določb o solidarnem plačilu (3. odstavek 17. člena) prenese obveznost plačila trošarine. Dokumentacija, ki je bila uporabljena kot podlaga za odločitev v tem postopku pa nesporno dokazuje, da je tožnik kupec nezakonito sproščenega v porabo oz. nezakonito vnešenega blaga v Slovenijo. Bil pa je tudi prevoznik teh pošiljk neposredno od pošiljatelja v Avstriji in jih je torej tudi fizično prejel, zato je po 6. točki 2. odstavka 17. člena ZTro plačnik trošarine tudi tožnik (3. odstavek 17. člena ZTro). V zadevi je bistveno predvsem to, da je prvostopni organ nesporno ugotovil, da so bile obravnavane pošiljke trošarinskih izdelkov nezakonito sproščene v porabo oz. nezakonito vnesene v Slovenijo, za katere trošarina ni bila plačana in da je tožnik kot kupec blaga v Republiki Sloveniji tudi fizično prejel trošarinske izdelke. V tem postopku pa se ne ugotavljajo morebitne nepravilnosti, ki naj bi bile storjene s strani pošiljatelja v Republiki Sloveniji ob odpremi trošarinskih izdelkov, saj je bil le-ta s potrditvijo tretjega izvoda TD razbremenjen odgovornosti za plačilo trošarine, ker se šteje, da je pošiljko iz vsakega konkretnega trošarinskega dokumenta prejemnik prejel. Glede očitkov tožnika, da se v postopku ni ugotavljala njegova dobrovernost in da Direktiva ne dopušča tako široke opredelitve pojma plačnika trošarine, ter da v 20. členu v povezavi s 5. členom izrecno določa, kdo je v primeru nepravilnosti med premikanjem trošarinskih proizvodov plačnik trošarine, pritožbeni organ pojasni, da ne gre več za vprašanja, povezana z nepravilnostmi med premikanjem trošarinskih izdelkov med državami članicami, ker je prejemnik potrdil prejem blaga in blago sprostil v porabo. Iz navedenega sledi, da so se ugotovile nepravilnosti in nezakonita ravnanja, ki so bila storjena na ozemlju Republike Slovenije in da so bili trošarinski izdelki sproščeni v porabo v Republiki Sloveniji, ter je potrebno uporabiti 1. člen ZTro. 1. in 3. točka 1. odstavka 16. člena ZTro jasno določata, da nastane obveznost za plačilo trošarine tudi takrat, ko so trošarinski izdelki nezakonito sproščeni v porabo in nezakonito vneseni v Slovenijo iz druge države članice, razen v primeru, da fizična oseba, ki ne opravlja dejavnosti v zvezi s trošarinskimi izdelki dokaže, da je trošarinske izdelke pridobila v dobri veri. ZTro torej ne predvideva ugotavljanja subjektivnega momenta pri pravnih osebah in fizičnih osebah, ki opravljajo dejavnost, Direktiva pa tega tudi ne nalaga. Bistveno je,  da je tožnik, ki je pravna oseba in opravlja dejavnost v zvezi s trošarinskimi izdelki, postal plačnik trošarine izključno na podlagi dejstva, da je takšne trošarinske izdelke kupil. Glede očitka tožnika o prekomerni diskrecijski pravici carinskega organa pri odločanju, kdo je kupec, pritožbeni organ navaja, da se v tem postopku nadzora ugotavljala blagovni tok oz. komu je bilo nezakonito sproščeno in nezakonito blago izročeno, zato vmesnih preprodajalcev, tudi družbo Č.Č.Č. d.o.o., ni mogoče neposredno povezati z dejanskim tokom, po katerem so pridobljeni dokazi, ki so razvidni iz zapisnika in dokazujejo, da je tožnik kupil in prejel sporne pošiljke trošarinskih izdelkov in jih nenazadnje tudi sam prevažal. Glede očitka o prenizko zahtevanem zavarovanju za plačilo trošarine, pritožbeni organ navaja odgovore, ki jih je podal že prvostopni organ, ter da je bil vnovčen ves razpoložljiv znesek zavarovanja. Glede očitka tožnika o uporabi določb o objektivni odgovornosti (16. in 17. člen ZTro), ki postavlja slovenske gospodarske subjekte v neugodni konkurenčni položaj, da morajo sklepati drage pogodbe o zavarovanju, pritožbeni organ pojasni, da si je tožnik sam pripeljal vse sporne pošiljke mineralnega olja iz druge države članice, in da je iz prevozne dokumentacije, ki je spremljala pošiljko, povsem jasno razvidno, da je prejemnik blaga družba A.A.A. d.o.o., ter da bi moral kot prevoznik blago dostaviti omenjeni družbi. Ob dejstvu, da je kot prevoznik vedel, da je prejemnik blaga družba A.A.A. d.o.o., ter da ga je kupil od drugih družb, bi lahko tudi vedel, da gre za posel verižne preprodaje, ki predstavlja določena tveganja. V zvezi s pritožbenimi navedbami, da je ob plačilu računa za blago plačal tudi trošarino, ne glede na to, kje je denar končal, pritožbeni organ pojasni, da trošarinska obveznost nastane ob vnosu trošarinskih izdelkov iz druge države članice v Slovenijo oz. ob nezakoniti sprostitvi v porabo v Republiki Sloveniji, ki ni bila plačana, zato predstavlja vrednost na računih, ki jih je prejel tožnik, le vrednost blaga in da je pomembno gibanje trošarinskih izdelkov, ne pa cena. Račun za prodane trošarinske izdelke, na katerem je navedeno, da je trošarina vključena v ceno, ne pomeni, da je bila trošarina za te izdelke v Republiki Sloveniji dejansko plačana, navedena izjava pa tudi ni obvezni del računa, kot npr. pri DDV, saj se trošarina obračuna in plača na način, kot je predpisan z ZTro. Pritožbeni organ odgovori tudi kako je potrebno razumeti določbe 2. točke 2. odstavka 7. člena ZTro. Pošiljatelj trošarinskih izdelkov, ki je imetnik trošarinskega skladišča, se v skladu s 4. točko 15. člena Direktive razbremeni odgovornosti za plačilo trošarine, na podlagi dokazila, da je prejemnik prevzel pošiljko in se kot dokazilo upošteva trošarinski dokument. Pošiljatelj energentov dobavitelj C.C.C. iz Avstrije pri svoji administraciji morda res ni preveril, ali ima družba A.A.A. d.o.o. še vedno dovoljenje za prejem trošarinskih izdelkov v odlogu plačila trošarine, vendar pa se je v skladu z navedenimi določili Direktive razbremenil obveznosti in ni zavezanec za plačilo trošarine v Republiki Sloveniji, saj je zakoniti zastopnik navedene družbe na hrbtni strani trošarinskih dokumentov v polju C s podpisom potrdil, da je družba prevzela celotno blago. S tem se je trošarinska obveznost prenesla na prejemnika blaga v R Sloveniji. Ugovori tožnika, ki so usmerjeni v dokazovanje nepravilnega ravnanja tujega dobavitelja, ne vplivajo na drugačno odločitev, pa tudi če bi bil pošiljatelj odgovoren za plačilo trošarine, ker ni ravnal kot bi moral pri odpremi blaga. Režim odloga plačila trošarine daje diskrecijsko pravico carinskemu organu, da izbere, koga bo izmed solidarnih dolžnikov zavezal k plačilu trošarine, kar pomeni, da se tožnik v nobenem primeru ne more izogniti odgovornosti za plačilo trošarine in tudi ni kršeno načelo sorazmernosti. Očitke glede vodenja ugotovitvenega postopka pa kot neutemeljene zavrača. Tožnik je bil seznanjen z vsemi dokumenti, ki so bili podlaga za odločitev, dokazni predlogi z zaslišanjem raznih domačih in tujih fizičnih oseb po pridobitvi analize in primerjave cen, raznih izvedenskih mnenj in drugih predlaganih dokumentov pa tožena stranka ni izvedla, ker ti dokazi ne bi vplivali na drugačno odločitev v zadevi, saj so vsa pravno pomembna dejstva razvidna iz dokumentov in predlagani dokazi ne bi pripomogli do drugačne ugotovitve glede ugotovljene trošarinske obveznosti in višine trošarinskega dolga. Tožnik pa je v postopku sodeloval, bil je seznanjen z ugotovitvami carinskega organa in zato tudi niso bila v konkretnem postopku kršena načela kontradiktornosti postopka in zaslišanja stranke, s tem, da obračun trošarine, okoljske takse in obresti kot tak ni sporen. Odločitev o stroških utemelji s 3. odstavkom 79. člena ZDavP-2.

Tožnik je vložil tožbo, v kateri izpodbija prvostopno odločbo iz razlogov iz 1. do 3. točke 1. odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 26/07, dalje ZUS-1). Navaja, da je iz vseh dokumentov jasno razvidno, da so vsi trošarinski dokumenti potrjeni ne le s strani pooblaščenega prejemnika (A.A.A. d.o.o.), temveč tudi s strani pristojnih carinskih organov in ni jasno, zakaj se navaja, da A.A.A. d.o.o. ni predložila niti enega izvoda TD carinskemu organu v potrditev, zato bi bilo potrebno odločiti glede pristnosti navedenih označb carinskega organa (4 žigi in 3 ročni zapisi, od katerih sta dva lastnoročna podpisa), o čemer bi se bilo treba izjasniti kot o predhodnem vprašanju (v smislu 147. člena ZUP), saj če so uradne označbe na trošarinskih dokumentih pravilne, ni mogoče govoriti o nezakonitosti glede razdolžitve ter o nezakoniti sprostitvi blaga, če pa so žigi pravilni, je potrebno vključiti tudi družbo C.C.C. kot izdajatelja trošarinskega dokumenta in kot osebo, ki je dala jamstvo za pravilno gibanje (odprema in prejem) trošarinskega blaga v sistemu odloga, saj se ta družba se ni mogla razbremeniti odgovornosti v smislu 4. odstavka 15. člena Direktive. Za kritje trošarine se še vedno lahko uporabi njen instrument zavarovanja, ki ga je predložila kot jamstvo ter v nadaljevanju podaja obrazložitev, zakaj sta v obravnavanem primeru kot dolžnika lahko opredeljeni le družbi C.C.C. ali A.A.A. in da se na nezakonit način prenaša obveznost za plačilo trošarine, ki je nastala kot posledica nepravilne odpreme trošarinskega blaga iz Avstrije oz. oprostitve plačila trošarine s strani družbe A.A.A. d.o.o. na tožečo stranko, ki ni imela nobenega stika z družbo, saj obveznost plačila trošarine po obračunu izključno bremeni A.A.A. d.o.o., ter poudarja neskladje 4. točke ZTro in 4. člena Direktive, kar ima za posledico neupravičeno obremenjevanje posameznih subjektov za obveznosti iz naslova trošarin, ki ga glede na svoj status v prodajni verigi nimajo. Navaja, da je družba C.C.C. dala jamstvo, iz katere se mora slovenski carinski organ poplačati, saj gre za garancijo, ki velja na celotnem območju Skupnosti, torej tudi v Sloveniji (2. stavek 3. pododstavka 15. člena Direktive), ter se sklicuje na svoje navedbe iz postopka. V postopku se je zanemarilo dejstvo, da gre v primeru družbe C.C.C. za neodgovorno ravnanje, saj je navedena družba prodajala blago družbi D.D.D. po sistemu oproščene intrakomunitarne dobave, ne glede na to, da le-ta v času spornih dobav ni imela veljavne identifikacijske številke za DDV na območju ES. Trošarinsko blago, ki ga je družba C.C.C. odpremljala iz Avstrije je bilo namenjeno srbskemu tržišču, pri čemer je družba nastopala kot fiktivni kupec tega blaga ter je bila odgovorna le za skladiščenje in njegovo nadaljnjo odpremo. Zato predlaga, da se ponovno razišče celotna transakcija tako v Avstriji kot v Sloveniji. Tožnik ne more biti plačnik trošarine v smislu 6. točke 3. odstavka 17. člena ZTro, ne le glede treh pošiljk, ampak tudi glede ostalih 44 pošiljk iz razloga, ker je navedena določba v nasprotju s temeljnim predpisom ES na katerem temelji ZTro, to je Direktiva Sveta 92/12 in 94/47 ES, ki naj bi bili v celoti preneseni v slovenski pravni red in v skladu z določbami in namenom in cilju obeh Direktiv. Pritožbenemu organu očita nepravilen zaključek, da se Direktive ne uporabljajo neposredno v nacionalnih davčnih postopkih. Sicer so res, tako kot pravilno ugotavlja tožena stranka, zavezujoče le glede cilja, ki ga je treba doseči, vendar prepušča državnim organom izbiro oblik in metod, kar še ne pomeni, da se Direktive ES ne morejo neposredno uporabiti v davčnih postopkih v državah članicah, saj je prav ta značilnost povod sodišča ES v njegovih številnih sodnih odločbah, da uveljavi splošno načelo neposredne uporabnosti. Sklicuje se na 3.a člen Ustave RS, ter navaja, da mora v primeru, ko določbe ZTro niso v skladu z določbami Direktiv, opustiti uporabo določb ZTro in neposredno uporabiti določbe Direktiv, kar izhaja iz načela primarnosti pravnega reda ES ter v nadaljevanju navaja 10. člen PES, po katerem bodo morale države članice pri urejanju postopkovnih pravil upoštevati, ali bodo ta pravila na kakršenkoli način omejila ali otežila uveljavitev materialnih pravic, ki jih določa pravni red ES, kar velja tudi v obravnavani zadevi glede vprašanja plačnika trošarine. Po mnenju tožnika je ugotovitev izpodbijane odločbe, kjer tožečo stranko opredeljuje kot plačnika trošarine na podlagi 6. točke 3. odstavka 17. člena v smislu 16. člena ZTro kot kupca, napačna in ni v skladu z določbami,  namenom in cilji Direktive, kar pomeni, da jih tožena stranka ne bi smela uporabiti. Po mnenju tožnika Direktiva ne dopušča tako široke opredelitve pojma plačnika trošarine ter citira določbe 1. odstavka 20. člena in 3. odstavka 15. člena Direktive, iz katerih izhaja, da je v primeru nepravilnosti, ki so med premikanjem blaga nastale v zvezi s plačevanjem trošarine, izključno odgovoren imetnik trošarinskega dovoljenja, ki je odpremil blago, ki je dal garancijo za plačilo trošarine oz. druga oseba, ki je v skladu s 3. odstavkom 15. člena Direktive poleg zgoraj omenjenega imetnika TD dala garancijo (npr. prevoznik, lastnik ali pa tudi prejemnik blaga), ter bi se v skladu s tem moral slovenski carinski organ poplačati iz garancije, ki jo je družba C.C.C. položila pri avstrijskem carinskem organu, ne pa od tožeče stranke zahtevati, da plača nekaj, za kar je v predpisu ES izrecno predvideno jamstvo, saj glede na 3. pododstavek 3. odstavka 15. člena Direktive, jamstvo velja po vsej Skupnosti. Nedopustno je tudi stališče tožene stranke, da je diskrecijska pravica carinskega organa, koga bo izmed solidarnih dolžnikov zavezal k plačilu trošarine. V nadaljevanju pojasnjuje vprašanje plačnika trošarine v primeru nezakonitosti, ki ga ureja Direktiva v povezavi z ureditvijo po 16. in 17. členu ZTro in vprašanje dobre vere, ki jo je slovenski zakonodajalec opredelil samo za fizične osebe, ki ne opravljajo dejavnosti. Ureditev z garancijo iz 15. člena Direktive je edina in logična rešitev za primere, ko pride do nezakonitosti v prometu s trošarinskimi izdelki, zato je vnaprejšnja določitev objektivne odgovornosti posameznikov, ki so udeleženi v prometu s trošarinskimi izdelki, kot je to določeno v 6. točki 3. odstavka 17. člena v povezavi z zadnjim stavkom 1. odstavka 16. člena ZTro v nasprotju s ciljem Direktive, zato bi morala tožena stranka v izpodbijani odločbi odstopiti od uporabe citiranih določb ZTro in neposredne uporabe določbe 20. člena Direktive. Določba 4. odstavka 17. člena ZTro, ki določa solidarno odgovornost v primeru, ko je za plačilo trošarine odgovornih več oseb, je po izvajanju tožnika v nasprotju z Direktivo, ki predvideva solidarno odgovornost le v primeru zavezanca za plačilo trošarine po 3. odstavku 15. člena Direktive, v vseh ostalih primerih pa je odgovornost individualna in prekomerno posega v izvrševanje oz. uresničevanje načela prostega pretoka blaga, predvsem pa pravice do enake obravnave udeležencev na trgu glede obveznosti plačila trošarine, saj je enakost pri plačevanju trošarine temeljno načelo delovanja odloženega sistema plačila trošarin. V primeru nezakonitosti v sistemu odloženega plačila trošarine in spornosti izdanih listin oz. potrdil na uradnih trošarinskih dokumentih s strani družbe A.A.A. d.o.o. je govora tudi o ugotavljanju kaznivih ravnanj oz. kaznivih dejanj tretje osebe in vprašanje, ali je tožeča stranka vedela oz. bi morala vedeti za nezakonitosti, ki jih je izvajala družba A.A.A. Vsebuje tudi subjektivne elemente ravnanja tožeče stranke, kar je v domeni kazenskih postopkov, ne pa carinskega organa. Izpodbijana odločba ignorira dejstvo, da je 6. točka 3. odstavka 17. člena ZTro v nasprotju Direktivo, širi definicijo plačnika trošarine na dobrovernega kupca in je s tem dana prekomerna stopnja diskrecijske pravice toženi stranki pri odločanju kdo je kupec, ter v zvezi s tem poudarja, da ji ni jasno razlikovanje med družbo tožnika in družbo Č.Č.Č. d.o.o. v smislu pojma kupec blaga, saj izpodbijana odločba večkrat poudarja, da je v skladu s 17. členom ZTro plačnik trošarine tudi oseba, ki kupi trošarinske izdelke, vendar pa kot kupca trošarinskih izdelkov šteje le tožnika, ne pa tudi ostale družbe v prodajni verigi (npr. družba D.D.D., družba Č.Č.Č. d.o.o. in ostale kupce, ki so kupovali blago pri družbi B.B.B. d.o.o.) in da tožeča stranka (prav tožena) različno obravnava stranke v celotni poslovni verigi. Poudarja, da družba C.C.C. v primeru tožeče stranke sploh ni dobavitelj, saj je tožeča stranka blago kupovala od družbe Č.Č.Č. d.o.o., ne pa od družbe C.C.C. V nadaljevanju v zvezi s 6. točko 3. odstavka 17. člena ZTro navede, da je pojem kupec opredeljen ne glede na to, ali je ta kupec prejel blago ali ne, izpodbijana odločba pa "oprosti" družbo Č.Č.Č. odgovornosti za plačilo trošarine z obrazložitvijo, da je tožeča stranka opredeljena kot kupec, ker je prejela sporne pošiljke mineralnih olj, ter s tem zožuje pojem kupca v korist družbe Č.Č.Č. d.o.o., kar pomeni, da gre za arbitrarno ravnanje tožene stranke, ki je nedopustno. V nadaljevanju očita ustreznost višine zavarovanja, ki je bila dana s strani A.A.A. v smislu 1. alinee 4. odstavka 29.a člena ZTro, kar je tožena stranka želela popraviti na ta način, da je v primeru nezakonitega vnosa blaga na ozemlje RS poleg omenjene družbe, od katere se trošarina glede na vrednost premoženja ne da izterjati, in namesto družbe C.C.C. plača zapadli neporavnani trošarinski dolg dobroverni kupec, to je tožeča stranka. Iz navedenega je tudi jasno razvidno, da je bil namen družbe C.C.C. in A.A.A. d.o.o. in drugih udeleženih subjektov, da zlorabijo razlike slovenskega ZTro v primerjavi z avstrijskim, zato je pred odločitvijo potrebno raziskati relevantne okoliščine primera in tudi morebitno odgovornost pristojnih oseb v carinski službi, saj v zadevi ni nepomembno, da je tožeča stranka ves čas delovala v dobri veri in spoštovala vse določbe veljavnih predpisov glede plačila trošarine, za kar kot dokaz navaja več kot 15 let vzorne poslovne prakse, v kateri tožeča stranka ni imela nikakršnih problemov in zato ne more biti sankcionirana zgolj zaradi dejstev, ker nekdo v državni proračun ni plačal trošarine. Ponovno opozarja na neposredno uporabo Direktive in posledično opustitev uporabe zgoraj citiranih določb ZTro. 1. odstavek 4. člena ZTro preveč na splošno definira pojem trošarinskega zavezanca ter je v nasprotju z Direktivo tudi v delu, v katerem kot trošarinskega zavezanca opredeljuje osebo, na katero se v skladu s tem zakonom lahko prenese trošarinska obveznost. Toženi stranki očita, da ne ugotavlja, kje so bile nepravilnosti storjene, temveč se postavi na dejstvo, da je bila nepravilnost storjena v Sloveniji, iz razloga, ker družba A.A.A. d.o.o. ni imela veljavnega dovoljenja kot prejemnik blaga (nezakonit vnos glede treh pošiljk) oz. ni predložila trošarinskih dokumentov v potrditev nadzornemu carinskemu organu in ni predložila obračuna trošarine in takse (nezakonita sprostitev blaga v uporabo glede 44 pošiljk). V prvem primeru je bila po mnenju tožnika nepravilnost storjena na ozemlju Republike Avstrije, zato je v skladu s 1. odstavkom 20. člena Direktive obveznost plačila trošarine nastala v Avstriji, saj je družba C.C.C. izdala nepravilen trošarinski dokument in s tem nepravilno in nezakonito odpremila trošarinsko blago v režimu odloga plačila trošarine in je zato upravičenec do poplačila trošarinske obveznosti iz garancije avstrijski carinski organ, ne pa slovenski. V vsakem primeru pa po mnenju tožnika v obravnavanem postopku ni podana situacija iz 2. odstavka 20. člena Direktive, po katerem je določeno, da če se med premikanjem odkrije prekršek ali nepravilnost in se ne da ugotoviti, kje je bil storjen, šteje, da je bil storjen v državi članici, v kateri je bil odkrit. Ob tem navaja, da avstrijski carinski organ še vedno ni sprostil bančne garancije, kar kaže na dejstvo, da je za poplačilo upravičen avstrijski carinski organ. Glede nezakonite sprostitve blaga v porabo 44 pošiljk tožeča stranka poudarja, da odgovornost za plačilo trošarine ni podana, saj ni bil opravljen ustrezen ugotovitveni postopek, na podlagi katerega bi tožena stranka lahko utemeljeno prišla do zaključka, da je bila sprostitev zakonita oz. nezakonita. V nadaljevanju navaja svoje stališče tako v primeru zakonite kot tudi za primer nezakonite sprostitve (str. 20 do 22 tožbe). Sklepno pojasni, da tožena stranka ni izpeljala korektnega dokaznega postopka, ni upoštevala določila o predhodnem vprašanju in počakala na izid kazenskega postopka, zavrnitev prav vseh dokazov pa tožečo stranko postavlja v neenakopraven položaj, da predstavi svoje argumente. Kršeno je načelo kontradiktornosti, zato sodišču predlaga izvedbo vseh dokazov, tako kot v pripombah na zapisnik in so navedeni na strani 24 tožbe. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo reši zadevo oz. zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. V pripravljalni vlogi z dne 22. 9. 2008 sodišču predlaga, da prekine postopek in sprejme sklep o odstopu v odločanje sodišču ES o prehodnem vprašanju po 11.a členu ZS.

V odgovoru na tožbo tožena stranka sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

Na glavni obravnavi, ki sta se je udeležili tožeča in tožena stranka, je sodišče zavrnilo predlog tožnika za izvedbo predlaganih dokazov kot nepotreben. Tožnik je navajal enako kot v tožbi. Posebej je izpostavil neskladnost 16. in 17. člena ZTro z Direktivo, vprašanje dobrovernosti tožnika, ki ga v tem postopku tožena stranka ni ugotavljala niti upoštevala, vprašanje plačnika trošarinskega dolga, z vztrajanjem, da je treba uporabiti določbe Direktive neposredno in z nestrinjanjem, da je družba C.C.C. razbremenjena odgovornosti, kar je v neskladju z Direktivo in sistemom bančnih garancij, saj jamstvo velja po vsej Skupnosti. Očital je napačno stališče tožene stranke v zvezi z odgovornostjo pošiljatelja trošarinskega blaga C.C.C., ki ni pravilno odpremil pošiljk ter pri tem izpostavi 20. člen Direktive. Kot nevzdržno je navedel stališče carinskega organa glede vprašanja solidarne odgovornosti po ZTro ter da je krog plačnikov RS razširil na vsakogar, ki se dotakne blaga. Vprašanje plačila je urejeno v 15. členu v povezavi z 20. členom Direktive. Opozarja na eventualno nepravilen prevod angleške verzije Direktive, in sicer v delu, ko govori "risk shall be covered", saj pri tem državi ni dana možnost, ampak obveznost. Očita kršitev načela sorazmernosti in navaja, da ima celo "missing trader" v primeru plačila DDV boljši položaj kot zavezanec za plačilo kot plačnik trošarine po ZTro, saj ta ne more dokazovati oz. ekskulpirati. Sodišču ponovno predlaga, tako kot je že v zadevi predlagal, da postavi predhodno vprašanje glede razlage Direktive in da vloži pobudo za oceno ustavnosti ZTro, ker je sam ne more vložiti. Poudari, da izhaja, da je družba A.A.A. imela dovoljenje za pooblaščenega prejemnika za 43 pošiljk (prav 44), vendar je treba ugotoviti, da C.C.C. ni pravilno odpremil blaga, saj niso bile pravilno izpolnjene vse zahteve iz 18. in 19. člena člena Direktive in posledično tudi on odgovarja za plačilo trošarine oz. se mora carinski organ poplačati iz garancije C.C.C. Tožnik ni imel nobenih stikov z družbo A.A.A. d.o.o., ampak je posloval izključno preko družbe E.E.E. d.o.o. oz. Č.Č.Č. d.o.o.

Pooblaščenka tožene stranke vztraja pri razlogih iz obeh odločb. Pojasni, da je Slovenija uredila trošarine z ZTro zato se Direktiva ne uporablja direktno. Glede odgovornosti C.C.C navaja, da je bilo blago sproščeno v porabo v Republiki Sloveniji, saj je bil vnos v Slovenijo, zato zavrača očitke glede odgovornosti C.C.C., glede očitkov neskladnosti z evropsko zakonodajo pa meni, da je trošarinska zakonodaja usklajena, da pa evropska zakonodaja ni celotno uredila področja plačevanja trošarin in pušča članicam, da to urejajo same. Glede očitkov dobrovernosti pojasni, da po 16. členu ZTro za pravne osebe zakon ne dopušča dobre vere, Direktiva pa tega ne nalaga. Glede žigov pojasni, da lista 3 in 4 TD carinski organ ni potrdil in da nista bila predložena carinskim organom in da je bil pooblaščenec tožnika glede revizije avstrijskih carinskih organov seznanjen. Glede na obravnavi vloženega zapisnika, iz katerega izhaja, da tožeča stranka ni trošarinski zavezanec, tožena stranka navaja, da tega nikoli ni trdila. Tožeča stranka je plačnik trošarine. Glede dela kazenskega spisa, ki ga je tožnik predložil pa pove, da je že iz prvostopne odločbe razvidno, da je bila kazenska ovadba poslana na tožilstvo prav v zvezi z osebami, ki so se pojavile kot pooblaščeni prejemniki trošarinskih izdelkov.

Tožnik glede kazenskih ovadb navede, da je pravni interes za vpogled v kazenski spis pridobil šele kot oškodovanec in da je tožena stranka sama naročila grafološko preiskavo, ter da gre za vprašanje, ali je bilo v tej zadevi storjeno kaznivo dejanje in zato relevantno okoliščino, ter bi tožena stranka morala ravnati po določbah ZDavP. C.C.C. ni pravilno odpremil trošarinske izdelke ter se ponovno sklicuje na določbe 2. odstavka 7. člena in 4. odstavka 8. člena ZTro in 10., 16., 18. in 19. člena Direktive ter očita neskladje 16. in 17. člena ZTro z namenom in cilji Direktive ter 123. členom ZTro. Pooblaščenka tožene stranke navaja, da tožnik glede na trošarinski dokument in CMR, ne bi smel k sebi spraviti blaga, v tem primeru bi morala biti tožeča stranka navedena v polju 7 a TD, res pa je, da pooblaščeni prejemnik ne sme pri sebi hraniti blaga, potrdi pa njegov prejem v polju C in če gre v tem primeru blago naprej drugemu, mora biti ta naveden v polju 7a. V zvezi z računom BMP z dne 17. 3. 2005 pojasni, da gre za račun, ki so ga pridobili avstrijski carinski organi in da gre za več faktur, ki se vse glasijo na isti dan. Pooblaščenec tožeče stranke dodaja, da je ZTro izkoristil možnost, ki jo določa Direktiva glede potrjevanja prejema blaga, kar pomeni, da tožena stranka sama ugotavlja, da trošarinsko blago ni bilo pravilno odpravljeno in s tem navaja, da B.B.B. d.o.o. ni prejemnik blaga v smislu določb ZTro oz. Direktive. Tožena stranka dodaja, da list 3 TD ni bil predložen carinskemu organu, da pa je bil poslan odpošiljatelju, to je avstrijskemu dobavitelju, saj so bili listi 3 TD pridobljeni s strani avstrijskih carinskih organov, TD pa je tisti, ki spremlja blago v režimu odloga plačila trošarine.

V obravnavanem primeru gre za naložitev plačila trošarine za 47 pošiljk mineralnih olj tožniku na pravni podlagi 6. točke 3. odstavka 17. člena Zakona o trošarinah (Uradni list RS, št. 103/04, dalje ZTro-UPB2), v povezavi s 16. členom navedenega zakona. Iz ugotovitev obeh organov nesporno izhaja, da je tožnik kupec spornih pošiljk trošarinskih izdelkov, ki so bili predmet nezakonitega ravnanja in sicer nezakonite sprostitve v porabo oz. nezakonitega vnosa v RS strani pooblaščenega prejemnika, da jih je tožnik kot prevoznik pod režimom odloga plačila trošarine tudi sam dostavil direktno od pošiljatelja C.C.C. iz Avstrije in ki je blago tudi dejansko prejel, zato je po mnenju obeh davčnih organov tudi plačnik trošarine za navedene pošiljke trošarinskega blaga, ki zanj trošarina ni bila plačama, kot solidarni dolžnik (4. odstavku 17. člena ZTro).

Po mnenju sodišča je odločitev prvostopnega organa pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi obeh davčnih organov strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (3. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu - Uradni list RS, št. 105/06, dalje ZUS-1). Glede tožbenih ugovorov pa sodišče dodaja:

Iz obsežne carinske preiskave in carinskega postopka, ki je bil izveden po pravilih ZDavP-2, izhaja, da je šlo v obravnavanem primeru 44. pošiljk trošarinskega blaga za nezakonito sprostitev trošarinskih izdelkov v porabo oz. v primeru 3. pošiljk za nezakonit vnos trošarinskih izdelkov v Republiko Slovenijo. Ugotovljeno je, da se je trošarinsko blago pod režimom odloga plačila trošarine gibalo (glede na dokumentacijo, ki se nahaja v upravnih spisih), od osebe iz druge države države članice, ki v skladu z zakonodajo te države lahko pošilja trošarinske izdelke pod režimom odloga plačila trošarine, to je družbe C.C.C., E., pooblaščenemu prejemniku v Sloveniji, družbi A.A.A. d.o.o, ki ga je spremljal trošarinski dokument (TD), ki ga je izdal pošiljatelj in da trošarina s strani pošiljatelja ni bila plačana. Pooblaščeni prejemnik družba A.A.A. d.o.o. je smela prejemati trošarinske izdelke v okviru svoje dejavnosti iz druge države članice pod režimom odloga trošarine na podlagi dovoljenja carinskega organa, izdanega na podlagi 29.a člena ZTro in je pridobila identifikacijsko številko, ki je bila vpisana v polju 4 TD. Pod režimom odloga plačila trošarine je dovoljeno gibanje trošarinskih izdelkov k pooblaščenemu prejemniku (2. alinea 2. odstavka 7. člena ZTro), le, če jih spremlja trošarinski dokument (4. odstavek 7. člena ZTro), ki ga mora izdati pošiljatelj v petih izvodih (3. odstavek 8. člena ZTro). V zadevi ni sporno, da je družba A.A.A. d.o.o. kot prejemnik (polje 7 TD) potrdila prejem po 2. odstavku 9. člena ZTro trošarinskega blaga na hrbtni strani 3 izvoda TD (polje C), ko je navedla datum in kraj prevzema trošarinskih izdelkov ter ga podpisala in vrnila pošiljatelju, kot je razvidno na trošarinskih dokumentih za vseh 47 pošiljk, čeprav za tri pošiljke trošarinskega blaga ni imela več dovoljenja. Po 3. odstavku 9. člena ZTro preden prejemnik vrne potrjen izvod TD pošiljatelju oz. carinskemu organu, ga mora predložiti v potrditev nadzornemu organu. Iz evidenc carinskega organa izhaja, da ni bil predložen v potrditev noben potrjen izvod TD s strani pooblaščenega prejemnika. Iz upravnih spisov je razvidno, da pooblaščeni prejemnik kot trošarinski zavezanec (1. točka 4. člena ZTro), ni predložil obračunov trošarine in okoljskih taks za navedene pošiljke trošarinskega blaga, oziroma so bili ti nepravilni. Zato gre v obravnavanem primeru tudi po mnenju sodišča za nezakonito sprostitev v porabo oz. v primeru treh pošiljk, za katere prejemnik ni imel dovoljenja pooblaščenega prejemnika, nezakonit vnos trošarinskega blaga v Republiko Slovenijo iz druge države članice in je podana njegova obveznost za plačilo trošarine po 1. odstavka 16. člena ZTro. Po navedeni določbi nastane obveznost za plačilo trošarine tudi takrat, ko so trošarinski izdelki nezakonito proizvedeni, pridobljeni, v posesti, prevažani, uporabljeni ali porabljeni oz. sproščeni v porabo, nezakonito uvoženi in zanje ni bil odobren odlog plačila trošarine, nezakonito vnešeni v Slovenijo iz druge države članice, razen v primeru, da fizična oseba, ki ne opravlja dejavnost, v zvezi s trošarinskimi izdelki dokaže, da je trošarinske izdelke pridobila v dobri veri, kar pa ne velja za obravnavani primer. Kot plačnik trošarine je po 6. točki 3. odstavka 17. člena ZTro tudi oseba (poleg trošarinskega zavezanca), ki nezakonito proizvede, uvozi, vnese iz druge države članice, prevaža, proda ali kupi trošarinske izdelke v smislu 16. člena tega zakona. Ker v zadevi ni sporno, da je tožnik kupil trošarinske izdelke, ki so bili predmet nezakonitega vnosa oz. sprostitve v porabo in tudi ni sporno, da je tožnik dejansko tudi prejel navedene trošarinske izdelke, za katere pa trošarina ni bila plačana, je po mnenju sodišča tožnik kot kupec trošarinskih izdelkov v smislu 16. člena ZTro plačnik trošarine za vseh obravnavanih 47 pošiljk v spornem obdobju marec, april in maj 2005 in sicer kot solidarni plačnik (4. odstavkom 17. člena ZTro). Sodišče tudi ne dvomi, da je nastala obveznosti za plačilo trošarine v Republiki Sloveniji na podlagi 1. točke 1. odstavka 13.a člena ZTro, po katerem pri vnosu trošarinskih izdelkov iz druge države članice v Slovenijo nastane obveznost za plačilo trošarine v Sloveniji, če trošarinski izdelki še niso sproščeni v porabo v eni od držav članic in se sprostijo v porabo v Sloveniji.

Očitke tožnika, da bi bilo potrebno v obravnavnem primeru neposredno uporabiti Direktivo Sveta 92/12 EGS z dne 25. 2. 1992 s spremembami, tudi sodišče zavrača. Iz predloga Zakona o trošarinah (Poročevalec, št. 20, 8. maj 1998) izhaja, da je bila pri oblikovanju besedila upoštevana t. i. splošna smernica 92/12/EEC (Poročevalec št. 34 z dne 24. 3. 2004, str. 62) glede gibanja trošarinskih izdelkov, nastanka obveznosti plačila trošarine ter da je ureditev obdavčenja trošarinskih izdelkov s trošarinami v Sloveniji usklajena z načeli, ki jih določajo evropski predpisi, tako pa izhaja tudi iz sicer spremembe ZTro-F (Uradni list RS, št. 122/2006), s katerimi se v pravni red RS prenašajo med drugim Direktiva Sveta 92/12 EGS o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov (ULL št. 76 z dne 23. 3. 1992) s spremembami. Po 249. členu PES je direktiva za vsako državo članico, na katero je naslovljena, zavezujoča glede cilja, ki ga je treba doseči, vendar prepušča državnim organom izbiro oblike in metod.

Z izpodbijano odločbo tudi ni kršen sistem jamstva, ki velja po vsej Skupnosti v smislu navedene Direktive in sodišče očitke glede napačne uporabe določb ZTro glede trošarinskega zavezanca in plačnika trošarine glede na določbe 15., 20. in 4. člena Direktive kot neutemeljene zavrača. Tudi po mnenju sodišča v obravnavanem primeru ne gre za gibanje trošarinskih izdelkov in iz tega izhajajoča tveganja v smislu 3. odstavka 15. člena Direktive, kot navaja tožnik in s tem za solidarno zavezanost pošiljatelja (in pod določenimi pogoji tudi prevoznika). Po mnenju sodišča se je gibanje trošarinskih izdelkov v sistemu odloga plačila trošarine od osebe iz druge države članice, ki v skladu z zakonodajo te države lahko pošilja trošarinske izdelke pod režimom odloga plačila trošarine pooblaščenemu prejemniku v Sloveniji po 2. točki 2. odstavka 7. člena ZTro, pri pooblaščenem prejemniku gibanje blaga v režimu odloga plačila trošarine zaključilo s tem, ko je le-ta potrdil prejem trošarinskega blaga v polju C na 3. izvodu TD (1. odstavek 9. člena ZTro) in vrnil potrjen izvod trošarinskega dokumenta pošiljatelju. V obravnavanem primeru ne gre za situacijo, kot jo prikazuje tožnik, saj se nepravilnosti niso zgodile med premikanjem trošarinskega blaga pod režimom odloga plačila trošarine do pooblaščenega prejemnika, temveč pri pooblaščenem prejemniku kot trošarinskem zavezancu, ki je sprostil trošarinsko blago (oz. za tri pošiljke tudi vnesel) v porabo brez plačila trošarine in pri kupcu, ki je nezakonito sproščene (oz. vnešene) trošarinske izdelke dejansko kupil. Zato po mnenju sodišča tudi ni podlage za poseganje po jamstvu imetnika odpremnega  trošarinskega skladišča, saj se je ta razbremenil odgovornosti, ko je prejemnik prevzel pošiljko in to potrdil. Obveznost za plačilo trošarine je nedvomno nastala v Republiki Sloveniji zaradi nezakonite sprostitve (oz. vnosa) trošarinskega blaga v porabo in ne zaradi tveganj, ki bi izhajala iz gibanja trošarinskih izdelkov znotraj Skupnosti, za kar naj bi bila dana garancija pošiljatelja v smislu 3. odstavka 15. člena Direktive.

Po mnenju sodišča v obravnavanem primeru torej ne gre za situacijo, ki jo želi prikazati tožnik, temveč za situacijo nezakonito sproščenega v porabo in nezakonito vnešenega trošarinskega blaga v Republiko Slovenijo, za katero ni bila plačana trošarina in za katero je zakonodajalec v 6. točki 3. odstavka 17. ZTro-UPB2, ki se uporablja v obravnavanem primeru (oz. 6. točki 2. odstavka ZTro-UPB3) predpisal kot plačnika trošarine tudi osebo, ki nezakonito kupi trošarinske izdelke v smislu 16. člena ZTro, kar je v skladu tudi s cilji in nameni navedene Direktive, po kateri je treba od trošarinskih proizvodov, sproščenih v porabo, plačati trošarino. Vsa tožnikova izvajanja v smislu razbremenitve tožnika kot plačnika trošarine, so glede na ugotovljeno dejansko stanje irelevantna, saj je nedvomno razvidno, da za navedene pošiljke trošarina ni bila plačana.

Po povedanem okoliščina, da je navedeno blago prišlo v Republiko Slovenijo pod režimom odloga plačila trošarine, na drugačne zaključke glede obveznosti za plačilo trošarine ne vpliva, saj je bilo blago potem, ko je pooblaščeni prejemnik potrdil na trošarinskem dokumentu njegov prejem, bilo nezakonito sproščeno v Republiki Sloveniji in zanj ni bila obračunana in plačana trošarina. V zadevi pa ni sporno, da je tožnik kupec in dejanski prevzemnik blaga. Očitke, da je trošarino plačal, kar naj bi bilo razvidno iz računov, sodišče zavrača, kajti za navedene trošarinske izdelke je ugotovljeno, da so bili sprejeti v sistemu odloga plačila trošarine in nato sproščeni v promet tožniku kot kupcu in dejanskemu prejemniku trošarinskih izdelkov. Zato tudi očitki tožnika glede vmesnih preprodajalcev (kot je razvidno iz dokumentacije sta v obravnavani zadevi Č.Č.Č. d.o.o. in družba D.D.D.), ne vplivajo na drugačno odločitev glede plačnika trošarine, saj ni sporno, da je tožnik kupec in dejanski prevzemnik trošarinskih izdelkov, česar v samem postopku tožnik tudi ne zanika, ko navaja, da je takšen način poslovanja običajen pri poslovanju s trošarinskimi izdelki in da v verigi vedno nastopa več preprodajalcev. Navedena okoliščina po povedanem ne razbremeni tožnika kot solidarnega plačnika trošarine, saj ob okoliščini nezakonite sprostitve (vnosa) blaga v porabo odgovarja po 17. členu ZTro tudi oseba, ki kupi blaga in to ne glede na dobrovernost, saj se dobrovernost lahko uveljavlja le v primeru fizičnih oseb, kot to izrecno določa 1. odstavek 16. člena ZTro.

Razglabljanje tožnika v zvezi z žigi in (ne)potrditvijo trošarinskega dokumenta s strani carinskega organa in na posledice zaradi neizvedenega postopka glede predhodnega vprašanja po ZUP v smislu nepravilnosti postopka na prvi stopnji, pa sodišče kot neutemeljene zavrača. Sodišče ocenjuje, da okoliščina, da potrditev 3. izvoda TD s strani carinskega organa ni bila izvedena, kar carinski organ izkazuje glede na številke, ki se ne ujemajo z evidenco carinskega organa, ne prinese drugačne odločitve o plačniku trošarine, saj je pooblaščeni prejemnik nedvomno potrdil prejem trošarinskega blaga v Republiko Slovenijo za vseh 47 pošiljk, kar tudi po mnenju sodišča pomeni, da je na ta način razbremenil pošiljatelja in okoliščina, da naj bi bili carinski žigi ponarejeni, kar naj bi izhajalo  iz listin, ki jih je predložil tožnik in je sodišče vanje vpogledalo, na drugačno odločitev ne vplivajo, saj že kot rečeno, gre za odgovornost za plačilo trošarine na podlagi nezakonitega ravnanja s trošarinskim blagom v Republiko Slovenijo kupca teh izdelkov. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih iz istih razlogov kot pritožbeni organ, zavrača tudi sodišče.

Sodišče ni sledilo tožnikovem predlogu za postavitev predhodnega vprašanja glede razlage določb Direktive Sveta 92/12 EGS s spremembami, ker meni, da v obravnavanem primeru to ni potrebno. Sodišče tudi ocenjuje, da so določbe ZTro skladne z Ustavo RS.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.