sodba U 1021/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-05-26

davčno nepriznani odhodki - pogodba o poslovodenju - obravnava poslovnih dogodkov skladno z njihovo ekonomsko vsebino - izigravanje davčnih predpisov

Glede na dogovorjeni predmet pogodbe, ki je v storitvi poslovodenja po fizični osebi – zastopniku izvajalca, se sodišče pridružuje stališču tožene stranke, da je bila pogodba v opisani obliki pravno formalno sklenjena v nasprotju s svojo ekonomsko vsebino in z namenom doseganja ugodnejše davčne obravnave, torej z namenom izigravanja (kogentnih) davčnih predpisov. Gre za zlorabo pravic oziroma njihovo uporabo za namen, ki je nedopusten.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Davčni urad A. je tožeči stranki v postopku inšpekcijskega pregleda obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov za leto 2000 z izpodbijano odločbo št. ... z dne 27. 3. 2002 naložil plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 1.404.138,00 SIT (izrek pod  točko I/1) in plačilo akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 2001 v višini 1.539.498,00 SIT (izrek pod točko I/2), vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi od dneva zapadlosti do plačila.

Iz obrazložitve odločbe sledi, da so bile med tožnikom in B.B. kot prevzemnikom dela v letu 2000 sklenjene tri pogodbe o delu za opravljanje občasnih oziroma začasnih svetovalnih, projektnih in organizacijskih del, in sicer dne 2. 11. 2000, 1. 9. 2000 in 1. 6. 2000 ter avtorska pogodba št. 1/00 z dne 25. 12. 2000 o izdelavi študije „Uvajanje franšizinga v poslovanje trgovinskega podjetja“. Evidentirani stroški pogodbenega dela na tej podlagi znašajo 2.715.648,00 SIT, stroški avtorskega dela pa 3.529.412,00 SIT. Po pojasnilu tožeče stranke se delo po pogodbah o delu nanaša na poslovna svetovanja, poslovodenje, organiziranje in izvedbo projektov po pogodbi o poslovodenju družbe, ki jo je tožnik kot izvajalec sklenil z naročnikom C.C.C. d.d., A. Kot dokaz, da so bile storitve naročene in opravljene, stroški dela po pogodbi pa potrebni in upravičeni, je tožnik predložil Načrt finančne reorganizacije, planske izkaze uspeha, bilance uspeha, glasovnice, projekt prisilne poravnave in podobno, kar naj bi pojasnjevalo vsebino opravljenih storitev. Te naj bi po pojasnilu tožnika izvršil B.B., ki se je kot fizična oseba s pogodbo zavezal pri C.C.C. opraviti svetovalne in organizacijske storitve. Davčni organ navedenim navedbam ne sledi. Na podlagi izjav D.D., odvetnika v E., upravitelja prisilne poravnave pri pravni osebi C.C.C. d.d., F.F., predsednice nadzornega sveta v postopku prisilne poravnave ter podatkov, pridobljenih pri družbi G.G.G. d.o.o. iz E., namreč ugotavlja, da storitev svetovanja in organiziranja, za izvršitev katerih je bila sklenjena pogodba o delu, kot takih dejansko ni opravil B.B., opravila pa jih (za C.C.C.) tudi ni tožeča stranka. Odhodek v zvezi z obravnavanim pogodbenim delom je za tožečo stranko nepotreben in zato davčno neupravičen, saj kot tak ni neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma ni pogoj za ustvarjanje prihodkov. Kot davčno nepriznan odhodek se izloči tudi strošek dela po avtorski pogodbi, ki naj bi bila po trditvah tožnika povezana s prihodki iz naslova poslovodenja družbe C.C.C. d.d.. Vsebina študije se na družbo C.C.C. ne nanaša oziroma ne navezuje. Raziskava ni bila niti naročena niti opravljena za potrebe družbe C.C.C. d.d. v letu 2000. Odločitev je v pravnem pogledu utemeljena na določbah 12. člena ZDDPO ter SRS 21.5 in 21.9.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. ... z dne 13. 4. 2007 tožnikovi pritožbi delno ugodilo s spremembo izreka odločbe v točkah I/1 in I/2 v delu, ki se nanaša na zamudne obresti tako, da te tečejo od 7. 5. 2002 (nastop izvršljivosti odločbe) do dneva plačila. V ostalem je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Zavrnitev utemelji z ugotovitvijo, da je dela po pogodbi o poslovodenju za tožečo stranko na podlagi obravnavanih pogodb o delu opravil B.B. kot njen podizvajalec. Delo, tako pogodbeno kot avtorsko, je opravila fizična oseba. Zato so to prejemki fizične osebe. Listine, ki jih je v postopku predložil tožnik, potrjujejo opravljene storitve, ki bi naj jih opravil B.B. Zato v tej zadevi, po presoji pritožbenega organa ne gre za odhodke (prav: prihodke) pravne osebe – tožeče stranke iz naslova pogodbenega in avtorskega dela, temveč za prejemke B.B., ki jih je ta odstopil tožeči stranki. Ker gre pri tožniku in C.C.C. d.d. za isto osebo direktorja oz. poslovodje družbe, je najverjetneje tudi to prispevalo k sklenitvi takšne pogodbe. Zakon o gospodarskih družbah v zvezi s članom uprave v 4.odstavku 246. člena določa, da je lahko član uprave vsaka neomejeno sposobna fizična oseba. Tudi iz 253. člena ZGD v zvezi s prejemki članov uprave izhaja, da se ti prejemki nanašajo na fizično osebo (plača, udeležba v dobičku, povračilo stroškov, zavarovalne premije). Iz navedenega pritožbeni organ zaključi, da je dejansko član uprave oz. direktor neke pravne osebe lahko le fizična oseba, in da so prejemki, izplačani temu članu, njegovi prejemki. V zadevi zato tudi ne gre za odhodke tožnika, temveč fizične osebe, B.B. Odločitev je zato po presoji pritožbenega organa pravilna in skladna z 12. členom ZDDPO, skladna pa je tudi z 12. členom ZDDPO, kot velja po noveli zakona (Uradni list RS, št. 108/02), s katero je bila odpravljena ugotovljena neustavnost prejšnje zakonske ureditve. Iz navedenih razlogov je pravilna odločitev tudi v delu, ki se nanaša na avtorski honorar. Pritožbeni organ se v tem delu strinja in sklicuje tudi na razloge prvostopne odločbe. Tožnik namreč ni izkazal, da gre za nujne odhodke  pri opravljanju njegove dejavnosti. Iz naslova avtorskega dela, kot je tudi sam izjavil v pritožbi na izpodbijano odločbo, pa prihodki še niso nastali.

Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja in vztraja, da je bilo delo po pogodbi o delu in avtorsko delo neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti, nujno pri pridobivanju njenih prihodkov, nedvomno pa tudi neposredno povezano z obdavčenimi prihodki. Izpodbijana odločitev je arbitrarna, saj iz nje ne izhajajo razlogi za drugačen zaključek. Ugotovitve o sklenjenih pogodbah so nesporne. Dela, ki se jih je s pogodbo o poslovodenju zavezala opraviti tožeča stranka, je B.B. v celoti opravil, saj sicer tožeči stranki storitve po pogodbi o poslovodenju ne bi bile plačane. Če B.B. dela ne bi opravil, tožeča stranka prihodkov ne bi ustvarila, prisilna poravnava nad C.C.C.  d.d. pa tudi ne bi bila potrjena in izpolnjena. B.B. je za C.C.C. d.d. poleg dela, ki ga opravlja vsak direktor in ga je opravil na podlagi pogodbe o poslovodenju, vodil in opravljal tudi posle v zvezi s postopkom prisilne poravnave, ki je bila v letu 2000 začeta in tudi uspešno zaključena. Sam načrt finančne reorganizacije lahko izdela zunanje svetovalno podjetje in ga v danem primeru nesporno tudi je, vendar pa zunanji svetovalec lahko načrt izdela le na podlagi tesnega sodelovanja z dolžnikom v postopku prisilne poravnave, ki je edini, ki svetovalcu lahko posreduje za izdelavo načrta potrebne podatke in opravi potrebna opravila pred izdelavo načrta (pogajanja z upniki, izdelava programa presežnih delavcev, pogajanja z nadzornim svetom in skupščino dolžnika, izdelava predračunskih bilanc, analiza vzrokov nelikvidnosti in prezadolženosti ipd.). Organizacijo in izvedbo vseh zgoraj navedenih del je nesporno vodil B.B. Končno je v postopku prisilne poravnave dolžnik tisti, ki mora za načrtom stati in ga tudi izvesti. B.B. je za izvedbo vseh navedenih del s tožečo stranko sklenil pogodbe o delu, saj pri njej ni bil v delovnem razmerju. Pogodbe določajo, da bo opravil svetovalna in organizacijska dela, pogodba z dne 2. 11. 2000 pa dodatno še projektna dela. Navedena dela je B.B. opravil, saj je, kot že navedeno, izpolnjeval vse naloge iz pogodbe o poslovodenju. Poslovodenje je gotovo več kot izdelava načrta finančne reorganizacije. Kdo je načrt izdelal, ni pomembno. Izdelala ga je G.G.G. d.o.o., kar ni sporno. Tožnik nikoli ni trdil, da ga je izdelal B.B. Predložil ga je v dokaz o opravljanju dela poslovodenja in kot dokaz o njegovem vodenju, organiziranju in koordiniranju izvedbe celotnega postopka prisilne poravnave. Delo B.B. je bilo nujen neposreden pogoj za ustvaritev prihodkov tožeče stranke. Brez njegovega dela prihodki po pogodbi o poslovodenju ne bi bili ustvarjeni. Glede avtorskega dela pa dejstvo, da je bila pogodba podpisana 25. 12. 2000, ne dokazuje, da delo v letu 2000 ne bi bilo izdelano. Izdelava dela je bila dogovorjena že prej, pogodba pa je bila podpisana ob izročitvi dela. Ker je bilo delo izdelano koncem leta 2000, je jasno, da tožeča stranka v letu 2000 prihodkov na njegovi podlagi ni ustvarila, kar pa ne pomeni, da ta strošek ni nujen za opravljanje dejavnosti tožeče stranke. Tožeča stranka ni nikoli trdila, da je študijo naročila C.C.C. d.d.. Za njeno izdelavo se je odločila zaradi potreb trženja svojih storitev. Dejstvo, da so pri C.C.C. v letu 2000 razmišljali o franšizingu, pa izhaja iz načrta finančne reorganizacije, ki pod točko 3.1.3. med ukrepi na področju prodaje omenja nove oblike poslovanja, med drugim franšizing. Pri C.C.C. so bili na podlagi obravnavane študije tudi že pripravljeni primerki pogodbe o poslovnem sodelovanju in predpisi o poslovanju prodajaln prodajne mreže, ki jih je tožeča stranka predložila davčnemu organu. Iz njih izhaja konkretna povezava med študijo in C.C.C. d.d.. Izjave upravitelja prisilne poravnave in predsednice nadzornega sveta so nerelevantne, saj vodenje družbe ni v njuni pristojnosti. Vsekakor pa je uprava družbe o uvedbi franšizinga razmišljala že leta 2000 in o tem prek načrta finančne reorganizacije tudi obvestila upravitelja kot tudi predsednico nadzornega sveta. Konkurent H.H.H. je imel maloprodajo preko franšiznih pogodb organizirano že tedaj. Dejstvo, da C.C.C. študije ni naročila, ni razlog za to, da se strošek avtorskega honorarja davčno ne prizna. Pridobitev novih znanj o franšizingu je bilo nujen pogoj za nadaljnje opravljanje dejavnosti tožeče stranke in za pridobivanje prihodkov tudi po zaključku poslovnega leta 2000. Na tej podlagi tožeča stranka predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini, v roku 15 dni, v primeru zamude z zamudnimi obrestmi od dneva zamude dalje.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo ugotavlja, da so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, na katere je že v celoti odgovoril organ druge stopnje. Predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, navedenih v drugostopenjski odločbi.

Na glavni obravnavi tožeča stranka vztraja pri trditvi, da je storitve po pogodbi o poslovodenju opravil B.B. in da je zato tožeča stranka imela strošek poslovanja iz naslova opravljenega dela. Tožena stranka vztraja pri svoji odločitvi in pri razlogih, s katerimi odločitev utemeljuje pritožbeni organ. Pogodba o poslovodenju bi morala biti sklenjena s fizično osebo in ne s tožečo stranko kot pravno osebo, zato tožeči stranki tudi stroški iz naslova storitev poslovodenja ne morejo biti priznani. Tožeča stranka v tej zvezi opozori, da v spornem obdobju predpisi, ki bi sklepanje tovrstnih pogodb o poslovodenju prepovedovali, niso obstajali. Pogodba ni bila prepovedana, izplačila na njeni podlagi pa so bila odobrena s strani predsednice nadzornega sveta. Dodaja še, da v tem obdobju tudi niso obstajali davčni predpisi, ki bi bili podlaga za stališče tožene stranke. Tožena stranka se s tem ne strinja. Podlaga za obravnavanje davčnih odhodkov je bila v 12. členu ZDDPO. Glede pogodbe o poslovodenju pa, da je to, vsebinsko gledano, sklenil B.B. sam s seboj. Enako velja tudi za avtorsko pogodbo, do sklenitve katere je prišlo na iniciativo B.B.

Izpodbijana odločitev je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se sicer strinja z organom prve stopnje, ko ugotavlja, da iz vsebine sklenjenih pogodb o delu in avtorske pogodbe ni razvidna povezanost dogovorjenih del z deli po pogodbi o poslovodenju, ki jo je sklenila tožeča stranka kot izvajalec. Ob upoštevanju, da je bilo delo po pogodbi o poslovodenju opravljeno in da drugi stroški dela pri tožeči stranki v zvezi z navedeno pogodbo niso bili ugotovljeni, pa je po presoji sodišča povezanost med delom poslovodenja, ki ga je pogodbeno prevzela tožeča stranka in delom, ki ga je na podlagi pogodb, sklenjenih s tožečo stranko prevzel B.B., izkazano. Povezanost ugotavlja že drugostopenjski davčni organ v razlogih odločbe o pritožbi in jo potrjuje tudi na glavni obravnavi. Tako ni več spora o tem, da je bilo delo poslovodenja pri družbi C.C.C. po sklenjeni pogodbi o poslovodenju plačano B.B. na podlagi pogodb o delu (za opravljane začasnih oziroma občasnih svetovalnih, organizacijskih del in projektnih del). Sodišče sledi tudi navedbam tožeče stranke o povezanosti stroškov dela po avtorski pogodbi s poslovodenjem družbe C.C.C.

Dejanske ugotovitve o pogodbenih strankah in vsebini pogodbe o poslovodenju, so skladne s podatki spisa in med strankama nesporne. Tako ni spora o tem, da je Pogodbo o poslovodenju družbe kot  zastopnik tožeče stranke (izvajalca) sklenil B.B. in z njo osebno prevzel opravljanje poslovodenja družbe C.C.C. d.d.. Po 1. členu pogodbe namreč izvajalec prevzame storitev poslovodenja po fizični osebi B.B., ki ga je za direktorja delniške družbe C.C.C. d.d. imenoval nadzorni svet družbe 7. 4. 2000 za mandatno dobo petih let, z nastopom dolžnosti 7. 4. 2000. Spora tudi ni, da je bil v času sklepanja spornih pogodb lastnik in direktor tožeče stranke I.I., brat B.B., ter da je B.B., kot skladno s podatki sodnega registra ugotavlja že davčni organ prve stopnje, poslovni delež in položaj direktorja tožeče stranke pridobil oziroma nastopil z 8. 10. 2001. Glede na dogovorjeni predmet pogodbe, ki je v storitvi poslovodenja po fizični osebi – zastopniku izvajalca, se sodišče pridružuje stališču tožene stranke, da je bila pogodba v opisani obliki pravno formalno sklenjena v nasprotju s svojo ekonomsko vsebino in z namenom doseganja ugodnejše davčne obravnave, torej z namenom izigravanja (kogentnih) davčnih predpisov. Gre za zlorabo pravic oziroma njihovo uporabo za namen, ki je nedopusten. Pogodba o delu (po določbah zakona o delovnih razmerjih) in pogodba o avtorskem delu predstavljata tudi po presoji sodišča le podlago za plačilo dela, ki bi moralo biti B.B., skladno z vsebino sklenjene pogodbe o poslovodenju, izplačano kot osebni prejemek že pri družbi C.C.C. d.d.. Odločitev, da se navedena izplačila tožeči stranki davčno ne priznajo, je iz navedenih razlogov in razlogov, s katerimi odločitev utemelji davčni organ druge stopnje, utemeljena na določbah 12. člena ZDDPO.

Ker je izpodbijana odločba po zakonu utemeljena,  nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti pa sodišče tudi ni našlo, je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka  63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju: ZUS-1).

Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.