sodba U 1079/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-03-19

Bistveno je, ali je tožeča stranka pravilno in upravičeno knjižila v svoje poslovne knjige naknadno prejete račune. Pomembna je presoja, kdaj je bil promet spornega blaga opravljen. Utemeljenost zahtevka davčnega zavezanca za vrnitev presežka DDV se presoja po določbah ZDDV, Pravilnika, ZDavP in tudi Slovenskih računovodskih standardov. Ni pravne podlage za zavrnitev zahtevka zgolj v tem, da gre za saniranje nepravilnosti, ugotovljenih v inšpekcijskem pregledu.

1. Tožbi se ugodi in se odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 14. 4. 2005 odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek. 2. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 344 EUR z zakonitimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne paricijskega roka dalje do plačila.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. ... z dne 13. 7. 2000, s katero je bilo odločeno, da se tožniku vrne presežek DDV v znesku 126.475.379,00 SIT, v ostalem pa se zahtevek zavrne. Tožena stranka kot sporno izpostavlja vprašanje, ali je tožnik v davčnem obračunu za mesec maj 2000 utemeljeno uveljavljal kot znesek vstopnega DDV tudi znesek v višini 127.301.014,00 SIT, ki je bil v postopku inšpiciranja naložen v plačilo družbi A.A.A. d.o.o. na podlagi ugotovitve, da slednja na izdanih računih družbi B.B.B. d.o.o. v davčnem obdobju od julija do decembra 1999 ni obračunala DDV pri prodaji carinskega blaga, čeprav bi to morala. Družba A.A.A. d.o.o. je na podlagi ugotovitev inšpekcijskega postopka tožniku poslala na novo izdane račune z obračunanim DDV, zaradi česar je tožnik v obračunu za mesec maj 2000 naknadno uveljavljal odbitek vstopnega DDV po teh popravljenih in naknadno prejetih računih. Iz podatkov spisa pa ni razvidno, ali je tožnik storniral prvotno prejete račune od družbe A.A.A. d.o.o., vknjižil na novo prejete račune in plačal naknadno obračunani DDV. Vendar pa po mnenju tožene stranke tudi v primeru, da bi tožnik po prejemu popravljenih računov postopal na opisan način, to še vedno ne bi predstavljalo podlage za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV po naknadno prejetih popravljenih računih. DDV je namreč davčna obveznost, ki se obračunava na podlagi samoobdavčitve (36. in 37. člen Zakona o davku na dodano vrednost - Uradni list RS, št. 89/98 s spremembami, v nadaljevanju ZDDV). Davčni zavezanec mora obračunati davčno obveznost v davčnem obdobju, ki je koledarski mesec. Davčno obveznost za davčno obdobje je davčni zavezanec dolžan izkazati v mesečnem, trimesečnem oziroma polletnem obračunu DDV. Navedeno pomeni, da se davčna obveznost iz naslova DDV ugotavlja na podlagi zneskov na izdanih računih za opravljen promet blaga oziroma storitev v konkretnem davčnem obdobju. V obravnavanem primeru je tožnik pri sestavljanju obračunov DDV za davčno obdobje od julija do decembra 1999 upošteval račune izdajatelja A.A.A. d.o.o., na katerih ni bil obračunan DDV, v obračunu za mesec maj 2000 pa je zajel tudi podatek o znesku DDV, ki izvira iz ugotovitev postopka inšpiciranja davčnih obdobij od 1. 7. 1999 do 31. 12. 1999 pri družbi A.A.A. d.o.o. Že navedeni členi ZDDV določajo rok, v katerem mora davčni zavezanec sam predložiti davčni obračun. Tako predložen davčni obračun pa je dokončen in ga zavezanec ne more sam spreminjati razen v zvezi z določbo 42. člena ZDDV. V poštev po mnenju tožene stranke ne pride niti 66. člen Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 do 101/99, v nadaljevanju Pravilnik), saj niso izpolnjeni pogoji iz 10. odstavka 21. člena ZDDV. Po določbi 1. odstavka 66. člena Pravilnika lahko davčni zavezanec popravi napačno izkazan DDV na računu za dobavljeno blago oziroma storitev, če prejemnik blaga oziroma storitve po tem računu še ni uveljavil pravice do odbitka vstopnega DDV. Iz podatkov v spisu izhaja, da je tožnik kot prejemnik računov prvotno izdane račune, za katere je bilo v postopku inšpiciranja pri družbi A.A.A. d.o.o. ugotovljeno, da bi morali vsebovati obračun DDV, zavedel v svoje knjigovodske evidence in so mu služili kot podlaga za pripravo obračunov za davčno obdobje od julija do decembra 1999. Po mnenju tožene stranke je v obravnavanem primeru za presojo utemeljenosti naknadnega uveljavljanja vstopnega DDV ob upoštevanju navedenih določb odločilno dejstvo, da je bil znesek vstopnega DDV, ki ga tožnik uveljavlja v obračunu za maj 2000 naložen izdajatelju računa na podlagi ugotovitev inšpekcijskega postopka, v katerem je prišlo do sanacije ugotovljenih nepravilnosti. Nesporno je, da so bile storjene nepravilnosti pri obračunavanju DDV s strani izdajatelja računa odkrite šele v postopku inšpiciranja. Izdajatelj računov je pristopil k sanaciji računov v obdobju 1. 7. 1999 do 31. 12. 1999 izdanih družbi A.A.A. d.o.o. (stornacija in izdaja novih računov z obračunanim DDV) že potem, ko je tožnik prvotno izdane račune zavedel v svoje knjigovodske evidence in jih vključil v davčne obračune za davčna obdobja od julija do decembra 1999, oziroma šele po uvedbi postopka inšpiciranja ter v zvezi z ugotovitvami v postopku inšpiciranja. Odprava ugotovljenih nepravilnosti je lahko le predmet odločbe izdane na podlagi 15.a člena in 212. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, v nadaljevanju ZDavP), po zaključku postopka inšpiciranja, s katero se davčnemu zavezancu (dolžniku) naložijo ukrepi za odpravo ugotovljenih nepravilnosti pri izračunavanju davčne obveznosti oziroma naloži plačilo naknadno ugotovljenih davčnih obveznosti. Zato postopanje izdajatelja računa s tem, ko je izdal nove račune, na katerih je naknadno obračunal DDV in jih poslal tožniku po uvedbi postopka inšpiciranja ter potem, ko je tožnik prvotno prejete račune že vključil v svoje knjigovodske evidence in davčne obračune leta 1999 nima podlage v pozitivno pravni zakonodaji. Glede na to, da izdajatelj računov ni sam pristopil k popravku izdanih računov še pred uvedbo postopka inšpiciranja ter pod pogoji 66. člena Pravilnika, sedaj z izdajo novih računov (med ali po postopku inšpiciranja in na podlagi ugotovitev tega postopka) ne more prevaliti na prejemnika računa (kupca) naloženo davčno obveznost. Plačilo naknadno naloženega DDV na podlagi ugotovljenih nepravilnosti v postopku inšpiciranja pa A.A.A. d.o.o. (izdajatelj računa) v obravnavani zadevi ne more prevaliti na tožnika tudi iz razloga, ker so naknadni popravki računov mogoči le pod pogoji 66. člena Pravilnika, popravki obračuna vstopnega DDV pa so dopustni le v skladu z 10. odstavkom 21. člena ZDDV v zvezi z 42. členom ZDDV. Kolikor bi izdajatelj računa še pred uvedbo postopka inšpiciranja in pred vknjižbo prejetih računov s strani tožnika sam ugotovil, da je na svojih izdanih računih napačno izkazal oziroma neizkazal DDV za opravljeno blago oziroma storitve in bi o tem pisno obvestil prejemnika računov (tožnika), te račune samodejno naknadno storniral, izstavil nove račune s sklicevanjem na številko računa, ki je storniran, popravil davčne evidence in dokumente shranil, bi navedena dejanja lahko vplivala na sestavo davčnega obračuna za določeno davčno obdobje. Tako pa je izdajatelj računov pristopil k stornaciji oziroma popravkov računov izdanih družbi B.B.B. d.o.o. šele potem, ko so bile v postopku inšpiciranja ugotovljene napake pri obračunavanju DDV oziroma potem, ko je davčni organ že uvedel postopek in tako sprožil mehanizme za odpravo odkritih napak pri obračunavanju DDV v davčnih obdobjih leta 1999. Iz določb ZDavP, ZDDV oziroma Pravilnika, ki se nanašajo na popravljanje računov in obračunov za DDV oziroma na popravke obračunanega davka in popravke odbitka vstopnega DDV je razvidno, da je vsak davčni obračun dokončen in se lahko morebitni popravek obračuna uveljavi le tako, da davčni urad v postopku ugotovi utemeljenost popravka obračuna z odločbo, ki nadomesti prvotni obračun. Tožnik pa bi lahko uveljavljal odbitek vstopnega DDV tudi v primeru, da bi sam takoj po prejemu računov, na katerih izdajatelj računa ni obračunal DDV, sam zavrnil te račune, zahteval izdajo novih, vknjižbo pa bi opravil šele po prejemu tako popravljenih računov.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu. Izdajatelj računov A.A.A. d.o.o. je račune, ki jih je izdal v obdobju od 1. 7. 1999 do 31. 12. 1999 tožeči stranki, popravil v skladu z določbo 66. člena Pravilnika. Ker prvotno izdani računi družbe A.A.A. d.o.o. niso vsebovali zneska DDV, pravice do odbitka vstopnega DDV tožeča stranka tudi ni mogla uveljavljati oziroma uveljaviti ne glede na to, da so prejeti računi bili pri tožeči stranki vključeni v knjigovodske evidence in davčne obračune leta 1999. 2. odstavek 66. člena Pravilnika in posledično 10. odstavek 21. člena ZDDV v obravnavanem primeru ne predstavljata pravne podlage, gre za zgolj za vprašanje pravilnega obračuna DDV, ki ima v načelu nevtralen učinek. Stališče tožene stranke, da bi popravek računov, ki ga je izvršil A.A.A. d.o.o. lahko vplival na sestavo davčnega obračuna le, če bi bil opravljen pred uvedbo postopka inšpiciranja pri družbi A.A.A. d.o.o. in pred vknjižbo prejetih računov s strani tožeče stranke, nima podlage v pozitivno pravni zakonodaji. Na podlagi 66. člena Pravilnika je A.A.A. d.o.o. smel popraviti napačno izkazan DDV na računih iz časa od julija do decembra 1999. Določba 1. odstavka 66. člena Pravilnika namreč ne določa, da popravek računov ne sme biti izvršen po uvedbi postopka inšpiciranja, pač pa določa, da sme biti račun popravljen, če je napačno izkazan DDV, preden je upravičenec uveljavljal pravico do odbitka DDV. Za obravnavani primer je pomembno, da je bil popravek računov s strani A.A.A. d.o.o. Izvršen, preden je upravičenec - tožeča stranka uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV in pred izdajo odločbe v postopku inšpiciranja družbe A.A.A. d.o.o.. Ker je bil popravek izvršen pred izdajo odločbe v postopku inšpiciranja, bi moral davčni organ v postopku inšpiciranja po uradni dolžnosti upoštevati izvršeni popravek, ki je bil opravljen v skladu z določbo 66. člena Pravilnika. Tožeča stranka je prejete novo izdane račune pravilno vnesla v svoje poslovne knjige. V skladu s tako vnešenimi novo izdanimi računi je tudi sestavila obrazec DDV-O za mesec maj 2000. Ker tožeča stranka ni uveljavljala pravice do odbitka vstopnega DDV za račune, ki jih je od A.A.A. d.o.o. prejela od julija do decembra 1999, ni imela razloga za zavračanje na novo izdanih računov in je zato sporni obrazec DDV-O za mesec maj 2000 po mnenju tožeče stranke sestavljen v skladu z vsemi takrat veljavnimi predpisi. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži plačilo stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo št. ... z dne 15. 6. 2005.

Sodišče je o tožbi skladno z določbo 2. odstavka 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) odločalo po določbah 51. do 73. člena ZUS-1.

Po presoji sodišča je brez pravne podlage argument tožene stranke in pred njo organa prve stopnje (na kar pravilno opozarja tožeča stranka), da tožeča stranka ne more uveljavljati presežka DDV glede na situacijo v obravnavanem primeru, ko je izdajatelj računov tožniku v aprilu 2000 posredoval druge račune iz obdobja julij do december 1999, pa tega ne bi smel, ker gre za saniranje pomanjkljivosti, ugotovljenih v inšpekcijskem pregledu in zato tudi tožeča stranka ni upravičena do uveljavljanja presežka DDV. Sistem DDV je sistem samoobdavčitve (209. člen ZDavP). Davčni zavezanec obračunava DDV na podlagi zneskov na izdanih računih za opravljen promet blaga oziroma storitev v davčnem obdobju (37. člen ZDDV). V 38. členu ZDDV je določena dolžnost izkazati davčno obveznost za davčno obdobje, rok, do kdaj je dolžan predložiti davčnemu organu davčni obračun, in dolžnost predložitve obračuna DDV ne glede na to, ali je za obdobje, za katerega predložiti račun, dolžan plačati DDV s tem, da mora obračun vsebovati potrebne podatke za obračun davčne obveznosti.

V tem upravnem sporu gre za to, da je izdajatelj računov A.A.A. d.o.o. v obdobju od julija 1999 do decembra 1999 tožeči stranki izstavljal račune brez obračunanega DDV. Tekom inšpekcijskega pregleda pa je bilo ugotovljeno, da so bili računi izstavljeni napačno in da bi moral biti obračunan DDV. Izdajatelj računov je torej prejemniku računov, to je tožeči stranki, v aprilu 2000 izstavil nove račune z obračunanim DDV. Tožeča stranka je po prejetju teh računov izdala sporen obračun DDV za maj 2000, v katerem je uveljavljala presežek DDV. Kot že rečeno, je temeljni argument tožene stranke, da tožeči stranki ni mogoče priznati presežka DDV v tem, da gre za situacijo, v katerem se poskuša sanirati pomanjkljivosti, ki so bile odkrite v inšpekcijskem pregledu, in da to ni mogoče. Podrejeno sicer tožena stranka (davčni organ prve stopnje namreč ne) navaja določbe 36., 37., 38. in 42. člena ZDDV ter določbo 66. člena Pravilnika, vendar meni, da tožeča stranka tudi po navedenih določbah ne bi bila upravičena do presežka DDV. Po presoji sodišča je v obravnavanem primeru bistveno, ali je tožeča stranka pravilno in upravičeno knjižila v svoje poslovne knjige naknadno prejete račune. Pomembna je presoja, kdaj je bil promet spornega blaga opravljen. Utemeljenost zahtevka davčnega zavezanca za vrnitev presežka DDV se presoja po določbah ZDDV, Pravilnika, ZDavP in tudi Slovenskih računovodskih standardov, kar pa tožena stranka in pred njo organ prve stopnje nista storila. Kot že povedano, pa ni pravne podlage za zavrnitev zahtevka zgolj v tem, da gre za saniranje nepravilnosti ugotovljenih v inšpekcijskem pregledu.

Sodišče je tako na podlagi 4. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo kot nezakonito odpravilo in zadevo vrnila toženi stranki v ponovnem postopku. V ponovnem postopku bo treba ugotoviti, ali so bili poslovni dogodki pravilno knjiženi in upoštevani pravilni podatki za obračun DDV v davčnem obdobju maj 2000 pri tožniku. Sodišče je zadevo vrnilo v ponovni postopek na podlagi 4. in 5. odstavka 64. člena ZUS-1.

Sodišče je odločalo na nejavni seji, skladno z določbo 1. alinee 2. odstavka 59. člena ZUS-1.

Skladno z določbo 23. člena Zakona o upravnem sporu (Ur. l. RS št., 50/97 do 45/06-odl. US, v nadaljevanju ZUS) je tožena stranka dolžna poravnati tožeči stranki stroške v višini 344 EUR. Ob upoštevanju Odvetniške tarife (Uradni list RS, št. 67/03 in 70/03 - popravek) in tarifne številke 30, v skladu z določbo 1. odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 36/04, dalje ZPP-UPB2), v zvezi s 1. odstavkom 16. člena ZUS, v zvezi s 104. členom ZUS-,1 je sodišče navedene stroške odmerilo kot sledi: 500 točk za sestavo tožbe, administrativne stroške v višini 10 točk (13. člen Odvetniške tarife), skupno torej 510 točk, kar ob upoštevanju vrednosti točke 0,459 EUR skupaj znaša 234,00 EUR. Pripadajoč DDV po stopnji 20 % znaša 47,00 EUR, tožniku se povrnejo tudi stroški plačane takse za tožbo v višini 63,00 EUR, kar vse skupaj znaša 344,00 EUR.

ZDDV člen 42,  36,  37,  38.  Pravilnik o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost člen 66.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.