sodba III U 334/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-11-09

dohodnina - odmera dohodnine - napoved za odmero dohodnine - davčna osnova - pravočasna uveljavitev stroškov

Zavezanec dejanske stroške lahko uveljavlja v napovedi za odmero dohodnine. Pravna podlaga za to stališče je v četrti alinei prvega odstavka 16. člena ZDoh, ki odkazuje na 86.a člen ZDoh, ta pa določa, da se dejanski stroški uveljavljajo v napovedi za odmero dohodnine. Tožeča stranka bi torej morala v napovedi za odmero dohodnine navesti vse dohodke, v kar je šteti tudi prejemke, dosežene na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi – le-te v konkretnem primeru predstavlja plačilo pravne osebe za najemnino za stanovanje in uporabo vozila za tožečo stranko, vključno s povračilom strokov. Tožeča stranka navedenih dohodkov ni napovedala, s tem pa je bila tudi pri uveljavljanju dejanskih stroškov prekludirana.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Davčna uprava RS, Davčni urad Koper (upravni organ) je z izpodbijano odločbo tožeči stranki za leto 2001 odmeril dohodnino v znesku 2.820.018 SIT oziroma 11.767,72 EUR (prvi odstavek izreka), odločbo št. 90 04400 0 z dne 15. 10. 2002 odpravil (drugi odstavek izreka), odločil, da mora biti razlika med odmerjeno dohodnino in dejansko plačano akontacijo dohodnine v višini 2.259.293 SIT oziroma 9.427,86 EUR, ki znaša 560.725 SIT oziroma 2.339,86 EUR, plačana v 30-ih dneh od vročitve odločbe (tretji odstavek izreka), odločil, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (četrti odstavek izreka) ter ugotovil, da organu posebni stroški v tem postopku niso nastali (peti odstavek izreka). V obrazložitvi navaja, da je na podlagi ugotovitev Davčnega urada Kranj v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od plač in drugih prejemkov pri pravni osebi A. d.o.o. za davčno obdobje od 1. 1. 2000 do 31. 12. 2002, zapisanih v odločbi št. DT 0610-64/2007-6(0703-20) z dne 31. 5. 2007, ugotovil, da so bili zavezancu A.A., ki je bil v inšpiciranem obdobju direktor in ustanovitelj te pravne osebe, v obliki plačanih računov za najemnino za stanovanje in avtomobil, izplačani osebni prejemki, opredeljeni v 3. alinei prvega odstavka 15. člena  Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh) in v povezavi s četrtim odstavkom 15. člena, to je prejemki, doseženi na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi. To predstavlja obnovitveni razlog po 1. točki 260. člena Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Sklep o obnovi postopka je bil zavezancu vročen 22. 10. 2003. V ponovnem odločanju je upravni organ ugotovil dohodke oziroma prejemke: dobiček iz kapitala 4.833.468, višina osnove 4.833.468; udeležba pri dobičku 500.000, normirani stroški 200.000, višina osnove 300.000; prejemki doseženi z opravljanjem storitev in poslov po drugih podlagah 3.454.930, normirani stroški 345.493, višina osnove 3.109.437, in skupaj 8.788.398, normirani stroški 545.493, višina osnove 8.242.905.  Pred izdajo odločbe je bila zavezancu dana možnost, da v skladu s 4. alieno 16. člena v povezavi s 86.a členom ZDoh  uveljavlja pri osebnih prejemkih dejanske stroške do višine, določene v Uredbi o višini povračila stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkov, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznajo kot odhodek (v nadaljevanju Uredba). Zavezanec je pripravil evidenco prevoženih kilometrov na službenih potovanjih za potrebe A. d.o.o., ki pa jih ni opravil z lastnim avtomobilom, pač pa avtomobilom, najetim s strani družbe A. d.o.o. Teh stroškov mu prvostopni organ ni priznal, z razlogovanjem, da se po Uredbi davčna osnova lahko zniža le za odhodke (stroške) uporabe lastnega prevoznega sredstva na službenem potovanju. Po 7. členu ZDoh je bila osnova za dohodnino zmanjšana za 283.221 SIT, po 9. členu pa je bila zmanjšana v višini 3%, tj. 247.287 SIT. Posebne olajšave za B.B. upravni organ ni priznal, ker njena lastna sredstva presegajo znesek olajšave. Osnova za dohodnino znaša 7.712.397 SIT. Od osnove je bila po stopnjah, določenih v 12. členu zakona odmerjena dohodnina v višini 2.820.018 SIT. V letu 2001 so bili zavezancu kot akontacija dohodnine obračunani davki v višini 2.352.399 SIT. Glede na, z odpravljeno odločbo z dne 15. 10. 2002 vrnjeno dohodnino v višini 93.106 SIT, znaša dejansko plačana akontacija dohodnine 2.259.293 SIT. Razlika med odmerjeno dohodnino in dejansko plačano akontacijo dohodnine v znesku 560.725 SIT mora biti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe. Upravni organ je opravil še preračun zneskov v eure.

Drugostopni organ je zavrnil pritožbo tožeče stranke zoper prvostopno odločbo. Odločitev prvostopnega organa, da se (pri)tožniku poveča davčna osnova iz naslova plačil pravne osebe A. d.o.o., za najemnino stanovanja in osebnega avtomobila, ocenjuje za pravilno. Ta plačila so bila pravilno opredeljena kot prejemki, doseženi na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe  oziroma prevzema opravljanja storitev oziroma poslov na drugi podlagi. S tem, da je (pri)tožniku v teku ugotovitvenega postopka prvostopni organ omočil uveljavljanje dejanskih stroškov in mu določil poseben rok za predložitev dokazil, pa je kršil ZDoh, ki določa, da je dejanske stroške pri predmetnih dohodkih mogoče uveljavljati le v napovedi za dohodnino. Le-to pa je treba vložiti najpozneje do 31. marca za preteklo leto. Drugostopni organ pa (pri)tožniku dodatno pojasnjuje, da se mu dejanski stroški ne bi mogli priznati niti v primeru, če bi jih uveljavljal pravočasno. Zahteve za priznanje stroškov za ločeno življenje (pri)tožnik sploh ni obrazložil in za ta zahtevek predložil dokazov. Za predložene dokaze glede evidence prevoženih kilometrov pa organ meni, da ne predstavljajo verodostojnih dokazov. Drugostopni organ se s prvostopnim organom ne strinja, da se dejanski stroški priznajo le za lastno vozilo. Pomembno je, ali strošek lastništva oziroma najema osebnega avtomobila bremeni (pri)tožnika. Če strošek najemnine za osebno vozilo namesto (pri)tožnika plačuje pravna oseba, je treba izkazati, da se ta strošek pravne osebe šteje za osebni prejemek fizične osebe in se tej všteva v davčno osnovo.

Tožeča stranka vlaga tožbo zaradi nepravilne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitev pravil postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Meni, da je davčni organ kršil ustavno načelo enakosti davčnih zavezancev pred zakonom. Navaja, da je sporna podvrsta dohodnine in sicer prejemki, doseženi z opravo poslov in storitev po pogodbah in drugih podlagah. Tožeča stranka ugovarja, da upravni organ ni upošteval stroškov, ki jih je pravočasno uveljavila, in sicer stroškov za ločeno življenje v skladu z 8. točko 2. člena Uredbe. Pri odločanju je nepravilno uporabil 125. člen ZDoh, ki se uporablja za odmero dohodnine za leto 2000. Zatrjuje, da je pravočasno uveljavljala stroške, saj jih je uveljavljala v pritožbenem postopku. To izjemo dopušča drugi odstavek 125. člena ZDoh, ki se uporablja v konkretnem primeru, upoštevajoč 4. člen ZDoh. Upravni organ bi moral uporabiti predpise, ki so veljal na dan 1. 1. 2001. Po odločbi DU Kranj,  izdani za pravno osebo, v kateri so izločeni celotni stroški najema osebnega avtomobila, je šteti, da je bilo vozilo v najemu fizične osebe. V skladu z Uredbo je potrebno upoštevati kot odhodek tiste stroške, ki so nastali z uporabo tega vozila na službenih poteh. Zavezanec je z evidenco, ki jo je vodil kot fizična oseba, izkazal, da je v letu 2001 z vozilom, katerega najem se mu šteje v davčno osnovo, kot fizična oseba opravil 64.045 km za službene namene. Iz kilometrine je uveljavljal odhodek v višini 3.281.655,80 SIT. V izpodbijani odločbi se upravni organ ni opredelil glede davčne osnove in stroškov ločenega življenja, zato je odločba v tem delu pomanjkljiva. Tožeča stranka predlaga, da se odločba DU Koper št. 90 04400 1 z dne 10. 10. 2008 odpravi, in da ji je tožena stranka dolžna povrniti stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe in se sklicuje na razloge obeh odločb.

Med strankama je sporno, ali se pri dohodnini, ki se odmerja tožeči stranki, glede nenapovedanih prejemkov, doseženih na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi upoštevajo dejanski stroški. Glede povračila stroškov prevoza je že prvostopni organ štel, da se ne morejo priznati kot odhodek, ki znižuje osnovo za odmero dohodnine. Takšnemu stališču je, sicer iz drugih razlogov, pritrdil drugostopni organ. Enako je menil tudi glede nadomestila za ločeno življenje, kar je kot strošek v smislu določil Uredbe  tožeča stranka uveljavljala v pritožbi zoper prvostopno odločbo.

Drugostopni organ je pravilno pojasnil, da lahko zavezanec dejanske stroške uveljavlja v napovedi za odmero dohodnine. Pravna podlaga za to stališče je v četrti alinei prvega odstavka 16. člena ZDoh, ki odkazuje na 86.a člen ZDoh, ta pa določa, da se dejanski stroški uveljavljajo v napovedi za odmero dohodnine.  Tožeča stranka bi torej morala v napovedi za odmero dohodnine navesti vse dohodke, v kar je šteti tudi prejemke, dosežene na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi – le-te v konkretnem primeru predstavlja plačilo pravne osebe za najemnino za stanovanje in uporabo vozila za tožečo stranko, vključno s povračilom strokov. Da tožeča stranka navedenih dohodkov ni napovedala, ni sporno. S tem pa je bila tudi pri uveljavljanju dejanskih stroškov prekludirana.

Tožeča stranka zmotno meni, da je pri navedeni odločitvi prezrt 125. člen ZDoh, kakršen je veljal za odmero dohodnine za leto 2001. Člen 125. ZDoh (Uradni list RS, št. 71/93, 2/95, 7/95, 14/96, 18/96, 44/96, 68/96, 82/97, 87/97) je v prvem odstavku določal, da zavezanci za dohodnino lahko uveljavljajo zmanjšanje osnove za dohodnino do poteka roka za vložitev napovedi za odmero dohodnine. Po določbi drugega odstavka tega člena pa so zavezanci ne glede na prvi odstavek lahko uveljavljali zmanjšanje osnove iz naslova posebnih olajšav tudi po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najkasneje v roku za pritožbo zoper odločbo o odmeri dohodnine. Drugi odstavek, na katerega se sklicuje tožeča stranka, je dopuščal le naknadno uveljavljanje posebnih olajšav (10. člen ZDoh), in ni veljal za uveljavljanje stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkov, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznajo kot odhodek, kar je uveljavljala tožeča stranka.

Razloge za neupoštevanje stroškov je tožeči stranki obširno pojasnil drugostopni organ, zato je neutemeljen tožbeni očitek o nezadostni obrazložitvi. Ker je tudi sodišče presodilo, da tožeča stranka ni več mogla uveljavljati dejanskih stroškov, se mu ni bilo treba opredeljevati do tožbenih ugovorov, kakšne oziroma kolikšne stroške naj bi bilo treba upoštevati.

Sodišče je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1), ker je ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen, in da je odločba pravilna in zakonita.

Zahtevek za povrnitev stroškov postopka je zavrnilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, ki določa, da vsaka stranka trpi svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Pravni pouk temelji na prvem odstavku 73. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.