sodba U 689/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-12-18

udeležba pri dobičku - prikrito izplačilo - dohodnina

Navedeni korporacijski pravni posli so bili torej sklenjeni izključno z namenom izigravanja (kogentnih) davčnih predpisov. Gre za zlorabo pravic oziroma njihovo uporabo za namen, ki je nedopusten.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., Izpostave B., št. ... z dne 17. 10. 2003, s katero se tožeči stranki v odmernem postopku pri viru 51, udeležba pri dobičku, upošteva znesek v višini 17.782.113,00 SIT ter akontacija dohodnine v višini 4.445.527,00 SIT. Odločitev organa prve stopnje, da se tožniku dohodninska osnova iz vira 51 in znesek plačane akontacije, glede na podatke iz napovedi za odmero dohodnine, povečata, je po presoji tožene stranke pravilna in ob ugotovljenem dejanskem stanju skladna z določbami 64. in 65. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 7/95 in 44/96 - dalje ZDoh) v zvezi z 8. točko 1. odstavka 6. člena istega zakona. V inšpekcijskem pregledu pri pravni osebi A.A.A. d.d. A. je bilo ugotovljeno, da je pravna oseba s sklepom skupščine družbe z dne 25. 5. 2001 povečala osnovni kapital družbe z 80.000.000,00 SIT na 240.000.000,00 SIT nominalno iz sredstev družbe s prenosom nerazporejenega dobička preteklih let ter let 1999 in 2000, z izdajo novih delnic v nematerializirani obliki. Izdanih je bilo 240.000 delnic z nominalno vrednostjo 1.000,00 SIT. V nadaljevanju je skupščina družbe sprejela sklep o zmanjšanju osnovnega kapitala iz vrednosti 320.000.000,00 SIT na 160.000.000,00 SIT, pri čemer se delnice združijo, tako da se štiri stare delnice v nominalni vrednosti 4.000,00 SIT združijo v eno novo v nominalni vrednosti 2.000,00 SIT, delničarjem pa pripada izplačilo iz naslova zmanjšanja osnovnega kapitala v vrednosti 2.000,00 SIT na eno novo delnico, ki se opravi z izročitvijo obveznic BPH A.A.A., pri čemer je nominalni znesek obveznic 2.000,00 SIT, dne 25. 5. 2001. Iz odločbe, izdane pravni osebi, št. ... z dne 13. 8. 2003 (stran 13) je razvidna ugotovitev, da so bile 25. 5. 2001 z izročitvijo novo izdanih obveznic posameznim družbenikom izplačane dividende v obliki prikritih izplačil udeležbe v dobičku. Na skupščini je prišlo do soglasja med družbo in njenimi delničarji o izplačilu dividend, s katerimi se poveča osnovni kapital, ki se takoj nato delno zmanjša in preoblikuje v plačilo obveznic. Družba je, namesto da bi izplačala denarno obveznost, izročila prejemnikom dividend nove delnice in obveznice. Pravna oseba je pri povečanju in pri zmanjšanju osnovnega kapitala ravnala v skladu z ZGD, pri čemer pa ni upoštevala davčnega vidika. Razlikovati je namreč potrebno med korporacijskim in davčnim vidikom omenjenih postopkov. Če je ravnala v skladu z ZGD, ni nujno, da je davčno pravilno postopala. Iz njenega ravnanja gre sklepati, da je pravna oseba povečala in nato znižala osnovni kapital z namenom, da se izogne plačilu posebne akontacije, prejemniki fizične in pravne osebe pa v nadaljevanju plačila dohodnine oziroma davka od dobička. Razdeljeni dobiček se s tehniko izvedbe, ki jo je udejanjila pravna oseba, v celoti neobdavčen preliva k družbenikom, najprej kot nove delnice, nato pa kot redno zmanjšanje v denarju. Ta dejanja po presoji tožene stranke kažejo na osnovni namen teh postopkov, da se osnovni kapital iz nerazporejenega dobička poveča le zato, da se bo kasneje lahko znižal in se bodo sredstva neobdavčeno izplačala fizičnim osebam. - Na pojasnilo Glavnega davčnega urada št. 416-1/99 z dne 29. 4. 1999, na katerega se sklicuje (pri)tožnik, davčni organ ni vezan. Obenem se pojasnilo nanaša na drugačno dejansko situacijo od tu obravnavane, v kateri ne gre zgolj za povečanje osnovnega kapitala, kot to navaja (pri)tožnik.

Tožeča stranka odločbo izpodbija s tožbo v upravnem sporu iz razloga zmotne uporabe materialnega prava, kršitve pravil postopka (ZDavP in ZUP) in nepravilno oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Povzema in dopolnjuje navedbe, ki jih je v svoji pritožbi uveljavljala že družba A.A.A. d.d. Zvišanje in zmanjšanje osnovnega kapitala skladno s sprejetimi sklepi je sodišče vpisalo v sodni register. Tožena stranka je zmotno ugotovila, da naj bi družba izplačala dobiček. Vprašanje kaj se šteje za izplačilo dobička oziroma dividend urejajo korporacijski predpisi oziroma ZGD. Tožena stranka ni imela nobene zakonite podlage za drugačno obravnavanje učinkov korporacijskih dejanj, kot jih določa korporacijska zakonodaja. Njena naloga je bila izključno, da presodi ali ima določeno korporacijsko dejanje in njegovi učinki posledice tudi na davčnem področju. Navedeno stališče je že jasno izrazilo Vrhovno sodišče v odločbi št. I Up 967/99. Družba oz. njeni družbeniki lahko v skladu z določili ZGD svobodno sprejemajo poslovne odločitve v obliki korporacijskih dejanj, kar je tudi zvišanje in znižanje osnovnega kapitala. Korporacijska dejanja temeljijo na sklepu skupščine ali drugega pristojnega organa. Družba je veljavno znižala osnovni kapital v skladu z določbami 347. do 353. člena ZGD. Najprej je na podlagi skupščinskih sklepov osnovni kapital dvignila za 240.000.000,00 SIT in ga nato znižala za 160.000.000,00 SIT. Registrsko sodišče je kot saldo obeh operacij vpisalo zgolj zvišanje osnovnega kapitala v višini 80.000.000,00 SIT. Družba je sredstva za zvišanje osnovnega kapitala črpala iz nerazporejenega dobička preteklih let. Z uporabo nerazporejenega dobička za povečanje osnovnega kapitala dobička ni bilo več, zato tudi o izplačilu dobička ob znižanju osnovnega kapitala ni mogoče govoriti. Tudi zmanjšanje osnovnega kapitala je bilo izvedeno skladno z ZGD. Ena od pravic delničarjev je tudi pravica do udeležbe pri dobičku. O razdelitvi dobička na podlagi 282. člena ZGD odloča skupščina s sklepom. V konkretnem primeru skupščina družbe ni nikoli sprejela sklepa o razdelitvi dobička iz let 1999, 2000 v znesku 160.000.000,00 SIT med delničarje. Tožena stranka zato ni imela podlage za naložitev plačila posebne akontacije davka od dobička in dohodnine po 32. členu ZDDPO. Izplačila delničarjem ob zmanjšanju osnovnega kapitala ne pomenijo izplačila dobička oz. dividende. Ob izplačilu deleža ob zmanjšanju osnovnega kapitala so delničarji uresničili svojo pravico do ustreznega dela premoženja, ki vključuje tudi pravico do izplačila alikvotnega deleža. Zato so sredstva, ki jih je družba izplačala delničarjem, predstavljala izplačilo alikvotnega deleža in ne dividend. Družba ob znižanju osnovnega kapitala ni izplačala dobička. Dobička ni bilo več, saj je bil preoblikovan v osnovni kapital. Od uporabe dobička za zvišanje osnovnega kapitala pa se ne plačuje davek, kot je v dodatku k zapisniku inšpekcijskega pregleda že pravilno ugotovila tožena stranka. - Zmotno in absurdno je stališče tožene stranke, da naj bi družba z zvišanjem osnovnega kapitala ustvarila "podlago" za neobdavčeno izplačilo dobička. Osnovni kapital je morala povečati iz zakonskih razlogov, zaradi uskladitve z 80. členom Zakona o trgu vrednostnih papirjev, ki je določal, da znaša najnižji znesek osnovnega kapitala borzno posredniške hiše 150 mio SIT. Tožena stranka tudi ne loči med pojmoma uporaba in razdelitev dobička. Ker je družba nerazporejeni dobiček uporabila za dvig osnovnega kapitala, dobička ni bilo več, saj se je pravni položaj tega dela obveznosti do virov sredstev spremenil. Ker dobička ni bilo več je neumestno govoriti, da je družba pripravila "podlago" za neobdavčeno izplačilo dobička. - Tožena stranka pri obravnavi in odmeri davčne obveznosti krši načelo zakonitosti (6. člen ZUP) in z njim povezano načelo določnosti (lex certa), ki je temeljno načelo davčnega postopka. Predrugačila je vsebino in pravni položaj izplačila, ne da bi za to imela podlago v zakonu. Sklicuje se na domnevno kršitev davčnih predpisov, vendar pri tem ne pojasni, na kakšen način in katere davčne predpise naj bi družba kršila. Nesporno je, da noben davčni predpis ne obdavčuje znižanja osnovnega kapitala. Po pojasnilu tožene stranke z dne 5. 10. 1999 pri zmanjšanju osnovnega kapitala na podlagi 347. člena ZGD ne gre za izplačilo dividende, ampak za izplačilo deleža v kapitalu. Z izpodbijanimi odločbami tožena stranka navedeno stališče negira, ko trdi, da gre pri izplačilu v primeru zmanjšanja osnovnega kapitala za izplačilo dobička. - Iz previdnosti podrejeno graja višino davčne osnove. Z zmanjšanjem osnovnega kapitala je bilo namreč, kolikor upoštevamo metodo FIFO, najprej zmanjšal osnovni kapital pred povečanjem (80 mio), šele drugih 80 mio zmanjšanja pa bi lahko izviralo iz njegovega povečanja. Davčna osnova in s tem obveznost sta zato nižja za polovico. - Kršena so bila tudi pravila postopka. Tožena stranka se v izpodbijani odločbi sklicuje na odločbo izdano pravni osebi. Ta v predhodnem postopku ni bila omenjena, saj se prvostopni organ sklicuje le na zapisnik z dne 30. 11. 2001 z dopolnitvami. Na katere dopolnitve k zapisniku se sklicuje, tožeča stranka ne ve, saj je tožena stranka v dopolnitvah spreminjala davčno osnovo. Tožeča stranka se v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ni mogla izjasniti o vseh relevantnih dejstvih. Tožena stranka se do ugovorov kršitve procesnega zakona (pomanjkljivosti prvostopne odločbe) v svoji odločbi ne izreče. S tem je kršena določba 254. člena ZUP. Na tej podlagi tožeča stranka predlaga, da sodišče postopek združi v skupno obravnavanje in odločanje s postopkom o tožbi, ki jo je vložila družba A.A.A. d.d., da izpodbijano odločbo in odločbo prve stopnje odpravi in samo odloči o stvari, podrejeno pa, da odločbo razveljavi in zadevo vrne v odločitev toženi stranki. - V pripravljalni vlogi sodišče obvešča, da je tožena stranka z odločbo št. ... z dne 27. 2. 2007 pritožbi družbe A.A.A. d.d. delno ugodila in med drugim odpravila del odločbe, ki je bil podlaga za izdajo odločbe o dohodnini tožeči stranki. Zaradi novih dejstev je tožeča stranka dne 4. 4. 2007 vložila predlog za obnovo postopka odmere dohodnine za leto 2001.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo. Predlaga zavrnitev tožbe.

Zastopnik javnega interesa udeležbe v postopku ni priglasil.

Sodišče pritrjuje tožbenemu stališču, da so korporacijski, in ne davčni predpisi tisti, ki opredeljujejo izplačilo dobička oziroma dividend ter učinke korporacijskih pravnih poslov. Drugače tudi ne zatrjuje tožena stranka. Nesporna med strankama je tudi ugotovitev, da je bilo povečanje in zmanjšanje osnovnega kapitala družbe A.A.A. d.d. izvedeno skladno z določbami ZGD. V postopku ugotovljena dejstva, ki med strankama niso sporna, so tudi po presoji sodišča zadostna podlaga za ugotovitev, da je bil sklep o povečanju osnovnega kapitala sprejet, ne s ciljem da se osnovni kapital družbe dejansko poveča, temveč s ciljem njegovega takojšnjega zmanjšanja in s tem neobdavčenega izplačila alikvotnega deleža. Navedeni korporacijski pravni posli so bili torej sklenjeni izključno z namenom izigravanja (kogentnih) davčnih predpisov. Gre za zlorabo pravic oziroma njihovo uporabo za namen, ki je nedopusten.

Tožnik torej nima prav, ko trdi, da v konkretnem primeru ni bila podana zakonita podlaga za obdavčitev. Vrhovno sodišče se je v primerih presoje veljavnosti pogodbe, ki je namenjena izmikanju plačevanja davkov (npr. sodbe II Ips 913/94 z dne 8. 6. 1995, II Ips 905/94 z dne 8. 6. 1995, II Ips 284/95 z dne 26. 3. 1997) sicer res opredelilo za veljavnost pogodbe, vendar le v smislu civilnopravnih posledic, saj je obenem razsodilo, da je treba neplačilo davka kot nedovoljeno posledico pogodbe, sklenjene z namenom izogniti se plačilu davka, odpraviti na upravnopravnem področju, to pa je lahko samo tako, kot je bilo storjeno v konkretnem primeru - da se takšni korporacijski pravni posli pri uporabi davčnih predpisov obravnavajo skladno z njihovo vsebino, ta pa je, kot že navedeno, izplačilo dividend, ki je podvrženo obdavčenju.

Ugovoru, da je družba osnovni kapital morala povečati zaradi uskladitve z Zakonom o trgu vrednostnih papirjev, ni slediti. Povečanje osnovnega kapitala, ki presega njegovo hkratno zmanjšanje, namreč ni predmet sporne obdavčitve. Slediti tudi ni ugovoru, ki se nanaša na višino davčne osnove. Zmanjšanja osnovnega kapitala namreč ni mogoče obravnavati ločeno od njegovega predhodnega nominalnega povečanja, ki je sprejem sklepa o zmanjšanju šele omogočil.

V zvezi z ugovorom kršitve načela zaslišanja stranke sodišče ugotavlja, da je bil tožnik v postopku pred izdajo prvostopne odločbe seznanjen z ugotovitvami inšpekcijskega pregleda pri pravni osebi A.A.A. d.d. ( z vsebino zapisnika z dne 30. 11. 2001 z dopolnitvami). Seznanjen je bil tudi z ugotovljeno višino izplačila ter akontacijo dohodnine, ki bo upoštevana pri odmeri dohodnine. Tožena stranka se v obrazložitvi odločbe res sklicuje na vsebino odločbe, izdane pravni osebi, s katero tožnik, vsaj kot izhaja iz navedenega zapisnika z dne 8. 10. 2003, ni bil seznanjen. Da bi se dejanske ugotovitve, ki jih na podlagi odločbe ugotavlja tožena stranka, razlikovale od zapisniških ugotovitev, s katerimi je bil tožnik pred izdajo odločbe seznanjen, tožnik niti ne zatrjuje. S sklicevanje na odločbo zato po presoji sodišča načelo zaslišanja stranke ni bilo kršeno.

Pomanjkljivo obrazložitev prvostopne odločbe v svojih razlogih dopolni tožena stranka z navedbo dejanske in pravne podlage, ki utemeljuje sprejeto odločitev. S tem se smiselno opredeli tudi do pritožbenega ugovora pomanjkljivosti prvostopne odločbe.

Predlogu tožeče stranke za združitev postopka v skupno obravnavo in odločanje s postopkom o tožbi, ki jo je vložila družba A.A.A. d.d., sodišče ni sledilo. Zadeva, na katero se, ob upoštevanja časa njegove vložitve, predlog nanaša, je bila namreč v času odločanja že pravnomočno zaključena. Kasneje izdana odločba z dne 27. 2. 2007, o izdaji katere tožnik sodišče obvešča s svojo pripravljalno vlogo, pa v obravnavanem (ugodilnem) delu ni predmet upravnega spora. V ponovljenem postopku novo ugotovljena dejstva oziroma drugače rešeno predhodno vprašanje lahko predstavljajo podlago za obnovo postopka odmere dohodnine tožniku za letu 2001.

Iz navedenih razlogov je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena v zvezi s 104. in 105. členim ZUS-1.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1 v zvezi s 1. odstavkom 107. člena istega zakona.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.