sodba U 123/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-02-17

davčna olajšava - opredmeteno osnovno sredstvo - davek od dobička pravnih oseb

Za olajšavo, ki jo uveljavlja tožeča stranka, je bistveno, da gre za investiranje v opredmeteno osnovno sredstvo. Za opredelitev sredstva kot opredmeteno osnovno pa ni dovolj, da se uporablja, oziroma da je knjiženo v poslovnih knjigah zavezanca kot osnovno sredstvo (v razred 0), temveč mora biti v skladu s SRS 1.1. v lasti (ali finančnem najemu) podjetja.

Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo v delu, ki ga tožeča stranka izpodbija s tožbo, to je glede uveljavljanja davčne olajšave za nakup nepremičnine (v okviru točke I/1 izreka) odločil, da se tožniku zmanjšanje davčne osnove za znesek 8 010 864,00 ne prizna, kar pomeni, da je davčna osnova III po ugotovitvah davčnega organa temu ustrezno višja, in ne 0, kot je to prikazal davčni zavezanec - tožeča stranka v obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 2002. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe v tem delu sledi, da je tožnik na podlagi 39. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 27/98 - v nadaljevanju: ZDDPO) uveljavljal v davčnem obračunu olajšavo za nakup nepremičnine - poslovnih prostorov v skupni izmeri 661,12 m2, za katere je sklenil prodajno pogodbo z dne 26. 6. 2002 s prodajalcem A.A.A. d.d.. S pogodbo je bila dogovorjena kupnina v višini 40 300 000,00 SIT, kupec pa se je zavezal, da jo bo poravnal v dveh obrokih, in sicer prvi obrok do 1. 12. 2002 in drugi obrok do 1. 12. 2003. V 3. členu pogodbe je določeno, da bo lastninska pravica prešla na kupca takoj po plačilu celotne kupnine. Iz pogodbe še sledi, da prodajalec dovoljuje vpis lastninske pravice na ime kupca, potem ko bo plačana celotna kupnina. Po ugotovitvah davčnega organa je tožeča stranka v letu 2002 poravnala prvi obrok kupnine le delno, v višini 535 140,00 SIT. S tem ni izpolnila pogojev za pridobitev lastninske pravice, posledično pa ji po presoji davčnega organa ni mogoče priznati davčne olajšave iz 39. člena ZDDPO v višini 40% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva. Za pripoznanje opredmetenega osnovnega sredstva in posledično za priznanje investicijske olajšave je namreč po določbah SRS bistvena lastninska pravica na nepremičnini. Ta se praviloma pridobi z vpisom v zemljiško knjigo. Ker pa so postopki vpisa dolgotrajni, se lahko upošteva pogodba, in to takšna, ki vsebuje navedbo o prenosu lastninske pravice in določbo o pravici kupca, da se vpiše kot lastnik v zemljiško knjigo. Ker pa tožnik po povedanem v letu 2002 nepremičnine ni imel v lasti, je davčno olajšavo uveljavljal neupravičeno in se mu zato temu ustrezno poveča davčna osnova. V zvezi s pripombami tožeče stranke prvostopni organ še poudari, da tožeči stranki ni nikoli očital, da nepremičnine ne uporablja. To tudi ni razlog za odločitev. Podlaga za odločitev so določbe SRS 1. 1. Za pridobitev lastninske pravice pa ni dovolj zgolj izročitev nepremičnine v posest, ampak je bistveno, da so izpolnjeni pogoji, na podlagi katerih je mogoče opraviti vpis v zemljiško knjigo. Ti pogoji pa so v konkretnem primeru, kot jasno sledi iz pogodbe, izpolnjeni šele takrat, ko kupec plača celotno kupnino.

Drugostopni organ pritožbene ugovore zoper izpodbijani del odločitve zavrne kot neutemeljene. Tudi po mnenju organa druge stopnje za uveljavljanje davčne olajšave na podlagi 39. člena ZDDPO ne zadošča zgolj nakup opredmetenega osnovnega sredstva in njegov vpis v poslovne knjige v razred 0, kot meni tožeča stranka, ampak bi morala tožeča stranka za priznanje olajšave verodostojno izkazati tudi izpolnjevanje vsebinskih pogojev glede uporabe osnovnega sredstva. V tem pogledu pa iz spisov sledi, da tožnik v letu 2002 še ni bil zemljiškoknjižni lastnik nepremičnine, čeprav je takrat že sklenil prodajno pogodbo in nepremičnino že tudi dajal v najem. Lastnik nepremičnine je postal šele s plačilom celotne kupnine, nikakor pa ne v letu 2002. Lastništvo nepremičnine pa je po SRS pogoj za to, da je nepremičnina sploh lahko osnovno sredstvo, to pa pomeni, da tožnik ni izpolnil niti osnovnega pogoja za to, da se mu prizna omenjena davčna olajšava.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja, zato sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu spremeni oziroma odpravi ter zadevo v tem delu vrne v ponovno odločanje organu prve stopnje. V tožbi navaja, da pogojevanje pravice do investicijske olajšave s pridobitvijo lastninske pravice na osnovnem sredstvu nima pravne podlage in da je zato brezpredmetno. Pri tem se sklicuje na Uvod v SRS, v katerem se v šestem poglavju "Pripoznavanje gospodarskih kategorij v računovodskih izkazih in računovodskih razvidih" izrecno navaja, da pri ugotavljanju obstoja posameznega sredstva lastninska pravica ni bistvena ter da je pri sredstvih treba posvetiti pozornost zlasti gospodarski stvarnosti in ne zgolj pravni obliki. Sklicuje se še na SRS 1.8, ki za pripoznanje osnovnega sredstva v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja določa dva pogoja: če je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane s sredstvom in če je mogoče njegovo nabavno vrednost zanesljivo izmeriti. V konkretnem primeru sta bila izpolnjena oba pogoja za pripoznanje, saj so v zvezi z nepremičnino pritekale premoženjske koristi, vrednost pa je bila nedvoumno določena s pogodbo. Razen tega ZDDPO v tretjem odstavku 39. člena omogoča uveljavljanje investicijske olajšave iz naslova pridobitve osnovnega sredstva na podlagi finančnega najema, kar je nasprotno navedbi davčnega organa, da je za uveljavljanje investicijske olajšave bistvena pridobitev lastninske pravice. Zaradi vsega navedenega tožeča stranka meni, da je bila v letu 2002 upravičena do olajšave. Davčnemu organu očita še, da pri odločanju ni upošteval sodbe tega sodišča z opr. št. U 1953/2000, po kateri za uveljavljanje olajšave zadostuje iztožljivost pridobitve lastninske pravice na opredmetenih osnovnih sredstvih. Za dokazovanje upravičenosti davčne olajšave torej zadostuje predložitev ustrezne prodajne pogodbe, ni pa potreben vpis lastninske pravice v zemljiško knjigo. Pogodba je bila sklenjena in podpisana v ustrezni obliki, plačan je bil davek, nobena od strank ni prekršila pogodbenih določb. Pridržek lastninske pravice do plačila celotne kupnine je le element zavarovanja, ki na iztožljivost ne vpliva. Razen tega je tožeča stranka lahko že v letu 2002 uporabljala nepremičnino kot lastnik, vanjo investirala in jo oddala v najem. S tem pa je bila v celoti upravičena do olajšave, saj so bili izpolnjeni zato vsi predpisani pogoji, vključno z vpisom osnovnega sredstva v poslovne knjige v razred 0. Nepriznavanje olajšave je zato nezakonito, obenem pa tudi v nasprotju z določbami 14. in 22. člena Ustave RS, ker gre za nepravično in samovoljno odločitev.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Dejansko stanje v zadevi ni sporno. Tako iz prodajne pogodbe kot nesporno sledi, da preide lastninska pravica na nepremičnini na kupca šele potem, ko bo plačana celotna kupnina ter da se šele po tem dovoli vpis lastninske pravice v zemljiški knjigi. Spora tudi ni o tem, da kupnina za nepremičnino v inšpiciranem obdobju še ni bila v celoti poravnana. To pa tudi po presoji sodišča pomeni, da je izpodbijana odločitev pravilna in skladna z zakonom, in to iz razlogov, ki jih navaja že prvostopni organ v izpodbijani odločbi. Za olajšavo, ki jo je uveljavljala tožeča stranka, je namreč bistveno, da gre za investiranje v opredmeteno osnovno sredstvo ali pa v neopredmeteno dolgoročno sredstvo. Za investiranje v neopredmeteno dolgoročno sredstvo v konkretnem primeru očitno ne gre. Za opredelitev sredstva kot opredmeteno osnovno pa ni dovolj, da se uporablja, oziroma da je knjiženo v poslovnih knjigah zavezanca kot osnovno sredstvo (v razred 0), temveč mora biti v skladu s SRS 1.1. v lasti (ali finančnem najemu) podjetja. To namreč dovolj jasno sledi iz določb SRS, ki so veljale v inšpiciranem obdobju, in na katere se pravilno sklicujeta že oba davčna organa. Drugačne navedbe tožeče stranke ne prepričajo o nasprotnem. Tako se, z ozirom na dovolj jasne in zavezujoče določbe SRS 1.1. glede opredelitve sredstev kot osnovnih ni mogoče uspešno sklicevati na splošno pravilo iz Uvoda v SRS o prednosti, ki jo ima pri ugotavljanju obstoja posameznega sredstva vsebina pred obliko. Dovolj jasno zapisane opredelitve osnovnega sredstva v že omenjenih določbah SRS pa tudi ne spreminjajo nadaljnje določbe istega standarda, ki določajo (dodatne) pogoje, ki morajo biti izpolnjeni za to, da se osnovno sredstvo pripozna v knjigovodskih razvidih in v bilanci stanja. Pogoj za to, da se sredstvo šteje kot opredmeteno osnovno in s tem kot sredstvo, za katerega je mogoče uveljavljati investicijsko olajšavo, je torej pridobljena lastninska pravica na sredstvu. Ta pa se, ko gre za nepremičnine, pridobi na podlagi pravnega posla in z vpisom v zemljiško knjigo, oziroma morajo biti, po ustaljeni upravnopravni in sodni praksi, vsaj izpolnjeni vsi pogoji za to, da se vpis v zemljiško knjigo lahko opravi. Tožeča stranka pa v letu 2002 še ni bila vpisana kot lastnik zadevne nepremičnine (poslovnih prostorov) v zemljiško knjigo, niti ni za vpis še izpolnjevala dogovorjenih (pogodbenih) pogojev. To pa pomeni, da zadevnih nepremičnin v letu 2002 še ni bilo mogoče šteti za opredmeteno osnovno sredstvo tožnice, posledično pa niso bili izpolnjeni zakonski pogoji za to, da tožnica iz tega naslova uveljavlja davčno olajšavo.

Izpodbijana odločitev je torej skladna z zakonom in kot taka ni ne samovoljna in ne nepravična. Za to, da bi podvomilo v ustavnost zakonske ureditve, pa sodišče v tožbenih navedbah (in tudi sicer) ni našlo podlage.

Ker je torej odločitev tožene stranke pravilna, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo, na podlagi določb prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06) kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Glede na to, da dejanska podlaga za odločitev v bistvenem ni sporna, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.