sodba U 1326/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-01-10

Sodišče se strinja s stališčem, da je po določbi 58. člena ZDoh obdavčen dobiček iz naslova vsakršne zamenjave kapitala, ne glede na vrsto pravnega posla, ki do zamenjave kapitala pripelje. Bistveni pri tem so njeni učinki, in sicer, ali gre tudi še po izvedeni transakciji za isti kapital oziroma za isto premoženje. Kolikor kapital ni več isti, se ugotavlja dobiček (ali izguba) z oziroma na vrednost kapitala ob pridobitvi. Strinja pa se sodišče tudi z zaključkom davčnih organov, da gre pri obravnavani transakciji (vložitev kupljenih delnic matične družbe kot stvarni vložek v družbo pooblaščenko) za takšno zamenjavo in s tem obdavčeno prodajo, saj je tožnik namesto delnic matične družbe pridobil kapitalski delež, in torej drug kapital, oziroma celo drugo vrsto kapitala na družbi pooblaščenki, ter pri tem dosegel dobiček. Razlogi, iz katerih je do opisanega posla in posledično do zamenjave kapitala prišlo, po ZDoh niso pomembni.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada A št. .... z dne 28. 5. 2002, s katero je bil tožniku za leto 2000 od dobička iz kapitala od prodaje vrednostnih papirjev in s tem od davčne osnove v višini 29.971.322,24 SIT odmerjen davek po stopnji 30% v znesku 8.991.396,76 SIT. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka ugotavlja, da je odločitev prve stopnje pravilna in skladna z zakonom, to je z določbami 58., 58.a in 60. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 7/95 in 44/96 - v nadaljevanju: ZDoh), ki se nanašajo na obdavčenje dobička iz kapitala. Sklicuje se še na določbe Zakona o prevzemih (Uradni list RS, št. 47/97, 56/99 - v nadaljevanju: ZPre, 81. člen) in na Zakon o privatizaciji (17. člen). Opisuje, kakšen položaj ima po navedenih predpisih družba pooblaščenka in kaj predstavljajo vložki delnic, pridobljeni v postopku lastninskega preoblikovanja, v takšno družbo. Upoštevajoč vse navedene predpise ugotavlja, da se vložek takšnih delnic v družbo pooblaščenko davčno šteje za prvo prodajo delnic, pridobljenih v procesu lastninskega preoblikovanja podjetij. To pa pomeni, da je davčna ugodnost po 58.a členu ZDoh iz prve prodaje delnic in deležev v kapitalu, pridobljenih v procesu lastninskega preoblikovanja, izčrpana v trenutku vložka v družbo pooblaščenko. Če pa se v družbo pooblaščenko vlagajo delnice, pridobljene od prvotnih lastnikov v okviru borze ali na drug način, še to šteje (že) za nadaljnjo prodajo in v skladu z določbami 58. člena ZDoh zapade pod obdavčitev, če so delnice vložene v družbo pred pretekom treh let od njihove pridobitve. V konkretnem primeru gre za delnice pravne osebe AAA, ki so bile odkupljene od te družbe preko borzno posredniških hiš ter vložene v družbo pooblaščenko. Skladno z že povedanim gre torej za promet oziroma prodajo teh delnic, ki je obdavčena, zato so pritožbene navedbe, da tožnik ni zavezan za davek, po presoji tožene stranke neutemeljene. Vložka tistih delnic, ki jih je tožnik pridobil v postopku lastninskega preoblikovanja, pa prvostopni organ pri odmeri davka (pravilno) ni upošteval. Tožnik je delnice matične družbe pridobil z nakupom v času od 12. 6. 1998 do 11. 3. 2000 in jih 17. 3. 2000 vložil kot stvarni vložek v osnovni kapital družbe pooblaščenke. Od nakupa do prodaje tako še niso potekla 3 leta, zato je doseženi dobiček obdavčen. V kupoprodajnih pogodbah so določene cene za delnico, ki jih je prvostopni organ (pravilno) upošteval kot vrednost kapitala v času pridobitve. Sicer pa ta vrednost niti ni sporna. Sporna je prodajna vrednost kapitala, to je vrednost delnic matične družbe v času vložitve delnic v družbo pooblaščenko. Pri tem pa tožena stranka sledi ugotovitvam prve stopnje. Kot izhaja iz spisov in temu pritrjuje tudi tožnik, je bila družba pooblaščenka ustanovljena tako, da je bil celotni kapital vplačan s stvarnimi vložki, to je z delnicami matične družbe. Vrednost stvarnega vložka je bila potrjena s strani revizorjev in vpisana v sodni register. Navedena je tudi v Pogodbi o ustanovitvi družbe pooblaščenke in izhaja iz statuta. Ugotovljena je bila torej po predpisanem postopku, s tem pa je bila pravilno ugotovljena tudi vrednost ene delnice, ki znaša 24.000,00 SIT in predstavlja prodajno vrednost delnic v postopku davčne odmere. Kasnejših sprememb osnovnega kapitala in osnovnih vložkov ter iz tega izhajajoče morebitne drugačne vrednosti delnic matične družbe, ki so bile vložene v družbo pooblaščenko, po mnenju tožene stranke ni mogoče upoštevati. Tožnik je po izdaji odločbe prve stopnje, v pritožbenem postopku uveljavljal zmanjšanje osnovnega kapitala družbe pooblaščenke, ki naj bi bila posledica cenitve vrednosti delnic in izhaja iz sodbe na podlagi pripoznave. Spremembe so bile izvršene v letu 2002, družba pooblaščenka pa je bila ustanovljena leta 2000. Iz predloženih dokumentov tudi niso razvidni razlogi za zmanjšanje osnovnega kapitala te družbe, zato pritožbenih navedb tudi v tem delu tožena stranka ne upošteva in jih je zavrača kot neutemeljene.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja. Meni, da tožena stranka nima prav, ko šteje zamenjavo delnic družbe AAA za deleže družbe BBB za promet. Družba pooblaščenka ni gospodarska družba, ki bi imela svojo neodvisno vrednost na trgu. Premoženje družbe pooblaščenke je zgolj v delnicah matične družbe, zato je nastopala le kot holdinška družba za upravljanje z delnicami razdrobljenih delničarjev matične družbe. Z ustanovitvijo družbe pooblaščenke so delničarji matične družbe prejeli deleže pooblaščenke. Od njene ustanovitve razpolagajo z istim številom deležev, kot so imeli delnic v matični družbi. Posredno še vedno razpolagajo z istimi delnicami, saj bi v primeru prenehanja družbe pooblaščenke prejeli vsak svoje delnice matične družbe. Tožnik ni bil soustanovitelj kapitalske družbe po ZGD, ampak je skupaj z drugimi malimi delničarji skušal preprečiti sovražni prevzem. Za ta namen so se lahko ustanavljale družbe pooblaščenke. Družbe pooblaščenke tudi ni mogoče enačiti z gospodarskimi družbami, ustanovljenimi po ZGD, saj ne nastopajo na trgu. Tožnik je bil vseskozi prepričan, da ohranja delnice matične družbe in da je združil le upravljaljsko pravico z drugimi delničarji. Zato meni, da gre za specifičen primer, ki v ZDoh ni predviden in ga ni mogoče šteti za zamenjavo delnic. Sklicuje se tudi na načelo enakopravnosti. Davčni organ je sporno obdavčitev izvedel samo pri družbi pooblaščenki BBB, pri drugih družbah pooblaščenkah v Sloveniji pa te obdavčitve ni bilo. Ne gre torej za zamenjavo dveh različnih vrst kapitala v smislu drugega odstavka 58. člena ZDoh. Gre za istega lastnika in za isti vrednostni papir. Vsi družbeniki pooblaščenke so dejansko ostali lastniki delnic matične družbe. V primeru prenehanja imajo pravico do vrnitve stvarnega vložka, kar pomeni, da prejmejo nazaj svoje delnice. Pa tudi če bi obstajali pogoji za obdavčitev, tožena stranka ni pravilno ugotovila prodajne vrednosti delnic. Vrednost stvarnega vložka se je oblikovala na podlagi revalorizirane knjigovodske vrednosti. Ta vrednost pa ni enaka tržni. Nobenega nakupa ali prodaje delnic po tej vrednosti ni bilo. Z vložitvijo delnic kot stvarnega vložka je tožnik še vedno ostal lastnik delnic matične družbe in tudi nobenega denarnega toka ni bilo. Družba pooblaščenka je vredna toliko, kot so vredne delnice, s katerimi razpolaga in nimajo njeni deleži samostojne vrednosti. Revizijska družba je v revizijskem poročilu ugotovila nominalno vrednost delnice družbe AAA in nominalno vrednost vloženega deleža v višini 24.000,00 SIT. Ob ustanovitvi ni bila ugotovljena poštena tržna vrednost teh delnic. Šele na zahtevo družbenikov je bila opravljena cenitev ter ugotovljena pravilna vrednost podjetja in ene delnice, ki pravilno znaša 8.892,00 SIT, in je torej vrednost 24.000,00 SIT, ki jo je upošteval davčni organ, nerealna. Vrednost stvarnega vložka je bila usklajena tudi s sodbo Okrožnega sodišča v Murski Soboti. Odločitev tožene stranke, da je prodajna vrednost delnice revalorizirana knjigovodska vrednost, je napačna, ker knjigovodska vrednost ni cena, po kateri bi se lahko obdavčil promet, ker se ni izkazala na trgu. Obdavčitev je torej nepravilna, pri čemer, po izračunu, ki ga navaja, znaša odmerjeni davek le za 740.413,33 SIT manj, kot je tržna vrednost delnic. To pa pomeni, da ne gre za obdavčitev, ampak za zaplembo premoženja. Tudi če proda vse svoje premoženje, ne more poravnati davčnega dolga in obresti. Zato tožeča stranka predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo tožene stranke odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo je prijavilo udeležbo v postopku z vlogo št. U-A20-2507/2004-3-R z dne 20. 7. 2004.

Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke pravilna in zakonita. Obširni in pravilni so tudi njeni razlogi, zato jih sodišče ne ponavlja in se nanje sklicuje. Predvsem se, v pogledu uporabe prava, strinja s stališčem, da je po določbi 58. člena ZDoh obdavčen dobiček iz naslova vsakršne zamenjave kapitala, ne glede na vrsto pravnega posla, ki do zamenjave kapitala pripelje. Bistveni pri tem so njeni učinki, in sicer, ali gre tudi še po izvedeni transakciji za isti kapital oziroma za isto premoženje. Kolikor kapital ni več isti, se ugotavlja dobiček (ali izguba) z oziroma na vrednost kapitala ob pridobitvi. Obdavči se torej dobiček pri prodaji in ne promet, kot se v tožbi netočno povzema razloge tožene stranke. Strinja pa se sodišče tudi z zaključkom davčnih organov, da gre pri obravnavani transakciji (vložitev kupljenih delnic matične družbe kot stvarni vložek v družbo pooblaščenko) za takšno zamenjavo in s tem obdavčeno prodajo, saj je tožnik namesto delnic matične družbe pridobil kapitalski delež, in torej drug kapital, oziroma celo drugo vrsto kapitala na družbi pooblaščenki, ter pri tem dosegel dobiček. Razlogi, iz katerih je do opisanega posla in posledično do zamenjave kapitala prišlo, po ZDoh niso pomembni, zato tudi tožbene navedbe v tej zvezi niso pravno relevantne. Ravno tako ni utemeljena tožbena trditev, da gre v konkretnem primeru le za prenos pravice upravljanja, v pogledu kapitala pa za istega lastnika in za isti vrednostni papir. Ustanovitelji družbe pooblaščenke, in torej tudi tožnik, so namreč delnice matične družbe vložili kot stvarni vložek v družbo pooblaščenko. To pomeni, da so delnice prešle v osnovni kapital družbe pooblaščenke, deleži, ki so jih pridobili družbeniki, pa so sedaj deleži te (druge) družbe. Prav tako pa tudi ne drži tožbena trditev, da družbe pooblaščenke ni mogoče enačiti z gospodarskimi družbami ter da je njihovo premoženje drugačno. Ustanovitev družbe pooblaščenke je sicer res predvidena s posebnimi predpisi (z Zakonom o prevzemih in Zakonom o privatizaciji), vendar le kot posebna oblika gospodarske družbe, ki pa je sicer organizirana kot kapitalska in za katero v celoti veljajo določbe Zakona o gospodarskih družbah, vključno s tistimi, ki se nanašajo na sredstva oziroma na kapital družbe. Utemeljen pa tudi ni (podredni) tožbeni ugovor, po katerem ni pravilno ugotovljena prodajna vrednost delnic. Vrednost stvarnega vložka, to je delnic matične družbe v družbo pooblaščenko, je bila namreč, po nespornih podatkih upravnih spisov, ugotovljena skladno z določbami ZGD oziroma Zakona o prevzemih ter kot taka vpisana v sodni register. Nesporno je tudi, da gre za vrednost, ki je veljala ob nastanku davčne obveznosti. Kot taka pa, tudi po presoji sodišča, ustrezno in skladno s 60. členom ZDoh izkazuje vrednost delnic na dan prodaje. Do spremembe osnovnega kapitala družbe pooblaščenke, na katero se sklicuje tožnik, je prišlo že po nastanku davčne obveznosti, zato sprememba kot taka, čeprav vpisana v sodni register, na obdavčitev ne vpliva. Sicer pa se je tudi drugačna (nižja) vrednost delnic, ki naj bi bila podlaga za spremembo osnovnega kapitala, ugotavljala šele v postopku s pritožbo, in to na zahtevo družbenikov oziroma po tožnikovem naročilu, in je bila torej očitno pogojena z ugotovitvami davčne inšpekcije v zadevnem postopku. To pa pomeni, da dokazna vrednost cenitve, ki jo tožnik prilaga tožbi, predložil pa jo je tudi že v pritožbenem postopku, tudi po presoji sodišča ne pretehta dokazne vrednosti listin, ki so obstajale v času nastanka davčne obveznosti in ki so zato ustreznejša podlaga za obdavčitev.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.