sodba U 65/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-02-20

Po določbi 2. odstavka 45. člena ZPD se prometni davek obračuna na podlagi razpoložljivih podatkov o opravljenem prometu ali po načelu primerjanja z drugim zavezancem z enako ali podobno dejavnostjo, če se med pregledom ugotovi, da davčni zavezanec predpisanih knjig in evidenc ni vodil ali jih ni vodil redno.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavni urad, št. 415-188/96 z dne 28. 11. 2002 se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčni urad A, št. 48311-122/00-3-51-91/59 z dne 3. 5. 2000 (pravilno: 2001) se v delih, s katerimi je odločeno o zamudnih obrestih (delno točke I/1, I/2, I/3 in I/4 izreka) odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, s katero je bilo tožniku zaradi odprave nezakonitosti in nepravilnosti v poslovanju naloženo plačilo prometnega davka po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa proizvodov po stopnji 20 % od davčne osnove 35.033.077,50 SIT v znesku 7.006.615,49 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/1 izreka); plačilo prometnega davka po tarifni številki 2 Tarife davka od prometa proizvodov po stopnji 10 % od davčne osnove 5.325.930,70 SIT v znesku 532.593,07 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/2 izreka); plačilo prometnega davka po tarifni številki 3 Tarife davka od prometa proizvodov po stopnji 5 % od davčne osnove 2.953.976,56 SIT v znesku 147.698,84 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/3 izreka) in plačilo prometnega davka po tarifni številki 7 Tarife davka od prometa proizvodov po stopnji 80 % od davčne osnove 2.959.846,04 SIT v znesku 2.367.876,83 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/4 izreka). Tožena stranka ugotavlja, da je prvostopni organ utemeljeno pristopil k cenitvi davčne osnove, saj Zakon o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 75/96, dalje: ZPD) v 2. odstavku 45. člena določa, da lahko davčni organ prometni davek obračuna na podlagi razpoložljivih podatkov o opravljenem prometu ali po načelu primerjanja z drugim zavezancem z enako ali podobno dejavnostjo, če se med pregledom ugotovi, da davčni zavezanec predpisanih knjig in evidenc ni vodil ali jih ni vodil redno. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da je tožnik pri pravni osebi BBB d.o.o. nabavil za 42.904.809,00 SIT trgovskega blaga, in sicer brez obračunanega prometnega davka na podlagi pogojne oprostitve plačila prometnega davka na podlagi izjave št. 22/95 z dne 4. 1. 1995, ki je bila priloga k letni pogodbi o medsebojnih poslovnih odnosih pri prodaji trgovskega blaga za leto 1995. Pri prodaji trgovskega blaga se je pravna oseba BBB d.o.o. sklicevala na navedeno številko izjave, tožnik pa je od vseh ugotovljenih nabav v svoje poslovne knjige vpisal samo eno nabavo in to po računu št. 37 z dne 10. 1. 1995 v znesku 197.255,00 SIT. Da je tožnik trgovsko blago nabavljal pri navedeni pravni osebi in da se pri tem ni držal zakonskih določb 6. in 7. člena ZPD, čeprav je prodajalcu dal naročilnico in izjavo, je razvidno tudi iz njegove pritožbe, kjer pove, da je blago od pravne osebe BBB d.o.o. nabavljal, plačeval pa v gotovini, ker sta bila tako dogovorjena. Prodajalec mu faktur ni izstavljal, izdal mu je le nekaj dobavnic, za katere pa je veljal dogovor, da jih ne hrani glede na gotovinsko plačilo. Ker tožnik poleg tega, da v svoje poslovne knjige ni knjižil vse nabave, tudi ni knjižil vse prodaje, zato je prvostopni organ ocenil davčno osnovo za obračun prometnega davka na podlagi pri pravni osebi BBB d.o.o. pridobljenih računov, pri čemer je ocenil višino davčne osnove na 46.272.830,00 SIT z upoštevanjem 10 % trgovske marže, ki jo je ugotovil na podlagi vknjiženega računa št. 37 z dne 10. 1. 1995. Tožena stranka še poudari, da se po 4. členu ZPD prometni davek plačuje od vsakega prometa proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo, zato je bil prometni davek tožniku utemeljeno odmerjen. Poudarja, da tožnik konkretnih ugovorov na postopek odmere davčne osnove za odmero prometnega davka in ocenjeno vrednost ni podal, ni navedel nobenih dokazil v zvezi s tem, čeprav je imel ves čas postopka pred izdajo izpodbijane odločbe možnost predložiti verodostojno dokumentacijo tako o nabavi kot tudi o prodaji trgovskega blaga, vendar tega ni storil. Tožnik je bil kot samostojni podjetnik med letom dolžan voditi poslovne knjige v skladu z veljavno zakonodajo, saj na podatkih iz poslovnih knjig temelji davčna napoved, v kateri morajo biti vsi podatki resnični. Tožnik bi se zato pri svojem poslovanju moral zavedati, da ima uničenje knjigovodskih listin (dobavnic ni hranil), zanj lahko tudi neugodne posledice, predvsem, ker v pritožbi zatrjuje, da so pri pravni osebi BBB d.o.o. prodajo prikazovali s fiktivnimi računi, ki so se glasili na 11 različnih kupcev, med njimi tudi nanj, zoper odgovorne pa teče kazenski postopek pri Okrožnem sodišču v C.

Tožeča stranka s tožbo v upravnem sporu izpodbija odločbo tožene stranke iz razloga nepopolno in nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in predlaga, da jo sodišče odpravi. Tožena stranka neutemeljeno izhaja iz predpostavke o bistveno večji količini trgovskega blaga, ki naj bi ga tožeča stranka nabavila pri pravni osebi BBB d.o.o. in nato brez odvedenega prometnega davka v letu 1995 prodala. Tako enormnih količin blaga, kot jih ugotavlja tožena stranka, tožeča stranka niti teoretično ne bi mogla prodati. Že v pritožbi je tožeča stranka opozorila, da je pri Okrožnem sodišču v C v fazi preiskave v teku kazenski postopek pod opr. št. Kpr ... zoper obdolžene direktorja, komercialista in računovodjo pravne osebe BBB d.o.o. zaradi nadaljevanega kaznivega dejanja davčne zatajitve po členu 245/III in I KZ v zvezi s 25. členom KZ. Očitek kazenske preiskave gre v smer, da so obdolženi z lažnimi dobavnicami in fiktivnimi računi lažno prikazovali, da so med drugimi kupci tudi GGG s.p. na podlagi pisne naročilnice in izjave z davčno oprostitvijo prodali veliko večje količine blaga, kot so ga v resnici. Poslovna dokumentacija se nahaja v kazenskem spisu. Nobene ovire ni, da davčni organ ne bi pridobil na vpogled celotni kazenski spis in dokumentacijo predočil tožniku ter pričama DD in FF. Tožnik je že v pritožbah opozoril, da prodajalčevih faktur ni nikoli prejel, zato ne morejo predstavljati podlage za obračun prometnega davka. Dejansko stanje je torej takšno, da je tožnik blago pri podjetju BBB d.o.o. nabavljal s plačilom v gotovini, tako kot je bilo dogovorjeno s prodajalcem, v nekaj primerih pa ga je plačal s položnico. Prodajalec mu faktur ni izstavljal, izdal mu je le nekaj dobavnic, za katere pa je med njima veljal dogovor, da jih ne hranita, glede na gotovinsko plačilo. Da je tožeča stranka kot kupec v resnici plačala prodajalcu prometni davek, dobro ve komercialist pri navedeni pravni osebi DD. Čeprav je tožeča stranka v pritožbah predlagala njegovo zaslišanje, ga davčni organ ni zaslišal. Sklicevanje davčnega organa na njegov zagovor v kazensko preiskovalni zadevi ne more biti podlaga za odločanje davčnega organa v odmeri prometnega davka, saj obdolženec v kazenskem postopku ni dolžan govoriti resnice, pa tudi priznati ne svojega dejanja. DD resnice kot obdolženec ni govoril, kot priča pa bi bil dolžan povedati vse, kar o stvari ve, saj je krivo pričanje kaznivo dejanje. Ker dejansko stanje ni popolno in pravilno ugotovljeno, je izpodbijana odločba nezakonita.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga sodišču zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije svoje udeležbe v postopku ni prijavilo.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče RS sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/04). Z njo je odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01) v neskladju z ustavo iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe in v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1, Uradni list RS, št. 54/04) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Ustavno sodišče je določilo način izvršitve svoje odločbe (2. točka izreka odločbe). V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena (nedvomno bi bilo lahko za tisti čas predpisano ohranjanje realne vrednosti obveznosti), temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po poteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti. Glede začetka teka zamudnih obresti je sodišče tožbi ugodilo in odločbo tožene stranke in prvostopno odločbo v delu, ki se nanaša na odmero in plačilo zamudnih obresti odpravilo na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, dalje: ZUS) v skladu z odločbo Ustavnega sodišča RS in odločilo, da zamudne obresti tečejo od izvršljivosti odločbe do plačila.

Po presoji sodišča je odločba tožene stranke pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi svojo odločitev utemeljuje tožena stranka.

Po določbi 2. odstavka 45. člena ZPD se prometni davek obračuna na podlagi razpoložljivih podatkov o opravljenem prometu ali po načelu primerjanja z drugim zavezancem z enako ali podobno dejavnostjo, če se med pregledom ugotovi, da davčni zavezanec predpisanih knjig in evidenc ni vodil ali jih ni vodil redno. V obravnavanem primeru, kot izhaja iz upravnih spisov, je tožena stranka utemeljeno pristopila k cenitvi davčne osnove za obračun prometnega davka. Iz upravnih spisov kot nesporno izhaja, da je tožnik pri pravni osebi BBB d.o.o. v letu 1995 nabavljal blago, od nabav je v tem letu evidentiral le nabavo po računu št. 37 in njegovo kasnejšo prodajo, medtem ko prihodkov od prodaje neevidentirano nabavljenega blaga v poslovnih knjigah ni izkazal. Nesporno je tudi, da tožnik listin o nabavi in njegovi prodaji davčnemu organu ni predložil, po lastni izjavi zato, ker je blago nabavljal z gotovino in ga nato prodal "na črno". Na tej podlagi je tako nesporno ugotovljeno, da tožnik poslovnih knjig ni vodil na predpisan način in je odločitev, da se davčna osnova določi s cenitvijo, pravilna. Pri tem sodišče opozarja, da je v zadevi odmere prometnega davka za leto 1995 popolnoma nepomembno zatrjevanje tožnika, da je pri pravni osebi BBB d.o.o. nabavljal trgovsko blago s plačanim prometnim davkom. ZPD daje davčnim zavezancem možnost, da ob izpolnjevanju določenih pogojev lahko uveljavijo pogojno davčno oprostitev, ni pa ta oprostitev obvezna. Zato v primeru, ko davčni zavezanec nabavlja trgovsko blago s plačilom prometnega davka, mora ne glede na to po tem, ko tako nabavljeno trgovsko blago proda, obračunati in plačati prometni davek, saj se po določbi 4. člena takrat veljavnega ZPD davek od prometa proizvodov plačuje od vsakega prometa proizvodov, zato na odločitev v tej stvari zatrjevanja tožnika, da je že plačal prometni davek pri nabavi trgovskega blaga, ne more vplivati. Sodišče je skladno s predlogom tožeče stranke pribavilo in vpogledalo kazenski spis Okrožnega sodišča v C, opr. št. Kpr ..., ki ga je, kot izhaja iz podatkov upravnega spisa, v ponovnem postopku vpogledal že davčni organ prve stopnje. Ta v obrazložitvi svoje odločbe skladno s spisi povzema vsebino izpovedbe tožeče stranke iz zapisnika o zaslišanju priče z dne 28. 9. 1999. Res je, da prvostopni organ v obrazložitvi odločbe povzema tudi vsebino izpovedbe obdolženega EE, vendar pa svoje odločitve ne opre na navedeno izpovedbo, na katero se tudi po presoji sodišča odločitev ne more opreti iz razlogov, ki jih navaja tožeča stranka, temveč davčni organ svojo odločitev opre predvsem na izjavo, ki jo je tožnik podal po tem, ko je bil seznanjen z vsebino zapisnika o inšpekcijskem pregledu z dne 14. 10. 1996: da je vse z zapisnikom ugotovljene nabave pri BBB d.o.o. v letu 1995 plačal z gotovino; da je bil prometni davek obračunan na dobavnicah, kar je razvidno iz dobavnic; da računov ni dobil; da je pripravljen plačati razliko prometnega davka od 10 % trgovske marže od nabave proizvodov pri BBB d.o.o., katero je inšpektor izračunal v zapisniku. Glede na tako izjavo (da je vse z zapisnikom ugotovljene nabave plačal z gotovino) je tožbeni očitek, da je bila davčna osnova za obračun prometnega davka ugotovljena na podlagi listin, ki so po trditvi organov pregona fiktivne, neutemeljen. Z navedeno izjavo tožnik sam posredno priznava, da je v zapisniku ugotovljene nabave plačal z gotovino, te ugotovljene nabave, povečane za 10 % trgovsko maržo, ki izhaja iz edinega od navedene pravne osebe v poslovne knjige vknjiženega računa, pa predstavlja ocenjeno davčno osnovo za obračun prometnega davka. Sodišče še pripominja, da se dejstvo, da se obdolžencem v kazenskem postopku očita neplačilo prometnega davka od prodaje, na odločitev o odmeri prometnega davka tožniku v tem upravnem sporu (od prodaje trgovskega blaga, nabavljenega pri pravni osebi BBB d.o.o.), nima nobenega vpliva na davčno obveznost tožnika. Kot je sodišče že pojasnilo, se po določbah ZPD prometni davek plačuje od vsake prodaje proizvodov, kolikor pogoji za dosego davčne oprostitve niso izpolnjeni. Sodišče še dodaja, da tožnik v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe kot tudi v upravnem sporu, podatkov o obsegu oziroma vrednosti nabavljenega in prodanega blaga ne navaja. S pavšalnim ugovorom, da so v postopku ugotovljene količine prodanega blaga enormne in da prometa v takšni količini ne bi mogel izvesti, pa tudi v upravnem sporu ne more uspeti. Ob njegovi izjavi, da je blago na črno prodajal kar na svojem domu, pa k ugotovitvi relevantnih dejstev tudi ne bi prispevalo ugotavljanje istovetnosti podpisov na (po navedbi tožnika fiktivnih) dobavnicah z zaslišanjem pri tožniku zaposlenega delavca FF.

Po obrazloženem je sodišče tožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.