sodba in sklep U 1516/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-09-09

oprostitve DDV pri izvozu blaga - promet storitev, ki so neposredno povezane z izvozom blaga - DDV

Evidenci, ki ju je tožnik priložil in ki se sicer med seboj skladata, po presoji sodišča ne zadostujeta dokaznemu standardu prepričanja, da je tožnik res opravil določene storitve in v določenem obsegu.

1. Tožba zoper zavrnilni del odločbe Ministrstva za finance Republike Slovenije, št. ... z dne 28. 4. 2006 se zavrne.

3. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi in je odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ... z dne 11. 3. 2003 pod točko 1.2 in 1.3 spremenila tako, da se pravilno glasi: "zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe do plačila". V ostalem pa je zavrnila pritožbo zoper prvostopno odločbo, s katero je bilo davčnemu zavezancu zaradi odprave nezakonitosti in nepravilnosti v poslovanju naloženo plačati razliko DDV za davčna obdobja (izkazano po obračunskih obdobjih september, oktober, november 2002 in z davčnimi osnovami) v skupnem znesku po 20 % davčni stopnji 1.207.878,40 SIT (točka 1.1); pod točko 1.2 obračunati in plačati zamudne obresti obračunane od premalo plačanih obveznosti pod točko 1 od prvega dne zamude plačila obveznosti za posamezno obdobje do 10. 3. 2003; pod točko 1.3 obračunati in plačati pripadajoče zamudne obresti od premalo plačanega DDV pod 1. od 11. 3. 2003 do dneva plačila obveznosti; pod II naložene obveznosti mora plačati v roku 30 dni od prejema odločbe, sicer bo davčna uprava odločbo prisilno izvršila, pod III pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Prvostopni organ je namreč po pregledu izdanih računov za opravljene storitve A.A.A. d.d. ugotovil, da zavezanec na računih ni zaračunaval davka na dodano vrednost po stopnji 20 % s sklicevanjem na 2. točko 1. odstavka 31. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) o oprostitvi plačila DDV. Prvostopni organ ugotavlja, da ravnanje ni pravilno in kot podlago za obdavčitev navaja 3. člen, 12. člen, 19. člen in 24. člen ZDDV. Tožnik je namreč na računih zaračunaval opravljene storitve (letvičenje, strojno vezanje, sortiranje in nakladanje na ladjo). V pripombah na zapisnik je predložil dodatno dokumentacijo - dopis A.A.A. d.d. s tabelarnim prikazom storitev, pregled opravljenih storitev, ki jih je zavezanec opravil za naročnika. Na podlagi 2. točke 1. odstavka 31. člena ZDDV (Uradni list RS, št. 89/98, 30/2001), ki je veljal do 30. 9. 2002, je plačila DDV oproščen promet storitev, vključno prevoznih in drugih postranskih storitev, ki je neposredno povezan z izvozom oz. uvozom blaga v skladu z 2. odstavkom 16. člena (v zakonsko določenih primerih se šteje, da je promet opravljen tam, kjer se za to blago začne druga carinsko dovoljena raba ali uporaba) oz. 1. točko 1. odstavka 32. člena tega zakona (blago, ki ga iz Slovenije izvozi prodajalec oz. blago, ki ga na njegov račun izvozi druga oseba). Od 1. 10. 2002 se uporablja Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 67/2002), ki je v 2. točki 1. odstavka 31. člena ZDDV črtal besedilo "oziroma 1. točko 1. odstavka 32. člena ". Da pa je storitev neposredno povezana z izvozom blaga se v skladu s 13. odstavkom 59. člena Pravilnika o DDV (Uradni list RS, št. 4/99 - 28/2002, v nadaljevanju Pravilnik I), dokazuje s pogodbo, sklenjeno z izvoznikom ali drugo osebo za račun izvoznika ali tovornim listom ali drugim dokumentom, ki dokazuje, da je storitev opravljena v zvezi z odpremo blaga v izvoz. Zavezanec mora torej z ustreznim dokumentom nedvoumno dokazati, da se storitve opravijo v zvezi z odpremo blaga neposredno v izvoz. V novem pravilniku, ki je začel veljati s 1. 10. 2002 (Uradni list RS, št. 79/02, v nadaljevanju Pravilnik II) v 69. členu, ki je razširil določila 59. člena prejšnjega Pravilnika I, določa, da davčni zavezanec dokazuje, da je bila opravljena izvozna dobava (izvoz) z dokazilom, iz katerega je razvidno, da je sam ali druga oseba za njegov račun blago iznesla iz carinskega območja Slovenije, to pa je izvozna carinska deklaracija. 12. točka 69. člena Pravilnika II nadalje pravi, da je storitev iz 9. oz. 10. odstavka tega člena lahko oproščena DDV v skladu s tem členom, če izvajalec storitev lahko dokaže, da je storitev povezana z odpremo blaga v izvoz oz. z odpremo (dobavo) blaga, za katero še ni nastala obveznost za obračun DDV od uvoza. Praviloma izvajalec storitev dokazuje dejstva iz prejšnjega stavka s pogodbo, ki jo ima sklenjeno z izvoznikom oz. imetnikom dovoljenja oz. s tovornim listom ali drugim ustreznim dokumentom. V pripombah na zapisnik je tožnik v postopku priložil dokumentacijo, iz katere je po njegovih navedbah razviden pregled in vrsta opravljenega dela, ki ga je za naročnika opravil zavezanec. Priložil je dopis A.A.A. s tabelarnim prikazom storitev in pregled opravljenih storitev, ki jih je davčni zavezanec opravil za naročnika A.A.A. d.d. V predloženem dopisu je B.B. v imenu A.A.A. d.d. svojim izvajalcem dne 16. 12. 2002 napisala, da bo A.A.A. d.d. še naprej vztrajala pri dosedanjem načinu obračunavanja DDV, hkrati pa meni, da tolmačenja davčnih inšpektorjev nimajo trdne podlage. Tožena stranka se strinja s prvostopnim organom, da A.A.A. d.d. ni pristojna za tolmačenje zakonov, zato so vsi njeni dopisi izvajalcem storitev v zvezi z načinom obračunavanja DDV brezpredmetni, in jih davčni organ ne more upoštevati kot dokument, s katerim davčni zavezanec - tožnik dokazuje, da so njegove storitve za A.A.A. d.d. opravljene v zvezi z odpremo blaga neposredno v izvoz. Tožnik je dostavil dve različni evidenci istih opravljenih storitev za naročnika, iz katerih so razvidni identični podatki, ki so na papirju le razporejeni drugače. Izvajalec - tožnik vodi dnevno evidenco opravljenega dela - delovni nalog, ki ga potrdi odgovorna oseba delodajalca. Evidenca se uporablja za medsebojni obračun opravljenih storitev. Obe evidenci, ki naj bi ju ločeno vodila davčni zavezanec tožnik in A.A.A. d.d., se ujemata pri zaračunanih opravljenih urah, npr. za režijo, čiščenje ali za opravljene storitve delovodje, ki se vodi po urah, pri količini blaga, ki ga tožnik naklada na ladjo, se količin ne da primerjati, evidenci pa se ujemata tudi pri količini strojno vezanega lesa. Omenjeni tabelarni pregled naj bi tožnik pridobil od svojega naročnika in naj bi z njim dokazal, da so bile storitve opravljene v zvezi z izvozom ali uvozom blaga. Vendar pa iz prilog ni razvidno po mnenju tožene stranke, kdo vodi evidenci opravljenih storitev in od kod ju je davčni zavezanec pridobil, saj nobena od obeh evidenc ni potrjena s strani naročnika in z nje tudi ni razvidno, da jo vodi naročnik. Zgolj na podlagi predloženih računov ni mogoče ugotoviti, da gre za dejanske stanove, ki jih je mogoče uvrstiti v 2. točko 1. odstavka 31. člena ZDDPO. Ravno tako takšne povezave tudi tožena stranka ne more ugotoviti na podlagi dokumentacije, ki jo predloži tožnik v pripombah na zapisnik. Tožnik tudi ne pojasni, v čem konkretno naj bi bili podatki, ki izhajajo iz predložene evidence na strani 3 dopolnilnega zapisnika, relevantni za njegove storitve in tudi po presoji tožene stranke dejanskega stanja, pomembnega za odločitev, same evidence ne izkazujejo. Druge dokumentacije tožnik v postopku ni predložil, torej ni dokazal, da izpolnjuje pogoje za uveljavljanje olajšave po predmetni določbi. Dejstvo, da je predloženo evidenco prvostopni organ ocenil za neverodostojno, ob nedvomni nepredložitvi vsebinsko ustrezne dokumentacije (za katero celo sam tožnik navaja, da z njo ne razpolaga), za odločitev ni relevantno. 15. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 s spremembami, v nadaljevanju ZDavP) določa, da mora davčni zavezanec za uveljavljanje davčne oprostitve razpolagati z dokumentacijo, iz katere izhaja njena utemeljenost in jo tudi v inšpekcijskem postopku predložiti. Tožena stranka je tudi odpravila kršitev prvostopnega organa (postopkovno), ker se ni opredelil do pripomb v odločbi, zato je to napako saniral drugostopni organ. Tožena stranka pa je pritožbi ugodila v delu, ki se nanaša na naložene zamudne obresti. Ustavno sodišče Republike Slovenije je z odločbo o ugotovitvi neustavnosti Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 109/04) ugotovilo, da je bil ZDavP v neskladju z ustavo in določilo način izvršitve tako, da v zadevah iz 406. člena ZDavP-1 (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Zato je tožena stranka spremenila oz. delno odpravila izrek prvostopne odločbe v delu, ki se nanaša na začetek teka zamudnih obresti, tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe do dneva plačila. Družba C.C.C. d.o.o. je bila izbrisana iz sodnega registra na podlagi pravnomočnega sklepa o izbrisu po Zakonu o finančnem poslovanju podjetij (v nadaljevanju ZFPPod). Ker gre za pravice in obveznosti, ki se v konkretnem primeru lahko prenašajo na naslednika, se na podlagi 50. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 s spremembami, v nadaljevanju ZUP) postopek nadaljuje. Na podlagi 27. člena ZFPPod z izbrisom gospodarska družba preneha. Šteje pa se, da so družbeniki podali izjavo z vsebino določeno v 1. odstavku 394. člena ZGD, torej, da so poplačane obveznosti družbe in da prevzemajo obveznost plačila morebitnih preostalih obveznosti družbe. V konkretnem primeru gre za samo enega ustanovitelja, ki je bil tudi zastopnik družbe, zato ni mogoče zaključiti, da gre za neaktivnega družbenika. Glede stroškov je tožena stranka odločila, da se je pritožbeni postopek končal za stranko neugodno (glede zamudnih obresti), kar posledično pomeni, da gredo stroški stranke, priglašeni v pritožbi, v njeno breme (2. odstavek 113. člena ZUP).

Tožeča stranka je vložila tožbo, v kateri najprej ponavlja dejstva iz izpodbijane odločbe, ki jih prereka, nato pa zatrjuje, da je davčni zavezanec v času inšpekcijskega pregleda pri A.A.A. d.d. pridobil dokumentacijo, iz katere je razviden pregled in vrsta opravljenega dela, ki ga je z A.A.A. d.d. opravil davčni zavezanec - tožnik. Navedeno dokumentacijo je davčni zavezanec priložil pripombam na zapisnik dne 4. 2. 2003. Iz predložene dokumentacije, predvsem iz pregleda opravljenih storitev za naročnika A.A.A. d.d., jasno izhaja, da so bile storitve davčnega zavezanca za naročnika A.A.A. d.d. opravljene izključno v zvezi z odpremo blaga v izvoz. Tožnik je omenjeno evidenco pridobil od naročnika A.A.A. po elektronski pošti. Zato dokumentacija ni opremljena oz. potrjena z žigom od naročnika del A.A.A. d.d., kar pa za konkretno zadevo sploh ni pomembno. Iz predložene evidence namreč jasno izhaja, da so bile storitve opravljene za naročnika del A.A.A. d.d. storitve, ki so neposredno povezane z izvozom blaga (v kolikor teh storitev davčni zavezanec za svojega naročnika A.A.A. d.d. ne bi opravil, seveda A.A.A. ne bi mogel izstaviti računov, za katere davčni organ trdi, da bi na njih davčni zavezanec moral obračunati 20 % DDV). Originali navedene dokumentacije se nahajajo v arhivu naročnika storitev, to je A.A.A. d.d. Za konkretno zadevo je pomembno, da je tožnik že dne 4. 2. 2003 davčnemu organu (v pripombah na zapisnik) predložil evidenco, ki jo je vodila A.A.A. d.d. in ki je na zahtevo davčnega zavezanca to evidenco slednjemu tudi poslala po e- mailu. Vkolikor je davčni organ dvomil v verodostojnost predložene evidence, bi moral od davčnega zavezanca zahtevati, da predloži s strani A.A.A. d.d. potrjeno evidenco in tudi druge morebitne dodatne podatke, vendar ne na podlagi sklepa z dne 12. 3. 2003, ki je določal tridnevni rok za posredovanje podatkov. Navedeni sklep je bil namreč izdan dne 12. 3. 2003, s pritožbo izpodbijana odločba pa kar en dan prej, to je dne 11. 3. 2003. Po mnenju tožeče stranke je torej nesporno dejstvo, da je tožnik davčnemu organu predložil dokumentacijo, iz katere je jasno razvidno, da je za naročnika del A.A.A. d.d. opravil storitve, ki so neposredno povezane z izvozom blaga. Sam davčni organ je ugotovil, da sta obe evidenci identični. Zato zgolj s trditvijo, da evidenca naročnika ni potrjena s strani naročnika, davčni organ ne more zaključiti, da je predložena evidenca neverodostojna, saj jo je davčni zavezanec od naročnika prejel v elektronski obliki. Iz vse predložene dokumentacije bi davčni organ brez vsakega dvoma moral ugotoviti, da je davčni zavezanec za naročnika opravil dela, ki so neposredno povezana z izvozom blaga in da davčni zavezanec ni dolžan plačati DDV po izpodbijani odločbi. Zato naj se odločba tožene stranke z dne 28. 4. 2006 odpravi. Tožeča stranka tudi priglasi stroške sestave tožbe.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrženje tožbe, saj je bila tožeča stranka izbrisana iz sodnega registra na podlagi pravnomočnega sklepa po ZFPPod. Dotedanji pooblaščenec pravne osebe zato ne more biti pooblaščen za vložitev tožbe v imenu pravne osebe. Sodišču tožena stranka predlaga, da tožbo tožeče stranke zavrže oz. podrejeno da jo zavrne kot neutemeljeno.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo udeležbe v tem upravnem sporu.

Med strankama je nesporno, da tožeča stranka na računih, ki jih je izdala naročniku A.A.A. d.d., ni zaračunavala DDV po stopnji 20% od opravljenih storitev zanjo. Po trditvah tožeče stranke ji namreč pripada davčna oprostitev po 2. točki 1. odstavka 31. člena ZDDV, saj naj bi šlo za storitve, ki so neposredno povezane z izvozom blaga (letvičenje, strojno vezanje, sortiranje in nakladanje na ladjo). Povezanost z izvozom pa se dokazuje (Pravilnik II) s pogodbo, ki jo davčni zavezanec sklene z izvoznikom ali drugo osebo za račun izvoznika ali tovornim listom ali drugim dokumentom, ki dokazuje, da je storitev opravljena v zvezi z odpremo blaga v izvoz. Po presoji sodišča je dokazno breme, da tožniku določena oprostitev gre, na njegovi strani. Tožnik je v zvezi s tem v pripombah na zapisnik priložil dokumentacijo, iz katere naj bi izhajalo, kakšno vrsto dela je opravil za A.A.A. kot naročnika. Obe evidenci, ki ju je tožnik priložil in se med seboj skladata, po presoji sodišča ne zadostujeta dokaznemu standardu prepričanja, da je tožnik res opravil določene storitve in v določenem obsegu. 15. člen ZDavP nalaga tožniku, da mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti ustrezne listinske dokaze, ki skupaj s knjigovodsko listino predstavljajo ustrezno podlago za knjiženje. Poleg tega bi moral tožnik skladno s 27. členom ZDavP voditi poslovne knjige za davčne potrebe, izdelovati letna poročila, davčne obračune ter druge evidence, predpisane z zakonom, poslovne knjige in evidence pa morajo biti vodene v redu in pravilno ter na način, ki zagotavlja podatke za ugotovitev davčne obveznosti. Poslovne knjige in evidence morajo biti dostopne na sedežu davčnega zavezanca. Iz evidenc, ki jih je naknadno priložil tožnik, tudi po presoji sodišča ni razvidno, da bi jih potrdil naročnik oziroma da bi jih naročnik vodil, za odločitev v konkretni zadevi pa je predvsem bistveno, da tožnik (kar je celo sam potrdil) z dokumentacijo, ki jo izrecno zahteva 69. člen Pravilnika, ne razpolaga. Tožniku tako skladno z dokaznim bremenom, ki je na njegovi strani glede uveljavitve olajšave iz 31. člena ZDDV, ni uspelo dokazati upravičenosti neobračunavanja DDV na spornih računih. Glede njegovega ugovora, da je davčni organ zahteval s sklepom dokumentacijo šele en dan po izdaji prvostopne odločbe, sodišče odgovarja, da iz spisov izhaja, da se izdani sklep nanaša na drug, ločen postopek, ki obravnava le pravilnost in pravočasnost obračunavanja DDV za mesec december 2002. Ugovor tožene stranke, ki predlaga sodišču zavrženje tožnikove tožbe iz razloga, ker naj bi jo vložila izbrisana (v smislu določb ZFPPod) pravna oseba, sodišče prav tako zavrača, saj je iz pooblastila, ki ga je pooblaščencu tožeče stranke podal pravni naslednik izbrisne družbe C.C.C. d.o.o., D.D., razvidno, da kot tožnik nastopa on in je pri zapisu tožeče stranke prišlo do pisne pomote, ki jo je tožnik nato tudi saniral in je bila zato po presoji sodišča tožba zrela za obravnavo. Glede na vse navedeno je sodišče po ugotovitvi, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in zakonit, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1).

V delu, kjer je tožnik glede teka zamudnih obresti uspel s pritožbo na podlagi odločbe Ustavnega sodišča Republike Slovenije št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/04), je sodišče tožbo zavrglo na podlagi 4. točke 1. odstavka 34. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 65/97 - popravek, 70/00 in 92/05 ter 45/06 - odločbi US, v nadaljevanju ZUS), saj izpodbijana odločba ne posega v pravico ali v neposredno, na zakonu oprto korist tožeče stranke in tožnik v tem delu ne izkazuje pravnega interesa za tožbo.

Ker tožnik ni uspel s tožbo, je bilo treba zavrniti tudi njegov zahtevek za povračilo stroškov tega postopka na podlagi 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 36/04 - uradno prečiščeno besedilo in 52/07) v zvezi s 23. členom Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in spremembe).

Uporaba določb 51. do 72. člena ZUS-1 temelji na podlagi prehodne odločbe 104. in 2. odstavka 105. člena istega zakona.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1 in 2. odstavka 82. člena v povezavi s 1. odstavkom 107. člena istega zakona.

ZDavP člen 15,  27.  ZDDV člen 31,  31/1,  31/1-3,  31,  31/1,  31/1-3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.