UPRS Sodba U 2330/2007-5
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-09-08

Adriana Hribar Milič (preds.), Bogdana Bradač (poroč.), Alenka Praprotnik

ugotavljanje rezidentskega statusa - stalno prebivališče v Republiki Sloveniji - izogibanje dvojnemu obdavčevanju - prelomna pravila

Kot je bilo v obravnavani zadevi ugotovljeno tekom postopka, med strankama pa tudi ni sporno, ima tožnik prijavljeno stalno bivališče v Republiki Sloveniji (in s tem izpolnjuje enega izmed pogojev za rezidenta, določenih v 6. členu ZDoh-1) in tudi v Republiki Avstriji. Zato se je za tožnika status rezidentstva ugotavljal z uporabo Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo št. DT 42105-166/2006 0815-01 z dne 13. 6. 2006, je prvostopni organ odločil, da se tožnik za davčne namene šteje za rezidenta Slovenije od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je prvostopni organ odločil na podlagi tožnikove vloge z dne 30. 3. 2006 s prilogami (izpolnjen vprašalnik "Ugotovitev rezidentskega statusa-odhod iz Republike Slovenije" in fotokopije dokumentov - prijave stalnega bivališča v Avstriji, delovnega dovoljenja-izdanega 26. 3. 2002, bivalne vize, prometnega dovoljenja, nezgodnega in socialnega zavarovanja, potrdila o sedežu družbe in potrdila o prijavi iz centralnega prijavnega registra) za ugotovitev rezidentskega statusa v skladu s 6. členom Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 70/05-UPB2, v nadaljevanju: ZDoh-1). V obrazložitvi izpodbijane odločbe so najprej povzeti podatki, ki izhajajo iz vprašalnika, določba 6. člena ZDoh-1 glede tega, kdaj se šteje, da je zavezanec rezident Slovenije, nato so presojene posamezne okoliščine pri tožniku ter navedeni razlogi za odločitev. Tožnik se je zoper navedeno odločbo pritožil, pritožbo pa je drugostopni organ zavrnil z odločbo št. DT-499-21-92/06-2 z dne 28. 9. 2007. Iz obrazložitve drugostopne odločbe izhaja, da se tožnik pritožuje zato ker meni, da je rezident Republike Avstrije in da ni rezident Republike Slovenije. Drugostopni organ se v obrazložitvi najprej sklicuje na 4. člen Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (Uradni list RS-MP 4/98, Uradni list RS 20/98, v nadaljevanju: Konvencija), po katerem za namene konvencije izraz "rezident države pogodbenice" pomeni katero koli osebo, ki je v skladu z zakoni te države dolžna plačevati davke zaradi svojega stalnega prebivališča, prebivališča, sedeža uprave ali katerega koli drugega kriterija podobne narave. Kadar je posameznik po tej določbi rezident obeh držav pogodbenic, se njegov status določi na naslednji način: šteje se samo za rezidenta države, v kateri ima na razpolago stalno prebivališče; če ima stalno prebivališče na razpolago v obeh državah pogodbenicah, se šteje za rezidenta države, s katero ima tesnejše osebne in ekonomske odnose (središče življenjskih interesov). Kot izhaja iz podatkov v spisu je tožnika, v skladu z določbo 4. člena Konvencije, mogoče šteti za rezidenta obeh držav pogodbenic, zaradi česar je bilo za določitev rezidentstva potrebno uporabiti prelomna pravila, vsebovana v 4. členu Konvencije (2. odstavek). Pojasni, da se ta pravila, ki jih Konvencija razvršča v točkah od a) do d), v konkretnih primerih uporabljajo zaporedno. Po navedenem se pri določanju rezidentstva primarno presoja vprašanje, kje ima oseba stalno bivališče. Nato podrobno pojasnjuje pojem stalnega prebivališča in ob tem izhaja iz komentarja k 4. členu Vzorčnega sporazuma OECD. V ugotovitvenem postopku je bilo ugotovljeno, da je imel tožnik v letu 2005 v Sloveniji prijavljeno stalno prebivališče, da ima v Sloveniji družino (ženo in otroka), ki jo občasno obiskuje, da ima osebno vozilo, registrirano v Sloveniji, ima slovensko vozniško dovoljenje in slovenski potni list. V Avstriji je zaposlen, del leta 2005 je bil prijavljen tudi na zavodu za zaposlovanje v Avstriji, tam ima sklenjeno zdravstveno in življenjsko zavarovanje ter ima bančni račun, na katerega prejema plačo. Po preučitvi vseh okoliščin in podatkov, ki jih je tožnik navedel v vprašalniku in tistih, ki izhajajo iz postopka, tudi drugostopni organ meni, da se tožnika že na podlagi prvega kriterija lahko šteje za rezidenta Republike Slovenije. Tožnik ima namreč v Sloveniji stalno prebivališče, ki mu je tudi stalno na razpolago (se vrača domov), v Sloveniji pa prebiva tudi njegova družina. Z Republiko Avstrijo tožnika povezujejo le tiste dejanske okoliščine, ki so povezane z zaposlitvijo oziroma so posledica opravljanja dela pri tujem delodajalcu. To pa pomeni, da ima tožnik v Republiki Sloveniji svoj stalni dom in tudi pretežni del svojih vitalnih interesov, v Republiki Avstriji pa le del ekonomskih interesov, ki so nujna posledica zaposlitve v tujini. Glede na pritožbene navedbe pojasni, da slovenski davčni organ ni vezan na potrdila oziroma odločitve, ki jih je sprejel avstrijski državni organ, prav tako pa tudi ne na merila, ki jih je uporabil pri odločanju, saj ima vsaka država pravico in dolžnost, da v skladu z nacionalno zakonodajo in določbami mednarodnih pogodb samostojno ugotavlja kriterije in pogoje za obdavčitev. Če pride do kolizije odločitev dveh tujih davčnih organov, ki vodi v dvojno obdavčenje, pa imajo osebe možnost sprožiti postopek skupnega dogovarjanja v skladu s 26. členom Konvencije. Tudi v priročniku za učinkovito vodenje postopka skupnega dogovarjanja, ki ga je izdal OECD (februar 2007) je navedeno, naj se davčni zavezanec v primerih, ko si ga za rezidenta lastita dve državi, za ugotovitev svojega rezidentskega statusa obrne na pristojni organ države, v kateri uveljavlja rezidentstvo (v tem primeru tožnik uveljavlja, da je rezident Republike Avstrije). Glede ugovora, da bi moral davčni organ že pred izdajo odločbe sprožiti postopek skupnega dogovarjanja pojasni, da je, kot izhaja iz določbe 26. člena Konvencije, zavezanec tisti, ki mora predložiti zahtevo oz. sprožiti postopek pri pristojnemu organu, če meni, da ni bil obdavčen skladno z določbami Konvencije. Da postopka skupnega dogovora ni potrebno sprožiti pred odločitvami davčnega organa pa izhaja tudi iz določbe 241. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04, ZDavP-1), ki je veljal v času izdaje odločbe in določbe 256. člena sedaj veljavnega Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, ZDavP-2), ki določata, da se odločitev, ki je sprejeta v postopku skupnega dogovora uveljavi, ne glede na odločitve, ki so bile že sprejete v skladu z zakonom.

Tožnik se z odločbo ne strinja in jo izpodbija s tožbo zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in kršitve materialnega prava. Že iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik davčni rezident dveh držav (v skladu z notranjo davčno zakonodajo), in sicer Republike Avstrije in Republike Slovenije, zaradi česar je sprožil postopek ugotovitve rezidentskega statusa po določbah meddržavnega sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodkov in premoženja, in sicer v skladu s Konvencijo. Ta v 2. odstavku 4. člena določa t.i. prelomna pravila za reševanje problema dvojnega rezidentstva fizične osebe. Končni rezultat ugotovitvenega postopka davčnega rezidentstva po meddržavnem sporazumu je rešitev konflikta dvojnega davčnega rezidentstva po pravilih, ki dajejo prednost povezanosti davčnega rezidenta z eno državo pred povezanostjo z drugo. Pred uporabo prelomnih pravil je moralo biti ugotovljeno dejansko stanje in okoliščine, ki so podlaga za uporabo ustreznega prelomnega merila. Poudari, da se rezidentstvo po določbah 4. člena Konvencije presoja po taksativno naštetih kriterijih prelomnih pravil, ta pravila pa morajo dati prednost povezanosti zavezanca z eno državo pred povezanostjo z drugo državo. Kolikor je to le mogoče, mora uporabljeno merilo za določanje prednosti biti tako, da ga lahko zavezanec izpolni samo v eni državi, hkrati pa mora odražati takšno mero povezanosti, da se zdi naravno, da se prizna pravica obdavčevanja "svetovnega dohodka" prav tej državi. Pravilo "nedvomno izpolnjevanje določenega kriterija samo v eni državi" pomeni, da se v primeru možnosti izpolnjevanja določenega kriterija v obeh dveh državah, uporabi naslednje dodatno prelomno merilo, ki daje prednost samo eni državi. Kolikor vsa taksativno našteta prelomna pravila ne dajo ustrezne rešitve za določitev davčnega rezidentstva, morata prizadeti državi urediti davčni status oseb z medsebojnim skupnim dogovorom, skladno z določbami 26. člena Konvencije.

Odločitev o davčnem rezidentstvu ni mogla biti sprejeta po prvem prelomnem pravilu, saj ima tožnik stalno prebivališče v obeh državah. Pri uporabi drugega prelomnega pravila pa je bila prednost dana Sloveniji, saj je po presoji davčnega organa nedvomno možno določiti središče življenjskih interesov tožnika v Sloveniji. Tožnik se s tem ne strinja. Po navedenih prelomnih pravilih je potrebno ugotoviti, s katero državo ima tesnejše socialne in ekonomske odnose. Okoliščine je potrebno presojati kot celoto in oceniti povezanost z določeno državo po "teži in globini" teh povezav in ne po številu elementov povezave. Pojasni, da tožnikova družina živi v Sloveniji, tožnik vzdržuje vezi z družino z občasnimi obiski v Sloveniji, vendar tudi z občasnimi obiski družine v Avstriji. Ekonomske vezi so v celoti v prid Avstrije, kjer ima sklenjeno delovno razmerje in pridobiva pretežni del dohodkov za preživljanje sebe in družine. Iz Avstrije tudi upravlja s svojim premoženjem (naložbami), v Avstriji ima zagotovljeno socialno zavarovanje (zdravstveno in pokojninsko). Določitev davčnega rezidentstva mora temeljiti na dejstvih in okoliščinah v konkretnem fiskalnem letu (ali za krajše obdobje), brez pomembnega upoštevanja okoliščin v bodočnosti. Nameravane vrnitve v Slovenijo po upokojitvi ni možno pripisati osebnemu obnašanju tožnika v letu 2005 in jo uporabiti kot kriterij za določitev centra življenjskih interesov, še zlasti ob dejstvu, da je tožnik zapustil Slovenijo že leta 1991 in je letnik rojstva 1949 (kar nakazuje še nekaj let do upokojitve). Tožnikovi vitalni interesi so razdeljeni med Avstrijo in Slovenijo, zato je sporno pripisati središče teh interesov le eni državi. V primeru spora glede določitve središča vitalnih interesov le eni državi, se mora po prelomnih pravilih uporabiti naslednji pravilo, to pa je določitev države, v kateri se oseba pogosteje zadržuje. V konkretnem primeru pa je to nesporno Avstrija. Zaradi napačno ugotovljenega dejanskega stanja v zvezi s centrom življenjskih interesov in napačne uporabe materialnega prava na tej podlagi, to prelomno pravilo ni bilo uporabljeno. Tožnik se tudi ne strinja z ugotovitvami, da ni predložil ustreznega dokumenta tujega davčnega organa o davčnem rezidentstvu na podlagi meddržavnega sporazuma. Zato ponovno prilaga certifikat o davčnem rezidentstvu, izdan na podlagi Konvencije, s prevodom. Poudarja, da so način in posledice sklepanja meddržavnih sporazumov določeni v Dunajski konvenciji o pogodbenem pravu, ki v 26. členu določa pravila o spoštovanju mednarodnih pogodb, in sicer tako, da vsaka veljavna pogodba veže članice in jo morajo dobronamerno izpolnjevati. V tem primeru je avstrijski davčni organ izpeljal ugotovitveni postopek po določbah 4. člena Konvencije in odločil, da je tožnik davčni rezident Avstrije. Dobronamerno izpolnjevanje mednarodnih sporazumov pa od države pogodbenice najprej zahteva spoštovanje odločitev organov držav pogodbenic, v primeru dvomov ali kakršnih koli težav pri izvajanju meddržavnega sporazuma pa je treba uporabiti določbo 26. člena Konvencije oziroma postopek skupnega dogovora, ki med drugim določa, da si morajo pristojni organi držav pogodbenic prizadevati s skupnim dogovorom razrešiti kakršne koli težave ali dvome, ki izvirajo iz razlage ali uporabe te konvencije. Tožnik se tudi ne strinja z navedbami, da ni dokazal, da je davčni zavezanec v Avstriji po principu svetovnega dohodka. Tožnik namreč že vrsto let oddaja dohodninske napovedi v Avstriji in je tam zavezan po principu svetovnega dohodka, kar dokazuje z letno dohodninsko odločbo avstrijskega davčnega urada z Dunaja. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne v ponovni postopek, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari. Smiselno zahteva tudi povrnitev stroškov postopka

Tožena stranka v svojem odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijanih odločb in predlaga zavrnitev tožbe.

Kot je bilo v obravnavani zadevi ugotovljeno tekom postopka, med strankama pa tudi ni sporno, ima tožnik prijavljeno stalno bivališče v Republiki Sloveniji (in s tem izpolnjuje enega izmed pogojev za rezidenta, določenih v 6. členu ZDoh-1) in tudi v Republiki Avstriji. Zato se je za tožnika status rezidentstva ugotavljal z uporabo Konvencije. Med strankama je tako sporna uporaba oziroma interpretacija določb Konvencije. Kot izhaja iz podatkov upravnih spisov tožnik, glede na določbo 1. odstavka 4. člena Konvencije, izpolnjuje pogoje, po katerih se šteje za rezidenta obeh držav pogodbenic, čemur izrecno tožnik niti ne nasprotuje. Zaradi navedenega je bilo v postopku potrebno uporabiti t.i. prelomna pravila za določitev rezidentstva, ki jih vsebuje 4. člen Konvencije v nadaljnjih odstavkih (2. in 3. odstavek). Ta prelomna pravila so navedena v točkah od a) do d) 2. odstavka 4. člena Konvencije in se, kot je navedel že drugostopni organ, v posameznih primerih uporabljajo zaporedno. Prav način uporabe prelomnih pravil pa je med strankama sporen. Ker je bilo v postopku nesporno ugotovljeno, da je imel tožnik v letu 2005 v Sloveniji prijavljeno stalno prebivališče, da ima v Sloveniji družino (ženo oziroma partnerico in otroka), ki jo občasno obiskuje, da je v Sloveniji lastnik nepremičnine, da ima osebno vozilo, registrirano v Sloveniji ter slovensko vozniško dovoljenje in slovenski potni list, je tudi po presoji sodišča pravilna odločitev, da se tožnik šteje za rezidenta Slovenije. Res je sicer, da je središče nekaterih, zlasti ekonomskih interesov tožnika tudi v Republiki Avstriji, vendar je v točki a) 2. odstavka 4. člena Konvencije določeno, da se posameznik šteje za rezidenta države pogodbenice, kjer ima stalno bivališče, če pa ima stalno bivališče v obeh državah, se šteje za rezidenta države pogodbenice, s katero ima tesnejše osebne in ekonomske odnose. V navedeni določbi so navedeni najprej osebni odnosi (nato ekonomski), ki nedvomno prvenstveno obsegajo družino posameznika. Ker je bilo po navedenem mogoče odločiti že na podlagi uporabe opisanega prelomnega pravila (iz točke a) 2. odstavka 4. člena Konvencije), izpolnjevanja naslednjih pravil niti ni bilo potrebno presojati. V ostalem se sodišče strinja z razlogi, s katerimi je v obrazložitvi izpodbijane odločbe odločitev pojasnil prvostopni organ in z razlogi, s katerimi je obširno obrazložil odločitev ter zavrnil pritožbene ugovore drugostopni organ in se nanje, kolikor so tožbeni ugovori enaki ugovorom, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbi, ne da bi jih ponavljalo, tudi sklicuje (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju: ZUS-1).

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti pa sodišče ni našlo in je zato tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je, glede na določbo 1. odstavka 59. člena ZUS-1, v zadevi odločalo izven glavne obravnave.

Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1.

Pravni pouk sodbe temelji na 73. členu ZUS-1.

Zakon o dohodnini (2004) - ZDoh-1  - člen 6

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.