sodba U 225/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-06-13

dokazno breme - investicijska rezerva - rok za uveljavljanje - poslovno potrebni odhodki - davek od dobička pravnih oseb

Po 202. členu ZDavP lahko zavezanci za davek od dobička uveljavljajo investicijsko rezervo na podlagi 41. člena ZDDPO v davčnem obračunu do poteka roka za vložitev davčnega obračuna, oziroma do izdaje odmerne odločbe. Dokazno breme o tem, da gre davčne prihodke oziroma odhodke, ki so poslovno in s tem davčno potrebni je tožeči stranki in ne na davčnem organu, kot to zmotno meni tožeča stranka. Davčni organ pri inšpekcijskem pregledu, ki je namenjen naknadni kontroli, namreč le še preverja, če so knjiženja pravilna in utemeljena, medtem ko je na davčnem zavezancu, da predloži listine oziroma podatke, s katerimi to dokazuje.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Prvostopni davčni organ je tožniku po opravljenem inšpekcijskem pregledu za leti 2000 in 2001 z izpodbijano odločbo odmeril in naložil v plačilo: davek od dobička pravnih oseb za leto 2000 od osnove 3 607 588,50 SIT po stopnji 25% v znesku 901 879,60 SIT in zamudne obresti, davek od dobička pravnih oseb za leto 2001 od osnove 3 379 254,30 SIT po stopnji 25% v znesku 844 813,30 SIT in zamudne obresti ter zamudne obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leti 2001 in 2002 (točke od I/1 do 4 izreka), davke in prispevke od osebnih prejemkov za leti 2000 in 2001 in zamudne obresti (točke od I/5 do 12 izreka), davek od dohodkov iz premoženja za leto 2000, doseženih z oddajanjem stanovanjskih prostorov v najem v znesku 14 102,30 SIT od osnove 56 409,30 SIT po stopnji 25% s pripadajočimi zamudnimi obrestmi in isti davek za leto 2001, obračunan od osnove 97 371,90 SIT po stopnji 25% v znesku 24 343,00 SIT in zamudne obresti (točki I/13 in 14 izreka) ter davek na dodano vrednost za davčna obdobja v letu 2000 in 2001 v skupnem znesku 923 932,00 SIT in zamudne obresti (točka I/15 izreka).

Iz razlogov izpodbijane odločbe sledi, v zvezi s prihodki, da je tožeča stranka iz naslova poslovanja s povezano pravno osebo A.A.A. d.o.o. A. za leto 2000 evidentirala prihodke v skupnem znesku 3 877 432,00 SIT in za leto 2001 v skupnem znesku 5 139 705,50 SIT. Računi, ki so podlaga za evidentiranje prihodkov, so po presoji prvostopnega organa bistveno pomanjkljivi. Ker davčni organ v postopku inšpiciranja niti na podlagi dveh sklepov od tožeče stranke ni pridobil zadostnih pojasnil v zvezi z izdanimi računi, pri odločanju o pravilni višini prihodkov le-teh ni upošteval, je pa je na podlagi zbranih podatkov in na podlagi določb 5. alinee prvega in drugega odstavka 39. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01 - v nadaljevanju: ZDavP) ocenil, da so bile določene storitve za omenjeno povezano pravno osebo dejansko opravljene, s tem pa ustvarjeni prihodki v višini, kot je bila evidentirana v poslovnih knjigah tožeče stranke. - V zvezi s knjiženimi stroški oziroma obračunanimi odhodki iz izpodbijane odločbe sledi, da se po opravljenem pregledu davčno ne priznajo: stroški porabljenih čistil in drugega materiala, stroški nakupa CD plošč, stroški naročnine za revijo Joker DVD, stroški mobi kartice in GSM storitev, stroški seminarjev in svetovalnih storitev (kot stroški drugih intelektualnih storitev) po računih družbe B.B.B. d.o.o., stroški investicijskega in davčnega svetovanja (kot stroški drugih intelektualnih storitev) po računih družbe C.C.C. d.o.o., stroški za nakup cvetja in fotografij, ter stroški časopisov in naročnine na revijo CD Joker. Na podlagi ugotovljenih nepravilnosti v tej zvezi je davčni organ opravil ponovni obračun davka od dobička pravnih oseb za leti 2000 in 2001 ter pri tem ugotovil novo, višjo davčno osnovo in višjo davčno obveznost s pripadajočimi zamudnimi obrestmi ter posledično razliko v akontacijah davka od dobička pravnih oseb po posameznih davčnih letih s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. - Na podlagi ugotovitev, ki jih je zbral v zvezi z odhodki, prvostopni organ ugotavlja še, da so bili v letih 2000 in 2001 prokuristu tožeče stranke iz blagajne tožeče stranke in torej v gotovini izplačani prejemki iz 15. člena Zakona o dohodnini, od katerih pa niso bili obračunani in plačani predpisani davki in prispevki. Zato so bili v postopku inšpiciranja neto prejemki preračunani v bruto prejemke, od katerih so bili obračunani in naloženi v plačilo predpisani davki in prispevki, vsi s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. - Na podlagi istih ugotovitev - v zvezi z odhodki - je bil tožeči stranki obračunan in naložen v plačilo tudi davek od dohodkov iz premoženja za obe davčni obdobji. - V zvezi z odhodki, in sicer tistimi po računih, ki sta jih izdali družbi B.B.B. in C.C.C., pa je tudi odločitev glede davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV). Ugotovitev, po kateri računi omenjenih družb ne vsebujejo natančnega podatka o vrsti opravljene storitve, ki se zahteva v skladu z določbami 5. točke prvega odstavka 34. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 82/01 - v nadaljevanju: ZDDV) namreč pomeni, da tožeča stranka kot zavezanec za davek na dodano vrednost pri izračunu davčne obveznosti za ustrezna davčna obdobja v skladu z določbami 78. člena Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost v zvezi s 40. členom ZDDV tudi ni imela pravice do odbitka vstopnega DDV.

Odločitev o zamudnih obrestih je bila na pritožbo tožeče stranke spremenjena z delno odločbo št. ... z dne 22. 5. 2006.

V ostalem pa je bilo pritožbi tožnika z dopolnilno odločbo druge stopnje (št. ... z dne 19. 12. 2006) delno ugodeno tako, da se izpodbijana odločba v točkah od I/5 do I/12 izreka odpravi in zadeva vrne v ponovni postopek, v še preostalem delu pa se pritožba zavrne kot neutemeljena.

Iz razlogov druge stopnje v zvezi s prihodki sledi, da pritožbeni organ metodi ocene, ki jo je uporabil prvostopni organ, kot taki ne nasprotuje. V zadevi namreč ni sporno, da kontrolirani računi ne predstavljajo verodostojnih listin v smislu SRS 21 in da je zato izpolnjen pogoj za to, da se davčna osnova ugotavlja z oceno. Ni pa organ prve stopnje pri odločanju sledil namenu, ki ga ima ocena davčne osnove in ki je v tem, da se na podlagi dostopnih dejstev in okoliščin vsaj verjetno ugotovi in določi davčna osnova, če je že ni mogoče natančno določiti. Prvostopni organ je namreč s tem, ko je pri oceni izhajal iz istih okoliščin kot tožeča stranka in uporabil iste podatke, prišel do natančno istega zneska prihodkov, kot ga je tožeča stranka izkazala v knjigovodstvu. Ker pa na ta način upoštevani prihodki ne vplivajo na davčno osnovo, je odločitev prve stopnje kljub temu pravilna. - V zvezi z davčno nepriznanimi odhodki drugostopni organ v celoti pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. Poudarja, da se v davčnem postopku dejstva in okoliščine ter s tem poslovni dogodki, ki so pomembni za ugotavljanje davčnih obveznosti, praviloma ugotavljajo in dokazujejo z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, kar izhaja iz 11. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 1/00, v nadaljevanju: ZDDPO) in 198. člena ZDavP. Z verodostojnimi listinami se praviloma ugotavlja tudi obstoj pravno relevantnih dejstev v smislu 12. člena ZDDPO. - Glede davčno nepriznanih stroškov materiala ugotavlja, da tožnik ni izkazal stanja, gibanja in uporabe tako nabavljenega materiala, zato je namen uporabe spornega materiala in s tem obstoj bistvene okoliščine ostal neizkazan. Neizkazano je tako ostalo, ali je v opisanih primerih resnično šlo za stroške oziroma odhodke, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma za ustvarjanje prihodkov. Kot je navedel že prvostopni organ, so davčni zavezanci tisti, ki morajo zagotoviti podatke za ugotovitve davčnih obveznosti in s tem podatke, ki so pomembni za davčno upoštevanje stroškov materiala v smislu 12. člena ZDDPO ter v skladu z obrnjenim dokaznim bremenom (po 15. členu ZDavP) za te trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Pritožbena navedba, da je davčni organ ravnal v nasprotju z načelom materialne resnice, ker ni ugotovil resničnega stanja glede namena uporabe obravnavanega materiala, je zato neutemeljena. Dolžnost prvostopnega organa je, da na podlagi tožnikovih podatkov prepozna in ugotovi obstoj tistih dejstev, ki v skladu z 12. členom ZDDPO pogojujejo davčno upoštevanje obračunanih odhodkov. Ker tožnik tega ni storil, upravičenost odhodkov v smislu citirane zakonske določbe ni izkazana. Tudi vrsta nabavljenega materiala, ki izhaja iz računov, sama po sebi ne izkazuje, da gre za material, ki je specifičen zgolj za poslovno dejavnost. Tožeča stranka pa tudi ne more uspeti z ugovorom, da je ocena davčnega organa o tem, koliko stroškov se tožeči stranki vendarle prizna, subjektivna, saj je prvostopni organ s tem celo ravnal v korist tožeče stranke in ji na ta način priznal del stroškov kljub ugotovitvi, da tožeča stranka v svojem knjigovodstvu ni izkazala njihovega poslovnega namena.- Iz enakih razlogov tožeča stranka ne more uspeti glede stroškov kupljenih mobi kartic in zaračunanih GSM storitev. Tudi v pritožbenem postopku namreč ne dokaže tistega, kar je bistveno za odločitev, to pa je, kdo, kdaj in za kakšen namen je koristil kartice oziroma zaračunane storitve. Ker tožeča stranka teh dejstev ni izkazala v knjigovodstvu in tudi ne na drug način, razen s pavšalnimi navedbami, ki niso verodostojne, je s tem onemogočila njihovo presojo v smislu 12. člena ZDDPO. To pa pomeni, da do davčnega upoštevanja stroškov ni upravičena. Glede na navedeno je tako popolnoma irelevantno, kdaj in na kakšni podlagi so bili GSM aparati nabavljeni, pa tudi dejstvo, da je v današnjem poslovnem svetu težko poslovati brez teh aparatov. - Vse navedeno velja tudi za stroške CD plošč. Tožeča stranka ni izkazala, na katerih seminarjih in kdaj konkretno so bile plošče uporabljene, v kakšni vlogi je tožeča stranka sodelovala pri seminarjih, ali je v tej zvezi izkazala prihodek, oziroma druga dejstva in okoliščine, ki bi kazale na neposredno vzročnost med stroški in dejavnostjo ter prihodki tožeče stranke. Tožeča stranka se ne more uspešno sklicevati na pogodbi o medsebojnem sodelovanju, sklenjeni z družbo A.A.A.. Le-te namreč dokazujejo samo sklenitev pogodbenega razmerja ter pravice in obveznosti, ki izhajajo iz tega razmerja, v ničemer pa ne pričajo o dejanski vsebini in obsegu njihove realizacije ter s tem o obstoju bistvenega dejstva, to je, da so se CD plošče uporabljale v poslovne namene. Tega nepravilno izkazanega dejanskega stanja ni mogoče sanirati z udeležbo inšpektorice na kakšnem od seminarjev, ki naj bi jih podjetje A.A.A. organiziralo v času inšpekcijskega pregleda, saj je v zadevi pomembno dejansko stanje, ki je obstajalo v kontroliranih obdobjih. - Isto velja za stroške nakupa cvetja in fotografij, ki jih je tožeča stranka izkazala in pri obračunu davka upoštevala kot stroške drugih neproizvodnih storitev ter za stroške naročnine na revijo CD Joker in nakup časopisov, ki so obravnavani v prvostopni odločbi kot stroški drugih neproizvodnih storitev in drugi stroški. - V zvezi s stroški intelektualnih storitev družbe B.B.B. pritožbeni organ dodaja, da je knjigovodska listina v skladu z materialno določbo 11. člena ZDDPO v zvezi s SRS 21 predpisano dokazno sredstvo glede nastanka, vsebine in obsega poslovnega dogodka ter da služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka. Čeprav ZDavP dokaznih sredstev ne omejuje, jih v določenem obsegu omejujejo določbe materialnih predpisov, ki poslovne dogodke priznavajo le, če temeljijo na pravilnih in verodostojnih listinah. Knjigovodska listina pa je verodostojna le, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. V zadevi ni sporno, da so v računih storitve navedene zgolj kot "seminar" in "svetovalne storitve". Čim pa je tako, na podlagi teh računov, ki so služili tožeči stranki za knjiženje stroškov, tudi po presoji pritožbenega organa ni mogoče popolnoma jasno in brez dvoma ugotoviti vrste, vsebine in obsega zaračunanih storitev. Odločitev prve stopnje, da stroškov po teh računih ne upošteva kot davčno priznane odhodke v skladu z 11 .členom ZDDPO in da v skladu z ZDDV ne upošteva odbitka DDV, je zato pravilna, saj tožnik poslovnih dogodkov in davčnih učinkov ni izkazal na podlagi neverodostojnih (pravilno: verodostojnih) knjigovodskih listin. Tudi ostale okoliščine, na katere se sklicuje tožeča stranka in ponujeni dokazi že po svoji naravi in po vsebini ne pričajo o realizaciji konkretnih opravljenih storitev. Na podlagi predlaganih dokazov je mogoče trditi zgolj to, da so bile storitve dogovorjene, ne pa tudi, da so bile opravljene. Iz istega razloga je neutemeljena tudi trditev o upravičenosti in sprejemljivosti pavšalnega zaračunavanja storitev. Vsebino pogodbenega razmerja tožeče stranke z družbo A.A.A. je prvostopni organ raziskal zgolj zaradi dvoma o tem, da obravnavani stroški niso verodostojno in nedvoumno izkazani. Do dvoma ne bi prišlo, če bi tožeča stranka na dovolj jasen način izkazala, da so bile zaračunane storitve tudi dejansko opravljene. - Iz enakih razlogov tožeča stranka ne more uspeti v zvezi s stroški storitev investicijskega in davčnega svetovanja, zaračunanih s strani družbe C.C.C.. Tudi v tem primeru iz računov, ki so podlaga za knjiženje, izhaja zgolj pavšalni opis storitev ("investicijsko in davčno svetovanje"), na podlagi katerega ni mogoče popolnoma jasno in nedvoumno ugotoviti nastanka, vsebine in obsega zaračunanih storitev in kontrolirati njihove vsebine. Iz računov ne izhaja, da bi bil rezultat opravljenih storitev vzpostavljeni registri. Zgolj sklicevanje na to dokumentacijo ne zadošča. Prvostopni organ utemeljeno ni pristopil k izvedbi dokazov v predlagani obliki in za to navedel utemeljene razloge (na straneh 42 in 43) izpodbijane odločbe. - V delu, ki se nanaša na odmero davkov in prispevkov od osebnih prejemkov je po presoji pritožbenega organa pritožba utemeljena. - Drugih kršitev materialnih določb in kršitev pravil postopka, na katere je treba paziti po uradni dolžnosti, pa pritožbeni organ ni zasledil.

Tožeča stranka vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov. Izpodbija neodpravljeni del odločbe prve stopnje in predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo tudi v tem delu odpravi in samo odloči o stvari, oziroma podrejeno, da odločbo v tem delu odpravi in zadevo vrne prvostopnemu organu v ponovni postopek. - V zvezi s prihodki podaja tožbo kljub temu, da ugotovitve davčnega organa ne vplivajo na davčno osnovo. Zelo nenavadno je, da davčni organ ceni prihodke in v oceni ugotovi do tolarja enako višino. Tožeča stranka zato ne vidi razloga za oceno. Obenem je davčni organ s takšno oceno prišel sam s sabo v nasprotje ter dokazal, da ocena sploh ni bila potrebna. Namen je ocene je torej bil samo v tem, da se prekine povezava med prihodki tožeče stranke in odhodki družbe A.A.A., ki jo je ravno tako inšpiciral. Pri tem tožeča stranka še poudari, da slovenska zakonodaja ne pozna ocene prihodkov, temveč oceno davčne osnove. Zato je opravljena ocena prihodkov brez zakonske podlage in je kot take ni mogoče upoštevati. Dodaja še, da so vsi računi, izdani družbi A.A.A. verodostojne knjigovodske listine, da izkazujejo dejansko opravljene (in plačane) storitve in da so s tem verodostojna podlaga za knjiženje prihodkov. - V zvezi z odhodki, konkretno stroški materiala, tožeča stranka poudarja, da ima na naslovu ... sedež družbe in dve pisarni. Nesporno morajo zaposleni med delovnim časom tudi na WC, za kar je potreben WC papir, ki ga je tožeča stranka kupila le nekajkrat na leto, znesek pa ni tako visok, da bi lahko rekli, da je bil kupljen za zasebne namene. Isto velja za milo, vileda rokavice, krpe in ostala čistila. Ravnilo, trikotnik in pisala so kot pisarniški material nesporno potrebni za dejavnost, zato tožeča stranka ne razume, zakaj je znesek za njihov nakup davčni organ izločil iz davčno priznanih odhodkov. Izloči lahko le tiste zneske na računih, za katere ugotovi, da jih je tožeča stranka uporabljala za zasebne namene. Pred tem pa je dolžna zaslišati predstavnika tožeče stranke. Obenem pa davčni organ ne more kar sam presoditi, koliko pisarniškega materiala, čistil in ostalega materiala potrebuje tožeča stranka za dejavnost, kot je to storil v konkretnem primeru. Na ta način je vprašljivo upoštevanje načela materialne resnice iz 8. člena ZUP, saj je treba v postopku ugotoviti resnično dejansko stanje in v ta namen vsa dejstva, ki so pomembna za pravilno in zakonito odločbo. - V zvezi z mobi karticami in GSM storitvami tožeča stranka poudarja, da je zaradi nizke vrednosti GSM aparate knjižila neposredno med stroške. V letu 1999 je kupila paket Mobi ..., za njegovo uporabo pa kupuje kartice. V akciji je kupila še en aparat. V današnjih časih si je težko predstavljati poslovanje brez GSM aparata, zato predstavljajo stroški GSM storitev in mobi kartic nujen pogoj za dejavnost v smislu 12. člena ZDDPO. Znesek mesečne porabe GSM storitev (7 737,55 SIT) je glede na obseg poslovanja tožeče stranke zanemarljiv. Iz priloge k pritožbi je razvidno, da je račun družbe ... izdan tožeči stranki in da je bil prodan aparat GSM - paket Mobi ... . Ta je pripet k blagajniškemu izdatku. A.A. je aparat kupil s svojim denarjem, ki mu ga je nato tožeča stranka vrnila. Kot zastopnik tožeče stranke je v njenem imenu opravljal vse potrebno za poslovanje, in to brezplačno, s čimer tožeča stranka oporeka ugotovitvam organa prve stopnje, da v kontroliranem obdobju ni bil nihče zaposlen pri tožnici. - V zvezi s CD ploščami tožeča stranka navaja, da jih uporablja med odmori na seminarjih, ki jih organizira skupaj z družbo A.A.A.. Kot dokaz je v postopku predložila dve pogodbi o skupnem medsebojnem sodelovanju, sklenjeni s to družbo, iz katerih sledi, da se tožeča stranka zavezuje za drugo družbo opravljati ekonomske, organizacijske in tehnološke storitev, pa tudi izobraževanje, pripravo in izvedbo seminarjev. Na podlagi teh dveh pogodb so bili s strani tožeče stranke izdani računi družbi A.A.A. ter posledično ustvarjeni prihodki. Tožeča stranka je davčnemu organu predlagala, da se udeleži kakšnega seminarja in se na ta način prepriča o predvajanju glasbe iz nabavljenih CD plošč, vendar davčni organ tega ni storil in tudi ni navedel zakaj ne. S tem je vprašljivo upoštevanje materialne resnice iz 8. člena ZUP, saj je treba v postopku ugotoviti vsa dejstva, ki so potrebna za odločbo. - Glede cvetja in fotografij tožeča stranka navaja, da je kupila nekaj lončnic za pisarne. To bi davčni organ lahko preveril z ogledom, pa tega ni storil. Cvetje pozitivno deluje na zaposlene, zato ne vidi, zakaj bi ne bilo potrebno za dejavnost. Cvetje je bilo kupljeno tudi za seminarje. Kupljeni so bili cvetlični aranžmaji za okrasitev predavalnic. Tudi ti stroški so nujni za dejavnost. Kolikor je davčni organ te stroške upošteval po nekaterih temeljnicah, se tožeča stranka sprašuje, zakaj jih ni upošteval tudi na podlagi ostalih. S takim ravnanjem je (že spet) vprašljivo upoštevanje načela materialne resnice. V zvezi z organizacijo seminarjev je tožeča stranka kot dokaz predložila pogodbi o medsebojnem sodelovanju, sklenjeni z družbo A.A.A.. Na podlagi teh dveh pogodb so bili izdani računi družbi A.A.A. in tako ustvarjeni prihodki. Enako velja tudi za fotografije. Tožeča stranka je na seminarjih slikala predavatelje in udeležence ter jim poslala v spomin slike. - Zaposleni B.B. je po stroki informatik in se iz naročene revije CD Joker izobražuje in išče rešitve za prezentacije na seminarjih. Iz tega razloga je revija nujna za dejavnost. Prav tako je za dejavnost potreben nakup časopisov. Zaradi strank na Hrvaškem se je tožeča stranka prisiljena informirati in izobraževati in zato občasno kupuje Jutranji list. Organiziranje seminarjev je tožeča stranka v postopku dokazala s predložitvijo pogodb o medsebojnem sodelovanju, sklenjenih z družbo A.A.A.. Na podlagi teh pogodb so bili izdani računi družbi A.A.A. in ustvarjeni prihodki. Davčni organ pa ni oseba, ki bi lahko presojala, ali je nek strošek za tožečo stranko res potreben. V konkretnem primeru je odločil zgolj na podlagi subjektivne presoje, ne da bi ugotovil resnično dejansko stanje. - Račune družbe B.B.B. je tožeča stranka prejela na podlagi pogodbe o poslovnem sodelovanju, sklenjene s to družbo, in dveh aneksov. Iz pogodbe so razvidne dogovorjene storitve svetovanja in cena svetovanja kot mesečni pavšalni znesek. Pogodbo je tožeča stranka oblikovala po vzorcu pogodbe, sklenjene z odvetnikom. Svetovalne storitve so bile opravljene, tožeča stranka je prejela račune in jih tudi plačala. Gre za poslovno potreben strošek in zato davčno priznan odhodek, od katerih ima tožeča stranka pravico odbijati vstopni DDV. - V zvezi z odhodki po računih družbe C.C.C. tožeča stranka poudarja, da je davčni organ želel pridobiti zgolj pogodbo o investicijskem in davčnem svetovanju ter aneksa k tej pogodbi, ni pa zahteval nobene dokumentacije, ki bi dokazovala, da so bile storitve resnično opravljene. Tožeča stranka je pogodbo predložila ter menila, da je s tem zadostila zahtevam davčnega organa. Dokumentacije pa si davčni organ ni prišel pogledat. Obstaja več registrov le-te, zato je ne more priložiti tožbi. Davčni organ zato ni mogel ugotoviti resničnega dejanskega stanja ter je obenem bistveno kršil pravila postopka. Iz pogodbe je jasno razvidno, za kakšne storitve gre in cena storitev. Pogodbo je tožeča stranka oblikovala po vzorcu pogodbe z odvetnikom. Svetovalne storitve so bile dejansko opravljene. Na tej podlagi je tožeča stranka prejela račune in jih tudi plačala. Računi so zato verodostojne listine, odhodki po teh računih so pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma za pridobivanje prihodkov in zato davčno priznan odhodek, tožeča stranka pa ima zato tudi pravico do odbitka vstopnega DDV. - Tožeča stranka še predlaga, da se ji, kolikor ne bodo upoštevane tožbene navedbe, v skladu z 41. členom ZDDPO prizna investicijska rezerva v višini 10% od nove - višje davčne osnove in ne v zneskih, ki so upoštevani v izpodbijani prvostopni odločbi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. V zvezi z zahtevano višjo investicijsko rezervo dodaja še, da gre za zahtevo, ki bi jo morala tožeča stranka podati v skladu z 202. členom ZDavP pred izdajo odmerne odločbe. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Na naroku za glavno obravnavo obe stranki vztrajata pri svojih navedbah in pri stališčih. Tožeča stranka navaja še, da je prvostopni organ v ponovljenem postopku že izdal odločbo in pri tem zavzel stališče, da izplačila direktorju ne predstavljajo njegovih osebnih prejemkov. S tem je nastopil položaj, ko se na eni strani odhodki davčno ne priznajo, po drugi strani pa se ugotavlja, da ne gre za osebne prejemke direktorja. - Tožena stranka v tej zvezi pojasni, da se dohodki davčno ne priznajo prvenstveno zaradi neverodostojnih knjigovodskih listin. Okoliščina, da niso bili obdavčeni kot osebni prejemki, pa še ne pomeni, da gre za poslovne odhodke oziroma ne dokazuje, da ne gre za izplačila, ki se vežejo na zasebno rabo oziroma na druge pravne osebe.

Po 202. členu ZDavP lahko zavezanci za davek od dobička uveljavljajo zmanjšanje davčne osnove in druge olajšave v davčnem obračunu do poteka roka za vložitev davčnega obračuna, oziroma do izdaje odmerne odločbe. Za zmanjšanje davčne osnove oziroma davčno ugodnost gre tudi pri uveljavljanju investicijske rezerve na podlagi 41. člena ZDDPO. To ugodnost je tožeča stranka uveljavljala v davčnem obračunu v višini 59 099,00 SIT za leto 2000 oziroma v višini 65 848,00 SIT za leto 2001, kar ji je bilo v inšpekcijskem postopku tudi v celoti priznano in upoštevano pri izračunu davčne osnove. Ni pa v inšpekcijskem postopku uveljavljala ustrezno višjega zneska olajšave z ozirom na novo - višjo davčno osnovo. To prvič stori v tožbi in s tem šele v upravnem sporu zvišuje znesek olajšave. Res je sicer, da gre le za zvišanje zneska olajšave, ki jo je sicer že uveljavljala v davčnem obračunu. Vendar pa obenem ni videti nobene ovire za to, da bi tožeča stranka ne mogla omenjenega višjega zneska investicijske rezerve uveljavljati že v davčnem postopku. Zakaj tega ni storila že prej, tudi ne pojasni na naroku. To pa po presoji sodišča pomeni, da gre v konkretnem primeru pri zahtevanem višjem znesku investicijske rezerve, če že ne za prepozno in s tem nedopustno uveljavljanje davčne ugodnosti po določbah ZDavP, za tožbeno novoto in s tem za takšno novo dejstvo oziroma okoliščino, ki jo z ozirom na določbe Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju: ZUS-1) v postopku s tožbo ni več mogoče upoštevati.

V ostalem so tožbene navedbe povsem enake pritožbenim. Na pritožbene ugovore v celoti in obširno odgovori že drugostopni organ. Sodišče se, potem ko je pregledalo upravne spise, z razlogi izpodbijane in odločbe prve stopnje strinja in jih zato po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 ne ponavlja. K že povedanemu le še dodaja:

Glede prihodkov tožeča stranka sama pove, da ugotovitve davčnega organa v tem delu ne vplivajo na davčno osnovo, zato tožbeni ugovori v tej smeri za odločitev niso pomembni. Višina prihodkov namreč tudi po opravljeni "oceni" ostaja enaka, kot izhaja iz davčnih obračunov, ki ju je predložila tožnica za kontrolirani davčni obdobji. Tožbeni ugovori, ki se nanašajo na inšpekcijski pregled pri družbi A.A.A. d.o.o., pa za odločitev v tej zadevi niso pomembni.

V zvezi z odhodki pa že drugostopni organ izčrpno in pravilno pojasni ter na ta način odgovori na pritožbene očitke v zvezi z vodenjem postopka, kakšna so (bila) izhodišča za kontrolo in čigavo je dokazno breme v davčnem postopku. Pri tem pravilno poudari in razloži, da je dokazno breme o tem, da gre za odhodke, ki so poslovno in s tem davčno potrebni, na tožeči stranki in ne na davčnem organu, kot to zmotno meni tožeča stranka. Davčni organ pri inšpekcijskem pregledu, ki je namenjen naknadni kontroli, namreč le še preverja, če so knjiženja pravilna in utemeljena, medtem ko je na davčnem zavezancu, da predloži listine oziroma podatke, s katerimi to dokazuje.

Pri tem glede stroškov materiala, kot izhaja iz spisov in izpodbijane odločbe, tožeča stranka sama pove, da je bilo blago kupljeno delno za privatne in delno za poslovne namene. Ugotovljeno je bilo tudi, da o tem nima nobenih evidenc. Glede na to, predvsem pa glede na vrsto materiala oziroma kupljenih artiklov, ki so lahko namenjeni tudi za zasebno rabo, davčni organ utemeljeno zaključi, da stroškov iz tega naslova v načelu ni mogoče priznati kot poslovno in s tem davčno potrebnih. Tožeča stranka namreč nasprotnega - poslovne uporabe kupljenih artiklov ne dokaže. Ni pa, kot že rečeno, na davčnem organu, da to ugotavlja oziroma dokazuje. Zato tožbeni ugovori, enako kot pred tem pritožbeni, niso utemeljeni. T.i. subjektivna ocena prvostopnega davčnega organa ter na tej podlagi priznani del stroškov pa je, kot pravilno poudari že pritožbeni organ, zgolj v korist tožeče stranke.

Glede stroškov mobi kartic in GSM storitev tožeča stranka nedvomno ni dokazala, kdo je koristil mobi kartice in storitve ter za kaj. K temu je bila namreč, kot sledi iz spisov in izpodbijane odločbe, izrecno pozvana s sklepom, vendar zahtevanih konkretnih podatkov in pojasnil v tej zvezi (o številki telefona in uporabniku) ni posredovala. Tudi v pritožbi in enako v tožbi so ugovori zgolj pavšalni. Zato jih je drugostopni organ s svojo odločbo kot take utemeljeno zavrnil in pritrdil razlogom prve stopnje.

Prav tako tožeča stranka, kljub izdanim sklepom, s katerimi je bila izrecno pozvana, da to stori, ni dokazala obstoja seminarjev in svoje udeležbe pri njihovi izvedbi ter s tem upravičenosti odhodkov za CD plošče, rože in fotografije. Kot pravilno pove drugostopni organ, predložene pogodbe dokazujejo zgolj obstoj pogodbenega razmerja in s tem obveznosti pogodbenih strank v zvezi s seminarji, ne pa tudi njihove realizacije, ki pa je bistvena za upravičenost omenjenih stroškov.

Računi družb B.B.B. in C.C.C. so tudi po presoji sodišča preveč splošni, saj iz njih sledi samo, da gre za seminarje in svetovalne storitve (B.B.B.), oziroma investicijsko in davčno svetovanje (C.C.C.). Tudi iz pogodb ni razvidno, za kakšne storitve je šlo. Zato je davčni organ utemeljeno podvomil v njihovo verodostojnost kot listin, ki izkazujejo obstoj poslovnih dogodkov. Dokazov o opravljenih storitvah pa tožeča stranka, kljub izdanim sklepom, ni predložila. Tako ostaja pri tem, da so bile dogovorjene določene storitve, ni pa izkazano, da bi bile te storitve tudi dejansko opravljene. Zato se odhodki iz tega naslova utemeljeno ne priznajo. Obširno je obrazloženo tudi, zakaj prvostopni davčni organ ni sledil dokaznemu predlogu, da si ogleda vzpostavljene registre. Tem razlogom, ki jih vsebuje že dopolnilni zapisnik in povzema izpodbijana odločba (na straneh 14 in 15 obrazložitve), tožeča stranka v tožbi ne oporeka in jim tudi ni oporekala v pritožbi. Razlogi so prepričljivi, zato tudi sodišče, enako kot pritožbeni organ meni, da organ prve stopnje predlaganega dokaza utemeljeno ni izvedel. - Enako velja za DDV: ker v računih ni navedena vrsta storitev, kot se to izrecno zahteva po 34. členu ZDDV, ni podlage za odbitek vstopnega DDV v skladu z določbami ZDDV in Pravilnika, ki jih pravilno navaja že prvostopni organ v izpodbijani odločbi.

Tožeča stranka pa tudi ne ugovarja ugotovitvam, ki se nanašajo na stroške za elektriko in telefon po računih, ki glasijo na ime prokurista A.A. ter posledičnemu zaključku, da gre v teh primerih za dejansko izplačano najemnino za poslovni prostor, ki se obdavči z davkom od dohodkov iz premoženja. Vse navedeno izhaja že iz zapisnika o pregledu. Tožeča stranka v davčnem postopku temu ni ugovarjala. Sodišče zato nima pomislekov, da je izpodbijana odločitev tudi v tem delu pravilna in zakonita.

Ker je torej po povedanem odločba tožene stranke zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.