sodba U 1796/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-06-11

sposobnost biti stranka - prenehanje družbe - izbris družbe iz sodnega registra po ZZFPPod - prevzem davčne obveznosti družbe - davek od dobička pravnih oseb - prometni davek

Pravna oseba je bila izbrisana iz sodnega registra na podlagi 1. odstavka 32. člena ZFPPod. Ob takem dejanskem in pravnem stanju bi morala tožena stranka postopati po relevantnih določbah ZUP, ki se v smislu 5. odstavka 1. člena ZDavP uporabljajo glede vseh vprašanj postopka, razen tistih, ki so v ZDavP drugače urejena. Glede na povedano se izkaže, da je v postopku pred organom druge stopnje nastopil nekdo, ki ne more biti več stranka. Tožena stranka pa posledično ni uporabila ustreznih določb ZUP, ki urejajo postopanje upravnega organa v takem primeru.

Tožbi se ugodi in se odločba Ministrstva za finance RS št. ... z dne 51. 5. 2007 odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka pritožbi tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ... delno ugodila tako, da je obrestni del zahtevka spremenila in v njem odločila v skladu z odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02-14, objavljeno v Uradnem listu RS, št. 109/04, v ostalem pa pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. Tožena stranka ugotavlja, da je Davčni urad A. pri pravni osebi A.A.A. d.o.o, B., opravil inšpekcijski pregled obračunavanja in plačevanja davka od dobička za leti 1996 in 1997 ter o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 27. 10. 1998, na katerega je tožnik podal pripombe, ki niso bile upoštevane, ter izdana odločba, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo davka od dobička pravnih oseb za leti 1996 in 1997, plačilo zapadlih obrokov akontacije davka od dobička za leto 1998, plačilo še ne zapadlih obrokov akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 1998, plačilo davka od prometa storitev po stopnji 3 %, plačilo davka od prometa proizvodov po stopnji 20 %, plačilo davkov od osebnih prejemkov iz naslova bonitete, vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točke I/1 do 13 izreka prvostopne odločbe). Glede obračuna davka od dobička za leto 1996 (točka I/1 do 12) tožena stranka povzema ugotovitve prvostopnega organa, iz katerih izhaja, da je družba A.A.A. d.o.o., B., kot pritožnik v tem postopku, s fizično osebo B.B., ki se v skladu z 18. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/73 do 27/98, v nadaljevanju ZDDPO) šteje za povezano osebo, sklenila brezobrestno pogodbo o dolgoročnem kreditu št. 1, v vrednosti 20.000.000,00 SIT. Po 27. členu ZDDPO, če je davčni zavezanec dal lastniku posojilo brez obresti ali z obrestno mero, ki je nižja od zadnje znane, ob času odobritve posojila skupne povprečne ponderirane medbančne letne obrestne mere, se davčna osnova poveča za razliko med obrestmi, obračunanimi po skupni povprečni ponderirani medbančni letni obrestni meri in obrestmi, ki jih je zaračunal davčni zavezanec. Ker pritožnik dolžniku pogodbenih obresti ni obračunal in ni ugotavljal zneska obresti, obračunane po skupni povprečni ponderirani medbančni letni obrestni meri, posledično v obračun davka od dobička pravnih oseb (DDPO) za leti 1996 in 1997 ni vključeval postavke povečanja prihodkov iz naslova razlike med obrestmi od posojil, danih zaposlenim lastnikom ali povezanim osebam, zato je ugotovil prenizko davčno osnovo II. in s tem prenizko davčno obveznost za plačilo DDPO. Na podlagi zgoraj navedene pogodbe je bil pritožnik boniteto po 1. alinei 1. odstavka 16. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 87/97, v nadaljevanju ZDoh) dolžan vključiti v osnovo za davek od osebnih prejemkov. Ker tega ni storil, je nepravilno ugotavljal znesek obračunanega davka od osebnih prejemkov, zato mu je prvostopni organ izračunal razlike v mesečnih obračunih, saj se po navedeni določbi v osnovo za davek od osebnih prejemkov štejejo tudi prejemki v obliki stimulacij in bonitet v zvezi z delovnim razmerjem, kar je po 2. točki 17. člena ZDoh razlika med revalorizacijskimi obrestmi in obrestmi, ki jih je delodajalec obračunal od posojila, danega delavcu in pritožniku naložil plačilo. Istočasno je pritožniku naložil tudi plačilo zamudnih obresti na pravni podlagi 119. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 35/98, v nadaljevanju ZDavP). Iz knjigovodske dokumentacije pritožnika izhaja, da je na podlagi pogodbe o dolgoročnem kreditu v vlogi kreditodajalca v obdobju od podpisa pogodbe do 31. 12. 1997 dolžniku izplačal gotovinska sredstva v skupni višini 13.776.210,00 SIT, le-ta pa mu jih je v navedenem obdobju vrnil v skupni višini 2.411.000,00 SIT. V letu 1997 je pritožnik evidentiral tudi dolgoročne vračunane rezervacije stroškov iz naslova danih garancij za opravljena gradbena dela. Na str. 7 so razvidni objekti, za katere je pritožnik rezerviral sredstva za pričakovane reklamacije v letu 1997. Pri tem se prvostopni organ in tožena stranka sklicujeta na Slovenski računovodski standard (SRS) 10.9, po katerem je za dolgoročno vnaprejšnje vračunavanje stroškov potrebno izdelati večletni predračun oblikovanja in črpanja ustrezne dolgoročne rezervacije ter opredeliti koeficiente za njihovo obračunavanje v kasnejših obdobjih, pritožnik pa je večletni obračun izdelal šele 16. 10. 1998, čeprav je rezerviral sredstva v poslovnih knjigah za leto 1997 ter je s tem ravnal v nasprotju s SRS 10. in 21., zato je rezervna sredstva za dolgoročne rezervacije stroškov iz naslova pričakovanih reklamacij iz danih dveletnih garancij za opravljanje gradbene storitve v svojih poslovnih knjigah za leto 1997 izkazal neupravičeno. Pritožnik v obračun DDPO za leto 1997 ni vključeval postavke povečanja prihodkov iz naslova razlike med obrestmi glede na dano posojilo direktorju ter izkazal previsoke odhodke ter posledično prenizko davčno osnovo I. in s tem tudi prenizko davčno osnovo II. in obveznost za plačilo DDPO (9. člen ZDDPO). Glede akontacije davka se tožena stranka in pred njo prvostopni organ sklicujeta na 206. člen ZDavP in Odredbo o merilih za določitev števila obrokov akontacije davka od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 67/94 do 77/96). Glede naložitve plačila prometnega davka se tožena stranka strinja s prvostopnim organom glede neizpolnjevanja zakonskih pogojev pri prodaji gradbenih storitev brez prometnega davka, saj je pritožnik v letu 1997 opravljal gradbena dela v vlogi podizvajalca v skladu s 1. odstavkom 37. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 57/97, v nadaljevanju ZPD), za opravljena dela pa je z izvajalcem gradbenih storitev, ki so storitve naročili z izjavo, da gre za gradbena dela po 1. odstavku 37. člena Pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92 do 7/98, dalje Pravilnik) izdal račune, v katerih od tega prometa gradbenih del ni obračunal davka od prometa storitev. Izvajalec gradbenih del, ki je registriran za opravljanje gradbenih storitev, lahko gradbene storitve, ki jih bo zaračunal investitorju, naroča z izjavo (po 1. odstavku 37. člena Pravilnika), brez plačila prometnega davka le, če izpolni tudi druge pogoje iz 7. člena ZPD. Iz izdanih računov za leto 1997 za opravljena gradbena dela v skladu s 1. odstavkom 37. člena ZPD pa je razvidno, da pritožnik v izdanih računih, ki so navedeni na str. 10 izpodbijane odločbe, davka od prometa gradbenih storitev ni obračunal, čeprav pogoji po 7. členu ZPD v povezavi s 16. členom Pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku niso bili v celoti izpolnjeni in sicer: nepopolna klavzula (4. točka 1. odstavka 7. člena ZPD in 6. odstavka 16. člena Pravilnika), izjava ni datirana (3. točka 1. odstavka 7. člena ZPD), izjava o pogodbi nima opredeljene registrirane dejavnosti, za katero kupec storitev kupuje (5. odstavek 16. člena Pravilnika in 3. odstavek 7. člena ZPD), klavzula se sklicuje na izjavo in ne na pogodbo v kateri je izjava (2. odstavek 7. člena ZPD), izjava je dana za opremo po 10. členu ZPD, dejansko pa gre za prodajo storitve v gradbeni dejavnosti, izjava ni dana pravočasno (3. točka 1. odstavka 7. člena ZPD), naročilnica ni datirana (2. odstavek 7. člena ZPD). Ker niso bili izpolnjeni vsi zakonsko predpisani pogoji, se navedene prodaje štejejo za prodajo končnemu potrošniku, zato je tudi po mnenju tožene stranke pritožnik dolžan na podlagi 23. člena ZPD obračunati in plačati prometni davek s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (45. člen ZPD). Prvostopni organ je pri pritožniku ugotovil tudi nenamensko porabo proizvodov, kupljenih za namen reprodukcuje, saj je iz dveh prejetih računov (za nakup repromateriala) razvidno, da je pritožnik na podlagi izjave o oprostitvi davka od prometa proizvodov v skladu z 2. točko 1. odstavka 16. člena ZPD kupoval proizvode, ki po svoji vsebini v skladu z 12. členom ZPD niso reprodukcijski material (hladilnik, zavese, sedežna garnitura v pisarni, hladilnik v čajni kuhinji), zato je dolžan od osnove po 1. odstavku 15. člena ZPD plačati prometni davek skupaj, vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi.

Tožnik vlaga tožbo iz razloga kršitev pravil postopka, nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in nepravilne uporabe materialnega prava. Podjetje A.A.A. d.o.o ne obstaja več, saj je bilo izbrisano iz sodnega registra, tožena stranka pa ni opredelila položaja bivšega družbenika ali je on naslednik pravic in obveznosti, kršila pa je tudi Zakon o stečaju in likvidaciji in Zakon o plačilnem prometu, ki sta določala, da podjetje ne sme iti v likvidacijo, če ima neporavnane davčne obveznosti in bi morala dati ugovor zoper sklep o likvidaciji, ne pa da je nadaljevala postopek zoper družbenika. Gre za novo osebo in bi morala tožena stranka morala postopek ustaviti ali vrniti prvostopnemu organu v novo odločanje. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka navaja, da je 31. 5. 2005 izdala odločbo, s katero je pritožbi družbe A.A.A. d.o.o, ugodila v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, v ostalem pa pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. Navaja, da je bila družba izbrisana iz sodnega registra, zoper katerega ni bil vložen ugovor, zato je sodišče na podlagi 1. odstavka 32. člena Zakona o finančnem poslovanju (Uradni list RS, št. 54/99 do 23/02, v nadaljevanju ZFPPod) izdalo sklep o izbrisu družbe, ki je bil 15. 10. 2001 objavljen v Uradnem listu RS in kot izhaja iz izpisa iz sodnega registra je bil tožnik B.B. ustanovitelj, edini družbenik in direktor družbe A.A.A. d.o.o. V nadaljevanju se sklicuje na 1. in 4. odstavek 27. člena ZFPPod, po katerem se v primeru iz 1. odstavka tega člena šteje, da so družbeniki oz. delničarji podali izjavo, določeno v 1. odstavku 394. člena Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 do 93/02, v nadaljevanju ZGD), da so poravnali vse obveznosti družbe, da so urejena vsa razmerja z delavci in da prevzamejo obveznosti plačila morebitnih obveznosti. Davčna uprava po 2. odstavku 394. člena ZGD lahko kot upnik uveljavlja terjatve od družbenikov v enem letu od izbrisa. Pri tem se sklicuje na sklep Ustavnega sodišča RS, št. U-I-135/00 z dne 23. 5. 2002, po katerem so bili prekinjeni vsi pravdni in izvršilni postopki, začeti zoper družbenike tistih družb, ki so bile izbrisane na podlagi določb 3. poglavja ZFPPod in katerih temelji odgovornosti so 4. in 5. odstavek 27. člena ZFPPod in 6. odstavek 580. člena ZGD, novih postopkov pa ni bilo mogoče začeti. Pri tem se sklicuje na podaljšanje roka za uvedbo prisilne izterjave, za čas zadržanja izvrševanja 3. poglavja ZFPPod do končne odločitve Ustavnega sodišča RS (odločba Ustavnega sodišča RS, št. U-I-135/00-77 z dne 9. 10. 2002), kar pomeni, da je rok, v katerem je davčni organ upravičeno terjal terjatev od dolžnika potekel 14. 3. 2003, s tem da mora biti izpolnjen še nadaljnji pogoj, torej da gre za aktivnega družbenika. V nadaljevanju navaja, da so v obravnavanem primeru izpolnjeni vsi našteti pogoji. Navaja, da je bil pritožnik družbenik družbe A.A.A. d.o.o, sklep o prisilni izterjavi mu je bil pravočasno vročen. Bil je ustanovitelj in direktor izbrisane družbe, kar pomeni, da je imel možnost vpliva na delovanje družbe, tožnik pa ne dokazuje, da mu je status družbenika prenehal in da je bil pasivni družbenik, zato sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne in potrdi odločitev tožene stranke.

Drugopis odgovor tožene stranke na tožbo je bil poslan tožniku.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije je prijavilo udeležbo v tem postopku z vlogo št. ... z dne 13. 4. 2006.

Kot izhaja iz podatkov v upravnem spisu, je Davčni urad A. v postopku inšpiciranja pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička za leti 1996 in 1997 zoper pravno osebo A.A.A. d.o.o., B., izdal odločbo dne 30. 11. 1998. Zoper omenjeno odločbo se je zavezana pravna oseba pravočasno pritožila, o njeni pritožbi pa je tožena stranka odločila z odločbo z dne 31. 5. 2005. Pri tem pa je spregledala, da je bila omenjena pravna oseba izbrisana iz sodnega registra 30. 5. 2001 na podlagi 1. odstavka 32. člena ZFPPod. Ob takem dejanskem in pravnem stanju bi morala tožena stranka postopati po relevantnih določbah Zakona o splošnem upravnem postopku, ki se v smislu 5. odstavka 1. člena ZDavP uporabljajo glede vseh vprašanj postopka, razen tistih, ki so v ZDavP drugače urejena. Tako je v 1. odstavku 50. člena ZUP določeno, da se v primeru, če pravna oseba preneha, postopek nadaljuje, če gre v postopku za pravico, obveznost ali pravno korist, ki lahko preide na pravne naslednike, 4. odstavek istega člena pa določa, da v primeru, kadar postopka ni mogoče nadaljevati, organ ustavi postopek s sklepom. Če torej pravna oseba preneha in pravica ali obveznost oz. pravna korist, ki se uveljavlja v postopku, lahko preide na pravne naslednike, organ s sklepom prekine postopek. Prekinitev traja dokler v postopek ne vstopi pravni naslednik, torej oseba, na katero preidejo pravice in obveznosti pravne osebe, ki je prenehala. Če pa postopka ni mogoče nadaljevati, ker stranka nima pravnih naslednikov, je to razlog za ustavitev postopka. Davčni organ lahko torej že začeti davčni postopek proti družbi po njenem izbrisu iz registra in ob pogojih iz 1. odstavka 50. oz. 153. člena ZUP v zvezi s 5. odstavkom 1. člena ZDavP nadaljuje proti družbeniku, čeprav ta ni neposredni davčni zavezanec, v kolikor so za to podani pogoji. V 4. odstavku 27. člena ZFPPod je namreč določena zakonska fikcija, da so družbeniki v postopku izbrisane družbe podali izjavo o prevzemu obveznosti družbe v skladu s 1. odstavkom 394. člena ZGD. Družbenik torej vstopi v položaj prejšnjega dolžnika. Pri tem se narava sporne terjatve zaradi prevzema obveznosti ne spremeni. Gre torej še vedno za davčno terjatev in za upravno stvar v smislu 2. člena ZUP. Glede na povedano se izkaže, da je v postopku pred organom druge stopnje nastopil nekdo, ki ne more biti več stranka. Tožena stranka pa posledično ni uporabila ustreznih določb ZUP, ki urejajo postopanje upravnega organa v takem primeru.

Ker kršitev določb ZUP o nezmožnosti biti stranka predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil upravnega postopka iz 2. odstavka 237. člena ZUP, ki jih tožena stranka tudi v odgovoru na tožbo ne more popraviti, je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo na podlagi 3. točke 1. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, dalje ZUS-1) v povezavi z 2. odstavkom 105. člena istega zakona, odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek.

V ponovnem postopku naj tožena stranka v smislu 50. člena ZUP ugotovi, kaj dejstvo, da je pravna oseba med postopkom prenehala pomeni oz. ali se postopek v smislu 1. odstavka 50. člena ZUP lahko nadaljuje zoper pravnega naslednika izbrisane družbe ali pa ga ne more na podlagi 4. odstavka 50. člena ZUP. Pri tem je dolžna upoštevati tudi sklep Ustavnega sodišča RS, št. U-I-117/07-7 z dne 20. 4. 2007 (Uradni list RS, št. 38/07) o zadržanju izvrševanja Zakona o spremembah Zakona o finančnem poslovanju podjetij.

Pouk o pravnem sredstvu temelji na podlagi 73. člena ZUS-1 v povezavi z 2. odstavkom 107. člena istega zakona.

ZDavP člen 1,  1/5.  ZFPPod člen 27,  32,  27,  32.  ZUP člen 50,  153,  50,  153.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.