sodba in sklep U 2075/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-05-05

DDV - vstopni DDV - odbitek vstopnega DDV

Kolikor davčni zavezanec ne izpolnjuje pogojev iz 40. in 34. člena ZDDV, davka na dodano vrednost ne more odbijati.

Tožba zoper odločbo Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 18. 8. 2008 se v delu, v katerem je bilo pritožbi ugodeno (glede zamudnih obresti) zavrže, v ostalem se tožba zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Davčni organ prve stopnje je takratnega davčnega zavezanca A.A. s.p., ... ulica št. ..., B., zavezal k plačilu DDV za obdobje od januarja do avgusta 2003 in plačilu zamudnih obresti od 3. 4. 2004 do dneva plačila obveznosti. Pri tožniku je bil opravljen inšpekcijski pregled DDV za obdobje od januarja do avgusta 2003 po računih od dobaviteljev, ki so za inšpiciranega davčnega zavezanca opravljali gradbene storitve, prejetih od C.C. s.p., ... ulica št. ..., D. in od E.E.E. d.n.o. iz B. Pri inšpiciranju prejetih računov od C.C. s.p. je bilo ugotovljeno, da je na računih vpisana davčna številka 1..., ki se nanaša na davčnega zavezanca F.F.F. d.d., G. Davčni organ je ugotovil, da v davčnem registru davčni zavezanec pod imenom C.C. s.p. ne obstaja. Na istem naslovu je evidentiran davčni zavezanec C.Č. s.p. D., davčna številka 2... . Ker iz vsebine zaračunanega dela ni bilo razvidno, kakšne vrste dela je podizvjalec opravil in računom niso bile priložene specifikacije o opravljenih delih na gradbiščih, da bi lahko oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, nedvoumno ugotovila vsebino poslovnega dogodka, je davčni organ v inšpekcijskem postopku preveril vsebino zaračunanega dela po spornih računih tako, da je od davčnega zavezanca pridobil podatke za obračunane storitve - delovna poročila za obdobje od januarja do decembra 2003 o opravljenem delu po delavcih in delovnih urah na spornih gradbiščih. Na podlagi predloženih listin je davčni organ ugotovil, da ni razvidno, da bi na spornih gradbiščih delali delavci podizvajalca C.C. iz D. niti iz delovnih poročil na teh gradbiščih razvidno, da bi na njih delal navedeni podizvajalec. Opravljeno je bilo tudi zaslišanje osebe C.Č., ki je izjavil, da ga je tožnik zaprosil, da bi mu izstavil nekaj računov, da bi tako svoj dobiček znižal. Račune, ki jih je predhodno pripravila žena tožnika, je samo požigosal in podpisal. Gre torej za izmišljene račune, saj C.Č. za tožnika ni nikoli delal. Upoštevajoč navedeno je davčni urad ugotovil, da so bili računi izstavljeni samo na željo tožnika, ne da bi bile storitve dejansko opravljene in tako nista bila izpolnjena pogoja iz 1. točke 6. odstavka in 8. odstavka 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98-94/02, v nadaljevanju ZDDV), saj sta bila naziv firme in davčna številka izdajatelja nepravilna in je bil tako prejet račun od osebe, ki ga po tem zakonu ne sme izdati. Z navzkrižno preveritvijo podatkov je davčni organ tudi ugotovil, da izdajatelj teh računov ni plačal predpisanega DDV, saj računov ni prikazal med prihodki iz dejavnosti. Računi tudi ne ustrezajo verodostojnim knjigovodskim listinam po določbi SRS 21, saj strokovno usposobljena oseba, ki ni sodelovala v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi ni mogla popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznati naravo in obseg poslovnih dogodkov. Na podlagi primerjave vsebine zaračunanega dela z delovnimi poročili davčnega zavezanca je ugotovljeno, da dela niso bila opravljena s strani podizvajalca C.Č. iz D. Glede računov, prejetih od E.E.E. d.n.o. za obdobje marec, april, junij in avgust 2003 pa je bilo ugotovljeno, da je navedena družba poslovala od 14. 10. 1996 do 15. 4. 2003, ko je bila izbrisana iz sodnega registra s sklepom Okrožnega sodišča v H. Srg št. ... z dne 15. 4. 2003. Tudi po navedenih računih tožnik ni izpolnil vseh pogojev za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV, navedenih v 40. členu ZDDV. Na podlagi 1. odstavka 40. člena istega zakona računi niso bili prejeti od drugega davčnega zavezanca, saj je navedeni podizvajalec s 15. 4. 2003 prenehal obstojati. Prav tako tudi po računu, prejetem pod št. 114 v mesecu marcu 2003 ni izpolnil pogoja iz 6. odstavka 40. člena ZDDV, saj po 34. členu tega zakona v računu niso navedeni podatki o vrsti opravljenih storitev, iz katerih bi davčni organ lahko ugotovil, kakšne vrste del je podizvajalec na gradbišču davčnega zavezanca opravljal, DDV s strani izdajatelja računa pa tudi ni bil plačan. Kršena pa so bila tudi računovodska pravila, in sicer SRS 22. 13 in SRS 21.1. Ker tožnik v inšpekcijskem postopku davčnemu organu ni predložil nobenih dokazov, da bi davčni organ lahko ugotovil, da so bili računi pravilni in izdani za namene DDV, računi pa niso bili izdani v skladu s 34. členom ZDDV, tožniku v skladu s 1. in 8. odstavkom 40. člena ZDDV in 93. členom Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 79/02-93/03, v nadaljevanju Pravilnik) ni bilo priznano znižanje davčne obveznosti za plačilo DDV, obračunanem po 20% davčni stopnji po mesecih, ko je davčni zavezanec pravico uveljavljal po tabeli št. 3 v skupnem znesku 36.315.160,00 SIT. V izpodbijani odločbi je davčni organ odgovoril še na pripombe tožnika.

Po vloženi pritožbi je pritožbeni organ pritožbi delno ugodil, izrek odločbe spremenil - dopolnil z zneski davčnih osnov, od katerih je obračunan DDV in davčnimi stopnjami ter odpravil prvostopno odločbo za zamudne obresti do dneva izvršljivosti odločbe tako, da se pravilno glasi:

„I. Davčni zavezanec mora mora zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju DDV za obdobje od januar do avgust 2003 plačati razliko DDV za davčna obdobja, kot je navedeno v tabeli, po davčni osnovi, ki je navedena v tabeli, po davčni stopnji 20% v skupnem znesku 36.315.160,00 SIT oziroma 151.540,48 EUR ter obračunati in plačati pripadajoče zamudne obresti od premalo plačanega DDV, navedenega pod točko I, ki teče od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe (8. 5. 2004) do dneva plačila“, v ostalem pa pritožbo zavrnil kot neutemeljeno. Pritožbeni organ ugotavlja, da je pritožba utemeljena glede pomanjkljivega dispozitiva odločbe, saj prvostopni organ v izreku dispozitiva ni navedel davčnih osnov in stopenj, po katerih je obračunan in v plačilo naložen DDV. Iz obrazložitve prvostopne odločbe so ti elementi sicer razvidni oziroma jih je mogoče izračunati. Navedeno kršitev je pritožbeni organ saniral na podlagi 251. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 in 126/07, v nadaljevanju ZUP). V ostalem se pritožbeni organ strinja z ugotovitvami in razlogi prvostopnega organa ter se nanje sklicuje. Upoštevajoč določbo 1. odstavka 40. člena ZDDV v povezavi s 93. členom Pravilnika sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV samo, če je na računih izkazan in samo na podlagi tistih računov, ki jih je prejel od drugih davčnih zavezancev za DDV, pod pogojem, da bo blago oziroma storitve uporabil za namen opravljanja svoje obdavčljive dejavnosti. Pogoj za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV je račun, ki mora vsebovati vse podatke iz 34. člena ZDDV. Če račun ne vsebuje katerihkoli izmed minimalnih obveznih sestavin (1. do 7. točka 1. odstavka 34. člena ZDDV), kupec blaga ali storitev kot prejemnik računa ne sme upoštevati izkazanega davka na računu kot vstopnega davka. Na računu mora biti naveden podatek o davčni številki izdajatelja računa. Davčna številka je identifikacijski znak, ki označuje davčnega zavezanca in se uporablja za enotno opredelitev in povezavo podatkov v davčnih evidencah, ki jih vodi davčni organ o davčnem zavezancu (30. člen Zakona o davčni službi, Uradni list RS, št. 18/96-52/02). Ta podatek je namreč tisti, na podlagi katerega je mogoče preveriti, ali je davčni zavezanec (prejemnik), ki uveljavlja vstopni DDV, nabavil blago oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (ki je dolžan DDV plačati). Ugotovljeno je bilo, da sta na računih dobavitelja C.C. s.p. iz D. navedeni napačna davčna številka in napačna firma dobavitelja, da dobavitelj gradbenih storitev ni opravil, kar izhaja iz delovnih poročil, ki jih je na poziv davčnega organa predložil tožnik. Z navzkrižno kontrolo je bila pridobljena izjava izdajatelja računa, da so le-ti neverodostojni. Tudi za prejete račune dobavitelja E.E.E. d.n.o. je bilo ugotovljeno, da storitve niso bile opravljene (firma ni zaposlovala delavcev, pa tudi iz delovnih poročil ni razvidno, da bi ta dobavitelj opravljal storitve za tožnika). Sporne račune je E.E.E. d.n.o. izdal v obdobju od marca do avgusta 2003, čeprav je bila firma izbrisana iz sodnega registra dne 15. 4. 2003. Pravico do odbitka vstopnega DDV ima samo tisti zavezanec, ki izpolnjuje formalne in materialne zakonske pogoje in ga uveljavi v zakonsko določenem obdobju. V davčnem postopku, na podlagi katerega se ugotavljajo dejstva in okoliščine pri davčnih zavezancih glede njihovih davčnih obveznosti in je v razmerju s splošnim upravnim postopkom specialni postopek, se relevantna dejstva ugotavljajo in dokazujejo praviloma z verodostojnimi listinami in s tem se dokazujejo tudi poslovni dogodki. V davčnem postopku se pravno relevantna dejstva sicer lahko dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, vendar je dokazno breme vedno na strani davčnega zavezanca. Davčni zavezanec je tisti, ki mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze (15. člen Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 18/96 in spremembe, v nadaljevanju ZDavP) in ne obratno in šele v primeru, če jih predloži, nastopi obveznost davčnega organa, da jih oceni. Čeprav določbe ZDavP vrste dokaznih sredstev ne omejujejo, jih v določenem obsegu omejuje sama narava davčnega postopka oziroma določbe materialnih predpisov, ki posamezne poslovne dogodke priznavajo le, če temeljijo na pravilnih in verodostojnih knjigovodskih listinah. Po povedanem pritožbeni organ pritožbene navedbe, da ima tožnik pravico do odbitka vstopnega DDV, ocenjuje kot pavšalne in nepodkrepljene z listinskimi dokazi in jih zato pritožbeni organ ni upošteval. Pri odločanju pa je pritožbeni organ v zvezi z zamudnimi obrestmi upošteval odločbo Ustavnega sodišča RS, ki je bila objavljena v Uradnem listu RS, št. 109/2004 dne 8. 10. 2004.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, posledično pa tudi zmotno uporabljenega materialnega predpisa. Ponavlja pritožbeno navedbo glede pomanjkljivosti izreka (16. člen ZDavP), kar je pritožbeni organ sicer popravil, vendar navedene davčne osnove ni pojasnil. Pritožbeni organ tudi ni odgovoril na ostale pritožbene navedbe. Organ je v svoji odločitvi spustil pravno podlago, od katere je dejansko odvisna odločitev v postopku v smislu ocene domnevnega neplačila DDV in je navkljub temu sprejel odločitev, da tožnik dolguje plačilo davka. Kolikor gre za bistveno kršitev pravil postopka, bi moral pritožbeni organ pritožbi ugoditi in zadevo vrniti v ponovno odločanje. Davčna organa nista preverila resničnosti in izvora izjave dobavitelja C.C. s.p., ki je v celoti neresnična. Gre za bistveno kršitev določb upravnega postopka. Vse račune, ki jih je tožnik prejel iz naslova poslovnega odnosa z dobaviteljem C.C., je vpisal v knjigo prejetih računov in vsi so bili upoštevati pri obračunu DDV za posamezno davčno obdobje. Vsi računi izpolnjujejo predpisane pogoje za uveljavljanje odbitka DDV in zato tožnik ne more nositi posledic napačne odločitve poslovnega partnerja. O pravnih dejstvih in pravnih statusih poslovnih partnerjev, s katerimi je tožnik sodeloval in so morebiti kasneje zapadli v statusna preoblikovanja ali bili izbrisani, tožnik ni mogel in ni ničesar vedel. Nikjer ni pojasnjen način izračuna zamudnih obresti, s čimer so ponovno kršena pravila postopka. Prav tako pomeni bistveno kršitev določb postopka sklicevanje pritožbenega organa na ugotovitve in razloge prvostopnega organa, glede katerih je tožnik podal obrazložene ugovorne razloge. Vztraja, da je z obema dobaviteljema dejansko in korektno delal in opravljal po računih izdane storitve. Davčni organ ni utemeljil, zakaj naj bi bile takoimenovane navzkrižne ugotovitve bolj resnične in verodostojne od navedb tožnika, ki je za svoje trditve predložil tudi račune. Računi so vsebovali vse obvezne sestavine iz 34. člena ZDDV, domnevna napačna navedba davčne številke in firme na računu je pomanjkljivosti, ki je ni mogoče presojati v smislu pomanjkanja obveznih sestavin računa, ampak je takšno pomanjkljivost potrebno preveriti v smislu računovodske oziroma administrativne napake, ki lahko nastane pri zapisu računa in jo je seveda brez težav in škode mogoče kadarkoli popraviti. Tožnik izpostavlja, da vsakdanje poslovanje in obseg dela, ki ga gospodarski subjekti izvajajo, velikokrat povzroči nastanek napak in napačnih zapisov, ki pa vsebinsko niso sporni in so povsem utemeljeni in je treba takšne napake presojati z življenjskega vidika. Sklepno sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo in odločbo pritožbenega organa odpravi oziroma podredno odpravi in vrne toženi stranki v ponoven postopek ter odloči o stroških postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je tožbo tožnika zoper odločbo Ministrstva za finance, št. ... z dne 18. 8. 2008, v delu, s katerim je bilo pritožbi ugodeno (glede zamudnih obresti), zavrglo iz naslednjih razlogov:

Po določbi 2. odstavka 2. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) je upravni spor dopusten zoper upravni akt, s katerim je organ odločil o pravici, obveznosti ali pravni koristi posameznika, pravne osebe ali druge osebe, ki je lahko stranka v postopku izdaje akta. Pravni interes je torej bistvena predpostavka za dovoljenost upravnega spora. Pravovarstveno potrebo mora stranka izkazovati ves čas postopka, kar pomeni, da mora izkazovati, da je odločitev sodišča potrebna, ker drugače njene pravice oziroma njen pravni interes ne bo zavarovan. Pravovarstveni interes namreč pomeni možnost, da si stranka izboljša svoj pravni položaj. V obravnavani zadevi je pritožbeni organ ugodil pritožbi tožeče stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti in odločil, da te tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe. Po presoji sodišča zato odločba pritožbenega organa v ugoditvenem delu ne posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke, ki bi jih bilo potrebno zavarovati v tem upravnem sporu. Tožnik si namreč svojega pravnega položaja v tem postopku ne more izboljšati.

Ker mora za odločanje v upravnem sporu tožnik ves čas postopka (od vložitve tožbe do odločitve sodišča) izkazovati pravni interes in mora na njegov obstoj sodišče paziti po uradni dolžnosti, dejanskega interesa pa v upravnem sporu samostojno ni mogoče uveljavljati, odločba pritožbenega organa (v ugoditvenem delu) po presoji sodišča ne posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke, ki bi ji bilo potrebno zavarovati v tem upravnem sporu. S tem so podani razlogi za zavrženje tožbe iz 6. točke 1. odstavka 36. člena ZUS-1 za del, ki se nanaša na zamudne obresti.

Sodišče se strinja z razlogi obeh upravnih odločb in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 71. člena ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

Pravico in pogoje za odbitek vstopnega DDV določa 40. člen ZDDV. Med drugim 6. odstavek navedene določbe določa, da sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV le, če je izkazan na računih iz 34. člena tega zakona, v 8. odstavku istega člena pa je določeno, da če davčni zavezanec prejme račun, v katerem je izkazan DDV od osebe, ki ga po tem zakonu ne sme izdati, ne sme odbiti izkazanega DDV kot vstopnega DDV ne glede na to, če nepooblaščena oseba ta DDV plača. Po prepričanju sodišča je bilo v postopku pred izdajo odločbe, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo DDV, v inšpekcijskem pregledu ugotovljeno, da tožnik ni izpolnjeval pogojev iz 40. člena in 34. člena ZDDV in da zato ni upravičen do odbitka DDV v višini kot je bila ugotovljena v izpodbijani odločbi. Tožnik je v inšpekcijskem pregledu sodeloval in je imel možnost dokazovati nasprotno od ugotovljenega v inšpekcijskem pregledu, pri čemer pa je, kot je že bilo navedeno, breme dokazovanja na njegovi strani (15. člen ZDavP). V postopku ni prišlo do bistvenih kršitev pravil postopka, pritožbeni organ je s svojo odločbo popravil  tudi pomanjkljivosti izreka (16. člen ZDavP), kar pritožbeni organ ob reševanju pritožbe upoštevajoč 251. člen ZUP lahko stori. Kot že povedano je davčni organ v postopku opravil poizvedbe in izvedel dokaze, iz katerih je bilo ugotovljeno, da tožnik kot davčni zavezanec ni upravičen do odbitka DDV v spornem obdobju. Šlo je za preverjanje listinskih dokazov tako v knjigovodstvu tožnika kot tudi v navzkrižni kontroli pri obeh davčnih zavezancih, ki sta tožniku izstavljala neverodostojne račune. Tožnik nasprotnega ni uspel dokazati. Zgolj pavšalno je zatrjevanje tožnika v tožbi, da davčna organa nista preverila resničnosti in izvora izjave dobavitelja C.Č. s.p., saj tožnik za svoje zatrjevanje ne ponudi nobenih dokazov. Davčna organa sta navedla tudi pravno podlago, na podlagi katere je tožniku bila izdana odločba o obveznosti plačila DDV, to sta določbi 40. in 34. člena ZDDV. Tožnik prav tako ne more uspeti z navedbami, da so računi vsebovali vse obvezne sestavine iz 34. člena ZDDV, saj je bilo v postopku ugotovljeno ravno nasprotno, pri čemer pa sodišče poudarja, da so sestavine, ki jih mora račun vsebovati, taksativno navedene v 34. členu ZDDV. Zato tudi ni mogoče govoriti, da domnevna napačna navedba davčne številke sodi v obseg računovodske oziroma administrativne napake, ki lahko nastane pri zapisu računa; gre za bistven podatek, ki je za pravico do odbijanja vstopnega DDV bistvenega pomena. Oba davčna organa sta tudi pravilno opozorila, da  tožnik ni ravnal v skladu s SRS 21 in 22, poudariti pa velja, da davčno inšpiciranje pravilnosti plačevanja in obračunavanja davkov temelji predvsem na pravilnem vodenju knjigovodstva, torej upoštevanja računovodskih standardov. Tožnik se tudi ne more izgovarjati, da ni mogel vedeti o statusnem preoblikovanju enega od izdajateljev računov, upoštevajoč 8. odstavek 40. člena ZDDV, sploh pa ne v obravnavanem primeru, ko je šlo za opravljanja gradbenih storitev na podizvajalce. Tožnik je namreč moral biti obveščen o tem, ali so bila dela opravljena ali ne. Ugovor glede izračuna zamudnih obresti ni utemeljen, saj je pritožbeni organ sledil odločbi Ustavnega sodišča in izrek prvostopne odločbe spremenil tako, da (zakonite) zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe, s čimer je po mnenju sodišča zadoščeno strankam v postopku, da lahko izračun obresti preizkusijo.

Glede na povedano je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, zato je sodišče tožbo v tem delu zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

Odločitev o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.