sodba U 976/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-11-25

Če so sredstva namenjena opravljanju ekonomske dejavnosti in so uvrščena med poslovna sredstva, ima zavezanec pravico do odbitka vstopnega DDV. Šele naknadno zavezančevo ravnanje (nadaljnja odsvojitev, lastna raba) ima lahko za posledico nastanek davčne obveznosti in obračun izstopnega DDV. Z vidika (odbitka) DDV je pomembno, da je bil opravljen obdavčljiv promet, obračunan DDV, vse to pa zaradi nadaljnjega opravljanja obdavčljivih transakcij.

1. Tožbi se delno ugodi. Odločba Ministrstva za finance RS št. ... z dne 20. 4. 2007 se odpravi v delu, ki se nanaša na točko I/2, I/3 in I/4 izreka odločbe Davčnega urada A. št. ... z dne 13. 5. 2003 in se zadeva v tem obsegu vrne Davčnemu uradu A. v ponovni postopek, v ostalem se tožba zavrne.

2. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v višini 350 EUR, povečane za 20% DDV, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila, v 15 dneh.

Ministrstvo za finance RS je z odločbo št. ... z dne 20. 4. 2007 delno ugodilo pritožbi tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada A., št. ... z dne 13. 5. 2003, tako da je slednja dolžna plačati: 1 davek od osebnih prejemkov po stopnji 25% od osnove 160.358,29 EUR v znesku 40.089,57 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva izvršljivosti odločbe do plačila; 2 davek na dodano vrednost (DDV) za obdobje december 2001 po stopnji 19% od osnove 101.542,93 EUR v znesku 19.293,16 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva izvršljivosti do plačila; 3 davek na dodano vrednost za obdobje november 2002 po stopnji 20% od osnove 6.485,87 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva izvršljivosti do plačila. Zavrnilo pa je pritožbo v delu, ki se nanaša na odmero DDV za obdobje junij 2002 v višini 2.977,48 EUR.

Prvostopenjski organ je namreč tožeči stranki odmeril in naložil v plačilo: - pod točko I/1 izreka prvostopenjske odločbe davek od osebnih prejemkov v znesku 11.002.671 SIT po stopnji 25% od osnove 44.010.684 SIT z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 13. 6. 2002 do 31. 3. 2003 v znesku 1.796.520,19 SIT in od celotnega zneska zamudne obresti od 1. 4. 2003 do plačila; - pod točko I/2 izreka premalo plačani in obračunani DDV za obdobje december 2001 v višini 5.051.686 SIT po 19% davčni stopnji od osnove 26.587.824 SIT z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 1. 2. 2002 do 31. 3. 2003 v višini 1.256.306,76 SIT ter zamudne obresti od celotnega zneska od dne 1. 4. 2002 do plačila; - pod točko I/3 izreka premalo plačani in obračunani DDV za obdobje junij 2002 v višini 713.524 SIT po 20% stopnji od osnove 3.567.621 SIT z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 1. 8. 2002 do 31. 3. 2003 v znesku 95.211,79 SIT in zamudne obresti od celotnega zneska od dne 1. 4. 2003 do plačila; - pod točko I/4 izreka premalo plačani in obračunani DDV za obdobje november 2002 v višini 314.174 SIT po 20% davčni stopnji od osnove 1.570.873 SIT z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 1. 1. 2002 do 31. 3. 2003 v znesku 14.863,16 SIT ter od celotnega zneska od 1. 4. 2003 dalje do plačila.

V obrazložitvi je prvostopenjski organ navedel, da je tožeča stranka v letu 2001 in 2002 v svojih poslovnih knjigah evidentirala poslovne dogodke v zvezi z nepremičnino na .... ulici št.... v A. Šlo je za nepremičnino, ki se je pridobivala z gradnjo na zemljišču v lasti A.A. in B.B. Tudi gradbeno dovoljenje je bilo izdano omenjenima fizičnima osebama kot investitorjema. Iz ZK izpiska Okrajnega sodišča v A. št. ... izhaja, da je poslovna stavba na parceli št. 514/3 k.o. B. v lasti obeh fizičnih oseb. Tožeča stranka je dne 13. 6. 2000 z A.A. in B.B. sklenila pogodbo št. ..., po kateri fizični osebi dovolita gradnjo poslovnega objekta A.A.A. na parcelah št. 514/2 in 514/3. Po končani gradnji se dejavnost družbe prenese iz sedanjih najemnih (najetih) prostorov v lasti fizičnih oseb v prostore omenjenega objekta (4. člen pogodbe). Po knjigovodskih podatkih se ugotovi "kapitalski vložek firme v objekt" (5. člen), nakar bosta fizični osebi odkupovali omenjeni objekt (6. člen). Po predložitvi pogodb št. ... z dne 26. 6. 2000 in št. ... z dne 2. 10. 2000, sklenjenih z B.B.B., Gradbeništvo-trgovina-inženiring, d.o.o., je prvostopenjski davčni organ zaključil, da je investitor tožeča stranka. Po začetku uporabe objekta dne 13. 6. 2002 pa se pravno razmerje ni uredilo, temveč sta bili fizični osebi še vedno vpisani kot lastnika v ZK. A.A., ki je tudi direktor tožeče stranke, pa tudi ni vložil ugovora na sklep ZK sodišča, da se na podlagi odločbe Geodetske uprave RS odredi vpis na parceli št. 514/3 k.o. B. in se kot vrsta rabe poleg ostalih vpiše poslovna stavba ob solastniških deležih vsake od fizičnih oseb do 1/2. Po SRS in 51. členu ZGD se morajo poslovne knjige voditi in računovodski izkazi izdelati ob upoštevanju splošnih računovodskih predpostavk, med katere sodi tudi strogo upoštevanje nastanka poslovnega dogodka. V ta namen se pred knjiženjem verodostojno knjigovodsko listino sestavi praviloma na kraju dogodka v času njegovega nastanka.

Glede na zemljiško knjižno stanje je davčni organ menil, da sta fizični osebi kot lastnika z navedenimi vlaganji prejeli druge osebne prejemke, vsaka v višini 17.099.955,06 SIT, s čimer sta postali zavezani za davek od osebnih prejemkov po 4. alineji 1. odstavka 15. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, 71/93, 2/94, 2/95, 7/95, 14/96, 18/96, 44/96, 68/96, 82/97 in 87/97, v nadaljevanju ZDoh). Po določbi 118. člena ZDavP se davek na neto prejemek obračuna od bruto osnove. Po 130. členu ZDavP zapade obveznost plačila davčnega odtegljaja v 6 dneh po izplačilu posameznega osebnega prejemka. Zato je bil tožeči stranki naknadno odmerjen in naložen v plačilo davčni odtegljaj za davek od osebnih prejemkov, kot izhaja iz točke I/1 izreka prvostopenjske odločbe.

V zvezi z DDV je prvostopenjski organ na podlagi 1. odstavka 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, 17/00, 30/01 in 103/01, v nadaljevanju ZDDV) ter Pravilnika o izvajanju davka na dodano vrednost (Uradni list RS, 4/99, 45/99, 59/99, 110/99, 27/00, 42/00, 28/01, 54/01, 106/01, 28/02 in 79/02, v nadaljevanju Pravilnik) tožeči stranki odrekel pravico do odbitja vstopnega DDV, ker je šlo za vlaganja v nepremičnino v lasti fizičnih oseb. Po 39. členu ZDDV pa dospe davčna obveznost za DDV v plačilo zadnjega dne v mesecu po poteku davčnega obdobja. Od premalo obračunanega davka je davčni organ v skladu s 100. členom Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 78/96, 87/97, 35/98, 76/98, 82/98, 91/98, 1/99, 108/99, 37/01, 97/01, in 52/02, v nadaljevanju ZDavP) obračunal še zakonske zamudne obresti od prvega dne zamude.

Drugostopenjski organ je pritožbi delno ugodil in v ugodilnem delu prvostopenjsko odločbo spremenil tako, da se od predhodno ugotovljene davčne osnove odštejejo predmeti, ki niso bili vgrajeni v objekt (omare za vijake, garderobne omare, vozičke za prevoz materiala, nosilno ogrodje za skladiščne regale, lesene plošče za delovne pulte, okenske zavese, naprava za električno napajanje računalnikov, projekt za pisarniško pohištvo, ...). V zavrnilnem delu pa je povzel ugotovitve prvostopenjskega organa glede gradnje na tujem zemljišču, saj soglasje za gradnjo in pogodba št. ... nista bila overjena pri notarju, tožeča stranka pa bi postala lastnica nepremičnine šele z vpisom v ZK. Pritožbeni organ je tudi zavrnil sklicevanje na 25. člen Zakona o temeljnih lastninskih razmerjih (Uradni list SFRJ, št. 6/80, 20/80 in 36/90, v nadaljevanju ZTLR), saj ni šlo za gradnjo na tujem, ker sta fizični osebi nastopali kot investitorja. Po SRS so opredmetena osnovna sredstva bodisi v lasti, bodisi v finančnem najemu podjetja. Do parcelacije, namena prodaje funkcionalnega zemljišča pravni osebi in ustanovitve stavbne pravice je prišlo šele v letu 2003 po uvedbi postopka davčnega inšpekcijskega nadzora. Glede teka zamudnih obresti je drugostopenjski organ upošteval odločbo Ustavnega sodišča RS, št. 356/02 z dne 23. 9. 2004 in odločil, da te začnejo teči šele z dnem izvršljivosti odločbe.

Tožeča stranka v dne 31. 5. 2007 vloženi tožbi navaja, da je poslovno stavbo res gradila na zemljišču fizičnih oseb, vendar je to storila na podlagi njunega pisnega soglasja. Iz pogodbe št. ... izhaja, da bodo po dokončanju gradnje sporazumno uredili medsebojna razmerja, kar je bilo naknadno res storjeno z ustanovitvijo stavbne pravice dne 16. 6. 2003 v okviru prehodnega triletnega roka, ki ga je v 271. členu Stvarnopravnega zakonika (Uradni list RS, št. 87/02, v nadaljevanju SPZ) predpisal zakonodajalec za primere, ko je na podlagi prejšnjih predpisov z gradnjo na tujem zemljišču prišlo do solastnine, pa stanje še ni bilo zemljiškoknjižno urejeno. Davčni organ bi moral to vprašanje reševati kot predhodno vprašanje, nikakor pa za ugotavljanje lastninske pravice na nepremičnini ne bi smel uporabiti 51. člena ZGD in Slovenskih računovodskih standardov (SRS), saj ti ne urejajo stvarnih pravic, temveč med drugim vprašanje računovodske pripoznave opredmetenih osnovnih sredstev. Pri tem standard SRS 1.21. alternativno navaja pogoje za pripoznavo posameznega sredstva v poslovnih knjigah. To je tudi stališče sodne prakse. Zmotno pa davčna organa ta standard razumeta na način, da morajo biti ti pogoji podani kumulativno.

Glede na to, da je drugostopenjski organ delno upošteval pritožbene navedbe in od osnove davka od osebnih prejemkov kot tudi od osnove za DDV odštel posamezne nabave po računih pod zap. št. ...., ... in št. ... z utemeljitvijo, da nabavljeni predmeti niso bili vgrajeni v zgradbo, bi moral ravnati dosledno in od te osnove odšteti tudi zneske po računih pod zap. št. ... Tabele 2 (dobavitelj C.C.C, d.o.o., C.),... in št. ... (dobavitelj Č.Č.Č., d.o.o.), saj gre tudi v tem primeru za premičnine, ki niso trajno vgrajene, temveč se jih da vsak trenutek odstraniti. Čeprav se je drugostopenjski organ pri tem zanašal na spisno dokumentacijo (ročno dopisano, da gre za v objekt vgrajene stvari), bi moral postaviti izvedenca. Tudi glede priznavanja odbitka vstopnega DDV v letu 2001 tožeča stranka meni, da bi moral drugostopenjski organ priznati odbitek vstopnega DDV tudi za dobave po računih pod zap. št. ..., ... in ..., saj ima ta sredstva v lasti, ker z vgradnjo niso postala del poslovne stavbe. Smiselno enako velja za odbitek vstopnega DDV v letu 2002 po računih pod zap.št. ... in ... Tabele 3 (dobavitelj Č.Č.Č., d.o.o.). Sodišču predlaga odpravo izpodbijane odločbe in vrnitev zadeve drugostopenjskemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

Prvostopenjski organ je zavzel stališče, da zaradi gradnje na zemljišču v lasti fizičnih oseb, tožeča stranka ni bila upravičena do odbitka vstopnega DDV. Drugostopenjski organ je tožeči stranki pravico do odbitka vstopnega DDV odrekel le glede stvari, vgrajenih v objekt. Po oceni sodišča bi morala davčna organa kot merilo vzeti predvsem to, ali se odbitek uveljavlja v zvezi z opravljanjem ekonomske dejavnosti oziroma za namene obdavčljivih transakcij. Drugače ne more biti v primeru gradnje na tujem zemljišču. Zato dejstvo, da zavezanec ni pravni lastnik zemljišča, na katerem gradi objekt, samo po sebi na pravico do odbitka ne more vplivati. Uveljavljanje odbitka pa ima za posledico, da se pri nadaljnji odsvojitvi ali zasebni rabi tega sredstva šteje, da gre za obdavčljivo transakcijo, od katere se mora obračunati izstopni DDV. Če se naknadno izkaže, da sredstva niso namenjena opravljanju obdavčljive dejavnosti, pride v 5 oziroma 20 letnem obdobju do popravka odbitnega deleža. Po stališču sodišča samo knjiženje na (začetno) pravico do odbitka ne vpliva. Če so sredstva namenjena opravljanju ekonomske dejavnosti in so uvrščena med poslovna sredstva, ima zavezanec pravico do odbitka vstopnega DDV. Šele naknadno zavezančevo ravnanje (nadaljnja odsvojitev, lastna raba) ima lahko za posledico nastanek davčne obveznosti in obračun izstopnega DDV. Z vidika (odbitka) DDV je pomembno, da je bil opravljen obdavčljiv promet, obračunan DDV, vse to pa zaradi nadaljnjega opravljanja obdavčljivih transakcij. Z vidika davka od dobička pravnih oseb in računovodskih standardov so SRS 1993 kot pogoj za pripoznavo opredmetenega osnovnega sredstva določali, da ga ima podjetje v lasti ali finančnem najemu. SRS 2001 so v 6. točki uvoda že določali, da lastnine ne gre jemati v strogo pravnem pomenu. Sedaj veljavni SRS 2006 pa v isti točki Uvoda jasno določajo, da za pripoznavo zadošča že ekonomska lastnina. Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 s spremembami, v nadaljevanju ZGD) v 50. členu določa, da morajo družbe voditi poslovne knjige v skladu s predpisi in računovodskimi standardi. Ti morajo biti skladni z evropskima smernicama in v osnovi ne smejo nasprotovati Mednarodnim računovodskim standardom (MRS). Prav tako na smernice in MRS izrecno opozarjajo sami SRS v uvodnem delu vsakega posameznega standarda. Smernice se do ekonomske lastnine ne opredeljujejo. Zato pa je MRS 16 v povezavi s 35. točko Uvoda v MRS nedvoumen. Če sredstvo ni v lasti podjetja (pravna lastnina), zadostuje že ekonomska lastnina. Prav tako pa MRS 17 pojem finančnega najema opredeljujejo zelo široko, tako da ta vključuje zelo različne položaje. V času začetka gradnje veljavni SRS 1993 v šesti točki Uvoda niso bili tako natančni, so pa določali, da je pri presoji poslovnih dogodkov potrebno dajati prednost vsebini pred obliko (substance over form). SRS 2001 niso izrecno določali, da se upošteva koncept ekonomske lastnine, so pa, kot rečeno, omogočali pripoznavo neopredmetenih osnovnih sredstev, ko je šlo za vlaganja v tuja sredstva (SRS 2.42), pri čemer se ta amortizirajo po stopnji, kot bi veljala za objekt kot opredmeteno osnovno sredstvo. Pomembno pa je še vedno, da je položaj ekonomskega lastnika nasproti pravnemu lastniku na daljši rok pravno zavarovan na način, da notranje pravno razmerje med pravnim in ekonomskim lastnikom glede pripisovanja sredstev prevlada nad na zunaj še vedno veljavno lastninsko pravico. Po mnenju sodišča gre za naraven razvoj obstoječe sodne, davčne in računovodske prakse. Vendar mora biti iz okoliščin primera razvidno, da sta stranki res zasledovali tak namen. V zadevi je nesporno, da je tožnik gradil objekt s svojimi sredstvi z namenom, da bo v njem opravljal svojo dejavnost. Z vidika (odbitka) DDV je pomembno, da je bil opravljen obdavčljiv promet, obračunan DDV, vse to pa zaradi nadaljnjega opravljanja obdavčljivih transakcij. Ob tem velja opozoriti na opredelitev prometa blaga v besedilu ZDDV, po katerem se obdavčljivi promet blaga veže na prenos lastninske pravice, medtem ko je po sedaj veljavnem Zakonu o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1, 6. člen) v skladu z evropskimi smernicami odločilen prenos razpolagalne pravice. Pri tem gre za razpolagalno pravico v ekonomskem pomenu in ne za razpolagalno pravico po 40. in 61. členu SPZ, ki je ena od predpostavk za prenos lastninske pravice

Zato je sodišče izpodbijano odločbo (glede nepriznavanja odbitka vstopnega DDV za vlaganja tožeče stranke v sporen objekt) odpravilo na podlagi 4. točke 1. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek na podlagi 3. in 4. odstavka istega člena.

Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke v tem delu zakonita in se sodišče sklicuje na razloge izpodbijane odločbe (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu - Ur. l. RS št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1). Tožnik posebnih ugovorov glede tega ukrepa ni imel, zato sodišče glede na tožbeni predlog, ta ukrep presoja po uradni dolžnosti.

Po določbi 5. alinee 1. odstavka 16. člena ZDoh sodi v davčno osnovo v zvezi z drugim dohodkom po 4. alinei 15. člena ZDoh vsak posamezni bruto prejemek, izplačan v denarju, bonih ali v naravi. Če od slednjega ni bil odtegnjen davek, je potrebno vrednost prejemka obrutiti s predpisanim količnikom po 118. členu ZDavP. Sodišče se strinja z drugostopenjskim organom, ki je premične stvari izvzel iz davčne osnove tudi v primeru obdavčitve fizičnih oseb. Po oceni sodišča je pravilna tudi razporeditev dohodka v enakem (polovičnem) deležu med oba prejemnika dohodka. Ker je nepremičnina skupno premoženje zakoncev, glede katerega vse do razdružitve oziroma ugotovitve deležev po predpisanem postopku velja zakonska domneva, da sta deleža zakoncev enaka, je stališče davčnih organov tudi v tem pogledu pravilno. Kar zadeva časovni vidik prejema (pripisovanja) dohodka, je tožeča stranka res že v decembru prejela račune dobaviteljev za dobavljeno blago in opravljene storitve. Vendar je zagotovo šele za leto 2002 mogoče reči, da je prišlo do prejema dohodka. Davčni organ je nato resda šele na dan začetka uporabe objekta vezal pridobitev celotnega dohodka, čeprav so bili določeni računi tožeči stranki izstavljeni tudi v novembru 2002. Ker gre v vsakem primeru za isto davčno obdobje, prvostopenjska odločba pa je bila naknadno spremenjena glede začetka teka zamudnih obresti, to ne vpliva na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe, ko gre za prejem dohodka fizičnih oseb.

Po povedanem je sodišče tožbo v tem delu zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno.

Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1, ker je dejansko stanje nesporno v delu, bistvenem za odločitev sodišča.

Po določbi 25. člena ZUS-1 je stranka v primeru uspeha v upravnem sporu upravičena do povrnitve stroškov postopka. Sodišče je tožeči stranki stroške priznalo, upoštevajoč, da je pretežno uspela s svojo tožbo. Te je sodišče zaradi zastopanosti tožeče stranke in odločanja sodišča na nejavni seji odmerilo v pavšalnem znesku v višini 350 EUR, povečan za 20 % DDV, na podlagi 2. odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS 24/07).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.