sodba I U 760/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-12-22

davek od dobička pravnih oseb - akontacija dohodnine od drugih dohodkov - društvo - udeležba na seminarjih in kongresih - povračilo stroškov izobraževanja članom društva

Nadomestilo stroškov udeležbe na seminarjih in kongresih ne predstavlja posledice sodelovanja fizičnih oseb – članov društva v dejavnosti društva zaradi uresničevanja ciljev in namenov društva, zaradi katerih je bilo društvo ustanovljeno, saj člani s tem, ko se izobražujejo, ne izvajajo dejavnosti društva. Gre za ugodnost oz. boniteto, ki jo društvo zagotavlja svojim članom. V danem primeru niso izpolnjeni pogoji za oprostitev plačila davka (4. točka 100. člena ZDoh-1), ki se kot izjema od splošnega pravila tolmači restriktivno.

Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je davčni organ tožniku za leto 2005 dodatno odmeril akontacijo dohodnine od drugih dohodkov v znesku 322.961,87 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od prvega dne zamude roka za plačilo dne 1. 1. 2006 do dneva izdaje odločbe 4. 7. 2008 v znesku 30.799,06 EUR. Tožnik je 632 članom društva, ki niso bili zaposleni v društvu, v letu 2005 plačal stroške udeležbe na kongresih, simpozijih in posvetih doma ter v tujini. Stroški udeležbe posameznega člana društva so razvidni iz strani 2 do 6 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je kril stroške prevoza, nočitev in kotizacije. Kolikor društvo fizični osebi poleg povračila stroškov plača še kak drug dohodek in plačilo  stroškov ni posledica pogodbenega razmerja, predstavljajo ti dohodki za fizične osebe druge dohodke, obdavčljive v skladu z 8. točko 3. odstavka 98. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 54/04, 56/04, 62/04, 63/04, 80/04 in 139/04, v nadaljevanju ZDoh-1). Na podlagi določbe 100. člena ZDoh-1 ti prejemki tudi niso oproščeni plačila davka. Ker določba 100. člena ZDoh-1 ureja oprostitve, se tolmači restriktivno. Oprostitev plačila davka v skladu z navedenim členom ZDoh-1 velja le za izplačila stroškov fizičnim osebam, ki se udeležijo posveta z mednarodno udeležbo in v zvezi s tem prejmejo povračilo stroškov do višine, ki je določena za povračila delavcem iz delovnega razmerja, v skladu s predpisom Vlade RS iz 31. člena ZDoh-1. Glede na navedeno bi moral tožnik v skladu z določili ZDoh-1 ob vsakem plačilu za fizično osebo obračunati in plačati predpisano akontacijo dohodnine. Na podlagi 7. odstavka 16. člena ZDoh-1 je obdavčljiv tudi dohodek, prejet v naravi, ki se poveča s koeficientom davčnega odtegljaja v primeru, ko je tak odtegljaj obvezen in ni drugega dohodka zavezanca pri izplačevalcu dohodka, prejetega v denarju, ki bi zadostoval za plačilo davčnega odtegljaja od dohodka v naravi. V primeru prejema dohodka v naravi, ki se v skladu z navedenimi določbami ZDoh-1 obdavči kot drug dohodek iz 98. člena ZDoh-1, znaša koeficient preračuna dohodka v naravi v bruto znesek 1,3333. Tako je bilo v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ugotovljeno, da je tožnik v letu 2005 plačal 632 udeležencem - članom društva stroške udeležbe na kongresih, simpozijih in posvetih v višini 232.189.570,17 SIT (968.909,90 EUR). Od tega bi moral v skladu z določili 308. člena ZDavP-1 kot plačnik davka izračunati od davčne osnove iz 101. člena ZDoh-1 davčni odtegljaj po stopnji 25 % iz 126. člena ZDoh-1 in ga odtegniti, hkrati z obračunom drugega dohodka v skladu s 308. členom ZDavP-1.

Drugostopni davčni organ je z odločbo št. DT-499-14-125/2008-2 z dne 5. 5. 2010 pritožbo zavrnil. Tožnikov ugovor, da povračilo stroškov že po sami vsebini ne more predstavljati dohodka, je presplošen. Stroški fizičnih oseb, ki so bili v danem primeru predmet obdavčitve, niso bili potrebni za doseganje dohodka, zato jim ni mogoče pripisati narave neobdavčenih povračil stroškov, kot meni tožnik. Da so povračila stroškov (izven delovnega, pogodbenega razmerja) obdavčljiva v skladu z določbo 98. člena ZDoh-1 izhaja tudi iz določbe 100. člena ZDoh-1, ki določa, v katerih primerih se od povračil stroškov (prevoza, nočitev, dnevnice) dohodnine ne plačuje. Določba 100. člena ZDoh-1 navaja povračila stroškov, ki jih prejmejo fizične osebe izven razmerij iz 8. točke 3. odstavka 98. člena ZDoh-1 in so oproščena plačila dohodnine le izjemoma, ob pogojih, določenih v navedeni določbi. Pogoji za oprostitev po določbi 4. točke 100. člena ZDoh-1 so določeni strogo in natančno, ker gre za izjemo (oprostitev plačila davka) in je to določbo treba razumeti in razlagati restriktivno. ZDoh-1 določa oprostitev le za prejemke, namenjene pokritju stroškov prevoza, nočitve in dnevnice, kadar je izplačilo opravljeno  fizični osebi, ki se udeleži posveta z mednarodno udeležbo in v zvezi s tem prejme navedene prejemke do višine določene z Uredbo Vlade RS. Kolikor se pri posvetih z mednarodno udeležbo pokrijejo še drugi stroški (na primer kotizacija), našteti prejemki ne zapadejo več pod oprostitev. Če je udeleženec seminarja v delovnem razmerju, se v skladu s 4. odstavkom 27. člena ZDoh-1 stroški, nastali v zvezi z izobraževanjem na primer kotizacija in ostali stroški, do višine, določene z Uredbo ne štejejo za boniteto. Če pa gre za udeleženca seminarja, ki ni v delovnem razmerju, pa se navedeni stroški bodisi obravnavajo kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, če je podlaga pogodba, ali pa kot drug dohodek (po 98. členu ZDoh-1), če podlaga ni pogodben odnos. Strošek kotizacije je z vidika udeleženca seminarja, ki ni v delovnem razmerju s plačnikom, vedno boniteta in povišuje davčno osnovo udeleženca seminarja. Neutemeljeno je sklicevanje na določbo 22. točke 20. člena ZDoh-1, saj v danem primeru ne gre za izplačila učencem, dijakom in študentom, niti ne gre za plačila iz proračuna oziroma sklada, ki se financira iz sklada.

Tožnik ugovarja, da je bila z obdavčitvijo spornih stroškov kršena pravica do svobodnega združevanja, zajamčena z Ustavo RS. Pravica do zbiranja iz 1. odstavka 42. člena Ustave RS vsakomur omogoča, da se srečuje z drugimi ljudmi ter z njimi izmenjuje mnenja in ideje. Dejstvo, da plačilo sredstev, namenjenih plačilu stroškov udeležbe zdravnikov na strokovnih srečanjih ni davčno nevtralno obravnavano, še ne pomeni protiustavnega posega v varovano človekovo pravico. Obdavčenje povračil stroškov v danem primeru je posledica tega, da so fizične osebe deležne določenih ugodnosti. Društvo tem osebam plačuje stroške izobraževanja, čeprav pri njem niso v nobenem delovnem ali pogodbenem razmerju, v zvezi s katerim bi bilo potrebno tovrstno izobraževanje in ne obstaja nobena zakonska dolžnost društva, da te stroške krije. Ti stroški tudi niso posledica sodelovanja fizičnih oseb v dejavnosti društva zaradi uresničevanja ciljev in namenov, zaradi katerih je bilo ustanovljeno, saj člani s tem, ko se izobražujejo, ne opravljajo nobene naloge ali funkcije v društvu, ampak zgolj črpajo ugodnosti, ki jih društvo zagotavlja svojim članom.

Tožnik se z odločitvijo obeh davčnih organov ne strinja in v tožbi navaja, da gre v danem primeru za sodelovanje članov društva v dejavnosti društva zaradi uresničevanja ciljev oziroma namena, zaradi katerih je društvo ustanovljeno in bi tako bila pravilna uporaba 3. alineje 2. točke 1. odstavka 100. člena ZDoh-1. Tako so oproščeni plačila dohodnine prejemki, namenjeni pokritju stroškov prevoza, nočitev in dnevnic, kar je tudi logično, saj predstavljajo morebitni izdatki v tej smeri in njihovo povračilo le povračilo stroškov, ki jih ima napoteni član pri uresničevanju ciljev, namenov in nalog društva. Zakon udeležbe v okviru neprofitnih dejavnosti društva ne šteje za dohodek fizične osebe, saj fizična oseba tudi ni ničesar prejela. V danem primeru ni dvoma, da uresničevanje neprofitnih ciljev društva ne more pomeniti ustvarjanja obdavčljivih dohodkov za posamezne člane. Pri tem zakon izrecno oprošča plačila dohodnine tudi morebitne dejanske prejemke, ki so jih člani prejeli kot nadomestilo stroškov za uresničevanje ciljev. Udeleženci niso ničesar prejeli in tako tudi ni potrebno posebno izvzemanje iz obdavčitve takšnih prejemkov. Tožnik ugovarja enakost pred zakonom in navaja določbo 27. člena ZDoh-1 ter 70. člen Zakona o zdravstveni dejavnosti, ki napotuje na izobraževanja zdravstvenih delavcev, zdravnikov in zobozdravnikov. Ker je izobraževanje zdravnikov in zobozdravnikov zakonsko avtonomno urejeno, ne morejo biti zdravniki in zobozdravniki na slabšem. Zdravniki so zavezani, da se  izobražujejo, ker sicer ne bi mogli obnoviti licence, ki je podeljena za določen čas. Tožnik navaja tudi 3. odstavek 27. člena ZDoh-1, ki določa, da se izobraževanja ne štejejo za boniteto in ne da so oproščena plačila dohodnine. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in tožniku tudi prisodi priglašene stroške postopka, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Drugostopni organ v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbeni ugovori smiselno enaki pritožbenim ugovorom ter se sklicuje na razloge, ki izhajajo iz prvostopne in drugostopne odločbe ter sodišču predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče je na podlagi 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1) v zadevi odločalo brez glavne obravnave.

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Drugostopni organ je za svojo odločitev navedel tudi prave in utemeljene razloge. Zato se sodišče v delu, kjer so pritožbeni ugovori enaki tožbenim ugovorom, sklicuje nanje in jih v sodbi ne ponavlja, v skladu z določbo 2. odstavka 71. člena ZUS-1.

Med strankama je sporno, ali predstavljajo prejemki članov društva iz naslova povračil stroškov izobraževanja članu društva, ki pri društvu ni redno zaposlen, osebni prejemek in tako osnovo za odmero dohodnine. Iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da je tožnik članom društva v letu 2005 plačal stroške udeležbe na kongresih, simpozijih in posvetih doma ter v tujini (stroške prevoza, nočitev in kotizacije), česar tožnik tudi ne zanika. Tožnik ugovarja, da gre v danem primeru za sodelovanje članov društva pri izvajanju dejavnosti društva (3. alineja 2. točke 1. odstavka 100. člena ZDoh-1). Tudi po presoji sodišča je v danem primeru društvo fizični osebi – svojemu članu izvršilo plačilo  stroškov udeležbe na seminarjih in kongresih, pri čemer, kot je bilo že navedeno, član ni bil v delovnem razmerju pri društvu in tako ni posledica pogodbenega razmerja, zato tudi po mnenju sodišča predstavljajo ti prejemki za fizične osebe – člane društva druge dohodke, obdavčljive v skladu z 8. točko 3. odstavka 98. člena ZDoh-1. Tožnik bi moral ob vsakem izplačilu za fizično osebo – člana društva obračunati in plačati predpisano akontacijo dohodnine. Kot je tožniku pravilno pojasnil že davčni organ, se le v primeru, če je udeleženec seminarja oz. kongresa v delovnem razmerju pri izplačevalcu prejemkov (v danem primeru torej pri tožniku), v skladu s 4. odstavkom 27. člena ZDoh-1 stroški, nastali v zvezi z izobraževanjem do višine, določene z Uredbo Vlade RS, ne štejejo za boniteto.  Plačilo stroškov izobraževanja pa predstavlja z vidika udeleženca seminarja, ki ni v delovnem ali drugem pogodbenem razmerju s plačnikom, boniteto.

Sodišče se tudi strinja z navedbo davčnega organa, da nadomestilo spornih stroškov ne predstavlja posledice sodelovanja fizičnih oseb – članov društva v dejavnosti društva zaradi uresničevanja ciljev in namenov društva, zaradi katerih je bilo društvo ustanovljeno, saj člani s tem, ko se izobražujejo, ne izvajajo dejavnosti društva. Gre za ugodnost oz. boniteto, ki jo društvo zagotavlja svojim članom.

Tudi po presoji sodišča v danem primeru niso izpolnjeni pogoji za oprostitev plačila davka (4. točka 100. člena ZDoh-1), ki se kot izjema od splošnega pravila tolmači restriktivno in tako v tem delu sodišče soglaša z navedbami drugostopnega organa.

Neutemeljen pa je tudi tožnikov ugovor kršitve načela enakost pred zakonom, opredeljenega v Ustavi RS, saj določba 70. člena Zakona o zdravstveni dejavnosti napotuje na izobraževanja zdravstvenih delavcev, zdravnikov in zobozdravnikov, ker sicer ne bi mogli obnoviti licence, ki je podeljena za določen čas. Po presoji sodišča v danem primeru ni bilo kršeno načelo enakosti, saj so bile članom društva – zdravnikom zagotovljene enake možnost izobraževanja kot ostalim subjektom. Društvo je svojim članom plačalo stroške izobraževanja, čeprav pri njem niso bili v delovnem ali pogodbenem razmerju in tako ni bilo podane zakonske zaveze društva za kritje teh stroškov, kar je tožniku pravilno pojasnil že davčni organ. V skladu z navedenim tako omenjeni prejemki predstavljajo za udeleženca izobraževanja boniteto.

Ker je izpodbijana odločba po presoji sodišča pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1, tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbi 1. in 4. odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.