sodba U 2366/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-04-24

prometni davek - načelo materialne resnice

Ni dokazano, da bi bil med tožnikom in kupci naftnih derivatov vzpostavljen sistem, namenjen utaji prometnega davka in ekološke takse. Organ, ki vodi upravni postopek, se ne more omejiti na ugotavljanje samo tistih dejstev in okoliščin, ki jih navaja ena stranka in so njej v prid, ugotoviti mora objektivno stanje stvari. Na podlagi dejstev, do katerih je prišel v ugotovitvenem postopku, napravi organ sklep o dejanskem stanju, na katerem uporabi materialni predpis in tako odloči v stvari.

Tožbi se ugodi in se odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 19. 11. 2004 v zavrnilnem delu odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tožnika, zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 16. 2. 2000, v delih, s katerimi je bilo odločeno o zamudnih obrestih tako, da je izrek spremenila in odločila, da zamudne obresti od neplačanih obveznosti pod točko I/1, 2, 3, 4 tečejo od dneva izvršljivosti odločbe (27. 3. 2000) do dneva plačila. V ostalem je pritožbo tožnika zavrnila kot neutemeljeno. V ugodenem delu se tožena stranka sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/04). V delu, v katerem tožena stranka pritožbo zavrne kot neutemeljeno, navaja, da je organ prve stopnje pri tožniku opravil inšpekcijski pregled zakonitosti, pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja prometnega davka in ekološke takse za leto 1999, o čemer je bil sestavljen zapisnik dne 20. 1. 2000. V pripombah na zapisnik je tožnik pojasnjeval način poslovanja s svojimi poslovnimi partnerji. Nadalje navaja določbe Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 1/99, v nadaljevanju ZPD), to je 4. člen, 1. odstavek 5. člena, 1. odstavek 6. člena in 7. člen, ter se sklicuje na 16. člen Pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92 do 89/98, v nadaljevanju Pravilnik). Tožena stranka na podlagi predložene spisovne dokumentacije in obrazložitve prve stopnje odločbe ugotavlja, da tožnikovo poslovanje, kljub formalni izpolnitvi pogojev za prodajo brez obračunanega prometnega davka in ekološke takse, ter formalno pravilno prejetim in izdanim knjigovodskim listinam, na podlagi katerih je vodil poslovne knjige, ni bilo pravilno in zakonito, ker kupca v inšpiciranem obdobju nista imela v lasti rezervoarjev in avtocistern za prevoz derivatov, ki bi jima fizično omogočali prevzem in prodajo formalno potrjenega količinskega prevzema EL in D2, vse prevzete količine pa so se nato s strani kupca BBB d.o.o. prodale brez obračuna prometnega davka in ekološke takse za namene nadaljnje prodaje neobstoječemu kupcu CCC d.o.o. iz D. Direktor kupca BBB d.o.o. priznava, da gre za lažne listine o nabavi in prodaji naftnih derivatov, saj je vnaprej podpisal prazne dobavnice. Pravna oseba EEE d.n.o. je bila prodana novemu lastniku že pred pričetkom poslovanja s tožnikom, kar pomeni, da so bile vse naročilnice, ki so datirane z dnem 18. 3. 1999 pridobljene po prenehanju pravne osebe. Tožena stranka se strinja s pritožbenimi navedbami, da je prvostopni organ jasno ugotovil, da je tožnik pri vseh nakupih in prodajah sicer izpolnil formalne zakonske pogoje iz 6. in 7. člena ZPD, pravilne pa so bile tudi vse prejete in izdane knjigovodske listine, ne strinja pa se z zaključkom, da je bilo njegovo poslovanje zakonito in da ni podvomil v predloženo dokumentacijo s strani kupcev saj je dokazal, da takšnega zaključka ni najti v spisu, prav tako pa takšnih dokazov ni predložil tožnik. S takšno prodajo na debelo, ki je bila navidezno izkazana le v poslovnih knjigah, pa tožnik ni zagotovil vseh pogojev za prodajo EL in D2 brez obračunanega prometnega davka in ekološke takse. Tožnik se ne more eskulpirati odgovornosti zgolj s pavšalnimi navedbami, da ni vedel, da gre za dokumente, na podlagi katerih ni mogoče doseči davčne oprostitve in da je žrtev zarote, saj na podlagi zakona nosi odgovornost v zvezi z izjavo tako kupec kot prodajalec (7. točka 16. člena Pravilnika). Kupec - dajalec izjave, s katero želi doseči davčno olajšavo, je vedno odgovoren za njeno pravilnost. Za upoštevanje izjave pri obračunu davka pa je dogovoren tudi prodajalec. Ta ne sme prodati kupcu proizvodov z davčno olajšavo, če je očitno, da proizvodi za tega kupca nimajo take narave, da bi jih lahko nabavil z davčno olajšavo, pa čeprav kupec da formalno pravilno izpolnjeno pisno izjavo (kot je bilo ugotovljeno v konkretnem primeru). Vprašanje je sicer, ali dejansko prodajalec, ki je prodajal takšne količine naftnih derivatov, ni vedel oziroma ni mogel vedeti, da kupca ne razpolagata z rezervoarji in avtocisternami, ki bi omogočali tudi fizični prevzem naftnih derivatov (EL in D2), oziroma na kakšen način je sploh potekala dobava naftnih derivatov za nadaljnjo prodajo, tega pa tožnik ne pove niti v postopku pred izdajo odločbo, niti v pritožbenem postopku, prav tako se tožnik ne izjasni o podani izjavi direktorja BBB d.o.o. in se tudi ne izreče o dejstvu, da je vse prejete naročilnice z izjavami pridobil od podjetja, ki v času izdaje teh dokumentov ni več obstajalo. Ker prvostopna odločba temelji na dejstvih, ki so bila ugotovljena pred izdajo te odločbe s strani drugih državnih organov, s strani davčnih inšpektorjev in izpovedi direktorja kupca BBB d.o.o., s katerimi je bil tožnik seznanjen in imel možnost, da se o ugotovljenih dejstvih izreče, tožena stranka meni, da je prvostopna odločba zakonita in pravilna.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu iz vseh tožbenih razlogov. Odločitev tožene stranke ni utemeljena na zakonu, gre za napačno uporabo 7. točke 16. člena Pravilnika. Tožena stranka neutemeljeno razširja dolžnost tožeče stranke, da bi morala preverjati, ali imata kupca posode, v katero bosta lahko prevzela kupljeno gorivo. Tega ne določa nobena določba ZPD. S tem v zvezi je bila tudi napačno uporabljena 7. točka 16. člena Pravilnika, saj sta bila oba kupca pravni osebi registrirani za prodajo goriv, kar zadošča, da sta lahko podali izjavo o nakupu na podlagi 6. in 7. člena ZPD. Prodaja blaga trgovcu za nadaljnjo prodajo se šteje že po samem zakonu in po naravi dejavnosti, da se sme prodati brez obračunanega prometnega davka. Zakon v tem primeru ni nalagal nobene posebne dolžnosti tožeči stranki, zato našteti razlog ne more biti utemeljitev za obračun prometnega davka in ekološke takse. Tožena stranka ni pojasnila, na kakšni pravni podlagi šteje poslovanje in ravnanje kupca BBB d.o.o. za napako tožeče stranke. V pravnem prometu odgovarja vsak udeleženec za svoja ravnanja, ne more pa biti odgovoren za ravnanje poslovnega partnerja, ki se ne nanaša na poslovanje z njim. Tožeča stranka ni imela sklenjenega poslovnega odnosa s pravno osebo CCC d.o.o. iz D, ampak je naftne derivate prodajala kupcu BBB d.o.o. Komu je ta prodal kupljene proizvode, je dejstvo, ki ne more služiti za utemeljitev obdavčitve tožeče stranke, zato tudi ta našteti razlog ne more biti utemeljitev za obračun prometnega davka in ekološke takse. Tožeča stranka je nabavljene količine naftnih derivatov pri dobavitelju FFF d.o.o. iz G, po njegovih navodilih zaračunala kupcu, ki ga je posredoval dobavitelj FFF d.o.o. Kupcu je poslala svojo dobavnico za dobavljeno gorivo in račun, na katerem je pribila dogovorjeno maržo 1 SIT za liter dobavljenega goriva. Kupec je podpisano dobavnico vrnil in s tem potrdil prevzem. Dobavljene količine je tudi brezgotovinsko plačal in s tem so bili izpolnjeni tudi pogoji 7. člena ZPD. Če je kupec BBB d.o.o. prejel od pravne osebe CCC d.o.o. podpisane prazne dobavnice, to ne prizadeva tožeče stranke in ne more biti utemeljitev za obračun prometnega davka in ekološke takse. Zaradi nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja tudi ni pravilna navedba tožene stranke, da je bila pravna oseba EEE d.n.o. prodana novemu lastniku že pred pričetkom poslovanja s tožnikom. Pogodba o poslovnem sodelovanju med tožečo stranko in kupcem EEE d.n.o. je bila podpisana dne 18. 3. 1999 in istega dne podana tudi izjava o nabavi zaradi nadaljnje prodaje in oprostitvi takse za obremenjevanje zraka. Kupec je na podlagi pogodbe istega dne tudi izstavil naročilnico za dobavo blaga po pogodbi in na tej naročilnici podal izjavo po 6. členu ZPD in po 3. členu Uredbe o taksi za obremenjevanje zraka. Kupec je tudi predložil sklep Okrožnega sodišča v H Srg ... z dne 27. 3. 1997 o preoblikovanju firme EEE d.o.o. v EEE d.n.o. Tožena stranka pritrjuje navedbi prvostopnega organa, da je bila dne 2. 2. 1999, torej še pred začetkom poslovanja s tožečo stranko prodana novim lastnikom, kar dokazuje notarski zapis opr. št. .... Ta navedba pa sama zase ne pove ničesar. Tožena stranka bi morala ugotoviti, kdaj je bila prodaja in preoblikovanje firme vpisana v sodni register, saj šele z dnem vpisa v sodni register sprememba učinkuje. V nobenem primeru, pa ne gre za neobstoječo pravno osebo. Če se pravna oseba statusno preoblikuje, nadaljuje svojo poslanstvo v preoblikovani pravni osebi, ki prevzame vse njene pravice in obveznosti. Zaradi tega bi tožena stranka morala tudi ugotoviti, kaj v tej zvezi določa akt o preoblikovanju pravne osebe. Sprememba družbenikov pa sama zase ničesar ne spreminja v statusu pravne osebe. Ker vsega tega ni storila, tudi ni mogla pravilno ugotoviti dejanskega stanja. Tožena stranka je tožečo stranko obdavčila s prometnim davkom in ekološko takso od prodanega goriva kupcema EEE d.n.o. in BBB d.o.o., kot da bi prodane količine prodala končnim kupcem. Tega pa v postopku ni ugotovil niti prvostopni organ, zato je obdavčitev brez vsake podlage. Tožeča stranka ni sama razvažala nobenih goriv, vse dobave je vršila po navodilih FFF d.o.o. Za svojo storitev si je lahko zaračunavala le 1 SIT po prodanem litru goriva, kar je znašalo približno 1.500.000,00 SIT prihodkov. Tožena stranka tudi ni pojasnila, glede na njeno trditev, da je šlo za vzpostavljen sistem, ki je namenjen utaji davkov, zakaj je prav tožeči stranki zaračunala vse davke in ali jih ni zaračunala tudi ostalim udeležencem. Tudi zaradi tega je odločitev tožene stranke napačna, saj bi morala obdavčiti kupca, ki je nabavil gorivo za nadaljnjo prodajo, pa tega ne more izkazati. Tožeča stranka sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interes udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

V obravnavani zadevi je tožniku naložen v plačilo prometni davek in ekološka taksa za prodane naftne derivate v obdobju od 18. 3. 1999 do 25. 6. 1999. V postopku je bilo nesporno ugotovljeno, da je tožnik posloval v skladu z zakonom, in da so bili pri vseh nakupih in prodajah izpolnjeni vsi zakonski pogoji, pravilne pa so bile tudi vse prejete in izdane knjigovodske listine, kljub temu pa po mnenju tožene stranke in pred njo organa prve stopnje poslovanje tožnika ni bilo zakonito. Da gre za nezakonito poslovanje, davčni organ prve stopnje in tožena stranka utemeljita s tem, da kupca nista imela v lasti rezervoarjev in avtocistern za prevoz derivatov, da so bile vse prevzete količine s strani kupca BBB d.o.o. prodane brez obračuna prometnega davka in ekološke takse, za namene nadaljnje prodaje neobstoječemu kupcu CCC d.o.o. iz D, da direktor BBB d.o.o. priznava, da gre za lažne listine o nabavi in prodaji naftnih derivatov, saj je vnaprej podpisal prazne dobavnice, in da je pravna oseba EEE d.n.o. prodana novemu lastniku še pred pričetkom poslovanja s tožnikom. Po presoji sodišča tožnik utemeljeno ugovarja navedenim razlogom, kot tistim, ki kažejo na nepravilno in nezakonito poslovanje tožnika. V izpodbijani odločbi ni podane pravne podlage zato, da bi morala kupca naftnih derivatov imeti v lasti rezervoarje in avtocisterne za prevoz derivatov, prav tako ni mogoče tožnika obremeniti s plačilom prometnega davka in ekološke takse, ker naj bi njegov kupec prodajal derivate brez obračunanega prometnega davka in ekološke takse za namene nadaljnje prodaje neobstoječemu kupcu. Direktor BBB d.o.o. v tem postopku ni bil zaslišan, saj v upravnem spisih ni najti zapisnika o njegovem zaslišanju (njegova izjava je razvidna zgolj iz dopisa Davčnega urada J Davčnemu uradu A št. ... z dne 19. 10. 1999, brez zapisnika o zaslišanju direktorja, iz katerega bi bilo razvidno, kdaj in v zvezi s katerim postopkom je ta podal izjavo). V upravnih spisih se sicer nahajajo tudi še nekatere fotokopije, očitno zapisnikov (mogoče iz kazenskega postopka), saj ni razvidno, kdo jih je sestavil, v zvezi s katerim postopkom ter kdaj. Utemeljen je tudi tožbeni nagovor v zvezi z statusom pravne osebe EEE d.n.o., ki pravilno opozarja na nepravilno ugotovljeno dejansko stanje, tako glede samega statusnega preoblikovanja, kot pravnega nasledstva te pravne osebe. Kolikor gre za navidezno poslovanje, kar bi pomenilo, da se pri tožniku ni zgodil poslovni dogodek nabave in prodaje goriva, bi to moralo biti razvidno tudi iz drugih relevantnih podatkov, tako pri prejemniku kot izdajatelju računov, oziroma z navzkrižnimi kontrolami tudi pri prejemnikih računov, ki jih je tožnik izdajal. Res, da je bilo v postopku tožeči stranki dana možnost, da se seznani z vsemi ugotovitvami inšpekcijskega nadzora in da so bili tožnikovi odgovori pavšalni (žrtev goljufije), vendar pa po presoji sodišča ob nespornem ugotovljenem pravilnem in zakonitem poslovanju tožnika, upoštevajoč načelo materialne resnice, ni mogoče tožnika ob dokazih, ki so bili zbrani v upravnem postopku, bremeniti za plačilo prometnega davka in ekološke takse. Organ oziroma uradna oseba, ki vodi upravne postopke v konkretni upravni stvari, mora v postopku ugotoviti resnično stanje stvari in v ta namen ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za zakonito in pravilno odločbo. Načelo materialne resnice terja, da mora biti posamična upravna stvar vsestransko in objektivno raziskana in dognana, ugotovitveni postopek pa mora zato zajeti vsa tista dejstva in okoliščine, ki so za odločitev pomembna, torej tista, ki so bistvena in odločilna za zakonito in pravilno določbo. Organ, ki vodi upravni postopek, se zato ne more omejiti na ugotavljanje samo tistih dejstev in okoliščin, ki jih navaja ena stranka in so njej v prid, ugotoviti mora objektivno stanje stvari. Na podlagi dejstev, do katerih je prišel v ugotovitvenem postopku, napravi organ sklep o dejanskem stanju, na katerem uporabi materialni predpis in tako odloči v stvari. Ker je v konkretnem primeru prvostopni organ, česar tudi ni sanirala tožena stranka, opustil ugotavljanje obstoja pravno pomembnih dejstev, je bilo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno in je bilo zato kršeno tudi temeljno načelo upravnega postopka, načelo materialne resnice. Ni dokazano, da je bil med tožnikom in kupci naftnih derivatov vzpostavljen sistem, ki je bil namenjen utaji prometnega davka in ekološke takse, takih zaključkov pa tudi ni mogoče potegniti iz dejstev, da kupca nista imela rezervoarjev in avtocistern, da je tožnikov kupec nadalje prodajal naftne derivate neobstoječi pravni osebi, da je direktor enega izmed kupcev izjavil, da gre za prirejeno poslovanje in da je bil eden od kupcev v času obravnavanega poslovanja že prodan. V postopku je zato potrebno ugotoviti in dokazati, da tožnik naftnih derivatov ni prodajal kupcema BBB d.o.o. in EEE d.n.o., temveč končnim potrošnikom in nato od dejanskih prodaj obračunati prometni davek in ekološko takso. Res je, da je pravica prodajalca pogojena s statusom kupca in je prodajalec tisti, ki je dolžan izpolnitev tega pogoja preveriti; formalno popolna izjava kupca mora že po določbah ZPD vsebovati podatke, ki to preveritev omogočajo. Tako kot status kupca je že na podlagi izjave mogoče preveriti tudi podatke, navedene v 7. odstavku 16. člena Pravilnika, zato posledice opustitve preveritve resničnosti in pravilnosti kupčeve izjave v tem obsegu nosi prodajalec. Kupec nosi posledice nenamenske uporabe s pogojno davčno oprostitvijo kupljenih proizvodov, le v primeru, ko nenamenske uporabe ni mogoče ugotoviti na podlagi izjave same. Tega pa oba upravna organa v ugotovitvenem postopku sploh nista ugotavljala, saj niso bile opravljene navzkrižne kontrole.

Glede na navedeno je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. in 4. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS), ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek na podlagi 2. in 3. odstavka istega člena ZUS.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.