sodba U 2524/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-01-27

transferne cene - davek od dobička pravnih oseb

Pri uporabi neodvisnega tržnega načela se ocenjuje, ali je transferna cena, ki sta jo sprejeli povezani podjetji, skladna s ceno, ki so jo sprejele nepovezane stranke v primerljivem poslu, sklenjenem po neodvisnem tržnem načelu. To pa pomeni, da je potrebno za ugotavljanje skladnosti transfernih cen z neodvisnim tržnim načelom zbrati ustrezne informacije o podobnih transakcijah med nepovezanimi osebami, jih oceniti ter jih primerjati s transakcijami med povezanimi osebami.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčnega urada A. št. ... z dne 12. 3. 2003 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovno odločanje.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v znesku 450 EUR, skupaj z zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka do plačila.

Z izpodbijano odločbo se, po opravljenem inšpekcijskem pregledu, ugotavlja, da je tožeča stranka v obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 2001 izkazala previsoko davčno izgubo za 21 121 260,00 SIT ter da izguba za omenjeno obdobje znaša 0 SIT. V obrazložitvi davčni organ citira in se sklicuje na določbe 10. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 108/02 - v nadaljevanju: ZDDPO) ter v tej zvezi ugotavlja, da je tožnik v letu 2001 sestavljal razne komponente za hidravlične turbine ter da je storitve opravljal izključno za naročnika A.A.A. iz Italije, ki je lastnik tožeče stranke in s tem povezana oseba iz 18. oziroma 10. člena ZDDPO. Vsa dela so se opravljala pri podjetju B.B.B. d.o.o. iz A. in pri podjetju A.A. s.p. iz Z.. Dela so se opravljala na naročnikovem materialu, na podlagi naročilnic, iz katerih je razvidno, da je naročnik določal ceno storitev, ki jo je kasneje tožnik izkazal na izdanih računih in ki ni, po zbranih podatkih, pokrivala niti lastne cene (proizvodnih stroškov) storitev. Iz poslovne dokumentacije še sledi, da je lastnik tožeče stranke pokrival njeno izgubo ter da so bila sredstva za pokrivanje izgube knjižena v glavni knjigi na kto 924004 med vlaganji dolgoročnih sredstev za tekoče poslovanje s strani matične družbe. Ker je torej tožnik v letu 2001 proizvodne storitve opravljal izključno za povezano osebo, je treba pri ugotavljanju prihodkov upoštevati transferne cene najmanj do višine povprečnih cen, ki sicer veljajo za to vrsto storitev na domačem ali primerljivem tujem trgu. Tožnik bi moral zato upoštevati (kot prihodek) cene, ki bi veljale, če bi poslovanje potekalo med nepovezanimi osebami in s tem pod normalnimi tržnimi pogoji. Ker je tožnik posloval izključno z matično družbo, ni podatkov o tem, kakšni bi bili njegovi prihodki, če bi posloval z nepovezano osebo. Zato je davčni organ ugotavljal višino potrebnih stroškov, ki predstavljajo lastno ceno storitev ter pri tem upošteval izključno višino stroškov, ki so nastali pri proizvodnji, ne da bi upošteval vrednost proizvodov, ki jih je uvozil zaradi dodelave izdelkov. Vrednost vseh lastnih, neposrednih stroškov proizvodnih storitev znaša po ugotovitvah davčnega organa za leto 2001 skupaj 226 457 145,54 SIT, medtem ko so bili računi izdani v skupni vrednosti 188 126 721,75 SIT. Razlika med lastnimi stroški in zaračunanimi prihodki znaša 38 330 423,79 SIT in se prišteje h knjiženim prihodkom. Tako povečani prihodki pa se nato zmanjšajo za vrednost nedokončane proizvodnje v znesku 15 851 367,45 SIT, s tem pa se napovedani prihodki v davčnem obračunu povečajo za 22 479 056,33 SIT. V zvezi s pripombami tožeče stranke na zapisnik davčni organ poudari, da je pri ugotavljanju višine prihodkov upošteval izključno podatke tožeče stranke o stroških, ki so bili nujno potrebni za dejavnost ter da pri tem ni bila upoštevana niti razlika v ceni, ki bi jo tožnik dosegel, če bi posloval z nepovezano osebo. Obenem pa ni bila upoštevana vrednost proizvodov, ki jih je uvozil zaradi dodelave izdelkov, ki so bili knjiženi izvenbilančno. Davčni organ je tožniku priznal tudi vse evidentirane stroške, za katere je tožnik že med pregledom navedel, da so bili nujno potrebni zaradi učenja in vpeljevanja delavcev ter zaradi napak pri opravljanju storitev, in ki jih poudarja tudi v pripombah na zapisnik. Na ta način je bila pri tožniku za leto 2001 namesto izgube v višini 21 121 260,00 SIT ugotovljena davčna osnova I v višini 1 357 796,00 SIT, ki je bila zmanjšana za davčne olajšave, ki jih je tožnik uveljavljal med pregledom, zaradi česar ni prišlo do obračuna in do plačila davka od dobička.

Drugostopni davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V zvezi s pritožbenimi ugovori poudarja, da davčni organ sme popraviti dobiček povezanega podjetja, če se pogoji, ki veljajo pri poslovanju med povezanimi osebami, razlikujejo od tistih, ki veljajo pri poslovanju med nepovezanimi podjetji. V 10. členu ZDDPO sicer še niso bile posebej določene metode ugotavljanja tržno primerljivih cen, kljub temu pa te metode, ki jih sedaj zakonodaja bolj podrobno določa, niso bile neznane v letu 2001. Prvostopni organ sicer ni izrecno navedel, katero metodo je uporabil, vendar je po mnenju drugostopnega organa iz odločbe dovolj razvidno, da gre za metodo dodatka (pribitka) na stroške, ter jo oceni kot najbolj primerno, ko gre za dolgoročno poslovno sodelovanje. Pri tem je prvostopni organ ugotovil, da s ceno storitev, ki je določena s strani povezane osebe, tožnik ne pokrije niti lastnih stroškov, ampak posluje z izgubo, ki jo pokriva matična družba. Katere stroške zajema lastna cena, določa SRS 16. 12. Transferno - tržno primerljivo ceno je prvostopni organ v korist tožnika ugotavljal le v višini lastne cene, brez pribitka na stroške. S primerljivimi cenami ni razpolagal, ker je tožnik opravljal storitve izključno za povezano osebo. Tožnik pa tudi ne navede, kako je določena cena s strani tujega dobavitelja. Ker so njegove navedbe zgolj pavšalne, drugostopni organ pritrdi ugotovitvam in razlogom prve stopnje. Pritožbene ugovore v zvezi z oceno davčne osnove šteje za nerelevantne, ker ocena ni predmet tega postopka. Kot neutemeljen pa šteje pritožbeni ugovor, da davčni organ prve stopnje ni odgovoril na pripombe ter navaja, da je odgovor na pripombe podan na 6. in 7. strani izpodbijane odločbe.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. V tožbi uveljavlja zmotno uporabo materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Navaja, da je družba A.A.A. iz Italije ustanovila družbo v Sloveniji predvsem zaradi nižjih stroškov delovne sile in zaradi možnosti širitve na ostale države zahodnega Balkana. V letu 2001 je tožnik sestavljal razne komponente za hidravlične turbine. V tem letu je šlo za zagon te proizvodnje v Sloveniji, zato je bilo potrebno priučevanje zaposlenih in vzpostavljanje organizacije proizvodnega procesa. V tej zvezi so nastajali stroški, ki ne pomenijo kalkulativne postavke cene proizvoda, ampak jih je dolžan pokriti ustanovitelj. Teh stroškov v razmerah tržnega gospodarstva ni mogoče vključiti v prodajno ceno. Zato je ustanovitelj te stroške naknadno pokrival kot nastalo izgubo. Pri zagonu proizvodnje torej nastalih začetnih stroškov ni mogoče vračunati v prodajno ceno proizvoda, bodo pa dolgoročno pokriti iz dosežene pozitivne razlike, ko začetni zagonski stroški ne bodo več nastajali. S tem, ko je med kalkulativnimi stroški prodajne cene upošteval tudi stroške, ki so se pojavljali pri zagonu proizvodnje, torej davčni organ ni ugotavljal primerljivih cen na podlagi 10. člena ZDDPO, niti ni navedel metode, po kateri naj bi bila cena tržno primerljiva, temveč je opravil oceno prihodkov na podlagi sorazmernih stroškov v smislu 39. člena ZDavP. Ocene pa ni temu ustrezno utemeljil, kar je v nasprotju z načelom materialne resnice iz 8. člena ZUP in 207. členom istega zakona. Predvidevanja organa prve stopnje je potrdil tudi drugostopni organ, ki se pri tem sklicuje na predpise, ki v času inšpiciranja še niso veljali. S tem je bistveno kršil pravila postopka ter hkrati ravnal v nasprotju z določbami 214. člena ZUP, ker odločitve ni utemeljil z ustreznimi zakonskimi določbami. Napačen pa je tudi zaključek, da mora davčni zavezanec dolgoročno pokrivati vse stroške, če želi obstati na trgu. Za to, da obstane na trgu, mora namreč uporabiti vse notranje rezerve, ker mu trg neupravičeno nastalih stroškov ne priznava. Tožnik je torej že v letu 2001 prodajal svoje storitve po tržni ceni, kar dokazuje tudi dejstvo, da je v kasnejših obdobjih dosegel pozitivne poslovne rezultate, ne da bi dvignil cene, ki so veljale v letu 2001.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Na naroku za glavno obravnavo obe stranki vztrajata pri dosedanjih navedbah in stališčih. Tožeča stranka poudari, da gre v konkretnem primeru za specifično proizvodnjo, ki zahteva daljše uvajanje in izobraževanje. Nadalje poudari, da je očitek o nepravilnem oblikovanju cen edina nepravilnost, ugotovljena pri pregledu. Izguba se je z leti zmanjševala, sedaj družba že dosega dobiček. Davčni organ je prihodke ugotovil z oceno in ne skladno z 10. členom ZDDPO. Če pa že gre za metodo pribitka na stroške, bi bilo treba upoštevati naravnanost k dolgoročnemu pokrivanju stroškov, celotno poslovno politiko tožeče stranke in pa okoliščine, ki dokazujejo, da tožeča stranka ni imela namena dobička prelivati v tujino. Tudi v primeru delovanja na primerljivem trgu bi tožeča stranka delovala v enakih okoliščinah, saj bi tudi na primerljivem trgu morala vlagati v uvajanje in izobraževanje delavcev. Tožeča stranka opozori še, da v postopku ni bila pozvana k dokazovanju primerljivih cen, ki bi jih sicer lahko pridobila pri ustanovitelju in bi jih tudi predložila, kolikor bi bila k temu pozvana. Tožena stranka nasprotno opozarja na strukturo stroškov pri tožeči stranki in poudari, da iz zbranih podatkov ne izhajajo visoki zagonski stroški oziroma visoki stroški izobraževanja. Proizvodnja se je pri tožeči stranki začela v letu 2000. V letu 2001 se je v celoti opravljala pri dveh podizvajalcih. Vsi stroški storitev navedenih podizvajalcev so bili tožeči stranki priznani. Tudi iz seznama izobraževanja, ki ga je predložila tožeča stranka na naroku, ne izhaja, da bi bili stroški izobraževanja v letu 2001 odstopajoče visoki. Tožnik v postopku sicer res ni bil pozvan k predložitvi dokazov, bi jih pa vsekakor lahko predložil ob upoštevanju 15. člena ZDavP. V zvezi z metodo ugotavljanja prihodkov oziroma cen storitev pa tožena stranka pojasni, da ne gre za oceno davčne osnove, temveč za ugotavljanje transfernih cen z metodo dodatka na stroške, ki so bili tožeči stranki v celoti priznani, cene storitev pa ugotovljene le v višini lastne cene. Opozarja še na določbe vzorčnega sporazuma OECD ter na dejstvo, da je povezana družba tožeči stranki pokrivala izgubo, kar po mnenju tožene stranke, z ozirom na ugotovljeno dejansko stanje, ni bilo potrebno. Sredstva, ki so bila tožeči stranki nakazana kot sredstva za pokrivanje izgube, bi po mnenju tožene stranke morala predstavljati prihodke tožeče stranke za opravljene storitve ustanovitelju.

V zadevi ni sporno, da je tožeča stranka v inšpiciranem obdobju opravljala proizvodne storitve in da je te storitve opravljala (izključno) za povezano osebo. Sporna je višina doseženih, davčno upoštevnih prihodkov iz tega naslova. V tej zvezi namreč tožeča stranka trdi, da je višina transfernih cen in s tem višina prihodkov, kakršno je upoštevala v davčnem obračunu, ustrezna ter da so uporabljene cene tiste, ki veljajo na primerljivem tujem trgu, medtem ko tožena stranka trdi, da temu ni tako, ter da določbam 10. člena ZDDPO ustrezajo cene, ki jih je ugotovila v inšpekcijskem postopku.

Sporna je torej, poleg relevantnih dejanskih okoliščin, predvsem uporaba prava, konkretno določb 10. člena ZDDPO, ki se nanašajo na ugotavljanje davčnih prihodkov in po katerih se, ko gre za transferne cene med povezanimi osebami, le-te upoštevajo najmanj do višine povprečnih cen, ki veljajo za določeno vrsto blaga ali storitev na domačem ali primerljivem tujem trgu. S tem je za primer transfernih cen med povezanimi osebami v ZDDPO uveljavljeno t. i. neodvisno tržno načelo, ki je sicer kot osnovno načelo za oblikovanje transfernih cen zapisano v 9. členu Vzorčnega sporazuma OECD, in po katerem se dobiček (povezane) družbe lahko popravi, če se pogoji poslovanja med povezanimi osebami razlikujejo od tistih, ki veljajo med nepovezanimi osebami. Temeljnega pomena za uporabo tega načela, na katerega se sklicujeta tudi oba davčna organa, je primerjava pogojev pri usmerjenih transakcijah s pogoji poslovanja pri neusmerjenih transakcijah. Pri uporabi neodvisnega tržnega načela se namreč ocenjuje, ali je transferna cena, ki sta jo sprejeli povezani podjetji, skladna s ceno, ki so jo sprejele nepovezane stranke v primerljivem poslu, sklenjenem po neodvisnem tržnem načelu. To pa pomeni, da je potrebno za ugotavljanje skladnosti transfernih cen z neodvisnim tržnim načelom zbrati ustrezne informacije o podobnih transakcijah med nepovezanimi osebami, jih oceniti ter jih primerjati s transakcijami med povezanimi osebami.

Bistvena je torej primerjava, ta pa v konkretnem primeru, kot je utemeljeno ugovarjal tožnik že v pripombah na zapisnik, ni bila opravljena. Tudi pri načinu, ki ga je uporabil organ prve stopnje in pri katerem naj bi šlo po navedbah organa druge stopnje za metodo pribitka na stroške, namreč ni dovolj, da se določi lastna cena storitev pri tožniku, temveč je potrebno opraviti ustrezno primerjavo z drugimi primerljivimi zavezanci, in to ne le glede stopnje dobička, ampak tudi glede podlage, na kateri se dobiček ugotavlja in s tem tudi glede lastne cene storitve. Primerjave z drugimi zavezanci po presoji sodišča tudi ne izključuje ugotovljena nižja cena storitev od lastne, saj je tudi takšna cena nenazadnje lahko posledica posebnih okoliščin poslovanja, takšnih, ki narekujejo prilagoditev. Kolikor je šteti, da tožnik s cenami storitev ne zagotavlja dolgoročnega pokrivanja stroškov, pa bi bilo to potrebno v postopku posebej ugotoviti in navesti kot razlog za to, da se, sicer zahtevana, primerjava ne opravi.

Še pred tem pa je potrebno ugotoviti, da ni na razpolago podatkov, ki bi omogočali uporabo zakonsko predvidene metode primerljivih prostih cen. Utemeljitev, da je tožnik posloval le za enega naročnika in da zato ni podlage za notranjo primerjavo cen, po presoji sodišča za takšno ugotovitev ne zadošča. Iz spisov namreč ni razvidno, da bi davčni organ vsaj poskušal opraviti tudi zunanjo primerjavo, to je primerjavo cen, ki se dosegajo med povezanimi osebami s tistimi, ki veljajo na trgu med nepovezanimi osebami, oziroma da bi v ta namen zbiral kakršnekoli podatke. Pri tem pa je tožnik že v davčnem postopku trdil, da primerljivi podatki so, ter (še posebej in izrecno v pritožbi) da so cene, ki jih je upošteval v davčnem obračunu kot transferne, tiste, ki veljajo na primerljivem tujem trgu. Tega sicer res ni izkazal s konkretnimi (listinskimi) podatki, vendar pa iz spisov tudi ni razvidno, da bi ga davčni organ k temu pozval, kar bi v skladu z določbami drugega odstavka 137. člena ZUP po presoji sodišča moral storiti. Ker tega ni storil, so bila kršena pravila postopka, in to bistveno, saj bi, ob pomanjkljivem zbiranju podatkov s strani davčnega organa, predložitev ustreznih dokazov o obstoju zunanjih primerjalnih cen s strani tožnika lahko pripeljala do uporabe ustreznejše metode za določitev transfernih cen in s tem lahko tudi do drugačne odločitve.

Sodišče je zato, na podlagi 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št.105/06) tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo prvostopnemu organu, da ponovno odloči. O tožnikovi vlogi mora ponovno odločiti v 90 dneh od prejema sodbe; pri tem je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka.

O stroških postopka je sodišče odločilo na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 ter tožniku, skladno s četrtim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07), prisodilo ustrezen pavšalni znesek povračila.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.