sodba in sklep U 2539/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-03-04

ocena davčne osnove - primerljivi prihodki - DDV

Pri oceni davčne osnove se lahko davčni organ opre tudi na podatke, ki so primeroma navedeni v 2. odstavku 39. člena ZdavP, pri osebah, ki opravljajo enako ali podobno dejavnost oz. pri osebah, ki dosegajo primerljive vrste dohodkov. Po mnenju sodišča navedeni splošni napotki usmerjajo davčni organ kako pristopiti k izdelavi ocene in katere podatke vzeti za primerjavo, ob tem da je sama metoda oz. postopek prepuščen davčnemu organu, mora pa biti ocena izvedena na ta način, da je takšno cenitev tudi mogoče preizkusiti.

Tožbi se ugodi, odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 12. 9. 2006 se v zavrnilnem delu odpravi in v tem obsegu vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna plačati tožeči stranki stroške postopka v višini 72,11 EUR v 15 dneh od vročitve sodbe.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožnice in odločbo Davčnega urada A. št. ... z dne 29. 3. 2002 v točkah od vključno I/1 do vključno I/12 spremenila tako, da tečejo zamudne obresti od izvršljivosti odločbe dalje do vplačila, v preostalem pa pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. Prvostopni organ je z navedeno odločbo tožnici zaradi odprave nezakonitosti in nepravilnosti v poslovanju naložil plačilo davka na dodano vrednost (DDV) za davčna obdobja od januarja 2000 do decembra 2000 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi in rokom plačila 30 dni od dneva vročitve odločbe. Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da je bil opravljen postopek inšpiciranja poslovnih knjig za leto 2000 ter o tem sestavljen zapisnik z dne 28. 1. 2002 in po pripombah tožnice v skladu s 15.a členom Zakona o davčnem postopku dopolnilni zapisnik ter izdana prvostopna odločba v kateri so navedeni tudi razlogi, zaradi katerih prvostopni organ ni upošteval pripomb tožnice. Prvostopni organ je pri izvajanju kontrole izdanih računov pri tožnici ugotovil, da v svoji evidenci nima računa št. 2613 z dne 5. 12. 2000 v višini 3000 SIT za opravljeno frizersko storitev. V postopku kontrole izdanih računov za leto 2000 tožnica davčnemu organu tudi ni omogočila pregleda knjige prihodkov in odhodkov za leto 2000, kar je v nasprotju s 34. členom Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št.5/95 - 86/98, dalje Pravilnik), ki določa, da morajo biti poslovne knjige v času obratovanja na sedežu podjetja. Po vložitvi pripomb je tožnica predložila knjige izdanih računov za leto 2000, morala pa bi predložiti tudi knjigo prihodkov in odhodkov za leto 2000. Na podlagi knjige izdanih računov prvostopni organ ugotavlja, da spornega računa št. 2613 tožnica ni obdržala, kar je v nasprotju s 33. členom Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, v nadaljevanju ZDDV), po katerem mora davčni zavezanec za vsak promet blaga oz. storitev izdati račun ali drug dokument, ki služi kot račun ter obdržati kopijo računa. Račun ni knjižen v knjigi izdanih računov, kar je v nasprotju s 56. členom ZDDV in 108. členom Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 - 22/01, v nadaljevanju PZDDV). Na računu je tožnica zaračunala DDV, ni pa knjižen v knjigo izdanih računov niti ni bil plačan po obračunu DDV. Pri inšpiciranju poslovanja za leto 2000 je iz knjige izdanih računov razvidno, da je tožnica knjižila dne 9. 12. 2000 pod zaporedno št. 282 za dan 5. 12. 2000 dnevni inkaso v višini 25.500 SIT, kamor pa ni zajet račun št. 2613 z dne 5. 12. 2000. Račun št. 2613 je knjižen naslednji dan v drugačnem znesku, kar kaže na to, da je tožnica s podvajanjem zaporednih številk zabrisala sled o celotnem številu izdanih računov in s tem tudi prihodkov. Ker tožnica ni obdržala kopije računa, ki ga je davčni organ pridobil iz nagradne igre, to dokazuje, da ni šlo za pomoto, ampak je šlo za namero prikritja dejanskega prometa. Ob tem pa prvostopni organ še ugotavlja, da so računi, ki jih je tožnica izdaja, samokopirni, z že natiskano glavo, medtem ko so postavke kot npr. št., datum, predmet in znesek odprti, tako da se lahko podatki vpisujejo ročno in poljubno, zaporedne številke niso vnaprej odtisnjene in so mogoče številne nepravilnosti in podvajanja. Tožnica za omenjeni račun, ker ga ni knjižila v poslovne knjige in davčne evidence, ni obračunala DDV, kar je v nasprotju z 19. členom ZDDV. Zaradi neevidentiranja izdanih računov v poslovnih knjigah je prvostopni organ na podlagi 39. člena ZDavP tudi po mnenju tožene stranke utemeljeno pristopil k oceni davčne osnove. To je opravil z metodo cenitve prihodkov na zaposlenega v primerjavi s štirimi davčnimi zavezanci (A, B, C in D), ki opravljajo enako dejavnost kot tožnica, tako da je tožnici ocenil prihodek s pomočjo povprečnega prihodka od prodaje storitev (na zaposlenega) pri zavezancih A, B, C in D (tabela na strani 6 izpodbijane odločbe). Iz tabele je razvidno, da tožnica dosega samo 76,45 % prihodka na zaposlenega glede na povprečje pri zavezancih A, B, C in D (ki znaša 3.665.395 SIT) ter so bili zato ocenjeni prihodki od prodaje frizerskih storitev pri tožnici v višini 7.330.790 SIT, kar predstavlja zmnožek med povprečnim številom zaposlenih (dve delavki) pri tožnici v letu 2000 in izračunanim povprečnim prihodkom na zaposlenega pri zavezancih A, B, C in D. Od ocenjenega prometa je obračunan DDV po 19 % stopnji na način, da se je izračunala nova osnova za DDV tako, da se ocenjeni prihodek deli s prihodkom iz napovedi davka od dohodka iz dejavnosti v višini 5.604.370 SIT, na podlagi katerega je davčni organ dobil indeks 1,308, s katerim je pomnožil mesečne prihodke, vzete iz mesečnih napovedi davka na dodano vrednost (obrazec DDV-O) za leto 2000. Tožena stranka se z razlogi prvostopnega organa strinja (2. odstavek 254. člena ZUP), tožničine razloge, zakaj izdanega računa nima evidentiranega, pa kot pavšalne zavrača in se pri tem sklicuje na SRS 21.9. in 21.6. ter na Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (členi 9. in 14., 10.), po katerem mora podjetnik, ki vodi poslovne knjige po sistemu enostavnega knjigovodstva voditi knjigo prihodkov in odhodkov z vključno ali posebej vodeno evidenco terjatev do kupcev in obveznosti do dobaviteljev, knjigo ostalih terjatev in obveznosti ter register osnovnih sredstev. Tožnica knjige prihodkov in odhodkov ni predložila. Na podlagi knjige izdanih računov pa je prvostopni organ pravilno ugotovil, da računa 2613 z dne 5. 12. 2000 tožnica nima evidentiranega, naslednji dan pa je evidentirala račun z isto številko v drugačnem znesku in je s tem kršila osnovno knjigovodsko načelo, da mora imeti vsaka knjigovodska listina šifro in zaporedno številko pod katero je razvrščena in shranjena, to pa izhaja tudi iz 34. in 35. člena ZDDV. Za oceno po 39. členu ZDavP zadošča en razlog, v konkretnem primeru tožnica ni predložila knjige prihodkov in odhodkov in ni imela evidentiranega izdanega računa in da so predložene listine in evidence vsebinsko napačne. V nadaljevanju citira 2. in 3. odstavek 39. člena ZDavP in 21. člen ZDDV. Davčni organ je opravil cenitev v primerjavi s štirimi davčnimi zavezanci, ki opravljajo enako dejavnost (A, B, C in D) in ocenil znesek povprečnega prihodka iz naslova prodaje frizerskih storitev na zaposlenega. Kot povprečno število zaposlenih je davčni organ pri tožnici v njeno korist upošteval dve zaposleni delavki (brez učenk), frizerska dejavnost pa je kot storitvena v veliki meri odvisna od storitev zaposlenih delavcev. Težko je najti popolnoma primerljive zavezance, vendar je primerjava s štirimi davčnimi zavezanci, ki opravljajo enako dejavnost, primeren način ocene, tožnica pa ne navede, kateri zavezanci so po njenem mnenju primerni za primerjavo ter na kakšen način je pridobila v pritožbi navedene podatke za frizersko dejavnost. V zvezi z neupoštevanjem bolniške odsotnosti tožnica ni predložila bolniškega lista kot dokaza, fotokopija odločbe o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti pa se nanaša na leto 2001. Po mnenju tožene stranke ni izkazano, da je davčna osnova nižja (5. odstavek 39. člena ZDavP). Novo obveznost za plačilo DDV je davčni organ od ocenjenih prihodkov izračunal kot razliko med obveznostjo za plačilo DDV po cenitvi in obveznostjo po predloženih obračunih. Pritožbeni očitek v zvezi z vročanjem je utemeljen, vendar kršitev ni take narave, da bi narekovala odpravo odločbe, saj se je tožnica pravočasno pritožila. Kot neutemeljene tožena stranka zavrača očitke tožnice glede plačilnega računa in odločbe o prekršku, ker gre za dva ločena postopka, kot tudi sklicevanje na odločbo davka od dohodkov iz dejavnosti za 2001, saj ni razvidno kako naj bi podatki vplivali na odločitev za leto 2000. Odločitev glede zamudnih obresti tožena stranka utemelji z odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije o ugotovitvi neustavnosti ZDavP, ki je bila objavljena v Uradnem listu RS, št. 109/2004 z dne 8. 10. 2004 in po kateri začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe.

Tožnica vlaga tožbo iz razlogov po 1., 2. in 3. točki 1. odstavka 25. člena ZUS. Uvodno obrazloži potek postopka in ponovi pripombe na zapisnik ter vsebino odgovora prvostopnega organa. Glede očitka, da ni predložila knjige prihodkov in odhodkov, pojasni, da je knjigo prihodkov in odhodkov za leto 2000 imela shranjeno v elektronski obliki na disku računalnika in na disketi, ki pa je bil na popravilu ob pregledu inšpektorja. 3. 9. 2001 je poslala računalniški izpis knjige prihodkov za leto 2000, ni pa bila obveščena, da posredovana dokumentacija ni ustrezna. Dostavila je vso poslovno dokumentacijo za leto 2000. Postopek o prekršku je bil ustavljen. Ne strinja se, da so bili pri cenitvi vključeni primerljivi davčni zavezanci, zato očita kršitev načela enakosti, načela ekonomičnosti postopka in očita davčnemu organu samovoljno povečanje prihodkov. Neustrezen je postopek cenitve davčne osnove po metodi prihodka na zaposlenega delavca s pomočjo primerjave z drugimi davčnimi zavezanci, ki opravljajo enako dejavnost v primeru vključitve dveh zavezancev, ki imata že pred cenitvijo manj prihodka na zaposlenega kot tožnica. Objektivna cenitev bi bila, če bi bili zavezanci za primerjavo vzeti iz okolja, kjer posluje tožnica. V okolju UE B. skoraj polovica samostojnih podjetnikov, ki opravljajo enako dejavnost, niso davčni zavezanci, kar pomeni, da imajo manjši prihodek. Tožena stranka ni navedla ali je prvostopni organ sploh iskal primerljive zavezance in kako je bilo ugotovljeno, da ni takšnih zavezancev. Davčna organa nista pojasnila uporabo izbrane metode cenitve, pa tudi nista obravnavala vseh ugovorov tožnice v zvezi z različnimi cenami in primerjavo prihodkov iz leta 2000 v primerjavi s prihodki v letih 1999 in 2001 ter finančno stanje tožnice. Davčni organ bi novo davčno osnovo enostavno ugotovil, da bi za leto 2000 dodal še prihodke v znesku 3.000 SIT, kar ni bilo zajeto v prvotni davčni osnovi. Iz podatkov za leto 2000 v primerjavi z letom 2001 je tožnica dokazovala, da gre za občutno nesorazmerje, saj so se naložene obveznosti dvignile za več kot 100 % procentov. Ni razvidno kako je inšpektor izbral štiri kandidate, zaradi neobrazložitve cenitve tožnici ni bila dana možnost, da bi preverila pravilnost izbire drugih štirih zavezancev, niti ji niso predloženi dokazi, na katere je davčni organ oprl svojo odločitev. Tožnica predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi odloči in izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek, tožnici pa naj tožena stranka povrne tudi stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svojih ugotovitvah in predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Sodišče je odločalo na podlagi 51. do 72. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, dalje ZUS-1) v zvezi z 2. odstavkom 105. člena istega zakona. V zadevi je sporna ocena davčne osnove za DDV za davčna obdobja od januarja do decembra 2000. V 39. členu ZDavP ima davčni organ pooblastilo za oceno davčne osnove, če so izpolnjeni določeni pogoji. Tožnici se očitajo nepravilnosti po 3., 4. in 5. alinei 1. odstavka 39. člena ZDavP, ker ni predložila knjige prihodkov in odhodkov, ni imela evidentiranega izdanega računa ter so bile predložene listine in evidence vsebinsko napačne. Po mnenju sodišča za pristop k oceni zadošča en razlog, ki je po mnenju sodišča v obravnavanem primeru podan v 5. alinei 1. odstavka 39. člena ZDavP, po katerem lahko davčni organ ugotovi davčno osnovo z oceno, če davčni zavezanec na zahtevo davčnega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi ali so knjige in evidence vsebinsko napačne ali če kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti. Okoliščina, da tožnica knjige prihodkov in odhodkov v času pregleda ni imela in da je tudi po pripombah na zapisnik ni predložila davčnemu organu in da ni imela evidentiranega računa, upravičuje sum glede vsebinske pravilnosti tudi knjig, ki jih je tožnica vodila. Zato sodišče očitek tožnice glede neizpolnjevanja pogoja k pristopu oceni davčne osnove kot neutemeljenega zavrača. Očitki, da je dne 22. 1. 2002 dostavila vso poslovno dokumentacijo in da je bil računalnik na popravilu ob prihodu inšpektorja ter da je poslala 3. 9. 2001 računalniški izpis knjige prihodkov in odhodkov za leto 2000, ne vplivajo na drugačno odločitev. Nobenega dvoma ni, da je bila tožnica dolžna poslovne knjige imeti v času obratovanja v poslovnem prostoru in omogočiti dostop do njih davčnemu organu oz. jih predložiti v kontrolo (34. člen Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika, Uradni list RS, št. 5/95 in spremembe). Neutemeljeni so tudi razlogi tožnice, ko navaja, da bi se davčna osnova lahko povečala le za višino nesporno neizkazanega zneska, kar bi pomenilo le pribitek neevidentiranega zneska računa za obračun DDV, saj za takšno razlago ni podlage v 39. členu ZDavP. Ocena davčne osnove, potem, ko so izpolnjeni pogoji, je v pristojnosti davčnega organa in tožnica tu nima nobenih posebnih pooblastil v smislu uporabljene metodologije, zato sodišče očitke tožnice v tej smeri kot neutemeljene zavrača. Je pa pritrditi tožnici, da je pri izdelavi ocene dolžan davčni organ upoštevati splošna napotila, ki mu jih nalaga ZDavP v 2. in 3. odstavku 39. člena ZDavP. Po navedeni določbi davčni organ oceni davčno osnovo na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih zbere v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem, njegovimi družinskimi člani in povezanimi osebami, kot so podatki o številu zaposlenih, izplačanih osebnih prejemkih, prihodkih in odhodkih, vrednosti premoženja in drugih zunanjih znakov posedovanja premoženja, proizvodnih kapacitetah oz. opremljenosti ter lokaciji poslovnih in stanovanjskih prostorov, številu najemnikov ter obdobju oddajanja v najem. Pri oceni davčne osnove se lahko davčni organ opre tudi na podatke, ki so primeroma navedeni v 2. odstavku 39. člena ZDavP pri osebah, ki opravljajo enako ali podobno dejavnost oz. pri osebah, ki dosegajo primerljive vrste dohodkov. Po mnenju sodišča navedeni splošni napotki usmerjajo davčni organ kako pristopiti k izdelavi ocene in katere podatke vzeti za primerjavo, ob tem da je sama metoda oz. postopek prepuščen davčnemu organu, mora pa biti ocena izvedena na ta način, da je takšno cenitev tudi mogoče preizkusiti. V obravnavanem primeru je davčni organ pri oceni za primerjavo uporabil štiri davčne zavezance (A, B, C in D), za katere je navedel, da opravljajo enako ali podobno dejavnost in ki naj bi dosegale primerljive vrste dohodkov. Za navedene davčne zavezance razen podatka o številu zaposlenih in prihodka v letu 2000 ni nikakršnih podatkov. Ali gre res za primerljive prihodke na podlagi katerih se je tožnici ocenila davčna osnova pa sodišče ne more preizkusiti, saj ni razvidno niti na katerih lokacijah se "primerljivi" davčni zavezanci, ki jih je tožena stranka upoštevala, nahajajo. Ob dejstvu, ki ga tožnica očita ves čas toženi stranki, da je veliko število oseb, ki opravljajo podobno dejavnost v njenem okolju, bi bilo po mnenju sodišča za primerjavo od davčnega organa pričakovati, da bo pri oceni davčne osnove izbral večje število primerljivih oseb in zbral več podatkov, ki bi izkazovali, da gre za primerljive prihodke po zaposlenem. Gre za različne okoliščine, ki lahko bistveno vplivajo na višino prihodkov in posledično na višino ocenjene davčne osnove. Ker davčni organ v obravnavanem primeru ni obrazložil elementov, ki naj bi izkazovali primerljive podatke, sodišča ocena, ki jo je davčni organ izvedel, ni prepričala. Tudi tožena stranka v zvezi z lokacijo kot v zvezi s številom zaposlenih (tudi glede vajenk), povzema ugotovitve prvostopnega organa, ki pa v ugotovitvenem postopku ponudi le nekaj podatkov (št. zaposlenih in ustvarjene prihodke za štiri osebe), na konkretne ugovore tožnice pa tudi tožena stranka ne da odgovora (247. člen ZUP).

Po povedanem je odločba nezakonita, zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek na podlagi 2. in 3. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1 v povezavi s 4. in 5. odstavkom istega člena. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee 2. odstavka 59. člena ZUS-1.

V delu, kjer je tožnica glede zamudnih obresti uspela s pritožbo na podlagi odločbe Ustavnega sodišča Republike Slovenije št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/04), izpodbijana odločba po presoji sodišča ne posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke, ki bi jih bilo treba zavarovati v tem sporu, zato je sodišče tožbo v tem delu zavrglo na podlagi 4. točke 1. odstavka 34. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 45/06 - odločba US, dalje ZUS).

Pri presoji upravičenosti do povrnitve stroškov postopka je sodišče upoštevalo 16. člen ZUS v povezavi s 104. členom ZUS-1, odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U I-68/04-14 z dne 6. 4. 2006 in Zakon o pravdnem postopku (Uradni list RS, 73/03. v nadaljevanju ZPP-UPB3). O stroških stranke je sodišče odločalo po predloženem stroškovniku tožeče stranke in dejstvu, da je tožeče stranka v tem sporu uspela v smislu prvega odstavka 154. člena ZPP-UPB3.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1 in 2. odstavka 82. člena v povezavi s 1. odstavkom 107. člena istega zakona.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.