sodba U 2955/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-05-20

odbitek vstopnega DDV - podatki, ki jih mora vsebovati račun - podatki o vrsti in količini opravljenih storitev - DDV

Ustaljena upravno sodna taksa je v zvezi s podatki, ki jih mora vsebovati račun, ki je podlaga za odbijanje DDV, stroga in zahteva, da so izpolnjeni vsi elementi, ki jih ta določba določa.

Tožba se zavrne. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ... z dne 17. 10. 2002 v delu, v katerem ni bilo odločeno z delno odločbo Ministrstva za finance, št. DT-484-187/02-2 z dne 4. 5. 2006 kot neutemeljeno zavrnila. S prvostopno odločbo je bila tožnici naložena v plačilo razlika DDV za davčno obdobje februar do december 2001 v znesku 450.262,00 SIT in obresti. V postopku inšpiciranja je bilo ugotovljeno, da dvanajst računov (navedenih na str. 3 izpodbijane odločbe), po katerih je bil vstopni DDV odbit, ni bilo izdano skladno s 34. členom Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, 89/98 in 17/00, v nadaljevanju ZDDV), ker iz njih niso razvidni podatki o vrsti in količini opravljenih storitev. Tožena stranka se v utemeljitvi svoje odločitve sklicuje na 1. odstavek 40. člena ZDDV in 34. člen ZDDV. Ugotavlja, da sporni računi s predloženo pogodbo niso verodostojne knjigovodske listine, saj strokovna oseba, ki ni sodelovala pri poslovnem dogodku ne more jasno in brez kakih dvomov spoznati naravo in obseg poslovnega dogodka. Sporni računi ne vsebujejo opisa poslovnega dogodka (oziroma več poslovnih dogodkov) z natančno predstavitvijo njihove vsebine. Iz računov ni jasno razvidno, da se računi nanašajo na predloženo pogodbo o komercialno tehničnem sodelovanju za leto 2001. Tudi dokazila o plačilu spornih računov po mnenju tožene stranke ni mogoče obravnavati kot dokazilo o opravljenih storitvah, saj z ničemer ne dokazujejo, kaj konkretno je bilo opravljeno. Iz spornih računov oziroma spremljajoče dokumentacije bi moralo biti nesporno jasno, katere storitve so bile opravljene ter kdaj so bile opravljene. Tako tožena stranka ugotavlja, da tožnica ni predložila nobenega dokaza, ki bi dokazoval realizacijo 2. člena Pogodbe o komercialno tehničnem sodelovanju za leto 2001 in posledično realizacijo celotne pogodbe. Neutemeljene so tudi pritožbene navedbe v zvezi z računi A.A.A. in B.B. s.p.. Tožnica se sicer strinja, da računa ne vsebujeta podatka o količini opravljene storitve. Napačno si tožnica razlaga določbo 8. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 22/05 in 119/05, v nadaljevanju ZUP), saj načelo materialne resnice ni bilo kršeno, ker so za zakonito in pravilno odločbo pomembna tista dejstva, ki jih določa materialni predpis kot pogoj za posamezne pravice, obveznosti in pravne koristi. Samo ta dejstva so materialno pravna relevantna dejstva. Tožnica v pritožbi v nasprotju z določbo 238. člena ZUP predloži nove dokaze, saj ne obrazloži, zakaj jih ni predložila v postopku na prvi stopnji. Sicer navaja, da ni bila poučena, da lahko predlaga dodatna dejstva in dokazila. Po mnenju tožene stranke tega pojasnila ni mogoče šteti za ustreznega, saj iz podatkov v upravnih spisih izhaja, da je bila z zapisnikom o ugotovitvah prvostopnega organa seznanjena z odločitvijo in obrazložitvijo prvostopnega organa, na katero pa ni imela pripomb. Ne glede na to pa tožena stranka ugotavlja, da predložena dokaza ne pojasnjujeta računa A.A.A. in B.B. s.p.. Iz računa B.B. s.p. ni razvidno, katera storitev prevoza je bila dejansko zaračunana tožnici. Hkrati je ugotoviti, da je na dobavnici št. ... ročno dodan priimek B.B., brez drugih ustreznih podatkov, ki bi z gotovostjo identificiral osebo, ki je dobavljala material. Tožnica tudi ne predloži nobenega dokaza, da obstaja kakršnakoli povezava med izdanimi računi in dobavnico. Dokazilo o opravljenem plačilu storitve prevoza ravno tako ni mogoče obravnavati kot dokazilo o opravljenih storitvah, saj z ničemer ne dokazujejo, kaj konkretno je bilo opravljeno. To pomeni, da poleg tega, da iz spornih računov ni mogoče ugotoviti ali so bile opravljene storitve oziroma če so bile opravljene, v kakšnem obsegu so bile, računi niso sestavljeni v skladu s 34. členom ZDDV.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu iz vseh razlogov, navedenih v 25. členu Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS). Navaja, da je v ugotovitvenem postopku in v vloženi pritožbi natančno in obsežno pojasnil poslovno sodelovanje s C.C. s.p., ki je tožeči stranki opravljala storitve poslovnega posredovanja, v poslovni dokumentaciji se nahajajo vsi računi, ki kažejo obseg in vsebino poslovnega dogodka, ta pa je razvidna tudi iz pogodbe o poslovnem sodelovanju, ki jo je dne 3. 1. 2001 tožeča stranka sklenila s C.C. s.p.. Dodatni dokazi (sicer posredni) so razvidni iz virmanov o izvršenih plačilih, iz obsega povečanja prihodkov v letu 2001. Tožena stranka pa ni želela izvesti predlaganih dodatnih dokazov - vpogled v davčno napoved in poslovne knjige izvajalce storitve, po potrebi tudi njeno zaslišanje. S pogodbo o komercialno tehničnem sodelovanju za leto 2001 sta se stranki dogovorili, da bo izvajalec storitev za tožečo stranko opravljal dela komercialne obdelave trga s prodajnim programom "D." in posredništvo na tehničnem področju. Pogodbeno dogovorjena naloga izvajalca je bila, da komercialno obdeluje trg in naročniku privablja potencialne kupce, ki jih ob osebnih kontaktih seznanja s tehničnimi karakteristikami izdelkov in prodajnimi pogoji. Naročnik storitev, to je tožeča stranka, se je v pogodbi zavezala, da bo izvajalcu plačevala storitve v mesečnem pavšalu 210.000,00 SIT (brez DDV). V sklenjeni pogodbi je bilo izrecno določeno, da so v ceno vključeni vsi stroški izvajalca (telefon, potni stroški in drugo). Tožena stranka ni želela izvesti dokaza z vpogledom v navedeno pogodbo, ki ji je bila predložena tekom pregleda poslovnih knjig in dokumentacije. Gre za bistveno kršitev pravil postopka. Kršeno je bilo tudi načelo materialne resnice (8. člen ZUP), saj je bilo potrebno ugotavljati ali so bile zaračunane storitve opravljene. Torej predmet ugotavljanja materialne resnice ni vprašanje "popolnosti" knjigovodske listine, temveč vprašanje nastanka odhodka. Pri tem se tožeča stranka sklicuje na SRS 21 in Uvod v SRS. Namen računa in njegovih predpisanih sestavin je izključno v dokazovanju vsebine in nastanka poslovnega dogodka. Če račun v resnici vsebuje pomanjkljivosti ali nepravilnosti, to ne dovoljuje toženi stranki, da odhodek izkazan na računu avtomatično izloči, temveč, da presodi, v kakšnem obsegu lahko obstaja dvom o opravljeni storitvi in nato na podlagi vestne in skrbne presoje ostalih dokazil presodi resničnost dejanskega stanja, ki je opisano v računu. Bistveno je, da je bila tožena stranka dolžna dokazovati, da napovedani poslovni odhodki niso nastali in s tem pravica do odbitka vstopnega DDV, saj je dokazno breme na njej (2. odstavek 95. člena ZDavP-1). Takšno dokazno breme pa ni uzakonjeno šele s 1. 1. 2005 z dnem uporabe tega zakona, temveč je že prej veljavni zakon (15. člen), enako kot sedanji veljavni 1. odstavek 95. člen določal, da mora davčni zavezanec za svoje trditve predložiti dokaze (račune, pogodbe ali druge knjigovodske listine), kar pomeni, da ko jih je davčni zavezanec predložil, mora davčni organ dokazovati, da te listine oziroma njihova vsebina ni resnična. Ob predložitvi listin je logično, da mora neresničnost listin dokazati tožena stranka. Da opustitev opisa količine storitve ne dokazuje, da dogodek ni nastal, zahteva že logičen in razumen zaključek, ki ga v odločbah tožene stranke ni, saj ta navaja zgolj trditve, da manjka količina, drugostopni organ pa to navedbo poenostavljeno razširi na utemeljitev, da tožeča stranka ni dokazala, da so ji bile zaračunane storitve opravljene. Tožeča stranka poudarja, da so prejeti računi vsebovali popolnoma vse predpisane elemente tako po SRS 21., 17. členu Pravilnika ter 34. členom ZDDV in da so bili računi izdani v skladu s pogodbo. Količina storitve je mesečni pavšal za aktivnosti, ki jih je vršil poslovni partner po svoji presoji. Gre za to, da je mesečni pavšal podatek, ki dokazuje količino storitve, gre za pavšalno zaračunavanje aktivnosti, ki jih je vršil poslovni partner tekom posameznega obdobja. Količina je opredeljena z mesečnim obdobjem. Takšno zaračunavanje je nekaj najbolj običajnega v podjetniških dejavnostih in ga ne prepoveduje noben pozitivni predpis, tudi 34. člen ZDDV dovoljuje, da se količina storitve izrazi v količini "obdobja". Na enak način se zaračunavajo storitve pravnega ter davčnega svetovanja, računalniškega vzdrževanja, knjigovodske storitve in drugo. Na računih je vpisana vrsta zaračunanih storitev (obračun poslovnega posredništva) in količina storitev (za mesečno obdobje maj, junij....). Da navedena podatka izpolnjujeta predpisane zahteve je razvidno tudi iz tedaj veljavnega 73. člena Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 do 54/01, v nadaljevanju Pravilnik), ki predpisuje podatke o vrsti in količini dobavljenega blaga oziroma opravljenih storitev, ki jih mora vsebovati račun, izdan davčnim zavezancem. Nedvomno pravilno izkazana količina storitve po 78. členu Pravilnika ne more dopuščati sklepanja, da takšna opredelitev ne ustreza zahtevi 17. člena Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in določbam SRS 21. Tožeča stranka uveljavlja tudi kršitev postopkovnih pravil, ker tožena stranka ni odgovorila na pritožbene navedbe, da 78. člen Pravilnika eksplicitno dopušča navedbo obdobja, za katerega se storitve zaračunavajo. Sklepno sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo št. U-A18-5/2007-3-U z dne 4. 1. 2007.

Sodišče je upoštevajoč določbo 2. odstavka 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) o tožbi odločalo na podlagi določb od 51. do 72. člena ZUS-1.

Sodišče se z razlogi izpodbijane odločbe strinja in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 71. člena ZUS), v zvezi s tožbeni ugovori pa še dodaja:

Tudi po presoji sodišča je pravilen očitek davčnega organa prve stopnje, s katerim se strinja tudi tožena stranka, da spornih dvanajst računov, ki so navedeni na strani 3 izpodbijane odločbe, niso izpolnjeni v skladu z določbo 34. člena ZDDV, ker iz njih niso razvidno podatki o vrsti in količini opravljenih storitev. Po določbi 6. odstavka 40. člena ZDDV sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV le, če je izkazan na računih iz 34. člena tega zakona. Določba 34. člena, ki taksativno določa podatke, ki jih mora vsebovati račun, izdan davčnim zavezancem med drugim v 5. točki 1. odstavka navaja tudi podatke o vrsti in količini prodanega blaga oziroma opravljenih storitev. Ustaljena upravno sodna taksa je v zvezi s podatki, ki jih mora vsebovati račun, ki je podlaga za odbijanje DDV, stroga in zahteva, da so izpolnjeni vsi elementi, ki jih ta določba določa. V obravnavanem primeru je bilo spornih deset računov, ki jih je C.C. s.p. izdala tožeči stranki, s katerimi je obračunala poslovno posredništvo, ki jih je izdala od januarja do novembra 2001. Tožnikovo zatrjevanje, da so bili sporni računi izdani na podlagi Pogodbe o komercialno tehničnem sodelovanju za leto 2001, ki je bila sklenjena med tožnikom in C.C. s.p. dne 3. 1. 2001, je lahko celo pravilno, vendar pa iz računov, ki kot opravljeno storitev navajajo obračun poslovnega posredništva za posamezen mesec, tudi po presoji sodišča niso izpolnjeni po določbi 34. člena ZDDV. Nujno bi bilo, da bi sporni računi vsebovali vsaj sklic na pogodbo, na katero se tožnica sklicuje. Res sicer lahko obstajajo določene storitve, ki jih je težko opisati v smislu 5. točke 1. odstavka 34. člena ZDDV, vendar v obravnavanem primeru ne gre za takšno situacijo, saj naj bi bili izstavljeni računi posledica sklenjene pogodbe. Za katero pogodbo gre, pa bi moralo tudi po presoji sodišča biti vpisano v spornih računih. Tudi določbi 73. in 78. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost ne navajata drugače kot določa 34. člen ZDDV, zato je sklicevanje tožnika na navedeni določbi nerelevantno. Po presoji sodišča v postopku niso bila kršena pravila postopka, tožniku je bila dana možnost sodelovanja v postopku ter prilaganja listin, s katerimi je dokazoval svoje trditve. Zmotno pa je stališče tožnika, da se dokazno breme prevali na toženo stranko v trenutku, ko tožnik predloži dokaze za svoje zatrjevanje in bi morala tožena stranka njemu dokazati, da dokazi niso pravilni. Za obravnavani primer se upoštevajo določbe Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01, v nadaljevanju ZDavP), ki specialno ureja postopek davčnega inšpiciranja. Vodenje evidenc, izpolnjevanje verodostojnih listin in sicer ravnanje davčnega zavezanca določajo posamezni zakoni iz davčnega področja in določbe Slovenskih računovodskih standardov. Bistvo pravilnosti obračunavanja davkov je v pravilnosti vodenja predpisanih davčnih evidenc, ki morajo obstajati pri davčnem zavezancu v času inšpiciranja njegovega poslovanja. Tožnice v tožbi nima več ugovor glede preostalih dveh spornih računov, zato se glede njih (kot sicer že rečeno) sodišče sklicuje na razloge izpodbijane odločbe.

Ker torej tožnik v obravnavanem primeru ni uspel dokazati, da so bili sporni računi izpolnjeni v skladu s 34. členom ZDDV, je po presoji sodišča odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, tožba pa neutemeljena, zato jo je sodišče zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

Sodišče je odločalo na nejavni seji, saj dejstva, ki so pomembna za odločitev v tem upravnem sporu med strankami niti niso sporna, gre za vprašanje pravno materialne opredelitve ugotovljenega dejanskega stanja (1. odstavek 59. člena ZUS-1).

Ker tožeča stranka ni uspela s tožbo, je bilo treba zavrniti tudi njen zahtevek za povračilo stroškov tega postopka na podlagi 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 73/07-UPB3) v skladu z določbo 23. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 do 45/06 - odločba US), upoštevajoč 104. člen ZUS-1.

ZDDV člen 40,  34,  34/1,  34/1-5,  40,  34,  34/1,  34/1-5.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.