sodba I U 193/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-11-16

DDV - odbitek vstopnega DDV - neplačujoči gospodarski subjekt - navidezni pravni posel

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, za katere organ prve stopnje ugotavlja, da so jih izdali t. i. „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma t. i. „missing traderji“, tožniku pa se očita, da je vedel, oziroma da bi moral vedeti, da sodeluje v goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti, skladno s prakso Sodišča Evropskih skupnosti. Okoliščina, ki jo prvostopenjski organa očita tožniku, je predvsem v nepravilnem in nepopolnem vodenju dokumentov glede nabave odpadnih surovin, ki naj bi jih "neplačujoči gospodarski subjekti" prodajali po spornih računih tožniku in za katere davčni organ ugotavlja, da s strani navedenih družb ni izkazano, da so odpadne surovine tudi v resnici dobavile tožniku.

2. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ tožniku za davčna obdobja junij, julij, september, oktober in november 2007 dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) v znesku 60.578,80 EUR in pripadajoče obresti (točka I. izreka) in ugotovil, da je tožeča stranka odmerjeni davek in obresti plačala 10. 7. 2008 (točka II. izreka). S točkama II. in IV. izreka je davčni organ odločil o stroških postopka. Izpodbijana odločba je bila po odločitvi pritožbenega organa izdana v ponovljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, o katerem je bil sestavljen zapisnik z dne 25. 5. 2009, na katerega je tožeča stranka dala pripombe, ki jih je davčni organ obravnaval in se o njih izrekel v izpodbijani odločbi. Po mnenju davčnega organa pripombe tožeče stranke na zapisnik ne vsebujejo novih dejstev in dokaznih predlogov, ki bi narekovali drugačno ugotovitev od tiste, ki je navedena v zapisniku.

Davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe povzema ugotovitve, ki jih je navajal v zapisniku davčnega inšpekcijskega nadzora in v odločbi iz prvega postopka. Ugotovljene naj bi bile nepravilnosti v zvezi z odbitkom vstopnega DDV pri prejetih računih družbe A. d.o.o., družbe B. d.o.o., in družbe C. d.o.o. Iz uradnih podatkov, ki jih ima davčni organ, naj bi izhajalo, da so te družbe neplačujoči gospodarski subjekti, t. i. „Missing trader“, saj nimajo ne poslovnih prostorov, ne zaposlenih, ne predlagajo nobenih davčnih obračunov, ne obračunavajo in ne plačujejo DDV, odgovorne osebe teh družb niso dosegljive, nimajo poslovne dokumentacije, so torej nedelujoča podjetja in obstajajo le na papirju.

Zastopnik tožeče stranke je v postopku pojasnil, da prodajalci sekundarnih surovin po telefonu sporočijo, kaj želijo prodati in se potem dogovorijo, ali bodo surovine pripeljali in stehtali dobavitelji sami ali bo prevoz organizirala tožeča stranka. Pri nekaterih dobaviteljih naj bi potekala dobava sukcesivno, tako da se šele na koncu vseh dobav izda prejemnica, ki je podlaga za izdajo računa. Vse dobave naj bi bile evidentirane v poslovnih knjigah. Tožeča stranka naj bi od dobaviteljev zahtevala davčno številko ali potrdilo ali odločbo davčne uprave, iz katere je razvidno, da je dobavitelj zavezanec za DDV.

Na podlagi predložene poslovne dokumentacije in dodatnih listinskih dokazov, zbranih v ponovljenem postopku ter na podlagi podatkov in informacij, ki jih je davčni organ pridobil na podlagi 39. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2), je davčni organ glede računov, ki so jih izdale navedene družbe, ugotovil naslednje:

Družba A. d.o.o. je tožeči stranki izdala račun za dobavo železa, iz katerega izhaja, da ne vsebuje vseh registrskih podatkov, ki jih določa 45. člen Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 42/06 in spremembe – v nadaljevanju ZGD-1). Surovine naj bi bile pripeljane s tovornim vozilom tožeče stranke, vendar ta ne vodi potnih nalogov, niti kakšne druge evidence, ki bi dokazovala, da je vozilo tožeče stranke na dan dobave surovine, zaračunane z računom družbe A. d.o.o., opravilo prevoz.

Tožeča stranka je od družbe C. d.o.o. prejela štiri račune, ki se nanašajo na dobavo železa, aluminija in bakra. Davčni organ je medsebojno primerjal račune in ugotovil, da se prva dva računa razlikujeta od drugih dveh računov v načinu zapisa datuma, količine, cene, vrednosti in v načinu podpisa direktorja. Računom so priložene zbirne prevzemnice tožeče stranke in potrdila o plačilu vrednosti računa. V ponovljenem postopku je davčni organ pridobil še tehtalne liste, na katerih je za dobave, zaračunane z dvema računoma, navedena registrska številka vozila, ki je surovine pripeljalo, za dobave, zaračunane z drugima dvema računoma pa ne. Davčni organ je  ugotovil, da je uporabnik teh vozil družba D. d.o.o., ki naj bi po navedbah direktorja te družbe prevoze opravljala za družbo C. d.o.o. V navzkrižni kontroli je davčni organ ugotovil, da družba D. d.o.o. nima dokazov o prevozih za družbo C. d.o.o. na deponijo tožeče stranke.

Od družbe B. d.o.o. je tožeča stranka prejela šest računov, ki se nanašajo na dobavo železa, aluminija, bakra, medenine in mešanih odpadkov. Računom so priložene zbirne prevzemnice tožeče stranke in potrdila o izvedeni transakciji – plačilu blaga. V ponovljenem postopku je davčni organ pridobil še tehtalne liste. Na nekaterih je za dobave, zaračunane z dvema računoma, navedena registrska številka vozila, ki je surovine pripeljalo, večinoma pa podatki o vozilu in vozniku niso navedeni. Davčni organ je ugotovil, da so vozila v vseh primerih, v katerih je ta podatek naveden na tehtalnih listih, last družbe E. d.o.o., uporabnik teh vozil pa družba D. d.o.o. Tudi v teh primerih računi za prevoze niso bili izstavljeni iz enakih razlogov kot niso bili izstavljeni družbi C. d.o.o. Družba D. ne vodi potnih nalogov za službene prevoze blaga s tovornimi vozili, in nima druge evidence o tovornih vozilih, ki so navedeni na tehtalnih listih.

Davčni organ navaja, da je tehtalni list v primeru odkupa odpadnih surovin izvirna knjigovodska listina, ki služi za sestavo prevzemnice. Na prevzemnicah, ki jih sestavi tožeča stranka, ni podpisa dobaviteljeve osebe, ki je to blago izročila. Tehtalni listi, na katerih ni podatkov o registrski številki vozila in o vozniku, pa naj ne bi izpolnjevali pogoja za priznanje verodostojne listine, ker ni mogoče preveriti dejanski neto dobavljenega blaga, saj davčnemu organu ni znan podatek o tem, katero vozilo je bilo uporabljeno za izpis podatka o teži vozila, s katerim je bilo blago tehtano („tara“). Davčni organ je primerjal tudi podatke o nakupu odpadnih surovin pri ostalih dobaviteljih in ugotovil, da so bili priloženi ali dobavnica ali pa tehtalni listi, ki poleg podatka o dobavitelju, vrsti in teži blaga, v 99% vsebujejo še podatek o registrski številki vozila, ki je blago pripeljalo na deponijo. Enemu izmed računov B. d.o.o. je pripet le na roko napisan listič, ki vsebuje le podatke o vrsti in količini blaga, ni pa podatka o tem, kje in kdo je blago tehtal in kdo ga je pripeljal.

S podrobno analizo vseh pridobljenih poslovnih listin in evidenc ter po dodatnem preverjanju pri družbi D. d.o.o. in po podatkih iz uradnih evidenc je davčni organ ugotovil, da gre v primerih poslovanja družb A. d.o.o., C. d.o.o. in B. d.o.o. za simulirane posle, katerih cilj ni bilo izvajanje gospodarske dejavnosti, ampak davčna zatajitev in s tem pridobitev protipravne premoženjske koristi. Po mnenju davčnega organa navedenih družb ni mogoče šteti kot davčne zavezanke po 5. členu Zakona od davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06 – v nadaljevanju ZDDV-1), ki neodvisno in samostojno opravljajo ekonomsko dejavnost. Po izpodbijani odločitvi tožeči stranki pravica do dobitka vstopnega DDV ne gre, ker je tožeča stranka vedela oziroma bi morala vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV. Davčni organ je ugotovil, da tožeča stranka ni preverjala dejanskih sedežev družb, ni vzpostavljala osebnih kontaktov z odgovornimi osebami, nima informacij o ponudbah blaga. Vedenje, da tožeča stranka sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV, naj bi potrjevalo tudi osebno znanstvo direktorjev tožeče stranke in družbe D. d.o.o., ki je sodelovala pri finančnih transakcijah z družbama C. d.o.o. in B. d.o.o., tj. s plačili za storitve, ki jih navedeni družbi nista opravili. Tožeča stranka pred začetkom poslovanja z družbo B. d.o.o. tudi ni preverila podatkov o zavezanosti za DDV. Tožeča stranka nima nobene korespondence z „navideznim“ dobaviteljem, račun pa je plačala še isti dan po prejemu računa oziroma najkasneje v treh dneh, medtem ko je rok pri ostalih dobaviteljih običajno daljši (npr. 10, 14 dni). Davčni organ zavrača navedbe direktorja tožeče stranke, da se ne spomni, s kom je kontaktiral. V zvezi s tem navaja dejstvo, da je šlo v vseh primerih dobav družb B. d.o.o. in C. d.o.o. za sukcesnivne dobave in da so bila potrdila o dobavah izdana po preteku določenega števila dobav z zbirno prevzemnico. Po ugotovitvah davčnega organa nobena od navedenih družb nima kot svoje osnovne dejavnosti registrirane dejavnosti „odkup in prodaja odpadnih surovin“, prav tako ne gre za družbe, ki so po zakonu dolžne deponirati odpadne surovine. Družbe nimajo zaposlenih delavcev ter poslovnih prostorov, in nimajo drugih pogojev za opravljanje ekonomske dejavnosti.

Glede pravice do odbitka vstopnega DDV se davčni organ sklicuje na 3. člen, 33. člen in 62. člen ZDDV-1 ter na prvi, tretji in četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 in davčno obveznost ugotavlja ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Tako je ugotovil, da je tožeča stranka neupravičeno odbila vstopni DDV v višini 292,00 EUR po računu družbe A. d.o.o., 20.070,00 EUR po računih družbe C. d.o.o. in 40.216,54 EUR po računih družbe B. d.o.o., skupaj 60.578,80 EUR. Navaja določbe ZDDV-1, ki urejajo pravico do odbitka vstopnega DDV in se v zvezi s tem sklicuje tudi na Šesto direktivo Sveta z dne 17. 5. 1977 – 77/388/EGS ter na sodbo Sodišča evropskih skupnosti št. C-439 in C-440/04 (združena zadeva) z dne 6. 7. 2006.

Pripombe tožeče stranke na zapisnik prvostopenjski organ zavrača kot neutemeljene. Po mnenju  organa prve stopnje so izvirne knjigovodske listine pomanjkljivo izpolnjene in niso takšne, da bi brez dvoma izpričevale poslovni dogodek. V zvezi s tem se sklicuje tudi na Slovenski računovodski standard 21 (2006). Zavrača sklicevanje tožeče stranke na račun „F. d.o.o.“, ki ga je priložil, saj je ta v obliki odrezka registrske blagajne in ker ta družba ni primer „missing trader“ družbe. Velikost tožeče stranke po ustvarjenem prometu od prodaje odpadnih surovin ter sodelovanje s številnimi dobavitelji  naj ne bi opravičevali dejstva, da vseh podatkov o dobaviteljih ni mogoče preveriti. Tožeča stranka tudi ni pojasnila, komu so bile izročene prevzemnice blaga, zlasti v primerih, ko je po navedbah direktorja tožeče stranke prevoze opravljala tožeča stranka sama. Predlog tožeče stranke, naj zasliši šoferje tožeče stranke, pa organ prve stopnje zavrača kot brezpredmetnega, saj tožeča stranka ne vodi evidence o tem, kdaj je neko vozilo opravilo določen prevoz z opisom službene poti, namenom in ter kdo je bil šofer. Davčni organ je pregledal tudi listine o dobavi odpadnih surovin nekaterih večjih in podobnih davčnih zavezancev, med njimi tudi dobavitelja, na katerega se sklicuje tožeča stranka. Ugotovljeno je bilo, da ta davčni zavezanec sam opravlja prevoze tovrstnih surovin in ob dobavi tožeči stranki izroči dobavnico z vsemi podatki, ki zadoščajo merilom izvirne knjigovodske listine po SRS. Potrjeno dobavnico s strani dobavitelja je ob prevzemu blaga potrdil še kupec, tj. tožeča stranka in na tej podlagi je bila izdana prejemnica blaga. V obravnavanih spornih primerih pa so bila vsa tehtanja opravljena pri tožeči stranki in niti v enem primeru dobava blaga ni bila potrjena s strani navedenih treh družb. Kot neupoštevno je zavrnil tudi sklicevanje tožeče stranke na prejemnice blaga drugih dobaviteljev, saj sukcesivne oziroma postopne dobave same zase niso nezakonite in z njimi načelno ni nič narobe.

Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil kot neutemeljeno. Odločitev organa prve stopnje je po presoji pritožbenega organa pravilna in zakonita. Tudi upravni organ druge stopnje pojasnjuje, da je podlaga za uveljavljanje pravice do dobitka DDV listina, ki mora vsebovati vse elemente, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da je DDV obračunan v skladu z zakonom in da so izpolnjeni zakonski pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka DDV (62. člen in 63. člen ter a) točka prvega odstavka 67. člena in členi 81 do 84 ZDDV-1). Prejemnik nima pravice do odbitka samo zato, ker razpolaga s prejetim računom. V zvezi s tem se pritožbeni organ sklicuje na stališče v sodbi Sodišča evropskih skupnosti C-342/87 z dne 13. 12. 1989. Navaja tudi predpise s področja ravnanja z odpadki in citira določbe Pravilnika o ravnanju z odpadki (Uradni list RS, št. 84/98 in nasl. - v nadaljevanju Pravilnik), iz katerih po mnenju drugostopnega organa izhaja zahteva po sledljivosti odpadkov od izvora do uničenja (evidenčni listi). Na spornih računih so sicer navedene količine in vrste prejetih odpadkov, vendar se po mnenju pritožbenega organa poraja dvom že glede njihove dobave (tj. ali so bile odpadne surovine resnično dobavljene), predvsem pa naj ne bi bilo mogoče nedvoumno potrditi, da so jih dobavili omenjeni dobavitelji. Tožeča stranka vodi vrednostno evidenco zalog odpadkov, analitična evidenca, iz katere bi bilo razvidno stanje zalog na določen dan, pa v upravnem postopku ni bila predložena. Dvom v resničnost tehtanja pa pritožbenemu organu vzbujajo različni podatki o „tari“ istega vozila. Pritožbeni organ ugotavlja tudi, da so količine dobavljenega odpadnega materiala v spornih računih vedno zaokrožene nad 10 kg, da se večkrat pojavljajo velike dobave na isti dan, zaradi česar bi morala tožeča stranka razpolagati z verodostojnimi listinami, ki bi te dobave nedvoumno dokazovale. Sklicuje se še na sodbo Upravnega sodišča v primerljivi zadevi št. U 2183/2008-6 z dne 18. 2. 2009. Nenavadno naj bi bilo tudi, da tožeča stranka od tistega, ki je odpadne surovine pripeljal, ni zahtevala evidenčnega lista o ravnanju z odpadki, niti žiga družbe in podpisa osebe, ki je odpadke oddala, še bolj nenavadno naj bi bilo, da ta oseba ni zahtevala, kot dokaz zase, da je surovine oddala. Tudi pritožbeni organ se sklicuje na sodbo Sodišča evropskih skupnosti št. C-439/04 in C-440/04, poleg tega pa še na sodbo v zadevi C-255/02 (Halifax plc) z dne 21. 2. 2006 in na sodbo v zadevi C-409/04 (Teleos plc in drugi) z dne 27. 9. 2007.

Tožeča stranka zoper navedeno odločitev vlaga tožbo zaradi kršitve materialnih predpisov, napačno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter zaradi bistvenih kršitev določb postopka. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka, o zadevi pa naj odloči po opravljeni glavni obravnavi, na kateri naj zasliši zastopnika tožeče stranke gospoda G.G.

Tožeča stranka v tožbi navaja, da je specializirana za odkup odpadnega železa in da dejavnost opravlja na specializiranem objektu, kjer tovornjaki z odpadnim železom pripeljejo na tehtnico, se stehtajo naloženi, stresejo material na tla in se ponovno stehtajo, razlika v teži pa je količina dobavljenega materiala. Tožeča stranka naj bi bila največji tovrstni kupec v Sloveniji. V knjigah naj bi imela evidentiranih 5272 dobaviteljev, le nekaj manjše število naj bi bilo leta 2007, tj. v času spornih dobav. Dnevno naj bi na objekt pripeljalo okrog 25 tovornjakov, ki se predhodno ne najavljajo, proces odkupovanja odpadnega železa naj bi potekal avtomatično. Šofer tovornjaka naj bi se zglasil pri okencu, pojasnil kaj in od koga je pripeljal in nato naj bi mu pooblaščena oseba potrdila prejem. Gospodarska družba, ki prvič prodaja, pa se mora, po navedbah tožeče stranke, izkazati z identifikacijo številke za DDV in z vpisom v sodni register. Tako naj bi tožeča stranka poslovala že dvajset let in plačala vse obveznosti do države. Navaja, da je imela leta 2007 za 23.672.215,12 EUR skupnih nakupov kovin in da je zanje prejela 12.891 računov, ter da je opravila še 6.851 nakupov kovin od fizičnih oseb, ki računov niso izstavile. Tožeča stranka zato meni, da zaradi obsega njenega poslovanja v konkretnem primeru ni bilo objektivnih okoliščin, iz katerih bi mogel kdorkoli razbrati, da so trije od njenih več kot pet tisoč dobaviteljev udeleženi v davčnem vrtiljaku. Nasprotno meni, da obstajajo objektivne okoliščine, iz katerih izhaja, da tega ni mogla vedeti. Opozarja na drugi odstavek 76.b člena ZDDV-1. V zvezi z dokaznim bremenom pa citira del obrazložitve iz sodbe Upravnega sodišča št. U 1687/01. Meni, da njena poslovna dokumentacija zadošča za ugotovitev, da je od spornih pravnih oseb kupila odpadni material in da se je pri njej opravilo tehtanje zaračunanih količin materiala. Trdi, da bi tožena stranka morala dokazati, da se na določen dan dobave niso opravile, česar pa ni dokazala. Ugotovitve o dvomu v resničnost dobav pa naj bi bile nekorektne in neprimerne za zakonitost postopka. Nekorektno naj bi bilo, da bi morala tožeča stranka dokazovati, da je pred tremi leti na njeno dvorišče v resnici prišel eden od dvanajst tisoč tovornjakov železa. V zvezi z dvomom v resničnost tehtanja tožeča stranka pojasnjuje, da teža praznega vozila lahko niha zaradi količine goriva v rezervoarju, ki poln lahko tehta približno 1000 kilogramov.

Šele v drugostopenjskem postopku naj bi bilo ugotovljeno, da bi morala tožeča stranka imeti evidenčne liste za posamezne dobave. Te naj bi imela ves čas na voljo in ne ve, zakaj jih tožena stranka ni zahtevala ali upoštevala. Tožeča stranka 24 evidenčnih listov prilaga tožbi in navaja, da je vodenje teh listov obveznost dobaviteljev, ki pa tega pogosto ne počnejo, zato jim jih pripravi sama. Evidenčni list naj bi skupaj s prevzemnico poslala dobavitelju v potrditev, dobavitelj pa naj bi potrjen evidenčni list vrnil in priložil račun za opravljeno dobavo. Evidenčni listi naj bi prihajali sukcesivno, potrjevala naj bi jih ista oseba, ki je imela v posesti žig dobavitelja.

Tožena stranka naj bi v obravnavanem primeru najprej ocenila, da dogodek ni resničen in zato kot neverodostojne označila listine, ki naj bi dogodek dokazovale. Takšno argumentiranje naj bi bilo nesmiselno. Neverodostojnost dokaza naj bi bilo mogoče izkazati samo tako, da se z drugimi dokazi in z logičnim sklepanjem ugotovi, da dejstvo, ki ga dokaz izkazuje, ni resnično. Vse listine, ki so podlaga za obravnavane transakcije, naj bi bile enake kot pri ostalih nekaj tisoč dobaviteljih. Meni, da tehtalni listi niso predpisani. Če bi bile neresnične dobave zaradi pomanjkljivih tehtalnih listov, bi davčni organ kot neresnične moral izključiti vse dobave, za katere tehtalnih listov sploh ni, teh pa naj bi bilo približno polovica od 19.000 računov. Da je bilo blago dejansko dobavljeno, naj bi tožeča stranka potrdila na prejemnicah, ki jih je davčni organ prejel. Samo tožeča stranka naj bi imela v Sloveniji takšne tehtalne liste in naj bi izdajala prejemnice, ki jih je tožeča stranka potrdila s podpisom delavca in štampiljko. Na podlagi pomanjkljivih podatkov na izdanem računu pa po mnenju tožeče stranke še ni mogoče sklepati, da gre za „missing trader“ družbo. Okoliščina, da direktor tožeče stranke pozna direktorja družbe D. d.o.o. naj ne bi bilo odločilno, saj to ne pomeni, da je vedel kdo je tej družbi naročil naj vozi za „missing traderje“, kdo je vožnje dejansko opravil, kdo je prevzel prevzemnice in tehtalne liste in kaj je z njimi D. d.o.o. napravil. Tožeči stranki tudi ni treba vedeti kaj je ta družba prejela za svoje storitve „missing traderjem“. Glede zbiranja podatkov o vozilu in osebi, ki ga je pripeljala, pa tožeča stranka meni, da teh podatkov nima pravice zbirati. Davčnemu organu očita, da enkrat zahteva, da so priloženi tehtalni listi, drugič, kot v primeru družbe H. d.o.o., pa naj bi tehtalni list nadomeščala dobavnica. Tudi sicer naj bi organ prve stopnje enkrat priznaval verodostojnost listinam tožeče stranke in so listine, ki imajo izvor drugje nesprejemljive, včasih pa naj bi trdil ravno nasprotno. Tudi očitek prve stopnje glede odnosa tožeče stranke do poslovnih listin naj bi bil neprimeren. Nesprejemljivo naj bi bilo tudi stališče, po katerem bi morala tožeča stranka davčnemu organu dokazovati, ali je družba B. d.o.o. delovala. To, da je ta družba tožeči stranki pripeljala blago v veliki vrednosti in mu za to izdala račun, naj bi bilo za tožečo stranko zadosten dokaz, da družba obstaja in da posluje. Organ prve stopnje pa naj se ne bi opredelil do trditve tožeče stranke, da so zbirne prevzemnice običajen način poslovanja v branži in navaja, da tudi treh drugih družb ni preverjal na način, kot ga navaja organ prve stopnje, pa ne gre za „missing traderje“.

V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe in vztraja, da je izpodbijana odločitev pravilna, iz razlogov, ki so razvidni iz obrazložitve njene odločbe. Tožena stranka prereka tudi navedbo tožeče stranke glede 24 evidenčnih listov o ravnanju z odpadki, saj naj bi bil 17. 4. 2008 razgovor z direktorjem opravljen prav zato, da bi pojasnil poslovanje z družbami C. d.o.o., B. d.o.o. in A. d.o.o. V tem razgovoru direktor evidenčnih listov ni omenil, prvostopenjski organ pa ugotavlja, da tožeča stranka analitične evidence odpadkov ne vodi. Poleg tega naj bi bili evidenčni listi tudi vsebinsko pomanjkljivi: ne vsebujejo številke evidenčnega lista, ni vpisana telefonska številka dobavitelja ne ime odgovorne osebe, niti dobaviteljeva matična številka, šifra dejavnosti in številka iz evidence, ni označeno agregatno stanje in embalaža ter pogostost nastajanja odpadkov. Predloženi evidenčni listi naj bi bili sestavljeni za več dobav, kar naj ne bi bilo v skladu s Pravilnikom, tožeča stranka pa ni pojasnila, zakaj jih ni pripravila za vsako dobavo posebej.  Po mnenju tožene stranke tudi na podlagi predloženih evidenčnih listov, ki so tožbena novota, ni mogoče trditi, da so družbe, ki so izdajale račune, dejansko opravile dobave odpadnega materiala. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne kot neutemeljeno.

Tožeča stranka v pripravljalni vlogi navaja, da evidenčni listi niso tožbena novota, temveč naj bi bile trditve tožene stranke v izpodbijani odločbi novota glede na vodenje postopka organa prve stopnje. Tožena stranka naj bi šele v zadnji odločbi odkrila predpise, ki urejajo ravnanje z odpadki, tožeča stranka pa naj bi imela dokumentacijo glede odkupa in predelave odpadkov urejeno brezhibno, listine pa naj bi bile toženi stranki vedno na voljo na vpogled.

Sodišče uvodoma poudarja, da v skladu s prvim odstavkom 2. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10 – v nadaljevanju ZUS-1) v upravnem sporu odloča o zakonitosti dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v pravni položaj tožnikov. Kot upravni akt po ZUS-1 se šteje upravna odločba in drug tam našteti oblastveni posamični akt, s katerim je organ odločil o pravici, obveznosti ali pravni koristi posameznika (drugi odstavek 2. člena ZUS-1). To pomeni, da je v tem upravnem sporu predmet preizkusa zakonitost odločbe upravnega organa prve stopnje, s katerim je ta odločil o obveznosti tožeče stranke plačati znesek dodatno odmerjenega DDV. Predmet preizkusa zakonitosti v upravnem sporu ni odločba pritožbenega organa, s katero ta zavrne pritožbo zoper prvostopenjski akt, s katerim je bilo odločeno o pravici, obveznosti ali pravni koristi stranke. Pri preizkusu zakonitosti same odločitve pa sodišče ni vezano zgolj na razloge izpodbijanega prvostopenjskega akta, ampak lahko upošteva tudi razloge pritožbenega upravnega organa, s katerimi ta v okviru svojih pooblastil v skladu z Zakonom o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in spremembe – v nadaljevanju ZUP) te dopolni ali celo navede drugačne razloge (tretji odstavek 248. člena ZUP).

Po presoji sodišča je odločitev organa prve stopnje, potrjena z odločitvijo organa druge stopnje, pravilna in na zakonu utemeljena, zato se sodišče sklicuje na razloge odločbe organa prve stopnje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, za katere organ prve stopnje ugotavlja, da so jih izdali t. i. „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma t. i. „missing traderji“, tožniku pa se očita, da je vedel, oziroma da bi moral vedeti, da sodeluje v goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti, skladno s prakso Sodišča Evropskih skupnosti (primer Halifax (C 255/02), primer Obtigen (C 356/03), primer Axsel-Kittel (C 439/04 in C 440/04, združeni zadevi). Okoliščina, ki jo prvostopenjski organa očita tožniku, je predvsem v nepravilnem in nepopolnem vodenju dokumentov glede nabave odpadnih surovin, ki naj bi jih "neplačujoči gospodarski subjekti" prodajali po spornih računih tožniku in za katere davčni organ ugotavlja, da s strani navedenih družb ni izkazano, da so odpadne surovine tudi v resnici dobavile tožniku. V zadevi sicer ni sporno, da je tožeča stranka razpolagala z navedenimi surovinami, saj se davčni organ strinja glede stanja zalog pri tožniku.

Ni torej sporno, da je tožnik sporno blago prejel. Sporno v zadevi je, ali je tožnik od navedenih subjektov tudi v resnici prejel navedeno blago oziroma, ali je oseba, ki je za navedeno blago tožniku izstavila račune, tudi v resnici dobavila (prodala) blago, navedeno na obravnavanih računih. To pomeni, da bi na drugi strani te osebe morale za po tožniku izdanih računih, obračunani DDV tudi plačati in tudi v svoji dokumentaciji izkazovati dokaze o dostavi oziroma o obravnavani prodaji blaga. V obravnavanem primeru pa ni šlo za tak primer, saj je davčni organ v ugotovitvenem postopku dokazal, da t. i. „neplačujoči gospodarski subjekti“ niso dobavili blaga tožniku, kar je ugotovljeno tudi z navzkrižnimi pregledi pri navedenih subjektih. Ko ne obstoja resnični promet blaga med izdajatelji računov in tožnikom, gre tudi po mnenju sodišča za navideznost poslov in za fiktivne račune, zato sklicevanje tožnika na obseg prometa in število dobaviteljev ne vpliva na drugačno odločitev glede vračila vstopnega DDV, ki je predmet izpodbijane odločbe.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je jasno zapisana v 62. členu ZDDV-1 in je tesno povezana z nevtralnostjo DDV. Pravna podlaga za uveljavljanje pravice do odbitka DDV sta 62. člen in 63. člen ZDDV-1, pogoje za uveljavljanje te pravice pa določa 67. člen istega zakona. Po a) točki prvega odstavka 67. člena ZDDV-1 je temeljni pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka DDV račun, ki je izdan v skladu z 81. členom do 84. členom ZDDV-1. Vendar prejemnik računa nima pravice do odbitka vstopnega DDV samo zato, ker razpolaga s prejetim računom. Z računom mora biti zaračunana dejanska transakcija. V obravnavanem primeru pa je davčni organ ugotovil, da računov niso izstavili subjekti, ki so blago dobavili. Zato tudi po mnenju sodišča tožniku ni mogoče priznati pravice do odbitka vstopnega DDV po računih družb, ki blaga niso dobavile.

Organ prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane odločbe podrobno navedel podatke, ki jih je pridobil v postopkih navzkrižne kontrole pri vsakem posameznem dobavitelju. Sodišče se pridružuje oceni in mnenju prvostopenjskega organa, da gre v obravnavanem primeru za t. i. neplačujoče gospodarske subjekte, kot jih opredeljuje Uredba komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004 o določitvi podrobnih pravil za izvajanje nekaterih določb Uredbe sveta (ES) št. 1798/2003 o upravnem sodelovanju na področju davka na dodano vrednost (UL L 331, 5. 11. 2004). Navedena Uredba v členu 2 pod "Opredelitve" opredeljuje "neplačujoči gospodarski subjekt" kot gospodarski subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali to simulira, brez plačila DDV in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu. Prav tako je iz že zgoraj citiranih sodb Sodišča Evropskih skupnosti razvidno, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in za transakcije, katere edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti. Okoliščine, ki pa kažejo na subjektivni element, pa tudi po mnenju sodišča izhajajo iz ugotovitev prvostopenjskega organa, s katerimi se sodišče strinja, kljub temu, da tožnik želi dokazati, da je na podoben način posloval tudi z drugimi dobavitelji; da to ne drži, pa je razvidno iz ugotovitev davčnega organa, ko je primerjal poslovanje z drugimi dobavitelji.

Tožeča stranka je v postopku tudi ves čas sodelovala in podajala pripombe, na katere je organ prve stopnje v celoti odgovoril. Pozvana je bila, da dostavi vso dokumentacijo v zvezi z dobavo blaga, zato sklicevanje v tožbi na evidenčne liste ni dopustno. Tožeča stranka se namreč v tožbi sklicuje na evidenčne liste, ki jih je izdelala sama, a naj bi jih potrdile navedene družbe. Te evidenčne liste tudi prilaga, vendar jih sodišče ne more upoštevati, saj gre za nedovoljeno tožbeno novoto. V obravnavanem primeru namreč ne gre za presojo pravilnosti vodenja dokumentacije po predpisih o ravnanju z odpadki, temveč za vprašanje, ali je tožeča stranka z verodostojnimi listinami v smislu zahtev SRS izkazala pravico do odbitka vstopnega DDV po računih, ki so jih izdale navedene družbe. To, da je šele pritožbeni organ opozoril na obveznost evidenčnih listov, ki morajo spremljati pošiljko odpadkov, ne pomeni, da se tožeča stranka nanje ni mogla sklicevati pri dokazovanju, da so obravnavane dobave opravile prav družbe, za katere davčni organ ugotavlja, da za to niso imele ne materialnih ne drugih pogojev.

Tožeča stranka je imela možnost vse dokaze predložiti v teku inšpekcijskega nadzora, česar pa ni storila na način, da bi dokazala prejem odpadnih surovin od "neplačujočih gospodarskih subjektov". Kljub temu, da se tožeča stranka sklicuje na tehtalne liste in prejemnice, ki jih je predložila v davčnem postopku, in na evidenčne liste, ki jih je priložila tožbi, sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa, da tožeča stranka ni izkazala, da bi dobave odpadnih surovin res opravile družbe, ki so te račune izstavile. Iz okoliščin, ki jih je davčni organ natančno opisal, tudi po mnenju sodišča ni izkazano, da bi dobave teh surovin opravile navedene družbe. Družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. niso (med drugim) imele niti materialnih niti drugih finančnih možnosti za dobavljanje spornih količin surovin tožeči stranki, nedvomno pa je ugotovljeno, da navedene družbe DDV po spornih računih niso plačale in da niso oddajale obračunov DDV-O davčnim organom. Prav tako ni dvoma, da te družbe DDV niso plačale. Zato tožeča stranka tudi po presoji sodišča iz naslova prejetih računov od teh družb nima pravice do odbitka DDV.

Neutemeljeno je tožbeno sklicevanje na drugi odstavek 76. člena ZDavP-2 in na stališče iz sodbe št. U 1687/2001. Stališče iz te sodbe, na katerega se tožnik sklicuje, se namreč nanaša na izpolnjevanje pogojev za ugotavljanje davčne osnove z davčno oceno. V obravnavanem primeru pa gre za presojo upravičenosti do odbitka vstopnega DDV. Po prvem in tretjem odstavku 76. člena ZDavP-2 je dokazno breme trditev, s katerimi uveljavlja zmanjšanje davčne obveznosti, na strani zavezanca za davek. Praviloma davčni zavezanec svoje trditve dokazuje s pisno dokumentacijo ter s poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s predpisi, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2). Knjigovodske listine pa so po SRS 21.12. (2006) verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov. Na zmanjšanje te obveznosti pa ne vpliva obseg poslovanja, zato so neutemeljene tudi tožbene navedbe glede števila dobaviteljev in poslovnih dogodkov. Osebe, ki so dolžne voditi poslovne knjige in evidence v skladu z ZDavP-2 ali na njegovi podlagi izdanim predpisom, drugim zakonom ali računovodskim standardom, so jih dolžne voditi tudi za namene izvajanja zakonov o obdavčenju (31. člen ZDavP-2).

Z navedbami o načinu poslovanja pri sprejemanju materiala tožeča stranke ne dokazuje, da je postopala tako, kot predpisujejo SRS. Iz pomanjkljivih listin, ki jih je v zvezi s spornimi dobavami tožeča stranka predložila v postopku, tudi po mnenju sodišča ni razvidno, od koga je pravzaprav prejela te količine odpadnih surovin po spornih računih, od katerih je odbijala vstopni DDV. Zato okoliščine, ki jih tožnik navaja, ko utemeljuje, da naj bi na enak način posloval tudi z drugimi družbami, sodišča ne prepričajo, da tožnik ni vedel oz. da ni mogel vedeti, da z nakupom sodeluje v goljufivih transakcijah, katerih namen je zloraba pravic.

Tožbeni očitek, da je davčni organ kot neverodostojne ocenil listine zaradi ocene, da se dogodek ni zgodil, pa je neutemeljen. Ker je davčni organ podvomil v to, da navedene listine (tj. računi in prevzemnice) odražajo resnično dejansko stanje oziroma resnično vsebino poslovnega dogodka, bi tožeča stranka morala za svoje trditve (da listine odražajo resnično dejansko stanje) predložiti dokaze (enako stališče je zavzelo tudi Vrhovno sodišče v sodbi št. X Ips 804/2005 z dne 10. 12. 2009), česar pa tožeča stranka ni storila. Kot že rečeno morajo biti v skladu s SRS 21 (2006) poslovni dogodki v knjigovodskih listinah prikazani tako, da oseba, ki ni sodelovala pri poslovnem dogodku, nedvomno spoznata namen in naravo tega dogodka. V obravnavanem primeru to (glede dokumentov, ki spremljajo blago in dokazujejo prejem) vsekakor zahteva potrditev, tako na strani izdajatelja računa oziroma dobavitelja blaga kot na strani prevzemnika blaga. Prevzemnica, ki jo je izdelala tožeča stranka sama, ne more dokazati, da je bilo blago tudi prevzeto od izdajatelja računa, če ni na njej nobenega podpisa, žiga ali česarkoli drugega s strani dobavitelja. V obravnavanem primeru pa je razvidno, da so priloge računov le prevzemnice blaga, ki jih je izdelal tožnik in jih dobavitelj ni podpisal, ter tehtalni listi, ki jih je prav tako izdelal tožnik in so večinoma nepopolni, saj ne vsebujejo podatkov o vozilu. Če pa podatke o vozilu vsebujejo, ti podatki ne dokazujejo, da je odpadne surovine dobavila ena izmed navedenih družb, ki so izdale račune. Zato tudi zatrjevana pravilnost podatkov o teži praznega vozila („tari“) sama po sebi ne more vplivati na pravilnost izpodbijane odločitve. Prav tako sestavljanje zbirnih prevzemnic samo po sebi ni nepravilno, kot je pojasnil že pritožbeni organ. Zato je neutemeljen tudi tožbeni očitek, da se organ prve stopnje ni opredelil do trditve, da so zbirne prevzemnice običajen način poslovanja. Da je dobavo, na katero se je skliceval tožnik, neka druga družba opravila z izročitvijo potrjene dobavnice z vsemi podatki, pa je pojasnil že organ prve stopnje. Zato tožnik s sklicevanjem na take primere poslovanja ne more izkazati resničnosti dobav v primerih, za katere izkazuje le listine, ki jih je sestavil in potrdil sam. V skladu z določbami drugega odstavka SRS 28.45. (2006) je dejansko stanje tisto, ki ga je mogoče podkrepiti z verodostojnimi listinami.

Po navedenem je tudi po mnenju sodišča odločilna okoliščina, ki jo v obravnavanem primeru davčni organ očita tožeči stranki, tj. da ni šlo za izkazano dobavo blaga, pravilno ugotovljena. Dobava blaga ni bila izkazana niti s strani tožnika niti s strani navedenih družb kot "missing traderjev", saj tudi pri izdajateljih računov ni bilo nobenih realnih pogojev, da te dobave izpeljejo, nedvomno pa DDV na njihovi strani ni bil plačan. Razlogovanje o poslovanju tožnika z drugimi družbami pa ni relevantno in na odločitev glede pravice do odbitka vstopnega DDV ne vpliva. Zato so po mnenju sodišča izpolnjeni pogoji in je tudi v skladu z navedeno prakso sodišča EU, da se tožniku ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV iz navedenih spornih računov.

Iz objektivnih okoliščin, ki jih organ prve stopnje navaja, in s katerimi se strinja tudi pritožbeni organ, izhaja, da je tožnik vedel oziroma da bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu odbitek ne gre. Pritožbeni organ pravilno ugotavlja, da je tako stališče skladno s prakso Sodišča Evropskih skupnosti (sedaj Sodišča Evropske unije) v primeru Halifax plc (C 255/02), in s sodbo v združeni zadevi C 439/04 in C 440/04 (Axel kittel). Iz navedenih sodb je namreč razvidno, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in transakcije, katerih edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti, če je mogoče očitati subjektiven element. Tožniku naj tako ne bi šla pravica do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, za katere davčni organ ugotavlja, da so jih izdali t. i. neplačujoči gospodarski subjekti. Ker tožnik podatkov o družbah oziroma njihovega delovanja ni preveril, mu davčni organ očita vedenje o sodelovanju v transakcijah, ki pomenijo zlorabo pravic v smislu uveljavljanja odbitka vstopnega DDV po spornih računih, od katerih DDV ni bil plačan. Vendar to v obravnavani zadevi niti ni odločilno. Bistvo v zadevi je namreč ugotovitev, da tožnik v postopku ni dokazal, da je zaračunane dobave v resnici prejel od navedenih družb. Sodišče soglaša s stališčem upravnih organov, po katerem zgolj račun in njegovo plačilo še ne izkazujeta resničnosti dobave. Po drugi strani tudi pri izdajateljicah računov ni bilo nobenih realnih pogojev, da storitve opravijo. Zato gre tudi po mnenju sodišča za navidezne posle in fiktivne račune, zaradi česar tožeča stranka ne more uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV po računih teh družb za navedena obdobja v letu 2007.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. členu ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1). Tožeča stranka sicer trdi, da je dejansko stanje napačno ugotovljeno in predlaga izvedbo dokazov, vendar gre za dokaze, ki jih sodišče ne more upoštevati in za dokaz, ki ni pomemben za odločitev. Kot je bilo že pojasnjeno, sodišče evidenčnih listov ne more upoštevati kot dokaz, predloga za zaslišanje zastopnika tožeče stranke tožeča stranka z ničemer ne pojasni, izvajanje dokaza v zvezi s težo praznega vozila pa, kot izhaja iz prej navedenega, za odločitev ni pomembna.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.