sodba U 334/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-11-17

davek od dohodkov pravnih oseb - odlog plačila davka - akontacija davka - odlog plačila akontacije davka - sprememba višine akontacije

Z določbo 8. odstavka 371. člena ZDavP-2 je avčnim zavezancem, pri katerih se davčna osnova za tekoče davčno obdobje razlikuje od davčne osnove za predhodno davčno obdobje, omogočeno, da od davčnega organa zahtevajo spremembo višine akontacije. Davčni zavezanec, ki želi doseči spremembo višine akontacije, mora slediti zakonski določbi, po kateri se zahtevo vloži najmanj 30 dni pred dospelostjo obroka akontacije in priložiti predpisana dokazila, ki dokazujejo spremembo ocene davčne osnove. S tem se izkaže, da z ureditvijo, po kateri davčni organ ne more odobriti odloga in obročnega plačevanja za akontacije davka, kot izhaja iz 4. odstavka 102. člena ZDavP-2, davčnim zavezancem, pravica, da plačajo akontacijo davka od realne davčne osnove, ni kršena.

Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Z izpodbijanim sklepom je Davčna uprava RS, Davčni urad Koper kot prvostopni organ (v nadaljevanju: prvostopni organ) zavrgel vlogo tožnika za odlog plačila akontacij davka od dohodkov pravnih oseb. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijanega sklepa je tožnik dne 23. 6. 2008 pri prvostopnem organu z vlogo zaprosil za odlog plačila akontacij davka od dohodkov pravnih oseb. Na podlagi 102. in 103. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 in 24/08, v nadaljevanju: ZDavP-2) davčni organ pod določenimi pogoji sicer lahko odobri odlog plačila davka, razen za akontacije davka in davčni odtegljaj, če ni s tem zakonom drugače določeno. Ker se akontacije davka od dohodkov pravnih oseb (DDPO) za leto 2008 uvrščajo med akontacije, po navedenih določbah ZDavP-2 odlog plačila ni mogoč. Prvostopni organ se nato sklicuje še na 129. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06-UPB2 in 126/07, v nadaljevanju: ZUP), ki določa pogoje za zavrženje vloge. Ker tožnik prosi za odloga plačila akontacij, za katere, glede na navedene določbe ZDavP-2 odlog sploh ni dovoljen, organ vloge vsebinsko ne more obravnavati, zato je vlogo zavrgel.

Tožnik se z odločitvijo ni strinjal in je vložil pritožbo, ki jo je drugostopni organ z odločbo št. ... z dne 22. 12. 2008 zavrnil. Drugostopni organ v obrazložitvi odločbe najprej pojasni, da je prvostopni organ z odločbo št. DT 4201-31/2008-0601-02 z dne 23. 4. 2008, na podlagi vloge, skladno z 8. odstavkom 371. člena ZDavP-2, tožniku za obdobje od dne 1. 5. 2008 do dne 31. 12. 2008 oziroma do predložitve obračuna DDPO za leto 2008, na novo določil letno akontacijo DDPO za leto 2008 tako, da se ta iz zneska 1.229.161,94 EUR zniža na 37.575,34 EUR, znesek mesečnega obroka akontacije DDPO pa se za to obdobje iz zneska 102.430,16 EUR zniža na 3.131,28 EUR. Drugostopni organ ne oporeka dejstvu, da se tožnik zaradi plačila akontacij DDPO nahaja v finančni stiski, vendar ni mogoče odločati mimo v zakonu določenih pogojev glede odloga plačila akontacij davčnih obveznosti. V zadevi davčni dolg tožnika izvira iz naslova akontacij davka, za akontacije DDPO pa ni mogoče odložiti plačila ali določiti obročnega plačila davčnega dolga. Iz 4. odstavka 102. člena ZDavP-2 namreč jasno izhaja, da davčni organ ne more odobriti odloga in obročnega plačevanja davka za akontacije davka, če ni s tem zakonom drugače določeno. Interes tožnika za ugodnejši način poplačila že odmerjenih akontacij davka, ki so bile določene še po višji davčni osnovi je razumljiv, vendar je zakonodajalec v zakonskih določbah, ki urejajo možnost odloga ali obročnega plačila davčnega dolga, te možnosti za akontacije davka omejil. Zavezanci imajo možnost zahtevati spremembo višine akontacije na podlagi 371. člena ZDavP-2, preplačila zapadlih akontacij se lahko tudi vrnejo oziroma pobotajo (6. odstavek 371. člena ZDavP-2), ni pa mogoče posegati za nazaj v že odmerjene mesečne obroke akontacije v smislu zmanjšanja teh obveznosti, niti ni mogoče vsebinsko takšnega zmanjšanja obveznosti doseči z obročnim plačilom ali odlogom plačila.

Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja in sklep izpodbija s tožbo. Drugostopni organ je sicer ugotovil, da se tožeča stranka nahaja v finančni stiski, vendar je pri odločitvi izhajal iz zakonskih določb ter tudi pojasnila Ministrstva za finance z dne 20. 4. 2007, ki pa so za ta primer nejasna in neutemeljena. Ker gre za specifičen primer, bi bilo treba v primeru nejasnosti ali dvoma odločiti v korist davčnega zavezanca. Najprej pojasni, da je prvostopni organ z odločbo z dne 23. 4. 2008 tožnikovi vlogi z dne 11. 4. 2008 ugodil in mu za obdobje od dne 1. 5. 2008 do dne 31. 12. 2008 oziroma do predložitve obračuna DDPO za leto 2008 na novo določil letno akontacijo davka. Tožnik je odločbo o znižanju akontacije prejel dne 29. 4. 2008. Dne 7. 5. 2008 pa je bil izdan sklep o davčni izvršbi na dolžnikova denarna sredstva. Ker je tožnik zoper ta sklep ugovarjal, je bil dne 4. 6. 2008 izdan sklep, s katerim je bil postopek davčne izvršbe ustavljen za plačilo davka za leto 2007 v znesku l.229.161,94 EUR, izvršba za dospele akontacije DDPO za obdobje od januarja do aprila 2008 pa se je nadaljevala (skupaj 409.720,64 EUR). Tožnik ob sklicevanju na 8. odstavek 371. člena ZDavP-2 navaja, da je obračun DDPO za leto 2007 oddal do dne 31. 3. 2008. Glede na ta davčni obračun davčna obveznost tožnika za leto 2007 znaša 1.229.161,94 EUR. Po določbi 4. odstavka 371. člena ZDavP-2 je akontacija davka v tekočem davčnem obdobju enaka znesku davka, ki se izračuna od davčne osnove po davčnem obračunu za predhodno davčno obdobje. Tožnik je zahtevo za znižanje obrokov akontacije za leto 2008 vložil dne 11. 4. 2008 oziroma takoj za tem, ko je bilo na podlagi izdelanega davčnega obračuna za leto 2007 ugotovljeno, da je višina akontacij za leto 2008 nesorazmerna s pričakovanimi prihodki. Po mnenju tožnika iz 371. člena ZDavP-2, zlasti pa iz 8. odstavka tega člena, izhaja namen zakonodajalca, da se akontacija plačuje na podlagi realnih davčnih osnov. Tudi v Komentarju ZDavP-2 je pri obravnavanju te določbe poudarjeno, da „s to določbo zakon zavezancu daje pravico, da spremeni znesek akontacije tako, da jo čim bolj prilagodi znesku davka, ki ga bo po pričakovanju dolžan plačati za tekoče davčno obdobje.“ V tem primeru bi bilo treba upoštevati, da je tožnik vlogo za znižanje akontacij za leto 2008 vložil takoj po izdelavi davčnega obračuna za leto 2007, ki je tudi podlaga za plačilo akontacij v letu 2008, torej takoj za tem, ko je bilo ugotovljeno, da je obveznost za plačilo akontacij previsoka in posledica vpliva enkratnega dogodka. Iz 371. člena ZDavP-2 izhaja predvsem namen zakonodajalca, da se akontacije DDPO plačujejo od realnih davčnih osnov, za katere zavezanec ocenjuje, da bodo dosežene (zato zavezanec tudi lahko zahteva spremembo višine akontacije večkrat v letu). Ker v tem primeru ni sporno, da višji obroki akontacije za januar - april 2008 izhajajo iz izrednih poslovnih dogodkov, je tožnik kot zavezanec tudi po določbah 371. člena ZDavP-2 upravičen, da plača akontacijo za te mesece od realne letne osnove, ki jo je potrdil tudi davčni organ v odločbi o znižanju akontacij za leto 2008. Treba je tudi upoštevati, da v tem primeru tožnik akontacij ni plačal, ampak je plačal akontacije, ki jih je davčni organ odmeril na letni ravni s citirano odločbo. Ker je davčni organ pravilno ugotovil letno višino na novo določenih znižanih akontacij, se lahko upravičeno sklepa, da se znižane akontacije nanašajo tudi na obdobje pred izdajo te odločbe. ZDavP-2 v 6. členu določa, da davčni organ pri izvrševanju svojih pooblastil in izrekanju ukrepov v razmerju do zavezanca ne sme preseči tistega, kar je nujno potrebno za izpolnitev ciljev ZDavP-2. Pri izbiri več možnih pooblastil in ukrepov pa mora davčni organ izbrati tiste, ki so za zavezanca za davek ugodnejši, če se s tem doseže namen ZDavP-2. Tožnik meni, da v ZDavP-2 ni ovire, da se upošteva z odločbo znižana davčna osnova in znižane akontacije DDPO za leto 2008 tudi za že dospele akontacije, tako da se upošteva z odločbo določena nova letna akontacija davka v znesku 37.575,34 EUR, oziroma podredno, da se odobri odlog plačila teh akontacij do oddaje davčnega obračuna za leto 2008. Vztrajanje na plačilu akontacije v znesku 409.720,64 EUR (štiri mesečne akontacije v znesku po 102.430,16 EUR) lahko tožečo stranko ponovno pripelje v težko gospodarsko situacijo, iz katere se je pravkar rešila in z enkratnim dogodkom ustvarila prihodek, ki ji je omogočil poplačilo obveznosti v skladu s potrjeno prisilno poravnavo. Pojasnjuje tudi svoje ravnanje ob izdaji sklepa o izvršbi z dne 7. 5. 2008. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijani sklep, toženi stranki pa naloži povračilo stroškov postopka.

Tožena stranka v svojem odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijanega sklepa in drugostopne odločbe, zavrača tožbene navedbe ter predlaga zavrnitev tožbe.

V obravnavanem primeru med strankama ni sporno, da je na podlagi obračuna DDPO za leto 2007 davčna obveznost tožnika znašala l.229.161,94 EUR. Prav tako ni sporno, da gre za izredno obveznost, ki temelji na podlagi izrednega dogodka (prodaja nepremičnin) in tudi, da je bila prav zaradi tega na zahtevo tožnika za obdobje od dne 1. 5. 2008 do dne 31. 12. 2008 oziroma do predložitve obračuna DDPO za leto 2008, na novo določena letna akontacija DDPO.

V obravnavnem primeru je med strankama sporno plačevanje oziroma odlog plačila že dospelih akontacij DDPO za prve štiri mesece leta 2008. V 371. členu ZDavP-2 je določeno akontiranje davka po davčnem obračunu, in sicer obveznost medletnega plačevanja akontacij DDPO ter tudi način plačevanja in izračun akontacij. Določeno pa je tudi, da morajo razliko v višini akontacije, ki nastane zaradi spremembe davčne osnove na podlagi novega davčnega obračuna, zavezanci za že dospele obroke akontacije plačati pri prvem naslednjem obroku akontacije. Obroki akontacije, ki bodo dospeli v plačilo do konca leta, pa se sorazmerno povečajo (5. odstavek 371. člena). Obroki akontacije pa se lahko tudi zmanjšajo (6. odstavek 371. člena). V 8. odstavku 371. člena ZDavP-2 je urejena sprememba višine akontacij za primere, ko je pri davčnih zavezancih davčna osnova za tekoče leto nižja od tiste za preteklo leto (ki je bila podlaga za določitev akontacij). V obravnavanem primeru je tožnik predložil obračun DDPO za leto 2007, iz katerega je izhajala velika davčna obveznost. Akontacije DDPO so pred predložitvijo davčnega obračuna že dospele v plačilo in jih mora davčni zavezanec, skladno z določbo 5. odstavka 371. člena ZDavP-2, plačati pri prvem naslednjem obroku (5. odstavek 371. člena ZDavP-2). Po navedenem so tudi tožnikove akontacije za prve štiri mesece leta 2008 ob vložitvi zahteve za spremembo višine akontacij že dospele v plačilo. Ker pa 102. člen ZDavP-2, ki opredeljuje odlog in obročno plačevanje davka v primerih hujše gospodarske škode, v 4. odstavku določa, da davčni organ ne more odobriti odloga in obročnega plačevanja davka v skladu s tem členom za akontacije davka ali davčni odtegljaj, če ni s tem zakonom drugače določeno, je tudi po presoji sodišča odločitev obeh davčnih organov, da se tožniku ne more odobriti odloga ali obročnega plačevanja akontacij davka, pravilna. Sicer drži, da 6. člen ZDavP-2 določa tudi načelo sorazmernosti, po katerem davčni organ pri izbiri več možnih pooblastil in ukrepov izbere tiste, ki so za zavezanca za davek ugodnejši, če se s tem doseže namen zakona in da v dvomu odloči v korist zavezanca za davek. Vendar po presoji sodišča davčni organ v tem primeru ni ravnal v nasprotju s tem načelom, saj je, kot izhaja iz upravnih spisov, ugodil zahtevi tožnika za spremembo višine akontacije na podlagi 8. odstavka 371. člena ZDavP-2. Po drugi strani pa, po oceni sodišča, tudi prilagoditev zneska akontacij znesku pričakovane (različne od predhodnega leta) davčne obveznosti za tekoče obdobje, izhaja iz načela sorazmernosti in namena, da se davek plačuje od realnih osnov.

Sodišče ob tem še dodaja, da je z določbo 8. odstavka 371. člena ZDavP-2, kot je že navedeno, davčnim zavezancem, pri katerih se davčna osnova za tekoče davčno obdobje razlikuje od davčne osnove za predhodno davčno obdobje, omogočeno, da od davčnega organa zahtevajo spremembo višine akontacije. Davčni zavezanec, ki želi doseči spremembo višine akontacije, mora slediti zakonski določbi, po kateri se zahtevo vloži najmanj 30 dni pred dospelostjo obroka akontacije in priložiti predpisana dokazila (davčni obračun za tekoče davčno obdobje pred vložitvijo vloge, oceno davčne osnove za tekoče leto ter druge podatke), ki dokazujejo spremembo ocene davčne osnove. Ker s to določbo, po presoji sodišča davčnim zavezancem ni onemogočeno, da spremembo višine akontacije zahtevajo pred zakonsko določenim rokom za oddajo davčnega obračuna, si lahko davčni zavezanci poskušajo zagotoviti plačevanje akontacij, ki so sorazmerne s (pričakovanimi) prihodki takoj, ko zaznajo obstoj poslovnih dogodkov, ki bi lahko pomembno vplivali na višino davčne osnove in s tem pravočasno poskrbijo za znižanje akontacij. S tem pa se izkaže, da z ureditvijo, po kateri davčni organ ne more odobriti odloga in obročnega plačevanja za akontacije davka, kot izhaja iz 102. člena ZDavP-2, davčnim zavezancem, pravica, da plačajo akontacijo davka od realne davčne osnove, ni kršena.

Ker tožnik v tožbi navaja tudi svoja stališča glede odločbe z dne 23. 4. 2008, s katero mu je bila za obdobje od dne 1. 5. 2008 do dne 31. 12. 2008 na novo določena letna akontacija DDPO in glede sklepa o izvršbi z dne 7. 5. 2008, sodišče dodaja, da gre za navedbe, ki se na predmet tega postopka, v katerem se presoja zakonitost sklepa o zavrženju tožnikove zahteve za odlog plačila (dospelih) akontacij DPPO, ne nanašajo.

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji sklepa pravilno ugotovljeno, izpodbijani sklep je pravilen in na zakonu utemeljen, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa sodišče ni našlo. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju: ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je v zadevi odločalo izven glavne obravnave, ker pravno relevantna dejstva, ki so pomembna za odločitev v zadevi med strankama niso sporna (1. odstavek 59. člena ZUS-1).

Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - paragraf 6, 102, 102/4, 371, 371/5, 371/6, 371/8

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.