sodba I U 1850/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-10-05

davek od dohodkov iz dejavnosti - davek od osebnih prejemkov - prispevki za socialno varnost - potni stroški - neverodostojne knjigovodske listine - osebni prejemki - dajatve od drugih osebnih prejemkov - dolgoročne rezervacije - davčno (ne)priznani odhodki

Da so izplačila zaposlenim bila opravljena, v zadevi ni sporno. Ker so bila opravljena na podlagi neverodostojnih knjigovodskih listin, pa ni podlage za to, da se z vidika prejemnikov obravnavajo kot izplačilo povračil (v obravnavanem primeru neizkazanih) potnih stroškov, ki so neobdavčena. V tej zvezi pa tudi ni mogoče slediti stališču tožnika, da bi mu moral davčni organ za dodatno obračunane dajatve od drugih osebnih prejemkov povečati stroške dela. Gre namreč za dajatve, obračunane od izplačil, ki ne temeljijo na verodostojnih knjigovodskih listinah.

Odločitev o odpravi dolgoročnih rezervacij za pričakovano odškodninsko odgovornost je skladna z določbami 9. in 10. člena ZDDPO že na podlagi ugotovitve, da verjetnost nastanka stroškov v prihodnosti po temelju in po višini ni izkazana.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Davčni urad Celje je tožeči stranki z izpodbijano odločbo št. 46206-210/2004-11-940 z dne 23. 5. 2005, izdano v postopku inšpiciranja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov za leto 2003, v I. točki izreka, od dohodkov, doseženih z opravljanjem odvetniške dejavnosti za leto 2003, od ugotovljene davčne osnove v višini 22.350.132 SIT, odmeril davek iz dejavnosti v znesku 6.897.623 SIT in ji, v II. točki izreka, naložil plačilo davka od osebnih prejemkov in prispevkov za socialno varnost od davčne osnove 2.459.619,00 SIT, v skupnem znesku 1.634.146,60 SIT.

Iz obrazložitve sledi, da se tožeči stranki, glede na predloženo davčno napoved, davčna osnova za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti poveča skupaj za 8.502.313,00 SIT. Prihodki se glede na napoved povečajo za 4.200.000,00 SIT, napovedani odhodki pa za 4.302.313,00 SIT zmanjšajo. Prihodki se povečajo za še neobdavčeni del (70%) dolgoročnih rezervacij iz naslova dolgoročno odloženih prihodkov (rezervacij za obveznosti iz odškodninske odgovornosti), ki jih je tožeča stranka oblikovala v letu 1999 in v postopku pojasnila s pričakovano odškodninsko odgovornostjo zaradi zamude roka za vložitev tožbe. Pri tem konkretnih podatkov ni navedla, davčnemu organu pa tudi ni predložila dokumentov, ki bi lahko bili podlaga za oblikovanje rezervacij. Izdelala tudi ni večletnega predračuna (plana) oblikovanja in črpanja rezervacij. Rezervacija, oblikovana tudi v nasprotju s SRS 10, se kot neupravičena odpravi in prihodki povečajo na podlagi 9. in 10. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 108/02, 14/03 – UPB1, v nadaljevanju: ZDDPO). Kot odhodek se tožeči stranki nadalje ne priznajo povračila stroškov zaposlencem v zvezi z delom v višini 1.221.471,55 SIT in povračila stroškov podjetnika v višini 392.681,00 SIT (kilometrina in dnevnice), na podlagi 9. in 11. člena ZDDPO, ker temeljijo na potnih nalogih in obračunih potnih stroškov, ki ne predstavljajo verodostojne knjigovodske listine v smislu SRS 21. Izplačila, opravljena na tej podlagi davčni organ opredeli kot izplačila drugih prejemkov iz delovnega razmerja po prvi alinei prvega odstavka 15. člena ZDoh, ki predstavljajo osnovo za obračun prispevkov za socialno varnost v skladu s 3. členom Zakona o prispevkih za socialno varnost (Uradni list RS, št. 5/96 do 97/01, v nadaljevanju: ZPSV). Obračunani davek in prispevke za socialno varnost naloži v plačilo tožeči stranki kot izplačevalcu na podlagi 114. in 130. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 109/04-odločba US, v nadaljevanju ZDavP). Kot odhodek se, ob upoštevanju 1. in 2. odstavka 12. člena ZDDPO in Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Uradni list RS, št. 3/03), davčno ne priznajo stroški nabave in sajenja okrasnih rastlin v znesku 200.691,00 SIT in, na podlagi 9. in 11. člena ZDDPO, odpis terjatev v skupnem znesku 2.487.469,00 SIT. Slednji so v poslovnih knjigah evidentirani na podlagi neverodostojnih knjigovodskih listin (SRS 21 in 22) in v nasprotju s SRS 5.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-04-120/2005-2 z dne 18. 9. 2009 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Rezervacije je v letu 1999 oblikoval skladno s SRS 10.1 in sicer na račun dolgoročno vnaprej vračunanih odhodkov, katerih namen je (skladno s SRS 10.3) v obdobju, daljšem od enega leta, zbrati potrebne zneske, ki bodo omogočili pokritje kasneje dejansko nastalih stroškov. V času oblikovanja dolgoročnih rezervacij je obstajala velika verjetnost, da bo tožnik odgovarjal za škodo, ki jo je z opustitvijo dolžne skrbnosti povzročil svojim naročnikom. Časa nastanka teh odhodkov tožnik v času oblikovanja rezervacije ni mogel predvideti in zato izdelava večletnega predračuna oblikovanja in črpanja rezervacij ni bila smiselna. Kljub obveznemu zavarovanju poklicne odgovornosti odvetnika, na katero se sklicuje davčni organ, ima stranka vselej možnost direktne tožbe zoper odvetnika. Tožnik je rezerviral sredstva, s katerimi bi direkten zahtevek stranke lahko pokril. Obravnavane dolgoročne rezervacije je tožnik sam odpravil v letu 2004 in s tem povečal prihodek tega obračunskega obdobja. Ponovno povečanje davčne osnove za leto 2003 na isti podlagi pomeni nezakonito dvojno obdavčitev. Glede očitka tožene stranke na strani 12 izpodbijane odločbe, da je tožnik dvojno obdavčitev povzročil sam, pa tožnik poudari, da je v letu 2004 rezervacije odpravil v skladu z veljavno davčno zakonodajo in SRS, ker se nameni, zaradi katerih so bile rezervacije oblikovane, niso uresničili. S tem dvojne obdavčitve ni povzročil. Povzročila jo je tožena stranka, ker je za leto 2003 davčno osnovo, kljub opozorilu tožnika, na isti podlagi ponovno povečala. V zvezi s povračili potnih stroškov je tožnik davčnemu organu pojasnil, da je povračila stroškov zaposlenim omejil le na stroške kilometrine v višini, določeni z Uredbo. Zahteva tožene stranke, da bi morali biti obračunom potnih stroškov priloženi tudi računi za gorivo, je nesmiselna. Zakon take zahteve ne določa, obenem pa zahtevana dokazila tudi ne bi imela nobene dokazne vrednosti. Neutemeljen je tudi očitek, da so podatki o službenih potovanjih pomanjkljivi, ker naj ne bi verodostojno konkretizirali namena službenega potovanja, ki je na potnih nalogih opredeljen le z navedbo kraja potovanja in splošnim opisom del. Manjkajoči podatki o času odhoda in prihoda s službene poti so relevantni le za obračun dnevnic in na verodostojnost celotnega potnega naloga ne morejo vplivati. Tožnik zato meni, da bi mu tožena stranka na podlagi predložene dokumentacije lahko izločila le stroške dnevnic, ne pa tudi stroške kilometrin. Prekvalifikacija izplačanih povračil stroškov zaposlenim v kategorijo drugih prejemkov iz delovnega razmerja ni zadostno utemeljena in je po mnenju tožnika tudi ni mogoče pravno utemeljiti. Tožena stranka namreč spregleda, da je inšpicirala poslovanje tožnika in ne njegovih zaposlenih. Zato bi lahko (kolikor odhodkov iz razlogov, ki jih navaja, davčno ne prizna) izvršila le korekcijo davčne osnove za davek od dohodkov z dejavnosti tožnika. Nikakor pa tožena stranka ne more trditi, da izplačila zaposlenim po njihovi naravi niso predstavljala povračil stroškov, ampak druge prejemke iz delovnega razmerja. Ne more namreč prerekati narave izplačil zaposlenim kot povračil stroškov, saj za to nima nikakršne dejanske, kaj šele pravne podlage. Dejstvo je namreč, da so bili zaposleni do povračila stroškov v zvezi z delom upravičeni tako po delovnopravni kot tudi po davčni zakonodaji, pri čemer so tovrstna izplačila, kolikor so izplačana v skladu z Uredbo Vlade RS, neobdavčena. Meni tudi, da mu tožena stranka, v nasprotju z zakonom, ni priznala povečanih stroškov dela za (po mnenju tožnika sicer neupravičeno) dodatno obračunane dajatve od drugih osebnih prejemkov. Dejstvo je namreč, da je tožnik izvršil izplačila zaposlenim in da so le-ti prejemniki izplačil. Gre za stroške, ki so za pridobivanje dobička ekonomsko upravičeni in povezani z obdavčenimi prihodki, zato tožnik podlage za njihovo davčno nepriznanje ne najde v določbah 12. člena ZDDPO, na katere se sklicuje tožena stranka in tudi ne v določbah Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih. Tožena stranka napačno uporabi materialno pravo tudi s sklicevanjem na prvi odstavek 12. člena ZDDPO, katerega razveljavitev je po odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-251/00-17 z dne 23. 5. 2002 (Uradni list RS, št. 50/02) začela veljati 31. 12. 2002 in torej pred uvedbo postopka inšpiciranja. - Neutemeljeno se tožeči stranki iz davčnih odhodkov izločajo tudi stroški nakupa in sajenja okrasnih rastlin v poslovnih prostorih. Ti naj bi po mnenju tožene stranke imeli značaj privatnosti, česar pa tožena stranka ne podkrepi z nikakršnimi dokazi. Opremljanje prostorov z rastlinami je običajna poslovna praksa. Ugotovitev, da obravnavanih rastlin v času pregleda v poslovnih prostorih ni bilo, je pravilna. Pravilna je tudi ugotovitev, da zaračunane rastline niso primerne za sobno vzgojo. To je v kratkem času po dobavi ugotovil tudi tožnik sam, saj je večina rastlin odmrla zaradi neprimernih pogojev za njihovo rast. Tudi v tem delu je odločitev utemeljena na (z odločbo Ustavnega sodišča razveljavljen) prvem odstavku 12. člena ZDDPO. - Pred odločitvijo o odpisu terjatev je tožnik kot skrben gospodarstvenik opravil vsa dejanja, da bi prišel do njihovega poplačila in bi bilo vodenje nadaljnjih pravnih postopkov ekonomsko neupravičeno. Na neizterljivost terjatev je v času odločitve o odpisu kazalo več dejavnikov, kot so socialna šibkost dolžnika in njegov splošen ekonomski položaj, ki ga je tožnik ugotovil po opravi storitev, plačilna nezmožnost pravnih oseb, ki so bile hkrati tudi insolventne, zaradi česar so bili njihovi računi pri bankah in hranilnicah blokirani, v posameznih primerih pa tudi višina terjatev, ki izterjave ekonomsko ni utemeljevala. Odpis terjatev je bil zato upravičen, saj se je zanj odločil šele, ko je bilo več kot očitno, da do poplačila iz takšnih ali drugačnih razlogov ekonomske narave na strani dolžnika ne bo mogoče priti oziroma, da bi bila izterjava ekonomsko neupravičena. Odločitev in domnevanje tožnika je bilo pozneje tudi potrjeno, saj je bil nad določenimi dolžniki začet stečajni postopek, ki se je zaključil neuspešno in bi tožniku, kolikor bi v njem kot upnik sodeloval, nastali le dodatni stroški. - Tožnik je tako prepričan, da je izpodbijana odločba nezakonita, ker temelji na napačni uporabi zakona in na dejanskem stanju, ki v postopku ni bilo pravilno in popolno ugotovljeno. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo v točkah I. in II izreka spremeni tako, da prizna pravico tožnika do oblikovanja dolgoročnih rezervacij; da prizna verodostojnost poslovne dokumentacije za uveljavljanje odhodkov iz naslova povračil potnih stroškov, odhodke za porabljen drug material in odhodke iz naslova odpisa terjatev oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo v točkah I in II izreka kot nezakonito odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga, da sodišče tožbo zavrne iz razlogov, ki so razvidni iz izpodbijane odločbe.

Tožena stranka po mnenju tožnika v odgovoru na tožbo tožbenih navedb ne prereka in je treba tožbi že zato ugoditi.

Na glavni obravnavi stranki vztrajata pri svojih dosedanjih navedbah in stališčih. Tožeča stranka dodatno navede le, da je Zakon o odvetništvu tisti, ki tožeči stranki kot odvetniku dovoljuje odpis terjatev socialno šibki stranki.

Na podlagi listin, ki se nahajajo v spisu, in po tem, ko je slišalo obe stranki, sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami zakona, na katere se sklicuje. Na navedbe in ugovore, ki jih tožnik v upravnem sporu le ponovi, pravilno in izčrpno odgovorita že davčni organ prve stopnje, ko odgovarja na pripombe in pritožbeni organ, ko presoja utemeljenost pritožbenih ugovorov. Sodišče se z razlogi, s katerimi jih zavrneta, v celoti strinja. Z istimi razlogi, ne da bi jih ponavljalo, zato tožene ugovore zavrača tudi sodišče.

Odločitev o odpravi dolgoročnih rezervacij za pričakovano odškodninsko odgovornost je skladna z določbami 9. in 10. člena ZDDPO že na podlagi ugotovitve, da verjetnost nastanka stroškov v prihodnosti po temelju in po višini ni izkazana. Gre za rezervacijo, ki je bila (v letu 1999) oblikovana na podlagi zapisa „Oblikovanje rezervacij v letu 1999“ z dne 31. 12. 1999, iz katerega ne izhajajo konkretni pretekli poslovni dogodki, s katerimi se rezervacija utemeljuje, tožnik pa davčnemu organu tudi ni predložil listin, ki bi lahko bile podlaga za oblikovanje rezervacije. Da je bil tožnik s stališčem davčnega organa o tem, da se rezervacija odpravi že v inšpiciranem davčnem obdobju, seznanjen že pred oddajo napovedi davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2004, ni spora. Stališče tožnika, da davčni organ po opozorilu tožnika na odpravo rezervacije v letu 2004, davčne osnove na tej podlagi ne bi smel povečati, ni utemeljeno. Z izpodbijano odločbo se namreč ugotavlja davčna osnova za leto 2003, ta pa je z izpodbijano odločbo, skladno z zakonom povečana za znesek neutemeljeno izkazanih dolgoročnih rezervacij.

Potni nalog (nalog za izvajanje) je listina, ki sproži izvedbo posla – poslovnega dogodka, ki mu sledi izdaja knjigovodske listine (računa potnih stroškov) kot podlage za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Funkcija potnih nalogov po navedenem služi kontroli obračuna potnih stroškov, ki mora zagotavljati, da na njegovi podlagi strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov. Le tako sestavljen obračun predstavlja verodostojno knjigovodsko listino in s tem dokaz o opravljenem službenem potovanju.

Kot izhaja iz razlogov odločbe, davčni urad ugotavlja formalne pomanjkljivosti, ugotovljene pri pregledu nalogov za službeno potovanje in pripadajočih računov potnih stroškov. Vsebina listin, kot jo opisuje, ni sporna. Opis je skladen z vsebino listin, ki jih je vpogledalo sodišče. Listine nimajo (nobenih) prilog, ki bi dokazovale, da so službena potovanja dejansko bila opravljena. Namena službenega potovanja na njihovi podlagi ni mogoče ugotoviti, ker je iz njih, kot navaja že davčni organ, razviden le kraj potovanja in splošen opis, kot je npr. odvetniški posli, urejanje pravnih zadev ter dostava in prevzem dokumentacije. Podatka o začetku in koncu službene poti ne vsebujejo. Ob opisani vsebini listin, tudi po presoji sodišča ni slediti stališču tožnika, da so obravnavane listine verodostojna knjigovodska podlaga za obračun in evidentiranje povračil stroškov kilometrine.

Pomanjkljiva pa tudi ni obrazložitev izpodbijane odločbe glede razlogov za to, da se stroški za službena potovanja po potnih nalogih in obračunih, davčno obravnavajo kot osebni prejemek. V zadevi ni spora o tem, da so izplačila zaposlenim bila opravljena. Ker so bila opravljena na podlagi neverodostojnih knjigovodskih listin, tudi po presoji sodišča ni podlage za to, da se z vidika prejemnikov obravnavajo kot izplačilo povračil (v obravnavanem primeru neizkazanih) potnih stroškov, ki so, kot navaja tožeča stranka, kot drug osebni prejemek neobdavčena. Slediti pa v tej zvezi tudi ni stališču tožnika, da bi mu moral davčni organ za dodatno obračunane dajatve od drugih osebnih prejemkov povečati stroške dela. Gre za dajatve, obračunane od izplačil, ki ne temeljijo na verodostojnih knjigovodskih listinah.

Stroški nakupa in sajenja okrasnih rastlin tožniku kot davčni odhodek utemeljeno niso bili priznani. Kot ugotavlja že davčni organ prve stopnje, je tožnik po obravnavanem računu nabavil rastline za zunanjo ureditev (rdeči bor, rdeči javor, bambus, kitajski bor, bor munika, hortenzija, pušpan, rušje, cercidifil – listopadno drevo itd.). Tožbene navedbe, da je tožnik navedene rastline nabavil za opremo pisarniških prostorov, so neizkazane, iz razlogov, ki jih navede že davčni organ prve stopnje, pa tudi neprepričljive. Sodišče jim zato ni sledilo.

V zvezi z odpisom terjatev je bilo v postopku ugotovljeno, da bil odpis opravljen na podlagi lastne temeljnice z dne 31. 12. 2003. Od skupnega zneska 4.071.469,00 SIT se tožniku odhodki iz tega naslova davčno ne priznajo v znesku 2.487.469,00 SIT, ker odpis v tem delu, v nasprotju s SRS 21 in 5, ni utemeljen z ustrezno listino. Dejanske ugotovitve so nesporne. Do ugovorov, ki jih tožnik uveljavlja v upravnem sporu, pa se tudi v tem delu v celoti in s pravimi razlogi opredeli že davčni organ prve stopnje.

Neutemeljen je tudi ugovor, da izpodbijana odločba (deloma) temelji na 1. odstavku 12. člena ZDDPO, ki je bil z odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-251/00-17 z dne 23. 5. 2002 (Uradni list RS, št. 50/02) razveljavljen. Odločitev v obravnavanem delu temelji na 12. členu ZDDPO, spremenjenem z Zakonom o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO-C, Uradni list RS, št. 108/02), torej določbah zakona, ki so veljale za inšpicirano davčno obdobje.

Ker po navedenem tožbeni ugovori niso utemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti tudi ni našlo, je tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010 v nadaljevanju: ZUS-1). Ker tožeča stranka s tožbo ni uspela, pa tudi ni upravičena do povrnitve stroškov upravnega spora (25. člen ZUS-1).

Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb (1991) - ZDDPO-  - člen 9, 10, 11, 12

Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o dohodnini (1991) - ZDoh-  - člen 15, 15/1, 15/1-1

Zakon o prispevkih za socialno varnost (1996) - ZPSV  - člen 3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.