sodba U 542/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-11-10

davek od dobička pravnih oseb - davčno nepriznani dohodki - stroški licenčnin - know - how - uporaba storitvene znamke - davčni postopek - poslovna skrivnost

Ko gre za postopek ugotavljanja kršitve (davčnega) zakona, se tožeča stranka s sklicevanjem na poslovno skrivnost, ne more izogniti obveznosti razkritja pravno relevantnih podatkov (39. člen ZGD). Njihovo varovanje je namreč v davčnem postopku zagotovljeno.

Tožeča stranka je na podlagi sklenjene pogodbe pridobila pravico do uporabe storitvene znamke. Sporna ostaja njena dejanska uporaba, ki je po mnenju sodišča za odločitev bistvena. Tožeča stranka je namreč, ob upoštevanju registrirane dejavnosti v letu 2003, s pogodbo pridobila pravico do uporabe znamke za označevanje storitev, ki niso sodile v okvir njene registrirane dejavnosti. To sicer na obveznost po sklenjeni pogodbi ne vpliva, vpliva pa na presojo odhodkov z davčnega vidika. Po določbi 12. člena ZDDPO se namreč med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Davčni urad Maribor je tožeči stranki z izpodbijanim delom odločbe št. ... z dne 13. 12. 2004 naložil plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 2003 v znesku 4.743.902,00 SIT, plačilo zapadlih akontacij davka od dobička za leto 2004 v znesku 4.348.575,00 SIT in povečanje akontacij DDPO za mesec december 2004 ter za januar in februar 2005 na znesek 1.490.596,00 SIT (pod točkami I/1, 2 in 3), vse v roku 30 dni od vročitve odločbe, pri čemer pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (pod II. in III.). Iz obrazložitve odločbe sledi, da je tožnik v davčni bilanci odhodke izkazal za 21.084.011,00 SIT previsoko. Ob dodatno priznanih olajšavah se zato obveznost za plačilo davka poveča za 4.743.902,00 SIT, za leto 2004 ter januar in februar 2005 pa posledično določijo za 395.325,00 SIT višje akontacije. Tožniku se med drugim davčno ne priznajo stroški licenčnin v skupni višini 18.651.484,00 SIT, ki jih je knjižil mesečno po računih družbe A. d.o.o. za izkoriščanje licence know-how in znamke ...“na podlagi Pogodbe o svetovanju ter licenčne pogodbe za izkoriščanje know-howa in znamke z dne 27. 12. 2002, v višini 3% realiziranih prihodkov. Vrsta in količina opravljene storitve iz računov in prilog ni razvidna, nerealno pa je po presoji davčnega organa tudi, da bi obseg opravljenih storitev vsak mesec točno ustrezal višini 3% ustvarjenih prihodkov. Po drugem odstavku SRS 21.12 so knjigovodske listine verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov. Dogodke, povezane z gibanjem sredstev v podjetju, pri katerem nastajajo poslovni učinki, morajo izkazovati verodostojne knjigovodske listine. Poslovni dogodki morajo torej biti ustrezno dokumentirani oziroma upravičeno pojasnjeni, da se priznajo kot odhodki po 9. in 11. členu Zakona o davku od dobička pravih oseb (Uradni list RS, št. 14/03-UPB1, v nadaljevanju: ZDDPO). Ker je imel tožnik pogodbo enake vsebine sklenjeno tudi za leti 2002 in 2004, bi moral licenco izkazovati med neopredmetenimi osnovnimi sredstvi. Patenti, licence, blagovne znamke in podobne pravice so po SRS 2.2 naložbe v pridobljene dolgoročne pravice do industrijske lastnine in se v knjigovodstvu izkazujejo med neopredmetenimi dolgoročnimi sredstvi, zato tudi iz tega razloga ne gre za davčno priznane odhodke.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. ... z dne 18. 2. 2008 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Odločitev je po presoji pritožbenega organa pravilna in skladna z zakonom. V zadevi ni spora o tem, da je tožnica z družbo A. d.o.o. sklenila licenčno pogodbo za izkoriščanje know-how-a in znamke, niti o vsebini sklenjene pogodbe. Sporno tudi ni, da je dajalec licence tožeči stranki skladno s pogodbo izstavljal račune v višini 3% od prihodkov od prodaje in da je tožeča stranka račune tudi plačala. Nadalje ni spora o tem, da gre za povezani osebi. Razlogi za sklepanje pogodb, s katerimi se prepušča pravica do izkoriščanja določene duhovne stvaritve so lahko različni, temeljni namen licenčne pogodbe pa je zagotoviti pridobitelju licence normalno izkoriščanje predmeta licence. Izkoriščanja predmeta licence pa tožeča stranka v postopku ni dokazala. V poslovnih knjigah jo je tudi napačno opredelila, saj gre za naložbo, ki se skladno s SRS izkazuje med neopredmetenimi dolgoročnimi sredstvi. Poslovni know-how se prenaša predvsem v obliki kartotek o dobavi, kartotek kupcev oziroma klientele, podlag za organizacijo in programiranje na poslovnem področju, finančnih podlag, itd. Pritožbeni organ v celotni spisni dokumentaciji ni zasledil konkretnih in oprijemljivih dokazov o obstoju know-howa (elaborati, izračuni, poročila) ter o njegovem prenosu in uporabi. Prenos in uporaba morata biti za davčni organ dokazljiva z verodostojnimi listinami, rednih tedenskih sestankov ter sodelovanja s finančnimi in davčnimi strokovnjaki ter strateških razgovorov, ki jih tožnica kot prenašanje know-howa navaja v pritožbi, prav tako ni dokazala z listinami. Enako velja za znamko, ki je sicer registrirana, v spisu pa ni podatkov o oblikah in načinu uporabe, za katero je tožnica plačevala licenčnino. Davčni organ z zahtevo za predložitev dokazil o storitvah, ki so bile plačane, določb SRS tudi ni postavljal nad določbe Zakona o industrijski lastnini (Uradni list RS, št. 45/01, 96/02, dalje ZIL-1), temveč je ugotavljal dejstva, ki so relevantna z vidika ZDDPO in SRS. Poslovno potrebne odhodke, ki znižujejo davčno osnovo, določa 12. člen ZDDPO kot tiste, ki so neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti, oziroma ki so neposredni pogoj za ustvarjanje prihodkov, biti pa morajo v zvezi z dejavnostjo davčnega zavezanca. Opis poslovnega dogodka mora vsebovati natančno vsebino, kar je pogoj za kontrolo in verodostojnost knjigovodske listine. Pogoji za to, da se licenčnina davčno prizna, zato tudi po presoji pritožbenega organa niso izpolnjeni.

Tožnik vlaga tožbo iz razlogov napačne uporabe materialnega prava ter nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Pri tem se v celoti sklicuje na svoje dosedanje navedbe in dokazne predloge. Sodišču predlaga, da v zadevi odloči po opravljeni glavni obravnavi in da v postopek kot osebo s položajem stranke v postopku po 2. odstavku 19. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju: ZUS-1) povabi družbo A. d.o.o. Navedeni družbi v inšpekcijskem pregledu za leto 2003 prihodki po spornih računih niso bili zmanjšani. Če je davčni organ isto knjigovodsko listino pri njenem izdajatelju ocenil kot verodostojno podlago za knjiženje prihodkov, je v postopku pri tožeči stranki ne sme oceniti drugače. Davčni organ namreč svojih pooblastil ne sme izvrševati na način, ki predstavlja kaznovanje davčnih zavezancev. Davčni organ je v postopku kršil temeljna načela upravnega postopka (zakonitosti in materialne resnice), zaradi česar temelji odločba na nepravilno in nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju in napačni uporabi materialnega zakona. Sporni računi so skladni s sklenjeno Pogodbo in vsebujejo vse predpisane sestavine, vključno s predmetom računa z natančnim opisom, kaj se zaračunava – opravljene storitve svetovanja in licenčnina po 1. členu obravnavane pogodbe v višini 3% od doseženih prihodkov. Iz 1. člena Pogodbe o svetovanju ter licenčni pogodbi za izkoriščanje know-howa in znamke, ki ga prvostopni organ v razlogih odločbe natančno povzame, izhaja, da sta se naročnik in izvajalec dogovorila: za storitve strokovnega svetovanja (v prvem odstavku), za licenco za izkoriščanje know-howa (v drugem odstavku) in za licenco za izkoriščanje znamke „X.“ (v tretjem odstavku). Davčni organ je spregledal, da predstavlja dogovorjeno plačilo v višini 3% od naročnikovih dohodkov ceno za vse navedene storitve skupaj. Pogodbeni stranki bi lahko veljavno in zakonito dogovorili enako ceno (3% od doseženih prihodkov) licence za izkoriščanje blagovne znamke „X.“, brez opravljanja storitev in know-howa. Odločitev, da se odhodek davčno ne prizna, je zato v nasprotju z določbami OZ o pogodbeni svobodi strank. Ker morajo biti davčni delavci strokovno usposobljene osebe, lahko ob upoštevanju temeljnih načel davčnega postopka in veljavnih predpisov po pregledu spornih računov, njihovih prilog ter pogodbe, ki je bila podlaga za njihovo izdajo, jasno in brez dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov. Stališče, da računi ne izpolnjujejo zahtev po SRS 21.12, je zato neutemeljeno. Tožeča stranka je imela poslovni interes za pridobitev pravice do uporabe blagovne znamke. Ta je bila v poslovnem svetu zelo uveljavljena, tožeči stranki pa je omogočala bolj prepoznavno poslovanje in pridobivanje boljšega položaja na trgu. Blagovno znamko je tudi dejansko uporabljala, o čemer se je lahko davčni organ prepričal pri davčnem inšpiciranju, saj blagovne znamke ni uporabljala samo na svojih poslovnih listinah in predstavitvenih katalogih in reklamah, ampak tudi na svojem žigu. Pogodba pa se je, na zahtevo imetnika znamke, sklepala letno. Tožeča stranka poudari še, da zaračunana licenčnina ni odvisna od obsega in načina uporabe, ampak gre za plačilo pravice do uporabe, kar sta davčna organa očitno spregledala. Tožeča stranka je lahko skladno z zakonom to pravico pridobila le s sklenitvijo pogodbe in na osnovi plačila računov na njeni podlagi. Zato je stališče davčnih organov, ki so vezani na veljavne predpise, nerazumljivo. Nerazumljiva ji je tudi navedba pritožbenega organa, da v spisu ni podatkov o oblikah in načinu uporabe znamke, saj je tudi pritožba žigosana z žigom, ki vsebuje blagovno znamko. Sicer pa je plačilo za blagovno znamko predstavljalo plačilo za pravico do uporabe blagovne znamke in ne za njeno dejansko uporabo. Vsebina pravice uporabe blagovne znamke je navedena v javnem registru znamk in je ni potrebno posebej utemeljevati in navajati, saj je v registru naveden način in oblika njene uporabe skupaj s seznamom blaga in storitev pod št. 35, 36 in 41. Tožeča stranka je torej lahko uporabljala blagovno znamko samo v obsegu registracije in sklenjene pogodbe. Davčni organi so vezani na pravo EU, torej tudi na Uredbo Sveta (ES) št. 40/94 in Uredbo komisije (ES) št. 240/96. Tožeča stranka se sklicuje tudi na odločbo Ustavnega sodišča št. Up 1201/05, posebej na 10. točko. Izvajalec je izvajal know-how tudi tako, da je posegal v svoje baze zaupnih podatkov in informacij, ki imajo značaj tehniških informacij in predstavljajo poslovno skrivnost izvajalca, ki je tožeča stranka ni dolžna in je tudi ne sme razkriti. Zaupne informacije in podatki so ji bili posredovani in so prispevali k njenemu uspešnemu poslovanju. Tudi pri licenčnini za know-how gre za plačilo za pravico do uporabe know-howa in ne za plačilo po količini ali vrsti dejanske uporabe, kar je skladno z veljavnimi predpisi. Predlaga zaslišanje zakonitega zastopnika tožnika in zaslišanje Ž.Ž. iz A d.o.o. Tožeča stranka je obveznosti po izpodbijanem delu prvostopne odločbe izpolnila, zato predlaga, da sodišče po izvedbi predlaganih dokazov tožbi ugodi in v zadevi odloči samo tako, da prvostopno odločbo v točkah I/1, 2 in 3 spremeni – ugotovi, da je tožeča stranka upravičena do vračila preveč plačanega davka z zakonskimi zamudnimi obrestmi od plačila do vračila in se ji ti zneski z zakonskimi zamudnimi obrestmi vrnejo, odločbo o pritožbi pa odpravi. Uveljavlja tudi zahtevek za povrnitev stroškov pritožbenega postopka in upravnega spora.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri sprejeti odločitvi in razlogih zanjo. Predlaga zavrnitev tožbe.

Tožeča stranka s pripravljalno vlogo, glede na vsebino odgovora na tožbo, ki je neobrazložen, predlaga izdajo zamudne sodbe.

Na glavni obravnavi tožeča stranka tožbo modificira. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo v točkah I/1, 2 in 3 odpravi in v tem delu zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek, predlog za udeležbo tretje osebe po 2. odstavku 19. člena ZUS-1 pa umakne. Po mnenju tožeče stranke ne more biti sporno vsaj, da je do prenosa pravice uporabe storitvene znamke in know-howa dejansko prišlo, in da je poslovni dogodek posledično verodostojno izkazan. Plačilo pavšalnega zneska je tako vsaj v tem delu izkazano kot davčno upravičen odhodek in bi tožena stranka morala pristopiti k oceni primernosti dogovorjenih transfernih cen, če je ocenjevala, da so odhodki po višini sporni. Upoštevati je treba še, da iz naslova plačila pavšalnega zneska po tej pogodbi ni prišlo do manjših javno finančnih prihodkov, ker je na drugi strani dajalec licence izkazal prihodke. V zadevi bi bilo treba smiselno uporabiti določbo 6. odstavka 17. člena ZDDPO-2, saj je bil ZDDPO v delu določanja davčno priznanih odhodkov med povezanimi osebami oziroma pri ugotavljanju transfernih cen izrazito podhranjen. Dogovorjeno pavšalno zaračunavanje licenčnin predstavlja v poslovnem svetu redno poslovno prakso oziroma gre za najbolj pogost način dogovora tudi med nepovezanimi osebami. Pogoji za pripoznanje dolgoročne pravice do industrijske lastnine po SRS niso bili izpolnjeni. Kolikor bi bili, pa bi bila upravičena do odhodkov amortizacije v enaki višini. Tudi tožena stranka vztraja pri sprejeti odločitvi in razlogih. Podlaga za odločitev ni v napačni uporabi SRS 2 temveč v 12. členu ZDDPO. V zvezi s stališčem tožene stranke, da bi uporaba znamke morala biti opredeljena že v pogodbi, tožnik doda, da se v primeru, ko v pogodbi uporaba znamke ni konkretno določena, uporablja ZIL. Uporaba znamke je lahko utemeljena tudi na drugih podlagah, ne le na ZIL, znamka pa se je lahko uporabljala tudi pri drugih dejavnostih in ne le v okviru registrirane zaščite. Sodišče je vpogledalo vse listine, ki se nahajajo v spisu. Predlogu tožeče stranke za zaslišanje njenega zakonitega zastopnika in priče pa ni sledilo. Prvi dokazni predlog je zavrnilo kot nepotreben, drugega pa kot nedopustno tožbeno novoto.

Postopek s tožbo je v določbah ZUS-1 (38. člen) urejen specialno in izdaje zamudne sodbe ne omogoča.

Tudi v upravnem sporu ni spora o vsebini sklenjene pogodbe in na njeni podlagi izstavljenih računov. Spora tudi ni o tem, da storitve svetovanja, dogovorjene v okviru enotnega pogodbenega predmeta, niso izkazane. Sodišče pa po vpogledu listin, ki se nahajajo v spisu, ugotavlja, da ostaja v celoti neizkazan tudi prenos know-howa, ki ga tožeča stranka zatrjuje le s sklicevanjem na sklenjeno pogodbo. S tem pa ostaja v celoti neizkazana tudi pravica do njegove uporabe. Know-how, kot sta ga s sklicevanjem na 10. člen Uredbe Komisije (ES) št. 240/96 pogodbeno opredelili stranki sami, terja poleg zaupnosti in bistvenosti podatkov, znanj in informacij, tudi njihovo določenost. To po navedenem členu Uredbe pomeni, da so opisane in zabeležene na način, ki omogoča preveritev kriterija zaupnosti in bistvenosti. Določenost je lahko opredeljena v licenčnem sporazumu ali v ločenem dokumentu ali zabeležena v drugi ustrezni obliki najpozneje takrat, ko so znanje in izkušnje prenesene ali kakor hitro je po potrebi na razpolago ločeni dokument ali drugi način zabeležke. Ko gre za postopek ugotavljanja kršitve (davčnega) zakona, se tožeča stranka s sklicevanjem na poslovno skrivnost, ne more izogniti obveznosti razkritja pravno relevantnih podatkov (39. člen ZGD). Njihovo varovanje je namreč v davčnem postopku zagotovljeno.

V zadevi pa med strankama tudi ni spora o tem, da je tožeča stranka na podlagi sklenjene pogodbe pridobila pravico do uporabe storitvene znamke. Sporna ostaja njena dejanska uporaba, ki po mnenju tožeče stranke za odločitev ni bistvena. Sodišče meni drugače. Tožeča stranka je namreč, ob upoštevanju registrirane dejavnosti v letu 2003, s pogodbo pridobila pravico do uporabe znamke za označevanje storitev, ki niso sodile v okvir njene registrirane dejavnosti. To sicer na obveznost po sklenjeni pogodbi ne vpliva, vpliva pa na presojo odhodkov z davčnega vidika. Po določbi 12. člena ZDDPO se namreč med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Stališče tožeče stranke, da je znamko lahko uporabljala tudi v dejavnostih, ki ne sodijo v okvir registrirane zaščite, je po presoji sodišča sicer pravilno, vendar pa se licenčna pogodba in na njeni podlagi izdani računi na tovrstno uporabo ne nanašajo. Dejanska uporaba znamke za označevanje storitev, za katere je blagovna znamka registrirana, je tudi po presoji sodišča neizkazana, nakup pravice do uporabe storitvene znamke pa z vidika dejavnosti tožeče stranke, kot že navedeno, davčno nepriznan odhodek na podlagi 1. in 2. odstavka 12. člena ZDDPO in 2. člena Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca.

Podlaga za davčno nepriznanje odhodka je po navedenem v 11. in 12. členu ZDDPO in ne v določbah istega zakona, ki se nanašajo na omejevanje višine transfernih cen. Če je namreč odhodek, kot v obravnavanem primeru, davčno nepriznan po določbah 11. in 12. člena ZDDPO, ni potrebe za ugotavljanje primernosti dogovorjenih transfernih cen. Sklicevanje na prihodke dajalca licence pa v primeru, kot je obravnavani, iz istega razloga tudi ni utemeljeno.

Sklicevanje prvostopnega organa na 10. člen Pravilnika je po presoji sodišča neustrezno, stališče, da gre za vlaganje v neopredmetena dolgoročna sredstva, pa ob ugotovitvi, da je tožeča stranka odhodke izkazovala na podlagi letnih pogodb, po presoji sodišča tudi nima podlage v določbah SRS 2. V ostalem se sodišče strinja z razlogi izpodbijane odločbe in z razlogi, s katerimi odločitev dodatno utemelji pritožbeni organ in se nanje, da se izogne ponavljanju, v celoti sklicuje.

Na podlagi navedenega je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju: ZUS-1). Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

ZDDPO člen 11, 12, 12/1, 12/2. ZGD člen 39. Pravilnik o davčno nepriznanih dohodkih davčnega zavezanca (2003) člen 2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.