UPRS sodba U 2325/2008
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-04-15

Jonika Marflak Trontelj (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Marjanca Faganel

Sodba Upravnega sodišča št. U 2325/2008 z dne 15. 4. 2009 se razveljavi in zadeva se vrne Upravnemu sodišču v novo odločanje.

dohodnina - dobiček iz kapitala - odsvojitev nepremičnine - čas pridobitve kapitala - sklep o dedovanju - pravnomočnost sklepa o dedovanju - trajanje zapuščinskega postopka - stroški investicij

kot čas pridobitve kapitala se upošteva datum pravnomočnosti sklepa o dedovanju. S sklicevanjem na ZD in na civilnopravne predpise tožnica ne more uspeti. Pri urejanju obdavčitve je namreč zakonodajalec avtonomen in lahko, kar je v teoriji davčnega prava nesporno, tudi odstopa od ureditve, kot je sicer določena na drugih pravnih področjih. Zato se lahko po določbi 101. člena ZDoh-2 kot čas pridobitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe, na podlagi katere je fizična oseba pridobila kapital, čeprav ureditev po davčnem predpisu odstopa od tiste, ki je za pridobitev lastninske pravice na podlagi pravnega posla določena v civilnopravnih predpisih. To pa pomeni, da v posameznih davčnih predpisih vsebovanih pojmov ni mogoče kar enačiti z inštituti drugih pravnih področij, ampak je treba pri razlagi posameznih določb davčnih predpisov izhajati iz načel in predpisov davčnega prava, upoštevaje tudi konsistentnost davčnega sistema.

Skladno z 98. členom ZDoh-2 se v primeru pridobitve kapitala na podlagi dedovanja, če davek na dediščine ni bil odmerjen, lahko s cenitvijo ugotavlja le primerljiva tržna cena kapitala v času pridobitve (ta je bila pri odmeri upoštevana skladno z napovedjo in predloženo cenitvijo), ne pa tudi višina stroškov.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Prvostopni davčni organ je tožnici z izpodbijano odločbo odmeril dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin od davčne osnove 53.793,36 EUR po stopnji 15 % v znesku 8.069,00 EUR. V obrazložitvi navaja, da je tožnica vložila napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnin ter pri tem kot pridobitni način navedla dedovanje, kot datum pridobitve 15. 1. 2003 in kot datum odsvojitve nepremičnine 29. 2. 2008.

Vrednost v času pridobitve  v skladu z 98. členom Zakonom o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06 do 10/08 – v nadaljevanju: ZDoh-2) znaša 87.737 EUR. Pri pridobitvi kapitala se tožnici priznajo stroški investicij po računu družbe A. d.d. z dne 17. 7. 2006 in vložki pri nakupih drobnega materiala v skupni vrednosti 779,16 EUR ter normirani stroški, povezani s pridobitvijo kapitala v višini 1% nabavne vrednosti, to je 877,37 EUR. Stroški po drugih predloženih računih za investicije se ne priznajo, ker glasijo na druge osebe. Tožnica je nepremičnino odsvojila s prodajno pogodbo za kupnino 149.000,00 EUR, kar predstavlja, v skladu z 99. členom ZDoh-2, vrednost ob odsvojitvi. Kot strošek ob odsvojitvi se šteje davek na promet nepremičnin, ki ga je plačala tožnica v znesku 2.980,00 EUR, priznajo pa se ji  tudi normirani stroški ob odsvojitvi, ki znašajo 1.490,00 EUR. Davčna osnova, ki je po prvem odstavku 97. člena ZDoh-2 razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi, tako znaša 53.793,36 EUR. Od tako ugotovljene davčne osnove se na podlagi 132. člena ZDoh-2 odmeri dohodnina po stopnji 15 % v znesku, razvidnem iz izreka.

Pritožbo tožnice je drugostopni organ z odločbo št. DT-499-05-56/2008-3 z dne 23. 9. 2008 zavrnil kot neutemeljeno. Sporna sta, kot navaja, prvenstveno način in s tem čas pridobitve nepremičnine ter izvedba ugotovitvenega postopka in posledično dejansko stanje glede višine stroškov, ki se upoštevajo pri nabavni vrednosti nepremičnine.  V tej zvezi pritožbeni organ ugotavlja, da temelji odločitev na pravilni uporabi zakona in da je bilo dejansko stanje pravilno ugotovljeno. Iz 101. člena ZDoh-2 jasno izhaja, da se kot čas pridobitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe oziroma pravnomočnosti sodne odločbe ali odločbe upravnega organa, na podlagi katere je fizična oseba pridobila kapital oziroma v drugih primerih kot čas pridobitve šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil. Sklep o dedovanju je sodna odločba. Za odmero davčne obveznosti je tako pomemben datum pravnomočnosti sklepa o dedovanju in ne datum prehoda zapuščine na dediče, kot to s sklicevanjem na določbe civilnopravne zakonodaje zatrjuje tožeča stranka. Podlaga za odločanje v davčnem postopku je davčna zakonodaja in zato pravnih rešitev civilnega prava, ki so z njo v nasprotju, v davčnem postopku ni mogoče upoštevati. - V zvezi z nepriznanjem uveljavljanih stroškov pa pritožbeni organ pojasni, da se po 7. odstavku 98. člena ZDoh-2 kot strošek pri vrednosti kapitala lahko upošteva vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, če ga (jih) je plačal zavezanec. Bistveno je torej dvoje: da so stroški dejansko nastali in da jih je plačal zavezanec sam. Računi, ki ne glasijo na ime tožnice, na tej podlagi utemeljeno niso bili priznani. V zvezi z ugovorom (pri)tožnice, da v postopku pred izdajo odločbe ni imela možnosti navajanja dejstev, zaslišanja, v katerem bi lahko pojasnila nastale stroške v višini, ki jo je uveljavljala v davčni napovedi, drugostopni organ ugotavlja, da so bila v postopku (pravilno) presojena predložena dokazila, z zaslišanjem stranke pa na priznanje stroškov, za katere iz že predloženih računov izhaja, da niso strošek, ki ga je plačala (pri)tožnica, ni mogoče vplivati. Glede na predložena dokazila in poziv prvostopnega organa k predložitvi tudi drugih dokazil, po presoji pritožbenega organa ni mogoče utemeljeno trditi, da tožnici ni bila dana možnost sodelovanja v postopku na način, da bi lahko zaščitila svoj pravni interes. Možnost predložitve dokazil za utemeljitev svojih trditev je v postopku imela, z zaslišanjem stranke pa ni mogoče spreminjati dejstev, ki izhajajo iz predloženih dokazil. - Kot neutemeljen pritožbeni organ zavrne tudi ugovor napačno ugotovljene vrednosti nepremičnine ob odsvojitvi. Vrednost je ugotovljena skladno z 99. členom ZDoh-2, po kateri se kot vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje v prodajni pogodbi navedena vrednost. Opremljenost nepremičnine za določitev njene vrednosti ob odsvojitvi po določbah ZDoh-2 ni relevantna.

Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. V tožbi uveljavlja nepravilno uporabo materialnega prava,  bistvene kršitve pravil postopka ter zmotno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Z izpodbijano odločbo je bilo poseženo v ustavno pravico enakosti pred zakonom (14. člen Ustave) in pravico do enakega varstva pravic (22. člen Ustave). Vztraja, da bi davčni organ v obravnavanem primeru moral uporabiti določbo 153. člena ZDoh-2. Tožnica je namreč, ob upoštevanju 39., 41. in 42. člena Stvarnopravnega zakonika (SPZ) lastninsko pravico na nepremičnini pridobila z dedovanjem dne 21. 4. 2001, torej na dan smrti njenega očeta B.B., ki ji je z oporoko zapustil navedeno nepremičnino.  Ker je nepremičnino pridobila pred 1. 1. 2002, ji dohodnina od dobička  iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine, skladno s 153. členom ZDoh-2 ne bi smela biti odmerjena. Zakaj je v izpodbijani odločbi upoštevan datum izdaje sklepa o dedovanju in ne dan njegove pravnomočnosti, drugostopni organ, ki se sklicuje na določbo 101. člena ZDoh-2, ne pojasni. Sicer pa temelji odločitev na napačni uporabi 1. odstavka 101. člena ZDoh-2. Določba, po kateri se za čas pridobitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodbe odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katere je fizična oseba pridobila kapital, se uporablja samo v primerih, kadar je temelj pridobitve lastninske pravice na nepremičnini pravni posel (40. člen SPZ) ali odločba organa (42. člen SPZ). V drugih primerih pridobitve se po 1. odstavku 101. člena ZDoh-2 za čas pridobitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil. Za „drug primer pridobitve“ gre tudi v konkretnem primeru, saj je bila nepremičnina pridobljena z dedovanjem, torej v trenutku zapustnikove smrti. Dokazilo o tem je izpisek iz matične knjige umrlih, datum smrti pa je razviden tudi iz sklepa o dedovanju. V primeru dedovanja je torej pravni temelj pridobitve lastninske pravice zakon (enako tudi po prej veljavnem ZTLR), zato je odločitev davčnih organov samovoljna in v nasprotju z določbami materialnega prava. Razlogi pritožbenega organa ne morejo nadomestiti razlogov o odločilnih dejstvih iz prvostopenjske odločbe. Sicer pa so tudi razlogi druge stopnje nepravilni oziroma zmotni. Določbo 101. člena ZDoh-2 je kot že navedeno treba razlagati v skladu z določbami SPZ, ki določajo način pridobitve lastninske pravice. Pri tem po mnenju tožnice ni relevanten datum, ki ga je kot čas pridobitve nepremičnine navedla v davčni napovedi. Davčni organ je namreč tisti, ki pravo pozna in ga je dolžan pravilno uporabiti. Sicer pa je napovedi priložila dokaze, ki omogočajo, da se čas pridobitve nepremičnine v skladu z zakonom ugotovi. Tožeča stranka se tudi ne strinja z razlogi, s katerimi svojo razlago 101. člena ZDoh-2 utemeljuje organ druge stopnje. Navedena določba se namreč razlikuje od določbe 6. člena Zakona o davku na dediščine in darila, v katerem je izrecno določeno, da nastane davčna obveznost na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju. 101. člen ZDoh-2 ni tako konkreten, zato določb ni mogoče primerjati oziroma razlagati z analogijo. Drugačen način pridobitve lastninske pravice z dedovanjem mora biti torej konkretiziran, kar v določbi 101. člena ZDoh-2 ni in je tožena stranka, tudi če gre za odmero davka oziroma dohodnine, ne more tolmačiti po svoje, v nasprotju z veljavno zakonodajo. Ker se torej za vse, ki so lastninsko pravico pridobili z dedovanjem šteje, da so jo pridobili v trenutku zapustnikove smrti, se mora, v izogib kršitvi 14. in 22. člena Ustave, enako upoštevati tudi pri tožnici. Tožnica pripominja še, da nikakor ne sme trpeti posledic dolgotrajnega odločanja zapuščinskega sodišča. Enostaven zapuščinski postopek bi bil lahko zaključen že v letu 2001 in bi s tem, tudi ob upoštevanju stališč tožene stranke, dobiček, dosežen z odsvojitvijo nepremičnine, ne bil obdavčen. Stališče tožene stranke bi po navedenem privedlo do neenakopravnega obravnavanja zavezancev, ki so pridobili lastninsko pravico z dedovanjem, zaradi različno dolgih zapuščinskih postopkov. Takšno razlikovanje pa je nedopustno. Dodati je še, da dedič, ki pridobi lastninsko pravico v trenutku zapustnikove smrti, lahko svojo nepremičnino proda oziroma kako drugače odtuji še pred izdajo sklepa o dedovanju in v takšnem primeru tožena stranka ne šteje kot čas pridobitve kapitala datum pravnomočnosti sklepa o dedovanju, saj sklep ob prodaji sploh še ni izdan. Tudi na tej podlagi je mogoče zaključiti, da je tožnica ob napačni uporabi določbe 101. člena ZDoh-2 obravnavana drugače. - Nepravilen je tudi zaključek, da je tožnica v nepremičnino investirala le 2.122,27 EUR. Dejstvo, da je račun izstavljen na eno osebo, še ne pomeni, da je ta oseba z lastnimi sredstvi in zase nabavila material oz. plačala naročeno storitev. Dopustno namreč je, da nekdo drugemu naroči, da v svojem imenu, a za  račun naročnika, kupi določeno stvar ali naroči določeno storitev, kar naročnik plača s svojimi denarnimi sredstvi. Tožena stranka bi morala, najmanj z zaslišanjem tožnice, preveriti, ali je bila ona tista, ki je plačevala določene investicije po računih oz. kdo jih je zanjo plačeval in ali jih je plačeval z njenimi denarnimi sredstvi. To bi lahko storil tožničin mož C.C. Zaslišanje tožnice bi zagotovo privedlo do drugačne ocene o višini investicij in stroškov vzdrževanja. Splošno znano je, da večina ljudi računov ne hrani več let in bi bilo že zaradi tega, in upoštevajoč načelo materialne resnice, potrebno zaslišati tožnico v smeri investiranja v stanovanje. Pri ocenjevanju vrednosti nepremičnin ob odsvojitvi pa bi tožena stranka morala upoštevati le vrednost stanovanja brez opreme. Kolikor bi bilo dejansko stanje v postopku pravilno ugotovljeno, bi tožena stranka morala zaključiti, da je tožnica tista, ki je vlagala v svoje stanovanje in to v višini vlaganj, kot jih je ugotovila cenilka v cenitvenem poročilu. Cenitveno poročilo bi tožena stranka morala upoštevati tako kot to stori vedno v postopku odmere davka na promet nepremičnin (še zlasti, če je ugotovljena večja vrednost). Pri tožnici pa je cenitveno poročilo, ki zmanjšuje odmero dohodnine, kar obšla ter s tem tožnico spet postavila v neenak položaj. Na tej podlagi tožeča stranka predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovno odločanje (oziroma da tožbi ugodi, ugotovi, da je izpodbijana odločba nezakonita in jo odpravi), toženi stranki pa naloži plačilo 8.069 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 22. 5. 2008 do plačila ter povrnitev stroškov postopka, vse v roku 15 dni.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Izpodbijana odločitev je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Tožbenim vsebinsko enake pritožbene ugovore utemeljeno in s pravilnimi razlogi zavrne že organ druge stopnje. Sodišče se zato, da bi ne prišlo do ponavljanja, nanje le sklicuje.

Tožbeni ugovor pomanjkljive obrazložitve prvostopne odločbe ni utemeljen. Prvostopni organ je namreč  sledil podatkom o času pridobitve, času odtujitve ter o nabavni  in prodajni vrednosti nepremičnine. V delu, v katerem napovedanim podatkom ni sledil (delno nepriznavanje stroškov, ki se vštevajo v vrednost kapitala ob pridobitvi, znesek davka na dediščine in darila ter strošek cenitve) so razlogi za tako odločitev v obrazložitvi navedeni. Res je sicer, da davčni organ prve stopnje v obrazložitvi odločbe kot čas pridobitve skladno z davčno napovedjo navaja datum izdaje sklepa o dedovanju in ne datuma njegove pravnomočnosti, ki se po stališču pritožbenega organa šteje kot čas pridobitve kapitala. Vendar pa navedeno po presoji sodišča na odmero davka po temelju in po višini ni vplivalo. Drugače tudi ne trdi tožeča stranka.

Stališče, da se ob upoštevanju določb ZDoh-2 kot čas pridobitve kapitala upošteva datum pravnomočnosti sklepa o dedovanju, je po navedenem, tudi po presoji sodišča, pravilno in skladno z ustaljeno in enotno upravno in sodno prakso. S sklicevanjem na ZD in na civilnopravne predpise ter z utemeljevanjem, da lastninske pravice na nepremičnini ni pridobila na podlagi sodne odločbe, pač pa na podlagi dedovanja, tožnica ne more uspeti. Kot pojasni že drugostopenjski organ, so podlaga za obdavčitev davčni predpisi. Pri urejanju obdavčitve je zakonodajalec avtonomen in lahko, kar je v teoriji davčnega prava nesporno, tudi odstopa od ureditve, kot je sicer določena na drugih pravnih področjih. Zato se lahko po določbi 101. člena ZDoh-2 kot čas pridobitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe, na podlagi katere je fizična oseba pridobila kapital, čeprav ureditev po davčnem predpisu odstopa od tiste, ki je za pridobitev lastninske pravice na podlagi pravnega posla določena v civilnopravnih predpisih. To pa pomeni, da v posameznih davčnih predpisih vsebovanih pojmov ni mogoče kar enačiti z inštituti drugih pravnih področij, ampak je treba pri razlagi posameznih določb davčnih predpisov izhajati iz načel in predpisov davčnega prava, upoštevaje tudi konsistentnost davčnega sistema. Upravna in sodna praksa je v tem pogledu  že v zvezi z ureditvijo, kot je veljala po ZDoh, zavzela stališče, da je treba z vidika davčnih predpisov kot čas pridobitve kapitala v primeru dedovanja šteti datum pravnomočnosti sklepa o dedovanju (sodba Vrhovnega sodišča RS, opr. št. U 923/94-5 z dne 6.6.1996). Tožbeni ugovor, da je tožnica obravnavana drugače, torej ni utemeljen. Trajanje zapuščinskega postopka ni okoliščina, ki bi bila v odmernem postopku pravno relevantna, zato neenakosti obravnavanja (v davčnem postopku) z njo ni mogoče utemeljevati.  Tožbene trditve o postopanju davčnih organov v primeru odtujitve nepremičnine pred izdajo sklepa o dedovanju, pa so nekonkretizirane in v celoti neizkazane, zato jih sodišče niti ni moglo preizkusiti.

Stroški, ki jih je tožnica uveljavljala v zvezi z vrednostjo kapitala ob pridobitvi, ji iz razlogov, ki jih navaja že pritožbeni organ, utemeljeno niso bili priznani. Zahteva, da se vrednost investicij ugotavlja  z upoštevanjem predložene cenitve, ki jo tožnica prvič uveljavlja šele v upravnem sporu, pa tudi ni utemeljena. Skladno z 98. členom ZDoh-2 se namreč v primeru pridobitve kapitala na podlagi dedovanja, če davek na dediščine ni bil odmerjen, lahko s cenitvijo ugotavlja le primerljiva tržna cena kapitala v času pridobitve (ta je bila pri odmeri upoštevana skladno z napovedjo in predloženo cenitvijo), ne pa tudi višina stroškov iz 7. odstavka tega člena. Ugovor, da cenitev ni bila upoštevana, je po navedenem neutemeljen. Neutemeljen pa je v zvezi z  vrednostjo kapitala ob odsvojitvi tudi ugovor drugačnega upoštevanja cenitev v postopkih odmere davka na promet nepremičnin. O neenakem obravnavanju je namreč mogoče govoriti le ob bistveno enakem dejanskem in pravnem stanju zadev.

Ker je torej po povedanem odločba tožene stranke zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06) zavrnilo. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 2. alinee 2. odstavka 59. člena ZUS-1.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.