sodba U 1508/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-09-09

medicinski pripomočki - znižana stopnja DDV - DDV

Upoštevajoč ob uvozu veljavne predpise tožnik za sporno blago (pripomočke pri umetno izpeljanem črevesju) v nobenem primeru ne bi mogel uveljavljati znižane stopnje DDV.

Z izpodbijanimi prvostopnimi odločbami je Carinski urad A. kot neutemeljene zavrnil zahtevke tožeče stranke za vračilo DDV v skupnem znesku 10.416.438,07 SIT, plačanega za blago sproščeno v prost promet s carinskimi deklaracijami št. ... z dne 6. 7. 2004, ... z dne 5. 8. 2004, ... z dne 1. 9. 2004, vse Izpostava B., ... z dne 8. 10. 2004 ter ... z dne 28. 10. 2004, obe Izpostava C. Tožnik je v svojih zahtevah navedel, da je po spornih carinskih deklaracijah uvažal medicinske pripomočke iz 4. točke 25. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 45/04, v nadaljevanju ZDDV), ki so podrobneje opredeljeni v 7. točki 1. odstavka 55. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 17/04, v nadaljevanju Pravilnik), med katere se uvrščajo tudi pripomočki pri umetno izpeljanem črevesju. V 7. točki 1. odstavka 55. člena Pravilnika so navedene tudi tarifne oznake teh medicinskih pripomočkov. Prvostopni carinski organ je zahtevke zavrnil kot neutemeljene in se pri tem skliceval na 78. člen Uredbe sveta (EGS) št. 2913/92 o uvedbi Carinskega zakonika skupnosti (Uradni list EU, št. L302 z dne 19. 10. 1993 z vsemi spremembami, v nadaljevanju CZ) ter določbo 236. in 2. odstavka 220. člena CZ. Skliceval se je tudi na 108. člen Pravilnika, ki določa, da carinski organ v primeru, da izve oziroma ugotovi, da je bil DDV ob uvozu obračunan v višjem znesku kot je zakonsko dolgovan znesek DDV, odloča o naknadnem vračilu preveč plačanega DDV v skladu s carinskimi predpisi. Ugotovljeno je bilo, da je deklarant carinsko deklaracijo izpolnil v skladu z določbo 62. člena CZ, da je deklaraciji priložil vse dokumente, ki so potrebni zaradi določb o carinskem postopku, za katerega je blago bilo prijavljeno, in da je bila carinska deklaracija izpolnjena v skladu z določbami 7. in 9. člena Pravilnika o izpolnjevanju enotne upravne listine in računalniški izmenjavi podatkov ter o drugih obrazcih, ki se uporabljajo v carinskih postopkih (Uradni list RS, št, 35/04 do 100/04, v nadaljevanju Pravilnik o izpolnjevanju EUL), ki je bil izdan na podlagi 30., 3. odstavka 33. in 3. odstavka 34. člena Zakona o izvajanju carinskih predpisov evropske skupnosti (Uradni list RS, št. 25/04, v nadaljevanju ZICEPS). Za sporno blago, to je robčki iz tarifne oznake 3304 99 00, stomadres, vrečke za kolostomijo, stomadres plus vrečke za kolostomijo, vrečke za stomatologijo iz tarifne oznake 3926 90 91, sponke, obročke, stomahiv podloge, irigacijski set, podloge za kolostomijo iz tarifne oznake 3926 90 99, pas iz tarifne oznake 6217 10 00 ter mostičke za kolostomijo iz tarifne oznake 9018 90 85, je carinski deklarant sam v carinske deklaracije vložene v obdobju od 6. 7. 2004 do 8. 10. 2004 obračunal DDV po stopnji 20 %. Po 2. odstavku 71. člena CZ se v primeru, če se deklaracija ne preveri, uporabijo določbe v carinskem postopku na podlagi navedb v deklaraciji. V obravnavanih primerih je bilo opravljeno dokumentarno preverjanje - preverjanje vseh listin, kar je razvidno iz polja J EUL (P2). V času carinjenja spornega blaga so se uvrščali med medicinske pripomočke iz 4. točke 25. člena ZDDV po 7. točki 1. odstavka 55. člena Pravilnika tisti pripomočki pri umetno izpeljanem črevesju, ki so nosili tarifne oznake 3214 10 10, 3506 10 00, 3923 21 00 do 3923 29 90 in 9018 39 00. Ker spornega blaga, ki je navedeno zgoraj med izdelki, namenjenih izključno za osebno uporabo v 55. členu Pravilnika ni navedenih, ne morejo biti predmet obdavčitve po davčni stopnji 8,5 %. Pravilnik o spremembah in dopolnitvah Pravilnika, objavljena v Uradnem listu RS, št. 122/04 dne 12. 11. 2004, je med pripomočke za oskrbo stome iz 7. točke 1. odstavka 55. člena, dodala tudi vrečke za tanko črevo, debelo črevo ali sečila, prilagojevalniki v kombinaciji z različnimi vrečkami iz tarifne številke 3926 90 91 in 3926 90 99. Spremembe Pravilnika so stopile v veljavo dne 13. 11. 2004. Za sporno blago pa ta sprememba Pravilnika še ni veljala. Prvostopni organ na pripombe tožnika glede pojasnila Ministrstva za finance pojasni, da gre za uvoz in prepustitev blaga v prost promet v letu 2004 ob upoštevanju predpisov, veljavnih v času prepustitve blaga, ko je nastal carinski dolg, hkrati pa carinskega organa, ki mora upoštevati izključno veljavno zakonodajo, tako pojasnilo ne zavezuje pri odločanju o upravičenosti do povračila DDV. S takšno odločitvijo se strinja tudi pritožbeni organ, ki dodaja, da nobena od spornih tarifnih oznak ni bila vsebovana za čas uvoza spornega blaga v veljavni 7. točki 1. odstavka 55. člena Pravilnika. Sprememba je stopila v veljavo šele 13. 11. 2004, s spremembo Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 122/04). Glede pritožbenega sklicevanja na pojasnilo Ministrstva za finance pritožbeni organ ugotavlja, da se je mnenje št. 415-1/02-502/MIK z dne 13. 2. 2002 nanašalo na primere, ko je pri natančnejši opredelitvi medicinskih in tehničnih pripomočkov v 41. členu v letu 2002 veljavnega Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 in spremembe), uporabilo kombinirano nomenklaturo za leto 2001, v letu 2002 pa so se nekatere tarifne oznake spremenile. Iz tega mnenja izhaja, da spremenjene tarifne oznake iz kombinirane nomenklature za leto 2002, za nekatere izdelke ne smejo vplivati na stopnjo DDV, ki se obračunava od prometa s temi izdelki, zaradi česar je bilo z navedenim mnenjem določeno, da je potrebno do spremembe Pravilnika, ki bo vključevala tarifne oznake iz kombinirane nomenklature za leto 2002 za namene obračunavanja DDV pri razvrščanju izdelkov, pri katerih je prišlo do sprememb tarifnih oznak, upoštevati še tarifne oznake iz kombinirane nomenklature za leto 2001. Vendar pa je tudi poudarjeno, da navedba tarifnih oznak v Pravilniku ne pomeni, da so z nižjo stopnjo DDV obdavčeni vsi izdelki iz navedenih tarifnih oznak, temveč samo tisti medicinski in tehnični pripomočki, ki so izrecno navedeni v 41. členu Pravilnika. Tega mnenja po mnenju pritožbenega organa v obravnavani zadevi ni mogoče uporabiti. V obdobju od 1.1. 2003 do 31. 12. 2003 so bile tarifne oznake oziroma njihova imenovanja predpisana z Uredbo o kombinirani nomenklaturi s carinskimi stopnjami za leto 2003 (Uradni list RS, št. 104/2002), v obdobju od 1. 1. 2004 do 30. 4. 2004 z Uredbo o kombinirani nomenklaturi s carinskimi stopnjami za leto 2004 (Uradni list RS, št. 122/2003), od 1. 5. 2004 dalje pa z Uredbo št. 1789/2003 z dne 11. 9. 2003 o spremembi priloge I k Uredbi sveta (EGS) št. 2658/87 o tarifni in statistični nomenklaturi ter skupni carinski tarifi (Uradni list EU, št. L 281/03). Iz teh predpisov je razvidno, da so v letih 2003 in 2004 v tej zadevi sporne tarifne oznake obstajale in se je njihovo poimenovanje tudi ni bistveno spreminjalo: tarifna oznaka 3304 99 00 kombinirane nomenklature s poimenovanjem: izdelki za lepotenje in ličenje ter izdelki za nego kože (razen zdravil), vključno preparati za zaščito pred soncem ali za pojačenje pigmentacije pri sončenje ali za porjavenje, in preparati za manikiranje in pedikiranje /Drugo /drugo, tarifna oznaka 3926 90 91 kombinirane nomenklature s poimenovanjem: Drugi proizvodi s plastičnih mas in proizvodi iz drugih materialov iz tarifne številke 3901 do 3914/ Drugo/drugo/drugo/ narejeni iz plošč ali folij, tarifna oznaka 3926 90 99 kombinirane nomenklature s poimenovanjem: drugi proizvodi iz plastičnih mas in proizvodi iz drugih materialov iz tarifne št. 3901 do 3914 /Drugo /drugo/drugo/drugo ter tarifna oznaka 9018 90 85 kombinirane nomenklature: medicinski, kirurški, zobozdravniški in veterinarski instrumenti in aparati, vključno s cintigrafskimi, elektro medicinskimi aparati in aparati za preiskavo vida /Drugi instrumenti in aparati /drugi. Poimenovanja zgoraj navedenih tarifnih oznak se torej v letih 2003 in 2004 ni spreminjalo. Le pri tarifni oznaki 6217 10 00 kombinirane nomenklature se je poimenovanje v letu 2003 glasilo: drug gotov pribor za oblačila; deli oblačil ali pribora za oblačil, razen tistih iz tarifne št. 6212/Pribor, v letu 2004 pa se je spremenilo na: drugi gotovi oblačilni dodatki; deli oblačil ali oblačilnih dodatkov, razen tistih iz tarifne št. 6212/Dodatki, kar pa po mnenju pritožbenega organa predstavlja zgolj nebistveno spremembo. Zato pritožbeni organ kot neutemeljene zavrača pritožbene navedbe, da so z dnem 11. 7. 2004 stopila v veljavo nova pravila za uvrščanje blaga v kombinirano nomenklaturo. V letu 2004 so se do 30. 4. 2004 kot pripomoček pri uvrščanju uporabljala Navodila za uvrščanje blaga v kombinirano nomenklaturo, objavljena v Uradnem listu RS, št. 61/2003 z veljavo od 11. 7. 2003, ki so v bistvu prevod pojasnjevalnih opomb KN (Uradni list EU, C 256/02), ki se uporabljajo od 1. 5. 2004 dalje. Kot nepomembne za odločanje v pritožbenem postopku pritožbeni organ zavrača tudi navajanje dveh odločb, ki jih tožnik navaja v dopolnitvi pritožbe.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zaradi kršitve materialnega prava in zaradi bistvene kršitve pravil postopka. Navaja, da je družba, katere poslovni predmet je trgovina z medicinskimi pripomočki in sicer pripomočki pri umetno izpeljanem črevesju, ki jih bolniki vsakodnevno potrebujejo za nemoteno opravljanje svojih dnevnih življenjskih funkcij. Od uvedbe DDV dalje za te pripomočke velja znižana DDV stopnja, torej 8,5 % DDV in sicer v skladu s 4. točko 25. člena ZDDV. Namen take zakonske določbe je, da bolnikom finančno olajša vsakodnevne stroške za medicinske pripomočke, ki jih potrebujejo za vsaj približno nemoteno opravljanje osnovnih življenjskih funkcij. Tožnica je do 30. 4. 2004 poslovala preko carinskega skladišča, po vstopu v EU se je carinsko skladišče zaprlo, za blago, ki je iz trgov izven EU, pa se plačuje ustrezna stopnja carine. Navaja, da je pristojna izpostava carinskega urada do meseca oktobra 2004 ob uvozu medicinskih pripomočkov, ki jih je tožnica uvažala, zaračunavala znižano stopnjo DDV v višini 8,5 % v skladu s 4. točko 25. člena ZDDV in 7. točko 1. odstavka 55. člena Pravilnika. Do spremembe pravil za uvrščanje blaga v kombinirano nomenklaturo, ki so stopila v veljavo 1. 5. 2004 je zavezanka za podloge za kolostomijo, obloge - enostransko samolepljiv sterilni obliž za pokrivanje ran in mostički za kolostomijo, ki vse predstavljajo pripomočke pri umetno izpeljanem črevesju, plačevala DDV po znižani 8,5 % stopnji. Do 30. 4. 2004 je zavezujoče informacije o nomenklaturi carinske tarife, ki se je uporabljala pri prijavi obračuna prodanega blaga iz carinskega skladišča potrjeval laboratorij Carinske uprave Republike Slovenije. Z vstopom v EU bi morala tožnica pridobiti zavezujoče informacije, ker pa laboratorij ni imel natančnih navodil, kam uvrstiti sporne in njim podobne artikle, jim do pridobitve novih zavezujočih in nezavezujočih informacij o nomenklaturi carinske tarife, niso spreminjali carinske tarife. Šele dne 2. 9. 2004 je tožnica najprej prejela ne zavezujoče informacije za skupino artiklov - vrečke za stomo, ki so jih uvrstili v tarifo 3926 90 91 (dopis CURS z dne 30. 8. 2004) s stopnjo 8,5 % (stopnja je povezana z objavo v Uradnem listu št. 17 z dne 14. 2. 2007, kjer teh tarif ni, ker so izpadle, ampak so tarife 3923 21 00 in 3923 29 90, kar pomeni, da ti artikli niso več v znižani davčni stopnji); dne 8. 10. 2004 pa zavezujočo informacijo o nomenklaturi carinske tarife in sicer 3926 90 99 s stopnjo DDV 8,5 %. Od 1. 1. 2007 obstaja nova carinska tarifa 3006 91 00 - pripomočki za stomo. S spremembo nomenklature je prišlo le do spremembe tarifnih številk zaradi vstopa Slovenije v EU in uskladitve nomenklature proizvodov, ne pa tudi do spremembe vrste izdelkov - pripomočkov pri umetno izpeljanem črevesju. Spremembam tarife pa niso sledile ustrezne spremembe Pravilnika, kar ni napaka tožeče stranke, temveč malomarnost pristojnih državnih organov. Kljub temu je po tej spremembi carinski organ tožnici za navedene pripomočke začel obračunavati DDV po stopnji 20 %, saj so artikle (za nazaj za obdobje med 1. 5. in 12. 11. 2004, ko artikli niso bili uvrščeni v nobeno nomenklaturo) za potrebe obračuna DDV bili uvrščeni "med plastične artikle", kamor spadajo na primer tudi nosilne plastične vrečke za trgovine in to kljub temu, da je šlo za isto blago kot pred spremembo nomenklature in kljub temu, da je tožnica uvažala pripomočke pri umetno izpeljanem črevesju. Napaka je bila popravljena šele v Uradnem listu RS, št. 122 z dne 12. 11. 2004. Tako je carinski organ tožeči stranki obračunal previsok DDV v skupni višini 11.735.866,00 SIT. Tožeča stranka meni, da ni dolžna nositi posledic neusklajenosti in zamud pri spremembi podzakonskih aktov s strani Ministrstva za finance in pri tem poudarja, da Ministrstvo za finance v podobni zadevi v letu 2002 prav zaradi tega, ker neaktivnost države ne more biti v škodo stranke, izdalo mnenje št. 415-1/02-503-mik z dne 13. 2. 2002, ki glasi: "se spremenjene tarifne oznake iz kombinirane nomenklature za leto 2002 za nekatere izdelke ne smejo vplivati na stopnjo DDV, ki se obračunava od prometa s temi izdelki. Do spremembe Pravilnika, ki bo vključevala tarifne oznake iz kombinirane nomenklature za leto 2002 je zato za namene obračunavanja DDV potrebno pri razvrščanju izdelkov, pri katerih je prišlo do sprememb tarifnih oznak, upoštevati še tarifne oznake in kombinirane nomenklature za leto 2001." Ker gre v letu 2004 za enako situacijo bi se morala po mnenju tožeče stranke upoštevati že ustaljena praksa iz leta 2002. Tožeča stranka še dodaja, da ni jasno, zakaj se je carinski organ le v njenem primeru postavil na takšno stališče medtem, ko so druga konkurenčna podjetja tudi v tem obdobju podzakonske praznine za enako blago plačevala znesek DDV po znižani stopnji 8,5 %. S takim ravnanjem je carinski organ spravljal ostale udeležence v privilegiran položaj nasproti tožeči stranki in povzročil stanje izkrivljene konkurence in diskriminacijo tožeče stranke, kar je v nasprotju s 17. členom Zakona o varstvu konkurence. Sklepno sodišču predlaga, da odpravi odločbi Ministrstva za finance št. ... z dne 22. 6. 2007 in odločbe Carinskega urada A., št. ..., ..., ... z dne 30. 3. 2005 ter št. ..., ... z dne 31. 3. 2005 in da toženi stranki naloži povračilo plačanega DDV z zakonitimi zamudnimi obrestmi.

Tožeča stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi svojo odločitev utemeljuje prvostopni organ in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu - Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1). Med strankami ni sporno, da je tožeča stranka v spornih pet carinskih deklaracij za blago po tarifnih oznakah 3304 99 00, 3926 90 91, 3926 90 99, 6217 10 00 in 9018 90 85, v katerih je bila navedena kot deklarant neposredno zastopan po družbi A.A.A. in kot prejemnik blaga, sama vpisala splošno stopnjo DDV, to je 20 %. Sporno tudi ni, da je v času obravnavnih uvozov 7. točka 1. odstavka 55. člena Pravilnika, v kateri so bili določeni medicinski pripomočki pri umetno izpeljanem črevesju in za katera se lahko uporabi nižja stopnja DDV, to je 8,5 %, obsegala pripomočke iz tarifne oznake 3214 10 10, 3506 10 00, 3923 21 00 do 3923 29 90 in 9018 39 00. Iz navedenega je torej nesporno razvidno, da blago, ki se je uvažalo po navedenih carinskih deklaracijah in za katere tožeča stranka zahteva povračilo razlike plačanega DDV, znižana stopnja DDV sploh ni prišla v poštev. Upoštevajoč ob uvozu veljavne predpise, tožnik torej za sporno blago v nobenem primeru ne bi mogel uveljavljati znižane stopnje DDV. Sprememba Pravilnika, ki je začela veljati 13. 11. 2004 (torej potem, ko je bilo sporno blago že uvoženo in sproščeno v prost promet) pa je k pripomočkom pri umetno izpeljanem črevesju uvrstila tudi vrečke za tanko črevo, debelo črevo ali sečila, prilagojevalnike, prilagojevalnike v kombinaciji z različnimi vrečkami iz tarifne št. 3926 90 91 in 3926 90 99. Tožnik v tožbi ponavlja svoje ugovore, ki jih ima že ves čas upravnega postopka češ, da je v spornem letu 2004 prišlo do spremenjenih tarifnih oznak iz kombinirane nomenklature in da Ministrstvo za finance ni pravočasno spremenilo oziroma uskladilo Pravilnika ter se pri tem sklicuje na pojasnilo Ministrstva za finance št. 415-1/02-502-mik z dne 13. 2. 2002. Pritožbeni organ je celovito odgovoril na pritožbeno navedbo glede spreminjanja tarifnih oznak v kombinirani nomenklaturi in tožniku argumentirano pojasnil, da spremembe tarifnih oznak v obravnavanem času v nobenem primeru niso vplivale na uvrščanje v kombinirano nomenklaturo spornega blaga. Sklicevanje na pojasnilo Ministrstva za finance, pa kot je že pojasnil pritožbeni organ, ni pravni vir. Zavezujoče tarifne informacije je izdajala Carinska uprava Republike Slovenije. Nikoli pa ni bila obveznost deklaranta, da ob vložitvi carinske deklaracije priloži tudi zavezujočo tarifno informacijo. Tarifne oznake blaga, ki se uvaža, se vpiše v deklaracijo na podlagi pravil za uvrščanje blaga v carinsko nomenklaturo in na podlagi te nomenklature. Zato so neutemeljeni ugovori tožeče stranke, da v času obravnavanih uvozov ni razpolagala z zavezujočimi informacijami, kar naj bi tudi povzročilo napačno uporabo stopnje DDV.

Po povedanem je odločitev prvostopnega upravnega organa pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa so neutemeljeni, zato je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

ZDDV člen 25, 25/4. Pravilnik o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost člen 55, 55/1, 55/1-7.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.