sodba U 665/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-06-26

davčna olajšava oziroma znižanje davčne osnove po 48. členu ZDoh - davek od dohodkov iz dejavnosti

Zavezanec za davek iz dejavnosti in s tem upravičenec, da uveljavlja olajšavo, je bil v tem primeru tožnik kot zasebnik. S tem, ko je prenehal opravljati dejavnost, ni bil več zavezan za davek iz dejavnosti, pa tudi sredstev, s katerimi je razpolagal v okviru opravljanja dejavnosti, od takrat ni več šteti za osnovna. To pa po presoji sodišča pomeni, da je prišlo do odtujitve osnovnih sredstev iz lastništva zasebnika in s tem do situacije iz drugega odstavka 48. člena ZDoh.

Tožniku je bila v postopku odmere davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2002 z izpodbijano odločbo ugotovljena davčna osnova v višini 7 943 313,00 SIT in odmerjen davek v višini 1 779 850,00 SIT. Iz obrazložitve sledi, da odločitev temelji na podatkih in napovedi tožnika ter na uradnih podatkih davčnega organa. Pri tem je bilo ugotovljeno, da je tožnik dne 15. 10. 2002 odjavil dejavnost. Ker se odjava šteje kot odtujitev osnovnih sredstev, se tožniku ne prizna olajšava oziroma znižanje davčne osnove, ki jo je uveljavljal na podlagi 48. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 15/00, v nadaljevanju ZDoh) v višini 2 361 770,00 SIT in se zato temu ustrezno poveča napovedana davčna osnova. V postopku je bilo ugotovljeno tudi, da tožnik v napovedi ni povečal davčne osnove za znesek olajšav, ki jih je uveljavljal v letih 1999, 2000 in 2001 na podlagi iste zakonske določbe. Ker je osnovna sredstva odtujil prej kot v treh letih po letu, v katerem je koristil olajšavo, se mu davčna osnova poveča tudi za znesek neupravičeno koriščenih olajšav iz tega naslova, in sicer v skupni višini 3 210 114,00 SIT.

Pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo je drugostopni organ zavrnil kot neutemeljeno. V razlogih navaja, da po 48. členu ZDoh zavezanec lahko v davčni napovedi uveljavlja znižanje davčne osnove v višini 40 % investiranega zneska v neopredmetena osnovna sredstva. Opredmetena osnova sredstva predstavljajo premoženje obrata, namenjeno opravljanju dejavnosti. Pojem osnovnega sredstva opredeljuje SRS 1.21. Nadalje je v drugem odstavku 48. člena določeno, da mora zavezanec, ki proda ali odtuji opredmeteno osnovno sredstvo prej kot v treh letih po letu, v katerem je izkoristil davčno olajšavo, za znesek izkoriščene olajšave povečati davčno osnovno v letu prodaje oziroma odtujitve osnovnega sredstva. V konkretnem primeru ni sporno, da je tožnik v letih 1999, 2000 in 2001 uveljavljal davčno olajšavo. Prav tako ni sporno, da je s 15. 10. 2002 prenehal opravljati dejavnosti ter da je v istem letu uveljavljal olajšavo po 48. členu v višini 2 361 313,00 SIT. S tem, ko je prenehal opravljati dejavnost, je po presoji organa druge stopnje, enako kot meni prvostopni organ, prišlo do spremembe tožnikovega statusa in s tem tudi do spremembe lastništva osnovnih sredstev. Tožnik ni bil več samostojni podjetnik, sredstva, za katera je uveljavljal olajšavo, pa so prenehala služiti namenu, za katerega so bila nabavljena, to je za opravljanje dejavnosti. Zato je utemeljeno, da se tožniku za znesek omenjenih olajšav poveča davčna osnova. Na odločitev ne vpliva dejstvo, da je tožnik z dnem, ko je prenehal z opravljanjem dejavnosti, osnovna sredstva prenesel na svoje podjetje A.A.A. d.o.o., saj je prišlo do odtujitve osnovnih sredstev že s samim prenehanjem tožnikove dejavnosti.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. V tožbi uveljavlja nepravilno uporabo materialnega prava in kršitev pravil postopka. Pojasnjuje, da je bil registriran kot s.p., obenem pa je bil edini lastnik in družbenik podjetja A.A.A. d.o.o.. Prenos premoženja je bil opravljen na podlagi pogodbe o univerzalnem nasledstvu, sklenjene 15. 10. 2002 med s.p. in družbo. Sredstva je družba prevzela po knjigovodski vrednosti, jih evidentirala v svojih knjigah in jih še naprej uporablja za opravljanje dejavnosti. Podana je tudi kontinuiteta lastništva, kar pomeni, da je bil A.A. njihov lastnik tako kot s.p. kot tudi kot lastnik poslovnega deleža v družbi. Drugostopni organ pojem odtujitev razlaga v dobesednem pomenu, namesto, da bi ga razlagal po njegovem dejanskem pomenu ter v skladu s teorijo statusnega prava in določbami Zakona o davku na dodano vrednost. Pojem odtujitev v ZDoh pomeni po tožnikovem mnenju prenos sredstev v zasebno rabo po prenehanju dejavnosti. Drugačna razlaga je nevzdržna, zlasti z oziroma na določbe ZDDV, ki zahtevajo obračun DDV samo v primeru, če po likvidaciji podjetja sredstva preidejo v zasebno rabo. Enako izhaja iz teoretičnih izhodišč in določb ZGD, ki obravnavajo statusno preoblikovanje in po katerih pripojitev podjetja predstavlja pravnoorganizacijski akt in ne odtujitev sredstev. V teoriji je zastopano jasno stališče, da ni pomembno, da se spremeni lastništvo sredstev ter da sprememba lastništva ne ustvarja nobenih davčnih posledic, ker je podano univerzalno pravno nasledstvo. Tem argumentom je pritrdila tudi sodna praksa. Iz sodbe Vrhovnega sodišča opr. št. I Up 48/2002 z dne 25. 10. 2005 izhaja, da prenos premoženja pri pripojitvi oziroma združitvi gospodarskih subjektov ni šteti za odtujitev osnovnega sredstva. Drugostopni organ se o tem ni izrekel oziroma navedenega ni upošteval. Obenem se ni izrekel o pritožbenem očitku, da je bila tožniku davčna osnova povečana brez ugotovitvenega postopka, kar je bistvena kršitev pravil postopka po ZUP in po Zakonu o davčnem postopku. Posledično oba davčna organa tožnikovih argumentov nista presojala po vsebini, oziroma sta jih presojala brez ustreznega tehtanja in upoštevanja zakonodaje kot celote in izhodišč teorije. Pri tem jima je bila pomembna samo odmera davka, nista pa upoštevala gospodarske škode, ki s tem nastaja tožniku. V konkretnem primeru je bil obdavčen prenos podjetja, ki bi moral biti po evropski direktivi in po določbah ZDDV povsem neobdavčen. Naloženo obdavčenje je tudi neustavno. Pri prenosu ni bil ustvarjen noben prihodek ali povečanje premoženja, ki bi lahko bilo podlaga za obdavčitev.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V zadevi dejansko stanje ni sporno. Tako ni spora o tem, da tožnik je in kdaj je uveljavljal davčno olajšavo iz 48. člena ZDoh ter v kakšni višini. Spora tudi ni, da je tožnik v odmernem letu 2002 prenehal opravljati dejavnost in da jo je s tem prenehal opravljati pred potekom treh let iz drugega odstavka 48. člena.

Zavezanec za davek iz dejavnosti in s tem upravičen, da uveljavlja olajšavo, je bil v tem primeru tožnik kot zasebnik. S tem, ko je prenehal opravljati dejavnost, ni bil več zavezan za davek iz dejavnosti, pa tudi sredstev, s katerimi je razpolagal v okviru opravljanja dejavnosti, od takrat ni več šteti za osnovna. To pa po presoji sodišča pomeni, da je prišlo do odtujitve osnovnih sredstev iz lastništva zasebnika in s tem do situacije iz drugega odstavka 48. člena ZDoh, na katero se sklicuje že davčni organ v izpodbijani odločbi. Zato je pravilno odločeno, da se tožniku v letu, ko je z dejavnostjo prenehal, za znesek olajšav, ki jih je uveljavljal v davčni napovedi, in za znesek tistih, za katere še ni potekel predpisani triletni rok iz iste zakonske določbe, poveča davčna osnova. Enako stališče je zavzelo tudi že Vrhovno sodišče v zadevi z opr. št. X Ips 90/2004-3 z dne 21. 2. 2008. Z drugačnim stališčem, ki ga je Vrhovno sodišče zavzelo kasneje, v sodbi z opr. št. X Ips 1326/2004 z dne 15. 5. 2008 se to sodišče ne strinja, saj meni da je bilo pri tej odločitvi premalo upoštevano, da so sredstva, za katera se uveljavlja olajšava, kupljena kot osnovna in kot taka namenjena za dejavnost, predvsem pa je bil premalo upoštevan pravni položaj njihovega lastnika, ki s prenehanjem dejavnosti preneha biti zasebnik in na ta način, s svojim aktivnim ravnanjem, povzroči, da se spremeni ne le narava sredstev kot osnovnih, temveč tudi njihovo lastništvo, ki po prenehanju dejavnosti preide s samostojnega podjetnika oziroma (po ZDoh) zasebnika na fizično osebo, ki nima več omenjenega, pravno priznanega položaja gospodarskega subjekta. Pri uporabi pojma odtujitev torej ne gre za nikakršno analogijo, temveč le za to, da se kot splošni juridični pojem (po SSKJ) uporabi za prenos pravic znotraj razmerij, ki so določena z davčnim predpisom.

Sicer pa tožnik temu, da s prenehanjem dejavnosti pride do odtujitve osnovnih sredstev, niti ne oporeka, oziroma celo sam v tožbi navaja, da pojem odtujitev v ZDoh (tudi) po njegovem mnenju pomeni prenos sredstev v zasebno rabo po prenehanju dejavnosti. Uveljavlja njihov prenos na družbo A.A.A. d.o.o. in s tem njihovo nadaljnjo uporabo (kot osnovnih sredstev) s strani omenjene družbe. V tem pogledu pa, glede na zakonsko ureditev, ki je veljala v kontroliranem obdobju, tožnik ne more biti uspešen. Statusno preoblikovanje samostojnega podjetnika v d.o.o. po takrat veljavnem besedilu Zakona o gospodarskih družbah ni bilo predvideno, kar pomeni, da upoštevanje pravnega nasledstva iz tega naslova, kot to zahteva tožnik, ni bilo možno. Statusnopravno preoblikovanje, ki predstavlja univerzalno sukcesijo, namreč vedno zahteva zakonski temelj. O univerzalnem pravnem nasledstvu zato lahko govorimo in ga upoštevamo samo takrat, ko je določeno s predpisi. Relevantna pa tudi ne more biti ureditev v drugih (davčnih) predpisih, na katero se sklicuje tožnik v tožbi. Analogija namreč v davčnem pravu že v načelu ni dopustna, še zlasti pa to ni mogoče takrat, ko gre za davčne olajšave ali ugodnosti, kakršna je obravnavana in za katere, ravno tako že v načelu, velja, da se jih razlaga restriktivno. Evropske direktive v tej smeri ni. Namen prepovedi in omejitev iz 48. člena ZDoh pa je očitno v tem, da se preprečijo morebitne zlorabe. To pa, ob širokem polju proste presoje, ki ga ima zakonodajalec, ko uvaja davčne ugodnosti in olajšave, po presoji sodišča pretehta neugodne učinke, ki jih imajo predpisane omejitve za tiste zavezance, ki tega namena nimajo in ki ravnajo skladno s predpisi. Zato sodišče v ustavnost omenjene ureditve ne dvomi, posledično pa tudi tistim tožbenim ugovorom, ki se nanašajo na neustavnost obdavčenja, ki se nalaga z odločbo, ni moglo slediti.

Sodišče pa tudi ni ugotovilo očitane bistvene kršitve pravil postopka. Iz listin, ki so v spisih, konkretno iz zapisnika z dne 24. 1. 2003, ki je bil tožniku prebran in ki ga je tožnik tudi podpisal, namreč sledi, da je bil tožnik že pred izdajo odločbe prve stopnje seznanjen tako z ugotovitvami kot s pravnim stališčem davčnega organa glede olajšav, ki jih je uveljavljal v davčni napovedi.

Ker je torej izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo, na podlagi določb prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06) kot neutemeljeno zavrnilo.

Glede na to, da dejanske okoliščine, relevantne za odločitev, niso sporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.