sodba U 2087/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-03-19

poračunavanje davčnih obveznosti - vrstni red vračunavanja - plačilo davka

Poračunavanje plačila davčnih obveznosti se opravi skladno s pravili o vrstnem redu vračunavanja, veljavnimi v času, ko je plačilo opravljeno. Če zakon prisilnih določb o vračunavanju starejšega davčnega dolga ni vseboval, je bilo vračunavanje izpolnitve v dispoziciji davčnega zavezanca.

Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 8. 7. 2005 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 275,40 EUR, v roku 15 dni, z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka do plačila.

Prvostopni organ (Davčni urad A., Izpostava A.) je v ponovnem postopku prisilne izterjave davčnega dolga s sklepom št. ... z dne 5. 6. 2003 odločil in ugotovil: 1. da se zoper tožnika uvede prisilna izterjava davkov po seznamu zaostalih obveznosti št. ... z dne 5. 6. 2003, ki po stanju na dan 4. 1. 2000 znašajo 64.163,03 SIT; 2. da so bile obveznosti z dne 4. 1. 2000 plačane 2. 11. 2000, zato rubež osebnih prejemkov ne bo opravljen; 3. da se postopek prisilne izterjave iz prve točke tega sklepa ustavi in 4. da pritožba zoper ta sklep ne zadrži izvršitve. Z izpodbijano odločbo je tožena stranka pritožbo tožnika zoper navedeni sklep zavrnila, zavrnila pa je tudi njegovo zahtevo za povrnitev stroškov postopka. Tožena stranka v razlogih navaja, da je bil postopek prisilne izterjave voden pravilno in v skladu z določbami 40., 42., 43. in 44. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01, v nadaljevanju: ZDavP). Ob uradnem preizkusu sklepa kršitev ne najde, v zvezi s pritožbenimi navedbami pa ugotavlja, da sklep ni ničen, kot meni pritožnik, saj vsebuje vse bistvene sestavine in nima nobene bistvene pomanjkljivosti. Sklep je bil izdan v ponovljenem postopku po odločbi tožene stranke, s katero je bil prvotni sklep odpravljen in zadeva vrnjena organu prve stopnje, da ponovno odloči. Seznam zaostalih obveznosti kot izvršilni naslov vsebuje vse predpisane podatke, stališče (pri)tožnika, da seznam v primeru, ko se izterjuje obveznost po eni sami odločbi in za eno obdobje, ne more biti izvršilni naslov, pa tudi ni utemeljeno, saj zakon ne predpisuje števila zaostalih obveznosti, ki se lahko terjajo po seznamu. Tudi ni utemeljena pritožbena navedba, da odločba, na podlagi katere naj bi tekel postopek prisilne izterjave, ne obstaja. Pritožnik je namreč v postopku s pritožbo zoper prvi sklep uspel, ni pa uspel s pritožbo proti odločbi, ki predstavlja izvršilni naslov. Prvostopni organ določbe 102. člena ZDavP ni uporabil napačno, kot meni pritožnik. Po 102. členu ZDavP se plačila davkov poračunavajo z najstarejšim davčnim dolgom, in sicer najprej z obrestmi in nato z zneskom davka. Uporaba določb ZOR o vračunavanju izpolnitve pa pri vračunavanju izpolnitve davčnih obveznosti ne pride v poštev. Zavrne tudi ugovor zastaranja.

Tožnik odločbo izpodbija s tožbo v upravnem sporu. Odločitev tožene stranke je nezakonita in neutemeljena. Glede zatrjevane ničnosti tožena stranka očitka tožnika, da je izrek sam s seboj v nasprotju, ni preverila in ni upoštevala njegovega ugovora, da je izvršbo možno začeti le ob pogoju, da davek ni plačan (40. člen ZDavP). S tem dejstvom nimajo nič skupnega ugotovitve tožene stranke, da ima sklep vse elemente, ki pa so v medsebojnem nasprotju. Uvedba izvršbe iz razloga njenega takojšnjega zaključka je v nasprotju z osnovnimi določili ZDavP. Ker odločba ne služi plačilu in izterjavi davkov, je kot taka neizvršljiva in nična. - Zmotne in neupoštevne so tudi navedbe tožene stranke glede seznama zaostalih obveznosti, saj se navedba v seznamu nanaša na izvršljivost odločbe, ki pa v tem primeru ni izvršilni naslov. Izvršilni naslov je seznam, datum njegove izvršljivosti pa v seznamu ni naveden. Trditev tožene stranke, da se seznam lahko sestavi tudi, če gre za izterjavo obveznosti po eni sami odločbi, je v nasprotju z določbo 44. člena ZDavP. Dejstvo pa je tudi, da davčnega dolga po odločbi ni več mogoče terjati, zaradi česar se je organ poslužil nezakonite sestavitve seznama in obšel zastaralni rok in s tem tudi zakon. - Tožena stranka zmotno tolmači 102. člen ZDavP, saj ta ne določa, da se najprej poplača najstarejši davčni dolg, določa le vrstni red poplačil. Tudi za davčni dolg veljajo določbe ZOR. Tožnik je pri vseh plačilih jasno navedel, kateri davni dolg plačuje, tako da je izterjava davčnega dolga iz leta 1995 že v celoti zastarala, tožena stranka pa s svojo odločitvijo dopušča obid zakona in negiranje zastaralnih rokov. - Tožnik zato sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od izdaje sodbe do plačila.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije je kot zastopnik javnega interesa prijavilo udeležbo v tem postopku z vlogo št. ... z dne 24. 10. 2005.

Plačila davkov se po določbi 102. člena ZDavP poračunavajo z najstarejšim davčnim dolgom,in sicer najprej z obrestmi in nato z zneskom davka. Skladno s to določbo je zato stališče tožene stranke, da se s plačilom davka, ki ga je tožnik izvršil 2. 11. 2000, poračuna njegova dohodninska obveznost za leto 1998. To pa seveda velja le v primeru, če dohodnina za leto 1998 ob plačilu dne 2. 11. 2000 še ni bila plačana. Tožnik je izpolnitev obveznosti po dohodninski odločbi za leto 1998 v postopku dokazoval s potrdilom o doplačilu dohodnine za leto 1998 z dne 6. 12. 1999. Da je plačilo bilo opravljeno, med strankama ni spora. Sporno ostaja vprašanje, ali je davčni organ s tožnikovim plačilom z dne 6. 12. 1999 utemeljeno poračunaval starejši davčni dolg. Poračunavanje plačila se namreč opravi skladno s pravili o vrstnem redu vračunavanja, veljavnimi v času, ko je plačilo opravljeno. V tej zvezi pa sodišče ugotavlja, da 6. 12. 1999 določba 102. člena ZDavP z vsebino, kot jo navaja tožena stranka, še ni veljala. Določal je namreč, da se s plačilom davčnega dolga najprej poravnajo obresti, obračunane od davčnega dolga, in nato znesek davka. Določba 102. člena ZDavP je bila namreč spremenjena šele z Zakonom o spremembah in dopolnitvah zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 108/99), ki je pričel veljati 28. 12. 1999. Navedeno velja tudi za vračunavanje drugih plačil, ki jih je opravil tožnik pred uveljavitvijo spremembe 102. člena ZdavP, in s tem povezanim vprašanjem davčnih obveznosti, ki še ostajajo odprte. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe in sklepa organa prve stopnje namreč izhaja, da se je davčni dolg tožnika s plačili poračunaval skladno z določbo noveliranega 102. člena ZDavP. Ob upoštevanju, da ZDavP in drugi davčni predpisi pred 28. 12. 1999 poračunavanja plačila davkov z najstarejšim davčnim dolgom niso določali, bi davčni organ moral, tudi po presoji sodišča, upoštevati namen nakazil, ki ga je ob plačilu označil tožnik. Če namreč zakon prisilnih določb o vračunavanju starejšega davčnega dolga ni vseboval, je bilo vračunavanje izpolnitve v dispoziciji davčnega zavezanca. Sicer pa se sodišče strinja s stališčem, da za odločanje o obveznostih s področja upravnega - davčnega prava določbe obligacijskega zakona ne pridejo v poštev, kolikor nanje davčni predpis izrecno ne odkazuje.

Ker po navedenem odločba temelji na napačni uporabi 102. člena ZDavP, jo je sodišče odpravilo na podlagi 4. točke in posledično 2. točke prvega odstavka 64. člena v zvezi s prehodnimi določbami 104. in 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju: ZUS-1) in zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek. V ponovnem postopku bo tožena stranka, ob upoštevanju stališč te sodbe, najprej ugotovila davčne obveznosti, ki ob pravilnem poračunavanju plačil ostajajo neplačane. Ugotovitev, da obveznosti ni ali da je pravica do njihove izterjave že zastarala, pa ob upoštevanju dejanskega stanja, kot izhaja iz dokumentacije v spisu, terja v ponovljenem postopku, ob ugotovitvi relevantnega dejstva le še odločitev, da se postopek prisilne izterjave ustavi. Prisilna izterjava se, kot pravilno ugotavlja že tožeča stranka, po določbi 40. člena ZDavP uvede le, če zapadli davek ni plačan.

Ker je tožnik s tožbo uspel, mu je sodišče, skladno z določbami ZUS v zvezi s 104. členom ZUS-1, ob smiselni uporabi ZPP ter na podlagi določb Odvetniške tarife, priznalo stroške postopka, in sicer za sestavo tožbe v vrednosti 500 točk in 20% DDV, kar znese toliko, kot izhaja iz izreka te sodbe, ter jih, skladno z ZPP, naložilo v plačilo toženi stranki. Plačane sodne takse sodišče ni priznalo zato, ker se v primeru, če tožnik s tožbo uspe, lahko zahteva povrnitev sodnih taks na podlagi Zakona o sodnih taksah v posebnem upravnem postopku. Za odločitev, da tečejo zamudne obresti od izdaje sodbe dalje, kot zahteva tožnik v tožbi, pa sodišče ni našlo pravne podlage.

Pravni pouk temelji na 73. členu ZUS-1 v zvezi s prehodno določbo 1. odstavka 107. člena istega zakona.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.