sodba U 2594/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2009-03-24

davek na dodano vrednost (DDV) - izstopni DDV - popravek računa - popravek izstopnega DDV - pogoji za popravek izstopnega DDV - zmanjšanje davčne osnove

V obravnavanem primeru niso izpolnjeni niti formalni pogoji za popravek obračuna DDV, ki pa jih davčni zavezanec nedvomno mora izpolnjevati po nacionalni zakonodaji. Zato tožnik ne more uspeti z zahtevo o popravi izstopnega DDV oziroma popravi obračunanega DDV, kljub temu, da je bil v njegovo korist v predhodnem obdobju po inšpekcijski odločbi obračunani izstopni DDV upoštevan pri naložitvi davčne obveznosti.

Prvostopni organ je z izpodbijano odločbo zavrnil zahtevo tožnika za popravek obračuna DDV za davčno obdobje april, maj in junij 2005 in odločil, da tožnik sam trpi svoje stroške postopka. V obrazložitvi navaja, da je tožnik dne 28. 5. 2005 vložil zahtevek za popravek obračunov DDV za navedena davčna obdobja in redni obračun DDV-O za julij 2005. Prvostopni organ je tožnika dne 2. 9. 2005 zaprosil, da svojo vlogo dopolni z dokumenti, ki bodo nedvoumno dokazali, da so njihovi kupci popravili-zmanjšali odbitek vstopnega DDV na podlagi njihovih izdanih računov, ki so jih izvzeli iz obdavčitve v popravkih obračunov DDV. Tožnik je posredoval dodatno obrazložitev zahtevka, v kateri navaja ugotovitve inšpekcijskega nadzora in prosi davčni organ, da upošteva vse popravke obračunov za navedena obdobja, ki so bili opravljeni zaradi računov, ki so bili že obračunani po inšpekcijski odločbi. Tožnik je iz obračunov DDV izvzel izdane račune, za kar ima pravno podlago v inšpekcijski odločbi, ter prosi za odločanje na enak način, kot je bilo opravljeno za obdobja do 3/05 v inšpekcijski odločbi (IDDV se je upošteval kot zmanjšanje davčne obveznosti od prometa blaga). Prvostopni organ ugotavlja, da je bil pri tožniku opravljen inšpekcijski nadzor za obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 3. 2004 in izdana odločba št. … z dne 17. 6. 2005, ki v času odločanja še ni bila dokončna in pravnomočna. Sklicuje se na 10. odstavka 21. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 25/05-UPB3, v nadaljevanju ZDDV) in 64. in 103. člen Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 17/04 – 60/05, v nadaljevanju PZDDV), ki jih citira. Ugotavlja, da v postopku pregledani predloženi računi, izdani v obdobju od aprila do junija 2005, niso potrjeni s strani kupcev, da je bil ustrezno zmanjšan vstopni DDV in da o zmanjšanju vstopnega DDV s strani kupcev tožnik ni predložil nobenih dokazil. V tem postopku pa tudi ni moč opreti odločitve na ugotovitve davčnega organa iz zgoraj navedene odločbe z dne 17. 6. 2005, navedena odločba tudi ni dokončna in pravnomočna. Izrek o stroških utemelji s 93. členom ZDavP-1.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopnega organa strinja in povzema njegove ugotovitve in navedbe relevantnih določb ZDDV in PZDDV, v okviru katerih se lahko popravi izstopni DDV (21. člen ZDDV in 64. člen PZDDV), na katere se je prvostopni organ pravilno skliceval. Na podlagi navedenih določil je popravek izstopnega DDV dopusten šele v obdobju, ko izdajatelj računa prejme obvestilo od kupca oziroma naročnika, da je le ta popravil (znižal) vstopni DDV. Za vse popravke, ki so dopustni je natančno predpisan postopek izvedbe. Najprej kupec oziroma naročnik zniža vstopni DDV, obvesti pisno o tem prodajalca in nato ta šele v obdobju, v katerem prejme tako (pisno) obvestilo, sme znižati izstopni DDV. V primeru popravkov izstopnega DDV(IDDV) tudi kadar določene vrste popravkov (npr. napačno) zaračunanega DDV ZDDV eksplicitno ne predvideva oz. ureja, je potrebno smiselno upoštevati pravno ureditev Evropske skupnosti (6. Direktiva sveta) in relevantne odločitve Sodišča ES (enako sodba VS RS I Up 1183/2003-3 z dne 30. 5. 2006). Pri tem navaja sodbo Evropskega sodišča (C-454/98 v zadevi DDV od fiktivnih poslov), kjer Sodišče ES ugotavlja, da 6. Direktiva ne vsebuje določb o popravljanju napačno fakturiranega DDV s strani izdajatelja računa, ter da določa le pogoje za popravek odbitek vstopnega DDV na ravni osebe, ki je prejela blago ali storitev in da sama država članica mora postaviti pogoje, pod katerimi se lahko napačno fakturiran DDV popravi. V okoliščinah, ko je izdajatelj računa v celoti in pravočasno odpravil tveganje izgube davčnega prihodka načelo nevtralnosti DDV zahteva, da se napačno fakturiran DDV lahko popravi in da država članica tovrstnega popravka ne sme postaviti v odvisnost od tega, ali je izdajatelj računa ravnal v dobri veri. Zato bi po mnenju pritožbenega organa tožnik smel popraviti napačno zaračunan izstopni DDV, vendar šele v tistem davčnem obdobju, ko bi kot izdajatelj računa v celoti pravočasno odpravil tveganje izgube davčnega prihodka in da mora tožnik najprej na novo urediti pravno formalne odnose oziroma razmerja z najemniki in šele na podlagi novih listin, ki bodo pri tem nastale, sme popraviti izstopni DDV, ki ga je sam obračunaval in izkazoval v obračunih DDV-O v skladu s pozitivno zakonodajo. Dokazov, iz katerih bi bilo razvidno, da je tožnik odpravil tveganje izgube davčnega prihodka že v spornih davčnih obdobjih (april, maj in junij 2005) oziroma v času vložitve obravnavane zahteve, pa tožnik ni predložil. Zato v obravnavanem obdobju ni izpolnjeval pogojev pozitivne zakonodaje za popravek izstopnega DDV.

Pritožbeni organ se strinja s tožnikom, da načelo nevtralnosti DDV ne dopušča dvakratne obdavčitve istega prometa, vendar popravki niso dopustni, če niso izpolnjeni določeni pogoji, med katerimi je tudi (glede na navedeno sodbo Sodišča ES) odprava tveganja izgube davčnega prihodka. V obravnavanem primeru je tožnik v aprilu, maju in juniju 2005 izdajal račune svojim kupcem (najemnikom tovornih vozil) in pri tem zaračunaval DDV, kot da bi bil opravljen promet storitev, torej le od zneska mesečne najemnine. V kolikor so kupci ta DDV uveljavljali kot vstopni DDV, tožnik pa bi jim kasneje zaradi odločitev in ugotovitev iz zgoraj navedene inšpekcijske odločbe izstavil nove listine, na katerih bi bil zaračunan DDV, kot da je bil opravljen promet blaga (to je od zneska vseh mesečnih najemnin in odkupne vrednosti), bi lahko prišlo do tega, da bi bil sporni DDV uveljavljan dvakrat kot vstopni DDV, kar pomeni zgoraj omenjeno tveganje izgube davčnega prihodka. Tožnik sme popraviti izstopni DDV v obdobju, ko bo razpolagal z verodostojnimi dokazi, da je odpravil opisano tveganje izgube davčnega prihodka. Zato pa mora navesti in tudi predložiti dokaze kako je pravno formalno uredil odnose oziroma razmerja z najemniki in predložiti dokaze iz katerih bo razvidno, da ni prišlo do dvakratnega uveljavljanja istega vstopnega DDV. Pritožbeni organ kršitev pravil postopka in kršitev ustavnih pravic ni našel. Vsi dokazi tožnika so bili upoštevani, prvostopni organ je navedel razloge zakaj odločitve ne more opreti na inšpekcijsko odločbo, ki tudi po mnenju pritožbenega organa ni dokaz, da je tožnik odpravil nevarnost oz. tveganje izgube davčnega prihodka, zato na njeni podlagi tožniku ni mogoče dopustiti predlaganih popravkov izstopnega DDV oziroma obračunov DDV za sporne mesece. Očitke tožnika, da je v inšpekcijskem postopku davčni organ upošteval račune, izstavljene do izdaje zapisnika o inšpekcijskem pregledu (oziroma na teh računih zaračunan DDV) za toliko kolikor je tožnik sam obračunal DDV (od mesečnih najemnin) in da je za toliko zmanjšal obveznost DDV za plačilo, naloženo z inšpekcijsko odločbo, zavrne s pojasnilom, da gre v obravnavanem postopku za obdobja, ki sledijo inšpiciranim obdobjem, zato tudi ne gre za kršitev ustavnega načela enakega obravnavanja, iz upravnih spisov pa ni razvidno, da bi prvostopni organ zahtevke za popravke izstopnega DDV obravnaval različno. Predmet inšpekcijskega pregled tudi niso bili popravki IDDV oz. popravki obračunov in se o tem tudi ni izrekalo, saj je to predmet obravnavanega postopka. Vsebinsko gre za dve različni zadevi, ki jih ni mogoče primerjati na način kot je predlagal tožnik. Stroški v obravnavanem postopku niso bili priglašeni (116. člen Zakona o splošnem upravnem postopku - Uradni list RS, št. 24/2006, v nadaljevanju ZUP-UPB2).

Tožnik v tožbi navaja, da je v inšpekcijskem postopku davčni organ prekvalificiral operativni najem v finančnega za obdobje do 3/2005 ter posledično obračunal IDDV v višini preko 68 mio SIT. Tožnik je posle izkazoval kot promet storitev ter obračunaval IDDV od mesečnih najemnin, davčni organ pa je v inšpekcijskem postopku obračunal IDDV, kot da gre za promet blaga ter pri tem izračunu upošteval že plačani oziroma obračunani IDDV. Tožnik je posledično vložil nove obračune DDV-O za 4, 5 in 6 mesec 2005 na način, da je v novih obračunih za omenjeno obdobje izvzel promete, tako kot je to storil davčni organ v inšpekcijski odločbi, saj je v navedeni odločbi našel podlago za takšno ravnanje. Tožbo vlaga zaradi zmotno ugotovljenega dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in kršitve pravil postopka. Meni, da se je drugostopni organ pravilno skliceval na pravno podlago za odločitev in se oprl na formalno predpostavko, da mora stranka dokazati, da tveganje izgube DDV ni. Domnevno bi torej šele na tej podlagi tožnik lahko popravil IDDV po računih, ki so bili izstavljeni v zvezi z najemi, vendar je pritožbeni organ zmotno naredil sklep, saj je bilo tekom postopka dokazano, da tožnik nikoli ni izdal novega računa na podlagi inšpekcijske odločbe, posledično tveganja za dvojni odbitek torej nesporno ni. Očita pritožbenemu organu, da bi domnevno tožnik moral urediti pravno razmerje s strankami na podlagi inšpekcijske odločbe. Davčni organ bi moral ugotoviti, ali je DDV plačan dvakrat in ali obstoja tveganje za dvojni odbitek. Po mnenju tožnika v obravnavanem primeru tveganja za dvojni odbitek ni iz razloga, ker tožnik nikoli ni izdal dvojnih računov. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo sam reši oziroma podrejeno vrne davčnemu organu v ponovni postopek.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri svojih navedbah, kot pojasnilo pa dodaja, da je tožnik v mesecih, za katere zahteva popravek izdajal račune (za mesečne najemnine) z izkazanim IDDV, ki ga je bil dolžan plačati (5. točka 1. odstavka 12. člena ZDDV-UPB3). V kolikor se kasneje ugotovi, da na računu izkazani izstopni DDV ni bil pravilno obračunan in izkazan, ima izdajatelj možnost popravka izstopnega DDV, vendar pod pogoji iz 21. člena ZDDV-UPB3. Dejstvo je, da zavezanec ni pristopil k popravkom izstopnega DDV, tako kot je predpisano s pozitivno zakonodajo. Ni naloga davčnega organa, da spremlja dogodke pri zavezancu do take mere, da preverja dejstva, kot so izdaja oz. neizdaja pravilnega računa in posledično pazi na oškodovanje državnega proračuna zaradi možnega dvakratnega odbijanja vstopnega DDV. Zavezanec, ki popravlja izstopni DDV, je po določilih pozitivne zakonodaje (vključno s prakso Sodišča ES) dolžan že ob podaji zahteve predložiti take dokaze, iz katerih je razvidno, da je uredil poslovanje v skladu z zakonodajo. Dejstvo, da je bil tožniku DDV naložen z odločbo (na podlagi drugega davčnega postopka in za drugo obdobje) še ne pomeni, da je že na podlagi tega upravičen do popravkov izstopnega DDV tudi v naslednjih mesecih. Za izvršitev popravka IDDV, ki je bil izkazan na izdanih računih (in na tej podlagi so prejemnik uveljavljali vstopni DDV) je treba izpolniti zakonske pogoje, odločba je lahko v konkretnem primeru le podlaga za spremembo listin, ki so nato podlaga za uveljavitev popravkov obračunov DDV.

V obravnavanem primeru je sporno vprašanje popravka izstopnega DDV (IDDV) oz. obračuna DDV. Po mnenju sodišča je odločitev prvostopnega organa pravilna in zakonita ter se sodišče zato v izogib ponavljanju sklicuje na razloge davčnega organa (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu - Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1). Glede tožbenih ugovorov pa še dodaja:

V 21. členu ZDDV-UPB3, ki se uporablja v obravnavanem primeru, je popravek davčne osnove določen v 10. točki 1. odstavka, po kateri lahko davčni zavezanec, ki opravi promet blaga ali storitev, če se davčna osnova naknadno spremeni zaradi vračila, preklica naročila, popustov, nezmožnosti plačila ali znižanja cene po dobavi, popravi oz. zmanjša znesek DDV pod pogojem, če davčni zavezanec, kateremu je bil opravljen promet blaga oziroma storitev popravi (zmanjša) odbitek vstopnega DDV in če o tem pisno obvesti dobavitelja. PZDDV podrobneje ureja izvajanje navedene določbe ZDDV v 46. in 103. členu PZDDV, na katere se prvostopni organ pravilno sklicuje. Po 3. točki 46. člena PZDDV se zmanjšanje davčne osnove po 10. odstavku 21. člena ZDDV pri dobavitelju lahko opravi ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel pisno obvestilo prejemnika, da je popravil vstopni DDV. Po 103. členu PZDDV, če je davčni zavezanec - izdajatelj računa, ugotovil napako na izdanem računu in previsoko obračunal znesek DDV po izteku roka za predložitev obračuna, prejemnik računa pa je že uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV po tem računu, dobavitelj blaga oziroma opravljene storitve davčno obveznost popravi (zmanjša) v obračunu DDV, ko je od kupca blaga oziroma naročnika storitve dobil pisno obvestilo o popravku (zmanjšanju) vstopnega DDV. Popravek vključi v obračun DDV v davčnem obdobju, v katerem je prej pisno obvestilo prejemnika, da je le ta popravil vstopni DDV po predhodnem računu. V obravnavanem primeru tožnik niti ne zatrjuje, da je dobil pisno obvestilo o popravku (zmanjšanju) vstopnega DDV s strani kupca blaga, temveč se sklicuje na odločbo o inšpekcijskem pregledu, ki je bil opravljen v predhodnem obdobju (od 1. 1. 2004 do 28. 2.2005) in ni predmet tega postopka. V tem postopku se obravnava vloga tožnika za popravek obračunanega IDDV za obdobje april, maj in junij 2005. Zato okoliščina, da mu je davčni organ v inšpekcijskem postopku sicer upošteval znesek obračunanega DDV po izdanih računih (poprava davčne osnove, potem, ko je bilo ugotovljeno, da ne gre za poslovni najem in promet storitev, ampak za finančni leasing in promet blaga), ne vpliva na odločitev o popravku davčne osnove (IDDV) v obravnavanem primeru v naslednjih davčnih obdobjih. Pravna podlaga za popravek IDDV je lahko samo ZDDV oz. na njegovi podlagi PZDDV, zato v obravnavanem primeru, ko tožnik ne izpolnjuje zakonskih pogojev (10. odstavek 21. člena ZDDV v povezavi s 46. in 103. členom PZDDV) tudi po mnenju sodišča ni podlage za popravek obračunanega DDV. Zato nima prav tožnik, ko meni, da izpolnjuje pogoje za popravek IDDV v skladu z veljavno zakonodajo v RS, ki jih glede na 20. člen 6 Direktive lahko določijo članice. Polemizira z razlogi tožene stranke glede neizpolnjevanja pogojev, ki jih tožena stranka navaja v zvezi s sodbo Sodišča ES (C 454/98), da ne bo prišlo do nevarnosti oz. tveganja izgube davčnega prihodka, ker naj bi ne izdal dvojnih računov. Bistveno v zadevi je, da v obravnavanem primeru niso izpolnjeni niti formalni pogoji za popravek obračuna DDV (IDDV), ki pa jih davčni zavezanec nedvomno mora izpolnjevati po nacionalni zakonodaji. Ob pomanjkanju izpolnjevanja formalnih pogojev po ZDDV, tožnik ne more uspeti z zahtevo o popravi IDDV oz. popravi obračunanega DDV, kljub temu, da je bilo v tožnikov korist v predhodnem obdobju po inšpekcijski odločbi obračunani IDDV upoštevan pri naložitvi davčne obveznosti. Niti ne gre za kršitev načela nevtralnosti DDV in kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih iz istega razloga kot tožena stranka zavrača tudi sodišče.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno. Sodišče ni našlo kršitev določb Ustave RS. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (1. odstavek 59. člena ZUS-1), saj relevantno dejansko stanje ni predmet tožbenih ugovorov, sporno je pravno vprašanje. Po povedanem tudi ni pravne podlage za odločanje v sporu polne jurisdikcije.

Zakon o davku na dodano vrednost (1998) - ZDDV  - člen 21, 21/1, 21/1-10

Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (2004) - člen 46, 103

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.