sodba U 2225/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-10-08

storitve izobraževanja - storitve avtošol - povezane osebe - oprostitve DDV - oprostitve DDV za dejavnosti, ki so v javnem interesu - DDV

Če bi tožnik in pravna oseba B.B.B. d.o.o na trgu delovala istočasno, bi lahko govorili o povezanih osebah, ki opravljata istovrstno dejavnost in vplivata na odločitve druga druge, glede na to, da je ustanovitelj in zastopnik obeh pravnih oseb ista fizična oseba, ki je hkrati tudi direktor, ki ima vpliv na poslovne odločitve. V konkretnem primeru pa ni šlo za takšno situacijo, ampak za primer, ko je pravna oseba B.B.B. d.o.o prenehala obstajati pred začetkom delovanja druge pravne osebe - tožnika in zato o vplivih ene družbe na drugo oziroma o njuni povezanosti v tem kontekstu ne moremo govoriti. Program usposabljanja, ki ga izvajajo avtošole, se izvaja na način, ki je določen v Zakonu o varnosti cestnega prometa ter v drugih predpisih, ki urejajo dejavnost avtošol, zato njihov program ne sodi med takšne, ki bi dosegali pogoje iz 4. odstavka 26. člena ZDDV.

Tožbi se ugodi in se izpodbijana odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. DT ... z dne 21. 8. 2006 odpravi ter zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tožeče stranke in odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ... z dne 4. 4. 2001 spremenila v delih, ki se nanašajo na obračun in plačilo zamudnih obresti od zneskov naloženega davka, tako da začnejo teči z dnem nastopa izvršljivosti odločbe. V preostalem je pritožbo zavrnila. Prvostopni organ je pri tožeči stranki opravil inšpekcijski pregled obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost v letu 2000. Tekom postopka je davčni urad ugotovil, da je tožnik začel poslovati že februarja 2000 ter da je svoj prihodek do konca avgusta 2000 dosegal z opravljanjem dejavnosti vozniških šol. V času od 1. 2. 2000 do 31. 8. 2000 je iz naslova organiziranja tečajev cestno prometnih predpisov, preizkusov znanja in zaračunanih ur vožnje in podobno realiziral za 6.406.650,00 SIT prihodkov. Tožeča stranka je opravljala promet storitev iz 8. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, v nadaljevanju ZDDV), od katerega se obračunava in plačuje davek na dodano vrednost po splošni stopnji iz 24. člena navedenega zakona. Tožeča stranka je na izstavljenih računih za opravljene storitve navajala, da DDV ni obračunan po 26. členu ZDDV. Sklicevala se je na oprostitve davka na dodano vrednost za dejavnosti, ki so v javnem interesu. Davčni organ je ugotovil, da je tožnik prezrl 4. točko 1. odstavka 26. člena ZDDV, kjer je navedeno, da so oproščene plačila davka na dodano vrednost storitve predšolske vzgoje, izobraževanja in usposabljanja otrok, mladine in odraslih, vključno s prometom blaga in storitvami, neposredno povezanimi s temi dejavnostmi, če se te dejavnosti opravljajo v skladu s predpisi, ki urejajo to področje. V 52. členu Pravilnika o izvajanju zakona o DDV (Uradni list RS, št. 4/99 do 5/99, dalje Pravilnik) je v 1. odstavku podrobneje opisano, da so storitve v skladu s 4. točko 1. odstavka 26. člena ZDDV storitve, ki se v okviru predpisanih programov izvajajo na področju predšolske vzgoje, storitve, ki so v okviru predpisanih programov namenjene pridobitvi javno veljavne izobrazbe in se izvajajo na področju osnovnošolskega izobraževanja, vzgoje in izobraževanja otrok, mladoletnikov in mlajših polnoletnih oseb s posebnimi potrebami, osnovnega glasbenega izobraževanja, nižjega in srednjega poklicnega izobraževanja, srednjega strokovnega in tehniškega izobraževanja, srednjega splošnega izobraževanja, višjega strokovnega izobraževanja, visokošolskega in univerzitetnega izobraževanja, vključno z izobraževanjem odraslih in izpopolnjevanja, ki poteka na podlagi študijskih programov, predpisanih z veljavno zakonodajo, pri kateri se pridobi potrdilo, ki je javna listina, ter vzgoje in izobraževanja v domovih za učence in dijaških domovih. Oprostitev plačila davka na dodano vrednost se torej ne nanaša na vse storitve izobraževanja, ampak samo na tiste, ki ustrezajo navedenim pogojem. Inšpicirana pravna oseba je razvrščena po standardni klasifikaciji dejavnosti (Uradni list RS, št. 34/94 do 15/96) v področje M - izobraževanje, razred 80.41 - vozniške šole, za to dejavnost pa ni predvidena oprostitev plačevanja davka na dodano vrednost. Poleg tega navedeno izobraževanje tudi ne poteka na podlagi študijskih programov, predpisanih z veljavno zakonodajo, pri katerih se pridobi potrdilo, ki je javna listina. Taki programi so programi, ki jih na zahtevo izvajalcev v skladu z izobraževalnim programom potrjuje Ministrstvo za šolstvo in so objavljeni v Uradnem listu. Tekom preverjanja pripomb na zapisnik je davčni organ ugotovil nova dejstva, ki bistveno spreminjajo ugotovljeno dejansko stanje v prvotnem zapisniku. Organ je ugotovil, da je obveznost plačevanja davka na dodano vrednost tožeče stranke nastala že s februarjem 2000, saj je pravna oseba A.A.A. k.d. povezana oseba s pravno osebo B.B.B. d.o.o.. V zvezi s tem tožena stranka citira 5. odstavek 45. člena ZDDV, ki govori o tem, da če povezane osebe opravljajo promet blaga iste vrste oz. promet storitev iste narave, se za namene tega člena skupni znesek vrednosti opravljenega prometa povezanih oseb v obdobju 12 mesecev šteje kot znesek, ki ga vsaka posamezna oseba doseže sama. Za povezane osebe pa štejejo osebe, ki so kot take določene v predpisih o obdavčitvi dohodkov od pravnih in fizičnih oseb (11. odstavek 18. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb - Uradni list RS, št. 72/93 do 1/00, dalje ZDDPO). Davčni organ vidi povezanost med obema pravnima osebama v tem, da se kot zastopnik obeh pravnih oseb pojavlja ista fizična oseba, to je C.C.. C.C. za tožnika odgovarja z vsem svojim premoženjem, kot edini lastnik pa se pojavlja tudi pri pravni osebi B.B.B. d.o.o., saj je zagotovil njen celotni osnovni kapital. Med dejavnostmi, ki jih imata obe pravni osebi vpisani v sodni register, je pri obeh navedena tudi dejavnost potovalnih agencij in organizatorjev potovanj, s turizmom povezane dejavnosti ter dejavnosti vozniških šol, prav slednja pa je tista, s katero sta obe pravni osebi dosegali svoje prihodke. C.C. je 12. 4. 2000 obvestil Davčni urad B., da je pravna oseba B.B.B. prenehala poslovati 31. 1. 2000. Dne 1. 2. 2000 pa je obvestil Davčni urad A., da je pričela opravljati dejavnost pravna oseba A.A.A. k.d.. Po mnenju davčnega organa bi torej morala pravna oseba A.A.A. k.d. (tožnik) v svoji prijavi za registracijo na obrazcu DDV-P2 pod zaporedno številko 15 - vrednost doseženega prometa blaga in storitev v preteklih 12 mesecih prikazati promet, ki ga je v zadnjih 12 mesecih dosegla pravna oseba B.B.B. d.o.o. kot povezana oseba iz 45. člena ZDDV. Zato bi po mnenju organa moral tožnik že s februarjem 2000 davčnemu organu sporočiti, da je zavezanec za obračun in plačevanje DDV-ja, ker je torej ob upoštevanju doseženega prometa povezane osebe postal tožnik zavezanec za DDV že s 1 mesecem opravljanja dejavnosti, torej od 1. 2. 2000 dalje. Tožnik bi moral od 1. 2. 2000 od doseženega prometa obračunavati davek na dodano vrednost po 19 % stopnji. Tožena stranka je tožeči stranki na pritožbo delno ugodila in sicer v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. Glede na odločbo Ustavnega sodišča št. U I-356/02 z dne 23. 9. 2004 namreč začnejo zamudne obresti v konkretni zadevi teči od izvršljivosti dalje. Tudi tožena stranka je mnenja, da gre v primeru tožeče stranke za povezano osebo v smislu 45. člena ZDDV, in doda, da je bil C.C. direktor obeh pravnih oseb ter je nedvomno imel možnost vplivanja na njune poslovne odločitve. Tožena stranka je tudi potrdila stališče davčnega organa prve stopnje glede karakterizacije storitev po Pravilniku o spremembah in dopolnitvah pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 110/1999, ki se uporablja od 1. 1. 2000), da se v okviru predpisanih programov izvajajo na področju predšolske vzgoje, storitve, ki so v okviru predpisanih programov namenjeni pridobitvi javno veljavne izobrazbe in se izvajajo na področju osnovnošolskega izobraževanja, vzgoje in izobraževanja otrok, mladoletnikov in mlajših polnoletnih oseb s posebnimi potrebami, osnovnega glasbenega izobraževanja, nižjega in srednjega poklicnega izobraževanja, srednjega strokovnega in tehniškega izobraževanja, srednjega splošnega izobraževanja, višjega strokovnega izobraževanja, visokošolskega in univerzitetnega izobraževanja, vključno z izobraževanjem odraslih in izpopolnjevanja, ki poteka na podlagi študijskih programov, predpisanih z veljavno zakonodajo, pri kateri se pridobi potrdilo, ki je javna listina, ter vzgoje in izobraževanja v domovih za učence in dijaških domovih. Tožnikove storitve tudi po mnenju tožene stranke ne sodijo med dejavnosti izobraževanja, oproščene plačila DDV po 4. točki 26. člena ZDDV. Po 1. odstavku 40. člena ZDDV sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oz. storitev od drugega davčnega zavezanca, pri uvozu blaga ter kot prejemnik storitve (vstopni DDV), če je to blago oz. storitve uporabil oz. jih bo uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. Odbitek vstopnega DDV je pravica zavezanca za DDV, ki jo lahko uveljavi, če so za to izpolnjeni vsi predpisani pogoji. V obravnavanem primeru tožnik te pravice ni izkoristil, niti ni vodil evidenc, ki jih je bil dolžan voditi kot zavezanec za DDV po 56. členu ZDDV, davčni organ pa odbitka vstopnega DDV tudi ne more uveljavljati in upoštevati po uradni dolžnosti. Zato je tožena stranka pritožbo tožeče stranke zavrnila kot neutemeljeno.

Tožeča stranka je vložila tožbo, v kateri ponovi svoje prepričanje, da DDV avtošola kot izobraževalna organizacija po prvotnem besedilu ZDDV ni bila dolžna plačevati. Šele z dopolnitvijo oz. spremembo omenjenega zakona so dolžne tudi avtošole zaračunavati in plačevati DDV. Pred sprejetjem te spremembe pa iz ZDDV ni izhajala ta obveznost za avtošole. Po sprejetju omenjene spremembe oz. dopolnitve ZDDV pa podjetje A.A.A. k.d. (tožnik) nima več avtošole. Avtošole po mnenju tožeče stranke izobražujejo po programu, predpisanim z veljavno zakonodajo, po uspešno opravljenem izobraževanju in izpitu dobijo vozniki potrdilo, ki je javna listina, na podlagi katere jim upravna enota izda vozniško dovoljenje, s katerim se lahko zaposlijo npr. kot trgovski potniki, taksisti, šoferji. Veliko delodajalcev zahteva od bodočih delavcev, da imajo opravljen vozniški izpit za opravljanje dela. Tako je po mnenju tožeče stranke logično, da so si 26. člen prvotnega ZDDV in 52. člen PZDDV razlagali tako, da avtošole izobražujejo in in so zato oproščene zaračunavanja in plačevanja DDV. Sprememba ZDDV je začela veljati takrat, ko podjetje tožeče stranke ni več imelo avtošole. Prav tako v tožbi izpodbija odločitev glede teka zamudnih obresti, ki naj bi prenehale teči, če so že presegle glavnico.

Tožena stranka je v odgovoru na tožbo predlagala zavrnitev tožbe iz razlogov, ki so razvidni že iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije svoje udeležbe v postopku ni priglasilo.

V obravnavani zadevi sta sporni dve stvari: od katere časovne točke naprej bi se moral tožnik registrirati kot zavezanec za DDV (čeprav tožnik tega ne ugovarja, pa gre za pravilno uporabo materialnega prava) in ali storitve avtošol spadajo med oproščene storitve po ZDDV. Razlaga petega odstavka 45. člena ZDDV, ki jo ponudi tožena stranka, je po presoji sodišča nepravilna. V tem členu ZDDV določa, da če povezane osebe opravljajo promet blaga iste vrste oziroma promet storitev iste narave, se za namene tega člena, skupni znesek vrednosti opravljenega prometa povezanih oseb v obdobju 12 mesecev šteje kot znesek, ki ga vsaka povezana oseba doseže sama. Za povezane osebe se štejejo osebe, ki so kot take določene v predpisih o obdavčitvi dohodkov pravnih in fizičnih oseb. Namen te določbe je preprečiti izogibanje davku na dodano vrednost s tem, da bi vsaka od povezanih oseb opravila manj kot 5.000.000,00 SIT prometa in bi tako vse povezane osebe ostale izven sistema obdavčenja z davkom na dodano vrednost. Lastnost povezanih oseb pa je, da delujejo hkrati na trgu, poleg tega pa imajo med seboj specifična razmerja: npr. lastniki, njihovi ožji družinski člani ali druge osebe, ki so z davčnim zavezancem kapitalsko oziroma poslovno povezani in lahko vplivajo na odločitve pravne osebe, in zasebniki, pri katerih sodelujejo v kapitalu ista fizična oseba in njeni ožji družinski člani, če imajo status zasebnikov ali večinskih lastnikov kapitala, ali ista pravna oseba kot pri davčnem zavezancu (definicija povezanih oseb izhaja iz ZDDPO). Če bi torej obe pravni osebi: tožnik in pravna oseba B.B.B. d.o.o na trgu delovali istočasno, bi vsekakor lahko govorili o povezanih osebah, ki opravljata istovrstno dejavnost in vplivata na odločitve druga druge, glede na to, da je ustanovitelj in zastopnik obeh pravnih oseb ista fizična oseba, ki je hkrati tudi direktor, ki ima vpliv na poslovne odločitve in da se, med drugim, obe pravni osebi ukvarjata tudi z dejavnostjo avtošol. V takšnem primeru bi lahko s pomočjo 5. odstavka 45. člena ZDDV vzeli skupni znesek vrednosti opravljenega prometa obeh oseb kot znesek, ki ga vsaka povezana oseba doseže sama in bi seveda obe pravni osebi kmalu dosegli prag registracije za plačilo DDV. V konkretnem primeru pa po presoji sodišča ni šlo za takšno situacijo, ampak za primer, ko je pravna oseba B.B.B. d.o.o prenehala obstajati pred začetkom delovanja druge pravne osebe - tožeče stranke in zato o vplivih ene družbe na drugo oziroma o njuni povezanosti v tem kontekstu ne moremo govoriti. Glede na to, da je družba B.B.B. d.o.o. prenehala obstajati pred pričetkom delovanja tožnika, je tožnik v smislu določb ZDDPO samostojna pravna oseba (in ne obvladujoča oziroma odvisna družba) in je zato potrebno šteti 1. februar 2000 kot začetek opravljanja dejavnosti tožnika, zavezanec za DDV pa je tožnik postal, ko je prekoračil mejo 5.000.000,00 SIT prometa (58. člen ZDDV), torej s 1. 6. 2008, in ne s 1. 2. 2000, kot je to napačno določila tožena stranka. Sodišče je na podlagi navedenega izpobijano odločbo odpravilo v celoti (zaradi enovitosti izreka), čeprav se z razlogovanjem tožene stranke glede računov za mesec junij, julij in avgust 2000 v celoti strinja. Po določbi 4. točke 26. člena ZDDV velja davčna oprostitev za storitve predšolske vzgoje, izobraževanja in usposabljanja otrok, mladine in odraslih, vključno s prometom blaga in storitvami, neposredno povezanimi s temi dejavnostmi, če se te dejavnosti opravljajo v skladu s predpisi, ki urejajo to področje. V skladu z namenom 4. točke 26. člena ZDDV in 52. člena Pravilnika, so plačila DDV oproščene samo tiste storitve oziroma vzgojno izobraževalni programi, pri katerih naročniki oziroma udeleženci pridobijo javno veljavno izobrazbo, ki se izkazuje z javno listino (kot je bilo dodano s spremembo Pravilnika, objavljeno v Uradnem listu RS št. 110/99, z veljavnostjo od 1. 1. 2000 in ne drži tožnikova trditev, da so bile navedene spremembe sprejete šele po koncu njegovega ukvarjanja z dejavnostjo avtošol). Program usposabljanja, ki ga izvajajo avtošole, se izvaja na način, ki je določen v Zakonu o varnosti cestnega prometa (Uradni list RS, št. 30/98) ter v drugih predpisih, ki urejajo dejavnost avtošol ter zato po presoji sodišča njihov program ne sodi med takšne, ki bi dosegali pogoje iz 4. odstavka 26. člena ZDDV, da bi bili predpisani z veljavno zakonodajo, da bi jih potrjevalo Ministrstvo in da bi bil njihov program objavljen v Uradnem listu.

Glede na povedano je odločitev tožene stranke (za račune od 1. 2. 2000 do 1. 6. 2000) nezakonita, zato je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo v celoti zaradi enovitosti izreka (čeprav se z ugotovitvami glede računov od 1. 6. 2000 do 31. 8. 2000 sodišče v celoti strinja) na podlagi 4. točke 1. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek na podlagi 3. in 4. odstavka istega člena.

ZDDV člen 45/5,  58,  26,  26/4,  45,  45/5,  58,  26,  26/4,  45.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.