sodba U 359/2006
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-01-08

V inšpekcijskem postopku je bilo natančno ugotovljeno, kakšno je bilo poslovanje tožeče stranke v inšpiciranem obdobju, ugotovljene so bile nepravilnosti in neskladnosti med spornimi računi in dejanskim poslovanjem tožeče stranke in že navedenih treh družb. Sama oblika računa, ki naj bi bila v celoti pravilna, ne vpliva na odločitev o pravilnosti davčnih obveznosti, če se izkaže, da poslovni dogodek sploh ni nastal (načelo resničnosti).

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka pritožbi tožnika ugodila tako, da je odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št. ... z dne 5. 6. 2001, v točkah od vključno I.A) do vključno I.F) ter od vključno I.H) do vključno I.L) spremenila tako, da tečejo zamudne obresti od izvršljivosti odločbe dalje do plačila, v preostalem delu pa pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. S prvostopno odločbo je bilo tožniku naloženo plačilo DDV za obdobje od 1.1. do 31. 12. 2000 v skupnem znesku 24.636.647,00 SIT. V obrazložitvi tožena stranka navaja, da je prvostopno odločbo drugostopni organ preizkusila po uradni dolžnosti in v mejah pritožbenih razlogov. Tožnik s pritožbo izpodbija odločbo v celoti, obrazloži pa jo le delno. V delu, kjer tožnik pritožbe ne obrazloži, je drugostopni organ preveril odločitev prvostopnega organa in pri tem ni naletel na nepravilnosti, ki bi narekovale odpravo odločbe. V delu, kjer potrjuje odločitev prvostopnega organa, pa se drugostopni organ sklicuje na razloge prvostopne odločbe kot pravilne (2. odstavek 254. Zakona o splošnem upravnem postopku - Uradni list RS, št. 80/99 do 73/04, v nadaljevanju ZUP). Nadalje tožena stranka navaja, da se je prvostopni organ držal vseh posebnih pravil v postopku davčno inšpekcijskega nadzora, ki jih narekuje Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01, v nadaljevanju ZDavP). Zapisnik o inšpekcijskem pregledu z dne 9. 3. 2001 je bil sestavljen v skladu z določbami ZDavP, tožniku je bilo omogočeno, da uveljavlja in zavaruje svoje pravice in koristi (138. člen ZUP). Pred izdajo odločbe mu je bila dana možnost, da se izjavi o vseh pomembnih dejstvih in okoliščinah, zato tožena stranka pritožbene navedbe, da je prvostopni organ kršil postopkovna določila, zavrača kot neutemeljene. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik imel evidentirano nabavo blaga pri A.A.A. d.d. in B.B.B., vendar pa niti A.A.A. d.d. niti B.B.B. teh računov nimata izkazanih med izdanimi računi, oziroma so pod navedenimi številkami računov evidentirani računi, izdani drugim osebam z drugačnimi zaračunanimi zneski. Prvostopni organ je pri družbi A.A.A. d.d. in C.C.C. d.o.o. pridobil podatke o dejanski nabavi blaga tožnika. V prvostopni odločbi so na straneh od vključno 3 do vključno 5 navedeni računi, ki jih je tožniku izdal A.A.A. d.d. Na strani 5 sta navedena dva računa, ki jih je izdala družba C.C.C. d.o.o., ki ima v lasti bencinski servis v B.. Na podlagi podatkov pridobljenih od teh družb, je bilo ugotovljeno, da je tožnik evidentiral nabavo blaga, ki dejansko sploh ni bila opravljena. Tožnik je nabavljal dizelsko gorivo D2 na bencinskih servisih A.A.A. d.d. s kreditnimi karticami Magna. Na straneh od vključno 6 do vključno 67 prvostopne odločbe so navedeni računi A.A.A. d.d. (z navedbo datuma izdaje, vrednostjo, oznako p. o. in vrednostjo DDV), za katere je prvostopni organ ugotovil, da tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV. Ob tem pa je bila upoštevana nabava dizelskega goriva D2, nabavljenega z Magna karticami, ki so se glasile na registrske številke vozil, navedenih na strani 68 prvostopne odločbe. Na strani 71 prvostopne odločbe so podani primeri računov, pridobljenih pri družbi A.A.A. d.d., ter računov, pridobljenih pri tožniku. Razvidno je, da se računi ne ujemajo oziroma, da A.A.A. d.d. ni izdal računov, ki jih je tožnik evidentiral med stroške, oziroma je na njihovi podlagi uveljavljal odbitek vstopnega DDV. Po mnenju tožene stranke pritožba nima prav, ko trdi, da organ prve stopnje svoje odločitve ne podpre z nobenimi dokazi in da svojo odločitev opira samo na primerjavo treh računov. V prvostopni odločbi so na straneh od vključno 6 do 67 navedeni računi, ki naj bi jih izdal A.A.A. d.d. in po katerih davčni organ ni priznal odbitka vstopnega DDV. Na straneh od vključno 69 do vključno 70 pa so navedeni računi, ki naj bi jih izdal B.B.B. in po katerih davčni organ ni priznal odbitka vstopnega DDV. Iz navedenega je točno razvidno, po katerih računih je tožnik neupravičeno uveljavljal odbitek vstopnega DDV. Prvostopni organ je na podlagi 30. člena ZDavP od A.A.A. d.d., C.C.C. d.o.o. in B.B.B. pridobil podatke, kateri računi so bili izdani tožniku. Na podlagi navedenega je ugotovil, da ima tožnik evidentirane kot prejete tudi račune, ki jih navedene družbe niso izdale. Po mnenju tožene stranke ni dovolj, da se tožnik samo sklicuje na dejstvo, da računi vsebujejo vse sestavine po SRS 21.5. in po 34. členu Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, v nadaljevanju ZDDV). Tožnik je v skladu s 15. členom ZDavP za svoje trditve dolžan predložiti dokaze. Teh pa ni predložil, le pavšalno se sklicuje na kršitev postopkovnih določb in pravilnost vodenja poslovnih knjig. V skladu s SRS 22.3. so predmet knjigovodskega obravnavanja podatkov v bilančni evidenci glavne knjige poslovni dogodki, nastali v zvezi s poslovanjem, ki imajo naslednje lastnosti: zares so se zgodili in spadajo v preteklo poslovanje, njihovi učinki se lahko izrazijo v denarnih zneskih, spremembe, ki so jih povzročili so vplivale na postavke sredstev, obveznosti do virov sredstev, prihodkov in odhodkov, izpričani so z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. Po podatkih A.A.A. d.d. in B.B.B. do nabave goriva po spornih računih ni prišlo in zato ti računi niso bili izdani. Torej ne moremo trditi, da je do poslovnega dogodka sploh prišlo. Izpolnjena pa tudi ni zadnja lastnost po SRS 22.3., to je, da so odhodki evidentirani na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Verodostojna knjigovodska listina je tista, ki je pravilna v formalnem računskem in vsebinskem pogledu. Po SRS 21.9. pa je knjigovodska listina verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Po mnenju tožene stranke je odločitev prvostopnega organa, da tožnik na podlagi navedenih računov nima pravice do odbitka vstopnega DDV pravilna. Pri tem se tožena stranka sklicuje na 1. odstavek 40. člen ZDDV in dodaja, da je iz same vsebinske zasnove določb ZDDV predmet obdavčitve dodana vrednost. V izogib vključitvi samega DDV, ki je že bil obračunan pri nabavi (vstopu) v davčno osnovo blaga ali storitve pri dobavi (izstopu), je zavezancu dana možnost odbitka vstopnega davka. Prvostopni organ je na podlagi podatkov A.A.A. d.d. in B.B.B. ugotovil, da nabava goriva dejansko ni bila opravljena. Ker je dokazno breme na strani zavezanca je le ta dolžan dokazati, da je bilo gorivo nabavljeno in da je bilo nabavljeno za namenom opravljanja dejavnosti, kar pa v konkretnem primeru ni storil. V delu, v katerem je tožena stranka pritožbi ugodila, pa se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS, objavljeno v Uradnem listu št. 109/2004 z dne 8. 10. 2004, v kateri je določeno, da je bil Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01) v neskladju z Ustavo.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi odprave izpodbijane odločbe v zavrnilnem delu. Meni, da je izpodbijana odločba v zavrnilnem delu nezakonita, saj je dejansko stanje nepopolno in zmotno ugotovljeno, poleg tega pa je bila storjena tudi kršitev po 1. točki 1. odstavka 25. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 75/07 do 70/00, v nadaljevanju ZUS), saj niso bili pravilno uporabljeni ustrezni materialno pravni predpisi. Storjena pa je bila tudi bistvena kršitev določb postopka, saj je tožena stranka prekršila določbo 8. člena ZUP. Posledično je bil v škodo tožeče stranke ugotovljen nepravilen znesek davkov in drugih dajatev za leto 2000. Tožena stranka je zavzela zmotno stališče, da tožeča stranka za svoje trditve o verodostojnosti računov, izdanih s strani družbe A.A.A. in B.B.B., ni predložila dokazov. Računi, ki jih ima tožeča stranka evidentirane med stroške in jih hrani v svoji davčni dokumentaciji so originalni, podpisani s strani dobavitelja, vsebujejo vse elemente po 34. členu ZDDV in po SRS 21.5., izpisani so na termičnem papirju, ki ga uporablja družba A.A.A. oziroma B.B.B., količina nabavljenega goriva ustreza količini tanka tovornih vozil tožeče stranke, splošno pa je tudi znano, da je tožeča stranka obravnavano gorivo potrebovala za opravljanje svoje dejavnosti, saj brez goriva sploh ne bi mogla izvrševati svojega dela. Tudi knjigovodske in davčne evidence, ki izkazujejo izločene račune so vodene ažurno in pravilno, račune pa je likvidirala in odobrila pooblaščena oseba tožeče stranke. Tožeča stranka je tako jasno izkazala vsa dejstva, ki jih je sama mogla pridobiti v zvezi z verodostojnostjo obravnavanih računov. V skladu s pravilom o dokaznem bremenu se od tožeče stranke nikakor ne more zahtevati, da ob vsem tem dokaže še nepravilnost evidenc izdajatelja računov - družbe A.A.A. d.d. in B.B.B. d.o.o.. Glede na to, da se na pravilnost teh evidenc sklicuje tožena stranka je le ta na podlagi pravila o dokaznem bremenu dolžna sama dokazati to dejstvo. Tožena stranka pri tem nikakor ne more izhajati iz apriornega stališča, da so evidence družb A.A.A. in B.B.B. popolnoma pravilne, saj za to nima podlage v nobenem predpisu. Dejstvo, da so bili obravnavani računi plačani preko kreditne kartice fizične osebe še ne pomeni, da se jih ne more priznati, saj gre v tem primeru za založena sredstva fizične osebe, ki jih slednja dobi povrnjene preko transakcijskega računa ali blagajne pravne osebe - tožeče stranke. Takšen način poslovanja ni prepovedan. Zmanjšanje vstopnega DDV-ja in povečanje davčne osnove za davek od dobička, opravljen s strani tožene stranke je zato popolnoma neutemeljeno in zato tožeča stranka ni dolžna vrniti vstopnega DDV za leto 2000. Zaradi opisanega zmotnega ravnanja tožene stranke je bil zoper tožečo stranko pred Okrožnim sodiščem v A. pod opr. št. Kpr ... sprožen celo kazenski pregon, v katerem pa se je izkazalo, da evidence družbe A.A.A. o izdanih računih niso pravilne. To je jasno razvidno tudi iz izpovedi priče A.A. dne 7. 11. 2002, ki je zaposlen v Pravni službi družbe A.A.A. d.d.. Povedal je, da je bil zaradi podobnih problemov že zaslišan kot priča na številnih sodiščih v Republiki Sloveniji in da so bili na sploh v letih 1999 in 2000 z računi družbe A.A.A. veliki problemi, saj so se s strani družbe A.A.A. masovno izdajali ponarejeni računi. Po njegovih besedah policiji še ni uspelo raziskati, kako je dejansko lahko prišlo do takih ponarejanj, da pa gre v primeru tožeče stranke za originalne račune, ki so na originalnem papirju A.A.A.. Glede na to, da je tožeča stranka za to dejstvo izvedela šele po vložitvi pritožbe zoper odločbo davčnega organa prve stopnje, le tega ni imela možnosti navajati v sami pritožbi, zato na podlagi 3. odstavka 14. člena ZUS kot dokaz v tej tožbi prilaga fotokopijo zapisnika o zaslišanju A.A. v zadevi opr. št. Kpr .... Po mnenju tožnika bi morala tožena stranka z izpodbijano odločbo odločiti tudi o vračilu preveč plačanih zamudnih obresti tožniku in o višini tega zneska, zato je izpodbijana odločba v nasprotju s 95. členom ZDavP. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi v delu, v katerem je pritožba tožeče stranke zavrnjena in zadevo v tem delu vrne toženi stranki v nov postopek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Sodišče je upoštevajoč 2. odstavek 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) o tožbi odločalo na podlagi določb 59. do 72. člena ZUS-1.

Sodišče se strinja z razlogi izpodbijane odločbe in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 71. člena ZUS-1) v zvezi s tožbeni ugovori pa še dodaja:

Po določbi 54. člena Zakona o gospodarskih družbah (Ur. l. RS št. 30/93 in naslednji, v nadaljevanju ZGD) mora družba voditi poslovne knjige na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Vrste poslovnih knjig in knjigovodskih listin, njihovo vsebino, nadzor, gibanje in hranjenje, podrobneje urejajo računovodski standardi. Pravilno je sklicevanje obeh davčnih organov na SRS 21, ki obsega knjigovodsko listino in 22, ki obsega poslovne knjige. Knjigovodska listina je pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodke ter s tem podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontrolo poslovnega dogodka, ki ga izpričuje (SRS 21.12.). Knjigovodske listine pa se kontrolirajo tako, da je zadoščeno načelu resničnosti, da dobljene računovodske informacije kažejo dejansko stanje in gibanje sredstev, obveznost do virov sredstev, prihodkov in odhodkov. Knjigovodska listine je verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka (SRS 21.9.). Pomembno je, da je davčni organ, ki je opravljal inšpekcijski pregled, na podlagi 30. člena ZDavP opravil navzkrižno kontrolo pri treh družbah (A.A.A., B.B.B. in C.C.C.), ki so bili izdajatelji računov, ki jih je tožnik v svojih knjigah vodil kot podlago za nastanek poslovnih dogodkov. Ugotovljene so bile nepravilnosti, ki so bile podrobno opisane že v zapisniku o inšpiciranju pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davka na dodano vrednost za obdobje leta 2000 pri davčnem zavezancu. Zato je tudi po presoji sodišča bilo v inšpekcijskem pregledu nesporno ugotovljeno, da je tožnik evidentiral nabavo goriva pri A.A.A. d.d., B.B.B. in C.C.C. d.o.o., ki pa dejansko ni bilo nabavljeno. Tožnikovo zatrjevanje, da je očitek obeh davčnih organov, da ti poslovni dogodki niso nastali, neutemeljen, saj razpolaga s računi, ki so izpolnjeni skladno z določbo 34. člena ZDDV in SRS, po mnenju sodišča ne more vzdržati. V inšpekcijskem postopku je bilo natančno ugotovljeno, kakšno je bilo poslovanje tožeče stranke v inšpiciranem obdobju, ugotovljene so bile nepravilnosti in neskladnosti med spornimi računi in dejanskim poslovanjem tožeče stranke in že navedenih treh družb. Sama oblika računa, ki naj bi bila v celoti pravilna, ne vpliva na odločitev o pravilnosti davčnih obveznosti, če se izkaže, da poslovni dogodek sploh ni nastal (načelo resničnosti). Vprašanje morebitne ponarejenosti računov in sankcij za to pa ni stvar davčno upravnega postopka, oziroma upravnega spora, ampak stvar drugih postopkov. Dokazno breme v davčnih postopkih je na strani davčnega zavezanca in davčni zavezanec je dolžan na podlagi 15. člena ZDavP za svoje navedbe predložiti dokaze. Tudi v obravnavnem primeru je tako. Davčni organ je v inšpekcijskem zapisniku navedel nepravilnosti, ki jih je odkril pri davčnemu zavezancu in je svoje ugotovitve po presoji sodišča tudi zadostno utemeljil. Tožnikovo pavšalno zatrjevanje, da razpolaga z "originalnimi računi" in da je torej vse v redu, po presoji sodišča v obravnavanem upravnem sporu ne morejo vplivati na odločitev. Tožniku je bilo v postopku ves čas dana možnost sodelovanja v postopku (kar je tudi izkoristil), upoštevana so bila procesna pravila določb ZDavP in zato po presoji sodišča ni bilo kršeno načelo 8. člena ZUP. Neutemeljen je tudi tožbeni ugovor, da bi morala tožena stranka z izpodbijano odločbo odločiti tudi o vračilu preveč plačanih zamudnih obresti, saj je izdana odločba šele podlaga za vračilo davka po 95. člen ZDavP.

Po povedanem je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in zakonit, zato je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, tožba pa neutemeljena in jo je sodišče zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1.

ZGD člen 54,  54.  ZDavP člen 15.  ZDDV člen 34,  40.  Slovenski računovodski standardi člen 21,  22.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.