sodba U 2178/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-09-16

zastaranje pravice do izterjave davka - izrek odločbe - odpis davčnega dolga - neizterljivost - zastaranje pravice do odmere davka

S tem, ko je davčni organ v izreku odločbe zajel razlog (zastaranje) namesto pravne posledice (odpis davčnega dolga), ni bilo odločeno o zahtevku oziroma o pravici stranke v postopku, kar je bistvena kršitev pravil postopka. Tudi sodišče enako kot davčni organ, zastopa stališče, da je pravica do odmere davka izčrpana z izdajo odločbe, s katero se davek odmeri in ne z njeno dokončnostjo. V ZDavP namreč ni določeno, da bi moral biti, ko gre za zastaranje, davek dokončno ali celo pravnomočno odmerjen.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A. št. ... z dne 15. 10. 2003 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovno odločanje.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v znesku 350 EUR, skupaj z zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka do plačila.

Z izpodbijano odločbo se (v izreku) ugotavlja, da pravica do odmere in izterjave davčnega dolga tožeče stranke iz naslova davka od dobička pravnih oseb po odločbi št. ... z dne 27. 8. 1996 ni zastarala. Iz obrazložitve sledi, da je tožeča stranka z vlogo z dne 25. 8. 2003 zahtevala odpis davka zaradi neizterljivosti. V vlogi je navedla, da je bil davek po navedeni odločbi v povezavi z odločbo Ministrstva za finance št. ... z dne 30. 5. 2003 odmerjen po poteku petletnega zastaralnega roka iz prvega odstavka 96. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 79/01 - v nadaljevanju: ZDavP) ter da je zato odmera davka zastarala. Posledično je zastarala izterjava davčnega dolga, če je pravica do izterjave zastarala, pa se v skladu s tretjim odstavkom 87. člena ZDavP davčni dolg šteje za neizterljivega. Iz mnenja Inštituta za javno upravo, ki je sestavni del navedb tožeče stranke, izhaja še, da je odločanje o odmeri davka zaključeno šele z dokončnostjo odločbe ter da to velja tudi v primeru, ko pritožba ne zadrži izvršitve. Ugotavlja pa se tudi, da se zastaralni rok petih let od leta, v katerem bi bilo treba odmeriti davek, nanaša na celotno odločanje davčnih organov, v okviru prve in druge stopnje. V zvezi z navedenim davčni organ ugotavlja, da je bila v konkretnem primeru tožeči stranki izdana odločba z dne 27. 8. 1996, s katero je bilo tožeči stranki naloženo, da plača davek od dobička pravnih oseb za leta 1993, 1994 in 1995, skupaj z zamudnimi obrestmi ter da je pritožbeni organ s svojo odločbo z dne 30. 5. 2003 pritožbo zoper odločbo prve stopnje zavrnil. Glede zastaranja je treba v konkretnem primeru upoštevati specialno določbo 112. člena ZDavP, po kateri se višina davčne obveznosti ugotovi z odločbo, če davčni zavezanec ne predloži obračuna obrokov akontacije davka, davčnega obračuna, oziroma če davčni organ ugotovi, da davčna obveznost ni pravilno obračunana ali da ni obračunana. Davčni organ lahko nadzira in preverja pravilnost davčnega obračuna in izda odločbo v roku 10 let od roka za predložitev davčnega obračuna. Glede na to določbo tudi po poteku relativnega zastaralnega roka iz prvega odstavka 96. člena ZDavP ni pravnih ovir za nadzor in preverjanje obračuna davka od dobička, če od roka za predložitev davčnega obračuna še ni poteklo deset let. Rok po 112. členu ZDavP začne teči od roka za predložitev davčnega obračuna, desetletni absolutni zastaralni rok po ZDavP iz petega odstavka 97. člena pa z dnem, ko je zastaranje prvič začelo teči, to je 1. 1. naslednje leto po nastanku davčne obveznosti. V konkretnem primeru je rok za predložitev obračuna za leto 1993 potekel 31. 3. 1994, za leto 1994 dne 31. 3. 1995 in za leto 1995 dne 31. 3. 1996. V zvezi z zastaranjem pravice do izterjave pa davčni organ tožniku pojasni, da je prvostopna odločba, skladno z določbami prvega odstavka 231. člena ZUP, postala izvršljiva z dnem, ko je postala dokončna. Po navedeni določbi se odločba prve stopnje ne more izvršiti, dokler teče rok za pritožbo. Če je pritožba vložena po predpisih, se odločba ne more izvršiti vse dotlej, dokler se odločba o pritožbi ne vroči stranki.

Pritožbo tožeče stranke je drugostopni davčni organ zavrnil kot neutemeljeno. Strinja se namreč s stališčem prve stopnje, da v zadevi še ni nastopilo zastaranje pravice do odmere davka, ker je bila prvostopna odločba z dne 27. 8. 1996 in vročena tožniku dne 3. 9. 1996, izdana znotraj relativnega zastaralnega roka iz prvega odstavka 96. člena ZDavP, to je pred potekom petih let po preteku roka, v katerem bi bilo treba odmeriti davek. Res je sicer, da se ZDavP ob izdaji prvostopne odločbe še ni uporabljal, bil pa je takrat že v veljavi, s tem da se določbe o zastaranju niso razlikovale od določb, ki sta jih pred tem vsebovala 54. in 55. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95 - v nadaljevanju: ZDDPO). Tudi po ZDDPO je relativno zastaranje nastopilo po poteku petih let po preteku leta, v katerem bi bilo treba davek obračunati oziroma odmeriti. Obveznost plačevanja davka od dobička je bila za leta 1993, 1994 in 1995 urejena v ZDDPO, davek se je plačeval po davčnem obračunu, ki ga je predložil zavezanec do 31. marca tekočega leta za preteklo leto, podlaga za izdajo odločbe pa je bila ugotovitev davčnega organa, da davek ni bil pravilno obračunan. Davek od dobička je bilo torej treba za leto 1993 odmeriti v letu 1994, za leto 1994 v letu 1995 in za leto 1995 v letu 1996. S tem ko je bil davek od dobička za vsa tri leta odmerjen v letu 1996, torej odmera še ni zastarala. Res je drugostopni organ nesorazmerno dolgo odločal o pritožbi, kar pa navedenega ne spreminja, saj odločba druge stopnje nima sestavin odmerne odločbe in torej z njo davek ni bil odmerjen. V zvezi s tožnikovo zahtevo, da se davek odpiše zaradi neizterljivosti pa pritožbeni organ pojasnjuje, da je odgovor na vprašanje, ali je pravica do izterjave zastarala, prvenstveno odvisno od ugotovitve, kdaj je odločba z dne 27. 8. 1996 postala izvršljiva. To vprašanje pa je bilo pred uveljavitvijo ZDavP oziroma po določbah ZDDPO rešeno drugače. Glede pritožbenega postopka so se uporabljale določbe ZUP, vključno z že navedenim 231. členom, po katerem se odločba ne more izvršiti, dokler ni odločeno o pritožbi. Ker je odločba z dne 27. 8. 1996 postala izvršljiva šele z dnem, ko je postala dokončna in torej z izdajo drugostopne odločbe z dne 30. 5. 2003, tudi pravica do izterjave davčnega dolga ni zastarala.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja. V tožbi navaja, da je iz določb 87. člena ZDavP jasno razvidno, kaj spada v izrek in kaj v obrazložitev upravne odločbe. Predmet odločitve in s tem izreka je odpis davčnega dolga, razlog odpisa pa neizterljivost oziroma zastaranje pravice do izterjave. Vprašanje zastaranja je torej nedvomno vsebina obrazložitve. Ker je davčni organ v izreku zajel razlog namesto pravne posledice, sta odločbi nični oziroma so bistveno kršena pravila postopka (ZUP). Skladno z določbo 87. člena ZDavP bi moral davčni urad v izreku odločiti o odpisu in ne o zastaranju. Noben zakon ne daje pooblastila davčnemu organu, da o zastaranju odloči z učinkom pravnomočnosti. Pritožbeni organ je to pritožbeno navedbo povsem prezrl in na ta način kršil 22. člen Ustave. Z davčno odločbo z dne 27. 8. 1996 je bil tožeči stranki odmerjen davek od dobička za leto 1993, 1994 in 1995. O pritožbi tožeče stranke zoper to odločbo je organ druge stopnje odločil šele 30. 5. 2003, se pravi, da je o pritožbi odločal skoraj sedem let. S tem je poteklo med dejanji več kot pet let, zato je pravica do odmere davka relativno zastarala, posledično pa je zastarala tudi pravica do izterjave. Razlogi druge stopnje v zvezi z zastaranjem so različni od razlogov prve stopnje. Pritožbeni organ se je strinjal s stališčem tožnika iz pritožbe, da je bila odločba prve stopnje izdana še po postopku, določenem v ZAPPNI in da je zastaranje urejal 54. in 55. člen ZDDPO. Strinjal se je torej, da uporaba 112. člena ZDavP ni možna. Obenem pa tudi velja, da 112. člen v ničemer ne derogira oziroma zožuje splošnih pravil o zastaranju iz 96. in 97.člena ZDavP. Napačna pa je razlaga druge stopnje, da v primeru, če drugostopni organ ne poseže v prvostopno odločitev, zastaranje na drugi stopnji ne teče. Namen instituta zastaranja je, da se davčnega zavezanca po določenem roku ne nadleguje več, oziroma da država v razumnem času ugotovi in izterja morebitne zaostale obveznosti. Ministrstvo za finance pa lahko poleg tega, da zavrne pravno sredstvo, spremeni odločbo prve stopnje ali jo odpravi in zadevo po potrebi vrne v ponovni postopek. Takšna pooblastila pritožbenega organa dokazujejo, da je upravni postopek v primeru, ko je stranka vložila pritožbo, končan, ko se konča pritožbeni postopek. Z rešitvijo pritožbe postane upravna odločba dokončna. To pomeni, da veljajo zastaralni roki tudi za pritožbeni organ, in sicer tako relativni kot absolutni. Relativni rok je zato treba upoštevati ob uvedbi postopka kot tudi med njegovo izvedbo. Drugačno stališče, po katerem je tek zastaralnega roka odvisen od vrste odločitve drugostopnega organa, bi bila v očitnem neskladju z načelom pravne varnosti, vzpodbujala pristransko odločanje in kršila načelo poštenega postopka. Poleg tega je treba upoštevati, da je bila davčna odločba izdana še na podlagi ZAPPNI, ki ni določal takojšnje izvršljivosti odločbe in je zato konkretna davčna odločba postala izvršljiva šele z vročitvijo drugostopne odločbe. Zato je treba upoštevati določitev Vrhovnega sodišča, ki je v enaki situaciji opredelilo (v sodbi opr.št. X Ips 346/2005 z dne 13. 6. 2007), da zastaralni roki veljajo tudi za pritožbeni postopek. Ker je v konkretnem primeru med odločitvijo na prvi in drugi stopnji poteklo več kot pet let, je pravica do odmere in s tem tudi do izterjave davka relativno zastarala. Zato tožeča stranka predlaga, da sodišče obe odločbi davčnih organov odpravi in samo odloči tako, da se davčni dolg po davčni odločbi z dne 27. 8. 1996 odpiše, oziroma, da obe izpodbijani davčni odločbi odpravi. Predlaga še, da se ji povrnejo stroški postopka v roku 15 dni, od tedaj dalje pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi do plačila.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V konkretnem primeru se odloča o odpisu davčnega dolga iz razloga neizterljivosti na podlagi tretjega in četrtega odstavka 87. člena ZDvaP, oziroma o vlogi tožeče stranke, da se ji davčni dolg iz tega razloga odpiše. Predmet odločitve in s tem izreka odločbe je torej, kot pravilno navaja tožeča stranka, odpis davčnega dolga, razlog odpisa pa neizterljivost oziroma zastaranje pravice do izterjave. S tem ko je davčni organ v izrek zajel razlog namesto pravne posledice, ni bilo odločeno o zahtevku oziroma o pravici stranke v postopku. Tega, kljub pritožbenemu ugovoru, tudi ne popravi drugostopni organ s svojo odločbo. Brez dispozitiva, ki edini postane izvršljiv, dokončen in pravnomočen, pa ni odločbe in upravna stvar ni materialnopravno rešena. Zato so zaradi opisane vsebine izreka bistveno prekršena pravila postopka, bistvena kršitev pravil postopka pa predstavlja razlog za to, da se izpodbijana odločba odpravi.

V ostalem pa se sodišča strinja s toženo stranko, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Glede pravice do izterjave med strankama niti ni sporno, da le-ta z ozirom na izvršljivost odločbe, ki je nastopila z dokončnostjo odločbe, še ni zastarala. Zastaranje in s tem neizvršljivost odločbe naj bi po navedbah tožeče stranke nastopila zaradi zastaranja davčne odmere. V tem pogledu pa iz spisov kot nesporno sledi, da gre v konkretnem primeru za obveznost iz naslova davka od dobička pravnih oseb za leta 1993, 1994 in 1995 in da je bila odločba prve stopnje, s katero se odmeri davčna obveznost, izdana leta 1996. Do takrat nedvomno ni potekel noben zastaralni rok, ne po ZDDPO in ne po ZDavP, ki se je začel uporabljati s 1. 1. 1997 in ki se, skladno s pravnim mnenjem, na katerega se sklicuje tožeča stranka v svoji vlogi, uporablja kot predpis, ki velja v času izvajanja postopka. To pa pomeni, da je bila odločba izdana in s tem davek odmerjen znotraj zastaralnih rokov ter da pravica do odmere davka v konkretnem primeru ni zastarala. Tudi sodišče namreč enako kot davčni organ zastopa stališče, da je pravica do odmere davka izčrpana z izdajo odločbe, s katero se davek odmeri in ne z njeno dokončnostjo. V ZDavP namreč ni določeno, da bi moral biti, ko gre za zastaranje, davek dokončno ali celo pravnomočno odmerjen. Bistveno je, da je opravljena davčna odmera. S tem je odločeno o pravici oziroma obveznosti posameznika v konkretni upravni stvari, kar je vsebina upravne odločitve. Ta pa je, tudi po ZUP, sprejeta z izdajo in vročitvijo odločbe stranki. Pritožba je pravno sredstvo, ki zadrži njeno izvršitev. Po ZDavP pa še to ne velja, ampak je izrecno določeno, da pritožba ne zadrži izvršitve in je torej izvršljiva in s tem v celoti pravno učinkovita že prvostopna (odmerna) odločba. Kdaj je postala dokončna, zato na (po)tek zastaralnih rokov ne vpliva. Drugostopenjski organ v primeru, kakršen je obravnavani - ko s svojo odločbo kot pravilno potrdi odmerno odločbo prve stopnje - davka ne odmerja, pač pa v smislu 21. člena ZDavP po pritožbi davčnega zavezanca zgolj presoja zakonitost in pravilnost upravnega akta prve stopnje. Zato se določbe o relativnem zastaranju na odločbo druge stopnje ne nanašajo, posledično pa tožeča stranka z ugovorom (relativnega) zastaranja davčne odmere v konkretnem primeru ne more uspeti. Uspeti tudi ne more s sklicevanjem na odločitev Vrhovnega sodišča v zadevi z opr.št. X Ips 346/2005 z dne 13. 6. 2007, saj se le-ta naslanja na določbe ZUP (in ne ZDavP), kar sodišče v sodbi tudi izrecno poudari, obenem pa poudari še, da je za (po)tek zastaralnih rokov bistveno, kdaj je začela odločba materialnopravno učinkovati. V konkretnem primeru je relevanten predpis ZDavP, po katerem, kot že rečeno, materialnopravno učinkuje odmerna odločba in je bila zato pravica do odmere izčrpana z izdajo prvostopne odločbe. Pravica do izterjave pa je odvisna tudi od njene (dejanske) izvršljivosti. To pa pomeni, da je bilo o zastaranju davčne odmere odločeno pravilno in skladno z zakonom, ne glede na to, da je v konkretnem primeru šele z dokončnostjo nastopila tudi izvršljivost odločbe.

Sodišče je tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št.105/06).

O stroških postopka je odločilo na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 ter tožniku, skladno z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07), prisodilo ustrezen pavšalni znesek povračila.

Sodišče je, glede na nesporno dejansko podlago, odločilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 brez glavne obravnave.

ZDavP člen 87,  96,  97.  ZUP člen 213,  213.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.