sodba I U 2137/2009
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-10-19

davek od dohodkov pravnih oseb - izguba pri prodaji naložbene nepremičnine - običajna poslovna praksa - davčno nepriznani dohodki - izredni odhodek

Tožeča stranka se ne strinja z izločitvijo odhodkov iz odtujitve naložbenih nepremičnin in posledičnim povečanjem davčne osnove za leto 2006. Kot običajno na področju gradbeništva navaja prakso, po kateri investitorji izvajalce plačujejo z nepremičninami. Način plačila gradbenih storitev (s kompenzacijo) sam po sebi ni sporen in ne vpliva na višino odhodkov. Nanjo (ob prodaji) vpliva dogovorjena nabavna vrednost nepremičnine, ki je bila po pavšalnih in neizkazanih navedbah tožeče stranke v davčnem postopku, skladno z zatrjevano prakso na področju gradbeništva, višja od njene tržne vrednosti. Takšne prakse, tudi če bi bila izkazana, po presoji sodišča ni mogoče opredeliti kot običajno poslovno prakso v gradbeni dejavnosti. Če je torej v gradbeni dejavnosti običajen način poplačila gradbenih storitev z nepremičninami, pa kot običajnih ni mogoče priznati nabavnih vrednosti nepremičnin v višini, ki presega tržne cene.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Davčni urad Maribor je tožeči stranki z odločbo št. DT 0610-473/2007-5-0905-02, 0905-28 z dne 17. 6. 2008 v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za leti 2005 in 2006 v izpodbijani II. točki dodatno odmeril in v III. točki naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 v znesku 9.251,23 EUR s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi od 30. 4. 2007 do dneva izdaje odločbe v znesku 849,10 EUR (pod II.1) in obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007, obračunane od dneva zapadlosti posamezne mesečne akontacije do dneva izdaje odločbe, v znesku 532,57 EUR (pod II.2). Tožeči stranki se, glede na predloženi davčni obračun, povečajo prihodki za znesek 2.800.543,27 SIT in zmanjšajo odhodki skupaj za 8.199.575,43 SIT, od tega za znesek 3.311.690,48 SIT izrednih odhodkov, ki so nastali zaradi izgube pri prodaji (naložbene) nepremičnine. V tej zvezi davčni organ ugotavlja, da je bilo tožeči stranki kot dobavitelju in izvajalcu po pogodbi z dne 21. 11. 2003, sklenjeni z naročnikom A., plačilo deloma (v znesku 23.774.028,57 SIT) opravljeno s pobotom kupnine za poslovni prostor po istočasno sklenjeni prodajni pogodbi. Dne 30. 6. 2005 je A. kot prodajalec izstavil račun, ki ga je tožeča stranka v vrednosti 19.811.690,48 SIT (vrednost brez DDV) izkazala na naložbenih nepremičninah. Naložba v letu 2005 ni prinašala donosov. V letu 2006 je bila prodana. Kupnina po prodajni pogodbi z dne 5. 4. 2006, sklenjeni s kupcem B. d.o.o., znaša skupaj z DDV 19.800.000,00 SIT, brez DDV pa 16.500.000,00 SIT. Terjatev po pogodbi je bila poplačana z medsebojno kompenzacijo v znesku 153.580,87 SIT in z verižnima kompenzacijama za zneska 13.046.419,13 SIT oziroma 6.600.000,00 SIT. Verižni kompenzaciji sta bili opravljeni med tožečo stranko, C. d.o.o. in B. d.o.o. Čeprav iz pogodbe izhaja, da bo 2/3 pogodbene vrednosti skupaj z DDV v vrednosti 13.200.000,00 SIT plačano s pobotom že zapadlih terjatev kupca do prodajalca, je bil tako poplačan le manjši del kupnine. Iz knjigovodskih evidenc je razvidno, da kupec nepremičnine v času podpisa pogodbe ni imel zapadlih terjatev do tožeče stranke, pač pa je terjatve imel do družbe C. d.o.o. Tožeča stranka zato s kupnino od prodaje naložbene nepremičnine ni poravnala svojih zapadlih obveznosti do kupca, ampak svoje obveznosti do povezane osebe C. d.o.o. Razlika med nabavno in prodajno vrednostjo nepremičnine v znesku 3.311.690,48 SIT je bila knjižena v breme odhodkov iz odtujitve naložbenih nepremičnin in je bremenila rezultat poslovanja in s tem davčno osnovo leta 2006. Nepremičnina ni prinašala nikakršnih donosov, zato je z vidika SRS 3.53 (SRS 2002) ni mogoče opredeliti kot naložbeno nepremičnino. V bistvu je šlo za nakup zaradi nadaljnje prodaje, torej za trgovsko blago. Davčni organ ne vidi utemeljenega razloga za to, da je nova nepremičnina po manj kot devetih mesecih prodana po vrednosti, ki je nižja od njene nabavne vrednosti. Če se je tožeča stranka za tako prodajo odločila iz njej znanih poslovnih razlogov, pa je nastala izguba z davčnega vidika kot odhodek nepriznana po določbah 1. in 2. odstavka 20. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 33/06-UPB, v nadaljevanju: ZDDPO-1).

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-14-107/2008-2 z dne 28. 10. 2009 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Nepravilnosti, na katere pazi uradoma, pritožbeni organ ne najde. Izredni odhodki tožeči stranki tudi po presoji pritožbenega organa, ob ugotovljenem dejanskem stanju, niso bili priznani skladno z določbami 20. člena ZDDPO-1.

Tožeča stranka s tožbo izpodbija II. in III. točko odločbe, ker se z izločitvijo izrednih odhodkov in povečanjem davčne obveznosti na tej podlagi (827.922,62 SIT), ne strinja. Davčni organ posla ni presojal po dejanski vsebini in posledično ni sledil ekonomskim razlogom prodaje. Navedba, da gre dejansko za trgovsko blago, ne drži. Tožeča stranka je nepremičnino želela prodati v celotnem obdobju lastništva. Po SRS (2002) se kot dolgoročne finančne naložbe štejejo tudi finančne naložbe v nepremičnine, ki so v posesti za trgovanje ali dane v finančni najem, da bi se z njimi dolgoročno dosegali donosi, kar pa ne pomeni, da bodo zavezanci ob njihovi odtujitvi lahko pripoznali le prihodke (dobiček), čeprav je namen predhodno takšen. Izkazani odhodki niso posledica odločitve, da nepremičnine ne bo mogoče prodati po ceni, po kateri je bila kupljena, kot to trdi davčni organ. Odločitev je posledica potrebe po dodatnih finančnih virih oz. zmanjšanju poslovnih in finančnih obveznosti tožeče stranke. Nemalokrat je v gospodarstvu potrebno izbirati med dvema slabima rešitvama. Gospodarske družbe ustvarjajo prihodke s prodajo sredstev. Po stališču davčnega organa je torej vsaka izguba pri prodaji davčno nepriznana. Iz stališč izpodbijane odločbe izhaja, da družbe niti ne morejo zaiti v poslovno (davčno) izgubo, oziroma je to neobičajno. Dejstvo je, da v obravnavanem primeru že pridobitev nepremičnine ni bila običajna in je zato sklicevanje na “običajno doseganje dobička” sporno. Praksa v gradbeništvu je celo taka, da podizvajalci lahko dobijo posel le v primeru, kolikor se vnaprej zavežejo, da bodo kot del kupnine sprejeli določeno nepremičnino. Tako je bilo tudi v obravnavanem primeru, ko je tožeča stranka, poslovno gledano v podrejenem položaju, pogoje glavnega izvajalca morala sprejeti. Zato tožena stranka pri uporabi 20. člena ZDDPO-1 ni upoštevala vseh dejstev, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločitve. V navedenem členu, po mnenje tožeče stranke, ni podlage za izločitev odhodkov, pripoznanih pri prodaji osnovnih sredstev oziroma naložbenih nepremičnin. Pravno nevzdržno je stališče, da se odhodki davčno ne priznajo, istočasno pa ZDDPO-1 ne daje podlage, ki bi omogočala morebitno izvzemanje prihodkov na isti podlagi. Sicer pa v obravnavanem primeru tudi ni razlogov za davčno izločitev odhodka po 20. členu. Ni mogoče oporekati, da je tožeča stranka s prodajo pridobila likvidna sredstva, ki so potrebna za pridobivanje prihodkov. Odhodki zaradi izgube nimajo značaja privatnosti. V poslovni praksi pa tudi niso neobičajne prodaje nepremičnin z izgubo (in sicer v preprečitev dodatne izgube pri isti nepremičnini ali zaradi novih – boljših priložnosti na trgu). Na podlagi navedenega tožeča stranka predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo v točkah II in III odpravi oziroma podrejeno spremeni tako, da se tožeči stranki izredni odhodki v višini 3.311.690,48 SIT po obračunu DDPO za leto 2006 priznajo in davčna obveznost zmanjša, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v 8 dneh, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Na glavni obravnavi tožeča stranka vztraja pri tožbi in se sklicuje na dosedanje navedbe. Trend v gradbeništvu je, da investitorji plačujejo izvajalce z nepremičninami. Izvajalci večinoma nimajo druge možnosti, kot da pogoje sprejmejo. Ob sklenitvi pogodbe tudi ne dvomijo v pošteno vrednost nepremičnine, podlaga za vknjižbo pa je kupna pogodba. Ob sklenitvi pogodbe izvajalec verjame, da bo lahko nepremičnino prodal po ustrezni ceni. Tudi tožena stranka vztraja pri svoji odločitvi in razlogih. Kompenzacija kot način poplačila v zadevi ni sporna. Dejstvo je, da so gradbena podjetja načeloma seznanjena z vrednostjo nepremičnin. Nenazadnje je tožeča stranka v postopku sama izjavila, da se je ob sklepanju pogodbe zavedala, da je vrednost nepremičnine višja kot so tržne cene. Skladno s tem bi morala tudi opraviti ustrezna knjiženja in ob koncu leta opraviti prevrednotesnje nepremičnine in v tem primeru do spornih odhodkov ne bi prišlo.

Enako kot v davčnem postopku (pripombah na zapisnik in pritožbi) se tožeča stranka tudi v upravnem sporu ne strinja z izločitvijo odhodkov iz odtujitve naložbenih nepremičnin in posledičnim povečanjem davčne osnove za leto 2006.

Na podlagi listin, ki se nahajajo v spisu in potem, ko je slišalo obe stranki, sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami zakona, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev utemeljita oba davčna organa in z razlogi, s katerimi odgovorita na tožnikove pripombe na zapisnik oziroma na pritožbene ugovore.

V tožbi in na glavni obravnavi tožnik kot običajno na področju gradbeništva navaja prakso, po kateri investitorji izvajalce plačujejo z nepremičninami. Način plačila gradbenih storitev (s kompenzacijo) sam po sebi ni sporen in ne vpliva na višino odhodkov. Nanjo (ob prodaji) vpliva dogovorjena nabavna vrednost nepremičnine, ki je bila po pavšalnih in neizkazanih navedbah tožeče stranke v davčnem postopku, skladno z zatrjevano prakso na področju gradbeništva, višja od njene tržne vrednosti. Takšne prakse, tudi če bi bila izkazana, po presoji sodišča ni mogoče opredeliti kot običajno poslovno prakso v gradbeni dejavnosti. Navedba tožeče stranke, da ob sklenitvi pogodbe v praksi izvajalci ne dvomijo v skladnost nabavne vrednosti nepremičnine z njeno pošteno vrednostjo, je splošna in v nasprotju z njenimi prejšnjimi navedbami. Sodišče ji zato ni sledilo. Če je torej v gradbeni dejavnosti običajen način poplačila gradbenih storitev z nepremičninami, pa po presoji sodišča kot običajnih ni mogoče priznati nabavnih vrednosti nepremičnin, v višini, ki presegajo tržne cene. Da bi to bilo običajno, pa kot že navedeno, tožeča stranka v upravnem sporu ne zatrjuje več. Na podlagi dejanskega stanja, ugotovljenega v davčnem postopku, je zato odločitev, tudi po presoji sodišča, utemeljena v določbah 20. člena ZDDPO-1.

Ker po navedenem tožbeni ugovori niso utemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti tudi ni našlo, je tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010 v nadaljevanju: ZUS-1). Ker tožeča stranka s tožbo ni uspela, pa tudi ni upravičena do povrnitve stroškov upravnega spora (25. člen ZUS-1).

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2004) - ZDDPO-1  - člen 20

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.