sodba U 107/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-09-11

Za odločitev o tem, ali je tožnik dolžan plačati davek na promet nepremičnin ali DDV, je pomembna ugotovitev, ali je bil za obravnavani prenos nepremičnin plačan DDV ali ne. Za povezavo sistema DDV s sistemom davka na promet nepremičnin je pomemben 4. člen ZDPN-1 (na katerega temelju sta odločala tudi upravna organa), ki razmejuje primere, ko je promet nepremičnine treba obdavčiti z DDV oziroma davkom na promet nepremičnin. Za odločitev o tem, ali se tožniku odmeri davek na promet nepremičnin je torej odločujoča okoliščina, ali je bil plačan DDV.

Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije, št. ... z dne 15. 12. 2003 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčnega urada A, št. ... z dne 19. 5. 2003, s katero je prvostopni organ napoved za odmero davka na promet nepremičnin tožnika zavrnil. V obrazložitvi navaja, da je iz podatkov v spisu razvidno, da je tožnik dne 7. 3. 2003 (pravilno 7. 4. 2003) vložil napoved za odmero davka na promet nepremičnin, ki ji je priložil pogodbo o poravnavi dolga z dne 17. 3. 2003 sklenjeno med tožnikom kot dolžnikom in ZZ kot upnikom, s katero sta se pogodbeni stranki dogovorili, da dolžnik namesto poplačila dolga, ki ga ima do upnika v znesku ... SIT izroči upniku v izključno, takojšnjo in popolno last in posest apartma št. 6 v izmeri 61,80 m2, ki se nahaja v apartmajskem naselju B, V. Prvostopni organ je z svojo odločbo napoved za odmero davka na promet nepremičnin tožnika zavrnil in navedel, da je kupec direktor v družbi, ki je prodajalec nepremičnine. Tožnik je zavezanec za davek na dodano vrednost (DDV) in je navedeno nepremičnino pridobil dne 21. 11. 2001 kot novogradnjo od investitorja gradnje za trg MMM z.o.o. C. Ob tem prometu je bil obračunan DDV. Davčni zavezanec je v obračunu za DDV za obdobje julij - december 2001 od tega prometa uveljavljal vstopni davek. Tožena stranka se strinja s stališčem prvostopnega organa, da promet nepremičnin med tožnikom kot prodajalcem in ZZ zapade obdavčitvi po določbah Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 101/03, dalje ZDDV). Davek na promet nepremičnin se plačuje ob odplačnem prenosu lastninske pravice na nepremičninah v vseh primerih, razen pri prenosu lastninske pravice na nepremičninah, od katerega se plača davek na dodano vrednost, kar določa 4. člen Zakona o davku na promet nepremičnin (Uradni list RS, št. 57/99 in 67/02, dalje: ZDPN-1). DDV pa se glede na določbo 7. točke 1. odstavka 27. člena ZDDV plača v primeru prenosa lastninske pravice objektov ali delov objektov v primeru, če je promet opravljen, preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni, ali če je promet opravljen, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma prve vselitve. Zakon torej predvideva dve situacije, ko se v zvezi s prenosom lastninske pravice na objektu ali delu objekta v vsakem primeru obračuna DDV - preden je objekt prvi vseljen oziroma uporabljen ali od začetka uporabe še nista pretekli dve leti. Tožnik se sklicuje na gramatikalno razlago besedice "ali" v navedenem zakonskem besedilu, vendar iz pravilnega zaključka, da to pomeni alternativo, torej vključitev konkretne situacije v eno ali drugo možnost, izbere kot edino pravilno prvo varianto, ki pa ne odraža dejanskega stanja. V tem primeru res ne moremo trditi, da je bil promet dela objekta opravljen preden je bil prvič vseljen oziroma dan v uporabo, bil pa je opravljen pred potekom dveh let od prve uporabe objekta. Tožnik je pridobil del novo zgrajenega objekta s pogodbo z dne 21. 11. 2001, odsvojil pa ga je dne 17. 3. 2003. Tudi če upoštevamo, da so pogoji za prvo uporabo nastali z izdajo uporabnega dovoljenja prejšnjemu lastniku dne 12. 7. 2001, od tega dne pa do njegove odsvojitve še nista pretekli dve leti. Po mnenju tožene stranke je prvostopni organ pravilno ugotovil, da v zvezi z navedeno pogodbo o prenosu lastninske pravice na nepremičnini ni izpolnjen pogoj za oprostitev plačila DDV po 7. točki 1. odstavka 27. člena ZDDV, kar ob enem pomeni, da se navedeni prenos lastninske pravice na nepremičnini ne šteje za prenos nepremičnin po 4. členu ZDPN-1 in na tej podlagi ni mogoče odmeriti davka na promet nepremičnin.

Tožnik je zoper izpodbijano odločbo vložil tožbo, v kateri navaja, da je že v postopku, ki se je vodil pred prvostopnim organom dokazal, da je nepremičnino pridobil kot novogradnjo od investitorja MMM z.o.o. C na podlagi kupoprodajne pogodbe z dne 21. 11. 2001. Dne 12. 7. 2001 je investitor od upravne enote C pridobil uporabno dovoljenje. Apartma je bil vseljen in se je uporabljal vse od njegove pridobitve, kar je prav tako dokazal s primopredajnim zapisnikom, zapisnikom o plačevanju komunalnih storitev ter računi za dobavljen plin, elektriko in komunalo, kar se vse nahaja v upravnem spisu. Dne 17. 3. 2003 je tožnik zaradi poplačila dolga sklenil s svojim upnikom ZZ pogodbo o poplačilu dolga ter s to pogodbo izročil v izključno, takojšno in popolno last in posest navedeno nepremičnino ZZ. Tožnik zato meni, da je tožena stranka napačno uporabila ZDDV. V 7. točki 27. člena navedenega zakona je določeno, da so plačila DDV oproščeni tudi promet objektov ali delov objektov in zemljišč na katerih so postavljeni, razen če je promet opravljen, preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni, ali če je promet opravljen, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma prve vselitve. V 7. točki 27. člena ZDDV sta določena dva pogoja, ki izključujeta obračun DDV, razmejena z besedo "ali". Iz slovarja Slovenskega knjižnega jezika je razvidno, da beseda ali pomeni vez v ločnem priredju za vezanje stavkov ali stavčnih členov, ki se vsebinsko izključujejo, odnosno kažejo na možnost izbire. Tožnik zato meni, da tožena stranka določbo 7. točke 27. člena ZDDV napačno razlaga. Ker je tožnik izpolnil enega izmed dveh izbirno določenih pogojev (vselitev), bi moral biti promet nepremičnine podvržen davku na promet nepremičnin, ne pa DDV. Kot je že bilo povedano, pogoja za oprostitev plačila DDV nista določena kumulativno, pač pa za oprostitev plačila DDV zadostuje, da je izpolnjen vsaj eden izmed določenih pogojev. Tožnik meni, da je odločba nezakonita tudi zato, ker tožena stranka v svoji odločbi ni postopala skladno z določili 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 do 52/02, dalje: ZUP). Tožena stranka se namreč ni izjasnila o pritožbenih navedbah, ki jih je tožnik navajal v svoji pritožbi, namreč, da se s prvo vselitvijo v objekt prične normalna funkcija izrabe objekta, zaradi česar tak objekt ni več novogradnja temveč star objekt. Nova vrednost se v tem primeru ne ustvarja. Iz tega izhaja, da ni izpolnjen temeljni pogoj za obdavčitev z DDV, saj le-ta temelji na izhodišču, da se v vsaki fazi oziroma pri vsakem posameznem prometu iz tovrstnega blaga ali storitve obdavči le vrednost, ki je blagu ali storitvi dodana v tej fazi prometa. V obravnavanem primeru do novo ustvarjene vrednosti ni prišlo, zato tožnik meni, da bi morala tožena stranka od prodaje obračunati davek na promet nepremičnin. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo meni, da je na vse tožbene navedbe odgovorila že v svoji odločbi, pri kateri vztraja in predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem sporu ni prijavilo.

Tožba je utemeljena, vendar iz drugih razlogov, kot se navajajo v tožbi.

Predmet presoje v obravnavani zadevi je odločitev tožene stranke, da se davek na promet nepremičnin po napovedi za odmero davka na promet nepremičnin z dne 7. 4. 2003 v zvezi s pogodbo o poravnavi dolga z dne 17. 3. 2003, sklenjeno med tožnikom kot dolžnikom in ZZ kot upnikom, s katero sta se pogodbeni stranki dogovorili, da dolžnik namesto poplačila dolga, ki ga ima do upnika le-temu izroči v izključno, takojšno in popolno last in posest apartma št. 6, ki se nahaja v naselju B, ne odmeri. Tožena stranka svojo odločitev utemeljuje v 4. členu ZDPN-1, ki določa, da se za prenos nepremičnin po tem zakonu ne šteje prenos lastninske pravice na nepremičnih, od katerega je bil plačan DDV. Meni namreč, da bi moral tožnik plačati DDV, kar utemeljuje z določbami ZDDV.

Ob presojanju zakonitosti in pravilnosti odločitve prvostopnega organa in tožene stranke, sodišče ugotavlja, da je za odločitev o tem, ali je tožnik dolžan plačati davek na promet nepremičnin ali DDV, pomembna ugotovitev, ali je bil za obravnavani prenos nepremičnin plačan DDV, ali ne. ZDPN-1 ureja obdavčenje prometa nepremičnin v tistih primerih, ko takšen promet ni obdavčen z DDV. Za povezavo sistema DDV s sistemom davka na promet nepremičnin je pomemben 4. člen ZDPN-1 (na katerega temelju sta odločala tudi upravna organa), ki razmejuje primere, ko je promet nepremičnine treba obdavčiti z DDV oziroma davkom na promet nepremičnin. Po 4. členu ZDPN-1 se za prenos nepremičnin po tem zakonu ne šteje prenos lastninske pravice na nepremičninah, od katerega je bil plačan DDV. Za odločitev o tem, ali se tožniku odmeri davek na promet nepremičnin je torej odločujoča okoliščina ali je bil plačan DDV. Do takšnega zaključka pripelje že jezikovna razlaga zakonskega besedila, ob enem pa je takšna razlaga tudi logična, in to z vidika obeh davčnih predpisov, saj preprečuje, da bi se o istem vprašanju (zavezanost za DDV) odločalo dvakrat v dveh različnih davčnih postopkih. Odmera davka na promet nepremičnin namreč ni ovira za to, da se DDV, kolikor gre za promet, ki je po določbah ZDDV podvržen obdavčenju, ne odmeri in naloži v plačilo. Ker pa ta okoliščina v obravnavanem primeru ni bila ugotovljena, je pa bistvena za odločitev o tem, ali je tožnik zavezanec za plačilo davka na promet nepremičnin, je odločitev tožene stranke nezakonita. To pa pomeni, da tožena stranka in pred njo že prvostopni organ nista pravilno uporabila predpisa (ZDPN-1), nepravilno uporaba zakona pa predstavlja razlog za odpravo odločbe, saj je zaradi tega ostalo dejansko stanje v bistvenem nepopolno ugotovljeno, posledično pa je lahko nepravilna tudi izpodbijana odločitev.

Glede na povedano je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 4. in 2. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00 in 45/06 - odl. US, dalje: ZUS) ter zadevo vrnilo toženi stranki na podlagi 2. in 3. odstavka istega člena v ponovni postopek.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.