sodba U 254/2007
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2008-07-10

vračunavanje plačil - vrstni red poravnave obveznosti - plačilo davkov

ZDavP pred 28. 12. 1999, pa tudi ZDO, poračunavanja plačila davkov z najstarejšim davčnim dolgom nista določala. Zato bi davčni organ moral upoštevati namen nakazila, ki ga je ob posameznih plačilih označila tožeča stranka. Kolikor namreč zakon prisilnih določb o vračunavanju starejšega davčnega dolga ni vseboval, je bilo vračunavanje izpolnitve v dispoziciji davčnega zavezanca. Le v primerih, ko tožeča stranka namena nakazila ni določila, bi po mnenju sodišča davčni organ tudi pred 28. 12. 1999 smel zapirati najstarejši davčni dolg.

Tožbi se ugodi. Sklep Davčnega urada A., Izpostava B. št. ... z dne 20. 3. 2003 se odpravi in zadeva vrne prvostopnemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 450 EUR, v roku 15 dni, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku paricijskega roka.

Prvostopni davčni organ je z izpodbijanim sklepom odločil, da se dolžniku (tožeči stranki) opravi prisilna izterjava zneska, ki skupaj s stroški izterjave znaša 56.030.262,35 SIT, pri čemer pa se rubež denarnih sredstev ne opravi, ker so bile obveznosti delno poravnane 12. 12. 1997 in dokončno 16. 12. 1997. V obrazložitvi navaja, da je bil v postopku izvršbe odločb o nadomestilu za uporabo stavbnega zemljišča pravnih oseb 24. 11. 1997 zavezancu C.C.C. d.d., D., Enota B. izdan sklep o izvršbi, zoper katerega je le-ta vložil pritožbo, ki ji je organ druge stopnje ugodil, prvostopni sklep odpravil in zadevo vrnil prvostopnemu organu v ponovni postopek. Pojasnjuje, da z odpravo sklepa o izvršbi ni bil odpravljen tudi izvršilni naslov, ki je podlaga za izvršbo. Ker se v ponovnem postopku ugotavlja, da je Agencija za plačilni promet, Podružnica D. na podlagi veljavnega izvršilnega naslova realizirala sklep z dne 24. 11. 1997 in je bil dolg tožeče stranke dne 12. 12. 1997 delno, v celoti pa 16. 12. 1997 poravnan, se s predmetnim izpodbijanim sklepom ne nalaga rubeža sredstev na računu zavezanca.

Drugostopni organ je z odločbo št. ... z dne 29. 12. 2006 pritožbo tožeče stranke zoper prvostopni sklep z dne 20. 3. 2003 zavrnil. V obrazložitvi odločbe citira določbe 40., 42. in 45. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96 s sprem. in dop.) in navaja, da tožeča stranka po ugotovitvah prvostopnega organa na dan 20. 11. 1997 ni imela plačanih vseh obveznosti, ki jih je plačala pozneje. V zvezi s pritožbenim ugovorom, da prvostopni organ ni upošteval odločitve Občinskega sveta Občine B., odgovarja, da sklepa 19. seje Občinskega sveta Občine B. z dne 18. 7. 1996 ni mogoče upoštevati, ker znesek, ki je bil določen za plačilo kot pogoj za odpis preostalega zneska, v določenem roku ni bil plačan, zaradi česar je Občinski svet Občine B. s sklepom z dne 1. 12. 1997 potrdil, da preostanka dolga ni odpisal. Prav tako sta bili dve kompenzaciji, ki jih navaja tožeča stranka (za znesek 3.159.288,00 SIT in 1.431.820,00 SIT) s strani Občine B. stornirani, kar je razvidno iz dopisa Občine B. z dne 16. 12. 1997. Dalje odgovarja na pritožbeni ugovor v zvezi z nazivom dolžnika in poudarja, da je iz odločb, ki predstavljajo v predmetni zadevi izvršilni naslov, razvidno, da so bile izdane zavezancu C.C.C. d.d., D. Tudi na povratnici, kot dokazilu o vročitvi sklepa, je štampiljka, iz katere je razvidno, da je bil sklep vročen pritožniku (C.C.C. d.d., D.). Tako meni, da ni dvoma, da je bil s sklepom z dne 24. 11. 1997 terjan dolg pritožnika. Pri tem še izpostavlja, da je bil navedeni sklep vročen na naslov ... ulica št. ... , B. v skladu z izjavo volje predstavnika pritožnika E.E. Prav tako kot neutemeljen zavrača ugovor zastaranja pravice do izterjave. Iz seznama zaostalih obveznosti po stanju na dan 20. 11. 1997 je namreč razvidno, da so izvršilni naslovi (odločbe) postali izvršljivi med 18. 9. 1995 in 16. 1. 1997. V ponovnem postopku je prvostopni organ ugotavljal stanje na ta dan, saj je bila zadeva vrnjena v ponovni postopek in je moral o tem ponovno odločati. Dolg po teh izvršilnih naslovih je bil plačan v letu 1997, torej ko pravica do izterjave še ni zastarala. Kot neutemeljeno pa zavrača tudi pritožbeno navedbo, da prvostopni sklep nima vseh z zakonom predpisanih sestavin. Iz izreka sklepa je namreč razvidno, da sta seznam zaostalih obveznosti in obračun obresti sestavna dela sklepa, zato so iz njega razvidni tako izvršilni naslovi kot tudi obresti.

Tožeča stranka v tožbi ugovarja, da je prišlo do absolutnega in relativnega zastaranja pravice do izterjave. Do poteka zastaralnega roka mora biti namreč najmanj dokončno odločeno o dovolitvi davčne izvršbe in pritožbeni organ mora po uradni dolžnosti upoštevati potek zastaralnih rokov. Potek zastaralnega roka ne more biti odvisen od tega, kako pritožbeni organ odloči - ali pritožbi ugodi ali jo zavrne. Tako je prepričana, da je v primeru vseh odločb, ki v tej zadevi predstavljajo izvršilne naslove, prišlo do absolutnega zastaranja pravice do davčne izvršbe. Poleg tega pa je od izdaje sklepa o prisilni izterjavi z dne 24. 11. 1997 pa do prvega naslednjega uradnega dejanja davčnega organa, to je do izdaje odločbe pritožbenega organa z dne 17. 3. 2003, preteklo več kot pet let, zato je tudi iz tega razloga pravica do davčne izvršbe zastarala. Dalje navaja, da se izpodbijanega sklepa ne da preizkusiti. V njem namreč izvršilni naslov ni naveden. Pavšalno je sicer navedeno, da je seznam zaostalih obveznosti sestavni del sklepa, toda seznam konkretno - s številko in datumom - ni opredeljen. V izreku je tudi določeno, da je sestavni del sklepa obračun zamudnih obresti, sklepu pa je priloženo obvestilo o izračunanih obrestih z dne 20. 3. 2003 (obresti naj bi bile obračunane do 20. 11. 1997). Ta podatek pa je v nasprotju s tem, da je tako v izpodbijanem sklepu kot tudi v seznamu zaostalih obveznosti navedeno, da je vrednost zamudnih obresti 0 SIT. Izpodbijani sklep je tako nejasen in protisloven. V zvezi z izvršilnim naslovom - odločbo št. ... z dne 3. 8. 1995 navaja, da je v seznamu zaostalih obveznosti navedena višina davka 10.855.205,35 SIT, ki pa iz te odmerne odločbe ne izhaja. Davčni organ pa te višine davka v izpodbijanem sklepu tudi ni obrazložil. Dalje opozarja na določbo 102. člena ZDavP, ki je določal, da se s plačilom davčnega dolga najprej poravnajo obveznosti, obračunane od davčnega dolga in nato znesek davka. Sprememba tega člena, tako da se plačila davkov poračunavajo z najstarejšim davčnim dolgom, in sicer najprej z obrestmi in nato z zneskom davka, pa v konkretni zadevi ni relevantna, saj je sporni davčni dolg izračunan glede na stanje na dan 20. 11. 1997, sprememba tega člena ZDavP pa je bila uveljavljena šele 28. 12. 1999. Meni, da bi moral davčni organ glede na to, da je zapadli davek poravnavala z delnimi plačili, sklepu o prisilni izterjavi priložiti obračun, iz katerega bi bilo mogoče ugotoviti, ali je upošteval delna plačila (kompenzacije in nakazila) in kaj je z njimi poračunaval, navesti po bi moral tudi podlago, način obračuna in višino morebitnih zakonskih zamudnih obresti. Le tako bi bila namreč tožeča stranka seznanjena s tem, kako je davčni organ izračunal v sklepu o izterjavi navedeni znesek neplačanega davka. Ker torej izpodbijanemu sklepu obračun dolga oziroma obresti, iz katerega bi izhajala višina odmerjene davčne obveznosti, njene spremembe in pripadajoče zamudne obresti, ni bil priložen, je prepričana, da se izpodbijanega sklepa ne da preizkusiti. V priloženem obvestilu z dne 20. 3. 2003 pa se obrestovani znesek ne ujema z nobeno odmerjeno obveznostjo po odmernih odločbah, navedenih v seznamu zaostalih obveznosti. Prav tako naj bi bila upoštevana plačila, izvedena v letu 1997 (tožeča stranka pa je plačila izvedla v letih 1995 in 1996). Predvsem pa v tem obvestilu izračunani znesek obresti po sklepu o izterjavi ni naveden. Poudarja, da je vse te razloge uveljavljala že v pritožbi, vendar pa se drugostopni organ do njenih navedb ni opredelil, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka. V nadaljevanju tožbe navaja, da je vse obveznosti, ki se citirajo v seznamu zaostalih obveznosti, poravnala že pred 20. 11. 1997. V zvezi z odločbo št. ... z dne 3. 8. 1995, ki naj bi bila izvršljiva za znesek 10.855.205,35 SIT, navaja, da je obveznost po tej odločbi v celoti poravnala. Pojasnjuje, da je bila ta odločba izdana za znesek 38.014.703,50 SIT ter da je kasneje sledil sklep Občinskega sveta Občine B. z dne 16. 11. 1995, s katerim je bila tožeči stranki odpisana terjatev zaradi previsoke dodatne obremenitve v znesku 10.861.340,00 SIT, preostali del obveznosti pa je poravnala s kompenzacijami, pri čemer je tekom izvršilnega postopka predložila kopije virmanov in predlogov kompenzacij, ki jih tudi v tožbi konkretno navaja. Glede obveznosti po odločbi št. ... z dne 13. 11. 1995 v znesku 9.356.901,00 SIT poudarja, da je le-to v celoti poravnala z virmanskim nakazilom z dne 15. 12. 1995 in fotokopijo le-tega tudi predložila tekom davčnega postopka. Prav tako je poravnala obveznost po odločbi št. ... z dne 5. 2. 1996 v višini 9.418.057,00 SIT. Tudi v zvezi s plačilom tega zneska je tekom davčnega postopka predložila kopiji virmanskih nakazil z dne 6. 8. 1996 in 13. 6. 1996. V celoti je poravnala tudi obveznost po odločbi št. ... z dne 19. 4. 1996, in sicer s kompenzacijami in denarnim nakazilom v višini 6.853.651,59 SIT in tudi v zvezi s tem predložila kopije virmanov in kompenzacij. Poravnana pa je bila tudi obveznost po odločbi št. ... z dne 28. 8. 1996 v znesku 9.968.463,00 SIT, ki jo je tožeča stranka poravnala z virmanskim nakazilom 18. 8. 1997. Posebej izpostavlja, da davčni organ ni upošteval kompenzacije s strani občine do tožeče stranke v višini 3.159.288,00 SIT z dne 15. 9. 1995 in v znesku 1.431.820,00 SIT z dne 28. 12. 1995. Prav tako ni bila upoštevana odločitev Mestnega sveta Občine B., ki ji je na seji 18. 7. 1996 odpisal dolg v višini 12.996.918,77 SIT, kar izhaja iz zapisnika 19. seje Občinskega sveta. Pri tem poudarja, da v sklepu določeni rok ni predstavljal fiksnega roka, zato odločitev glede odpisa dolga ni prenehala veljati zaradi zamude s plačilom. Navaja tudi, da davčni organ ni obrazložil s čim, če ne z izterjevanim davčnim dolgom, so bila poračunana vsa našteta nakazila. Po povedanem sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijani sklep ter odločbo druge stopnje odpravi in postopek davčne izvršbe ustavi oziroma zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev njenih stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih odločbe druge stopnje in sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

Na naroku dne 8. 7. 2008 je tožeča stranka še navedla, da v tej zadevi pri ponovnem odločanju na prvi stopnji niso bila upoštevana procesna navodila pritožbenega organa zlasti v tem smislu, da je v sklepu oziroma v izračunu treba natančno navesti, katere obveznosti in s čim se pokrivajo. Poudarja tudi, da ji ni bil znan in predložen izračun obresti oziroma davčnega dolga, niti ji niso bila dana na vpogled knjiženja v davčnem knjigovodstvu.

Na istem naroku je tožena stranka v zvezi s tožbenimi navedbami poudarila, da je Občinski svet Občine B. najprej pogojno odpisal del davčnega dolga, ker pa se tožeča stranka ni držala rokov, je bil odpis preklican. S tem se je vzpostavila bremenitev v davčnem postopku, davčni dolg pa se je pokrival po pravilih Zakona o davkih občanov, Zakona o dohodnini in kasneje ZDavP. Dalje je navedla tudi, da sta bili dve kompenzaciji stornirani, glede ostalih nakazil oziroma predlogov kompenzacij pa, da so bili le-ti knjiženi v davčnem knjigovodstvu in da se je z njimi zapiral davčni dolg tako, da se je vedno pokrival najprej najstarejši dolgovani znesek. Tako so bile ob izdaji sklepa o prisilni izterjavi odprte obveznosti iz let 1995 in 1996. Izrecno je tožena stranka še navedla, da so se tudi s plačili oziroma nakazili, na katerih je bil naveden njihov konkretni namen, pokrivale starejše obveznosti. Najprej so se pokrivale oziroma obračunavale obresti, za tem pa še dolgovana glavnica iz naslova najstarejšega davčnega dolga. V zvezi s tožbenimi očitki, ki se nanašajo na sklep o prisilni izterjavi oziroma na priloženi seznam zaostalih obveznosti in izračun obresti je pojasnila, da so bile na dan 20. 11. 1997 obresti v celoti poplačane tako, da se terja le še glavnica. V zvezi z obvestilom o izračunanih obresti je pojasnila, da so bile obresti, ki so se natekle do 20. 11. 1997, v celoti stornirane.

V obravnavani zadevi je sporno začetno stanje dolga ob uvedbi prisilne izterjave. Tožeča stranka že ves čas postopka izterjave zatrjuje in dokazuje, da je sporni dolg poravnala še pred 20. 11. 1997, torej pred uvedbo prisilne izterjave. Davčni organ prve stopnje pa v izpodbijanem sklepu, ki je bil izdan v ponovljenem postopku, stanja dolga ni pojasnil, niti tega ni storil pritožbeni organ v odločbi druge stopnje, čeprav je tožeča stranka konkretne ugovore glede plačil posameznih obveznosti, ki so predmet prisilne izterjave, podala že v svoji pritožbi in tudi predložila dokaze za svoje navedbe. Drugostopni organ je v svoji odločbi navedel le, da tožeča stranka na dan 20. 11. 1997 ni imela poravnanih vseh svojih obveznosti, česar pa ni pojasnil in ni odgovoril na pritožbene navedbe in predložene dokaze s tem v zvezi. S tem je podana bistvena kršitev pravil postopka, saj se izpodbijanega sklepa in odločbe druge stopnje ne da preizkusiti. Konkretno kateri dolg je davčni organ zapiral s posameznimi kompenzacijami in plačili tožeče stranke, pa tožena stranka ni pojasnila niti na naroku.

Pri tem pa sodišče poudarja, da tožeča stranka utemeljeno opozarja tudi na (ne)pravilnost uporabe 102. člena ZDavP. ZDavP pred 28. 12. 1999, pa tudi Zakon o davkih občanov (ZDO, Uradni list SRS, št. 36/88 s sprem. in dop.), na uporabo katerega med drugim tudi glede pobiranja nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča in prisilne izterjave napotuje Zakon o stavbnih zemljiščih (Uradni list SRS, št. 18/84 in 33/89) v prvem odstavku 63. člena, poračunavanja plačila davkov z najstarejšim davčnim dolgom nista določala. Zato bi davčni organ moral upoštevati namen nakazila, ki ga je ob posameznih plačilih označila tožeča stranka. Kolikor namreč zakon prisilnih določb o vračunavanju starejšega davčnega dolga ni vseboval, je bilo vračunavanje izpolnitve v dispoziciji davčnega zavezanca. Le v primerih, ko tožeča stranka namena nakazila ni določila, bi po mnenju sodišča davčni organ tudi pred 28. 12. 1999, torej tudi v obravnavanem primeru, smel zapirati najstarejši davčni dolg.

Sodišče tudi pritrjuje tožeči stranki, da iz zapisnika 19. seje Občinskega sveta Občine B. z dne 18. 7. 1996 ne izhaja, da bi bil odpis dolga v višini 12.996.918,77 SIT pogojen s plačilom dolga iz naslova nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča za leto 1994 v višini 6.428.144,24 SIT do 30. 7. 1996. V zvezi z vprašanjem storna dveh kompenzacij pa bo moral davčni organ najprej ugotoviti, ali sta bili le-ti izvršeni. Kolikor sta namreč sporni kompenzaciji bili izvršeni, bi ju bilo po mnenju sodišča mogoče razveljaviti le ob soglasju vseh udeležencev.

Tožbeni ugovor zastaranja pravice do izterjave spornega dolga pa ni utemeljen. V obravnavani zadevi se terjajo obveznosti tožeče stranke po odločbah o odmeri nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča, ki so postale izvršljive 18. 9. 1995, 1. 12. 1995, 16. 2. 1996, 16. 5. 1996, 20. 9. 1996 in 16. 1. 1997. V tem primeru je torej v zvezi z vprašanjem zastaranja treba upoštevati določbe ZDavP, saj ob njegovi uveljavitvi zastaranje obveznosti po prejšnjih predpisih še ni nastopilo. Po določbi drugega odstavka 96. člena ZDavP pravica do izterjave davka, obresti ter stroškov prisilne izterjave zastara v petih letih po poteku leta, v katerem bi jih bilo treba izterjati. Tek zastaranja pravice do izterjave ustavi vsako uradno dejanje davčnega organa, ki mu je namen izterjava in je bil dolžnik z njim seznanjen (drugi odstavek 97. člena ZDavP). Pri vsaki ustavitvi teka zastaranja začne znova teči zastaralni rok, vendar pravice do izterjave ni v nobenem primeru več možno uveljaviti, ko poteče dvakrat toliko časa, kot je določeno v prejšnjem členu (četrti odstavek 97. člena ZDavP). Zastaranje nastopi v vsakem primeru, ko poteče deset let od dneva, ko je prvič pričelo teči (peti odstavek 97. člena ZDavP). Glede na to, da tožeča stranka zatrjuje in dokazuje, da je sporni davčni dolg poravnala še pred uvedbo prisilne izterjave tega dolga, davčna organa obeh stopenj pa navajata, da je bil sporni dolg delno poravnan 12. 12. 1997, dokončno pa 16. 12. 1997 po izdaji sklepa o prisilni izterjavi z dne 24. 11. 1997, do zastaranja pravice do izterjave po presoji sodišča sploh ni moglo priti, saj je bil dolg najkasneje 16. 12. 1997 plačan. Zato tudi dejstvo, da je bila drugostopna odločba z dne 17. 3. 2003 (s katero je bil sklep o prisilni izterjavi z dne 24. 11. 1997 odpravljen in zadeva vrnjena prvostopnemu organu v ponovni postopek) izdana po poteku relativnega zastaralnega roka, ni relevantno za vprašanje nastopa zastaranja pravice do izterjave davčnega dolga.

Ker je davčni organ zagrešil bistveno kršitev pravil postopka, izpodbijani akt pa temelji tudi na napačni uporabi 102. člena ZDavP, ga je sodišče odpravilo na podlagi 3. in 4. točke ter posledično 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1, Uradni list RS, št. 105/06) in zadevo vrnilo prvostopnemu organu v ponovni postopek. V ponovnem postopku bo moral davčni organ, ob upoštevanju stališč te sodbe, ugotoviti davčne obveznosti, ki so ob pravilnem poračunavanju plačil na dan 20. 11. 1997 ostale neplačane ter svojo odločitev ustrezno obrazložiti in navesti, kateri dolg tožeče stranke je bil poračunan s posameznimi konkretnimi plačili in kompenzacijami ter tudi pojasniti obračun zamudnih obresti. Ker je tožeča stranka s tožbo uspela, ji je tožena stranka na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in četrtega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07) dolžna povrniti njene stroške postopka v pavšalnem znesku 450,00 EUR.

Pravni pouk temelji na določbi 73. člena ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.