sodba U 6/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-05-09

davek od dohodkov iz dejavnosti - transferne cene - likvidacijske cene

V danem primeru torej ni šlo za situacijo, ko bi bilo že navzven razvidno, da bo tožnik prenehal s

poslovanjem, niti ni šlo za situacijo, ko bi tožnik čim hitreje vnovčeval svoje premoženje z

namenom, da bo z njim prvenstveno poplačal svoje upnike oz. za situacijo, ko likvidacijo opravi

sodišče. To so namreč razlogi, ki ob dejstvu, da gre praviloma pri prodaji premoženja iz zalog za

stare in iztrošene zaloge, opravičujejo likvidacijsko ceno.

Predlog tožnika za povrnitev stroškov upravnega spora se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčnega urada A., št. ... z dne 29. 10. 1997. Z omenjeno odločbo je bila tožniku ugotovljena davčna osnova od dohodkov doseženih z opravljanjem dejavnosti v višini 11.587.726,00 SIT in odmerjen davek iz dejavnosti v višini 3.602.997,00 SIT. Tožena stranka v svoji odločbi poudarja, da je tožnik v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1996 napovedal 44.476.277,00 SIT prihodkov, 48.323.921,00 SIT odhodkov in 3.847.644,00 SIT izgube. V nadaljevanju je bil pri tožniku opravljen inšpekcijski pregled poslovnih knjig za leto 1996. V odmernem postopku je nato davčni organ ugotovil 59.432.618,00 SIT prihodka, 48.293.846,00 SIT odhodka in 11.138.772,00 SIT dobička. Med inšpekcijskim pregledom je bilo ugotovljeno, da je tožnik v mesecu marcu 1996 prenesel proizvodni del svoje dejavnosti – izdelovanje hidravličnih cevi na podjetje B.B.B. d.o.o., ki posluje v istih poslovnih prostorih kot je posloval samostojni podjetnik in katerega lastnica in direktorica je bila v letu 1996 zavezančeva žena C.C.. V maju 1997 sta sklenila pogodbo o brezplačnem prenosu dela poslovnega deleža podjetja v razmerju tožnik 70 %, C.C. pa 30 %. Davčni zavezanec ni prenehal poslovati, saj je v 76. členu Zakona o gospodarskih družbah jasno določeno, kaj mora storiti podjetnik, ko preneha poslovati, niti ni bil zoper njega uveden likvidacijski postopek. Dne 6. 3. 1996 je v časopisu Delo objavil oglas, da prodaja kot samostojni podjetnik celotne zaloge hidravličnih in industrijskih cevi ter priključkov najboljšemu ponudniku. V oglasu ni navedel specifikacije zalog, količin in cen. Zaloge materiala je prodal na podlagi izjav, da gre za repromaterial podjetju B.B.B. d.o.o. in na računih izkazal 85 % rabat. S tem je znižal prihodke samostojnega podjetnika po računu z dne 12. 3. 1996 za 14.814.263,54 SIT, po drugem računu z istim datumom pa v višini 142.084,74 SIT. Tožena stranka meni, da je pri izkazovanju prihodkov za davčne namene potrebno upoštevati 10. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93), da se pri ugotavljanju prihodkov upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami, pri čemer 18. člen istega zakona določa, kaj se štejejo za povezane osebe. Zavezanec ni upošteval transfernih cen s povezanimi osebami, saj je zalogo materiala prodal po 15 % nabavni vrednosti, zaradi česar so se mu zvišali prihodki za izkazane rabate v višini 14.956.348,00 SIT. Tožena stranka še meni, da v danem primeru ni mogoče govoriti o prenehanju poslovanja, saj ima zavezanec še vedno status samostojnega podjetnika z dejavnostjo izdelovanja hidravličnih cevi in gostinstva, prav tako pa ni bil izdan noben sklep sodišča o začetku likvidacijskega postopka. Poudarja še, da je enak artikel kot ga je tožnik prodal B.B.B. d.o.o., v količini 1.290,90 tekočih metrov, istega dne prodal tudi podjetju E.E.E. d.o.o., v količini 200 tekočih metrov, tokrat po nabavni vrednosti. Zavezanec je imel ob popisu zalog materiala na dan 31. 12. 1995 na zalogi navedeni material v količini 1.801,49 tekočih metrov. Trditev zavezanca, da je navedeni material uvozil po predhodnem naročilu za podjetje E.E.E. d.o.o. tako ne drži, saj je imel večjo količino navedenega materiala na zalogi ob času prodaje. Po mnenju tožene stranke tako zavezanec ni s primernimi argumenti, to je s primerjavo pogojev poslovanja nepovezanih oseb pri prodaji enakovrstnega materiala dokazal v postopku, da je bil dosežen prihodek primeren za prodani material povezani osebi, to je podjetju B.B.B. d.o.o., katerega lastnica je bila njegova žena. V postopku se je izkazala tudi za neosnovano njegova trditev, da je prodajal material po bistveno nižji ceni, ker se je odločil, da ukine tisti del dejavnosti, ki se nanaša na izdelovanje hidravličnih cevi, saj v ta namen v letu 1996 ni izvedel zakonsko določenih postopkov, niti ni v oglasu za prodajo celotnih zalog hidravličnih in industrijskih cevi ter priključkov navedel, da bo prenehal poslovati.

Tožeča stranka vlaga tožbo zaradi kršitve materialnega prava, bistvenih kršitev pravil postopka in nepravilno ter nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Meni, da iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da tožena stranka ni zadostila standardu materialne resnice, niti ni bila pri svojem delu objektivna. Če bi tožena stranka želela preverjati odstopanja zaračunanih cen med povezanimi osebami, bi morala najprej ugotoviti povezane osebe, nato medsebojno poslovanje povezanih oseb zaradi dostave blaga, cene, po katerih so si zaračunavali medsebojne poslovne učinke, tržne cene ter zakonsko predpisane metode za preverjanje odstopanj. Ponavlja, da se je v začetku leta 1996 odločila, da ukine status samostojnega podjetnika oziroma tisti del, ki se nanaša na izdelovanje hidravličnih cevi. Tožena stranka bi morala v konkretnem primeru, če bi želela zakonito povečati prihodke tožeče stranke, primerjati cene, po katerih je tožeča stranka zaloge prodala, s cenami, ki jih v podobnih primerih ob likvidaciji oziroma delnem prenehanju opravljanja dejavnosti dejansko dosegajo drugi primerljivi davčni zavezanci. Splošno znano dejstvo je, da so cene, po katerih se prodajajo zaloge podjetij v likvidaciji, zelo nizke. Prav tako ponovno poudarja, da je podjetje E.E.E. d.o.o. pri tožeči stranki naročilo sporne cevi ter da jih je pred tem tožeča stranka kupila v Italiji in jih v trenutku prodaje imela na zalogi. Po drugi strani pa podjetje E.E.E. d.o.o. svojih obveznosti do tožeče stranke sploh ni nikoli poravnalo, saj je v stečaju.

Vztraja na tem, da tožena stranka ni pravilno ugotovila transfernih cen. Za ugotovitev cene, po kateri je bilo možno zaloge te dejavnosti prodati, je tožeča stranka objavila oglas. S tem so bile ugotovljene transferne cene, ki jih je pri prodaji tožeča stranka upoštevala in bi jih morala upoštevati tudi tožena stranka. Pri tem zaključek tožene stranke, da bi te cene veljale kot transferne le, če bi šlo za prenehanje celotne dejavnosti, torej tudi gostinske, ni utemeljen. Na oglas tožeče stranke, objavljen v časopisu Delo, so se javili trije ponudniki. Po njihovih ponudbah znaša cena povprečno 15 % vrednosti zalog in so to cene, ki jih je bilo mogoče doseči na trgu. Pravilnost oziroma utemeljenost teh cen bi tožena stranka morala primerjati s cenami, ki se dosežejo v postopku likvidacije. Tožena stranka pa transfernih cen ni ugotavljala in tudi ni utemeljila, zakaj zaključuje, da cene, po katerih je bila zaloga prodana, ne ustrezajo transfernim cenam. Dejstvo je, da je bila sporna dejavnost še vedno vpisana med registriranimi dejavnostmi tožnika tudi v letu 1996, kar pa ne dokazuje, da te dejavnosti tožeča stranka ni več imela namena opravljati.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj tožbi ugodi, odpravi izpodbijano odločbo v delih, ki so izpodbijani in samo odloči o stvari tako, da ugodi zahtevku tožeče stranke. Podrejeno pa predlaga, naj sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek. Hkrati tudi predlaga povračilo stroškov postopka z zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da vztraja pri svoji odločbi in razlogih zanjo. Tožeča stranka ni dokazala, da bi z dejavnostjo izdelovanja hidravličnih cevi v spornem obdobju dejansko prenehala in je imela to dejavnost še naprej registrirano. Dejavnost je hkrati opravljala tudi firma zavezančeve žene. V oglasu, na katerega se sklicuje tožeča stranka, količine in specifikacije ter cene materiala niso bile razvidne. Ponudbe so bile sicer pridobljene, vendar pa tožeča stranka v postopku ni pojasnila, zakaj jih ni sprejela. V času prodaje s 85 % popustom pa je tožnik prodal drugemu podjetju isto blago po polni nabavni vrednosti. Iz ugotovitev prvostopnega organa pa pri tem izhaja, da tožeča stranka podjetju E.E.E. d.o.o. prodanega blaga ni naročala posebej, temveč je naročeno blago že imela na zalogi.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Ne more biti sporno, da je tožnik zaloge materiala prodal s 85 % rabatom povezani osebi v smislu 10. oziroma 18. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb. Pri tem tožnik ne trdi, da v danem primeru transferne cene, kot jih je ugotovil davčni organ, ne odstopajo od siceršnjih cen na trgu, ampak trdi, da bi morale biti te cene zaradi delne ukinitve njegovega poslovanja nižje (likvidacijske) zato ustrezajo cenam z danim rabatom.

Likvidacija je poseben način prenehanja pravne osebe. Postopek likvidacije pa je poseben postopek, ki sledi nastopu razloga za prenehanje pravne osebe. Namen likvidacijskega postopka je, da se v njem uredijo po eni strani pravna razmerja med pravno osebo, pri kateri so se stekli pogoji za njeno prenehanje (likvidacijski razlog), ter okoljem, v katerem je delovala (npr. njenimi upniki, poslovnimi partnerji in podobno), po drugi strani pa tudi pravna razmerja med člani te pravne osebe (npr. družbeniki ali delničarji). Razloge za prenehanje posamezne pravne osebe praviloma določa tisti zakon, ki ureja pravni položaj te pravne osebe, torej matični zakoni. Če dejstvo, ki je razlog za prenehanje, nastopi, je treba opraviti likvidacijski postopek, v katerem pravna oseba izpolni svoje obveznosti, poplača svoje upnike, ostanek njenega premoženja pa se razdeli njenim družbenikom, delničarjem oziroma članom. Pri tem ločimo med sodno oziroma prisilno likvidacijo in redno oziroma prostovoljno likvidacijo. Organ likvidacijskega postopka je likvidacijski upravitelj. Po vpisu začetka likvidacijskega postopka v register mora pravna oseba v svoji firmi uporabljati pristavek “v likvidaciji”.

Glede prostovoljnega prenehanja poslovanja podjetnika posameznika pa ZGD v 76. členu med drugim določa, da mora podjetnik vsaj tri mesece pred priglasitvijo prenehanja poslovanja na primeren način s pismi upnikom, v sredstvih javnega obveščanja ali npr. v poslovnih prostorih objaviti, da bo prenehal poslovati ter ob tem navesti tudi dan prenehanja poslovanja. Ob navedenem je jasno, da slednjih zakonskih določil in posledic, ki iz njih izvirajo dejansko ni mogoče enačiti z dejstvom, ko davčni upravičenec eno od svojih sicer še vedno registriranih dejavnosti v inšpiciranem letu preneha opravljati. V danem primeru torej ni šlo za situacijo, ko bi bilo že navzven razvidno, da bo tožnik prenehal s poslovanjem, niti ni šlo za situacijo, ko bi tožnik čim hitreje vnovčeval svoje premoženje z namenom, da bo z njim prvenstveno poplačal svoje upnike oz. za situacijo, ko likvidacijo opravi sodišče. To so namreč razlogi, ki ob dejstvu, da gre praviloma pri prodaji premoženja iz zalog za stare in iztrošene zaloge, opravičujejo likvidacijsko ceno. Trditev tožeče stranke, da bi morala tožena stranka sporno ceno primerjati s cenami, ki se dosežejo v postopku likvidacije, torej ni utemeljena. Za kaj takega tožnik ni ustvaril pogojev. Trije ponudniki, na katere se sklicuje tožeča stranka, tako ne izkazujejo dovolj zanesljive podlage za odločitev ob dejstvu, da tožeča stranka nobenemu od njih brez pojasnila ni prodala ničesar iz svojih zalog, pri čemer ni pojasnila ali je šlo sploh za resne ponudnike iz primerljivega in relevantnega trga, ob dejstvu da je po nabavni ceni oz. z rabatom prodala del zalog drugim ponudnikom.

S tem, ko je tožena stranka kot višino transfernih cen ugotovila vrednost zalog, je po mnenju tega sodišča dejansko odločila v korist pritožnika, saj omenjena vrednost zalog ne vsebuje nobenih pribitkov. Po drugi strani je davčni organ imel podlago za tako ugotovitev ob dejstvu, da je po tej ceni kot povedano tožnik del svojih zalog prodal podjetju E.E.E. d.o.o. Davčni organ je na ta način ugotovil višino povprečne cene, ki je veljala za to vrsto blaga, kar je v danem primeru relevantna okoliščina. Slednje na trditev tožnika, da je šlo podjetje E.E.E. d.o.o. kasneje v stečaj, na višino ugotovljene cene  v trenutku prodaje nima vpliva. Kupoprodajna pogodba med omenjenima dvema je bila namreč veljavno sklenjena, znesek kupnine pa tak, da ni mogel predstavljati razloga za začetek stečaja (212.060,00 SIT).

Ker je izpodbijana odločba po presoji sodišča pravilna in na zakonu utemeljena, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnost, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških spora je sodišče odločalo upoštevaje člen 16 Zakona o upravnem sporu, odločbo Ustavnega sodišča RS opr. št. U-I-68/04, objavljeno v Uradnem listu RS, št. 45 z dne 28. 4. 2006 ter ZPP. Pri odločanju o tem, naj se tožnici priznajo stroški postopka, je sodišče v smislu 154/1 člena ZPP izhajalo iz ugotovitve, da tožeča stranka v tem postopku ni uspela. Zato tudi ni upravičena do povrnitve priglašenih stroškov upravnega spora.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.