sodba I U 518/2010
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2010-11-23

DDV - odbitek vstopnega DDV - navidezni pravni posel - fiktivni računi - neplačujoči gospodarski subjekti

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku, na podlagi računov, za katere prvostopni organ ugotavlja, da so jih izdali t.i. neplačujoči gospodarski subjekti oziroma tudi t.i. missing traderji, tožniku pa se očita, da je vedel, da sodeluje v goljufivih transakcijah, katerih  namen je pridobitev davčnih ugodnosti, skladno s prakso Sodišča Evropske Unije. Tožniku  se očita obstoj subjektivnega elementa oziroma vedenje, da z nakupom sodeluje pri transakciji utaje davka na dodano vrednost.

2. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za januar 2006 do avgust 2007 v skupni višini 157.161,00 EUR in obračunal pripadajoče obresti od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe v višini 9.807,75 EUR (točka I.), vse z rokom plačila 30 dni, po preteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Tožnik ni zahteval povračila stroškov postopka, pritožba pa ne zadrži izvršitve (točke II., III. in IV. izreka).

Iz obrazložitve izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 in DDV za obdobje 1. 1. 2006 do 31. 8. 2007 ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik z dne 28. 4. 2008, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je prvostopni organ odgovoril v izpodbijani odločbi. Davčni organ se je osredotočil na preveritev upravičenosti do odbitka vstopnega DDV od prejetih računov s strani dobaviteljev A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., E. d.o.o., F. d.o.o., G. d.o.o. Glavna dejavnost tožnika je zbiranje, sortiranje in priprava odpadnih surovin za ponovno predelavo v uporabne surovine. Davčni organ navaja, da je tožnik od A. d.o.o. prejel 10 računov za dobavo odpadnega jekla, odpadnega železa, odpadnega aluminija in jeklenih odpadkov, po katerih je odbijal vstopni DDV, računom so priložene le prejemnice blaga, izdane in podpisane s strani tožnika, ostalih prilog, kot so tehtni listi, dobavnice, spremljajoči transportni podatki (podatki o prevoznikih), tožnik ni predložil. Od C. d.o.o. je tožnik prejel 8 računov za odpadni aluminij in sortiranje in razrez materiala, po pogodbi o poslovnem poslovanju z dne 20. 8. 2006 in aneksu ter  kooperantski pogodbi za izvedbo rušilnih del objektov ..., v kateri je nadzor  vršil končni kupec H. oz. je slednji poveril nadzor I. d.o.o. Davčni organ ugotavlja, da je prejetemu računu 30/06 priložena prejemnica blaga, podpisana s strani tožnika, računoma 744/06 in 567/06 pogodba o poslovnem sodelovanju, ostalih prilog davčnemu organu tožnik ni priložil. Od B. d.o.o. ima tožnik knjižena dva računa za odpadni aluminij in odpadno železo, ki so jima priložene le prejemnice blaga, izdane s strani tožnika. Od D. d.o.o. je tožnik evidentiral 2 računa za odpadno železo in razrez materiala, ki so jima priložene prejemnice, izdane in podpisane s strani tožnika, evidenčni listi o ravnanju z odpadki, tehtni listi, in naročilnica, izdana s strani tožnika. Od E. d.o.o. je tožnik evidentiral 2 računa za odpadno železo, ki jima je priložil prejemnice blaga, podpisane s strani tožnika. Od F. d.o.o. je tožnik prejel 3 račune za dobavo odpadnega jekla, odpadnega aluminija in odpadnega železa, katerim so priložene dobavnice, podpisane in žigosane s strani F. d.o.o., drugih prilog ni. Od G. d.o.o. je tožnik prejel račun, ki mu je priložena dobavnica, podpisana in žigosana s strani navedene družbe, drugih prilog tožnik ni predložil.

Davčni organ je pridobil podatke in obvestila na podlagi 10. odstavka 18. člena Zakona o davčni službi (Ur. l. RS, št. 57/2004 in spremembe, v nadaljevanju ZDS-1), ki jih je uporabil v postopku davčnega nadzora ter izhaja iz načela o razkritju podatkov, po 18. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju: ZDavP-2). Na straneh od 9. do 16. izpodbijane odločbe davčni organ podrobneje pojasni osnovne podatke in značilnosti poslovanja navedenih družb in povzetek v postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora pri teh družbah, od  podatka, da so jim bile odvzete ID številke za DDV do podatkov, da niso imele zaposlenih delavcev, niso oddajale obračunov DDV-O in obračuna davka od odhodkov pravnih oseb, niso plačevale DDV, ne obstajajo na  registriranem naslovu, da se ne odzivajo na pozive davčnega organa, da ni bilo možno ugotoviti, če in kje opravljajo dejavnost ter da ne obstaja poslovna in druga dokumentacija, tudi ne v zvezi s prodajo odpadnih surovin tožniku ni poslovnih evidenc, iz transakcijskih računov ni razvidno, da bi družbe poravnale obveznosti do dobaviteljev oziroma podizvajalcev, da so v spornem obdobju  prejemale določene zneske za opravljene storitve s strani različnih podjetij, ki so je kot gotovinske dvige običajno dnevno po prilivih dvigovali, ni razvidno, kdo so bili podizvajalci, ker nakazila preko TRR niso bila izvedena, so izdajali fiktivne račune, ki služijo zgolj kot podlaga za finančne transakcije, saj je po poplačilu le-teh vedno sledil tudi dvig gotovine, nimajo nikakršnih kadrovskih in materialnih pogojev, da bi lahko opravljale storitve  in da delujejo kot missing traderji, skladno z uredbo Komisije ES št. 1925/2004.

Glede na opisano davčni organ ugotavlja, da navedene družbe niso opravile prodaje odpadnega jekla, odpadnega železa in odpadnega aluminija oz. tudi ne rušilnih del po pogodbi, kot poslujoče družbe v smislu 1. odstavka 1. člena Zakona o gospodarskih družbah (Ur. l. RS, št. 30/93 in spremembe, v nadaljevanju ZGD) in da je šlo pri prodaji odpadnih surovin tožniku za navidezne pravne posle, zato davčni organ navedenim družbam ni naložil obračunanega DDV, saj prodaja ni bila opravljena v smislu dobav blaga po 3. členu Zakona o davku na dodano vrednost (Ur. l. RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDDV-1). Gre za navidezne pravne posle, katerih namen je bil izključno doseganje neupravičenega odbitka DDV ter transakcije niso ustrezale objektivnim merilom, na katerih temelji pojem dobave blaga. Sklicuje se na 5. točko 7. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04 in spremembe, v nadaljevanju ZDavP-1) oziroma 3. odstavek in 4. odstavek 74. člena  ZDavP-2, po katerem navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje ter da je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Iz inšpekcijskega nadzora omenjenih družb izhaja, da je gre za navidezno opravljanje dejavnosti, katerih izključni namen je bil utaja DDV, ki je bil na izdanih računih zaračunan, vendar ne plačan in da gre za goljufive verižne transakcije.

Davčni organ ugotavlja, da je bil dejanski pridobitelj ter preprodajalec odpadnih surovin tožnik, blago je bilo po računih sicer izkazano kot „nabava“ teh družb, ki so predstavljale ekonomsko nepotrebne posrednike. Takšno poslovanje je prinašalo finančno korist celotni skupini iz naslova neupravičenega odbitka vstopnega DDV, ki državi nikoli ni bil plačan oziroma finančno korist dejanskemu pridobitelju.

V nadaljevanju se prvostopni organ sklicuje na določbe Zakona o varstvu okolja (Uradni list RS, št. 39/2006-UPB1, v nadaljevanju ZVO), citira določbe 20. člena ter 104. člena, po katerem se mora pravna ali fizična oseba, ki zbira ali prevaža odpadke ali posreduje pri zagotavljanju njihove predelave ali odstranjevanja, vpisati v evidenco oseb ter na določbe Pravilnika o ravnanju z odpadki (Uradni list RS, št. 84/98 do 13/2003, v nadaljevanju Pravilnik), in sicer določbe 18. člena, 22. člena, 24. člena in 34. člena. Po 18. členu mora imetnik odpadkov zagotoviti njihovo predelavo ali odstranjevanje tako, da jih prepusti zbiralcu odpadkov, povzročitelj odpadkov pa mora zagotoviti, da pošiljko odpadkov, kadar jo odda predelovalcu, spremlja evidenčni list o ravnanju z odpadki, ki se priloži v dveh izvodih. Enega zadrži prevzemnik, drugega potrjenega prevzemnik vrne povzročitelju odpadkov, ki mora v skladu z 22. členom Pravilnika voditi evidenco glede na vrsto in količino odpadkov. Po 34. členu Pravilnika prevoznik, ki ni hkrati predelovalec ali odstranjevalec, lahko začne prevažati odpadke, ko pridobi potrdilo ministrstva o vpisu v evidenco prevoznikov odpadkov, ki mora voditi evidenco o vrsti, količini prepeljanih odpadkov, krajev natovarjanja odpadkov in osebi, ki je odpadke oddala, kraj raztovarjanja odpadkov in prevzemniku odpadkov in naročniku prevoza odpadkov, vse teh evidenc pa po ZVO pa navedene družben niso vodile.

Davčni organ pripombe tožnika zavrne. Na pripombo, ki se nanaša na obseg pregledane dokumentacije, ki jo ni davčni organ posebej opisal, in iz katerih naj bi davčni organ ugotovil pravilnost odbitka vstopnega DDV, davčni organ navaja, da iz pregledane dokumentacije nedvomno izhaja, da tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV po prejetih računih, izdanih s strani navedenih dobaviteljev, da gre za slamnata podjetja, ki niso nikoli opravila storitve v zvezi z zbiranjem ali prodajo odpadnih surovin. Davčni organ ni podvomil, da tožnik ne bi imel vseh ustreznih dovoljenj za zbiranje nevarnih odpadkov, tudi ne dvomi v reference tožnika, dvomi pa v kontrolne funkcije znotraj družbe, kajti kljub vsem sklenjenim pogodbam, zahtevam Ministrstva za okolje in prostor, Agencije za okolje po izpolnjevanih evidenčnih listih o ravnanju z odpadki in postopkom prevzema odpadkov, ki jih tožnik navaja, ni nikjer navedeno, da so bile surovine dejansko prevzete od navedenih dobaviteljev. Pri tem pa davčni organ ne zanika, da odpadne surovine niso bile prevzete na skladišče in nato prodane kupcem ter da je bil na izhodnih računih obračunan DDV. Zgolj dejstvo, da ima tožnik le prejete račune pa ni dovolj, saj tožnik ni predložil nobenega dokaza, iz katerega bi bilo nedvoumno razvidno, da so bile storitve opravljene s strani navedenih družb. Tožniku očita, da bi moral posvetiti večjo pozornost prilogam, dobavnicam, tovornim listom, podatkom o prevoznikih, gradbenim dnevnikom k izdanim računom, ki bi nedvomno dokazovale, da so bile storitve opravljene s strani obravnavanih družb. Sklicuje se na Slovenske računovodske standarde 2001 in 2006, in sicer SRS 21. glede knjigovodskih listin. Glede izpisa o stanju zalog in konto kartic posameznih večjih kupcev pa izhaja, da so bile količine odpadnih surovin prevzete na skladišče in prodane kupcem, in na izhodnih računih obračunan DDV. Davčni organ tožniku očita, da bi moral voditi tudi posebno evidenco po okoljevarstveni zakonodaji, in za odkupe od navedenih družb zahtevati ustrezna dokazila, z okoljevarstveno dokumentacijo bi morale razpolagati tudi omenjene družbe, ki bi morale imeti strokovno usposobljene osebe za ravnanje z odpadnimi surovinami. Davčni organ se zaveda, da tožnik vseh podatkov o značilnostih omenjenih družb ni mogel pridobiti, predvsem ali so plačevale davke, kljub temu pa bi lahko opravil preveritve, ki se nanašajo na poslovanje omenjenih družb, preko različnih komercialnih baz podatkov in opraviti osnovne preveritve, preden je pričel s poslovanjem z neznanimi poslovnimi partnerji, z osebnimi kontakti z odgovorno osebo, obiskom poslovnih prostorov in telefonskih številk. Kot pogoj za odbitek vstopnega DDV ne zadostuje samo račun, ampak mora biti storitev s strani dobavitelja tudi opravljena. Tožniku pa manjka slednji pogoj, ker ni dokazov, da so bile odpadne surovine odkupljene s strani izdajateljev računov.

Davčni organ glede navedenih družb ugotavlja, da gre za družbe tipa missing trader, ki so izdajale račune z namenom izvedbe davčne goljufije in s ciljem pridobiti davčne ugodnosti, ne glede na to, da vsi računi, ki jih je tožnik prejel, vsebujejo vse elemente, ki jih določa ZDDV, torej so formalni pogoji izpolnjeni, niso pa izpolnjeni materialni pogoji. Pri tem se sklicuje tudi na sodbo sodišča SES (C 255/02), navaja določbe 2. odstavka 40. člena ZDDV in 1. odstavka 63. člena ZDDV-1. Davčni organ na podlagi zbranih dokazov in navzkrižnih preveritev z gotovostjo trdi, da je bil edini cilj navedenih družb oziroma njihovih organizatorjev, sodelovanje v spornih transakcijah in izognitev plačil DDV, pri kateri je sodeloval tudi tožnik. Navaja sodbo SES (C 4390/03 in C 440/04, združena zadeva). Na osnovi vseh objektivnih okoliščin, ki jih je davčni organ pridobil tekom inšpekcijskega nadzora in navzkrižnih kontrol, je ugotovil, da so računi, izdani s strani navedenih družb, fiktivni oziroma so neverodostojne listine, ker ne temeljijo na resničnih transakcijah. Obstoj poslovnega dogodka pa ni utemeljil niti tožnik, ker ni dokazal, da so mu blago resnično dobavljale navedene družbe. Pripombe tožnika v zvezi z poslovanjem posameznih družb davčni organ zavrne (strani 31 do 51 ).

V zvezi z tehtnimi listi k posameznim računom davčni organ ugotavlja, da iz njih ni razvidno s kakšnimi prevoznimi sredstvi so bili dostavljeni nevarni odpadki, ni navedeno niti ime in priimek osebe, ki jih je dostavila, razvidne so le teža (bruto, tara in neto) ter dan tehtanja. Pri tem se sklicuje na določbe Pravilnika (členi 18., 22. in 23.), glede evidenčnih listov, poročila, vpisanega imena osebe, ki je dostavila odpadke. V zvezi s kooperantsko pogodbo z družbo C. d.o.o. pa se sklicuje tudi na določbe Zakona o graditvi objektov (Uradni list RS, št. 102/2004, v nadaljevanju ZGO-1) glede podpisnika gradbenega dnevnika, odgovornega nadzornika, odgovorne vodja del na gradbišču ter ugotavlja, da se podpisi razlikujejo, ni podatkov o projektu, nadzorniku, varnosti na gradbišču, podatkov glede vodenja dnevnika. Navaja, da C. d.o.o. že po ZGO-1 ne bi smel podpisovati gradbenega dnevnika, saj ni sestavil tega dokumenta in ni bila odgovorna oseba iz navedene družbe, vsem družbam pa je skupno, da gre za neobičajno poslovanje dobaviteljev v zvezi z dobavo odpadnih surovin.

Drugostopni organ se strinja s prvostopenjskim organom, da tožniku za sporne nabave po računih, ki so navedeni, ni mogoče priznati zaračunanega DDV kot vstopni DDV. Iz predloženih listin ni razvidno, da je bila dobava v resnici opravljena s strani oseb, ki so tožniku izdale sporne račune in gre za neverodostojne listine. Prejemnica oziroma dobavnica, ki ni podpisana s strani vseh v poslu udeleženih strank, ne predstavlja verodostojne listine. Sporni računi  se tudi ne sklicujejo na nobeno drugo listino, npr. prejemnico, dobavnico, tehtalni listi in podobno, kar pomeni, da ni mogoče dokazovati verodostojnosti dobav s spremljajočimi listinami. Uveljavljanje posameznih dogodkov v poslovnih knjigah in v davčnih obračunih se utemeljuje z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, odsotnosti teh ni mogoče nadomestiti z izjavami prič ali drugih strank v postopku. Davčni zavezanec sme uveljaviti odbitek DDV šele, ko prejme tako listino, ki odraža resnično opravljeno dobavo (sodba SES C 152/02), kupec oziroma prejemnik računa pa ni upravičen do vstopnega DDV že samo zato, ker bi razpolagal s prejetim računom (sodba SES C 342/87).

Tudi ni utemeljeno stališče tožnika, da je za uveljavljanje vstopnega DDV dovolj, če je prejel odpadne surovine. Tožniku ni mogoče priznati vstopnega DDV od nabav, za katere ne more verodostojno dokazati, da so mu bile opravljene prav s strani oseb, ki so mu izdale račune. Tega dejstva pa tožnik v konkretno obravnavanih primerih, kot je pojasnil pravilno že prvostopenjski  organ, ni verodostojno dokazal. Verodostojna listina pa je tista, ki odraža dogodek, ki se je resnično dogodil. Evidenčnih listov niso sestavili tožnikovi dobavitelji, pritožnik tudi sam navede, da jih je sestavil sam, zato tudi s temi listinami ni izkazal, da so mu dobave resnično opravili sporni dobavitelji. Na nobeni listini, ne na prejemnici, dobavnici ni naveden prevoznik, z navedbo firme, imenom in priimkom, pri čemer teh navedb ali odtisov štampiljk prevoznika ni niti na tehtalnih listih, čeprav je na obrazcu, ki ga je tožnik uporabljal, predvideno, da se ob tehtanju navede tudi prevoznik. Na tehtalnih listih so v polju, ki jih predvideva za podpis prevoznika, sicer podpisi, ki pa so nečitljivi in ni mogoče ugotoviti, katera konkretna oseba je dano blago res pripeljala. Tožnik bi moral  tako listino od prevoznika zahtevati, saj bi le tako lahko preveril, ali ima prevoznik tudi navedeno potrdilo (dovoljenje pristojnega ministrstva), da sploh sme prevažati odpadke. V zvezi z pritožbenim očitkom, da je prvostopenjski organ deloma uporabil napačen izraz „nevarni“ odpadki, kot pomanjkljivost na konkretno odločitev ne vpliva, saj na tovrstno napačno navedbo prvostopenjski organ ni vezal nikakršen predpis in je za nepriznavanje vstopnega DDV odločilno, da tožnik z verodostojnimi listinami ni dokazal, da bi mu dobave opravile prav izdajateljice računov.

Drugostopenjski organ se ne strinja s tožnikom, da mu ni bilo potrebno pridobivati podatkov o svojih dobaviteljih. Iz odločitev SES je jasno razvidno, da pravo skupnosti ne nudi varstvo tistemu, ki bi skušali na goljufiv način priti do koristi, do katerih sicer ne bi prišel (C 255/2002). Pritožbeni organ navaja, da ni sporno, da tožnik listinsko ni dokazal, da je šlo za normalne komercialne transakcije, ampak za transakcije, ki so se na tak način, kot je opisano, izvedle samo navidezno in z namenom pridobiti ugodnosti. Dejstvo, da tožnik v zvezi s spornimi nabavami ni predložil niti enega verodostojnega listinskega dokaza, da so mu sporni dobavitelji blago res dobavili,  kaže,  da je tožnik vedel v kakšnih poslih sodeluje, čeprav je to le ena od okoliščin, ta okoliščina pa ni edini in ne bistveni dokaz, na katerem temelji konkretna odločitev, saj tožniku ni bil priznan vstopni DDV, ker so bili njegovi dobavitelji missing traderji, ampak ker listine na podlagi katerih je tožnik uveljavljal vstopni DDV, niso verodostojno izkazovale resničnost dobavljenega blaga s strani tistih, ki so račune izstavili.

Tožnik je vložil najprej tožbo zaradi molka organa, ki jo je potem razširil tudi zoper novo izdani akt. Očita kršitev pravil postopka, zmotno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja ter napačno uporabo materialnega prava. Pri vseh spornih dobaviteljih je v nasprotju z listinskimi dokazi ter napačnim razlaganjem materialnega prava in pojmovanjem posameznih pojmov (tara, nevarni odpadki, imetnik odpadkov, zbiralec odpadkov), napačno ugotovljeno dejansko stanje, in sicer da gre pri poslovanju s temi družbami za goljufiv namen tožnika pridobiti si materialno korist, ter da naj bi tožeča stranka vedela za navidezno opravljanje dejavnosti teh družb, katerih izključen namen je bil izvedba utaje DDV, ki je bil na izdanih računih zaračunan. Napačno je ugotovljeno, da naj bi bil dokaz za goljufive verižne transakcije, da neplačujoči gospodarski subjektivni nikoli niso nameravali plačati DDV, saj se ta dejstva in listine lahko uporabijo kot dokaz v postopku s slamnatimi firmami, to pa ni dokaz zoper tožnika, ki v te listine ni imel vpogleda. Ne strinja se da gre za navidezne dejavnosti. Za ugotovitve, da naj bi bil pri teh transakcijah soudeležen tudi tožnik, ni dokazov, gre za pavšalne očitke, da se je premalo pozanimal o firmah, ko je z njimi posloval oziroma, da bi moral vedeti, da gre za slamnate družbe. Davčnemu organu očita, da je zamešal pojme po tedaj veljavnem Pravilniku o ravnanju z odpadki (Uradni list RS, št. 86/98), ko navaja, da je šlo v konkretnih primerih za zbiranje „nevarnih“ odpadkov, ter na to terminologijo posledično veže obveznosti vodenja evidenc in obveščanja ministrstva. Nobena od teh družb v konkretnem primeru ni bila po veljavni zakonodaji zbiralec odpadkov, ampak je zbiralec odpadkov in kot tak zakonito registriran tožnik. Vse družbe, s katerimi je posloval, so imetniki odpadkov. Toženi stranki očita, da zamenjavi pojmov ne posveča nobene pozornosti. Tožnik izpiše evidenčni list, ki vsebuje vse podatke, ki jih vpiše zbiralec in imetnik odpadkov, ter dostavlja en primer evidenčnega lista, imetnik podatkov pa vpiše podatke o priimku in imenu odgovorne osebe, datum prevzema in podpis odgovorne osebe. Listine so nedvoumen dokaz, da so bili nenevarni odpadki pripeljani, koliko, kdaj in katera družba jih je dostavila, da je tožnik te odpadke prevzel kot zbiralec in od koga jih je prevzel. Nenevarne odpadke so dostavljali vozniki tovornjakov, ki se niso predstavljali, navedli so firmo, za katero so dostavljali nenevarne odpadke, in jih tožnik ni identificiral. Zato je napačno stališče, da bi moral tožnik za odkupe odpadkov zahtevati ustrezna dokazila od navedenih družb. Davčnemu organu očita, da naprti vso odgovornost za dokumentacijo, tudi za dobavitelje, na pleče tožnika. V nadaljevanju pojasni potek zbiranja nenevarnih odpadkov. Trdi, da so navedene družbe, ki jih davčna organa imenujeta slamnate družbe, poslovale, saj so tožniku pripeljale nenevarne odpadke, in o tem obstajajo dokumenti. Davčni organ pa je preverjal sedeže in poslovanje teh t.i. slamnatih firm v letu 2008, ko je tožnik že nehal sodelovati s temi firmami.

Navaja, da je bil obseg poslovanja teh družb velik in se sprašuje, kdo bi pri takšnem obsegu poslovanja družbe in normalni in kvalitetni dobavi robe, lahko dvomil v zakonitost poslovanja družb, predvsem o tem, da ne plačujejo DDV. Navaja družbo A. d.o.o., skoraj identično je tudi pri vseh drugih družbah, s katerimi je tožnik posloval. Napačen je tudi zaključek, da so odpadke dostavljale fizične osebe s kombiji, glede na taro, težo posamičnega prevzema, ter davčnemu organu očita, da ne loči pojmov bruto, neto, tara. Sklicuje se na SRS, kjer tara pomeni težo praznega vozila (ne težo posameznega prevzema), saj je teža odpadnih surovin teža posameznega prevzema neto teža, bruto teža pa je teža tovornjaka in odpadnih surovin skupaj. Očita davčnemu organu, da je pri družbi A. d.o.o., nato pa pri vseh nadaljnjih družbah ugotovil, da so se odpadki pripeljali nekajkrat dnevno, kar je sicer pravilno, ter da je bilo prepeljano okrog 1000 kg odpadnih snovi, kar je v nasprotju z listinami oziroma drugimi dokazi v spisu. Tožnik je izdelal preglednico, iz katere je razvidna številka prejemnice materiala, datum dostave materiala, material, bruto, tara in neto teža, to je skupna teža prevzetega materiala, to pa je zbir po tehtalnih listih, evidenčnih listih in drugih listinah, ki so bile vse predložene davčnemu organu in je jasen dokaz, da so se dejansko opravljali prevozi s tovornjaki večje nosilnosti in nikakor ne s kombiji, kot to napačno trdi davčni organ.

Tožnik je tako kot z drugimi družbami, potem ko je posamezna družba pripeljala odpadke na mesto, kjer se opravlja prevzem, le-te stehtal, jih prevzel in dobavitelju izstavil izvod tehtnega lista ter mu izročil fotokopijo potrdila s podatki za izstavitev računa ter je bil nato tožniku izstavljen račun s strani dobavitelja. Navaja, da je bilo poslovanje povsem običajno, v skladu z veljavno zakonodajo. Tožnik je od vseh firm prevzel robo, prejel račun, na poštni naslov dobavitelja vročal pogodbe, prejemnice, evidenčne liste in prejel nazaj podpisane pogodbe, kar pomeni, da so v času, ko je z njimi posloval, firme na vseh teh naslovih, kjer so bili sedeži, tudi poslovali. Tožnik po Pravilniku o ravnanju z odpadki in zakonom ni bil zavezan preverjati ali omenjene družbe imajo ustrezne evidence, ampak je to naloga Ministrstva za okolje in prostor. Tožnik je preverjal identifikacijsko številko za DDV, ki je bila veljavna.

Dobavitelji so material dobavljali na skladišče tožnika, zato prevzemnika niso preverjali, saj je bil prevoz njihova obveznost in ne obveznost tožnika. Poslovanje z navedenimi firmami je bilo izključno po pošti, osebnega kontakta, razen s prevoznikom, ki je blago dostavil, ni bilo. Ob prvem prevzemu je prevoznik pustil podatke o podjetju, tožnik pa je na osnovi tega in prejetega računa pripravil pogodbo. En izvod tehtalnega lista (original) je s seboj odpeljal prevoznik, ki je dostavil blago. Vsi posli z omenjenimi družbami imajo kot osnovo pogodbo o poslovnem sodelovanju, naročilnico oziroma dobavnico. Vse dobave materiala imajo kot prilogo tehtni list in evidenčni list, prevoz je bil domena dobavitelja, zato si podatkov o prevoznikih tožnik ni evidentiral, niti jih ni preverjal. Prav tako so opredeljene v pogodbah o poslovodenju zadolžitve ter v nadaljevanju navaja zadolžitve pooblaščene osebe tožnika. Kot nesprejemljiv zavrača očitek davčnega organa, da bi morala firma seznanjati zaposlene s problematiko davčnih utaj na njihovem področju delovanja.

Tožnik je v Sloveniji dobro poznan kot zbiralec nenevarnih odpadkov, sklicuje se na podatke, ki se nahajajo na spletnih straneh. Navaja, da je pravilno izpolnjeval evidenčne liste o ravnanju z odpadki (20. člen Pravilnik), ki se je v aprilu 2008 bistveno spremenil in sedaj resnično vsebuje zahtevo za izpolnitev vseh tistih podatkov, katere opisuje tudi davčni organ. Pred tem pa ta obveznost, tako kot v inšpiciranem obdobju, ni veljala. Na podlagi Pravilnika je tožnik vsako leto oddal letno poročilo o zbiranju odpadkov. Očitek davčnega organa, da storitve niso bile nikoli opravljene iz razloga, ker je običajno v poslovni praksi, da kupci poznajo svoje dobavitelje, je povsem v nasprotju z dejanskim stanjem in ugotovitvami, saj je tožnik predložil računalniške izpise o stanju zalog na zadnji dan meseca za celotno leto 2006 in konto kartice posameznih večjih kupcev, kjer je razvidno, da so bile količine odpadnih surovin dejansko prevzete na skladišče. Ne drži, da je šlo tožeči stranki v konkretnem primeru za edini cilj pridobiti davčno ugodnost, to je šlo očitno družbam dobaviteljicam, nikakor pa ne tožniku. Neobstoj poslovne dokumentacije v obravnavanih družbah ni stvar tožnika, niti obveznost ali krivda, temveč je posledica neažurnosti ukrepanja ustreznih inšpekcijskih služb. Vse navedbe in ugotovitve davčnega organa, posledično pa tudi tožene stranke so napačne in ne ustrezajo dejanskemu stanju. Tožnik je že v pripombah na zapisnik 20. 6. 2008 priložil tudi listinske dokaze, iz katerih je razvidno, da so odpadne surovine s strani navedenih družb bile dobavljene, in je dokazano, da tožnik pri očitani goljufiji ni sodeloval. Dokaze, ki sta jih upoštevala davčna organa, je tožnik popolnoma in podprto z verodostojnimi listinami ovrgel že v pripombah na zapisnik o inšpekcijskem pregledu.

V nadaljevanju tožnik posebej obrazloži postopek poslovanja pri posameznih dobaviteljih (strani 12 do 35 tožbe), ki jih je navedel tudi že v pripombah na zapisnik. Tožeča stranka navaja, da je pri vsakem dobavitelju že v pritožbi, kakor tudi v tožbi, zapisala katere listine izkazujejo dobavo surovine, in jih tudi priložila, pa vendar tudi te listine za toženo stranko niso zadosten dokaz, da so bile dobave opravljene. Kakšen dokaz oziroma katero verodostojno listino bi potem takem morala tožeča stranka priložiti, da bi toženi stranki dokazala dobavo materiala, tožeči stranki ni jasno. Tega pa tudi tožena stranka ne navede. Tožnik navaja, da je izstavljal vse listine, ki ga od njega zahteva zakonodaja s področja zbiranja in ravnanja z odpadki, tudi s področja računovodstva. Listine, ki jih je tožeča stranka dostavila, davčna organa nista pravilno presojala ter sta s tem bistveno kršila postopek, saj je iz listin razvidno in jasno, da so te družbe tožeči stranki dostavile odpadne surovine. Dejstvo je, da tožeča stranka vodi poslovanje verodostojno in pošteno ter v skladu z računovodskimi standardi in je surovine nedvomno prejela in jih tudi plačala po izdanih računih.

Po kakšni logiki in zakaj bi tožeča stranka sploh plačevala račune za neopravljene storitve oziroma nedobavljene surovine, toženi stranki očita, da preširoko tolmači  zakonodajo s področja DDV, zakone in pravilnike s področja zbiranja odpadnih surovin in evidenco v zvezi z njimi glede naložitve plačila davka. Davčnemu organu očita, da ni njegova domena obrazložitev določb s področja gradbeništva, prevozništva, varovanja in okolja, kot tudi presoja pogodb, sklenjenih med tožnikom in dobavitelji. Odločitev obeh organov je  preuranjena, zgolj objektivne okoliščine glede missing traderjev same po sebi ne zadoščajo, da se prejemniku računa odreče pravica od odbitka vstopnega DDV. Obe odločbi pa bazirata na teoriji, ne na konkretnih dokazih, da so bile vse odpadne surovine dostavljene in prevzete s strani tožnikovih delavcev ter stehtane in datumsko obeležene ter podpisane s strani prevoznikov. Niti tožena stranka niti prvostopni organ nista ugotavljala v čem je ravnanje tožeče stranke pri nabavah odpadnih surovin in rušenju objekta odstopalo od običajne poslovne prakse, drugostopni organ pa zanemari, da je davčni organ napačno ugotovil tonažo prevzetih surovin in ugotavlja, da so se lahko surovine prepeljale s kombiji. Nikjer ni določeno, da mora biti na tehtalnem listu napisana tudi firma prevoznika, nepravilno je uporabljeno materialno pravo, saj je določba točke d) 76.a člena in 1. odstavka 76.b člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost v veljavi od 1. 1. 2010, zato ni zakonske podlage, ki bi vnaprej določala solidarno odgovornost tožnika, če dobavitelji niso plačali DDV. Po navedbah tožeče stranke izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti (214. člen ZUP). Sodišču predlaga, da postavi konkretne izvedence in odpravi obe odločbi in toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka oziroma podrejeno zadevo vrne prvostopnemu organu v ponoven postopek.

V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka navedbe iz tožbe in v celoti vztraja pri svojih ugotovitvah in zaključkih, razvidnih iz izpodbijane odločbe, ter predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz navedene odločbe.

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku, na podlagi računov, za katere prvostopni organ ugotavlja, da so jih izdali t.i. neplačujoči gospodarski subjekti oziroma tudi t.i. missing traderji, tožniku pa se očita, da je vedel, da sodeluje v goljufivih transakcijah, katerih  namen je pridobitev davčnih ugodnosti, skladno s prakso Sodišča Evropske Unije, primer Halifax (C 255/02), primer Axsel-Kittel (C 439/04 in C 440/04, združeni zadevi). Tožniku davčna organa med drugim očitata obstoj subjektivnega elementa oziroma vedenje, da z nakupom sodeluje pri transakciji utaje davka na dodano vrednost. Okoliščina, ki jo prvostopni organa očita tožniku, je predvsem v nepravilnem in nepopolnem vodenju dokumentov glede  nabave materiala od navedenih missing traderjev oziroma od nabave odpadnih surovin, ki so naj bi jih „neplačujoči gospodarski subjekti“ prodajali po spornih računih tožniku in za katere prvostopni organ ugotavlja, da s strani navedenih družb ni izkazano, da so jih  tudi v resnici dobavile tožniku. V zadevi sicer ni sporno, da je tožeča stranka razpolagala z navedenimi surovinami, saj se prvostopni organ strinja tudi glede stanja zalog pri tožniku, zato sodišče vse očitke, ki jih tožeča stranka podaja z namenom dokazovanja zaloge, kot brezpredmetne zavrača. Ni sporno, da je bilo blago s strani tožnika prejeto, navsezadnje zaloge nedvomno kažejo na to, da je tožnik surovine prejel. Sporno v zadevi je ali je tožnik od navedenih subjektov tudi v resnici prejel zaračunano blago oz. ali je oseba, ki je tožniku izstavila račune, tudi v resnici dobavila (prodala) sporno blago, kar bi pomenilo, da bi na drugi strani te osebe morale obračunani DDV  plačati in v svoji dokumentaciji izkazovati dostavo oziroma prodajo blaga, vendar v obravnavanem primeru ne gre za takšno situacijo, saj je prvostopni organ v ugotovitvenem postopku dokazal, sodišče pa se s tem strinja, da gre za t. i. neplačujoče gospodarske subjekte, ki niso dobavili blaga tožniku, kar je ugotovljeno z navzkrižnimi pregledi pri navedenih subjektih, o čemer je bil v postopku seznanjen tudi tožnik. Kadar pa ne obstoja resnični prometa blaga med izdajatelji računov in tožnikom, gre tudi po mnenju sodišča za navideznost poslov in za fiktivne račune, zato sprenevedanje tožnika, da je blago pri tožniku, oz. da ga je tožnik predelal oz. naprej prodajal, ne vpliva na drugačno odločitev glede vračila vstopnega DDV, ki je predmet izpodbijane odločbe. Nedvomno je pravica do odbitka vstopnega DDV, zapisana v členih 40 ZDDV oziroma 62 ZDDV-1, in je nedvomno tesno povezana z nevtralnostjo DDV, vendar pa v primeru kot je obravnavani tudi po mnenju sodišča te pravice tožniku ni priznati iz razlogov, kot jih pravilno navajata oba davčna organa, saj ne gre za račune za njemu opravljene dobave blaga oz. opravljene storitve (pri C. d.o.o.)

Prvostopni organ je podrobno na 55. straneh izpodbijane odločbe, pri vsakem posameznem dobavitelju, ki ga je opredelil kot neplačujoči gospodarski subjekt oz. missing trader, natančno opisal ugotovitve, do katerih je prišel tekom inšpekcijskega pregleda, na podlagi katerih je zaključil, da navedene družbe niso dobavile odpadnega materiala (odpadnega železa, odpadnega jekla, odpadnega aluminija) oz. opravile sortiranje in razrez materiala  in rušenje (C. d.o.o.) in ne gre za  „nevarne“ odpadne materiale, kot je na nekaterih delih obrazložitve navedel, čeprav ni nanje vezal nobenih pravnih posledic in ta pomanjkljivost na samo odločitev nima vpliva. Zato sodišče očitke v tej smeri zavrača, tožniku pa je to pravilno pojasnila tudi tožena stranka. Tožeča stranka je v postopku tudi ves čas sodelovala in podajala pripombe, na katere je prvostopni organ v celoti odgovoril. Pozvana je bila, da dostavi vso dokumentacijo v zvezi z dobavo blaga oz. opravljenimi storitvami in je imela torej možnost predložiti vse dokaze tekom davčnega inšpekcijskega nadzora. Kar je priložila dokumentov (po posameznih dobaviteljih), je davčni organ opravil dokazno oceno in tudi pojasnil, zakaj ne izkazujejo dobave oz. opravljenih storitev. Sodišče se z razlogi strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS. št. 105/06 in 62/10, dalje ZUS-1). Tožeča stranka enako sedaj zatrjuje tudi v tožbi, potem, ko je tudi pritožbeni organ zavrnil njeno razlogovanje glede dokazne ocene. Kolikor so tožbeni razlogi enaki, jih sodišče iz istih razlogov kot tožena stranka zavrača. Sodišče se z dokazno oceno davčnega organa strinja. Tudi po mnenju sodišča tožeča stranka, tako kot ugotavlja prvostopenjski organ, nima izkazano, da je prejela surovine oz. da so bile opravljene storitve od neplačujočih gospodarskih subjektov. Tudi ne držijo navedbe tožeče stranke, da je prvostopni organ upošteval zgolj okoliščine, ki so tožeči stranki v škodo in da se ni opredelil do okoliščin, ki so ji v korist. Tožeča stranka niti v pripombah niti v pritožbi, pa tudi v tožbi ne pove ničesar novega oziroma ničesar več kot že v samem postopku inšpekcijskega pregleda. Njeno dokazovanje, kako je postopala pri sprejemanju materiala pri posameznem dobavitelju, očitki, da davčni organ ne loči neto, bruto in taro težo ter njeno pojasnjevanje, da gre za nenevarne surovine, v ničemer ne spreminjajo okoliščine, da tožnica nima dokazov po SRS, da si ji izdajatelji računov (od katerih je odbijala vstopni DDV) tudi resnično dobavili material oz. opravili storitve.

Dodatne evidence, ki naj bi se vodile po okoljevarstvenih predpisih in Pravilniku o ravnanju z odpadki, ki veljajo za  imetnike in povzročitelje odpadkov, in zgolj kažejo kako tožnik tudi v tem segmentu ni vodil potrebnih evidenc, na samo davčno obveznost, nimajo direktnega vpliva. Bistvo v tej zadevi je predvsem, ali je tožeča stranka v postopku dokazala, da je blago prejela v resnici od navedenih dobaviteljev - missing traderjev. V ravnanju, ki je natančno opisano s strani davčnega organa in nevodenja evidenc, ki jih je dolžan voditi po SRS pri sprejemanja blaga, tudi po mnenju sodišča, ni razvidno od koga je tožnik prejel količine odpadnih surovin po spornih računih oz. kdo mu je opravil storitve (rušenje), od katerih je odbijal vstopni DDV. Ob tem pa je nesporno ugotovljeno, da pri izdajateljih računov ni bilo nobenih realnih pogojev, da te dobave izpeljejo oz. opravijo zaračunane storitve, nedvomno pa DDV na njihovi strani tudi ni bil plačan.

Sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa, do katerih je prišel pri navzkrižnih kontrolah, ki so bile opravljene  pri neplačujočih gospodarskih subjektih, iz katerih je razvidno, da navedene družbe (A. d.o.o., C. d.o.o., B. d.o.o., D. d.o.o., G. d.o.o, E. d.o.o., F. d.o.o.) niso (med drugim) imele niti materialnih niti drugih finančnih možnosti za dobavljanje spornih količin surovin tožeči stranki oz. za opravljanje storitev. Sodišče se pridružuje oceni, da gre za  neplačujoče gospodarske subjekte, kot jih opredeljuje Uredba komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004 o določitvi  podrobnih pravil za izvajanje nekaterih določb Uredbe sveta (ES) št. 1798/2003 o upravnem sodelovanju na področju davka na dodano vrednost (UL L 331, 5. 11. 2004, spremenjena z Uredba Komisije (ES) št. 1792/2006 z dne 23. 10. 2006). Navedena Uredba v členu 2 pod „Opredelitve“ opredeljuje „neplačujoči gospodarski subjekt“ kot gospodarski subjekt, registriran kot davčni zavezanec za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobi blago ali storitve ali to simulira, brez plačila DDV in dobavlja to blago ali storitve z DDV, vendar ne plača dolgovanega DDV ustreznemu državnemu organu. Očitki tožnice, da davčni organi tega niso opredeljevali v spornem obdobju, na drugačno odločitev ne vpliva.

Prav tako je iz že zgoraj citiranih sodb Sodišča Evropske Unije razvidno, da nedvomno ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV v primeru, ko gre za zlorabo pravic in za transakcije, katere edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti. Okoliščine, ki pa kažejo na subjektivni element, pa tudi po mnenju sodišča v obravnavanih primerih izhajajo iz ugotovitev prvostopnega organa, s katerimi se sodišče strinja, kljub temu, da tožnik želi dokazati, da je bilo njegovo poslovanje z missing traderji povsem običajno in da je na podoben način posloval tudi z drugimi dobavitelji, vendar temu ni povsem tako, kot je razvidno iz ugotovitev davčnega organa.

SRS 21 se berejo na način, da mora v skladu s prikazovanjem poslovnih dogodkov, oseba, ki ni sodelovala pri poslovnem dogodku, nedvomno spoznati namen in naravo tega dogodka, kar v konkretnem primeru  glede dokumentov, ki spremljajo blago in dokazujejo njegov prejem, vsekakor zahteva potrditev, tako na strani izdajatelja računa oz. dobavitelja blaga, kot na strani  prevzemnika blaga. Za pravilno knjiženje zalog ne zadošča le s strani prejemnika potrjena prejemnica brez npr. prevzemnice, podpisane s strani dobavitelja oz. ne zadoščajo dokumenti tožnika, ki hkrati tudi niso podpisani s strani družb, ki so izdajale sporne račune, enako velja za tehtalne liste, ki večinoma niso spremljali računov oz. so bili nepopolni, razvidna je le teža (bruto, taro in neto) in datum tehtanja, brez podatkov o transportnem sredstvu oz. prevozniku. Nedvomno gre za  priloge računov, ki so bili potrjeni le na strani tožnika, ne pa tudi na strani dobavitelja. Ta okoliščina pa je pomembna predvsem iz razloga, ker je treba na strani tožnika dokazati njemu opravljeno dobavo blaga oz. opravljene storitve s strani izdajatelja računa. Dokazno breme pa je na strani tožnika, kolikor uveljavlja davčne ugodnosti iz tega naslova (76. člen ZDavP-2), davčni zavezanec pa dokazuje svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom in zakonom o obdavčenju (77. člen ZDavP-2). Tudi po mnenju sodišča iz izpodbijane odločbe izhaja nedvomno pravilna ugotovitev, da tožniku s strani izdajateljev računov ni dokazana opravljena dobava oz. opravljene storitve (rušenje objekta v Trbovljah), kjer tožnik tudi nima verodostojne evidence po ZGO-1 glede vodenja gradbenega dnevnik oz. osebe nadzornika, kar pravilno ugotavlja prvostopni organ, zato sodišče sklicevanje na kooperantsko pogodbo in pogodbe o sodelovanju zavrača, ker ne izkazujejo opravljene storitve.

Zato je tudi po mnenju sodišča pravilna odločitev davčnega organa in je tudi v skladu s prakso Sodišča EU, da se v primeru, kot je obravnavani, tožniku ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV iz navedenih računov, ki so tudi po mnenju sodišča neverodostojne knjigovodske listine, ker ni izkazana dobava blaga oz. opravljene storitve s strani izdajateljeva računov in gre za fiktivne posle, tožniku pa se, glede na vse navedene objektivne okoliščine, ki so tudi v neobičajnem poslovanju v obravnavanem primeru, nedvomno lahko očita, da je vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki pomenijo zlorabo pravic iz naslova DDV.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (1. odstavek 59. člena ZUS-1), ker relevantne okoliščine, ki so pomembne za odločitev, niso sporne. Tožnik sicer trdi, da je napačno ugotovljeno dejansko stanje, pri čemer pa niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč se tožeča stranka ne strinja s sklepanjem davčnega organa o pomenu teh dejstev in okoliščin.

Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.