sodba U 99/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2007-01-29

odbitek vstopnega DDV - uporaba blaga lastne izdelave - DDV

Gre za vprašanje, ali je tožnik opravil promet blaga po 1. točki 1. odstavka 6. člena ZDDV, kar ima za posledico tudi pravico do odbitka vstopnega DDV v zvezi s 77. členom Pravilnika, ali pa je šlo za promet storitev po 1. odstavku 8. člena ZDDV in bi tožnik zato moral izdati račun in obračunati DDV. Od pravilne opredelitve vrste prometa je odvisno tudi, ali je tožnik pravilno obračunal DDV v davčnem obdobju oktober in november 1999 po vloženih obrazcih DDV-O. Ali je bil opravljen promet blaga, kot ga opredeljuje navedena določba (jemanje blaga za lastno rabo), je stvar pravilne ugotovitve dejanskega stanja.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožnika in spremenila odločbo Davčnega urada A. št. ... z dne 19. 4. 2000, v točki I/2 izreka tako, da je tožnik dolžan plačati davek na dodano vrednost (DDV) za mesec oktober 1999 v znesku 79.348,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, obračunanimi od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila, v ostalem pa je pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. Prvostopni organ je z navedeno odločbo tožniku v obračunu DDV za mesec oktober 1999 zmanjšal presežek v znesku 201.852,00 SIT v celoti (točka I/1 izreka prvostopne odločbe) in naložil plačilo DDV za navedeni mesec v znesku 79.348,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, obračunanimi za čas od prvega dne zamude 1. 2. 1999 do 18. 1. 2000 in od 19. 1. 2000 dalje do dneva plačila (točka I/2 izreka prvostopne odločbe), zmanjšal v obračunu DDV za mesec november 1999 presežek v znesku 300.666,00 SIT za 268.732,00 SIT tako da znaša 31.934,00 SIT (točka I/3 izreka prvostopne odločbe), vštel presežek vstopnega DDV v znesku 31.934,00 SIT v plačila v naslednjih davčnih obdobjih (točka I/4 izreka prvostopne odločbe), z rokom izvršitve 30 dni, v nasprotnem pa bo uveden postopek prisilne izterjave, s tem da pritožba ne zadrži izvršitve (točka II izreka prvostopne odločbe). Iz spisov zadeve izhaja, da je bil pri tožniku opravljen inšpekcijski pregled pravilnosti in zakonitosti obračunavanja DDV za obdobje od 1. 7. do 31. 11. 1999 ter sestavljen zapisnik z dne 3. 1. 2000, na katerega je tožnik podal pripombe, katere pa niso bile upoštevane. Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da je tožnik v knjigo izdanih računov evidentiral račune, ki jih je izdal samemu sebi kot lastno rabo za mesece julij, avgust, september, oktober in november 1999 (št. računov: 990/99 z dne 30. 7. 1999, 991/99 z dne 31. 8. 1999, 994/99 z dne 28. 9. 1999, 999/99 z dne 31. 1. 1999 in 9100/99 z dne 30. 11. 1999), na katerih je navedena vrednost izvedenih del in materiala in obračunan 19 % DDV. Izstopni DDV za vsak račun je tožnik vpisal v obrazcih DDV-O kot izstopni DDV v obdobju izdaje računa; vrednost brez DDV po navedenih računih pa je napovedal v informativnih delih obrazcev za julij, avgust in september ter ga označil pod zap. št. 11 (obdavčljiv promet), za mesec oktober in november pa pod zap. št. 14 (uporaba za neposlovne namene in lastna raba). Po računih iz septembra, oktobra in novembra je uveljavljal tudi vstopni DDV v skladu s 77. členom Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99, 45/99 in 59/99, dalje Pravilnik) in sicer za mesec oktober (po računih 994/99 in 999/99) in november (po računu 9100/99), po katerem se za vstopni DDV prizna tudi znesek DDV, ki ga je davčni zavezanec obračunal po 1. točki 6. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št 89/98, dalje ZDDV) od davčne osnove po 6. odstavku 21. člena ZDDV. Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da je tožnik v obrazcu DDV-O za oktober in november izkazal tako vstopni in izstopni DDV za namene lastne rabe (medtem ko za julij, avgust in september tega ni storil, temveč je v obliki dopisa na Davčni urad A. predlagal popravke postavk, ki pa jih prvostopni organ ni upošteval, zato je v teh davčnih obdobjih pustil podatke v informacijskem in obračunskem delu obrazca DDV-O nespremenjene). Ker gre za račune, ki jih je zavezanec izdal samemu sebi za namene lastne rabe, je prvostopni organ ugotavljal pravilnost takšnega knjiženja na podlagi Pogodbe za izgradnjo in vzdrževanje kabelsko razdelilnega sistema v Občini B. z dne 29. 6. 1998, ki je bila sklenjena med Občino B. kot naročnikom, A.A. s.p., C. .., A., kot izvajalcem ter B.B.B. d.o.o. kot podizvajalcem. Naročnik je izvajalcu dal pravico izgradnje KRS v vseh krajevnih skupnostih na območju Občine B., vse stroške v zvezi z izgradnjo in vzdrževanjem sistema nosi izvajalec, ki ima pravico izgradnje, vzdrževanja in upravljanja sistema ter po mnenju prvostopnega organa, s katerim se strinja tudi tožena stranka, iz omenjene pogodbe ne izhaja, da bi tožnik imel udeležbo pri trženju in upravljanju sistema, kar sicer tožnik zatrjuje, ker ima sklenjen ustni dogovor, s katerim je dogovorjena udeležba. Izjava o medsebojnem dogovoru z A.A. s.p. v zvezi s pogodbo za izgradnjo in vzdrževanje KRS z dne 23. marca 2000, v kateri tožnik kot podizvajalec izvaja izgradnjo cevne instalacije, A.A. s.p. pa zagotavlja dovod CATV signala iz A., polaganje in povezavo koaksialnih kablov v Občini B. in postavljanje razdelilnih omaric s pripadajočo elektroniko in ostalo, ter iz katerih izhaja, da oba partnerja na ta način investirata v izgradnjo KRS sistema B., ki bo od dokončanja tudi finančno ovrednoten in poračunan, pa po mnenju tožene stranke sicer nakazuje na naravo del, s katerimi tožnik sodeluje pri izgradnji KRS, vendar pa tožena stranka to naknadno napisano izjavo ne šteje kot dokaz, da tožnik sodeluje tudi kot soinvestitor oz. glavni izvajalec, ki bi lahko vplival na lastninske pravice na KRS v času trajanja investicije ter v bistvu ne spreminja pravilne ugotovitve prvostopnega organa, kdo je nosilec posla in koncesionar oz. investitor izgradnje KRS. Iz predložene dokumentacije nastopa kot nosilec investicije A.A. s.p. ne pa tožnik, saj njegovo soinvestitorstvo v pogodbi o izgradnji KRS z naročnikom ni nedvoumno navedeno, ter njegove pravice in dolžnosti kot soinvestitorja niso opredeljene, tožnik pa z drugačno dokumentacijo ne razpolaga. Zato je tudi po mnenju tožene stranke tožnik pri izgradnji KRS nastopal le kot podizvajalec del in s svojimi opravljenimi deli ni posegal v lastniško strukturo KRS, oz. zgrajene KRS ne bo nadalje uporabljal za opravljanje svoje dejavnosti. Zato se strinja z odločitvijo prvostopnega organa, da je tožnik z opravljenimi deli na KRS opravil promet storitev, zato bi moral obravnavane račune izdati izvajalcu del oz. nosilcu poslov ter iz tega razloga tudi uveljavljanje odbitka DDV po računih 994/99 z dne 28. 9. 1999 in št. 999/99 z dne 31. 9. 1999 in št. 9100/99 z dne 30. 11. 1999 v davčnih obračunih za mesece oktober in november 1999 ni dopustno. Zavrača tudi pritožbene navedbe v zvezi s storniranjem vseh računov, ki jih je tožnik izdal sam sebi, saj bi račun za izgradnjo cevnega sistema izstavil, ko bo sistem povezan s celoto in delo dokončano. Tožena stranka navaja, da je bil opravljen pregled poslovnih knjig tožnika v določenem obdobju in naknadna stornacija inšpiciranih računov ni možna, ter se pri tem sklicuje na obseg inšpekcijskega pregleda po 15. členu Zakona o davčni službi (Uradni list RS, št. 18/96 do 85/2000), ki obsega preverjanje pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davkov, poslovanja davčnih zavezancev, preverjanja in knjigovodskih in drugih evidenc ter na 27. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 s spremembami, v nadaljevanju ZDavP), po katerem davčni zavezanci za davčne potrebe vodijo poslovne knjige in izdelujejo letna poročila in davčne obračune ter vodijo druge evidence, predpisane s tem ali drugim zakonom in morajo imeti poslovne knjige in evidence vodene v redu in pravilno in na način, ki zagotavlja podatke za ugotovitev davčnih obveznosti. Odločitev v zvezi s spremembo točke I/2 izreka glede zamudnih obresti tožena stranka utemelji z odločbo Ustavnega sodišča RS, opr. št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu, v kateri izpodbija odločitev v zvezi z opredelitvijo lastne uporabe TK cevnih sistemov za poslovne namene tožnika. Po mnenju tožnika je na ta način tožena stranka prejudicirala zaključek, da je tožnik sopodpisnik pogodbe o izgradnji KRS B., kar izkazuje utemeljeni razlog njegove vključitve v investiciji v KRS ter je treba smiselno vključiti tudi dogodke na področju izgradnje kabelske TV pred nastankom te pogodbe ter v nadaljevanju pojasni delovne postopke pri izgradnji TK cevnih sistemov. Po njegovem tožena stranka izkazuje popolno nepoznavanje osnovnega namena in konstrukcije TK cevnih sistemov, ki je v Občini B. večinoma izveden v dveh fazah, od katerih se po končanem gradbenem izkopu prične I. faza izgradnje TK cevnega sistema, ki je namestitev para PVC in PE cevi, uporaba potrebnih spojnih elementov, zaključitev cevnih instalacij, ki jo izvaja tožnik in II. faza namestitev kablov v omenjeni cevni sistem in pripadajoče elektronike v omaricah do prevzemne točke uporabnika na objektu, ki jo izvaja A.A. s.p., deloma pa tudi tožnik. Izgradnja TK cevnega sistema se izvaja vedno predhodno, ki je običajno daljše obdobje od več mesecev do nekaj let pred II. fazo ter ni zaključen proces. Tožnik je ves čas izgradnje KR sistemov omogočil naročniku oz. izvajalcu uporabo tistega dela predhodne položene TK cevne instalacije, ki je v planski prioriteti izgradnje KRS in s tem primerna za namestitev kablov. Za kritje materialnih stroškov zagotavlja lastna finančna sredstva in si ustvarja osnovo za trženje v poslovne namene in nosi celotno odgovornost ter tveganost kvalitetno in večstransko uporabnost TK cevnega sistema, ter postavlja trdne temelje za uvedbo novih tehnoloških rešitev z vizijo sodelovanja na trgu komunikacij. Navaja, da Pogodba o izgradnji KRS B. ne precizira zgolj opisanega načina uporabe TK cevnega sistema pri izvedbi KRS B., ki ga je izvajalec A.A. s.p. v manjšem delu izvedel in ki bi ga lahko v celoti izvedel z direktnim polaganjem kablov v zemljine, brez uporabe TK cevnega sistema, vendar bi se s tem izgubila možnost enostavnejših tehnoloških posodobitev. Tožnik skuša ponazoriti širino uporabnosti in namen izgradnje TK cevnih sistemov in predstaviti različnost od pojma kabelski razdelilni sistemi. Sklepno navede, da tožnik ni v ničemer zavezan ne omejen pri izgradnji TK cevnih sistemov, zato ima prosto izbiro strategije vlaganj v izgradnjo TK cevnih sistemov tako za lastno rabo kot tudi za potrebe tretjih pravnih oseb ter se sklicuje na Izjavo naročnika, Občine B., kot argument k pojasnitvi dogovorjenega načina izvedbe del pri izgradnji KRS B.. Smiselno predlaga odpravo izpodbijane odločbe.

V odgovoru na tožbo tožena stranka predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka iz razlogov, razvidnih iz drugostopne odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

V obravnavanem primeru je sporno, ali je tožnik opravil promet blaga po 6. členu ZDDV na podlagi katerega je imel po 77. členu Pravilnika pravico do odbitka vstopnega DDV od davčne osnove po 6. odstavku 21. člena ZDDV. Po 6. člen ZDDV se za promet blaga, opravljen za plačilo, šteje tudi jemanje blaga, ki ga davčni zavezanec proizvede, zgradi, predela, nabavi oz. uvozi v okviru opravljanja dejavnosti, za lastno rabo. Gre za vprašanje, ali je tožnik opravil promet blaga po 1. točki 1. odstavka 6. člena ZDDV, kar ima za posledico tudi pravico do odbitka vstopnega DDV v zvezi s 77. členom Pravilnika ali pa je šlo za promet storitev po 1. odstavku 8. člena ZDDV in bi tožnik zato moral izdati račun in obračunati DDV. Od pravilne opredelitve vrste prometa je odvisno tudi, ali je tožnik pravilno obračunal DDV v davčnem obdobju oktober in november 1999 po vloženih obrazcih DDV-O. Ali je bil opravljen promet blaga, kot ga opredeljuje navedena določba (jemanje blaga za lastno rabo), je stvar pravilne ugotovitve dejanskega stanja. Za kakšno vrsto prometa je v obravnavanem primeru šlo, je tožnik izkazoval s Pogodbo za izgradnjo in vzdrževanje kabelsko razdelilnega sistema (KRS) v občini B.. Tožena stranka, tako kot pred njo prvostopni organ, sta se po mnenju sodišča pravilno opredelila do navedene pogodbe in sodišče sledi njuni utemeljitvi, zato se nanjo le sklicuje (2. odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/2006, dalje ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja: Tožnik je opredeljen kot podizvajalec ter iz navedene pogodbe ni razvidno, da mu gredo pravice kot investitorju, kar izkazuje v tožbi. Izključni nosilec pravice izgradnje in upravljanja na KRS je po navedeni pogodbi izvajalec, ki je navedena tudi kot oseba, ki je po zaključku izgradnje dolžna pridobiti vsa potrebna soglasja in dovoljenja za nemoteno delovanje in prenos dogovorjenih programov vsem uporabnikom KRS in v primeru odstopa od pogodbe s strani naročnika (Občine B.) mu mora povrniti vrednost KRS, kot tudi mu naročnik po poteku roka izplača vrednost sistema, ki ima tudi prednostno pravico za pridobitev pravice upravljanja sistema. Izvajalec se tudi zavezuje, da bo pridobil potrebno lokacijsko in gradbeno dokumentacijo za izgradnjo KRS, jo tudi zgradil ter nosil vse stroške v zvezi z izgradnjo in vzdrževanjem. Pogodba se nanaša na izgradnjo KRS v celoti (izvedba do predaje uporabniku). Tožnik je tretja pogodbena stranka (podizvajalec), vendar tako kot pravilno ugotavljata že prvostopni davčni organ in tožena stranka, njegovih pravic in obveznosti v pogodbi za izgradnjo in vzdrževanju KRS ni posebej navedenih. Izjava o medsebojnem dogovoru A.A., s.p. - B.B.B. d.o.o. z dne 23. marca 2000, pa v tem primeru ni mogoče upoštevati, saj je nastala kasneje, ne pa v času nastanka poslovnega dogodka, ter lahko vpliva na bodočo ureditev razmerij, drugih dokazil glede narave "investicije" s strani tožnika v KRS pa ni v upravnih spisih. Dopis Občine B. z dne 22. 12. 2004, ki se tožnik nanj v tožbi sklicuje in ga je sodišče prejelo 17. 1. 2005, pa sodišče kot noviteto zavrača (52. člen ZUS-1).

Ker po povedanem tožnik ni izkazal, da je opravil promet blaga v smislu 6. člena ZDDV (jemanje blaga za lastno rabo), tudi po mnenju sodišča v obravnavanem primeru ni upravičen do odbitka vstopnega DDV za sebi izstavljene račune za sporne mesece (oktober in november 1999) ter je pravilno posledično zmanjšan presežek DDV in naloženo plačilo DDV za navedena obračunska obdobja.

Sodišče je odločilo na nejavni seji na podlagi druge alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Glede na navedeno je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 63. člena ZUS-1, potem ko je ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena.

Določbe ZUS-1 je sodišče uporabilo na podlagi 2. odstavka 105. člena istega zakona.

Pravni pouk temelji na 1. odstavku 73. člena ZUS-1 v povezavi s 1. odstavkom 107. člena istega zakona.

ZDDV člen 6, 8, 40. Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost člen 77.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.