sodba U 88/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2006-09-11

Pomembno je, da se podjetje prenaša med davčnima zavezancema, prevzemnik kot pravni naslednik prenositelja pa mora nadaljevati z opravljanjem dejavnosti, ne pa morda pridobljena sredstva kako drugače uporabiti, na primer prodati. Če razumemo podjetje kot organizirano premoženje, namenjeno opravljanju dejavnosti, potem se pri prenosu podjetja ali dela podjetja prenesejo tudi vse tiste obveznosti, ki se nanašajo na preneseni del in ki zagotavljajo nadaljnje opravljanje dejavnosti prenesenega podjetja.

1. Tožbi se ugodi in se odločba Ministrstva za finance RS št. ... z dne 29. 11. 2004 v zavrnilnem delu odpravi in zadeva v tem delu vrne toženi stranki v ponovni postopek. 2. Tožena stranka je tožeči stranki dolžna povrniti stroške postopka v višini 82.520,00 SIT z zakonitimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku paricijskega roka dalje do plačila.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 5. 4. 2004, in izrek prvostopne odločbe spremenila tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe, to je od 8. 5. 2004 do plačila, v ostalem pa je pritožbo zavrnila kot neutemeljeno ter zavrnila pritožnikovo zahtevo za povračilo stroškov postopka. S prvostopno odločbo je bilo tožniku naloženo plačilo razlike DDV za davčno obdobje maj, junij in julij 2003, v znesku 31.280.000,00 SIT z zamudnimi obrestmi. Sporna je prodaja stečajnega dolžnika, ki jo po mnenju tožene stranke in pred njim davčnega organa prve stopnje, ni mogoče obravnavati kot neobdavčljiv prenos podjetja po 7. členu Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 67/02, v nadaljevanju ZDDV). Tožena stranka navaja 3. člen ZDDV, ki določa, da se DDV obračunava in plačuje od dobav blaga in opravljenih storitev. Po 1. odstavku 7. člena ZDDV pa se pri prenosu podjetja ali dela podjetja na drugega davčnega zavezanca, ne glede na to, ali gre za odplačen ali neodplačen prenos, šteje, da promet blaga ni bil opravljen. V takšnem primeru se za potrebe DDV prevzemnik šteje za pravnega naslednika prenosnika podjetja ali dela podjetja. Ne glede na 1. odstavek tega člena mora prevzemnik, ki uporablja prevzeta sredstva za druge namene, kot za tiste, za katere ima pravico do odbitka vstopnega DDV, plačati DDV skladu z določbami tega zakona, ki veljajo za obračun DDV od uporabe blaga in storitev za zasebne namene. Izvajanje 7. člena ZDDV podrobneje ureja Pravilnik o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 79/02 in 114/02, v nadaljevanju Pravilnik), v 5., 6., 7., in 8., členu. Šesti člen Pravilnika govori o takšnem prenosu podjetja ali dela podjetja, ki obsega prenos sredstev in virov sredstev. V 1. odstavku 8. člena pa Pravilnik določa, da se dobave blaga in storitev, opravljene v postopku likvidacije in v postopku stečaja, v skladu z ZDDV, štejejo za obdavčljiv promet blaga in storitev. V nadaljevanju Pravilnik izrecno določa, da se odločba 1. odstavka 8. člena nanaša tudi na prodajo celote sredstev stečajne mase stečajnega dolžnika. Prodaja dolžnika kot pravne osebe, po 146. členu Zakona o prisilni poravnavi, stečaju in likvidaciji (Uradni list RS, št. 67/93 do 52/99, v nadaljevanju ZPPSL), je posebna oblika prodaje sredstev stečajnega dolžnika, katere namen je olajšati poslovanje kupcev premoženja, ki tvori funkcionalno celoto, saj bi sicer moral temu premoženju še zagotoviti organizacijsko obliko. Kupec v tem primeru postane lastnik premoženja, ki že ima pravno organizacijsko obliko. Prodaja stečajnega dolžnika kot celote, realizirane v stečajnem postopku, glede obračuna DDV, ni mogoče enačiti s statusnim preoblikovanjem (pripojitvijo in spojitvijo) družb oziroma s prenosom podjetja (sredstev in virov sredstev), kjer gre za univerzalno pravno nasledstvo. Kupec pravne osebe v stečaju ne prevzame obveznosti do stečajnih upnikov, ki se poplačajo iz stečajne mase, zato ga ni mogoče enačiti z univerzalnim pravnim naslednikom. V obravnavanem primeru (stečajnem postopku) je prišlo le do prenosa aktive, ne pa tudi do prenosa pasive. Na podlagi navedenih določb ZDDV in Pravilnika je za neobdavčen prenos podjetja po 7. členu ZDDV mogoče šteti le takšen prenos, ki poleg prenosa sredstev vključuje tudi prenos virov sredstev. V obravnavanem primeru pa do slednjega ni prišlo. Zato je po mnenju tožene stranke prvostopni organ od prodaje stečajnega dolžnika kot pravne osebe (prodaje celote sredstev stečajne mase stečajnega dolžnika), utemeljeno obračunal DDV in ga naložil v plačilo tožniku. Dejstvo, da je prvostopni organ od varščine, ki jo je tožnik plačal kot eden izmed ponudnikov v fazi zbiranja ponudb, prvostopni organ obračunal DDV že v davčnem obdobju maj 2003, ni vplivalo na višino tožnikovih obveznosti po prvostopni odločbi. V ugoditvenem delu pa se tožena stranka sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U I-356/02 z dne 23. 9. 2004.

Tožeča stranka vlaga tožbo zoper zavrnilni del izpodbijane odločbe iz vseh izpodbojnih razlogov in kršitev določb Ustave RS. Vztraja pri vseh dosedanjih navedbah, navedenih v pripombah in pritožbi. Meni, da je tožena stranka napačno ugotovila dejansko stanje s tem, ko je prodajo dolžnika kot pravne osebe, opredelila kot promet blaga, posledično pa je napačno uporabila materialno pravo s tem, da je tožeči stranki naložila plačilo DDV. V konkretnem primeru tožeča stranka meni, da prodaja dolžnika kot pravne osebe ni predmet plačila DDV. Navedeno izhaja iz prodajne pogodbe, kjer je predmet prodaje jasno določen. Razlaga tožene stranke, da kupec postane lastnik premoženja, ki naj bi že imelo pravno organizacijsko obliko pravne osebe, za tožečo stranko ni sprejemljiva. Ravno nasprotno, iz te razlage izhaja, da se tožena stranka zaveda, da promet blaga ni enak prodaji poslovnega deleža v družbi, ali pa podjetja oziroma dela podjetja v družbi. Kot je že navedeno v dosedanjih vlogah tožeče stranke, je glede tega vprašanja tudi sodna praksa (VS RS, sklep III Ips 77/96, v zvezi z odločbo VSM Cpg 219/96) že zavzela stališče, da pri prodaji dolžnika kot pravne osebe le-ta ohrani pravno osebnost in tudi ostane vpisana v sodni register. Prodaje oziroma promet blaga pa se nikoli ne vpisuje v sodni register. Promet blaga tudi ne potrebuje pravno-organizacijske oblike. Sprememba lastništva pravne osebe pa ni predmet plačila DDV, saj prenos lastninske pravice na blagu ni bil opravljen. Blago je še vedno v lasti iste pravne osebe, zamenjali pa so se družbeniki te iste pravne osebe. Tožeča stranka je že v pritožbi opozorila, da pa tudi, če bi tožena stranka imela prav in bi se lahko ta promet smatral kot promet blaga, le-ta ni predmet obdavčitve z DDV, saj je promet z nepremičninami, ki so sicer v lasti predmetne pravne osebe, podvržen davku na promet nepremičnin in ne DDV in kar vse izhaja iz že priloženih listin, ki se že nahajajo v spisu pri toženi stranki št. .... Tožeča stranka sodišču predlaga, da po opravljeni javni glavni obravnavi tožbi ugodi in s sodbo zavrnilni del izpodbijani odločbe odpravi in o zadevi samo odloči ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije, kot zastopnik javnega interesa, udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

V obravnavanem primeru je sporno vprašanje, ali je prodajo stečajnega dolžnika šteti kot prenos podjetja po 7. členu ZDDV. Po navedeni določbi se pri prenosu podjetja ali dela podjetja na drugega davčnega zavezanca, ne glede na to, ali gre za odplačni ali neodplačni prenos, šteje da promet blaga ni bil opravljen (1. odstavek 7. člena ZDDV). V primeru iz prejšnjega odstavka se za potrebe DDV prevzemnik šteje za pravnega naslednika prenosnika podjetja ali dela podjetja (2. odstavek 7. člena ZDDV). Z navedeno določbo je prenos podjetja ali dela podjetja izven sistema DDV. Ne sme pa prevzemnik uporabiti prevzetih sredstev za druge namene kot za tiste, za katere ima pravico do odbitka vstopnega DDV (3. odstavek 7. člena ZDDV), saj če pride do take situacije, je dolžan plačati DDV. Izvajanje te določbe podrobneje ureja Pravilnik v 5., 6., 7. in 8. členu. V 6. členu Pravilnik določa, da se pri prenosu podjetja ali dela podjetja (sredstev in virov sredstev) na drugega davčnega zavezanca šteje, da promet blaga ni bil opravljen le, če prevzemnik podjetja ali dela podjetja, kot naslednik prenosnika, nadaljuje dejavnost podjetja ali dela podjetja. V 8. členu (likvidacija in stečaj) pa je določeno, da se dobave blaga in storitev opravljene v postopku likvidacije in v postopku stečaja, v skladu z ZDDV štejejo za obdavčljiv promet blaga in storitev (1. odstavek), v 2. odstavku pa je navedeno, da se 1. odstavek nanaša tudi na prodajo celote sredstev stečajne mase stečajnega dolžnika.

Tožena stranka v obravnavanem primeru zavzame stališče, da prodaje stečajnega dolžnika kot celote, realizirane v stečajnem postopku glede obračuna DDV, ni mogoče enačiti s statusnim preoblikovanjem oz. prenosom sredstev, kjer gre za univerzalno pravno nasledstvo in kupec tudi ne prevzame obveznosti do stečajnih upnikov. Po presoji sodišča takšno stališče ni pravilno in je v nasprotju z določbo 7. člena ZDDV. Za izpolnitev pogojev po 7. členu ZDDV je po presoji sodišča pomembno, da se podjetje prenaša med davčnima zavezancema, prevzemnik kot pravni naslednik prenositelja pa mora nadaljevati z opravljanjem dejavnosti, ne pa morda pridobljena sredstva kako drugače uporabiti, na primer prodati. V obravnavanem primeru gre po presoji sodišča za prenos podjetja, to je prodajo stečajnega dolžnika kot pravne osebe. Po kupoprodajni pogodbi (v skladu s sklepom stečajnega senata Okrožnega sodišča v B št. St ... z dne 4. 8. 2003) stečajni upravitelj proda, kupec pa kupi gospodarsko družbo v stečaju kot pravno osebo, skupaj z njenim premoženjem. Po plačilu celotne kupnine bo stečajni senat nadaljeval postopek zoper stečajno maso. Razlaga tožene stranke, ki jo je v obravnavanem primeru zavzela, da je v stečajnem postopku prišlo le do prenosa aktive, ne pa tudi do prenosa pasive, in da zato na podlagi že navedene določbe ZDDV in Pravilnika ne gre za neobdavčen prenos podjetja po 7. členu ZDDV, je po mnenju sodišča neutemeljena in nima podlage v materialnih predpisih. V primeru prenosa podjetja je besedilo 6. člena Pravilnika v oklepaju "sredstev in virov sredstev" mogoče razlagati le v okviru, ki ga določa 7. člen ZDDV, ki govori o prenosu podjetja ali dela podjetja. Če razumemo podjetje kot organizirano premoženje, namenjeno opravljanju dejavnosti, potem se pri prenosu podjetja ali dela podjetja prenesejo tudi vse tiste obveznosti, ki se nanašajo na preneseni del in ki zagotavljajo nadaljnje opravljanje dejavnosti prenesenega podjetja. V obravnavanem primeru gre res za posebno situacijo, to je prodajo stečajnega dolžnika kot pravne osebe in se stečajni postopek ustavi in se nadaljuje zoper stečajno maso, iz katere bodo poplačani stečajni upniki. Vendar se po mnenju sodišča s Pravilnikom kot podzakonskim aktom in brez zakonskega pooblastila za neobdavčen prenos podjetja oziroma njegovega dela, ni mogoče predpisati večje (strožje) obveznosti od tiste, ki izhaja iz zakona. Ne glede na posebnost obravnavanega primera, da gre za prodajo stečajnega dolžnika, sodišče, kot je že navedlo, ne vidi podlage za zaključek tožene stranke, da je v obravnavanem primeru prišlo do posameznega prometa (blaga ali storitev), ki bi pomenile obveznost davčnega zavezanca za odbitek vstopnega DDV.

Glede na navedeno je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 do 45/06 - odl. US, v nadaljevanju ZUS) in zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek, na podlagi 2. in in 3. odstavka istega člena, ki bo v ponovnem postopku upoštevala pravno mnenje, izraženo v tej sodbi. Kršitev Ustave RS pa sodišče ni našlo.

Skladno z določbo 23. člena ZUS je tožena stranka dolžna poravnati tožeči stranki stroške v višini 82.520,00 SIT. Ob upoštevanju Odvetniške tarife (Uradni list RS, št. 67/03 in 70/03-popr.) in tarifne številke 30, je sodišče v skladu z določbo 1. odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 36/04, dalje ZPP-UPB2), v zvezi s 1. odstavkom 16. člena ZUS, navedene stroške odmerilo, kot sledi: 500 točk za sestavo tožbe, administrativne stroške v višini 10 točk (13. člen Odvetniške tarife), skupno torej 510 točk, kar ob upoštevanju vrednosti točke 110,00 SIT skupaj znaša 56.100,00 SIT. Pripadajoč DDV po stopnji 20 % znaša 11.220,00 SIT, tožniku se povrnejo tudi stroški plačane takse za tožbo v višini 15.200,00 SIT, kar vse skupaj znaša 82.520,00 SIT. Ostale priglašene stroške je sodišče zavrnilo kot nepotrebne.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.