sodba U 573/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-06-07

odbitek vstopnega DDV - davek na dodano vrednost

Po presoji sodišča bi namreč v primeru, če je tožnik vse račune korektno, to je pravilno in ažurno vpisal v knjigo prejetih računov, pa le ti zaradi že nesporno ugotovljene računalniške napake v računovodskem programu niso bili zajeti v obračunih DDV, lahko razumeli, da gre za situacijo iz 1. točke 1. odstavka 42. člena ZDDV.

Tožbi se ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada Ljubljana št... z dne 28. 3. 2002 odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek. Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnice zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A št... z dne 5. 9. 2001, s katero je bila zavrnjena tožnikova zahteva za prenos presežka DDV za davčno obdobje od 1. 8. 1999 do 31. 12. 2000 v znesku 4.398.068,12 SIT. Tožena stranka ugotavlja, da je prvostopna odločba pravilna in zakonita. Svojo odločitev utemeljuje s 1. odstavkom 36. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 in 17/00, v nadaljevanju ZDDV), po kateri mora davčni zavezanec obračunati davčno obveznost v davčnem obdobju. Davčno obveznost za davčno obdobje je po določbi 38. člena ZDDV davčni zavezanec dolžan izkazati v mesečnem, trimesečnem oziroma polletnem obračunu DDV. Obračun DDV je dolžan predložiti davčnemu organu do zadnjega dne naslednjega meseca po poteku davčnega obdobja (2. odstavek). V skladu s 1. odstavkom 40. člena ZDDV sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca pri uvozu blaga ali kot prejemnik storitve (v nadaljevanju vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. Odbitek vstopnega DDV sme davčni zavezanec torej uveljavljati le v davčnem obračunu za obdobje, v katerem je prejel račun za njemu opravljen promet blaga in storitev. Gre torej za pravico, ki je vezana na davčno obdobje (7. odstavek 40. člena ZDDV), ki s potekom roka za predložitev obračuna davčne obveznosti preneha. Popravek odbitka vstopnega DDV, ki je v danem primeru sporen, pa ZDDV ureja v 42. členu. V 1. odstavku se mora odbitek vstopnega DDV, ki ga je davčni zavezanec izvršil v skladu s tem zakonom ustrezno popraviti, če se naknadno ugotovi, da je bil odbitek vstopnega DDV obračunan v višjem ali nižjem znesku, kakor je znesek, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen oziroma če se po davčnem obračunu izkaže, da so se spremenili dejavniki za izračun odbitnega zneska vstopnega DDV, kot so odpovedi nakupov in znižanja cen. Zakon torej določa razloge zaradi katerih mora davčni zavezanec popraviti vstopni davek, ki pa so administrativne, kadar se spremeni izračun DDV, ki ga je zavezanec kot vstopni DDV uveljavljal v davčnem obračunu, ali poslovne narave oziroma gre za spremembo pogojev, ki so bili odločujoči v času obdavčitve opreme in nepremičnin. Ne more pa zavezanec kasneje na podlagi popravkov obračuna na novo uveljavljati odbitka vstopnega DDV.

Tožeča stranka je najprej vložila tožbo zaradi molka organa, ki pa jo je kasneje razširila na izdano odločbo. V tožbi uveljavlja vse tožbene razloge. Navaja, da je bilo v postopku ugotovljeno, da je bilo neupoštevanje vstopnih davkov posledica napake v računalniškem programu. Kot je razvidno iz izjave direktorja podjetja AAA d.o.o., je program upošteval vstopni davek samo po tistih fakturah, ki so bile izdane in prejete v istem obračunskem obdobju. Ni pa upošteval vstopnega davka po fakturah, ki so bile izdane (datirane) v prejšnjem mesecu ter prejete v tem mesecu. Tožeča stranka je torej posedovala pravico do upoštevanja vstopnih davkov po spregledanih računih, saj so bili prejeti računi pravilni in popolni ter izkazujejo nabavo blaga in storitev za opravljanje njene dejavnosti. Ni sporna niti okoliščina, da vstopni davki po teh računih niso bili vključeni v davčni obračun. Tožena stranka v obrazložitvi odločbe meni, da napake, ki izhajajo iz delovanja računalniškega programa ni mogoče opredeliti kot administrativne pomote, saj gre v tem primeru za nepopolno in neažurno vodenje knjige prejetih računov. Opisana trditev je brez kakršnekoli dejanske in pravne podlage. Tožeča stranka je prepričana, da neupoštevanje zneska vstopnih davkov po spornih računih predstavlja administrativno napako, saj ni mogoče razločevati ročno obdelavo računov od računalniške. V obravnavnem primeru ni mogoč zaključek, da je bila knjiga prejetih računov, ki je podlaga za sestavo davčnega obračuna, vodena neažurno in nepopolno. Tožeča stranka ponovno poudarja, da so bili vsi prejeti računi knjiženi v navedeno evidenco ažurno (knjigo prejetih računov), toda nekaterih vnesenih računov program ni vključil v davčni obračun. Res je, da pojem administrativne, računske ali tehnične napake v zakonu ni podrobneje opredeljen, toda presoja navedenega vprašanja spada v sklop splošnega znanja. Tožeča stranka se tudi ne strinja s stališčem tožene stranke glede 7. odstavka 40. člena ZDDV, saj navedena določba ne določa prekluzije pravice do odbitka vstopnega DDV. Ob tem se tožeča stranka sklicuje tudi na okrožnico Ministrstva za finance z dne 20. 6. 2000, v kateri je poudarjeno, da v obdobju prejema računa zavezanec pridobi pravico do odbitka vstopnega davka, v nobenem primeru pa ta določba ne določa prekluzivnega roka. Tožnik se sklicuje tudi na 6 evropsko direktivo, na kateri temelji ZDDV in meni, da je razlaga, ki izhaja iz izpodbijane odločbe grob poseg v izvajanje navedene evropske direktive in samo izvajanje zakona. Ni mogoče prezreti, da je država prejela znesek tega davka, ker pa je bil plačan s strani tožeče stranke kot davčnega zavezanca (in ne končnega porabnika), je dolžna država davek refundirati. Sklicuje se tudi na komentar ZDDV avtorice Nevenke Beč, iz katerega izhaja, da je popravek vstopnega DDV mogoče v vseh primerih, ko je bil davek obračunan v višjem ali nižjem znesku, kot bi moral biti. V tožbi še navaja pojasnilo Ministrstva za finance, Sektorja za davčni in carinski sistem, ki je bilo poslano davčnim organom in kjer je v točki 10 zapisano, da se po uradni dolžnosti odpravijo napake, če se v postopkih kontroliranja izkaže, da je v predloženih vlogah (davčnih obračunih) prišlo do očitnih napak oziroma do očitnih računskih napak v informacijskem ali obračunskem delu obrazca DDV-0. Nadalje tožnik v zvezi s 7. odstavkom 40. člena ZDDV navaja tudi predlog sprememb in dopolnitev Zakona o davku na dodano vrednost (Poročevalec št. 36 z dne 9. 4. 2002 drugo branje), s katerim je bila predlagana sprememba te določbe, tako da se glasi: če davčni zavezanec ne odbije vstopnega davka v davčnem obdobju, ko je prejel račun, lahko odbije ta znesek vstopnega davka kadarkoli, vendar ne kasneje, kot v zadnjem davčnem obdobju koledarskega leta, ki sledi letu, v katerem je pridobil pravico do odbitka vstopnega davka. Opredelitev končnega roka je šele s spremembo jasno določena oziroma predlagana. Tožeča stranka sklepno sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi, tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožeča stranka na odgovor na tožbo tožene stranke ni odgovorila.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

V obravnavanem primeru ni sporno, da je do neupoštevanja vstopnega DDV pri tožniku prišlo zaradi napake v računovodskem računalniškem programu, in sicer je prišlo do napake pri zajemu faktur za obračun mesečnega plačila DDV. Davčni organ prve stopnje je po prejetju dopisa pravne osebe, ki je odgovorna za ta računovodski računalniški program ter po prejemu popravkov obračunov DDV-O za obdobje od 1. 8. 1999 do 31. 12. 1999 in od 1. 2. 2000 do 31. 12. 2000 opravil inšpekcijski pregled pri tožeči stranki. V postopku je bilo ugotovljeno, da zaradi napake v računalniškem računovodskem programu v obračune niso bili zajeti vsi računi. Vendar pa se je organ prve stopnje, s čimer se je strinjala tudi tožena stranka, postavil na stališče, da ne gre za administrativno napako po 42. členu ZDDV v povezavi s 7. odstavkom 40. člena ZDDV in torej zahtevi tožeče stranke za povrnitev presežka DDV ni mogoče ugoditi.

Po stališču sodišča je z določbo 7. odstavka 40. člena ZDDV "sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju", urejena tako pridobitev pravice kot tudi rok za njeno uveljavljanje. Gre za zakonski materialni rok za uveljavitev pravice s potekom katerega pravica, ki je stranka ni uveljavila, ugasne. Da je bil namen zakonodajalca pravico do odbitka vezati na obračunsko obdobje, v katerem je pridobljena, je razvidna tudi iz zakonodajnega gradiva - 12. točke obrazložitve predloga Zakona o davku na dodano vrednost, druga obravnava (Poročevalec DZ, št. 30/98). Po navedeni obrazložitvi ima davčni zavezanec pravico, da odšteje od DDV, ki ga mora plačati od obdavčljivih dobav blaga ali storitev (izstopni davek), opravljenih v davčnem obdobju, DDV, ki ga je plačal od blaga oziroma storitev in uvoza blaga (vstopni davek), uporabljenih za opravljanje te dejavnosti v istem obdobju. Tako razlago navedene zakonske določbe dodatno potrjuje tudi predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah ZDDV (Poročevalec DZ, št. 36/02), ki v 27. členu obstoječe besedilo 7. odstavka 40. člena dopolnjuje s sicer časovno omejeno možnostjo odbijanja vstopnega DDV tudi v kasnejših davčnih obdobjih. Tudi po določbi 1. točke 1. odstavka 42. člena ZDDV ni mogoč naknadni popravek odbitka vstopnega DDV v primeru pomotnega neuveljavljanja odbitka vstopnega DDV v rednem obračunu DDV. Glede na zakonsko dikcijo je popravek odbitka po tej določbi mogoč le v primeru, če davčni zavezanec naknadno ugotovi, da je bil odbitek v rednem obračunu DDV obračunan v višjem ali nižjem znesku, kot je to upravičeno, to pa pomeni, da se je na to določbo mogoče opreti le v primeru, če je davčni zavezanec vstopni DDV (po posameznem računu) že prej uveljavljal v rednem obračunu DDV, naknadno pa je ugotovil napako v obračunu, nikakor pa ne tudi v primeru, ko vstopnega DDV (po posameznem računu) davčni zavezanec sploh še ni uveljavljal, saj v takem primeru ne gre za popravek odbitka, ampak za uveljavljanje novega vstopnega DDV kot odbitka. Vendar pa po presoji sodišča ne glede na zgoraj navedena stališča, sodišče v obravnavanem primeru meni, da je odločilnega pomena za odločitev o tem, ali gre dejansko za situacijo iz 1. točke 1. odstavka 42. člena ZDDV okoliščina, ali je tožnik tudi sporne račune, ki niso bili zajeti v obračunih DDV, vpisal v knjigo prejetih računov ali ne. Po presoji sodišča bi namreč v primeru, če je tožnik vse račune korektno, to je pravilno in ažurno vpisal v knjigo prejetih računov, pa le ti zaradi že nesporno ugotovljene računalniške napake v računovodskem programu niso bili zajeti v obračunih DDV, lahko razumeli, da gre za situacijo iz 1. točke 1. odstavka 42. člena ZDDV. Glede na to, pa da v postopku navedena okoliščina ni nesporno ugotovljena, čeprav tožena stranka govori o neažurno vodeni knjigi prejetih računov, čemur pa tožeča stranka ugovarja in ker o tem vprašanju tudi pooblaščenka tožene stranke na glavni obravnavi ni uspela z gotovostjo odgovoriti, je po presoji sodišča v obravnavanem primeru dejansko stanje v tej odločilni okoliščini nepopolno ugotovljeno.

Glede na povedano je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS) in zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek na podlagi 2. in 3. odstavka istega člena.

Sodišče je v tem upravnem sporu odločalo le o zakonitosti upravnega akta in v takem primeru glede na določbo tretjega odstavka 23. člena ZUS, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.