Sodba U 570/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-06-01

davek od dohodka iz dejavnosti - dolgoročna rezervacija stroškov

Dolgoročne rezervacije se oblikujejo za obdobje, daljše od enega leta. Listina, v kateri je navedena le skupna planirana vrednost investicijskega vzdrževanja in našteta tovorna vozila in prikolice, na katere se plan investicijskega vzdrževanja nanaša, ne navaja pa konkretno načrtovanih popravil in njihove vrednosti, ne omogoča presoje utemeljenosti in pravilnosti oblikovanja dolgoročnih rezervacij. Oblikovanje dolgoročnih rezervacij je namreč dopustno le za velika popravila, ne pa tudi za vlaganja, ki imajo naravo investicij kot tudi ne za (običajne) stroške tekočega vzdrževanja.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A., št... z dne 20. 9. 2001, s katero je prvostopni organ tožeči stranki od opravljanja dejavnosti za leto 2000 ugotovil davčno osnovo v višini 16.485.392,00 SIT in odmeril davek od dohodkov iz dejavnosti v znesku 5.026.397 SIT. Odločitev organa prve stopnje, da tožeči stranki v davčni napovedi med odhodki izkazanih dolgoročnih rezervacij stroškov za investicijsko vzdrževanje osnovnih sredstev v znesku 7.000.000 SIT ne prizna, je po presoji tožene stranke skladna z določbami 41. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 44/96), 23. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 27/98-odl.US) ter Slovenskim računovodskim standardom (SRS)10. Po SRS 10.3 se dolgoročne rezervacije, ki se oblikujejo na podlagi dolgoročno vnaprej vračunanih stroškov, razčlenjujejo na dolgoročne rezervacije za velika popravila, za prodajne garancije, za pričakovane izgube ter za pokojnine in druge namene. Dolgoročne rezervacije posameznih vrst stroškov se lahko oblikujejo le, dokler je realno mogoče utemeljevati verjetnost, da bodo v prihodnosti zares nastali takšni stroški, pa tudi potrebo po takšnem dolgoročnem rezerviranju (SRS 10.6.). SRS 10.9. pa določa, da je potrebno za dolgoročno vnaprejšnje vračunavanje stroškov izdelati večletni predračun oblikovanja in črpanja ustrezne dolgoročne rezervacije ter na tej podlagi opredeliti tudi koeficiente za njihovo vračunavanje v krajših obdobjih.

Po presoji tožene stranke (pri)tožniku napovedana dolgoročna rezervacija stroškov utemeljeno ni bila priznana med odhodki, ker je ni uveljavljal skladno s SRS. Kot je razvidno iz SRS 10, se lahko oblikujejo dolgoročne rezervacije tudi na podlagi dolgoročno vnaprej vračunanih stroškov. Najpogosteje se z vnaprej vračunanimi stroški oblikujejo dolgoročne rezervacije za velika popravila. Pri tem je potrebno poudariti, da se dolgoročne rezervacije nanašajo na nujno potrebne stroške, ki so večji od običajnih, poleg tega mora iti za stroške, katerih obdobje nastanka je daljše od enega leta. Pri tem pa stroški, ki nedvomno omogočajo podaljšanje dobe uporabnosti osnovnega sredstva, ne morejo biti predmet dolgoročne rezervacije stroškov, ker gre v tem primeru za investicijska vlaganja (SRS 1.6). Zato se dolgoročne rezervacije lahko oblikujejo le za take oblike vlaganj, ki bi, če bi se pojavile v tekočem letu, pomenile odhodek poslovanja in ne investicijsko vlaganje. Poleg tega je za dolgoročno vnaprejšnje vračunavanje stroškov potrebno izdelati večletni predračun oblikovanja in črpanja ustrezne dolgoročne rezervacije, ki mora vsebovati natančen opis, čemu je namenjena rezervacija in tudi natančen opis črpanja le-te. V konkretnem primeru (pri)tožnik dolgoročne rezervacije stroškov ni uveljavljal v skladu s SRS 10. Kot je razvidno iz podatkov v spisu, je dolgoročno rezervacijo oblikoval na podlagi listine "Oblikovanje dolgoročne rezervacije za vzdrževanje osnovnih sredstev - tovornih vozil - za obdobje 1. 1. 2001 do 31. 12. 2002", ki je bila sestavljena 31. 12. 2000, nanaša pa se na investicijsko vzdrževanje tovornih vozil in prikolic v letu 2001 v znesku 5.000.000,00 SIT in v letu 2002 v znesku 5.000.000,00 SIT, ki pa ne predstavlja predračuna oblikovanja in črpanja ustrezne dolgoročne rezervacije v smislu SRS 10.9. Poleg tega je (pri)tožnik v postopku izjavil, da oblikovanje dolgoročne rezervacije ne temelji na predračunu stroškov popravila, temveč na njegovih predvidevanjih, ki so oprta na poznavanje stanja in potreb po vzdrževanju osnovnih sredstev.

Tožeča stranka s tožbo v upravnem sporu, prvotno vloženo zaradi molka tožene stranke o vloženi pritožbi, po izdaji odločbe o pritožbi pa razširjeno tudi na odločbo tožene stranke, predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov tega postopka z zakonitimi zamudnimi obrestmi. Tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe najprej zatrjuje, da je tožeča stranka vzpostavila dolgoročne rezervacije za stroške investicijskega vzdrževanja, kar pa ne prestavlja predračuna oblikovanja in črpanja ustrezne rezervacije v smislu SRS 10.9. Iz omenjene utemeljitve ni razvidno, kaj je manjkalo vzpostavljeni dolgoročni rezervaciji. Tožena stranka navaja zgolj opredelitev rezervacij po SRS, pri tem pa ne pojasni, zakaj je na ugotovljeno dejansko stanje zavrnila vzpostavljene rezervacije. Tožeča stranka poudarja, da je v knjigovodski listini "oblikovanje dolgoročne rezervacije za vzdrževanje osnovnih sredstev (tovornih vozil) za obdobje od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2002" izkazala natančen opis, čemu je namenjena rezervacija in tudi natančen opis črpanja le-te. Kot kaže, je iz podane obrazložitve edini mogoč zaključek, da je tožena stranka priznanje predvidenega stroška zavrnila, ker listna ni bila poimenovana "predračun oblikovanja in črpanja dolgoročne rezervacije". V nasprotnem, če bi za zavrnitev obstojal vsebinski razlog, bi tožena stranka tega morala navesti v smislu 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku. Brez navedbe v tem členu navedenih elementov preizkus odločbe ni mogoč. Druga utemeljitev, ki jo navaja tožena stranka pa je, da je bila dolgoročna rezervacija po izjavi tožeče stranke oblikovana na podlagi lastnih predvidevanj, ki so oprta na poznavanje stanja in potreb po vzdrževanju osnovnih sredstev in zato posledično ne temelji na predračunu stroškov popravila. Utemeljitev kaže na nerazumevanje namena dolgoročnih rezervacij. SRS 10 ne zahteva predračuna stroškov v smislu sestave listine s strani tretje osebe. Splošno znano je, da predstavlja obravnavani "predračun oblikovanja in črpanja dolgoročne rezervacije" lastno knjigovodsko listino, ki jo sestavi davčni zavezanec na podlagi stanja in potreb po vzdrževanju osnovnih sredstev. Tudi iz same opredelitve SRS 10.9. "predračun oblikovanja in črpanja dolgoročne rezervacije" izhaja, da oblikovanje in črpanje rezervacije lahko sestavi samo davčni zavezanec, ne pa tretja oseba, npr. pooblaščeni serviser, ki bi lahko opredelil samo višino predvidenih stroškov popravila. Toda če bi za takšno ravnanje obstojala obveznost, bi omenjeni standard to predpisoval in nalagal, da mora davčni zavezanec razpolagati s predračunom pooblaščenega serviserja. Dejstvo je, da večina zavezancev oblikuje in črpa rezervacije na podlagi lastnih knjigovodskih listin, tako je vse do sedaj ravnala tudi tožeča stranka, na kar davčni organ doslej ni imel pripomb. Vztraja na stališču, da vzpostavljena rezervacija ni sporna niti v vsebinskem niti v formalnem pogledu.

Tožena stranka je z odgovorom na tožbo sodišču dostavila upravne spise in odločbo o pritožbi. Na razširitev tožbe ni odgovorila.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije je kot zastopnik javnega interesa svojo udeležbo v postopku prijavilo z vlogo št... z dne 30. 8. 2002; odgovora na tožbo ni podalo.

Sodišče je na predlog tožnika opravilo glavno obravnavo. Tožnik se obravnave ni udeležil, pooblaščenka tožene stranke pa je v zvezi listino "Oblikovanje dolgoročne rezervacije za vzdrževanje osnovnih sredstev - tovornih vozil - za obdobje 1. 1. 2001 do 31. 12. 2002" z dne 31. 12. 2000, ki jo je sodišče vpogledalo, vztrajala na stališču, da je neskladnost listine s SRS najprej v tem, da se nanaša na oblikovanje rezervacij že za leto 2001, kar po SRS ne pride v poštev, poleg tega pa iz listine nameni oblikovanja rezervacij niso razvidni, saj ni navedeno niti, da gre za velika popravila oziroma za kakšna popravila gre, navedena oziroma našteta so le tovorna in druga vozila. Listina torej nima vsebine, ki jo določajo standardi, na njeni podlagi pa glede na povedano tudi ni mogoče preveriti, ali so bile rezervacije črpane za ustrezen namen, kar je ravno tako eden od pogojev, ki jih standardi predpisujejo.

Po pregledu upravnih spisov in vpogledu v listinsko podlago oblikovanja sporne dolgoročne rezervacije sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe utemeljuje tožena stranka. Ugovor tožeče stranke, da iz obrazložitve ni razvidno "kaj je manjkalo vzpostavljeni dolgoročni rezervaciji" oziroma, da ta ni bila davčno priznana, ker listina, ki je bila podlaga za oblikovanje ni bila poimenovana "predračun oblikovanja in črpanja dolgoročne rezervacije", ni utemeljen.

Iz obrazložitve odločbe jasno izhaja, da je tožena stranka vsebino navedene listine, ne glede na njeno poimenovanje, presodila kot podlago za oblikovanje rezervacije, pri tem pa presodila, da po vsebini ne ustreza zahtevam, ki jih določa SRS 10 in navedla tudi, v čem ne ustreza. Kot navaja tožena stranka se dolgoročne rezervacije oblikujejo za obdobje, daljše od enega leta. Oblikovanje dolgoročnih rezervacij za pokrivanje stroškov, ki bodo dejansko nastali v krajšem obdobju (v letu 2001) ni skladno s SRS 10.3. "Obdobje daljše od enega leta" namreč SRS 10.16 opredeljuje kot vsako bodoče obdobje po več kot letu dni od datuma bilance stanja.

Tožena stranka ima nadalje prav tudi, ko listino tudi vsebinsko oceni kot pomanjkljivo, ker ne vsebuje opredelitve namena oblikovanja rezervacije. V listini je navedena skupna planirana vrednost investicijskega vzdrževanja za leto 2001 in za leto 2002. V njej so našteta tovorna vozila in prikolice, na katere se plan investicijskega vzdrževanja nanaša. Ne navaja torej konkretno načrtovanih popravil in njihove vrednosti, in zato na njeni podlagi, kot ugotavlja v obrazložitvi izpodbijane odločbe že tožena stranka, ni mogoče presoditi utemeljenosti in pravilnosti oblikovanja dolgoročnih rezervacij. Oblikovanje dolgoročnih rezervacij je namreč dopustno le za velika popravila, ne pa tudi za vlaganja, ki imajo naravo investicij kot tudi ne za (običajne) stroške tekočega vzdrževanja. Tožbena trditev, da listina vsebuje natančen opis čemu je rezervacija namenjena in natančen opis njenega črpanja, je z navedenimi ugotovitvami sodišča neskladna. Končno je neutemeljen tudi tožbeni očitek, da tožena stranka, v nasprotju s SRS 10 predračuna oblikovanja in črpanja dolgoročne rezervacije kot lastne knjigovodske listine ne priznava in zahteva, da mora biti ta sestavljen po tretji osebi. Navedeno stališče izhaja iz obrazložitve odločbe davčnega organa prve stopnje, vendar tožena stranka svoje odločitve nanj ne opira. Tožnikova izjava v postopku, da oblikovanje dolgoročne rezervacije ne temelji na preračunu stroškov, temveč na njegovih predvidevanjih, ki so oprta na poznavanje stanja in potreb po vzdrževanju osnovnih sredstev, ki jo v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja tožena stranka, pa tudi po presoji sodišča še dodatno potrjuje ugotovitev, da je tožnik na navedeni podlagi zgolj pavšalno določil skupno vrednost vzdrževalnih del, kar, kot navaja tožena stranka, ne omogoča kontrole pravilnosti oblikovanja in črpanja dolgoročne rezervacije.

Ker je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, sodišče pa tudi ni našlo kršitev procesnega zakona, je svojo odločitev oprlo na določbo 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00).

Slovenski računovodski standardi (1993) standard 10.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.