Sodba U 349/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-04-10

davek od dobička pravnih oseb - odhodek davčnega zavezanca - kratkoročna časovna razmejitev - dolgoročna rezervacija stroškov

Če se narave in obsega poslovnega dogodka na podlagi predračunov kot podlage za knjiženje, in tudi dopolnilnih listin, ne more popolno spoznati, potem stranka ne more opravičiti, da je stroške na postavki kratkoročnih časovnih razmejitev vnaprej vračunala izključno za načrtovana vzdrževalna dela in v ustrezni višini, ne pa (tudi) za drug namen, npr. investicije, ki se po izrecni določbi 2. odstavka 12. člena ZDDPO ne morejo vključevati med odhodke. Sklep organa stranke o oblikovanju dolgoročnih rezervacij in plan stroškov investicijskega vzdrževanja za prvo leto, ki ni specificiran tako, da bi bilo iz njega razvidno, za kakšna načrtovana dela gre, v kakšnem obsegu in po kakšni ceni, ne predstavlja podlag, s katerimi bi bilo v smislu SRS 10.6. mogoče izkazati verjetnost, da bodo v prihodnosti taki stroški nastajali, ter potrebo po dolgoročnem rezerviranju, pa tudi ne, da so stroški vračunani za taka dela, da je to z zakonom v skladu. Navedena listinska dokumentacija tudi ne zadosti zahtevi SRS 10.9., da je za dolgoročno vnaprejšnje vračunavanje stroškov treba izdelani večletni predračun oblikovanja in črpanja oblikovane dolgoročne rezervacije ter opredeliti koeficiente za njihovo vračunavanje v krajših obdobjih.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožeče stranke ter v ponovnem postopku izdano odločbo Posebnega davčnega urada z dne 9. 6. 1998, s katero je le-ta tožeči stranki naložil, da mora zaradi odprave nezakonitosti in nepravilnosti v svojem poslovanju plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1994 v višini 495,503.063,90 SIT ter obračunati in plačati zamudne obresti za čas od 28. 2. 1996 do dneva plačila (v točki I.1.) in obračunati in plačati zamudne obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička za leto 1995 (od zneska 461,024.738,90 SIT) za čas od 28. 2. 1996 do dneva plačila (v točki I.2.), spremenila tako, da je odločila, da je tožeča stranka za leto 1994 dolžna plačati davek od dobička pravnih oseb v višini 465,797.416,60 SIT ter obračunati in plačati pripadajoče zamudne obresti za čas od 1. 3. 1996 (v točki 1.) ter obračunati in plačati zamudne obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička za leto 1995 (od zneska 433,378.010,90 SIT) od 1. 3. 1996 do dneva plačila (v točki 2.), v preostalem pa pritožbo kot neutemeljeno zavrnila.

Tožena stranka v razlogih navaja, da je bil pri tožeči stranki opravljen inšpekcijski pregled zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov za leti 1994 in 1995 ter o tem izdan dne 21. 2. 1996 zapisnik, po vložitvi pripomb tožeče stranke pa dne 20. 9. 1996 še dopolnilni zapisnik, nato pa dne 1. 7. 1996 izdana (prva) prvostopna odločba, ki je bila na pritožbo tožeče stranke odpravljena ter zadeva vrnjena prvostopnemu organu v ponoven postopek. Ugotavlja, da je tožeča stranka po opravljenem inšpekcijskem postopku ugotovljene nepravilnosti in nezakonitosti odpravila, razen tistih, zoper katere je vložila pripombe ter jih, ker z njimi ni uspela, uveljavlja kot pritožbene ugovore. V ponovnem postopku izdana (druga) prvostopna odločba, je po njenem mnenju v pretežnem delu pravilna, pritožbeni ugovori pa so po njeni presoji v pretežnem delu neutemeljeni. Utemeljeni so po presoji tožene stranke ugovori tožnice zoper nepriznanje stroškov reklamiranja po prejetih fakturah družb A. d.o.o. (za kritje stroškov snemanja TV projektov, ki so se po pogodbi morali predvajati skupaj z reklamnimi spoti tožnice) v znesku 41,667.800,00 SIT, B. d.o.o. (za sponzoriranje knjižnih izdaj, z obveznostjo objave reklam in oglasov za tožnico) v znesku 63,393.040,00 SIT ter C. d.d. (za sponzoriranje knjige, ki je po vsebini povezana z dejavnostjo tožeče stranke, z obveznostjo objav tudi reklamnih sporočil za tožečo stranko) v znesku 1,200.000,00 SIT. Po mnenju tožene stranke je propagiranje proizvodov in storitev zaradi pridobitve kupcev oziroma potrošnikov v tržnem gospodarstvu nujno ter so glede na to stroški propagande nujen in neposreden pogoj za pridobivanje prihodka v smislu določbe 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO, sodba Vrhovnega sodišča Republike Slovenije, št. RU 94/95). Propagiranje pa je vizualno, akustično, kombinirano ali kakršnokoli drugo organizirano širjenje in populariziranje proizvodov in storitev preko sredstev ekonomske propagande in publicitete zaradi pridobitve kupcev oziroma potrošnikov. Glede na to je v navedenih primerih po mnenju tožene stranke šlo za reklamiranje, čeprav na način, ki ni običajen, saj je šlo za opozorilo gledalcem oziroma bralcem na tožnico in njeno dejavnost, to pa je osnovni namen reklamiranja.

Zato opredelitev prvostopnega davčnega organa, da gre za izplačila za izobraževalne in kulturne namene v smislu določb 25. člena ZDDPO po presoji tožene stranke ni pravilna, prvostopni organ pa take svoje odločitve tudi ni ustrezno utemeljil. Ne ugovarja pa po presoji tožene stranke tožnica utemeljeno zoper nepriznanje stroškov reklame za storitve, ki naj bi jih tožeči stranki nudila družba D. d.o.o. v vrednosti 13,000.000,00 SIT po pogodbi, katere predmet je zakup oglasnega prostora v slovenskih dnevnikih in revijah. Tožnica je namreč plačila avansov po dveh računih knjižila kot stroške, faktur za opravljene storitve, ki pa bi bile podlaga za (zapiranje avansov in) knjiženje stroškov, pa ni prejela. To pa pomeni, da je stroške knjižila na podlagi neverodostojnih knjigovodskih listin. Za oglase, s katerimi je v inšpekcijskem postopku poskušala stroške opravičiti, pa je bilo ugotovljeno, da je račune zanje poravnala časopisom posebej, in tudi iz nobene druge listine obseg reklamiranja po danih avansih ne izhaja. S knjiženjem stroškov v poslovne knjige je tožnica tako kršila tudi določbo drugega odstavka 6. točke Uvoda v SRS, ker pri sestavitvi izkaza uspeha ni upoštevala temeljne računovodske predpostavke - strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka in ni upoštevala stroškov ob njihovem nastanku, pač pa, ko je plačala denar. Prav tako tožnica neutemeljeno ugovarja, ker ji ni bil priznan strošek reklame v znesku 16,715.076,00 SIT za nabavo knjige (40 izvodov) Biblija faksimille. Tožena stranka se s prvostopnim organom strinja, da bi ta strošek, ker storitve reklame ni bilo, lahko bil tožnici priznan le kot strošek reprezentance, če bi izkazala, da je knjige podarjala poslovnim partnerjem kot reprezentančna darila. Prav tako tožnica ni izkazala razmerja s poslovnimi partnerji v primeru pogostitve ob otvoritvi in zaključku B. srečanja ter tako ni izkazala, da gre za stroške reprezentance v smislu 24. člena ZDDPO, zato je po mnenju tožene stranke neutemeljen njen ugovor zoper nepriznanje stroškov reprezentance v višini 1,640.150,00 SIT. Ugovor tožnice zoper nepriznanje stroškov oziroma odhodkov v znesku 725,000.000,00 SIT, izkazanih na postavki pasivnih časovnih razmerjitev, oblikovanih na podlagi predračuna za vzdrževalna dela na bencinskih servisih v letu 1995, prav tako ni utemeljen. Ne le, da posamezne postavke v predračunu stroškov niso specificirane po vrsti del in vrednosti, zaradi česar ni mogoče spoznati, za kakšna dela se stroški vračunavajo, in torej predračun predstavlja neverodostojno listino, pa iz popisa del izhaja, da gre za adaptacijska in rekonstrukcijska dela, ki povečujejo dobo objekta, njegovo zmogljivost in vrednost in ki imajo tako naravo investicije, zato stroškov za tak namen po SRS ni mogoče izkazovati v postavki pasivnih časovnih razmejitev.

Prav tako je neutemeljen ugovor tožnice zoper nepriznanje dolgoročnih rezervacij v znesku 1.300,000.000,00 SIT, kajti tudi tožena stranka, enako kot prvostopni davčni organ, meni, da plan investicijskega vzdrževanja za obdobje 1996 do 2005, ki ga je za črpanje dolgoročne rezervacije izdelala in predložila tožnica, ne predstavlja verodostojne knjigovodske listine v smislu SRS 21.9., saj predračun ni specificiran po posameznih bencinskih servisih, po vrstah in vrednosti večjih popravil, tako da bi bilo na njegovi podlagi mogoče spoznati naravo in obseg poslovnega dogodka. Plan v obliki tabelaričnega prikaza pa sicer navedbo vrste del vsebuje, vendar pa so dela take narave (imajo naravo investicije, ker podaljšujejo dobo objekta, njegovo vrednost in zmogljivost), da zanje oblikovanje dolgoročnih rezervacij ni mogoče. Sklepa delavskega sveta in skupščine tožeče stranke pa sta datirana z dnem 4. 5. 1995, torej po poteku roka za oddajo davčnega obračuna in kot taka, glede na načelo SRS o upoštevanju časa nastanka poslovnega dogodka, ne moreta predstavljati verodostojne podlage za knjiženje dologoročnih rezervacij na dan 31. 12. 1994.

Tožnica izpodbija odločbo tožene stranke v celoti in sicer iz razlogov nepravilne ugotovitve dejanskega stanja, nepravilne uporabe zakona in kršitve pravil postopka. Navaja, da je bil zapisnik o inšpekcijskem pregledu v obravnavani zadevi izdan 21. 2. 1996 in torej pred pričetkom uporabe Zakona o davčnem postopku (ZDavP) - to je pred 1. 1. 1997, ter bi glede na to morali davčni organi v skladu z določbo 239. člena ZDavP postopek dokončati po predpisih, ki so veljali do uveljavitve ZDavP. Ker davčni organi tako niso postopali, je podana bistvena kršitev pravil postopka, kar narekuje odpravo izpodbijane odločbe. V zvezi z nepriznanimi stroški reklame po fakturah družbe D. d.o.o. tožnica očita toženi stranki, da dokazil, s katerimi je izkazovala opravljene storitve reklamnih sporočil, ni preverila, ampak je pavšalno ter brez argumentov zanje navedla, da ne predstavljajo verodostojnih listin. Tožnica ni predložila kot dokazil le oglasov, ki so bili posebej plačani, ker jih je pri slovenskih časnikih posebej naročila, ampak tudi seznam vseh objav, ki pa niso bile predmet posebnega plačila po fakturah, ki jih izpodbijana odločba navaja, kar dokazuje, da je bil plačani zakupljeni prostor v slovenskih revijah tudi ustrezno izkoriščen. Tudi iz izvedenskega mnenja, ki ga je izdelala izvedenka ekonomske stroke A.A. 30. 6. 1999, izhaja, da je tožeča stranka stroške zakupa oglasnega prostora, ki se obračunava v obliki evidenčnih faktur, na podlagi verodostojnih listin pravilno knjižila na stroške reklame. Izvedenka meni, da zakup oglasnega prostora predstavlja promocijo pravne osebe in zato ta strošek predstavlja strošek reklame. Tožnici so na podlagi pogodbe tudi bile izstavljene fakture, iz katerih sicer ni razvidno, kdaj so bile objave realizirane, vendar so v prilogi računov navedeni datumi objav po mesecih in dnevih, kar je naknadno 27. 2. 1996 potrdilo tudi podjetje D. Tožnica vztraja, da ji tudi strošek nabave knjige Biblija faksimille neupravičeno ni bil priznan. Zatrjuje, da je že v pritožbi navedla, da je strošek pomotoma knjižila med reklamne stroške, kajti knjiga je bila že nabavljena z namenom, da se podarja poslovnim partnerjem oziroma da se izroča kot reprezentančno darilo. Glede na to res ni bila upravičena do priznanja celotnega stroška, bila pa je upravičena do priznanja stroška v višini 70 %. Navaja, da ZDDPO in SRS ne določata, da bi bilo treba v primeru reprezentančnih daril voditi evidenco, komu so bila dana, zato se od nje tako evidenco kot pogoj za priznanje stroškov reprezentance neutemeljeno zahteva. Odločitev tožene stranke je tudi v nasprotju z določbo 147. člena Ustave, po kateri država z zakonom predpisuje davke, carine in druge dajatve, to pa pomeni, da lahko le zakon določi bistvene elemente, pomembne za obdavčitev. Če take zakonske določbe ni, je zlasti pri davkih, kjer gre za nasilen poseg v premoženje davčnega zavezanca, predpise treba restriktivno razlagati in v dvomu odločati v korist davčnega zavezanca. Navedeno izhaja tudi iz odločbe Ustavnega sodišča v zadevi U-I-296/95 z dne 27. 11. 1997. Sicer pa je bila knjiga Biblija faksimille izdana v omejeni nakladi ter že po svoji naravi ne more služiti za kaj drugega kot reprezentančno darilo. Tudi izvedenka meni, da stroški nabave knjige Biblija faksimille predstavljajo reprezentančne stroške, ki jih je tožnici treba priznati. Tudi o nepriznanju stroškov reprezentance, ki se nanašajo na zaključni banket na B. srečanju, je tožena stranka odločila na podlagi zmotno ugotovljenega dejanskega stanja in nepravilne uporabe materialnega zakona. Tožeča stranka je namreč imela z organizatorjem B. srečanja sklenjeno pogodbo o generalnem sponzorstvu, ki je tožečo stranko zavezovala, da ob otvoritvi in zaključku srečanja pripravi sprejem. Udeleženci sprejema so bili tudi poslovni partnerji tožeče stranke. ZDDPO ne opredeljuje, kdaj se določen subjekt šteje za poslovnega partnerja davčnega zavezanca. Glede na to je odločitev tožene stranke, da tožnici navedenih reprezentančnih stroškov ne prizna, v nasprotju z določbami ZDDPO. Neupravičeno tožnici tudi niso priznani vkalkulirani stroški, knjiženi na postavki pasivnih časovnih razmejitvah. Tožena stranka, ki je svojo odločitev oprla na ugotovitve, da predračuni stroškov, ker postavke niso ustrezno specificirane in se na njihovi podlagi ne more spoznati narave poslovnih dogodkov, niso verodostojne listine, je hkrati nerazumljivo utemeljevala nepriznanje stroškov z investicijsko naravo planiranih del, ki pa naj bi izhajala prav iz listin, ki jim sicer očita neverodostojnost. Že samo stališče, da le predračun s specificiranimi stroški lahko šteje za verodostojno knjigovodsko listino, je zmotno, saj temelji na napačni uporabi materialnega prava. Tak pogoj glede predračuna v ZDDPO in SRS namreč ni določen, poleg tega pa že iz same narave predračuna izhaja, da gre le za projekcijo oziroma oceno pričakovanih stroškov. Predračun stroškov ne more biti tako podroben, kot je lahko sam račun, sestavljen že na podlagi vseh opravljenih del in izvedenih nabav materiala. SRS 20.3. določa, da se računovodsko predračunavanje konča s predračunsko kalkulacijo v zvezi s posamezno nabavo, naložbo ipd. ter se opravlja zlasti za notranje potrebe v podjetju. Predračuni, ki so jih za vsa planirana dela preureditev bencinskih servisov v letu 1995 za tožnico izdelali strokovnjaki, so bili torej sestavljeni za notranje potrebe in nedvomno predstavljajo verodostojne knjigovodske listine, saj vsebujejo vse predpisane elemente za sestavo knjigovodske listine po SRS. Nepravilna je tudi ugotovitev tožene stranke, da iz predračunov izhaja, da so navedena adaptacijska in rekonstrukcijska dela, ki imajo naravo investicije. Za tak zaključek tožena stranka ni navedla dejanske podlage in tudi ne relevantnih strokovnih argumentov, tako da je podala zgolj mnenje. Pri spremembi namembnosti prostorov, ki jih je tožnica na bencinskih servisih načrtovala, so dejansko potrebna vsa dela in nabave, ki so bila navedena v predračunu - to je gradbeno-obrtna dela, pohištvena oprema, serijska oprema, svetlobna oprema, tehnološke instalacije, hladilna oprema itd. Pri preureditvi starejših objektov se investicijsko vzdrževanje in investicija prepletata, tako da je včasih mejo težko določiti. Ker so določila SRS o razmejevanju zelo splošna, je potrebno pri razmejevanju v konkretnih primerih upoštevati, kakšno dovoljenje je za posamezna dela investitor pridobil. Dejstva, da tožeča stranka za preureditve prodajnih prostorov na bencinskih servisih ni potrebovala niti lokacijskega niti gradbenega dovoljenja, temveč je v skladu z zakonom dela le priglasila, kažejo, da planirana dela, navedena v predračunih, ne predstavljajo izključno adaptacijskih in rekonstrukcijskih del. Po prepričanju tožnice je šlo za vzdrževalna dela, s katerimi se je del obstoječih prostorov prilagodil opravljanju trgovinske dejavnosti, s čemer pa se doba uporabe objektov ni podaljšala in ne povečala njihova vrednost. Takih del tako ni mogoče opredeliti kot investicij, saj ne pomenijo bistvenih posegov v obstoječe objekte, s katerimi bi se posledično spreminjala sama funkcionalnost in življenjska doba objektov. Da je bila razmejitev investicij in stroškov vzdrževanja tožene stranke pravilna, pa kažejo tudi v letu 1995 dejansko porabljeni zneski: tožnica je za vzdrževalna dela porabila 1.626,410.778,00 SIT, kar je za 901,410.778,00 SIT večji znesek, kot ga je za ta dela rezervirala na pasivnih časovnih razmejitvah, za investicije pa je porabila 6.316,243.232,00 SIT. To nedvomno dokazuje, da je znesek 725,000.000,00 SIT, ki je bil v letu 1995 predviden za vzdrževalna dela, ustrezen, in tožnica to še dodatno dokazuje s kopijami dokumentov in izkazi knjiženj v poslovnih knjigah za bencinski servis C. Poleg tega tožnica še navaja, da pretežni del vrednosti bencinskega servisa predstavlja tehnologija, nadzemni gradbeni del pa le manjši del vrednosti, le na gradbenih delih pa so se pri preureditvah bencinskih servisov dela opravljala ter tako ni šlo za rekonstrukcije. Za adaptacijska in rekonstrukcijska dela, za katera je bilo treba pridobiti tudi gradbeno dovoljenje in s katerimi pa se je doba bencinskega servisa podaljšala, prav tako njegova vrednost in zmogljivost, pa je šlo v primeru bencinskega servisa D., kar izhaja tudi iz vrednosti opravljenih del, ki je znašala 333,157.383,00 SIT. Da je tožnica pri rezervaciji stroškov na pasivnih časovnih razmejitvah ravnala prav, je potrdila tudi izvedenka A.A. v izvedenskem mnenju. Končni obračun koriščenja vnaprej vračunanih stroškov investicijskega vzdrževanja v letu 1995 kaže, da je bilo skupno porabljeno za vzdrževanje za 892,800.361,00 SIT več, kot je bilo planirano, torej vračunani stroški investicijskega vzdrževanja po njeni oceni niso vsebovali skritih rezerv, stroški pa so bili tudi poknjiženi na kontu stroškov storitev v zvezi z vzdrževanjem. Poleg tega je tožena stranka, ker tožnica vzdrževalnih stroškov kot odbitne postavke v letu 1995 ni mogla upoštevati, z naložitvijo višjih akontacij davka tožnici za leto 1995 dejansko naložila dvakratno plačilo davka. Tega pa ZDDPO ne dovoljuje, in to izhaja iz SRS 12. Tudi oblikovane dolgoročne rezervacije stroškov po mnenju tožnice neupravičeno niso bile priznane. Zaključek tožene stranke, da plan investicijskega vzdrževanja nima lastnosti verodostojne listine, je zmoten in temelji na subjektivni oceni. Tožena stranka tožnici zgolj zaradi formalnih pomanjkljivosti, ki jih očita, oblikovanih dolgoročnih rezervacij ni priznala, čeprav njihovo oblikovanje izrecno dopuščata tako ZDDPO kot tudi SRS. Po mnenju tožnice je pojem zakonodajno-pravno nedorečen ter omogoča različne interpretacije. Zato je za vsako posamezno listino posebej treba ugotavljati, ali je verodostojna. Po SRS se pri oblikovanju dolgoročnih rezervacij predpostavlja tudi dosledna uporaba načela previdnosti in doslednosti, tako glede verjetnosti prihodnje izgube kot dobička, pri ocenjevanju stopnje negotovosti pa je treba upoštevati izkušnje iz podobnih okoliščin in mnenje strokovnjakov (SRS 10.16. in 10.17.). Tožeča stranka poudarja, da je dolgoročne rezervacije oblikovala v skladu s SRS 10 in tudi izdelala večletni predračun oblikovanja in črpanja dolgoročnih rezervacij, in sicer v skladu s SRS 10 in 21 in dolgoročno poslovno politiko ter v skladu s predvidevanji, temelječimi na izkustvih. Plan so pripravile strokovno usposobljene službe pri tožeči stranki, potrjen pa je bil s strani najvišjega organa pri tožeči stranki, torej je bilo knjiženje opravljeno na podlagi verodostojne listine. Ker pa je plan izdelan za več let vnaprej ter se nanaša na obveznosti, katerih nastanek ali velikost sta negotova, ga ni niti možno niti smiselno podrobneje specificirati, vsekakor pa iz spornega plana jasno izhajata narava in obseg poslovnega dogodka. Očitek tožene stranke, da je bil plan potrjen šele 4. 5. 1995, je brezpredmeten, ker glede na načelo SRS o upoštevanju časa nastanka poslovnega dogodka ni šlo za nepravilnost. Iz plana, ki mu tožena stranka sicer očita, da ne predstavlja verodostojne knjigovodske listine, pa je tožena stranka očitno le lahko spoznala naravo in obseg poslovnega dogodka, če zaključuje, da je šlo za delo, ki imajo naravo investicije. Ta zaključek je sicer nepravilen, vendar pa kaže, da tožena stranka neutemeljeno zatrjuje, da iz plana ne izhajata jasno narava in namen poslovnega dogodka. Sicer pa je po mnenju tožnice zakonodajalec s tem, ko je davčnim zavezancem priznal možnost oblikovanja dolgoročnih rezervacij, namenoma omogočil načrtovanje višine njihove davčne obveznosti. Nikakor pa se z uporabo te zakonske možnosti davčni zavezanci plačilu davka ne morejo izogniti. To izhaja že iz SRS 10.10., po kateri ima odprava dolgoročnih rezervacij vedno za posledico povečanje davčne obveznosti, prav tako to izhaja iz 31. člena ZDDPO. Poleg tega je, ker se prizna rezervacija stroškov le v višini 70 % oblikovanega zneska, 30 % že itak obdavčenih. Tudi izvedenka je potrdila, da je tožnica dolgoročne rezervacije oblikovala pravilno ter navedla med drugim, da davčni organ s tem, ko dvomi, da je oblikovanje dolgoročnih rezervacij pri tožnici potrebno, posegla v politiko gospodarjenja tožnice. Meni pa tudi, da predpisi o bilanciranju vedno vsebujejo določeno ohlapnost in se podjetje lahko odloča med različicami pri izkazovanju in merjenju bilančnih postavk. Na podlagi navedenega tožnica sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek oziroma podrejeno, naj izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči v stvari, zahteva pa tudi povrnitev stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in razlogih zanjo ter sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je prijavilo udeležbo v tem postopku s pisno izjavo z dne 24. 4. 2001.

Sodišče se s toženo stranko strinja, da je tožnica stroške reklame, ki jih je knjižila po računih DDD, knjižila na podlagi listin, ki v smislu SRS 21.9. ne štejejo za verodostojne knjigovodske listine, ker iz njih nastanek poslovnega dogodka (reklamiranje) in njegov obseg nista razvidna. Odhodki, ki pa niso obračunani na podlagi SRS, pa se po 11. členu ZDDPO (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 34/96, 82/97 odl. US, 27/98 odl. US) davčnemu zavezancu ne vštevajo med davčno priznane odhodke. Tožnica neutemeljeno ugovarja, da njena naknadno predložena dokazila v postopku pred davčnimi organi niso bila preverjena, ter da so bila le pavšalno zavrnjena, kajti že prvostopni organ predložena dokazila (strani časnika S z objavami, ročno izpisan spisek datumov v letu 1994, ko naj bi bili v časniku S objavljeni oglasi) je presodil, za njim pa tudi tožena stranka, vendar sta jih ocenila kot neverodostojne listine za izkazovanje spornih stroškov. Tudi po presoji sodišča naknadno predložena dokazila (predloženi spisek datumov objav, ki po presoji sodišča predstavlja zgolj izjavo tožnice same, ki z nobeno listino ni izkazana ter predloženih nekaj objav, ki pa jih je v pretežnem delu že inšpekcijski organ izločil kot posebej plačane) dokazne vrednosti v obravnavani stvari nimajo, saj tožnica s takimi formalno in vsebinsko neustreznimi dokazili ni mogla izkazati nastanka in obsega spornih poslovnih dogodkov (objavljanje oglasov v obdobju 10. 1. 1994 do 30. 10. 1994 ter od 10. 11. 1994 do 10. 5. 1995 iz naslova zakupljenega oglasnega prostora po pogodbi), to pa pomeni, da s takimi listinami tudi po presoji sodišča pomanjkljivosti knjigovodskih listin kot podlag za knjiženje ni bilo mogoče sanirati. Po presoji sodišča tožnici tudi strošek za nabavo knjig Biblija faksimille utemeljeno ni bil priznan kot strošek reprezentance in kot odhodek. Po določbi 2. odstavka 24. člena ZDDPO so reprezentančni stroški samo stroški (nakupov blaga oziroma storitev), ki nastajajo v razmerjih s poslovnimi partnerji. Za priznanje stroškov reprezentance kot davčno priznanih je treba kot relevantno torej izkazati okoliščino, da je strošek nastal v razmerju s poslovnimi partnerji. Tožnici, ki v poslovnih knjigah stroška ni knjižila na podlagi verodostojne listine, ki bi poslovni dogodek tako izkazovala ter tudi ni predložila dodatnih listin, s katerimi bi pomanjkljive podlage za knjiženje sanirala, teh stroškov kot davčno upravičenih tako ni mogoče priznati. Da se strošek nanaša na razmerje s poslovnimi partnerji, je tudi po presoji sodišča mogoče izkazati z ustrezno evidenco o tem, komu so poslovna darila bila namenjena oziroma dana, čeprav bi tožnica relevantne okoliščine lahko izkazala tudi z drugim dokaznim sredstvom (po določbi 2. odstavka 159. člena ZUP/86, Uradni list SFRJ, št. 47/86, se namreč kot dokazilo lahko uporabi vse, kar je primerno za ugotavljanje stanja stvari in kar ustreza posameznemu primeru), kajti evidence kot dokazno sredstvo niso predpisane. Vendar pa tožnica davčnim organom ni ne predložila niti predlagala nobenega dokaza ter ji noben predlagani dokaz ni bil zavrnjen, tako da neutemeljeno ugovarja, da so davčni organi v nasprotju z ustavo in zakonom zahtevali, da se izkaže prav in zgolj z evidencami, katerih vodenje sploh ni predpisano. Tožnica pa po presoji sodišča tudi nima prav, da okoliščine, da sporna knjiga je bila uporabljena prav za obdarovanje poslovnih partnerjev, ni treba dokazovati, češ da jo je že po naravi stvari bilo mogoče uporabiti le kot reprezentančno darilo, saj takega stališča ne utemelji z navedbo pravne podlage, ki pa je tudi sodišče v procesnih določbah (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96, 78/96 odl. US, 87/97, 35/98 odl. US, 82/98, 91/98, 108/99, in ZUP/86) o tem, katerih dejstev ni treba dokazovati, ne najde. Sodišče se s prvostopnim davčnim organom in toženo stranko prav tako strinja, da tožnica tudi v primeru financiranja pogostitve ob zaključku B. srečanja ni izkazala, da gre za stroške v razmerju s poslovnimi partnerji, tako kot to za davčno priznani odhodek zahteva določba 2. odstavka 24. člena ZDDPO. Tožnica se tudi ne more z uspehom sklicevati na pogodbo o generalnem sponzorstvu, saj s tako pogodbo ni mogoče izkazovati stroška (le) za poslovne partnerje, kajti pojmovno sponzoriranje predstavlja zgolj finančno podporo za neko dejavnost, prireditev in podobno, tožbeni ugovor pa je tudi le pavšalen, saj ne navaja, da je bila sponzorirana prireditev namenjena zgolj poslovnim partnerjem in katerim, to pa pomeni, da takih okoliščin, ki bi jih za priznanje reprezentančnih stroškov kot odhodkov morala izkazati, tožnica niti ne zatrjuje. Tudi vnaprej vračunani stroški za vzdrževalna dela na bencinskih servisih, knjiženi na podstavki kratkoročnih časovnih razmejitev, po presoji sodišča tožnici utemeljeno niso bili priznani kot odhodki. Ni sporno, da je po SRS vnaprejšnje vračunavanje stroškov, ki so pričakovani, pa se še niso pojavili, dopustno. Ker pa morajo biti vpisi v poslovnih knjigah opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listinah, tudi za vnaprej vračunane stroške velja, da morajo njihovi vpisi v poslovne knjige temeljiti na verodostojnih knjigovodskih listinah. Po SRS 21.9. za verodostojno knjigovodsko listino šteje le taka listina, na podlagi katere lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala pri poslovnem dogodku, popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Če se stroški vnaprej vračunavajo po predračunih in knjižijo na njihovi podlagi, kot v obravnavanem primeru, to pomeni, da morajo predračuni izpolnjevati navedene zahteve SRS. Sodišče se s prvostopnim davčnim organom in toženo stranko strinja, da program rekonstrukcij prodajaln (s predračuni), na podlagi katerega je tožnica vnaprej vračunane stroške knjižila v poslovne knjige, ne predstavlja verodostojne podlage za knjiženje. Tudi po presoji sodišča namreč predračuni, v katerih podatki o vrsti načrtovanih del niso specificirani tako podrobno, da bi iz njih izhajalo, da gre izključno za taka dela (vzdrževalna), za katera se stroški vnaprej vračunavajo, verodostojne podlage za knjiženje stroškov ne more predstavljati. Tudi naknadno predloženi plani investicijskega vzdrževanja po posameznih bencinskih servisih v navedenem smislu niso zadosti podrobni ter takim zahtevam ne zadostijo, zato z njimi tožnica ni mogla sanirati pomanjkljivosti podlag za knjiženje. Če pa se narave in obsega poslovnega dogodka (načrtovanih vzdrževalnih del na bencinskih servisih v naslednjem letu) na podlagi predračunov kot podlag za knjiženje, in tudi dopolnilnih listin, ne more popolno spoznati, potem tožnica ne more opravičiti, da je stroške vnaprej vračunala izključno za načrtovana vzdrževalna dela (in v ustrezni višini), ne pa (tudi) za drug namen, npr. investicije, ki se po izrecni določbi 2. odstavka 12. člena ZDDPO ne morejo vključevati med odhodke. Sicer pa tožnica celo sama navaja, da je pri načrtovanih preureditvah šlo za različna dela, in sicer tako za dela, ki po naravi predstavljajo investicijsko vzdrževanje kot delno tudi investicije, kar pomeni, da je na podlagi predračunov med vnaprej vračunane stroške vzdrževalnih del zajela tudi investicije, česar pa po povedanem ne bi mogla. Neutemeljeni so po povedanem njeni ugovori, da predpisi izrecno ne zahtevajo specificiranih predračunov, da predračuni že po naravi stvari ne morejo biti podrobni, da služijo za notranje potrebe podjetja ipd., kajti če predračuni predstavljajo podlago za knjiženje v poslovne knjige, morajo ne glede na zahteve, ki so sicer predpisane za predračune, izpolnjevati vse zahteve za verodostojno knjigovodsko listino. Pa tudi z ostalimi pojasnili o tem, da so vsa načrtovana dela bila opravljena ter da je za investicijsko vzdrževanje porabila v l. 1995 večji znesek od spornega zneska vnaprej vračunanih stroškov vzdrževanja, tožnica ne more uspeti, saj tistega, kar je sporno, to je, da so med sporne vnaprej vračunane stroške za vzdrževalna dela bili vključeni izključno ocenjeni stroški za vzdrževalna dela, ne pa tudi investicije, tožnica tudi na ta način ne more izkazati. Prav tako na drugačno odločitev sodišča ne moreta vplivati predloženi razkontacija za bencinski servis na D. ter dokumentacija za preureditvena dela na bencinskem servisu v C., saj kolikor gre za predložitev dokazov, novi dokazi v upravnem sporu niso dopustni (3. odst. 14. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, ZUS), če stranka ne izkaže, da jih ni imela možnosti predlagati že v davčnem postopku, česar pa tožnica niti ne zatrjuje. Navedena dokazila bi torej morala, če je menila, da so za odločitev v zadevi relevantna, predložiti že v davčnem postopku. Tožnici po presoji sodišča tudi oblikovane dolgoročne rezervacije stroškov za investicijsko vzdrževanje kot odhodek utemeljeno niso bile priznane. Po presoji sodišča je tožena stranka pravilno presodila, da sklep delavskega sveta tožnice z dne 25. 4. 1995 (o oblikovanju dolgoročnih rezervacij za večja popravila v desetih let od l. 1996 dalje, pri čemer bo plan porabe za posamezno leto določen z vsakoletnim planom) in plan stroškov investicijskega vzdrževanja za l. 1996 (ki obsega zgolj razporeditev planiranih stroškov investicijskega vzdrževanja za to leto v višini 260.000.000 SIT po posameznih organizacijskih enotah), ki ni specificiran, tako bi bilo iz njega razvidno, za kakšna načrtovana dela gre, v kakšnem obsegu in po kakšni ceni, ne predstavljata podlag, s katerimi bi tožnica v smislu SRS 10.6. mogla izkazati verjetnost, da bodo taki stroški v prihodnosti nastajali ter potrebo po dolgoročnem rezerviranju, pa tudi ne, da je stroške vračunala za taka dela, da je to z zakonom v skladu (glede na določbo 2. odstavka 12. člena ZDDPO ne za investicije). Navedena listinska dokumentacija tudi ne zadosti zahtevi SRS 10.9., da je za dolgoročno vnaprejšnje vračunavanje stroškov treba izdelati večletni predračun oblikovanja in črpanja oblikovane dolgoročne rezervacije ter opredeliti koeficiente za njihovo vračunavanje v krajših obdobjih. Ker torej tožnica dolgoročnih rezervacij ni oblikovala v skladu SRS, ji v skladu z določbo 11. člena ZDDPO dolgoročne rezervacije stroškov (za vzdrževalna dela) kot odhodek pravilno niso bile priznane. Trditve tožnice, da je izdelala večletni predračun oblikovanja in črpanja dolgoročnih rezervacij, so protispisne, njen ugovor, da plana, ker gre za daljše obdobje, ter za obveznosti, katerih nastanek ali velikost sta negotova, ni mogoče podrobno izdelati, pa neutemeljen, kajti po SRS 10. 6. se za dolgoročne rezervacije zahteva utemeljena verjetnost, da bodo v prihodnosti konkretni stroški res nastali. Pravno nerelevantne pa so za odločitev tudi tožbene trditve, da predpisi, s tem ko dopuščajo oblikovanje dolgoročnih rezervacij, omogočajo načrtovanje višine davčne obveznosti ter da se z uporabo oblikovanja dolgoročnih rezervacij davčni zavezanci plačilu davka ne morejo izogniti, saj tožnici dolgoročne rezervacije niso bile priznane kot odhodek zgolj zaradi tega, ker pri oblikovanju rezervacij stroškov in njihovem knjiženju v poslovne knjige ni upoštevala predpisov.

Po presoji sodišča se tožnica v tožbi tudi ne more z uspehom sklicevati na izvedensko mnenje, ki ga prilaga tožbi. Dokazovanje se v upravnem postopku lahko opravi tudi z izvedenci, pri tem pa organ, ki postopek vodi, izvedenstvo odredi, določi naloge izvedencu, vprašanja, na katere mora odgovoriti izvedenec itd., po potrebi izvedenca tudi še zasliši. Zato se tožnica na izvedensko mnenje, ki v upravnem (davčnem) postopku in na ta način ni bilo izdelano, pač pa je bilo izdelano, kot iz njega izhaja, za drug in drugačne vrste postopek, ne more z uspehom sklicevati. Zlasti pa ne more šele v tožbi predlagati dokazov (kolikor mnenje v ta namen prilaga), ker ni izkazala, da take možnosti ni imela že v upravnem postopku, saj v upravnem sporu tožbene novote praviloma niso dopustne (3. odstavek 14. člena ZUS). Pa tudi kolikor tožnica z izvedenskim mnenjem le dopolnjuje tožbene trditve, ne more uspeti, saj trditve po presoji sodišča niso utemeljene in je vsebinsko nanje v razlogih te sodbe že odgovorilo. Sodišče pa tudi zatrjevane bistvene kršitve pravil postopka, ki naj bi jo davčni organi zagrešili, ker naj ne bi postopali po veljavnih predpisih, ni ugotovilo. Trditev pa je tudi zgolj pavšalna, pri čemer tožnica niti ne zatrjuje, da naj bi očitana nepravilna uporaba procesnih predpisov vplivala na odločitev v zadevi.

Ker je povedanem izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS kot neutemeljeno zavrnilo. Kadar sodišče v upravnem sporu odloča le o zakonitosti upravnega akta, tako kot v obravnavanem primeru trpi svaka stranka svoje stroške postopka (3. odstavek 23. člena ZUS).

ZDDPO člen 11, 12, 12/2, 24, 24/2. Slovenski računovodski standardi (1993) standard 10, 21.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.