sodba U 523/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-06-24

prometni davek od storitev finančnega lizinga

Ker predstavlja t.i. lastna udeležba del plačila za storitev, ki jo opravi dajalec lizinga na podlagi sklenjene pogodbe, je potrebno, da tožnik tudi od t.i. lastne udeležbe plača davek od prometa storitev.

Tožbi se ugodi. Odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 5. 1. 2001 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno pritožbo tožeče stranke proti odločbi Davčnega urada A z dne 25. 9. 1996, izdani v postopku inšpiciranja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja prometnega davka od 1. 1. 1994 dalje, z njo pa tožeči stranki naloženo: v točki I/1 izreka, da plača prometni davek od storitev od prvega obroka pri sklenitvi pogodbe o finančnem lizingu po stopnji 5% tarifne številke 1 Tarife davka od prometa storitev v višini 13 621 213,60 SIT in pripadajoče zamudne obresti v višini 6 637 683,30 SIT, obračunane od prvega dne zamude do 20. 6. 1996; v točki I/2, da plača davek od prometa storitev od prejetega prvega obroka pri sklenitvi pogodbe o lizingu opreme po stopnji 3% iz tarifne številke 2 Tarife davka od prometa storitev v višini 4 254 883,10 SIT ter pripadajoče zamudne obresti v višini 1 979 219,40 SIT od prvega dne zamude do 20. 6. 1996; v točki I/3, da od 21. 6. 1996 do plačila sama obračuna zamudne obresti: in v točki II, da odločbo izvrši v 30 dnevnem roku. Iz izreka odločbe izhaja še, da pritožba ne zadrži izvršitve. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja, da tožnik opravlja dejavnost dajanja vozil in opreme v poslovni in finančni lizing. Posamezna stranka ob sklenitvi pogodbe tožeči stranki na podlagi predračuna plača del celotne vrednosti predmeta najema, ki jo tožnik imenuje lastna udeležba, stroške in zavarovanje lizinga. Jemalec lizinga nato plačuje mesečno najemnino, zadnji obrok pa predstavlja odkupno vrednost. Tožeča stranka od obrokov najemnine in od zneska, ki predstavlja stroške zavarovanja, pravilno in skladno z Zakonom o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 16/95 - v nadaljevanju: ZPD) obračunava davek od prometa storitev in ga tudi pravočasno vplačuje na vplačilne račune. Ne plačuje pa prometnega davka od prometa storitev od lastne udeležbe, plačane na podlagi predračuna. V tem pogledu pa tožena stranka zavzame stališče, da je pogodba o lizingu rabokupna pogodba, ki zajema tako najemna kot zakupna razmerja. Lizing je posebna oblika zakupa oziroma najema. Tudi po SRS gre pri finančnem lizingu za specifično obliko najema. V praksi se lizing pojavlja v treh oblikah, med katerimi je tudi finančni lizing. Za pogodbo o lizingu je odločilnega pomena trojna opcija. Jemalec lizinga se lahko odloči, ali bo predmet lizinga vrnil, ali bo pogodbo podaljšal, ali pa bo predmet odkupil po vnaprej določeni ceni. Če pa se pravni posel sklepa kot najem s klavzulo, da po končanem najemu predmet najema preide v last najemnika in torej brez trojne opcije, ne gre za lizing, ampak za posebno mešano pogodbo - najemni kup. Pri presoji pogodbe ni odločilen njen naziv, ampak vsebina. Iz sklenjenih pogodb izhaja, da sta se stranki dogovorili za odkup in ne za trojno opcijo. Najem se sklepa s klavzulo, da po končanem najemnem obdobju predmet najema preide v last najemnika. Gre torej za najemni nakup. Po prvem odstavku 550. člena ZOR veljajo pravila o prodaji na obroke tudi pri drugih dogovorih z enako vsebino, kot je zakupna pogodba z določbo, da bodo v zakup dana sredstva prešla v zakupnikovo lastnino, če bo le-ta določen čas plačeval zakupnino. Uredba o uvedbi in uporabi standardne klasifikacije dejavnosti pa uvršča finančni lizing med finančno posredništvo, ki je storitveni posel. Storitev dajalca lizinga je v tem, da poseduje finančna sredstva, ki jih za ta namen pridobi od finančnih inštitucij za nakup sredstev, ki jih uporablja jemalec lizinga. Po ZPD je osnova za davek od storitev znesek plačila za opravljeno storitev. Z zneskom plačila je mišljeno celotno bruto plačilo, vštevši z odvisnimi stroški, ki jih je izvajalec storitve zaračunal uporabniku. Lastna udeležba predstavlja dogovorjeni del plačila jemalca lizinga za storitev, ki jo zanj opravi dajalec lizinga. Obveznost plačila izhaja iz pogodbe o lizingu vozila. Sredstva, plačana ob sklenitvi pogodbe kot del kupnine po predračunu, so del plačila, dogovorjenega ob sklenitvi pogodbe. Ker gre za dogovorjeni del plačila, ki je sestavni del pogodbe o finančnem lizingu in gre zato za plačilo za opravljeno storitev po pogodbi, je potrebno, da tožnik plača prometni davek tudi od t.i. lastne udeležbe.

Tožnik toži na odpravo izpodbijane odločbe zaradi bistvene kršitve določb postopka, zmotno ugotovljenega dejanskega stanja in zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Po tožbenih navedbah je sporno le vprašanje obveznosti obračunavanja in plačevanja prometnega davka od plačila lastne udeležbe ob sklenitvi pogodbe o finančnem lizingu. Mnenje tožene stranke je, da predstavlja plačilo lastne udeležbe plačilo prvega obroka plačila za opravljeno storitev po pogodbi. Na vse ostale pritožbene ugovore pa tožena stranka, po navedbah tožeče, sploh ne odgovori. Pri tem pa iz obrazložitve izpodbijane odločbe niti ni razvidno, ali je tožena stranka pogodbe o finančnem lizingu, ki jih je sklepala tožeča stranka, opredelila kot najem ali kot prodajo na obroke. Zaključek, da je lastna udeležba plačilo za storitev, je v nasprotju s predhodnimi pravnimi stališči glede opredelitve vrste sklenjenih pogodb. Če bi obveljalo stališče tožene stranke, da je treba upoštevati pravila o prodaji na obroke, pa tožeča stranka sploh ni zavezana plačati davek od storitev, ampak od celega zneska davek od prometa proizvodov. Sicer pa tožeča stranka glede pravne opredelitve pogodb o finančnem lizingu trdi, da za finančni lizing ni mogoče uporabiti določb ZOR o zakupu. Pogodba o finančnem lizingu tudi ni prodajna pogodba. Gre za inominatne pogodbe civilnega in gospodarskega prava, ki niso posebej urejene v ZOR, zato je treba v primeru spora izhajati samo iz volje strank, kot je zapisana v pogodbi. Iz pogodbe pa izhaja, da je lastna udeležba del kupnine za nakup predmeta lizinga oziroma del njegove odkupne vrednosti. Zato lastna udeležba ne more predstavljati najemnine, lizingodajalcu pa zato ni bilo treba od tega zneska odvesti prometnega davka na storitve. Takšno stališče je bilo objavljeno tudi v reviji IKS 9/96. Plačilo lastne udeležbe pa ne more biti hkrati osnova za plačilo prometnega davka od storitev in prometnega davka od proizvodov. Tožena stranka je od lastne udeležbe odvedla davek od prometa proizvodov. O dopisu Ministrstva za finance pa tožena stranka ni bila obveščena. Sicer pa dopis ni predpis in se zato postavlja vprašanje pravnega pomena takšnega dopisa oziroma stališča, ki je v njem zavzeto. Finančni lizing po vsebini pomeni posredovanje finančnih sredstev za nakup določenega sredstva za tretjega - lizingojemalca. Zato bi morala biti storitev, od katere se plačuje prometni davek, samo ustvarjena provizija. Tožeča stranka meni, da je plačala preveč prometnega davka že zato, ker je plačevala davek od celih obrokov. Ker pa že plačani davek ne more biti predmet tega spora, izpodbija odločbo tožene stranke samo v zvezi naloženim plačilom davka od lastne udeležbe. Ta pa itak ne more biti obdavčena, ker po že povedanem ne predstavlja storitve v smislu 24. člena ZPD. Zato je tožena stranka določbe ZPD zmotno uporabila. Lastna udeležba ne more predstavljati prvega obroka ali dela plačila jemalca lizinga tudi zato, ker se na ta znesek niso obračunavali nikakršni stroški, ampak je tožena (pravilno: tožeča) stranka dejansko financirala le razliko med lastno udeležbo in kupnino za predmet lizinga. Le na ta znesek so bile obračunane obresti in ostali stroški finančnega lizinga, ki so predstavljali plačilo za storitev tožeče stranke.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo je kot zastopnik javnega interesa priglasilo udeležbo v postopku z vlogo z dne 25. 4. 2001.

Kolikor gre za pogodbo o finančnem lizingu in plačilo t.i. lastne udeležbe kot udeležbe lizingojemalca v kupnini za vozilo, je izpodbijana odločitev po presoji sodišča pravilna iz vseh razlogov, ki jih navajata že davčna organa v obrazložitvi svojih odločitev in na katere se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, zgolj sklicuje. Predvsem se sodišče strinja z zaključkom davčnih organov, da gre pri obravnavanih pogodbah za posle opravljanja storitev - storitev finančnega lizinga, da je storitev dajalca lizinga - tožnika v financiranju sredstev, ki jih daje v uporabo jemalcem lizinga, in da je prav v okviru financiranja oziroma plačila zanj izvršeno tudi plačilo lastne udeležbe tožeči stranki. Tudi po presoji sodišča gre torej za del plačila storitve financiranja, ki je dogovorjena s pogodbo o finančnem lizingu, s tem pa za del (bruto) plačila iz 23. člena ZPD, od katerega mora biti plačan davek od prometa storitev. Nelogičnost v obrazložitvi izpodbijane odločbe glede pravne narave sklenjenih pogodb o finančnem lizingu na odločitev v bistvenem ne vpliva. Sicer pa tudi tožnik v tožbi le opozarja na nelogičnost, medtem ko njeni končni vsebini oziroma zaključku, da gre pri sklenjenih pogodbah za storitveni posel, ne oporeka. Na odločitev tudi ne more vplivati dejstvo, da se na znesek lastne udeležbe niso obračunavali nikakršni stroški, tako kot tudi ne drži tožbena trditev, da je tožeča stranka dejansko financirala le razliko med lastno udeležbo in kupnino. Iz sklenjenih pogodb jasno izhaja, da je predmet pogodbe in s tem financiranja vozilo v celoti, zato je vse ostalo - višina posameznih obrokov, način njihovega odplačila in obračunavanje stroškov - lahko le še način financiranja in s tem način izpeljave dogovorjene storitve. Tožeča stranka pa tudi ne more uspeti s sklicevanjem na kupnino, plačano dobavitelju vozil ter na davek od prometa proizvodov, ki je bil plačan v tej zvezi. Nakup vozila od dobavitelja predstavlja drug promet - tistega med dobaviteljem vozil in dajalcem lizinga. Ne gre torej za dvojno obdavčenje, ampak samo za tisto (uzakonjeno) pravilo, po katerem se plača davek pri vsakem prometu. V konkretnem primeru, ko gre za finančni lizing, razen ob prodaji vozila tožniku, ponovno spet ob opravljeni storitvi in nato še ob odkupu vozila, če se lizing zaključi z njegovo prodajo.

Pač pa je odločitev tožene stranke in tudi že prvostopnega organa pomanjkljiva zato, ker se v njej ne opredeli do tistih navedb tožeče stranke, po katerih so bile pogodbe o dajanju vozil v finančni lizing v obdobju od leta 1994 do 1996 različne. Že prvostopni organ in nato tudi tožena stranka se namreč ukvarjata samo z "lastno udeležbo" in s tem očitno samo s pogodbo poimenovano "pogodba o finančnem lizingu", nič pa s pogodbo poimenovano "pogodba o najemu vozila št. ", čeprav sta bila na njen obstoj in na njeno drugačno vsebino opozorjena že v pripombah na zapisnik in sta bili besedili obeh pogodb priloženi najpozneje pritožbi. Kljub temu pogodbe o najemu in razlike med njima noben davčni organ niti ne omeni, predvsem pa ne presodi trditve, da je bil prvi obrok po tej pogodbi, poimenovan "varščina", plačan kot del odkupne cene za vozilo. Pri odkupu vozila (s strani lizingojemalca) pa nastane obveznost in se od opravljenih plačil plača prometni davek od prometa proizvodov in ne od storitev, kot se nalaga z izpodbijano odločbo. Že zato bi tožnikov ugovor v konkretnem primeru lahko vplival na odločitev. Sicer pa tožnik celo trdi, da je bil od zneskov varščine davek od prometa proizvodov obračunan in plačan. To pa se v upravnem postopku že spet ni presojalo, ne v pogledu vsebine pogodbenih določb o varščini, niti v pogledu dejanskega plačila davka, oziroma to vsaj ni razvidno iz izdanih odločb in dopolnilnega zapisnika o pregledu. Pravilnosti izpodbijane odločitve, ker nima razlogov, torej v tem delu ni mogoče preizkusiti. Zato je podana bistvena kršitev določb postopka, ta pa narekuje, ker je odločitev o obdavčenju plačil po obeh pogodbah enotna, odpravo izpodbijane odločbe v celoti.

Sodišče je zato, na podlagi 3. točke prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.