sodba U 378/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-09-18

Obdavčenje na podlagi skupinskega davčnega obračuna pomeni davčno ugodnost, za katere pridobitev in ohranitev morajo davčni zavezanci izpolnjevati v zakonu določene pogoje. Čim ti v času, za katerega je ugodnost odobrena, pogojev več ne izpolnjujejo, ugodnost v celoti izgubijo, s tem pa nastopi obveznost naknadnega obračuna in plačila davka. To je pravna posledica, ki je enaka tistim, ki jih zakon določa za primer spremembe obdavčenja v skupini zaradi naknadne opredelitve člana skupine za posamično obdavčenje.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, z dne 29. 11. 2001, s katero je prvostopni organ tožeči stranki naložil, da v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe plača davek od dobička pravnih oseb za leto 1900 (pravilno 1999) v znesku 4.249.292,00 SIT z zamudnimi obrestmi za čas od 30. 5. 2000 do plačila, pri čemer pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe potrjuje odločbo organa prve stopnje kot pravilno in zakonito, pritožbeni ugovor napačne uporabe določb 200. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/97, 91/98 108/99 in 37/01-odl.US, v nadaljevanju: ZDavP) pa zavrne kot neutemeljen. Svojo odločitev utemeljuje z ugotovitvijo, da je skupina davčnih zavezancev, kateri je bila z odločbo z dne 10. 6. 1999 odobrena priprava skupinskega davčnega obračuna za leta 1999, 2000 in 2001 razpadla pred potekom treh let, ker je dne 1. 1. 2001 zaradi prenehanja dveh (AAA, d.o.o. in BBB, d.o.o.) od desetih članic skupine zaradi pripojitve k tretji od članic (CCC, d.o.o.) prišlo do spremembe sestave skupine. Iz določb 200. člena ZDavP izhaja, da je sestava skupine vezana na odločbo o odobritvi skupinskega obračuna. Po presoji tožene stranke nastopijo posledice po 6. odstavku 200. člena ZDavP tudi v primeru, če v času, za katerega je izdana odobritvena odločba, ni več izpolnjen kateri od pogojev za obdavčenje v skupini, ki jih določa 1. odstavek 200. člena ZDavP. Zaradi pripojitve dveh članic skupine tretji članici, matična družba ni več izpolnjevala formalnega zakonskega pogoja za skupinsko obdavčenje, ki je v 90 % lastništvu v kapitalu vseh v odobritveni odločbi navedenih članic, zato je odločitev prvostopnega organa, da tožniku naloži obveznost plačila davka po njegovem individualnem obračunu, utemeljena. Pritožbeni ugovor, da pripojitev znotraj skupine zaradi svoje davčne nevtralnosti glede obdavčenja ne more imeti pravnih posledic, ki jih ZDavP določa v 6. odstavku 200. člena zavrne s stališčem, da je pogoj lastništva iz 1. odstavka 200. člena ZDavP potrebno razumeti v pravnem in ne v ekonomskem pomenu, kot to zatrjuje tožnik.

Tožeča stranka tožbo, prvotno vloženo zaradi molka tožene stranke o vloženi pritožbi, razširja na tekom upravnega spora izdano izpodbijano odločbo. V razširitvi tožbe v celoti vztraja pri prvotnih tožbenih ugovorih napačne uporabe materialnega prava in kršitve pravil postopka in smiselno predlaga odpravo izpodbijane odločbe. Vztraja pri ugovoru napačne uporabe določb 200. člena ZDavP. ZDavP omogoča sestavitev skupinskega davčnega obračuna v okviru katerega se med člani skupine izgube v davčnem obračunu pokrivajo z dobički. Ker je z davčnega vidika za vsako pravno osebo relevanten premoženjski substrat te osebe kot skupek premoženjskih pravic in obveznosti, ki ji pripadajo, je v primeru skupinske obdavčitve namesto več pravnih oseb - članic skupine, edini subjekt obdavčitve tista pravna oseba, ki predstavlja skupino kot zbir vseh članic. Posledično torej predstavlja premoženje skupine seštevek premoženjskih pravic in obveznosti vseh članic skupine. Kolikor se znotraj skupine izvede pripojitev posamezne članice skupine, to pomeni izvedbo statusne spremembe, temelječe na univerzalnem pravnem nasledstvu, zaradi česar se premoženjski substrat znotraj skupine v ničemer ne spremeni in zato nima nikakršnega vpliva na davčni položaj skupine kot celote. Pri pripojitvi namreč družba preneha le formalno, kot pravni subjekt, ne preneha pa v gospodarskem pomenu, saj njeno premoženje preide na pravne naslednike. Izvedba pripojitve članov znotraj skupine je z davčnega vidika nevtralna. Davčno relevantna bi postala le v primeru, ko bi se zaradi nje spremenil premoženjski substrat skupine (kar se zgodi vselej v primerih statusnih sprememb izven davčne skupine). Ni mogoče spregledati, da je prvostopni organ ugotovil prav to, da "je prišlo s pravnega vidika do prenosa premoženja z univerzalnim pravnim nasledstvom, pri čemer združitev ne vpliva na višino premoženja in ne na strukturo lastništva v skupini." Odločitev tožene stranke, da je zaradi izvedene pripojitve znotraj skupine, davčna skupina razpadla, je zato nelogična. Tožena stranka tudi ni utemeljila svojega zaključka, da gre ob ugotovljenem dejanskem stanju za enako situacijo, kot jo ZDavP določa v 6. odstavku 200. člena.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja na pravilnosti in zakonitosti svoje odločitve in predlaga zavrnitev tožbe.

Dne 10. 6. 2002 je z dopisom svojo udeležbo v tem postopku prijavilo Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi svojo odločitev utemeljujeta prvostopni davčni organ in tožena stranka. Ker so tožbeni ugovori vsebinsko enaki pritožbenim, jih iz istih razlogov, ne da bi jih ponavljalo, zavrača tudi sodišče (2. odstavek 67. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju: ZUS).

V zadevi dejansko stanje ni sporno. Tako niso sporne dejanske ugotovitve o odobritvi skupinskega davčnega obračuna in o izbrisu dveh od članic skupine iz sodnega registra zaradi pripojitve k tretji od njih pred potekom triletnega obdobja, za katero je bila priprava skupinskega davčnega obračuna s strani davčnega organa odobrena. Na navedeni nesporni dejanski podlagi je po presoji sodišča tožena stranka določbo 200. člena ZDavP uporabila pravilno. Tudi po presoji sodišča navedene zakonske določbe ni mogoče razumeti drugače, kot jo razume tožena stranka, in sicer, da je sestava skupine, za katero se z odločbo (najmanj za tri leta) odobri priprava skupinskega davčnega obračuna, vezana na odločbo o odobritvi. Obdavčenje na podlagi skupinskega davčnega obračuna pomeni davčno ugodnost, za katere pridobitev in ohranitev morajo davčni zavezanci izpolnjevati v zakonu določene pogoje. Čim ti, v času, za katerega je ugodnost odobrena, pogojev več ne izpolnjujejo, ugodnost v celoti izgubijo. S tem pa nastopi obveznost naknadnega obračuna in plačila davka, to je pravna posledica, ki je enaka tistim, ki jih zakon določa za primer spremembe obdavčenja v skupini zaradi naknadne opredelitve člana skupine za posamično obdavčenje. S prenehanjem posameznega člana skupine preneha skupina, na katero se odobritev nanaša. Stališče tožeče stranke, da tožena stranka v izpodbijani odločbi prenehanje člana skupine izenačuje z izstopom iz skupine na podlagi naknadne opredelitve za posamično obdavčenje ni utemeljeno, saj ugotavlja le, da v primeru razpada skupine zaradi izgube davčne ugodnosti nastopijo enake pravne posledice, kot jih ZDavP določa v 6. odstavku 200. člena. Navedena določba (ob logični razlagi) določbe 200. člena ZDavP torej po presoji sodišča ni edina podlaga za naknadni obračun davka od dobička pravih oseb. Podlaga za naknadno obdavčenje je, kot v davčnem postopku (pripombah na zapisnik in pritožbi) ugotavlja tudi tožeča stranka sama, neizpolnjevanje v 1. odstavku tega člena določenih pogojev, kot v svojih odločbah utemeljeno ugotavljata organ prve stopnje in tožena stranka, pa tudi neizpolnjevanje formalnih pogojev za dosego in ohranitev davčne ugodnosti, to je vsaka sprememba, katere posledica je prenehanje z odločbo davčnega organa odobrene skupine. Da v obravnavanem primeru zaradi statusnih sprememb obdavčenje v skupini skladno z odločbo o odobritvi ni več mogoče, med strankama ni sporno. To hkrati pomeni, da glede dveh članic skupine, zaradi njunega prenehanja, pa čeprav kot posledice statusnih sprememb znotraj skupine, o lastništvu v njunem osnovnem kapitalu tudi ni mogoče več govoriti.

Sodišče je ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, zato je na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.