sodba in sklep U 1170/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-07-06

V kolikor gre za fiktivne račune (tožena stranka govori o fiktivnem dobavitelju), kar bi pomenilo, da se pri tožniku ni zgodil poslovni dogodek nabave goriva, kar zatrjuje drugostopni organ, bi to moralo biti razvidno tudi iz drugih relevantnih podatkov, tako pri prejemniku kot izdajatelju računov oz. z navzkrižnimi kontrolami tudi pri prejemnikih računov, ki jih je izdal AAA, d.d.. Zgolj neujemanje evidence knjige izdanih računov s knjigo prejetih računov pri prejemniku še ne kaže samo po sebi na neizvršitev prometa pri tožniku.

Tožbi se ugodi in se odločba Davčne uprave RS, Glavnega urada, Ljubljana z dne 6. 5. 2002 odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčnega urada A z dne 5. 3. 2002, s katero je navedeni urad po opravljenem inšpekcijskem pregledu pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja DDV tožniku naložil obveznost plačati razliko DDV za davčna obdobja od januarja do decembra 2000, v skupnem znesku 2.463.234,00 SIT (točka I/1 izreka odločbe); obračunati in plačati zamudne obresti od premalo plačanih obresti pod točko 1. od prvega dne zamude do 11. 2. 2002 (točka I/2 izreka odločbe); obračunati in plačati pripadajoče zamudne obresti od premalo plačanega DDV pod točko 1 od 12. 2. 2002 do dneva plačila (točka I/3 izreka odločbe), vse na predpisani vplačilni račun; in v točki II. izreka odločbe določil rok izvršitve 30 dni z grožnjo prisilne izvršbe. Tožena stranka povzema ugotovitve prvostopnega organa, ki je pri preverjanju verodostojnosti knjiženih prejetih računov, izdanih s strani družbe AAA, d.d. za nabavo pogonskega goriva D-2, je pridobil podatke (na podlagi 30. člena Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, dalje ZDavP) o dejansko izdanih računih za nabavo blaga (goriva D-2) za gotovino, ki ga je tožnik nabavil v letu 2000. Iz uradnega zaznamka je razviden seznam vseh neverodostojnih računov, ki jih ni izdala družba AAA, d.d. in po njih tožnik ni dobavil goriva, niti mu ni bilo potrebno plačati računa. Pod zaporednimi številkami računov, ki jih tožnik izkazuje med stroške, so po pojasnilu pristojne osebe za notranji nadzor pri družbi AAA, d.d., izkazane popolnoma druge količine in zneski računov, ki so bili izdani različnim fizičnim osebam in ne tožniku. Izhaja tudi, da je izdajatelj računa seznanjen z izdajanjem dvojnih računov in da je bila o tem uvedena notranja preiskava. Tožena stranka se pridružuje razlogom organa prve stopnje, da gre pri navedenih računih za neverodostojne knjigovodske listine ter da dejansko prodaja blaga po navedenih računih ni bila izvršena. Sklicuje se na Slovenski računovodski standard (dalje SRS) 21.9. ter ugotovitve prvostopnega organa, da resnične narave in obsega poslovnega dogodka glede na ugotovitve pri AAA, d.d., A, glede na neverodostojnost (fiktivnega dobavitelja), ni mogoče ugotoviti. Tudi po oceni tožene stranke z neverodostojnimi knjigovodskimi listinami ni mogoče izkazati poslovnih dogodkov, prav tako pa ni mogoče zahtevati vstopnega davka po 40. členu Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 30/01, dalje ZDDV) po neverodostojnih (fiktivnih) računih, ker se ni zgodil noben poslovni dogodek, po 1. odstavku 27. člena ZDavP pa morajo davčni zavezanci voditi poslovne knjige v redu in pravilno. Tožnik ne navaja novih dejstev in dokazov in ne prereka vsebine posameznih računov, niti ne pojasnjuje, kakšna je bila njegova dejanska poraba goriva, za katero sicer zatrjuje v pritožbi, da je bila v mejah vsakoletnega povprečja ter glede na dejansko stanje ni dvoma v materialno resnico (8. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, Uradni list RS, št. 80/99 in 70/00, dalje ZUP). Tožnik tudi ni upravičen do vstopnega DDV v višini 62.254,05 SIT, ki se nanaša na prejeti račun s strani BBB, s.p. z dne 29. 1. 2000, saj je bil knjižen dvakrat v knjigo prejetih računov ( v obdobju januar 2000 in v februar 2000) ter je tožnik v obeh primerih odbil vstopni DDV. Tožniku vstopni DDV v februarju 2000 ne gre na podlagi 7. odstavka 40. člena ZDDV. Izrek glede zamudnih obresti temelji na določbi 100. člena ZDavP glede na ugotovitev, da je tožnik obračunal presežek DDV v vseh obračunih v letu 2000 ter zahteval vračilo. Obresti so izračunane na podlagi Zakona o predpisani obrestni meri zamudnih obresti in temeljni obrestni meri (Uradni list RS, št. 45/95) od dneva vračila davka (presežka).

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu iz vseh tožbenih razlogov. Tožnik se ukvarja s prevozništvom in poseduje več tovornih vozil, ki jih vozijo zaposleni šoferji, ki morajo natočiti gorivo, ki ga plačujejo z gotovino, nato pa vse račune predložijo tožeči stranki v izplačilo. Navedeno velja tudi za vse sporne račune družbe AAA, d.d. Računi so povsem identični z računi, za katere tožena stranka trdi, da so pravilni in jih je izdala družba AAA. Tožena stranka jih je kot verodostojne obravnavala, med njimi ni nobene razlike glede sestavnih delov oblike, način izpisa iz podobno. Računi so izpolnjevali vse zahteve ZDDV, zato tožniku gre pravica do odbitka vstopnega DDV. Na očitek tožene stranke, da ni pojasnil dejanske porabe goriva, ko je zatrjeval, da je bila le ta v mejah vsakoletnega povprečja, se sklicuje na dokumentacijo v postopku za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2000, v okviru katerega so mu bili iz davčno priznanih odhodkov izločeni vsi sporni računi za gorivo ter je na tej podlagi tožena stranka tudi izdala izpodbijano odločbo za DDV. Sklicuje se na navedbe, ki jih je podal v pritožbi na odločbo o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti, ko je dokazoval višino porabljenega goriva v primerjavi s prevoženimi kilometri in ustvarjenimi prihodki (priloga št. 11 in 14), ki jih ni posebej navajal, ker je menil, da v obravnavanem primeru odmere DDV niso bistveni opravljeni kilometri, glede na dejstvo, da so bili sporni računi identični z računi, zoper katere tožena stranka nima pripomb. V izogib dvomu glede opravljenih kilometrov, ki jih je zatrjeval glede enake porabe, te podatke navaja v tožbi in opozarja, da jih je tudi tožena stranka imela možnost ugotoviti, ker je razpolagala s celotno poslovno dokumentacijo tožnika in bi to tudi v skladu z načelom materialne resnice morala storiti. Navaja, da je v letu 2000 v povprečju s 5 oziroma 6 tovornimi vozili prevozil 286.426 km (23.869 km mesečno). Ti prevozi se opravljajo izključno po Sloveniji, največkrat na relaciji A - B, C - C - B, da znaša povprečna poraba goriva 40 l na 100 km. V letu 2000 je ustvaril 47.959.648,00 SIT prihodkov brez stroškov goriva. Sklicuje se na izračunano razmerje med prihodki in stroški iz naslova porabe goriva, da je imel tudi v letu 2000 v primerjavi z letom 1999 podoben odstotek porabe goriva glede na prihodke (28,56 % in 27,05 %). Tudi v letu 2000 je moral nabaviti gorivo in je prejel tudi račune. Izjava predstavnika izdajatelja računov družbe AAA, d.d. o seznanjenju z izdajanjem dvojnih računov, potrjuje, da je izdajanje vseh računov dejansko potekalo ob uporabi centralnega računalnika družbe AAA, d.d. in da tožnik ni sodeloval pri tem in zato tudi ne more biti odgovoren za te nepravilnosti. Predlaga zaslišanje predstavnikov AAA, ki nadzirajo poslovanje bencinskih servisov, sodnega izvedenca glede pojasnila načina delovanja računalniškega programa, ki ga uporablja AAA ter možne načine zlorabe le tega, zaslišanje proizvajalca dobavitelja računalniškega papirja, kakor tudi zaslišanje predstavnikov AAA v zvezi s shranjevanjem teh kolutov oziroma papirjev za izpis računov. Navaja, da notranja preiskava, ki je bila uvedena v družbi AAA, d.d. ni zaključena, zato ni mogoče zaključiti, da so izključno računi tožnika neverodostojni, spornih računov pa ne more predložiti kot dokaz, ker jih je tožena stranka 15. 10. 2001 zasegla ter jih do vložitve tožbe ni vrnila. S tem je prekoračen 15 dnevni rok zasege listin (21. člen ZDavP) in gre za bistveno kršitev pravil postopka, saj je s tem onemogočeno tožniku izvajanje dokazov pred sodiščem in posredno tudi izvajanje 23. člena Ustave RS, ki določa pravico do sodnega varstva. Predlaga, da sodišče razpiše glavno obravnavo in izvede zaslišanje prič in ugoditev tožbi ter odpravo izpodbijane odločbe ter da samo odloči o stvari, podrejeno pa, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

V obravnavani zadevi tožena stranka ni priznala tožniku odbitek vstopnega DDV, ki ga je tožnik izkazoval od januarja do decembra 2000 v presežkih po obračunih iz razloga, ker naj bi ne bil upravičen zanj po 40. členu ZDDV. Iz ugotovitev obeh davčnih organov izhaja, da je iz izdanih računov izdajatelja AAA, d.d. razvidno, da so računi, ki jih je tožnik knjižil v svojih poslovnih knjigah v navedenih obdobjih, neverodostojne knjigovodske listine, ker naj bi prodaja blaga po teh računih dejansko ne bila izvršena. Gre torej za evidentiranje odhodkov oziroma vstopnega DDV na podlagi neverodostojnih knjigovodskih listin, ki ni imelo podlage v poslovnem dogodku. Za takšno svojo odločitev oba davčna organa navajata zgolj ugotovitev, da se ob primerjavi podatka pri izdajatelju računov (ki jih davčni organ lahko zahteva na podlagi 30. člena ZDavP), računi ne ujemajo, saj se nanašajo na druge količine in zneske in so bili izdani različnim fizičnim osebam in ne tožniku. Tako gre za odbitek vstopnega DDV, ki nima podlage v poslovnem dogodku (SRS 21), Po SRS 21.9. je knjigovodska listina verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez dvoma spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Tudi sodišče meni, da je treba ugotoviti resnično naravo in obseg poslovnega dogodka. Ta pa v obravnavanem primeru iz upravnih spisov ni razvidna. Po oceni sodišča je dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Že sam drugostopni organ ugotavlja, da resnične narave in obsega poslovnega dogodka, glede na ugotovitve v postopku pri družbi AAA, d.d., ni mogoče ugotoviti, kar posledično pomeni, da je tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno.V kolikor gre za fiktivne račune (tožena stranka govori o fiktivnem dobavitelju), kar bi pomenilo, da se pri tožniku ni zgodil poslovni dogodek nabave goriva, kar zatrjuje drugostopni organ, bi to moralo biti razvidno tudi iz drugih relevantnih podatkov, tako pri prejemniku kot izdajatelju računov oz. z navzkrižnimi kontrolami tudi pri prejemnikih računov, ki jih je izdal AAA, d.d.. Zgolj neujemanje evidence knjige izdanih računov s knjigo prejetih računov pri prejemniku še ne kaže samo po sebi na neizvršitev prometa pri tožniku. Sodišče hkrati ugotavlja, da ob tem tudi ni zanemarljivo vprašanje porabe goriva pri tožniku glede na njegovo dejavnost, ki jo opravlja, to je avtoprevozništvo, ob primerjavi prihodkov, ki jih tožnik doseže glede na stroške, ki jih ima z dosego teh prihodkov. Tožnik se je na dejstva skliceval že v pritožbi, četudi ni izkazoval podatke, da bi bila dejanska poraba goriva v mejah vsakoletnega povprečja, zaradi česar je tožena stranka ta njegov ugovor zavrnila. Tožena stranka bo v ponovnem postopku morala z gotovostjo ugotoviti, v čem je neverodostojnost računov, ki jih je tožnik evidentiral v svoje poslovne knjige. Po 40. členu ZDDV sme davčni zavezanec odbiti pri izračunu svoje davčne obveznosti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev družbe davčnega zavezanca pri uvozu blaga kot prejemnik storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. Glede na splošno določbo 1. odstavka 40. člena ZDDV, po katerem gre davčnemu zavezancu pravica do odbitka vstopnega DDV, hkrati pa tožena stranka ni z gotovostjo izkazala, da tožnik ni opravil nabav blaga od drugega davčnega zavezanca oziroma ni izkazala, da to blago ni bilo uporabljeno za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV, je v tem delu bistveno pomanjkljivo ugotovljeno dejansko stanje. Ker gre za relevantne okoliščine, brez katerih ni mogoče odločiti, ali tožniku pripada odbitek vstopnega DDV na navedeni pravni podlagi, je treba odločbo odpraviti. Kršena pa so tudi pravila postopka, to je 254. člen ZUP, ki v 2. odstavku navaja, da se mora v obrazložitvi odločbe druge stopnje presoditi vse pritožbene navedbe, tožena stranka pa ni odgovorila na pritožbeno navedbo v zvezi s pravico do odbitka vstopnega DDV glede spornih računov in obrazložila v čem je razvidna neverodostojnost, saj se je sklicevala zgolj in le na evidenco izdajatelja, za katero pa tudi v iz upravnih spisov ni razvidno, ali je dokončna in pravilna, pa tudi tožena stranka ni obrazložila, zakaj vero poklanja prav tej evidenci. Določba 2. odstavka 254. člena ZUP pomeni, da mora pritožbeni organ v okviru pritožbenih navedb presoditi zakonitost in pravilnost izpodbijane odločbe in v obrazložitvi odločbe navesti, katere pritožbene navedbe so utemeljene in katere niso utemeljene. Po oceni sodišča pa tožena stranka na pritožbene navedbe, ki so pomembne za odločitev, v izpodbijani odločbi ni odgovorila, zato je kršila navedeno določbo ZUP.

Ker so bila po presoji sodišča v postopku kršena pravila postopka in je bilo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, je sodišče tožbi ugodilo in na podlagi 3. in 2. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, dalje ZUS) izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek na podlagi 2. odstavka istega člena ZUS. Tožena stranka se bo v ponovnem postopku opredelila tudi do pritožbenih navedb, ki se nanašajo na porabo goriva in prihodki tožeče stranke in navedeni podatek tudi presodila v smislu določb ZDDV glede pravice do odbitka vstopnega DDV.

Ker sodišče v upravnem sporu v obravnavanem primeru odloča le o zakonitosti upravnega akta, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (3. odstavek 23. člena ZUS).

ZDavP člen 30,  30.  ZDDv člen 19,  40,  19,  40.  ZUP člen 254,  254.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.