sodba U 284/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-05-24

amortizacija - davek od dobička pravnih oseb

Po podatkih upravnih spisov je tožnik obravnavani objekt - poslovni prostor najprej uporabljal za skladišče, po izvedbi spornih gradbenih del pa ga je uporabil za opravljanje dejavnosti (poslovanje). Glede na navedeno sodišče v celoti pritrjuje toženi stranki, da je bilo z izvedenimi gradbenimi posegi izboljšano stanje opredmetenega osnovnega sredstva v smislu določb SRS 1.6, kot tudi v smislu določb MRS 16.24. Dejstvo, da za izvedbo gradbenih del niso bila potrebna dovoljenja, na presojo, ali gre za investicijsko vzdrževanje ali za stroške, ki povečujejo nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva, ni pravno relevantno.

Po določbi 17. člena ZDDPO je za amortizacijsko skupino 1. Gradbeni objekti predpisana najvišja letna amortizacijska stopnja 10 %, za podskupino 1.1 Stavbe pa je predpisana najvišja letna amortizacijska stopnja 5 %. To pomeni, da je za vse gradbene objekte, ki se ne morejo razvrstiti v podskupino "Stavbe" lahko uporabi višja amortizacijska stopnja, čim pa gradbeni objekt izpolnjuje kriterij za stavbo, je treba uporabiti stopnjo 5 %. Nenazadnje to stališče izhaja tudi iz mnenja, ki ga je priložil sam tožnik, po katerem je stavba "specifičen gradbeni objekt, ki ima stene in streho (volumen), dočim je gradbeni objekt vsak poseg v prostor". Po presoji sodišča poslovni prostor sicer spada pod amortizacijsko skupino gradbeni objekti, vendar pod podštevilko 1.1.-Stavbe, z najvišjo letno amortizacijsko stopnjo 5 %, saj je treba izbrati tisto postavko, ki je najbližje dejanskemu sredstvu amortizacije, to pa je poslovni objekt kot stavba in ne zgolj kot gradbeni objekt, ki je širši pojem.

Iz določbe 8. točke 7. člena Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika jasno izhaja, da zajemajo stroški obresti v obračunskem letu obračunane bančne obresti in druge obresti na prejeta posojila v realnem znesku, brez revalorizacije. Ker ZDoh v 41. členu določa, da se za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov uporabljajo predpisi o obdavčitvi pravnih oseb, je v obravnavanem primeru potrebno uporabiti 11. člen ZDDPO po določbi katerega se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov. Pri presoji pravilnosti upoštevanja revalorizacijskih obresti med odhodki je prvostopni organ, ki mu pritrjuje tožena stranka izhajal iz Pravilnika, kar je glede na navedeno določbo 11. člena ZDDPO tudi po presoji sodišča pravilno.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A z dne 14. 8. 2001, s katero je bila tožniku od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 1996 ugotovljena davčna osnova v višini 12.983.243,00 SIT in odmerjen davek iz dejavnosti v znesku 4.230.979,00 SIT. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1996 napovedal prihodke v višini 83.357.470,00 SIT in odhodke v višini 73.376.220,00 SIT. Po opravljenem inšpekcijskem pregledu so bili odhodki priznani v višini 65.413.387,00 SIT in ugotovljen dobiček v višini 17.629.416,00 SIT. Po določbi 41. člena zakona o dohodnini (Uradni list Republike Slovenije, št. 71/93, popr.2/94 in 7/95, v nadaljevanju ZDoh), se dobiček zasebnika ugotovi tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu, odštejejo odhodki. Za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov se uporabljajo predpisi o obdavčitvi dobička pravnih oseb, če ni s tem zakonom drugače določeno. V 11. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 in 20/95, v nadaljevanju: ZDDPO) je določeno, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Tožniku je bila po opravljenem inšpekcijskem postopku znižana obračunana amortizacija, iz odhodkov pa so bili izločeni stroški investicijskega vzdrževanja v višini 3.058.997,00 SIT, revalorizacijske obresti in amortizacija.

Po podatkih upravnih spisov je tožnik poslovni prostor na Cesti g. f. 46, B pridobil na podlagi kupoprodajne pogodbe z dne 27. 9. 1995. Najprej je tožnik ta prostor uporabljal za skladiščenje, kasneje pa so bila opravljena gradbena dela (podiranje starih in postavitev novih predelnih sten, popravilo sanitarnih prostorov v poslopju ter sanacija temeljev, izvedba hidroizolacije), ki jih je tožnik uveljavljal med odhodki kot investicijsko vzdrževanje po predloženih računih. V skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS 1) je vrednost osnovnih sredstev nabavna vrednost posameznega opredmetenega osnovnega sredstva njegova nakupna vrednost in vsi stroški, ki jih je mogoče neposredno pripisati usposobitvi osnovnega sredstva za nameravano uporabo. SRS 1.6 določa, da kasneje nastali stroški, ki so povezani z opredmetenim osnovnim sredstvom, povečujejo njegovo nabavno vrednost, če le povečujejo njegove bodoče koristi v primerjavi s prej ocenjenimi. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik uveljavljal stroške za dela, s katerimi se je povečala vrednost in doba uporabnosti poslovnega prostora, zato jih je prvostopni organ, ki mu pritrjuje tožena stranka, obravnaval kot investicijsko vlaganje v poslovni prostor. Tudi odločba o izpolnjevanju pogojev za opravljanje dejavnosti v obravnavanem poslovnem prostoru je bila s strani Upravne enote A, Oddelka za gospodarstvo, izdana dne 3. 7. 1997, zato se tudi na tej podlagi vlaganja šteje kot investicijska, saj so bila opravljena pred izpolnjevanjem vseh pogojev za opravljanje dejavnosti. Pri kontroli obračune amortizacije za osnovna sredstva je bilo ugotovljeno, da je tožnik obračunal amortizacijo za poslovni prostor pod zap. št. 5, 27 in 56 iz seznama osnovnih sredstev po letni stopnji 10 %. Opravljen je bil tudi ogled poslovnih prostorov, kjer tožnik opravlja svojo dejavnost. Poslovni prostor, v katerem poteka proizvodnja in v katerem se nahaja tudi skladišče je zgrajen kot prigrajen objekt k obstoječim armiranobetonskih halam. Prvostopni organ je presodil, da je obravnavani poslovni prostor stavba, za katero je po 17. členu ZDDPO predpisana najvišja letna amortizacijska stopnja 5 %. Tudi izvedeniško mnenje, ki ga je tožnik priložil, ne oporeka temu, da objekt, ki je bil predmet ogleda ni gradbeni objekt, saj so tudi stavbe vrste gradbenih objektov, nesporno pa je, da tožnik v tem objektu opravlja registrirano dejavnost in da gre za poslovni prostor. ZDDPO v 15. členu določa, da se amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev kot odhodek prizna v obračunanem znesku, vendar največ do zneska, obračunanega z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišjih letnih amortizacijskih stopenj, predpisanih s tem zakonom. V 17. členu je za amortizacijsko skupino 1.- Gradbeni objekti predpisana najvišja letna amortizacijska stopnja 10 %, za podskupino 1.1.- Stavbe pa je predpisana najvišja letna amortizacijska stopnja 5 %. Za splošno skupino gradbenih objektov je predpisana splošna amortizacijska stopnja 10 %, pri posebnih objektih pa se uporabljajo drugačne stopnje (pri stavbah 5 %). Tožena stranka se strinja z odločitvijo, da poslovni prostori, v katerih tožnik opravlja svojo dejavnost, glede na določbo 17. člena ZDDPO sodijo v podskupino 1.1.- Stavbe in ne v 1. skupino, ki zajema vse druge gradbene objekte, razen teh, ki so navedeni v podskupini 1.1. ter 1.1.1. in da bi moral tožnik amortizacijo obračunati po stopnji 5 %. Tožniku med odhodki tudi niso bile priznane revalorizacijske obresti v višini 1.429.195,00 SIT. Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95, v nadaljevanju: Pravilnik) v 8. točki 7. člena določa, da zajemajo stroški obresti v obračunskem letu obračunane bančne obresti in druge obresti na prejeta posojila v realnem znesku, brez revalorizacije. S Pravilnikom je bila na podlagi določbe 74. člena ZGD podjetnikom dana možnost za lažji način vodenja poslovnih knjig in sestavljanje letnega poročila, ki ga je izbral tožnik. To pa pomeni, da tožnik ne vodi knjigovodstva, kot to določajo SRS in tako ne zagotavlja podatkov za oblikovanje in črpanje revalorizacijskega izida. Brez teh podatkov pa uporaba 19. člena ZDDPO, na katero se sklicuje tožnik in nanj napotuje 41. člen ZDoh, ni možna, zato je tudi po presoji tožene stranke odločitev prvostopnega organ pravilna. Mnenje sodne izvedenke za davčni organ ni zavezujoče. V enaki zadevi glede revalorizacijskih obresti je Upravno sodišče RS, Oddelek v Novi Gorici s sodbo opr. št. U 253/98-11 z dne 11. 2. 2000 odločilo enako.

Tožnik je tožbo, prvotno vloženo zaradi molka tožene stranke o vloženi pritožbi, razširil na tekom upravnega spora izdano izpodbijano odločbo in ji ugovarja zaradi zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava. V celoti vztraja pri prvotnih tožbenih ugovorih. Nasprotuje ugotovitvam iz zapisnika o ogledu objekta na kraju samem in načinu vodenja zapisnika. Davčni inšpektor je strokovnjak na davčnem področju, nima pa kvalifikacij za ocenjevanje gradbenih objektov, zato prilaga poročilo sodnega izvedenca gradbene stroke. Prav dejstvo, da se v gradbenem objektu opravlja industrijska dejavnost, terja specifične kriterije, ki vplivajo na krajšo dobo koristnosti in jo je zaradi tega treba uvrstiti v splošno amortizacijsko skupino. Uvrstitev gradbenih objektov v amortizacijske skupine po določbi 17. člena ZDPPO je stvar pravne presoje in ne more sloneti zgolj na materialnih dejstvih. Zasebnik obračunava amortizacijo skladno z določbami Pravilnika. Amortizacija je obračunana na podlagi dobe koristnosti (SRS 13.2) z uporabo enakomernega časovnega amortiziranja in je izračunana skladno z določbo 11. in tudi 15. člena ZDDPO. Določba 17. člena ZDDPO je nedorečena, ne opredeljuje niti pojma stavbe niti pojma gradbenega objekta. Glede na zakonsko formulacijo je mogoče sklepati, da je za vse gradbene objekte dovoljena splošna najvišja amortizacijska stopnja 10 % (skupina 1). Do uveljavitve SRS v letu 1994 so zasebniki obračunavali amortizacijo osnovnih sredstev na podlagi Nomenklature sredstev za amortizacijo (Uradni list SFRJ, št. 96/91), ki je osnovna sredstva razvrščala v amortizacijske skupine, kjer so bile v skupini C-Gradbeni objekti v podtočki 4 naštete tovarniške hale ter drugi gradbeni objekti za opravljanje dejavnosti s področja industrije. Znano je, da pod pojem stavbe spadajo objekti, ki so namenjeni administrativnim in upravnim nalogam. V teh objektih se ne opravlja dejavnost, ki bi sama po sebi vplivala na življenjsko dobo objekta (vibracije, hrup, kemične pare, promet vozil). Nujno je torej treba upoštevati kriterije v SRS 13.4 in od katerih je odvisna doba koristnosti in na podlagi te dobe izračunan % amortiziranja. Enako mnenje je zastopano tudi v Svetovalcu revija Obrtnik št. 2/96, 2/97 in 2/98. Opozarja tudi na načelo davčne določenosti. Če bi se nedoločenost 17. člena ZDDPO uporabljalo restriktivno, ne upoštevaje vse dosedanje in sorodne predpise, bi bilo kršeno načelo pravne varnosti.

Pri stroških investicijskega vzdrževanja hale, ki so evidentirani med odhodki v skupni višini 3.058.997,00 SIT, je šlo za zamenjavo in vzdrževanje in ne za nove posege, kar je potrjeno v izvedeniškem poročilu. Poslovni prostor je že ob nakupu imel uporabno dovoljenje in odločbo o izpolnjevanju minimalnih pogojev za opravljanje dejavnosti, kar pomeni, da se ga je lahko uporabljalo in niso bila potrebna vlaganja v zvezi z zadostitvijo pogojem za obratovanje. Povezovanje odločbe Upravne enote z dejanskim stanjem je neutemeljeno, prav tako ni utemeljeno niti po SRS 1 (1.3). Neutemeljeno je stališče, da poslovni prostor ni bil usposobljen, ker je bila odločba izdana šele l3. 7. 1997 in se zato do tedaj nastali stroški ne morejo šteti kot investicijsko vzdrževanje. Poslovni prostor - hala na naslovu hala Cesta g. f. 46 se je najprej uporabljal za skladiščenje in se v letu 1996 tam ni opravljala dejavnost. Tožnik za opravljena dela ni potreboval nikakršnih dovoljenj. Dejansko ni bila opravljena sanacija temeljev, temveč je tožnik zgolj popravil hidroizolacijo. Objekt je bil v času posega star več kot 25 let, pri taki starosti pa se začnejo kazati napake. Pojem bodočih koristi je pojasnjen v mednarodnem računovodskem standardu (MRS 16). V SRS je predvidena neposredna uporaba MRS v vseh primerih, ko SRS kakega vprašanja ne obravnavajo ali ga ne obravnavajo podrobno. Po MRS 16 tč.19 so bodoče koristi izražene v primerih kadar investiranje vpliva na podaljšanje predvidene dobe koristnosti posameznega osnovnega sredstva, povečane zmogljivosti osnovnega sredstva ali bistveno izboljšanje kakovosti proizvodnje ali zmanjšanje prej ocenjenih stroškov poslovanja. V obravnavanem primeru posegi niso povečali bodočih koristi, kajti te se izražajo v večjih prihodkih in dobičku neposredno iz vložka, kar pa tu ni primer zato ni podlage, da se vrednost del prišteje nabavni vrednosti osnovnega sredstva.

V zvezi z izločitvijo revalorizacijskih obresti od najetih kreditov za osnovna in obratna sredstva v znesku 1.429.195,00 SIT iz odhodkov financiranja in posledično povečanjem dobička, ki je osnova za obdavčenje po ZDoh nasprotuje utemeljitvi z določbo 8. točke 7. člena Pravilnika. ZDDPO priznava odhodke ugotovljene na podlagi predpisov in standardov. Pravilnik namreč ureja vodenje poslovnih knjig (l. člen) in ne ureja vprašanj davčnega priznavanja odhodkov ali prihodkov, temveč zagotavlja podatke, ki so potrebni za ugotovitev davčne obveznosti. Vprašanje davčnega priznavanja odhodkov je za zasebnika urejeno v ZDoh in ZDDPO. ZDoh v 41. členu glede vprašanja davčnih odhodkov zasebnika odkazuje na uporabo predpisov o obdavčitvi dobička pravnih oseb, razen odhodkov, ki jih zakon posebej ureja. Odhodki financiranja niso urejeni z ZDoh. Zasebniku so davčno nepriznani samo odhodki, ki so izrecno našteti v 44. členu ZDoh (denarne kazni, zamudne obresti od neplačanih davkov in prispevkov). Po določbi 19. člena ZDDPO se med odhodki priznajo obresti v obračunanih zneskih, kar pomeni, da zakon ne ločuje realnih in revalorizacijskih obresti, obresti so torej v celotnem obračunanem znesku davčno priznan odhodek. Po 8. točki 7. člena Pravilnika so stroški obresti le realne obresti, na kar se sklicuje davčni organ. Kako zajeti in vknjižiti revalorizacijske obresti v poslovnih knjigah pravilnik ne določa, zato se glede tega glede na prvi člen pravilnika upošteva SRS. Revalorizacijske obresti so po SRS postavka revalorizacijskega izida in kot take odhodek financiranja. Tožnik je s pomožnimi evidencami in izračuni, ter izdelanim revalorizacijskim izidom ugotovil revalorizacijski primanjkljaj in ga vključil v davčno napoved pod zaporedno št. 23- odhodki financiranja. Enako mnenje zastopa v svojem poročilu tudi sodna izvedenka.

Tožena stranka v svojem odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

V obravnavani zadevi med strankama ni sporno, da je tožnik s kupoprodajno pogodbo v letu 1995 kupil poslovni prostor v Šempetru, ki ga je v poslovnih knjigah evidentiral med osnovnimi sredstvi ter da so bila v tem prostoru opravljena gradbena dela. Sporno med strankama je ali opravljena gradbena dela predstavljajo investicijsko vzdrževanje, kar zatrjuje tožnik, ki je njihovo plačilo po računih uveljavljal med odhodki, ali pa gre za stroške, povezane z opredmetenim osnovnim sredstvom, ki povečujejo njegovo nabavno vrednost, oziroma za stroške ki so namenjeni usposobitvi osnovnega sredstva za uporabo.

Tožnik nasprotuje presoji tožene stranke, da gre pri obravnavanih gradbenih delih, skladno z določbo 1.6 SRS za kasneje nastale stroške, ki so povezani z opredmetenim osnovnim sredstvom in povečujejo njegovo nabavno vrednost, če le povečujejo njegove bodoče koristi v primerjavi s prej ocenjenimi. Tudi po presoji sodišča so opravljena gradbena dela, kot izhajajo iz upravnih spisov take vrste, da povečujejo knjigovodsko vrednost opredmetenega osnovnega sredstva in se jih zato ne more uvrstiti med stroške investicijskega vzdrževanja in s tem odhodke v smislu SRS 17. Tudi po vpogledu v določbo MRS 16.24, na katero se sklicuje tožnik, je po presoji sodišča mogoče zaključiti, da opravljena gradbena dela izboljšujejo stanje osnovnega sredstva in povečujejo njegovo dobo koristnosti (MRS 16.24(a)). Po podatkih upravnih spisov je tožnik obravnavani objekt - poslovni prostor najprej uporabljal za skladišče, po izvedbi spornih gradbenih del pa ga je uporabil za opravljanje dejavnosti (poslovanje). Glede na navedeno sodišče v celoti pritrjuje toženi stranki, da je bilo z izvedenimi gradbenimi posegi izboljšano stanje opredmetenega osnovnega sredstva v smislu določb SRS 1.6, kot tudi v smislu določb MRS 16.24. Dejstvo, da za izvedbo gradbenih del niso bila potrebna dovoljenja, na presojo, ali gre za investicijsko vzdrževanje ali za stroške, ki povečujejo nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva, ni pravno relevantno. Tudi navedba tožnika iz razširitve tožbe, da je z deli na hidroizolaciji preprečil nepotrebno vlaženje objekta kaže, da se je s posegom izboljšalo stanje objekta, kar posledično pomeni podaljšanje dobe uporabnosti, kar po presoji sodišča potrjuje zaključek, da gre za dela, ki povečujejo bodoče koristi v primerjavi s prej ocenjenimi.

Sporno med strankama je tudi ali se za obravnavani poslovni prostor obračunava amortizacija po stopnji 5 % ali po stopnji 10 %, kot jo je obračunal tožnik, ki štel, da gre v tem primeru za gradbeni objekt, za katerega je po določbi 17. člena ZDDPO predpisana najvišja stopnja 10 %. Po presoji prvostopnega organa, ki mu pritrjuje tožena stranka, pa je ta poslovni prostor stavba, za katero se mora, glede na določbo 17. člena ZDDPO uporabiti letna amortizacijska stopnja 5 %, kot za stavbe predpisana najvišja stopnja. Po določbi 17. člena ZDDPO je za amortizacijsko skupino 1. "Gradbeni objekti" predpisana najvišja letna amortizacijska stopnja 10 %, za podskupino 1.1 "Stavbe" pa je predpisana najvišja letna amortizacijska stopnja 5 %. To pomeni, da je za vse gradbene objekte, ki se ne morejo razvrstiti v podskupino "Stavbe" lahko uporabi višja amortizacijska stopnja, čim pa gradbeni objekt izpolnjuje kriterij za stavbo, je treba uporabiti stopnjo 5 %. Nenazadnje to stališče izhaja tudi iz mnenja, ki ga je priložil sam tožnik, po katerem je stavba "specifičen gradbeni objekt, ki ima stene in streho (volumen), dočim je gradbeni objekt vsak poseg v prostor". Po presoji sodišča poslovni prostor sicer spada pod amortizacijsko skupino gradbeni objekti, vendar pod podštevilko 1.1.-Stavbe, z najvišjo letno amortizacijsko stopnjo 5 %, saj je v treba izbrati tisto postavko, ki je najbližje dejanskemu sredstvu amortizacije, to pa je v obravnavanem primeru poslovni objekt kot stavba in ne zgolj kot gradbeni objekt, ki je širši pojem. Ob navedenem je po presoji sodišča pravilna odločitev obeh davčnih organov, da se v obravnavanem primeru uporablja amortizacijska stopnja 5 %.

Glede revalorizacijskih obresti v višini 1.429.195,00 SIT, ki tožniku niso bile priznane med odhodki, se sodišče strinja z utemeljitvijo prvostopnega organa in tožene stranke in razlogi za odločitev, da se revalorizacijske obresti ne priznajo, zato jih skladno z 2. odstavkom 67. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju: ZUS), ne ponavlja. Iz določbe 8. točki 7. člena Pravilnika namreč jasno izhaja, da zajemajo stroški obresti v obračunskem letu obračunane bančne obresti in druge obresti na prejeta posojila v realnem znesku, brez revalorizacije. Ker ZDoh v 41. členu določa, da se za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov uporabljajo predpisi o obdavčitvi pravnih oseb, je v obravnavanem primeru potrebno uporabiti 11. člen ZDDPO po določbi katerega se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov. Pri presoji pravilnosti upoštevanja revalorizacijskih obresti med odhodki je prvostopni organ, ki mu pritrjuje tožena stranka izhajal iz Pravilnika, kar je glede na navedeno določbo 11. člena ZDDPO tudi po presoji sodišča pravilno.

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, zaradi česar je na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS št. 50/97 in 70/00) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

ZDoh člen 41.  ZDDPO člen 11,  17,  11,  17.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.