sodba U 201/2005
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-04-18

Če tožeča stranka glede izpolnitve zahtevanih pogojev ni bila gotova, potem tudi pogojne davčne oprostitve ne bi smela uveljaviti oziroma bi morala prometni davek plačati. Iz upravnih spisov pa izhaja, da tožeča stranka plačevanja s položnico niti ne zanika, vendar pa skuša s predlaganjem določenih listin (posojilna pogodba, asignacijska pogodba, zapis dogovora med direktorjem kupca in direktorjem tožeče stranke) naknadno prikazati plačila, izvršena s strani fizične osebe v drugačni luči, kot to izhaja iz dokumentov. Takšni argumenti tožeče stranke pa v prometno davčnem postopku pravno niso pomembni. Po mnenju sodišča sta tako organ prve stopnje kot tožena stranka pravilno zaključila, da vse kasneje predložene listine ne morejo ovreči izvršenega plačila s strani fizične osebe po splošnih položnicah, saj iz samih položnic izhaja, da se je fizična oseba, ki je položnico plačala, vedno sklicevala na številko računa in navedla, da plačilo pomeni poravnavo točno določenega računa.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavni urad, Ljubljana, št. ... z dne 28. 4. 1998 se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčni urad A, št. ... z dne 12. 3. 1997 se v delu, v katerem je odločeno o zamudnih obrestih (del izreka pod I), odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Upravno sodišče Republike Slovenije je s sodbo, opr. št. U ... z dne 14. 6. 2001 zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper v uvodu navedeno odločbo tožene stranke. Zoper sodbo je tožeča stranka vložila pritožbo, kateri je Vrhovno sodišče RS s sklepom, opr. št. I Up ... z dne 25. 1. 2005 ugodilo, sodbo prvostopnega odločba razveljavilo ter vrnilo zadevo temu sodišču v novo sojenje.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka s 1. točko izreka po uradni dolžnosti odpravila in spremenila točko II izreka odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčni urad A, št. ... z dne 12. 3. 1997, tako, da je tožniku naložila, da mora plačati obveznost, določeno z odločbo organa prve stopnje v roku 30 dni od prejema odločbe, sicer bo uveden postopek prisilne izterjave, z 2. točko izreka pa je pritožbo tožnika zavrnila kot neutemeljeno. V obrazložitvi navaja, da je organ prve stopnje z izpodbijano odločbo v točki I odmeril tožniku od davčne osnove 11.340.709,80 SIT prometni davek po tarifni številki 5 Tarife davka od prometa proizvodov v znesku 12.912.084,32 SIT in pripadajoče zamudne obresti. Svojo odločitev utemeljuje z 2. točko 1. odstavka 7. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 16/96, dalje: ZPD), ki določa, da se smejo prodajati proizvodi brez prometnega davka pod pogojem, da se prodajajo na podlagi pisne naročilnice, v kateri mora biti navedena vrsta in količina proizvodov oziroma materiala, ob obvezni izdaji računa in ob brezgotovinskem plačilu z žiro računa kupca na žiro račun prodajalca. Zavrnila je pritožbene navedbe tožnika, da tekst, naveden v oklepaju pri citiranem zakonskem določilu, le primeroma omenja dva primera, ko gre za brezgotovinsko plačilo in nikakor ne omejuje pestrosti možnih oblik pogodbenih razmerij, zato nima značaja generalne klavzule, z obrazložitvijo, da je mogoče prodajati blago brez plačila prometnega davka samo, če so izpolnjeni vsi pogoji, določeni v zakonu. Med temi pogoji pa je navedeno tudi brezgotovinsko plačilo z žiro računa kupca na žiro račun prodajalca. Ta pogoj v primeru tožnika ni bil izpolnjen. Plačilo bi moralo biti izvršeno preko žiro računa tožnika, na podlagi naloga za obračun. Zavrnila je tudi pritožbene navedbe tožnika v zvezi z nakazili direktorja tožnika preko splošnih položnic, iz katerih je razvidno, da gre za plačilo posameznih računov, zato po mnenju tožene stranke lahko polog gotovine v dolgovanem znesku predstavlja le izpolnitev - plačilo dolga, ne pa sredstvo zavarovanja, kot skuša to prikazati tožnik. Sredstva zavarovanja in enako tudi varščina so lahko drugi instituti (zastava, poroštvo, bančna garancija, menični akcept in podobno). Tožena stranka glede na ugotovljeno dejansko stanje zaključuje, da je direktor kupca tožniku plačeval po splošnih položnicah račune, pri tem pa je bilo na položnicah navedeno, da je namen nakazil plačilo računov in ne varščina, kot skuša to prikazati sedaj tožnik, saj bi zavarovanje lahko uredil preko drugih institutov. Poleg tega pa je tožena stranka tudi ugotovila, da je bil namen plačil v varščino prekvalificiran šele po tem, ko se je ugotovilo, da so bila nakazila opravljena v nasprotju s prometno davčno zakonodajo. Tožena stranka ugotavlja, da so nadaljnji sporazumi ter pogodbe, ki jih tožnik navaja v pritožbi, brezpredmetni. Tako tudi asignacija ni bila opravljena v skladu s predpisi o prometnem davku, saj ni bil izpolnjen pogoj brezgotovinskega plačila z žiro računa kupca na žiro račun prodajalca. Glede pritožbenih navedb tožnika v zvezi s kršitvami postopka pa je ugotovila, da bi prvostopni organ moral o zaslišanju odgovorne osebe sestaviti zapisnik, vendar pa ta kršitev ni take narave, da bi vplivala na odločitev tako prvostopnega organa kot na njeno odločitev. Z zaslišanjem stranke niti prvostopni niti drugostopni organ ne bi prišla do drugačne odločitve. Dejstvo je, da je bilo plačilo računov opravljeno v nasprotju z določili ZPD, zato po mnenju tožene stranke tudi formalna oblika zaslišanja ne bi mogla pripeljati do drugačne odločitve. Tožena stranka ugotavlja, da je petdnevni rok za prostovoljno izvršitev plačila prometnega davka, kot ga je določil organ prve stopnje v točki II izreka, v nasprotju s predpisi o davčnem postopku, ki se uporabljajo od 1. 1. 1997. Zaradi tega je tožena stranka določila za prostovoljno izpolnitev obveznosti 30-dnevni rok.

Tožnik s tožbo izpodbija odločbo tožene stranke iz razlogov po 1., 2. in 3. točki 1. odstavka 25. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, dalje: ZUS) in tudi iz razloga po 3. točki 3. odstavka istega člena zakona. Meni, da tožena stranka zmotno razlaga vsebino pogoja "brezgotovinskega plačila", saj iz izpodbijane odločbe izhaja, da je pogoj izpolnjen samo v primeru, ko se nakazilo izvrši iz žiro računa kupca na žiro račun prodajalca. Tožnik meni, da ZPD v 2. točki 1. odstavka 7. člena le primeroma navaja dva primera, ki se štejeta kot brezgotovinsko plačilo, kar pa ne pomeni, da ne bi mogli brezgotovinskega plačila izvesti na drug način, npr. ko kupec na podlagi pogodbe o odstopu terjatve nakaže preko svojega žiro računa kupnino na žiro račun prevzemnika terjatve, ki ni prodajalec, kateremu pa je prodajalec odstopil svojo terjatev, npr. asignacijska pogodba. Nejasna je obrazložitev izpodbijane odločbe v delu, kjer tožena stranka navaja, da bi ob izpolnitvi naloga za obračun (obrazec št. 42) bilo mogoče izvesti plačilo tudi pri asignaciji v skladu s prometno davčno zakonodajo. Kolikor je mogoče to stališče tožene stranke razumeti tako, da je tudi v primeru asignacije možno izvesti brezgotovinsko plačilo, bi bilo takšno stališče v nasprotju z njenim prej izraženim pravnim stališčem, namreč, da se lahko brezgotovinsko opravi nakazilo le z žiro računa kupca na žiro račun prodajalca. Nejasna je tudi ugotovitev tožene stranke, "da se je namen plačil v varščino prekvalificiral šele po tem, ko se je ugotovilo, da so bila nakazila opravljena v nasprotju s prometno davčno zakonodajo". Ali ima tožena stranka v mislih trenutek ugotovitve tega dejstva pri tožeči stranki, ali pa misli na ugotovitev tega dejstva s strani davčne inšpektorice, ni jasno. Tožena stranka pa je tudi bistveno kršila pravila postopka, saj tožeča stranka ne ve, kako je tožena stranka dokazno ocenila zapis z dne 14. 10. 1996, ki ga je poslala v dopolnitvi svoje pritožbe. Ker se tožena stranka do tega dokaza ni opredelila, izpodbijane odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti. Nadalje tožeča stranka ugotavlja, da bi morala tako organ prve stopnje kot tožena stranka ob pravilni uporabi materialnega prava sprejeti zaključek, da nakazila direktorja kupca AA, ki ni bil v nobenem pogodbenem razmerju s tožečo stranko, niso bila in niso mogla biti izpolnitev in jih ni bilo mogoče šteti kot plačilo. Iz dokumentacije v upravnih spisih namreč jasno izhaja, kdaj je tožeča stranka izvedela, da so bili zneski po računih nakazovani po položnicah in da nakazovalec ni bil kupec. Organ prve stopnje bi po mnenju tožnika moral zaslišati direktorja tožeče stranke in o tem procesnem dejanju sestaviti zapisnik. Če zapisnika o zaslišanju ni, potem ni zakonito in upoštevno, da se bodisi organ prve stopnje ali organ druge stopnje sklicujeta na vsebino enega ali morda večih razgovorov z direktorjem tožeče stranke, njegovim pooblaščencem ter računovodkinjo, zlasti pa ni zakonito, da se ti razgovori štejejo kot dejanje zaslišanja stranke. Tožeča stranka predlaga, da naslovno sodišče razpiše glavno obravnavo in samo ugotovi dejansko stanje, izpodbijano odločbo odpravi in s sodbo odloči o stvari tako, da toženi stranki naloži, da je dolžna plačati tožeči stranki znesek 14.764.673,68 SIT z zakonitimi zamudnimi obrestmi od 24. 3. 1997 do plačila in ji povrniti stroške tega postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi iz razlogov, razvidnih iz njene obrazložitve, ter predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državni pravobranilec Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem sporu ni prijavil.

Tožeča stranka na glavni obravnavi vztraja pri vseh navedbah, ki jih je podala do sedaj v tožbi in izrecno tudi v pritožbi, zlasti glede dejstva, da je tožeča stranka opravila knjiženje plačil avtomatično in je šele kasneje ugotovila, da je plačilo opravila fizična oseba. Vztraja pri vseh listinskih dokazih, ki se nahajajo v upravnem spisu, poleg tega pa predlaga tudi zaslišanje direktorja tožeče stranke in direktorja kupca podjetja BBB d.o.o. ter CC. Direktor tožeče stranke bi pojasnil predvsem to, da v letu 1996 Agencija za plačilni promet ni pošiljala kopij dokumentov o nalogih za nakazilo, zato je za plačila po položnici izvedel šele naknadno. Pooblaščenka tožene stranke se ne strinja s predlaganimi dokazi tožeče stranke, prereka vse njene navedbe ter v celoti vztraja pri izpodbijani odločbi. V dokaznem postopku je sodišče vpogledalo listine upravnih spisov ter dokumente sodnega spisa, dokazni predlog za izvedbo dokaza z zaslišanjem direktorja tožeče stranke in direktorja kupca BBB d.o.o. ter CC je zavrnilo. Po presoji sodišča izvedba s strani tožeče stranke predlaganega dokaz z zaslišanjem prič, glede na določbo materialnega predpisa ne more vplivati na odločitev. ZPD namreč določa, da sme trgovska organizacija prodajati proizvode brez prometnega davka pod pogoji, ki so v tem členu točno opredeljeni in med katerimi je tudi izrecno zahtevano plačilo z žiro računa kupca na žiro račun prodajalca (2. točka 1. odstavka 7. člena ZPD). Navedeno pomeni, da sme davčni zavezanec prodati brez plačila prometnega davka samo, če je docela prepričan, da so pogoji, kot so opredeljeni v zakonu, izpolnjeni. Oprostitev plačila prometnega davka torej ni pravica davčnega zavezanca, temveč ima le-ta možnost, ki jo zakon daje, da to možnost izkoristi, pri tem pa mora (že takrat, ne morda kdaj kasneje) strogo izpolnjevati vse z zakonom predpisane pogoje. Če ti pogoji niso v celoti ali popolnoma izpolnjeni, pogojna davčna oprostitev ni možna. Pogojna davčna oprostitev je izjema v prometno davčni ureditvi plačevanja prometnega davka (kjer se od vsakega prometa plača prometni davek), zato je ni dopustno ekstenzivno razlagati tako, kot meni tožnik, in za nazaj ugotavljati, ali so bili pogoji zanjo izpolnjeni ali ne. Glede na prometno davčne predpise zatrjevanje okoliščin, ki naj bi jih s svojim pričevanjem potrdile predlagane osebe, pomeni zatrjevanje (in ugotavljanje) pravno nerelevantnih dejstev, zato sodišče tega dokaza ni dopustilo.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/04). Z njo je odločilo, da: 1. je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01) v neskladju z ustavo iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe; 2. da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1, Uradni list RS, št. 54/04) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe (2. točka izreka odločbe). V 11. točki obrazložitve odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti.

V preostalem delu je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 16/96, dalje: ZPD-B) v 2. členu določa, da se v 7. členu ZPD v 1. odstavku v 2. točki besedilo spremeni tako, da se glasi "z žiro računa kupca na žiro račun prodajalca, če pa je kupec kmet, ki izpolnjuje pogoje iz 2. točke 1. odstavka 6. člena, pa z nakazilom na žiro račun prodajalca". Spremembe zakona so začele veljati 23. marca 1996. Iz upravnih spisov je razvidno, da je tožnik prodajal lahko plinsko olje D-2 z davčno oprostitvijo samo enemu kupcu, in sicer BBB d.o.o., s katerim je sklenil količinsko opredeljeno pogodbo in letno naročilnico, prodaje pa se nanašajo na obdobje od 19. 6. do 24. 9. 1996. Že organ prve stopnje je ugotovil, da so bili računi, izdani kupcu BBB d.o.o. poravnani po pošti na žiro račun tožnika s splošno položnico, kupnino pa je poravnal direktor kupca, AA. S tem pa niso bili izpolnjeni pogoji iz 2. točke 1. odstavka 7. člena ZPD, po kateri lahko prodajalec prodaja proizvode iz 1. do 3. točke 1. odstavka 6. člena ZPD samo pod pogoji, ki jih določa zakon, med drugim tudi, da je plačilo izvršeno iz žiro računa kupca na žiro račun prodajalca. Inšpektorica je preverila plačila izdanih računov z davčno oprostitvijo za kupca BBB d.o.o. in pri tem ugotovila, na podlagi podatkov, ki jih je predložila tožeča stranka, da je izdane račune tožeče stranke poravnala fizična oseba (AA) s splošno položnico, pri tem pa se je sklicevala na točno določen račun, vsa plačila pa je tožeča stranka knjigovodsko evidentirala kot poravnavo računa, izdanega pravni osebi BBB d.o.o. Tudi po presoji sodišča tožeča stranka s takšnim načinom plačila ni sledila določbam ZPD-B, saj je plačila, prejeta po splošnih položnicah od fizične osebe, štela kot pravilna. Pri tem sodišče opozarja, da je davčni zavezanec za obračunavanje in plačevanje prometnega davka tožnik, zato bi moral vseskozi paziti, da so za pogojno davčno oprostitev izpolnjeni vsi z zakonom zahtevani pogoji. Ne more se sklicevati na svojo nevednost. Če glede izpolnitve zahtevanih pogojev ni bil gotov, potem tudi pogojne davčne oprostitve ne bi smel uveljaviti, oziroma bi moral prometni davek plačati. Iz upravnih spisov pa izhaja, da tožeča stranka plačevanja s položnico niti ne zanika, vendar pa skuša s predlaganjem določenih listin (posojilna pogodba, asignacijska pogodba, zapis dogovora med direktorjem kupca in direktorjem tožeče stranke) naknadno prikazati plačila, izvršena s strani fizične osebe v drugačni luči, kot to izhaja iz dokumentov. Takšni argumenti tožnika pa v prometno davčnem postopku pravno niso pomembni. Po mnenju sodišča sta tako organ prve stopnje kot tožena stranka pravilno zaključila, da vse kasneje predložene listine ne morejo ovreči izvršenega plačila s strani fizične osebe po splošnih položnicah, saj iz samih položnic izhaja, da se je fizična oseba, ki je položnico plačala, vedno sklicevala na številko računa in navedla, da plačilo pomeni poravnavo točno določenega računa.

Na podlagi obrazloženega so po presoji sodišča neutemeljene in pravno nepomembne vse navedbe tožnika v tožbi. Tožena stranka je pravilno razlagala določbe zakona, saj je zahteva, da je brezgotovinski promet opravljen z žiro računa kupca na žiro račun prodajalca, kogentne narave, zato kakršnokoli drugačno plačilo, ki ni potekalo preko žiro računa kupca (BBB d.o.o.), ne more predstavljati brezgotovinskega plačila v obravnavani zadevi. Da pa preko žiro računa kupca (BBB d.o.o.) v kritičnem obdobju ni bilo brezgotovinskih plačil, pa je pred izdajo prvostopne odločbe ugotovila že inšpektorica v dopolnilnem zapisniku. Sodišče zavrača tožbeni ugovor bistvene kršitve pravil postopka, ker tožena stranka ni dokazno ocenila zapisa z dne 14. 10. 1996, ki ga je tožnik predložil v dopolnitvi pritožbe. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je ta zapis tožena stranka dokazno ocenila, saj je ugotovila, da so vsi nadaljnji sporazumi in pogodbe, ki jih tožnik navaja v pritožbi, s tem pa je po mnenju sodišča mišljen tudi navedeni zapis, glede na določbe prometno davčne zakonodaje brezpredmetni. S takim zaključkom se v celoti strinja tudi sodišče. Po mnenju sodišča tožena stranka tudi ni kršila načela zaslišanja stranke, saj je v obravnavanem primeru dejansko stanje ugotovljeno na podlagi listin, ki jih je kot verodostojne v inšpekcijskem postopku predložila tožeča stranka sama, zato zaslišanje strank ni potrebno. Iz knjigovodskih kartic je bilo namreč razvidno, da je tožeča stranka na podlagi plačil zapirala terjatve do kupca, torej je sama štela nakazilo po splošni položnici kot plačilo računa. Za pravilno ugotovitev dejanskega stanja je v obravnavanem primeru odločilna listina, ki plačilo izkazuje, ne pa izjava direktorja, kaj naj bi tako plačilo pomenilo. Protispisne so trditve tožnika, da sta organ prve stopnje in tožena stranka svojo odločitev oprla na izjave direktorja, ki so navedene v zapisniku o pregledu in v dopolnilnem zapisniku. Tako iz prvostopne kot iz drugostopne odločbe izhaja, da je odločitev oprta na listinskih dokazih, ne pa izjavah strank, kar je po presoji sodišča tudi pravilno.

Iz obrazloženega je razvidno, da je sodišče pri odločanju glede obresti upoštevalo odločbo Ustavnega sodišča RS in v delu, ki se nanaša na plačilo zamudnih obresti, odločilo, kot izhaja iz izreka te sodbe na podlagi 61. člena ZUS, v ostalem pa je tožbo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je v tem upravnem sporu odločalo o zakonitosti izpodbijanega upravnega akta, v takih postopkih pa vsaka stranka trpi svoje stroške postopka (3. odstavek 23. člena ZUS).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.