sodba U 1854/99
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-02-21

Za dosego pogojne davčne oprostitve po določbah ZPD morajo biti izpolnjeni vsi pogoji, ki jih določata 6. in 7. člen ZPD. Oprostitev je pogojna, ker se doseže z izpolnitvijo vseh predpisanih formalnih pogojev. Ti pogoji morajo biti izpolnjeni pravočasno, pred prevzemom proizvodov, vendar najkasneje do dneva izdaje računa (3. točka 1. odstavka 7. člena ZPD), zato njihova naknadna izpolnitev ni možna.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A z dne 30.9.1998. Obračun prometnega davka po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa proizvodov po stopnji 20% v znesku 342.105 SIT, obračun prometnega davka po tarifni številki 2 Tarife davka od prometa proizvodov po stopnji 10% v znesku 389.394 SIT in obračun prometnega davka po tarifni številki 3 Tarife davka od prometa proizvodov po stopnji 5% v znesku 110.321 SIT po izpodbijani prvostopni odločbi, je po presoji tožene stranke ob ugotovitvi, da je (pri)tožnik na podlagi izjav brez obračunanega prometnega davka prodajal blago kot reprodukcijski material za nadaljnjo prodajo, ne da bi pri tem upošteval pogoje, določene v 7. členu Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 42/92 do 75/96, v nadaljevanju ZPD), o določitvi količine in vrste proizvodov, o določitvi predmeta poslovanja v izjavah in o določitvi namena nakupa blaga, utemeljen in skladen z zakonom. Pritožbeni ugovor, da je davčni organ upravičenost kupcev v nasprotju z zakonom presojal izključno na podlagi predloženih izjav in naročilnic in zaradi nehote izpuščene posamezne obličnosti, kot npr. vpis predmeta poslovanja, kot končnega porabnika obravnaval tudi pravno osebo ali zasebnika, ki je ustrezno registriran in ki kupuje proizvode izključno za svojo dejavnost, torej osebe iz 6. člena ZPD, tožena stranka zavrača kot neutemeljen. Po določilu prvega odstavka 7. člena ZPD je samo izpolnitev vseh zahtev iz 7. člena podlaga za tako imenovano pogojno oprostitev plačila prometnega davka. Če ni bilo izvršeno brezgotovinsko plačilo, če ni naročilnice, če sta izjava in naročilnica datirani kasneje kot račun, če v pisni naročilnici ni navedena vrsta in količina proizvodov, če v izjavi ni klavzule, da se bodo kupljeni proizvodi uporabljali izključno za namene, za katere se lahko nabavljajo po znižani davčni stopnji, če v izjavi ni označen predmet poslovanja...; potem niso bili izpolnjeni formalno kumulativno predpisani obvezni pogoji za oprostitev plačila prometnega davka. ZPD namreč ne predpisuje davčne olajšave oziroma oprostitve, ampak jo le omogoča, če so izpolnjeni vsi pogoji iz 7. člena zakona oziroma ustreznih določb Pravilnika. Za uspešno uveljavljanje davčne oprostitve po 7. členu ZPD mora biti zato listinska povezava takšna, da lahko inšpekcijski organ takoj iz knjigovodskih listin ugotovi, ali so pogoji za davčno oprostitev podani. Ker je davčna obveznost obveznost javnega prava, je treba obstoj vsebinskih pogojev za davčno oprostitev izkazati z izpolnitvijo vseh formalnih pogojev zato, da lahko davčni zavezanec uveljavi davčno oprostitev. Pri tem se sklicuje na stališča sodb Upravnega sodišča RS, št. II U 27/97-14 z dne 1.4.1999 in II U 51/97-6 z dne 10.12.1998. Ker vsi predpisani pogoji za davčno oprostitev v primerih, ki jih uveljavlja (pri)tožnik v pritožbi niso bili izpolnjeni, mu je po presoji tožene stranke prometni davek utemeljeno odmerjen.

Tožnik v tožbi, vloženi zaradi molka tožene stranke in z izjavo z dne 22.2.2000 razširjeni na izpodbijano odločbo, izdano med upravnim sporom, uveljavlja tožbeni razlog nepravilne ugotovitve dejanskega stanja in posledično tudi nepravilne uporabe materialnega prava. Vztraja pri stališču, da je ZPD predpisoval obveznost obračuna prometnega davka v primerih, ko je davčni zavezanec opravljal prodajo končnemu potrošniku (4. člen). Za končnega potrošnika se je štela vsaka oseba, razen izjem, ki so bile naštete v 6. členu zakona. Te so bile opredeljene kot pooblaščeni kupci pod pogojem, da so bile ustrezno registrirane in pod nadaljnjim pogojem, da so proizvode nabavljale izključno za dejavnost, za katero so bile registrirane. Ob izpolnitvi teh pogojev so te osebe lahko kupovale s pogojno davčno oprostitvijo ali po znižani davčni stopnji. 7. člen ZPD je nalagal kupcu in prodajalcu, da pri prodaji s pogojno davčno oprostitvijo izpolnita tudi obličnostne zahteve. Njihov namen je bil varstvo prodajalca, ki je z njihovo pomočjo preverjal, ali gre za pooblaščenega kupca. Tožena stranka zato ni imela zakonskega pooblastila, da konkretnega kupca opredeli kot končnega uporabnika zgolj na osnovi pregleda izjave in naročilnice kupca in ugotovitve, da ni pravilno ali popolno izpolnjena, saj te listne služijo le za presojo s strani prodajalca. Tožena stranka pa bi morala skladno z načelom materialne resnice (7. člen ZUP) ugotavljati izpolnitev vsebinskih pogojev upravičenosti do nakupa, ki so predpisani v 6. členu ZPD, torej vse okoliščine, ki so pomembne za pravilno odločbo. Te okoliščine se v postopku niso ugotavljale, saj tožena stranka ni presojala niti registracije kupcev v času nakupa, niti namena nakupa. Celo več, v postopku tožeči stranki ni omogočila, da ugotovljene formalne pomanjkljivosti naknadno odpravi. Po prepričanju tožeče stranke je bistveno, da so vsi kupci izpolnjevali vsebinske pogoje za nakup s pogojno davčno oprostitvijo. Podana je bila zgolj malomarnost pri izpolnjevanju zahtevanih dokazil. Nerazumljivo je, da tožeči stranki nasprotno dokazovanje dejstev, ki so pomembne za odločbo (135. člen ZUP) ni bilo omogočeno. Iz zakonskih določb 4. in 5. člena ZPD ne izhaja, da je končna poraba tudi prodaja kupcu, ki ni pravilno ali popolno izpolnil dokazil, naštetih v 7. členu istega zakona. Prav tako tudi ne more biti končni porabnik (4. člen) oseba, ki izpolnjuje pogoje iz 6. člena ZPD. Lastnost pooblaščenega kupca ni opredeljena v 7. členu, namen te določbe je dokazovati prodajalcu ustrezno registracijo in upravičenost do nakupa. Materialno pravo je bilo zato napačno uporabljeno. Vendar pa bi moralo biti tudi v primeru, če bi ZPD vseboval določbo, da je za končnega uporabnika mogoče šteti osebo iz 6. člena, ki ni pravilno ali popolno izpolnila zahtevanih dokazil za nakup s pogojno davčno oprostitvijo, tožeči stranki omogočeno dokazovati nasprotno. Ob takšnem ravnanju tožene stranke je nastal položaj, da je bil prometni davek obračunan dvakrat, ne glede na določbo 4. člena ZPD, po kateri se prometni davek sme obračunati samo enkrat - vsaka prodaja končnemu potrošniku. Na tej podlagi predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Zastopnik javnega interesa udeležbe v postopku ni prijavil.

Na podlagi upravnih spisov in tožbenih navedb sodišče ugotavlja, da je med strankama nesporna ugotovitev, da je tožeča stranka prodajala na podlagi izjave brez obračunanega prometnega davka blago kot reprodukcijski material in za nadaljnjo prodajo, na podlagi s strani kupcev predloženih naročilnic in izjav, ki niso v celoti izpolnjevale pogojev, določenih v 7. členu ZPD o določitvi količine in vrste proizvodov, o določitvi predmeta poslovanja v izjavi in o določitvi namena nakupa blaga. Sporno med strankama je vprašanje ali je že sama neizpolnitev formalnih pogojev za dosego pogojne davčne oprostitve podlaga za obračun davčne obveznosti, kot meni tožena stranka, ali pa je kljub ugotovljenim pomanjkljivostim prodajo z davčno oprostitvijo možno opravičiti z dokazovanjem vsebinske opravičenosti kupcev za nakup proizvodov z oprostitvijo oziroma ugotovljene pomanjkljivosti sanirati naknadno (z naknadnim vpisom količine in vrste proizvodov na naročilnico, vpisom predmeta poslovanja na izjavo ipd.).

Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke pravilna in temelji na pravilni uporabi določb ZPD, ki jih tožena stranka navaja v izpodbijani odločbi. Z razlogi, ki jih za zavrnitev pritožbe navaja tožena stranka, se sodišče v celoti strinja in se, da bi ne prišlo do nepotrebnega ponavljanja, nanje le sklicuje. Ker tožeča stranka v tožbi vsebinsko vztraja pri ugovorih, ki jih je podala že v pritožbi, jih iz enakih razlogov kot neutemeljene zavrača tudi sodišče.

Tudi po presoji sodišča morajo biti za dosego pogojne davčne oprostitve po določbah ZPD izpolnjeni vsi pogoji, ki jih določata 6. in 7. člen. 6. člen zakona določa, kot pravilno ugotavlja tožeča stranka, pooblaščene kupce. Le kupcem iz 6. člena zakon omogoča, da ob izpolnitvi formalnih pogojev, predpisanih v 7. členu zakona, ob nakupu uveljavljajo (pogojno) davčno oprostitev. Oprostitev je pogojna, ker se doseže z izpolnitvijo vseh predpisanih formalnih pogojev. Gre za zakonsko predpisane pogoje za dosego davčne oprostitve in ne, kot zmotno meni tožeča stranka zgolj za varstvo prodajalca, da z njimi preizkusi izpolnitev pogojev za nakup po določbi 6. člena ZPD. Ti pogoji morajo biti izpolnjeni pravočasno, pred prevzemom proizvodov, vendar najkasneje do dneva izdaje računa (3. točka 1. odstavka 7. člena ZPD), zato njihova naknadna izpolnitev, ki jo uveljavlja tožeča stranka, ni možna. V obravnavanem primeru odločitev prvostopnega organa in tožene stranke temelji na ugotovitvi, da formalni pogoji, ki jih določa 7. člen zakona niso bili izpolnjeni. Ker je navedena ugotovitev nesporna, tudi po presoji sodišča predstavlja ustrezno in zadostno podlago za davčni obračun. Dokazovanje vsebinskega izpolnjevanja predpisanih pogojev ob nesporni ugotovitvi pravno pomembnega dejstva, da formalni pogoji za dosego pogojne davčne oprostitve niso bili izpolnjeni, na odločitev namreč ne bi moglo vplivati. Na ugotovljeno dejansko stanje je tožena stranka torej po presoji sodišča pravilno uporabila materialno pravo. Res je pravilo, da se davek od prometa proizvodov plača samo ob prodaji končnemu potrošniku. Za takšno prodajo pa se šteje vsaka prodaja. Samo izpolnitev z zakonom določenih pogojev ima za posledico, da se določena prodaja ne šteje za prodajo končnemu potrošniku. Če ti pogoji niso izpolnjeni, pride kot je to v obravnavanem primeru do položaja, ko je prometni davek obračunan dvakrat.

Sodišče je svojo odločitev oprlo na 1. odstavek 59. člena zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, 50/97, 70/00).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.