sodba U 1132/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-12-06

Pri pravnem položaju, ko gre za dva različna pravna posla, za razmerja med različnimi pravnimi subjekti ter v posledici tudi za različne pravne posledice dveh pravnih poslov, po presoji sodišča ni mogoče govoriti o nerazdružljivi enotnosti zavarovalnega in pozavarovalnega razmerja, kljub njuni nesporni vsebinski povezanosti. Čim pa je tako, gre pri pozavarovalnih poslih za novo storitev oziroma storitev, od katere je treba plačati davek od prometa storitev iz 20. člena ZPD.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada, št. ... z dne 30. 4. 2002 se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. ... z dne 24. 4. 1998 se v delu, s katerim je odločeno o zamudnih obrestih (del izreka pod točko I./1), odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. ... z dne 24. 4. 1998, s katero je prvostopni organ tožeči stranki za leto 1997 v točki I/1. izreka prvostopne odločbe naložil plačilo prometnega davka po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa storitev v znesku 456.127.245,57 SIT ter plačilo 58.873.812,50 SIT zamudnih obresti, obračunanih od prvega dne zamude pri plačilu prometnega davka do vključno 15. 2. 1998 ter od 16. 2. 1998 do plačila davčne obveznosti. Tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe ugotavlja, da je tožeča stranka vložila pritožbo zoper točko I./1. prvostopne odločbe, v kateri navaja, da prvostopni davčni organ v imenu načela zakonitosti enostransko in napačno razlaga predpise, ne da bi upošteval metode pravne argumentacije, potrebne za jasno razumevanje predpisov. Po mnenju tožene stranke je za odločitev v tej zadevi bistveno, ali zakon določa obveznost plačila davka od prometa tudi od pozavarovalnih storitev, saj ni sporno, da je tožeča stranka na podlagi sklenjenih pogodb z zavarovalnicami opravljala pozavarovalne storitve in obračunala pozavarovalno premijo v skupnem znesku 9.122.544.916,35 SIT, od katere ni obračunala in plačala prometnega davka. Pri zavrnitvi pritožbe se tožena stranka sklicuje na določila 20., 21., 23. in 24. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92, 9/92 - popravek, 71/93, 16/96 ter 57/97, v nadaljevanju ZPD), ki jih tudi citira. Strinja se z zaključkom prvostopnega davčnega organa, da so tudi pozavarovalne storitve obdavčene z davkom od prometa storitev. ZPD namreč v 20. členu predpisuje obveznost plačila prometnega davka za vse storitve, razen za tiste, ki so v tem zakonu izrecno navedene. Po njenem mnenju so predmet pozavarovalnih pogodb nedvomno storitve, splošno obdavčitev pa določa 20. člen ZPD. ZPD tudi ni uvrstil pozavarovalnih storitev med storitve, naštete v 21. členu, ki niso obdavčene. Določili 20. in 21. člena ZPD sta po mnenju tožene stranke jasni, zato v tem primeru ni dopustna razlaga, ki širi njeno uporabo. V zvezi s pritožbenimi ugovori glede uporabe različnih metod razlag pravnih predpisov meni, da pri citiranih določilih ZPD ne gre za nejasnosti oziroma za več različnih pomenov posameznih določil, zato z razlago pravnih predpisov ni mogoče oprostitev obdavčenja storitev širiti na tiste, ki med oprostitvami niso naštete. Sicer pa tudi za takšno voljo oziroma namen zakonodajalca ni najti podlage. ZPD namreč jasno določa splošno davčno osnovo za davek od prometa storitev in le za nekatere posamične storitve določa osnovo v 24. členu. Če ni posebej določene davčne osnove za pozavarovalne storitve, to po njenem mnenju ne pomeni, da te storitve niso obdavčene ob uporabi splošne davčne osnove. Tožena stranka pojasnjuje, da je ZPD vpeljal nov sistem obdavčevanja storitev, v katerem so obdavčene vse storitve, razen tistih, ki so izrecno izključene. Predhodna davčna zakonodaja pa je le za nekatere storitve določala obdavčitev, splošno pa storitve niso bile obdavčene. Na drugačno odločitev tudi ne more vplivati ureditev v sistemu davka na dodano vrednost, saj gre v obravnavanem primeru za obdavčenje na podlagi predpisov, ki so veljali v letu 1997. Niti Ustava Republike Slovenije niti zakon ne določata retroaktivne uporabe milejših davčnih predpisov, obdavčenje dodane vrednosti pa temelji na drugih osnovah kot prometni davek. Tožena stranka ne sprejme pritožbenih navedb, da zavarovalni in pozavarovalni posli predstavljajo nezdružljivo celoto, katere posamezni deli se napajajo iz enotne premije in da pozavarovalnica ne ustvari nove premije, temveč se že ustvarjena premija deli in zato ne more predstavljati samostojne osnove za obračun prometnega davka. Po njenem mnenju obstaja določena povezanost med zavarovalnimi in pozavarovalnimi posli, saj je ta določena v Zakonu o zavarovalnicah (Uradni list RS, št. 64/94, 35/95 - popravek ter 22/97, v nadaljevanju ZZav). Ne glede na medsebojno povezanost gre za dva pravna posla, za razmerja med različnimi pravnimi subjekti (zavarovalnica - zavarovanec, pozavarovalnica - zavarovalnica), čemur pritrjuje tudi tožeča stranka, ko navaja, da zavarovanec na razmerje med zavarovalnico in pozavarovalnico ne more vplivati. Pozavarovalnica po mnenju tožene stranke opravi novo storitev, storitev pozavarovanja in zavaruje rizik zavarovalnice, ne rizik zavarovanca (zavarovalnica pozavaruje tisti del prevzetih nevarnosti, ki po tabelah maksimalnega kritja presega lastne deleže v izravnavanje nevarnosti). Po mnenju tožene stranke tudi v primeru, če je zavarovalna premija za eno zavarovalno razmerje ena sama, pozavarovalne premije sploh ne bi bilo, če ne bi bilo še pozavarovalne storitve, ki je nova storitev, ki zagotavlja gospodarsko varnost nosilca zavarovanja. Z davčnega vidika tudi ni pomembno, ali je obveznost sklepanja pozavarovalnih pogodb določena v zakonu. Obširne obrazložitve zavarovalno tehničnih argumentov zoper obdavčitev pozavarovalnih storitev ter primer obdavčitve letalskih prevoznikov so lahko podlaga za začetek postopka za spremembo zakonske ureditve obdavčitve pozavarovalnih storitev, ne morejo pa vplivati na odločitev v konkretni zadevi. Predmet upravnega postopka tudi ni odločanje o zakonski ureditvi obdavčevanja pozavarovalnic. Glede na vse navedeno je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno.

Tožeča stranka v tožbi navaja, da je vložila pritožbo zoper točko I./1. prvostopne odločbe, ker je menila, da je davčni organ enostransko in napačno razlagal veljavne predpise, ne da bi upošteval metode pravne argumentacije. Ne strinja se z razlogi izpodbijane odločbe in meni, da sta tako prvostopna kot tudi izpodbijana odločba nepravilni in nezakoniti. V tožbi citira določila 1. odstavka 20. člena, 21. člena, 1. odstavka 23. člena ter 6. točke 1. odstavka 24. člena ZPD ter določila 3. člena ZZav. Iz slednjega izhaja, da zavarovalni in pozavarovalni posli niso eno in isto, čeprav obe vrsti poslov predstavljata nezdružljivo celoto, katere posamezni deli se napajajo iz enotne premije. ZPD v 23. členu določa, da predstavlja osnovo za prometni davek celotno bruto plačilo, torej celotno bruto "kosmato" zavarovalno premijo. Po njenem mnenju celotna zavarovalna storitev vključuje zavarovanje in pozavarovanje in je krita z enotno "kosmato" zavarovalno premijo, ki se po Slovenskih računovodskih standardih (v nadaljevanju SRS) št. 32.42. deli na funkcionalno premijo ter obratovalni dodatek. Čisto zavarovalno premijo dobimo, če od obračunane "kosmate" zavarovalne premije odštejemo obračunano pozavarovalno premijo, kar dokazuje, da je pozavarovalna premija del celotne "kosmate" zavarovalne premije in zato ne more biti samostojna osnova za obračun prometnega davka. Glede na določilo 6. točke 1. odstavka 24. člena in 5. člena ZZav pozavarovalnica s sklenitvijo pozavarovanja po mnenju tožeče stranke ne ustvari nove premije, temveč pride le do delitve že ustvarjene premije. Zakonodajalec je torej isto premijo razdelil med več zavarovalnic, kar ni promet storitev, ki se obdavčuje po ZPD. Dokaz, da gre za en temeljni odnos, je dejstvo, da zahtevke iz naslova zavarovanja sproži en sam škodni dogodek, pri čemer zavarovanec s pozavarovalnico ni v nobenem pravnem razmerju. Razdelitev zavarovalne premije med različne zavarovalnice je torej zgolj zavarovalno tehnična rešitev problema prevelikih potencialnih škod in ne predstavlja različnih zavarovanj. Razpršitev škodne nevarnosti s tem, da se ista premija razdeli med več zavarovalnic, zato po njenem mnenju ne predstavlja prometa storitev. Zavarovalna premija je v celoti obdavčena, prometni davek pa plača zavarovalnica. Če bi sledili pravnemu naziranju davčnih organov, bi bila zavarovalna premija obdavčena dvakrat, takšna razlaga pa je v neskladju s 33. členom Ustave Republike Slovenije. Če bi zakonodajalec želel doseči takšen način obdavčenja, bi moral to izrecno predpisati. Z ZPD je bilo uzakonjeno načelo enofaznega prometnega davka, kar pomeni, da večkratna obdavčitev iste storitve v ZPD ni mogoča. Tožeča stranka meni, da je z navedenim ovržena trditev tožene stranke, da pravila ZPD v zvezi z obdavčenjem pozavarovanja niso nejasna. Poudarja, da je treba pri vsaki uporabi pravnega predpisa uporabljati ustrezne razlagalne metode, s katerimi se glede na njegov namen, zgodovinski in družbeni kontekst preverja logičnost oziroma nelogičnost uporabe v konkretni življenjski situaciji. Zato zgolj jezikovna razlaga ter mehanska uporaba ZPD nista mogoči, ampak je treba uporabiti še teleološko, logično, zgodovinsko in sistematično razlago zakona. Po ZPD se obdavčuje promet proizvodov in storitev, ki pomeni gospodarsko dejavnost fizičnih in pravnih oseb. Za nastanek obveznosti v prometu blaga in storitev je potrebna svobodna volja, ki jo stranki izrazita na ustrezen način. Pri pozavarovanju pa prihaja do določenih pravnih razmerij na podlagi kogentnih določb zakona in mimo volje zavarovalnice. Po Zakonu o obligacijskih razmerjih (Uradni list SFRJ, št. 29/78, 39/85 in 57/89, v nadaljevanju ZOR) je za nastanek določene obveznosti odločilna svobodna volja pogodbenih strank, ki pa je pri pozavarovalnih poslih ni, ampak se sklepajo zgolj zaradi zakonske obveznosti. Postopek odmere davka poteka tako, da se najprej ugotovi davčni zavezanec, nato pa določi davčna osnova, na katero se uporabi ustrezna davčna stopnja. Če ti niso znani, odmera davka ni mogoča, kar kaže na dejstvo, da so določbe ZPD nejasne, če velja pravno naziranje tožene stranke, pa tudi neustavne. V zvezi z obdavčenjem pozavarovanja zakonodajalec ni določil davčne osnove, ker ga je v skladu z mednarodno in domačo prakso želel izključiti iz obdavčenja, vendar ga je pozabil navesti v določbah 21. člena ZPD. Ne glede na navedeno, pa je davčni organ nepravilno razlagal in uporabil pravni predpis ter določil davčno osnovo brez pravne podlage v ZPD. Nejasna določila ZPD je treba razlagati v skladu z načelom "in dubio contra fiscum", ki izhaja iz predpostavke, da je imel davčni organ pri oblikovanju pravne norme vse možnosti, da jo oblikuje jasno in določno. Zakonodajalec ni jasno določil pogojev obdavčenja pozavarovalnih premij, zato jih davčni organ ne more razlagati v skladu s svojimi pravnimi naziranji. Takšna razlaga je po mnenju tožeče stranke v nasprotju s 87. in 147. členom Ustave Republike Slovenije, saj obveza, da država predpisuje davke z zakonom, pomeni, da mora iz zakona izrecno izhajati, kdo je davčni zavezanec in kakšna je njegova davčna obveznost. Pozavarovalne storitve pa ZPD tudi posredno ne vključuje v obdavčenje, saj ni predpisana davčna osnova. Izhajajoč iz zgodovinske razlage predpisov, na območju nekdanje Jugoslavije zakonodaja ni poznala obdavčevanja pozavarovanja, zato je logično, da zakonodajalec pri izdaji ZPD pozavarovanja ni posebej omenil oziroma ga izvzel iz obdavčenja. Primerjalno pravno gledano v drugih razvitih evropskih državah ne poznajo obdavčenja pozavarovalnih premij. Nenazadnje tudi Zakon o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, v nadaljevanju ZDDV), določa oprostitev davka na dodano vrednost za zavarovalniške in pozavarovalniške storitve, pri čemer je razlog za oprostitev v naravi zavarovalnega posla. Tudi v 4. točki 1. odstavka 8. člena točki Zakona o davku od prometa zavarovalnih poslov (Uradni list RS, št. 57/99, v nadaljevanju ZDPZP) je določeno, da se davek od zavarovalnih poslov ne plačuje od pozavarovanj. Država je torej po mnenju tožeče stranke ex tunc potrdila vse razloge, ki jih je tožeča stranka navajala v pritožbi. Tožena stranka bi morala retroaktivno uporabiti določbe ZDPZP, ki je milejši od ZPD. Tudi davčni predpisi namreč vsebujejo nekatere kazenske določbe, kot npr. določbe o davčnih prekrških, zato bi bilo treba v skladu z določbami Zakona o prekrških (Uradni list SRS, št. 25/83 s spremembami) uporabiti novejši predpis, če je le-ta za storilca milejši. Predlaga, da sodišče odpravi izpodbijano odločbo ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je z dopisom št. ... z dne 4. 7. 2002 prijavilo udeležbo v tem upravnem sporu.

Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev navaja tožena stranka in se nanje v izogib ponavljanju v celoti sklicuje. V zvezi z obširnimi tožbenimi ugovori, ki po vsebini ponavljajo in dopolnjujejo pritožbene ugovore, na katere je tožena stranka v celoti odgovorila, pa sodišče dodaja:

V obravnavani zadevni ni sporno, da je tožeča stranka na podlagi pozavarovalnih pogodb v letu 1997 opravljala pozavarovalne posle, na podlagi katerih je izdala pozavarovalne obračune, v katerih so bile obračunane pozavarovalne premije v skupnem znesku 9.122.544.916,35 SIT. Sporno pa je, ali je tožeča stranka po določbah ZPD zavezanka za plačilo prometnega davka od opravljanja pozavarovalnih storitev.

Tudi po presoji sodišča je ZPD, ki je veljal v času odločanja davčnih organov, glede predmeta obdavčenja, oprostitve plačila davka od prometa storitev, davčnega zavezanca ter davčne osnove, jasen. Prvi odstavek 20. člena ZPD določa, da se davek od prometa storitev plačuje od vseh storitev. Navedeno zakonsko določilo je treba razlagati samo tako, kot je to storila tožena stranka. Pravilo je, da je treba plačati davek od vsake storitve, izjeme od tega pravila pa določa samo zakon. Če izjeme zakon ne določa izrecno, je ni (primerjaj s sodbo Vrhovnega sodišča Republike Slovenije Ru 6/95 z dne 13. 2. 1997). To pa pomeni, da so oprostitve plačila prometnega davka iz 21. člena ZPD določene taksativno in jih ni mogoče širiti z razlago sicer jasnega zakonskega besedila. Glede na navedeno pravno ureditev storitve pozavarovanja nedvomno niso oproščene plačila prometnega davka, saj niso izrecno navedene med davčnimi oprostitvami. Davčne oprostitve, ki se nanašajo na določene vrste zavarovanja, so navedene v 2. točki 21. člena ZPD. Če bi hotel zakonodajalec plačila prometnega davka oprostiti tudi storitve pozavarovanja, bi moral to izrecno določiti, zato sodišče ne sprejme argumenta tožeče stranke, da je pozavarovanje zakonodajalec "pozabil" vključiti med davčne oprostitve v 21. členu ZPD. Prav tako ni mogoče sprejeti očitka tožeče stranke, da plačilo prometnega davka temelji na nezakoniti oziroma celo neustavni razlagi davčnega organa, saj je določilo 20. člena ZPD, ki uzakonja obdavčitev vsakokratne in ne le enkratne storitve, tudi po presoji sodišča jasno, in ga davčni organ ni bil dolžan dodatno utemeljevati z različnimi metodami pravnih razlag, na katere se sklicuje tožeča stranka.

Po mnenju tožeče stranke zavarovalno in pozavarovalno razmerje predstavljata nezdružljivo celoto, katere posamezni deli se napajajo iz enotne zavarovalne premije, zato pozavarovalnica s sklenitvijo pozavarovanja ne ustvari nove premije, temveč pride le do delitve s strani zavarovalnice že ustvarjene premije, takšna razdelitev premije med več zavarovalnic pa naj ne bi predstavljala prometa storitev po ZPD. Res je pri sistemu plačila prometnega davka veljalo pravilo, da ista storitev ne sme biti večkrat obdavčena. Čim pa je bila storitev opravljena, je opravljena storitev predstavljala podlago za plačilo davka od prometa storitev. Zato je po presoji sodišča za odločitev v tej zadevi bistveno, ali predstavlja - v primerjavi z zavarovalnim poslom - pozavarovalni posel, na podlagi katerega se obračuna tudi pozavarovalna premija, novo storitev, za katero je treba plačati prometni davek. Sodišče se strinja s tožečo stranko, da sta zavarovalni in pozavarovalni posel medsebojno vsebinsko povezana. Vendar te vsebinske povezanosti v smislu določil ZPD glede obveznosti plačevanja prometnega davka od vsake opravljene storitve ni mogoče razlagati tako, kot si jo razlaga tožeča stranka. Ni sporno, da pozavarovalna razmerja oziroma pozavarovalne pogodbe v našem pravnem sistemu niso posebej urejene. ZOR, ki je bil v uporabi v času odločanja davčnega organa, je za pozavarovalna razmerja izrecno izključeval določbe poglavja, ki so veljale za zavarovalne pogodbe (2. odstavek 899. člena ZOR). Takšno ureditev je ohranil tudi Obligacijski zakonik (Uradni list RS, št. 83/01, v nadaljevanju OZ, 2. odstavek 923. člena OZ). Po presoji sodišča navedena ureditev obligacijskih razmerij kaže na zakonsko zahtevo, da se zavarovalna in pozavarovalna razmerja zaradi njunih posebnosti obravnavata različno, saj se pravila zavarovalnega pogodbenega prava glede na izključevalne določbe ZOR praviloma ne morejo uporabiti za pozavarovalne posle. Ti so - za razliko od zavarovalnih poslov - tako prepuščeni predvsem avtonomiji pogodbenih strank, ki pa je seveda omejena s kogentnimi določbami obligacijskega prava in določil ZZav (5. člen). ZZav, ki je veljal v času odločanja davčnih organov, je predvsem statusno organizacijski predpis, saj ureja temeljna vprašanja v zvezi z ustanavljanjem, poslovanjem, nadzorom in prenehanjem zavarovalnic. Vendar pa so tu opredeljeni tako zavarovalni kot tudi pozavarovalni posli, ki jih je treba presojati v luči določil obligacijskega prava in ostalih virov prava, saj ZZav ne ureja pogodbenega pozavarovalnega prava. To pomeni, da je treba vire pozavarovalnega prava iskati predvsem v avtonomiji pogodbenih strank, tipskih pogodb, uzanc in drugih dobrih poslovnih običajih (Zakon o zavarovalnicah s komentarjem, Gospodarski vestnik, Ljubljana 1996, komentar dr. Marka Pavlihe k 5. členu ZZav, stran 30). Sodišče sprejema trditev tožeče stranke, da zavarovalnice v primeru pozavarovanja vstopajo v razmerje s pozavarovalnicami (v veliki večini primerov) na podlagi zakona, vendar sama obveznost sklepanja pozavarovalnih pogodb, ki izhaja iz 5. člena ZZav, ne more vplivati na obveznost plačila prometnega davka, kar je pravilno ugotovil že prvostopni davčni organ. Tako je pozavarovalnica zavezanka za plačilo prometnega davka tako v primerih obveznega pozavarovanja, kot tudi v primerih, ko zavarovalnica (po lastni volji) sklene pozavarovalno pogodbo za nevarnosti, ki ne presegajo lastne deleže v izravnavanju nevarnosti.

V nasprotju s stališčem tožeče stranke sodišče meni, da je mogoče tudi iz določil ZZav razbrati, da ni mogoče govoriti o enotnosti zavarovalnega razmerja, saj je iz zakonskih opredelitev razvidno, da so pozavarovalni posli zavarovalni posli posebne vrste, s katerimi se zavarujejo presežki iznad stopnje lastnega izravnavanja nevarnosti ene zavarovalnice pri drugi zavarovalnici, ki je registrirana za aktivno pozavarovanje (2. alinea 3. člena ZZav), zakon pa določa tudi obvezno pozavarovanje (5. člen ZZav). Pri tem pa ni odločilnega pomena, da zakon ne pozna strokovnega termina "pozavarovalnica", čeprav je ta uveljavljen v domači in tuji praksi. Pozavarovanje je torej zavarovanje presežkov iznad stopnje lastnega izravnavanja ene zavarovalnice pri drugi zavarovalnici, pri čemer gre za pravno-ekonomsko razmerje med zavarovalnico in pozavarovalnico. Podlaga za pozavarovanje je zavarovanje zavarovanca pri zavarovalnici, pri čemer zavarovanec iz zavarovalnega razmerja nima nobenih direktnih pravic in obveznosti iz pozavarovalne pogodbe. V pravni teoriji in praksi, pa tudi za tožečo stranko ni sporno, da zavarovanec s pozavarovalnico ni v nobenem pravnem razmerju, saj v primeru nastanka zavarovalnega razmerja ne more ničesar zahtevati od pozavarovalnice, pozavarovalnica pa ni dolžna izplačati škode zavarovancu, saj med njima ni pravnega razmerja. Tudi teorija govori o posebni vrsti pozavarovalnega prava, ki je sčasoma dozorelo v samostojno pravno disciplino (Marko Pavliha: Nenavaden svet pozavarovalnih pogodb, Podjetje in delo, št. 5-6/1995/XXI, v nadaljevanju Nenavaden svet pozavarovalnih pogodb). Stranki pozavarovalne pogodbe sta zavarovalnica in pozavarovalnica, pri čemer pozavarovalnica zavaruje le rizik zavarovalnice in s tem po presoji sodišča opravi novo storitev pozavarovanja, za katero tudi obračuna pozavarovalno premijo, kar predstavlja podlago za obdavčitev. Pri opisanem pravnem položaju, ko gre za dva različna pravna posla, za razmerja med različnimi pravnimi subjekti ter v posledici tudi za različne pravne posledice dveh pravnih poslov, po presoji sodišča ni mogoče govoriti o nerazdružljivi enotnosti zavarovalnega in pozavarovalnega razmerja, kljub njuni nesporni vsebinski povezanosti. Čim pa je tako, gre pri pozavarovalnih poslih za novo storitev oziroma storitev, od katere je treba plačati davek od prometa storitev iz 20. člena ZPD.

Ni sporno, da zahtevke iz naslova zavarovanja sproži en sam škodni dogodek, kar pa ne pomeni, gre pri zavarovanju in pozavarovanju za enotno razmerje. Dejstvo, da pozavarovalnica zavarovancu ne izplača zavarovalnine ob nastanku škodnega primera, ni tehnika plačila, temveč njena pogodbena obveznost, ki nastane na podlagi pozavarovalnega posla in plačila pozavarovalne premije. Ker gre torej tudi po presoji sodišča za novo storitev in ne zgolj za razdelitev premije med več zavarovalnic, je povsem nepomembno vprašanje, ali se plačilo pozavarovalne premije napaja iz zavarovalne premije, saj je v sistemu davka od prometa storitev obdavčena vsaka storitev. Pri tem ni mogoče govoriti o večkratnem obdavčenju iste storitve, saj gre za dve različni storitvi. Tožena stranka je zato pravilno ugotovila, da pozavarovalnica pozavarovalne premije sploh ne bi obračunala, če ne bi bilo nove pozavarovalne storitve, ki tako zagotavlja predvsem gospodarsko varnost zavarovalnice (glej "Pravna opredelitev pozavarovalne pogodbe", Nenavaden svet pozavarovalnih pogodb, stran 688). ZPD tudi jasno določa splošno davčno osnovo za davek od prometa vsake storitve, zato ni odločilnega pomena, da davčna osnova za pozavarovalne storitve ni posebej določena v 24. členu ZPD. Storitve, za katere ni posebej določena davčna osnova, so obdavčene ob uporabi splošne davčne osnove iz 1. odstavka 23. člena ZPD, po katerem je osnova za davek od prometa storitev znesek plačila za opravljeno storitev, ki ne vsebuje davka od prometa storitve, plačan z denarjem, v naravi ali z nasprotno storitvijo. To določilo je davčni organ tudi pravilno upošteval pri določitvi davčne osnove za odmero prometnega davka, zato ni mogoče sprejeti ugovora tožeče stranke, da je davčni organ določil davčno osnovo brez pravne podlage v ZPD. Zakon mora res jasno določati tako predmet obdavčenja, davčnega zavezanca, davčno osnovo ter davčno stopnjo, kar je glede na citirana določila III. poglavja davka od prometa storitev v ZPD tudi podano. Tožeča stranka sicer pravilno navaja že večkrat izraženo stališče sodišča v zvezi z nejasnimi zakonskimi določbami, po katerem morajo biti davčni zakoni, ki predpisujejo obveznosti, jasni in morebitnih nejasnih določb ni dopustno razlagati v škodo davčnih zavezancev (tako na primer v sodbi Vrhovnega sodišča Republike Slovenije, opr. št. Ru 30/95 z dne 17. 11. 1995), vendar za takšen pravni položaj v obravnavani zadevi ne gre. S tem v zvezi tudi ni prišlo do kršitve 87. in 147. člena Ustave Republike Slovenije, saj je bila dolžnost plačevanja prometnega davka od opravljanja vseh storitev, razen izrecno navedenih, jasno določena v zakonu.

Kot je že zgoraj obrazloženo, je za določitev obveznosti plačila prometnega davka odločilnega pomena le vprašanje, ali je pozavarovalna storitev v primerjavi z zavarovalno storitvijo nova storitev, za katero se plača prometni davek. Na to vprašanje določila SRS ne dajejo odgovora, saj SRS 32 ureja le tiste posebnosti, ki so značilne za zavarovalnice pri vrednotenju sredstev in obveznosti ter izkazovanju odhodkov in prihodkov, poslovnega izida, finančnih in denarnih tokov. SRS 32.42., na katerega se sklicuje tožeča stranka, pa pomeni le opredelitev nekaterih pojmov (med katerimi sta opredeljena tudi kosmata in čista zavarovalna premija) za potrebe SRS 32, saj je treba ta standard brati skupaj z opredelitvami pojmov oziroma razlagami izrazov (poglavje C - SRS 32.42.), pojasnili (poglavje Č) in uvodom v SRS (zadnji odstavek Uvoda v SRS 32). Določila SRS 32.42. tako ni mogoče neposredno uporabiti za vprašanja določitve obveznosti plačila prometnega davka v obravnavani zadevi.

Že tožena stranka je pravilno pojasnila, da je ZPD uvedel nov sistem obdavčevanja storitev, po katerem so obdavčene vse storitve, razen izrecno določenih davčnih oprostitev. Ta sistem, ki je bil sicer zamišljen kot predhodni sistem davka na dodano vrednost, se je v osnovi popolnoma razlikoval od prejšnjega davčnega sistema, ki je le za nekatere storitve določal obdavčitev, splošno pa storitve niso bile obdavčene (primerjaj z določili Zakona o začasnih ukrepih o davku od prometa proizvodov in storitev, Uradni list SFRJ, št. 4/91). Ni naloga sodišča presojati smiselnost oziroma ustreznost ureditve samega sistema davka od prometa storitev, ki uzakonja načelo obdavčenja vseh storitev, zato ni mogoče sprejeti številnih zavarovalno tehničnih argumentov zoper obdavčitev pozavarovalnih storitev, ki jih je tožeča stranka navajala ves čas postopka, in na katere se sklicuje tudi v tožbi (za katero sodišče ugotavlja, da v bistvenih elementih povzame argumente iz članka dr. Marka Pavlihe: Nesmiselnost obdavčenja pozavarovalnih premij, Pravna praksa, št. 10/98, stran 32 do 35). Ureditev v drugih evropskih državah, ki že desetletja poznajo sistem davka na dodano vrednost, ki je z ureditvijo prometnega davka težko primerljiv, ne more vplivati na drugačno določitev obveznosti plačila prometnega davka. Tudi ZDDV, ki je plačila davka na dodano vrednost oprostil tako zavarovalniške kot tudi pozavarovalniške storitve (1. točka 27. člena ZDDV), izrecno loči med tema vrstama storitev, in jih torej ne obravnava kot enotno pravno razmerje. Temeljni razlog za davčno oprostitev obeh storitev je res v naravi (po)zavarovalnih poslov, prav tako ZDDV uzakonja rešitve, ki so sprejete v Evropski uniji, v kateri države ne obdavčujejo (po)zavarovalnih storitev z davkom na dodano vrednost, temveč navadno s posebnimi davki (glej Zakon o davku na dodano vrednost s komentarjem, Gospodarski vestnik, 1999, komentar k 27. členu ZDDV, stran 275). Tožeča stranka tudi pravilno ugotavlja, da je bil tudi pri nas sprejet ZDPZP, s katerim je bilo pozavarovanje izrecno oproščeno plačila davka od prometa zavarovalnih poslov (4. točka 1. odstavka 8. člena ZDPZP). Oba navedena zakona iz nove zakonodaje sicer lahko kažeta na neustrezno in zastarelo ureditev prejšnjega davčnega sistema, vendar ne dajeta odgovora na vprašanje, ali je bila v obdobju veljavnosti ZPD uzakonjena obveznost plačila davka od pozavarovalnih storitev.

Že tožena stranka je pravilno ugotovila, da za retroaktivno uporabo milejših davčnih predpisov ni mogoče najti podlage v zakonu oziroma v Ustavi Republike Slovenije. Določbe milejših zakonov se tako uporabljajo le v kaznovalnem pravu, ni pa jih mogoče uporabiti za davčne predpise, kjer velja splošno pravilo, da se davčna obveznost odmeri na podlagi predpisov, ki veljajo v času nastanka davčne obveznosti. Dejstvo, da ZPD vsebuje kazenske določbe v zvezi z davčnimi prekrški, ne daje podlage za retroaktivno uporabo novejših davčnih predpisov s področja obdavčitve prometa storitev. Glede na vse navedeno je bila torej tožeča stranka dolžna plačati davek od prometa pozavarovalnih storitev, zato je po presoji sodišča v tem delu tožba neutemeljena (1. odstavek 59. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 50/97, 65/97 - popravek ter 70/00, v nadaljevanju ZUS).

Ob preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe sodišče ugotavlja, da odločitev prvostopnega davčnega organa in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01, v nadaljevanju ZDavP). Ustavno sodišče Republike Slovenije je z odločbo št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/04) ugotovilo, da je bil ZDavP v neskladju z Ustavo Republike Slovenije in določilo način izvršitve tako, da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04, v nadaljevanju ZDavP-1) zamudne obresti tečejo z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev je začela učinkovati naslednjega dne po objavi odločbe o razveljavitvi, torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča uporabiti za vsa razmerja, o katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen Zakona o ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94). Ustavno sodišče je v svoji odločbi pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takšnih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15.a člena ZDavP). Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in odločilo tako, kot izhaja iz izreka te sodbe, na podlagi 61. člena ZUS. Sodišče pa ni posegalo v obračun zamudnih obresti v točki 1./2, 3. in 4. izreka prvostopne odločbe, ker je le-ta v tem delu postala pravnomočna, saj tožeča stranka zoper ta del nesporno ni vložila pritožbe.

Ker je sodišče v obravnavanem primeru odločalo o zakonitosti izpodbijane in prvostopne odločbe in samo odločilo le v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti v skladu z odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, v ostalem pa tožbo zavrnilo kot neutemeljeno, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (3. odstavek 23. člena ZUS), zato je zavrnilo zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka.

ZOR člen 899,  899/2,  899,  899/2.  ZPD člen 24/1-6,  23,  23/1,  24,  20,  20/1,  21,  24/1-6,  23,  23/1,  24,  20,  20/1,  21.  ZZav člen 3,  5,  5/1,  3,  5,  5/1.  ZDDV člen 27.  ZDPZP člen 8,  8/1-4,  8,  8/1-4.  OZ člen 923,  923/2,  923,  923/2.  ZDavP-1 člen 406,  406.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.