sodba U 2252/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-12-21

Dobiček, dosežen s prodajo vrednostnih papirjev, je po 58. členu ZDoh obdavčen, če je prodaja izvršena pred potekom treh let od njihove pridobitve. Obdavčitev po tej določbi zakona ni odvisna od pravne podlage pridobitve delnic. Zamenjava delnic je sicer zakonska posledica pripojitve, je pa odločitev o pripojitvi v dispoziciji delničarjev in torej posledica njihovega voljnega ravnanja. Po presoji sodišča gre torej za položaj, ki ga ZDoh v členu 58 označuje kot s prodajo izenačeno zamenjavo kapitala.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, Izpostave B, št. ... z dne 15. 4. 2004, s katero se tožeči stranki od davčne osnove 1.300.616,00 SIT odmeri davek od dobička iz kapitala po stopnji 30% v znesku 419.885,00 SIT. Odločitev organa prve stopnje je po presoji tožene stranke pravilna in ob ugotovljenem dejanskem stanju skladna z določbami 58., 58.b, 60. in 69.a člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 7/95 in 44/96 - dalje ZDoh), katerih vsebino v bistvenem povzema. Strinja se z ugotovitvijo prvostopnega organa, da je tožeča stranka 24 delnic CCC pridobila z zamenjavo delnic DDD z delnicami CCC dne 1. 10. 1999, ki jo je skladno s pogodbo o pripojitvi izvedla KDD po stanju delničarjev na dan 1. 10. 1999, ko je bila v sodnem registru Okrožnega sodišča v E registrirana pripojitev DDD k CCC. Tožeča stranka je prodajo tako pridobljenih delnic izvršila 28. 11. 2001, in torej pred potekom treh let od dneva, ko je bil vrednostni papir pridobljen. S stališčem tožeče stranke, da je kot dan pridobitve vrednostnih papirjev šteti dan pridobitve delnic DDD, se ne strinja. Po 2. odstavku 58. člena ZDoh za prodajo kapitala šteje tudi zamenjava kapitala, ki se lahko opravi na različne načine in do katere prihaja tudi ob statusnih spremembah. Taka statusna sprememba je tudi pripojitev, ki se opravi s prenosom celotnega premoženja ene ali več delniških družb na drugo delniško družbo. Prevzete družbe z združitvijo prenehajo, ne da bi bila prej opravljena njihova likvidacija, delničarjem prevzetih družb pa se zagotovijo delnice prevzete družbe. Kot datum prodaje kapitala se za davčne namene v teh primerih šteje datum vpisa statusne spremembe v sodni register. Ta datum pomeni, da delničarji prevzetih družb postanejo delničarji prevzemne družbe in pridobijo nove vrednostne papirje - delnice prevzemne družbe. S tem datumom začne teči tudi nov triletni rok, na podlagi katerega se po določbi 58. člena ZDoh določa čas imetništva vrednostnega papirja, ki zapade pod obdavčitev. Kot prodajna cena se upošteva vrednost, ki je enaka višini denarnega odplačila, izraženega v znesku na celotno delnico prevzete družbe in izhaja iz menjalnega razmerja, v katerem se zamenjajo delnice prevzete družbe za delnice prevzemne družbe. Z zamenjavo delnic DDD, ki jih je tožeča stranka pridobila na račun premalo izplačanih plač in dobička v procesu lastninskega preoblikovanja podjetij, v delnice CCC je bila izkoriščena oprostitev po 58. a členu ZDoh, od prodaje delnic CCC pa se ugotavlja dobiček iz kapitala in odmerja davek skladno z zgoraj navedenimi določbami zakona. Ker je bil tožeči stranki davek po navedenem odmerjen upravičeno in od pravilno ugotovljene davčne osnove, njeni pritožbi ni bilo mogoče ugoditi.

Tožeča stranka odločbo izpodbija s tožbo v upravnem sporu. Oba davčna organa sta na ugotovljena dejstva nepravilno uporabila materialno pravo. Tožena stranka je napačno ugotovila, da je tožeča stranka delnice pridobila s pripojitvijo DDD k CCC in na tej podlagi od 1. 10. 1999 nepravilno ugotavljala trajanje lastništva, saj je tožeča stranka delnice pridobila že 27. 3. 1996, kar je razvidno iz Potrdila o vplačanih delnicah DDD. Izpodbijana odločitev temelji na napačni uporabi 2. odstavka 58. člena ZDoh kot posledici nerazumevanja statusnopravnega dogajanja ob pripojitvi. Brez pravne podlage je stališče tožene stranke, da je prišlo pri pripojitvi DDD k CCC do prodaje sredstev oziroma do zamenjave. ZGD v 6. odstavku 511. člena določa, da gre pri združitvi dveh pravih subjektov za univerzalno pravno nasledstvo, zato pri pripojitvi, kot vrsti združitve, ni mogoče govoriti o zamenjavi, prodaji oziroma nakupu delnic prevzemne družbe. Že iz komentarja k omenjenemu členu je moč ugotoviti, da gre pri združitvi oz. pripojitvi za neko posebnost prenosa premoženja, saj se pri univerzalnem pravnem nasledstvu nadaljuje celota pravnih pozicij prevzete družbe pri prevzemni in da nekega trenutka prenosa premoženja ni, vsekakor ga ni na dan pripojitve, t.j. v tem primeru 1. 10. 1999. Prenos premoženja je bil tako opravljen (z zakonsko fikcijo) povratno, na dan, ko je premoženje pridobila že prevzeta družba, t. j. v našem primeru DDD. Prevzemna družba CCC je vstopila namreč v vsa pravna razmerja prevzete družbe DDD. resnično z dnem 1. 10. 1999, tega dne je tudi prevzemna družba sprejela vse obveznosti prevzete družbe, vendar razmerja niso nastala na novo, temveč so družbe vstopile v razmerja, v stanju, v kakršnem so v tistem času obstajala. To pomeni, da je DDD s 1. 10. 1999 sicer prenehala, vsa njena pravna razmerja pa se nadaljujejo v prevzemni družbi t.j. CCC. To velja ex lege za vsa pravna razmerja prevzete družbe. Davčna organa sta spregledala, da je pri tem šlo zgolj za prehod 40 delnic DDD. po menjalnem tečaju 0,6 v 24 delnic CCC. Z dnem pripojitve niso nastale nobene nove delnice. Prišlo ni niti do zamenjave delnic DDD za delnice CCC, temveč je tožeča stranka pridobila delnice CCC, ki so obstajale že prej, vse pravice in obveznosti, ki so izhajale iz delnic DDD pa je prevzela CCC oziroma je kot prevzemna družba vstopila v vsa pravna razmerja, ki izhajajo iz delnic DDD. Ker se vsa pravna razmerja prevzete družbe nadaljujejo v prevzemni, kar izhaja iz univerzalnega pravnega nasledstva oz. 6. odstavka 511. člena ZGD, je takšna usoda doletela tudi razmerja, ki so izhajala iz delnic DDD. Delnice CCC so jih le na podlagi določenega menjalnega razmerja nasledile. Iz navedenega pa potem jasno izhaja, da tožeča stranka ni zavezana plačilu davka po določbi 2. odstavka 58. člena ZDoh. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži vrnitev 419.885,00 SIT plačanega davka z zamudnimi obrestmi od 22. 5. 2004 do vračila ter povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini oziroma podrejeno, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo. Predlaga zavrnitev tožbe.

Zastopnik javnega interesa je svojo udeležbo v postopku prijavil z vlogo št. ... z dne 23. 12. 2004.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami zakona, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja tožena stranka, kot tudi z razlogi, s katerimi zavrača pritožbene ugovore. Ker so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih z istimi razlogi, ne da bi jih ponavljalo, zavrača tudi sodišče.

Dobiček, dosežen s prodajo vrednostnih papirjev je po 58. členu ZDoh obdavčen, če je prodaja izvršena pred potekom treh let od njihove pridobitve. Obdavčitev po tej določbi zakona ni odvisna od pravne podlage pridobitve delnic. V obravnavanem primeru med strankama ni sporno, da je tožeča stranka kot delničar prevzete družbe DDD. delnice prevzemne družbe CCC pridobila s pripojitvijo 1. 10. 1999. Da bi bil prenos premoženja v primeru pripojitve z zakonsko fikcijo opravljen povratno, na dan, ko je premoženje pridobila že prevzeta družba ter da se za dan pridobitve delnic prevzemne družbe šteje dan pridobitve delnic prevzete, pa v določbi 511. člena ZGD, na katero se sklicuje tožeča stranka, ni podlage. Univerzalno pravno nasledstvo pomeni vstop prevzemne družbe v pravice in obveznosti prevzete z dnem pripojitve, pravica delničarjev prevzete družbe do delnic prevzemne pa zagotavlja, da se njihov premoženjski položaj zaradi statusne spremembe ne spremeni. Na navedeni podlagi se sodišče, ob nesporni ugotovitvi, da je tožeča stranka delnice CCC prodala 28. 11. 2001, strinja z ugotovitvijo, da je tožeča stranka delnice prevzemne družbe prodala pred potekom treh let od dneva pridobitve.

V obravnavanem primeru pa se po presoji sodišča način pridobitve delnic pokaže kot relevanten ob upoštevanju 58.a člena ZDoh, po kateri se, ne glede na določbo druge alinee prvega odstavka 58. člena ZDoh, dobiček ali izguba, ki jo zavezanec doseže s prvo prodajo delnic ali deleža v kapitalu, pridobljenega v procesu lastninskega preoblikovanja podjetij v skladu s predpisi, ki urejajo lastninsko preoblikovanje podjetij, ne upošteva v osnovo oziroma ne zmanjšuje osnove za davek od dobička od kapitala. Odločitev je zato odvisna najprej od odgovora na vprašanje, ali je bila s pridobitvijo delnic prevzemne družbe hkrati opravljena tudi prva prodaja (zamenjava) delnic DDD, ki jih je tožeča stranka, kot izhaja iz izpodbijane odločbe, nesporno pridobila v procesu lastninskega preoblikovanja. Odgovor je po presoji sodišča pritrdilen. Ker s pripojitvijo prevzeta družba preneha, preneha tudi korporacijskopravno razmerje med prevzeto družbo in delničarji. S prehodom premoženja in njegovi višini ustrezno zagotovitvijo delnic prevzemne družbe se to razmerje na novo vzpostavi s prevzemno družbo. Zamenjava delnic je sicer zakonska posledica pripojitve, je pa odločitev o pripojitvi v dispoziciji delničarjev in torej posledica njihovega voljnega ravnanja. Po presoji sodišča gre torej za položaj, ki ga ZDoh v členu 58 označuje kot s prodajo izenačeno zamenjavo kapitala. Iz navedenih razlogov se sodišče pridružuje stališču tožene stranke, po katerem je tožeča stranka s pridobitvijo delnic CCC izkoristila olajšavo po določbi 58. a člena ZDoh.

Ker so po navedenem tožbeni razlogi neutemeljeni, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti, je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.