sodba U 2163/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-01-31

kraj opravljene storitve - davek od prometa storitev

V primerih oprostitve plačila DDV po 2. točki 2. odstavka 31. člena ZDDV gre za zakup in najem pomorskih plovil iz podtočke a), torej plovil za plovbo na odprtem morju, ki opravljajo prevoz potnikov za plačilo oziroma ki so namenjena za opravljanje komercialne, industrijske in ribiške dejavnosti, torej gre zakup in najem pomorskih plovil z namenom opravljati prevozno storitev (za plovbo na odprtem morju), ne pa za dajanje v nadaljnji najem. Iz upravnih spisov pa je razvidno, da je tožnik oddal jadrnico v najem zaradi oddajanja v podnajem, kar ni oproščeno plačila DDV po 2. točki 2. odstavka 31. člena ZDDV, saj gre za drug pravni posel (drugačen promet), kot je zajet v 2. točki 2. odstavka 31. člena ZDDV. Tudi po presoji sodišča ne gre v obravnavanem primeru sklenjeno pogodbo obravnavati po ZPNP s predmetom prevozne storitve, temveč kot najem, ki ima namen nadaljnjega dajanja v najem oziroma zakup, kar pa ni oproščeno plačila DDV po navedenem členu.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada, št. ... z dne 13. 11. 2001 se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 17. 4. 2001, se v delu, s katerim je odločeno o zamudnih obrestih (točka I/2 izreka) odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 17. 4. 2001, s katero je prvostopni organ ugotovil in naložil plačilo davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 7. 2000 do 31. 7. 2000 v znesku 293.780,00 SIT (točka I/1 izreka prvostopne odločbe), pripadajočih zamudnih obresti od navedenega zneska od prvega dne zamude (1. 9. 2000) do dneva plačila (točka I/2 izreka prvostopne odločbe), ugotovil znižanje presežka davka na dodano vrednost za obdobja od 1. 8. do 31. 12. 2000 (točke I/3, 4, 5 in 6 izreka prvostopne odločbe) in odločil, da pritožba ne zadrži izvršitve (točka II izreka izpodbijane odločbe), ter določil 30-dnevni rok izvršitve (točka III izpodbijane odločbe).

Tožena stranka se strinja z ugotovitvijo davčnega organa prve stopnje, da na izdanih računih od zap. št. 7 do zap. št. 16 za obračun storitev čarteriranja jadrnice družbi BBB d.o.o. C, tožnik ni pravilno obračunal DDV, saj se je na izdanih računih neupravičeno skliceval na oprostitev po 2. točki 2. odstavka 31. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, dalje ZDDV), ki ga tudi citira. Tožnik je, kot lastnik jadrnice Elan 333, z družbo BBB d.o.o., C, sklenil najemno-charter pogodbo, katere predmet je dajanje plovila v najem družbi BBB d.o.o. Lastniku plovila pripada ustvarjena provizija, ki je dogovorjena s pogodbo in je odvisna od nadaljnjega podnajema plovila. Tožena stranka povzema kot pravilne ugotovitve prvostopnega organa, da predmet navedene pogodbe ni najem plovila za opravljanje komercialne, industrijske in ribiške dejavnosti na odprtem morju, ampak dajanje plovila v najem z namenom dajanja le-tega v nadaljnji najem za sprostitev in razvedrilo, ter da ne gre za najem ladje za potrebe mednarodnega prevoza, ampak za najemno pogodbo med dvema davčnima zavezancema. Po določbah 1. točke 3. člena ZDDV se DDV obračunava in plačuje od prometa blaga oziroma prometa storitev, ki jih davčni zavezanec za plačilo opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na območju Republike Slovenije, na podlagi 14. člena ZDDV pa se DDV obračunava in plačuje po kraju, kjer je bil opravljen promet blaga oziroma promet storitev, oziroma po kraju kjer se šteje, da je bil promet opravljen po tem zakonu. Ker najem plovil ni mogoče uvrstiti v 8. točko 3. odstavka 17. člena ZDDV, ki opredeljuje storitve najema premičnih stvari, razen najema vseh oblik prevoznih sredstev, je glede kraja obdavčitve davčni zavezanec dolžan upoštevati določbe 1. odstavka 17. člena ZDDV, ki določa, da se za kraj, kjer je bil opravljen promet storitev šteje kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki opravlja storitve, svoj sedež ali poslovne enote, iz katerih opravlja storitve ali stalno oz. običajno prebivališče. Tožnik je izstavljal račune v svojem imenu, zato se po 10. členu ZDDV šteje, da je storitve opravil sam, zato zanj tudi ne velja 2. točka 9. odstavka 21. člena ZDDV. Po določbi 1. odstavka 21. člena ZDDV je osnova za DDV vse kar predstavlja plačilo, ki ga je ali ga bo davčni zavezanec prejel od kupca, naročnika ali tretje osebe za opravljen promet blaga oziroma storitev, ter je bil tožniku oddajanja jahte v najem za sprostitev in rekreacijo obračunan DDV po davčni stopnji 19 %.

Tožena stranka navaja, da iz določbe 2. točke 2. odstavka 31. člena ZDDV, ki jo citira, izhaja, da je plačila DDV oproščen zakup pomorskih plovil, ki se uporabljajo za prevoz. Dajanje plovil v zakup je oproščeno plačila DDV, če so plovila namenjena za plovbo na odprtem morju in opravljajo prevoz potnikov za plačilo, ali so namenjena za opravljanje komercialne, industrijske in ribiške dejavnosti ali za reševanje in pomoč na morju. Pogodbo o zakupu plovila (charterju) ureja Zakon o pomorski in notranji plovbi (Uradni list SFRJ, št. 22/77 do 29/90, Uradni list RS, št. 10/92 do 63/94, v nadaljevanju ZPNP) v členih 664 do 678, ki je v razmerju do Zakona o obligacijskih razmerjih (Uradni list SFRJ, št. 29/78 do 2/89, v nadaljevanju ZOR) specialen predpis. Za najem plovil v skladu z ZOR gre v primerih, ko se plovilo ne uporablja za plovbno dejavnost, pri čemer uporaba ne vključuje opravljanja določene poti. Kateri zakon bo merodajen za posamezno pogodbo o zakupu plovila, je odvisno od namena uporabe plovila, ki je predmet zakupa. Pri zakupni pogodbi po ZPNP gre za prepustitev plovila zakupniku v uporabo, pri tem pa je uporaba tesno povezana s prevozom. Da gre za pogodbo o pomorskem zakupu, pa mora biti iz pogodbe razvidno, da se bo plovilo uporabljalo za prevoz. Tožena stranka se sklicuje na t.i. charter pogodbo, ki jo je sklenil tožnik kot lastnik jadrnice Elan 333, iz katere izhaja, da drugopogodbena stranka BBB d.o.o. C v charter prevzame navedeno jadrnico in da se obvezuje organizirati booking in skleniti potrebne agencijske, posredniške ali druge pogodbe, katerih provizije in stroške nosi sama. Tožena stranka meni, da ne glede na to, kako sta pogodbenika pogodbo poimenovala, iz vsebine navedene pogodbe izhaja, da je tožnik sklenil zakupno pogodbo in da navedena pogodba nima bistvenih elementov pogodbe o pomorskem zakupu (charterju) skladno z določili 664. do 678. člena ZPNP. Iz pogodbe ne izhaja, da bi se plovilo uporabljalo za plovbno dejavnost, skladno s 664. členom ZPNP, oziroma za drug posel v zvezi s plovbo skladno s 649. členom ZPNP, ter zaključi, da iz tega razloga tožnik ne izpolnjuje pogojev za oprostitev plačila davka na dodano vrednost na podlagi zgoraj navedenih izstavljenih računov, s katerimi je zaračunaval opravljeno charteriranje po 1. in 2. točki 2. odstavka 31. člena ZDDV.

Tožeča stranka je vložila tožbo iz razloga nepravilne uporabe materialnega prava (1. točka 1. odstavka 25. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 50/97, 65/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS). Prvostopni organ je odločil, da mora tožnik plačati DDV od vseh izdanih faktur BBB d.o.o. za storitve charterirane jadrnice, ker naj bi tožnik ne bil upravičen do oprostitve plačila DDV po 2. točki 2. odstavka 31. člena ZDDV, po katerem je DDV oproščen promet blaga v zvezi z oskrbovanjem plovil za plovbo na odprtem morju, ki opravljajo prevoz potnikov za plačilo oziroma, ki je namenjeno za opravljeno komercialne, industrijske in ribiške dejavnosti. Zakonodajalec je pri citiranem členu uporabil besedico "oziroma", iz tega pa izhaja, da velja oprostitev za plovila, ki so namenjena za plovbo na odprtem morju, ki opravljajo prevoz potnikov, kar Elan 333 prav gotovo je. To nenazadnje izhaja tudi iz pogodbe, sklenjene z BBB d.o.o., oprostitev pa velja tudi za primere, ko je plovilo namenjeno opravljanju komercialne, industrijske in ribiške dejavnosti, ter je nepravilno tolmačenje tega člena s strani tožene stranke. Gre za zapleteno pravno vprašanje, saj ZDDV charteriranja plovil ne zajema, to pa je prav odnos med tožečo in toženo stranko, torej charteriranje plovil, kar pomeni dajanje plovil za plovbo po odprtem morju v najem, to je za opravljanje gospodarske dejavnosti in gre torej za dejavnost pomorskega prometa v skladu s pomorsko zakonodajo. Napačno je mnenje tožene stranke, da bi se v konkretnem primeru morale uporabiti določbe ZOR. Določba 464. člena ZPNP opredeljuje pogodbo o zakupu oziroma najemu plovila kot pogodbo, s katero da zakupodajalec zakupniku plovilo v uporabo, zakupnik pa je dolžan plačati zakupnino, pogoj je, da mora zakupnik plovilo uporabljati za plovbno dejavnost. Pogodba mora biti sklenjena v pisni obliki, načeloma se daje plovilo v zakup brez posadke in da gre za plovbo o pomorskem zakupu mora biti pogodba sklenjena z namenom opravljanja plovbne dejavnosti. Plovbna dejavnost zajema plovbne posle in ostale posle, ki se opravljajo med plovbo, ki so opredeljene v 437. členu ZPNP kot pogodbe o prevozu stvari na morju in po notranjih vodah, pogodbe o prevozu potnikov ipd. Samo v primeru, da se sklene pogodba o zakupu oz. najemu plovila, katerega namen ni plovbna dejavnost, kot npr. restavracija na plovilu na privezu, se za presojo takšnih razmerij uporablja ZOR. Zato je tožena stranka napačno presojala pogodbeno razmerje med tožnikom in podjetjem BBB d.o.o. Tožeča stranka se sklicuje na mnenje Ministrstva za finance z dne 4. 4. 2001, št. ... in Ministrstva za malo gospodarstvo in turizem z dne 13. 9. 2000, št. ..., tolmačenje in mnenje Pogodbe o pomorskem zakupu kot pogodbe o izkoriščanju plovila v skladu z Zakonom o pomorski in notranji plovbi, odločbo Ministrstva za pomorstvo Republike Hrvaške, klasa ... , Ur. br. 530-03-00-2 z dne 24. 3. 2000, Deklaracijo o sposobnosti plovbe jadrnice E 333 z dne 26. 5. 1999, certifikat DDD o sposobnosti plovbe jadrnice E 333, št. ..., in predlaga, da sodišče izvede ponujene dokaze ter odločbi razveljavi (pravilno: odpravi).

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Ob preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti sodišče ugotavlja, da odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša ne zamudne obresti, temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01). Ustavno sodišče Republike Slovenije je z odločbo opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004) ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo Republike Slovenije iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe in določilo način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi (43. člen Zakona o Ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94, v nadaljevanju ZUstS), torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča uporabiti za vsa razmerja, o katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen ZUstS).

Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in odločilo, kot izhaja iz izreka sodbe na podlagi 61. člena ZUS. V ostalem pa je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

Sodišče sledi utemeljitvi izpodbijane odločbe in jih posebej ne navaja (2. odstavek 67. člena ZUS) in še dodaja:

Oprostitve DDV pri izvozu blaga in mednarodnem prevozu (31. člen ZDDV) se po 1. točki 2. odstavka 31. člena ZDDV nanašajo na promet blaga v zvezi z oskrbovanjem a) plovil za plovbo na odprtem morju, ki opravljajo prevoz potnikov za plačilo oziroma, ki so namenjena za opravljanja komercialne, industrijske in ribiške dejavnosti in po 2. točki 2. odstavka istega člena na nabavo, popravilo, vzdrževanje, zakup in najem pomorskih plovil iz podtočke a) prejšnje točke, ter promet, najem, popravilo in vzdrževanje opreme, ki je vgrajena ali se pri tem uporablja. Iz navedenih določb izhaja, da se po ZZDV šteje navedeni promet za izvoz oz. mednarodni prevoz. Tudi po mnenju sodišča gre v primerih oprostitve plačila DDV po 2. točki 2. odstavka 31. člena ZDDV za zakup in najem pomorskih plovil iz podtočke a), torej plovil za plovbo na odprtem morju, ki opravlja prevoz potnikov za plačilo oziroma, ki so namenjena za opravljanje komercialne, industrijske in ribiške dejavnosti, torej gre zakup in najem pomorskih plovil z namenom opravljati prevozno storitev (za plovbo na odprtem morju), ne pa za dajanje v nadaljnji najem. Iz upravnih spisov pa je razvidno, da je tožnik oddal jadrnico v najem zaradi oddajanja v podnajem, kar ni oproščeno plačila DDV po 2. točki 2. odstavka 31. člena ZDDV, saj gre za drug pravni posel (drugačen promet), kot je zajet v 2. točki 2. odstavka 31. člena ZDDV. Iz charter pogodbe je razvidno, kar ugotavlja že tožena stranka, da se BBB d.o.o. obvezuje organizirati booking in skleniti potrebne agencijske, posredniške ali druge pogodbe, katerih provizije in stroške nosi BBB d.o.o. Iz pogodbe ne izhaja, da bi tožnik oddajal plovilo za plovbo na odprtem morju. Sklicevanje tožnika, da je navedeno plovilo opremljeno z elementi, ki ga uvršča med plovila za plovbo na odprtem morju pa je v obravnavanem primeru irelevantno, saj je iz pogodbe razvidno, da tožnik in BBB d.o.o. nista dogovorila najema pomorskega plovila v smislu podtočke a) 1. točke 2. odstavka 31. člena ZDDV. Tudi po presoji sodišča ne gre v obravnavanem primeru sklenjeno pogodbo obravnavati po ZPNP s predmetom prevozne storitve, temveč kot najem, ki ima namen nadaljnjega dajanja v najem oziroma zakup, kar pa ni oproščeno plačila DDV po navedenem členu. Zato je tožniku pravilna naložena davčna obveznost glede računov, na katerih je uveljavljal oprostitev DDV po 2. točki 2. odstavka 31. člena ZDDV. Po povedanem je pravilno določen kraj opravljenega prometa storitev po 1. odstavku a 17. člena ZDDV, po katerem se šteje za kraj storitev, kjer je bil opravljen promet storitev, kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki opravlja storitve svoj sedež ali poslovne enote, iz katerih opravlja storitve ali stalno oz. običajno bivališče.

ZPNP člen 676,  677,  678,  673,  674,  675,  670,  671,  672,  667,  668,  669,  664,  665,  666,  676,  677,  678,  673,  674,  675,  670,  671,  672,  667,  668,  669,  664,  665,  666.  ZDDV člen 31,  31/2,  31/2-2,  14,  17,  17/1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.