sodba U 161/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-05-09

Tožena stranka je dejansko izdala odločbo 12. 12. 2002, ki je bila pritožniku vročena 31. 12. 2002, torej po poteku več kot 5 let od dneva izdaje prvostopne odločbe, vendar to ne pomeni, da je s tem tudi zastarala pravica do odmere davkov, saj tožena stranka ni odmerila davkov za leto 1995, saj je bila ta pravica izpolnjena že s prvostopno odločbo z dne 15. 1. 1997, ki je z vročitvijo (20. 1. 1997) postala izvršljiva, temveč je samo preizkušala zakonitost in pravilnost prvostopne odločbe po vloženi pritožbi. Zato po presoji sodišča pravica do odmere ni zastarala v pritožbenem postopku, čeprav je pritožbeni organ o pritožbi odločil po preteku predpisanega roka.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada A, št. ... z dne ...2002 se v zavrnilnem delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti, odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada B, št. ... z dne ...1997 se v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti (delno v točki I/3 izreka), odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada B, št. ....z dne ...1997 tako, da je odločbo v točki I/1 in 2 odpravila ter zadevo vrnila v ponovni postopek in odločanje, v točki I/4, 5 (v zvezi z odhodki v zneskih 1.996.220,00 SIT in 1.328.738,20 SIT in 1.539.741,60 SIT) odpravila ter zadevo vrnila v ponovni postopek in odločanje, v ostalem pa pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. Prvostopni organ je z navedeno odločbo odločil, da mora tožnik zaradi odprave ugotovljenih nepravilnosti in nezakonitosti v svojem poslovanju plačati prometni davek po tarifni št. 1 Tarife davka od prometa storitev v znesku 67.741,25 SIT in pripadajoče zamudne obresti (točka I/1 izreka prvostopne odločbe); plačati zamudne obresti od premalo plačanih akontacij davka od osebnih prejemkov v letu 1995 v znesku 4.118,78 SIT (točka I/2 izreka prvostopne odločbe); plačati prometni davek po tarifni št. 1 Tarife davka od prometa proizvodov v znesku 13.072,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti (točka I/3 izreka prvostopne odločbe); plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1995 v znesku 1.905.000,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti (točka I/4 izreka prvostopne odločbe); plačati akontacije davka od dobička iz leta 1996 v znesku 1.459.592,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti (točka I/5 izreka prvostopne odločbe). Na podlagi 5. odstavka 84. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 71/93, dalje ZPD) pritožba zoper naloge pod točko I/1 in 3 ne zadrži njihove izvršitve. V točki II je prvostopni organ odločil, da mora tožeča stranka to odločbo izvršiti ter odpraviti ugotovljene nepravilnosti v roku 30 dni od dneva, ko postane ta odločba izvršljiva v točkah I/1 in 3 izreka ter v točkah I/2, 4 in 5 izvršljiva in dokončna ter o tem v roku 3 dni obvestiti davčni organ, ki bo v primeru neizvršitve v roku to odločbo prisilno izvršil.

V obrazložitvi svoje odločitve je tožena stranka navedla, da je prvostopni organ pri tožniku opravil inšpekcijski pregled pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička za leto 1995 ter o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 29. 11. 1996 in po pripombah dopolnilni zapisnik dne 13.1.1997. Sklicuje se na določbi 50. in 51. člena Zakona o Agenciji Republike Slovenije za revidiranje lastninskega preoblikovanja podjetij in Agencije Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje (Uradni list RS, št. 48/94, 18/95 in 58/95, v nadaljevanju ZAPPNI), ki se uporablja v obravnavanem primeru ter zavrača tožnikove ugovore glede bistvenih kršitev pravil postopka, da ni bil seznanjen s stališči, zavzetimi v dopolnilnem zapisniku z dne 13. 1. 1997, ker postopek ne predvideva nadaljnjih pripomb na dopolnilni zapisnik. Zapisnik o inšpiciranju pa je bil tožniku vročen in je nanj tudi dal pripombe, na katere je prvostopni organ odgovoril in se je o vseh ugotovitvah izrekel tudi v odločbi. Glede pritožbenih navedb, ki se nanašajo na plačilo prometnega davka v višini 67.741,25 SIT in zamudne obresti od premalo plačanih akontacij davka od osebnih prejemkov v letu 1995, tožena stranka povzema ugotovitve prvostopnega organa. V zvezi s pritožbeno navedbo, da predstavlja faktura št. 213 in 214 uvoz blaga po fakturi dobavitelja 176 z dne 30. 5. 1995, ne pa opravljanja storitev posredovanja carinskih in inšpekcijskih stroškov, od katerih je bil obračunan davek od prometa storitev, tožena stranka ugotavlja, da se prvostopni davčni organ ni opredelil do predloženih listin, s katerimi tožnik dokazuje svoje navedbe in s tem ni ugotovil vseh dejstev in okoliščin, ki so pomembne za zakonito in pravilno odločitev, zato tožena stranka odločbo v točki I/1 odpravlja in vrača v ponovni postopek. Tožena stranka odpravlja odločbe v točki I/1 izreka v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo prometnega davka od najemnin 57.742,65 SIT z obračunanimi zamudnimi obrestmi in točko I/2 izreka, ki se nanaša na plačilo zamudnih obresti od premalo plačanih akontacij davka od osebnih prejemkov v letu 1995 v znesku 4.118,78 SIT, ter vrača zadevo organu prve stopnje v ponovni postopek in odločanje. Kot izhaja iz podatkov v spisu in obrazložitve prvostopne odločbe, je tožnik v letu 1995 opravil investicijsko vlaganje, postavitev plinske napeljave, ki so bila opravljena na nepremičnini, ki služi kot stalno prebivališče direktorja tožnika, obenem pa tudi kot sedež inšpiciranje pravne osebe, v skupni vrednosti 1.254.853,00 SIT, ki mu tožnik ne ugovarja, ugovarja pa dejstvu, da je prvostopni organ znesek investicij štel kot najemnino - prejemek fizične osebe po določbah 63. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/95, dalje ZDoh), ki obravnava zavezance za plačilo davka od dohodkov iz premoženja. Od zneska najemnin pa se plačuje tudi davek od prometa storitev (2. točka 21. člena ZPD). Tožena stranka pritožbenih navedb, da gre v obravnavanem primeru za investicijo, opravljeno v poslovnih prostorih pravne osebe in ne v stanovanjskih prostorih direktorja pravne osebe, ne more v celoti preizkusiti, ker prvostopni organ teh dejstev in navedb, ki jih je tožnik navajal že v pripombah, ni preverjal oz. se do njih ni izjasnil. Tožena stranka zavrača pritožbene ugovore zoper točko I/3 izreka o naloženem plačilu prometnega davka s pripadajočimi zamudnimi obrestmi iz razloga, ker predložena dokumentacija ne kaže, da je bilo dejansko stanje nepravilno ugotovljeno, in sicer da pri plačilu odkupnine ni šlo za prodajo proizvoda, tožnik pa tudi konkretno v pripombah in v pritožbi ne navaja, na kaj se je kupnina konkretno nanašala oz. ne predlaga nobenega dokaza o povsem drugi podlagi poslane poštne pošiljke blaga z odkupnino. Tožena stranka odpravlja odločbo prvostopnega organa v točkah I/4 in 5 izreka in zadevo vrača v ponovni postopek iz razloga, ker utemeljenost pritožbene navedbe po preveritvi podatkov iz upravnega spisa in obrazložitve izpodbijane odločbe v zvezi z davčnimi odhodki za leto 1995 v navedenih zneskih tožena stranka ni mogla v celoti preizkusiti, ker se prvostopni organ o navedbah ni izjasnil, obravnavani zneski pa posledično vplivajo na ugotovljeno višino davčne osnove v davčnem izkazu in s tem naloženi večji davek od dobička pravnih oseb za leto 1995 ter plačila akontacij davka v letu 1996.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu iz razloga, ker meni, da je odmera davka že zastarala. Sklicuje se na določbo 1. odstavka 96. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, dalje ZDavP), ki določa, da pravica do odmere davka zastara v 5-letih po preteku leta, v katerem bi bilo treba odmeriti davek. Promet oz. storitve so bili opravljeni v letu 1995, to je pred več kot 8-leti. Prvostopni organ je izdal odločbo dne ...1997 in s tem pretrgal tek zastaranja. 4. odstavek 97. člena ZDavP določa, da pri vsaki ustavitvi teka zastaranja začne znova teči zastaralni rok. Zadnje uradno dejanje davčnega organa je bilo storjeno 13. 2. 1997, ko je prvostopni organ posredoval odločbo skupaj s pritožbo tožnika drugostopnemu organu v odločanje. Od 13. 2. 1997 je začel teči novi zastaralni rok, drugostopni organ pa je svojo odločitev sprejel ... 2002, to je po skoraj 6-letih. Zato tožeča stranka meni, da je pravica do odmere in izterjave davka zastarala ter predlaga sodišču, da obe odločbi odpravi in davčni postopek zaradi zastaranja ustavi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka. V zvezi z ugovorom zastaranja se sklicuje na določbe 96. in 97. člena ZDavP, iz katerih izhaja, da je v splošnem delu ZDavP določen 5-letni relativni in 10-letni absolutni zastaralni rok. Navaja 112. člen ZDavP, kot specifično določbo, po kateri se višina davčne obveznosti ugotovi z odločbo, če davčni zavezanec ne predloži obračuna o obroku akontacije davka, davčnega obračuna oz. če davčni organ ugotovi, da davčna obveznost ni pravilno obračunana, ali da ni obračunana. Davčni organ lahko nadzira in preverja pravilnost davčnega obračuna in izda odločbo v roku 10 let od roka za predložitev davčnega obračuna. V obravnavanem primeru je šlo za preverjanje pravilnosti davčnega obračuna za leto 1995, za katerega je rok za predložitev, v skladu z določili 48. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 in 20/95, dalje ZDDPO), 31. marec tekočega leta za preteklo leto (v konkretnem primeru je to 31. 3. 1996). Prvostopna odločba je bila izdana ...1997 (vročena 20. 1. 1997), drugostopna odločba pa ...2002 (vročena 31. 12. 2002). Tožena stranka navaja, da ima davčni organ v posebnih primerih možnost nadziranja in preverjanja pravilnosti davčnega obračuna tudi po izteku relativnega zastaralnega roka, vendar še v okviru absolutnega zastaralnega roka in ni pravnih ovir za nadzor in preverjanje pravilnosti obračuna davka od dobička, če od roka za predložitev davčnega obračuna še ni preteklo 10 let. Rok po 112. členu ZDavP začne teči od roka za predložitev davčnega obračuna, 10-letni absolutni zastaralni rok po ZDavP pa z dnem, ko je prvič zastaranje pričelo teči, to je od 1. 1. naslednje leto po nastanku davčne obveznosti.

Tožnik v pripravljalni vlogi prereka navedbe tožene stranke v odgovoru na tožbo. Sklicevanje da absolutni rok ni potekel je irelevantno, saj tožnik ugovarja potek relativnega zastaralnega roka. Po njegovem mnenju je institut zastaranje po ZDavP procesni institut, kar pomeni, da do nastopa pravnomočnosti ne sme preteči vmesno petletno obdobje neaktivnosti organov, ki odločajo o odmeri davka.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije je kot zastopnik javnega interesa prijavilo svojo udeležbo v tem postopku z dopisom št. .... z dne ....

Ob preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti in v mejah tožbenega zahtevka (1. odstavek 38. člena Zakona o upravnem sporu - Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, dalje ZUS) sodišče ugotavlja, da je odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 108/99 in 97/01, dalje ZDavP). Ustavno sodišče Republike Slovenije je z odločbo opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004) ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo RS iz razlogov navedenih v obrazložitvi te odločbe in določa način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi (43. člen Zakona o Ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94, v nadaljevanju ZUstS), torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS uporabiti za vsa razmerja, po katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen ZUstS). Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in odločilo, kot izhaja iz izreka sodbe na podlagi 61. člena ZUS. V ostalem je tožba neutemeljena.

Sodišče se strinja z razlogi izpodbijane odločbe in se v izogib ponavljanju nanje tudi sklicuje (2. odstavek 67. člena ZUS).

Glede tožbenih razlogov zastaranja odmere sodišče ugotavlja, da do zastaranja ni prišlo. Po 96. členu ZDavP pravica do odmere zastara v 5-letih po poteku leta, v katerem bi bilo treba davek odmeriti. Tožena stranka ugovarja relativno zastaranje pravice do odmere davka, in sicer navaja, da naj bi prvostopni organ odločil z odločbo dne ...1997 za davčne obveznosti iz leta 1995, in da je bilo zadnje uradno dejanje davčnega organa 13. 2. 1997, ko je posredoval svojo odločbo skupaj s pritožbo tožeče stranke drugostopnemu organu (toženi stranki) v odločanje, ter naj bi novi zastaralni rok začel teči 13. 2. 1997, od katerega pa je do izdaje drugostopne odločbe preteklo več kot 5 let. Po presoji sodišča je ugovor zastaranja neutemeljen. Ni sporno, da je prvostopni organ odmeril davke za leto 1995 z izdajo odločbe z dne ...1997, ki je bila tožniku vročena 20. 1. 1997. Potemtakem je glede na to, da se odmera nanaša na leto 1995 z dnem izdaje prvostopne odločbe (15. 1. 1997), bila izpolnjena pravica do odmere davka in zato tudi ni možno govoriti o zastaranju pravice do odmere, saj je le-ta izpolnjena pravočasno. Tožena stranka je dejansko izdala odločbo ... 2002, ki je bila pritožniku vročena 31. 12. 2002, torej po poteku več kot 5 let od dneva izdaje prvostopne odločbe, vendar to ne pomeni, da je s tem tudi zastarala pravica do odmere davkov, saj tožena stranka ni odmerila davkov za leto 1995, saj je bila ta pravica izpolnjena že s prvostopno odločbo z dne ....1997, ki je z vročitvijo (20. 1. 1997) postala izvršljiva, temveč je samo preizkušala zakonitost in pravilnost prvostopne odločbe po vloženi pritožbi. Zato po presoji sodišča pravica do odmere ni zastarala v pritožbenem postopku, čeprav je pritožbeni organ o pritožbi odločil po preteku predpisanega roka. Enako stališče je zavzelo tudi Vrhovno sodišče Republike Slovenije v svoji odločbi št. I Up 765/2004-2 z dne 26. 10. 2004, ni pa predmet izpodbijane odločbe izterjava davka, zato tožnikov ugovor v zvezi z zastaranjem izterjave sodišče ni preizkušalo.

Glede na povedano je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče pa ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS kot neutemeljeno zavrnilo.

ZDavP člen 96,  97,  112,  96,  97,  112.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.