sodba U 2211/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-08-30

Pogoj za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV je račun, ki mora vsebovati vse podatke iz 34. člena ZDDV. Ker na vseh računih, ki so navedeni v prvostopni odločbi, manjka pravilna označba firme tožeče stranke kot prejemnika računa, in sicer nesporno ni navedenega imena samostojnega podjetnika, računi ne vsebujejo vseh podatkov, ki jih zahteva 3. točka 1. odstavka 34. člena ZDDV. Firma tožeče stranke namreč ni bila označena v skladu z določili 1. odstavka 73. člena ZGD, po katerem sta ime in priimek bistveni in nepogrešljivi sestavini firme podjetnika.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A št. ... z dne 21. 10. 2002, s katero je prvostopni davčni organ tožeči naložil plačilo razlike davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčna obdobja februar, april, maj, julij, september in november 2001 v skupnem znesku 1,311.847,00 SIT in pripadajoče zakonske zamudne obresti stranki zaradi nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju DDV. Tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe najprej povzame ugotovitve prvostopnega davčnega organa, ki je pri tožeči stranki opravil inšpekcijski pregled obračunavanja in plačevanja DDV za leto 2001. Na zapisnik o inšpekcijskem pregledu z dne 23. 9. 2002 tožeča stranka ni imela pripomb. Prvostopni organ je opravil kontrolo prejetih računov, na podlagi katerih je tožeča stranka uveljavljala odbitek vstopnega DDV. Ugotovil je, da računi, ki jih je tožeči stranki izstavil dobavitelj BBB d.o.o. iz Ljubljane, ne vsebujejo vseh podatkov, ki jih zahteva 34. člen Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, 17/2000-odločba Ustavnega sodišča RS in 30/2001, v nadaljevanju ZDDV), saj na šestih računih manjka ime samostojnega podjetnika, iz računov pa tudi nista razvidni cena blaga brez DDV in vrednost blaga brez DDV. Tudi na računu, ki ga je tožeči stranki izstavil C.C. s.p., manjka ime prejemnika računa. Tožeča stranka zato na podlagi navedenih računov po mnenju prvostopnega organa ni upravičena do odbitka vstopnega DDV. Tožena stranka v nadaljevanju izpodbijane odločbe povzame pritožbene ugovore tožeče stranke, ki se z ugotovitvami davčnega organa ne strinja, saj po njeni presoji iz inšpekcijskega postopka izhaja, da dela pošteno in v skladu s predpisi. Ugotovitev, da na računih manjka ime samostojnega podjetnika (Nuhi), ni razumljiva, saj so iz računov razvidni dejavnost (splošna gradbena), prejemnik (Morina), tip (s.p.), naslov in davčna številka, zato gre pri vseh računih za napako formalne narave, saj lahko z vsebino računa dokaže, da je prejemnik računa tožeča stranka, napisani pa so tudi vsi elementi računa. Tožena stranka se strinja z ugotovitvijo prvostopnega organa, da sporni računi, ki so navedeni v obrazložitvi prvostopne odločbe, niso sestavljeni v skladu s 34. členom ZDDV, saj nobeden od navedenih računov ne vsebuje popolne firme prejemnika blaga oziroma storitve (3. točka 1. odstavka 34. člena ZDDV). Poleg navedenega računi dobavitelja BBB d.o.o. iz Ljubljane ne vsebujejo podatkov o ceni blaga brez DDV in o vrednosti blaga brez DDV (6. točka 1. odstavka 34. člena ZDDV). Zato tudi po njenem mnenju na podlagi navedenih računov tožeča stranka ni bila upravičena odbijati vstopnega davka. Ker po zaključku tožene stranke sporni računi ne vsebujejo vseh podatkov, ki so predpisani v 34. členu ZDDV, tudi ni izpolnjen pogoj za odbitek vstopnega DDV po 6. odstavku 40. člena ZDDV, zato odbitka vstopnega DDV na podlagi teh računov prvostopni organ utemeljeno ni priznal. Davčni zavezanec je namreč upravičen do odbitka vstopnega DDV le v primeru, če izpolnjuje vse pogoje, ki jih za odbitek predpisuje zakon. Tudi navedbe tožeče stranke, da ji je bilo onemogočeno dokazovanje resničnega dejanskega stanja in da računi vsebujejo dovolj vsebinskih podatkov, po njenem mnenju niso utemeljene. Računi, ki vsebujejo vse predpisane podatke, predstavljajo formalen zakonski pogoj za odbitek vstopnega DDV, zato je tožena stranka pritožbo zavrnila kot neutemeljeno.

Tožeča stranka vlaga tožbo iz vseh razlogov iz 25. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 65/97-popravek ter 70/2000, v nadaljevanju ZUS). Po njenem mnenju izpodbijana odločba temelji na nepravilni uporabi materialnega prava. ZDDV namreč jasno našteva primere, ko prejemniku računa ni dovoljeno upoštevati vstopnega davka. V 3. in 5. odstavku 40. člena ZDDV, ki ga tožeča stranka tudi citira, so po mnenju tožeče stranke izrecno navedeni primeri, ko odbitek vstopnega davka ni mogoč, zato tega kroga ni mogoče poljubno razširjati na primere, ki se štejejo za očitne oziroma formalne pomanjkljivosti izdanega računa. V tej zvezi tožeča stranka izpostavlja 8. točko 40. člena ZDDV, ki jasno pove, da se DDV ne sme odbiti, če izstavi račun "nezavezanec". Če bi zakonodajalec predvideval enako posledico tudi za formalne pomanjkljivosti ali nepravilnosti na računu, bi to po njenem mnenju izrecno zapisal. Poudarja, da davčna posledica, v konkretnem primeru izguba materialno pravnega upravičenja, ne sme in ne more nastopiti, če takšna posledica ni v zakonu zapisana. Davčnih norm ni dopustno razlagati s pomočjo analogije, tako kot je bilo storjeno v konkretnem primeru. Tožena stranka je namreč zaključek o ugasnitvi upravičenja izvedla iz dejstva, da zakon zahteva račun iz 34. člena ZDDV, ker pa je bila na tem računu nepomembna pomanjkljivost, pa je v nadaljevanju zaključila, da je pravica ugasnila, čeprav takšne posledice zakon ne predpisuje. Tožeča stranka se sprašuje, od kod toženi stranki zakonska pravica, da pomanjkljiv račun brez imena ne šteje za račun iz 34. člena ZDDV, prav tako pa ga ne šteje za račun iz 35. člena (račun končnemu uporabniku), kar pomeni, da ta račun ne spada v nobeno zakonsko določbo. Zakon namreč pozna samo dve vrsti računov - zavezancu (34. člen) in "nezavezancu" (35. člen). Odbitka vstopnega davka ni mogoče uveljaviti samo tedaj, če bi zavezanec posedoval račun iz 35. člena ZDDV, kar pa v obravnavani zadevi ni primer. Tožeča stranka meni, da je navkljub formalni pomanjkljivosti to še vedno račun iz 34. člena ZDDV, kar pomeni, da je bil izpolnjen zakonski dejanski stan 6. odstavka 1. točke 40. člena ZDDV. V nadaljevanju tožeča stranka opozarja na vsebinski namen posedovanja popolnega računa, kar po njenem mnenju tožena stranka razume zelo ozko. Sicer se strinja s toženo stranko, da mora prejeti račun vsebovati vse elemente iz 34. člena ZDDV, ne more pa se strinjati s posledico, ki jo nalaga izpodbijana odločba, torej z ugasnitvijo pravice odbitka vstopnega davka po pomanjkljivih računih. Po njenem mnenju je zahteva po vsebovanju vseh predpisanih elementov računa obveznost, ki je nedvomno naložena prejemniku računa. Če ta prejme račun, ki nima izrecno naštetih elementov, mora takšen račun dopolniti v sodelovanju z izdajateljem računa. Če tega ne stori, nima pravice do odbitka vstopnega davka. V konkretnem primeru tožeča stranka prizna, da je postopala malomarno, zaradi česar je prezrla, da so bili prejeti računi formalno pomanjkljivi, ker pa je prejeto blago uporabila za opravljanje svoje obdavčljive dejavnosti, je v dobri veri upoštevala vstopne davke po teh računih. Ni dvoma, da je bilo blago kupljeno in porabljeno za dejavnost, da je bila tožeča stranka prejemnik blaga, da je bil izdajatelj računa davčni zavezanec, ki je po izdanih računih zaračunal odbitek vstopnega davka, zato vsebina opravljenega prometa ni bila v nobenem pogledu sporna. Tožena stranka je dolžna ugotavljati materialno resnico, zato se je bila dolžna izreči, ali je opustitev imena prejemnika računa kakorkoli ustvarila dvom, da tožeča stranka ni bila prejemnik blaga. Tožeča stranka je prepričana, da vstopnih davkov ni mogoče zahtevati v vračilo, če se ugotovi, da je bilo nabavljeno blago tudi uporabljeno za opravljanje obdavčljive dejavnosti. Če bi morala tožena stranka vsebino dogodka ugotavljati zgolj na podlagi izpolnitve formalnih pogojev, tedaj bi bil 8. člen Zakona o splošnem upravnem postopku v celoti nepotreben. Na drugi strani pa bi to po njenem mnenju povzročilo, da bi prejemnik popolnega računa smel upoštevati vstopni davek tudi tedaj, ko se poslovni dogodek sploh ni zgodil. Prav slednje po njenem mnenju izkazuje obveznost ugotavljanja materialne resnice, tako v primeru popolnih kot tudi v primeru nepopolnih računov. Tožena stranka v postopku tega ni storila, zaradi česar je kršila procesne določbe in ugotovila nepravilno dejansko stanje, saj je štela, da je bilo uporabljeno blago za zasebne namene. Tožeča stranka je prepričana, da je mogoče formalne pomanjkljivosti računa dopolnjevati kadarkoli, bodisi pred inšpekcijskim pregledom, bodisi tekom inšpekcijskega pregleda. Pri tem sploh ni pomembno, ali ZDDV vsebuje določbo o možnosti naknadne dopolnitve računa ali ne. Če bi tožeča stranka sama opazila, da na računih manjka njeno ime, bi takšne račune dopolnila. Ker pa je iste pomanjkljivosti ugotovila tožena stranka v inšpekcijskem postopku, pa ni mogoče zaključiti, da takšnih dopolnitev ni mogoče opraviti. Tožeča stranka v nadaljevanju tožbe povzame bistvo vseh tožbenih ugovorov, pri čemer še poudarja, da načelo nevtralnosti, ki je bilo podrobno pojasnjeno v Poročevalcu ob sprejemanju zakona, terja, da je zaračunani davek zavezancu odbiten (nevtralen), v nasprotju se zgodi dvojna obdavčitev blaga (davek plača davčni zavezanec in končni porabnik). Ob nepriznavanju vstopnega davka nastopi tudi protislovnost davčnega obravnavanja istega blaga. Tožeči stranki je bil namreč davčno priznan odhodek nabave blaga (uporaba za poslovno rabo), za isto blago pa ni bil priznan vstopni davek (kot bi ga tožeča stranka uporabila za zasebno rabo). Glede na vse navedeno tožeča stranka predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi in izvedbi dokazov, med katerimi predlaga tudi zaslišanje strank, tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi, ter toženi stranki naloži plačilo 1,861.441,44 SIT z zakonitimi zamudnimi obrestmi ter povrnitev stroškov sodnega postopka.

Tožena stranka se v odgovoru na tožbo sklicuje na razloge izpodbijane odločbe ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo udeležbe v tem upravnem sporu.

Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev navaja tožena stranka in se nanje v izogib ponavljanju v celoti sklicuje. V zvezi z obširnimi tožbenimi ugovori, ki po vsebini dopolnjujejo pritožbene ugovore, na katere je tožena stranka v celoti odgovorila, pa sodišče dodaja:

Po določbi 1. odstavka 40. člena ZDDV sme davčni zavezanec pri obračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene opravljanja dejavnosti, za katere se plačuje DDV. Davčni zavezanec sme vstopni DDV odbiti le, če je izkazan na računih iz 34. člena tega zakona (1. točka 6. odstavka 40. člena ZDDV). Pogoj za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV je po jasni zakonski dikciji račun, ki mora vsebovati vse podatke iz 34. člena ZDDV. Če račun ne vsebuje katerekoli izmed minimalnih obveznih sestavin (1. do 7. točka 1. odstavka 34. člena ZDDV), kupec blaga ali storitev kot prejemnik računa ne sme upoštevati izkazanega davka na računu kot vstopnega davka. Zato tožeča stranka nima prav, ko trdi, da so le v 3., 5. in 8. odstavku 40. člena ZDDV izrecno določeni primeri, ko prejemniku računa ni dovoljeno upoštevati vstopnega davka, saj takšna posledica izhaja tudi ob neizpolnjevanju pogojev za odbitek vstopnega davka, ki so določeni v 1. točki 6. odstavka 40. člena ZDDV. V zvezi s tožbenim ugovorom, da davčnih norm ni dopustno razlagati s pomočjo analogije, sodišče ugotavlja, da so določila 40. in 34. člena ZDDV jasna, zato davčni organ v obravnavanem primeru citiranih določb ZDDV ni razlagal s pomočjo analogije, temveč je presojal, ali računi izpolnjujejo pogoje, ki jih zakon določa za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV.

Ker na vseh sedmih računih, ki so navedeni v prvostopni odločbi, manjka pravilna označba firme tožeče stranke kot prejemnika računa, in sicer nesporno ni navedenega imena samostojnega podjetnika, tudi po presoji sodišča računi ne vsebujejo vseh podatkov, ki jih zahteva 1. odstavek 34. člena ZDDV oziroma njegova 3. točka, zato niso izpolnjeni vsi pogoji za odbitek vstopnega DDV. Tožeča stranka nima prav, ko zatrjuje, da gre v obravnavanem primeru zgolj za nepomembne pomanjkljivosti računa, ki jih je mogoče kadarkoli popraviti. Firma tožeče stranke ni bila označena v skladu z določili Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/99 do 45/2001, v nadaljevanju ZGD), ki natančno določa, kaj mora vsebovati firma samostojnega podjetnika posameznika, te določbe pa so kogentne narave in veljajo tudi v davčnem postopku. Prvi odstavek 73. člena ZGD določa, da vsebuje firma podjetnika poleg označbe dejavnosti in morebitnih dodatnih sestavin tudi ime in priimek podjetnika ter skrajšano označbo, da gre za samostojnega podjetnika (s.p.). To pa pomeni, da sta ime in priimek bistveni in nepogrešljivi sestavini firme podjetnika. Poleg navedene pomanjkljivosti je tožena stranka pravilno ugotovila, da iz šestih računov, ki jih je tožeči stranki izstavil dobavitelj BBB d.o.o. iz Ljubljane, tudi nista razvidni cena blaga brez DDV in vrednost blaga brez DDV, ki se zahteva po 6. točki 1. odstavka 34. člena ZDDV. Tožeča stranka v tožbi prizna, da je postopala malomarno, zaradi česar je prezrla, da so bili prejeti računi formalno pomanjkljivi. Zmotno je njeno stališče, da lahko davčni zavezanec formalne pomanjkljivosti prejetih računov popravi kadarkoli v sodelovanju z izdajateljem računa. Če davčni zavezanec prejme račun, ki nima vseh predpisanih sestavin, ga mora takoj zavrniti in od izdajatelja računa zahtevati nov pravilen račun. Če izdajatelj računa izda nepravilen račun, prejemnik računa nima pravice do odbitka vstopnega davka, zato je v njegovem interesu, da ravna s skrbnostjo dobrega gospodarja in čimprej pridobi pravilen račun.

Zmotno je tudi stališče, da je v obravnavani zadevi nastopila protislovnost davčnega obravnavanja istega blaga s tem, ko je bil na eni strani davčno priznan odhodek nabave blaga, na drugi strani pa za isto blago ni bil priznan vstopni davek. Kot je bilo že zgoraj obrazloženo, je treba pri priznanju odbitka vstopnega DDV najprej preveriti, ali račun vsebuje vse predpisane sestavine. To predstavlja formalen pogoj za odbitek vstopnega DDV, ki ni povezan z vprašanjem davčno priznanega odhodka nabave blaga. Po ugotovitvi, da račun ne izpolnjuje vseh formalnih pogojev za odbitek vstopnega DDV, tudi ni pomembno, ali je bilo nabavljeno blago uporabljeno za opravljanje obdavčljive dejavnosti, zato davčnemu organu v zvezi s tem ni treba ugotavljati dejanskega stanja, kot to zmotno meni tožeča stranka. V obravnavanem primeru tudi ne gre za nedopustno dvojno obdavčitev in kršitev načela nevtralnosti davčnega postopka, ampak za nepriznanje pravice do odbitka vstopnega DDV po določbah 40. člena ZDDV kot tistega inštituta, ki dvojno obdavčitev dejansko preprečuje, če so za to izpolnjeni vsi zgoraj našteti kumulativno določeni pogoji.

Tožeča stranka je v tožbi predlagala opravo glavne obravnave in zaslišanje strank, vendar je sodišče odločalo na nejavni seji, saj je v okviru tožbenih ugovorov opravilo pravno presojo v postopku ugotovljenih dejstev. Po presoji sodišča je tako iz upravnega postopka kot tudi iz tožbe razvidno, da gre le za vprašanje pravne presoje vsebine listin oziroma spornih računov, ki so ves čas v spisu in katerih vsebina ni bila nikoli sporna, pač pa je sporen le pravni pomen pomanjkljivih listin. Ker torej tožeča stranka odločilnih dejanskih ugotovitev ne prereka, temveč prereka le pravno presojo v postopku ugotovljenih dejstev, v skladu s stališčem Vrhovnega sodišča RS, ki ga je zavzelo v svoji sodbi št. I Up 1268/2002-2 z dne 14. 7. 2004, po presoji sodišča glavna obravnava v tem upravnem sporu ni obligatorna.

Glede na navedeno je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, zato je sodišče tožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

Sodišče je v tem upravnem sporu odločalo le o zakonitosti upravnega akta in v takem primeru glede na določbo 3. odstavka 23. člena ZUS vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

ZGD člen 73,  73/1,  73,  73/1.  ZDDV člen 40/6-1,  34/1-6,  40,  40/6,  34,  34/1,  34/1-3,  40/6-1,  34/1-6,  40,  40/6,  34,  34/1,  34/1-3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.