sodba U 1783/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-10-18

Cenitev z uporabo te metode je torej potrebna le za tiste finančne postavke, ki so v postopku ocenjene kot sporne in neverodostojne. Skladno s tem je davčno osnovo določil tudi organ prve stopnje, ki je na podlagi podatkov v primerjalnih podjetjih ocenil le tožnikove prihodke, ne pa tudi njegovih odhodkov, pri katerih je izhajal iz podatkov tožnikovega poslovanja, saj so podatki to omogočali. Ni pa tožena stranka, zlasti ob ugovoru tožnika, pojasnila uporabe izbrane metode cenitve, to je ali uporabljena metoda cenitve omogoča ugotovitev takšnega dejanskega stanja, ki najbolj ustreza realnim rezultatom poslovanja.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada, št. ... z dne 2. 8. 2002 se odpravi in se zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Vsaka stranka nosi svoje stroške tega postopka.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A - Izpostava Z, št. ... z dne 10. 4. 2002. Tožena stranka v svoji odločbi ugotavlja, da o davku od dohodkov iz dejavnosti za leto 1994 pri pritožniku, odloča ponovno. Pritožnik je namreč v prvotnem postopku uspel s tožbo pri tukajšnjem sodišču - sodba z dne 30. 8. 2001, opr. št. U 341/96. Davčni organ je nato v skladu z napotki v sodbi Upravnega sodišča RS v ponovljenem postopku izdal novo odmerno odločbo, iz katere izhaja višina odmerjenega davka v znesku ... SIT. Tožena stranka pojasnjuje, da je davčni organ na podlagi podatkov v sodbi izvršil ponovni postopek ugotovitve osnove za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1994, kar izhaja iz zapisnika št. ... z dne 10. 1. 2002. Na omenjeni zapisnik je pooblaščenec tožnika vložil pisne pripombe, ki jih je davčni organ obravnaval v dopolnilnem zapisniku z dne 25. 2. 2002. Davčni organ je v ponovljenem postopku ob upoštevanju pravnega mnenja Upravnega sodišča RS, da predstavljajo podatki davčnega zavezanca o porabi goriva zanesljivejšo podlago za ugotovitev dejanskega stanja pri oceni prihodkov od zunanjih primerjalnih podatkov o povprečnem ustvarjenem prometu po vozilu, najprej izvršil oceno odhodkov. Ugotovljeno je bilo, da so napovedani stroški porabljenega goriva v letu 1994 znašali ... SIT, davčni organ pa je v postopku pregleda poslovne dokumentacije za leto 1994 te stroške ocenil kot realne in verodostojne, saj jih je pritožnik dokumentiral z ustreznimi knjigovodskimi listinami. V zvezi z oceno ostalih stroškov in odhodkov pa je ugotovil, da glede na pravno mnenje in stališče Upravnega sodišča RS ni razlogov za drugačno oceno, kot je bila izvršena v postopku pred izdajo odločbe o odmeri davka iz dejavnosti, kar pomeni, da so bili izločeni odhodki, ki se nanašajo na poslovno leto 1993, plačila, ki so bila pomotoma knjižena dvakrat, plačila denarnih kazni ter knjižene akontacije davka od dohodkov iz dejavnosti, skupaj v znesku ... SIT. Davčni organ pa je pritožniku priznal stroške cestnine v znesku ... SIT, kljub temu, da niso bili pravilno dokumentirani z računi, ker je ocenil, da so bili ti stroški nujno potrebni za doseganje prihodkov iz dejavnosti. Odhodki so bili tako pritožniku priznani v znesku ... SIT.

Na podlagi priznanih stroškov porabljenega goriva v znesku ... SIT je davčni organ izvršil oceno prihodkov z obračunanim prometnim davkom. Pri tem davčni organ navaja, da je pri oceni davčne osnove izhajal iz predpostavke, da tako ocenjeni in priznani stroški goriva pomenijo povprečne stroške goriva v razmerju do povprečnega ustvarjenega prometa primerjalnih gospodarskih družb (VVV, BBB in TTT), pri katerih je povprečje znašalo 19,4 %. Ocenjeni prihodki z obračunanim prometnim davkom tako znašajo ... SIT. Na podlagi podatka, da so samostojni podjetniki poslovali s 5 - 10 % nižjimi cenami, je davčni organ ocenjene prihodke z obračunanim prometnim davkom znižal za 10 % in znašajo ... SIT. Ti stroški so bili zmanjšani še za obračunani prometni davek v znesku ...SIT, tako da znašajo prihodki ... SIT. Ob upoštevanju ocenjenih odhodkov v znesku .. SIT, znaša dobiček ... SIT.

V nadaljevanju tožena stranka citira še 41. in 45. člen Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93). Glede pritožnikovih nadaljnjih ugovorov pa je mnenja, da pritožnik le na splošno ugovarja zmotnemu in nepopolnemu ugotovljenemu dejanskemu stanju, nepravilni uporabi materialnega prava in bistvenim kršitvam pravil postopka, brez konkretnih pritožbenih navedb. Zato meni, da so njegovi ugovori neutemeljeni.

V zvezi s pritožnikovim ugovorom, da je ocenjena davčna osnova previsoka, pa tožena stranka meni, da bi lahko pritožnik s tem ugovorom uspel le, če bi to dokazal v smislu 6. odstavka 45. člena Zakona o dohodnini, in sicer s konkretnimi podatki in listinami, česar pa pritožnik ni storil. Bilance finančnega poslovanja podjetij VVV, BBB in TTT niso dokaz, s katerim bi lahko ovrgel ugotovitve davčnega organa. Prav tako ne morejo šteti kot relevanten dokaz izjave direktorjev treh slovenskih prevozniških podjetij, ki so jih dali za medije. Tudi izvedensko mnenje sodnega izvedenca davčne stroke CC, ki je bilo izdelano na osnovi odredbe preiskovalnega sodnika Okrožnega sodišča v U, za davčni organ ni zavezujoče. Sicer pa pritožnik že sam opozarja v pritožbi, da se ne strinja z ugotovitvami sodnega izvedenca.

Na podlagi navedenega je drugostopenjski organ mnenja, da je davčni organ ob upoštevanju pravnega mnenja Upravnega sodišča RS v sodbi z dne 30. 8. 2001 pravilno ugotovil višino dobička, od katerega je bil pritožniku odmerjen davek.

Ob koncu tožena stranka še ugotavlja, da se prvostopenjski organ pri ugotovitvi davčne osnove z oceno napačno sklicuje na 3. in 4. alineo 1. odstavka 39. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 37/01). Ker se po določbi 4. člena Zakona o dohodnini višina dohodnine in davkov, ki se od nje odštejejo, ugotavljajo po predpisih, ki veljajo na dan 1. 1. tistega leta, za katero se dohodnina odmerja in ker gre v konkretnem primeru za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1994, bi se moral davčni organ pravilno sklicevati na 45. člen Zakona o dohodnini. Vendar pa napačna navedba zakonske podlage ne predstavlja takšne nezakonitosti, ki bi bila razlog za njeno odpravo. Tudi pritožnikove pravice zaradi tega niso bile prizadete.

Tožeča stranka se s tako odločitvijo tožene stranke ne strinja, zato vlaga tožbo v tem upravnem sporu. Meni, da je pri izpodbijani odločbi prišlo do kršitve materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka in zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Najprej povzema bistvene ugotovitve Upravnega sodišča RS iz sodbe z dne 30. 8. 2001. Navaja, da Upravno sodišče RS v svoji sodbi ni nikjer odločilo, da naj bi bil 19,40 % pravilno določen delež stroškov goriva na ustvarjene prihodke, temveč se je izjasnilo samo o nepravilni metodi cenitve ter ob tem navedlo, da v postopku določanja davčne osnove s cenitvijo načelo materialne resnice zavezuje davčni organ k ugotovitvi stanja, ki najbolj ustreza dejanskemu stanju in realnim rezultatom poslovanja davčnega zavezanca. Tožeča stranka je v ponovljenem postopku le z enostavno enačbo ponovno izračunala prihodke davčnega zavezanca, ki pa niso odraz dejanskega in resničnega stanja. Pri tem ni niti približno opravila ocene v celoti, saj je prevzela večino podatkov, ki so bili z oceno določeni med prvotnim potekom prvostopnega postopka. Izvedla je oceno doseženega dohodka zgolj z določanjem matematične kategorije, ki pa ne temelji na materialni resnici, saj si ni mogoče na drugačen način razlagati izračuna tožene stranke. Tožeča stranka meni, da tožena stranka povprečnih stroškov porabe goriva primerjalnih podjetij ne more uporabiti pri izračunu prihodkov tožeče stranke, ne da bi ob tem upoštevala celo vrsto drugih podatkov, ki so prav tako pomembni za ugotovitev povprečne porabe goriva, kot so pravilna in zakonita cenitev davčne osnove, cene, po katerih je tožeča stranka opravljala storitve prevoza in cene, po katerih so prevoze opravljala druga primerljiva podjetja. Primerjava, kot jo je opravila tožena stranka, ni ustrezna. Izračun povprečnih stroškov, ki ga je naredila tožeča stranka, je povsem netransparenten, narejen je pavšalno in njegova izvedba nima podlage v pravnih predpisih Republike Slovenije. Tožeča stranka ne razume, na podlagi katere formule ali metode je tožena stranka določila delež 19,4 %. Ob vsem tem pa ostaja nepojasnjena tudi izbira ključa oziroma uporaba formule in metode, na podlagi katere je tožena stranka izmed deležev med 17 % in 23 % pridobila povprečni delež v višini 19,4 %. Ni mogoče spregledati dejstva, da je delež 19,4 % bližje mejni vrednosti 17 % kot pa 23 % oziroma 27 %. Pri primerjalnih podjetjih iz prvega zapisnika in odločbe št. ... z dne 29. 11. 1995, ki jih navaja tožena stranka, se odstotki porabe goriva glede na prihodke gibljejo namreč med 17 % in 27 %. V kolikor bi želela tožena stranka v resnici objektivno izvesti cenitev, bi morala pri izračunu upoštevati tudi relativne cene prevoznih storitev davčnih zavezancev, ki opravljajo primerljivo dejavnost in po velikosti ustrezajo tožeči stranki, ne pa, da je kar pavšalno izbrala davčne zavezance, ki niso primerljivi s tožečo stranko. Splošno znano je, da so posamezni avtoprevozniki zaračunavali za enake storitve različne cene, kar bi morala pri izračunu upoštevati tudi tožena stranka. Tožena stranka bi zato med drugim morala pridobiti tudi cene, po katerih so svoje prevoze v letu 2002 zaračunavale primerjalne pravne osebe. Na podlagi tega bi nesporno ugotovila, da je tožeča stranka svoje prevoze opravljala po dosti nižjih cenah kot primerljive pravne osebe in da je bil delež stroškov goriva tožeče stranke zato v primerjavi s prihodki višji, kot pri primerjalnih pravnih osebah.

Poleg tega je dodaten faktor, ki vpliva na prihodke, tudi nosilnost vlačilcev in tovornjakov. Po mnenju tožeče stranke pa tudi ne more vzdržati trditev tožene stranke, da ni pomembno, koliko efektivnih mesecev je upoštevanih pri oceni prihodkov. Tožena stranka izhaja iz fikcije želenih prihodkov, ki pa v praksi niso dosegljivi. V letu 1996 so stroški goriva pritožniku predstavljali 32 % vseh prihodkov, v letu 1997 pa 36 % vseh prihodkov. Ti podatki še dodatno potrjujejo, da so stroški goriva v letu 1994 dejansko predstavljali zatrjevani del, to je 36,74 % vseh prihodkov. Pri izdelavi ocene bi morala tako razmerje upoštevati tudi tožena stranka. Dejstvo pa je, da je postopek ocene, ki ga je izvedla, povsem netransparenten in ga sploh ni mogoče preizkusiti.

V nadaljevanju tožeča stranka citira še izjave Dnevnika TV Slovenija, direktorja TTT g. DD, direktorja BBB g. SS ter direktorja EEE g. FF. S tem želi dokazovati, da so zasebni avtoprevozniki vozili tudi s 30 % nižjimi cenami oziroma da so vozili po cenah, ki ne pokrivajo vseh stroškov prevoza. Sklicuje se tudi na izvedensko mnenja CC ter na poglavje metode cenitve, ki jih je za potrebe cenitve davčne osnove v svoji knjigi z naslovom Davčno inšpiciranje in cenitev davčne osnove zapisal dr. Marian Wakounig. Na glavni obravnavi pa je tožnik kot dokaz predložil še izvedensko mnenje PP z dne 5. 8. 2003, narejeno za potrebe kazenskega postopka, odredbo Okrožnega sodišča v U o postavitvi izvedenca finančne stroke ter sklep Okrožnega sodišča v U o tem, da se kazenski postopek zoper GG, ustavi.

Glede na vse navedeno predlaga, da sodišče tožbi ugodi, odpravi izpodbijano odločbo in samo odloči o stvari tako, da tožbi tožeče stranke ugodi, podrejeno pa, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Sodišče pa naj toženi stranki tudi naloži plačilo stroškov postopka z obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz njene odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Po pregledu upravnih spisov sodišče ne dvomi v utemeljenost določitve davčne osnove s cenitvijo. Po določbi 45. člena ZDoh davčni organ določi davčno osnovo s cenitvijo prihodkov in odhodkov tudi v primeru, kadar ugotovi, da napovedani prihodki niso sorazmerni napovedanim odhodkom, razen, če zavezanec ne navede opravičenih razlogov oziroma v primeru, če so knjige in evidence, ki jih je zavezanec dolžan voditi, vsebinsko napačne. Sodišče se nadalje strinja tudi z obsegom cenitve davčne osnove in z metodo zunanjega primerjanja. Pri tem sta po mnenju sodišča tako obseg cenitve kot metoda zunanjega primerjanja odvisna od vsakega posameznega primera. Cenitev z uporabo te metode je torej potrebna le za tiste finančne postavke, ki so v postopku ocenjene kot sporne in neverodostojne. Skladno s tem je davčno osnovo določil tudi organ prve stopnje, ki je na podlagi podatkov v primerjalnih podjetjih ocenil le tožnikove prihodke, ne pa tudi njegovih odhodkov, pri katerih je izhajal iz podatkov tožnikovega poslovanja, saj so podatki to omogočali. Ni pa tožena stranka, zlasti ob ugovoru tožnika, pojasnila uporabe izbrane metode cenitve, to je ali uporabljena metoda cenitve omogoča ugotovitev takšnega dejanskega stanja, ki najbolj ustreza realnim rezultatom poslovanja.

V smislu 2. odstavka 209. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list SFRJ, št. 47/86), ki se uporablja za postopke, ki so se začeli pred uveljavitvijo novega Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in 70/00), mora obrazložitev odločbe obsegati kratko obrazložitev zahtevkov strank, ugotovljeno dejansko stanje in po potrebi tudi razloge, ki so bili odločilni za presojo dokazov, zakaj ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku strank, pravne predpise in razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo odločbo, navedeno v dispozitivu. Skladno z 2. odstavkom 245. člena ZUP/86 pa se morajo v obrazložitvi odločbe druge stopnje presoditi tudi vse pritožbene navedbe. Niti prvostopenjski niti drugostopenjski organ po mnenju sodišča tako nista v celoti odgovorila na vse pritožbene navedbe tožeče stranke, čeprav gre za bistvene ugovore. Tožnik je že v pripombah na zapisnik z dne 10. 1. 2002, v pritožbi dne 7. 5. 2002 in kasneje v tožbi grajal pomanjkljivost pri uporabi izbrane metode cenitve. Niti prvo- niti drugostopenjski organ razlogov o tej okoliščini nimata oziroma jih odpravita s trditvijo, da gre za pavšalne navedbe in da je cenitev opravljena v skladu s pravnim mnenjem Upravnega sodišča RS iz sodbe opr. št. U 341/96. Kot izhaja iz omenjene sodbe v postopku določanja davčne osnove s cenitvijo davčni organ zavezuje načelo materialne resnice, da ugotovi tako dejansko stanje, ki najbolj ustreza realnim rezultatom poslovanja. Prizadevanja davčnih organov morajo biti torej v vsakem primeru usmerjena prvenstveno v to, da se že z izborom metode in še toliko bolj z njeno uporabo čimbolj približajo resnici. Ni dvoma, da davčni zavezanec nima pravice zahtevati določene metode cenitve. Vendar je po drugi strani pravica davčnega zavezanca, da poda svoje ugovore, vse z namenom, da bi davčni organ izbral in uporabil na tak način ustrezno metodo cenitve, da bi s tem prišel do pravilnega izida. To pa pomeni, da mora davčni organ do vsebinskih ugovorov izbrane metode cenitve zavzeti določeno stališče. Davčna organa v svojih odločbah nista vsebinsko pojasnila, zakaj v smislu uspešnejše uporabe metode v danem primeru ni potrebno upoštevati tudi relativnih cen prevoznih storitev primerljivih podjetij v razmerju do tožnika oziroma primerjati take davčne zavezance, ki opravljajo primerljivo dejavnost oziroma po velikosti in opremljenosti ustrezajo tožeči stranki. Sodišče se nadalje tudi strinja s tožečo stranko, da je procent 19,4 povprečnega stroška goriva v razmerju do povprečno ustvarjenega prometa primerjalnih gospodarskih družb, netransparentno pojasnjen. Prav tako iz odločb davčnih organov ni razvidno, na podlagi kakšnih oziroma čigavih podatkov je prišel davčni organ do ugotovitve, da so samostojni podjetniki poslovali s 5 - 10 % nižjimi cenami ob trditvi tožnika, da je ta odstotek vsaj 30 %. Odločbe v tem delu res ni mogoče preizkusiti. Pri tožniku gre za konkretne ugovore glede uporabe izbrane metode cenitve, ne zgolj za pavšalne, na katere po mnenju tožene stranke ni potrebno odgovarjati.

Neobrazložena odločba prvostopnega organa glede postavk, nakazanih zgoraj, je po mnenju tega sodišča nedvomno mogla bistveno vplivati na odločitev o stvari. Zato bi v smislu 242. člena ZUP/86 tožena stranka morala v tem smislu dopolniti postopek in s svojo odločbo odpraviti pomanjkljivosti prvostopenjskega organa, česar pa ni storila. Njena odločba je zato nezakonita. Niti obrazložitev prvo- niti drugostopenjske odločbe torej v vseh bistvenih postavkah nimata tiste vsebine, ki bi stranki omogočila, da razloge odločitve izpodbija, prav tako pa tudi sodišče v danem primeru pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe ne more preizkusiti v smislu 1. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00). Da bi bila namreč možna naknadna sodna presoja pravne pravilnosti odločbe upravnega organa, mora biti upravna odločba ustrezno obrazložena. Pri tem mora obrazložitev vsebovati tudi tiste razloge, katerim prizadeti ni ugovarjal. Le na ta način je namreč možno spoštovati tudi ustavno načelo pravne države iz 2. člena Ustave RS, načelo enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS in pravice do pravnega varstva iz 25. člena Ustave RS. Le obrazložena odločba omogoča prizadeti osebi učinkovito izpodbijanje odločitve upravnega organa. Ker odločitev tožene stranke tega ne zagotavlja, je nezakonita.

V ponovljenem postopku naj tožena stranka ob ugotovitvi, da je določitev davčne osnove s cenitvijo z metodo zunanjega primerjanja utemeljena, zavzame še stališče do ugovorov tožnika, ki se nanašajo na uporabo izbrane metode, to je ali so bili v postopku res izbrani ustrezni primerljivi davčni zavezanci oziroma upoštevani vsi potrebni pokazatelji in če meni, da so bili, zakaj so ravno ti najustreznejši.

Ker je glede na navedeno po presoji sodišča odločba tožene stranke nezakonita, jo je sodišče odpravilo na podlagi 2. in 3. točke 1. odstavka 60. člena ZUS ter zadevo na podlagi istega člena vrača toženi stranki v ponoven postopek, da odpravi pomanjkljivosti, nakazane zgoraj.

Izrek o stroških postopka temelji na določilu člena 23/3 ZUS.

ZUP (1986) člen 245,  245/2,  209,  209/2,  242,  245,  245/2,  209,  209/2,  242.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.