sodba U 2329/2000
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-10-17

V postopku je bilo sicer ugotovljeno, da davčni zavezanec vodi predpisane evidence, istočasno pa je bilo tudi ugotovljeno, da v računih ni označil, da je bil davek že plačan (2. odstavek 24. člena ZPD) in da je cena prodanih rezervnih delov višja od nabavne cene teh proizvodov z obračunanim davkom (2. odstavek 22. člena Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku, Uradni list RS, št. 4/92 do 5/97). Zato je po presoji sodišča pravilno stališče tožeče stranke, da gre v teh primerih za ponovni promet proizvodov v skladu s 4. členom ZPD v povezavi s 1. odstavkom 5. člena tega zakona, saj zavezanec ni izpolnjeval predpisanih pogojev za uveljavljanje davčnih olajšav, ker na izdanih računih ni označil, da je bil davek že plačan.

Tožbi se ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavni urad z dne 22.3.2001 odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.¤Zahtevek tožnika za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A z dne 15.6.2000, s katero je bilo tožniku naloženo, da mora zaradi odprave nezakonitosti in nepravilnosti v svojem poslovanju plačati davek od prometa proizvodov po tarifni številki 1 tarife davka od prometa proizvodov po stopnji 20 % od davčne osnove 89.639.820,24 SIT v znesku 17.927.964,06 SIT (točka I/1 izreka odločbe), plačati davek od prometa proizvodov po tarifni številki 5 tarife davka od prometa proizvodov po stopnji 10 % od davčne osnove 3.028.763,00 SIT v znesku 302.876,30 SIT (točka I/2 izreka odločbe) in plačati zamudne obresti v znesku 26.736.539,00 SIT, ki so bile obračunane od neplačanega davka od prometa proizvodov po tarifni številki 1 ter davka od prometa proizvodov po tarifni številki 5 (točka I/3 izreka odločba). Določen je 30 dnevni izvršitveni rok (točka II. izreka odločbe). V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja, da je bil pri tožniku, ki opravlja dejavnost "Ford - avtoservis" v obdobju 21.4.2000 do 28.4.2000 opravljen inšpekcijski pregled poslovanja ter pregled davka o dohodku iz dejavnosti za leto 1995 in 1996. V zvezi z obračunavanjem in plačevanjem prometnega davka je davčni organ ugotovil, da se tožnik ukvarja s servisiranjem Fordovih vozil in je zato zavezanec za plačilo davka od prometa proizvodov po tarifni številki 1 in 5 tarife davka od prometa proizvodov in davka od prometa storitev po tarifni številki 1 tarife davka od prometa storitev, ki sta sestavni del Zakona o prometnem davku (Ur.l. RS št. 4/92- 57/97, v nadaljevanju ZPD). Tožnik je nabavljal rezervne dele in potrošni material za servisiranje vozil pri pravni osebi AAA d.o.o. s predpisanim davkom od prometa proizvodov, posamezne dele pa je uvažal tudi iz Avstrije. Opravljen je bil pregled pravilnosti obračunavanja davka od storitev servisiranja po izdanih računih, iz katerih so razvidni porabljeni material in rezervni deli v skupnem znesku, zaračunano delo in davek od prometa storitev po tarifni številki 1 za zaračunano delo. Vrsta porabljenega materiala in rezervnih delov, cena, količina ter posebej davek za material in delo pa so razvidni iz dobavnic, katerih zaporedne številke se ujemajo z zaporednimi številkami izdanih računov. Tožnik je prihodke knjižil v knjigi prihodkov in odhodkov petnajstdnevno po knjigi prometa in so v letu 1995 znašali skupno 70.296.253,30 SIT, v letu 1996 pa 79.471.206,00 SIT. V izvenknjigovodski evidenci je tožnik prikazoval številke računov, datum in znesek zaračunanega dela, znesek davka, skupni znesek za delo in davek, znesek materiala, davek od prometa proizvodov, skupni znesek materiala in davek ter znesek dela, davek, znesek materiala in davek. Poleg teh evidenc je vodil še prometno davčno evidenco o gibanju nadomestnih delov za leti 1995 in 1996 kot to določa 2. odstavek 24. člena Zakona o prometnem davku v povezavi z 2. odstavkom 22. člena Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 5/97, v nadaljevanju Pravilnik). Vodil je tudi izvenknjigovodsko evidenco o prodaji rezervnih delov in materiala, iz katere je razvidna številka izdanega računa, datum računa, šifra blaga po posameznem računu, naziv blaga in količina, davčna stopnja, znesek davka na promet proizvodov in maloprodajna cena ter letna vsota za maloprodajno ceno in prometni davek. Pri tem pa zavezanec na izdanih računih ni označil, da je bil davek že plačan kot to določa 2. odstavek 22. člena Pravilnika, ki pravi, da v primeru, če serviser ob nakupu nadomestnih delov in materiala plača davek in oboje izkazuje v računu, ni dolžan od teh delov in materialov obračunati davka, če v računu označi, da je bil davek že plačan in če je zaračunana cena enaka dobavni ceni teh proizvodov z obračunanim davkom. Upravičenost nezaračunavanja davka po tem odstavku serviser dokazuje z evidenco v kateri zagotavlja podatke o količini nabavljenih nadomestnih delov in materiala po nazivu, merski enoti in vrednosti po dobaviteljih ter podatke o porabi teh nadomestnih delov in materiala po računih. Davčni organ je v postopku iz podatkov izvenknjigovodskih evidenc ter na podlagi knjiženj v knjigi prihodkov in odhodkov ter v glavni knjigi ugotovil, da je na izdanih računih izkazana vrednost rezervnih delov dejansko večja od njihove nabavne vrednosti in da je zavezanec zaračunal davek od prometa proizvodov za vgrajene rezervne dele, ki so bili razvidni iz dobavnic, v računu pa je bil prikazan kot material. Na podlagi tako ugotovljenega dejanskega stanja gre po mnenju tožene stranke v teh primerih za ponovni promet proizvodov v skladu s 4. členom ZPD v povezavi s 1. odstavkom 5. člena tega zakona, ki določa, da se davek od prometa proizvodov plačuje od vsakega prometa proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo. Davčni organ je na podlagi izvenknjigovodskih evidenc obračunal davek od prometa proizvodov po tarifni številki 1 ter davek od prometa storitev po tarifni številki 5 od prodanih rezervnih delov in materiala, ki ga je zavezanec zaračunal strankam in ga prikazal na izdanih računih kot "material", v izvenknjigovodski evidenci pa je bil prikazan kot material z obračunanim prometnim davkom od proizvodov. Pri obračunu je davčni organ upošteval še izvoz rezervnih delov, ki jih je tožnik vgradil tujcem, ki so za to izpolnjevali pogoje. Tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe odgovarja na pritožbeno navedbo, da je davčni organ kršil določba Zakona o splošnem upravnem postopku, ko je o eni stvari odločal večkrat. (Pri)tožniku je Davčni urad A dne 7.8.1997 izdal odločbo, s katero mu je bila odmerjena obveznost plačila davka od prometa proizvodov po tarifni številki 1 tarife davka od prometa proizvodov skupaj z obračunanimi zamudnimi obrestmi. Na to odločbo se je (pri)tožnik pritožil in tožena stranka je z odločbo z dne 9.2.2000 pritožbi ugodila, izpodbijano odločbo odpravila ter zadevo vrnila prvostopnemu organu v ponoven postopek in odločanje. Zato je davčni organ v zadevi ponovno odločil z odločbo št. 48311-033/00-4-51-89/10 z dne 15.6.2000, ki jo (pri)tožnik ponovno izpodbija s pritožbo. Tožena stranka meni, da je bil postopek voden v skladu z določbami Zakona o splošnem upravnem postopku. Kot neutemeljen zavrne (pri)tožnikov ugovor, da je izrek pomanjkljiv, saj je sestavljen skladno z določbo 16. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, v nadaljevanju ZDavP). Tudi ni šlo za uporabo načela proste presoje dokazov, saj zgolj podrobnejše tolmačenje oziroma uporaba zakonske določbe 4. člena ZPD še ne pomeni uporabe prostega poudarka. Tožena stranka poudarja, da je zavezanec dolžan prometni davek vselej obračunati in plačati po predpisani stopnji, če na izdanih računih ne označi, da je bil davek že plačan kot to predpisuje 22. člen Pravilnika in da je izkazana vrednost rezervnih delov dejansko večja od njihove nabavne vrednosti. Določba 4. člena ZPD precizira obveznost plačevanja davka, ko določa, da se davek od prometa proizvodov plačuje od vsakega prometa proizvodov namenjenih za končno potrošnjo ter od vsakega prometa opreme. Če se proizvod proda ali kako drugače da končnemu potrošniku, je od takega prometa potrebno obračunati in plačati davek ne glede kako je bilo z obračunom davka v prejšnjih prometih istega proizvoda. Ne glede na dejstvo, da (pri)tožnik kot navaja v pritožbi nikoli ni bil registriran za promet rezervnih delov in te dejavnosti tudi nikoli ni opravljal, je po mnenju tožene stranke odločitev prvostopnega organa, ki je štel vrednost rezervnih delov za končno potrošnjo pravilna, saj (pri)tožnik ni izpolnjeval predpisanih pogojev za uveljavljanje davčnih olajšav, saj na izdanih računih ni označil, da je bil davek že plačan poleg tega pa je po ugotovitvi prvostopnega organa bila na izdanih računih izkazana vrednost rezervnih delov večja od njihove nabavne vrednosti kar je v nasprotju z določbo 2. odstavka 22. člena Pravilnika. Tožena stranka kot pavšalno zavrača navedbo (pri)tožnika, da je obračun zamudnih obresti v izpodbijani odločbi brezpredmeten zaradi dejstva, ker je (pri)tožnik (kot navaja) prometni davek skupaj z obračunanimi zamudnimi obrestmi, ki so mu bile naložene v plačilo z odločbo z dne 7.8.1997, že poravnal. Zato tožena stranka ocenjuje, da je bilo dejansko stanje v konkretnem primeru pravilno ugotovljeno, pravila postopka upoštevana ter predpisi pravilno uporabljeni.

Tožeča stranka je najprej vložila tožbo zaradi molka tožene stranke in jo kasneje razširila na novo izdani akt ter v tožbi uveljavlja nepravilno ugotovljeno dejansko stanje, nepravilno uporabo materialnega prava ter kršitve postopka. Po mnenju tožeče stranka je tožena stranka ponovno uporabila načelo proste presoje dokazov pri razlagi 4. in 5. člena ZPD. Ne glede nato, da je tožeča stranka davčnemu organu prve stopnje predložila vse predpisane evidence in vso dokumentacijo, ki jo je tožena stranka zahtevala, ta evidenca ni bila upoštevana. V tožbi tožeča stranka ponovno poudarja, da je bil prometni davek, ki ji je bil naložen v plačilo po odločbi z dne 7.8.1997 v znesku 30.667.000,00 plačan, zato meni, da ni nikakršne osnove za dodatni obračun zamudnih obresti. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo tožene stranke odpravi, da toženi stranki naloži povrnitev glavice v znesku 13.359.500,76 SIT in neopravičeno zaračunane zamudne obresti v znesku 8.130.240,50 SIT z zakonitimi zamudnimi obrestmi od dneva plačila, to je od 10.1.1999 pa do plačila ter da toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavil.

V obravnavani zadevi je sporen obračun prometnega davka od prometa proizvodov, ki ga je davčni organ naložil v plačilo tožniku, po inšpiciranju tožnikove servisne dejavnosti (servisiranje avtomobilov). ZPD v 2. odstavku 24. členu omogoča zavezancem za davek od obrtnih storitev (popravila in servisiranje proizvodov s trajnejšo uporabno vrednostjo) zmanjšanje osnove za obračun davka od teh storitev za vrednost nadomestnih delov in drugega materiala, ki je bil porabljen pri takih storitvah, če je izvajalec storitve plačal davek od prometa proizvodov pri nabavi oziroma ga obračunal in plačal ob vgraditvi in če je v računu izkazan posebej. V postopku je bilo nesporno ugotovljeno, da je tožnik, ki je sicer plačal davek od prometa proizvodov pri nabavi, le tega v računu ni izkazal posebej. Pravilnik kot izvedbeni akt zakona, pod naslovom "Promet proizvodov, ki se vgrajujejo v proizvode, ki se popravljajo in servisirajo" (21. in 22. člen) podrobneje določa način in pogoje za obračun prometa proizvodov, ki se vgrajujejo v proizvode v servisih. Po določbi 1. odstavka 22. člena Pravilnika mora davčni zavezanec v računu posebej izkazati vrednost vgrajenih nadomestnih delov in drugega materiala in stopnjo in znesek obračunanega davka od prometa proizvodov ter posebej izkazati ceno opravljene storitve ter stopnjo in znesek davka, obračunan od storitve. Če je serviser ob nakupu nadomestnih delov in materiala plačal davek in oboje ločeno izkazuje v računu, ni dolžan od teh delov in materialov obračunati davka, če v računu označi, da je bil davek že plačan in če je zaračunana cena enaka nabavni ceni teh proizvodov z vračunanim davkom. Upravičenost neobračunavanja davka po tem odstavku serviser dokazuje z evidenco, v kateri zagotavlja podatke o količini nabavljenih nadomestnih delov in materiala po nazivu, merski enoti in vrednosti po dobaviteljih ter podatke o uporabi teh nadomestnih delov in materiala po računih. V postopku je bilo sicer ugotovljeno, da davčni zavezanec vodi predpisane evidence, istočasno pa je bilo tudi ugotovljeno, da v računih ni označil, da je bil davek že plačan (2. odstavek 24. člena ZPD) in da je cena prodanih rezervnih delov višja od nabavne cene teh proizvodov z obračunanim davkom (2. odstavek 22. člena Pravilnika). Zato je po presoji sodišča pravilno stališče tožeče stranke, da gre v teh primerih za ponovni promet proizvodov v skladu s 4. členom ZPD v povezavi s 1. odstavkom 5. člena tega zakona, saj zavezanec ni izpolnjeval predpisanih pogojev za uveljavljanje davčnih olajšav, ker na izdanih računih ni označil, da je bil davek že plačan, poleg tega pa je po ugotovitvi prvostopnega organa bila na izdanih računih izkazana vrednost rezervnih delov večja od njihove nabavne vrednosti. Navedenim ugotovitvam tudi tožnik ne ugovarja.

Tožnik nima prav, ko ugovarja obračunu davka od prometa proizvodov. V 2. odstavku 24.člena ZPD je predpisan zakonski pogoj izrecne navedbe na računu, da je davek že plačan. Res je sicer, da vodenje evidenc iz 22. člena Pravilnika ni predpisano kot zakonski pogoj, vendar je iz 2.odstavka 24.člena ZPD jasno razvidno, da je znižanje davčne osnove za obračun davka od prometa storitev možen le, če zavezanec razpolaga z vsemi potrebnimi podatki, ki se nanašajo na vrednost nadomestnih delov in drugega materiala ter podatkih o plačilu prometnega davka. V obravnavanem primeru ni sporno, da je tožnik vodil prometno davčne in izvenknjigovodske evidence v zvezi s servisiranjem avtomobilov. Ključno je, da na računih zavezanec ni izrecno navedel, da je davek že plačal in da je bila na izdanih računih vrednost rezervnih delov večje od njihove nabavne vrednosti. To pa, po presoji sodišča pomeni, da ni podlage za zmanjšanje davčne osnove za obračun davka od prometa storitev, ampak gre, kot to pravilno ugotavlja tožena stranka, za ponoven promet proizvodov. Po 4. členu ZPD se davek od prometa proizvodov plačuje od vsakega prometa proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo ter od vsakega prometa opreme. Za promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo se šteje vsaka prodaja proizvodov in opreme, če v tem zakonu ni drugače določeno - 1.odstavek 5.člena ZPD. Sodišče ob tem še dodaja, da tožena stranka ni uporabila načela prostega preudarka, kot zmotno misli tožeča stranka, ampak gre zgolj za uporabo materialnega predpisa glede na ugotovljeno dejansko stanje.

Utemeljen pa je tožbeni ugovor, ki se nanaša na tožnikovo zatrjevanje plačila obveznosti, ki izhajajo iz odločbe Davčnega urada A z dne 7.8.1997, saj je tožnik že v pritožbi zatrjeval, da je naložene obveznosti po tej odločbi že plačal. Tožena stranka bi zato morala te pritožbene navedbe preizkusiti, da bi tožeči stranki s prvostopno odločbo, izdano v ponovnem postopku, ne bilo ponovno naloženo plačilo po zatrjevanju pritožbe po odpravljeni odločbi že plačanega prometnega davka ter zamudnih obresti od prvega dne zamude naprej, ne da bi se ugotovilo ali je tožnik svoje obveznosti dejansko že poravnal ali ne. Iz tega razloga je izpodbijana odločbo nezakonita.

Sodišče je glede na navedeno izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. in 3. točke 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS) in zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek na podlagi 2. odstavka 60. člena ZUS.

Sodišče je v tem upravnem sporu odločalo le o zakonitosti upravnega akta in v takem primeru, glede na določbo 3. odstavka 23. člena ZUS, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

ZPD člen 24,  24/2,  4,  5,  5/1,  24,  24/2,  4,  5,  5/1.  Pravilnik o uporabi Zakona o prometnem davku člen 22,  22/2,  22,  22/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.