sodba U 456/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-09-12

Nagrada stečajnega upravitelja predstavlja plačilo za opravljeno delo, zato gre z vidika ZDoh za osebni prejemek iz 3. alinee prvega odstavka 15. člena ZDoh, od katerega je zavezanec za davek fizična oseba. Delo stečajnega upravitelja po ZPPSL na splošno ne more predstavljati avtorskega dela po ZASP, ampak gre za delo na podlagi delovršne pogodbe, katero pa v primeru dela stečajnega upravitelja nadomešča sklep sodišča (glede na specifične določbe ZPPSL). Če pa stečajni upravitelj v sklopu stečaja kot izvedenec izdela tudi eno ali več posebnih izvedeniških mnenj, katera je posamezno mogoče obravnavati po ZASP, je obdavčenje teh izvedeniških del treba obravnavati posebej - kot avtorska dela. Prav tako se sodišče strinja s presojo tožene stranke glede tožnikovih stroškov v zvezi z opravljanjem dela stečajnega upravitelja - da je bilo potrebno te stroške kot zmanjšanje osnove za dohodnino uveljavljati do poteka roka za vložitev napovedi za odmero dohodnine, kot je to določeno v 125. členu ZDavP. Po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najkasneje v roku za pritožbo zoper odločbo odmere dohodnine, je namreč po drugem odstavku 125. člena ZDavP, možno uveljavljati zmanjšanje osnove za dohodnino le iz naslova posebnih olajšav (olajšave za vzdrževanje družinske člane po 10. členu ZDoh). Uveljavljanje materialnih stroškov v zvezi z delovršno odločbo ni mogoče obravnavati kot posebno olajšavo v smislu drugega odstavka 125. člena ZDavP.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila tožnikovo pritožbo zoper odločbo Davčnega urada A št. ... z dne 29. 11. 2001, s katero mu je bila odmerjena dohodnina za leto 2000.

V obrazložitvi svoje odločbe tožena stranka navaja, da je tožnik v napoved za odmero dohodnine poleg svojih ostalih prejemkov napovedal dohodke iz avtorskih pravic v višini 18.025.699,00 SIT, pripisal akontacijo dohodnine v višini 3.944.354,00 SIT in normirane stroške v višini 7.210.279,00 SIT. S sporno prvostopno odločbo pa je bil tožniku del dohodkov, katere je tožnik napovedal kot dohodke iz avtorskih pravic (v višini 11.807.890,00 SIT), v dohodnino vštet kot "prejemki, doseženi z opravljanjem storitev in poslov po pogodbah in drugih podlagah". Pritožbeni ugovor, da nagrade stečajnemu upravitelju predstavljajo dohodke iz premoženjskih pravic, ni utemeljen. Nagrada stečajnega upravitelja je plačilo za opravljeno delo po prvem odstavku 83. člena Zakona o prisilni poravnavi, stečaju in likvidaciji (ZPPSL - Uradni list RS, št. 67/93, 39/97 in 52/99). Po določbi drugega odstavka tega člena višino nagrade odmeri stečajni senat na podlagi Odredbe o merilih za določanje nagrad stečajnim upraviteljem in upraviteljem prisilne poravnave. Nagrada, ki jo sodišče določi stečajnemu upravitelju, je osebni prejemek iz 3. alinee prvega odstavka 15. člena Zakona o dohodnini (ZDoh- Uradni list RS št. 71/93 do 36/99), od katerega je zavezanec za davek fizična oseba. Sodišče nagrado določi stečajnemu upravitelju za konkretno opravljeno delo v stečajnem postopku na podlagi pravnega razmerja, podobnega pravnemu razmerju iz pogodbe o delu. Pogodbo o delu nadomešča sklep sodišča, ker opravlja stečajni upravitelj delo v stečajnem (sodnem postopku), saj za izvršitev del v sodnem postopku sodišče ne sklepa pogodb, ampak določi izvajalce z odločbo. Ta okoliščina pa izvajalce del, določene s sklepom sodišča, ne privilegira napram izvajalcem iz pogodb o delu. Na podlagi 125. člena Zakona o davčnem postopku (Ur. l. RS št. 18/96 do 97/01- ZDavP) lahko zavezanci uveljavljajo znižane davčne osnove za dohodnino do poteka roka za vložitev napovedi za odmero dohodnine. Tožnik v svoji davčni napovedi za leto 2000 do poteka roka za oddajo le te ni uveljavljal dejanskih stroškov, v nadaljnjem postopku pa jih ni dopustno več uveljavljati. Zaradi navedenega je tožnik upravičen do zmanjšanja davčne osnove iz naslova prejemkov, doseženih z opravljanjem storitev in poslov po pogodbah in na drugih podlagah le v višini 10 % normiranih stroškov. Tožniku so bili s sporno prvostopno odločbo priznani dejanski stroški v višini 1.723.139,00 SIT, kar presega zakonsko priznane normirane stroške, vendar po načelu prepovedi spremembe v škodo pritožnika (reformatio in peius), po katerem v pritožbenem postopku odločbe ni dovoljeno spremeniti v škodo stranke, ki se je pritožila, če se je pritožila samo ona, v tem pritožbenem postopku odločbe ni bilo mogoče spremeniti v tožnikovo škodo. Glede na navedeno tožnikovi pritožbi ni bilo mogoče ugoditi in jo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila.

Tožnik v tožbi navaja, da je v zadevi sporno, kako obdavčiti nagrado stečajnega upravitelja. Tožnik vztraja pri svojem stališču iz pritožbe, da je potrebno delo stečajnega upravitelja opredeliti kot avtorsko delo in ga kot avtorsko delo tudi obdavčiti. Zaradi tega se mora nagrada stečajnemu upravitelju obdavčiti kot dohodek iz premoženjskih pravic v okviru 10. alinee 6. člena ZDoh. Pri presoji tega vprašanja je potrebno izhajati iz dejstva, da stečajnega upravitelja imenuje sodišče, in da gre torej za enak postopek, kakor za določitev sodnega izvedenca v posamezni zadevi. Za izdelavo izvedeniškega mnenja pa je bilo ugotovljeno, da izvedeniško delo predstavlja avtorsko delo po prvem odstavku 5. člena Zakona o avtorski in sorodnih pravicah (ZASP- Ur.list RS, št. 21/95, 9/01, 30/01/ZCUKPIL), če seveda izpolnjuje vse pogoje za avtorsko delo. Tudi stečajni upravitelj mora imeti ustrezno dovoljeno za opravljanje funkcij upravitelja v postopkih prisilne poravnave, stečaju in likvidaciji (3. točka prvega odstavka 78. člena Zakona o prisilni poravnavi, stečaju in likvidaciji - Ur. l. RS št. 67/93 do 52/99 - ZPPSL), navedeno dovoljenje pa izda minister za pravosodje (drugi odstavek 78. a člena ZPPSL), potem ko oseba, ki hoče biti stečajni upravitelj, opravi ustrezen izpit. Tako se torej sodni izvedenec in stečajni upravitelj imenujeta in postavljata na povsem enak način. Tudi sama narava dela stečajnega upravitelja je taka, da je mogoče uveljavljati elemente avtorskega dela, saj mora stečajni upravitelj preveriti poslovanje dolžnika do stečaja, predvsem pa mora izdelati začetno stečajno bilanco, načrt poteka stečajnega postopka, terminski plan stečajnega postopka, izdelati predvidene stroške stečajnega postopka in izdelati trimesečna poročila o poteku stečajnega postopka, ki vsekakor vsebujejo vse elemente avtorskega dela. Nadalje mora stečajni upravitelj pregledovati prijavljene terjatve upnikov v stečajnem postopku in neutemeljene terjatve prerekati oziroma voditi ustrezne pravde v postopkih, kjer stečajni upravitelj tudi vlaga tožbe, piše pripravljalne vloge in pritožbe. Na koncu stečajnega postopka mora stečajni upravitelj izdelati osnutek za glavno razdelitev, ki po svoji vsebini prav tako pomeni avtorsko delo. V kolikor se torej delo stečajnega upravitelja pogleda po posameznih fazah, se ugotovi, da gre za dela, ki po svoji vsebini pomenijo posamezna avtorska dela in vsebujejo vse pogoje za priznanje avtorskega dela iz prvega odstavka 5. člena ZASP. Gre za delo, oziroma položaj, ki je zelo podoben položaju v primeru izvedenca, zato je utemeljeno sklepati, da tako stečajni upravitelj, kot tudi izvedenec, opravljata avtorsko delo. Zaradi navedenega je po tožnikovem mnenju stališče tožene stranke nepravilno in pomeni zmotno uporabo materialnega prava. Prav tako je po mnenju tožnika nepravilna ugotovitev tožene stranke, da lahko na podlagi 125. člena ZDavP zavezanci uveljavljajo znižanje davčne osnove za dohodnino do poteka roka za vložitev napovedi za odmero dohodnine. Tožnik je namreč vložil napoved za dohodnino, v kateri je navedel, da ima prejemke iz naslova avtorskega dela, kjer zakon priznava 40 % normirane stroške. Zaradi tega tožnik tudi ni uveljavljal vseh dejanskih stroškov. Ker pa je tožena stranka spremenila pravno naravo prejemkov tožnika, ima tožnik pravico, da (naknadno) uveljavlja dejanske stroške, v kolikor so ti dejanski stroški višji od normiranih stroškov. V konkretnem primeru se namreč tožniku priznavajo le normirani dejanski stroški v višini 10 %, zato tožnik lahko uveljavlja večje dejanske stroške. Prvostopni organ se je s tem, ko je tožniku priznal dejanske stroške v višini 1.723.139,00 SIT (kar je nekaj višje od normiranih 10%), že postavil na stališče, da lahko davčni zavezanec tudi po vložitvi napovedi za odmero dohodnine uveljavlja dejanske stroške, če so ti dejanski stroški večji od normiranih stroškov. Ni pa prvostopni organ tožniku priznal vseh uveljavljenih stroškov, ki se lahko uveljavljajo na podlagi 15. člena ZDoh. Tožnik meni, da bi tožena stranka morala upoštevati, da gre v konkretnem primeru za uveljavljanje dejanskih stroškov na podlagi 86. a člena ZDoh. Višina vseh navedenih stroškov tožnika pa je razvidna iz sklepov stečajnega senata Okrožnega sodišča v Murski Soboti, kar je na prvi stopnji bilo ugotovljeno, vendar pa vsi dejanski stroški niso bili upoštevani v celoti. Upoštevali so se le prevozni stroški, niso pa bili upoštevali preostali materialni stroški. Tožnik meni, da je treba tudi materialne stroške priznati kot davčno olajšavo, ki zmanjšuje davčno osnovo, saj so ti stroški bili nujno potrebni za opravljanje dejavnosti stečajnega upravitelja in so ti stroški tožniku dejansko nastali, kar je ugotovil stečajni senat s svojimi sklepi in bi zato tožena stranka tudi te stroške morala v celoti upoštevati. Tožnik predlaga, da sodišče odpravi izpodbijano odločbo in vrne zadevo toženi stranki v ponovno odločanje.

V odgovoru na tožbo tožena stranka predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka iz razlogov, ki so razvidni iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo svoje udeležbe v tem postopku.

V obravnavani zadevi je sporna odmera dohodnine tožniku za leto 2000 v delu, kjer so tožnikovi dohodki, ki jih je dosegel kot stečajni upravitelj, po odločitvi prvostopnega davčnega organa in v nasprotju s tožnikovo dohodninsko napovedjo, všteti med dohodke, ki zapadejo plačilu davka od osebnih prejemkov po 3. alinei 15. člena v zvezi z 4. alineo prvega odstavka 16. člena ZDoh; tožnik namreč meni, da gre za dohodke iz premoženjskih pravic po 10. alinei 6. člena ZDoh (avtorske pravice), kot jih je tudi napovedal v svoji napovedi za odmero dohodnine. Poleg tega pa tožnik še meni, da bi mu moral davčni organ v primeru, če mu spornih dohodkov ne šteje oz. priznava kot dohodkov iz premoženjskih pravic, naknadno, potem ko je sam, v nasprotju s tožnikovo davčno napovedjo in v tožnikovo škodo, spremenil pravno naravo teh tožnikovih prejemkov, omogočiti, da uveljavlja dejanske materialne stroške, ki jih je imel, v skladu z določbami 4. alinee prvega odstavka 16. člena ZDoh, v zvezi z 86. a členom istega zakona; tožena stranka pa je tudi to tožnikovo zahtevo zavrnila z utemeljitvijo, da bi tožnik lahko uveljavlja znižanje davčne osnove za dohodnino po 86. a členu ZDoh le na podlagi 125. člena ZDavP in sicer do poteka roka za vložitev napovedi za odmero dohodnine (prvi odstavek 125. člena ZDavP).

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi svojo odločitev utemeljuje tožena stranka in se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, v celoti sklicuje. Strinja se tudi z razlogi, s katerimi je tožena stranka zavrnila pritožbene ugovore. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih iz istih razlogov zavrača tudi sodišče in k temu še dodaja, kot je navedeno v nadaljevanju te obrazložitve.

Sodišče se strinja z obrazložitvijo tožene stranke, da predstavlja nagrada stečajnega upravitelja plačilo za opravljeno delo in da gre z vidika ZDoh za osebni prejemek iz 3. alinee prvega odstavka 15. člena ZDoh, od katerega je zavezanec za davek fizična oseba. Delo stečajnega upravitelja, kot je določeno po ZPPSL in kot ga v tožbi podrobno opisuje tudi tožnik, na splošno ne more predstavljati avtorskega dela po ZASP, ampak gre za delo na podlagi delovršne pogodbe, katero pa v primeru dela stečajnega upravitelja nadomešča sklep sodišča (glede na specifične določbe ZPPSL). Če pa stečajni upravitelj v sklopu stečaja kot izvedenec izdela tudi eno ali več posebnih izvedeniških mnenj, katera je posamezno mogoče obravnavati po ZASP, je obdavčenje teh izvedeniških del treba obravnavati posebej - kot avtorska dela, vendar v spornem primeru za takšno delo ni šlo.

Prav tako se sodišče strinja s presojo tožene stranke glede tožnikovih stroškov v zvezi z opravljanjem dela stečajnega upravitelja- da je bilo potrebno te stroške kot zmanjšanje osnove za dohodnino uveljavljati do poteka roka za vložitev napovedi za odmero dohodnine, kot je to določeno v 125. členu ZDavP. Po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najkasneje v roku za pritožbo zoper odločbo odmere dohodnine, je namreč po drugem odstavku 125. člena ZDavP možno uveljavljati zmanjšanje osnove za dohodnino le iz naslova posebnih olajšav. Kot posebno olajšave pa se smatrajo olajšave za vzdrževanje družinske člane po 10. členu ZDoh. Uveljavljanje materialnih stroškov v zvezi z delovršno odločbo ni mogoče obravnavati kot posebno olajšavo v smislu drugega odstavka 125. člena ZDavP.

Ni utemeljen tožbeni ugovor, da se je že prvostopni organ s tem, ko je tožniku priznal višje dejanske stroške, kot znaša normiranih 10 %, že postavil na tožnikovo stališče, da lahko v primeru, kot je obravnavani, ko je davčni organ naknadno in v nasprotju s tožnikovo davčno napovedjo sam spremenil pravno dela tožnikovih dohodkov, davčni zavezanec tudi po vložitvi napovedi za odmero dohodnine (ko torej izve za spremembo) uveljavlja dejanske stroške v realni višini, če so ti dejanski stroški večji od normiranih stroškov. Tožena stranka ima kot drugostopni upravni organ v skladu s 3. odstavkom 248. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP - Uradni list RS št. 80/99, 70/00) pristojnost, da v primeru, če spozna, da je izrek v odločbi prve stopnje zakonit, vendar obrazložen z napačnimi razlogi, navede v svoji odločbi pravilne razloge, pritožbo pa zavrne.

Glede na navedeno je sodišče ugotovilo, da je bila odločitev tožene stranke pravilna in na zakon utemeljena, zato je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Ur. list RS št. 50/97, 65/97, 70/00- ZUS).

ZPPSL člen 83,  83.  ZDoh člen 15,  15.  ZDavP člen 125,  125.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.