sodba U 346/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-05-25

Vračilo davka se lahko prizna le ob doslednem spoštovanju vseh predpisanih pogojev, med drugim tudi tistega, da mora biti vstopni DDV izkazan na računu, ki ga je izdal davčni zavezanec in na katerem so navedeni vsi podatki iz 34. člena ZDDV. Izpolnjevanje zakonsko predpisane vsebine računa po presoji sodišča ni mogoče z ugotavljanjem drugih dejstev.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A št... z dne 10. 8. 2001, s katero organ prve stopnje ni ugodil zahtevku davčnega zavezanca - tožeče stranke za vračilo DDV. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je davčni zavezanec dne 3. 8. 2001 podal zahtevo za vračilo DDV in v prilogi predložil račun na podlagi katerega je bil DDV obračunan, in sicer račun št. 65/2001 z dne 30. 3. 2000, ki ga je izdal davčni zavezanec AA s.p., Š 69, kraj B. Po določbi 54. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 in 30/01, v nadaljevanju ZDDV) ima davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji, pravico do vračilo vstopnega DDV, ki mu je bil zaračunan na podlagi opravljenega prometa blaga oziroma storitev s strani davčnih zavezancev v Sloveniji ali mu je bil zaračunan ob uvozu blaga v Slovenijo, ob pogojih in na način, določen s tem zakonom. Tožena stranka svojo odločitev utemeljuje še z nadaljnjimi odstavki 54. člena ZDDV in določbami Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 do 27/00, v nadaljevanju Pravilnik), ki vračilo DDV davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v Sloveniji ureja v 97., 98., 99. in 100. členu. Kot pogoj za vračilo DDV davčnemu zavezancu, ki nima sedeža v Sloveniji je po 5. točki 10. člena Pravilnika določena tudi reciprociteta, zato so po mnenju tožene stranke pogoji, ki veljajo za tožečo stranko, enaki kot za domače davčne zavezance. Po 33. členu ZDDV mora davčni zavezanec za vsak promet blaga oziroma storitev izdati račun ali drug dokument, ki služi kot račun ter obdržati kopijo računa. Po 3. odstavku 33. člena ZDDV je račun vsak dokument, ki ga izda davčni zavezanec ali druga oseba po njegovem nalogu, na katerem je zaračunan promet blaga oziroma storitev. Podatki, ki jih mora vsebovati račun, izdan davčnim zavezancem, so določeni v 34. členu ZDDV. Tako je določeno, da račun, izdan davčnim zavezancem, mora vsebovati naslednje podatke: 1. kraj in datum izdaje ter zaporedno številko; 2. firmo oziroma ime in sedež oziroma stalno prebivališče ter davčno številko izdajatelja računa; 3. firmo oziroma ime in sedež oziroma stalno prebivališče ter davčno številko prejemnika blaga oziroma storitve; 4. datum odpošiljanja blaga oziroma opravljanja storitev; 5. podatke o vrsti in količini prodanega blaga oziroma opravljenih storitev; 6. cena blaga brez DDV, vrednost blaga oziroma storitve brez DDV, stopnjo oziroma stopnji DDV ter znesek DDV po različnih stopnjah; 7. vrednost z vključenim DDV. Izvedbena določba tega člena zakona je 63. člen Pravilnika. Za pravico do vračila DDV morajo biti izpolnjeni pogoji, ki jih določajo materialni predpisi, to sta ZDDV in Pravilnik. Ker sporni račun, ki je podlaga pritožnikovemu zahtevku za vračilo DDV ne vsebuje podatka datuma odpošiljanja blaga oziroma opravljanja storitev, ki sodi po izrecni zakonski določbi med obvezne sestavine računa po 4. točki 1. odstavka 34. člena ZDDV in ker gre za račun, izdan davčnemu zavezancu, tudi ni pravne podlage za priznanje pravice iz takega računa. Pritožnikovo sklicevanje, da že po sami naravi ni bilo mogoče vpisati datuma odpreme, kjer je blago ostalo v posesti izdajatelja računa in je šlo le za prenos lastninske pravice, ne vpliva na drugačno obravnavo obveznih sestavin računa. V skladu s 4. členom ZDDV pomeni promet blaga prenos lastninske pravice na opredmetenih stvareh in ni potrebna tudi dejanska izročitev, torej lahko predmet ostane v posesti druge osebe kot lastnika. ZDDV torej določa, da mora račun vsebovati podatek o datumu, kdaj se je začel promet, torej se mora na računu zagotoviti, da je iz njega razvidno, da gre za začetek izpolnjevanja pogodbe, torej v konkretnem primeru, ko ne gre za izročitev, je treba kljub temu za računu pod 4. točko 1. odstavka 34. člena ZDDV zagotoviti, da je iz njega razviden datum, kdaj je bil opravljen promet oziroma se je izvršil prenos lastninske pravice. Tega podatka pa na spornem računu ni, torej ni izpolnjena zakonsko določena obvezna sestavina računa, kar pa ni le oblična napaka, kot zmotno meni pritožnik, ampak pomanjkljivost, ki pa ima za posledico neizpolnjevanje zakonskega pogoja, da bi se tak račun lahko uporabil pri vračilu vstopnega DDV po 1. točki 6. odstavka 40. člena ZDDV. Enake rešitve glede obveznih informacij, ki jih mora vsebovati račun med davčnimi zavezanci, so tudi v državah EU.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi nepravilne uporabe materialnega prava. Tožeča stranka, ki je tuji davčni zavezanec, je uveljavljala vračilo vstopnega DDV po prejetem računu slovenskega davčnega zavezanca AA s.p. iz kraja B. Izdajatelj računa na izdani račun ni vpisal podatka o datumu odpošiljanja blaga oziroma opravljanja storitev. Navedenega podatka ni vpisal iz razloga, ker je izdelano orodje (blago) prodal tožeči stranki, le ta pa je navedeno orodje pustila v posesti prodajalca, to je slovenskega davčnega zavezanca. Slednji je namreč izdelal orodje po naročilu tožeče stranke in izključno za namene proizvajanja njenih izdelkov. Prodano orodje na ta način sploh ni bilo odposlano kupcu, torej tožeči stranki. Zato ni izpolnjen pogoj opravljenega izvoza iz 31. člena ZDDV, ker blago ni bilo izneseno iz carinskega območja Slovenije, izdajatelj računa (prodajalec) pa je bil dolžan obračunati DDV. Tožeča stranka se z utemeljitvijo tožene stranke ne more strinjati. Primarno poudarja, da je neosnovana in brez pravne podlage trditev, da je odpošiljanje blaga obvezen element računa tudi v primeru, ko njegovo odpošiljanje ni bilo opravljeno. Pojem izkazuje fizični prenos blaga, ki v konkretnem primeru sploh ni bil opravljen in zato navedenega podatka ni mogoče vpisati v račun. Nedvomno podatek "datum odpošiljanja blaga" ne more označevati prenosa lastninske pravice, kot to zmotno zatrjuje tožena stranka in pri tem dodaja, da zaradi opustitve navedenega elementa ni razviden pričetek opravljanja prometa. Tožeča stranka meni, da datum odpošiljanja blaga označuje datum fizičnega prenosa blaga, kar med drugim pojasnjuje tudi Slovar slovenskega knjižnega jezika. Pojmu - odpošiljanje blaga, zato ni mogoče dodati pomena, ki nima niti dejanske niti pravne podlage. Da je temu tako, bi se tožena stranka morala prepričati tudi ob pregledu internih pojasnil glavnega davčnega urada, ko le ta pojasnjuje, da zavezanec navedeno sestavino računa veljavno izpolni z vpisom številke in datum dobavnice. Dobavnica je dokument, ki izkazuje fizični prenos blaga. V obravnavanem primeru trenutek prenosa lastninske pravice, kot pravno relevantne okoliščine za obračun DDV (4. člen zakona) sploh ni sporen. Ob izstavitvi računa je izdajatelj računa prenesel na tožečo stranko lastninsko pravico na izdelanem orodju, v trenutku izstavitve računa je obračunal DDV in ga vplačal na predpisan davčni račun. V istem obdobju je tožeča stranka uveljavljala upravičenje do vračila zaračunanega davka. Po mnenju tožeče stranke tožena stranka postopa napačno, ko ozko sledi tekstu 1. točke 6. odstavka 40. člena ZDDV. Po navedeni določbi je upravičenec do vračila vstopnega davka davčni zavezanec, ki poseduje račun iz 34. člena zakona. Določbo je torej razumeti na način, da je upravičenje podano, če je bil izdajatelj računa davčni zavezanec. V 35. členu je namreč obravnavan račun, ki se izdaja končnim porabnikom (ne vsebuje podatkov o prejemniku, davčni številki in drugo). Zakonodajalec je želel poudariti, da je odbitek vstopnega davka mogoč samo tedaj, kadar se račun izda davčnemu zavezancu. Drugačno razumevanje predpisa je v neskladju s temeljno pravico dokazovanja dejstev v postopku. Hipotetično bi si lahko predstavljali položaj, da prejeti račun ne bi vseboval elementov o odpošiljanju blaga, navedeno dejstvo pa v izvedenem postopku ne bi bilo sporno, ker bi bilo ugotovljeno z drugimi dokazili (npr. dobavnica, priložena računu). V obravnavanem primeru ni sporno dejstvo čas opravljenega prometa. Ob predhodno opisanem primeru je potrebno odgovoriti na bistveno vprašanje, ali se v izvedenem postopku upošteva dejansko stanje, izkazano z dobavnico (dejanski prenos blaga) ali se upošteva formalna resnica (zahtevan vpis podatka na računu ni bil opravljen). Tožena stranka je v obravnavanem primeru svojo presojo oprla na formalno resnico - na računu ni bil vpisan datum odpošiljanja blaga, kar naj bi pomenilo, da tožeča stranka ni pridobila lastninske pravice nad kupljenim blagom oziroma iz računa ni razviden pričetek in zato nima upravičenja do odbitka vstopnega davka. Takšna razlaga pa predstavlja kršitev 8. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, saj takšno stališče tožeči stranki ne dopušča dokazovanja dejanskega stanja, presoja o dejanskem stanju izvira iz pomanjkljivega računa, ki ne ustreza materialni resnici. Tožena stranka ne bi smela prezreti vsebine, in sicer, da je tožeča stranka kupila orodje (blago) za opravljanje svoje dejavnosti in ima zato pravico, da od vrednosti blaga obračunava strošek amortizacije. Odločba tožene stranke je ustvarila nerazumno protislovje. Tožeča stranka bo na podlagi prejetega računa obračunavala strošek amortizacije, po istem računu pa se tožeči stranki ne dovoljuje odbitek vstopnega davka. Iz preproste logike stvari izhaja, da ni mogoče zastopati stališča, da je prejeti račun verodostojna listina za knjiženje odhodka, isti račun pa ni verodostojna listina za priznanje vstopnega davka. Tožeči stranki ustvarja izdana odločba hude materialne posledice, ki se jih tožena stranka niti ne zaveda. Onemogočanje odbitka vstopnega davka predstavlja tožeči stranki dodaten strošek nabavne cene blaga, ki ga ne more nikomur zaračunati. Plačilo tega davka brez možnosti njegovega vračila bremeni njena lastna denarna sredstva, ki izvirajo iz ustvarjenega dobička. Pri tem pa je izdajatelj računa prodano orodje knjižil med svoje prihodke in obračunal ter vplačal državi izstopni davek. Prejemniku računa ni mogoče odbijati vstopnega davka samo v primeru, če je končni porabnik ali če davčni zavezanec nabavlja blago, za katero je v zakonu izrecno izključena pravica do odbitka vstopnega davka (npr. osebna vozila). Tako ureditev terja načelo nevtralnosti DDV v poslovnih transakcijah. Omenjeno načelo, ki je bilo podrobneje obrazloženo v Poročevalcih Državnega zbora št. 29/96, 60/98 in 30/98 v fazi sprejemanja zakona zahteva, da se zaračunani davek davčnemu zavezancu upošteva kot njegov vstopni davek, od davčnega organa terja njegovo vračilo. Če načelo nevtralnosti DDV ni spoštovano se pojavi položaj dvakratne obdavčitve blaga, ki ne sme nastopiti. Tožeča stranka ne oporeka trditvi, da so tudi v državah EU, kjer je v uporabi enak pravni okvir, predpisane podobne obvezne informacije na izstavljenem računu. Poudarja pa, da v nobeni od teh držav ni v veljavi praksa, da očitnih pomot na izstavljenih računih ni mogoče sanirati. Popravek formalnih napak na izdanem računu ni samo dopusten, temveč je nujen. Če je bilo npr. blago odposlano, ta podatek pa ni razviden iz računa, bo izdajatelj na izstavljeni račun (original in kopijo) naknadno vpisal slednji podatek in bo na ta način samo potrdil izvršeno dejstvo. Dopolnitev računa zato ni dejanje, ki bi se nanašalo na novo dejstvo, temveč na dejstvo, ki je obstajalo v času opravljenega prometa. V tej luči je treba presojati tudi obvezne informacije (sestavine) izdanega računa. Račun je namreč listina, ki naj s svojimi predpisanimi sestavinami dokazuje dejstva, ki so pravno relevantna za nastanek davčne obveznosti in na drugi strani upravičenje za odbitek vstopnega davka. Argument, da je tožena stranka nepravilno uporabila predpis, je razviden tudi iz zakonsko izrecno naštetih primerov, ki prejemniku računa ne dovoljujejo odbitka vstopnega davka (3. in 5. odstavek 40. člena ZDDV). Ker zakon izrecno našteva primere, ko odbitek vstopnega davka ni mogoč, je pravilen in edino mogoč zaključek, da tega kroga ni mogoče poljubno razširjati na primere formalnih nepopolnosti izdanega računa. Po mnenju tožnika, prejemnika računa ne more doleteti posledica (nezmožnost odbitka vstopnega davka), ki v zakonu ni predvidena. Sklepno tožeča stranka sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo št... z dne 3. 3. 2004.

V zadevi ni sporno, da je tožeča stranka zahtevku za vračilo DDV, ki ga je podala na podlagi 54. člena ZDDV v skladu z zahtevami iz ZDDV in Pravilnika priložila račun, na podlagi katerega je bil obračunan DDV, katerega vračilo zahteva. Sporna tudi ni vsebina računa kot taka in da gre za račun, izdan davčnemu zavezancu, pač pa je sporno, ali zapisana vsebina računa zadosti tudi zahtevi iz 4. točke 1. odstavka 34. člena ZDDV, po kateri mora račun med ostalim vsebovati "datum odpošiljanja blaga oziroma opravljanja storitev". Med strankama ni sporno, da navedenega podatka na računu ni. Vendar pa tožeča stranka meni, da v obravnavanem primeru navedeni podatek na pravico za vračilo DDV na podlagi 54. člena ZDDV ni odločujočega pomena, saj je blago po spornem računu ostalo v posesti izdajatelja računa davčnega zavezanca. Tožeča stranka torej niti ne ugovarja dejanski ugotovitvi, da na računu zahtevani datum ni naveden. To pa tudi po presoji sodišča zadošča za ugotovitev, da račun ne vsebuje podatka iz 4. točke, torej da račun ne vsebuje vseh podatkov, ki so predpisani v 34. členu ZDDV ter zato niso izpolnjeni vsi pogoji za vračilo DDV. Sklicevanje na to, da je blago ostalo v posesti izdajatelja računa, da podatek o odpošiljanju blaga ni obvezen element računa v primeru, ko njegovo odpošiljanje ni bilo opravljeno in da je s tem prišlo do dvakratne obdavčitve blaga, po presoji sodišča ni utemeljeno. Kot pravilno utemeljuje svojo odločitev že tožena stranka, je namreč v zvezi s priznavanjem pravice do vračila, poleg pogojev, ki so izrecno navedeni v 54. členu ZDDV in dodatno pojasnjeni v določbah Pravilnika, ki jih tožena stranka izčrpno navaja, potrebno upoštevati tudi "splošne pogoje", ki so določeni v 40. členu ZDDV in ki sicer veljajo za vračilo vstopnega davka domačim davčnim zavezancem. Ti pogoji so kogentne narave in ne poznajo izjem. To hkrati pomeni, da se tudi v primeru, kakršen je obravnavani, vračilo davka lahko prizna le ob doslednem spoštovanju vseh tam predpisanih pogojev, med drugim tudi tistega, da mora biti vstopni DDV izkazan na računu, ki ga je izdal davčni zavezanec in na katerem so navedeni vsi podatki iz 34. člena ZDDV. Med temi podatki pa je tudi tisti o datumu odpošiljanja blaga oziroma opravljeni storitvi, ki se zahteva po 4. točki 1. odstavka 34. člena ZDDV. Nima prav tožeča stranka, ko se sklicuje na določbo 35.člena ZDDV, ki predpisuje vsebino računa, ki je izdan drugim osebam (in ne davčnim zavezancem) in ne zahteva vseh podatkov kot 34.člen ZZDV. V obravnavanem primeru je podlaga za vračilo DDV 54.člen ZDDV, ki določa pogoje za vračilo davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v Sloveniji. Po presoji sodišča je možnost vračila vstopnega davka torej dana tudi davčnim zavezancem izven Slovenije, vendar ob izpolnjevanju splošnih pogojev za vračilo DDV. V postopku niso bila kršena pravila postopka, kot to želi prikazati tožnik in dejansko stanje ni bilo nepopolno ali pomanjkljivo ugotovljeno. Dejansko stanje, ki se v obravnavanem primeru ugotavlja, se nanaša na pravico do vračila DDV, za pridobitev katere pa morajo biti izpolnjeni vsi zakonsko določeni pogoji, česar pa v obravnavanem primeru ni bilo. Izpolnjevanje zakonsko predpisane vsebine računa pa po presoji sodišča ni mogoče z ugotavljanjem drugih dejstev. Tudi ne gre za dvakratno obdavčitev, ampak za neizpolnjevanje zakonskih pogojev za vračilo DDV.

Ker je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.