sodba U 1118/2000
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-06-05

Kot izhaja iz podatkov upravnih spisov namen izplačila v tem postopku obravnavane odpravnine s strani tožeče stranke ni bil v tem, da se delavcu, ki mu zaradi operativnih razlogov ne more več zagotavljati dela zagotovi določena socialno varnost, temveč zgolj v tem, da se doseže izplačilo, ki ne bo zapadlo obveznosti plačila davkov in drugih dajatev. Ker pa je po 1. odstavku 16. člena ZDoh osnova za davek od osebnih prejemkov plača, nadomestilo plače in drug prejemek iz delovnega razmerja, zmanjšan za plačane obvezne prispevke za socialno varnost, iz podatkov upravnih spisov pa izhaja, da je bilo tekom postopka ugotovljeno, da je tožnica delavcu izplačala prejemek, ki ga vsebinsko ni mogoče opredeliti kot odpravnino za trajno presežnega delavca, je tudi po presoji sodišča odločitev prvostopnega organa in tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A z dne 22. 10. 1999, izdano po postopku inšpiciranja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička za leto 1998, akontacij davka od dobička za leto 1999 ter davkov in prispevkov od osebnih prejemkov za leti 1998 in 1999, s katero je bilo tožnici naloženo, da mora od davčne osnove 13.692.778,00 SIT plačati prispevke delojemalca za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za obvezno zdravstveno zavarovanje, za zaposlovanje in za porodniško varstvo, plačati prispevke delodajalca za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za obvezno zdravstveno zavarovanje, za zaposlovanje, za porodniško varstvo, za poškodbe pri delu ter plačati davek od osebnih prejemkov od davčne osnove 10.666.670,00 SIT in davek od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 2.000.000,00 SIT od davčne osnove 8.000.000,00 SIT, vse v določenih zneskih s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude do dneva plačila. Plačati pa mora tudi razliko akontacije davka od dobička za osem mesecev leta 1999 v znesku 1.333.333,60 SIT ter pripadajoče zamudne obresti od prvega dne zamude do plačila.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeča stranka delavcu AA izplačala odpravnino v višini 8.000.000,00 SIT in jo v poslovnih knjigah izkazala kot druge stroške dela. Delavec AA, ki je bil do 24. 6. 1997 edini družbenik in direktor tožnice, je s pogodbo o zaposlitvi z dne 25. 6. 1997 sklenil delovno razmerje za nedoločen čas pri tožnici za delovno mesto vodje proizvodnje, nato pa je bil s sklepom z dne 26. 6. 1997 opredeljen kot trajni tehnološki presežek. V obrazložitvi sklepa je navedeno, da mu zaradi nujnih operativnih razlogov ne bo možno zagotoviti dela, njegovo delo bo postalo trajno nepotrebno in mu zato pripada odpravnina, saj zanjo izpolnjuje zakonski pogoj najmanj dveletne zaposlitve pri zadnjem delodajalcu. Dne 8. 12. 1997 je bil sklenjen poseben dogovor o odpravnini, v katerem je med drugim navedeno, da je bil spoznan za trajni tehnološki presežek, iz tega razloga mu je prenehalo delovno razmerje dne 26. 6. 1997, zato je upravičen do odpravnine v višini 8.000.000,00 SIT (dogovorjeno je obročno plačilo) ob upoštevanju določb 36. f člena Zakona o delovnih razmerjih (Uradni list RS, št. 14/90, 5/91 in 71/93, v nadaljevanju: ZDR). Iz potrdila o odjavi za pokojninsko in invalidsko zavarovanje in zdravstveno varstvo je razvidno, da je AA pri tožnici sklenil delovno razmerje dne 10. 9. 1992. Prenehanje delovnega razmerja zaradi tehnološkega presežka pa je nastopilo 26. 12. 1997. Iz naslednjega (istovrstnega) potrdila pa je razvidno, da je AA s tožnico sklenil delovno razmerje dne 4. 2. 1998, njegovo sporazumno prenehanje pa je nastopilo 31. 5. 1998. Z odločbo Zavoda Republike Slovenije za zaposlovanje, Območna enota A z dne 20. 5. 1998, ki je dne 6. 6. 1998 postala dokončna, je bila v ponovnem postopku zavrnjena zahteva AA za priznanje pravice do nadomestila za brezposelnost. Iz navedene odločbe izhaja, da po oceni Zavoda Republike Slovenije za zaposlovanje, Območne enote A, delavcu AA ni prenehalo delovno razmerje iz operativnih razlogov po določilih ZDR, kar posledično pomeni, da izplačani znesek v višini 8.000.000,00 SIT ne predstavlja odpravnine, izplačane zaradi prenehanja delovnega razmerja iz operativnih razlogov po predpisih o delovnih razmerjih v smislu določbe 3. točke prvega odstavka 19. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94, 2/95, 7/95, 14/96, 18/96, 44/96, 68/96, 82/97, 87/97 in 76/98, v nadaljevanju: ZDoh), ki sicer ni obdavčena. Ta prejemek AA predstavlja zato druge prejemke iz delovnega razmerja v skladu z določili 1. alinee 1. odstavka 16. člena ZDoh, ki so (zmanjšani za plačane obvezne prispevke za socialno varnost), osnova za davek od osebnih prejemkov. V 3. odstavku 3. člena Zakona o prispevkih za socialno varnost (Uradni list RS, št. 5/96, 3/98-odl. US in 7/98, v nadaljevanju: ZPSV) je določeno, da prispevke za socialno varnost plačujejo zavarovanci (prispevki iz osebnih dohodkov) in delodajalci (prispevki na osebne prejemke) iz bruto prejemkov, obračuna in plača pa jih izplačevalec (pravna oseba ali zasebnik) za zavarovanca ob vsakokratnem izplačilu osebnega prejemka. V obravnavani zadevi je bila pri odločitvi o obstoju obveznosti plačila davka od osebnih prejemkov (in socialnih prispevkov) upoštevana vsebina odločbe Zavoda Republike Slovenije za zaposlovanje, Območna enota A, s katero je bila AA zavrnjena zahteva za uveljavitev pravice do denarnega nadomestila iz naslova brezposelnosti, ker je bilo ugotovljeno, da ni bil izkazan nujni operativni razlog za trajno presežno delo delavca, upoštevano pa je bilo tudi dejstvo, da je tožeča stranka v letu 1997 izkazala čisti dobiček v višini 9.511.000,00 SIT, ki večkratno presega dobiček iz leta 1996, hkrati pa je bilo ugotovljeno, da se je v letu 1997 tudi povečalo število zaposlenih delavcev pri tožnici. Ker 19. člen Zakona o zaposlovanju in zavarovanju za primer brezposelnosti (Uradni list RS, št. 5/91, 12/92, 71/93 in 38/94, v nadaljevanju: ZZZPB) določa, da mora Zavod Republike Slovenije za zaposlovanje, upoštevajoč določilo 45. člena navedenega zakona po uradni dolžnosti paziti na obstoj taksativno naštetih razlogov v zvezi z prenehanjem delovnega razmerja, zaradi katerih se ne more uveljavljati pravica do denarnega nadomestila iz naslova brezposelnosti in ker je enak pogoj skladnosti prenehanja delovnega razmerja iz operativnih razlogov z določili predpisov o delovnih razmerjih (ZDR) razlog za oprostitev plačila davka od osebnih prejemkov od izplačanih odpravnin, po presoji tožene stranke ni utemeljeno tožničino sklicevanje na določila 3. odstavka 36. f člena ZDR v smislu podlage za delodajalčevo obveznost izplačila odpravnine in izpolnitve vseh pogojev za tovrstno izplačilo. Delavec AA je bil namreč neposredno po neodplačnem prenosu lastniškega deleža in razrešitvi s funkcije direktorja razporejen na delovno mesto vodje proizvodnje, katero je bilo že naslednji dan opredeljeno kot trajni tehnološki presežek. Istočasna vzpostavitev in ukinitev delovnega mesta v tehnološkem pomenu ne more predstavljati razloga za reorganizacijo z združevanjem poslovodne funkcije in funkcije vodje proizvodnje, splošni tržni pogoji ne predstavljajo razloga za ukrep opredelitve delavca za trajni tehnološki presežek. Prav tako niso obstajali razlogi za ugotavljanje trajno presežnih delovnih mest zaradi negativnih posledic glede na poslovni izid, ker je tožnica trajno opravljala proizvodne storitve - lesno stavbarstvo na podlagi pogodb, sklenjenih z več naročniki. Tudi nemožnost razporeditve delavca na drugo delovno mesto oziroma delo s skrajšanim delovnim časom, ki je navedena v obravnavanem sklepu, ni ustrezala dejanskim okoliščinam, kar je razvidno iz kasnejše pogodbe o zaposlitvi AA na delovnem mestu mizarja za določen čas (od 4. 2. 1998 do 31. 5. 1998). Obveznost obračuna davka od osebnih prejemkov od izplačane odpravnine, za katero iz opisanih razlogov niso bili izpolnjeni pogoji po določilih ZDR, je zato po presoji tožene stranke pravilno ugotovljena. Izplačana odpravnina, ki jo je tožnica v poslovnih knjigah izkazala kot strošek dela, v davčnem obračunu za leto 1998 tožnice ne more biti izkazana kot davčno priznan odhodek, saj ni predstavljala niti neposrednega pogoja za opravljanje dejavnosti niti neposredne posledice opravljanja dejavnosti in tudi ne neposrednega pogoja za ustvarjanje prihodka, kar je v 12. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 71/93, 20/95 in 34/96, v nadaljevanju: ZDDPO) določeno za davčno priznavanje odhodkov v obračunu davka od dobička pravnih oseb. Posledično je ugotovljena višja osnova za obračun davka od dobička kot jo je izkazala tožnica in razlika za plačilo tega davka za leto 1998. Zaradi tega je ugotovljena tudi razlika v višini akontacij davka od dobička pravnih oseb v letu 1999, in sicer na podlagi določil prvega odstavka 206. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98 in 91/98, v nadaljevanju: ZDavP).

Tožeča stranka odločbo izpodbija zaradi bistvenih kršitev postopka, zmotne ugotovitve dejanskega stanja in zmotne uporabe materialnega prava. Sklicuje se na predloženo listinsko dokumentacijo, ki jo je uveljavljala v svojih pripombah na zapisnik in v pritožbi zoper odločbo organa prve stopnje. Ni pravne podlage, da bi se izplačana obveznost tožnice do trajno presežnega delavca (odpravnina) štela za drug osebni prejemek, saj je nesporno, da je šlo za izplačilo odpravnine v zvezi s trajnim tehnološkim presežkom v skladu s predpisi o delovnih razmerjih. ZDR v 36. f členu predpisuje minimum delodajalčeve obveznosti v zvezi z odpravnino. Vsi pogoji za izplačilo odpravnine so bili izpolnjeni, z zakonom predpisana obveznost izplačila odpravnine je nastopila, ko je sklep o trajnem presežku postal dokončen in izvršljiv. Pri odpravnini ne gre za osebni prejemek fizične osebe iz kakršnegakoli naslova po 15. členu ZDoh, temveč je zakonsko določena davčna oprostitev po izrecni določbi 3. točke 19. člena ZDoh (odpravnine, izplačane zaradi prenehanja delovnega razmerja iz operativnih razlogov po predpisih o delovnih razmerjih), ki se mora v konkretnem primeru v povezavi s prej omenjenim 36. f členom ZDR uporabiti kot lex specialis. V domeni delodajalca je ugotavljanje, ali je delavec presežni delavec ali ne. Če se delavec ne strinja s takim prenehanjem delovnega razmerja, uveljavlja sodno varstvo s tožbo pred pristojnim Delovnim in socialnim sodiščem, ki je edino pristojno, da odloča o zakonitosti oziroma nezakonitosti prenehanja delovnega razmerja. Res je, da mora Zavod Republike Slovenije za zaposlovanje po uradni dolžnosti paziti na obstoj taksativno naštetih razlogov v zvezi z prenehanjem delovnega razmerja, zaradi katerih se izključi pravica do denarnega nadomestila iz naslova brezposelnosti, vendar je bil v postopku pri Zavodu RS za zaposlovanje ugotovljen izključitveni razlog po 15. alinei 19. člena ZZZPB iz česar sledi, da je delovno razmerje prenehalo v nasprotju z določili ZDR, delavec kot zavarovanec pa ni uveljavljal varstva pravic pri delodajalcu in ni zahteval sodnega varstva v zvezi s prenehanjem delovnega razmerja. Delavec ni uveljavljal pravnega varstva zoper tožečo stranko, saj ni imel nobenega interesa in mu tudi pravice iz delovnega razmerja niso bile kršene. Samo zaradi možnosti pridobitve pravice do denarnega nadomestila za čas brezposlenosti, pa imenovani tožbe ni želel vlagati. Citirana 15. alinea 19. člena ZZZPB je normirana tako, da delavca napotuje na uveljavitev pravic pred Delovnim sodiščem kar pomeni, da o zakonitosti oziroma nezakonitosti prenehanja delovnega razmerja odloča meritorno in samo Delovno sodišče. Glede navedb tožene stranke v zvezi z dejstvom, da je delavec AA, ki je bil vpisan kot edini družbenik tožeče stranke in njen direktor prenesel lastništvo poslovnega deleža na svojo ženo in sina tožeča stranka zatrjuje, da je vse, kar je storila pravno dopustno, dovoljeno in zakonito. Zaradi že izvrševanja naloženih plačil je tožeča stranka na robu stečaja in so zato ogrožena delovna mesta zaposlenih pri tožeči stranki. Nesprejemljivo je tudi, da se je tožena stranka v svoji odločbi spustila celo v ugotavljanje razlogov "neobstoja" nujnega operativnega razloga v skladu z določili ZDR. Tožeča stranka je prepričana, da pri izplačilu odpravnine ni šlo za ravnanje, ki bi bilo v nasprotju z zakonodajo, prav posebej pa ne v nasprotju z davčnimi predpisi. Izplačana odpravnina kot obveznost delodajalca ne more predstavljati dobička. Prav tako je nesprejemljiva navedba, da ne gre za odhodek, ki je neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti, saj gre vendarle za z zakonom določeno obveznost delodajalca. Odpravnina je bila izplačana v skladu z veljavnimi predpisi in dogovorom, z zadnjim izplačilom pa je bila obveznost delodajalca tudi v celoti izpolnjena. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo in naloži tožeča stranki povračilo stroškov postopka.

Tožena stranka v svojem odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in zavrača tožbene navedbe ter predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni priglasilo.

V obravnavanem primeru med strankama ni sporno, da je tožeča stranka delavcu AA na podlagi sprejetega sklepa in dogovora izplačala znesek v višini 8.000.000,00 SIT, ki ga je obravnavala kot neobdavčljivo odpravnino po določbi 19. člena ZDoh in istočasno kot strošek dela po določbah ZDDPO. Sporno med strankama je, ali izplačani znesek delavcu predstavlja obdavčljiv prejemek po določbah ZDoh in obenem tudi nepotreben odhodek v smislu določb ZDDPO, kot je izplačilo opredelila tožena stranka. Odpravnina, ki jo mora delodajalec izplačati presežnemu delavcu je po svojem namenu po eni strani priznanje za dosedanje delo delavca in po drugi strani nadomestilo (odškodnina) za izgubo dela brez krivde na strani delavca. Namen izplačila odpravnine trajno presežnim delavcem, katerih obstoj mora biti ugotovljen skladno z določbami ZDR je v tem, da podjetje, ki ima pri svojem poslovanju težave, delavcem, katerim zaradi operativnih razlogov ne more več zagotavljati dela, zagotovi določeno prehodno socialno varnost. Prav tako je s tem, ko je odpravnina v 3. točki 19. člena ZDoh uvrščena med neobdavčene prejemke, delodajalcu, pri katerem je potrebno zaradi obstoja nujnih operativnih razlogov (za katere se po določbi 29. člen ZDR štejejo tisti tehnološki, organizacijski ali strukturni razlogi, ki prispevajo k večji učinkovitosti, ekonomski razlogi in ukrepi družbenopolitične skupnosti) omogočeno sprejeti ustrezne ukrepe, s čim manj stroški izpeljati programe, ki bodo omogočili nadaljevanje opravljanja dejavnosti. Kot izhaja iz podatkov upravnih spisov namen izplačila v tem postopku obravnavane odpravnine s strani tožeče stranke ni bil v tem, da se delavcu, ki mu zaradi operativnih razlogov ne more več zagotavljati dela zagotovi določena socialno varnost, temveč zgolj v tem, da se doseže izplačilo, ki ne bo zapadlo obveznosti plačila davkov in drugih dajatev. Ker pa je po 1. odstavku 16. člena ZDoh osnova za davek od osebnih prejemkov plača, nadomestilo plače in drug prejemek iz delovnega razmerja, zmanjšan za plačane obvezne prispevke za socialno varnost, iz podatkov upravnih spisov pa izhaja, da je bilo tekom postopka ugotovljeno, da je tožnica delavcu izplačala prejemek, ki ga vsebinsko ni mogoče opredeliti kot odpravnino za trajno presežnega delavca, je tudi po presoji sodišča odločitev prvostopnega organa in tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena.

V zvezi s tožbenim ugovorom, da je plačilo odpravnine stvar delodajalca, sodišče pripominja, da je tožeča stranka povsem prezrla, da sta obravnavano izplačilo prvostopni organ in tožena stranka obravnavala izključno z davčnega vidika. Tudi odločba Zavoda Republike Slovenije za zaposlovanje, Območne enote A, je bila v postopku obravnavna le kot eno od dokaznih sredstev pri ugotavljanju prave (davčne) narave obravnavanega izplačila. Ker se po določbi 12. člena ZDDPO med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov, to okoliščino pa se ugotavlja posamično glede na to, ali so odhodki pogoj za opravljanje dejavnosti, s katero davčni zavezanec ustvarja prihodke, je po presoji sodišča odločitev prvostopnega organa in tožene stranke, da se v tem postopku obravnavanega izplačila odpravnine ne more obravnavati kot davčno priznan odhodek, pravilna in utemeljena.

Sodišče je ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, zato je na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Sodišče je o zadevi odločalo na nejavni seji, ker so bila v postopku za izdajo upravnega akta vsa tista dejstva, ki so pomembna za odločitev pravilno, popolno in med strankama tudi nesporno ugotovljena.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.