Sodba  U 769/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-06-05

davek od dobička pravnih oseb - odhodek davčnega zavezanca - odpis terjatev

Dokler neka listina ni verodostojna, se na njeni podlagi uveljavljane odhodke ne more presojati, ali predstavljajo neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti. Tožena stranka je pravilno uporabila SRS standard 5, ko je ugotovila, da za terjatve, za katere se domneva, da ne bodo poravnane v rednem roku ali ki niso poravnane v rednem roku, potrebno izkazati kot dvomljive in sporne, česar pa tožnik, kot sama priznava v tožbi, ni storil.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A. z dne 11. 8. 2000, s katero je organ prve stopnje tožniku zaradi odprave nezakonitosti in nepravilnosti v svojem poslovanju naložil, da mora plačati 1.337.117,00 SIT davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 po stopnji 25 % s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, od prvega dne zamude do dneva plačila (I 1 izreka); plačati 783.344,00 SIT razlike akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 (I 2 izreka); plačati 495.700,10 SIT davka od drugih osebnih prejemkov za leto 1999 po stopnji 25 % skupaj z zamudnimi obrestmi (I 3 izreka); plačati 19.875,40 SIT davka na dodano vrednost za leto 1999 (I 4 izreka); plačati 97.455,70 SIT davka od prometa proizvodov (I 5 izreka); plačati 49.200,00 SIT davka od prometa storitev (I 6 izreka), vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi.

Pritožbeni ugovor tožnika, da predstavljajo stroški posredovanja tuje družbe A. nujno potrebne stroške, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov po določbi 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 34/96, dalje ZE.E.PO), je zavrnila z ugotovitvijo, da v konkretnih primerih ne gre za odhodke, ki bi bili glede na določbo 1. odstavka 12. člena ZDDPO neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti, temveč predstavljajo izločeni odhodki tiste odhodke, ki niso uveljavljani na podlagi Slovenskih računovodskih standardov (SRS). ZDDPO v 11. členu določa, da se med odhodke vštevajo tisti odhodki, ki so obračunani po SRS. Po presoji tožene stranke pa izločeni odhodki ne predstavljajo verodostojne knjigovodske listine, kot je opredeljena v SRS 21.12, po katerem je knjigovodska listina pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka in služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in za kontroliranje poslovnega dogodka. SRS 21.5 določa, da mora t.i. izvirna knjigovodska listina, ki jo sestavi oseba, ki sodeluje v poslovnem dogodku, vsebovati med drugim tudi opis poslovnega dogodka z natančno predstavitvijo njegove vsebine, ime in po potrebi naslov osebe, ki izda listino, imena oseb, ki sodelujejo v poslovnem dogodku in še druge podatke, odvisne od okoliščin. Za presojo verodostojnosti je odločilno, ali lahko strokovna oseba, ki kontrolira knjigovodsko listino brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka, čeprav v dogodku ni sodelovala. Tožena stranka je ugotovila, da iz upravnih spisov izhaja, da odhodki niso knjiženi na podlagi takih listin, kar je predhodno že pravilno ugotovil prvostopni davčni organ. V nobenem od obeh izločenih računov ni natančne specifikacije, kaj obsegata, poleg tega pa o dejansko opravljenih poslih s strani tuje osebe tožniku niso bile poslane nikakršne listine, iz katerih bi bilo mogoče razbrati, kateri posli se nanašajo na posamezen račun. Zato oba računa ne predstavljata knjigovodskih listin, kot se zahtevajo po SRS. Stališče prvostopnega davčnega organa, da na podlagi takih listin uveljavljanih izplačil ni mogoče priznati kot stroškov, je pravilno.

Tožena stranka je zavrnila tudi pritožbeni ugovor, da je pravilno odpisal terjatev do podjetja B. ter C. Svojo odločitev je oprla na SRS 5.5, po katerem se terjatve vseh vrst v začetku izkazujejo z zneski, ki izhajajo iz ustreznih listin, ob predpostavki, da bodo tudi poplačani. Terjatve, za katere obstaja domneva, da ne bodo poravnane v rednem roku ali ki niso poravnane v rednem roku, je treba izkazati kot dvomljive ali sporne (SRS 5.8). Po SRS 5.9 določi podjetje glede na izkušnje iz prejšnjih let in pričakovanja v obračunskem obdobju stopnjo - odstotek od prihodkov iz prodaje na kredit, da nato po tej stopnji vračunava zneske odpisa terjatev v breme ustrezne postavke stroškov oziroma odhodkov in v dobro ustreznega popravka vrednosti terjatev. Potrebni odpis posamezne terjatve se tedaj, ko je utemeljen z ustrezno listino, pokrije v breme tako vzpostavljenega popravka vrednosti terjatev. Terjatev je mogoče odpisati, ko je neizterljiva. O neizterljivosti pa govorimo, če sodišče v posebnem postopku ugotovi, da dolžnik nima sredstev za poplačilo ali če obstajajo drugi razlogi, zaradi katerih se upnik ne more poplačati. Tožena stranka je ugotovila, da tožnik tega ni dokazal. Navedenih terjatev namreč ni izkazal kot dvomljivih ali spornih, temveč jih je odpisal direktno v breme tekočih odhodkov poslovanja. Tožena stranka tožniku pojasnjuje, da goli pisni in ustni opomin niso osnova za popravek vrednosti terjatev in knjiženje odgovarjajočih odhodkov, saj ni mogoče utemeljeno trditi, da terjatve ne bodo poravnane. Tožnik bi moral resno pristopiti k izterjavi, le v tem smislu je potrebno razumeti SRS 5.5, da bi lahko terjatve zmanjšal za znesek, za katerega obstaja utemeljitev, da ne bo poravnan. Tožena stranka se pri tem sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča Republike Slovenije Ru 34/96-8 z dne 9. 4. 1997.

Tožnik je najprej vložil tožbo zaradi molka tožene stranke na podlagi 2. odstavka 26. člena Zakona o upravnem sporu, za katero je izpolnjeval procesne predpostavke. Po izdaji drugostopne odločbe in po pozivu sodišča, ali vztraja oziroma v kakšnem delu vztraja pri tožbi ter ali jo razširja na novoizdani upravni akt, je sodišču sporočil, da vztraja pri vloženi tožbi in jo razširja na drugostopno odločbo.

Odločbo izpodbija zaradi nepravilne uporabe materialnega zakona, nepravilne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter bistvenih kršitev določb postopka. Ne strinja se z ugotovitvijo prvostopnega davčnega organa, da računi, ki jih je tožnik plačal tuji družbi A., ne predstavljajo neposrednega pogoja za ustvarjanje prihodkov po 12. členu ZDDPO. Z omenjeno družbo poslovno sodeluje in je zato nerazumljivo stališče prvostopnega davčnega organa, da stroški plačila za storitve te družbe ne predstavljajo davčno priznanih odhodkov po 12. členu ZDDPO. Upoštevati je potrebno, da so same storitve poslovnega svetovanja že po svoji vsebini takšne narave, da je nemogoče ugotoviti, kdaj bo na njihovi podlagi prišlo do realizacije prihodkov oziroma da je sama realizacija odmaknjena na prihodnji čas. Poleg tega pa je prvostopni davčni organ v teku davčnega postopka že sam ugotovil, da obstaja poslovno sodelovanje med njim in tujo družbo, saj mu je davčni organ na podlagi dokazov, ki jih je predložil, tudi priznal račun, ki ga je izdala ista tuja družba, za katero pa v nadaljevanju dveh računov ni priznal kot davčni odhodek. Tožnik tudi meni, da ni potrebno glede na Zakon o obligacijskih razmerjih skleniti pogodbo pisno, ter da zadostuje že ustno sklenjena pogodba, tako, kot jo je sam sklenil s tujo družbo. Tožnik tudi vztraja, da je pravilno odpisal terjatve do podjetja B. ter C.. Iz dokazov, ki jih je posredoval prvostopnemu davčnemu organu izhaja, da je B. od leta 1997 v postopku prisilne poravnave, dolžnika C. pa je tudi pisno opomnil, da bo v primeru neplačila vložil tožbo. Ker v letu 1999 ni bilo realno pričakovati, da bo prišlo do poplačila terjatev, je tožeča stranka v skladu z načelom previdnosti terjatev kot dvomljivo in sporno odpisala. Pri tem se tožnik strinja s prvostopnim davčnim organom, da bi za navedeno terjatev moral najprej oblikovati popravek vrednosti, vendar pa ne glede na to, da tega ni storil meni, da se odhodek v ničemer ne spremeni. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo v delu, ki se nanaša na stroške drugih storitev in odpise terjatev odpravi in vrne v tem delu zadevo toženi stranki v ponoven postopek, ali pa samo odloči o stvari.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in razlogih zanjo ter sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije je kot zastopnik javnega interesa prijavilo svojo udeležbo v tem postopku s pisno izjavo z dne 20. 6. 2001.

Sodišče po pregledu upravnih spisov ugotavlja, da je tožba popolnoma enaka pritožbi zoper prvostopno odločbo, na vse pritožbene navedbe pa je tožena stranka z izpodbijano odločbo pravilno in v celoti odgovorila, za svojo odločitev navedla pravilne razloge in se zato nanje sodišče tudi sklicuje (2. odstavek 67. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, dalje ZUS). Utemeljitev tožene stranke, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, kot določa 11. člen ZDDPO je pravilna in se sodišče v celoti strinja z njeno ugotovitvijo, da izločeni odhodki ne izpolnjujejo pogojev, kot jih za verodostojno knjigovodsko listino zahtevajo SRS v standardu 21. Šele v primeru, ko bi računi izpolnjevali vse pogoje za priznanje kot verodostojna knjigovodska listina, bi lahko tožnik uveljavljal te odhodke kot neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti po 12. členu ZDDPO. Tožena stranka je pravilno ocenila, da niso izpolnjeni pogoji po 11. členu ZDDPO, zato se v presojo utemeljenosti odhodkov kot neposrednega pogoja za opravljanje dejavnosti po 12. členu istega zakona niti ni spuščala. Tožnik pa tudi v svoji izjavi, da vztraja pri vloženi tožbi in jo razširja na izpodbijano odločbo do presoje tožene stranke glede obeh izločenih računov kot neverodostojnih knjigovodskih listin ni zavzel nobenega stališča.

Tožbene trditve, da predstavljata izločena računa tiste odhodke, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti, so zato neutemeljene. Oba računa ne izpolnjujeta kriterijev za priznanje kot verodostojne knjigovodske listine. Dokler pa neka listina ni verodostojna, se na njeni podlagi uveljavljane odhodke ne more presojati, ali predstavljajo neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti. O tem bi sodišče lahko odločalo le v primeru, ko bi računa predstavljala verodostojno knjigovodsko listino. Tudi po presoji sodišča tožnik ni uspel izkazati, da so terjatve, ki jih je odpisal direktno v breme tekočih odhodkov poslovanja, predstavljale neizterljive terjatve. Tožena stranka je namreč pravilno uporabila SRS standard 5, ko je ugotavila, da za terjatve, za katere se domneva, da ne bodo poravnane v rednem roku ali ki niso poravnane v rednem roku, potrebno izkazati kot dvomljive in sporne, česar pa tožnik, kot sama priznava v tožbi, ni storil. Tudi glede odpisa terjatev tožnik v zahtevi, da vztraja pri tožbi, ni zavzel stališča do presoje teh terjatev, kot jo je podala tožena stranka v izpodbijani odločbi, kjer je na njegove pritožbene trditve v celoti odgovorila, in se sodišče z njenim stališčem strinja.

Ker je po navedenem odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS kot neutemeljeno zavrnilo.

ZDDPO člen 11, 12.  Slovenski računovodski standardi standard 5.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.