sodba U 2268/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-12-21

Ker v zakonu omejitve niso navedene, pojem zamenjava kapitala dopušča širšo razlago, torej tudi takšno, ki jo zastopa tožena stranka in po kateri je za obdavčitev bistveno, da se kapital zamenja in da se pri zamenjavi (lahko) doseže dobiček. V ta okvir pa potem sodijo tudi vrednosti papirji ter njihova zamenjava, tudi v primeru, ko gre za statusno spremembo konkretne pripojitve.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada A, Izpostave B, št. ... z dne 19. 11. 2002, s katero je bil tožeči stranki odmerjen davek od dobička iz kapitala za leto 2001 od davčne osnove 1.428.756,00 SIT po stopnji 30% v višini 428.327,00 SIT. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja, da je tožnica dne 22. 10. 2002 na zahtevo davčnega organa prve stopnje vložila napoved za odmero davka od dobička iz kapitala od prodaje vrednostnih papirjev in deležev v kapitalu za leto 2001. Napovedala je prodajo 29 rednih delnic banke AAA po ceni 83.000,00 SIT po prodajni vrednosti 2.407.000,00 SIT, s tem da jih je pridobila 1. 10. 1999 po nabavni ceni 28.977,13 SIT. Priložila je še pojasnilo ter dokazila glede postopka pripojitve banke BBB k banki AAA in nadomestitve oziroma zamenjavo delnic ter vztrajala, da ni zavezanka za davek od dobička iz kapitala, ker je od pridobitve delnic preteklo več kot sedem let. Prvostopni organ je ugotovil dobiček od prodaje vrednostnih papirjev v višini 1.427.756,00 SIT kot pozitivno razliko med prodajno ceno (2.407.000,00 SIT) in revalorizirano nabavno vrednostjo kapitala v času pridobitve (979.244,00 SIT). Ugotavlja namreč, in to po presoji tožene stranke pravilno, da je tožnica delnice banke AAA pridobila v letu 1999 in jih prodala v letu 2001 in torej pred potekom treh let in s tem obdobja, ko dobiček pri prodaji vrednostnih papirjev ni obdavčen. Iz zbranih podatkov namreč sledi, da je v letu 1999 prišlo do združitve bank, statusne spremembe in z njimi povezane zamenjave delnic pa se štejejo za zamenjave, ki podležejo po določbah 58. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71793, 7/95 in 44/96 - v nadaljevanju: ZDoh) obdavčitvi. Zato je bil davek od dobička iz kapitala pravilno odmerjen po stopnji 30% od razlike v vrednosti delnic in s tem od pravilne davčne osnove. V zvezi s pritožbenimi navedbami pa tožena stranka še pojasnjuje, da se po drugem odstavku 58. člena ZDoh za prodajo kapitala šteje tudi zamenjava kapitala, do katere prihaja na različne načine, tudi ob statusnih spremembah. Statusna sprememba je tudi pripojitev, pri čemer se kot datum prodaje šteje vpis statusne spremembe v sodni register. Takrat delničarji prevzetih družb postanejo delničarji prevzemne družbe in dobijo nove vrednostne papirje - delnice prevzemne družbe. S tem datumom pa začne teči tudi nov triletni rok iz 58. člena ZDoh, ki je podlaga oziroma pogoj za obdavčitev. Z zamenjavo delnic banke BBB, ki jih je tožnica pridobila v postopku lastninskega preoblikovanja podjetij, v delnice banke AAA je bila torej izkoriščena oprostitev po 58. členu ZDoh, od prodaje delnic banke AAA pa se zato utemeljeno ugotavlja dobiček iz kapitala in odmeri davek v skladu s citiranimi zakonskimi določbami.

Tožnica se s takšno odločitvijo ne strinja in jo izpodbija iz vseh pritožbenih razlogov, zlasti pa zato, ker ni bilo pravilno ugotovljeno dejansko stanje in ker je bil nepravilno uporabljen materialni predpis. Meni namreč, da ni zavezanka za davek od dobička iz kapitala. Dne 23. 6. 1992 je postala lastnica 20 in dne 21. 12. 1994 še 29 delnic, skupno torej 49 delnic banke BBB. Banka AAA je dne 1. 10. 1999 na podlagi Zakona o gospodarskih družbah pripojila banko BBB. Pripojitev je bila vpisana v sodni register dne 1. 10. 1999 in banka BBB izbrisana iz registra z dnem 22. 10. 1999. Ob pripojitvi je prišlo do nadomestitve delnic delničarjev banke BBB, s tem da je bilo menjalno razmerje 1 proti 0,6, kar pomeni, da so delničarji banke BBB za 1 delnico prejeli 0,6 delnice banke AAA, oziroma razliko v gotovini. Pri tem je bila upoštevana knjigovodska vrednost delnice banke AAA v znesku 28.977,13 SIT po stanju na dan 31. 12. 1998. Zamenjava je bila izvedena po stanju delničarjev na dan 1. 10. 1999. Tožnica je ob pripojitvi postala lastnica 29 delnic banke AAA, in jih je v letu 2001 prodala po ceni 83.000,00 SIT za delnico. Glede na povedano meni, da ni zavezanka za davek od dobička iz kapitala, saj je delnice banke AAA dejansko pridobila že leta 1992 in 1994. Delnice banke AAA je namreč pridobila ob pripojitvi, katere zakonska posledica je, da so delničarji prevzete banke BBB postali delničarji prevzemne družbe. Z vpisom pripojitve so bile delnice razveljavljene in torej ni šlo za njihovo zamenjavo oziroma za pravni posel iz drugega in tretjega odstavka 58. člena ZDoh. Šlo je le za nadomestno izdajo delnic prevzemne družbe namesto delnic prevzete. Delničarji prevzete družbe pri tem ne sodelujejo in torej ne opravljajo menjave, saj se sprememba vpisanih delnic na njihovih računih izvede po uradni dolžnosti. Tako je v letu 1999 prišlo le do tehnične menjave listin kot posledice pripojitve, in sicer v smislu univerzalnega pravnega nasledstva, pri katerem dejanja strank niso potrebna. Takšne nadomestitve delnic, kot je utemeljeno zgoraj, pa ni mogoče šteti za njihovo zamenjavo iz 58. člena ZDoh, posledično pa potem tudi ni mogoče šteti, da je zaradi pripojitve banke BBB prišlo do pretrganja štetja triletnega roka iz iste zakonske določbe. Tožeča stranka je vse navedeno obširno pojasnila že prvostopnemu organu, ki pa navedb ni upošteval, niti ni nanje odgovoril. Zato prvostopna odločitev nima razlogov o odločilnih dejstvih ter je tudi iz tega razloga podana kršitev ZUP, kar ugotavlja tudi tožena stranka v svoji odločbi. Ne glede na to, pa tudi tožena stranka potrdi prvostopno odločitev kot pravilno, kar pa po mnenju tožnice ni pravilno, saj je od pridobitve delnic preteklo več kot sedem let, oziroma da je šlo v letu 2001 za njihovo prvo prodajo, to pa pomeni, da ni zavezanka za davek od dobička iz kapitala. Sodišču zato predlaga, da tožbi ugodi in odpravi obe davčni odločbi, toženi stranki pa naloži, da ji vrne plačani znesek davka ter povrne stroške tega postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo je priglasilo udeležbo v postopku z vlogo št. U-A09-4458/2004-3-L z dne 27. 12. 2004.

V zadevi relevantne dejanske okoliščine niso sporne. Tako ni sporno, kdaj in na kakšen način je tožnica pridobile ene in druge delnice ter kdaj jih je prodala. Sporen tudi ni izračun razlike pri prodaji in s tem davčne osnove kot take ter znesek davka. Sporno je, ali je tožnica zavezanka za davek sploh in v tej zvezi (pravno) vprašanje, ali gre pri zamenjavi delnic, ki se izvede ob statusni spremembi, konkretno ob pripojitvi, za pridobitev vrednostnega papirja, od katere teče triletni rok za prodajo, oziroma za zamenjavo vrednostnih papirjev, ki se šteje za prodajo in je obdavčena na podlagi 58. člena ZDoh.

V tem pogledu pa iz 58. člena ZDoh sledi, da je zavezanec za davek od dobička iz kapitala tisti, ki dosega dobiček, tudi s prodajo vrednostnih papirjev, in še, da se za prodajo kapitala šteje tudi njegova zamenjava. Pojem zamenjava kapitala v zakonu ni definiran ali kakorkoli natančneje opredeljen. Zato so možne različne razlage, tudi tista, ki jo zastopa tožeča stranka in po kateri naj bi šlo za obdavčeno zamenjavo kapitala samo v primeru, kadar je opravljena na podlagi obligacijskega pravnega posla in s tem smiselno enako, kot to velja za prodajo. Po razlagi tožnice naj bi bilo namreč ključno za obdavčitev, da gre pri prodaji oziroma pri zamenjavi za voljno ravnanje tistega, ki zamenjavo oziroma prodajo opravi. Vendar pa, po drugi strani, v zakonu takšne omejitve niso navedene in torej pojem kot tak dopušča širšo razlago, torej tudi takšno, kot jo zastopa tožena stranka in po kateri je za obdavčitev bistveno, da se kapital zamenja in da se pri zamenjavi (lahko) doseže dobiček. V ta okvir pa potem sodijo tudi vrednostni papirji ter njihova zamenjava, tudi v primeru, ko gre za statusno spremembo, konkretno pripojitev. V tem primeru sicer zamenjava delnic prevzete družbe za delnice prevzemne družbe res predstavlja zakonsko posledico pripojitve, ki nastopi neodvisno od volje družbenikov, ni pa neodvisna od volje družbenikov (in s tem zavezancev za davek) pripojitev kot taka. To pa pomeni, da tožbena trditev ne drži in da v danem primeru ne gre za zamenjavo, ki bi bila od volje zavezancev neodvisna. Sicer pa v prid takšni razlagi, kot jo zastopa tožena stranka, govori, kot že rečeno, zlasti okoliščina, da pojem zamenjava kapitala v zakonu ni omejen na obligacijska pravna razmerja. Takšne omejitve tudi ni mogoče razbrati iz siceršnje vsebine relevantnih zakonskih določb, pa tudi ne iz gradiv Državnega zbora, ki so spremljala zakonsko spremembo (Poročevalec Državnega zbora št. 18/96 z dne 31. 5. 1996 - EPA 1495) in iz katerih naj bi bil razviden namen zakonodajalca. To pa potem pomeni, da vrsta pravnega posla, pri katerem pride do zamenjave delnic, ni bistvena in bi torej razlaga, ki jo zastopa tožnica, ne le brez razloga in s tem nedopustno zožila pomen zakonske določbe temveč hkrati povzročila tudi nedopustno razlikovanje med zavezanci, ki sicer dosegajo dobiček. Nenazadnje pa takšno razlago potrjuje tudi kasnejša zakonska ureditev v Zakonu o dohodnini (Uradni list RS, št. 54/2004), ki je podrobnejša in iz katere povsem jasno sledi, da transakcije, kakršna je obravnavana, iz obdavčenja niso izvzete.

Ker je po povedanem odločba tožene stranke zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.