sodba U 1665/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-10-11

V obravnavanem primeru je potrebno izhajati iz celotnega 48. člena, ki dopušča znižanje davčne osnove za znesek, investiran v opredmetena osnovna sredstva (1. odstavek) nato pa določa posledico, če se osnovno sredstvo, zaradi katerega je bila uveljavljena olajšava, odtuji prej kot v treh letih. V tem primeru gre za uveljavljanje olajšave kot davčne ugodnosti, za katero pa je potrebno izpolnjevati pogoj, določen v 2. odstavku 48. člena. Ta se tudi po presoji sodišča ne nanaša zgolj na samo dejanje odtujitve oziroma prodaje osnovnega sredstva temveč gre predvsem za ohranitev (oziroma izgubo) statusa osnovnega sredstva davčnega zavezanca, saj opredmetena osnovna sredstva predstavljajo premoženje poslovalnice in so namenjena opravljanju dejavnosti. Če samostojni podjetnik preneha s poslovanjem opredmetena osnovna sredstva ne služijo namenu, za katerega so bila nabavljena in zaradi česar je bila lahko uveljavljena davčna olajšava, izgubijo status opredmetenih osnovnih sredstev zavezanca (enako kot pri odtujitvi ali prodaji) ter preidejo v prosto razpolaganje fizične osebe.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožnice zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A št. 40411-0931/98-3-41-62/06-VPI-56/98-ŠM z 3. 12. 1998, s katero je bil tožnici od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti, za obdobje od 1. 1. 1997 do 6. 12. 1997 odmerjen davek v znesku 340.673,00 SIT. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. do 6. 12. 1997 napovedala 18.444.085,00 SIT prihodkov, 16.435.839,00 SIT odhodkov ter dobiček v znesku 1.311.569,00 SIT. Davčni organ je opravil pregled tožničinega poslovanja in o tem sestavil zapisnik št. 483-8/98-2-51-83/ŠMVPI-56/98 z dne 16. 2. 1998, po vloženih pripombah pa še dopolnilni zapisnik št. 483-8/98-4-51-83/ŠM-VPI-56/98 z dne 24. 3. 1998. V postopku je bilo med drugim ugotovljeno, da je tožnica v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1997 uveljavljala znižanje davčne osnove za 40 % investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva v višini 1.222.676,00 SIT. Prvostopni organ, ki mu pritrjuje tožena stranka tožnici olajšave ni priznal, ker je prenehala s samostojno dejavnostjo v istem letu, kot je investirala v obnovo gostinskega lokala, za kar je uveljavljala obravnavano znižanje davčne osnove. Tožena stranka se sklicuje na določbo 1. odstavka 48. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94-popr., 7/95, 14/96-odl.US in 44/96, v nadaljevanju: ZDoh) po kateri lahko davčni zavezanec v letni davčni napovedi uveljavlja znižanje davčne osnove v višini 40 % investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva. Opredmetena osnovna sredstva samostojnega podjetnika predstavljajo premoženje poslovalnice in so namenjena opravljanju dejavnosti. Opredmetena osnovna sredstva opredeljujejo Slovenski računovodski standardi (SRS), ki določajo (SRS 1.21), da so opredmetena osnovna sredstva stvari, ki jih podjetje poseduje, da z njimi lahko opravlja svojo dejavnost ali pa vzdržuje in popravlja druge takšne stvari; ki jih podjetje pridobi ali izdela z namenom, da jih bo uporabljalo samo; ki niso namenjene prodaji v okviru rednega delovanja; ki jih ima podjetje v lasti ali v finančnem najemu. V 2. odstavku 48. člena ZDoh pa je določeno, da mora davčni zavezanec, ki proda oziroma odtuji opredmeteno osnovno sredstvo prej kot v treh letih po letu, v katerem je izkoristil davčno olajšavo iz 1. odstavka, za znesek izkoriščene davčne olajšave povečati davčno osnovo, in sicer v letu prodaje oziroma odtujitve sredstva. To pomeni, da morajo biti osnovna sredstva v lasti podjetja vsaj 3 leta po letu, v katerem je bila uveljavljana davčna olajšava, sicer se mora v letu prodaje ali odtujitve sredstva povečati davčno osnovo za znesek izkoriščene davčne olajšave. Ob prenehanju poslovanja zasebnika postanejo opredmetena osnovna sredstva zasebnika last njegovega gospodinjstva oziroma njegovo osebno premoženje in nimajo več značaja opredmetenih osnovnih sredstev, saj niso namenjena opravljanju dejavnosti. Ker je tožnica prenehala s poslovanjem dne 6. 12. 1997, je od tega dne dalje lastnica sredstev tožnica kot fizična oseba, ki ne opravlja pridobitne dejavnosti in tudi ni vpisana v register samostojnih podjetnikov. Osnovna sredstva ne služijo namenu, za katerega so bila nabavljena, zaradi česar se šteje, da je tožnica sredstva odtujila. S tem, ko je tožnica v letu uveljavljanja znižanja davčne osnove prenehala opravljati svojo dejavnost (z dnem 6. 12. 1997) je prišlo do spremembe njenega pravnega statusa in zato tudi osnovna sredstva, za katere je uveljavljala znižanje davčne osnove po tem datumu niso več služila namenu, za katerega so bila nabavljena (za opravljanje dejavnosti Gostišče "M", AA, s.p., B). Pritožbeni ugovor, da osnovna sredstva še naprej služijo za namene dejavnosti, saj jih je tožnica dala v brezplačni najem podjetju AAA d.o.o., je po presoji tožene stranke neutemeljen, saj je tožnica po prenehanju opravljanja dejavnosti dala v najem vsa osnovna sredstva Gostišča "M" kot fizična oseba. Tožnica se z odločbo ne strinja. Do decembra leta 1997 je bila samostojni podjetnik in je opravljala gostinsko dejavnost, nato pa je bila razvrščena v III. kategorijo invalidnosti z omejitvami, ki so ji onemogočale opravljanje gostinske dejavnosti, zaradi česar je izgubila status s.p. Tožena stranka je nepravilno uporabila materialno pravo. ZDoh v 2. odstavku 48. člena, na katerega se sklicuje tožena stranka, izrecno določa: "Če zavezanec proda ali odtuji osnovno sredstvo v treh letih od uveljavljanja olajšave, mora povečati davčno osnovo", tožnica pa ni niti prodala niti odtujila osnovnega sredstva, kot določa zakon, saj je ostala in je še vedno lastnica osnovnega sredstva. Tožnica je bila samostojna podjetnica kot fizična oseba in so osnovna sredstva ostala v njeni lasti. Pri tožnici ni prišlo do odtujitve osnovnega sredstva, kot se zgodi npr. pri prenehanju gospodarske družbe, ko osnovna sredstva preidejo v last družbenikov po izbrisu družbe iz sodnega registra. Tožnica je vlagala v osnovna sredstva z resnim namenom in ji ni mogoče očitati špekulativnega namena pri uveljavljanju olajšave, saj je šlo pri prenehanju dejavnosti za zdravstvene razloge, ki v njenem primeru pomenijo višjo silo - okoliščino, na katero ni mogla vplivati. Določbe 2. odstavka 48. člena ZDoh ni mogoče razlagati drugače ali iskati drugačnega namena, kot ga je z določbo želel doseči zakonodajalec. Če bi želel zakonodajalec s to določbo omejiti davčno olajšavo tudi za take primere, kot je tožničin, bi to zakonsko določbo moral formulirati drugače. Sodišču predlaga, do odpravi izpodbijano odločbo. Tožena stranka v svojem odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni priglasilo.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi svojo odločitev utemeljuje tožena stranka in se nanje, v izogib nepotrebnemu ponavljanju, v celoti sklicuje (2. odstavek 67. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 57/97 in 70/00, v nadaljevanju: ZUS). V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

ZDoh v 40. členu določa, da je davčna osnova za davek iz dejavnosti dobiček. Po določbi 41. člena ZDoh pa se dobiček zasebnika ugotovi tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu, odštejejo odhodki. Za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov se uporabljajo predpisi o obdavčitvi dobička pravnih oseb, če ni s tem zakonom drugače določeno. V 48. členu ZDoh je določeno, da zavezanec lahko v letni davčni napovedi uveljavlja znižanje davčne osnove v višini 40 % investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva, razen v osebna motorna vozila. Če pa tako opredmeteno osnovno proda oziroma odtuji prej kot v treh letih po letu, v katerem je izkoristil davčno olajšavo, mora za znesek izkoriščene davčne olajšave povečati davčno osnovo, in sicer v letu prodaje oziroma odtujitve sredstva (2. odstavek 48. člena ZDoh). Po presoji sodišča je v obravnavanem primeru potrebno izhajati iz celotnega 48. člena, ki dopušča znižanje davčne osnove za znesek, investiran v opredmetena osnovna sredstva (1. odstavek) nato pa določa posledico, če se osnovno sredstvo, zaradi katerega je bila uveljavljena olajšava, odtuji prej kot v treh letih. V tem primeru gre za uveljavljanje olajšave kot davčne ugodnosti, za katero pa je potrebno izpolnjevati pogoj, določen v 2. odstavku 48. člena. Ta se tudi po presoji sodišča ne nanaša zgolj na samo dejanje odtujitve oziroma prodaje osnovnega sredstva temveč gre predvsem za ohranitev (oziroma izgubo) statusa osnovnega sredstva davčnega zavezanca, saj opredmetena osnovna sredstva predstavljajo premoženje poslovalnice in so namenjena opravljanju dejavnosti. Če samostojni podjetnik preneha s poslovanjem opredmetena osnovna sredstva ne služijo namenu, za katerega so bila nabavljena in zaradi česar je bila lahko uveljavljena davčna olajšava, izgubijo status opredmetenih osnovnih sredstev zavezanca (enako kot pri odtujitvi ali prodaji) ter preidejo v prosto razpolaganje fizične osebe. Glede na navedeno razlog prenehanja dejavnosti za presojo statusa opredmetenih osnovnih sredstev zavezanca ni pomemben. Navedba, da je tožnica dala obravnavna "opredmetena osnovna sredstva" v (brezplačni) najem, po presoji sodišča odločitev glede spremembe statusa teh sredstev le potrjuje.

Sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti pa sodišče ni našlo, zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.