UPRS sodba U 610/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-10-11

davek na dodano vrednost (DDV) - odbitek vstopnega DDV

Sodišče ocenjuje, da zgolj razlog, da tožnik v tem obdobju ni ustvarjal prihodkov, ne zadostuje za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV, saj to ne izhaja iz določbe 40. člena ZDDV. Zato zgolj naziv firme tožnika, ki vsebuje besedilo "finančne storitve", sam po sebi še ne pomeni, da tožnik opravlja zgolj oproščeno dejavnost, saj je to treba presojati v okviru vsakega opravljenega prometa. Ker pa v obravnavanem primeru niti ni sporno, da tega prometa sploh ni bilo (razen za en račun v mesecu decembru), iz upravnih spisov pa je razvidno, da je šlo za zagonska sredstva, ob dejstvu, da je bil tožnik hkrati tudi zavezanec za DDV, po presoji sodišča ni razloga, da v tem obdobju ne bi imel pravice do odbitka vstopnega DDV, v kolikor jo je uveljavljal.

Tožbi se ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada A, št. ... z dne 14. 2. 2002 odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčnega urada B., št. ... z dne 15. 5. 2001, s katero je prvostopni organ kot neutemeljene zavrnil tožnikove zahtevke za vračilo presežka DDV za davčna obdobja od 1. 9. 2000 do 31. 12. 2000, hkrati pa za ista davčna obdobja naložil plačilo obveznosti DDV s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Tožena stranka kot razloge svoje odločitve povzema obrazložitev prvostopnega organa. Tožnik je vpisan v sodni register dne 18. 7. 2000 in je dne 17. 8. 2000 postal v skladu z 58. členom Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, 17/00 - odločba US, dalje ZDDV) zavezanec za davek na dodano vrednost. Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da obdavčljive dejavnosti v letu 2000 in od januarja do marca 2001, ni opravljal. V letu 2000 je pričel z pripravljalnimi deli za opravljanje finančnih storitev in zato v začetku še ni ustvaril prihodkov, imel pa je v najemu poslovni prostor. V decembru 2000 je opravil samo oproščen promet, ko je izdal račun za opravljanje finančnih storitev, ki je na podlagi 4. točke 27. člena ZDDV oproščeno plačila DDV (Rč. št. ... z dne 21.12.2000, izdan fizični osebi), zato se mu v obračunih izkazani presežek, ki ga je tožnik v teh davčnih obdobjih uveljavljal kot odbitek DDV, ne sme odbiti (določba 40. in 41. člena ZDDV ter 78. in 79. člena Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost Uradni list RS, št. 4/99 do 27/00, v nadaljevanju Pravilnik). Tožena stranka se strinja z razlogi prvostopnega organa. Po določbi 1. odstavka 13. člena ZDDV je davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja dejavnost. Po 1. odstavku 40. člena ZDDV sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca pri uvozu blaga ali kot prejemnik storitev, če je to blago oziroma storitev uporabil oziroma jih bo uporabil za namene opravljanje dejavnosti, od katere se plačuje DDV. Po 78. členu Pravilnika imajo pravico do odbitka vstopnega DDV davčni zavezanci, ki opravljajo obdavčljiv promet blaga in storitev in promet, za katerega je z ZDDV priznana pravica do vstopnega DDV. Tožena stranka se sklicuje na določbo 3. odstavka 38. člena ZDDV, po kateri mora davčni zavezanec predložiti davčnemu organu obračun DDV od dneva registracije ne glede na to, ali je za obdobje, za katerega je predložil obračun, dolžan plačati DDV kljub temu, da je tožnik v sodnem registru registriran za opravljanje tako obdavčljive kot oproščene dejavnosti, se pri presoji pravilnosti mesečnih obračunov upošteva promet po posameznih davčnih obdobjih. Ugotovitve prvostopnega organa niti niso sporne, da pritožnik v mesecu avgustu, septembru, oktobru in novembru 2000 ni opravljal dejavnosti, torej ni opravil nobenega prometa in zato nista izpolnjena pogoja za odbitek vstopnega DDV po 40. členu ZDDV, to je, opravljanje dejavnosti, od katere se plačuje DDV in hkrati, da opravlja obdavčljiv promet blaga in storitev. Tožniku v obračunskih obdobjih, ki so navedena, ker prometa sploh ni opravljal, ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV. Na podlagi 9. ostavka 40. člena ZDDV mu ne gre odbitek vstopnega DDV niti za december 2000, ko je opravil le en promet storitev, ki je oproščen plačila DDV (stroški po kreditni pogodbi za nakup vozila in je na računu navedena klavzula, da DDV ni obračunan na podlagi 4. točke 27. člena ZDDV), ter je odločitev prvostopnega organa pravilna. Tožena stranka pojasni pravilo "ne bis in idem" in se sklicuje na 112. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, dalje ZDavP). Davčni organ nadzira in preverja pravilnost davčnega obračuna v roku 10 let od roka za predložitev davčnega obračuna. Glede izračuna odbitnega deleža pojasni, da se po 41. členu ZDDV odbiten delež izračuna, kadar davčni zavezanec opravlja obdavčeno in oproščeno dejavnost, in da se izračuna pravica do uveljavljanja vstopnega DDV le za tisti del, ki se nanaša na obdavčljivo dejavnost, v danem primeru pa tožnik v posameznih inšpiciranih obdobjih dejavnosti sploh ni opravljal oziroma je opravljal le oproščeno dejavnost, zato ni potrebe po izračunu odbitnega deleža vstopnega DDV. Tudi ne gre za uporabo 79. b člena Pravilnika, saj tožnik ne izpolnjuje obeh pogojev, da bi se štelo, da opravlja finančne storitve le občasno, torej da finančne storitve predstavljajo dopolnilno dejavnost zavezanca in da prihodki od finančnih storitev ne presegajo 3 % letnega prometa davčnega zavezanca.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu. Namen, katere dejavnosti naj bi opravljal, je razviden iz sodnega registra, kjer je 52 naštetih dejavnosti, v katerih se na finančne storitve nanašata samo dejavnost finančnega zakupa in pomožne dejavnosti povezane s finančnim posredništvom. Opravljanje prometa blaga oziroma storitev v okviru katerekoli od opisanih dejavnosti je obdavčljiv in hkrati obdavčen promet. Tožnik je pričel s poslovanjem avgusta 2000 na novo, z zagotovitvijo osnovnih pogojev za delo (zagonski stroški in z drugimi aktivnostmi potrebni za ustvarjanje prihodkov v bodoče, kot so oglaševanje, iskanje in navezovanje stikov s poslovnimi partnerji), vse to pa se šteje za opravljanje dejavnosti. Hkrati z začetkom opravljanja dejavnosti je postal zavezanec za DDV, v prvih mesecih je samo nabavljal blago in storitve za opravljanje svoje dejavnosti in je v skladu s 1. odstavkom 40. člena ZDDV v davčnih obračunih pravilno upošteval vstopni DDV, na podlagi 7. odstavka 40. člena ZDDV v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago, ki jih je uporabil in jih še rabi za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. Tožnik ni bil sposoben ustvarjati dohodke na začetku poslovanja, vso nabavljeno opremo (računalniki, programska oprema, pohištvo, pisarniške potrebščine, poslovni stroški, svetovalne storitve itd.) uporablja za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. Davčni organ ne loči pojma opravljanja dejavnosti in opravljanja prometa (obdavčljiv promet). Opravljanje dejavnosti ni mogoče enačiti s prihodki oziroma izdanimi računi za opravljen promet blaga ali storitev. Promet posameznega davčnega obdobja je sestavljen tako iz prihodkov od prodanega blaga oziroma storitev, izstopni DDV (izdani računi I- Rač), kakor iz odhodkov nabave blaga oziroma storitev, vstopni DDV (evidentirani v knjigi P-Rač), na podlagi katerih podatkov morajo davčni zavezanci napraviti davčni obračun (obrazec DDV-O). Sklicuje se na mnenje Glavnega urada, št. ... z dne 27. 12. 2001, v katerem je navedeno, da kadar davčni zavezanec nabavi opremo, ki jo uporabi oziroma jo bo uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV, ima pravico do odbitka vstopnega DDV od te opreme, čeprav še ne zaračunava prihodkov, ker je v fazi izgradnje. Pomembno je, da je oprema nabavljena za namene takšne dejavnosti, od katere se v skladu z določili ZDDV obračunava in plačuje DDV. Nepravilno je stališče prvostopnega organa in tudi tožene stranke, da že iz samega naziva tožnika izhaja, da opravlja dejavnost, ki je oproščena plačila DDV, saj finančne storitve kot take v celoti sploh niso oproščene. Med oproščene sodijo le tiste, ki so izrecno navedene v 4. točki 27. člena ZDV, med njimi ni finančnega zakupa (leasing), ki ga ZDDV uvršča med promet blaga (4. člen ZDDV) ter vseh drugih pomožnih dejavnosti, povezanih s finančnim posredništvom, ki jih tožnik opravlja, kot so posredovanje pri kreditih med prodajalci na drobno in Opel Banko iz Nemčije. Davčni organ bi moral tožniku pojasniti, zakaj ne upošteva svojega predhodnega zapisnika (zapisnik št. ... z dne 16. 1. 2001), ki ima o popolnoma isti stvari kot zapisnik, v katerem je stališče tožene stranke št. ... z dne 14. 2. 2001, na podlagi katerega je izdana izpodbijana odločba, drugačno stališče. Davčni organ je ponovil trditve, ki ne izhajajo iz ugotovitve o dejanskem stanju v spisu, saj ponavlja, da tožnik ni opravljal v posameznih obdobjih dejavnosti oziroma je opravljal le oproščeno dejavnost. Tožeča stranka meni, da bi glede na kasnejši razvoj se moralo upoštevati določilo 42. člena ZDDV in opraviti popravek odbitka vstopnega DDV, če se naknadno ugotovi, da je bil obračunan v višjem ali nižjem znesku, med drugim tudi zaradi spremenjenih pogojev poslovanja, kar davčni organ ves čas postopka zavrača. Tožeča stranka predlaga odpravo odločbe ter vračilo plačila davčnih obveznosti skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja na pravilnosti in zakonitosti svoje odločitve ter se sklicuje na razloge, ki so razvidni iz izpodbijane odločbe, in predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je prijavilo udeležbo v tem postopku z vlogo št. ... z dne 26. 8. 2002.

V zadevi dejansko stanje ni sporno. Tožnik je zavezanec za DDV, saj je registriran z dnem 17. 8. 2000, na podlagi 58. člena ZDDV, ter je v obdobju od avgusta 2000 do decembra 2000 uveljavljal vstopni DDV na podlagi računov za najemnino za poslovni prostor, za nabavo opredmetenih osnovnih sredstev, pohištva, računalniške opreme, računov za kadrovsko svetovanje, posredniško provizijo po najemni pogodbi za poslovni prostor in najem stanovanja (za slednjega prvostopni organ, s čimer se strinja tudi drugostopni, pojasnjuje, da se DDV ne sme odbiti na podlagi 5. odstavka 40. člena ZDDV, ker gre za nastanitev, kot tudi za račun za zaračunano provizijo za stanovanje), za račune za odvetniške storitve. Tožnik je v obdobju september, oktober, november in december 2000 izkazal presežke, ki so mu bili vrnjeni. Sporno v zadevi pa je ali gre tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV oz. ali je tožnik opravljal obdavčljivo dejavnost, saj je iz upravnih spisov razvidno, da v tem spornem obdobju še ni ustvarjal prihodkov. Tako prvostopni organ kot tožena stranka stojita na stališču, da v primeru, ko tožnik ni opravljal nikakršne dejavnosti ter ni ustvarjal prihodkov (oziroma je v decembru opravil le finančno svetovanje, ki je oproščena dejavnost), ter ker je tudi registiran in iz naziva izhaja, da opravlja finančne storitve (ki so oproščene plačila DDV po 27.členu ZDDV), mu v teh obračunskih obdobjih ne gre vračilo vstopnega DDV po 40. členu ZDDV. Za takšno razlago po oceni sodišča ni podlage v ZDDV. Splošna določba v zvezi z vračilom vstopnega DDV je 40. člen ZDDV, ki določa, da lahko davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbije DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca pri uvozu blaga, ter kot prejemnik storitev, če je to blago oziroma storitev uporabil oziroma jih bo uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. Ob pogojih iz 6. odstavka 40.člena ZDDV davčni zavezanec lahko odbije vstopni DDV, pri tem pa je vezan na davčno obdobje in sicer je to davčno obdobje, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago (7. odstavek 40. člena ZDDV). Glede na 36., 37. in 38. člen ZDDV, ki določajo obdobje obdavčevanja, obračunavanja in predložitev obračuna DDV, je tožnik pravilno predložil davčnemu organu obračun za davčno obveznost za davčno obdobje do zadnjega dne naslednjega meseca po preteku davčnega obdobja in pri izračunu svoje davčne obveznosti odbijal DDV.

Sodišče ocenjuje, da zgolj razlog, da tožnik v tem obdobju ni ustvarjal prihodkov, ne zadostuje za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV, saj to ne izhaja iz določbe 40. člena ZDDV. Namen 40. člena ZDDV oziroma odbitka vstopnega DDV je treba iskati v temeljni značilnosti davka na dodano vrednost, ki je razvidna tudi iz Šeste smernice o DDV, št. 77/388/EEC, ki določa, da pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka (točka 1). Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati. Zato zgolj naziv firme tožnika, ki vsebuje besedilo "finančne storitve", sam po sebi še ne pomeni, da tožnik opravlja zgolj oproščeno dejavnost, saj je to treba presojati v okviru vsakega opravljenega prometa. Ker pa v obravnavanem primeru niti ni sporno, da tega prometa sploh ni bilo (razen za en račun v mesecu decembru), iz upravnih spisov pa je razvidno, da je šlo za zagonska sredstva, ob dejstvu, da je bil tožnik hkrati tudi zavezanec za DDV, po presoji sodišča ni razloga, da v tem obdobju ne bi imel pravice do odbitka vstopnega DDV, v kolikor jo je uveljavljal. Glede na navedeno po mnenju sodišča 1. odstavka 40. člena ZDDV ni mogoče razlagati tako ozko, kot je to storila tožena stranka v tem smislu, da naj bi bila pravica do vstopnega DDV vezana na realizirane prihodke oz. da bi tožeča stranka morala že takoj ob uveljavljanju vstopnega DDV iz naslova zagonskih sredstev izkazovati v istem obdobju tudi prihodke. Ob tem pa sodišče opozarja na institut popravka odbitka vstopnega DDV po 42. členu ZDDV, po katerem ima davčni zavezanec dolžnost popraviti odbitek vstopnega DDV, če se naknadno ugotovi, da je bil odbitek vstopnega DDV obračunan v višjem ali nižjem znesku, kakor je znesek, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen oz. če se znotraj obdobja pet let od koledarskega leta pričetka uporabe opreme spremenijo pogoji, ki so bili v tem letu merodajni za odbitek vstopnega DDV. S to določbo je dana možnost davčnim zavezancem oziroma davčnim organom, da v postopku davčnega nadzora popravijo odbitek vstopnega DDV.

Sodišče je tožbi ugodilo na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS in zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek na podlagi 2. in 3. odstavka istega člena.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.