sodba U 1740/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-07-19

Po ZDDPO se med odhodke štejejo odpisi oziroma popravki vrednosti finančnih naložb, kot so določeni po SRS 3, vendar le v primeru, če ne gre za popravke vrednosti in odpise terjatev do povezanih oseb, saj so ti popravki v 13. členu ZDDPO določeni kot davčno nepriznani. Pojem povezanih oseb je določen v 18. členu ZDDPO, na katerega se sklicuje tudi tožena stranka. Med strankama ni sporno, da sta imeli času sklepanju obeh jamčevalnih pogodb tožnik in družba CCC AAA d.d., do katere so bile terjatve vzpostavljene, istega direktorja. Glede na navedeno in glede na vse okoliščine, kot izhajajo iz podatkov upravnih spisov, predvsem glede poslovne povezanosti obeh družb, navedeni pogodbi, ki sta podlaga za nastanek spornih terjatev sploh ne bi bili sklenjeni, če ne bi bila tožnik in družba CCC AAA d.d. povezani osebi. To nenazadnje izhaja tudi iz tožbene navedbe, da se gradnja ne bi nadaljevala in dokončala, če tožnik ne bi zagotovil jamčevanja. Čim pa je tako, uvedba stečajnega postopka po presoji sodišča v konkretnem primeru za ugotavljanje statusa povezanih oseb v smislu 13. in 18. člena niti ni pomembna. Dejstvo je, da sta imeli obe družbi istega direktorja, ki je bil v manjšem delu tudi družbenik tožnika, ki je v tej vlogi lahko vplival na sprejemanje odločitev v obeh podjetjih, kar izhaja tudi iz pogodb o zaposlitvi, na katere se sklicujeta prvostopni organ in tožena stranka in iz pogodbe o posojilu za tekoče poslovanje.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije, št. 416-4802/98 z dne 25. 8. 2003 se v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti, odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada B št. 48411-276/97-5-51-91/25 z dne 11. 9. 1998 se glede obračuna v plačilo naloženih zamudnih obresti v točki I/2 izreka odpravi in v tem delu odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe do plačila.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada B št. 48411-276/97-5-51-91/25 z dne 11. 9. 1998, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1996 po stopnji 25 % od osnove 8.684.142,80 SIT v znesku 2.171.035,70 SIT ter pripadajočih zamudnih obresti od neplačanega davka in od neplačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1997. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil pri tožniku opravljen inšpekcijski pregled zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb za leti 1996 in 1997 ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik, zoper katerega je pritožnik vložil pripombe, da sta bila izdana dva dodatna zapisnika, zoper katera je tožnik vložil pripombe, ki pa jih prvostopni organ ni upošteval in razloge obrazložil v odločbi. Ugotovljeno je bilo, da je tožnik za leto 1996 izkazal odhodke, ki ne morejo zmanjševati davčne osnove za davek od dobička po določbah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 in 20/95, v nadaljevanju: ZDDPO). Gre za oblikovani popravek vrednosti terjatev do povezane osebe CCC AAA d.d.-v stečaju, v znesku 9.647.777,80 SIT. Ker gre za povezano osebo (CCC AAA d.d.) po 18. členu ZDDPO, se po določbi 13. člena ZDDPO med odhodke tožnika kot davčnega zavezanca ne morejo šteti popravki vrednosti in odpisi terjatev. Po Mednarodnih računovodskih standardih (MRS) je določeno, da sta stranki povezani, kadar ima ena možnost usmerjati drugo (MRS 24.5). Tožnik je bil poslovno povezan s CCC AAA d.d. in je lahko imel tudi vpliv na sprejemanje odločitev, saj sta imeli povezani osebi istega direktorja DD, ki je vodil posle na lastno odgovornost v obeh družbah. Iz dejanskega stanja je razvidno, da gre za dva primera odpisa terjatev, in sicer v prvem primeru za odpis terjatev iz naslova pogodbe o zavarovanju plačila računa za material, kjer je kot kupec naveden CCC AAA d.d., za zavarovanje plačila upniku pa je naveden tožnik (za 6. 304.285,00 SIT), v drugem pa za pogodbo o posojilu za tekoče poslovanje med E banko d.d. in CCC AAA d.d., kjer je tožnik udeleženec in zastopan po isti osebi kot posojilojemalec. V tem primeru je zastavitelj tudi FFF CCC, tožnik pa je udeleženec, ki je kot jamstvo za odplačilo dolga predložil 2 akceptna naloga in 2 bianco menici z menično izjavo. Tožnik je za CCC AAA d.d. kot dolžnika E banki d.d. tudi plačal 3.343.492,80 SIT kot poplačilo posojila, nato pa vzpostavil terjatev do dolžnika in jo kasneje odpisal. Sporno v zadevi je, ali gre za povezane osebe po 18. členu ZDDPO in s tem z davčnega vidika za nepriznavanje odpisa terjatev po 13. členu ZDDPO. Za opredelitev povezanih oseb iz določbe 2. odstavka 18. člena ZDDPO izhajata dve merili, in sicer "kapitalska oziroma poslovna povezava" kot prvi kriterij in "možnost vpliva na sprejemanje odločitev" kot drugo merilo. Da bi dve gospodarski družbi opredelili kot povezani osebi, morata biti izpolnjena oba pogoja, s tem, da je prvo merilo izpolnjeno že s tem, da sta dve gospodarski družbi povezani bodisi kapitalsko, preko kapitalske udeležbe ene družbe v drugi, bodisi poslovno, s sklenitvijo ustrezne poslovne povezave. Zakonodajalec sicer ni definiral poslovne povezanosti, vendar je po presoji tožene stranke pri tem treba upoštevati več meril, med drugim tudi vrsto in velikost posla. Poslovna povezanost se v smislu 2. odstavka 18. člena ZDDPO lahko vzpostavi že s sklenitvijo posojilne pogodbe, ki med gospodarskima družbama vzpostavlja razmerje povezanosti in soodvisnosti. Med tožnikom in CCC AAA d.d. je bil 3. 10. 1995 sklenjen dogovor, po katerem tožnik nakazuje finančna sredstva CCC AAA d.d. po potrebi poslovne politike slednjega, medsebojno pa si ne zaračunavata obresti po izstavljenih računih, kar pomeni, da gre za poslovno povezanost in s tem za izpolnitev pogoja poslovne povezanosti. Zavrne pritožbene navedbe, da ne gre za možnost vplivanja istega direktorja obeh subjektov na upravljanje, ker je bil podrejen skupščini in upravnemu odboru ter vodstvu krovnega podjetja FFF CCC, saj ima direktor po svojem statusu, kot izhaja iz ZGD, vpliv na sprejem odločitev, pa tudi iz pogodb o zaposlitvi direktorja izhaja, da je bil zadolžen za učinkovito in optimalno organiziranje ter strokovno vodenje družb. S tem je direktor imel vpliv na izročitev akceptnih nalogov tožnika za zavarovanje dolga upniku CCC AAA d.d., kot tudi na to, da je CCC AAA d.d. soglašal z navedenim. Navedba (pri)tožnika, da sicer CCC AAA d.d. ne bi mogel nadaljevati z gradnjo gotovo drži, vendar pa to z davčnega vidika ni relevantno. Tudi pritožbeni ugovor, da je o vsem odločal stečajni upravitelj CCC AAA d.d. ne vpliva na drugačno odločitev, saj gre za akceptne naloge, ki jih je tožnik izdal še pred uvedbo stečaja za družbo CCC AAA d.d.. Zavrne pritožbene navedbe, da ni moč uporabiti kriterijev iz MRS, saj iz točke 3 Uvoda v Slovenske računovodske standarde (SRS) izhaja, da se za področje, ki ga ne pokriva noben SRS lahko neposredno uporabi ustrezni MRS, kasneje pa MRS lahko pomagajo k dopolnjevanju tistih rešitev, ki v SRS še niso mogle biti upoštevane, ker so se šele kasneje pojavile kot možne in potrebne. Tudi sklicevanje na strokovni članek dr. Kocbeka ne more spremeniti odločitve, saj se v obravnavanem primeru okoliščina, ali gre za povezane osebe kot inštitut povezanih oseb ugotavlja po davčnih predpisih (ZDDPO) in ne po določbah ZGD.

Tožeča stranka odločbo izpodbija iz vseh razlogov po 25. členu Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju: ZUS) in predlaga odpravo celotne odločbe tožene stranke, v tožbenih razlogih pa jo izpodbija le glede tistega dela odločitve, ki se nanaša na popravke vrednosti terjatev za leto 1996. Pojasni, da je CCC AAA d.d. - v stečaju dne 1. 6. 1998 potrdil, da stečajna masa ne bo zadoščala za delitev med navadne upnike. Tožnik je sicer terjatev v znesku 9.647.778,00 SIT prijavil v stečaj, vendar iz stečajne mase ni dobil ničesar iz tega naslova, stečaj pa je zaključen. Zato je pravilno stališče tožnika, da izgubljene terjatve odpiše, od tako odpisanih terjatev pa ni mogoče odmeriti še dodatnega 25% davka na dobiček pravnih oseb. Pomembno je, kdaj je terjatev tožnika do družbe CCC AAA d.d. nastala glede na uvedbo stečaja. Material je pri dobavitelju (GGG d.o.o.) po naročilu z dne 9. 9. 1996 kupila družba CCC AAA d.d. in ga istega dne prevzela in vgradila v objekt, za opravljena dela in vgrajeni material pa izstavila dve obračunski situaciji. Ker je tožeča stranka za utrditev zaveze izdala dva akceptna naloga, družba CCC AAA d.d. pa računov za material ni plačala, sta bila že po uvedbi stečaja nad CCC AAA d.d. v breme tožnika vnovčena akceptna naloga (dne 5. 12. 1996). Tedaj je nastala tudi terjatev tožnika do CCC AAA d.d.. Podobno velja za terjatev v znesku 3.343.492,80 SIT, saj gre za znesek, ki je bil na podlagi garancije iz pogodbe o posojilu za tekoče poslovanje z dne 30. 4. 1996 vnovčen z več akceptnimi nalogi po uvedbi stečaja (dne 20. 11. 1996, 26. 11. 1996 in 29. 11. 1996) s strani E banke d.d. Po uvedbi stečaja dne 18. 11. 1996 je upravljanje in vse poslovodenje družbe CCC AAA d.d. - v stečaju prevzel stečajni upravitelj, ki deluje pod kontrolo sodišča, zato ni povezanosti podjetij, ob tem pa je odpis terjatev zakonit. Pa tudi sicer navedbe o povezavi med CCC AAA d.d. in tožnikom, ki je podlaga za ukrepe davčnega organa materialno pravno niso utemeljene. Direktor tožnika ima v tožniku le delež v višini 100.000,00 SIT oziroma 6,41% glede na celotni kapital in je le eden od 16 družbenikov, kar pomeni, da njegov glas pri upravljanju ne pomeni nič v razmerju do ostalih družbenikov, ki imajo 93,59% glasov. Prav tako direktor, ki je bil tudi direktor CCC AAA d.d., ni imel niti oblasti niti odgovornosti na področju usmerjanja, načrtovanja in nadziranja dejavnosti tega podjetja, saj sta o upravljanju delniške družbe odločala skupščina in upravni odbor, vse finančno računovodske storitve pa so izvajali v okviru FFF CCC d.d.. Direktor DD je bil zgolj direktor obeh podjetij, vendar brez možnosti, da bi sprejemal upravljalske odločitve. Drugačni zaključki davčnega organa so pravno nepravilni in ne upoštevajo zakonodaje ter organiziranosti družb v krovnem podjetju FFF CCC d.d.. Tudi asignacije z dne 2. 9. 1996 med tožnikom in družbo FFF CCC d.d. ter GGG d.o.o. ni podpisal direktor. Oporeka tudi sklicevanju obeh davčnih organov na MRS, in sicer na MRS 24. Tudi pravnega termina "povezane osebe" ni mogoče povezovati z različnimi pravnimi področji, temveč se lahko uporabi zgolj za pravno področje, ki ga posamezni predpisi urejajo in zato ponovno opozarja na članek dr. Marjana Kocbeka "Povezane osebe pri davku od dobička pravnih oseb", objavljen v reviji Podjetje in delo, št. 8/1997. Tožnik po 18. 11. 1996 ni bil na noben način povezan s podjetjem v stečaju, povezave pred stečajem pa tudi niso bile takšne, da bi direktorju omogočile vpliv na upravljanje v CCC AAA d.d. Terjatvi sta nastali zaradi uveljavitve jamčevalnih sankcij dobavitelja za obveznosti pri izvrševanju dejavnosti (gradnje) podjetja oziroma banke za vračilo likvidnih sredstev, potrebnih za opravljanje del pri gradnji objektov. Če tožnik ne bi zagotovil jamčevanja se gradnja ne bi nadaljevala in dokončala. Odpis ni bil izveden zaradi zniževanja davčne osnove temveč zaradi po stečaju nad CCC AAA d.d. dokončno izgubljenega denarja. Tožeča stranka je vložila tudi pripravljalno vlogo, v kateri opozarja na odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/04), s katero bilo odločeno, da je bil Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in 87/97, v nadaljevanju: ZDavP) v neskladju z Ustavo RS iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe (1. točka izreka) in da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04, v nadaljevanju: ZDavP-1) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe (2. točka izreka), zaradi česar je izpodbijana odločba nepravilna. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari oziroma podrejeno, da zadevo vrne v ponovni postopek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Dne 13. 11. 2003 je z vlogo št. U-A09-3559/2003-3-M svojo udeležbo v tem postopku priglasilo tudi Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa.

V zadevi med strankama ni sporno, da je tožnik v letu 1996 na podlagi temeljnice št. 13/96 z dne 31. 12. 1996 oblikoval popravek vrednosti terjatev do družbe CCC AAA d.d. - v stečaju v višini 9.647.777,80 SIT. Sporno med strankama je, ali je tak popravek mogoče davčno priznati. V skladu z 11. členom ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo vsi odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen tistih, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Drugačen način ugotavljanja je s tem zakonom izrecno predpisan za posamezne vrste odhodkov v posameznih členih ZDDPO. Po ZDDPO se tako med odhodke štejejo odpisi oziroma popravki vrednosti finančnih naložb, kot so določeni po SRS 3, vendar le v primeru, če ne gre za popravke vrednosti in odpise terjatev do povezanih oseb, saj so ti popravki v 13. členu ZDDPO določeni kot davčno nepriznani. V obravnavanem primeru gre torej za vprašanje, ali sta bila tožnik in družba CCC AAA d.d. povezani osebi. Pojem povezanih oseb je določen v 18. členu ZDDPO, na katerega se sklicuje tudi tožena stranka. Med strankama ni sporno, da sta imeli času sklepanju obeh jamčevalnih pogodb (pogodbe o zavarovanju plačila za material z dne 20. 8. 1996 in pogodbe o posojilu za tekoče poslovanje z dne 30. 4. 1996) tožnik in družba CCC AAA d.d., do katere so bile terjatve vzpostavljene, istega direktorja DD. Glede na navedeno in glede na vse okoliščine, kot izhajajo iz podatkov upravnih spisov, predvsem glede poslovne povezanosti obeh družb, navedeni pogodbi, ki sta podlaga za nastanek spornih terjatev sploh ne bi bili sklenjeni, če ne bi bila tožnik in družba CCC AAA d.d. povezani osebi. To nenazadnje izhaja tudi iz tožbene navedbe, da se gradnja (ki jo je izvajal CCC AAA d.d.) ne bi nadaljevala in dokončala, če tožnik ne bi zagotovil jamčevanja. Čim pa je tako, uvedba stečajnega postopka (dne 18. 11. 1996) po presoji sodišča v konkretnem primeru za ugotavljanje statusa povezanih oseb v smislu 13. in 18. člena niti ni pomembna. Dejstvo je, da sta imeli obe družbi (CCC AAA d.d. in tožnik) istega direktorja, ki je bil v manjšem delu tudi družbenik tožnika (6,41 %), ki je v tej vlogi lahko vplival na sprejemanje odločitev v obeh podjetjih, kar izhaja tudi iz pogodb o zaposlitvi, na katere se sklicujeta prvostopni organ in tožena stranka in iz pogodbe o posojilu za tekoče poslovanje. Poslovne povezanosti tožnika in družbe CCC AAA d.d. pa tožnik, kot izhaja iz upravnih spisov, niti ne izpodbija. Sodišče se strinja z utemeljitvijo in razlogi tožene stranke, s katerimi potrjuje odločitev, da se v postopku lahko uporabijo tudi kriteriji iz MRS, zato jih, skladno z določbo 2. odstavka 67. člena ZUS, ne ponavlja.

Tožba pa je utemeljena, kolikor gre za obračun v plačilo naloženih zamudnih obresti. Med upravnim sporom je namreč Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/04) s katero je odločilo, da je bil ZDavP v neskladju z Ustavo RS iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe (1. točka izreka) in da v zadevah iz 406. člena ZDavP-1 začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe (2. točka izreka) in s tem določilo način izvršitve te odločbe. V 11. točki obrazložitve odločbe je pojasnjeno, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, torej po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15.a člena ZDavP). Ker so bile v obravnavanem primeru tožniku obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS, je bilo v tem primeru materialno pravo napačno uporabljeno. Ker postopek v tej zadevi še ni pravnomočno končan, je moralo sodišče tožbi v tem delu ugoditi. Odločitev temelji 1. odstavku 60. člena ZUS.

Sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti pa sodišče ni našlo, zato je tožbo v preostalem delu na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.