UPRS sodba U 26/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-01-26

nagrade in sejnine izplačane članom nadzornega sveta

Tožena stranka je torej po presoji sodišča utemeljeno potrdila stališče prvostopnega organa, da med osebne prejemke tožeče stranke iz 15. in 16. člena ZDoh poleg sejnin sodijo tudi nagrade iz dobička, izplačane tožeči stranki kot članu nadzornega sveta. Stališče tožeče stranke, da bi tožena stranka navedene prejemke tožnika morala obravnavati kot prejemke iz 3. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh (kot po zatrjevanju tožbe davčno obravnava tudi prejemke članov nadzornega sveta, ki v družbi niso zaposleni), pa je po presoji sodišča pravilno.

Tožbi  se ugodi. Odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije št. … z dne 22. 10. 2001 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka  je z izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno pritožbo tožeče stranke proti odločbi Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, Izpostave B, št. … z dne 15. 12. 2000, po kateri se tožeči stranki dohodnina za leto 1999 odmeri v znesku 2.085.380,00 SIT in nalaga v plačilo razlika med odmerjeno dohodnino in v letu 1999 odmerjeno oziroma obračunano akontacijo dohodnine v znesku 94.532,00 SIT. Nagrade iz dobička in sejnine, ki so bile tožeči stranki izplačane kot zaposlenemu članu nadzornega sveta in ki jih je tožnik v svoji napovedi za odmero dohodnine napovedal kot udeležbo pri dobičku (nagrade iz dobička) oziroma kot prejemke od pogodbenih poslov (sejnine) je prvostopni organ po presoji tožene stranke utemeljeno in skladno s kontrolnimi podatki izplačevalca družbe AAA d.o.o. C uvrstil in davčno obravnaval kot druge prejemke iz delovnega razmerja. Dohodki, ki so izplačani zaposlenim članom nadzornega sveta na podlagi udeležbe na dobičku, so skladno s 15. členom Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/95, 7/95 in 44/96, v nadaljevanju: ZDoh) obdavčeni kot drugi prejemki iz delovnega razmerja, od katerih je potrebno plačati predpisane davke in prispevke. Člani nadzornega sveta so do udeležbe pri dobičku upravičeni na podlagi dela v nadzornem svetu. Nagrada iz dobička predstavlja plačilo članu za njegovo delo v tem organu. Plačilo temelji na delu in ne na lastninskem deležu. Glede na navedeno je bila (pri)tožniku nagrada iz dobička, ki jo je prejel za svoje članstvo v nadzornem svetu, pravilno všteta v osnovo za odmero dohodnine kot drugi prejemki iz delovnega razmerja, od katerih je bila obračunana in plačana akontacija dohodnine in prispevki za socialno varnost. (Pri)tožnik je v družbi AAA d.o.o. C zaposlen, zato so bile tudi izplačane sejnine pravilno vštete v osnovo za odmero dohodnine kot drugi prejemki iz delovnega razmerja, od katerih je bila plačana akontacija dohodnine in prispevki za socialno varnost, saj pritožnik nalog člana nadzornega sveta pri svojem delodajalcu ne opravlja na podlagi posebne pogodbe o delu, ampak v okviru pogodbe o zaposlitvi.

Tožeča stranka se z odločbo ne strinja. Odločba je nezakonita, ker potrjuje pravilnost upoštevanja prejetih sejnin in nagrad iz dobička kot prejemek iz delovnega razmerja, ne glede na dejansko naravo in vir izplačila dohodka, ker v nasprotju s stališčem Ustavnega sodišča olajšavo za vzdrževane družinske člane priznava v omejenem (prenizkem) znesku, poleg tega pa je odločba bila izdana po izteku roka, ki ga določa Zakon o davčnem postopku. Kot izhaja iz izpodbijane odločbe, je bila tožniku dohodnina odmerjena na podlagi kontrolnih podatkov izplačevalca in na podlagi pojasnila Ministrstva za finance, za kar pa v ZDoh ni podlage. Tožena stranka v obrazložitvi odločbe zmotno ugotavlja, da je temelj izvajanja nalog oziroma članstvo v nadzornem svetu pogodba o zaposlitvi. Dejansko je bil temelj izvolitev na Svetu delavcev družbe in potrditev na Skupščini družbe. To le pomeni, da je bil tožnik kot član NS predstavnik delavcev (po zakonu o sodelovanju delavcev pri upravljanju) in ne kapitala. Ni nujno, da je predstavnik delavcev  zaposlen v družbi. Res pa je, da je bil tožnik (zgolj slučajno) zaposlen v družbi, kjer je bil tudi član NS. To nadalje pomeni, da morajo biti člani NS tudi pri svojih davčnih pravicah in obveznostih pred zakonom enako obravnavani. Davčni organ pa pri odmeri dohodnine ravna diskriminatorno in upošteva različna merila za člane nadzornih svetov, ki so pri družbi zaposleni in tiste, ki pri družbi niso zaposleni. Napačna je tudi navedba tožene stranke, da je podlaga za plačilo nagrade delo v NS. Člani NS niso plačani od svojega dela, temveč na temelju imenovanja oz. izvolitve, zakona in sklepov lastnikov, nikakor pa ne na podlagi takšne ali drugačne pogodbe, kot zmotno ugotavlja tožena stranka. Če dosledno upoštevamo ZDoh, bi se nagrada morala obravnavati po 14. točki 19. člena, po kateri se od nagrad uvedenih na podlagi zakona dohodnina ne plačuje, saj je temelj za izplačilo navedenih nagrad 276. člen ZGD, po drugi strani pa plačilo nagrade članu NS ni odvisno od njegovega dela, saj je dobiček odvisen od številnih faktorjev, vedno pa je nagrada tudi za vse člane enaka. Ker pa je vir za nagrado dobiček, bi lahko bila v najslabšem primeru obdavčena kot udeležba pri dobičku in ne kot drugi prejemki iz delovnega razmerja. Tudi prejete sejnine je potrebno obravnavati v vseh primerih enako in ne, kot jih obravnava tožena stranka in tudi sejnine, izplačane zaposlenim pri družbi obravnavati kot dohodek na drugih osnovah (zap.št. 19), kot jih obravnava pri tistih članih NS, ki pri družbi niso zaposleni. Ob upoštevanju navedenega tožnik meni, da bi ob pravilno odmerjeni dohodnini (ob nespremenjenih-prenizkih olajšavah z vzdrževane družinske člane) moralo znašati vračilo dohodnine 322.936,00 SIT, iz česar izhaja, da po prejeti odločbi preveč plačana dohodnina znaša 417.468,00 SIT. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in o stvari odloči tako, da dohodnino pravilno odmeri, toženi stranki pa naloži vrnitev preveč plačane dohodnine in povrnitev stroškov postopka z zakonitimi zamudnimi obrestmi, podrejeno pa, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v  postopku  ni prijavilo.

V zadevi ni sporno, da so bile v letu 1999 tožniku kot članu nadzornega sveta izplačane nagrade iz dobička in sejnine. Sporna tudi ni višina navedenih izplačil in ugotovitev, da je bil tožnik zaposlen v družbi izplačevalki. Sporno je le njihovo obravnavanje z vidika davčnih predpisov, konkretno določb Zakona o dohodnini.

V tem pogledu pa ima po presoji sodišča prav davčni organ, ki izplačane nagrade davčno obravnava kot osebne prejemke. Tudi po presoji sodišča je namreč za opredelitev vrste dohodka, ki se obdavčuje, bistveno, za kateri vir dohodnine gre z ozirom na davčnega zavezanca. V konkretnem primeru je torej bistveno, ali gre za (osebni) prejemek tožnika kot člana nadzornega sveta iz naslova opravljanja njegove funkcije ali pa za prejemek iz njegovega  premoženja. Pri tem ni pomembna okoliščina, iz katerega vira izplačuje prejemke izplačevalec. Zato ni pravilno stališče tožeče stranke, da je že zato, ker so nagrade izplačane iz dobička, te prejemke treba opredeliti kot dohodke iz premoženja. Vir dohodkov, ki so obdavčeni z davkom od dohodkov iz premoženja, je namreč tisto premoženje, ki je v sferi davčnega zavezanca (prvi in drugi odstavek 63. člena ZDoh). Določbo 64. člena ZDoh je torej treba razlagati v povezavi z določbami 63. člena istega zakona. Glede na to obravnavanih nagrad, čeprav izplačanih iz dobička, ni mogoče opredeliti kot dohodek iz premoženja, saj le-te nesporno ne izhajajo iz udeležbe nagrajenega člana nadzornega sveta v kapitalu družbe, ampak je njihova podlaga v opravljanju nadzorne funkcije pri poslovanju družbe. Fizične osebe, ki prejemajo dohodke iz tega naslova, pa so po določbi 15. člena ZDoh zavezane za davek od osebnih prejemkov, kot pravilno ugotavljata že davčni organ prve in druge stopnje. Zakonska podlaga za odločanje v konkretnem primeru je ZDoh. Ureditev v ZGD in v delovnopravni zakonodaji na odločanje po davčnih predpisih neposredno ne vpliva. Ugovor neenakega obravnavanja, kolikor ga je razumeti (tudi) kot ugovor neenakosti v obravnavanem smislu, je neutemeljen. Enakost namreč pomeni po eni strani enako obravnavanje tistih, ki so v enakem položaju in po drugi strani različno obravnavanje tistih, katerih dejanski položaji so različni. Razlikovanje med tistimi zavezanci, ki prejmejo dohodke kot lastniki premoženja družbe in tistimi, ki jih prejmejo na podlagi opravljanja svojega dela oziroma funkcije pa je nedvomno utemeljeno v njihovem bistveno različnem dejanskem položaju z ozirom na davčni vir, to pa je zato po ZDoh in drugih davčnih predpisih  lahko odločilno za različno obdavčenje oziroma za določitev različnih vrst davka, ki ga je zavezanec v konkretnem primeru dolžan plačati.

Tožena stranka je torej po presoji sodišča utemeljeno potrdila stališče prvostopnega organa, da med osebne prejemke tožeče stranke iz 15. in 16. člena ZDoh poleg sejnin sodijo tudi nagrade iz dobička, izplačane tožeči stranki kot članu nadzornega sveta. Stališče tožeče stranke, da bi tožena stranka navedene prejemke tožnika morala obravnavati kot prejemke iz 3. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh (kot po zatrjevanju tožbe davčno obravnava tudi prejemke članov nadzornega sveta, ki v družbi niso zaposleni), pa je po presoji sodišča pravilno.

Tožena stranka svojo odločitev, da prejemke tožnika davčno obravnava kot druge prejemke iz delovnega razmerja po 1. alinei 1. odstavka 15. člena oziroma po 1. alinei 1. odstavka 16. člena ZDoh  utemeljuje izključno z ugotovitvijo, da je tožnik pri izplačevalcu zaposlen in s stališčem, da funkcijo in naloge člana nadzornega sveta opravlja na podlagi pogodbe o zaposlitvi. Navedenemu stališču tožnik utemeljeno ugovarja, saj pravne podlage zanj tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe ne navaja, sodišče pa je v relevantnih predpisih – ZGD (členih 264 do 274)  in Zakonu o sodelovanju delavcev pri upravljanju (ZSDU, Uradni list RS, št. 42/93) (členih 78 do 80) tudi ni našlo oziroma je z navedenimi določbami celo v nasprotju. Ker je položaj (pooblastila, pravice, obveznosti in odgovornosti) članov nadzornega sveta družbe enak, ne glede na to ali zastopajo interese lastnikov ali delavcev družbe in ne glede na to ali so  v tej družbi zaposleni ali ne, po presoji sodišča ni podlage za (v tožbi zatrjevano) različno davčno obravnavo prejemkov članov  glede na zaposlitev v družbi. Med prejemke iz  1. alinee 15. in 1. alinee 16. člena ZDoh se uvrščajo  prejemki, ki jih delodajalec izplača prejemniku na podlagi in zaradi njegovega delovnega razmerja pri izplačevalcu, ne pa izplačila delodajalca pri njem zaposlenim delavcem na drugih podlagah. Ker članstvo v nadzornem svetu ni vezano ali pogojeno z zaposlitvijo v družbi (kar po presoji sodišča velja tako za člane nadzornega sveta, ki zastopajo interese kapitala kot za tiste, ki zastopajo interese delavcev), tudi po presoji sodišča dejstvo, da je član nadzornega sveta v družbi zaposlen,  ne zadošča za opredelitev nagrade iz dobička in sejnine kot prejemka iz delovnega razmerja.

Tožba je v delu, v katerem uveljavlja obravnavo nagrad kot tistih iz 14. točke 19. člena ZDoh, ki od obdavčenja izvzema »nagrade, uvedene na podlagi  zakona«, neutemeljena. Pri nagradi člana nadzornega sveta ne gre za tako uvedeno nagrado, temveč za plačilo, ki ga na podlagi statuta ali sklepa skupščine omogoča ZGD. Določba 14. točke 19. člena ZDoh o uvedeni nagradi se namreč nanaša na nagrade kot posebno častno priznanje za dosežke na podlagi ustvarjalnosti, ki so uvedene z ali na podlagi zakonov. Tudi ni mogoče upoštevati ugovora prenizko priznane olajšave za vzdrževane družinske člane, ki ga tožnik prvič uveljavlja šele v tožbi. Prvostopni organ je tožniku olajšavo priznal v višini, določeni z ZDoh, tožnik pa v postopku tudi ni navajal višjih izdatkov in s tem uveljavljal višje davčne olajšave od tiste, določene z 10. členom ZDoh, katere neskladnost z Ustavo je Ustavno sodišče z odločbo št. U –I- 19/94 z dne 14.11.1996, na katero se sklicuje tožnik, sicer ugotovilo, ne da bi določbo zakona razveljavilo. Prekoračitev roka za izdajo odločbe o odmeri dohodnine iz 127. člena ZDavP, na katero v tožbi opozarja tožeča stranka, predstavlja sicer kršitev določb postopka, vendar pa kršitev glede na to, da je navedeni rok  inštrukcijski, ni bistvena, saj na pravilnost in zakonitost odločbe ni in tudi ni mogla vplivati.

V opisanem pogledu je torej odločitev tožene stranke po presoji sodišča nezakonita. Zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, dalje ZUS). Zahtevku tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka ni ugodilo, ker po določbi 3. odstavka 23. člena ZUS v postopku, v katerem se, kot v obravnavanem primeru, presoja  le zakonitost izpodbijanega akta, nosi vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.