sodba U 1730/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-08-30

pogojna oprostitev prometnega davka - evidence - proizvodna dejavnost

V obravnavanem primeru je tožnik dajal nepravilne izjave za pogojno davčno oprostitev in s tem kršil 6. in 7. člen ZPD, kar je razvidno iz njegovih poslovnih knjig in iz tega, da evidenc ni vodil po 3. odstavku 55. člena ZPD. Potemtakem je šlo posledično za nenamensko uporabo reprodukcijskega materiala in mu je bil upravičeno, od tako uporabljenih proizvodov, naložen obračun prometnega davka, ki ni bil plačan ob nakupu, skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (1. odstavek 11. člena ZPD).

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožnika tako, da je odpravila točko I.3. izreka in spremenila točko I.4. izreka, zoper izpodbijani del točk I.1. in I.2. pa pritožbo zoper odločbo Davčnega urada A, št. … z dne 22.10.1997 kot neutemeljeno zavrnila. Prvostopni organ je pri tožeči stranki opravil postopek inšpiciranja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davkov in prispevkov za leto 1996 in ji naložil plačati davek od prometa proizvodov po tarifni št. 3 Tarife davka od prometa proizvodov v skupnem znesku 21.507.977,25 SIT ( točka I.1.); obračunati in plačati zamudne obresti od neplačanega davka ( točka I. 2.). Pritožba zoper navedena naloga na podlagi 5. odstavka 84. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92, 71/93 in 16/96, dalje ZPD) ne zadrži izvršitve; plačati davek od osebnih prejemkov v znesku 1.500.847,37 SIT in obračunati in plačati zamudne obresti od davka od osebnih prejemkov (točki I/3. in I/4 ). Pritožba zoper navedena naloga ne zadrži izvršitve po 20. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/86 do 79/01, dalje ZDavP). Rok za izvršitev odločbe je 30 dni, v nasprotnem se bo prisilno izvršila ( točka II ). Prvostopni organ je pri preverjanju pravilnosti in zakonitosti davčnih evidenc po prejetih računih ugotovil, da je tožnik nabavljal goveda, pitane prašiče in teleta na podlagi pogojne davčne oprostitve na izjavo kot blago za nadaljnjo prodajo po 1. točki 1. odstavka 6. člena ZPD, na način in pod pogoji iz 7. člena ZPD. Prvostopni organ je ugotovil, da tožnik vseh omenjenih proizvodov ni naprej prodajal kot trgovsko blago, ampak jih je dajal v proizvodnjo, saj je teleta dajal v pitanje, klanje in razrez, goveda in prašiče pa v klanje in razrez, ter da iz tega izhaja, da je tožnik ob nabavi dajal nepravilno izjavo, ker je bilo nabavljeno blago uporabljeno za reprodukcijo in ne za nadaljnjo prodajo. V 1. točki 1. odstavka 12. členu ZPD so kot našteti proizvodi, ki se štejejo za reprodukcijski material in sicer so to material, surovine, polizdelki in pomožni material, ki se v proizvodnem procesu s predelavo, dodelavo, vgraditvijo, nanašanjem ali kako drugače uporabljajo in postanejo substanca končnega izdelka, ki imajo funkcijo reprodukcijskega materiala in ne trgovskega blaga. Ker gre za proizvodnjo, bi tožnik celoten potek moral tudi knjigovodsko spremljati kot proizvodnjo, delati obračune proizvodnje, voditi zalogo nedokončane in dokončane proizvodnje in spremljati proizvodnjo od nabave reprodukcijskega materiala preko pitanja, klanja, do zalog gotovih proizvodov in vrednotiti zaloge po cenah oziroma stroških, kot so opisani v Slovenskih računovodskih standardih, dalje SRS, od 4.4. do 4.6. Vse navedene premike bi morale spremljati izvirne knjigovodske listine (SRS 21.5., 21.1. in 21.6.), preko katerih bi lahko davčni organ kontroliral ustreznost davčnih evidenc po 3. odstavku 55. člena ZPD, s katerim bi lahko nadziral uporabo proizvodov, nabavljenih brez plačila prometnega davka. Tožnik je proizvode, nabavljene na podlagi izjave za nadaljnjo prodajo, uporabljal tudi v proizvodnji kot reprodukcijski material brez opravljenih dokumentarnih premikov, kar pomeni, da je reprodukcijski material nabavljal z neustrezno izjavo o oprostitvi prometnega davka, zato je prvostopni organ, s tem pa se strinja tudi tožena stranka, obračunal davek od prometa proizvodov, ki bi moral biti plačan že ob nabavi, zaradi neizpolnjevanja pogojev iz 6. in 7. člena ZPD. Prvostopni organ je zato na osnovi podatkov, ki mu jih je tožnik predložil v času opravljenega pregleda, opravil obračun davka. Nadalje prvostopni organ ugotavlja, da je tožnik oddajal teleta na podlagi kooperacijskih pogodb v pitanje kmetom, po normativih, po katerih proizvajalec na podlagi 6. člena in pod pogoji 7. člena ZPD v povezavi s 3. odstavkom 36. člena Pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92 do 65/95, dalje Pravilnik) dobavlja izvajalcem reprodukcijski material brez obračunanega prometnega davka v obliki krmil. V primerih, ko je kooperant glede na normative porabil preveč krmila, gre po ugotovitvi prvostopnega organa, s tem pa se strinja tudi tožena stranka, za nenamensko uporabo reprodukcijskega materiala po 1. odstavku 11. člena ZPD, zato je tožniku pravilno naložen obračun in plačilo davka od prometa proizvodov s pripadajočimi obrestmi. Po 4. členu ZPD se davek od prometa proizvodov plačuje od vsakega prometa proizvodov namenjenih za končno potrošnjo in od vsakega prometa opreme, za promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo pa se šteje vsaka prodaja proizvodov in opreme, če ni z ZPD drugače določeno (5. člen ZPD). Pri pogojni oprostitvi plačila prometnega davka po 7. členu ZPD morajo biti izpolnjeni vsi taksativno našteti pogoji ob opravljenem prometu, ter ni možno naknadno ustvarjanje pogojev za oprostitev plačila davka, davčni zavezanci pa morajo po 3. odstavku 55. člena ZPD voditi evidenco o nakupu, gibanju in porabi proizvodov po njihovi vrsti, količini in vrednosti z namenom, da bi se omogočil nadzor nad uporabo proizvodov, ki so nabavljeni brez plačila davkov od prometa proizvodov na podlagi pogojne davčne oprostitve ali s plačilom po znižani stopnji, ki se vodijo  v knjigovodstvu oziroma  izvenknjigovodski evidenci. Po 3. odstavku 84. člena ZPD se lahko obračuna prometni davek na podlagi razpoložljivih podatkov o opravljenem prometu, če teh podatkov ni, pa na podlagi podatkov o nabavi proizvodov v primeru, da davčni zavezanec ne vodi predpisanih evidenc in na tej podlagi ne plačuje prometnega davka. Ker med postopkom inšpiciranja niso bile predložene evidence o proizvodih, kupljenih za reprodukcijo brez plačila prometnega davka ( 3. odstavek 55. člena ZPD), je prvostopni organ naložil tožniku, da jih predloži, ki jih je le ta predložil za nabave po vrstah glede na dane izjave za oprostitev prometnega davka, čeprav bi jih moral voditi sproti ob opravljenem prometu, in sicer o nabavi, gibanju in porabi proizvodov, po njihovi vrsti količini in vrednosti. Po ugotovitvah tožene stranke prvostopni organ ni ravnal pravilno, ker je tožniku obračunal davek od prometa proizvodov na podlagi posameznih nepravilnih izjav, saj bi moral zaradi nevodenja evidenc postopati po 3. odstavku 84. člena ZPD in obračunati davek od prometa proizvodov na podlagi razpoložljivih podatkov o vsem opravljenem prometu, vendar iz razloga prepovedi reformatio in peius, ker je odločitev prvostopnega organa za tožnika ugodnejša (in ugotovljena davčna obveznost nižja), ni spremenil odločbe prvostopnega organa, ker bi bilo to v škodo tožnika. Glede odločitve prvostopnega organa v točkah I.3. in I.4. je tožena stranka ugotovila, da je prvostopni organ napačno kot zavezanca za plačilo davka od osebnih prejemkov (in zamudnih obresti po 31.12.1996) opredelil tožnika kot izplačevalca osebnega prejemka na pravni podlagi 119. člena ZDavP, saj se je ta začel uporabljati šele od 1.1.1997, kar pomeni, da je sicer pravilna ugotovitev, da tožnik kot izplačevalec osebnih prejemkov med letom za davčnega zavezanca ni obračunal in plačeval davka, kot to določa 107. člen Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št.71/93 do 68/96, dalje ZDoh), vendar je po poteku leta obveznost za plačilo davka (in zamudnih obresti) prešla na fizične osebe.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu iz razloga nepravilne uporabe materialnega prava in nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja. Iz ugotovljenih dejstev je bil napravljen napačen sklep o dejanskem stanju. Tožena stranka je odločitev oprla na stališče, da tožnik ni vodil prometno davčnih evidenc po 55. členu ZPD, prvostopni organ pa na ugotovitev, da je pri nabavi živih živali dajal napačno izjavo, da kupuje blago za nadaljnjo prodajo namesto reprodukcije. Tožena stranka se ni opredelila do tega stališča prvostopnega organa. Navedba o nevodenju predpisanih evidenc ne drži. Tožnik je vodil izvenknjigovodske in knjigovodske evidence o nabavi, gibanju in prodaji blaga kupljenega z izjavami, da kupuje blago za nadaljnjo prodajo, izkazoval, da je bilo blago (žive živali) poslano v klavnico na zakol ter prevzel blago - tople ali hladne živalske polovice, razvrščene v  kategorije v skladu s Pravilnikom o ocenjevanju in razvrščanju govejih trupov in polovic na klavni liniji (Uradni list Republike Slovenije, št. 28/94) oz. v skladu s Pravilnikom o kakovosti zaklanih prašičev in kategorizaciji svinjskega mesa (Uradni list Republike Slovenije, št. 68/95 in 53/96). Prodajna cena polovic je bila določena glede na kategorije, iz evidenc pa razvidna količina ter cena živalskih polovic, pridobljenih z zakolom nabavljenih živali. Prvostopni organ ni ugotovil, da tožnik ni vodil predpisanih evidenc, iz  zapisnika o inšpiciranju je razvidna ugotovitev, da je vodil poslovni proces kot opravljanje trgovinske dejavnosti, čeprav je večji del poslovanja zajemal proizvodnjo. To pomeni, da je prvostopni organ ugotovil, da so predpisane evidence vodene, napaka je bila le v tem, da je vodil evidence kot trgovsko blago in ne kot reprodukcijski material. Po zahtevi prvostopnega organa je predložil zahtevane prometno davčne evidence za reprodukcijski material ter pripravil dejanski pregled vseh nabav blaga, tako za reprodukcijo in nadaljnjo prodajo, s prikazom količine in vrednosti, kar pomeni, da je razpolagal s podatki - evidencami, iz katerih je pridobil zahtevane podatke. Zato je zaključek tožene stranke, da ni vodil prometno davčnih evidenc po 55. členu ZPD v nasprotju z ugotovljenimi dejstvi, navedeni člen pa tudi ne zahteva posebnih evidenc za blago kupljeno blago z izjavo za nadaljnjo prodajo in posebnih za blago z izjavo za reprodukcijo, ostale podatke pa je tožnik imel. Izpodbija ugotovitev prvostopnega organa, da je tožnik opravljal proizvodnjo dejavnost. Sklicuje se na 6. člen Zakona o trgovini in Sporazum o sodelovanju med Evropsko gospodarsko skupnostjo in Republiko Slovenijo in Protokol v zvezi z definicijo pojma »proizvodi s poreklom iz«, ki določa, kaj se šteje za zadostno predelane proizvode, in sicer, če je pridobljen proizvod razvrščen v drugo tarifno številko, v katero so razvrščeni vsi materiali porabljeni v njegovi proizvodnji, v skupino nezadostnih predelav pa so naštete obdelave in predelave kot so sortiranje, razvrščanje, zlaganje, sprememba embalaže, enostavno polnjenje v steklenice, nanašanje oznak in nalepk. V tej skupini je naveden tudi zakol živali (točka h). Nabava živih živali za zakol in prodajo svežega mesa v obliki živalskih polovic (pri čemer zakol opravi klavnica kot storitev) sodi po stališču tožnika v trgovsko in ne v proizvodnjo dejavnost. Ker je registriran tako za opravljanje trgovske kot proizvodne dejavnosti in je nabavljene proizvode uporabljal za opravljanje svoje dejavnosti, je bil v vsakem primeru upravičen kupovati proizvode brez plačila prometnega davka. Tožnik predlaga, da sodišče ugodi tožbi in odpravi izpodbijane odločbe v delu, v katerem je pritožba zavrnjena.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa v tem postopku ni priglasilo svoje udeležbe.

Sodišče se strinja z razlogi, ki jih je v svoji odločitvi navedla tožena stranka, ter jih zato posebej ne navaja ( 2. odstavek 67. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, dalje ZUS), tožnikove ugovore, v kolikor so enaki, pa iz istih razlogov zavrača, ter še dodaja:

Iz upravnih spisov je razvidno, da je tožnik v svojem knjigovodstvu vodil poslovne knjige tako, kot da bi celotni poslovni proces predstavljal le opravljanje trgovske dejavnosti. Temu primerno je dajal tudi izjave po 1. točki 1. odstavka 6. člena in ob pogojih iz 7. člena ZPD, za katere vseskozi zatrjuje, da so pravilne, ker da gre v vseh primerih za blago za nadaljnjo prodajo. Po presoji sodišča ta njegova trditev ne drži v delu, ki se nanaša na nabavo govedi, prašičev in telet, ki jih je tožnik dajal naprej v pitanje, klanje in razrez ter dalje prodajal tople ali hladne živalske polovice, ker gre tudi po presoji sodišča v tem delu za proizvodno dejavnost. Za proizvodno dejavnost po 2. odstavku 6. člena ZPD se šteje opravljanje industrijske, rudarske, kmetijske, gozdarske, vodnogospodarske, ribiške, gradbene ter proizvodno obrtne dejavnosti. Za prometno davčno obravnavanje reprodukcijskega materiala je treba upoštevati določbe ZPD, ki v 12. členu določa, da se za reprodukcijski material iz 2. točke 1. odstavka 6. člena šteje material, surovine, polizdelki, deli in pomožni material, ki se v proizvodnem procesu s predelavo, dodelavo, vgraditvijo, nanašanjem ali kako drugače uporabljajo in postanejo substanca končnega izdelka. Zato tožnikovo sklicevanje na druge predpise, ki so namenjeni definiciji drugih pojmov (proizvodi s poreklom), ne morejo biti pravna podlaga za obrazložitev, kaj se šteje za reprodukcijski material po ZPD. Tožnik tudi sam pojasni, da je iz klavnice prevzemal polovice in jih prodajal po kakovostnih razredih, v skladu s posebnimi pravilniki, kar po oceni sodišča dodatno potrjuje, da je dejansko šlo za proizvodni proces s predelavo in torej za nabavo reprodukcijskega materiala, ne pa nabavo blaga za nadaljnjo prodajo, saj tožnik ni prodajal živih živali. Posledično to tudi pomeni, da je bil za ta del svojega poslovanja kot proizvodno dejavnost dolžan voditi  predpisane evidence, ki pa jih ni vodil (3. odstavek 55. člena ZPD). Tožnik ni izkazal, da je vodil izvenknjigovodske evidence za reprodukcijski material, kot zatrjuje v tožbi. Za del poslovanja, v katerem je opravljal proizvodnjo, je bil dolžan voditi ustrezne prometno davčne evidence že ob času nastanka poslovnega dogodka, da bi se lahko nadzirala uporaba blaga, nabavljenega brez plačila prometnega davka. Navedena določba zahteva, da mora kupec voditi evidenco o nakupu, gibanju in porabi teh proizvodov po njihovi vrsti, količini in vrednosti, ki se mora ujemati s podatki iz računa o nakupu, prejemnice, dostavnice, tovornega lista in drugih listin ravno iz razloga, da bi se omogočil nadzor nad uporabo proizvodov nabavljenih brez plačila davkov od prometa proizvodov, na podlagi pogojne davčne oprostitve. Tožnik pa niti ne zatrjuje, da je evidence vodil v času nastanka poslovnega dogodka, pa tudi iz upravnih spisov je razvidno, da je priskrbel le del podatkov po sklepu prvostopnega organa v času inšpekcijskega pregleda, ki se nanašajo na določene račune oziroma posamezne dobavitelje, za katere je dal napačne izjave, na podlagi katerih je nato prvostopni organ opravil obračun davka.

Po presoji sodišča je v obravnavanem primeru tožnik dajal nepravilne izjave za pogojno davčno oprostitev in s tem kršil 6. in 7. člen ZPD, kar je razvidno iz njegovih poslovnih knjig in iz tega, da evidenc ni vodil po 3. odstavku 55. člena ZPD. Potemtakem je šlo posledično za nenamensko uporabo reprodukcijskega materiala in mu je bil upravičeno, od tako uporabljenih proizvodov, naložen obračun prometnega davka, ki ni bil plačan ob nakupu, skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (1. odstavek 11. člena ZPD). Glede na določbe ZPD namreč izpolnjevanja pogojev za nakup brez prometnega davka ni mogoče dokazovati z nepopolno evidenco oz. drugimi listinami, obstoj pogojev za nabavo blago brez prometnega davka v času nastanka poslovnega dogodka pa mora na predpisan način dokazati kupec. Če tega ne more dokazati, kar je tudi v tem primeru, mora davčni organ naknadno obračunati prometni davek.

Ker je bil postopek pri izdaji izpodbijane odločbe pravilen in je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena je sodišče kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.