UPRS sodba U 190/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-04-24

sprememba izbrane metode amortizacije - amortizacija

Tožeča stranka ni spreminjala metode amortiziranja, kar bi ob izpolnitvi zahtevanih pogojev lahko storila tudi iz enega obračunskega obdobja v drugo, temveč je spremenila zgolj stopnjo amortizacije iz 2 % na 10 %, za tako ravnanje pa nima podlage v SRS.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčnega urada A z dne 15. 4. 1999, s katero je organ prve stopnje tožeči stranki naložil, da mora zaradi odprave nezakonitosti in nepravilnosti v svojem poslovanju plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 1.553.783,60 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude 1. 5. 1998 do plačila (točka I 1); plačati zamudne obresti od prenizko akontiranega davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 za 129.482,00 SIT mesečno, ki tečejo od prvega dne zamude, to je 11. dne v mesecu za pretekli mesec do 31. 3. 1999 v znesku 235.604,65 SIT (točka I 2); plačati davek od osebnih prejemkov - bonitet v znesku 235.604,65 SIT (točka I 3); plačati davek od drugih prejemkov v znesku 53.729,90 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude (točka I 4). Tožena stranka v obrazložitvi ugotavlja, da je tožnik v letih pred 1997 obračunaval amortizacijo poslovnih prostorov po stopnji 2 % in je imel izbrano metodo enakomernega časovnega amortiziranja in določeno amortizacijsko stopnjo (SRS 13.3 in 13.15). Izbrana metoda amortiziranja se mora dosledno uporabljati iz obračunskega obdobje v obračunsko obdobje (SRS 13.4). Izjema je dopustna le na podlagi utemeljenega pričakovanja, da bo na podlagi spremenjenih okoliščin prišlo do znatnega odmika od prejšnjih ocen. Temeljna predpostavka za razporejanje amortizirljivega zneska med posamezna obračunska obdobja je doba koristnosti posameznega opredmetenega osnovnega sredstva. Dejavniki so pričakovano fizično izrabljanje, pričakovano tehnično staranje, pričakovano ekonomsko staranje in pričakovane zakonske ali druge omejitve uporabe (SRS 13.2), njihove spremembe torej vplivajo na predhodno izbrano metodo amortiziranja. SRS 13.4 pa izrecno predpisuje, da morajo biti učinki spremembe izmerjeni, skupaj z razlogi za spremembo metode pa tudi opisani v sporočilu o spremembi. Tožena stranka ugotavlja, da tožnica ni spremenila izbrane metode obračunavanja amortizacije, temveč je spremenila le stopnjo, tako, da je v obravnavani zadevi amortiziranja poslovnih sredstev stopnjo 2 %, ki jo je uporabljala v obračunskih obdobjih pred inšpiciranim, spremenila na 10 %. Predloženi računovodski izkazi niso vsebovali pojasnila o tej spremembi. Samostojna izbira metode amortiziranja ter določanje letne amortizacijske stopnje sta dopustni pred začetkom amortiziranja vrednosti amortizirljivega sredstva, ne pa tudi v posameznem obračunskem obdobju znotraj amortizacijskega obdobja. Sprememba metode amortiziranja in višine amortizacijske stopnje sta kot izjemi od načela doslednosti dopustni, vendar je v obeh primerih potrebno ugotoviti razloge za spremembo, izmeriti učinke spremembe in jih opisati v sporočilu o spremembi v obračunskem obdobju, v katerem je tudi nastala. Tožnica sporočila o spremembi amortizacijske stopnje ni priložila izkazu uspeha. Med postopkom je uradni osebi pojasnila, da je sprememba amortizirljive stopnje narejena zaradi uskladitve na maksimalno dovoljeno stopnjo po določbah Zakona o davku od dobička pravnih oseb, v pripombah na zapisnik pa, da je iz povečanega obsega dela (dejanski in potencialni kupci) posledično tudi upravičeno pričakovanje večje fizične izrabljenosti poslovnih prostorov. V zvezi s pritožbeno trditvijo, da je knjigovodska vrednost poslovnih prostorov 16.596.127 SIT in je višja od njihove tržne vrednosti, ki znaša 14.638.871 SIT, tožena stranka opozarja na določila SRS 13.6, po katerih je v primeru, ko je neodpisana vrednost sredstev iz kakršnihkoli razlogov večja od zneskov amortizacije, ki jih bo mogoče pokriti z ustreznimi bodočimi prihodki, treba obravnavati razliko kot dodatno obračunano amortizacijo v obdobju, v katerem pride do takšne ugotovitve. Glede pritožbene trditve o uskladitvi višine stopnje z najvišjo dovoljeno po Zakonu o davku od dobička pravnih oseb pa tožena stranka navaja SRS 13.17, po katerem amortizacijske stopnje, ki so predpisane pri sestavljanju davčnega obračuna, niso podlaga za obračunavanje amortizacije v poslovnih knjigah. Tožena stranka sklepno ugotavlja, da je ugotovitev organa prve stopnje o neizpolnitvi pogojev za spremembo stopnje amortizacije pravilna, zato je tudi odločitev, da se neupravičeno obračunana amortizacija v višini 1.433.406,00 SIT izloči iz odhodkov. Tožena stranka je v nadaljevanju kot pravilne potrdila tudi ugotovitve organa prve stopnje, ki se nanašajo na popravke vrednosti terjatev do kupcev in obračun obresti od zneska, ki je na kontu 155 izkazan kot terjatev tožnika do lastnika, ki sta povezani osebi, zato je pravilno uporabljeno določilo 27. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb in je pravilna na njegovi podlagi povečana davčna osnova za razliko med dejansko obračunanimi oziroma neobračunanimi obrestmi in skupnimi povprečnimi ponderiranimi medbančnimi letnimi obrestmi.

Tožnik se z izpodbijano odločbo ne strinja in vlaga tožbo, v kateri izpodbija način obračunavanja amortizacije. Navaja, da tožena stranka samo formalno ugotavlja pomanjkljivosti in se pri tem ne spušča v dejansko oziroma realno potrebo po spremembi stopnje amortizacije iz 2 % na 10 %. Že v pripombah na zapisnik je toženi stranki predočil, da gre za bistveno povečanje potreb, torej tudi bistveno povečano obrabo gradbenih objektov, kar lahko dokaže tudi z ustreznim izvedencem gradbene stroke. Za ugotovitev utemeljenosti višine stopnje amortizacije oziroma spremembe višine stopnje amortizacije ni pomemben samo formalen razlog, temveč je potrebno na kraju samem z izvedencem tudi obrazložiti in utemeljiti ter ugotoviti vzrok za povišanje stopnje amortizacije, vsega tega pa tožena stranka ni storila, temveč je ravnala na podlagi represivnih meril. To je v nasprotju z načelom pravne države (2. člen Ustave RS) in enakopravnosti strank v postopku. Sicer sprememba načina amortizacije res ni bila izvedena točno tako, kot predvidevajo računovodski standardi, vendar načina, na kakršnega je tožeča stranka to izvedla, SRS ne izključujejo. Stališče tožene stranke je tudi neživljenjsko in zavira normalno poslovanje gospodarskih subjektov. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno: odpravi) in vrne zadevo toženi stranki v ponovno odločanje.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo sodišču predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem sporu ni prijavilo.

Sodišče po pregledu upravnih spisov ugotavlja, da je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, za svojo odločitev pa je tožena stranka navedla tudi pravilno pravno podlago, zato se sodišče v izogib ponavljanju sklicuje na obrazložitev izpodbijane odločbe (2. odstavek 67. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, dalje ZUS).

Tudi po presoji sodišča je izbrano metodo amortiziranja potrebno dosledno uporabljati iz obračunskega obdobja v obračunsko obdobje, samo spremenjene okoliščine opravičujejo spremembo metode amortiziranja, v obračunskem obdobju v katerem pride do spremembe metode amortiziranja, je treba učinke spremembe izmeriti in jih opisati v sporočilu o spremembi in razlogih zanjo (SRS 13.4). Kot izhaja iz upravnih spisov, tožeča stranka ni spreminjala metode amortiziranja, kar bi ob izpolnitvi zahtevanih pogojev lahko storila tudi iz enega obračunskega obdobja v drugo, temveč je spremenila zgolj stopnjo amortizacije iz 2 % na 10 %, za tako ravnanje pa nima podlage v SRS.

Po določbi 11. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 18/96 in 34/96, dalje ZDDPO) se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Zakon torej izrecno veže priznavanje odhodkov na spoštovanje računovodskih standardov (SRS), zato je ugovor tožnika, da je tožena stranka ravnala na podlagi represivnih meril, ker v postopku ni ugotavljala potrebe po višji stopnji amortizacije z izvedencem gradbene stroke, neutemeljen. Kot je že pravilno in podrobno obrazložila tožena stranka, SRS natančno predvidevajo način in postopek, po katerem se lahko na začetku amortiziranja izbrana metoda amortizacije spremeni. S SRS predpisanih pogojev pa tožnik, tudi po lastni izjavi ni izpolnil, zato sodišče zaključuje, da ta okoliščina med strankama ni sporna. Na drugačno presojo tožbenih ugovorov ne more vplivati sklicevanje tožnika na pravno državo, saj mora tožena stranka do vseh davčnih zavezancev enako upoštevati zavezujoča določila SRS prav zaradi spoštovanja načela pravne države, tožnik sam pa priznava, da ni ravnal v skladu s SRS in bi po mnenju sodišča drugačno obravnavanje tožnika pomenilo kršitev tega načela, na katerega se tožnik sklicuje. Sodišče pa tudi ni našlo kršitve načela enakopravnosti strank v postopku, ki ga tožnik v tožbi zatrjuje, ne navede pa dejstev, ki kažejo na kršitev tega načela.

Ker je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.