Sodba U 1068/1999
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-02-14

prometni davek - davčne stopnje - nižja davčna stopnja od splošne

Tarifna številka 1 Tarife prometnega davka je, kar se tiče stopnje prometnega davka, tista, ki določa splošno stopnjo, po kateri se obračunava davek od prometa vseh proizvodov, namenjenih končni potrošnji (prvi odstavek) oziroma stopnjo, ki splošno velja za pivo in vse brezalkoholne pijače (drugi odstavek). Samo v primeru, kadar je v drugih določbah Tarife za tam navedene proizvode določena drugačna davčna stopnja, se lahko davek od prometa teh proizvodov obračunava in plačuje po takšni drugačni davčni stopnji. Ker predstavljajo izjemo od splošne stopnje, jih je treba razlagati ozko - tako kot se glasijo. Zato velja posebna davčna stopnja le pri prometu tistega proizvoda, ki ustreza opisu v tarifni številki, ki posebno davčno stopnjo določa. To pa za konkreten primer pomeni, da je mogoče davek od prometa proizvodov iz drugega odstavka tarifne številke 3 po stopnji 6,5% obračunati in plačati samo, če gre za promet naravnih sadnih sokov in sadnih napitkov.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno pritožbo tožeče stranke proti odločbi Posebnega davčnega urada, s katero je le-ta v postopku inšpiciranja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja prometnega davka v letu 1997 tožeči stranki naložil, da mora zaradi odprave nezakonitosti in nepravilnosti pri poslovanju plačati prometni davek po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa proizvodov v znesku 344 399 152,69 SIT in pripadajoče zamudne obresti na ustrezen račun proračuna. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja, da je bilo v postopku inšpiciranja ugotovljeno, da tožeča stranka kot proizvajalec izdelkov, ki nosijo ime ledeni čaj, uvršča te izdelke v tarifno številko 3 Tarife davka od prometa proizvodov in obračunava ter plačuje davek od prometa proizvodov po stopnji 6,5%, namesto po stopnji 26% tarifne številke 1 iste Tarife. Na podlagi deklaracij za posamezne vrste ledenega čaja pa je bilo ugotovljeno, da so sestavine: voda, sladkor, zgoščen breskov sok, naravna izvlečka iz šipka in črnega čaja, citronska in L-askorbinska kislina ter naravni aromi čaja in breskve. Tožena stranka nato citira določbo drugega odstavka 14.člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 16/96 - v nadaljevanju: ZPD), po kateri je zavezanec za davek od prometa proizvodov pri prometu brezalkoholnih pijač in piva, mineralnih vod, sadnih sokov in sadnih napitkov ter alkoholnih pijač in vinskega destilata proizvajalec oziroma uvoznik navedenih proizvodov. Davek se plača od osnove, izračunane po 15.členu ZPD in po stopnjah, predpisanih v Tarifi prometnega davka, ki je sestavni del ZPD. V tarifni številki 1 Tarife pa je določeno, da se od vseh proizvodov, ki so namenjeni za končno potrošnjo, razen od proizvodov, za katere je drugače določeno, plačuje davek od prometa proizvodov po stopnji 20%. Po drugem odstavku iste tarifne številke se ne glede na prejšnji odstavek od piva in brezalkoholnih pijač, razen naravnih sadnih sokov in sadnih napitkov, plačuje davek od prometa proizvodov po stopnji 26%. V Pravilniku o uporabi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92, 8/92, 29/92, 15/93, 39/93, 37/95 - v nadaljevanju: Pravilnik) pa je primeroma našteto v 8.točki drugega odstavka 28.člena in tretjem odstavku 30.člena, od katerih proizvodov se plačuje davek po navedenih tarifnih številkah. Tako je določeno, da se plačuje po tarifni številki 1 prometni davek tudi od osvežilnih gaziranih brezalkoholnih pijač, aromatiziranih sirupov in pijač, ki vsebujejo alkohol, vendar ne več kot 2%, nakar v točkah a), b), c), č) in d) opiše te pijače. V prvem odstavku 28.člena Pravilnika je še določeno, da se po tarifni številki 1 plačuje davek od vseh tistih proizvodov, ki niso posebej imenovani v tarifnih številkah 2 do 7 Tarife ali za katere ni predpisana davčna oprostitev. V 7.točki prvega odstavka tarifne številke 3 Tarife je določeno, da se od proizvodov, ki so namenjeni za prehrano ljudi, razen proizvodov, ki so navedeni v drugih tarifnih številkah, plačuje davek po stopnji 5%. V drugem odstavku te tarifne številke pa piše, da se ne glede na prejšnji odstavek od naravnih sadnih sokov in sadnih napitkov plačuje davek od prometa proizvodov po stopnji 6,5%. Med proizvode, ki so namenjeni za prehrano ljudi po 7. točki tarifne številke 3 se po določbi tretjega odstavka 30.člena Pravilnika štejejo tudi proizvodi, našteti v točkah od a) do d), kamor pod a) sadni izdelki sodijo med drugim sadni sokovi, koncentrirani sadni napitki, koncentrati sadnega soka v prahu, sadni sirup, sadna kaša ipd., pod točko d) naravni sadni sokovi in naslednje pijače: pijače, pridobljene iz sadja, zelenjave in gozdnih sadežev ter njihovih koncentratov z dodatkom vode; fermentirane osvežilne pijače iz žit; fermentirane osvežilne pijače iz slada. Glede na deklarirano sestavo ledenega čaja torej po navedenem proizvoda ledeni čaj ni mogoče razvrstiti v 7.točko tarifne številke 3 Tarife med sadne sokove oziroma sadne napitke, opredeljene v tarifni številki 3, ampak ga je treba uvrstiti med proizvode iz tarifne številke 1. Tudi po mnenju tožene stranke namreč ne gre za pijačo, pridobljeno iz sadja, zelenjave in gozdnih sadežev ter njihovih koncentratov z dodatkom vode in torej ni mogoče uporabiti davčne stopnje iz tarifne številke 3, saj po deklaraciji ni pridobljen iz sadja, zelenjave in gozdnih sadežev temveč vsebuje rastlinske in sadne izvlečke. Zato sodi med proizvode iz tarifne številke 1, to je med vse tiste, ki niso posebej imenovani v tarifnih številkah 2 do 7 Tarife oziroma za katere ni predpisana davčna oprostitev. To pa ne pomeni, da bi moral biti ledeni čaj posebej naštet v drugem odstavku 28.člena Pravilnika, saj so proizvodi tam našteti le primeroma. Glede na generalno napotilo za razvrščanje je zato treba ledeni čaj razvrstiti v tarifno številko 1, in sicer pod druge pijače, opisane v drugem odstavku 28.člena točke 8/lč Pravilnika. Prejšnja prometnodavčna zakonodaja, na katero se sklicuje tožnik, pa na ugotavljanje pravilne davčne stopnje za omenjeni proizvod tudi ne vpliva. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga, da sodišče zaradi nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in nepravilne uporabe materialnega prava tožbi ugodi in odločbo tožene stranke odpravi. V tožbi obširno citira prometnodavčno zakonodajo, ki je veljala pred davčno reformo leta 1992 in jo primerja s tisto, ki je veljala ob inšpekcijskem pregledu. Na tej podlagi ugotavlja, da se določbe o tarifiranju in obdavčenju nekaterih pijač od leta 1980 do danes niso bistveno spremenile, da pa spremembe vendarle so. Iz primerjalne analize izhaja zlasti, da je zakonodajalec vedno skušal ločiti umetne pijače od naravnih brezalkoholnih. S ZPD iz leta 1992 oziroma Pravilnikom je (le) še dodatno poudaril, da spadajo poleg sadnih sokov v tarifno številko 3 tudi pijače, pridobljene iz sadja, zelenjave in gozdnih sadežev ter njihovih koncentratov z dodatkom vode, ter pri tem črtal pristavek " z morebitnim dodatkom ogljikovega dioksida". Iz tako popravljene dikcije je mogoče sklepati, da je zakonodajalec hotel dati možnost, da se v tarifno številko 3 uvrstijo tudi nekatere brezalkoholne pijače, ki niso samo iz sadja ali ga ne vsebujejo v pretežni večini, vendar ne smejo vsebovati ogljikovega dioksida. Tožeča stranka opozarja še na "drobno spremembo Pravilnika", ki je do leta 1992 opredeljeval nizkokalorične pijače, ob davčni reformi pa je bilo besedilo ustrezne določbe Pravilnika spremenjeno tako, da se nanaša na visokokalorične pijače. S tem je zakonodajalec očitno hotel v zakon vgraditi še eno ločnico, ki naj med pijače iz tarifne številke 1 uvrsti predvsem tiste, ki so visokokalorične, ne pa drugih, katere osnovne sestavine kažejo na razvrstitev med pijače, pridobljene iz sadja, zelenjave in gozdnih sadežev in so nizkokalorične. Takšna pijača pa je po mnenju tožeče stranke, glede na njene sestavine, gotovo ledeni čaj. Z razlagami opisanih sprememb predpisov je tako po mnenju tožeče stranke mogoče zaključiti, da je zakonodajalec z njimi želel bolj jasno razmejiti med pijačami, ki spadajo med proizvode za prehrano ljudi in drugimi. S tem se je sicer povečala možnost uvrščanja pijač med izdelke za prehrano ljudi, vendar pa tožeča stranka hkrati poudarja, da so bili do leta 1992 izdelki za prehrano neobdavčeni, po davčni reformi pa so obdavčeni po stopnji 5% oziroma 6,5%. Logična je torej interpretacija, da je zakonodajalec ob uvedbi obdavčitve izdelkov za prehrano razširil možnost uvrstitve nekaterih pijač med prehrambene izdelke oziroma v tarifno številko 3. Tožena stranka vsega navedenega ni upoštevala, čeprav je šele s prikazom razvoja predpisov mogoče priti do prave interpretacije. Tožeča stranka meni še, da je v nasprotju s pravno logiko obrazložitev, da pijača ledeni čaj ni pridobljena iz sadja, zelenjave ali gozdnih sadežev, temveč vsebuje rastlinske in sadne izvlečke. Tožeča stranka namreč ni nikoli trdila, da je ledeni čaj narejen iz sadja, zelenjave ali gozdnih sadežev, temveč predvsem iz sadnih izvlečkov oziroma koncentratov. Davčni predpis pa jasno določa, da se v tarifno številko 3 lahko uvrstijo tudi pijače iz sadnih koncentratov - pri tem pa po mnenju tožeče stranke ni razlike med koncentratom in izvlečkom. Zato je tožeča stranka prepričana, da je pravilno uporabila predpise, ko je ledeni čaj uvrstila v tarifno številko 3. Za mnenje je, zaradi nedorečenosti prometnodavčnih predpisov, zaprosila tudi Biotehnično fakulteto, ki je podala mnenje, da ledeni čaj nikakor ne sodi v skupino gaziranih brezalkoholnih pijač. Tožeča stranka še opozarja, da je Posebni davčni urad pri kontroli za leto 1995 in 1996 ugotovil, da je tožeča stranka obračunavala prometni davek od ledenega čaja po pravilnih tarifah in pravilnih davčnih stopnjah. Sedaj pa je enako pravno in dejansko stanje kvalificiral drugače in zahteva plačilo prometnega davka po stopnji 26% namesto 6,5%. Ne strinja se s stališčem tožene stranke, zapisanem v tej zvezi, da je zapisnik le dokaz o poteku in vsebini dejanj v postopku ter o danih izjavah, ne pa tudi o pravnem zaključku in trdi, da ni mogoče izvesti ob istem dejanskem stanju različnih pravnih zaključkov brez obrazložitve. Takšno ravnanje pomeni poseg v načelo zaupanja v pravo in je nasprotno Ustavi, zlasti še, ker drugačna interpretacija ni dobro utemeljena in ko vse možne interpretacijske metode ne dajo jasnega odgovora, v katero tarifno številko sodi ledeni čaj.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. Državno pravobranilstvo je prijavilo udeležbo v postopku kot zastopnik javnega interesa z vlogo z dne 1.9.1999.

V zadevi ni sporno, da je tožeča stranka uvrščala svoj proizvod ledeni čaj v tarifno številko 3 Tarife prometnega davka z davčno stopnjo 6,5% ter po tej stopnji obračunavala in plačevala prometni davek. Sporna tudi ni deklarirana sestava ledenega čaja. Na tej podlagi pa je tudi po presoji sodišča tožena stranka odločila pravilno, ko je pritrdila ugotovitvi prvostopnega organa, da je bila uvrstitev ledenega čaja s strani tožeče stranke napačna in da je treba po obstoječi davčni zakonodaji pijačo ledeni čaj uvrstiti med proizvode iz drugega odstavka tarifne številke 1 Tarife z davčno stopnjo 26% ter po tej stopnji obračunati in plačati prometni davek. Pri tem se tožena stranke sklicuje na ustrezne določbe ZPD in Pravilnika, ki jih pravilno razume in tudi pravilno razloži. Zato se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, v tem delu sklicuje na razloge izpodbijane odločbe. V zvezi s tožbenimi navedbami, ki se pretežno sklicujejo na prejšnjo zakonodajo in na primerjavo le-te z obstoječim Zakonom in Pravilnikom, pa dodaja, da se je tožena stranka pravilno oprla na obstoječo zakonodajo kot pravno relevantno in pri tem pravilno izhajala ne le iz posameznih določb, ampak iz sistema obdavčenja kot celote. V tej zvezi pa je treba poudariti, da je tarifna številka 1 Tarife, kar se tiče stopnje prometnega davka, tista, ki določa splošno stopnjo, po kateri se obračunava davek od prometa vseh proizvodov, namenjenih končni potrošnji (prvi odstavek) oziroma stopnjo, ki splošno velja za pivo in vse brezalkoholne pijače (drugi odstavek). Samo v primeru, kadar je v drugih določbah Tarife za tam navedene proizvode določena drugačna davčna stopnja, se lahko davek od prometa teh proizvodov obračunava in plačuje po takšni drugačni davčni stopnji. Ker predstavljajo izjemo od splošne stopnje, jih je treba razlagati ozko - tako kot se glasijo. Zato velja posebna davčna stopnja le pri prometu tistega proizvoda, ki ustreza opisu v tarifni številki, ki posebno davčno stopnjo določa. To pa za konkreten primer pomeni, da je mogoče davek od prometa proizvodov iz drugega odstavka tarifne številke 3 po stopnji 6,5% obračunati in plačati samo, če gre za promet naravnih sadnih sokov in sadnih napitkov. Pri tem gre za bistveno nižjo davčno stopnjo od splošne iz drugega odstavka tarifne številke 1, ta pa je glede na siceršnje obdavčenje vseh brezalkoholnih pijač s stopnjo 26%, očitno vezana zlasti na pogoj, da gre za pijače, pridobljene iz naravnih sestavin (sadja) in brez dodatkov. To še posebej potrjuje opis naravnih sadnih sokov v Pravilniku, ki razen sadnih sokov kot takih dopušča le še njihov koncentrat, kot dodatek pa vodo. Takšna pijača pa ledeni čaj glede na deklarirano sestavo, zlasti glede na (bistveno) vsebnost čaja ter dodanih arom in (umetnih) sladil, nedvomno ni. Da bi ledeni čaj sodil med gazirane brezalkoholne pijače, čemur oporeka mnenje Biotehnične fakultete, se v postopku niti ni ugotavljalo. Drugačna določba o vsebnosti ogljikovega dioksida in sprememba izraza nizkokaloričen v visokokaloričen, pa po presoji sodišča tudi nista spremembi, ki bi postavili drugačno ločnico med proizvodi, kot je že opisana in pri kateri je poudarek na pojmih "sadje" in "naravni". Relevantne za konkreten primer tudi niso ostale spremembe Zakona in Pravilnika, na katere se sklicuje tožeča stranka in ki jih kot take utemeljeno zavrne že tožena stranka. Obenem pa tudi sodišče meni, da so določbe Zakona in Pravilnika dovolj jasne, da omogočajo razvrstitev ledenega čaja v ustrezno tarifno številko že na podlagi njihove logične in jezikovne interpretacije in da zato uporaba drugih možnih razlag, kot to predlaga tožeča stranka, ni potrebna. Kolikor je Posebni davčni urad ob prejšnjih kontrolnih pregledih menil drugače - da je bil davek od prometa pravilno obračunan po tarifni številki 3 oziroma po stopnji 6,5%, pa sodišče k temu, kar je navedla že tožena stranka le še dodaja, da sprememba pravnega stališča po postopkovnih določbah ni nedopustna in zato samo to dejstvo na odločitev ne vpliva. Da bi (drugačna) sprejeta odločitev v tem postopku ne bila obrazložena, pa že glede na uvodoma povzeto razlogovanje tožene stranke očitno ne drži, zato tožeča stranka tudi s tožbenim ugovorom v smeri bistvene kršitve določb postopka ne more uspeti.

Ker je po povedanem odločba tožene stranke pravilna in zakonita, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 59.člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) kot neutemeljeno zavrnilo.

ZPD člen 2, 14, 14/2. Tarifa prometnega davka tarifna številka 1, 1/2, 3, 3/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.