sodba U 1266/99
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-07-11

prometni davek - prodaja reprodukcijskega materiala - les in gozdni lesni sortimenti

Po določbah 4., 6. in 2. odstavka 12. člena ZPD je obdavčen vsakokraten promet z lesom in gozdnimi lesnimi sortimenti za namene reprodukcije. Možnost, da se uveljavi davčna oprostitev tudi za tovrstni material oziroma proizvode, vsebuje šele 19. člen Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku. Po tej določbi se za les in gozdne lesne sortimente iz drugega odstavka 12. člena ZPD, ki se ne morejo nabavljati kot repromaterial brez plačila davka, šteje promet lesa in gozdnih lesnih sortimentov iz gozdov v družbeni lastnini, ki ga opravi pravna oseba, ki gospodari z gozdovi v družbeni lastnini oziroma njihov promet iz gozdov v zasebni lastnini in ga opravi fizična oseba. Tožeča stranka je torej tista, ki po določbi 19. člena Pravilnika gospodari z gozdovi, in je posledično že iz tega razloga opravljeni promet z lesom in gozdnimi lesnimi sortimenti šteti za njihov prvi promet iz gozdov. Ker pa gospodari z gozdovi na podlagi vzpostavljenega koncesijskega razmerja s Skladom, ki po presoji sodišča vključuje vsakršno razpolaganje z lesom in gozdnimi lesnimi sortimenti, tudi s tistim na panju, pa do njihove prodaje (med Skladom in tožečo stranko) kot prometa proizvodov v smislu prometnodavčnih predpisov itak ni prišlo oziroma sploh ni moglo priti.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada A z dne 27. 1. 1999, s katero je bilo tožniku v postopku inšpekcijskega pregleda obračunavanja in plačevanja prometnega davka za leti 1996 in 1997 v točki I izreka naloženo, da mora v roku iz II. točke plačati prometni davek po tarifni številki 2 Tarife davka od prometa proizvodov po stopnji 10% v znesku 74 992 162,20 SIT od davčne osnove 749 921 622,00 SIT, skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Po obrazložitvi tožene stranke je namreč prvostopni organ v kontrolnem postopku ugotovil, da je tožnik v obdobju od 1. 7. 1996 do 31. 12. 1997 kot koncesionar prodajal les in gozdne lesne sortimente, pridobljene iz gozdov v lasti Republike Slovenije, pri tem pa ni obračunal in plačal 10% davka od prometa proizvodov po 5.točki tarifne številke 2 Tarife davka od prometa teh proizvodov, ampak je les in gozdne lesne sortimente prodajal brez obračunanega davka na podlagi izjave kot material za reprodukcijo. Ker pa je šlo za prvo prodajo lesa in lesnih gozdnih sortimentov, bi moral na podlagi drugega odstavka 12. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 3/98 - v-nadaljevanju: ZPD) v zvezi z drugim odstavkom 19. člena Pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92 do 37/95 - v nadaljevanju: Pravilnik) obračunati in plačati davek, ki se pravilno nalaga sedaj z odločbo in ne bi smel upoštevati izjave kupcev, da les in gozdne lesne sortimente kupujejo kot material za reprodukcijo. Pritožbeni ugovor, da so bila bistveno kršena pravila postopka, tožena stranka zavrne z obrazložitvijo, da zatrjevane kršitve, tudi kolikor je do njih prišlo, niso bile bistvene. V zvezi s tistimi pritožbenimi ugovori, ki se nanašajo na vsebino izpodbijane odločitve, pa najprej zavrne trditev tožnika, da ni prišlo sploh do koncesijskega razmerja in da za razmerje med njim in Skladom kmetijskih zemljišč in gozdov (v nadaljevanju: Sklad) velja le pogodba iz leta 1994 z aneksi. Navaja, da je Republika Slovenija v zvezi s 14. in 17. členom Zakona o skladu kmetijskih zemljišč in gozdov Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 10/93, 1/96 - v nadaljevanju: ZSKZ) in na podlagi Zakona o varstvu okolja (Uradni list RS, št. 32/93) izdala akt o dodelitvi koncesije za izkoriščanje gozdov, ko je izdala Uredbo o koncesiji za izkoriščanje gozdov v lasti Republike Slovenije (Uradni list RS, št. 34/96 - v nadaljevanju: Uredba). Z Uredbo je določila pogoje za podeljevanje koncesije za izkoriščanje gozdov, ki so v lasti Republike Slovenije in s katerimi gospodari Sklad. Na podlagi drugega odstavka 17. člena ZSKZ se ustrezna koncesijska ali druga pogodba za gozdove med dejanskimi upravljalci in Skladom sklene do 30. 6. 1996. Če pogodba ni sklenjena v roku, pa se šteje, da je pogodbeno razmerje nastalo po samem zakonu. V obravnavanem primeru koncesijska pogodba med tožnikom in Skladom do 30. 6. 1996 ni bila sklenjena, zato je koncesijsko razmerje nastalo že po zakonu in torej po mnenju tožene stranke nima pravne podlage zatrjevanje tožnika, da zanj koncesijsko razmerje ni nastalo in da je posloval na podlagi pogodbe. Koncesionar je postal glede na citirane predpise najkasneje 1. 7. 1996, pridobil je koncesijo za izkoriščanje gozdov, ta pa zajema med drugim tudi prodajo gozdnih lesnih sortimentov, ne zajema pa prometa lesa na panju, kar pomeni, da je le-ta ostal še naprej v pristojnosti Sklada. Prvi promet z lesom in gozdnimi lesnimi sortimenti je tako lahko opravil le tožnik kot koncesionar. Vsakršno drugačno tolmačenje pa bi bilo po mnenju tožene stranke v nasprotju z določbami ZSKZ in Uredbo. Tudi sklicevanje na mnenji Ministrstva za finance in Zveze finančnikov in revizorjev, ki itak nista obvezujoči, zato ne more privesti do drugačne odločitve. Sicer pa je tudi Zveza mnenje kasneje popravila. Pravilna je torej ugotovitev prvostopnega organa, da je prodaja gozdnih lesnih sortimentov kot prva prodaja na podlagi Uredbe prešla na tožnika kot nekdanjega upravljalca gozda, in da zato Sklad od 30. 6. 1996 ni več zavezanec za davek od prometa lesa in lesnih gozdnih sortimentov.

Sicer pa tožena stranka še pojasnjuje, da prometnodavčni predpisi razlikujejo promet lesa na štoru od prometa lesa in gozdnih lesnih sortimentov. Les na panju se po 10. točki opomb k tarifni številki 3 Tarife razvršča med drva in je obdavčen po 5% stopnji, zato tudi ni pomembno, za kakšen namen se les na štoru uporablja. Kaj je prometnodavčno les in gozdni lesni sortimenti pa je določeno v opombah pod točko 3) tarifne številke 2 Tarife. Po 12. členu ZPD se les in gozdni lesni sortimenti ne morejo nabavljati kot reprodukcijski material. V 19. členu Pravilnika, kjer je določeno, kaj so les in lesni gozdni sortimenti iz 12.člena ZPD pa les na panju ni naveden. Zato ga po oceni tožene stranke ni mogoče razvrstiti v to tarifno številko (2) oziroma med les in lesne gozdne sortimente, s tem pa tudi ne velja obdavčitev po višji stopnji (10%), ampak po stopnji 5%, kot je prometni davek za prodajo lesa na panju v obravnavanem obdobju pravilno obračunaval Sklad. Ker pa se les in gozdni lesni sortimenti po 12. členu ZPD ne štejejo v reprodukcijski material, če gre za prvo prodajo in ker je prvi promet opravil tožnik kot koncesionar, je tudi po mnenju tožene stranke pravilna ugotovitev prvostopnega organa, da je tožnik zavezanec za obračun in plačilo prometnega davka po stopnji 10%. Da je dejansko šlo za koncesijsko razmerje pa izhaja tudi iz zaračunane odškodnine za koncesijo, ki nikakor ni le slučaj, kot meni tožnik, ampak je posledica dejanskega pravnega razmerja med tožnikom in Skladom. Ob takšnem dejanskem stanju pa je brezpredmetno tudi sklicevanje tožnika, da bi moral Sklad v inšpiciranem obdobju obračunati in plačati zahtevani davek.

Tožeča stranka vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov po Zakonu o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00 - v nadaljevanju: ZUS) in sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči v zadevi tako, da pritožbi ugodi in prvostopno odločbo odpravi, oziroma podrejeno, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Predlaga tudi, da sodišče toženi stranki naloži, da ji povrne stroške sodnega postopka. V tožbi napada zlasti tiste razloge tožene stranke, po katerih se les na panju v smislu davčnih predpisov ne razvršča med les in lesne sortimente in s tem v tarifno številko 2. V tej zvezi tožeča stranka navaja, da je nesporno od Sklada kupovala les na panju - dreves brez panja in korenin, torej stoječi les. Na številna vprašanja Sklada je Ministrstvo za finance pojasnjevalo, da pri navedeni prodaji ravna Sklad pravilno, ko obračuna prometni davek po tarifni številki 2 po stopnji 10%. Enako stališče izhaja tudi iz dopisa Zveze računovodij. Zato vse do 29. 10. 1996 ni bilo nobenega dvoma o tem, da se les na panju razvršča v tarifno številko 2. Iz tega izhaja tudi teza davčnega organa, da se od nastopa koncesijskega razmerja po zakonu za davčnega zavezanca iz 19. člena Pravilnika ne šteje več Sklad, ampak tožeča stranka in torej tudi sam davčni organ upošteva, da gre za prvo prodajo v smislu davčnega predpisa od nastopa zakonske koncesije pri tožeči stranki - zaradi česar tudi nedvomno šteje, da je do tega datuma Sklad opravljal prodajo lesa na panju, ki se razvršča v tarifno številko 2 in zaradi česar je obračunan prometni davek po stopnji 10%. Pa tudi če bi bilo treba les na panju razvrstiti v tarifno številko 3, ne bi bili pravilni zaključki davčnega organa, da gre za promet, ki je obdavčen s stopnjo 5%. Nesporno je namreč, da se določba drugega odstavka 19. člena Pravilnika nanaša izrecno in izključno le na tarifno številko 2. Le za navedeno v tej tarifni številki se namreč prvi promet šteje kot obdavčen promet, saj je opredeljeno, da ni dopustna nabava le-tega kot reprodukcijskega materiala brez plačila davka. Vse navedeno zato po mnenju tožeče stranke potrjuje pravilnost njenih pritožbenih navedb, da odločitev davčnega organa, ki se opira le na ozko besedno razlago Tarife, ni pravilna. Hkrati pa je po mnenju tožeče stranke očitno, da je davčni predpis razlagal tako, da les na panju, ki ga je Sklad prodajal tožeči stranki, sodi v tarifno številko 2, ves čas tudi sam davčni organ, pri čemer naj bi nastop koncesije (šele) povzročil spremembo davčnega zavezanca v tem smislu, da sedaj prve prodaje na opravlja več Sklad, ampak tožeča stranka. Če pa bi davčni organ že ob začetku pregleda sprejel razlago, da je les na panju tarifna številka 3, bi bilo kakršnokoli raziskovanje in povezovanje ugotovitev z nastankom zakonske koncesije nepotrebno. Zaradi tega je očitno, da je predpis - Tarifa - postal nejasen šele v teku pregleda. Če pa davčna zakonodaja ni jasna, jo je treba razlagati v dvomu zoper fiskus. Sicer pa tožeča stranka itak meni, da pri razvrščanju lesa na panju ne gre za takšen primer in da ni dvoma, da je pravilna takšna razlaga, kot jo je dalo Ministrstvo. Ni pa že spet pravilno, ko davčni organ zaradi koncesije zaključuje, da je prišlo do spremembe davčnega zavezanca. Tudi v tem primeru davčni predpis razlaga v nasprotju z navajanim načelom. Poudarja, da se davčna zakonodaja v času sprejemanja vseh navedenih predpisov ni spreminjala, pa tudi ne uskladila. Zato spremembe tudi niso imele vpliva na ravnanje Sklada, ki še vedno prodaja in zaračunava les na panju. In ker koncesijski odnos ni urejen, je med Skladom in tožečo stranko še vedno v veljavi pogodbeno razmerje, na podlagi katerega Sklad tožeči stranki prodaja les. Tožeča stranka ni bila opozorjena in zato ni mogla vedeti, da je po 1. 7. 1996 treba ravnati drugače, oziroma da naj bi s spremembo ZSKZG prišlo do spremembe davčnega zavezanca, saj davčni predpisi niso usklajeni in ustrezno spremenjeni. Da razlaga tožene stranke ni pravilna, pa po mnenju tožeče izhaja tudi iz dejstva, da taka razlaga povzroči bistveno dražji les iz državnih gozdov kot je iz gozdov v privatni lasti. To pa gotovo ni bil namen zakonodajalca. Pa tudi če bi bilo dopustno upoštevati koncesijsko razmerje na podlagi zakona, bi bilo treba pri tem uporabiti drugačen izračun in davčno obremenitev, kot jo podaja davčni organ. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo je kot zastopnik javnega interesa priglasilo udeležbo v postopku z vlogo št. U-A09-2931/99-3-R z dne 21. 9. 1999.

Po določbi 2. člena ZSKZ Sklad gospodari s kmetijskimi zemljišči, kmetijami in gozdovi v lasti Republike Slovenije, pri čemer gospodarjenje po tem zakonu obsega upravljanje in razpolaganje. Med naloge gospodarjenja sodi tudi dajanje kmetijskih zemljišč, kmetij in gozdov v zakup oziroma podeljevanje koncesij (2. alinea 4. člena). Prenos gozdov ne vpliva na pravice upravljalcev, da nadaljujejo z uporabo in upravljanjem kmetijskih zemljišč in gozdov, če jih obdelujejo oziroma izkoriščajo sami kot dober gospodar do podelitve koncesije ali sklenitve zakupne pogodbe v skladu z zakonom. Ti upravljalci sklenejo s Skladom do 30. 6. 1996 koncesijsko pogodbo s smiselno uporabo Zakona o varstvu okolja za gozdove oziroma drugo ustrezno pogodbo v skladu z zakonom. Če pogodba ni sklenjena v roku, se šteje, da je pogodbeno razmerje nastalo po samem zakonu, o nerešenih vprašanjih pa na predlog Sklada ali dejanskega uporabnika oziroma zakupnika odloči sodišče v nepravdnem postopku. Tožena stranka torej pravilno ugotavlja, da je tožeča stranka, ki koncesijske pogodbe s Skladom za leto 1997 nesporno ni sklenila, na podlagi navedenih zakonskih določb v letu 1997 svojo dejavnost opravljala na podlagi koncesijskega razmerja, ki je nastalo po samem zakonu. Glede na kogentno določbo 17. člena ZSKZ, po kateri se zahteva od 1. 7. 1996 sklenitev koncesijske ali druge "ustrezne pogodbe, je namreč treba šteti, da je tudi narava tiste, ki je bila sklenjena v obliki dodatka za leto 1997, postala koncesijska. S tem je tožnik, skladno z Uredbo, sprejeto na podlagi ZSKZ, pridobil koncesijo za izkoriščanje gozdov. Izkoriščanje gozdov po Uredbi pa zajema sečnjo, spravilo lesa, prodajo gozdnih lesnih sortimentov, opravljanje varstvenih in gojitvenih del ter vseh drugih del, ki so potrebna za zagotavljanje socialnih in ekoloških funkcij gozdov ter gradnjo in vzdrževanje gozdne infrastrukture (drugi odstavek 1. člena Uredbe). Po določbi 4. člena ZPD se davek od prometa proizvodov plačuje od vsakega prometa proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo, to pa je vsaka prodaja proizvodov, če ni v tem zakonu drugače določeno. Primeri, v katerih se davek ne plačuje, so taksativno našteti v 6. členu ZPD. Med njimi je tudi prodaja reprodukcijskega materiala pravni osebi ali zasebniku, ki sta registrirana za opravljanje proizvodne dejavnosti in kmetu, ki opravlja kmetijsko dejavnost. Vendar pa se po določbi drugega odstavka 12. člena ZPD za reprodukcijski material iz navedene 2. točke prvega odstavka 6. člena ne štejejo les in gozdni lesni sortimenti, kar pomeni, da se promet z njimi vendarle šteje za promet s končnim potrošnikom in da pogojne davčne oprostitve zaradi namenov reprodukcije v prometu s temi proizvodi ni mogoče uveljavljati. Davčni zavezanec je prodajalec (13. člen ZPD). Po navedenih določbah ZPD je torej obdavčen vsakokraten promet s tovrstnimi proizvodi za namene reprodukcije. Možnost, da se uveljavi davčna oprostitev tudi za tovrstni material oziroma proizvode, vsebuje šele 19. člen Pravilnika. Po tej določbi se za les in gozdne lesne sortimente iz drugega odstavka 12. člena ZPD, ki se ne morejo nabavljati kot repromaterial brez plačila davka, šteje promet lesa in gozdnih lesnih sortimentov iz gozdov v družbeni lastnini, ki ga opravi pravna oseba, ki gospodari z gozdovi v družbeni lastnini oziroma njihov promet iz gozdov v zasebni lastnini in ga opravi fizična oseba. V nadaljnjem prometu s temi proizvodi za namene reprodukcije se po isti določbi Pravilnika prometni davek ne plačuje v primeru, če je na računu o nadaljnji prodaji teh proizvodov vpisana opomba, da je bil prometni davek (že) plačan. Stališče tožeče stranke, da je na tej podlagi zavezan k plačilu prometnega davka Sklad, je po presoji sodišča napačno. Določbo 19. člena Pravilnika in še zlasti tam zapisan izraz "gospodarjenje z gozdovi" je namreč treba razlagati v skladu s pomenom, ki ga je določba imela v času, ko se je sprejemal Pravilnik in ko obravnavana zakonodaja o gozdovih še ni bila sprejeta. Ob dobesedni razlagi bi namreč njena uporaba po tem, ko so gozdovi postali državni, sploh ne bila več mogoča. Tako pa je treba izraz "gozd v družbeni lastnini" po lastninjenju gozdov razumeti kot "gozd v državni lasti", kar med strankama niti ni sporno. Prav tako pa je treba v novi zakonodaji poiskati tudi izraz, ki vsebinsko ustreza izrazu "gospodarjenje z gozdovi". Po določbi 6. člena Zakona o gozdovih (Uradni list SRS, št. 18/85, 29/86 in 24/89), ki je velja v času, ko se je sprejemal Pravilnik, je bilo kot gospodarjenje z gozdovi opredeljeno varstvo, gojenje, urejanje gozdov, odpiranje gozdov z gozdnimi cestami, gradnja in vzdrževanje gozdnih prometnic, izkoriščanje gozdov, izkoriščanje drugih gozdnih proizvodov in dajanje gozdnih lesnih sortimentov ter drugih gozdnih sortimentov v promet. Nova zakonodaja navedeno dejavnost opredeljuje z izrazom "izkoriščanje gozdov", ki po Uredbi, kot je že navedeno, obsega sečnjo in spravilo lesa, prodajo gozdnih lesnih sortimentov, opravljanje varstvenih in gojitvenih del ter vseh drugih del, ki so potrebna za zagotavljanje socialnih in ekoloških funkcij gozdov, ter gradnjo in vzdrževanje gozdne infrastrukture. Tožeča stranka je torej tista, ki po določbi 19. člena Pravilnika gospodari z gozdovi, in je posledično že iz tega razloga opravljeni promet z lesom in gozdnimi lesnimi sortimenti šteti za njihov prvi promet iz gozdov. Ker pa gospodari z gozdovi na podlagi vzpostavljenega koncesijskega razmerja s Skladom, ki po presoji sodišča vključuje vsakršno razpolaganje z lesom in gozdnimi lesnimi sortimenti, tudi s tistim na panju, pa do njihove prodaje (med Skladom in tožečo stranko) kot prometa proizvodov v smislu prometnodavčnih predpisov itak ni prišlo oziroma sploh ni moglo priti. Posledično je torej po presoji sodišča pravilna odločitev tožene stranke, da je tožnik kot tisti, ki je prvi opravil promet z lesom in gozdnimi lesnimi sortimenti, dolžan obračunati in plačati prometni davek, ki ga - po nespornih podatkih upravnih spisov - ob prodaji pravnim osebam in zasebnikom (kot material za reprodukcijo na podlagi izjave kupcev), nedvomno ni plačal. Glede na gornje ugotovitve in pravne zaključke pa tudi niso pravno pomembni razlogi tožene stranke glede uvrščanja lesa na panju in položaja Sklada pri prometu z lesom v tej zvezi. Ker je torej iz navedenih razlogov odločitev tožene stranke pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Predlogu tožeče stranke za odločanje na glavni obravnavi sodišče ni sledilo, ker je bilo dejansko stanje v upravnem postopku popolno ugotovljeno, tožeča stranka pa odločilnih dejanskih ugotovitev ne prereka, ampak tudi v okviru tožbenega ugovora nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja ugovarja zgolj pravni presoji nespornih dejanskih ugotovitev. Vlogo družbe A. d.o.o. pa je moralo sodišče zavreči. Vloga je sicer res poimenovana kot dopolnitev že vložene tožbe, ker pa poleg vseh formalnih atributov, ki so lastni tožbi, le-tej ustreza tudi po vsebini, saj ponovi opis celotnega dejanskega stanja z drugačnimi poudarki ter posledično tudi drugačno argumentacijo v zvezi z zatrjevanimi kršitvami materialnega prava, jo je sodišče štelo za samostojno tožbo. Pri tem pa je ob preizkusu njene pravočasnosti ugotovilo, da je bila odločba tožene stranke vročena pooblaščencu tožeče dne 26.7.1999, medtem ko je bil dopolnitev tožbe vložena šele 14.12.2000 in torej, glede na 30-dnevni tožbeni rok, očitno prepozno. Zato je moralo sodišče na podlagi 2.točke prvega odstavka 34.člena ZUS odločiti tako, kot izhaja iz 2.točke izreka sodbe.

ZPD člen 4, 6, 12, 12/2. Pravilnik o uporabi Zakona o prometnem davku člen 19.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.