sodba U 1475/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-01-26

Ker gre pri nepravilnosti knjiženja za takšne pomanjkljivosti, ki so vsebinske narave, je treba ugotavljanji davčno osnovo z oceno. Primerjanje podatkov o opravljenem prometu z drugim zavezancem z enako ali podobno dejavnostjo je način ocene, ki ga zakon izrecno dopušča.

Tožbi se ugodi. Odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije št. … z dne ... se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno pritožbo tožnika proti odločbi Davčnega urada A., s katero je bilo tožniku v postopku inšpiciranja pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov za leto 1997 naloženo, da plača prometni davek po stopnji 5% iz tarifne številke 1 Tarife davka od prometa storitev v višini 620 903,77 SIT in pripadajoče zamudne obresti. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja, da je iz pregledane dokumentacije razvidno, da je bil opravljen inšpekcijski pregled pri tožniku kot zavezancu, ki opravlja dejavnost gostinstva - bistro, diskoteka in nočni bar B. Pri pregledu je prvostopni organ ugotovil, da tožnik v knjigo prihodkov in odhodkov ter v evidenco o nabavi in porabi pijač in živil ni knjižil odhodkov za nabavo materiala od več dobaviteljev v skupni višini 2 353 203,00 SIT ter s tem posledično v davčni napovedi nepravilno izkazal odhodke za navedeni znesek, ki ga je nato, na podlagi tožnikovih pripomb, prvostopni organ (v odločbi) zmanjšal za 5 088,10 SIT. V zvezi s prihodki pa iz zbranih podatkov izhaja, da jih je tožnik prikazal v višini 7 826 614,00 SIT kot prihodke od prometa storitev. Prihodke je knjižil v poslovne knjige in evidence na podlagi odrezkov trakov dveh registrskih blagajn, in sicer zaključkov dnevnega prometa. Pri pregledu odrezkov oziroma dnevnih zaključkov prometa je prvostopni organ odkril nepravilnosti, ki jih podrobno opiše. Tožena stranka se strinja s prvostopnim organom, da je zaradi ugotovljenih nepravilnosti utemeljeno sklepati, da so odrezki dnevnega prometa, na katerih temeljijo vpisi v poslovne knjige in evidence, neverodostojni. S kontrolnimi trakovi omenjenih blagajn pa tožnik tudi ne razpolaga. Zato se tožena stranka strinja, da napovedani prihodki temeljijo na neresničnih in nepravilnih podatkih, s tem pa je neresnična in nepravilna tudi davčna napoved. V zvezi s pritožbenimi navedbami navaja, da v opisanih primerih ne gre le za formalne pomanjkljivosti, kot trdi tožnik v pritožbi. Sicer pa za takšne trditve tožnik niti v kontrolnem postopku niti v pritožbi ni predložil nobenih dokazov. Pri tem tožena stranka še posebej poudari, da tožnik ni imel kontrolnih trakov za blagajni, kljub temu, da so ti trakovi knjigovodske listine, na podlagi katerih se evidentira opravljen promet in za katere ZPD določa, da jih je treba hraniti najmanj 10 let po poteku davčnega leta. Zaradi ugotovljenih nepravilnosti je prvostopni davčni organ po presoji tožene stranke upravičeno, na podlagi 39. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99 - v nadaljevanju: ZDavP) ter določb drugega odstavka 45. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 35/98 - v nadaljevanju: ZPD), opravil oceno davčne osnove za davek od dohodkov iz dejavnosti in oceno davčne osnove za obračun davka od prometa storitev, in sicer po načelu primerjanja z drugima dvema zavezancema, ki opravljata enako dejavnost. Gre za dva primerljiva zavezanca, ki sta v letu 1997 opravljala enako oziroma podobno dejavnost na področju istega davčnega urada. Pri tem ima en lokal približno enako površino in s tem tudi kapaciteto, lokacija pa je v manjšem kraju, dejavnost pa je opravljal le štiri dni v tednu. Tožnik je dejavnost opravljal vse dni v tednu in tudi ob praznikih. Drugi primerljivi zavezanec pa je opravljal dejavnost v manjšem lokalu z manjšo kapaciteto, medtem ko je lokacija na obrobju večjega kraja, lokal pa je bil odprt vse dni v tednu razen nedelj. Število zaposlenih pri prvem je bilo večje za dva zaposlena, v drugem pa za enega. Podatki so vzeti iz zaključnega računa za leto 1997 ter iz davčne napovedi za dejavnost, pri čemer povprečna vrednost prihodkov od prometa storitev obeh izbranih davčni zavezancev znaša 19 871 995,50 SIT, povprečna poraba materiala - pijač in živil pa 6 617 005,50 SIT. Izhodišča za primerjavo so po presoji tožene stranke ustrezna, prav tako pa je (posledično) pravilna ocenjena vrednost prihodkov od storitev, ki predstavlja tudi davčno osnovo za obračun davka od storitev. Zato je po presoji tožene stranke prvostopni organ davek pravilno obračunal, upošteval že plačani davek in nato razliko, skupaj z zamudnimi obrestmi, naložil v plačilo. V zvezi s pritožbenimi navedbami še poudarja, da je bila ocena nedvomno potrebna, saj knjiženja vseh nabav in tudi prihodkov v poslovnih knjigah tožnika niso bila opravljena, prihodki od prometa storitev pa so bili knjiženi na podlagi neverodostojnih listin. Nesprejemljiva je torej trditev tožnika, da je imel davčni organ na razpolago prav vse podatke in dokumentacijo, na podlagi katere bi bilo mogoče ugotoviti višino prihodkov in odhodkov. Strinja se sicer s tožnikom, da cenitev nikoli ne odraža povsem resničnega dejanskega stanja. Vendar pa hkrati ocenjuje, da se je z uporabljeno metodo prvostopni organ skušal kar najbolj približati resničnemu dejanskemu stanju in poudarja, da je imel tožnik ne le možnost, ampak dolžnost, da pravilno vodi knjige in evidence in je do cenitve prišlo ravno zaradi njegovih nepravilnih ravnanj v tej zvezi. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in sodišču predlaga, da tožbi ugodi in napadeno odločbo odpravi. Navaja, da pri odločanju ni bil uporabljen pravilni predpis. Zakon o prometnem davku je nehal veljati z uveljavitvijo Zakona o davku na dodano vrednost, uporabljal pa se je lahko še do 30. 6. 1999. Zaradi pritožbe prvostopna odločba ni postala dokončna. O tožnikovi pritožbi pa je bilo odločeno šele 23. 7. 2001 z izpodbijano odločbo, ki pa se na ZPD glede na povedano, ne more več sklicevati. Dalje je po navedbah tožnika napačna ugotovitev, da naj bi bil skupni promet z odrezkov trakov registrske blagajne (pod oznako TR) nepravilno spremenjen. Tožnik je že inšpektorju pojasnil, da oznaka TR pomeni le "trening" in da je ni mogoče upoštevati kot skupni promet tožnika. Navodila za uporabo blagajne vsebuje tudi prospekt in druga dokumentacija, ki jo je tožnik predložil v postopku, pa je nihče ni upošteval. Ne drži torej, da ni predložil dokazov za svoje trditve. Uporabo blagajne je inšpektorju tudi praktično pokazal. Zato tožnik meni, da sploh ni razlogov za ugotavljanje davčne osnove z oceno. Izpodbija pa tudi pravilnost ocene. Med pregledom mu ni bilo omogočeno sodelovanje, saj se ni mogel opredeliti do ugotovitev inšpektorja in do njih zavzeti svoje stališče. Sicer pa nobena izdana odločba ne vsebuje dovolj podatkov, da bi bilo mogoče preveriti pravilnost ocene. Navedeno ni niti, v katerem kraju poslujeta primerjalna zavezanca, čeprav bi morali biti o obeh navedeni vsi podatki, kot je število zaposlenih, višina izplačanih plač, prihodki, odhodki, vrednost premoženja, kapacitete, opremljenost, lokacija, število parkirnih mest in podobno. Zato ni mogoče primerjati prometa in stroškov primerjalnih davčnih zavezancev med seboj, zato pa tudi ni pravilno stališče, da se višina davčne osnove oceni kot njihovo povprečje. Upoštevati bi bilo treba še tožnikovo specifično situacijo. V ulici, kjer posluje, je prišlo do spremembe prometnega režima oziroma do prepovedi parkiranja, kar bistveno vpliva na promet v lokalu. Bistveno je tudi padel promet zaradi povečane konkurence, kar vse pa v izpodbijani odločbi sploh ni bilo upoštevano. Da je ocena močno pretirana pa izhaja tudi iz stanja prihodkov v letih 1996 in 1998, ki kažejo, da je tožniku promet padal in ne rastel.

V pripravljalnih vlogah tožnik še navaja, v zvezi z opravljeno cenitvijo, da je razhajanje v ugotovljenih prihodkih nenormalno veliko. Ocenjena razlika je, čeprav je promet padal, več kot stoodstotna. To kaže, da je zgrešena metoda primerjanja. Očitno je šlo za primerjavo z zavezanci, ki poslujejo tudi s hrano in imajo več zaposlenih. Samo kriterij površine lokala lahko da izkrivljeno sliko, saj se ve, da lokal na bolj frekventnem mestu lahko dosega tudi z manjšo površino bistveno večji promet. Opozorjeno pa je tudi že bilo na napake pri sami primerjavi. Obveznost iz naslova razlike v prometnem davku pa je na prvi pogled nizka, vendar pa je zaradi drugih davkov in obresti dolg iz te razlike narasel že preko 6,5 mio SIT, kar lahko vpliva na tožnikovo poslovanje in njegovo eksistenco. Tožnik vztraja, da uporabljena primerjalna metoda ni ustrezna in da ne prinaša realnih rezultatov. Iz izpodbijane odločbe pa tudi ni razvidno, na čem temelji drugačen zaključek tožene stranke (da metoda je ustrezna). Sodišče je v podobnem primeru že zavzelo stališče, da je takšna metoda sporna in da je treba odločiti v korist zavezanca. Glede popravkov na odrezkih traku registrske blagajne pa tožeča stranka še navaja, da gre za popravke v zvezi s poslovnimi dogodki v času po polnoči, pri katerih se inkaso upošteva kot prihodek prejšnjega dne. Gre le za popravek datuma, ki ob pravilno prikazanem prometu ne more vplivati na davčno obveznost. Znesek nabavljenega materiala, ki naj ne bi bil knjižen, pa v celoti izhaja iz nabave cigaret. Glede na to, da gre za monopolni artikel, kjer ni zaslužka, tožnik dopušča, da gre za napako pri knjiženju, vendar povsem brez posledic za davčno obveznost.

Tožnik navaja še, da je tožena stranka ugodila pritožbi tožnika proti odločbi, izdani v postopku odmere davka iz dejavnosti za isto obračunsko obdobje, ki temelji na istih ugotovitvah inšpekcijskega pregleda, ki so podlaga za izpodbijano odločbo. Iz te odločbe pa izhaja, da je tožena stranka enakega mnenja kot tožnik, saj po obrazložitvi primerjava z izbranima primerjalnima zavezancema ni ustrezna, ocena pa je preveč pavšalna in vprašljiva in bi jo moral prvostopni organ bolje utemeljiti. V ponovljenem postopku je prvostopni že izdal novo odločbo. V ponovnem postopku je ocenil tožnikove prihodke v višini 13 429 146 SIT, kar pomeni, da naj bi obračunani prometni davek znašal 527 978,00 SIT in torej manj, kot je tožniku naloženo z izpodbijano odločbo. Ugodnejše ugotovitve prvostopnega organa pa bi moralo upoštevati po mnenju tožnika tudi naslovno sodišče v konkretnem postopku.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa udeležbe v postopku ni priglasilo.

V zadevi gre za postopek inšpiciranja pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja prometnega davka za leto 1997 in torej takrat, ko je še veljal in se uporabljal ZPD. Zato je bila kontrola pravilno opravljena in odločba, tudi izpodbijana, izdana na podlagi ZPD, ki je veljal v kontroliranem obdobju. Pravilno je bilo po presoji sodišča v postopku ugotovljeno tudi, da gre pri ugotovljenih nepravilnostih v zvezi s knjiženjem prihodkov in odhodkov za takšne pomanjkljivosti, ki so vsebinske narave in je zaradi njih potrebno ugotavljati davčno osnovo, tudi za obračun prometnega davka, z oceno. Razloge obširno navede in razloži že prvostopni organ, v dodatnem zapisniku pa pravilno odgovori tudi na tožnikove pripombe v tej smeri. Ponovno povzame njegove razloge tožena stranka, ki v obrazložitvi izpodbijane odločbe pravilno odgovori tudi na vse pritožbene ugovore. In ker so tožbeni ugovori vsebinsko enaki pritožbenim, se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, na njene razloge v zvezi z utemeljitvijo razlogov za oceno, samo sklicuje. Pomisleka tudi nima sodišče v metodo ocene kot tako. Gre za način ocenjevanja, ki ga zakon izrecno dopušča. Dejavnost zavezanca, ki se primerja, pri tem ni nujno enaka in je lahko podobna. Podatki, ki jih davčni organ pri tem upošteva (primerja), pa tudi niso taksativno, ampak primeroma našteti. Kolikor meni tožnik drugače - da bi moral davčni organ v konkretnem primeru upoštevati prav vse kriterije iz zakona, tožnik nima prav in v tem pogledu zahteva več kot zakon. Mora pa biti po presoji sodišča iz zbranih podatkov razvidno, katere primerjalne podatke je štel pri ugotavljanju davčne osnove za odločilne in zakaj. Teh razlogov pa izpodbijana odločitev ne vsebuje in ima zato tožnik prav, ko navaja, da je v tem pogledu - ali so bili uporabljeni pravilni kriteriji za primerjavo - sploh ni mogoče presoditi. Predvsem pa je po presoji sodišča narobe, ker ne prvostopni organ in tudi tožena stranka ne presodi tistih ugovorov, ki jih je dal tožnik že v pripombah na zapisnik, in v katerih uveljavlja svojo situacijo v pogledu poslovanja in rezultatov poslovanja. Izhodišče za oceno so namreč podatki o tožniku. Šele na tej podlagi se davčni organ lahko opre tudi na podatke drugih zavezancev, za katere ugotovi, da opravljajo enako ali podobno dejavnost in izbere ustrezne kriterije za primerjavo. Ker presoja v opisanem pogledu ni bila opravljena, je odločitev prve stopnje bistveno pomanjkljiva. In ker pomanjkljivosti, kljub pritožbenim navedbam, tudi tožena stranka ne popravi, je nezakonita tudi izpodbijana odločitev. To pa narekuje njeno odpravo. - Nenazadnje pa govori v prid takšni odločitvi, ki je v korist tožniku, tudi različno odločanje tožene stranke, ko gre za isto predhodno vprašanje - ugotavljanje prihodkov od prometa storitev z oceno. Iz listin, ki jih tožnik prilaga tožbi, je namreč razvidno, da je tožena stranka, ko je odločala v zadevi davka iz dejavnosti, odločila drugače kot z izpodbijano odločbo in prvostopno odločbo odpravila. Iz istih vlog in listin pa izhaja tudi, da je bilo odločeno o davku iz dejavnosti tudi že v ponovljenem postopku in pri tem - kot utemeljeno opozarja tožnik- upoštevan tudi že nižji znesek obračunanega prometnega davka od zneska, ki je naložen v plačilo z izpodbijano (dokončno) odločbo. Zato je sodišče, iz razlogov kršitve pravil postopka in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja po 2. in 3. točki prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.