sodba U 1185/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-05-25

Sklicevanje tožene stranke na pravno podlago za naknadno obdavčitev z DDV osnovnih sredstev na podlagi zadržanja blaga ob prenehanju opravljanja dejavnosti (3. odstavek 6. člena ZDDV) po presoji sodišča v obravnavanem primeru ni podlaga za obdavčitev. Ne samo da ne gre za pravno situacijo zadržanja blaga, za katerega je bil v celoti ali deloma odbit vstopni DDV, po prenehanju opravljanja dejavnosti, ampak tudi iz razloga, ker družba, ki je prenehala obstajati (izbris iz sodnega registra) ni mogla zadržati v svoji lastniški sferi blaga oz. osnovna sredstva, ki bi zato podlegla drugačnemu davčnemu režimu, kot se to lahko zgodi v primeru prenehanja opravljanja dejavnosti samostojnega podjetnika kot fizične osebe, ki je vseskozi tudi lastnik blaga oz. osnovnih sredstev in to ostane tudi po prenehanju opravljanja dejavnosti.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št... z dne 28. 3. 2002, s katero je prvostopni organ od knjigovodske vrednosti osnovnih sredstev, ki jih je zavezanec izkazoval na dan 10.12.2001, zaradi prenehanja družbe po skrajšanem postopku in izbrisa iz sodnega registra dne 11.12.2001, obračunal DDV od osnove 4.288.140,00 SIT po 19 % stopnji v znesku 814.747,00 SIT. Zavezancu je priznal vstopni DDV v višini 120.687,00 SIT ter v skladu z navedenim spremenil obračun za obdobje julij - december 2001, tako da je za navedeno obdobje izkazoval obveznost za plačilo 585.325,00 SIT (točka 1. izreka prvostopne odločbe) in tožniku naložil v plačilo razliko neplačane davčne obveznosti z zamudnimi obrestmi v višini 8.851,22 SIT za čas od 31.1.2002 do izdaje odločbe (točka 2. izreka prvostopne odločbe), vse roku 30 dni po prejemu odločbe s tem, da pritožba na podlagi 1. odstavka 20. člena Zakona o davčnem postopku ne zadrži njene izvršitve. Iz obrazložitve prvostopnega organa, ki jo povzema tožena stranka, je razvidno, da je Okrožno sodišče v Ljubljani je dne 11. 12. 2001 izdalo sklep št. Srg... o prenehanju pravne osebe AAA d.o.o., B 3, kraj C po skrajšanem postopku brez likvidacije ter je na tej podlagi tožnik kot ustanovitelj in družbenik prevzel odgovornost za plačilo vseh morebitnih preostalih obveznosti družbe (394. člen Zakona o gospodarskih družbah, Uradni list RS, št. 30/93 - 59/01, v nadaljevanju ZGD) kot pravni naslednik. Prvostopni organ se sklicuje na določbe 3. odstavka 59. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, 17/00 - odl. US in 30/01, v nadaljevanju ZDDV), po kateri mora davčni zavezanec pred prenehanjem obračunati in plačati DDV od vseh dobav do dneva odjave ter popisati zaloge blaga. Od zalog blaga mora obračunati DDV, kot da gre za jemanje blaga za lastno rabo. Zavezanec ni izkazoval zalog blaga, pač pa je izkazoval vrednost zadržanih osnovnih sredstev v višini 4,228.140,00 SIT, za katere ni bil v celoti niti deloma odbit DDV, zato je izjavil, da ni obveznosti za obračun DDV po 3. točki 6. člena ZDDV. Tožena stranka povzema kot pravilne razloge prvostopnega organa, ki je pravno podlago za obračunavanje DDV od osnovnih sredstev ob prenehanju opravljanja dejavnosti utemeljil s 3. členom ZDDV, po katerem se DDV obračunava in plačuje od dobav blaga in opravljenih storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na območju Republike Slovenije za plačilo in uvoza blaga v Slovenijo ter 4. členom ZDDV, po katerem se za promet blaga šteje tudi prenos lastninske pravice na opredmetenih stvareh, ter zaključku, da se ob prenehanju opravljanja dejavnosti, DDV obračuna tudi od osnovnih sredstev nabavljenih brez DDV v sistemu prometnega davka, s tem, da se je oprla tudi na določbo 3. točke 6. člena ZDDV. Davčno osnovo je prvostopni organ pravilno določil na podlagi 6. odstavka 21. člena ZDDV, po katerem je pri prometu blaga iz 5. in 6. člena ZDDV davčna osnova nabavna cena zadevnega ali podobnega blaga, ki ne vključuje DDV, oziroma lastna cena blaga v času in kraju opravljenega prometa. Ker se je premoženje v celoti preneslo na ustanovitelja, je po razlogih prvostopnega organa nastala obveznost za obračun DDV po 3. točki 6. člena ZDDV, ker pa zavezanec ob prenehanju opravljanja dejavnosti obračunava DDV od osnovnih sredstev, nabavljenih v sistemu prometnega davka, je prvostopni organ pravilno upošteval določbo 129.a člen Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99, 45/99, 59/99, 110/99, 27/00, 22/01, 28/01 in 33/01, v nadaljevanju PZDDV), po katerem se sme kot vstopni DDV odbiti znesek, ki se ugotovi po preračunani stopnji davka od prometa proizvodov od knjigovodske vrednosti osnovnih sredstev davčni zavezanec, vendar največ v višini, ki je enaka znesku DDV obračunanemu od tega prometa. Prvostopni organ je pravilno naknadno obračunal DDV, ob upoštevanju preračunane stopnje davka od prometa proizvodov od knjigovodske vrednosti osnovnih sredstev (ki so prešla po prenehanju družbe na pravnega naslednika -tožnika) v višini 4,288.140,00 SIT kot vstopni DDV po 129. a členu PZDDV in zneska 100.409,00 SIT, ki je bil v obračunu za julij - december 2001, prikazan kot preplačilo. Po stališču tožene stranke je v uporabi 5. člena ZDDV najti odgovor, kako v davčno-pravni sferi obravnavati naravo prenosa lastninske pravice na osnovnih sredstvih na družbenike po prenehanju gospodarskega subjekta, ki daje neposredno podlago za obravnavanje tovrstnega prenosa lastninske pravice za promet blaga, opravljenega za plačilo. ZDDV in PZDDV nista izrecno uredila vseh primerov, določbo 3. odstavka 6. člena ZDDV pa tudi ne gre tolmačiti tako ozko (kot meni tožnik). DDV se ob prenehanju opravljanja dejavnosti obračuna tudi v primeru, ko DDV sploh ni bil obračunan in to od osnovnih sredstev nabavljenih brez DDV (od osebe, ki ni zavezanec za DDV) v sistemu DDV ter od osnovnih sredstev, nabavljenih brez DDV v sistemu prometnega davka. V prid temu stališču pa je tudi določba 129. a člena PZDDV, ki sicer govori o prodaji rabljenega osnovnega sredstva, ki je bilo nabavljeno v režimu prometnega davka. V obravnavanem primeru gre za prenos lastninske pravice na opredmetenih osnovnih sredstev na družbenika po prenehanju družbe, ki ga je v davčno-pravni sferi šteti za promet blaga, opravljenega za plačilo in je podvržen obračunu DDV.

Tožnik v tožbi izpodbija odločitev tožene stranke. Določba 3. točke 6. člena ZDDV izrecno določa, da se v primeru zadržanja blaga po prenehanju opravljanja dejavnosti oziroma po prenehanju registracije, davek na dodano vrednost obračuna le, če je bil v celoti ali deloma odbit, kar glede na besedno razlago pomeni nasprotno, kar navaja tožena stranka. To pa pomeni, da gre v primeru zadržanja blaga brez celotnega ali delnega odbitka vstopnega davka, za neobdavčljiv promet. Sklicuje se na 2. odstavek 42. člena ZDDV, ki predpisuje, da mora družba zaradi spremenjenih pogojev izvesti popravek vstopnega davka, ki se lahko opravi samo pri stvareh, pri katerih je bila ob nabavi izkoriščena možnost odbitka vstopnega davka. V spornem primeru ni bilo tako, popravka vstopnega davka ni možno izvesti. Predlaga da sodišče ugotovi, da ni dolžan obračunati in plačati izstopni DDV, ki se obračuna le v primeru, če je bil v celoti ali deloma odbit vstopni DDV.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo udeležbe v tem postopku.

V obravnavani zadevi ni sporno, da gre za prenehanje družbe (d.o.o.) po skrajšanem postopku brez likvidacije, oz. za prenehanje opravljanja dejavnosti in za prevzeto obveznost plačila morebitnih preostalih obveznosti družbe s strani družbenikov po 394. člen ZGD, ki se smiselno uporablja tudi za d.o.o. (456. člen ZGD). Tudi ni sporno, da je tožnik kot edini ustanovitelj in družbenik davčnega zavezanca, ki je zaradi izbrisa iz sodnega registra prenehala biti nosilec lastninskih upravičenj nad premoženjem družbe, pridobil lastninsko pravico nad osnovnimi sredstvi družbe (kot izplačilo deleža), saj je temeljni cilj postopka tako likvidacije kot postopka prenehanja brez likvidacije, razdelitev premoženja družbe (po poplačilu upnikov) med družbenike. Vprašanje v zadevi je, ali je bil tožnik dolžan plačati DDV za osnovna sredstva oz. ali je bil opravljen obdavčljiv promet po ZDDV. Sklicevanje tožene stranke na pravno podlago za naknadno obdavčitev z DDV osnovnih sredstev na podlagi zadržanja blaga ob prenehanju opravljanja dejavnosti (3. odstavek 6. člena ZDDV) po presoji sodišča v obravnavanem primeru ni podlaga za obdavčitev. Ne samo da ne gre za pravno situacijo zadržanja blaga, za katerega je bil v celoti ali deloma odbit vstopni DDV, po prenehanju opravljanja dejavnosti, ampak tudi iz razloga, ker družba, ki je prenehala obstajati ( izbris iz sodnega registra) ni mogla zadržati v svoji lastniški sferi blaga oz. osnovna sredstva, ki bi zato podlegla drugačnemu davčnemu režimu, kot se to lahko zgodi v primeru prenehanja opravljanja dejavnosti samostojnega podjetnika kot fizične osebe, ki je vseskozi tudi lastnik blaga oz. osnovnih sredstev in to ostane tudi po prenehanju opravljanja dejavnosti. Po presoji sodišča je najti pravno podlago za obdavčitev v splošni določbi 3. člena ZDDV, po kateri se DDV obračunava in plačuje od dobav blaga in opravljenih storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na območju R Slovenije za plačilo in določbi 4. člena ZDDV, po kateri promet blaga pomeni prenos lastninske pravice na opredmetenih stvareh, če ni s tem zakonom drugače določeno. ZDDV pa glede prenosa lastninske pravice na opredmetenih stvareh na družbenika v primeru prenehanja družbe ne določa drugače. Potemtakem gre po oceni sodišča na navedeni pravni podlagi 4. člena ZDDV, ki se sicer nanjo (med drugim) sklicuje tudi tožena stranka, za obdavčljiv promet blaga in s tem tudi upravičenost za naknaden obračun DDV na strani tožnika. Sodišče ocenjuje, da je zato izpodbijana odločba pravilna, upoštevajoč pri tem navedene razloge. Zato je tudi po oceni sodišča ob upoštevanju pravne podlage 4. člena ZDDV treba obračunati DDV tudi od osnovnih sredstev, ki so bili nabavljeni še v sistemu prometnega davka, ker promet blaga po ZDDV pomeni prenos lastninske pravice na opredmetenih stvareh. Odločba je pravilna, čeprav pravne podlage za obračun DDV sodišče ne najde v določbi 3. odstavka 6. člena ZDDV, kljub ugodnosti, ki jo sicer glede odbitka vstopnega DDV pri opravljenem prometu (ne prodaji, kot to citira še po starih določbah PZDD tožena stranka) ponudi 129. a člen PZDDV, ki je sicer v korist davčnega zavezanca in ga je tožena stranka tudi upoštevala pri obračunu DDV po razpoložljivih podatkih davčnega zavezanca. Neutemeljeni so tožnikovi ugovori po 2. odstavku 42. člena ZDDV glede popravka odbitka vstopnega DDV, saj v obravnavanem primeru ne gre za popravek vstopnega DDV po navedenem členu.

Po navedenem sodišču ugotavlja, da so ugovori, ki jih navaja tožnik neutemeljeni, izpodbijana odločba pa zakonita, zato je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00).

ZDDV člen 42,  59,  59/3,  6/3,  21,  21/6,  3,  4,  6,  42,  59,  59/3,  6/3,  21,  21/6,  3,  4,  6.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.