sodba U 562/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-11-06

davek od prometa storitev - davki in prispevki

Izrek prvostopne odločbe, ki poleg stopnje davka, zneska odmerjenega davka in roka za plačilo ne vsebuje tudi davčne osnove, kot to določa 16. člena ZDavP, predstavlja kršitev pravil davčnega postopka. Če pravilnosti in zakonitosti ukrepa ni mogoče preizkusiti niti na podlagi podatkov, ki izhajajo iz obrazložitve, pa je kršitev po presoji sodišča bistvena.

Tožbi se deloma ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavni urad, Ljubljana, v zavrnilnem delu zoper ukrepe pod točkami I/1-14 in I/17,18 prvostopne odločbe odpravi ter zadeva v tem delu vrne toženi stranki v ponovni postopek. V ostalem se tožba zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi in prvostopno odločbo v točki I/15 in I/16 (plačilo davka na izplačane plače in pripadajoče zamudne obresti) odpravila, v preostalem delu pa pritožbo zoper odločbo Davčnega urada A zavrnila kot neutemeljeno. Z navedeno odločbo je prvostopni organ izdal delno odločbo, s katero je tožeči stranki naložil v plačilo prispevek za invalidsko pokojninsko zavarovanje iz in na izplačane plače v letu 1998 v skupnem znesku 1.710.020,00 SIT ter pripadajoče predpisane zamudne obresti (točka I/1, 2 in 3 izreka prvostopne odločbe), plačilo prispevka za obvezno zdravstveno zavarovanje iz in na izplačane plače v letu 1998 v skupnem znesku 893.284,00 SIT ter plačilo pripadajočih predpisanih zamudnih obresti (točka I/4, 5 in 6 izreka prvostopne odločbe), plačilo prispevka za porodniško varstvo iz in na izplačane plače v letu 1998 v skupnem znesku 14.046,00 SIT in plačilo pripadajočih predpisanih zamudnih obresti (točka I/7, 8 in 9 izreka prvostopne odločbe), plačilo prispevka za zaposlovanje iz in na izplačane plače v letu 1998 v skupnem znesku 14.046,00 SIT in plačilo pripadajočih predpisanih zamudnih obresti (točka I/10, 11 in 12 izreka prvostopne odločbe), plačilo prispevka za poškodbe pri delu na izplačane plače v letu 1998 v znesku 37.220,00 SIT ter plačilo pripadajočih predpisanih zamudnih obresti (točka I/13 in 14 izreka prvostopne odločbe), plačilo davka na izplačane plače v letu 1998 v znesku 788.827,00 SIT in plačilo pripadajočih predpisanih zamudnih obresti (točka I/15 in 16 izreka prvostopne odločbe), plačilo davka od osebnih prejemkov v letu 1998 v znesku 1.961.249,00 SIT ter plačilo pripadajočih predpisanih zamudnih obresti (točka I/17 in 18 izreka prvostopne odločbe), ter plačilo davka od prometa storitev po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa storitev od davčne osnove 984.000,00 SIT v znesku 63.960 SIT ter plačilo pripadajočih zamudnih obresti (točka I/19 in 20 izreka prvostopne odločbe). Tožena stranka svojo odločitev utemeljuje z naslednjimi razlogi:

- inšpiciranje knjiženja prejetih računov - stroški reprezentance V zvezi z izločitvijo stroškov reprezentance za nakup kajaka in prekvalifikacijo teh stroškov v druge prejemke tožena stranka ugotavlja, da je prvostopni organ za prekvalificirane stroške ugotavljal obveznost plačila davka od drugih prejemkov in pripadajoče zamudne obresti samo v obrazložitvi odločbe, medtem ko z izrekom teh obveznosti ni naložil. Zato o teh dajatvah sploh ni bilo odločeno in tudi niso bile naložene v plačilo.

- inšpiciranje blagajniškega poslovanja Tožnik v pritožbi ne ugovarja ugotovitvi prvostopnega organa, da so bila direktorju izplačana povračila stroškov goriva v višini 1.082.782,00 SIT po računih AAA d.d. za neosvinčen bencin, ki so priloženi zbirnim potnim nalogom za leto 1998 za prevozno sredstvo Marcedes Benz. Ker se po izjavi direktorja v kombi Marcedes Benz toči dizel ali plinsko olje, so ti stroški nedvomno sporni. Tožnik ima med osnovnimi sredstvi knjiženo tudi motorno kolo Honda, katerega naj bi po izjavi direktorja sam uporabljal za prevoze do farme nojev. Ker za motorno kolo oziroma za te poti niso bili predloženi potni nalogi niti evidence o prevoženih kilometrih, stroški za neosvinčeni bencin v višini 1.082.782,00 SIT utemeljeno niso bili priznani. Tožena stranka zavrne tudi pritožnikove navedbe, da je bilo v letu 1998 prevoženih 40.034 km, za kar je bilo porabljeno približno 584.401,00 SIT, za dizel gorivo pa je bilo knjiženo le 35.325,00 SIT in da bi moral davčni organ ta poslovno potrebni strošek upoštevati. Ker vpisi v poslovne knjige niso bili opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin (SRS 22 in 21) in tudi potni nalogi, ki jih je tožnik priložil k pritožbi niso knjigovodska verodostojna listina v smislu določbe SRS št. 21, takšna dokumentacija le pavšalno in nepopolno prikazuje poslovne dogodke, zato imajo navedena izplačila upravičeno značaj drugih prejemkov iz delovnega razmerja direktorja v smislu določbe 4. alinee 1. odstavka 15. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94, 7/95 in 44/96, v nadaljevanju ZDoh). Pritožnikov ugovor v zvezi z izločitvijo amortizacije je po mnenju tožene stranke brezpredmeten, saj prvostopni organ v izreku odločbe ni ugotavljal nove davčne osnove za davek od dobička pravnih oseb, ki bi bila povečana za nepriznan strošek amortizacije. Prvostopni organ to postavko oziroma ugotovitev v obrazložitvi sicer pojasnjuje, vendar o njej tožena stranka ne more presojati s to odločbo, ker o tem ni bilo meritorno odločeno (v izreku).

- obračun prometnega davka Tožena stranka se v celoti strinja z razlogi prvostopnega organa v zvezi z obračunom prometnega davka od plačil za delo študentov in dijakov, napotenih s strani študentskega servisa ter se nanje sklicuje ter pritožbene ugovore zavrača kot neutemeljene. Prav tako je neutemeljen pritožbeni ugovor glede obračuna zamudnih obresti, saj je iz obrazložitve prvostopne odločbe razviden obračun zamudnih obresti po posameznih dnevih zapadlosti, skupni znesek zamudnih obresti, prvostopni organ pa je tudi navedel pravilno pravno podlago za ta obračun.

- povračila potnih stroškov Po mnenju tožene stranke je ugotovitev prvostopnega organa, da inšpicirani potni nalogi niso pravilne knjigovodske listine v smislu SRS, ki nedvoumno izkazujejo nastalo poslovno spremembo, pravilna in zakonita. Nekateri potni nalogi niso oštevilčeni, na nobenem potnem nalogu ni navedena registrska številka prevoznega sredstva temveč le navedba "osebni avto", nikjer ni naveden namen potovanja, določeni potni nalogi niso bili podpisani s strani predlagateljev obračuna, ni razvidno, da bi obračun potnega naloga kdo kontroliral, ni mogoče nedvoumno opredeliti vsebine in obsega poslovnega dogodka. Potni nalog je izvedena (notranja) knjigovodska listina po standardu 21.14, nalog ima namreč le pomožno naravo, usmerjeno predvsem h kontroli pravne veljavnosti izpričevalne (izvirne) knjigovodske listine. Kot taki torej ne zadoščajo za knjiženje dnevnic in kilometrin za službena potovanja. Pred njihovo sestavo morajo biti izdane izvirne knjigovodske listine, kot so računi za cestnino, bencin, parkirnine in podobno, ki pa jih tožeča stranka v postopku inšpiciranja za izločene stroške ni izkazala in za katere zmotno meni, da niso potreben dokaz. Prvostopni organ je na podlagi ugotovljenih okoliščin pravilno iz stroškov izločil vse potne naloge, pri katerih ni bilo mogoče ugotoviti, da so bila službena potovanja dejansko opravljena ter izplačila povračil štel kot drug prejemek iz delovnega razmerja zaposlenih delavcev. Pri tem je prvostopni organ upošteval, da so bila povračila stroškov za dnevnice in kilometrine precej višje od izplačanih neto plač v istem obdobju, direktor je po potnih nalogih potoval skoraj vse dni v letu, preostali dve delavki pa samo prvih osem mesecev, pri obeh pa so vsa potovanja trajala več kot 12 ur. Ugotovljeno je tudi bilo, da je bila delavka na isti dan na dveh različnih krajih (relacija Trst - Rim - Barcelona - Milano - Trst in Tolmin - Prevalje - Tolmin), kar potrjuje fiktivnost potnih nalogov oziroma potovanj. Zato teh potnih nalogov ni mogoče upoštevati, ker gre za neverodostojne knjigovodske listine, prav tako ni relevanten ugovor, da se prvostopni organ sklicuje na navedbe na zapisnik, saj gre le za sklicevanje na določen seznam, ki pa ni bistvenega pomena za presojo prvostopnih odločitev.

Po prepričanju tožene stranke prvostopni organ ni kršil načela zakonitosti, načela materialne resnice in načela prekomernosti, prav tako ni bilo kršeno načelo zaslišanja stranke, saj je tožeča stranka imela v postopku možnost sodelovanja. Pregled poslovne dokumentacije lahko davčni organ opravi tudi v prostorih davčnega zavezanca, glede trajanja postopka pa tožena stranka pojasnjuje, da zakon ne postavlja časovnih omejitev. Tožena stranka sicer ugotavlja, da posamezne točke izreka prvostopne odločbe res niso v skladu z določbo 16. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, v nadaljevanju ZDavP), vendar pa takšna kršitev ni bistvena kršitev določb postopka oziroma ni takšna kršitev, da bi lahko vplivala na zakonitost in pravilnost same odločbe in bi bila zato potrebna odprava izpodbijane odločbe. Pritrjuje pa tožena stranka tožeči stranki v delu, ki se nanaša na nasprotujočo si obrazložitev z izrekom, vendar samo v delu, ki se nanaša na obračun davka na izplačane plače (točka 15 izreka prvostopne odločbe), saj prvostopni organ v izpodbijani odločbi ugotavlja, da so neupravičeno izplačani stroški dejansko drugi prejemki iz delovnega razmerja zaposlenih, hkrati pa z odločbo nalaga plačilo davka na izplačane plače (s pripadajočimi obrestmi), ki pa se v skladu z določbo 4. člena Zakona o davku na izplačane plače (Uradni list RS, št. 34/96 in 31/97) obračunava in plačuje samo od bruto plače. Iz določb zakona ne izhaja, da bi bili osnova za obračun davka na izplačane plače tudi prejemki iz delovnega razmerja. Ker je prvostopni organ od spornih prejemkov po tem, ko je ugotovil, da predstavljajo prejemke iz delovnega razmerja brez pravne podlage obračunal davek na izplačane plače, je tožena stranka pritožbi v tem delu ugodila.

Tožnik je najprej vložil tožbo zaradi molka organa druge stopnje, ki jo je kasneje razširil na izdani akt, tožbo pa vlaga iz vseh razlogov po 25. členu Zakona o upravnem sporu. Navaja, da trditve tožene stranke v zvezi z izločitvijo stroškov reprezentance za nakup kajaka in prekvalifikacijo teh stroškov v druge prejemke ni mogoče preizkusiti. Prvostopna odločba v izreku ne navaja, od katere davčne osnove je obračunana obveznost, navaja le stopnjo davka oziroma prispevka in znesek davka oziroma prispevka, posamezne točke izreka prvostopne odločbe tudi niso pojasnjene v obrazložitvi, kar je v nasprotju z 214. členom ZUP in 16. členom ZDavP. Nadalje tožena stranka nima prav, ko v celoti povzema stališče prvostopnega organa v zvezi z obračunanim prometnim davkom od opravljenih storitev preko študentskega servisa. Storitev je bila zaračunana med dvema pravnima osebama. Tožena stranka je plačala ves zaračunani znesek. Zaradi tega meni, da ni pravne podlage za to, da se jo obremeni s plačilom 6,5 % prometnega davka od storitev. Zmotno je navajanje prvostopnega organa in tožene stranke, da je bil vzpostavljen pogodbeni odnos s fizično osebo - študentom in da je zaradi tega nastala obveza plačila prometnega davka pri tožeči stranki. Tega odnosa dejansko ni bilo, pač pa je bil vzpostavljen odnos s študentskim servisom, ki ima status pravne osebe. Zmotna je tudi odločitev tožene stranke v zvezi s spremembo potnih stroškov v druge prejemke zaposlenih delavcev. Očitek, da na potnih nalogih ni navedena registrska številka prevoznega sredstva, temveč le navedba "osebni avto", nima podlage v zakonu. Tudi navedba, da je potni nalog izvedena notranja knjigovodska listina, ki ima le pomožno naravo in ne zadošča za knjiženje dnevnic in kilometrin za službena potovanja, nima podlage v zakonu. Noben predpis ne določa tega, kar zahteva tožena stranka, da morajo biti pred sestavo potnih nalogov izdane izvirne knjigovodske listine, kot so računi za cestnino, bencin, parkiranje in drugo. Potni nalog je izvirna knjigovodska listina, ki se izda pred začetkom službenega potovanja. Z njim se obračuna službeno potovanje ne glede na to, če so bili uveljavljeni poleg dnevnic in kilometrine še kakšni drugi stroški ali ne. Če ni bila plačana cestnina in parkirnina, teh stroškov ni mogoče uveljaviti in tudi ne zahtevati, da se za to predložijo računi. Nobene podlage ni, da bi se prilagali računi za porabljeni bencin. Stroški prevoza se priznajo v obliki kilometrine in ne v obliki stroškov goriva. Tudi ni pomembno, s katerim osebnim avtomobilom se je opravilo službeno potovanje, ker se za vse vrste avtomobilov prizna enaka višina kilometrine. Tudi navajanje in sklicevanje prvostopnega organa in tožene stranke na dejstvo, da so bila povračila stroškov za dnevnice in kilometrine precej višje od izplačanih neto plač v istem obdobju, direktor pa je potoval skoraj vse dni v letu, je brezpredmetno. Nobenega zakonskega predpisa ni, ki bi to prepovedoval. Po mnenju tožeče stranke bi se tožena stranka morala bolj ukvarjati z vprašanjem, ali so bili izkazani stroški upravičeni glede na dejavnost in poslovne aktivnosti tožeče stranke glede na njen sedež, oddaljenost od strank in vrste proizvodov in storitev, s katerimi je dosegala prihodke, kot pa s primerjavo med neto plačami in potnimi stroški, številom službenih potovanj direktorja in podobno. Po prepričanju tožeče stranke je zakonska določba 16. člena ZDavP obligatorna za prvostopni davčni organ. Če izrek odločbe o odmeri davka ne vsebuje davčne osnove, stopnje davka in zneska odmerjenega davka ter rok plačila, take odločbe ni mogoče preizkusiti. Prvostopna odločba v izreku razen pri točki I/19 glede prometnega davka ne vsebuje navedbe davčne osnove, od katere je bil obračunan davek. Pri obrestih niso razvidne osnove, od katerih se obresti obračunavajo niti za katero časovno obdobje. Izpodbijane odločbe tožene stranke ni podpisala pooblaščena oseba, pač pa je zanjo podpisala neznana oseba, ki za svoj podpis ni navedla pooblastila. Na izpodbijani odločbi tudi ni navedeno, katera uradna oseba je pripravila osnutek odločbe, kar je v nasprotju z 216. členom ZUP. Tožeča stranka zato sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo v celoti odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Po določbi 16. člena ZDavP mora izrek odločbe o odmeri davka vsebovati davčno osnovo, stopnjo davka in znesek odmerjenega davka ter rok plačila, če ni s tem zakonom drugače določeno. Izrek prvostopne odločbe, ki poleg stopnje davka, zneska odmerjenega davka in roka za plačilo ne vsebuje tudi davčne osnove, kot to določa 16. člena ZDavP, predstavlja kršitev pravil davčnega postopka. Če pravilnosti in zakonitosti ukrepa ni mogoče preizkusiti niti na podlagi podatkov, ki izhajajo iz obrazložitve, pa je kršitev po presoji sodišča bistvena. Zato je prvostopna odločba v točkah I/1-14 in I/17,18 izreka nezakonita, s tem pa je nezakonita tudi izpodbijana odločba, saj ugotovljene bistvene nepravilnosti tožena stranka po določbi 21.člena ZDavP v pritožbenem postopku ni sanirala. Tudi obrazložitev prvostopne in izpodbijane odločbe ne vsebuje zneskov davčnih osnov za posamezne sporne ukrepe, zato takšne odločbe sploh ni mogoče preizkusiti. Tožeča stranka torej utemeljeno ugovarja bistveno kršitev pravil postopka v zvezi z neupoštevanjem določbe 16.člena ZDavP-a. Glede na povedano je sodišče tožbi delno ugodilo na podlagi 3. točke 1. odstavka 60.člena Zakona o upravnem sporu (Ur.l. RS št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS) in zadevo v tem delu na podlagi 2. in 3. odstavka istega člena vrnilo toženi stranki v ponovni postopek. Ker je izpodbijana odločba v tem delu iz že navedenega razloga nezakonita, se sodišče v presojo drugih tožbenih ugovorov, ki se nanašajo na ukrepe iz točke I/1 - 14 in I/17, 18, ni spustilo.

V ostalem delu je izpodbijana odločba pravilna in zakonu utemeljena, zato je sodišče v neodpravljenem delu tožbo na podlagi 1.odstavka 59. člena ZUS, kot neutemeljeno zavrnilo. Glede tožbenih ugovorov pa še dodaja:

V zvezi s tožbenimi ugovori glede podpisa izpodbijane odločbe je sodišče pridobilo pooblastilo za BB, namestnika direktorja Davčne uprave RS, Glavnega urada, ki je bil pooblaščen s strani direktorja tožene stranke za podpisovanje odločb in sklepov v davčnem in upravnem postopku, ki so izdani na drugi stopnji in je za predstojnika tožene stranke izpodbijano odločbo tudi podpisal. Pooblastilo je izkazano, zato je po presoji sodišča izpodbijano odločbo podpisala pooblaščena oseba. Tožeča stranka pravilno opozarja na pomanjkljivost izpodbijane odločbe, ker odločba ni podpisana tudi od uradne osebe, ki je vodila postopek oziroma je pripravila osnutek odločbe. Vendar po presoji sodišča ta pomanjkljivost ni bistvena, tožeča stranka pa tudi ni navedla okoliščin, s katerimi bi svoj ugovor konkretneje utemeljila.

Obračun prometnega davka Z zvezi z obračunom prometnega davka od storitev za delo opravljeno preko študentskega servisa, sodišče ugotavlja, da je sporno to, kdo je davčni zavezanec za davek od prometa storitev v primeru, ko je član študentskega servisa napoten na delo k naročniku storitve. Med strankama ni spora o tem, da je bila storitev opravljena in da je potrebno plačati davek od prometa storitev. Po določbi 20. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 3/98, v nadaljevanju ZPD) se davek od prometa storitev plačuje od prometa vseh storitev, če ni v tem zakonu drugače določeno. 21. člen ZPD taksativno določa primere, ko se davek od prometa storitev ne plačuje in med drugim v 11. točki določa, da se davek od prometa storitev ne plačuje od storitev posredovanja zaposlitve in posredovanja dela na podlagi pogodbe o koncesiji. Ker pogodbeno delo iz obveznosti obdavčenja ni izvzeto, je torej obdavčeno. Stopnjo obdavčenja določa tarifa davka od prometa storitev, ki je sestavni del ZPD. Po tarifni številki 1 tarife se po stopnji 6,5 % plačuje davek od prometa vseh storitev, razen od storitev, ki so določene v drugih tarifnih številkah te tarife ali če zanje ni z zakonom določena davčna oprostitev po 21. členu zakona. Po tej tarifni številki se plačuje davek tudi za storitve, opravljene po pogodbah o delu. Po določbi 1. odstavka 22. člena ZPD je zavezanec za davek od prometa storitev pravna oseba in zasebnik, ki opravi storitev. Če storitev opravi fizična oseba za račun pravne osebe ali zasebnika, je ne glede na 1. odstavek tega člena zavezanec za davek od prometa storitev pravna oseba ali zasebnik, ki se mu opravi storitev. Izvedbo te določbe določa 34.a člen Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (Ur.l. RS št. 6/92-5/97). V obravnavanem primeru so torej člani študentskega servisa - študentje in dijaki opravili storitve za naročnika - tožečo stranko. Po presoji sodišča je stališče tožene stranke, da so študentje opravili delo tožeči stranki, pravilno. Študentje namreč niso opravili svojega dela kot podizvajalci del, naročenih pri študentskem servisu, temveč je študentski servis njihovo delo tožeči stranki le posredoval. Dejstvo, da je tožeča stranka študentskemu servisu plačala račun (da je torej delo študentom plačala preko posrednika), ki ga je izstavil za svojo storitev posredovanja dela, kot tudi za storitve k njej napotenih študentov, zato na odločitev ne more vplivati. Iz obrazložitve prvostopne odločbe (str. 12) je razviden datum zapadlosti računov za plačilo opravljenih storitev preko Študentskega servisa, navedena je pravna podlaga (Zakon o predpisani obrestni meri zamudnih obresti in temeljni obrestni meri - Ur. l. RS št. 45/95), kar po presoji sodišča zadostuje za preizkus pravilnosti obračuna zamudnih obresti.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.