sodba U 1154/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-11-15

amortizacija - davek od dohodka iz dejavnosti

Kolikor davčni organ izhaja iz stališča, da pri metodi enakomernega časovnega amortiziranja sploh ni mogoče spreminjati stopenj, po presoji sodišča nima prav. Lahko pa je odločitev pravilna, ker za spremembo stopenj v konkretnem primeru niso bili izpolnjeni pogoji. Vendar pa izpodbijana odločba takšnih ugotovitev oziroma razlogov ne vsebuje, zato je ostalo nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, oziroma vsaj manjkajo razlogi v tej zvezi. Posledično odločitve v tem delu ni mogoče preizkusiti, to pa narekuje odpravo odločbe.

Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne ... se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno pritožbo tožnika zoper odločbo davčnega organa prve stopnje, s katero je bil tožniku od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 1997, odmerjen davek v znesku 1 609 898,00 SIT od davčne osnove 10 170 458,00 SIT, ki je višja od napovedane (6 724 503,00 SIT). V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja, da je bilo v odmernem postopku, pri pregledu tožnikovega poslovanja za leto 1997, v zvezi s stroški amortizacije ugotovljeno, da je imel tožnik v tem letu v uporabi 41 različnih opredmetenih osnovnih sredstev. Pri obračunu amortizacije je uporabil stopnje, ki niso višje od predpisanih v 17. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 27/98 - v nadaljevanju: ZDDPO), ni pa uporabil metode enakomernega obračuna amortizacije, kot to določa 15. člen ZDDPO in 26. člen Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95 - v nadaljevanju: Pravilnik). Pri šestih osnovnih sredstvih je, enako kot v letu 1996, uporabil višje amortizacijske stopnje od tistih iz predhodnih let 1995 in 1994. Zato je po ugotovitvah tožene stranke amortizacijo obračunal v previsokem znesku in je prvostopni organ ravnal pravilno, ko je opravil izračun stroška amortizacije z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja, kot sledi iz prvostopne odločbe. V zvezi z obračunom amortizacije za poslovni prostor pa je prvostopni organ ugotovil, da je tožnik lastnik osnovnega sredstva le do 1/4, v ostalem sta lastnici njegova mama in žena v deležih 1/2 oziroma 1/4. Zato mu je bila po presoji tožene stranke amortizacija za poslovni prostor utemeljeno priznana v višini 1/4 obračunanega zneska, kar je toliko, kolikor znaša njegov delež. Svojo odločitev tožena stranka utemelji na določbah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 44/96 - v nadaljevanju: ZDoh - 41. člen), ZDDPO (15., 16., in 17. člen), Pravilnika (26. člen) ter na Slovenske računovodske standarde 13.3., 13.4. in 13.15., ki jih citira. V zvezi s pritožbenimi ugovori pa poudari, da je iz citiranih predpisov razvidno, da se za davčne potrebe prizna amortizacija osnovnih sredstev kot odhodek največ do zneska, obračunanega z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja. Ker tožnik za šest osnovnih sredstev amortizacije ni obračunaval z uporabo te metode, pa je prvostopni organ pravilno postopal, ko je pri obračunu amortizacije za ta osnovna sredstva uporabil stopnje, ki jih je tožnik uporabil pri obračunu amortizacije v letih 1995 in 1994. Glede poslovnega objekta pa tožena stranka še pojasnjuje, da je v 22. členu Pravilnika določeno, da podjetnik obračunava amortizacijo od opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev, ki jih ima v lasti ali v finančnem najemu. Tudi v SRS 1.1. je določeno, da opredmetena osnovna sredstva obsegajo postavke, ki so v lasti podjetja ali pa ima podjetje do njih pravico iz finančnega najema. To pomeni, da je priznavanje stroškov amortizacije vezano na lastništvo osnovnih sredstev, zato zavezanec opredmetenih osnovnih sredstev, ki niso v njegovi lasti, ne more izkazovati v registru osnovnih sredstev in od njih obračunavati amortizacijo. Ker je v konkretnem primeru tožnik izkazano lastnik le do 1/4, se mu tudi stroški amortizacije lahko priznajo le do tega deleža in je torej odločitev prve stopnje tudi v tem delu pravilna.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga, da jo sodišče odpravi. Navaja, da je metoda enakomernega časovnega amortiziranja neopredeljen pojem in da iz ZDDPO ter Pravilnika ne izhaja opis te metode. Tega ne vsebuje niti SRS 13, ki obravnava amortizacijo. Zlasti ne vsebujeta Zakon in Pravilnik podlage za trditev tožene stranke, da gre za metodo, ki zahteva uporabo enake amortizacijske stopnje iz obdobja v obdobje. O tej navedbi, ki jo je tožnik uveljavljal že v pritožbi, se tožena stranka ni izrekla in ni navedla pravnega temelja, ki bi bil podlaga njenemu stališču, ampak samo ponavlja, da tožeča stranka predpisane metode ni uporabila. Pri tem pa zakonska določba pravi samo, da davčni zavezanec obračunava amortizacijo po metodi enakomernega časovnega amortiziranja. Konkretizirana pa je ta določba v standardu 13, ki je njen izvedbeni predpis. Zato tožena stranka nima prav, ko trdi, da tožeča ni upoštevala zakonskih določb, saj zakonska določba vsebine zahtevanega ravnanja ne opisuje. S tem je razširila pomen zakonske določbe, to pa je, ker gre za davčni predpis, nezakonito. Obenem pa stališču tožene stranke nasprotujejo pravila SRS 13. V prid stališču, da zavezanec ob uporabi metode enakomernega časovnega amortiziranja lahko spreminja amortizacijske stopnje v posameznem obdobju, govori SRS 13.5., po katerem je občasno treba preverjati dobo koristnosti opredmetenih osnovnih sredstev, amortizacijske stopnje pa glede na to preračunati na sedanja in bodoča obdobja, če so pričakovanja bistveno drugačna od prejšnjih ocen. SRS 13.4. pa predpisuje, da mora podjetje izbrano metodo amortiziranja dosledno uporabljati iz obračunskega obdobja v obračunsko obdobje in da samo spremenjene okoliščine opravičujejo spremembo metode amortiziranja. Iz tega po mnenju tožnika sledi, da je podjetje dolžno spremeniti amortizacijske stopnje, če so pričakovanja bistveno drugačna od prejšnjih ocen. Tožena stranka pa sicer navaja SRS 13.4., vendar napravi drugačen zaključek. Pri tem pa ne pove, v čem je nasprotje med zakonsko določbo in SRS 13.4. in 13.5., po katerih se lahko dodatno upoštevajo spremenjene okoliščine. Teh namreč zakon ne izključuje in torej veljajo določbe SRS, ki zakon samo konkretizirajo z namenom, da se lahko upoštevajo spremenjene okoliščine, ki jih zakon ne opisuje. Pri tem pa potem ne govorimo o spremembi metode amortiziranja, ampak gre le za prilagajanje spremenjenemu dejanskemu stanju. Tožnik je uporabil v letu 1997 enake stopnje kot prejšnje leto, kar kaže, da uporablja metodo enakomernega amortiziranja. Sprememba stopenj pa še ni sprememba metode, ampak posledica spremenjenih okoliščin. V tej zvezi pa je tožeča stranka v ugotovitvenem postopku izkazala, da je v letu 1996 uvedla dodatni delovni izmeni (tretjo in četrto), kar je povzročilo povečano izrabo nekaterih strojev in potrebo po povečanju amortizacijskih stopenj. Dodatni argument vidi tožnik še v vsebini SRS 13.6., ki predpisuje, da je treba v primeru, če ima neodpisano vrednost kakšno osnovno sredstvo, ki nima več nobene koristnosti, neodpisano vrednost prenesti med izredne odhodke. Razen tega se sklicuje na pojasnilo RUJP št. 411-1/95, v katerem je navedeno, da zasebniki pri obračunu amortizacije lahko spreminjajo amortizacijske stopnje v okviru zakonsko dovoljenih, iz obdobje v obdobje. To pojasnilo je tožena stranka kasneje spremenila, saj v prvotnem stališču ni bil podan nikakršen zadržek. Tožnik se zaveda, da pojasnila nimajo pravno formalne veljave, vendar pa je ravno glede na povedano očitno, da je stališče iz izpodbijane odločbe mogoče šteti za sprenevedanje, saj je v preteklosti tožena stranka dopuščala vsakršno spremembo stopenj. Sicer pa tudi tekoče izvajanje te določbe dopušča spremembo stopenj, če ima sprememba realno podlago in ne gre za špekulacijo v smislu prilagajanja stroška doseženemu poslovnemu izidu. - Tožnik pa vztraja tudi, da se mu prizna celotni napovedani strošek amortizacije v zvezi s poslovnim prostorom. Po podatkih zemljiške knjige je tožeča stranka solastnik parcele, na kateri stoji objekt skladišče. Investicijo je opravila v svojem imenu in na svoj račun. Zato meni, da je treba za davčne namene ločiti prostor in zemljišče in ni mogoče slediti pravilom stvarnega prava v tej zvezi. Sklicuje se na novi SRS 2, ki predvideva, da vložke na tujem sredstvu obravnavamo kot vlaganja v neopredmetena dolgoročna sredstva. Tedaj veljavni SRS 2 takih vložkov ni dovoljeval, niti ni prepovedoval obračuna amortizacije. V prid temu, da se strošek prizna, je tudi dejstvo, da o vrednosti investicije tožeča stranka poseduje vse račune. Tudi uporaba objekta je zgolj poslovna, poslovni učinki pa so evidentirani v poslovnih knjigah in ne pri solastnikih, ki so družinski člani in fizične osebe. V cenah proizvodov so torej vključeni tudi stroški skladišča. Kljub temu se tožniku ta strošek izloča in je torej prezrt člen 12 ZDDPO, po katerem se med odhodki priznajo vsi tisti, ki se nanašajo na ustvarjene prihodke. Opozarja pa še na okoliščino, da davčna zakonodaja ne predpisuje zahteve, da je davčni zavezanec dolžan ob začetku dejavnosti prenesti nepremičnine v svojo izključno last in se ta okoliščina ob registraciji ne preverja, saj zasebnik vsa sredstva, ki jih vnaša v dejavnost samo vpiše v register osnovnih sredstev. Upoštevati pa je treba še, da sta solastnici mati in žena, ki ne prejemata najemnine. Zato bi bil prenos objekta v izključno last zavezanca samo formalizem, ki bi imel smisel samo, če bi to nalagala davčna zakonodaja.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa udeležbe v postopku ni priglasilo.

V zadevi dejanske ugotovitve, na katerih temelji odločitev, niso sporne, ne v pogledu obračunavanja amortizacije obravnavanih delovnih sredstev in tudi ne v pogledu popravljene amortizacije za poslovni prostor. Sporna je uporaba prava, pri amortizaciji opreme pa tudi postopanje davčnega organa, saj se mu očita, da na bistvene razloge pritožbe v tem delu sploh ni odgovoril.

Tako glede obračunavanja amortizacije od opredmetenih osnovnih sredstev ni sporno, da je tožnik pri šestih osnovnih sredstvih uporabil višje amortizacijske stopnje kot v letih 1995 in 1994, obenem pa enake kot v predhodnem letu 1996. Na tej podlagi davčni organ zaključi, da tožnik ni uporabil zakonsko določene metode enakomernega časovnega obračunavanja amortizacije, oziroma da je amortizacijo obračunal v nasprotju z veljavno zakonodajo in mu iz tega razloga njen obračun popravi. Tožnik nasprotno trdi v tožbi, trdil pa je tudi ves upravni postopek, da je bila uporabljena prava metoda, le da je stopnje zaradi ugotovljene drugačne dobe koristnosti osnovnih sredstev popravil.

Sporno torej ni, da je davčno edina dopustna oziroma upoštevna metoda enakomernega časovnega amortiziranja, kar se obširno razlaga v izpodbijani odločbi, ampak ali je šlo v konkretnem primeru za obračun amortizacije na predpisan način oziroma po tej, nedvomno edini dopustni metodi. V tem pogledu pa ZDDPO ne vsebuje ne osnovne definicije metode, niti nima nobenih nadaljnjih ali podrobnejših določb, kot pravilno ugotavlja že tožnik v tožbi. Sicer pa posebna definicija metode po mnenju sodišča niti ni potrebna, saj jo daje že njeno poimenovanje, po katerem je očitno, da gre za obračunavanje amortizacije po stopnjah, ki so enake in s tem enakomerno razporejene v celem amortizacijskem obdobju. V ostalem pa se davčni predpis (ZDDPO), kolikor gre za metodo, ne sklicuje izrecno na SRS, kot to velja npr. za začetek obračunavanja amortizacije. Sklicuje pa se na SRS po presoji sodišča vsebinsko, s tem ko uporabe SRS ne izvzema in hkrati (v načelu) priznava amortizacijo, če je ustrezna metoda in davčna stopnja, "v obračunanem znesku" - to pa je lahko potem samo obračun po SRS, ta pa vključuje tudi metodo. To pa potem pomeni, da so za konkreten primer poleg ZDDPO relevantne tudi določbe SRS. Sicer pa se tožena stranka na določbe SRS o obračunavanju amortizacije tudi sama sklicuje, le da citira zgolj tiste, ki se nanašajo na izbiro metode in katerih uporaba v tej zadevi, ko je metoda predpisana, itak ni sporna. Glede metode same pa očitno meni, da sprememba stopenj ni možna, ne navede pa izrecno razlogov in tudi ne pravne podlage za takšen zaključek. S tem pa tudi ne odgovori na tožnikove ugovore, ki jih je dal v pritožbi in ki jih ponavlja tudi v tožbi. Predvsem se ne opredeli do zatrjevane (možne) uporabe SRS 13.5. in stališča, da so tudi pri metodi enakomernega časovnega amortiziranja po SRS možne korekcije amortizacijskih stopenj, če so za to podani utemeljeni razlogi, ki vplivajo na predvideno dobo koristnosti takšnega osnovnega sredstva. V tem pogledu pa tudi sodišče, enako kot tožnik meni, da je po SRS sprememba stopenj pri metodi enakomernega časovnega amortiziranja dopustna, oziroma jo je celo treba opraviti, če se pri preverjanju dobe koristnosti ugotovi, da predvidena doba ni (več) ustrezna, oziroma da so "pričakovanja bistveno drugačna od ocen". Seveda pa morajo biti podane konkretne okoliščine, na katerih temelji takšna ugotovitev in narejen ustrezen preračun amortizacijskih stopenj, obvezno pa se opiše tudi učinek takšne spremembe (SRS 13.12.). Enako izhaja tudi iz MRS 4. Kolikor torej davčni organ izhaja iz stališča, da pri metodi enakomernega časovnega amortiziranja sploh ni mogoče spreminjati stopenj, po presoji sodišča nima prav. Lahko pa je odločitev pravilna, ker za spremembo stopenj v konkretnem primeru niso bili izpolnjeni pogoji. Vendar pa izpodbijana odločba takšnih ugotovitev oziroma razlogov ne vsebuje, saj se, zaradi napačnega pravnega stališča, pravilnost odločitve prvostopnega organa v tem pogledu očitno niti ni preizkušala. To pa pomeni, da je ostalo nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, oziroma da vsaj manjkajo razlogi v tej zvezi. Posledično odločitve v tem delu ni mogoče preizkusiti, to pa pomeni bistveno kršitev pravil postopka, ki narekuje odpravo odločbe - in to v celoti, ker je izrek izpodbijane in prvostopne odločbe enoten.

Kljub temu, da se že iz navedenega razloga odpravi cela odločba, pa je sodišče presojalo tudi drugi pritožbeni razlog, ki se nanaša na amortizacijo poslovnih prostorov. V tem delu pa je po presoji sodišča odločitev davčnega organa pravilna, iz razlogov, ki jih navaja že tožena stranka v obrazložitvi in se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja in ker so tožbeni razlogi vsebinsko enaki pritožbenim, nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi navedbami le še dodaja, da v predpisih ni podlage za to, da bi se za davčne namene obravnavale nepremičnine drugače oziroma tako, kot navaja tožnik (da se "loči prostor in zemljišče"), in ker v davčnih predpisih ni drugačnih določb, veljajo pravila stvarnega prava. Novi SRS, na katere se tožnik sklicuje v tožbi, v obravnavanem davčnem obdobju še niso veljali. Določbe 12. člena ZDDPO pa tudi ni mogoče uporabiti na način, kot jo uporabi tožnik - neposredno in brez upoštevanja določbe 11. člena ZDDPO, ampak se lahko uporabi šele, ko je ugotovljeno, da gre za odhodek po SRS. Relevantno pa tudi ni postopanje ob registraciji, saj gre za drug postopek, ki ne vpliva neposredno na davčnega in še manj na lastništvo osnovnih sredstev, in tudi ne sorodstveno razmerje s solastnicama, saj ne gre za okoliščino, ki bi bila upoštevna po davčnem predpisu.

Sodišče je moralo po povedanem tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti. Odločitev je sprejelo na podlagi 1. in 3. točke prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00). V ponovljenem postopku je tožena stranka vezana na pravno mnenje sodišča in na stališča, ki se tičejo postopka (tretji odstavek istega člena).

ZDoh člen 4,  4.  ZDDPO člen 15,  16,  17,  15,  16,  17.  ZUS člen 60.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.