sodba U 1221/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-01-10

davek od dobička pravnih oseb - prometni davek

Šlo je za prodajo blaga na debelo, za kar se kot osnova za davek od prometa storitev po 1. točki 24. člena ZPD upošteva ustvarjena razlika med nabavno in prodajno ceno. Za dosego pogojne davčne oprostitve po določbah ZPD morajo biti izpolnjeni vsi pogoji, ki jih določata 6. in 7. člen ZPD. V zvezi z nepriznavanjem stroškov agenta pa je tudi po presoji sodišča bilo v postopku ugotovljeno, da s tem v zvezi tožnik nima verodostojnostih knjigovodskih listin skladno s SRS 21.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavni urad A št. 416-4478/98-LJ z dne 30. 5. 2001, se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčni urad A št. 416-sl./96-MP/96064 z dne 6. 11. 1996, se v delih, s katerimi je bilo odločeno o zamudnih obrestih (izrek v delih pod točkami I/1, I/2 in I/3 ter I/4 v celoti) odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčni urad A, št. 416-sl./96.MP/96064 z dne 6. 11. 1996, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo davka od prometa storitev prodaje blaga na debelo po stopnji 5 % tarifne številke 1 Tarife davka od prometa storitev v znesku 1.530.498,40 SIT in pripadajoče zamudne obresti, izračunane od prvega dne zamude do vključno 6. 6. 1996 v znesku 88.822,00 SIT ter obračun in plačilo pripadajočih predpisanih zamudnih obresti od 7. 6. 1996 do plačila davčne obveznosti (točka I/1 izreka prvostopne odločbe), plačilo davka od prometa proizvodov po stopnji 5 % tarifne številke 3 Tarife davka od prometa proizvodov v znesku 1.160.899,50 SIT in pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude do 6. 6. 1996 v znesku 170.736,30 SIT ter obračun in plačilo pripadajočih predpisanih zamudnih obresti od 7. 6. 1996 do plačila davčne obveznosti (točka I/2 izreka prvostopne odločbe), plačilo davka od dobička pravnih oseb po stopnji 25 % v znesku 7.852.250,40 SIT in pripadajočih zamudnih obresti, izračunanih od 3. 4. 1996 do vključno 6. 6. 1996 v znesku 389.404,90 SIT ter obračun in plačilo zamudnih obresti od 28. 8. 1996 do plačila davčne obveznosti (točka I/3 izreka prvostopne odločbe) in plačilo zamudnih obresti od neplačanega davka od osebnih prejemkov, izračunanih od prvega dne zamude do 31. 12. 1995 v znesku 117.358,70 SIT (točka I/4 izreka prvostopne odločbe). Pri tožniku je bila inšpicirana pravilnost in zakonitost obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov od 1. 1. 1995 dalje, o čemer je bil sestavljen zapisnik dne 6. 6. 1996, po pripombah tožnika je bil izdan dodatni zapisnik dne 11. 9. 1996, v katerem je prvostopni organ spremenil nekatere ugotovitve v zvezi z izplačili po potnih nalogih in zmanjšal davčno obveznost iz naslova davka od dobička za leto 1995. Tožena stranka v izpodbijano odločbo povzame obrazložitev prvostopne odločbe in odgovori na pritožbene navedbe po posameznih točkah ter pritožbo v celoti zavrne kot neutemeljeno.

Točka I/1 - davek od prometa storitev Ugotovljene nepravilnosti, ki so vplivale na prenizko izračunano razliko v ceni pri pravni osebi za leto 1995 so rezultirale v plačilu davka od prometa storitev prodaje blaga na debelo po stopnji 5 % tarifne številke 1 Tarife davka od prometa storitev.

1. a) V zvezi z ukrepom plačila davka od prometa storitev - prodaje blaga na debelo na tranzitni način, je bilo ugotovljeno, da je tožnik prodal v letu 1995 tekstilno blago pravnim osebam, navedenim na strani 20 zapisnika, dobavnice, priložene k računom pa se glasijo na ime fizičnih oseb. To blago je tožnik nabavil (večinoma uvozil) z namenom nadaljnje prodaje, brez obračunanega in plačanega prometnega davka pri nabavi. Ker iz konta glavne knjige 660000 (blago v skladišču) ni razvidno skladiščenje tega blaga in po analitičnih kontih 12000 (terjatve do kupcev v državi) ni razvidna nadaljnja prodaja na drobno, gre v primeru prodaje tekstila za prodajo na debelo na tranzitni način, pri čemer znaša odstotek plačane realizacije 84,10 % in tako znesek 3.630.514,50 SIT predstavlja razliko v ceni, ki je davčna osnova za plačilo davka od prometa storitev, ki je bilo naloženo tožniku. Točna je pritožbena navedba, da je bil od sporne prodaje že obračunan in plačan davek od prometa proizvodov, vendar pa je v navedenem primeru obračunan davek od prometa storitev - razlika v ceni po 24. členu Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 35/94, v nadaljevanju ZPD), ker je tožnik opravljal prodajo na debelo. Ker ni šlo za prodajo na drobno, je pritožbena navedba v tem delu neutemeljena.

1. d) V 1. odstavku 55. člena ZPD določa, da mora davčni zavezanec v svojih evidencah zagotoviti podatke o davčnih osnovah po tarifnih številkah in enakih davčnih stopnjah, po katerih izračunava, plačuje in usmerja akontacije davka ter sestavi in predloži obračun teh akontacij. Analitično evidentiranje lahko davčni zavezanec zagotovi tudi z izvenknjigovodsko evidenco, ki mora biti usklajena z ustreznimi knjigovodskimi podatki. Po določbi 3. odstavka 55. člena tega zakona mora kupec voditi evidenco o nakupu, gibanju in porabi proizvodov nabavljenih brez plačila davka. Evidence se lahko vodijo v knjigovodstvu ali izvenknjigovodski evidenci. Če se vodijo v izvenknjigovodski evidenci, morajo biti usklajene z ustreznimi knjigovodskimi podatki. Po določilih Slovenskega računovodskega standarda (SRS) št. 22.6. je potrebno usklajevati dejansko stanje s knjigovodskim stanjem tudi med letom. Ob primerjavi materialne evidence s knjigovodsko evidenco je bilo ugotovljeno, da je dejansko stanje nabave trgovskega blaga - tekstila večje od knjigovodskega stanja za obdobje od 1. 1. 1995 do 31. 12. 1995, kar pomeni, da tožnik v glavni knjigi za leto 1995 ni evidentiral celotne nabave tekstila in tudi ne prodaje iz te nabave v skupnem znesku 3.852.390,42 SIT. Ob upoštevanju povprečne razlike v ceni v višini 68,9 % znaša ugotovljena razlika v ceni za navedeno neevidentirano nabavo 1.572.869,46 SIT, z upoštevanjem 84 % plačane realizacije pa 1.321.210,35 SIT in je davčna osnova za davek od prometa storitev - razlike v ceni med nabavno in prodajno ceno. Z ničemer ni dokazana pritožbena navedba, da je tožnik opravljal tudi komisijsko prodajo tekstilnih izdelkov ter da je bilo neprodano blago prevzeto v komisijo, vrnjeno dobavitelju, saj komisijska prodaja ni dokumentirana z ustreznimi knjigovodskimi listinami po SRS 21, niti ni knjigovodsko evidentirana (obveznosti do lastnika blaga niso izkazane), prav tako ni evidentirana izvenknjigovodsko. Iz listin, na katere se sklicuje tožnik v tej zadevi pa je razvidno, da se podatki iz predložene komisijske dobavnice (vrednost blaga 236.444,00 SIT) ne ujemajo s stanjem kratkoročnih obveznosti do podjetja AAA. Obveznost do navedenega podjetja je v knjigovodski evidenci v letu 1995 izkazana le za 83.400,00 SIT.

1. e) Tožnik je med odvisne nabavne stroške nabave blaga v letu 1995 vključil tudi zaračunano provizijo s strani posrednika AA, Italija, v znesku 7.019.727,99 SIT, ni pa teh stroškov vkalkuliral v nabavno ceno posameznega artikla, kar je razvidno iz primera kalkulacije št. 95132 na strani 12 prvostopne odločbe, pri čemer prvostopni organ ugotavlja, da vse inšpicirane kalkulacije vsebujejo enake postavke. To pomeni, da stroški za opravljanje agencijske storitve v letu 1995 naknadno bremenijo doseženo razliko v ceni in s tem davčno osnovo za obračun in plačilo davka od storitev prodaje blaga na debelo. Po določbi 1. točke 1. odstavka 24. člena ZPD je osnova za obračun in plačilo davka od storitev prodaje na debelo ustvarjena razlika med nabavno in prodajno ceno. Ker pa navedeni stroški agencijskih storitev niso sestavni del nabavne cene po navedeni zakonski določbi, ne zmanjšujejo ustvarjene razlike med nabavno in prodajno ceno, kar pomeni, da je tožnik nepravilno ugotovil davčno osnovo za davek od prometa prodaje na debelo - razlike v ceni za 7.019.727,99 SIT v letu 1995. Ker tožnik v pritožbi zgolj pavšalno zatrjuje, da ugotovitev, da stroškov agenta ni upošteval v svojih kalkulacijah ni pravilna, svoje trditve pa ne obrazloži in ne priloži verodostojnih knjigovodskih listin, ki bi dokazovale nasprotno, tožena stranka navedbe zavrne kot neutemeljeno.

1. f) Pri inšpiciranju uvoznih obračunov za sadje in zelenjavo za leto 1995 je bilo ugotovljeno, da je tožnik evidentiral nabavno vrednost v tolarski vrednosti po obračunih tujega dobavitelja z upoštevanjem prodajnega tečaja za devize Ljubljanske banke na dan izstavitve računa. Takšno preračunavanje ni v skladu z določbo 3. odstavka 41. člena Zakona o deviznem poslovanju (Uradni list RS, št. 1/91 in 71/93), ki pravi, da se srednji tečaji Banke Slovenije uporabljajo pri izkazovanju rezultatov iz poslovanja s tujino po predpisih o računovodstvu. Tudi v ponovnem obračunu davka od prometa proizvodov, ki je bil tožniku naložen s sklepom z dne 17. 4. 1996 tožnik ni opravil preračuna deviznih vrednosti v tolarske vrednosti po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan uvozne carinske deklaracije, pač pa je sestavil obračun nabavne vrednosti blaga in upošteval celoten znesek vrednosti blaga po obračunih dobavitelja, kot je bil evidentiran v glavni knjigi. S tem je ugotovil previsoko nabavno vrednost blaga in posledično prenizko razliko v ceni, ki je osnova za plačilo davka od prometa storitev prodaje blaga na debelo. Neutemeljena je pritožbena navedba, da je tožnik pripombam na zapisnik priložil obračun (v skladu s sklepom z dne 17. 4. 1996), v katerem je upošteval pravilno osnovno za obračun. Neutemeljena je tudi pritožbena navedba, da je bil rok za izvršitev sklepa prekratek, saj bi tožnik prvostopni organ lahko zaprosil za podaljšanje roka, česar pa ni storil.

Točka I/2 - davek od prometa proizvodov Tožnik je v letu 1995 opravljal promet proizvodov na debelo (tranzit) in drobno (veletržnica) s sadjem in zelenjavo ter s tekstilom, oblačili, igračami in čaji. V določenih primerih so bili kupci pravne osebe, ki so nabavljale blago z namenom nadaljnje prodaje z izjavo o oprostitvi brez obračunanega davka od prometa proizvodov, pri čemer pa so bile ugotovljene nepravilnosti.

2. b) Davek od prometa proizvodov se plačuje od vsakega prometa proizvodov, ki je namenjen končni potrošnji. Za promet proizvodov, ki niso namenjeni končni potrošnji, pa se šteje samo tista prodaja, za katero zakon tako izrecno določa (4. člen v zvezi z 1. odstavkom 5. člena ter 1. odstavkom 6. člena ZPD). V skladu s 4. točko 1. odstavka 7. člena ZPD sme prodajalec proizvode, ki so namenjeni za nadaljnjo prodajo, prodajati brez obračunanega prometnega davka (pogojna davčna oprostitev) le pod pogojem, da prodajalec na račun o nadaljnji prodaji proizvodov vpiše klavzulo, da so bili proizvodi prodani brez obračunanega davka od prometa proizvodov na podlagi pisne izjave kupca. Davčno oprostitev pa je mogoče priznati samo takrat, kadar so izpolnjeni vsi pogoji iz 7. člena ZPD v zvezi z ustreznimi določbami Pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92 do 37/95, v nadaljevanju Pravilnik). Način izpolnitve pogoja iz 4. točke 1. odstavka 7. člena ZPD natančneje razčlenjuje 6. odstavek 16. člena Pravilnika, ki določa, da prodajalec v klavzuli na računu, kupčevo izjavo opredeli s številko in datumom. V obravnavanih primerih je bilo ugotovljeno, da v nobenem inšpiciranem računu ni vpisana klavzula, da so bili proizvodi prodani brez obračunanega davka na podlagi pisne izjave kupca (4. točka 1. odstavka 7. člena ZPD), pri pisnih izjavah kupcev BBB, CCC, DDD in EEE, pa nista navedeni vrsta in količina blaga, ki se kupuje z davčno oprostitvijo in ni naveden predmet poslovanja kupca (3. točka 1. odstavka 7. člena ZPD). Zato so neutemeljene pritožbene navedbe, da so bili vsi kupci pravne osebe in da so upravičeni do nabave blaga brez plačila prometnega davka. Neutemeljena je tudi pritožbena navedba, da je kupec Tuti fruti d.o.o. izpolnjeval predpisane pogoje za davčno oprostitev, kar naj bi bilo razvidno iz priložene letne pogodbe z dne 3. 1. 1995. Priložena pogodba vsebuje le določbo, da bo kupec blago nabavljal v skladu z izjavo o oprostitvi prometnega davka, ki je sestavni del pogodbe. Naročilnica z izjavo št. 9/95, ki jo je priložil pritožnik, pa ne vsebuje predmeta poslovanja kupca, niti se naročilnica ne sklicuje na pogodbo, pa tudi na izdanih računih, kot je bilo že povedano, ni vpisana klavzula, da so bili proizvodi prodani brez obračunanega prometnega davka.

2.c) Z inšpekcijskim pregledom je bilo ugotovljeno, da obstaja razlika med količinami, obračunanimi v uvoznih carinskih deklaracijah z izkazanimi knjigovodskimi podatki o teh količinah. Razlika izhaja iz zmanjševanja knjigovodskih podatkov o količinah za razliko, ki je dokumentirana kot reklamacija dobavitelja zaradi neustreznosti oziroma manjka blaga. Te reklamacije pa ne slonijo na dokumentih o vračilih blaga dobavitelju, ali prevzemnih dokumentih o vrnjenem blagu s strani kupcev, kot tudi ne na reklamacijskih zapisnikih (SRS 21). Bremepisi kupcev, ki jih je predložil tožnik in ki naj bi dokazovali manjšo dobavo kupcem, ki jih je tožnik upošteval kot podlago za zmanjšanje izkazanih količin, prejetih od dobavitelja, pa po mnenju tožene stranke ne predstavljajo verodostojne knjigovodske listine, ker ne izpolnjujejo pogojev določenih v SRS 21. Prvostopni organ je z ugotovitvijo razlike med količinami, izkazanimi v uvoznih carinskih deklaracijah ter količinami, zaračunanimi kupcem ter nabavno ceno posameznega artikla ugotovil, da znaša nabavna vrednost neevidentiranega blaga (zelenjave in sadja) 7.931.363,95 SIT. K tako ugotovljeni nabavni vrednosti blaga, je prvostopni organ prištel še ugotovljeno povprečno razliko v ceni, ki jo je ugotovil na podlagi vzorca, ki je zajel izdane račune v času od 24. 10. 1995 do 28. 12. 1995 in iz katerega izhaja, da je povprečna razlika v ceni za sveže sadje in zelenjavo v letu 1995 40,6 % na nabavno vrednost. Tako ugotovljena prodajna cena neevidentiranega prodanega blaga znaša 11.151.497,71 SIT, ki je osnova za obračun davka od prometa proizvodov. Pritožbena navedba, da višina razlike v ceni, ki ga je ugotovil prvostopni organ, ni točna, ni pravilna, ker tudi tožnik to dokazuje na podlagi izračuna, ki ga je opravil na vzorcu, ne pa na podlagi celotnega prometa v letu 1995. Ni utemeljena tudi pritožbena navedba, da je upravičen do obračunavanja kala v predpisani višini, saj je tudi v tem primeru, kot je že to pojasnil prvostopni organ, potrebno ugotoviti dejanski kalo, ne pa preprosto uporabljati najvišje stopnje kala določenega s strani Izvršnega odbora Združenja za trgovino. Takšno ravnanje je v nasprotju s SRS 12, ki določa, da je potrebno v obračunskem obdobju obračunani kalo poračunati z dejanskim kalom, ki ga je tožnik dolžan na ustrezen način ugotoviti. Tožena stranka tudi ne more pritrditi tožniku, da obstoj pogodb o najemu skladiščnih prostorov dokazuje, da je skladiščenje tudi dejansko opravljal, saj tožnik ni predložil knjigovodske listine, ki bi skladiščenje tudi dokazovale, niti tožnik ne razpolaga z evidencami, ki bi jih bil dolžan voditi v skladu s SRS in ZPD, iz katerih bi bilo skladiščenje razvidno. Na podlagi določb ZPD, ki so navedene v prvostopni odločbi, je tožnik dolžan obračunati in plačati davek od prometa proizvodov od osnove 11.151.497,71 SIT.

Točka I/3 - davek od dobička pravnih oseb

3. a) Že v točki I/1d je navedena neevidentirana nabava trgovskega blaga (tekstila) v višini 2.279.520,96 SIT. Z upoštevanjem povprečne razlike v ceni za inšpicirane tekstilne izdelke, ki znaša 68,9 % na nabavno ceno, znašajo neevidentirani prihodki od prodaje tega blaga 3.852.390,42 SIT in predstavljajo osnovo za davek od dobička po določbi 1. odstavka 10. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 in 20/95, v nadaljevanju: ZDDPO), ki določa, da se med prihodke davčnega zavezanca vštevajo prihodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku drugih pravnih oseb. Kako je bila ugotovljena višina neevidentiranih prihodkov od prodaje tekstilnih izdelkov, je obrazloženo v točki I/1d, zato tožena stranka ugotovitev ne ponavlja ter pritožbo iz istih razlogov zavrača kot neutemeljeno.

3. b) Po določbi 11. člena ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Tožena stranka navaja še vsebino knjigovodske listine (SRS 21.5). Navedbe pritožbe, da je strošek zaračunane provizije agenta AA v višini 7.019.727,99 SIT davčno potreben in utemeljen z ustreznimi knjigovodskimi listinami, po mnenju tožene stranke ni utemeljena, ker vrsta, količina ali vrednost opravljenih poslov agenta iz inšpiciranih računov in pogodbe ni razvidna, vpisani posli v pritožbi niso dokumentirani ali drugače dokazani z ustreznimi verodostojnimi knjigovodskimi listinami (gre le za splošen prikaz celoletne dejavnosti agenta AA), pa tudi pritožbene navedbe, ki pojasnjujejo zakaj tožnik potrebuje agenta za "iskanje blaga" oziroma "zagotavljanje razpoložljivosti blaga", ne predstavljajo dokazil o dejansko opravljenih poslih agenta oziroma vrednoti teh poslov in podlage za njihovo knjigovodsko evidentiranje. Tožnik tudi ni predložil drugih verodostojnih listin, ki bi dokazovale potrebnost (po evidentirani vrednosti) opravljenih agencijskih storitev. Kot je ugotovil prvostopni organ pa zaračunane agencijske storitve v letu 1995 niso bile plačane, v letu 1995 izvršena nakazila v tujino so bila opravljena v dobro računa FFF, in ne na račun agenta kot je navedeno na prejetih računih, direktor in ustanovitelj družbe FFF, pa je BB, ki je tudi direktor tožnika. Tega dejstva pritožba ne zanika, navaja le, da je bilo plačilo opravljeno do dispoziciji agenta. Po mnenju tožene stranke to dejstvo še dodatno kaže na to, da plačilo provizije ni davčno potreben odhodek.

3. c) Dne 8. 1. 1994 (isti dan kot pogodba opisana v točki 3b) je tožnik sklenil še pogodbo o raziskavi tržišča s podjetjem GGG. Kot je razvidno iz prejetih računov za opravljanje posla raziskava trga, ni razvidno kateri posli so bili opravljeni, koliko je bilo teh storitev, katere svetovalne storitve so bile opravljene. Tudi računi, na katere so bili nakazani posamezni zneski, niso identični z računi, navedenimi na prejetih računih. Nakazila so bila opravljena v dveh zneskih, enkrat na računu GGG št. 32385605 Blz 70020270/J. BB, drugič pa na račun CC (za GGG skupaj 7.105.100,00 SIT). Tožnik v ničemer ni izkazal, da so bile zaračunane storitve tudi dejansko opravljene, plačila pa so bila knjižena na konto stroškov drugih storitev v znesku 6.770.057,00 SIT. Predmet pogodbe je bilo tehnično in komercialno svetovanje, prezentacija dejavnosti tožnika, raziskava trga in posredovanje poslov, v računu pa so bile zaračunane storitve raziskave trga, vendar kot je bilo že navedeno, tožnik tudi v pritožbi ni izkazal, da so bile storitve tudi dejansko opravljene. Pritožbena navedba, da se upravičenost stroškov kaže na povečanju prometa za proizvode, ki so predmet raziskave, ni utemeljena, saj ni izkazana neposredna zveza med temi dogodki in je zgolj pavšalne narave. Nedokumentirani stroški raziskave trga ne morejo biti davčno priznan odhodek.

3. d) Kot je bilo navedeno v točki I/2c je na podlagi podatkov iz zaključne materialne bilance za sadje in zelenjavo za leto 1995 in ugotovljene povprečne razlike v ceni pri prodaji sadja in zelenjave v letu 1995, ugotovljena prodajna vrednost storniranih nabavljenih količin v znesku 11.151.497,17 SIT. Po določbi SRS 18.2 sestavljajo prihodke od poslovanja prodajne vrednosti prodanih proizvodov trgovskega blaga ter opravljenih storitev v obračunskem obdobju, če je realno pričakovati, da bodo plačane. Za neizkazane prihodke od prodaje knjigovodsko storniranih količin nabavljenega sadja in zelenjave in neupravičenega zniževanja iz naslova obračunanega kala, je tožnik dolžan povečati davčno osnovo za davek od dobička za leto 1995 v že navedeni višini kot to določa 11. člena ZDDPO. Zato tožena stranka tudi ni upoštevala pritožbene navedbe, da je pri ugotavljanju davčne osnove potrebno znesek prodajne vrednosti 11.151.497,17 SIT zmanjšati za nabavno vrednost prodanega blaga v znesku 4.122.752,87 SIT, kajti ugotovljen znesek povečanja davčne osnove temelji na oceni prihodkov, doseženih z neevidentiranim prometom, ne pa na dokumentiranih podatkih o prihodkih ter stroških, povezanih s prodajo neevidentiranega blaga.

3. e) Davčni organ prve stopnje med davčne odhodke tožnika ni priznal odhodkov obračunanih na podlagi potnih nalogov št. 73, 1 in 2 v znesku 1.848.981,60 SIT. Iz priloženih potnih nalogov kraj in čas poslovnega dogodka nista razvidna, to prav tako ni razvidno iz prilog k potnim nalogom v potnem nalogu št. 73 nista navedena niti datum odhoda niti datum vrnitve s službene poti, navedena pa je relacija A - B - A v dolžini 16.258 km, potovanje pa je bilo večmesečno (oktober, november in september 1995), priloge k temu potnemu nalogu (cestnine plačane v C, D), pa tudi ne ustrezajo označeni relaciji poti po tem potnem nalogu, tudi niso bile obračunane nočnine, ta izdatek pa bi, glede na to, da je bilo obračunanih 38 dnevnic, gotovo nastal. Enako velja tudi za preostala potna naloga izdana DD za mesec december 1995 in EE, s to razliko, da sta ti dve osebi obračunali tudi stroške goriva, čeprav sta potovali s službenim vozilom. Tožena stranka se strinja z odločitvijo prvostopnega organa in se pri tem sklicuje na SRS 21 ter 11. člen ZDDPO.

Točka I/4 - zamudne obresti od neplačnega davka od osebnih prejemkov

Tudi potni nalogi navedeni v točki I/4 prvostopne odločbe niso verodostojne knjigovodske listine v smislu SRS 21 in tožena stranka v nadaljevanju navede pomanjkljivosti le-teh. Tudi v tem delu je po mnenju tožene stranke odločitev prvostopnega organa pravilna in utemeljena in pritožbena navedba, da je iz potnih nalogov razviden začetek ter konec potovanja, kraj, število obračunanih dnevnic, neutemeljena. Prvostopni organ izrecno ne navaja kako je navedene prejemke opredelil, saj navaja le določbo 15. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 7/95, v nadaljevanju: ZDoh), vendar pa iz obrazložitve izhaja, da jih je opredelil kot druge prejemke, vključno z nagradami in podobnimi prejemki (4. alinea 1. odstavka 15. člena ZDoh). Po mnenju tožene stranke so navedena izplačila plače iz delovnega razmerja po 1. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh, kot jih je prvotno v zapisniku opredelil tudi prvostopni organ (1. alinea 1. odstavka 16. člena ZDoh), saj so bili prejemniki navedenih izplačil pri tožniku v delovnem razmerju. Od plač pa je treba obračunati in plačati tudi prispevke za socialno varnost. Ker pa velja načelo, da zaradi pritožbe tožnik ne more priti v slabši položaj kakor bi bil, če se ne bi pritožil (2. odstavek 244. člena Zakona o splošnem upravnem postopku), tožena stranka v tem delu odločbe ni spremenila.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu iz vseh tožbenih razlogov. Ker ima tožena stranka enake razloge kot prvostopni organ, v celoti vztraja tudi pri pritožbenih navedbah. Najprej tožeča stranka meni, da tožena stranka v izpodbijani odločbi ne bi smela opreti svojih zaključkov na računovodske standarde, saj le-ti niso bili objavljeni v Uradnem listu Republike Slovenije oziroma v uradnem glasilu, kar je v nasprotju s 153. in 154. členom Ustave RS.

Točka I/1a Napačen je zaključek tožene stranke, da je tožeča stranka vršila prodajo tekstilnega blaga na debelo na tranzitni način, kar je možno preveriti z vpogledom v upravne spise. Tožeča stranka je že tekom postopka podrobno navedla, da je bila prodaja tekstilnih izdelkov opravljena pravnim osebam za njihove zaposlene delavce - promet na drobno in je od tega prometa izvršila obračun prometnega davka od prometa proizvodov. Zato je povečanje davčne osnove za prometni davek od storitev prodaje blaga na debelo brez pravne podlage in neutemeljen. Obračun davka od storitev prodaje na debelo ni potreben, saj se ta davek v primeru prodaje na drobno ne obračunava.

Točka I/1d Tožeča stranka se je v letu 1995 ukvarjala s komisijsko prodajo tekstilnih izdelkov, kar pa tožena stranka ni upoštevala, zato je ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, posledica pa je zmotna uporaba materialnega prava s tem, da se tožeči stranki ugotovi popravek razlike v ceni tekstila brez pravne podlage. Neprodano blago, prevzeto v komisijsko prodajo, je bilo vrnjeno dobaviteljem. To blago je tožeča stranka knjižila kot izdajo iz konsignacije. Vrnjenega blaga dobavitelju tožeča stranka ni prodajala, zato od tega ni imela nobenih prihodkov. Tožeča stranka je opravljala prodajo tekstila v potujoči prodajalni s tekstilom, kjer je bilo predmetno blago skladiščeno. Ne drži ugotovitev tožene stranke, da komisijska prodaja naj ne bi bila evidentirana z ustreznimi knjigovodskimi listinami po SRS 21.

Točka I/1e Tožena stranka zmotno zaključuje, da tožeča stranka ni upoštevala stroškov agenta - posrednika AA v znesku 7.019.727,99 SIT pri nabavni ceni. Že tekom postopka je pojasnila, da nabavno ceno predstavlja strošek nabave od izvoznikov skupaj s stroškom posredniške provizije agenta. Tako lahko davčno osnovo predstavlja prodajna cena - nabavna cena (cena nabave blaga + posredniška provizija). Zato je zvišanje davčne osnove v nasprotju z materialnimi predpisi. Kaj je bilo delo agenta, pa je razvidno iz pogodbe in ostale listinske dokumentacije. Rezultat dela agenta so bili konkretni realizirani posli, to je nakupi blaga v Italiji. Vsi računi posrednika so verodostojne knjigovodske listine v skladu s SRS 21. Delo agenta je bila poslovna odločitev tožeče stranke, ki se je izkazala za potrebno in učinkovito, saj se je zaradi posredovanja agenta tudi promet in s tem prihodek tožeče stranke bistveno povečal. Stroški za delo agenta predstavljajo za tožečo stranko pogoj za opravljanje dejavnosti - nakup sadja in zelenjave. Provizija agenta predstavlja nabavno vrednost blaga in s tem strošek, potreben za doseganje prihodkov tožeče stranke. Vsi računi agenta so bili skladno z Zakonom o deviznem poslovanju evidentirani pri Banki Slovenije.

Točka I/1f Že tekom postopka je tožeča stranka opozorila na pravilno in popolno ugotovitev dejanskega stanja v zvezi z upoštevanjem tečajne razlike (ki so bile v letu 1995 zelo visoke) pri višini nabavne cene. Tožeča stranka je dostavila skladno z določbami Zakona o deviznem poslovanju obračun, v katerem je pravilno upoštevala osnovo za obračun, in sicer napravila je preračun deviznih vrednosti tujega izvoznika v tolarski vrednosti po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan uvozne carinske deklaracije. Po mnenju tožeče stranke ni utemeljena odločitev tožene stranke, da je davčno osnovo ugotovila z oceno, saj za to ni bilo zakonskih pogojev. Vzorec, ki ga je tožena stranka vzela kot osnovo za oceno, je tako majhen, da ne more odražati dejanskega stanja. Tožena stranka priloženega novega obračuna sploh ni preverjala ter ga je povsem neargumentirano zavrnila, češ, da ga je prejela prepozno. Navedeno pomeni bistveno kršitev določb postopka, saj stranki ni bila dana možnost, da se izjasni o pomembnih dejstvih, ki vplivajo na pravilno ugotovitev dejanskega stanja.

Točka I/2b Napačen je zaključek tožene stranke, da računi kupcem BBB, CCC, DDD in EEE, naj ne bi vsebovali vseh elementov po 7. členu ZPD. Že tekom postopka je tožeča stranka pojasnila, da so sestavni del vseh računov tudi naročilnice in dobavnice, ki vsebujejo izjavo o oprostitvi plačila prometnega davka ter pogodbe (pogodba o poslovnem sodelovanju za leto 1995 z dne 3. 1. 1995 s BBB), ki vsebujejo predmet poslovanja kupca, količine in vse ostale elemente po 7. členu ZPD. Vsi kupci so pravne osebe, ki izpolnjujejo pogoje za nakup blaga z davčno oprostitvijo. Sestavni del vsakega računa je dobavnica, ki je speta pri vsakem računu in na kateri je navedena klavzula o davčni oprostitvi in sta skupaj z naročilnico z izjavo tožeča stranka in kupec izpolnila vse pogoje za prodajo z davčno oprostitvijo. Po mnenju tožeče stranke gre le za formalnopravno pomanjkljivost izpolnjevanja poslovnih listin, izdajanja pomanjkljivih računov, s čimer pa ni ogrožena obveznost plačevanja prometnega davka. Tožena stranka bi morala naložiti ukrep odprave pomanjkljivosti pri izdaji računov od prodanega blaga, saj iz dokumentacije izhaja, da obveznost obračunavanja davka od prometa proizvodov nesporno prevzemajo in opravljajo kupci pri prodaji končnim potrošnikom. V obravnavanem primeru je prišlo do dvakratne obdavčitve istega proizvoda, kar nedvomno ni bila volja zakonodajalca. Ker tožena stranka o bistvenih okoliščinah, kdo je bil dejansko končni kupec predmetnega blaga, ni izvajala dokazov, je dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno in zato predlaga, da se v ponovljenem postopku ugotovi, kdo so bili končni kupci blaga in kdo je plačal prometni davek, s tem, da naredi o tem poizvedbe pri kupcih tožeče stranke.

Točka I/2c Tožeča stranka je manjkajoče blago oziroma njegovo neustreznost dobaviteljem vedno reklamirala. Teh reklamacij pa tožena strank ne priznava, saj naj ne bi slonele na ustrezni dokumentaciji. Pri tem pa tožena stranka pozablja dejstvo, da gre za sadje in zelenjavo - hitro pokvarljivo blago, ki bi zaradi nujnosti prehoda državne meje le še povečalo nepotrebne transportne stroške. Pokvarjeno blago bi bilo nesmiselno in neekonomično vračati, s čimer sta se strinjali obe pogodbeni stranki. Ne drži zaključek tožene stranke, da bremepisi naj ne bi bili sestavljeni na kraju in ob času poslovnega dogodka, saj se bremepisi nahajajo v spisu. Tožena stranka je povsem neupravičeno dvignila davčno osnovo za obračun davka od prometa proizvodov za 11.151.497,71 SIT, saj prometa zaradi kala oziroma manjših količin izdobavljenega blaga ni bilo. Tožena stranka popolnoma neupravičeno ne priznava niti % kala in ne priznava niti kala, ki ga je določil Izvršni odbor Združenja za trgovino, čeprav je bil dejanski kalo višji. Tožeča stranka je skladno s predpisi o evidentiranju trgovskega blaga nastale razlike knjižila v materialni evidenci, in sicer kot izdajo blaga po nabavni vrednosti do višine dovoljenega kala. Reklamiranega blaga in kala tožeča stranka ni prodajala, zato tudi od tega blaga ni imela nobenih prihodkov - tako pri tožeči stranki ni bilo neregistriranih prihodkov. Tožeča stranka je dobaviteljem plačevala račune po usklajenih reklamacijah.

Točka I/3a Tožeča stranka je že pod točko I/1d podrobno pojasnila, da neevidentirane nabave in prodaje trgovskega blaga (tekstila) ni bilo, saj je tožeča stranka vršila komisijsko prodajo blaga in je neprodano blago vračala dobaviteljem. Zato je tožena stranka brez pravne osnove povečala davčno osnovo za 3.852.390,42 SIT za davek od dobička pravnih oseb.

Točka I/3b Tožeča stranka je že pod točko I/1e podrobno opisala delo agenta. Gre za nujno potreben strošek za nastanek prihodkov tožeče stranke. Tožena stranka zgolj pavšalno navaja, da računi agenta niso knjigovodske listine skladno s SRS 21, čeprav imajo vse zahtevane elemente računov glede na pogodbo. Neresen je zaključek tožene stranke, da tožeča stranka naj ne bi predložila nobene verodostojne listine, ki bi dokazovale potrebnosti opravljenih agencijskih storitev. Dovolj jasen dokaz je že samo dejstvo, da so bili posli sklenjeni in da je tožeča stranka na podlagi posredovanja agenta ustvarjala tudi prihodke v letu 1995. Zato je plačilo provizije agentu davčno potreben odhodek tožeče stranke.

Točka I/3c Tožena stranka nezakonito zahteva od tožeče stranke, da bi moralo biti iz računov družbe GGG razvidno, kateri posli so bili opravljeni, koliko je bilo teh storitev, katere svetovalne storitve so bile opravljene, saj je vse to razvidno iz pogodbe o raziskavi tržišča, sklenjene med družbo GGG in tožečo stranko št. 12/94 z dne 8. 1. 1994, na katero se tudi račun nanaša. Namen pogodbe je bil raziskava in analiza italijanskega trga. Tožeča stranka je z raziskavo tržišča prišla do podatkov kdo so potencialni partnerji in kupci. Cena pogodbenega dela je bila dogovorjena v pavšalnem znesku. Agencija GGG je za tožečo stranko izvajala tudi tehnično in komercialno svetovanje, prezentacijo dejavnosti ter posredovanje pri sklenitvi poslov. Zato je tožena stranka neupravičeno povečala davčno osnovo za 6.770.057,00 SIT, ker ni priznala stroškov - odhodkov po računih, na podlagi sklenjene in realizirane pogodbe z družbo GGG. Ker je pogodbeno delo dogovorjeno v pavšalnem znesku, tožena stranka neutemeljeno zahteva dodatno dokumentacijo. Na podlagi nalog, ki jih je opravila družba GGG za naročnika - tožečo stranko, se je promet v primerjavi s prejšnjimi leti močno povečal, kar je že bilo dokazovano v postopku. Po mnenju tožeče stranke je tožena stranka nepravilno uporabila materialno pravo in z izpodbijano odločbo odreka utemeljenost stroškov provizije agenta in družbe GGG ter ji s tem nalaga obveznost, ki je zakon ne predpisuje in jo spravlja v neenakopraven položaj na tržišču, s čimer je kršena ustavno varovana pravica do svobodne gospodarske pobude skladno s 74. členom Ustavne Republike Slovenije.

Točka I/3d Tožeča stranka je že pod točko I/2c podrobno navedla, da tožena stranka neupravičeno zvišuje davčno osnovo za 11.151.497,17 SIT, saj prihodkov od kala oziroma neizdobavljenih količin blaga ni bilo. Če stornacij tožena stranka ne upošteva, potem bi morala tudi nabavno vrednost povečati za 4.122.752,87 SIT in za ta znesek znižati davčno osnovo, česar pa ni storila.

Točka I/3e Tožena stranka ni priznala niti enega potnega naloga kot davčno priznan odhodek, čeprav so le-ti bili sestavljeni skladno s SRS. Ni pravilen zaključek tožene stranke, da potni nalogi niso odraz dejansko opravljenih poti, ker ne vsebujejo nočnin. Potni nalogi vsebujejo namreč le tiste stroške, ki so dejansko nastali in zato nočnin ne vsebujejo, saj zaposlenim v zvezi z nočitvami stroški niso nastali. Tako je tožena stranka neupravičeno zvišala davčno osnovo za 1.848.981,60 SIT. Potnim nalogom so priloženi tudi dokumenti, ki izkazujejo, da so potni stroški dejansko nastali, saj so bila službena potovanja tudi opravljena in so verodostojne knjigovodske listine.

Točka I/4 V zvezi s potnimi nalogi tožeča stranka še dodaja, da ji ni jasno, zakaj ne bi moglo na potnem nalogu pisati A - okolica, če ima tožeča stranka največ poslovnih partnerjev ravno tu in jih je treba dnevno obiskovati, da do realizacije posla sploh pride. Neutemeljeno tožena stranka ne priznava potnih nalogov, ker naj bi bil namen potovanja presplošen. Davčni organ bi moral tožeči stranki naložiti, da potne naloge dopolni, kar pa ni storil. Tožena stranka ni priznala niti stroškov, ki so bili priloga potnim nalogom, čeprav so le-ti nastali in so tudi dokumentirani. Zakonit in pravilen je obračun in izplačilo potnih nalogov v istem obdobju kot plača, saj ne obstaja noben predpis, ki bi tožeči stranki le-to prepovedoval ali nalagal drugače. Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kršila ustavno varovana načela pravne države, načelo zakonitosti in pravne varnosti. Davčni predpisi bi morali biti jasni in nedvoumni tako, da bi davčni zavezanec vnaprej vedel kakšne so njegove obveznosti. Nejasna davčna določila ni dopustno razlagati v škodo davčnega zavezanca in kar je v konkretnem primeru storila tožena stranka, s tem, da je brez pravne podlage opredelila vsa izplačila potnih nalogov kot plače. Široka razlaga davčnih predpisov je po mnenju tožeče stranke v nasprotju z ustavno varovanim načelom pravne države in pravne varnosti po 2. členu Ustave Republike Slovenije. Kolikor obveznosti niso vnaprej določene oziroma jasno določljive, davčni zavezanec posledic svojega ravnanja v pravnem prometu ne more vnaprej predvideti, zaradi česar nastaja škoda. Davčni sistem bi moral davčnim zavezancem zagotavljati transparentnost, izračunljivost in predvidljivost obdavčenja. Le-to v konkretnem primeru tožeči stranki ni bilo zagotovljeno, s čimer je kršeno tudi načelo zaupanja v delovanje davčnih organov. Ravnanje tožene stranke pomeni kršitev temeljnih načel davčnega prava - zlasti načela davčne določnosti (lex certa). To načelo v davčnem pravu odgovarja načelu kazenskega prava, po katerem ni kaznivega dejanja niti kazni brez zakona. Tožena stranka je namreč s svojim ravnanjem zakonsko nepredvideno postopala in nepooblaščeno tolmačila in razširjala davčno normo s tem, da je vse potne naloge opredelila kot plačo oziroma drug prejemek po 15. členu ZDoh, čeprav za takšno ravnanje nima zakonske podlage.

Sklepno tožeča stranka sodišču predlaga, da tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo spremeni tako, da izpodbijano odločbo v celoti odpravi in o zadevi samo odloči oziroma da izpodbijano odločbo v celoti odpravi in vrne zadevo toženi stranki v ponovno obravnavanje in odločanje.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Ob preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti sodišče ugotavlja, da odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01). Ustavno sodišče Republike Slovenije je z odločbo opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004) ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku, v neskladju z Ustavo iz razlogov navedenih v obrazložitvi te odločbe in določilo način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Ur.l. RS št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi (43. člen Zakona o Ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94, v nadaljevanju ZUstS), torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije uporabiti za vsa razmerja, o katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen ZUstS). Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in odločilo kot izhaja iz izreka sodbe na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu (Ur. l. RS št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS).

V ostalem pa je tožba tožnika neutemeljena. Sodišče se strinja z razlogi izpodbijane odločbe in se v izogib ponavljanju, nanje le sklicuje (2. odstavek 67. člena ZUS).

V obravnavanem primeru je inšpiciranje pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov za obdobje od 1. 1. 1995 pri tožeči stranki potekalo po Zakonu o Agenciji Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje (Ur.l. RS št. 48/94 do 27/96, v nadaljevanju ZAPPNI). V skladu z določbo 49. člena tega zakona lahko davčni organ, kolikor med postopkom oceni, da ni pravilno in zakonito ugotovljeno stanje sredstev in obveznosti do virov sredstev, prihodkov in odhodkov ali da knjige niso v redu in ne na tekočem, ter da niso pravilno in zakonito obračunane predpisane obveznosti, ali če pravna oseba ne predloži dokazil o zakonitosti in pravilnosti obračunov in plačil predpisanih obveznosti, pooblaščena oseba s sklepom naloži pravni osebi, da najpozneje v 30 dneh odpravi ugotovljene nepravilnosti (1. odstavek). Če pravna oseba ne odpravi ugotovljenih nepravilnosti, davčni organ ugotovi predpisane obveznosti na način, določen s posebnimi predpisi, ki se nanašajo na te obveznosti (2. odstavek) in če obveznosti ni mogoče ugotoviti na naveden način, ugotovi davčni organ obveznost s cenitvijo.

Davčni organ je na podlagi navedene določbe tožniku naložil, da mora predložiti knjigovodske listine, poslovne knjige ter materialne in davčne evidence za obdobje od 1. 1. 1996 dalje, predložiti vso dokumentacijo v zvezi z opravljenimi agencijskimi storitvami v letu 1995 in 1996 s strani agenta AA iz Italije, da ponovno ugotovi davčno osnovo za davek od prometa proizvodov od presežnega kala za obdobje od 1. 1. 1995 in od novih davčnih osnov ponovno obračuna davek od prometa proizvodov za obdobje od 1. 1. 1995 in da ponovno ugotovi davčno osnovo za davek od prometa storitev prodaje blaga na debelo za obdobje od 1. 1. 1995 in od novih davčnih osnov obračuna davek od prometa storitev prodaje blaga na debelo, razlike v ceni za obdobje od 1. 1. 1995 ter da pravilno preračuna zneske v tuji valuti po tečaju v skladu z določbo Zakona o deviznem poslovanju. Davčni organ je potem, ko je s strani tožeče stranke dobil podatke na podlagi izdanih sklepov, po natančnem pregledu poslovanja tožeče stranke za leto 1995 (ugotovitve so obširno, podrobno in jasno opisane v zapisniku z dne 6. 6. 1996 in dodatnem zapisniku z dne 11. 9. 1996 ter dopolnilnem zapisniku z dne 11. 9. 1996), na podlagi ugotovljenih nepravilnosti izdal prvostopno odločbo, s katero je tožniku naložil že navedene ukrepe. V pritožbi je tožena stranka odgovorila na pritožbene navedbe, zato se sodišče, kolikor tožnik pritožbene navedbe v tožbi ponavlja, na njih sklicuje, v zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

Tožbeni ugovor neustavnosti SRS sodišče zavrača kot neutemeljen in se pri tem sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002, po kateri je sodišče ugotovilo, da SRS (Sklep o določitvi Slovenskih računovodskih standardov - Ur.l. RS št. 69/93 in 72/93, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, julij 1993), niso bili v neskladju z Ustavo.

Točka I/1 - davek od prometa storitev V postopku je bilo ugotovljeno, da tožnik ni opravljal trgovine na drobno, ampak je šlo za prodajo blaga na debelo, za kar se kot osnova za davek od prometa storitev po 1. točki 24. člena ZPD upošteva ustvarjena razlika med nabavno in prodajno ceno. Tožnikove navedbe v zvezi s tem so enake kot tekom celega postopka, na katere je tožena stranka že odgovorila, pri čemer tožnik v tožbi ne pove ničesar novega. Tožnikovo zatrjevanje, da se je v letu 1995 ukvarjal s komisijsko prodajo tekstilnih izdelkov, ni z ničemer izkazano, na kar opozarja tudi tožena stranka. Zgolj pavšalna trditev tožnika, da ne drži ugotovitev tožene stranke, da komisijska prodaja naj ne bi bila evidentirana z ustreznimi knjigovodskimi listinami po SRS 21, ne vpliva na odločitev v tem upravnem sporu. Po določbi 1. odstavka 23. člena ZPD je osnova za davek od prometa storitev znesek plačila za opravljeno storitev, ki ne vsebuje davka od prometa storitev, plačan z denarjem v naravi ali z nasprotno storitvijo. Z zneskom plačila je mišljeno celotno bruto plačilo, v katero se vštevajo tudi odvisni stroški (stroški materiala in drugih storitev), ki jih je izvajalec storitve imel v zvezi s storitvijo in ki jih je zaračunal uporabniku storitve, če ni s tem zakonom drugače določeno. Davčni organ pojasnjuje, zakaj ni upošteval obračuna, ki ga je tožeča stranka predložila v zvezi z uporabo tečaja za devize. Ugotovljeno je bilo, da je tožnik upošteval celoten znesek vrednosti blaga po obračunih dobavitelja, kot je evidentiran v glavni knjigi za leto 1995 v skupnem znesku in ni opravil ponovnega preračuna deviznih nabavnih vrednosti v tolarske protivrednosti po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan uvozne carinske deklaracije. Zato je tudi po presoji sodišča davčni organ ravnal pravilno, ko je za pravilen obračun uporabil oceno.

Točka I/2 - davek od prometa proizvodov Tožena stranka se v zvezi z ukrepom, s katerim je naložila tožniku plačilo davka od prometa proizvodov strinja z utemeljitvijo tožene stranke, da v obravnavanih primerih niso bili izpolnjeni pogoji iz 7. člena ZPD, ki so taksativno navedeni. Za dosego pogojne davčne oprostitve po določbah ZPD morajo biti izpolnjeni vsi pogoji, ki jih določata 6. in 7. člen ZPD. Oprostitev je pogojna, ker se doseže z izpolnitvijo vseh predpisanih formalnih pogojev. Ti pogoji morajo biti izpolnjeni pravočasno, pred prevzemom proizvodov, vendar najkasneje do dneva izdaje računa (3. točka 1. odstavka 7. člena ZPD). Tožeča stranka sama priznava, da je šlo za pomanjkljivosti računov, ki pa jih skladno s povedanim ni mogoče obiti. V primerih, ko niso izpolnjeni z zakonom določeni pogoji, lahko pride tudi do dvakratnega obdavčenja. Navedene nepravilnosti so nesporne, zato tudi po presoji sodišča predstavljajo ustrezno in zadostno podlago za davčni obračun. Dokazovanje vsebinskega izpolnjevanja predpisanih pogojev ob nesporni ugotovitvi pravno pomembnega dejstva, da formalni pogoji za dosego pogojne davčne oprostitve niso bili izpolnjeni, na odločitev namreč ne vplivajo. Na ugotovljeno dejansko stanje je tožena stranka tudi po presoji sodišča pravilno uporabila materialno pravo. Res je pravilo, da se davek od prometa proizvodov plača samo ob prodaji končnemu potrošniku. Za takšno prodajo pa se šteje vsaka prodaja. Samo izpolnitev z zakonom določenih pogojev ima za posledico, da se določena prodaja ne šteje za prodajo končnemu potrošniku. Če ti pogoji niso izpolnjeni, pride, kot je to v obravnavanem primeru, do položaja, ko je prometni davek obračunan dvakrat. Tudi v zvezi z reklamacijami in kalom tožeča stranka v tožbi ne pove nič novega, kar ne bi navajala že v prejšnjem postopku. Ker tožeča stranka ustreznih verodostojnih listin v zvezi s kalom oziroma reklamacijami nima, je tudi po presoji sodišča pravilna odločitev, da je davčno osnovo za obračun davka od prometa proizvodov zvišala za 11.151.497,71 SIT. V postopku je bilo nesporno ugotovljeno, da tožeča stranka posebnih evidenc v zvezi s kalom ni vodila, za kar jo ne opravičuje vrsta blaga (hitro pokvarljivo blago).

Točka I/3 - davek od dobička pravnih oseb Zakaj niso bile upoštevane tožbene navedbe v zvezi s komisijsko prodajo blaga je že navedeno. V zvezi z nepriznavanjem stroškov agenta pa je tudi po presoji sodišča bilo v postopku ugotovljeno, da v s tem zvezi tožnik nima verodostojnostih knjigovodskih listin skladno s SRS 21. Po določbi 54. člena Zakona o gospodarskih družbah (Ur.l. RS št. 30/93 in 82/94, v nadaljevanju ZGD) mora gospodarska družba voditi poslovne knjige na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, katerih vrsto, vsebino, nadzor in gibanje urejajo SRS. Po določbi 11. člena ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštejejo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Ker tožnik v postopku ni uspel dokazati, da gre za tovrstne odhodke, mu davčna organa pravilno nista teh odhodkov priznala in sta za sporni znesek zvišala davčno osnovo za obračun davka od dobička pravnih oseb. Enako velja tudi v primeru, ko je tožnik imel sklenjeno pogodbo s tujo firmo GGG. Tožniku ni uspelo predložiti verodostojnih knjigovodskih listin, ki bi opravičevala zmanjšanje davčne osnove za davek od dobička pravnih oseb v višini 6.770.057,00 SIT iz naslova pogodbe raziskava in analiza italijanskega trga (11. in 12. člen ZDDPO). Določba 12. člena ZDDPO je bila presojana na Ustavnem sodišču RS. Ustavno sodišče RS je z odločbo opr. št. U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 12. člen razveljavilo z odložnim rokom 31. 12. 2002. Še pred pretekom tega roka je bil sprejet Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Ur.l. RS št. 108/02), minister za finance pa je izdal Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Ur. l. RS št. 3/03). Sodišče je upoštevajoč navedene predpise v korist stranke preverilo odločitev tožene stranke in je tudi ob tem presojanju ugotovilo, da je odločitev tožene stranke pravilna. Glede na to, da je bilo v postopku ugotovljeno, da je tožnik neupravičeno odpisal blago v vrednosti 11.151.497,17 SIT iz naslova reklamacij in kala, ne da bi zato imel verodostojne knjigovodske listine, sta davčna organa za ta znesek pravilno povečala davčno osnovo za davek od dobička pravnih oseb. Tožena stranka in pred njo organ prve stopnje tudi pravilno nista priznala potnih stroškov po v upravnih spisih navedenih potnih nalogih, saj je bilo v postopku ugotovljeno, da niso izpolnjeni v skladu s SRS 21. Knjigovodska listina je po SRS 21.12. opredeljena kot pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka ter služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Opis poslovnega dogodka mora vsebovati natančno vsebino, kot to določa SRS 21.5. Sicer pa iz SRS 21.9. izhaja, da je knjigovodska listina verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Glede na navedeno sta, tudi po presoji sodišča, davčna organa pravilno ugotovila, da imajo v upravnih spisih navedeni potni nalogi takšne pomanjkljivosti, da vzbujajo dvom v njihovo verodostojnost. Davčni inšpektor je temeljito presodil potne naloge in ugotovil, da ni mogoče ugotoviti narave poslovnega dogodka, da ni nobenih prilog oziroma so priloge pomanjkljive ali pa se ne skladajo z opisano potjo, da potnim nalogom niso bila priložena dokazila o dejansko opravljenih potovanjih, kot so računi za cestnino, bencin, parkiranje, računi za nočitve, zato niso verodostojne knjigovodske listine po SRS 21.

Sodišče je, glede na že navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS, ki je razveljavila Zakon o davčnem postopku, v celoti odpravilo točko I/4 izreka prvostopne odločbe. Se pa sicer strinja s stališčem obeh davčnih organov, da gre v obravnavnem primeru za izplačilo osebnih prejemkov, ki so obdavčeni po 15. členu ZDoh in tožbene navedbe zavrača kot neutemeljene.

Glede na povedano je sodišče tožbo v tem delu zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

ZPD člen 6,  7,  23.  ZDDPO člen 11,  12.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.