sodba U 1311/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-11-22

Po mnenju sodišča pa s pravilnikom kot podzakonskim aktom in brez zakonskega pooblastila za neobdavčen prenos dela podjetja ni mogoče predpisati večje (strožje) obveznosti kot je tista, ki izhaja iz zakona. Zato je tekst v oklepaju "sredstev in virov sredstev" mogoče razlagati le v okviru, ki ga določa 7. člen ZDDV, ki govori o prenosu dela podjetja, in če razumemo podjetje tako, kot ga pravilno razlaga tožena stranka (organizirano premoženje, namenjeno opravljanju dejavnosti), potem se pri prenosu dela podjetja prenesejo tudi vse tiste obveznosti, ki se nanašajo na preneseni del in ki zagotavljajo nadaljnje opravljanje dejavnosti (prenesenega dela podjetja).

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada, A, št. 415-21/01 z dne 1. 6. 2001 se odpravi ter zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčni urad A, št. 416-78/00-DK-RS z dne 15. 12. 2000, s katero je bilo tožeči stranki zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost za obdobje od 1. do 31. 10. 1999 naloženo plačilo 54.628.893,00 SIT davka na dodano vrednost (dalje: DDV) in 3.103.347,00 SIT zamudnih obresti, obračunanih od prvega dne zamude plačila do 7. 3. 2000, pri čemer mora tožnik zamudne obresti od 8. 3. 2000 do dneva plačila obračunati sam. Tožnik je z AAA (dalje: prevzemnik AAA) sklenil pogodbo, s katero je nanj kot kupca prenesel del podjetja "omrežne poslovne storitve". O tem prenosu je tožnik izdal račun št. 121800 z dne 31. 10. 1999, iz katerega je razvidno, da zaračunava prenos dela podjetja v višini 287.520.492,00 SIT, DDV ni obračunan. Po mnenju tožene stranke iz računa in prilog k računu izhaja, da predstavlja navedeni znesek prodajo osnovnih sredstev v višini 62.420.674,00 SIT, razliko pa predstavlja baza obstoječih pogodb s kupci, bodoči zaslužki, zaposleni delavci z vsemi njihovimi znanji in know-how. Zato po mnenju tožene stranke ne gre za prenos dela podjetja po 7. členu Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, dalje: ZDDV), temveč za navadno prodajo po 3. členu ZDDV, ki je obdavčena. Po 7. členu ZDDV se DDV ne obračunava in plačuje pri prenosu podjetja ali dela podjetja, ki predstavlja gospodarsko celoto, na drugega davčnega zavezanca. Po 2. odstavku 8. člena Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99, 45/99, 59/99, dalje: pravilnik), se pri prenosu podjetja ali dela podjetja (sredstev in virov sredstev), ki tvori gospodarsko celoto, na drugega davčnega zavezanca kot naslednika prenositelja, ne obračunava in ne plačuje DDV. V obrazložitvi se tožena stranka sklicuje tudi na 58. člen Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93, 29/94, 82/94, 20/98, 32/98, 84/98, 6/99, 54/99, dalje: ZGD), kjer je predpisan minimalni obseg podatkov v bilanci stanja in je razčlenjen na podatke o sredstvih in podatke o obveznostih do virov sredstev. Med sredstvi so določena stalna in gibljiva sredstva, med obveznostmi do virov sredstev pa kapital, dolgoročne rezervacije za tveganja in stroški, dolgoročne obveznosti, kratkoročne obveznosti, pasivne časovne razmejitve. Ugotavlja, da pojem podjetja v ZGD ni opredeljen. Podjetje je generični pojem za skupek organiziranega premoženja, namenjenega za opravljanje gospodarske dejavnosti, nima osebnosti, ni nosilec dejavnosti in ne nastopa v pravnem prometu, je objekt fizične (s.p.) ali pravne osebe (družbe) in se pojavlja v pravnem prometu v različnih pojavnih oblikah družb ali podjetnika. Po mnenju teoretikov gre za t.i. premoženjski krog, v katerega spadajo materialna sredstva, organizirana v podjetju, in personalni krog, v katerem so poleg samega lastnika tudi delavci, ki opravljajo delo. Tudi ZDDV posebej za potrebe DDV ni definiral pojma prenosa podjetja ali dela podjetja. Po povedanem je s podjetjem kot objektom dovoljeno poslovati v pravnem prometu. Ob tem pa je z davčnega vidika treba ločiti, za kakšno vrsto prometa gre, torej ali gre za enostavno odprodajo dela osnovnih sredstev podjetja ali gre za prenos podjetja ali dela podjetja kot celote. Po 7. členu ZDDV prenos podjetja ni obdavčljiv z DDV, če sta izpolnjena dva pogoja: da podjetje, ki se prenaša, predstavlja gospodarsko celoto in da je prejemnik, naslednik prenositelja, davčni zavezanec sistema DDV. Glede na formulacijo pravilnika, ki za prenos podjetja ali dela podjetja zahteva prenos sredstev in virov sredstev, je v obravnavanem primeru potrebno presoditi, kaj je prenešeno v tem primeru. Po mnenju tožene stranke je iz spisne dokumentacije razvidno, da se konkretni prenos ni nanašal na ustrezne dolgoročne oziroma trajne vire sredstev podjetja, torej ni šlo za hkratni prenos aktive in pasive podjetja, torej ob nastanku obveznosti za obračun DDV niso bila hkrati prenesena sredstva (aktiva) in viri sredstev (pasiva), saj je razvidno, da so sredstva (aktiva) prenesena, kapital (pasiva) pa ne. Ob takem stanju pa tudi tožnikova navedba, da gre za gospodarsko celoto ter s tem izpolnitev pogoja po 7. členu ZDDV, ne vpliva na drugačno odločitev, ker ni izpolnjena temeljna predpostavka, da gre za prenos podjetja ali dela podjetja, to je prenos sredstev in virov sredstev kot celote, saj dolgoročni oziroma trajni viri (kapital) niso prenešeni. Samo v takem primeru gre za neobdavčljiv promet. Poleg tega pa tožena stranka opozarja, da je kupnino po tej pogodbi pridobil odstopnik, torej tožnik, ne pa lastnik tožnika. Tudi zato ne moremo govoriti, da gre za prenos sredstev in virov sredstev, kot je določeno za neobdavčljiv prenos podjetja ali dela podjetja.

Tožnik s tožbo izpodbija odločbo tožene stranke zaradi nepopolne in zmotne ugotovitve dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Presoja pravnega posla v drugostopni odločbi ne temelji na pogodbeno določeni in realizirani volji pogodbenih strank, da je predmet odplačnega prenosa del podjetja, in sicer "omrežne poslovne storitve" kot gospodarska celota, kar pomeni funkcionalni in premoženjski del podjetja, katerega poslovni in ekonomski učinki se lahko samostojno ovrednotijo na trgu. ZDDV v 7. členu ne določa, katere pravne ali fizične osebe so subjekti pravnega posla, temveč davčno pravne lastnosti teh subjektov, to je, da sta subjekta prenosa zavezanca za DDV. Mnenje tožene stranke, da v obravnavani zadevi zaradi dejstva, da je kupnino prejel tožnik (IBM, d.o.o.) kot prodajalec in ne lastnik, ki se v poslovnih knjigah pridobitelja ne pojavlja na strani kapitala, torej pasivi, zato ne moremo govoriti, da gre za prenos sredstev in virov sredstev, ni utemeljeno. Takšno napačno sklepanje je posledica nepravilnega razumevanja "virov sredstev" kot dikcije, uporabljene v 8. členu Pravilnika. Viri sredstev se glede na dolžino trajanja financiranja delijo na trajne in občasne. Računovodsko ustrezno navedenemu so obveznosti do virov sredstev razčlenjene na trajne obveznosti, dolgoročne obveznosti, kratkoročne obveznosti do virov sredstev. Ker so sredstva po osnovni členitvi podatkov v bilanci stanja, tako stalna kot gibljiva, kar sicer tožena stranka v obrazložitvi navaja, se navedena členitev obveznosti do virov sredstev po časovnem kriteriju nanaša in tudi izkazuje za vsako temeljno skupino sredstev. Čeprav je tožena stranka povzela določbo 58. člena ZGD, je neutemeljeno in brez pravne podlage zavzela stališče, da se konkretni prenos ni nanašal na ustrezne dolgoročne oziroma trajne vire sredstev podjetja, torej, da naj zato ne bi šlo za hkratni prenos aktive in pasive podjetja ob nastanku obveznosti za obračun DDV. V okviru prenosa dela podjetja so vedno predmet prenosa konkretna sredstva ter vse obveznosti do virov sredstev za ta konkretna sredstva. Ker so za konkretna sredstva različne podlage, načini in viri pridobivanja sredstev, ni pravilno posploševanje, da morajo biti za vsa sredstva, ki so predmet prenosa dela podjetja, vedno izkazane oziroma prenešene tudi obveznosti do trajnih virov, kot je to kapital oziroma dolgoročne obveznosti. Ustreznost izkaza obveznosti do virov sredstev je odvisna od konkretizacije vira in načina ter oblike njegove pridobitve. V obravnavanem primeru sta tožnik kot prodajalec in AAA kot prevzemnik v pogodbi o prevzemu z dne 31. 10. 1999 dogovorila odplačen prenos dela podjetja, ki je funkcionalno in organizacijsko imenovan "omrežne poslovne storitve". Predmet pogodbe je prodaja, prenos in odstop kupcu vseh sredstev, ki predstavljajo prevzeta sredstva na zadnji dan. Ta so posebej opredeljena v poglavju 1 1. člena pod I skupaj z obveznostmi, ki so sestavni del prenosa, in sicer so predmet prenosa med drugim tudi vse dolžnosti in obveznosti, ki so nastale v zvezi s prevzetimi sredstvi, ki izhajajo iz ali po datumu, ki je določen kot zadnji, obveznosti do odgovornih uslužbencev, ki so pred prenosom omrežnih storitev bili zaposleni pri tožniku, po prenosu pa pri AAA kot prevzemniku in vse ostale dolžnosti in obveznosti, ki izhajajo iz poslovanja tožnika iz ali po datumu, ki je določen za zadnji dan. Iz navedene vsebine pogodbe o prevzemu izhaja, da sta pogodbeni stranki dogovorili tudi prenos obveznosti iz poslovanja dela podjetja, ki je predmet prenosa, zato so s tem izpolnjene tudi posebne zahteve o prenosu dela podjetja, ki so določene v 8. členu pravilnika kot sredstva in viri sredstev. Tožena stranka v izpodbijani odločbi na 7. strani napačno sklepa, "da gre za siceršnje urejanje poslovnih razmerij med strankama, kar je z davčnega vidika irelevantno". Že iz samih citiranih določb pogodbe je razvidno, da so bile kot predmet prenosa določene obveznosti, ki se nanašajo na prevzeta sredstva, kar je drugostopni organ prezrl ter brez kakršnekoli podlage to opredelil kot urejanje poslovnih razmerij med strankama. Takšen pavšalen in neutemeljen pristop pa obenem predstavlja tudi kršitev pravil postopka, po katerih se mora drugostopni organ izjaviti o vseh navedbah davčnega zavezanca. Tožnik je namreč že v pripombah na zapisnik ter v svoji pritožbi ugovarjal, da pogodba o prenosu dela podjetja vsebuje poleg sredstev tudi prenos obveznosti do virov sredstev, vendar tožena stranka ni argumentirano zavrnila konkretnih pritožbenih navedb. Tožnik je tako v pripombah na zapisnik kot v pritožbi zoper prvostopno odločbo opozoril tudi na popolnoma drugačno obravnavanje istega poslovnega dogodka pri kupcu kot prevzemniku dela podjetja, to je pri družbi AT&T. Že prvostopni davčni organ je namreč pri prevzemniku AAA opravil inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja DDV za isto obdobje (od 1. do 31. 10. 1999) in v zapisniku ugotovil, da predstavlja po računu 121800 z dne 31. 10. 1999 kupljeni del podjetja "omrežne poslovne storitve" neobdavčen promet in potrdil pravilnost neobdavčenega prometa v obrazcu DDV-O. Davčni organ je vpogledal tudi v pogodbo o prodaji, odstopu in prepisu premoženja, ter v seznam osnovnih sredstev in potrdil pravilnost predloženega obračuna, v katerem je izkazan prenos dela podjetja kot neobdavčen promet. Čeprav se je tožnik že v pripombah in v pritožbi skliceval na nedopustnost različnega obravnavanja istega poslovnega dogodka pri vsaki od pogodbenih strank, se davčni organ na prvi in drugi stopnji o tem ni izjasnil oziroma na ta ugovor niti prvostopni niti drugostopni organ nista odgovorila. Ker je prenos dela podjetja "omrežne poslovne storitve" v pogodbi natančno opredeljen po funkcionalnih elementih, iz katerih izhaja njegova gospodarska celovitost, hkrati pa pogodba o prenosu vsebuje določbe o prenosu sredstev in tudi obveznosti do virov sredstev, je tožena stranka nepravilno uporabila materialni predpis, v obravnavanem primeru 7. člen ZDDV in 2. odstavek 8. člena pravilnika, ki za tak promet ne določata obračuna in plačila DDV. V dopolnitvi tožbe se tožnik sklicuje tudi na sodbe Evropskega sodišča (zadevi C-497/01, C-408/98) in mnenje generalnega pravobranilca (zadeva C-137/02), ki jih tudi prilaga in iz katerih izhaja, kako razlagati 8. odstavek 5. člena šeste direktive na področju harmonizacije davka na dodano vrednost, katere uskladitev v našem pravnem sistemu pomeni prav 7. člen ZDDV. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi oziroma podrejeno, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo v ponovni postopek in odločanje.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri pravnih in dejanskih ugotovitvah izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Državni pravobranilec Republike Slovenije je kot zastopnik javnega interesa svojo udeležbo v tem sporu prijavil z dopisom št. U-A20-2695/2001-3-L dne 17. 9. 2001.

ZDDV v 7. členu določa, da se pri prenosu podjetja ali dela podjetja, ki predstavlja gospodarsko celoto, na drugega davčnega zavezanca, ne plačuje in ne obračunava DDV. Za izpolnitev pogojev po tem členu je po presoji sodišča pomembno, da se del podjetja prenaša med davčnima zavezancema, predstavljati mora gospodarsko celoto, prevzemnik kot naslednik prenositelja pa mora nadaljevati z opravljanjem gospodarske dejavnosti, ne pa morda pridobljena sredstva kako drugače uporabiti, na primer prodati. Izvajanje te določbe podrobneje določa pravilnik. Po določbi 2. odstavka 8. člena pravilnika, na katero svojo odločitev opira tožena stranka, se pri prenosu podjetja ali dela podjetja (sredstev in virov sredstev), ki tvori gospodarsko celoto, na drugega davčnega zavezanca kot naslednika prenositelja, DDV ne obračunava in ne plačuje. Ta določba obravnava dve situaciji, prenos podjetja (sredstev in virov sredstev) in prenos dela podjetja (delov sredstev in delov virov sredstev), kar je premet v obravnavani zadevi. Pri prenosu dela podjetja se torej hkrati prenese del sredstev in del virov sredstev, in sicer tistih, ki se na prenesena sredstva nanašajo. Razlaga tožene stranke, da mora biti ne glede na okoliščine primera, vedno skupaj z delom sredstev prenesen tudi kapital kot trajni vir, da bi bili v celoti izpolnjeni pogoji iz 7. člena ZDDV, je po mnenju sodišča neutemeljena in nima podlage v materialnih predpisih. Sodišče pritrjuje tožniku, da so (v primeru prenosa dela podjetja) za konkretna sredstva različne podlage, načini in viri pridobivanja sredstev, zato je treba pri vsakem prenosu dela podjetja ugotoviti konkretne obveznosti do virov teh (konkretnih) sredstev. Po mnenju sodišča pa s pravilnikom kot podzakonskim aktom in brez zakonskega pooblastila za neobdavčen prenos dela podjetja ni mogoče predpisati večje (strožje) obveznosti kot je tista, ki izhaja iz zakona. Zato je tekst v oklepaju "sredstev in virov sredstev" mogoče razlagati le v okviru, ki ga določa 7. člen ZDDV, ki govori o prenosu dela podjetja, in če razumemo podjetje tako, kot ga pravilno razlaga tožena stranka (organizirano premoženje, namenjeno opravljanju dejavnosti), potem se pri prenosu dela podjetja prenesejo tudi vse tiste obveznosti, ki se nanašajo na preneseni del in ki zagotavljajo nadaljnje opravljanje dejavnosti (prenesenega dela podjetja).

V obravnavanem primeru je tožnik ves čas postopka zatrjeval, da je poleg sredstev (dela podjetja) prenesel tudi vse obveznosti iz teh sredstev, pri čemer jih je določno opredelil in konkretiziral, vendar niti prvostopni organ niti tožena stranka na te navedbe nista argumentirano odgovorila. Prvostopni organ je v svoji odločbi ugotovil, da to ne spreminja njegovih ugotovitev v zapisniku, tožena stranka pa je istovrsten pritožbeni ugovor zavrnila z ugotovitvijo, da ne vpliva na drugačno odločitev in kot odločilno navedla, da niso preneseni viri sredstev kot celota, torej trajni viri (kapital). Zaradi nepravilne uporabe materialnega prava tožnikovih navedb o prenosu obveznosti ni vsebinsko presodila, kar pomeni, da se ni opredelila do pravno pomembnih dejstev v obravnavani zadevi.

Tudi na ugovor tožnika, da je isti prvostopni davčni organ obe stranki istega poslovnega dogodka, različno obravnaval glede obveznosti plačila DDV, tožena stranka ni odgovorila. Sodišče glede tega pripominja, da je s stališča sistema DDV različno obravnavanje pogodbenih strank nesprejemljivo in krši načelo nevtralnosti, ki v sistemu DDV pomeni, da so tako davčni zavezanci kupci, kot davčni zavezanci prodajalci, z vidika DDV v enakem, to je nevtralnem položaju. V obravnavanem primeru, kjer sta stranki davčna zavezanca, bi v sistemu DDV (vstopni DDV se poračuna z izstopnim), če bi bil prenos obdavčen, itak prišlo do vračila davka.

S tem, ko tožena stranka ni presodila vseh pritožbenih ugovorov, ki pa so v zadevi pravno pomembni za odločitev, je kršila pravila postopka in ravnala v nasprotju z 2. odstavkom 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99, 70/00), po katerem mora v obrazložitvi presoditi vse pritožbene navedbe.

Sodišče je tožbi ugodilo na podlagi 4., 3. in 2. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, dalje: ZUS), izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo na podlagi 2. odstavka 60. člena istega zakona vrnilo toženi stranki v ponoven postopek, v katerem bo pri ponovnem odločanju morala upoštevati zgoraj navedeno stališče sodišča. Ker je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba nezakonita že z vidika uporabe določb nacionalne zakonodaje, se v presojo pravilnosti odločitve z vidika evropskega prava, ki jo predlaga tožnik v dopolnitvi tožbe, ni spuščalo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.