sodba U 1273/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-09-26

Tožnik je pri davčnem organu pravočasno vložil prijavo za registracijo, kar v zadevi ni sporno. Določba 3. odstavka 58. člena ZDDV je jasna: davčni zavezanec postane z dnem, ki ga določi davčni organ v odločbi o registraciji, ki jo izda v 15 dneh po prejemu prijave. Rok 15 dni je instrukcijski. Tožnik je torej postal davčni zavezanec z dnem, ki je bil določen v odločbi o registraciji, zato ima tudi po mnenju sodišča šele od tega dne dalje pravico uveljavljati odbitek vstopnega DDV kot davčni zavezanec po 40. členu ZDDV.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave RS, Glavnega urada, št. ... z dne 29. 11. 2002, se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčnega urada A, št. ... z dne 27. 6. 2000, se v delu, s katerim je bilo odločeno o zamudnih obrestih (točka I izreka), odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada A, št. ... z dne 27. 6. 2000, s katero je prvostopni organ odločil, da mora tožnik v roku 30 dni plačati davek na dodano vrednost za obdobje december 1999 v znesku 1.203.172,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi ter da pritožba ne zadrži njene izvršitve. Tožena stranka povzema ugotovitve prvostopnega organa, ki je pri tožniku opravil inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost (DDV) za davčno obdobje od 1. 12. 1999 do 31. 12. 1999 ter sestavil zapisnik in po pripombah tožnika dopolnilni zapisnik z dne 7. 4. 2000, v katerem pripomb ni upošteval, in je bila izdana odločba, v kateri so navedeni razlogi za neupoštevanje pripomb. Tožena stranka navaja, da je tožnik dne 8. 12. 1999 pri Davčnem uradu A vložil prijavo za vpis v register zavezancev za DDV, 15. 12. 1999 pa je bil tožeči stranki vročen poziv za dopolnitev prijave ter je bila izdana odločba z dne 24. 1. 2000, s katero je davčni organ odločil, da se tožnik vpiše v register zavezancev za DDV in postane zavezanec z dnem 24. 1. 2000. Odločbo zavezanosti za DDV v davčni register je tožnik prejel 3. 2. 2002. V nadaljevanju tožena stranka povzema ugotovitve prvostopnega organa, iz katerih je razvidno, da je tožnik 31. 1. 2000 obračunal DDV za davčno obdobje december 1999. Iz obračunskega dela obrazca DDV-O je razvidno, da je tožnik obračunal DDV od prodaje blaga in storitev v znesku 823.273,00 SIT zavezancem za DDV in v znesku 379.899,00 SIT končnim potrošnikom ter odbil vstopni DDV od nakupa blaga in storitev v Sloveniji v znesku 1.258.683,00 SIT. V 58. členu Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, dalje ZDDV) je določeno, da je davčni zavezanec dolžan davčnemu organu sporočiti, kdaj se je njegova dejavnost, zaradi katere je zavezan k obračunavanju in plačevanju DDV, prične, spremeni ali preneha, če ni s tem zakonom drugače določeno. Davčni organ izda vsaki osebi iz prejšnjega odstavka odločbo o vpisu zavezanosti z DDV v davčni register. Iz ugotovitev inšpekcijskega pregleda izhaja, da tožnik v davčnem obdobju od 1. 12. do 31. 12. 1999 ni bil zavezanec za DDV. Po 4. točki 12. člena ZDDV pa je plačnik DDV vsaka oseba, ki na računu ali drugem dokumentu, ki služi kot račun, izkaže DDV, ki ga po tem zakonu ne sme izkazati. Tožena stranka se z ugotovitvami prvostopnega organa strinja. Tožnik je plačnik DDV v znesku 1.203.172,00 SIT, ker v navedem obdobju ni bil davčni zavezanec, saj vstopnega DDV v znesku 1.285.683,00 SIT ne bi smel odbiti. Pri tem se tožena stranka sklicuje na 40. člen ZDDV, po katerem sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oz. storitev od drugega davčnega zavezanca pri uvozu blaga ter kot prejemnik storitev (vstopni DDV), če je to blago oz. storitev uporabil oz. jih bo uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV, ter je bil pravilno presežek DDV v davčnem obdobju od 1. 12. do 31. 12. 1999 zmanjšan oz. je bila dodatno ugotovljena davčna obveznost v znesku 1.203.172,00 SIT. Po mnenju tožene stranke je vpis v register zavezancev za DDV konstitutivnega značaja. Tožena stranka navaja, da ZDDV ne določa pravnih posledic za primer, če davčni organ odločbe po 58. členu ZDDV ne izda v 15 dneh, ter se sklicuje na Zakon o splošnem upravnem postopku (Uradni list SFRJ, št. 47/86), in sicer na 2. odstavek 218. člena, po katerem ima v primeru, če pristojni organ, zoper katerega odločba je dovoljena pritožba, ne izda odločbe in je ne vroči stranki v predpisanem roku, stranka pravico do pritožbe, kot da bi bil njen zahtevek zavrnjen. Kot izhaja iz dokumentacije v spisu, tožnik ni vložil pritožbe zaradi molka prvostopnega organa in se tudi zoper odločbo prvostopnega organa, s katero je bilo odločeno, da postane zavezanec za DDV z dnem 24. 1. 2000, ni pritožil ter je odločba o registraciji pravnomočna. Tako tožnik v davčnem obdobju od 1. 12. do 31. 12. 1999 ni bil zavezanec za DDV in zato nima pravice do odbitka vstopnega DDV. Pri tem se sklicuje tudi na 3. odstavek 45. člena ZDDV. Zato je prvostopni organ pravilno ugotovil, da v tem obdobju vstopnega DDV v znesku 1.285.683,00 SIT tožnik ne bi smel odbiti.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu iz razloga zmotne uporabe materialnega prava. Tožeča stranka je dne 8. 12. 1999 v skladu s 3. odstavkom 58. člena ZDDV vložila prijavo za registracijo davčnega zavezanca. Davčni organ bi moral izdati odločbo o registraciji v 15 dneh po prejemu prijave, se pravi najpozneje do 23. 12. 1999, odločbo o registraciji tožnika kot zavezanca za plačilo DDV pa je izdal šele 24. 1. 2000 in jo vročil tožeči stranki 3. 2. 2000. Tožnik navaja, da je vložil prijavo za registracijo v roku, ki ga določa 3. odstavek 58. člena ZDDV, da je ravnal v skladu z DDV in zaradi tega ne more trpeti neugodnih posledic, ker davčni organ ni pravočasno izdal odločbe o vpisu tožeče stranke v register davčnih zavezancev, ter da ne držijo navedbe tožene stranke, da je odločba o vpisu osebe v register davčnih zavezancev konstitutivne narave. Po 13. členu ZDDV je davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno samostojno opravlja katerokoli dejavnost ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti. Sklicuje se na 1. in 3. odstavek 58. člena ZDDV ter navaja, da je ob sistemski razlagi ZDDV kot zakona, ki enotno ureja področje obračunavanja in plačevanja DDV, mogoče zaključiti, da postane oseba davčni zavezanec, ko prične opravljati določeno dejavnost in da je to dejstvo dolžna prijaviti davčnemu organu, ki tako osebo vpiše v davčni register ter se, kot izhaja iz določbe 3. odstavka 58. člena ZDDV, vpis vedno opravi za nazaj, saj je potrebno prijavo za vpis v register davčnih zavezancev oddati najpozneje do 20. v mesecu za pretekli mesec, ko si izpolnil pogoj biti davčni zavezanec ter da prijavo vložijo osebe, ki so postale davčni zavezanci, in ne osebe, ki bodo šele postali davčni zavezanci. Iz gramatikalne razlage navedene določbe izhaja, da odločba o vpisu osebe v register davčnih zavezancev ni konstitutivne narave, ampak le deklaratorne, saj davčni organ ugotovi, da je določena oseba postala davčni zavezanec za plačilo DDV, ker so za to podane določene okoliščine (pričel je opravljati določeno dejavnost). Sicer 3. odstavek 58. člena ZDDV v nadaljevanju določa, da davčni zavezanec postane z dnem, ki ga določi davčni organ v odločbi o registraciji, vendar je po mnenju tožnika navedeno določilo tolmačiti v skladu z drugimi določili ZDDV in to določilo pomeni le, da mora davčni organ v odločbi ugotoviti, kdaj je določena oseba izpolnila pogoje za vpis v register davčnih zavezancev ter mora to tudi navesti v odločbi. Tožeča stranka poudarja, da je potrebno nejasna določila ZDDV razlagati v korist tožeče stranke kot šibkejše stranke v razmerju do davčnega organa. Sklepno tožeča stranka predlaga, da sodišče odpravi izpodbijano odločbo in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je prijavilo udeležbo v tem postopku z dopisom št. ... z dne 12. 4. 2005.

Ob preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti sodišče ugotavlja, da odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, temelji na določbi Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01). Ustavno sodišče RS je z odločbo opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004) ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo RS iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe, in določilo način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi (43. člen Zakona o Ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94, v nadaljevanju ZUstS), torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS uporabiti za vsa razmerja, po katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen ZUstS). Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in odločilo, kot izhaja iz izreka te sodbe na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni lis RS, št. 57/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS).

Sodišče se strinja z razlogi iz izpodbijane odločbe in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 67. člena Zakona o upravnem sporu - Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS). V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

V zadevi ni sporno, da je tožnik pravočasno pri davčnem organu vložil prijavo za registracijo. Tako mu tudi nalaga 3. odstavek 58. člena ZDDV, po katerem mora vsaka oseba, ki prvič postane oz. lahko postane davčni zavezanec, vložiti prijavo za registracijo najkasneje do 20. dne koledarskega meseca, ki sledi mesecu, v katerem je opravila oz. je verjetno, da bo opravila promet blaga oz. storitev v višini, ki presega znesek, določen v 1. odstavku 45. člena tega zakona. To pomeni, da se je tožnik držal roka za vložitev prijave za registracijo, kar pa ne pomeni, da je zato postal avtomatično po 15 dneh tudi zavezanec za DDV. Določba 3. odstavka 58. člena ZDDV je jasna, saj davčni zavezanec postane z dnem, ki ga določi davčni organ v odločbi o registraciji, ki jo izda v 15 dneh po prejemu prijave. Rok 15 dni je po mnenju sodišča instrukcijski in v primeru, da davčni organ ne izda odločbe v predvidenem roku, ima tudi po mnenju sodišča vlagatelj možnost postopati po določbah ZUP. Po podatkih iz spisa pa ni razvidno, da bi tožnik vložil pritožbo zoper odločbo o registraciji zavezanosti za DDV, kar pomeni, da navedena odločba učinkuje, saj je bila tožniku tudi vročena. Posledično pomeni, da je tožnik postal davčni zavezanec z dnem, ki je bil določen v odločbi o registraciji, to pa je nedvomno datum 24. 1. 2000. Zato ima tudi po mnenju sodišča šele od tega dne dalje pravico uveljavljati odbitek vstopnega DDV kot davčni zavezanec po 40. členu ZDDV. Sklicevanje tožnika na 13. člen ZDDV in definicijo davčnega zavezanca, po kateri je to vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno, samostojno opravlja dejavnost, ne vpliva na drugačno razlago učinkovanja odločbe o registraciji po 58. členu ZDDV. Po 114. členu Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 do 110/99, dalje Pravilnik) se davčni zavezanec mora prijaviti davčnemu organu, kjer je vpisan v davčni register, zaradi vpisa v register zavezancev za DDV ter po 115. členu Pravilnika izda davčni organ vsakemu davčnemu zavezancu odločbo o vpisu zavezanosti za DDV v davčni register ter pravna oseba oz. fizična oseba postane zavezanec za DDV z dnem, ki ga določi davčni organ v odločbi o vpisu v register. Po 3. odstavku 115. člena Pravilnika davčni organ izda odločbo iz 1. odstavka tega člena v 15 dneh po prejemu popolne vloge (prijave). Ker v obravnavanem primeru odločba o vpisu v register ni predmet izpodbijanja in je pravnomočna, je po mnenju sodišča datum, ki je v odločbi naveden, vsekakor tisti datum, od katerega je tožnik postal zavezanec za DDV in nedvomno ne more pred tem datumom (24. 1. 2000) uveljavljati odbitka vstopnega DDV po 40. členu ZDDV. Zavrniti pa je tudi tožnikove ugovore v zvezi z razlogovanjem, kdaj nastopi obveznost prijave za registracijo, saj že kot rečeno gre za drug postopek in to ni predmet preizkušanja v tem upravnem sporu. Po povedanem je glede na nesporno ugotovitev, ki izhaja iz upravnih spisov, da je tožnik zavezanec za DDV od dneva, ki je določen v odločbi o registraciji, to pa je 24. 1. 2000, odločitev tožene stranke in pred njo prvostopnega organa, ko navajata, da tožniku ne gre vstopni DDV za obdobje december 1999, pravilna.

Glede na navedeno je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, tožba pa neutemeljena, zato jo je sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS zavrnilo.

ZDDV člen 12, 12/4, 40, 58. Pravilnik o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost člen 114, 115.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.