UPRS sodba U 903/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-12-05

davčna olajšava - zmanjšanje osnove za odmero - nakup vrednostnih papirjev - dohodnina

Davčno olajšavo iz 13. točke 1. odstavka 9. člena ZDoh je mogoče priznati samo za nakup delnic (oz. drugih vrednostih papirjev iz 13. točke) na primarnem trgu vrednostnih papirjev, torej pri prvi prodaji delnic na podlagi izdajateljeve ponudbe ob izdaji delnic. Ni pa nujno, da so delnice izdane v letu, za katero se uveljavlja olajšava.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnice zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada X, Izpostave Y z dne 25. 8. 2000, s katero je bila tožnici odmerjena dohodnina za leto 1999. V obrazložitvi se tožena stranka sklicuje na 13. točko 1. odstavka 9. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 7/95 ter 44/96, dalje ZDoh), po kateri se osnova za dohodnino zmanjša za znesek plačil v denarju za delnice in za vložke gospodarskih družb ter za deleže zadrug, vpisanih v sodni register. Kot plačilo za delnice se v skladu z navedeno določbo šteje nakup delnic na primarnem trgu vrednostnih papirjev na podlagi izdajateljeve ponudbe ob izdaji vrednostnih papirjev. Tožena stranka je ugotovila, da je tožnica v odmernem postopku predložila račun o nakupu 13 delnic M v vrednosti 170.950 SIT preko borzno posredniške družbe AAA d.d. iz X in izpis stanja na računih KDD Centralne klirinško depotne družbe d.d., Ljubljana, iz katerega je razvidno, da je imela po stanju dne 31. 12. 1999 na računu 13 vrednostnih papirjev M izdajatelja BBB d.d.. Iz navedenih listin ne izhaja, da je v njenem primeru šlo za vplačilo sredstev za vpis vrednostnih papirjev, izdanih v letu 1999, zato je odločitev organa prve stopnje, da se ji zmanjšanje osnove za nakup teh vrednostnih papirjev ne prizna, pravilna. Da lahko zavezanec uveljavi olajšavo pri odmeri dohodnine za sredstva, porabljena za namene iz 1. odstavka 9. člena ZDoh, mora izkazati, da je sredstva vložil za nakup vrednostnih papirjev in hkrati tudi, da olajšava za nakup posameznega vrednostnega papirja, za katerega se uporablja, še ni bila izkoriščena. Tožena stranka v zvezi z naknadno - v pritožbi uveljavljano olajšavo za plačani prispevek za prostovoljno zdravstveno zavarovanje ugotavlja, da bi morala tožnica v skladu z določbo 125. člena Zakona o davčnem postopku zmanjšanje osnove uveljaviti le do poteka roka za vložitev napovedi za odmero dohodnine, zato naknadno uveljavljene olajšave ni mogoče priznati.

Tožeča stranka se z izpodbijano odločbo ne strinja in jo izpodbija iz vseh izpodbojnih razlogov ter zaradi kršitve določil Ustave Republike Slovenije in predlaga, da sodišče njeni tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo spremeni tako, da tožeči stranki prizna vsa zmanjšanja davčne osnove, ki jih je uveljavljala pri odmeri dohodnine za leto 1999, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo toženi stranki v ponovno odločanje. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da tožena stranka svojo odločitev utemeljuje s stališčem, da naj iz priloženih listin v odmernem postopku ne bi bilo razvidno, da naj bi šlo za vplačilo sredstev za vpis vrednostnih papirjev, izdanih v letu 1999. Takšna zahteva tožeče stranke nima pravne podlage, saj Zakon o dohodnini ne določa, da se olajšava prizna le za vlaganja v delnice, ki so izdane v tistem letu, ko se dohodninska olajšava uveljavlja, torej v letu 1999. Tožeča stranka izpodbija predmetno odločbo, saj se ne da preizkusiti, njen izrek ni obrazložen. V izpodbijani odločbi tožena stranka le navaja, da uveljavljano zmanjšanje pri odmeri dohodnine tožeči stranki ni bilo priznano, ne pove pa zakaj in ne na podlagi česa temelji takšna ugotovitev tožene stranke.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem sporu ni prijavilo.

V obravnavanem primeru ni sporno, da je tožnica v letu 1999 kupila 13 delnic v vrednosti 170.950 SIT preko borzno posredniške družbe AAA d.d., ter da je izdajatelj delnic BBB d.d.. Sporno je, ali je mogoče tožnici priznati zmanjšanje davčne osnove, ki jo je uveljavljala v napovedi za odmero dohodnine za leto 1999 na podlagi 13. točke 1. odstavka 9. člena ZDoh, ki določa, da se osnova za dohodnino zmanjša za znesek vplačil v denarju za delnice in za vložke gospodarskih družb ter za deleže zadrug, vpisanih v sodni register v Republiki Sloveniji.

Sodišče se strinja s stališčem tožene stranke, da je mogoče v skladu z navedeno določbo ZDoh davčno olajšavo priznati le za nakup delnic na primarnem trgu vrednostnih papirjev, torej pri prvi prodaji delnic na podlagi (javne ali nejavne) izdajateljeve ponudbe ob izdaji delnic. Ne strinja pa se z nadaljnjo trditvijo, da bi morale biti delnice izdane v letu, za katero se olajšava uveljavlja, ker za to ni podlage v ZDoh.

ZDoh v 1. odstavku 9. člena (točke 1 do 14) določa primere zmanjšanja davčne osnove za dohodnino za zakonsko določene namene pod pogojem, da so bila sredstva porabljena osebno za zavezanca in dokazana z dokumentacijo, ki se glasi na zavezančevo ime. V 1., 11. in 13. točki citiranega določila so določeni primeri zmanjšanja osnove za dohodnino, ko zavezanec pod zakonsko določenimi pogoji lastna sredstva vloži v različne vrste vrednostnih papirjev oziroma v deleže in vložke pravnih oseb, gospodarskih družb in zadrug. ZDoh v 13. točki 1. odstavka 9. člena posebej ne določa, da bi moral zavezanec za dosego davčne olajšave delnice kupiti na primarnem trgu vrednostnih papirjev, vendar je treba sporno določbo razlagati po namenu ter v povezavi s 1. in 11. točko 1. odstavka ter 2. odstavkom 9. člena ZDoh. Namen davčne olajšave iz 13. točke 1. odstavka 9. člena ZDoh, je po presoji sodišča vzpodbujati ustanavljanje delniških in drugih gospodarskih družb ter zadrug, ni pa njen namen vzpodbujati nadaljnjega prenosa vrednostnih papirjev oziroma deležev gospodarskih družb in zadrug. Takšen zakonodajalčev namen je mogoče razbrati tudi iz določil 1. in 11. točke 1. odstavka 9. člena ZDoh, po katerih se osnova za dohodnino zmanjša za sredstva, vložena v vrednostne papirje, katerih izdajatelj je Republika Slovenija in katerih vračilni rok je daljši od 12 mesecev, ter za sredstva, vložena v deleže in delnice pravnih oseb, ki so namenjene izključno razvoju znanosti in tehnologije, pri čemer se po izrecni zakonski določbi zmanjšanje osnove za vsak vrednostni papir prizna samo enkrat (2. odstavek 9. člena ZDoh). Zakon torej celo v primerih, ko gre za nakup dolgoročnih vrednostnih papirjev Republike Slovenije in za sredstva (pri čemer ne zahteva vplačila v denarju), vložena v delnice pravnih oseb, katerih dejavnost je namenjena izključno razvoju znanosti in tehnologije, davčnemu zavezancu ne omogoča uveljavljanja olajšave pri vsakokratnem prenosu vrednostnega papirja, temveč za vsak vrednostni papir le enkrat. Zato bi bilo v nasprotju z namenom zakona zagovarjati stališče, da je zakonodajalec s sporno davčno olajšavo želel vzpodbujati posameznika k trgovanju z vrednostnimi papirji oziroma k prenosu deležev gospodarskih družb.

Navedeno vsebino spornega določila potrjuje tudi gramatikalna razlaga same 13. točke, kjer zakon govori le o "znesku vplačil v denarju za delnice in za vložke gospodarskih družb", ne pa tudi o deležih gospodarskih družb (primerjaj z določilom 11. točke). Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 29/94, 82/94, 20/98, 84/98, 6/99 ter 54/99, dalje ZGD), ki je veljal v času upravnega odločanja, tako pri simultani ustanovitvi delniške družbe (191. člen) kot tudi pri sukcesivni ustanovitvi delniške družbe (206. člen) izrecno govori o vplačilu delnic. Pri družbi z omejeno odgovornostjo pa je razlika med osnovnimi vložki in poslovnimi deleži natančno določena; na podlagi osnovnega vložka in sorazmerno z njegovo vrednostjo v osnovnem kapitalu pridobi družbenik svoj poslovni delež (2. odstavek 406. člena ZGD), ki ga lahko prenaša pod določenimi pogoji (416. člen ZGD). Ker torej obravnavano določilo ZDoh ne govori o prenosu delnic in deležev, temveč o vplačilih v denarju za delnice in za vložke gospodarskih družb, tudi po presoji sodišča tožnici ni mogoče priznati davčne olajšave na podlagi nakupa delnic, ki jih je pridobila pri nadaljnji prodaji delnic na sekundarnem trgu vrednostnih papirjev. Da pa je tožnica kupila delnice na sekundarnem trgu vrednostnih papirjev, med strankama niti ni sporno in je to pravilno ugotovil že davčni organ na prvi stopnji, ko je tožnico pozval, naj predloži dokaze za priznanje olajšave po 13. točki 1. odstavka 9. člena ZDoh, kjer je izrecno ugotovljeno, da tožnica nima potrdila izdajatelja, da so bile delnice prodane ob njihovi izdaji. Sodišče se sicer strinja s trditvijo tožnice, da je izpodbijana odločba slabo obrazložena, vendar pa to po presoji sodišča ne predstavlja take kršitve pravil postopka, da bi narekovala odpravo izpodbijane odločbe. Tožnica pa ni pojasnila, v čem je bila z izpodbijano odločbo kršena Ustava RS in ker sodišče samo take kršitve ni našlo, tega ugovora ni moglo upoštevati.

Sodišče glede na navedeno ugotavlja, da tožba ni utemeljena, zato jo je na podlagi 2. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) zavrnilo.

ZGD člen 191,  206,  406,  191,  206,  406.  ZDoh člen 9,  9/1-13,  9,  9/1-13.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.