Sodba  U 479/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-11-19

V zvezi s stališčem tožene stranke, da prvostopni organ v obravnavanem primeru ni imel podlage za cenitev potnih stroškov, sodišče opozarja na ugotovitev prvostopnega organa, da se (v celoti izločeni) potni nalogi nanašajo na službene poti v zvezi s prodajo in nabavo trgovskega blaga, kar je tudi pretežna dejavnost tožeče stranke. Ugotovitev, da so določeni odhodki glede na naravo poslovanja nujno potrebni za ustvarjanje prihodkov, pa bi v posameznem primeru po presoji sodišča lahko predstavljala podlago za ugotavljanje njihove višine s cenitvijo.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo pritožbi tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A. z dne 15.11.2000 delno ugodila in odločbo v točki B/12. izreka, po kateri se tožeči stranki nalaga plačilo davka na izplačane plače, odpravila, v ostalem pa zavrnila pritožbo kot neutemeljeno. Prvostopno odločbo v delu, v katerem je tožeči stranki ugotovljena davčna osnova za davek od dobička pravnih oseb za leto 1999, osnova za plačilo akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 ter višina mesečne akontacije davka od dobička za leto 2000 (izrek prvostopne odločbe pod točkama A/1. in 2.), naložena obveznost plačila davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 v znesku 1.572.175,00 SIT in plačila zapadlih obrokov akontacije davka od dobička pravnih oseb za januar-oktober 2000 v skupnem znesku 1.310.140,00 SIT, s pripadajočimi zamudnimi obrestmi od zapadlosti do plačila (izrek pod točkami B/1., 2. in 16), prispevkov za socialno varnost iz plač za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 751.798,00 SIT, za zdravstveno zavarovanje v znesku 308.480,00 SIT, za zaposlovanje v znesku 6.790,00 SIT, za porodniško varstvo v znesku 4.850,00 SIT in od plač za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 429.252,00 SIT, za zdravstvo v znesku 308.480,00 SIT, za zaposlovanje v znesku 2.910,00 SIT, za porodniško varstvo v znesku 4.850,00 SIT, za poškodbe pri delu in poklicne bolezni v znesku 25.707,00 SIT ter davka od osebnih prejemkov v znesku 1.410.651,00, vse s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi obračunanimi od zapadlosti do plačila (izrek prvostopne odločbe pod točkami B/3., 4., 5., 6., 7., 8., 9., 10., 11., 13., 16.), davka od prometa proizvodov po tarifni št. 1 tarife davka od prometa proizvodov po 20% stopnji v znesku 911.472,00 SIT in davka od prometa proizvodov po tarifni št. 2 tarife davka od prometa proizvodov po 10% stopnji v višini 13.636,00 SIT ter razliko davka od prometa proizvodov po tarifni št. 2 med davkom, plačanim po znižani stopnji (5%) in davkom po polni davčni stopnji (10%) v znesku 40.396,00 SIT, s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi od zapadlosti do plačila (izrek pod točkama B/15., 16), vse v roku 30 dni, pri čemer pritožba ne zadrži izvršitve odločbe, pa tožena stranka potrjuje kot pravilno in zakonito. Pritožbene ugovore kršitve procesnega zakona, s katerimi (pri)tožnik izpodbija odločbo v celoti, zavrača kot neutemeljene. Ugovor, da ga davčni organ ni obvestil o pregledu in mu tako omogočil, da čim lažje zavaruje in uveljavlja svoje pravice, tožena stranka zavrača s sklicevanjem na zapisnik o inšpiciranju z dne 29.6.2000, iz katerega izhaja, da je bila stranka opozorjena, da lahko osebno prisostvuje inšpekcijskemu pregledu oziroma da lahko prisostvuje njen zakoniti zastopnik. Tej zapisniški ugotovitvi (pri)tožnik v pripombah na zapisnik ni oporekal. V pritožbi pa tudi ne navaja konkretno kakšne posledice naj bi zanj imela zatrjevana kršitev pravil postopka in kako naj bi vplivala na odločitev o stvari. Sicer pa je tožnik v postopku sodeloval, saj je na zapisnik vložil pisne pripombe, ki jih je prvostopni organ obravnaval in nanje odgovoril v dopolnilnem zapisniku in izpodbijani odločbi. (Pri)tožniku je torej bila dana možnost, da se pred izdajo odločbe izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah. Ugovor, da je prvostopni organ odločbo izdal šele 29.6.2000, kar je zaradi teka zamudnih obresti v nasprotju z načelom ekonomičnosti postopka, pa tožena stranka zavrača s stališčem, da je bil (pri)tožnik dolžan svoje obveznosti poravnati ob njihovi zapadlosti, ne glede na to, kdaj je bila zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju davkov in prispevkov izdana odločba. Ob preizkusu zakonitosti odločbe v navedenem delu pa tožena stranka tudi ni našla bistvenih kršitev pravil postopka in kršitev materialnega zakona, na katere mora paziti po uradni dolžnosti. V zvezi pritožbenimi ugovori k ukrepom pod točkami A/1. in 2. ter B/ 1., 2. izreka odločbe prve stopnje ugotavlja, da je prvostopni organ tožeči stranki po opravljenem pregledu napovedane prihodke zvišal za skupni znesek 1.355.320,00 SIT, kolikor jih je tožnik znižal po treh dobropisih, od tega za 1.092.700,00 SIT po dobropisu št. 173-1200182 z dne 28.6.1999, izstavljenem družbi AAA, brez prometnega davka v vrednosti 1.092.700,00 SIT, na katerem se je tožnik skliceval na vrnjeno blago - cerade, ki jih je družbi AAA zaračunal po računu št. 73/99 dne 8.4.1999. Pri pregledu poslovne dokumentacije je davčni organ ugotovil, da A. glede nakupa cerad ni vložilo nobene reklamacije o neustreznosti kupljenih cerad, niti cerad ni vrnilo, saj listine o vračilu cerad ni. Dobropis zato po ugotovitvi davčnega organa ne predstavlja verodostojne podlage za znižanje prihodkov od prodanih proizvodov. Pritožbeni ugovor tožeče stranke, da je dobropis št. 173-1200182 družbi AAA izstavila zaradi neopravljene dobave blaga in da je bil račun, ki ga je izstavila in vnesla med prihodke, ne da bi bilo blago dobavljeno, s spornim dobropisom storniran po dogovoru s kupcem o stornaciji posla, tožena stranka zavrača kot neutemeljen. Iz dobropisa namreč izhaja, da je bil priznan za vrnjeno blago, ne pa zaradi neizdobave blaga. Dokazil o vračilu cerad pa (pri)tožnik tudi v pritožbenem postopku ni predložil. Utemeljeno je bila po presoji tožene stranke tožeči stranki davčna osnova zvišana tudi z znižanjem odhodkov poslovanja v skupni višini 5.739.314,00 SIT, od tega 5.262.680,00 SIT zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju kilometrine in dnevnic za službena potovanja. Med odhodke davčnega zavezanca se po določbi 11. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 73/93 do 27/98, v nadaljevanju: ZDDPO) vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Med odhodke davčnega zavezanca se vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov (prvi odstavek 12. člena ZDDPO). Pritožbeni ugovor, da je prvostopni organ po kontroli štirih potnih nalogov, na katerih je našel le nekatere nebistvene formalne pomanjkljivosti, svoje ugotovitve posplošil še na ostalih 559 potnih nalogov, zavrača kot neutemeljen. Stavek v obrazložitvi prvostopne odločbe "V nadaljevanju zapisnika davčni organ navaja nekaj potnih nalogov, ki niso sestavljeni v skladu s SRS 21 kot vsi ostali potni nalogi, ki jih je pravna oseba knjižila v poslovne knjige za leto 1999.", na katerega se sklicuje pritožba, je dvoumen le, če ga beremo izven konteksta obrazložitve. Na straneh 7, 8 in 9 prvostopne odločbe prvostopni organ govori o pomanjkljivostih vseh potnih nalogov. Na strani 8 med drugim navaja, da na potnih nalogih ni natančne opredelitve namena potovanja, "tako kot na teh nalogih, je tudi na ostalih nalogih kot namen potovanja napisano nabava, prodaja, modeli, vzorci idr.". V nadaljevanju prvostopni organ navaja, da so zaradi opisanih pomanjkljivosti vsi potni nalogi od zaporedne številke 1 z dne 4.1.1999 do zaporedne številke 563 z dne 29.12.1999 neverodostojni in neresnični in ne morejo biti podlaga za knjiženje v poslovne knjige. Iz obrazložitve izhaja, da je prvostopni organ pregledal vse predložene potne naloge in ugotovil, da so vsi pomanjkljivi in neverodostojni ter v čem so njihove pomanjkljivosti, v zapisniku in v obrazložitvi odločbe pa je primeroma naštel štiri izmed 563 pregledanih potnih nalogov. (Pri)tožnik niti v pripombah na zapisnik niti v pritožbi ne omenja nobenega potnega naloga, ki ne bi imel ugotovljenih pomanjkljivosti. Ugotovitev prvostopnega organa, da je (pri)tožnik v letu 1999 obračunaval in izplačeval kilometrino in dnevnice A.A. in B.B. na podlagi neverodostojnih potnih nalogov je po presoji tožene stranke pravilna. Po določbi Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju: SRS) 21.12. je knjigovodska listina pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka ter služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in za kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Po SRS 21.5. mora izvirna knjigovodska listina o poslovnem dogodku, ki jo sestavijo v kraju in ob času njegovega nastanka osebe, ki sodelujejo pri njem, vsebovati med drugim tudi opis poslovnega dogodka z natančno predstavitvijo njegove vsebine. Knjigovodska listina je verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka (SRS 21.9.). Sporni potni nalogi in obračuni potnih stroškov za A.A. in B.B. teh zahtev ne izpolnjujejo, ker iz njih ni razviden konkreten namen posameznih poslovnih poti. Zgolj iz navedb, kot so "nabava", "prodaja", "modeli" ipd., ni mogoče razbrati, kakšna dela naj bi direktor A.A. in delavka B.B. opravljala na službenih potovanjih. Prav tako na potnih nalogih ni vpisanih podatkov o stanju števca prevoženih kilometrov na začetku in koncu vožnje, da bi se lahko ugotovilo število dejansko prevoženih kilometrov za službene namene. Ker predloženi potni nalogi ne vsebujejo potrebnih podatkov, ni mogoče preveriti nastanka poslovnih dogodkov. Zaradi pomanjkljivosti potnih nalogov tudi po presoji tožene stranke obstaja utemeljen dvom o tem, da so bile omenjene službene poti v resnici opravljene. Poleg tega, kot je ugotovil že prvostopni organ, število prevoženih kilometrov po spornih potnih nalogih močno presega celotno število dejansko prevoženih kilometrov po števcu v obeh uporabljanih avtomobilih. Pritožnik pa tudi v pritožbenem postopku ni predložil nobenega dokaza o opravljenih službenih potovanjih. Prvostopni organ je na podlagi ugotovitve, da je pritožnik obračunaval potne stroške A.A. in B.B. na podlagi neverodostojnih potnih nalogov, opravil cenitev potnih stroškov. V zvezi s cenitvijo pa tožena stranka pripominja, da je izračun povprečne cene bencina za leto 1999, ki ga je napravil prvostopni organ, računsko nepravilen, oziroma so si posamezne postavke tega izračuna med seboj v nasprotju, na kar opozarja tudi pritožnik. Vendar pa po presoji tožene stranke prvostopni organ za oceno potnih stroškov niti ni imel podlage. Izplačil potnih stroškov, ki niso bila opravljena na podlagi verodostojnih potnih nalogov, ni mogoče šteti za povračila stroškov, zato bi moral prvostopni organ po mnenju tožene stranke, takšna izplačila v celoti, in ne le delno, obravnavati kot prejemke iz delovnega razmerja . S tem, ko je prvostopni organ neupravičeno na podlagi ocene (pri)tožniku priznal del potnih stroškov, ki so bili izplačani na podlagi neverodostojnih listin, je odločil v korist (pri)tožnika. Ker pa (pri)tožnik zaradi pritožbe ne more priti v slabši položaj, kakor bi bil v primeru, če se ne bi pritožil, tožena stranka odločbe ni spremenila v njegovo škodo. V zvezi s stališčem (pri)tožnika, da bi mu kot podlaga za olajšavo za investicijska vlaganja v opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena dolgoročna sredstva po 39. členu ZDDPO morala biti priznana vlaganja (po davčnemu organu izločena) vlaganja po računu AAA, za storitve, opravljene v letu 1999 in kar naj bi izhajalo iz pritožbi priložene 6. začasne situacije št. 185-51-471/2000 z dne 3.7.2000, na kateri je iz rekapitulacije dotedanjih izplačil razvidno, da je bilo v letu 1999 že obračunanih 5.000.000,00 SIT, tožena stranka ugotavlja, da je (pri)tožnik uveljavljal olajšavo v znesku 10.939.980,00 SIT, prvostopni organ pa mu je olajšavo iz tega naslova priznal v višini 11.743.161,00 SIT in s tem odločil v njegovo korist. Davčna olajšava po 39. členu ZDDPO se prizna v letu investiranja. Pri tem se upošteva datum nastanka poslovnega dogodka in ne datum plačila. Sporni račun družbe A. št. 3170/1 v znesku 5.690.609,40 SIT je bil izdan na podlagi dobavnice št. 201/PJ z dne 22.10.1998. Iz računa, ki je spisu priložen, je razvidno, da sta na njem popravljena datum in valuta računa in sicer tako, da sta prekrita prejšnja datuma računa in valute ter preko njiju prostoročno napisana nova datuma. Po ugotovitvah prvostopnega organa je (pri)tožnik isti račun knjižil v višini 5.690.609,00 SIT že v letu 1998 ter ga v letu 1998 brez pravne podlage v istem znesku storniral. Dne 6.6.1999 pa je pritožnik ponovno knjižil isti račun s popravljenim datumom. Zato je po mnenju tožene stranke prvostopni organ pravilno ugotovil, da omenjeni račun ni verodostojna listina in ga kot takega ni možno knjižiti v poslovne knjige. V spisu priložena končna situacija št. 475-51-471/1999 z dne 29.12.1999 med prejšnjimi izplačili navaja tudi znesek 5.000.000,00 SIT, izplačan po računu št. 3170/1 iz leta 1998. Začasna situacija, ki jo kot dokaz prilaga pritožnik, pa ne izključuje ugotovitve, da je bil račun izdan že v letu 1998 in da je tožnik datum na njem sam predrugačil. Leto 1999 zato ni mogoče šteti kot leto investiranja in prvostopni organ na tej podlagi olajšave utemeljeno ni priznal. Ukrepi pod točkami B/3. do 11. in 16. (naložene obveznosti iz naslova prispevkov za socialno varnost in davka od osebnih prejemkov z zamudnimi obrestmi), so posledica ugotovljenih nepravilnosti pri obračunu kilometrine in dnevnic za službena potovanja in opredelitve spornih izplačil kot drugih prejemkov iz delovnega razmerja po določbi 15. in 16. člena Zakona o dohodnini, do katerih se je tožena stranka opredelila že pri presoji utemeljenosti znižanja odhodkov na tej podlagi.

V tožbi, ki jo je tožeča stranka vložila zaradi molka tožene stranke o vloženi pritožbi, predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi in zaslišanju strank samo odloči tako, da pritožbi ugodi, odločbo prvostopnega organa odpravi in postopek ustavi, podrejeno pa, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo toženi stranki v ponovni postopek. V tožbi ponavlja ugovore in navedbe, ki jih je podala že v svoji, ob vložitvi tožbe še nerešeni pritožbi.

Po izdaji odločbe o pritožbi je tožeča stranka na poziv sodišča sporočila le, da pri tožbi vztraja in jo razširja na odločbo tožene stranke v njenem zavrnilnem delu. Tožena stranka je po izdaji odločbe o pritožbi sodišču dostavila upravne spise, odgovora na tožbo pa ni podala.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije svoje udeležbe v postopku kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo.

Po pregledu upravnih spisov sodišče, ki je v postopku ugotovljeno dejansko stanje preizkusilo v okviru tožbenih navedb, ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita ter sprejeta v zakonito vodenem postopku. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi svojo odločitev utemeljuje tožena stranka kot tudi z razlogi, s katerimi tožena stranka zavrača pritožbene ugovore. In ker so tožbeni ugovori le ponovitev pritožbenih (razširitev tožbe na izpodbijano odločbo tožene stranke je v celoti neobrazložena), jih z enakimi razlogi, ne da bi jih ponavljalo, kot neutemeljene zavrača tudi sodišče. Po določbah 11. in 12. člena ZDDPO in določbah Slovenskega računovodskega standarda 21.12, 21.5 in 21.9., ki jih izčrpno citira že tožena stranka ter po 198. členu Zakona o davčnem postopku, (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, v nadaljevanju: ZDavP), po katerem davčni zavezanec zagotavlja podatke o poslovanju, ki so podlaga za ugotovitev davčne obveznosti na način in v obsegu, kot je določen s tem zakonom, z zakonom, ki ureja davek od dobička pravnih oseb, in z računovodskimi standardi, so verodostojne knjigovodske listine predpisano sredstvo dokazovanja nastanka, vsebine in obsega poslovnega dogodka. ZDavP kot posebni upravni postopek omogoča ugotavljanje dejanskega stanja in s tem dokazovanje poslovnih dogodkov tudi z drugimi dokaznimi sredstvi. Dokazno breme je na strani davčnega zavezanca, ki mora po določbi 15. člena ZDavP za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Na navedeni podlagi je tožena stranka po presoji sodišča pravilno in utemeljeno pritrdila stališču prvostopnega organa, da sporni dobropis, izdan družbi A., ni verodostojna podlaga za izvedeno znižanje prihodkov, kot tudi stališču, da potni nalogi in obračuni potnih stroškov - kilometrine in dnevnic za službena potovanja, še zlasti ob nespornih podatkih o stanju števcev obeh za službene namene uporabljanih vozil, s katerimi je prvostopni organ v postopku formalno pomanjkljive knjigovodske listine še dodatno vsebinsko preverjal, ne predstavljajo verodostojne podlage za davčno priznanje knjiženih odhodkov. V konkretnem primeru tožeča stranka nastanka poslovnih dogodkov z drugimi listinskimi dokazi ni izkazala, temveč je le vztrajala pri pavšalnih in v celoti neizkazanih navedbah, ki v postopku ob formalno pomanjkljivih in vsebinsko napačnih knjigovodskih listinah tudi po presoji sodišča utemeljeno niso bile upoštevane. In ker obravnavana izplačila po navedenem ne predstavljajo povračila potnih stroškov, so pa fizičnim osebam nesporno bila opravljena, jih je davčni organ prve stopnje tudi po presoji sodišča utemeljeno davčno obravnaval kot druge prejemke iz delovnega razmerja in tožeči stranki na njihovi podlagi naložil plačilo prispevkov za socialno varnost in davka od osebnih prejemkov, katerih obračun (po višini) med strankama niti ni sporen. V zvezi s stališčem tožene stranke, da prvostopni organ v obravnavanem primeru ni imel podlage za cenitev potnih stroškov, pa sodišče opozarja na ugotovitev prvostopnega organa, da se (v celoti izločeni) potni nalogi nanašajo na službene poti v zvezi s prodajo in nabavo trgovskega blaga, kar je tudi pretežna dejavnost tožeče stranke. Ugotovitev, da so določeni odhodki glede na naravo poslovanja nujno potrebni za ustvarjanje prihodkov, pa bi v posameznem primeru po presoji sodišča lahko predstavljala podlago za ugotavljanje njihove višine z cenitvijo. Zaradi navedenega je potrebno dodati, da davčni organ prve stopnje na strani 10 obrazložitve odločbe kot 30% cene bencina konec leta 1999 očitno napačno navaja podatek 35,94 SIT, v izračunu 30% povprečne cene bencina v letu 1999 na isti strani odločbe pa upošteva 40,11 SIT kot 30% cene bencina ob koncu leta 1999. Upoštevajoč navedeno ceno pa je njegov izračun računsko pravilen. Rezultatom cenitve pa tožeča stranka razen izračunu povprečne cene bencina po podatkih davčnega organa niti ne ugovarja. V zvezi z računom družbe A. št. 3170/1 v znesku 5.590.609,40 SIT, na podlagi katerega tožeči stranki olajšava po 39. členu ZDDPO ni bila priznana, sodišče ugotavlja, da tožeča stranka bistveni ugotovitvi, da je datum računa in valute predrugačila, niti ne ugovarja, kot ne ugovarja ugotovitvi, da gre za račun izdan na podlagi dobavnice št. 201/PJ z dne 22.10.1998. Ker je uveljavljanje olajšav po 39. členu ZDDPO vezano na leto investiranja (in ne na leto plačila) tožeči stranki olajšava v letu 1999 tudi po presoji sodišča utemeljeno ni bila priznana.

Iz navedenih razlogov je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo skladno s 1. odstavkom 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00).

Predlogu tožeče stranke za opravo glavne obravnave ni sledilo, ker dajejo podatki upravnih spisov zadostno podlago za odločitev.

ZDavP člen 15, 198. ZDDPO člen 11, 12, 12/1, 39.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.