sodba U 956/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-03-07

Tudi po presoji sodišča sporna računa št. 17/2000 in 18/2000 z dne 30. 9. 2000 izkazujeta, da gre za najem plovila in ne za plačilo opravljanja storitve prevoza, zato tudi po mnenju sodišča ne gre za oproščen promet po 31. členu ZDDV. To, kar pa tožnik v tožbi zatrjuje, da gre v tem primeru za najem po 3. točki 2. odstavka 31. člena ZDDV, pa tožnik tudi ni izkazal, saj se navedena določba ZDDV nanaša na najem letal, ki jih uporabljajo letalske družbe za polete na mednarodnih zračnih linijah za plačilo, kar pomeni, da je v tem primeru treba izkazati, da se opravi najem za polete na rednih mednarodnih zračnih linijah, česar pa tožnik niti ne izkazuje. Iz upravnih spisov pa izhaja, da je letalo letelo v Centralno Afriški Republiki, ne pa na mednarodnih zračnih linijah.

Tožbi se delno ugodi, odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavni urad A, št. 415-44/01 z dne 24. 4. 2001 se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčni urad B, št. 48411-231/00-5-94-93/47 z dne 11. 1. 2001 se v delu, v katerem je odločeno o zamudnih obrestih (del točke I/2 izreka) odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov tega postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada B, št. 48411-231/00-5-94-93/47 z dne 11. 1. 2001, s katero prvostopni organ ni ugodil tožnikovemu zahtevku za vračilo preveč plačanega davka na dodano vrednost (DDV) po obračunu za obdobje od 1. 9. 1999 do 30. 9. 1999 v znesku 864.396,00 SIT in odločil, da mora tožnik za navedeno obdobje plačati DDV v znesku 646.161,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/1 in 2 izreka), s tem, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Pod točko II je prvostopni organ odločil, da mora tožnik izvršiti odločbo v 30 dneh od vročitve, v nasprotnem se bo prisilno izvršila. Tožena stranka povzema ugotovitve prvostopnega organa, ki je pri tožniku opravil inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja DDV za obračunsko obdobje september 2000 in o ugotovitvah dne 24. 11. 2000 sestavil zapisnik št. 48411-231/00-2-94-93/47, na katerega je tožnik podal pripombe ter je prvostopni organ izdal 21. 12. 2000 dopolnilni zapisnik in izpodbijano odločbo. Tožnik je izdal računa št. 17/2000 in 18/2000 in uveljavljal oprostitev plačila DDV po določbi 31. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, 17/00, 19/00, dalje ZDDV). Računa se nanašata na plačilo zakupnine za letalo Cessna Caravan S5-CAN, ki ga je tožnik dal v najem družbi AAA, Centralno Afriška Republika. Navedena družba uporablja letalo za svoje potrebe, ga upravlja s svojimi piloti, nosi stroške upravljanja letala, vključno z gorivom, oljem, nastanitvijo posadke, hangerjem, "privezom letala", s pristajalnimi pristojbinami, komunikacijskimi pristojbinami, lokalnimi državnimi davki v skladu s sklenjeno zakupno - prodajno pogodbo z dne 21. 8. 2000. Na navedeni pogodbi temeljita tudi oba izdana sporna računa. Da gre za zakup ali prodajo letala družbi AAA, izhaja tudi iz sporazuma o odobritvi upravljanja z dne 27. 10. 2000, saj z letalom vse od sklenitve tega sporazuma upravlja družba AAA. Tudi po mnenju tožene stranke gre v danem primeru za najem letala, ki se v skladu s 3. točko 2. odstavka 4. člena ZDDV šteje za promet blaga, od katerega se plačuje DDV. Iz spornih računov je razvidno, da se z njima nalaga plačilo za upravljanje z letalom Cesstna C208 S5-CAN po pogodbi z dne 21. 8. 2000 z opombami, da v ceno niso vštete letalske pristojbine, gorivo, posadka, stroški vzdrževanja. Tožena stranka ugotavlja, da se v upravnih spisih nahajajo tri pogodbe: 1. pogodba, sklenjena med BBB in CCC, Nemčija z dne 15. 8. 2000; 2. zakupno prodajni sporazum, sklenjen med BBB, CCC, Nemčija in AAA, Centralno Afriška Republika z dne 20. 8. 2000; 3. sporazum o odobritvi upravljanja med istimi tremi strankami z dne 27. 10. 2000. Prvi dve pogodbi po oceni tožene stranke ne predstavljata verodostojne dokazne listine, na podlagi katere bi lahko davčni organ popolnoma jasno in brez kakih dvomov spoznal naravo in obseg poslovnega dogodka (SRS 21.9.), saj sta pomanjkljivi, pogodbi nista podpisani in sta vsebinsko nasprotujoči in se zato poraja dvom o njuni pristnosti, na njuni podlagi ni mogoče zaključiti, da gre pri spornih računih za plačilo prevoznih storitev v mednarodnem prometu po določbi 6. točke 1. odstavka 31. člena ZDDV, kot zatrjuje tožena stranka. Tretji sporazum pa je bil sklenjen v mesecu oktobru 2000, torej že po izdaji spornih računov.

Tožena stranka zavrača navedbe tožnika glede kršitve pravil postopka in se sklicuje na 88. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99, dalje ZUP), po katerem je pisanje, kadar ima stranka zakonitega zastopnika ali pooblaščenca, treba vročiti njemu. 98. člen ZUP pa glede pomot pri vročanju šteje, da je bila vročitev opravljena tisti dan, za katerega se ugotovi, da je oseba, ki ji je bil spis namenjen, ta spis dejansko dobila. Zato je v obravnavanem primeru zaradi dejstva, da je pooblaščenec pisanje dobil in da je tudi vsa procesna dejanja opravil v roku, šteti, da je bila vročitev opravljena. Glede navedb v zvezi z izrekom (16. člen Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, dalje ZDavP) pojasni, da se DDV obračuna po kreditni metodi, kar pomeni, da se obračuna dolg davka na dodano vrednost oziroma pravico do vračila, in se zato obveznost ugotavlja na ta način, da se od izstopnega davka odšteje vstopni. Zaradi takšnega načina izračunavanja davčne obveznosti pri zapisu izreka odločbe o naložitvi plačila nepravilno obračunane obveznosti DDV ni mogoče slediti določilom 16. člena ZDavP. V obravnavanem primeru izrek za vsako obračunsko obdobje vsebuje znesek nepravilno obračunanega davka z rokom plačila, iz obrazložitve pa je razviden način obračuna davčne obveznosti, zato ne gre za kršitev, ki bi vplivala na zakonitost izpodbijane odločbe. Tožena stranka glede napačne navedbe letnic navaja, da je prvostopni organ napako popravil s sklepom o popravi z dne 21. 3. 2001, ki ima učinek od dneva, od katerega ima pravni učinek popravljenega odločba (1. odstavek 223. člena ZUP). Zavrača tudi tožnikove ugovore, da ni bil opozorjen, da v postopku inšpekcijskega pregleda lahko sodeluje njegov pooblaščenec, saj iz spisne dokumentacije izhaja, da je bil o vseh pravicah obveščen direktor tožnika in da je tožnik podal dne 22. 10. 2000 mnenje davčnega svetovalca (še preden je bil izdan zapisnik), tožnik pa je pooblaščenca pooblastil šele 7. 12. 2000, od katerega dne dalje je lahko le ta tudi sodeloval v postopku. Vse to pa pomeni, da je tožnik vedel za svoje pravice in bil seznanjen s potekom postopka. Tožena stranka se v zvezi z ostalo dokumentacijo sklicuje na 15. člen ZDavP in 164. člen ZUP, po katerem se kot dokaz uporabi vse, kar je primerno za ugotavljanje stanja stvari.

Tožeča stranka nezadovoljna z odločitvijo vlaga tožbo v upravnem sporu. V zadevi je sporno postopanje tožene stranke in s tem kršitve pravil postopka ter materialnopravna presoja pravnih poslov, ki jih je v zvezi s prevoznimi storitvami v tujini sklenil tožnik. Sklicuje se na navedbe dane v pritožbi. Tožena stranka ni omogočila, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločitev, kar je bistvena kršitev določb postopka. Tudi ni bila opozorjena s strani tožene stranke, da lahko pri pregledu sodeluje njen pooblaščenec (18. člen Zakona o davčni službi, Uradni list RS, št. 18/96 do 26/99, dalje ZDS). Tožniku je bila s tem kratena možnost sodelovanja in dajanja informacij v času inšpekcijskega pregleda. Tega ne sanira niti dejstvo, da si je tožeča stranka pridobila mnenje strokovnjaka in dne 7. 12. 2000 pooblastila pooblaščenca. Inšpekcijski pregled se je začel 13. 11. 2000 in je bil do pridobitve mnenja praktično končan. Tožeča stranka pa bi prav v začetni fazi nujno potrebovala strokovno pomoč, že zato, da bi predložila ustrezne listine (s katerimi je sicer razpolagala, pa ni vedela, da so za postopek pomembne), prav sedaj pa se ji očita, da je določene listine predložila šele ob koncu pregleda. Izrek prvostopne odločbe nasprotuje določbi 16. člena ZDavP (ker ne vsebuje vseh predpisanih sestavin). Osrednje vprašanje je, ali je tožeča stranka opravljala prevozne storitve v Afriki, za katere ji po ZDDV ni bilo treba obračunati in plačati DDV (prevozna storitev je bila opravljena izven Slovenije, 2. točka 2. odstavka 17. člena ZDDV), ali pa je dala letalo družbi AAA v zakup in zato podleže plačilu DDV. Tožeča stranka vztraja, da je šlo za storitev zračnega prevoza in upravljanja letala. Dne 15. 8. 2000 je sklenila z nemško družbo CCC dogovor o skupnem nastopu pri opravljanju letalskih prevozov v Centralni Afriki, katerega nosilec posla je bila tožeča stranka, druga pogodbena stranka pa je nudila storitve pilotov in nadzor, za kar se je tožeča stranka obvezala plačati 3000 DEM mesečno; tožeča stranka je tak račun za mesec september 2000 dejansko plačala. Dne 21. 8. 2000 je tožeča stranka sklenila sporazum o opravljanju prevoznih storitev in o upravljanju letalskih operacij v Centralni Afriki, katerega podpisniki so poleg tožeče stranke tudi CCC iz Nemčije in AAA iz Centralno Afriške Republike, po katerem je bila tožeča stranka nosilec vseh poslov oziroma prevozov. Dobeseden prevod originalnega angleškega besedila pogodbe v slovenščino je zakupno prodajni sporazum. Njegovo pravno naravo kot osnovo za opravljanje prevoznih storitev potrjuje tudi dogovor o plačilu glede na opravljene ure letenja in ne fiksna zakupnina, ki je bila dogovorjena v zakupni pogodbi. Prevod vsebinsko ne ustreza in to je verjetno razlog za napačno tolmačenje narave posla. Tožeča stranka je po tem sporazumu izstavila sporna računa za storitve upravljanja, ki jih je tožena stranka razlagala kot najem in zaračunala DDV. Dne 27. 10. 2000 je tožeča stranka sklenila sporazum o odobritvi upravljanja, ki je dejansko sklenjen po spornem obdobju. V zadevi pojasnjuje naravo odnosov med podpisniki sporazuma z dne 21. 8. 2000, saj iz njega izhaja, da je AAA šele z 29. 10. 2000 prevzela upravljanje z letalom, dotlej je upravljanje izvajala tožeča stranka, s pomočjo CCC. Navedena listina potrjuje, da s sporazumom z dne 21. 8. 2000 ni šlo za zakup, temveč za opravljanje prevoznih storitev in upravljanje z letalom in letalskimi operacijami. Posel je potekel tako, da je bila tožeča stranka upravljalec letala in letalskih operacij, CCC pa je pri delu nudil storitve pilotov in nadzora, ki jih je tožeči stranki zaračunal. Da gre za takšno pravno rabo navedenih sporazumov potrjuje tudi dopis Ministrstva za transport Centralno Afriške Republike z dne 24. 11. 2000, ki je bil poslan slovenskemu Ministrstvu za promet in zveze, Oddelku za civilno letalstvo, katerega dokazne vrednosti tožena stranka sploh ni ocenila. Tožena stranka vse dvome rešuje v škodo tožnika. Iz predloženih listin nedvomno izhaja narava posla v Afriki, kar je opravljanje prevoznih storitev in storitev upravljanja z operacijami letenja. Trditve, da pogodbe niso podpisane, pa so v nasprotju s podatki v spisu, ker so bile pogodbe sklenjene z izmenjavo faksov in so vsaj na angleških besedilih jasno razvidni podpisi strank. Sklicuje se na 4. odstavek 72. člena ZOR. Tožeča stranka meni, da precej nejasnosti povzroča tudi nepravilen dobesedni prevod angleške besede: "charter", ki po jezikovnih pravilih pomeni zakup, kar pa pravno to ni isto. Čarterski poleti so vsi tisti, ki niso poleti na rednih linijah, pa zato poleti še ne pomenijo zakupa letala. Čarter pogodba ni zakupna pogodba in tudi slovensko pravo pozna pojem čarterska pogodba, saj gre le za posebno storitev prevoza (skupaj s posadko itd.), ki se opravlja na redni letalski liniji. Tožeča stranka pa se sklicuje tudi na določbo 3. točke 2. odstavka 31. člena ZDDV, saj kolikor gre za zakup letala, je takšen zakup po navedeni določbi oproščen plačila DDV, saj je bilo letalo uporabljeno za polete na mednarodnih zračnih linijah, kar je mogoče ugotoviti iz evidence poletov, ki jih bo predložila. Tega tožena stranka ni ugotavljala in je zato tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Tožeča stranka se sklicuje na navedene pogodbe in predlaga zaslišanje izvedenca letalske stroke in strank. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi izpodbijano odločbo odpravi oziroma spremeni tako, da v celoti ugodi pritožbi tožeče stranke proti prvostopni odločbi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Na naroku tožeča stranka vztraja pri svojih tožbenih razlogih, umika dokazne predloge, to je zaslišanje strank in postavitev izvedenca letalske stroke, evidence poletov pa tudi nima, ker je v stečaju in še ureja dokumentacijo. Zatrjuje, da je bila upravljalec letala, medtem ko je za vse ostalo skrbela CCC iz Nemčije. Tožena stranka na naroku odgovori na poudarke v zvezi s kršenjem pravil postopka. Že v inšpekcijskem postopku so bile obravnavane vse listine, ki se tožnik nanje sklicuje. Dogovor z dne 15. 8. 2000 ni bil podpisan, kar je z vidika vodenja knjigovodskih listin in ugotavljanja poslovnih dogodkov bistvenega pomena, sporazum z dne 27. 10. 2000 pa ne more biti podlaga za izdajo v tem sporu obravnavanih dveh računov, saj je bilo inšpicirano obdobje september 2000 ter v celoti vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Ob preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti sodišče ugotavlja, da odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti temelji na določbi Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01). Ustavno sodišče RS je z odločbo opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004) ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo RS iz razlogov navedenih v obrazložitvi te odločbe in določa način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 454/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi (43. člen Zakona o Ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94, v nadaljevanju ZUstS), torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS uporabiti za vsa razmerja, po katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen ZUstS). Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in odločilo kot izhaja iz izreka sodbe na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 57/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS). V ostalem delu je tožba neutemeljena.

Sodišče se v ostalem strinja z razlogi iz izpodbijane odločbe in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 67. člena ZUS). Tudi po presoji sodišča sporna računa št. 17/2000 in 18/2000 z dne 30. 9. 2000 izkazujeta, da gre za najem plovila in ne za plačilo opravljanja storitve prevoza, zato tudi po mnenju sodišča ne gre za oproščen promet po 31. členu ZDDV. Iz obeh računov je tudi razvidno, da se sklicujeta na pogodbo z dne 21. 8. 2000. Navedena pogodba je sklenjena med CCC kot zakupno stranko, BBB kot lastnikom in AAA kot zakupnikom, s katero so se stranke dogovorile o zakupu za čas od 1. 9. 2000 do 31. 8. 2001. Iz upravnih spisov ne izhaja, da bi v času inšpekcijskega pregleda tožnik razpolagal z dokumentacijo, iz katere bi bilo razvidno, da gre za opravljeno prevozno storitev, kar tožnik zatrjuje. Pogodba z dne 15. 8. 2000, s katero tožnik dokazuje, da naj bi šlo za prevozno storitev (pogodba naj bi bila časovno sklenjena pred pogodbo, ki se nanjo sklicujeta sporna računa), ki je po vsebini v nasprotju s pogodbo, ki se nanj računa nanašata (z dne 21. 8. 2000), pa tudi za sodišče ne predstavlja verodostojne knjigovodske listine, saj ni podpisana, pa tudi iz razloga, ker je bil očitno kasneje (21. 8. 2000) sklenjen med istimi strankami sporazum, ki je bil navsezadnje tudi podlaga za izdajo obeh spornih računov. Pa tudi sicer iz upravnih spisov izhaja, da tožnik pogodbe z dne 15. 8. 2000 ni imel v trenutku pregleda v poslovni dokumentaciji, ker jo je predložil naknadno (sicer še v času pregleda). Tožnik ni predložil drugih dokazil, ki bi z njimi izkazal, da je bila sporna pogodba tudi dejansko podlaga za izstavitev računov, kar sicer zatrjuje. Zato tudi sodišče ne dvomi v pravilno razlago prvostopnega organa, pa tudi tožene stranke glede narave pravnega posla, ki je bil podlaga za knjiženje poslovnega dogodka oz. izdajo računov, ter zato v tem primeru ne pridejo v poštev določbe 31. člena ZDDV glede oprostitve plačila DDV pri mednarodnem prevozu. To, kar pa tožnik v tožbi zatrjuje, da gre v tem primeru za najem po 3. točki 2. odstavka 31. člena ZDDV, pa tožnik tudi ni izkazal, saj se navedena določba ZDDV nanaša na najem letal, ki jih uporabljajo letalske družbe za polete na mednarodnih zračnih linijah za plačilo, kar pomeni, da je v tem primeru treba izkazati, da se opravi najem za polete na rednih mednarodnih zračnih linijah, česar pa tožnik niti ne izkazuje. Iz upravnih spisov pa izhaja, da je letalo letelo v Centralno Afriški Republiki, ne pa na mednarodnih zračnih linijah. Tožnik pa mora kot davčni zavezanec v davčnem postopku za svoje trditve navesti dokaze (15. členu ZDavP). Ob takem stanju stvari pa tudi sodišče ne dvomi v pravilno odločitev obeh davčnih organov, torej, da gre za računa, ki se neutemeljeno sklicujeta na določbo 31. člen ZDDV.

Postopkovne nepravilnosti, na katere se tožnik sklicuje, da je bil onemogočen, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, po presoji sodišča niso storjene, saj je iz upravnih spisov razvidno, da je bil direktor tožnika obveščen o pravicah, ki mu gredo v inšpekcijskem postopku ter je tudi priložil mnenje davčnega svetovalca in je v postopku pooblastil tudi pooblaščenca, ki je od dneva pooblastila prav tako sodeloval v postopku. Tako iz zapisnika izhaja, da je bil postopek inšpekcijskega pregleda opravljen 11. 11. 2000 na sedežu tožnika in ob prisotnosti zastopnika tožnika, dne 16., 22. in 24. 11. 2000 pa na Davčnem uradu B. Izdan je bil zapisnik dne 24. 11. 2000 in dopolnilni zapisnik po pripombah tožnika z dne 21. 12. 2000, ker so bile pripombe tožnika kot neutemeljene zavrnjene, razlogi pa so razvidni tudi iz izpodbijane odločbe. Zavrniti je tudi tožnikove navedbe, da bi lahko predložil vse relevantne listine že ob začetku pregleda, saj se glede na 27. člen ZDavP poslovne evidence morajo nahajati v prostorih davčnega zavezanca, kot tudi glede na dejstvo, da je tožnik že v času inšpekcijskega pregleda predložil sicer vse dokumente, ki se nanje tudi že ves čas postopka sklicuje. Po presoji sodišča tudi ni storjena bistvena kršitev določb postopka v zvezi z vročitvijo pisanja tožniku, saj je tožnik pravočasno uveljavljal pravno varstvo z vložitvijo pritožbe ter zaradi napake pri vročanju ni bil prizadet v svojih pravicah.

V zvezi očitno kršitvijo 16. člena ZDavP sodišče ocenjuje, da ne gre za bistveno kršitev določb postopka, predvsem ker je iz obrazložitve razvidna tako davčna osnova kot stopnja in znesek ter rok plačila, ter se v tem delu izpodbijana odločba tudi da preizkusiti.

Sodišče je glede na navedeno, v tem delu na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS, tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je v tem upravnem sporu odločalo le o zakonitosti upravnega akta in v takem primeru, blede na določbo 3. odstavka 23. člena ZUS, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

ZDavP člen 16,  27.  ZDDV člen 31/2-3,  17,  31,  31/1-2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.