sodba U 753/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-12-21

Delnice AAA d.d. so s tem, ko so bile kot stvarni vložek vložene v družbo pooblaščenko, prešle v osnovni kapital družbe pooblaščenke, delnice, ki so jih delničarji (ustanovitelji) ob tem pridobili, pa so delnice druge družbe (družbe pooblaščenke). O tem, da sta pogodba o ustanovitvi družbe in prodajna pogodba različni pogodbi, ni dvoma, vendar pa ZDoh v 2. odstavku v 58. člena določa, da se za prodajo kapitala šteje tudi zamenjava kapitala in pri tem ne opredeljuje vrste pogodb. S tem, ko je ustanovljena družba pooblaščenka kot nova pravna oseba, so izdane nove delnice, ki jih ustanovitelji (vlagatelji) pridobijo glede na vplačilo stvarnega vložka (v tem primeru delnic), družbeniki pa morajo, glede na določbe Zakona o gospodarskih družbah zagotoviti, da vrednost stvarnega vložka oceni pooblaščeni revizor in odločitev o vlaganju delnic matične družbe (AAA d.d.) temelji na prosti volji strank, je tudi po presoji sodišča pravilna odločitev, da je z vložitvijo delnic AAA d.d. v družbo pooblaščenko izvršena zamenjava kapitala. Ob takem dejanskem stanju pa je ob nadaljnji prodaji delnic družbe pooblaščenke izkazana tudi podlaga za obdavčitev z davkom od dobička iz kapitala, saj o tem, da od dneva pridobitve delnic družbe pooblaščenke še ni minilo več kot tri leta, ni spora.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada B, št. ... z dne 12. 11. 2001, s katero je bil tožnici v ponovljenem postopku odmerjen davek od dobička iz kapitala od prodaje delnic PPP d.d. za leto 1998 v višini ... SIT. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil opravljen inšpekcijski pregled davka od dobička iz kapitala pri prodaji delnic PPP d.d. (v nadaljevanju: družba pooblaščenka) in izdan zapisnik, po vloženih pripombah pa še dopolnilni.zapisnik in nato 17. 5. 2001 prvostopna odločba. Ugotovljeno je bilo, da je tožnica v procesu lastninskega preoblikovanja podjetja pridobila delnice pravne osebe AAA d.d., ki jih je dne 2. 6. 1998 po nominalni vrednosti delnice 1.000,00 SIT kot stvarni vložek vložila v osnovni kapital družbe pooblaščenke. Tožnica je nato s Pogodbo o cesiji terjatve do prevzema delnic, delnice prodala CC-u po ceni 1.450,00 SIT za delnico. Pri tem je prvostopni organ ugotovil razliko med nabavno in prodajno ceno delnice v višini 450,00 SIT na delnico in odmeril davek od dobička iz kapitala z odločbo, zoper katero se je tožnica pritožila. V pritožbenem postopku je bilo pritožbi ugodeno in zadeva vrnjena prvostopnemu organu v ponovni postopek z napotkom, da je kot vrednost delnice ob ustanovitvi družbe pooblaščenke potrebno upoštevati vrednost v višini 1.100,00 SIT za delnico. O ugotovitvah v ponovljenem postopku je bil dne 17. 10. 2001 ponovno izdan zapisnik in nato z odločbo z dne 12. 11. 2001 odločeno skladno z napotki tožene stranke. V statutu družbe pooblaščenke, ki so jo dne 2. 6. 1998 ustanovili delničarji AAA d.d. in vanjo kot stvarni vložek vložili delnice, je naveden celotni osnovni kapital družbe v višini ... SIT. Posamezna delnica družbe pooblaščenke se nominalno glasi na 1.000,00 SIT, revizijska družba MMM d.o.o. pa je vrednost posamezne delnice ocenila na 1.100,00 SIT, od česar je vloga v stvarni vložek in osnovni kapital družbe znašala 1.000,00 SIT, razlika v višini 100,00 SIT pa je bila razporejena v rezerve družbe pooblaščenke. Ob hkratni oziroma simultani ustanovitvi družbe pooblaščenke, ko vsi ustanovitelji sprejmejo in podpišejo statut družbe ter sami prevzamejo vse delnice, je vrednost stvarnega vložka določena v statutu in predstavlja ceno delnice. Vložek v družbo pooblaščenko, ki je ustanovljena skladno z določbami Zakona o prevzemih (Uradni list RS, št. 47/97 in 56/99, v nadaljevanju: ZPre) ob upoštevanju določb Zakona o lastninskem preoblikovanju podjetij (Uradni list RS, št. 55/92, 7/93, 31/9 in 1/96, v nadaljevanju: ZLPP) predstavlja prvo prodajo delnic, pridobljenih v procesu lastninskega preoblikovanja podjetij in je s tem davčna ugodnost po 58. a členu ZDoh iz prve prodaje delnic in deležev v kapitalu, pridobljenih v procesu lastninskega preoblikovanja podjetij, izčrpana. Kot vrednost delnic družbe pooblaščenke pa je potrebno upoštevati nabavno ceno delnic, in sicer, po presoji tožene stranke, v statutu navedeno vrednost (1.100,00 SIT za delnico), kot jo je ocenila revizijska družba MMM d.o.o.. Vložek v družbo pooblaščenko šteje za prvo prodajo delnic, pridobljenih v procesu lastninskega preoblikovanja podjetij. To pomeni, da je davčna ugodnost po 58. a členu Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94, 7/95 in 44/96, v nadaljevanju: ZDoh) iz prve prodaje delnic in deležev v kapitalu, pridobljenih v procesu lastninskega preoblikovanja izčrpana z vložitvijo delnic v družbo pooblaščenko. Pogodba o cesiji terjatve do prevzema delnic, sklenjena dne ... (v pogodbi je tožnica navedena kot cedent - prodajalec, CC kot cesionar - kupec, iz pogodbenih določil pa izhaja, da je tožnica pridobila terjatev do družbe pooblaščenke, da ji ta izroči 1788 delnic in da to terjatev odstopa cesionarju - kupcu, tako, da mu je cesus - družba pooblaščenka, dolžan izročiti 1788 delnic) se, glede na njeno vsebino šteje za pogodbo o prodaji delnic. Cena za odstop je bila v pogodbi določena v višini 1.450,00 SIT za delnico, kar znaša skupaj ... SIT. Cesionar se je zavezal plačati navedeni znesek cedentu (tožnici) v gotovini na roke ob podpisu pogodbe, ta pa je s podpisom potrdila prejem kupnine. Ker gre v tem primeru po presoji tožene stranke, ne glede na to, kako je pogodba naslovljena, po vsebini za pogodbo o prodaji vrednostnih papirjev, ki je bila izvršena pred potekom 3 let od pridobitve, se zato, skladno z določbo 58. člena ZDoh s to prodajo dosežen dobiček obdavči z davkom od dobička iz kapitala. Prodajna vrednost delnic izhaja iz pogodbe in znaša 1.450,00 SIT ter ni sporna. Sporna pa je vrednost delnic družbe pooblaščenke v času pridobitve, torej ob ustanovitvi družbe pooblaščenke 2. 6. 1998, ki pa je, kot je že navedeno določena v njenem statutu in ob simultani ustanovitvi delniške družbe predstavlja ceno delnice. Posamezna delnica se nominalno glasi na 1.000,00 SIT, pooblaščena revizijska družba pa je vrednost posamezne delnice ocenila na 1.100,00 SIT, kar pomeni, da je vrednost delnice družbe pooblaščenke ob ustanovitvi znašala 1.100,00 SIT in ta znesek predstavlja tudi vrednost kapitala v času pridobitve v postopku odmere davka od dobička iz kapitala. Kasneje predloženih pogodb o terminskem nakupu delnic AAA d.d., ki jih je od fizičnih oseb odkupovala družba pooblaščenka kot kupec po ceni 1.900,00 SIT in 2.150,00 SIT, ni mogoče upoštevati kot dokazila o vrednosti delnic, saj gre za druge delnice, pridobljene na drug način in ne za delnice, pridobljene na podlagi vložka v družbo pooblaščenko ob njeni ustanovitvi.

Tožnica se z odločbo ne strinja in jo izpodbija s tožbo iz vseh razlogov po 1. odstavku 25. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju: ZUS). Tožena stranka nima prav, ko navaja, da vrednost pridobljene delnice, ki jo je izdala družba pooblaščenka, ustreza vrednosti ene vplačane delnice AAA d.d. zgolj zato, ker je tožnica kot vlagateljica pridobila eno delnico družbe pooblaščenke proti vplačilu ene delnice Prašičereje d.d. in ker je bilo razmerje vplačila 1:1. Vrednosti delnic AAA d.d. ni mogoče določati s statutom družbe, v katero so bile delnice vplačane kot stvarni vložek. Tudi če bi to bilo mogoče, tega ne bi priznal trg in je zato prava vrednost delnice le tista, ki se izkaže na trgu. V času ustanovitve družbe pooblaščenke veljavni Slovenski računovodski standardi (SRS) so v točki 3.6 določali, da se dolgoročne finančne naložbe vseh vrst v začetku izkazujejo po nabavni vrednosti in je zato potrebno upoštevati vrednost, ki je bila dana za pridobitev delnic družbe pooblaščenke kot kapitalske naložbe. Tudi trditev, da je to vrednost delnice AAA d.d., ki jo je ugotovil ustanovitveni revizor, ne drži. V 2. točki revizorjevega poročila o preveritvi ustanovitve družbe pooblaščenke je namreč navedeno, da je prodajna vrednost delnice AAA d.d. najmanj 1.100,00 SIT, pa tudi če bi revizor postavil določno trditev o vrednosti te delnice je dopustno dokazovati drugačno vrednost, kar je tožnica tudi storila. Ker je vrednost delnice AAA d.d. predstavljala vrednost stvarnega vložka, torej vrednost, po kateri je bila pridobljena ena delnica družbe pooblaščenke, je stališče tožene stranke, da v primeru pogodb o terminski prodaji delnic ne gre za prodajo, da ne gre za enak poslovni dogodek in da imajo delnice AAA d.d. in družbe pooblaščenke različne značilnosti, neutemeljeno, saj je sporna prav vrednost delnice družbe pooblaščenke na dan 2. 6. 1998, tožnica pa je predložila dokaze o merilu njene vrednosti. Poleg tega pa je tožena stranka svojo ugotovitev o vrednosti oprla le na en dokaz, ki je brez dokazne vrednosti, saj navaja, koliko je ta delnica najmanj vredna, medtem ko vsi tožničini dokazi vrednost natančno opredeljujejo. Poleg tega niti organ prve stopnje niti tožena stranka nista utemeljila, zakaj naj bi vplačilo delnice, izdane ob lastninskem preoblikovanju, pomenilo, da je izčrpana davčna olajšava iz 58. a člena ZDoh. Navedba, da vplačilo stvarnega vložka ob ustanovitvi družbe pooblaščenke predstavlja prvo prodajo, ne drži. Pogodba o vlaganju in prodajna pogodba sta različni pogodbi, prav tako pa tudi ne gre za zamenjavo kapitalskih deležev. Prodajna pogodba in menjalna pogodba sta namreč pravni naslov za spremembo lastnine na predmetu prodaje in kupnini oziroma predmetih zamenjave med dvema osebama, pogodba o vlaganju zaradi ustanovitve gospodarske družbe pa pomeni, da se ustanovi nova oseba, ki prevzame stvarni vložek, ki daje upravičenja za upravljanje in izkoriščanje novo nastale osebe. Medtem ko pri prodajni in menjalni pogodbi po izpolnitvi med strankami ni več nobenega razmerja, pri vlaganju z izpolnitvijo druga stranka šele nastane in je pod trajnim vplivom ustanovitelja, od njega pa je odvisen tudi njen (ne)obstoj, ustanovitelj pa ima preko upravljanja še vedno vpliv na predmet vlaganja. Poleg tega je ZDoh v 58. členu določil, kateri pravni posli se, poleg prodaje in menjave, štejejo za prodajo deleža v kapitalu. Prezrta je bila tudi določba 17. člena Zakona o privatizaciji pravnih oseb v lasti Sklada Republike Slovenije za razvoj in obveznostih Agencije RS za prestrukturiranje in privatizacijo (Uradni list RS, št. 71/94 in 57/95, v nadaljevanju: ZPPOLS), po kateri upravičenci lahko zaradi izvedbe programa notranjega odkupa ustanovijo posebno gospodarsko družbo, organizirano kot kapitalsko družbo, ki v svojem imenu in za račun upravičencev kupuje delnice v okviru programa notranjega odkupa. Ker je po 17., 18., 24. in 25. členu ZLPP "notranji odkup delnic" način lastninskega preoblikovanja podjetij, je ustanovitev (in delovanje) družbe pooblaščenke tudi del procesa lastninskega preoblikovanja podjetij in je delnica družbe pooblaščenke, ki jo je upravičenec pridobil z vplačilom stvarnega vložka v obliki delnic matične družbe, prav tako delnica "pridobljena v procesu lastninskega preoblikovanja". Prva prodaja delnice, ki jo je izdala družba pooblaščenka, je zato tudi prodaja delnice, pridobljene v procesu lastninskega preoblikovanja in se dobiček, če bi bil s to prodajo ustvarjen, po 58. a členu ZDoh ne všteva v osnovo za davek od dobička iz kapitala. Prva prodaja delnic družbe pooblaščenke, pridobljenih na podlagi vložka delnic matične družbe iz lastninskega preoblikovanja, bi se morala šteti za prodajo iz 58. a člena ZDoh, saj bi bil sicer davčni položaj vlagateljev ob enaki vsebini (lastninjenje) različen. Ker ob ustanovitvi družbe pooblaščenke delnice AAA d.d. še niso bile vpisane v centralni register nematerializiranih vrednostnih papirjev (CRNVP), ki ga vodi Centralna klirinško depotna družba d.d. skladno z 2. in 6. členom Zakona o nematerializiranih vrednostnih papirjih, teh delnic ob ustanovitvi družbe pooblaščenke še ni bilo in jih zato tudi ni bilo mogoče prodati. Tega ne spreminja dejstvo, da so bila v Pogodbi o cesiji terjatve do prevzema delnic urejena razmerja za primer, ko bodo delnice vpisane v CRNVP, saj takšna ureditev nima nobenega vpliva na neobstoj delnic. Trditev, da navedena pogodba predstavlja pogodbo o prodaji delnic je zato neutemeljena. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo spremeni tako, da pritožbi ugodi in odločbo Davčnega urada Murska Sobota odpravi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni priglasilo.

V obravnavnem primeru med strankama ni sporno, da je tožnica v postopku lastninskega preoblikovanja družbe AAA d.d. pridobila delnice te družbe, prav tako ni sporno, da je bila dne 2. 6. 1998 ustanovljena družba pooblaščenka in da je tožnica kot stvarni vložek vanjo vložila delnice, pridobljene v postopku lastninskega preoblikovanja AAA d.d.. Sporno tudi ni, da je tožnica delnice s posebno pogodbo za dogovorjeno (tudi nesporno) plačilo prenesla na novega pridobitelja. Sporna pa vrednost teh delnic ob pridobitvi z vložitvijo stvarnega vložka (delnic) v družbo pooblaščenko ob ustanovitvi, odgovor na vprašanje, ali se vložitev delnic v družbo pooblaščenko in pridobitev njenih (novih) delnic šteje za zamenjavo kapitala v smislu določbe 2. odstavka 58. člena ZDoh in, ali je z vložitvijo delnic v družbo pooblaščenko izčrpana ugodnost prve prodaje delnic po določbi 58. a člena ZDoh. Kot izhaja iz podatkov upravnih spisov je bila družba pooblaščenka ustanovljena tako, da je bil celotni kapital družbe vplačan s stvarnimi vložki - delnicami AAA d.d.. Vrednost stvarnega vložka v družbi pooblaščenki je bila ugotovljena in potrjena s strani revizorske hiše in vpisana v sodni register pri pristojnem sodišču, pred tem pa v pogodbi o ustanovitvi družbe pooblaščenke in statutu družbe tudi notarsko overjena. Delnice AAA d.d. so s tem, ko so bile kot stvarni vložek vložene v družbo pooblaščenko prešle v osnovni kapital družbe pooblaščenke, delnice, ki so jih delničarji (ustanovitelji) ob tem pridobili, pa so delnice druge družbe (družbe pooblaščenke). O tem, da sta pogodba o ustanovitvi družbe in prodajna pogodba različni pogodbi ni dvoma, vendar pa ZDoh v 2. odstavku v 58. člena določa, da se za prodajo kapitala šteje tudi zamenjava kapitala in pri tem ne opredeljuje vrste pogodb. S tem, ko je ustanovljena družba pooblaščenka kot nova pravna oseba (ki, kot navaja tožnica, daje upravičenja za njeno upravljanje in izkoriščanje) so izdane nove delnice, ki jih ustanovitelji (vlagatelji) pridobijo glede na vplačilo stvarnega vložka (v tem primeru delnic), družbeniki pa morajo, glede na določbe Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93, 29/94, 82/94, 20/98 in 66/99, v nadaljevanju: ZGD) zagotoviti, da vrednost stvarnega vložka oceni pooblaščeni revizor in odločitev o vlaganju delnic matične družbe (AAA d.d.) temelji na prosti volji strank, je tudi po presoji sodišča pravilna odločitev, da je z vložitvijo delnic AAA d.d. v družbo pooblaščenko izvršena zamenjava kapitala. Ob takem dejanskem stanju pa je ob nadaljnji prodaji delnic družbe pooblaščenke (CC-u) izkazana tudi podlaga za obdavčitev z davkom od dobička iz kapitala, saj o tem, da od dneva pridobitve delnic družbe pooblaščenke še ni minilo več kot tri leta, ni spora. Nenazadnje pa tožnica tudi sama navaja, da je v SRS 3.6 določeno, da se dolgoročne finančne naložbe v začetku izkazujejo po nabavni vrednosti, kar je bilo v tem primeru smiselno upoštevano. Ker je v 58. b členu ZDoh določeno, da je osnova za davek od dobička iz kapitala razlika med prodajno ceno kapitala iz 58. člena tega zakona in valorizirano vrednostjo kapitala v času pridobitve, je po presoji sodišča tožbeni ugovor, da je edina prava vrednost, vrednost delnice, ki se izkaže na trgu, v tem primeru pravno neupošteven. Za ugotavljanje osnove za davek od dobička iz kapitala je, glede na navedeno določbo 58. b člena ZDoh, ob nesporni prodajni vrednosti bistvena le vrednost kapitala v času pridobitve za konkretnega pridobitelja in ne splošna tržna vrednost. Irelevanten je tudi tožbeni ugovor, da je ugotovitev vrednosti delnice oprta le na en dokaz (dokaz, koliko je ta delnica najmanj vredna), saj je tožnica za vloženo eno delnico AAA d.d. pridobila eno delnico družbe pooblaščenke, ki je ob pridobitvi imela za tožnico enako vrednost, kot je izhajala iz ocenjene vrednosti družbe pooblaščenke. Vrednosti delnic AAA d.d., ki jih tožnica navaja med dokazi v tožbi za ugotovitev davčne osnove za davek od dobička iz kapitala za tožnico niso upoštevne, saj gre, kot navaja že tožena stranka, za druge posle. Stališče tožeče stranke, da so delnice družbe pooblaščenke pravzaprav delnice, pridobljene v postopku lastninskega preoblikovanja in se zato dobiček, če bi bil z njihovo prodajo dosežen, po 58. a členu ZDoh ne všteva v osnovo za davek od dobička iz kapitala, je zmotno. Ustanovitev družbe pooblaščenke je sicer res predvidena tudi v 17. členu ZPPOLS, vendar je v tem členu določeno, da upravičenci ustanovijo posebno gospodarsko družbo, organizirano kot kapitalsko družbo, kar pomeni, da tudi za to družbo veljajo določbe ZGD. Poleg tega je v 2. odstavku 17. člena ZPPOLS določeno, da upravičenci delnic, ki so predmet privatizacije po tem zakonu in so vplačane z lastniškimi certifikati oziroma potrdili iz 25. a člena ZLPP, vložijo kot stvarni vložek v osnovni kapital družbe pooblaščenke, kar pomeni, da morajo ustanovitelji družbe pooblaščenke že razpolagati z delnicami, ki jih nato lahko vložijo kot stvarni vložek v družbo pooblaščenko. Čim pa je tako, ne gre več za proces lastninskega preoblikovanja v smislu določb ZLPP. Glede ugovora, da pogodba o cesiji terjatve do prevzema delnic ne predstavlja pogodbe o prodaji delnic se sodišče strinja z razlogi, s katerimi svojo odločitev utemeljuje tožena stranka in se nanje tudi sklicuje (2. odstavek 67. člena ZUS).

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti pa sodišče ni našlo, zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS kot neutemeljeno zavrnilo.

ZDoh člen 58,  58a.  ZPPOLS člen 17,  17/2,  17,  17/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.