Sodba  U 1935/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-09-18

davki - zavarovalnica - zavarovanja - rezervacije pri zavarovalnicah - prihodki - poslovni dogodek med dvema deloma iste pravne osebe - najemnina - davčne olajšave

Najemnina, obračunana med dvema dejavnostma tožnice kot ene pravne osebe, ne more predstavljati prihodka (oziroma odhodka), saj je obračun, evidentiran med dvema poslovnima dejavnostma (deloma) iste pravne osebe, v nasprotju s temeljno računovodsko predpostavko prednosti vsebine pred obliko, ki določa, da je treba posle in druge poslovne dogodke obračunavati in predstavljati v skladu z njihovo vsebino in v denarni merski enoti izraženo resničnostjo in ne zgolj glede na njihovo pravno obliko. V pravnem prometu podjetje oziroma gospodarska družba nastopa kot enoten pravni subjekt (pravna oseba), vsi deli podjetja predstavljajo ekonomsko in pravno celoto. Pogoj za pridobivanje prihodkov je poslovanje med dvema pravnima subjektoma, v obravnavanem primeru gre le za notranje medsebojno prenašanje in obračunavanje. Prvi odstavek 43. člena ZDDPO določa, da se davčnemu zavezancu - zavarovalnici davčna osnova zmanjša za oblikovane rezerve iz dobička, vendar največ v višini davčne osnove. Tožeča stranka je davčno osnovo zmanjšala za del zneska matematičnih rezervacij (do višine davčne osnove). Prvi odstavek 43. člena ZDDPO dopušča kot olajšavo le zmanjšanje davčne osnove za oblikovanje rezerve iz dobička, oblikovanje matematičnih rezervacij iz naslova udeležbe na dobičku zavarovalcev življenjskega zavarovanja pa ne more predstavljati davčne olajšave, saj to niso rezerve v smislu določbe SRS 8.19, po kateri so rezerve namensko opredeljen del čistega dobička, ki služi poravnavanju možnih izgub v prihodnjih letih.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Glavnega urada Davčne uprave RS z dne 28. 9. 2001 se odpravi v delu, v katerem je zavrnjena pritožba zoper točko I/1 izreka začasne odločbe Posebnega davčnega urada z dne 5. 1. 1998, ki se nanaša na naloženo davčno obveznost od davčne osnove v višini 59.132.275,80 SIT (odhodki za finančne storitve) s pripadajočimi zamudnimi obrestmi in zoper temu ustrezen del ukrepa pod točko I/2 izreka prvostopne odločbe in se v tem obsegu zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka pritožbi delno ugodila tako, da je začasno odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, z dne 5. 1. 1998 odpravila v delu pod točko I/1, ki se nanaša na avtomobilsko kasko zavarovanje AKP 21532/96 za znesek 1.302.096 SIT ter posledično na ustrezen del pripadajočih zamudnih obresti in pod točko I/2 v delu, ki se nanaša na odpravljeni del izpodbijane odločbe, v ostalem delu je zavrnila pritožbo zoper prvostopno odločbo, s katero je bilo tožnici po opravljenem inšpekcijskem pregledu naloženo, da mora zaradi odprave nepravilnosti v svojem poslovanju * plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1996 od davčne osnove 419.689.219,00 SIT po stopnji 25 % v znesku 104.922.305,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti, obračunane od 30. 4. 1997 do 30. 10. 1997 v znesku 13.497.704,15 SIT, ter plačati pripadajoče zamudne obresti, obračunane od 31. 10. 1997 do plačila; * plačati mesečne akontacije davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 1997 do 30. 9. 1997 od davčne osnove 419.689.219,00 SIT po stopnji 25 % v znesku 78.691.725,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti obračunane od prvega dne zamude do 30. 10. 1997 v znesku 6.894.059,10 SIT ter pripadajoče zamudne obresti, obračunane od 31. 10. 1997 do plačila.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica evidentirala kosmato zavarovalno premijo življenjskega zavarovanja kot prihodek z dnem plačila zavarovanca in ne z dnem sklenitve življenjskih zavarovanj, prav tako je med prihodki leta 1996 izkazala premijo za zavarovanja, ki bodo sklenjena šele v letu 1997. Tožnica je tudi za posojilojemalce, ki so imeli izdelane anuitetne načrte, prihodke od obresti izkazovala po načelu plačane realizacije, to je z dnem, ko so bile obresti plačane, kar je v nasprotju z določbami Slovenskih računovodskih standardov (SRS) 18 in 32 in v nasprotju s temeljno računovodsko predpostavko strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka (accrual) ter posledično z določbami 7. do 11. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95 in 34/96, v nadaljevanju: ZDDPO). Sklicevanje na določbo 945. člena Zakona o obligacijskih razmerjih (Uradni list SFRJ, št. 29/78, 39/85 in 57/89, v nadaljevanju: ZOR), da zavarovalnica nima pravice sodno zahtevati poplačila neplačane premije, ne vpliva na izkazovanje terjatev v skladu s SRS, saj ima v skladu z 2. odstavkom istega člena ZOR pravico, da na podlagi izkazanih terjatev za neplačano premijo zmanjša zavarovalno vsoto na odkupno vrednost zavarovanja ali pa pogodbo razdre. Na osnovi sklenjenih Ponudb za sklenitev življenjskih zavarovanj, Zavarovalnih polic in Splošnih pogojev za življenjsko zavarovanje ima tožnica pravico zahtevati od zavarovanca plačilo dogovorjene zavarovalne premije, zaradi česar mora v skladu s SRS 5 terjatve do življenjskih zavarovancev izkazovati v svojih poslovnih knjigah, v skladu s SRS 18 pa mora izkazovati prihodke iz tega naslova. Tožnica je v poslovnih knjigah kot prihodke od naložb življenjskih zavarovanj glede na sklep uprave z dne 29. 4. 1996, s katerim je bilo določeno, da se "primanjkljaj naložb v breme matematične rezerve življenjskih zavarovanj na dan 31. 12. 1995 pokrije s prenosom nepremičnin za zavarovalno dejavnost v plasmaje življenjskih zavarovanj po knjigovodski vrednosti", evidentirala prihodke od zemljišč in zgradb v znesku 105.611.000,00 SIT. Poslovna stavba, v kateri je sedež tožnice je bila tako preknjižena iz osnovnih sredstev neživljenjskih zavarovanj med osnovna sredstva življenjskih zavarovanj, za uporabo prenesenih poslovnih prostorov pa je tožnica interno obračunala najemnino v znesku 105.611.000,00 SIT in jo v poslovnih knjigah izkazala kot prihodek od naložb življenjskih zavarovanj in odhodek za najemnine neživljenjskih zavarovanj. Po mnenju prvostopnega organa, ki mu v celoti pritrjuje tožena stranka navedeni prihodki niso izkazani v skladu s SRS 18 in 32 ter temeljno računovodsko predpostavko prednosti vsebine pred obliko. Interno obračunana najemnina ne more predstavljati prihodka, saj gre za obračun med dvema poslovnima dejavnostma (deloma) iste pravne osebe. Tako knjiženje prihodkov ni v skladu s SRS 17 in 18, saj ne gre za poslovanje z drugim pravnim subjektom, kar je pogoj za pridobivanje prihodka, temveč le za notranje medsebojno prenašanje pravic. Zavrne tudi pritožbeno navedbo, da je bil prenos nepremičnine opravljen, ker je bila matematična rezerva višja od naložb in žiro računa in je bilo tako doseženo ravnovesje v skladu z določil 75. člena Zakona o zavarovalnicah (Uradni list RS, št. 64/94 in 35/95-popr., v nadaljevanju: ZZav).

Pri odškodninah za kasko avtomobilsko zavarovanje v letu 1996 so bili v treh škodnih primerih ugotovljeni previsoko izkazani stroški, od katerih tožnica en primer priznava za napako, v enem primeru je tožena stranka pritožbi ugodila. V enem primeru (AKP 21532), ki še ostaja sporen, je zavarovalna premija obračunana po polici za čas od 3. 4. 1996 do 3 .4. 1997 v znesku 212.258,00 SIT z določilom, da bo plačana po fakturi takoj ob sklenitvi. Ob nastanku škodnega primera dne 19. 4. 1996 premija še ni bila plačana, delno je bila plačana dne 2. 7. 1996. Ker bi v skladu z pogoji 22. in 24. člena Splošnih pogojev zavarovanja tožnica morala pred izplačilom odškodnine obračunati vso neplačano premijo, škoda pa je bila likvidirana dne 28. 11. 1996 in nakazana v celotnem znesku (brez poračuna zavarovalne premije v znesku 98.778,00 SIT) je po presoji tožene stranke strošek izplačila škode za neplačano premijo previsoko izkazan in s tem oblikovani odhodki brez pravne podlage. Po določbah Splošnih pogojev za zavarovanje avtomobilskega kaska se zavarovalno kritje veže na plačilo premije. Ker je v konkretnem primeru obveznost plačila premije izhajala iz določil sklenjene police, da bo premija plačana ob sklenitvi zavarovanja, zavarovalna premija pa do nastanka škodnega primera ni bila plačana, je odločitev prvostopnega organa utemeljena. Vinkulacijska pravica, ki jo ugovarja tožnik ne more biti širša od pravice tistega, ki je vinkulacijo sklenil.

Po polici številka 12702 je bil izdan obračun št. 992 za strojelomno zavarovanje, sklenjeno za čas od 1. 1. 1996 do 31. 12. 1996 za zavarovanca A., p.o., A., obračunana je bila premija od 1. 1. 1996 do 31. 12. 1996 v znesku 10.168.813,80 SIT, ki do dneva odobritve izplačila in likvidacije škode ni bila plačana. Iz določbe 913. člena ZOR izhaja, da v primeru, če se premija plača po sklenitvi pogodbe, začne teči obveznost zavarovalnice za izplačilo v pogodbi določene odškodnine na dan, ki je v pogodbi določen kot dan začetka zavarovanja, vendar pa preneha v primeru, če sklenitelj zavarovanja do zapadlosti ne plača zavarovalne premije. Ker ni bilo ugotovljeno, da so bili izpolnjeni pogoji za prenehanje pogodbe po samem zakonu je pogodba ostala v veljavi. Zavarovatelju je bila odškodnina v ugotovljeni višini 5.831.210,00 SIT izplačana, plačilo pa ni bilo poračunano z zapadlo premijo v znesku 10.971.291,00 SIT, je tožnica po presoji prvostopnega organa, ki mu pritrjuje tožena stranka oblikovala odhodke v znesku 5.831.210,00 SIT v nasprotju s splošnimi pogoji zavarovalnice, v nasprotju z določilom ZOR in posledično v nasprotju s SRS 17 in 32. Po SRS 32.20 je treba ocenjene iztržljive vrednosti s škodnimi primeri poškodovanih predmetov, ki jih bo zavarovalnica predvidoma v imenu in za račun zavarovalcev odprodala, odšteti od ocenjene vrednosti obveznosti za že nastale škode. Tožnica je v posameznih primerih pri likvidaciji škod izplačala zavarovateljem škodne zneske za poškodovano vozilo (totalko) v celoti, vrednosti ocenjenih avtomobilskih delov, za katere se je dogovorila, da jih bo odprodala v imenu in za račun zavarovalcev pa ni izkazovala v poslovnih knjigah kot terjatev do lastnika vozila. Škoda, ki je bila upravičencu izplačana, je izkazana kot strošek v višini izplačanega zneska. Ko tožnica prejeme kupnino za prodane avtomobilske dele (poškodovani vozilo) na žiro račun, zniža višino izplačane škode za prejeto kupnino. Na oblikovanje škodne rezerve v letu 1996 so zato vplivali primeri, ko so bile škode izplačane v letu 1996 vozila pa prodana in kupnina nakazana v letu 1997. Tako je bila v letu 1996 izplačana odškodnina v višini 72.125.001,50 SIT, od tega je bilo v letu 1997 prodanih vozil za 16.623900,00 SIT, za ta znesek so bili stroški izplačanih škod v letu 1997 stornirani. S takim ravnanjem ocenjene iztržljive vrednosti v škodnih primerih poškodovanih vozil niso bile odštete od ocenjene vrednosti obveznosti za že nastale škode, zato škodne rezervacije niso bile oblikovane skladno s SRS 32.20 in so posledično bili stroški v letu 1996 za navedeni ugotovljeni znesek izkazani previsoko.

Storitve sklepanja življenjskih zavarovanj je za tožnico opravljala družba B., d.d. Obračun provizij je bil kontroliran po računu št. ..., z dne 18. 3. 1996, za znesek 181.450.710,20 SIT, in sicer na podlagi sklenjenih polic po posameznih postavkah iz priloge k obračunu in po podatkih iz diskete, ki je tožnici služila kot podlaga za izračun provizije glede na plačane premije po zavarovalnih policah. V obračunu provizije iz podatkov na disketi so upoštevane police na podlagi katerih je bilo sklenjeno zavarovanje v letu 1992. Po pogodbi se za življenjska zavarovanja izplačuje provizija od zavarovalne vsote v promilih, in sicer za zavarovalno dobo od 10 do 14 let v prvem letu 30 %o in v drugem letu 17 %o, za zavarovalno dobo od 15 do 25 let pa za prvo leto 30 %o, za drugo leto 17 %o in za tretje leto 13 %o. Za nezgodna zavarovanja je določeno, da se provizija obračunava od letne premije, v prvem letu zavarovanja v višini 60 %o in v drugem letu v višini 40 %o. Po opravljeni preveritvi izračuna provizije za življenjska zavarovanja po sklenjenih policah v letu 1992 je bilo ugotovljeno, da so plačane premije že bile opravljene v obdobju treh let. Ker se po poteku treh let, če so premije plačane, ustavi obračunavanje in zaračunavanje provizije, je provizija nepravilno obračunana, zato so stroški po računu številka 22 za 911.238,45 SIT previsoko izkazani. Tožnica se pri tem sklicuje na zakasnela knjiženja, do katerih prihaja zaradi plačilne netočnost zavarovancev, vendar je po presoji tožene stranke z davčnega vidika pomembno oblikovanje stroškov glede na plačane premije za določeno obdobje in prenehanje obračunavanja teh stroškov po poteku treh let, saj se po pogodbi za življenjska zavarovanja izplačuje provizija od zavarovalne premije le v obdobju treh let po sklenitvi zavarovanja.

Strošek ekonomske propagande knjižen po temeljnici št. 761 z dne 31. 1. 1996 v znesku 2.633.214,00 SIT ni evidentiran v skladu s SRS 17 in 32. Pri računu B., d.d. z dne 28. 12 1995 za storitev sponzorstva na kongresu B., d.d. v B. dne 14. 12. 1995, v vrednosti 30.000,00 DEM tožnica ni upoštevala temeljne računovodske predpostavke pri izdelovanju računovodskih izkazov, in sicer ni upoštevanja nastanka poslovnega dogodka, saj ni upoštevala in izkazala stroškov ob njihovem nastanku in jih ni evidentirala v obračunskem obdobju, na katerega so se nanašali - v letu 1995. V letu 1996 so bili zato stroški v poslovnih knjigah in davčnem obračunu previsoko izkazani v znesku 2.633.214,00 SIT. Ker tožnica stroškov ni izkazala v obračunskem obdobju v katerem so nastali, je tudi po presoji tožene stranke ravnala v nasprotju s SRS 17 in 32.

Tožnica je zapadle terjatve iz naslova neplačanih zavarovalnih premij, pa tudi terjatve, ki še niso zapadle v plačilo, odstopila v izterjavo drugim pravnim osebam in izkazala stroške za opravljene finančne storitve v znesku 59.132.275,80 SIT. Prvostopni organ, ki mu pritrjuje tožena stranka je ugotovil, da takšno ravnanje ni v skladu ZZav, ki v 50. členu določa, da lahko finančne storitve v zvezi z zavarovalnimi posli opravljajo samo zavarovalnice. V nekaterih primerih so bili ustanovitelji pravnih oseb, ki so opravljale izterjavo, zaposleni pri tožnici – C., d. d. Navedeni stroški se zato ne morejo šteti za odhodke, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti v smislu 12. člena ZZDPO, saj pravna oseba zaposluje ljudi, ki po stroki v okviru rednega delovnega časa lahko opravljajo oziroma organizirajo izterjavo zapadlih in neplačanih terjatev, ne pa da to opravljajo preko svojih zasebnih podjetij. Tudi dejstvo, da je šlo za problematične pravne osebe oziroma rizične terjatve ne opravičuje teh stroškov pri tožnici. Če so te terjatve lahko izterjale pravne osebe v lasti zaposlenih pri tožnici, se pravi, da so ti ljudje dejansko poznali problematiko dolžnikov, bi bila njihova obveznost, da enako postopajo kot zaposleni pri tožnici.

Tožnica je pri obračun davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 1996 do 31. 12. 1996 uveljavljala znesek 558.300.000,00 SIT kot zmanjšanje davčne osnove po 43. členu ZDDPO, in sicer kot oblikovane rezerve iz dobička. Navedeni znesek se nanaša na oblikovanje matematične rezervacije iz naslova pripisa dobička življenjskim zavarovancem. Ker je tožnica s takim zmanjšanjem davčne osnove v davčnem obrazcu v nasprotju s 44. členom ZDDPO izkazala negativno davčno osnovo, je najprej na poziv prvostopnega organa popravila predloženi obračun tako, da je izkazala zmanjšanje davčne osnove do višine davčne osnove v znesku 310.600.142,00 SIT. Po presoji davčnega organa, ki jo potrjuje tožena stranka tožnica za znesek 310.600.142,00 SIT ni oblikovala rezerv iz dobička temveč matematično rezervacijo. Rezerve iz dobička se oblikujejo v skladu z 228. členom Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 29/94 in 82/94, v nadaljevanju: ZGD), SRS 8 pa jih opredeljuje kot namensko opredeljeni del čistega dobička, ki služi poravnavanju možnih izgub v prihodnjih letih. Oblikovanje matematične rezervacije iz naslova udeležbe zavarovancev na rezultatu (dobičku) življenjskih zavarovanj ni oblikovanje rezerv iz dobička in zato ne more predstavljati davčne olajšave v smislu 43. člena ZDDPO. Tožnica je zavarovancem pripisala rezultat poslovnega izida posamezne dejavnosti - življenjskega zavarovanja (kot ga opredeljuje SRS 19.9) in matematične rezervacije iz naslova pripisa rezultata življenjskih zavarovanj ni oblikovala iz dobička pravne osebe kot celote, zato tudi ne more predstavljati davčne olajšave v smislu 43. člena ZDDPO. Matematične rezervacije, ki kot kritne rezervacije za poravnavo bodočih obveznosti izkazujejo sedanje vrednosti ocenjenih bodočih obveznosti iz življenjskih zavarovanj, kot jih določa 62. člen ZZav, ne predstavljajo rezervacij v smislu 43. člena ZDDPO in SRS 8. Pri matematičnih rezervacijah torej ne gre za rezervacije, ki bi jih tožnica oblikovala za pokrivanje možnih izgub v prihodnjih letih, temveč za obveznosti zavarovalnice, ki izhajajo iz 70. člena ZZav.

Tožeča stranka izpodbija odločbo zaradi zmotne ugotovitve dejanskega stanja in zmotne uporabe materialnega prava in se sklicuje na svoje pritožbene navedbe. V prihodke življenjskih zavarovanj se vključuje le tisti del premij, ki so tudi dejansko plačane, saj ZOR, ki je nad SRS, v 945. členu določa, da od sklenitelja življenjskega zavarovanja ob neplačilu premije ob zapadlosti ni mogoče sodno terjati plačila premije. Tudi Slovensko zavarovalno združenje ni sprejelo ustreznega zavarovalnega standarda za oblikovanje in izračunavanje matematične rezerve, ki se oblikujejo iz dejansko izkazanih prihodkov kot pretežni del kosmate zavarovalne premije od vsakega posamičnega zavarovanja. Nasprotuje stališču tožene stranke, da obračunana najemnina ne more predstavljati prihodka (oziroma odhodka), ker naj ne bi bila ustvarjena v pravnem razmerju z drugo osebo, temveč je bila obračunana med dvema poslovnima dejavnostma iste pravne osebe in so bili tako previsoko izkazani prihodki od naložb življenjskih zavarovanj v znesku 105.611.000,00 SIT. Ker je bilo po preseku bilance življenjskih zavarovanj na dan 31. 12. 1995 ugotovljeno, da je matematična rezerva višja od naložb in žiro računa in da torej nima ravnovesja, zahtevanega v 75. členu ZZav, je bilo razliko možno pokriti zgolj s prenosom obstoječih naložb iz ostalih zavarovanj na življenjska zavarovanja, zaradi česar je bil opravljen prenos nepremičnin po knjigovodski vrednosti, kar je pokrilo denarni tok, s katerim so življenjska zavarovanja tekom leta 1995 in prej financirala ostala zavarovanja. Ker je dopustno matematične rezerve nalagati v nepremičnine, ki imajo stalne prihodke, je morala tožeča stranka zagotoviti življenjskim zavarovancem obračunavanje takih prihodkov in jih tudi denarno prenakazovati. Osnova za obračun stalnih prihodkov je bila amortizacija in realna donosnost v višini 6%. Izračun torej nima osnove v nekem najemnem razmerju, ampak zgolj v ZZav, pri čemer je tožeča stranka morala za knjiženje denarnih tokov med dvema računoma izbrati ustrezne analitične protikonte, kar je za življenjska zavarovanja prihodek od nepremičnin, za ostala zavarovanja pa je bil strošek uvrščen v skupino najemnine. Poročilo o prenosu je bilo predloženo Uradu za zavarovalni nadzor.

V zvezi z izplačili odškodnin se tožeča stranka v celoti sklicuje na pritožbene navedbe. Dodaja še, da je zavarovanje avtomobilskega kaska prostovoljno in pogodbeno zavarovanje, pri katerem se o pogojih tega zavarovanja dogovorita zavarovanec in zavarovalnica, pri čemer pa določila teh pogojev ne morejo biti v nasprotju z določili ZOR. Tako se likvidacija škod iz naslova tega zavarovanja izvaja v smislu določil navedenih pogojev, ne pa po davčnih določilih ali računovodskih standardih. V obravnavanih primerih namreč ni š1o za zapadlo neplačano premijo, saj je bilo plačilo premij dogovorjeno obročno in bi bil ob poračunu še preostale obročno dolgovane premije ob likvidaciji škode zavarovanec spravljen v slabši položaj, kar ne bi ustrezalo namenu zavarovanja. Poleg tega zavarovalna pogodba velja (in zavarovanje tudi ves čas traja) v primerih, ko je plačilo premije dogovorjeno "po fakturi" ali "kako drugače" tudi v primeru neplačane premije, če zavarovalnica ni ob zapadlosti z opominom pozvala zavarovanca k plačilu in mu nato ob neplačilu sporočila, da je zavarovanje prenehalo.

Tudi v zvezi s prodajo vozil v letu 1997 in neupoštevanjem SRS 32.20, zaradi česar so bili v poslovnih knjigah v letu 1996 previsoko izkazani stroški za ocenjene iztržljive vrednosti vozil v višini 16.623.900,00 SIT se tožeča stranka sklicuje na pritožbene ugovore. Pri plačilu davčnih dajatev pa tudi ni prišlo do prikrajšanja, saj je tožeča stranka v naslednjem letu, ko je prejela iztržene kupnine za odprodana poškodovana vozila te prejemke knjižila kot dohodek in tako zmanjšala odhodek iz naslova izplačanih odškodnin. Pri vodenju poslovnih knjig tako ni bilo napak, saj se pri sestavljanju računovodskih izkazov evidentirajo spremembe v trenutku nastanka, v konkretnih primerih pa so spremembe nastale šele, ko so bila vozila odprodana in iztržena kupnina vplačana oz. vrnjena tožeči stranki.

V zvezi z nepravilnostmi pri obračunu provizij in previsoko izkazanimi stroški v znesku 911.238,45 SIT se tožeča stranka sklicuje na pritožbene navedbe in še navaja, da je že prvostopni organ sam izrazil sum v pravilnost svojih ugotovitev, da pa tega ni pojasnil, zato bi v tem primeru moralo biti upoštevano načela "in dubio pro reo". Glede stroška v višini 2.633.214,00 SIT se tožeča stranka sklicuje na pritožbo in dodaja, da tožeča stranka niti ni mogla knjižiti odhodka iz naslova sponzorstva v letu 1995, saj je dejansko višino sponzorskega zneska odobrila in tudi plačala šele v letu 1996.

V zvezi z zneskom v višini 59.132.275,80 SIT, ki naj bi bil previsoko in neutemeljeno izkazan, ker bi naj pravna oseba ravnala v nasprotju z določilom 50. člena ZZav, po katerem lahko finančne storitve v zvezi z zavarovalnimi posli opravljajo samo zavarovalnice, zapadle neplačane zavarovalne premije in tudi terjatve, ki še niso zapadle v plačilo, pa so izterjevale druge pravne osebe, ustanovitelji katerih so bile v nekaterih primerih osebe, zaposlene pri tožnici tožeča stranka poudarja, da če so že bili ustanovitelji teh drugih pravnih oseb zaposleni pri tožnici, ti ustanovitelji niso sami opravljali in izvrševali nobenih del in nalog, torej konkretno tudi ne izterjav. Gre torej za druge pravne osebe, ki so glede na svobodno tržno nastopanje na trgu delovale docela legitimno in bile upravičene do plačila svojih storitev, to plačilo pa predstavljajo odhodek (strošek) tožeče stranke. V preostalem se sklicuje na pritožbene navedbe.

Tudi glede oblikovanja rezervacij v višini 310.600.142,00 SIT, ki po presoji tožene stranke ne predstavljajo davčne olajšave v smislu 43. člena ZDDPO in je zato tožnica v davčnem obračunu previsoko izkazala zmanjšanje davčne osnove za rezerve pri zavarovalnicah, se tožnica sklicuje na pritožbene navedbe in opozarja, da morajo sredstva življenjskih zavarovanj glede obdavčevanja in obrestovanja imeti značaj vezanih hranilnih vlog. ZZav v 81. č1enu določa izenačitev pravnih poslov (zavarovalnih pogodb o sklenitvi življenjskih zavarovanj s hranilno kreditnimi posli) in meni, da morajo za to razmerje veljati enaka določila, saj ta določba opredeljuje značaj sredstev življenjskih zavarovanj. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo in meritorno odloči v zadevi, podrejeno pa, da zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek in naloži toženi stranki v plačilo stroške upravnega spora.

Tožena stranka v svojem odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe, zavrača tožbene navedbe ter predlaga zavrnitev tožbe.

Dne 6. 2. 2002 je z dopisom svojo udeležbo v tem postopku prijavilo Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa.

Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeča stranka izkazovala prihodke od zavarovalnih premij življenjskega zavarovanja in obresti z dnem plačila (po načelu plačane realizacije). Tudi po presoji sodišča je tak način izkazovanja v nasprotju z določbami SRS 18 in 32 in s temeljno računovodsko predpostavko strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka (accrual) oziroma upoštevanju stroškov in prihodkov ob njihovem nastanku in ne ob prejemu plačila. Pravica do sodne izterjave neplačanih premij, ki je po izrecni določi ZOR tožeča stranka kot zavarovalnica pri življenjskih zavarovanjih nima, na drugačno izkazovanje poslovnih dogodkov od splošno določenega po določbah SRS, ne vpliva. Tožnica ima namreč, kot pravilno ugotavlja tožena stranka, po določbi 2. odstavka 945. člena ZOR pravico, da na podlagi izkazanih terjatev za neplačano premijo zmanjša zavarovalno vsoto na odkupno vrednost zavarovanja ali pa pogodbo razdre.

Med strankama ni sporno, da je tožnica poslovno stavbo, v kateri ima sedež, iz osnovnih sredstev neživljenjskih zavarovanj preknjižila med osnovna sredstva življenjskih zavarovanj, za njeno uporabo pa je interno obračunala najemnino, ki jo je v poslovnih knjigah izkazala kot prihodek od naložb življenjskih zavarovanj in odhodek za najemnine neživljenjskih zavarovanj. Tudi po presoji sodišča, ne da bi se spuščalo v obravnavanje prenosa nepremičnin iz ene vrste poslovne dejavnosti tožnice na drugo, opisani poslovni dogodek ni izkazan v skladu s SRS 18 in 32 in temeljno računovodsko predpostavko prednosti vsebine pred obliko. Najemnina, obračunana med dvema dejavnostma tožnice kot ene pravne osebe ne more predstavljati prihodka (oziroma odhodka) saj je obračun, evidentiran med dvema poslovnima dejavnostma (deloma) iste pravne osebe v nasprotju s temeljno računovodsko predpostavko prednosti vsebine pred obliko, ki določa, da je treba posle in druge poslovne dogodke obračunavati in predstavljati v skladu z njihovo vsebino in v denarni merski enoti izraženo resničnostjo in ne zgolj glede na njihovo pravno obliko. Tudi iz razloga, ki ga tožnica ponavlja v tožbi, da je bil prenos nepremičnine opravljen zaradi zagotovitve ravnovesja po 75. členu ZZav, takega medsebojnega obračuna ni mogoče šteti za skladnega s SRS 17 in 18. V pravnem prometu podjetje oziroma gospodarska družba nastopa kot enoten pravni subjekt (pravna oseba), vsi deli podjetja predstavljajo ekonomsko in pravno celoto, pogoj za pridobivanje prihodkov je poslovanje med dvema pravnima subjektom, v obravnavanem primeru pa gre le za notranje medsebojno prenašanje in obračunavanje.

Pri odškodninah za kasko avtomobilsko zavarovanje v letu 1996 ostaja sporen en primer (AKP 21532), pri katerem je zavarovalna premija obračunana po polici za čas od 3. 4. 1996 do 3. 4. 1997 z določilom, da bo plačana po fakturi takoj ob sklenitvi, vendar ob nastanku škodnega primera še ni bila plačana, delno je bila plačana kasneje. Ker bi tožnica morala pred izplačilom odškodnine obračunati vso neplačano premijo, škoda pa je bila likvidirana dne 28. 11. 1996 in nakazana v celotnem znesku (brez poračuna zavarovalne premije v znesku 98.778,00 SIT) je tudi po presoji sodišča strošek izplačila škode za višino neplačane premije previsoko izkazan in s tem oblikovani previsoki odhodki brez pravne podlage. Sodišče pritrjuje tudi stališču, da vinkulacijska pravica, na katero se sklicuje tožnica, ne more biti širša od pravice sklenitelja. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi je svojo odločitev v zvezi s strojelomnim zavarovanjem, sklenjenim za čas od 1. 1. 1996 do 31. 12. 1996 za zavarovanca A., p.o., A., pojasnila že tožena stranka, zato se nanje v izogib ponavljanju v celoti sklicuje (2. odstavek 67. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju: ZUS). Tožnica je v posameznih primerih pri likvidaciji škod izplačala zavarovatelju škodni znesek za poškodovano vozilo (totalko) v celoti, vrednosti ocenjenih avtomobilskih delov, ki jih je kasneje odprodala, pa ni izkazovala v poslovnih knjigah kot terjatve do lastnikov vozila. Škoda, ki je bila upravičencem izplačana, je bila izkazana kot strošek v višini izplačanega zneska, ko je tožnica prejela kupnino za poškodovana vozila, je za višino kupnine znižala (delno stornirala) višino izplačane škode. Zaradi načela priznavanja obveznosti za odškodnine ob uresničitvi zavarovanih nevarnosti morajo škodne rezervacije po SRS 32.20 poleg ocenjenih vrednosti za nastale prijavljene a še ne rešene škode, vključevati tudi ocenjene obveznosti za že nastale a še ne prijavljene škode. SRS 32.20 določa tudi, da je treba ocenjene iztržljive vrednosti s škodnimi primeri poškodovanih predmetov, ki jih bo zavarovalnica predvidoma v imenu in za račun zavarovalcev odprodala, odšteti od ocenjene vrednosti obveznosti za že nastale škode. Na oblikovanje škodne rezerve v letu 1996 so vplivali primeri, ko je tožnica škode izplačala v letu 1996, vozila pa so bila prodana in kupnina nakazana v letu 1997. Ker je bilo pri tožnici za škode nastale v letu 1996 prodanih vozil v letu 1997 za 16.623.900,00 SIT, je tožnica za ta znesek stroške izplačanih škod v letu 1997 stornirala. S takim ravnanjem ocenjene iztržljive vrednosti v škodnih primerih poškodovanih vozil niso bile odštete od ocenjene vrednosti obveznosti za že nastale škode, zato tudi po presoji sodišča škodne rezervacije niso bile oblikovane skladno s SRS 32.20, posledično pa so bili stroški v letu 1996 za navedeni znesek izkazani previsoko.

Za storitve sklepanja življenjskih zavarovanj, ki jih je za tožnico opravljala družba B., d.d. je bil, kot izhaja iz upravnih spisov, obračun provizij kontroliran na podlagi sklenjenih polic in po podatkih diskete, kjer so v obračunu provizije upoštevane tudi police na podlagi katerih je bilo sklenjeno zavarovanje v letu 1992. Ker se po pogodbi za življenjska in nezgodna zavarovanja izplačuje provizija od zavarovalne vsote v promilih, in sicer največ v obdobju treh let v odvisnosti od dobe zavarovanja, je tudi po presoji sodišča pravilno, da se ob nesporni ugotovitvi, da so za življenjska zavarovanja po sklenjenih policah v letu 1992 plačane premije že bile opravljene v obdobju treh let, provizija neupravičeno obračunana, zaradi česar so stroški po obravnavanem računu previsoko izkazani. Sodišče se tudi v tem primeru strinja z razlogi, s katerimi je svojo odločitev, da gre za nepravilno obračunane stroške pojasnila že tožena stranka in zavrnila pritožbeni ugovor o zakasnelih knjiženjih, ki nastanejo zaradi plačilne netočnosti zavarovancev (na katerega se tožnica sklicuje tudi v tožbi), zato se nanje v celoti sklicuje (2. odstavek 67. člena ZUS). Glede ugovora, da je prvostopni organ izrazil sum v pravilnost svojih ugotovitev in bi moralo biti upoštevano načelo "in dubio pro reo" sodišče ugotavlja, da je protispisen, saj znesek, v zvezi s katerim je bil v zapisniku izražen sum o njegovi verodostojnosti pri ukrepih ni upoštevan.

Tudi pri strošku ekonomske propagande knjiženem po temeljnici št. 761 z dne 31. 1. 1996, v znesku 2.633.214,00 SIT se sodišče v celoti strinja s stališčem tožene stranke, da ni evidentiran v skladu s SRS 17 in 32, saj stroški niso izkazani v obračunskem obdobju v katerem so nastali.

V zvezi z zmanjšanjem davčne osnove pri obračunu davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 1996 do 31. 12. 1996 po določbi 43. člena ZDDPO za oblikovane rezerve iz dobička, sodišče pritrjuje odločitvi davčnega organa prve stopnje in tožene stranke, da tožnica ni oblikovala rezerv iz dobička temveč matematično rezervacijo. Tožnica je namreč zavarovancem pripisala rezultat poslovnega izida posamezne dejavnosti - življenjskega zavarovanja (kot ga opredeljuje SRS 19.9) in take matematične rezervacije iz naslova pripisa rezultata življenjskih zavarovanj ni oblikovala iz dobička pravne osebe kot celote. Po določbi 58. člena ZZav morajo zavarovalnice zaradi zagotovitve izvrševanja obveznosti iz dolgoročnega izravnavanja nevarnosti oblikovati zavarovalnotehnične rezervacije, med katerimi so predpisane tudi matematične rezervacije. Po določbi 2. odstavka 58. člena ZZav se v matematičnih rezervacijah, kot kritnih rezervacijah za poravnavo bodočih obveznosti, izkazujejo sedanje vrednosti ocenjenih bodočih obveznosti za nadomestila sklenjenih zavarovanj, zmanjšane za sedanjo vrednost bodočih vplačil premije. Matematične rezervacije vlaga zavarovalnica v skladu z določbo 75. člena ZZav v vrednostne papirje Republike Slovenije ter v posojila, za katere obrestovanje in vračilo jamči republika in na načine, predvidene v 2. odstavku 75. člena ZZav. Prvi odstavek 43. člena ZDDPO določa, da se davčnemu zavezancu - zavarovalnici davčna osnova zmanjša za oblikovane rezerve iz dobička, vendar največ v višini davčne osnove. Tožeča stranka je davčno osnovo zmanjšala za del zneska matematičnih rezervacij (do višine davčne osnove v znesku 310.600.142,00 SIT). Po presoji sodišča ima tožena stranka prav, ko trdi, da prvi odstavek 43. člena ZDDPO dopušča kot olajšavo le zmanjšanje davčne osnove za oblikovane rezerve iz dobička, oblikovanje matematičnih rezervacij iz naslova udeležbe na dobičku zavarovalcev življenjskega zavarovanja pa ne more predstavljati davčne olajšave, saj to niso rezerve v smislu določbe SRS 8.19, po kateri so rezerve namensko opredeljen del čistega dobička, ki služi poravnavanju možnih izgub v prihodnjih letih. Slovenski računovodski standard 32 ne ponuja drugačne opredelitve in tudi ZGD ne napotuje na drugačno odločitev, zato po presoji sodišča namen zakonodajalca ni v tem, da v davčno olajšavo vključi matematične rezervacije kot del zavarovalno tehničnih rezervacij, temveč zgolj rezerve, oblikovane iz dobička. Glede na navedeno oblikovanje matematičnih rezervacij iz dela dobička za bodočo udeležbo zavarovalcev na dobičku ni davčna olajšava po določbah 43. člena ZDDPO. To stališče je skladno s stališčem, ki ga je o vprašanju uporabe matematičnih rezervacij iz naslova udeležbe na dobičku zavarovalcev življenjskega zavarovanja za davčno olajšavo v smislu določbe 43. člena ZDDPO zavzelo že Vrhovno sodišče RS v sodbi opr. št. I Up 68/99 z dne 11. 4. 2001.

Pač pa po presoji sodišča v zvezi z terjatvami, ki jih je tožnica odstopila v izterjavo drugim pravnim osebam in iz tega naslova izkazala stroške za opravljene finančne storitve v znesku 59.132.275,80 SIT, tožeča stranka utemeljeno uveljavlja tožbeni ugovor nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava. ZZav namreč ne določa, katere so finančne storitve v zvezi z zavarovalnimi in pozavarovalnimi posli, ki jih lahko opravljajo samo zavarovalnice, iz upravnih spisov (v katerih se obravnavane pogodbe ne nahajajo) pa tudi ni razvidno, zakaj sta davčni organ in tožena stranka presodila, da gre v tem primeru prav za tovrstne finančne storitve. Sklicevanje na določbe 50. člena ZZav v smislu izvajanja nedovoljenega posla je tako ostalo nepojasnjeno, še zlasti ob upoštevanju dejstva, da iz upravnih spisov ni razvidno, da bi prvostopni organ ali tožena ugotavljala, ali sploh gre za finančne posle, kot jih predvideva ZZav, ali gre le za posle storitev. Odstop v izterjavo proti plačilu provizije je lahko (kot izhaja iz knjige dr. Mihe Juharta, Cesija - pogodbeni odstop terjatve, Gospodarski vestnik, Ljubljana 1996) tudi posebni nalog, po katerem mandant pooblasti mandatarja, da v svojem imenu opravi naročilo na njegov račun. Tožena stranka bo tako morala pojasniti za kakšne vrste storitev, izhajajočih iz predmetnih pogodb v obravnavanem primeru sploh gre, še zlasti zaradi tega, ker je tudi stališče tožene stranke, da so posli izterjave terjatev, ki so jih opravljale (tudi) nekatere pravne osebe, katerih ustanovitelji so zaposleni pri tožnici, niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti po določbi 12. člena ZDDPO, ostalo nepojasnjeno.

Ker so bile dejanske okoliščine deloma nepopolno ugotovljene, iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa tudi razlogi, ki so po presoji tožene stranke narekovali sprejeto odločitev niso v celoti razvidni, je moralo sodišče tožbi delno ugoditi in odločbo v delu, v katerem je zavrnjena pritožba zoper točko I/1 izreka prvostopne odločbe, ki se nanaša na naloženo davčno obveznost od davčne osnove v višini 59.132.275,80 SIT (odhodki za finančne storitve) s pripadajočimi zamudnimi obrestmi in zoper temu ustrezen del ukrepa pod točko I/2 izreka prvostopne odločbe odpraviti na podlagi 2. in 3. točke 1. odstavka 60. člena ZUS in zadevo vrniti toženi stranki v nov postopek. Tožena stranka je dolžna izdati novo odločbo v roku, določenem v 3. odstavku 60. člena ZUS in v njej upoštevati pravno mnenje in stališča, ki jih je zavzelo sodišče.

V ostalem je izpodbijana odločba po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, tožba pa neutemeljena, zato jo je sodišče zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS. Odločitev o stroških postopka temelji na določbah 1. in 3. odstavka 23. člena ZUS. V upravnem sporu sodišče odloča o stroških postopka po določbah Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 26/99, 96/02, 12/03-ur.p. in 58/03-odl. US) le v primeru meritornega odločanja o pravici, obveznosti ali pravni koristi stranke.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.