Sodba U U 2200/2000
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-06-05

davek od dobička pravnih oseb - davčno priznan odhodek

Ni mogoče šteti za stroške investicijskega vzdrževanja in s tem za davčno priznan odhodek vlaganj, ki povečujejo vrednost osnovnega sredstva in njegove bodoče koristi. Ker tožnik ni izkazal, da sta bili potovanji opravljeni iz poslovnih namenov, ne gre za davčno priznan odhodek iz 12. člena ZDDPO. Za upoštevanje ugodnosti, daril gostom igralnic, kot stroškov reklame, mora biti izkazano, komu je bila dana ugodnost, zakaj je bila dana in kdo jo je prejel. Sicer se ugodnost kot strošek reklame in davčni odhodek ne prizna. Kot stroški in s tem davčno priznani odhodki pa se tudi ne priznajo stroški vzdrževanja softwara, ker razen računov tožnik ni predložil dokazov, da so bile storitve iz računov opravljene.

Posebni davčni urad je po inšpekcijskem pregledu obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 tožniku z odločbo naložil, da plača davek od dobička za leto 1998 v znesku 299 425 834,00 SIT ter akontacijo davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 v višini 124 760 765,00 SIT, vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi v roku 30 dni od prejema odločbe na ustrezne vplačilne račune.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo pritožbi tožnika delno ugodila ter naloženo plačilo davka od dobička zmanjšala za znesek 64 115 886,00 SIT, plačilo akontacij pa za znesek 26 714 951,00 SIT ter za ustrezen del pripadajočih zamudnih obresti, in v tem delu zadevo vrnila organu prve stopnje v ponovni postopek. V preostalem delu je pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka najprej v celoti povzame odločitev organa prve stopnje, nato se sklicuje na določbe prvega in četrtega odstavka 50. člena Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS št. 30/93 do 84/98 - v nadaljevanju: ZGD), Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju: SRS) 21.1., 21.5. in 21.12., na 11. in 12. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 18/96, 34/96 in 27/98 - v nadaljevanju: ZDDPO), na Kontni okvir za gospodarske družbe (Uradni list RS, št. 16/94) in na kontni načrt.

Glede posameznih ukrepov organa prve stopnje pa navaja:

V točki A. Stroški za investicijsko vzdrževanje.

- V zvezi s točko a) ugotavlja, da nepriznavanje odhodka v znesku 2 037 775,00 SIT ni utemeljeno. Zato odločitev v tem delu odpravi in vrne v ponovno odločanje. V ostalem (v točkah b) do h)) pa pritrdi zaključku organa prve stopnje, da vlaganja, ki jih je opravil tožnik, dejansko povečujejo vrednost osnovnega sredstva oziroma njegove bodoče koristi v smislu SRS 1.6. in da ne gre za stroške njihovega vzdrževanja. Sklicuje se pri tem na vsebino SRS 1.6., SRS 14.15. in SRS 14.20., iz katerih izhaja, da bodoče koristi opredmetenega osnovnega sredstva lahko povečujejo stroški, ki povzročijo podaljšanje dobe koristnosti, omogočajo količinsko povečanje storitev in izboljšanje kakovosti storitev. Tudi izdatki za velika popravila, ki bodo prinašala koristi v času, daljšem od enega leta, povečujejo vrednost osnovnega sredstva. V konkretnem primeru gre za naslednja dela: obnovo dvigala z zamenjavo kompletne kabine v luksuzno izvedbo s pripadajočimi tipkali in fotocelicami ter zamenjavo kompletne inštalacije v zgradbi Restavracije T. v znesku 2 072 175,00 SIT; sanacijo klimatizacije in ventilacije trezorja, števnice in garderob v Casinoju P. z ureditvijo klimatizacije in zamenjavo hladilnega registra v znesku 3 112 415,00 SIT; frekvenčno regulacijo na objektu R. z nabavo stikalnega bloka, razdelilne omare in dela v tej zvezi v znesku 1 415 284,00 SIT; prenovo prostorov z novimi instalacijami na objektu S v znesku 2 047 124,30 SIT; sanacijo kanalizacije na komunalnem objektu H. z izdelavo novih ponikalnic vode in asfaltiranjem parkirišča v znesku 9 181 463,00 SIT; na istem objektu je nova še sanitarna oprema, nova hidroizolacija strehe, nova alu-vrata v znesku 8 046 469,80 SIT; predelavo regulacije hladilne strojnice in kotlarne v Hotelu P. z zamenjavo programov v hladilni strojnici v znesku 1 939 300 SIT; demontažo obstoječih polic in vgradnjo novih v Hotelu P. v znesku 1 071 000,00 SIT. Po naravi del so to nove ureditve vitalnih delov, obenem pa je vrednost del visoka in velik njihov obseg, zato gre po presoji tožene stranke nedvomno za takšna dela, ki povečujejo bodoče koristi, zlasti pa vplivajo oziroma so vplivala na izboljšanje kakovosti tožnikovih storitev.

- Tudi v točki B. Stroški najemnin tožena stranka pritrjuje organu prve stopnje, da listina - temeljnica št. 8-619 z dne 31. 8. 1998, ki ji je priložen hotelski račun 008820 tožnikovega hotela P. in po kateri je tožnik knjižil stroške v znesku 240 570,00 SIT v breme konta Najemnine, ni verodostojna listina v smislu SRS. Ugotovljene vsebine računa tožnik ne izpodbija. Sklicevati pa se tudi ne more na interno realizacijo, saj je pogoj za pridobivanje prihodka po SRS 17 in 18 poslovanje z drugim pravnim subjektom.

- V zvezi s točko C. Povračila stroškov z javnimi sredstvi v tujino se tožena stranka strinja z zaključkom organa prve stopnje, da stroški letalskega prevoza v znesku 1 266 700,00 SIT in v znesku 1 154 439,00 SIT za najem aviona, ki jih je tožnik knjižil v breme konta 41406 - povračila stroškov z javnimi sredstvi v tujino, niso odhodki, kot so opredeljeni v 12. členu ZDDPO in s tem davčno priznani. Stroškov potovanja v Makedonijo, ki za eno potovanje za tri osebe presegajo milijon tolarjev, ni mogoče razumno povezati s poslovno potrebnimi odhodki. Za svoje trditve, da gre dejansko za stroške povezane s projekti v Makedoniji, pa tožnik ne v pripombah in tudi v pritožbi ni predložil nobenega dokaza.

- V točki E. Materialni stroški za reklamo se tožena stranka strinja, da v primeru pregledanih stroškov, knjiženih v breme konta 41820 - materialni stroški za reklamo, tožnik ni izkazal, da gre dejansko za take stroške. Na podlagi predloženih listin - temeljnic, prenosi med skladišči in zahtevki za dvig darilnih artiklov iz skladišča ni mogoče jasno in brez dvoma spoznati narave in obsega poslovnega dogodka, to je reklamiranja. Reklamiranje ima namen seznaniti potrošnika s proizvodi in storitvami, da bi se na ta način povečala prodaja. K reklamiranju sodijo tudi lahko ukrepi za pospeševanje prodaje (npr. reklamni izdelki, brezplačno opravljanje storitev, ipd.), če je s tem povezano posredovanje sporočila, ki se nanaša na obstoj oziroma lastnost storitev, ki se reklamira, vse z namenom povečanja prodaje. Iz predloženih listin ni razvidno reklamiranje, niti ni razvidno, kako in za kaj so tožnikovi delavci prevzete artikle uporabili. Gre za predmete kot so zlata zapestnica, zlata verižica, vžigalniki Cartier, zlati obeski, ki so artikli večje vrednosti in ki po naravi stvari niso nujno namenjeni reklamiranju. Zato se tožena stranka v celoti strinja tako z odločitvijo kot razlogi prvostopnega organa. Zavrne tudi možnost, da se evidentirani strošek reklame prekvalificira v strošek reprezentance in ustrezen odhodek iz tega naslova, saj ni izkazano, katerim poslovnim partnerjem naj bi bili ti artikli izročeni. Navedena darila večje vrednosti izkazuje tožnik v breme navedenega konta. Celoten promet na obravnavanem kontu znaša 254 425 771,00 SIT. Prvostopni organ je odhodke, ob uporabi metode ocenjevanja, znižal za celotni navedeni znesek. Pri tem pa ni ugotovil in ni razložil, zakaj bi bile napačne knjižbe tudi v zvezi z drugimi stroški reklamiranja, ki jih navaja tožnik v pritožbi. Tožena stranka zato odločitev v tem delu odpravi in vrne v nov postopek, da se točno ugotovi odhodke iz naslova darilnih artiklov ter navede še morebitne druge razloge za odločitev.

- V točki F. Obdaritev gostov iz ugotovitev organa prve stopnje izhaja, da je družba A. zaračunala z obravnavanimi računi tožniku "prodano blago strankam - gostom igralnice na podlagi izžrebanih vstopnic". Računom so priloženi računi A. prodajalne R., na katerih je specificirano blago in navedeni kuponi, ki jih je izdal tožnik. Nobena listina pa ne izkazuje, da je gost igralnice, naveden na kuponu, kupon in blago res prejel. To pa je bistveno za poslovni dogodek - obdaritev gosta na podlagi izžrebanih vstopnic. Nesporno je bilo v postopku še ugotovljeno, da je v internem navodilu tožeče stranke, ki se nanaša na izdajanje ugodnosti gostom igralnice v zvezi z izdajanjem vrednostnih bonov izrecno določeno, da mora gost račun o izvršenih storitvah podpisati. Tožena stranka zato meni, da je podpis gosta takšen podatek, ki bi moral biti naveden na računu. Ker tega podatka ni, je zaključek prvostopnega organa, da listine niso verodostojne in da zato odhodkov ni mogoče šteti za davčne, zakonit in pravilen.

- V točki G. Reklama za goste - kartončki tožena stranka navaja, da je tožnik na podlagi pregledane dokumentacije - temeljnic in priloženih gostinskih računov knjižil stroške reklame za goste - kartončki. Iz listin pa ni razvidno, kdo je bil uporabnik gostinskih storitev. Na računih sicer uporabnik podpiše račun, vendar na podlagi podpisov ni mogoče identificirati uporabnika. Z izdanimi boni za brezplačne gostinske storitve pa tožnik ob pregledu tudi ni razpolagal. Razen tega ni razvidno, na kateri podlagi naj bi uporabnik gostinsko storitev dobil. Ker torej iz listin ni mogoče razbrati ne narave ne obsega poslovnega dogodka, listine niso verodostojne za dokazovanje davčno priznanega odhodka v smislu 12. člena ZDDPO. Iz pomožne evidence pa po mnenju tožene stranke tudi ne izhaja verodostojno, da je uporabnik oseba, navedena v tej evidenci.

- V točki H. Vaučerji pa je iz predložene dokumentacije razvidno, da je tožnik na podlagi prejetih računov posameznih hotelov, ki so jim priloženi vaučerji, knjižil stroške v breme konta 41830 - Vaučerji. Na ta način naj bi plačal gostu določeno hotelsko storitev. Vaučer je potrdilo o zagotovilu plačila. Ne glede na navedbe tožnika, da je hotel dolžan ugotoviti identiteto vsakega gosta, bi tudi po mnenju tožene stranke morala tožnikova dokumentacija verodostojno izkazovati, da je ravno oseba, navedena na vaučerju, dejansko koristila uslugo. Dejstvo, da je tožnik priznaval izstavljene račune, je relevantno le v razmerju do hotelov. Nikjer pa ni potrdila osebe, navedene na vaučerju, da je prejela vaučer oziroma da je koristila uslugo. V internem navodilu je v zvezi z izdajanjem vrednostnih bonov celo izrecno določeno, da mora gost račun o izvršenih storitvah podpisati. Ker je šlo tudi v tem primeru za dajanje ugodnosti gostom igralnice, bi gost ravno tako moral podpisati hotelski račun. Ker tega podpisa na listinah ni, je podlaga za knjiženje tudi po presoji tožene stranke neverodostojna, s tem pa tudi ni podlage za davčno priznanje navedenih odhodkov.

- V točki J. Obveznosti do dobaviteljev v tujini pa tožena stranka v celoti pritrjuje ugotovitvam organa prve stopnje glede stroškov vzdrževanja softwara za Casino A. po izdanih računih družbe B. z Nizozemskih Antilov. Razen računov tožnik ni predložil dokazov, da so bile storitve opravljene. Zato tožena stranka pritrjuje tudi njegovi odločitvi, da se odhodkov kot davčnih iz tega naslova ne prizna.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja. V tožbi, ki jo vlaga iz vseh tožbenih razlogov po Zakonu o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00 - v nadaljevanju: ZUS), sodišču predlaga, da odločbo tožene stranke odpravi in postopek ustavi, oziroma podrejeno, da odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Predlaga še, da se toženi stranki naloži, da tožeči povrne vse njene stroške postopka.

K točkam A.b) do h) navaja, da v navedenih primerih ni pravilno ugotovljeno dejansko stanje. Iz dokumentacije, ki je bila na razpolago ves postopek inšpiciranja, jasno izhaja, da gre pri obravnavanih delih za dela, ki ne povečujejo vrednosti osnovnih sredstev in tudi ne podaljšujejo dobe uporabnosti. Gre izključno za investicijsko vzdrževanje, zato je knjiženje skladno s SRS. Sicer pa gre v navedenih primerih za strokovno presojo, o čemer bi lahko dal mnenje samo izvedenec. Prvostopni organ in tožena stranka zato prav gotovo ne moreta samostojno presojati in odločati, kdaj gre za vzdrževanje in kdaj za vlaganje v osnovno sredstvo. Poleg tega prvostopni organ ni navedel nobenega razloga za to, da so prav obravnavane fakture tiste, ki predstavljajo plačilo za vlaganje in tako povečujejo vrednost objekta. Tožena stranka pa je temu brez obrazložitve pritrdila. Zato je tudi napačno uporabila materialne predpise.

- K točki B. navaja, da je tudi v tem primeru dejansko stanje nepravilno ugotovljeno. Ni bilo namreč upoštevano dejstvo, da gre za primer interne realizacije, in sicer za uporabo hotelske sobe v hotelu za administrativne potrebe druge organizacijske enote pravne osebe, ne pa za opravljanje storitev. Račun je izdala ena organizacijska enota drugi, zato ni prišlo in tudi ni moglo priti do zmanjšanja davčne osnove in je torej s stališča obračuna in plačila davka od dobička račun brezpredmeten. Nepravilno pa je bil uporabljen tudi materialni predpis, saj v konkretnem primeru obstaja verodostojna knjigovodska listina. Iz računa je razvidno, da gre za interno realizacijo, razvidna je vrsta poslovnega dogodka in tudi zaračunana vrednost, s tem pa je mogoče spoznati naravo in obseg poslovnega dogodka, kot to določa SRS 21.9.

- V zvezi s točko C. tožeča stranka meni, da je tožena napačno uporabila materialni predpis. Dejstvo je, da so bila potovanja v Makedonijo opravljena iz poslovnih razlogov. Časovni element je bil pri tem bistven za izvedbo poslov. Zato je bila potrebna hitra izvedba potovanja in možnost hitre vrnitve, kar je v poslovnem svetu običaj in ne izjema. Zato je nedopustno presojati upravičenost poslovne poteze na takšen način, kot je to storil davčni organ, ne da bi upošteval specifično dejavnost tožnika. Odločitev je arbitrarna, kriterij primerjave s stroški rednih prevozov pa neustrezen. Če že, bi morala tožena stranka poskušati najti ustrezne primerljive kriterije za družbe, ki opravljajo istovrstno dejavnost in upoštevati časovni element, ki je bil v konkretnem primeru izredno pomemben.

- V zvezi s točkami od E. do H. tožeča stranka najprej poudarja, da gre pri vseh obravnavanih knjiženjih za poslovne dogodke, ki odražajo tržno strategijo tožeče stranke, ki temelji na posebnostih njene dejavnosti. Poudarja, da je dejavnost specifična. Vsak gost, ki vstopi v njene prostore (igralnice) se mora izkazati z osebnim dokumentom, kar tožeča stranka evidentira. Tožeča stranka skuša goste čim dlje zadržati v igralnici, saj tako porabijo več denarja. Odločitev o raznih žrebanjih vstopnic je rezultat marketinških analiz, so že uveljavljene v svetu in niso posebnost tožeče stranke. Zato tožeča stranka ne more vedno znova zahtevati od gostov osebnih podatkov, saj so vsi ti podatki o gostu že v evidenci tožeče stranke. Prav tako ne more od gosta zahtevati, da se čitljivo podpiše. Zato je tožena stranka v vseh teh primerih napačno uporabila materialni predpis, predvsem SRS. Upoštevati bi morala predvsem Uvod v SRS in tri zahteve iz Uvoda, to je previdnost, prednost vsebine pred obliko in pomembnost, ki jih je upoštevala tožeča stranka in ki zato meni, da njeno ravnanje ni v nasprotju s predpisi. Kršena pa so bila po mnenju tožnika tudi pravila postopka. Davčni organ je namreč v teh postavkah cenil davčno osnovo v smislu 39. člena ZDavP, čeprav za to ni bilo zakonske osnove, saj so bili vsi dokumenti, iz katerih je razvidno pravo dejansko stanje, na razpolago.

- V zvezi s točko F. tožnik še navaja, da je brezpredmetno ugotavljanje, ali je gost igralnice, ki je naveden na kuponu, kupon in blago res prejel. Kje je osnova, da bi morali računi vsebovati še podpis gosta, iz odločb davčnih organov ni razvidno. Prav tako tožena stranka ni razložila, zakaj izdanega računa s prilogami ni mogoče šteti za verodostojno listino. Tožeča je prepričana, da so računi s prilogami, četudi brez podpisa izžrebanega gosta, povsem verodostojni, saj je mogoče na njihovi podlagi popolnoma jasno spoznati naravo in obseg poslovnega dogodka, to pa je, da je bil gost, katerega ime je na računu, izžreban, in da je na tej podlagi dvignil blago v določeni vrednosti v trgovini, ki je nato račun izstavila tožniku. V tem delu odločbe so tudi bistveno kršeni predpisi. Davčni organ je izvzel iz odhodkov cel znesek, izkazan na kontu 418525 (98 762 654,20 SIT), ker je štel, da je nastal na podlagi neverodostojnih listin. Dejansko pa je pregledal le 11 računov v skupni vrednosti 2 255 925,00 SIT. Tožena stranka se o takšni oceni, ki jo je opravil prvostopni organ, ni opredelila, čeprav ji je tožeča stranka ugovarjala v pritožbi. Predvsem pa je že prvostopni organ zanemaril, da je potrebno dejansko stanje resnično ugotoviti in je cenitev možna šele, ko davčne osnove ni mogoče ugotoviti s preverjanjem listin in drugimi elementi dokazovanja.

- V zvezi s točko G. je tožnik prepričan, da je davčni organ napačno ugotovil dejansko stanje. Že iz opisa izdajanja kartončkov in nato koriščenja gostinskih uslug je razviden način poslovanja in tudi, kdaj se kartončki za gostinske usluge izdajo. Okoliščina, ali obstaja bon za koriščenje gostinskih storitev, je irelevantna. Tožeča stranka za tovrstne storitve, ki so v igralništvu običajne, vodi pomožne evidence, ki vsebujejo številko bona, uporabnika storitev, enoto uporabe in vrednost uporabe. Iz spisne dokumentacije je razviden potek postopka. Iz opisanega pa je razvidno tudi, za kakšen namen je bil račun izdan in tudi, da je iz temeljnice in priloženih listin mogoče popolnoma jasno razbrati naravo in obseg poslovnega dogodka. Nečitljivost podpisa ni bistvena. Če pa že je, bi morale biti pregledane vse listine, ki so bile podlaga za knjiženje na obravnavanem kontu, saj vsi podpisi gotovo niso nečitljivi. Predpisi pa so bili kršeni tudi z oceno davčne osnove. Za uporabo te subsidiarne metode glede na razpoložljive podatke ni bilo prav nobene osnove. Tožena stranka pa se o pritožbenem ugovoru v zvezi z oceno ni niti izjavila, to pa je nadaljnja bistvena kršitev določb postopka.

- V točki H. tožena stranka sploh ni navedla vsebine računov, ampak se je izjavila le glede vaučerjev, ki so neobvezna priloga računa. Osnova za knjiženje so bili računi, izdani s strani hotelov, kjer je upravičena oseba koristila storitev. Vsak hotel mora ob prijavi gosta evidentirati. Zato ne vzdrži trditev tožene stranke, da gre za neverodostojno listino, ker na vaučerjih in računih ni potrjeno s strani gosta, da je uslugo koristil. Dejansko je prav nasprotno. Na podlagi računa in vaučerja je mogoče povsem nedvoumno spoznati naravo in obseg poslovnega dogodka v smislu SRS. Račun vsebuje vse potrebne elemente, določene v SRS 21.5. Zakaj naj bi bil prav podpis gosta odločilen, tožena stranka ni razložila. Zato je odločitev napačna in pomeni kršitev materialnih predpisov. - K točki J. pa tožeča stranka navaja, da vsi računi, ki jih je izdala družba BBB vsebujejo vse potrebne podatke in so zato verodostojna podlaga za knjiženje. Vsebujejo navedbo dela, obseg opravljenih del in znesek fakture. Kakšno dokumentacijo še naj bi tožnik predložil, ni jasno. V SRS ni določeno, da morajo imeti računi priloge, drugih predpisov, po katerih se to zahteva, pa tožeča stranka tudi ni navedla.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Poudarja, da tožbene navedbe o tem, da gre v primeru tožnika za specifično dejavnost in specifičnega gosta, v konkretnem primeru ne vplivajo na določitev. Tožnik bi moral verodostojno in preverljivo izkazovati, komu je namenjal določene ugodnosti, razloge za dajanje ugodnosti in kdo jih je dejansko prejel. Le na takšni podlagi bi bilo mogoče presoditi, ali gre za davčno priznane odhodke. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo je kot zastopnik javnega interesa priglasilo udeležbo v postopku z vlogo z dne 17. 9. 2002.

Odločitvi tožene stranke v delu, v katerem odločbo davčnega organa prve stopnje odpravi (točki A.a) in E) tožeča stranka, ki izpodbija celo odločbo, specifično ne ugovarja. Sodišče pa nepravilnosti ob preizkusu po uradni dolžnosti tudi ni našlo. V ostalem pa se sodišče tudi strinja z odločitvijo tožene stranke. Pretežno se strinja tudi z njenimi razlogi in ker so tožbene navedbe večinoma enake pritožbenim in tistim v pripombah, se sodišče sklicuje na njene razloge in jih tam, kjer se z njimi strinja, ne ponavlja. V zvezi s tožbenimi navedbami pa dodaja naslednje:

Tožnik ima sicer prav, da prvostopni organ ni eksplicitno navedel razlogov, zakaj prav storitve iz faktur povečujejo vrednost objektov. Ne drži pa tožbena navedba, da je tožena stranka temu brez obrazložitve pritrdila. Iz izpodbijane odločbe namreč v zadevni točki jasno izhaja, da šteje tožena stranka, vsebinsko enako kot pred tem organ prve stopnje, da gre pri zaračunanih storitvah za nove ureditve vitalnih delov osnovnih sredstev - zgradb in drugih objektov. Temu, da gre v vseh obravnavanih primerih za glavne sestavine opredmetenih osnovnih sredstev in njihovo ureditev oziroma zamenjavo, pritrjuje tudi sodišče. Sicer pa tej ugotovitvi tožnik v tožbi niti ne ugovarja, tako kot ne ugovarja in tudi ni ugovarjal v upravnem postopku vrsti in obsegu del, ki izhaja iz pregledanih računov. Ves čas trdi le, da gre za stroške investicijskega vzdrževanja, ne da bi, čeprav je dokazno breme na njegovi strani, navedel konkretne razloge za takšen zaključek. To pa, ob upoštevanju še relativno visoke, in prav tako nesporne vrednosti posameznih faktur ter vrste in obsega opravljenih del, ki je razviden iz pregledanih listin, tudi po presoji sodišča upravičuje zaključek, da gre v vseh obravnavanih primerih za dela, ki povečujejo bodoče koristi v primerjavi s prej ocenjenimi, in ki so zlasti vplivala na izboljšanje kakovosti tožnikovih storitev.

Vsebina temeljnice in priloženega računa hotela P., ki sta podlaga za knjiženje zneska 240 570,00 SIT v breme konta "Najemnine", ni sporna. Tako ni sporno, da na računu piše "najemnina", "avgust 1998 Casino", v rubriki prihod in odhod letnica 1997, in da je na temeljnici napisano le "P. rec.". Takšna vsebina listin je tudi po presoji sodišča bistveno pomanjkljiva oziroma celo kaže na to, da naj bi se strošek sploh ne nanašal na kontrolirano obračunsko obdobje. Že zaradi opisane pomanjkljive vsebine pregledanih listin je utemeljen zaključek davčnih organov, da podlage za knjiženje niso verodostojne in da zato ni podlage za knjiženje zneska med davčne odhodke. Tožnik pa tudi ne more uspeti s trditvijo, da gre za interno realizacijo in da le-ta na zmanjšanje davčne osnove ne vpliva. Dejstvo je namreč, da je bil navedeni znesek knjižen in tudi upoštevan kot strošek med odhodki. V tej zvezi pa že tožena stranka pravilno pojasni, da interne realizacije ni mogoče knjižiti med odhodke, ker ne gre za poslovanje z drugim pravnim subjektom, kar je pogoj za knjiženje - tako za prihodek kot odhodek.

Po nespornih podatkih upravnih spisov tožnik ni predložil dokazov, da sta bili obravnavani potovanji v Makedonijo opravljeni zaradi poslovnih namenov. Tega tožnik tudi v postopku s tožbo ne izkaže. Čim pa je tako, je odločitev glede stroškov prevoza pravilna iz vseh razlogov, ki jih navaja že tožena stranka v izpodbijani odločbi. Sodišče pa se, čeprav za odločitev niti ni več bistveno, strinja tudi s stališčem davčnih organov, da obravnavanih stroškov tudi glede na njihovo vsebino in višino ni mogoče razumno povezati s tistimi odhodki, ki so pogoj za poslovanje oziroma za ustvarjanje prihodkov.

Sodišče ne dvomi, da je dejavnost tožeče stranke specifična in da so zato specifični tudi načini, s katerimi skuša tožeča stranka goste pridobiti oziroma jih zadržati v svojih igralnicah. Zato v načelu ni sporno dajanje ugodnosti gostom in obravnavanje teh ugodnosti kot stroškov reklame in kot takih povezanih s poslovanjem, kot to skuša prikazati tožeča stranka v tožbi. Pač pa je sporno njihovo evidentiranje in s tem povezano njihovo uveljavljanje med davčno priznanimi odhodki. V tem pogledu pa se sodišče strinja z načelnim izhodiščem, ki ga tožena stranka izpostavi v odgovoru na tožbo, in po katerem mora biti za upoštevanje takšnih ugodnosti kot stroškov izkazano, komu je bila dana ugodnost, zakaj je bila ugodnost dana in kdo jo je prejel. Navedeno stališče je skladno s SRS in ZDDPO, zato tožena stranka materialnega prava v tej zvezi ni nepravilno uporabila. Nenazadnje pa je, kot navaja že davčni organ prve stopnje, skladno s tem tudi interno navodilo tožeče stranke, po katerem mora biti na računu za blago oziroma opravljeno storitev podpis gosta, ki je ugodnost prejel.

Iz zgoraj navedenega torej izhaja, da je tudi za presojo obdaritve gostov na podlagi izžrebanih vstopnic bistveno, ali je gost kupon in blago res prejel. Zgolj račun podjetja A. in A. prodajalne R. s specifikacijo blaga in kuponov, ki jih je izdal tožnik, po povedanem ne zadošča. Ker gost ni podpisal ne prejema kupona in ne blaga, obdaritev gosta ni izkazana. Vse to je obširno navedla in argumentirala že tudi tožena stranka, zato ne drži tožbena trditev, da svoje odločitve oziroma svojega stališča glede podpisa gostov ni obrazložila. Pri tem je obrazložila tudi, zakaj izdanega računa brez takšnega podpisa ni mogoče upoštevati kot verodostojno listino in s tem kot podlago za knjiženje dane ugodnosti gostu kot stroška oziroma davčno priznanega odhodka. Ne drži tudi tožbena trditev, da so v tem delu odločbe bistveno kršeni procesni predpisi. Prvostopni organ je sicer res pregledal le 11 konkretnih računov, vendar je hkrati v zapisniku ugotovil, da je bilo postopanje tožnika očitno v vseh ostalih (identičnih) primerih knjiženj enako. Tej dejanski ugotovitvi tožnik ni oporekal ne v pripombah na zapisnik in ne v pritožbi. Oporeka ji šele v tožbi, pa še sedaj ne trdi, da je bil zaključek inšpektorja napačen, ampak ugovarja naloženemu izključno iz formalnih razlogov. Podlage za dvom v pravilnost dejanskih ugotovitev s tem ne izkaže. Formalni razlogi v smislu bistvene kršitve pravil postopka pa, glede na opisan potek postopka, tudi niso podani. V tej zvezi sodišče še pripominja, da navkljub uporabljeni besedi ocenjevanje v zapisniku, ne gre za oceno, ampak za dejansko ugotovitev. Ta sicer temelji na sklepanju, ker pa so za takšno sklepanje navedeni prepričljivi razlogi in ker tožnik napravljenemu sklepu ne ugovarja, jo je po presoji sodišča šteti v pogledu ugotovljenih nepravilnosti za (nesporno) ugotovljeno dejansko stanje in s tem za ustrezno dejansko podlago za odločitev.

V tem primeru pa, ob nespornem poteku dogodkov in redosledu izdanih listin, tožnik ob inšpekcijskem pregledu nesporno ni več razpolagal s kartončki oziroma boni za brezplačne gostinske storitev za pregledano obdobje (leto 1998), podpisi gostov na pregledanih računih pa so nečitljivi. Tudi druge ustrezne listine, ki bi kazale, kdo je uporabnik gostinske storitve in na kakšni podlagi naj bi storitev od tožnika dobil, računom za gostinske storitve, ki jih je knjižil tožnik na konto reklame za goste - kartončki, niso bile priložene. To pa že spet pomeni, da ni mogoče z gotovostjo dognati, da gre za ugodnost, dano gostom v smislu reklame in s tem za davčno priznani odhodek. Pri tem nečitljivost podpisa ni edini razlog za spodbijano odločitev, kot to skuša prikazati tožeča stranka v tožbi. Temeljni razlog je v tem, da ni bilo ob pregledu na razpolago kartončkov, to pa pomeni, da ni bilo mogoče preizkusiti, ali račun temelji na izdanem bonu in s tem, iz katerega razloga je bila (brezplačna) storitev opravljena. Že spet pa tudi ne gre za cenitev v pravem pomenu besede, ampak za dejansko ugotovitev, ki temelji na sklepanju in ki ji v bistvenem (glede razpolaganja z boni) tožnik v upravnem postopku ni ugovarjal in ji tudi ne ugovarja v tožbi. To pa pomeni, da je bilo dejansko stanje v opisanem pogledu pravilno ugotovljeno, posledično pa tudi očitane kršitve formalnega in materialnega zakona niso podane.

Nedvomno je vaučer potrdilo o zagotovilu plačila. Spora tudi ni, da je tožeča stranka knjižila na podlagi hotelskih računov, ki so jim bili priloženi vaučerji. Hkrati pa tudi ni sporno, da oseba, ki je navedena na vaučerju, ni potrdila s svojim podpisom ali kako drugače ne prejema vaučerja in ne koriščenja hotelskih uslug, ki so predmet računov. Posledično že spet ni izkazano, da je bil gost tisti, ki je prejel vaučer oziroma tisti, ki je koristil ugodnost. Zato je davčni organ, po presoji sodišča, tudi v tem primeru ravnal pravilno, ko ni upošteval tako knjiženih zneskov kot dajanje ugodnosti gostom oziroma kot stroške reklame in s tem kot davčno priznane odhodke.

Pravilno pa je tožena stranka ravnala tudi, ko je pritrdila odločitvi prvostopnega organa v pogledu stroškov vzdrževanja softwara za Casino A. po računih, izdanih s strani družbe z Nizozemskih Antilov. Sodišče se sicer strinja s tožečo stranko, da računi vsebujejo vse predpisane elemente in da formalno niso pomanjkljivi. Vendar pa hkrati iz podatkov spisa kot nesporno izhaja, da tožeča stranka ni predložila nikakršnih dokazov o tem, da so bile storitve iz računov tudi dejansko opravljene. To pa pomeni, da ni izkazala, da je odhodek povezan s poslovanjem tožeče stranke in s tem, da je predložena listina verodostojna tudi po vsebini in kot taka ustrezna podlaga za knjiženje davčno priznanih odhodkov.

Ker je torej po povedanem odločitev tožene stranke pravilna, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS kot neutemeljeno zavrnilo.

ZGD člen 50. ZDDPO člen 11, 12. Slovenski računovodski standardi standard 21.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.