sodba U 2053/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-03-11

davek od prometa storitev - finančni leasing - prometni davek

Tudi 24. člen ZPD, ki v primerjavi s 23. členom ZPD določa posebnosti glede določitve davčne osnove, med taksativno naštetimi primeri storitev, ki jih, ker gre za izjeme, ni mogoče širiti in tudi ne široko razlagati, ne določa finančnega leasinga. Kljub morebitni sličnosti zato storitev finančnega leasinga ni mogoče uvrstiti med agencijske, posredniške, zastopniške in komisijske storitve, ki so kot take izrecno in taksativno naštete.

Davčni urad A je v postopku inšpiciranja pravilnosti obračunavanja in plačevanja prometnega davka od 1.1.1994 naložil tožniku v plačilo na ustrezne račune: v točki I/1 izreka prometni davek od storitev za prejeta plačila oziroma najemnine pri dajanju vozil v leasing ter odvisnih stroškov, ki so nastali z vozili ali opremo, ki je bila dana v leasing ali poslovni najem in je pravna oseba zanje bremenila svoje stranke po stopnji 5% tarifne številke 1 Tarife davka od prometa storitev v višini 238.541.301,70 SIT; v točki I/2 prometni davek od storitev za prejeta plačila obrokov oziroma najemnin pri dajanju opreme v leasing po stopnji 3% tarifne številke 2 Tarife davka od prometa storitev v višini 6.151.276,50 SIT; in v točki I/3 in 4 zamudne obresti od neplačanih zneskov prometnega davka od zapadlosti do plačila. V točki II. je določila še rok za izvršitev naloženega in rok, v katerem je treba Davčno upravo o izvršenih nalogih obvestiti.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tožnika in izrek odločbe v točki I/1 spremenila tako, da je besedi "poslovni najem" nadomestila z besedama "finančni najem", v ostalem pa pritožbo kot neutemeljeno zavrnila.

Tožbo tožeče stranke zoper navedeno odločitev tožene stranke je sodišče prve stopnje zavrnilo.

Na pritožbo tožeče stranke je Vrhovno sodišče odločilo, da se sodba razveljavi in zadeva vrne istemu sodišču, da opravi nov postopek. Iz razlogov sodbe izhaja, da je bil bistveno kršen postopek, ker je sodišče odločilo brez glavne obravnave, čeprav je tožeča stranka zahtevala, da se obravnava opravi, na spornost dejanskega stanja pa kaže uveljavljani razlog nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja.

V izvrševanju razveljavitvenega sklepa je sodišče po opravljeni glavni obravnavi zadevo ponovno presodilo. Tožba ni utemeljena.

Tudi po tem, ko je opravilo glavno obravnavo, sodišče šteje, da ostaja v pogledu odločilnih okoliščin dejansko stanje nesporno. Tako je nesporno, da je tožeča stranka v pregledanem obdobju dajala vozila v finančni leasing in da je v ta namen sklepala pogodbe, ki jih je sprva poimenovala "leasing pogodbe" in kasneje "pogodbe o finančnem leasingu". Sporen tudi ni način obračuna in plačila prometnega davka od plačil po pogodbah in ugotovitve o tem, katerih plačil tožeča stranka pri izračunu davčne osnove sploh ni upoštevala. Prav tako niso sporne ugotovitve o neizpolnjevanju pogojev iz 7. člena ZPD za obračun prometnega davka po nižji oziroma preračunani davčni stopnji ter podlage za obračun zamudnih obresti.

Kot rečeno, predvsem že ves čas postopka ni sporno, da gre v konkretnem primeru za dajanje vozil v finančni leasing in tudi ne pravna narava takšnih poslov. Izvedba dokazov, ki jih predlaga tožeča stranka v tej zvezi, zato ni potrebna. Sporna ostaja uporaba prava, konkretno prometnodavčnih predpisov na ugotovljeno dejansko stanje. Pa tudi v tem delu se stranki v bistvu strinjata, da je bila v kontroliranem obdobju podana podlaga za obračun prometnega davka od storitev. Tako ostaja sporno le še, na kakšen način se davek obračunava oziroma od katere davčne osnove.

V tej zvezi pa je tožena stranka po presoji sodišča pravilno upoštevala kot davčno osnovo celotni znesek in vsa plačila, ki so jih po obravnavanih pogodbah plačali tožniku najemniki vozil. Svojo odločitev pravilno temelji na 23. členu ZPD, ki določa, da je osnova za davek od prometa storitev znesek plačila za opravljeno storitev, ki ne vsebuje davka od prometa storitev (prvi odstavek), v drugem odstavku pa še, da je z zneskom plačila mišljeno celotno bruto plačilo, v katero se vštevajo tudi odvisni stroški, ki jih je izvajalec storitve imel v zvezi s storitvijo in ki jih je zaračunal uporabniku storitve, če ni s tem zakonom drugače določeno.

V zvezi z opredelitvijo davčne osnove tožeča stranka uveljavlja oprostitev prometnega davka od obresti. Za zmanjšanje davčne osnove iz tega naslova v citirani določbi 23. člena ni podlage. Podlage za zahtevano pa po presoji sodišča tudi ni v 1. točki prvega odstavka 21. člena ZPD, na katerega se sklicuje tožeča stranka. Finančni leasing kot posebna oblika zakupa sicer res vsebuje značilnosti različnih pogodb po ZOR, vendar to še ne pomeni, da ga je mogoče davčno obravnavati po sestavinah posla, kot to v zvezi z opredelitvijo davčne osnove uveljavlja tožeča stranka. Za kaj takega namreč v ZPD ni podlage. Obresti, ki jih uveljavlja tožeča stranka, zato ni mogoče šteti za samostojna plačila po pogodbi, ampak so le en od elementov za njihov izračun, s tem pa tudi ne sodijo med tista plačila oziroma plačila za tiste storitve, ki so po navedeni določbi ZPD davka oproščene. - Med odvisne stroške pa tožena stranka utemeljeno šteje tudi stroške zavarovanja in stroške cestnin, saj so jih plačali najemniki vozil na podlagi pogodbene zaveze, bi jih pa moral sicer poravnati tožnik kot lastnik vozil, da bi jih sploh lahko dal v leasing in da bi torej lahko storitve po pogodbi sploh opravil.

Drugačna davčna osnova je določena v primerih iz 24. člena ZPD. Le-ti so taksativno našteti in jih, ker gre za izjeme, ni mogoče širiti in tudi ne široko razlagati. Med temi storitvami ni finančnega leasinga. Kljub morebitni sličnosti zato storitev finančnega leasinga ni mogoče uvrstiti med agencijske, posredniške, zastopniške in komisijske storitve, ki so kot take izrecno in taksativno naštete. Šteti pa jih tudi ni mogoče med bančne storitve iz 5. točke prvega odstavka 24. člena ZPD. Ko ZPD govori o bančnih storitvah, je takšna opredelitev glede na takratno zakonodajo, ki govori o bančnih poslih, morda res nekoliko neprecizna, ni pa še zato nejasna ali nedoločna, kot to uveljavlja tožeča stranka. Kljub omenjeni nenatančnosti, iz zakonskega besedila dovolj jasno izhaja, da so s pojmom bančne storitve mišljene tiste finančne storitve, ki so lastne bankam. Med bančne posle oziroma med bančne storitve, naštete v 2. členu, pa finančni leasing po Zakonu o bankah in hranilnicah, ki je veljal v kontroliranem obdobju, ni sodil. Niti neprecizna pa ni več ureditev v ZPD, če upoštevamo Zakon o bančništvu (Uradni list RS, št. 7/99, 102/00, 59/01), ki posebej opredeli pojem drugih finančnih storitev, ki jih banke lahko opravljajo le pod določenimi pogoji in s posebnim dovoljenjem Banke Slovenije in kamor izrecno uvrsti tudi finančni zakup (leasing), medtem ko so bančne storitve kot posebna vrsta finančnih storitev, lastna bankam, naštete v 3. členu, in med katere finančni zakup očitno ne sodi. Tožnik tudi ne more uspeti s sklicevanjem na standardno klasifikacijo dejavnosti. Neposredno je namreč ni mogoče uporabiti že zato, ker se ZPD nanjo ne sklicuje. Sicer pa tudi iz klasifikacije izhaja le uvrstitev finančnega zakupa med drugo finančno posredništvo in ne med posebej razvrščeno dejavnost bank in s tem med bančne storitve. Neposredno tudi ne vpliva na uporabo prometnodavčnih predpisov knjigovodsko obravnavanje finančnega leasinga, ki je od uveljavitve Slovenskih računovodskih standardov res drugačno, kot sicer velja za najem oziroma zakup. Sicer pa gre tudi po standardih pri finančnem najemu le za posebno obliko najema oziroma zakupa, tako kot se je glede pravne narave leasinga tudi že opredelilo Vrhovno sodišče v sodbah, na katere se sklicuje tožena stranka. Nenazadnje pa gre tudi po predloženi študiji za posebno vrsto zakupa, le da ga avtorji še posebej uvrščajo med posle financiranja. Takšni posli - posli financiranja pa po že povedanem v ZPD niso že v načelu izvzeti iz obdavčitve storitev in tudi nimajo posebnega položaja pri določitvi davčne osnove, zato tožeča stranka s tožbenimi ugovori oziroma strokovnimi analizami, na katerih ugovori temeljijo, tudi v tej smeri ne more uspeti.

Uspeti pa tudi ne more s tožbenimi očitki o neustavnosti izpodbijane odločitve oziroma zakonske ureditve, na kateri odločitev temelji. Če se prvostopna odločitev res še opira tudi na mnenje Ministrstva za finance kot pravni vir, pa tožena stranka te napake na ponovi, ampak ga le omeni kot možno razlago med svojimi razlogi oziroma za podkrepitev argumentov, ki jih sicer temelji na zakonskih določbah. Te pa so, kot že rečeno, po presoji sodišča kot podlaga za odločanje dovolj jasne in nedvoumne, tako da dvoma v njihovo ustavnost v smislu kršitve načela pravne varnosti in pravne države iz 2. člena Ustave ne vzbudijo. Iz tožbenih navedb pa tudi ni razbrati, da bi imel tožnik zaradi zakonske ureditve obdavčenja njegovih storitev na trgu neenakopraven položaj in da bi mu bila zato kršena ustavno varovana pravica do svobodne gospodarske pobude in do zasebne lastnine. Iz mnenja Ministrstva, na katerega se sklicuje davčni organ, celo izhaja ravno nasprotno: da bi namreč ravno tolmačenje, da je v primeru leasinga davčna osnova za davek od storitev le "marža" dajalca leasinga, postavilo v neenakopraven položaj ostale zavezance, ki plačujejo davek od prometa storitev in ki jim stroški v zvezi s storitvijo davčne osnove ne zmanjšujejo. Zato sodišče tudi iz teh razlogov ni podvomilo v ustavnost zakonske ureditve, ki pa se itak lahko presoja samo v postopku pred Ustavnim sodiščem.

Pri preizkusu odločbe tožene stranke glede točk I/3 in 4 prvostopne odločbe, sodišče ni ugotovilo nezakonitosti. Obračun zamudnih obresti temelji na določbah Zakona o obrestni meri zamudnih obresti v zvezi z določbo 46. člena ZPD.

Ker je torej izpodbijana odločba izdana v skladu z zakonom, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.