sodba U 1413/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-02-13

Pravica prodajalca do vračila DDV s strani davčnega organa po določbi 105. člena Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 do 19/2000, v nadaljevanju Pravilnik) je vezana na vrnitev DDV kupcu, zato je po presoji sodišča pri presoji izpolnitve pogojev vračila DDV na tej podlagi potrebno upoštevati in presoditi predvsem vprašanje ali je prodajalec kupcu DDV po določbi 103. člena Pravilnika vrnil ob izpolnitvi vseh pogojev, predpisanih v 101. členu Pravilnika. To pa po presoji sodišča pomeni poleg ugotavljanja objektivnih okoliščin v smislu dejansko izpolnjenih vseh predpisanih pogojev za vračilo, vključno z okoliščino, ali je bil znesek DDV dejansko vrnjen, tudi presoja subjektivnih okoliščin na strani prodajalca in torej njegovi zmožnosti ugotoviti, ali so v času, ko je DDV vrnil kupcu dejansko izpolnjeni vsi za to predpisani pogoji.

Tožbi se ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavni urad z dne 15. 6. 2001 odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper začasno odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčni urad A z dne 4. 8. 2000, s katero je bilo tožniku delno ugodeno in za mesec januar - marec 2000 vrnjen DDV v potniškem prometu v višini 299.567,00 SIT, zahtevek za vračilo, ki pa se nanaša na račune št. 2271, 2058, 2326, 1962, 2059, 2145, 2345, 2297, 1249 in 2564 za znesek 89.778,00 SIT, pa zavrnjen. Tožena stranka se v obrazložitvi svoje odločitve sklicuje na določbe 101. in 105. člena Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 do 19/2000, v nadaljevanju Pravilnik). Posebej izpostavi določbo 105. člena Pravilnika, po kateri pridobi davčni zavezanec na podlagi overjenega izvirnika obrazca DDV-VP pravico do vračila DDV, ki ga je vrnil kupcu, pri čemer mora zahtevku za vračilo vrnjenega DDV pri pristojnem davčnem organu predložiti obrazec DDV-VP in s strani carinskega organa potrjene račune, obrazce DDV-VE in dokaz o izplačilu DDV kupcu. Ker je prvostopni organ podvomil v pravilnost overovitve obrazcev DDV-VP, jih je posredoval na Carinsko upravo Republike Slovenije, Carinarnica B, Carinska izpostava C. Iz odgovora Carinske uprave Republike Slovenije z dne 8. 6. 2000 izhaja, da se kopije obrazcev ne nahajajo na Carinski izpostavi C ter da overovitev zahtevkov DDV-VP prodajalca AAA d.o.o., D ni bila opravljena v skladu s 104. členom Pravilnika. Zato po mnenju tožene stranke obstaja vsaj dvom, da zahtevki za vračilo DDV, ki jih je vložil (pri)tožnik in se nanašajo na sporno dokumentacijo, ne ustrezajo pogojem iz 3. in 4. točke 2. odstavka 101. člena Pravilnika. (Pri)tožnik zato nima prav, ko meni, da je izpolnjeval vse pogoje za vračilo DDV s strani davčnega organa po 101. členu Pravilnika, saj iz uradnih podatkov pristojnega organa izhaja, da overovitev obrazcev DDV-VP ni bila opravljena v skladu s 104. členom Pravilnika. Glede na dejstvo, da po 105. členu Pravilnika davčni zavezanec pridobi pravico do vračila DDV, ki ga je vrnil kupcu, na podlagi overjenega izvirnika obrazca DDV-VP pa mora davčni organ, kolikor dobi informacijo, da obrazec ni pravilno overjen, to dejstvo upoštevati, saj gre za podatek, ki ga je dobil od pristojnega organa in se lahko šteje za javno listino. Davčni organ je pri odločanju o zahtevku stranke dolžan poleg materialnih določb Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, v nadaljevanju ZDDV) in Pravilnika, ravnati tudi po določbah Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in 70/00, v nadaljevanju ZUP), na katerega subsidiarno uporabo napotuje Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/97, 91/98, 108/99, v nadaljevanju ZDavP). Tako mora organ po določbi 8. člena ZUP upoštevati določbe, ki se nanašajo na javne listine in pri tem je dolžan upoštevati načelo materialne resnice. Zato je obvestilo, ki ga je prvostopni organ prejel s strani carinskega organa, šteti za javno listino, iz nje pa je razvidno, da se v primerih spornih računov, v evidencah carinskega organa ne nahaja kopija obrazcev DDV-VP ter da potrditev ni opravljena v skladu s 104. členom Pravilnika, kar pomeni, da ni izpolnjen pogoj za vračilo, saj je po 105. členu Pravilnika pridobitev pravice do vračila vezana na overjeni izvirnik obrazca DDV-VP. Po mnenju tožene stranke bi sicer lahko davčni organ prve stopnje meritorno odločil, saj je imel dokazilo s strani pristojnega organa, da overovitev obrazca DDV-VP ni bila pravilna, vendar je z začasno odločbo dopustil možnost, da se v nadaljevanju postopka pride do drugačnih podatkov, saj se v tem primeru po 2. odstavku 18. člena ZDavP lahko po končnem postopku začasna odločba razveljavi in nadomesti z glavno odločbo v roku enega leta od dneva izdaje začasne odločbe. Vendar pa ne gre za bistveno kršitev določb postopka, saj je takšno odločanje dopustno, če je glede na okoliščine primera neogibno potrebno (1. odstavek 18. člena ZDavP). Zato tudi (pri)tožnikov ugovor, da ta pogoj ni izpolnjen oziroma da organ ni navedel razlogov, ni utemeljen, saj so razlogi navedeni, in sicer je to dvom, da zahtevek ne ustreza pogoju, da je kupec iznesel blago in da je bilo dano blago na vpogled carinskemu organu. Tožena stranka bi sicer ob neizpodbitnem dokazu s strani carinskega organa, da postopek overovitve ni bil v skladu s 104. členom Pravilnika, lahko odločila z dokončno odločbo, ker pa velja načelo prepovedi reformatio in peius (253. člen ZUP), tožena stranka v pritožbenem postopku ne more spremeniti odločbe v (pri)tožnikovo škodo. Hkrati tožena stranka ugotavlja, da listine, ki jih je predložil (pri)tožnik, niso verodostojne listine v smislu SRS 21.9, ki določa, da se knjigovodske listine kontrolirajo tako, da je zadoščeno načelu resničnosti, da dobljene računovodske informacije kažejo na dejansko stanje in gibanje sredstev, obveznosti do virov sredstev, prihodkov in odhodkov. (Pri)tožnik tako ni dokazal, da je kupec dejansko iznesel blago iz Slovenije ter da je bilo kupljeno blago dano na vpogled carinskemu organu, kar ugotavlja tudi prvostopni organ glede na uradno potrdilo carinskega organa, da potrditev ni opravljena v skladu s 104. členom Pravilnika. Zato niso izpolnjeni vsebinski pogoji za vračilo DDV po 3. in 4. točki 2. odstavka 101. člena Pravilnika, da je kupec blago iznesel iz Slovenije in da je kupljeno blago bilo dano na vpogled carinskemu organu.

Tožnik vlaga tožbo zoper odločitev tožene stranke o zavrnilnem delu začasne odločbe zaradi kršitve materialnega in procesnega zakona. Tožnik je namreč v vseh primerih, v katerih so bili njegovi zahtevki zavrnjeni, predložil davčnemu organu vse listine in podatke, ki jih za zahtevek predpisujejo predpisi. To je jasno razvidno tako iz prvostopne, kot drugostopne odločbe davčnega organa. Tožnik je davčnemu organu predložil vse potrebne obrazce in individualne zahtevke za vračilo DDV. Ti zahtevki so bili ustrezno opremljeni z žigi in potrdili carinskih organov Republike Slovenije. To pa je bistveno. Na podlagi teh zahtevkov je moral davčni zavezanec kupcem vrniti davek, na podlagi njih pa je tudi sam upravičen do refundacije. Nesporno je, da zahtevek tožnika ni bil zavrnjen iz razloga, ki bi se nanašal nanj oziroma njegove napake ali pomanjkljivosti. Zato tožnik ne more nositi odgovornosti ali trpeti kakršnekoli materialne škode, če je katera od državnih služb ali organov izven njegove pristojnosti eventuelno opustila dolžno ravnanje. Če velja, da je obvestilo carinskega organa javna listina, kot to zatrjuje izpodbijana odločba, potem še bolj drži dejstvo, da je s podpisom in žigom carinskega organa overjen obrazec o iznosu blaga iz Republike Slovenije prav tako javna listina. Zato ni mogoče reči, da tožnik s predložitvijo takšne listine davčnemu organu ni dokazal iznosa blaga. Navedeno obvestilo Carinske izpostave C lahko dokazuje samo to, da je izpostava svoje evidence vodila netočno in pomanjkljivo, cariniki očitno zaradi svoje preobremenjenosti in zagotavljanja pretočnosti meje vseh potrditev niso evidentirali v svojih evidencah. Noben od overjenih obrazcev za iznos blaga, na katere se nanaša zahtevek tožeče stranke za vračilo DDV, ni bil ovržen in ne obstoji nobena sodba, ki bi izpodbijala navedene listine carinskih organov. Tožnik zato sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

V obravnavanem primeru gre za uporabo 55. člena ZDDV, ki kupcu - fizični osebi, ki v Sloveniji nima stalnega niti začasnega bivališča, daje pravico do vračila DDV od blaga, ki ga nabavi v Sloveniji in ga iznese iz Slovenije. ZDDV ne ureja postopka vračila davka, te odločbe so vsebovane izključno v Pravilniku. Postopek vračila ima dva koraka: na eni strani postopek, ki ga morata izpeljati prodajalec in kupec, da bi kupec lahko uveljavil vračilo davka in na drugi strani postopek, ki ga mora izpeljati prodajalec, da se mu iz proračuna povrne davek, ki ga je dejansko vrnil kupcu. Po določbi 105. člena Pravilnika lahko davčni zavezanec uveljavlja vračilo vrnjenega davka na podlagi posebnega zahtevka. 101. člen Pravilnika določa pogoje za vračilo DDV, ki v 1. odstavku določa pravico kupca zahtevati vračilo DDV za izneseno blago. Ob tem morajo biti izpolnjeni štirje pogoji, navedeni v 2. odstavku 101. člena. Pravica kupca do vračila DDV v potniškem prometu je torej določena v 55. členu ZDDV, pri čemer pa je država (izhajajoč iz določb ZDDV in Pravilnika), obvezo za vračilo tega DDV prevalila na prodajalca (103. člen Pravilnika). Tožena stranka ima prav, ko razlaga, da morajo biti tako za vračilo DDV kupcu kot za "vračilo DDV s strani davčnega organa" izpolnjeni predpisani pogoji, ki se kot pravilno navaja tožena stranka, izkazujejo s predpisanimi listinami, med ostalim s predložitvijo overjenega izvirnika obrazca DDV-VP, ki morajo biti v vseh pogledih verodostojne. Ker listine služijo predvsem dokazovanju izpolnitve v Pravilniku predpisanih pogojev, je po presoji sodišča njihovo verodostojnost potrebno presojati v smislu presoje dokaznih listin, ne v smislu SRS - kot podlage za vpisovanje v poslovne knjige. Presoja se njihova dokazna vrednost kot (javnih) listin v upravnem (davčnem) postopku in tem okviru še posebej njihova pristnost. Listina ima namreč dokazno moč samo, če je pristna. Pristna pa je v primeru, če njena vsebina izvira od izdajatelja in če je tudi po zunanjem videzu neoporečna.

Pravica prodajalca do vračila DDV s strani davčnega organa po določbi 105. člena Pravilnika je vezana na vrnitev DDV kupcu, zato je po presoji sodišča pri presoji izpolnitve pogojev vračila DDV na tej podlagi potrebno upoštevati in presoditi predvsem vprašanje ali je prodajalec kupcu DDV po določbi 103. člena Pravilnika vrnil ob izpolnitvi vseh pogojev, predpisanih v 101. členu Pravilnika. To pa po presoji sodišča pomeni poleg ugotavljanja objektivnih okoliščin v smislu dejansko izpolnjenih vseh predpisanih pogojev za vračilo, vključno z okoliščino, ali je bil znesek DDV dejansko vrnjen, tudi presoja subjektivnih okoliščin na strani prodajalca in torej njegovi zmožnosti ugotoviti, ali so v času, ko je DDV vrnil kupcu dejansko izpolnjeni vsi za to predpisani pogoji. Drugačna razlaga 3. odstavka 105. člena Pravilnika in na njej temelječa presoja dokaznih listin, na kateri temelji odločitev tožene stranke, bi namreč pomenila, da se riziko povezan z vračilom DDV kupcu v celoti prenese na prodajalca. Za kaj takega pa v zakonu ni podlage. S Pravilnikom kot podzakonskim aktom in brez zakonskega pooblastila pa tudi ni mogoče prodajalcu predpisati večje obveznosti kot je tista, ki sicer običajno izhaja iz pooblastilnega razmerja pri opravljanju posla za drugega oziroma ga na takšen način ni mogoče razlagati.

V obravnavanem primeru odločitev organa prve stopnje in tožene stranke temelji na ugotovitvi, da se kopije obrazcev DDV-VP za sporne račune ne nahajajo v evidenci carinske izpostave, kar pa po določbah Pravilnika sploh ni pogoj za odločitev ali se prodajalcu refundira vrnjeni DDV tujemu kupcu oziroma ni dovolj za ugotovitev, da navedeni obrazci niso pristni oziroma da tožnik ne izpolnjuje pogojev za vračilo DDV. Kolikor davčni organ dvomi v pristnost obrazcev (ali pristnost žigov) pa je dolžan to posebej preveriti. Avtentičnost obrazca DDV-VP (oziroma da to ni) je treba ugotavljati v dokaznem postopku in na tej podlagi, ob upoštevanju relevantnih okoliščin na strani prodajalca presoditi, ali je bil davek utemeljeno vrnjen kupcu ali so tako izpolnjeni pogoji za refundiranje DDV prodajalcu. V odločbi se je treba do tega vprašanja določno opredeliti z navedbo vseh konkretnih razlogov. V obravnavanem primeru to ni bilo storjeno, zato je dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno, zlasti pa so bila prekršena pravila postopka, ker izpodbijana odločba v tem delu nima razlogov in je zato v vsebinskem pogledu ni mogoče preizkusiti.

Glede na navedeno je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 2. in 3. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS) in zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek na podlagi 2. odstavka 60. člena ZUS, pri čemer je tožena stranka v ponovnem odločanju vezana na pravno mnenje sodišča in na njegova stališča, ki se tičejo postopka.

ZDDV člen 55. Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost člen 101, 105.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.