sodba U 1532/99
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-08-22

določitev davčne osnove s cenitvijo - davek od dohodka iz dejavnosti

Prvostopni organ je cenitev opravil z uporabo dokumentacije o prodaji in nakupu tuje gotovine tako, da je knjižil vse poslovne dogodke prihodkov in odhodkov in izdelal dnevni povzetek le-teh po poslovnih enotah obratovalnice in po posameznih dnevih. Dnevni povzetki (seštevki) prihodkov in odhodkov iz naslova nakupa in prodaje so sestavni del zapisnika in odločbe. Iz zapisnika in odločbe pa niso razvidne listine, in zneski, ki so bili na njihovi podlagi upoštevani, tako da pravilnosti dnevnih seštevkov ni mogoče preizkusiti. Glede na uporabljeno metodo cenitve, ki je tudi po presoji sodišča v obravnavanem primeru najustreznejša, pa bi prvostopni organ po prejemu pripomb na zapisnik svoj izračun moral dopolniti s konkretnimi podatki vsaj v spornem delu. Ker tožnika z izračuni, razen s končnimi zneski, ni seznanil, mu je dejansko odvzel možnost dokazovanja nižje davčne osnove.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavni urad z dne 9. 9. 1999 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada A, Izpostave B z dne 16.8.1996, s katero je bila tožniku od dohodkov doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 1994 ugotovljena davčna osnova v višini 47.593.214 SIT in odmerjen davek v znesku 22.070.775 SIT. Po presoji tožene stranke je prvostopni organ tožniku utemeljeno določil davčno osnovo s cenitvijo prihodkov in odhodkov na podlagi 3. točke 3. odstavka 45. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94, v nadaljevanju: ZDoh). V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da tožnik poslovnih knjig za leto 1994 ni vodil v skladu s Pravilnikom o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 71/93), SRS 22, 3. členom Odredbe o poslovnih knjigah in drugih davčnih evidencah (Uradni list RS, št. 72/93) ter 8. točko Sklepa o opravljanju menjalniških poslov (Uradni list RS, št. 17/91, 23/91 in 40/94). Kot pravilen pa potrjuje tudi način ugotavljanja davčne osnove, saj je prvostopni organ oceno opravil ob upoštevanju vse razpoložljive dokumentacije tožnika - listkov o prodaji in nakupu tujih plačilnih sredstev in na njihovi podlagi izdelal tabele, iz katerih so razvidni vsi prihodki in izdatki po dnevih po posameznih poslovnih enotah. Tudi prihodki za mesec januar 1994 so izračunani na podlagi tožnikovih dokumentov o prometu in ob upoštevanju denarnih sredstev v blagajni na dan 1.1.1994. Pritožbene ugovore tožnika, ki se nanašajo na vrednost odkupov ali prodaj tujih plačilnih sredstev na posamezne dneve zavrača z utemeljitvijo, da se po določbi 6. odstavka 45. člena ZDoh s cenitvijo določena davčna osnova zniža le, če zavezanec dokaže, da je osnova nižja in je torej breme dokazovanja na strani zavezanca, pravilnosti ocene pa ni mogoče izpodbijati s podatki poslovnih knjig, ki so bile v postopku že ovržene in tudi ne z računalniškimi izpiski, ki niso verodostojne knjigovodske listine.

Tožeča stranka s tožbo v upravnem sporu smiselno uveljavlja tožbeni razlog zmotno ugotovljenega dejanskega stanja ter zmotne uporabe materialnega in procesnega prava s predlogom, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi oziroma spremeni tako, da se pritožbi tožnika ugodi in odločba organa prve stopnje odpravi oziroma ustrezno spremeni.

V zvezi z ugotovljeno vrednostjo odkupa v menjalnici B na dan 23. 2. in 24. 2. 1994 je v pritožbi zelo natančno pojasnil ugotovljeno razhajanje in ji priložil kopijo blagajniškega dnevnika za oba navedena dneva, česar tožena stranka ni upoštevala in obenem tudi ni pojasnila zakaj so se ugotovitve za omenjena dneva v postopku spreminjale, saj so ugotovitve, kot izhajajo iz drugega zapisnika povsem brez obrazložitve povsem drugačne od ugotovitev prvega zapisnika. V obeh so navedeni le seštevki vseh odkupov na posamezen dan, brez navedbe posameznih listin in posameznih zneskov, ki so pri tem upoštevani, tako da izračuna ni mogoče preizkusiti. Pravilna vrednost odkupov za navedena dneva znaša 35.084.639,40 SIT in je torej za 28.726.634,40 SIT višja od vrednosti, ugotovljene z odločbo. Tožnik je že v pritožbi poudaril, da je pravilnost tega pregleda mogoče preveriti tudi iz posameznih listkov o odkupih za omenjena dneva, s katerimi davčni organ razpolaga in so bili tožniku v celoti zaseženi. Prav iz zasežene dokumentacije, ki se nahaja pri sodišču je tožnik pridobil blagajniški dnevnik, ki ga je priložil pritožbi. Ni mu jasno, zakaj bi ob natančni specifikaciji iz blagajniških dnevnikov moral dodatno dostavljati, izbirati in izločevati listine, ki so v zaseženi dokumentaciji, če davčni organ ni naredil specifikacije posameznih zneskov odkupov, tako da ni razvidno kakšne vrednosti je sploh upošteval, temveč postavlja le trditev glede seštevka, ki ga ni mogoče preveriti. Šele ob točni specifikaciji bi se eventualna razhajanja razčistila s pribavo nekaj posameznih lističev, če bi do razhajanj sploh prišlo. Prav verjetno pa je napaka nastala izključno v samem seštevanju, še zlasti ob dejstvu, da so bile ugotovitve v prvotnem zapisniku povsem drugačne, v drugem zapisniku pa brez vsakega pojasnila za tožnika za 28.726.634,40 SIT manj ugodne. Že višina razlike bi terjala njeno pojasnitev oziroma najmanj navedbo zneskov in številk odkupov, ki jih je davčni organ upošteval in sešteval. Ob vseh teh razhajanjih ni mogoče sprejeti obrazložitve, da tožnik pritožbenih navedb ni dokazal. Tudi ne vzdrži pavšalna trditev, da je blagajniški dnevnik nenatančen. Če bi to držalo, bi morala biti za omenjena dneva narejena primerjava z listki o odkupih in prodaji in pojasnilo v čem zapis ni točen. Brez tega pa so pravice tožnika povsem onemogočene.

Tožena stranka tudi ni odgovorila na pritožbene ugovore glede vrednosti odkupov menjalnice B dne 29. 8. 1994. Davčni organ upošteva vrednost odkupov v višini 3.080.428,00 SIT, medtem ko pravilna vrednost odkupov na ta dan znaša 22.250.428,30 SIT. Tudi v tem primeru tožnik ne ve, kako je prvostopni organ prišel do teh številk in ni jasno kaj je sešteval, saj gre za seštevek cele vrste odkupov tekom dneva. Ker ni specifikacije, torej spet ni mogoče preveriti pravilnosti seštevka. Tudi za ta dan je tožnik pripravil in predložil računalniški seštevek vseh odkupov. Ob natančni specifikaciji na izpisku bi torej davčni organ moral pojasniti katere vrednosti je upošteval oziroma katere vrednosti je upošteval drugače oziroma jih ni upošteval, saj je prišel do bistveno nižjega zneska.

Pravilna višina prodaje menjalnice B na dan 14. 9. 1994 znaša 29.881.135,00 SIT in ne 30.191.135,65 SIT kot navaja davčni organ. Tožena stranka tudi na pritožbene ugovore v tem delu ni odgovorila in ni podala konkretnih pojasnil in odgovorov. Trdi le, da ne gre za konkretni izračun pač pa že za oceno izračuna prihodkov na dan 14.9.1994. Trditev je nova in se pojavi šele v odločbi druge stopnje. Tudi če gre res za oceno, bi le-ta morala biti pojasnjena in obrazložena merila in kriteriji, tako da bi jo bilo mogoče preizkusiti.

V zvezi s spornim zneskom 5.460.000,00 SIT tožnik vztraja pri dosedanjih pojasnilih, da je za isti znesek imel izplačilo v devizah. Denar je prispel s strani AAA banke na njegov žiro račun pri BBB banki. Za omenjeni znesek je preko CCC banke AAA banki nakazal devize. To izhaja iz poslovnih listin. Tožnik je natančno pojasnil kje v dokumentaciji, ki jo je imel davčni organ, se listina nahaja in posebej poudaril, da gre za zadnjo listino oziroma zadnji dokument med listinami v kompletu listin pod prodajo AAA banki. Prav tako je bila prodaja evidentirana v menjalnici med prodajnimi listki. Zato vztraja, da je znesek potrebno upoštevati ne le med prihodki temveč tudi kot odhodek, čeprav v deviznih sredstvih. Obrazložitev tožene stranke v tem delu je povsem nesprejemljiva in sama s seboj v nasprotju. Prepričan je namreč, da ima vso pravico in da zadošča sklicevanje na listino v dokumentaciji, ki mu je bila zasežena in ki jo je, kot davčni organ sam navaja, pregledoval in upošteval. Če so in ker so listine v dokumentaciji, ki se je pregledovala, je povsem nemogoča zahteva, da bi zavezanec moral iz pregledovane dokumentacije narediti kopijo in jo posebej še enkrat predložiti.

Glede na visoke zneske se zastavlja tudi vprašanje utemeljenosti ugotavljanja davčne osnove z oceno. Obstaja praktično celotna osnovna dokumentacija, vključno s skoraj vsemi lističi posameznih finančnih dogodkov. Če je davčni organ prišel do zaključka, da vodenje poslovnih knjig ni bilo pravilno, bi bilo po mnenju tožnika na osnovi te dokumentacije brez težav mogoče narediti izračune in obračun, namesto da se po zelo sporni metodi za določeno obdobje neustrezno in neprimerno izvede ocena, ki je tudi sicer nerealna. Če pa je ocena dopustna je tožnik prepričan, da ima pravico in da lahko podaja pripombe na metodo cenitve in da mora biti metoda obrazložena tako, da jo je mogoče preizkusiti. Prav gotovo za oceno obstajajo določena merila in izhodišča, npr. primerjava s podobnimi dejavnostmi, torej drugimi menjalnicami in upoštevanje individualnih razmer posameznega davčnega zavezanca. Ob teh merilih pa ne sme priti do absurdnih rezultatov. Že iz mesečnih primerjav je razvidno, da zgolj v enem mesecu ni možno in realno doseči prihodek 57.000.000 SIT, ki je bil tožniku ugotovljen z oceno prihodkov za mesec januar.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo sodišču predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije je kot zastopnik javnega interesa svojo udeležbo v tem postopku prijavilo dne 30.11.1999.

Po določbah 45. člena ZDoh se davčna osnova za davek iz dejavnosti ugotavlja po podatkih iz davčne napovedi, ki temelji na podatkih poslovnih knjig. Če zavezanec davčno napoved vloži, vendar ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi ali so knjige in evidence vsebinsko napačne ali če kažejo take bistvene pomanjkljivosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti, določi davčni organ davčno osnovo s cenitvijo prihodkov in odhodkov. Cenitev opravi na podlagi podatkov o načinu in obsegu zavezančevega poslovanja ter obsega zaposlovanja delavcev. S cenitvijo določena davčna osnova se zniža le, če zavezanec izkaže, da je osnova nižja.

Iz obrazložitve odločbe organa prve stopnje in obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčna osnova tožniku za leto 1994 v celoti določena z oceno na podlagi citiranih določb 45. člena ZDoh in ne, kot zmotno meni tožeča stranka, le za mesec januar in (kot naj bi po navedbah tožbe izhajalo šele iz drugostopne odločbe) za prodajo v menjalnici B na dan 14. 9. 1994.

Tudi po presoji sodišča je odločitev prvostopnega organa, da davčno osnovo za davek iz tožnikove dejavnosti določi s cenitvijo, utemeljena. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi enako presojo utemeljuje v obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka in se nanje, da bi ne prišlo do nepotrebnega ponavljanja, v celoti sklicuje. Iz upravnih spisov je razvidno, da je prvostopni organ cenitev opravil z uporabo dokumentacije o prodaji in nakupu tuje gotovine tako, da je knjižil vse poslovne dogodke prihodkov in odhodkov in izdelal dnevni povzetek le-teh po poslovnih enotah obratovalnice in po posameznih dnevih. Dnevni povzetki (seštevki) prihodkov in odhodkov iz naslova nakupa in prodaje so sestavni del zapisnika in odločbe. Kot opozarja tožeča stranka pa iz zapisnika in odločbe niso razvidne listine, in zneski, ki so bili na njihovi podlagi upoštevani, tako da pravilnosti dnevnih seštevkov ni mogoče preizkusiti. Glede na uporabljeno metodo cenitve, ki je pravilna tudi po presoji tožene stranke, in ki je glede na obseg razpoložljive dokumentacije tudi po presoji sodišča v obravnavanem primeru najustreznejša, pa bi prvostopni organ po prejemu pripomb na zapisnik svoj izračun moral dopolniti s konkretnimi podatki vsaj v spornem delu. Ker tožnika z izračuni, razen s končnimi zneski, ni seznanil, mu je dejansko odvzel možnost dokazovanja nižje davčne osnove. Navedeno velja tako za ugotovljeno vrednost odkupov v menjalnici B na dan 29. 8. 1994, kot za ugotovljeno vrednost odkupa v menjalnici B na dan 23. 2. in 24. 2. 1994. Tožnik utemeljeno opozarja tudi na nepojasnjene bistvene razlike v seštevkih vrednosti odkupov na navedena dneva. V zapisniku o inšpekcijskem pregledu z dne 23.5.1995 je za dan 23. 2. ugotovljena vrednost 3.459.974 SIT, za dan 24. 2. pa vrednost 31.625.655,40 SIT, v zapisniku o ponovnem inšpekcijskem pregledu z dne 8. 7. 1996 pa za dan 23.2. vrednost 2.898.022,50 SIT, za dan 24.2. pa vrednost 3.459.982,50 SIT, pri čemer je izdelava novih tabel o odkupu in prodaji tuje gotovine po posameznih poslovnih enotah in posameznih dnevih utemeljena le z delno ugoditvijo pripombam, ki jih je na zapisniške ugotovitve podala tožeča stranka. Navedene pomanjkljivosti tožena stranka ob reševanju pritožbe ni sanirala, saj je vsebinsko enak pritožbeni ugovor zavrnila s sklicevanjem na obrnjeno dokazno breme, čeprav je bilo tožeči stranki zaradi opisanih pomanjkljivosti, dokazovanje dejansko onemogočeno. Neutemeljena pa je po presoji sodišča tožba v delu, ki se nanaša na prodajo tuje gotovine na dan 14. 9. 1994. Ob razhajanju na žiro račun prejetega zneska iz naslova prodaje tuje gotovine in v dnevnik knjiženega zneska je davčni organ tudi po presoji sodišča utemeljeno upošteval prodajo tujih denarnih sredstev v višini, kot je bila nakazana na tožnikov žiro račun. Tožena stranka pritožbo v tem delu utemeljeno zavrača s sklicevanjem na določbo 6. odstavka 45. člena ZDoh. Navedeno velja tudi za sporni znesek 5.460.000,00 SIT, saj zatrjevane prodaje tožnik v postopku ni dokazal. Po presoji sodišča je neutemeljena tožba tudi v delu, ki se nanaša na s cenitvijo ugotovljene prihodke in odhodke v mesecu januarju 1994. Prihodki in odhodki so bili namreč tudi za to obdobje ugotovljeni z upoštevanjem vse tožnikove poslovne dokumentacije ter izjav, ki jih je dal v postopku. Končne trditve, da je zalagal svoja sredstva, pa tožnik ni z ničemer izkazal.

Ker je po navedenem po presoji sodišča tožba delno utemeljena, je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo na podlagi 2. in 3. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) odpravilo in zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek in odločanje.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.