UPRS sodba U 1549/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-03-27

Osnovno sredstvo, za katerega se uveljavlja amortizacija, mora biti vknjiženo v poslovnih knjigah kot sredstvo davčnega zavezanca in vpisano v skladu z določbami predpisov, ki so veljali v času vpisa osnovnega sredstva v register osnovnih sredstev.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada z dne 1. 8. 2001 se odpravi in se zadeva vrne toženi stranki v nov postopek.

Z izpodbijano odločbo z dne 1. 8. 2001, je Davčna uprava Republike Slovenije, Glavni urad, kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Republiške uprave za javne prihodke, Izpostava A z dne 10. 6. 1996, s katero je bil tožniku od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 1995 odmerjen davek v znesku 612.226,00 SIT. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1995 tožnik napovedal prihodke v višini 18.187.445,00 SIT, amortizacijo v višini 5.027.548,00 SIT in dobiček v višini 863.588,00 SIT. Po pregledu tožnikovega poslovanja za leto 1995 tožniku ni bila v celoti priznana uveljavljana amortizacija, temveč le v znesku 3.012.167,00 SIT. Tožniku ni bila priznana amortizacija za poslovni prostor za 10 mesecev v višini 2.015.381,00 SIT tako, da znaša dobiček po ugotovitvah davčnega organa 2.878.969,00 SIT in davek 612.226,00 SIT. Pri pregledu je bilo ugotovljeno, da je tožnik v registru osnovnih sredstev pod zap. št. 1 vpisal poslovni prostor z datumom pridobitve 1. 1. 1984, za katerega ni posedoval dokumentacije o pridobitvi, vendar je zanj kljub temu obračunal amortizacijo na obrazcu št. 7,211a in jo uveljavljal kot odhodek v znesku 2.015.381,00 SIT za prvih deset mesecev v letu 1995. Isti poslovni prostor je nato še enkrat vpisal v register osnovnih sredstev pod zap. št. 21 z datumom pridobitve 11. 11. 1995, kar je datum cenitve poslovnega prostora. Tožnik je namreč dostavil dokumente o uradni cenitvi poslovnega prostora in obračunal zanj amortizacijo na obrazcu št. 7,211a v višini 530.533,00 SIT za zadnja dva meseca v letu 1995. Ker je bila vrednost poslovnega prostora uradno ugotovljena dne 11. 11. 1995 na podlagi cenitve, je bila tožniku priznana amortizacija za zadnja dva meseca v letu 1995, medtem ko amortizacija za prvih deset mesecev v letu 1995 ni bila priznana kot odhodek. Po določbah 41. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 in 2/94-popr., v nadaljevanju: ZDoh) se dobiček zasebnika ugotovi tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu odštejejo odhodki in se pri tem za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov uporabljajo predpisi o obdavčitvi dobička pravnih oseb. V Pravilniku o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95, v nadaljevanju: Pravilnik) je v 13. členu določeno, da se v register osnovnih sredstev vpisujejo podatki o registrski številki osnovnega sredstva, datum pridobitve, naziv, podatek o listini o pridobitvi, prvotna nabavna vrednost in podatki o njegovi odtujitvi, v 14. členu pa so določena načela vodenja poslovnih knjig. Eno izmed temeljnih načel je, da morajo knjižbe v poslovnih knjigah temeljiti na verodostojnih knjigovodskih listinah. V 25. členu Pravilnik določa, da je osnova za obračun amortizacije nabavna vrednost osnovnega sredstva skupaj z revalorizacijo iz preteklih let. Podjetnik lahko pridobi osnovna sredstva z nakupom, z lastno izdelavo, s finančnim najemom, z darilno pogodbo, brezplačnim prevzemom in dedovanjem, dokument o pridobitvi je faktura, obračunani delovni nalog za investicijo v lastni režiji skupaj z ustreznimi listinami in davčna osnova iz darilne pogodbe kar pomeni, da mora za vsako osnovno sredstvo obstojati tudi ustrezna dokumentacija o pridobitvi le-tega. Po presoji tožene stranke tožniku amortizacija za poslovni prostor za prvih deset mesecev v letu 1995 v znesku 2.015.381,00 SIT utemeljeno ni bila priznana kot odhodek, saj tožnik ni predložil nobenih listin o njegovi pridobitvi. Tudi amortizacije za poslovni prostor za zadnja dva meseca v letu 1995 na podlagi uradne cenitve ni mogoče priznavati, vendar bi v konkretnem primeru drugačna odločitev pomenila odločitev v škodo zavezanca, kar bi bilo v nasprotju z 2. odstavkom 244. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list SFRJ, št. 47/86), zato je tožena stranka to odločitev sprejela.

Tožnik zoper navedeno odločbo vlaga tožbo. Ne strinja se z odločitvijo, da je izločena amortizacija za poslovni prostor, katerega vrednost je ugotovljena z zapisnikom o ugotovitvi vrednosti poslovnega prostora, narejenim s strani delavca davčnega organa, ki je bil po nalogu davčnega organa v letu 1985 pooblaščen za izvajanje cenitev na terenu, nato pa za dva meseca na podlagi cenitve uradnega cenilca. Kljub dokazilom je davčni organ izločil amortizacijo za poslovni prostor za celotno leto 1994 in delno za leto 1995. Upravno sodišče in Vrhovno sodišče RS sta že odločila v korist tožnika, vendar se obe sodbi nanašata predvsem na pravno formalne nepravilnosti, ki jih je davčni organ zakrivil pri izdajanju odmernih odločb. Davčni organ pa je postopek ponovno začel na začetni točki in ponavlja napake iz preteklih let, zato je tožnik dne 13. 7. 2001 vložil tožbo zoper odločbo številka 416-3473/95 in zaprosil za preverjanje dokumentacije v zvezi z nepošteno izločitvijo amortizacije za poslovni prostor tako za leto 1994 kot tudi za leto 1995. Sklicuje se na svoje navedbe v celotni dokumentaciji glede predmetnega poslovnega prostora. V tem poslovnem prostoru opravlja dejavnost in hkrati s tem daje sredstva za preživljanje še šestim delavcem. V letu 1985 je tožniku tako kot drugim zasebnikom v občini cenitev poslovnih prostorov opravil delavec davčne uprave, sedaj pa davčni organ negira svoje preteklo delovanje. Obrtno dejavnost opravlja že dolgo, saj ima obrtno dovoljenje iz leta 1965. Leta 1986, ko je spremenil ime dejavnosti, pa jo je že opravljal na naslovu P 27 z, B, kjer jo opravlja tudi še danes. Sodišču smiselno predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka v svojem odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in zavrača tožbene navedbe ter predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Med strankama je sporno, ali je tožnik za poslovni prostor, ki je evidentiran v registru osnovnih sredstev, pravilno uveljavljal obračun amortizacije za leto 1995. Iz upravnih spisov izhaja, prav tako pa med strankama ni sporno, da tožnik v obravnavanem poslovnem prostoru opravlja svojo dejavnost že od leta 1984, tožnik pa je predložil tudi odločbo z dne 3. 12. 1986, s katero je bil sedež obratovalnice tožnika določen v spornem poslovnem prostoru in na naslovu, kjer se še vedno nahaja. Tožena stranka sicer pravilno ugotavlja, da morajo po določbah Pravilnika, na katere se sklicuje, knjižbe v poslovnih knjigah temeljiti na verodostojnih knjigovodskih listinah in biti opravljene najkasneje v osmih dneh od dneva, ko so bile ustrezne listine izstavljene ali prejete v knjigovodstvo, vendar iz upravnih spisov izhaja, da je prvostopni organ od tožnika v letu 1996 zahteval predložitev dokumentacije, na podlagi katere je tožnik vnesel sporni poslovni prostor v register osnovnih sredstev in pri svoji odločitvi, da vnos poslovnega prostora v register osnovnih ne temelji na ustreznih listinah v celoti izhajal iz predpisov, ki so veljali za pregledovano leto (1995), s čimer se je strinjala tožena stranka. Tako stališče je po presoji sodišča zmotno, saj bi bilo potrebno izhajati iz predpisov, veljavnih takrat, ko je tožnik prvič vnesel poslovni prostor v register osnovnih sredstev in prvič začel obračunavati amortizacijo in glede na njihove določbe preveriti, ali so obstojali pogoji za vnos spornega poslovnega prostora v register osnovnih sredstev, preveriti vrednost osnovnega sredstva in posledično pravilnost obračunane amortizacije. Davčna osnova za davek od dohodkov iz dejavnosti se ugotavlja po podatkih iz davčne napovedi, ki temelji na podatkih poslovnih knjig, kar pomeni, da so za odmero davka od dejavnosti pomembni knjigovodski podatki in listine. Osnovno sredstvo, za katerega se uveljavlja amortizacija mora biti vknjiženo v poslovnih knjigah kot sredstvo davčnega zavezanca in opisano v skladu z določbami predpisov, ki so veljali v času vpisa osnovnega sredstva v register osnovnih sredstev. Iz upravnih spisov izhaja, da je v obravnavanem primeru glede tega bistvenega vprašanja dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno. Odločba prve stopnje sploh ne vsebuje obrazložitve, iz katere bi bilo razvidno, zakaj amortizacija, kot jo je za sporni poslovni prostor v napovedi obračunal in uveljavljal tožnik, ni bila priznana. Odločba organa prve stopnje se sicer sklicuje na zapisnik o inšpekcijskem pregledu, na katerega je tožnik vložil pripombe, o njih pa se ni izrekel niti prvostopni organ, niti tožena stranka. Zakon o dohodnini, na katerega se sklicuje tožena stranka je pričel veljati 1. januarja 1994 in je tudi podlaga za sprejem Pravilnika, na določbe katerega se prav tako sklicuje tožena stranka. Tožnik pa ves čas postopka zatrjuje, da je sporni poslovni prostor pridobil v letu 1984 in da je v ta namen predložil tudi listine o pridobitvi iz leta 1985, vendar se o tem niti tožena stranka niti prvostopni organ nista izrekla, kar je v nasprotju z določbo 2. odstavka 245. člena Zakon o splošnem upravnem postopku (Uradni list SFRJ, št. 47/86, p.b.), po kateri mora organ druge stopnje presoditi vse pritožbene navedbe. Kot je že povedano bi tožena stranka morala sama ali po prvostopnem organu oceniti navedbe tožnika in predložene listine glede na določbe predpisov, veljavnih v obdobju, ko je tožnik prvič vnesel poslovni prostor med osnovna sredstva, česar pa ni storila. V ponovljenem postopku bo zato treba ugotoviti dejansko stanje v zvezi s pridobitvijo spornega poslovnega prostora in njegovim vpisom v register osnovnih sredstev glede na določbe predpisov, ki so veljali v času vpisa ter njegovo vrednost, posledično pa bo treba ugotoviti pravilnost obračunane amortizacije v obdobju, za katerega se je izvajal inšpekcijski pregled.

Ker sodišče na podlagi dejanskih okoliščin, ugotovljenih v upravnem postopku ne more rešiti spora, saj so v bistveni točki nepopolno ugotovljene, kršeni pa so tudi materialni in procesni predpisi, je moralo tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo na podlagi 2., 3. in 4. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju: ZUS) odpraviti in zadevo vrniti toženi stranki v nov postopek. Tožena stranka je dolžna izdati novo odločbo v roku, določenem v 3. odstavku 60. člena ZUS in v njej upoštevati pravno mnenje in stališča, ki jih je zavzelo sodišče.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.