Sodba U 2238/2000
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-01-23

davek od premoženja - davek od osebnih prejemkov - davek od dobička pravnih oseb - verodostojna listina - knjigovodska listina

Najemodajalec in najemnik sta se dogovorila za prenovo objekta, ki povečuje vrednost objekta in vpliva na ugotavljanje dohodka doseženega z oddajanjem stavb in prostorov. Navedena vlaganja se najemodajalcu vštevajo v osnovo za davek od dohodkov iz premoženja, ki pa ga v primeru, ko je izplačevalec dohodkov pravna oseba ali zasebnik obračuna in plača za zavezanca izplačevalec vsakega posameznega dohodka (174. člen ZDavP). Davčna organa se pravilno sklicujeta na določbe SRS 21 o verodostojni knjigovodski listini in je zato pravilna ugotovitev, da predložena dokumentacija ne predstavlja zahtevanih knjigovodskih listin, ker ne vsebuje opisa konkretno opravljenega dela, se pravi podrobnega opisa poslovnega dogodka, zato na njihovi podlagi nevtralna strokovna oseba ne more jasno spoznati posamezne vrste in obsega poslovanja, kot se to zahteva po računovodskem standardu 21.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada A. z dne 31. 5. 2000, s katero je bilo tožeči stranki naloženo plačilo davka od dohodkov iz premoženja iz naslova najemnin za leti 1997 in 1998 v skupnem znesku 454.064,70 SIT in zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude plačilo do vključno 31. 3. 2000 v znesku 219.677,00 SIT ter obračun in plačilo zamudnih obresti od 1. 4. 2000 do dneva plačila (točka I/A-1 izreka prvostopne odločbe), plačilo davka od osebnih prejemkov iz naslova drugih prejemkov za leti 1997 in 1998 v skupnem znesku 19.793,70 SIT in zamudnih obresti obračunanih za leto 1996 od prvega dne zamude plačila do 31. 12. 1996, za leti 1997 in 1998 pa do 31. 3. 2000 v skupnem znesku 13.251,00 SIT ter obračun in plačilo zamudnih obresti za leti 1997 in 1998 od 1. 4. 2000 do dneva plačila (točka I/A-2 izreka prvostopne odločbe), plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1996 v znesku 10.615.560,50 SIT ter zamudne obresti obračunane od prvega dne zamude plačila od vključno 31. 3. 2000 v znesku 9.462.242,00 SIT ter obračun in plačilo zamudnih obresti od 1. 4. 2000 do dneva plačila (točka I/B-1 izreka prvostopne odločbe), plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 4.868.835,50 SIT ter zamudnih obresti obračunanih od prvega dne zamude plačila do vključno 31. 3. 2000 v znesku 2.335.452,00 SIT ter obračun in plačilo zamudnih obresti od 1. 4. 2000 do dneva plačila (točka I/B-2 izreka prvostopne odločbe), plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 175.007,50 SIT ter zamudnih obresti obračunanih od prvega dne zamude plačila do vključno 31. 3. 2000 v znesku 34.182,00 SIT ter obračun in plačilo zamudnih obresti od 1. 4. 2000 do dneva plačila (točka I/B-3 izreka prvostopne odločbe).

Davčni organ prve stopnje je z isto odločbo pri tožeči stranki ugotovil, da je premalo obračunala davek od dohodkov iz premoženja za leto 1996 v znesku 2.832.084,30 SIT (točka II/1 izreka prvostopne odločbe) in da je premalo obračunala davek od osebnih prejemkov iz naslova drugih prejemkov za leto 1996 v znesku 62.320,10 SIT (točka II/2 izreka prvostopne odločbe). Ukrep iz točke I/A-1 in ugotovitev iz točke II/1 izreka prvostopne odločbe se nanaša na pogodbo, sklenjeno med najemodajalcema A.A. in B.B. in tožečo stranko kot najemnikom z dne 17. 12. 1995, s katero je bilo dogovorjeno, da bo najemnik s soglasjem najemodajalca investiral v objekt v B. oziroma njegovo prenovo z namenom, da pridobi dodatne prostore za pisarne in rekreacijsko sprostitveni center, da bo najemnik, ki bo investiral v omenjeni objekt prost plačevanja najemnine za obdobje 30 let ter da najemno obdobje začne teči, ko najemnik konča z investicijo in za omenjeno dejavnost pridobi uporabo dovoljenje.

Tožena stranka se v obrazložitvi izpodbijane odločbe sklicuje na določbe 67. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 36/99, v nadaljevanju ZDoh), ki določa osnovo za davek od dohodkov doseženih z oddajanjem poslovnih prostorov v najem ter 69. člen ZDoh, ki določa, da se pri ugotavljanju dohodka doseženega z oddajanjem stavb in prostorov po 67. in 68. členu tega zakona, upošteva tudi vrednost vseh obveznosti in storitev, za katere se je zavezal najemnik oziroma podnajemnik. Navedene obveznosti oziroma storitve se ne nanašajo na sprotne stroške, pač pa na vlaganje v najeto stavbo ali prostor, ki imajo naravo investicij (adaptacije, rekonstrukcije, modernizacija). Povečanje vrednosti nepremičnine, ki je plod takšnih vlaganj pomeni dohodke iz premoženja, ki niso prejeti v denarju, temveč v naravi in se vštevajo v osnovo za davek od dohodka iz premoženja. Po 72. členu ZDoh se davek plača od celotne najemnine v letu, v katerem je zavezanec najemnino prejel. Pri tem torej ni pomembno, na kakšno dobo se prejeta najemnina nanaša. Pač pa se slednje lahko upošteva pri določitvi stopnje za letno odmero dohodnine. Po 13. členu ZDoh namreč lahko zavezanec, ki je prejel najemnino za več let skupaj, šteje v osnovo za izračun stopnje za odmero dohodnine le del, ki se nanaša na eno leto, preostali del najemnine pa se mu obdavči s povprečno stopnjo dohodnine, ugotovljeno za vse prejemke leta, v katerem je prejel najemnino. Ker je tožeča stranka vlagala sredstva v rekonstrukcijo najete nepremičnine in imajo ta vlaganja naravo investicije (adaptacije, rekonstrukcije), ki povečuje vrednost nepremičnine in za najemodajalca pomenijo dohodke iz premoženja, ki niso prejeti v denarju, pač pa v naravi, se po določbi 69. člena ZDoh vštevajo v dohodek, dosežen za oddajanje stavb in prostorov. Zato je pritožbena navedba, da najemodajalec najemnine sploh še ni prejel, brezpredmetna. Po prepričanju tožene stranke tudi tožba, ki jo je tožeča stranka vložila zaradi nekvalitetno opravljenih del proti enemu od izvajalcev investicije, ne vpliva na odločitev v stvari oziroma odmero davkov.

Tožena stranka v zvezi s tem še dodaja, da je bilo odločeno v korist (pri)tožnika, saj bi v primeru, če bi prvostopni organ sledil (pri)tožnikovim pripombam na zapisnik, da najemno obdobje še ne teče, ker še ni pridobil uporabnega dovoljenja, ista vlaganja lahko opredelil kot druge prejemke, vključno z nagradami in podobnimi prejemki po 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh. To pa bi bilo za (pri)tožnika in za najemodajalca manj ugodno, saj se osnova za obračun davka od osebnih prejemkov ne bi mogla zmanjšati za 40% normiranih stroškov, kot se to prizna pri zmanjšanju osnove za obračun davkov od dohodkov iz premoženja. Ukrep iz točke I/A-2 in ugotovitev iz točke II/2 se nanaša na druge prejemke direktorja na podlagi neverodostojnih računov in sta jih davčna organa opredelila kot druge prejemke po 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh. Tožena stranka navaja, da je prvostopni organ ugotovil, da je (pri)tožnik v letu 1996, 1997 in 1998 plačal blago ali storitve, ki so navedene v razpredelnicah na strani 16 in 17 prvostopne odločbe. V tem času je bila pri (pri)tožniku zaposlena le ena delavka, direktor C.C. pa pri (pri)tožniku ni bil zaposlen. Tudi tožena stranka se strinja z ugotovitvijo prvostopnega davčnega organa, da je bilo sporno blago oziroma storitve dane (izplačilo v naravi) fizični osebi ter da niso v zvezi z njenim opravljenim delom oziroma storitvijo, torej so lahko le drugi osebni prejemki, navedeni v 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh in kot taki obdavčeni z davkom od osebnih prejemkov. Že dejstvo, da je (pri)tožnik navedene storitve in blago nabavil za zasebne potrebne direktorja zadošča za opredelitev navedenih izplačil v naravi, kot druge osebne prejemke, pri tem ni pomembno, ali so bila knjiženja opravljena na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin ali ne, kot navaja (pri)tožnik. Ukrepi pod točko I/B-1,2 in 3 se nanašajo na davek od dobička pravnih oseb, pri čemer se tožena stranka sklicuje na določbe 11. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 34/96, v nadaljevanju ZDDPO), ki določa, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Nadalje je v 12. členu istega zakona določeno, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov.

Tožena stranka se v obrazložitvi izpodbijane odločbe sklicuje na ugotovitve prvostopnega organa, ki je v preglednicah št. 8 do vključno 15 prvostopne odločbe navedel vse račune na podlagi katerih so bile naročene storitve in blago, ki so za (pri)tožnika poslovno nepotrebni stroški, pri čemer se tudi tožena stranka strinja s tem, da ti stroški niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti (pri)tožnika oziroma ti odhodki niso neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Gre za stroške kot npr. avtomobilski prtljažnik, plačilo računa za poletni tabor v C, stroški najema teniškega igrišča, stroški na nakup petih parov delovnih čevljev, zaščitne obleke, kompleta, šoferske jakne, nogavice po izbiri. Isto velja za račune za limfno drenažo, vstopnice v zdraviliške bazene in račun drogerije DD, za nakup vrtne kosilnice, stroške hotelskih in kopaliških uslug. Iz računa za hotelske in kopališke usluge in predloženega voucherja, je razvidno, da je hotelske storitve koristil direktor (pri)tožnika in še trije člani njegove družine. Računi, navedeni v preglednicah 13, 14 in 15 prvostopne odločbe se nanašajo na telefonske storitve, zaračunane naročniku telefonskega priključka BB v stavbi v B., v letu 1996 in 1998 pa še na strošek kurilnega olja, porabljenega v isti stavbi. V tej stavbi ima (pri)tožnik pisarno, za katero je pridobil uporabno dovoljenje šele 24. 6. 1998, zato ti stroški niso potrebni za opravljanje dejavnosti (pri)tožnika oziroma niso posledica opravljanja dejavnosti. Tako stroški za telefonske storitve nastali do junija 1998 niso davčno priznani stroški, prav tako ne vseh 3732 litrov kurilnega olja, nabavljenega 31. 12. 1998, pač pa mu je prvostopni organ kot stroške priznal 20% izdatkov za kurilno olje, kar je po mnenju tožene stranke zadostna količina za ogrevanje ene pisarne v tem času. Tožena stranka se strinja tudi s stališčem prvostopnega organa, ki se nanaša na davčno nepriznane stroške v zvezi s stanovanjem (pri)tožnika v D., saj je bilo ugotovljeno, da v stanovanju v D., (pri)tožnik ni imel registriranega sedeža niti poslovne enote, zato stroški, ki so mu nastali s tem stanovanjem, ne morejo biti davčno priznani po 12. členu ZDDPO. (Pri)tožniku tudi ni bila priznana amortizacija vlaganj v objekt v B., saj (pri)tožnik v letu 1998 v tem objektu še ni pričel z dejavnostjo rekreacijsko storitvenega centra, kar velja tudi za amortizacijo stanovanja v D. Pri tem se tožena stranka sklicuje na Slovenski računovodski standard (SRS) 2.9., ki določa, da se prične amortizacija od neopredmetenih dolgoročnih sredstev obračunavati po njihovi vključitvi v poslovanje in 12. člen ZDDPO. Nadalje (pri)tožniku davčno niso bili priznani stroški raziskave tržišča v Kanadi in ZDA, ki jih je (pri)tožnik knjižil po računu št. 392/96 v znesku 21.221.363,07 SIT, saj (pri)tožnik ni predložil nobenega dokazila o tem, da je bila storitev s strani Aa. Canada tudi dejansko opravljena. Iz predložene pogodbe, ki naj bi dokazovala upravičenost plačila stroškov po računih, pa ni razvidno, da so bile storitve tudi dejansko opravljene, samo dejstvo, da so bili računi izstavljeni in plačani pa ne dokazuje, da je poslovni dogodek v resnici nastal, kot navaja (pri)tožnik. Poslovno dokumentacijo, za katero (pri)tožnik navaja, da mu je bila ukradena iz osebnega avtomobila, bi moral (pri)tožnik hraniti najmanj 10 let po preteku davčnega leta (3. odstavek 27. člena Zakona o davčnem postopku), zato je tožena stranka to pritožbeno navedbo zavrnila kot neutemeljeno. Po določbi SRS 21.18. se knjigovodske listine med poslovnim letom vlagajo v registratorje, konec leta pa zvežejo, v določenih rokih pa iz priročnega računovodskega arhiva prenesejo v osrednji arhiv. Vse navedeno velja tudi za stroške po računu firme Bb. iz Nizozemske v znesku 193.000,00 DEM za analizo načina poslovanja firm in skladov iz področja poslovanja z nepremičninami na Nizozemskem in Nemčiji. Navedeni stroški se tožeči stranki ne priznajo na podlagi določbe 12. člena ZDDPO v zvezi s SRS 21. Tožena stranka zavrne tudi pritožbeno navedbo, da se vlaganja v adaptacijo in rekonstrukcijo stanovanjske hiše v B., ne šteje kot plačilo najemnine. V 3. členu pogodbe o najemu in vlaganju, sklenjenimi med najemodajalcema in (pri)tožnikom kot najemnikom, je določeno, da bo najemnik, ki bo investiral v omenjeni objekt, prost plačevanja najemnine za obdobje 30 let po tem obdobju pa se bosta stranki z aneksom k pogodbi dogovorili o ustrezni najemnini, torej je bila najemnina plačana v naravi, ne pa, da ni bila plačana, kot navaja (pri)tožnik. Že prvostopni organ je (pri)tožniku upošteval ustrezen del vlaganj kot strošek za vsako leto glede na določbo v pogodbi o neplačevanju najemnine za obdobje 30 let. Izdatki se nanašajo na obdobje 30 let, za katero je določeno, da se najemnina ne bo plačevala. Stroški, za katere (pri)tožnik navaja, da so nastali v obdobju treh let, predstavlja predujem za najemnino. Za znesek plačanega predujma za najemnino ni pomembno, kdaj je bila obveznost za posamezna vlaganja v ta objekt poravnana, temveč je treba šteti, da je bil predujem za najemnino dan, ko je bilo posamezno vlaganje opravljeno.

Tožnik je najprej vložil tožbo zaradi molka organa in v tožbi navedel, da v izogib nepotrebnemu ponavljanju vztraja pri vseh svojih navedbah, ki jih je podal v davčnem postopku, ki so razvidne iz spisov, kot tudi pri pritožbenih navedbah. Po izdaji izpodbijane odločbe je tožnik tožbo razširil tudi na novo izdani akt ter sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo RS je kot zastopnik javnega interesa svojo udeležbo v postopku prijavilo z vlogo z dne 15. 1. 2001.

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov sodišče ugotavlja, da je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, zato se v celoti strinja z razlogi iz izpodbijane odločbe in se nanje sklicuje (2. odstavek 67. člena Zakona o upravnem sporu - Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS). Davčni organ je tožniku naložil plačilo davkov od dohodkov iz premoženja iz naslova najemnin, potem ko je po pregledu pogodbe o najemu in vlaganju, sklenjene med najemodajalcema – A.A. in B.B. in najemnikom - tožečo stranko ter pregledom vlaganj, ki se nanašajo na investicijo v objekt v B oziroma prenovo tega objekta in navedena vlaganja opredelil kot plačilo najemnine najemodajalcema po določbi 69. člena ZDoh. Takšna opredelitev tožene stranke je tudi po presoji sodišča pravilna, saj sta se najemodajalec in najemnik dogovorila za prenovo objekta, ki povečuje vrednost objekta in vpliva na ugotavljanje dohodka doseženega z oddajanjem stavb in prostorov. Navedena vlaganja se najemodajalcu vštevajo v osnovo za davek od dohodkov iz premoženja, ki pa ga v primeru, ko je izplačevalec dohodkov pravna oseba ali zasebnik obračuna in plača za zavezanca izplačevalec vsakega posameznega dohodka (174. člen ZDavP). Zato je davčni organ pravilno tožeči stranki naložil plačilo davka od dohodka iz premoženja iz naslova najemnin za leto 1997 in 1998, za leto 1996 pa premalo obračunan davek od dohodka iz premoženja zgolj ugotovil, glede na to, da v letu 1996 določbe ZDavP-a še niso veljale, istočasno pa je tožeči stranki upošteval 1/30 zneska vlaganj kot strošek najemnine za vsako leto, stroški vlaganj ki so presegli ta znesek, pa tožeči stranki tudi po presoji sodišča utemeljeno niso bili davčno priznani, kar je vplivalo na v inšpekcijskem pregledu ugotovljeno davčno osnovo za odmero davka od dobička pravnih oseb. Zneski, ki so bili direktorju tožeče stranke izplačani na podlagi neverodostojnih računov in izplačil po blagajni, so bili pravilno opredeljeni kot drugi prejemki direktorja tožeče stranke. Zato je bilo tožeči stranki naloženo plačilo davka od osebnih prejemkov za leti 1997 in 1998, za leto 1996 pa je bil zgolj ugotovljen znesek premalo obračunanega davka od osebnih prejemkov. Istočasno je davčni organ ugotovil, da sporni stroški, ki so podrobno navedeni v odločbi prve stopnje, niso stroški, ki bi jih bilo mogoče priznati po 12. členu ZDDPO. V postopku je bilo ugotovljeno, da knjigovodske listine, na podlagi katerih so bili zneski izplačani direktorju tožeče stranke, niso verodostojne kot to določa SRS 21.12., ki knjigovodsko listino opredeljuje kot pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka ter služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Po SRS 21.9. je knjigovodska listina verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Glede na navedeno sta tudi po presoji sodišča davčna organa pravilno ugotovila, da imajo v upravnih spisih navedene listine na podlagi katerih je tožeča stranka knjižila stroške takšne pomanjkljivosti, da zbujajo dvom v njihovo verodostojnost. Tem ugotovitvam ne ugovarja niti tožeča stranka, navaja zgolj, da je s tem, ko je vse listine predložila svojemu računovodstvu, štela, da so listine tudi verodostojne. Tožnik se je dolžan ravnati po SRS, ki pojem verodostojne knjigovodske listine podrobno določa in ker tožeča stranka ni ravnala v skladu s SRS 21., je tožena stranka pravilno opredelila izplačila po neverodostojnih računih in izplačilih na blagajni kot davčno nepriznane stroške ter istočasno druge prejemke iz delovnega razmerja ter tako povečala davčno osnovo za obračun davka od dobička pravnih oseb in tožeči stranki naložila plačilo davka od osebnih prejemkov. Med odhodke davčnega zavezanca se vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov (1. odstavek 12. člena ZDDPO). Prihodke in dejansko nastale odhodke potrebne za doseganje prihodkov v skladu z 12. členom ZDDPO dokazuje davčni zavezanec z ustreznimi - verodostojnimi listinami. V postopku tožeča stranka ni uspela dokazati, da so stroški stanovanja v D povezani z njihovim poslovanjem oziroma dejavnostjo in da so tako neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov, zato jih davčni organ pravilno ni upošteval kot davčno priznane odhodke. Enako velja tudi za stroške amortizacije, ki se nanašajo na amortizacijo osnovnih sredstev, to je raznega pohištva v stanovanju v D. in amortizacije neopredmetenih dolgoročnih sredstev, ki se nanašajo na vlaganja v objekt v B., ki ni povezan z dejavnostjo tožeče stranke. Tudi stroški, ki jih je tožeča stranka izplačala na podlagi računov, ki sta jih izstavili dve tuji podjetji, in sicer v Kanadi in na Nizozemskem, na podlagi dveh pogodb o raziskavi tržišča in analizo načina poslovanja firm in skladov s področja poslovanja z nepremičninami, ni bilo mogoče davčno priznati. Tožena stranka in pred njo davčni organ prve stopnje po presoji sodišča pravilno ugotavljata, da predloženi računi in pogodbi ne predstavljajo verodostojnih knjigovodskih podatkov in listin, iz katerih bi bilo razvidno, da so bile storitve dejansko opravljene. V skladu z 9. členom ZDDPO se za ugotavljanje dobička priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni s tem zakonom. Ponovno se davčna organa pravilno sklicujeta na določbe SRS 21. o verodostojni knjigovodski listini in je zato pravilna ugotovitev, da predložena dokumentacija ne predstavlja zahtevanih knjigovodskih listin, ker ne vsebuje opisa konkretno opravljenega dela, se pravi podrobnega opisa poslovnega dogodka, zato na njihovi podlagi nevtralna strokovna oseba ne more jasno spoznati posamezne vrste in obsega poslovanja, kot se to zahteva po računovodskem standardu 21.

Tožena stranka je s pravilno argumentacijo zavrnila tudi tožnikove navedbe, da je bila verodostojna dokumentacija v zvezi z spornimi storitvami ukradena, saj bi moral davčni zavezanec skladno s SRS vzpostaviti ustrezen arhiv listin, s katerimi bi lahko dokazoval opravljeno storitev.

Glede na to, da je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, je sodišče tožbo tožeče stranke zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00).

ZDoh člen 69. ZDavP člen 174. ZDDPO člen 9, 12. Slovenski računovodski standardi standard 21.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.