UPRS sodba U 679/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-09-25

amortizacija - davek od dohodka iz dejavnosti

Tožeča stranka bi morala na osnovnih sredstvih, glede katerih je uveljavljala amortizacijo, izkazati lastništvo ali pravico do finančnega najema (SRS 1.1., pojasnilo C). Podlaga za vnos osnovnih sredstev v register je listina o pridobitvi osnovnega sredstva. Davčni organ je pravilno upošteval kupoprodajno pogodbo za lokal kot verodostojno listino o pridobitvi, to je o lastništvu lokala. Nabavno vrednost je revaloriziral in amortizacijo za lokal priznal kot odhodek skladno z določbami Pravilnika. Tudi po presoji sodišča poslovni prostor (lokal) sicer spada pod prvo amortizacijsko skupino gradbeni objekti, vendar pod podštevilko 1.1. stavbe, z najvišjo letno amortizacijsko stopnjo 5 %, saj je v nomenklaturi treba izbrati tisto postavko, ki je najbližje dejanskemu sredstvu amortizacije, to pa je v obravnavanem primeru lokal kot stavba in ne gradbeni objekt, ki je nedvomno širši pojem.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnice zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada A, Izpostave B z dne 29. 9. 1997, s katero ji je bila od opravljanja dejavnosti - trgovina na drobno s tekstilom, ugotovljena davčna osnova za leto 1996 v višini 1.134.283,00 SIT in odmerjen davek iz dejavnosti v višini 170.142,00 SIT. Prvostopni organ je davčni zavezanki izločil strošek amortizacije v višini 777.006,00 SIT, saj tožnica za osnovna sredstva (lokal in oprema) ni predložila verodostojne dokumentacije. Kot nabavne vrednosti so bile navedene vrednosti iz cenitve (z dne 15. 2. 1996). Vrednost lokala je po cenitvi znašala 11.500.000,00 SIT, vrednost opreme pa v skupni višini 1.105.600,00 SIT. Tožnica je tekom postopka predložila odločbo Republiške uprave za javne prihodke, Izpostave C iz katere je razvidno, da je lokal kupila po kupoprodajni pogodbi dne 26. 10. 1992, po prodajni vrednosti 4.316.130,00 SIT. Za opremo tožnica ni predložila nobene dokumentacije in je tudi izjavila, da je ne poseduje. Prvostopni organ je obračunal in priznal kot odbitno postavko amortizacijo za lokal, in sicer od vrednosti, ugotovljene po kupoprodajni pogodbi, katero je revaloriziral s predpisanimi letnimi koeficienti. Amortizacijo je nato obračunal po stopnji 5 % in ne 8 %, kot je to storila tožnica, saj je za stavbe določena najvišja amortizacijska stopnja 5 %. Po mnenju tožene stranke je prvostopni organ v celoti odločil pravilno in v skladu z zakonom. Pravna podlaga je 2. odstavek 25. člena Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95). Ker tožnica nima dokumentov o pridobitvi opreme, amortizacije zanjo ni mogoče priznati. Navedba tožnice, da je opremo (in tudi lokal) nabavila kot fizična oseba in ne kot podjetnik, pa glede na vsebino predpisa, ki je prisilne narave ter jo morajo samostojni podjetniki kot davčni zavezanci pri svojem poslovanju v celoti upoštevati, pravno nerelevantna, če nabava osnovnega sredstva hkrati tudi ni ustrezno dokumentirana. Pravilna je bila tako tudi izločitev dela amortizacije za lokal, saj je zanj obstajala dokumentacija o pridobitvi, po kateri je bila nabavna vrednost znatno nižja, dokumentacije o vlaganju v lokal pa tožnica ni priložila. Tožnica tudi nima prav v delu, ki se nanaša na višino amortizacijske stopnje. Pravna podlaga za določitev amortizacijske stopnje je 17. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 34/96, v nadaljevanju ZDDPO). Za skupino gradbenih objektov je predpisana splošna amortizacijska stopnja 10 %, pri nekaterih (gradbenih objektih) pa se uporabljajo drugačne stopnje, in sicer pri stavbah 5 %. "Stavba" je poseben objekt, to je objekt, ki ima stene in streho (volumen), medtem ko je gradbeni objekt vsak poseg v prostor (mnenje Fakultete za gradbeništvo in geodezijo - april / 1997). Sporna nepremičnina je torej na splošno gradbeni objekt, vendar (tudi kot poslovni prostor - lokal) sodi med stavbe, zato je pravilna uporaba amortizacijske stopnje 5 %.

Tožnica vlaga tožbo zaradi napačne uporabe materialnega zakona, kršitev določb postopka in nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Davčne obveznosti davčnih zavezancev v skladu s 147. členom Ustave RS predpisuje država z zakonom. V obravnavanem primeru je to 41. člen Zakona o dohodnini in 9. člen ZDDPO, ki določa, da se za ugotavljanje dobička priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni s tem zakonom. Zato Pravilnik, na katerega se sklicujeta davčni organ druge in prve stopnje, ni enak zakonu in kot tak ne more določati obveznosti davčnih zavezancev. Zlasti ne more povečevati država z zakonom določenih obveznosti davčnih zavezancev s podzakonskimi akti. Tožnica je predmetni lokal nesporno pridobila oziroma kupila že leta 1992 v tretji gradbeni fazi ter ga je kasneje, to je še v letu 1993 dokončala ter opravila potrebna fina obrtniška dela in nabavila opremo. To je bilo v času, ko sama še ni vedela, ali bo lokal oddajala v najem ali ga bo vložila v podjetje ali pa bo lokal kdaj kasneje eventuelno sama uporabljala kot podjetnica. Zato je navedba v uradnem zaznamku z dne 26. 8. 1997, da je tožnica že ob nakupu vedela, da bo v lokalu opravljala dejavnost kot samostojna podjetnica, neresnična in ne ustreza dejanskemu stanju ter nima nikakršne podlage. Kot fizična oseba pa tožnica ni bila dolžna hraniti računov v zvezi z opremo in opravljenimi deli na poslovnem prostoru. Tožnica je lokal nabavila in opremila kot fizična oseba v času, ko torej ni bila podjetnica v smislu Pravilnika, zato se tudi 25. člen Pravilnika zanjo ne more uporabiti. Potrebno je uporabiti Slovenske računovodske standarde (SRS), in sicer SRS 13 (amortizacija), ki v točki 13.6. napotuje na SRS 1 (opredmetena osnovna sredstva). Slednji standard pa v točki 1.3. določa, kaj je dejanska nabavna vrednost posameznega opredmetenega osnovnega sredstva: to je njegova nakupna cena in vsi stroški, ki jih je mogoče neposredno pripisati usposobitvi osnovnega sredstva za nameravano uporabo. Prav to vrednost pa je ovrednotil cenilec kot "pošteno vrednost" na dan 1. 1. 1996, ko je tožnica vnesla osnovna sredstva od št. 1 do št. 17 v svoje poslovne knjige. Davčni organ prve stopnje ni izločil osnovnih sredstev, opreme iz poslovne dokumentacije, temveč je izločil le amortizacijo od nesporno obstoječih osnovnih sredstev. 15. člen ZDDPO določa, da se amortizacijo opredmetenih osnovnih sredstev prizna v obračunanem znesku. Pravilnik v 25. členu (ki v konkretnem primeru ni uporabljiv) pa je podzakonski predpis nižje vrste, zato je ob neupoštevanju amortizacije osnovnih sredstev od št. 2 do št. 17, podana kršitev 15. člena ZDDPO. V zvezi z amortizacijsko stopnjo tožeča stranka meni, da je sklicevanje organa prve stopnje na pojasnilo Glavnega urada Davčne uprave RS, okrožnice z dne 10. 3. 1997 nedopustno z vidika pravne varnosti, da se preko okrožnice iz leta 1997 spreminja davčno obveznost toženke za leto 1996. Toženka oziroma njena strokovno usposobljena računovodkinja se je v zvezi z določitvijo pravilne amortizacijske stopnje za poslovni prostor oprla na razpoložljivo strokovno literaturo in ob možni najvišji stopnji 10 % za gradbene objekte uporabila za leto 1996 stopnjo 8 %. Ne glede na to, ali gre za sestavljanje poslovne bilance ali davčne bilance, bi moral biti pojem gradbeni objekti (ali pa npr. stavbe) enoten, ter bi bilo prav, da se upošteva definicija stroke in ne zainteresirane strani v postopku. Po mnenju tožeče stranke je poslovni prostor kakršen je tožničin, tipičen gradbeni objekt, zgrajen za namen opravljanja dejavnosti. Glede na vse navedeno je treba poslovni prostor razvrstiti pod točko 1 gradbeni objeti z najvišjo letno amortizacijsko stopnjo 10 % ter je uveljavljena stopnja 8 % v skladu s 17. členom ZDDPO. Če je zakonodajalec z nedoločno opredelitvijo amortizacijskih skupin "gradbeni objekti" ter podskupin "stavbe" dopustil dvom v pravilnost opredelitve, tako da je to celo za strokovnjake sporno oziroma vprašljivo, pa take nedorečenosti zakonodajalca ni moč uporabiti v škodo zavezanca. Tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in ugotovi, da znaša za poslovno leto 1996 amortizacija 1.149.518,00 SIT, kar mora tožena stranka upoštevati ob izdaji nove odločbe ter da toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

V obravnavanem upravnem sporu je sporno priznanje amortizacije za poslovni prostor - lokal in opremo v lokalu, ki jo je tožnica uveljavljala v napovedi za odmero davkov od dohodkov iz dejavnosti za leto 1996. Iz podatkov v upravnih spisih je razvidno, da davčni organ prve stopnje tožnici ni priznal stroškov amortizacije, ker tožnica za osnovna sredstva, vpisana od zaporedne številke 1 do vključno 17, ni predložila verodostojne dokumentacije, saj vrednost iz cenitve, ki jo je dne 15. 2. 1996 opravil cenilec, ne predstavlja verodostojne dokumentacije za obračun amortizacije osnovnih sredstev. Po pozivu davčnega organa je tožnica predložila kupoprodajno pogodbo o nakupu lokala z dne 26. 10. 1992 po prodajni vrednosti 4.316.130,00 SIT, kar je davčni organ prve stopnje upošteval ter nabavno vrednost revaloriziral ter tožnici priznal 5 % amortizacijo za lokal. Tožnica za opremo, za katero je predložila cenitev, ni dostavila listin o pridobitvi in je tudi izjavila, da jih nima, zato ji amortizacija za opremo, razen za dve osnovni sredstvi pod zaporednima številkama 18 in 19, za kateri sta bila predložena računa, ni bila priznana.

Po določbi 41. člena Zakona o dohodnini (Ur.l. RS št. 71/93 do 7/95, v nadaljevanju ZDoh) se dobiček zasebnika ugotovi tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu odštejejo odhodki. Za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov se uporabljajo predpisi o obdavčitvi dobička pravnih oseb, če ni s tem zakonom drugače določeno. Tudi amortizacija osnovnih sredstev se prizna kot odhodek. Po določbi 25. člena Pravilnika je osnova za obračun amortizacije nabavna vrednost osnovnega sredstva, skupaj z revalorizacijo preteklih let. Podjetnik lahko pridobi osnovna sredstva z nakupom, z lastno izdelavo, s finančnim najemom, z darilno pogodbo, z brezplačnim prevzemom in dedovanjem. Dokument o pridobitvi je faktura, obračunani delovni nalog za investicije v lastni režiji, skupaj z ustreznimi listinami in davčna osnova iz darilne pogodbe. Po presoji sodišča je odločitev davčnega organa pravilna. Tožeča stranka bi morala na osnovnih sredstvih, glede katerih je uveljavljala amortizacijo, izkazati lastništvo ali pravico do finančnega najema (SRS 1.1., pojasnilo C). Podlaga za vnos osnovnih sredstev v register je listina o pridobitvi osnovnega sredstva. Davčni organ je pravilno upošteval kupoprodajno pogodbo za lokal kot verodostojno listino o pridobitvi, to je o lastništvu lokala. Nabavno vrednost je revaloriziral in amortizacijo za lokal priznal kot odhodek skladno z določbami Pravilnika. Za drugo opremo pa tožnica ni uspela dokazati lastništva, saj ni predložila listin o pridobitvi opreme, zato je pravilna odločitev davčnega organa, da ne more obračunati amortizacije. Amortizacijo lahko uveljavlja zavezanec le za lastna sredstva. Ker davčni inšpektor inšpicira prihodke in odhodke in s tem pravilnost v davčnem izkazu izkazane davčne osnove, z ugotovitvami inšpekcije ne posega v poslovne knjige, v obravnavanem primeru v register osnovnih sredstev.

Sodišče kot neutemeljen zavrača ugovor tožnice, da sta davčna organa brez podlage uporabila določbe Pravilnika. Dejstvo je, da je tožnica leta 1996 bila samostojna podjetnica in torej zanjo velja 41. člen ZDoh in določbe ZDDPO, SRS, kot tudi Pravilnik, ki je v uporabljenem delu v celoti skladen s SRS. Zato se davčni organ utemeljeno sklicuje na 25. člen Pravilnika ter ugotavlja, da tožnica poseduje za nakup lokala kupoprodajno pogodbo, ki je verodostojna listina v smislu 25. člena Pravilnika in jo je davčni organ pri obračunu amortizacije priznal upošteval. Zavrnilni razlogi tožene stranke imajo po presoji sodišča podlago v citiranih določbah materialnih predpisov in v pravilno ugotovljenem dejanskem stanju, ki izhaja iz podatkov in listin v upravnih spisih. Tožnica, ki je v upravnem postopku uveljavljala ugovore glede navedene nepriznane amortizacije, dokazno breme v tem postopku je namreč na strani tožnice, ni predložila dokumentov o pridobitvi osnovnih sredstev, kot jih določa 25. člen Pravilnika.

Pravilno je tudi stališče tožene stranke v obrazložitvi izpodbijane odločbe v zvezi z amortizacijsko stopnjo, ki jo določa 17. člen ZDDPO. Tudi po presoji sodišča poslovni prostor (lokal) sicer spada pod prvo amortizacijsko skupino gradbeni objekti, vendar pod podštevilko 1.1. stavbe, z najvišjo letno amortizacijsko stopnjo 5 %, saj je v nomenklaturi treba izbrati tisto postavko, ki je najbližje dejanskemu sredstvu amortizacije, to pa je v obravnavanem primeru lokal kot stavba in ne gradbeni objekt, ki je nedvomno širši pojem. Izhajajoč iz tega, je pravilna odločitev obeh davčnih organov, da se v obravnavanem primeru uporablja amortizacijska stopnja 5 %. Ob tem sodišče še dodaja, da mnenje Fakultete za gradbeništvo in geodezijo ni bila podlaga za odločitev davčnega organa o višini amortizacijske stopnje, ampak je bil pravilno uporabljen 17. člen ZDDPO.

Glede na navedeno je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, tožba pa neutemeljena, zato jo je sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS) zavrnilo.

Sodišče je v tem upravnem sporu odločalo le o zakonitosti upravnega akta in v takem primeru, glede na določbo 3. odstavka 23. člena ZUS, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

ZDoh člen 41. ZDDPO člen 17. Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika člen 25.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.