sodba U 2214/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-12-06

ZDDV v 7. členu določa, da se pri prenosu podjetja ali dela podjetja, ki predstavlja gospodarsko celoto, na drugega davčnega zavezanca, ne plačuje in ne obračunava DDV. Za izpolnitev pogojev po tem členu je po presoji sodišča pomembno, da se podjetje ali del podjetja prenaša med davčnima zavezancema, ki mora predstavljati gospodarsko celoto, prevzemnik kot naslednik prenositelja pa mora nadaljevati z opravljanjem gospodarske dejavnosti, ne pa morda pridobljena sredstva kako drugače uporabiti, npr. prodati. Izvajanje te določbe podrobneje ureja Pravilnik, ki v 2. odstavku 8. člena določa, da se pri prenosu podjetja ali dela podjetja (sredstev in virov sredstev), ki tvori gospodarsko celoto, na drugega davčnega zavezanca kot naslednika prenositelja, DDV ne obračunava in ne plačuje. Razlaga tožene stranke, ki jo je v obravnavanem primeru zavzela, da morajo biti ne glede okoliščine primere (prenos pravne osebe v stečaju), vedno skupaj s sredstvi prenesene tudi dolžniške obveznosti do upnikov, da bi bili v celoti izpolnjeni pogoji iz 7. člena ZDDV, je po mnenju sodišča neutemeljena in nima podlage v materialnih predpisih. Sodišče pritrjuje tožniku, da so v obravnavanem primeru skupaj s sredstvi prenesene tudi obveznosti do virov sredstev in sicer trajni kapital, torej pasiva. Pravilen je zaključek tožeče stranke, da pravna oseba v stečaju, zaradi posebnosti ureditve v stečajnem postopku, izgubi obveznosti do upnikov, zato (na strani pasive) dolgoročnih obveznosti sploh ne more prenesti, ni pa sporno, da je prenesla trajni kapital, ki je tudi kategorija obveznosti do virov sredstev. Po mnenju sodišča pa s Pravilnikom kot podzakonskim aktom in brez zakonskega pooblastila za neobdavčen prenos podjetja oziroma njegovega dela ni mogoče predpisati večje (strožje) obveznosti kot je tista, ki izhaja iz zakona. Zato je tekst v oklepaju "sredstev in virov sredstev" mogoče razlagati le v okviru, ki ga določa 7. člen ZDDV, ki govori o prenosu podjetja oziroma njegovega dela, in če razumemo podjetje tako, kot ga statusna teorija razlaga, da je to organizirano premoženje, namenjeno opravljanju dejavnosti, potem se pri prenosu podjetja prenesejo tudi vse tiste obveznosti, ki jih podjetje v času prenosa ima, in zagotavljajo nadaljnje opravljanje dejavnosti prenesenega dela podjetja, v obravnavanem primeru je to na strani pasive trajni kapital. Podatki upravnih spisov ne dajejo podlage za zaključek tožene stranke, da je tožnik kupil posamezne stvari, npr. zaloge, osnovna sredstva. Takšno napačno stališče izhaja iz napačne uporabe materialnega prava, konkretno nepravilne razlage 7. člena ZDDV. Neutemeljeno ter v nasprotju z materialnim zakonom je po mnenju sodišča stališče tožene stranke, da mora prevzemnik prenositelja postati univerzalni pravni naslednik. Take določbe (o univerzalnem nasledstvu) ZDDV in Pravilnik nimata, in je stališče tožene stranke zato nesprejemljivo, je pa v celoti tudi neobrazloženo.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada A, št. ... z dne ... se odpravi ter zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne ..., s katero je prvostopni organ tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri plačevanju davka na dodano vrednost (DDV) za obdobje avgust 2000 naložil plačilo DDV z znesku 1.995.000,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 354.666,00 SIT, obračunane od prvega dne zamude 1. 10. 2000 do 8. 6. 2001, od 9. 6. 2001 do dneva plačila pa je dolžan tožnik zamudne obresti obračunati sam. Inšpekcijski pregled pri tožniku se je omejil zgolj na inšpiciranje poslovnega dogodka - prodaje pravne osebe BBB d.o.o. - v stečaju na podlagi pogodbe, sklenjene 1. 8. 2000, po kateri je tožnik kot eden od kupcev pridobil lastninski delež v višini 25 % na prodanem podjetju. Predmet prodaje je bila torej pravna oseba v stečaju, kar pomeni, da je tožnik kupil premoženje stečajnega dolžnika - celotne aktive brez dolgov (pasive), zato po presoji tožene stranke ne gre za prenos podjetja po 7. členu Zakona o davku na dodatno vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, dalje ZDDV), temveč za prodajo po 3. členu ZDDV, ki je obdavčena. Tožnik namreč ni univerzalni pravni naslednik stečajnega dolžnika, saj je kupil le aktivo dolžnika, predmet prodaje je bilo torej le premoženje, ne pa tudi obveznosti do upnikov (pasiva). Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodatno vrednost (Uradni list RS, št. 4/99, 45/99, 59/99, dalje: Pravilnik) v 2. odstavku 8. člena določa, da se pri prenosu podjetja ali dela podjetja (sredstev in virov sredstev), ki tvori gospodarsko celoto na drugega davčnega zavezanca kot naslednika prenositelja, ne obračunava in ne plačuje DDV. Navedeno pomeni, čeprav ZDDV oziroma Pravilnik izrecno ne govorita o univerzalnem nasledniku, temveč le o nasledniku, da sta s pojmom naslednika zagotovo mislila le univerzalnega naslednika, na katerega se poleg aktive prenese tudi pasiva kupljene pravne osebe. Tožena stranka meni, da lahko kot prenos podjetja ali dela podjetja kot gospodarske celote, razumemo le prenos, ki poleg aktive pomeni tudi prenos pasive, pomembno je, da se na drugega davčnega zavezanca kot naslednika prenositelja, prenesejo tako sredstva kot viri sredstev. Pri prodaji pravne osebe v stečaju pa je bil opravljen le promet blaga (zalog, osnovnih sredstev) in se pri obdavčitvi po ZDDV v tem primeru ne more uporabiti določilo 7. člena ZDDV, ker ne gre za prenos podjetja. V primeru prodaje premoženja stečajnega dolžnika v pravni obliki prodaje dolžnika kot pravne osebe postane kupec lastnik premoženja, ki že ima pravno organizacijsko obliko, predmet prodaje je torej premoženje, pri čemer je pomembno, da se pri takem načinu prodaje (v stečajnem postopku) ne prenaša celotno dolžnikovo premoženje pač pa del premoženja ostane stečajni masi, kamor gre tudi kupnina od prodaje dolžnika kot pravne osebe. Po plačilu kupnine se stečajni postopek ustavi in se nadaljuje proti stečajni masi, iz katere se poplačajo upniki. V danem primeru je torej predmet prodaje premoženje stečajnega dolžnika kot pravne osebe, zato tega prometa ni mogoče enačiti s prometom, ki je po določbah ZDDV in Pravilnika izvzet iz sistema DDV. Davek se torej mora obračunati in plačati, saj predstavlja prodaja pravne osebe v stečajnem postopku promet blaga. Po mnenju tožene stranke je tudi pravilna odločitev prvostopnega organa, da je tožniku kot kupcu stečajnega dolžnika naložil plačilo ugotovljenih davčnih obveznosti iz naslova DDV. Prodaja pravne osebe v stečajnem postopku se z vidika ZDDV šteje za promet blaga, ki ni izvzet iz sistema DDV, v skladu z 12. členom ZDDV je zavezanec za plačilo oseba, ki je promet blaga opravila, v obravnavanem primeru stečajni dolžnik, obračunani DDV pa je strošek stečajne mase. V obravnavani zadevi pa stečajni upravitelj kot zastopnik stečajnega dolžnika v zvezi s prodajo stečajnega dolžnika kot pravne osebe ob prodaji ni izstavil računa ali drugega dokumenta, na podlagi katerega bi obračunal DDV. Tožnik se je s prodajno pogodbo z dne 1. 8. 2000 zavezal, da bo poleg kupnine plačal tudi vse pripadajoče davke in druge javne prispevke in stroške izvedbe te pogodbe v sodnem registru. Navedeno pogodbeno določilo ima naravo prevzema dolga, pri katerem Davčna uprava RS nastopa kot upnik (446 do 450. člen Zakona o obligacijskih razmerjih, dalje ZOR). Prevzem dolga je pogodba med dolžnikom in tretjo osebo, s katero tretja oseba prevzame nase dolg tega dolžnika, pri čemer mora upnik, da bi imel ta prevzem dolga učinek tudi proti njemu, nanj pristati. Načeloma ni mogoče prevzemati dolgov, če to nasprotuje prisilnim predpisom, vendar pa je v primeru, ko kot upnik nastopa država, glede na okoliščine posameznega primera potrebno presojati, kakšen je pri tem državni oziroma javni interes. Ta interes pa nesporno daje davčnemu organu podlago za dopustitev in privolitev v prevzem dolga s strani drugega davčnega zavezanca, če to ne nasprotuje javnemu interesu in če je na ta način zagotovljeno poplačilo davčnih obveznosti. Zato je naložitev obveznosti iz naslova neobračunanega in neplačanega DDV pri prodaji stečajnega dolžnika kot pravne osebe, tožniku kot kupcu te pravne osebe, v celoti utemeljena in upravičena.

Tožeča stranka izpodbija odločbo tožene stranke iz vseh razlogov po 25. členu Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, dalje: ZUS). Po mnenju tožeče stranke gre pri prodaji dolžnika kot pravne osebe (BBB d.o.o. - v stečaju) za prenos podjetja po 7. členu ZDDV. Kupec v stečajnem postopku kupi pravno osebo kot celoto, sicer res brez dolgov, vendar ne kupuje posameznega blaga, ampak kupuje pravno osebo. Če bi bilo stališče tožene stranke pravilno, potem bi tožnik postal lastnik posameznega blage prodane družbe v stečaju. Tožnik pa je postal lastnik deleža podjetja. Bistvo pravnega posla pri tem ni, da se kupuje premoženje določene pravne osebe, temveč, da se pridobi lastništvo nad pravno osebo, ki je v stečajnem postopku. Gre za enako situacijo kot v primeru redne prodaje lastništva nad gospodarskimi družbami, le da gre za prodajo lastništva pravne osebe v stečaju, po stečajnem zakonu pa je predvidena posebnost, da takšna pravna oseba izgubi obveznosti do upnikov in se upniki v nadaljnjem stečaju poplačajo iz stečajne mase, ki se oblikuje iz kupnine za nakup dolžnika kot pravne osebe. Ta posebnost pa je določena zaradi namena stečajnega postopka, sicer pa gre za enak institut kot za institut prenosa lastništva med kapitalskimi družbami. Tožena stranka v izpodbijani odločbi ni obrazložila okoliščine, ki se ji zdi v obravnavanem primeru bistvena in sicer, da tožnik ni univerzalni naslednik kupljene pravne osebe. Tožena stranka je sicer prepričana, da je zakonodajalec s pojmom naslednika mislil le univerzalnega naslednika, vendar svojega prepričanja ni obrazložila. Napačno je stališče tožene stranke, da gre pri prodaji pravne osebe v stečaju za promet blaga (zalog, osnovnih sredstev). V danem primeru tožniku niso izročene posamezne stvari in z njimi ne more razpolagati, lahko razpolaga le s podjetjem, proda delež podjetja, ne more pa prodati posameznih stvari. Tudi v točki II prodajne pogodbe je kot predmet pogodbe določeno, da gre za prenos pravne osebe, ne pa posameznih stvari. Nesprejemljiva je tudi razlaga, da ne gre za prodajo podjetja, ker pravna oseba v stečaju nima več obveznosti. Vire sredstev ne predstavljajo samo dolgoročne obveznosti, ampak vire sredstev predstavlja tudi lastniški kapital. Zato gre tudi v tem primeru za prenos sredstev kot kategorije aktive ter vira sredstev - lastniškega dela, kot kategorije pasive. Po Pravilniku pa je možen prenos podjetja ali dela podjetja, torej sredstev in delov virov sredstev, ki tvorijo gospodarsko celoto. Tožena stranka je nepravilno uporabila ZDDV in Pravilnik, ko je tožniku naložila plačilo davčnih obveznih iz naslova DDV. Ta obveznost naj bi izhajala iz tega, ker je v pogodbi določilo, da kupec poleg kupnine plača tudi vse pripadajoče davke in druge javne dajatve. To določilo naj bi po mnenju tožene stranke imelo naravo pogodbe o prevzemu dolga. Takšno stališče je nepravilno. Po ZOR je pogodba sklenjena, ko se stranki zedinita o njenih bistvenih sestavinah. Pri sklenitvi pogodbe o prodaji pravne osebe v stečaju pa se pogodbene stranke niso zedinile, da bi plačilo DDV prevzel tožnik, ker sta bila ob sklenitvi pogodbe tako prodajalec kot kupec prepričana, da se DDV ne plača in je dogovorjena cena končna cena. Torej, ker ni bo soglasja volje, da DDV plača tožnik, pogodba o prevzemu blaga ni bila sklenjena. Povsem nesmiselna bi bila namreč določba v pogodbi, da se plačilo obveznosti DDV prenese na tožnika, ker tožnik potem ne bi mogel upoštevati vstopnega davka in terjati vračilo več plačanega DDV, kolikor bi ta presegal izstopni davek. Če bi bil promet obdavčen, bi moral davčni zavezanec - stečajni dolžnik izdati račun ali drug dokument, ki služi kot račun. Torej bi morali biti v pogodbi navedeni vsi elementi v skladu s 34. členom ZDDV. 12. člen ZDDV točno določa, kdo so davčni zavezanci in ne daje možnosti prenosa obračuna in plačila DDV. To je kogentna določba in tudi s pogodbo obveznosti plačila DDV ni mogoče prenesti. Ker gre za kogentni predpis, tožnik meni, da dolga ni mogoče prevzeti, tudi, če kot upnik nastopa država in gre za javni interes. V pravni državi morajo vsi spoštovati zakone in bi bilo absurdno, da v primeru, če je to v korist države, zakonov ni potrebno spoštovati. Tožena stranka pa je v izpodbijani odločbi napačno zaključila, da tožnik ni ugovarjal višini obračunane obveznosti, saj je v 5. točki pritožbe izrecno izpodbijal višino obveznosti, in je s tako ugotovitvijo tožene stranke podana kršitev po 3. točki 1. odstavka 25. člena ZUS. Tožeča stranka predlaga, da sodišče odpravi izpodbijano odločbo in odločbo prvostopnega davčnega organa ter odloči, da mu tožena stranka povrne stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri pravnih in dejanskih ugotovitvah izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Državni pravobranilec Republike Slovenije je kot zastopnik javnega interesa svojo udeležbo v tem sporu priglasil z dopisom, št. ... z dne ... .

ZDDV v 7. členu določa, da se pri prenosu podjetja ali dela podjetja, ki predstavlja gospodarsko celoto, na drugega davčnega zavezanca, ne plačuje in ne obračunava DDV. Za izpolnitev pogojev po tem členu je po presoji sodišča pomembno, da se podjetje ali del podjetja prenaša med davčnima zavezancema, ki mora predstavljati gospodarsko celoto, prevzemnik kot naslednik prenositelja pa mora nadaljevati z opravljanjem gospodarske dejavnosti, ne pa morda pridobljena sredstva kako drugače uporabiti, npr. prodati. Izvajanje te določbe podrobneje ureja Pravilnik, ki v 2. odstavku 8. člena določa, da se pri prenosu podjetja ali dela podjetja (sredstev in virov sredstev), ki tvori gospodarsko celoto, na drugega davčnega zavezanca kot naslednika prenositelja, DDV ne obračunava in ne plačuje. Razlaga tožene stranke, ki jo je v obravnavanem primeru zavzela, da morajo biti ne glede okoliščine primere (prenos pravne osebe v stečaju), vedno skupaj s sredstvi prenesene tudi dolžniške obveznosti do upnikov, da bi bili v celoti izpolnjeni pogoji iz 7. člena ZDDV, je po mnenju sodišča neutemeljena in nima podlage v materialnih predpisih. Sodišče pritrjuje tožniku, da so v obravnavanem primeru skupaj s sredstvi prenesene tudi obveznosti do virov sredstev in sicer trajni kapital, torej pasiva. Pravilen je zaključek tožeče stranke, da pravna oseba v stečaju, zaradi posebnosti ureditve v stečajnem postopku, izgubi obveznosti do upnikov, zato (na strani pasive) dolgoročnih obveznosti sploh ne more prenesti, ni pa sporno, da je prenesla trajni kapital, ki je tudi kategorija obveznosti do virov sredstev. Po mnenju sodišča pa s Pravilnikom kot podzakonskim aktom in brez zakonskega pooblastila za neobdavčen prenos podjetja oziroma njegovega dela ni mogoče predpisati večje (strožje) obveznosti kot je tista, ki izhaja iz zakona. Zato je tekst v oklepaju "sredstev in virov sredstev" mogoče razlagati le v okviru, ki ga določa 7. člen ZDDV, ki govori o prenosu podjetja oziroma njegovega dela, in če razumemo podjetje tako, kot ga statusna teorija razlaga, da je to organizirano premoženje, namenjeno opravljanju dejavnosti, potem se pri prenosu podjetja prenesejo tudi vse tiste obveznosti, ki jih podjetje v času prenosa ima, in zagotavljajo nadaljnje opravljanje dejavnosti prenesenega dela podjetja, v obravnavanem primeru je to na strani pasive trajni kapital. Podatki upravnih spisov ne dajejo podlage za zaključek tožene stranke, da je tožnik kupil posamezne stvari, npr. zaloge, osnovna sredstva. Takšno napačno stališče izhaja iz napačne uporabe materialnega prava, konkretno nepravilne razlage 7. člena ZDDV. Neutemeljeno ter v nasprotju z materialnim zakonom je po mnenju sodišča stališče tožene stranke, da mora prevzemnik prenositelja postati univerzalni pravni naslednik. Take določbe (o univerzalnem nasledstvu) ZDDV in Pravilnik nimata, in je stališče tožene stranke zato nesprejemljivo, je pa v celoti tudi neobrazloženo.

Stališče tožene stranke, da lahko pogodbeni stranki s pogodbo v nasprotju z zakonsko določbo sami določita davčnega zavezanca (za primere, ko je promet obdavčen), je nepravilno in v nasprotju z ZDDV. ZDDV v 12. členu določa, kdo so osebe, ki morajo plačati DDV. Ta določba zakona je kogentne narave, zato tudi v primeru, ko pogodbene stranke davčnega zavezanca same določijo, tak dogovor ne veže davčnega organa, temveč ima učinek le v notranjem razmerju med pogodbenima strankama. Za davčni organ je vedno davčni zavezanec tisti, ki ga kot takega opredeljuje zakon.

Sodišče je tožbi ugodilo na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS, izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo na podlagi 2. odstavka 60. člena istega zakona vrnilo toženi stranki v ponoven postopek, v katerem bo pri ponovnem odločanju morala upoštevati zgoraj navedeno stališče sodišča.

Ker je sodišče odločalo o zakonitosti izpodbijanega upravnega akta, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (3. odstavek 23. člena ZUS).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.