sodba U 2091/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-04-04

Za pravilno odločitev ali gre za obdavčljiv promet storitev po 3. členu ZDDV, se je po mnenju sodišča treba opredeliti tudi do vsebine pogodbe 002; niti prvostopni organ, niti tožena stranka ne oporekata "prodajalcu" - BTC d.d pravice do brezplačne uporabe nepremičnine za dobo 50 let. Če je temu tako, pa se postavlja vprašanje ali obstaja iz tega naslova kakšna terjatev. Predmet prodaje je po 2. odstavku 454. člena ZOR lahko tudi pravica, ki pa mora biti prenosljiva. Ali gre za prenosljivo terjatev iz obligacijskega razmerja, v katerem ima prodajalec položaj upnika, pa se tožena stranka ne izreče. Kolikor tožena stranka zatrjuje, da gre za rabokupno razmerje, se je po mnenju sodišča treba tudi opredeliti ali iz takšnega obligacijskega razmerja izhajajo kakšne prenosljive terjatve upniku, tega pa tudi prvostopni davčni organ ni ugotavljal, kar pomeni, da je dejansko stanje v tem delu ostalo nepopolno ugotovljeno. To pa vpliva tudi na pravilno uporabo materialnega prava, saj sta oba davčna organa pri ugotavljanju, da gre za en promet, izhajala iz lastnosti lastninske pravice, ki vsebuje tudi pravico uporabe. Lastnost lastninske pravice pa je lahko tudi posredna posest (2. odstavek 7. člena ZTLRP). Razlaga druge pogodbe je vsekakor okoliščina, ki lahko pomembno vpliva na odločitev. Kolikor tožena stranka ocenjuje, da z davčnega vidika po njej ni opravljen prenos premoženjskih pravic, se mora nedvomno opredeliti tudi njene vsebine, saj zgolj razlogi stvarnopravne narave (ker naj bi bil pravni posel nakupa nepremičnine oz. vseh pravic vsebinsko izveden že pri prodajni pogodbi 001) po presoji sodišča ne zadoščajo.

1. Tožbi se ugodi in se odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije, št. ... z dne 4. 8. 2003 odpravi in zadeva vrne tožeči stranki v ponoven postopek.

2. Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 15. 5. 2000, s katero je bilo tožniku naloženo od davčne osnove 569.352.350,00 SIT plačati razliko davka na dodano vrednost med obračunanim vstopnim davkom na dodano vrednost za davčno obdobje od 1. 8. 1999 do 31. 8. 1999 po stopnji 19 % od nabav blaga in storitev v znesku 14.489.471,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti, ki se obračunajo od prvega dne zamude plačila, to je 1. 10. 1999 do 16. 12. 1999 v znesku 760.274,00 SIT, dalje pa jih je dolžan obračunati tožnik sam. Pritožba ne zadrži izvršitve (točka I/1 izreka prvostopne odločbe). Po točki II izreka prvostopne odločbe mora tožnik naloženo obveznost plačati v roku 30 dni od prejema odločbe, v nasprotnem bo uveden postopek prisilne izterjave.

Tožena stranka se v obrazložitvi izpodbijane odločbe sklicuje na ugotovitve in razloge prvostopnega organa. Pri tožniku je bil opravljen inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost za davčno obdobje od 1. 8. 1999 do 31. 8. 1999, o čemer je bil sestavljen zapisnik z dne 16. 12. 1999, na katerega je tožnik podal pripombe in je bil izdan dopolnilni zapisnik. Tožnik opravlja dejavnost oddajanja poslovnih prostorov v najem. Pregledan je bil račun št. 7/99 z dne 5. 8. 1999, izdan s strani BBB, ki ga je tožnik evidentiral v knjigi prejetih računov in v glavnem knjigovodstvu na kontu nepremičnine, ki se pridobivajo po nabavni vrednosti, ter vstopni davek na dodano vrednost (DDV) na kontu 160. Ugotovljeno je bilo, da je tožnik po prejetem računu odbil vstopni DDV v znesku 108.176.946,50 SIT za prodajo pravice uporabe po prodajni pogodbi 002. Iz navedenega računa je razvidno, da je znašala vrednost pravice uporabe brez DDV 569.352.350,00 SIT, DDV obračunan po stopnji 19 % v znesku 108.176.946,50 SIT in vrednost z vračunanim DDV 677.529.296,00 SIT. Tožena stranka povzema ugotovitve prvostopnega organa, ki je v postopku inšpiciranja ugotovil, da je tožnik dne 28. 5. 1996 sklenil opcijsko pogodbo s pravno osebo BBB, v kateri sta določila opcijsko pravico za pridobitev zemljišča parcele št. 158, 162 in del parcele št. 175/24 (nove izmere), z. k. vložka št. 614, k.o. C in na teh parcelah obstoječima halama XV in XVI, v korist tožnika. Za navedeno nepremičnino je bila v zemljiški knjigi vpisana pravica uporabe v korist BBB Po opcijski pogodbi se je BBB zavezal, da bo tožniku prodal in zemljiškoknjižno nanj prenesel bremen prosto pravico uporabe na navedenem zemljišču in obstoječima halama, BBB pa ima v primeru uveljavitve in izvršitve opcije, pravico koriščenja v času nadaljnjih 50 let (uporabljati sam ali z oddajo v najem) kletne prostore hal XV in XVI. Za tako uporabo ni dolžan plačevati najemnine, pač pa stroške povezane z obratovanjem. Ker je tožeča stranka uveljavila opcijsko pravico, je bila dne 28. 7. 1999 med obema strankama sklenjena prodajna pogodba 001, ki je bila priložena k notarskemu zapisu, s katero se je prodajalec BBB. zavezal prenesti lastninsko pravico (iz opcijske pogoje izhaja še izraz pravica uporabe, ki se je zaradi odprave družbene lastnine transformirala v klasično lastninsko pravico na nepremičnini) na predmetni nepremičnini na tožnika kot kupca, tožnik pa se je zavezal plačati kupnino, pri kateri so bili v zvezi z višino upoštevani stroški rušenja ter dejstvo, da bo pravica uporabe kletnih delov hal, ki so navedeni v pogodbi, odprodana tožniku.

Istega dne (28. 7. 1999) sta tožnik in BBB sklenila tudi pogodbo 002, katere predmet je bila prodaja pravice uporabe na delu nepremičnine. Iz navedene pogodbe izhaja, da se je prodajalec BBB zavezal prodati ter izročiti tožniku (kupcu) pravico uporabe, tožnik pa se je zavezal kupiti in prevzeti pravico (uporabljati ali oddajati v najem del nepremičnine za dobo 50 let). Kupoprodajna pogodba je bila 2. 8. 1999 predložena za odmero davka na promet nepremičnin z davčno osnovo v višini 947.741.800,00 SIT, kot je bila v pogodbi določena kupnina ter je bil davek tudi odmerjen. Na podlagi sklenjene kupoprodajne pogodbe št. 002 je prodajalec pravice uporabe (BBB) tožniku izstavil račun št. 7/99 z dne 5. 8. 1999, iz katerega izhaja, da je bil od pogodbeno določene vrednosti pravice uporabe 569.352.350,00 SIT, obračunan davek na dodano vrednost po 19 % stopnji v znesku 108.176.946,50 SIT, ki ga je tožnik v obračunskem obdobju od 1. 8. do 31. 8. 1999 odbil kot svoj vstopni davek. Po prodajni pogodbi 002 davek na promet nepremičnin (dalje DPN) ni bil obračunan. Tožnik je nabavo po računu 7/99 in prodajni pogodbi 002 evidentiral v glavnem knjigovodstvu (na konto Nepremičnine, ki se pridobivajo po nabavni vrednosti), nabava po prodajni pogodbi 001 v glavnem knjigovodstvu v času pregleda še ni bila evidentirana. Tožena stranka se z ugotovitvami prvostopnega organa, da predstavljata prodaji po navedenih kupoprodajnih pogodbah 001 in 002 z davčnega stališča eno prodajo predmetne nepremičnine, ki je obdavčena po Zakonu o davku na promet nepremičnin (Uradni list RS, št. 46/99, dalje ZDPN-1), nikakor pa ne en promet, ki je obdavčen po ZDPN-1 ter drugi promet, ki naj bi bil obdavčen po Zakonu o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, 17/00, 19/00 do 67/02, dalje ZDDV).

Tožena stranka se v svoji obrazložitvi sklicuje na razloge prvostopnega organa kot pravilne (2. odstavek 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku - Uradni list RS, št. 80/99 in 70/00, dalje ZUP). Takrat veljavni Zakon o temeljih lastninsko pravnih razmerij (Uradni list SFRJ, št. 6/80 do 36/90, dalje ZTLR) v 20. členu določa, da se lastninska pravica pridobi po samem zakonu, na podlagi pravnega posla in z dedovanjem. Tožena stranka razloži pojem lastninske pravice in upravičenja, ki iz nje izhajajo, ter da prepustitev stvari komu v uporabo ne vpliva na obstoj lastninske pravice, temveč gre za omejitev. Strinja se z navedbami tožnika, da obstajajo tudi druge premoženjske pravice, ki so prenosljive (in predmet prodaje) ter da se določene pravice lahko omeji. Navaja stvarne pravice (služnostna pravica, pravica stvarnega bremena in zastavna pravica), s katerimi je lahko obremenjena lastninska pravica. Dejansko uporabo lahko omejuje tudi obligacijsko razmerje (zakup, najem, pogodba), vendar to ne izhaja iz pravice na stvari in dogovor učinkuje le med strankama. Sklicuje se na pojem prodajne pogodbe po določbi 454. Zakona o obligacijskih razmerjih (Uradni list SFRJ, št. 29/78 do 57/89, dalje ZOR). Tožnik je pridobil lastninsko pravico na stvari in s tem vsa upravičenja, dogovor, s katerim tožnik dovoljuje prodajalcu, da uporablja stvar 50 let (da tudi v najem) pa ne pomeni, da je prodajalec prodal le del lastninske pravice, temveč gre za obligacijsko pravno razmerje. Navedeni dejanski stan po mnenju tožene stranke napotuje na nastanek najemnega razmerja (567. člen ZOR), iz katerega izhaja vrnitvena dolžnost (585. člen ZOR) rabokupca, to pa izhaja tudi že iz pogodbene določbe, da ima prodajalec pravico uporabe 50 let, kar posledično pomeni, da mora po izteku časa stvar rabodajalcu vrniti, ne pa, da mora stvar rabodajalec in hkrati lastnik stvari še enkrat odkupiti. Takšno razmerje preneha lahko tudi drugače (razveljavitev, odstop od pogodbe, z odpovedjo razmerja), rabokupec pa lahko uveljavlja eventualno odškodninski zahtevek. Med trajanjem rabokupnega razmerja ostaja nespremenjeno stvarno pravno razmerje do stvari, kar pomeni, da lastnik stvari s stvarjo prosto razpolaga ter jo lahko proda naprej (591. člen ZOR), kar pa ne bi bilo možno, če bi veljali argumenti tožnika glede deljivosti pravic oz. obstoju dolžnosti odkupa pravice uporabe ter da v primeru prodaje nepremičnine najemojemalec nima stvarnopravnih zahtevkov do novega lastnika. Tožena stranka zavrača ugovor tožnika, da je šele z nakupom pravice uporabe pridobil vse pravice na stvari.

Tožena stranka meni, da izhaja iz vsebine pogodbe (001), da je prodajalec prodal kupcu (tožniku) nepremičnino, hkrati pa sta stranki (glede na opcijsko pravico prodajalca, da obdrži pravico uporabe) dogovorili rabokupno (najemno) razmerje, na podlagi katerega ima prodajalec pravico uporabe za 50 let. V tem primeru je prišlo do sklenitve dveh zavezovalnih poslov, kupoprodajnega in rabokupnega. Po mnenju tožene stranke je bila pozneje sklenjena prodaja pravice uporabe, s stališča kupoprodaje izvedena že pri prodaji lastninske pravice na nepremičnini. Pogodba (002) vsebinsko pomeni dogovor o povračilu, nadomestilu oz. odškodnini, ki jo mora plačati tožnik, ker je odstopil od sklenjene rabokupne pogodbe. Tudi kupnina po pogodbi 001 je bila zaradi tega nižja. Z davčnega vidika prodajalec sedaj ne more kot posebno pravico uporabe lastniku nepremičnine prodajati ter za navedeno uveljavljati obračun DDV (kot prenos premoženjske pravice po 8. členu ZDDV), ker sklenjeni dogovor vsebinsko ni kupoprodaja, marveč povračilo zaradi odstopa od pogodbe, saj je pravico uporabe kupec pridobil že s pridobitvijo lastninske pravice, ki jo je le omejil s sklenjenim dogovorom z BBB. Pravica uporabe po mnenju tožene stranke ni premoženjska pravica iz 8. člena ZDDV in ni prosto prenosljiva pravica, kajti izhaja iz dogovora z lastnikom (ki ne bo še enkrat odkupoval pravice, ki mu že po naravi stvari pripada). Po mnenju tožene stranke je prenos takšne pravice možen le, če je dogovorjen v pogodbi kot dajanje stvari v podnajem oz. cediranje pravice uporabe tretji osebi, vendar le z dovoljenjem rabodajalca. Po mnenju tožene stranke je bil pravni posel nakupa nepremičnine oz. pravic na njej vsebinsko izveden že pri kupoprodaji lastninske pravice na nepremičnini in bi morala biti kupnina za nakup pravice uporabe upoštevana v davčno osnovo za davek na promet nepremičnin. Dogovorjena "kupnina" iz pogodbe 002 v zvezi z odkupom pravice uporabe bi po mnenju tožene stranke lahko imela po vsebini le naravo povračila oz. nadomestila oz. odškodnine zaradi sporazumnega odstopa od pogodbe, od odškodnine pa se po 8. členu ZDDV v zvezi z 2. a členom Pravilnika o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 do 79/02, dalje Pravilnik) ne plača DDV. Tožena stranka meni, da so bili navedeni pravni posli sklenjeni z namenom, da se izogne plačilu davka na promet nepremičnin ter uveljavlja poznejši nakup pravice uporabe kot vstopni DDV. Sklicuje se na 9. odstavek 40. člena ZDDV, po katerem davčni zavezanec ne sme odbiti vstopni DDV, če prejme račun, na katerem je izkazan višji znesek DDV, kot bi moral biti po zakonu, ne glede na to, da je bil ta DDV plačan in 3. točko 2. odstavka 78. člena Pravilnika. Tožnik zato vstopnega DDV v skupnem znesku 108.176.946,50 SIT ne sme odbiti, ker ni bil opravljen promet blaga oz. storitev, navedenih v ZDDV.

Tožeča stranka je najprej vložila tožbo zaradi molka organa v skladu z 2. odstavkom 26. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, dalje ZUS), ki jo je pozneje razširila tudi na izdano odločbo. Tožeča stranka vlaga tožbo iz razloga nepopolno in zmotno ugotovljenega dejanskega stanja, napačno uporabljenega materialnega prava in kršitve pravil postopka. Med družbama BBB in DDD je bila sklenjena 28. 5. 1996 opcijska pogodba, po kateri je imel tožnik opcijsko pravico oz. nakupno pravico navedenih nepremičnin, BBB pa si je pridržal pravico do koriščenja kletnih prostorov hal XV in XVI brez obveznosti plačevanja najemnine za čas nadaljnjih 50 let v primeru, da bo s strani tožnika uveljavljena nakupna pravica. Glede na datum sklenitve opcijske pogodbe (28. 5. 1996) po mnenju tožeče stranke ne more biti dvoma, da stranki nista razmišljali o izogibanju plačila davka na promet nepremičnin ter se v potrditev tega sklicuje tudi točko C/1 prodajne pogodbe št. 001, iz katerega je razvidno, da se dogovor o pravici do brezplačnega najema kletnih prostorov hal XV in XVI za 50 let, nanaša še na Sporazum o uporabi, z dne 12. 11. 1991 (ki je priloga 12 družbeniške pogodbe o ustanovitvi BBB-Shoping Center kot pravnega prednika tožnika).

Zmotno je stališče davčnega organa, da gre za en sam promet po obeh prodajnih pogodbah, ker so razlogi za ločeni prodajni pogodbi v pravnotehničnem in vsebinskem pogledu, saj je pogodba 001 zaključila predhodno opcijsko pogodbo. Razvidno je, da je nakupno pravico kupec lahko uveljavil le pod določbami iz opcijske pogodbe. Ker je tožnik ugotovil, da ga bo pridržana pravica do koriščenja (najema) kletnih prostorov za nadaljnjih 50 let s strani družbe BBB ovirala, je ponudil odkup te pridržane pravice oz. prodajo ustanovljene najemne pravice in je bila sklenjena prodajna pogodba 002, katere predmet je bila premoženjska pravica do koriščenja oz. uporabe kletnih prostorov hal XV in XVI brez plačila najemnine za čas 50 let. Smisel sklepanja opcijske pogodbe za nakup predmetnih nepremičnin s strani tožeče stranke je bila možnost pridobitve lastninske pravice na nepremičninah in je bil pri tem usklajen tudi premoženjski interes BBB, ki je hotel imeti brezplačno pravico do najema za 50 let. Tožnik je bil v času sklepanja pravnega posla prepričan, da lahko kljub pravici, ki ostane s prodajo nepremičnin v korist prodajalca, povsem racionalno izkoristi lastninsko pravico, pri tem pa ne gre prezreti, da gre za velike nepremičnine in so kletni prostori dveh hal, ki so bili predvideni za dolgoročni najem, le manjši del. Tožena stranka tudi navaja, da je davčni organ spregledal, da pravica uporabe ne pomeni enako kot lastninska pravica, zato uporablja tudi drugi izraz, to je pravica koriščenja oz. najema, v tem primeru brezplačnega, saj je po sprejetju Zakona o lastninjenju družbene lastnine (Uradni list RS, št. 44/97) odpravljena pravice uporabe.

V primeru nakupa nepremičnine je mogoče, da se stranki dogovorita obenem o pravici do brezplačnega najema, to je v bistvu sklenitev pravnega posla o 50 letni najemni pravici na delu prodanih nepremičnin. Ker gre za močno pravico, je to pravico moral tožnik odkupiti v primeru, če je hotel prosto razpolagati s predmetnim delom kupljenih nepremičnin oz. je s tem zaključil pogodbo o brezplačnem 50-letnem najemu na delu nepremičnin v korist družbe BBB, ki je imela celo pravico dajati kletne prostore v podnajem. Navaja, da iz obrazložitve tožene stranke ni razvidna logična povezava med konkretnim dejanskim stanjem in abstraktnim stanom. V konkretnem primeru je po mnenju tožnika šlo za za dva različna pravna posla. Pri prodajni pogodbi št. 001 za prenos lastninske pravice, pri pogodbi št. 002 za prodajo premoženjske pravice ter ni mogoče trditi, da je šlo za en promet in en prenos lastninske pravice po obeh pogodbah. Predmetne nepremičnine niso bile v času razpolaganja v družbeni lastnini, ter je zmotno stališče davčnega organa, da se za premoženjsko pravico, ki je predmet prodajne pogodbe št. 002, plača davek na promet nepremičnin. Sklicuje se na 1. točko 2. odstavka 8. člena ZDDV, ki kot promet storitev vključuje tudi prenos drugih premoženjskih pravic. BTC d.d. je tožniku zaračunala DDV, ki ga je upravičeno upošteval kot vstopni DDV. Tožena stranka pove, da je v celoti prostovoljno izpolnila odločbo. Tožniku je bila naložena obveznost v višini 108.176.946,50 SIT in zamudnih obresti v višini 760.274,00 SIT za obdobje od 1. 10. do 16. 12. 1999. Znesek 108.176.945,50 SIT predstavlja znesek 93.687.475,00 SIT, ki bi ga tožeča stranka morala prejeti kot presežek DDV in 14.489.471,00 SIT, ki jih je tožnik moral še dodatno plačati, celoten znesek 108.176.946,50 SIT pa je tožnik plačal kot zaračunan DDV po računu BTC d.d. Ljubljana in je BTC d.d. ta znesek plačal naprej v proračun. Tudi v primeru, da bi tožena stranka imela prav in da je DDV neutemeljeno obračunan, bi nastala obveznost vračila očitno pomotoma in napačno plačanega davka. Kljub temu tožeča stranka še vedno ni prejela zneska 108.937.220,50 SIT ter je oškodovana. Tožeča stranka predlaga, da sodišče po opravljeni javni glavni obravnavi razsodi tako, da v celoti odpravi odločbo prvostopnega organa, da se tožeči stranki vrne znesek 108.937.220,50 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od 17. 12. 1999 dalje in naloži toženi stranki, da ji poravna pravdne stroške postopka z zamudnimi obrestmi od izdaje sklepa dalje.

V odgovoru na tožbo tožeča stranka vztraja na pravilnosti in zakonitosti svoje odločitve in predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je svojo udeležbo v tem postopku prijavilo z dopisom št. ... z dne 27. 11. 2002, udeležbo na naroku pa pisno opravičilo.

Na naroku tožeča stranka vztraja na navedbah iz pritožbe in tožbe, prilaga strokovno mnenje Davčnega inštituta Pravne fakultete v Mariboru z dne 15. 4. 2005, sklicuje se na sodbo Evropskega sodišča v Luksemburgu z dne 19. 9. 2000, opr. št. C 454/98, v kateri je sodišče zavzelo stališče, da mora biti davek vrnjen v primeru nepravilno fakturiranega davka, tudi v primeru če gre za slabo vero davčnega zavezanca, predlaga izvedbo dokaza s poizvedbo pri BBB, da je bil davek odveden v proračun in ugotovitev, da je bil davek nesporno plačan.

Tožena stranka na naroku vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe, nespornosti plačila glede na spisovne podatke pa ne more potrditi.

V zadevi je sporno ali je tožeča stranka upravičena do odbitka vstopnega DDV na podlagi določbe 40. člena ZDDV, po kateri sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, pri uvozu blaga ter kot prejemnik storitve (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. Sporno je, ali je šlo po računu št. 7/99 z dne 5. 8. 1999, izdanem s strani BBB, za prenos premoženjske pravice po 1. točki 2. odstavka 8. člena ZDDV in s tem za opravljen promet storitev oz. ali je za prenos premoženjske pravice po navedeni določbi ZZDV lahko šteti tudi prodajo pravice uporabe koriščenja na delu nepremičnine, katere lastnik je tožeča stranka. Sporni račun se sklicuje na prodajno pogodbo 002 za prodajo pravice uporabe, ki ga je tožnik evidentiral v knjigi prejetih računov in na njegovi podlagi uveljavljal odbitek vstopnega DDV v znesku 108.176.946,50 SIT v davčnem obdobju od 1. 8. 1999 do 31. 8. 1999.

Tožena stranka je ob preizkusu pravne podlage za izdajo spornega računa ugotovila, da v obravnavanem primeru ne gre za promet storitev po 8. členu ZDDV, oziroma da ne gre za prenos premoženjske pravice po 1. točki 2. odstavka 8. člena navedenega zakona. Razloge, ki jih je navedla, so v pravni naravi lastninske pravice, saj je tožnik že na podlagi prodajne pogodbe št. 001 pridobil lastninsko pravico na tem delu nepremičnine in ker lastninska pravica vsebuje tudi pravico razpolaganja, z davčnega vidika tožnik ni mogel posebej kupiti še pravice uporabe na nepremičnini oz. kupiti nekaj, kar že itak po naravi same stvari pripada k lastninski pravici in kar že ima, ter gre za kupnino, za katero bi se morala povečati davčna osnova pri odmeri davka na promet nepremičnin.

Tožena stranka in pred njo organ prve stopnje sta se opredelila do vsebine pogodbe (001) na ta način, da sta jo z davčnega vidika ocenila kot dva zavezovalna posla in sicer kupoprodajni in rabokupni. Stranki, ki sta sklenili pogodbo 001, sta izhajali iz opcijske pogodbe, da prodajalec obdrži pravico uporabe nad delom nepremičnin in zato dogovorili tudi rabokupno (najemno) razmerje, na podlagi katerega ima prodajalec (BBB) pravico brezplačne uporabe dela prodane nepremičnine za 50 let, s pravico oddajanja v podnajem. Zato naj bi z davčnega vidika kupnina, ki naj bi si jo dogovorili stranki v pogodbi 002 in ki se nanjo sklicuje sporni račun (za prodajo pravice uporabe na kletnih prostorih hal XVI in XV), imela le naravo povračila oz. odškodnine zaradi sporazumnega odstopa od pogodbe, ki pa ne podleže plačilu DDV (8. členom ZDDV v zvezi z 2. a členom Pravilnika o davku na dodano vrednost).

V zadevi torej ni sporno, da je tožnik na podlagi opcijske pogodbe z dne 28. 5. 1996, imel opcijsko pravico za pridobitev parcel št. 158, 162, del 175/1 z.k. 614 k.o. C (v naravi hale XV in XVI) v breme BTC d.d.. in da je to svojo pravico uveljavil dne 16. 10. 1998 (3. člen prodajne pogodbe 001 z dne 28. 7. 1999). Tudi je razvidno, da je tožnik uveljavil to svojo opcijsko pravico na način, kot je to bilo določeno v C 3. členu Opcijske pogodbe z dne 28. 5. 1996, to je s prenosom lastninske pravice nanj brez bremen in pravic tretjih, razen pravice uporabe v korist BBB kletnih prostorov v hali XV in XVI 50 let (sam ali z oddajo v najem), skladno s sporazumom o uporabi z dne 12. 11. 1991. Pogodba št. 001 je bila sklenjena v obliki notarskega zapisa in je opcijska pogodba z dne 28. 5. 1996 njen sestavni del. Iz notarskega zapisa je razvidno, da sta pogodbeni stranki z družbeniško pogodbo z dne 12. 11. 1991 ustanovili firmo BBB-Shopping Center katere pravni naslednik je tožeča stranka. Stranki sta se sporazumeli, da se opcijska pravica v obsegu, kot je navedena v ustanovitveni pogodbi z dne 12. 11. 1991, obdrži v veljavi.

Iz točke C.1 opcijske pogodbe je razvidna BBB-jeva pravica koriščenja, da lahko uporablja sam ali z oddajo v najem, kletne prostore hal XV in XVI, skladno s sporazumom o uporabi z dne 12. 11. 1991, tožeča stranka pa ima v primeru uveljavitve opcijske pravice dovoljenje, da se v zemljiški knjigi pri navedenih nepremičninah (št. 162, 158 in 175/24 k.o. C) vpiše pravica uporabe kletnih prostorov v halah XV in XVI za dobo 50 let in služnostna pravica poti do kletnih prostorov v halah XIV in XVI za dobo 50 let, oboje v korist in na ime BTC d.d. Prodajna cena je določena z upoštevanjem stroškov rušenja hal XIV in XVI in ob upoštevanju dejstva, da bo pravica uporabe kletnih delov hal, ki je navedena v 1. odstavku 1. točke c opcijske pogodbe odprodana tožeči stranki, stranki pa sta zaradi odmere davka na promet nepremičnin določili trgovsko protivrednost prodajne cene na dan sklenitve pogodbe v višini 947.741.800,00 SIT. Prodajalec se zavezuje izprazniti hali in zemljišče, na katerem hali stojita in jih izročiti kupcu (tožniku) prosto vseh bremen do določenega datuma, ter dovoljuje vknjižbo pri zemljiškoknjižnem vložku 614 k.o. Moste, odpis teh parcel in ustanovitev novega vložka z vpisom bremen prosto, lastninsko pravico v korist in na ime kupca DDD. V zadevi tudi ni sporno, da je na podlagi prodajne pogodbe št. 001 bil plačan davek na promet nepremičnin na podlagi Zakona o davku na promet nepremičnin (Uradni list RS, št. 57/99, dalje ZDPN-1).

Tožena stranka se glede vprašanja ali je šlo za promet storitev po pogodbi št. 002 opredelila, da do tega prometa ni prišlo iz razloga, ker je šlo dejansko za prodajo nepremičnine že po pogodbi 001 in za prenos bremen proste lastninske pravice, ki vključuje tudi pravico uporabljati in razpolagati z nepremičnino ter v drugem primeru ni šlo za prenos premoženjske pravice, ker pravica uporabe ni premoženjska pravica in ni prosto prenosljiva. Razloge vidi predvsem v tem, da je bila s stališča kupoprodaje nepremičnine, prenos te pravice (pravice uporabe) izveden že pri prodaji lastninske pravice na nepremičnini in je zato kupnina po pogodbi 002 po vsebini pomeni povračilo oz.odškodnino, ki jo mora plačati tožeča stranka, ker je odstopila od sklenjene pogodbe oz. bi kupnina po pogodbi 002 morala biti zajeta v davčno osnovo za davek od prometa nepremičnin po ZDPN-1.

Kolikor vzdrži stališče tožene stranke, da je bil po obeh pogodbah opravljen le en promet in sicer promet nepremičnin, v tem primeru je sprejeti tudi razloge tožeče stranke, da je bil zanj tožnik po ZDNP-1 dolžan plačati DPN (davek na promet nepremičnin) z davčno osnovo po 3. členu navedenega zakona. Vendar pa se sodišče z razlogi, s katerimi je tožena stranka utemeljila, da je šlo za opravljen samo en promet in to promet nepremičnin, ne strinja.

Za pravilno odločitev ali gre za obdavčljiv promet storitev po 3. členu ZDDV, se je po mnenju sodišča treba opredeliti tudi do vsebine pogodbe 002, iz katere ne izhaja to, kar zaključuje tožena stranka, da gre tudi v primeru pogodbe 002 za promet nepremičnin. Tožena stranka in prvostopni organ navajata, da je zavezovalni posel rabokup sklenjen že s prvo pogodbo (001), s katero je opravljen prenos lastninske pravice na nepremičnini, ki naj bi vseboval dva zavezovalna posla, prodajni in rabokupni posel. Po drugi strani pa niti prvostopni organ, niti tožena stranka ne oporekata "prodajalcu" - BTC d.d pravice do brezplačne uporabe nepremičnine za dobo 50 let. Če je temu tako, pa se postavlja vprašanje ali obstaja iz tega naslova kakšna terjatev. Predmet prodaje je po 2. odstavku 454. člena ZOR lahko tudi pravica, ki pa mora biti prenosljiva. Ali gre za prenosljivo terjatev iz obligacijskega razmerja, v katerem ima prodajalec položaj upnika, pa se tožena stranka ne izreče. Tožena stranka hkrati opredeljuje kupnino kot plačilo odškodnine (kar naj bi z davčnega vidika po ZDDV ne predstavljalo obdavčljivega prometa) in hkrati plačilo za pridobitev lastninske pravice (po pogodbi 001) in s tem kot osnovo za odmero DPN. Za takšno prekvalifikacijo pa ni ponudila argumentov. Kolikor tožena stranka zatrjuje, da gre za rabokupno razmerje, se je po mnenju sodišča treba tudi opredeliti ali iz takšnega obligacijskega razmerja izhajajo kakšne prenosljive terjatve upniku, tega pa tudi prvostopni davčni organ ni ugotavljal, kar pomeni, da je dejansko stanje v tem delu ostalo nepopolno ugotovljeno. To pa vpliva tudi na pravilno uporabo materialnega prava, saj sta oba davčna organa pri ugotavljanju, da gre za en promet, izhajala iz lastnosti lastninske pravice, ki vsebuje tudi pravico uporabe. Lastnost lastninske pravice pa je lahko tudi posredna posest (2. odstavek 7. člena ZTLRP).

Ni pravilna pravna podlaga za obračun DDV, na katero se sklicuje tožeča stranka v pravnem mnenju (predloženem na naroku), da naj bi v obravnavanem primeru šlo za promet blaga po 4. točki 2. odstavka 4. člena ZDDV, ki določa, da se za promet blaga šteje tudi prenos stvarnih pravic in deležev na nepremičninah, ki dajejo imetniku lastninsko pravico oz. pravico posesti na nepremičnini ali delu nepremičnine, saj po mnenju sodišča ne gre za prenos stvarnih pravic. Tožeča stranka ves čas zatrjuje, da je prodala, oz. da je šlo za odkup pravice uporabe in v tem smislu je treba razumeti tudi pogodbo o izvršitvi opcijske pravice, ki v bistvu ustanavlja 50-letni brezplačni najem dela nepremičnine.

Po povedanem sodišče ocenjuje, da je dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno, zato je odločba nezakonita.Tožena stranka se je opredelila le do pogodbe 001, ne pa tudi do pogodbe 002. Razlaga druge pogodbe je vsekakor okoliščina, ki lahko pomembno vpliva na odločitev. Kolikor tožena stranka ocenjuje, da z davčnega vidika po njej ni opravljen prenos premoženjskih pravic, se mora nedvomno opredeliti tudi njene vsebine, saj zgolj razlogi stvarnopravne narave (ker naj bi bil pravni posel nakupa nepremičnine oz. vseh pravic vsebinsko izveden že pri prodajni pogodbi 001) po presoji sodišča ne zadoščajo. Ob tem pa je tudi obrazložitev sama s seboj v nasprotju. Tako po eni strani tožena stranka ugotavlja, da gre tudi za rabokupno razmerje, ki je obligacijsko pravno razmerje. Kolikor pa je temu tako, je treba tudi nedvoumno ugotoviti ali iz njega izvirajo tudi kakšne terjatve. Terjatve pa nedvomno sodijo med premoženjske pravice, ki se jih lahko prenaša.

Po povedanem tožena stranka ni ugotavljala okoliščin, ki so pomembne za odločitev ter je v tem delu ostalo tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, zato je sodišče na podlagi 2. točke 1. odstavka 60. člena ZUS izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo toženi stranki na podlagi 2. in 3. odstavka istega člena v ponoven postopek, pri čemer mora tožena stranka upoštevala stališče sodišča, izraženega v tej sodbi.

Ker je sodišče odločalo le o zakonitosti izpodbijane odločbe, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (3. odstavek 23. člena ZUS).

ZTLR člen 7/2,  7/2.  ZOR člen 454,  567,  454,  567.  ZDDV člen 40/9,  3,  4/2-4,  8.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.