sodba U 2388/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-12-06

Kdaj ima družba možnost vplivanja na upravljanje druge družbe oziroma na sprejemanje njenih odločitev v Zakonu o davku od dobička pravnih oseb ni zapisano. Zato je potrebno za razrešitev omenjenega vprašanja uporabiti ustrezne določbe ZGD, ki v VII. poglavju urejajo povezane družbe ter Slovenske računovodske standarde.

Tožbi se ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada, št. ... z dne ... odpravi in zadeva vrne toženi stranki v nov postopek.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožnika in odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne ... v točki I/1 in 2 spremenila tako, da je odpravila pomanjkljivosti v določnosti izreka prvostopne odločbe glede davčne osnove, stopnje davka, poslovnega leta za katerega je tožnik dolžan plačati dolžni znesek ter glede prvega dne zamude plačila. V ostalem pa je pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. Prvostopenjski organ je tožniku od davčne osnove 181.410.237,53 SIT za leto 1994 naložil plačilo davka od dobička v višini 45.295.267,28 SIT s pripadki od prvega dne zamude, pri čemer naj se upošteva, da je bil znesek 66.095,00 SIT iz naslova obresti že plačan. Tožena stranka v obrazložitvi svoje odločbe navaja, da je iz spisovnega gradiva razvidno, da je prvostopenjski organ pri tožniku opravil inšpekcijski pregled pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb za leto 1994. O ugotovitvah je sestavil zapisnik št. ... z dne .... Ker so bila v navedenem zapisniku napačno uporabljena določila 18. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 in 20/95), je bila opravljena dopolnitev postopka. O spremembah že sklenjenega zapisnika je bil dne 10. 6. 1996 izdan dodatek k zapisniku št. ..... Na ugotovitve v dodatku k zapisniku je stranka v postopku podala pripombe, ki pa zaradi neutemeljenosti niso bile upoštevane. Utemeljitev je podana v dopolnilnem zapisniku. Tožena stranka poudarja, da gre v obravnavanem primeru za vprašanje, ali gre v inšpiciranem primeru za povezanost med dvema pravnima osebama, kar je predpogoj za ugotavljanje trasfernih cen ter posledično temu za oceno davčne osnove. Pri tem se tožena stranka sklicuje na 2. odstavek 18. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb. Ta vsebuje kumulativno dva pogoja, to je kapitalsko oziroma poslovno povezanost in obstoj možnosti vpliva na sprejemanje odločitev pravne osebe. Ugotavlja, da iz predloženega upravnega spisa in obrazložitve prvostopenjske odločbe izhaja, da gre v konkretnem primeru za poslovno povezanost med BBB z.o.o. in CCC. Meni, da je s tem izkazan prvi kriterij poslovne povezanosti iz 2. odstavka 18. člena omenjenega zakona. Poudarja, da je v pripombah na zapisnik in v podani pritožbi tožnik navedel, da iz pogodbe o poslovnem sodelovanju izhaja kooperacijski odnos, ter mišljenje o skupni pripadnosti, ki je prisotno pri večini vodilnih obeh poslovnih partnerjev, prav tako pa so bile tudi poslovne odločitve pripravljene na skupnem posvetovanju. Meni, da iz navedenega nesporno izhaja, da je CCC v inšpiciranem obdobju sodelovala tudi v procesu odločanja pri tožniku, s čimer je po mnenju drugostopenjskega organa izpolnjen tudi drugi pogoj iz 2. odstavka 18. člena omenjenega zakona, to je obstoj možnosti vpliva na sprejemanje odločitev in na njegovo dejansko izvajanje.

Tožena stranka je tako mnenja, da je prvostopenjski organ utemeljeno in pravilno obračunal transferne cene za leto 1994 iz poslovanja s povezano osebo CCC, po primerjavi cen poslovanja z nepovezanimi osebami in tudi pravilno uporabil določbo 3. odstavka 10. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb, po kateri se pri ugotavljanju prihodkov davčnega zavezanca upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami, vendar najmanj do višine povprečnih cen, ki veljajo za določeno vrsto blaga ali storitev na domačem ali primerljivem tujem trgu. Ker glede vpliva transfernih cen pri poslovanju povezanih oseb z zadrugo na njeno davčno osnovo zakon nima nobenih izjem in veljajo določbe o upoštevanju transfernih cen za vse pravne osebe, se tožnik ne more uspešno sklicevati na posebne razmere in dogovore o medsebojnem sodelovanju, ki niso značilni za normalne tržne razmere. Glede na to, da mora zadruga pri sestavi obračuna upoštevati zakonska določila Zakona o davku od dobička pravnih oseb, davčna obveznost v davčnih izkazih ni bila pravilno obračunana. Tožnik pri sestavi davčnega obračuna ni upošteval transfernih cen, zato je po mnenju tožene stranke prvostopenjski organ v postopku inšpekcijskega pregleda povsem upravičeno in na zakonu utemeljeno tožniku na novo ugotovil davčno obveznost s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Glede teka zamudnih obresti pojasnjuje, da zamuda nastane po izteku zapadlosti davka v plačilo, kar pomeni, da so zamudne obresti začele teči 21. 4. 1995. Pojasnjuje še, na kakšen način se zamudne obresti obračunavajo in plačujejo.

Tožeča stranka se s tako odločitvijo tožene stranke ne strinja, zato vlaga tožbo v tem upravnem sporu iz razlogov 1., 2., 3. in 4. točke 1. odstavka 25. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00). Predlaga, naj sodišče odločbo tožene stranke odpravi ter postopek ustavi podrejeno pa, naj njeni tožbi ugodi, s sodbo odpravi izpodbijano odločbo in vrne zadevo v ponovni postopek toženi stranki. Svoj predlog utemeljuje z dejstvom, da davčni organ ni upošteval navedb v pripombah na zapisnik, prav tako tožena stranka ni upoštevala pritožbenih navedb, pri čemer jih noben od omenjenih organov ni ustrezno obrazložil. Tožeča stranka kategorično zavrača ugotovitve tožene stranke ter meni, da je tožena stranka nepravilno ugotovila dejansko stanje ter na tej podlagi tudi napačno uporabila materialni predpis, to je 10. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb. Ni ji jasno, kako lahko tožena stranka na podlagi podanih pojasnil navede, da iz podatkov v spisu nesporno izhaja, da gre za povezani osebi, pri čemer je tožeča stranka prepričana, da v ničemer ni in ni mogel biti izpolnjen pogoj o možnosti vpliva na poslovne odločitve tožeče stranke s strani Pivke perutninskega kombinata. To je dokazovala že tekom celotnega postopka. Vodstveni organi tožeče stranke so z vso odgovornostjo ter popolnoma samostojno sprejemali vse poslovne odločitve, na katere pa ni imel možnosti vpliva noben predstavnik CCC. Sodelovanje na sestankih pa v nobenem primeru ni in ni moglo pomeniti možnosti vpliva na sprejemanje odločitev. Nesporno dejstvo je, da se poslovni partnerji morajo sestajati in pogajati o poslovnem sodelovanju, saj se le tako lahko srečata ponudba in povpraševanje na trgu. Pogoji, ki jih na takšnih sestankih postavlja eden izmed pogodbenih partnerjev, pa v nobenem primeru ne vplivajo na poslovanje drugega poslovnega partnerja v smislu možnosti vpliva na njegovo odločitev. Tudi cene, ki jih je tožena stranka uporabila v postopku kot primerljive tržne cene v postopku ocene davčne osnove, niso primerljive tržne cene za blago in storitev, za katere se ugotavlja primerljiva cena. Tožeča stranka tako ni imela pravne podlage za primerjavo transfernih cen, saj ne gre za poslovanje med povezanimi osebami. Uporabljene cene, ki jih je uporabila tožena stranka pa ne morejo služiti kot primerljive tržne cene. Davčni obračun tožeče stranke je pri tem temeljil na pravilnih podatkih tako, da tožena stranka ni imela podlage za ponovno oceno davčne osnove. Iz ugotovitev davčnega organa nadalje tudi izhaja, da primerjalne tržne cene na slovenskem trgu ni, zato je posledično po mnenju tožeče stranke cena, ki jo je dosegla pri prodaji 99,6 % svoje proizvodnje, edina cena, ki se je oblikovala na obstoječem trgu in je edina, ki lahko predstavlja tržno ceno za tolikšen obseg prodaje piščancev na trgu. Ob upoštevanju dejanskega položaja na trgu, bi zahtevanje cene, ki jo opredeljuje tožena stranka s povprečno tržno ceno, brez dvoma pripeljalo do nižjih prihodkov, kot jih je izkazal davčni organ v obračunu in kot jih je dejansko dosegla tožeča stranka. Iz previdnosti pa tožeča stranka podaja v skladu s členom 96 Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98 in 108/99) ugovor zastaranja. Meni namreč, da je zastarala pravica do izterjave davka, zaradi česar ni podan pravni interes tožene stranke za nadaljevanje postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da je na pritožbene razloge v celoti odgovorila že v izpodbijani odločbi, zato predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov razvidnih iz njene odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Sodišče se strinja z ugotovitvijo drugostopenjskega organa, da je bistveno vprašanje iz tega spora ugotovitev dejstva, ali sta BBB z.o.o. in CCC povezani osebi iz 2. odstavka 18. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb. V tem primeru pride namreč pri ugotavljanju prihodkov davčnega zavezanca v poštev uporaba 3. odstavka 10. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb, pri ugotavljanju odhodkov pa 1. odstavek 18. člena istega zakona. Posledično mora v primeru pritrdilnega odgovora tožeča stranka plačati razliko davka od dobička pravnih oseb za leto 1994 od na podlagi inšpekcijskega pregleda ugotovljene višje davčne osnove. V kolikor pa omenjeni pravni osebi kriterijev povezanih oseb ne izpolnjujeta, tožeči stranki razlike davka od dobička pravnih oseb, ni potrebno plačati. 2. odstavek 18. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb določa, kdo se po tem zakonu šteje za povezane osebe. Pri tem morata biti, kot pravilno opozarja tožena stranka kumulativno izpolnjena dva pogoja. Da gre za osebe, ki so z davčnim zavezancem kapitalsko oziroma poslovno povezane in da imajo po drugi strani lahko vpliv na sprejemanje odločitev pravne osebe. Tožena stranka je v zvezi s slednjimi pogoji ugotovila, naj bi med BBB z.o.o. in CCC izhajala poslovna povezanost, kar je razvidno iz njune sklenjene pogodbe o poslovnem sodelovanju in čemur tožnik niti ne oporeka. Tudi po mnenju sodišča bi pogodba o poslovnem sodelovanju z dne 27. 11. 1992 lahko zadostila omenjenemu kriteriju. Po mnenju tega sodišča pa je obstoj drugega pogoja, torej možnosti vplivanja na sprejemanje odločitev pravne osebe vprašljiv. Tožena stranka namreč v svoji odločbi pritrjuje razlogom prvostopenjskega organa, da so tožnikove navedbe, da je iz pogodbe o poslovnem sodelovanju izkazan koorporacijski odnos ter mišljenje o skupni pripadnosti, ki je prisotno pri večini vodilnih obeh poslovnih partnerjev, pri čemer so tudi poslovne odločitve pripravljene na skupnem posvetovanju, dovolj za ugotovitev (oziroma naj bi celo nesporno izhajalo), da je CCC v spornem obdobju sodeloval tudi v procesu odločanja pri tožeči stranki. Kdaj ima družba možnost vplivanja na upravljanje druge družbe oziroma na sprejemanje njenih odločitev v Zakonu o davku od dobička pravnih oseb ni zapisano. Zato je potrebno za razrešitev omenjenega vprašanja uporabiti ustrezne določbe ZGD, ki v VII. poglavju urejajo povezane družbe ter Slovenske računovodske standarde. Kdaj ima družba možnost vplivanja na upravljanje druge družbe oziroma na sprejemanje njenih odločitev tako posredno izhaja iz 9. točke uvoda v Slovenske računovodske standarde. Določa pogoje, pod katerimi se lahko neko podjetje opredeli kot matično podjetje oziroma kot odvisno. Matično podjetje je tisto, ki ima eno ali več odvisnih podjetij, odvisno podjetje pa je tisto, ki ga usmerja matično podjetje in ima torej večinski vpliv. Šteje se, da ima matično podjetje večinski vpliv pri drugem odvisnem podjetju, če ima absolutno večino glasov, v konkretnem primeru upravnega odbora, če ima pravico imenovati absolutno večino članov upravnega odbora, ima pravico do prevladujočega vpliva na drugo podjetje, ne da bi bil pri tem tudi lastnik deleža v kapitalu v drugem podjetju, oziroma pride na podlagi sporazuma z drugimi lastniki kapitala v situacijo, ko razpolaga z absolutno večino glasov upravnega odbora drugega podjetja. V smislu 462. člena ZGD je odvisna družba pravno samostojna družba, ki jo neposredno ali posredno obvlada druga družba (obvladujoča družba). Skladno z omenjenim določilom je družba obvladujoča, kadar razpolaga s sredstvi, ki ji omogočajo, da druga družba ravna po njeni volji. Zadostuje, da obstoji le možnost uporabiti sredstva za obvladovanje. Pri tem je treba ugotoviti, ali ima obvladujoča družba dejansko možnost vplivati na vodenje odvisne družbe in ali ima možnost, gledano v daljšem obdobju, izvajati sankcije, če odvisna družba ne ravna po njeni volji. Pri tem je kot že navedeno, možnost vpliva na vodenje nesporno podana, kadar ima obvladujoča družba možnost imenovati člane organa vodenja v odvisni družbi. Razmerje odvisnosti traja tako dolgo, dokler obvladujoča družba ne izgubi možnosti obvladovanja.

Iz vsega povedanega izhaja, da prvostopenjski organ pri ugotavljanju, ali ima lahko CCC vpliv na sprejemanje odločitev tožnika, tega dejstva ni presojal z uporabo relevantnih določil ZGD-ja in Slovenskih računovodskih standardov. Ugotovljena dejstva so zato v bistvenih točkah nepopolno ugotovljena, materialno pravo pa nepravilno uporabljeno.

Ker je glede na navedeno po presoji sodišča odločba organa prve stopnje nezakonita, nezakonitosti pa ni odpravila že tožena stranka, je nezakonita tudi njena odločba.

Glede na navedeno je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. in 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS ter zadevo na podlagi istega člena vrača toženi stranki v ponoven postopek.

V ponovljenem postopku naj se pri ugotavljanju možnosti vplivanja na odločitev tožeče stranke, tožena stranka ne zadovolji zgolj z navedbami, ki jih je za potrebe pripomb na zapisnik oziroma pritožbe navedla tožeča stranka, pač pa naj sporno okoliščino presodi z upoštevanjem relevantnih pravnih predpisov.

V primeru, da bo tožeča stranka ponovno ugotovila izpolnitev pogojev iz 2. odstavka 18. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb, pa naj v smislu odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-356/02-14, ki je bila objavljena v Uradnem listu dne 8. 10. 2004 presodi tudi začetek teka zamudnih obresti od dodatno naloženega davka od dobička pravnih oseb.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.