sodba U 285/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-05-24

amortizacija - davek od dohodka iz dejavnosti

Ker se po ZDDPO za posebej naštete objekte uporablja kot najvišja posebej določena stopnja, velja splošna amortizacijska stopnja 10 % samo za tiste gradbene objekte, ki niso posebej našteti.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno pritožbo tožnika zoper odločbo prvostopnega davčnega organa, s katero mu je bila od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 1999 ugotovljena davčna osnova v znesku 9 885 180,00 SIT in odmerjen davek v znesku 2 628 237,00 SIT. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja, da je tožnik v davčni napovedi za leto 1999 napovedal prihodke v višini 66 533 566,00 SIT, amortizacijo v višini 21 187 494,00 SIT in dobiček v višini 10 538 428,00 SIT. V odmernem postopku prvostopni organ ni v celoti priznal napovedane amortizacije, ampak mu jo je priznal v znesku 16 603 951,00 SIT, tako da znaša dobiček po ugotovitvah davčnega organa 15 121 971,00 SIT. Pri kontroli obračuna amortizacije za osnovna sredstva je bilo namreč ugotovljeno, da je tožnik obračunal amortizacijo za poslovni prostor pod zap.št. 5, 27 in 56 iz seznama osnovnih sredstev po letni stopnji 10%. Iz spisov nadalje izhaja, da je davčni organ v tej zvezi opravil ogled poslovnih prostorov, kjer tožnik opravlja dejavnost in pri tem ugotovil, da je poslovni prostor, v katerem poteka proizvodnja slamic za sadne sokove in v katerem je tudi skladišče repromateriala, zgrajen kot prigrajen objekt k obstoječim armiranobetonskim halam. Tri četrtine prostora je jeklene konstrukcije, pokrite s Trimo lepenko in valovitimi ploščami, ena četrtina pa je napušč, prekrit z lepenko izotekt. Po izjavi tožnika je v hali 716 m2 pokritega prostora. Na tej podlagi je prvostopni organ menil, da je poslovni prostor, v katerem tožnik opravlja dejavnost, šteti za stavbo, za katero je po 17. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 - v nadaljevanju: ZDDPO) predpisana najvišja amortizacijska stopnja 5%. S takšnim stališčem se strinja tudi tožena stranka, ki dodaja, da je iz besedila 17. člena ZDDPO razvidno, da je za skupino gradbenih objektov predpisana splošna amortizacijska stopnja 10%, da pa se pri posebnih objektih uporabljajo posebne stopnje, in sicer pri stavbah, kamor je šteti tudi poslovne prostore, v katerih tožnik opravlja dejavnost, stopnja 5%. Ker bi torej moral tožnik amortizacijo obračunati po tej stopnji, je odločitev, ki obračun ustrezno popravi, pravilna in utemeljena.

Tožnik je vložil najprej tožbo zaradi molka tožene stranke o pritožbi, in jo nato, po njeni izdaji, razširil na izpodbijano odločbo. Odločbo izpodbija zaradi zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo spremeni tako, da ugodi pritožbi in tožniku prizna stroške amortizacije v napovedani višini. Navaja, da je davčni organ zavzel stališče glede amortizacije na podlagi ugotovitev v zapisniku o inšpekcijskem ogledu, ki ga tožnik zavrača kot podlago za odločanje. Zapisnik bi moral napisati na kraju samem, česar ni storil. Napisal ga je kasneje, in to ročno z napačnim datumom ogleda. Vsebinske navedbe so napačne in do njih ne bi prišlo, če bi se pisal na dan ogleda in ob tožnikovi prisotnosti na kraju ogleda. Ne strinja se, da je ogledani poslovni prostor stavba. Ravno tako se ne strinja z utemeljitvijo, da gre za poslovni prostor, v katerem se opravlja dejavnost in da se zato uvršča med stavbe. V nobenem primeru inšpektor ne navede pravne utemeljitve za takšen zaključek. Sicer pa po tožnikovem mnenju ravno dejstvo, da se v objektih opravlja industrijska dejavnost, terja specifične kriterije, ki vplivajo na krajšo dobo koristnosti in jih je zato treba uvrstiti v splošno amortizacijsko skupino in ne pod stavbe. Tako pa se stanje ugotavlja po osebi, ki strokovno ni usposobljena, in s tem po prosti presoji. Zato tožnik vztraja na podanem mnenju v izvedenskem poročilu, da gre v konkretnem primeru za gradbeni objekt in ne stavbo. Navaja še, da je amortizacijo od objektov v višini 10% obračunaval na podlagi dobe koristnosti z uporabo enakomernega časovnega amortiziranja in da je izračunana skladno z ZDDPO. V registru osnovnih sredstev jih ves čas vodi kot gradbene objekte in ne kot stavbe. Sicer pa meni, da je stopnja 10% ustrezna tudi glede na (preostalo) dobo koristnosti, saj star gradbeni objekt ne more imeti enake dobe koristnosti kot tisti, ki je zgrajen na novo. Določba 17. člena pa je nedorečena, ker pojma stavbe in gradbeni objekt ne določi. Ravno tako ne napoti na drug predpis in ne vsebuje okoliščin, ki bi omogočale ločevanje. Opozarja še, da je do uveljavitve SRS veljala Nomenklatura sredstev za amortizacijo, v kateri so posebej naštete tovarniške hale kot gradbeni objekti. Pri tem pa se opredelitev stavbe in gradbenega objekta ni spreminjala. Prav to pa je po tožnikovo argument, da je zaključek davčnega organa nepravilen, saj je nemogoče, da je nekaj, kar je bilo včeraj gradbeni objekt, danes stavba. Pri tem je splošno znano, da pod pojem stavba spadajo objekti za upravne in administrativne naloge in da se v teh objektih ne opravlja dejavnost, ki bi sama po sebi vplivala na življensko dobo objekta. Enako mnenje je zastopano tudi v Svetovalcu revije Obrtnik, kjer je navedeno, da je "stavba prav poseben objekt, ki ima stene in streho in je človekovo bivališče". Tožnik opozarja še na načelo davčne določenosti, ki preprečuje, da bi se v nejasnih primerih kršilo načelo pravne varnosti.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa udeležbe v postopku ni priglasilo.

Po 15. členu ZDDPO, ki velja tudi za zasebnike, se amortizacija prizna kot odhodek v obračunanem znesku, vendar največ do zneska, obračunanega z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja. Pri tem mora davčni zavezanec upoštevati še najvišje letne amortizacijske stopnje, ki so za posamezne amortizacijske skupine predpisane v 17. členu zakona. Zakon torej ne prepoveduje uporabe drugih metod amortiziranja in tudi ne uporabe drugačnih amortizacijskih stopenj, vendar pa lahko davčni zavezanec v davčnem izkazu izkaže le tolikšen strošek amortizacije, kot je izračunan po predpisani metodi amortiziranja in po predpisanih stopnjah. Ne drži torej tožbeni očitek, da bi tožnik ne mogel obračunavati amortizacije po stopnjah, za katere šteje, da so poslovno, glede na dobo koristnosti objekta, najbolj ustrezne. Seveda pa mu v takšnem primeru razlika med najvišjo dovoljeno stopnjo in tisto, po kateri kot najustreznejši obračunava amortizacijo, davčno ne more biti priznana.

Glede amortizacijskih stopenj pa iz 17. člena ZDDPO sledi, da so določene po amortizacijskih skupinah. Pri tem iz amortizacijske skupine 1 - Gradbeni objekti izhaja, da se za gradbene objekte lahko uporablja kot najvišja letna amortizacijska stopnja 10% in da ta stopnja velja kot splošna amortizacijska stopnja v tej skupini. V podskupini 1.1. Stavbe pa je določeno, da se sme za stavbe uporabljati najvišja stopnja 5%. Posebna stopnja je potem določena le še za podskupino 1.1.1. Ceste, komunalni objekti ter zgornji ustroj železniških prog v višini 14,3%. Glede na opisano ureditev torej velja, da se za posebej opredeljene objekte uporabi kot najvišja posebej določena stopnja ter da velja splošna samo za tiste gradbene objekte, ki se ne uvrščajo pod posebej naštete. V pogledu razvrščanja to pomeni, da se med gradbene lahko uvrstijo samo tisti objekti, ki niso stavbe.

Kaj je stavba in kaj je gradbeni objekt, po ZDDPO ni razloženo. Tega v času, ko je bila izdana odločba, tudi niso določali drugi predpisi. Vendar pa splošno velja in takšno je tudi mnenje strokovne inštitucije, ki ga tožnik sam prilaga tožbi, da je stavba specifičen gradbeni objekt, ki ima stene in streho (volumen) in služi kot človekovo bivališče. Pri tem pojma človekovo bivališče ni razumeti dobesedno, kot ga razume tožnik, ampak širše, kot vsakovrstno človekovo bivanje v opisanem prostoru. Ravno tako pa splošno velja in nenazadnje izhaja tudi iz nekdaj veljavne Nomenklature za amortizacijo, da je pojem gradbeni objekt zelo širok in predstavlja praktično vse, kar človek (lahko) zgradi in s tem vsak njegov poseg v prostor. Med gradbenim objektom in stavbo torej ločuje tisto, kar je značilno za stavbo. To pa v nadaljevanju pomeni, da so po ZDDPO s tem pojmom zajete prav vse vrste stavb, ki ustrezajo zgoraj navedenemu opisu, tako poslovne, stanovanjske, kot tudi tiste, ki so namenjene opravljanju dejavnosti in ki so že spet lahko pritlične, nadstropne, pa tudi t.i. tovarniške hale.

To pa pomeni tudi, da ima prav davčni organ, ko razvrsti sporne gradbene objekte med stavbe in temu ustrezno obračuna amortizacijo ter (preko dobička) premalo plačani davek. Glede prvih dveh objektov iz seznama osnovnih sredstev (Gradbeni objekt I in II, s številko 5 in 27) je odločitev nesporna, saj ji tožnik v ničemer ne ugovarja. V zvezi s tretjim objektom (Poslovni prostori "Vozila" s številko 56 iz seznama) pa je tudi po presoji sodišča davčni organ pri njegovi uvrstitvi med stavbe iz 17. člena ZDDPO utemeljeno izhajal iz ugotovitev pri ogledu, ki so razvidne iz zapisnika. Te namreč v pogledu lastnosti ogledanega objekta in njegove uporabe in s tem v pogledu ključnih dejanskih okoliščin niso sporne. Tožnik ugovarja le zapisniški ugotovitvi, da gre pri ogledanem objektu za stavbo, kar pa je v konkretnem primeru, ko se ugotavlja, ali gre za stavbo po ZDDPO, že uporaba prava. Sicer pa ostaja glede dejanskih okoliščin nesporno vse, kar se nanaša na opis objekta, med ostalim tudi, da gre za prigrajen objekt k obstoječim armiranobetonskim halam, oziroma, kot tožnik sam pove, za tovarniško halo, v kateri tožnik opravlja dejavnost. To pa že pomeni, da gre za stavbo po citiranem 17. členu ZDDPO, za katero se davčno lahko upošteva amortizacija največ po stopnji 5 odstotkov. Vse ostale okoliščine, na katere se sklicuje tožnik v tožbi, razen navedenih, za odločitev v konkretnem primeru niso pomembne, tudi ne tiste o dobi koristnosti, ki se glede na opisano zakonsko ureditev pri obračunavanju amortizacije po ZDDPO posebej ne upošteva.

Zapisnik, ki ga je sestavil davčni organ, pa ni zgolj zapisnik o ogledu, ampak o inšpekcijskem pregledu, ki vsebuje tudi oziroma predvsem ugotovitve iz ogleda na kraju samem. Pomanjkljivosti, ki jih v tej zvezi očita tožnik, ni ali pa so nebistvene. Tako, ob sicer znanem datumu ogleda, ne predstavlja bistvene kršitve napačno zapisan datum v zapisniku. Ravno tako ni narobe, da se zapisnik piše na roko in da se sestavi po opravljenem ogledu, v prostorih inšpekcijskega organa. Pač pa je za zakonit postopek bistveno, da je stranka - zavezanec seznanjen s pregledom in z ugotovitvami ob pregledu. V tem pogledu pa iz zapisnika in tudi še iz pripomb na zapisnik jasno sledi, da je bil tožnik pri ogledu objektov osebno navzoč. Tožbena navedba, da tam ni bil, je torej protispisna. Sicer pa je bil zapisnik tožniku tudi pravilno vročen, na zapisnik je imel možnost pripomb, ki jih je dal in nanje dobil tudi odgovor, saj je bil sestavljen dopolnilni zapisnik, ki mu je bil tudi vročen, kar je vse v skladu z predpisi (ZDavP).

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločitev skladna s predpisi in sprejeta v pravilnem postopku, tožbene navedbe pa so neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.