sodba U 1267/2000
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-02-07

Z vidika obdavčitve prejemkov določbe delovnopravne in korporacijske zakonodaje, ki priznavajo pravico do udeležbe na dobičku ter določajo pogoje in višino izplačil iz dobička ter dopuščajo delitev dobička (tudi) po kriteriju članstva v organih družbe, za presojo davčne opredelitve prejemka iz dobička niso pomembne, pač pa so določbe davčne zakonodaje tiste, na katere se je pri odločanju treba opreti. Za odločitev v zadevi je bistveno, kakšne vrste prejemek predstavlja izplačilo z vidika njegovega prejemnika kot davčnega zavezanca, torej ali ga je dosegel na podlagi svojega dela ali pa iz svojega premoženja (in le od tega je odvisno, s katerim davkom bo prejemek obdavčen), nebistveno pa, iz katerega vira izplačevalec prejemke izplačuje.

Delovno razmerje oziroma opravljeno delo je v obravnavanem primeru tisto, ki je identificiralo osebe, ki so prejele prejemke iz dobička, fizične osebe - prejemniki prejemkov iz delovnega razmerja oziroma na podlagi opravljenega dela pa po 15. členu ZDoh štejejo kot zavezanci za davek od osebnih prejemkov. Teh prejemkov, ker niso bili izplačani družbenikom kot lastnikom družbe ter ne izhajajo iz premoženjske oziroma kapitalske vezanosti prejemnikov pri tožeči stranki, tako ni mogoče opredeliti kot dohodkov iz premoženja, tudi ne s sklicevanjem na to, da naj bi šlo za odstopljene terjatve (s strani družbenikov na zaposlene delavce in člane uprave).

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka ugodila pritožbi zdajšnje tožnice in odpravila odločbo Davčnega urada A z dne 8. 3. 2000, s katero je le-ta tožnici naložil, da mora zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davkov in prispevkov od izplačil zaposlenim iz naslova udeležbe zaposlenih v dobičku v letih 1996 in 1997 plačati ustrezne prispevke in davek od osebnih prejemkov kot akontacijo dohodnine ter zamudne obresti. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja, da je davčni organ pri tožnici opravil inšpekcijski pregled osebnih prejemkov, in sicer izplačil iz dobička zaposlenim v letih 1996 in 1997, in ugotovil, da je tožnica s statutom družbe zaposlenim zagotovila možnost udeležbe v dobičku ter da je na seji skupščine 25. 4. 1996 sprejela sklep o delitvi dobička za leto 1995, in sicer je znašala udeležba zaposlenih pri dobičku 7,037.218 SIT ter članov uprave 1,469.830 SIT, od bruto izplačil pa je tožnica za vsakega posameznika obračunala davek po stopnji 25 %, ter da je na seji skupščine dne 20. 5. 1997 sprejela sklep o delitvi dobička za leto 1996, udeležba pri dobičku je znašala 8,000.000 SIT ter je bila izplačana nekaterim v višini 75 % bruto mesečne plače zaposlenega, nekaterim pa kot nagrada v absolutnem znesku oziroma oboje, od izplačil pa je tožnica obračunala za vsakega posameznika davek po stopnji 25 %. Tudi po mnenju tožene stranke je treba ta izplačila glede zaposlenih šteti kot plačo, glede članov uprave pa kot druge prejemke iz delovnega razmerja, ter je zato pravilno tožnici naloženo plačilo zakonsko predpisanih prispevkov in davka, kajti navedena izplačila niso dohodek iz premoženja, saj niso izplačana družbenikom, ter ne morejo biti obdavčena z davkom od dohodkov iz premoženja, pač pa so plača oziroma nagrada za delo, zato je na podlagi 15. člena Zakona o dohodnini (ZDoh) od njih tudi treba plačati prispevke in davek, ki jih je treba plačati od izplačanih plač oziroma drugih prejemkov iz delovnega razmerja. Tožena stranka je ugovor tožnice, s katerim je le-ta utemeljevala dopustnost izplačil iz naslova udeležbe na dobičku, zavrnila kot pravno neupoštevnega z vidika obdavčitve, na njen ugovor, da je prvostopni davčni organ pri izračunu davkov in prispevkov, ki jih je naložil v plačilo tožnici, nepravilno upošteval izplačane bruto zneske kot neto zneske ter da na pripombe tožnice v zvezi s tem ni odgovoril, pa je tožena stranka pritožbi ugodila ter odločbo prvostopnega davčnega organa odpravila in zadevo vrnila v ponovni postopek.

Tožnica je tožbo najprej vložila zaradi molka organa, ker tožena stranka ni odločila o njeni pritožbi zoper odločbo prvostopnega davčnega organa, ko pa je tožena stranka odločbo o pritožbi izdala, pa je tožnica razširila tožbo tudi na navedeno odločbo tožene stranke. V tožbi tožnica navaja, da je pojem udeležbe v dobičku korporacijsko-pravni pojem, ki se ga lahko razlaga le v skladu z določbami Zakona o gospodarskih družbah (ZGD), v tem zakonu pa je udeležba v dobičku družbe opredeljena kot temeljna premoženjska pravica, ki jo ima delničar iz delnice, vendar pa se dobiček družbe ne deli nujno le med delničarje, temveč na podlagi sklepa skupščine družbe tudi fizičnim osebam, ki niso delničarji, na primer v skladu z 252. členom ZGD članom uprave ter v skladu s statutom družbe tudi zaposlenim delavcem. Glede na dopustnost izplačil iz naslova udeležbe na dobičku članom uprave in zaposlenim, ni zakonske ovire za to, da delničarji svojo pravico do terjatve, ki jo imajo do družbe iz naslova svoje premoženjske pravice, neodplačno odstopijo drugi osebi, ZGD to celo predvideva, ni pa ovire niti v določbah Zakona o obligacijskih razmerjih (ZOR) o odstopu terjatve, pri tem pa pravni temelj terjatve, to je premoženjska pravica, ostane nespremenjen. Nepravilno je stališče davčnega organa, da izplačila iz naslova udeležbe na dobičku predstavljajo izplačila plač, saj je plača nadomestilo za opravljeno delo, neodvisno od uspešnosti poslovanja, in to izhaja iz delovnopravne zakonodaje. Stališče davčnih organov, da vir prejemkov, ki je dobiček, ne daje prejemkom narave dohodkov od premoženja, je v nasprotju tudi s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS). Tudi ZDoh določa, da so predmet obdavčitve z dohodnino dohodki, ki so v 2. členu opredeljeni kot vir dohodnine, ter je status zavezanca pri tem nepomemben, zato se od istovrstnega dohodka obračunava isti davek, ne glede na status zavezanca za dohodnino. ZDoh v 15. in 16. členu tudi ne našteva udeležbe na dobičku, saj ker ni urejena kot oblika plačila za delo, kot osebni prejemek ne more biti opredeljena. Tožnica se sklicuje tudi na določbe Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (ZPIZ), Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (ZZVZZ) in Zakona o zaposlovanju in zavarovanju za primer brezposelnosti (ZZZPB). Tožnica sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo kot nezakonito odpravi, zahteva pa tudi povrnitev stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je prijavilo udeležbo v tem postopku z izjavo z dne 25. 8. 2000.

Po presoji sodišča je odločba tožene stranke pravilna in zakonita, tožena stranka pa je za svojo odločitev navedla tudi pravilne razloge, na katere se sodišče, v izogib ponavljanju, v celoti sklicuje (2. odstavek 67. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, ZUS), v zvezi s tožbenimi trditvami pa še dodaja:

Med strankama ni sporno, da se dobiček tožeče stranke lahko razdeli tudi na način, kot je bil dobiček razdeljen pri tožeči stranki. Tudi po presoji sodišča pa z vidika obdavčitve prejemkov določbe delovnopravne in korporacijske zakonodaje, ki priznavajo pravico do udeležbe na dobičku ter določajo pogoje in višino izplačil iz dobička ter dopuščajo delitev dobička (tudi) po kriteriju članstva v organih družbe, za presojo davčne opredelitve prejemka iz dobička niso pomembne, pač pa so določbe davčne zakonodaje tiste, na katere se je pri odločanju treba opreti. Za odločitev v zadevi je bistveno, kakšne vrste prejemek predstavlja izplačilo z vidika njegovega prejemnika kot davčnega zavezanca, torej ali ga je dosegel na podlagi svojega dela ali pa iz svojega premoženja (in le od tega je odvisno, s katerim davkom bo prejemek obdavčen), nebistveno pa, iz katerega vira izplačevalec prejemke izplačuje. Zato je zmotno mnenje tožnice, da pri obdavčenju dohodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku, ne more biti razlike med prejemniki, ki prejmejo izplačilo na podlagi delnic, ter tistimi, ki prejmejo izplačilo na drugi dopustni podlagi, na primer zaposlitve v družbi ali članstva v organih družbe, kajti prav to dejstvo je odločilno za določitev vrste davka, ki ga je od posameznega izplačila njegov prejemnik dolžan plačati. Prav tako ni pravilno stališče tožeče stranke, da zato, ker gre v obravnavanem primeru za dopustna izplačila iz dobička, ter ker dohodki, doseženi z udeležbo pri dobičku, v 15. členu ZDoh (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94, 1/95 - odl. US, 2/95 - odl. US, 7/95, 14/96 - odl. US, 44/96, 68/96 - odl. US, 82/97 - odl. US, 36/99 - odl. US) niso navedeni med prejemki, od katerih se plačuje davek od osebnih prejemkov, spornih izplačil ni mogoče opredeliti kot osebnih prejemkov. Kajti delovno razmerje oziroma opravljeno delo je v obravnavanem primeru tisto, ki je identificiralo osebe, ki so prejele prejemke iz dobička, fizične osebe - prejemniki prejemkov iz delovnega razmerja oziroma na podlagi opravljenega dela pa po 15. členu ZDoh štejejo kot zavezanci za davek od osebnih prejemkov. Teh prejemkov, ker niso bili izplačani družbenikom kot lastnikom družbe ter ne izhajajo iz premoženjske oziroma kapitalske vezanosti prejemnikov pri tožeči stranki, tako ni mogoče opredeliti kot dohodkov iz premoženja, tudi ne s sklicevanjem na to, da naj bi šlo za odstopljene terjatve (s strani družbenikov na zaposlene delavce in člane uprave). Tožnica se tudi ne more z uspehom sklicevati na SRS (o načinu izkazovanja deležev zaposlenih iz dobička v podjetjih), ki kot pravila stroke urejajo računovodsko delovanje podjetja (zlasti metode zajemanja in obdelovanja računovodskih podatkov ter oblikovanje računovodskih informacij), kajti rešitev za davčno področje neposredno ne določajo. Zgrešen je tudi ugovor, da ZPIZ, ZZVZZ in ZZZPB ne določajo kot osnove za plačilo prispevkov udeležbe zaposlenih na dobičku, kajti sporna izplačila iz dobička je po presoji sodišča treba obravnavati kot plače oziroma druge osebne prejemke, ter od njih plačati tudi prispevke, tako kot to določajo posamezni zakoni.

Sodišče je potem, ko je ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen ter da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena, na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Hkrati je zavrnilo tudi zahtevek tožnice za povrnitev stroškov postopka, kajti v primeru, kadar sodišče odloča le o zakonitosti izpodbijane odločbe, kot je odločalo tudi v obravnavanem primeru, nosi vsaka stranka svoje stroške postopka sama (3. odstavek 23. člena ZUS).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.