sodba U 2217/2000
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-04-24

Tožnica je v letu 1996 s plačilom zadnjih dveh obrokov zakupnine prejela avtomobil kot izplačilo v naravi, kar predstavlja osnovo za davek od osebnih prejemkov kot posamezne vrste dohodka, ki nato tvori osnovo za odmero dohodnine. Res je sicer, da tožnica vozila ni prejela v celoti brezplačno, vendar je zanj plačala le dva zadnja obroka iz zakupne pogodbe, kar pa ne predstavlja celotne tržne vrednosti avtomobila.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A z dne 26.08.1999, s katero je bila tožeči stranki v obnovljenem postopku odmerjena dohodnina za leto 1996, pri odmeri katere je bil v osnovi tožnici upoštevan znesek 1.284.670,00 SIT, prejet kot nagrada v obliki osebnega avtomobila, ki ga je pridobila tožnica kot zaposlena pri podjetju AAA d.o.o., pri katerem so bile v postopku inšpekcijskega pregleda ugotovljene nepravilnosti. V skladu z določbo 1. točke 249. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list SFRJ, št. 47/86-p.b.) se postopek, ki je končan z odločbo zoper katero v upravnem postopku ni rednega pravnega sredstva obnovi, če se zve za nova dejstva ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe, če bi bili znani in uporabljeni v prejšnjem postopku. Obnovo postopka lahko predlaga stranka ali pa jo uvede po uradni dolžnosti organ, ki je izdal odločbo, s katero je bil postopek končan. Na podlagi 1. alinee 6. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94 in 7/95, v nadaljevanju: ZDoh) se v osnovo za odmero dohodnine vštevajo: letni znesek plače, nadomestil plač in drugih prejemkov iz delovnega razmerja, izplačanih v denarju, bonih ali v naravi, razen povračil stroškov, ki jih je imel zavezanec v zvezi z delom, ter letni prejemki v obliki stimulacij in bonitet v zvezi z delovnim razmerjem, zmanjšani za plačane obvezne prispevke za socialno varnost in posebne prispevke, uvedene z zakoni. Na podlagi določila 4. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh je zavezanec za davek od osebnih prejemkov fizična oseba s stalnim prebivališčem v Republiki Sloveniji, ki prejema druge prejemke, vključno z nagradami in podobnimi prejemki. V skladu s 5. alineo prvega odstavka 16. člena istega zakona se v osnovo za davek od osebnih prejemkov všteje vsak posamezni bruto prejemek izplačan v denarju, bonih ali v naravi. Stopnja davka je 25 %. Prvostopni organ je po tem, ko je postala odločba o odmeri dohodnine za leto 1996 dokončna izvedel za nova dejstva, saj so bile v postopku inšpekcijskega pregleda pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davka od dobička ter davkov in prispevkov od plač in drugih osebnih prejemkov pri družbi AAA d.o.o., B, ugotovljene nepravilnosti v zvezi z obračunavanjem davka od osebnih prejemkov - nagrad, ki so bile zaposlenim izplačane v obliki prenosa pravic iz zakupne pogodbe za osebne avtomobile. Iz dopisa Posebnega davčnega urada z dne 22.12.1997 je razvidno, da je devet zaposlenih delavcev pri družbi AAA d.o.o., B, pridobilo osebne avtomobile s plačilom zadnjih dveh obrokov zakupnine, pri čemer je zadnji obrok pomenil tudi odkup osebnega avtomobila od zakupodajalca, BBB d.d.. Vrednost osebnih avtomobilov ob podaritvi ima značaj drugih prejemkov iz delovnega razmerja v smislu določila 4. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh. Organ prve stopnje je zato za leto 1996 v obnovljenem postopku odmere dohodnine poleg dohodkov, ki so že bili upoštevani pri odmeri dohodnine, tožnici v osnovo za dohodnino vštel tudi osebni prejemek v višini 1.284.670,00 SIT, ugotovljen z inšpekcijskim pregledom pri družbi AAA d.o.o. z dokončno odločbo Posebnega davčnega urada z dne 22.12.1997. Vrednost osebnega avtomobila je bila ugotovljena na podlagi programa cenitve vrednosti osebnih avtomobilov. Ob upoštevanju navedenega je bila tožnici v postopku odmere dohodnine za leto 1996 ugotovljena nova osnova za odmero dohodnine v višini 6.116.752,00 SIT in od te osnove, ob upoštevanju stopenj dohodnine iz 12. člena ZDoh, dohodnina na novo odmerjena. Tožnici je bila dana možnost sodelovanja v postopku pred izdajo odločbe prve stopnje, saj je bila dne 21.12.1998 pravilno povabljena k davčnemu organu, kjer je bila seznanjena z ugotovitvami inšpekcijskega nadzora pravne osebe in je nanje dala svoje pripombe. V pripombah je ugovarjala višini ugotovljene vrednosti avtomobila, vendar svojih pripomb ni upravičila, saj ni predložila nikakršnega dokaza o drugačni vrednosti osebnega avtomobila, izkazano pa tudi ni zatrjevano nasprotje med navedbami davčnega organa, da je tožnica osebni avtomobil pridobila s plačilom zadnjih dveh obrokov oziroma podaritvijo, saj je iz obrazložitve razvidno, da je vse predhodne obroke zakupa plačala družba AAA d.o.o.. Ker višina zadnjih dveh obrokov ne predstavlja tržne vrednosti osebnega avtomobila, je bila ocenjena vrednost osebnega avtomobila na dan 20.12.1996, zmanjšana za znesek odkupa, tožnici podarjena. Ker to darilo oziroma plačilo nima značaja rednega prejemka in ni neposredno plačilo za opravljeno delo, njegova višina pa tudi ni v sorazmerju z nekim vloženim delom ali opravljenim dejanjem, predstavlja za prejemnico - tožnico kot fizično osebo, nagrado v smislu 1. odstavka 15. člena ZDoh.

Tožeča stranka v tožbi navaja, da tožena stranka v izpodbijani odločbi enkrat šteje avtomobil kot prejemek, drugič pa kot nagrado. Po l. alinei 6. člena ZDoh prenos pravice ne sodi v obdavčljivo osnovo za odmero dohodnine, saj so drugi prejemki obdavčljivi le, če so izplačani v denarju, bonih ali v naravi. Pravica ne sodi v nobeno od navedenih kategorij. Nadalje tožeča stranka ugotavlja, da ji vozilo ni bilo podarjeno. Tožeča stranka je vozilo odkupila od zakupodajalca, ki je bil do odkupa lastnik vozila, AAA d.o.o. kot delodajalec tožeče stranke torej sploh ni bil lastnik vozila in zato vozila ni mogel podariti tožeči stranki niti kot nagrado niti kot kak drug prejemek. Nesporno je, da je v času trajanja zakupnega razmerja do vstopa tožeče stranke v zakupno pogodbo AAA d.o.o. plačeval zakupnino za avtomobil, tožeča stranka pa je v tem času plačevala polno dohodnino za boniteto iz delovnega razmerja. Vozilo je tožeča stranka prvenstveno uporabljala za službene namene, polno dohodnino pa je plačevala za uporabo vozila v privatne namene zato ne drži, da so bili vsi obroki zakupnine tožeči stranki podarjeni. Tožeča stranka je v skladu s Pravilnikom o uporabi službenih vozil vozilo vzdrževala na lastne stroške, zato je imela na podlagi istega pravilnika možnost vstopiti v zakupno pogodbo. To pomeni, da je bila dana možnost vstopa v pogodbo vnaprej dogovorjeno nadomestilo za vzdrževanje vozila, ne pa nagrada oz. prejemek iz delovnega razmerja, kot ga pojmuje tožena stranka. Neustrezno je določena tudi vrednost vozila, saj se je davčni organ prve stopnje skliceval na "računalniški program DURS za cenitev vrednosti avtomobilov". Ta računalniški program ni na razpolago ne pravnim ne fizičnim osebam, zato se o njem ni mogoče izjasniti. Tožena stranka pa hkrati očita tožeči stranki, da ni predložila dokazov o drugačni vrednosti vozila, pri čemer pa tudi sama ni utemeljila vrednosti, ki jo je upoštevala z izpodbijano odločbo. Na ta način je tudi kršena pravica do pravnega sredstva po 25. členu Ustave RS, saj se tožena stranka le pavšalno sklicuje na svoj računalniški program, ki ga tožeča stranka nima na razpolago in zato do teh izračunov ne more zavzeti stališča. Sodišču predlaga, da odločbo odpravi.

Tožena stranka v svojem odgovoru predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni priglasilo.

V obravnavanem primeru med strankama ni sporno, da je tožnica pridobila osebni avtomobil kot zaposlena pri družbi AAA d.o.o., B z vstopom v zakupno pogodbo za osebni avtomobil in s plačilom zadnjih dveh obrokov zakupnine, pri čemer je zadnji obrok pomenil tudi odkup osebnega avtomobila od zakupodajalca BBB d.d.. Sporna je vrednost osebnega avtomobila in kvalifikacija ugotovljene vrednosti kot nagrade po določbi 4. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh. Kot pravilno ugotavlja tožeča stranka se v osnovo za dohodnino po določbi 1. alinee 6. člena ZDoh med drugim všteva letni znesek plače, nadomestil plač in drugih prejemkov iz delovnega razmerja, izplačanih v denarju, bonih ali v naravi, razen povračil stroškov, ki jih je imel zavezanec v zvezi z delom, ter letni prejemki v obliki stimulacij in bonitet v zvezi z delovnim razmerjem (v nadaljnjem besedilu: plača), zmanjšani za plačane obvezne prispevke za socialno varnost in posebne prispevke, uvedene z zakoni. Podlaga za tako določeno osnovo za odmero dohodnine je v obdavčitvi posameznih dohodkov kot podvrst dohodnine, ki nato tvorijo osnovo za odmero dohodnine. Tako je tožena stranka pravilno ugotovila, da je tožnica v letu 1996 s plačilom zadnjih dveh obrokov zakupnine prejela avtomobil kot izplačilo v naravi, kar predstavlja osnovo za davek od osebnih prejemkov kot posamezne vrste dohodka, ki nato tvori osnovo za odmero dohodnine. Res je sicer, da tožnica vozila ni prejela v celoti brezplačno, vendar je zanj plačala le dva zadnja obroka iz zakupne pogodbe, kar pa ne predstavlja celotne tržne vrednosti avtomobila, zato je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena. S tem ko je tožnica vstopila v zakupno razmerje tik pred iztekom le-tega namesto družbe AAA d.o.o., se je njen položaj bistveno spremenil. Delodajalec, ki je do tedaj kot stranka zakupne pogodbe plačal vse obroke zakupnine je z brezplačnim vstopom v zakupno pogodbo tožnici omogočil, da je osebni avtomobil pridobila v svojo last s plačilom le zadnjih dveh obrokov in ne s plačilom celotne preostale vrednosti avtomobila. Dejstvo, da je tožnica v času trajanja zakupnega razmerja med delodajalcem, družbo AAA d.o.o. in zakupodajalcem plačevala davek od osebnih prejemkov, prejetih v obliki bonitete, na kvalifikacijo kasnejšega odkupa osebnega avtomobila v ničemer ne vpliva, saj je podlaga za plačevanje davka od osebnih prejemkov, izplačanih v obliki bonitete uporaba osebnega vozila, danega delavcu tudi za privatne namene, določena v 5. točki 17. člena ZDoh.

Tožnica v tožbi ponavlja pritožbene razloge, da vrednost pridobljenega osebnega avtomobila ni ugotovljena pravilno, saj se je davčni organ skliceval le na računalniški program, ki njej ni bil na razpolago. Iz upravnih spisov izhaja, da je bila tožnica z vrednostjo avtomobila seznanjena vendar davčnemu organu ni predložila nikakršnega dokaza o drugačni vrednosti osebnega avtomobila od tiste, ugotovljene v postopku, čeprav je bila k temu pozvana in je tako imela možnost dokazovanja drugačne vrednosti. Prav tako tudi ni predložila nikakršnih dokazov, ki bi izkazovali kakršenkoli dvom v pravilnost ugotovljene vrednosti avtomobila. Ker s strani tožnice plačana zadnja dva obroka zakupnine ne predstavljata tržne vrednosti avtomobila, vse prejšnje obroke pa je plačal delodajalec, družba AAA d.o.o., je bila kot prejemek utemeljeno upoštevana ocenjena vrednost vozila na dan 20.12.1996, zmanjšana za znesek odkupa. Davčni organ je tržno vrednost avtomobila ugotovil na podlagi računalniškega programa, s katerim je razpolagal. Takšno dokazovanje ni neizpodbiten dokaz tržne vrednosti vozila, vendar pa tožeča stranka dokaza o drugačni vrednosti vozila ni predložila prav tako tudi ni začela z nasprotnim dokazovanjem, zato je tudi po presoji sodišča vrednost avtomobila ugotovljena na pravilen način, tožbeni ugovori tožnice glede ugotavljanja vrednosti pa so le pavšalni in vrednostno neizkazani ter zato neupoštevni.

Sodišče je ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, zato je na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Ur. l. RS, št. 50/97 in 70/00) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.