UPRS sodba U 1631/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-05-08

razdrtje pogodbe - vrnitev blaga dobavitelju - davek od prometa proizvodov

Razdrtje pogodbe ne pomeni, da pogodba ni bila nikoli sklenjena in da v obravnavanem primeru promet v letu 1998 ni bil opravljen. Razdrtje pogodbe po presoji sodišča z davčnega vidika predstavlja nov poslovni dogodek, ki ga je po določbah ZPD treba kot tak tudi samostojno obravnavati. Na podlagi podatkov upravnih spisov in navedb tožeče stranke, ki jim tožena stranka v davčnem postopku v celoti sledi, jih sprejema in z njimi celo utemeljuje svojo odločitev, pa sodišče v določbah 4. in 5. člena ZPD ne najde podlage za opredelitev vračila blaga dobavitelju na podlagi sporazumnega razdrtja pogodbe za promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo, torej za obdavčljiv promet.

Tožbi se delno ugodi, tako da se Odločba Glavnega davčnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 31.7.2001 odpravi v delu, v katerem je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper ukrepa pod točkama I/5. in 6. izreka prvostopne odločbe in zadeva v tem obsegu vrne toženi stranki v ponoven postopek. V ostalem se tožba zavrne kot neutemeljena.

Davčni urad A je na podlagi ugotovitev celostnega inšpekcijskega pregleda za leti 1999 in 2000 tožeči stranki z odločbo z dne 5.2.2001 naložil plačilo premalo obračunanega in plačanega davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 od prenizko ugotovljene davčne osnove 3.265.834,00 SIT v znesku 816.459,00 SIT (izrek pod točko I/1) z zakonitimi zamudnimi obrestmi (izrek pod točko I/2), plačilo premalo obračunanih in plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za mesece od januarja do decembra 2000 v skupnem znesku 816.459,00 SIT (izrek pod točko I/3) z zakonitimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude plačila posamezne akontacije do plačila (izrek pod točko I/4) in plačilo davka od prometa proizvodov po 10% stopnji po tarifni številki 2 tarife davka od prometa proizvodov zakona o prometnem davku od osnove 5.009.590,00 SIT v znesku 500.959,00 SIT (izrek pod točko I/5) z zakonitimi zamudnimi obrestmi od 1.7.2000 do plačila (izrek pod točko I/6). Tožena stranka je z izpodbijano odločbo pritožbi tožeče stranke delno ugodila tako, da je ukrep od točko I/4 izreka prvostopne odločbe zaradi njegove nezadostne jasnosti in določnosti spremenila, v ostalem pa pritožbo, s katero je tožeča stranka izpodbijala ukrep pod točko I/1 v delu, ki se nanaša na povečanje davčne osnove iz naslova vračila blaga dobavitelju AAA d.o.o., A in s tem ustrezni del posledičnih ukrepov pod točkami I/2., 3 in 4 izreka odločbe ter njeno pritožbo zoper ukrep pod točko I/5 in z njim povezani ukrep pod točko I/6 izreka, ki v celoti temeljita na prometu ustvarjenem z vračilom blaga dobavitelju AAA d.o.o., A, zavrnila kot neutemeljeno. Prvostopni organ je v postopku inšpiciranja namreč ugotovil, da je tožeča stranka v letu 1999 vrnila svojemu dobavitelju za 5.009.590,00 SIT blaga po nabavni vrednosti. Za vrnjeno blago je nabavno vrednost prodanega blaga znižala le za 1.892.793 SIT. Gre za blago, ki ga je tožeča stranka kupila v letu 1998, ga prevzela in ga ni reklamirala. Vse do 30.6.1999 je imela knjiženega med svojimi zalogami. Blago je vrnila dobavitelju, ker je hotela pred uvedbo davka na dodano vrednost zmanjšati zaloge blaga. Na tej podlagi se strinja s stališčem prvostopnega organa, da je tožeča stranka z vračilom blaga svojemu dobavitelju, pravni osebi AAA d.o.o., A, opravila nov promet blaga, ki je podvržen z odločbo naloženemu plačilu prometnega davka. Prvostopni organ je zato po presoji tožene stranke tudi davčno osnovo za davek od dobička pravnih oseb utemeljeno zvišal tako, da je povečal prihodke od prodaje blaga za znesek 5.009.590,00 SIT ob tem pa povečal s strani tožeče stranke nepravilno znižano nabavno vrednost prodanega blaga za znesek 1.892.793,00 SIT. Po drugem odstavku 26. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 16/96 - v nadaljevanju ZPD) se šteje, da je promet proizvodov opravljen takrat, ko je izdan račun o prodaji proizvodov, ali ko je proizvod izročen, če je izročen pred izdajo računa ali brez izdaje računa. Po 488. členu Zakona o obligacijskih razmerjih (Uradni list SFRJ, št. 29/78 in 39/85- v nadaljevanju ZOR) ima kupec, ki odkrije napako na kupljenem blagu, med drugim tudi možnost izjaviti, da razdira pogodbo. V primeru, ko kupec vrne proizvode zaradi ugotovljene napake blaga in izjavi, da razdira pogodbo, se šteje, da promet ni nastal. V danem primeru pa je nesporno, da tožnikovo vračilo blaga ne izhaja iz napak blaga. Tožnik blaga ni reklamiral in ga ni vrnil zaradi kakšne napake. V pritožbi celo sam navaja, da je blago vrnil po naknadnem dogovoru z dobaviteljem in sicer s ciljem zmanjšanja zalog, in zato da bi mu ne bilo treba plačati še dolgovane kupnine. Iz razlogov, ki jih navaja (pri)tožnik, pa po presoji tožene stranke ni mogoče šteti, da promet ob nakupu blaga v letu 1998 ni nastal, in opravljene prodaje ni mogoče stornirati. Zato je tudi po presoji tožene stranke šteti, da je tožeča stranka v letu 1999 blago prodala nazaj svojemu nekdanjemu dobavitelju in s tem opravila nov promet proizvodov. ZPD v 4. členu določa, da se davek od prometa proizvodov plačuje od vsakega prometa proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo. Za promet proizvodov, ki so namenjeni za končno potrošnjo, pa se šteje vsaka prodaja proizvodov, razen če ZPD ne določa drugače (5. člen). Izjeme, ki jih določata 6. in 10. člen ZPD so pogojene z izpolnitvijo pogojev, določenih v 7. členu ZPD. Iz dokumentacije v spisu in iz pritožbenih navedb pa je razvidno, da pri spornem prometu (vračilu blaga) niso bili izpolnjeni pogoji za oprostitev, ki jih določa 7. člen ZPD. Neizpolnjevanje kateregakoli od teh pogojev pa pomeni, da gre za promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo, od katerega se po 4. členu ZPD plačuje prometni davek.

Tožeča stranka odločbo izpodbija s tožbo v upravnem sporu, smiselno zaradi kršitev pravil postopka, napačno ugotovljenega dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava s predlogom, da sodišče izpodbijano odločbo in odločbo organa prve stopnje razveljavi (pravilno: odpravi) in zadevo vrne davčnemu organu v ponovno odločanje. Tožena stranka je s spremembo I/4. točke izreka prvostopne odločbe posegla v pristojnost organa prve stopnje in s spremembo odločbe prekoračila svojo pristojnost. Ne strinja se s stališčem, da je bil z vračilom blaga AAA d.o.o., A opravljen promet blaga, ki je podvržen plačilu prometnega davka. Stališče izpodbijane odločbe, da se v obravnavanem primeru šteje, da je tožeča stranka blago prodala nazaj svojemu dobavitelju, je napačno in pravno zgrešeno. AAA d.o.o., A je tožniku, v skladu z letnimi pogodbami o sukcesivni dobavi blaga, dobavljal blago - tekstil, tudi v letih 1998 in 1999 tako, da so blago spremljali računi. Tožnik je dobavitelju blago plačeval tako, kot ga je prodajal, za neprodano blago tožnik kupnino dolguje. Kasneje se je z dobaviteljem dogovoril, da kupoprodajno pogodbo razdreta in da drug drugemu vrneta, kar sta prejela. Tako je tožeča stranka dne 30.6.1999 dobavitelju vrnila blago, dobavitelj AAA d.o.o., A pa je tožeči stranki izstavil dobropise v enaki višini. Vrednost vrnjenega blaga se ujema tudi z dobropisi. Navedeno kaže, da v konkretnem primeru ne gre za novo prodajo, nov promet. Blago namreč ni bilo prodano nazaj, ampak le vrnjeno trgovski firmi, prejšnjemu dobavitelju na debelo. Tožnik, ki se ukvarja z maloprodajo, blaga namreč ni mogel prodati, zaradi česar ga je vrnil dobavitelju. Z vračilom blaga svojih prihodkov ni povečal. Kolikor bi šlo za nov posel, bi v skladu z zakonom tožnik izstavil račun, AAA pa bi predložil izjavo o oprostitvi plačila prometnega davka zaradi nadaljnje prodaje. Tedaj bi se terjatve tožnika in AAA d.o.o. tudi pobotale po računih in bi se dobropis ne izdajal. Davek od prometa blaga se namreč plačuje le od prometa proizvodov namenjenih za končno potrošnjo oziroma na drobno, v konkretnem primeru pa je z vračilom blaga to blago bilo namenjeno - vrnjeno AAA - trgovini na debelo. V obeh primerih je potrebno upoštevati zakonsko določilo o oprostitvi plačila prometnega davka. Glede na to, da v konkretnem primeru, ki je specifičen, saj gre dejansko za razdrtje pogodbe in vračilo vsake stranke, kar je od druge prejela, ne gre za ponoven promet, kot to napačno razlaga napadena odločba. Razlogov za razdrtje pogodbe ni mogoče enačiti le zgolj in samo z reklamacijo in le z določbo 488. člena ZOR, ampak se pogodbeni stranki lahko svobodno dogovorita in sporazumno razdreta pogodbo tudi iz drugih razlogov, kot so spremenjene okoliščine ipd. Spremenjene okoliščine pa so bile prav v tem, da se je reševalo tožečo stranko, ki bi jo z uvedbo DDV zaloge bremenile, saj je šlo za tekstilno blago, ki v prodaji na drobno, ker ni bilo več modno, ni šlo več v promet in je bilo zato nekurantno. In ker tožeča stranka blaga dobavitelju še ni plačala, sta se stranki dogovorili, da pogodbo razdreta. Ker tožeča stranka blaga ni prodala temveč ga je le vrnila svojemu dobavitelju je za vrednost vrnjenega blaga tudi povečanje prihodkov in s tem naložena obveznost iz naslova davka od dobička pravnih oseb neutemeljena.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in razlogih zanjo. Predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Odločitev tožene stranke v delu, ki se nanaša na ukrep pod točko I/1. in posledične ukrepe pod točkami I/2., 3. in 4. izreka odločbe organa prve stopnje, je po presoji sodišča pravilna in zakonita. Ugovor tožeče stranke, da je tožena stranka s tem, ko je spremenila - dopolnila nepopoln in nejasen izrek odločbe prve stopnje pod točko I/4 izreka, prekoračila svoje pristojnosti in posegla v pristojnosti organa prve stopnje, je neutemeljen. Tožena stranka je kot pritožbeni organ pooblaščena in zavezana v pritožbenem postopku ugotovljene pomanjkljivosti prvostopne odločbe, tudi tiste, ki so v nejasnosti njenega izreka, odpraviti bodisi sama bodisi po organu prve stopnje (21. člen Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99). Da ne gre za specialnost davčnega postopka je razvidno tudi iz določbe 251. člena ZUP/99. Odločitev tožene stranke o potrditvi s pritožbo izpodbijanega dela ukrepa pod točko I/1 izreka odločbe prve stopnje, ki temelji na ugotovljeni povečani osnovi za obračun davka od dobička pravnih oseb iz naslova podjetju AAA d.o.o., A vrnjenega blaga, pravilen in skladen z zakonom, ne glede na vprašanje, ali je vrnitev blaga dobavitelju šteti za nov promet blaga, ali ne. Prvostopni organ in tožena stranka ukrep sicer utemeljujeta z opredelitvijo spornega poslovnega dogodka kot prodajo in zato povečanje davčne osnove ugotavljata na podlagi zvišanja prihodkov od prodaje in zvišanjem nabavne vrednosti trgovskega blaga v višini 1.892.793,00 SIT, kolikor je nabavno vrednost prodanega blaga znižala tožeča stranka sama. Obenem pa iz obrazložitve prvostopne odločbe in obrazložitve odločbe tožene stranke izhaja tudi ugotovitev, ki je tožeča stranka ne izpodbija, in je torej nesporna, da je tožeča stranka ob vrnitvi blaga svojemu dobavitelju, nabavno vrednost prodanega blaga namesto za njegovo nabavno vrednost 5.009.590,00 SIT znižala (le) za 1.892.793,00 SIT. Rezultat - izračun davčne osnove bi bil zato povsem enak tudi, če bi davčna organa poslovni dogodek opredelila kot vračilo blaga, ki ga zatrjuje tožeča stranka. V tem primeru bi namreč tožeča stranka v svojih poslovnih knjigah ob vrnitvi blaga nabavno vrednost prodanega blaga morala znižati za znesek 5.009.590,00 SIT, kolikor znaša nabavna vrednost vrnjenega blaga in ne, kot je to storila, le za znesek 1.892.793,00 SIT. Iz navedenega izhaja, da je zvišanje davčne osnove za davek od dobička pravnih oseb pravilno in utemeljeno, saj je tožeča stranka v svojih poslovnih knjigah za sporni znesek izkazala prenizko davčno osnovo, tudi v primeru opredelitve poslovnega dogodka kot vračilo blaga.

Je pa vprašanje, ali sta davčni organ prve stopnje in tožena stranka davčno osnovo utemeljeno povečala na podlagi prihodkov iz naslova prodaje trgovskega blaga, ugotovljenih na podlagi presoje, da vračilo blaga dobavitelju v konkretnem primeru predstavlja nov promet, bistveno za odločitev o utemeljenosti ukrepa pod točko I/5. in posledično pod točko I/6. izreka prvostopne odločbe in odločitve tožene stranke v tem delu. V tem delu pa sodišče, na podlagi podatkov, ki izhajajo iz upravnih spisov, odločitvi tožeče stranke, glede na razloge izpodbijane odločbe, ne more pritrditi. Določba 26. člena ZPD, na katero se sklicuje tožena stranka, določa trenutek nastanka davčne obveznosti. Določba je relevantna šele po tem, ko je določen poslovni dogodek, skladno z določbami 4. in 5. člena ZPD, opredeljen kot promet proizvodov. Stališču s katerim, ob sklicevanju na določbo 488. člena ZOR, svojo odločitev utemeljuje tožena stranka, da namreč iz razlogov za vrnitev blaga, ki jih v pritožbi navaja tožeča stranka, ni mogoče šteti, da promet v letu 1998 ni nastal in ga na njihovi podlagi ni mogoče stornirati, ni mogoče slediti. Tožeča stranka v postopku ni in tudi v upravnem sporu ne zatrjuje, da bi promet (nakup blaga) v letu 1998 ne bil opravljen. Nesporno namreč je, da je tožeča stranka v letu 1998 obravnavano blago kupila zaradi nadaljnje prodaje. Navedeni promet je lahko le predmet samostojne presoje z vidika obdavčenja po določbah ZPD. Sklicevanje tožene stranke na določbo 26. člena ZPD je utemeljeno le kolikor se nanaša na promet, opravljen v letu 1998 in le kolikor z njim poudarja, da razveljavitev pogodbe na že nastale davčne obveznosti, ne more imeti nobenega vpliva, saj ZPD določa trenutek nastanka davčne obveznosti, ne predvideva pa možnosti vračanja prometnega davka, plačanega na podlagi pozneje razdrte pogodbe. Vendar pa v obravnavanem primeru tožeča stranka tovrstnega zahtevka ne uveljavlja. V primeru, kot je obravnavani, je po presoji sodišča treba odgovoriti le na vprašanje davčne opredelitve vračila blaga dobavitelju v letu 1999. V tem delu pa tožeča stranka utemeljeno opozarja, da je razdrtje pogodbe po določbah ZOR mogoče tudi v drugih primerih in ne le tistih, ki so navedeni v 488. členu, saj ZOR razdrtje dvostranskih pogodb obravnava tudi v svojem splošnem delu (npr. v členih 124, 132, 133 v zvezi s členom 10). Razdrtje pogodbe ne pomeni, da pogodba ni bila nikoli sklenjena in da v obravnavanem primeru promet v letu 1998 ni bil opravljen. Razdrtje pogodbe po presoji sodišča z davčnega vidika predstavlja nov poslovni dogodek, ki ga je po določbah ZPD treba kot tak tudi samostojno obravnavati. Na podlagi podatkov upravnih spisov in navedb tožeče stranke, ki jim tožena stranka v davčnem postopku v celoti sledi, jih sprejema in z njimi celo utemeljuje svojo odločitev, pa sodišče v določbah 4. in 5. člena ZPD ne najde podlage za opredelitev vračila blaga dobavitelju na podlagi sporazumnega razdrtja pogodbe za promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo, torej za obdavčljiv promet. Ker je bilo iz navedenih razlogov po presoji sodišča izpodbijano odločbo v delu, v katerem je tožena stranka zavrnila pritožbo zoper ukrepa pod točkama I/5. in 6. izreka odločbe prve stopnje, odpraviti na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, štev. 50/97, 70/00) in zadevo v tem obsegu vrniti toženi stranki v ponoven postopek in odločanje, sodišče utemeljenosti drugih stališč in ugovorov tožeče stranke v tej zvezi ni presojalo.

Sodišče je svojo odločitev v zavrnilnem delu oprlo na določbo 2. odstavka 59. člena ZUS.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.