sodba U 1496/2000
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-04-18

Organ opravi preizkus, ali so izpolnjeni procesni pogoji za odločanje o obnovi postopka(dovoljenosti in pravočasnosti) ter preizkus ali bi dejstva in dokazi, ki se navajajo v predlogu za obnovo, lahko pripeljali do drugačne odločitve v obnovljenem postopku (267. člen ZUP). To v obravnavanem primeru, ko je organ prve stopnje svojo odločitev oprl na 1. točko 260. člena ZUP pomeni presojo, ali bi lahko okoliščine ugotovljene v inšpekcijskem postopku pripeljale do drugačne odmere davka iz dejavnosti za leto 1998, če bi bile znane in upoštevane v prejšnjem postopku. Ali gre za obnovitveni razlog po 1. odstavku 260. člena ZUP in ali so sploh izpolnjeni zakoniti pogoji za obnovo postopka pa tudi po presojo sodišča zgolj z pavšalnim navajanjem organa prve stopnje, da je bil z inšpekcijskim pregledom ugotovljen nerealen poslovni rezultat in da so bile poslovne knjige za leto 1998 nepravilno vodene, ni mogoče presoditi. Zato je tak sklep nezakonit. Brez navajanja konkretnih okoliščin in dejstev, ki kažejo na to, da so bile poslovne knjige nepravilno vodene in da je bil v napovedi izkazan poslovni rezultat nerealen, namreč ni mogoče oceniti, ali bi zaradi tega lahko prišlo do drugačne odmere davka.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo ugodila pritožbi tožeče stranke in odpravila sklep Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, Izpostave A z dne 03.05.2000, s katerim je navedeni prvostopni organ po uradni dolžnosti uvedel obnovo postopka v zadevi odmere davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1998, končanega z odločbo prvostopnega organa z dne 04.10.1999, in zadevo vrnila prvostopnemu organu v ponovni postopek. Svojo odločitev je tožena stranka obrazložila z ugotovitvijo, da prvostopni organ v sklepu ni obrazložil zakonitega razloga za obnovo postopka in tudi ne dejstev in okoliščin, iz katerih bi bilo mogoče sklepati, da je razlog podan. Navaja, da Zakon o splošnem upravnem postopku (ZUP, Uradni list RS, št. 80/99) obnovo postopka ureja v členih od 260 do 272. V 260. členu zakona so našteti razlogi, zaradi katerih se lahko obnovi postopek, ki je končan z odločbo, zoper katero v upravnem postopku ni rednega pravnega sredstva (odločba dokončna v upravnem postopku). Obnovo postopka lahko predlaga stranka, organ ki je izdal odločbo, s katero je bil postopek končan, pa lahko začne obnovo postopka po uradni dolžnosti (1. odst. 261. člena ZUP). Po 2. odst. 268. člena ZUP izda pristojni organ pri obnovi postopka po uradni dolžnosti sklep, s katerim odloči, da bo postopek obnovljen, če poprej ugotovi, da so za obnovo izpolnjeni zakonski pogoji. V sklepu mora biti naveden razlog za obnovo postopka ter dejstva in okoliščine, iz katerih se sklepa, da je podan zakoniti razlog za obnovo postopka. V nadaljevanju tožena stranka ugotavlja, da zgolj navedbe v obrazložitvi, da je bilo z zapisnikom ugotovljeno, da je prikazan poslovni rezultat nerealen in da je zavezanec nepravilno vodil poslovne knjige za leto 1998, ne omogočajo presoje pravilnosti odločitve, razen tega pa se prvostopni organ tudi že v obrazložitvi prvostopnega sklepa opredeljuje o stvari, ki bo predmet obnove postopka. Po presoji tožene stranke pa so neupoštevni ugovori tožnika v zvezi z inšpekcijskim pregledom pred izdajo sklepa, ker ZUP glede samega odločanja o uvedbi obnove postopka, ne predpisuje posebnega ugotovitvenega postopka. Navaja tudi, da v tem postopku ni mogoče upoštevati niti ugovorov, ki se nanašajo na ugotovitve glede dejanskega stanja, ker gre za preizkus sklepa, s katerim je bila uvedena obnova postopka, in ker se v tem postopku presojajo le okoliščine, zaradi katerih je bila uvedena obnova postopka, in ki morajo biti verjetno izkazane.

Tožnik je vložil tožbo zaradi molka tožene stranke v zvezi s pritožbo zoper sklep organa prve stopnje o uvedbi obnove postopka odmere davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1998, ki pa jo je po izdaji izpodbijane odločbe razširil tudi na novo izdani akt. Pri tem se sklicuje na vsebino tožbe vložene zaradi molka, v kateri obširno navaja nepravilnosti in podaja obrazložitev ugotovitev izvedenega inšpekcijskega postopka. Navaja, da za inšpiciranje davkov in prispevkov za leto 1998 ni bilo nobene pravne podlage. Davčni postopek za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1998 je stekel na podlagi napovedi oddane v roku do 28.02.1999 in je obsegal formalni, logični in vsebinski preizkus pravilnosti davčne napovedi. Formalni del se nanaša na pravočasnost predložitve in oblike z vsemi predpisanimi podatki in prilogami, logična kontrola se izvaja na podlagi vnaprej predpisanih korelacij oz. matematičnih operacij, ki se nanašajo na zneske, relevantne za ugotavljanje davčne osnove, vsebinska kontrola pa obsega računsko preveritev in primerjavo pravilnosti podatkov iz davčne napovedi oz. davčnega obračuna s podatki, s katerimi davčni organ že razpolaga (tako imenovani kontrolni podatki). Že v času kontrole davčne napovedi je namreč imel inšpektor delovni nalog z dne 08.07.1999, zato ni bilo nobenega razloga, da se uvaja obnova postopka z inšpekcijskim zapisnikom po pravnomočnosti odločbe. Davčni organ je ob začetku inšpekcijskega nadzora razpolagal s povsem istimi podatki, kot je razpolagal ob izdaji odločbe za leto 1998 z dne 04.10.1999. Tožnik je že v pritožbi zoper sklep prvostopnega organa o obnovi postopka opozoril na nekatere kršitve pravil postopka na katere se izrecno sklicuje in jih dodatno utemeljuje. Navaja, da se inšpektor ni izkazal z odredbo davčnega organa o razlogih in obsegu kontrole, niti z davčno izkaznico ne. Pregled listin se je začel na sedežu firme, tožnik je pripravil dokumentacijo in digitalne nosilce zapisov, nato pa se je inšpektor glede na obsežnost dela odločil nadaljevati postopek v prostorih davčne uprave. Večkrat je naložil zavezancu, njegovim zaposlenim dostavljanje posamezne dokumentacije na davčno upravo kar je v nasprotju z določbami 15. in 21. člena Zakona o davčni službi. Isti očitek velja tudi za sklep z dne 08.12.1999 o predložitvi podatkov in dokumentacije. V nadaljevanju navaja, da je v postopku pred izdajo prvega zapisnika zahteval pregled celotne dokumentacije, vendar je to možnost inšpektor zavrnil. Inšpektor se je odločil, da bo predloženo dokumentacijo pustil na sedežu, tožnik pa naj bi mu dostavil tisto, kar bo naročil, oz. sam prišel ponjo. Inšpektor med postopkom ni delal uradnih zaznamkov ali zapisnikov in ne potrjeval kar je odnesel, tako da kontrola listin, katere mu je pritožnik izročil in katere ne, ni mogoča. O spremembi obsega pregleda ni obvesti tožnika in ni omogočil njegovega sodelovanja. V zvezi z ugotovitvami v obeh zapisnikih, da ni predložil vseh dokumentov izhaja, da je izročil vse originalne zapise paragonov na disku in varnostno kopijo teh paragonov na disku, na njegovo zahtevo pa so bili delno tudi natiskani. Dokler ni dobil zahteve, listin in zapisov ni mogel predložiti, ko pa je zahtevo dobil, davčni organ ni več prestopil praga sedeža podjetja, s čimer je bilo kršeno načelo zakonitosti postopka, po katerem mora davčni organ v celoti in po resnici ugotoviti dejstva, pomembna za odločitev. Tožnik se ne strinja tudi z vsebino pozivov dobaviteljem, v katerih naj bi bilo navedeno, da inšpektor ugotavlja realno davčno osnovo, s čimer so bile tožniku povzročene posledice, na katere je opozoril v pripombah. V materialnem in dejanskem pogledu pa je nastala napaka pri kontroli, ker inšpektor ni upošteval višine začetne in končne zaloge blaga. Ne strinja se tudi z ugotovitvijo glede stroškov reprezentance in navaja, da je šlo za brezplačno darilo malemu številu kupcev, ki je bilo razdeljeno glede na vrednost nakupa, frekvenco obiska, zato ti podatki niso bili zajeti v registrski blagajni. Pri porabi blaga je razvidno, da inšpektor ni odnesel internih računov, sklepa o načinu in količini reklamiranja sirupa Vita in ne poročil o razdelitvi, ker je šlo za reklamne namene, blago ni bilo zavedeno na trakovih registrskih blagajn. Glede porabe trgovskega blaga za lastne potrebe inšpektor ni mogel narediti kontrole, ker ni pregledal internih računov. Meni tudi, da za oceno prihodkov ni bilo nobene podlage, ker bi inšpektor moral najprej pogledati vso dokumentacijo za leto 1998 šele nato pa bi lahko podal oceno. Poleg tega je izhajal iz napačnih vrednosti za nabavno vrednost prejetega blaga (zaloge) za V, realizirano prodajno vrednost z obračunom prometnega davka in obračunani prometni davek za V. Upoštevana ni vsakodnevna diskontna cena proizvodov in nakupa, davčni organ tudi ni upošteval, da je prodaja potekala brez popustov, ob plačilu računa s plačilno kartico in podatek, da so vse kalkulacije grajene na višjo vrednost in vsebujejo različne stopnje marže glede na omenjene popuste. Inšpektor je v celoti izpustil popis popustov v trgovini v B. Tožnik je že v pripombah na zapisnik o inšpekcijskem pregledu opozoril, da nobena maloprodajna trgovina z živili v Sloveniji ni mogla doseči letne marže 27,9 %, kot naj bi jo upošteval inšpektor. Realna realizirana razlika v ceni v trgovini v B je 16,23 % na nabavno vrednost na nivoju V v celoti pa 18 %. Nadalje še navaja, da bi za obnovo postopka morali biti točno ugotovljeni razlogi. Samo sklep, ki se sklicuje na določbe 228., 260., 261. in 268. člena ZUP, ne da bi bil naveden razlog za obnovo, pomeni bistveno kršitev upravnega postopka. Odločbe ni mogoče preizkusiti, če ni znana podlaga za obnovo. Samo zaključek, da je rezultat nerealen in da je nepravilno vodil poslovne knjige za leto 1998 ni razlog po 260. členu za obnovo. Davčni organ ne more trditi, da se zavezancu ne priznajo stroški reprezentance, reklame in lastne porabe kot odhodek, če je v pravnomočni in dokončni odločbi stroške priznal. Še pred obnovo postopka se je inšpektor odločil za ocenitev prihodka za leto 1998, davčno osnovo pa je že s sklepom o uvedbi obnove postopka v obrazložitvi povišal za 54,294.637,00 SIT. Gre za prejudiciranje zadeve. Predlaga odpravo izpodbijane odločbe iz vseh tožbenih razlogov po 1. odstavku 25. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS,Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) in povračilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo udeležbe v tem sporu.

Predmet spora v obravnavani zadevi je odločitev tožene stranke, da se odpravi sklep organa prve stopnje, s katerim je odločil, da se obnovi postopek odmere davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1998.

ZUP v 1. točki 260. člena določa, da se postopek, ki je končan z odločbo, zoper katero v upravnem postopku ni rednega pravnega sredstva (odločba dokončna v upravnem postopku) obnovi, če se zve za nova dejstva ali se najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi bili mogli sami zase ali v zvezi z že navedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe, če bi bila dejstva oz. dokazi uporabljeni v prejšnjem postopku. Obnovo postopka lahko predlaga stranka, organ ki je izdal odločbo, s katero je bil postopek končan, pa lahko začne obnovo postopka po uradni dolžnosti (1. odst. 261. člena ZUP). Po 2. odst. 268. člena ZUP izda pri obnovi postopka po uradni dolžnosti pristojni organ sklep, s katerim odloči, da bo postopek obnovljen, če poprej ugotovi, da so zanjo izpolnjeni zakonski pogoji. To pomeni, da opravi organ preizkus, ali so izpolnjeni procesni pogoji za odločanje o obnovi postopka (dovoljenost in pravočasnost) ter preizkus ali bi dejstva in dokazi, ki se navajajo v predlogu za obnovo, lahko pripeljali do drugačne odločitve v obnovljenem postopku (267. člen ZUP). To v obravnavanem primeru, ko je organ prve stopnje svojo odločitev oprl na 1. točko 260. člena ZUP pomeni presojo, ali bi lahko okoliščine ugotovljene v inšpekcijskem postopku pripeljale do drugačne odmere davka iz dejavnosti za leto1998, če bi bile znane in upoštevane v prejšnjem postopku. Ali gre za obnovitveni razlog po 1. odstavku 260. člena ZUP in ali so sploh izpolnjeni zakoniti pogoji za obnovo postopka pa tudi po presoji sodišča zgolj z pavšalnim navajanjem organa prve stopnje, da je bil z inšpekcijskim pregledom ugotovljen nerealen poslovni rezultat in da so bile poslovne knjige za leto 1998 nepravilno vodene, ni mogoče presoditi. Zato je tak sklep nezakonit in ga je tožena stranka utemeljeno odpravila in zadevo vrnila organu prve stopnje v ponoven postopek. Brez navajanja konkretnih okoliščin in dejstev, ki kažejo na to, da so bile poslovne knjige nepravilno vodene in da je bil v napovedi izkazan poslovni rezultat nerealen, namreč ni mogoče oceniti, ali bi zaradi tega lahko prišlo do drugačne odmere davka. Ker se v tem sporu presoja le zakonitost akta, s katerim je bilo odločeno da bo postopek obnovljen, je sodišče kot neutemeljene zavrnilo ugovore tožnika, ki se nanašajo na okoliščine, ugotovljene ob inšpekcijskem pregledu, saj bo v primeru, če bo organ v obnovljenem postopku ponovno odločal o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1998, imel tožnik možnost dokazovati nepravilnost teh inšpekcijskih ugotovitev.

Glede na navedeno je zato sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) kot neutemeljeno zavrnilo.

ZUP člen 268,  268/2,  260,  260-1,  267,  268,  268/2,  260,  260-1,  267.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.