sodba U 859/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-02-16

Prejeti predujmi so torej v sistemu DDV predplačila, od katerih že nastane obveznost obračuna DDV, kar posledično pomeni, da bi moral tožnik, kot je to pravilno ugotovila tožena stranka, v trenutku, ko je znesek predujmov presegel 5.000.000,00 SIT, vložiti prijavo za registracijo o vpisu zavezanosti za DDV v davčni register.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A št... z dne 16. 11. 2001, s katero je bil tožniku odmerjen in naložen v plačilo davek na dodano vrednost (DDV) za posamezno mesečno obračunsko obdobje od septembra 2000 do avgusta 2001, v skupni višini 3.174.511,00 SIT ter plačilo zamudnih obresti v višini 453.560,00 SIT ter obračun in plačilo zamudnih obresti od 3. 10. 2001 do dneva plačila. V obrazložitvi izpodbijane odločbe se tožena stranka sklicuje na določbo 1. odstavka 45. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 in 30/01, v nadaljevanju ZDDV), ki določa, da oseba, katere vrednost opravljenega prometa blaga oziroma storitev v obdobju zadnjih dvanajst mesecev ne preseže oziroma ni verjetno, da bo presegla 5.000.000,00 SIT, ni davčni zavezanec po tem zakonu. Na podlagi 3. odstavka 58. člena ZDDV pa mora vsaka oseba, ki prvič postane oziroma lahko postane davčni zavezanec, pri davčnem organu vložiti prijavo za registracijo najkasneje do 20. dne koledarskega meseca, ki sledi mesecu, v katerem je opravila oziroma je verjetno, da bo opravila promet blaga oziroma storitev v višini, ki presega znesek, določen v 1. odstavku 45. člena tega zakona. Davčni zavezanec postane z dnem, ki ga določi davčni organ v odločbi o registraciji, ki jo izda v 15 dneh po prejemu prijave. Davčni zavezanec mora po splošnem pravilu, določenem v 1. odstavku 19. člena istega zakona DDV obračunati takrat, ko je blago dobavljeno oziroma ko so storitve opravljene. Izjema od tega pravila je določena v 4. odstavku istega člena za primere, ko je dano predplačilo. V teh primerih se DDV obračuna na dan prejema plačila od prejetega zneska plačila, ki ga davčni zavezanec prejme pred izdajo računa ali pred opravljenim prometom blaga oziroma storitev. Tako določa tudi 28. člen Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 do 54/01, v nadaljevanju Pravilnik), po katerem pri predplačilih davčna obveznost nastane na dan prejema predplačila, ne glede na dejansko opravljen promet blaga oziroma storitev. DDV se obračuna po preračunih stopnjah iz 37. člena Pravilnika. Pri tožniku je bil opravljen inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja DDV za davčno obdobje od septembra 2000 do avgusta 2001. Iz zapisnika o inšpekciji z dne 5. 10. 2001, izhaja, da tožnik v inšpiciranem obdobju ni bil registriran kot zavezanec za DDV in tako ni obračunaval in plačeval DDV, čeprav je v tem obdobju že dosegel prag obdavčitve po 45. členu ZDDV. V obravnavanem primeru je sporno, kaj se šteje kot vrednost prometa oziroma ali sem spadajo tudi prejeta predplačila. Pri ugotavljanju višine prometa je potrebno upoštevati ves obdavčljiv promet, to je tako obdavčen kot oproščen promet. To izhaja iz 91. člena Pravilnika v skladu s katerim vrednost opravljenega prometa iz 1. odstavka 45. člena ZDDV pomeni za katerokoli davčno obdobje znesek, od katerega bi se obračunal in plačeval DDV za to obdobje, če promet ne bi bil oproščen plačila DDV. Storitve izvršbe in zavarovanja sodijo med obdavčen promet in torej vplivajo na višino opravljenega prometa. Med obdavčen promet pa sodijo tudi predplačila za predvidene storitve, v danem primeru za storitve izvršbe in zavarovanja, kar izhaja iz 4. odstavka 19. člena ZDDV, po katerem se DDV od predplačila obračuna na dan njegovega prejema. Tožnik je prejemal predplačila za storitve izvršbe in zavarovanja, katerih ob prejemu plačila še ni opravil. Kot je razvidno iz zapisnika, tožnik od 14. 4. 2000 dalje opravlja neposredna dejanja izvršbe in zavarovanja po določbah Zakona o izvršbi in zavarovanju (Uradni list RS, št. 51/98, v nadaljevanju ZIZ) ter podzakonskih predpisih. Po določbi 38. člena ZIZ izvršilne stroške plača najprej upnik. Upnik mora dati predujem za stroške za opravo izvršbe v roku, ki mu ga določi sodišče v sklepu o določitvi izvršitelja. Predujem nakaže na izvršiteljev račun. Če upnik v roku, ki mu ga postavi sodišče ne da predujma za izvršilne stroške, sodišče ustavi izvršbo. Pravilnik o opravljanju službe izvršitelja (Uradni list RS, št. 32/99) v 19. členu določa, da izvršitelj začne opravljati posamezna dejanja izvršbe in zavarovanja v posamezni zadevi po pravnomočnosti sklepa sodišča, ki vodi izvršilni postopek ali postopek zavarovanja, o določitvi izvršitelja, ko prejme odredbo sodišča o opravi dejanj izvršbe ter ko na svoj žiro račun od upnika prejme predujem za stroške za opravo dejanj izvršbe in zavarovanja. Iz navedenega izhaja, da izvršitelj v nobenem primeru ne začne opravljati izvršilnih dejanj, dokler ne prejme predplačila s strani upnika. Glede na to je po mnenju tožene stranke pravilno stališče prvostopnega organa, da prejeta predplačila povečujejo vrednost opravljenega prometa v zadnjih dvanajstih mesecih. Ker mora namreč zavezanec od prejetega predplačila v skladu s 4. odstavkom 19. člena ZDDV obračunati DDV na dan prejema predplačila, izvršitelj pa od upnika vedno prejme predplačilo (in ne plačila po tem, ko je storitev že opravljena), je nujno, da se ta predplačila štejejo za opravljen promet storitev. Da se predplačilo v sistemu DDV šteje za že opravljen promet, je razvidno tudi iz 28. člena Pravilnika. Tako kot obveznost obračuna DDV nastane, ko je storitev opravljena z izjemo predplačil, ker ta obveznost nastane na dan prejema predplačila, se tudi prag 5.000.000,00 SIT lahko doseže s predplačili in ne le z dejansko opravljenim prometom blaga in storitev.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu iz razloga iz 1. in 3. odstavka 25. člena Zakona o upravnem sporu. Lastnost davčnega zavezanca za DDV pridobi vsaka pravna ali fizična oseba, ki pri opravljanju obdavčljive dejavnosti izpolnjuje poleg ostalih pogojev, pogoj opravljenega prometa 5.000.000,00 SIT. Po mnenju tožeče stranke je zakon v tem primeru popolnoma jasen, oseba, ki ni opravila predpisanega praga prometa, ni davčni zavezanec po ZDDV. Tožena stranka sicer navaja, da se prag 5.000.000,00 SIT lahko doseže tudi s predplačili, ne le z dejansko opravljenim prometom, kar pa je po mnenju tožnika neutemeljeno, saj če bi zakonodajalec bil mnenja, da se prag 5.000.000,00 SIT lahko doseže tudi s predplačili, poleg predpisanega opravljenega prometa, bi to tudi z zakonom določil. Ker pa očitno ni imel tega namena, tega tudi ni storil. Razlaga 28. člena Pravilnika, da se predplačilo v sistemu DDV šteje za že opravljen promet, drži, vendar v sistemu DDV, ne pa za osebe, ki niso zavezanci za DDV. Davčna uprava RS, Davčni urad A je v postopku odmere davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2000 tožniku izdal odločbo št... z dne 15. 11. 2001, s katero je po opravljenem pregledu poslovnih knjig ugotovil prihodke v višini 447.829,00 SIT. Na podlagi te odločbe bi se tožnik lahko le prostovoljno registriral kot davčni zavezanec za DDV, saj po zakonu ni zavezan k registraciji glede na ugotovljene prihodke s strani Davčnega urada A. Nadalje tožnik še pojasnjuje, da se pojem predujma, ki ga upnik založi za opravo dejanj izvršbe in zavarovanja, ne bi smelo enačiti s predplačili, ki so navedena v ZDDV. Že sama beseda predujem v pravu pomeni znesek, ki ga stranka založi, medtem kot beseda predplačilo pomeni plačilo v naprej. Ker lahko stranka v postopku izvršbe vedno in kadarkoli predlaga ustavitev postopka, se ji tudi predujem, ki ga je založila, vrne v nasprotju s predplačilom, ki pa vedno ostane tistemu, ki ga je prejel. V veliki večini se tudi predujmi, ki jih izvršitelji prejmejo, vračajo strankam, ker dolžniki prostovoljno izpolnijo obveznosti ali nezmožnosti oprave izvršilnih dejanj ali česa drugega. Ker pa sodniki v sklepih o določitvi izvršitelja zahtevajo od strank predujme v višini 300 % storitev, se ti predujmi vračajo v 99 % primerov, tudi če je opravljen rubež, dražba in poplačilo upnika. Zato tožeča stranka meni, da tožena stranka ne bi smela enačiti predujmov v postopku izvršbe s predplačili v gospodarstvu, ali pri opravljanju kateri drugih storitev, pri katerih predplačilo pomeni, da tudi ostane tistemu, ki ga je prejel. Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je udeležbo v postopku prijavilo z vlogo št... z dne 23. 5. 2002.

V obravnavanem primeru je sporno vprašanje, ali je s prejemom predujmov, ki presegajo znesek 5.000.000,00 SIT tožnik postal davčni zavezanec za obračun in plačilo DDV. Iz nesporno ugotovljenega dejanskega stanja, ki izhaja iz zapisnika o letnem pregledu poslovnih knjig za leto 2000 in celotnem pregledu DDV za davčno obdobje od septembra 2000 do avgusta 2001, je razvidno, da je bil tožnik dne 28. 2. 2000 imenovan za izvršitelja. Ugotovljeno je bilo, da je v letu 2000 iz naslova predujmov za opravljanje svojih storitev prejel 18.481.132,00 SIT in v letu 2001 do konca avgusta 15.059.499,00 SIT. Ugotovljeno je tudi bilo, da je tožnik dne 20. 7. 2000 presegel predpisani prag 5.000.000,00 SIT prometa in bi moral v skladu z določbo 3. odstavka 58. člena ZDDV pri pristojnem davčnem organu vložiti prijavo za registracijo zavezanca za DDV najkasneje do 20. 8. 2000, česar pa ni storil, in od tega dne obračunavati in plačevati predpisani DDV. Tudi po presoji sodišča je takšno stališče davčnega organa in tožene stranke pravilno in na zakonu utemeljeno. Po določbi 1. odstavka 3. člena ZDDV se DDV obračunava in plačuje od dobav blaga in opravljenih storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na območju Republike Slovenije za plačilo in uvoz blaga v Slovenijo. V skladu s 13. členom ZDDV so davčni zavezanci vse osebe, ki kjerkoli neodvisno opravljajo dejavnost, razen: državnih organov in organizacij ter organov lokalnih skupnosti - za promet blaga in storitev, ki ga opravijo v okviru svojih pooblastil ter drugih pravnih oseb javnega prava - za promet storitev in blaga, ki ga opravijo v okviru njihovih javnih pooblastil na podlagi zakona. DDV se obračuna takrat, ko je blago dobavljeno oziroma takrat, ko so storitve opravljene, kar je splošna določba 1. odstavka 19. člena ZDDV. Po 4. odstavku istega člena se DDV obračuna, če je plačilo deloma ali v celoti izvršeno pred izdajo računa ali pred opravljenim prometom blaga oziroma storitve na dan prejema plačila od prejetega zneska plačila. Gre torej za primere, ko je dano predplačilo preden je opravljena storitev. V teh primerih torej nastane obveznost obračuna DDV na dan prejema plačila in od prejetega zneska plačila. V obravnavanem primeru ni sporno, da je tožnik že v letu 2000 prejemal predujme za storitve, ki jih je opravljal kot izvršitelj, kar je vezano na 38. člen ZIZ, ki določa, da izvršilne stroške plača najprej upnik, ki mora dati predujem za stroške za opravo izvršbe v roku, ki mu ga določi sodišče v sklepu o določitvi izvršitelja. Predujem se nakaže na izvršiteljev račun. Prejeti predujmi so torej v sistemu DDV predplačila, od katerih že nastane obveznost obračuna DDV, kar posledično pomeni, da bi moral tožnik kot je to pravilno ugotovila tožena stranka v trenutku, ko je znesek predujmov presegel 5.000.000,00 SIT vložiti prijavo za registracijo o vpisu zavezanosti za DDV v davčni register. Tožbene navedbe so neutemeljene. Določbe ZDDV so jasne. Prag 5.000.000,00 SIT se lahko doseže tudi s predplačili, saj se DDV obračuna od prejetega plačila na dan prejema plačila od prejetega zneska plačila. Za vsak prejeti znesek mora zavezanec obračunati DDV po preračunani stopnji in izstaviti ustrezen račun v skladu s 34. in 35. členom ZDDV. Določbe ZDDV ne dajejo podlage za to, da bi se izvršitelji obravnavali drugače kot drugi davčni zavezanci, ki za svoje storitve oziroma za dobavo blaga prejmejo predplačilo. Tožniku je tudi pojasniti, da prihodke, ki jih je ugotovil Davčni urad A z odločbo št.... z dne 15. 11. 2001 po opravljenem pregledu poslovnih knjig niso prihodki, ki bi predstavljali osnovo za obračun DDV, kot jo določa 21. člen ZDDV. Po navedenem členu je osnova za DDV vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh ali v storitvah), ki ga je ali ga bo davčni zavezanec prejel od kupca, naročnika ali tretje osebe za opravljen promet blaga oziroma storitev, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takega prometa, razen DDV, če ni s tem zakonom drugačne določeno. Zato znesek ugotovljenih prihodkov ni merilo za določitev zavezanca po 1. odstavku 45. člena ZDDV. Zmotno je tožnikovo mnenje, da predujem v izvršilnem pravu ne pomeni plačila v naprej, saj lahko stranka v postopku izvršbe vedno in kadarkoli predlaga ustavitev postopka in se ji predujem, ki ga je založila vrne v nasprotju s predplačilom, ki pa vedno ostane tistemu, ki ga je prejel. Po zaključku izvršbe izvršitelj namreč izstavi dokončni obračun oziroma račun za opravljeno storitev ter dokončen obračun DDV, v katerem upošteva tudi DDV, obračunan od predujma in tako obračuna DDV od dejansko opravljene storitve.

Ker je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in na zakonu utemeljen in ker je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS).

Sodišče je v tem upravnem sporu odločalo le o zakonitosti upravnega akta in v takem primeru glede na določbo tretjega odstavka 23.člena ZUS, vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

ZDDV člen 58/3,  19,  19/4,  58,  58/3,  19,  19/4,  58.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.