sodba U 248/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-02-27

udeležba pri dobičku - davek po odbitku - davek od dohodka iz premoženja

Na podlagi določbe 119. člena ZDavP (Uradni list RS, št. 18/96, 78/96 odl. US, 87/97), po kateri se sicer izplačevalcu, ki pravočasno ne plača davka po odbitku, plačilo davka z zamudnimi obrestmi lahko naloži z odločbo, pa davčni organ tožniku davka tudi ni mogel odmeriti, in tudi v tem ima tožnik prav, kajti ta zakon se v času, ko je obveznost za plačilo davka nastala, še ni pričel uporabljati (uporabljati se je pričel 1. 1. 1997)

Ker je tožnik veljal za zavezanca za plačilo spornega davka do izteka leta, v katerem je opravil izplačilo dohodka tuji vlagateljici, za čas od izteka roka za plačilo davka do izteka leta, v katerem je bilo plačilo opravljeno, ker davka po odbitku ni plačal, tudi dolguje zamudne obresti.

Tožbi se ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada z dne 20. 11. 2002 odpravi ter zadeva vrne Ministrstvu za finance Republike Slovenije v ponovni postopek.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčnega urada A z dne 3. 12. 1997, s katero je le-ta tožniku odmeril davek od dohodkov iz premoženja po stopnji 25 % od osnove 3.562.807,00 SIT v višini 890.702,00 SIT, odločil, da je davek zapadel v plačilo 23. 7. 1996 ter tožniku naložil, da odmerjeni davek skupaj z zamudnimi obrestmi za čas od dneva zapadlosti obveznosti do dneva plačila plača v 30 dneh od vročitve odločbe. Tožena stranka v razlogih navaja, da je bila tožniku za leto 1995 z odločbo z dne 9. 7. 1996, zoper katero ni vložil pritožbe, ugotovljena davčna osnova v višini 3.642.952,00 SIT, da pa je, ker je s pogodbo o tujem vlaganju z dne 24. 3. 1992 bilo dogovorjeno, da se med tožnikom in tujo vlagateljico dobiček deli v razmerju 2,2 % za tožnika in 97,8 % za tujo vlagateljico, bil tožniku odmerjen davek od dohodkov od dejavnosti le od njemu pripadajočega deleža dobička v znesku 80.145,00 SIT. Od ustreznega dela dobička v višini 3.562.807,00 SIT, ki ga je v skladu s pogodbo izplačal tožnik tuji vlagateljici, kar izhaja iz potrdila o izplačilu z dne 20. 7. 1996, pa bi tožnik kot izplačevalec moral za zavezanca - tujo fizično osebo obračunati in v treh dneh po izplačilu plačati davek od dohodkov iz premoženja. Tožena stranka se pri tem sklicuje na določbo 63. člena Zakona o dohodnini (ZDoh), po kateri je zavezanec za davek od dohodkov iz premoženja fizična oseba s stalnim prebivališčem v Republiki Sloveniji, ki ima v državi ali tujini dohodke od premoženja, če se od teh dohodkov ne plačuje kakšen drug davek po tem zakonu, pa tudi fizična oseba - nerezident, če na tem območju dosega dohodke od premoženja, dalje, na določbo 64. člena ZDoh, po kateri se davek od dohodkov iz premoženja plačuje tudi od dohodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku, dalje, na določbo 75. člena ZDoh, po kateri je stopnja davka 25 % in na določbo 107. člena ZDoh, po kateri domača pravna oseba, kadar je izplačevalec osebnih prejemkov oziroma drugih dohodkov, od katerih se plačuje davek od vsakega posameznega dohodka, mora za zavezance obračunati davek po odbitku, in sicer najkasneje v 3 dneh po izplačilu. Ker tožnik v skladu z navedeno zakobnsko določbo ni ravnal, mu je prvostopni davčni organ upravičeno in tudi v pravilni višini davek odmeril in naložil v plačilo z odločbo. Tožena stranka kot neutemeljen zavrne tudi tožnikov pritožbeni ugovor, da mu dobiček za leto 1995 ni bil pravilno ugotovljen, ker mu niso bili priznani stroški amortizacije osnovnih sredstev, pridobljenih s pogodbo o tujih vlaganjih, ter navaja, da bi ugotovljeno višino dobička tožnik lahko izpodbijal le s pritožbo zoper odločbo o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti, ne more pa takega ugovora uveljavljati več v pritožbi zoper odločbo o odmeri davka od dohodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku, poleg tega pa je ugotovljeni dobiček očitno priznal, saj ga je v pogodbeno dogovorjenem deležu tuji vlagateljici tudi izplačal.

Tožnik, ki je tožbo najprej vložil zaradi molka organa, po tem, ko je tožena stranka odločila o njegovi pritožbi zoper prvostopno odločbo, pa jo je razširil tudi na odločbo o pritožbi, kot tožbene razloge navaja nepravilno uporabo materialnega prava in kršitev procesnih pravil. Po njegovem mnenju je kot zavezanka za davek od dohodkov iz premoženja po 63. členu ZDoh tuja vlagateljica bila dolžna napovedati dohodek od udeležbe pri dobičku in plačati ustrezni davek. Po ureditvi, ki je veljala do 1. 1. 1997, je bila, če izplačevalec davka po odbitku ob izplačilu ni obračunal in plačal, davčna obveznost v celoti prenesena na davčnega zavezanca. To izhaja tudi iz tedaj veljavne določbe 102. člena ZDoh, po kateri davčni organ odmeri dohodnino in druge davke, razen davkov po odbitku, z odločbo. Zakon o davčnem postopku (ZDavP), ki je navedeno določbo ZDoh nadomestil, sicer v 119. členu daje podlago za naknadni obračun davka po odbitku, če davek ob izplačilu ni bil plačan, vendar pa se je ta zakon pričel uporabljati šele s 1. 1. 1997, zato tožniku davka po odbitku z odločbo davčni organ ni mogel naložiti, saj je davčna obveznost nastala že v letu 1996, torej preden se je začel uporabljati ZDavP, povratnega učinka pa zakonske določbe ne morejo imeti. Poleg tega za obdavčitev dobička, ki ga je dosegel podjetnik, ni mogoče uporabiti določb 64. in 65. člena ZDoh. Ti določbi se po mnenju tožnika uporabljata za obdavčitev dobička družbe, izplačanega fizični osebi iz naslova udeležbe na dobičku, ne pa tudi za obdavčitev dobička, ki ga je dosegel podjetnik iz naslova opravljanja samostojne dejavnosti. To izhaja po njegovem mnenju tudi iz določbe 1. odstavka 65. člena ZDoh, po kateri je osnova za davek od dohodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku, vsak posamezen prejemek, povečan za plačano posebno akontacijo po Zakonu o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO), zmanjšan za 40 %, kajti od dobička podjetnika se ne plačuje akontacija po ZDDPO. Dobiček podjetnika pa je po določbi 2. člena ZDoh v celoti obdavčen le z dohodnino. Zakon torej ne predvideva, da se del doseženega dobička izvzema iz dohodninske obdavčitve. Zato bi šlo za dvojno obdavčenje, če bi bil po 6. členu ZDoh dobiček vštet v osnovo za dohodnino, nato pa bi bil ob izplačilu tujcu še ponovno obdavčen z davkom od dohodkov iz premoženja. Ker je izpodbijana odločba po mnenju tožnika nezakonita, sodišču predlaga, naj jo odpravi in naj hkrati toženi stranki naloži, naj odmerni postopek izvede zoper davčnega zavezanca, ki je dohodek iz premoženja dosegel.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in razlogih zanjo, ter sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo udeležbe v tem postopku.

Po ZDoh (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94, 1/95 - odl. US, 2/95 - odl. US, 7/95, 14/96 - odl. US) - v besedilu, ki je veljalo v času, ko bi bilo sporni davek kot davek po odbitku po zakonu treba plačati - ki ga je v obravnavani zadevi treba uporabiti, je zavezanec za plačilo davka od dohodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku, vsaka fizična oseba, ki na območju Republike Slovenije te dohodke dosega, in sicer po izrecni zakonski določbi tudi nerezident (63. in 64. člen ZDoh), kot davek, ki se plačuje od vsakega posameznega prejemka (74. člen ZDoh), pa ga je za zavezanca dolžan obračunati in plačati izplačevalec dohodka, če je le-ta domača pravna oseba ali zasebnik, in sicer v treh dneh po izplačilu (prvi in tretji odstavek 107. člena ZDoh). Po izrecni tedaj veljavni zakonski določbi 102. člena ZDoh, na katero se sklicuje tudi tožnik, pa davčni organ po preteku leta z odločbo lahko le davčnim zavezancem odmeri dohodnino in druge davke kot podvrste dohodnine. To pa pomeni, da davkov po odbitku izplačevalcem ne more odmeriti, kajti ti davki se plačujejo zgolj na podlagi obračuna izplačevalca (107. člen ZDoh). Po presoji sodišča tako tožnik utemeljeno ugovarja, da ob taki zakonski ureditvi davčni organ ni imel podlage, da plačilo davka od premoženja, ki bi ga kot izplačevalec prejemka tuji vlagateljici moral obračunati in plačati od izplačanega zneska kot davek po odbitku, z odločbo njemu naloži v plačilo, kajti on davčni zavezanec za ta davek ni, kot izplačevalcu pa mu davka tudi ni mogoče odmeriti. Na podlagi določbe 119. člena ZDavP (Uradni list RS, št. 18/96, 78/96 odl. US, 87/97), po kateri se sicer izplačevalcu, ki pravočasno ne plača davka po odbitku, plačilo davka z zamudnimi obrestmi lahko naloži z odločbo, pa davčni organ tožniku davka tudi ni mogel odmeriti, in tudi v tem ima tožnik prav, kajti ta zakon se v času, ko je obveznost za plačilo davka nastala, še ni pričel uporabljati (uporabljati se je pričel 1. 1. 1997). Zaradi že po ustavi prepovedane povratne veljave pravnih aktov morajo namreč davčni organi uporabljati materialnopravno predpise, ki so veljali v času nastanka davčne obveznosti, zato na navedeno določbo 119. člena ZDavP, ki predstavlja določbo materialnega prava, odločbe o odmeri spornega davka davčni organ ni mogel opreti. Tožnik sicer ugovarja naložitvi spornega davka še iz drugih razlogov, vendar so ti ugovori za odločitev v zadevi nerelevantni ter sodišče nanje izrecno ne odgovarja.

Vendar pa tožnik, ki zatrjuje, da ničesar ne dolguje, po presoji sodišča nima prav, čeprav mu po povedanem davka ni mogoče odmeriti in naložiti v plačilo. Tožnik namreč je zavezanec za plačilo zamudnih obresti od neobračunanega in neplačanega zneska spornega davka, saj mora po določbi 113. člena ZDoh tudi izplačevalec dohodkov, ki davka ni plačal v predpisanem roku, plačati zamudne obresti. Ker je po povedanem tožnik veljal za zavezanca za plačilo spornega davka do izteka leta, v katerem je opravil izplačilo dohodka tuji vlagateljici, za čas od izteka roka za plačilo davka do izteka leta, v katerem je bilo plačilo opravljeno, ker davka po odbitku ni plačal, tudi dolguje zamudne obresti.

Ker je sodišče ugotovilo, da v postopku za izdajo izpodbijane odločbe zakon ni bil pravilno uporabljen, je tožbi na podlagi 4. točke prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi drugega odstavka istega člena odpravilo ter zadevo v smislu tretjega odstavka tega člena vrnilo toženi stranki v ponovni postopek.

ZDoh člen 103,  107,  63,  64,  74,  103,  107,  63,  64,  74.  ZDavP člen 119.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.