sodba U 465/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-06-07

povračilo stroškov za službeno potovanje - dohodnina

Iz upravnih spisov izhaja, da je tožnik kot delodajalec svoje delavce napotil na službeno potovanje s potnimi nalogi, za katere zatrjuje, da so pravilni, tožena stranka pa se o tem ni izrekla. Po presoji sodišča tožena stranka nima prav, ko ocenjuje izplačila dnevnic zgolj z vidika narave gradbene dejavnosti kot celote, ne da bi preverila posamezne izdane potne naloge ter posledično izplačila delavcem in na ta način ugotovila pravilnost in zakonitost izplačil dnevnic delavcem (in tožniku). Določba 1. alinee 1. odstavka 16. člena ZDoh dnevnice kot povračila stroškov, ki jih je imel zavezanec v zvezi z delom (poleg jubilejnih nagrad, odpravnin ob upokojitvi in enkratnih solidarnostnih pomoči) davčno opredeljuje kot neobdavčena izplačila in se zato ne vštevajo v osnovo za davek, vendar največ do višine, ki je določena s predpisom Vlade Republike Slovenije (Uredbo). Glede na to določbo je stališče tožene stranke, da zgolj zaradi same narave dejavnosti gradbeništva, ki se pretežno opravlja zunaj sedeža podjetja, izplačil dnevnic delavcem na podlagi potnih nalogov ni mogoče šteti za povračilo stroškov za službeno potovanje, po presoji sodišča neobrazloženo. Sklicevanje na določbe KPGD v zvezi z razporejanjem delavcev iz kraja v kraj je za presojo obravnavanih izplačil v smislu vštevanja v osnovo za obdavčitev po določbah ZDoh pravno irelevantno.

Tožbi se ugodi. Odločba Glavnega urada Davčne uprave RS z dne 28. 5. 2002 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A z dne 15. 12. 2000, s katero je bilo tožniku po opravljenem pregledu poslovnih knjig za leto 1999 naloženo: pod točko 1 plačilo prispevkov za socialno varnost iz bruto osnov za leto 1999 po takrat veljavnih stopnjah, in sicer prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 2.776.780,95 SIT, prispevek za obvezno zdravstveno zavarovanje v znesku 1.139.521,31 SIT, prispevek za zaposlovanje v znesku 25.081,79 SIT in prispevek za porodniško varstvo v znesku 17.915,70 SIT ter pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvih dni zamude do dneva plačila; pod točko 2 plačilo prispevkov za socialno varnost od bruto osnov za leto 1999 po takrat veljavnih stopnjah, in sicer prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 1.585.529,43 SIT, prispevek za obvezno zdravstveno zavarovanje v znesku 1.139.521,31 SIT, prispevek za zavarovanje za primer poškodbe pri delu in poklicne bolezni v znesku 94.952,51 SIT, prispevek za zaposlovanje v znesku 10.749,41 SIT in prispevek za porodniško varstvo v znesku 17.915,70 SIT ter pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvih dni zamude do dneva plačila; in pod točko 3 plačilo davka od osebnih prejemkov za leto 1999 v znesku 1.891.588,11 SIT, od davčnih osnov, (razvidnih iz tabel od št. 3 do št. 19, ki so sestavni del prvostopne odločbe), s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, obračunanimi od prvih dni zamude do dneva plačila.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil pri tožniku opravljen pregled poslovanja za leto 1999 in o tem sestavljen zapisnik št. ... z dne 22. 11. 2000, na katerega je tožnik vložil pripombe. Dne 14. 12. 2000 je bil sestavljen dopolnilni zapisnik. Tožnik je med stroški storitev brez stroškov reprezentance uveljavljal stroške v višini 12.064.654,00 SIT, med drugimi stroški in odhodki v zvezi z zavezancem pa stroške v višini 1.064.686,00 SIT, ki se vsi nanašajo na stroške izplačila dnevnic, kot povračila stroškov za prehrano na službenem potovanju. Skupni strošek dnevnic, ki jih je tožnik napovedal, je znašal 13.129.340,00 SIT (12.064.654 SIT - dnevnice za delavce, 1.064.686 SIT - dnevnice za zavezanca). Pri tem je bilo ugotovljeno, da so vsi obračuni dnevnic sestavljeni na podlagi seznama delavcev oziroma "Pregleda potnih nalogov po delavcih", pri vseh obračunih dnevnic so upoštevani zneski za polno dnevnico (nad 12 ur) v višini 3.500,00 SIT, v nekaterih manjših primerih pa tudi po 1.750,00 SIT, da je tožnik vsem zaposlenim delavcem za vsak delovni dan obračunal dnevnico tako, da so dobili v povprečju vsak mesec 71.452,00 SIT dnevnic (za polno število delovnih dni), da so vsi zaposleni delavci opravljali dela izven sedeža podjetja oziroma delodajalca, da je tožnik zaposlenim delavcem izplačeval neto plačo v enaki mesečni višini za posamezni mesece, razen za AA, ki je prejemal več (240.000,00 SIT oziroma 225.000 SIT mesečno). Vsi delavci so dobili za enako število delovnih dni izplačano enako število dnevnic, na vseh obračunih potnih stroškov in pri vseh zaposlenih delavcih je razviden podpis predlagatelja obračuna oziroma prejemnika dnevnice, tožnik je za dva delavca izkazal strošek za izposojena delavca, za mesece oktober, november in december 1999 pa je tožnik izplačal zaposlenim tudi t.i. "draginjski dodatek". V 55. členu Kolektivne pogodbe gradbenih dejavnosti (Uradni list RS, št. 7/98, v nadaljevanju: KPGD) je določeno, kaj se šteje za povračila stroškov v zvezi z delom. Med drugim je za dnevnico določeno, da predstavlja povračilo stroškov za prehrano, ki so jih imeli delavci pri opravljanju določenih del in nalog na službenem potovanju. Isti člen tudi določa, da mora delodajalec v primeru, ko delavci delajo na gradbišču in se vračajo v kraj prebivališča, zagotoviti prevoz na delo in z dela ali povrniti stroške prevoza. Tožnik je organiziral prevoze na gradbišče oziroma na delo in iz dela in zato uveljavljal potne stroške, ki niso bili inšpicirani. Po določbi 13. člena KPGD je dejavnost gradbeništva takšne narave, da se pretežni del dejavnosti opravlja zunaj sedeža podjetja oziroma delodajalca, delavci so napoteni na delo na gradbišče v drug kraj le začasno, za čas izgradnje projekta, napotitev delavca na gradbišče se ne šteje za razporejanje delavca iz kraja v kraj in za to ni potrebno delavčevo soglasje. Po presoji prvostopnega organa, ki mu pritrjuje tožena stranka je dejavnost gradbeništva take narave, da se pretežno opravlja zunaj sedeža podjetja oziroma delodajalca in zato tovrstnega dela ni mogoče šteti za službeno potovanje in s tem za podlago za izplačilo dnevnic. Vsa izplačila dnevnic kot povračila stroškov za prehrano, ki so jih imeli delavci pri opravljanju določenih del in nalog na službenem potovanju zato predstavljajo druge prejemke iz delovnega razmerja, skladno z določbo 1. alinee 1. odstavka 15. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94-popr., 7/95 in 44/96, v nadaljevanju: ZDoh), ki so po določbi 1. alinee 1. odstavka 16. člena osnova za davek od osebnih prejemkov. Od tako okvalificiranih drugih prejemkov iz delovnega razmerja je potrebno obračunati in plačati prispevke za socialno varnost in davek od osebnih prejemkov. Ker iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da je tožnik dnevno organiziral prevoze na gradbišče oziroma na delo in iz dela ter da je vsakemu zaposlenemu delavcu za vsak delovni dan obračunal dnevnico tako, da so bile v povprečju vsak mesec izplačana povračila stroškov za dnevnice višja od izplačanih neto plač za isto obdobje je pravilna odločitev, da se izplačana povračila stroškov za dnevnice okvalificira kot druge prejemke iz delovnega razmerja, skladno z določili 1. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh in ustrezno obračuna davek in prispevke za socialno varnost.

Tožeča stranka izpodbija odločbo iz vseh razlogov po določbah Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 57/97 in 70/00, v nadaljevanju: ZUS). Tožnik je tožbo, prvotno vloženo zaradi molka tožene stranke o vloženi pritožbi, razširil na tekom upravnega spora izdano odločbo. Vztraja pri svojih dosedanjih navedbah v postopku. Iz podatkov upravnih spisov izhaja, da so bili pregledani obračuni potnih stroškov, ki so se poleg izplačil dnevnic nanašali tudi na izplačila kilometrin, nočnin in drugih stroškov in pri tem niso bile ugotovljene nepravilnosti. Pritrjuje toženi stranki, da dnevnica predstavlja povračilo stroškov za prehrano, ki so jih imeli delavci pri opravljanju del in nalog na službenem potovanju. Delavci tožnika so se nahajali na službeni poti in v zvezi s tem sestavili potne naloge, katerih verodostojnosti davčni organ ni oporekal. To velja tudi za dnevnice, ki sta si jih obračunavala davčni zavezanec in zaposleni AA, katerega neto plača je v letu 1999 znašala neto 225.000,00 SIT mesečno. Gre za dva vodstvena delavca, ki opravljata razgovore s pogodbenimi partnerji in morata zaradi tega potovati v razne kraje v Sloveniji. Davčni organ bi zato moral priznati dnevnice v obračunanih zneskih in jih ne bi smel obravnavati kot drug prejemek iz delovnega razmerja ter jih posledično obrutiti in obračunati prispevke za socialno varnost. ZDoh v 16. členu določa, da je osnova za davek od osebnih prejemkov plača, nadomestilo plače in drugi prejemki iz delovnega razmerja, zmanjšani za plačane obvezne prispevke za socialno varnost, izplačani v denarju, bonih ali v naravi, razen povračil stroškov, ki jih je imel zavezanec v zvezi z delom. Povračila stroškov, ki jih je imel tožnik v zvezi z delom, se ne vštevajo v osnovo za davek največ do višine, ki je določena s predpisom Vlade Republike Slovenije. Pri tem gre za Uredbo o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkov, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznajo kot odhodek (Uradni list RS, št. 72/93, 43/94, 62/94, 7/95 in 5/98, v nadaljevanju: Uredba). Vsa izplačila dnevnic, ki so bile izplačane zaposlenim, so bila izvedena v skladu z Uredbo in veljavnim ZDoh, zato ni podlage za obračun prispevkov in davka od osebnih prejemkov. Tudi Zakon o prispevkih za socialno varnost (Uradni list RS, št. 5/96, 34/96, 3/98 in 7/98-odl.US, v nadaljevanju: ZPSV) v 1. alinei 5. odstavka 3. člena določa, da se prispevki za socialno varnost obračunavajo in plačujejo pri povračilih stroškov pri delu (kar dnevnice so), ki presegajo s predpisom Vlade (Uredbo) določen znesek teh prejemkov, ki se v skladu z Zakonom o dohodnini ne vštevajo v osnovo za davek od osebnih prejemkov. Vsi potni stroški (dnevnice) so nastali v zvezi z delom in ne presegajo zneskov določenih z Uredbo, zato v predpisih ni podlage za obračun in plačilo davkov in prispevkov. Sodišču predlaga, da odpravi izpodbijano odločbo.

Tožena stranka v svojem odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe, zavrača tožbene navedbe ter predlaga zavrnitev tožbe.

Z vlogo z dne 9. 4. 2002 je svojo udeležbo v tem postopku prijavilo Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik zaposlenim delavcem ter sebi, kot samostojnemu podjetniku in davčnemu zavezancu, na podlagi izdanih potnih nalogov izplačeval dnevnice za službena potovanja, ki jih po presoji prvostopnega organa in tožene stranke ni mogoče šteti za povračila stroškov za službeno potovanje, saj tožnik opravlja dejavnost gradbeništva, ta pa je take narave, da se pretežno opravlja izven sedeža podjetja oziroma delodajalca, zaradi česar takšne vrste dela ni mogoče šteti za službeno potovanje. S tem tožena stranka, enako kot prvostopni organ, tožniku za njega in pri njem zaposlene delavce odreka pravico do povračila stroškov za službeno potovanje. Izplačila dnevnic, ki jih je tožnik na podlagi potnih nalogov izplačal zaposlenim delavcem zato ne morejo predstavljati povračil stroškov za službeno potovanje in jih obravnava kot druge prejemke iz delovnega razmerja, od katerih se obračunava in plačuje davek od osebnih prejemkov po določbah ZDoh in prispevki za socialno varnost po določbah ZPSV. Med strankama je torej sporna vsebinska opredelitev poslovnega dogodka kot službeno potovanje in s tem obstoj podlage za obračun in povračilo potnih stroškov v zvezi z njim. KPGD v 3. točki 55. člena (ki je enaka določbi 3. točke 52. člena Splošne kolektivne pogodbe za gospodarske dejavnosti) določa, da se za povračilo stroškov, ki so jih imeli delavci pri opravljanju določenih del in nalog na službenem potovanju, šteje dnevnica (povračilo stroškov za prehrano), povračilo stroškov za prenočišče in povračilo stroškov za prevoz. Po določbi 2. odstavka te točke so do povračila stroškov na službenem potovanju upravičeni delavci, ki so napoteni na službeno potovanje, in sicer pod enakimi pogoji in v višini, ki je določena v tarifni prilogi. Dnevnica torej prestavlja povračilo (povečanih) stroškov za prehrano, ki jih ima delavec pri opravljanju določenih del in nalog na službenem potovanju. Iz upravnih spisov izhaja, da je tožnik kot delodajalec svoje delavce napotil na službeno potovanje s potnimi nalogi, za katere zatrjuje, da so pravilni, tožena stranka pa se o tem ni izrekla. Po presoji sodišča tožena stranka nima prav, ko ocenjuje izplačila dnevnic zgolj z vidika narave gradbene dejavnosti kot celote, ne da bi preverila posamezne izdane potne naloge ter posledično izplačila delavcem in na ta način ugotovila pravilnost in zakonitost izplačil dnevnic delavcem (in tožniku). Določba 1. alinee 1. odstavka 16. člena ZDoh dnevnice kot povračila stroškov, ki jih je imel zavezanec v zvezi z delom (poleg jubilejnih nagrad, odpravnin ob upokojitvi in enkratnih solidarnostnih pomoči) davčno opredeljuje kot neobdavčena izplačila in se zato ne vštevajo v osnovo za davek, vendar največ do višine, ki je določena s predpisom Vlade Republike Slovenije (Uredbo). Glede na to določbo je stališče tožene stranke, da zgolj zaradi same narave dejavnosti gradbeništva, ki se pretežno opravlja zunaj sedeža podjetja, izplačil dnevnic delavcem na podlagi potnih nalogov ni mogoče šteti za povračilo stroškov za službeno potovanje, po presoji sodišča neobrazloženo. Sklicevanje na določbe KPGD v zvezi z razporejanjem delavcev iz kraja v kraj je za presojo obravnavanih izplačil v smislu vštevanja v osnovo za obdavčitev po določbah ZDoh pravno irelevantno. Tudi navedba, da je bilo vsem delavcem za enako število dni izplačano enako število dnevnic po presoji sodišča ne zadošča. V ponovljenem postopku bo zato treba ugotoviti dejansko stanje v zvezi z izplačili dnevnic delavcem (in tožniku) po posameznih potnih nalogih in posledično pravilnost izvršenih plačil po določbah ZDoh.

Ker so bile dejanske okoliščine nepopolno ugotovljene, razlogi, ki so narekovali sprejeto odločitev pa po presoji sodišča niso ustrezni oziroma zadostni, je moralo sodišče tožbi ugoditi, izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi 2. in 3. točke 1. odstavka 60. člena ZUS in zadevo vrniti toženi stranki v nov postopek. Tožena stranka je dolžna izdati novo odločbo v roku, določenem v 3. odstavku 60. člena ZUS in v njej upoštevati pravno mnenje in stališča, ki jih je zavzelo sodišče.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.