sodba U 2013/2000
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-10-24

DMV se pri prodaji novih motornih vozil všteva v osnovo za obračun DDV. Določbo 12. člena ZDMV, da se DMV ne všteva v osnovo za obračun DDV, je treba razlagati v povezavi z ostalimi določbami ZDMV, zlasti z določbo 1. odstavka 4. člena ZDMV, ki kot zavezanca za obračunavanje in plačevanje tega davka določba proizvajalca oz. uvoznika motornih vozil. Tožnik pa ni ne proizvajalec ne uvoznik spornih motornih vozil, zato pri prodaji le - teh neupravičeno in v nasprotju z določbo 21. člena ZDDV, ki določa kaj je davčna osnova za DDV, v osnovo za DDV ni vštel DMV. Davčno osnovo pri prometu rabljenih motornih vozil (tako v primeru, ko gre za nabavo rabljenih motornih vozil zaradi nadaljnje prodaje, kot tudi pri komisijski prodaji) predstavlja prodajna cena blaga (motornega vozila).

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Posebnega davčnega urada z dne 9. 6. 2000, s katero je organ prve stopnje tožeči stranki naložil, da mora zaradi odprave nepravilnosti in nezakonitosti v svojem poslovanju: 1.plačati davek na dodano vrednost za davčno obdobje julij 1999 v znesku 24,624.143,00 SIT in pripadajoče pripisane zamudne obresti v znesku 2,621.411,21 SIT obračunane od prvega dne zamude plačila do vključno 29. 2. 2000 ter obračunati in plačati pripadajoče predpisane zamudne obresti za obdobje od 1. 3. 2000 do plačila davčne obveznosti; 2. plačati davek na dodano vrednost za davčno obdobje avgust 1999 v znesku 8,441.654,00 SIT in plačati pripadajoče predpisane zamudne obresti v znesku 747.565,67 SIT izračunane od prvega dne zamude plačila do vključno 29. 2. 2000 ter obračunati in plačati pripadajoče pripisane zamudne obresti za obdobje od 1. 3. 2000 do plačila davčne obveznosti; 3. plačati davek na dodano vrednost za davčno obdobje september 1999 v znesku 31,044.104,00 SIT in plačati pripadajoče predpisane zamudne obresti v znesku 2,181.819,72 SIT izračunane od prvega dne zamude plačila do vključno 29. 2. 2000 ter obračunati in plačati pripadajoče predpisane zamudne obresti za obdobje od 1. 3. 2000 do plačila davčne obveznosti; 4. plačati davek na dodano vrednost za davčno obdobje oktober 1999 v znesku 31,627.847,00 SIT in plačati pripadajoče pripisane zamudne obresti v znesku 1,683.594,14 SIT izračunane od prvega dne zamude plačila do vključno 29. 2. 2000 ter obračunati in plačati pripadajoče predpisane zamudne obresti za obdobje od 1. 3. 2000 do plačila davčne obveznosti; 5. plačati davek na dodano vrednost za davčno obdobje november 1999 v znesku 49,656.577,00 SIT in plačati pripadajoče zamudne obresti v znesku 1,646.149,17 SIT izračunane od prvega dne zamude plačila do vključno 29. 2. 2000 ter obračunati in plačati pripadajoče predpisane zamudne obresti za obdobje od 1. 3. 2000 do plačila davčne obveznosti; 6. plačati davek na dodano vrednost za davčno obdobje december 1999 v znesku 34,151.354,00 SIT in plačati pripadajoče pripisane zamudne obresti v znesku 578.184,15 SIT izračunane od prvega dne zamude plačila do vključno 29. 2. 2000 ter obračunati in plačati pripadajoče predpisane zamudne obresti za obdobje od 1. 3. 2000 do plačila davčne obveznosti. S to odločbo ugotovljene nepravilnosti in nezakonitosti je bila tožeča stranka dolžna odpraviti v roku 30 dni od prejema te odločbe, sicer se bo prisilno izvršila. Tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe ugotavlja, da je v obravnavanem primeru sporna višina davčne osnove za DDV. V odločbi citira 21. člen Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV, Uradni list RS,št. 89/98) ki opredeljuje davčno osnovo in 53. člen ZDDV (vračilo DDV). Navaja, da se v skladu z Zakonom o davkih na motorna vozila (ZDMV, Ur. list RS, št. 52/99) davek na motorna vozila (DMV) plačuje od motornih vozil, ko se ta dajo prvič v promet na ozemlju Republike Slovenije. Šteje se, da so vozila dana prvič v promet, ko proizvajalec opravi prvi promet posameznega vozila, v primeru uvoza pa, ko je vozilo sproščeno v prost promet ali začasno uvoženo z delno oprostitvijo plačila carine. Zato je brez pravne podlage sklicevanje tožnika v pritožbi, da je pri obračunu davka na dodano vrednost upošteval določbo 12. člena ZDMV, ki določa, da se davek od motornih vozil ne všteva v osnovo za obračun davka na dodano vrednost. Glede na določbo 21. člena ZDDV in določila ZDMV je jasno, da se DMV izkazuje in obračunava le pri prvem prometu, pri nadaljnjih prodajah pa je DMV le del vrednosti ali cene vozila in je kot tak sestavni del osnove za obračun DDV. Ko neutemeljene je zavrnila tudi tožnikove navedbe, da je šlo v primeru prodaje motornih vozil družbi AAA za prodajo iz carinskega skladišča oz. za uvoz zaradi izvoza. Tožnik je prenesel lastninsko pravico nad uvoženimi motornimi vozili na pravno osebo AAA in tako je bil opravljen promet na ozemlju Republike Slovenije, zato bi morala tožeča stranka tudi od navedenega prometa obračunati in plačati DDV. Meni tudi, da so po inšpekcijskem pregledu izdani novi računi brezpredmetni in da tožnik ne more popravljati DDV na novih računih, glede na to, da se popravek obračunanega in izkazanega DDV lahko popravi le pod pogoji iz 10. odst. 21. člena ZDDV. Tožena stranka je kot neutemeljen zavrnila tudi pritožbeni ugovor glede obračuna DDV pri prodaji rabljenih motornih vozil. Tožnik bi moral davčno osnovo ugotavljati tako, kot je predpisano z 21. členom ZDDV, ki v 1. odst. določa, da je osnova za DDV vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, stvareh ali storitvah), ki ga je ali ga bo davčni zavezanec prejel od kupca, naročnika ali tretje osebe za opravljen promet blaga ali storitev, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takega prometa, razen DDV, če ni s tem zakonom drugače določeno. Torej bi moral tožnik v primeru, ko je šlo za prodajo rabljenih motornih vozil v svojem imenu in za svoj račun in pri komisijski prodaji obračunati DDV od prodajne cene blaga (davčne osnove v skladu z 21. členom ZDDV) in ne le od razlike med nakupno in prodajno vrednostjo rabljenih motornih vozil oziroma provizije Tožena stranka je tako po preizkusu zakonitosti in pravilnosti izpodbijane odločbe na katero mora pritožbeni organ paziti po uradni dolžnosti in v mejah pritožbenega zahtevka ugotovila, da je prvostopni organ pravilno ugotovil dejansko stanje in pravilno uporabil materialno pravo in da niso bila kršena pravila postopka, zato je odločba pravilna in na zakonu utemeljena.

Tožena stranka s tožbo izpodbija odločitev tožene stranke po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 25.člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Ur. list RS, št. 50/97 in 70/00). V zvezi s spornim obračunom DDV pri prodaji novih vozil navaja, da se v tem primeru uporabljajo določila ZDMV kot lex specialis v odnosu do ZDDV, ki je lex generalis. Neutemeljeno je namreč stališče tožene stranke, da se določba 12. člena ZDMV nanaša le na proizvajalce oz. uvoznike motornih vozil, ki dajo novo motorno vozilo prvič v promet na ozemlju Republike Slovenje, saj ZDMV ne določa dodatnih pogojev in subjektov, ki davkov od motornih vozil ne vključujejo v davčno osnovo za DDV v primeru prometa motornih vozil. ZDMV v 4. členu določa kdo je zavezanec za obračunavanje in plačevanje davka od prometa (novih) motornih vozil, zato tožeča stranka kot zavezanec ni vštevala davka od motornih vozil v osnovo za obračun davka na dodano vrednost. Napačno je tudi stališče tožene stranke, da tožeča stranka ne sme vzpostaviti pravilno oz. glede na zahtevo tožene stranke zakonito stanje in da je spremembo dejanskega stanja mogoče upoštevati samo pred izvršitvijo inšpekcijskega pregleda. Bistvenega pomena za odločitev o dejanskem stanju je čas izdaje odločbe. ZUP v. 1. odst. 207. člena določa, da na podlagi dejstev ugotovljenih v postopku, izda organ, ki je pristojen za odločanje, odločbo o stvari, ki je predmet postopka. Postopek je torej odprt do izdaje odločbe, na to pa napotuje poleg citirane določbe ZUP tudi določba 15 a člena ZDavP. Tožena stranka bi najprej morala ugotoviti, da je tožeča stranka na dan izdaje odločbe vzpostavila stanje, ki je po mnenju tožene stranke pravilno in odpraviti odločbo v tem delu. Za primer tožeča stranka navaja tudi ravnanje davčne inšpekcije v Republiki Avstriji, ki davčnemu zavezancu daje na voljo 30 dni da sam vzpostavi pravilno stanje. V zvezi z odločitvijo tožene stranke, ki je pritrdila odločitvi prvostopnega davčnega organa, da tožeča stranka na računih, ki so bili izdani družbi AAA ni obračunala DDV navaja, da tožeča stranka od navedenega prometa ni obračunala DDV na podlagi upoštevanja določbe 32. člena ZDDV, ki določa oprostitve plačila DDV. ZDDV namreč v 32.členu med drugim določa, da je plačila DDV oproščen uvoz blaga, ki je namenjeno, da se zanj začne postopek carinskega skladiščenja (razen v prosto carinskih prodajalnah) ali postopek uvoza zaradi izvoza po sistemu odloga. Navedena oprostitev se nanaša tudi na promet storitev, povezanih z zgoraj navedenim prometom blaga. Tožeča stranka ob tem navaja, da carinski predpisi (89.člen Carinskega zakona, z upoštevanjem sprememb, ki so bile objavljene s 1. julijem 1999) med drugim opredeljujejo tudi uvoz zaradi izvoza po sistemu odloga plačila dajatev, pri čemer uvozno blago ni zavezano plačilu uvoznih dajatev, niti zanj ne veljajo ukrepi trgovinske politike. V okvir tega pojma spada tudi doslej poznana oblika uvoza zaradi izvoza - sistem začasnega uvoza blaga na oplemenitenje. Glede na to, da je tožeča stranka pri uvozu blaga upoštevala navedeni postopek uvoza zaradi izvoza meni, da je davčni organ pri svoji presoji upošteval le določene člene ZDDV, ne tudi določb, ki se nanašajo na oprostitve opredeljene v 32. členu ZDDV. Primeroma navaja spremembo oz. dopolnitev določbe 61. člena Pravilnika o izvajanju ZDDV, kjer je ob spremembi tega člena tožeča stranka s 1. 1. 2000 od navedenega prometa začela obračunavati DDV. Zavrača tudi ugotovitev tožene stranke oz. organa prve stopnje, da so nepravilnosti pri obračunavanju DDV pri prodaji rabljenih motornih vozil posledica nepravilno ugotovljene davčne osnove, ter še naprej vztraja pri ugovorih, ki jih je navajala tudi v pritožbenem postopku, namreč, da gre za nepravilno evidentiranje posameznih postavk v davčnih evidencah. Tožeča stranka je izdajala račune v skladu z določbami 34., 35. in 44.člena ZDDV, pri čemer je pri evidencah upoštevala preračunane podatke iz računov, davčne evidence pa je poenostavila, hkrati pa je o prometu nabave in prodaje rabljenih vozil vodila posebno evidenco. Tožeča stranka je ob opozorilu davčnega organa popravila vodenje evidenc in sicer tako, da je upoštevala vse določbe ZDDV, ki se nanašajo na vodenje evidenc in se ne strinja z ugotovitvijo davčnega organa, da popravi le evidence v knjigi izdanih računov, ne pa tudi v knjigi prejetih računov, saj se v tem primeru pri tožeči stranki pojavi dodatna obveznost za plačilo DDV. V skladu z določbo 40. člena ZDDV lahko namreč tožeča stranka vstopni davek odbije v davčnem obdobju, v katerem je prejela račun za njemu opravljen promet blaga ali storitev oz. carinsko deklaracijo za uvoz blaga. Ta določba določa trenutek, ko tožeča stranka pridobi pravico do odbitka vstopnega davka, nikakor pa ta določba ne določa tako imenovanega prekluzivnega roka, po poteku katerega izgubi pravico do odbitka vstopnega davka. Določenega zneska davka tako tožeča stranka ne more upoštevati prej, ko prejme račun za njemu opravljen promet. Če tožeča stranka ni upoštevala vstopnega davka v davčnem obdobju, ko je prejela račun za njej opravljen promet, lahko ta znesek vstopnega davka uveljavlja tudi kasneje, v enem od naslednjih davčnih obdobji. Pri tem si tožeča stranka seveda predstavlja, da so v obeh primerih izpolnjeni pogoji za uveljavljanje odbitka vstopnega davka, ki jih podrobneje opredeljuje 78. člen Pravilnika o izvajanju davka na dodano vrednost. Takšno stališče je podala tudi tožena stranka v dopisu z dne 20. 6. 2000. Na podlag navedenega tožeča stranka meni, da ima s tem, ko je popravila knjigo izdanih računov tudi pravico do odbitka vstopnega davka, kar bo lahko opravila na podlagi popravka knjige prejetih računov. Predlaga odpravo izpodbijane odločbe in vračilo neutemeljeno plačanih zneskov davka v višini 199,973.083,24 SIT z zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva plačila dalje in zahteva povračilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa je dne 29. 11. 2000 prijavilo udeležbo v tem upravnem sporu.

V obravnavani zadevi je sporna dodatna naložitev plačila DDV tožeči stranki zaradi: - vštevanja DMV v osnovo za obračun DDV pri prodaji novih motornih vozil; - nepravilno ugotovljene davčne osnove pri prometu rabljenih motornih vozil ter - neobračunanega DDV na računih izdanih družbi AAA.

Tudi po presoji sodišča je pravilno stališče tožene stranke, da se DMV pri prodaji novih motornih vozil všteva v osnovo za obračun DDV. Določbo 12. člena ZDMV, da se DMV ne všteva v osnovo za obračun DDV, je treba razlagati v povezavi z ostalimi določbami ZDMV, zlasti z določbo 1. odstavka 4. člena ZDMV, ki kot zavezanca za obračunavanje in plačevanje tega davka določba proizvajalca oz. uvoznika motornih vozil. Kot izhaja iz podatkov predloženega upravnega spisa in to med strankama niti ni sporno, pa tožnik ni ne proizvajalec ne uvoznik spornih motornih vozil, zato pri prodaji le - teh neupravičeno in v nasprotju z določbo 21. člena ZDDV, ki določa kaj je davčna osnova za DDV, v osnovo za DDV ni vštel DMV. ZDMV je v odnosu do z DDV lex specialis, saj je z njim zaradi zmanjšanja davčne obremenitve motornih vozil zaradi uvedbe DDV uvedena obveznost plačevanja davka od motornih vozil (3. člen), določeni so davčni zavezanci (4. člen), oprostitve (5. člen), davčna osnova (6. člen), obveznosti za obračun DMV (7. člen) kot tudi način obračuna ter davčne obveznosti (8-11. člen). Upoštevaje navedeno je zato tožena stranka oz. organ prve stopnje ob ugotovitvi, da v obravnavani zadevi tožeča stranka promet motornih vozil ni opravila kot zavezanec iz 4. člena ZDMV, naložila tožniku, da pri pregledanih računih ponovno obračuna DDV tako, da znesek DMV vključi v davčno osnovo za DDV.

Iz izpodbijane odločbe in podatkov predloženega upravnega spisa tudi izhaja utemeljenost zaključka tožene stranke, da gre pri prodaji motornih vozil družbi AAA za obdavčljiv promet v smislu 4. člena ZDDV od katerega se v skladu s 3. členom ZDDV obračunava in plačuje DDV. Zato so ugovori tožeče stranke, da od navedenega prometa blaga ni obračunala DDV na podlagi določbe 32. člena ZDDV neutemeljeni, saj v primeru prodaje oz. dobave nedodelane izvedbe gospodarskih vozil družbi AAA, ki jih nadgradi in izvozi, ne gre za posebne oprostitve v zvezi z uvozom blaga. Davčno obveznost, ki je nastala, pa mora davčni zavezanec obračunati v davčnem obdobju (36. člen ZDDV), ki je konkretno pri tožniku koledarski mesec. Kot neutemeljene je sodišče zavrnilo tudi tožbene ugovore, da je tožena stranka potrdila odločbo organa prve stopnje v delu, ki se nanaša na obračun DDV v zvezi s prodajo motornih vozil družbi AAA, glede na to, da je po inšpekcijskem pregledu, vendar še pred izdajo odločbe organa prve stopnje, tožeča stranka sanirala ugotovljene nepravilnosti tako, da je stornirala sporne račune in izstavila nove z obračunanim DDV-jem. Tožena stranka je že v izpodbijani odločbi pojasnila zakaj so ti ugovori neutemeljeni, saj jih je tožeča stranka navaja že v pritožbi in sodišče z razlogi, ki jih je navedla tožena stranka soglaša ter se nanje v izogib ponavljanju izrecno sklicuje (2. odstavek 67. člena ZUS).

Pravilna in v skladu z 21. členom ZDDV je tudi ugotovitev tožene stranke, da davčno osnovo pri prometu rabljenih motornih vozil (tako v primeru, ko gre za nabavo rabljenih motornih vozil zaradi nadaljnje prodaje, kot tudi pri komisijski prodaji) predstavlja prodajna cena blaga (motornega vozila). Ker iz podatkov predloženega upravnega spisa izhaja, da je tožeča stranka pri prodaji rabljenih motornih vozil obračunavala DDV od razlike med nakupno in prodajno vrednostjo rabljenih motornih vozil (pri prodaji v svojem imenu in za svoj račun) oz. od provizije (pri komisijski prodaji) tožbeni ugovori, da v obravnavnem primeru nepravilnosti pri obračunu DDV ne izhajajo iz nepravilno ugotovljene davčne osnove, pač pa zaradi nepravilnega evidentiranja posameznih postavk v davčnih evidencah, niso utemeljeni. V skladu s 56. členom ZDDV je davčni zavezanec dolžan v svojem knjigovodstvu zagotoviti vse podatke potrebne za pravilno in pravočasno obračunavanje in plačevanje DDV. Zato morajo tudi listine in podatki, ki so bili podlaga za tako knjigovodsko evidentiranje biti ustrezni in takšni, da zagotavljajo davčnemu organu nadzor nad pravilnostjo in pravočasnostjo obračunavanja DDV. Nerelevantni in brez pravne podlage so v zvezi s tem ugovori tožeče stranke, da bi bil znesek DDV-ja kot ga je obračunala in plačala tožeča stranka enak tudi, če bi popravila evidence v knjigi izdanih in prejetih računov, tako kot meni tožena stranka, da bi bilo pravilno.

Upoštevaje vse navedeno je zato sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, in da je bil pravilen tudi postopek pred izdajo izpodbijane odločbe. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS zavrnilo.

ZDDV člen 3,  4,  21.  ZDMV člen 4,  12,  4,  12.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.