sodba U 2377/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-09-20

Iz določbe 95. člena ZDavP ne izhaja, da bi se v primeru obračuna DDV ravnalo drugače, saj zakon uporablja le termin davčni obračun in ne izključuje oz. ne uporablja termina dokončni obračun. Gre za splošno določbo, ki po vsebini ne izključuje posameznih vrst davkov, ne glede na to, da so po specialnih predpisih lahko predpisani tudi posebni postopka vračila davkov (npr. popravki DDV po 10. odstavku 21. člena ZDDV), ki pridejo seveda v poštev kadar in v kolikor so za to po specialnem predpisu izpolnjeni pogoji. Ker gre v obravnavanem primeru izključno za zahtevek za vračilo po 95. členu ZDavP, je po presoji sodišča bistveno za odločitev ugotovitev, ali je tožnik plačal več, kot je bil dolžan plačati po davčnem obračunu.

Tožbi se ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada A, št. ... z dne 13. 2. 2003 odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada B, št. ... z dne 19. 6. 2002, s katero je bila zavrnjena vloga tožnika z dne 5. 6. 2002 za popravek obračunov DDV za obdobja januar, marec, april, maj, junij, julij, avgust, september, oktober, november 2000, januar, marec, april, maj, julij, avgust, september, oktober, november 2001 in januar 2002 z obrazložitvijo, da so obračuni DDV dokončni in jih ni mogoče spreminjati. Prvostopni organ se je po oceni tožene stranke pravilno skliceval na 4. odstavek 33. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list Republike Slovenije, št. 89/98 do 103/01, dalje ZDDV), ki določa, če davčni zavezanec na računu za opravljen promet blaga in storitev izkaže višji znesek, kot ga je dolžan po zakonu, mora ta višji znesek tudi plačati, razen v primerih iz 10. odstavka 21. člena tega zakona, ko lahko popravi (zmanjša) znesek DDV, če se davčna osnova naknadno spremeni zaradi vračila, popustov ali nezmožnosti poplačila. Prvostopni organ se sklicuje tudi na določbo 4. odstavka 12. člena ZDDV, po kateri je plačnik vsaka oseba, ki na računu ali drugem dokumentu, ki služi kot račun, izkaže DDV, ki ga po tem zakonu ne sme izkazati. Tožena stranka se z odločitvijo prvostopnega organa strinja, čeprav je obrazložitev prvostopnega organa pomanjkljiva, ker se le ta pri svoji odločitvi ni opredelil do celotnega zahtevka tožnika, ki je svoj zahtevek oprl izključno na določbo 95. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list Republike Slovenije, št. 18/86 do 97/01, dalje ZDavP), zato jo dopolnjuje z razlogi, ki so podlaga za utemeljenost zavrnitve zahtevka tožnika za vračilo preveč plačanega davka ter v zvezi s tem povezanimi naknadnimi popravki obrazca DDV-O za obravnavana davčna obdobja. Kot nesporno ugotavlja, da je tožnik v obdobju od januarja 2000 do januarja 2002 v skladu s 47. členom ZDDV obračunaval DDV tudi od razlike v ceni za promet storitev opravljenih v tujini in ga v navedenem obdobju tudi izkazoval v predloženih mesečnih obračunih DDV. Tožnik je šele leta 2002 ugotovil, da ni bil dolžan obračunavati DDV od razlike v ceni za promet navedenih storitev in utemeljuje svoj zahtevek v zvezi z naknadno uveljavljanim vračilom preveč obračunanega DDV v višini 84.732.584,22 SIT, ki ga je izkazal v svojih obračunih DDV za navedena davčna obdobja, ter naknadnimi popravki že predloženih davčnih obračunov v 95. členu ZDavP in v okoliščini, da je napačno uporabljal 47. člen ZDDV, in sicer v svojo škodo. Po 1. odstavku 95. člena ZDavP se davčnemu zavezancu ali komu drugemu, ki na račun davka, obresti, denarne kazni ali stroškov plačal več, kot je bil dolžan plačati po pravnomočni odločbi ali po davčnem obračunu, preveč plačani znesek vrne v 30 dneh od vročitve odločbe oziroma od vložitve zahtevka za vračilo po davčnem obračunu, če z zakonom ni drugače določeno. Tožena stranka glede na navedeno določbo ugotavlja, da je mogoče zahtevati vračilo preveč plačanega davka v primerih, ko gre bodisi za preplačila, ki presegajo ugotovljene obveznosti v davčnem obračunu ali naložene s pravnomočno odločbo, kar pomeni, da je upravičen do vrnitve preveč plačanega davka le v primerih, ko bi tožnik plačal več, kot je bil dolžan po predloženem obračunu oziroma več, kot mu je bilo naloženo s pravnomočno odločbo, v obravnavanem primeru pa je tožnik plačeval svojo davčno obveznost v višini, kot jo je sam izkazoval v predloženih mesečnih obračunih DDV za navedena obdobja, zato uporaba določila 95. člena ZDavP v obravnavanem primeru ni mogoča. Gre za splošno določbo, ki velja za vse vrste davkov in je glede vprašanja vračila preveč obračunanega davka na dodano vrednost treba upoštevati določbe ZDDV in Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list Republike Slovenije, št. 4/99 s spremembami, v nadaljevanju Pravilnik), saj za obračunavanje in plačevanje DDV velja sistem samoobdavčitve (109. in 209. člen ZDavP). Davek na dodano vrednost je davčni zavezanec na podlagi 37. in 36. člena ZDDV sam obračunal in sestavljene obračune predložil davčnemu organu v predpisanih rokih. Sklicuje se na 38. člen ZDDV, po katerem je dolžan davčni zavezanec davčno obveznost izkazati v mesečnem, trimesečnem oziroma polletnem obračunu DDV in v katerem je določen rok za predložitev obračuna. V obravnavani zadevi ni sporno, da je tožnik pravočasno predložil obračune DDV za posamezna davčna obdobja in poravnal izkazane davčne obveznosti, po 3. odstavku 38. člena ZDDV pa mora predložiti obračun DDV ne glede na to, ali je za obdobje, za katerega predloži obračun, dolžan plačati DDV. Glede na 38. člen ZDDV, ki določa rok, v katerem mora davčni zavezanec sam predložiti davčni obračun, izhaja, da je predloženi davčni obračun dokončen, ter da ga zavezanec ne more sam spreminjati, razen v zvezi z določbo 42. člena ZDDV. V obravnavanem primeru pa tudi ne gre za pravno podlage za morebitni naknadni popravek davčnih obračunov. Ker gre pri DDV za samoobdavčitev in je davčni obračun dokončen, se lahko naknadno spremeni le ob izpolnjevanju zakonskih določenih pogojev in bi bil tožnik upravičen do vračila morebitnega preveč plačanega DDV le v primeru, da bi plačal več, kot pa je izkazal svojo obveznost iz naslova DDV v pravočasnem predloženem obračunu DDV za določeno davčno obdobje. Tožnik je najprej vložil tožbo zaradi molka tožene stranke, ki jo je kasneje razširil na izpodbijano odločbo. Tožbo vlaga iz vseh tožbenih razlogov. Tožnik je vložil zahtevek za vračilo preveč plačanega davka na dodano vrednost na pravni podlagi 95. člena ZDavP. Tožena stranka ni navedla pravne podlage na osnovi katere je vložil zahtevek za vračilo DDV in ki hkrati predstavlja bistvo celotnega zahtevka, zato je obrazložitev pomanjkljiva. Navedbe, da so obračuni DDV dokončni in jih ni mogoče spreminjati so brez pravne veljave in brezpredmetne. Glede na različna tolmačenja 47. člena ZDDV v zvezi obračunavanja DDV za promet storitev, opravljenih v tujini, je tožnik v veri, da obračunava DDV v skladu z zakonskimi določbami, obračunaval DDV, za katerega se je šele kasneje izoblikovalo mnenje, da DDV v takih primerih ni potrebno obračunati in je iz tega naslova plačal v proračun preveč davka, ki ga dejansko ni bil dolžan. Zahteva, da se mu preveč plačani znesek vrne v skladu z določbo 1. odstavka 95. člena ZDavP. Zaradi nevračila je v neenakopravnem položaju v primerjavi z ostalimi konkurenti v turistični panogi. Glede 4. odstavka 33. člena ZDDV navaja, da na računu za opravljen promet blaga ni izkazoval DDV, ampak je bil le-ta zajet v ceni. Predlaga, da sodišče za potrebe izvedbe dokazov in ugotovitve materialne resnice razpiše glavno obravnavo in tožbi ugodi ter odpravi izpodbijano odločbo in samo odloči o stvari tako, da ugodi zahtevku, podrejeno pa da tožbi ugodi, odpravi izpodbijano odločbo ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka z zamudnimi obrestmi. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo. Tožba je utemeljena. Prvostopni organ je vlogo tožnika obravnaval kot vlogo za popravek obračunov DDV ter o zahtevku za vračilo DDV na pravni podlagi 95. člena ZDavP ni odločal, kot razlog za zavrnitev vloge tožnika pa navedel dokončnost obračunov DDV, sklicujoč se pri tem na določbe posebnega predpisa, v tem primeru ZDDV. Tožena stranka je razloge za zavrnitev zahteve za vračilo DDV preizkušala tudi po 95. členu ZDavP in jih zavrnila z razlogi, da je na tej podlagi mogoče zahtevati vračilo preveč plačanega davka le v primerih, ko gre bodisi za (pre)plačila, ki presegajo ugotovljene obveznosti v davčnem obračunu ali naložene s pravnomočno odločbo, torej ko davčni zavezanec plača več, kot je bil dolžan po predloženem obračunu oz. več, kot mu je bilo naloženo s pravnomočno odločbo, kar pa za DDV iz razloga samoobdavčitve in dokončnosti obračuna DDV zavezanec ne more sam spreminjati (razen če gre za primere iz 42. člena ZDDV) in zaključila, da tožnik nima pravne podlage za naknadno spreminjaje davčnih obračunov za posamezna davčna obdobja, ki vsebujejo tudi "preveč" obračunani DDV. Takšna razlaga določbe 95. člena ZDavP po presoji sodišča ne izhaja iz vsebine navedene določbe. Po določbi 95. člena ZDavP se davčnemu zavezancu ali komu drugemu, ki je na račun davka, obresti, denarne kazni ali stroškov plačal več, kot je bil dolžan po pravnomočni odločbi ali po davčnem obračunu, preveč plačani znesek vrne v 30 dneh od vročitve odločbe oziroma od vložitve zahtevka za vračilo po davčnem obračunu, če z zakonom ni drugače določeno. Iz navedene določbe ne izhaja, da bi se v primeru obračuna DDV ravnalo drugače, saj zakon uporablja le termin davčni obračun in ne izključuje oz. ne uporablja termina dokončni obračun. Gre za splošno določbo, ki po vsebini ne izključuje posameznih vrst davkov, ne glede nato, da so po specialnih predpisih lahko predpisani tudi posebni postopka vračila davkov (npr. popravki DDV po 10. odstavku 21. člena ZDDV), ki pridejo seveda v poštev kadar in v kolikor so za to po specialnem predpisu izpolnjeni pogoji. Ker gre v obravnavanem primeru izključno za zahtevek za vračilo po 95. členu ZDavP, je po presoji sodišča bistveno za odločitev ugotovitev, ali je tožnik plačal več, kot je bil dolžan plačati po davčnem obračunu. Pri tem pa je treba po presoji sodišča za odločitev o stvari ali je davčni zavezanec dejansko plačal več po davčnem obračunu (95. člen ZDavP) pomembna opredelitev davčnega organa do tožnikovih navedb oz. razlogov, ki jih je navedel v zahtevi za vračilo davka in ki jih navaja tudi v pritožbi in se nanje sklicuje tudi v tožbi. Organ prve stopnje se do tožnikovih navedb, da je v spornem obdobju po 47. člen ZDDV napačno obračunaval DDV oz. da je navedeno določbo napačno uporabljal in pri tem ves čas v svojo škodo obračunaval DDV tudi od razlike v ceni za promet storitev opravljenih v tujini, torej do vprašanja ali gre v tem delu za obdavčljiv ali oproščen promet, ni opredelil in v to smer ni ugotavljal dejanskega stanja. Na to pritožbeno navedbo tudi tožena stranka ni odgovorila, ter je zato po presoji sodišča kršila pravila postopka 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in 70/00, dalje ZUP), ki v 2. odstavku navaja, da se morajo v obrazložitvi odločbe druge stopnje presoditi vse pritožbene navedbe, kar pomeni, da mora pritožbeni organ presoditi v okviru pritožbenih navedb zakonitost in pravilnost izpodbijane odločbe in v obrazložitvi navesti katere pritožne navedbe so utemeljene in katere niso. Po oceni sodišča gre za navedbe, ki so pomembne za odločitev, ter je zato kršeno navedeno določilo ZUP. Tožena stranka tudi ni odgovorila na pritožbene navedbe, da tožnik na računih za opravljen promet blaga ni izkazoval DDV in da je bil le ta zajet v ceni, zato je (v povezavi s kršitvijo procesnih pravil) tudi dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno oz. se niti ni ugotavljalo za kakšen promet je v smislu določb ZDDV v resnici šlo. To pa so pomembne okoliščine za odločitev ali je tožnik plačal več kot je bil dolžan plačati po davčnem obračunu. Pri tem pa tudi ni zanemariti okoliščino, ki izhaja iz upravnih spisov, da je bil pri tožniku opravljen postopek kontrole obračuna DDV za sporna obdobja po predloženih davčnih obračunih, ter da niso izkazane ugotovitve iz tega postopka, saj niti ni zapisnika niti ni kakšen drug način razvidno ali je tožnik pravilno obračunaval DDV v spornem obdobju. Vse to pa so okoliščine, ki po oceni sodišča bistveno vplivajo na odločitev o stvari. Sodišče je odločilo na nejavni seji in ni sledilo tožnikovem predlogu za glavno obravnavo, ker je ocenilo, da so v postopku bistveno kršena pravila postopka in da je dejansko stanje v pomembnih okoliščinah ostalo nerazčiščeno, tožnik pa tudi ni predlagal, kateri dokazi naj bi se izvedli. Ker so bila po presoji sodišča v postopku kršena pravila postopka in je bilo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 3. in 2. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, dalje ZUS) in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek na podlagi 2. odstavka istega člena ZUS, pri čemer se bo tožena stranka ravnala po navodilu sodišča in izdala nov upravni akt v roku tridesetih dneh od dneva, ko je dobila sodbo ( 3. odstavek 60. člena ZUS). Ker je sodišče odločalo le o zakonitosti upravnega akta, trpi vsaka stranka svoje stroške (3. odstavek 23. člena ZUS.

ZDavP člen 95,  95.  ZDDV člen 37,  38,  33,  33/4,  36.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.