sodba U 1982/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-11-29

Z določbo 58. člena ZDoh je opredelitev zavezanca za davek od dobička iz kapitala vezana zgolj na obdobje treh let od pridobitve vrednostnih papirjev in je po poteku tega obdobja vsak promet z vrednostnimi papirji davčno prost, zato tudi po presoji sodišča izguba, nastala s prodajo vrednostih papirjev, od pridobitve katerih je preteklo več kot tri leta, ne more biti upoštevana kot relevantna izguba za zmanjševanje pozitivne davčne osnove, ampak se upoštevajo zgolj učinki trgovanja, ki so obseženi v okviru obdobja treh let od pridobitve vrednostnih papirjev, za katero se sploh ugotavlja doseganje dobička od kapitala in s tem davčna osnova. Sodišče se strinja tudi z navedbo tožene stranke, da s prodajo vrednostnih papirjev, od pridobitve katerih je minilo več kot tri leta, davčna obveznost sploh ne nastane ter se zato ne ugotavlja niti dobička niti izgube, dosežena z njihovo prodajo.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, Izpostave B, št. ... z dne 31. 5. 2002, s katero je bil tožniku odmerjen davek od dobička iz kapitala od prodaje vrednostnih papirjev in deležev v kapitalu od davčne osnove ... SIT po stopnji 30 % v višini ... SIT. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik v napovedi za odmero davka od dobička iz kapitala od prodaje vrednostnih papirjev in deležev v kapitala za obdobje od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001 napovedal dobiček od prodaje vrednostnih papirjev MILG in NLB v skupni višini ... SIT ter izgubo od prodaje vrednostnih papirjev BCER, RGPO in RGSR v skupni višini ... SIT. Iz popisnih listov posameznih vrednostnih papirjev je razvidno, da je tožnik vrednostne papirje BCER pridobil 12. 3. 1996, prodal pa 20. 12. 2001, vrednostne papirje RGPO je pridobil v času od 28. 3. 1996 do 29. 7. 1996, prodal pa 18. 12. 2001, vrednostne papirje RGSR pa je pridobil v času od 13. 3. 1996 do 27. 9. 1996 in prodal 18. 12. 2001. Pri odmeri davka od dobička iz kapitala je prvostopni organ upošteval vrednostne papirje MILG in NLB v njihovi napovedani valorizirani nabavni vrednosti ... SIT in prodajni vrednosti v višini ... SIT in pri tem ugotovljeno davčno osnovo v višini ... SIT kot pozitivno razliko med prodajno ceno in valorizirano nabavno vrednostjo v času pridobitve, v napovedi prikazana izguba s prodajo vrednostnih papirjev BCER, RGPO in RGSR pa ni bila upoštevana. Tožena stranka se sklicuje na določbo 58. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94-popr., 7/95 in 44/96, v nadaljevanju: ZDoh), po kateri je zavezanec za davek od dobička iz kapitala fizična oseba s stalnim prebivališčem na območju Republike Slovenije, ki dosega dobiček s prodajo vrednostnih papirjev ter drugih deležev v kapitalu gospodarskih družb in zadrug, če je bila prodaja izvršena pred potekom treh let od dneva, ko je bil vrednostni papir oziroma delež v kapitalu pridobljen. Po določbi 58 b. člena ZDoh je osnova za davek od dobička iz kapitala razlika med prodajno ceno kapitala iz 58. člena tega zakona in valorizirano vrednostjo kapitala v času pridobitve. Če je razlika med prodajno ceno kapitala in valorizirano vrednostjo kapitala v času pridobitve negativna (izguba), se lahko v letu, za katero se odmerja dohodnina, zmanjšuje pozitivna osnova za davek od dobička iz kapitala zavezanca, vendar ne več kot znaša pozitivna osnova. Kot vrednost vrednostnega papirja ali deleža v kapitala v času pridobitve se po 60. členu ZDoh šteje cena vrednostnega papirja ali deleža v kapitalu na dan pridobitve, kot prodajna cena vrednostnega papirja pa se šteje cena vrednostnega papirja ali deleža v kapitalu na dan prodaje. Ceno vrednostnega papirja ali deleža v kapitalu na dan pridobitve, tako kot ceno vrednostnega papirja ali deleža v kapitalu na dan prodaje zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. Po presoji tožene stranke je prvostopna odločba sicer pomanjkljiva, ker obrazložitev ne vsebuje vseh podatkov, predpisanih v 1. odstavku 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in 70/00, v nadaljevanju: ZUP), vendar je odločitev pravilna in utemeljena. ZDoh v 58. členu določa kdo in v katerih primerih je sploh zavezanec za davek od dobička iz kapitala, in sicer je po 2. alinei 1. odstavka 58. člena to tista fizična oseba, ki je dosegla dobiček s prodajo vrednostnih papirjev ter drugih deležev v kapitalu gospodarskih družb in zadrug, če je bila prodaja izvršena pred potekom treh let od dneva, ko je bil vrednostni papir oziroma delež v kapitalu pridobljen. Tako je zavezanec le tisti, ki proda vrednostne papirje v okviru obdobja treh let od njihove pridobitve. Oseba, ki proda vrednostne papirje po poteku treh let od njihove pridobitve ni davčni zavezanec za ta davek in prodaje takih vrednostnih papirjev ni dolžna napovedati ter se ji davek ne odmerja. V tem primeru ne gre za oprostitev davka od dobička od prodaje vrednostnih papirjev po poteku treh let od pridobitve, kot to zmotno meni tožnik, ampak v zvezi s takimi vrednostnimi papirji davčna obveznost sploh ne nastane in se v zvezi z njimi ne ugotavlja ničesar, niti dobička niti izgube. Pri tem v razmerju med 58. b členom in 2. alineo 58. člena zakona ne gre za uporabo analogije in razlago v škodo zavezanca, kot navaja tožnik, ampak iz 58. člena izhaja, da je zavezanec samo tisti ki je prodal vrednostne papirje, pridobljene pred potekom treh let, ne glede na to, ali bo v odmernem postopku ugotovljena pozitivna ali negativna osnova. Ker v tem primeru ni sporno, da je tožnik imel v lasti vrednostne papirje BCER, RGPO in RGSR dlje časa od treh let, preden jih je prodal, je pravilno in v skladu z določbami ZDoh, da se pri odmeri davka od dobička iz kapitala od prodaje vrednostnih papirjev upošteva le tiste vrednostne papirje, ki jih je tožnik ob njihovi prodaji imel v lasti manj kot tri leta.

Tožeča stranka se z odločbo ne strinja in jo izpodbija s tožbo v upravnem sporu. Tožnik ne ugovarja dejstvu, da je, glede na določbo 58. člena ZDoh davčni zavezanec, saj je prodal vrednostne papirje pred potekom treh let od njihove pridobitve. Ker pa je prodal tudi vrednostne papirje, s katerimi je ustvaril izgubo in katerih lastnik je bil dlje kot tri leta, je glede na določbo 58. b člena ZDoh za izgubo upravičen zmanjšati pozitivno osnovo za davek od dobička iz kapitala. Davčni zavezanec ima namreč pravico zmanjšati pozitivno osnovo za davek od dobička, če je razlika med prodajno ceno kapitala in valorizirano vrednostjo kapitala v času pridobitve negativna, torej če je dosegel izgubo, saj ZDoh v 58. b členu uveljavljanja izgube od prodaje vrednostnih papirjev ne omejuje s triletnim rokom. Določba 58. b člena ZDoh pogojuje pobot izgube iz kapitala z dobički iz kapitala izključno s tem, da sta bila dobiček in izguba ustvarjena v istem koledarskem letu, za katerega se odmerja dohodnina, pri čemer se lahko izguba uveljavlja samo v višini ugotovljenega dobička. Poudarja, da je triletni rok odločilen za opredelitev, ali je fizična oseba zavezanec za davek od dobička iz kapitala zato je uporaba triletnega roka tudi pri omejevanju pravice do uveljavljanja izgube v nasprotju z načelom prepovedi analogije davčnih predpisov. Izguba, ustvarjena pri prodaji vrednostnih papirjev bi morala biti priznana, saj zakon izrecno ne določa, da se izgube ne sme upoštevati v primeru prodaje po poteku treh let od prodaje vrednostnega papirja. Sodišču predlaga, da odločbo odpravi in toženi stranki naloži povračilo stroškov.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije, kot zastopnik javnega interesa, svoje udeležbe v tem postopku ni priglasilo.

V obravnavanem primeru med strankama ni sporno, da je tožnik, glede na določbo 2. alinee 1. odstavka 58. člena ZDoh zavezanec za davek od dobička iz kapitala, saj je vrednostne papirje MILG in NLB prodal pred potekom treh let od dneva, ko so bili vrednostni papirji pridobljeni. Sporno med strankama je, ali se lahko, glede na določbo 58 b. člena ZDoh, v letu, v katerem so bili obravnavani vrednostni papirji prodani, pozitivna osnova za davek od dobička iz kapitala zmanjša za izgubo, nastalo s prodajo vrednostnih papirjev, ki jih je tožnik prodal v istem letu, pridobil pa jih je pred več kot tremi leti (BCER, RGPO in RGSR). Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke pravilna in zakonita. Tožena stranka se pravilno sklicuje na določbo 58. člena ZDoh, ki določa, da je zavezanec za davek od dobička iz kapitala fizična oseba s stalnim prebivališčem na območju Republike Slovenije, ki dosega dobiček s prodajo vrednostnih papirjev ter drugih deležev v kapitalu gospodarskih družb in zadrug, če je bila prodaja izvršena pred potekom treh let od dneva, ko je bil vrednostni papir oziroma delež v kapitalu pridobljen. S to določbo je opredelitev zavezanca za davek od dobička iz kapitala vezana zgolj na obdobje treh let od pridobitve vrednostnih papirjev in je po poteku tega obdobja vsak promet z vrednostnimi papirji davčno prost, zato tudi po presoji sodišča izguba, nastala s prodajo vrednostih papirjev, od pridobitve katerih je preteklo več kot tri leta, ne more biti upoštevana kot relevantna izguba za zmanjševanje pozitivne davčne osnove, ampak se upoštevajo zgolj učinki trgovanja, ki so obseženi v okviru obdobja treh let od pridobitve vrednostnih papirjev, za katero se sploh ugotavlja doseganje dobička od kapitala in s tem davčna osnova. Sodišče se strinja tudi z navedbo tožene stranke, da s prodajo vrednostnih papirjev, od pridobitve katerih je minilo več kot tri leta, davčna obveznost sploh ne nastane ter se zato ne ugotavlja niti dobička niti izgube, dosežena z njihovo prodajo.

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti pa sodišče ni našlo, zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 57/97 in 70/00) kot neutemeljeno zavrnilo.

ZDoh člen 58,  58b,  58/1-2,  58,  58b,  58/1-2,  58,  58b,  58/1-2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.