sodba U 82/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-12-06

V obravnavanem primeru je sporno vprašanje ali je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV v pravilnih davčnih obdobjih glede na zgoraj navedeno določbo ZDDV. Za to pa je odločilno, kdaj je tožnik prejel navedene račune, ki jih je bil dolžan po pravilih vestnega vodenja poslovnih knjig (56. in 57. člen ZDDV), kot tudi Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika (Uradni list RS, št. 5/98 do 68/98), ki predpisuje obvezna splošna merila računovodskih informacij za potrebe lastnika in poslovnega okolja in ki ga dopolnjujejo tudi Slovenski računovodski standardi (dalje SRS). Po povedanem je odločilna ugotovitev, da tožnik ni evidentiral prejete račune oz. začasne situacije v svojih poslovnih knjigah tedaj, ko jih je prejel. Da pa jih je dejansko prejel prej, kot v mesecu decembru, izhaja iz ugotovitev prvostopnega organa.

1. Tožbi se delno ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada, št. ... z dne ..., v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, številka ... z dne ... se v delu, s katerim je odločeno o zamudnih obresti (izrek pod točko I/3) odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

2. Zahteva tožeče stranke za vračilo stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčnega urada A, št. ... z dne ..., s katero je prvostopni organ zaradi nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost v obdobju december 2000 zavrnil zahtevo tožnika za vračilo presežka DDV za obdobje december 2000 v znesku 5.653.650,00 SIT (točka I/1 prvostopne odločbe); odmeril in naložil v plačilo DDV za davčno obdobje december 2000 v znesku 93.753,00 (točka I/2 izreka prvostopne odločbe); naložil plačilo zamudnih obresti v znesku 6.693,00 SIT od premalo obračunanih in plačanih obveznosti pod točko I/2 izreka od prvega dne zamude (1. 2. 2001) do dneva plačila (točka I/3 izreka prvostopne odločbe). Po 20. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št.18/96 do 108/99, dalje ZDavP) pritožba ne zadrži izvršitve (II. točka izreka prvostopne odločbe). Tožena stranka povzema ugotovitve prvostopnega organa glede ugotovljenih nepravilnosti pri evidentiranju prejetih računov. Sporni so prejeti računi za opravljen promet blaga in storitev v povezavi z nabavo opredmetenih osnovnih sredstev "Prizidek k gostinskemu objektu na B", ki so knjiženi v davčnem obdobju december 2000 v knjigo prejetih računov - prejeto od 1. 12. do 31. 12. 2000. Gre za račune družbe CCC d.o.o. in gradbene situacije, prejete s strani DDD d.d.. Sporni računi družbe CCC d.o.o. so bili tožniku poslani dne 25. in 17. 10. 2000 in jih je prejel 4. oz. 8. 12. 2000 ter jih knjižil v poslovne knjige 30. 11. 2000. Kot razlog zakasnitve prejema navedenih računov tožnik pojasni, da jih je usklajeval z izdajateljem in predloži dopis družbe CCC d.o.o. z dne 28. 3. 2001, iz katerega izhaja, da je bila sklenjena leasing pogodba za opremo dne 17. 10. 2000 in isti dan izstavljen račun, ki ga je tožnik zavrnil ter so stanje usklajevali, vendar je nazadnje ostalo stanje nespremenjeno. Enako velja tudi glede ostalih računov, ki jih je izvajalec knjižil v davčno obdobje oktober 2000. Prvostopni organ je ugotovil, da na računih navedeni datumi prejema pri tožniku ne zagotavljajo verodostojnih in resničnih podatkov o datumih njihovega prejema, oz. da dejansko niso bili prejeti v davčnem obdobju december 2000. Sporni so tudi prepisi začasnih in končne gradbene situacije, ki jih je tožnik knjižil v knjigo prejetih računov v mesecu decembru 2000, v postopku pa je bilo ugotovljeno, da jih je dejansko prejel v predhodnih obdobjih. Gre za prepise končnih situacij z dne 30. 3. 2000, 5. 4. 2000, 30. 4. 2000, 31. 5. 2000, 30. 6. 2000, 31. 7. 2000 in 31. 8. 2000 za izvršena dela v mesecu februarju, marcu, aprilu, maju, juniju, juliju in avgustu 2000. Tožnik je navedel kot datum prejema prepisa 20. 12. 2000. Po ugotovitvah prvostopnega organa je navedena družba tožniku poslala prepise izdanih situacij (katere je sama pravilno knjižila na tista obdobja, na katera so se nanašali) na naslov tožnika, ki je po registrskem listu fizične osebe naslov njegovega stalnega bivališča. Prvostopni organ tožnikovega pojasnila, da se je pošta kopičila v posebnem zabojčku in da je mislil, da gre za Motorevije ter jih ni odpiral, ni sprejel, s tem pa se strinja tudi tožena stranka, da je pravilno šteti, da je račune in gradbene situacije za opravljena gradbena dela prejel pravočasno (saj jih je dobil na dom) in bi takrat lahko tudi uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV. Nobenega razloga ni bilo, da je opravil knjiženje v decembru 2000 na podlagi prepisov začasnih situacij. Prvostopni organ je ob vpogledu v poslovne knjige DDD d.d., ugotovil, da so bile tožniku v letu 2000 redno izstavljene sporne začasne gradbene situacije (št. 1 do 6) za mesečno opravljena gradbena dela in tudi končna gradbena situacija za tožnikov objekt - Prizidek k gostinskem objektu na B in da so bile naslovljene na sedež obratovalnice tožnika F.F. s.p., v knjigi oddane pošte pa naslov tožnika ni natančno naveden. Iz pisemskih ovojnic je razvidno, da so bile poslane na naslov .... (kjer je tožnik bival) in so bile oddane na pošto ter jih je tožnik tudi prejel. Dejstvo, da jih ni odprl, ga ne opravičujejo, da jih ni dal pravočasno v knjiženje, kar ima za posledico neutemeljeno uveljavljanje odbitka vstopnega DDV v decembru 2000 (7. odstavek 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost, Uradni list RS, št. 89/98, 17/2000, dalje ZDDV). Na to kaže tudi dejstvo, da je tožnik s podpisom in žigom potrjeval kompenzacije, kot način plačila spornih gradbenih situacij (tako je npr. z verižno kompenzacijo z dne 3. 8. 2000 pobotal 1., 2. in delno 3. začasno situacijo, s kompenzacijo dne 31. 7. 2000 pa delno 3. in 4. začasno situacijo, dne 2. 6. 2000 pa je plačal avans po računu z dne 2. 6. 2000, ki mu je bil s kompenzacijo dne 22. 11. 2000 delno vrnjen). Prvostopni organ na tej podlagi zaključuje, da je bil tožnik seznanjen s spornimi računi, kajti v nasprotnem primeru ne bi potrjeval kompenzacij iz naslova plačila gradbenih situacij, saj so bili računi oziroma gradbene situacije v skladu s 33. členom ZDDV delno poravnane. Tudi na podlagi dodatne dokumentacije, ki jo je tožnik dne 2. 4. 2001 predložil (dopis CCC d.o.o. in dopis DDD d.d., gradbena pogodba z dne 24. 1. 2000, zapisnik Gradbeništvo,G.G. s.p.) tožnik po mnenju prvostopnega organa, s tem pa se strinja tudi tožena stranka, ni dokazal, da je prejel račune v davčnem obdobju v katerem jih je knjižil (december 2000). Iz predložene dokumentacije tudi niso razvidna usklajevanja oz. reklamacije ali zamiki plačevanja. Prvostopni organ pravilno ugotavlja, da tožnik ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV po 7. odstavku 40. člena ZDDV, oziroma da pravice do odbitka vstopnega DDV tožnik ni uveljavljal v pravilnih davčnih obdobjih, ter mu v decembru 2000 upravičeno ni priznal vstopnega DDV v višini 5.774.403,37 SIT. Za obračunavanje DDV velja sistem samoobdavčitve DDV (109. in 209. člen ZDavP), tožnik pa pri vodenju poslovnih knjig in evidenc za obravnavana obdobja ni upošteval zakonskih določb in načel pravilnega in urejenega vodenja poslovnih knjig. Odbitek vstopnega DDV je zakonsko upravičenje, ki ga zavezanec lahko uveljavlja, za kar pa mora izpolniti formalne in materialne zakonske pogoje in ga tudi uveljaviti v zakonskem določenem davčnem obdobju. V kolikor tožnik vstopnega DDV ni uveljavljal oz. odbil v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev, tudi ni zakonske podlage za naknadno uveljavljanje odbitka vstopnega DDV. Iz upravnih spisov pa izhaja, da sta bila oba zakonska pogoja, to je opravljena storitev in prejeti račun, izpolnjena že v predhodnih obračunskih obdobjih in ne šele v obračunskem obdobju december 2000. Tožena stranka zavrača tožnikovo razlago besedila 7. odstavka 40. člena ZDDV, po kateri naj bi zakon določal samo v katerem davčnem obdobju davčni zavezanec pridobi pravico do odbitka vstopnega DDV, ki jo lahko uveljavlja tudi kasneje. Neutemeljeno pa je tudi sklicevanje tožnika na mnenje Ministrstva za finance, ki ga davčni organ kot pravni vir ni dolžan upoštevati, kot tudi njegovi ugovori glede reklamacij (tako pisnih kot ustnih), ker je glede tega dejansko stanje natančno ugotovljeno, na tožnikove pripombe na zapisnik pa je dal prvostopni organ dano tudi izčrpno pojasnilo.

Tožnik je vložil tožbo zaradi molka organa, ki jo je kasneje razširil tudi na izpodbijano odločbo. Tožbo vlaga zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in kršitve materialnega prava. V izpodbijani odločbi toženi stranki očita nepravilno uporabo 7. odstavka 40. člena ZDDV, posledično tudi 3. odstavka 78. člena Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 do 27/00, dalje Pravilnik), po katerem naj bi smel davčni zavezanec odbiti vstopni DDV le v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev, ter da naj ne bi bilo zakonske podlage za naknadno uveljavljanje odbitka vstopnega DDV. Citira določbe 40. člena ZDDV ter navaja, da je tožnik v obračunskem obdobju december 2000 upošteval vse navedene pogoje. Glede na dikcijo ZDDV ni posebej navedeno, kdaj izgubi pravico do odbitka vstopnega DDV, zato je odločitev tožene stranke, da ni uveljavljal pravice do odbitka v davčnem obdobju, v katerem jo je pridobil, temveč v kasnejšem, nepravilna, in tudi ni skladna z kreditno metodo obračuna DDV. S tem, ko ni uveljavil pravice do odbitka vstopnega DDV v obdobju, v katerem jo je pridobil, je v tem obdobju izkazal višjo davčno obveznost, kot jo je bil obvezen, ki jo je sicer z uveljavljanjem svoje še ne izkoriščene pravice do odbitka lahko znižal v kasnejšem obdobju. Sklicuje pa se tudi na mnenje Ministrstva za finance št. 415-100-1867-MV z dne 20. 6. 2000. Podrejeno navaja razloge, da je šele pri usklajevanju IOP obrazca naknadno ugotovil, da so bili računi dejansko izdani (vendar poslani na napačen naslov kjer ni nihče stanoval), ne pa na sedež obrata tožeče stranke. Zato ni mogel vedeti, da so bili računi poslani ter je bil s tem seznanjen šele tekom usklajevanja navedenih obrazcev in zato je tudi prosil za prepise računov, ki jih je evidentiral v davčnem obdobju, v katerih jih je dejansko prejel (december 2000). Enaka situacija je bila tudi glede pogodbe z CCC d.o.o. Predlaga, da sodišče za pravilno ugotovitev materialne resnice razpiše glavno obravnavo, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo v izpodbijanih delih in samo odloči o stvari oziroma podrejeno, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi, ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek in ji naloži tudi povračilo stroškov.

Tožena stranka vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je svojo udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo št. ... z dne ... .

Po določbi 7. odstavka 40. člena ZDDV sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev, oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago. V obravnavanem primeru je sporno vprašanje ali je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV v pravilnih davčnih obdobjih glede na zgoraj navedeno določbo ZDDV. Za to pa je odločilno, kdaj je tožnik prejel navedene račune, ki jih je bil dolžan po pravilih vestnega vodenja poslovnih knjig (56. in 57. člen ZDDV), kot tudi Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika (Uradni list RS, št. 5/98 do 68/98), ki predpisuje obvezna splošna merila računovodskih informacij za potrebe lastnika in poslovnega okolja in ki ga dopolnjujejo tudi Slovenski računovodski standardi (dalje SRS). Tako SRS 22.1. med drugim določa, da morajo biti vsi vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, poslovne knjige pa morajo kazati opravljene posle in finančni položaj podjetja, vsi vpisi v poslovne knjige pa morajo biti časovno zaporedni, popolni, pravilni in ažurni. Po SRS 21.1. se knjigovodska listina sestavi za vsak poslovni dogodek, ki se v zvezi s poslovanjem podjetja pokaže v spremembi sredstev ali obveznosti do virov sredstev ali po nastanku prihodkov in odhodkov. Po povedanem je odločilna ugotovitev, da tožnik ni evidentiral prejete račune oz. začasne situacije v svojih poslovnih knjigah tedaj, ko jih je prejel. Da pa jih je dejansko prejel prej, kot v mesecu decembru, izhaja iz ugotovitev prvostopnega organa. Tako je iz upravnih spisov je razvidno, da so sporni računi družbe CCC d.o.o., poslani 25. oz. 17. 10. 2000, tožnik pa je evidentiral sprejem šele 4. oz. 8. 12. 2000. Podobno velja tudi začasne in končno gradbeno situacijo, izdane s strani DDD d.d., ki datirajo z datumi 31. 8., 31. 7., 30. 6., 31. 5., 30. 4., 5. 4. in 30. 3. (vse v letu 2000) in se nanašajo na izvršena dela v mesecu avgustu, juliju, juniju, maju, aprilu, marcu in februarju 2000 in za katere je ugotovljeno, da so bile pravilno tudi poslane tožniku (ki pa jih ni odprl) in njihove "prepise" po zahtevi prejel 20. 12. 2000 (in jih evidentiral v tem mesecu). Sodišče se v tem delu pridružuje ugotovitvam obeh davčnih organov, da tožnik ni navedel opravičenega razloga za "zakasnitve prejema". Tako v tem delu dejansko stanje ni sporno, saj niti tožena stranka, niti tožnik ne zatrjujeta drugače. Tudi po presoji sodišča bi bilo za tako očitno zakasnitev prejema treba izkazati opravičljive razloge na strani tožnika, ki pa niso izkazani. Po 109. členu Pravilnika se v knjigo prejetih računov (P-rač) vpisujejo podatki v stolpce, in sicer se v stolpec 2 vpiše datum knjiženja, v stolpec 2a pa datum prejema knjigovodske listine. Razlogi, ki jih navaja tožnik, kot so v usklajevanje navedenih računov (kar dokazuje z dopisom družbe CCC d.o.o. oziroma dopisom DDD d.d.), ne izključujejo tožnikove obveznosti pravilnega knjiženja oz. da ne bi navedel pravilnega (dejanski) datuma prejema v knjigo prejetih računov. ZDDV za primere reklamacij in znižanj cen dopušča možnosti uporabe drugih institutov, kot so npr. popravki računov ipd., ne pa evidentiranje poslovnih dogodkov prosto po volji zavezanca. Tako tudi po oceni sodišča tožnik ni imel nobenih opravičljivih razlogov, da navedenih računov ne bi knjižil v knjigo prejetih računov z dnem, ko jih je prejel in v tem obdobju tudi uveljavljati pravico do odbitka vstopnega DDV (7. odstavek 40. člena ZZDV). Ob tem je tudi po mnenju sodišča v obravnavanem primeru irelevantno sklicevanje tožnika, da so bili računi poslani na naslov stalnega prebivališča fizične osebe in ne firme (ob tem, da je to tudi naslov stalnega bivališča zasebnika iz registrskega lista fizične osebe in hkrati je bil ta naslov naveden tudi na gradbeni pogodbi z dne 24. 1. 2000 tožnika kot stranke). Ob tem ne gre spregledati ugotovitve, ki ji tožnik niti ne oporeka, da je začasne situacije tudi sproti poravnaval s kompenzacijami, to pa najmanj pomeni, da je vedel za sporne račune in začasne situacije prej, kot jih je knjižil v svojih poslovnih knjigah. Tožnik pa je tudi kot davčni zavezanec po 36. členu ZDDV zavezan, da v svojem knjigovodstvu zagotovi vse podatke, potrebne za pravilno in pravočasno obračunavanje in plačevanje DDV. Tudi po oceni sodišča tožnik ni izkazal, da je sporne račune dejansko prejel v mesecu decembru 2000. Računi nosijo datume, ki se nanašajo na obračunska obdobja pred decembrom 2000. Zato je tudi po presoji sodišča pravilen zaključek tožene stranke in pred njo tudi prvostopnega organa, da v mesecu decembru 2000 tožnik ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV po spornih računih, temveč je imel to pravico v predhodnih obdobjih, ki pa jo očitno ni uveljavil. Gre za pravno vprašanje, ali ima po določbi 7. odstavka 40. člena ZDDV tožeča stranka pravico do vstopnega DDV tudi v kasnejših obdobjih, kot to zatrjuje tožnik, ali pa je to pravico izgubila s potekom roka za predložitev davčnega obdobja za obračunsko obdobje, v katerem jo je pridobila. Po presoji sodišča je tožena stranka pravilno uporabila navedeno določbo ZDDV. Določba 7. odstavka 40. člena ZDDV tudi po presoji sodišča ni nejasna. Z navedeno določbo sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV, kar pomeni, da je s tem urejena tako pridobitev pravice, kot tudi rok za njeno uveljavljanje. Gre za zakonski materialni rok za uveljavitev pravice, s potekom katerega pravica, ki je stranka ni uveljavila, ugasne. Da je pravilna navedena restrektivna razlaga zakonske določbe ter nerazširjujoča, kot to meni tožeča stranka, in po kateri naj bi davčni zavezanec po tem, ko je pravico do uveljavljanja odbitka DDV pridobil, to lahko uveljavil glede na lastno odločitev kadarkoli v prihodnosti, izhaja tudi iz dopolnitve navedene določbe z novelo ZDDV-B (Uradni list RS, št. 67/02), ki velja od 1. 10. 2000 in jo za zadevno obravnavano zadevo ni mogoče uporabiti. Navedena določba je strogost zakonske določbe delno omilila ter pravico uveljavljanja odbitka vstopnega DDV sicer ponovno časovno omejila, vendar pa čas možnega uveljavljanja podaljšala do zadnjega davčnega obdobja koledarskega leta po letu, v katerem je davčni zavezanec pravico do odbitka vstopnega DDV pridobil (27. člen ZDDV-B).

Zato je po presoji sodišča odločitev tožene stranke in pred njo organa prve stopnje pravilna in na zakonu utemeljena v delu, ki se nanaša na nepriznavanje odbitka vstopnega DDV, ter je tožbo zato v tem delu zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 59/97 do 70/00, dalje ZUS). Sodišče je glede na zahtevo tožnika razpisalo glavno obravnavo, ki pa je ni opravilo, ker se tožnik, ki je imel izkazano vabilo, ni udeležil. Zato je sodišče odločilo brez glavne obravnave (3. odstavek 56. člena ZUS).

Ob upoštevanju odločbe Ustavnega sodišča RS, opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004, ki je bila objavljena v Uradnem listu, št. 109 z dne 8. 10. 2004, s katero je Ustavno sodišče RS ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01) v neskladju z Ustavo, iz razlogov navedenih v obrazložitvi te odločbe, je sodišče delno ugodilo tožbi in odpravilo obe odločbi v delu, ki se nanaša na plačilo zamudnih obresti (v točki I/3). Po navedeni odločbi Ustavnega sodišča RS v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. To pomeni, da je navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS treba uporabiti za vsa razmerja, v kateri do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno. Razveljavitev začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi (43. člen Zakona o Ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94, v nadaljevanju ZUstS), torej od 9. 10. 2004. Sodišče je s sodbo odpravilo obe davčni odločbi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti in odločilo na podlagi 1. točke 1. odstavka 61. člena ZUS, potem ko je ugotovilo, da narava stvari to dopušča in dajejo podatki postopka za to zanesljivo podlago.

Ker je sodišče odločalo le o zakonitosti upravnega akta, trpi vsaka stranka svoje stroške (3. odstavek 23. člena ZUS).

ZDavP člen 109,  209,  109,  209.  ZDDV člen 40/7,  56,  57.  Slovenski računovodski standardi člen 21,  22.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.