sodba U 2051/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-12-19

Po presoji sodišča je v določbi 76. člena ZDoh obravnavan tisti davek, ki je bil obračunan in plačan pravilno, torej tudi ob upoštevanju veljavnih Mednarodnih pogodb oziroma Sporazumov, sklenjenih z namenom izogibanja dvojnemu obdavčenju, ne pa tudi morebitno (napačno) preplačan davek, za katerega lahko plačnik, glede na določbe Sporazumov, vedno zahteva refundacijo. Ker je, kot izhaja iz upravnih spisov (med strankama pa tudi ni sporno) v vseh treh, za ta primer relevantnih Sporazumih, kot najvišja stopnja obdavčenja dividend za nerezidente v državi pogodbenici (državi izplačevalca) določena stopnja 15 %, je pravilna odločitev, da se kot plačani davek upošteva davek obračunan po stopnji, določeni v Sporazumih.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo zoper sklep in odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, Izpostave A, št. ... z dne 2. 2 2004, s katero je bil tožniku odmerjen davek od dohodkov iz premoženja, doseženih z udeležbo pri dobičku v tujini od osnove ... SIT po stopnji 25 % v višini ... SIT in ugotovljena razlika za plačilo v višini ... SIT. Tožena stranka se v obrazložitvi izpodbijane odločbe sklicuje na določbo 63. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94-popr., 7/95 in 44/96, v nadaljevanju: ZDoh), po kateri je zavezanec za davek od dohodkov iz premoženja fizična oseba s stalnim prebivališčem v Republiki Sloveniji, ki ima v državi ali v tujini dohodke iz premoženja, od teh dohodkov pa ne plačuje kakšnega drugega davka po tem zakonu. Osnova za davek od dohodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku je vsak posamezni prejemek, povečan za plačano posebno akontacijo po zakonu o davku od dobička pravnih oseb, zmanjšan za 40 %. Stopnja davka od dohodkov iz premoženja je 25 % (75. člen ZDoh). Zavezancu, ki prejema dohodke iz premoženja v tujini, se po določbi 76. člena ZDoh obračunani znesek davka zmanjša za davek, plačan od tega dohodka v tujini. Navaja določbe Pogodbe med SFRJ in Zvezno Republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja (Uradni list SFRJ, Mednarodne pogodbe, št. 12/88), ki v 11. členu določa, da se dividende, ki jih družba, ki je rezident države pogodbenice plača rezidentu druge države pogodbenice, lahko obdavčijo v tej drugi državi. Take dividende se lahko obdavčijo tudi v državi pogodbenici, katere rezident je družba, ki dividende izplačuje v skladu z zakonodajo te države, če je upravičeni lastnik dividend rezident druge države pogodbenice, vendar tako obračunani davek ne sme presegati 15 % bruto zneska dividend. Prav tako Sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka med SFRJ in Republiko Francijo (Uradni list SFRJ, Mednarodne pogodbe št. 28/75), ki ga je, tako kot Pogodbo z Zvezno Republiko Nemčijo z Aktom o nasledstvu sporazumov nekdanje Jugoslavije sprejela Republika Slovenija ter Konvencija med Republiko Slovenijo in ZDA o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja (Uradni list RS, Mednarodne pogodbe št. 10/01), (v nadaljevanju: Sporazumi), določata, da se dividende, ki jih rezident države pogodbenice plača rezidentu druge države, lahko obdavčijo v tej drugi državi. Take dividende se, glede na določbe Sporazumov lahko obdavčijo tudi v državi pogodbenici, katere rezident je plačnik dividende skladno z zakonodajo države, vendar tako obračunani davek ne sme presegati 15 % bruto dividend. Tožnik je dne 21. 5., 26. 5., 20. 6., 8. 7. in 6. 11. 2003 vložil napovedi za odmero davka od dohodkov iz premoženja, doseženih z udeležbo pri dobičku v tujini, s katerimi je napovedal dividende prejete od izplačevalcev v Zvezni Republiki Nemčiji, Franciji in ZDA. Iz obvestila borzno posredniške hiše ZZZ d.d. je razvidna višina izplačanih dividend in plačanega davka v tujini. Ker se vse napovedi nanašajo na enako dejansko stanje in isto pravno podlago je prvostopni organ z eno odločbo odločil o vseh napovedih in pri tem kot davčno osnovo upošteval napovedano višino v tujini prejetih dividend v skupnem znesku ... SIT in obračunal davek po stopnji 25 % v višini ... SIT. Znesek obračunanega davka je zmanjšal za davek, plačan v tujini v višini ... SIT, tako da znaša obveznost tožnika za plačilo ... SIT. Po presoji tožene stranke je odločitev prvostopnega organa pravilna. Tožnik je v napovedih navajal, izhaja pa tudi iz listin v upravnih spisih, da je bil davek plačan v tujini po naslednjih stopnjah: v Nemčiji po stopnji 21,1 %, v Franciji po stopnji 25 % in v ZDA po stopnji 30 %. V že navedenih Sporazumih je stopnja davka, ki se plačuje v državi vira od dividend, ki jih prejemajo fizične osebe, rezidenti Republike Slovenije, praviloma omejena na določen odstotek. V Sporazumih je vsebina izraza dividende natančno opredeljena in je način plačila davka od dividend v državi vira odvisen od ureditve tega vprašanje v posamezni državi. Davek v državi vira se lahko plača po znižani stopnji iz ustreznega Sporazuma že takoj ob izplačilu dividend ali pa se plača po stopnji, ki velja po domači zakonodaji, upravičeni zavezanec pa lahko nato zahteva refundacijo razlike med plačanim davkom po domači (višji) stopnji in davkom po nižji stopnji iz Sporazuma. V primerih, ko rezident prejme dividende iz države, s katero ima Slovenija sklenjen Sporazum izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka,se kot obračunan in plačan davek šteje davek, obračunan skladno z veljavnim Sporazumom. V primeru, ko je rezident Slovenije v drugi državi pogodbenici plačal davek od dividend po višji stopnji, kot je določena v Sporazumu in v drugi državi ni uveljavlal pravic iz Sporazuma, do katerih je upravičen (plačal je davek od dividend po stopnji, ki je višja od stopnje davka po Sporazumu) se za davek, plačan od dividend v tujini, šteje davek, ki bi ga bil zavezanec v tujini dolžan plačati glede na določbe Sporazuma. V vseh treh za ta primer relevantnih Sporazumih je določena stopnja davka od dohodkov iz premoženja v višini 15 % bruto zneska dividend in je zato ob navedenem pri odmeri davka možno upoštevati kot plačani davek v tujini le znesek v višini 15 % bruto zneska dividend. Skladno z navedenimi Sporazumi bi tožnik, čeprav je bil davek plačan po odbitku in ni bil odmerjen z odločbo, lahko zahteval refundacijo plačanega davka, ki presega v Sporazumih dogovorjeno stopnjo. Mnenje, da lahko povrnitev po Sporazumih preveč odtegnjenega davka zahteva le Republika Slovenija, je zmotno, saj je to pravica vsakega posameznega zavezanca.

Tožnik se z odločbo ne strinja in jo izpodbija s tožbo. Razlika med odmerjenim davkom v višini ... SIT in v tujini plačanim davkom v višini ... SIT je ugotovljena nepravilno, saj ta razlika znaša samo ... SIT in ne ... SIT, kot je napačno ugotovil prvostopni organ in tako odmeril davek v prevelikem znesku. Sklicuje se na določbo 76. člena ZDoh, ki določa, da se zavezancu, ki prejema dohodke iz premoženja v tujini, obračunani znesek davka zmanjša za davek, plačan od tega dohodka v tujini. Ta določba nikjer ne govori o tem, da bi se davek, ki je bil plačan v tujini po višji davčni stopnji od navedenih 15 % zaradi izogibanja dvojemu obdavčenju upošteval le v višini 15 % in ne v dejansko plačanem znesku. S sporno odločitvijo je kršena določba 76. člena ZDoh in v škodo tožnika uresničeno dvojno obdavčenje, kateremu naj bi se države po navedenih Sporazumih izognile. Mednarodne pogodbe in Sporazume sklepajo države in ne njihovi državljani, zato so države dolžne poskrbeti za izvajanje meddržavnih sporazumov. Napotek tožene stranke, da lahko tožnik sam naknadno zahteva refundacijo preveč plačanega davka v tujih državah je neizvedljiva, saj bi moral za vsako plačilo davka v tujini posebej uveljavljati zahtevek zoper tuje države, kar pa je povezano z velikim stroški, vse to pa zgolj zaradi tega, ker Republika Slovenija ni poskrbela za izvajanje sklenjenih Sporazumov. Sodišču predlaga, da odpravi izpodbijano odločbo in samo odloči o stvari, toženi stranki pa naloži povračilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri pravnih in dejanskih ugotovitvah izpodbijane odločbe in sodišču predlaga zavrnitev tožbe.

Z vlogo št. ... z dne 22. 11. 2004 je svojo udeležbo v tem postopku priglasilo Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa.

Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi odločitev utemeljujeta davčni organ prve stopnje in tožena stranka, kot tudi z razlogi, s katerimi v obrazložitvi izpodbijane odločbe pritožbene ugovore zavrača tožena stranka. Ker so tožbeni ugovori enaki ugovorom, ki jih je tožeča stranka uveljavljala v pritožbenem postopku, jih iz enakih razlogov, ne da bi jih ponavljalo, zavrača tudi sodišče (2. odstavek 67. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 57/97 in 70/00, v nadaljevanju: ZUS). V zvezi z ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi, pa sodišče še dodaja:

V obravnavanem primeru med strankama ostaja sporno, ali se po določbi 76. člena ZDoh, ki določa, da se zavezancu, ki prejema dohodke iz premoženja v tujini, obračunani znesek davka zmanjša za davek, plačan od tega dohodka v tujini, kot v tujini plačan davek upošteva ves dejansko plačan davek, ne glede na določbe morebitnih Sporazumov o izogibanju dvojnemu obdavčenju, ali pa je treba pri tem izhajati (tako kot sta to storila prvostopni organ in tožena stranka) iz določb sklenjenih Sporazumov. Odločitev tožene stranke je pravilna, saj je po presoji sodišča v določbi 76. člena ZDoh obravnavan tisti davek, ki je bil obračunan in plačan pravilno, torej tudi ob upoštevanju veljavnih Mednarodnih pogodb oziroma Sporazumov, sklenjenih z namenom izogibanja dvojnemu obdavčenju, ne pa tudi morebitno (napačno) preplačan davek, za katerega lahko plačnik, glede na določbe Sporazumov, vedno zahteva refundacijo. Ker je, kot izhaja iz upravnih spisov (med strankama pa tudi ni sporno) v vseh treh, za ta primer relevantnih Sporazumih kot najvišja stopnja obdavčenja dividend za nerezidente v državi pogodbenici (državi izplačevalca) določena stopnja 15 %, je pravilna odločitev, da se kot plačani davek upošteva davek obračunan po stopnji, določeni v Sporazumih.

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti pa sodišče ni našlo, zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS kot neutemeljeno zavrnilo.

ZDoh člen 76,  76,  76.  Zakon o ratifikaciji pogodbe med Socialistično federativno republiko Jugoslavijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnemu obdavčenju dohodka in premoženja s protokolom člen 11.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.