sodba U 364/2004
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-01-24

Na pravni podlagi, ki jo citira že tožena stranka (7. točka 1. odstavka 24. člena ZPD), je potem pravilen tudi zaključek, da je zaradi neupoštevanja vstopninskih žetonov davčna osnova prenizko izkazana in da jo je treba popraviti. Davek se vedno obračuna od davčne osnove. Realizacija in s tem davčna osnova pa se pri igrah na srečo nikoli ne ugotavlja po vsaki izvedeni igri, ampak dnevno in zato je tudi obračun davka možen šele takrat - ob koncu igralnega dneva. Nemožnost obračuna torej ni pravne, ampak dejanske narave. Zato je tudi po presoji sodišča utemeljeno, da se glede na zakonsko zahtevo obračun opravi takrat, ko je to najprej mogoče. To pa je nedvomno ob koncu igralnega dneva, ko se itak izračunava dnevna realizacija posameznih iger na srečo, in ne šele konec meseca, kot je sestavljala obračun tožeča stranka. Sodišče se strinja s toženo stranko, da predpisi o prometnem davku negativne davčne osnove ne poznajo in da je treba v primeru, če je vrednost vplačil manjša od dobitkov, upoštevati, da je davčna osnova 0. Kar se tiče opisanega načina izračunavanja, pa se "davčna osnova" po povedanem sprva res izračuna za vsako vrsto iger posebej, kar pa še ni dovolj. Davčna osnova namreč ni le izračun kot tak, namenjen sam sebi, ampak podlaga za obračun davka in je torej treba davke tudi obračunati in nato plačati od davčne osnove, ugotovljene na predpisan način, ne pa od seštevka posameznih izračunanih "osnov" oziroma razlike med njimi.

Tožba je delno utemeljena. Odločba Davčne uprave RS, Glavni urad Ljubljana št. ... z dne 8. 8. 2000 se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave RS, Posebnega davčnega urada št. ... z dne 18. 4. 1997 se v delih, s katerimi je bilo odločeno o zamudnih obrestih (delno v točki I/1 izreka), odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Sodišče je potem, ko je tožbo tožeče stranke s sodbo opr. št. U ... z dne 23. 5. 2002 kot neutemeljeno zavrnilo, na podlagi sklepa Vrhovnega sodišča RS opr. št. I Up ... z dne 10. 2. 2004 opravilo nov postopek in po opravljeni javni glavni obravnavi ponovno odločilo o tožbi.

Posebni davčni urad je tožeči stranki v postopku inšpiciranja pravilnosti obračunavanja in plačevanja prometnega davka od 1. 1. 1995 dalje zaradi odprave ugotovljenih nepravilnosti in nezakonitosti z odločbo naložil: v točki I/1 izreka, da plača prometni davek od posebnih iger na srečo po tarifni številki 3 Tarife davka od prometa storitev v znesku 96.461.688,90 SIT in pripadajoče zamudne obresti; v točki I/2, da plača posebni prometni davek od posebnih iger na srečo v znesku 28.062.896,10 SIT in pripadajoče zamudne obresti ter v točki II, da izvrši naloženo v roku 30 dni od dneva, ko postane odločba izvršljiva, in o tem obvesti Posebni davčni urad v postavljenem roku. Pritožbi tožnika je tožena stranka z izpodbijano odločbo delno ugodila in odločitev davčnega organa prve stopnje v točki I/2 izreka odpravila za znesek 9.184.513,60 SIT in pripadajoče zamudne obresti in v tem delu vrnila zadevo v ponovni postopek, v ostalem pa pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka ugotavlja, da je tožnik prireditelj posebnih iger na srečo in da plačuje prometni davek iz tega naslova. Sedma točka 1. odstavka 24. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92, 12/93, 71/93, 16/96, 18/96 in 75/96 - v nadaljevanju ZPD) v tej zvezi določa, da je osnova za davek od prometa storitev vrednost prejetih vplačil za udeležbo pri igrah na srečo, zmanjšana za vrednost dobitkov, s tem da se za vsako vrsto iger na srečo posebej določi davčna osnova. Pri inšpekcijskem pregledu pri tožniku pa je bilo ugotovljeno, da v davčno osnovo ne vključuje tistih vplačil, ki jih igralci vplačajo ob vstopu v igralnico in za njih prejmejo vstopninske žetone, po drugi strani pa davčno osnovo zmanjšuje za vse dobitke. Zato je tudi po mnenju tožene stranke davčna osnova prenizko izkazana in je bilo iz tega naslova tožniku utemeljeno naloženo, da poveča davčno osnovo za vrednost vplačanih vstopninskih žetonov za obe kontrolirani obračunski obdobji (1995 in 1996). Ker realizacije od teh žetonov tožnik po vrstah iger sploh ni ugotavljal in torej v tem delu ni zagotavljal predpisanih davčnih evidenc, je tudi utemeljeno naloženo tožniku, da davek v tem delu obračuna na podlagi razpoložljivih podatkov, to pa so bili podatki o mesečni realizaciji od iger na srečo po vrstah iger na srečo, tako da se po teh podatkih ugotovi za vsak mesec razmerje v realizaciji med posameznimi vrstami iger, ki so se jih igralci lahko udeleževali z vstopninskimi žetoni, in nato vplačila od vstopninskih žetonov razporedi med posamezne igre v tem razmerju. - Pri pregledu pri tožniku pa je bilo ugotovljeno tudi, da tožnik ugotavlja davčno osnovo mesečno in ne dnevno. Mesečno realizacijo ugotovi tako, da sešteje pozitivne dnevne realizacije za posamezen mesec in od te vsote odšteje vsoto negativnih dnevnih realizacij in to posebej po vrstah igralnih miz, posebej za igralne avtomate ter posebej od "vstopnin". Na podlagi tako ugotovljenih mesečnih realizacij z uporabo 20 % davčne stopnje obračuna prometni davek za določen mesec. Tožena stranka se strinja s prvostopnim organom, da je takšen način obračuna prometnega davka v nasprotju s 7. točko 1. odstavka 24. člena ZPD, 1. odstavkom 20. člena ZPD, 1. odstavkom 23. člena ZPD, 1. in 2. odstavkom 26. člena ZPD ter 1. odstavkom 64. člena Pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92, 8/92, 29/92, 15/93, 39/93 in 37/95 - v nadaljevanju Pravilnik). Po teh določbah nastane obveznost obračuna davka, ko je storitev opravljena, to pa je najkasneje ob zaključku igralnega dneva. Dejansko je storitev izvedbe igre na srečo, ki se opravi brez računa, opravljena že ob koncu posamezne igre. Vendar pa takšno obračunavanje praktično ni izvedljivo. Ni pa ovir za obračun ob koncu igralnega dneva, saj se takrat ugotavlja rezultat celotnega dne, zato je tožniku, ki je zaradi nepravilnega načina obračunavanja davka davek obračunal in plačal od prenizke davčne osnove tudi po mnenju tožene stranke utemeljeno naloženo, da obračunavanje davka ustrezno popravi in plača razliko, ki je pri tem nastala. - Glede na opisano poslovanje z vstopninskimi žetoni pa je bilo v postopku ugotovljeno tudi, da je tožnik nepravilno obračunal in plačal posebni prometni davek od posebnih iger na srečo oziroma da ga je plačal od nepravilne davčne osnove. Pri tem je tudi po mnenju tožene stranke ravnal v nasprotju z določbami 5. člena Zakona o posebnem prometnem davku od posebnih igre na srečo (Uradni list RS, št. 67/93 - v nadaljevanju ZPPDPIS), po katerih je osnova za obračun davka vrednost prejetih vplačil za udeležbo, zmanjšana za vrednost dobitkov, in po katerih se davčna osnova ugotavlja za vsako vrsto posebnih iger na srečo posebej. V 7. členu ZPPDPIS pa je še določeno, da davčni zavezanec plačuje posebni prometni davek mesečno. Tožnik bi torej moral obračunati posebni prometni davek od davčne osnove, v katero se vključujejo tudi vplačila za vstopninske žetone, česar pa ni storil in se mu zato utemeljeno povečuje davčna osnova iz tega naslova, na enak način in iz istih podlag kot pri nalogu v zvezi s (splošnim) prometnim davkom. Mesečni obračun je pri posebnem prometnem davku sicer pravilen, ne ravna pa tožnik pravilno, ko za posamezni mesec sešteje pozitivne zneske prometnega davka in od te vsote odšteje negativne zneske in plača razliko. S tem dejansko ne ugotavlja davčne osnove za vsako vrsto iger posebej, kot je predpisano. Zato davčna osnova za obračun tudi tega davka ni pravilna in je bilo zato tožniku po mnenju tožene stranke utemeljeno naložen ponovni obračun in plačilo razlike v davku. - V zvezi s pritožbenimi navedbami tožene stranka zlasti poudarja, da v celoti pritrjuje razlogom prvostopnega organa glede vključevanja vstopninskih žetonov v davčno osnovo. Navaja, da gre v konkretnem primeru pri plačilu ob vstopu (2000 SIT) tako po vsebini kot tudi glede na opredelitev, kaj so igre na srečo (2. člen Zakona o igrah na srečo, Uradni list RS, št. 27/95, dalje ZIS), za plačilo udeležbe pri igri na srečo in ne za vstopnino. Za vstopninske žetone so igralci plačali in imeli možnost dobitka. Pri igralni mizi so pomenili plačilo za igro in so posledično zmanjševali realizacijo igralne mize. Torej je treba vključiti glede na opredelitev davčne osnove iz 24. člena ZPD in 5. člena ZPPDPIS v davčno osnovo tudi vplačila za vstopninske žetone, ki jih plačajo igralci ob vstopu in to ne glede na to, kako ta vplačila tožnik imenuje ("vstopnina"), česar pa tožnik nedvomno ni storil. Drugačna razlaga bi tudi po stališču, ki ga je zavzelo Vrhovno sodišče v sodbi Ru 2/98-5 z dne 29. 5. 1998, povzročila neravnotežje pri ugotavljanju davčne osnove: morebitni dobitek bi zmanjšal davčno osnovo, žeton, ki je omogočil igro, pa ne bi prestavljal plačila. Omogočila pa bi tudi zlorabe, saj bi igralnica lahko prodajala poljubno število žetonov gostom pod videzom vstopnine, ob tem pa neupravičeno zmanjševala davčno osnovo za obračun davka od iger na srečo. Tožena stranka zavrne tudi pritožbeni ugovor, da so tožnikove evidence ustrezne in da torej ni podlage za obračun davka na podlagi "razpoložljivih podatkov", kot ga je odredil davčni organ. V tej zvezi se sklicuje na tretji odstavek 84. člena ZPD kot pravno podlago za ukrepanje, v zvezi z dejanskimi ugotovitvami pa navaja zlasti, da tožnik sam ni zagotavljal podatkov o stanju vstopninskih žetonov po posameznih mizah, čeprav bi jih moral že po 106. členu ZIS. Utemeljeno pa je prvostopni organ vključil v davčno osnovo vse vstopninske žetone tudi zato, ker je največja verjetnost, da se igra ravno s temi žetoni, saj niso zamenljivi za gotovino, razen tega pa se pregleduje daljše obdobje in so tudi zato morebitno minimalno število vstopninskih žetonov, ki so jih odnesli s seboj igralci tudi že vrnili v igralnico. Sklicevanje tožnika na mednarodne igralniške standarde in v tej zvezi na realizacijo igralnice, ki naj bi predstavljala vedno 20 %, tožena stranka zavrne in poudari, da je opisan vidik o realizaciji pri izračunu prometnega davka že upoštevan. Tožena stranka tudi meni, da je določba 26. člena ZPD povsem jasna, da je storitev tožnika v prvostopni odločbi natančno opisana in opredeljen tudi čas, ko je storitev opravljena - to pa je, ko je bila izvedena igra. Natančna pa je po mnenju tožene stranke tudi utemeljitev, zakaj se davek obračuna na koncu igralnega dne in zakaj je takšen obračun povsem možen. Če bi zakonodajalec želel določiti drugače, bi to predpisal, tako pa tega ni storil in torej ni podlage, da se prometni davek obračunava mesečno, kot to predlaga oziroma zahteva tožnik v pritožbi. Kot neutemeljene zavrne tožena stranka pritožbene ugovore v tem pogledu tudi, kolikor se nanašajo na posebni prometni davek in v celoti pritrjuje razlogom prvostopnega organa. Glede izračunov pa ugotavlja še, da se zneski neplačanega davka, naloženi v plačilo, ne podvajajo in da so neutemeljeni tudi ugovori v zvezi z obračunom obresti. V plačilo je, kar se akontacij tiče, naložena le razlika, kar je jasno razvidno iz preglednice. Možno napako pri obračunu oziroma nepopolno obrazložitev v tej zvezi tožena stranka ugotavlja le pri obračunu posebnega prometnega davka. Tožena stranka zato, potem ko ne najde drugih zatrjevanih procesnih in materialnih kršitev, na podlagi 21. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 - v nadaljevanju: ZDavP), samo v tem delu odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje tako, kot je razvidno iz izreka izpodbijane odločbe.

Tožeča stranka se formalno ne strinja z odločitvijo tožene stranke v celoti in iz vseh razlogov po Zakonu o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00 - v nadaljevanju: ZUS), vsebinsko pa izpodbija njen zavrnilni del in predlaga sodišču, da jo po opravljeni glavni obravnavi v tem delu odpravi, ugodi pritožbi in odpravi tudi odločbo prvostopnega organa, oziroma podrejeno, da odločbo tožene stranke odpravi, v vsakem primeru pa toženi stranki naloži, da povrne tožeči vse stroške postopka. V tožbi in pripravljalni vlogi z dne 10. 10. 2001 na prvem mestu zatrjuje napačno uporabo zakona in vztraja, da plačilo vstopnine ni mogoče enačiti z vplačilom za igro na srečo. Žetone ob vplačilu vstopnine prejmejo vsi obiskovalci, ki nato z njimi igrajo ali pa tudi ne. Razen tega vstopninskih žetonov ni mogoče zamenjati za denar. To je pomembno tudi zato, ker ostane ob dobitku z vstopninskim žetonom vrednost vstopninskega žetona neizplačana, ker izplačilo za ta žeton ni možno. Zato tožnik utemeljeno ni vključeval v davčno osnovo za davek od iger na srečo plačil za vstopnino in je torej zaključek tožene stranke, da je šteti celotno vplačano vstopnino za realizacijo in s tem za davčno osnovo, napačen in v nasprotju z zakonom. Sicer pa bi prvostopni organ moral upoštevati tudi dejstvo, da je tožnik vstopnino vendarle upošteval kot storitev, saj je od plačane vstopnine plačal prometni davek od storitev po stopnji 5 %. Pa tudi če bi predstavljali vstopninski žetoni plačilo za udeležbo pri igri na srečo, jih po mnenju tožnika ni mogoče v celoti všteti, in to kar v davčno osnovo. Davčna organa bi morala najprej ugotovljene zneske vstopnin upoštevati pri vplačilih za igre na srečo, nato pa od tega odšteti celotna izplačila za dobitke ter tako določiti davčno osnovo. Pravilno izračunana davčna osnova je namreč drugačna kot tista, ki sta jo obračunala davčna organa, kar tožnik ponazori s primerjalnim izračunom. V 2. točki tožbe (Dnevni davek) pa tožnik navaja, da ne nasprotuje ugotovitvi tožene stranke, kdaj je igra na srečo izvedena in da je obračunavanje davka ob vsaki opravljeni storitvi neizvedljivo. To pa pomeni tudi, da določb ZPD očitno ni mogoče izvajati točno tako, kot se glasijo, in je sistem prometnega davka, ki temelji na opravljeni storitvi za tovrstne posle, neuporaben. Tožnik se sklicuje še na zapisnik skupnega sestanka takratne Agencije za plačilni promet, nadziranje in informiranje in Ministrstva za finance z dne 22. 12. 1995, kjer je bilo ugotovljeno, da je predpis v tem delu nejasen in je bilo zato predlagano, da se do končnega stališča davčna osnova ugotavlja petnajstdnevno. Zato tožnik vztraja, da v ZPD ni pravne podlage, da se upošteva dnevni nastanek obveznosti obračuna prometnega davka. Dejstvo, da tožnik dnevno ugotavlja realizacijo, pa na izvajanje ZPD ne more vplivati. Iz vsebinsko istih razlogov se tožnik tudi ne strinja z naloženim plačilom posebnega prometnega davka. V tej zvezi še navaja, da je pravilno ugotavljal davčno osnovo tudi, kolikor gre za zagotavljanje podatkov in izračun davka "za vsako igro posebej". Davčno osnovo je ugotovil tako, da je za posamezno vrsto iger na srečo za vsak mesec ugotovil davčno osnovo. Določbe, ki bi ob vplačevanju davka prepovedovale upoštevanje negativne in pozitivne davčne osnove, pa zakon nima. V pripravljalni vlogi z dne 14. 3. 2001 tožeča stranka še navaja, da je ponovno pregledala obračune in plačila prometnega davka in posebnega prometnega davka in pri tem ugotovila, da je napačno upoštevan znesek 9.184.513,60 SIT posebnega prometnega davka in da je celotna naložena obveznost v znesku 21.857.238,30 napačna. Prvostopni organ je v ponovljenem postopku izdal povsem enako odločbo in torej ni pravilno upošteval niti lastnega izračuna. Tožnik ugovarja tudi znesku davka iz točke I/1 izreka prvostopne odločbe v tistem delu, ki se nanaša na skupni znesek oziroma višino prvih šestih aktontacij po tabeli za leto 1996, in katerega pravilna višina naj bi bila po ugotovitvah davčnega organa 1.489.899,97 SIT, po tožnikovih navedbah pa 1.439.899,97 SIT (zaradi česar bi moral biti temu ustrezno, za 300.000,00 SIT, manjši tudi skupni znesek po sklepu o prisilni izterjavi - 41.278.172,60 SIT). Posebej pa ugovarja tudi znesku 18.878.382,50 SIT posebnega prometnega davka iz prvostopne odločbe, ki je ravno tako predmet prisilne izterjave. Ta pa naj bi bil napačen zato, ker vključuje znesek v višini 12.672.724,70, in s tem "prav celoten znesek premalo plačanih mesečnih obračunov, vplačanih v letu 1995".

Tožeča stranka je na glavni obravnavi vztrajala pri tožbenih navedbah, ki jih je dodatno utemeljila s pripravljalno vlogo, ki jo je predložila na naroku in v kateri predlaga zaslišanje finančnega direktorja tožeče stranke AA, zaslišanje avtorjev obeh pravnih mnenj z dne 1. 12. 2003 in 22. 1. 2004, as. dr. BB in prof. dr. CC ter zaslišanje izvedenca finančne stroke. Tožeča stranka ponovno poudari, da so vstopninski žetoni pogoj za vstop v igralnico in se za posamezno igro lahko uporabijo ali pa tudi ne, ter se z njimi ne da povsod igrati. Vstopninski žetoni so se podeljevali brezplačno in zato meni, da ne morejo povečati davčne osnove. Ne strinja se s stališčem tožene stranke, da je prometni davek treba obračunavati dnevno in je pri tem tožeča stranka ravnala v skladu s sklepom zapisnika Agencije za plačilni promet, ki je določal 15 dnevno obračunavanje prometnega davka. Nadalje poudarja, da je daljši rok za obračun prometnega davka primeren zato, da izniči negativno posledico pozitivnih in negativnih dnevnih obračunov, do katerih posebej prihaja pri manjših igralnicah, kot je tožeča stranka.

Tožena stranka je v odgovoru na tožbo vztrajala pri izpodbijani odločbi in pri razlogih zanjo. Pripominja še, da je bila na podlagi izpodbijane odločbe v odpravljenem delu izdana (nova) prvostopna odločba. Kolikor se pripravljalna vloga z dne 14. 3. 2001 nanaša na novote, predlaga, do jo sodišče ne upošteva. V zvezi s pripravljalno vlogo, ki je bila predložena na naroku, pa tožena stranka prav tako predlaga, da sodišče ne upošteva, ker gre za novote. Tožena stranka se tudi ne strinja s predlaganimi dokazi tožeče stranke. Glede finančnega direktorja pove, da v času inšpekcijskega pregleda ni bil v tej vlogi. Glede vstopninskih žetonov opozori na sodbo Vrhovnega sodišča RS, ki je zavzelo enako stališče glede vključevanja vstopninskih žetonov v davčno osnovo, glede obračunavanja davčne osnove pa opozori na 26. člen ZPD.

Državno pravobranilstvo RS je kot zastopnik javnega interesa prijavilo udeležbo v upravnem sporu z vlogo št. ... z dne 11. 4. 2001, udeležbo na glavni obravnavi pa opravičilo.

Ob preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti sodišče ugotavlja, da odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 108/99 in 97/01). Ustavno sodišče RS je z odločbo opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004) ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo RS iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe, in določilo način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi (43. člen Zakona o ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94, v nadaljevanju ZUstS), torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS uporabiti za vsa razmerja, v katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen ZUstS). Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in odločilo, kot izhaja iz izreka sodbe na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu (Ur.l. RS št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS).

V ostalem pa je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS kot neutemeljeno. Sodišče je na glavni obravnavi predlagane dokaze zavrnilo, ker gre za tožbeno novoto (3. odstavek 14. člena ZUS). Tožeča stranka tudi na glavni obravnavi ni ugovarjala dejanskim ugotovitvam o tožnikovem načinu poslovanju z vstopninskimi žetoni in tudi ne tistim, kako davek obračunava in plačuje. Na novo je navajala le, da je davek obračunavala 15 dnevno, kar pa glede na podatke upravnih spisov ni res, saj je davek obračunavala mesečno. V postopku je bilo tudi ugotovljeno, kako je tožnik posloval z vstopninskimi žetoni tako v letu 1995, kot v letu 1996, torej v obeh pregledanih obračunskih obdobjih.

Tako je v zvezi z vstopninskimi žetoni kot nesporno ugotovljeno, da jih v smislu vplačil za udeležbo v igri ne evidentira in ne upošteva pri izračunu davčne osnove, da pa hkrati za vse dobitke pri igrah na srečo, tudi tiste, ki izhajajo iz igre z vstopninskimi žetoni, zmanjšuje davčno osnovo. Glede narave vstopninskih žetonov oziroma njihovih učinkov pri igrah na srečo je stališče že zavzelo tudi Vrhovno sodišče v sodbi, na katero se sklicuje že tožena stranka: vplačilo udeležbe v igri z vstopninskim žetonom ima enak učinek kot vplačilo z vrednostnim žetonom. Takšno stališče sta v zadevi zavzela tudi oba upravna organa in ga tudi ustrezno obrazložila in ker so tožbene navedbe v tem delu povsem enake pritožbenim, se sodišče v tem delu v celoti sklicuje na obrazložitev izpodbijane odločbe. Ob takšnem izhodišču in na pravni podlagi, ki jo citira že tožena stranka (7. točka 1. odstavka 24. člena ZPD) pa je potem pravilen tudi zaključek, da je zaradi neupoštevanja vstopninskih žetonov davčna osnova prenizko izkazana in da jo je treba popraviti. Zato je prvostopni organ s sklepom naložil, tožnik pa izvršil odpravo ugotovljene nepravilnosti tako, da je upošteval vsa vplačila ob vstopu v igralnico na ta način, da se vštejejo v davčno osnovo po posameznih igrah in to v ustreznem razmerju med njima (glede na ugotovljeno udeležbo igralcev pri posameznih igrah oziroma glede na razmerje med realizacijami po posameznih vrstah iger). Podlage - dejanske, v smislu uporabe podatkov, ki so na razpolago (podatki o mesečni realizaciji po vrstah iger, podatki o vplačilih ob vstopu v igralnico) in pravne (84. člen ZPD) - za takšen obračun v postopku s tožbo niso več sporne in jih kot pravilne oziroma ustrezne za naknaden obračun, ki je utemeljen v 84. členu ZPD, šteje tudi sodišče. Pač pa tožeča stranka oporeka načinu njihove uporabe s tem, da trdi, da plačil za vstopnino nikakor ni mogoče vštevati v celoti, če pa že, bi bilo treba najprej povečati znesek vplačil, ne pa kar davčne osnove. Trdi še, da je zato nastalo "neravnotežje pri pravni osebi", kar prikaže na izmišljenem primeru. Plačila za vstopnino se upoštevajo v celoti zato, ker tožnik za pregledano obdobje ni razpolagal s podatki o vplačilih z vstopninskimi žetoni pri mizah in so ti podatki najbližje dejanski vrednosti vplačil s temi žetoni. Kolikor se znesek vstopnine razlikuje od vrednosti prejetih žetonov ob vstopu, pa je - po podatkih upravnih spisov, tožnik pa tudi nikjer ne zatrjuje drugače - razlika v vrednosti v tožnikovo korist in torej že iz tega razloga v odločitev ni mogoče poseči. V pogledu načina izračuna pa je tudi po mnenju sodišča bistvena (in tudi ves postopek nesporna) ugotovitev, da so bili pri tožnikovem izračunu davčne osnove upoštevati vsi dobitki, vključno s tistimi, ki so bili izplačani na podlagi stave z vstopninskimi žetoni. Do neravnotežja bi prišlo, kot pravilno poudarja tožena stranka, če ne bi bila upoštevana tudi vplačila iz tega naslova. Pri tem pa je z računskega vidika povsem enako, če se prištejejo vplačilom ali davčni osnovi. Rezultat ne bi bile enak le v primeru, če bi se davčna osnova ugotavljala narobe - ne ko seštevek posameznih vplačil, ko se zahteva po 7. točki 1. odstavka 24. člena ZPD, ampak kot seštevek predhodno izračunanih zneskov realizacije posameznih iger, ko se to prikazuje v primeru, ki ga ponuja tožeča stranka. Ta pa je očitno neustrezen ne le iz pravnih, ampak tudi iz dejanskih razlogov, saj se na nivoju posameznih iger realizacija itak nikoli ne ugotavlja, ker to izvedbeno ni mogoče.

Tožnik je davčno osnovo po ZPD ugotavljal in davek obračunal mesečno. V tem pogledu pa sta stranki soglasni, da je storitev tožnika, ko gre za prirejanje iger na srečo, opravljena tedaj, ko je bila igra, ki se je je igralec udeležil, izvedena. Tožnik se tudi strinja z ugotovitvijo tožene stranke, da v tem trenutku nastane obveznost obračuna prometnega davka po 26. členu ZPD. Predpis torej obe stranki razumeta enako in torej ni nejasen v tem smislu, da ne bi bilo mogoče na njegovi podlagi, tudi ko gre za storitev prirejanja iger na srečo, dognati, kdaj nastane davčna obveznost oziroma kdaj nastane obveznost obračuna. Obračuna pa se davek vedno od davčne osnove. Realizacija in s tem davčna osnova pa se pri igrah na srečo nikoli ne ugotavlja po vsaki izvedeni igri, ampak dnevno in zato je tudi obračun davka možen šele takrat - ob koncu igralnega dneva. Nemožnost obračuna torej ni pravne, ampak dejanske narave. Zato pa je tudi po presoji sodišča utemeljeno, da se glede na zakonsko zahtevo obračun opravi takrat, ko je to najprej mogoče. To pa je nedvomno ob koncu igralnega dneva, ko se itak izračunava dnevna realizacija posameznih iger na srečo in ne šele konec meseca, kot je sestavljala obračun tožeča stranka. Utemeljena je torej odločitev, da se v tem delu obračunavanje prometnega davka popravi oziroma spremeni iz mesečnega v dnevno. Na drug predpis se, ko gre za prometni davek po ZPD, ni mogoče uspešno sklicevati. Odločilno pa tudi ne more biti sklicevanje na omenjeni zapisnik, ki ni pravni vir. Sicer pa tožena stranka utemeljeno izpostavlja, da je tudi po zapisniku mogoč dnevni obračun in da tožnik priporočenega petnajstdnevnega ni upošteval.

Pri posebnem davku od posebnih iger na srečo se davčna osnova ugotavlja na enak način kot pri prometnem davku po ZPD: od vrednosti vseh prejetih vplačil se odšteje vrednost dobitkov. Zato so relevantne iste dejanske ugotovitve o tožnikovem načinu poslovanja z vstopninskimi žetoni, ki po že povedanem, niso sporne. Nesporno je tudi pri izračunu davčne osnove v kontroliranih obdobjih upošteval vrednost vseh dobitkov, tako tistih iz naslova vrednostnih kot tudi tistih iz naslova vstopninskih žetonov. Čim pa je tako, je pravilna odločitev tožene stranke, po kateri je tožnik dolžan davčni osnovi prišteti vplačila za vstopninske žetone ob vstopu v igralnico kot vrednost vplačil za udeležbo v igri, iz enakih razlogov, ki so navedeni že pri odločitvi o prometnem davku. Pri tej odločitvi je tudi že odgovorjeno na tožbene navedbe, saj se tudi tožnik kar sklicuje oziroma dobesedno ponovi razloge, ki jih je že povedal "v prejšnjih navedbah te tožbe pod 1."

Pravilna pa je po presoji sodišča tudi ugotovitev tožene stranke, da tožnik ne ugotavlja davčne osnove in s tem posebnega davka za vsako vrsto iger na srečo posebej, kot je predpisano v 5. in 7. členu ZPPDPIS. Kot nesporno je bilo namreč v postopku kontrole ugotovljeno: da se za posamezno vrsto iger za vsak mesec ugotovi pozitivna ali pa negativna osnova; da se od pozitivne osnove ugotovi pozitivni davek, od negativne pa negativni znesek davka; in da se nato od pozitivnih davkov odšteje negativne ter vplača razlika. Sodišče se strinja s toženo stranko, da predpisi o prometnem davku negativne davčne osnove ne poznajo in da je treba v primeru, če je vrednost vplačil manjša od dobitkov, upoštevati, da je davčna osnova 0. Kar se tiče opisanega načina izračunavanja, pa se "davčna osnova" po povedanem sprva res izračuna za vsako vrsto iger posebej, kar pa še ni dovolj. Davčna osnova namreč ni le izračun kot tak, namenjen sam sebi, ampak podlaga za obračun davka in je torej treba davke tudi obračunati in nato plačati od davčne osnove, ugotovljene na predpisan način, ne pa od seštevka posameznih izračunanih "osnov" oziroma razlike med njimi. Posebnih določb v ZPPDPIS v tej zvezi ni, ker to ni potrebno. Gre namreč za osnovni princip obdavčevanja s prometnim davkom, ki je posebej zapisan v ZPD kot sistemskem zakonu, in po katerem se prometni davek obračunava (ter obračunani in plačani davek evidentira v knjigovodskih in drugih listinah ter v knjigovodstvu) po predpisanih davčnih stopnjah od davčne osnove (tretji odstavek 26. člena ZPD). Davčna osnova pa se po določbah ZPPDPIS ugotavlja - in s tem davek na njeni podlagi obračuna in plača - od vsake vrste iger na srečo posebej. Zato je tudi v tem delu pravilna odločitev tožene stranke, po kateri se nalaga tožniku, da ponovno sestavi mesečne obračune za vsako vrsto iger na srečo posebej in da posebni prometni davek tudi v tem pogledu pravilno obračuna in plača.

Tožena stranka izčrpno in v celoti odgovori na pritožbene ugovore v zvezi z izračunom oziroma višino naložene davčne obveznosti in zamudnih obresti. Te, v zvezi s prometnim davkom, utemeljeno zavrne. V zvezi z obračunom posebnega prometnega davka pa pritožbi za znesek 9.184.513,60 SIT ugodi in odločitev v tem delu odpravi ter jo vrne v ponovno odločanje prvostopnemu organu. Zato ima tožena stranka prav, kolikor je njen odgovor razumeti, da pravilnost ponovnega odločanja v tem delu ni predmet postopka s tožbo, ampak ponovljenega postopka, v katerem tožnik lahko sodeluje in zoper odločitev že spet uporabi vsa dovoljenja pravna sredstva. (To je po podatkih spisa tudi uspešno storil!) Pa tudi v preostalem ima tožena stranka prav, da tožeča nedopustno širi tožbo. Že zato, ker so njene navedbe v tem delu nove in glede na tožbeni rok prepozne. Razen tega pa je iz upravnih spisov razvidno, da tožnik tudi v točki II pripravljalne vloge uveljavlja razloge, ki se ne nanašajo na izpodbijano odločitev. Ugovarja namreč izračunu obveznosti oziroma višini dolžnega zneska po odločbi, s katero se mu plačilo obveznosti delno odloži (št. ... z dne 23. 11. 2000). Ta odločba, ki se nahaja med upravnimi spisi, pa že spet predstavlja samostojno odločitev z možnostjo vložitve vseh dovoljenih pravnih sredstev in je torej ravno tako ni mogoče izpodbijati v tem upravnem sporu.

Sodišče je v tem upravnem sporu odločalo le o zakonitosti upravnega akta in v takem primeru, glede na določbo 3. odstavka 23. člena ZUS vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

ZPD člen 26/1,  24/1,  24/1-7,  26,  23,  23/1,  24,  2,  20,  20/1,  26/1,  24/1,  24/1-7,  26,  23,  23/1,  24,  2,  20,  20/1.  ZPPDPIS člen 5,  7,  5,  7.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.