UPRS sodba U 1609/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-06-29

davek na dodano vrednost (DDV) - obračunsko obdobje - davčni obračun

Ker pa ima po določbi 7. odstavka 40. člena ZDDV tudi po presoji sodišča neuveljavljanja odbitka DDV v tistem davčnem obdobju, v katerem je davčni zavezanec prejel račun in v katerem je torej pridobil pravico uveljavljanja odbitka DDV, za posledico, da davčni zavezanec pravico do uveljavljanja odbitka DDV izgubi, je tožnika zadela prekluzija, ob tem ko ni sporno, da tožnik (kot tudi sam navaja) odbitka vstopnega DDV ni uveljavljal v pravilnem davčnem obdobju.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. … z dne 17. 7. 2001, s katero so bili tožniku popravki obračunov za mesece december 2000, januar 2001 in februar 2001 zavrnjeni (točka I izreka prvostopne odločbe) ter zaradi nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (DDV) v obdobju meseca marca 2001 zahteva za vračilo presežka DDV za davčno obdobje marec 2001 v znesku 1.575.986,00 SIT zavrnjena (točka II/1 izreka prvostopne odločbe), odmerjen in naložen v plačilo DDV za davčno obdobje marec 2001 v znesku 15.037,00 SIT (točka II/2 izreka prvostopne odločbe) in naloženo plačilo zamudnih obresti v znesku 792,00 SIT, ki so obračunane od premalo obračunanih in plačanih obveznosti pod točko 2 od prvega dne zamude od 1. 5. 2001 do 13. 7. 2001, od 14. 7. 2001 dalje do dneva plačila DDV, pa mora davčni zavezanec zamudne obresti obračunati in plačati ob dnevu plačila. V obrazložitvi izpodbijane odločbe se tožena stranka sklicuje na določbo 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, v nadaljevanju: ZDDV) ter 78. člen Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 – 27/00, v nadaljevanju: Pravilnik). Bistveno je vprašanje točnega časa prejema končne gradbene situacije, saj 7. odstavek 40. člena ZDDV določa, da sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago. Po mnenju tožene stranke se začasna oziroma končna gradbena situacija šteje kot račun, če ima vse podatke po 34. členu ZDDV in služi kot račun za potrebe DDV. Ob tem še dodaja, da kolikor je tožnik menil, da dobljena končna gradbena situacija ne vsebuje vseh podatkov iz 34. člena ZDDV, bi jo moral zavrniti in od izdajatelja zahtevati novo, ki bi vsebovala vse predpisane podatke. Nesporna je ugotovitev prvostopnega organa, da je tožnik dne 30. 12. 2000 od družbe A. d.o.o. prejel končno gradbeno situacijo št. … z dne 20. 12. 2000 in pri prvem obračunu, ki je bil izdan dne 30. 1. 2001 zneska vstopnega DDV na podlagi končne situacije po 19 % stopnji v višini 1.807.780,00 SIT ni prikazal v obračunu, niti ga ni knjižil v knjigo prejetih računov. Tožnik je dne 5. 4. 2001 predložil popravek obračuna za mesec december in v njem prikazal navedeni znesek DDV po končni gradbeni situaciji ter tako v popravljenem obračunu izkazoval presežek DDV v višini 1.771.373,00 SIT. Zaradi prenosa presežkov v drugo davčno obdobje, je davčni zavezanec popravil tudi davčna obračuna za meseca januar in februar 2001 ter v obračunu za mesec marec 2001 zahteval vračilo presežka v višini 1.575.986,00 SIT. Ker je davčni zavezanec odbitek DDV po končni gradbeni situaciji uveljavljal šele naknadno, niso izpolnjeni zakonski pogoji za popravek odbitka vstopnega DDV. Po določbi 7. odstavka 40. člena ZDDV sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev. Na pritožbeno navedbo, da določba 7. odstavka 40. člena ZDDV in 3. odstavka 78. člena Pravilnika ne določata izgube pravice do odbitka vstopnega DDV, tožena stranka pojasnjuje, da za obračunavanje in plačevanje DDV velja sistem samoobdavčitve, kar pomeni, da zavezanec sam obračuna in plača davek (109. in 209. člen Zakona o davčnem postopku). Davčni zavezanec sme pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni davek le, kolikor izpolnjuje zakonsko določene pogoje. Pogoji so določeni v 40. členu ZDDV in 78. členu Pravilnika. Pri odbitku vstopnega DDV gre za zakonsko pravico, ki jo zavezanec lahko uveljavlja, za njeno uveljavljanje pa mora izpolniti formalne in materialne zakonske pogoje in jo uveljaviti v zakonsko določenem davčnem obdobju. Eden od teh določenih pogojev v primeru, ko je storitev prejeta v enem, račun pa v drugem davčnem obdobju, je tudi ta, da se v tem primeru odbitek opravi v tistem davčnem obdobju, ko sta izpolnjena oba pogoja. To je tudi sicer v skladu z enim od temeljnih računovodskih načel pri izdelovanju računovodskih izkazov, to je strogo upoštevanje nastanka poslovnega dogodka, ki pomeni, da upoštevamo stroške in prihodke ob njihovem nastanku (in ne takrat, ko prejmemo ali plačamo denar) in jih evidentiramo v obračunskem obdobju na katero se nanašajo. Glede na nesporno ugotovljeno dejstvo, da je tožnik prejel končno gradbeno situacijo dne 30. 12. 2000, je odbitek vstopnega DDV po 3. odstavku 78. člena Pravilnika treba opraviti v tistem davčnem obdobju, ko sta izpolnjena oba pogoja, to pa je v obravnavanem primeru mesec december 2000. Tožena stranka še dodaja, da mnenje Ministrstva za finance z dne 20. 6. 2000 ni obvezen pravni vir, ki bi ga bilo treba upoštevati pri odločanju v konkretni zadevi. Kolikor bi zakonodajalec dopuščal odbitek vstopnega DDV tudi kasneje, torej v drugem davčnem obdobju, kot pa so stekli pogoji za odbitek, bi to moral tudi izrecno navesti. Po mnenju tožene stranke ne gre za tako imenovani prekluzivni rok, ampak za neizpolnjevanje enega izmed pogojev za odbitek vstopnega DDV po materialnem predpisu.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu in meni, da je stališče tožene stranke neutemeljeno. Tudi tožena stranka šteje, da je končna situacija sestavljena v skladu z določbo 34. člena ZDDV in je zato DDV, ki je bil obračunan s to situacijo mogoče šteti kot vstopni davek. Sporno je samo dejstvo, da je tožnik vstopni davek odštel v drugem obdobju (mesecu) kot je prejel račun v katerem je obračunan DDV, ki ga je šteti kot vstopni davek. Po mnenju tožeče stranke določbe 7. odstavka 40. člena ZDDV ni mogoče razumeti tako kot jo razume tožena stranka torej, da je mogoče vstopni DDV upoštevati zgolj v določenem obdobju. Na to nakazuje tudi določba 42. člena ZDDV, ki v 1. odstavku omogoča popravek obračuna. Omenjena določba se nanaša prav na obračun vstopnega DDV v posameznem davčnem obdobju in omogoča odpravo napak do katerih lahko pride tako v korist kot v škodo posameznega davčnega zavezanca. Pri obračunu DDV v posameznem davčnem obdobju lahko pride do napak in bi bilo ob tako togem stališču (kot ga zagovarja tožena stranka) nemogoče odpraviti te napake, saj bi bil takšen obračun v vsakem primeru in vedno dokončen. Po mnenju tožeče stranke 42. člen ZDDV nesporno omogoča spremembo obračuna DDV v posameznem obdobju, če je prišlo do napake oziroma še več, določa, da se obračun mora popraviti. Takšno usmeritev zakona potrjuje tudi dopis Ministrstva za finance, Sektorja za davčni in carinski sistem. Kolikor beremo in upoštevamo ZDDV kot celoto, je jasno, da le-ta sicer določa, da se obračun DDV izvrši praviloma v posameznem davčnem obdobju in naj se zneski DDV ne bi prenašali iz obdobja v obdobje. V primeru, da je prišlo do očitne napake (kot se je zgodilo tudi v tem primeru), pa zakon vendarle dovoljuje zaradi odprave te napake upoštevanje vstopnega DDV (pozitivne ali negativne razlike) v naslednjem obračunskem obdobju. Tožnik v tožbi še pove, da je popravek obračunov DDV predložil davčnemu organu prve stopnje na predlog delavke Davčnega urada A, v pripravljalni vlogi pa je še opozoril na spremembo 7. odstavka 40. člena ZDDV, ki je bila objavljena v Uradnem listu RS, št. 67/02. Po mnenju tožeče stranke navedene sprememba v bistvu pritrjuje stališču tožeče stranke, da mora biti časovna omejitev določena v zakonu. Sklepno tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Odločba tožene stranke je po presoji sodišča pravilna. Sodišče se s toženo stranko strinja, da tožnik DDV, ki ga je plačal v končni situaciji, pa ga v rednem obračunu po izteku davčnega obdobja, kot ga je bil v skladu z določbo 38. člena ZDDV dolžan predlagati davčnemu organu, kot odbitka vstopnega DDV ni uveljavljal, ne more uveljavljati z naknadnim popravkom obračuna, niti kot popravkom odbitka DDV naknadno po določbi 1. točke 1. odstavka 42. člena ZDDV. Po navedeni zakonski določbi je mogoč popravek odbitka vstopnega DDV le v primeru, če davčni zavezanec naknadno ugotovi, da je bil odbitek v rednem obračunu DDV obračunan v višjem ali nižjem znesku, kot je to upravičeno, ker je npr. v obračunu napravil napako ali uveljavljal nepravilni odbitni delež v smislu 41. člena ZDDV, ne pa tudi v primeru pomotnega neuveljavljanja odbitka vstopnega DDV v rednem obračunu DDV. Ker pa ima po določbi 7. odstavka 40. člena ZDDV tudi po presoji sodišča neuveljavljanja odbitka DDV v tistem davčnem obdobju, v katerem je davčni zavezanec prejel račun in v katerem je torej pridobil pravico uveljavljanja odbitka DDV, za posledico, da davčni zavezanec pravico do uveljavljanja odbitka DDV izgubi, je tožnika zadela prekluzija, ob tem ko ni sporno, da tožnik (kot tudi sam navaja) odbitka vstopnega DDV ni uveljavljal v pravilnem davčnem obdobju. Da je pravilna navedena restriktivna razlaga zakonske določbe, po kateri naj bi davčni zavezanec po tem, ko je pravico do uveljavljanja odbitka DDV pridobil, lahko odbitek uveljavljal kadarkoli v prihodnosti, izhaja tudi iz dopolnitve navedene določbe z novelo ZDDV-B (Uradni list RS, št. 67/2002), ki jo tožnik tudi navaja v pripravljalni vlogi in ki je strogo zakonsko določbo delno omilila ter pravico uveljavljanja odbitka sicer ponovno časovno omejila, vendar pa čas možnega uveljavljanja podaljšala do zadnjega davčnega obdobja koledarskega leta po letu v katerem je davčni zavezanec pravico do odbitka vstopnega DDV pridobil. Novele za obravnavano zadevo ni mogoče uporabiti, saj je v uporabi šele od 1. 10. 2002 Tožnik se tudi ne more uspešno sklicevati na mnenje Ministrstva za finance, saj je sodišče po ustavi neodvisno ter pri odločanju vezano le na ustavo in zakon (125. člen Ustave RS).

Ker je sodišče ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen ter da je odločba pravilna ter na zakonu utemeljena, je na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju: ZUS) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Ker je sodišče odločalo le o zakonitosti izpodbijane odločbe nosi vsaka stranka svoje stroške postopka sama (3. odstavek 23. člena ZUS).

Zakon o davku na dodano vrednost (1998) - ZDDV  - člen 40, 40/7

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS Delna sodba in sklep I U 925/2023-38