sodba U 95/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-12-20

davek od prometa storitev - pozavarovanje - zavarovanje

Pri pravnem položaju, ko gre za dva različna pravna posla, za razmerja med različnimi pravnimi subjekti ter v posledici tudi za različne pravne posledice dveh pravnih poslov, po presoji sodišča s stališča opravljene storitve ni mogoče govoriti o nerazdružljivi enotnosti zavarovalnega in pozavarovalnega razmerja, kljub njuni nesporni vsebinski povezanosti. Čim pa je tako, gre pri pozavarovalnih poslih za novo storitev oziroma storitev, od katere je treba plačati davek od prometa storitev iz 20. člena ZPD.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada, št. 416-1676/98 z dne 29. 11. 2002 se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. 300-7/98-06/RH z dne 16. 3. 1998 se v delu, s katerim je odločeno o zamudnih obrestih (del izreka pod točko I./1), odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo pravne prednice tožeče stranke AAA d.d., (v nadaljevanju tožeča stranka) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. 300-7/98-06/RH z dne 16. 3. 1998, s katero je prvostopni organ od davčne osnove 408,967.048,50 SIT tožeči stranki za leto 1997 naložil plačilo prometnega davka po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa storitev po stopnji 5 % v znesku 20,448.352,35 SIT ter plačilo 3,164.651,98 SIT pripadajočih zamudnih obresti, ki so obračunane od prvega dne zamude plačila prometnega davka do 11. 2. 1998 ter od 12. 2. 1998 do dneva plačila obveznosti. Tožena stranka se v obrazložitvi izpodbijane odločbe sklicuje na določila 20., 21., 23. in 24. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92, 9/92 - popravek, 71/93, 16/96 ter 57/97, v nadaljevanju ZPD), ki jih tudi citira. Navaja, da ZPD določa davčno osnovo v 6. točki 1. odstavka 24. člena tudi za zavarovalne storitve, pri katerih je osnova ustvarjena zavarovalna premija. Tožena stranka se strinja z zaključkom prvostopnega davčnega organa, da so tudi pozavarovalne storitve obdavčene z davkom od prometa storitev. ZPD namreč v 20. členu predpisuje obveznost plačila prometnega davka za vse storitve, razen za tiste, ki so v tem zakonu izrecno navedene. Po njenem mnenju so predmet pozavarovalnih pogodb nedvomno storitve, splošno obdavčitev pa določa 20. člen ZPD. ZPD tudi ni uvrstil pozavarovalnih storitev med storitve, naštete v 21. členu, ki niso obdavčene. Določilo 20. in 21. člena ZPD je po mnenju tožene stranke jasno. Zakon namreč jasno določa splošno davčno osnovo za davek od prometa storitev in le za nekatere posamične storitve določa osnovo v 24. členu. Če ni posebej določene davčne osnove za pozavarovalne storitve, to po njenem mnenju ne pomeni, da te storitve niso obdavčene ob uporabi splošne davčne osnove. Pojasnjuje, da je ZPD vpeljal nov sistem obdavčevanja storitev, v katerem so obdavčene vse storitve, razen tistih, ki so izrecno izključene. Predhodna davčna zakonodaja pa je le za nekatere storitve določala obdavčitev, splošno pa storitve niso bile obdavčene. Tožena stranka ne sprejme pritožbenih navedb, da zavarovalni in pozavarovalni posli predstavljajo nezdružljivo celoto, katere posamezni deli se napajajo iz enotne premije in da pozavarovalnica ne ustvari nove premije, temveč se že ustvarjena premija deli in zato ne more predstavljati samostojne osnove za obračun prometnega davka. Po njenem mnenju obstaja določena povezanost med zavarovalnimi in pozavarovalnimi posli, saj je ta določena v Zakonu o zavarovalnicah (Uradni list RS, št. 64/94, 35/95 - popravek ter 22/97, v nadaljevanju ZZav). Ne glede na medsebojno povezanost gre za dva pravna posla, za razmerja med različnimi pravnimi subjekti, čemur pritrjuje tudi tožeča stranka, ko navaja, da zavarovanec na razmerje med zavarovalnico in pozavarovalnico ne more vplivati. Pozavarovalnica opravi novo storitev, storitev pozavarovanja in zavaruje rizik zavarovalnice, ne rizik zavarovanca. Zavarovalnica namreč pozavaruje tisti del prevzetih nevarnosti, ki po tabelah maksimalnega kritja presega lastne deleže v izravnavanje nevarnosti. Tudi v primeru, če je zavarovalna premija za eno zavarovalno razmerje ena sama, po mnenju tožene stranke pozavarovalne premije sploh ne bi bilo, če ne bi bilo še pozavarovalne storitve, ki je nova storitev, ki zagotavlja gospodarsko varnost nosilca zavarovanja. Z davčnega vidika nadalje ni pomembno, ali je obveznost sklepanja pozavarovalnih pogodb določena v zakonu. Prav tako glede na ureditev obdavčitve v ZPD za obdavčitev ni pomembno definiranje premije v Slovenskih računovodskih standardih (v nadaljevanju SRS). Navajanje nekaterih zavarovalno tehničnih argumentov zoper obdavčitev pozavarovalnih storitev ter ureditve v drugih zakonodajah, bi bile sicer lahko podlaga za morebitni začetek postopka za spremembo zakonske ureditve, ne morejo pa vplivati na odločitev v konkretni zadevi. Zaradi neplačila prometnega davka je tako po mnenju tožene stranke prvostopni organ tožeči stranki utemeljeno naložil tudi plačilo zamudnih obresti, pri čemer krivda ni pomembna, kot prvi dan zamude pa pravilno štel šesti dan po plačilu pozavarovalne premije v skladu z 28. členom ZPD. Glede na vse navedeno je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno.

Tožeča stranka tožbo vlaga zaradi nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja ter napačne uporabe materialnega prava. V tožbi navaja, da je izpodbijano odločbo prejela kot pravna naslednica po opravljeni pripojitvi AAA d.d., ki je v letu 1997 opravljala storitve pozavarovanja v skladu s 3. in 5. členom ZZav. Že v upravnem postopku je poskušala obrazložiti, da zavarovalno in pozavarovalno razmerje predstavlja enotno razmerje, ki se realizira skozi dvoje različnih pravnih poslov. Za celotno pravno razmerje se plača enotna premija, ki jo plača zavarovanec in je obdavčena pri sklenitvi zavarovalne pogodbe. Pozavarovalni del zavarovalnega razmerja po njenem mnenju ni novo razmerje, ampak je sestavni del zavarovalnega razmerja, oziroma ga je mogoče obravnavati kot podaljšano zavarovalno razmerje. Zato ne gre za plačilo nove premije, temveč se del plačila, to je zavarovalne premije, razdeli med zavarovalnico in pozavarovalnico. Davčni organ ne ločuje vsebine razmerja od pojavnih pravnih oblik, s katerimi se to razmerje realizira. Res je, da se zavarovalno in pozavarovalno razmerje loči po formalnih oblikah pogodbe, vendar pa je po njenem mnenju pozavarovalno razmerje v bistvu realizacija zavarovalnega razmerja. Tožeča stranka meni, da bi moral davčni organ posvetiti pozornost vsebini, ne pa pravno formalni izrazni obliki tega vsebinskega razmerja, ki nastaja v zavarovalništvu. Dokaz, da gre za enotno pravno razmerje, je tudi dejstvo, da zakonodajalec pozavarovalnih pogodb posebej ne ureja tako kot ureja zavarovalno pogodbo. Ni sicer sporno, da so pozavarovalni posli omenjeni v ZZav, vendar je ta zakon organizacijski predpis, ki samo navaja posamezne oblike poslov, ki se opravljajo v zvezi z enotnim zavarovalnim razmerjem. Dejstvo, da zakon določa obvezno pozavarovanje v določenih primerih, ne daje podlage za to, da bi se enotno zavarovalno razmerje, ki se tudi plačuje z enkratnim plačilom, razdelilo na dve različni davčni osnovi. Ni sporno, da gre za razmerje med različnimi pravnimi subjekti, vendar sta obe pojavni obliki poslov del vsebinsko enotnega pravnega razmerja, v katerem sodeluje več udeležencev. V zavarovalnem razmerju ima vsak udeleženec svoje pravice in odgovornosti, kar pa ne predstavlja posebnega pravnega razmerja, ki bi dalo podlago za obdavčenje. Po njenem mnenju je napačna trditev tožene stranke, da pozavarovalnica opravi novo storitev in da zavaruje rizik zavarovalnice, ne pa rizik zavarovanca. Pozavarovanje kot sestavni del zavarovalnega razmerja, je namenjeno zaščiti zavarovanca, kajti zavarovalnica samo preko pozavarovanja razdeli rizik med delom, ki ga sama prevzame in delom, ki ga prenese na pozavarovalnico. To pa pomeni, da je pozavarovalnica podaljšana roka zavarovalnice, ki stopa v zavarovalni odnos. Da gre za enotno pravno razmerje, dokazujejo tudi pogoji, pod katerimi pozavarovalnica prevzame del rizika iz celotnega zavarovalnega razmerja, in na podlagi katerih ima pravico vstopati v kontakt z zavarovancem in preverjati okoliščine, v katerih je nastal zavarovalni primer. Dejstvo, da pozavarovalnica neposredno ne plača zavarovalnine zavarovancu ob nastanku zavarovalnega primera, je samo tehnika plačila, ki pa po mnenju tožeče stranke ne more biti podlaga za ponovno obdavčenje. Navaja še, da v nobeni evropski državi del zavarovalnega razmerja, ki se opredeljuje kot pozavarovalno razmerje, ni predmet obdavčenja in tudi v preteklosti pozavarovalno razmerje ni bilo obdavčeno, pa tudi v sedanji ureditvi je pozavarovalno razmerje izvzeto iz obdavčenja. Po njenem mnenju z vidika pravne teorije ni mogoče takšne razlage razvrstiti v nobeno od znanih metod razlage pravnih predpisov. Tukaj ne gre za gramatikalno razlago, še manj pa za teleološko metodo razlage pravnih predpisov, saj iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhaja, da bi davčni organ teoretično poskušal utemeljiti svojo odločitev na vsebini zavarovalnega razmerja. S takšnim načinom razlage pravnih predpisov, kot ga utemeljuje tožena stranka, bi bilo mogoče v vsakem razmerju ali dejanju davčnega zavezanca najti nove davčne osnove. Tožeča stranka v odgovoru na odgovor na tožbo še navaja, da tožena stranka ni pojasnila temelja za davčno obremenitev pozavarovalne premije za leto 1997, čeprav ob veljavi enakih predpisov nikoli prej in tudi ne pozneje ni bila obdavčena z davkom od prometa storitev. Podrobneje obrazloži tožbene ugovore in dodaja, da je pri odmeri davkov treba upoštevati 147. in 87. člen Ustave Republike Slovenije. Izpostavi, da se zavarovalna premija po SRS št. 32.42. deli na funkcionalno premijo in obratovalni dodatek, ki odpade na pozavarovalno premijo, in je del celotne kosmate zavarovalne premije, zato ne more biti osnova za obdavčenje. Predlaga, da sodišče razveljavi prvostopno odločbo in izpodbijano odločbo.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo ponovi bistvene razloge izpodbijane odločbe, vztraja pri izpodbijani odločbi in sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa je z dopisom št. U-A09-223/2003-3-M z dne 28. 1. 2003 prijavilo udeležbo v tem upravnem sporu.

Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev navaja tožena stranka in se nanje v izogib ponavljanju v celoti sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori, ki po vsebini ponavljajo in dopolnjujejo pritožbene ugovore, na katere je tožena stranka v celoti odgovorila, pa sodišče dodaja:

V obravnavani zadevni ni sporno, da je pravna prednica tožeče stranke - AAA d.d. - v letu 1997 opravljala pozavarovalne posle, na podlagi katerih je izdala pozavarovalne obračune, v katerih so bile obračunane pozavarovalne premije v skupnem znesku 408,967.048,50 SIT. Sporno pa je, ali je tožeča stranka kot pravna naslednica navedene zavarovalnice, ki je v tem letu opravljala dejavnost pozavarovalnih poslov, zavezanka za plačilo prometnega davka od opravljanja teh storitev.

Tudi po presoji sodišča je ZPD, ki je veljal v času odločanja davčnih organov, glede predmeta obdavčenja, oprostitve plačila davka od prometa storitev, davčnega zavezanca ter davčne osnove jasen. Prvi odstavek 20. člena ZPD določa, da se davek od prometa storitev plačuje od vseh storitev. Navedeno zakonsko določilo je treba razlagati samo tako, kot je to storila tožena stranka. Pravilo je, da je treba plačati davek od vsake storitve, izjeme od tega pravila pa določa samo zakon. Če izjeme zakon ne določa izrecno, je ni (primerjaj s sodbo Vrhovnega sodišča Republike Slovenije Ru 6/95 z dne 13. 2. 1997). To pa pomeni, da so oprostitve plačila prometnega davka iz 21. člena ZPD določene taksativno in jih ni mogoče širiti z razlago sicer jasnega zakonskega besedila. Glede na navedeno pravno ureditev storitve pozavarovanja nedvomno niso oproščene plačila prometnega davka, saj niso izrecno navedene med davčnimi oprostitvami. Davčne oprostitve, ki se nanašajo na določene vrste zavarovanja, so navedene v 2. točki 21. člena ZPD. Prav tako ni mogoče sprejeti očitka tožeče stranke, da plačilo prometnega davka temelji zgolj na razlagi davčnega organa, saj je določilo 20. člena ZPD, ki uzakonja obdavčitev vsakokratne in ne le enkratne storitve, tudi po presoji sodišča jasno, in ga tožena stranka ni bila dolžna razlagati z različnimi metodami razlage pravnih predpisov, na katere se sklicuje tožeča stranka. S tem v zvezi tudi ni prišlo do kršitve 87. in 147. člena Ustave Republike Slovenije, saj je bila dolžnost plačevanja prometnega davka od opravljanja vseh storitev določena v zakonu.

Tožeča stranka ves čas postopka očita davčnemu organu, da bi moral posvetiti pozornost vsebini, ne pa pravno formalni izrazni obliki razmerja, ki nastaja v zavarovalništvu. Po njenem mnenju zavarovalno in pozavarovalno razmerje predstavljata enotno razmerje, ki se realizira skozi dvoje različnih pravnih poslov, in za katerega zavarovalec plača enotno premijo, ki je obdavčena pri sklenitvi zavarovalne pogodbe, pozavarovalno razmerje pa naj bi bilo zato le sestavni del in nadgradnja zavarovalnega razmerja. Res je pri sistemu plačila prometnega davka veljalo pravilo, da ista storitev ne sme biti večkrat obdavčena. Čim pa je bila posamezna storitev opravljena, je opravljena storitev predstavljala podlago za plačilo davka od prometa storitev. Zato je po presoji sodišča za odločitev v tej zadevi bistveno, ali predstavlja - v primerjavi z zavarovalnim poslom - pozavarovalni posel, na podlagi katerega se nesporno obračuna tudi pozavarovalna premija, novo storitev, za katero je treba plačati prometni davek. Sodišče se strinja s tožečo stranko, da sta zavarovalni in pozavarovalni posel medsebojno vsebinsko povezana. Vendar te vsebinske povezanosti v smislu določil ZPD glede obveznosti plačevanja prometnega davka od vsake opravljene storitve ni mogoče razlagati tako, kot si jo razlaga tožeča stranka. Ni sporno, da pozavarovalna razmerja oziroma pozavarovalne pogodbe v našem pravnem sistemu niso posebej urejene. Zakon o obligacijskih razmerjih (Uradni list SFRJ, št. 29/78, 39/85 in 57/89, v nadaljevanju ZOR), ki je bil v uporabi v času odločanja davčnega organa, je za pozavarovalna razmerja izrecno izključeval določbe poglavja, ki so veljale za zavarovalne pogodbe (2. odstavek 899. člena ZOR). Takšno ureditev je ohranil tudi Obligacijski zakonik (Uradni list RS, št. 83/01, v nadaljevanju OZ, 2. odstavek 923. člena OZ). Tožeča stranka zmotno meni, da navedena ureditev obligacijskih razmerij kaže na enotno pravno razmerje med zavarovalnimi in pozavarovalnimi pogodbami oziroma posli. Celo nasprotno, takšna ureditev po presoji sodišča kaže na zakonsko zahtevo, da se zavarovalna in pozavarovalna razmerja zaradi njunih posebnosti obravnavata različno, saj se pravila zavarovalnega pogodbenega prava praviloma ne morejo uporabiti za pozavarovalne posle. Ti so - za razliko od zavarovalnih poslov - tako prepuščeni predvsem avtonomiji pogodbenih strank, ki pa je seveda omejena s kogentnimi določbami obligacijskega prava ter določbami ZZav (5. člen). ZZav, ki je veljal v času odločanja davčnih organov, je res predvsem statusno organizacijski predpis, saj ureja temeljna vprašanja v zvezi z ustanavljanjem, poslovanjem, nadzorom in prenehanjem zavarovalnic. Vendar pa so tu opredeljeni tako zavarovalni kot tudi pozavarovalni posli, ki jih je treba presojati v luči določil obligacijskega prava in ostalih virov prava, saj ZZav ne ureja pogodbenega pozavarovalnega prava, ki je, kot rečeno, prepuščeno avtonomiji strank. V nasprotju s stališčem tožeče stranke sodišče meni, da je mogoče tudi iz določil ZZav razbrati, da ni mogoče govoriti o enotnosti zavarovalnega razmerja, saj je iz zakonskih opredelitev razvidno, da so pozavarovalni posli zavarovalni posli posebne vrste, s katerimi se zavarujejo presežki iznad stopnje lastnega izravnavanja nevarnosti ene zavarovalnice pri drugi zavarovalnici, ki je registrirana za aktivno pozavarovanje (2. alinea 3. člena ZZav), zakon pa določa tudi obvezno pozavarovanje (5. člen ZZav). Pozavarovanje je torej zavarovanje presežkov iznad stopnje lastnega izravnavanja ene zavarovalnice pri drugi zavarovalnici, pri čemer gre za pravno-ekonomsko razmerje med zavarovalnico in pozavarovalnico. Podlaga za pozavarovanje je zavarovanje zavarovanca pri zavarovalnici, pri čemer zavarovanec iz zavarovalnega razmerja nima nobenih direktnih pravic in obveznosti iz pozavarovalne pogodbe. V pravni teoriji in praksi ni sporno, da zavarovanec s pozavarovalnico ni v nobenem pravnem razmerju, saj v primeru nastanka zavarovalnega razmerja ne more ničesar zahtevati od pozavarovalnice, pozavarovalnica pa ni dolžna izplačati škode zavarovancu, saj med njima ni pravnega razmerja. Rizik zavarovanca je torej preko pozavarovalne pogodbe varovan zgolj posredno. Tudi teorija govori o posebni vrsti pozavarovalnega prava, ki je sčasoma dozorelo v samostojno pravno disciplino (Marko Pavliha, "Nenavaden svet pozavarovalnih pogodb", Podjetje in delo, št. 5-6/1995/XXI, v nadaljevanju Nenavaden svet pozavarovalnih pogodb). Stranki pozavarovalne pogodbe sta zavarovalnica in pozavarovalnica, pri čemer pozavarovalnica zavaruje rizik zavarovalnice in s tem po presoji sodišča opravi novo storitev pozavarovanja, za katero tudi obračuna pozavarovalno premijo, kar predstavlja podlago za obdavčitev. Pri opisanem pravnem položaju, ko gre za dva različna pravna posla, za razmerja med različnimi pravnimi subjekti ter v posledici tudi za različne pravne posledice dveh pravnih poslov, po presoji sodišča s stališča opravljene storitve ni mogoče govoriti o nerazdružljivi enotnosti zavarovalnega in pozavarovalnega razmerja, kljub njuni nesporni vsebinski povezanosti. Čim pa je tako, gre pri pozavarovalnih poslih za novo storitev oziroma storitev, od katere je treba plačati davek od prometa storitev iz 20. člena ZPD. Zato dejstvo, da pozavarovalnica zavarovancu ne izplača zavarovalnine ob nastanku škodnega primera, ni zgolj tehnika plačila, temveč njena pogodbena obveznost, ki nastane na podlagi pozavarovalne pogodbe in plačila pozavarovalne premije. Ker gre torej tudi po presoji sodišča pri pozavarovanju za novo storitev, je povsem nepomembno vprašanje, ali se plačilo pozavarovalne premije napaja iz zavarovalne premije, saj je v sistemu davka od prometa storitev obdavčena vsaka storitev. Pri tem ni mogoče govoriti o večkratnem obdavčenju iste storitve, saj gre za dve različni storitvi. Tožena stranka je zato pravilno ugotovila, da pozavarovalnica pozavarovalne premije sploh ne bi obračunala, če ne bi bilo nove pozavarovalne storitve, ki tako zagotavlja predvsem gospodarsko varnost zavarovalnice (glej "Pravna opredelitev pozavarovalne pogodbe", Nenavaden svet pozavarovalnih pogodb, stran 688). ZPD tudi jasno določa splošno davčno osnovo za davek od prometa vsake storitve, zato ni odločilnega pomena, da davčna osnova za pozavarovalne storitve ni posebej določena v 24. členu ZPD. Storitve, za katere ni posebej določena davčna osnova, so obdavčene ob uporabi splošne davčne osnove iz 23. člena ZPD, po katerem je osnova za davek od prometa storitev znesek plačila za opravljeno storitev, ki ne vsebuje davka od prometa storitve, plačan z denarjem, v naravi ali z nasprotno storitvijo. To določilo je davčni organ tudi pravilno upošteval pri določitvi davčne osnove za odmero prometnega davka.

Kot je že zgoraj obrazloženo, je za določitev obveznosti plačila prometnega davka odločilnega pomena le vprašanje, ali je pozavarovalna storitev v primerjavi z zavarovalno storitvijo nova storitev, za katero se plača prometni davek. Na to vprašanje določila SRS ne dajejo odgovora, saj standard 32 ureja le tiste posebnosti, ki so značilne za zavarovalnice pri vrednotenju sredstev in obveznosti ter izkazovanju odhodkov in prihodkov, poslovnega izida, finančnih in denarnih tokov. Standard 32.42., na katerega se sklicuje tožeča stranka, pa pomeni le opredelitev nekaterih pojmov (med katerimi sta opredeljena tudi kosmata in čista zavarovalna premija) za potrebe celotnega standarda 32, saj je treba ta standard brati skupaj z opredelitvami pojmov oziroma razlagami izrazov (poglavje C - SRS 32.42.), pojasnili (poglavje Č) in uvodom v SRS (zadnji odstavek Uvoda v SRS 32). Določila SRS 32.42. tako ni mogoče neposredno uporabiti za vprašanja določitve obveznosti plačila prometnega davka v obravnavani zadevi.

Že tožena stranka je pravilno pojasnila, da je ZPD uvedel nov sistem obdavčevanja storitev, po katerem so obdavčene vse storitve, razen izrecno določenih davčnih oprostitev. Ta sistem, ki je bil sicer zamišljen kot predhodni sistem davka na dodano vrednost, se je v osnovi razlikoval od prejšnjega davčnega sistema, ki je le za nekatere storitve določal obdavčitev, splošno pa storitve niso bile obdavčene. Ni naloga sodišča presojati smiselnost zakonske ureditve samega sistema davka od prometa storitev, ki uzakonja načelo obdavčenja vseh storitev, zato ni mogoče sprejeti številnih zavarovalno tehničnih argumentov zoper obdavčitev pozavarovalnih storitev, ki jih je tožeča stranka navajala ves čas postopka, in na katere se sklicuje tudi v tožbi. Ureditev v drugih evropskih državah, ki že desetletja poznajo sistem davka na dodano vrednost in ki je z ureditvijo prometnega davka težko primerljiv, ne more vplivati na drugačno določitev obveznosti plačila prometnega davka. Tudi Zakon o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, v nadaljevanju ZDDV), ki je plačila davka na dodano vrednost oprostil zavarovalniške in pozavarovalniške storitve (1. točka 27. člena ZDDV), in na katerega opozarja tožeča stranka, izrecno loči med tema vrstama storitev, in jih torej ne obravnava kot enotno pravno razmerje. S tem ZDDV uzakonja rešitve, ki so sprejete v Evropski uniji, v kateri države ne obdavčujejo (po)zavarovalnih storitev z davkom na dodano vrednost, temveč navadno s posebnimi davki. Tako je bil tudi pri nas sprejet Zakon o davku od prometa zavarovalnih poslov (Uradni list RS, št. 57/99, v nadaljevanju ZDPZP), s katerim je bilo pozavarovanje izrecno oproščeno plačila davka od prometa zavarovalnih poslov (4. točka 1. odstavka 8. člena ZDPZP). Oba navedena zakona lahko kažeta na neustrezno in zastarelo ureditev prejšnjega davčnega sistema, vendar ne dajeta odgovora na vprašanje, ali je bila v obdobju veljavnosti ZPD uzakonjena obveznost plačila davka od pozavarovalnih storitev. Prav tako se sodišče ne spušča v vprašanje odmere davka od pozavarovalnih storitev za celotno obdobje veljave ZPD, saj presoja zakonitost te izpodbijane odločbe, in ne zakonitost delovanja davčnih organov obdobju veljavnosti sistema prometnega davka. Glede na vse navedeno je bila torej tožeča stranka oziroma njena pravna prednica dolžna plačati davek od prometa pozavarovalnih storitev, zato je po presoji sodišča v tem delu tožba neutemeljena (1. odstavek 59. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 50/97, 65/97-popravek ter 70/00, v nadaljevanju ZUS).

Ob preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe sodišče ugotavlja, da odločitev prvostopnega davčnega organa in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01, v nadaljevanju ZDavP). Tožeča stranka je že v pritožbi ugovarjala,  da jo davčni organ nezakonito bremeni za plačilo zamudnih obresti, saj po njenem mnenju davčnim zavezancem ni mogoče naložiti plačila zamudnih obresti v primerih, ko je pravna podlaga sporna. Ustavno sodišče Republike Slovenije je z odločbo št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/04) ugotovilo, da je bil ZDavP v neskladju z Ustavo Republike Slovenije in določilo način izvršitve tako, da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04, v nadaljevanju ZDavP-1) zamudne obresti tečejo z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev je začela učinkovati naslednjega dne po objavi odločbe o razveljavitvi, torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča uporabiti za vsa razmerja, o katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen Zakona o ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94). Ustavno sodišče je v svoji odločbi pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takšnih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15.a člena ZDavP). Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in odločilo tako, kot izhaja iz izreka te sodbe, na podlagi 61. člena ZUS.

ZPD člen 20, 20/1, 21, 23, 23/1, 24, 24/1, 24/1-6.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.