sodba U 434/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-06-12

Po mnenju sodišča za presojo utemeljenosti naknadnega obračuna DDV, ne pridejo v poštev določbe ZOR, saj mora tožnik kot davčni zavezanec v svojem knjigovodstvu zagotoviti vse podatke, potrebne za pravilno in pravočasno obračunavanje in plačevanje DDV (56. člen ZDDV). Pogoj za odbitek DDV je račun, ki mora vsebovati vse podatke iz 34. člena ZDDV.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A z dne 20. 12. 2000, s katero je prvostopni organ naložil tožniku plačilo davka na dodano vrednost (DDV) za mesec julij 1999 v znesku 272.124,60 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 76.393,50 SIT, obračunane za čas od prvega dne zamude plačila 1. 9. 1999 do 30. 10. 2000, in zamudne obresti za čas od 31. 10. 2000 do dneva plačila davka (točka I/1 izreka prvostopne odločbe), za mesec avgust 1999 v znesku 602.089,92 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 156.552,50 SIT, obračunane za čas od prvega dne zamude plačila 1. 10. 1999 do 30. 10. 2000, in zamudne obresti za čas od 31. 10. 2000 do dneva plačila davka (točka I/2 izreka prvostopne odločbe), za mesec september 1999 v znesku 979.387,65 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 234.242,50 SIT, obračunane za čas od prvega dne zamude plačila 1. 11. 1999 do 30. 10. 2000, in zamudne obresti za čas od 31. 10. 2000 do dneva plačila davka (točka I/3 izreka prvostopne odločbe), za mesec oktober 1999 v znesku 2.271.535,73 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 497.749,50 SIT, obračunane za čas od prvega dne zamude plačila 1. 12. 1999 do 30. 10. 2000, in zamudne obresti za čas od 31. 10. 2000 do dneva plačila davka (točka I/4 izreka prvostopne odločbe), za mesec november 1999 v znesku 914.265,24 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 180.943,50 SIT, obračunane za čas od prvega dne zamude plačila 1. 1. 2000 do 30. 10. 2000, in zamudne obresti za čas od 31. 10. 2000 do dneva plačila davka (točka I/5 izreka prvostopne odločbe) in za mesec december 1999 v znesku 689.440,36 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 122.103,50 SIT, obračunane za čas od prvega dne zamude plačila 1. 2. 2000 do 30. 10. 2000, in zamudne obresti za čas od 31. 10. 2000 do dneva plačila (točka I/6 izreka prvostopne odločbe). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da se tožena stranka v celoti strinja z razlogi, ki jih je za svojo odločitev navedel prvostopni organ in se nanje tudi sklicuje. Tožena stranka zavrača tožnikov pritožbeni ugovor, da je izrek v nasprotju s 16. členom Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, v nadaljevanju ZDavP). DDV se obračunava po kreditni metodi, kar pomeni, da se obračuna dolg DDV oziroma pravica do vračila tega davka. Obveznost se zato ugotavlja tako, da se od izstopnega davka (ki se sicer izračuna na podlagi davčne osnove in davčne stopnje) odšteje vstopni davek. Zaradi takega načina izračunavanja davčne obveznosti, pri zapisu izreka odločbe o naložitvi plačila nepravilno obračunane davčne obveznosti DDV, ni mogoče slediti določilom 16. člena ZDavP. Ker pa izrek za vsako obračunsko obdobje vsebuje znesek nepravilno obračunanega davka in rok plačila, iz obrazložitve prvostopne odločbe pa je način obračuna davčne obveznosti jasno in nedvomno razviden, tožena stranka ugotavlja, da v pritožbi navedene pomanjkljivosti ne predstavljajo take kršitve, ki bi vplivale na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe. Kljub dejstvu, da promet na žiro računu in v blagajni ne izkazuje ustvarjenih prihodkov iz naslova najemnine, pa po mnenju tožene stranke, kljub temu, da se po določbi 67. člena Zakona o obligacijskih razmerjih (Uradni list SFRJ, št. 29/79 do 88/99, v nadaljevanju ZOR) za sklenitev pogodbe ne zahteva nikakršna oblika, razen če zakon drugače določa, pa iz definicije te pogodbe (567. člen ZOR) izhaja, da je tovrstna pogodba dvostransko obvezna in odplačna. To pa pomeni, da brezplačen najem ni mogoč, kar izhaja tudi iz določbe 583. člena ZOR, po kateri je temeljna dolžnost zakupnika plačilo zakupnine. Ker iz določbe 583. člena ZOR nedvomno izhaja prisilna pravna narava te norme, je dogovor o neodplačnosti zakupne pogodbe po mnenju tožene stranke ničen. Davčni zavezanec mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze (15. člen ZDavP). Zato zgolj dejstvo, da promet na žiro računu in v blagajni ne izkazuje ustvarjenih prihodkov iz naslova najemnine za davčni organ ni dokaz, na podlagi katerega bi lahko jasno iz brez kakih dvomov spoznal naravo in obseg poslovnega dogodka, zato davčni organ ne more nedvomno zaključiti, da tožnik najemnine ni prejemal. Neutemeljene so tudi tožnikove navedbe o prehodnem obdobju. Zakon o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, v nadaljevanju ZDDV) je začel veljati dne 7. 1. 1999, uporablja pa se od 1. 7. 1999. Torej je bilo zavezancem dano skoraj šestmesečno obdobje, v katerem so se lahko seznanili z določbami zakona in jim prilagodili svoje poslovanje. Ker se je ZDDV v obdobju, na katerega se nanaša prvostopna odločba že uporabljal in ker v 34. členu zakon natančno določa sestavine računa, je po mnenju tožene stranke prvostopni organ ravnal pravilno, ko računov, ki ne vsebujejo vseh sestavin v skladu s tem členom, ni upošteval.

Tožeča stranka je najprej vložila tožbo zaradi molka organa, ki jo je kasneje razširila na izdani akt. Tožeča stranka vlaga tožbo zaradi kršitev pravil postopka, nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava. Po 16. členu ZDavP mora izrek odločbe o odmeri vsebovati davčno osnovo, stopnjo davka in znesek odmerjenega davka ter rok plačila, če ni z zakonom drugače odločeno. Ker prvostopna odločba ne vsebuje vseh navedenih elementov, gre po mnenju tožeče stranke za absolutno bistveno kršitev določil postopka in ne le relativno kršitev. Tožeča stranka se tudi ne strinja s stališčem tožene stranke, da je 583. člen ZOR prisilne pravne narave in je zato dogovor o neodplačnosti zakupne pogodbe ničen. Meni, da je potrebno v zvezi s pravilno razlago zakupne pogodbe upoštevati tudi splošna določila ZOR, ki niso obligatorne, ampak dispozitivne narave, kar pomeni, da si lahko stranke medsebojno razmerje uredijo v skladu z dogovorom. Tudi sodna praksa dopušča možnost za oprostitev plačila rabnine ali drugače, obveznost plačila rabnine ni absolutna, ampak je od primera do primera potrebno upoštevati okoliščine izkoriščanja predmeta, kar pa tožena stranka kljub zatrjevanju tožeče stranke sploh ni ugotavljala. Določila ZOR točno določajo, kdaj je pogodba nična, in v obravnavanem primeru ni izpolnjen niti eden izmed razlogov ničnosti. Dejstvo je, da tožeča stranka zaradi spleta objektivnih in subjektivnih okoliščin ni prejela nobene zakupnine (najemnine) in posledično ni ustvarila prihodkov iz najemnin, zato je odmera davka iz tega naslova ob upoštevanju vseh predpisov neutemeljena. Po mnenju tožeče stranke bi bilo treba v prehodnem obdobju kot podlago za obračun DDV upoštevati tudi tiste račune, ki so bili pomanjkljivi, pomanjkljivosti pa so bile zgolj formalne narave. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena in se na razloge izpodbijane odločbe kot pravilne tudi sklicuje, razen v delu, v katerem tožena stranka svojo odločitev utemeljuje z določbami ZOR.

Nesporno je, da je tožnik začasno izvozil v najem tovorno vozilo Mercedes Benz in rovokopač na podlagi pogodbe o najemu z dne 24. 9. 1999 za čas od 24. 9. 1999 do 24. 9. 2000. Po pogodbi je dogovorjena cena najemnine za stroja 40 DEM na uro. Ker tožnik v svojih poslovnih knjigah ne izkazuje prihodkov oddajanja v najem za obravnavani osnovni sredstvi, se je tudi po presoji sodišča davčni organ pravilno odločil, ko je uporabil 39. člen ZDavP in tožniku ocenil prihodke iz tega naslova v znesku 966.293,80 SIT. Tožeča stranka navedenim dejstvom ni ugovarjala, vendar pa je že v pripombah navedla, da je bil naknadno sklenjen ustni dogovor o brezplačnem zakupu tovornega vozila in rovokopača za obdobje iz najemne pogodbe. Zato tožnik, kot navaja, ni ustvaril prihodka od najemnine in ga posledično temu tudi ni knjižil. Po presoji sodišča zgolj tožnikovo zatrjevanje, da je naknadno z najemnikom sklenil ustni dogovor o brezplačnem najemu, ne da bi uspel svoje zatrjevanje tudi izkazati (npr. z aneksom k osnovni pogodbi, izjavo najemnika), ne more spremeniti dejstva, da sta bili osnovni sredstvi oddani v najem z dogovorjeno najemnino. Tožnik v poslovnih knjigah nima in tudi v postopku ni predložil verodostojne listine, iz katere bi bilo razvidno, da gre za brezplačni najem. Po mnenju sodišča pa za presojo utemeljenosti naknadnega obračuna DDV, ne pridejo v poštev določbe ZOR, saj mora tožnik kot davčni zavezanec v svojem knjigovodstvu zagotoviti vse podatke, potrebne za pravilno in pravočasno obračunavanje in plačevanje DDV (56. člen ZDDV). Zato tudi sodišče kot neutemeljene zavrača tožbene ugovore, ki se nanašajo na prihodke v zvezi z oddajo v najem tovornega vozila in rovokopača.

Sodišče se strinja s stališčem tožene stranke, da je pogoj za odbitek DDV račun, ki mora vsebovati vse podatke iz 34. člena ZDDV. Ker so na računih, navedenih v zapisniku o inšpekcijskem pregledu, nepravilnost in pomanjkljivosti, ki so podrobno navedene v zapisniku in katerih pomanjkljivosti so med strankama nesporne, računi tudi po presoji sodišča ne vsebujejo vseh podatkov, ki so predpisani v 34. členu ZDDV ter zato niso izpolnjeni vsi pogoji za odbitek DDV. Zahtevani podatki morajo biti razvidni iz računa kot tiste listine, ki v postopku vračanja DDV davčnemu zavezancu ni le priloga vloženi zahtevi, ampak je na prvem mestu podlaga za uveljavljanje pravice do vračila vstopnega davka. V zvezi s priznavanjem pravice do vračila DDV je potrebno upoštevati pogoje, ki so določeni v 40. členu ZDDV, ki veljajo za vračilo vstopnega davka davčnim zavezancem. Ti pogoji so kogentne narave in ne poznajo izjem. Pravilno je tudi stališče tožene stranke v zvezi s t.i. prehodnim obdobjem, saj so začele določbe ZDDV veljati v začetku leta 1999, začele pa so se uporabljati 1. 7. 1999, pri čemer velja poudariti jasnost v tem postopku obravnavanih določb zakona.

Sodišče se tudi strinja s stališčem tožene stranke v zvezi s 16. členom ZDavP. Navedena določba je splošnega značaja. ZDDV pa je specialni in poznejši predpis. Izhajajoč iz načina obračuna DDV, na kar opozarja tudi tožena stranka, je davčni organ smiselno upoštevajoč 16.člen ZDavP-a, izrek pravilno oblikoval.

Glede na navedeno je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, zato je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Ur.l. RS št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.