sodba in sklep U 415/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-06-05

Po presoji sodišča je sestava skupine vezana na odločbo o odobritvi in je s tem za čas trajanja odobrenega skupinskega obračuna določena kot obvezna in s tem tudi nespremenljiva. To potrjuje tudi določba 6. odstavka 200. člena ZDavP, ki ureja plačilo razlike, ki nastane zaradi spremembe obdavčenja v skupini, saj je po tej določbi sprememba možna le v primeru, če se posamezni član skupine naknadno opredeli za posamično obdavčenje.

1. Zadevi pod opravilno številko U 415/2002 in U 2123/2002 se združita in se enotno obravnavata tako, da postane nosilni spis pod številko U 415/2002.¤2. Tožbi se zavrneta.

Tožena stranka je dne 27. 12. 2001 izdala odločbo s katero je pritožbi tožeče stranke delno ugodila in delno (drugo alineo II. točke izreka ) odpravila odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada z dne 14. 5. 2001 ter zadevo v odpravljenem delu vrnila prvostopnemu organu v ponoven postopek. Nato je tožena stranka izdala še odločbo z datumom 20. 9. 2001 (pravilno: 20. 9. 2002), v kateri je v 1. točki izreka ugotovila, da je bilo z odločbo z dne 27. 12. 2001 odločeno, da se pritožbi delno ugodi in da se izpodbijana odločba odpravi in zadeva v odpravljenem delu vrne prvostopnemu organu v nov postopek, v 2. točki pa je odločila, da se pritožba v preostalem delu zavrne. S tem je tožena stranka dopolnila pomanjkljiv izrek odločbe z dne 27. 12. 2001. Zoper obe odločbi je Upravno sodišče RS prejelo tožbi tožeče stranke, in sicer zoper odločbo z dne 27. 12. 2001 dne 8. 3. 2002 in zoper odločbo z dne 20. 9. 2002 dne 14. 11. 2002. Ker se obe tožbi nanašata na vsebinsko isto odločbo tožene stranke in na isto dejansko stanje oziroma isti predmet postopka, je sodišče na podlagi določbe 1. odstavka 41. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju: ZUS) zadevi združilo tako, da postane nosilni spis z nižjo opravilno številko U 415/2002.

Iz obrazložitve obeh odločb izhaja, da je skupina davčnih zavezancev (AAA d.d., A, BBB, d.o.o., B, CCC d.o.o., A, in DDD d.o.o., C), kateri je bila z odločbo z dne 25. 3. 1999 odobrena priprava skupinskega davčnega obračuna za leta 1998, 1999 in 2000 razpadla pred potekom treh let, in sicer dne 24. 10. 2000, zato je bilo tožniku naloženo plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 3.658.873,00 SIT ter pripadajočih zamudnih obresti za čas od 1. 5. 1999 do 14. 5. 2001 v znesku 2.001.620,00 SIT, davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 v znesku 4.365.696,00 SIT ter pripadajočih zamudnih obresti za čas od 10. 5. 2000 do 14. 5. 2001 v višini 1.156.327,00 SIT in davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 4.933.672,00 SIT, ter pripadajočih zamudnih obresti za čas od 3. 5. 2001 do 14. 5. 2001 v znesku 40.661,00 SIT, ter nadaljnjih zamudnih obresti za čas od 15. 5. 2001 do dneva plačila. Tožnik je kot nosilec skupine dne 13. 4. 2000 predložil skupinski obračun davka od dobička pravnih oseb. Davčni organ je v postopku kontrole obračuna ugotovil, da bil je eden od članov skupine, in sicer BBB d.o.o., B, dne 24. 10. 2000 izbrisan iz sodnega registra. Po določbi 200. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/97, 91/98 in 108/99, v nadaljevanju: ZDavP) davčni zavezanec - rezident Republike Slovenije, ki je lastnik več kot 90 % osnovnega kapitala drugega davčnega zavezanca - rezidenta Republike Slovenije, lahko ugotavlja davek na podlagi skupinskega davčnega obračuna, v katerem se izguba v davčnem obračunu članov skupine pokrije z dobički drugih članov skupine, plačilo obračunanega davka po skupinskem davčnem obračunu opravi predlagatelj tega obračuna, vendar mora pripravo skupinskega davčnega obračuna najmanj za tri leta odobriti davčni organ na zahtevo članov skupine. V primeru, če se posamezen član skupine naknadno opredeli za posamično obdavčenje, mora vsak član skupine plačati razliko, ki je nastala zaradi spremembe obdavčenja v skupini. Družba BBB d.o.o., ki je bila ena izmed članic skupine, ki ji je bila z odločbo Posebnega davčnega urada z dne 25. 3. 1999 odobrena priprava skupinskega davčnega obračuna za leta 1998, 1999 in 2000, je bila s sklepom Okrožnega sodišča v B dne 24. 10. 2000 izbrisana iz sodnega registra, zato je tega dne prišlo do spremembe sestave skupine. Iz zakonskih določb izhaja, da je sestava skupine vezana na odločbo o odobritvi, zato je sestava skupine s tem določena kot obvezna in nespremenljiva, saj je sprememba možna le v primeru, če se posamezen član skupine naknadno opredeli za posamično obdavčenje. V primeru, če davčni organ ugotovi, da je bil davčni obračun nepravilen ali da davek ni bil obračunan, izda odmerno odločbo, s katero zavezancu naloži, da v 30 dneh plača davek oziroma razliko med plačano akontacijo in odmerjenim davkom s pripadajočimi obrestmi, ki tečejo od dneva, ko je nastala obveznost za obračun in plačilo davka (203. člen ZDavP). Po presoji tožene stranke je stališče prvostopnega organa, da je tožnik dolžan plačati razliko davka, ki je nastala zaradi spremembe obdavčenja v skupini, pravilno.

Tožena stranka pa je upoštevala pritožbene ugovore v delu, ki se nanašajo na plačilo razlike davka za leto 1999 v znesku 4.365.696,00 SIT z zakonskimi zamudnimi obrestmi (2. alinea II. točke izreka prvostopne odločbe), saj prvostopni organ ni upošteval svoje odločbe z dne 28.12.2000, zato je z odločbo z dne 27. 12. 2001 delno ugodila pritožbi in izpodbijano odločbo delno (v 2. alinei II. točke izreka) odpravila ter zadevo v odpravljenem delu vrnila prvostopnemu organu v ponoven postopek. Ker pa s to odločbo ni bilo odločeno o preostalem delu pritožbe, je bila nato dne 20. 9. 2002 izdana še odločba s katero je dopolnjen pomanjkljiv izrek odločbe. Tožeča stranka zoper obe odločbi vlaga vsebinsko enaki tožbi zaradi kršitve načela zakonitosti in načela materialne resnice in zaradi nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja. Nesporno je, da je bila družba BBB d.o.o. kot ena izmed članic skupine s sklepom Okrožnega sodišča v B z dne 24. 10. 2000 izbrisana iz sodnega registra po uradni dolžnosti zaradi neuskladitve po 1. in 2. odstavku 580. člena Zakona o gospodarskih družbah, ki po 37. členu Zakona o finančnem poslovanju podjetij (Uradni list RS, št. 54/99 in 110/99, v nadaljevanju: ZFPPod) predstavlja razlog za izbris pravne osebe iz registra brez likvidacije. ZDavP v nobenem od členov, ki zadevajo plačevanje davka od dobička pravnih oseb na osnovi skupinskega obračuna ne predvideva plačila razlike za preostale člane v skupini v primerih, ko se nad članom skupine opravi likvidacija, stečaj ali izbris iz sodnega registra po uradni dolžnosti. V 6. odstavku 200. člena ZDavP je določeno, da mora vsak član skupine plačati razliko ob pogoju, da se posamezni član naknadno opredeli za posamično obdavčenje ali da je prišlo do spremembe obdavčenja v skupini, kar pomeni, da je za uporabo te določbe pomembna izražena volja posameznega člana skupine za posamično obdavčenje. V primeru, ko gre za izbris iz sodnega registra po uradni dolžnosti o izraženi volji člana skupine ni možno govoriti. Tudi ni prišlo do spremembe obdavčenja v skupini, saj se nihče od zavezancev v skupini ni opredelil za posamično obdavčenje, drugih možnosti za spremembo skupine pa davčni organ ne dopušča. Sprememba je po isti zakonski določbi možna le v primeru, če se posamezen član skupine naknadno opredeli za posamično obdavčenje. Tožeča stranka sodišču predlaga, da po opravljeni obravnavi tožbi ugodi in odločbi tožene stranke odpravi ter vrne davek od dobička pravnih oseb.

Tožena stranka v svojem odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijanih odločb, zavrača tožbene navedbe ter predlaga zavrnitev tožbe.

Dne 28. 8. 2002 je svojo udeležbo v tem postopku prijavilo Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa

Med strankama v tem postopku ni sporno, da je bil z odločbo z dne 25. 3. 1999 odobren skupinski obračun, ter da je bila družba BBB d.o.o., ki je bila ena od članic skupine, dne 24. 10. 2000 izbrisana iz sodnega registra. Sporno je le, ali je na takšno dejansko stanje davčni organ pravilno uporabil zakon in utemeljeno in pravilno odmeril in naložil plačilo davka od dobička. Po določbi 200. člena ZDavP lahko davčni zavezanec - rezident Republike Slovenije, ki je lastnik več kot 90% osnovnega kapitala drugega davčnega zavezanca - rezidenta Republike Slovenije, ugotavlja davek na podlagi skupinskega davčnega obračuna. Po določbi 4. odstavka tega člena plačilo obračunanega davka po skupinskem davčnem obračunu opravi predlagatelj tega obračuna, po določbi 5. odstavka pa pripravo skupinskega davčnega obračuna odobri davčni organ na zahtevo članov skupine najmanj za tri leta. Po presoji sodišča je sestava skupine vezana na odločbo o odobritvi in je s tem za čas trajanja odobrenega skupinskega obračuna določena kot obvezna in s tem tudi nespremenljiva. To potrjuje tudi določba 6. odstavka 200. člena ZDavP, ki ureja plačilo razlike, ki nastane zaradi spremembe obdavčenja v skupini, saj je po tej določbi sprememba možna le v primeru, če se posamezni član skupine naknadno opredeli za posamično obdavčenje. Tožena stranka s sklicevanjem na 6. odstavek 200. člena ZDavP poudarja le, da je izstop na tej podlagi edino dopusten način spremembe skupine ne pa, da je navedena določba edina podlaga za naknadni obračun davka od dobička pravnih oseb, kot odločbo (očitno napačno) razume tožeča stranka, zato je stališče tožeče stranke, da tožena stranka prenehanje člana skupine v izpodbijani odločbi izenačuje z izstopom iz skupine na podlagi naknadne opredelitve za posamično obdavčenje napačno. Tudi po presoji sodišča je podlaga za naknadno obdavčenje in s tem izgubo odobrene davčne ugodnosti (kar obdavčenje na podlagi skupinskega davčnega obračuna nedvomno je) vsaka sprememba, katere posledica je prenehanje skupine, kateri je bil z odločbo davčnega organa odobren skupinski obračun. V obravnavanem primeru je nesporno, da je v letu 2000 v sestavi skupine, kateri je bila odobrena priprava skupinskega obračuna nastala sprememba, pri tem pa niti tožeča stranka niti ostale članice skupine razlike v obdavčenju niso niti ugotovile niti plačale. Ker ZDavP v 203. členu določa, da se v primeru, če davčni organ ugotovi, da je bil davčni obračun nepravilen ali da davek ni bil obračunan, izda zavezancu odmerno odločbo s katero se mu naloži, da v 30 dneh po njeni vročitvi plača davek oziroma razliko med plačano akontacijo in odmerjenim davkom s pripadajočimi obrestmi, je tudi po presoji sodišča odločitev prvostopnega organa in tožene stranke, da skupinski obračun s prenehanjem skupine, odobrene z odločbo davčnega organa (tudi s prenehanjem posameznega člana skupine, kateri je bil skupinski obračun odobren) opredeli kot napačen, pravilna in na zakonu utemeljena.

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti pa sodišče ni našlo, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče glavne obravnave kljub predlogu tožeče stranke ni opravilo, saj dajejo podatki dosedanjega postopka za odločitev sodišča zadostno podlago, glavna obravnava pa tudi ne bi pripeljala do drugačne odločitve sodišča.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.