sodba U 738/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-07-05

Pri kapitalskem načinu vrednotenja finančne naložbe v odvisno podjetje gre za način vrednotenja, pri katerem se avtomatično prilagaja knjigovodska vrednost dolgoročne finančne naložbe v matičnem podjetju knjigovodski vrednosti kapitalskega deleža v odvisnem podjetju.Tožeča stranka je zato imela, kot sama pravilno navaja možnost ampak dolžnost, da ob izgubi odvisnega podjetja ustrezno prilagodi (zmanjša) vrednost svoje finančne naložbe. Ker gre za obvezno posledico predpisanega vrednotenja naložb, ki je vedno, tako v primeru odhodkov kot prihodkov, povezana z vrednostjo kapitalskega deleža v odvisnem podjetju in seveda ob predpostavki, da so bile obravnavane naložbe v odvisno družbo (tako kot velja za dolgoročne finančne naložbe nasploh) namenjene pridobivanju prihodkov od financiranja in drugih koristi, pa, po presoji sodišča, njihovemu zmanjšanju (četudi je posledica izgube v drugem pravnem subjektu) ni mogoče zgolj iz tega razloga (torej že v načelu) očitati, da ni bilo potrebno v smislu določbe 12. člena ZDDPO. Ker gre za predpisan način vrednotenja pa za odločitev tudi ni bistveno, kateri razlogi so narekovali takšno ureditev.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada št. ...z dne ... se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne ..., s katero je bilo tožniku, kot pravnemu nasledniku pravne osebe BBB, trgovsko in storitveno podjetje, d.o.o., C, (v nadaljevanju: BBB d.o.o.) naloženo plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 30.087.721,76 SIT, zmanjšanega za že plačani davek, ter pripadajočih zamudnih obresti v znesku 7.699.940,00 SIT, obračunanih od 1. 5. 1998 do 31. 5. 1999 in zamudnih obresti, obračunanih od 1. 6. 1999 do dneva plačila. Tožeča stranka sicer predlaga odpravo cele odločbe tožene stranke, toda v tožbenih razlogih jo izpodbija le glede tistega dela odločitve, ki se nanaša na odpise dolgoročnih finančnih naložb družbe Bias d.o.o. v letu 1997. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe v tej zvezi izhaja, da je BBB d.o.o. dolgoročno finančno naložbo v povezano gospodarsko družbo DDD d.o.o. v znesku 136.476.609,68 SIT v letu 1997 vrednotil po kapitalski metodi. Glede na ugotovljeno izgubo povezane osebe DDD d.o.o. pa je BBB d.o.o. dolgoročno finančno naložbo uskladil na ta način, da je izkazal odhodke iz naslova odpisov dolgoročnih in kratkoročnih naložb v znesku 136.476.609,68 SIT na podlagi popravkov naložb v povezana podjetja. Davčni organ prve stopnje, ki mu pritrjuje tožena stranka meni, da obravnavani odpis dolgoročnih finančnih naložb ne predstavlja odhodkov po 12. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95 in 34/96, v nadaljevanju: ZDDPO), ker odpis dolgoročnih finančnih naložb ne predstavlja tistih odhodkov, ki bi bili neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, niti tistih odhodkov, ki bi bili neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Po določbah Slovenskih računovodskih standardov 3 (SRS 3) dolgoročne finančne naložbe ni mogoče odpisati, kolikor za to ne obstajajo razlogi. Kot opravičen razlog so opredeljena predvsem tveganja v zvezi z možnostjo vračila, medtem ko samo izguba v odvisnem podjetju ni razlog odpisa. Samo dejstvo, da je BBB d.o.o. vrednotil dolgoročno finančno naložbo v odvisno podjetje po kapitalski metodi po mnenju tožene stranke ne vpliva na davčno priznavanje teh odhodkov. Takšen način vrednotenja sicer pomeni, da se v primeru izgube odvisnega podjetja usklajuje delež vlagatelja kot matičnega podjetja v izgubi tako, da se v njegovih knjigah izkazana finančna naložba v kapital odvisnega podjetja neposredno zmanjša. Glede na 9. točko Uvoda v SRS je kapitalska metoda vrednotenja predpisana predvsem za potrebe sestavljanja konsolidiranih računovodskih izkazov, medtem ko se za davčne potrebe po Zakonu o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98 in 108/99, v nadaljevanju: ZDavP) davek od dobička ugotavlja povsem samostojno in neodvisno od teh zahtev, na podlagi skupinskega davčnega obračuna. Ne glede na način vrednotenja so zato relevantne tiste ugotovitve prvostopnega organa, ki se nanašajo na vprašanje, ali so obravnavani odhodki neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti BBB d.o.o. ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma ali gre za tiste odhodke, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. To pa se ugotavlja v vsakem konkretnem primeru. Pri tem pa je treba, po mnenju tožene stranke, upoštevati tako določbo 13. člena ZDDPO, po kateri se med odhodke ne štejejo odhodki za pokrivanje izgub iz prejšnjih let, kot tudi, da gre v konkretnem primeru za naložbe med povezanimi osebami iz 18. člena ZDDPO, pa še 34. člen ZDDPO, ki dovoljuje davčnemu zavezancu zmanjšanje davčne osnove oziroma petletni prenos izgube za naprej.

V obravnavanem primeru gre za dolgoročne finančne naložbe med povezanimi osebami po 18. členu ZDDPO, za katere je zakonodajalec določil drugačen način določanja kot za druge pravne osebe (tako tudi Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-322/97 z dne 9. 12. 1999). V konkretnem primeru je sporno obravnavanje vrednotenja dolgoročnih finančnih naložb po SRS kot odhodka financiranja (vlaganje matičnega podjetja v odvisno podjetje) po ZDDPO, oziroma razlogi za davčno nepriznanje tega odhodka pri tožniku. Pri tem je potrebno tudi upoštevati, da ZDDPO dovoljuje davčnemu zavezancu zmanjšanje davčne osnove, ugotovljene v davčnem obračunu na račun petletnega prenosa izgube za naprej (34. člen ZDDPO). Tako izkazano izgubo lahko davčni zavezanec pokriva z zmanjšanjem davčne osnove v naslednjih petih letih. V primeru, da bi se opravilo vključevanje odhodkov financiranja tožnika med davčno priznane odhodke, bi to dejansko pomenilo zanj dvakratno znižanje davčne osnove (najprej iz naslova na račun izgub iz preteklih let in zniževanja osnove za davek od dobička pravnih oseb pri odvisnem podjetju, pri tožniku pa na račun odhodkov financiranja, ki po vsebini predstavljajo poslovno izgubo odvisne družbe, ki je na ta način v pripadajočem delu vključena v računovodskih izkazih tožnika). Ob tem pa ne gre prezreti tudi 13. člena ZDDPO, po katerem se med odhodke med drugim ne štejejo formirani popravki vrednosti in odpisane terjatve do delavcev, lastnikov ali povezanih oseb (6. alinea 13. člena). Ob upoštevanju 4. alinee 13. člena ZDDPO, ki določa, da se med odhodke ne štejejo odhodki za pokrivanje izgub iz prejšnjih let (z izgubo po tem členu pa je mišljena izguba v poslovni bilanci, saj se izguba v davčni bilanci po 34. členu ZDDPO pokriva z zmanjšanjem davčne osnove v naslednjih petih letih), bi vključevanje odhodkov financiranja posledično pomenilo tudi vključevanje odhodkov za pokrivanje izgub v poslovni bilanci, kar bi bilo v nasprotju tudi z namenom ZDDPO glede nepriznavanja odhodkov za pokrivanje poslovnih izgub. Tožena stranka pritrjuje prvostopnemu organu, da ti odhodki niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov, saj je potrebno upoštevati ugotovitve, da je tožnik (oziroma BBB d.o.o.) s sprejemanjem odločitev pomembno vplival na poslovanje in finančno uspešnost povezane osebe DDD d.o.o.. Pri povezani osebi se je namreč zvišala izguba s prenosom lastništva na nepremičninah in premičninah na tožnika oziroma na BBB d.o.o. zaradi visokih najemnin ter razlogov, ki jih je navedel prvostopni organ (prenašanje prihodkov povezane osebe DDD d.o.o. na tožnika, do katerih po ugotovitvah prvostopnega organa tožnik ni bil upravičen, posojanja delovne sile s strani povezane osebe tožniku brez plačila, prenosa vseh pravic in obveznosti iz finančnega leasinga in neupravičenega izkazovanja izgube iz tega naslova kot tudi prenašanja dejavnosti te povezane osebe na drugo pravno osebo). Tako tožena stranka ne dvomi, da so odločilni vzroki za izgubo med drugim tudi v pomembnem vplivu tožnika (BBB d.o.o.) na poslovanje in finančno uspešnost povezane osebe (DDD d.o.o.). Sicer pa tem ugotovitvam tožnik niti ne oporeka. Tožena stranka tako pritrjuje organu prve stopnje, da odpis dolgoročnih finančnih naložb ne predstavlja tistih odhodkov, ki so davčno priznani, sicer pa bi v primeru, da bi bilo znižanje davčne osnove priznano tudi v obvladujočem podjetju, dejansko prišlo do dvakratnega znižanja davčne osnove, ker je odvisno podjetje zaradi izgube že znižalo davčno osnovo ter je ne more še enkrat znižati po vsebini iz istega razloga še obvladujoče podjetje. Ker prihodki, doseženi z udeležbo pri dobičku v obvladujočem podjetju niso obdavčeni (10. člen ZDDPO v zvezi s 32. členom ZDDPO), če je izplačevalec obračunal in plačal davek od dobička, je treba temu primerno korektno obravnavati tudi odhodke.

Tožeča stranka je najprej vložila tožbo zaradi molka tožene stranke o pritožbi in jo po odločitvi tožene stranke razširila na izpodbijano odločbo. Ves čas postopka zatrjuje, da gre za nepravilno uporabo materialnega prava in predlaga, da se izpodbijana odločba odpravi, toženi stranki pa naloži povračilo stroškov. Navaja, da davčni organ pri odločanju ni upošteval oziroma ni pravilno upošteval določbe SRS 3, ki izrecno predpisuje izkazovanje vrednosti dolgoročne finančne naložbe v odvisno podjetje po kapitalski metodi, to pa pomeni dolžnost avtomatičnega prilagajanja vrednosti takšne naložbe dobičku oziroma izgubi odvisnega podjetja, ki ga je bila tožeča stranka na podlagi SRS dolžna izkazati. Povezovanje tega, na SRS temelječega ravnanja tožeče stranke z določbo 12. člena ZDDPO ni pravilno, saj ni dopustna dodatna presoja davčne upravičenosti teh odhodkov v smislu ugotavljanja neposrednega pogoja za opravljanje dejavnosti. Izguba odvisnega podjetja in posledično zmanjšanje vrednosti dolgoročne finančne naložbe se ne more presojati v smislu ugotavljanja pogoja za opravljanje dejavnosti. Sicer pa je Ustavno sodišče v svoji odločbi U I - 251/00-17 z dne 23. 5. 2002 razveljavilo določbo 12. člena ZDDPO in v obrazložitvi pojasnilo, da je nedoločnost te zakonske določbe po svoji vsebini kršitev načela pravne države, saj povzroča pravno negotovost in ogroža pravno varnost. Sklicevanje tožene stranke na potrebe izdelave konsolidiranih izkazov je neutemeljeno, saj to nima nikakršnega vpliva na jasno opredeljeno določbo SRS. Tudi določba 13. člena ZDDPO v konkretnem primeru ni uporabljiva, saj ne določa ničesar v zvezi z dolgoročnimi finančnimi naložbami v odvisno podjetje. Tudi izhodišče davčnega organa, da gre za prelivanje dobička med povezanimi osebami in s tem izogibanje plačilu davčnih obveznosti, je po mnenju tožeče stranke odraz kršitve načela pravne države. Možnost nepravilnega ravnanja obstaja namreč v vsakem primeru, zgolj obstoj možnosti pa še ne dokazuje, da je določeno ravnanje že zaradi tega samo po sebi nepravilno. Prav SRS in stališča Slovenskega inštituta za revizijo so tista podlaga, ki opredeli, kakšno mora biti ravnanje, da ne gre za kršitve. Očitek davčnega organa o dvakratnem znižanju davčne osnove, ki je prav tako neutemeljen, pomeni dejansko negiranje v SRS opredeljenega načina vrednotenja naložb. Obstoj določenega vpliva na odvisno podjetje gotovo ni sporen, je pa nedopustna obravnava tega vpliva v takem smislu, da je za vse negativne posledice oziroma samo poslovanje v celoti odgovorno matično podjetje in da bi na tej podlagi matično podjetje moralo ravnati drugače, kot je to opredeljeno v SRS oziroma, da bi davčni organ imel podlago, da odhodkov iz naslova odpisa vrednosti dolgoročnih finančnih naložb zaradi izgube odvisnega podjetja ne bi priznal kot davčno priznane odhodke. Ker je nesporno, da gre za dolgoročne finančne naložbe v odvisno podjetje in da je bila v odvisnem podjetju izkazana izguba, je bila tožeča stranka na podlagi SRS 3 in Stališča 14 dolžna vrednost finančne naložbe prilagoditi oziroma zmanjšati za izgubo odvisnega podjetja. Bistvo teh pravnih podlag je namreč realno izkazovanje vrednosti naložb. Tožeča stranka predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Dne ... je z vlogo št. ... svojo udeležbo v tem postopku priglasilo Državno pravobranilstvo RS, kot zastopnik javnega interesa.

Med strankama ni sporno, da je tožnik oziroma njegov pravni prednik BBB d.o.o. v letu 1997 zmanjšal vrednost dolgoročnih naložb v družbo DDD d.o.o. zaradi izgube v tej družbi in izkazal odhodke iz naslova odpisa finančnih naložb v znesku 136.476.609,68 SIT, ki pa jih davčni organ, ki mu pritrjuje tožena stranka, ni priznal na podlagi 12. člena ZDDPO. Po podatkih upravnih spisov je mogoče šteti kot nesporno ugotovljeno, da gre za zmanjšanje vrednosti dolgoročnih finančnih naložb, da gre za naložbe v povezano (po ZDDPO) oziroma odvisno (po SRS) družbo, pa tudi, da je to naložbo BBB d.o.o. vrednotil po kapitalski metodi. Nesporno je tudi, da je odvisno podjetje izkazalo izgubo. Višina tistih prihodkov in odhodkov, ki jih davčni zavezanec izkaže v davčnem izkazu je odvisna tudi od določb ZDDPO in ne le od njegovih poslovnih odločitev, ZDDPO pa določa omejitve davčnim zavezancem predvsem glede odhodkov, kot pravilno navaja tožena stranka. Pravilno je tudi sklicevanje na določbo 11. člena ZDDPO, po kateri se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo vsi odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen tistih, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Drugačen način ugotavljanja je s tem zakonom izrecno predpisan za posamezne vrste odhodkov v posameznih členih ZDDPO. Za odhodke se po SRS 3 kot odhodki financiranja nedvomno štejejo odpisi oziroma popravki vrednosti finančnih naložb. Ker v ZDDPO ni predpisan drugačen način njihovega ugotavljanja, se hkrati vštevajo tudi med davčno priznane odhodke, vendar le v primeru, če je njihov odpis oziroma popravek vrednosti mogoče šteti za odhodek po 12. členu ZDDPO.

Po SRS 3 so dolgoročne finančne naložbe naložbe podjetja v druga podjetja za daljši rok, namenjene pa so pridobivanju prihodkov od financiranja in drugim koristim oziroma ohranjanju in povečevanju vrednosti vloženih sredstev. Tudi vrednotijo se naložbe v skladu s SRS. Po SRS 3, ki ga dopolnjuje Stališče 14 - Vrednotenje dolgoročnih finančnih naložb, se pri kapitalskem načinu vrednotenja finančne naložbe v odvisno podjetje po datumu, ko je naložba opravljena, usklajujejo glede na vlagateljev delež v dobičku oziroma izgubi odvisnega podjetja, tako da se vlagateljeva naložba neposredno poveča oziroma zmanjša za pripadajoči del dobička oziroma izgube odvisnega podjetja. Gre torej za način vrednotenja, pri katerem se avtomatično prilagaja knjigovodska vrednost dolgoročne finančne naložbe v matičnem podjetju knjigovodski vrednosti kapitalskega deleža v odvisnem podjetju in je tožeča stranka imela, kot sama pravilno navaja, ne samo možnost ampak dolžnost, da ob izgubi odvisnega podjetja ustrezno prilagodi (zmanjša) vrednost svoje finančne naložbe. Ker gre za obvezno posledico predpisanega vrednotenja naložb, ki je vedno, tako v primeru odhodkov kot prihodkov, povezana z vrednostjo kapitalskega deleža v odvisnem podjetju in seveda ob predpostavki, da so bile obravnavane naložbe BBB d.o.o. (tako kot velja za dolgoročne finančne naložbe nasploh) namenjene pridobivanju prihodkov od financiranja in drugih koristi, pa, po presoji sodišča, njihovemu zmanjšanju (četudi je posledica izgube v drugem pravnem subjektu) ni mogoče zgolj iz tega razloga (torej že v načelu) očitati, da ni bilo potrebno v smislu določbe 12. člena ZDDPO. Ker gre za predpisan način vrednotenja pa za odločitev tudi ni bistveno, kateri razlogi so narekovali takšno ureditev. Argumentacija tožene stranke, po kateri je edini razlog za kapitalsko vrednotenje izdelava konsolidiranih davčnih izkazov po presoji sodišča pravno ni pomembna. Zaradi obširnih navedb tožene stranke v tej smeri pa sodišče pripominja, da, glede na vsebino SRS in MRS, v vrednotenju po kapitalski metodi ne vidi zgolj tega namena, ampak gre prej za (vsebinsko) realnejše izkazovanje vrednosti naložb, kadar gre za (kapitalsko in poslovno) povezane družbe. Razlog tudi ne more biti dejstvo, da gre za povezani podjetji in da je imel BBB d.o.o. vpliv na sprejemanje poslovnih odločitev v družbi DDD d.o.o.. Takšen način poslovanja je namreč bistvena značilnost povezanih podjetij, uporaba kapitalske metode vrednotenja pa je, kot je že navedeno, predpisana kot obvezna prav za takšne situacije. Razlog za davčno nepriznavanje obravnavanih odhodkov pa tudi ne more biti v tem, da se zaradi enega vzroka - poslovne izgube v odvisnem podjetju - dvakrat zniža davčna osnova (pri matičnem in pri odvisnem podjetju). Tudi v primeru povezanih oseb gre, tudi davčno gledano, še vedno za dva različna pravna subjekta. Pa tudi ureditev po ZDDPO opisane možnosti ne izključuje. Zakonodajalec namreč ni že v načelu (z generalno klavzulo) za povezane osebe določil drugačnega načina ugotavljanja odhodkov. V 18. členu ZDDPO, na katerega se sklicuje tožena stranka, je opredeljen pojem povezane osebe in samo ena davčna posledica povezanosti, ta pa je v upoštevanju transfernih cen do predpisane višine. Tudi glede na ostale določbe ZDDPO obravnavani odhodki niso izrecno izvzeti iz davčno priznanih, tako kot je to npr. določeno za terjatve do povezanih oseb v 6. alinei 13. člena ZDDPO, ki pa jih po Stališču 14 ni mogoče enačiti s finančnimi naložbami v kapital odvisnih podjetij. Ker tudi ne gre za odhodke, s katerimi se pokriva izguba, pa tudi določbe 4. alinee 13. člena in 34. člena ZDDPO za konkreten primer niso relevantne.

Kolikor tožena stranka (smiselno) utemeljuje svojo odločitev z namernim ravnanjem BBB d.o.o. (s povzročitvijo izgube pri odvisnem podjetju prav z namenom, da se pravni osebi izogneta davku), pa za takšen zaključek v podatkih upravnih spisov, po presoji sodišča ni dovolj podlage. Izkazan je zgolj vpliv, ki ga je imel BBB d.o.o., kot obvladujoče podjetje, na poslovanje družbe DDD d.o.o. kot odvisnega podjetja, vendar pa tak vpliv sam po sebi ni nezakonit, namernega ravnanja v smeri izogibanju davka oziroma neposredne vzročne zveze med ravnanjem tožeče stranke in nastalo izgubo pa davčni organ s svojimi, po presoji sodišča preveč splošnimi ugotovitvami, tako glede vrste poslov, kot glede konkretnih posledic teh poslov na poslovanje in finančni izid odvisne družbe v obravnavanem obračunskem obdobju, ni uspel izkazati. Glede na vse povedano je tožena stranka neutemeljeno povečala osnovo za davek od dobička pravnih oseb pri toženi stranki za znesek zmanjšanja finančnih naložb v letu 1997. Ker pa iz izreka prvostopne odločbe posebej ne izhaja številčni prikaz obveznosti tega dela davka od dobička, je bilo treba odpraviti drugostopno odločbo v celoti.

Ustavno sodišče RS je z odločbo št. U-1-251/00-17 z dne 23. 5. 2002 (Uradni list RS, št. 50/2002), z odloženim učinkom (31. 12. 2002), razveljavilo določbo 12. člena ZDDPO, ki je opredeljevala odhodke davčnega zavezanca, ki so zniževali davčno osnovo za obračun davka od dobička pravnih oseb. Ker odločba tožene stranke temelji na navedeni določbi 12. člena ZDDPO, bo morala tožena stranka ob ponovnem odločanju upoštevati pred učinkom razveljavitve sprejete določbe 1. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah ZDDPO (Uradni list RS, št. 108/02), ki se uporablja od 1. 1. 2003 ter določbe Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Uradni list RS, št. 3/03).

Odprava izpodbijane odločbe temelji na 3. točki 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00). Upravno sodišče na sedežu je odločalo v zadevi kot pristojno sodišče na podlagi l .člena Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 70/00).

ZDDPO člen 12,  12.  Slovenski računovodski standardi člen 13.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.