Sodba U 1122/99
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-06-13

davek od dobička pravnih oseb - dolgoročne rezervacije - prometni davek - licenca - davčni zavezanec - tuja pravna oseba, ki opravi storitev domači pravni osebi

Licenca je po ZOR poseben tip rabokupa. Ne gre torej za prodajo pravice, ampak za odplačen odstop njene uporabe, ta pa se po ZPD nedvomno šteje za promet storitev. Vendar pa ima tožnik po presoji sodišča prav, da v obravnavanem primeru ni davčni zavezanec za prometni davek iz naslova opravljenih plačil za licenčnino. Plačila je namreč opravil dajalcu licence, ki je tuja pravna oseba. Kot tisti, ki se mu opravi storitev pa je bil tožnik v kontroliranem obdobju (v letu 1997) zavezan plačati davek samo v primeru, če je šlo za storitev, ki mu jo je (kot pravni) opravila fizična oseba. Pojem fizična oseba naj bi sicer po razlagi tožene stranke obsegal tudi tujo pravno osebo, vendar pa se s takšno razlago sodišče ne strinja. Po SRS 10.4 se dolgoročne rezervacije zmanjšujejo neposredno za stroške, za katerih kritje so bile oblikovane. Davčni organ v ničemer ne oporeka oblikovanju dolgoročnih rezervacij oziroma načinu oziroma višini, v kateri so bile oblikovane (1,5 % prihodkov od prodaje lastnih proizvodov), oporeka le obremenjevanju tekočih stroškov iz naslova obveznosti, ki bi se po SRS morale pokrivati iz rezervacij in za pokrivanje katerih so rezervacije oblikovane. To pa so nedvomno stroški reklamacij za prodane proizvode (strešnike) iz preteklih let, ki se (prav tako nedvomno) niso pokrivali iz rezervacij ali se vsaj niso pokrivali v celoti.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Glavnega urada Davčne uprave z dne 8.9.1999 se v delu, ki se nanaša na točko I/1 izreka odločbe Davčnega urada A. z dne 10.11.1998, odpravi in zadeva v tem delu vrne toženi stranki v ponovni postopek.¤V ostalem se tožba kot neutemeljena zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tožnika in odločbo Davčnega urada A., izdano v postopku inšpiciranja pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov v letu 1997 ter vpliva dolgoročnih rezervacij na davek od dobička v letih 1995, 1996 in 1997 v točkah I/7 in I/8 izreka spremenila tako, da je znesek naloženih obveznosti iz naslova premalo plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1.1. do 31.8.1998 in zamudnih obresti od premalo plačanih akontacij kot napačno izračunan ustrezno zmanjšala, v ostalem - v vsebinskem pogledu - pa je pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. S tem je potrdila kot pravilno odločitev prvostopnega organa, s katero se tožniku nalaga: plačati davek od prometa storitev v znesku 1 583 254,80 SIT in pripadajoče zamudne obresti (točka I/1 izreka odločbe prve stopnje); davek od dobička pravnih oseb (točke I/2,3,4), in sicer za leto 1995 v znesku 1 095 515,00 SIT, za leto 1996 v znesku 5 242 247,00 SIT in za leto 1997 v znesku 7 953 558,00 SIT, vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi; in pa plačati zamudne obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1996 v znesku 175 113, 50 in v znesku 935 061,70 SIT ter za obdobje od 1.1. do 31.8.1998 in za leto 1998 v znesku 6 974 539,00 SIT oziroma 719 410,80 SIT (točke I/5,6,7 in 8 izreka). V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja v zvezi s prometnim davkom, da je tožnik na podlagi licenčne pogodbe plačeval licenčnino dajalcu licence - tuji pravni osebi A. A., ni pa od teh plačil obračunal in plačal prometnega davka, čeprav bi to bil na podlagi Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92, 9/92, 12/93, 71/93, 35/94, 14/96, 18/96 in 75/96, v nadaljevanju: ZPD) dolžan storiti. Ker gre za uvozno storitev, ki ni posebej navedena kot neobdavčena v 21. členu ZPD, je obdavčena na podlagi 20. člena ZPD, po katerem so obdavčene vse storitve, razen posebej izvzetih. Pri tem tudi po mnenju tožene stranke ni relevantno, da gre pri dajalcu licence za tujo pravno osebo. Po določbi 3. člena ZPD je s fizično osebo mišljena oseba, ki ne opravlja registrirane dejavnosti, zato se kot fizična obravnava tudi vsaka tuja oseba, ki v Sloveniji ni vpisana v register. Tako je tožnik davčni zavezanec po drugem odstavku 22. člena ZPD, ki določa, da če storitev opravi fizična oseba, je zavezanec za davek od prometa storitev pravna oseba ali zasebnik, ki se mu storitev opravi. V zvezi s povečanjem davka od dobička (ukrepi od I/2 do 4) pa tožena stranka ugotavlja, da je tožnik oblikoval dolgoročne rezervacije stroškov iz naslova garancij za prodane proizvode (30 letna garancija za prodane strešnike) v višini 1,5 % prihodkov od prodaje proizvodov, ob tem pa je v letih 1995 in 1996 zmanjševal rezervacije le delno in ne za dejanske stroške reklamacij v zvezi s strešniki v letu 1997 pa jih sploh ni zmanjševal, ampak je iz naslova reklamacij dodatno obremenjeval stroške. Po SRS 10 se dolgoročne rezervacije zmanjšujejo neposredno za stroške, za katerih kritje so bile oblikovane. Zato so bili posledično v teh letih odhodki, v nasprotju s SRS, previsoko izkazani in je prvostopni organ po mnenju tožene stranke ravnal pravilno, ko je odhodke iz tega naslova po posameznih letih ustrezno zmanjšal in povečal prihodke ter na tej podlagi izračunal novo davčno obveznost tožnika. Posledično je utemeljeno povečal tudi osnovo za akontacijo davka od dobička za leta 1996, 1997 in 1998 in tako ugotovil znesek premalo plačanih akontacij, od katerih je nato obračunal zamudne obresti. Napako je naredil prvostopni organ le pri izračunu premalo plačanih akontacij za leto 1998 in s tem pripadajočih zamudnih obresti. Z upoštevanjem spregledanega zneska davka od dobička za prve tri mesece leta 1998, ki je bil dejansko plačan, znašajo premalo plačane akontacije davka od dobička za leto 1998 4 002 853,00 SIT namesto 6 974 539,00 SIT, zato tožena stranka že omenjene naloge v točkah I/7 in 8 ustrezno spremeni (zmanjša). Tožnik je najprej vložil tožbo zaradi molka, ker tožena stranka ni izdala odločbe o pritožbi v predpisanem roku. Kasneje je tožena stranka izdala izpodbijano odločbo. Tožeča stranka je v vlogi z dne 27.9.1999 sporočila sodišču, da v celoti vztraja pri tožbi tudi zoper odločbo tožene stranke. V celoti vztraja tudi pri tožbenih navedbah, ki jih je že podala v zvezi s prvostopno odločbo. Tako v zvezi s prometnim davkom vztraja, da je davčni organ nepravilno uporabil materialno pravo. Najprej zato, ker pri plačilu licenčnin ne gre za plačilo storitev, ampak se plačuje pravica do uporabe imena know-how. Razen tega pa davčni organ nepravilno uporabi zakon tudi s tem, ko določbo drugega odstavka 3. člena ZPD razlaga tako, da jo uporabi tudi za primer tuje osebe, ki v Sloveniji ni vpisana v register. ZPD je v 22. členu opredelil davčnega zavezanca tako, da je kot zavezanca za davek od prometa storitev opredelil pravno osebo in zasebnika, ki opravi storitev, v drugem odstavku pa je določal, da je davčni zavezanec ne glede na to določbo pravna oseba ali zasebnik, ki mu storitev opravi fizična oseba. Šele 18. januarja 1998 je začela, skladno z odločitvijo Ustavnega sodišča veljati sprememba ZPD, s katero je bil 22. členu dodan nov tretji odstavek. Šele ta sprememba je opredelila, da je zavezanec naročnik oziroma plačnik storitve, če mu storitev opravi tuja fizična ali pravna oseba. Zato je nezakonita razlaga davčnega organa, da je obveznost plačila prometnega davka v primeru, kot je obravnavani, obstajala že pred spremembo ZPD. Prav sprememba zakona pa dokazuje, da je šlo pred spremembo v pogledu tujih oseb za pravno praznino. Če ne bi bilo tako, sprememba zakona ne bi bila potrebna. Tudi če gre za storite, kar sicer tožeča stranka meni, da ne, torej ni bila izkazana obveznost za plačilo davka pred 18.1.1998. Tudi glede dolgoročnih rezervacij tožeča stranka vztraja, da jih je pravilno ne le oblikovala, ampak tudi črpala. Navaja, da je tako pri oblikovanju kot pri izkazu rezervacij za garancije upoštevala izkušnje skupine A. A. in s tem verjetnost, da nastajajo izjemno veliki stroški šele proti izteku garancije dobe 30 let. Zato obstaja realna verjetnost, da bodo ti stroški v prihodnje nastali in zato ni podlage za zaključek, da so oblikovane rezervacije posameznega leta bile v resnici skrita rezerva. Tožeča stranka je upoštevala večletni predračun stroškov in iz tega vidika oblikovala rezervacije v sprejeti višini. Če pa rezervacije ne bodo porabljene, bo iz tega naslova itak izkazal prihodek in ob tej priliki plačala ustrezen davek. Tožena stranka zato neutemeljeno posega v ravnanje tožeče stranke, ki je skladno s SRS, in je zato odločitev tožene stranke tudi v tem delu nepravilna oziroma nezakonita.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa udeležbe v postopku ni priglasilo.

Licenca je po ZOR poseben tip rabokupa. Ne gre torej za prodajo pravice, ampak za odplačen odstop njene uporabe, ta pa se po ZPD nedvomno šteje za promet storitev. Nedvomno je tudi, da je ZPD kot storitev obdavčena, saj ni našteta med storitvami iz 21. člena, ki so iz obdavčenja izvezete. Vendar pa ima tožnik po presoji sodišča prav, da v obravnavanem primeru ni davčni zavezanec za prometni davek iz naslova opravljenih plačil za licenčnino. Plačila je namreč opravil dajalcu licence, ki je tuja pravna oseba. Kot tisti, ki se mu opravi storitev (kar je že itak posebnost glede na splošnejšo določbo, da je zavezanec za davek do prometa storitev pravna oseba ali zasebnik, ki storitev opravi), pa je bil tožnik v kontroliranem obdobju (v letu 1997) zavezan plačati davek samo v primeru, če je šlo za storitev, ki mu jo je (kot pravni) opravila fizična oseba. Pojem fizična oseba naj bi sicer po razlagi tožene stranke obsegal tudi tujo pravno osebo, vendar pa se s takšno razlago sodišče ne strinja. Po določbi 3. člena ZPD, na katerega se sklicuje tožena stranka, gre namreč očitno le za oblikovanje dveh (davčno pomembnih) pojmov znotraj pojmovanja fizične osebe: na tiste fizične osebe, ki opravljajo registrirano dejavnost in tiste, ki takšne dejavnosti ne opravljajo - še vedno pa so to fizične (in ne pravne) osebe. Drugačna razlaga je po presoji sodišča nesprejemljiva, saj pomeni, da se ustaljeni pravni kategoriji "fizična oseba" daje ne le neka (po ZPD) specifična, ampak njej nasprotna vsebina. V pravu se namreč pojem fizična oseba uporablja ravno kot razlikovalen glede na pojem pravna oseba. Definicija pojma pa ne sme biti nelogična in samo s sabo v nasprotju še najmanj v davčnem predpisu in še posebej ne, če se z njo širi izjema, in je tudi razlagati oziroma uporabljati na tak način ni mogoče. Čim pa je tako, ima tožeča stranka prav, da po ZPD, kot je veljal v kontroliranem obdobju, ni bila zavezana k plačilu prometnega davka za plačano licenčnino. "Šele z dodatno opredelitvijo davčnega zavezanca pri opravljanju prometa storitev s strani tuje pravne ali fizične osebe, ki opravljajo dejavnost in ki nimajo sedeža oziroma poslovne enote na ozemlju Republike Slovenije se bo zagotovilo, da se prometni davek plača od vsakega prometa storitev, opravljenega na ozemlju Republike Slovenije" (Poročevalec državnega zbora št. 59, EPA 347 - II - skrajšani postopek - Predlog zakona o spremembi zakona o prometnem davku). To se tudi je zgodilo z dodanim novim tretjim odstavkom 22. člena ZPD, po katerem je zavezanec za davek naročnik oziroma plačnik storitve tudi v primeru, če mu storitev opravi tuja fizična ali pravna oseba, ki nima sedeža oziroma poslovne enote na območju Republike Slovenije - le da je opisana sprememba, kot pravilno opozarja tožnik v tožbi, začela veljati šele 18.1.1998 in torej v času, ki ga obravnavana kontrola oziroma sporni nalog po odločbi več ne zajema. V pogledu dolgoročnih rezervacij pa med strankama ni spora, da je tožnik oblikoval dolgoročne rezervacije stroškov iz naslova garancij za prodane proizvode (strešno kritino). Iz podatkov o stroških reklamacij za leta 1995, 1996 in 1997, ki jih je po sklepu prvostopnega organa posredoval tožnik sam, pa izhaja, da je tožnik te rezervacije v letih 1995 in 1996 zmanjševal le delno in ne za dejanske stroške reklamacij iz preteklih let, v letu 1997 pa jih iz tega naslova sploh ni zmanjševal, ampak je samo dodatno obremenjeval stroške. Drugačne tožbene navedbe, "da so bile oblikovane rezervacije posameznega leta zmanjšane v skladu s prispelimi reklamacijami glede na leto, na katero se reklamacije dejansko nanašajo", so povsem splošne in neizkazane, pa tudi v nasprotju s podatki upravnih spisov, zlasti tistim, ki jih vsebuje dodatek k zapisniku. Zlasti tožnik ne izkaže in tudi nikjer konkretno ne navaja, da bi se rezervacije oblikovale posebej za reklamacije samo iz določenih obračunskih obdobij. Po SRS 10.4 se dolgoročne rezervacije zmanjšujejo neposredno za stroške, za katerih kritje so bile oblikovane. To pa tudi po presoji sodišča glede na zbrane podatke pomeni, da so bili v teh letih odhodki previsoko izkazani, posledično pa davek od dobička pravnih oseb obračunan in plačan od prenizke davčne osnove. zato je odločitev tožene stranke pravilna iz vseh razlogov, navedenih v njeni obrazložitvi. V zvezi s tožbenimi navedbami sodišče le še dodaja, da davčni organ v ničemer ne oporeka oblikovanju dolgoročnih rezervacij oziroma načinu oziroma višini, v kateri so bile oblikovane (1,5 % prihodkov od prodaje lastnih proizvodov), oporeka le obremenjevanju tekočih stroškov iz naslova obveznosti, ki bi se po SRS morale pokrivati iz rezervacij in za pokrivanje katerih so rezervacije oblikovane. To pa so nedvomno stroški reklamacij za prodane proizvode (strešnike) iz preteklih let, ki se (prav tako nedvomno) niso pokrivali iz rezervacij ali se vsaj niso pokrivali v celoti kar tožeča stranka celo sama pove v tožbi (na strani 4, prvi odstavek zgoraj). Iz tega pa seveda logično sledi, da so bili odhodki posameznega leta previsoki in je povsem nelogična in v nasprotju z ostalimi tožbenimi navedbami trditev tožeče stranke, da temu ni tako in da so bili odhodki izkazani v ustrezni višini. Nepravilen izračun davčne obveznosti tožnika za leto 1998 pa je popravila tožena stranka, s tem da je ustrezno spremenila naloga v točkah I/7 in 8 odločbe prve stopnje. Ker je po povedanem tožba delno utemeljena, ji je sodišče delno ugodilo in odločbo tožene stranke v delu, ki se nanaša na točko I/1 izreka odločbe prve stopnje iz razloga po 2. točki prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) odpravilo in jo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek. V ostalem je tožbo na podlagi prvega odstavka 59. člena istega zakona kot neutemeljeno zavrnilo.

ZPD člen 3, 21, 22, 22/2. Slovenski računovodski standardi standard 10.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.