UPRS sodba U 53/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-03-13

prispevki za socialno varnost - davek od osebnih prejemkov

Izplačila kot povračila stroškov po neverodostojnih listinah bi lahko imela značaj prejemka iz delovnega razmerja v smislu določbe 1. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh, kot obdavčljivi prejemki. Vendar je po presoji sodišča v obravnavanem sporu odločilnega pomena ugotovitev, ali so bila izplačila dejansko opravljena ali ne.

Tožbi se ugodi in se odločba Davčne uprave RS, Glavni urad, Ljubljana z dne 27. 3. 2001 odpravi ter zadeva vrne Ministrstvu za finance Republike Slovenije v ponoven postopek.¤Zahteva tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada X z dne 31. 8. 2000, s katero je bilo tožniku zaradi odprave nepravilnosti in nezakonitosti v poslovanju naloženo plačilo prispevkov za socialno varnost iz bruto osnov za leto 1999 od takrat veljavnih osnov in po takrat veljavnih stopnjah, in sicer prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 714.042,55 SIT, prispevek za obvezno zdravstveno zavarovanje v znesku 292.987,79 SIT, prispevek za zaposlovanje v znesku 6.449,40 SIT in prispevek za porodniško varstvo v znesku 4.606,70 SIT, vključno s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi, izračunanimi od prvih dni zamude do dneva plačila (točka I/1. izreka prvostopne odločbe), prispevkov za socialno varnost od bruto osnov za leto 1999 od takrat veljavnih osnov in po takrat veljavnih stopnjah, in sicer prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 407.695,24 SIT, prispevek za obvezno zdravstveno zavarovanje v znesku 292.987,79 SIT, prispevek za zavarovanje za primer poškodbe pri delu in poklicne bolezni v znesku 24.416,38 SIT, prispevek za zaposlovanje v znesku 2.764,04 SIT in prispevek za porodniško varstvo v znesku 4.606,70 SIT, vključno s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi, izračunanimi od prvih dni zamude do dneva plačila (točka I/2. izreka prvostopne odločbe) in davka od osebnih prejemkov za leto 1999 v znesku 600.759,59 SIT, vključno s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi, izračunanimi od prvih dni zamude, do dneva plačila (točka I/3. izreka prvostopne odločbe). Po mnenju tožene stranke je bila odločba prve stopnje izdana s pravilno udeležbo tožnika v postopku, saj je po podatkih v zapisniku o inšpekcijskem pregledu poslovnih knjig za leto 1999 z dne 10. 7. 2000 razvidno, da je v postopku inšpiciranja zavezanec posredoval podatke in torej imel možnost aktivnega sodelovanja v smislu dajanja relevantnih podatkov in predložitve dokazov zanje pri pregledu davčne napovedi in poslovnih knjig. Zavezancu je bil dan rok za proučitev zapisniških ugotovitev, tožnik je podal pripombe, ki jih je prvostopni organ obravnaval in tudi obrazložil svoje ugotovitve v dopolnilnem zapisniku. Zato je tožnikov ugovor v pritožbi, da prvostopni organ ni upošteval pravil postopka, neutemeljen. Tožnik je uveljavljal stroške kilometrin v skupnem znesku 3.845.812,00 SIT, od tega znašajo stroški za zavezanca 1.773.963,00 SIT ter stroški za delavce 2.071.849,00 SIT. Prvostopni organ je preveril vse obračune potnih stroškov, pri čemer je ugotovil, da je zavezanec izplačeval povračila potnih stroškov v obliki dnevnic in kilometrin, obračuni potnih stroškov pa so sestavljeni računalniško oziroma na obrazcu DZS, št. 7,21. Ugotovljeno je bilo, da noben obračun potnih stroškov ne vsebuje podatkov o opravljeni kontroli obračuna oziroma kdo je gotovino izplačal in prejel, na nobenem obračunu potnih stroškov ni podpisa blagajnika oziroma likvidatorja. Zato predloženi obračuni potnih stroškov v obliki dnevnic in kilometrin ne predstavljajo verodostojne knjigovodske listine z vsebino, ki nesporno dokazuje nastanek poslovnega dogodka v smislu določil SRS 21.9. Prvostopni organ je preveril tudi vse priloge, priložene k pripombam na ugotovitve zapisnika ter ugotovil, da ni podanih vsebinskih dejstev in materialnih dokazov, ki bi izkazovale utemeljenost uveljavljanih stroškov. Na podlagi navedenih ugotovitev je prvostopni organ vse obračune potnih stroškov opredelil kot neverodostojne knjigovodske listine, izplačila le teh pa kot druge prejemke iz delovnega razmerja skladno s 1. alineo 1. odstavka 15. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 7/95 in 44/96, v nadaljevanju ZDoh). Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98 in 108/99, v nadaljevanju ZDavP) v 1. odstavku 27. člena med drugim določa, da davčni zavezanci vodijo za davčne potrebe poslovne knjige, izdelujejo letna poročila, davčne obračune ter vodijo druge evidence predpisane s tem ali drugim zakonom. Poslovne knjige in evidence morajo biti vodene v redu in pravilno in na način, ki zagotavlja podatke za ugotovitev davčnih obveznosti. Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95, v nadaljevanju Pravilnik) v 2. odstavku 1. člena določa, da so s tem Pravilnikom predpisana obvezna splošna merila računovodskih informacij za potrebe lastnika in poslovnega okolja, ki ga dopolnjujejo slovenski računovodski standardi. V 14. členu Pravilnika, ki opredeljuje načela vodenja poslovnih knjig je določeno, da morajo knjižbe v poslovnih knjigah temeljiti na verodostojnih knjigovodskih listinah. Poslovne dogodke je potrebno knjižiti na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, ki nedvomno kažejo poslovni dogodek in vsebujejo ustrezne podatke za knjiženje. Tožena stranka se v celoti strinja z odločitvijo prvostopnega organa ter z njenimi razlogi. Iz podatkov v spisu nedvomno izhaja, da potni nalogi in obračuni le teh niso bili sestavljeni v skladu z navedenimi predpisi, zato po presoji tožene stranke tudi sicer predložena dokumentacija ne more nadomestiti nepopolnosti potnih nalogov in obračunov le teh, saj so le ti služili za knjiženje poslovnih dogodkov. Tožnik pa tudi sam v pritožbenih navedbah potrjuje ugotovitve prvostopnega organa, da obračuni potnih stroškov niso vsebovali podatkov o opravljeni kontroli in izplačilu, kar bi nedvomno morali, sicer pa tožnik v zvezi z uveljavljanjem potnih stroškov tudi sicer prihaja v nasprotje s seboj, ko trdi, da so ti stroški dejansko nastali, hkrati pa zatrjuje, da jih zaradi likvidnostnih težav delavcem ni izplačal. Tožena stranka ni sprejela kot verodostojne naknadno priložene izjave delavcev, da stroškov niso prejeli, saj glede na to, da je zavezanec stroške uveljavljal med odhodki, teh izjav ni mogoče upoštevati. Za sporna izplačila, kot je ugotovljeno, ni verodostojnih listin, na podlagi katerih bi bil možen zaključek, da ne gre za prejemke, od katerih ne bi bilo treba plačati davkov oziroma prispevkov. Zato je po mnenju tožene stranke prvostopni organ sporna izplačila potnih stroškov za opravljena službena potovanja upravičeno štel za druge prejemke iz delovnega razmerja in v skladu z zakonom naložil plačilo davka in prispevkov.

Tožeča stranka je najprej vložila tožbo zaradi molka drugostopnega organa in jo kasneje razširila na izpodbijano odločbo. Tožbo vlaga zaradi napačne uporabe materialnega prava ter nepopolno in pomanjkljivo ugotovljenega dejanskega stanja. Vztraja pri svojih pripombah, ki jih je dala v postopku ter na pritožbenih ugovorih. Sodišču predlaga, da samo odloči o stvari oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek ter da toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka je sodišču posredovala upravne spise, na tožbo pa ni odgovorila.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

V tem upravnem sporu ni več sporna ocena ali so potni nalogi, ki so služili kot materialna dokumentacija za knjiženje odhodkov knjigovodska verodostojna listina v smislu določila računovodskega standarda št. 21. Ocena, da stroškov tožeče stranke kot davčno priznanih odhodkov ni mogoče priznati, je sodišče potrdilo s sodbo opr. št. U 210/2001-7 z dne 6.2.2003. Sporna je utemeljenost naloženih ukrepov plačila prispevkov in davka od osebnih prejemkov. Izplačila po teh neverodostojnih listinah bi lahko imela značaj prejemka iz delovnega razmerja v smislu določbe 1. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh, kot obdavčljivi prejemek. Vendar je po presoji sodišča v obravnavanem sporu odločilnega pomena ugotovitev, ali so bili potni stroški izplačani ali ne.

Napačno je stališče tožene stranke, da tožnik prihaja v nasprotje sam s seboj, ko navaja, da je sicer stroške uveljavljal med odhodke, a da jih delavcem ni izplačal. Stroški so dejansko nastali in jih je tožnik v skladu s temeljnim računovodskim načelom o strogem upoštevanju nastanka poslovnega dogodka tudi knjižil, vendar to še ne pomeni, da so bili delavcem tudi izplačani. Po podatkih v upravnih spisih je tožnik že pred izdajo prvostopne odločbe zatrjeval, da stroškov ni izplačeval, kar ni preveril prvostopni organ, tožena stranka pa tudi ne. Podatki upravnih spisov kažejo na prikrito izplačevanje plač, vendar pa je po presoji sodišča podlaga za odmero davka od osebnih prejemkov in prispevkov, dejansko izplačilo le teh. Po mnenju sodišča v tem delu dejansko stanje ni popolno ugotovljeno. Davčni organ bi namreč glede na navedene ugovore lahko v glavni knjigi, ki jo je tožnik predložil v postopku inšpiciranja preveril ali obstajajo na postavki odprtih postavk terjatve do delavcev. Ker v postopku ni bilo ugotovljeno, ali je tožnik tudi dejansko izplačal stroške po neverodostojnih nalogih svojim delavcem, je odločitev tožene stranke in pred njo prvostopnega organa, da gre za izplačila, ki predstavljajo obdavčljive prejemke, preuranjena.

Glede na navedeno je tožba utemeljena, zato je sodišče izpodbijano odločbo na podlagi 2. točke 1. odstavka 60.člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS) odpravilo in zadevo na podlagi 2.odstavka istega člena ZUS vrnilo toženi stranki v ponoven postopek.

Sodišče je v tem upravnem sporu odločalo le o zakonitosti upravnega akta in v takem primeru, glede na določbo 3. odstavka 23. člena ZUS vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.