sodba U 969/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-09-19

Specifičnost opravljanja zavarovalniških storitev ni razlog za neupoštevanje določb Zakona o prometnem davku o nastanku davčne obveznosti.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave RS, Glavni urad št. .. z dne 25. 3. 2002 se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave RS, Davčnega urada A št. .. z dne 16. 7. 1997, se v delih, s katerimi je odločeno o zamudnih obresti (izrek pod točkami I/2, I/4 in I/6) odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnice zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada A, št. .. z dne 16. 7. 1997, s katero je bilo tožnici naloženo plačilo davka od prometa storitev za vsa leta po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa storitev po preračunani davčni stopnji 4,76 %, in sicer za leto 1994 od osnove 756.121,00 SIT, v znesku 35.991,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/1 in 2 izreka prvostopne odločbe), za leto 1995 od osnove 1.695.402,00 SIT, v znesku 80.701,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/3 in 4 izreka prvostopne odločbe) in za leto 1996 od osnove 2.510.870,00 SIT, v znesku 119.517,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/5 in 6 izreka prvostopne odločbe). V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka ugotavlja, da je bil pri tožnici opravljen inšpekcijski pregled poslovanja, o čemer je bil sestavljen zapisnik z dne 29. 5. 1997. Tožnica je opravljala dejavnost "intelektualne, svetovalne, posredniške in zastopniške storitve". Ob kontroli poslovanja je organ prve stopnje za leto 1995 ugotovil, da je davčna zavezanka v tem letu med prihodke tega leta knjižila tudi obračun produkcije 12/94, ki se nanaša na opravljanje storitev v decembru 1994, zato je bil omenjeni obračun prenesen v leto 1994 (756.121,00 SIT). Iz tega naslova je bil zato prihodek z obračunanim prometnim davkom za leto 1994 povečan za navedeni znesek, od povečanega prihodka pa je bil skladno z določbo 45. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 16/96, v nadaljevanju ZPD), obračunan davek od prometa storitev. Tožena stranka ugotavlja, da so bili vsi prihodki v letih 1994, 1995 in 1996 ustvarjeni v sodelovanju z družbo AAA d.d.; za opravljene storitve je tožnica družbi izstavljala račune. Davčni organ je prihodke ugotavljal na podlagi izdanih faktur zavezanke in obračunov produkcije družbe AAA d.d. za posamezni mesec. Ugotovljeno je bilo, da se izstavljene fakture v vseh treh letih ne ujemajo z obračuni produkcij družbe AAA d.d.. Davčni organ je pri ugotavljanju prihodkov upošteval obračune produkcij, saj bi davčna zavezanka morala izstaviti fakturo za vsako opravljeno storitev takrat, ko je le ta nastala. Tožnica opravlja zastopniške storitve. Pri teh storitvah zastopnik skrbi, da tretje osebe sklepajo pogodbe z njegovim naročnikom, oziroma da sam v imenu in za naročnikov račun sklepa pogodbe. Po 790. členu Zakona o obligacijskih razmerjih (ZOR) se s pogodbo o trgovskem zastopanju zastopnik zavezuje, da bo ves čas skrbel za to, da bodo tretje osebe sklepale pogodbe z njegovim naročiteljem in da bo v tem smislu posredoval med njim in naročiteljem kot tudi, da bo po dobljenem pooblastilu v imenu in na račun naročitelja sklepal z njim pogodbe, ta pa se zavezuje, da bo za vsako sklenjeno pogodbo dal določeno plačilo (provizijo). V obravnavanem primeru je tožnica kot samostojna zavarovalna agentka delala za zavarovalnico (naročnika) in njej tudi zaračunavala svoje delo (provizijo). Po 1. odstavku 22. člena ZPD je zavezanec za davek od prometa storitev pravna oseba in zasebnik, ki opravi storitev. Po 23. členu istega zakona, je osnova za davek od prometa storitev, znesek plačila za opravljeno storitev, ki ne vsebuje davka od prometa storitev plačan z denarjem v naravi ali z nasprotno storitvijo. Po 3. točki 1. odstavka 24. člena ZPD je osnova za davek od prometa storitev ustvarjena provizija in drugo plačilo za agencijske, posredniške, zastopniške in komisijske storitve. Obveznost obračuna prometnega davka nastane za davčnega zavezanca takrat, ko je opravljen promet proizvodov, oziroma ko je opravljena storitev (1. odstavek 26. člena ZPD). Ker tožnica ni izdala faktur za vsako posamično opravljeno storitev, temveč le za dejansko plačane, s tem ni upoštevala določbe 58. člena ZPD, ki davčnemu zavezancu nalaga, da mora izdati kupcu oziroma uporabniku za vsako posamično opravljeno storitev račun. Tožnica pri svojem poslovanju ni upoštevala niti določil SRS 18.2. in SRS 18.20., niti dejstva, da je ureditev v standardih zasnovana na načelu fakturirane realizacije, slednje pa pomeni, da ni pomembno, kdaj je storitev plačana. Predvsem pa se izdani računi tožnice niso ujemali z obračuni produkcije AAA d.d.. Tožnica v pritožbi navaja, da se je z izjavo o načinu akontiranja prometnega davka odločila za način akontiranja po plačani realizaciji, vendar ji je že prvostopni organ pravilno pojasnil, da za slednje ni izpolnjevala pogojev, določenih v 67. in 71. členu Pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, 6/92 in 39/93, v nadaljevanju Pravilnik), po katerih je dolžan davčni zavezanec, ki plačuje davek po plačani realizaciji pri predložitvi obračuna prometnega davka in dokončnega obračuna prometnega davka sestaviti seznam neplačanih računov po stanju na dan 1. januarja in po stanju na dan 31. decembra zadevnega leta. Tožnica seznama, ki bi moral vsebovati številke in datume računov ter znesek davka v neplačanih računih, razčlenjenih po tarifnih številkah in davčnih stopnjah, ni sestavila. Obeh seznamov tudi ni hranila kot knjigovodsko dokumentacijo. V zvezi s pritožbeno navedbo, da je tožnico matična družba s svojimi navodili spravila v zmoto, saj je za leto 1995 sprejela navodilo, da naj bremepis upošteva kot odhodek, kar je tudi storila, tožena stranka napotuje na obrazložitev prvostopnega organa, ki je po pregledu dokumentacije ugotovil, da iz knjigovodske kartice družbe AAA d.d. ni razvidno, da bi bil bremepis št. 7 knjižen v letu 1995 niti v letu 1996. Iz navedenega je zaključiti, da je tožnica v letu 1995 od napovedanega prihodka neutemeljeno knjižno odštela znesek 2.257.400,00 SIT. Tožnica v pritožbi tudi navaja, da dejansko ni evidentirala opravljenih storitev za AAA Zagreb, ker s to družbo nima sklenjene pogodbe, dejstvo pa je, da je prvostopni organ v postopku pregleda ugotovil, da so bile po obračunih produkcije od številke 1 do 12/95 storitve za AAA Zagreb opravljene, vendar niso bile zaračunane. Tožnica tako ne more uspeti z razlago, da so bili računi, ki so bili izdani v tekočem letu, plačani šele v naslednjem letu, ker obveznost za obračun prometnega davka, kot je bilo že povedano, nastopi ko je storitev opravljena.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu. Ugotavlja, da tožena stranka ne sprejme oziroma ne razume način opravljanja storitev zavarovalniškega zastopanja. Tožena stranka trdi, da bi morala storitve, ki so bile opravljene v mesecu decembru, biti obračunane in knjižene že v tem mesecu, torej bi jih morali upoštevati že v tekočem letu, saj se nanašajo na opravljanje storitve že v tekočem letu. Tožeča stranka je tako kot vsi drugi zavarovalni zastopniki upravičena do provizije le v primeru uspešno sklenjenega zavarovanja. Obligacijski zakonik oziroma prej veljavni Zakon o obligacijskih razmerjih pa določa, da ima zavarovalnica pravico zavrniti prejeto ponudbo v osmih dneh po prejemu ponudbe na zavarovalnico oziroma v 30 dneh, če mora zavarovanec opraviti zdravniški pregled. Iz tega izhaja, da ni mogoče govoriti o opravljeni storitvi v trenutku, ko je bila tožeča stranka pri zavarovancu, temveč šele v osmih oziroma 30 dneh po prejemu ponudbe za sklenitev zavarovanja, če zavarovalnica ponudbo ne zavrne. To pomeni, da v trenutku, ko stranka podpiše ponudbo za sklenitev zavarovanja, pri kateri je sodelovala tožeča stranka kot zavarovalni zastopnik, zavarovalna pogodba še ni sklenjena, torej ni mogoče govoriti o opravljeni storitvi. Ni sporno, da je na podlagi mesečnih obračunov opravljenih storitev zavarovalnega zastopanja tožeča stranka izstavljala fakture z zamikom. Razlog za to nikakor ni na strani tožeče stranke, temveč izključno na strani poslovnega partnerja družbe AAA d.d., za katero je tožeča stranka opravljala zavarovalno zastopniško dejavnost. Družba AAA d.d. je bila konec leta 1994 in v letu 1995 v velikih finančnih težavah, zaradi česar so tožeči stranki bili zavrnjeni računi oziroma ni bilo nikakršnih možnosti, da bi na podlagi računov, četudi bi jih tožeča stranka izdala, bili tudi poravnani, kar pa je lahko eden od razlogov, da se računi lahko izdajajo z zamikom. Tožeča stranka dejansko za leto 1995 ni evidentirala opravljenih storitev za AAA Zagreb, ker s to družbo nima sklenjene pogodbe in ker te ni imela tudi družba AAA d.d. in tako tožeča stranka iz tega naslova ni mogla zahtevati nobenega plačila, saj ni realno pričakovati, da bodo te storitve sploh kdaj plačane. Iz tega naslova tožeča stranka ni prejela nobenega plačila in ji torej za ta znesek ne gre povečati njenih dohodkov. Po navodilih AAA d.d. je tožeča stranka res upoštevala kot odhodek bremepis št. 7 v znesku 100.642,00 ATS, ki ji v letu 1995 ni bil priznan. Ta bremepis pa je družba AAA d.d. knjižila v letu 1996 in ne kot ugotavlja inšpekcijski organ, da ta bremepis ni bil knjižen pri matični družbi niti leta 1995 in niti leta 1996. Nadalje tožeča stranka meni, da so ji bile neupravičeno izločene tudi določene temeljnice in je s tem zmanjšana postavka drugi stroški in odhodki, kot so npr. stroški nabave slovarjev, potovalne vreče, knjige stroškov pisarniškega materiala itd. Tožeči stranki ni razumljivo, da nima pravice uveljaviti stroškov iz naslova nagrad, ki jih je tožeča stranka dolžna izplačati kot motivacijo za doseženo produkcijo s svojim podrejenim sodelavcem. Stroške je treba šteti med odhodke, ker so posledica opravljanja njene dejavnosti, ker velja pri matični firmi AAA d.d. vnaprej dogovorjen in delavcu zagotovljen sistem nagrajevanja za dosežene uspehe, ki ga je bila po pogodbi o delu dolžna spoštovati tudi tožeča stranka. Meni tudi, da je upravičena uveljavljati amortizacijo za osnovna sredstva v poslovnih prostorih sedeža dejavnosti v Š ulici v A. Sklepno tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Ob preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti sodišče ugotavlja, da odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 108/99 in 97/01). Ustavno sodišče RS je z odločbo opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004) ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo RS iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe in določilo način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi (43. člen Zakona o ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94, v nadaljevanju ZUstS), torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS uporabiti za vsa razmerja, v katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen ZUstS). Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in odločilo, kot izhaja iz izreka sodbe na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju: ZUS).

V ostalem delu je tožba neutemeljena. Sodišče se sklicuje na razloge iz izpodbijane odločbe in jih ne ponavlja (2. odstavek 67. člena ZUS), v zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

Med strankama ni sporno kako je teklo poslovanje ter obračunavanje davka od prometa storitev pri tožeči stranki. Tudi po presoji sodišča sama specifičnost opravljanja storitev zavarovalniškega zastopanja v obravnavanem primeru ne vpliva na odločitev v tem upravnem sporu, saj so določbe ZPD (ki jih tožena stranka in pred njo organ prve stopnje pravilno navajata) jasne in nedvoumne. Po določbi 26. člena ZPD obveznost obračuna prometnega davka nastane za davčnega zavezanca takrat, ko je opravljen promet proizvodov oziroma ko je opravljena storitev. Šteje se, da je storitev opravljena takrat, ko je izdan račun o opravljeni storitvi. Tožnica je bila dolžna izdajati račune tekoče, čim je bila zavarovalniška storitev opravljena, česar pa, kot nesporno izhaja iz podatkov v upravnih spisih, ni delala. Tožeča stranka ni imela podlage za izstavljanje faktur z zamikom, zato je davčni organ pravilno upošteval, da je za tožnico kot davčno zavezanko nastala obveznost za obračun prometnega davka, ko je bila storitev opravljena. V skladu s temeljno računovodsko predpostavko strogega nastanka poslovnega dogodka, bi morala tožnica obračun produkcije za december 1994 fakturirati že v istem letu. Tudi ugovori v zvezi z bremepisom št. 7 po presoji sodišča niso utemeljeni glede na to, da je bila opravljena navzkrižna kontrola tudi pri pravni osebi AAA d.d. in ugotovljeno, da bremepis ni bil knjižen pri matični družbi niti leta 1995 in niti leta 1996. Vsi tožbeni ugovori, ki se nanašajo na nepriznavanje stroškov in uveljavljanje stroškov amortizacije, pa na odločitev v tem upravnem sporu nimajo vpliva, saj gre za postavke, ki vplivajo na odmero davka od dohodkov iz dejavnosti, kar pa v obravnavanem upravnem sporu ni predmet zadeve.

Glede na povedano je sodišče tožbo v tem delu kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

ZPD člen 26,  22,  23,  24,  26,  22,  23,  24.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.