UPRS sodba U 572/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-10-08

Kraj izplačila po petem odstavku 15. člena ZDoh ne predstavlja kraja izpolnitve obveznosti, kot ga opredeljuje 319. člen ZOR. Po presoji sodišča so prejemki izplačani na območju Republike Slovenije tudi v primeru, če so z območja Republike Slovenije nakazani na prejemnikov račun v tujino, kot je to bilo v obravnavanih primerih. Zakon tu, drugače kot v drugem in tretjem odstavku 15. člena, govori o izplačilu in ne o prejemu prejemka na območju Republike Slovenije. Kolikor bi bil namen zakonodajalca opredelitev fizične osebe (nerezidenta) kot davčnega zavezanca vezati na prejem prejemka (v smislu gotovinskega denarnega izplačila) na območju Republike Slovenije, kot si določbo razlaga tožeča stranka, bi uporabil dikcijo, uporabljeno v drugem in tretjem odstavku istega člena, v katerih opredelitev zavezanca veže na kraj prejema posameznih prejemkov.

Davčna uprava Republike Slovenije, Posebni davčni urad, je tožeči stranki na podlagi ugotovitev inšpekcijskega pregleda davkov in prispevkov od plač in drugih osebnih prejemkov z odločbo z dne 13.8.1998 naložil plačilo davka od osebnih prejemkov v znesku 12.936.647,42 SIT, pripadajočih predpisanih zamudnih obresti, ki obračunane od prvega dne zamude plačila do vključno 10.3.1998 znašajo 4.622.712,00 SIT, obračun in plačilo pripadajočih predpisanih zamudnih obresti za čas od 11.3.1998 do plačila (ukrep pod točko I./1. izreka) in plačilo pavšalnega prispevka za zdravstveno zavarovanje v znesku 1.200,00 SIT ter obračun in plačilo pripadajočih predpisanih zamudnih obresti za obdobje od prvega dne zamude do plačila obveznosti za prispevke (ukrep pod točko I./2. izreka). Pritožbi tožeče stranke je tožena stranka z izpodbijano odločbo delno ugodila tako, da je ukrep v točki I/1 odpravila za davek od osebnih prejemkov v znesku 847.207 SIT ter pripadajoče zamudne obresti obračunane od prvega dne zamude do dneva plačila ter zadevo v tem delu vrnila organu prve stopnje v ponovni postopek in odločanje. V ostalem je pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnila. Izplačila, ki jih je na bančne račune v tujini opravila tožeča stranka tujim fizičnim osebam (nerezidentom) na podlagi sklenjenih pogodb o stikih z javnostjo, in ki ne temeljijo na pisnih poročilih agentov, je po presoji tožene stranke prvostopni organ pravilno opredelil kot obdavčljive prejemke in sicer kot druge prejemke v smislu 4. alinee prvega odstavka 15. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 87/97, v nadaljevanju: ZDoh) in ne za prejemke v smislu 3. alinee - prejemke dosežene na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi. Skladno s sklenjenimi pogodbami so bili agenti tudi po mnenju tožene stranke dolžni izstavljati pisna poročila o svojem delu in rezultatih dela (5. člen), zlasti še, ker pogodba tudi izrecno določa, da se nagrada priznava in plačuje na podlagi izstavljenega mesečnega poročila. Pritožbene navedbe o tem, da so agenti o svojem delu ustno poročali ob vsakem prihodu oziroma obisku igralnice uslužbencem marketinga in vodji enote, ki so po navedbah pritožbe predlagali likvidacijo računov s podpisom, da je bila pogodbena obveznost korektno opravljena ter pritožbene navedbe, da je razlog za opustitev pisnega poročanja v želji igralniških gostov, zavrača kot neutemeljene in neprepričljive. Po določbah Zakona o igrah na srečo (Uradni list RS, št. 27/95) mora namreč igralnica voditi posebno evidenco o igralcih, ki vsebuje osnovne podatke za identifikacijo oseb, delavci igralnice pa morajo podatke o igralcih varovati kot poslovno skrivnost. V posameznih primerih so agenti tudi poročali pisno in navedli katere goste so pripeljali na novo. Prepričljivih razlogov za drugačen sistem poročanja (pri)tožnik po mnenju tožene stranke ne navaja. Sistem poročanja, ki ga zatrjuje, pa tudi ne izkazuje, da bi bila dogovorjena pogodbena obveznost dejansko izpolnjena in v kakšnem obsegu. Pisno poročilo o delu in rezultatih dela je del knjigovodske dokumentacije, ki mora biti takšna, da na njeni podlagi jasno in nedvoumno spoznamo naravo in obseg poslovnega dogodka. Torej mora kazati dejansko stanje posameznega poslovnega dogodka in omogočati njegovo preveritev. Tudi po 15. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in 87/97, v nadaljevanju: ZDavP) mora zavezanec za svoje trditve predložiti dokaze. Pritožbene navedbe o ustnem poročanju so zato brezpredmetne. Delno odpravo odločbe narekuje ugotovitev, da je prvostopni organ ugotovil, da so bila v štirih primerih v letu 1996 in treh v letu 1997 poročila izstavljena, vendar iz njih po njegovi presoji ni razvidno, da bi agenti kakorkoli izpolnili svoje obveznosti in zato po vsebini dejansko ne gre za poročila. Presoje ni mogoče preizkusiti, ker prvostopni organ ne ugotovi konkretno kakšna je vsebina poročila in v čem poročilo ni ustrezno, v upravnih spisih pa se nahajajo le poročila v tujem jeziku in se zato tožena stranka do njih ni mogla opredeliti, so pa za presojo davčne obveznosti bistvenega pomena.

Navedeni prejemki so bili tudi po presoji tožene stranke izplačani na območju Republike Slovenije, ker jih je izplačala pravna oseba s sedežem na njenem območju. Davek od osebnih prejemkov se uvršča med davke po odbitku torej gre za obdavčitev pri viru (107. člen in 22. člen ZDoh, 114. člen ZDavP). Domača pravna oseba je dolžna za zavezanca obračunati in plačati davek. V obravnavani zadevi je ugotovljeno, da so bili prejemki izplačani na območju Republike Slovenije, pri tem pa ni bistveno, da so bili prejemki nato nakazani na razne poslovne banke v druge države. Zmotno je po presoji tožene stranke stališče (pri)tožnika, da je za definiranje kraja izplačila pomemben kraj izpolnitve po 319. členu ZOR. ZDoh izrecno govori o izplačilu na območju Republike Slovenije in ne o kraju izpolnitve ali kraju prejema izplačila. Le ta je relevanten le za obligacijskopravno razmerje med (pri)tožnikom in agenti. V primerih, ko je bilo ugotovljeno, da so agenti delo po pogodbi opravili, je bil v Italiji opravljen le del storitve, del storitve pa je bil opravljen v Republiki Sloveniji, kar je kot obveznost tudi določeno v 2. točki (točka b in d) obravnavanih tipiziranih pogodb med agenti in (pri)tožnikom. Utemeljen in skladen z določbo 5. točke 17. člena Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (Uradni list RS, št. 9/92 do 9/96) je po presoji tožene stranke tudi ukrep pod točko I./2. Za poškodbo pri delu in poklicno bolezen so obvezno zavarovane tudi osebe, ki opravljajo delo na podlagi pogodbe o delu. Pri tem zakon ne razlikuje tujcev od domačih izvajalcev in tudi ne razlikuje med pogodbami po določbah ZOR in ZDR.

Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. Tožbo vlaga iz razloga napačne ugotovitve dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava. Davčni organ prve stopnje je zavzel stališče, da agenti niso opravili storitev na podlagi sklenjenih pogodb izključno zato, ker naj ne bi izstavili obveznega pisnega poročila, do česar je prišel z interpretacijo sklenjenih pogodb ob uporabi Slovarja slovenskega knjižnega jezika. Pripomb tožeče stranke, da se od agentov pisno poročanje ne zahteva, saj bi tako poročilo vsebovalo kvečjemu imena in priimke igralniških gostov, ki so se udeležili posebnih iger na srečo, prvostopni davčni organ ni upošteval. Vztraja pri navedbah, ki jih je podala že v pripombah na zapisnik in nato v pritožbi, da izrecnega pisnega poročanja agentov ni zahtevala, kot je bilo poskusno uvedeno na samem začetku sodelovanja, ampak je poročanje vsebinsko potekalo tako, da so agenti ob prihodu igralniške goste predstavili inšpektorjem iger tožeče stranke, ki so igre nadzirali. Inšpektorji so goste poznali po agentih in jih spremljali po igralnici, zlasti pri igralnih mizah. Glede na dogovorjeno pavšalno plačilo po pogodbi, število privabljenih igralniških gostov in pridobljeni dobiček igralnice za izplačilo ni bil pomemben. Za tožečo stranko je bilo pomembno le, da je agent privabil igralniške goste. Zaradi navedenega je mesečno poročanje vsebovalo le mesečno komuniciranje med posameznim agentom in glavnim inšpektorjem oziroma vodjem igralnice ob mesečnem prihodu. Razlaga pogodbe, na kateri temelji odločitev organa prve stopnje in ki ji pritrjuje tudi tožena stranka, je pomanjkljiva in napačna, saj pogodba omogoča tudi drugačno preverjanje agentovega dela in ne le mesečno poročanje. Agenti so delo privabljanja igralniških gostov uspešno opravljali, zato jim je tožeča stranka tudi redno plačevala pavšalno ceno. Namen sklenjene pogodbe je bil izključno v privabljanju igralniških gostov in ne mesečno pisno poročanje, zato tudi opustitev izstavitve mesečnega pisnega poročila ni bil določen kot razlog za ukinitev plačila. V zvezi z uporabo petega odstavka 15.člena ZDoh vztraja pri ugovoru napačno ugotovljenega kraja opravljanja storitev. Del obveznosti (spremljanje igralniških gostov do igralnice in po igralnici), ki je bil po stališču tožene stranke opravljen na območju Republike Slovenije namreč ni bil odločilen za presojo na podlagi 5. odstavka 15. člena ZDoh - ali so storitve bile opravljene na območju Republike Slovenije, niti ni bil sestavni del pogodbeno dogovorjenih storitev. Opisuje vsebino dela, ki so ga agenti opravili v tujini za to, da bi se gosti odločili za udeležbo posebnih iger na srečo v igralnicah tožeče stranke. Odločitev, da se bodo udeležili posebnih iger na srečo pri toženi stranki, je nastala v tujini, zato ni mogoče šteti, da so storitve bile opravljene v Sloveniji. V Slovenijo so agenti le spremljali igralniške goste in tako dokazali, da so pogodbeno obveznost izpolnili. Agentov prihod, njegovo poročanje in spremljanje gostov do igralnice in v njej je le dokaz, da je bila storitev opravljena, ne pa same storitve. Agenti so v igralnico večkrat prišli tudi sami, brez gostov, in se posebnih iger na srečo udeleževali kot igralniški gosti, vendar pa za takšno prisotnost v igralnici plačila niso prejeli. Spremljanje gostov ni bilo predmet plačila po pogodbi, zanj so agenti prejeli le povračilo stroškov in nastanitev v hotelu. Po določbi petega odstavka 15. člena ZDoh, ki ga je po mnenju tožeče stranke tožena stranka uporabila napačno, fizična oseba, ki ni rezident Republike Slovenije, ni zavezanec za davek od prejemkov po prvi, tretji ali četrti alinei prvega odstavka 15. člena ZDoh, če so prejemki doseženi z opravljanjem del v tujini oziroma če niso izplačani na območju Republike Slovenije. Stališče tožene stranke, da se za izplačilo na območju Republike Slovenije šteje vsakršno izplačilo pravne osebe, ki ima sedež na območju Republike Slovenije, nima podlage v določbah ZDoh. Tožeča stranka je agentom, nerezidentom, izplačala pogodbeno obveznost v tujino na podlagi 17. člena Zakona o deviznem poslovanju, ki zajema tudi plačilni promet s tujino, prek pooblaščene banke z nakazilom v tujino. Takšno plačilo pa ne šteje za izplačilo na območju Republike Slovenije. Po gramatikalni razlagi besede izplačilo s pomočjo Slovarja slovenskega knjižnega jezika, ki ga je za razlago pogodb uporabil tudi davčni organ, je razvidno, da gre za "izročitev določene denarne vsote", kar pomeni, da jo izplačevalec izroči, prejemnik pa prejme. Vsi agenti so plačilo prejeli pri svoji banki v tujini in ne na območju Republike Slovenije. Z nakazilom pravne osebe prek pooblaščene banke na območju Republike Slovenije izplačilo še ni bilo zaključeno. Zaključeno je bilo, ko je prejemnik dobil izplačilo. Na podlagi 319. člena ZOR je bila ob upoštevanju določil pogodbe pogodbena obveznost tožeče stranke izpolnjena v tujini. Tožeča stranka je vsa plačila pogodbenih obveznosti agentom - nerezidentom, za delo, opravljeno na območju Republike Italije, izplačala na račun agentov v poslovnih bankah izven območja Republike Slovenije, zato se takšna plačila ne štejejo za osebne prejemke v smislu 1. odstavka 15. člena ZDoh, od katerih bi morala tožeča stranka plačati davek od osebnih prejemkov. Končno tožeča stranka od obravnavanih izplačil tudi ni bila dolžna plačati prispevka za socialno varnost. Zakon o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju v 15. členu med zavarovanimi osebami ne navaja tujih fizičnih oseb, ki opravljajo storitve v tujini za potrebe naročnikov, ki imajo sedež na območju Republike Slovenije. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo tožene stranke v celoti odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja na pravilnosti in zakonitosti svoje odločitve in pri razlogih zanjo. Predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo je kot zastopnik javnega interesa udeležbo v postopku prijavilo z vlogo z dne 16.5.2001.

Po določbi petega odstavka 15. člena ZDoh je zavezanec za davek od prejemkov po prvi (plača iz delovnega razmerja), tretji (prejemki, doseženi na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi) ali četrti (drugi prejemki, vključno z nagradami in podobnimi prejemki) alinei prvega odstavka tega člena tudi fizična oseba, ki ni rezident Republike Slovenije, če so ti prejemki doseženi z opravljanjem dela, storitev ali poslov na območju Republike Slovenije oziroma če so izplačani na območju Republike Slovenije.

V tej zvezi je v zadevi nesporno ugotovljeno, da je tožeča stranka fizičnim osebam - nerezidentom prejemke izplačevala na račune v poslovnih bankah v tujini. Sporno je, ali so bili ob navedenih nespornih ugotovitvah prejemki agentov v smislu navedene določbe ZDoh izplačani na območju Republike Slovenije, ali ne. Stališče, ki sta ga o tem vprašanju zavzela organ prve stopnje in tožena stranka, da so bili prejemki agentom izplačani na območju Republike Slovenije, je po presoji sodišča pravilno in skladno z določbo 15. člena ZDoh. Kraj izplačila po petem odstavku 15. člena ZDoh ne predstavlja kraja izpolnitve obveznosti, kot ga opredeljuje 319. člen ZOR. Po presoji sodišča so prejemki izplačani na območju Republike Slovenije tudi v primeru, če so z območja Republike Slovenije nakazani na prejemnikov račun v tujino, kot je to bilo v obravnavanih primerih. Zakon tu, drugače kot v drugem in tretjem odstavku 15. člena, govori o izplačilu in ne o prejemu prejemka na območju Republike Slovenije. Kolikor bi bil namen zakonodajalca opredelitev fizične osebe (nerezidenta) kot davčnega zavezanca vezati na prejem prejemka (v smislu gotovinskega denarnega izplačila) na območju Republike Slovenije, kot si določbo razlaga tožeča stranka, bi uporabil dikcijo, uporabljeno v drugem in tretjem odstavku istega člena, v katerih opredelitev zavezanca veže na kraj prejema posameznih prejemkov.

V zadevi je nadalje sporno vprašanje davčne opredelitve sicer nesporno opravljenih izplačil, od odgovora na katero je odvisna višina osnove za davek od osebnih prejemkov (uporaba 4. oziroma 5. alinee prvega odstavka 16. člena ZDoh) za izplačila, od katerih tožeča stranka davka ni plačevala (izplačila do 19.8.1997) kot tudi za izplačila od 20.8.1997 dalje, od katerih je davek plačevala po davčnih osnovah za prejemke iz 3. alinee prvega odstavka 15. člena ZDoh. Izplačila je kot prejemke, dosežene na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev na drugi podlagi tudi po presoji sodišča dopustno (davčno) obravnavati le ob ustrezni izkazanosti tovrstne podlage za njihovo izplačilo, sicer je izplačila opredeliti kot druge prejemke, vključno z nagradami in podobnimi prejemki. Ugotovitve, da je tožeča stranka z agenti sklenila tipizirane pogodbe o stikih z javnostjo in v njih določila nagrado, ki pripada agentom za opravljeno delo v pavšalnem mesečnem znesku; da pogodba določa obveznosti agentov, ne pa tudi rezultate, ki so jih agenti dolžni doseči; da je pogodbeno dogovorjena obveznost agentov, da mesečno izstavljajo poročila o svojem delu in rezultatih dela; da je po sklenjenih pogodbah podlaga za plačilo izstavljeno mesečno poročilo in končno, da agenti pisnih mesečnih poročil niso izstavljali, so nesporne. Na tej dejanski podlagi se sodišče strinja s stališčem tožene stranke, da morajo knjigovodske listine izkazovati naravo in obseg poslovnega dogodka, česar pa pogodbe same, brez pisnih poročil agentov o delu in rezultatih dela, ne zagotavljajo. Navedeno sicer po presoji sodišča ne dokazuje, kot zaključuje prvostopni davčni organ, da agenti dela po pogodbah sploh niso opravili, pomeni pa, kot izhaja tudi iz obrazložitve odločbe tožene stranke, da izvršitev pogodbeno dogovorjenega dela listinsko ni izkazana, kar tudi po presoji sodišča predstavlja zadostno podlago za davčno opredelitev prejemkov kot prejemkov iz 4. alinee prvega odstavka 15. člena ZDoh. Pomanjkljivosti knjigovodske dokumentacije pa, kot pravilno ocenjuje tožena stranka, ni mogoče sanirati z zatrjevanim ustnim poročanjem agentov.

Za primere, ko je po presoji organa prve stopnje delo po obravnavanih pogodbah s predloženimi poročili agentov ustrezno izkazano, ostaja sporno še vprašanje, ali je delo bilo opravljeno na območju Republike Slovenije. Vprašanje je ob stališču, ki ga je o vsebini izraza "izplačilo" sodišče zavzelo zgoraj, pravno relevantno le še za presojo pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe v delu, ki se nanaša na ukrep pod točko I./2. izreka prvostopne odločbe. V tej zvezi pa sodišče ugotavlja, da je tožbena navedba, da spremljanje igralniških gostov do igralnice in po igralnici, ni sestavni del pogodbeno dogovorjenih storitev in predstavlja le način dokazovanja, da so bile pogodbene storitve opravljene, v celoti neskladna z vsebino pogodbenih določil, ki jih skladno pogodbam, ki se nahajajo v upravnih spisih, v obrazložitvi svojih odločb podrobno povzemata organ prve stopnje in tožena stranka. Navedena obveznost kot tudi obveznost agenta obveščati igralnico o vseh pojavih in odmevih na trgu ter o željah gostov, se opravlja na območju Republike Slovenije, čemur tožeča stranka niti ne ugovarja. Ker se del obveznosti po sklenjenih pogodbah po navedenem opravlja v Republiki Sloveniji, je tožeči stranki plačilo pavšalnega prispevka za zdravstveno zavarovanje za poškodbo pri delu in poklicno bolezen naloženo utemeljeno in skladno z določbo 5. točke 17. člena Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju za vse primere, v katerih so prejemki agentov zaradi izkazane izpolnitve pogodbenih obveznosti obravnavani kot prejemki po 3. alinei 15. člena ZDoh.

Pravilna in zakonita je izpodbijana odločba tudi v delu, v katerem tožena stranka odločbo organa prve stopnje odpravlja in mu zadevo vrača v ponoven postopek in odločanje. Pomanjkljivosti, ki jih ugotavlja tožena stranka tudi po presoji sodišča (upoštevaje zgoraj navedena stališča) narekujejo dopolnitev ugotovitvenega postopka. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe utemeljuje tožena stranka ter z napotki organu prve stopnje.

Ker je po navedenem izpodbijana odločba po presoji sodišča pravilna in zakonita, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.