sodba U 288/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-05-23

Tarifna številka 1 Tarife davka od prometa proizvodov je glede višine davčne stopnje splošna določba. Določa splošno stopnjo, po kateri je treba obračunati in plačati prometni davek od prometa vseh proizvodov, namenjenih končni potrošnji. Samo, kadar je v drugih tarifnih številkah omenjene tarife za proizvode, navedene v njih, določena drugačna davčna stopnja, se davek od prometa teh proizvodov obračuna in plača po tej davčni stopnji. Tarifne številke, ki določajo posebno davčno stopnjo, je treba razlagati samo tako, kot se glasijo. Zato velja posebna davčna stopnja samo za promet proizvodov, ki ustrezajo opisu v tarifni številki, ki posebno davčno stopnjo določa.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavni urad, A, št. .... z dne ... se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčni urad B, št. .... z dne ... se v delu, v katerem je odločeno o zamudnih obrestih (izrek pod točko I.2.) odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada B, št. .... z dne ..., s katero je prvostopni organ odločil, da mora tožeča stranka plačati davek od prometa proizvodov po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa proizvodov po stopnji 26 % v znesku 1.233.400,50 SIT (točka I.1. izreka); plačati pripadajoče zamudne obresti, obračunane od prvega dne zamude do plačila obveznosti v znesku 127.148,00 SIT in zamudne obresti od 1. 1. 1997 do dneva plačila (točka I.2. izreka). Svojo odločitev je tožena stranka utemeljila s kogentnimi določbami Zakona o prometnem davku (ZPD, Uradni list RS, št. 4/92, 9/92, 12/93, 71/93 in 16/96) ter Pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku (Pravilnik, Uradni list RS, št. 6/92, 8/92, 29/92, 39/93, 37/95 in 65/95). Po določbi 2. odstavka 14. člena ZPD je zavezanec za davek od prometa proizvodov pri prometu brezalkoholnih pijač in piva, mineralnih vod, sadnih sokov in sadnih napitkov ter alkoholnih pijač in vinskega destilata proizvajalec oziroma uvoznik navedenih proizvodov. Davek se plača od osnove, izračunane po 15. členu ZPD in po stopnjah, predpisanih v tarifi prometnega davka, ki je sestavni del ZPD. V tarifni številki 1 Tarife davka od prometa proizvodov je določeno, da se od vseh proizvodov, ki so namenjeni za končno potrošnjo, razen od proizvodov, ki so določeni v drugih tarifnih številkah te tarife ali je zanje s tem zakonom določena davčna oprostitev, plačuje davek od prometa proizvodov po stopnji 20 %. V 2. odstavku te tarifne številke pa je določeno, da ne glede na prejšnji odstavek, se od piva in brezalkoholnih pijač, razen naravnih sadnih sokov in sadnih napitkov, plačuje davek od prometa proizvodov po stopnji 26 %. Pravilnik v določbi 8. točke 2. odstavka 28. člena primeroma našteva, od katerih proizvodov se plačuje prometni davek po navedeni tarifni številki. Tako določa, da se plačuje po tarifni številki 1 prometni davek tudi od osvežilnih gaziranih brezalkoholnih pijač, aromatiziranih sirupov in pijač, ki vsebujejo alkohol, vendar ne več kot 2 %, nato pa v točkah a), b), c), č) in d) opiše te pijače. Po tarifni številki 1 se po 1. odstavku 28. člena Pravilnika plačuje davek od vseh tistih proizvodov, ki niso posebej imenovani v tarifnih številkah 2 do 7 Tarife davka od prometa proizvodov, ali za katere ni predpisana davčna oprostitev po 18. členu ZPD, v 8. točki 2. odstavka 28. člena Pravilnika pa je določeno, da se po tarifni številki 1 plačuje prometni davek tudi od osvežilnih gaziranih brezalkoholnih pijač, aromatiziranih sirupov in pijač, ki vsebujejo alkohol, vendar ne več kot 2 %. Po citirani določbi Pravilnika se v to skupino uvrščajo tudi pijače pod točko a), in sicer pridobljene z mešanjem sadnih baz, citrusovih baz ali aromatiziranih sirupov v vodi ali mineralni vodi z dodatkom sladkorja, organskih kislin, arom, barvil in drugih aditivov ter ob morebitnem dodatku ogljikovega dioksida; ter pod točko c) visokokalorične osvežilne pijače, pridobljene iz ene ali več naslednjih sestavin, raztopljenih v vodi: citrusove baze (limone, pomaranče, mandarine, grenivke in njihovi hidridi), sadne baze kontinentalnih vrst sadja (jagode, maline, breskve, šipek in drugo), aromatiziranih sirupov iz citrusnega sadja in aromatiziranih sirupov iz kontinentalnega sadja. V 7. točki 1. odstavka tarifne številke 3 Tarife davka od prometa proizvodov, ki je sestavni del ZPD, je določeno, da se od proizvodov, ki so namenjeni za prehrano ljudi, razen proizvodov, ki so navedeni v drugih tarifnih številkah te tarife, plačuje davek po stopnji 5 %. V 2. odstavku te tarifne številke pa je določeno, da se ne glede na prejšnji odstavek od naravnih sadnih sokov in sadnih napitkov plačuje davek od prometa proizvodov po stopnji 6,5 %. Med proizvode, ki so namenjeni za prehrano ljudi po 7. točki tarifne številke 3 se po določbi 3. odstavka 30. člena Pravilnika štejejo tudi proizvodi, našteti v točkah od a) do d), kamor pod a) sadni izdelki, sodijo med drugim sadni sokovi, koncentrirani sadni napitki, koncentrati sadnega soka v prahu, sadni sirup, sadna kaša in podobno, pod točko d) pa naravni sadni sokovi in naslednje pijače: pijače pridobljene iz sadja, zelenjave in gozdnih sadežev ter njihovih koncentratov z dodatkom vode; fermentirane osvežilne pijače iz žit; fermentirane osvežilne pijače iz slada. Na nalepkah, ki so nalepljene na sirupih, je navedena naslednja deklaracija s podatki: sirup za osvežilne pijače (npr. sirup iz sadne baze malina, sirup iz sadne baze ananasa in pomaranče, sirup iz sadne baze borovnica in ananas); konzerviran z natrijevim benzoatom in kalijevim sorbatom do 720 mg/l; dodatno umetno barvilo; skupna suha snov najmanj 60 %. Tako je sporne izdelke mogoče uvrstiti le med sirupe za osvežilne pijače in ne med sadne izdelke, kot to navaja tožnik. Deklaracija tožnika za sporne izdelke ustreza pogojem, ki jih za sirupe za osvežilne pijače predpisuje 53. člen Pravilnika o kakovosti osvežilnih brezalkoholnih pijač (Uradni list SFRJ, št. 52/83 in 56/83), saj ta navaja, da so sirupi, namenjeni za proizvodnjo ali pripravo osvežilnih brezalkoholnih pijač viskozni sirupasti izdelki, dobljeni iz sladkorja, vode, citrus baz, sadnih baz, rastlinskih ekstraktov, ali zgoščeni ekstrakti žitnih izdelkov, ki so jim dodani aditivi, predpisani s tem pravilnikom. Navedeno pomeni, da sirupov, ki jih proizvaja tožnik, ni mogoče uvrstiti med sadne izdelke, pač pa med pijače, kot pijače pa jih je potrebno obdavčiti po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa proizvodov, ki je glede višine davčne stopnje splošna določba. Teh izdelkov tudi ni mogoče uvrstiti v tarifno številko 3 in to ne med sadne izdelke in ne med sadne sokove oziroma sadne napitke, ker to po tožnikovi deklaraciji pač niso, zato so navedbe tožnika v to smer neutemeljene. Neutemeljena je tudi pritožbena navedba, da prvostopni organ ni upošteval dopolnilnih pripomb tožnika. Tudi o teh pripombah je prvostopni organ zavzel stališče (stran 2 in 3 prvostopne odločbe).

Tožeča stranka s tožbo izpodbija odločbo tožene stranke in predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi oziroma podrejeno, da odločbo odpravi in vrne zadevo v ponoven postopek toženi stranki. Po mnenju tožeče stranke je odločba tožene stranke nepravilna, ker ni rešila predhodnega vprašanja sestave sirupov. Posledica tega je napačna uporaba materialnega prava, saj tožena stranka uvršča sirup v tarifno številko 1 Tarife davka od prometa proizvodov, kamor pa sirupi ne spadajo. Tožena stranka napačno razlaga tudi 8. točko 2. odstavka 28. člena Pravilnika, ki po mnenju tožeče stranke za uvrstitev v tarifno številko 1 predpisuje pogoj, in sicer gaziranost oziroma vsebnost alkohola, kar pomeni, da pijače, naštete v točkah a) do d) sodijo v tarifno številko 1 z davčno stopnjo 26 % le, če izpolnjujejo vsaj enega od pogojev, ki jih določa 8. točka, to je, če so gazirane ali če vsebujejo alkohol, vendar največ do 2 %. Po določbi 2. odstavka tarifne številke 1 Tarife davka od prometa proizvodov se ne glede na 1. odstavek od piva in brezalkoholnih pijač, razen naravnih sadnih sokov in sadnih napitkov, plačuje davek od prometa proizvodov po stopnji 26 %. Tožena stranka zgolj pavšalno zavrača pritožbeno navedbo tožeče stranke, da je pravilna razvrstitev sirupov v tarifno številko 3 točka 7, ki je podrobneje opredeljena v 3. odstavku 30. člena Pravilnika. Tožena stranka, ne da bi pridobila kakršnokoli izvedeniško mnenje, sama zaključuje, da je iz sestave sirupov - deklaracije razvidno, da naj bi bilo sirupe mogoče uvrstiti le med sirupe za osvežilne pijače in ne med sadne izdelke, kot to zatrjuje tožeča stranka. Tožeča stranka vztraja, da so sporni sirupi pijače, pridobljene iz sadja, zelenjave in gozdnih sadežev ter njihovih koncentratov z dodatkom vode, zato je sirupe pravilno uvrstiti v tarifno številko 3 Tarife davka od prometa proizvodov kot koncentriran sadni napitek. Tožeča stranka zatrjuje, da je tožena stranka tudi sama uvrščala nekatere izdelke - sirupe v tarifno številko 3 in ne v tarifno številko 1 tarife, s takim ravnanjem pa je kršila ustavno varovana načela pravne države, načelo zakonitosti in pravne varnosti. Poleg tega je tožena stranka z izpodbijano odločbo interpretirala nejasna zakonska določila v škodo tožeče stranke, čeprav bi jih morala razlagati v korist davčnega zavezanca - tožeče stranke. Predpisi, ki nalagajo davčne obveznosti, morajo biti jasni, tako, da davčni zavezanec v naprej ve, kakšne so njegove pravice in obveznosti do države. Široka razlaga zakonskih določb po mnenju tožeče stranke pomeni kršitev načela pravne države in pravne varnosti, določene v 2. členu Ustave Republike Slovenije. Podrobneje je tožeča stranka svoje trditve že obrazložila v pripombah na zapisnik, v dopolnitvi teh pripomb ter v pritožbi, in pri vsem navedenem v celoti vztraja. Tožeča stranka tudi ni dolžna plačati zamudnih obresti, saj je redno in v celoti plačevala davek od prometa proizvodov po stopnji 6,5 %. Sklepno tožeča stranka predlaga, da sodišče opravi glavno obravnavo.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo, razvidnih iz izpodbijane odločbe ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

Naroka za glavno obravnavo, razpisano 23. 5. 2005, se tožeča stranka ni udeležila. Pooblaščenka tožeče stranke je sodišču 20. 5. 2005 poslala dopis, s katerim sodišče obvešča, da je tožeči stranki odpovedala pooblastilo za zastopanje v tem sporu. Direktor tožeče stranke CC pa je sodišče 20. 5. 2005 obvestil, da na obravnavo ne bo prišel, hkrati pa sodišče prosil, naj reši zadevo po svoji presoji. Pooblaščenka tožene stranke na naroku za glavno obravnavo vztraja pri svoji odločitvi, pri čemer poudari, da je sestava sirupov jasna in izhaja iz deklaracije, ki se nahaja v upravnih spisih, in sicer da je sirup za osvežilne pijače pravilno uvrščen med ostale brezalkoholne pijače po 2. odstavku tarifne številke 1 ZPD. V tarifno številko 3 se namreč uvrščajo samo pijače iz naravnih sadnih sestavin, taka sestava pa iz tožnikovih listin ne izhaja.

Državni pravobranilec Republike Slovenije je v tem upravnem sporu priglasil svojo udeležbo z dopisom, št. ... z dne ...., svojo udeležbo na glavni obravnavi pa je opravičil.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/04). Z njo je odločilo, da: 1. je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01) v neskladju z ustavo iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe; 2. da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1, Uradni list RS, št. 54/04) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe (2. točka izreka odločbe). V 11. točki obrazložitve odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti.

V obravnavani zadevi je sporno vprašanje, kam se po Tarifi davka od prometa proizvodov, ki je sestavni del ZPD, uvrščajo sirupi iz sadne baze oziroma sirupi za osvežilne pijače, ki jih proizvaja tožeča stranka. Tožeča stranka je odvajala prometni davek po stopnji 6,5 % v skladu z določbo 2. odstavka tarifne številke 3 Tarife davka od prometa proizvodov, ki določa, da se ne glede na 1. odstavek od naravnih sokov in sadnih napitkov plačuje davek od prometa proizvodov po stopnji 6,5 %. V postopku kontrole pa je prvostopni davčni organ ugotovil, da je sporne sirupe iz sadne baze oziroma sirupe za osvežilne pijače potrebno uvrstiti v tarifno številko 1 Tarife davka od prometa proizvodov, kjer 2. odstavek določa, da se ne glede na prejšnji odstavek od piva in brezalkoholnih pijač, razen naravnih sadnih sokov in sadnih napitkov, plačuje davek od prometa proizvodov po stopnji 26 %. Tudi po mnenju sodišča je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena. Po mnenju sodišča za potrebe uvrstitve sirupov v tarifno številko Tarife ZPD, njihova sestava ni predhodno vprašanje, saj je natančno razvidna iz deklaracije, ki jo je sestavil tožnik.

Tarifna številka 1 Tarife davka od prometa proizvodov je glede višine davčne stopnje splošna določba. Določa splošno stopnjo, po kateri je treba obračunati in plačati prometni davek od prometa vseh proizvodov, namenjenih končni potrošnji. Samo, kadar je v drugih tarifnih številkah omenjene tarife za proizvode, navedene v njih, določena drugačna davčna stopnja, se davek od prometa teh proizvodov obračuna in plača po tej davčni stopnji. Tarifne številke, ki določajo posebno davčno stopnjo, je treba razlagati samo tako, kot se glasijo. Zato velja posebna davčna stopnja samo za promet proizvodov, ki ustrezajo opisu v tarifni številki, ki posebno davčno stopnjo določa. Davek od prometa proizvodov po 2. odstavku tarifne številke 3 Tarife davka od prometa proizvodov je zato mogoče obračunati in plačati po 6,5 % stopnji le za naravne sadne sokove in sadne napitke. Sodišče se strinja z utemeljitvijo prvostopnega davčnega organa, ko pojasnjuje razloge za uvrstitev spornih sirupov v tarifno številko 1 Tarife prometnega davka s 26 % stopnjo, pri čemer podrobneje primerja sestavo sirupov za osvežilne brezalkoholne pijače in sestavo sadnih sirupov, kot so določene v obeh takrat veljavnih pravilnikih, in sicer Pravilniku o kakovosti sadnih, zelenjavnih in gobjih izdelkov ter pektinskih preparatov ter Pravilniku o kakovosti osvežilnih brezalkoholnih pijač. Obravnavani sirupi po svoji sestavi niso proizvedeni samo iz naravnih sadnih sestavin, kar tožnik sam navaja na deklaracijah, ko uvršča sirupe v sirupe iz sadne baze oziroma sirupe za osvežilne pijače, ki vsebujejo skupne suhe snovi najmanj 60 %, kar ustreza pogojem za uvrstitev omenjenih sirupov med osvežilne brezalkoholne pijače tako, da se uvrščajo v tarifno številko 1 Tarife davka od prometa proizvodov, za katere se plačuje davek po 26 % stopnji. Iz deklaracij, ki se nahajajo v upravnih spisih, torej nesporno izhaja, da je tožnik sirupe, ki so predmet obdavčitve v tem upravnem sporu, sam uvrstil v sirupe za osvežilne pijače. V zvezi z razlago 8. točke 2. odstavka 28. člena Pravilnika, kot jo je podala tožeča stranka v tožbi, in sicer da omenjena točka predpisuje kot pogoj za uvrstitev v tarifno številko 1, in sicer gaziranost ali pa vsebnost alkohola, sodišče ugotavlja, da je ta razlaga v nasprotju z v tej točki zapisanim tekstom, saj navedena točka določa, da se po tarifni številki 1 plačuje prometni davek tudi od osvežilnih gaziranih brezalkoholnih pijač, aromatiziranih sirupov in pijač, ki vsebujejo alkohol, vendar ne več kot 2 %. Iz teksta Pravilnika tako izhaja, da se v tarifno številko 1 uvrščajo tudi aromatizirani sirupi. Sodišče tudi ne more sprejeti tožbenega ugovora, da je tožena stranka pri različnih davčnih zavezancih enak proizvod uvrstila v različne tarifne številke. Ta ugovor je pavšalen in se niti ne da preizkusiti. Sodišče tudi v postopku tožene stranke ni našlo s strani tožeče stranke zatrjevanih kršitev načel davčnega prava. Kot je obrazloženo že zgoraj, se vsi proizvodi uvrščajo v splošno tarifno številko (tarifno številko 1), v druge tarifne številke pa se lahko uvrstijo samo tisti proizvodi, ki točno ustrezajo opisu v drugih tarifnih številkah, zato po presoji sodišča načela pravne države v obravnavanem primeru niso bila kršena.

Iz obrazloženega je razvidno, da je sodišče pri odločanju glede obresti upoštevalo odločbo Ustavnega sodišča RS in v delu, ki se nanaša na plačilo zamudnih obresti odločilo, kot izhaja iz izreka te sodbe na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, dalje ZUS), v ostalem pa je tožbo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS kot neutemeljeno zavrnilo.

ZPD člen 14,  14/2,  15,  14,  14/2,  15.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.