sodba U 909/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-01-25

upravni postopek - davek na dodano vrednost

Sodišče se sicer strinja s pravnimi podlagami, s katerimi tožena stranka utemeljuje svoje stališče, vendar pa meni, da je bilo dejansko stanje v zvezi z verodostojnostjo oziroma neverodostojnostjo spornih dveh računov v bistvenih okoliščinah nepopolno ugotovljeno, zato davčna organa na tako nepopolno ugotovljeno dejansko stanje svoje odločitve nista mogla zakonito opreti. Novo navajanje razlogov za nepriznanje pravice do odbitka vstopnega DDV na naroku, češ da na spornih dveh računih ni datuma opravljene storitve, je tožbena novota in je sodišče zato ni upoštevalo.

1. Tožbi se ugodi, odločba Davčne uprave RS, Glavnega urada A, št. 416-3424/01 z dne 15. 4. 2002 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek. 2. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada B št. 00480-029/01-4-94-83/427-VPI-0534/01 z dne 19. 9. 2001, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/1 izreka prvostopne odločbe), plačilo razlike akontacije davka od dobička pravnih oseb za prvih šest mesecev leta 2001 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/2 izreka prvostopne odločbe), plačilo davka na dodano vrednost za mesec oktober 2000 in mesec november 2000 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/3 in I/4 izreka prvostopne odločbe). Določen je bil tridesetdnevni izvršitveni rok. Tožena stranka se v obrazložitvi izpodbijane odločbe strinja z ugotovitvijo davčnega organa prve stopnje, da računa, ki sta bila izdana s strani dobavitelja AAA d.o.o., nista verodostojna, ker iz sodnega registra, v katerem je bilo vpisano ime firme dobavitelja: BBB d.o.o.,, skrajšana firma BBB d.o.o., bilo s sklepom Okrožnega sodišča v B Srg št. 2001/01963 z dne 27. 8. 2001 izbrisano na podlagi 1. odstavka 35. člena Zakona o finančnem poslovanju (Uradni list RS, št. 54/99). Faktura, ki ne vsebujejo podatkov, iz katerih bi bilo mogoče ugotoviti vsebino poslovnega dogodka, ne predstavlja izvirne knjigovodske listine po SRS št. 21.5. Po 1. odstavku 50. člena Zakona o gospodarskih družbah (Ur. l. RS št. 30/93 do 6/99, v nadaljevanju ZGD) morajo družbe voditi poslovne knjige in izdelati letna poročila v skladu z določbami zakona in drugimi predpisi ter ob upoštevanju Računovodskih standardov in načel ter splošnih računovodskih predpostavk, ki jih izdaja z zakonom pooblaščena organizacija. Po 11. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 71/93 do 27/98, v nadaljevanju ZDDPO) se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov. Med odhodke davčnega zavezanca se vštejejo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali so posledica opravljanja dejavnosti oziroma so pogoj za ustvarjanje prihodkov (12. člen ZDDPO). Davčni organ presoja upravičenost izkazovanja odhodkov v vsakem posameznem primeru skladno z namenom odhodka. Odhodki morajo izhajati iz verodostojnih knjigovodskih listin in morajo biti pogoj za opravljanje poslovne dejavnosti pravne osebe. Po mnenju tožene stranke tožnik ne izkazuje verodostojnosti prejetih računov in se pri tem sklicuje na SRS št. 21.9. Računa (v znesku 6.706.000,00 SIT) nista verodostojni knjigovodski listini na podlagi katerih bi ju bilo mogoče upoštevati pri izkazovanju davčne osnove. Tožena stranka se v obrazložitvi izpodbijane odločbe strinja tudi s stališčem prvostopnega davčnega organa, da tožnikove odhodke iz naslova amortizacije pianina davčno ni mogoče priznati na podlagi 12. člena ZDDPO. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da tožnik ni ustvaril prihodka iz naslova prodaje avtov, prav tako pa tudi ne izkazuje stroškov reprezentance. Glede na povečanje davčne osnove za obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 2000, je davčni organ tožniku na podlagi 1. odstavka 206. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, v nadaljevanju ZDavP) naložil v plačilo tudi mesečne obroke akontacije za prvih šest mesecev leta 2001. Tožena stranka se strinja tudi z odločitvijo davčnega organa prve stopnje, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo DDV za mesec oktober in november 2000, saj je bilo ugotovljeno, da družba BBB d.o.o., ki je bila ustanovljena dne 5. 2. 1993 ni vpisana v registru davčnih zavezancev za DDV kot to določa Zakon o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 23/98 do 54/01, v nadaljevanju ZDDV). Iz uradne evidence Davčnega urada B izhaja, da družba BBB, d.o.o., (skrajšana firma) ni vpisana v registru davčnih zavezancev za DDV v skladu z 58. členom ZDDV. Zaradi neizpolnjevanja pogojev za odbitek vstopnega davka po 8. odstavku 40. člena ZDDV (gre namreč za račune družbe, ki ni registrirana zavezanka za DDV) tožnik ne more odbiti izkazanega DDV, ker to ni vstopni davek. Sklepno se tožena stranka v celoti sklicuje na razloge iz prvostopne odločbe.

Tožeča stranka je najprej vložila tožbo zaradi molka organa druge stopnje, kasneje pa je tožbo razširila tudi na novo izdani akt. Po mnenju tožeče stranke stališče tožene stranke temelji na zmotnih in nepopolnih ugotovitvah dejanskega stanja, pri čemer je bilo kršeno tudi načelo materialne resnice. Posel s spornima dvema računoma je potekal tako, da se je samostojni podjetnik CCC s tožečo stranko dogovoril, da bo le ta našla nekoga, ki bo zmontiral 25 tisoč kotnikov, sešil 300.000 izvodov časopisa Laško, zvezal 8000 kosov namiznih koledarjev s špiralo ter vse izvode namiznih koledarjev tudi spakiral. Tožeča stranka se je povezala z družbo AAA d.o.o., ki je po opravljeni storitvi tožniku izdala račune v višini 8.188.000,00 SIT. Tožeča stranka je opravljanje storitve fakturirala naročniku storitve v višini prejetih računov družbe AAA d.o.o., povečane za stroške posredovanja ter minimalni dobiček v višini 207.860,00 SIT. Tožeča stranka ne ve, kakšen žig uporablja družba AAA d.o.o. in po njenem mnenju tudi ni dolžna preverjati žigov svojih dobaviteljev. Slovenski računovodski standardi ne predpisujejo, da bi morala izvirna knjigovodska listina vsebovati žig družbe, zato tožeča stranka meni, da je razlog tožene stranke, da ne upošteva odhodka, nastalega na podlagi dveh računov družbe Kosi d.o.o. iz razloga neverodostojne knjigovodske listine, brezpredmeten. V zvezi z upoštevanjem vstopnega DDV od prejetih računov družbe AAA d.o.o. je tožeča stranka zahtevala kopijo potrdila o registraciji, ki ga je tudi prejela in ga je izdal Davčni urad B pod številko 62200-0403390/00 z dne 28. 8. 2000 na podlagi katerega je družba AAA d.o.o. postala davčni zavezanec za DDV. Tožeča stranka je torej storila vse, kar je predpisano in kar je v njeni moči, da je upravičeno odbila vstopni DDV. Po mnenju tožeče stranke je tudi nemogoče, da bi od vsakega svojega dobavitelja zahtevala sklep iz sodnega registra, da bi na ta način preverila, ali se ime oziroma firma družbe na računa ujema s sklepom iz sodnega registra. Na P... 15 v C je v letu 2000 obstajala samo ena družba, ki je imela v svoji firmi besedo K... in ta družba je za tožečo stranko opravila vse storitve, navedne na obeh spornih računih. Dodaja še, da prvostopni organ v svoji odločbi ni navedel, da računa dobavitelja BBB d.o.o. nista verodostojni knjigovodski listini, ker se na računih navedena firma dobavitelja ne ujema s sklepom iz sodnega registra. Zato tožeča stranka tudi v tej smeri ni navajala pritožbenih navedb. Tožeča stranka se ne more strinjati s stališčem obeh davčnih organov, ki davčno ne priznata stroškov amortizacije za pianino. Pianino je evidentiran v poslovnih knjigah tožeče stranke že od leta 1997 in je prepričana, da so bile reklamne akcije v njenih poslovnih prostorih ob animaciji s pianinom eden izmed pomembnih razlogov za nakupe avtomobilov v letih 1997, 1998 in 1999. Noben zakonski predpis ne določa, da se amortizacija od osnovnih sredstev ne sme obračunati, če davčni zavezanec v določenem letu ne ustvarja prihodkov. Nadalje tožnik še navaja, da je tožena stranka neupravičeno obračunala zamudne obresti od premalo plačanih akontacij, saj ZDavP nikjer ne določa, da se od naknadno odmerjenih in obračunanih akontacij plačajo zamudne obresti. Sklepno tožeča stranka sodišču predlaga, da po opravljeni javni glavni obravnavi tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek ter da toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Sodišče je po opravljeni javni glavni obravnavi, na kateri sta pooblaščenca tožeče in tožene stranke vztrajala pri razlogih iz tožbe oziroma iz izpodbijane odločbe, ugotovilo, da je dejansko stanje v bistvenih točkah tako nepopolno ugotovljeno, da ni podlage za odločitev, ki jo je sprejela tožena stranka v izpodbijani odločbi, zato je izpodbijani upravni akt nezakonit.

Sporno ostaja vprašanje verodostojnosti dveh računov dobavitelja BBB d.o.o.. Zaradi stališča tožene stranke in davčnega organa prve stopnje, da sta računa neverodostojna, tožniku v davčno osnovo za obračun davka od dobička pravnih oseb odhodki iz naslova navedenih računov niso bili priznani. Takšno stališče obeh davčnih organov temelji na 11. členu ZDDPO in SRS 21., saj po njunem mnenju iz spornih računov ni mogoče prepoznati poslovnega dogodka. Po mnenju tožene stranke namreč firma dobavitelja, ki je navedena na obeh spornih računih, to je BBB d.o.o., sploh ni obstajalo, pri čemer se sklicuje tudi na sklep Okrožnega sodišča v B št. 2001/01963 z dne 27. 8. 2001, po katerem je bila iz sodnega registra izbrisana družba s firmo AAA d.o.o., in skrajšano firmo AAA d.o.o.. Izbris je bil izveden na podlagi 1. odstavka 35. člena Zakona o finančnem poslovanju podjetij. Dodatno tožena stranka še ugotavlja, da žig na spornih dveh računih ni pravi. Tožeča stranka tem ugotovitvam ugovarja s pojasnilom, da je bil posel nedvomno opravljen, da je bila storitev zaračunana naročniku in da je davčni organ prihodke iz tega naslova, ki mu jih je poravnal naročnik, upošteval, medtem ko mu odhodkov zaradi spornosti dveh računov ni upošteval. Sodišče se sicer strinja s pravnimi podlagami, s katerimi tožena stranka utemeljuje svoje stališče, vendar pa meni, da je bilo dejansko stanje v zvezi z verodostojnostjo oziroma neverodostojnostjo spornih dveh računov v bistvenih okoliščinah nepopolno ugotovljeno, zato davčna organa na tako nepopolno ugotovljeno dejansko stanje svoje odločitve nista mogla zakonito opreti. Zato bo morala tožena stranka v ponovnem postopku preveriti podatke o davčni številki in matični številki, ki sta navedeni na spornih dveh računih, preveriti, ali sta družbi BBB d.o.o. in AAA d.o.o. isti pravni osebi, ugotoviti, iz katerega razloga je bila družba AAA d.o.o. izbrisana iz sodnega registra (25. člen Zakona o finančnem poslovanju podjetij), ugotoviti morebitno časovno obdobje, v katerem firma AAA d.o.o. ni več poslovala, vpogledati pogodbo o medsebojnem poslovanju št. 128/7/2000, ki je v upravnem spisu ni in na katero se sklicuje prvostopni organ in po potrebi ponovno zaslišati AA v skladu z določbami ZUP. Šele taka celovita razjasnitev vseh dejstev in okoliščin bo v tem primeru prava podlaga za ugotovitev resničnega dejanskega stanja in uporabo materialnega predpisa. Dejansko stanje je bilo nepopolno ugotovljeno tudi glede ukrepa naložitve plačila DDV za mesec oktober in november 2000. Podlaga za ta ukrep je bila ugotovitev davčnega organa, da družba, ki je izdala sporna dva računa, ni vpisana v register davčnih zavezancev za DDV. Istočasno je bilo v postopku že pridobljeno potrdilo o registraciji navedene pravne osebe v register davčnih zavezancev za DDV, za katerega pa tožena stranka zatrjuje, da je neverodostojno in se pri tem sklicuje na razloge, ki so narekovali spremembo davčne osnove za odmero davka od dobička pravnih oseb. Tožena stranka je na naroku sicer navajala neka dodatna preverjanja v zvezi s potrdilom o registraciji v register davčnih zavezancev, ki pa jih v upravnih spisih ni in jih zato ni mogoče preizkusiti. Novo navajanje razlogov za nepriznanje pravice do odbitka vstopnega DDV na naroku, češ da na spornih dveh računih ni datuma opravljene storitve, je tožbena novota in je sodišče zato ni upoštevalo (3. odstavek 14. člena Zakona o upravnem sporu - Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS). V ponovnem postopku bo zato tožena stranka ugotovila, kateremu davčnemu zavezancu je bilo navedeno potrdilo izdano (ter na podlagi katerih določb ZDDV) in tako na podlagi tako ugotovljenih dejstev ponovno odločilo o pravici do odbitka vstopnega DDV.

Sodišče vrača v ponovni postopek in odločanje tudi vprašanje davčno priznanega oziroma nepriznanega stroška amortizacije za pianino. V ponovnem postopku bo tožena stranka pri svojem odločanju upoštevala odločbo Ustavnega sodišča RS, objavljeno v Ur.l. RS št. 50/02, ki je razveljavila določbo 12.člena ZDDPO, Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Ur. l. RS št. 108/02 ) ter Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Uradni list RS, št. 3/03) in skladno z navedenimi predpisi utemeljila svojo odločitev.

Sodišče je glede na navedeno tožbi ugodilo na podlagi 2., 3. in 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS in zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek na podlagi 2. in 3. odstavka istega člena. V ponovnem odločanju bo tožena stranka upoštevala tudi odločbo Ustavnega sodišča RS opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004).

Sodišče je v tem upravnem sporu odločalo le o zakonitosti upravnega akta in v takem primeru, glede na določbo 3. odstavka 23. člena ZUS vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

ZDDPO člen 12,  12.  ZDDV člen 40.  ZUP člen 214,  214.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.