Sodba U 1169/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-01-23

davek od dohodka iz dejavnosti - amortizacija osnovnih sredstev - popravek vrednosti terjatve - slovenski računovodski standardi

Pogoj za obračunavanje amortizacije od neopredmetenih osnovnih sredstev je poleg uporabe za pridobivanje dohodka, predpisano tudi lastništvo (ali finančni najem) na teh sredstvih (22. člen Pravilnika in SRS 1.1.) Oblikovani popravki vrednosti terjatev so upravičeni ter se priznajo le, če so utemeljeni z ustreznimi verodostojnimi listinami o tem, da ne bodo oziroma ne bodo v celoti poravnane.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčnega urada A z dne 26. 2. 1999, s katero je le-ta odločil, da se tožniku od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti, ugotovi za leto 1997 davčna osnova v višini 10,214.235 SIT in odmeri davek iz dejavnosti v višini 2,882.578 SIT ter da se s to odločbo nadomesti začasna odločba z dne 10. 9. 1998. Tožena stranka v razlogih navaja, da je odločitev prvostopnega davčnega organa pravilna. Del poslovnih prostorov v izmeri 701,80 m2, po stanju zemljiške knjige del nepremičnine s parc. št. 1922/1 k.o. ... je tožnik 3. 7. 1995 odtujil oziroma vložil kot stvarni vložek v družbo A. A. d.o.o. zaradi dokapitalizacije ter tudi dovolil vknjižbo lastninske pravice za te prostore v korist družbe A. A. d.o.o. Ker ti poslovni prostori od tedaj niso več bili v lasti tožnika, tožniku glede na Slovenske računovodske standarde (SRS) 1 ni mogoče priznati kot odhodka poslovanja amortizacije za ta del poslovnih prostorov. Okoliščina, da sprememba lastništva na navedenih poslovnih prostorih v zemljiški knjigi ni bila vpisana, na odločitev ne vpliva, kajti po 6. točki Uvoda v SRS je treba poslovne dogodke obračunati in predstavljati v skladu z njihovo resnično vsebino, ne zgolj glede na pravno obliko. Po presoji tožene stranke prvostopni davčni organ tožniku tudi utemeljeno ni priznal popravkov vrednosti terjatev do kupcev, kajti večina terjatev ni bila usklajena s kupci, tožnik pa za popravke ni predložil ustreznih dokumentov glede obstoja dvoma v poplačljivost terjatve oziroma obstoja dolga. Tudi okoliščina, da so posamezne terjatve že zastarale, na odločitev v zadevi ne vpliva, saj z zastaranjem obveznost ne preneha, pač pa le pravica terjati izpolnitev, tožnik pa bi moral, da bi izkazal, da je bil popravek vrednosti upravičeno oblikovan, dokumentirati, da dolžnik ni pripravljen poravnati zastarane terjatve. Pri tem se tožena stranka sklicuje na SRS 5.5 (o izkazovanju terjatev ter naknadnem povečanju oziroma zmanjšanju terjatev), 5.8 (o izkazovanju terjatev, za katere obstaja domneva, da v rednem roku ne bodo poravnane) ter 21 (o sestavi knjigovodskih listin za poslovne dogodke). Tožnik v tožbi toženi stranki najprej očita, da je izrek izpodbijane odločbe v nasprotju z njegovo obrazložitvijo. Navaja, da mu je bila davčna osnova povečana za znesek nepriznane amortizacije za poslovne prostore, pri čemer je prvostopni davčni organ kot datum, od katerega naj bi tožnik ne mogel več obračunavati amortizacije, štel 30. 5. 1994 in v skladu s tem ugotovil sporne stroške amortizacije v višini 264.206 SIT, medtem ko je tožena stranka stališče spremenila ter kot tak datum štela 3. 7. 1995, česar pa ni ustrezno upoštevala pri odločitvi v izreku odločbe. Tožnik dalje navaja, da je bilo 30. 5. 1994 opravljeno le eno od dejanj dokapitalizacije družbe s stvarno vlogo ter je nepravilno stališče, da bi odtlej ne mogel za sporne poslovne prostore več obračunavati amortizacije. Tožena stranka sama ugotavlja, da tožnik sporne poslovne prostore uporablja za opravljanje svoje dejavnosti ter pridobivanje dohodka, in šele datum prenehanja uporabe poslovnih prostorov je lahko tisti, od katerega dalje naj bi več ne mogel obračunavati amortizacije. Tožnik zaključuje, da je tožena stranka, čeprav se sicer sklicuje na računovodsko načelo "dajanja prednosti vsebini pred obliko", ravnala s tem načelom v nasprotju, ko je kot datum, od katerega dalje mu amortizacije ni več priznala, upoštevala formalni datum sklenitve enega od aktov dokapitalizacije družbe, namesto da bi pri tem izhajala iz časa dejanske uporabe prostorov. Tožnik toženi stranki očita tudi nepravilno uporabo materialnega zakona. Navaja, da je po SRS 5.8 terjatve, za katere obstaja domneva, da ne bodo poravnane v rednem roku, treba izkazati kot dvomljive in sporne ter da se glede teh oblikuje popravek vrednosti terjatev. V skladu s SRS 5.7 se za take dvomljive in sporne terjatve zmanjšajo ustrezni prihodki iz poslovanja, če se popravek pojavi v istem poslovnem letu, kot je terjatev nastala oziroma povečajo izredni odhodki, če gre za terjatev, ki je nastala v prejšnjih poslovnih letih. Popravki vrednosti terjatev se zaradi poenostavitve lahko določijo tudi z odstotkom od prihodkov od prodaje na kredit (SRS 5.9). Potrebni odpis posamezne terjatve se tedaj, ko je utemeljen z ustrezno listino, pokrije v breme vzpostavljenega popravka vrednosti terjatev. Standardi predvidevajo, da je oblikovani popravek vrednosti različen od potrebnih odpisov. Če je bil popravek oblikovan prenizko, se razlika odpiše v breme rezultata, če pa je bil oblikovan previsoko, se za razliko zmanjšajo oblikovani odhodki (SRS 5.9). Izraze standarda opredeljuje standard 5.17, in sicer tako dvomljivo kot tudi sporno terjatev, SRS 5.18 pa izrecno določa, da vsaka terjatev mora biti prikazana z utemeljenim poplačljivim zneskom. Slovenski inštitut za revizijo je sprejel stališče št. 15, v katerem je natančno pojasnil popravek vrednosti terjatev, in sicer tako kot ga v tožbi opredeljuje tožnik. Na podlagi tega se je v Sloveniji razvila strokovna praksa, ki jasno loči med popravki vrednosti in odpisi. Tožnik dalje toženi stranki očita, da se v izpodbijani odločbi sklicuje na predpise, ki z obdavčitvijo nimajo neposredne zveze, in sicer Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Pravilnik), ter da ga tudi nepravilno razlaga. Navaja, da bi, če bi upoštevali stališče tožene stranke, zaradi neupoštevanja spornih terjatev nastopilo bilančno neravnovesje, kar je strokovno nevzdržno. Za sporne terjatve, to je tiste, ki ne izpolnjujejo pogoja vključevanja v bilanco stanja, je tako treba oblikovati popravek vrednosti terjatev. Tožnik še dodaja, da se nikjer v gospodarstvu ne zahteva za oblikovanje popravkov vrednosti listin, ki bi izrazile dvom. Stališča tožene stranke so v nasprotju s SRS in praktično ukinjajo institut popravka vrednosti. Tožnik še navaja, da so s strokovnega vidika naslednja stališča tožene stranke nesprejemljiva: da je pogoj za oblikovanje popravka vrednosti terjatve njena uskladitev z dolžnikom (kajti če bi bila terjatev usklajena, potem ne bi bila dvomljiva), da je oblikovane popravke vrednosti treba dokumentirati (saj v SRS in davčnih predpisih nima opore) in da zastaranje terjatve ne vpliva na oblikovanje popravka vrednosti (kajti zastarana terjatev praviloma ni vnovčljiva, postane naturalna, praviloma jo je mogoče odpisati ter za računovodsko stroko predstavlja zadostno osnovo za oblikovanje odpisa terjatve). Eden novejših predpisov, ki pa tudi ureja popravek vrednosti in odpis terjatev pa je Sklep o podrobnejšem vrednotenju knjigovodskih postavk in sestavljanju računovodskih izkazov (Uradni list RS, št. 118/2000, Sklep). Ker izpodbijana odločba temelji na nepravilni uporabi materialnega zakona, je nezakonita. Tožnik sodišču predlaga, naj razpiše obravnavo in postavi izvedenca finančne stroke in pooblaščenega revizorja ter izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o pritožbi oziroma podrejeno, naj zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje. Tožnik zahteva tudi povrnitev stroškov postopka ter vračilo neupravičeno odmerjenega davka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in razlogih zanjo ter sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo udeležbe v tem postopku.

Sodišče se s prvostopnim organom in toženo stranko strinja, da tožniku pri odmeri davka od dohodkov od dejavnosti za l. 1997 ni mogoče kot odhodka priznati amortizacije za sporne poslovne prostore na parc. št. 1922/1 k.o. ..., ki jih je prenesel na družbo A. A. d.o.o. Po presoji sodišča nima prav tožnik, ki kljub temu, da sicer prenosa ne zanika, čeprav bi iz njegovih navedb izhajalo, da le-ta še ni zaključen, vztraja, da naj bi bil do priznanja amortizacije upravičen, pri tem pa se sklicuje na ugotovitev tožene stranke, da sporne poslovne prostore še uporablja za opravljanje svoje dejavnosti. Ne le, da je tožnikovo sklicevanje protispisno, saj tožena stranka zgolj povzema temu nasprotno ugotovitev prvostopnega organa, da sporne poslovne prostore za svojo dejavnost uporablja družba A. A. d.o.o., pa je kot drugi pogoj za obračunavanje amortizacije od neopredmetenih osnovnih sredstev, poleg uporabe za pridobivanje dohodka, predpisano lastništvo (ali finančni najem) na teh sredstvih (22. člen Pravilnika, Uradni list RS, št. 5/95, 76/97, 86/98 in SRS 1.1). Da pa je tožnik lastništvo na spornih poslovnih prostorih prenesel (na družbo A. A. kot stvarni vložek), je tožena stranka, ki se pri tem opira na vsebino pogodbe (v obliki notarskega zapisa) o ureditvi medsebojnih razmerij z dne 3. 7. 1995, s katero je tožnik sporne poslovne prostore prenesel v last in posest ter glede njih dovolil vknjižbo lastninske pravice na družbo, po presoji sodišča tudi pravilno ugotovila. Namreč tudi sodna praksa potrjuje, da se nepremičnina kot stvarni vložek družbi izroča tako, da ta lahko na podlagi intabulacijske klavzule pridobi možnost vpisa v zemljiško knjigo (sklep Višjega sodišča v Ljubljani št. IV Cpg 13/97 z dne 11. 3. 1997, sklepa Višjega sodišča v Mariboru št. Cpg 59/95 z dne 4. 4. 1995 in Cpg 96/94 z dne 23. 5. 1994). To pa pomeni, ker je taka pogodba glede spornih poslovnih prostorov, kot ugotavlja tožena stranka, bila sklenjena, da ne glede na lastništvo po stanju zemljiške knjige, za sporne poslovne prostore ni mogoče šteti, da izpolnjujejo pogoj lastništva (s strani tožnika kot nosilca dejavnosti) za obračunavanje amortizacije, prav tako pa, po že povedanem, ne izpolnjujejo pogoja uporabe (in prenosa svoje vrednosti na poslovne učinke tožnika kot nosilca dejavnosti). Po presoji sodišča pa prvostopni organ in tožena stranka tožniku tudi upravičeno nista priznala kot odhodka spornega dela oblikovanih popravkov vrednosti terjatev. Sodišče se s toženo stranko strinja, da je SRS 5.5, po katerem se prvotne terjatve kasneje zmanjšajo za znesek, za katerega obstaja utemeljitev, da ne bo poravnan, treba razumeti tako, da so oblikovani popravki vrednosti upravičeni ter se priznajo le, če so utemeljeni z ustreznimi verodostojnimi listinami o tem, da ne bodo oziroma ne bodo v celoti poravnane (enako sodna praksa: sodba VS RS št. Ru 34/96-8 z dne 9. 4. 1997). To pomeni, da tožnik nima prav, da predpisi ne bi zahtevali, da morajo oblikovani popravki vrednosti biti ustrezno dokumentirani, torej utemeljeni z dokazi, sodišče pa se s toženo stranko tudi strinja, da to enako velja za zastarane terjatve, kajti zastaranje na obstoj obveznosti ne vpliva. Ker iz izpodbijane odločbe ne izhaja, da tožena stranka šteje predhodno uskladitev terjatev z dolžniki kot samostojni pogoj za priznanje oblikovanih popravkov vrednosti teh terjatev, pač pa za pogoj, implicitno izražen v zahtevi, da morajo biti oblikovani popravki terjatev utemeljeni, je tudi tožbeni ugovor nepravilne uporabe zakona v tej smeri neutemeljen. Tožnik pa toženi stranki neupravičeno kot nepravilno očita tudi sklicevanje na Pravilnik v obravnavani zadevi, ker je davčna, saj le-ta, enako kot SRS, le da za podjetnika posameznika (glede na določbo 2. odstavka 1. člena Pravilnika ob dopolnitvi s SRS), kar je tudi tožnik, določa pravila za vodenje poslovnih knjig in sestavljanje predpisanih računovodskih izkazov ter se tudi v skladu z njim ugotavljajo prihodki in odhodki ter posledično dobiček zasebnika kot osnova za odmero davka iz dejavnosti. Sklepa, na katerega se tožnik v tožbi tudi sklicuje, pa v obravnavani zadevi ni mogoče uporabiti, saj je namenjen zgolj zavarovalnicam in pokojninskim družbam (1. člen). Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, ZUS) kot neutemeljeno zavrnilo.

Kadar sodišče v upravnem sporu odloča le o zakonitosti izpodbijanega akta, tako kot je odločalo v obravnavani zadevi, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (3. odstavek 23. člena ZUS). Ker je bilo dejansko stanje v postopku za izdajo izpodbijane odločbe pravilno in popolno ugotovljeno, glavne obravnave ni bilo potrebe razpisovati, saj bi ne mogla vplivati na drugačno odločitev sodišča. Iz istega razloga sodišče tudi ni sledilo tožnikovemu predlogu za postavitev izvedenca davčne stroke.

Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika člen 1, 1/2, 22. Slovenski računovodski standardi standard 1, 5.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.