sodba U 2040/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-11-08

odhodek davčnega zavezanca - davek od dobička pravnih oseb

Zgolj zapadlost terjatev v plačilo po presoji sodišča še ni dovolj za to, da se popravi njihova vrednost, tudi ne na podlagi SRS 5.8., na katerega se sklicuje tožnik v tožbi, ampak mora, ob upoštevanju splošne določbe SRS 5.5, ter pojasnjevalne iz SRS 5.18., že ob popravljanju njihove vrednosti, obstajati tudi utemeljena domneva, da ne bodo poravnane sploh, oziroma da ne bodo poravnavne v celoti.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 8. 10. 2003 se v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo zamudnih obresti, odpravi in zadeva v tem delu vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tožeče stranke in odločbo prve stopnje spremenila v točki I/5 tako, da ji je naložila v plačilo premalo plačane akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 v višini 2,028.713,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, sicer pa zavrnila pritožbo zoper preostali del odločitve prve stopnje, s katero se tožeči stranki, po opravljenem inšpekcijskem pregledu za leta 1995, 1996, 1997 in 1998, nalaga v plačilo: davek od osebnih prejemkov v višini 69.557,50 SIT in pripadajoče zamudne obresti (točka I/1), davek od osebnih prejemkov za AA za leto 1997 v višini 492.017,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti (točka I/2), akontacija davka od osebnih prejemkov za AA za leto 1998 v višini 61.935,60 SIT in pripadajoče zamudne obresti (točka I/3), ter v točki I/4 izreka, davek od dobička pravnih oseb za leto 1997 v višini 4,637.057,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik plačal šolnino za BB, ki pri tožniku ni bil zaposlen, v višini 208.672,60 SIT, in ki zato v skladu s 4. alineo 15. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 82/97 - v nadaljevanju: ZDoh) predstavlja njegov osebni prejemek. Zato se od bruto izplačila obračuna davek od osebnih prejemkov po stopnji 25%, kar prestavlja znesek iz točke I/1 odločbe prve stopnje. Prejeta računa št. 10200 in 10258 se nanašata na dve potovanji AA po Portugalski. Ker ni izkazano, da bi šlo za službeno potovanje, ne gre za davčni odhodek, obenem pa izvršena plačila po teh računih predstavljajo na podlagi določb 1. alinee prvega odstavka 16. člena ZDoh druge prejemke iz delovnega razmerja. Kot davčni odhodek se tudi ne prizna strošek nabave kurilnega olja v višini 127.212,00 SIT in plačilo po računu št. 10121a, izstavljenem s strani družbe CCC d.o.o., ki se nanaša na popravilo domačega računalnika, last AA. Pomanjkljivosti pa so bile ugotovljene tudi pri obračunu nadomestila za prehrano v skupni višini 21.248,40 SIT, pri nadomestilih za prevoz na delo in z dela v skupni višini 125.460,00 SIT ter pri uporabi osebnega vozila Audi A6, in se zato, na podlagi 1. alinee prvega odstavka 16. člena ZDoh poveča davčna osnova v višini 1,344.081,50 SIT ter na tej podlagi obračunajo nove akontacije davka od osebnih prejemkov AA v skupni višini 553.952,60 SIT ter zamudne obresti. Nadalje je bilo ugotovljeno, da tožnik ni izkazal prihodka od tečajnih razlik v znesku 2,040.524,20 SIT in se zato ustrezno povečajo davčni prihodki. Nepriznani ostajajo tudi stroški reprezentance, ki jih davčni organ kot takih utemeljeno ni priznal v skupni višini 396.652,30 SIT kot 70% teh stroškov. Odhodke pa po presoji tožene stranke pravilno povečuje obračunani davek od osebnih prejemkov za šolnino, ne priznajo pa se, kot je že navedeno, odhodki po računu za kurilno olje, nadalje plačilo po računu št. 13181 v višini 250.208,00 SIT za platišča in gume za osebni avto, stroški materiala po računih št. 10095 in 10247, iz katerih ni razvidno, da gre za poslovni odhodek, stroški intelektualnih in osebnih storitev v skupni višini 1,721.617,30 SIT, za katere ravno tako ni razvidno, da bi bili povezani s poslovanjem tožnika, ter (na podlagi 21. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb, Uradni list RS, št. 72/93 do 27/98, v nadaljevanju: ZDDPO) nadomestila, ki niso obračunana v skladu z zakonom. Pravilno je odločeno tudi glede davčne olajšave iz 39. člena ZDDPO in investicijske olajšave, katerih znesek, ki ga je uveljavljal tožnik v davčnem obračunu, se ustrezno zmanjša. - Pravilna pa je po presoji tožene stranke tudi odločitev, da se davčno ne prizna popravek vrednosti terjatev, ki ga je tožnik oblikoval v višini 13,184.018,70 SIT ter celotni znesek upošteval med odhodki. V zvezi z odpisom terjatev je namreč v Slovenskih računovodskih standardih (v nadaljevanju: SRS) določeno, da je treba kot dvomljive in sporne izkazati tiste terjatve, za katere obstaja domneva, da ne bodo poravnane v rednem roku ali ki niso poravnane v rednem roku. Tožnik pa je podjetju LLL opravljal storitve vse leto, ta jih je tudi plačeval, tako da je ob koncu leta ostal neporavnan le račun za obresti v višini 853.794,80 SIT, za katerega pa tožnik ni izkazal nobenega razloga, da ne bo plačan. Razen tega ima tožnik izkazane obveznosti do istega podjetja. Utemeljen razlog tudi ni izkazan glede terjatev do ostalih podjetij (MMM, NNN, PPP, RRR), čeprav je bil tožnik k temu med pregledom pozvan. Izkazal pa tudi ni utemeljenega razloga v pripombah na zapisnik. V zvezi s pritožbenimi navedbami pa tožena stranka še dodaja, da zgolj začeti stečajni postopki pri nekaterih pravnih osebah še ne predstavljajo podlage za knjiženje davčnih odhodkov iz tega naslova. Spornost oziroma dvomljivost terjatve bi morala biti dokazana še z drugimi dejstvi in okoliščinami, kot je npr. prijava terjatve v stečajnem postopku (za podjetje SSS) ali v postopku prisilne poravnave (za družbi NNN, PPP). K temu je bil tožnik pozvan že med pregledom, pa zahtevane dokumentacije ni predložil. Predložil je tudi ni v pritožbenem postopku. Blokada računa (za podjetje MMM) pa tudi ne predstavlja verodostojne dokumentacije o tem, da gre za sporne terjatve, če niso predloženi tudi drugi dokazi, kot npr. opomini ali druga dokazila o tem, da je tožnik poskušal terjatve izterjati, oziroma da je resno pristopil k izterjavi. Kolikor tožnik ugovarja odločitvi tudi glede odpisa terjatev za samostojnega podjetnika FF in družbo TTT, pa tožena stranka ugotavlja, da je navedeni odpis upošteval že prvostopni organ in da se zato pritožbene navedbe tudi iz tega razloga neutemeljene. - Tožena stranka zato pritožbene ugovore v celoti zavrne. Popravi pa prvostopno odločitev po uradni dolžnosti zaradi nepravilno obračunanih zamudnih obresti, in sicer pri akontacijah davka od dobička pravnih oseb za leto 1998, kjer prvostopni organ ni upošteval, da se obračunavajo od 11. dne v posameznem mesecu in ne od 10. dne, kot so obračunane v točki I/5 prvostopne odločbe prve stopnje.

Tožnik toži zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve materialnega prava in bistvenih kršitev pravil postopka ter predlaga odpravo obeh izpodbijanih odločb, oziroma, podrejeno, odpravo izpodbijane ter da se zadeva vrne toženi stranki v nov postopek. Priglaša tudi stroške postopka. Navaja pa (samo v zvezi s popravki vrednosti terjatev), da gre v konkretnem primeru za popravek vrednosti in ne za odpis terjatev. SRS 5.5 in SRS 5.9, na katera se sklicuje tožena stranka, zato nista uporabljiva. Uporabiti je treba SRS 5.8, pri tem pa upoštevati še SRS 5.17, ki opredeljuje dvomljive in sporne terjatve. Iz navedenih določb pa jasno sledi, da so terjatve dvomljive, če niso plačane v roku. Sporne pa so tiste, o katerih teče spor pred sodiščem. Drugače je pri odpisu terjatev, ki je možen samo na podlagi sklepa sodišča, da se je začel postopek prisilne poravnave ali stečaja. Vendar tožeča stranka terjatve ni odpisala, ampak popravila njeno vrednost, ker je bila dvomljiva. Zato je tožena stranka v konkretnem primeru materialno pravo (SRS) napačno uporabila. V vseh primerih, ki jih navaja tožena stranka, je nesporno, da računi kljub zapadlosti niso bili plačani. Zato je logično, da je tožeča stranka v skladu s SRS 5.8 terjatve štela za dvomljive. V skladu s SRS 5.8 za izkazovanje dvomljive terjatve ni potreben noben dokaz ali verodostojna dokumentacija, saj dvomljiva terjatev nastane "ex lege" že s tem, ko je izpolnjen eden od pogojev iz navedenega SRS.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa udeležbe v postopku ni priglasilo.

Ustavno sodišče je med upravnim sporom sprejelo odločbo št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, s katero je odločilo, da je glede teka zamudnih obresti Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo iz razlogov obrazložitve ter da začnejo v zadevah iz 406. člena istega zakona teči zamudne obresti z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Ker gre v obravnavanem primeru za takšno zadevo in ker zadeva še ni pravnomočno rešena, je sodišče moralo slediti navedeni odločbi in je zato pritožbi tožeče stranke delno ugodilo in odločbo tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti odpravilo ter jo v tem delu vrnilo v nov postopek. V tem delu bo tožena stranka morala upoštevati navedeno odločbo Ustavnega sodišča.

Sicer pa tožnik obrazloženo ugovarja odločitvi tožene stranke samo v tistem delu, ki se nanaša na popravek vrednosti terjatev oziroma njegovo neupoštevanje med davčnimi odhodki.

V tem pogledu pa ima v načelu prav, da je po SRS treba kot dvomljive izkazati tiste terjatve, za katere obstaja možnost, da ne bodo plačane v celoti ali da ne bodo plačane v določenem roku. Prav ima tudi, ko poudarja, da v konkretnem primeru ne gre za odpis terjatev, ampak za popravek njihove vrednosti. Vendar pa to še ne pomeni, da se tožena stranka ne bi smela sklicevati na SRS 5.5 in SRS 5.9 ter da bi morala uporabiti izključno SRS 5.8. Tudi SRS 5.5 in 5.9 se nanašata na merjenje terjatev in s tem tudi na popravljanje njihove vrednosti, prvi splošno, drugi pa v povezavi z njihovim odpisom.

Pač pa tožnik nima prav, ko trdi, da v skladu s SRS 5.8. ni potrebna nobena listina oziroma noben dokaz za to, da je terjatev dvomljiva. Že glede na splošno načelo računovodenja morajo biti vsi poslovni dogodki in vse okoliščine, ki so podlaga za knjiženje, listinsko izkazani, prav tako pa se to zahteva po SRS 5.5, na katerega se pravilno sklicujeta oba davčna organa. Tako mora biti listinsko izkazano tudi, da je terjatev dvomljiva, oziroma da ne bo (v celoti) plačana v rednem roku za poplačilo. V tem pogledu pa iz spisov res sledi, in to kot nesporno, da računi oziroma terjatve do navedenih družb kljub zapadlosti niso bile poravnane. Zapadlost terjatev v plačilo torej je, tudi listinsko, izkazana. Vendar pa zgolj zapadlost terjatev v plačilo po presoji sodišča še ni dovolj za to, da se popravi njihova vrednost, tudi ne na podlagi SRS, na katerega se sklicuje tožnik v tožbi, ampak mora, ob upoštevanju splošne določbe SRS 5.5, ter pojasnjevalne iz SRS 5.18., že ob popravljanju njihove vrednosti, obstajati tudi utemeljena domneva, da ne bodo poravnane sploh, oziroma da ne bodo poravnane v celoti.

S takšno utemeljitvijo pa tožnik tudi po presoji sodišča ob oblikovanju popravka vrednosti, in to kar v višini celotnih terjatev in ne v odstotku njihove vrednosti, v konkretnem primeru ni razpolagal, oziroma tega vsaj ni izkazal v davčnem postopku. Sploh nobene (listinske) podlage namreč ni navedel ali ponudil, čeprav je bil k temu pozvan, za terjatve do družb UUU in RRR. Glede podjetja MMM je navedel samo, da gre za blokado. Ustreznih podlag pa tudi ni predložil v tistih primerih, v katerih je bil, že v kontroliranem obdobju (LLL) ali kasneje (NNN), začet stečajni postopek ali postopek prisilne poravnave (PPP). Izkazal namreč ni, kot pravilno poudarja tožena stranka na obravnavi, izhaja pa tudi iz upravnih spisov, da bi terjatve v stečajnem postopku sploh prijavil in s tem tudi davčno upravičil njihov popravek vrednosti. Ko gre za prisilno poravnavo, pa predvsem ni izkazal rezultatov postopka, ki je bil zaključen že v letu 1997 in je imel torej že natančen podatek o tem, v kakšnem odstotku bodo terjatve poplačane, oziroma v katerem delu so že celo zrele za odpis.

Odločitev davčnih organov, po kateri se popravek vrednosti terjatev ne prizna, je torej po presoji sodišča pravilna in zakonita. V še preostalem delu izpodbijane odločbe pa sodišče nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti, tudi ni našlo.

Zato je glede zamudnih obresti tožbi ugodilo in odločbo v tem delu na podlagi 3. točke prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) odpravilo, v ostalem pa tožbo zavrnilo kot neutemeljeno, na podlagi prvega odstavka 59. člena istega zakona.

Zahtevek za povračilo stroškov postopka pa je sodišče zavrnilo, ker v primeru, kakršen je obravnavani in ko se presoja zgolj zakonitost izpodbijane odločbe, nosi po določbah 23. člena ZUS vsaka stranka svoje stroške postopka.

ZDDPO člen 11.  ZDavP člen 406.  ZUS člen 23,  60,  60/1-3.  Slovenski računovodski standardi člen 5-5,  5-8,  5-9.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.