sodba U 198/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-08-29

davek na dodano vrednost (DDV) - oprostitev plačila DDV

V skladu z namenom 4. točke 26. člena ZDDV in 52. člena Pravilnika so plačila DDV oproščene samo tiste storitve oziroma vzgojno izobraževalni programi pri katerih naročniki oziroma udeleženci pridobijo javno veljavno izobrazbo, ki se izkazuje z javno listino. Presoja upravičenosti uveljavljanja davčne oprostitve temelji na ugotovitvi, ali se storitve vzgoje in izobraževanja opravljajo v skladu s predpisi, ki urejajo to področje. V obravnavanem primeru so to določbe ZOFVI.

Tožbi se delno ugodi. Odločba in sklep Ministrstva za finance Republike Slovenije, št. ... z dne 26. 5. 2003 in 9. 9. 2003 se v zavrnilnem delu glede zamudnih obresti odpravita. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 5. 3. 2002 se v delih, s katerimi je odločeno o zamudnih obrestih (izrek pod točkami I/2, I/3, I/7, I/9, I/10 in I/15) odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo, ki jo je popravila s popravnim sklepom z dne 9. 9. 2003, pritožbi tožnika ugodila tako, da je odpravila odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 5. 3. 2002 pod točkami I/4 in I/5, I/11 do vključno I/13 ter I/16 ter v tem obsegu zadevo vrnila prvostopnemu organu v ponoven postopek in odločanje, v ostalem pa je pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. Ugodeni del se nanaša na premalo plačane davke in prispevke za leto 1999 s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi, plačilo zamudnih obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička za leto 2001, plačilo davkov in prispevkov od pogodbenega dela za leto 2000 in zamudne obresti, ter plačilo zamudnih obresti od nepravočasne plačane razlike davka od osebnih prejemkov za izplačane plače september, oktober, november in december 2000. Navedeni ukrepi so se nanašali na sklenjene pogodbe o naročenem avtorskem delu. Tožena stranka se v zvezi s svojo odločitvijo sklicuje na 5. člen Zakona o avtorskih in sorodnih pravicah ter stališče Vrhovnega sodišča Republike Slovenije iz sodbe opr. št. I Up 1057/2001 z dne 4. 12. 2002 in dodaja, da je za vsako posamezno delo potrebno ugotoviti, ali gre za avtorsko delo. Zato bo moral prvostopni organ v ponovnem postopku ugotoviti vse elemente za presojo ali posamezno delo res ne izpolnjuje predpostavk avtorskega dela ali pa ga je lahko šteti za avtorsko delo. V delu, v katerem je bila pritožba tožnika neutemeljena, pa so naloženi ukrepi za plačilo davka od dobička pravnih oseb za leti 1999 in 2000 ter plačilo pripadajočih predpisanih zamudnih obresti za obe leti in plačilo zamudnih obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička za leto 2000 kot tudi za leto 2001 od januarja do oktobra. V tem delu tožnik že v pritožbi ni podal ugovorov, tožena stranka, ki je prvostopno odločbo preizkusila po uradni dolžnosti in v mejah pritožbenih razlogov, pa ni ugotovila nepravilnosti, ki bi narekovale odpravo odločbe po uradni dolžnosti. Tožena stranka se je tudi strinjala z ukrepi v zvezi s plačilom davka na dodano vrednost (DDV) za leti 1999 in 2000 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, saj tožena stranka ugotavlja, da so pritožbene navedbe v tem delu neutemeljene in da tožnik ne more izkoristiti oprostitve po 4. točki 26. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 30/01, v nadaljevanj ZDDV). Po navedeni določbi velja davčna oprostitev za storitve predšolske vzgoje, izobraževanja in usposabljanja otrok, mladine in odraslih, vključno s prometom blaga in storitvami, neposredno povezanimi s temi dejavnostmi, če se te dejavnosti opravljajo v skladu s predpisi, ki urejajo to področje. V zvezi s tem Pravilnik o izvajanju ZDDV (Uradni list RS, št. 4/99 do 28/01, v nadaljevanju Pravilnik) v 52. členu določa natančnejša merila in način uveljavljanja omenjene davčne oprostitve. Tožena stranka ugotovi, da za inšpicirani leti 1999 in 2000 veljata dve besedili 52. člena Pravilnika in da je prvostopni organ za obe obdobji uporabil določbo, ki je veljala v inšpiciranem letu 2000, vendar po mnenju tožene stranke ta kršitev ni take narave, da bi bilo potrebno odločbo iz tega razloga odpraviti. Zakon o organizaciji in financiranju vzgoje in izobraževanja (Uradni list RS, št. 12/96 do 64/01, v nadaljevanju ZOFVI) v 3. odstavku 33. člena določa, da morajo zasebne šole, ki izvajajo javno veljavne izobraževalne programe izpolnjevati pogoje, predpisane za strokovne delavce, prostor in opremo v šoli. Nadalje v 34. členu določa, da šole, ki izvajajo javno veljavno izobraževalne programe lahko začnejo opravljati dejavnost vzgoje in izobraževanja po vpisu v razvid, ki ga vodi ministrstvo pristojno za šolstvo. Z odločbo o vpisu v razvid se določi tudi največje število otrok oziroma učencev, ki jih lahko šola vključi oziroma vpiše glede na standarde in normative. V 36. členu navedenega zakona je določen status zasebnega učitelja, ki med drugim tudi določa, da kot zasebnik lahko opravlja izobraževalno dejavnost kdor je vpisan v razvid, ki ga vodi ministrstvo, pristojno za šolstvo. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da tožnik ni vpisan v zgoraj navedeni razvid. Tudi iz samih navedb tožnika izhaja, da morajo njegovi učenci še naknadno opravljati izpite na državnih glasbenih šolah. Sklepno tožena stranka ugotavlja, da tožnik ne opravlja dejavnosti, ki je opredeljena v 4. točki 26. člena ZDDV, ker ne opravlja dejavnosti v skladu z določbami ZOFVI, saj učenci ne pridobijo javno veljavne izobrazbe, ampak morajo še opravljati izpite na državnih glasbenih šolah.

Tožnik je najprej vložil tožbo zaradi molka organa, po izdaji izpodbijane odločbe pa je sodišču sporočil, da v celoti vztraja pri tožbi v zavrnilnem delu. Tožnik vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov in se sklicuje na navedbe in dokaze, ki jih vsebuje pritožba ter sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Ob preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti sodišče ugotavlja, da odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 108/99 in 97/01). Ustavno sodišče RS je z odločbo opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004) ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo RS iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe in določilo način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi (43. člen Zakona o ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94, v nadaljevanju ZUstS), torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS uporabiti za vsa razmerja, v katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen ZUstS). Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in odločilo, kot izhaja iz izreka sodbe na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu (Ur.l. RS št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS).

Sodišče se strinja z razlogi iz izpodbijane odločbe in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 67. člena ZUS). Tožnik v zvezi z obstoječimi ukrepi, ki jih tožena stranka ni odpravila, to je plačilom davka od dobička za leti 1999 in 2000 ter plačilom DDV za leto 1999 in januar, oktober 2000, v tožbi ni imel posebnih ugovorov, ampak se sklicuje na pritožbene navedbe. Tožnik tudi v pritožbi ni ugovarjal ukrepom v zvezi s plačilom davka od dobička pravnih oseb, kljub temu pa je predlagal odpravo prvostopne odločbe v celoti, zato je tožena stranka po uradni dolžnosti presodila utemeljenost izrečenih ukrepov in ugotovila, da so zakoniti. Tudi po presoji sodišča je iz podatkov v upravnih spisih kot iz prvostopne in drugostopne odločbe razvidna utemeljenost naloženih ukrepov v zvezi s plačilom davka od dobička pravnih oseb. V inšpekcijskem pregledu so bili kontrolirani prihodki in odhodki za obe leti, ugotovljene so bile nepravilnosti in naslova amortizacije, odpisa osnovnih sredstev ter znižanje odhodkov zaradi naložitve plačila DDV. Za leto 1999 so bili povečani prihodki, povečan je bil odhodek amortizacije zaradi nepravilnega obračuna, niso pa bili priznani odhodki na račun izgube pri odpisih osnovnih sredstev, saj ni bilo mogoče ugotoviti kdaj so bila osnovna sredstva nabavljena, kolikšna je bila njihova neodpisana vrednost ob času odpisa, ker osnovnih sredstev na podlagi navedenih oznak sploh ni bilo v seznamu osnovnih sredstev za to leto. Ukrep je bil izrečen na podlagi 11. in 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Ur.l. RS št. 72/93 do 108/02, v nadaljevanju ZDDPO). Tudi za leto 2000 so bile ugotovljene nepravilnosti pri odhodku amortizacije. Ugotovljeno je bilo, da pravna oseba za leto 2000 ni imela izdelanega obračuna amortizacije po posameznih osnovnih sredstvih in po obračunu, ki je bil opravljen v času inšpekcije, ji je bil priznan strošek amortizacije v znesku 4.283.643,00 SIT in ne 5.085.972,00 SIT. Ukrep je bil izrečen na podlagi 11. člena (ZDDPO). Prav tako tudi za leto 2000 tožeči stranki ni bil priznan odhodek na račun izgube pri odpisih osnovnih sredstev iz enakih razlogov kot za leto 1999. Glede na povedano se tudi sodišče strinja z utemeljitvijo izrečenih ukrepov in v tem delu nepravilnosti, na katere sodišče pazi po uradni dolžnosti, ni našlo.

Glede ukrepa plačila DDV, pa sta tudi po presoji sodišča tožena stranka in pred njo organ prve stopnje pravilno uporabila določbe zakona. Po določbi 4. točke 26. člena ZDDV velja davčna oprostitev za storitve predšolske vzgoje, izobraževanja in usposabljanja otrok, mladine in odraslih, vključno s prometom blaga in storitvami, neposredno povezanimi s temi dejavnosti, če se te dejavnosti opravljajo v skladu s predpisi, ki urejajo to področje. Tožena stranka je pravilno na podlagi navedene določbe ZDDV ter na podlagi 52. člena Pravilnika, ki natančneje določa merila in način uveljavljanja navedene davčne oprostitve ugotovila, da tožena stranka ne opravlja storitve v skladu s predpisi, ki urejajo področje vzgoje in izobraževanja. V skladu z namenom 4. točke 26. člena ZDDV in 52. člena Pravilnika, so plačila DDV oproščene samo tiste storitve oziroma vzgojno izobraževalni programi pri katerih naročniki oziroma udeleženci pridobijo javno veljavno izobrazbo, ki se izkazuje z javno listino (kot je bilo dodano s spremembo Pravilnika - Ur. l. RS št. 110/99, z veljavnostjo od 1. 1. 2000, prej so bile storitve v tej določbi Pravilnika samo naštete). Presoja upravičenosti uveljavljanja davčne oprostitve temelji na ugotovitvi ali se storitve vzgoje in izobraževanja opravljajo v skladu s predpisi, ki urejajo to področje. V obravnavnem primeru so to določbe ZOFVI, kar je bilo v davčnem postopku pravilno ugotovljeno. Izobraževalni programi so določeni v 12. členu ZOFVI, v 17. členu tega zakona je določeno, da se vsebina in postopek sprejemanja izobraževalnega programa zasebne šole določita z aktom o ustanovitvi, program pa pridobi javno veljavnost, ko pristojni strokovni svet ugotovi enakovreden izobrazbeni standard. Tožeča stranka v ustanovnem aktu sprejemanja izobraževalnih programov ni imela vključenih. V VIII. poglavju tega zakona so določeni pogoji za opravljanje vzgoje in izobraževanja, kar tožeča stranka tudi ni izpolnjevala; med drugim ni bila vpisana v razvid šol, ki izvajajo javno veljavne izobraževalne programe (34. člen ZOFVI). Tožnik tem ugotovitvam, ki izhajajo že iz zapisnika o inšpiciranju davčnega zavezanca s konkretnimi dokazi, ni ugovarjal. Po presoji sodišča je tožena stranka pravilno, na podlagi 4. točke 26. člena ZDDV presodila, ali se storitve vzgoje in izobraževanja, ki jih opravlja tožeča stranka opravljajo v skladu s predpisi, ki urejajo to področje in ker je ugotovila, da ne, je pravilen tudi zaključek, da tožnik ne more uveljavljati oprostitve plačila DDV iz naslova navedene zakonske podlage.

Glede na povedano je odločitev tožene stranke v tem delu pravilna in na zakonu utemeljena, tožba pa neutemeljena, zato jo je sodišče v tem delu zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

ZDDPO člen 11, 12. ZUstS člen 43, 44. ZOFVI člen 12, 17, 34. ZDavP člen 406. ZUS člen 59, 59/1, 61, 67, 67/2. ZDDV člen 26, 26-4. Pravilnik o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost člen 52.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.