sodba U 838/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-11-08

Pravilno je tudi stališče, da bi tožnik dejanske stroške lahko uveljavljal le v roku za vložitev davčne napovedi. Z opustitvijo dolžne davčne napovedi je tožnik možnost uveljavljanja dejanskih stroškov, ki jo 125. člen ZDavP omejuje na rok za vložitev davčne napovedi, izgubil. Po določbi četrtega odstavka 39. člena ZDavP se z oceno ugotovljena davčna osnova zniža, če zavezanec dokaže, da je nižja. Ker je bil tožnik z opustitvijo uveljavljanja dejanskih stroškov po 125. členu ZDavP prekludiran, nižje davčne osnove tudi ni bil upravičen dokazovati po četrtem odstavku 39. člena ZDavP z dokazovanjem dejanskih stroškov, temveč je z dokazovanjem nižjih prejemkov.

Tožbi se delno ugodi. Odločba tožene stranke, št. 401-1460/02 z dne 4. 3. 2003 se v delu, v katerem se zavrne tožnikov zahtevek za vračilo obresti od preveč plačane dohodnine, odpravi in zadeva v tem obsegu vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo drugi odstavek izreka odločbe Davčnega urada A, Izpostave B, št. 41600-0748/01-007-78 z dne 21. 11. 2002 zaradi nezadostne jasnosti spremenila, kot neutemeljeno pa zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odmero dohodnine za leto 1998 v znesku 638.419,00 SIT in v pritožbi uveljavljano pravico do zamudnih obresti od zneska 61.035,00 SIT, ki se po prvostopni odločbi vrne tožeči stranki kot razlika med doplačilom dohodnine v višini 476.090 SIT, naloženim z odpravljeno odločbo z dne 31. 5. 2002 ter zneskom v ponovljenem postopku naložene dohodnine v višini 415.055 SIT. Svojo odločitev utemeljuje z določbami 5. in 6. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 7/95 in 44/96, v nadaljevanju: ZDoh) ter 4. točke prvega odstavka 16. člena, po kateri osnovo za davek od osebnih prejemkov sestavlja vsak posamezni bruto prejemek iz 6. člena, izplačan v denarju, bonih ali v naravi, z vštetimi povračili stroškov, zmanjšan za normirane stroške v višini 10%. Po presoji tožene stranke je prvostopni organ tožniku utemeljeno določil davčno osnovo z oceno na podlagi 2. točke prvega odstavka 39. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01, v nadaljevanju: ZDavP). Iz podatkov v spisu ugotavlja, da je bilo v inšpekcijskem pregledu pri tožniku ugotovljeno, da se ukvarja z neregistrirano dejavnostjo žganjekuhe, (pri)tožnik pa kljub večkratnim pozivom davčnega organa ni predložil nikakršne dokumentacije. Da se je z dejavnostjo žganjekuhe dejansko ukvarjal izhaja iz zapisniških ugotovitev inšpekcijskega postopka. Velike količine kupljenega sadja, ugotovljenih zalog namočenega sadja, količin prve destilacije, žganja v steklenicah in žganja v sodu po presoji tožene stranke nedvomno dokazujejo, da je dejavnost žganjekuhe (pri)tožnikova redna oziroma stalna dejavnost. Neregistrirana pridobitna dejavnost se šteje za delo na črno, zato je te dohodke treba všteti v osnovo za dohodnino. Kot pravilen pa potrjuje tudi način ugotavljanja davčne osnove, saj je prvostopni organ oceno opravil z upoštevanjem pisne evidence samega (pri)tožnika, ki mu je bila zasežena v hišni preiskavi, ter navzkrižno preverjena z izjavami in pričevanji prič in inšpekcijskimi pregledi odjemalcev žganja. (Pri)tožnik je namreč v rokovniku vodil dnevne podatke o količini nabavljenega sadja, številu kuhanj in količini prodanega žganja. Evidenca dnevne prodaje žganja vsebuje tudi prodajne cene, ki le v redkih primerih odstopajo. Prodajna cena žganja je za obdobje od 23. 1. 1997 do 3. 10. 2000 znašala 800 SIT/l. Po (pri)tožnikovi evidenci je v letu 1998 prodal 1844 litrov žganja, 218 litrov žganja pa je namenil za plačilo nabavljenega sadja, kar se mu všteva v osnovo kot plačilo, izvršeno v naravi. Znesek vseh dohodkov tako znaša 1.649.600 SIT, od tega zneska pa je bilo v skladu z zakonom za ugotovitev osnove za odmero dohodnine odštetih 10% normiranih stroškov. Skladno z zakonom bi (pri)tožnik lahko uveljavljal dejanske stroške po 125. členu ZDavP v roku za vložitev napovedi za odmero dohodnine, vendar tega ni storil. Davčna osnova za leto 1998 je bila glede na navedeno pravilno ugotovljena. V skladu s četrtim odstavkom 39. člena ZDavP bi (pri)tožnik z oceno ugotovljeno davčno osnovo lahko znižal le, če bi dokazal, da je nižja. Čeprav je bil večkrat vabljen, da predloži dokaze oziroma da poda pripombe na oceno, tega ni storil. V pripombah je sicer navajal, zakaj je davčna osnova nižja, vendar je navajal le, da bi se morali upoštevati dejanski stroški, same ocene pa z dokazi ni spodbijal. Po presoji tožene stranke (pri)tožnik neutemeljeno uveljavlja zahtevek po plačilu obresti od preveč plačane dohodnine, ki mu je bila (brez upoštevanja normiranih stroškov) odmerjena z odločbo, odpravljeno v pritožbenem postopku. Po petem odstavku 95. člena ZDavP pripadajo davčnemu zavezancu obresti od preveč plačane dohodnine šele od dneva, ko je postala odločba o odmeri dohodnine pravnomočna. Pritožbena navedba, da sta solastnika kotla tudi (pri)tožnikova brata, in da so kotel kupili šele leta 1999, po presoji tožene stranke na ugotovitev, da se je (pri)tožnik z žganjekuho ukvarjal na svojem domu in da je iz te dejavnosti dosegal dohodke, nima nobenega vpliva. (Pri)tožnik bi v postopku lahko uveljavljal morebitni sporazum o delitvi dohodkov iz dejavnosti žganjekuhe, vendar tega ni storil. Samo dejstvo, da si lastništvo kotla deli z bratoma, pa za znižanje davčne osnove ne zadošča. V inšpekcijskem postopku so bili ugotovljeni stroški, ki jih je z žganjekuho imel (pri)tožnik, kar je zapisano tudi v zapisniku o inšpekcijskem pregledu. Vendar pa davčni organ teh stroškov pri izračunu davčne osnove ni mogel, glede na določbe zakona, po katerem se upoštevajo normirani stroški v višini 10%, dejanski stroški pa le na izrecno pobudo zavezanca, pa tudi ni smel upoštevati po uradni dolžnosti, saj jih (pri)tožnik ni uveljavljal.

Tožeča stranka odločbo tožene stranke izpodbija s tožbo v upravnem sporu. Odločba je nezakonita in je ni mogoče preizkusiti, temelji na napačno ugotovljenem dejanskem stanju in posledično na nepravilni uporabi materialnega prava. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo tožene stranke razveljavi (pravilno: odpravi). Tožena stranka s svojo odločbo popravlja terminološko nejasnost odločbe prve stopnje, ne preverja pa tudi njene vsebinske pravilnosti. Tako kot odločba organa prve stopnje se namreč opira izključno na nedovoljen dokaz - tožnikov rokovnik. Tega, ker gre za osebne zabeležke, pa lahko razume izključno tožnik sam. Zabeležke v tožnikovem rokovniku niso dokaz o tožnikovih dejanskih prejemkih. Dokaz o dejanskih prejemkih so lahko le pismena nakazila ali izjave plačnikov oziroma kupcev. Obenem pa iz obrazložitve odločbe ni razviden niti podatek o prejetih zneskih v obravnavanem obdobju, niti niso navedene relevantne strani rokovnika. Obrazložitev je torej napačna, protispisna in pavšalna. Tožnik dejanskih stroškov ni uveljavljal skladno s 125. členom ZDoh (v roku za vložitev davčne napovedi), ker količin, ki se mu očitajo ni nikoli skuhal, kaj šele, da bi prejel denar, ki se mu očita. Nezakonita in protispisna je obrazložitev izpodbijane odločbe tudi v delu, v katerem navaja, da bi tožnik lahko davčno osnovo znižal, če bi dokazal, da je nižja, vendar tega ni storil. Tožnik je namreč v pripombah na zapisnik že 21. 12. 2001 opozoril na to, da je davčni organ pri odločitvi izhajal iz napačnih predpostavk. Dokazal je, da je jabolka prešal pri AA v C, predlagal njegovo zaslišanje ter poizvedbe glede očitka, da je žganje prodajal. Poleg tega je pisno 20.12.2001 zahteval postavitev izvedenca živilske stroke. Trditve, da tožnik pripomb ni podal, so po navedenem nične in morda tožena stranka z njimi pri svojem odločanju sploh ni razpolagala. V postopku tudi ni bilo upoštevano, da je tožeča stranka sadje prešala v mošt. Da je tožnik iz kupljenega sadja v celoti skuhal žganje, pa ni dokazano. Tožnik je dokaze o tem ponudil, vendar jih davčna organa nista izvedla. Ne strinja se s stališčem tožene stranke, da lastništvo kotla ni pomembno. Tožnik je povedal, da je priznane količine skuhal, vendar se je žganje kuhalo za vse solastnike in ne samo zanj. Trditev, da je tožnik prodal ogromne količine žganja, je absurdna. To bi lahko ugotovil izvedenec agroživilske stroke, na podlagi podatkov o velikosti kotla, količine sadja, porabljenih drv in časa kuhe. Obe odločbi sta v nasprotju z materialno resnico. O dejanskih prejemkih tožnika ni nobenih zanesljivih podatkov. Davčna ocena je napačno ugotovljena, dokazna ocena ne vzdrži kritike. Samo priznana količina s strani tožnika je merodajna za izračun davčne osnove in odmero dohodnine.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo sodišču predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Po določbah 39. člena ZDavP se davčna osnova ugotovi z oceno med drugim tudi v primeru, če fizična oseba ne napove prejemkov od opravljenih storitev in poslov ali drugih prejemkov, dohodkov oziroma dobičkov. Davčni organ oceni davčno osnovo na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih zbere v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem. S cenitvijo določena davčna osnova se zniža le, če zavezanec izkaže, da je osnova nižja.

Tudi po presoji sodišča je odločitev prvostopnega organa, da davčno osnovo za davek od tožnikovih prejemkov določi z oceno, utemeljena. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi enako presojo utemeljuje v obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka in se nanje, da bi ne prišlo do nepotrebnega ponavljanja, v celoti sklicuje. V času inšpekcijskega pregleda ugotovljene količine nepredelanega in delno predelanega sadja, prve destilacije ter žganja, skupaj z pisnimi dnevnimi evidencami tožnika o količini nabavljenega sadja, številu kuhanj in količini prodanega žganja v obravnavanem obdobju, po presoji sodišča predstavljajo zadostno dejansko podlago za ugotovitev, da je tožnik navedeno dejavnost opravljal, kot pridobitno dejavnost. Dejstva, da za opravljanje dejavnost ni bil registriran, ter da prejemkov iz naslova (neregistrirane) dejavnosti ni napovedal, pa niso sporna. Iz tožnikovih evidenc ugotovljeni relevantni podatki so v celoti navedeni v zapisniku o inšpiciranju opravljanja neregistrirane dejavnosti kuhanja žganja za obdobje 1996 - 2001. Da bi se navedeni zapisniške ugotovitve razhajale s podatki evidenc tožnika, tožnik v davčnem postopku ni ugovarjal. Tega ne trdi niti v upravnem sporu. Ugovarja le, da njegovi podatki ne morejo bili uporabljeni kot upoštevni, ker jih, ker gre za njegove zabeležke, lahko razume le on sam. Kako bi jih bilo treba razumeti oziroma v čem je razumevanje teh podatkov s strani davčnega organa napačno, ne pojasni niti v davčnem postopku, niti v postopku s tožbo. Po pregledu upravnih spisov sodišče ugotavlja, da je davčni organ pri ugotavljanju davčne osnove z oceno, upošteval podatke, kot so skladno z tožnikovimi evidencami za kontrolirano obdobje povzeti v zapisniku o inšpiciranju in preverjeni še z izjavami prič in inšpekcijskimi postopki pri odjemalcih žganja. Sodišče se iz teh razlogov strinja z presojo tožene stranke, da z oceno ugotovljena davčna osnova temelji na ustrezni dejanski podlagi - preverjenih evidencah, ki jih je vodil tožnik sam. Pravilno je tudi stališče, da bi tožnik dejanske stroške lahko uveljavljal le v roku za vložitev davčne napovedi. Z opustitvijo dolžne davčne napovedi je tožnik možnost uveljavljanja dejanskih stroškov, ki jo 125. člen ZDavP omejuje na rok za vložitev davčne napovedi, izgubil. Po določbi četrtega odstavka 39. člena ZDavP se z oceno ugotovljena davčna osnova zniža, če zavezanec dokaže, da je nižja. Ker je bil tožnik z opustitvijo uveljavljanja dejanskih stroškov po 125. členu ZDavP prekludiran, nižje davčne osnove tudi ni bil upravičen dokazovati po četrtem odstavku 39. člena ZDavP z dokazovanjem dejanskih stroškov, temveč je z dokazovanjem nižjih prejemkov. Tega pa ni storil. Breme dokazovanja je namreč po tem, ko davčni organ davčno osnovo z oceno ugotovi, na strani davčnega zavezanca. Trditev, da tožena stranka v izpodbijani odločbi ugotavlja, da tožnik pripomb na zapisnik oziroma nižje davčne osnove v postopku ni zatrjeval, je neutemeljeno. Tožena stranka v odločbi ugotavlja le, da je tožnik v pripombah zahteval upoštevanje dejanskih stroškov, dokazov, s katerimi bi dokazoval nižjo davčno osnovo, pa ni predložil.

Tožbeni ugovor, da tožena stranka pravilnosti prvostopne odločbe vsebinsko ni preizkusila, je po navedenem neutemeljen. Tudi ni utemeljen ugovor nejasnosti in pavšalnosti obrazložitve izpodbijane odločbe, saj je iz nje razvidno, da je tožena stranka preizkusila utemeljenost ugotavljanja davčne osnove z oceno kot tudi pravilnost z oceno ugotovljene davčne osnove. Obrazložitev je razumljiva in skladna s podatki upravnih spisov.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo št. U-I-329/02-7 z dne 8. 4. 2004 (Uradni list RS, št. 42/2004), s katero je ugotovilo, da je 5. odstavek 95. člena ZDavP v neskladju z Ustavo (1. točka); da mora državni zbor ugotovljeno neskladje odpraviti v šestih mesecih (2. točka) in da do odprave neskladja pripadajo davčnemu zavezancu obresti po 4. odstavku 95. člena ZDavP od dneva plačila z nepravnomočno odločbo neupravičeno odmerjene ali preveč odmerjene dohodnine (3. točka) Z navedeno odločbo je Ustavno sodišče spremenilo relevantno materialno pravo. Skladno s stališčem, ki ga je o vprašanju uporabe navedene odločbe Ustavnega sodišča v še nepravnomočno rešenih zadevah zavzelo Vrhovno sodišče Republike Slovenije (Sodba opr. št. I Up 743/2000-4 z dne 6. 7. 2004), je sodišče tožbi v delu, ki se nanaša na obresti ugodilo in odločbo tožene stranke glede zavrnitve pritožbe iz naslova uveljavljanih obresti odpravilo in zadevo v tem delu vrnilo toženi stranki, da odloči znova, upoštevaje spremenjeno materialno zakonodajo. Odprava temelji na 4. točki prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, dalje: ZUS).

Ker so tožbeni ugovori, ki se nanašajo na odločitev tožene stranke glede odmere dohodnine za leto 1998 po navedenem neutemeljeni, sodišče pa v tem delu tudi ni našlo nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti, je tožbo v ostalem delu na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS kot neutemeljeno zavrnilo.

ZDoh člen 125,  39/4,  95,  95/5,  5,  6,  39,  125,  39/4,  95,  95/5,  5,  6,  39.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.