Sodba U 1168/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-01-23

davek od dohodka iz dejavnosti - popravek vrednosti terjatve

SRS 5.5, po katerem se prvotne terjatve kasneje zmanjšajo za znesek, za katerega obstaja utemeljitev, da ne bo poravnan, je treba razumeti tako, da so popravki vrednosti pravilno oblikovani ter se priznajo le, če so utemeljeni z ustreznimi verodostojnimi listinami o tem, da ne bodo oziroma ne bodo v celoti poravnane (enako sodna praksa: sodba VS RS št. Ru 34/96-8 z dne 9. 4. 1997) in da to enako velja tudi za metodo oblikovanja popravkov vrednosti terjatev v smislu SRS 5.9 (z odstotkom od prihodkov iz prodaje na kredit).

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčnega urada A. z dne 1. 3. 1999, s katero je le-ta odločil, da se obnovi postopek odmere davka od dohodkov od dejavnosti za leto 1996 tožniku (v 1. točki), da se odmerna odločba z dne 28. 5. 1997 odpravi (v 2. točki) ter da se tožniku za leto 1996 na novo ugotovi davčna osnova v višini 15,593.903 SIT ter od nje na novo odmeri davek iz dejavnosti v višini 5,441.711 SIT (v 3. točki). Tožena stranka v razlogih navaja, da je odločitev prvostopnega davčnega organa v obnovljenem postopku pravilna. Pritožbeni ugovor, ki se nanaša na odbitek dela amortizacije, ni utemeljen, kajti del poslovnih prostorov v izmeri 701,80 m2, po stanju zemljiške knjige del nepremičnine s parc. št. 1922/1 k.o. ..., je tožnik 3. 7. 1995 odtujil oziroma vložil kot stvarni vložek v družbo A. d.o.o. zaradi dokapitalizacije ter tudi dovolil vknjižbo lastninske pravice za te prostore v korist družbe A. d.o.o. Ker ti poslovni prostori od tedaj niso več bili v lasti tožnika, tožniku glede na Slovenski računovodski standard (v nadaljevanju: SRS) 1 ni mogoče priznati kot odhodka poslovanja amortizacije za ta del poslovnih prostorov. Okoliščina, da sprememba lastništva na navedenih poslovnih prostorih v zemljiški knjigi ni bila vpisana, na odločitev ne vpliva, kajti po 6. točki Uvoda v SRS je treba poslovne dogodke obračunati in predstavljati v skladu z njihovo resnično vsebino, ne zgolj glede na pravno obliko. Po presoji tožene stranke prvostopni davčni organ tožniku tudi utemeljeno ni priznal popravkov vrednosti terjatev do kupcev, kajti tožnik popravkov ni oblikoval po posamezni terjatvi in tudi ni za popravke predložil ustreznih dokumentov, pri čemer se tožena stranka sklicuje na SRS 5.5 (o izkazovanju terjatev ter naknadnem povečanju oziroma zmanjšanju terjatev), 5.8 (o izkazovanju terjatev, za katere obstaja domneva, da v rednem roku ne bodo poravnane) in 21 (o sestavi knjigovodskih listin za poslovne dogodke) ter Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (5. člen tč. 8 in 33. člen 7. alinea, v nadaljevanju: Pravilnik). Tožnik vlaga tožbo iz razloga nepravilne uporabe zakona. Navaja, da je po SRS 5.8 terjatve, za katere obstaja domneva, da ne bodo poravnane v rednem roku, treba izkazati kot dvomljive in sporne ter se glede teh oblikuje popravek vrednosti terjatev. V skladu s SRS 5.7 se za take dvomljive in sporne terjatve zmanjšajo ustrezni prihodki iz poslovanja, če se popravek pojavi v istem poslovnem letu, kot je terjatev nastala oziroma povečajo izredni odhodki, če gre za terjatev, ki je nastala v prejšnjih poslovnih letih. Popravki vrednosti terjatev se zaradi poenostavitve lahko določijo tudi z odstotkom prihodkov od prodaje na kredit (SRS 5.9). Potrebni odpis posamezne terjatve se tedaj, ko je utemeljen z ustrezno listino, pokrije v breme vzpostavljenega popravka vrednosti terjatev. Standardi predvidevajo, da je oblikovani popravek vrednosti različen od potrebnih odpisov. Če je bil popravek oblikovan prenizko, se razlika odpiše v breme rezultata, če pa je bil oblikovan previsoko, se za razliko zmanjšajo oblikovani odhodki (SRS 5.9). Izraze standarda opredeljuje standard 5.17, in sicer tako dvomljivo kot tudi sporno terjatev, SRS 5.18 pa izrecno določa, da vsaka terjatev mora biti prikazana z utemeljenim poplačljivim zneskom. Slovenski inštitut za revizijo je sprejel stališče št. 15, v katerem je natančno pojasnil popravek vrednosti terjatev, in sicer tako kot ga v tožbi opredeljuje tožnik. Na podlagi tega se je v Sloveniji razvila strokovna praksa, ki jasno loči med popravki vrednosti in odpisi. Tožnik dalje toženi stranki očita, da se v izpodbijani odločbi sklicuje na predpise, ki z obdavčitvijo nimajo neposredne zveze, in sicer Pravilnik, ter da ga tudi nepravilno razlaga. Navaja, da bi, če bi upoštevali stališče tožene stranke, zaradi neupoštevanja spornih terjatev nastopilo bilančno neravnovesje, kar je strokovno nevzdržno. Za sporne terjatve, to je tiste, ki ne izpolnjujejo pogoja vključevanja v bilanco stanja, je tako treba oblikovati popravek vrednosti terjatev. Tožnik še dodaja, da se nikjer v gospodarstvu ne zahteva za oblikovanje popravkov vrednosti listin, ki bi izrazile dvom. Stališča tožene stranke so v nasprotju s SRS in praktično ukinjajo institut popravka vrednosti. Tožnik še navaja, da sta s strokovnega vidika dve stališči tožene stranke povsem nesprejemljivi: da je pogoj za oblikovanje popravka vrednosti terjatve njena uskladitev z dolžnikom (kajti če bi bila terjatev usklajena, potem ne bi bila dvomljiva) in da je oblikovane popravke vrednosti treba dokumentirati (saj v SRS in davčnih predpisih nima opore). Eden novejših predpisov, ki tudi ureja popravek vrednosti in odpis terjatev, je Sklep o podrobnejšem vrednotenju knjigovodskih postavk in sestavljanju računovodskih izkazov (Uradni list RS, št. 118/2000, v nadaljevanju: Sklep). Ker izpodbijana odločba temelji na nepravilni uporabi materialnega zakona, je nezakonita. Tožnik sodišču predlaga, naj razpiše obravnavo in postavi izvedenca finančne stroke in pooblaščenega revizorja ter izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o pritožbi oziroma podrejeno, naj zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje. Tožnik zahteva tudi povrnitev stroškov postopka ter vračilo neupravičeno odmerjenega davka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in razlogih zanjo ter sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo udeležbe v tem postopku.

Po presoji sodišča prvostopni organ in tožena stranka tožniku upravičeno nista priznala kot odhodka spornih oblikovanih popravkov vrednosti terjatev. Sodišče se s toženo stranko strinja, da je SRS 5.5, po katerem se prvotne terjatve kasneje zmanjšajo za znesek, za katerega obstaja utemeljitev, da ne bo poravnan, je treba razumeti tako, da so popravki vrednosti pravilno oblikovani ter se priznajo le, če so utemeljeni z ustreznimi verodostojnimi listinami o tem, da ne bodo oziroma ne bodo v celoti poravnane in da to enako velja tudi za metodo oblikovanja popravkov vrednosti terjatev v smislu SRS 5.9 (z odstotkom od prihodkov iz prodaje na kredit). To pomeni, da tožnik nima prav, da predpisi ne bi zahtevali, da morajo oblikovani popravki vrednosti biti ustrezno dokumentirani, torej utemeljeni z dokazi, sodišče pa se s toženo stranko tudi strinja, da to enako velja za zastarane terjatve, kajti zastaranje na obstoj obveznosti ne vpliva. Ker iz izpodbijane odločbe ne izhaja, da tožena stranka šteje predhodno uskladitev terjatev z dolžniki kot samostojni pogoj za priznanje oblikovanih popravkov vrednosti teh terjatev, pač pa za pogoj, implicitno izražen v zahtevi, da morajo biti oblikovani popravki terjatev utemeljeni, je tudi tožbeni ugovor nepravilne uporabe zakona v tej smeri neutemeljen. Tožnik pa toženi stranki neupravičeno kot nepravilno očita tudi sklicevanje na Pravilnik v obravnavani zadevi, saj le-ta, enako kot SRS, le da za podjetnika posameznika (glede na določbo 2. odstavka 1. člena Pravilnika ob dopolnitvi s SRS), kar je tudi tožnik, določa pravila za vodenje poslovnih knjig in sestavljanje predpisanih računovodskih izkazov ter se tudi v skladu z njim ugotavljajo prihodki in odhodki ter posledično dobiček zasebnika kot osnova za odmero davka iz dejavnosti. Sklepa, na katerega se tožnik v tožbi tudi sklicuje, pa v obravnavani zadevi ni mogoče uporabiti, saj je namenjen zgolj zavarovalnicam in pokojninskim družbam (1. člen). Ker je sodišče ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen ter da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena, je tožbo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju: ZUS) kot neutemeljeno zavrnilo.

Kadar sodišče v upravnem sporu odloča le o zakonitosti izpodbijanega akta, tako kot je odločalo v obravnavani zadevi, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (3. odstavek 23. člena ZUS). Ker je bilo dejansko stanje v postopku za izdajo izpodbijane odločbe pravilno in popolno ugotovljeno, glavne obravnave ni bilo potrebe razpisovati, saj bi ne mogla vplivati na drugačno odločitev sodišča. Iz istega razloga sodišče tudi ni sledilo tožnikovemu predlogu za postavitev izvedenca davčne stroke.

Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika člen 1, 1/2. Slovenski računovodski standardi standard 5.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.