Sodba U 255/2000
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-10-09

davek od dobička pravnih oseb - prihodki od poslovanja - zmanjšanje osnove za odmero - davčna olajšava - meritorno odločanje sodišča

Vplačila denarnih sredstev, ki jih je tožeča stranka prejela od naročnikov priključkov na kabelsko-razdelilni sistem, predstavljajo njene prihodke, saj gre za prihodke od poslovanja, tako da je prvostopni davčni organ tožnici utemeljeno za znesek spornih prihodkov za l. 1993 in 1994 povečal napovedani dobiček. Za uveljavljanje olajšav po 39. in 41. členu ZDDPO v višini 20 % investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva oziroma v višini 10 % davčne osnove zaradi oblikovanja investicijskih rezerv zakon ne določa roka, to pa pomeni, da se ju lahko uveljavlja tudi po vložitvi letne davčne napovedi. To omogoča prav določba 49. člena ZDDPO, saj po tej določbi davčna obveznost iz davčnega izkaza, za katero davčni organ ugotovi, da ni pravilno obračunana, ne šteje za dokončno, to pa pomeni, da je davčnemu zavezancu mogoče priznati z zakonom predvidene olajšave tudi še v postopku, v katerem davčni organ ugotavlja pravilno davčno obveznost.

Tožbi se ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada z dne 26. 10. 1999, odpravi ter zadeva temu uradu vrne v ponovni postopek.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnice zoper odločbo Davčnega urada A z dne 28. 12. 1998, s katero je le-ta tožnici naložil, da mora zaradi odprave ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davkov in drugih dajatev plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1993 v znesku 21,377.131,94 SIT, za leto 1994 v znesku 10,910.430,14 SIT ter za leto 1995 v znesku 18.167,77 SIT, za čas zamude s plačilom pa tudi pripadajoče zamudne obresti: za leto 1993 v znesku 56,542.587,50 SIT, za leto 1994 v znesku 15,493.347,50 SIT ter za leto 1995 v znesku 16.273 SIT, za čas od 16. 12. 1998 do dne plačila pa mora od dolžnih zneskov davka obračunati zamudne obresti tožnica sama. Tožena stranka v obrazložitvi navaja, da je odločitev prvostopnega davčnega organa pravilna. Navaja, da je prvostopni davčni organ pri tožnici opravil inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davkov in drugih dajatev za obdobje od 1. 1. 1992 do 31. 12. 1996, o ugotovitvah sestavil zapisnik, v prvostopni odločbi pa tudi odgovoril na pripombe, ki jih je na zapisnik podala tožnica ter navedel razloge, zaradi katerih pripomb ni upošteval. Po oceni tožene stranke je prvostopni organ pravilno opredelil terjatve do kupcev po pogodbah o izdelavi priključkov za kabelsko-razdelilni sistem (KRS) kot prihodke od prodaje gradbenih storitev ter je kot nepravilno štel preknjiženje prihodkov iz tega naslova med vire sredstev - trajne vloge, kar izhaja tako iz določbe drugega odstavka 70. člena Zakona o računovodstvu (Uradni list SFRJ, št. 12/89 do 61/90 in RS, št. 42/90 do 32/93, ZR/89), po katerem šteje za ustvarjeni poslovni prihodek tisti prihodek, za katerega je nastalo dolžniško-upniško razmerje po zakonu o obligacijah, ter je obračunan v listini, ki ima po zakonu naravo knjigovodske listine, dalje iz določbe tretjega odstavka 70. člena ZR/89, po kateri so poslovni prihodki prihodki od prodaje proizvodov, blaga in storitev, kot tudi iz določbe 60. člena ZR/89, po kateri so s trajnim kapitalom mišljene obveznosti do virov sredstev, ki ne dospevajo, dokler pravna oseba posluje, ter ustanoviteljske vloge z nedoločenim rokom. Tožena stranka zaključuje, da to posledično pomeni, da je pravilna ugotovitev prvostopnega organa, da so prihodki tožnice za zneske vplačil naročnikov KRS prenizko izkazani ter je za te zneske prenizko napovedan dobiček, za l. 1993 v višini 75.818.254,50 SIT ter za l. 1994 v višini 43.641.720,56 SIT, in tudi pravilna odločitev, da je tožnica od tega dobička dolžna plačati davek od dobička pravnih oseb. Tožena stranka še navaja, da tožnica ni izkazala, da so vplačniki sredstev za izgradnjo KRS tudi njeni člani, čeprav se na to sklicuje in bi kot zadruga po Zakonu o zadrugah (ZZad) morala imeti člane vpisane v članski imenik ter razpolagati z dokumentacijo o sprejemu v članstvo, po Zakonu o sodnem registru (Uradni list RS, št. 13/94, ZSreg/94) pa poskrbeti, da se člani vpišejo v sodni register. Tožena stranka ugotavlja, da iz splošnih pogojev priklopa na KRS, ki so sestavni del pogodbe o izdelavi oziroma vzdrževanju priključka (ti dokumenti pa so bili podlaga za vplačila) izhaja prav nasprotno, namreč da gre za obveznosti izvajalca in naročnika pri priklopu naročnikovega priključka na KRS, ne pa za članstvo vplačnikov sredstev. Po mnenju tožene stranke pa odločitve ne more spremeniti niti okoliščina, da zgrajena infrastruktura (KRS) predstavlja zadružno lastnino. Tožena stranka je kot neutemeljena zavrnila tudi ugovora tožnice zoper višino priznane amortizacije za leto 1993 ter zoper nepriznanje davčnih olajšav za leti 1993 in 1994. Navaja, da je v skladu z določbo 10. člena ZDDPO/90 amortizacija priznana do višine, ki za 50 % presega amortizacijo, izračunano na podlagi predpisane stopnje, najvišja amortizacijska stopnja po Uredbi o nomenklaturi sredstev za amortizacijo z letnimi amortizacijskimi stopnjami (Ur. list RS, št. 21/89, 5/90, Uredba) pa znaša za objekte kabelske kanalizacije, ki se glede na določbe 2. člena Zakona o graditvi objektov ter 38. in 39. člena ZR/89 po Uredbi pravilno razvrščajo v skupino 11 - objekti za PTT, radijski in TV promet (ter ne v skupino 103 - oprema za radijski in televizijski promet), 5 %. Olajšave v višini 20 % investiranih sredstev za l. 1993 tožnici, ker je v roku za oddajo letnega obračuna davka ni uveljavljala, ni bilo v inšpekcijskem postopku več mogoče priznati, saj jo je bilo po določbi 20. člena ZDDPO/90, ki je veljal v spornem obdobju, možno uveljavljati z letnim obračunom davka, ter torej kasneje ne več. Prav tako ni možno naknadno zmanjševanje davčne osnove zaradi pokrivanja izgube iz preteklega leta, kajti po 26. a členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 48/90 in 32/91, ZDDPO/90) šteje davčna obveznost, ugotovljena v davčni bilanci davčnega zavezanca, za dokončno. Glede na vsebinsko enako določbo 49. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, ZDDPO) pa tožnici niso mogle biti priznane olajšave za l. 1994. Tožena stranka dalje navaja, da je prvostopni davčni organ sicer odločitev, da olajšav ne prizna, oprl na nepravilni predpis, na Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 ter spr. in dop., ZDavP), ki ga, ker v spornem obdobju še ni veljal, glede materialnih določb ni bilo mogoče uporabiti, vendar pa sta vsebinsko enake določbe vsebovala tudi že ZDDPO/90 in ZDDPO, tako da nepravilna uporaba zakona ni vplivala na odločitev v zadevi.

Tožnica vlaga tožbo iz razlogov nepravilne uporabe materialnega zakona, kršitev pravil postopka, nepravilne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter iz razlogov ničnosti. Navaja, da je bilo v prvostopnem postopku kršeno temeljno načelo materialne resnice, saj davčni organ ni ugotovil vseh dejstev in okoliščin, pomembnih za odločitev, pri odločanju je uporabil napačne predpise, s čemer je kršil tudi načelo zakonitosti, ker pa ni upošteval njenih navedb in pripomb, danih v postopku, pa je s tem kršil tudi temeljno načelo zaslišanja stranke. Ker pomanjkljivosti tožena stranka ni odpravila, je nezakonita tudi njena odločba. Tožnica dalje pojasnjuje, da je bila ustanovljena l. 1989 v skladu z Zakonom o stanovanjskem gospodarstvu iz leta 1981 kot neprofitna organizacija, katere namen je bil združevanje sredstev za izgradnjo KRS in torej poslovanje v korist njenih članov, ter da je svojo organiziranost po uveljavitvi ZZad leta 1994 uskladila s tem zakonom. Z vplačilom sredstev za izgradnjo KRS so krajani vplačali tudi članske vložke. Čeprav so bili posamezni članski vložki določeni v odvisnosti od stroškov izgradnje KRS na določenem območju, to ni bilo v nasprotju z načeli zadružnega poslovanja, kajti ZZad izrecno dopušča načelo proporcionalnosti kapitalske udeležbe. Tudi iz pravil, ki jih je tožnica sprejela na občnem zboru 28. 12. 1994, izhaja, da so bile osebe, ki so vplačale zneske za KRS, že člani oziroma zadružniki tožnice. Tožnica ima podatke o svojih članih na svojem sedežu ter so tam dostopni zainteresiranim osebam. Glede na navedeno je nepravilna ugotovitev tožene stranke, da ni izkazano, da bi bili vplačniki za izgradnjo KRS tudi člani zadruge. Člani zadruge so bili tudi vključeni v sistem upravljanja zadruge, vsa zgrajena infrastruktura pa je postala zadružna lastnina in v poslovnih knjigah knjižena kot sredstva tožnice. Vplačila članov so bila v poslovnih knjigah resda najprej napačno knjižena kot prihodki od prodaje gradbenih storitev, vendar to le zaradi pomanjkljivosti računalniškega programa, šele naknadno pa so bila preknjižena pravilno na konto trajnih vlog, kar pa v smislu Slovenskih računovodskih standardov (SRS), ki dajejo prednost vsebini pred obliko, na odločitev v zadevi ne more vplivati. Nepravilen je zaključek tožene stranke, da značaja vplačanih sredstev ni mogoče povezovati s statusno obliko tožnice, kajti akti tožnice in način njenega opravljanja dejavnosti kažejo nasprotno. Zato tožena stranka svojih zaključkov ne more temeljiti zgolj na pogodbah med tožnico in njenimi člani. Tako prvostopni organ kot tožena stranka sta kot nepravilno štela knjiženje vplačil za KRS na vire sredstev, kar naj bi bilo v nasprotju z določbami prvega do tretjega odstavka 70. člena ZR/89, ne navedeta pa hkrati, kakšno bi bilo pravilno knjiženje. Tožnica dalje navaja, da je tudi amortizacijo obračunala pravilno po stopnji 12 % ter se pri tem sklicuje tudi na izvedensko mnenje Marjana Trofanta, ter da bi ji morala biti priznana celo za 50 % povečana amortizacija, tako kot je to dovoljeval ZDDPO/90 v 10. členu. Tožnica pa prereka tudi sam izračun nove davčne osnove za davek od dobička pravnih oseb za leti 1993 in 1994. ZDDPO/90 in ZDDPO, ki bi ju davčni organ moral uporabiti v postopku, za uveljavljanje davčnih olajšav nista predpisovala časovnih omejitev, zato bi davčni organ olajšave moral priznati. Prvostopni organ pa je odločitev o nepriznanju davčnih olajšav nepravilno oprl na ZDavP, ki v spornem obdobju sploh še ni veljal. Tožnici bi morale biti priznane olajšave, ki so ji po tedaj veljavnih predpisih pripadale, pa jih glede na negativno davčno osnovo pri obračunu davka ni izkoristila. Tožnica je po zakonu upravičena do naslednjih olajšav za leto 1993: po 20. členu ZDDPO/90 do znižanja davčne osnove v višini 20 % za investicijske rezerve za vlaganja v materialne in nematerialne naložbe v letu 1993, katerih sredstva so bila porabljena v skladu s planom investicij za leto 1994 ter po 15. členu ZDDPO/90 za 50 % za pokrivanje izgube iz preteklega leta, davčna izguba pa je v letu 1992 znašala 6,660.000 SIT, za leto 1994 pa je upravičena po 39. členu ZDDPO do olajšave v višini 20 % investiranega zneska v dolgoročna sredstva, investirala pa je v letu 1994 v osnovna sredstva znesek 113,421.066 SIT, po 41. členu ZDDPO pa do olajšave v višini 10 % davčne osnove za oblikovane investicijske rezerve, ki jih je za leto 1995 oblikovala v višini 15 milijonov SIT. Ker je odločba tožene stranke, ki ni odpravila nepravilnosti prvostopne odločbe, nezakonita, tožnica sodišču predlaga, naj jo odpravi ter samo odloči o stvari na podlagi dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku oziroma po opravljeni glavni obravnavi, na kateri naj zasliši obe stranki, podrejeno pa, naj zadevo vrne v ponovni postopek toženi stranki.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi ter razlogih zanjo in sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je prijavilo udeležbo v tem postopku s pisno izjavo št. U-A09-240/2002-3-M z dne 23. 1. 2002.

Tožnica sicer zmotno meni, da vplačila denarnih sredstev, ki jih je prejela od naročnikov priključkov na KRS, ne predstavljajo njenih prihodkov, kajti po presoji sodišča je odločitev prvostopnega davčnega organa in tožene stranke, da gre za prihodke od poslovanja, pravilna, tako da je glede na to prvostopni davčni organ tožnici utemeljeno za znesek spornih prihodkov za l. 1993 in 1994 povečal napovedani dobiček. Vendar pa ima tožnica prav, da ji po zakonu davčne olajšave oziroma znižanje davčne osnove za l. 1993 in 1994, z izjemo olajšave za investicijske rezerve za l. 1993, pripadajo, ter ji bo le-te treba priznati, če bo v ponovnem postopku ugotovljeno, da izpolnjuje vse predpisane pogoje zanje.

Po presoji sodišča je tako prvostopni davčni organ pravilno zaključil, da vplačila naročnikov priključkov predstavljajo v smislu določb 1. do 3. odstavka 70. člena ZR (ki določajo, kateri prihodki štejejo kot ustvarjeni poslovni prihodki) za tožnico prihodke, glede na ugotovitve, da so bila v poslovnih knjigah tožnice knjižena na podlagi pogodb o izdelavi priključkov na KRS, in sicer na kontu terjatev do kupcev za zaračunane storitve ter (pred spornim preknjiženjem) protikontu prihodkov od prodaje storitev, ter da tudi iz splošnih pogojev priklopa na KRS, ki so sestavni del pogodb o izdelavi priključkov, izhaja, da pogodba ureja obveznosti izvajalca in naročnika pri priklopu naročnikovega priključka na KRS. Tožnica, ki sicer ugovarja, da je bilo knjiženje vplačil na konto prihodkov od prodaje zgolj pomotno ter da so vplačila za priključke na KRS štela kot vplačila članskih deležev ter jih je iz tega razloga preknjižila na konto trajnih vlog domačih oseb, te svoje trditve tako ne izkaže, nasprotno, trditev je glede na podatke o vsebini pogodb - vključno s splošnimi pogoji (kot dokumentov, ki so bili podlaga za knjiženje vplačil v poslovnih knjigah), protispisna. Tožnica tudi ne izkaže, kakor zatrjuje, in sodišče se s tako ugotovitvijo prvostopnega davčnega organa in tožene stranke strinja, da so naročniki priključkov člani zadruge v smislu Zakona o zadrugah (da so bili sprejeti v članstvo, kot določa 8. člen, vpisani v članski imenik, kot določa 13. člen, da so vpisani v sodni register), in da bi glede na to njihova vplačila za priključek na KRS lahko štela kot članski vložek. Pa tudi na svoj neprofitni značaj, kakršen izhaja za stanovanjske zadruge iz predpisov, ki so bili podlaga njeni ustanovitvi, in tudi ne na avtonomno ureditev v svojih pravilih, po kateri so vplačila za priključke predstavljala trajne vložke naročnikov, se tožnica ne more z uspehom sklicevati, kajti sodišče se s toženo stranko strinja, da tožnica ni izkazala, da je poslovala skladno z navedeno ureditvijo oziroma so njene poslovne knjige izkazovale drugačno poslovanje. Tožnica tako tudi neutemeljeno izpodbija zaključke prvostopnega davčnega organa in tožene stranke, ker temeljijo zgolj na navedenih pogodbah o izdelavi priključkov, kot nepravilne, kajti drugih dokumentov kot podlage za knjiženje poslovnega dogodka v poslovnih knjigah in ki bi izkazovali tak način poslovanja, kot ga tožnica zatrjuje, kot izhaja iz predloženega upravnega spisa, v postopku niti ni navedla, niti predložila.

Tožena stranka pa nima prav, da tožnici za l. 1993 ni mogoče priznati znižanja davčne osnove iz naslova pokrivanja izgube iz preteklega leta na podlagi 15. člena ZDDPO/90. Tožena stranka namreč določbo 26. a člena tega zakona, na katero je zavrnitev oprla, nepravilno razlaga, kajti davčna obveznost tožnice, ugotovljena v njenem davčnem izkazu, prav iz tega razloga ne šteje za dokončno, ker je davčni organ ugotovil, da davčna obveznost ni bila pravilno obračunana. Pravilno pa je tožena stranka odločila, da je tožnica pri uveljavljanju olajšave v višini 20 % za investicijske rezerve za l. 1993 prekludirana, saj te davčne olajšave glede na določbo 3. odstavka 20. člena ZDDPO/90 po izteku roka za predložitev letnega obračuna davka ni več mogoče uveljavljati.

Tožnici pa pripadajo za l. 1994, tako kot upravičeno zatrjuje, tudi olajšave po 39. in 41. členu ZDDPO. Za uveljavljanje navedenih olajšav v višini 20 % investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva oziroma v višini 10 % davčne osnove zaradi oblikovanja investicijskih rezerv zakon ne določa roka, to pa pomeni, da se ju lahko uveljavlja tudi po vložitvi letne davčne napovedi in da ju je tožnici ob izpolnjenih pogojih treba priznati. To omogoča prav določba 49. člena ZDDPO, na katero se v svoji odločbi sicer sklicuje tudi tožena stranka, vendar jo napačno razlaga, saj po tej določbi davčna obveznost iz davčnega izkaza, za katero davčni organ ugotovi, da ni pravilno obračunana, ne šteje za dokončno, to pa pomeni, da je davčnemu zavezancu mogoče priznati z zakonom predvidene olajšave tudi še v postopku, v katerem davčni organ ugotavlja pravilno davčno obveznost.

Ugovor tožnice, da ji je bila za l. 1993 priznana amortizacija v prenizkem znesku, pa ni utemeljen. Ne glede na to, da sta tako prvostopni davčni organ kot tožena stranka ugotovila, in sodišče se z njima v celoti strinja tako glede odločitve kot razlogov zanjo, da je tožnica KRS nepravilno razvrstila v skupino 103 namesto v skupino 11 (po Uredbi) in posledično obračunala previsoko amortizacijo (po stopnji 12 % namesto le po stopnji 5 %), sta ji amortizacijo priznala v obračunanih zneskih, ter ji odhodkov iz naslova amortizacije nista znižala. Za priznanje višjih odhodkov iz naslova amortizacije, ki jih tožnica uveljavlja v višini 50 % pribitka na uporabljeno stopnjo, tako ni podlage, ne z ozirom na predpisano stopnjo amortizacije (5 %) in tudi ne z ozirom na predpisano zgornjo mejo, ki jo 10. člen ZDDPO/90 določa v višini obračunanega zneska.

Neutemeljen je tudi ugovor tožnice, da je bilo v postopku kršeno načelo zaslišanja stranke. Bistvo tega načela je, da se stranki da možnost, da se o ugotovitvah upravnega organa pred odločitvijo v zadevi lahko izjavi. Iz predloženega upravnega spisa je razvidno, da je tožnici bil vročen zapisnik o inšpekcijskem pregledu ter da je prvostopnemu davčnemu organu tudi posredovala pripombe na zapisnik, prvostopni davčni organ pa je na pripombe v odločbi tudi odgovoril, to pa pomeni, da je tožnica imela možnost izjaviti se o ugotovitvah organa pred odločitvijo v zadevi ter da načelo zaslišanja ni bilo kršeno. Tožnica je tako v zmoti, če meni, da kršitev tega načela predstavlja vsebinsko neupoštevanje pripomb na zapisnik, kajti kršitev predstavlja le taka opustitev organa, zaradi katere je stranki odvzeta možnost, da se pred odločitvijo v zadevi o ugotovitvah organa lahko izjavi.

Po povedanem v postopku za izdajo izpodbijane odločbe materialni zakon ni bil pravilno uporabljen ter v posledici tudi dejansko stanje ni bilo pravilno in popolno ugotovljeno. Zato je sodišče na podlagi 2. in 4. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) tožbi ugodilo ter izpodbijano odločbo odpravilo, zadevo pa v smislu 2. in 3. odstavka istega člena vrnilo toženi stranki v ponovni postopek.

Sodišče ni ugodilo predlogu tožnice, da naj samo odloči o stvari, kajti sodišče sme odločati v stvari sami samo izjemoma, če so izpolnjeni pogoji iz 61. člena ZUS. Ker podatki postopka ne dajejo podlage za odločitev ter bo pred odločitvijo v zadevi treba dejansko stanje še dopolnjevati, hkrati pa ne gre za razloge, ki bi nujno narekovali odločitev sodišča v stvari, je po presoji sodišča primerneje, da v zadevi v ponovnem postopku odloči tožena stranka oziroma po njenih napotilih prvostopni davčni organ, sicer pa je tako odločitev kot podrejeno predlagala tudi sama tožnica. Sodišče pa tudi ni sledilo njenemu predlogu, naj opravi glavno obravnavo, kajti svoje zahteve ni utemeljila in razen zaslišanja strank izvedbe drugih dokazov na glavni obravnavi ni predlagala.

ZR člen 70, 70/1, 70/2, 70/3. ZDDPO (1990) člen 15, 26a. ZDDPO člen 39, 41, 49. ZUS člen 61.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.