sodba U 1856/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-04-18

Tehnična dokumentacija ne sodi v opravljanje gradbene dejavnosti glede na to, da gradbene storitve in gradbene dejavnosti določajo določbe ZPD in Pravilnika o izvajanju zakona o prometnem davku, kot tudi Standardna klasifikacija dejavnosti. Osnova za davek od prometa storitev je cena gradbene storitve, zaračunana investitorju (9. točka 1. odstavka 24. člena ZPD). Napačno in zmotno je stališče tožeče stranke, ki je za izračun davka od prometa storitev upoštevala preračunano stopnjo. Sprememba končne cene v pogodbi ne dokazuje, da je bil v ceno dejansko vračunan 3% davek od prometa storitev (ne da bi bilo to razvidno iz same pogodbe oziroma iz pogodbene vrednosti del).

Tožbi se delno ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 31. 3. 2003 se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 19. 6. 1998 se v delih, s katerimi je bilo odločeno o zamudnih obrestih (delno v točkah I/1, I/2, I/3 in I/4 izreka), odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo družbe AAA, Podružnica B - pravnega prednika tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 19. 6. 1998, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo davka od prometa proizvodov po tarifni številki 1 in 2 Tarife davka od prometa proizvodov s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/1 in 2 izreka) in plačilo davka od prometa storitev po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa storitev v znesku 965.567,10 SIT in po tarifni številki 2 Tarife davka od prometa storitev v znesku 1.846.313,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/3 in 4 izreka). Tožnik je vložil pritožbo, s katero izpodbija točki I/3 in I/4 izreka prvostopne odločbe, to je plačilo davka od prometa storitev. Davek od prometa storitev v višini 965.567,10 SIT je bil tožniku naložen zaradi ugotovitev inšpekcijskega pregleda za leta 1995, 1996 in 1997, v katerih je tožnik izdajal začasne situacije za opravljanje gradbenega dela na odsekih avtocesta B - C in D - E in je pri tem obračunaval prometni davek od gradbenih storitev v višini 3 %, čeprav je bila v teh situacijah zajeta tudi tehnična dokumentacija, ki se davčno šteje za opravljanje storitev in se od njene vrednosti obračuna 5 % davek od prometa storitev. Davek od prometa storitev v višini 1.846.313,00 SIT pa je bil tožniku naložen, ker davčni zavezanec v začasnih situacijah, ki jih je izstavil na podlagi dveh pogodb, ki jih je imel sklenjene s CCC d.d., ni upošteval določb 23. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 71/93, v nadaljevanju ZPD). Začasne situacije so bile namreč izstavljene tako, da je bila za obračun prometnega davka najprej znižana vrednost situacije za 3 % in nato od te znižane vrednosti obračunan 3 % davek od prometa gradbenih storitev. Tožena stranka meni, da je odločitev prvostopnega organa pravilna in zakonita. Neutemeljena je pritožbena navedba, da določbe ZPD in določbe Pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92 do 37/95, v nadaljevanju Pravilnik) ne opredeljujejo gradbenih storitev. Neutemeljeno je tudi sklicevanje tožnika na Zakon o graditvi objektov, saj ta ni davčni predpis. Po določbi 20. člena ZPD se davek od prometa storitev plačuje od vseh storitev, če ni v tem zakonu drugače določeno, davčni zavezanec je pravna oseba in zasebnik, ki opravi storitev (1. odstavek 22. člena ZPD), davčna osnova za davek od prometa storitev je cena gradbene storitve zaračunana investitorju (9. točka 1. odstavka 24. člena ZPD). Za opravljanje gradbene dejavnosti se po 2. odstavku 20. člena Pravilnika štejejo gradbena dela v visoki gradnji (tudi vzdrževanje in rekonstrukcija industrijskih peči), nizki gradnji (tudi posipanje cest s soljo in peskom ter barvanje talnih oznak) in hidrogradnji (tudi vzdrževanje plovnih poti); montažna dela; zaključna dela v gradbeništvu; zidarska, pleskarsko-barvarska, fasaderska, stavbnokleparska, ključavničarska, stekloreška dela, dela pri tlakovanju, asfaltiranju, pokrivanju streh, notranja inštalaterska dela za vodovod, kanalizacijo, elektriko, plin, paro in podobno; investicijska dela v lastni režiji. Našteta dela se davčno štejejo za gradbena dela in pri tem ni pomembno, ali gre za novo gradnjo, popravilo, adaptacijo ali vzdrževalna dela. Med navedenimi gradbenimi storitvami ni najti izdelave tehnične dokumentacije, ta tudi ni navedena v Standardni klasifikaciji dejavnosti (Uradni list RS, št. 34/94 do 15/96, v nadaljevanju SKD), kar po mnenju tožene stranke pomeni, da izdelava tehnične dokumentacije ni gradbena storitev, pač pa storitev, ki je obdavčena po splošni stopnji iz tarifne številke 1 Tarife davka od prometa storitev, to je 5 %. V 1. odstavku 33. člena Pravilnika je določeno, da se davek od storitev plačuje od plačil za opravljene storitve. S plačilom je mišljeno plačilo v denarju ali naravi ali vrednost nasprotne storitve, v 2. odstavku pa je določeno, da se davek izračuna z uporabo predpisane davčne stopnje na ceno storitve. Če je iz kalkulacijskega lista cene storitve oziroma cenika izvajalca storitve razvidno, da je davek vračunan v ceno storitve, se davek izračuna z uporabo preračunane davčne stopnje. Tudi po mnenju tožene stranke, tožnik davka od prometa gradbenih storitev po pogodbi št. ... z dne 10. 6. 1994 za izvedbo gradbenega objekta ... na avtocesti D in po pogodbi št. ... z dne 21. 11. 1994 za izgradnjo premostitvenih objektov, ne bi smel obračunati po preračunani davčni stopnji, ampak po predpisani davčni stopnji 3 % (tarifna številka 2 Tarife davka od prometa storitev). V pogodbah pa tudi v posameznih gradbenih situacijah davek od prometa storitev ni vračunan v ceno storitve, kar pomeni, da pogoj iz ZPD in Pravilnika ni izpolnjen, in bi tožnik po svojem načinu izračuna plačal manj davka od prometa storitev, kot je predpisano. To izhaja tudi iz k pritožbi priložene situacije št. 11, kjer je tožnik sam napisal, da se davek obračuna po 3 % stopnji, pri samem izračunu pa je neutemeljeno uporabil preračunano davčno stopnjo. Davčna osnova je torej vse, kar se zaračuna investitorju, in ne gre za matematično napako, kot navaja tožnik v pritožbi. Po mnenju tožene stranke je tudi neutemeljeno sklicevanje tožnika na v pritožbi navedeno ponudbo in navodila ponudnika, po kateri naj bi cene storitve že vključevale prometni davek, saj je bila cena določena v pogodbi, ne pa s ponudbo, v pogodbi pa ni določeno, da cena vključuje tudi davek od prometa storitev, takega določila nima niti ponudba, na kateri je temeljila pogodba. Enako velja tudi za obračun davka od prometa gradbenih storitev na odseku avtoceste B - C (izgradnja premostitvenih objektov). Tožena stranka je po uradni dolžnosti preizkusila tudi prva dva ukrepa, to je iz točke I/1 in I/2 izreka prvostopne odločbe, in je ugotovila, da je prvostopna odločitev tudi v tem delu pravilna in zakonita iz razlogov, ki jih je navedel prvostopni organ.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu in najprej pojasni pravno nasledstvo in s tem legitimacijo za vložitev tožbe. Po mnenju tožnika je zaključek tožene stranke, da je tožnik dolžan plačati 5 % davek od prometa storitev za izdelavo tehnične dokumentacije napačen. 20. člen Pravilnika, na katerega se sklicuje tožena stranka, kot gradbeno dejavnost navaja pod 1. gradbena dela, ne da bi ta dela specificiral. Za gradnjo objektov so potrebna npr. tesarska dela, prevozne storitve, meritve, geodetske storitve, v danem primeru izolacijska dela in asfaltiranje, nadzor del itd., iz česar izhaja, da je pojem "gradbenih del" razumeti kot skupek različnih opravil, ki je strokovno opredeljen kot gradbena dela, kolikor služijo izgradnji gradbenega objekta. Ker sam Pravilnik ne specificira posameznih gradbenih del, ampak iste le s skupnim pojmom uvršča med gradbeno dejavnost, je nujno opredelitev tega pojma poiskati v tedaj veljavnem Zakonu o graditvi objektov. V 2. odstavku 1. člena Zakona o graditvi objektov je določeno, da obsega graditev objektov tudi izdelavo investicijskega programa, tehnične dokumentacije, pripravljalna dela za gradnjo objektov in gradnjo objektov. Predmet gradbene pogodbe med CCC in tožnikom niso bila gradbena dela, temveč objekti z določilom "ključ v roke". Iz komentarja k Zakonu o obligacijskih razmerjih dr. Stojana Cigoja je razvidno, da je pogodba o izročitvi ključa posebna pogodba o gradnji. Je zelo podobna kupni pogodbi, saj ko naročnik prejme ključ, je delo že opravljeno. V danem primeru je moral za določeno ceno na osnovi določila "ključ v roke" izvajalec izdelati in predati naročniku posamezne objekte, ki so bili točno specificirani v gradbeni pogodbi, vključno s pripravljalnimi deli, tehnično dokumentacijo in ostalimi gradbenimi deli. Da je temu tako dokazuje sam Zakon o prometnem davku, ki v 20. členu kot gradbeno dejavnost pod točko 4 navaja "investicijska dela v lastni režiji". Nesporno pa je, da investicijska dela strokovno pomenijo vsa dela, od izdelave projekta, finančnega programa itd. do izgraditve objekta in so s tem podobna pogodbi na ključ z edino razliko, da je v takem primeru bodoči lastnik takega objekta bodisi investitor sam ali bodoči kupec na trgu, v spornem primeru pa znan kupec - naročnik. Glede na povedano je netočen zaključek tožene stranke glede osnove za davek od prometa, saj v danem primeru izvajalec ni mogel naročniku zaračunati gradbenih storitev, marveč le izdelan objekt v celoti, po pogodbeno vnaprej določeni ceni. Posamezne mesečne situacije so služile le za dokazovanje o napredovanju del v skladu s finančnim planom in s tem za mesečna plačila oziroma mesečna predplačila s tem, da so mesečne situacije začasne in se delo dokončno plača vedno s končno situacijo. Davčna osnova torej niso bila posamezna dela, marveč objekt. Tožnik še dodaja, da je izdelavo tehnične dokumentacije naročil s posebnimi pogodbami od podjetja DDD d.o.o. in v skladu z zakonom plačal zanjo 5 % prometni davek, vendar isto ni mogel dalje zaračunati kot posebno storitev naročniku tudi zato, ker je naročnik dogovoril izdelavo objekta s ključem v roki. Tudi v zvezi z ukrepom iz točke I/4 izreka prvostopne odločbe tožeča stranka meni, da je zaključek tožene stranke napačen. Tožena stranke je nepravilno ugotovila dejansko stanje, ko navaja, da je neutemeljeno sklicevanje tožnika na v pritožbi navedeno ponudbo in navodila ponudnika, po katerih naj bi cene storitve že vključevale prometni davek, saj je bila cena določena v pogodbi, ne pa s ponudbo, v pogodbi pa ni določeno, da cena vključuje tudi davek od prometa storitev, takega določila nima niti ponudba, na kateri je temeljila pogodba. Pogodba št. ... z dne 21. 11. 1994, ki se nanaša na izgradnjo premostitvenih objektov B - C (mostovi, nadvozi), navaja v členu ... (poglavje z naslovom Vsebina pogodbene dokumentacije): Pogodbeni stranki sta soglasni, da so poleg ponudbe izvajalca, ki je navedena v ... členu, sestavni del te pogodbe tudi naslednji dokumenti, ki se jih mora tolmačiti v skladu z vrstnim redom, v katerem so navedeni: obvestilo o sprejetju ponudbe, navodila ponudnikom za izdelavo ponudbe s posebnimi pogoji pogodbe (Knjiga O). Posebni pogoji pogodbe v podčlenu ..., ki ima sicer naslov Dan veljavnosti ponudbene cene, izrecno navajajo: Ponudbene cene morajo vključevati davke in dajatve. Zato je navedba tožene stranke, da prvotna ponudba ni vsebovala davka od prometa storitev, točna. Zato sta stranki ponudbeno ceno povišali za 3 %, kar je matematično zelo preprosto razvidno iz razlike med pogodbeno ceno in ceno iz prvotne ponudbe. Nesmiselno bi bilo trditi, da je v postopku javnega naročanja naročnik povišal ali dovolil povišati ponujeno ceno, potem ko je že bilo izvršeno javno odpiranje ponudb iz kateregakoli drugega razloga. Tožnik še dodaja, da splošni pogoji te pogodbe v podčlenu ... izrecno navajajo, da se naslovi podčlenov ne bodo smatrali za del teh pogojev in se ne bodo vzeli v obzir pri njihovem tolmačenju ali sestavi pogodbe. To je splošno določilo vseh FIDIC-ovih pogojev za gradbene pogodbe, na osnovi katerih so izdelani splošni pogoji pogodbe naročnika v konkretnem primeru. Iz pogodbenih dokumentov in iz razlike med prvotno ponujeno in kasneje korigirano ponudbeno ceno navzgor, odnosno iz razlike med prvotno ponudbeno ceno in pogodbeno ceno je neizpodbitno evidentno, da je bil v pogodbeno ceno vključen 3 % prometni davek na gradbene storitve in da je v danem primeru tožeča stranka korektno obračunavala in plačevala prometni davek. Kot izhaja iz priložene rekapitualacije v ponudbi tožeče stranke (stran 20), je prvotna ponudba znašala ... SIT, v korigirani ponudbi in pogodbi pa je določena cena ... SIT, kar je točno 3 %. Enako velja za pogodbo št. ... z dne 10. 6. 1994, ki se nanaša na izgradnjo gradbenega objekta ... na avtocesti D - E. Tožnik sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Ob preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti sodišče ugotavlja, da odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 108/99 in 97/01). Ustavno sodišče RS je z odločbo opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/04 z dne 8. 10. 2004) ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo RS iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe, in določilo način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitve začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi (43. člen Zakona o ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94, v nadaljevanju ZUstS), torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS uporabiti za vsa razmerja, v katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen ZUstS). Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in odločilo kot izhaja iz izreka sodbe na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS).

Sodišče se strinja z razlogi iz izpodbijane odločbe in se v izogib ponavljanju nanje le sklicuje (2. odstavek 67. člena ZUS), v zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

Po določbi 20. člena ZPD se davek od prometa storitev plačuje od prometa vseh storitev, če ni v tem zakonu drugače določeno. Obveznost obračuna prometnega davka nastane za davčnega zavezanca takrat, ko je opravljen promet proizvodov oziroma ko je opravljen storitev (1. odstavek 26. člena tega zakona). Pravilnik o uporabi zakona o prometnem davku podrobneje določa izvedbo plačila prometnega davka. 20. člen Pravilnika definira gradbeni material, gradbene dejavnosti ter objekte. Katera gradbena dela se štejejo za gradbene dejavnosti, je navedla že tožena stranka v izpodbijani odločbi (2. odstavek 20. člena Pravilnika). SKD, na katero se sklicuje tudi tožena stranka, v področju F - gradbeništvo, v to vrsto dejavnosti vključuje: pripravljalna dela na gradbiščih, gradnjo objektov in delov objektov, inštalacija pri gradnji, zaključna gradbena dela, dajanje strojev in naprav za gradnjo in rušenje v najem skupaj z upravljavci strojev. Tudi po presoji sodišča tehnična dokumentacija ne sodi v opravljanje gradbene dejavnosti glede nato, da gradbene storitve in gradbene dejavnosti določajo določbe ZPD in Pravilnika, kot tudi Standardna klasifikacija dejavnosti. Tudi določba 3. odstavka 37. člena Pravilnika določa, da se davek od gradbenih storitev plačuje od gradbenih storitev, naštetih v 2. odstavku 20. člena Pravilnika. Od drugih storitev, povezanih z gradnjo in opremo objektov, se plačuje davek po stopnji iz tarifne številke 1 Tarife davka od prometa storitev. Glede na to, da so torej gradbene dejavnosti eksplicitno navedene v prometnodavčnih predpisih, se tožeča stranka ne more uspešno sklicevati na takrat veljavne določbe Zakona o graditvi objektov oziroma obligacijsko pravna razmerja. Izdelava tehnične dokumentacije ne sodi v gradbene dejavnosti, zato se obračuna 5% davek od prometa storitev.

Po splošni določbi 23. člena ZPD je osnova za davek od prometa storitev znesek plačila za opravljeno storitev, ki ne vsebuje davka od prometa storitev, plačan z denarjem, v naravi ali z nasprotno storitvijo. Z zneskom plačila je mišljeno celotno bruto plačilo, v katero se vštevajo tudi odvisni stroški (stroški materiala in drugih storitev), ki jih je izvajalec storitve imel v zvezi s storitvijo in ki jih je zaračunal uporabniku storitve, če ni s tem zakonom drugače določeno. 24. člen ZPD pa določa posebnosti glede na splošno določbo 23. člena ZPD. Tako je osnova za davek od prometa storitev cena gradbene storitve, zaračunana investitorju (9. točka 1. odstavka 24. člena ZPD). Napačno in zmotno je stališče tožeče stranke, ki je za izračun davka od prometa storitev upoštevala preračunano stopnjo (davčno osnovo za plačilo davka od prometa storitev iz gradbene dejavnosti je izračunala tako, da je od zneska za opravljeno storitev odšteto 3 % ter na podlagi tako ugotovljenega zneska obračunan 3 % davek od prometa storitev). Po določbi 33. člena Pravilnika se davek od prometa storitev plačuje od plačil za opravljene storitve. S plačilom je mišljeno plačilo v denarju ali naravi ali vrednost nasprotne storitve. Davek od storitev ni vsebovan v davčni osnovi, temveč bremeni naročnika storitve (v primeru gradbenih storitev davek plačuje izvajalec, pri katerem je investitor naročil gradbeno delo - 37.člen Pravilnika). Davek se izračuna z uporabo predpisane davčne stopnje na ceno storitve. Če je iz kalkulacijskega lista cene storitve oziroma cenika izvajalca storitve razvidno, da je davek vračunan v ceno storitve, se davek izračuna z uporabo preračunane davčne stopnje. V obravnavanem primeru se ne more uporabiti preračunana davčna stopnja, ker poprej v plačilo opravljene storitve ni bil vračunan davek od prometa storitev. Sprememba končne cene, v pogodbi ne dokazuje, da je bil v ceno dejansko vračunan 3% davek od prometa storitev (ne da bi bilo to razvidno iz same pogodbe oziroma iz pogodbene vrednosti del). Nenazadnje pa, kar je ugotovila že tožena stranka v izpodbijani odločbi, je tožnik v začasnih situacijah (glej začasno situacijo št. 11) izkazoval davek od prometa storitev posebej. Zato je po presoji sodišča odločitev organa prve stopnje in tožene stranke pravilna in zakonita.

Sodišče je torej tožbo v delu, ki se nanaša na izrečene ukrepe (brez zamudnih obresti) zavrnilo kot neutemeljeno, po tem, ko je ugotovilo, da je odločitev tožene stranke pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, pri čemer drugih kršitev, na katere sodišče pazi po uradni dolžnosti, ni našlo. Sodišče je tožbo v tem delu zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

ZPD člen 20, 23, 24, 26. Pravilnik o uporabi zakona o prometnem davku člen 20, 37.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.