UPRS sodba U 295/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-05-08

potni stroški - davek od dohodka iz premoženja

Sodišče ne najde zakonske podlage za pogojevanje priznanja stroškov, vezanih na uporabo vozila z odstotkom (70 %) uporabe vozila v poslovne namene, kot izhaja iz pojasnila Ministrstva za finance z dne 24. 2. 1994, na katerega se sklicuje prvostopni organ in tožena stranka. Zasebnik je na podlagi zgoraj citiranih predpisov upravičen do vseh izkazanih stroškov, vezanih na doseganje prihodkov. Breme dokazovanja pa je v primeru, kot je obravnavani, ko okoliščine opravičujejo dvom o namenski uporabi vozila oziroma kažejo na to, da je bilo lahko vozilo uporabljeno tudi v zasebne namene, na strani zasebnika.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo pritožbi tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A z dne 18. 10. 2000 delno ugodila tako, da je odpravila točko I izreka prvostopne odločbe, v kateri je prvostopni organ tožniku odmeril in naložil plačilo davka iz dejavnosti za leto 1999 v višini 2.527.701 SIT; ter odpravila točko III 5, po kateri je tožnik dolžan plačati davek od premoženja po stopnji 25 % v znesku 3.112.907,80 SIT ter točko III 6, kjer je zavezan plačati tudi zamudne obresti od neplačanega davka od premoženja iz prejšnje točke ter zadevo v odpravljenem delu vrnila organu prve stopnje v ponoven postopek, v ostalem pa pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. Organ prve stopnje je tožniku od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 1999 ugotovil davčno osnovo v višini 9.597.933 SIT in odmeril davek v znesku 2.527.701 SIT. Prvostopni organ je namreč iz odhodkov tožnikovega poslovanja izločil nekatere stroške z obrazložitvijo, da niso utemeljeni z verodostojnimi listinami. Izločil je stroške mesečnega najema za osebni avto AUDI A6 po leasing pogodbi ter stroške goriva za omenjeno vozilo. Tožena stranka se pri izločitvi stroškov najema in goriva sklicuje na pojasnilo Ministrstva za finance, št. 416-14/94 z dne 24. 2. 1994, po katerem smejo zasebniki uvrstiti osebne avtomobile med osnovna sredstva le v primerih, če z njimi za potrebe opravljanja dejavnosti prevozijo vsaj 70 % vseh prevoženih kilometrov. Prevožene kilometre za namene opravljanja dejavnosti pa dokazujejo s pravilno izpolnjenimi potnimi nalogi za vsako službeno potovanje posebej. Pritožbeno trditev tožnika, da je osebni avto res uporabil za službene namene, saj privatno kot fizična oseba nima nobenega avtomobila, je tožena stranka ocenila kot okoliščino, ki potrjuje dvom, da je bilo najeto vozilo uporabljeno izključno za potrebe opravljanja dejavnosti. Tožena stranka se sicer strinja s tožnikom, da posebna evidenca o stroških, ki se nanaša na uporabo službenega vozila ni predpisana, vendar pa vztraja, da lahko zasebnik podatke, ki so potrebni za dokazovanje namenske uporabe vozila, dokazuje na drug način, to je s potnimi nalogi za službena potovanja in s stanjem števca prevoženih kilometrov na začetku in na koncu obračunskega obdobja. Brez teh podatkov namreč ni mogoče ugotoviti deleža uporabe vozila v službene namene in s tem deleža davčno priznanih stroškov. Tožena stranka ugotavlja, da tožnik ni zagotovil podatkov, na podlagi katerih bi bilo mogoče ugotoviti delež uporabe vozila za potrebe opravljanja dejavnosti, zato se strinja z odločitvijo prvostopnega organa, da se tožniku stroški v zvezi z uporabo najetega vozila ne priznajo kot odhodek. Navedbe tožnika v pritožbi, da je avto uporabljal v službene namene, za kar je davčnemu organu predložil cestninske listke avtocest v Italiji in račune za prenočevanje, po mnenju tožene stranke ne predstavljajo verodostojne knjigovodske dokumentacije z vsebino, ki nesporno dokazuje nastanek poslovnega dogodka, zato tudi na tej podlagi njegovega ugovora ne more upoštevati. Tožena stranka kot pravilno označuje izločitev stroškov za telefon in mobitel, saj se računi ne glasijo na tožnika, temveč na drugi fizični osebi, stroški uporabe faksa so izločeni, ker med osnovnimi sredstvi tožnik nima vpisanega faksa. Pravilno so izločeni tudi stroški za kurjavo, elektriko, vodo in podobno, ker ti stroški niso razdeljeni med vse uporabnike hiše na naslovu B, M 1, kar izhaja iz pogodbe, katere ni sklenil tudi AAA d. o. o., ki ima poslovne prostore na istem naslovu, stroški za kurilno olje pa so bili tudi dvakrat knjiženi. Zaradi pomanjkljivih podatkov upravnih spisov pa tožena stranka ni mogla preveriti pritožbene navedbe tožnika glede obračuna dnevnic za leto 1999, ki zatrjuje, da ni obračunal niti tolarja stroškov dnevnic, zato je točko I prvostopne odločbe odpravila in vrnila zadevo organu prve stopnje, ki mora podrobno navesti razloge za svojo odločitev. Tožena stranka je prvostopno odločbo v točki III 5 in 6 odpravila, in pritrdila tožnikovim ugovorom, da organ prve stopnje ni upošteval normiranih stroškov pri odmeri davka od dohodkov iz premoženja. V zvezi s tem tožena stranka ugotavlja, da je organ prve stopnje sicer pravilno upošteval znesek investicije v višini 9.338.957,00 SIT v tujo nepremičnino, last AA in BB iz C kot plačilo najemnine in za ta znesek povečal najemnino. Glede ugovora tožnika, da se davčni organ ni v celoti izjavil o pripombah na zapisnik niti v dopolnilnem zapisniku niti v odločbi, tožena stranka ugotavlja, da tega ugovora ne more upoštevati, saj je po njenem mnenju odgovorjeno na vse pripombe, tožnik pa ni povedal, glede katerih pripomb se prvostopni organ ni izjasnil. Glede pritožbene trditve o kršitvi postopka, ker je organ prve stopnje dopolnilni zapisnik poslal tožniku, ne pa tudi njegovemu pooblaščencu, tožena stranka ugotavlja, da je šlo res za kršitev pravil postopka, vendar pa ta kršitev ni bistvena, saj je bila odločba prve stopnje vročena tako pooblaščencu tožnika kot tožniku. Organ prve stopnje pa se je o pripombah na zapisnik izrekel v odločbi. Pripombe na dopolnilni zapisnik pa po določbah Zakona o davčnem postopku niso dopustne.

Tožnik je najprej vložil tožbo zaradi molka tožene stranke, ker ta v predpisanem roku ni odgovorila na njegovo pritožbo, dano zoper odločbo prvostopnega organa. Med trajanjem tega upravnega spora pa je tožena stranka izdala izpodbijano odločbo, s katero je pritožbi tožnika delno ugodila glede točk I in III 5 in 6 izreka, v tem delu odpravila prvostopno odločbo in jo vrnila organu prve stopnje v ponovno odločanje, v ostalem pa pritožbo zavrnila. V zvezi z izdano drugostopno odločbo je sodišče tožnika pozvalo, naj se izjasni, ali je z odločbo zadovoljen oziroma ali vztraja in v kakšnem delu vztraja pri tožbi ter ali jo razširja tudi na novi upravni akt. Tožnik je odgovoril, da v celoti vztraja pri vloženi tožbi, kljub temu, da je prvostopna odločba v določenih točkah odpravljena, vsebuje pa takšne napotke organu prve stopnje, da bodo storjene nepravilnosti v ponovnem postopku zelo verjetno ponovljene.

Tožnik odločbo izpodbija s tožbo v upravnem sporu s predlogom, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari, podrejeno pa, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo v ponovni postopek pristojnemu organu. Tožena stranka ni odločila o vloženi pritožbi v roku, določenem v Zakonu o splošnem upravnem postopku, zato so kršene temeljne pravice tožeče stranke. Ugotavlja, da v nasprotju z ustavnim načelom enakosti pred zakonom veljajo zakoni samo za tožečo stranko, ne pa tudi za toženo. Zato je v podrejenem položaju, to pa je tudi v nasprotju z Evropsko konvencijo o človekovih pravicah in temeljnih svoboščinah. Tožena stranka bi mu med odhodki morala priznati stroške najema osebnega avtomobila in stroške goriva. Brezpredmetno je, da avtomobila nima vpisanega med osnovnimi sredstvi, kar ugotavlja organ prve stopnje, saj gre za poslovni najem, zato se v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi ne vpisuje med osnovna sredstva. Neutemeljeno je sklicevanje tožene stranke na pojasnilo Ministrstva za finance, da bi se mu stroški v zvezi z uporabo osebnega vozila priznali samo ob predložitvi pravilno izpolnjenih potnih nalogov. Poudarja, da je uveljavljal le stroške goriva in stroške najema, ne pa stroške kilometrin in potne stroške. Ima tri dislocirane poslovne enote in nobena od njih ni v kraju sedeža tožeče stranke. Kot dokaz, da je avto res uporabljal za poslovne namene, je toženi stranki oziroma organu prve stopnje predložil cestninske liste, račune za prenočevanje in priložena potrdila prodajalca v Italiji in s temi dokazi utemeljuje upravičenost izkazovanja stroškov poslovnega najema in stroškov goriva. Tožnik se tudi ne strinja s tem, da mu tožena stranka ni priznala obračunanih stroškov kurjave in telefona, katere je izkazovala med stroški poslovanja na podlagi pogodbe o souporabi prostorov v skupnem gospodinjstvu. Za uveljavljanje teh stroškov je izpolnil vse pogoje, zato meni, da bi mu morali biti ti stroški priznani. Nerazumljiva pa je tudi odločitev tožene stranke oziroma organa prve stopnje, da je dokumentacija v zvezi z obračunom dnevnic pomanjkljiva in so poslovni dogodki knjiženi v poslovne knjige na podlagi neverodostojnih knjigovodskih listin, saj tožnik ne ve, na katere stroške se to nanaša glede na to, da stroškov dnevnic in kilometrine sploh ni obračunal. Prvostopni davčni organ je investicijo tožeče stranke v tujo nepremičnino upošteval kot plačilo najemnine, pri čemer pa ni upošteval normiranih stroškov v višini 40 %. Tožeča stranka je izkazovala stroške investicije v tujo nepremičnino v svojih poslovnih knjigah kot investicijo v osnovna sredstva. Pravilno bi bilo, da bi investicijo prikazala med neopredmetenimi dolgoročnimi sredstvi kot dolgoročno razmejene stroške najema. Tožeča stranka namreč meni, da se ta najemnina oziroma investicija ne nanaša samo na leto 1999, kar izhaja iz ostalih pogodb, temveč na daljše časovno obdobje. Tožeča stranka tudi navaja, da je za obstoj dopolnilnega zapisnika izvedela šele naknadno, saj prvostopni davčni organ tega zapisnika ni poslal pooblaščencu, ampak je poslal dopolnilni zapisnik le stranki, to pa je v nasprotju z Zakonom o upravnem postopku. O pripombah na zapisnik se prvostopni davčni organ ni v celoti izjavil niti v dopolnilnem zapisniku niti v odločbi, to pa je tudi v nasprotju z Zakonom o davčnem postopku.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in razlogih zanjo ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa v tem sporu svoje udeležbe ni priglasilo.

Dobiček zasebnika se ugotovi tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu, odštejejo odhodki. Za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov se uporabljajo predpisi o obdavčitvi dobička pravnih oseb, če ni s tem zakonom drugače določeno (41. člen Zakona o dohodnini - ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93, 2/95, 7/95, 14/96, 18/96, 44/96, 68/96, 82/97 in 87/97). Med odhodke davčnega zavezanca se vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov (1. odstavek 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO, Uradni list RS, št. 72/93, 20/95). Prihodke in dejansko nastale odhodke, potrebne za doseganje prihodkov v skladu z 12. členom ZDDPO dokazuje zasebnik z ustreznimi - verodostojnimi listinami.

Sodišče ne najde zakonske podlage za pogojevanje priznanja stroškov, vezanih na uporabo vozila z odstotkom (70 %) uporabe vozila v poslovne namene, kot izhaja iz pojasnila Ministrstva za finance z dne 24. 2. 1994, na katerega se sklicuje prvostopni organ in tožena stranka. Zasebnik je na podlagi zgoraj citiranih predpisov upravičen do vseh izkazanih stroškov, vezanih na doseganje prihodkov. Breme dokazovanja pa je v primeru, kot je obravnavani, ko okoliščine opravičujejo dvom o namenski uporabi vozila oziroma kažejo na to, da je bilo lahko vozilo uporabljeno tudi v zasebne namene, na strani zasebnika. Slednje sicer ugotavlja tudi tožena stranka, vendar pa se kljub temu strinja z odločitvijo prvostopnega organa, da se vsi stroški, ki se nanašajo na osebno vozilo, ne priznajo kot odhodek. Sodišče na podlagi podatkov upravnih spisov ugotavlja, da prvostopni davčni organ in tudi tožena stranka predloženih dokazov tožeče stranke nista dokazno ocenila, oziroma od tožnika nista zahtevala evidence o uporabi vozila, temveč sta izključno, predvsem prvostopni davčni organ, zaradi odsotnosti potnih nalogov za službena potovanja ocenila, da vozilo ni bilo uporabljeno za poslovne namene. V ponovnem postopku (kamor je zadevo vrnila tožena stranka) bo zato potrebno tudi ugotoviti, v kakšni meri je tožnik osebno vozilo uporabljal za opravljanje svoje dejavnosti, pri čemer je dokazno breme na njegovi strani. Glede nepriznanja ostalih stroškov poslovanja, ki se nanašajo na kurjavo, telefon in faks sodišče ugotavlja, da je stališče tožene stranke pravilno, zato sodišče na tem mestu razlogov ne ponavlja. Tožnik sicer v svojem dopisu, s katerim vztraja pri vloženi tožbi zatrjuje, da so napotki tožene stranke prvostopnemu organu nepravilni, vendar ne pojasni, v čem naj bi bili nepravilni, sodišče samo pa nepravilnosti ni našlo.

Po presoji sodišča je tožena stranka pravilno in izčrpno odgovorila tudi na pritožbene navedbe glede odmere davka od dohodkov iz premoženja oziroma glede nepriznavanja investicije v tujo nepremičnino. ZDoh v 69. členu določa, da se pri ugotavljanju dohodka, doseženega z oddajanjem stavb in prostorov po določbah tega zakona, upošteva tudi vrednost vseh obveznosti in storitev, za katere se je zavezal najemnik oziroma podnajemnik. ZDoh res ne določa posebej, katere obveznosti in storitve se upoštevajo pri ugotavljanju višine dohodka, vendar po mnenju sodišča predstavlja to predvsem tiste obveznosti in storitve, ki povečujejo obstoječo uporabno vrednost nepremičnine in za katere se pogodbeni stranki navadno tudi posebej dogovorita, kot je to v obravnavanem primeru. Tožena stranka je dala tudi pravilni napotek glede priznavanja normiranih stroškov pri ugotavljanju osnove za davek od dohodkov iz premoženja po določbi 67. člena ZDoh. Na drugačno presojo investicije v tujo nepremičnino tudi ne more vplivati zatrjevanje tožnika v tožbi, da bi moral tako investicijo izkazati med neopredmetenimi dolgoročnimi sredstvi kot dolgoročno razmejene stroške najema, saj je iz prej obrazloženega jasno, da je sam v davčni napovedi investicijo prikazal drugače, ne pa tako, kot sedaj meni, da je pravilno.

Tožbeni ugovor, da je tožnik v neenakopravnem položaju, ker tožena stranka ni odločila o pritožbi v roku, kot ga določa Zakon o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št., 80/99, 70/00, dalje ZUP/99) v 256. členu, je neutemeljen. Rok, naveden v tej določbi, predstavlja inštrukcijski procesni rok, ki sicer veže davčni organ, katerega prekoračitev pa ne pomeni, da odločbe po preteku roka ni dopustno več izdati. Sodišče zavrača tudi tožbeni ugovor, da je zaradi določbe 1. odstavka 20. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št., 18/96 do 108/99, dalje ZDavP) tožnik v podrejenem položaju in da to predstavlja kršitev ustave in Konvencije o človekovih pravicah, saj je to zakonska določba, ki velja za vse davčne zavezance enako, kolikor pa tožnik meni, da ni skladna z ustavo, mora izpodbijati tako ureditev pred za to pristojnim organom, ne pa v upravnem sporu. Pravilno je tudi stališče tožene stranke, da davčni zavezanec na dopolnilni zapisnik ne more dati pripomb. Sodišče se sicer strinja s tožnikom, da predstavlja dejstvo, da ni bil poslan dopolnilni zapisnik tudi pooblaščencu kršitev postopka, vendar pa ni take narave, da bi vplivala na pravilnost postopka.

Sodišče je odločalo na seji, ker je tožena stranka prvostopno odločbo v točkah I in III 5 in 6 odpravila in vrnila zadevo temu organu v ponovno odločanje prav zaradi pomanjkljivo ugotovljenega dejanskega stanja (odločitev pod I prvostopne odločbe), ker ta organ ni obrazložil svoje odločitve glede izločenih stroškov dnevnic in bo moral svojo odločitev v zvezi s tem pojasniti.

Sodišče je tožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00).

ZDoh člen 41,  67,  69,  41,  67,  69.  ZDDPO člen 12,  12/1,  12,  12/1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.