sodba in sklep U106/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-04-19

amortizacija osnovnih sredstev - darilna pogodba

Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95), na katerega se tožnica sklicuje, v 25. členu (in ki ima podlago v 41. členu Zakona o dohodnini in 9. členu Zakona o davku na dobiček pravnih oseb - Uradni list RS, št. 72/93) določa osnovo za obračun amortizacije. Predpostavlja, da lahko podjetnik pridobi osnovna sredstva tudi z darilno pogodbo. Dokument o pridobitvi je davčna osnova iz darilne pogodbe. Omenjeni člen Pravilnika se da razumeti tako, da je za potrebe osnove za obračun amortizacije zadosten dokument že sklenjena pogodba, ne pa samo zemljiškoknjižni vpis. Vendar pa v danem primeru ni mogoče prezreti takrat veljavnega 1. člena ZOR-a, ki smiselno poudarja, da sodoben pravni promet zahteva pravno varnost. Urejanje pravnega prometa z namenom zagotoviti pravno varnost je namreč eno od temeljnih načel našega pravnega reda. Da bi bilo mogoče darilno pogodbo veljavno upoštevati v smislu zgoraj nakazanega mora zadoščati omenjenim načelom. Temu pa nedvomno služijo določila Zakona o zemljiški knjigi (Uradni list RS, št. 33/95). Ta v 22. členu določa, da mora biti na zasebni listini, na podlagi katere se dovoli vknjižba, podpis osebe, katere pravica se omejuje, obremenjuje ali preneha, overjen.

Postopka pod opr. št. U 106/2002 in U 1022/2002 se združita v skupno obravnavanje, pri čemer postane vodilni spis pod opr. št. U 106/2002.

Tožnica je dne 21. 1. 2002 pod opr. št. U 106/2002 v smislu 2. odstavka 26. člena ZUS (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) vložila tožbo zaradi odmere davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1997. Dne 21. 3. 2002 pa je tožena stranka  s svojo odločbo opr. št. 416-5714/98 odločila o pritožbi tožnice zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. … z dne 9. 10. 1998 in jo kot neutemeljeno zavrnila.

V skladu s pravnim poukom iz te odločbe, je tožena stranka v isti zadevi vložila tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 21. 3. 2002. Njena tožba se je vpisala pod opr. št. 1022/2002.

Glede na navedeno je sodišče sklenilo, da se zadevi U 106/2002 in U 1022/2002 združita v skupno obravnavanje, pri čemer postane vodilna zadeva spis U 106/2002 kot starejši.

Tožena stranka v svoji odločbi z dne 21. 3. 2002, št. … našteva razloge, zaradi katerih je zavrnila pritožbo tožnice zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. … z dne 9. 10. 1998. Navaja, da je bila z odločbo davčnega organa prve stopnje zavezanki ugotovljena davčna osnova od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 1997 v višini 12,829.972,00 SIT in odmerjen davek iz dejavnosti v višini 3,973.236,00 SIT. Ugotavlja, da je odločitev prvostopenjskega organa, ko tožnici ni priznal amortizacije za poslovni prostor, to je za trgovsko-gostinski objekt s parkirnim prostorom in stroškov, ki so bili potrebni za vzdrževanje tega prostora, pravilna. Navaja, da je tožnica v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1997 napovedala 212,012.783,00 SIT prihodkov, 206,967.497,00 SIT odhodkov in 5,045.286,00 SIT dobička in uveljavljala olajšavo za vlaganje lastnih sredstev v nabavo, rekonstrukcijo in modernizacijo osnovnih sredstev v višini 504.529,00 SIT. V odmernem postopku je davčni organ ugotovil 212,012.783,00 SIT prihodka, 198,019.318,00 SIT odhodka in 13,993.465,00 SIT dobička. Tožnici je bila znižana davčna osnova za vlaganja lastnih sredstev v nabavo, rekonstrukcijo in modernizacijo osnovnih sredstev v napovedanem znesku in za investiran znesek v opredmetena osnovna sredstva v višini 658.964,00 SIT. V postopku inšpiciranja je bilo namreč ugotovljeno, da tožnica ni lastnica gostinsko-trgovskega objekta v B in da nima sklenjene ustrezne pogodbe z lastniki objekta, to je svojimi starši. Zato ji niso bili priznani stroški iz naslova zaračunanih gradbenih del na podlagi računov št. … z dne 20. 11. 1997 in št. … z dne 10. 11. 1997 v skupnem znesku 1,884.900,00 SIT na tem objektu in stroški iz naslova amortizacije v višini 957.196,00 SIT za osnovna sredstva št. 1, 64 in 65 iz seznama osnovnih sredstev, saj ni izkazala lastništva. Tožnica je sicer kot dokaz, da je lastnica poslovnega prostora, predložila darilno pogodbo iz leta 1992 med njo in njenima staršema AA in BB. Iz omenjene pogodbe izhaja, da sta ji starša podarila v last in posest nepremičnino, stoječo na parc. št. …, vpisano pri vl. št. … k.o. C, ki je v naravi trgovsko-gostinsko poslovni prostor s stanovanjskim delom, sicer pa zemljiško-knjižno vpisano kot stavbišče - stavba velikosti 537 m2 in dvorišče 496 m2, stoječa na v B, s prepovedjo odtujitve in obremenitve v korist AA in BB. K tej pogodbi je bil sklenjen dodatek z dne 22. 6. 1998 zaradi ureditve zemljiško-knjižnega stanja. Zemljiškoknjižni vpis obeh pogodb je bil izvršen 19. 10. 1998. V svoji obrazložitvi se tožena stranka sklicuje še na Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 - 7/95), ki v 41. členu določa, da se dobiček zasebnika ugotovi tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu odštejejo odhodki. Sklicuje se še na Slovenski računovodski standard št. 1, in na tedaj veljavni Zakon o temeljnih lastninskopravnih razmerjih, ki v 33. členu določa, da se lastninska pravica na nepremičnini pridobi na podlagi pravnega posla z vpisom v javno knjigo ali na drug ustrezen z zakonom določen način. Citira še Zakon o zemljiški knjigi (Uradni list RS, št. 33/95), ki v 22. členu določa, da na zasebni listini, na podlagi katere se dovoli vknjižba, mora biti podpis osebe, katere pravica se omejuje, obremenjuje ali preneha, overjen. Tožnica pa v letu 1997 overjene darilne pogodbe, na podlagi katere bi se lahko vpisala kot lastnica teh prostorov v zemljiško knjigo, v skladu s citiranim členom Zakona o zemljiški knjigi, ni imela. Zato tožena stranka meni, da se tožnici ne more priznati odhodkov iz naslova amortizacije in stroškov vzdrževanja za sredstva, ki naj bi jih pridobila z darilno pogodbo v last in posest.

Tožeča stranka se s tako odločitvijo drugostopenjskega organa ne strinja. Navaja, da je bil postopek vpisa v zemljiško knjigo v času inšpiciranja v letu 1998 v teku, zato je lastništvo dokazovala s sklenjeno darilno pogodbo, kar je v skladu z določili 25. člena Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95). Tega določila davčni organ v postopku ni upošteval, prav tako je bil vpis v zemljiško knjigo opravljen na podlagi darilne pogodbe iz leta 1992 tako, da lahko lastništvo dokazuje z zemljiško-knjižnim izpiskom št. 2161/98. Osnovna sredstva, ki jih poseduje, izpolnjujejo pogoje Slovenskih računovodskih standardov (SRS) 1.21, saj z njimi opravlja dejavnost. Tožnica vztraja na stališču, da trditev davčnega organa, da ni lastnica poslovnih prostorov, ne drži, saj lahko lastništvo dokazuje z zemljiško-knjižnim izpiskom. Tudi iz odločbe št. … z dne 12. 10. 1994, ki jo je izdala RS, Občina E, je razvidno, da izpolnjuje vse zakonsko predpisane pogoje za opravljanje dejavnosti. Med njimi je tudi pogoj, ki se nanaša na poslovne prostore. V skladu z določili 3. odstavka 4. člena Zakona o davkih občanov (Uradni list RS, št. 8/91) se smatra, da velja darilo sprejeto takrat, ko je podpisana darilna pogodba, če pa ni pogodbe pa takrat, ko je bilo darilo sprejeto. Davčni organ bi v postopku moral upoštevati obračunano amortizacijo za leto 1997 ter račune za vzdrževanje osnovnih sredstev v skupnem znesku 2,842.096,00 SIT. Ker tega ni storil, je ravnal tudi v nasprotju z določilom 50. člena Zakona o gospodarskih družbah. Ta namreč določa, da mora biti v skladu z računovodskimi izkazi bilanca stanja in poslovni izid tak, da prikazuje hkrati z davčno bilanco, resnično stanje.

Glede na navedeno tožnica predlaga, naj se izpodbijana odločba odpravi ter naj se ji zmanjša davčna osnova v znesku 12,829.972,00 SIT za izločen račun v znesku 906.400,00 SIT, za račun v znesku 978.500,00 SIT ter za obračunano amortizacijo in revalorizacijo amortizacijo za znesek 957.196,00 SIT tako, da bi znašala davčna osnova pravilno 9,987.876,00 SIT.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da predlaga zavrnitev tožbe tožnice.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa v tem postopku svoje udeležbe ni prijavilo.

Osnovno vprašanje tega upravnega spora je, ali je tožnica v letu 1997, za katerega v skladu z določbo 164. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97) vložila napoved za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti, že leta 1997 razpolagala s tako listino, da bi ji bilo mogoče na njeni osnovi priznati amortizacijo za gostinskotrgovski objekt oziroma njegovo vzdrževanje in posodabljanje. Med strankama ni spora o tem, da je tožnica v postopku izdaje odločbe prve stopnje predložila listino, imenovano darilna pogodba z dne 11. 2. 1992, da je bil dne 22. 6. 1998 sklenjen aneks k tej pogodbi zaradi ureditve zemljiško-knjižnega stanja z dejanskim stanjem, da sta bili obe pogodbi overjeni pred notarjem leta 1998 ter predloženi davčni upravi zaradi odmere davka na dediščine in darila 24. 6. 1998. Tudi ni sporno, da je bil zemljiško-knjižni vpis obeh pogodb izvršen 19. 10. 1998.

Zakon o temeljnih lastninsko-pravnih razmerjih (Uradni list SFRJ, št. 6/80, 20/80 in 36/90), ki je veljal v spornem času, določa, da se lahko pridobi lastninsko pravico tudi na podlagi pravnega posla (torej darilne pogodbe) vse v smislu člena 33 - 36 omenjenega zakona.

ZTLR v skladu s tedaj veljavnimi predpisi ZOR določa, da je za pridobitev lastninske pravice na podlagi pravnega posla poleg pravnega posla potreben tudi pridobitni način. Za nepremičnine je kot pridobitni način določen vpis v javno knjigo (33. člen ZTLR). Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95), na katerega se tožnica sklicuje, v 25. členu (in ki ima podlago v 41. členu Zakona o dohodnini in 9. členu Zakona o davku na dobiček pravnih oseb - Uradni list RS, št. 72/93) določa osnovo za obračun amortizacije. Predpostavlja, da lahko podjetnik pridobi osnovna sredstva tudi z darilno pogodbo. Dokument o pridobitvi je davčna osnova iz darilne pogodbe. Omenjeni člen Pravilnika se da razumeti tako, da je za potrebe osnove za obračun amortizacije zadosten dokument že sklenjena pogodba, ne pa samo zemljiškoknjižni vpis. Vendar pa v danem primeru ni mogoče prezreti takrat veljavnega 1. člena ZOR-a, ki smiselno poudarja, da sodoben pravni promet zahteva pravno varnost. Urejanje pravnega prometa z namenom zagotoviti pravno varnost je namreč eno od temeljnih načel našega pravnega reda. Da bi bilo mogoče darilno pogodbo veljavno upoštevati v smislu zgoraj nakazanega mora zadoščati omenjenim načelom. Temu pa nedvomno služijo določila Zakona o zemljiški knjigi (Uradni list RS, št. 33/95). Ta v 22. členu določa, da mora biti na zasebni listini, na podlagi katere se dovoli vknjižba, podpis osebe, katere pravica se omejuje, obremenjuje ali preneha, overjen. Starši tožnice so kot ugotovljeno, to storili šele v letu 1998. Tudi ne drži trditev tožnice, da ji sporne pogodbe ne bi bilo treba predložiti pri pristojnem Davčnem uradu zaradi morebitne odmere davka na dediščino in darila. Tega se tožnica zaveda, saj je 24. 6. 1998 pogodbo predložila davčnemu organu. Darilna pogodba iz leta 1992 pravne varnosti po mnenju sodišča tako ne zagotavlja. Če bi obveljalo stališče, kot ga zagovarja tožnica, da je taka pogodba ustrezna v smislu 25. člena Pravilnika, bi nedvomno lahko prišlo do zlorab tako glede oseb, ki sklepajo pogodbo, glede navidezno sklenjenih pogodb, antidatiranja pogodb in podobno. Pravna varnost bi bila na ta način okrnjena, zaupanje v pravni red pa omajano.

Glede na povedano in ugotovljeno je lahko dokaz o lastništvu osnovnih sredstev v smislu 25. člena Pravilnika le taka darilna pogodba, ki je sposobna za takojšen vpis v zemljiške knjige (ker so v zvezi s tem že opravljene predhodne aktivnosti v smislu zgoraj nakazanega). Samo v tako pogodbo je mogoče zaupati in jo pravno upoštevati.

Nadaljnja trditev tožnice, da razpolaga z zemljiško-knjižnim izpiskom, saj je bila sporna nepremičnina v letu 1998 v zemljiško knjigo že vpisana, pa za ta spor ni relevantna. Pomembno je leto 1997, takrat pa aktivnosti pri zagotovitvi pravne varnosti darilne pogodbe, še niso bile v teku. Zato je pravilna odločitev tožene stranke, ko za leto 1997 tožnici zgolj na podlagi darilne pogodbe iz leta 1992 ni priznala amortizacije za poslovni prostor in stroškov, ki so bili potrebni za vzdrževanje tega prostora.

Ker je glede na navedeno izpodbijana odločba pravilna in zakonita, prav tako pa sodišče ni našlo kršitev pravil postopka, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.