sodba U 118/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-08-28

Primanjkljaj je lahko nujna posledica poslovanja in s tem davčni odhodek, kolikor je bilo storjeno vse, da se njegov nastanek prepreči. Spremenjeno besedilo 153. člena ZDavP se nanaša samo na tiste zavezance za davek iz dejavnosti, ki se jim davek ugotavlja na podlagi samoobdavčitve oziroma z odločbo, izdano v tem postopku. To pa pomeni, da lahko tožnica, ki se ji davek odmerja z odmerno odločbo na podlagi davčne napovedi, olajšavo oziroma nižjo davčno osnovo uveljavlja samo do poteka roka za vložitev letne davčne napovedi.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno pritožbo tožeče stranke proti odločbi davčnega organa prve stopnje o odmeri davka iz dejavnosti za leto 1997 v višini 5 581 476,00 SIT. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja, da je bilo pri tožnici, ki opravlja dejavnost prodaje na drobno in trgovine na debelo v tranzitu, vključno z uvozom in izvozom, opravljeno inšpiciranje poslovanja za leto 1997. Ob pregledu je davčni organ ugotovil, da tožnica izkazuje primanjkljaj v višini 13 147 301,00 SIT. Iz zapisnika o izvršenem popisu zalog z dne 4. 6. 1997 pa izhaja, da znaša inventurni primanjkljaj 12 576 594,00 SIT. Inventurna komisija je ugotovila, da so za primanjkljaj odgovorni vsi zaposleni delavci. Tožnica je predložila temeljnico za izračun prometnega davka od primanjkljaja, primanjkljaj v višini 13 147 301,00 pa je upoštevala med odhodki poslovanja. Tožena stranka se strinja s prvostopnim organom, ki je na opisani podlagi tožnici stroške porabljenega materiala in prodanega blaga in s tem davčno priznane odhodke znižal za znesek primanjkljaja, ki je bil ugotovljen ob popisu. Poudarja, da se po 12. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 18/96, 34/96 - v nadaljevanju: ZDDPO) med odhodke davčnega zavezanca štejejo samo tisti, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Primanjkljaj pa je lahko posledica tatvin ali površnega ravnanja z blagom. Nenazadnje pa bi tožnica tatvine lahko zavarovala. Ker naj bi bil za primanjkljaj soodgovoren celotni kolektiv, pa ima tožnica tudi pravico od njih zahtevati povrnitev škode. Sicer pa ugotovljenega primanjkljaja tožnica ni prodala in tako ni imela prihodkov, skladno z zakonom pa se priznajo samo tisti stroški, ki so v povezavi z odhodki. - V zvezi z amortizacijo osnovnih sredstev je prvostopni organ prav tako ugotovil nepravilnosti. Pravilen obračun amortizacije za leto 1997 je tako skupno za 2 859 782,00 SIT nižji, kot je izkazan v davčni napovedi, nižja pa je tudi revalorizacija za skupno 2 750 929,00 SIT od napovedane. - V zvezi z amortizacijo, ki jo je tožnica obračunavala po nižjih stopnjah od predpisanih in jo v pritožbi uveljavlja po najvišjih možnih predpisanih stopnjah, pa tožena stranka pojasnjuje, da po SRS podjetje sicer samostojno določi metodo amortiziranja, stopnje in razdelitev amortizacije na obdobja znotraj leta, da pa mora nato izbrani način amortiziranja dosledno uporabljati iz obračunskega obdobja v obračunsko obdobje. Če pride do spremembe, je treba njene učinke izmeriti in spremembo pojasniti. Razen tega tožnica ne zanika zapisniško ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju amortizacije. Predvsem pa tožena stranka ne more mimo tega, da je tožnica amortizacijo, ki jo sedaj spreminja, že uveljavljala v davčni napovedi. Uveljavljanje povečane amortizacije šele v pritožbi je očitno taktiziranje glede na rezultate pregleda, in zato po mnenju tožene stranke ni dopustno. - Tožena stranka tudi zavrne pritožbeni ugovor, da prvostopni davčni organ ni upošteval pisnih pripomb na zapisnik in da je ravnal v nasprotju s 153. členom Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 78/96, 87/97 - v nadaljevanju: ZDavP) in 143. členom ZUP. Ni dvoma, da je davčni organ med pregledom tožnici omogočil, da sodeluje pri ugotavljanju dejstev in okoliščin, ki so pomembne za odločitev. Dopolnilnega zapisnika pa ni izdal, ker v letu 1998 le-ta še ni bil predpisan. Se je pa o pripombah izjavil v odločbi. Pri tem je po mnenju tožene stranke ravnal pravilno, ko ni upošteval stroškov poslovanja, ki jih tožnica v napovedi ni napovedala. Domneva se namreč, da so podatki v davčni napovedi resnični. Z naknadnim uveljavljanjem nujno potrebnih stroškov po preteku roka za davčno napoved pa se pojavi dvom v njihovo verodostojnost. Sicer pa tudi po ZUP velja, da je treba nova dejstva v pritožbi obrazložiti in navesti, zakaj jih ni bilo mogoče navesti že v postopku na prvi stopnji. Tožnica pa tudi tega ni storila. - Glede naknadnega uveljavljanja olajšav pa tožena stranka navaja, da je s spremembo 153. člena ZDavP in 202. člena ZDavP samo tistim, ki plačujejo davek na podlagi samoobdavčitve, omogočeno uveljavljanje olajšav še do izdaje odmerne odločbe. To pa pomeni, da zasebniki, ki se jim davek odmeri na podlagi davčne napovedi lahko uveljavljajo znižanje davčne osnove in olajšave le do 28. februarja za preteklo leto in je torej tožnica uveljavljala 10% znižanje davčne osnove prepozno.

Tožnik sicer predlaga odpravo cele odločbe tožene stranke, toda v svojih tožbenih izvajanjih jo spodbija le glede toženkine opredelitve v zvezi s primanjkljajem in glede uveljavljanja (višjih) davčnih olajšav še v odmernem postopku. Tako meni, da tožena stranka ni pravilno uporabila materialnega predpisa, ko je potrdila stališče prvostopnega organa glede primanjkljaja trgovskega blaga, ki je bil ugotovljen z inventurnim popisom. Niti prvostopni organ niti tožena stranka ne zanikata dejstva, da je primanjkljaj nastal in da je nastal v zvezi z opravljanjem trgovske dejavnosti tožnice. Ni pa mogoče od nje zahtevati, da terja povračilo škode od delavcev. Da so za primanjkljaj odgovorni delavci, je bila samo domneva, za katero ni bilo dokazov. Vzpostavitev terjatev do delavcev bi bila tako samo navidezna, knjigovodska in se ne bi dala nikoli izterjati. Po SRS pa se lahko izkazujejo kot terjatve le tiste, za katere ob njihovem nastanku ni dvoma, da bodo poplačane. Prav tako ni mogoče potrebnosti nekega stroška presojati s stališča, da bi davčni zavezanec rizike nastanka določenih stroškov lahko zavaroval. Sicer pa so tudi zavarovalne premije strošek poslovanja in so večkrat večje od škode, ki jo zavarovalnica pokriva. Še posebej pa ni pravilno stališče, da je nepotreben celoten strošek primanjkljaja. V trgovski dejavnosti prihaja do odpisov blaga. To poznajo tudi predpisi s področja prometnega davka. Če pa je že tožena stranka štela, da je izkazani primanjkljaj previsok, bi morala utemeljiti, zakaj meni, da je previsok in za koliko je previsok ter odhodke priznati vsaj v višini povprečnih odpisov blaga v trgovini, kakršna je tožničina. Tožena stranka pa je po mnenju tožeče kršila tudi določbe ZDavP, ko je pritrdila stališču, da tožeča stranka ni upravičena do znižanja davčne osnove glede na njeno ugotovljeno povečanje v davčnem postopku. Tožeča stranka je že v ugovoru na zapisnik z dne 30. 9. 1998 jasno zahtevala, da se ji prizna znižanje davčne osnove v višini 10% davčne osnove, ugotovljene v zapisniku. Zato meni, da je upravičena do zahtevanega znižanja davčne osnove po 47. členu Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 7/95, 44/96, 68/96 - v nadaljevanju: ZDoh). Spremenjeno določbo 153. člena ZDavP je namreč treba razumeti tako, da ima tudi zavezanec, ki se mu davek odmeri z odločbo, pravico uveljaviti davčno olajšavo do izdaje odmerne odločbe. To nenazadnje izhaja tudi iz 39. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davčnem postopku, po katerem se določbi 17. in 21. člena ZDavP uporabljata že pri odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti in obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 1998.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo samo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo je kot zastopnik javnega interesa priglasilo udeležbo v postopku z vlogo št. ... z dne ... .

Po presoji sodišča primanjkljaj je lahko nujna posledica poslovanja, kolikor je bilo storjeno vse, da se njegov nastanek prepreči. Tega pa tožnica niti ne trdi in, čeprav je dokazno breme njeno, še manj dokaže, saj samo splošno zatrjuje, da je primanjkljaj posledica poslovanja. Po drugi strani pa iz zbranih podatkov (zapisnika o popisu) kot nesporno sledi ravno obratno - da ustreznih ukrepov ni bilo in da je odgovornost za inventurni primanjkljaj na strani zaposlenih. Primanjkljaj pa ni odpis, zato z razlogi za odpis, sicer (tudi po višini) nesporno ugotovljenega primanjkljaja, ni mogoče utemeljevati. Sodišče zato ne dvomi, da je odločitev tožene stranke v pogledu opredelitve ugotovljenega primanjkljaja kot davčno nepotrebnega odhodka pravilna.

Glede uveljavljanja višjih davčnih olajšav od ugotovljene povečane davčne osnove pa ima spet prav tožena stranka, ko navaja, da se tudi spremenjeno besedilo 153. člena ZDavP nanaša samo na tiste zavezance za davek iz dejavnosti, ki se jim davek ugotavlja na podlagi samoobdavčitve oziroma z odločbo, izdano v tem postopku. Tako namreč dovolj nedvoumno izhaja iz citirane zakonske določbe. To pa pomeni, da lahko tožnica, ki se ji davek odmerja z odmerno odločbo na podlagi davčne napovedi, olajšavo oziroma nižjo davčno osnovo uveljavlja samo do poteka roka za vložitev letne davčne napovedi, to pa je bilo, kot pravilno ugotavlja že tožena stranka, v konkretnem primeru do 28. februarja 1998, ko tožnica tega nesporno ni storila. Za kasnejše uveljavljanje ugodnosti, po že povedanem, ni zakonske podlage. Določba 39. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 91/98), na katero se sklicuje tožnica v tožbi, zadeve ne spreminja. Res je morda formulacije te določbe nekoliko nenatančna, vendar ne bistveno, in se skupaj z določbo 17. člena ureditev brez večjih dvomov razume tako, kot jo razlaga tožena stranka.

Pri preizkusu odločbe tožene stranke glede ostalih razlogov prvostopne odločbe, česar tožeča stranka v tožbi posebej ne napada, pa sodišče tudi ni ugotovilo nobene nezakonitosti, na katere pazi po uradni dolžnosti.

Glede na tako stanje stvari, je bilo treba tožbo na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) kot neutemeljeno zavrniti.

ZDDPO člen 12,  12.  ZDavP člen 153,  202.  ZUS člen 59.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.