sodba U 2156/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-03-22

davek od osebnih prejemkov - dnevnica za službeno potovanje - prispevki za socialno varnost

V obravnavanem primeru je torej sporno najprej vprašanje ali je tožeča stranka svojim delavcem izplačevala povračila stroškov v zvezi z delom v višini, ki je skladna s predpisom vlade (in se zato ne všteva v osnovo za obračun prispevkov za socialno varnost in v osnovo za davek od osebnih prejemkov) ali pa je višina izplačanih povračil predpisano višino presegla. Odgovor na navedeno vprašanje pa je odvisen od ugotovitve vrste povračil, ki jih je tožeča stranka svojim delavcem izplačevala in skladnosti izplačil z določili kolektivne pogodbe. Ob upoštevanju določb o stvarni veljavnosti, za tožečo stranko veljajo tako določbe SKGD, kar med strankama ni sporno, kot tudi določbe Kolektivne pogodbe med delavci in zasebnimi delodajalci. Odločitev tožene stranke torej po presoji sodišča temelji na napačni uporabi določb materialnega prava, ker pri svoji odločitvi ni upoštevala tudi pravno relevantnih določb Kolektivne pogodbe med delavci in zasebnimi delodajalci.

Tožbi se ugodi. Odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije št. ... z dne 13. 3. 2002 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A št. ... z dne 13. 9. 2001, s katero je, po opravljenem postopku letnega pregleda poslovnih knjig za poslovno leto 2000, tožeči stranki naloženo plačilo prispevkov za socialno varnost in davka od osebnih prejemkov od dnevnic, izplačanih delavcem tožeče stranke za dneve, ko so delali na gradbiščih. Po presoji tožene stranke je prvostopni organ navedena izplačila utemeljeno in skladno z določbami Kolektivne pogodbe gradbenih dejavnosti (Uradni list RS, št. 7/98 do 19/2000, v nadaljevanju: KPGD) davčno obravnaval kot druge prejemke iz delovnega razmerja. Stališče (pri)tožnika, da zanj velja Kolektivna pogodba med delavci in zasebnimi delodajalci (Uradni list RS, št. 26/91) in ne KPGD, zavrača kot nepravilno. KPGD skladno z 1. odstavkom 2. člena in 3. členom velja tudi za (pri)tožnika, ki opravlja gradbeno dejavnost. Pogodba o zaposlitvi med delavcem in delodajalcem zato njene veljavnosti ne more izključiti. Kolektivna pogodba za zasebne delodajalce je veljala tudi za takratne zasebne obrtnike, ki jih od uveljavitve novega obrtnega zakona (avgust 1994) nimamo več. Samostojni podjetniki posamezniki, ki so kot zasebni delodajalci skladno z Zakonom o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93-82/94) nastajali na novo šele leta 1993, ne morejo biti zavezani iz te kolektivne pogodbe. (Pri)tožnik pa je dejavnost začel opravljati šele maja 1994, pogodbe o zaposlitvi s svojimi delavci pa je sklenil po uveljavitvi KPGD. Po 3. točki 55. člena KPGD je dnevnica povračilo stroškov za prehrano na službeni poti. Dela na gradbišču glede na naravo gradbene dejavnosti, opredeljene v 1. odstavku 13. člena KPGD, ni mogoče šteti za službeno potovanje in osnovo za izplačilo dnevnice. V primeru, da delavec dela na terenu in ima zato povečane stroške, mu povračilo po 4. točki 55. člena KPGD pripada v skladu s 6. točko 2. člena Uredbe o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkov, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznajo kot odhodek (Uradni list RS, št. 72/93-5/98, v nadaljevanju: Uredba) dnevno do 21% dnevnice za službeno potovanje, ki traja nad 12 ur. Pritožbeni ugovor, da je tožena stranka v svojem odgovoru na vprašanje, št. ... z dne 21. 12. 2000 o tem vprašanju zavzela drugačno stališče, zavrača, saj je v navedenem odgovoru jasno ločila dve vrsti povračil stroškov - povračil v zvezi s službenimi potovanji in povračil v zvezi s terenskim delom. Ta povračila jasno ločujeta tudi 21. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb in SRS 15 (15.17), zato jih medsebojno ni mogoče povezovati. Odločitev prvostopnega organa je po presoji tožene stranke pravilna in zakonita. Iz podatkov spisa namreč ugotavlja, da so delavci zavezanca, ki jim je zavezanec izplačeval dnevnice za službeno potovanje, pretežni del leta 2000 delali na gradbiščih v Ljubljani in njeni okolici, iz katerih so se dnevno vračali domov. Tako delo ni mogoče opredeliti kot službeno potovanje v skladu s prej navedenimi predpisi. Zavezanec bi lahko delavcem obračunal le terenski dodatek kot povračilo stroškov za dodatno prehrano, kolikor traja delo na gradbiščih (deloviščih) v prerazporejenem ali podaljšanem delovnem času več kot osem ur dnevno v višini, ki je predpisana z Uredbo. Ker pa zavezanec z ustreznimi listinami za izplačilo in knjiženje terenskega dodatka ne razpolaga, so mu bili po mnenju tožene stranke stroški iz tega naslova v višini 7.001.700,00 SIT upravičeno izločeni in opredeljeni kot drugi prejemki iz delovnega razmerja po 1. alinei 1. odstavka 16. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93-1/99) in od njih davčna obveznost skladno z 119. členom ZDavP obračunana in kot izplačevalcu naložena v plačilo. Kot neutemeljen zavrača tudi pritožbeni ugovor kršitve pravil procesnega zakona in ugotavlja, da načelo zaslišanja stranke v postopku ni bilo kršeno.

Tožeča stranka v tožbi, prvotno vloženi zaradi molka tožene stranke o vloženi pritožbi in po odločitvi tožene stranke razširjeni na izpodbijano odločbo, uveljavlja tožbeni razlog kršitev pravil postopka, nepopolno in zmotno ugotovljenega dejanskega stanja ter napačne uporabe materialnega prava. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek. V tožbi pred izdajo izpodbijane odločbe vztraja pri vezanosti na Kolektivno pogodbo med delavci in zasebnimi delodajalci, na podlagi katere je s svojimi delavci tudi sklenila pogodbe o zaposlitvi, po katerih se pravice in obveznosti pogodbenih strank, ki niso določene s pogodbo o zaposlitvi, urejajo ob neposredni uporabi kolektivne pogodbe med delavci in zasebnimi delodajalci. Po tej imajo delavci za delo na terenu, če prenočišče in prehrana na terenu nista zagotovljena, pravico do povračila stroškov za prenočišče in dnevnice (61. člen), izplačila pa so bila opravljena v višini, določeni z Uredbo. Vztraja tudi na verodostojnosti potnih nalogov in obračunov, ki so bili podlaga za knjiženje in izplačilo in ugovarja prekvalifikaciji izplačanih dnevnic v drug osebni prejemek, saj davčni organ po mnenju tožeče stranke zanjo ni imel dejanske podlage, pravne podlage zanjo pa v odločbi niti ne navaja. V razširitvi tožbe pa v zvezi z razlogi tožene stranke najprej ugovarja, da tožena stranka ni presodila pritožbenih ugovorov in navedb, s katerimi je tožeča stranka ugovarjala utemeljenosti prekvalifikacije izplačanih dnevnic v druge prejemke iz delovnega razmerja, presoji potnih nalogov in obračunov kot neverodostojnih listin ter pritožbenih navedb, s katerimi je tožeča stranka njihovo verodostojnost utemeljevala. Namesto tega svojo odločitev opira na stališče, ki ga prvostopni organ ni zavzel, da namreč Kolektivna pogodba med delavci in zasebnimi delodajalci za tožnika sploh ne velja. To stališče je nepravilno, kar potrjuje tudi mnenje št. ... z dne 17. 4. 2002, ki ga je na vprašanje tožnika podala Obrtna zbornica Slovenije. V njem navaja, da "v kolikor bi trditev davčnega organa držala, navedena kolektivna pogodba ne bi veljala za nobenega s.p., ki opravlja obrtno dejavnost, saj so se morale fizične osebe, registrirane za opravljanje dejavnosti po obrtnem zakonu, uskladiti z določbami Zakona o gospodarskih družbah. Tako so fizične osebe, ki so poslovale po starem obrtnem zakonu s statusno obliko obrtnika, s 1. 1. 1995 nadaljevale z delom kot samostojni podjetniki posamezniki, razen, če so se odločili za drugo pravno organizacijsko obliko." Kolektivna pogodba med delavci in zasebnimi delodajalci tako po mnenju Obrtne zbornice Slovenije še vedno velja, velja za vse obrtnike in je na današnji dan še vedno v veljavi. Tako obrtna zbornica redno mesečno objavlja podatke o izhodiščnih plačah za delavce, zaposlene pri samostojnih podjetnikih v skladu s 46. členom navedene kolektivne pogodbe. V zvezi s stališči, ki jih do pritožbenih ugovorov zavzema tožena stranka, poudarja, da v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ni zatrjeval, da zanj KPGD ne velja. Prav dobro se namreč zaveda, da ga poleg zakona zavezuje Splošna kolektivna pogodba, KPGD in Kolektivna pogodba med delavci in zasebnimi delodajalci. Če je isto vprašanje v zavezujočih kolektivnih pogodbah različno urejeno, pa se uporabi tista kolektivna pogodba, ki je za delavce ugodnejša.

Tožena stranka je sodišču po izdaji izpodbijane odločbe in njeni vročitvi tožeči stranki poslala spise, ki se nanašajo na zadevo, odgovora na tožbo pa ni podala.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije svoje udeležbe v postopku kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo.

V osnovo za davek od osebnih prejemkov se po določbi 1. alinee 1. odstavka 16. člena ZDoh ne vštevajo povračila stroškov, ki jih je imel zavezanec v zvezi z delom, največ do višine, ki je določena s predpisom Vlade Republike Slovenije. Pogoje za izplačevanje posameznih vrst povračil določajo relevantne kolektivne pogodbe, njihova (davčno priznana) višina pa je določena z Uredbo. Povračila stroškov v zvezi z delom, v delu, ki presega s predpisom vlade določeno višino povračil, po navedeni določbi predstavljajo (obdavčljive) osebne prejemke. Tudi po 3. členu Zakona o prispevkih za socialno varnost (Uradni list RS, št. 5/96 do 81/2000, v nadaljevanju ZPSV) se prispevki za socialno varnost plačujejo od vseh drugih prejemkov iz delovnega razmerja, vključno s povračili stroškov v zvezi z delom, v delu, ki presega s predpisom vlade določen znesek teh prejemkov, ki se v skladu z zakonom o dohodnini ne vštevajo v osnovo za davek od osebnih prejemkov. Stališče, da je davčni organ povračila stroškov v zvezi z delom neutemeljeno prekvalificiral v druge prejemke iz delovnega razmerja, po navedenem ni utemeljeno, saj tovrstne prejemke kot druge prejemke iz delovnega razmerja opredeljujeta že ZDoh in ZPSV. V obravnavanem primeru je torej sporno najprej vprašanje ali je tožeča stranka svojim delavcem izplačevala povračila stroškov v zvezi z delom v višini, ki je skladna s predpisom vlade (in se zato ne všteva v osnovo za obračun prispevkov za socialno varnost in v osnovo za davek od osebnih prejemkov) ali pa je višina izplačanih povračil predpisano višino presegla. Odgovor na navedeno vprašanje pa je odvisen od ugotovitve vrste povračil, ki jih je tožeča stranka svojim delavcem izplačevala in skladnosti izplačil z določili kolektivne pogodbe.

Davčni organ je pristojen poslovne dogodke obravnavati po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo, pri čemer ni vezan na formalno pravno opredelitev poslovnega dogodka s strani inšpicirane pravne osebe. Tožena stranka je upravičena in dolžna obstoj, neobstoj ter vsebino poslovnih dogodkov presojati v okviru ugotavljanja pravilnosti in zakonitosti obračuna in plačila davkov in prispevkov, torej le z vidika izpolnjevanja davčnih obveznosti. Ker je v obravnavanem primeru za presojo zakonitosti izpolnitve davčnih obveznosti bistveno, ali je tožeča stranka svojim delavcem izplačevala dnevnice za službeno potovanje ali terenski dodatek, je tožena stranka pooblaščena ugotavljati vrsto povračila glede na relevantne določbe materialnih predpisov. V obravnavanem primeru tožeča stranka izplačilo dnevnic, zaradi stališča davčnega organa, da dela na gradbišču glede na naravo gradbene dejavnosti, kot jo opredeljuje 13. člen KPGD, ni mogoče šteti za službeno potovanje in osnovo za izplačilo dnevnic, da torej gradbeni delavci do dnevnic sploh niso upravičeni, po temelju in višini ves čas postopka utemeljuje z določbami Kolektivne pogodbe med delavci in zasebnimi delodajalci, predvsem pa z določbo 61. člena, ki ureja povračilo stroškov za delo na terenu. Stališče, ki ga je do veljavnosti navedene kolektivne pogodbe za tožnika v izpodbijani odločbi zavzela tožena stranka, po presoji sodišča nima podlage v pozitivni zakonodaji, s katero navedeno stališče utemeljuje. Ob upoštevanju določb o stvarni veljavnosti, za tožečo stranko veljajo tako določbe SKGD, kar med strankama ni sporno, kot tudi določbe Kolektivne pogodbe med delavci in zasebnimi delodajalci. Po določbi 61. člena Kolektivne pogodbe med delavci in zasebnimi delodajalci se za povračilo stroškov za delo na terenu šteje povračilo povečanih stroškov, ki jih ima delavec v času bivanja in dela na terenu, če dela v kraju izven sedeža obratovalnice in svojega stalnega oziroma začasnega bivališča. To povračilo ne pripada delavcu, če mu zasebni delodajalec uredi na terenu prehrano in prenočišče, sicer pa ima pravico do povračila stroškov za prenočišče in dnevnice. Povračila stroškov za službeno potovanje ta pogodba ureja v členu 57. Odločitev tožene stranke torej po presoji sodišča temelji na napačni uporabi določb materialnega prava, ker pri svoji odločitvi ni upoštevala tudi pravno relevantnih določb Kolektivne pogodbe med delavci in zasebnimi delodajalci.

Nepravilna uporaba materialnega prava narekuje odpravo izpodbijane odločbe na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00 - dalje: ZUS) in vrnitev zadeve toženi stranki v ponoven postopek, v katerem bo o pritožbi tožeče stranke ponovno odločila v skladu s stališčem te sodbe v roku 30 dni od dneva njene pravnomočnosti (2. in 3. odstavek 60. člena ZUS). Ne glede na odločitev, ki jo bo tožena stranka sprejela upoštevajoč določbe Kolektivne pogodbe med delavci in zasebnimi delodajalci, pa sodišče dodaja še, da se ne more strinjati tudi s stališčem tožene stranke, da je prvostopni organ izplačila v celotni višini utemeljeno obravnaval kot obdavčljive osebne prejemke iz delovnega razmerja. Dejstvo, da je tožeča stranka delavcem povračila stroškov izplačevala na podlagi "Obračuna potnih stroškov" po presoji sodišča izločitve stroškov do višine terenskega dodatka, predpisane z Uredbo, ne utemeljuje. V postopku je namreč nesporno ugotovljeno, da so bili delavci tožeče stranke (s potnimi nalogi) napoteni na delo na gradbiščih, povračila pa je (tudi če gre za terenski dodatek - skladno z 61. členom kolektivne pogodbe) upravičeno poimenovala dnevnice in jih v tej višini tudi obračunala in izplačala.

ZDoh člen 16,  16/1,  16/1-1,  16,  16/1,  16/1-1.  ZPSV člen 3,  3.  Kolektivna pogodba med delavci in zasebnimi delodajalci člen 61,  61.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.