Sodba  U 720/96
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-02-28

davek od dohodka iz dejavnosti - višina ugotovljenega dobička - pomanjkljiva obrazložitev odločbe

Tožeča stranka ne navede in ne obrazloži dovolj vsebinskih razlogov za odločitev. V zvezi z uporabo ZZP sicer na podlagi dejanskih ugotovitev pravilno navede in tudi razloži, da tožnikova obratovalnica nima lastnosti pravne osebe in da zato ne izpolnjuje pogoja za zunanjetrgovinsko poslovanje iz 9. člena tega zakona. Hkrati pa ne obrazloži v zadostni meri in v povezavi z dejansko situacijo, zakaj tožnik ne izpolnjuje pogojev iz 118. člena istega zakona. V tem pogledu namreč, potem ko citira zakon, zgolj zaključi, da "uveljavljanih stroškov tujih storitev v konkretnem primeru ni mogoče šteti za storitve za lastne potrebe obratovalnice", ne pove pa razlogov za takšen zaključek. Zato pravilnosti odločitve v tem delu ni mogoče preizkusiti - še posebej glede na uporabljeno zakonsko besedilo, ki domačim fizičnim osebam vendarle dovoljuje zunanjetrgovinsko poslovanje, le da ga omejuje v okviru z zakonom dovoljene dejavnosti in postavlja pogoj, da ga lahko (v tem okviru) opravlja le za "svoje potrebe".

Tožbi se ugodi. Odločba Republiške uprave za javne prihodke z dne 18.12.1995 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno pritožbo tožnika prti odločbi davčnega organa prve stopnje, po kateri je bila tožniku kot zavezancu za davek iz dejavnosti opravljanja storitev z gradbeno mehanizacijo za leto 1992 ugotovljena davčna osnova v višini 3 113 842,00 SIT in odmerjen davek iz dejavnosti v višini 844 833,50 SIT. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja, da je po podatkih upravnih spisov tožnik pri odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti napovedal prihodke v višini 4 180 700,00 SIT in poslovne odhodke v višini 3 608 199,00 SIT; da je med poslovnimi odhodki napovedal tudi stroške storitev tujega državljana kot podizvajalca del v skupnem znesku 2 947 400,00 SIT; da s tem izvajalcem tožnik ni imel sklenjene nobene pogodbe o delu; da ta tujec (A.A.) ni imel registriranega podjetja, preko katerega bi lahko sklepal posle kot izvozno storitev; pa tudi, da so bila vsa plačila tujcu izvršena gotovinsko. Na takšni dejanski podlagi pa je po mnenju tožene stranke prvostopni davčni organ ravnal pravilno, ko je izločil iz odhodkov opisane stroške storitev tujega državljana. Skladno z Zakonom o zunanjetrgovinskem poslovanju (Uradni list SFRJ, št. 63/89, 11/91 - v nadaljevanju: ZZP), ki je veljal v odmernem letu, so namreč zunanjetrgovinski promet lahko opravljale le obratovalnice, ki so imele lastnost pravne osebe (9. člen), domače fizične osebe pa so skladno s 118. členom istega zakona lahko opravljale zunanjetrgovinsko poslovanje le za svoje potrebe. V konkretnem primeru pa tožnikova obratovalnica ni bila pravna oseba, pa tudi obravnavanih storitev ni mogoče šteti za storitve, opravljene za lastne potrebe obratovalnice. Razen tega je tožnik izvršil vsa plačila storitev v gotovini, to pa ni v skladu z Zakonom o deviznem poslovanju (Uradni list RS, št.1/91), ki velja in ga je treba upoštevati, ko gre za poslovanje s tujino. Po določbi 17. člena tega zakona se plačilni promet s tujino lahko opravlja v tujem plačilnem sredstvu ali v domači valuti. Način plačila določa Sklep o načinu opravljanja plačilnega prometa s tujino, ki v 11. členu določa, da opravljajo sprejemanje plačil in plačevanje v tujino v domači valuti izključno Banka Slovenije in pooblaščene banke, pri katerih se vodijo računi tujih oseb v domači valuti.

Tožnik se v tožbi, ki jo poimenuje "odgovor na odločbo oziroma dopolnitev pritožbe" sklicuje na pritožbene navedbe, s katerimi je že ugovarjal izločitvi stroškov storitev, nastalih na podlagi pogodbe o medsebojnem sodelovanju s samostojnim obrtnikom A.A. Že v pritožbi je navedel, da je prevzel določena zemeljska dela na gradbiščih, ki pa so bila na neravnem terenu in je bilo treba zato večino del opraviti ročno. Ker ne zaposluje delavcev, je sklenil pogodbo z navedenim obrtnikom. Že v pritožbi je tudi ugovarjal zaključku prvostopnega organa, ki mu je izločil celotni znesek izstavljenih faktur, češ da je kršil Zakon o zaposlovanju tujcev. V tej zvezi je navedel, da zakon ni bil pravilno uporabljen, saj A.A. ni zaposlil, niti ni sklenil z njim pogodbe o delu, ampak je nastopal kot samostojni izvajalec. Sicer pa je Zakon o tujcih začel veljati 18. 7. 1992, zadnji račun pa je bil izstavljen 2. 6. 1992, ko zakon še ni veljal. K temu tožnik v tožbi še dodaja, da njegov kooperant itak ni bil nikoli tujec, ampak je bil najprej, kot vsi, Jugoslovan. Ko je videl, da se ne bo mogel vrniti v BiH, pa je pridobil slovenske dokumente in uredil obratovalnico v Sloveniji, kjer dela že 25 let. V letu 1992 pa so bile zaradi znanih dogodkov posebne razmere. Na Občini so tožniku oziroma kooperantu odgovorili, da je treba z odpiranjem obratovalnice počakati, da prične veljati Zakon o tujcih. Zato tožnik meni, da je posloval korektno, če je karkoli kršil, pa je to storil nevede in nehote, saj takrat nihče ni vedel, kaj je prav. V gotovini je plačeval storitve zato, ker je kooperant denar nujno potreboval za preživljanje delavcev in svoje družine, kjer je ostal kot podjetnik in ne kot begunec. Vsa plačila so bila opravljena v bruto zneskih, od njih pa so tudi že plačani vsi davki. Zato tožnik meni, da ne dolguje še enega davka. Smiselno predlaga odpravo napadene odločbe.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa udeležbe v postopku ni priglasilo.

V obravnavanem primeru je sporna davčna osnova za odmero davka od dohodka iz gospodarske dejavnosti za leto 1992, in sicer višina ugotovljenega dobička. Dobiček zasebnika se ugotovi tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu, odštejejo odhodki. Za ugotavljanje prihodkov in odhodkov so se v obravnavanem obdobju uporabljali predpisi o računovodstvu, ki so veljali za pravne osebe (40. člen Zakona o dohodnini, Uradni list RS, št. 48/90). Uporaba navedenih predpisov v zadevi ni sporna in tudi ni bila sporna v pritožbenem postopku. Pač pa je bila že v pritožbenem postopku in je tudi še v postopku s tožbo odločitev sporna toliko, kolikor se z njo ugotavlja dejansko stanje in na tej podlagi uporablja tiste predpise (ZTuj, ZZP in ZDP), zaradi katerih po mnenju davčnih organov v obravnavanem obdobju sklenitev obravnavanega posla s tujim državljanom sploh ni bila možna, in se iz tega razloga tudi napovedanih stroškov njegovih storitev ne prizna. V tej zvezi pa sodišče ugotavlja, da tožena stranka svoje odločitve na ZTuj več ne opira. Zato tudi sodišče tožbenih navedb v tej smeri ni več preizkušalo. Opira jo samo še na ZZP in ZDP, s tem da tudi ZZP uporabi drugače kot davčni organ prve stopnje oziroma se - na podlagi istih dejanskih ugotovitev - nasloni na druge določbe istega zakona. Pri tem pa po presoji sodišča ne navede in ne obrazloži dovolj vsebinskih razlogov za odločitev. V zvezi z uporabo ZZP sicer na podlagi dejanskih ugotovitev pravilno navede in tudi razloži, da tožnikova obratovalnica nima lastnosti pravne osebe in da zato ne izpolnjuje pogoja za zunanjetrgovinsko poslovanje iz 9. člena tega zakona. Hkrati pa ne obrazloži v zadostni meri in v povezavi z dejansko situacijo, zakaj tožnik ne izpolnjuje pogojev iz 118. člena istega zakona. V tem pogledu namreč, potem ko citira zakon, zgolj zaključi, da "uveljavljanih stroškov tujih storitev v konkretnem primeru ni mogoče šteti za storitve za lastne potrebe obratovalnice", ne pove pa razlogov za takšen zaključek. Zato pravilnosti odločitve v tem delu ni mogoče preizkusiti - še posebej glede na uporabljeno zakonsko besedilo, ki domačim fizičnim osebam vendarle dovoljuje zunanjetrgovinsko poslovanje, le da ga omejuje v okviru z zakonom dovoljene dejavnosti in postavlja pogoj, da ga lahko (v tem okviru) opravlja le za "svoje potrebe". Pri razlagi tega pojma pa so našteti, in še to primeroma, izvoz lastnih proizvodov in storitev, uvoz za lastno proizvodnjo in storitve, pa tudi kooperacija in investicijska dela. Prav tako pa po presoji sodišča ni dovolj obrazložena in v dejanskih okoliščinah utemeljena odločitev v tistem delu, ko se naslanja na ZDP. Najprej že zato, ker iz obrazložitve ne izhaja, na kateri zakonski določbi temelji zaključek, da ni mogoče uveljavljanih stroškov med odhodki že zato, ker izplačila niso bila izvršena v skladu z določbami ZDP. Razen tega pa iz obrazložitve ne izhaja, da bi se, z ozirom na dejanske okoliščine konkretnega primera, v postopku ugotavljalo, ali gre glede na specifično opredelitev domačih in tujih oseb v ZDP (6. člen), v konkretnem primeru sploh za poslovanje s tujino, za katero je z istim zakonom predpisan poseben režim plačevanja. Ker po povedanem zaradi pomanjkljive obrazložitve pravilnosti izpodbijane odločitve v bistvenem ni bilo mogoče preizkusiti, je podana bistvena kršitev pravil postopka.

Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 3. točke 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek. Upravno sodišče je odločalo v zadevi na podlagi 11. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 70/00).

ZDoh člen 40. ZZP člen 9, 118. ZDP člen 6.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.