sodba U 1049/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-03-20

amortizacija - davek od dohodka iz dejavnosti

Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95) med ostalim določa tudi na podlagi katerih verodostojnih knjigovodskih listin je samo mogoče knjižiti nabavno vrednost osnovnega sredstva in obračunati amortizacijo. In ker med temi listinami ni cenitve, hkrati pa je nesporno, da tožnica v zvezi z zatrjevano dograditvijo poslovnih prostorov ni predložila verodostojnih listin, ki bi izkazovale njene izdatke, je tudi po presoji sodišča davčni organ ravnal pravilno, ko tožnici ni priznal obračuna amortizacije, ki je bil napravljen na podlagi cenitve tržne vrednosti nepremičnine, ampak ji je priznal amortizacijo za omenjeni poslovni prostor samo v tisti višini, ki ima podlago v vrednosti nepremičnine po predloženi kupni pogodbi ter obračunu povračila za električni priključek.

V določbi 43. člena ZDoh sicer res ni izrecne pravne podlage za to, da bi se tudi stroški prevoza na delo in z dela šteli med odhodke zasebnika. Hkrati pa ta določba (in tudi nobena druga) teh stroškov iz odhodkov ne izključuje. In ker je tudi že Ustavno sodišče v odločbi št. U-I-296/95 z dne 27. 11. 1997 (Uradni list RS, št. 82/97) ugotovilo, da je razumevanje citirane določbe, kolikor ne omogoča upoštevanja stroškov zasebnika z njegovim prevozom na delo in z dela kot odbitne postavke pri ugotavljanju davčne osnove, v neskladju z Ustavo, ima tožnica prav, ko jih kljub navedeni določbi uveljavlja kot takšne.

Tožbi se ugodi. Odločba Glavnega urada Davčne uprave z dne 10. 5. 2001 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno pritožbo tožnice proti odločbi davčnega organa prve stopnje, s katero je bil tožnici od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 1996 (za čas od 6.5.1996 do 31.12.1996) ugotovljen davek v znesku 43 636,00 SIT. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja, da prvostopni organ ni sprejel višine prihodkov in odhodkov, ki jo je tožnica napovedala v davčni napovedi, ampak je ugotovil drugačno višino prihodkov, odhodkov in dobička, ta pa izhaja iz nižje priznane amortizacije (383 274,00 SIT namesto 470 450,00 SIT) in nižjih priznanih drugih stroškov v zvezi z zavezancem (385 609,00 SIT namesto 522 336,00 SIT). Iz zapisnika o inšpekcijskem pregledu namreč izhaja, da je tožnica v register osnovnih sredstev vknjižila poslovni prostor v trgovsko-poslovnem centru na Z cesti 16 v A na podlagi cenitvenega poročila z dne 14. 8. 1996, po katerem znaša tržna vrednost nepremičnine na dan 7. 5. 1996 8 400 000,00 SIT. Ker v smislu določb 14. in 25. člena Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95 - v nadaljevanju: Pravilnik) cenitvenega poročila ni mogoče šteti za verodostojno listino o pridobitvi osnovnega sredstva, prvostopni organ po mnenju tožene stranke tožnici utemeljeno ni priznal amortizacije, obračunane na navedeni podlagi, ampak ji jo je pravilno priznal na podlagi listin o pridobitvi (kupoprodajne pogodbe in obračuna povračila za električni priključek), po katerih je skupna nabavna vrednost na dan 7. 5. 1996 znašala 4 254 624,00 SIT, in ki jo je tožnica predložila med inšpekcijskim pregledom. V zvezi z dograditvijo poslovnih prostorov v lastni režiji pa tožnica ni predložila verodostojnih listin, zato izdatki v tej zvezi utemeljeno niso upoštevani. V zvezi s sklicevanjem tožnice na mnenje Ministrstva za finance, po katerem naj bi se cenitev osnovnih sredstev pri zasebnikih priznala v primerih, ko je bilo osnovno sredstvo pridobljeno v obdobju do priglasitve, lastnik pa ne razpolaga z verodostojnimi listinami, pa tožena stranka še pojasnjuje, da upravni organ odloča na podlagi predpisov in da se zato na mnenje Ministrstva ne more opreti. V zvezi z nižje priznanimi drugimi stroški pa tožena stranka ugotavlja, da tožnica po podatkih spisov prebiva v B in da je sedež poslovanja v A. Po 43. členu Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94 in 7/95 - v nadaljevanju: ZDoh) se med odhodke zasebniku priznavajo tudi obračunani obvezni prispevki za socialno varnost, potni stroški v zvezi s službenimi potovanji, stroški prehrane med delom in stroški dela na terenu v skladu s predpisom Vlade RS. Stroški prevoza na delo se torej po navedenem kot stroški poslovanja ne priznajo. Zato je po mnenju tožene stranke prvostopni organ ravnal pravilno, ko je iz napovedanih drugih stroškov v zvezi z zavezancem (št. 21 napovedi) izločil stroške za prevoz tožnice na delo in z dela v znesku 136 727,00 SIT.

Tožnica se s takšno odločitvijo ne strinja. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi in napadeno odločbo odpravi. Poudarja, da je poslovni objekt pridobila pred začetkom opravljanja dejavnosti v III. gradbeni fazi. V objekt je investirala, ko še ni imela položaja samostojne podjetnice. Zato meni, da je storila pravilno, ko je za objekt ugotovila tržno vrednost s cenitvijo na dan, ko ga je začela uporabljati in vrednost po tej cenitvi upoštevala tudi za obračun amortizacije. Tudi zasebnik mora razpolagati s tržno vrednostjo opreme, ki jo vlaga v dejavnost. V nasprotnem primeru se amortizacija ne obračuna od dejanske vrednosti objekta. Pravne podlage, ki jih citira tožena stranka se nanašajo na investicije, ki se opravljajo med opravljanjem dejavnosti. V konkretnem primeru pa ni bilo tako, zato je tožena stranka po mnenju tožeče nepravilno uporabila določbe Pravilnika, ki jih citira. Tožnica se sklicuje še na mnenje Ministrstva za finance, ki ga šteje za pravilno in poudarja, da je tožena stranka pri svoji odločitvi upoštevala zgolj vrednost objekta v III. gradbeni fazi, brez revalorizacije in brez ostalih stroškov, ki so vračunani v cenitvenem poročilu. V zvezi s prevozi pa navaja, da so bili opravljeni izključno za potrebe poslovanja. Zato jih šteje za stroške, ki je davčno priznan. Tudi odločba Ustavnega sodišča razlaga, da je strošek prevoza na delo neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti. Pravna podlaga za to, da se strošek prizna, pa je 12. člen Zakon o davku od dobička pravnih oseb.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa udeležbe v postopku ni priglasilo.

Po določbi prvega odstavka 45. člena ZDoh, ki je veljal za obračun davka za leto 1996, se davčna osnova za davek od dejavnosti ugotavlja po podatkih iz davčne napovedi, ki temelji na podatkih iz poslovnih knjig. Poslovne knjige so zasebniki dolžni voditi na način, ki ga predpiše minister za finance (39. člen ZDoh). Takšen predpis je Pravilnik, ta pa med ostalim določa tudi, kot je pravilno navedla že tožena stranka, na podlagi katerih verodostojnih knjigovodskih listin je samo mogoče knjižiti nabavno vrednost osnovnega sredstva in obračunati amortizacijo. In ker med temi listinami ni cenitve, hkrati pa je nesporno, da tožnica v zvezi z zatrjevano dograditvijo poslovnih prostorov ni predložila verodostojnih listin, ki bi izkazovale njene izdatke, je tudi po presoji sodišča davčni organ po citiranih pravnih podlagah ravnal pravilno, ko tožnici ni priznal obračuna amortizacije, ki je bil napravljen na podlagi cenitve tržne vrednosti nepremičnine, ampak ji je priznal amortizacijo za omenjeni poslovni prostor samo v tisti višini, ki ima podlago v vrednosti nepremičnine po predloženi kupni pogodbi ter obračunu povračila za električni priključek. Drugačna razlaga predpisa - takšna, ki jo zastopa tožeča stranka, po presoji sodišča ni sprejemljiva, saj po veljavnem Pravilniku ni več podlage za različno obravnavanje investicij, kot je to veljalo še po Pravilniku iz leta 1993, ki se je uporabljal še v zvezi z zveznim Zakonom o računovodstvu in prav tako zvezno (SFRJ) Uredbo o načinu obračunavanja amortizacije oziroma odpisa vrednosti nematerialnih in materialnih naložb. Za odločitev pa, glede na vsebino citiranih določb ZDoh in Pravilnika, tudi ne more biti bistveno mnenje Ministrstva, kot to pravilno pojasnjuje že tožena stranka.

V pogledu amortizacije je torej po presoji sodišča odločitev tožene stranke pravilna in zakonita. Ne strinja pa se sodišče z njo v tistem delu, ki se nanaša na druge stroške zavezanca, konkretno stroške tožnice za prevoza na delo in z dela. Po podatkih spisa namreč tožnica nesporno prebiva v B, sedež njenega poslovanja pa je v A. V določbi 43. člena ZDoh, na katero se sklicuje tožena stranka, sicer res ni izrecne pravne podlage za to, da bi se tudi ti stroški šteli med odhodke zasebnika. Hkrati pa ta določba (in tudi nobena druga) teh stroškov iz odhodkov ne izključuje. In ker je tudi že Ustavno sodišče v odločbi št. U-I-296/95 z dne 27. 11. 1997 (Uradni list RS, št. 82/97) ugotovilo, da je razumevanje citirane določbe, kolikor ne omogoča upoštevanja stroškov zasebnika z njegovim prevozom na delo in z dela kot odbitne postavke pri ugotavljanju davčne osnove, v neskladju z Ustavo, se pokaže, da ima tožnica prav, ko jih kljub navedeni določbi uveljavlja kot takšne oziroma da nima prav tožena stranka, ko njeno pritožbo na tej podlagi oziroma ob takšnem nepravilnem razumevanju zakonske določbe zavrne.

Sodišče je iz tega razloga in ker je izrek obeh davčnih odločb enoten, tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo iz razloga nepravilne uporabe materialnega prava na podlagi 2. točke prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) v celoti odpravilo.

ZDoh člen 39,  43,  45.  Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika člen 14,  25.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.