sodba U 825/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-05-22

Dnevnica predstavlja povračilo (povečanih) stroškov za prehrano, ki jih je imel delavec pri opravljanju določenih del in nalog na službenem potovanju. Iz upravnih spisov izhaja, da je tožnik kot delodajalec svoje delavce napotil na službeno potovanje s potnimi nalogi, za katere zatrjuje, da se ujemajo z njegovo evidenco dela in odsotnosti delavcev s sedeža podjetja, zato po presoji sodišča tožena stranka nima prav, ko ocenjuje izplačila dnevnic le z vidika narave gradbene dejavnosti kot celoti, ne da bi preverila posamezne izdane potne naloge in posledično izplačila delavcem in na ta način ugotovila pravilnost in zakonitost izplačil dnevnic delavcem.

Tožbi se ugodi. Odločba Glavnega urada Davčne uprave RS z dne 9. 4. 2001 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A z dne 29. 8. 2000, s katero je bilo tožniku po opravljenem inšpekcijskem pregledu pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov za leto 1999 naloženo plačilo prispevka za pokojninsko in invalidsko zavarovanje iz plač v višini 2.250.096,10 SIT, plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje iz plač v višini 923.265,24 SIT, plačilo prispevka za zaposlovanje iz plač v višini 20.323,45 SIT, plačilo prispevka za porodniško varstvo iz plač v višini 14.516,75 SIT in plačilo davka od osebnih prejemkov v višini 3.214.832,47 SIT ter pripadajoče zamudne obresti od 2. 2. 2000 do plačila in plačilo prispevka za pokojninsko in invalidsko zavarovanje na plače v višini 1.284.732,29 SIT, plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje na plače v višini 923.265,24 SIT, plačilo prispevka za zaposlovanje na plače v višini 8.710,05 SIT, plačilo prispevka za porodniško varstvo na plače v višini 14.516,75 SIT in plačilo prispevka za poškodbe pri delu v višini 76.938,77 SIT ter pripadajoče zamudne obresti od 2. 2. 2000 do plačila. V obrazložitvi izpodbijane odločbe se tožena stranka sklicuje na Kolektivno pogodbo gradbenih dejavnosti (Uradni list RS, št. 7/98, v nadaljnjem besedilu: KPGD), ki v 3. točki 1. odstavka 55. člena določa, da se za povračilo stroškov, ki so jih imeli delavci pri opravljanju določenih del in nalog na službenem potovanju šteje dnevnica (povračilo stroškov za prehrano). V skladu z 2. odstavkom istega člena so do povračila stroškov na službenem potovanju upravičeni delavci, ki so napoteni na službeno potovanje, in sicer pod enakimi pogoji in v višini, ki je določena v tarifni prilogi. V 17. členu KPGD določa, da tedenski delovni čas, ki je glede na naravo dela v gradbeništvu med letom lahko neenakomerno razporejen, ne sme biti daljši kot povprečno 40 delovnih ur ali povprečno 174 ur mesečno. Po določbi 1. odstavka 1. točke 55. člena KPGD se stroški za prehrano med delom povrnejo tistim delavcem, ki delajo poln delovni čas in tudi tistim delavcem, ki delajo najmanj s polovičnim delovnim časom. Delavci, ki opravljajo delo prek polnega delovnega časa nimajo pravice do dvakratnega povračila stroškov za prehrano za določen dan, saj je treba upoštevati, da Zakon o delovnih razmerjih (Uradni list RS, št 14/90 do 101/99, v nadaljnjem besedilu: ZDR) v 2. odstavku 50. člena omejuje tako delo s pravico do dnevnega počitka, hkrati pa je tudi splošna omejitev takega dela na največ 8 ur na teden ali 20 ur na mesec. ZDR v drugem odstavku 25. člena določa, da se ne šteje za razporeditev delavca iz kraja v kraj, če je dejavnost delodajalca takšne narave, da se pretežni del dejavnosti opravlja zunaj poslovnih prostorov (promet in zveze, gradbeništvo, montažna dela, ipd). Tudi KPGD v 13. členu določa, da je dejavnost gradbeništva takšne narave, da se pretežni del dejavnosti opravlja zunaj sedeža podjetja oziroma delodajalca, ter da so delavci napoteni na delo na gradbišče v drug kraj le začasno, za čas izgradnje projekta in se to ne šteje za razporejanje delavca iz kraja v kraj, zaradi česar ni potrebno delavčevo soglasje. Tožena stranka se strinja z utemeljitvijo prvostopnega organa, da je dejavnost gradbeništva take narave, da se pretežni del dejavnosti opravlja zunaj sedeža podjetja oziroma delodajalca in takšnega dela ni mogoče šteti za službeno potovanje in podlago za izplačilo dnevnic. Ker je bilo z inšpekcijskim pregledom ugotovljeno, da je tožnik delavcem, ki so opravljali gradbena dela na terenu, za vsak dan dela na terenu izplačeval dnevnice v višini 3.500 SIT za kar ni imel prave podlage, je prvostopni organ izplačila dnevnic utemeljeno štel za druge prejemke iz delovnega razmerja v skladu z določbo 1. alinee 1. odstavka 16. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94-popr., 7/95 in 44/96, v nadaljevanju: ZDoh). V skladu s 1. odstavkom 114. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 7/97, 35/98-odl.US, 82/98 in 91/98, v nadaljevanju: ZDavP) je izplačevalec osebnih prejemkov in drugih dohodkov, od katerih se davek plačuje od vsakega posameznega dohodka, dolžan za davčnega zavezanca obračunati in plačati davek. Ker tožeča stranka kot izplačevalec tega davka ni plačal v roku niti po poteku roka, je prvostopni organ tožniku od izplačanih dnevnic v višini 9.621.500,00 SIT odštel nadomestilo za prehrano, ki pripada delavcem po Uredbi o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkov, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznavajo kot odhodek (Uradni list RS, št. 72/93 do 5/98, v nadaljevanju: Uredba), ki v skupnem znesku za leto 1999 znaša 1.527.785,00 SIT, preostali ugotovljeni znesek v višini 8.093.715,00 SIT pa je štel kot drug prejemek iz delovnega razmerja po 1. odstavku 15. člena ZDoh, kar predstavlja osnovo za obračun davka od osebnih prejemkov po 1. alinei 1. odstavka 16. člena ZDoh in osnovo za obračun prispevkov za socialno varnost v skladu 3. členom Zakona o prispevkih za socialno varnost (Uradni list RS, št. 5/96 do 7/98) in jo v skladu z določbo 118. člena ZDavP povečal za pripadajoče dajatve in nato od bruto osnove v višini 14.516.749,00 SIT obračunal davek od osebnih prejemkov in prispevke za socialno varnost ter pripadajoče zamudne obresti. V zvezi s tožnikovim sklicevanjem na priporočila Komisije za razlago KPGD v zvezi z uporabo 4. točke 55. člena KPGD (Uradni list RS, št. 19/2000) tožena stranka pojasni, da v konkretnem primeru ni mogoče upoštevati sprememb KPGD objavljenih v Uradnem listu RS, št. 19/2000, saj gre za odmero davka od dohodkov izplačanih v letu 1999.

Tožeča stranka izpodbija odločbo iz vseh izpodbojnih razlogov po določbah Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 57/97 in 70/00, v nadaljevanju: ZUS). Ne strinja se z ugotovitvijo, da zaradi tega, ker je dejavnost gradbeništva take narave, da se pretežni del dejavnosti opravlja izven sedeža podjetja oziroma delodajalca, takega dela ni mogoče šteti za službeno potovanje in osnovo za izplačilo dnevnic. Tožena stranka je zmotno oziroma nepopolno ugotovila dejansko stanje in napačno uporabila materialno pravo. Dejavnost tožeče stranke je opredeljena kot obrtna oziroma obrti podobna dejavnost in ne kot gradbeništvo. Po mnenju tožeče stranke zanjo velja Kolektivna pogodba med delavci in zasebnimi delodajalci oziroma Splošna kolektivna pogodba za gospodarske dejavnosti. Delavci tožnika v času gradbene sezone delajo na terenu, na deloviščih izven sedeža podjetja in se dnevno vračajo v kraj prebivališča, na terenu pa nimajo organizirane prehrane, zato jim (ne glede na to, kako je med delodajalcem in delavcem regulirano delo preko delovnega časa) pripada dnevnica, saj so bili napoteni na službeno potovanje s strani delodajalca. Tožeča stranka je ob inšpekcijskem pregledu inšpektorja opozorila naj pregleda tudi tzv. "šihtne" knjige oziroma mesečne sezname dejansko opravljenih ur dela, iz katerih je razvidna upravičenost delavcev do povračila dodatnih stroškov oziroma izplačil dnevnic. Tožeča stranka je dnevno napotovala delavce na službeno pot (napisala je potni nalog, opravila obračun, zaključila obračun in preko blagajne proti podpisu delavca izplačala dnevnico, ki je leta 1999 znašala 3.500,00 SIT). Delavcem je izplačala to, kar jim pripada oziroma kar jim je dolžna izplačati, dnevnica pa ni bila izplačana namesto plače, kar zatrjuje tožena stranka, saj so bile izplačane plače delavcev višje od plač, ki jih je določala kolektivna pogodba za posamezne tarifne razrede v letu 1999. S tem, ko ni bil opravljen pregled potnih nalogov in ti niso bili primerjani s knjigo opravljenih delovnih ur je bilo nepopolno oziroma zmotno ugotovljeno dejansko stanje. Dnevnica je povračilo stroškov za prehrano, če so delavci s strani delodajalca napoteni na službeno potovanje. Tudi KPGD ne prepoveduje izplačila dnevnic za tiste delavce, ki pretežno opravljajo terensko delo in se dnevno vračajo v kraj prebivališča. Tožnik kot delodajalec si je tako razlagal kolektivno pogodbo in delavcem v skladu z Uredbo izplačal dnevnice. Tožena stranka je napačno razlagala Splošno kolektivno pogodbo in KPGD ter naložila tožeči stranki v plačilo nekaj, kar ni dolžna plačati. Tožeča stranka pripominja, da je že imela tovrstni pregled poslovnih knjig in je tudi izplačevala dnevnice enako kot v letu 1999, vendar prej na takšen obračun ni bilo pripomb. Vztraja pri vseh svojih dosedanjih navedbah in sodišču predlaga, da odpravi izpodbijano odločbo.

Tožena stranka v svojem odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe, zavrača tožbene navedbe ter predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik zaposlenim delavcem na podlagi izdanih potnih nalogov izplačeval dnevnice za službena potovanja, ki jih po presoji prvostopnega organa in tožene stranke ni mogoče šteti za povračila stroškov za službeno potovanje, saj je gradbeništvo dejavnost take narave, da se pretežno opravlja izven sedeža podjetja oziroma delodajalca in zato takšnega dela ni mogoče šteti za službeno potovanje. Tožena stranka, enako kot prvostopni organ, tožniku odreka pravico do povračila potnih stroškov. Izplačila dnevnic, ki jih je tožnik na podlagi potnih nalogov izplačal zaposlenim delavcem zato ne morejo predstavljati povračil stroškov za službeno potovanje in jih obravnava kot druge prejemke iz delovnega razmerja, ki so osnova za davek od osebnih prejemkov po določbah ZDoh. Med strankama je torej sporna vsebinska opredelitev poslovnega dogodka kot službeno potovanje in s tem obstoj podlage za obračun in povračilo potnih stroškov v zvezi z njim.

KPGD v 3. točki 55. člena (ki je enaka določbi 3. točke 52. člena Splošne kolektivne pogodbe za gospodarske dejavnosti) določa, da se za povračilo stroškov, ki so jih imeli delavci pri opravljanju določenih del in nalog na službenem potovanju šteje dnevnica (povračilo stroškov za prehrano), povračilo stroškov za prenočišče in povračilo stroškov za prevoz. Po določbi 2. odstavka te točke so do povračila stroškov na službenem potovanju upravičeni delavci, ki so napoteni na službeno potovanje, in sicer pod enakimi pogoji in v višini, ki je določena v tarifni prilogi. Glede na navedeno dnevnica torej predstavlja povračilo (povečanih) stroškov za prehrano, ki jih je imel delavec pri opravljanju določenih del in nalog na službenem potovanju. Ker iz upravnih spisov izhaja, da je tožnik kot delodajalec svoje delavce napotil na službeno potovanje s potnimi nalogi, za katere zatrjuje, da se ujemajo z njegovo evidenco dela in odsotnosti delavcev s sedeža podjetja (tzv. "šihtne knjige") po presoji sodišča tožena stranka nima prav, ko ocenjuje izplačila dnevnic le z vidika narave gradbene dejavnosti kot celote, ne da bi preverila posamezne izdane potne naloge in posledično izplačila delavcem in na ta način ugotovila pravilnost in zakonitost izplačil dnevnic delavcem. Določba 1. alinee 1. odstavka 16. člena ZDoh dnevnice kot povračila stroškov, ki jih je imel zavezanec v zvezi z delom (poleg jubilejnih nagrad, odpravnin ob upokojitvi in enkratnih solidarnostnih pomoči) davčno opredeljuje kot neobdavčena izplačila in se zato ne vštevajo v osnovo za davek, vendar največ do višine, ki je določena s predpisom Vlade Republike Slovenije (Uredbo). Glede na to določbo je stališče tožene stranke, da zaradi same narave dejavnosti gradbeništva, ki se pretežno opravlja zunaj sedeža podjetja, izplačil dnevnic delavcem na podlagi potnih nalogov ni mogoče šteti za povračilo stroškov za službeno potovanje, po presoji sodišča neobrazloženo. Sklicevanje na določbe ZDR in KPGD v zvezi z razporejanjem delavcev iz kraja v kraj in na določbe ZDR v zvezi s pravico delavcev do dnevnega počitka je za presojo obravnavanih izplačil v smislu vštevanja v osnovo za obdavčitev po določbah ZDoh pravno irelevantno. Tudi navedba, da je bilo preverjeno število delovnih ur na delavca za vsak posamezni mesec in da število ur v nobenem primeru ne presega 174 ur mesečno, po presoji sodišča ne zadošča, saj iz upravnih spisov ni razvidno, na kakšen način in na podlagi katerih podatkov je prvostopni organ to ugotovil. V ponovljenem postopku bo zato treba ugotoviti dejansko stanje v zvezi z izplačali dnevnic delavcem po posameznih potnih nalogih in posledično pravilnost izvršenih plačil po določbah ZDoh.

Ker so bile dejanske okoliščine nepopolno ugotovljene, iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa tudi razlogi, ki so po presoji tožene stranke narekovali sprejeto odločitev niso razvidni, je moralo sodišče tožbi ugoditi, izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi 2. in 3. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju: ZUS) in zadevo vrniti toženi stranki v nov postopek. Tožena stranka je dolžna izdati novo odločbo v roku, določenem v 3. odstavku 60. člena ZUS in v njej upoštevati pravno mnenje in stališča, ki jih je zavzelo sodišče.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.