sodba U 1679/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-01-17

amortizacija osnovnih sredstev - davčna olajšava - davek od dohodka iz dejavnosti

Iz 153. člena ZDavP nedvoumno izhaja, da davčni zavezanec znižanje davčne osnove lahko uveljavlja najkasneje do poteka roka za predložitev davčne napovedi. Gre za prekluzivni rok, s potekom katerega pravica stranke do uveljavljanja davčne ugodnosti ugasne. Iz tega razloga tožeča stranka ne more uspeti s sklicevanjem na procesne določbe ZUP, po katerih je upravičena nova dejstva uveljavljati vse do izdaje odločbe.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 20. 12. 2001, s katero je prvostopni organ tožeči stranki od opravljanja dejavnosti za leto 2000 odmeril davek od dohodkov iz dejavnosti v znesku 3.930.985,00 SIT. Prvostopni organ pri odmeri davka tožniku kot odhodka ni priznal v napovedi uveljavljane amortizacije za osnovna sredstva, katerih vrednost je bila v nasprotju z določbami 1. odstavka 25. člena Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95, 76/97 in 86/98, v nadaljevanju: Pravilnik) ugotovljena na podlagi cenitvenih zapisnikov stalnega sodnega cenilca za strojno stroko, ni pa mu priznal tudi davčnih olajšav po 47. in 48. členu Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, v nadaljevanju: ZDoh), ker jih je tožnik uveljavljal šele v svojih pripombah na zapisnik in s tem po poteku roka, ki je določen v 153. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, v nadaljevanju: ZDavP). Odločitev organa prve stopnje, da se tožniku amortizacija v obravnavanem delu ne prizna, je po presoji tožene stranke skladna z določbami 41. člena ZDoh, 11. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 27/97, v nadaljevanju: ZDDPO) in Pravilnikom, ki se, ker ZDDPO drugačnega načina za ugotavljanje amortizacije ne predvideva, uporablja tudi za davčne namene. Po določbah 25. člena Pravilnika, ki določa osnovo za obračun amortizacije in možne načine pridobivanja osnovnih sredstev ter dokumente o pridobitvi, tožniku amortizacije, ki je bila obračunana od vrednosti, določene s cenitvijo, tudi po presoji tožene stranke ni mogoče priznati. Cenitveno poročilo namreč izkazuje le vrednost sredstev, glede na določbe Pravilnika pa ga ni mogoče šteti kot dokument o pridobitvi. Uporaba zadnjega stavka 25. člena Pravilnika, ki določa, da je osnova za obračun amortizacije osnovnih sredstev, pridobljenih brezplačno, njihova nabavna vrednost, če ta ni znana, pa poštena vrednost, na katerega se sklicuje tožnik, pa po mnenju tožene stranke ne pride v poštev, saj se določba nanaša le na primere, ko je brezplačna pridobitev osnovnega sredstva izkazana z verodostojno listino. - Kot neutemeljeno zavrača stališče (pri)tožnika, da bi mu davčni organ moral priznati olajšave po 47. in 48. členu ZDoh, ker je povečanje olajšave uveljavljal v postopku do izdaje odločbe. Odločitev utemeljuje z določbami 47. in 48. člena ZDoh, po katerih lahko zavezanec 10% znižanje davčne osnove za vlaganja lastnih sredstev v nabavo, rekonstrukcijo in modernizacijo osnovnih sredstev ter znižanje davčne osnove v višini 40% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva, uveljavlja v letni davčni napovedi, in z določbo 153. člena ZDavP, po kateri je znižanje davčne osnove in olajšave, določene z zakonom, ki ureja dohodnino, možno uveljavljati do poteka roka za predložitev davčnega obračuna oziroma do izdaje odmerne odločbe oziroma roka za vložitev letne davčne napovedi. Zavezanci, ki morajo oddati letno napoved za odmero davka, lahko, za razliko od tistih, ki plačujejo davek po sistemu samoobdavčitve, olajšave uveljavljajo do poteka roka za vložitev davčne napovedi, določenega v 164. členu ZDavP. Tožnik pa olajšav v davčni napovedi ni uveljavljal. Uveljavljal jih je šele po izdaji zapisnika o inšpekcijskem pregledu poslovnih knjig, v katerem je davčni organ ugotovil višjo davčno osnovo.

Tožeča stranka odločbo izpodbija s tožbo v upravnem sporu iz razlogov kršitve procesnih pravil in nepravilne uporabe materialnega prava s predlogom, da jo sodišče odpravi in presodi, da je tožeča stranka upravičena do obračunanih stroškov amortizacije in uveljavljanja olajšav zaradi povečanja davčne osnove. Stališče, da se tožeči stranki amortizacija v obračunani višini ne prizna, je nepravilno. Iz besedila Pravilnika, na katerega svojo odločitev opira tožena stranka, je razvidno, da ne posega v urejanje davčnih odhodkov, kar pomeni, da ne more biti pravna podlaga za izločitev sporne amortizacije. Za priznavanje stroškov amortizacije se na podlagi 41. člena ZDoh uporablja ZDDPO in Slovenski računovodski standardi. Poleg tega pa iz določbe 25. člena Pravilnika ne izhaja prepoved obračuna amortizacije za osnovna sredstva, katerih vrednost je ugotovljena s cenitvijo. Določa prav nasprotno, da je osnova za obračun amortizacije osnovnih sredstev, pridobljenih brezplačno, njihova nabavna vrednost, če ni znana, pa poštena vrednost. Ko tožena stranka zatrjuje, da bi brezplačno pridobitev moral izkazati z ustrezno listino, ne upošteva bistvenega dejstva, da je tožeča stranka kot fizična oseba sredstva brezplačno vložila v svoje podjetje (s.p.). Tožeča stranka kot samostojni podjetnik sredstev ni kupila, niti jih ni izdelala v okviru opravljanja dejavnosti in torej njihova nabava ni nikdar vplivala na njen poslovni izid. Nakup je bremenil osebna sredstva fizične osebe, na samostojnega podjetnika pa so bila prenesena brezplačno. Zato že po sami naravi stvari ni mogoče zahtevati, da tožeča stranka razpolaga z računom, interno temeljnico o izdelavi sredstev v lastni režiji, vrednostjo iz darilne pogodbe ipd. kot dokazilom o njihovi vrednosti. Stališče davčnih organov, ki se v praksi izvaja, in po katerem se cenitev sredstev priznava le ob začetku opravljanja registrirane dejavnosti, ne pa tudi kasneje, nima podlage v zakonu, temveč temelji na interni okrožnici tožene stranke. Navedeno stališče ni le izraz samovolje in svojstvenega razumevanja zakonskih pravil, temveč povzroča tudi neutemeljeno razlikovanje med posameznimi davčnimi zavezanci, predvsem pravnimi osebami in samostojnimi podjetniki. Če bi tožeča stranka poslovala kot pravna oseba, bi v enakem primeru lahko navedena sredstva vložila kot stvarni vložek, katerega vrednost ugotavlja sodni izvedenec, predstavlja pa osnovo za obračun amortizacije. Priznanje stroška amortizacije pa terja tudi 12. člen ZDDPO, po katerem se med odhodke vključuje vse tisto, kar je bilo potrebno za ustvaritev prihodka. Navedeno velja tudi za izločitev stroškov v višini 1.179.193 SIT (lokacijska in gradbena dokumentacija), ki imajo naravo investicij. Davčni organ bi navedeno vrednost moral upoštevati kot povečanje vrednosti osnovnega sredstva - objekta. Gre za strošek, ki je v neposredni povezavi z dejavnostjo zavezanca in zmotna knjižba ne more biti podlaga za davčno neupoštevanje stroška. - Odločitev tožene stranke je po mnenju tožeče stranke nepravilna tudi v delu, v katerem tožeči stranki ne priznava davčnih olajšav, ki jih je v postopku pred izdajo prvostopne odločbe zaradi povečanja davčne osnove uveljavljala tožeča stranka. Stališče tožene stranke izhaja le iz besedne interpretacije določbe 153. člena ZDavP, brez upoštevanja logične in smiselne razlage sporne norme, kar je nujno za njeno pravilno razumevanje. Ob dobesedni uporabi določbe, bi bila razlaga tožene stranke sicer na prvi pogled pravilna, toda določbo je treba razlagati tudi vsebinsko oziroma pomensko. Glede uveljavljanja olajšav ni mogoče razlikovati zavezancev - zasebnikov, ki predlagajo davčni obračun in tistih, ki oddajo davčno napoved. Takšno razumevanje bi bilo v nasprotju z ustavnim načelom pravne enakosti. Različen zakonski opis je bil potreben zato, ker pri zasebnikih, ki oddajo davčno napoved, za razliko od tistih, ki predlagajo obračun, vedno sledi izdaja odločbe, kar pomeni, da ni potrebno, da bi zakonodajalec posebej zapisal, da tedaj, ko niso sprejeti podatki iz davčne napovedi, lahko takšen zasebnik naknadno uveljavlja olajšavo. Samoumevno in skladno z ZUP je, da zasebnik takšno pravico lahko uveljavlja do izdaje odločbe. Povečana davčna osnova šele ustvari pogoje za uveljavljanje davčne olajšave. Povečanje davčne osnove predstavlja novo dejstvo, ki ga stranka skladno z določbami ZUP lahko uveljavlja vse do izdaje odločbe. Iz besedila 47. člena ZDoh izhaja, da se znižanje davčne osnove prizna v višini 10% davčne osnove. Ni potrebno pojasnjevati, da je davčna osnova tisti znesek, ki izhaja iz odločbe. Napovedane davčne osnove ni mogoče upoštevati, ker je tožena stranka ni sprejela. To stališče izhaja tudi iz sodbe Upravnega sodišča opr. št. U 1854/2000-10. Nelogično pa bi bilo, da se olajšava za investicijsko rezervacijo upošteva v višini tekoče ugotovljene davčne osnove, olajšava za investiranje (48. člen zakona) pa bi bila priznana od napovedane davčne osnove.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo s sklicevanjem na razloge izpodbijane odločbe predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije je kot zastopnik javnega interesa udeležbo v postopku prijavilo z vlogo št. ... z dne 26. 9. 2002.

Odločitev tožene stranke je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami materialnih predpisov, na katere se v obrazložitvi izpodbijane odločbe sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi tožena stranka zavrača pritožbene ugovore. Ker so ti vsebinsko enaki tožbenim, le-te iz istih razlogov zavrača tudi sodišče.

Amortizacija je strošek, ki nastaja zaradi prenašanja nabavne vrednosti amortizirljivega sredstva na poslovne učinke in je obračunan kot zmnožek amortizacijske osnove in amortizacijske stopnje (SRS 13.14). Predmet amortiziranja so opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena osnovna sredstva (SRS 13.1). Opredmetena osnovna sredstva so sredstva, ki jih ima podjetje v lasti ali finančnem najemu (SRS 1.1, 1.21). Podjetnik obračunava amortizacijo od opredmetenih osnovnih sredstev, ki jih ima v lasti ali finančnem najemu (22. člen Pravilnika). Vsi vpisi v poslovne knjige morajo biti opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin (SRS 22.1). V register osnovnih sredstev se (med drugim) vpiše podatek o listini o pridobitvi (13. člen Pravilnika). Osnova za obračun amortizacije je nabavna vrednost osnovnega sredstva skupaj z revalorizacijo preteklih let. Podjetnik lahko pridobiva sredstva z nakupom, z lastno izdelavo, s finančnim najemom, z darilno pogodbo, brezplačnim prevzemom ali dedovanjem (25. člen Pravilnika). Da tožnik kot samostojni podjetnik z listinami o pridobitvi spornih osnovnih sredstev, ki bi bile glede na zgoraj navedene določbe SRS in Pravilnika ustrezna podlaga za njihov vnos v register osnovnih sredstev in obračun amortizacije, ni razpolagal, med strankama ni sporno. Da bi razpolagal z listinami o pridobitvi spornih sredstvih kot fizična oseba pa niti ne zatrjuje. Ugovor neenakega obravnavanja davčnih zavezancev samostojnih podjetnikov in pravnih oseb je neutemeljen. Družba kot pravna oseba je namreč ločena od subjektivitete fizične osebe - vlagatelja stvarnega vložka. Vpis stvarnega vložka pa je mogoč le na podlagi predpisane listinske dokumentacije. Iz navedenih razlogov je po presoji sodišča odločitev tožene stranke, da tožniku amortizacije spornih sredstev kot odhodek ne prizna, utemeljena. - Tožbeni ugovor glede izločitve stroškov lokacijske in gradbene dokumentacije, ki ga je tožeča stranka uveljavljala že v pritožbi, ni povsem razumljiv. Kolikor tožeča stranka z njim izpodbija izločitev stroškov kot davčno priznanih odhodkov, nima prav, saj po določbi 2. odstavka 12. člena ZDDPO med odhodke ni mogoče vključiti izdatkov, ki imajo naravo investicij. Da gre za stroške, ki povečujejo nabavno vrednost osnovnega sredstva, pa v zadevi ni sporno. Kolikor je ugovor razumeti kot zahtevo za upoštevanje povečanja osnove za amortizacijo, pa je odločitev tožene stranke utemeljena z ugotovitvijo prvostopnega organa, da poslovni prostor, na katerega nabavno vrednost se vlaganje nanaša, v letu 2000 (še) ni bil predmet amortiziranja (v register osnovnih sredstev vknjižen po stanju na dan 31. 12. 2000).

Prvostopni davčni organ in tožena stranka po presoji sodišča tožniku utemeljeno nista priznala v postopku pred izdajo prvostopne odločbe uveljavljanih davčnih olajšav po določbi 47. in 48. člena ZDoh. Že po navedenih določbah lahko davčni zavezanec ugodnost uveljavlja le v svoji davčni napovedi. Nikakršne ovire ni, da v davčni napovedi (ne glede na davčno osnovo, ki jo napoved izkazuje) ne bi uveljavljal znižanja davčne osnove v polni višini. Kot v tožbi ugotavlja že tožeča stranka sama, je določba 153. člena ZDavP, glede na svoje besedilo, jasna. Iz nje namreč nedvoumno izhaja, da davčni zavezanec znižanje davčne osnove lahko uveljavlja najkasneje do poteka roka za predložitev davčne napovedi. Gre za prekluzivni rok, s potekom katerega pravica stranke do uveljavljanja davčne ugodnosti ugasne. Iz tega razloga tožeča stranka ne more uspeti s sklicevanjem na procesne določbe ZUP, po katerih je upravičena nova dejstva uveljavljati vse do izdaje odločbe. Neutemeljen je po presoji sodišča tudi tožbeni ugovor neenakega obravnavanja davčnih zavezancev. Enakost namreč pomeni po eni strani enako obravnavanje tistih, ki so v enakem položaju in po drugi strani različno obravnavanje tistih, katerih dejanski položaji so različni. Razlikovanje med tistimi zavezanci, ki predlagajo davčne obračune, in tistimi, ki oddajajo davčno napoved, pa je po presoji sodišča utemeljeno v njihovem različnem dejanskem položaju in v dejstvu, ki ga navaja tudi tožeča stranka, da se namreč zavezancem, ki oddajajo davčno napoved, davčna osnova v vsakem primeru ugotavlja in davek odmerja z odločbo. S podaljšanjem roka za uveljavljanje znižanja davčne osnove vse do izdaje odmerne odločbe bi bil po navedenem (splošni) rok za te zavezance daljši od splošnega roka, v katerem znižanje davčne osnove lahko uveljavljajo zavezanci, ki plačujejo davek na podlagi samoobdavčitve. Navedena stališča so skladna s stališči sodbe tega sodišča, na katero se sklicuje tožeča stranka. V navedeni zadevi je namreč zavezanec (drugače kot tožnik) olajšavo po 47. členu ZDoh v višini 10% uveljavljal v svoji davčni napovedi.

Ker je po navedenem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, kršitev pravil postopka, na katere pazi po uradni dolžnosti pa sodišče tudi ni našlo, je tožbo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) kot neutemeljeno zavrnilo.

ZDoh člen 47,  48,  47,  48.  ZDDPO člen 12.  ZDavP člen 153,  153.  Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika člen 13,  22,  25.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.