Sodba U 1904/2000
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-10-10

davek od dobička pravnih oseb - prihodki od financiranja

Davčni zavezanec mora v primeru negotovosti glede plačila obresti oziroma vračila posojila opraviti ustrezna knjiženja, sicer se na negotovost plačila oziroma vračila ne more uspešno sklicevati med (kasnejšim) inšpekcijskim postopkom.

Prvostopni davčni organ je v postopku inšpiciranja pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja prometnega davka v letih 1994, 1995, 1996 in davka od dobička pravnih oseb za leto 1995 tožeči stranki naložil: v točki I izreka - plačati davek od dobička pravnih oseb v znesku 4 859 000,00 SIT (podtočka 1) in zamudne obresti od neplačanih akontacij davka od osebnih prejemkov v letu 1995 v znesku 240 629,00 SIT (podtočka 2); ter v točki II izreka - plačati prometni davek po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa proizvodov v znesku 19 730 911,00 SIT (podtočka 1) in po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa storitev v znesku 435 168, 40 SIT (podtočka 2), vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, v roku 30 dni na ustrezne davčne račune.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo pritožbi tožnika delno ugodila in v izreku pod točko II/1 za znesek 4 901 660,00 SIT prometnega davka ter za zamudne obresti od zneska 19 730 911,00 SIT odločbo prve stopnje odpravila in vrnila zadevo v novo odločanje, v ostalem pa pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. V obrazložitvi navaja, da glede tistih delov odločbe, ki jim tožnik konkretno ne ugovarja, ni ugotovila nobenih nepravilnosti po uradni dolžnosti. V ostalem pa, v zvezi z nalogoma iz točke I, tožena stranka najprej ugotavlja, da tožnik v pregledanem obdobju ni razpolagal z nobenimi dokazili o dejansko opravljenih potovanjih za izplačane potne stroške v obliki kilometrin pri uporabi lastnih osebnih avtomobilov, iz katerih bi bilo vsaj posredno razvidno, da so konkretni delavci opravili službena potovanja. Razen tega je bilo ugotovljeno, da je tožnik izplačeval potne stroške vsak mesec vsem zaposlenim ob izplačilu plač, tudi v času bolniške in vojaških vaj, da na Madžarskem in v Avstriji nima poslovnih partnerjev in da je poleg tega tožeča stranka izstavljala še potne naloge, po katerih je stroške izplačevala gotovinsko. Ker torej ni predložil dokazov o dejanskem nastanku poslovnega dogodka, predložene knjigovodske listine pa niso verodostojne v smislu SRS 21.1, izdatkov v višini 13 478 275,00 SIT tudi po presoji tožene stranke ni mogoče upoštevati kot odhodke iz 11. oziroma 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95 - v nadaljevanju: ZDDPO), ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma posledica opravljanja dejavnosti oziroma tiste odhodke, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov in s tem kot davčno priznane odhodke. - V tej zvezi je po presoji tožene stranke prvostopni organ tudi pravilno ugotovil, da tožeča stranka v opisanih primerih dejansko ni izplačevala delavcem potnih stroškov, ampak druge osebne prejemke iz 4. alinee 15. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/95, 7/95 - v nadaljevanju: ZDoh), ki so obdavčeni po stopnji 25% od bruto osnove na podlagi četrtega odstavka 18. člena istega zakona. Neutemeljeno je navajanje tožnika, da bi davčni organ moral ugotavljati, zakaj so se izplačevali navedeni prejemki. Ker ni verodostojnih listin, iz katerih bi izhajalo, da gre za neobdavčene prejemke, je treba plačati davčne obveznosti po razpoložljivih podatkih. Ker pa se med letom odtegnjeni davek o osebnih prejemkov po preteku leta v skladu s 113. členom ZDoh prevali na zavezanca za dohodnino, je prvostopni organ toženi stranki utemeljeno naložil od nepravočasno plačanega davka v plačilo (samo) zamudne obresti. - Ravno tako po presoji tožene stranke prvostopni organ utemeljeno ni priznal kot odhodek poslovnega leta plačil v višini 30% vrednosti po dveh fakturah dobavitelja A., ki se nanašata na storitve prodaje, marketinga in izdelave tehničnega projekta po pogodbi z dne 27. 9. 1995, ki jo je imel tožnik sklenjeno z B. za dobavo in montažo tehnološke, skladiščne in transportne opreme. Omenjeni fakturi se nanašata na pogodbo v celoti, medtem ko je tožeča stranka v letu 1995 fakturirala naročniku (B.) 70% pogodbene vrednosti in je torej skladno z načelom sorazmernosti stroškov z ustvarjenimi prihodki tudi odhodke mogoče priznati le v navedeni višini. - Tožena stranka se nadalje sklicuje na temeljno računovodsko predpostavko strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka, po katerem je treba prihodke upoštevati ob njihovem nastanku in ne takrat ko prejmemo plačilo, in jih evidentirati v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo. Na podlagi SRS 18.3 prihodke od financiranja predstavljajo (tudi) dobljene obresti, če ne obstaja utemeljen dvom glede njihove velikosti, zapadlosti in plačljivosti. SRS 6.20 pa določa, da so prihodki od kratkoročnih finančnih naložb prihodki od financiranja, ugotovljeni v obliki donosov po pogodbi. Glede na sklenjeno kreditno pogodbo št. 1/95 z dne 4. 1. 1995, s katero je bilo dogovorjeno obračunavanje obresti od posojila, bi tako morala tožeča stranka obračunati obresti in obresti izkazovati med prihodki. Ker teh obračunov ni opravila, je tudi po mnenju tožene stranke v poslovni bilanci izkazala za 223 257,70 SIT premalo prihodkov. Splošne tožnikove navedbe, da se pogodbenika ne moreta uskladiti glede izvajanja pogodbe, še ne utemeljujejo dvoma o negotovosti plačila obresti oziroma vračila posojila. Sicer pa je treba po SRS, če naložba izgublja vrednost, v breme odhodkov financiranja vzpostaviti popravek njene začetno izkazane vrednosti oziroma je treba terjatve, za katere obstaja domneva, da ne bodo poravnane v rednem roku, izkazati kot dvomljive ali sporne, s tem da odpisanih terjatev ali popravkov vrednosti do povezanih oseb ni mogoče šteti med davčne odhodke. V tistem delu obrazložitve, ki se nanaša na točko II izreka prvostopne odločbe (plačilo prometnega davka) pa tožena stranka ugotavlja, da so bile pri inšpiciranju izdanih računov ugotovljene nepravilnosti v zvezi z izpolnjevanjem pogojev iz 7. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92, 9/92, 12/93 in 4/94 - v nadaljevanju: ZPD) ob prodaji brez obračunanega davka oziroma po znižani davčni stopnji. Iz tabele so razvidne pomanjkljivosti pri posameznem opravljenem prometu. Na tej podlagi je bil tudi po presoji tožene stranke tožniku utemeljeno obračunan prometni davek in naložen v plačilo, razen glede faktur št. 1375 in 1373, za kateri tožena stranka ugotavlja, da je pritožba v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, utemeljena, utemeljen pa je tudi ugovor, ki se nanaša na prometni davek v višini 4 963 806 SIT, ki ga je tožnik že sam obračunal po izdanih fakturah, preden je bila izdana odločba. V ostalem se tožena stranka sklicuje na 7. člen ZPD, ki določa pogoje za prodajo proizvodov brez davka ali po znižani davčni stopnji, v zvezi z računom št. 1388 z dne 11. 12. 1995 po pogodbi z B. pa še posebej na 26. člen ZPD in določbo, da davčna obveznost nastane na prvem mestu takrat, ko je izdan račun o prodaji ali opravljeni storitvi. Pritrjuje namreč ugotovitvi prvostopnega organa, da gre v konkretnem primeru za račun, čeprav je bila z njim zajeta le delna pogodbena vrednost. Tudi če bi šlo za začasne situacije, bi le-te kot delne fakture morale vsebovati pravilne klavzule. Sicer pa je bila ob zaračunanju 70% pogodbene vrednosti opravljena (tudi) razknjižba zaloge blaga, na fakturi pa obračunan 5% prometni davek. - Po prvem odstavku 23. člena ZPD je osnova za davek od prometa storitev znesek plačila za opravljeno storitev, ki ne vsebuje davka od prometa storitev, s tem da je z zneskom plačila mišljeno celotno bruto plačilo, v katero se vštevajo tudi odvisni stroški. Stroški, ki jih je imel tožnik v zvezi s storitvijo leasinga (zavarovanje, tehnični pregledi in registracija vozila), so odvisni stroški, ki jih je imel tožnik kot lastnik vozil oziroma njihov dajalec v najem in jih je po ugotovitvah organa prve stopnje tudi zaračunal uporabniku. Zato je davčni organ prve stopnje tudi od teh zneskov pravilno in zakonito obračunal in naložil v plačilo prometni davek.

Tožnik vlaga tožbo zoper tisti del odločitve tožene stranke, po katerem se pritožba zavrne, in predlaga, da se v tem delu odločba odpravi. Vztraja pri pritožbenih razlogih, poleg tega pa še navaja: Računovodski standard 6 obresti ne obravnava in ne zahteva njihovega obračunavanja. Da obresti ne bo mogoče izterjati, pa jasno kaže predlog za likvidacijski postopek, vložen zoper dolžnika pri sodišču v A. Izterjava obresti je torej v celoti negotova, pri čemer tožnik dodatno poudari, da sta solastnika do 1/2 domača in tuja fizična oseba z enakim deležem upravljalskih in glasovalnih pravic in je zato celotna zadeva nerešljiva. - V zvezi s potnimi nalogi tožnik v tožbi pove, da jim res niso bile priložene vstopnice za sejme, računi za nočnine, cestnine in podobno. Vendar pa navedeno ne kaže nujno na to, da pot dejansko ni bila opravljena, saj je veliko primerov, ko se opravijo potrebne poti, pa dodatni stroški ne nastanejo, ker so seminarji brezplačni, vstopnice podarjene, cestnine ni ipd. Če dokumentov ni, bi morala tožena stranka, zato da ugotovi pravo resnico, na drug način ugotoviti in oceniti, ali so bile vožnje dejansko opravljene in s tem poslovno potrebne. Sodoben način poslovanja in konkurenca terja, da se opravi ogromno poti zaradi vzpostavljanja kontaktov ali reševanja reklamacij, narava poslovanja pa tudi terja neprestano prisotnost na terenu. Tudi ti stroški, ki se vedno ne odražajo v povečanem prihodku, pa so vendarle potrebni stroški v sklopu celotnih prizadevanj za boljše poslovanje in ustrezne poslovne odločitve. - Enako naj bi bilo po navedbah tožeče stranke pri neupoštevanju celotnega odhodka pri plačilu računov dobavitelja A.. Tožnik se sicer strinja, da je potrebno odhodke načeloma priznavati v skladu z načelom sorazmernosti z ozirom na prihodke. Poudarja pa, da bi bilo v konkretnem primeru vendarle upoštevati, da je bil strošek v celoti potreben. Strošek je nastal na začetku poslovanja in je bil predpogoj za izvedbo celotnega posla, zato dosledno upoštevanje pravila sorazmernosti ni na mestu. - Kar zadeva prometni davek pa tožnik pravi, da so bili določeni računi res "nepravilno opremljeni". Kljub napakam pa je bilo dobavljeno blago takšno, da je izpolnjevalo pogoje iz 7. člena ZPD. Naložena sankcija za formalno pomanjkljive fakture (20% namesto 5% davek) je po mnenju tožnika prehuda, če se lahko ugotovi, da so bile podane vse vsebinske predpostavke za obračun prometnega davka po znižani davčni stopnji. Zato bi bilo treba v dokaznem postopku ugotoviti, da so vsebinski pogoji za vsak konkreten primer izpolnjeni, ne pa da se pristopi formalistično, kar je očitno najlažji način odločanja. - V zvezi s stroški, ki se nanašajo na leasing vozil, pa navaja, da obravnavani stroški niso odvisni, da so bili od leasingojemalca refundirani in da so bili samo računovodsko vodeni preko tožeče stranke.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo je kot zastopnik javnega interesa prijavilo udeležbo v postopku z vlogo z dne 31.5.2002.

Kar zadeva ukrepanje davčnega organa, ki je zajeto v točki I odločbe prve stopnje, iz obrazložitve izpodbijane odločbe najprej izhaja, da v zvezi s popravkom na kontu 413 (stroški najemnin) tožena stranka nepravilnosti ni ugotovila. Ravno tako jih ne ugotavlja sodišče. Sicer pa tožeča stranka ukrepanja v tem delu izrecno niti ne napada oziroma v pripombah na zapisnik celo pove, da so v tem delu ugotovitve inšpekcije točne. Glede obračuna obresti oziroma povečanja davčne osnove iz tega naslova, pa iz podatkov upravnih spisov kot nesporno izhaja, da tožeča stranka na dan 31.12.1995 ni obračunala obresti od posojila, ki ga je dala (povezani družbi) po pogodbi št. 1/95 z dne 4.1.1995. Nesporno je tudi, da je bilo s pogodbo dogovorjeno obračunavanje obresti. To pa pomeni, da tožeča stranka ni ravnala skladno SRS in je zato v poslovni bilanci izkazala za 223 257,70 SIT premalo prihodkov. Kot pravilno in izčrpno navaja že tožena stranka, izhaja takšen zaključek iz temeljne računovodske predpostavke strogega upoštevanja poslovnega dogodka v povezavi s SRS 18. (3 in 10) in SRS 6.20, po katerem se prihodki od financiranja, ugotovljeni v obliki donosov po pogodbi, štejejo za prihodke od kratkoročnih finančnih naložb in kot taki, v obračunanih zneskih, vštevajo med prihodke tekočega leta. Ne drži torej tožbena navedba, da pravna podlaga ni ustrezna oziroma da SRS 6 obresti ne obravnava. Utemeljenega oziroma pomembnega dvoma glede njihove poplačljivosti, ki bi lahko pripeljal do drugačne odločitve, pa tožnik s svojimi navedbami tudi ni uspel izkazati. Kot ugotavlja že tožena stranka, so trditve o težavnih oziroma neurejenih razmerjih med družbenikoma pri kreditojemalcu splošne in neizkazane, hkrati pa niso relevantne po vsebini, saj razmerja med družbeniki sama po sebi na izpolnjevanje obveznosti po pogodbi in še posebej na plačilo obresti nimajo neposrednega vpliva. Na plačilo tudi ne vpliva začeti postopek likvidacije, saj se v takšnem postopku obveznosti do upnikov poravnajo v celoti. Sicer pa oba davčna organa utemeljeno opozarjata, da bi morala tožeča stranka v primeru negotovosti glede plačila obresti oziroma vračila posojila itak opraviti ustrezna knjiženja, to je vzpostaviti v breme odhodkov financiranja popravek začetno izkazane vrednosti oziroma terjatve izkazati kot dvomljive ali sporne. Tega nesporno ni storila, ampak se je na negotovost plačila začela sklicevati šele med inšpekcijskim pregledom, kar še dodatno zmanjšuje verodostojnost njenih trditev v tej zvezi. V upravnem postopku je bilo tudi nesporno ugotovljeno, da je tožeča stranka za obračun potnih stroškov (v obliki kilometrin pri uporabi lastnih osebnih avtomobilov) izstavljala zbirne potne naloge, iz katerih je bila razvidna relacija in namen potovanja, niso pa bile ob inšpekcijskem pregledu nalogom priložene izvirne knjigovodske listine oziroma dokazila, iz katerih bi bilo razvidno, da so delavci službena potovanja tudi dejansko opravili. Dokazil oziroma pojasnil v tej zvezi tožeča stranka v nadaljnjem upravnem postopku ni posredovala, čeprav je dokazno breme njeno in je bila k temu tudi ustrezno pozvana - že z vsebino zapisniških ugotovitev kot tako in, po navedbah v dopolnilnem zapisniku, tudi izrecno. Dokazil tudi ne prilaga tožbi oziroma celo navaja, da tega ne more storiti, ker teh dokumentov ni. Samo takšni podatki, zapisani v potnih nalogih, pa tudi po presoji sodišča za priznavanje odhodkov iz naslova potnih stroškov ne zadoščajo, še zlasti, ker je davčni organ ob pregledu ugotovil, da je tožeča stranka navedene stroške izplačevala vsak mesec vsem zaposlenim, tudi tistim na bolniški in na vojaških vajah, da je poleg obravnavanih izstavljala še potne naloge, ki jih je izplačevala gotovinsko na blagajni in po katerih je obračunavala dnevnice za službena potovanja ob uporabi službenih in včasih tudi osebnih avtomobilov, ter (ob sestavljanju dopolnilnega zapisnika) da tožeča stranka na Madžarskem in v Avstriji, kot destinacijah, navedenih na potnih nalogih, sploh nima poslovnih partnerjev. Navedenim dejanskim ugotovitvam tožeča stranka v bistvu ne ugovarja, ampak jih le pojasnjuje s tem ko (v pritožbi) pravi, da gre npr. pri obračunih oziroma knjiženju v primeru bolniških in vojaških vaj za napake. V tožbi pa niti ne vztraja več, da so bile opravljene prav tiste poti, ki so navedene v nalogih, ampak samo še trdi, da je šlo v vseh primerih za poti, ki so poslovno potrebne. Zato je tožena stranka na podlagi SRS 21 utemeljeno štela in tudi pravilno razložila, zakaj predloženi potni nalogi ne izkazujejo verodostojno poslovnih dogodkov, na katere se nanašajo, in posledično stroške, obračunane na njihovi podlagi, na podlagi 11. in 12. člena ZDDPO utemeljeno izvzela iz poslovno potrebnih in s tem davčno priznanih odhodkov. - Še posledično je davčni organ obravnavana izplačila delavcem pravilno štel kot izplačila ostalih prejemkov iz 15. člena ZDoh in tožeči stranki, ker ni plačevala predpisanih akontacij, utemeljeno obračunal in naložil v plačilo zamudne obresti. Glede računov, plačanih dobavitelju A., pa tožnik ne ugovarja ugotovljenemu in za odločitev relevantnemu dejanskemu stanju, to je, da se obe fakturi nanašata na pogodbo, sklenjeno z B., v celoti, in da je tožnik v letu 1995 fakturiral B. 70% pogodbene vrednosti. V načelu tudi ne oporeka uporabi načela sorazmernosti odhodkov s prihodki, le da v tožbi (ponovno) trdi, da je v tem pogledu konkretna situacija specifična in da je bil strošek v celoti potreben, ker je "nastal na začetku poslovanja in je bil predpogoj za izvedbo celotnega posla". S tem pa v bistvu še sam potrdi ugotovitev, da gre za plačilo oziroma odhodke, ki se nanašajo na posel kot celoto. Kolikor želi s tem povedati, da so bile storitve bistveno vezane prav na začetno fazo posla, pa teh, povsem splošnih trditev, tudi v postopku s tožbo ne konkretizira in tudi z ničemer ne izkaže. Izkazal in dokazal jih tudi ni v inšpekcijskem postopku in v postopku s pritožbo, čeprav je bil k temu posebej pozvan in je tudi v tem primeru dokazno breme na njegovi strani. Tožena stranka zato pritožbenih ugovorov, ki so enaki tožbenim, utemeljeno ni upoštevala in je zato pravilna njena odločitev, da je pravilna in zakonita odločitev davčnega organa prve stopnje. Pravilna pa je tudi odločitev tožene stranke glede obračuna in plačila prometnega davka. Kar zadeva obračunavanje in plačevanje prometnega davka po znižani davčni stopnji, se tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe sklicuje na ustrezno pravno podlago in ob upoštevanju vseh relevantnih dejanskih ugotovitev daje pravilne razloge za odločitev. Sodišče se zato, da ne bi prišlo do ponavljanja, na njene razloge v celoti sklicuje. Pri tem tožena stranka odgovori na prav vse pritožbene ugovore in je torej protispisna tožbena navedba, da odločba odgovora na bistvena vprašanja ne vsebuje. Z ugovorom, da je pristop davčnih organov formalističen in da bi bilo treba izdane račune obravnavati vsebinsko, pa tožnik tudi ne more uspeti. Obravnavani način odločanja je namreč utemeljen v zakonski ureditvi (v ZPD), na katero se sklicuje že tožena stranka in po kateri se v načelu plačuje prometni davek od vsakega prometa proizvodov (oziroma storitev), pri čemer je promet neobdavčen ali obdavčen z nižjo stopnjo le izjemoma, ob dosledno izpolnjenih zakonskih pogojih. Ti pogoji pa v konkretnem primeru pri fakturah, ki se obravnavajo, nesporno niso bili izpolnjeni in zato, kot pravilno ugotavlja že davčni organ, za uporabo znižane davčne stopnje ni bilo ustrezne dejanske podlage. Pravilna pa je izpodbijana odločitev tudi, kolikor se nanaša obračun prometnega davka od tistih zneskov, ki jih je tožnik kot najemodajalec oziroma leasingodajalec nesporno plačal za zavarovanje, tehnični pregled in registracijo vozil, danih v leasing, in jih nato, prav tako nesporno, zaračunal leasingojemalcem. Kot pravilno ugotavlja že tožena stranka, gre v opisanem primeru nedvomno za stroške, povezane z opravljeno storitvijo leasinga, in s tem za odvisne stroške, ti pa se po določbah 23. člena ZPD nedvomno vštevajo v davčno osnovo za plačilo prometnega davka od prometa storitev. Ker je torej po povedanem odločitev tožene stranke pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59.člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Upravno sodišče na sedežu je odločalo v zadevi kot pristojno sodišče na podlagi šestega odstavka 7. člena istega zakona.

ZDDPO člen 10. Slovenski računovodski standardi standard 6, 18.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.