sodba U 985/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-03-08

v obravnavanem primeru bila podana podlaga za oceno davčne osnove za obračun davka od prometa proizvodov in storitev, v postopku so bile ugotovljene in navedene vse relevantne okoliščine, ki utemeljujejo podlago za oceno, prav tako pa je razvidna metoda oziroma preverljiv je izračun višine naloženih zneskov davka od prometa proizvodov in storitev v plačilo. Ker inšpekcijski pregled obsega pravilnost in pravočasnost obračunavanja davkov, poslovanja davčnih zavezancev, preverjanje knjigovodskih in drugih evidenc in se praviloma opravlja v prostorih in na stvareh davčnega zavezanca oziroma pri osebi, ki poslovne knjige in evidence vodi za davčne zavezance, in ker morajo biti poslovni dogodki knjiženi ob času nastanka poslovnega dogodka in jih je treba evidentirati v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo, je bil po presoji sodišča predlagan dokaz z zaslišanjem direktorja tožeče stranke nepotreben, saj v obravnavanem primeru izrečeni ukrepi izhajajo iz dokumentacije in okoliščin, ki so morale obstajati pri davčnem zavezancu v času inšpekcijskega pregleda.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada Ljubljana, št. ... z dne 20. 3. 2002 se v točki I/5 izreka in v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 7. 7. 1998 se v delu, s katerim je bilo odločeno o zamudnih obrestih (točka I/3 izreka), odpravi. Odloči se tako, da zamudne obresti (točka I/5 izreka izpodbijane odločbe in točka I/3 izreka prvostopne odločbe) tečejo od dneva izvršljivosti teh odločb do plačila. V ostalem se tožba zavrne. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tožnice zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 7. 7. 1998 in sicer tako, da je izrek prvostopne odločbe v točkah I.4. in I.5. spremenila tako, da se glasita: I.4. - od davčne osnove 654.633,25 SIT, davek od prometa storitev po stopnji 5 % v znesku 32.731,67 SIT, I.5. - znesek 10.737,00 SIT pripadajočih zamudnih obresti, ki so obračunane od prvega dne zamude plačila davka od prometa storitev do dne 27. 3. 1998 ter zamudne obresti od davčnega dolga (43.468,67 SIT), ki jih je od 28. 3. 1998 do dneva poravnave davčnega dolga dolžan obračunati davčni zavezanec sam, v ostalem pa pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnila. Tožniku je bilo s prvostopno odločbo naloženo še plačilo prometnega davka za leti 1996 in 1997 od davčne osnove 76.961,00 SIT, davek od prometa proizvodov po stopnji 20 % v znesku 15.392,20 SIT (točka I.1. izreka prvostopne odločbe), od davčne osnove 3.365.556,63 SIT davek od prometa proizvodov po stopnji 5 %, v znesku 168.277,84 SIT (točka I.2. izreka prvostopne odločbe) in znesek 34.970,00 SIT pripadajočih zamudnih obresti, ki so obračunane od prvega dne zamude plačila davka od prometa proizvodov do dne 27. 3. 1998 ter zamudne obresti od davčnega dolga (218.640,04 SIT), ki jih je od 28. 3. 1998 do dneva poravnave davčnega dolga dolžan davčni zavezanec obračunati sam (I.3. izreka prvostopne odločbe). Določen je bil 30-dnevni izvršitveni rok. V postopku je bilo ugotovljeno, da tožeča stranka poleg dejavnosti trgovine na drobno z opremo in hrano za živali opravlja tudi dejavnost trgovine z domačimi živalmi, konkretno s psi, hrčki in morskimi prašički, in dejavnost vzreje domačih živali. V zvezi s tem je bila pregledana uvozna dokumentacija, pri čemer je bilo ugotovljeno, da tožnik uvaža pse (mladičke) za nadaljnjo prodajo s predloženo izjavo. Ugotovljeno je tudi bilo, da tožeča stranka za nobeno od uvoznih carinskih deklaracij ni mogla predložiti naloga za plačilo v tujino preko pooblaščene banke, ker je plačila izvršila na drug način. Vsi uvozni dokumenti (enotna carinska listina, račun špediterja, odločba Veterinarske inšpekcije A, skupna prijava carinarnici in drugi) se glase na tožečo stranko. Pridobljeni so bili tudi podatki pri Kinološki zvezi Slovenije (dalje KZS) iz evidence izpisovanja rodovnikov, in sicer podatki, ki izkazujejo število legel in vzrejenih mladičev v letih 1996 in 1997. V okviru opravljanja dejavnosti vzreje psov v letu 1996 in 1997 je bilo vzrejenih 49 mladičev. Tožeča stranka je v svojih poslovnih knjigah iz naslova opravljanja dejavnosti uvoza in prodaje psov ter vzreje in prodaje psov evidentirala le en uvoz z dne 14. 6. 1996 in prodajo sedmih uvoženih psov končnim potrošnikom v letu 1996. Tožeča stranka je evidentirala v letu 1996 prodajo psov - maltežanov po sedmih računih in od vseh je zaračunala po enega psička maltežana v vrednosti 18.900 SIT in pri tem obračunala davek od prometa storitev po stopnji 5 % tarifne številke 3 Tarife davka od prometa proizvodov. Ostali promet psičkov in opravljenih storitev ni evidentiran, niti iz naslova opravljanja dejavnosti uvoza, niti iz naslova opravljanja dejavnosti vzreje psov. Davčni organ prve stopnje je tožnika pozval, da predloži verodostojne dokumente, iz katerih bodo razvidni nastali poslovni dogodki v zvezi s prodajo uvoženih psov in v zvezi z opravljanjem dejavnosti čistokrvnih rodovniških psov in malih živali. Na podlagi predloženih dokumentov s strani tožeče stranke je bilo ugotovljeno, da nobena listina ne predstavlja verodostojnega dokumenta za knjiženje v poslovne knjige, zato je davčni organ za izkaz davčne obveznosti opravil oceno. V postopku je bilo sicer tudi ugotovljeno, da ima odgovorna oseba tožeče stranke BB od leta 1987 registrirano psarno za vzrejo čistokrvnih pasemskih psov pod imenom ... pri KZS in Mednarodni kinološki zvezi. BB ni vpisal opravljanja dejavnosti vzreje psov in prodaje mladičkov v ustrezni register ali drugo predpisano evidenco na območju Republike Slovenije kot fizična oseba, ki opravlja dejavnost in bi iz tega naslova bil v skladu z določbo 37. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93-7/95, v nadaljevanju ZDoh), zavezanec za davek od dohodkov iz dejavnosti. Davčni organ je pri obračunu prometnega davka iz naslova prodaje uvoženih psov upošteval, da je bila neevidentirana nabava blaga tudi prodana. Ker tožeča stranka navedenega prometa ni evidentirala, je davčni organ štel, da je bilo blago prodano mesec dni po dnevu nabave tako, kot je bilo pri prodaji psičkov, katerih uvoz v letu 1996 je bil evidentiran v poslovnih knjigah. Po tem, ko je bilo po uvoznih dokumentih ugotovljeno, kdaj je nastala davčna obveznost ter kolikšna je cena psa z rodovnikom in brez rodovnika, je davčni organ v skladu z določbo 39. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96-87/97, v nadaljevanju ZDavP) ocenil prihodke, ustvarjene s prodajo psičkov uvoženih po v izpodbijani odločbi navedenih uvoznih carinskih deklaracijah (ECL), ter pri tem obračunal davek od prometa proizvodov po stopnji 5 % tarifne številke 3 Tarife davka od prometa proizvodov. Davčni organ je na podlagi določbe 39. člena ZDavP popravil tudi oceno prihodkov za obračun davka od prometa proizvodov za prodane psičke iz lastne vzreje po stopnji 5 % iz tarifne številke 3 Tarife davka od prometa proizvodov, ob upoštevanju informacij, ki sta jih inšpektorici pridobili na KZS v zvezi s cenami psov ter času prodaje mladičkov. Tožeča stranka je zavezanka za obračun prometnega davka od prometa proizvodov in storitev po določbi 13. in 22. člena Zakona o prometnem davku (Ur.l. RS št. 4/92 do 16/96, v nadaljevanju ZPD). Tožnik od prometa uvoženih in prodanih psičkov ter vzrejenih in prodanih psičkov ni obračunal in plačal davka od prometa proizvodov po stopnji 5 % tarifne številke 3 Tarife davka od prometa proizvodov od davčne osnove 3.229.556,63 SIT, ki jo je davčni organ ugotovil z oceno, opravljeno v skladu z določbo 39. člena ZDavP. Ravno tako tožeča stranka ni obračunala in plačala davka od prometa storitev - posoja psa za paritev po stopnji 5 % tarifne številke 1 Tarife davka od prometa storitev od davčne osnove 726.638,64 SIT. Dodatno je bil obračunan še davek od prometa proizvodov v višini 22.192,00 SIT od davčne osnove v višini 212.961,00 SIT zaradi neizpolnjevanja pogojev iz 1. do 3. točke 1. odstavka 6. člena ZPD pri računih št. 1/96, 2/96, 6/96, 1/97 in 2/97. Tožena stranka se strinja z razlogi prvostopne odločbe ter odgovarja na pritožbene navedbe. Tožena stranka ne najde podlage za zaključek, da vzreja psov rodovniškega porekla z mednarodnimi rodovniki mednarodne kinološke zveze FCI ni možna v okviru družbe ali kakšne druge pravno organizacijske oblike in bi bilo zato treba ločiti dejavnost tožeče stranke od dejavnosti BB kot fizične osebe. Tožena stranka je vpogledala v statut in ostale pravilnike, ki so bili pridobljeni pri KZS (o vzreji pasemskih psov in Pravilnik mednarodne Kinološke organizacije o vzreji pasemskih psov) ter ugotavlja, da je po določbi 4. Pravilnika o vzreji pasemskih psov dopuščena možnost, da je vzreditelj lahko fizična ali pravna oseba. Po mnenju tožene stranke bi tudi v primeru, če bi bilo takšno pravilo (vzreja psov rodovniškega porekla je možna le po fizični osebi), ne vzdržalo presoje po davčnih predpisih v primerih, ko se vzreja vrši zaradi nadaljnje prodaje, kot je bilo to ugotovljeno v obravnavanem primeru. V takem primeru sama vzreja postane pridobitna dejavnost in je kot takšna podvržena obdavčitvi v skladu z davčnimi predpisi. Ob tem tožena stranka ne more mimo nespornih ugotovitev, da je tožnica registrirana za trgovino na drobno in tudi za vzrejo psov ter da je uvažala pse z namenom nadaljnje prodaje. Pri uvozu psov je evidentirala le en uvoz (po podatkih Carinske uprave RS so bili štirje uvozi) in prodajo sedmih uvoženih psov (od skupaj tridesetih). Kakršno ločevanje dejavnosti oziroma razmejitev prihodkov in s tem davčnih obveznosti med tožečo stranko in BB ni mogoče, saj bi se moral BB za takšno obravnavo registrirati kot samostojni podjetnik posameznik. Po mnenju tožene stranke pa je delno utemeljen ugovor v delu, ki se nanaša na obračun davkov od prometa storitev - posoje psa plemenjaka ... za paritev. Tožeča stranka v pritožbi ugovarja podvajanju obračuna dohodka od prodaje mladičev takrat, ko je bil lastnik psice in psa ista oseba. Po podatkih v listinah je ugotovljeno, da je ta trditev upravičena samo pri paritvi, ki je bila opravljena dne 27. 5. 1997, v ostalih primerih pa je bil lastnik psice druga oseba ali pa je bilo pričakovano leglo šele v letu 1998 in davčni organ teh paritev sploh ni upošteval oziroma tožeča stranka dokazila (potrdila KZS ob prijavi paritve), s katerim bi bilo mogoče preveriti njene trditve, ni predložila. Zaradi ugotovljene nepravilnosti je tožena stranka delno spremenila odločbo prve stopnje. Ni pa mogoče upoštevati pritožbene navedbe, da bi prvostopni organ uspešno paritev samca lahko ugotovil iz uradnih knjigovodskih zapisov, obračunov v finančni službi KZS. Po določbi 15. člena ZDavP morajo namreč zavezanci svoje trditve, ki jih navajajo v davčnem postopku, podkrepiti z dokazi. To pomeni, da je dokazno breme za trditve, ki so nasprotne ugotovitvam inšpekcijskega organa na strani zavezancev. Tožeča stranka je sama navedla, da bi uspešne skočnine bilo mogoče ugotoviti iz uradnih evidenc KZS, vendar sama ni predložila nobenega dokazila, ki bi potrjevalo, da je bil uspešen skok samo eden. Tudi ugovor v zvezi s podaritvijo psov je neutemeljen, saj se po določbi 3. točke 2. odstavka 5. člena ZPD za obdavčljiv promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo, šteje tudi brezplačna odtujitev proizvodov, ki so proizvedeni v okviru registriranih dejavnosti.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu. Davčna organa nista upoštevala dejstev, ki kažejo na to, da je BB opravljal dejavnost nakupa in vzreje plemenskih psov v svojem imenu in za svoj račun, in ne tožeča stranka. Tudi po pravilih Mednarodne kinološke zveze FCI in KZS vzreja psov rodovniškega porekla z mednarodnimi rodovniki ni mogoča v okviru družbe ali kake druge pravne osebe, temveč je vzreja plemenskih psov dovoljenja in mogoča le v okviru dejavnosti fizičnih oseb. Zato tožeča stranka ni prodajala mladičev plemenskih psov iz vzreje BB in ni namenjala niti uporabljala svojih sredstev za dejavnost fizične osebe, torej BB. Davčna inšpekcija je pravilno ugotovila, da tožeča stranka ni vknjižila dokumentov vzreje psov BB v svoje poslovne knjige, vendar pa tožena stranka tega ni upoštevala pri svoji odločitvi in zaključila, da je davčni zavezanec tožeča stranka. Tožena stranka je nepravilno ugotovila, da iz dokumentacije KZS ter številnih prijav fizičnih oseb izhaja, da so fizične osebe kupovale pse pasme, ki jih vzreja tožeča stranka. Iz obrazcev "novi lastnik", ki se hranijo v uradni dokumentaciji KZS, je namreč razvidno, da je vzreditelj prodanih psov BB in ne tožeča stranka. Nadalje tožeča stranka navaja, da v svojih poslovnih knjigah ni nikoli evidentirala nabave in zaloge predmetnega blaga, torej čistopasemskih psov, zato ni izkazovala prihodkov, kar pa tožena stranka pri izdaji izpodbijane odločbe ni upoštevala, prav tako pa ni upoštevala pravilnih ugotovitev Tržne inšpekcije Mesta A, da je prodajo čistopasemskih psov opravljala fizična oseba BB, kateremu je Tržna inšpekcija izdala odločbo za ureditev načina prodaje psov. Tožena stranka pri izdaj izpodbijane odločbe ni upoštevala ugotovitev Veterinarske inšpekcije A, ki je razmejila dejavnost tožeče stranke od dejavnosti fizične osebe BB. Pri obračunu prometnega davka za leto 1996 in 1997 tožena stranka ni upoštevala dejstva, da prav vsi čistoplemenski psi, ki so bili skoteni, niso preživeli, čeprav so bili ob rojstvu oziroma skotitvi zapisani v rodno knjigo KZS, prav tako pa tožena stranka ni upoštevala reklamacij kupcev oziroma novih lastnikov o smrti kupljenih psov zaradi dednih in drugih napak kupljenih mladičev čistoplemenskih psov, ki se pokažejo šele pri starosti 12 mesecev. Tožena stranka pri izdaji izpodbijane odločbe ni upoštevala razmejitve dejavnosti tožeče stranke od dejavnosti fizične osebe BB, kar pa je za pravilen obračun in plačilo prometnega davka za leti 1996 in 1997 treba ugotoviti. Oba organa sta prezrla dejstvo, da je BB kot fizična oseba priznaval, da se je on ukvarjal z dejavnostjo vzreje psov in da je tudi pokazal pripravljenost plačati na njega kot fizično osebo odpadajoče davščine. Tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Ob preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti sodišče ugotavlja, da odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 108/99 in 97/01). Ustavno sodišče RS je z odločbo opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004) ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo RS iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe in določilo način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi (43. člen Zakona o ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94, v nadaljevanju ZUstS), torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS uporabiti za vsa razmerja, v katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen ZUstS). Na navedeni podlagi je sodišče, tožbi delno ugodilo in odločilo, kot izhaja iz izreka sodbe na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu (Ur.l. RS št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS).

Sodišče se strinja z razlogi iz izpodbijane odločbe in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 67. člena ZUS) v zvezi s tožbenimi navajanji ter navajanji tožeče stranke na glavni obravnavi pa sodišče še dodaja:

V izčrpnem inšpekcijskem zapisniku, iz katerega izhaja, da sta davčni inšpektorici opravili pregled poslovanja, to je pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja prometnega davka za leti 1996 in 1997 pri tožniku in pri tem pridobili tudi obsežno dokumentacijo od Carinske uprave RS ter različnih organov inšpekcije. Na podlagi okoliščin, ki so bile razvidne iz navedenega je bil tožnik pozvan, da predloži poslovne knjige za inšpicirani leti. Ker je bilo tožnikovo knjigovodstvo pomanjkljivo in v inšpekcijo niso bile predložene verodostojne listine, sta se davčni inšpektorici tudi po mnenju sodišča pravilno odločili za oceno davčne osnove na podlagi 39.člena ZDavP za ugotavljanje dolžnih zneskov prometnega davka, ki jih tožnik ni plačal. Ugotovljeno je bilo, da nobeden od predloženih dokumentov s strani tožeče stranke ne predstavlja verodostojnega dokumenta za knjiženje v poslovne knjige pravne osebe, zato je davčni organ za izkaz davčne obveznosti opravil oceno. Tudi po presoji sodišča je v obravnavanem primeru bila podana podlaga za oceno davčne osnove za obračun davka od prometa proizvodov in storitev, v postopku so bile ugotovljene in navedene vse relevantne okoliščine, ki utemeljujejo podlago za oceno, prav tako pa je razvidna metoda oziroma preverljiv je izračun višine naloženih zneskov davka od prometa proizvodov in storitev v plačilo. Na podlagi tako ugotovljene ocene davčne osnove je bilo tožniku naloženo plačilo davka od prometa proizvodov (za prodane uvožene mladičke in za prodane mladičke iz lastne vzreje) in davek od prometa storitev (za posojo psa za paritev), oba davka po stopnji 5%. Tožnik v postopku kot tudi na glavni obravnavi sami oceni davčne osnove za ugotovitev dolžnega davka od prometa proizvodov in prometa storitev ni ugovarjal, trdil je le, da v postopku ni bila opravljena razmejitev poslovanja med pravno osebo tožečo stranko in fizično osebo BB. Po presoji sodišča so tožnikova navajanja neutemeljena, saj tožnik v postopku ni ponudil za svoje trditve nobenega dokaza (15. člen ZDavP), nesporno pa je bilo tudi ugotovljeno, da fizična oseba BB dejavnosti kot podjetnik posameznik nima registrirane. Ker inšpekcijski pregled obsega pravilnost in pravočasnost obračunavanja davkov, poslovanja davčnih zavezancev, preverjanje knjigovodskih in drugih evidenc in se praviloma opravlja v prostorih in na stvareh davčnega zavezanca oziroma pri osebi, ki poslovne knjige in evidence vodi za davčne zavezance, in ker morajo biti poslovni dogodki knjiženi ob času nastanka poslovnega dogodka in jih je treba evidentirati v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo, je bil po presoji sodišča predlagan dokaz z zaslišanjem BB - direktorja tožeče stranke, nepotreben, saj v obravnavanem primeru izrečeni ukrepi izhajajo iz dokumentacije in okoliščin, ki so morale obstajati pri davčnem zavezancu v času inšpekcijskega pregleda. Ker tožnik v davčnem postopku ni uspel dokazati drugega, je po presoji sodišča odločitev prvostopnega davčnega organa in tožene stranke v zvezi z ukrepi plačila davka od prometa proizvodov in davka od prometa storitev, ki temeljijo na oceni davčne osnove (39. člen ZDavP), pravilna in zakonita. Tožniku je bilo po presoji sodišča pravilno naloženo tudi plačilo davka od prometa proizvodov po stopnji 20% na podlagi ugotovitev, da niso izpolnjeni pogoji iz 3. točke 7. člena ZPD, ki predpisujejo, kdaj in pod kakšnimi pogoji sme pravna oseba iz prodajaln in drugih poslovnih enot, ki se za te proizvode obremenjujejo po cenah, v katerih je obračunan davek od prometa proizvodov, prodajati proizvode iz 1. do 3. točke 1. odstavka 6.člena ZPD, čemur pa tožnik v tožbi niti ni ugovarjal.

Na podlagi navedenega je torej po presoji sodišča odločitev tožene stranke v tem delu pravilna in zakonita, tožba pa v tem delu neutemeljena, zato jo je sodišče zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

Sodišče je v tem upravnem sporu odločalo le o zakonitosti upravnega akta in v takem primeru glede na določbo tretjega odstavka 23.člena ZUS, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

ZPD člen 6,  7,  6,  7.  ZDavP člen 15,  39,  15,  39.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.