sodba U 382/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-07-10

Glede na zakonsko določene pogoje, ki jih mora izpolnjevati davčni zavezanec, da mu davčni organ na njegovo zahtevo dovoli ugotavljanje davka na podlagi skupinskega davčnega obračuna, po presoji sodišča, kakršnakoli sprememba v skupini, kateri je odobren skupinski davčni obračun, pomeni neizpolnjevanje zakonskih pogojev iz 1. odstavka 200. člena ZDavP, tudi če gre za pripojitev dveh pravnih oseb k tretji pravni osebi iz skupine, kot je to v obravnavani zadevi.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčni urad A z dne 29. 11. 2001, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 v znesku 14.553.411,00 SIT od davčne osnove 58.213.645,00 SIT po stopnji 25%, obresti izračunane do dneva izdaje odločbe znašajo 6.625.473,64 SIT ter obračun in plačilo zamudnih obresti od vključno 3. 5. 2000 do dneva plačila davčne obveznosti (točka I/1. izreka prvostopne odločbe) in plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 6.640.431,00 SIT od davčne osnove 26.561.723,00 SIT po stopnji 25%, obresti izračunane do dneva izdaje odločbe znašajo 1.046.348,68 SIT ter obračun in plačilo zamudnih obresti od vključno 30. 4. 2001 do dneva plačila davčne obveznosti (točka I/2. izreka prvostopne odločbe). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je Davčni urad A z odločbo z dne 10. 6. 1999 ugodil in odobril pripravo skupinskega davčnega obračuna za 10 družb, to je predlagatelja skupinskega davčnega obračuna AAA d.d. iz B in 9 družb z omejeno odgovornostjo BBB d.o.o., CCC d.o.o, DDD d.o.o., EEE d.o.o., FFF d.o.o., GGG d.o.o., HHH d.o.o., III d.o.o. in JJJ d.o.o. za tri leta (1999, 2000 in 2001). 1. 1. 2001 je prišlo do statusnih sprememb s pripojitvijo dveh družb v skupini, tretji družbi v skupini. Za ugotovitev ali statusna sprememba znotraj skupine pomeni opredelitev za posamično obdavčenje po 6. odstavku 200. člena ZDavP, je po mnenju tožene stranke treba predvsem oceniti, ali gre za izpolnjevanje pogojev rezidenstva in 90% lastništva kapitala drugega davčnega zavezanca po 1. odstavku 200. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99, 37/01 - odločba US, v nadaljevanju ZDavP), kot dveh zakonskih pogojev za skupinsko davčno obdavčenje, ob tem pa upoštevati tudi sam namen skupinskega davčnega obračuna, ki je predviden zaradi posebno z zakonom urejenega načina pokrivanja izgube in ne zaradi poenotenja obravnavanja skupine kot davčnega zavezanca. Davčni zavezanec je še vedno član skupine, ne pa skupina. Zato je glede izpolnjevanja pogojev za takšen način pokrivanja izgube treba imeti v obravnavanju posamezne njene člane, ki jim je bil odobren skupinski davčni obračun ali so izpolnjeni pogoji po določbah ZDavP, na podlagi katerih je tudi izdana odobritvena odločba. Po oceni tožene stranke je izpolnjevanje zakonskih pogojev (torej rezidenstvo in ustrezen odstotek udeležbe v kapitalu drugega davčnega zavezanca), treba preizkušati ves čas - za vsako od let, ko se ugotavlja davčna obveznost na podlagi takšnega skupinskega davčnega obračuna, ne zgolj ob njegovi odobritvi. Kolikor se ob tem preizkusu ugotovi, da katerih od pogojev ni izpolnjen, gre za razpad skupine in posledice po 6. odstavku 200. člena ZDavP. Ker je prvostopni organ ugotovil, da je v letu 2001 prišlo do spremembe skupine, davčni zavezanec AAA d.d. v letu 2001 ni lastnik več kot 90% kapitala KKK d.o.o. in LLL d.o.o., gre za nesporno spremembo lastništva, pri čemer tožena stranka razume pojem lastnika iz 200. člena ZDavP v pravnem in ne ekonomskem pomenu, kot to zatrjuje pritožnik. Zato so po mnenju tožene stranke navedbe tožnika v pritožbi, da gre za isti substrat oziroma premoženje v skupini kot pred pripojitvijo irelevantno. Sicer pa glede na to, da ne gre za poenoteno obravnavanje skupine kot davčnega zavezanca, temveč za obračun davka vsakega člana posebej kot davčnega zavezanca, ne gre razumeti premoženje skupine kot enega davčnega zavezanca. Ni pa dvoma, da je sedaj v skupini manj subjektov, ki so zavezani k individualnim davčnim obračunom in da to ni več ista skupina kot na začetku, ko jim je bil odobren skupinski davčni obračun s strani davčnega organa. Ob izdaji odobritvene odločbe sta bila izpolnjena oba zakonska pogoja, s katero je dano dovoljenje, da se skupinski obračun sploh lahko sestavlja (lahko se odobri le za daljšo časovno obdobje - tri leta) in pomeni, da se z njo dokončno le opredeli skupina, medtem ko je njeno učinkovanje vezano na nadaljnjo izpolnjevanje obeh pogojev, ki morata biti kot zakonska in s tem materialna podlaga za sestavitev in predložitev skupinskega davčnega obračuna izpolnjena tudi ob predložitvi davčnega obračuna za vsako obračunsko obdobje posebej. Ker ne gre več za izpolnjevanje pogojev za obračunavanje davka na podlagi skupinskega davčnega obračuna, kar je povezano s posledicami po 6. odstavku 200. člena ZDavP, ker ni izpolnjen pogoj lastništva, saj zaradi prenosa deležev na druge subjekte, matična družba pogoja lastništva pri prevzetih subjektih več ne izpolnjuje.

Tožeča stranka je vložila tožbo zaradi molka organa, ki jo je po izdaji izpodbijane odločbe razširila tudi na ta akt. Tožeča stranka se ne strinja s pravnim stališčem davčnega organa. Zakon o davčnem postopku omogoča možnost sestave skupinskega davčnega obračuna v okviru katerega se med člani skupine izgube v davčnem obračunu pokrivajo z dobički. Ker je z davčnega vidika za vsako pravno osebo relevanten premoženjski substrat te osebe kot skupek premoženjskih pravic in obveznosti, ki pripadajo tej pravni osebi, je v primeru skupinske obdavčitve namesto več pravnih oseb - članic skupine, edini subjekt obdavčitve tista pravna oseba, ki predstavlja skupino kot zbir vseh članic. Posledično torej predstavlja premoženje skupine seštevek premoženjskih pravic in obveznosti vseh članic skupine. Kolikor se znotraj skupine izvede pripojitev posamezne članice skupine, to pomeni izvedbo statusne spremembe, temelječe na univerzalnem pravnem nasledstvu, zaradi česar se premoženjski substrat znotraj skupine v ničemer ne spremeni (niti ne poveča, niti ne zmanjša) ker gre za celovit prehod aktive in pasive iz enega na drug subjekt znotraj skupine (in ne na tretjo osebo). Zaradi nesprememb aktiv in pasiv tudi ni nikakršnega vpliva na davčni položaj skupine kot celote, zaradi česar skupina kot celota obstaja še naprej z vsemi nespremenjenimi premoženjskimi atributi. Izvedba pripojitve članov znotraj iste skupine je gledano z vidika skupinskega obdavčenja, nevtralna. Davčno bi postala statusna sprememba z vidika skupinskega obdavčenja relevantna le v primeru, ko bi se zaradi nje kakorkoli spremenil premoženjski substrat skupine (kar se redno zgodi v vseh primerih statusnih sprememb izven davčne skupine). Tožena stranka tudi svojega zaključka, da gre za "enako situacijo kot jo Zakon o davčnem postopku v 6. odstavku 200. člena predvideva za naknadno opredelitev člana za posamično obdavčenje", niti ni vsebinsko utemeljila, saj ni podala niti enega argumenta, v čem naj bi bila ta podobnost oziroma "enaka situacija". Vsebinska utemeljitev odločitve terja, da se v primeru, ko se konkretni dejanski stan ne ujema popolnoma z zakonskim dejanskim stanjem, morajo navesti prepričljivi razlogi za konkretizacijo pravnih posledic, ki se navezujejo na ugotovljeni dejanski stan. Sklepno tožeča stranka sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo z dne 27. 3. 2002.

V zadevi ni sporno, da je Davčni urad A dne 10. 6. 1999 odobril skupinski davčni obračun za 10 pravnih oseb za leta 1999, 2000 in 2001. AAA d.d. iz B je bil predlagatelj skupinskega obračuna in 100% lastnik družb v skupini. Po določbi 1. odstavka 200. člena ZDavP lahko davčni zavezanec - rezident Republike Slovenije, ki je lastnik več kot 90% osnovnega kapitala drugega davčnega zavezanca - rezidenta Republike Slovenije, ugotavlja davek na podlagi skupinskega davčnega obračuna. Z odločbo se dokončno opredeli le skupina in s tem tisti okvir, v katerem se izpolnjevanje pogojev sploh lahko preverja, medtem kot je siceršnja njena veljavnost in učinkovanje vezano na nadaljnje izpolnjevanje obeh predpisanih pogojev, ta pa morata biti kot zakonska in s tem materialna podlaga za opredelitev skupinskega davčnega obračuna izpolnjena v celotnem obdobju in ob predložitvi davčnega obračuna za vsako obračunsko obdobje posebej. Sestava skupine je vezana na odločbo o odobritvi. Da je s tem določena kot obvezna in torej v načelu prav tako nesprejemljiva, izhaja iz tiste zakonske določbe, ki ureja plačilo razlike, ki nastane zaradi spremembe obdavčenja v skupini (6. odstavek 200. člena ZDavP). Sprememba je po navedeni zakonski določbi možna le v primeru, če se posamezen član skupine naknadno opredeli za posamično obdavčenje. V obravnavanem primeru je nesporno prišlo do spremembe v skupini, in sicer za pripojitev dveh družb v skupini k eni izmed ostalih družb v skupini. Po presoji sodišča tudi obravnavano statusno spremembo z vidika odobritve skupinskega obračuna po 200. členu ZDavP ni mogoče šteti kot davčno nevtralno, kar želi prikazati tožeča stranka. Ker obdavčenje na podlagi skupinskega davčnega izkaza pomeni za zavezance davčno ugodnost, to pomeni, da obračun davka na podlagi skupinskega davčnega izkaza lahko uveljavljajo le, če izpolnjujejo zakonske pogoje, ni pa to njihova dolžnost. Glede na zakonsko določene pogoje, ki jih mora izpolnjevati davčni zavezanec, da mu davčni organ na njegovo zahtevo dovoli ugotavljanje davka na podlagi skupinskega davčnega obračuna, po presoji sodišča, kakršnakoli sprememba v skupini, kateri je odobren skupinski davčni obračun, pomeni neizpolnjevanje zakonskih pogojev iz 1. odstavka 200. člena ZDavP, tudi če gre za pripojitev dveh pravnih oseb k tretji pravni osebi iz skupine, kot je to v obravnavani zadevi.

Glede na navedeno je odločba tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, tožba pa neutemeljena, zato jo je sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.