Sodba U 1941/2000
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-05-23

prometni davek - uvrstitev ledenega čaja v tarifo prometnega davka

Za naravne sadne sokove in sadne napitke je zakonodajalec s spremembo ZPD v letu 1996 predvidel izjemo, in sicer posebno davčno stopnjo v tarifni številki 3, to je 6,5%. Gre torej za uporabo nižje davčne stopnje od splošne, glede na samo sestavo tega proizvoda, ki naj bi bil sestavljen iz naravnih sadnih sestavin. Bistven element za presojo ali gre za proizvode, ki se uvrščajo v tarifno številko 3 je torej v tem, ali so pijače sestavljene iz naravnih sadnih sestavin. Glede na to, da temu ni tako, je pravilno stališče tožene stranke, da se proizvodi uvrščajo v tarifno številko 1 Tarife davka od prometa proizvodov, med brezalkoholne pijače za katere se plačuje davek po stopnji 26 %.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada A. z dne 14.12.1998 s katero je omenjeni prvostopni organ odločil, da mora tožeča stranka plačati davek od prometa proizvodov po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa proizvodov v znesku 15.685.117,90 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi.

Svojo odločitev je tožena stranka utemeljila s kogentnimi določbami Zakona o prometnem davku (ZPD, Uradni list RS, št. 4/92, 9/92, 12/93, 71/93 in 16/96) ter Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (Pravilnik, Uradni list RS, št. 6/92, 8/92, 29/92, 39/93, 37/95 in 65/95). ZPD določa v tarifni št. 1 Tarife davka od prometa proizvodov, da se od vseh proizvodov, ki so namenjeni za končno potrošnjo, razen od proizvodov, ki so določeni v drugih tarifnih številkah te Tarife ali je zanje s tem zakonom določena davčna oprostitev, plačuje davek od prometa proizvodov po stopnji 20 %. 2. odstavek navedene tarifne številke, ki je bil dodan z Zakonom o spremembah in dopolnitvah ZPD (Uradni list RS, št. 16/96), pa določa, da se ne glede na prejšnji odstavek od piva in brezalkoholnih pijač, razen naravnih sokov in sadnih napitkov, plačuje davek od prometa proizvodov po stopnji 26 %. Z navedeno spremembo ZPD je bil tudi tarifni št. 3 dodan drugi odstavek, ki določa, da se ne glede na 1. odstavek od naravnih sadnih sokov in sadnih napitkov plačuje davek od prometa proizvodov po stopnji 6,5 %. S to spremembo ZPD je zakon določil, da se od naravnih sadnih sokov in sadnih napitkov plačuje prometni davek po 6,5 % stopnji za ostale brezalkoholne pijače in pivo pa je bila določena višja 26 % davčna stopnja.

Tožena stranka je pritrdila ugotovitvi prvostopnega upravnega organa ob inšpekcijskem pregledu pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja prometnega davka od ledenega čaja za leto 1996, 1997 in 1998, da je tožnik obračunaval in plačeval prometni davek od ledenega čaja po 7. tč. 1. odstavka tarifne številke 3 Tarife davka od prometa proizvodov po stopnji 6,5 % in ne po 2.odstavku tarifne številke 1, po stopnji 26 %. V 7. tč. 1. odstavka tarifne številke 3 je določeno, da se od proizvodov, ki so namenjeni za prehrano ljudi, razen proizvodov, ki so navedeni v drugih tarifnih številkah te tarife plačuje davek po stopnji 5 %. Po določbi 3. odstavka 30. člena Pravilnika med proizvode po 7. tč. tarifne številke 3 štejejo tudi proizvodi našteti v tč. a) do d), kamor pod a) sadni izdelki, sodijo med drugim sadni sokovi, koncentrirani sadni napitki, koncentrati sadnega soka v prahu, sadni sirup, sadna kaša, pod tč. d), naravni sadni sokovi in naslednje pijače-pijače pridobljene iz sadja, zelenjave in gozdnih sadežev in njihovih koncentratov z dodatkom vode; fermentirane osvežilne pijače iz žit, fermentirane osvežilne pijače iz slada.

Tožena stranka tako ugotavlja, da glede na obstoječo deklaracijo ledenega čaja ni mogoče razvrstiti pod 7. tč. tarifne številke 3 Tarife, saj ga ni mogoče razvrstiti niti pod točko a) 3. odstavka 30. člena Pravilnika, niti pod tč. d) naravni sadni sokovi in pijače pridobljene iz sadja, zelenjave in gozdnih sadežev ter njihovih koncentratov z dodatkom vode, kot navaja tožnik. Zgolj prisotnost rastlinskega ekstrakta šipka in naravni enaka aroma breskve oz. naravni enaka aroma hruške ne daje upravičenosti do naziva pijače pridobljene iz sadja in gozdnih sadežev ter njihovih koncentratov z dodatkom vode. Zato je upoštevaje 8 tč. 2. odstavka 28. člena Pravilnika potrebno razvrstiti ledeni čaj v skupino brezalkoholnih pijač iz 2. odstavka tarifne številke 1 Tarife. Po citirani določbi Pravilnika se v to skupino uvrščajo tudi pijače iz ekstraktov in sicer pod tč. č), ki našteva druge pijače ne glede na to, ali so pridobljene iz naravnih ali umetnih sestavin ali v kombinaciji teh sestavin z dodatkom ali brez dodatka arom, barvil, kislin in drugih aditivov posamično ali v kombinaciji z ogljikovim dioksidom ali brez njega. Po tarifni številki 1 Tarife in stopnji 26 % se obračunava in plačuje prometni davek od vseh proizvodov, ki niso posebej navedeni v tarifni številki 2-7 Tarife oz. za katere ni predpisana oprostitev po 18. členu Zakona o prometnem davku. V obrazložitvi izpodbijane odločbe je tožena stranka odgovorila tudi na tožnikove navedbe v zvezi z navajanjem Pravilnika o kakovosti osvežilnih brezalkoholnih pijač (Uradni list SFRJ, št. 52/83, 56/83), ki ne daje podlage za razvrstitev proizvodov med sadne sokove. Pravilnik o kakovosti sadnih, zelenjavnih in gobjih izdelkov ter pektinskih preparatov (Uradni list SFRJ, št. 1/97, 20/82, 39/89, 74/90, 79/90) pa natančno predpisuje pogoje, ki jih morajo glede kakovosti in deklariranja izpolnjevati proizvodi iz sadja in sadni sokovi - pridobljeni s predelavo svežega ali zmrznjenega sadja, dodelavo sadne kaše in naravnega sadnega soka ali razredčevanje koncentriranega soka in kašastega sadnega koncentrata pod zakonsko določenimi pogoji - med katerimi je določen tudi minimalni delež suhe snovi iz sadja in določen pogoj, da ne vsebuje drugih primesi. Nesporno je, da v obeh primerih ne gre za gazirano pijačo, vendar zato ni utemeljen zaključek, da ledeni čaj ni uvrščen v tarifno številko 1. Po določbi tarifne številke 1 in 1. odstavka 28. člena Pravilnika, po kateri se po tarifni številki 1 plačuje davek od tistih proizvodov, ki niso posebej določene v tarifni številki 2-7 Tarife prometnega davka, se za pivo in brezalkoholne pijače, razen naravnih sadnih sokov in sadnih napitkov, plačuje prometni davek po tarifni številki 1, torej po stopnji 26 %.

Tožeča stranka v tožbi ponavlja pritožbene navedbe, ki se nanašajo na sestavine ledenega čaja ter ponovno opozarja na mnenje Biotehniške fakultete v zvezi z razvrstitvijo ledenega čaja ter na Pravilnik o kakovosti osvežilnih brezalkoholnih pijač in Pravilnik o kakovosti sadnih, zelenjavnih in gobjih izdelkov ter pektinskih preparatov. Kot velik plačnik davkov tožeča stranka vsekakor ni imela namena zavestno kršiti predpise s tem, ko je ledeni čaj uvrstila v tarifno številko 3 tč. 7 Tarife davka od prometa proizvodov, v skupino proizvodov, ki so namenjene za prehrano ljudi. Zato je ravnanje tožene stranke, ki je z okrožnico z dne 07.11.1997 tako ravnanje po nekaj letih (od 1993) opredelila kot nepravilno in zahtevala uvedbo davčnih postopkov za nazaj, z obračunom zamudnih obresti, v nasprotju z načelom poštenja in morale, kot enim temeljnih in univerzalnih načel predpisanih za ravnanje udeležencev v pravnem prometu. Tožeči stranki je tako zaradi kasnejšega popravljanja napak tožene stranke nastala nenadomestljiva škoda. Glede na navedeno predlaga, da sodišče opravi glavno obravnavo in tožbi ugodi ter v celoti odpravi izpodbijano odločbo tožene stranke, ter da že plačani davek z zamudnimi obrestmi v višini 20.248.757,40 SIT vrne tožeči stranki skupaj z zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih navedenih v izpodbijani odločbi in predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem sporu ni prijavil.

V obravnavani zadevi je sporno vprašanje, kam se po Tarifi davka od prometa proizvodov, ki je sestavni del ZPD uvrščajo ledeni čaji, ki jih proizvaja tožeča stranka. Tožeča stranka je namreč odvajala prometni davek po 6,5% stopnji v skladu z določbo 2. odstavka tarifne številke 3 Tarife davka od prometa proizvodov, ki določa, da se ne glede na 1. odstavek od naravnih sokov in sadnih napitkov plačuje davek od prometa proizvodov po stopnji 6,5%. V postopku kontrole pa je prvostopni davčni organ ugotovil, da je potrebno sporne ledene čaje uvrstiti v tarifno številko 1 Tarife davka od prometa proizvodov, kjer 2. odstavek določa, da se ne glede na prejšnji odstavek od piva in brezalkoholnih pijač, razen naravnih sadnih sokov in sadnih napitkov, plačuje davek od prometa proizvodov po stopnji 26%. Tudi po mnenju sodišča je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena. Tarifna številka 1 Tarife davka od prometa proizvodov je glede višine davčne stopnje splošna določba. Določa splošno stopnjo, po kateri je treba obračunati in plačati prometni davek od prometa vseh proizvodov, namenjenih končni potrošnji. Samo kadar je v drugih tarifnih številkah omenjene Tarife za proizvode navedene v njih, določena drugačna davčna stopnja, se davek od prometa teh proizvodov obračuna in plača po tej davčni stopnji. Tarifne številke, ki določajo posebno davčno stopnjo je treba razlagati samo tako kot se glasijo. Zato velja posebna davčna stopnja samo za promet proizvoda, ki ustreza opisu v tarifni številki, ki posebno davčno stopnjo določa. Davek od prometa proizvodov po 2. odstavku tarifne številke 3 Tarife davka od prometa proizvodov je zato mogoče obračunati in plačati po 6,5 % stopnji za naravne sadne sokove in sadne napitke. Sodišče se strinja z utemeljitvijo tožene stranke, ko pojasnjuje razloge za uvrstitev obeh spornih proizvodov v tarifno številko 1 Tarife prometnega davka s 26 % stopnjo, pri čemer podrobneje primerja sestavo obeh ledenih čajev z določbami ZPD in Pravilnika, zato jih sodišče skladno z 2. odstavkom 67. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97in 70/00), ne ponavlja. Glede na sestavo spornih čajev, ki je bila ugotovljena v postopku se ti proizvodi ne morejo uvrstiti med naravne sadne sokove oz. sadne napitke. Za naravne sadne sokove in sadne napitke je zakonodajalec s spremembo ZPD v letu 1996 predvidel izjemo, in sicer posebno davčno stopnjo v tarifni številki 3, to je 6,5%. Gre torej za uporabo nižje davčne stopnje od splošne, glede na samo sestavo tega proizvoda, ki naj bi bil sestavljen iz naravnih sadnih sestavin. Obravnavani ledeni čaji pa po svoji sestavi niso proizvedeni samo iz naravnih sadnih sestavin, kar med strankama ni sporno. Bistven element za presojo ali gre za proizvode, ki se uvrščajo v tarifno številko 3, je torej v tem ali so pijače sestavljene iz naravnih sadnih sestavin. Glede na to, da temu ni tako, je pravilno stališče tožene stranke, da se proizvodi uvrščajo v tarifno številko 1 Tarife davka od prometa proizvodov, med brezalkoholne pijače za katere se plačuje davek po stopnji 26 %. Oba pravilnika, to je Pravilnik o kakovosti osvežilnih brezalkoholnih pijač in Pravilnik o kakovosti sadnih, zelenjavnih in gobjih izdelkov ter pektinskih preparatov, sta bila izdana na podlagi Zakona o standardizaciji (Uradni list SFRJ, št. 38/77, 11/80) in torej nista davčna predpisa, ki bi ju lahko uporabili pri odločanju v tem upravnem sporu. V zvezi s tožbenim sklicevanjem na mnenje Biotehniške fakultete, sodišče sodi, da ni stvar izvedenca biotehniške stroke, v katero tarifno številko sodi izdelek določene vrste.

Tudi ugovor tožnika o nastanku nenadomestljive škode ni utemeljen. Tožena stranka v skladu z ZPD (64. člen) nadzoruje obračunavanje in plačevanje prometnega davka pri davčnih zavezancih in če ugotovi, da davčni zavezanec le tega ni pravilno obračunal to ugotovi z odločbo in mu naloži, da davek plača s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (45. člen ZPD).

Sodišče tudi ni sledilo predlogu tožeče stranke za razpis glavne obravnave, ker je presodilo, da podatki in dokumentacija predloženega upravnega spisa dajejo zadostno dejansko podlago za presojo zakonitosti izpodbijanega akta. Tožeča stranka pa razen dokazov, ki so bili že izvedeni v postopku izdaje izpodbijanega akta, tudi ni navedla drugih dokazov, ki naj bi jih sodišče izvajalo na glavni obravnavi.

Glede na navedeno tožba ni utemeljena in jo je sodišče zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

ZPD člen 2. Tarifa prometnega davka tarifna številka 1, 1/2, 3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.