Sodba U 1799/2000
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-09-26

davek od dobička pravnih oseb (DDV) - verodostojna knjigovodska listina - dokazno breme - prometni davek - storitev tuje pravne osebe domači pravni osebi

Verodostojne knjigovodske listine so predpisano sredstvo dokazovanja nastanka, vsebine in obsega poslovnega dogodka. Na navedeni podlagi tudi po presoji sodišča obravnavana pogodba, sklenjena z A. holding G.m.b.H. Dunaj in na njeni podlagi izdani računi, brez (ustrezno) dokumentirane vrste in obsega izpolnitve obveznosti s strani dobavitelja, ne predstavlja (zadostne) podlage za davčno priznanje knjiženih odhodkov. ZDavP kot posebni upravni postopek namreč omogoča ugotavljanje dejanskega stanja in s tem dokazovanje poslovnih dogodkov tudi z drugimi dokaznimi sredstvi. Dokazno breme je na strani davčnega zavezanca, ki mora po določbi 15. člena ZDavP za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Pojem fizična oseba po določbi 3. člena ZPD po mnenju sodišča ne obsega tudi tuje pravne osebe. Tako po ZPD, kot je veljal v kontroliranem obdobju (leta 1997), tožeča stranka ni bila zavezana k plačilu prometnega davka od storitev, ki jih je zanjo opravila tuja pravna oseba.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 28.12.1999 se odpravi v delu, v katerem je zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper točko II/4 izreka odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A. z dne 1.9.1998 in v tem delu zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek. V ostalem se tožba zavrne.

Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A. z dne 1.9.1998, popravljeno s sklepom istega organa z dne 8.7.1999, s katero je po opravljenem postopku inšpiciranja zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička za leto 1997 zahtevo tožeče stranke za vračilo preveč plačane akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 in za vračilo preveč plačanih obrokov akontacije za leto 1998 zavrnil kot neutemeljeno (izrek pod točko I) in ji naložil (pod točko II/1 izreka) plačilo razlike neplačanega davka od dobička za leto 1997 v znesku 3.878.289,40 SIT z zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude do plačila, (pod točko II/2 in 3 izreka) v letu 1998 plačilo mesečnih akontacij davka od dobička v znesku 559.214,20 SIT, do dneva izdaje te odločbe že zapadlih akontacij v skupnem znesku 2.324.025,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude do plačila ter (pod točko II/4 izreka) plačilo davka od prometa storitev v znesku 164.568,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude do plačila. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka ugotavlja, da je odločitev prvostopnega organa pravilna in skladna z določbami 9.,11. in 12. člena Zakona o davku iz dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 18/96 in 34/96 - dalje ZDDPO) ter SRS 21. Odhodki za storitve A. holding G.m.b.H. Dunaj v znesku 29.622.234,60 SIT tožeči stranki tudi po presoji tožene stranke utemeljeno niso bili davčno priznani, ker so bili tudi po njeni presoji knjiženi na podlagi listin, ki niso verodostojne in s tem ugotovljeni v nasprotju s SRS 21 in 22. Pogodba, ki jo je tožeča stranka sklenila s holdingom dne 24.11.1997 in ki za v pogodbi naštete storitve določa osnovo za plačilo v višini 10% neto prometa, ki nastane pri prodajni in posredniški dejavnosti in na tej podlagi tožeči strani izdani računi, imajo kot prilogo le podatke o zaračunanih prihodkih tožeče stranke. Iz računov ni razvidna vrsta, količina in cena opravljenih storitev, zato ne predstavljajo verodostojnih knjigovodskih listin v smislu SRS. Med inšpiciranjem predložene nove priloge k računom pa tudi ne pojasnjujejo narave in obsega poslovnega dogodka. V prilogah je zaračunana provizija razdeljena na: 1. nadomestilo za uporabo blagovne znamke, pri čemer pogodba, kjer so naštete storitve, ki naj bi jih opravljal holding, nadomestila za uporabo blagovne znamke sploh ne ureja; 2. zagotavljanje enotne identitete podjetja - kot priloge k računom so priložene kopije stroškovnih računov, naslovljenih na holding za hotelske storitve, ki predstavljajo strošek holdinga; 3. prispevek za razvoj software - predloženi računi so naslovljeni na holding za računalniške storitve; 4. storitve svetovanja in posredovanja - so s prilogami specificirane količinsko in vrednostno in je odhodek v znesku 3.291.359, 40 SIT tožeči stranki na tej podlagi davčno priznal že organ prve stopnje. Iz istih razlogov tožeči stranki ni bilo mogoče všteti med odhodke računov, knjiženih na stroške izobraževanja v znesku 1.211.283,40 SIT, ker nimajo prilog iz katerih bi bilo razvidno, kaj je bilo zaračunano oziroma kakšne storitve so bile opravljene, zato tožena stranka pritožbeni ugovor, da je vsebina poslovnega dogodka izkazana, zavrača kot neutemeljen. Tožeča stranka tudi ni utemeljila stroškov potovanja v Tunis v znesku 1.044.782,00 SIT, ki jih je knjižila na stroške izobraževanja. Njena navedba, da je učinek izobraževanja večji, če to poteka v tujini, pa na presojo, ali je strošek davčno priznan, ne more vplivati. Stroški reprezentance se po določbi 1. odstavka 24. člena ZDDPO sicer priznajo kot odhodek v višini 70% obračunanih zneskov, pri tem pa zakon v 2. odstavku 24. člena kot reprezentančne stroške šteje nakup ali porabo lastnih proizvodov, blaga in storitev za reprezentančne namene, ki nastajajo v razmerjih s poslovnimi partnerji. V obravnavanem primeru je tožeča stranka kot stroške reprezentance štela izdatke za novoletno prireditev, ki so se je udeležili njeni agenti, torej stroške, ki se nanašajo na notranja razmerja tožeče stranke in kot taki ne morejo biti priznani kot davčni odhodki, saj niso nujen in neposreden pogoj za pridobivanje prihodkov. Agentov, ki so v imenu in za račun tožeče stranke opravljali posle zavarovalniškega in drugega posredovanja pa po mnenju tožene stranke ni mogoče šteti za njene poslovne partnerje. Potrjuje tudi stališče prvostopnega organa, da tožeči stranki davčno ne prizna odhodka v znesku 1.801.569,80 SIT, ki se nanaša na negativno razliko pri prodaji terjatve, ki je bila z diskontom prodana leta 1996. Stroški in prihodki se namreč upoštevajo ob njihovem nastanku in evidentirajo v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo. Skladno z navedeno temeljno računovodsko predpostavko uvoda v SRS bi tožeča stranka morala navedeni odhodek knjižiti v letu 1996. Dejstvo, da je bila pogodba sklenjena v času, ko pogodbenika še nista bila povezani osebi, za odločitev ni pomembno, saj tožeči stranki odhodek ni priznan na podlagi določbe 11. člena ZDDPO. Ker je po presoji tožene stranke ukrep pod točko II/1 v celoti pravilen in utemeljen, potrjuje tudi ukrepa pod točkama II/2 in 3, ki sta posledica večje davčne obveznosti v letu 1997. Ukrep pod točko II/4 je po presoji tožene stranke utemeljen z ugotovitvijo, da tožeča stranka od storitev, ki jih je zanjo opravila tuja pravna oseba, ni obračunala in plačala prometnega davka namesto tujca. Gre za obdavčene storitve, ki jih je v Sloveniji opravila tuja pravna oseba, ki v Sloveniji ni vpisana v register in jo je kot takšno mogoče obravnavati le kot fizično osebo v Republiki Sloveniji. 2. odstavek 3. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 57/97, , dalje ZPD) namreč določa, da je s fizično osebo mišljena oseba, ki ne opravlja registrirane dejavnosti. Po 22. členu ZPD pa je davčni zavezanec v primeru, ko storitev opravi fizična oseba za račun pravne osebe, pravna oseba, ki ji je bila storitev opravljena. Tožeča stranka s tožbo, ki jo je vložila zaradi molka tožene stranke v zvezi z vloženo pritožbo in kasneje razširila na odločbo o pritožbi, izdano tekom upravnega spora, odločbo izpodbija iz razloga nepravilno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava. Odločitev, da stroški ekonomskih storitev A. Holding ne predstavljajo davčnih odhodkov, je nepravilna, saj so bili stroški knjiženi na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin - pogodbe, sklenjene med tožečo stranko in A. Holding G.m.b.H. Dunaj ter štirih računov, iz katerih izhaja narava, vsebina, kot tudi obseg poslovnega dogodka. Odločitev, da se odhodki davčno ne priznajo, pa je tudi v nasprotju s Konvencijo med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodke in premoženje (Uradni list RS, št. 20/98). Tudi stroški izobraževanja so bili knjiženi na podlagi verodostojnih knjigovodkih listin - kar je razvidno iz bremepisa, zapisnika in računov s prilogami ter seznami udeležencev seminarjev. Stroški izobraževanja v Tunisu predstavljajo neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti. Zgolj dejstvo, da je račun izstavil B. d.o.o., A., ki je turistična agencija ne pomeni, da je šlo za turistično potovanje. V zvezi z davčno nepriznanimi stroški reprezentance poudarja, da je krila le stroške kongresa, ne pa tudi novoletne prireditve, ki so jo udeleženci plačali sami in kot nepravilno prereka stališče tožene stranke, da agenti niso njeni poslovni partnerji. Agenti so njeni podizvajalci in torej tisti pogodbeni partnerji, ki so opravljali posle zavarovalniškega in drugega posredovanja. V zvezi z z diskontom prodano terjatvijo poudarja, da s pogodbenikom v času sklenitve pogodbe nista bila povezani osebi in prereka pravilnost ugotovitve, da je C. d.d., A. v tistem obdobju redno poravnaval svoje obveznosti. Zaradi nepravilno ugotovljene davčne osnove in na tej podlagi naložene davčne obveznosti, so napačni tudi posledični ukrepi in neutemeljeno zavrnjen zahtevek tožeče stranke za vračilo preplačanega davka. Izpodbija tudi odločitev v zvezi s točko II/4 izreka odločbe prve stopnje. Ugotovitev, da davka od storitev, ki jih je zanjo opravila tuja pravna oseba ni obračunala in plačala, je pravilna, napačno pa je stališče, da bi to morala storiti. Stališče Ministrstva za finance, s katerim svojo odločitev utemeljuje organ prve stopnje je pravno nerelevantno. Ne strinja se s stališčem tožene stranke po katerem tuja pravna oseba, ki za slovensko pravno osebo opravi storitev, ni pravna, temveč fizična oseba. Opozarja na določbe Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 3/98), s katerimi je bil v 22. členu dodan nov tretji odstavek, iz katerega jasno izhaja, da do uveljavitve novele zakona domača pravna oseba, ki ji je storitev opravila pravna oseba, ki nima sedeža oziroma poslovne enote na območju Republike Slovenije, ni bila davčni zavezanec. Od navedene spremembe zakona dalje tožeča stranka prometni davek od tovrstno storitev tudi plačuje. Predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da tožeči stranki povrne stroške tega postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v postopku ni prijavilo.

Po določbi 11. člena ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Med odhodke davčnega zavezanca se vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov (12. člen ZDDPO). Po določilu slovenskega računovodskega standarda 21.12 je knjigovodska listina pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka, po standardu 21.5 pa mora med drugim vsebovati opis poslovnega dogodka z natančno predstavitvijo njegove vsebine. Knjigovodska listina je verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka (SRS 21.9.). Verodostojne knjigovodske listine so po navedenih določbah predpisano sredstvo dokazovanja nastanka, vsebine in obsega poslovnega dogodka. Na navedeni podlagi tudi po presoji sodišča obravnavana pogodba, sklenjena z A. Holding G.m.b.H. Dunaj in na njeni podlagi izdani računi, brez (ustrezno) dokumentirane vrste in obsega izpolnitve obveznosti s strani dobavitelja, ne predstavlja (zadostne) podlage za davčno priznanje knjiženih odhodkov. ZDavP kot posebni upravni postopek namreč omogoča ugotavljanje dejanskega stanja in s tem dokazovanje poslovnih dogodkov tudi z drugimi dokaznimi sredstvi. Dokazno breme je na strani davčnega zavezanca, ki mora po določbi 15. člena ZDavP za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. V konkretnem primeru sodišče ugotavlja, da je tožeča stranka v postopku inšpiciranja prvostopnemu organu dodatno predložila listine, ki naj bi dokazovale vrsto in obseg opravljenih in s spornimi računi zaračunanih storitev, ki sta jih tako organ prve stopnje, kot tudi tožena stranka ocenila kot neustrezne in svojo presojo tudi ustrezno obrazložila. Trditev, da je tožeča stranka navedene listine predložila samo v pojasnilo na kakšen način se so obračunavale storitve po pogodbi, ki je relevantni pogodbi sledila, so zato protispisne. Odločitev tožene stranke je utemeljena tudi v delu, ki se nanaša na izločene stroške izobraževanja po bremepisu št. 1 z dne 31.12.1997 in bremepisu priloženih računih. Ugotovitev organa prve stopnje (stran 13 zapisnika), da bremepis z besedilom "zaračunavamo vam gostinske storitve" nima priloženih dobavnic in drugih prilog, iz katerih bi bilo razvidno kakšne storitve so bile opravljene, kar velja tudi za račune, ki jih je Hotel grad P. prvotno izstavil C. d.d., tožeča stranka namreč prereka le s pavšalnim stališčem, da je iz predloženih računov razvidno, da se nanašajo na storitve izvedbe seminarjev. Sodišče se strinja tudi s stališčem, ki ga je v zvezi s stroški reprezentance zavzela tožena stranka in z razlogi, s katerimi ga utemeljuje. Davčno nepriznanje izrednih odhodkov iz naslova diskontne prodaje terjatve v letu 1996 tožena stranka pravilno utemeljuje z določbo 11. člena ZDDPO, po katerem se kot odhodki priznajo odhodki, obračunani skladno s standardi. Ker se odhodek nesporno ne nanaša na poslovno leto 1997, v tem poslovnem letu utemeljeno ni bil davčno priznan. Ugovor kršitve mednarodne pogodbe o preprečevanju dvojnega obdavčevanja je po presoji sodišča neutemeljen. Predmet pogodbe je namreč preprečevanje dvojnega obdavčevanja skladno z nacionalnima zakonodajama izkazanih dobičkov. Ker je po povedanem izpodbijana odločba v delu, ki se nanaša na povečanje davčne osnove in s tem naloženo davčno obveznost, po presoji sodišča pravilna in zakonita, je kot tako potrditi tudi odločitev tožene stranke v zvezi z nanjo vezanima, posledičnima ukrepoma pod točkama II/2 in 3 ter odločitev v zvezi s točko I izreka prvostopne odločbe. Tožeča stranka pa ima po presoji sodišča prav, ko meni, da ni zavezanka za plačilo prometnega davka od storitev tuje pravne osebe (ukrep pod točko II/4 izreka odločbe prve stopnje). Pojem fizična oseba naj bi sicer po razlagi tožene stranke obsegal tudi tujo pravno osebo, vendar pa se s takšno razlago sodišče ne strinja. Po določbi 3. člena ZPD, na katerega se sklicuje tožena stranka, gre namreč očitno le za oblikovanje dveh (pravno pomembnih) pojmov znotraj pojmovanja fizične osebe: na tiste fizične osebe, ki opravljajo registrirano dejavnost in tiste, ki takšne dejavnosti ne opravljajo - še vedno pa so to fizične (in ne pravne) osebe. Drugačna razlaga je po presoji sodišča nesprejemljiva, saj pomeni, da se ustaljeni pravni kategoriji "fizična oseba" ne daje le neka (po ZPD) specifična, ampak njej nasprotna vsebina. V pravu se namreč pojem fizična oseba uporablja ravno kot razlikovalen glede na pojem pravna oseba. Definicija pojma pa ne sme biti nelogična in sama s sabo v nasprotju, še najmanj v davčnem predpisu in še posebej ne, če se z njo širi izjema, in je tudi razlagati oziroma uporabljati na tak način ni mogoče. Čim pa je tako, ima tožeča stranka prav, da po ZPD, kot je veljal v kontroliranem obdobju, ni bila zavezana k plačilu prometnega davka od storitev, ki jih je zanjo opravila tuja pravna oseba. "Šele z dodatno opredelitvijo davčnega zavezanca pri opravljanju prometa storitev s strani tuje pravne ali fizične osebe, ki opravljajo dejavnost in nimajo sedeža oziroma poslovne enote na ozemlju Republike Slovenije se bo zagotovilo, da se prometni davek plača od vsakega prometa storitev, opravljenega na ozemlju Republike Slovenije" (Poročevalec državnega zbora, št. 59, EPA 347-II-skrajšani postopek - Predlog zakona o spremembi zakona o prometnem davku). To se je tudi zgodilo z dodatnim tretjim odstavkom 22. člena ZPD, po katerem je zavezanec za davek naročnik oziroma plačnik storitve tudi v primeru, če mu storitev opravi tuja fizična ali pravna oseba, ki nima sedeža oziroma poslovne enote na območju Republike Slovenije - le da je opisana sprememba, kot pravilno opozarja tožeča stranka, začela veljati šele 18.1.1998 in torej v času, ki ga ukrep po izpodbijani odločbi več ne zajema. Ker je po navedenem tožba delno utemeljena, ji je sodišče delno ugodilo in odločbo tožene stranke v delu, ki se nanaša na točko II/4 izreka odločbe prve stopnje iz razloga po 4. točki prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) odpravilo in v tem obsegu zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek.

V ostalem je tožbo na podlagi prvega odstavka 59. člena istega zakona kot neutemeljeno zavrnilo. Odločitev o stroških temelji na določbi 3. odstavka 23. člena ZUS, saj je sodišče v upravnem sporu presojalo le zakonitost izpodbijanega akta.

ZDavP člen 15. ZPD člen 3, 22, 22/2. ZDDPO člen 11, 12. Slovenski računovodski standardi standard 21.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.