sodba U 211/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-01-20

V postopku o uvedbi obnove postopka se okoliščine, ki se nanašajo na obnovitveni razlog - zapisnik inšpekcijskega pregleda pri zasebnem delodajalcu AAA s.p. ne presojajo. Predmet presoje v tem postopku je ugotovitev ali bi te okoliščine, če bi bile znane in uporabljene v postopku odmere dohodnine, lahko pripeljale do drugačne odločbe.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila tožničino pritožbo zoper sklep Davčne uprave RS, Davčnega urada A št. ... z dne 18. 9. 2001, s katerim je prvostopni upravni organ po uradni dolžnosti obnovil postopek odmere davčnih obveznosti iz naslova dohodnine za leto 2000 zavezanki AA, ki je bil končan z odločbo o odmeri dohodnine, št. ... z dne 13. 7. 2001. V obrazložitvi izpodbijane odločbe je tožena stranka navedla, da je iz podatkov upravnega spisa razvidno, da je prvostopni organ izvedel za dejstvo, da je tožnica v letu 2000 prejemala obdavčljive dohodke, ki jih v napovedi za odmero dohodnine ni napovedala in pri sami odmeri niso bili upoštevani, po tem, ko je postala odločba o odmeri dohodnine za leto 2000 dokončna. V inšpekcijskem pregledu poslovnih knjig pri samostojnem podjetniku AAA je bilo namreč ugotovljeno, da je samostojni podjetnik tožnici izplačeval stroške za službena potovanja na osnovi potnih nalogov, ki niso verodostojne knjigovodske listine, tako izplačani stroški za službena potovanja pa tožnici predstavljajo druge prejemke iz delovnega razmerja v smislu 1. alinee prvega odstavka 15. člena Zakona o dohodnini, od katerih je zavezanec za davek fizična oseba. Glede na navedeno je torej prvostopni upravni organ na podlagi ugotovitev inšpekcijskega pregleda vsebovanih v inšpekcijskem zapisniku št. ... z dne 12. 7. 2001 in dopolnilnem zapisniku z dne 21. 8. 2002 izvedel za dejstvo, da je imela tožnica v letu 2000 osebne dohodke, ki jih v davčni napovedi ni napovedala. Pri inšpekcijskem pregledu pravne osebe ugotovljena dejstva bi mogla pripeljati do drugačne odločbe o odmeri dohodnine, zato je bil prvostopni upravni organ upravičen in dolžan v roku enega meseca od dneva, ko je izvedel za nova dejstva oziroma pridobil možnost uporabiti nove dokaze na podlagi določbe 1. točke 260. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in 70/00 - v nadaljevanju ZUP), obnoviti postopek odmere dohodnine za leto 2000. Dejstva, ugotovljena v postopku opravljenega inšpekcijskega pregleda pri samostojnem podjetniku nakazujejo možnost, da v prvotnem postopku odmere dohodnine za leto 2000 dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno. Ali bo v obnovljenem postopku prišlo do drugačne odmere dohodnine za navedeno leto, pa je odvisno od dejstev in okoliščin, ugotovljenih in zbranih v obnovljenem postopku. Tako bo lahko tožnica navedbe s katerimi izpodbija dejstva ugotovljena v postopku inšpiciranja samostojnega podjetnika navajala in dokazovala v obnovljenem postopku odmere dohodnine.

Tožnica vlaga tožbo zaradi napačne uporabe materialnega in procesnega prava, zmotne ugotovitve dejanskega stanja, ter zaradi kršitve davčne tajnosti v zvezi z domnevnimi nepravilnostmi pri njenem delodajalcu. Predlaga da sodišče odpravi izpodbijano odločbo in obdrži v veljavi odločbo o odmeri dohodnine za leto 2000 in da ustrezno ukrepa zaradi kršitve davčne tajnosti. V tožbi navaja, da je napoved za odmero dohodnine za leto 2000 Davčnemu uradu A podala pravočasno, to je 5. 3. 2001, ter v njej navedla vse dohodke in druge podatke potrebne za odmero dohodnine za navedeno leto. Izdana odločba št. ... z dne 13. 7. 2001 je bila pravilno izdana na osnovi posredovanih podatkov, zato se zoper navedeno odločbo ni pritožila. Nadalje v tožbi navaja, da je davčni organ o ugotovljenih nepravilnostih pri delodajalcu seznanil vse zaposlene delavce, le-ti pa nehote stranke podjetja, naročnike storitev. Pri tem prvostopni davčni organ ni navedel za katere domnevne nepravilnosti gre, zato so stranke podjetja mislile, da je v tem podjetju gnezdo kriminala in posledično začele zmanjševati obseg svojih naročil pri tem podjetju. Tako je prišlo do ogroženosti obstoja podjetja, njenega delodajalca, ustavljenega 1995 leta. Ogroženo je šest delovnih mest. Veliki problemi so nastali tudi zato, ker je davčni organ na osnovi svojih zmotnih domnev pri delodajalcu ukrepal takoj, kar je imelo zanj strahotne posledice: odvzem celotnega dela dobička, ki je bil namenjen za plačo podjetnika, ter še delni odvzem lastne substance, odmera obveznosti, ki jih zakoni ne poznajo in odmera oziroma določitev najvišje zavarovalne osnove za prispevke za socialno varnost delodajalca za tekoče obdobje, odmera davščin od materialnih stroškov (dnevnic), visoka mesečna akontacija davkov od dejavnosti za tekoče leto, izguba nekaterih strank, itd. Zoper nekatere od teh ukrepov davčnega organa so sicer možne pritožbe, vendar nobena pritožba ne zadrži izvršitve odločbe davčnega organa. Zaradi navedenega je torej, kot je že bilo navedeno, ogroženo vseh šest delovnih mest pri delodajalcu. Tožnica se zato kot stranski intervenient pritožuje zaradi kršitve davčne tajnosti davčnega organa in predlaga ustrezne ukrepe, saj je zaradi kršitve naveden tajnosti prizadet tudi njen osebni interes, kakor tudi interes vseh šestih zaposlenih delavcev v podjetju. Sklep prvostopnega upravnega organa št. ... z dne 18. 9. 2001, s katerim je prvostopni upravni organ obnovil postopek odmere dohodnine za leto 2000, nima niti pravne, niti dejanske osnove, zato je zoper njega vložila pritožbo, ki jo je tožena stranka zavrnila. Tožbo vlaga, ker ji davčni organi nameravajo narediti nedovoljeno škodo z namenom, da bi sebi ali komu drugemu pridobili protipravno premoženjsko ali drugo korist. Davčna organa prve in druge stopnje zmotno zatrjujeta, da potni nalogi na osnovi katerih je prejela povrnjene potne stroške niso verodostojne knjigovodske listine. 20. člen Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95, 76/97, 86/98 in 25/02) zelo jasno in nedvoumno uvršča med lastne knjigovodske listine za knjiženje stroškov tudi obračune potnih stroškov, ki jih sestavlja podjetnik. V 15. členu navedenega pravilnika je določba, ki govori, da mora biti knjigovodska listina verodostojna in da to pomeni, da nedvoumno kaže na poslovni dogodek in vsebuje ustrezne podatke za knjiženje. Iz navedenega razloga je v izpodbijani odločbi zatrjevanje, da je v letu 2000 prejemala obdavčljive dohodke, ki jih v napovedi za odmero dohodnine 2000 ni navedla, neresnično. Neresnično je tudi navajanje, da ti nenapovedani dohodki izvirajo iz prejetih povračil za potne stroške na podlagi potnih nalogov, ki niso verodostojne listine. Takšno stališče tožene stranke je v nasprotju z obstoječimi predpisi. Trdi, da vsebinske nepravilnosti ni, niti glede njene davčne napovedi, niti glede prejemanja povračila potnih stroškov na podlagi potnih nalogov, seveda pa tudi ni nikakršne formalne nepravilnosti, ampak si je vse skupaj na nedovoljeni način izmislila inšpektorica, davčni organ prve stopnje in davčni organ druge stopnje. Po 147. členu Ustave RS se davki predpisujejo samo z zakonom tako glede njihove oblike, višine in tudi kako se izračuna davčna osnova in sama višina davka za posamezne davčne vrste oziroma oblike. Izvedbeni predpisi, zlasti pa interne okrožnice davčnih organov ne morejo spremeniti vsebine zakonskih določb o davkih. Po Zakonu o dohodnini in po Uredbi o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkov, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznavajo kot odhodek dejavnosti, je dnevnica ki jo je prejemala le do neobdavčljive višine (npr. 3.500,00 SIT) zanjo povračilo potnih stroškov, za delodajalca pa materialni strošek. Od takšnih dnevnic se ne plačujejo davščine, te bi se plačevale le, če bi prejela višjo dnevnico od neobdavčljivega zneska. Takšnih povečanih povračil stroškov za službena potovanja ni prejela nikoli. Zato je trditev prvostopnega in drugostopnega davčnega organa, da ni prijavila dnevnice lažna in protizakonita. Ker je izmišljeno tudi dejstvo, da so potni nalogi na podlagi katerih je prejela dnevnice v neobdavčljivih limitiranih zneskih neverodostojne listine in zaradi tega spadajo prejete dnevnice v neprijavljene zneske dohodkov za dohodnino, je napačno in nezakonito tudi to stališče davčnih organov. Navaja tudi določbo 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb, ki velja tudi za samostojne podjetnike in v kateri je določeno, da so dnevnice, ki jih delodajalec izplača delavcem za službena potovanja odhodki, ki so neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti ali so posledica opravljene dejavnosti, oziroma so odhodki, ki so neposredni pogoj za ustvarjanje dohodkov podjetja, če te ne presegajo višine neobdavčljivega limita. Do povračila teh stroškov je upravičena. Od tovrstnih materialnih stroškov ni nikakršnih davščin in prejeta dnevnica ne spada v dohodninsko osnovo. Takšnega mnenja so tudi številni strokovnjaki, ki svoje prispevke objavljajo v revijah in jih v fotokopiji tudi prilaga. Glede na navedeno je stališče davčnih organov, da dnevnice predstavljajo materialni strošek, ali pa da sodijo v dohodninsko osnovo napačno. Gre za zlonamerno odkrito protipravno delovanja nekaterih pripadnikov davčnih organov, kar potrjuje tudi z fotokopijo zapisa v časopisu. V tožbi navaja tudi, da davčni organ v njenem primeru ni ravnal v skladu z določbo 8. člena Zakona o splošnem upravnem postopku. V predloženih in obračunanih potnih nalogih (standardna oblika, obrazec 7,21) so zapisani vsi zahtevani oziroma potrebni podatki. Na njih je razumljivo in prepričljivo zapisan tudi datum odhoda in prihoda, kraj potovanja, namen potovanja, včasih pa navedeni tudi drugi dokazi kot na primer projekti., itd. Res je, da potni nalogi niso bili potrjeni, ker bi bilo to zelo otežkočeno in bi terjalo mnogo izgubljenega časa,. Včasih so namreč nepretrgano delali za projekte na teritoriju do 60 km2 ali več, ali potovali na izpopolnjevanje (tudi v tujino), ali na pridobivanje soglasij in sklepanje pogodb, oglede terena itd. Predpisa, ki bi zahteval potrditev potnega naloga od tistega za katerega so delali, ni. Davčni organi so v svojem postopku kršili tudi davčno procesno pravo, saj se niso potrudili poiskati materialne resnice, oziroma so materialno resnico zamolčali in si izmislili lažna dejstva, svojih navedb pa niso dokazali. Kot dokaz prilaga fotokopijo vzorca potnega naloga. Zato je trditev davčnih organov, da so potni nalogi neverodostojne knjigovodske listine neresnična. Namen davčnega organa je odmera dajatev, ki nima zakonite osnove. Izpodbijana odločba pa ima tudi druge formalne napake. Tako je na primer v nasprotju z Zakonom o gospodarskih družbah, saj drugostopni davčni organ njenega delodajalca ne imenuje s pravilnim in popolnim imenom kot je registriran, ne glede na to, da se mora po navedenem zakonu na poslovnem področju uporabljati za poslovne subjekte ime prijavljeno na Davčnem uradu v A.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da tožnica v tožbi ponavlja pritožbene razloge, na katere je tožena stranka odgovorila v izpodbijani odločbi, zato predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka.

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo udeležbe v tem sporu.

Obnova postopka je izredno pravno sredstvo in dopustna le, če je postopek končan z odločbo, zoper katero v upravnem postopku ni rednega pravnega sredstva, torej če je postopek končan z dokončno odločbo (prvi pogoj) in če obstaja obnovitveni razlog iz 260. člena ZUP (drugi pogoj). Iz podatkov predloženega upravnega spisa izhaja, da je bil postopek odmere dohodnine za leto 2000 tožnici končan z odločbo št. ... z dne 13. 7. 2001, torej je bil prvi pogoj za dopustitev obnove postopka podan, nova dejstva in dokazi, na katere prvostopni upravne organ opira obnovitev postopka odmere dohodnine pa izhajajo iz ugotovitev inšpekcijskega pregleda pri zasebnem delodajalcu AAA s. p., o katerih je bil sestavljen zapisnik št. ... z dne 12. 7. 2001 in dopolnilni zapisnik št. ... z dne 21. 8. 2001. Ker iz navedenih zapisnikov izhaja ugotovitev, da je zasebni delodajalec tožnici izplačeval stroške za službena potovanja na osnovi potnih nalogov, ki niso verodostojne listine, tako izplačani dohodki kot pravilno navaja tožena stranka v izpodbijani odločbi predstavljajo druge prejemke iz delovnega razmerja v smislu 1.alinee prvega odstavka 15.člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93,2/94,7/95,44/6,68/96-v nadaljevanju ZDoh). Ugotovljeno dejstvo pa po presoji sodišča predstavlja obnovitveni razlog iz 1. točke 260. člena ZUP, torej je v obravnavani zadevi izpolnjen tudi drugi pogoj za obnovo postopka.

Glede na določbo 15. in 16. člena ZDoh se med osebne prejemke kot vir dohodnine vštevajo dohodki, ki jih je posameznik prejel zaradi svojega dela. Pri tem gre zlasti za dohodke, kot so plača ter drugi prejemki iz delovnega razmerja, za katere je zavezanec fizična oseba. Ker bi prej navedene nepravilnosti ugotovljene pri inšpekcijskem pregledu poslovanja pri zasebnem delodajalcu AAA lahko vplivale na višino tožničinih, v davčni napovedi napovedanih zneskov plače, nadomestila za plače in povračila stroškov, ter posledično spremembo višine osnove za dohodnino in izračun dohodnine, so po presoji sodišča verjetno izkazane okoliščine, na katere prvostopni upravni organ opira svoj predlog za obnovo postopka (265. člena ZUP), glede na datume izdanih zapisnikov o inšpekcijskem pregledu ( 12. 7. 2001 in 21. 8. 2001), ter datum izdaje sklepa o obnovi postopka, pa je bila upoštevana tudi določba 263. člena ZUP, ki določa, da je organ, ki začne obnovo po uradni dolžnosti (drugi odstavek 263. člena ZUP), v primeru iz 1. točke 260. člena ZUP vezan na rok enega meseca, v katerem lahko predlaga obnovo postopka, rok pa prične teči od dneva, ko je organ mogel navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze.

Na zakonitost in pravilnost odločitve pa po presoji sodišča ne morejo vplivati tožbeni ugovori, ki se nanašajo na pravilnost in zakonitost postopka in ugotovitev davčnega pregleda poslovnih knjig za leto 2000 pri zasebnem delodajalcu AAA. Te ugovore bo lahko uveljavljal v pritožbenem postopku zoper odločbo izdano na podlagi ugotovitev inšpekcijskega pregleda le zasebni delodajalec, tožnica pa bo lahko svoje pravice in pravne koristi v zvezi s spornimi izplačili na podlagi izdanih potnih nalogov varovala v obnovljenem postopku odmere dohodnine.

Po vsem navedem je sodišče ugotovilo, da tožba ni utemeljena, zato jo je zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 65/97, 70/00 - ZUS).

ZUP člen 265,  260,  260/1,  263,  265,  260,  260/1,  263.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

Sodba X Ips 1478/2005, enako tudi X Ips 200/2006, X Ips 45/2007 in X Ips 217/2007X , Ips 1676/2005, X Ips