sodba U 2236/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-11-07

Odbitek vstopnega DDV je pravica, ki izhaja iz besedila ter koncepta ZDDV, in je vezana na davčno obdobje ter s potekom roka za predložitev obračuna davčne obveznosti preneha. Z določbo "sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju" je po presoji sodišča urejena tako pridobitev pravice kot tudi rok za njeno uveljavljanje. Gre za zakonski materialni rok za uveljavljanje materialnih pravic, s potekom katerega pravica, ki je stranka ni uveljavila, ugasne.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave RS, Glavni urad, Ljubljana, št. ... z dne 21. 10. 2002 se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave RS, Davčni urad A, št. ... z dne 19. 7. 2001 se v delu, v katerem je odločeno o zamudnih obrestih (delno točka I/1 izreka) odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne. Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo spremenila točko I/2 izreka prvostopne odločbe tako, da se zahtevi davčnega zavezanca za vračilo presežka davka na dodano vrednost (DDV) za obdobje marec 2001 v znesku 14.447.806,00 SIT ne ugodi, v ostalem pa pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. V obrazložitvi pove, da tožnik v davčnem obdobju marec 2001 v svojem knjigovodstvu ni evidentiral vseh dokumentov, ki jih je izdal in prejel in kateri se nanašajo na poslovni dogodek nabave petih tovornih vozil znamke Volvo. To je vplivalo na zakonitost obračuna DDV v navedenem davčnem obdobju. Tožnik je v marcu 2001 uvozil pet tovornih vozil od avstrijskega dobavitelja družbe AAA, ki mu je izdal račune št. 210245, 210380, 210381, 210288 in 210292, ki so sestavni del uvozne carinske deklaracije in to ECL, št. K4-10438, K4-15385, K4-15386, K4-15384 in K4-15379, na podlagi katerih je tožnik tudi plačal obračunani DDV ter v davčnem obračunu za marec 2001 izkazal vstopni DDV ter zahteval vračilo presežka v višini 14.447.806,00 SIT. Med inšpekcijskem postopkom se je ugotovilo, da je tožnik v istem davčnem obdobju pravni osebi BBB d.o.o., izdal račune št. 3/OS z dne 5. 3. 2001, 7/OS z dne 30. 3. 2001, 8/OS z dne 30. 3. 2001, 9/OS z dne 30. 3. 2001 in 10/OS z dne 30. 3. 2001 za prodajo predmetnih uvoženih tovornih vozil Volvo, od iste gospodarske družbe pa je v zadevnem davčnem obdobju tudi prejel račune, in sicer št. 2001-004600 z dne 6. 3. 2001, 2001-006570 z dne 30. 3. 2001, 2001-006572 z dne 30. 3. 2001, 2001-006576 z dne 30. 3. 2001 in 2001-006578 z dne 30. 3. 2001, na podlagi katerih je bil med družbo BBB d.o.o., in tožnikom vzpostavljeno leasing razmerje. Navedenih izdanih in prejetih računov tožnik sprva ni evidentiral v svojih knjigovodskih evidencah in tako pri izračunu davčne obveznosti iz naslova DDV v obdobju marec 2001 ni upošteval obračunanega izstopnega in vstopnega DDV po teh računih. To je v inšpekcijskem postopku priznal tudi sam tožnik, kar izhaja iz njegovih pripomb, danih na zapisnik, isto pa je pojasnil tudi v pritožbi. Kot razlog za neevidentiranje vseh izdanih in prejetih računov, ki se nanašajo na poslovne dogodke nabave petih tovornih vozil tipa Volvo, tožnik navaja okoliščino, da je ta del poslovnega dogodka (prodaja vozil BBB d.o.o. in oddaja istih vozil njemu v leasing) dogovorjen izključno zaradi vzpostavitve leasing odnosa in dejstva, da leasingodajalec ni želel sam nastopati kot uvoznik vozil. Tožnik je še navedel, da ta del poslovnega dogodka ni obravnaval kot promet z vozili, zato ga prvotno tudi ni evidentiral v poslovne knjige. Z vidika obdavčitve z DDV je pomemben tudi del poslovnega dogodka, ki ga tožnik ni evidentiral, saj je na podlagi predhodno navedenih izdanih računov (št. 3/OS, 7/OS, 8/OS, 9/OS in 10/OS) gospodarski družbi BBB d.o.o., dejansko opravil obdavčljiv promet blaga, prav tako pa je bil obdavčljiv promet opravljen v zvezi s prejetimi računi od iste gospodarske družbe, na podlagi katerih je bil vzpostavljen leasing obravnavanih tovornih vozil. Zato je tožena stranka kot pravilno in utemeljeno potrdila odločitev prvostopnega organa, da bi moral tožnik v davčnem obdobju marec 2001 v svoje knjigovodske evidence evidentirati tudi izdane račune, št. 3/OS, 7/OS, 8/OS, 9/OS in 10/OS ter na njihovi podlagi knjižiti izkazani izstopni DDV v skupnem znesku 14.620.295,00 SIT ter ga upoštevati v davčnem obračunu za mesec marec 2001 in izračunu davčne obveznosti. Pravilna je odločitev prvostopnega organa, da se znesek vstopnega DDV po prejetih računih št. 2001-004600, 2001-006572, 2001-006578, 2001-006570 in 2001-006576 s strani leasingodajalca družbe BBB d.o.o., ki jih tožnik v zadevnem davčnem obdobju ni zavedel med svoje knjigovodske evidence ter zneskov vstopnega DDV po teh računih prvotno ni upošteval pri sestavi obračuna DDV za obdobje marec 2001, glede na določbo 7. odstavka 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, dalje: ZDDV) naknadno ne upošteva pri izračunu v inšpekcijskem postopku ugotovljene davčne obveznosti. 7. odstavek 40. člena ZDDV določa, da sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev oz. carinske deklaracije za uvoženo blago. Tožena stranka je zavrnila tudi pritožbeno navedbo tožnika, da bi moral davčni organ pri izračunu obveznosti iz naslova DDV upoštevati tudi zneske vstopnega DDV po prejetih računih, ki jih je tožnik dobil s strani leasingodajalca - družbe BBB. Za obračunavanje in plačevanje DDV velja sistem samoobdavčitve, kar pomeni, da zavezanec sam obračuna in plača davek. Davčni zavezanec sme pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV le, če izpolnjuje zakonsko določene pogoje. Eden od odločilnih pogojev v primeru, kot je obravnavani, izhaja iz 7. odstavka 40. člena ZDDV, po katerem bi lahko odbil vstopni DDV le v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet. To je tudi sicer v skladu z enim od temeljnih računovodskih predpostavk pri izdelovanju računovodskih izkazov, navedenih v uvodu v Slovenske računovodske standarde (SRS) in sicer strogo upoštevanje nastanka poslovnega dogodka, ki pomeni, da upoštevamo stroške in prihodke ob njihovem nastanku in ne takrat, ko prejmemo ali plačamo denar in jih evidentiramo v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo. Glede na dejstvo, da tožnik račune št. 2001-004600, 2001-006572, 2001-006578, 2001-006570 in 2001-006576, ki jih je prejel v marcu 2001, v tem davčnem obdobju ni evidentiral v svoje poslovne knjige ter vstopnega DDV po teh računih ni vključil v svoj obračun DDV za marec 2001, po mnenju tožene stranke naknadno uveljavljeni odbitek vstopnega DDV v tem primeru ne pride v poštev.

Tožnik zoper odločbo tožene stranke vlaga tožbo in navaja, da je odločila v škodo tožnika glede njegovega zahtevka za vračilo presežka plačanega DDV v obdobju marec 2001, saj je prvostopno odločbo, da se presežek za mesec marec v višini 14.447.806,00 SIT v celoti zmanjša, spremenila tako, da se zahtevku tožnika za vračilo presežka DDV za obdobje marec 2001 ne ugodi. V danem primeru so dejanske okoliščine popolnoma jasne, tožena stranka pa se definiranju tega stanja izogiba. Ne more biti dvoma, da je tožnik pri poslovnem partnerju v Avstriji kupil vozila in za nakup vozil v plačilo dobil račune. V poslovni dokumentaciji je dogodek prikazan v okviru tako imenovane ECL dokumentacije, ki se na osnovi pozitivne zakonodaje tudi knjiži v poslovni dokumentaciji, iz le-te izhajajoče obveze po plačilu davka na dodano vrednost pa je tožeča stranka tudi uredila oz. plačala. Temu dogodku je sledila zaveza plačila vozil, ki jih je tožeča stranka prevzela v upravljanje. Upoštevaje, da s potrebnimi finančnimi sredstvi sama ni razpolagala, jih je pridobila pri družbi BBB d.o.o., ki pa je pred pričetkom oblikovanja poslovnega razmerja - nakupa vozil, izrecno odklonila položaj uvoznika. Zato, da bi družba BBB d. o. o. vozila v tujino lahko plačala, je morala imeti ustrezno podlago. Ta podlaga ji je bila zagotovljena tako, da ji je tožeča stranka izstavila za vozila račune, računi pa v poslovne knjige niso bili zavedeni v smislu zahtev ZDDV, enako ne računi, ki jih je ta družba poslala tožeči stranki v plačilo, saj se v njih ni odražalo nič dejanskega. To okoliščino tožena stranka razlaga kot odsotnost situacije, ki opravičuje poračunavanje DDV oz. omogoči vzpostavitev trditve, da je zahteva za vračilo presežka DDV za marec 2001 neutemeljena. Ni dvoma, tožeča stranka je vozila kupila v tujini, v zvezi s tem odvedla zahtevani davek na dodano vrednost, zaradi eventuelno problematičnega knjiženja poslovnih dogodkov pa po razlagi tožene stranke le ta ne dovoli poračuna oz. vračila DDV. Stališče tožene stranke je v popolnem nasprotju z določbami ZDDV in tudi s podzakonskimi predpisi in se v celoti ignorira dejstvo, da niso "poknjiženi" zaključeni računi, ki so bili izstavljeni v razmerju med tožečo stranko in družbo BBB d. o. o. tudi zato, ker v tem razmerju sploh ne gre za kupoprodajo. V primeru, če bi za kupoprodajo med strankama šlo, pa bi dokumentacija, vključno z računi seveda bila poknjižena v smislu določb ZDDV. V vsakem primeru bi tožniku moralo biti omogočeno poračunavanje oz. vračanje presežka DDV. Zaradi evidentno napačno predstavljenega dejanskega stanja ter napačne uporabe materialnega prava tožeča stranka naslovnemu sodišču predlaga, da odločbo tožene stranke z dne 21. 10. 2002 in odločbo prvostopnega davčnega organa z dne 19. 7. 2001 odpravi, tožeči stranki pa ugodi v zahtevi za vračilo presežka DDV v znesku 14.447.806,00 SIT ter toženo stranko zaveže k plačilu navedenega zneska z zakonitimi zamudnimi obrestmi od tedaj dalje, ko se znesek neutemeljeno in nezakonito zadržuje, to je od 1. 4. 2001 do plačila, tožena stranka pa je dolžna tožeči stranki povrniti tudi stroške tega postopka. Predlaga, da sodišče odločitev sprejme na glavni obravnavi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in predlaga, da se tožba kot neutemeljena zavrne.

Državno pravobranilstvo RS je kot zastopnik javnega interesa prijavilo svojo udeležbo v tem sporu z dopisom, št. ... z dne 13. 12. 2002.

Na glavni obravnavi je zastopnik tožeče stranke vztrajal pri tožbenih navedbah in poudaril temeljno dilemo tega spora, to je dilemo glede dejanskega stanja, ki je po njegovem mnenju napačno ugotovljeno zaradi napačnega stališča tožene stranke, da naj bi šlo za dva prometa. Po njegovem mnenju je dejanski uvoznik predmetnih tovornih vozil BBB d. o. o., kar bi lahko ugotovil izvedenec finančne stroške, glede tega pa bi bilo potrebno zaslišati tudi AA in tožnika BB. Pooblaščenec tožeče stranke pove, da kakšnih drugih listin, kot se nahajajo v upravnih spisih glede tega, kdo je dejanski uvoznik, nima.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče RS sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2001 (Uradni list RS, št. 109/04). Z njo je odločilo, da: 1. je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 108/99 in 97/01) v neskladju z Ustavo iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe; 2. da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1, Uradni list RS, št. 54/04) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Ustavno sodišče je določilo način izvršitve svoje odločbe (2. točka izreka odločbe). V 11. točki obrazložitve odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena (za tisti čas bi lahko bilo predpisano ohranjanje realne vrednosti obveznosti), temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti. Glede začetka teka zamudnih obresti je sodišče tožbi ugodilo in odločbo tožene stranke in prvostopno odločbo v delu, ki se nanaša na odmero in plačilo zamudnih obresti odpravilo na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, dalje: ZUS) v skladu z odločbo Ustavnega sodišča RS in odločilo, da zamudne obresti tečejo od izvršljivosti odločbe do plačila.

V obravnavani zadevi je sporno, ali ima tožnik pravico do odbitka vstopnega DDV za mesec marec 2001, ki jo je uveljavljal z obračunom davka z dne 23. 4. 2001 v višini presežka 14.447.806,00 SIT, katero pa mu davčni organ po opravljenem inšpekcijskem pregledu ni priznal, saj je ugotovil, da je tožnik v svoje poslovne knjige knjižil zgolj dokumentacijo na podlagi ECL, ostale transakcije in listine, izdane v zvezi s tem pa ne. Tožnik je po tem, ko je v svoje poslovne knjige vknjižil vse listine, ki se nanašajo na vlečna tovorna vozila, dne 7. 6. 2001 ponovno vložil obračun davka na dodano vrednost za mesec marec 2001 in zahteval presežek DDV v znesku 14.447.803,00 SIT. Tako prvostopni kot drugostopni davčni organ mu tega presežka nista priznala.

S tožbo zatrjevano napačno ugotovljeno dejansko stanje po presoji sodišča ni podano. V davčnem postopku, na podlagi katerega se ugotavljajo dejstva in okoliščine pri davčnih zavezancih glede njihovih davčnih obveznosti in je v razmerju z Zakonom o splošnem upravnem postopku (ZUP, Uradni list RS, št. 80/99, 70/00) specialen predpis, na uporabo tega pa napotuje 60. člen ZDDV, se ugotavljajo dejstva in s tem dokazujejo poslovni dogodki predvsem z verodostojnimi listinami, lahko tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, vendar pa je dokazno breme vedno na strani davčnega zavezanca, ki mora po določbi 15. člena ZDavP za svoje trditve v davčnem postopku predložiti verodostojne dokaze. Čeprav ZDavP vrste dokaznih sredstev ne omejuje, jih v določenem obsegu vendarle omejuje sama narava davčnega postopka, oz. določbe materialnih predpisov, ki posamezne poslovne dogodke priznavajo le, če temeljijo na pravilnih in verodostojnih knjigovodskih listinah. Obstoj in vsebina poslovnih dogodkov, s tem pa dejansko stanje, se ugotavlja na podlagi knjigovodskih listin, zato pravno relevantnih dejstev v nasprotju s knjigovodskimi listinami ali tistih, ki iz knjigovodskih listin ne izhajajo, v davčnem postopku ni mogoče upoštevno dokazovati z drugimi dokaznimi sredstvi, kot zaslišanjem prič ali mnenji izvedencev. Knjigovodske listine opredeljujejo Slovenski računovodski standardi (SRS), po katerih je knjigovodska listina verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka (SRS 21.9.). Verodostojne knjigovodske listine so torej predpisano sredstvo dokazovanja nastanka, vsebine in obsega poslovnega dogodka. K uporabi SRS napotuje tudi določba 198. člena ZDavP. Iz zapisnika o inšpekcijskem pregledu izhaja, da je v inšpekcijskem postopku tožnik sodeloval, sam pa je tudi povedal, da ni knjižil izdanih računov BBB d. o. o. in tudi ne prejetih računov s strani slednjega, ker je bil prepričan, da je to pravilno, kar pa je kasneje popravil na podlagi ustnega nasveta davčne inšpektorice in knjižil vse listine tako, kot narekujejo standardi (ugovor tožnika na zapisnik z dne 7. 6. 2001). Pooblaščenec tožnika tudi na glavni obravnavi na posebno vprašanje, s čim dokazuje, da je bil dejanski uvoznik predmetnih tovornih vozil BBB d. o. o. pove, da bi to lahko ugotovil izvedenec s pregledom pri imenovani pravni osebi, kakšnih drugih listin, iz katerih bi to izhajalo, pa nima. Iz listin, ki se nahajajo v upravnih spisih pa izhaja, da je bil uvoznik tovornih vozil tožnik, ki jih je nato prenesel na BBB d. o. o., ta pa s pogodbo o leasingu nazaj na tožnika, zato je po presoji sodišča dejansko stanje, kot ga je ugotovila tožena stranka in pred njo prvostopni davčni organ, pravilno. Tako dejansko stanje izhaja iz dejstev, le ta pa temeljijo na tožnikovih knjigovodskih listinah. Pooblaščenec tožnika na glavni obravnavi ni povedal, katera dejstva so napačno ugotovljena in iz katerih listin je to razvidno, zatrjeval je le, da je dejansko stanje drugačno, kot ga je ugotovila tožena stranka. Ugotovljeno dejansko stanje pa izhaja iz listin upravnih spisov, ki so verodostojne in izkazujejo ugotovljeno dejansko stanje, zato je sodišče dokazni predlog za postavitev izvedenca zavrnilo, saj ni potreben. Tudi izvedba dokaza z zaslišanjem priče AA po presoji sodišča glede na verodostojne listine ni potrebno, tožnik sam pa je sodeloval v inšpekcijskem postopku in njegovo zaslišanje iz enakih razlogov ni potrebno. Tožbeni ugovor, da tožnik ni razpolagal s potrebnimi finančnimi sredstvi ter je zato postopal tako, kot izhaja iz računov, na samo ugotovitev dejanskega stanja ne vpliva, saj motivi in nagibi, ki so tožnika pri tem vodili, za pravilno ugotovitev dejstev v tem sporu niso pravno relevantni.

Po presoji sodišča tudi ni podana zatrjevana kršitev materialnega prava in sicer 7. odstavka 40. člena ZDDV. Po navedeni določbi sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev oz. carinske deklaracije za uvoženo blago. Ta zakonska podlaga in v postopku ugotovljena dejstva ter iz njih izhajajoče dejansko stanje, razvidno iz upravnih spisov, tudi po presoji sodišča dajejo zadostno podlago za zaključek, da je tožnik z davčnim obračunom za mesec marec 2001, ki ga je vložil dne 7. 6. 2001, prepozno uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV. Odbitek vstopnega DDV je pravica, ki izhaja iz besedila ter koncepta ZDDV, in je vezana na davčno obdobje ter s potekom roka za predložitev obračuna davčne obveznosti preneha. Z določbo "sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju" je po presoji sodišča urejena tako pridobitev pravice kot tudi rok za njeno uveljavljanje. Gre za zakonski materialni rok za uveljavljanje materialnih pravic, s potekom katerega pravica, ki je stranka ni uveljavila, ugasne. Da je bil namen zakonodajalca pravico do odbitka DDV vezati na obračunsko obdobje, v katerem je pridobljena, izhaja tudi iz zakonodajnega gradiva - 12. točke obrazložitve predloga Zakona o davku na dodano vrednost - druga obravnava (Poročevalec DZ, št. 30/98). Po navedeni obrazložitvi ima davčni zavezanec pravico, da odšteje od DDV, ki ga mora plačati od obdavčljivih dobav blaga in storitev, opravljenih v davčnem obdobju (izstopni davek) DDV, ki ga je plačal od blaga oz. storitev in uvoza blaga, uporabljanih za opravljanje te dejavnosti (vstopni davek) v istem obdobju. Tako razlago potrjuje tudi predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah ZDDV (Poročevalec DZ, št. 36/2002), ki v 27. členu obstoječe besedilo 7. odstavka 40. člena ZDDV dopolnjuje s sicer časovno omejeno možnostjo odbijanja vstopnega DDV tudi v kasnejših davčnih obdobjih. V času, ko je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV, torej v letu 2001, je veljala ureditev, kot je obrazložena zgoraj in sicer, da lahko uveljavlja vstopni DDV samo v tistem obračunskem obdobju, v katerem je ta pravica pridobljena, ne pa kasneje.

Sodišče zavrača tudi tožbeno trditev, da je tožena stranka z izpodbijano odločbo s tem, ko je spremenila točko I/2 prvostopne odločbe in zahtevi davčnega zavezanca za vračilo presežka DDV za obdobje marec 2001 v znesku 14.447.806,00 SIT ni ugodila, odločila v škodo tožnika. V prvostopni odločbi je davčni organ v točki I/2 odločil, da se presežek za marec 2001 v višini 14.447.806,00 SIT davčnemu zavezancu v celoti zmanjša. Vsebinsko je torej odločitev tožene stranke v izpodbijani odločbi enaka, kot je odločil prvostopni davčni organ v svoji odločbi. Niti prvostopni niti drugostopni davčni organ tožniku nista priznala pravice do odbitka vstopnega DDV, zato je protispisno zatrjevanje tožbe, da je tožena stranka odločila v škodo tožnika.

Na podlagi obrazloženega je sodišče tožbo v tem delu kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

Ker je sodišče v obravnavani zadevi odločalo o zakonitosti upravnega akta, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (3. odstavek 23. člena ZUS).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.