sodba U 1666/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-05-10

Ker v konkretnem primeru ni bilo zakonske podlage za ugodnejši skupinski obračun, je bilo treba upoštevati odmero davka od dobička na podlagi (prvostopnega) posamičnega davčnega obračuna. Davčni obračun je izvršilni naslov, zato ga zavezanec ne more naknadno spreminjati s predložitvijo drugačnega davčnega obračuna. Z vlogo je tožeča stranka uveljavljala davčno olajšavo iz naslova pokrivanja izgube iz preteklih let, in sicer tako, da se sprejme nov obračun tožeči stranki ali da se izda odmerna odločba. O navedeni zahtevi, ki je predmet postopka, pa davčni organ sploh ni odločil in s tem kršil pravila postopka.

Tožbi se ugodi. Odločba Glavnega urada Davčne uprave RS, št. 431-10/02 z dne 21. 6. 2002, se odpravi in se zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Posebnega davčnega urada, št. 431000-00038/2002 0295 z dne 16. 4. 2002, s katero je bilo odločeno: I. Ugotovi se, da je skupina davčnih zavezancev AAA d.d.,...kot nosilec skupine in BBB d.o.o. kot član skupine, kateri je bila odobrena priprava skupinskega davčnega obračuna za obdobje od 1. 1. 1999 do 31. 12. 2001..., razpadla pred potekom treh let, in sicer dne 21. 12. 2001; II. ugotovi se, da obveznost davčnega zavezanca BBB d.o.o.... zaradi razpada skupine, na podlagi individualnega obračuna davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 in ob upoštevanju 2. in 4. točke izreka sklepa Okrožnega sodišča v L, opr. št. St 170/2000 z dne 19. 2. 2001, znaša 182.460.237,11 SIT s pripadajočimi zakonskimi zamudnimi obrestmi od 8. 3. 2002 do plačila; III. ugotovi se, da je davčni zavezanec BBB d.o.o...plačal 113.122.856,00 SIT.., zato je dolžan plačati premalo plačani davek od dobička pravnih oseb iz II. točke te odločbe v znesku 69.337.381,11 SIT na vplačilni račun št... ter obračunati in plačati zakonske zamudne obresti od tega zneska od 8. 3. 2002 do plačila....V obrazložitvi se tožena stranka sklicuje na 200. člen Zakona o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 35/98 - odločba US, 82/98, 91/98, 108/99, 37/01 - odločba US, 97/01), po katerem lahko davčni zavezanec - rezident RS, ki je lastnik več kot 90% osnovnega kapitala drugega davčnega zavezanca - rezidenta RS, ugotavlja davek na podlagi skupinskega davčnega obračuna. Vsak član skupine predloži davčnemu organu svoj davčni obračun, le eden od članov skupine pa predloži tudi skupinski davčni obračun. V skupinskem davčnem obračunu se izguba v davčnem obdobju članov skupine pokrije z dobički drugih članov skupine. Plačilo obračunanega davka po skupinskem davčnem obračunu opravi predlagatelj tega obračuna. Prijavo skupinskega davčnega obračuna najmanj za tri leta odobri davčni organ na zahtevo članov skupine. Če se posamezni član skupine naknadno opredeli za posamično obdavčenje, mora vsak član skupine plačati razliko, ki je nastala zaradi spremembe obdavčenja v skupini. Iz dokumentacije, ki se nahaja v spisu, izhaja, da (pri)tožnica v posamičnem obračunu, ki ga je predložila davčnemu organu, ni uveljavljala zmanjšanja davčne osnove zaradi izgube preteklih let. Ni pravilno stališče (pri)tožnice, da se po razpadu skupine, ki je bila podlaga za izdajo odločbe za predlaganje skupinskega davčnega obračuna, sestavi individualni obračun in v njem uveljavlja tudi izgubo preteklih let. Po določilih 200. člena ZDavP vsak član skupine predloži davčnemu organu svoj davčni obračun, le eden od članov skupine pa predloži tudi skupinski davčni obračun. Iz navedene določbe izhaja, da mora vsak član skupine do poteka roka, določenega v zakonu (31. marec tekočega leta) predložiti davčni obračun. Predlaganje skupinskega davčnega izkaza in ugotavljanje davčne obveznosti na njegovi podlagi je davčna ugodnost, ki se lahko koristi le v primeru, da so izpolnjeni zakonsko določeni pogoji. Tožena stranka soglaša s stališčem prvostopnega organa, da se (pri)tožničina davčna obveznost ugotavlja na podlagi individualnega davčnega obračuna, ki ga predloži davčnemu organu. (Pri)tožnica v individualnem obračunu ni uveljavljala zmanjšanja davčne osnove zaradi pokrivanja izgube preteklih let. V 202. členu ZDavP pa je predpisano, da zavezanci za davek od dobička uveljavljajo zmanjšanje osnove in druge olajšave v davčnem obračunu do poteka roka za vložitev davčnega obračuna oziroma do izdaje odmerne odločbe. Pojem odmerne odločbe je opredeljen v 203. členu ZDavP. Odločba, ki jo je prvostopni organ izdal zavezancu ni odmerna odločba po 203. člena ZDavP, kot to zmotno meni (pri)tožnica. Podlaga za izdajo te odločbe je 1. člen ZDavP v zvezi z 207. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP, Uradni list RS, št. 80/99 in 70/00). Iz povedanega izhaja, da ne gre za odločbo po 203. členu ZDavP, temveč za odločbo, ki jo je prvostopni organ izdal na podlagi dejstev, ugotovljenih v postopku. Prav tako se tožena stranka ne strinja s (pri)tožnico, da ji je prvostopni organ dodatno odmeril davek. Prvostopni organ je le ugotovil razliko, ki izhaja iz 6. odst. 200. člena ZDavP. Tožena stranka ugotavlja, da prvostopni organ sicer ni navedel podlage za svojo odločitev, a kljub temu izrek ni v nasprotju z obrazložitvijo. Tožena stranka je z dopolnitvijo to pomanjkljivost odpravila. Tožena stranka še navaja, da bi lahko davčni organ po določilih 109. člena v zvezi z 198. členom ZDavP izdal tudi sklep o prisilni izterjavi ne da bi izdal odločbo po 207. členu ZUP, saj je podlaga za takšno postopanje obračun davčnega zavezanca.

Tožeča stranka vlaga tožbo iz razloga nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava in zaradi kršitev pravil postopka. V tožbi navaja, da je davčni organ opravil postopek kontrole zakonskih pogojev za sestavitev in predložitev skupinskega davčnega obračuna. Davčni organ je torej opravil postopek nadzora, pri čemer ni izdal zapisnika, kot bi ga moral v skladu z določili 15a. člena ZDavP. Davčni organ je tako bistveno kršil pravila postopka, saj tožeči stranki ni omogočil, da bi se lahko izjavila o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločbo. Davčni organ tožeče stranke ni obvestil, da vodi postopek, ni ji omogočil sodelovanja v postopku oziroma da bi v postopku prisostvoval pooblaščenec. V nadaljevanju se tožeča stranka sklicuje na določbo 200. člena ZDavP, po kateri mora vsak član skupine plačati razliko, ki je nastala zaradi spremembe obdavčenja v skupini, če se posamičen član skupine opredeli za posamično obdavčenje. Tožeča stranka je razliko doplačala, vendar je upoštevala določila 202. člena istega zakona in zaradi spremembe obdavčenja (individualno in ne več skupinsko) upoštevala olajšave iz naslova pokrivanja izgube iz preteklih let. V skupinskem davčnem obračunu ni dovoljeno pokrivanje izgube iz preteklih let (37. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb, ZDDPO, Uradni list RS, št. 72/93, 34/96, 82/97 - odločba US, 27/98 - odločba US), pri sestavitvi individualnega obračuna pa je pokrivanje izgube iz preteklih let zakonsko dovoljena olajšava. Nepravilna je trditev tožene stranke, da tožeča stranka ni uveljavljala olajšav v prvotnem individualnem davčnem obračunu, pač pa je pravilna trditev, da tožeča stranka teh olajšav ni smela uveljavljati. Ker pa je prišlo do spremembe, je tožeča stranka sestavila individualni obračun, v katerem je lahko v skladu z določili 34. do 36. člena ZDDPO upoštevala tudi olajšave iz naslova pokrivanja izgub iz preteklih let. ZDavP v 6. odst. 200. člena določa, da je potrebno ob prekinitvi skupinskega davčnega obračuna doplačati razliko, vendar pa ne določa, da je davčni obračun dokončen in tudi ne določa, da davčni zavezanec ne sme upoštevati prej prepovedanih olajšav iz naslova pokrivanja izgube. ZDavP v 203. členu določa, kdaj lahko davčni organ izda odločbo za plačilo davčnih obveznosti. ZDavP sam ureja to vprašanje, zato določba 207. člena ZUP ne pride v poštev, kot to nepravilno navaja tožena stranka. Prav tako ne drži navedba tožene stranke, da bi prvostopni organ lahko izdal le sklep o prisilni izterjavi. Tožeča stranka je po razpadu skupine naslovila na davčni organ nov davčni obračun, v katerem je upoštevala olajšave iz naslova pokrivanja davčne izgube iz preteklih let, ki je v skupinskem davčnem obračunu ni mogla uveljavljati. Tožena stranka je napačno opredelila celoten postopek, saj ne gre le za doplačilo razlike, temveč za nov postopek, v katerem je davčni organ obravnaval nov davčni obračun. V tem postopku pa bi morala imeti tožeča stranka možnost sodelovanja. Po navedenem tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo RS je kot zastopnik javnega interesa prijavilo udeležbo v tem postopku z vlogo št. U-A20-3869/2002-3-Š z dne 11. 11. 2002.

Posamični akti državnih organov morajo temeljiti na zakonu ali na zakonitem predpisu (4. odst. 153. člena Ustave, Uradni list RS, št. 33/91-I, 42/97, 66/2000, 24/2003). Davčni organ zavezuje navedeno ustavno določilo tako, da ne sme izdajati aktov, ki ne bi imeli podlage v zakonu ali zakonitem predpisu. Z odločbo organa prve stopnje je bila ugotovljena obveznost tožeče stranke in v plačilo naložen premalo plačani davek od dobička pravnih oseb po prvotnem davčnem obračunu. Davčni organ je izdajo odločbe z navedeno vsebino oprl na določbo 207. člena ZUP, ki pravi, da izda pristojni organ odločbo o stvari, ki je predmet postopka, na podlagi dejstev, ugotovljenih v postopku. Navedena določba ureja postopanje organa v zvezi z izdajo odločbe, vendar ga za samo izdajo ne pooblašča. Ustrezno podlago bi lahko predstavljal 203. člen ZDavP, če bi bili izpolnjeni pogoji, ki jih določa. Samo v primeru ugotovljenih nepravilnosti se namreč davek od dobička pravnih oseb ne plača na podlagi samoobdavčitve, ampak se obveznost davčnega zavezanca ugotavlja z odmerno odločbo. Da niti v ZDavP niti v drugem predpisu ni podlage za odločbo, kakršno je izdal prvostopni organ, pa smiselno pove že tožena stranka sama, ko navaja, da bi lahko davčni organ izdal sklep o prisilni izterjavi na podlagi obračuna davčnega zavezanca. Med strankama postopka ni sporno, da je skupina razpadla pred potekom treh let od odobritve priprave skupinskega davčnega obračuna. V takšnem primeru pa nastopijo pravne posledice iz 6. odst. 200. člena ZDavP, kar pomeni, da mora vsak član skupine plačati razliko, ki je nastala zaradi spremembe obdavčenja v skupini, oziroma se davek obračuna po pravilih za posamično obdavčenje. Ker v konkretnem primeru ni bilo zakonske podlage za ugodnejši skupinski obračun, je bilo potrebno upoštevati odmero davka od dobička na podlagi (prvotnega) posamičnega davčnega obračuna. Davčni obračun za leto 1999 je ob upoštevanju določbe 1. odst. 44. člena ZDavP izvršilni naslov, kar pa pomeni, da gre za obračun dajatve, ki zavezuje davčnega zavezanca, in ga zavezanec ne more naknadno spreminjati s predložitvijo drugačnega davčnega obračuna, saj bi s tem izigral zakonsko določbo o izvršljivosti. Sodišče kot neutemeljene zavrača navedbe tožnice, da v prvotnem davčnem obračunu ni smela uveljavljati davčne olajšave iz naslova pokrivanja izgube iz preteklih let, saj se prepoved iz 37. člena ZDDPO nanaša zgolj na skupinski davčni izkaz. Z vlogo z dne 5. 3. 2002 (v povezavi z vlogo z dne 21. 12. 2001) je tožeča stranka smiselno uveljavljala davčno olajšavo iz naslova pokrivanja izgube iz preteklih let, in sicer tako, da se sprejme nov davčni obračun tožeče stranke ali da se izda odmerna odločba. O navedeni zahtevi, ki je predmet postopka, pa davčni organ sploh ni odločil in s tem kršil določilo 1. odst. 213. člena ZUP. Navedene kršitve, ki vpliva na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe, pa ni odpravila niti tožena stranka z izpodbijano odločbo. Sodišče še pripominja, da bi bile očitane kršitve glede sodelovanja stranke v postopku lahko relevantne v primeru, ko bi bil davčni organ dolžan izvesti posebni ugotovitveni postopek. Po navedenem je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 3. in 4. točke 1. odst. 60. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) in zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek in odločanje. V ponovnem postopku bo potrebno ponovno odločiti o tožničini vlogi tako, da bo iz izreka odločbe razvidno, kaj je bil predmet postopka.

ZDavP člen 200,  203,  200,  203.  ZUP člen 213,  213.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.