Sodba  U 600/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-08-23

davek od dobička pravnih oseb - davčni obračun - predhodno vprašanje - prekinitev postopka

Zakonski rok za vračilo iz drugega odstavka 201. člena ZDavP po presoji sodišča ni, kot zmotno meni tožeča stranka, procesni rok, ki bi toženo stranko zavezoval ne glede na utemeljenost zahteve za vračilo preveč plačanih akontacij, pač pa materialni (plačilni) rok, po preteku katerega zapade v plačilo obveznost davčnega organa do vračila preveč plačanih akontacij, če se v teku inšpekcijskega postopka, v obravnavanem primeru torej v teku postopka o predhodnem vprašanju, izkaže, da je zahteva za vračilo upravičena, to pa je, če je njena podlaga pravilen davčni obračun.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper sklep Davčnega urada A., Izpostave B., št... z dne 14. 4. 1999, s katerim je bil postopek vračila davka od dobička za leto 1998 tožeči stranki prekinjen, dokler davčni organ z inšpekcijskim pregledom knjigovodskih in drugih evidenc ne ugotovi, ali je davčni obračun, na podlagi katerega tožeča stranka uveljavlja vračilo davka, pravilen.

Po mnenju tožene stranke je prvostopni organ ravnal pravilno, ko je ocenil, da je potrebno pred odločitvijo o zahtevi tožeče stranke - davčnega zavezanca za vračilo preveč plačane akontacije davka od dobička pravnih oseb preveriti, ali je akontacija davka dejansko preveč plačana, to je preveriti, ali je davčni obračun vsebinsko pravilen. Davčni organ lahko na podlagi 112. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 78/96 do 35/98, v nadaljevanju: ZDavP) nadzira in preverja pravilnost davčnega obračuna. Prvostopni davčni organ je na podlagi 2. alinee 2. člena v zvezi s tretjim odstavkom 9. člena Zakona o davčni službi (Uradni list RS, št 18/96 do 48/98, v nadaljevanju: ZDS) pristojen za opravljanje davčnega nadzora nad davčnimi zavezanci, davčni nadzor pa se na podlagi 13. člena ZDS opravlja s kontrolo in inšpekcijskimi pregledi. Inšpekcijski pregled obsega preverjanje pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davkov, poslovanja davčnih zavezancev, preverjanje knjigovodskih in drugih evidenc, ugotavljanje neprijavljenih dohodkov in odrejanje ukrepov, določenih z zakonom. Kontrola se opravlja praviloma v prostorih davčnih organov in obsega preverjanje pravilnosti in pravočasnosti vlaganja davčnih napovedi in davčnih obračunov, obračunavanja in plačevanja davkov na podlagi obrazcev in drugih predpisanih podatkov. Postopek za vračilo preveč plačanih akontacij davka se po drugem odstavku 201. člena ZDavP začne na zahtevo stranke, kateri je priložen davčni obračun.

Utemeljenost zahteve za vračilo preveč plačanih akontacij davka je po mnenju tožene stranke prvostopni organ ob upoštevanju načela materialne resnice po 7. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list SFRJ, št. 47/86, v nadaljevanju: ZUP) in glede na pristojnost za davčni nadzor upravičen ugotoviti z inšpekcijskim pregledom. Glede na navedeno je prvostopni davčni organ v skladu s prvim odstavkom 144. člena ZUP upravičeno prekinil postopek, ko je ugotovil, da je njegova odločitev odvisna od rešitve predhodnega vprašanja. Predhodno vprašanje je v skladu s prvim odstavkom 144. člena ZUP tisto vprašanje, brez rešitve katerega ni mogoče rešiti same stvari, to vprašanje pa je samostojna pravna celota, ki spada v pristojnost sodišča ali kakega drugega organa. V primeru če organ, ki vodi upravni postopek, pred odločitvijo naleti na vprašanje, ki je samostojna pravna celota in hkrati del dejanskega stanja v upravni stvari, rešitev tega vprašanja pa je v njegovi pristojnosti, lahko predhodno vprašanje reši s posebno odločbo ter šele po dokončnosti te odločbe izda odločbo o glavni stvari. Ugotavljanje in odločanje, ali je zavezanec pravilno obračunal davek od dobička, to je ali je predloženi davčni obračun pravilen, kar se ugotovi s preverjanjem knjigovodskih in drugih evidenc, predstavlja predhodno vprašanje, od katerega rešitve je odvisna odločitev o glavni stvari, v smislu prvega odstavka 144. člena ZUP. V postopku za vračilo preveč plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb po drugem odstavku 201. člena ZDavP se odloči le o samem zahtevku za vračilo davka, ki je preveč plačan. Pravilnost davčnega obračuna pa ugotavlja davčni organ v drugem postopku, ki ga vodi po uradni dolžnosti in v katerem se davčnemu zavezancu na podlagi 112. člena ZDavP preverja davčni obračun in ugotovi davčna obveznost z odločbo. Pritožbeni ugovor tožeče stranke, da je prvostopnemu organu skupaj z zahtevkom za vračilo preveč plačanega davka predložila vse obračune akontacij in davčni obračun v skladu s 199. členom ZDavP, je po mnenju tožene stranke brezpredmeten, kajti davčni organ ima v skladu z določbami 2. alinee 2. člena, tretjega odstavka 9. člena v povezavi s prvim odstavkom 15. člena ZDS v izvajanju davčnega nadzora zakonsko pristojnost, da sam preverja knjigovodske in druge evidence davčnega zavezanca ter pravilnost davčnega obračuna.

Tožeča stranka se z izpodbijano odločbo ne strinja, ker meni, da je tožena stranka ob izdaji izpodbijane odločbe ravnala v nasprotju z določbami ZUP in ZDavP v njeno škodo. Prvostopni davčni organ ji vsled odločitve, da prekine postopek, ni vrnil preveč plačanega davka v roku 30 dni od dneva vložitve zahtevka za vračilo preveč plačanega davka od dobička pravnih oseb, kot to določa drugi odstavek 201. člena ZDavP, temveč je preveč plačani davek vrnil šele dne 23. 7. 1999, to je po zaključenem inšpekcijskem postopku. Davčni postopek glede vračila preveč plačanega davka je, upoštevaje odločitev tožene stranke, da se pritožba tožeče stranke zoper prvostopni sklep o prekinitvi postopka zavrne, še vedno v fazi prekinitve in formalno torej še ni končan.

Tožeča stranka je od Republike Slovenije zahtevala plačilo zakonitih zamudnih obresti za čas zamude vračila preveč plačanega davka, vendar je Republika Slovenija plačilo zamudnih obresti zavrnila, ker naj bi bil rok iz drugega odstavka 201. člena ZDavP le instrukcijski rok, ki davčnega organa ne zavezuje. Vsled navedenega je tožeča stranka pred Okrožnim sodiščem v C. zoper Republiko Slovenijo, Ministrstvo za finance, vložila tožbo zaradi plačila zakonitih zamudnih obresti za čas zamude vračila preveč plačanega davka, ki se vodi pod opr. št. VIII Pg ... Navedeni pravdni postopek še ni pravnomočno končan. Glede na navedeno je tožeča stranka predmetni upravni spor sprožila zaradi varstva svojih pravic in koristi. V nadaljevanju navaja, da je kot davčni zavezanec redno obračunavala in plačevala akontacije davka od dobička pravnih oseb ter je davčnemu organu tudi pravočasno predložila vse obračune akontacij in davčni obračun za leto 1998, dne 31. 3. 1999 pa je davčnemu organu predložila še zahtevo za vračilo preveč plačanega davka od dobička za leto 1998. Prvostopni organ je po njenem mnenju povsem neutemeljeno prekinil postopek za vračilo preveč plačanega davka od dobička pravnih oseb in se pri tem povsem neupravičeno skliceval na 144. člen ZUP, ki ureja prekinitev postopka zaradi rešitve predhodnega vprašanja. Takšna odločitev ni bila utemeljena, ker so bili davčnemu organu posredovani vsi potrebni podatki in dokumentacija, na podlagi katere bi lahko v skladu s 141. členom ZUP odločil v skrajšanem postopku. Na podlagi te določbe ZUP organ odloči, če je mogoče dejansko stanje ugotoviti na podlagi dejstev in dokazov, ki jih je navedla oziroma predložila stranka v svoji zahtevi. V obravnavanem primeru je imel davčni organ na voljo vse potrebne podatke za odločitev in ni bilo potrebe za prekinitev postopka zaradi reševanja predhodnega vprašanja.

Davčni organ je svojo odločitev sprejel v nasprotju s 1. členom ZDavP, ki pravi, da se določbe ZUP uporabljajo glede vseh vprašanj postopka, razen tistih, ki so z ZDavP drugače urejena. ZDavP postopek vrnitve preveč plačanega davka od dobička pravnih oseb ureja drugače, in sicer določa, da v navedenem postopku davčni organ vrne preveč plačani znesek davka v roku 30 dni od predložitve zahtevka za vračilo, to je v obravnavanem primeru najkasneje do 30. 4. 1999. Davčni organ ima na podlagi 112. člena ZDavP res pravico preveriti pravilnost davčnega obračuna zavezanca v primeru samoobdavčitve in ugotoviti davčno obveznost z odločbo, in sicer v roku 10 let od predložitve davčnega obračuna, vendar pa po mnenju tožeče stranke davčni organ zaradi tega ni imel pravice prekiniti obravnavanega postopka vračila preveč plačanega zneska davka, kajti rok za vračilo davka iz 201. člena ZDavP je določen zaradi varovanja pravic zavezancev v razmerju do davčnega organa kot avtoritativnega državnega organa. Po mnenju tožeče stranke to ni instrukcijski rok, kot to napačno interpretira tožena stranka, in se tudi ne strinja s stanjem, ki je posledica navedene interpretacije, to je, da davčnemu zavezancu v primeru prekoračitve roka naj ne bi šla nikakršna odmena. To stališče tožene stranke je v nasprotju tako z zakonskimi določili in namenom zakonodajalca kot tudi s temeljnimi načeli prava (načelom pravičnosti, enakopravnosti ter varstva pravic strank in javnih koristi). Javni interes, da država prejme oziroma izterja od davkoplačevalca tisti znesek davka, ki ga je le-ta v skladu z zakonskimi predpisi dolžan plačati, je zaščiten z določbo 203. člena ZDavP, ki pravi, da lahko davčni organ, če ugotovi, da je davčni obračun nepravilen ali da davek ni bil obračunan, izda zavezancu odmerno odločbo. V takem primeru je davčni zavezanec zavezan tudi k plačilu zamudnih obresti od dneva, ko bi davek moral biti plačan, pa ni bil oziroma je bil plačan v premajhnem znesku. Nobene potrebe ni za to, da bi zakonski rok za vračilo preveč plačanega davka šteli za instrukcijski rok, kajti javni interes je zaščiten z drugimi zakonskimi določbami. Če bi dopustili argumentacijo, da je rok za vračilo preveč plačanega davka instrukcijski rok, bi davkoplačevalec postal povsem prepuščen volji avtoritativnega državnega organa, kar pa je v nasprotju z načelom varstva pravic strank v razmerju do oblastnih državnih organov. To bi se zlasti jasno pokazalo, če bi preverjanje davčnega obračuna trajalo daljše časovno obdobje. V takšnem primeru bi davčni zavezanec davek dobil vrnjen v znatno manjši realni vrednosti, ne da bi pri tem imel možnost od države zahtevati kakršnokoli povračilo škode, ki jo je zaradi tega utrpel. Glede na navedeno tožeča stranka meni, da je tožena stranka s tem, ko preveč plačanega davka ni vrnila v roku 30 dni od vložitve pravočasne zahteve za vračilo, kršila zakonska določila, zato sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi primarno odloči, da se odločba tožene stranke spremeni tako, da se pritožbi tožeče stranke z dne 28. 4. 1999 ugodi tako, da se prvostopni sklep z dne 14. 4. 1999 v celoti odpravi in naloži toženi stranki, da je dolžna tožeči stranki poravnati stroške postopka skupaj zakonitimi zamudnimi obrestmi od dneva izdaje sodbe sodišča 1. stopnje dalje do plačila.

Tožeča stranka podredno predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži, da v roku 30 dni izda novo odločbo, s katero bo ugodila pritožbi tožeče stranke in v celoti odpravila prvostopni sklep z dne 14. 4. 1999 ter toženi stranki naloži, da je dolžna tožeči stranki poravnati stroške postopka skupaj z zakonitimi zamudnimi obrestmi od dneva izdaje sodbe sodišča 1. stopnje dalje do plačila.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe in se v celoti sklicuje na razloge izpodbijane odločbe. Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa je z vlogo št... z dne 21. 5. 2002 prijavilo svojo udeležbo v tem sporu.

V obravnavani zadevi je sporno vprašanje, ali preveritev davčnega obračuna lahko predstavlja predhodno vprašanje v postopku glede vračila med letom preveč plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb, zaradi katerega je potrebno prekiniti postopek v smislu prvega odstavka 144. člena ZUP. Po presoji sodišča tožeča stranka nima prav, ko meni, da preveritev pravilnosti davčnega obračuna ne more predstavljati predhodnega vprašanja, kajti ima obe bistveni značilnosti, ki pravno vprašanje opredeljujeta kot predhodno vprašanje, in sicer je to vprašanje glede na določbo 112. člena ZDavP samostojna pravna celota, kar v tožbi smiselno navaja tudi tožeča stranka, hkrati pa predstavlja del dejanskega stanja (dejanskih ugotovitev o tem, ali je davčni obračun vsebinsko pravilen), od katerega je odvisna odločitev v konkretni upravni stvari, to je o vprašanju, ali je zahteva davčnega zavezanca za vračilo preveč plačane akontacije, ki jo le-ta opira na predložen davčni obračun, utemeljena. Ali bo davčni organ zaradi rešitve predhodnega vprašanja postopek za odločitev o glavni stvari prekinil, kot je to storil v obravnavanem primeru, ali pa bo predmetno vprašanje v okviru postopka za odločitev o glavni stvari sam obravnaval, je po presoji sodišča odvisno od njegovega preudarka, pri katerem upošteva okoliščine posameznega primera, saj mu zakon obveznega ravnanja ne nalaga (144. člen ZUP). Določbe drugega odstavka 201. člena ZDavP po presoji sodišča ni mogoče razlagati tako, kot jo smiselno razlaga tožeča stranka, to je, da je davčni zavezanec že zgolj ob predložitvi davčnega obračuna (ki ga priloži zahtevi za vračilo preveč plačanega davka) upravičen do razlike med plačanimi akontacijami in obračunanim davkom ter da je uporaba instituta predhodnega vprašanja zaradi vsebinskega preverjanja pravilnosti davčnega obračuna v tem postopku izključena. Zakonski rok za vračilo iz drugega odstavka 201. člena ZDavP po presoji sodišča ni, kot zmotno meni tožeča stranka, procesni rok, ki bi toženo stranko zavezoval ne glede na utemeljenost zahteve za vračilo preveč plačanih akontacij, pač pa materialni (plačilni) rok, po preteku katerega zapade v plačilo obveznost davčnega organa do vračila preveč plačanih akontacij, če se v teku inšpekcijskega postopka, v obravnavanem primeru torej v teku postopka o predhodnem vprašanju, izkaže, da je zahteva za vračilo upravičena, to pa je, če je njena podlaga pravilen davčni obračun. Sodišče pa se v presojo, ali je davčni organ v konkretnem primeru res prišel v zamudo in ali tožeči stranki iz tega naslova gredo zamudne obresti, ni spuščalo, ker odločanje o tem vprašanju, kar med strankama tudi ni sporno, ne sodi v pristojnost tega sodišča. Sodišče je v obravnavanem primeru, kljub temu, da je tožeča stranka predlagala, da sodišče odloči po opravljeni glavni obravnavi, odločilo na nejavni seji, ker izvedba glavne obravnave ne bi mogla vplivati na odločitev, kajti tožeča stranka v pritožbi niti v tožbi ne prereka dejanskih ugotovitev, pač pa prereka le pravno presojo v postopku ugotovljenih dejstev, in torej z izvedbo predlaganih dokazov na glavni obravnavi tudi ne bi mogla uspeti. Sodišče po povedanem ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, zato je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS.

Kadar sodišče odloča le o zakonitosti izpodbijanega upravnega akta, v skladu s tretjim odstavkom 23. člena ZUS vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

ZDavP člen 112, 201, 201/2. ZUP (1986) člen 144.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.