UPRS sodba U 1667/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-04-03

Nova dejstva in novi dokazi se glede na določbo 3. odstavka 238. člena ZUP/99 lahko upoštevajo kot pritožbeni razlogi le, če so obstojali v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedla že v postopku na prvi stopnji, česar pa tožnik, kot pravilno ugotavlja tožena stranka, v tem primeru ni storil.

Tožeča stranka je dne 16. 10. 2001 na Upravno sodišče Republike Slovenije vložila tožbo zaradi molka organa v zvezi s pritožbo zoper odločbo Davčnega urada A z dne 21. 5. 2001. Med postopkom je tožena stranka dne 9. 7. 2002 izdala odločbo, s katero je zavrnila pritožbo zoper prvostopno odločbo. Tožeča stranka je nato dne 1. 10. 2002 razširila tožbo tudi na novo izdani upravni akt. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik v napovedi za odmero davka od odhodkov iz dejavnosti za leto 2000 napovedal prihodke v višini 105.646.152,00 SIT, odhodke v višini 89.793.203,00 SIT in dobiček v višini 14.690.648,00 SIT. Iz ugotovitev inšpekcijskega pregleda, ki ga je opravil prvostopni organ izhaja, da je tožnik med odhodki uveljavljal amortizacijo za poslovno zgradbo in prizidek k poslovni zgradbi pod zaporednima številkama 23 in 24 registra osnovnih sredstev po ocenjeni vrednosti. Ker ni predložil knjigovodske listine o nabavi navedenih osnovnih sredstev, temveč le popisni list osnovnih sredstev, iz katerega je razvidno, da je knjižil omenjeni nepremičnini med opredmetena osnovna sredstva na podlagi dveh cenilnih zapisnikov, uveljavljane amortizacije v višini 7.877.114,00 SIT prvostopni organ ni priznal kot odhodek. Tožena stranka se z odločitvijo strinja. Navaja 2. odstavek 41. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, popr. 2/94, 7/95, 44/96, v nadaljevanju: ZDoh), po katerem se za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov uporabljajo predpisi o obdavčitvi dobička pravnih oseb, če ni s tem zakonom drugače določeno. Skladno z 11. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, v nadaljevanju: ZDDPO) se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja, po določbi 16. člena istega zakona pa sredstva, ki se amortizirajo ter pričetek obračunavanja amortizacije določajo predpisi ali računovodski standardi (SRS). Po določilu SRS 1.3 je osnova za obračun amortizacije dejanska nabavna vrednost osnovnega sredstva. Ker morajo biti po določbi SRS 22 vsi vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih listin, je amortizacijo za osnovna sredstva mogoče priznati le na podlagi dokumentacije, iz katere je razvidna nabavna vrednost ter drugi potrebni stroški za usposobitev osnovnega sredstva. Po določbi 13. člena Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95) se v register osnovnih sredstev vpisujejo podatki o registrski številki osnovnega sredstva, datum pridobitve, naziv, podatek o listini o pridobitvi, prvotna nabavna vrednost in podatki o njegovi odtujitvi. Zavezanec mora torej za vsako osnovno sredstvo imeti tudi ustrezno dokumentacijo o pridobitvi, iz prvostopne odločbe in obeh zapisnikov pa izhaja, da tožnik ustrezne dokumentacije o pridobitvi spornih osnovnih sredstev ni predložil, zaradi česar mu uveljavljane amortizacije ni mogoče priznati. Pritožbeno navedbo, da je tožnik želel predložiti v pregled dokumentacijo o pridobitvi osnovnih sredstev vendar davčni organ za to ni imel interesa tožena stranka zavrne, saj iz zapisnika izhaja, da je prvostopni organ tožnika pozval na predložitev dokumentacije o pridobitvi, vendar je tožnik v postopku na prvi stopnji ni predložil. V zvezi z dokumentacijo o pridobitvi osnovnih sredstev, predloženo v pritožbenem postopku pa pojasni, da Zakon o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in 70/00, v nadaljevanju: ZUP/99) v 3. odstavku 238. člena določa, da v pritožbi pritožnik lahko navaja nova dejstva in nove dokaze vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku na prvi stopnji. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot pritožbeni razlogi le, če so obstojali v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti na obravnavi. Ker je v danem primeru tožnik imel vse možnosti za predložitev razpoložljive dokumentacije o pridobitvi osnovnih sredstev vendar jih ni izkoristil, predložene dokumentacije v pritožbenem postopku ni mogoče upoštevati. Sklicevanje na Zakon o računovodstvu glede roka hrambe dokumentacije, ki je veljal v času pridobitve osnovnih sredstev je brezpredmetno, saj iz citiranih predpisov jasno izhaja na podlagi katere dokumentacije je mogoče amortizacijo uveljavljati kot odhodek, kar pomeni, da mora za osnovno sredstvo, ki je vpisano v register osnovnih sredstev obstajati tudi verodostojna listina o nabavi.

Tožnik se z odločbo ne strinja. V tožbi navaja, da sta bila poslovna zgradba in prizidek k njej zgrajena v letih 1990 in 1991. Na zahtevo davčnega organa za predložitev izvirnih knjigovodskih listin o nabavi navedenih osnovnih sredstev je tožnik predložil popisni list iz katerega je razvidno, da sta nepremičnini knjiženi med opredmetena osnovna sredstva na podlagi dveh cenilnih zapisnikov sodno zaprisežene cenilke. V času, v katerem je tožnik pridobil osnovna sredstva je veljal Zakon o računovodstvu ter na njegovi podlagi izdani pravilniki. Tožnik je začel z aktivnostmi pridobitve osnovnih sredstev že v letu 1989. Ker so bila primerna za uporabo šele v letu 1991 je bil šele tedaj upravičen do začetka obračunavanja amortizacije. Objekti so grajeni na podlagi vse potrebne dokumentacije, gradbenih dovoljenj, pogodb z izvajalci del, predračunov in tožnik z vso to dokumentacijo tudi razpolaga. V času izgradnje objektov so v bivši Jugoslaviji veljale izredno kaotične razmere, vrednosti izstavljenih predračunov so bile zaradi dnevne inflacije nerealne, zato se je tožnik po dograditvi objektov odločil, da bo vrednost ocenil s pomočjo sodno zapriseženega izvedenca gradbene stroke, ki je pri cenitvi uporabljal obstoječe verodostojne listine in smiselno določila SRS 1 - opredmetena osnovna sredstva, vendar davčni organ ni sprejel cenilnega zapisnika kot verodostojne knjigovodske listine. Vztraja pri tem, da razpolaga z dokumenti o pridobitvi poslovnih zgradb, saj je tekom inšpekcijskega pregleda davčnemu organu predlagal predložitev gradbene pogodbe št. 18/91 z dne 5. 4. 1991 z aneksi, gradbene pogodbe št. 17/91 z dne 3. 4. 1991 z aneksi, gradbene pogodbe št. 257/89 z dne 5. 12. 1989 in faktur AAA z dne 5. 4. 1991, BBB z dne 14. 9. 1991, CCC z dne 14. 11. 1990, DDD z dne 2. 8. 1990, gradbeništva EEE z dne 19. 4. 1991 in FFF z dne 14. 8. 1991, vendar davčni organ ni imel interesa, da bi navedeno dokumentacijo vključil v inšpekcijski pregled. Zaradi časovne oddaljenosti nima popolne dokumentacije, ki se nanaša na poslovno zgradbo in prizidek k poslovni zgradbi. Razlog je tudi dejstvo, da je v času ko so ti dokumenti nastali veljal Zakon o računovodstvu, ki je določal petletni rok za hranjenje dokumentov. Kljub temu je hotel predložiti dokumentacijo s katero razpolaga, vendar je davčni organ ni pregledal. Kot dokaz, da je bila praksa za cenitev osnovnih sredstev tolerirana tožeča stranka prilaga zabeležko sestanka v zvezi z problematiko določanja vrednosti in priznavanja sodnih cenitev osnovnih sredstev kot osnove za obračun amortizacije za davčne namene ter vprašanji prenosa osnovnih sredstev, ki jo je izdalo Ministrstvo za finance dne 10. 11. 1995. Tekom svojega poslovanja je imel tožnik več inšpekcijskih pregledov, vendar niti enkrat ni bil opozorjen, da cenilni zapisniki niso verodostojne knjigovodske listine. Osnovno sredstvo je bilo vpisano v seznam osnovnih sredstev s čemer je bilo zadoščeno zahtevi, ki jo enostavno knjigovodstvo predpisuje za osnovna sredstva. Davčni organ bi moral vsaj poskušati pregledati listine na podlagi katerih sta cenilna zapisnika bila narejena. Tožnik dokumentacijo, ki jo je priložil pritožbi, prilaga tudi tožbi. Izpodbijana odločba temelji na navedbah zakonov, ki še niso veljali v časovnem obdobju v katerem sta bila izdelana cenilna zapisnika in je zato nezakonita. Odločba se glede rokov za hrambo dokumentacije sklicuje na desetletni rok, čeprav je Zakon o računovodstvu, kot edini za to področje veljavni zakon v tistem času, predpisoval petletni rok za hrambo poslovnih knjig in evidenc. Sodišču predlaga da odpravi izpodbijano odločbo.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni priglasilo.

Iz upravnih spisov izhaja, prav tako pa med strankama ni sporno, da je tožnik v tem postopku obravnavana osnovna sredstva vpisal v register osnovnih sredstev in nato obračunal amortizacijo na podlagi vrednosti, določene s cenitvijo. Prav tako ni sporno, da je tožnik amortizacijo začel obračunavati v letu 1991. Sporno pa ostaja, ali je vrednost osnovnih sredstev, določena na podlagi cenitve, lahko podlaga za obračun amortizacije in še, ali mora tožena stranka v pritožbenem postopku upoštevati in obravnavati dokumente, ki jih tožnik kot nova dejstva in nove dokaze prvič predloži šele v pritožbenem postopku.

V letu 1991 je za obdavčitev zasebnikov veljal Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 43/90, v nadaljevanju ZDoh-90), ki je kot vir dohodnine med drugim določal tudi davek od dohodkov iz dejavnosti. Na podlagi določb ZDoh-90 je bil izdan Pravilnik o vodenju poslovnih knjig (Uradni list RS, št. 9/91, v nadaljevanju: Pravilnik-91), ki je v 29. členu določal, da mora zavezanec poslovne knjige in evidence, dokumentacijo za knjiženje ter druge dokumente hraniti 10 let po preteku leta, za katero so bile odmerjene družbene obveznosti. V 5. členu pa je Pravilnik-91 med drugim določal, da morajo biti vse poslovne spremembe knjižene ažurno, knjižbe pa morajo temeljiti na pravilnih in verodostojnih knjigovodskih listinah. Po presoji sodišča ima tožena stranka prav, ko zatrjuje, da morajo knjižbe v poslovnih knjigah temeljiti na verodostojnih knjigovodskih listinah, pri tem pa se knjigovodska listina šteje za verodostojno, če nedvoumno kaže poslovni dogodek in vsebuje ustrezne podatke za knjiženje, čeprav so v izpodbijani odločbi kot pravna podlaga navedene določbe Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95), ki se je pričel uporabljati šele s 1. januarjem 1995. Tudi po določbah Pravilnika-91 se v register osnovnih sredstev vpišejo vsa osnovna sredstva ob začetku poslovanja oziroma nova sredstva ob nabavi, pri tem pa se skladno z določbo 16. člena Pravilnika-91v register vpiše med drugim tudi nabavna vrednost osnovnega sredstva. Stališče tožene stranke, da je v konkretnem primeru lahko osnova za obračun amortizacije le vrednost osnovnih sredstev, ugotovljena po računih in listinah o nabavi, kot verodostojnih knjigovodskih listinah, je zato pravilno. Stališče tožnika, da je bil glede na določbe Zakona o računovodstvu (Uradni list SFRJ, št. 12/89, 35/89, 3/90 in 60/90 ter Uradni list RS, št. 42/90) dolžan hraniti dokumentacijo o pridobitvi osnovnih sredstev le pet let, je zmotno. Kot je že navedeno je bil tožnik, kot zavezanec za davek od dohodkov iz dejavnosti, glede na določbo 128. člena ZDoh-90 za leto 1991 dolžan voditi poslovne knjige in hraniti poslovno dokumentacijo do izdaje poslovnih knjig, predpisanih s tem zakonom. Pravilnik-91, ki je bil izdan na podlagi določb ZDoh-90 pa je v 29. členu določal, da mora zavezanec poslovne knjige in evidence, dokumentacijo za knjiženje ter druge dokumente hraniti 10 let po preteku leta, za katero so bile odmerjene družbene obveznosti. Zabeležka s sestanka na Ministrstvu za finance v zvezi z problematiko določanja vrednosti in priznavanja sodnih cenitev osnovnih sredstev kot osnove za obračun amortizacije za davčne namene ter vprašanji prenosa osnovnih sredstev, na katero se sklicuje tožnik je le zapis sestanka in ni predpis, ki bi se ga lahko uporabilo pri odločanju v upravnem postopku.

Tožnik je sicer tako pritožbi kot tudi tožbi priložil dokumente - račune, pogodbe in situacije, ki se nanašajo na obravnavne poslovne zgradbe vendar je tudi po presoji sodišča tožena stranka ravnala pravilno, ker jih ni obravnavala v pritožbenem postopku. Glede na določbo 3. odstavku 238. člena ZUP/99 se nova dejstva in novi dokazi lahko upoštevajo kot pritožbeni razlogi le, če so obstojali v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedla že v postopku na prvi stopnji, česar pa tožnik, kot pravilno ugotavlja tožena stranka, v tem primeru ni storil.

Glede na povedano toženih navedb ni bilo mogoče upoštevati, zato je sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.