sodba U 1200/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-11-06

davek od dohodka iz premoženja - davek od osebnih prejemkov - davek od dobička pravnih oseb

Davčni zavezanec mora pri svojih ravnanjih upoštevati veljavno davčno zakonodajo (ne glede na morebitne posebnosti v poslovanju), kar pa v obravnavani zadevi ni bil primer. Zato tudi po presoji sodišča odhodke iz naslova obresti za oba kredita ni mogoče davčno priznati, saj kot je razvidno iz nespornih podatkov dejanskega stanja, sta oba kredita obremenila tožečo stranko z namenom financiranja druge osebe, to je AA, ki je postala lastnica Hotela A oziroma lastnica poslovnega deleža v družbi Hotel A d.o.o. Povedano pomeni, da je pravna oseba financirala drugo osebo v breme lastnega dobička in tako dobiček zmanjševala. Ker torej v obravnavanem primeru ne gre za odhodke tožeče stranke in so bile obresti izplačane namesto druge osebe, je tudi po presoji sodišča pravilna odločitev obeh davčnih organov, da ti davčno nepriznani odhodki za tožečo stranko predstavljajo druge prejemke fizične osebe po 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh. Z vlaganji tožeče stranke v ta objekt, se je povečala vrednost objekta, kar predstavlja podlago za ugotavljanje dohodka, doseženega z oddajanjem stavb in prostorov, medtem ko višina najemnine ni bila dogovorjena.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožnice zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada B tako da je točko I. 3. izreka prvostopne odločbe spremenila, tako da se glasi: "Plačati davek od dohodkov iz premoženja za leto 1998 v skupnem znesku 1.060.610,31 SIT, obračunan od davčne osnove 4.242.440,23 SIT po stopnji 25 % in pripadajoče zamudne obresti v znesku 371.203,00 SIT, obračunane od nepravočasno plačanega davka od dohodkov iz premoženja za čas od prvega dne zamude plačila posamezne obveznosti do 29. 2. 2000 ter obračunati in plačati zamudne obresti za čas od 1. 3. 2000 do dneva plačila obveznosti", v ostalem delu pa je pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja, da je davčni organ prve stopnje tožnici zaradi odprave nezakonitosti in nepravilnosti v poslovanju naložil v plačilo: - davek od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 5.019.860,00 SIT, obračunan od davčne osnove 22.323.242,00 SIT po stopnji 25 % v znesku 5.583.060,00 SIT in zmanjšan za že plačani davek v znesku 563.200,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 980.465,00 SIT, obračunane od prvega dne zamude plačila 1. 5. 1999 do dne 31. 3. 2000 ter obračun in plačilo zamudnih obresti za čas od 1. 4. 2000 do dneva plačila davčne obveznosti (točka I/1. izreka prvostopne odločbe); - zamudne obresti v znesku 653.040,00 SIT, obračunane od premalo plačanih akontacij davka od dobička za leto 1999 za čas od prvega dne zamude posamezne akontacije do 31. 3. 2000 (točka I/2. izreka prvostopne odločbe); - davek od dohodkov iz premoženja za leto 1998 v skupnem znesku 1.060.610,31 SIT, obračunan od davčne osnove 4.242.440,23 SIT po stopnji 25 % in pripadajoče zamudne obresti v znesku 372.418,00 SIT, obračunane od nepravočasno plačanega davka od dohodkov iz premoženja za čas od prvega dne zamude plačila posamezne obveznosti do 29. 2. 2000 ter obračun in plačilo zamudnih obresti za čas od 1. 3. 2000 do dneva plačila obveznosti (točka I/3. izreka prvostopne odločbe) in davek od osebnih prejemkov za leto 1998 v skupnem znesku 7.333.542,19 SIT, obračunan od davčne osnove 29.343.168,78 SIT po stopnji 25 % in pripadajoče zamudne obresti v znesku 3.031.230,00 SIT, obračunane od nepravočasno plačanega davka od osebnih prejemkov, za čas od prvega dne zamude plačila posamezne obveznosti do 31. 3. 2000 ter obračun in plačilo zamudnih obresti za čas od 1. 4. 2000 do dneva plačila obveznosti (točka I/4. izreka prvostopne odločbe) vse v roku 30 dni od vročitve te odločbe. Po mnenju tožene stranke v zadevi ni sporno, da objekt (hotel), v času opravljanja inšpekcijskega pregleda, ni bil v lasti tožnice. Vsi materialni dokumenti izkazujejo nasprotno, kljub vztrajanju tožnice, da je bil osnovni cilj ravno pridobitev objekta, ki je v času pritožbe res že tudi zemljiško knjižno vpisan na tožečo stranko, kar pa ne spreminja ugotovljenega dejanskega stanja. Davek od dobička pravnih oseb - stroški najemnin (I/1. izreka prvostopne odločbe) Tožena stranka se strinja z odločitvijo prvostopnega davčnega organa, ki tožnici v zvezi s plačilom odmene v višini 6.000.000,00 SIT, ki jo je poravnala v letu 1998 in se nanaša na neodplačno koriščenje zemljišča v letih 1994, 1995, 1996, 1997 in 1998, ki so bila v lasti družbe CCC d.o.o., C, in so po kupoprodajni pogodbi z dne 4. 12. 1998 prešle v last tožeče stranke - Hotela A d.o.o., prizna le 1.200.000,00 SIT, kolikor znaša znesek za leto 1998. Gre za najemnino za zemljišča, ki jih je tožeča stranka uporabljala. V skladu s temeljno računovodsko predpostavko strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka, kar pomeni, da se upoštevajo stroški in prihodki ob njihovem nastanku in ne takrat, ko prejmemo ali plačamo denar in jih evidentiramo v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo, je možno kot davčno priznan strošek priznati le 1.200.00,00 SIT. Svojo odločitev tožena stranka utemeljuje z določbo 50. člena Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 do 54/99, v nadaljevanju ZGD), ki napotuje na uporabo Slovenskih računovodskih standardov (SRS) ter 11. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 34/96, v nadaljevanju ZDDPO), po katerem se vštevajo med odhodke odhodki davčnega zavezanca, obračunani na podlagi predpisov in računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Navedbe (pri)tožnice, da ni razpolagala s poslovnimi listinami, ki bi dovoljevale knjiženje stroškov najemnin v preteklih letih, po mnenju tožene stranke ne vplivajo na odločitev. Nedvomno tožnica stroškov, ki se nanašajo na pretekla leta po SRS ne more izkazovati takrat, ko je izvršila plačilo. V zadevi je bistvena okoliščina, da gre za stroške, ki se nanašajo na drugo obračunsko obdobje (pretekla leta 1994, 1995, 1996 in 1997) in se zato ne morejo upoštevati v letu 1998. Davek od dobička pravnih oseb - odhodki financiranja (točka I/1. izreka prvostopne odločbe) Tožena stranka ugotavlja, da ni sporno, saj tega (pri)tožnica ne zanika, da je iz sredstev od najetih kreditov v tujini financirala nakup objekta Hotel A, katerega kupec je bila fizična oseba, ki je bila v času izdaje izpodbijane odločbe tudi zemljiškoknjižni lastnik objekta. Tudi ni sporno, da je (pri)tožnica nakazala sredstva od najetega kredita v tujini za plačilo poslovnega deleža fizični osebi po pogodbi o odsvojitvi poslovnega deleža. Zato ni mogoče pritrditi (pri)tožnici, da so odhodki financiranja iz naslova obresti v letu 1998 za kredit št. 32 v višini 21.056.326,92 SIT in kredit št. 86 v višini 999.439,14 SIT (skupaj 22.055.766,00 SIT) upravičeni po 12. členu ZDDPO kot davčno priznani, kljub navedbam (pri)tožnice, da je bil namen fizične osebe, da naj bi v končni fazi kupila objekt pravna oseba, torej tožeča stranka, ki je v objektu opravljala svojo dejavnost. Sklicevanje (pri)tožnice na SRS 17.3., po katerem odhodke financiranja sestavljajo stroški obresti, dani kasakonti, stroški odpisa dolgoročnih in kratkoročnih finančnih naložb, negativne tečajne razlike v razmerah, ko ni domače inflacije in druge postavke, med katerimi je najpomembnejše pokritje revalorizacijskega primanjkljaja, ne spreminja ugotovitev dejanskega stanja. V zadevi ni sporno, da gre za kredite, s katerimi je (pri)tožnica financirala fizično osebo, kar pa z davčnega vidika ni priznan odhodek. Tako ni mogoče pritrditi, da je financiranje fizične osebe odhodek, ki bi bil neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti (pri)tožnice oziroma neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Sklicevanje (pri)tožnice, da je objekt - hotel sredstvo, s katerim opravlja dejavnost, drži, vendar pa ga ni pridobila s krediti, katerih nepriznavanje obresti so predmet te odločbe, ki niso v nobeni direktni zvezi z dejavnostjo (pri)tožnice, ker gre za kredite za financiranje fizične osebe. Tudi dejstvo, da je (pri)tožnica nato na drugi pravni podlagi postala najemnica navedenega objekta (pogodba o odstopu in prevzemu pravice uporabe poslovnega objekta z dne 1. 1. 1996) ne spreminja dejanskih ugotovitev o naravi predmetnih odhodkov po 12. členu ZDDPO. Tudi ne drži, da prvostopni organ ni utemeljil, zakaj ni priznal navedenih odhodkov, saj se je skliceval na določbe 11. in 12. člena ZDDPO, ker ne gre za davčno priznane odhodke, kolikor (pri)tožnica z njimi financira fizično osebo. Davek od dobička pravnih oseb - zamudne obresti za premalo plačane akontacije davka od dobička za leto 1999 (I/2. izreka prvostopne odločbe) Po mnenju tožene stranke niso utemeljene pritožbene navedbe, da prvostopni organ ni imel pooblastila za izračun akontacij davka od dobička za leto 1999. Ob tem se tožena stranka sklicuje na določbe Zakona o davčni službi (Ur.l. RS št. 18/96 do 36/99, v nadaljevanju ZDS - 15., 17. in 19. člen), v katerih so določena pooblastila inšpektorja pri opravljanju inšpekcijskega pregleda. Po 138. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (Ur.l. RS št. 80/99 in 70/00, v nadaljevanju ZUP) je pred izdajo odločbe treba ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki so za odločitev pomembne. Davčni organ je tako pri preverjanju pravilnosti in pravočasnosti obračunavanju davkov dolžan vsestransko ugotoviti dejansko stanje. Po 160. členu ZDavP davčni organ v primeru, da pri pregledu zavezančevega poslovanja ugotovi, da višina akontacije ne ustreza pričakovanemu poslovnemu izidu, z odločbo določi novo višino akontacije. Davek od dohodkov iz premoženja (točka I/3. izreka prvostopne odločbe) Ob nesporni dejanski ugotovitvi, da je tožnica vlagala v objekt, ki je bil v lasti fizične osebe, obstaja pravna podlaga za obdavčitev po 63. členu Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 44/96, v nadaljevanju ZDoh). Po 3. alinei 64. člena ZDoh se davek od dohodka iz premoženja plačuje od dohodkov, doseženih z oddajanjem zemljišč, stanovanjskih ali poslovnih prostorov, garaž in prostorov za počitek oziroma rekreacijo, opreme, prevoznih sredstev in drugega premoženja v najem. Po mnenju tožene stranke predstavlja pogodba o odstopu in prevzemu pravice uporabe poslovnega objekta med (pri)tožnico in fizično osebo, najemno pogodbo po 12. členu Zakona o poslovnih stavbah in poslovnih prostorih (Uradni list SRS, št. 18/74, 34/88 in Uradni list RS, št. 32/00, v nadaljevanju ZPSPP), ki določa, da najem poslovne stavbe ali poslovnih prostorov nastane s pogodbo med najemodajalcem in najemnikom. Najemna pogodba mora biti sklenjena v pismeni obliki. Pogodba, ki ni sklenjena v pismeni obliki, ni veljavna. Ne glede na drugačno poimenovanje konkretne pogodbe, gre za najemno pogodbo po ZPSPP, saj je njena vsebina izročitev v uporabo poslovnega objekta, ob tem pa je treba upoštevati, da oddajanje poslovnih prostorov niso davčno nevtralne transakcije. Po 69. členu ZDoh se pri ugotavljanju dohodka doseženega z oddajanjem stavb in prostorov po 67. in 68. členu ZDoh upošteva tudi vrednost vseh obveznosti in storitev, za katere se je zavezal najemnik, torej je pritrditi organu prve stopnje, da je treba v osnovo za davek od dohodkov, ki jih lastnik doseže z oddajanjem, upoštevati tudi vlaganje najemnika v navedeni objekt, kar je podlaga za obdavčitev fizične osebe v konkretnem primeru. Tožena stranka v zvezi z navedbami (pri)tožnice, da v konkretnem primeru ne gre za investicijska vlaganja oziroma vlaganja v tuja osnovna sredstva, navaja, da le-te niso izkazane. Ugotovitve prvostopnega organa, da gre za vlaganja (pri)tožnice v tuja osnovna sredstva oziroma za izdatke, ki povečujejo uporabno vrednosti objekta (rekonstrukcije, modernizacije, adaptacije, sanacije) so razvidne iz računov. Razvidno je, da je šlo za rekonstrukcijo plinske instalacije v objektu, izdelavo in montažo stenskih obrob, predelavo dvigala, demontažo in montažo radiatorjev, prenovo sob - elektroinstalacija v sobah, polaganje tapisona, adaptacijska dela, kleparstvo, izdelava in montaža odtokov iz terase. Davčni zavezanec mora po 15. členu zakona o davčnem postopku (Ur.l. RS št. 18/96 do 26/99, v nadaljevanju ZDavP) za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. (Pri)tožnica pa razen pavšalnih navedb, da gre za tekoče vzdrževanje, ni ničesar predložila. (Pri)tožnica bi morala vlaganja, kot pravilno ugotavlja že prvostopni organ, evidentirati kot vlaganja v tuja osnovna sredstva med neopredmetenimi dolgoročnimi sredstvi v skladu s SRS 2.4. Gre torej za povečanje vrednosti objekta v navedenih delih. Podlaga za obrutenje zneskov je 118. člen ZDavP, ki določa, da v primeru, če davčni organ ne more ugotoviti bruto prejemka oziroma dohodka, se izplačani prejemek oziroma dohodek šteje za neto prejemek in se davek obračuna od bruto osnove. Bruto osnova se ugotovi na podlagi preračunane stopnje pri prejemkih, kjer so stopnje določene progresivno, pa po preračunani stopnji. Davek od dohodkov iz premoženja se zavezancu odmeri z odločbo na podlagi davčne napovedi; kadar je izplačevalec dohodkov pravna oseba ali zasebnik pa davek obračuna in plača za zavezanca izplačevalec od vsakega posameznega dohodka (174. člen ZDavP). Izplačevalec dohodka mora davek obračunati in plačati hkrati z izplačilom dohodka in po 119. členu ZDoh, če davčni organ ugotovi, da je izplačevalec osebnega prejemka oziroma dohodka, od katerega je potrebno obračunati davek po odbitku, tega davka ni plačal v roku, niti po preteku tega roka, z odločbo ugotovi višino neplačanega davka z zamudnimi obrestmi, ki se računajo od dneva, ko bi moral biti davek plačan ter izplačevalcu naloži, da dolgovani znesek plača v roku 30 dni, odločbo pa lahko davčni organ izda v 5 letih od dneva, v katerem bi moral biti davek plačan. Po 3. odstavku 107. člena ZDoh, od drugih prejemkov oziroma dohodkov, od katerih se plačujejo davki po odbitku, mora izplačevalec obračunati in plačati davek najpozneje v treh dneh po izplačilu. V konkretnem primeru gre za obračun davka od vsakega posameznega prejemka oziroma dohodka, kot je razvidno iz tabele na strani 15 prvostopne odločbe glede na račune, ki jih je prvostopni organ opredelil kot datume vlaganj. Tožena stranka je v zvezi s tem na pritožbeni ugovor ugotovila napako pri računu za znesek 783.372,00 SIT, ki je bil izdan 20. 4. 1998 in ne 20. 2. 1998 in je temu primerno spremenila prvostopno odločbo v točki I/3. izreka odločbe. Davek od osebnih prejemkov (točka I/4. izreka prvostopne odločbe) Zneski plačanih obresti tudi po stališču tožene stranke predstavljajo osebne prejemke fizične osebe, saj je ona lastnica objekta in poslovnega deleža. Zavezanec za davek od osebnih prejemkov je fizična oseba s stalnim prebivališčem, ki prejema druge prejemke, vključno z nagradami in podobnimi prejemki (4. alinea 1. odstavka 15. člena ZDoh). Po 16. členu ZDoh je osnova za davek od osebnih prejemkov vsak posamezni bruto prejemek iz 4. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh, izplačan v denarju, bonih ali v naravi. Tožeča stranka vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov in navaja: Davek od dobička pravnih oseb - stroški najemnin Na podlagi kupoprodajne pogodbe z dne 4. 12. 1998 je tožeča stranka kot kupec kupila nepremičnine, vpisane pri vl. št. 1658 k.o. D, ki med drugim sestoji tudi iz parcel št. 150/5 - dvorišče v izmeri 55 m2, parcelna št. 149/6 - dvorišče v izmeri 54 m2, parcelna št. 149/5 - pot v izmeri 338 m2, parkirišče v izmeri 1371 m2, zelenica v izmeri 1244 m2. V tej pogodbi sta CCC, turizem p.o., C, kot prodajalec in tožeča stranka kot kupec tudi ugotovila, da je tožeča stranka za potrebe svoje zgradbe do tedaj uporabljala zemljišča, ki so predmet te pogodbe kot javne površine in se je zato tožeča stranka zavezala plačati prodajalcu enkratno "odmeno" za dotedanje koriščenje tega zemljišča v znesku 6.000.000,00 SIT. Prvostopni davčni organ zaključuje, da je bilo tožeči stranki s pogodbo z dne 4. 12. 1998 v znesku 6.000.000,00 SIT zaračunano koriščenje zemljišča za leto 1994, 1995, 1996, 1997 in 1998. Oba davčna organa sta sklicujoč se na 6. točko uvoda v SRS v zvezi z 9., 10. in 11. členom ZDDPO, po kateri se upoštevajo stroški in prihodki ob njihovem nastanku in ne takrat, ko prejmemo ali plačamo denar in jih evidentirano v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo, priznala za uporabo zemljišča le 1.200.000,00 SIT davčnih odhodkov za leto 1998, razlike v višini 4.800.000,00 SIT pa ne, ker se ta nanaša na našteta pretekla leta. Iz listinske dokumentacije (pogodb) je razvidno, da je tožeča stranka navedena zemljišča uporabljala ves čas v dobri veri, da spadajo k hotelu in za njihovo uporabo nikdar ni sklenila nikakršne pogodbe, prav tako pa ni vedela, da bo morala za uporabo teh zemljišč kaj plačati. To pomeni, da z vidika SRS poslovni dogodek pred letom 1998 sploh še ni nastal in niti ni mogel nastati strošek za plačilo "odmene". Strošek je lahko nastal šele takrat, ko je druga pogodbena stranka zahtevala plačilo za uporabo in je s tem pravzaprav sploh opredelila poslovni dogodek v smislu računovodskih standardov. SRS 21.1. določa, da se knjigovodska listina sestavi za vsak poslovni dogodek, ki se v zvezi s poslovanjem podjetja pokaže v spremembi sredstev ali obveznosti do virov sredstev ali pa v nastanku odhodkov ali prihodkov. SRS 21.3. določa, da se knjigovodska listina, ki izpričuje poslovni dogodek, sestavi praviloma na kraju in ob času njegovega nastanka. Dejstvo je, da je bila pogodba, s katero je bilo zaračunano koriščenje zemljišča v višini 6.000.000,00 SIT sklenjena dne 4. 12. 1998, kar nedvomno dokazuje, da je poslovni dogodek tedaj tudi nastal in da zato tožeča stranka ni ravnala v nasprotju z načelom strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka. Tožena stranka je tako napačno uporabila materialni predpis, to je 50. člen ZGD v zvezi z 9., 10. in 11. členom ZDDPO v zvezi s SRS 21.1 in 21.3 ter 6. točko uvoda v SRS. Podredno pa je bilo nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, saj tožena stranka ni v ničemer preverila, še manj pa obrazložila zavrnitev pritožbenih navedb, da je tožeča stranka zemljišča uporabljala ves čas v dobri veri, ker so sodila k hotelu in zato vse do postavljenega zahtevka prodajalca ni vedela, da bo morala za uporabo teh zemljišč kaj plačati. Zaradi nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja je bila z izpodbijano odločbo tožene stranke v postopku zagrešena tudi bistvena kršitev določb postopka, in sicer načelo materialne resnice (8. člen ZUP). Odhodki financiranja, ponovni obračun davka od dobička za leto 1998 Tožeča stranka se v izogib ponavljanju sklicuje na pritožbene navedbe in v zvezi z ugotovitvami davčnega inšpektorja, ki se nanašajo na nepremičnino še dodaja: Dne 7. 3. 1994 je bila izvedena javna dražba hotelskega objekta s strani družbe CCC, na katero se je prijavila AA. Pred samo dražbo je položila varščino v višini 10 % izklicne cene. Kjer je bila na dražbi izbrana kot najboljša ponudnica, je bila med njo in družbo CCC dne 8. 3. 1994 sklenjena kupoprodajna pogodba za nakup nepremičnine v vrednosti 183.640.000,00 SIT. AA je želela za plačilo kupnine najeti posojilo pri tuji banki, le ta pa je zahtevala, da je nepremičnina zemljiškoknjižno prepisana na njeno ime, saj je bila nepremičnina ponujena kot garancija za zavarovanje posojila. Poleg tega je banka naknadno zahtevala tudi, da nastopa kot posojilojemalec pravna in ne fizična oseba. AA je želela, da kot kupec nepremičnine nastopa novoustanovljena pravna oseba (tožeča stranka) kar pa ni bilo mogoče, ker le ta v času dražbe ni bila ustanovljena in zato na dražbi ni mogla sodelovati. Kupoprodajno pogodbo je tako sklenila AA , kot posojilojemalec pa je nastopila že ustanovljena družba DDD d.o.o., ki je bila ustanovljena dne 1. 7. 1994. Dne 4. 7. 1994 je bil opravljen tudi zemljiškoknjižni prepis na AAA, ki je za zavarovanje kredita vzpostavila hipoteko na tej nepremičnini. Kreditna pogodba je bila sklenjena dne 5. 7. 1994 (kreditna pogodba št. 32) za kredit v višini 14.127.500,00 ATS. Kreditojemalec DDD d.o.o. ( pravni prednik tožeče stranke) se je obvezal uporabiti kredit za nakup Hotela A. DDD d.o.o. pa je kot posojilodajalec sklenil s AA kot posojilojemalko posojilno pogodbo z namenom, da se odplača kupnina za na dražbi pridobljeno nepremičnino. Da bi se znižali bančni stroški je tožeča stranka znesek iz te pogodbe nakazala direktno na račun prodajalca in ne na račun posojilojemalca, kar je v poslovni praksi povsem običajno. Omenjena poslovna pogodba med tožečo stranko in AA je bila v poslovnih knjigah tožeče stranke knjižena kot terjatev iz naslova danih posojil na konte skupine 07. Med tožečo stranko in AA pa je bila dne 1. 1. 1996 sklenjena pogodba o brezplačnem prenosu pravice uporabe hotelske zgradbe, s čemer je družba pridobila pravico uporabe objekta in s tem potrebnega sredstva za opravljanje svoje dejavnosti. Glede na navedeno ni mogoče pritrditi ugotovitvi odločbe tožene stranke, da je šlo v tem primeru izključno za financiranje fizične osebe, ko pa je dejstvo, da objekt za opravljanje svoje dejavnosti uporablja glede na pravno - listinsko dokumentacijo tožeča stranka. Odhodki financiranja so zato upravičeni po 12. členu ZDDPO. Obrazložitev odločbe tožene stranke v zvezi s stroški vzdrževanja oziroma investicijskimi vlaganji ni dosledna, ko po eni strani trdi, da mora davčni zavezanec po 15. členu ZDavP za svoje trditve predložiti dokaze, po drugi strani pa ugotavlja, da so dela razvidna iz knjigovodske dokumentacije. Tožeča stranka je v pritožbi zoper prvostopno odločbo natančno navedla dela in storitve ter račune in njihove zneske, za katere utemeljuje, da je bilo njihovo knjiženje na kontu 4120 - stroški v zvezi z vzdrževanjem, pravilno in v skladu s SRS. Upoštevati je treba, da SRS natančno ne opredeljuje razliko med stroški vzdrževanja in investicijami. Edino SRS 1.6. določa kriterije, v katerih primerih kasneje nastali stroški povezani z osnovnim sredstvom, povečujejo njegovo nabavno vrednost, in sicer, če s tem povečujejo bodoče koristi v primerjavi s prej ocenjenimi in če se s tem podaljšuje življenjska doba sredstva. V primerih, na katere se sklicuje tožeča stranka je razvidno, da je šlo za stroške izdelave in montaže stenskih obrob, predelave dvigala, storitve demontaže in montaže radiatorjev, dela na elektroinstalacijah ob prenovi sob, stroške polaganja tapisona ter izdelave in montaže odtokov iz terase. Na podlagi knjigovodske dokumentacije je možno zaključiti, da gre za plačilo storitev v zvezi z vzdrževanimi stroški in da je bila opravljena zamenjava določenih dotrajanih delov, ki so imeli enako funkcijo kot zamenjani in zato ni moč govoriti o povečevanju koristi ter s tem o razlogih za povečanje nabavne vrednosti nepremičnine. Poleg tega je bila zamenjava oziroma oprava navedenih del pogoj, da se objekt uporablja v predvideni življenjski dobi in z omenjenimi stroški ni bila življenjska doba objekta v ničemer podaljšana. Ugotovitve drugostopnega organa so v tem delu v izrecnem nasprotju z pregledano listinsko dokumentacijo, materialni zakon pa je zato napačno uporabljen. Glede na naravo del oziroma storitev ni mogoče govoriti o vlaganjih oziroma investicijah in je zato nepravilna ugotovitev drugostopne odločbe, ki pritrjuje prvostopni, da gre pri navedenih delih za povečanje vrednosti objekta, s tem pa dohodek, ki je obdavčljiv po 69. členu ZDoh. V zvezi z plačilom davka od osebnih prejemkov za leto 1998 pa tožnik navaja, da je prvostopni davčni organ zneske plačanih obresti za najeti kredit po pogodbi št. 32 in št. 86 opredelil kot druge prejemke fizičnih oseb, izhajajočih iz lastništva poslovnega deleža in lastništva nepremičnine. Navaja, da so ti prejemki obdavčljivi po 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh. Tožeča stranka meni, da že iz dosedaj v pritožbi navedenih razlogov te zneske ni mogoče obravnavati kot prejemke fizične osebe. Poleg tega pa glede na medsebojni poslovni odnos (banka - tožeča stranka -AA), kot ga je ugotovila tudi tožena stranka, zneskov plačanih obresti za najete kredite ni mogoče opredeliti kot osebne prejemke v smislu 16. oziroma 15. člena ZDoh. Osnova za davek od osebnih prejemkov je plača, nadomestilo plače in drugi prejemki z delovnega razmerja, pokojnina, prejemki, doseženi na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe ter s tem v zvezi drugi prejemki po 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh. Zneske iz naslova plačanih obresti in drugih stroškov financiranja po posojilni pogodbi, ni mogoče obravnavati kot druge osebne prejemke. Tožena stranka je tudi v tem delu odločbe zmotno ugotovila dejansko stanje ter napačno uporabila materialni predpis. Tožeča stranka zato sodišču predlaga, da po izvedeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo. Tožba ni utemeljena. V obravnavani zadevi so sporni davčno nepriznani odhodki iz naslova obračunanih obresti za dva kredita (št. 32 in št. 86) in odhodki iz naslova stroškov najemnin, kar je vplivalo na odmero davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 (točka I/1. izreka prvostopne odločbe) in naložitev plačila obresti za premalo plačane akontacije za leto 1999 (točka I/2. izreka prvostopne odločbe) ter davek od dohodkov iz premoženja, ki je bil naložen v plačilo tožeči stranki kot izplačevalcu iz naslova pogodbe o odstopu in prevzemu pravice uporabe poslovnega objekta z dne 1. 1. 1996 (točka I/3. izreka prvostopne odločbe) in davek od osebnih prejemkov, ki je bil prav tako naložen v plačilo tožeči stranki kot izplačevalcu iz naslova plačanih obresti po obeh posojilnih pogodbah, ki jih je davčni organ opredelil kot druge prejemke fizičnih oseb po 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh (točka I/4. izreka prvostopne odločbe). Dejansko stanje v zvezi z obema kreditnima pogodbama št. 32 in št. 86 je med strankama nesporno. Prva pogodba št. 32 je bila sklenjena 5. 7. 1994, kreditojemalec je pravna oseba DDD d.o.o.,C, pravni prednik tožeče stranke, kreditodajalec je tuja banka, denar pa je bil namenjen za nakup Hotela A, katerega lastnica je bila v času inšpekcijskega pregleda po zemljiškoknjižnem stanju AA. Kreditna pogodba št. 86 pa je bila sklenjena 7. 2. 1995 med pravno osebo DDD d.o.o., pravnim prednikom tožeče stranke kot kreditojemalcem in tujo banko za namen plačila poslovnega deleža v družbi Hotel A d.o.o. na podlagi pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža med CCC, gostinstvo in turizem p.o. (družbenik odsvojitelj) in AA kot družbenikom pridobiteljem. Navedena družba je bila izbrisana iz sodnega registra po skrajšanem postopku dne 21. 11. 1995 (Srg 3927/94 z dne 21. 11. 1995). Prvostopni organ v svoji odločbi povzame zapisniške ugotovitve, po katerih je tožeča stranka po obeh kreditnih pogodbah do AA, ki je za obe prejeti posojili dovolila vpis hipoteke na objektu - Hotel A in še ene nepremičnine v njeni lasti in v lasti DD, vzpostavila terjatvi, na podlagi posojilnih pogodb, sklenjenih med tožečo stranko in AA. Tožena stranka in pred njo davčni organ prve stopnje obračunanih obresti po obeh kreditih tožeči stranki ne priznata kot davčno priznanih odhodkov na podlagi 11. in 12. člena ZDDPO, ker navedeni odhodki niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma niso neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Sodišče se ne strinja s tožbenimi ugovori, da bi bilo treba glede na dejansko stanje, ki je v zaključku pripeljalo do želenega cilja (hotela v lasti tožeče stranke, kar je bilo realizirano po izdaji inšpekcijskega zapisnika v letu 2000), upoštevati ta namen pri inšpiciranju davčnega poslovanja tožeče stranke tudi za leto 1998. Davčni zavezanec mora pri svojih ravnanjih upoštevati veljavno davčno zakonodajo (ne glede na morebitne posebnosti v poslovanju), kar pa v obravnavani zadevi ni bil primer. Zato tudi po presoji sodišča odhodke iz naslova obresti za oba kredita ni mogoče davčno priznati, saj kot je razvidno iz nespornih podatkov dejanskega stanja, sta oba kredita obremenila tožečo stranko z namenom financiranja druge osebe, to je AA, ki je postala lastnica Hotela A oziroma lastnica poslovnega deleža v družbi Hotel A d.o.o. Povedano pomeni, da je pravna oseba financirala drugo osebo v breme lastnega dobička in tako dobiček zmanjševala. Zato tudi po presoji sodišča ne gre za odhodke financiranja (SRS 17.3.), kot to skuša prikazati tožeča stranka. Ne gre namreč za odhodke za obresti, nastale iz poslovanja tožeče stranke, ampak za odhodke, ki so nastali izven te sfere za potrebe financiranja druge osebe, s čimer ji je bila omogočena pridobitev lastništva na objektu Hotel A in na poslovnem deležu v družbi Hotel A d.o.o. Ne glede na to, da v hotelu Žalec tožeča stranka opravlja svojo dejavnost, je s samo nepremičnino razpolagala fizična osebaAA , kot lastnica objekta. Sporni odhodki so z vidika davčnega izkaza za tožečo stranko nepotrebni in niso skladni z določbo 11. in 12. člena ZDDPO in SRS. Tožeča stranka je imela v kontroliranem obdobju poslovni objekt - AA evidentiran kot neopredmeteno dolgoročno osnovno sredstvo, torej kot naložbo v materialno pravico do uporabe oziroma izkoriščanja tujih opredmetenih osnovnih sredstev. Na podlagi pogodbe o odstopu in prevzemu pravice uporabe poslovnega objekta, sklenjeno med lastnico objekta AA in prevzemnikom pravice uporabe podjetjem DDD d.o.o. (pravnim prednikom tožeče stranke) z dne 1.1.1996. Na podlagi pravice uporabe je bila tožeči stranki pravilno kot odhodek priznana amortizacija neopredmetenega dolgoročnega sredstva. Po presoji sodišča je ukrep pod točko I/2. izreka prvostopne odločbe, s katerim se tožeči stranki nalaga plačilo zamudnih obresti za premalo plačane akontacije davka od dobička za leto 1999, zakonit. Davek od dobička pravnih oseb zavezanec sam obračunava (198.člen ZDavP), akontacijo davka pa plačuje v tekočem letu v mesečnih ali trimesečnih obrokih sorazmerno z višino davčne osnove po zadnjem obračunu davka (206.člen ZDavP). Davčni organ pa v primeru, ko pri pregledu zavezančevega poslovanja ugotovi, da višina akontacije ne ustreza v inšpekcijskem pregledu ugotovljeni davčni osnovi, naloži v plačilo zamudne obresti od na novo določenih zneskov mesečne akontacije. Gre torej za ukrep, ki je v povezavi z v inšpekcijskem pregledu ugotovljeno višjo davčno osnovo za odmero davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 in posledično višjimi zneski akontacij za leto 1999. Zato so bile po presoji sodišča utemeljeno naložene v plačilo zamudne obresti od premalo plačanih akontacij za leto 1999. Ker torej v obravnavanem primeru ne gre za odhodke tožeče stranke in so bile obresti izplačane namesto druge osebe, je tudi po presoji sodišča pravilna odločitev obeh davčnih organov, da ti davčno nepriznani odhodki za tožečo stranko predstavljajo druge prejemke fizične osebe po 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh. V osnovo za davek od osebnih prejemkov se v skladu s 5. alineo 1. odstavka 16. člena ZDoh vštevajo tudi drugi prejemki, vključno z nagradami in podobnimi prejemki. V tem primeru se v osnovo za davek všteva vsak posamezni bruto prejemek izplačan v denarju, bonih ali v naravi. Sporno plačilo obresti je bilo s strani tožeče stranke opravljeno namesto fizične osebe. Torej fizični osebi obresti ni bilo treba plačati to pa po vsebini predstavlja drug prejemek, saj fizični osebi ni bilo potrebno poravnati obresti za oba kredita, ampak je to storila tožeča stranka namesto nje, je torej odločitev obeh davčnih organov pravilna. Pravilna je tudi odločitev, da davek za fizično osebo poravna tožeča stranka skladno z določbami, ki jih v izpodbijani odločbi navaja tožena stranka. Kot je ugotovil že davčni organ prve stopnje je bila dne 4. 12. 1998 sklenjena kupoprodajna pogodba med CCC d.o.o. kot prodajalcem in Hotel A d.o.o. kot kupcem za nakup nepremičnin. Pogodbeni stranki v pogodbi sporazumno ugotavljata, da je druga pogodbena stranka po posojilni pogodbi z dne 24. 11. 1997 dala prvi pogodbeni stranki posojilo, prva pogodbena stranka pa je dovolila zavarovanje le tega z vknjižbo zastavne pravice za posojilo terjatev in vknjižbo prepovedi odtujitve, obremenitve in predkupne pravice v korist druge pogodbene stranke. Pogodbeni stranki nadalje sporazumno ugotavljata, da je zaradi nepravočasno vrnitve posojila prva pogodbena stranka dolžna z drugo pogodbeno stranko skleniti to kupoprodajno pogodbo za v 1. členu te pogodbe navedena zemljišča za kupnino v znesku 5.100.000,00 SIT. Istočasno pogodbeni stranki ugotavljata, da je druga pogodbena stranka za potrebe svoje zgradbe dosedaj uporabljala zemljišča, ki so predmet te pogodbe kot javne površine in se druga pogodbena stranka s to pogodbo zaveže prvi pogodbeni stranki plačati v roku treh koledarskih dni po podpisu pogodbe tudi enkratno odmeno za dosedanje neodplačno koriščenje tega zemljišča v znesku 6.000.000,00 SIT. Ker je torej tožeča stranka navedeno zemljišče uporabljala za potrebe poslovne zgradbe - hotela, ki jo je AA pridobila z nakupom po kupoprodajni pogodbi z dne 7. 3. 1994 in jo s pogodbo o pravici uporabe dala v uporabo pravni osebi Hotel A d.o.o., je bilo pravni osebi s pogodbo z dne 4. 12. 1998 v višini 6.000.000,00 SIT zaračunano koriščenje zemljišča, ki se nanaša na leta 1994, 1995, 1996, 1997 in 1998. Takšni ugotovitvi tudi tožeča stranka ne ugovarja. Po presoji sodišča je tožena stranka in pred njo organ prve stopnje pravilno odločil in tožeči stranki kot davčno priznan odhodek priznal 1.200.000,00 SIT, ki se nanaša na leto 1998, v ostalem pa stroške odmene ni priznal kot davčne odhodke po določbi 11. člena ZDDPO. Po navedeni določbi se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Po 6. točki uvoda v SRS se upošteva temeljna računovodska predpostavka - strogo upoštevanje nastanka poslovnega dogodka. Poslovni dogodek je posel, ki spremeni lahko sredstva, obveznost do virov sredstev, prihodek ali odhodek in je prikazan v knjigovodski listini. Strogo upoštevanje nastanka poslovnega dogodka pomeni, da upoštevamo stroške in prihodke ob njihovem nastanku in ne takrat, ko prejmemo ali plačamo denar in jih evidentiramo v tekočem obračunskem obdobju, na katero se nanašajo. Gre torej za pravilno časovno opredeljevanje odhodkov, ki v posameznem časovnem obdobju nastajajo pri poslovanju davčnega zavezanca in s tem seveda vplivajo na davčno osnovo v obravnavanem obračunskem obdobju. Uporaba predmetnega zemljišča je podlaga za nastanek spornih stroškov. Tožeča stranka je ta zemljišča nesporno uporabljala tudi v prejšnjih letih, saj so bila zemljišča tudi predmet zavarovanja, kot je razvidno iz kupoprodajne pogodbe z dne 4. 12. 1998. Zato tožbenim navedbam, da je tožeča stranka sporna zemljišča uporabljala v dobri veri, da spadajo k hotelu in da za njihovo uporabo nikoli ni sklenila nikakršne pogodbe, po presoji sodišča ni mogoče slediti. Davčni organ je tožeči stranki naložil tudi plačilo davka od dohodkov iz premoženja. Ob inšpekcijskem pregledu je bilo ugotovljeno, da tožeča stranka na kontu 4120 - stroški storitev v zvezi z vzdrževanjem izkazuje stroške v višini 12.988.370,00 SIT, od tega je sporen znesek 6,010.484,00 SIT. Storitve vzdrževanja so bile opravljene na objektu Hotel A v lasti fizične osebe AA. Navedena fizična oseba je s pogodbo o odstopu in o prevzemu pravice uporabe poslovnega objekta, objekt dala v uporabo pravni osebi DDD d.o.o. C, pravnemu predniku tožeče stranke. Iz pogodbe, ki je bila sklenjena 1. 1. 1996 je razvidno, da se prevzemnik pravice obvezuje vzdrževati objekt v dobrem stanju in kriti vse stroške vzdrževanja v času prevzema pravice uporabe. Z objektom mora ravnati po načelu dobrega gospodarja. Tudi po presoji sodišča predstavljajo vlaganja, ki se nanašajo na poslovni objekt Hotel Žalec, ki je bil vpisan kot nepremičnina v lasti fizične osebe - direktorice AA v zemljiško knjigo, dohodek fizične osebe AA dosežen z oddajanjem poslovnih prostorov v najem, saj se je z vlaganji pravne osebe v najete poslovne prostore (ki imajo tudi po presoji sodišča naravo investicij oz. investicijskega vzdrževanja) povečala vrednost nepremičnine - poslovnih prostorov, kar ima lastnost doseženih dohodkov iz premoženja, ki niso prejeti v denarju, vendar jih je potrebno vključiti v osnovo za obdavčitev. Takšna opredelitev tožene stranke je tudi po presoji sodišča pravilna, saj sta se odstopnik pravice uporabe in prevzemnik pravice uporabe dogovorila, da prevzemnik pravice vzdržuje objekt v dobrem stanju. Z vlaganji tožeče stranke v ta objekt, se je povečala vrednost objekta, kar predstavlja podlago za ugotavljanje dohodka, doseženega z oddajanjem stavb in prostorov, medtem ko višina najemnine ni bila dogovorjena. Zato tudi po presoji sodišča vlaganja v objekt predstavljajo dohodek, ki ga je lastnica dosegla s prepustitvijo hotela v uporabo (69.člen ZDoh). Da je šlo za adaptacijo in modernizacijo hotela je razvidno tudi iz pripomb tožeče stranke na inšpekcijski zapisnik, ko navaja, da je bila hotelu odvzeta B kategorija in so sedaj hotel s 3 zvezdicami, kar je bilo omogočeno zaradi vlaganj v objekt. Gre torej za zviševanje kakovosti storitev, ki so v okviru tožnikovega poslovanja. Zato se navedena vlaganja najemodajalcu vštevajo v osnovo za davek od dohodkov iz premoženja, ki pa ga v primeru, ko je izplačevalec dohodkov pravna oseba ali zasebnik, obračuna in plača za zavezanca izplačevalec vsakega posameznega dohodka (174. člen ZDavP). Tožeči stranki pa iz navedenih razlogov tudi stroški vlaganj po fakturah, ki so navedene v odločbi prve stopnje, kot vlaganja, ki povečuje bodoče koristi, utemeljeno niso bili davčno priznani. Glede na navedeno je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, tožba pa neutemeljena, zato jo je sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS) kot neutemeljeno zavrnilo. Sodišče je odločalo na nejavni seji, ker tožeča stranka dejanskih ugotovitev ne prereka, temveč v okviru tožbenih ugovorov prereka zgolj pravno presojo v postopku ugotovljenih dejstev.

ZDoh člen 15, 69, 15, 69, 15, 69. ZDDPO člen 11, 12, 11, 12, 11, 12.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.