sodba U 967/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-03-14

Posredovanje delovne sile je nameščanje (posojanje) osebja za plačilo. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku (s katerim soglašata obe stranki), izhaja, da je v obravnavanem primeru tožnik kot delodajalec s svojim soglasjem in v sporazumu z naročnikom delavki omogočil, da opravlja delovne naloge za naročnika. Dogovorjeno je tudi bilo, da tožnik poskrbi za primerne delovne prostore in delovne pogoje za delavko. Gre torej za storitev, ki je omogočala naročniku opravljanje dela v kraju tožnikovega sedeža.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Ministrstva za finance RS št. ... z dne 26. 8. 2003 se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave RS, Davčnega urada A, št. ... z dne 18. 12. 2001 se v delih, s katerimi so bile obračunane zamudne obresti (delno pod točko I.1. izreka - za april in maj 2001), odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo pritožbi tožnika zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada A, št. ... z dne 18. 12. 2001 delno ugodila ter v tem delu zadevo vrnila prvostopnemu organu v ponovni postopek, razen v delu izreka pod I.1., s katerim je naloženo plačilo DDV za davčni obdobji april 2001 v znesku 259.427,00 SIT, prvi dan zamude 1. 6. 2001 in zamudne obresti v znesku 35.724,00 SIT, in maj 2001 v znesku 152.303,00 SIT, prvi dan zamude 1. 7. 2001 in zamudne obresti v znesku 17.279,00 SIT, in posledično za naloženi obveznosti pod I.2. in I.3. obračunati in plačati zamudne obresti od obeh premalo plačanih obveznosti pod točko I.1 od prvega dne zamude do dneva plačila ter posledično pod II. in III. izreka. V tem delu se pritožba zavrne kot neutemeljena. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da sporno ostaja, ali je tožnik opravil storitev posredovanja delovne sile, ki se na podlagi 3. odstavka 17. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/89, v nadaljevanju ZDDV) obdavčijo po kraju sedeža davčnega zavezanca - prejemnika storitve, ali storitve, ki se v skladu s splošnim pravilom iz 1. odstavka 17. člena ZDDV obdavčijo po kraju, kjer ima sedež davčni zavezanec, ki storitve opravlja. Tožena stranka se strinja z zaključkom prvostopnega organa, da tožnik ne opravlja storitev posredovanja delovne sile. Na podlagi dogovora z DDD z dne 3. 11. 2000 je bilo ugotovljeno, da tuja pravna oseba potrebuje stalno poslovno mesto in delavca za opravljanje dejavnosti. Tuja pravna oseba na območju, kjer ima sedež poslovanja tožnik, nima poslovne enote, želi pa opravljati stalno dejavnost. Tožnik tako tuji pravni osebi zagotavlja poleg delavke tudi delovni prostor in opremo. Dogovor je sklenjen za nedoločen čas. Utemeljen je torej zaključek, da gre za storitev, ki je ni mogoče kvalificirati kot posredovanje delovne sile, za katero je kot izjemno obliko zagotavljanja nemotenega opravljanja dejavnosti uporabnikov značilno zlasti začasno posredovanje delovne sile, opravljanje dela pri naročniku (po njegovih navodilih in pod njegovim nadzorom) in ne pri delodajalcu. Okoliščina, pod čigavim vodstvom in nadzorom je delavka locirana v A in na tožnikovem sedežu opravljala delo, po mnenju tožene stranke sicer ni bila dovolj raziskana, vendar glede na preostale okoliščine, ki so relevantne za presojo tožnikove storitve, niti ni bistvena. Pravilnost ugotovljenega dejanskega stanja in zaključka prvostopnega organa, po ugotovitvah tožene stranke, dodatno potrjujejo tudi v dogovoru določene druge obveznosti in povezanost z delodajalcem - tožnikom, to je dolžnost obveščanja delavke delodajalca - tožnika o planiranem dopustu, posvetovanje tuje pravne osebe s tožnikom o honorarju in drugih pogojih dela zaradi usklajenosti z drugimi zaposlenimi pri delodajalcu (in ne pri uporabniku storitve), nadalje morajo računi za vse stroške biti posredovani lokalnemu osebju tuje pravne osebe v potrditev pred posredovanjem tuji pravni osebi. Standardna klasifikacija dejavnosti (v nadaljevanju SKD) opredeljuje posredovanje delovne sile kot delo Agencije za zaposlovanje in posredovanje delovne sile. Tudi Zakon o zavarovanju in zaposlovanju za primer brezposelnosti (Uradni list RS, št. 5/91 do 69/98), ki je uvedel možnost posredovanja lastnih delavcev drugemu uporabniku, predvideva podeljevanje koncesij organizacijam oziroma delodajalcem, da izvajajo naloge posredovanja in zagotavljanja delovne sile. V tem primeru je v plačilo storitve zajet tudi zaslužek delodajalca. Torej gre dejansko za opravljanje dejavnosti. Če pa gre za posredovanje delovne sile kot posamezni posel, ki ne pomeni dejavnosti pravne osebe, gre predvsem za posle, potrebne za obstoj neke družbe za njen ekonomski interes. Za takšne posle bi šlo na primer pri posredovanju delovne sile, ki ji delodajalec začasno ne more zagotoviti dela. Da bi šlo za takšno dejansko stanje, tožnik ni izkazoval. Na podlagi 2. odstavka 17. člena ZZDV se za kraj opravljanja prometa storitev, povezanih z nepremičninami (kamor šteje tudi najem, vzdrževanje nepremičnin) šteje kraj, kjer nepremičnina leži. Tožnik pa je, kot izhaja iz ugotovitev prvostopnega organa, naročniku nedvoumno zagotavljal za njegove potrebe tudi prostor (s pripadajočimi stroški) na svojem sedežu v A. Ker ne gre za storitev posredovanja delovne sile, temveč storitev, ki omogoča naročniku opravljanje dela v A, na sedežu tožnika, je po mnenju tožene stranke utemeljen zaključek, da se za kraj opravljanja prometa storitev šteje sedež tožnika na podlagi 1. odstavka 17. člena ZDDV in je tožnik dolžan obračunati in plačati DDV po stopnji 19 %. Tožena stranka je presodila tudi ostale račune, ki so bili sporni v inšpekcijskem pregledu, ter v nekaterih delih prvostopne odločbe ugotovila bistvene kršitve pravil postopka ter nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, zato je pritožbi tožnika delno ugodila, ker naloženih obveznosti ne more razmejiti, razen za del pod točko I.1., s katerim je naloženo plačilo DDV za davčno obdobje april 2001 in maj 2001 ter posledično naložene zamudne obresti.

Tožeča stranka je najprej vložila tožbo zaradi molka organa, ki jo je kasneje razširila na zavrnilni del izpodbijane odločbe. Tožnik ugotavlja, da je tožena stranka pravno prekvalificirala pogodbeno razmerje med DDD in tožnikom iz razmerja posredovanja delovne sile v pogodbo o delu, v skladu s katero naj bi tožnik za DDD opravljal določene storitve kot neposredni izvajalec. Po mnenju tožeče stranke davčni organ v okviru svojih pristojnosti nedvomno lahko po vsebini preverja in samostojno presoja pogodbena razmerja, ki so podlaga za obračun posameznih davkov. Vendar pa mora svoje odločitve opreti na v postopku ugotovljeno resnično in popolno dejansko stanje, iz katerega izhaja upravičenost uporabe določene pravne norme, in svojo odločitev v izdanih konkretnih upravnih aktih ustrezno - v skladu z 214. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in 70/00, v nadaljevanju ZUP) obrazložiti. Tožnik je DDD odstopil svojo delavko, ki sedaj opravlja storitve izključno za DDD. Tožnik je kot formalni delodajalec sicer res neposredni izplačevalec plače in stroškov v zvezi z delom delavke, vendar pa mu DDD na podlagi mesečno izstavljenega računa te zneske povrne. Za odločitev, ali na podlagi tega sporazuma tožnik DDD posreduje svojo delavko (in tako opravlja storitev posredovanja delovne sile), ali pa tožnik kot izvajalec opravlja storitve za DDD, konkretna delavka pa zgolj v okviru obveznosti iz delovnega razmerja pri tožniku opravlja dela, za izvedbo katerih se je zavezal tožnik, so odločilna dejstva v zvezi z razmerji, ki so se na podlagi tega dogovora vzpostavila med tožnikom, DDD in delavko. Kolikor je obveznost tožnika zgolj v tem, da prepusti svojo delavko DDD (jo razbremeni opravljanja del v okviru lastnega delovnega procesa), delavka pa nato opravlja naloge pod vodstvom in nadzorom DDD, je storitev, ki je bila opravljena s strani tožnika, storitev posredovanja delovne sile. V tem primeru za tožnika ni pomembno, ne kaj in ne kako delavka opravlja svoje delo, saj je svojo obveznost izpolnil že zgolj s prepustitvijo delavke. Tožnik v tem razmerju ni izvajalec del in zato za izvedbo del tudi ne odgovarja. V nasprotnem pa bi kot izvajalec del nastopil tožnik, naročila in navodila glede izvedbe pa bi s strani DDD bila naslovljena na tožnika, delavka pa bi svoje delo kot del svojih delovnih obveznosti opravila pod vodstvom in nadzorstvom vodilnega osebja tožnika. Da tožnik opravlja v obravnavanem primeru posredovanje delovne sile, izhaja tako iz dogovora med DDD in tožnikom, kot iz navedb zaslišane delavke. Iz dogovora tako izhaja, da je delavka pod vodstvom in nadzorom DDD, da ji izključno le ta določa naloge, odloča pa tudi o njenih pravicah in obveznostih iz delovnega razmerja. Ker je delavka v delovnem razmerju pri tožniku, ji plačo, druge prejemke iz delovnega razmerja in stroške v zvezi z delom neposredno izplačuje tožnik, DDD pa na podlagi mesečnih računov te stroške tožniku povrne. Da se pogodbeno razmerje tudi dejansko izvaja na opisan način, je potrdila tudi zaslišana delavka, ki je izpovedala, da opravlja dela izključno za DDD. Nadalje se tožnik sklicuje na SKD, kjer iz točke 74.5. izhaja, da je za storitve posredovanja delovne sile bistveno, da izvajalec storitve za naročnika poskrbi, da le ta pridobi na razpolago ustreznega delavca, pri čemer je razmerje med naročnikom storitve in delavcem lahko različno. Naročnik lahko sklene ustrezno pravno razmerje z delavcem (npr. delovno razmerje, pogodba o delu), lahko pa ima pravno razmerje zgolj z izvajalcem storitve posredovanja delovne sile, ki mu svojega delavca dejansko odstopi (zagotavljanje osebja). Dejstvo, da je delavka v delovnem razmerju pri tožniku (in je zato tudi disciplinsko odgovorna tožniku), samo po sebi ne spremeni pravnega razmerja med tožnikom in DDD in zato davčnemu organu ne daje zadostnih dokazov za prekvalifikacijo pravnega razmerja. Po mnenju tožnika je trajanje pogodbe o posredovanju delovne sile za določitev narave storitve nerelevantno in je v sferi svobodnega oblikovanja obligacijskih pravnih razmerij med pogodbenimi strankami. Zahteva po začasnosti tovrstnih pogodb tudi ne izhaja iz SKD, saj je treba ločiti pogodbe o delu, ki se sklepajo na podlagi takrat veljavnega 107. člena Zakona o delovnih razmerjih in se praviloma res sklepajo za začasna dela, in pogodbo o delu (delovršno pogodbo), sklenjeno na podlagi Zakona o obligacijskih razmerjih, na podlagi katere izvajalec za naročnika opravi določeno delo, v obravnavani zadevi je to delo posredovanja delovne sile. Tožnik še dodaja, da je za pravilno določitev narave storitve iz 3. odstavka 17. člena ZDDV s pomočjo SKD treba upoštevati tudi dejstvo, da se SKD v skladu z 2. členom Uredbe o uvedbi in uporabi standardne klasifikacije dejavnosti uporablja za določene dejavnosti oziroma razvrščanje poslovnih subjektov in njihovih delov (razvrščanje je potrebno iz več razlogov) in ne za opredelitev narave oziroma vrste opravljanja storitve, kot je navedel davčni organ. Tudi 66. člen ZDDV določa, da se SKD uporablja za razvrstitev dejavnosti. Za opredelitev narave posamezne storitve je treba uporabiti predvsem določbe ZDDV ter Pravilnika o uporabi zakona in razlago njunih določb, pri čem pa je SKD lahko v pomoč. Davčna uprava je v strokovni reviji Davčni bilten št. 5 iz maja 2000 podrobneje obrazložila naravo storitev iz 3. odstavka 17. člena ZDDV. V točki 3.6. je storitve posredovanja delovne sile opredelila kot namestitev (posoja) osebja pri naročniku storitve za plačilo. Nameščeno osebje potem opravlja naloge pod vodstvom in nadzorom naročnika storitev, kot da je pri njemu redno zaposleno, vendar pa ostane v delovnem razmerju pri davčnem zavezancu, ki nudi storitve posredovanja osebja. Storitve posredovanja delovne sile lahko opravljajo tako agencije, katerih dejavnost je ravno v izvajanju tovrstnih storitev, kot tudi drugi davčni zavezanci, ki posodijo svoje delovno silo naročniku v plačilo. Tožeča stranka sodišču sklepno predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi v delu, kjer je tožena stranka pritožbene zahtevke zoper odločbo prvostopnega organa zavrnila kot neutemeljene (v točki I.1. v razdelku, ki je bilo naloženo plačilo DDV za obdobje april 2001 in maj 2001) ter vrne zadevo v ponovno odločanje toženi stranki.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa je udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo št. ... z dne 5. 6. 2003.

Ob preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti sodišče ugotavlja, da odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 108/99 in 97/01). Ustavno sodišče RS je z odločbo opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004) ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo RS iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe, in določilo način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi (43. člen Zakona o ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94, v nadaljevanju ZUstS), torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS uporabiti za vsa razmerja, v katerih do tega dne ni bilo pravočasno odločeno (44. člen ZUstS). Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in odločilo, kot izhaja iz izreka sodbe na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS). V ostalem delu je tožba neutemeljena.

V obravnavanem upravnem sporu je sporno vprašanje, za kakšno vrsto storitev sta se dogovorila tožnik kot delodajalec in DDD po sporazumu iz 3. novembra 2000. Po določbi 1. odstavka 8. člena ZDDV promet storitev pomeni opravljanje, opustitev oziroma dopustitev vsakega dejanja v okviru opravljanja dejavnosti, ki ni promet blaga v smislu 4., 5. in 6. člena tega zakona. Torej vse, kar ni opredeljeno kot promet blaga, je opredeljeno kot promet storitev. Po določbi 17. člena ZDDV je promet storitev obdavčen tam, kjer se po ZDDV šteje, da je opravljen promet storitev. Za pravilno določitev kraja obdavčitve je treba poznati naravo konkretne storitve in ugotoviti, ali je storitev našteta v 2. ali 3. odstavku 17. člena, za katere veljajo posebna pravila. Če določene storitve ni možno umestiti v 2. ali 3. odstavek tega člena, se kraj obdavčitve določi v skladu s splošnim pravilom iz 1. odstavka tega člena ZDDV. V obravnavanem primeru je torej sporno, ali gre za storitev posredovanja delovne sile iz 6. točke 3. odstavka 17. člena ZDDV ali za storitev iz 1. odstavka 17. člena ZDDV. Sodišče se strinja z razlogi tožene stranke, s katerimi utemeljuje svojo odločitev, da v obravnavanem primeru ni šlo za dejavnost posredovanja delovne sile in se nanje tudi sklicuje (2. odstavek 67. člena ZUS). Po mnenju sodišča se v obravnavanem primeru za opredelitev dejavnosti posredovanja delovne sile lahko uporabi Uredba o uvedbi in uporabi standardne klasifikacije (Uradni list RS, št. 34/94) s SKD, ki je bila v veljavi v spornem obračunskem obdobju. Po določbi 1. odstavka 66. člena ZDDV se za razvrstitev dejavnosti uporablja SKD. V poglavju K - poslovanje z nepremičninami, najemni in poslovne storitve SKD se v točki K/74.50 navajajo Agencije za zaposlovanje in posredovanje delovne sile, kamor spada iskanje, izbira in nameščanje osebja, delo v zvezi z zaposlovanjem tako za potencialne delodajalce kot delojemalce: kot je opisovanje delovnega mesta, testiranje in izbor kandidatov, preverjanje priporočil; iskanje in nameščanje vodilnega kadra; dejavnosti ob sklepanju pogodb o delu; to je zagotavljanje osebja, predvsem začasnega, plačanega od agencije. Posredovanje delovne sile je nameščanje (posojanje) osebja za plačilo. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku (s katerim soglašata obe stranki), izhaja, da je v obravnavanem primeru tožnik kot delodajalec s svojim soglasjem in v sporazumu z DDD, svoji delavki omogočil, da opravlja delovne naloge za DDD. Dogovorjeno je tudi bilo, da tožnik poskrbi za primerne delovne prostore in delovne pogoje za delavko. Ob tako ugotovljenem dejanskem stanju, tudi po presoji sodišča ne gre za storitev posredovanja delovne sile, saj tožnik za to storitev ni prejel plačila (oziroma ni imel iz tega naslova nobenega zaslužka), ampak, kot je bilo ugotovljeno v postopku, je DDD tožniku poravnavala dejanske stroške, ki jih je imel tožnik s plačo in drugimi stroški delavke. Gre torej za storitev, ki je omogočala naročniku opravljanje dela v A. Nima prav tožeča stranka, da kolikor je obveznost tožnika zgolj v tem, da prepusti svojo delavko DDD, ki opravlja delovne naloge pod nadzorom tožnika, storitev posredovanja dela. Ne gre namreč za posojo oziroma najem delovne sile za plačilo, saj to tudi ne izhaja iz sklenjenega sporazuma, niti za ugotovitev dejanskega stanja. Ker torej ne gre za storitev iz 3. odstavka 17.člena ZDDV, ki predpisuje drugačen način določanja kraja opravljenega prometa, gre za storitev iz 1. odstavka 17. člena ZDDV. V skladu s 1.odstavkom tega člena pa so storitve obdavčene glede na kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki je storitev opravil, svoj sedež, to pa je v obravnavanem primeru sedež tožnika.

Glede na povedano je odločitev tožene stranke in pred njo organa prve stopnje v tem delu pravilna in na zakonu utemeljena, tožba pa neutemeljena, zato jo je sodišče zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.