sodba U 1210/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-05-21

Glede na datum izdaje sklepa o prisilni izterjavi (ta je bil izdan 15. 10. 2001), v danem primeru ne gre za retroaktivno uporabo Zakona o davčnem postopku. V času izdaje spornega sklepa je omenjeni zakon že veljal in je torej predstavljal veljavno procesno podlago za odločanje prvostopenjskega organa. Naslovljen je bil na vse davčne zavezance in jih je vse tudi enako obravnaval. Ustava v svojem poglavju o ustavnosti in zakonitosti v 155. členu prepoveduje povratno veljavo pravnih aktov. Določa, da zakoni, drugi predpisi in splošni akti ne morejo imeti učinka za nazaj. Samo zakon lahko določi, da imajo posamezne njegove določbe učinek za nazaj, če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice. Zakon o davčnem postopku določbe, da učinkuje za nazaj, nima. V Uradnem listu RS je bil objavljen 2. 4. 1996, uporabljati pa se je začel šele od 1. 1. 1997. Vrstni red vračunanja obveznosti, kot ga je določil 102. člen Zakona o davčnem postopku in po katerem se plačila davkov poračunavajo z najstarejšim davčnim dolgom, in sicer najprej z obrestmi in nato z zneskom davka, v našem pravnem redu ni nov. Smiselno enako določilo je vseboval Zakon o obligacijskih razmerjih iz leta 1978 v svojem 313. členu, ravno tako tudi 257. člen Zakona o davkih občanov.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila kot neutemeljeno pritožbo tožnice zoper sklep Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A z dne 15. 10. 2001. Na podlagi slednjega je prvostopenjski organ zoper tožnico uvedel postopek prisilne izterjave neporavnanih obveznosti v višini 894.464,92 SIT, zakonitih zamudnih obresti v višini 4.171.983,84 SIT in stroškov sklepa o prisilni izterjavi v nadaljnjem znesku 1.000,00 SIT, skupaj torej 5.067.484,76 SIT, z rubežem 1/3 tožnici pripadajočih osebnih prejemkov, ki jih dobiva pri Zavodu za pokojninsko in invalidsko zavarovanje Slovenije. V obrazložitvi svoje odločbe tožena stranka navaja, da se v danem primeru od pritožnice izterjuje dolg kot izhaja iz seznama zaostalih obveznosti, št. ... z dne 10. 10. 2001, ki je kot izvršilni naslov naveden v prvostopenjskem sklepu in je njegov sestavni del. V seznamu zaostalih obveznosti so navedene posamezne obveznosti iz odločb, iz katerih obveznosti izhajajo, datumi izvršljivosti posameznega izvršilnega naslova in njihova višina. Iz dokumentacije v spisu je tudi razvidno, da pritožnica ni poravnala svojih obveznosti. S potekom roka za plačilo so obveznosti postale izvršljive. Sklep o izvršbi je izdan na podlagi seznama zaostalih obveznosti z dne 10. 10. 2001, ki je izvršilni naslov po Zakonu o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98 in 108/99). Spoštovana so relevantna določila Zakona o davčnem postopku in sicer njegov 40., 43. in 44. člen. Tudi obremenitve glede na obračune prometnega davka, ki jih je sestavila, podpisala in davčnemu organu predložila pritožnica sama, so knjižene pravilno. Tudi plačila na knjigovodskih karticah so knjižena pravilno in se ujemajo po številki konta in po znesku. Skladno s 100. členom Zakona o davčnem postopku, od davkov, ki jih zavezanec oziroma izplačevalec dohodka ni plačal v predpisanem roku, tečejo obresti v skladu z zakonom, ki ureja obrestno mero zamudnih obresti. To pa je Zakon o predpisani obrestni meri zamudnih obresti in temeljni obrestni meri (Uradni list RS, št. 45/95). Skladno s 102. členom Zakona o davčnem postopku pa se s plačilom davčnega dolga najprej poravnavajo obresti, obračunane od davčnega dolga, in nato znesek davka. Tisti zneski, za katere je pritožnica ugovarjala plačilu in predložila dokaze v postopek, so zaradi takšnega načina obračunavanja, ostali neplačani. Najprej se namreč s plačili pokrivajo obresti. Tožnica se s tako odločbo tožene stranke ne strinja, zato vlaga tožbo v upravnem sporu. Navaja, da je tožena stranka zmotno in nepopolno ugotovila dejansko stanje, zmotno in nepravilno uporabila materialne predpise in pri tem retroaktivno uporabila 102. člen Zakona o davčnem postopku ter bistveno kršila določbe postopka, to je Zakona o davkih občanov in Zakona o splošnem upravnem postopku. Tožnica je davčni dolg plačala v letu 1994, 1995 in 1996, torej v času, ko je za izterjavo veljal še Zakon o davkih občanov. Ta je bil razveljavljen šele 1. 1. 1997, ko se je začel uporabljati Zakon o davčnem postopku. V času veljavnosti Zakona o davkih občanov so bila pri zavezanki pravilno knjižena plačila kot plačilo davčnega dolga, saj takrat ni bila v postopku prisilne izterjave. Po podatkih davčnega knjigovodstva je imela davčni dolg, ki je bil prvikrat prisilno izterjan s sklepom Davčnega urada A z dne 2. 12. 1997. Pred tem zavezanka ni bila v postopku prisilne izterjave. V letu 2001 pa je Davčni urad A, Izpostava A, samovoljno popravil knjigovodsko stanje tožnice pri sebi in za nazaj od leta 1994 upoštevaje retroaktivno 102. člen Zakona o davčnem postopku zapiral s plačili zavezanke v letu 1994, 1995 in 1996 zamudne obresti, in ne davčnega dolga. Takšno ravnanje davčnega organa se ne sme dopustiti. Po Zakonu o davkih občanov so se davčni dolgovi, ki so bili v postopku prisilne izterjave, vodili zabilančno, v skladu s pravili, ki jih je na podlagi 270. člena Zakona o davkih občanov izdal republiški davčni organ in zaradi tega niso bili evidentni v bilančnem davčnem knjigovodstvu. Kljub takem evidentiranju davčnih dolgov pa jih ni dopustno oživeti in prenesti v bilančno knjigovodstvo na način kot je predpisan in določen z zakonom, ki je stopil v veljavo šele s 1. 1. 1997. Za davčne dolgove pred tem obdobjem je dopustna uporaba zgolj in samo predpisov, ki so veljali v tistem obdobju, to je Zakona o davkih občanov in Zakona o dohodnini. V konkretnem primeru je davčni organ kršil dve temeljni ustavni pravici tožnice kot davčne zavezance in sicer zakonitosti in prepovedi retroaktivne uporabe zakona ter posegel v njene pridobljene pravice.

Tožnica predlaga tudi opravo glavne obravnavne.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da vztraja pri svojih ugotovitvah in zaključkih razvidnih iz izpodbijane odločbe. Predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka iz v odločbi razvidnih razlogov. Na glavni obravnavi je tožena stranka še pojasnila, da navedba, da je postopek prisilne izterjave spornih obveznosti prvič pričel teči šele v letu 1997, ni točna. Zoper tožnico je bil prvi sklep o prisilni izterjavi izdan 30. 11. 1994, drugi 22. 6. 1995, 28. 2. 1996 je bilo poslano obvestilo o davčnem dolgu, tretji sklep o prisilni izterjavi pa je bil izdan 2. 12. 1997. Prisilna izterjava zoper tožnico je torej najprej potekala po Zakonu o davkih občanov, nato pa po določbah Zakona o davčnem postopku. Plačila, ki jih tožnica navaja niso sporna, so se pa upoštevala pri pokrivanju obresti torej po vrstnem redu poplačila v skladu z določbami Zakona o davkih občanov, ne glede na navedbe na položnicah. Preknjižbe, ki je davčni organ napravil v letu 1998 so zgolj tehničnega značaja in na obstoj višine davčnega dolga ne morejo vplivati. Zastaranje pravice do izterjave je bilo prekinjeno, absolutni zastaralni rok pa še ni potekel. Tožnica je v zvezi s tem na obravnavi še pojasnila, da so vsa plačila, ki jih je uveljavila v tem postopku bila opravljena v letu 1994 torej še pred izdajo prvega sklepa o prisilni izterjavi davčnega dolga, ki je bil izdan 22. 6. 1995 in istega dne vročen tožnici. Prispevki za pokojninsko in invalidsko zavarovanje so zastarali v šestletnem roku, prometni pa že takrat v desetletnem.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije je z dopisom z dne 30. 9. 2002 prijavilo udeležbo v tem postopku.

Zastopnica javnega interesa je na obravnavi poudarila pomembnost te zadeve z vidika pravilne uporabe določb materialnega prava in v tožbi uveljavljenih kršitev ustavnih pravic. Sodišče je v smislu 1. odstavka 50. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list Republike Slovenije, št. 50/97 in 70/00) odločilo po opravljeni glavni obravnavi. Med strankama ni spora o tem, da sklep o prisilni izterjavi dolga iz osebnih prejemkov tožnice z dne 15. 10. 2001 temelji na Zakonu o davčnem postopku, ki je začel veljati z 1. 1. 1997. Tudi ni sporno, da izvira davčni dolg dolžnice iz konta 2021 zavezanci za PIZ od dohodka iz dejavnosti in konta 2300 davek od prometa proizvodov in storitev iz let 1994 in 1995. Ni nadalje sporno, da je tožnica dne 23. 3. 1995 plačala prispevke obračunane po plačilni listi avgust - november 1994 z nakazilom v znesku 186.082,00 SIT ter da je v času od 3. 12. 1994 pa do 19. 3. 1996 plačala zneske, ki so navedeni v izvršilnem naslovu kot akontacije v skupnem znesku 959.848.00 SIT. Ne moreta pa se stranki dogovoriti o tem, ali je tožena stranka pri stanju dolga za tožnico lahko uporabila 102. člen Zakona o davčnem postopku in iz omenjenih plačil najprej pokrivala obresti. Zakon o davčnem postopku v prehodnih in končnih določbah v 231. členu določa, da z dnem začetka uporabe omenjenega zakona, prenehajo veljati posamezni členi Zakona o davkih občanov, Zakona o dohodnini, Zakona o davku na promet nepremičnin in Zakona o davku od dobička pravnih oseb. Med temi sta tudi 105. člen Zakona o dohodnini in 257. člen Zakona o davkih o davkih občanov, na katera se tožnica v svoji tožbi tudi sklicuje. Glede na datum izdaje sklepa o prisilni izterjavi (ta je bil izdan 15. 10. 2001), v danem primeru ne gre za retroaktivno uporabo Zakona o davčnem postopku. V času izdaje spornega sklepa je omenjeni zakon že veljal in je torej predstavljal veljavno procesno podlago za odločanje prvostopenjskega organa. Naslovljen je bil na vse davčne zavezance in jih je vse tudi enako obravnaval. Ustava v svojem poglavju o ustavnosti in zakonitosti v 155. členu prepoveduje povratno veljajo pravnih aktov. Določa, da zakoni, drugi predpisi in splošni akti ne morejo imeti učinka za nazaj. Samo zakon lahko določi, da imajo posamezne njegove določbe učinek za nazaj, če to zahtevka javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice. Zakon o davčnem postopku določbe, da učinkuje za nazaj, nima. V uradnem listu RS je bil objavljen 2. 4. 1996, uporabljati pa se je začel šele od 1. 1. 1997. V danem primeru ne gre za situacijo, ko bi Zakon o davčnem postopku spreminjajoče posegel v dejansko stanje, ki bi v celoti pripadalo preteklosti. Treba je poudariti, da teorija ustavnega prava razume s pojmom dejanskega stanja, ki v celoti pripada preteklosti takšno dejansko stanje, ki se ni v preteklosti samo začelo, temveč je začelo tudi pravno učinkovati. V danem primeru bi zato lahko šlo kvečjemu za primer tako imenovane neprave dejanske retroaktivnosti, ker novi zakon v določeni meri vpliva na zatečena, toda ne še zaključena pravna stanja. Po mnenju sodišča zakonodajalec, ki ni predvidel predhodnega obdobja za primere, kakršen je obravnavani, ni prestopil dopustne meje presoje kolizije med načelom zaupanja v nadaljnji obstoj pravnih norm in načelom prilagoditve prava družbenim razmerjem. Dolžnost zakonodajalca je, da odpravlja prejšnje pomanjkljivosti, se odziva na spremembe in sledi novim idejam pravne civilizacije. Zato je po presoji tega sodišča treba v konkretnem primeru uporabiti relevantne določbe Zakona o davčnem postopku. Velja še omeniti, da vrstni red vračunanja obveznosti, kot ga je določil 102. člen Zakona o davčnem postopku in po katerem se plačila davkov poračunavajo z najstarejšim davčnim dolgom in sicer najprej z obrestmi in nato z zneskom davka, v našem pravnem redu ni nov. Smiselno enako določilo je vseboval Zakon o obligacijskih razmerjih iz leta 1978 v svojem 313. členu. Kadar gre za postranske in glavne obveznosti je namreč treba postranskim obveznostim dati prednost. Najprej se torej plačajo obresti nato šele glavni dolg. Med obrestmi in stroški, pa imajo stroški prednost pred obrestmi. Smisel tega pravila je v tem, da je treba stroške plačati prej, ker upnika bolj bremenijo, obresti pa zato, ker bi bilo za upnika neugodno, če bi se glavnica, ki se obrestuje, zmanjšala, medtem ko se dolg zaradi prepovedi obrestnih obresti, ne prizna. Tako določbo je vseboval tudi 257. člen Zakona o davkih občanov, ki pravi: Od skupno prisilno izterjanih obveznosti se najprej poravnajo stroški prisilne izterjave, potem obresti in nazadnje dolžni davek in denarne kazni. Ne drži trditev tožnice, da uporaba omenjenega člena zanjo ni prišla v poštev, ker do dne 2. 12. 1997 ni bila v postopku prisilne izterjave. Iz sklepa o prisilni izterjavi dolga iz premičnega premoženja z dne 30. 11. 1994, izhaja, da je bilo zoper tožnico potrebno prisilno izterjati obveznosti, izvirajoče iz dolgovnega seznama z dne 30. 11. 1994 in ki so sestavljale izterjavo prekrškov, prometnega davka, zdravstvenega in pokojninskega zavarovanja zaposlenih, davek iz dejavnosti in dohodnino, vse v skupnem znesku 1.580.074,52 SIT. Dne 22. 6. 1995 pa je bil izdan ponoven sklep o prisilni izterjavi dolga iz premičnega premoženja tožnice na podlagi dolgovnega seznama na dan 22. 6. 1995, ki je bil prav tako sestavljen iz izterjave prekrškov, davkov in prispevkov občanov, prometnega davka, zdravstvenega in pokojninskega zavarovanja zavezanke, zdravstvenega in pokojninskega zavarovanja zaposlenih ter davka iz dejavnosti, vse v skupnem znesku 1.591.656,93 SIT. Tožnica je od davčne uprave dne 23. 2. 1996 prejela tudi obvestilo o zapadlih obveznostih v znesku 1.601.740,93 SIT iz naslova prometnega davka, zdravstvenega in pokojninskega zavarovanja zavezanke, zdravstvenega in pokojninskega zavarovanja zaposlenih ter dohodnine. Na podlagi sklepa o prisilni izterjavi dolga iz osebnih prejemkov z dne 2. 12. 1997 pa je bila tožnica dolžna poravnati zneske na kontu zavezanci za piz, od dohodka iz dejavnosti, obresti in zavezanci za davek od prometa proizvodov, vse v skupnem znesku 2.081.025,00 SIT. Da je tožnica bila v zamudi z plačili svojega dolga iz leta 1994 dokazuje tudi s položnicami o plačilih, iz katerih izkazuje, da je sporni dolg iz leta 1994 poravnavala v letih 1995 in 1996. Tožnici tako niso bile kršene nobene pridobljene pravice, saj jih, kot je ugotovljeno, ni imela. S tem, ko je davčni organ pri izdaji spornega sklepa z dne 15. 1. 2001 uporabil 102. člen Zakona o davčnem postopku, zatrjevane pravice tožnice to je zakonitosti, prepovedi retroaktivne uporabe zakona in pridobljenih pravic, niso bile kršene. Davčni organ je imel v danem primeru pravico in dolžnost Zakon o davčnem postopku uporabljati od 1. 1. 1997 ter v tem smislu uskladiti svojo knjigovodsko evidenco ter upoštevati člen 96 in naslednje Zakona o davčnem postopku, ki govorijo o zastaranju. V smislu 5. odstavka 97. člena Zakona o davčnem postopku zastaranje nastopi v vsakem primeru, ko poteče deset let od dneva, ko je prvič pričelo teči. Glede na to, da se je to zgodilo v letu 1994, desetletni absolutni zastaralni rok ob izdaji sklepa z dne 15. 10. 2001 še ni potekel, niti ni prišlo zaradi že navedenih predhodnih sklepov o prisilni izterjavi dolga od tožnice do relativnega zastaranja pravice do izterjave davka iz 2. odstavka 97. člena istega zakona. Ker je iz navedenih razlogov izpodbijana odločba pravilna in zakonita, prav tako pa sodišče kršitve pravil, na katera mora paziti po uradni dolžnosti ni našlo, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu.

ZDavP člen 102, 231. ZDO člen 257. ZOR člen 313.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.