UPRS sodba U 1913/2000
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-12-19

Če inšpektor ne ugotovi formalne pomanjkljivosti vodenja poslovnih knjig, je določitev davčne osnove s cenitvijo dopustna pod pogojem, da davčni organ dokaže vsebinsko pomanjkljivost v knjigovodstvu.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavni urad z dne 23. 5. 2000 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.¤Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Republiške uprave za javne prihodke - Izpostave A z dne 18. 1. 1996, s katero je bil tožniku odmerjen davek od dohodka iz dejavnosti za leto 1994 v znesku 5.042.575 SIT. Tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe ugotavlja, da je tožnik skupaj z AA soustanovitelj skupne obratovalnice, pripadajoči del dobička vsakega od ustanoviteljev je 50 %. V odmernem postopku je davčni organ ugotovil dobiček v znesku 14.205.885 SIT. Davčni organ je pri pregledu poslovanja tožnika ugotovil nesorazmerje med prihodki in odhodki, zato je na podlagi 45. člena Zakona o dohodnini pristopil k cenitvi prihodkov in odhodkov s kalkulacijo prometa na osnovi poslovnih listin, evidenc in drugih podatkov, pri čemer se je oprl na podatke o poslovanju skupne obratovalnice iz vodenih evidenc ter predloženih cenikov in normativov za pripravo obrokov, ki so bili davčnemu organu dani na vpogled pri medletnem pregledu. Sam izračun je podrobneje razviden iz zapisnika o pregledu poslovanja, ki je bil opravljen od 20. 3. do 25. 4. 1995. Tožena stranka je zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo prve stopnje, saj po njenem mnenju samo na splošno ugovarja, da se ne strinja z ugotovitvami davčnega organa, konkretnih ugovorov, s katerimi bi izpodbijal ugotovljeno dejansko stanje pa ne navaja, niti za svoje navedbe ne ponuja nobenih dokazil. Pritožbene ugovore, da organ prve stopnje pri oceni davčne osnove ni upošteval popustov, za katere je inšpektorju predložil pogodbe s poslovnimi partnerji ter da inšpektor ni upošteval porabe vina pri pripravi jedi, čeprav mu je dal normative za porabo, je tožena stranka zavrnila z utemeljitvijo, da tožnik ni imel teh poslovnih sprememb knjiženih v svojih poslovnih knjigah, s tem pa je ravnal v nasprotju s 7. in 9. členom Pravilnika o vodenju poslovnih knjig. Iz enakega razloga je zavrnila njegovo pritožbeno navedbo, da bi moral inšpektor pri oceni davčne osnove upoštevati kalo, pri čemer še dodaja, da je dolžan zavezanec obračunati kalo sam, ne pa, da ga upošteva davčni organ.

Tožnik s tožbo izpodbija odločbo tožene stranke iz razlogov po 1. odstavku 25. člena Zakona o upravnem sporu. Navaja, da je opravljal samostojno dejavnost skupaj z AA, s katerim sta imela skupno obratovalnico, ki je nastopala v pravnem prometu kot enovit subjekt. Upravni postopek se je vodil zoper oba davčna zavezanca skupaj, zato bi moral davčni organ dobiček, ki je bil skupno odmerjen za oba davčna zavezanca, deliti na dva enaka dela, ne pa, da ga v celoti upošteva pri obeh z izdajo odločbe tako, da vsakemu zavezancu izda svojo odločbo. Tožeča stranka je že v pripombah na zapisnik konkretno nasprotovala ugotovitvam davčnega organa in se sklicevala na normative, ki naj bi veljali v njeni dejavnosti ter skušala dokazati, da je osnova za odmero davka nižja. V sodnih postopkih cenitve opravljajo sodni cenilci in izvedenci, ki so za to usposobljeni, v upravnem postopku pa opravi cenitev kar sam davčni organ na podlagi samo njemu znanih normativov. Davčni predpisi namreč ne vsebujejo nikakršnih meril, kdaj napovedani prihodki niso sorazmerni izkazanim odhodkom, še manj pa predpisujejo merila, kako se ta nesorazmernost odpravi. Davčni organ lahko tako povsem prosto presoja, tudi subjektivno, kar je po mnenju tožeče stranke v nasprotju z načelom prostega preudarka. Je tudi v nasprotju s stališči Ustavnega sodišča, ki je prav zaradi tega razveljavilo 16., 42., 43. in 86. a člen Zakona o dohodnini, z uveljavitvijo Zakona o davčnem postopku pa je določba 45. člena Zakona o dohodnini nehala veljati. Davčni organ pri vodenju poslovnih knjig ni našel nobene nepravilnosti. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo toženi stranki v ponovni postopek ter ji naloži, da tožniku povrne stroške tega postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga sodišču zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, dalje ZDoh), ki je bil podlaga za odločitev inšpektorja, je v 3. odstavku 45. člena določal, da davčni organ določi davčno osnovo s cenitvijo prihodkov in odhodkov, če ugotovi, da napovedani prihodki niso sorazmerni napovedanim odhodkom, razen, če zavezanec ne navede upravičenih razlogov. Vsebinsko enako določbo ima Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, dalje ZDavP), ki v 3. alinei 1. odstavka 39. člena določa, da davčni organ ugotovi davčno osnovo z oceno, če ugotovi, da napovedani prihodki oziroma prihodki, izkazani v davčnem obračunu, niso sorazmerni napovedanim odhodkom oziroma odhodkom, izkazanim v davčnem obračunu, razen, če zavezanec navede upravičene razloge. Nepravilno sklicevanje tožene stranke na določbo 45. člena ZDoh, v obravnavanem primeru na odločitev, da se davčna osnova ugotovi z oceno, zato nima vpliva.

Pač pa je po mnenju sodišča utemeljen ugovor tožnika, da davčni predpisi ne vsebujejo meril, kdaj napovedani prihodki niso sorazmerni izkazanim odhodkom. Da lahko pristopi k ugotavljanju davčne osnove z oceno, mora po mnenju sodišča davčni organ najprej obrazložiti in utemeljiti obstoj v zakonu navedenega razloga za tako ravnanje. V takem primeru, kot je obravnavani, ko inšpektor, kot izhaja iz zapisnika, ni ugotovil formalnih pomanjkljivosti vodenja poslovnih knjig, je namreč cenitev dopustna pod pogojem, da davčni organ dokaže vsebinsko pomanjkljivost v knjigovodstvu, kar pomeni, da izkazani izid kljub zunanjemu videzu formalne pravilnosti ne more biti vsebinsko pravilen. Davčni organ bi tako moral obrazložiti, v čem obstoji občutno nesorazmerje med izkazanimi prihodki in odhodki, take vsebinske obrazložitve pa v primeru tožnika davčni organ ni naredil, temveč je zgolj trdil, da nesorazmerje obstoji. Kljub izrecnemu ugovoru tožnika v pripombah na zapisnik, svoje trditve o nesorazmerju med prihodki in odhodki ni pojasnil, na pripombo pa sploh ni odgovoril. Te napake ni odpravila niti tožena stranka v izpodbijani odločbi, zato je po mnenju sodišča podana bistvena kršitev postopka, saj obstoj zakonskega pogoja za izvedbo ocene, sploh ni obrazložen, v posledici tega pa sodišče te okoliščine ne more preizkusiti.

Pri sami izvedbi ocene pa mora davčni organ vedno upoštevati posebne poslovne pogoje davčnega zavezanca in si prizadevati, da se s pomočjo čim točnejših analiz računov, z razčlenitvijo in pregledom nabavne vrednosti prodanega blaga po skupinah, s skrbnim ugotavljanjem stopenj pribitkov, ki so v določenih okoliščinah različni, porabe surovin, z raziskovanjem stroškov dela, stopnje zaposlenosti in dejanske izrabe kapacitet, čimbolj približa verjetnemu izidu poslovanja zavezanca. Poglavitni namen cenitvenega postopka davčne osnove je ugotovitev resničnega dejanskega stanja ter ugotovitev vseh dejstev in okoliščin, ki so pomembna za pravilno odločitev. V obravnavanem primeru pa sodišče iz predloženih upravnih spisov in izpodbijane odločbe ugotavlja, da tožena stranka pri oceni davčne osnove dejansko določenih okoliščin ni upoštevala (normativ porabe vina pri posameznih jedeh, popusti stalnim strankam, kalo), pritožbene navedbe tožnika o neupoštevanju pa je zavrnila z ugotovitvijo, da tožnik ni vodil evidenc, s čimer je kršil Pravilnik o vodenju poslovnih knjig. Ker gre v primeru tožnika za ugotovitev davčne osnove z oceno, se tožena stranka ne more sklicevati na Pravilnik o vodenju poslovnih knjig, temveč bi morala vsebinsko preizkusiti tožnikove ugovore in o njih zavzeti stališče. To še posebej, ker se v prvem delu obrazložitve izpodbijane odločbe sklicuje prav na uporabo normativov za pripravo hrane, ki jih je dal tožnik in jih je upoštevala pri oceni, ko pa tožnik temu ugovarja, njegov ugovor zavrne s sklicevanjem na Pravilnik o vodenju poslovnih knjig. Razlogi izpodbijane odločbe so v tem delu sami s sabo v nasprotju.

Tožbena trditev, da je tožena stranka vsakemu od soustanoviteljev skupne obratovalnice upoštevala celoten dobiček in od tega vsakemu odmerila davek, je protispisna. Tožena stranka je tako, kot sta navedla soustanovitelja skupne obratovalnice v davčni napovedi, dobiček (in seveda vse prihodke in odhodke) razdelila v razmerju 50 % za vsakega in vsakemu za njemu pripadajoči del dobička izdala odločbo. Sklicevanje tožnika na odločbo Ustavnega sodišča je neutemeljeno, saj se odločba ne nanaša na 45. člen ZDoh, ki je bil podlaga za ravnanje inšpektorja.

Zaradi navedenega je sodišče na podlagi 2. in 3. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo ter na podlagi 2. odstavka istega člena zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek in odločanje.

Kadar sodišče odloča o zakonitosti upravnega akta, kot je to v obravnavanem primeru, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (3. odstavek 23. člena ZUS).

ZDoh člen 45,  45.  ZDavP člen 39,  39/1.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.