sodba U 1554/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-05-22

Če ni sporno, da so službena potovanja delavcev bila opravljena, zgolj zaradi pomanjkljivosti listin, ki so bile podlaga za izplačilo in knjiženje potnih stroškov v poslovne knjige delodajalca, in s sklicevanjem pri tem na neizpolnjene zahteve SRS 21 za verodostojno knjigovodsko listino, ni mogoče izplačilom dnevnic odreči značaja potnih stroškov ter jih prekvalificirati v izplačila osebnih prejemkov, če je pomanjkljivosti listin kot podlag za izplačilo in knjiženje mogoče v vsebinskem pogledu v smislu 15. člena ZDavP sanirati z drugimi dopolnilnimi listinami.

Tožbi se ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada z dne 21. 6. 2002 v točki 2 izreka odpravi ter zadeva v tem delu vrne Ministrstvu za finance Republike Slovenije v ponovni postopek.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka tožniku priznala položaj stranke v postopku ter zavrnila njegovo pritožbo zoper odločbo Davčnega urada A. z dne 6. 4. 2000, s katero je le-ta pravni osebi A. d.o.o., od izplačil osebnih prejemkov kot prejemkov iz delovnega razmerja obračunal in naložil v plačilo predpisane davke in prispevke z zamudnimi obrestmi. Tožena stranka v razlogih navaja, da je tožniku priznala položaj stranke v postopku v skladu s 1. odstavkom 229. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP). Navaja, da v zadevi ni sporno, da službene poti ne bi bile opravljene oziroma da o tem ne bi bilo dokumentacije, vendar mora biti za izplačilo nadomestil potnih stroškov izpolnjen še pogoj, da so nalogi za službena potovanja pravilno in pravočasno izpolnjeni ter da so pravilno sestavljeni obračuni potnih stroškov, kajti le tako je listine mogoče šteti za verodostojne knjigovodske listine, na podlagi katerih se izplačila potnih stroškov lahko opravijo. Tožena stranka se pri tem sklicuje na določbo 1. odstavka 50. člena Zakona o gospodarskih družbah (ZGD) ter Slovenske računovodske standarde (SRS): 21, 22. 1., 21. 3., 21. 12., 21. 5., 21. 9. Navaja, da je zaradi kršitve navedenih določb prvostopni davčni organ naloge za službeno potovanje ter naloge za izplačilo gotovine utemeljeno štel kot neverodostojne knjigovodske listine ter glede na to pravilno izplačila stroškov za službena potovanja okvalificiral kot druge prejemke iz delovnega razmerja v smislu 1. alinee 1. odstavka 16. člena Zakona o dohodnini (ZDoh) in od njih obračunal predpisane davke in prispevke. Iz istih razlogov je po mnenju tožene stranke prvostopni davčni organ pravilno štel tudi zneske na blagajniških izdatkih, na katerih ni podpisa prejemnikov, pač pa le podpis A. A. kot odredbodajalca, kot druge prejemke A. A. iz delovnega razmerja po 1. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh ter po 1. alinei 1. odstavka 16. člena istega zakona. Ker dokumentacija pri pravni osebi le pavšalno in nepopolno prikazuje poslovne dogodke brez natančne predstavitve vsebine, je stališče prvostopnega davčnega organa, da imajo vsa navedena izplačila značaj drugih prejemkov iz delovnega razmerja, to je obdavčljivih prejemkov, tudi po presoji tožene stranke pravilno. Tožena stranka kot neutemeljen zavrača tudi pritožbeni ugovor v zvezi s kršitvijo pravil postopka. Navaja, da je davčni organ opravil zaslišanje delavcev zaradi ugotovitve dejanskega stanja in obveznosti delavcev in družbe, v kateri so bili zaposleni. Pred zaslišanjem so bili delavci seznanjeni, da davčni organ pri tej družbi opravlja inšpekcijski pregled. Kot priče zaslišani delavci so zapisnike lastnoročno podpisali in napisali, da pripomb nimajo, kar vse je iz zapisnikov o zaslišanju tudi razvidno.

Tožnik vlaga tožbo smiselno zoper zavrnilni del izpodbijane odločbe iz razlogov nepravilne uporabe zakona ter nepravilne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Očita, da v izpodbijani odločbi ni navedena oseba, ki je vodila postopek, čeprav bi po določbi 254. člena v povezavi s 1. odstavkom 216. člena ZUP morala biti. Zatrjuje, da bi tožena stranka morala obravnavati upravičenost izplačila dnevnic glede na dejanske poslovne dogodke ter meni, da zgolj zaradi pomanjkljivih knjigovodskih listin, ki jim je odrekla verodostojnost, ni mogla izplačil dnevnic davčno opredeliti kot osebnih prejemkov. Navaja, da je kot šofer kamiona za opravljene službene poti bil upravičen do dnevnic, vendar zaradi narave dela potnih nalogov ni mogel izpolnjevati sam, ampak je za to pooblastil drugega delavca družbe, pri kateri je bil zaposlen. Če je davčni organ menil, da so potni nalogi pomanjkljivi, bi moral resničnost obračuna preveriti s pomočjo preostalih listin družbe. Sicer pa je davčni organ priznal vsa izplačila na podlagi potnih nalogov, razen dnevnic, če pa je priznal stroške cestnin, parkirnin itd., pa to pomeni, da je štel, da je službeno potovanje resnično bilo opravljeno. Če pa je davčni organ menil, da tudi druge listine ne zadoščajo za presojo resničnosti opravljenih potovanj, bi moral na podlagi 39. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP) stroške dnevnic oceniti. Ker tako ni ravnal, pač pa je izplačila potnih stroškov davčno opredelil kot osebne prejemke, je nepravilno uporabil zakon. S takim ravnanjem je mimo svoje zakonske funkcije, da kontrolira pravilnost davčnega obračuna, kaznoval delodajalca tožeče stranke tako, da lahko to pripelje do njegovega prisilnega prenehanja ter do brezposelnosti tožeče stranke. Tožnik ponavlja, da ima na službeni poti za čas odsotnosti od doma pravico do nadomestila povečanih stroškov kot dnevnic. Njegova pravica se nanaša na izplačilo kot materialni strošek, od katerega ni potrebno obračunati prispevkov in davkov. Davčni organ zgolj zaradi formalnih pomanjkljivosti listin izplačil potnih stroškov ni mogel samovoljno drugače davčno opredeliti, saj bi v takem primeru moral uporabiti ustrezne določbe zakona in davčno osnovo oceniti. Tožnik sodišču predlaga, naj odločbo tožene stranke (smiselno: v zavrnilnem delu) odpravi ter zadevo (v tem delu) vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in razlogih zanjo ter sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo udeležbe v tem postopku.

Tožena stranka po presoji sodišča o pritožbi tožeče stranke ni pravilno odločila. Sodišče se s tožečo stranko strinja, da prvostopni davčni organ in tožena stranka ob ugotovitvah, da iz (pri inšpekcijskem pregledu) pregledane dokumentacije pravne osebe A. d.o.o. kot davčne zavezanke in tožnikove delodajalke izhaja, da so službena potovanja delavcev bila opravljena, torej očitno tudi tožnika, zgolj zaradi pomanjkljivosti listin, ki so bile podlaga za izplačilo in knjiženje potnih stroškov v poslovne knjige delodajalke in s sklicevanjem pri tem na neizpolnjene zahteve SRS 21 za verodostojno knjigovodsko listino, ni mogla izplačilom spornih dnevnic odreči značaja potnih stroškov ter jih prekvalificirati v izplačila osebnih prejemkov, če je bilo pomanjkljivosti listin kot podlag za izplačilo in knjiženje mogoče v vsebinskem pogledu sanirati z drugimi listinami, in je delodajalka v davčnem postopku to tudi predlagala. Iz upravnega spisa je razvidno, da je delodajalka že v postopku pred prvostopnim davčnim organom ponudila dokaze, ki pa so bili zavrnjeni, češ da nimajo dokazne vrednosti (ker niso sestavni del potnega naloga in tudi ne vsebujejo vseh relevantnih podatkov). Za tako zavrnitev pa po presoji sodišča davčni organ ni imel pravne podlage. V smislu SRS sicer verodostojne knjigovodske listine štejejo za predpisano sredstvo za dokazovanje nastanka, vsebine in obsega poslovnega dogodka, vendar pa je po določbah ZDavP (Uradni list RS, št. 18/96, 78/96 odl. US, 87/97, 35/98 odl. US, 82/98, 91/98, 108/99) dopustno dokazovati dejansko stanje tudi z drugimi dokaznimi sredstvi (pri čemer se po 2. odst. 159. člena Zakona o splošnem upravnem postopku - Uradni list SFRJ, št. 47/86, ZUP/86 - kot dokazilo lahko uporabi vse, kar je primerno za ugotavljanje stanja stvari in kar ustreza posameznemu primeru), v obravnavani zadevi glede na naravo stvari po presoji sodišča zlasti z listinami. Dokazno breme pa je pri tem na strani davčnega zavezanca, kajti le-ta mora po določbi 15. člena ZDavP za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Prvostopni davčni organ tako ni postopal pravilno, ko tožnikovi delodajalki po tem, ko je potnim nalogom in nalogom za izplačilo zaradi ugotovljenih pomanjkljivosti odrekel vrednost verodostojnih listin in ne da bi ocenil pomen ugotovljenih pomanjkljivosti z vidika verodostojnosti listin, ni dopustil dokazovanja z dopolnilnimi listinami, kakor je sama predlagala, ter je tako odločil preuranjeno oziroma na podlagi nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Po presoji sodišča namreč izplačilu potnih stroškov ni mogoče odreči verodostojnega temelja, če je posamezni poslovni dogodek (službeno potovanje) izkazan s knjigovodskimi listinami in listinami, ki te dopolnjujejo oziroma vsaj ne v delu, v katerem je poslovni dogodek listinsko izkazan. Le neizkazani poslovni dogodek oziroma njegov del bi tako lahko predstavljal dejansko podlago za nepriznanje izplačila kot izplačila potnega stroška ter ob upoštevanju ustreznih določb ZDoh (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94, 1/95 odl. US, 7/95, 14/96 odl. US, 44/96, 68/96 odl. US, 82/97 odl. US, 36/99 odl. US) za njegovo prekvalifikacijo v osebni prejemek. Tožeča stranka pa utemeljeno opozarja tudi na to, da so po isti predloženi (sporni) dokumentaciji povračila vseh drugih obračunanih stroškov (razen dnevnic) bila priznana. Glede na to je po presoji sodišča nepravilna oziroma vsaj preuranjena odločitev, da izplačilom dnevnic po spornih potnih nalogih ni mogoče priznati značaja izplačil potnih stroškov, ter da se davčno opredelijo kot drugi prejemki iz delovnega razmerja in kot taki obdavčijo, zato je sodišče izpodbijano odločbo v zavrnilnem delu odpravilo. Tožbeni ugovor, da izpodbijane odločbe ni podpisala uradna oseba, ki je vodila postopek do izdaje odločbe, zato na odločitev sodišča ne more vplivati. Sicer pa se sodišče s tožnikom strinja, da gre za kršitev pravil postopka, ki pa po presoji sodišča sama po sebi ne predstavlja bistvene kršitve, ki bi narekovala odpravo izpodbijane odločbe. Ker sodišče na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja ni moglo odločiti, ker so bila dejstva v bistvenih točkah nepopolno ugotovljena, je tožbi na podlagi 2. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) ugodilo in izpodbijano odločbo v zavrnilnem delu odpravilo ter zadevo v tem delu na podlagi 2. in v smislu 3. odstavka tega člena vrnilo toženi stranki v ponovni postopek. V ponovnem postopku bo treba verodostojnost že presojanih listin dodatno oceniti in v primeru ugotovitve, da zaradi posameznih pomanjkljivosti same ne predstavljajo verodostojne podlage za povračilo dnevnic, tožniku in njegovi delodajalki omogočiti dokazovanje utemeljenosti izplačil po temelju in višini tudi z drugimi (listinskimi) dokazi, tožniku pa tudi omogočiti, da se pred odločitvijo v zadevi o ugotovitvah davčnega organa izjavi.

ZDavP člen 15. Slovenski računovodski standardi standard 21.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.