sodba U 923/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-05-11

ocena davčne osnove - davek od prometa storitev

Po presoji sodišča bi torej moral davčni organ vsebinsko preizkusiti tožnikove ugovore in o njih zavzeti stališče, glede na to, da tudi podatek Ministrstva za notranje zadeve ne daje zanesljive številke o prodanih vstopnicah. Namen cenitvenega postopka davčne osnove je, po presoji sodišča, ugotovitev resničnega dejanskega stanja ter ugotovitev vseh dejstev in okoliščin, ki so pomembna za pravilno in zakonito odločitev.

Tožbi se ugodi in se odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 4. 4. 2003 odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A št. ... 7 z dne 6. 6. 1997, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo davka od prometa storitev po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa storitev Zakona o prometnem davku v znesku 2.311.808,00 SIT (točka I/1 izreka prvostopne odločbe) in plačilo pripadajočih predpisanih zamudnih obresti za nepravočasno plačani prometni davek od prometa storitev, in sicer od prvega dne zamude (21. 3. 1997) do datuma plačila (27. 3. 1997) od osnove 108.120,00 SIT v znesku 351,50 SIT in od osnove 2.311.808,00 SIT od prvega dne zamude (21. 3. 1997) do dneva plačila davka od prometa storitev (točka I/2 izreka odločbe), pod II. točko izreka prvostopne odločbe pa je bilo določeno, da mora tožnik odločbo izvršiti v roku pet dni po prejemu odločbe. Tožena stranka se z odločitvijo prvostopnega organa strinja. V obrazložitvi izpodbijane odločbe na podlagi preizkusa po uradni dolžnosti in na podlagi pritožbenih ugovorov ugotavlja, da ne gre za bistvene kršitve pravil postopka v zvezi z navedbami o nepravilni vročitvi in neobrazložitvi podanih pripomb. Navaja, da je (pri)tožnik dejansko dobil odločbo, čeprav je imel v postopku pooblaščenko. Ne glede na to, da odločba ni bila vročena pooblaščenki in zato vročitev ni bila skladna z določbami Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list SFRJ, št. 47/86 - p.b.), ta nepravilnost ni bistvena in ni imela vpliva na možnost vložitve pravnega sredstva. Po mnenju tožene stranke je prvostopni organ tako po formalni, kot tudi po vsebinski plati pravilno ocenil pripombam predloženo listino in pri tem poudarja, da pritožnik izrecno ne izpostavlja nobene konkretne listine oziroma navedbe, ki je naj prvostopni organ ne bi utemeljil. Ker je bilo v postopku inšpiciranja pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja prometnega davka za leto 1997 ugotovljeno, da davčni zavezanec davčnemu organu ni predložil verodostojne dokumentacije, ki je služila kot podlaga za knjiženje poslovnih dogodkov v poslovne knjige - davčne evidence, na podlagi katerih je nato ugotavljal osnovo za obračun davka od prometa storitev, je davčni organ uporabil metodo ugotovitve obračuna prometnega davka na podlagi razpoložljivih podatkov, pri čemer se je skliceval na določbo 45. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 16/96, v nadaljevanju ZPD). Kolikor inšpekcijski organ s postopkom inšpiciranja ugotovi, da davčni zavezanec ni vodil v redu predpisanih knjig in evidenc na podlagi katerih nato obračunava in plačuje prometni davek, se lahko odloči za obračun prometnega davka na podlagi razpoložljivih podatkov. Najprej je torej treba ugotoviti okoliščine, ki so pomembne kot podlaga za zgoraj navedeni obračun prometnega davka. V obravnavanem primeru je prvostopni organ na podlagi opravljenega inšpekcijskega pregleda ugotovil, da je tožnik opravljal vpise v davčne evidence na podlagi računov, ki niso bili izdani v skladu s določbo 58. člena ZPD, ki na podlagi 8. alinee navedenega člena predstavlja knjigovodske listine, na podlagi katerih se evidentira opravljeni promet. Opravljeni promet pa služi kot podlaga za ugotavljanje osnove, od katere se obračuna davek od prometa storitev. Zato po mnenju tožene stranke navedene ugotovitve prvostopnega organa dajejo zadostno podlago za obračun prometnega davka na podlagi določbe 45. člena ZPD, ki določa, da če se med pregledom ugotovi, da davčni zavezanec ne vodi predpisanih knjig in evidenc ali jih ne vodi redno, se prometni davek obračuna na podlagi razpoložljivih podatkov o opravljenem prometu. Tudi 39. člen Zakona o davčnem postopku (Ur. l. RS št. 18/96, v nadaljevanju ZDavP) omogoča davčnemu organu, da ugotovi davčno osnovo z oceno, če davčni zavezanec na zahtevo davčnega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi ali so knjige in evidence vsebinsko napačne ali če kažejo tako formalne pomanjkljivosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti. Tožena stranka kot pavšalno označi navajanje tožnika v pritožbi, da izdana odločba temelji na približni oceni Ministrstva za notranje zadeve in da je imel iz naslova predmetne prireditve 2.266.430,00 SIT dohodka, pri čemer predstavlja dohodek od prodanih vstopnic 1.415.000,00 SIT, za kar edini dokaz je število prodanih vstopnic v višini 283, 1000 obiskovalcem je bil omogočen prost vstop, 2756 vstopnic pa naj bi bilo prodano s strani agencije AAA iz Italije, ki je bil soorganizator prireditve, zato tega dohodka ni šteti kot dohodka, ki ga je dosegel tožnik, zato takšne pavšalne navedbe ne morejo vplivati na drugačno odločitev. Tožnik bi moral ponuditi dokaze. Inšpektor v postopku inšpiciranja ugotavlja nepravilnosti pri obračunu davka ali preverja stanje, ki mu je dano na razpolago, sama stranka pa bi morala predložiti dokaze, ki bi opravičevali zaključek, kot ga zatrjuje oziroma navaja. Tožnik pa v postopku, razen pavšalnih navedb ni predložil nobenega dokaza, iz katerega bi izhajajo, da dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno. Iz predložene pogodbe o sodelovanju pri organizaciji glasbenega festivala in dovoljenja za izvedbo prireditve št. ... z dne 12. 2. 1997, ki ju je pritožnik predložil po pozivu tožene stranke dne 12. 6. 2002, pa ne izhaja, na kaj se dogovorjeni znesek iz 2. člena predložene pogodbe nanaša, iz dopisa AAA pa tudi ni jasno, kje je vstopnice prodala in podarila ter kako (v čigavem imenu in na čigav račun) sta pogodbeni stranki, tožeča stranka in AAA nastopali pri prodaji in podaritvi vstopnic glasbenega festivala. Dokazni predlog tožnika glede zaslišanja direktorja pravne osebe po oceni tožene stranke ne more vplivati na drugačno odločitev, saj z ničemer ne nadomesti verodostojnosti knjigovodskih listin, ki so podlaga za vpis v poslovne knjige in edine lahko izpričajo poslovni dogodek ob času njegovega nastanka, tako kot je določeno v ZPD v povezavi s SRS in Zakonom o gospodarskih družbah.

Tožbo vlaga AA kot pravni naslednik pravne osebe BBB d.o.o., B, ki je bila na podlagi Okrožnega sodišča izbrisana iz sodnega registra dne 17. 5. 2002. Tožnik vlaga tožbo iz razloga kršitve pravil postopka, napačne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in nepravilne uporabe materialnega prava. V tožbi ponavlja napako upravnega organa prve stopnje, ki je odločbo o odmeri davka od prometa storitev vročil le direktorju takratne pravne osebe BBB d.o.o., B, ni pa je vročil pooblaščencu tožeče stranke. Tožeča stranka tudi meni, da bi morala tožena stranka prekiniti postopek, ker je bila pravna oseba BBB d.o.o., b, izbrisana iz sodnega registra. Predvsem pa je po mnenju tožeče stranke tožena stranka napačno ugotovila dejansko stanje. Tožeča stranka je upravnemu organu dostavila dokumentacijo, iz katere izhaja število podarjenih in prodanih vstopnic. Vse vstopnice so bile oštevilčene, zato tožena stranka ni imela podlage za uporabo 2. odstavka 45. člena ZPD. Tožena stranka ne tolmači pravilno določb zakona, da se prometni davek obračuna na podlagi razpoložljivih podatkov o opravljenem prometu. Navedena zakonska določba ZPD nalaga davčnemu organu, da v takem primeru opravi dokazni postopek po pravilih ZUP, česar pa tožena stranka ni storila, saj v postopku ni omogočila tožeči stranki, da bi zavarovala svoje interese, iz upravnega spisa pa tudi ni mogoče zaključiti, na podlagi katerih podatkov je bilo določeno število obiskovalcev na 10.000. Tožena stranka bi morala, kolikor ni sledila navedbam tožeče stranke v skladu z določbo 2. odstavka 45. člena ZPD opraviti vsaj primerjavo z drugimi primerljivimi prireditvami, s čimer bi ugotovila, da so bili podatki, ki jih je posredovala tožeča stranka, verodostojni. Tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v zvezi z ugovorom tožeče stranke o prekinitvi postopka v zvezi s sklepom Ustavnega sodišča RS št. U-I-135/00-60 z dne 23. 5. 2002 navaja, da se navedeni sklep nanaša na izvrševanje 3. poglavja Zakona o finančnem poslovanju podjetij (Ur. l. RS št. 54/99 do 93/02-odl. ZS, v nadaljevanju ZFPPod) ter 6. odstavka 580. člena Zakona o gospodarskih družbah (Ur.l. RS št. 30/93 do 93/02-odl. US, v nadaljevanju ZGD) in določa, da se do dokončne odločitve prekinejo vsi pravdni in izvršilni postopki, začeti zoper družbenike tistih družb, ki so bile izbrisane na podlagi določb 3. poglavja Zakona o finančnem poslovanju podjetij in katerih temelj odgovornosti so 4. in 5. odstavek 27. člena navedenega zakona ter 6. odstavek 580. člena Zakona o gospodarskih družbah ter da novih takšnih postopkov ni mogoče začeti. Tožena stranka je v pritožbenem postopku odločala le o utemeljenosti odločbe, s katero je bil tožniku odmerjen davek od prometa storitev z obračunanimi zamudnimi obrestmi, torej v postopku odmere davka. V obravnavani zadevi se torej ni odločalo v postopku izvršbe. Glede ostalih tožbenih navedb pa tožena stranka meni, da je nanje odgovorila že v obrazložitvi izpodbijane odločbe, zato v celoti vztraja pri svojih ugotovitvah in zaključkih in sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

Odgovor tožene stranke je bil posredovan tožeči stranki, vendar nanj ni odgovorila.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Zakon o prometnem davku, ki je bil podlaga za odločitev inšpektorja, je v 1. odstavku 45. člena določal, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec ni obračunal, da ni pravilno obračunal, da ni plačal ali da ni pravočasno plačal prometnega davka, ki bi ga moral obračunati in plačati, izda odločbo, s katero to ugotovi in mu naloži, da v petih dneh po prejemu odločbe plača davek s pripadajočimi obrestmi, ki tečejo od dneva, ko je nastala obveznost za obračun in vplačilo prometnega davka. Če med pregledom ugotovi, da davčni zavezanec predpisanih knjig in evidenc ni vodil ali jih ni vodil redno, se prometni davek obračuna na podlagi razpoložljivih podatkov o opravljenem prometu ali po načelu primerjanja z drugim zavezancem z enako ali podobno dejavnostjo (2. odstavek 45. člena ZPD). Vsebinsko enako določbo ima Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, v nadaljevanju ZDavP) v 4. alinei 1. odstavka 39. člena, ki določa, da davčni organ ugotovi davčno osnovno z oceno, če davčni zavezanec na zahtevo davčnega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi ali so knjige in evidence vsebinsko napačne ali če kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti. Po presoji sodišča je torej davčni inšpektor imel podlago, da pristopi k ugotovitvi davčne osnove s cenitvijo na podlagi 45. člena ZPD, saj je bilo v postopku ugotovljeno (čemur tudi tožnik ne ugovarja), da računi oziroma vstopnice za obravnavano prireditev niso bile izdane v skladu z določbo 58. člena ZPD. Se pa sodišče strinja s tožbenimi ugovori, ki se nanašajo na samo izvedbo ocene. Po mnenju sodišča je poglavitni namen cenitvenega postopka davčne osnove ugotovitev resničnega dejanskega stanja ter ugotovitev vseh dejstev in okoliščin, ki so pomembna za pravilno odločitev. V obravnavanem primeru pa sodišče iz predloženih upravnih spisov in iz izpodbijane odločbe ugotavlja, da je tožena stranka kot podlago za število prodanih vstopnic na obravnavani prireditvi upoštevala zgolj podatek Ministrstva za notranje zadeve (dopis MNZ, Uprava za notranje zadeve v c, šifra ... z dne 14. 4. 1997), ki ugotavlja, da se je prireditve v času od 15.00 dne 15. 3. 1997 do 24.00 dne 16. 3. 1997 udeležilo okoli 10.000 obiskovalcev, da vstop na prireditveni prostor brez vstopnice ni bil mogoč, da so kontrolo izvajali italijanski varnostniki, ki so ob vstopu odvzeli vstopnico in da so ob izstopu iz prostora obiskovalcu odtisnili na roko žig, ki je zadostoval za vse naslednje vstope. Na podlagi tako ugotovljene ocene števila obiskovalcev pa sodišče meni, da ta podatek Ministrstva za notranje zadeve (glede na to, da so lahko obiskovalci prihajali in odhajali iz prostora) ne nudi zanesljive podlage za zaključek, da je bilo dejansko prodano 10.000 vstopnic, upoštevajoč tudi tožnikove navedbe v postopku, ki je navedel, da je sam prodal 283 vstopnic, da je bilo 1000 obiskovalcem omogočen prost vstop in da je 2756 vstopnic prodala AAA iz Italije, kar izhaja tudi iz ugotovitve inšpekcijskega zapisnika. Po presoji sodišča bi torej moral davčni organ vsebinsko preizkusiti tožnikove ugovore in o njih zavzeti stališče, glede na to, da tudi podatek Ministrstva za notranje zadeve ne daje zanesljive številke o prodanih vstopnicah. Namen cenitvenega postopka davčne osnove je, po presoji sodišča, ugotovitev resničnega dejanskega stanja ter ugotovitev vseh dejstev in okoliščin, ki so pomembna za pravilno in zakonito odločitev. Breme dokazovanja napačnosti in nepravilnosti inšpicirane dokumentacije je na strani davčnega organa, ki je postavil trditev, da je obravnavano prireditev obiskovalo 10.000 obiskovalcev. Glede na povedano po presoji sodišča odločitev tožene stranke in pred njo davčnega organa prve stopnje ni utemeljena skladno z določbo 45. člena ZPD. Dejansko stanje v obravnavni zadevi je ostalo nepopolno ugotovljeno, od pravilno in popolno ugotovljenega dejanskega stanja pa je odvisna pravilna uporaba materialnega prava.

Sodišče je zato tožbi ugodilo na podlagi 2. in 4. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS) in zadevo vrnilo toženi stranki v ponovno odločanje na podlagi 2. odstavka istega člena.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.