sodba U 2169/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-10-18

cenitev davčne osnove - pomanjkljivi razlogi za odločitev - davek od dohodka iz dejavnosti

Tožena stranka na navedbe tožnika o cenah primerjalnih podjetij v izpodbijani odločbi ni odgovorila, prav tako pa nanje ni odgovorjeno v nadaljevanju zapisnika, izdanem po vloženih pripombah na zapisnik, v katerem se enake cene tudi zatrjujejo. Neobrazložena odločba prvostopnega organa glede te postavke je po mnenju tega sodišča nedvomno mogla bistveno vplivati na odločitev o stvari.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada, št. ... z dne 9. 10. 2002 se odpravi in se zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek. Vsaka stranka nosi svoje stroške tega postopka.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, Izpostave B, št. ... z dne 10. 2. 1997. Tožena stranka v svoji odločbi ugotavlja, da je pritožnik v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1995 napovedal 182.502.935,00 SIT prihodkov, 181.136.980,00 SIT odhodkov in izgubo v znesku 1.146.783,00 SIT. V odmernem postopku pa je davčni organ ugotovil prihodke v znesku 232.811.257,00 SIT, odhodke je pritožniku priznal v znesku 174.464.163,00 SIT, dobiček pa znaša po ugotovitvah davčnega organa 55.579.625,00 SIT. Pritožniku je bil tako s prvostopenjsko odločbo odmerjen davek od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti v letu 1995, v znesku 21.648.229,00 SIT. Tožena stranka nadalje navaja, da je razvidno iz podatkov v spisu, da je davčni organ opravil pregled pritožnikovega poslovanja za leto 1995, o čemer je bil sestavljen zapisnik št. ... z dne 25. 11. 1996. Na omenjeni zapisnik je pritožnik podal pisne pripombe, ki jih je davčni organ obravnaval, kar je razvidno iz nadaljevanja zapisnika št. ... z dne 10. 1. 1997. Glede na to, da je bilo s strani davčnega organa pri pregledu poslovnih knjig in evidenc ugotovljeno, da so te vsebinsko napačne in kažejo bistvene formalne nepravilnosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti ter da napovedani prihodki niso sorazmerni napovedanim odhodkom, se je davčni organ odločil, da je na podlagi 45. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93) davčno osnovo določil s cenitvijo prihodkov in odhodkov. Svojo odločitev je davčni organ utemeljil z dejstvom, da je bilo v postopku ugotovljeno, da zavezanec med prihodke, ustvarjene z opravljanjem prevoznih storitev na tujih trgih, ni vštel prihodkov od prevozov po vsaj 68 mednarodnih tovornih listih, ki jih je davčni organ pridobil od podjetij, ki so se najpogosteje pojavljala kot lastniki blaga po UCP. V postopku je bilo tudi ugotovljeno, da plačila za storitve mednarodnih prevozov v tolarski protivrednosti 44.126.337,20 SIT, katerih naročniki so bile tuje pravne in fizične osebe, niso bila izvršena na devizni račun zavezanca, ampak izplačana v gotovini. Iz poslovnih knjig je nadalje razvidno, da je zavezanec v decembru 1995 kupoval gorivo tudi po 4. 12. 1995, to je še po zadnjem opravljenem prevozu v letu 1995, za katerega je bil v tem letu izdan račun z dne 4. 12. 1995 v skupnem znesku 916.842,50 SIT. Pri tem pritožnik začetne in končne zaloge goriva po stanju 31. 12. 1995 ne izkazuje tako, kot je to predpisano v 32. in 33. členu Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95), kljub dejstvu, da je zavezanec kupoval pogonsko gorivo na zalogo. Davčni organ nadalje ugotavlja, da je iz poslovnih knjig zavezanca za leto 1995 razvidno, da znaša odstotek stroškov porabljenega goriva glede na vknjižene prihodke od prevoznih storitev, ki jih je zavezanec opravil sam, 33,74 %. Davčni organ je na podlagi računov o nabavi goriva ugotovil, da je znašala količina nabavljenega goriva v letu 1995 795.283 litrov. Nadalje je davčni organ v inšpekcijskem postopku od več pravnih oseb, ki opravljajo enako dejavnost kot zavezanec, pridobil podatke o njihovem poslovanju v letu 1995. Iz njih izhaja bistveno nižji odstotek stroškov porabljenega goriva glede na vknjižene prihodke od prevoznih storitev, in sicer pravna oseba A - 19,16 %, pravna oseba B - 17,99 %, pravna oseba C - 19,40 % in pravna oseba D - 29,00 %, kar pomeni, da znaša povprečni odstotek stroškov porabljenega goriva glede na vknjižene prihodke od prevoznih storitev 21,39 %. Izjavo zavezanca, ki se nanaša na cene za opravljene storitve oziroma odstotek porabe pogonskega goriva prevozov razsutega tovora je davčni organ upošteval tako, da se pri cenitvi prihodka izhaja iz porabljenega pogonskega goriva, ki stroškovno gledano predstavlja 25 % glede na ustvarjeni prihodek od prevoznih storitev. Pri cenitvi prihodkov je davčni organ izhajal iz podatkov, da je pritožnik v poslovnih knjigah stroške goriva izkazal v višini 55.314.019,40 SIT oziroma da je v letu 1995 nabavil 795.283 litrov pogonskega goriva. Davčni organ je nabavljeno količino pogonskega goriva zmanjšal za količino nabavljenega goriva po 4. 12. 1995, ko zavezanec ni več opravljal prevoznih storitev in za količino porabljenega goriva za terensko vozilo Mitsubishi Pajero. Pritožniku so bili tako priznani stroški goriva v višini 53.510.286,50 SIT oziroma priznana količina goriva 768.335 litrov. Pri cenitvi prihodka je tako davčni organ izhajal iz porabljenega pogonskega goriva, ki stroškovno gledano predstavlja 25 % glede na ustvarjeni prihodek od prevoznih storitev. Priznana vrednost porabljenega goriva v letu 1995 znaša 53.510.286,50 SIT, ocenjeni prihodki pa torej 214.041.146,00 SIT. V nadaljevanju tožena stranka citira še 41. in 45. člen Zakona o dohodnini. V zvezi s pritožbenimi ugovori pa nadalje še navaja, da pritožnik v pritožbi le na splošno ugovarja zmotno in nepopolno ugotovljenemu dejanskemu stanju, nepravilni uporabi materialnega prava in bistvenim kršitvam pravil postopka, brez konkretnih pritožbenih navedb. Zato je ta ugovor potrebno šteti kot neutemeljen. V zvezi z ugovorom pritožnika, da se izrek prvostopenjske odločbe ne da preizkusiti, ker razlogi v obrazložitvi odločbe niso utemeljeni, obrazloženi ter dokazani, pa tožena stranka ugotavlja, da pritožnik utemeljeno opozarja na pomanjkljivo obrazložitev prvostopenjske odločbe, ki ne vsebuje razlogov za odločitev. Vendar je davčni organ razloge za svojo odločitev podrobneje obrazložil v zapisniku, ki je bil pritožniku vročen preko pooblaščenca ter v nadaljevanju zapisnika, kar pomeni, da je mogoče preizkusiti pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe. Ker je bil pritožnik z razlogi odločbe kljub pomanjkljivi obrazložitvi v celoti seznanjen, po presoji drugostopenjskega organa pomanjkljivost obrazložitve prvostopne odmerne odločbe ne predstavlja takšne kršitve pravil postopka, zaradi katere bi bilo potrebno odločbo odpraviti. V zvezi s pritožnikovim ugovorom glede nepriznavanja odhodkov v zvezi s terenskim vozilom Mitsubishi Pajero ter dejstvom, da je davčni organ tožniku izločil stroške goriva v znesku 886.890,00 SIT, ker ni sestavljal potnih nalogov, kot tudi za nepriznane stroške amortizacije v znesku 591.061,00 SIT, tožena stranka pojasnjuje naslednje: Ker pritožnik za omenjeno vozilo ni predložil evidence o prevoženih kilometrih za potrebe opravljanja dejavnosti, poleg tega pa ni sestavljal potnih nalogov, je strošek porabljenega goriva za omenjeno vozilo v znesku 886.890,00 SIT pravilno izločen. Iz istih razlogov pa je davčni organ pritožniku za terensko vozilo tudi pravilno izločil strošek amortizacije v znesku 591.061,00 SIT v smislu 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93). Na podlagi istega zakonskega določila je davčni organ pritožniku tudi upravičeno izločil stroške elektrike v znesku 214.457,00 SIT in telefonske stroške v znesku 888.284,50 SIT. Pri tem citira še Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika, v katerem so predpisana obvezna splošna merila računovodskih informacij za potrebe lastnika in poslovnega okolja, ki ga dopolnjujejo slovenski računovodski standardi (v smislu 2. odstavka 1. člena). V zvezi z ugovorom pritožnika, da je davčni organ pri cenitvi davčne osnove cenil le pritožnikove prihodke, ne pa tudi odhodkov, drugostopenjski organ ugotavlja, da je davčni organ izhajal pri odhodkih iz podatkov pritožnikovega poslovanja, ker so podatki to omogočali, in ki jih je, ob delni korekciji, v nadaljevanju ocenil kot pravilne. Zato meni, da je davčni organ pravilno ugotovil dejansko stanje in s tem tudi višino dobička. Pojasnjuje še, da bi pritožnik z ugovorom, da je ocenjena davčna osnova previsoka, lahko uspel le, če bi to dokazal v smislu 6. odstavka 45. člena Zakona o dohodnini, in sicer s konkretnimi podatki in listinami, česar pa pritožnik ni storil. Bilance finančnega poslovanja podjetij CCC, DDD, EEE in FFF niso dokaz, s katerimi bi lahko ovrgel ugotovitve davčnega organa. Ravno tako ne morejo šteti kot dokaz, s katerim bi lahko tožnik ovrgel ugotovitve davčnega organa, izjave direktorjev treh slovenskih prevozniških podjetij, ki so jih dali za medije. Neupošteven je tudi pritožnikov ugovor, da bi moral davčni organ angažirati ustreznega izvedenca. Po 10. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list SFRJ, št. 47/86), ki je bil v času izdaje izpodbijane odločbe v uporabi, organ vodi upravni postopek in odloča samostojno v mejah pravic, ki mu jih dajejo zakon in drugi predpisi. Ali je potrebno kakšno dejstvo dokazati, odloča uradna oseba, ki vodi postopek v smislu 1. odstavka 160. člena. Odloča tudi o tem, ali je treba o določenem dejstvu opraviti dokaz z izvedenci.

Tožnik vlaga tožbo v tem upravnem sporu, saj se z odločitvijo tožene stranke ne strinja. Najprej graja odločitev tožene stranke v zvezi z nepriznavanjem odhodkov tožeče stranke, ki se nanašajo na terensko vozilo Mitsubishi Pajero, in sicer stroške goriva v znesku 886.890,00 SIT in stroške amortizacije v znesku 591.061,00 SIT. Navaja, da se to vozilo že od leta 1991 nahaja med osnovnimi sredstvi pod zap. št. 7. To, da zavezanec ni sestavljal potnih nalogov, ni razlog za izločitev stroškov goriva, kot tudi ne za nepriznanje stroškov amortizacije. Iz zapisnika ni razvidno, kako je tožena stranka izračunala znesek porabljenega goriva, ki naj bi znašal 886.890,00 SIT, v odločbi pa način izračuna tega stroška ni razviden. Odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti. Kar se tiče prihodkov tožeča stranka poudarja, da je tožena stranka v izpodbijani odločbi na 11. strani zapisala, da bilance finančnega poslovanja podjetij, s katerimi je primerjala tožečo stranko in dobila povprečni odstotek stroškov porabljenega goriva glede na vknjižene prihodke od prevoznih storitev v višini 21,39 %, ne predstavljajo dokaza, s katerim bi lahko ovrgla ugotovitve tožene stranke. Pri tem pa tožena stranka ni napisala nobene obrazložitve, zakaj ne predstavljajo dokaza. Tudi izjave direktorjev treh slovenskih prevozniških podjetij, ki so jih dali za medije in ki jih je tožeča stranka priložila v obliki videokaset, tožena stranka ni upoštevala kot dokaz, pri čemer ni navedla razloga. Drugostopni organ je na strani 10 svoje odločbe zapisal, da se strinja z navedbami prvostopnega organa, pri tem pa ni zapisal, na podlagi katerih podatkov v spisu in na podlagi katerih nepravilnosti je bila odločitev prvostopnega organa tožene stranke za določitev davčne osnove s cenitvijo, upravičena. Ker izpodbijana odločba ni obrazložena, je ni mogoče preizkusiti, s čimer je tožena stranka kršila določbo 209. člena ZUP. Zato je odločba v tem delu nezakonita. Poslovne knjige je tožeča stranka vodila v skladu z veljavno zakonodajo, napake, ki jih je ob pregledu ugotovila tožena stranka, pa niso take narave, da bi zaradi tega bilo potrebno opraviti cenitev prihodkov. Takšno stališče je zavzela tudi sodba Vrhovnega sodišča SRS z dne 1. 7. 1982 opr. št. U 225/82. Tudi odgovor na ugovor tožnika, da bi bil davčni organ dolžan v skladu s takrat veljavnim 45. členom Zakona o dohodnini ceniti tako prihodke kot odhodke, ni ustrezno obrazložen. Prihodki primerjalnih družb so bistveno različni od prihodkov tožnika. Poleg tega tožeča stranka opozarja še na sodbo VS SRS št. U 396/87 z dne 30. 9. 1987, po kateri je pri ugotavljanju prihodka na podlagi primerjave z drugimi zavezanci, ki poslujejo v podobnih razmerah, nemogoče upoštevati le podatke iz davčnih napovedi primerjalnih zavezancev, ker so te napovedi zgolj dejanje davčnih zavezancev, ne pa v upravnem postopku ugotovljena dejstva upravnega organa. Tožena stranka je tudi neutemeljeno zavrnila zahtevo tožeče stranke za imenovanje izvedenca avtoprevozniške stroke iz formalnih razlogov. V zvezi s porabo goriva, cenitvijo in neupoštevanjem knjigovodskih listin se tožeča stranka sklicuje tudi na sodbo VS SRS št. U 748/81 z dne 8. 6. 1981. Tožeča stranka nadalje poudarja, da je višji odstotek porabe goriva predvsem posledica nižjih cen avtoprevozniških storitev tožeče stranke. Tožena stranka se brez dvoma mora zavedati, da je konkurenca med avtoprevozniki na trgu neusmiljena in da se je morala tožeča stranka truditi za svoj obstoj na trgu, pri čemer so bile nizke cene tožeče stranke del njene poslovne strategije. V primeru nižjih cen prevoznih storitev je popolnoma normalno in logično, da je odstotek stroškov goriva v primerjavi s prihodki višji kot pa pri tistih, ki prevoze opravljajo po višjih cenah. Splošno znano pa je, da tožeča stranka opravlja prevoze po najnižjih cenah, kar bi tožena stranka morala upoštevati pri izdelavi ocene. V razmerju s stroški goriva/prihodki od storitev prevoza nastopata dve vrednosti in to: a) stroški goriva in b) prihodki od storitev prevoza. Pri konstantni vrednosti v števcu in spreminjajoči se vrednosti v imenovalcu dobimo popolnoma različna razmerja. Cene prevoznih storitev na isti relaciji pri različnih davčnih zavezancih, ki opravljajo prevozne storitve za kamion vlačilec (cca 23 ton) za nenevaren tovor, so v letu 1995 znašali pri FFF na relaciji Ljubljana - München - Ljubljana 3.250,00 DEM, pri GGG 3.500,00 DEM, pri HHH 2.800,00 DEM, pri III 3.200,00 DEM, pri tožeči stranki pa 1.900,00 DEM. Gre za račune s pripadajočimi CMR obrazci, katere je tožena stranka med postopkom inšpiciranja tudi vpogledala. Povprečna cena za prevoz na tej relaciji pri drugih avtoprevoznikih je 3.187,50 DEM. Izračun pokaže, da so ostali avtoprevozniki v povprečju dražji od tožeče stranke za 67,76 %. Iz izračuna izhaja, da je odstotek 33,62 %, ki ga stroški goriva predstavljajo v prihodkih od avtoprevoznih storitev pri tožeči stranki, realen in odstopa od podatka iz poslovnih knjig za 0,19 %. Nesporno torej je, da je tožena stranka neupravičeno zviševala prihodke tožeče stranke na podlagi izdelane ocene davčne osnove, pri tem pa ni ugotavljala stanja, ki najbolj ustreza dejanskemu stanju in realnim rezultatom poslovanja tožeče stranke. Tožeča stranka povzema tudi vsebino izjav za Dnevnik TV Slovenija oziroma POP TV - 24 ur direktorja FFF, JJ, in DDD, KK, oziroma direktorja LLL, MM. Meni, da je na podlagi navedenih izjav nesporno, da bi tožena stranka morala upoštevati najmanj 30 % nižje cene prevozov. V nadaljevanju tožeča stranka še povzema način in metode, ki jih je potrebno upoštevati pri izdelavi cenitve davčne osnove, kot jih v knjigi z naslovom Davčno inšpiciranje in cenitev davčne osnove navaja dr. Marian Wakounig.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, da tožbi ugodi, odpravi izpodbijano odločbo v delih, ki so izpodbijani in samo odloči o stvari tako, da tožbi tožeče stranke ugodi, podrejeno pa, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek. Predlaga tudi povrnitev stroškov postopka z zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Po pregledu upravnih spisov sodišče ne dvomi v utemeljenost določitve davčne osnove s cenitvijo. Po določbi 45. člena Zakona o dohodnini davčni organ določi davčno osnovo s cenitvijo prihodkov in odhodkov, med drugim tudi v primeru, če ugotovi, da napovedani prihodki niso v sorazmerju napovedanim odhodkom, razen, če zavezanec ne navede opravičenih razlogov, kot tudi v primeru, če so knjige in evidence, ki jih je zavezanec dolžan voditi, vsebinsko napačne. Stališče tožeče stranke, da je davčni organ prve stopnje v nasprotju s 45. členom Zakona o dohodnini davčno osnovo določil le s cenitvijo njegovih prihodkov, ne pa tudi s cenitvijo odhodkov, je po presoji sodišča neutemeljeno. Iz upravnih spisov je razvidno, da je davčni organ prve stopnje po opravljeni kontroli tožnikovih odhodkov in njihovi delni korekciji, tako ugotovljene odhodke ocenil kot realne in pravilne. Obseg cenitve z metodo zunanjega primerjanja, ki je potrebna za določitev davčne osnove, je po mnenju sodišča odvisen od okoliščin vsakega posameznega primera. Pri tem je potrebna cenitev uporabe te metode le za tiste finančne postavke, ki so v postopku ocenjene kot sporne in neverodostojne. Skladno s tem je davčno osnovo določil tudi organ prve stopnje, ki je na podlagi podatkov primerjalnih podjetij ocenil le tožnikove prihodke, ne pa tudi njegovih odhodkov, pri katerih je izhajal iz podatkov tožnikovega poslovanja, saj so slednji to omogočali. Ni pa tožena stranka, zlasti tudi v zvezi z ugovori tožnika, podala razlogov ali uporabljena metoda cenitve omogoča ugotovitev takšnega dejanskega stanja, ki najbolj ustreza realnim rezultatom poslovanja.

V smislu 2. odstavka 209. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list SFRJ, št. 47/86), ki se uporablja za postopke, ki so se začeli pred uveljavitvijo novega Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in 70/00), mora obrazložitev odločbe obsegati kratko obrazložitev zahtevkov strank, ugotovljeno dejansko stanje in po potrebi tudi razloge, ki so bili odločilni za presojo dokazov, zakaj ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku strank, pravne predpise in razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo odločbo, navedeno v dispozitivu. Ni sporno, da prvostopenjska odločba ni sestavljena na tak način. V obrazložitvi prvostopenjske odločbe torej manjkajo razlogi, ki so bili odločilni za presojo dokazov, zakaj ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku strank in razlogi, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje, narekujejo izrek odločbe.

Glede opisanih kršitev prvostopenjskega organa je tožena stranka smiselno zavzela stališče, da na podlagi 2. odstavka 240. člena ZUP/86 omenjene pomanjkljivosti v postopku na prvi stopnji niso bile takšne, da bi mogle vplivati na odločitev o stvari, saj je pritožbo tožnika zavrnila. Smiselno je ocenila, da na podlagi 1. odstavka 242. člena ZUP/86 lahko sama dopolni postopek in odpravi omenjene pomanjkljivosti.

Bistveni ugovor tožnika, ki ga je podal že v pripombah na zapisnik z dne 11. 12. 1996, nadalje v pritožbi dne 21. 3. 1997 in nazadnje v tožbi, je, da je pomemben element v zadevi cenitvi prihodkov cena prevoznih storitev primerljivih podjetij v razmerju do cen prevozov pri tožniku oziroma da gospodarske družbe, ki jih je izbrala tožena stranka, niti po velikosti niti po obsegu poslovanja niso primerljive s tožnikom. V zvezi s tem je pooblaščenec tožnika na obravnavi pojasnil, da je tožeča stranka davčnemu organu že v samem postopku na prvi stopnji sporočila cene svojih konkurentov, kot so izhajale iz izdanih računov. Njegove cene pa so bile razvidne iz 986 računov, ki so bili dani v inšpiciranje davčnemu organu. Cene so se v tem času formirale v dogovoru z naročnikom, saj jih je dejansko oblikoval trg in niso bile predpisane. Zato sklicevanje na cenik prevoznih storitev ni utemeljeno, saj ga niso imela tudi večja avtoprevozniška podjetja. Tožena stranka je torej s posameznimi cenami prevozov razpolagala. Nadalje se je na glavni obravnavi tudi nesporno ugotovilo, da tožena stranka na navedbe tožnika o cenah primerjalnih podjetij v izpodbijani odločbi ni odgovorila, prav tako pa nanje ni odgovorjeno v nadaljevanju zapisnika, izdanem po vloženih pripombah na zapisnik, v katerem se enake cene tudi zatrjujejo. Neobrazložena odločba prvostopnega organa glede te postavke, je po mnenju tega sodišča nedvomno mogla bistveno vplivati na odločitev o stvari. Zato bi v smislu 242. člena ZUP/86 tožena stranka tudi v tem smislu morala dopolniti postopek in s svojo odločbo odpraviti omenjene pomanjkljivosti, česar pa ni storila. Njena odločba je zato nezakonita. Ob tem sodišče še pripominja, da se morajo skladno z 2. odstavkom 245. člena ZUP/86 v obrazložitvi odločbe druge stopnje presoditi tudi vse pritožbene navedbe. Tožena stranka glede na navedeno v izpodbijani odločbi ni v celoti odgovorila na pritožbene navedbe tožeče stranke. Prav tako ne gre za primer, ko bi že organ prve stopnje v obrazložitvi svoje odločbe pravilno presodil navedbe, ki se uveljavljajo v pritožbi, pa bi se lahko organ druge stopnje skliceval na razloge iz prve odločbe. Niti obrazložitev prvo- niti drugostopenjske odločbe torej nima vsebine, ki bi stranki omogočila, da razloge odločitve izpodbija, prav tako pa tudi sodišče v danem primeru pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe ne more preizkusiti v smislu 1. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00). Da bi bila namreč možna naknadna sodna presoja pravne pravilnosti odločbe upravnega organa, mora biti upravna odločba ustrezno obrazložena. Upravni organ mora v celoti navesti vse razloge za morebitno nepriznavanje posameznih postavk prizadete stranke. Obrazložitev mora vsebovati tudi tiste razloge, katerim prizadeti ni ugovarjal. Le na ta način je namreč možno spoštovati tudi ustavno načelo pravne države iz 2. člena Ustave RS, načelo enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS in pravice do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave RS. Le obrazložena odločba omogoča prizadeti osebi učinkovito izpodbijanje odločitve upravnega organa. Ker odločitev tožene stranke tega ne zagotavlja, je nezakonita.

V ponovljenem postopku naj upravni organ ob ugotovitvi, da je določitev davčne osnove s cenitvijo z metodo zunanjega primerjanja utemeljena, vsebinsko presodi še ugovore tožnika, ki se nanašajo na uporabo izbrane metode, to je ali so bili v postopku izbrani ustrezni primerjalni davčni zavezanci oziroma upoštevani vsi potrebni pokazatelji in če meni, da so bili, zakaj so ravno ti najustreznejši.

Ker je glede na navedeno po presoji sodišča odločba tožene stranke nezakonita, jo je sodišče odpravilo na podlagi 2. in 3. točke 1. odstavka 60. člena ZUS ter zadevo na podlagi istega člena vrača toženi stranki v ponoven postopek, da odpravi pomanjkljivosti, nakazane zgoraj.

Izrek o stroških postopka temelji na določilu 3. odstavka 23. člena ZUS.

ZUP člen 209,  209/2,  209,  209/2.  ZDoh člen 45,  45.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.