UPRS sodba U 1782/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-05-22

odbitek vstopnega DDV - kraj opravljene storitve - DDV

Montaža in demontaža opreme, ki je opravljena na premičninah je promet storitev. Ker je bila ta storitev opravljena nesporno izven teritorija Republike Slovenije, je bil kraj opravljanja storitve izven območja Slovenije. Ne gre torej za promet storitev, ki bi sodil v okvir uporabe DDV.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčni urad A z dne 30. 3. 2001. Z navedeno prvostopno odločbo je davčni organ v točki I. izreka prvostopne odločbe odločil, da mora tožnik za posamezno davčno obdobje plačati DDV v naslednjih zneskih: za obračunsko obdobje avgust 1999 v znesku 142.338,00 SIT in obračunane zamudne obresti za čas od 1. 10. 1999 do 30. 3. 2001 v znesku 54.943,00 SIT, za obračunsko obdobje oktober 1999 v znesku 8.216.472,00 SIT in obračunane zamudne obresti za čas od 1. 12. 1999 do 30. 3. 2001 v znesku 2.801.748,00 SIT, za obračunsko obdobje november 1999 v znesku 217.914,00 SIT in obračunane zamudne obresti za čas od 1. 1. 2000 do 30. 3. 2001 v znesku 69.221,00 SIT, za obračunsko obdobje december 1999 v znesku 15.915.846,00 SIT in obračunane zamudne obresti za čas od 1. 2. 2000 do 30. 3. 2001 v znesku 4.691.286,00 SIT, za obračunsko obdobje februar 2000 v znesku 3.891.588,00 SIT in obračunane zamudne obresti za čas od 1. 4. 2000 do 30. 3. 2001 v znesku 977.165,00 SIT. Tožena stranka ugotavlja, da je v obravnavani zadevi sporno, ali gre za izpolnjevanje pogojev za odbitek vstopnega DDV pri tožniku po 40. členu Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, v nadaljevanju ZDDV) v povezavi z 78. členom Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99, 45/99, 59/99 in 110/99, v nadaljevanju Pravilnik). Upoštevajoč navedene določbe kot tudi določbe 34. člena ZDDV, ki določa podatke, ki jih mora vsebovati račun, izdan davčnim zavezancem, tožena stranka ugotavlja, da ima davčni zavezanec pravico do odbitka vstopnega DDV, če opravlja obdavčljiv promet blaga in storitev. Po 3. členu ZDDV se DDV obračunava in plačuje od dobav blaga in opravljenih storitev (v nadaljevanju promet blaga oziroma promet storitev), ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na območju Republike Slovenije za plačilo in od uvoza blaga v Slovenijo. Promet storitev pomeni po 8. členu ZDDV opravljanje, opustitev oziroma dopustitev vsakega dejanja v okviru opravljanja dejavnosti, ki ni promet blaga v smislu 4., 5. in 6. člena ZDDV. Kraj obdavčitve je na splošno določen v 14. členu ZDDV, po katerem se DDV obračunava in plačuje po kraju, kjer je bil opravljen promet blaga oziroma storitev oziroma po kraju, kjer se šteje, da je bil promet opravljen po ZDDV. Slovenija se šteje za en kraj opravljenega prometa, če s tem zakonom ni drugače določeno. Za kraj, kjer je bil opravljen promet storitev velja splošno pravilo po 17. členu ZDDV, da se šteje kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki opravlja storitve svoj sedež ali poslovne enote, iz katerih opravlja storitve ali stalno oziroma običajno bivališče, če nima sedeža ali poslovnih enot, če ni s tem zakonom drugače določeno. Ne glede na prejšnji odstavek se za kraj opravljanja prometa storitev šteje po točki 1. 2. odstavka 17. člena ZDDV kraj, kjer nepremičnina leži, če gre za opravljanje storitev neposredno povezanih z nepremičnino, vključno s storitvami, kot so: posredovanje nepremičnin, cenitev nepremičnin ter pripravljalna dela v gradbeništvu, kot so storitve arhitektov in pooblaščenih nadzornikov. Po 3. točki 2. odstavka se za kraj opravljanja prometa storitev šteje kraj, kjer so storitve dejansko opravljene, če gre za storitve, ki se opravljajo na premičninah (točka d). Tožena stranka ugotavlja, da je bila za tožnika opravljena storitev izven območja Republike Slovenije, torej ne gre za predmet obdavčitve po 3. členu ZDDV. To, da je bila storitev opravljena izven območja Republike Slovenije, ni sporno. Sporno za tožnika je vprašanje, ali gre za promet storitev ali promet blaga. Po prepričanju tožene stranke gre za promet storitev, kot je pravilno ugotovil prvostopni organ, pri štirih računih, izdanih od povezane osebe AAA d.o.o. za zaračunano opravljeno delo na objektu revitalizacije Toplarne B. Tudi iz pogodbe, ki je podlaga za izdajo računov z strani AAA d.o.o. je razvidno, da sta tožnik kot naročnik in AAA kot izvajalec sklenila pogodbo za demontažo in montažo opreme na objektu "remont kotlovnice centralnega ogrevanja mesta B ". Iz predmeta pogodbe po 1. členu pogodbe je razvidno, da bo izvajalec izvršil demontažo in montažo kotlov ter ostale opreme po specifikacijah na objektu, da pa bo opremo za montažo objekta nabavil naročnik, torej tožnik. Gre torej za opravljanje storitev s strani izvajalca, torej promet storitev in ne promet blaga, pri čemer je promet storitev opravljen izven Republike Slovenije, torej ne gre za predmet obdavčitve po 3. členu ZDDV, oziroma gre za v Sloveniji neobdavčeno storitev. Zato niso izpolnjeni pogoji za vračilo vstopnega DDV po 1. odstavku 40. člena ZDDV. Tožena stranka kot neutemeljene zavrne tožnikove navedbe v pritožbi, da gre v obravnavanem primeru za promet proizvodov po 2. odstavku 2. člena Pravilnika, saj tudi sam tožnik ugotavlja, da se ta določba ne nanaša na adaptacijo oziroma obnovo gradbenih objektov. Po 2. členu Pravilnika (promet storitev) se za promet storitev šteje vsak promet, ki ni promet blaga. Pri popravilu stvari se pri presoji, ali gre za promet blaga ali za promet storitev, upošteva vrednost deleža materiala, ki ga je porabil oziroma vgradil davčni zavezanec, ki popravi stvar. Če znaša vrednost materiala v skupni vrednosti plačila za opravljeno storitev več kot 50% se šteje, da je opravljen promet blaga in ne promet storitev. Navedena določba se ne nanaša na adaptacijo oziroma obnovo gradbenih objektov. Iz podatkov v upravnih spisih je razvidno, da je izvajalec opravil demontažo in montažo kotlov ter ostale opreme na objektu Toplarna B ter je tudi zaračunal opravljeno delo. Vso opremo je nabavil tožnik (naročnik) in je iz računov, ki jih je izdal AAA d.o.o. tožniku razvidno, da je zaračunano opravljeno delo na objektu revitalizacije Toplarne B. Gre torej za promet storitev oziroma za izvedbo demontaže in montaže kotlov ter ostale opreme na objektu Remont Toplarne B, kar pomeni, da gre za obnovo kotlovnice, torej obnovo gradbenega objekta. Zato ne pride v poštev uporaba določbe 2. člena Pravilnika. Neutemeljena je zato pritožbena navedba, da se prejeta faktura s strani izvajalca ne more šteti za promet storitev po 3.d točki 2. odstavka 17. člena ZDDV, temveč za storitev, ki jo je naročnik najprej zaračunal glavnemu podizvajalcu kot promet blaga po 1. in 2. točki 1. odstavka 31. člena ZDDV. Tožena stranka pritrjuje prvostopnemu organu, da gre za promet storitev. Ni sicer razvidno iz pogodbe, kolikšen delež so znašala pripravljalna dela v gradbeništvu in s tem v zvezi za opravljanje storitev neposredno povezanih z nepremičnino, oziroma kolikšen delež se nanaša na storitve, ki so opravljene na premičninah, kar pa ni relevantno v obravnavanem primeru in tudi ne vpliva na drugačno odločitev, saj je v obeh primerih nesporno kraj opravljanja prometa v tujini, torej izven območja Republike Slovenije in ne predstavlja predmet obdavčitve po ZDDV. Zato tudi niso izpolnjeni pogoji za odbitek vstopnega DDV po 1. odstavku 40. člena ZDDV, ker ne gre za opravljanje dejavnosti, od katere se plačuje DDV. Tožena stranka tako zaključuje, da je prvostopna odločba na zakonu utemeljena.

Tožnik vlaga tožbo zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter zmotne uporabe materialnega prava. Izpodbijana odločba je do tožeče stranke krivična, saj poleg drugega ne upošteva vseh okoliščin, ki so bile v konkretnem primeru podane in nazorno izkazane v tej zadevi. Tožena stranka tudi ni upoštevala izjemno hudih posledic, ki bi zanjo neizogibno nastale ob realizaciji navedene odločitve, saj bi plačilo terjanega zneska pri tožniku kot pri povezani osebi AAA d.o.o. povzročilo nerešljivo situacijo s posledicami uvedbe stečajnega postopka in posledično temu še tisoč delavcev v C in A na Zavodu za zaposlovanje. Dejstvo je, da v obravnavanem primeru država Slovenija ni oškodovana, tožniku pa se dejansko in resnično nalaga dvakratno plačilo DDV in iz tega razloga je izpodbijana odločba popolnoma nesmiselna, neživljenjska in s tem tudi še manj razumljiva. Pri tožeči stranki je bil opravljen inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja DDV za obračunsko obdobje avgust, oktober, november in december 1999 ter januar in februar 2000 in pri tem ni bilo ugotovljenih nepravilnosti, razen v obračunskem obdobju za avgust 1999 za znesek 112.126,00 SIT, ko bi davčni zavezanec moral račun kupca popraviti z dobropisom, pa tega ni storil, kljub temu da je bila napaka storjena šele drugi mesec veljavnosti ZDDV. Tožnik kot davčni zavezanec napako priznava, saj so določbe 21. člena ZDDV ter 26. v povezavi s 3. odstavkom 34. člena Pravilnika popolnoma jasne. V zvezi s štirimi računi, prejetimi od povezane pravne osebe AAA d.o.o. pa tožnik navaja, da so bili izdani na podlagi pogodbe za demontažo in montažo opreme na objektu Remont Toplarne centralnega ogrevanja mesta B z dne 21. 6. 1999. Predmet pogodbe je bila izvedba demontaže in montaže kotlov ter ostale opreme na objektu Remont Toplarna B - Republika Srbska. Tožnik kot naročnik je nabavil vso potrebno opremo za montažo in demontažo, AAA d.o.o. kot izvajalec pa je dela v celoti opravil. Pogodbena cena je znašala 2.800.000,00 DEM, pri čemer se vrednost pogodbenih del med naročnikom in izvajalcem ugotovi tako, da se od te cene odštejejo stroški za nabavo opreme, materiala, dela in drugi stroški, ki jih bo imel naročnik, razlika pa predstavlja pogodbeno ceno, ki se jo zavezuje plačati naročnik izvajalcu. Šlo je za pogodbeno dogovorjeno razmerje oziroma poslovni odnos med povezanima pravnima osebama, pri čemer je naročnik glavni izvajalec prevzetega dela v tujini, izvajalec pa podizvajalec in za dva prometa storitev, in sicer za promet storitev med podizvajalcem in nosilcem posla in promet storitev med nosilcem posla in naročnikom. Izvajalec je svoje storitve, ki so sicer bile opravljene v tujini zaračunal nosilcu naročniku, naročnik pa financerju - tujcu. Iz predloženih računov (situaciji), ki jih je prejel tožnik, je razvidno, da je izvajalec na računih obračunaval tudi 19% DDV, ki ga je naročnik - tožnik odbijal kot vstopnega, medtem ko naročnik na svojih izdanih računih tujcu DDV ni obračunaval. V nadaljevanju tožnik povzema pritožbene ugovore ter se sprašuje, ali ne gre v obravnavanem primeru za promet blaga po 2. odstavku 2. člena Pravilnika, čeprav se ta določba ne nanaša na adaptacijo oziroma obnovo gradbenih objektov, se pa nanaša na popravila na premičnini in, ali morda popravilo po vsebini ni isto kot obnova in remont. Iz vrednosti pogodbenih del med domačima pravnima osebama je razvidna skupna pogodbena cena v višini 2.800.000,00 DEM, od tega predstavlja delo naročnika 84.000,00 DEM, ostalo so stroški nabave, opreme in materiala in predstavljajo znatno več kot 50% vrednosti pogodbenih del. Nadalje tožnik poudarja, da je davčni inšpektor opravil pregled pravilnosti obračunavanja DDV tudi za mesec september 1999, ko se je v zvezi s to sporno pogodbo promet že knjižil v knjigo prejetih in izdanih faktur in v zvezi s tem na nepravilnosti ni bil nikoli opozorjen. Pri navedenem pregledu je bil pregledan račun št. 346/99, ki predstavlja drugo situacijo opravljenih del na revitalizaciji Toplarne B in davčni organ v tej zvezi ni ugotovil nepravilnosti, ki bi vplivale na to, da zavezancu vstopni DDV po tem računu ne bi bil priznan. Tožnik zavrača odgovor tožene stranke v izpodbijani odločbi, da se je pri takratnem inšpekcijskem pregledu preverjala zgolj popolnost računov v smislu 34. člena ZDDV, saj je iz računa razvidno, za kakšna dela je šlo, kje točno so bila opravljena in kako je z materialom, ki je bil vključen v vrednost računa. Tožnik kot davčni zavezanec je menil, da mora ravnati po 1. odstavku 17. člena ZDDV, po katerem je za kraj obdavčitve določen kraj, kjer ima sedež tisti, ki storitev opravlja. Čeprav takšna opredelitev ni pravilna, saj v istem kontekstu 1. odstavka 17. člena ZDDV v nadaljevanju napisano tudi "razen če ni s tem zakonom drugače določeno". Drugače je res določeno v 2. odstavku 17. člena ZDDV, ki določa, da se ne glede na prejšnji odstavek za kraj opravljanja prometa storitev šteje kraj, kjer so storitve opravljene, če se opravijo na nepremičninah. Drugače pa je tudi določeno v 4. odstavku 17. člena ZDDV, ki določa, da se pri storitvah, ki jih opravi davčni zavezanec s sedežem v Sloveniji za naročnika davčnega zavezanca, ki nima sedeža v Sloveniji za kraj opravljanja prometa šteje kraj, kjer ima sedež naročnik storitev. Sporno vprašanje, ali so izpolnjeni pogoji za odbitek vstopnega DDV po določbi 40. člena ZDDV, je bilo za tožnika odpravljeno, ko je dobil prvi zapisnik o inšpekcijskem pregledu pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja DDV za obdobje september 1999 od Davčnega urada A. Nadaljnja pojasnila so s strani davčne uprave prejeli šele v februarju 2000. Vlada RS pa je na svoji seji dne 17. 6. 1999 sprejela sklep, da bodo davčni zavezanci pravočasno seznanjeni z dodatnim uradnim tolmačenjem davčnega organa, ki bo dodatno razlago upošteval od njenega sprejema dalje. Na isti seji je Vlada sprejela priporočilo, da morebitnih nejasnih določb ni mogoče razlagati v škodo davčnih zavezancev. Tožnik meni, da je ravnal pravilno. V primeru, da povezana oseba DDV tožniku ne bi obračunala, tožnik vstopnega DDV ne bi poračunal in bi bil končni učinek za državo popolnoma enak. Tožnik zato meni, da so bila v postopku pri upravnem organu prve in druge stopnje nepopolno in zmotno ugotovljena dejstva, ki bi mogla vplivati na odločitev o stvari in je potrebno na podlagi resničnih dejstev, ugotovljenih v dopolnilnem postopku stvar rešiti drugače, nepravilno je bilo uporabljeno materialno pravo in zato sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno: odpravi) ter da se mu odbitek vstopnega DDV po izdanih situacijah na podlagi pogodbe z dne 21. 6. 1999 prizna, istočasno pa da tožnik kot davčni zavezanec ne sme odbiti vstopnega DDV za tiste račune, ki ne vsebujejo podatkov, določenih v 34. členu ZDDV ter da toženi stranki naloži povračilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo z dne 5. 12. 2001.

Sodišče se strinja z razlogi izpodbijane odločbe in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 67. člena Zakona o upravnem sporu - Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS). V obravnavanem primeru je sporno vprašanje, kako opredeliti promet storitev, ki jih je za tožečo stranko kot naročnika opravila pravna oseba AAA d.o.o. kot izvajalec po pogodbi za demontažo in montažo opreme na objektu "remont kotlovnice centralnega ogrevanja mesta B". Po določbi 3. člena ZDDV se DDV obračunava in plačuje od dobav blaga in opravljenih storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na območju Republike Slovenije za plačilo in od uvoza blaga v Slovenijo. Po določbi 8. člena ZDDV promet storitev pomeni opravljanje, opustitev oziroma dopustitev vsakega dejanja v okviru opravljanja dejavnosti, ki ni promet blaga v smislu 4., 5. in 6. člena tega zakona. Po določbi 14. člena ZDDV se DDV obračunava in plačuje po kraju, kjer je bil opravljen promet blaga oziroma promet storitev oziroma po kraju, kjer se šteje, da je bil promet opravljen po tem zakonu, pri tem se Slovenija šteje za en kraj opravljenega prometa, če ni s tem zakonom drugače določeno. Iz navedene določbe izhaja, da je osnovno načelo obdavčenja z DDV, da se obdavči promet storitev v državi, kjer ima sedež izvajalec storitev oziroma načelo teritorialnosti. Tudi v 17. členu ZDDV je kot temeljno načelo določitev kraja obdavčitve predpisan kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki opravlja storitev svoj sedež ali poslovne enote, nato pa so v 2., 3. in 4. odstavku določene izjeme, pri katerih sta 3. in 4. odstavek vezana na posamezne vrste storitev in na pogoj, da izvajalec storitev po 3. odstavku nima sedeža v Sloveniji in ima naročnik sedež v Sloveniji, po 4. odstavku pa naročnik nima sedeža v Sloveniji, izvajalec pa ima sedež v Sloveniji. V obeh primerih pa gre za storitve, naštete v 1. do 9. točke 3. odstavka 17. člena ZDDV. Po presoji sodišča je tožena stranka pravilno okvalificirala storitve, ki jih je za tožečo stranko opravil izvajalec in ki izhajajo iz pogodbe za demontažo in montažo opreme na objektu kot storitve, ki se opravljajo na premičninah (3.d točka 2. odstavka 17. člena ZDDV). Tudi po presoji sodišča sodi montaža in demontaža opreme za storitev, ki je opravljena na premičninah in ker je bila ta storitev opravljena nesporno izven teritorija Republike Slovenije, je bil kraj opravljanja storitve izven območja Slovenije. 3. člen ZDDV določa okvir uporabe DDV. Predmet obdavčitve z DDV so dobave blaga in opravljene storitve, ki jih opravi davčni zavezanec za plačilo v okviru opravljanja svoje dejavnosti na območju Slovenije ter uvoz blaga. Zato je tudi po presoji sodišča pravilna odločitev tožene stranke in pred njo davčnega organa prve stopnje, da v obravnavanem primeru ne gre za promet storitev, ki bi sodile v okvir uporabe DDV, to velja za storitve opravljene na premičnini (montaža in demontaža opreme), kot za storitve opravljene na nepremičnini (pripravljalna dela v gradbeništvu). Ni mogoče slediti tožbenim ugovorom, da bi lahko v obravnavanem primeru šteli, da gre za promet blaga in ne za promet storitev po 2. odstavku 2. člena Pravilnika, ker se ta določba nanaša na popravilo, v obravnavanem primeru pa gre za storitve montaže in demontaže opreme na objektu v tujini, kar po presoji sodišča ne sodi v okvir adaptacije ali obnove objekta, kot to želi prikazati tožeča stranka. Tožnikovi ugovori niso utemeljeni. Tožnik se ne more uspešno sklicevati na opravljen inšpekcijski pregled, v katerega naj bi bila že vključena ena sporna faktura (začasna situacija), ki jo je inšpektor v obravnavanem primeru izločil, saj je davčni zavezanec nedvomno dolžan obračunavati in plačevati DDV po določbah ZDDV. Glede na povedano, tudi po presoji sodišča niso izpolnjeni pogoji iz 1. odstavka 40. člena ZDDV in torej tožeča stranka nima pravice do odbitka vstopnega DDV.

Sodišče je ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, zato je na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.