sodba U 839/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-03-08

Po presoji sodišča bi morala biti tožniku dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembna za odločbo in s tem omogočeno sodelovanje v obnovljenem postopku zaradi varstva njegovih pravic in pravnih koristi. Sklep tožene stranke o tem, da je pritožba tožnika neutemeljena temelji zgolj na ugotovitvah inšpekcijskega zapisnika, ki pa tožniku ni bil dan v vednost.

Tožbi se ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada, št.... z dne 24. 12. 2001 odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, Izpostave B, št.... z dne 17. 6. 2001 (s katero je bila tožniku v obnovljenem postopku odmerjena dohodnina za leto 1997) in istočasno po uradni dolžnosti odpravila 1. odstavek navedene odločbe (1. stavek izreka). V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja, da je bil postopek odmere dohodnine za tožnika za leto 1997 v skladu z določbo 1. točke 249. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list SFRJ, št. 47/86, v nadaljevanju ZUP) obnovljen, ker je prvostopni organ potem, ko je postala odločba o odmeri dohodnine za leto 1997 dokončna izvedel za nova dejstva. V postopku inšpekcijskega pregleda pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov za leto 1997 pri pravni osebi AAA, podjetje za raziskovanje, svetovanje in oblikovanje tržnih komunikacij in izdelkov d.o.o., V... ulica 74, kraj A, so bile ugotovljene nepravilnosti v zvezi z obračunavanjem akontacij dohodnine od izplačanih osebnih prejemkov zaposlenim. Tožniku je bil s sklepom, št.... z dne 29. 3. 2000 obnovljen postopek za odmero dohodnine za leto 1997. Tožena stranka navaja določbo 1. in 10. alinee 6. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 7/95, v nadaljevanju ZDoh), ki opredeljujeta osnovo za odmero dohodnine. Tožnik je v napovedi za odmero dohodnine za leto 1997 poleg prejemkov iz naslova plač, stimulacije in bonitet, regresa za letni dopust, drugih prejemkov iz delovnega razmerja in dohodkov iz udeležbe pri dobičku, vpisal tudi prejemke iz naslova dohodkov iz avtorskih pravic v višini 4.318.547,00 SIT, tem pripisal normirane stroške v višini 1.727.419,00 SIT in akontacijo dohodnine v višini 647.782,00 SIT, ki so bili v napovedani višini upoštevani v osnovo za odmero dohodnine za leto 1997. V obnovljenem postopku odmere dohodnine za leto 1997 pa se je tožniku v osnovo za odmero dohodnine iz naslova avtorskih pravic, namesto napovedanega, vštel prejemek v višini 1.247.674,00 SIT s priznanimi normiranimi stroški v višini 509.870,00 SIT, preostali del napovedanega dohodka iz avtorskih pravic pa je davčni organ prve stopnje štel kot druge prejemke v višini 3.093.481,00 SIT pri čemer se je skliceval na ugotovitve inšpekcijskega nadzora. Po podatkih inšpiciranja pravne osebe AAA d.o.o. je bil tožnik pri pravni osebi zaposlen v obdobju od 1. 6. 1995 do 31. 3. 1998, kar izhaja iz zapisa v njegovi delovni knjižici. Pogodbe o zaposlitvi s pravno osebo ni imel sklenjene. V letu 1997 je na podlagi šestih avtorskih pogodb opravil dela raziskave "imidž... " in marketinškega svetovanja in izobraževanja. Po mnenju tožene stranke je treba glede na to, da je imela pravna oseba AAA d.o.o. v letu 1997 med drugim registrirano tudi dejavnost raziskovanja trga in javnega mnenja ter podjetniško in poslovno svetovanje, dohodke za avtorska dela, ki jih je tožnik ustvaril za delodajalca z vidika obdavčitve šteti za osebne prejemke iz delovnega razmerja v smislu 1. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh. Za delo, ki je po svoji naravi avtorsko v smislu določb Zakona o avtorskih in drugih sorodnih pravicah (Uradni list RS, št. 21/95, v nadaljevanju ZASP), pa sodi v obseg del in nalog iz delovnega razmerja, z vidika obdavčitve ni mogoče prejeti dohodkov iz premoženjskih pravic v smislu 77. člena ZDoh, ampak le prejemke iz delovnega razmerja. To smiselno izhaja tudi iz določbe 101. člena ZASP, po kateri so za avtorsko delo iz delovnega razmerja materialne avtorske pravice in druge pravice avtorja izključno prenesene na delodajalca, če ni s pogodbo drugače določeno. Tožnik z delodajalcem pogodbe o zaposlitvi ni imel sklenjene ravno, tako z nobenim drugim aktom delodajalca ni izkazal, da v obsegu del in nalog izvršnega direktorja ni bilo del raziskave "imidž... ", marketniškega svetovanja in izobraževanja. Zato je po mnenju tožene stranke organ prve stopnje v obnovljenem postopku pravilno ugotovil, da je tožnik za tista avtorska dela, za katera je materialne pravice prenesel na delodajalca, prejel osebne prejemke iz delovnega razmerja, od katerih je treba obračunati prispevke za socialno varnost in davek na osebne prejemke. Tožnik je v letu 1997 iz naslova avtorskega dela, za katerega je materialne avtorske pravice prenesel na delodajalca, prejel 2.587.293,00 SIT, ki preračunano v bruto osnovo predstavlja prejemek v višini 3.093.481,00 SIT, ki se v skladu z določbo 1. alinee 1. odstavka 16. člena ZDoh všteva v osnovo za davek od osebnih prejemkov. Ker je bilo z dokončnim sklepom organ prve stopnje z dne 29. 3. 2000 že odločeno, da se postopek za odmero dohodnine tožniku za leto 1997 obnovi, je 1. odstavek izreka prvostopne odločbe o uvedbi obnove postopka odmere dohodnine za isto leto nepotreben in je tožena stranka ta del odpravila po uradni dolžnosti.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu iz vseh tožbenih razlogov. Prvostopni organ se v odločbi sklicuje na zapisnik, št... z dne 26. 5. 1998, ki se nanaša na inšpekcijski pregled pri pravni osebi AAA d.o.o., in sicer pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov za leto 1997. Razvidno je, da tožena stranka te ugotovitve iz navedenega zapisnika povzame in jih uporabi kot eno od podlag za svojo odločitev o neutemeljenosti pritožbe tožeče stranke. Tožeča stranka meni, da se tožena stranka sklicuje na dokumente, listine in dokaze, ki tožeči stranki niso bili predočeni, da bi se o njih lahko izjasnila. S tem so bila v postopku bistveno kršena pravila postopka (8. in 143. člen ZUP), saj je organ uporabil listine, dokumente in dokaze, ki so za tožečo stranko zaupne narave in ji niso bili dostopni, da bi se o njih izrekla, kar je bistveno vplivalo na odločitev o stvari. Tožeča stranka se ni mogla izjasniti glede na nezakonito prekvalifikacijo dohodkov pri izplačevalcu, kar je imelo za posledico tudi prekvalifikacijo dohodkov v njeni dohodninski odločbi, v kateri se je prvostopni organ skliceval na navedeni zapisnik. Tožeča stranka meni, da je sklicevanje tožene stranke, da je za davčne potrebe treba pri opredelitvi obdavčljivih dohodkov fizičnih oseb upoštevati status fizične osebe oziroma razmerje med izvajalcem in naročnikom (na podlagi katerega fizična oseba pridobiva določene prejemke), pri čemer se sklicuje na določbe ZDoh in ZASP, popolnoma neutemeljeno in v nasprotju z določbami ZDoh. ZDoh namreč določa, da se davek od dohodkov iz premoženjskih pravic plačuje od dohodkov iz avtorskih pravic, pri tem pa z ničemer ne določa, da se v primeru, ko delodajalec sklene z delojemalcem avtorsko pogodbo ta dohodek prekvalificira in obdavči kot osebni prejemek in ne kot dohodek iz avtorske pogodbe. Tožeča stranka meni, da za tako prekvalifikacijo dohodka ni ustrezne podlage v ZDoh in gre za napačno uporabo materialnega predpisa s strani tožene stranke. Tožena stranka z ničemer in z nobenim dokazom ne izpodbija opravljena avtorska dela in sklenjene avtorske pogodbe temveč le pavšalno navede, da je že iz statusa fizične osebe z vidika obdavčitve jasno, da gre za osebne prejemke iz delovnega razmerja in ne za dohodke iz premoženjskih pravic. V skladu z ZASP lahko avtorska pravica obstoji samo na avtorskem delu. Torej tudi v primeru, ko fizična oseba prejema dohodke iz naslova avtorskih pravic iz avtorskega dela ustvarjenega v delovnem razmerju, se ti dohodki obdavčijo z davkom od dohodkov iz premoženjskih pravic, kajti kakršnakoli drugačna obdavčitev takšnih dohodkov nima ustrezne pravne podlage v veljavni zakonodaji. Plače iz delovnega razmerja, ki so vsebinsko opredeljene v delovno pravni zakonodaji in ki se med letom obdavčijo z davkom od osebnih prejemkov, namreč ne moremo preprosto enačiti z dohodki iz avtorskih pravic, kajti nesporno je, da je pojem dohodkov iz avtorskih pravic lahko opredeljen le z ZASP. Torej tudi v primeru, ko gre za avtorsko delo, ki ga ustvari delojemalec pri izpolnjevanju svojih obveznosti ali po navodilih delodajalca je potrebno prvenstveno upoštevati vse določbe ZASP še posebej pa 101. in 102. člen, ki obravnavata avtorsko delo iz delovnega razmerja. V obravnavanem primeru bi morala tožena stranka za ugotovitev davčne obveznosti po avtorskih pogodbah natančno ugotoviti dejansko stanje in okoliščine pri izvrševanju teh pogodb. Če bi to ugotavljala bi tudi prišla do ugotovitve, da so po avtorskih pogodbah bila opravljena tudi predavanja s strani tožeče stranke, vse v smislu dodatnega izobraževanja drugih sodelavcev s področja marketinga. Na tej podlagi bi morala tožena stranka natančno opredeliti v odločbi, v čem konkretno opravljena predavanja niso izpolnjevala vsebine pravnega standarda oziroma obstoj pogojev iz 1. odstavka 5. člena ZASP. Tožeča stranka meni, da bi morala tožena stranka tako postopati ne samo za opravljena predavanja temveč za vsako pogodbo posebej, morala bi nedvoumno ugotoviti in navesti okoliščine, zaradi katerih je posamezno opravljeno delo v nasprotju s pravili stroke, ki določa avtorske in druge sorodne pravice. Sklepno tožeča stranka sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije je kot zastopnik javnega interesa udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo št.... z dne 29. 5. 2002.

Prav ima tožeča stranka, ko v tožbi opozarja na bistveno kršitev pravil postopka in sicer kršenja načela zaslišanja stranke. V obravnavanem primeru je bil pri tožniku obnovljen postopek odmere dohodnine za leto 1997 po dokončnem sklepu o obnovi postopka z dne 29. 3. 2000 ter 17. 6. 2001 izdana prvostopna odločba, s katero se je tožniku ponovno odmerila dohodnina za leto 1997. Kot je razvidno iz izpodbijane odločbe in podatkov v upravnih spisih, davčni organ pred izdajo odločbe o odmeri dohodnine v obnovljenem postopku posebnega ugotovitvenega postopka ni izpeljal, ampak se v obrazložitvi odločbe sklicuje na zapisnik o inšpekcijskem pregledu pri pravni osebi AAA d.o.o., s katerim pa tožnik ni bil seznanjen. Po presoji sodišča bi morala biti tožniku dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembna za odločbo in s tem omogočeno sodelovanje v obnovljenem postopku zaradi varstva njegovih pravic in pravnih koristi. Sklep tožene stranke o tem, da je pritožba tožnika neutemeljena temelji zgolj na ugotovitvah inšpekcijskega zapisnika, ki pa tožniku ni bil dan v vednost. Ker tožena stranka navedene bistvene kršitve pravil postopka v pritožbenem postopku ni sanirala, je izpodbijana odločba že iz tega razloga nezakonita. Nadalje se sodišče tudi ne strinja s pavšalno obrazložitvijo tožene stranke v zvezi s prekvalifikacijo avtorskih prejemkov v druge prejemke iz delovnega razmerja. Podatki v upravnih spisih namreč ne dajejo zadostne podlage za zaključek, da ni šlo za avtorska dela, ampak za druge prejemke iz delovnega razmerja. Iz podatkov v upravnih spisih ni razvidno, kako je prvostopni organ ugotovil, da se izplačila prejemkov po šestih avtorskih pogodbah ne nanašajo na avtorska dela, saj v upravnih spisih ni avtorskih pogodb niti drugih listin, ki se nanašajo na izplačila avtorskega honorarja tožniku, pa tudi v zapisniku o inšpiciranju družbe AAA d.o.o. ni razlogov za navedeno trditev. Razen tega iz spisnih podatkov tudi ni razvidno, da bi navedena dela moral tožnik opraviti v okviru svoje delovne obveznosti na delovnem mestu izvršnega direktorja, saj v upravnih spisih ni niti opisa delovnega mesta tožnika. Navedeno dejansko stanje je v tej zadevi nepopolno ugotovljeno, kar kaže na zatrjevano napačno uporabo določb ZASP, kolikor tožena stranka izključuje možnost opredelitve pogodbenega dela kot avtorskega dela zgolj z ugotovitvijo, da je tožeča stranka avtorske pogodbe sklepala s tožnikom za dela, ki so po vsebini enaka delu in nalogam, ki jih tožnik opravljajo kot svojo delovno obveznost. 101. člen ZASP določa domnevo izključnega prenosa materialnih avtorskih pravic in drugih pravic avtorja na avtorskem delu na delodajalca, kar pomeni, da avtor, ki avtorsko delo ustvari kot delojemalec pri izpolnjevanju svojih obveznosti, nima pravic do dodatnih avtorskih plačil, če se delavec - avtor in delodajalec ne dogovorita drugače. Dogovor je torej mogoč, vsebina dogovora je v celoti prepuščena pogodbenima strankama tako tudi ni ovir, da se ne bi pogodbenika ob plači dogovorila tudi za plačilo posebnega honorarja ali avtorskega nadomestila. Glede na pomanjkljivo in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, po presoji sodišča določba 101. člena ZASP ne predstavlja ustrezne oziroma zadostne podlage za davčno obravnavanje izplačanih avtorskih honorarjev kot izplačanih plač, če na podlagi drugih v postopku ugotovljenih dejstev ni obenem ugotovljeno, da formalno pravna opredelitev poslovnega dogodka ni skladna z resnično vsebino poslovnega dogodka in da predstavlja prikrito izplačilo plač v obliki davčno ugodnejših avtorskih honorarjev.

Iz navedenih razlogov je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 3., 2. in 4. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS) in zadevo toženi stranki na podlagi 2. in 3. odstavka istega člena ZUS vrnilo v ponovni postopek, v katerem bo ponovno odločila v skladu s stališčem te sodbe.

ZUS člen 25,  25/1,  25/1-2,  25,  25/1,  25/1-2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.