sodba U 683/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-01-26

Ker po določbi 8. a točke 3. člena Carinskega zakona (Uradni list RS, št. l/95, 28/95, 32/99 in 40/99-popr., v nadaljevanju: CZ), carinsko dovoljena raba pomeni predložitev blaga v carinski postopek, po določbi 9. b točke istega člena in zakona pa je carinski postopek med drugim tudi carinsko skladiščenje, je po presoji sodišča v navedenem primeru blago (avtomobili) bilo vneseno (uvoženo) v Slovenijo. Za blago, ki je pripeljano na carinsko območje Slovenije (avtomobili) in je zanj dovoljena carinsko dovoljena raba (carinsko skladiščenje), se glede na določbo 2. odstavka 16. člena ZDDV šteje, da je promet opravljen tam, kjer se za to blago začne druga carinsko dovoljena raba. Ker je po c. točki 2. odstavka 32. člena ZDDV plačila DDV oproščen uvoz blaga, za katero se začne postopek carinskega skladiščenja ali postopek uvoza zaradi izvoza po sistemu odloga, so po presoji sodišča plačila DDV oproščene tudi storitve oziroma promet storitev, ki ga je opravila družba AAA d.o.o. kot zastopnik oziroma posrednik, saj jih je opravila kot del storitev (6. točka 1. odstavka 31. člena ZDDV), določenih v 32.členu ZDDV, in sicer kot del prometa storitev, vključno prevoznih in drugih postranskih storitev, ki je neposredno povezan z izvozom oziroma uvozom blaga (2. točka 1. odstavka 31. člena ZDDV)

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št.... z dne 21. 11. 2001, s katero prvostopni organ ni ugodil zahtevku tožnika za vračilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik dne 3. 4. 2001 vložil zahtevek za vračilo DDV, kateremu je priložil račune, izdane s strani slovenskega davčnega zavezanca AAA d.o.o., na katerih je bil obračunan DDV. V skladu s prvim odstavkom 54. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, 17/00-odl. US in 30/01, v nadaljevanju: ZDDV) ima davčni zavezanec, ki nima sedeža v Republiki Sloveniji, pravico do vračila vstopnega DDV, ki mu je bil zaračunan na podlagi opravljenega prometa blaga oziroma storitev s strani davčnih zavezancev v Sloveniji, ali mu je bil zaračunan ob uvozu blaga v Slovenijo, ob pogojih in na način, določen z ZDDV. V zvezi vloženim zahtevkom tožnika za vračilo DDV je Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad A, pri izstavitelju računov, slovenskem davčnem zavezancu AAA d.o.o. iz A, opravil inšpekcijski pregled, ki se nanaša na obdobje od 1. 1. 2000 do 31. 7. 2001. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik št... z dne 8. 10. 2001, v katerem je med drugim ugotovljeno, da AAA d.o.o., tožniku za posle posredovanja pri prodaji avtomobilov na trge bivše Jugoslavije zaračunava provizijo in pridobiva njegovo prodajno podporo. Ugotovljeno je bilo, da AAA d.o.o., prodaja vozila na tržišče Hrvaške, Bosne in Hercegovine, Jugoslavije in Makedonije iz konsignacijskega skladišča (izvoz opravi v tujem imenu in za tuj račun), kar pomeni, da opravi le storitev posredovanja pri izvozu blaga, za kar dejanskemu izvozniku (tožniku) zaračuna provizijo glede na dve sklenjeni pogodbi o trgovskem zastopanju (posredovanju) z dne 28. 1. 2000 in 2. 2. 2000. Glede na predloženo dokumentacijo - račune, na katerih je bila zaračunana provizija za vozila, prodana izven Slovenije, po presoji prvostopnega organa, ki mu pritrjuje tožena stranka, na podlagi določb ZDDV in ugotovitev inšpekcijskega pregleda pri družbi AAA d.o.o., na predloženih računih DDV ne bi smel biti obračunan, zato tožnik nima pravice do vračila DDV. ZDDV v 6. točki 1. odstavka 31. člena določa, da je plačila DDV oproščen promet storitev, ki ga opravljajo zastopniki in drugi posredniki, opravljen v imenu in za račun druge osebe, če so storitve del storitev, navedenih v tem členu, ali storitev, opravljenih izven Slovenije. V tem primeru gre za zahtevek za vračilo DDV davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v Sloveniji. Po določbi 54. člena ZDDV, ki nosi naslov "Vračilo DDV davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v Sloveniji" ima davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji, pravico do vračila vstopnega DDV, ki mu je bil zaračunan na podlagi opravljenega prometa blaga oziroma storitev s strani davčnih zavezancev v Sloveniji, ali mu je bil zaračunan ob uvozu blaga v Slovenijo, ob pogojih in na način, določen s tem zakonom. Davčni zavezanec ima pravico do vračila vstopnega DDV, če: - je bilo blago nabavljeno oziroma uvoženo, storitve pa opravljene za namene dejavnosti, ki jo opravlja v tujini ob pogoju, da bi bila za to dejavnost, če bi jo opravljal v Sloveniji, priznana pravica do odbitka vstopnega DDV; - v obdobju, za katerega mu je priznana pravica do vračila vstopnega DDV, ne opravi prometa blaga oziroma storitev, ki bi se štel za promet, opravljen v Sloveniji, razen storitev pri uvozu blaga v povezavi z 2. točko drugega odstavka 22. člena ZDDV, storitev pri izvozu v skladu z 31. členom ter uvozu v skladu z 32. členom ZDDV in storitev, od katerih mora biti DDV plačan s strani osebe, kateri je bila storitev opravljena. Po 3. odstavku 54. člena ZDDV ima davčni zavezanec pravico do vračila vstopnega DDV v določenem obdobju, na podlagi zahtevka, ki ga predloži davčnemu organu. Vračilo DDV davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v Sloveniji je urejeno v 97. členu Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS. št. 4/99, 45/99, 59/99 do 28/01, v nadaljevanju Pravilnik), ki določa, da davčni zavezanec, ki ima pravico do vračila vstopnega DDV na podlagi 54. člena ZDDV, predloži zahtevek za vračilo DDV pri Davčnem uradu A. Po določbi 98. člena Pravilnika (zahtevek za vračilo) vlagatelj zahtevka za vračilo DDV lahko uveljavlja vračilo DDV, ki mu je bil zaračunan v zvezi z nabavami blaga ali storitev v Sloveniji, oziroma DDV, ki mu je bil zaračunan pri uvozu blaga. Glede na določbe ZDDV morajo tudi tuji davčni zavezanci izpolnjevati pogoje o obveznih podatkih na računu po določbi 34. člena ZDDV in 63. členu Pravilnika, kot to velja domače davčne zavezance. Tudi za pravico do vračila DDV morajo biti izpolnjeni pogoji, ki jih določata ZDDV in Pravilnik. Po presoji prvostopnega organa, ki mu pritrjuje tožena stranka sporni računi, na katerih je bila zaračunana provizija za prodajo vozil izven Slovenije, s strani davčnega zavezanca AAA d.o.o., niso pravilni, saj so zaračunane storitve oproščene plačila DDV (po 6. točki 1. odstavka 31. člena ZDDV). Tožnikove navedbe v zvezi s carinskimi postopki AAA d.o.o. in navajanje, da ne opravlja izvoza blaga v tujem imenu in za tuj račun, ter da ne gre za storitve, navedene v 31. členu ZDDV, po presoji tožene stranke nimajo pravne podlage. Po 6. točki 1. odstavka 31. člena ZDDV je promet storitev, ki ga opravljajo zastopniki, opravljen v imenu in za račun druge osebe, če so storitve del storitev, opravljenih izven Slovenije. Iz dejanskega stanja pa je razvidno, da so se računi AAA d.o.o. nanašali na provizijo od prodajne vrednosti vozil za vozila prodana izven Slovenije, ter na prodajno podporo, s katerimi so bile v konkretnem primeru plačane storitve, ki so bile opravljene izven Slovenije. Ker gre za storitve posredovanja pri izvozu blaga, opravljene v imenu in za račun izvoznika, ki jih je zaračunal posrednik na podlagi sklenjenih pogodb o posredovanju ni pravne podlage, da bi se tožniku priznalo vračilo DDV po 54. členu ZDDV.

Tožeča stranka se ne strinja z izpodbijano odločbo tožene stranke in vlaga tožbo zaradi nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in zaradi nepravilne uporabe materialnega prava po Zakonu o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju: ZUS). Vztraja pri opredelitvi, da storitve, ki jih je plačala po spornih računih, na katerih je bil zaračunan DDV, predstavljajo plačilo pogodbeno dogovorjenih poslov, pri katerih ne gre za posredovanje pri izvozu blaga iz Slovenije, ker tožeča stranka ni rezident Republike Slovenije, njeno blago pa ni bilo sproščeno v prost promet na ozemlju Slovenije. Tudi iz pogodbe ne izhaja, da AAA d.o.o. posreduje pri izvozu blaga iz Slovenije, prav tako pa se AAA d.o.o. ne pojavlja kot izvoznik avtomobilov, je zgolj zastopnik, ki v imenu in na račun tožeče stranke posreduje pri prodaji avtomobilov na tujih trgih. Določba 6. točke 1. odstavka 31. člena ZDDV pomeni, da je plačila DDV oproščen promet storitev, ki jih opravijo zastopniki in drugi posredniki v imenu in za račun druge osebe (ki pa ni nujno izvoznik blaga), in sicer pod pogojem, da so te storitve del storitev, navedenih v 31. členu, ali del storitev, opravljenih zunaj Slovenije. Družba AAA d.o.o. je na podlagi sklenjene pogodbe o trgovskem zastopanju za tožečo stranko opravila zgolj storitve posredovanja pri opravljenih poslih kupoprodaje avtomobilov med tožečo stranko in tujimi kupci in za opravljeno storitev posredovanja izstavila tožeči stranki račun v znesku dogovorjene provizije, ki pa mora biti v skladu z določili ZDDV obdavčena, saj družba AAA d.o.o. pri zaračunavanju provizij in prodajnih podpor ne izvaja storitev posredovanja pri storitvah, navedenih v 31. členu ZDDV in se zato ne more sklicevati na oprostitev obračuna - plačila davka na dodano vrednost po 6. točki l. odstavka 31. člena ZDDV. Storitev posredovanja je obdavčena v Sloveniji, saj se po predhodno določenemu kraju opravljenega prometa storitve na podlagi l. odstavka 17. člena ZDDV lahko ugotovi, da je kraj opravljene storitve Slovenija. Oprostitev plačila DDV po 6. točki l. odstavka 31. člena ZDDV je možna le, če so kumulativno izpolnjeni vsi trije pogoji (storitve so sestavni del storitev navedenih v 31. členu ZDDV ali del storitev, za katere se šteje, da so opravljene v tujini - upoštevajoč 17. člen ZDDV, gre za promet storitev, ki ga opravljajo zastopniki ali drugi posredniki, zastopniki ali drugi posredniki opravljajo te storitve v imenu in za račun drugih oseb -neposredno zastopanje). V primeru družbe AAA d.o.o. je izpolnjen le tretji pogoj - neposredno zastopanje, zato je družba AAA d.o.o. za tovrstne storitve pravilno obračunavala DDV. Ker je družba AAA d.o.o. le posredovala pri prodaji avtomobilov (jih ni prodajala) na domačem trgu in tujih trgih se ne pojavlja kot izvoznik avtomobilov, temveč zgolj kot zastopnik, ki v imenu in za račun svojega naročnika posreduje pri prodaji avtomobilov na tujih trgih. Promet blaga se opravlja med tožnikom in med tujimi prejemniki oziroma kupci blaga. Družba AAA d.o.o. je imetnik carinskega skladišča tipa "D" (zasebno carinsko skladišče), v katerem med drugim izvaja konsignacijsko dejavnost. V tovrstnem carinskem skladišču je imetnik carinskega skladišča (imetnik dovoljenja) tudi depozitar blaga in ne nujno tudi lastnik tega blaga. Družba AAA d.o.o. pri carinskem organu ni zahtevala izvedbe "klasičnega" izvoznega carinskega postopka, temveč je le pravilno zaključila carinski postopek carinskega skladiščenja, kar je razvidno iz carinskih deklaracij, saj je šifra postopka v polju 37 ECL 1371. Gre za možnosti in načine zaključka carinskega postopka skladiščenja blaga, kot enega od odložnih carinskih postopkov, ki so navedeni v 71. členu Carinskega zakona. Carinski postopek skladiščenja blaga se praviloma zaključi z eno od dovoljenih carinskih uporab oziroma rab blaga, ki so navedene v 8. točki l. odstavka 3. člena Carinskega zakona. Ponovni izvoz blaga je naveden v 8. c točki l. odstavka 3. člena carinskega zakona. Carinski postopek izvoza blaga se nanaša le na domače blago in ne tudi na carinsko blago. Za carinsko blago, ki je bilo vneseno na carinsko območje Slovenije in je ponovno izvoženo, se uporabljajo določbe o ponovnem izvozu blaga (141. č1en Carinskega zakona) in ne določbe o izvozu blaga. V primeru tožeče stranke so avtomobili, ki so bili odpremljeni na tuja tržišča (trgi bivše Jugoslavije) ohranili carinski status blaga, saj po vnosu blaga v carinsko skladišče niso bili nikoli sproščeni v prost promet. V primeru, ko se avtomobili po nalogu tožeče stranke odpremijo iz carinskega skladišča na tuje trge oziroma izročijo tujim kupcem, družba AAA d.o.o. ni opravila izvoza blaga v tujem imenu in za tuj račun, saj za izvedbo izvoza blaga v tujem imenu in za tuj račun tožnica ni dala pooblastila, zaračunana storitev tudi ni bila vezana na noben konkreten uvoz ali izvoz avtomobilov. Računi AAA d.o.o. se nanašajo izključno na provizijo od prodajne vrednosti vozil za vozila, prodana izven Slovenije, ter na prodajno podporo, s katerimi so bile v konkretnem primeru plačane storitve, ki so bile opravljene izven Slovenije - prodaja novih vozil v tujini z namenom uvajanja na tržišče in s tem nadomeščena provizija, za katero je bil AAA d.o.o. prikrajšan. Ker gre za storitve posredovanja pri izvozu blaga, opravljene v imenu in za račun izvoznika (tožnika), ki jih je zaračunal posrednik na podlagi sklenjenih pogodb o posredovanju (trgovskem zastopanju) blaga v izvoz, bi tožena stranka morala upoštevati, da je bila storitev zaračunana tujemu naročniku v zvezi s prodajo blaga, ki ni bilo sproščeno v promet v Sloveniji. Za obdavčitev je treba opredeliti kraj opravljene storitve. Kako je treba obravnavati kraj opravljene storitve, določa 17. člen ZDDV. Po osnovnem pravilu so storitve obdavčene po sedežu davčnega zavezanca, ki je storitev opravil. Posebnosti glede kraja obdavčitve so določene v 2. in 3. odstavku 17. člena, na katera pa se tožena stranka ne sklicuje. Po določbi 6. točke l. odstavka 31. člena ZDDV, na katero se tožena stranka zmotno sklicuje, je plačila DDV oproščen promet, ki ga zastopniki in drugi posredniki opravijo v imenu in za račun druge osebe, če je storitev opravljena zunaj Slovenije. Zaračunana posredniška provizija v zvezi s prodajo blaga, ki ni sproščeno v prost promet v Sloveniji, se ne šteje za opravljeno storitev zunaj Slovenije in je treba zanjo obračunati in plačati DDV. Sodišču predlaga, da odpravi izpodbijano odločbo tožene stranke.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in razlogih zanjo. Predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku prijavilo.

V obravnavanem primeru med strankama ni sporno, da je tožnik z družbo AAA d.o.o. iz kraja A poslovno sodeloval in da mu je ta družba za opravljene storitve izstavila račune, na katerih je obračunala tudi DDV. Sporno med strankama je, ali je bil DDV na navedenih računih pravilno obračunan in posledično, ali je tožeča stranka upravičena do vračila DDV. Med strankama ostaja sporna kvalifikacija storitev, ki jih je družba AAA d.o.o. opravila za tožnika in uvrstitev dejansko opravljenih storitev med storitve, ki so opredeljene v 31. členu ZDDV. Po določbi 3. člena ZDDV se DDV obračunava in plačuje od dobav blaga in opravljenih storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na ozemlju Republike Slovenije za plačilo in od uvoza blaga v Slovenijo. Po določbi 8. člena ZDDV promet storitev pomeni opravljanje, opustitev oziroma dopustitev vsakega dejanja v okviru opravljanja dejavnosti, ki ni promet blaga v smislu 4., 5. in 6. člena tega zakona. Po določbi 31. člena ZDDV, ki določa oprostitve DDV pri izvozu blaga ter mednarodnem prevozu, je v 6. točki 1. odstavka določeno, da je plačila DDV oproščen promet storitev, ki ga opravljajo zastopniki in drugi posredniki, opravljen v imenu in za račun druge osebe, če so storitve del storitev navedenih v tem členu ali storitev, opravljenih izven Slovenije. Da se lahko upošteva davčno oprostitev po tej točki mora biti opravljen promet storitev, ki ga opravljajo zastopniki ali drugi posredniki, storitve morajo biti opravljene v imenu in za račun drugih oseb če so storitve del storitev, navedenih v 31. členu ZDDV ali pa storitev, za katere se šteje, da so opravljene v tujini. Po določbi 2. točke 31. člena ZDDV je plačila DDV oproščen promet storitev, ki je neposredno povezan z izvozom oziroma uvozom blaga v skladu z 2. odstavkom 16. člena ZDDV, ki določa: "za blago, za katero je takoj po vnosu v Slovenijo dovoljena začasna hramba ali carinsko dovoljena raba ali uporaba blaga iz 2. točke 1. odstavka 32. člena ali je zanj začet postopek začasnega izvoza ali carinski tranzitni postopek, se šteje, da je promet opravljen tam, kjer se za to blago začne druga carinsko dovoljena raba ali uporaba", oziroma 1. točko 1. odstavka 32. člena ZDDV. Ker po določbi 8. a točke 3. člena Carinskega zakona (Uradni list RS, št. l/95, 28/95, 32/99 in 40/99-popr., v nadaljevanju: CZ), carinsko dovoljena raba pomeni predložitev blaga v carinski postopek, po določbi 9. b točke istega člena in zakona pa je carinski postopek med drugim tudi carinsko skladiščenje, je po presoji sodišča v navedenem primeru blago (avtomobili) bilo vneseno (uvoženo) v Slovenijo. Za blago, ki je pripeljano na carinsko območje Slovenije (avtomobili) in je zanj dovoljena carinsko dovoljena raba (carinsko skladiščenje), se glede na določbo 2. odstavka 16. člena ZDDV šteje, da je promet opravljen tam, kjer se za to blago začne druga carinsko dovoljena raba. Ker je po c. točki 2. odstavka 32. člena ZDDV plačila DDV oproščen uvoz blaga, za katero se začne postopek carinskega skladiščenja ali postopek uvoza zaradi izvoza po sistemu odloga, so po presoji sodišča plačila DDV oproščene tudi storitve oziroma promet storitev, ki ga je opravila AAA d.o.o. kot zastopnik oziroma posrednik, saj jih je opravila kot del storitev (6. točka 1. odstavka 31. člena ZDDV), določenih v 32. členu ZDDV, in sicer kot del prometa storitev, vključno prevoznih in drugih postranskih storitev, ki je neposredno povezan z izvozom oziroma uvozom blaga (2. točka 1. odstavka 31. člena ZDDV). Iz upravnih spisov izhaja, da je AAA d.o.o. kot zastopnik oziroma posrednik opravljala storitve v imenu in za račun druge osebe - tožnika, saj je zanj na tržiščih izven Slovenije posredovala pri prodaji vozil in tako delovala v tujem imenu in za tuj račun. Iz opisa opravljenih storitev, kot je razviden iz upravnih spisov pa tudi po presoji sodišča izhaja, da gre za storitve, neposredno povezane z izvozom blaga, kot so določene v 6. točki 1. odstavka 31. člena ZDDV. Ker določba 2. točke 1. odstavka 31. člena ZDDV pomeni izvedbo sistemskega načela "obdavčitev po namembnem kraju", so plačila DDV poleg blaga, ki je izvoženo, oproščene tudi storitve, povezane z izvozom, saj je tako blago, kot tudi storitve (pravilom vštete v končno ceno blaga) obdavčeno v državi, kamor je blago namenjeno.

Stališče tožene stranke, da gre v obravnavanem primeru za storitve, ki so opravljene izven Slovenije, s katerim svojo odločitev dodatno utemeljuje, pa po presoji sodišča ni pravilno. Po določbi 1. odstavka 17. člena ZDDV se za kraj, kjer je bil opravljen promet storitev praviloma šteje kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki opravlja storitve, svoj sedež ali poslovne enote, iz katerih opravlja storitve. V 3. odstavku 17. člena ZDDV so izrecno navedene storitve, pri katerih se (ne glede na določbo 1. odstavka tega člena) za kraj opravljenega prometa storitev šteje kraj, kjer ima prejemnik storitev - davčni zavezanec sedež, poslovno enoto ali stalno prebivališče. Storitve, pri katerih velja ta določba (izjema) so storitve: 1. prenosa, izkoriščanja ter opustitve premoženjskih pravic; 2. ekonomskega propagiranja; 3. svetovalcev, inženirjev, odvetnikov in notarjev, revizorjev in računovodij, tolmačev, prevajalcev in podobne storitve, storitve računalništva in dajanja informacij; 4. v zvezi s prenehanjem ali opustitvijo opravljanja dejavnosti; 5. bančne, finančne in zavarovalne storitve, vključno pozavarovalne, razen najema trezorjev; 6. posredovanja delovne sile; 7. telekomunikacij; 8. najema premičnih stvari, razen najema vseh oblik prevoznih sredstev; 9. posredovanja v zvezi s storitvami iz tega odstavka, ki jih opravljajo posredniki v imenu in za račun naročnika; 10. oddajanja radijskih in televizijskih programov; 11. ki so elektronsko opravljene. Ker med s tem odstavkom ZDDV določenimi navedenimi izjemami niso zajete storitve, ki so predmet obravnavanega postopka, sedež pravne osebe, ki je opravila storitve (AAA d.o.o.) pa je v Sloveniji, se po presoji sodišča v tem primeru ne more šteti, da gre za storitve, ki so opravljene izven Slovenije.

Sodišče je ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, zato je na podlagi 1. in 2. odstavka 59. člena ZUS tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.