Sodba U 1802/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-01-12

davek od dohodka iz dejavnosti - amortizacija

Amortizacije v višini, ki presega višino amortizacije, obračunane po metodi enakomernega časovnega amortiziranja, davčno ni mogoče priznati.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A. - Izpostave A. z dne 26. 9. 1997, s katero mu je bil v obnovi postopka, od dohodkov doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 1995, odmerjen davek v znesku 1.281.625,00 SIT. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja, da je tožnik v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1995 napovedal 84.218.599,00 SIT prihodkov, amortizacijo v znesku 10.283.786,00 SIT in dobiček v znesku 1.832.872,00 SIT. V odmernem postopku je davčni organ priznal tožnikove napovedane prihodke, amortizacijo je priznal v znesku 5.813.073,00 SIT, dobiček pa ugotovil v višini 6.340.946,00 SIT. Pri tožniku je bil opravljen pregled njegovega poslovanja za leto 1996 ter obračun amortizacije za leti 1994 in 1995, o čemer je bil sestavljen zapisnik z dne 5. 6. 1997. V letu 1996 je tožnik obračunal amortizacijo za 44 osnovnih sredstev v skupni revalorizirani višini 18.419.611,00 SIT. Pri obračunavanju amortizacije je tožnik razen za tri osnovna sredstva obračunal amortizacijo po najvišjih amortizacijskih stopnjah glede na 15. in 17. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Ur.l. RS št. 72/93, v nadaljevanju ZDDPO). Pri pregledu obračuna amortizacije za prejšnja leta pa je bilo ugotovljeno, da tožnik ni upošteval vseh določb veljavne zakonodaje glede obračunavanja amortizacije. V letu 1994 so na podlagi 41. člena Zakona o dohodnini (Ur.l. RS št. 71/93, v nadaljevanju ZDoh) prišle v veljavo določbe ZDDPO tudi za samostojnega podjetnika posameznika na področju amortiziranja osnovnih sredstev, ki v 15. členu določa, da se amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev kot odhodek prizna v obračunanem znesku, vendar največ do zneska, obračunanega z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišjih letnih amortizacijskih stopenj, predpisanih s tem zakonom. S 1. 1. 1995 je začel veljati Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95, v nadaljevanju Pravilnik), ki v 26. členu določa, da podjetnik obračunava amortizacijo z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja. Ker tožnik za leto 1995 ni upošteval metode enakomernega časovnega amortiziranja, mu davčni organ ni priznal amortizacije v napovedanem znesku, temveč mu je, ob upoštevanju metode enakomernega časovnega amortiziranja, priznal amortizacijo v višini 5.813.073,00 SIT.

Tožena stranka pritožbene navedbe zavrne kot neutemeljene. Tožnik je bil v postopku seznanjen z ugotovitvami davčnega organa, v postopku pred izdajo odločbe mu je bila dana možnost izjaviti se o vseh okoliščinah in dejstvih, ki so bile ugotovljene. Ker tožnik svojega ugovora v zvezi s kršitvijo temeljnega načela upravnega postopka, to je, da ima stranka pravico sodelovati v vseh dejanjih postopka pred izdajo odločbe, ni konkretiziral, je navedeni ugovor neutemeljen. Po mnenju tožene stranke je davčni organ pravilno postopal, ker je pri obračunu amortizacije za leto 1995 upošteval stopnje, ki jih je tožnik uporabil pri obračunu amortizacije v letu 1994. Glede na to, da je tožnik v letu 1995 amortizacijo obračunal v nasprotju z veljavno zakonodajo, je na podlagi navedenega, njegov ugovor šteti kot neutemeljen. Tožena stranka kot nerelevanten zavrne sklep o spremembi amortizacijskih stopenj opredmetenih osnovnih sredstev z dne 3. 1. 1995, ki ga je tožnik sprejel v skladu s SRS, saj se amortizacija priznava kot odhodek največ do zneska, obračunanega z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu. Po mnenju tožnika je davčni inšpektor opravil pregled obračuna amortizacije za leti 1994 in 1995 brez pravne podlage. Zato vse ugotovitve, ki izhajajo iz odločbe prvostopnega organa in ki jih je v celoti v svoji odločbi potrdila tudi tožena stranka glede obračuna amortizacije za leto 1995 temeljijo na nezakonito pridobljenih podatkih. Tudi sklep o dovolitvi obnove postopka je bil izdan šele 25. 8. 1997, ki pa se ne sklicuje na določbo 2. odstavka 257. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, ki je določal primere, da se lahko v primeru pospešitve postopka opravijo tista dejanja postopka, ki jih je treba ponoviti, če je to v interesu pospešitve postopka in tudi ne navaja tistih konkretnih okoliščin ter razlogov za morebitno uporabo navedene določbe. Tožnik meni, da je pri obračunu amortizacije za leto 1995 ravnal v skladu s takrat veljavnimi predpisi. Dne 3. 1. 1995 je sprejel sklep o spremembah amortizacijskih stopenj opredmetenih osnovnih sredstev. Iz obrazložitve tega sklepa izhaja, da se je tožnik konec leta 1994 odločil za spremembo tehnološkega procesa proizvodnje, kar povzroča večje fizično izrabljanje osnovnih sredstev. V proizvodnjo je vnesel nove programe in izdelke, ki bazirajo predvsem na strojnih obdelavah, kar povzroča povečanje števila obratovalnih ur. To je storil z namenom, da zagotovi večji obseg dela, konkurenčnost cen na trgu in čim krajše dobavne roke. 15. člen ZDDPO določa metodo enakomernega časovnega amortiziranja za opredmetena in neopredmetena osnova sredstva. To pravilo pa je obvezujoče le v vseh tistih primerih, ko se ne spremenijo okoliščine, ki so obstajale ob pridobitvi osnovnega sredstva in na podlagi katerih je davčni zavezanec določil dobo koristnosti osnovnega sredstva. Navedena določba določa, da zavezancu ni dovoljeno uporabiti metode funkcionalnega in drugega amortiziranja, vendar pa to pravilo ni absolutno, saj dopušča upoštevanje spremenjenih okoliščin, ki so nastale naknadno in ki vplivajo na spremembo amortizacijskih stopenj. Takšno stališče jasno izhaja iz 11. člena ZDDPO, ki določa podrejeno uporabo Slovenskih računovodskih standardov (SRS) glede tistih vprašanj, ki jih zakon ne ureja drugače. Zakon ne vsebuje pravil o tem, kako je potrebno ravnati v primeru, če se osnovno sredstvo uniči ali poškoduje v dobi amortiziranja, prav tako pa tudi ne predpisuje ravnanja v primerih večje izrabe osnovnih sredstev od predvidene. SRS 13.4. določa, da sme podjetje spreminjati metodo amortiziranja, če se spremenijo okoliščine, ki so obstajale ob določitvi dobe koristnosti osnovnega sredstva. Še bolj jasen pa je SRS 13.5., ki določa, da je potrebno občasno preverjati dobo koristnosti opredmetenih osnovnih sredstev, amortizacijske stopnje pa glede na to preračunati na sedanja in bodoča obdobja, če so pričakovanja bistveno drugačna od prejšnjih ocen. Oba navedena standarda nista v nasprotju s 15. členom ZDDPO, ki predpisuje enakomerno časovno amortiziranje. Standarda zgolj dopolnjujeta zakonsko določbo z namenom, da se lahko upoštevajo spremenjene okoliščine, ki jih zakon ne predpisuje. Upoštevaje SRS 13.5. v obravnavanem primeru ne gre za spremembo metode amortiziranja, temveč izključno za prilagajanje dejanskemu stanju zaradi nastopa posebnih okoliščin, ki jih je tožeča stranka v sklepu o spremembi amortizacijskih stopenj tudi obrazložila, tožena stranka pa tej obrazložitvi ni nasprotovala. Utemeljenost spremembe amortizacijske stopnje dopušča tudi SRS 13.6., ki določa, da je potrebno v primeru, če ima neodpisano vrednost kakšno osnovno sredstvo, ki nima več nobene koristnosti, neodpisano vrednost prenesti med izredne odhodke. V obravnavanem primeru bi to pomenilo, da če bi tožeča stranka ohranila enake letne amortizacijske stopnje, navkljub dejstvu povečanje izrabe osnovnih sredstev, obstajala možnost, da ob popolni fizični izrabi osnovnega sredstva njegovo preostalo vrednost prenese med izredne odhodke in to pred iztekom življenjske dobe osnovnega sredstva. Ravno zaradi tega ni racionalno vztrajanje na enakih letnih stopnjah, če je podana večja intenzivnost izkoriščenosti osnovnih sredstev. Navedeni standard tudi ne izključuje metode enakomernega amortiziranja, kot je določeno v 15. členu ZDDPO, temveč to metodo le dopolnjuje. Tožeča stranka je uporabljala metodo amortiziranja, ki jo predpisuje zakon, vendar pa so se osnovna sredstva zaradi spremenjenih okoliščin obrabila ali uničila pred iztekom predvidene življenjske dobe, zaradi česar je upravičeno spremenila metodo amortiziranja. Sodišču zato predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

V obravnavanem upravnem sporu je sporno vprašanje priznanja stroška amortizacije za osnovna sredstva tožnika za leto 1995. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik v letu 1995 obračunal amortizacijo opredmetenih osnovnih sredstev v nasprotju z metodo enakomernega časovnega amortiziranja. Tudi po presoji sodišča, je pravilno stališče tožene stranke in davčnega organa prve stopnje, da lahko davčni zavezanec kot davčno priznan odhodek uveljavlja le tisti znesek amortizacije, ki je obračunan v skladu s 15. členom ZDDPO in 26. členom Pravilnika. Po določbah ZDoh se dobiček zasebnika ugotovi tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu odštejejo odhodki. Za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov se uporabljajo predpisi o obdavčitvi dobička pravnih oseb, če ni s tem zakonom drugače določeno. V 15. členu ZDDPO je določeno, da se amortizacijo opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev kot odhodek prizna v obračunanem znesku, vendar največ do zneska, obračunanega z uporabo enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišjih letnih amortizacijskih stopenj predpisanih s tem zakonom. Tudi 26. člen Pravilnika določa, da podjetnik obračunava amortizacijo z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja. Po presoji sodišča je za obračun amortizacije potrebno upoštevati določbo 15. člena ZDDPO, ki dovoljuje priznanje odhodka amortizacije v obračunanem znesku, največ do zneska, obračunanega z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišjih letnih amortizacijskih stopenj, predpisanih s tem zakonom. Davčni zavezanec sicer lahko računovodsko prikazuje tudi drugačno metodo, kot je predpisana, vendar se mu višji obračunan znesek ne more priznati v davčne odhodke. Tožbeni ugovori, ki se nanašajo na sklep o obnovi postopka odmere davka od dohodkov od dejavnosti za leto 1995, sodišče v tem upravnem sporu ni obravnavalo, ker se nanašajo na drug postopek. Tožnikovo sklicevanje na sprejeti sklep z dne 1.1.1995, o spremenjenih amortizacijskih stopnjah ter sklicevanje na SRS 13, v pogledu davčno priznanega odhodka iz naslova amortizacije, za odločitev v tem upravnem sporu niso relevantne, ker so določbe 15. do 17. člena ZDDPO jasne. Amortizacije v višini, ki presega višino amortizacije, obračunane po metodi enakomernega časovnega amortiziranja, davčno ni mogoče priznati. Ker je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS).

ZDDPO člen 15. Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika člen 26. Slovenski računovodski standardi standard 13.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.