sodba U 126/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-10-04

Tožnik je opravil storitve, sicer v carinsko dovoljenem postopku uvoza zaradi izvoza po sistemu odloga plačila carine, vendar tožnik tako predelanega blaga ni izvozil sam, ampak se je z blagom nadaljeval dovoljen carinski postopek po drugem imetniku dovoljenja. Na ta način je tudi po presoji sodišča nastopila situacija, ki ni predvidena v 4. točki 1. odstavka 31. člena ZDDV, saj blago, na katerem so bile storitve opravljene, ni bilo izvoženo s strani iste osebe, to je v obravnavanem primeru s strani tožeče stranke.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A št... z dne 12. 10. 2001, s katero je bil davčni zavezanec - tožnik zavezan k plačilu davka na dodano vrednost (DDV) v skupnem znesku 318.878.390,00 SIT za davčna obdobja od 1. 3. 2000 do 1. 6. 2001 (točka I/1 izreka prvostopne odločbe), k plačilu zamudnih obresti v skupnem znesku 64.544.506,90 SIT, ki so obračunane od premalo plačanih obveznosti pod točko 1 od prvega dne zamude do 31. 7. 2001 (točka I/2 izreka prvostopne odločbe) in obračun in plačilo pripadajočih zamudnih obresti od premalo plačanega DDV pod točko 1 od 1. 8. 2001 do dneva plačila (točka I/3 prvostopne odločbe), v točki II pa je bil določen 30-dnevni izvršitveni rok. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja določbe 8., 24., 21., 19., 17. in 31. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 30/01, v nadaljevanju: ZDDV) in dodaja, da so v 31. členu ZDDV določene oprostitve DDV pri izvozu blaga ter mednarodnem prevozu. Po 4. točki 1. odstavka tega člena so plačila DDV oproščene storitve opravljene na blagu, uvoženem v Slovenijo ter izvoženem s strani osebe, ki opravi to storitev ali s strani naročnika, če nima sedeža, poslovne enote oziroma stalnega ali običajnega prebivališča v Sloveniji. Navedena zakonska določba je pojasnjena z 59. členom Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 do 22/01, v nadaljevanju: Pravilnik), ki navaja, da se DDV ne plačuje ob izvozu blaga ter od prevoznih in drugih postranskih storitev, ki so neposredno povezane z izvozom blaga. Kot dokazilo za izvoz blaga se lahko uporabi izvozna carinska deklaracija ali carinska deklaracija za vnos v carinsko skladišče in deklaracija za vnos v prosto carinsko cono, če gre za blago, ki je v skladu s 4. odstavkom 31. člena ZDDV namenjeno izvozu. Po mnenju tožene stranke prvostopni organ pravilno navaja, da bi bile storitve dodelave opravljene na blagu, uvoženem v Slovenijo, v skladu s 4. točko 1. odstavka 31. člena ZDDV oproščene plačila DDV pod pogojem, da bi blago izvozila oseba, ki je opravila to storitev ali da bi blago izvozil naročnik storitve, če ne bi imel sedeža, poslovne enote oziroma stalnega ali običajnega prebivališča v Sloveniji. Nobeden od predpisanih pogojev pa pri tožniku ni bil izpolnjen. Prav tako se tožena stranka strinja s stališčem prvostopnega organa, da gre pri opravljeni dodelavi blaga za opravljeno storitev, katere obdavčljivost se presoja po določbah, ki veljajo za obdavčenje prometa storitev. Kraj obdavčitve storitve je opredeljen v 17. členu ZDDV. Po mnenju prvostopnega organa in tožene stranke je za kraj obdavčitve v skladu s 1. odstavkom 17. člena ZDDV v obravnavanem primeru storitve dodelave blaga, ki jih je opravil tožnik, šteti kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki opravlja storitve, svoj sedež, torej, kjer ima tožnik svoj sedež, torej Slovenija. V zvezi s pritožbenimi navedbami, da je iz zapisnika Carinske uprave Republike Slovenije z dne 10. 7. 2001 razvidno, da je bil posel uvoza zaradi izvoza v okviru carinske zakonodaje pravilno opravljen, da pa se je davčni organ v nasprotju s carinskim organom postavil na stališče, da se za blago, na katerem so se izvajale storitve dodelave, spremenil carinski status in da je bilo to blago uvoženo v Republiko Slovenijo, tožena stranka pojasnjuje, da v skladu s 60. členom ZDDV obračunavanje in plačevanje DDV nadzoruje davčni organ v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek in zakonom, ki ureja davčno službo, pri uvozu blaga pa nadzoruje obračunavanje in plačevanje DDV carinski organ v skladu s carinskimi predpisi, kot da bi bil DDV uvozna dajatev. Oba organa sta opravila nadzor v okviru svojih zakonskih pristojnosti. Carinski organ je preverjal pravilnost izvajanja postopka v skladu s carinsko zakonodajo v okviru svojih pristojnosti, medtem ko je davčni organ preverjal pravilnost obračunavanja in plačevanja DDV na območju Slovenije v skladu z davčno zakonodajo v okviru svojih pristojnosti ter tudi pravilno ugotovil dejansko stanje. Tožena stranka pa se strinja s pritožbenimi navedbami, da mnenje Ministrstva za finance z dne 27. 7. 2001 nima zakonske moči in ne predstavlja pravne podlage za sprejeto odločitev, pri čemer je mnenje Ministrstva za finance prvostopni organ uporabil le za podkrepitev ugotovljenega stanja v inšpekcijskem pregledu, opravljenem v času od 26. 6. 2001 do 30. 8. 2001. Nadalje tožena stranka še pojasnjuje v zvezi s pritožbenimi navedbami, da bi tudi v primeru, če bi davčni zavezanec glede na ugotovitve davčnega organa pravočasno obračunal in odvedel DDV, bi bil efekt za državni proračun enak sedanji situaciji, in sicer DDV enak nič, treba pojasniti, da v Sloveniji sistem obdavčitve ZDDV temelji na fakturirani realizaciji in kreditni metodi obračuna. Glavna značilnost kreditne metode obračuna davčne obveznosti je, da davčni zavezanec obračunanega davka od prometa blaga in storitev ne plača državi v višini kot ga je izkazal na izdanih računih, ampak razliko med tem davkom in njemu zaračunanemu davku od prejetih nabav blaga oziroma opravljenih mu storitev. V zapisniku prvostopnega organa je navedeno, da je davčni zavezanec za davčno obdobje januar 2000 do april 2001 izkazoval v obračunu DDV presežek vstopnega DDV, katerih vračilo je tudi zahteval. Tako je tožnik neupravičeno zahteval vračilo davka in ni prišlo do obdavčitve dodane vrednosti davčnega zavezanca, kar pa je namen sistema obdavčitve z DDV. Tožena stranka je presodila tudi kopije enotnih carinskih listin, ki so bile priložene pritožbi in ugotavlja, da je iz enotnih carinskih listin razvidno, da je bila poslovna praksa davčnega zavezanca do julija 1999 taka, da se je postopek uvoza zaradi izvoza zaključil na način, da je blago po opravljeni storitvi kaširanja fizično prešlo državno mejo in se ponovno uvozilo (prevoz s tovornjaki čez mejo in ponovni uvoz istega blaga s strani družbe AAA d.d.). Pri tem tožena stranka ugotavlja, da navedene listine dokazujejo poslovanje davčnega zavezanca v letu 1999, davčni organ pa je opravil postopek inšpiciranja pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja DDV za davčno obdobje od 1. 1. 2000 do 30. 4. 2001. Tožnik v dopolnitvi pritožbe tudi sam ugotavlja, da se je njegov postopek poslovanja spremenil ter po mnenju tožene stranke ne izpolnjuje pogojev za oprostitev plačila DDV v skladu z 31. členom ZDDV. Ob preizkusu zakonitosti in pravilnosti prvostopne odločbe, na katere mora tožena stranka paziti po uradni dolžnosti in v mejah pritožbenega zahtevka, je tožena stranka ugotovila, da je prvostopni organ pravilno ugotovil dejansko stanje in pravilno uporabil materialno pravo, niti niso bila kršena pravila postopka, zato je odločba prvostopnega organa pravilna in na zakonu utemeljena.

Tožeča stranka je vložila tožbo zaradi molka organa iz vseh tožbenih razlogov ter svojo tožbo po izdaji izpodbijane odločbe razširila še na novo izdano odločbo. Najprej navaja, da izpodbijana odločba ne vsebuje vseh sestavin v skladu z 214. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in 70/00, v nadaljevanju: ZUP). Tožena stranka tudi ni odgovorila na vse pritožbene navedbe, s čimer je kršila 254. člen ZUP. Po mnenju tožnika v postopku uvoza zaradi izvoza ni moč najti podlage za obračun DDV, ker je 2. c točka 1. odstavka 32. člena ZDDV materialnopravna podlaga za izdajo drugega upravnega dovoljenja in za prenos carinskega blaga na drugega upravičenca (skladno z določbo 257. in 259. ter 291. in 294. člena Uredbe za izvajanje carinskega zakona), ne da bi pri tem šlo za promet blaga v smislu 4. člena ZDDV in da bi bilo blago in storitev tožnika s tem podvrženo obdavčitvi. Taka zakonska rešitev izhaja tudi iz temeljnega načela ZDDV, po katerem je blago obdavčeno tam, kjer je sproščeno v potrošnjo. Blago po dodelavi tožnika ni bilo sproščeno v prost promet na slovenskem trgu, čemur tožena stranka ne ugovarja niti kaj takega ne zatrjuje, pač pa ga je od francoskega dobavitelja BBB S. A. družba AAA d.d. uvozila kot blago zaradi izdelave prevlek za izvoz, ne da bi bilo blago pri tem spremenilo status carinskega blaga. Ker blago v Sloveniji ni pridobilo statusa trgovskega blaga, saj je bilo ves čas pod carinskim nadzorom, po dodelavi pa je bilo izvoženo, se glede na ratio legis ZDDV (obdavči se blago, ki je na slovenskem trgu dejansko sproščeno v potrošnjo), ne more šteti za promet. Do pravilne uporabe materialnopravne norme nas privede šele teleološka in sistemska interpretacija ZDDV in analogija intra legem, ki je v davčnem pravu edina dopustna, ki povsem jasno in nesporno pokaže, da je zgolj formalnopravno razlogovanje tožene stranke privedlo do napačnih zaključkov in posledično napačne odločbe. Glede na dejstvo, da blago ni bilo sproščeno v potrošnjo oziroma v prost promet na slovenskem trgu, pač pa je ostalo do dejanskega izvoza pod carinskim nadzorom, se tudi storitev tožnika šteje kot izvozna storitev, ki je plačila DDV oproščena, oziroma z drugimi besedami povedano, dodelavni posel tožnika ni izgubil narave izvozne storitve. V 61. členu Pravilnika je izrecno določeno, da se v primeru, če je carinsko blago, ki je oproščeno plačila DDV pri uvozu v skladu z alineo c 2. točke 1. odstavka 32. člena ZDDV, ki je oproščeno plačila DDV pri uvozu v skladu z alineo c 2. točke istega člena, po uvozu predmet prometa v smislu 4. do 6. člena ZDDV, od tega prometa obračunava in plačuje DDV. Argumentum a contrario pomeni, da v primeru, če blago po uvozu ni predmet prometa v smislu 4. do 6. člena zakona, se DDV ne obračuna. Povsem jasno in nesporno je, da pomeni promet blaga prenos lastninske pravice, pri čemer je imel na blagu, na katerem je tožnik opravil storitev kaširanja, lastninsko pravico tujec - francoska pravna oseba, to je ves čas opravljanja storitve tožnika pa do trenutka, ko je blago francoska družba prodala družbi AAA d.d. Pri tem tožnik opozarja tudi na Poročevalec št. 30 z dne 8. 5. 1998, kjer je bil objavljen predlog ZDDV - druga obravnava, saj tožnik meni, da se posebni primeri oprostitve plačila DDV nanašajo na uporabo blaga v posameznih odložnih carinskih postopkih, kjer je plačilo odloženo. Nesporno je, da je bil carinski postopek uvoza zaradi izvoza z odložnim sistemom zaključen z drugo carinsko dovoljeno rabo skladno z 71. členom Carinskega zakona, ki določa, da se carinski postopek z ekonomskim učinkom konča, ko carinski organ dovoli drugo obliko carinsko dovoljene rabe ali uporabe blaga. Tožnik je na podlagi dovoljenja Carinskega urada B št. E01-3002/869/2000 od francoskega dobavitelja uvažal nekaširano blago, pri čemer je po izvršeni storitvi kaširanje isti carinski organ izdal dovoljenje št... , s katerim je bilo kaširano blago prenešeno na novega uporabnika dovoljenja družbo AAA d.d., pri čemer je v carinski deklaraciji polje 24 - vrsta posla - vpisana šifra 90, dobava ali nakup blaga. Enako izhaja tudi iz zapisnika Carinskega urada B z dne 10. 7. 2001, ki pravi, da je tožnik v skladu z določbami 257. in 259. člena Uredbe za izvajanje carinskega zakona zaključil postopek uvoza zaradi izvoza s prenosom pridobljenih proizvodov na drugega imetnika dovoljenja družbo AAA, d.d., in sicer na način opredeljen v členih 291 do 294 iste uredbe. Nepravilnosti ni bilo ugotovljenih. Po mnenju tožeče stranke je plačila DDV oproščen uvoz blaga, ki je namenjen, da se zanj začne postopek uvoza zaradi izvoza po sistemu odloga, pri čemer se tovrstna oprostitev nanaša tudi na storitve, ki so povezane s tem prometom blaga. Iz takšne dikcije 2. odstavka 32. člena ZDDV ne izhaja, da bi morale biti storitve "neposredno" povezane z uvozom blaga, temveč le, da so povezane z uvozom, kar pomeni, da je treba pojem storitev razlagati širše, se pravi tudi storitve, ki se opravljajo na blagu. Določba 32. člena ZDDV je pravna podlaga za koordinacijo sistema DDV s Carinskim zakonom po eni strani in sistemom DDV ter trošarin na drugi strani. Dokler je blago v carinskem postopku uvoza zaradi izvoza po sistemu odloga davčna obveznost ne nastane; ob zaključku postopka uvoza zaradi izvoza po sistemu odloga dajatev pa je nastanek davčne obveznosti odvisen od carinsko dovoljene rabe ali uporabe, ki jo zahteva blago. Povsem jasno je, kar potrjuje tudi 61. člen Pravilnika, da davčna obveznost nastane le v primeru, če se postopek zaključi s sprostitvijo v prost promet (prenos lastninske pravice), kar se v navedenem primeru ni zgodilo. Tožena stranka ni pravilno ugotovila dejanskega stanja, saj ni pravilno ugotovila statusa blaga, na katerem je tožnik opravil svojo storitev. Carinarnica B je z dovoljenjem opr. št... (katerega imetnik je bila družba AAA d.d.) blago obdržala kot carinsko blago in to ni bilo sproščeno v prost promet, kar pomeni, da skladno z 2. odstavkom 32. člena ZDDV in 61. členom Pravilnika ob uporabi argumenta nasprotnega razlogovanja storitev tožnika ni obdavčena. Navedeno potrjujeta tudi mnenji sodnih izvedenk AA in BB, ki ju tožnik prilaga tožbi. Sklepno tožnik sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in s sodbo odloči o stvari oziroma podrejeno, da tožbi ugodi, s sodbo odpravi izpodbijani upravni akt in zadevo vrne organu, ki je akt izdal, v ponovni postopek, pri čemer naj le-ta prvenstveno kot predhodno vprašanje reši status blaga, ki je bilo pod carinskim nadzorom.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je udeležbo v tem sporu prijavilo z vlogo št... z dne 5. 4. 2002.

V obravnavanem primeru je sporno ali je tožnik oproščen plačila DDV za storitve, ki jih je opravil v okviru odobrenega carinskega postopka uvoza zaradi izvoza po sistemu odloga plačila carine (ter s tem v zvezi z oprostitvijo plačila DDV za uvoženo blago - c 2. točka 1. odstavka 32. člena ZDDV), pri čemer blago, ki je bilo uvoženo zaradi izvoza po opravljeni storitvi, ki jo je opravil tožnik (kaširanje tekstilij), ni bilo izvoženo v tujino, ampak se je z blagom nadaljeval dovoljen carinski postopek uvoza zaradi izvoza po sistemu odloga plačila carine, ob ustrezni spremembi imetnika dovoljenja za ta postopek. Gre torej za vprašanje ali so storitve v obravnavanem primeru lahko oproščene plačila DDV po 4. točki 1. odstavka 31. člena ZDDV, ki določa, da so plačila DDV oproščene storitve, opravljene na blagu uvoženem v Slovenijo ter izvoženem s strani osebe, ki opravi to storitev, ali s strani naročnika, če nima sedeža, poslovne enote oziroma stalnega ali običajnega prebivališča v Sloveniji. Ob tem sodišče poudarja, da gre v obravnavanem primeru za promet storitev, ki je definiran v 1. odstavku 8. člena ZDDV in pomeni opravljanje, opustitev oziroma dopustitev vsakega dejanja v okviru opravljanja dejavnosti, ki ni promet blaga v smislu 4., 5. in 6. člena tega zakona. Gre torej za to, da je tožnik opravil storitve, sicer v carinsko dovoljenem postopku uvoza zaradi izvoza po sistemu odloga plačila carine, vendar tožnik tako predelanega blaga ni izvozil sam, ampak se je z blagom nadaljeval dovoljen carinski postopek po drugem imetniku dovoljenja. Na ta način je tudi po presoji sodišča nastopila situacija, ki ni predvidena v 4. točki 1. odstavka 31. člena ZDDV, saj blago, na katerem so bile storitve opravljene, ni bilo izvoženo s strani iste osebe, to je v obravnavanem primeru s strani tožeče stranke. Po mnenju sodišča ni sporno, da blago ni izgubilo statusa carinskega blaga vse do dokončnega izvoza, ki ga je opravila družba AAA d.d., vendar po presoji sodišča v obravnavanem primeru ni mogoče kot podlago za oprostitev plačila DDV za storitve, ki jih je opravil tožnik, najti v c 2. točki 1. odstavka 32. člena ZDDV, ki določa, da je plačila DDV oproščen uvoz blaga, če se zanj začne postopek carinskega skladiščenja (razen v prosto carinskih prodajalnah) ali postopek uvoza zaradi izvoza po sistemu odloga. Te določbe ni mogoče razlagati tako široko kot to predlaga tožeča stranka. Po presoji sodišča storitve kaširanjene ne sodijo v oprostitve, ki se nanašajo na promet storitev, povezanim z blagom po 1. odstavku 32.člena, saj gre po presoji sodišča po tej določbi razumeti storitve (povezane s prometom blaga), ki se nanašajo na prevozne storitve, storitve nakladanja, prekladanja na drugo prevozno sredstvo, storitve organiziranja prevoza blaga, ne pa storitve predelave (kaširanja) kot je to predmet v obravnavanem upravnem sporu. Enake določbe ima tudi Šesta Direktiva v 16. členu, ko določa posebne oprostitve v zvezi z mednarodnim blagovnim prometom oprošča plačila DDV uvoz blaga v postopku uvoza zaradi proizvodnje za izvoz in v 3. točki 15. člena, kjer določa oprostitev plačila DDV za opravljanje storitev sestavljenih iz storitev na premičninah, pridobljenih ali uvoženih zaradi opravljanja teh storitev na ozemlju države, kakor je opredeljeno v členu 3 (ozemlje EU) in ki jih z ozemlja te države odpošlje ali odpelje oseba, ki opravlja te storitve ali njen naročnik, ki nima sedeža na ozemlju države ali druga oseba za račun enega od njiju. Enako obravnava tudi storitve, ki so opravljene v zvezi z uvozom blaga (stroški pakiranja, prevoza in zavarovanja).

Glede na povedano je torej po presoji sodišča odločitev tožene stranke in pred njo organa prve stopnje pravilna in na zakonu utemeljena, saj je bilo v postopku nesporno ugotovljeno, da tožnik ne izpolnjuje pogojev iz 4. točke 1. odstavka 31. člena ZDDV. Na odločitev v tem upravnem sporu ne vplivajo "izvedenska" mnenja, ki jih je tožnik priložil v razširitvi tožbe, saj v obravnavanem primeru ni sporno, da je imelo blago ves čas postopka status carinskega blaga in da je bil postopek izpeljan pravilno v skladu s carinskimi predpisi. Po mnenju sodišča namreč oprostitev plačila DDV, ki jo je že samo po sebi treba ozko razlagati, obravnavane situacije kot je v tem upravnem sporu, v določbo 31. člena ZDDV ni zajela. Po presoji sodišča tožena stranka tudi ni kršila določbe ZUP.

Sodišče je ne glede na to, da tožnik uveljavlja tožbeni ugovor nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, o tožbi odločalo na nejavni seji, saj tožeča stranka dejanskih ugotovitev ne prereka, temveč v okviru tožbenih ugovorov prereka zgolj pravno presojo v postopku ugotovljenih dejstev.

Sodišče je zato na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

ZDDV člen 32,  32/1,  32/1-2,  31,  31/1,  31/1-4,  32,  32/1,  32/1-2,  31,  31/1,  31/1-4.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.