sodba U 1955/2000
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-05-23

ZDDV posebnih določb v zvezi z vračilom DDV s strani davčnega organa nima. To vprašanje ureja 105. člen Pravilnika o izvajanju ZDDV, ki omogoča prodajalcu, da za znesek vrnjenega davka (upravičenemu kupcu) popravi oz. zmanjša v davčnem obračunu prikazani izstopni davek. Ali bo to pravico tudi dejansko realiziral (v obliki vrnjenega DDV) pa je odvisno od odločitve davčnega organa, ki o vračilu tega davka odloča na podlagi podatkov iz evidence po 102. členu Pravilnika in overjenih izvirnikih obrazca DDV-VP. Organ pa o stvari odloči z upravnim aktom tj. z odločbo. Če o pravici do vračila DDV ni bilo odločeno (da bi bila o vračilu davka izdana odločba pa ne zatrjujeta niti tožnik niti tožena stranka) tudi za odločitev o tožnikovi obveznosti do plačila oziroma vračila tega (istega) zneska davka (z obrestmi), ni pravne podlage.

Davčni zavezanec ima pravico do vračila DDV le, če izkaže, da je davek tudi dejansko vrnil, dokazilo o vračilu davka pa v obravnavanem primeru ne more biti k obrazcem DDV-VP priložen blagajniški zbirnik oziroma izpis, pač pa je to lahko le blagajniški izdatek.

Tožbi se ugodi. Odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 17. 7. 2000 se odpravi in se zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek. Zahteva tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A z dne 11. 5. 2000, s katero je navedeni prvostopni organ odločil, da mora tožeča stranka plačati davek na dodano vrednost za mesec oktober 1999 v znesku 6,569.315,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 248.533,00 SIT, obračunane za čas od prvega dne zamude plačila 15. 1. 2000 do 20. 3. 2000 ter obračunati in plačati zamudne obresti od 21. 3. 2000 do dneva plačila davčne obveznosti v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe, sicer bo uveden postopek prisilne izterjave. V obrazložitvi tožena stranka ugotavlja, da gre v obravnavanem primeru za vračilo DDV v potniškem prometu. Navaja, da ima po 55. členu Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV, Ur. list RS, št. 89/98), pravico do vračila DDV kupec - fizična oseba, ki v Sloveniji nima stalnega niti začasnega bivališča za blago, ki ga nabavi v Sloveniji in ki ga iznese iz Slovenije. Pravica do vračila DDV po tem členu se ne nanaša na mineralna olja, alkohol in alkoholne pijače ter na tobačne izdelke. Po 3. odst. navedenega člena podrobnejše predpise o pogojih in načinu vračila, minimalno vrednost nakupov, za katere ima oseba iz 1. odstavka tega člena pravico do vračila DDV, vsebino zahtevka za vračilo ter obveznosti prodajalca pri vračilu DDV ter obračunu njegove davčne obveznosti, predpiše minister, pristojen za finance. Ta je to storil s Pravilnikom o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Pravilnik, Ur. list RS, št. 47/99, 45/99 in 59/99) v določbah 101. do 105. člena. Po 1. odstavku 105. člena Pravilnika pridobi davčni zavezanec na podlagi overjenega izvirnika obrazca DDV-VP pravico do vračila DDV, ki ga je vrnil kupcu. Davčni zavezanec iz prejšnjega odstavka predloži zahtevek za vračilo vrnjenega DDV pri pristojnem davčnem organu. Davčni organ odloči o vračilu DDV na podlagi podatkov iz evidenc iz 102. člena Pravilnika in overjenih izvirnikih obrazca DDV-VP. Zahtevek se lahko vloži v 30. dneh po preteku meseca, v katerem je bil DDV vrnjen kupcu (4. odst. 105. člena Pravilnika). Tožena stranka ugotavlja, da v obravnavanem primeru ni sporno vračilo DDV kupcu - fizični osebi, pač pa vračilo DDV s strani davčnega organa prodajalcu in kot neutemeljene zavrača tožnikove pritožbene ugovore, da pridobi davčni zavezanec pravico do vračila DDV le na podlagi overjenega izvirnika obrazca DDV-VP in da za odločitev ni relevantno ali je bil DDV tudi dejansko vrnjen. Tožena stranka navedeno utemeljuje z določbo 105. člena Pravilnika in dodaja, da mora to dejstvo (torej vračilo DDV) davčni zavezanec izkazati z ustreznimi dokazili (15. člen Zakona o davčnem postopku (ZDavP, Ur. list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/89, 108/99). Dokazilo za to pa je v primeru gotovinskih izplačil blagajniški izdatek. Zato ob ugotovitvi organa prve stopnje, da tožnik ni izstavljal blagajniških izdatkov, in da nima v svoji dokumentaciji drugih ustreznih dokazil o izplačilih DDV tujim fizičnim osebam oz. da te osebe s svojim podpisom niso potrdile prejema gotovine (ugotovljeno je bilo, da je blagajničarka na podlagi predloženega obrazca DDV-VP izplačala DDV tuji fizični osebi, in pri zaključevanju blagajne predložila DDV-VP obrazec k blagajniškim izpisom, kot dokazilo, da je za vsoto vrnjenega DDV tujim fizičnim osebam manjši saldo v blagajni) tožena stranka zavrača tožnikove pritožbene ugovore, da so predloženi izpolnjeni obrazci DDV-VP in blagajniški izpisi dokazila, ki jih predpisuje Pravilnik. Pri tem se sklicuje tako na SRS kot na določbe Odredbe o plačevanju z gotovino in blagajniškem maksimumu (Odredba, Ur. list RS, št. 4/93) ter določbo 106. člena Pravilnika, po kateri je davčni zavezanec v svojem knjigovodstvu dolžan zagotavljati vse podatke potrebne za pravilno in pravočasno obračunavanje in plačevanje DDV (1. odstavek); podlaga za knjigovodsko evidentiranje davčno pomembnih dogodkov, sprememb in dejstev pa so ustrezni dokumenti (med drugim tudi dokumenti o plačilih in izplačilih) (2. odstavek); knjigovodstvo davčnega zavezanca in knjige izdanih in prejetih računov, pa se morajo voditi v skladu s predpisi o računovodstvu ter drugimi predpisi, ki urejajo vodenje knjig davčnega zavezanca (3. odstavek). Tožena stranka se v obrazložitvi sklicuje tudi na določbo 27. člena ZDavP po kateri zavezanci za davčne potrebe vodijo poslovne knjige, izdelujejo letna poročila, davčne obračune ter vodijo druge evidence predpisane s tem ali drugim zakonom. Poslovne knjige morajo biti vodene v redu in pravilno in na način, ki zagotavlja podatke za ugotovitev davčnih obveznosti. Za pozitivno odločitev o pravici do vračila s strani davčnega organa je po presoji tožene stranke treba izpolnjevati tudi obveznosti, ki se nanašajo na vodenje knjigovodstva davčnega zavezanca. Po 56. členu ZDDV je davčni zavezanec dolžan v svojem knjigovodstvu zagotoviti vse podatke, potrebne za pravilno in pravočasno obračunavanje in plačevanje DDV. Tožena stranka odgovarja tudi na pritožbene navedbe da gre v obravnavani zadevi za retroaktivno uporabo Pravilnika. Navaja, da obveznost vodenja knjigovodstva po predpisih o računovodstvu ter drugih predpisih, ki urejajo vodenje poslovnih knjig davčnega zavezanca, ne izhaja šele od 1. 1. 2000, ko se je začel uporabljati Pravilnik o spremembah in dopolnitvah Pravilnika o izvajanju davka na dodano vrednost (Ur. list RS, št. 110/99), ki je v spremenjenem tretjem odstavku določil, da davčni organ odloči o vračilu DDV na podlagi predloženih obrazcev DDV-VP in s strani carinskega organa potrjenih računov, obrazcev DDV-VE in dokazila o izplačilu DDV kupcu. Zavrača tudi ugovore tožnika, da kršitev pravil urejenega knjiženja ni predmet odločanja o vloženem zahtevku z utemeljitvijo, da je bil pri tožniku opravljen inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davka na dodano vrednost, zato okoliščina, ki je tudi tožnik sam ne zanika, o nepravilnem poslovanju pri gotovinskih vplačilih, vsekakor vpliva tudi na odločitev o vračilu DDV s strani davčnega organa.

Tožeča stranka s tožbo izpodbija odločitev tožene stranke iz razlogov, ki jih je navajala že v pritožbi. Dodaja še, da je v zvezi s spremembo 105. člena Pravilnika že sprožila ustavno pobudo pod opr. št. U-I-182/00, saj je po njenem mnenju dokazilo o izplačilu DDV dodaten pogoj, ki ga ZDDV sploh ne predpisuje, Pravilnik pa ne sme razširjati pogojev, ki jih določa zakon. Poudarja, da DDV ureja ZDDV, za izvajanje DDV pa je bil sprejet Pravilnik. Zato je utemeljevanje in razlaga Pravilnika z opiranjem na različne pravne predpise (ZDavP, SRS, Odredba) sporno. Po presoji tožeče stranke davčni organ tudi nepravilno ugotavlja, da tožnik ne razpolaga z dokazili o vračilu davka tujim kupcem. Tožeča stranka je namreč sestavila seznam izplačanega zneska DDV za vsak posamezni delovni dan. Ob tem se tako v zapisniku kot v dodatnem zapisniku ugotavlja, da je blagajničarka ob zaključku poslovnega dne k blagajniškim izpisom priložila izpolnjene obrazce DDV-VP, ki so bili podlaga za sestavitev zbirnega blagajniškega izdatka, kot knjigovodske listine za zmanjšanje salda v blagajni. Blagajniški izdatek se je torej sestavil zbirno za vsa izplačila, ki so bila opravljena po prejetih zahtevkih tujih kupcev. Zbirni blagajniški izdatek je bil knjigovodski dokument na podlagi katerega je bilo opravljeno knjiženje zmanjšanja denarnih sredstev v blagajni. Na ta način je bilo v celoti zadoščeno celo zahtevi SRS 21.2, ki jo davčni organ navaja kot pravno podlago za obvezno sestavitev blagajniških izdatkov. V nasprotnem, če se zanika verodostojnost zbirnika kot dokazila o izplačilih iz blagajne, bi moral davčni organ presoditi tudi vprašanje višine blagajniških prejemkov. Ni namreč mogoče presoditi, da je bilo stanje dnevnih blagajniških iztržkov zmanjšano za znesek vračila davka, na drugi strani pa ob tej ugotovitvi presoditi, da tujim kupcem ni bilo opravljeno vračilo davka. Davčni organ bi se moral jasno izraziti, ali se vračilo davka zavrača, ker niso sestavljeni posamični (poimenski) blagajniški izdatki ali iz razloga, ker meni, da tujim kupcem davek dejansko ni bil vrnjen. Zahteva, da je potrebno za vsako vračilo DDV kupcu izdati posebno listino - blagajniški izdatek bi namreč presegala zahteve, ki se nanašajo na izstavljanje računa kot temeljne listine v sistemu DDV. ZDDV v 35. členu ne zahteva podatka o kupcu. Obrazci o vračilu DDV v potniškem prometu, ki se uporabljajo v drugih državah (Hrvaška, Nemčija) vsebujejo podatek "podpis zavezanca", da je prejel vračilo davka. Predpisan obrazec v naši državi DDV-VP pa tega podatka ne vsebuje in zato meni, da zavezancu te obveznosti ni mogoče nalagati dodatno s tem, da tudi če bi za področje DDV veljal 2. člen cit. odredbe, niti SRS 21.1 ne predpisujeta obveznih podatkov blagajniškega izdatka. Neutemeljeno je zato navajanje, da je obvezen podatek blagajniškega izdatka tudi naziv kupca. Po sami naravi stvari je samoumevno, da blagajniški izdatek ne more vsebovati več podatkov, kot pa je predpisanih za izstavljeni račun. Prav tako je splošno znano, da je prodajalec dolžan opraviti vračilo davka tujemu kupcu tudi v primeru, če je zahtevek predložen s strani druge osebe in ne kupca, ki je naveden na računu in zahtevku (2. odst. 103. člena Pravilnika). Prodajalec bi zato lahko kadarkoli sestavil blagajniški izdatek v imenu tujega kupca in dosegel izplačilo davka v svojo korist. Prav tako ni sporno, da je prodajalec upravičen do vračila DDV tudi v primeru, če bi tuji kupec znesek davka prejel in ga nato prepustil prodajalcu. Nepravilno razumevanje zakonskih določb po presoji tožeče stranke najbolj ilustrativno izhaja iz primerov, ko se vračilo davka opravlja preko pooblaščene agencije ali banke. Slednja se pogodbeno zaveže, da bo namesto prodajalca opravljala vračila DDV tujim kupcem. Po opravljenem vračilu davka pa za povrnjeni znesek obremeni prodajalca. Tudi v teh primerih prodajalec kot vlagatelj zahtevka za vračilo DDV ne razpolaga z blagajniškimi izdatki o poimenskih navedbah kupca. Podlaga za plačilo agenciji ali banki in priloga vloženemu zahtevku je prejeti zbirnik izplačanih zneskov DDV. Upravičenost za plačilo DDV tudi ni pogojeno z opravljenim plačilom agenciji ali banki (način in rok plačila je pri tem predmet pogodbe, poslovnega razmerja). Opisano utemeljuje, da ne morejo biti predvideni različni pogoji za vračilo DDV v potniškem prometu, in se tako za primere, kadar DDV vrača prodajalec sam, ne more od njega zahtevati več, kot se na primer od agencije ali banke. Ponavlja stališče, ki ga je zastopala že v pritožbenem postopku, da pri zaračunavanju DDV tujim fizičnim osebam (potniški promet) nastopi pravica do vračila davka z dokazilom, da je bilo blago kupljeno v Sloveniji in izvoženo (overjen obrazec DDV-VP). Glede na vse navedeno tožeča stranka predlaga da sodišče odpravi izpodbijano odločbo in da se ji povrne škoda, ki je nastala zaradi nezakonitega dela prvostopnega organa in tožene stranke v višini 962.835,00 SIT in vsi nadaljnji stroški tega postopka odmerjenih s strani sodišča skupaj z zakonitimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvostopenjske odločbe dalje do vračila.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka iz razlogov, ki jih navaja v izpodbijani odločbi.

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo udeležbe v tem sporu.

Tožba je utemeljena, vendar iz drugih razlogov, kot jih navaja tožnik v tožbi.

V obravnavani zadevi je sporna odločitev tožene stranke, da zaradi nepravilnosti ugotovljenih v inšpekcijskem postopku, tožnik ni upravičen do vračila DDV, ki je bil izplačan kupcem - tujim fizičnim osebam na podlagi 55. člena ZDDV in je zato navedeni znesek, ki mu je bil na podlagi zahtevka v skladu s 105. členom Pravilnika tudi vrnjen, dolžan plačati skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi.

ZDDV posebnih določb v zvezi z vračilom DDV s strani davčnega organa nima. To vprašanje ureja 105. člen Pravilnika, ki je v 1. odst. citiranega člena določil, da pridobi davčni zavezanec pravico do vračila DDV, ki ga je vrnil kupcu, na podlagi overjenega izvirnika obrazca DDV-VP. Omenjena določba torej omogoča prodajalcu, da za znesek vrnjenega davka (upravičenemu kupcu) popravi oz. zmanjša v davčnem obračunu prikazani izstopni davek. Ali bo to pravico tudi dejansko realiziral (v obliki vrnjenega DDV) pa je odvisno od odločitve davčnega organa, ki o vračilu tega davka odloča na podlagi podatkov iz evidence po 102. členu Pravilnika in overjenih izvirnikih obrazca DDV-VP (3. odst. 105. člena Pravilnika). Organ pa o stvari odloči z upravnim aktom tj. z odločbo (202. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, ZUP/86, Uradni list SFRJ, št. 47/86 v zvezi s 1. členom Zakona o davčnem postopku, ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98). V obravnavani zadevi pa iz podatkov predloženega upravnega spisa izhaja, da je bilo vračilo DDV za mesec oktober 1999 v višini 6.569.315,00 SIT tožniku izvršeno 14. 1. 2000, ne da bi davčni organ o zahtevku tožnika za vračilo tega zneska, vloženega dne 29. 11. 1999, sploh odločil (z odločbo). Če pa o pravici do vračila DDV ni bilo odločeno (da bi bila o vračilu davka izdana odločba pa ne zatrjujeta niti tožnik niti tožena stranka) tudi za odločitev o tožnikovi obveznosti do plačila oziroma vračila tega (istega) zneska davka (z obrestmi), ni pravne podlage. Opisana procesna kršitev ima zato vpliv na zakonitost oziroma pravilnost odločitve organa prve stopnje. Ker v skladu s pooblastilom iz 21. člena ZDavP te nezakonitosti ob reševanju pritožbe ni odpravila niti tožena stranka, je iz tega razloga nezakonita tudi izpodbijana odločba (2. točka 1. odstavka 25. člena Zakona o upravnem sporu, ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00). Upoštevaje navedeno je sodišče iz tega razloga tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 3. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo in vrnilo zadevo toženi stranki v ponovni postopek, v katerem bo morala, v roku iz 3. odstavka citiranega člena, ob odločanju o zahtevku tožnika za vračilo DDV z dne 29. 11. 1999, upoštevati tudi ugotovitve inšpekcijskega postopka, da vračilo DDV kupcem - tujim fizičnim osebam ni izkazano. Sodišče namreč soglaša s stališčem tožene stranke, da ima davčni zavezanec pravico do vračila DDV le, če izkaže, da je davek tudi dejansko vrnil, dokazilo o vračilu davka pa v obravnavanem primeru ne more biti k obrazcem DDV-VP priložen blagajniški zbirnik oziroma izpis, pač pa je to lahko le blagajniški izdatek. V 3. odst. 102. člena Pravilnika je, v zvezi s pravico davčnega zavezanca do vračila DDV vrnjenega kupcu iz 55. člena ZDDV, predpisana obveznost vodenja posebne evidence na obrazcu DDV-VE, ki vsebuje podatke o številki in datumu računa iz obrazca DDV-VP, vrednosti (brez DDV), znesku DDV in znesku ter datumu vrnjenega DDV. Tako kot vse ostale podatke potrebne za pravilno in pravočasno obračunavanje in plačevanje DDV, je tudi podatke iz obrazca DDV-VE (torej tudi znesek in datum izplačila DDV) dolžan davčni zavezanec zagotavljati v svojem knjigovodstvu (1. odst. 106. člena Pravilnika). Knjigovodstvo davčnega zavezanca (v obravnavanem primeru tožnika) pa je treba obravnavati kot celoto knjigovodskih listin, poslovnih knjig in računovodskih obračunov, ki se morajo voditi v skladu s predpisi o računovodstvu in drugimi predpisi, ki urejajo vodenje poslovnih knjig. To pa pomeni tudi obveznost ravnati po Slovenskih računovodskih standardih (SRS). Zato je v obravnavanem primeru, ko naj bi bilo vračilo davka kupcu izvršeno direktorno s strani prodajalca (tožnika), pritrditi stališču tožene stranke, da je blagajniški izdatek podpisan s strani kupca oziroma prejemnika tista izvirna knjigovodska listina, ki dokazuje izplačilo DDV kupcu iz 55. člena ZDDV. Izplačilo DDV kupcu na podlagi potrjenega obrazca DDV-VP predstavlja namreč poslovni dogodek, v katerem sta udeležena tako prodajalec kot izplačevalec davka in kupec oz. prejemnik tega davka. Knjigovodske listine, ki jih izdajajo udeleženci ob nastankih poslovnih dogodkov, pa so v skladu s SRS vedno izvirne knjigovodske listine. Zato so neutemeljeni ugovori tožeče stranke, da je s predloženimi blagajniškimi izpisi (in priloženimi potrjenimi obrazci DDV-VP) dokazovala, da je bil DDV kupcu dejansko izplačan. Blagajniški izpis je izvedena knjigovodska listina in jo je mogoče izdati le na podlagi izvirne knjigovodske listine ter ne vsebuje podatkov, ki jih v skladu s SRS 21.5. mora vsebovati izvirna knjigovodska listina. V zvezi s tem za odločitev v obravnavani zadevi tudi niso relevantni ugovori v zvezi z vračilom davka preko pooblaščene agencije oziroma banke, saj gre v tem primeru za pooblastilno razmerje, ko je v interesu agenta oz. banke, da si pravico do povrnitve izplačanega davka s strani prodajalca, zagotovi tudi z ustreznimi dokazili o izvršenih izplačilih davka kupcem. Razen tega so ti subjekti dolžni v svojem knjigovodstvu zagotavljati podatke in izstavljati knjigovodske listine tudi v skladu s predpisi, ki veljajo za poslovanje teh oseb. Neutemeljeni so tudi tožbeni ugovori, da so se s spremembo Pravilnika zaostrili pogoji za vračilo DDV oziroma da gre za retroaktivno uporabo Pravilnika. Res je, da je s spremembami in dopolnitvami Pravilnika o uporabi Zakona o davku na dodano vrednost v Uradnem listu RS, št. 110/99 prišlo do spremembe 3. odstavka 105. člena Pravilnika, ki je določil, da je potrebno zahtevku za vračilo DDV (poleg obrazca DDV-VP, s strani carinskega organa potrjenih računov in obrazca DDV-VE) priložiti tudi dokazilo o izplačilu DDV kupcu. Vendar je že določba 1. odstavka 105. člena prej veljavnega Pravilnika, na podlagi katere je bilo odločeno v obravnavani zadevi, vsebovala določilo, da je mogoče vračilo DDV prodajalcu le za tisti davek, ki je bil vrnjen kupcu. Glede na to, da tožnik že zaradi vodenja predpisanih evidenc, na podlagi katerih davčni organ odloča o njegovem zahtevku za vračilo DDV (na obrazcu DDV-VE), dokazila o znesku in datumu vračila DDV itak mora imeti v svojem davčnem knjigovodstvu, navedena sprememba, ki določa samo obveznost predložitve navedenega dokazila k zahtevi za vračilo DDV, tudi po presoji sodišča ne pomeni razširjanja pogojev, ki jih za vračilo davka določa zakon.

Sodišče je v obravnavani zadevi odločalo le o zakonitosti izpodbijane odločbe, zato trpi v skladu s 3. odstavkom 23. člena ZUS vsaka stranka svoje stroške postopka.

ZDDV člen 55.  Pravilnik o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost člen 105,  105.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.