UPRS sodba U 1887/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-03-27

Osnovne značilnosti pogodbe o trgovskem zastopanju so - stalno opravljanje poslov za drugega, dlje časa trajajoče razmerje, zaupnost razmerja, dela za naročnikov račun, plačilo za celoto opravljenih storitev s provizijo v odstotkih od sklenjenih poslov, nepooblaščenost zastopnika za sklepanje pogodb brez izrecnega dogovora, skrb za naročnikove interese in zlasti namen pogodbe, ki je v tem, da naročnik s posredovanjem zastopnika sklene čimveč poslov, zato sodišče ne dvomi, da gre v obravnavanem primeru za opravljanje storitev trgovskega zastopanja in ne za katero od storitev, navedenih v 3. odstavku 17. člena ZDDV.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A z dne 19. 12. 2000, s katero je prvostopni organ v postopku inšpekcijskega pregleda obračuna davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za obdobje julij, september in oktober 1999 ugotovil obveznost za plačilo DDV za mesec julij v višini 294.155,00 SIT, za mesec september v višini 272.170,00 SIT in za mesec oktober v višini 263.895,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi ter popravek obračuna DDV za navedena obračunska obdobja. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da so bile pri tožniku ugotovljene nepravilnosti, ki vplivajo na spremembo obračuna DDV. Sporna med strankama je opredelitev storitev, ki jih je tožnik opravil za tuje naročnike oziroma naročnike storitev, ki so davčni zavezanci nimajo pa sedeža v Sloveniji. Po 3. odstavku 17. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, v nadaljevanju: ZDDV) se, ne glede na prvi odstavek tega člena, pri storitvah ekonomskega propagiranja (2. točka 3. odstavka 17. člena ZDDV), storitvah svetovalcev, inženirjev, odvetnikov in notarjev, revizorjev in računovodij, tolmačev, prevajalcev in podobnih storitvah, storitvah računalništva in dajanja informacij (3. točka 3. odstavka 17. člena ZDDV), storitvah posredovanja v zvezi s storitvami iz tega odstavka, ki jih opravljajo posredniki v imenu in za račun naročnika (9. točka 3. odstavka), za kraj opravljenega prometa storitev šteje kraj, kjer ima prejemnik storitve-davčni zavezanec sedež, poslovno enoto oziroma stalno ali običajno bivališče (če nima sedeža ali poslovne enote), če storitev opravi davčni zavezanec, ki v Sloveniji nima sedeža. Po 4. odstavku 17. člena ZDDV pa se v primeru, če storitve iz 3. odstavka tega člena opravi davčni zavezanec s sedežem v Sloveniji za naročnika-davčnega zavezanca, ki nima sedeža v Sloveniji, za kraj opravljenega prometa šteje kraj, kjer ima sedež naročnik storitve. Gre za izjemo od splošnega pravila glede kraja opravljenega prometa storitev, določenega v 1. odstavku 17. člena ZDDV, po katerem se šteje za kraj, kjer je bil opravljen promet storitev kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki opravlja storitve, svoj sedež ali poslovne enote, iz katerih opravlja storitve, ali stalno oziroma običajno bivališče, če nima sedeža ali poslovnih enot, če ni s tem zakonom drugače določeno. Pravilna odločitev v tem primeru je odvisna pravilne opredelitve vrste storitev, ki jih je tožnik opravil, saj je to podlaga za odločitev, ali gre za z DDV neobdavčen promet po 4. odstavku 17. člena ZDDV.

Iz upravnih spisov izhaja, da je tožnik sklenil pisno pogodbo le z eno tujo pravno osebo, s podjetjem AAA Italija, medtem, ko je za druge tuje pravne osebe vsebina poslovnega odnosa enaka, kar med strankama ni sporno. Po Zakonu o obligacijskih razmerjih (Uradni list SFRJ, št. 29/78 do 45/98, v nadaljevanju: ZOR) se skladno z določbo 99. člena pogodbe uporabljajo tako, kot se glasijo. Odločitev v tej zadevi je odvisna od opredelitve narave pogodbenega razmerja, ki je edini dokaz o vsebini storitve, ki jo je pritožnik s fakturo zaračunal svojemu partnerju iz tujine. Tožnik je v zadevi predložil pogodbo o predstavništvu, sklenjeno s podjetjem AAA Italija, kot pravni temelj za opravljene storitve. Tožena stranka se glede na določila pogodbe pridružuje stališču prvostopnega organa, da gre v razmerju med tožnikom in tujimi partnerji za storitve trgovskega zastopanja, saj predložena pogodba drugačne razlage ne ponudi. Ker ni sporno, da je bila ta pogodba temelj za fakturiranje tožnika naročniku, ni moč pritrditi tožniku, da je za tujega naročnika opravljal storitve svetovalcev po 3. alinei 3. odstavka 17. člena ZDDV ali storitve ekonomskega propagiranja po 2. alinei oziroma posredovanja po 9. alinei istega odstavka 17. člena ZDDV. Iz pogodbe je razvidna obveznost tožnika, da se izpolni pogodba o predstavništvu, ta pa je, da opravlja storitve navedene pod točko 2 pogodbe (točke od a do g), iz katerih pa ne izhajajo storitve, ki jih tožnik zatrjuje. Tožnik je opravljal natančno določena opravila, ki jim ni moč pripisati vsebine samostojnih storitev svetovanja oziroma ekonomske propagande po 3. odstavku 17. člena ZDDV niti v povezavi s pojasnili in standardno klasifikacijo, temveč gre za storitve trgovskega zastopanja po ZOR, katere vsebina je natančno določena in omejena v okviru pooblastil, ta opravila pa morajo soditi v okvir registrirane dejavnosti. Trgovsko zastopanje je razvidno iz trajnejšega pogodbenega razmerja med naročnikom in tožnikom in iz dvostranske obveznosti po pogodbi. Obveznost zastopnika je, da ves čas skrbi za to, da bodo tretje osebe sklepale pogodbe z njegovim naročnikom z ustrezno obveznostjo na drugi strani, da plača zastopniku določeno provizijo za vsako sklenjeno pogodbo. Da gre za opravljanje poslov posredovanja in zastopanja je razvidno iz stalnosti pogodbenega razmerja, obstoja določenega področja poslovanja, izključnosti zastopanja pri trgovskem zastopanju, iz vsega pa sledi pravica trgovskega zastopnika do provizije. Tako je tudi izpolnjeno temeljno pravilo po ZOR glede pogodbe o trgovskem zastopanju, da se višina premije določa s pogodbo za vse pogodbe, sklenjene s posredovanjem zastopnika. Delovanje zastopnika lahko tudi po ZOR vsebuje celo vrsto agentovih (zastopnikovih) dejanj in poslov, kar pa v nobenem primeru ne more presegati pooblastil, danih v pogodbi, torej gre lahko le za tista opravila, ki so za namene pogodbe opredeljena med naročiteljem in tožnikom, vse skupaj pa sodi v sklop opravljanja storitve trgovskega zastopanja in ne samostojnih storitev po 3. odstavku 17. člena ZDDV. Tožnikovo delovanje je definirano v 2. točki pogodbe in po tem opisu v celoti ustreza pravni naravi pogodbenega razmerja, značilnega za trgovsko zastopanje, sem pa sodi tudi obveščanje o trgu po ZOR, tako da ne gre za samostojno storitev svetovalcev v smislu raziskave trga, kot meni tožnik. Tožnik ni opravljal storitev, navedenih v 3. odstavku 17. člena ZDDV, za katere veljajo posebna pravila, zato je v tem primeru treba upoštevati 1. odstavek 17. člena ZZDV, skladno s katerim se za kraj, kjer je bil opravljen promet storitev šteje kraj, ker ima davčni zavezanec, ki opravlja storitev svoj sedež ali poslovno enoto, iz katere opravlja storitve ali stalno oziroma običajno bivališče, če nima sedeža ali poslovnih enot. To pa pomeni, da se v primeru pogodbe o zastopanju kot kraj, kjer je bil opravljen promet storitev, šteje sedež zastopnika, torej v konkretnem primeru tožnika.

Tožeča stranka se ne strinja z izpodbijano odločbo tožene stranke in vlaga tožbo zaradi nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in smiselno zaradi nepravilne uporabe materialnega prava po Zakonu o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju: ZUS), ki ji prilaga obširno dokumentacijo v zvezi z izdelki naročnika. Vztraja pri opredelitvi, da storitve, ki jih v okviru pogodb o zastopanju - predstavništvu opravlja, predstavljajo izvoz storitev, opravljenih izključno v imenu in za račun naročnika, ki nima sedeža v Sloveniji in so namenjene uporabi v tujini ter po njenem prepričanju spadajo v tretji odstavek 17. člena ZDDV, po katerem velja zanje kot kraj obdavčitve tujina v skladu z četrtim odstavkom 17. člena ZDDV. Tožena stranka je spregledala bistvene elemente pritožbe in zahteva dvojno obdavčitev izvoznih storitev kar ni v skladu niti z evropsko zakonodajo niti z določbami ZDDV. Ugotovitev tožene stranke, da predstavljajo storitve, ki jih opravlja tožnik posredovanje pri uvozu oziroma izvozu je napačna. Bistvena razlika med zastopnikom-agentom in posrednikom je namreč v dejstvu, da zastopnik-agent vedno opravlja storitve v imenu in za račun naročnika, posrednik pa vedno opravlja storitve v svojem imenu in za svoj račun. Na podlagi 96.a člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS štev. 4/99, 45/99, 59/99, 110/99, 27/00, 22/01 in 28/01, v nadaljevanju: Pravilnik) je bil tožniku z odločbo Davčne uprave RS z dne 1. 4. 2001 in z odločbo z dne 17. 4. 2002 priznan status izvoznika v letih 2001 in 2002. Navaja podatke iz tožnikove bilance uspeha za leto 2000 iz katerih je razvidno, da predstavlja izvoz proizvodov in storitev kar 87 % v skupnih prihodkih. Pri tem predstavljajo storitve zastopanja dobrih 71 % v skupnih prihodkih tožnika kar dokazuje, da izvaža storitve samostojno in nevezano na materialne tokove oziroma blagovno menjavo in zato ne gre za posredovanje pri uvozu oziroma izvozu proizvodov, kar bi posledično zahtevalo plačilo DDV, kot zahteva tožena stranka. Tožnik skladno s pogodbo (ali dogovorom) opravlja v okviru zastopanja vse z ZOR - poglavje XX (členi 790-800) predvidene storitve, razen zaključevanja kupoprodajnih pogodb in realizacije teh pogodb, ki je v izključni domeni principala - naročnika storitve zastopanja. Blagovna menjava in vsi finančni tokovi se odvijajo direktno med principalom in kupcem principalovih proizvodov. Opravlja pa tudi vrsto drugih storitev, ki v obligacijskem zakoniku sploh niso navedene, so pa nujen predpogoj, da bi do podpisa eventuelnih kupoprodajnih pogodb sploh lahko prišlo, saj so to storitve kot je npr. pospeševanje prodaje (vključuje raziskavo trga, ekonomsko propagando), svetovanja principalu kako oblikovati politiko in strategijo nastopa na posameznih tržiščih in pri kupcih, kako oblikovati prodajne cene in ostale prodajne pogoje. Te druge storitve predstavljajo kompletno predpripravo posla, nujno za izvedbo - podpis pogodbe o blagovni menjavi in samo blagovno menjavo. Časovno je to zelo dolg postopek, saj je potrebno večkrat celo leto ali več, da se zagotovijo potrebni pogoji. Zastopnik opravlja posle posredovanja in zastopanja, pri čemer je potrebno pojem posredniških poslov v smislu komentarja k 828. členu Obligacijskega zakonika razlagati široko, saj pri trgovskem zastopanju ne gre za dobesedni pomen posredovanja, ampak za zastopanje naročiteljevih interesov. Storitve zastopanja, ki jih pogodbeno opravlja tožnik in katerih razvrstitev je prerekana z odločbo spadajo po določbah ZDDV v tretji odstavek 17. člena, točka 3 - storitve svetovalcev, inženirjev, odvetnikov, notarjev, revizorjev in računovodij, tolmačev, prevajalcev in podobne storitve, saj v to točko spadajo vse intelektualne storitve različnih strokovnjakov iz vseh strokovnih področij in ni razloga za drugačno obravnavanje storitev. Pogodbeni partnerji tožnika niso proizvajalci blaga za široko potrošnjo, temveč komponent za proizvodnjo (t.j. reprodukcijskega materiala) ekskluzivno za potrebe proizvajalcev TV sprejemnikov kar pomeni, da je tržišče zreducirano na enega do dva kupca v posamezni državi in so tudi tržne raziskave in ekonomska propaganda usmerjene le na ta ozek segment potrošnikov. Storitve naročnik tožniku plačuje na osnovi izstavljenih faktur za opravljeno storitev (ali raziskave trga ali produktno promocijo ali dajanje marketinških informacij) po tretjem odstavku 17. člena ZDDV kot v Sloveniji neobdavčljiv promet. Cena storitve je definirana kot provizija v % od naročnikovega realiziranega izvoza, kar je v tujini povsem običajen in stimulativen način in je sestavni del prodajne cene njegovih artiklov, ki so skladno z EU zakonodajo obdavčeni tako pri prodaji v deželi naročnika storitve kot tudi pri uvozu teh artiklov v katerokoli članico ali pridruženo članico Evropske unije, kar pomeni, da je storitev tožnika dejansko že obdavčena in da je DDV plačan direktno s strani kupca naročnikovega proizvoda. Tožena stranka je spregledala enega izmed osnovnih ciljev ZDDV - enkratne obdavčitve proizvodov in storitev, saj je bil ZDDV (med drugim) sprejet tudi v izogib dvojni obdavčitvi. ZDDV je, enako kot zakonodaja ostalih evropskih držav Evropske unije, povzet po šesti smernici sveta EU, v kateri je jasno opredeljen postopek t.i. reverse charge, po katerem prejemnik storitve (v konkretnem primeru AAA ali BBB) ob prejemu računa za storitev iz tretjega odstavka 17. člena ZDDV obračuna in plača davek na dodano vrednost v skladu z nacionalno zakonodajo. Sodišču smiselno predlaga, da odpravi izpodbijano odločbo tožene stranke.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in razlogih zanjo. Predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku prijavilo

V obravnavanem primeru med strankama ostaja sporna kvalifikacija storitev, ki jih je tožnik opravil za tuje naročnike oziroma naročnike storitev, ki so davčni zavezanci, nimajo pa sedeža v Sloveniji in uvrstitev dejansko opravljenih storitev med storitve, ki so opredeljene v 3. odstavku 17. člena ZDDV in ki so, glede na vsebino določbe 17. člena ZDDV v primerih, ko jih opravi izvajalec-davčni zavezanec s sedežem v Sloveniji naročniku, s sedežem v tujini, na strani izvajalca neobdavčene. Po določbi 3. člena ZDDV se DDV obračunava in plačuje od dobav blaga in opravljenih storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na območju Republike Slovenije za plačilo in od uvoza blaga v Slovenijo. Po določbi 8. člena ZDDV promet storitev pomeni opravljanje, opustitev oziroma dopustitev vsakega dejanja v okviru opravljanja dejavnosti, ki ni promet blaga v smislu 4., 5. in 6. člena tega zakona. Po določbi 14. člena ZDDV se DDV obračunava in plačuje po kraju, kjer je bil opravljen promet blaga oziroma promet storitev oziroma po kraju, kjer se šteje, da je bil promet opravljen po tem zakonu, pri tem se Slovenija šteje za en kraj opravljenega prometa, če ni s tem zakonom drugače določeno. Iz navedene določbe izhaja, da je osnovno načelo obdavčenja z DDV, da se obdavči promet storitev v državi, kjer ima sedež izvajalec storitev, oziroma načelo teritorialnosti. Tudi v 17. členu ZDDV je kot temeljno načelo določitve kraja obdavčitve predpisan kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki opravlja storitev svoj sedež ali poslovne enote, nato pa so v 2., 3. in 4. odstavku določene izjeme, pri katerih sta 3 in 4. odstavek vezana na posamezne vrste storitev in na pogoj, da izvajalec storitev po 3. odstavku nima sedeža v Sloveniji in ima naročnik sedež v Sloveniji, po 4. odstavku pa naročnik nima sedeža v Sloveniji, izvajalec pa ima sedež v Sloveniji. V obeh primerih pa gre za storitve, naštete v 1. do 9. točki 3. odstavka 17. člena ZDDV. Po presoji sodišča je tožena stranka pravilno okvalificirala storitve, ki jih je opravil tožnik in ki izhajajo iz pogodbe o predstavništvu, ki se nahaja v upravnih spisih, kot storitve trgovskega zastopanja. Sodišče se strinja z utemeljitvijo prvostopnega organa in tožene stranke in razlogi, ki jih v izpodbijani odločbi navaja tožena stranka, zato jih skladno z drugim odstavkom 67. člena ZUS ne ponavlja. Glede na osnovne značilnosti pogodbe o trgovskem zastopanju, ki so - stalno opravljanje poslov za drugega, dlje časa trajajoče razmerje, zaupnost razmerja, dela za naročnikov račun, plačilo za celoto opravljenih storitev s provizijo v odstotkih od sklenjenih poslov, nepooblaščenost zastopnika za sklepanje pogodb brez izrecnega dogovora, skrb za naročnikove interese in zlasti namen pogodbe, ki je v tem, da naročnik s posredovanjem zastopnika sklene čimveč poslov, sodišče ne dvomi, da gre v obravnavanem primeru za storitve trgovskega zastopanja in ne za katero od storitev, navedenih v 3. odstavku 17. člena ZDDV. Res je, da je lahko vsebina posameznega poslovnega razmerja med naročnikom in zastopnikom glede na razvitost tehnologije tehnično zelo strokovna in kompleksna, vendar morajo biti v primeru zakonsko drugačnega sistema obdavčitve storitev, kot je splošno uveljavljen (teritorialno načelo), opravljene storitve povsem nesporno v okviru tistih, ki jih (kot izjeme) določa ZDDV v 3. točki 17. člena. V zvezi s tožbenim ugovorom, da gre za dvojno obdavčitev pa sodišče ugotavlja, da je zgolj pavšalna in v celoti neizkazana, saj tožnik niti ne zatrjuje niti ne dokazuje, da je njegov pogodbeni partner od storitev, ki jih je opravil tožnik, v svoji matični državi obračunal in plačal DDV. Status izvoznika, ki je bil priznan tožniku s posebno odločbo na podlagi 96.a člena Pravilnika in na katerega se sklicuje tožeča stranka, po presoji sodišča na v tem postopku sporno kvalifikacijo storitev ne vpliva, posledično pa ima, kot ugotavlja že sam tožnik vpliv na zahtevo za vračilo DDV. Tožbenega ugovora, da je tožeča stranka za naročnika izvajala tudi prevode posameznih katalogov sodišče ni upoštevalo, ker predstavlja nedopustno tožbeno novoto, ki je sodišče ni dolžno obravnavati. Sodišče odloča o sporu praviloma na podlagi dejanskih okoliščin, ki so bile ugotovljene v upravnem postopku (3. odstavek 14. člena ZUS). Poleg tega pa iz upravnih spisov ne izhaja, da bi tovrstne storitve bile zaračunane naročniku posebej, kot storitve prevoda in ne v okviru dogovorjenih provizij.

Sodišče je ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, zato je na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.