sodba U 1058/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-09-13

Po določbah ZDDPO, ki jih navaja tožena stranka, se pri ugotavljanju davčne osnove - v davčnem izkazu ugotovljenega dobička priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni s tem zakonom. Na podlagi navedenih določb pa tožeča stranka tudi po presoji sodišča ni imela podlage za to, da dela prihodkov, ugotovljenih v bilanci uspeha za leto 2000, v davčni bilanci ne izkaže. Navedbe o razlogih kapitalske izgube, nastale v prometu z delnicami v letu 1999 na odločitev v tem upravnem sporu ne morejo vplivati in so lahko relevantne le v postopku presoje utemeljenosti davčnega nepriznavanja teh odhodkov in s tem povečanja davčne osnove za leto 1999.

Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. 30002-54/01-06/AD z dne 6. 8. 2001, s katero je prvostopni organ zahtevi za vračilo preveč plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 86.306.565,00 SIT, ki jo je tožeča stranka vložila 27. 3. 2001 skupaj z obračunom davka od dobička, delno ugodil in odločil, da se tožeči stranki vrnejo preveč plačane akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 81.085.266,88 SIT. V obrazložitvi odločbe tožena stranka pritrjuje razlogom odločbe prve stopnje. V 7. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb je določeno, da je davčna osnova dobiček, ki se ugotovi v davčnem izkazu. Dobiček se ugotovi tako, da se od ustvarjenih prihodkov davčnega zavezanca odštejejo odhodki, ki so določeni s tem zakonom (8. člen). Za ugotavljanje dobička se priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha, na podlagi predpisov in računovodskih standardov, razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni s tem zakonom (9. člen). Med prihodke se vštevajo prihodki obračunani na podlagi predpisov in računovodskih standardov, med odhodke pa odhodki, obračunani na podlagi predpisov in računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja (10., 11. člen). Po 199. členu Zakona o davčnem postopku so izkaz uspeha, bilanca stanja, izkaz uporabe dobička in kritje izgube ter potrdila o plačanem davku od prihodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku, sestavni del davčnega obračuna davka od dobička. V Uvodu v SRS so navedene temeljne računovodske predpostavke, ki se po MRS 1 upoštevajo pri pripravi računovodskih izkazov. Te so časovna neomejenost delovanja, dosledna stanovitnost in strogo upoštevanje nastanka poslovnega dogodka. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožeča stranka 13. 12. 1999 kupila 1.539.373 delnic MRON po ceni 60,40 SIT od Slovenske zadružne kmetijske banke (SZKB). Naslednji dan, 14. 12. 1999, je SZKB prodala 2.019.373 delnic MRON po ceni 45,00 SIT in jih kupila nazaj enako količino dne 14. 3. 2000 po ceni 46,66 SIT. Gre za tri ločene posle: najprej za nakup po ceni 60,04 (pri čemer je bila borzna cena oziroma enotni tečaj teh delnic na dan 13. 12. 1999 46,40 SIT), nato prodaja 14. 12. 1999 po ceni 45,50 SIT ter ponoven nakup dne 14. 3. 2000. Pri prodaji dne 14. 12. 1999 je tožeča stranka ustvarila kapitalsko izgubo, ki je prvostopni organ (kot izhaja iz zapisnika, št. 30001-100/00-06/AD z dne 17. 11. 2000) ni priznal oziroma ni priznal odhodkov v višini 23.152.169,92 SIT. Navedeno se nanaša na leto 1999 in ne na leto 2000, ki je predmet tega postopka. Nepriznavanje navedenih odhodkov v letu 1999 na davčno osnovo v letu 2000 ne vpliva. V poslovnih knjigah se evidentira vsak nakup in prodaja kot samostojen poslovni dogodek, ki vpliva na poslovni rezultat. Tožeča stranka v poslovnih knjigah evidentira kapitalsko izgubo ali kapitalski dobiček pri prodaji vrednostnih papirjev, kar se posledično odraža v bilanci uspeha, bilanci stanja in obračunu davka od dobička. Tako je tožeča stranka prikazala v bilanci uspeha za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2000 skupaj 1.009.725.000,00 SIT prihodkov, v davčnem obračunu davka od dobička pravnih oseb za to obdobje pa le 986.520.476,00 SIT. Po presoji tožene stranke ni pravne podlage za nezajemanje določenih prihodkov v obračunu davka od dobička pravnih oseb na podlagi pojasnil, da je šlo za način financiranja, kot to predstavlja tožeča stranka.

Tožeča stranka s tožbo, prvotno vloženo po določbi 2. odstavka 26. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, v nadaljevanju: ZUS) in nato razširjeno na odločbo tožene stranke o vloženi pritožbi, odločbo izpodbija zaradi kršitve materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka ter zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Predlaga, da sodišče razpiše glavno obravnavo, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Uveljavlja tudi povrnitev stroškov postopka z zamudnimi obrestmi. Odločitev tožene stranke temelji na ugotovitvi, da je tožeča stranka v davčnem obračunu prihodke, ugotovljene v bilanci uspeha, znižala za 23.152.169,22 SIT. Tožeča stranka se je za to odločila na podlagi odločbe davčnega organa št. 30001-100/00-06/AD, s katero ji je bila davčna osnova za leto 1999 povečana za enak znesek. Ker isti prihodki ne morejo biti dvakrat vključeni v davčno osnovo, je davčno osnovo za leto 2000 znižala za že obdavčene prihodke v letu 1999. Posel z delnicami MRON je bil zaključen šele 23. 8. 2000, ko je tožeča stranka kupila od SZKB 4.835.288 delnic MRON po ceni 33,37 SIT in jih istega dne prodala po ceni 58,00 SIT. Pri tem je bil ustvarjen dobiček pri prodaji, katerega je tožena stranka že vračunala - upoštevala v z odločbo popravljenem davčnem izkazu tožeče stranke za leto 1999, ko je tožeči stranki z odločbo povečala davčno osnovo. Tovrstni posli so v poslovni praksi običajni. Z njimi si gospodarske družbe zagotavljajo finančna sredstva. Gre za alternativo postopkom najemanja kredita z zastavo vrednostnih papirjev. V tovrstnih primerih ne gre za prodajo vrednostnih papirjev pod ceno z namenom ustvarjati izgubo, saj gospodarske družbe te papirje ponovno odkupijo po isti ceni (nižji od tržne), s čimer, gledano v celoti, ne ustvarijo niti dobička niti izgube, razlika v ceni pa predstavlja ekvivalent obrestim za pridobljena denarna sredstva. Tožena stranka je tožeči stranki povečala davčno osnovo za leto 1999 v višini 23.152.169,22 SIT, ker ni upoštevala dejstva, da je tožeča stranka 14. 12. 1999 sklenila tudi pogodbo o terminski prodaji vrednostnih papirjev, s katero se je zavezala, da bo od SZKB v letu 2000 kupila isto količino delnic MRON po ceni 45,14 SIT, povečani za TOM +5%. Iz tega sledi, da posel v letu 1999 še ni bil zaključen, pri prodaji pa tudi ni bila ustvarjena izguba, saj je poslovni učinek posla enak kot v primeru, če tožeča stranka delnic sploh ne bi prodala. Tožeča stranka je delnice kupila nazaj po v naprej dogovorjeni ceni, ki je višja le za znesek obresti, ki bi bile plačane v primeru najema posojila. Tožena stranka v izpodbijani odločbi kljub jasnemu dejanskemu stanju ugotavlja, da naj nakupi delnic MRON v letu 2000 ne bi bili odvisni od poslovnih dogodkov v letu 1999. Do tega sklepa naj bi prišla samo na podlagi nakupa delnic MRON z dne 13. 12. 1999, ki nima nasprotnega prometa. Sklep ni pravilen, saj tožena stranka ignorira oziroma sploh ne upošteva ali preučuje možnosti obstoja dejstva, da niso bili vsi nakupi delnic MRON opravljeni zaradi potreb financiranja, temveč je tožeča stranka kupila delnice tudi zaradi opravljanja svoje dejavnosti. V konkretni zadevi pa je šlo za prodajo vrednostnih papirjev ob sklenitvi terminske pogodbe in nato povraten nakup teh vrednostnih papirjev izključno samo zaradi potreb financiranja tožeče stranke. Do cene 46,66 SIT, po kateri je tožeča stranka dne 14.3.2000 kupila delnice MRON je prišla tako, da je ceno 45,00 SIT povečala za 0,3% in tako dobila ceno 45,14 SIT za delnico, kateri je prištela še revalorizacijske obresti (0,96 SIT) in realne obresti (0,56 SIT) ter tako dobila ceno 46,66 SIT po delnici. To je dokaz, da je nakup vrednostnih papirjev z dne 14. 3. 2000 po ceni 46,66 SIT tudi dejansko posledica prodaje vrednostnih papirjev z dne 14. 12. 1999. Če tožeča stranka v letu 2000 ne bi znižala prihodkov za 23.152.169,22 SIT, bi bil njen dobiček obdavčen dvakrat (v letu 1999 in 2000), kar pa ni skladno z zakonom. Dejstvo, da sta bila prodaja in ponoven nakup iste količine istih vrednostnih papirjev opravljena v dveh različnih koledarskih letih namreč ne more biti zadosten razlog za dvojno obdavčitev. Dne 14. 3. 2000 kupljene delnice je tožeča stranka dne 23. 8. 2000 prodala po ceni 58,00 SIT in tako ustvarila dobiček v višini 22.899.689,82 SIT. Odločitev, da se ji davčna osnova za leto 2000 poveča v višini 23.152.169,22 SIT, je zato neupravičena.

Tožena stranka je v odgovoru na tožbo vztraja na pravilnosti svoje odločitve in pri razlogih zanjo. Predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v postopku ni prijavilo.

Med strankama je nesporno, da je tožeča stranka v predloženem obračunu davka od dobička za leto 2000 iz prihodkov, doseženih v letu 2000, izločila prihodke v višini 23.152.169,92 SIT, ki ustreza višini odhodkov iz naslova poslov z vrednostnim papirjem MRON, ki tožeči stranki v letu 1999 davčno niso bili priznani. Po določbah ZDDPO, ki jih navaja tožena stranka, se pri ugotavljanju davčne osnove - v davčnem izkazu ugotovljenega dobička priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni s tem zakonom. Na podlagi navedenih določb pa tožeča stranka tudi po presoji sodišča ni imela podlage za to, da dela prihodkov, ugotovljenih v bilanci uspeha, v davčni bilanci ne izkaže. Navedbe o razlogih kapitalske izgube, nastale v prometu z delnicami MRON v letu 1999 na odločitev v tem upravnem sporu ne morejo vplivati in so lahko relevantne le v postopku presoje utemeljenosti davčnega nepriznavanja teh odhodkov v višini 23.152.169,92 SIT in s tem povečanja davčne osnove za leto 1999. Kot izhaja iz podatkov upravnih spisov je tožeča stranka v postopku odmere davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 te ugovore tudi uveljavljala. Pritožbeni postopek v navedeni zadevi pa po navedbi tožeče stranke na glavni obravnavi še ni zaključen.

Ker je po navedenem izpodbijana odločba po presoji sodišča pravilna in zakonita, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti tudi ni našlo, je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

Odločitev o stroških je skladna s 3. odstavkom 23. člena ZUS, po katerem v postopku, v katerem se, kot v obravnavanem primeru, odloča le o zakonitosti izpodbijanega akta, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.