sodba U 396/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-03-08

davek od osebnih prejemkov - prometni davek

Tudi po presoji sodišča je tožeča stranka od prometa storitev sponzoriranja oz. reklamiranja izdelkov bila dolžna obračunati davek od prometa storitev (22. in 23. člen ZPD). Iz upravnih spisov je razvidno, da je tožeča stranka tovrstne storitve tudi dejansko opravila in temu tožnik niti ne nasprotuje. Sodišče zavrača ugovor tožeče stranke, da bi tožena stranka morala izkazati namen uporabljenega prihodka iz naslova sponzorstva oziroma oglaševanja, saj to ne izhaja iz ZPD. Gre za obdavčitev na pravni podlagi 1. odstavka 22. člena ZPD, ki ne določa ugotavljanje namena pridobivanja sredstev sponzoriranja, kar pomeni, da tudi če sredstva niso bila uporabljena za pridobivanje dobička, to ne more biti razlog, da ne bi bila storitev obdavčena.

1. Tožbi se delno ugodi, odločba Davčne uprave RS, Glavni urad A, št. 416-1645/99-LJ z dne 14. 1. 2001 se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave RS Davčnega urada B, št. 480-29/98-6-51-83/TA-VPI-464/98 z dne 20. 4. 1999 se v delih, s katerimi je bilo odločeno o zamudnih obresti (točka I/4 in delno točka I/5 izreka) odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne. 2. Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tako, da je odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada B, št. 480-29/98-6-51-38/TA-VPI-464/98 z dne 20. 4. 1999 v točki I/1 in 2 odpravila in vrnila prvostopnemu organu v ponovni postopek in odločanje, v ostalem pa pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. Z navedeno odločbo je prvostopni organ v postopku inšpiciranja, obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov za leto 1997 tožeči stranki naložil, da je dolžna plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 857.837,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti (točka I/1 izreka); plačati zamudne obresti od premalo plačanih akontacij davkov od dobička za leto 1998 v znesku 85.134,50 SIT in obračunati in plačati zamudne obresti (I/2 izreka); plačati davek od prometa storitev po tarifni št. 1 Tarife davkov od prometa storitev v znesku 508.479,50 SIT, obračunan po stopnji 5 % od osnove 10.169.590,00 SIT (točka I/3 izreka); plačati zamudne obresti od neplačanega davka od prometa storitev iz točke 3 v znesku 207.849,50 SIT od prvega dne zamude do 31. 12. 1998 ter obračunati in plačati zamudne obresti od 1. 1. 1999 do dneva plačila (točka I/4 izreka); plačati davek od osebnih prejemkov v znesku 3.510.598,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti (točka I/5 izreka). V točki II. izreka je navedeno, da mora tožnik izvršiti navedeno odločbo in odpraviti ugotovljene nepravilnosti v roku 30 dni od dneva izvršljivosti ter v roku treh dni po prejemu pisno obvestiti Davčni urad B, ki bo v primeru neizvršitve odločbo prisilno izvršil, pritožba pa ne zadrži izvršitve. Tožena stranka povzema ugotovitve prvostopnega organa in v zvezi z obračunom davka od dobička pravnih oseb navaja, da je tožnik na podlagi 6. alinee 6. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 - 34/96, dalje: ZDDPO), kot društvo oproščen plačila davkov od dobička, razen za pridobitno dejavnost ter da je po 2. odstavku 26. člena ZDDPO davčni zavezanec iz zadnje alinee 6. člena ZDDPO pripravil davčni izkaz brez prihodkov in dejanskih oziroma sorazmernih stroškov, ki izvirajo iz opravljanja dejavnosti, za katere je ustanovljen. Prvostopni organ je ugotovil, da tožnik ni vodil poslovnih knjig v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (dalje SRS), konkretno SRS 33 in zato ni bilo možno ugotoviti, če so v davčne obrazce zajeti vsi prihodki in odhodki, ki izvirajo iz njegove pridobitne dejavnosti. Tožniku je bilo naloženo, da vzpostavi poslovne knjige za leto 1997 na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin v skladu z SRS ter ponovno sestavi obračun davkov od dobička pravnih oseb za leto 1997. Tožnik je izkazal 15.951.750,00 SIT prihodkov in 16.101.736,00 SIT odhodkov, po realiziranem sklepu so znašali prihodki 10.232.145,00 SIT in odhodki 10.978.650,00 SIT. Ker tožnik ni predložil knjig in evidenc, ki jih je bil dolžan voditi in ni bilo možno preveriti pravilnosti davčnega obračuna, je prvostopni organ na podlagi 4. alinee 1. odstavka 39. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 - 91/98, dalje: ZDavP) ocenil davčno osnovo in spremenil davčni izkaz, v katerem je ugotovil, da je bilo za leto 1997 premalo plačan davek v znesku 857.837,00 SIT. Prvostopni organ je v davčni obračun vključil prihodke, ki so nastali s pridobitno dejavnostjo reklamiranja (63,98 % dejanskih prihodkov tožnika) in priznal za enak procent odhodkov, ugotovil davčno obveznost po stopnji 25 % v znesku 857.837,00 SIT, ter obračunal zamudne obresti na podlagi 100. in 203. člena ZDavP po Zakonu o obrestni meri zamudnih obresti in temeljni obrestni meri (Uradni list RS, št. 45/95, dalje ZOMZO) in mesečne akontacije za leto 1998 s pripadajočimi zamudnimi obresti. Glede obračunanega davka od prometa storitev (točki I/3 in 4), tožena stranka povzema ugotovitve prvostopnega organa kot pravilne. Tožnik je v letu 1997 z določenimi pravnimi osebami sklenil pogodbe o reklamiranju proizvodov na košarkaških tekmah ter je na tej podlagi izdal račune za opravljeno storitev brez obračunanega davka, zato je na podlagi 1. odstavka 22. člena, 2. odstavka 23. člena in 1. odstavka 26. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 - 57/97, v nadaljevanju: ZPD), ki jih citira, dolžan plačati davek od prometa storitev. Tožnik je kot pravna oseba zasebnega prava v aprilu 1997 postal redni davčni zavezanec, zato je prvostopni organ pravilno od tega meseca dalje obračunal obveznost za plačilo davka na podlagi akontacijskih obdobij, ki jih je tožnik sam določil v času inšpekcijskega pregleda. Pravilno je bil obračunan davek od prometa storitev za račune, ki jih je tožnik izdal za reklamiranje proizvodov na košarkaških tekmah v sezoni 1996/1997 in 1997/1998 od osnove 3.014.750,00 SIT v znesku 150.737,50 SIT ter pripadajoče zamudne obresti. Tožnik je v svojem statutu v členu 25. členu med viri za svoje delovanje navedel financiranje iz sredstev sponzorstva ter sklenil pogodbo o poslovnem sodelovanju v tekmovalnih sezonah s AAA, na ta način, da se poslovno sodelovanje izvaja v obliki reklamiranja proizvodov navedene pravne osebe, ter je tudi za to storitev na podlagi 1. odstavka 22. člena ZPD zavezanec za davek od prometa storitev. Ob upoštevanju 2. člena navedene pogodbe, po kateri se kot reklama šteje 55,55 % vseh plačil od skupnega zneska 12.880.000,00 SIT, znaša osnova za obračun davka od prometa storitev 7.154.840,00 SIT. Prvostopni organ je pravilno obračunal tudi davek od osebnih prejemkov (točka I/5 izreka), ker je ugotovil, da je tožnik svojim igralcem in trenerjem izplačeval športne dodatke, ki jih je na podlagi 15. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 - 44/96, dalje ZDoh) opredeliti kot druge prejemke, vključno z nagradami in podobnimi prejemki (4. alinea 1. odstavka 15. člena ZDoh), z osnovo po 5. alinei 1. odstavka 16. člena ZDoh, kamor sodi vsak bruto prejemek iz 4. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh, izplačan v denarju, bonih ali v naravi po stopnji 25 % (3. odstavek 18. člena ZDoh). Skupni znesek neobračunanega davka od osebnih prejemkov znaša 3.510.598,00 SIT, ki jih je tožnik kot izplačevalec osebnih prejemkov po 119. členu ZDavP dolžan plačati skupaj z zamudnimi obrestmi, ki se računajo od dneva zapadlosti vplačila, to je šesti dan po izplačilu prejemkov (107. člen ZDoh), kar je razvidno iz tabele na strani 8 izpodbijane odločbe. Tožena stranka se z ugotovitvami prvostopnega organa strinja v delu, ki se nanašajo na točke I/3, 4 in 5. Strinja se, da je tožnik dolžan plačati davek od prometa storitev na podlagi pogodb za reklamiranje proizvodov in izdanih računov, kakor tudi pogodbe o poslovnem sodelovanju, ki se izvaja v obliki reklamiranja proizvodov, saj je nedvomno ugotovljeno, da je tožnik opravljal storitve reklamiranja proizvodov, ki so obdavčene po ZPD s 5 % stopnjo tarifne številke 1 Tarife davka od prometa storitev in zavrača navedbe tožnika, da je izstavljal račune le zaradi plačilnega prometa oziroma knjiženja sponzorskega prispevka. Strinja se tudi z odločitvijo pod točko I/5, saj je v postopku ugotovljeno, da je tožnik izplačal v letu 1997 igralcem in trenerjem športne dodatke v skupni višini neto 10.531.796,00 SIT, katero izplačilo je obdavčeno, ter se pri se sklicuje na pravno podlago 15., 16., 18. člena ter 1. odstavka 107. člena in 119. člena ZDoh, po katerem je izplačevalec osebnih prejemkov in drugih dohodkov, od katere se plačuje davek od vsakega posameznega dohodka, dolžan za zavezance obračunati in plačati davek, če gre za domačo pravno osebo ali zasebnika. Tožena stranka zavrača navedbe tožnika, da del prejemkov predstavlja materialne stroške, ker tožnik tega ni izkazal oziroma ni predložil knjigovodskih listin, pa tudi ni navedel, kakšen del od navedenih izplačil naj bi predstavljali materialni stroški, kar bi lahko predložil že v postopku na prvi stopnji ali v pripombah na zapisnik, kar pa ni storil in tudi ni ugovarjal tem ugotovitvam. Tožena stranka je delno odpravila odločbo (v točkah I/1 in I/2) iz razloga nezadostne obrazložitve deleža prihodka tožnika od pridobitne dejavnosti.

Tožeča stranka izpodbija odločbo tožene stranke v zavrnilnem delu, ki se nanaša na točke I/3, 4 in 5 izreka prvostopne odločbe zaradi nepopolne in zmotne ugotovitve dejanskega stanja in zmotne uporabe materialnega prava. Po navedbah tožnika, Košarkaški klub ... ni ustanovljen z namenom opravljanja dejavnosti reklamiranja v smislu storitev, za to dejavnost tudi ni registriran, niti nima opredeljene te dejavnosti v statutu ter v smislu 22. člena Zakona o društvih, niti ne izpolnjuje drugih pogojev za opravljanje te dejavnosti. Res je tožeča stranka v skladu z dolgoletno prakso, v nekaterih pogodbah s sponzorji tudi navedla, da bo zanje opravljala reklamne storitve in da je v tem smislu izstavljala fakture, vendar gre za prakso iz časov, ko družbene pravne osebe niso smele financirati društev z donacijami. Če bi šlo dejansko za opravljanje storitev po ZPD, bi se po mnenju tožeče stranke moral pojaviti tudi dobiček, vendar tožnik vse svoje prihodke namenja izključno za izvajanje aktivnosti košarkaškega kluba oziroma dejavnosti društva in ne za pridobivanje dobička. Takšna obravnava društvene dejavnosti in pojma opravljanja storitev tudi ni v skladu z namenom ZPD, saj bi to vodilo k prenehanju delovanja društva. Po Zakonu o davku na dodano vrednost je drugačna definicija davčnega zavezanca kot v ZPD. Že iz načela pravičnosti bi tožeča stranka morala biti oproščena plačila davka od prometa storitev, saj se ne šteje za zavezanca. Tožena stranka bi morala izkazati, da je bil prihodek iz naslova sponzorstva uporabljen za pridobitne namene, ker to ni bilo storjeno, je bilo dejansko stanje nepopolno in zmotno ugotovljeno in v posledici tega tudi materialno pravo zmotno uporabljeno. Glede davkov od osebnih prejemkov, davčna organa nista upoštevala, da del prejemkov nedvomno predstavlja materialne stroške (prevoze, nadomestilo za športno opremo, stroške prehrane), zato vseh prejemkov ni mogoče šteti v osnovo in je tudi v tem delu ostalo dejansko stanje nerazčiščeno. Tožeča stranka predlaga zaslišanje tožene stranke in odpravo izpodbijane odločbe v zavrnilnem delu ter vrnitev zadeve v ponovno odločanje in vračilo stroškov postopka z zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo in na naroku vztraja pri izdani odločbi iz razlogov njene obrazložitve in predlaga zavrnitev tožbe. Tožeča stranka se naroka ni udeležila, svojega izostanka tudi ni opravičila.

Državni pravobranilec RS kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem sporu ni prijavil.

Ob preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti in v mejah tožbenega zahtevka (2. člen Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, dalje: ZUS) sodišče ugotavlja, da je odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti in temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01), nezakonita. Ustavno sodišče RS je z odločbo opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004) ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo RS iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe in določilo način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi (43. člen Zakona o ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94, dalje: ZUstS), torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS uporabiti za vsa razmerja, o katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen ZUstS). Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in odločilo kot izhaja iz izreka sodbe na podlagi 61. člena ZUS.

V ostalem delu pa je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče se v ostalem strinja z razlogi iz izpodbijane odločbe in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 67. člena ZUS). Tudi po presoji sodišča je tožeča stranka od prometa storitev sponzoriranja oz. reklamiranja izdelkov bila dolžna obračunati davek od prometa storitev (22. in 23. člen ZPD). Iz upravnih spisov je razvidno, da je tožeča stranka tovrstne storitve tudi dejansko opravila in temu tožnik niti ne nasprotuje. Tako je razvidno, da je na podlagi sklenjenih pogodb o reklamiranju proizvodov na košarkaških tekmah v letu 1977 izdala račune za opravljene storitve reklamiranja brez obračunanega prometnega davka. Po 1. odstavku 22. člena ZPD je zavezanec za davek od prometa storitev pravna oseba ali zasebnik, ki opravi storitev. Osnovo za davek od prometa storitev pa je znesek plačila za opravljeno storitev, ki ne vsebuje davka od prometa storitev, plačan z denarjem, v naravi ali z nasprotno storitvijo (1. odstavek 23. člena ZPD), s tem, da je z zneskom plačila mišljeno celotno bruto plačilo, v katerem se štejejo tudi odvisni stroški, ki jih izvajalec storitev v zvezi storitvijo in ki jih je zaračunal uporabniku storitev (2. odstavek 23. člena ZPD). Obveznost obračuna prometnega davka pa nastane takrat, ko je opravljen promet proizvodov oziroma storitev, s tem, da je promet proizvodov opravljen, oziroma da je storitev opravljena takrat, ko je izdan račun ob prodaji proizvodov oziroma ob opravljeni storitvi (26. člen ZPD). Ob takem stanju stvari pa tudi za sodišče ni sporno, da je bil tožnik v tem delu dolžan obračunati in plačati davek od prometa storitev reklamiranja. Sodišče zavrača ugovor tožeče stranke, da bi tožena stranka morala izkazati namen uporabljenega prihodka iz naslova sponzorstva oziroma oglaševanja, saj to ne izhaja iz ZPD. Gre za obdavčitev na pravni podlagi 1. odstavka 22. člena ZPD, ki ne določa ugotavljanje namena pridobivanja sredstev sponzoriranja, kar pomeni, da tudi če sredstva niso bila uporabljena za pridobivanje dobička, to ne more biti razlog, da ne bi bila storitev obdavčena. Pri tem sklicevanje na določila Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, dalje ZDDV) v obravnavanem primeru ne vpliva, saj gre po navedenem zakonu za nov način obdavčenja, ki se po obliki razlikuje od prejšnjega načina obdavčevanja prometa blaga in storitev. Tudi ne gre pritrditi tožnikovim navedbam glede obdavčitve osebnih prejemkov košarkarjev in osebja, zaradi neupoštevanja materialnih stroškov. V kolikor tožnik zatrjuje kakšno dejstvo, mora v davčnem postopku za svoje trditve predložiti dokaze (15. člen ZDavP). V kolikor je šlo delno za materialne stroške, ki naj ne bi šli v osnovo za davek od osebnih prejemkov, bi tožnik to lahko izkazal že v postopku na prvi stopnji, pa iz upravnih spisov to ni razvidno, saj je to zatrjeval šele v pritožbi, vendar tudi tam ni ponudil nobenih dokazov niti ni pojasnil, zakaj tega ni navedel že na prvi stopnji. Zgolj s pavšalnimi navedbami pa tožnik ne more uspeti. Po povedanem je tožena stranka pravilno opredelila športne dodatke kot druge prejemke, vključno z nagradami in podobnimi prejemki po 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh in pravilno ugotovila davčno osnovo po določbi 5. alinee 1. odstavka 16. člena ZDoh.

Glede na navedeno je sodišče odločilo kot zgoraj. Ker v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe v izpodbijanem delu ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS tožbo v preostalem delu kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je v tem upravnem sporu odločalo le o zakonitosti upravnega akta in v takem primeru glede na določbo 3. odstavka 23. člena ZUS, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

ZPD člen 22,  23,  26,  22,  23,  26.  ZDoh člen 16/1-5,  15,  15/1-4,  16,  16/1-5,  15,  15/1-4,  16.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.