sodba U 1918/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-05-09

Na podlagi določbe 3. odstavka 72. člena ZDDV je zavezanec, ko gre za finančne leasinge, dolžan zaradi končnega obračuna davka od prometa storitev plačati prometni davek za vse neplačane terjatve do izteka najemne pogodbe. Ni podlage za vračilo davka po 1. odstavku 95. člena ZDavP, ker tožnik ni plačal preveč davka.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada A, Izpostava B št. 416-31-01 z dne 4. 9. 2001, s katero ni bilo ugodeno vlogi za vračilo plačanega davka od prometa storitev v znesku 2.386.228,40 SIT. V obrazložitvi izpodbijane odločbe se tožena stranka sklicuje na določbi 72. in 73. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/99 in 17/00, v nadaljevanju ZDDV), ki določata, da mora davčni zavezanec - tožnik, za obdobje od 1. 1. 1999 do 30. 6. 1999 sestaviti končni obračun davka od prometa proizvodov in storitev in ga predložiti davčnemu organu do 20. 8. 1999. V skladu s 73. členom ZDDV je bil dolžan tožnik ob predložitvi davčnega obračuna predložiti davčnemu organu tudi popis neplačanih računov in predplačil, v katerih je bil obračunan davek od prometa proizvodov in storitev. Tožnik je to tudi storil in je zahtevani obračun skupaj s popisom neplačanih računov na dan 30. 6. 1999 predložil prvostopnemu organu dne 20. 8. 1999, v katerem je izkazal za 3.572.844,31 SIT neplačanega prometnega davka, vsebovanega v neplačanih računih. Tožena stranka ugotavlja, da je prvostopni organ ravnal v skladu z določbami ZDDV (pri čemer iz prvostopne odločbe ni mogoče ugotoviti, da temelji na tolmačenju Ministrstva za finance, kot to navaja tožnik v pritožbi), niti ni razvidno, da bi davčni organ prisilil tožnika v oddajo takšnega obračuna prometnega davka. Tožnik je bil že v skladu z določbo 3. odstavka 72. člena ZDDV dolžan plačati tudi vse nadaljnje obroke finančnega leasinga, torej za vse tiste neplačane terjatve, ki so zapadle v plačilo po 1. 7. 1999. Gre za prehodno določbo, s katero se ureja plačilo prometnega davka, ki je vsebovan v neplačanih terjatvah na dan 30. 6. 1999. Finančni leasing je v sitemu DDV drugače urejen, kot je bil v sistemu prometnega davka. Po določbi 3. točke 2. odstavka 4. člena ZDDV se za promet blaga šteje tudi izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga za določeno obdobje oziroma na podlagi prodajne pogodbe z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka. Navedena določba, torej kot promet blaga, opredeljuje primere, ko davčni zavezanec najemniku oziroma kupcu izroči blago, pri čemer je v najemni pogodbi ali pogodbi s pridržkom lastninske pravice določeno, da bo prenos lastninske pravice opravljen s plačilom zadnjega obroka in to je torej finančni leasing (za razliko od operativnega leasinga), pri katerem najemnik, to je leasingojemalec, postane lastnik blaga s plačilom zadnjega obroka. V teh primerih je torej treba davek (DDV) plačati ob izročitvi blaga, ne glede na to, ali se pogodba deli na prodajo blaga ali najem blaga. Gre za drugačno ureditev, kot je bila urejena v določbah Zakona o prometnem davku (Ur.l. RS št. 4/92 do 3/98, v nadaljevanju ZPD), kjer je davčni zavezanec obračunaval davek od prometa storitev pri vsakem obroku. Po mnenju tožene stranke 3. odstavka 72. člena ZDDV ni mogoče razlagati tako, kot navaja tožnik v pritožbi, da je bil dolžan plačati prometni davek za obroke finančnega leasinga do 30. 6. 1999, medtem ko mu ga za preostali del davka po tem datumu ne bi bilo treba plačati. Na ta način bi se tožnik celo znašel v ugodnejšem položaju od ostalih davčnih zavezancev. Po mnenju tožena stranke je finančni leasing sicer res posebna oblika zakupa in vsebuje značilnosti različnih pogodb po Zakonu o obligacijskih razmerjih, vendar to še ne pomeni, da ga je davčno mogoče obravnavati po sestavinah posla, kot to navaja tožnik v pritožbi. Sklepno tožena stranka v celoti potrdi odločitev prvostopnega organa.

Tožnik je najprej vložil tožbo zaradi molka organa, ki jo je kasneje razširil na novo izdani akt. Tožbo vlaga zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in kršitve materialnega prava. Po mnenju tožnika tožena stranka zgolj navaja določbi 72. in 73. člena ZDDV, pri tem pa ne omenja razloga za zavrnitev zahtevka o vračilu prometnega davka, vsebovanega v vseh leasing obrokih (pri finančnem leasingu) od 1. 7. 2000 do izteka leasinga, prav tako pa svoje odločitve ne podkrepi z dokazi. Ne navede pravne podlage, ki določa, da se od preostalega neplačanega dela obveznosti po pogodbah o leasingu, ki zapade v plačilo po 1. 7. 1999, še naprej plačuje že obračunani davek od prometa storitev, to pa zato, ker takega predpisa ni. Podlaga za takšno tolmačenje tožene stranke je le pojasnilo Ministrstva za finance št. 415-3/99 z dne 14. 6. 1999. Odločitev davčnega organa ne vzdrži tudi zaradi tega, ker v primeru tožeče stranke ni šlo za izdane neplačane račune (za bodoče leasing obroke), saj so se računi izdajali sproti (mesečno) za vsak leasing obrok. Tožeča stranka v svojih poslovnih knjigah nima na dan 30. 6. 2001 izdanih računov za vse bodoče leasing obroke, ker tega po takratnih davčnih predpisih niti ni mogla imeti. Ob tem se tožeča stranka sklicuje na 147. člen Ustave RS. V nadaljevanju pojasnjuje oba sistema, to je sistem prometnega davka in sistem DDV. Finančni leasing se je v sistemu prometnega davka štel za promet storitev, pri čemer iz pojasnila Ministrstva za finance z dne 29. 6. 1994 ni razlike med operativnim in finančnim leasingom, kar pomeni, da se je od obeh plačeval davek od prometa storitev. To pa pomeni, da je tudi po uveljavitvi ZDDV, to je po 1. 7. 1999, treba oba leasinga obravnavati na enak način, ne pa različno, kot je to počela in še zmeraj zagovarja tožena stranka. Tudi iz sodne prakse je razvidno, da v sistemu prometnega davka leasing ni pogodba blagovnega prometa, temveč posebna oblika zakupa. Zakup je urejen v določbah 567. člena do 599. člena Zakona o obligacijskih razmerjih (Uradni list RS, št. 29/78 s spremembami, v nadaljevanju ZOR). Od storitev finančnega leasinga se je do 1. 7. 1999 plačeval davek od prometa storitev, ko je začel veljati sistem DDV. To pa pomeni, da po 1. 7. 1999 ni več nobene zakonske podlage za obračunavanje in plačevanje davka od prometa storitev, saj je opravljena storitev po 1. 7. 1999 obdavčena po ZDDV in ne po Zakonu o prometnem davku. Finančni in operativni leasing v smislu prometnega davka sta bila izenačena, zato ni razloga in ne zakonske podlage za njuno različno obravnavanje po uvedbi ZDDV, kar pomeni, da ni osnove za plačilo davka od prometa storitev od vseh še ne zapadlih obrokov. Tožeča stranka je na podlagi pojasnila Ministrstva za finance št. 415-3/99 z dne 14. 6. 1999 naredila seznam nezapadlih obrokov in znesek 6,5 % prometnega davka po sklenjenih leasing pogodbah in je na dan 30. 6. 1999 znašal 3.572.844,27 SIT. Na podlagi istega pojasnila je tožeča stranka dne 6. 9. 1999 poslala popis neplačanih računov na dan 30. 6. 1999. 30. 6. 2000 pa je tožeča stranka toženi stranki poslala obrazec "plačila prometnega davka, vsebovanega v neplačanih terjatvah na dan 30. 6. 1999", iz katerega je razviden znesek davka od prometa storitev po tarifni številki 1 v višini 2.368.228,36 SIT. Tožeča stranka ni imela nobene možnosti, da bi postopala v skladu z veljavno davčno zakonodajo, saj sta jo Ministrstvo za finance in tožena stranka prisilila v oddajo obračuna, kakršnega je oddal. Tožeča stranka se s takim obračunom ni strinjala, toda kljub temu ga je morala izvršiti in sedaj zahteva vračilo neupravičeno plačanega prometnega davka. Ker tožeča stranka meni, da ni zakonske podlage za plačilo prometnega davka, ki ga je morala plačati in sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi in podrejeno, da toženi stranki vrne zadevo v ponovni postopek. Priglaša tudi stroške postopka. Tožeča stranka je v svoji izjavi na podlagi 2. odstavka 37. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS) sodišču sporočila, da v celoti vztraja pri tožbi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

V obravnavanem primeru je tožeča stranka vložila zahtevo za vračilo davka od prometa storitev po določbi 95. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, v nadaljevanju ZDavP), ker je, kot zatrjuje, na zahtevo davčnega organa dne 30. 6. 2000 in 12. 12. 2000 plačala prometni davek, vsebovan v vseh leasing obrokih (pri finančnem leasingu) od 1. 7. 1999 do izteka leasinga. V zahtevku navaja, da ni bilo zakonske podlage za obračun plačila, ker je Zakon o prometnem davku prenehal veljati 7. 1. 1999, ko je pričel veljati Zakon o davku na dodano vrednost, ki se je pričel uporabljati 1. 7. 1999 in ker noben davčni predpis (zakon) ni določal, da se mora plačati prometni davek še od nezapadlih leasing obrokov. V postopku je bila zahteva pravilno obravnavana po 1. odstavku 95. člena ZDavP, po katerem se davčnemu zavezancu ali komu drugemu, ki je na račun davka, obresti, denarne kazni ali stroškov plačal več, kot je bil dolžan plačati po pravnomočni odločbi ali po davčnem obračunu, preveč plačani znesek vrne v 30 dneh od vročitve odločbe oziroma od vložitve zahtevka za vračilo po davčnem obračunu, če z zakonom ni drugače določeno. Davčni organ prve stopnje je ugotovil, da tožnik po davčnem obračunu ni plačal preveč davka od prometa storitev, pri čemer se je skliceval na določbo 72. člena ZDDV in 5. odstavek 123. člena Pravilnika o izvajanju zakona o DDV (Uradni list RS, št. 4/99 in 54/01, v nadaljevanju Pravilnik), s čimer se je v celoti strinjala tudi tožena stranka v izpodbijani odločbi. V obravnavanem primeru je pravzaprav sporno vprašanje, ali je tožnik dolžan v skladu s prehodno določbo 3. odstavka 72. člena ZDDV plačati prometni davek od storitev tudi za tiste obroke finančnega leasinga, ki bodo zapadli v plačilo po 1. 7. 1999. Določba 72. člena ZDDV ureja končni obračun davka od prometa proizvodov in storitev ter roke za plačilo davka od prometa proizvodov in storitev. Po 3. odstavku navedenega člena se znesek prometnega davka, vsebovan v neplačanih terjatvah na dan 30. 6. 1999, ki ni bil plačan na podlagi končnega obračuna prometnega davka za obdobje januar - junij 1999, plačuje ob poplačilu terjatev, v petih dneh po prejemu plačila, vendar najkasneje do 30. 6. 2000. V skladu z določbo 73. člena ZDDV (popis izdanih neplačanih računov) in določbo 125. člena Pravilnika je tožnik davčnemu organu tudi predložil predpisan obrazec in tam ugotovljeni znesek davka od prometa storitev tudi plačal. Po presoji sodišča je v obravnavanem primeru podana pravna podlaga, na podlagi katere je bil tožnik dolžan plačati davek od prometa storitev za vse obroke finančnega leasinga, torej za vse tiste neplačane terjatve, ki bodo zapadle v plačilo po 1. 7. 1999 in so zato tožbeni ugovori neutemeljeni. Gre namreč, kot je že navedeno, za prehodno določbo, ki ureja plačilo prometnega davka, ki je vsebovan v neplačanih terjatvah na dan 30. 6. 1999. Prav ima tožena stranka, ko navaja, da je finančni leasing v sistemu DDV drugače urejen, ko je bil v sistemu prometnega davka. Drugačna ureditev izhaja iz določbe 3. točke 2. odstavka 4. člena ZDDV, po kateri se za promet blaga šteje tudi izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga za določeno obdobje oziroma na podlagi prodajne pogodbe z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najkasneje v plačilu zadnjega obroka. Navedena določba, torej kot promet blaga opredeljuje primere, ko davčni zavezanec najemniku oziroma kupcu izroči blago, pri čemer je v najemni pogodbi ali pogodbi s pridržkom lastninske pravice določeno, da bo prenos lastninske pravice opravljen s plačilom zadnjega obroka. Gre za finančni leasing, pri katerem najemnik, to je leasingojemalec postane lastnik blaga s plačilom zadnjega obroka. DDV se plača ob izročitvi blaga, ne glede na to, ali se pogodba deli na prodajo blaga ali najem blaga. Davčna osnova je celotna kupnina oziroma seštevek posameznih obročnih plačil, od posameznih obrokov pa se davek ne obračunava. Gre za bistveno različno ureditev, kot je bila ureditev po določbah ZPD, kjer je bil davčni zavezanec dolžan obračunavati davek od prometa storitev pri vsakem obroku. V luči povedanega in določbe 3. odstavka 72. člena ZDDV je torej zavezanec, ko gre za finančne leasinge, dolžan zaradi končnega obračuna davka od prometa storitev plačati prometni davek za vse neplačane terjatve do izteka najemne pogodbe. Nima prav tožeča stranka, ko navaja, da ni pravne podlage za takšen obračun davka od prometa storitev pri finančnem leasingu, zato tudi ne gre za situacijo, da bi davčni organ prisilil davčnega zavezanca k plačilu davka od prometa storitev oziroma k plačilu nečesa, česar ni bil dolžan plačati. Glede na povedano je bila odločitev tožene stranke in pred njo davčnega organa prve stopnje pravilna in zakonita in ni podlage za vračilo davka po 1. odstavku 95. člena ZDavP, ker tožnik ni plačal preveč davka. Gre za to, da tožnik napačno razlaga prehodno določbo 3. odstavka 72. člena ZDDV, saj kolikor tožniku ne bi bilo treba poravnati prometnega davka od prometa storitev za vse nadaljnje obroke finančnega leasinga, bi se davčni zavezanec znašel v ugodnejšem položaju kot ostali davčni zavezanci, na kar opozarja tudi tožena stranka v izpodbijani odločbi. Sodišče torej glede na povedano tožbene ugovore v celoti zavrača kot neutemeljene.

Na podlagi povedanega je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, zato je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

Sodišče je v tem upravnem sporu odločalo le o zakonitosti upravnega akta in v takem primeru glede na določbo tretjega odstavka 23. člena ZUS, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.