sodba U 1852/2000
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-06-05

prometni davek - davek od dobička pravnih oseb

Po drugem odstavku 22. člena ZPD sta tako obračun kot plačilo davka vezana na plačilo storitve. Ker v konkretnem primeru najemnina ni bila plačana, ni bilo podlage za obračun in ne za plačilo prometnega davka in ima torej tožeča stranka prav, ko ugovarja naloženemu plačilu zamudnih obresti.

Ker na ugovore v pripombah na zaprosilo in v pritožbi ni bilo v celoti odgovorjeno, je podana bistvena kršitev določb postopka, ki narekuje odpravo določbe.

Za davčno priznavanje odhodkov ni dovolj, da se je tožeča stranka pogodbeno zavezala za plačilo stroškov garancije, ampak mora biti plačilo poroštva tujemu dobavitelju tudi dejansko izkazano.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Glavnega urada Davčne uprave RS z dne 27. 6. 2000 se v delu, ki se nanaša na podtočki 1 in 2 točke I in na točko II odločbe prve stopnje, odpravi in zadeva v tem delu vrne toženi stranki v ponovni postopek.¤V ostalem se tožba kot neutemeljena zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila tožbi tožnika in 1. točko prvostopne odločbe spremenila tako, da je znesek 37 563 011,10 SIT nadomestila z zneskom 25 404 839,55 SIT, znesek 1 878 150,50 SIT z zneskom 1 270 241,90 SIT, in znesek 579 975,40 SIT z zneskom 389 503,40 SIT, točko 3 izreka odločbe prve stopnje pa spremenila tako, da je znesek 35 048 739,70 SIT nadomestila z zneskom 2 799 322,50 SIT, znesek 9 390 752,80 SIT z zneskom 699 830,50 SIT in znesek 2 710 986,80 SIT z zneskom 214 594,00 SIT. V preostalem delu je pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja, da je prvostopni davčni organ pri tožeči stranki opravil inšpekcijski pregled pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb, davkov in prispevkov od plač in prometnega davka, vse za leto 1997. Na podlagi zapisniških ugotovitev je nato tožeči stranki naložil: v točki I/1, da plača od davčne osnove 37 563 011,00 SIT davek od prometa storitev v znesku 1 878 150,50 SIT in pripadajoče zamudne obresti; v točki I/2, da plača od davčne osnove 35 048 739,70 SIT davek od dobička pravnih oseb v znesku 8 356 761,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi in v točki I/3, da od davčne osnove 35 048 739,70 SIT plača davek od dohodkov iz premoženja v znesku 9 390 752,80 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, vse v roku 30 dni in na ustrezne vplačilne račune (točka II izreka odločbe prve stopnje). - Postopek je bil po mnenju tožene stranke voden pravilno. V zvezi s pritožbenimi navedbami poudarja, da inšpektor v dokaznem postopku ni uporabil kot dokaznega sredstva ogleda, ampak listine. To dokazno sredstvo oziroma dokazovanje z njim je v Zakonu o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št.47/86 - v nadaljevanju: ZUP) posebej urejeno. Še posebej je urejeno kot pregled listin v Zakonu o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 - 1/98, v nadaljevanju: ZDavP) in ga je treba ločiti od pregleda stvari ali prostorov, ki se opravlja v obliki ogleda. Ker inšpektor ni izvajal ogleda, pa tudi ni podlage za obligatorno izvedbo ustne obravnave. V ZDavP je glede na določbe ZUP specifično urejeno tudi pisanje zapisnika, njegova vročitev in možnost pripomb in s tem možnost stranke, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ugotovljenih pri inšpekcijskem pregledu. Kljub temu, da niso možne pripombe na dopolnilni zapisnik, je kontradiktornost po mnenju tožene stranke zagotovljena, ker je že vsebina dopolnilnega zapisnika vezana na pripombe in ne na zapisnik. Zato tudi o protiustavnosti takšne ureditve ni mogoče govoriti. Glede zahteve za predložitev poslovne dokumentacije, pa tožena stranka pojasnjuje, da je ustrezno zakonsko pooblastilo za tako zahtevo vsebovano v 30. členu ZDavP. - V zvezi z obračunom davka od prometa storitev od najemnine za poslovni prostor in ugotovljeno višino davčne osnove (točka I/1 izreka odločbe prve stopnje) pa prvostopni organ po mnenju tožene stranke ni odločil pravilno. Ne strinja se stališčem organa prve stopnje, da se šteje, da je z evidentiranjem v poslovnih knjigah storitev plačana, saj Zakon o prometnem davku (Uradni list RS, št. 2/92, 9/92, 12/93 - v nadaljevanju: ZPD) takšne domneve ne vsebuje. Ne strinja se tudi z razlago, da predstavlja dogovorjeno vzdrževanje najetih prostorov nasprotno storitev. Pač pa iz upravnih spisov izhaja, da stroški najemnine niso bili knjiženi skladno s SRS 22 na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. To pa vpliva na ugotovitev osnove za obračun davka od prometa storitev od izkazanih najemnin, saj znesek, ki ni knjižen na verodostojni podlagi tudi ne more predstavljati osnove za davek. V nadaljevanju se tožena stranka sklicuje na 22. člen ZPD, ki določa davčnega zavezanca in na 38. člen ZPD, po katerem se davek plača v petih dneh po nastanku obveznosti za obračun ter še na 2. točko prvega odstavka 26. člena ZPD, po kateri obveznost nastane, ko je storitev opravljena, če je opravljena brez izdaje računa. Iz najemne pogodbe št. 1/96 (drugi odstavek 3. člena) pa izhaja, da najemodajalec najemnine za leto 1996 ne bo zaračunal, zato pa jo bo v letu 1997 zaračunal dvojno. To je izjema od pravila iz prvega odstavka 3. člena pogodbe, po katerem se najemnina obračuna enkrat letno na podlagi računa. Enak prvi odstavek 3. člena vsebuje najemna pogodba št. 1/97, ki pa določbe iz drugega odstavka več ne vsebuje. Na tej podlagi nato tožena stranka zaključi, da je bila tožnica zavezana obračunati najemnino za dve leti, in sicer po dogovorjeni ceni 23 DEM mesečno. Ob upoštevanju veljavnega tečaja in površine najetega poslovnega objekta, znaša obveznost najema za dve leti 20 739 302,00 SIT. Ker tožena stranka računa za najem prostorov ni prejela in ga tudi ni plačala, je obveznost obračuna davka od storitev nastala z iztekom leta 1997, to je 1. 1. 1998, obveznost plačila pa po določbi 38. člena ZPD do vključno 5. 1. 1998. Zato je bilo treba obračunati davek od prometa storitev po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa storitev, po stopnji 5% od osnove, ki jo predstavlja vrednost obračunane najemnine za leti 1996 in 1997 v višini 20 739 302,00 SIT. Tožnica pa je nesporno v letu 1997 plačala stroške vzdrževanja najetega prostora v znesku 4 665 537,55 SIT, kar šteje za storitev, opravljeno fizičnima osebama, zakoncema AA kot lastnikoma nepremičnine. To pa se po določbi tretjega odstavka 35. člena ZPD šteje za plačano realizacijo ne glede na čas in rok plačila. Skupna osnova tako znese 25 404 839,55 SIT, obračunani davek pa 1 270 241,90 SIT ter pripadajoče obresti 389 503,00 SIT, ustrezno temu pa se zato popravi oziroma zmanjša davčna osnova in obračunani davek ter zamudne obresti iz izreka prvostopne odločbe. - V zvezi s točko I/2 izreka odločbe prve stopnje tožena stranka ugotavlja, da na pravilno davčno osnovo za davek od dobička vpliva pravilna višina najemnine in pa dopustnost njenega izkazovanja med odhodki v smislu določb 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št.72/93, 20/95, 18/96, 34/96 - v nadaljevanju: ZDDPO). Glede na vsebino najemnih pogodb je bila tožeča stranka zavezana izkazati najemnino za dve leti po dogovorjeni ceni 23 DEM na m2 in to po stanju na dan 31. 12. 1997. Za izračun zneska najemnine kot davčno priznanega odhodka je prvostopni organ pravilno uporabil dogovorjeno ceno 23 DEM za m2, preračunano po srednjem tečaju BS na dan 31. 12. 1997, površino najetega prostora in časovno obdobje 12-mesecev, tako da davčno priznani odhodek pravilno znaša 10 369 651,00 SIT. - Glede neupoštevanja storitev tujega dobavitelja družbe AAA kot "storitev drugih" med odhodki, pa tožena stranka tudi meni, da je odločitev organa prve stopnje pravilna. Pogodba o poslovnem sodelovanju na področju marketinga in financ vsebuje splošne določbe o skupnih poslovnih ciljih in sredstvih za doseganje teh ciljev, ne pa konkretnih storitev in plačilo zanjo. To vsebuje pogodba o garanciji, iz katere pa ne izhaja plačilo v obliki pavšala, ampak konkretna višina in podlaga za plačevanje stroškov garancije, kadar je le-ta realizirana. Stroški garancije znašajo do 8% mesečno od nabavne vrednosti blaga. Provizija za sprovedbo bančnih poslov garancije pa se obračunava v višini 5% od vrednosti naročenega blaga. Plačilo stroškov garancije in provizije se poravna na podlagi računov garanta preko banke v Avstriji v valuti dane garancije. Po povedanem se je tožnica, po mnenju tožene stranke, pogodbeno zavezala za plačilo stroškov dane oziroma realizirane garancije in za plačilo provizije za izvedbo bančnih poslov. Za davčno priznavanje odhodkov je zato pomembno dejansko plačilo poroštva tujemu dobavitelju. Iz ugotovitev organa prve stopnje in navedb tožnice pa v tem pogledu izhaja, da je družba AAA po vsaki nabavi blaga s strani tožeče stranke tožnici izstavila dva računa, enega za 5% in drugega za 8% vrednosti naročenega blaga. Ni pa tožnica predložila nalogov banki, iz katerih bi bilo razvidno plačilo kot realizirano poroštvo družbe AAA za tožečo stranko tujemu dobavitelju družbi BBB. Takšne dokumente je tožnica predložila le za leto 1996. V letu 1997 je tožnica od družbe BBB prejela blago v vrednosti 38 262 552,00 SIT. Za izplačane garancije in provizije od tega zneska ni podlage v dokumentaciji oziroma poslovnih knjigah tožnice. Zato prvostopni organ utemeljeno ni priznal izkazanih stroškov poslovanja v znesku 5 305 480,00 SIT med odhodki v obračunu davka od dobička pravnih oseb tožnice za leto 1997, saj niso predstavljali neposrednega pogoja oziroma posledice opravljanja dejavnosti, kot tudi ne neposrednega pogoja za ustvarjanje prihodkov v smislu 12. člena ZDDPO. - Pritrdi pa tožena stranka že spet tistim pritožbenim navedbam, ki se nanašajo na tisti del odločitve organa prve stopnje, v katerem se mu nalaga obračunati in plačati davek od dohodkov iz premoženja v višini 9 390 752,80 SIT (točka I/3 izreka odločbe prve stopnje). V tem pogledu ugotavlja, da je po 67. členu Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 87/97 - v nadaljevanju: ZDoh) kot osnova za obračun in plačilo davka od dohodkov, ki jih najemnik (pravilno: najemodajalec) doseže z oddajanjem prostorov, znesek najemnine, prejet v letu, za katero se odmerja davek, zmanjšan za naštete stroške, če te stroške plačuje lastnik sam. Dolžnost pravne osebe oziroma zasebnika kot izplačevalca pa je, skupaj z izplačilom najemnine obračunati in plačati davek za zavezanca. V inšpekcijskem postopku pa plačilo najemnine zakoncema AA kot najemodajalcema s strani tožeče stranke ni bilo ugotovljeno. Dejanskega prejema najemnine, ki se zahteva po ZDoh, ne more nadomestiti evidentiranje najemnine v poslovnih knjigah. Te domneva ZPD v 35. členu ne vsebuje, sicer pa določb ZPD itak ni mogoče uporabiti za davek od dohodkov iz premoženja. Tožnica je v letu 1997 plačala stroške vzdrževanja najetega poslovnega prostora v znesku 4 665 537,55 SIT. Po najemni pogodbi se je zavezala h kritju stroškov investicijskega vzdrževanja, kar je v letu 1997 v navedeni višini tudi realizirala. Po 68. členu ZDoh se pri ugotavljanju dohodka od oddajanja v najem poslovnih prostorov upošteva tudi vrednost vseh obveznosti in storitev, h katerim se je zavezal najemnik. Zato je bila tožnica kot izplačevalec dolžna obračunati in plačati davek od dohodkov iz premoženja od te izpolnjene obveznosti do najemodajalcev. Obveznost znaša 699 830,62 SIT, pripadajoče zamudne obresti pa 214 594,00 SIT, zato se ustrezno spremeni 3. točka izreka odločbe davčnega organa prve stopnje.

Tožnik je vložil najprej tožbo zaradi molka tožene stranke o pritožbi in jo nato, po njeni izdaji, razširil še na izpodbijano odločbo. V tožbi zaradi molka, ki je v celoti enaka pritožbi, navaja, da je davčni organ storil bistveno kršitev določb postopka, ker se v odločbi ni izjavil o pripombah, pa tudi novih dejstev in dokazov, ki jih je predlagal tožnik, ni upošteval. Sicer pa že postopek inšpiciranja ni potekal pravilno. Zlasti zato, ker je bil ogled knjigovodskih listin opravljen brez ustne obravnave. To pa pomeni, da tudi zapisnik ni pravilno sestavljen in se lahko šteje le za uradni zaznamek, kot tak pa ne more biti podlaga za izdajo odločbe. Zapisnik tudi ni sestavljen v skladu z določbami ZUP, ker ni sestavljen v navzočnosti stranke in nima njenega podpisa. Ker ni bila razpisana ustna obravnava in ni bilo zaslišanja stranke, ni bil zagotovljen kontradiktoren postopek, kar je kršitev ZUP in 22. člena Ustave. - V zvezi z izločenimi stroški garancij in provizij pa tožnik navaja, da je bila presoja davčnega organa subjektivna in da ni upošteval nobenih dokazil in pripomb, ki v celoti demantirajo njegove ugotovitve. Evidentno je, da ne pozna pravil komisijskega in posredniškega zastopanja, saj sicer ne bi zahteval dokazil, ki jih po naravi stvari ni mogoče predložiti. Tožnik je v tej zvezi pridobil pravno mnenje pooblaščene inštitucije, ki pogodbeno razmerje pojasnjuje. Predvsem pa davčni organ ni imel podlage za to, da je naložil predložitev dokumentacije družbe AAA, ki je pravna oseba tujega prava. Za takšno ravnanje ni imel zakonske podlage, pa tudi varovanje poslovne skrivnosti ga ne dovoljuje. Kljub temu je tožnik pridobil zahtevano pogodbo in jo tudi predložil. Sorodstvene vezi med odgovornima osebama družb pa je neustrezno omenjati. Tožnik ugovarja tudi ugotovitvam, da ni podlage za upoštevanje stroškov zaračunanih provizij. Sklicuje se na poroštveno pogodbo in določbo, po kateri se poroštvo daje za blago, naročeno s posredovanjem poroka. To dokazuje, da je družba AAA nastopala kot porok in kot posrednik. V konkretnem primeru je na podlagi pogodbe o poslovnem sodelovanju družba AAA kot posrednik sklenila pogodbo z dobaviteljem (družbo BBB) in s tem tožniku omogočila najugodnejše pogoje za nabavo blaga pri tujem dobavitelju. Tudi stroške provizij in garancij je družba AAA zaračunavala na podlagi sklenjenih pogodb. Upravičenost stroškov izhaja iz realizacije pogodb. Tožnik je predložil listine, ki dokazujejo, da je podjetje AAA delno ali v celoti plačevalo račune za dobavljeno blago, in tudi potrdilo tujega dobavitelja, da s tožnikom ni sklenil nobene pogodbe. To pa pomeni, da je vse posle organizirala, usmerjala in nadzorovala družba AAA. Iz potrdila še izhaja, da sta kupec in njegov garant vse račune poravnala v pogodbeno določenih rokih. - Glede stroškov najema pa tožnik navaja, da so bili knjiženi na podlagi najemne pogodbe. Že v pripombah je navedel, da knjiženi znesek (22 100 000,00 SIT) vključuje tudi strošek najemnine za leto 1996. Cena najema v višini 7 946,40 SIT je nepravilno ugotovljena in je bila dejansko 2 104,27 SIT za m2. Ker teh pripomb prvostopni organ ni upošteval, je ostalo dejansko stanje nepravilno ugotovljeno. Ukrep pa temelji tudi na nepravilni uporabi materialnega prava. Tako je davčni organ prezrl v zvezi z davkom od dohodkov iz premoženja 174. člen ZDoh, po katerem se davek plača hkrati z izplačilom dohodka. V konkretnem primeru najemnina zaradi likvidnostnih težav ni bila plačana, posledično pa tudi davčna obveznost ni nastala. V zvezi s prometnim davkom pa tožnik opozarja, da trditev o protistoritvi v ZPD nima nobene podlage. Računovodski izkazi in knjiženja se opravljajo na podlagi fakturirane realizacije. Odločilen je torej čas nastanka obveznosti in ne čas njenega plačila. Strošek najemnine, ki je bil knjižen v višini 37 563 011,00 SIT, je bil upoštevan kot davčno priznan odhodek v višini 10 369 651,00 SIT. Zato tožnik ne razume, da je storitev najema ugotovljena v višini 10 369 651,00 SIT, davek od storitev najema pa obračunan od knjiženega zneska. Nesporno je namreč, da davčno osnovo lahko predstavlja le znesek, ki je bil plačan. Poudarja še, da je bila storitev najema dogovorjena v bruto znesku 23 DEM za m2 in torej ta znesek že vključuje prometni davek in davek po odbitku. Zato je treba davek izračunati z uporabo preračunanih stopenj, česar pa davčni organ ni storil. - Iz vseh navedenih razlogov tožnik sodišču na koncu predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi tožbi ugodi in izpodbijano odločbo tožene stranke v celoti odpravi. - V razširitvi tožbe pa se tožnik strinja z novo ugotovljeno osnovo za prometni davek in meni, da je razlaga tožene stranke v pogledu obračunavanja davka od prometa storitev od najemnine za poslovni prostor pravilna. Ker pa je najemnina za leti 1996 in 1997 neporavnana, bi bilo treba plačati prometni davek v skrajnem roku 30. 6. 2000. Zato priznava celo obveznost za plačilo prometnega davka ter zamudne obresti od osnove 4 665 537,55 SIT tako, kot so naložene, zamudne obresti od osnove 20 739 302,00 SIT pa za čas od 30. 6. 2000 pa do plačila. - V zvezi z 2. točko izreka odločbe prve stopnje tožnik daje "v ponovno preučitev" pripombe in navaja, da je pravilna davčna osnova 33 427 048,00 SIT, prikaz davčne osnove 35 048 739,70 SIT pa nepravilen. Tudi skupen znesek davčno nepriznanih odhodkov ne znaša 33 427 048,00 SIT. Kot je že navedeno v pripombah in pritožbi, znesek 13 000 000,00 SIT ne predstavlja odhodka najemnine, ampak vkalkuliran znesek investicijskega vzdrževanja, s pravilno protiknjižbo na kontih časovnih razmejitev. Če je davčni organ ugotovil davčno nepriznan odhodek, bi moral te vkalkulirane stroške investicijskega vzdrževanja kot take tudi opredeliti. V letu 1999 je tožnik ta znesek neporabljenih rezervacij odpisal in ugotovil izredne prihodke iz tega naslova ter jih vključil v davčno osnovo za leto 1999. Zato predlaga izvzetje te davčne obveznosti iz davčne osnove za leto 1997, da ne bo prišlo do obdavčitve dvakrat. - Tožnik še navaja, da niso bile dovolj upoštevane pripombe v pogledu poslovanja z družbo AAA. Sklicuje se na predložene izjave in naloge, po katerih so bila izvedena plačila za leti 1996 in 1997 in pripominja, da je bila odločba za leto 1996 v tem pogledu vrnjena v novo odločanje. Sklicuje se na pripombe in meni, da je izračun osnove za zamudne obresti napačen, ker upošteva 13 dvanajstin ter sam navede izračun, ki je po njegovem mnenju pravilen. - Z obveznostjo, kot se nalaga v spremenjeni 3. točki odločbe prve stopnje, pa se tožnik že spet strinja in zagotavlja, da bo kot taka tudi poravnana.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. Na poseben poziv sodišča, da odgovori na navedbe v razširitvi tožbe, pove le, da je na vse odgovorjeno že v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo je kot zastopnik javnega interesa priglasilo udeležbo v postopku z vlogo z dne 23. 8. 2000.

Glede prometnega davka sedaj, po odločitvi tožene stranke, ni več sporna davčna osnova (25 404 839,55 SIT). Tožeča stranka se strinja tudi z obračunom davka in obračunom zamudnih obresti od osnove 4 665 537,55 SIT. Sporne tako ostajajo le še zamudne obresti od zneska 20 739 302,00 SIT in s tem zapadlost prometnega davka od tega zneska v plačilo. V tem pogledu - v pogledu plačevanja prometnega davka od storitev, kadar je zavezanec, kot je to v konkretnem primeru, tisti, ki se mu s strani fizične osebe opravi storitev - pa je v ZPD v drugem odstavku 22. člena določeno, da takšen davčni zavezanec odtegne prometni davek pri plačilu storitve. V 34.a členu Pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku je določeno še, da se davek plača na predpisane račune v petih dneh po plačilu storitve oziroma ob prvi redni akontaciji. Z (zakonskim) besedilom, da se davek "odtegne" je torej očitno mišljen obračun, to pa lahko pomeni samo, da sta tako obračun kot plačilo davka vezana na plačilo storitve. Splošna določba o tem, kdaj nastane obveznost za obračun davka iz 26. člena ZPD, na katero se sklicuje tožena stranka, torej ne velja. Obveznost za obračun nastane na dan plačila storitve, plačan pa mora biti davek, skladno z 38. členom ZPD in Pravilnikom, v petih dneh po obračunu in torej v petih dneh po plačilu storitve. V konkretnem primeru najemnina za leti 1996 in 1997 v skupnem znesku 20 739 302,00 SIT v letu 1997 nesporno še ni bila plačana. Ker ni bilo plačila, pa po povedanem ni bilo podlage ne za obračun in ne za plačilo prometnega davka od tega zneska in ima torej tožeča stranka prav, ko ugovarja naloženemu plačilu zamudnih obresti. S tem pa je, zaradi nepravilne uporabe materialnega prava, podan razlog, da se odločba v tem delu kot nezakonita odpravi. Ker pa je nalog za plačilo prometnega davka v prvostopni odločbi enoten, je potrebno odločitev tožene stranke v tem pogledu odpraviti v celoti in vrniti zadevo toženi stranki, da o plačilu prometnega davka od najemnine ponovno odloči.

Glede stroškov najemnine pa ima spet prav tožeča stranka, ko v razširitvi tožbe smiselno navaja, da ni bilo v celoti odločeno o njeni pritožbi oziroma v bistvenem ni bilo odgovorjeno na pripombe. Iz spisov namreč res izhaja, da je tožeča stranka že v pripombah na zapisnik med ostalim uveljavljala kot odhodek znesek 13 000 000,00 SIT iz naslova vkalkuliranih stroškov investicijskega vzdrževanja in tudi predložila dokaze v tej zvezi. Razvidno je tudi, da se prvostopni organ na navedeno trditev sploh ni ozrl, ampak jo je, ker je pri odločanju izhajal izključno iz opravljenega knjiženja, skupaj z ostalimi ugovori, ki se nanašajo na stroške najemnin samo pavšalno zavrnil kot nerelevantno za odločitev. Tožena stranka, ki pripombe glede stroškov najemnin sicer upošteva in v tem pogledu drugače odloči, pa na to trditev tudi ne odgovori, čeprav je za odločitev bistvena. S tem ne popravi pomanjkljivega postopanja na prvi stopnji, predvsem pa zato ni mogoče preizkusiti pravilnosti njene odločitve glede davčne osnove in naloženega plačila davka od dobička pravnih oseb. In ker je nalog v prvostopni odločbi že spet enoten, narekuje navedena pomanjkljivost, da se tudi odločitev tožene stranke v pogledu davka od dobička pravnih oseb odpravi v celoti.

Glede stroškov storitev drugih pa iz upravnih spisov kot nesporno izhaja, da je tožeča stranka plačevala provizije in da jih je plačevala na podlagi dveh pogodb in izdanih računov. Pri tem pa iz pogodbe o poslovnem sodelovanju na področju marketinga in financ, kot ugotavlja že tožena stranka, ne izhajajo ne konkretne storitve niti ni zanje dogovorjeno plačilo. Oboje izhaja šele iz druge pogodbe - pogodbe o zagotovilu garancije. Te pa po vsebini, kot izhaja tudi iz posredovanega pravnega mnenja, ni mogoče uvrstiti med znana oziroma v ZOR urejena pogodbena razmerja. Zato tudi ni podlag za njeno razlago, ampak je treba izhajati iz zapisane vsebine. V tem pogledu pa se sodišče strinja s toženo stranko, da je po pogodbi plačilo obeh provizij (8% in 5%) pogojeno s konkretno opravljenimi storitvami, to je s plačili dobaviteljem tožeče stranke iz naslova danega poroštva. Zato ima tožena stranka prav tudi, ko navaja, da je za upoštevanje plačil provizije kot davčno priznanih odhodkov pomembno, ali je družba AAA dobaviteljem blago namesto tožeče stranke tudi dejansko plačala. Pri tem se od tožeče stranke v upravnem postopku ni zahtevalo nič nedopustnega ali takšnega, česar bi ne mogla zagotoviti, predvsem pa se ni zahtevalo, kot to trdi tožeča stranka v tožbi, da bi dokazovala, katere storitve vključuje provizija. Zahteva se samo, da dokaže, da so bile dogovorjene storitve (plačilo poroštva in izvedba bančnih poslov v tej zvezi) tudi dejansko opravljene, saj lahko samo na ta način utemelji, da so bila opravljena plačila tudi dejansko povezana z njenim poslovanjem. Še v tem pogledu pa iz zapisnika res sledi, da tožeča stranka za leto 1997 fotokopij plačilnih nalogov CCC Avstrija, iz katerih bi bila razvidna plačila kot realizirano "poroštvo" družbe AAA tujemu dobavitelju BBB, ni predložila. Vendar pa je tožeča stranka temu ugovarjala že v pripombah na zapisnik in trdila, da je inšpektorju za obe leti, 1996 in 1997, posredovala izjave in naloge, ki se nanašajo na plačila družbe AAA namesto tožnika. Po njenih navedbah jih je (v fotokopiji) pripombam tudi priložila. Prvostopni organ se o teh pripombah že spet ne izreče, ne v odločbi in tudi ne v dopolnilnem zapisniku, ker jih ne šteje za relevantne. Tožena stranka, ki prav zaradi predloženih nalogov v kontrolnem postopku za leto 1996 pritožbi tožnika ugodi in vrne zadevo v ponovno odločanje, pa svojih ugotovitev v tej zvezi za leto 1997 tudi ne navede, ampak se samo sklicuje na ugotovitve prvostopnega organa, ki pa so glede na neodgovorjene pripombe v tem delu bistveno pomanjkljive. Zato so, še zlasti, ker se v spisih tudi predložene fotokopije nalogov ne nahajajo, že spet bistveno pomanjkljive tudi ugotovitve tožene stranke. Nelogični in sami s sabo v nasprotju pa so, kot utemeljeno opozarja tožeča stranka, tudi njeni zaključki, saj se po eni strani tožeči stranki očita, da ni predložila ustrezne dokumentacije, po drugi strani pa, da odhodki itak niso "neupoštevani" iz tega razloga. Odločba torej ni obrazložena dovolj, da bi jo bilo mogoče preizkusiti. Tudi zato je bilo torej treba tožbi ugoditi in zadevo v delu, ki se nanaša na davek od dobička pravnih oseb, vrniti toženi stranki, da o njej ponovno odloči. - V ponovljenem postopku pa bo treba preveriti tudi tožbene trditve, da je napačen izračun zamudnih obresti.

Glede davka od dohodkov iz premoženja po vsebini med strankama ni več nobenega spora. Sodišče pa nepravilnosti v tem delu, v okviru preizkusa po uradni dolžnosti, tudi ni našlo.

Neutemeljene pa so tudi, razen tistih, ki se nanašajo na obravnavanje pripomb in jih je sodišče upoštevalo, ostale očitane kršitve določb postopka. Kot v svoji odločbi pravilno poudarja že tožena stranka, se določbe ZUP, na katere se v pritožbi in sedaj tudi v tožbi sklicuje tožeča stranka, v davčnem postopku uporabljajo subsidiarno. Po petem odstavku 1. člena ZDavP se namreč ZUP v davčnem postopku uporablja glede vseh vprašanj postopka, razen tistih, ki so s tem zakonom drugače urejena. Določba 15. a člena ZDavP je v razmerju do 74. in 77. člena ZUP specialna. Zatrjevane neskladnosti določbe z Ustavo sodišče ni našlo, saj določba 15. a člena stranki omogoča seznaniti se in izjaviti se o vseh (zapisniških) ugotovitvah davčnega organa. Glede na obseg in vsebino zapisnikov, sestavljenih v davčnih postopkih, pa navedena določba stranki tudi dejansko in ne le formalno omogoča, da uveljavi svoje procesne pravice. Zahteva po glavni obravnavi, ki jo tožeča stranka, kljub pravilni in izčrpni zavrnitvi pritožbenega ugovora, ponavlja tudi v tožbi, in ki naj bi bila po njenem mnenju obvezna, je tudi po presoji sodišča neutemeljena, saj temelji na enačenju izvajanja dokazov z listinami in ogledom, ki nima podlage v določbah ZUP. Sodišče se strinja tudi z drugimi razlogi tožene stranke in ker so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih iz istih razlogov, ne da bi jih ponavljalo, zavrača tudi sodišče. V zvezi z zahtevo za predložitev poslovne dokumentacije le še dodaja, da je zahteva prvostopnega davčnega organa glede na trditve tožeče stranke v davčnem postopku, ki pa jih kontrolirana dokumentacija ni izkazovala, utemeljena v določbi 15. člena ZDavP, na katero pa se ravno tako pravilno sklicuje tudi že tožena stranka.

Iz navedenih razlogov, in ker tudi zatrjevanih razlogov za ničnost ni našlo, je sodišče odločilo tako kot izhaja iz izreka. V delu, v katerem se tožbi ugodi, temelji odločitev na določbah 2. in 3. točke prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00), v zavrnilnem delu pa na prvem odstavku 59. člena istega zakona. Glavne obravnave pa sodišče ni razpisalo, ker bi v ničemer ne vplivala na drugačno odločitev v zadevi.

ZUP člen 77,  74,  74,  77.  ZPD člen 22,  26,  38,  22,  26,  38.  ZDoh člen 67,  68,  67,  68.  ZDDPO člen 12,  12,  12.  ZDavP člen 15a,  30,  15a,  30.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.