sodba U 1096/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-11-21

investiranje v opredmetena osnovna sredstva - dokazno breme - davek od dobička pravnih oseb

Dodatno obračunana amortizacija je zgolj posledica ugotovljene nižje sedanje vrednosti osnovnih sredstev skladno s SRS 1.11., s cenitvijo ugotovljena razlika v vrednosti pa ne predstavlja podlage za ugotovitev stroškov investicijskega vzdrževanja, ki jih je, kot zatrjuje tožeča stranka, v poslovnih knjigah izkazovala kot investicijska vlaganja. ZDavP vrste dokaznih sredstev sicer ne omejuje, da pa jih v določenem obsegu vendarle omejuje sama narava davčnega postopka oziroma določbe materialnih predpisov, ki posamezne poslovne dogodke priznavajo le, če temeljijo na pravilnih in verodostojnih knjigovodskih listinah. Obstoj in vsebina poslovnih dogodkov se po navedenem ugotavljajo na podlagi knjigovodskih listin, zato pravno relevantnih dejstev v nasprotju s knjigovodskimi listinami ali tistih, ki iz knjigovodskih listin ne izhajajo, v davčnem postopku ni mogoče upoštevno dokazovati z drugimi dokaznimi sredstvi.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. ... z dne 13. 5. 2003 se v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti, odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 8. 12. 1998 se v točkah I/2 in I/4 izreka delno, glede obračuna v plačilo naloženih zamudnih obresti odpravi in v tem delu odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe do plačila.

Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada A, št. ... z dne 8. 12. 1998, s katero je tožeči stranki naloženo plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 22.334.296,00 SIT, plačilo mesečnih akontacij davka od dobička pravnih oseb od januarja do oktobra 1998 v skupnem znesku 18.885.290,00 SIT (izrek pod točkama I/1 in I/3), vse z zamudnimi obrestmi od zapadlosti do plačila (izrek pod točkama I/2 in I/4) in v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe (izrek pod točko II). V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka povzema razloge prvostopnega organa in pritožbe. V delu, ki ga tožeča stranka s tožbo v upravnem sporu obrazloženo izpodbija, potrjuje kot pravilno in zakonito povečanje prihodkov za znesek še neobdavčenega dela v letih 1994, 1995 in 1996 oblikovanih dolgoročnih rezervacij, ki jih je tožeča stranka v letu 1997 koristila za pokrivanje stroškov amortizacije, obračunane zaradi zmanjšanja neodpisane vrednosti osnovnih sredstev. Tožeča stranka ni sproti ugotavljala in izkazovala stroškov investicijskega vzdrževanja, ker naj bi zaradi obsega dokumentacije to ne bilo mogoče. Že samo oblikovanje dolgoročnih rezervacij za namene investicij nima pravne podlage, saj SRS 10.1 ne dovoljujejo oblikovanja dolgoročnih rezervacij za te namene. Ob oblikovanju dolgoročnih rezervacij tožeča stranka ni izdelala podrobnega predračuna oblikovanja in črpanja le-teh skladno z zahtevami SRS 10. 9. in SRS 21. Ob zaključku investicije je opravila cenitev gradbenih objektov in nižjo vrednost gradbenih objektov po cenitvi izkazala kot zmanjšanje vrednosti gradbenih objektov in zmanjšanje popravka vrednosti gradbenih objektov ter povečala stroške amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev za 125.850.664,00 SIT, dolgoročne rezervacije pa koristila za storniranje dodatno obračunane amortizacije. Kot davčni odhodek se v skladu s 15. in 16. členom Zakona o davku od dobička pravih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 34/96, v nadaljevanju: ZDDPO) prizna obračunana amortizacija do zneska, obračunanega z uporabo metode posamičnega in enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišjih letnih amortizacijskih stopenj, predpisanih v 17. členu tega zakona, ne pa za zmanjšanje neodpisane vrednosti dodatno obračunane amortizacije. Dolgoročne rezervacije, ki jih je tožeča stranka v preteklih letih oblikovala za stroške investicijskega vzdrževanja in amortizacije in bodo koriščena ob zaključku investicijskih del oziroma po tržni cenitvi objektov predvidoma najkasneje do konca leta 1997, je v letu 1997 koristila za dodatno amortizacijo, ki se kot davčni odhodek ne prizna. V skladu s SRS 10.10 se po poteku roka, za katerega je bila dolgoročna rezervacija oblikovana, ves neporabljeni del porabi za storniranje stroškov oziroma odhodkov, vračunanih v zadnjem letu za isti namen, če so ti manjši, pa razlika poveča izredne prihodke. Tožeča stranka je celotni znesek opravljenih del izkazala kot investicijo in sama ni ugotavljala investicijskega vzdrževanja in njegove vrednosti, med postopkom inšpiciranja pa ni bila pripravljena predložiti dokazov, da se je del investicij nanašal na investicijsko vzdrževanje, čeprav bi bila po določbi 15. člena ZDavP za svoje trditve dolžna predložiti dokaze.

Tožeča stranka odločbo izpodbija s tožbo v upravnem sporu iz vseh razlogov iz 25. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, v nadaljevanju: ZUS). V letih 1994, 1995 in 1996 je upravičeno oblikovala dolgoročne rezervacije na podlagi planiranih prenovitvenih del v program COTTO oziroma za adaptacijo proizvodnih prostorov klavnice, pršutarne in hladilnic, kajti zadevna popravila so bila dejansko izvedena in zaključena do 23. 10. 1997. V tem obdobju je izvršila večja popravila, pa tudi investicijska dela, vse v skupni vrednosti 743.515.086 SIT. Kot je pojasnila že v postopku na prvi stopnji, so navedena dela trajala daljše obdobje, na katero se nanaša dokumentacija v obsegu nekaj tisoč strani. Vsaka posamezna gradbena situacija ni bila tekoče razdeljena na dva dela, torej na del, ki bremeni investicijo in na del, ki bremeni investicijsko vzdrževanje in zato knjiženje ni bilo ločeno. Poudarja pa, da je bila v izkazu uspeha izkazana nabavna vrednost, popravek vrednosti in sedanja vrednost osnovnih sredstev, ki ustreza pošteni tržni vrednosti, kar je z davčno računovodskega vidika najpomembnejše. Ker vrednosti investicijskega vzdrževanja po gradbenih situacijah ni ugotavljala, je njihov delež ugotovila na podlagi uradne cenitve po stanju na dan 31. 12. 1996 in sicer po zaključku investicijskih del. Tako je vrednost ugotovljena natančneje, kot bi bila ob sprotnem ugotavljanju deleža v posameznih gradbenih situacijah. V zvezi z navedbo tožene stranke, da je bila med postopkom pozvana, da predloži dokumentacijo v zvezi z deli, ki imajo naravo investicijskega vzdrževanja, pojasni še, da je glede na ogromen obseg dokumentacije navajala, da je nemogoče točno določiti posamezne vrednosti po dokumentu, ki se nanaša na investicijo oziroma na investicijsko vzdrževanje. Sicer so bili celotno obdobje inšpiciranja davčnemu organu na vpogled vsi zadevni dokumenti. Tožeča stranka je tekom postopka poudarjala tudi, da bi bila zahtevana delitev subjektivna, izdelana po prosti presoji in z davčnega vidika sporna. Zato meni, da je način ugotavljanja vrednosti investicijskega vzdrževanja s cenitvijo edino točna in pravilna. Na podlagi cenitve je tožeča stranka določila znesek investicijskega vzdrževanja ter na tej podlagi zmanjšala vrednost gradbenih objektov za ocenjeni znesek vzdrževanja, kar se je v predhodnem obdobju do zaključka investicije vodilo na osnovnih sredstvih. Dejansko, tržno vrednost osnovnih sredstev je tako izrazila na osnovi dodatno obračunane amortizacije. V višini dodatno obračunane amortizacije, ki se nanaša na tisti del investicij, ki imajo značaj investicijskega vzdrževanja, je tožeča stranka zapirala dolgoročne rezervacije, ki so bile oblikovane za namene investicijskega vzdrževanja. Ugotovitev tožene stranke, da je tožeča stranka dolgoročne rezervacije koristila za davčno nepriznani odhodek dodatno obračunane amortizacije, je napačna in zmotna. Tožeča stranka je namreč oblikovano dolgoročno rezervacijo v celoti porabila za stroške investicijskega vzdrževanja in nikakor ne za neizrabljeni del stornirala stroškov dodatno obračunane amortizacije. Postavka dodatno obračunane amortizacije namreč predstavlja stroške investicijskega vzdrževanja. Glede na to, da so se ti, do zaključka investicije vodili na postavki osnovnih sredstev, je lahko ocenjeno vrednost investicijskega vzdrževanja izločila iz postavke osnovnih sredstev le z dodatno obračunano amortizacijo in za navedeni znesek zapirala dolgoročne rezervacije. Meni, da tožena stranka ni ugotavljala razlogov za dodatno obračunano amortizacijo, zaradi česar ni ugotovila dejanskega stanja. To je imelo za posledico kršitev procesnega in materialnega zakona. Ugotovitev tožene stranke, da je tožnik dolgoročne rezervacije oblikoval za potrebe investicij je netočna, saj je vrednost vlaganj znašala 743.515.086 SIT, višina oblikovanih dolgoročnih rezervacij pa le 137.000.000 SIT. Rezervacije je oblikovala skladno s SRS 10.9. Formirala jih je letno na podlagi sklepa uprave za predvidena obnovitvena dela, ki so bila glede na njihov obseg dolgoročno vnaprej planirana tako vrednostno kot časovno, ter jih zmanjševala neposredno za stroške, za katerih kritje so bile oblikovane. Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kršila tudi določbe procesnega zakona in sicer 8., 9. in 10. člena Zakona o upravnem postopku. Tožena stranka je imela možnost ugotoviti materialno resnico, vendar le-te ni ugotavljala, zaradi česar je dejansko stanje zmotno in nepopolno ugotovljeno. Tožnik je v obdobju 1994 do 1996 izvedel prenovo obstoječih poslovnih prostorov in so velika popravila tudi fizično vidna, česar tožena stranka ne bi smela spregledati. Poleg tega je vse dokazljivo in dokumentirano z dokumentacijo, ki je bila toženi stranki na razpolago in ki se še vedno nahaja pri tožeči stranki. Tožena stranka v postopku dokazovanja v škodo materialne resnice ni uporabila vseh dokaznih sredstev, ki jih zakon omogoča. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri pravilnosti in zakonitosti svoje odločitve. Predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v postopku ni prijavilo.

Tožba je delno utemeljena, vendar iz drugih razlogov, kot se navajajo v tožbi.

Po pregledu upravnih spisov sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi svojo odločitev v obrazložitvi odločbe utemeljuje tožena stranka in z razlogi, s katerimi zavrača pritožbene ugovore.

V postopku ugotovljeno evidentiranje poslovnih dogodkov v poslovnih knjigah tožeče stranke je med strankama nesporno. Nesporna v tej zvezi je tudi ugotovitev, da je tožeča stranka v poslovnih knjigah zaradi zmanjšanja nabavne vrednosti osnovnih sredstev za zmanjšanje neodpisane vrednosti dodatno obračunala amortizacijo, pa tudi, da je s koriščenjem v letih 1994 do 1996 oblikovanih dolgoročnih rezervacij tako obračunano amortizacijo stornirala, kot tudi listinska podlaga izvršenih vknjižb. Trditev tožeče stranke, da postavka dodatno obračunane amortizacije dejansko predstavlja stroške investicijskega vzdrževanja, ki jih je tožeča stranka, zaradi načina knjiženja (evidentiranja na osnovnih sredstvih) iz osnovnih sredstev lahko izločila le z dodatno obračunano amortizacijo, je neizkazana. Dodatno obračunana amortizacija je zgolj posledica ugotovljene nižje sedanje vrednosti osnovnih sredstev skladno s SRS 1.11., s cenitvijo ugotovljena razlika v vrednosti pa ne predstavlja podlage za ugotovitev stroškov investicijskega vzdrževanja, ki jih je, kot zatrjuje tožeča stranka, v poslovnih knjigah izkazovala kot investicijska vlaganja. Verodostojnih knjigovodskih listin, iz katerih bi bili razvidni vrsta, obseg in vrednost del investicijskega vzdrževanja, tožeča stranka v postopku, kljub pozivu davčnega organa, ni predložila. Tožeča stranka torej stroškov investicijskega vzdrževanja listinsko ni izkazala, ni ugotavljala, niti knjižila. Podlage za zmanjševanje dolgoročnih rezervacij po navedenem ni izkazala. Tožbeno stališče, da bi navedena dejstva na podlagi dokumentacije, ki mu je bila na razpolago, moral ugotavljati davčni organ sam, je neutemeljeno. Davčni organ je v postopku upošteval listine, ki so tožeči stranki služile kot podlaga za knjiženje poslovnih dogodkov in v skladu s katerimi je poslovne dogodke tudi knjižila. Stroške investicijskega vzdrževanja pa je tožeča stranka v postopku le zatrjevala, vendar pa verodostojnih listin v zvezi z njimi ni predložila, čeprav je breme dokazovanja zatrjevanih dejstev na njeni strani. V postopku tudi ni predlagala izvedbe dokazov, ki bi jih, kot zatrjuje v tožbi, davčni organ zaradi ugotovitve materialne resnice, moral izvesti. V tej zvezi sodišče pojasnjuje še, da ZDavP vrste dokaznih sredstev sicer ne omejuje, da pa jih v določenem obsegu vendarle omejuje sama narava davčnega postopka oziroma določbe materialnih predpisov, ki posamezne poslovne dogodke priznavajo le, če temeljijo na pravilnih in verodostojnih knjigovodskih listinah. Obstoj in vsebina poslovnih dogodkov se po navedenem ugotavljajo na podlagi knjigovodskih listin, zato pravno relevantnih dejstev v nasprotju s knjigovodskimi listinami ali tistih, ki iz knjigovodskih listin ne izhajajo, v davčnem postopku ni mogoče upoštevno dokazovati z drugimi dokaznimi sredstvi. Iz navedenih razlogov je ugovor kršitve določb procesnega zakona po presoji sodišča neutemeljen, odločitev tožene stranke pa ob upoštevanju v postopku ugotovljenih relevantnih dejstev, pravilna in skladna z določbami materialnega zakona, s katerim jo utemeljuje. Ker je odločitev tožene stranke pravilna že iz teh razlogov, se sodišču ni bilo treba spuščati še v vprašanje, ali je tožeča stranka dolgoročne rezervacije oblikovala skladno s SRS 10, ki določa način in namene oblikovanja dolgoročnih rezervacij.

V ostalem je sodišče izpodbijano odločbo preizkusilo po uradni dolžnosti. Nepravilnosti v delu, v katerem je tožena stranka pritožbo zavrnila, kot tudi v delu, v katerem je prvostopno odločbo preizkusila uradoma, pri tem ni našlo.

Pač pa je bilo treba tožbi ugoditi v tistem delu, ki se nanaša na obračun v plačilo naloženih zamudnih obresti. Ustavno sodišče je namreč z odločbo št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 ugotovilo, da je bil ZDavP iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe, neskladen z Ustavo in določilo način njene izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Ugotovitev neskladnosti zakona z Ustavo ima glede na določbo 43. člena ZUstS učinek razveljavitve, zato se skladno s 44. členom ZUstS razveljavljeni zakon ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih še ni bilo pravnomočno odločeno.

Zato je sodišče v delu, ki se nanaša na obračun v plačilo naloženih zamudnih obresti, tožbi ugodilo, odločbo tožene stranke in prvostopno odločbo odpravilo in na podlagi 61. člena ZUS odločilo, da v plačilo naložene zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe do plačila. V ostalem je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS. Odločitev o stroških temelji na 3. odstavku 23. člena istega zakona.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.