sodba U 195/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-02-21

Iz vsebine pogodbe o dodatnem pokojninskem zavarovanju je razvidno, da upravičenec iz naslova sklenjenega zavarovanja ni izključno delodajalec, sklenitelj zavarovanja, temveč ob nastopu zavarovalnega primera neposredno delavec, ki zaseda zavarovano delovno mesto. Delavci, ki zasedajo zavarovana delovna mesta, so določljivi.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavni urad Ljubljana št. ... z dne 12. 12. 2002 se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti, ki se nanašajo na točko I/3 izreka prvostopne odločbe odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada št. ... z dne 6. 5. 1997 se v delu, s katerim je bilo odločeno o zamudnih obrestih (delno v točki I/3 izreka), odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo pritožbi tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, št. ... z dne 6. 5. 1997 delno ugodila tako, da je izrek v točki I/2 odpravila in zadevo vrnila organu prve stopnje v ponovni postopek in izrek v točki I/4 odpravila ter pritožbo zoper izpodbijani del preostalih točk izreka odločbe prve stopnje kot neutemeljeno zavrnila. Davčni organ prve stopnje je namreč pod točko I/1 izreka prvostopne odločbe tožniku naložil v plačilo davek od prometa storitev po tarifni št. 1 Tarife davkov od prometa storitev Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 16/96) v znesku 385.064,60 SIT in pripadajoče zamudne obresti, v točki I/2 izreka prvostopne odločbe naložil v plačilo zamudne obresti od nepravočasno plačanega davka od osebnih prejemkov, izplačanih v letu 1996, ki so obračunane od prvega dne zamude pri plačilu obveznosti do 31. 12. 1996 in znašajo 2,802.222,00 SIT, v točki I/3 izreka prvostopne odločbe plačilo davka od osebnih prejemkov - plačil delodajalca za neobvezno pokojninsko zavarovanje v letu 1997 (za zaposlene delavce), v znesku 1,227.124,30 SIT skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi ter točki I/4 izreka prvostopne odločbe plačilo davka od osebnih prejemkov - plačil delodajalca za neobvezno pokojninsko zavarovanje v letu 1997 osebi, ki pri pravni osebi ni bila zaposlena, v znesku 44.134,22 SIT skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Ker je tožena stranka točki izreka prvostopne odločbe I/2 in I/4 odpravila (ter v zvezi z ukrepom pod točko I/2 izreka - plačilo zamudnih obresti od nepravočasno plačanega davka od osebnih prejemkov vrnila prvostopnemu organu v ponovno odločanje) in ker tožnik s tožbo ugovarja le točki I/3 izreka prvostopne odločbe ter v tožbenem zahtevku sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo v tem delu odpravi, sodišče povzema utemeljitev tožene stranke le v izpodbijanem delu, to je v zvezi z ukrepom iz točke I/3 izreka prvostopne odločbe - plačilo davka od osebnih prejemkov - plačil delodajalca za neobvezno pokojninsko zavarovanje v letu 1997 za zaposlene delavce.

Po presoji tožene stranke so plačila delodajalca - tožeče stranke za neobvezno pokojninsko zavarovanje boniteta po 1. alinei 1. točke 17. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 68/96, v nadaljevanju ZDoh). Ker stimulacije in bonitete sodijo v osnovo za davek od osebnih prejemkov (1. alinea 1. odstavka 16. člena ZDoh), je davčni organ prve stopnje pravilno tožeči stranki naložil v plačilo davek od osebnih prejemkov za prve tri mesece v letu 1997. Tožena stranka ugotavlja, da je dodatno pokojninsko zavarovanje v letu 1996 pomenilo novost na zavarovalniškem trgu in se je bistveno vsebinsko razlikovalo od takratne ponudbe raznih oblik zavarovanj in varčevanj s strani zavarovalnic in bank, ki so bile usmerjene pretežno in zgolj v t.i. življenjska in nezgodna zavarovanja. Dodatno pokojninsko zavarovanje se po opredelitvi zavarovalnic, ki se s ponudbo teh zavarovanj ukvarjajo, po svoji vsebini približuje principom obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja in kot tako, poleg pravic iz obveznega zavarovanja, nudi dodatno dolgoročno uživanje t.i. "dodatnih pokojnin". Pravice iz dodatnega pokojninskega zavarovanja (starostna, invalidska, družinska pokojnina in nadomestila za telesno okvaro) so neodtujljive osebne materialne pravice, katerih višina je odvisna od obdobij vplačevanja prispevkov in višine osnov, od katerih so bili plačani prispevki. Navedeno izhaja iz internega Pravilnika o dodatnem pokojninskem zavarovanju, s katerim je tožnik uredil to zavarovanje tako, da je določenim delavcem za primer starosti, poklicne invalidnosti in smrti zagotovljena dodatna pokojnina iz pokojninskega sklada podjetja. Ustanovi ga pravna oseba, sredstva pridobiva od zavarovalnice iz naslova plačanih premij, izplačuje pa jih nekdanjim delavcem 12 krat v letu ob istem času kot plače zaposlenih delavcev, dana je možnost ohranitve pravice do dodatne pokojnine (oziroma njenega sorazmernega dela) tudi tistim delavcem, ki bi jim delovno razmerje pri družbi prenehalo in zagotavlja ob smrti delavca pravico do prejemanja družinske pokojnine zakoncu, otrokom, vnukom delavca ali drugim otrokom, ki jih je delavec preživljal. Tudi iz individualnih pogodb (z namestnikom direktorja in direktorja) je tožnik zaposlenemu zagotovil plačilo dodatnega prispevka za pokojninsko zavarovanje na podlagi katerega bo delavec po upokojitvi upravičen do dodatne pokojnine. Iz navedenega je torej jasno, da bo prejemnik zavarovalne vsote po preteku zavarovalne dobe posamezna fizična oseba oziroma delavec, ki se bo v "zavarovanem delovnem mestu" upokojil. Po mnenju tožene stranke okoliščina, da bo zavarovalnica AAA sredstva dodatnega pokojninskega zavarovanje nedvoumno nakazala tožniku in ne nobeni sedaj znani ali sedaj neznani fizični osebi, ne spremeni dejstva, da bo končni prejemnik dodatne pokojnine fizična oseba. Kljub temu, da je povsem mogoče, da bi pokojnino prejemala sedaj še neznana fizična oseba (kar v obravnavanem primeru niti ni pomembno), neupoštevaje dejstvo, da imajo (ali pa so imeli) ob določenih pogojih vsi (sedaj) zavarovani delavci možnost pridobiti sorazmerni delež dodatne pokojnine tudi po prenehanju delovnega razmerja pri družbi, so (bili) delavci določeno obdobje - obdobje, ko so (bili) zaposleni na zavarovanem delovnem mestu pri tožniku, zavarovani, torej jim je (bila) dana možnost koristiti to ugodnost oziroma boniteto. Zavarovalništvo že po vsebini organizira prodajo varstva pred nepredvidljivimi škodnimi dogodki in njihovimi posledicami, pri čemer je to blago oziroma storitev nevidna glede na to, da je realizacije storitve v obliki denarnega nadomestila škode odmaknjena v bodočnost in v celoti negotova. Pri prodaji zavarovanja se v bistvu proda obljuba, zagotovilo izplačila odškodnine ali rente, ko nastopijo zavarovalni pogoji. Zavarovalnina oziroma odškodnina iz zavarovalnega razmerja nastopi šele takrat, kadar druge oblike ekonomije in ekonomskega delovanja niso uspešne iz kakršnihkoli razlogov. Ker tožena stranka v zavarovalni pogodbi in splošnih pogojih za dodatno pokojninsko zavarovanje ni jasno določila, kdo je koristnik odškodnine, iz same vsebine zavarovanja, Pravilnika o dodatnem pokojninskem zavarovanju in individualnih pogodb o zaposlitvi, pa je razvidno, da bo koristnik odškodnine delavec, ki se bo upokojil na zavarovanem delovnem mestu oziroma njegov ožji družinski član, je povsem nedvomno, da se zavarovalne premije, vplačane na podlagi pogodbe, štejejo kot boniteta in se v celoti vštevajo v osnovo za davek od osebnih prejemkov zavarovanca (1. alinea 1. točke 17. člena ZDoh).

Tožeča stranka vlaga tožbo zoper zavrnilni del izpodbijane odločbe v delu, ki se nanaša na zavrnitev pritožbe tožeče stranke zoper točko I/3 izreka odločbe prvostopnega organa tožene stranke in predlaga odpravo te točke zaradi napačne uporabe materialnega prava, bistvene kršitve določb postopka in nepravilne ugotovitve dejanskega stanja. V tožbi navaja, da je tožeča stranka z Zavarovalnico AAA d.d. sklenila pogodbo o dodatnem pokojninskem zavarovanju z namenom zavarovanja delovnih mest. Iz pogodbe je jasno razvidno, da je sklenitelj zavarovanja (zavarovalec) in upravičenec (zavarovanec) tožeča stranka. Izrecno je v 26. členu pogodbe tudi zapisano, da zavarovalnica izplačuje pravice iz dodatnega zavarovanja na žiro račun pravne osebe - sklenitelja zavarovanja. Hkrati je v splošnih pogojih za dodatno pokojninsko zavarovanje, ki so sestavni del pogodbe med zavarovalnico in zavarovancem, jasno razvidno, da je tožeča stranka sklenila zavarovalno pogodbo za dodatno pokojninsko zavarovanje v svojem imenu in za svoj račun. Tudi iz vse druge dokumentacije (pravilnikov in drugih prilog) je bilo nedvoumno razvidno, da je banka dodatno pokojninsko zavarovala delovna mesta. To je bila njena edina intencija ter tudi pogodbeni namen. Ob sklenitvi pogodbe z zavarovalnico in njenem davčnem obravnavanju se je tožeča stranka tedaj opirala tudi na stališče Ministrstva za finance z dne 16. 3. 1994, iz katerega je razvidno, da tovrstna osebna zavarovanja ne zapadejo v plačilo dohodnine (mnenje glede pravice izvzetja premij iz obračuna dohodnine tedaj ni ločevalo posameznih vrst zavarovanj, kot na primer življenjska, pokojninska, nezgodna). Tožeča stranka je ustrezno svoji vlogi zavarovalca in zavarovanca ravnala celotno obdobje veljavnosti pogodbe tako, da je v pogodbe s posameznimi delavci, ki so zasedali delovna mesta, ki so bila predmet zavarovanje, vnesla klavzule, s katerimi so se posamezniki, ki so zasedali zavarovana delovna mesta strinjali, da vplačana sredstva pripadajo delovnemu mestu in ne njim osebno, razen če ob prekinitvi ali izteku te pogodbe (pogodbe o zaposlitvi) ni dosežen drugačen pismeni dogovor z direktorjem banke. Svoje delovanje v dobri veri je tožeča stranka dokazala tudi z odpovedjo pogodbe z Zavarovalnico AAA takoj, ko je davčna inšpekcija (po mnenju tožeče stranke neupravičeno) zavarovalne police iz pogodbe o dodatnem pokojninskem zavarovanju okvalificirala kot pravice posameznikov, ne pa tožeče stranke. Tožeča stranka se ne strinja s stališčem tožene stranke, ki svoje stališče, da gre v obravnavanem primeru za obdavčljiva osebna zavarovanja, opira na dejstvo, da so pravice iz pokojninskega zavarovanja neodtujljive osebne materialne pravice, na pravico delavca, ki mu preneha delovno razmerje v družbi, da lahko pravico do pokojnine ohrani, ter na določbo 1. točke 17. člena ZDoh. Tožena stranka spregleda, da ZDoh kot v osnovi za obdavčenje v posameznem letu ne govori o odtujljivih ali neodtujljivih osebnih pravicah, ampak o prejetih pravicah ali izplačanih prejemkih. Predpogoj za obdavčitev je jasno dodeljena boniteta, ki jo je moč užiti ali uporabljati. Tudi na primer življenjsko zavarovanje je osebno zavarovanje, pa vendar se na osnovi mnenja Glavnega urada DURS z dne 10. 12. 1997 kot kriterij za obdavčenje po ZDoh upošteva dejstvo, kdo je prejemnik zavarovalne premije. Po mnenju tožnika je stališče tožene stranke neutemeljeno. Nadalje tožnik navaja, da glede na določbe internih pravil v zvezi s prostovoljnim pokojninskim zavarovanjem, predvsem pa v pogodbi o zaposlitvi z vsakim delavcem, ki je zasedal zavarovano delovno mesto, bilo določeno, da v primeru prenehanja delovnega razmerja delavec pridobi oziroma ohrani pravico iz pokojninskega zavarovanja samo v primeru, če sklene z direktorjem pismeni dogovor o tem. Nihče od delavcev, obravnavanih v odločbi prvostopnega organa na osnovi sklenjenih zavarovalnih polic ni nikoli pridobil in ohranil niti dela pravic iz zavarovalne police. Vse pravice so ostale pri tožeči stranki kot skleniteljici in upravičenki iz zavarovanja. Tožeča stranka ni bila formalno samo sklenitelj, upravičenec in koristnik zavarovanja, ampak je bilo temu tako tudi vsebinsko. Navedeno je dokazovala z dokumentacijo, predloženo v upravnem postopku, pa tudi s tem, da je v času reševanja pritožbe davčnemu uradu predložila dokazila, da so bile po prekinitvi pogodbe vse plačane premije izplačane na žiro račun tožnika in se s tem izkazala kot prejemnik odškodnine. Tožena stranka je tudi zmotno presodila določbe Pravilnika o dodatnem pokojninskem zavarovanju delavcev iz pokojninskega sklada, ki v členih 5, 9 in 11 nedvomno določa, da posameznik (zaposleni ali njegovi svojci) nima pravice do kakršnihkoli odškodnin ali pokojnine ali sorazmernega dela pokojnine, če za delovno mesto, ki ga zaseda, premija ni bila plačevana vsaj pet let. Iz navedenega torej izhaja, da kljub temu, da je tožeča stranka od januarja 1995 do konca leta 1996 vplačevala premije za prostovoljno pokojninsko zavarovanje, v letu 1996 noben posameznik ni mogel po veljavnih internih pravilih prejeti nobene odškodnine ali pravice iz naslova dodatnega pokojninskega zavarovanja (pa tudi kasneje ne), saj je bila pogodba pred potekom petih let prekinjena. Prve pravice po navedeni zavarovalni pogodbi bi na posameznika lahko prešle najprej po petih letih vplačevanja premije, to je šele leta 2000. Tožena stranka tako obdavčuje bodoče pravice posameznikov, kar je v izrecnem nasprotju z določbami ZDoh. Nazadnje tožeča stranka še opozarja, da se tožena stranka ni opredelila, do odpovedi pogodbe pri Zavarovalnici AAA. Dodatno tožnik tožbi prilaga še pravno mnenje inštituta BBB z dne 5. 2. 1998 in mnenje davčnih svetovalcev družbe CCC z dne 15. 1. 1998.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Ob preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti sodišče ugotavlja, da odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 108/99 in 97/01). Ustavno sodišče RS je z odločbo opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004) ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo RS iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe, in določilo način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi (43. člen Zakona o ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94, v nadaljevanju ZUstS), torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS uporabiti za vsa razmerja, v katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen ZUstS). Na navedeni podlagi je sodišče v okviru tožbenega zahtevka, tožbi delno ugodilo in odločilo, kot izhaja iz izreka sodbe na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu (Ur. l. RS št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS).

Vplačila tožeče stranke po pogodbi o dodatnem pokojninskem zavarovanju so glede na namen in vsebino sklenjene pogodbe, katere sestavni del so splošni pogoji za dodatno pokojninsko zavarovanje, tudi po presoji sodišča boniteta po določbi 17. člena ZDoh. Nesporno je namreč ugotovljeno (pogodba o zavarovanju, splošni pogoji za dodatno pokojninsko zavarovanje in Pravilnik o dodatnem pokojninskem zavarovanju delavcev iz pokojninskega sklada tožeče stranke), da upravičenec iz naslova sklenjenega zavarovanja ni izključno delodajalec, sklenitelj zavarovanja, temveč ob nastopu določenega zavarovalnega primera (izpolnitev pogojev za starostno pokojnino, invalidsko pokojnino ali za smrt delavca) neposredno delavec, ki zaseda zavarovano delovno mesto ob upokojitvi oziroma delavec, ki zaseda zavarovano delovno mesto, pri katerem je ugotovljena popolna izguba delovne zmožnosti oziroma družinski člani (14., 16. in 18. člen Pogodbe). Trditev, da upravičenec ni določen, je neutemeljena, saj so delavci, ki zavarovana delovna mesta zasedajo, v vsakem primeru določljivi, razen tega pa je tudi iz posameznih individualnih pogodb razvidno, da se premije za dodatno pokojninsko zavarovanje plačujejo. Stališče tožeče stranke, da hoče davčni organ obdavčiti morebitne bodoče prejemke delavcev, je neutemeljeno. 17. člen ZDoh opredeljuje kot stimulacije in bonitete, ki se vštevajo v osnovo za davek od osebnih prejemkov, plačila delodajalca za neobvezno pokojninsko in zdravstveno zavarovanje ter druga osebna zavarovanja. Predmet obdavčenja so torej plačila delodajalcev v navedene namene in ne prejemki delavcev iz naslova zavarovanja. Stališče, da po ZDoh tovrstno zavarovanje ne podleže dohodninski obdavčitvi, je po presoji sodišča zmotno. Z davčnega vidika je namreč pogodbo o dodatnem pokojninskem zavarovanju, katere namen je dodatno pokojninsko in invalidsko zavarovanje delavcev tožeče stranke na način, ki naj bi boniteto omogočil mimo določb ZDoh o obdavčitvi stimulacij in bonitet, obravnavati skladno z njeno vsebino in s tem kot boniteto po določbi 17. člena ZDoh. V zvezi z očitkom tožnika v tožbi, da tožena stranka ni odgovorila na pritožbeno navedbo, ki se nanaša na prekinitev pogodbe s strani tožeče stranke z Zavarovalnico AAA, je po presoji sodišča neutemeljen, saj se naložitev ukrepa plačila davka od osebnih prejemkov nanaša na obdobje od 1. 1. do 31. 3. 1997, ko je bila pogodba še v veljavi in zato prekinitev pogodbe po tem obdobju na odločitev v tem upravnem sporu kot tudi na odločitev tožene stranke nima vpliva. Pravno mnenje inštituta BBB z dne 5. 2. 1998 in mnenje davčnih svetovalcev družbe CCC z dne 15. 1. 1998 sta tožbeni novoti (3. odstavek 14. člena ZUS), zato ju sodišče niti ni obravnavalo.

Glede na povedano je odločitev tožene stranke glede na vsebino izrečenega ukrepa iz točke I/3 izreka prvostopne odločbe pravilna in na zakonu utemeljena, tožba pa je neutemeljena, zato jo je sodišče zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.