sodba in sklep U 2193/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-11-22

Po določbi 11. člena ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Citirana določba pri izkazovanju odhodkov izrecno predpisuje uporabo SRS, zato je tožena stranka neutemeljenost posameznih knjiženih odhodkov pravilno utemeljevala z določbami SRS. Neutemeljeni so tudi ugovori, da je tožena stranka kršila določbe Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99, 70/00, dalje ZUP), ker ni ravnala po "preiskovalnem načelu". ZDavP kot posebni upravni postopek omogoča ugotavljanje dejanskega stanja in s tem dokazovanje poslovnih dogodkov z verodostojnimi listinami in tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, vendar pa je dokazno breme vedno na strani davčnega zavezanca, ki mora po določbi 15. člena ZDavP za svoje trditve v davčnem postopku predložiti verodostojne dokaze. Čeprav ZDavP vrste dokaznih sredstev ne omejuje, jih v določenem obsegu vendarle omejuje sama narava davčnega postopka, oziroma določbe materialnih predpisov, ki posamezne poslovne dogodke priznavajo le, če temeljijo na pravilnih in verodostojnih knjigovodskih listinah. Obstoj in vsebina poslovnih dogodkov se po navedenem ugotavljajo na podlagi knjigovodskih listin, zato pravno relevantnih dejstev v nasprotju s knjigovodskimi listinami ali tistih, ki iz knjigovodskih listin ne izhajajo, v davčnem postopku ni mogoče upoštevno dokazovati z drugimi dokaznimi sredstvi.

1. Tožbi se delno ugodi. Odločba Ministrstva za finance RS, št. 480-163/02 z dne 29. 1. 2003 se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave RS, Davčnega urada A, št. 484-123/01-9-51-88/5-2478/01 z dne 28. 5. 2002 se v delih, s katerimi je bilo odločeno o zamudnih obrestih (izrek pod točko I) odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne. 2. Predlogu tožnika za oprostitev plačila sodnih taks se ne ugodi. 3. Zahteva za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada A, št. 484-123/01-9-51-88/5-2478/01 z dne 28. 5. 2002, s katero je prvostopni davčni organ zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka od dobička, davkov in prispevkov od plač ter prometnega davka za leto 1999 tožniku naložil plačilo davka od dobička pravnih oseb od davčne osnove 173.272.416,00 SIT po stopnji 25 % v znesku 43.318.104,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 24.802.561,23 SIT, ki so obračunane do vključno 15. 4. 2002, od 16. 4. 2002 do dneva plačila pa naložil tožniku, da jih obračuna sam, in plačilo obresti za leto 2000 v znesku 7.165.784,00 SIT od premalo plačanih akontacij davka od dobička (točki 1/I in 2/I izreka prvostopne odločbe); plačilo prispevkov iz bruto plač za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zdravstveno zavarovanje, zaposlovanje in porodniško varstvo, v skupnem znesku 1.090.606,13 SIT skupaj z zamudnimi obrestmi (točke 3/I do 6/I prvostopne odločbe); plačilo prispevkov na bruto plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zdravstveno zavarovanje, zaposlovanje, nesreče pri delu in porodniško varstvo, v skupnem znesku 784.716,18 SIT skupaj z zamudnimi obrestmi (točke 7/I do 11/I prvostopne odločbe); plačilo davka od osebnih prejemkov iz delovnega razmerja v znesku 3.844.615,81 SIT in pripadajoče zamudne obresti (točka 12/I prvostopne odločbe) in plačilo prometnega davka za leto 1999 po tarifni številki 3 Tarife prometnega davka od prometa proizvodov po stopnji 5% v znesku 252.946,80 SIT skupaj z zamudnimi obrestmi (točka 13/I prvostopne odločbe); v točki II pa tožniku naložil, da mora izvršiti odločbo v roku 30 dni od vročitve, sicer bo prisilno izvršena. Tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe ugotavlja, da je prvostopni davčni organ odločil pravilno, ker tožniku ni priznal previsoko izkazane nabavne vrednosti gradbenega objekta v D... ulici v znesku 14.754.720,00 SIT, ker je povečanje vrednosti za navedeni znesek uveljavljal na podlagi neverodostojnih knjigovodskih listin (računov) podjetja AAA d.o.o.. Zaradi previsoko izkazane nabavne vrednosti gradbenega objekta, je posledično pri prodaji slednjega izkazal prenizko razliko v ceni (dobiček pri prodaji objekta). Tožena stranka je zavrnila pritožbene navedbe glede nepriznavanja računov podjetja AAA, saj tožnik niti na prvi niti na drugi stopnji ni izkazal podlag za knjiženje poslovnega dogodka, ki ga je evidentiral kot povečanje nabavne vrednosti navedenega objekta. Tožnikovo sklicevanje na ustno sklenjene dogovore je tožena stranka zavrnila z obrazložitvijo, da je po Slovenskih računovodskih standardih (SRS) 21.12. knjigovodska listina pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka ter služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in s tem posledično kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Ker je po SRS obvezno pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka, ni moč slediti tožnikovim navedbam o ustnih navodilih in dogovorih, saj iz računov (specificiranih v zapisniku) ni razvidna natančna predstavitev vsebine poslovnega dogodka tako, da knjiženje na podlagi računov zgolj s pavšalno navedbo "izdelava elaborata", ki pa nima konkretne podlage niti v dveh pogodbah, na kateri se tožnik sklicuje, niti v samem izdelku, iz katerega ni razvidno, da ga je izdelal izdajatelj računa (AAA d.o.o.). Zato je pravilna odločitev prvostopnega davčnega organa, da se za vrednost spornih računov zmanjša nabavna vrednost opredmetenih osnovnih sredstev oziroma posledično poveča prenizko izkazan prihodek iz naslova dobička pri prodaji gradbenega objekta. Iz istih razlogov tudi ni ugodila pritožbeni navedbi tožnika, da za izkazovanje stroškov storitev zadoščajo ustna naročila, da so se poslovni dogodki dejansko zgodili in je s tem v zvezi potrdila odločitev prvostopnega davčnega organa, ki je tožniku na podlagi pomanjkljivih in neverodostojnih knjigovodskih listin izločil stroške storitev v znesku 8.105.555,20 SIT, katere naj bi jih tožniku opravilo podjetje BBB d.o.o.. Tožnikovo sklicevanje, da v pogodbi glede na naravo in obseg izvajanja finančnih transakcij ni mogoče konkretizirati storitev in njihove cene, je tožena stranka zavrnila z obrazložitvijo, da je po SRS ne glede na vrsto pogodbenega odnosa treba pravno podlago za knjiženje kakršnegakoli izplačila, v konkretnem primeru provizije, nedvomno izkazati natančno vsebino storitve. Kot pravilno je tožena stranka potrdila tudi nepriznanje stroškov svetovalnih storitev podjetja AAA d.o.o. v višini 18.892.301,50 SIT in 16.776.130,00 SIT. Tožnikovo sklicevanje, da je podlaga za navedene stroške pogodba in ustni dogovori, po mnenju tožene stranke niso zadostna podlaga za ugotovitev, da so knjiženja po spornih računih opravljena na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Iz računov ni razvidna natančna vsebina poslovnega dogodka in obseg opravljene storitve, datum opravljene storitve, način določitve vrednosti, niti oseba, ki jih je izdelala. Glede izločenih stroškov svetovalnih storitev treh tujih družb v znesku 8.772.866,10 SIT, kjer je na računih navedeno, da gre za marketinške storitve s področja promocije in prodaje laserske tehnologije v Republiki Slovaški oziroma Poljski v letu 1999 oziroma za raziskave tržišča na področju prodaje industrijskih lepil, tožena stranka ugotavlja, da tožnik niti na prvi niti na drugi stopnji ni izkazal natančne vsebine storitev, njihovega obsega in načina ovrednotenja, niti tega, da so bile storitve dejansko opravljene, saj je razvidno, da so se računi navedenih tujih družb nanašali na aktivnosti drugih subjektov (CCC d.o.o. in DDD d.o.o.), pa tudi tožnik sam je navedel, da pri njem iz teh storitev ni rezultatov, ker se bodo pojavili šele v naslednjih letih. Torej ne gre za storitve, ki se nanašajo na poslovanje tožnika. Tožnik navaja bodoče kapitalske povezave s subjekti, ki so jim bile storitve opravljene, to pa ni podlaga za priznanje navedenih stroškov kot stroškov storitev tožnika, ker se ne nanašajo na njegovo sedanje poslovanje, drugih dokazov pa tožnik ni predložil. Tudi odločitev glede nepriznanja popravka vrednosti terjatev za obresti do družbe EEE d.d. v stečaju, v znesku 115.000.000,00 SIT (temeljnica št. 54 z dne 31. 12. 1999) in posledično nepriznanje odhodkov v istem znesku, je tožena stranka ocenila kot pravilno. Po mnenju tožene stranke tožnik niti v postopku na prvi stopnji, niti v pritožbenem postopku ni izkazal, da je šlo v obravnavani zadevi za dvomljive oziroma sporne terjatve po določbah SRS. Po SRS 5.8 je treba terjatve, za katere obstaja domneva, da ne bodo poravnane v rednem roku ali ki niso poravnane v rednem roku, izkazati kot dvomljive ali sporne, to pa so po SRS 5.17 terjatve, za katere obstaja možnost, da ne bodo poplačane v celoti oziroma v določenem roku. Razlogi, ki jih navaja tožnik za opravljene popravke vrednosti terjatev, kot vrstni red poplačila, različni kupci stečajnega dolžnika in različne ponujene kupnine in s tem v zvezi različni procenti poplačila odkupljenih terjatev, kar naj bi bilo splošno znano dejstvo, po oceni tožene stranke ne izkazuje, da gre za terjatev, katere vrednost ni več poplačljiva. Poleg tega pa je z istim dokumentom, s katerim je evidentiral popravek vrednosti terjatev (za del obresti l. 1998), tožnik hkrati tudi evidentiral prihodke iz naslova realnih obresti iz istih terjatev (za l. 1999), kar dejansko dokazuje, da tovrstna terjatev sploh ni bila dvomljiva oziroma ni šlo za terjatev, ki bi bila v času nastanka poslovnega dogodka nepoplačljiva. Sklicevanje tožnika na temeljno računovodsko predpostavko previdnosti, ki naj bi opravičevala njegov popravek vrednosti terjatev, za pravilnost njegove odločitve ni zadostna. Poleg previdnosti je po mnenju tožene stranke treba upoštevati pri izdelavi računovodskih izkazov tudi druge računovodske predpostavke, in sicer časovne neomejenosti delovanja in dosledne stanovitnosti, ki sta prav tako kot načelo previdnosti navedene v uvodu v SRS. Časovna neomejenost delovanja pomeni, da obravnavamo podjetje kot delujoče, torej kot podjetje, ki bo v dogledni prihodnosti še poslovalo, dosledna stanovitnost pa, da se računovodske smernice dosledno uporabljajo iz obračunskega obdobja v obdobje. Pri tem pa je prvostopni organ ugotovil, da je tožnik isti poslovni dogodek, to je obravnavanje terjatev za obresti za leto 1999 in za obravnavanje terjatev za obresti za leto 1998 uporabil različne metode vrednotenja, to pa je v nasprotju z omenjenima načeloma. Nedopustno je z vidika SRS, da se za terjatve, ki so obračunane po istem pravnem temelju (na podlagi iste pogodbe), pod istimi predpostavkami, od iste glavnice, uporabi različna metoda vrednotenja. To kaže na to, da je tožnik s sklicevanjem na načelo previdnosti zavestno ravnal v nasprotju z temeljnima računovodskima predpostavkama časovne neomejenosti delovanja in dosledne stanovitnosti. Zaradi opisane nedosledne uporabe računovodskih metod iz obdobja v obdobje in z različno uporabo teh metod znotraj istega obdobja pa lahko davčni zavezanec poljubno določa višino prihodkov in odhodkov v posameznem davčnem letu in s tem posledično v nasprotju s SRS sam določa svojo davčno osnovo za obračun davka od dobička in s tem zneska davka. Tožena stranka je kot pravilno ocenila tudi nepriznanje knjiženega popravka vrednosti dolgoročnih finančnih naložb v znesku 2.930.486,90 SIT, ki se v celoti nanaša na odpis deleža tožnika v družbi CCC d.o.o.. Kot izhaja iz upravnih spisov, tožnik za dejstvo, da je navedeno podjetje negativno poslovalo, razen lastne temeljnice, ni predložil nobene druge dokumentacije, iz katere bi bili razvidni in dokumentirani razlogi za oblikovanje popravka vrednosti navedene naložbe, zato temeljnica, na podlagi katere je bil popravek knjižen, ni verodostojna knjigovodska listina po SRS, in ne dokazuje, da se je poslovni dogodek (izgubljanje vrednosti) res zgodil. Tožena stranka je pritrdila tudi ugotovitvam prvostopnega davčnega organa, ki je pri preverjanju dokumentacije, ki se je nanašala na prodajo osnovnih sredstev - osebnega avtomobila Renault Safran ugotovil, da je tožnik prodal navedeni osebni avto direktorju pravne osebe AA, po bistveno nižji vrednosti kot je ob času prodaje znašala prometna oziroma tržna vrednost tega avtomobila in mu v posledici tega obračunal stimulacije in bonitete, ki se vštevajo v osnovno za davek od osebnih prejemkov (3. točka 1. odstavka 17. člena Zakona o dohodnini, Uradni list RS, št. 71/93 do 36/99, dalje ZDoh). Pritožbene navedbe glede nerealne osnove za izračun bonitete je tožena stranka zavrnila z ugotovitvijo, da je prometna vrednost, ugotovljena z uporabo uradnega registra, ki ga vodi Davčna uprava RS, pravilna. Tovrstni način ugotavljanja tržne vrednosti rabljenih vozil ni sporen in se uporablja pri vseh davčnih zavezancih, v vrednosti pa so upoštevane vse lastnosti prodanega vozila, od znamke do tipa, modela, kilovatov, datuma nakupa, datuma prodaje, števila prevoženih kilometrov. Pri tem se tožena stranka tudi strinja s prvostopnim davčnim organom, ki je povedal, zakaj ni upošteval zapisnika o stanju rabljenega vozila, ki ga je izdelala pravna oseba FFF d.d. in ga je tožnik predložil, ter z njim želel dokazati drugačno prometno vrednost. Po presoji tožene stranke zapisnik ne predstavlja nepristranske cenitve, saj se navedena pravna oseba ukvarja s prodajo rabljenih avtomobilov. Ker je prvostopni davčni organ pojasnil, na kakšen način je ugotovil prometno vrednost vozila, pri tem pa v korist tožnika niti ni upošteval vrednosti dodatne opreme, tožnik pa v postopku na prvi in drugi stopnji ni izkazal drugačne prometne vrednosti, je tožena stranka potrdila ugotovitev višine bonitete, ki znaša 3.888.936,00 SIT. Glede na povedano pa tožena stranka tudi ni upoštevala tožnikove navedbe v zvezi z ugotovljeno davčno osnovo za obračun 5 % prometnega davka, ki jo je pravilno ugotovil davčni organ prve stopnje v skladu z 8. odstavkom 16. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92, dalje ZPD).

Tožeča stranka s tožbo v upravnem sporu, prvotno vloženo zaradi molka tožene stranke o vloženi pritožbi (2. odstavek 26. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, dalje ZUS), po izdaji drugostopne odločbe pa razširjeno tudi na odločbo tožene stranke, predlaga, da sodišče odločbo odpravi. Tožbo vlaga iz razlogov zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnih predpisov in bistvene kršitve določb postopka. Kršitev materialnega prava se kaže v tem, ko na listovni številki 40 v obrazložitvi napadene odločbe tožena stranka v preglednici pod kolono "na novo obračunana plača" ugotovi in zapiše znesek 5.285.321,90 SIT, od tega pa obračuna davek od osebnih prejemkov (akontacija dohodnine). Gre za napačno uporabo materialnega prava, saj od osnove ne more obračunati akontacije oziroma odmeriti davka. Tudi izračun prispevkov je napačen. Tožena stranka napačno uporabi materialno pravo, ker se sklicuje na računovodske standarde in očita tožniku ravnanje v nasprotju z njimi. Računovodski standardi niso pravni vir, s tem v zvezi pa tudi napačno interpretira 11. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb. V predmetni zadevi je nepopolna ugotovitev dejanskega stanja, kršeno je preiskovalno načelo, tožena stranka pa je odločala na podlagi prostega preudarka. Tožeča stranka je v letu 1999 sprejela odločitev, da med popravke finančnih naložb uvrsti 70 % obračunanih obresti, vezane na glavnico - terjatev do stečajnega dolžnika EEE d.d. v stečaju. Tožeča stranka ni kot sporne terjatve uvrstila glavnico, temveč je kot sporno ocenila le plačilo 70 % obresti. V napadeni odločbi pa tožena stranka zapiše kot nesporno ugotovitev, da je tožeča stranka po prejeti kupnini od stečajnega dolžnika v letu 2000 v celoti izkazala kot prihodek glavnico in obresti. Tožena stranka pa za leto 2000 ni imela pooblastila za inšpiciranje, torej je opravljala nadzor izven pooblastila, ki ga je imela le za leto 1999. S tem je kršila procesna določila, kar pomeni bistveno kršitev pravil postopka. Pri presoji temeljnice št. 54 z dne 31. 12. 1999 bi morala tožena stranka glede na vse ponujene kupnine za premoženje stečajnega dolžnika EEE d.d. (vsi podatki so bili javno objavljeni v različnih medijih), ugotoviti, da je terjatev bila sporna, torej, da je šlo za negotovost poplačila celotne terjatve. V konkretnem primeru bi tožena stranka morala ugotavljati, ali je v letu 1999 obstajala možnost, da terjatev pravne osebe ne bo plačana v celoti oziroma v določenem roku. To dejstvo bi morala ugotavljati v času nastanka poslovnega dogodka. Vpogledati bi morala v zemljiško knjigo, ki je javna listina in upoštevati bremenski list, iz katerega izhaja, da je tožeča stranka kot ločitveni upnik po vrstnem redu za B banko, ki je bila v letu 1999 prvi upnik in bi se prva poplačala v celoti, sledila ji je C banka in šele na 29 mestu po vknjiženju in zastavnih pravicah je bila tožeča stranka s svojo terjatvijo. Teh dejstev pa tožena stranka ni ugotavljala in je odločila po prostem preudarku, pri čemer v napadeni odločbi ni naveden zakon, ki ji daje pooblastilo za tako odločanje (5. odstavek 214. člena ZUP). Tožena stranka pa bi morala po uradni dolžnosti skladno z 2. odstavkom 165. člena ZUP upoštevati splošno znana dejstva, ne pa, da se je sklicevala na obrnjeno dokazno breme, torej, da bi davčni zavezanec moral predlagati dokaze (15. člen ZDavP). Ni upoštevala tudi dopisa stečajnega upravitelja z dne 13. 12. 2002, da bi lahko tožeča stranka dejansko prišla v situacijo poplačila samo 15 % celotne terjatve zaradi slabšega vrstnega reda (hipotekarni ločitveni upniki) o čemer obstaja tudi dokumentacija. Tožbi prilaga strokovno mnenje neodvisne revizorske hiše, ki ugotavlja enako, kot zatrjuje tožeča stranka v tožbi. Ugotovitev v davčnem inšpekcijskem postopku in zaključek v napadeni odločbi glede sporne terjatve ni pravilna in tudi nima podlage v SRS, ki pri izkazu terjatev na prvem mestu celo nalagajo upoštevanje načela previdnosti. Ugotovitve tožene stranke glede osebnega vozila Renault Safran niso pravilne. Splošno znano je, da vozilo na vrednosti izgublja, torej ne more imeti rabljeno vozilo enake tržne vrednosti kot novo. Upoštevati bi morali mnenje cenilca - izvedenca avtomobilske stroke, ki bi upošteval resnično tržno vrednost, tožena stranka pa je v tem primeru ponovno odločala na podlagi prostega preudarka. Glede ugotovitev tožene stranke o izrednih prihodkih, stroških storitev ter stroških svetovalnih storitev podjetij BBB d. o. o. in AAA d. o. o. ter izkazani stroški podjetju CCC d.o.o. ter raznim tujim podjetjem, predstavljajo zmotno ugotovitev dejanskega stanja in nepravilno uporabo materialnega prava. Tožena stranka je sama ugotovila, da je podjetje AAA d.o.o. določene storitve tožeči stranki opravilo na podlagi pogodbe, vendar je po prostem preudarku odločila, da nobene opravljene storitve in nobenega računa ne bo priznala. Natančno bi morala ugotoviti, katerega računa ne bo priznala, prav tako pa tudi, kateri račun je verodostojen in v kakšni višini. S tem v zvezi bi morala zaslišati odgovorne v podjetju AAA d.o.o. Enako bi morala storiti pri podjetju BBB d. o. o.. Glede tujih podjetij pa tožena stranka računov ni priznala in jih označila za neverodostojne listine, kljub temu, da so bili plačani. Za ugotovitev dejanskega stanja v tem primeru bi lahko pridobila izjave prič, in sicer podjetja CC d. o. o., vendar je tudi v tem primeru odločila po prostem preudarku. Tožeča stranka ima od 5. 8. 2002 na podlagi sklepa Davčnega urada A blokiran račun in ji že nastaja poslovna škoda. Zaradi blokade računa in poslovne škode tožeča stranka prosi za taksno oprostitev do konca postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo RS je kot zastopnik javnega interesa svojo udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo, št. U-A09-4364/2002-3-I z dne 24. 12. 2002.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/2004). Z njo je odločilo, da: 1. je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01) v neskladju z Ustavo iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe; 2. da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1, Uradni list RS, št. 54/04) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Ustavno sodišče je določilo način izvršitve svoje odločbe (2. točka izreka odločbe). V 11. točki obrazložitve odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena (za tisti čas bi lahko bilo predpisano ohranjanje realne vrednosti obveznosti), temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti.

V preostalem delu pa je po presoji sodišča odločitev tožene stranke pravilna in zakonita, zanjo je tožena stranka navedla tudi utemeljene razloge, na katere se sodišče v celoti sklicuje v izogib ponavljanju (2. odstavek 67. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, dalje: ZUS), glede tožbenih trditev pa dodaja:

Tožnik ugovarja nepravilni uporabi materialnega prava zaradi obračuna davka od osebnih prejemkov in navaja, da od osnove tožena stranka ne more obračunati akontacije oziroma odmeriti davka. Zaradi pavšalno izraženega dvoma v kršitev materialnega prava ni jasno, katero kršitev je tožnik s tem mislil, pri odmeri davka pa sodišče opozarja na določbo 119. člena ZDavP, ki v obravnavanem primeru predstavlja pravno podlago za to, da je tožena stranka neplačani davek naložila v plačilo izplačevalcu osebnega prejemka oziroma dohodka, in sodišče kršitve predpisov v zvezi z naložitvijo plačila ni našlo.

Očitek tožbe, da je tožena stranka nepravilno uporabila 11. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95 in 34/96, 27/98 - odločba US, dalje: ZDDPO) ter da se neutemeljeno sklicuje na SRS, ki da niso pravni vir, s tem pa je kršeno materialno pravo, je neutemeljen. Po določbi 11. člena ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Citirana določba pri izkazovanju odhodkov izrecno predpisuje uporabo SRS, zato je tožena stranka neutemeljenost posameznih knjiženih odhodkov pravilno utemeljevala z določbami SRS. Pri knjiženju odhodkov je tožnik, kot izhaja iz upravnih spisov, kršil SRS 21, ki govori o knjigovodskih listinah. Po določilu SRS 21.12 je knjigovodska listina pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka, med drugim mora vsebovati opis poslovnega dogodka z natančno predstavitvijo njegove vsebine (SRS 21.5). Knjigovodska listina je verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka (SRS 21.9). Verodostojne knjigovodske listine so po navedenih določbah predpisano sredstvo dokazovanja nastanka, vsebine in obsega poslovnega dogodka. Sodišče dodaja, da k uporabi SRS napotuje tudi določba 198. člena ZDavP, po kateri davčni zavezanec zagotavlja podatke o svojem poslovanju, ki so podlaga za ugotovitev davčne obveznosti na način in v obsegu, kot je določen s tem zakonom, z zakonom, ki ureja davek od dobička pravnih oseb in z računovodskimi standardi.

Neutemeljeni so tudi ugovori, da je tožena stranka kršila določbe Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99, 70/00, dalje ZUP), ker ni ravnala po "preiskovalnem načelu" in ni sama ugotavljala določenih dejstev, da je odločala po prostem preudarku in podlage za tako ravnanje v odločbi ni obrazložila ter da bi morala po uradni dolžnosti upoštevati splošno znana dejstva. ZDavP je v razmerju do ZUP (na kršitev katerega se tožnik sklicuje), specialen predpis in je tožena stranka dolžna upoštevati določbe ZDavP. ZDavP kot posebni upravni postopek omogoča ugotavljanje dejanskega stanja in s tem dokazovanje poslovnih dogodkov z verodostojnimi listinami in tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, vendar pa je dokazno breme vedno na strani davčnega zavezanca, ki mora po določbi 15. člena ZDavP za svoje trditve v davčnem postopku predložiti verodostojne dokaze. Čeprav ZDavP vrste dokaznih sredstev ne omejuje, jih v določenem obsegu vendarle omejuje sama narava davčnega postopka, oziroma določbe materialnih predpisov, ki posamezne poslovne dogodke priznavajo le, če temeljijo na pravilnih in verodostojnih knjigovodskih listinah. Obstoj in vsebina poslovnih dogodkov se po navedenem ugotavljajo na podlagi knjigovodskih listin, zato pravno relevantnih dejstev v nasprotju s knjigovodskimi listinami ali tistih, ki iz knjigovodskih listin ne izhajajo, v davčnem postopku ni mogoče upoštevno dokazovati z drugimi dokaznimi sredstvi.

Na navedeni podlagi tudi po presoji sodišča računi, ki jih je tožena stranka obravnavala kot neverodostojne knjigovodske listine, sami zase ne predstavljajo podlage za davčno priznanje knjiženih odhodkov. Iz zapisnika o inšpekcijskem pregledu izhaja, da je v inšpekcijskem postopku ves čas sodelovala tožeča stranka po svojih pooblaščenih osebah, ki jih je davčni organ tudi pozival, naj pojasnijo vknjižbe in zanje predložijo verodostojne dokaze. Ves čas inšpekcijskega postopka kot tudi nadaljnjega upravnega postopka je tožeča stranka imela možnost, da bi lahko dokazala verodostojnost vpisov v poslovne knjige, vendar tekom postopka, v nobenem primeru na podlagi neverodostojne listine vknjiženega odhodka, tožnik ni uspel dokazati kot verodostojnega. Protispisne so trditve tožbe, da ni jasno, katerih računov tožena stranka ni priznala. V zapisniku in prvostopni odločbi so računi, ki so spoznani za neverodostojne listine, navedeni s številko, datumom, zneskom in vpisom na računu (ki žal ne izkazuje poslovnega dogodka), računov, ki jih je tožena stranka priznala, pa seveda ni treba vpisovati v zapisnik, kot zmotno meni tožeča stranka.

Tudi za odpis sporne terjatve (del obresti za leto 1998, vezane na glavnico - terjatev do stečajnega dolžnika EEE, d.d.), na podlagi temeljnice št. 54 z dne 31. 12. 1999 v višini 115.000.000,00 SIT, tožnik po presoji sodišča v upravnem postopku ni uspel dokazati, da je terjatev dvomljiva oziroma sporna. Za svoje navedbe namreč v upravnem postopku ni predložil nikakršne listine, temveč se je skliceval na splošno znana dejstva in pa na podatke, ki so izhajali iz sredstev javnega obveščanja. Dokazna sredstva, s katerimi bi tožnik lahko že ob vpisu v poslovne knjige izkazal spornost navedene terjatve, je tožnik navedel v pripravljalni vlogi (zemljiškoknjižni izpiski, dopis stečajnega upravitelja, različne ponujene kupnine), vendar pa pri tem zmotno menil, da je na strani tožene stranke, da bi morala ugotavljati in pridobivati naštete dokaze po uradni dolžnosti. Tako pravno gledanje tožnika pa nima podlage v davčnih predpisih, saj je bilo že pojasnjeno, da mora za svoje navedbe oziroma vknjižbe davčni zavezanec sam predložiti verodostojne dokaze (15. člen ZDavP). Očitek, da tožena stranka ni upoštevala dopisa stečajnega upravitelja z dne 13. 12. 2002 sodišče zavrača, saj je ta dopis prvič predložen šele sodišču dne 8. 3. 2004, iz vsebine pa izhaja, da se nanaša na dogodke leta 1999, zato bi moral tožnik, kolikor bi želel dejansko izkazati spornost svojih terjatev, dopis stečajnega upravitelja priložiti že svoji temeljnici 54, na podlagi katere je knjižil popravek vrednosti terjatev. Tega ni storil, niti dopisa ni predložil s pritožbo, zato je sklicevanje na dopis stečajnega upravitelja v upravnem sporu prepozno in predstavlja tožbeno novoto (3. odstavek 14. člena ZUS).

Trditev tožbe, da je imel inšpektor pooblastilo za pregled le za leto 1999, ne pa tudi za leto 2000, zato naj bi kršil procesne določbe, ni utemeljena. Tožnik spregleda, da je naložitev plačila obresti za premalo plačane akontacije davka od dobička za leto 2000 le posledica ugotovitev inšpektorja glede poslovanja tožnika v letu 1999, kolikor pa tožnik s tem misli, da je inšpektor svojo odločitev glede nepriznanja popravka vrednosti terjatev po temeljnici 54 (115.000.000,00 SIT) utemeljil na podlagi ugotovitve o poravnavi celotnega dolga v letu 2000, je tak zaključek v nasprotju z ugotovitvami inšpekcijsega zapisnika. Iz zapisnika namreč izhaja, da je bila navedena temeljnica izločena, ker ne predstavlja verodostojne listine (SRS 21), ker ne izkazuje spornosti terjatve. Hkrati pa tudi ugotovi, da je tožnik s to vknjižbo kršil temeljni računovodski predpostavki časovne neomejenosti delovanja in dosledne stanovitnosti, katerih vsebino in iz nje izhajajočo kršitev je tožena stranka podrobno pojasnila in sodišče tega ne ponavlja. Z navedbo, da so bile glavnica in obresti v letu 2000 plačane, je tožena stranka po mnenju sodišča le podkrepila utemeljenost svoje prejšnje ugotovitve. Iz enakih razlogov kot tožena stranka tudi sodišče zavrača ugovore glede ugotovitve prometne vrednosti vozila Renault Safrane in s tem tudi davčne osnove za obračun prometnega davka.

Iz obrazloženega je razvidno, da je sodišče pri odločanju glede obresti upoštevalo odločbo Ustavnega sodišča in v delu, ki se nanaša na plačilo zamudnih obresti odločilo, kot izhaja iz izreka te sodbe na podlagi 61. člena ZUS, v ostalem pa je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

Predlogu tožnika, da ga do konca postopka oprosti plačila sodnih taks, sodišče ni ugodilo. Po 5. členu Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 2/04, dalje: ZPP-B), ki se na podlagi 16. člena ZUS primerno uporablja za vprašanja postopka, ki niso urejena s tem zakonom, lahko sodišče oprosti pravno osebo plačila taks, če ta nima sredstev za plačilo takse in jih tudi ne more zagotoviti brez ogrožanja svoje dejavnosti. V tem okviru lahko plačilo taks tudi odloži do izdaje odločbe ali pa dovoli obročno plačilo. V upravnem sporu višina takse ni odvisna od vrednosti spornega predmeta in je enotna za vse vrste vloženih tožb, in je ob vložitvi tožbe znašala 15.200,00 SIT. Zaradi očitne nesorazmernosti med zneskom sodne takse, ki jo mora tožnik poravnati in vrednostjo spornega predmeta, je sodišče odločilo, da plačilo sodne takse za tožnika ne bo predstavljalo dodatne obremenitve v njegovem poslovanju.

Ker je sodišče v obravnavanem primeru odločalo o zakonitosti upravnega akta, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (3. odstavek 23. člena ZUS).

ZDDPO člen 10,  11.  ZDavP člen 15,  119,  15,  119.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.