Sodba U 615/2000
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-05-08

davek od dobička pravnih oseb - davek od prometa storitev - ugotavljanje davčne osnove z oceno

Iztržki od prodanih vstopnic za vstop v diskoteko so na podlagi SRS 18 prihodek tožnice. Zato je davčni organ ravnal pravilno, ko jih je štel za prihodek tudi v davčnem pogledu. Za promet s pijačo v diskoteki tožnica ni predložila predpisanih evidenc. Zato je davčni organ utemeljeno ugotavljal prihodke iz tega naslova z oceno.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno pritožbo tožeče stranke proti odločbi Davčnega urada Brežice, ki je tožnici v postopku inšpiciranja pravilnosti in zakonitosti davkov in prispevkov za leti 1997 in 1998 naložil: v točki I/1 plačati davek od dobička za leto 1997 v višini 9 799 384,00 SIT, v točki I/2 plačati akontacije davka od dobička za leto 1998 od januarja do julija 1998 v višini 5 761 305,00 SIT in v točki I/3 plačati davek od storitev iz Tarifne številke 1 Tarife davka od prometa storitev v višini 4 514 036,70 SIT, vse z zamudnimi obrestmi, obračunanimi od prvega dne zamude do plačila. - V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka v zvezi s točkama I/ 1 in 2 izreka odločbe prve stopnje navaja, da je tožeča stranka v letu 1997 sklepala z glasbenimi izvajalci pogodbe o poslovnem sodelovanju, ki so bile tipske, vsebovale pa so določbe, da tožeča stranka zagotovi prostor za nastopajočega, organizatorju zagotovi garderobo, poskrbi za postavitev odra, pred nastopom zagotovi prostor in čas za vajo, organizira varnost prireditve, organizira in prevzame stroške reklamiranja, zagotovi prostor za organizatorjevega blagajnika in mu omogoči prodajo vstopnic. Glasbeni izvajalci so po pogodbi opredeljeni kot organizatorji, ki poskrbijo za predhodno dogovorjeno točnost prihoda, kvaliteten nastop, pravočasno postavitev instrumentov, predhodno vajo in blagajnika za prodajo vstopnic. Stroški nastopajočega se krijejo iz prodaje vstopnic, cene le-teh se določijo sporazumno pred nastopom, denar od prodaje pa pripade v celoti nastopajočemu. S pogodbo o poslovnem sodelovanju se dogovori skupno doseganje prihodka, dogovori se način, kako ga doseči in skupni riziko za uspeh skupnega delovanja. Vendar pa po presoji tožene stranke navedeni temeljni elementi poslovnega sodelovanja v sklenjenih dogovorih niso izkazani. Namen dogovora je glasbeni nastop izvajalca na določen dan, za katerega prejme kot plačilo iztržek od prodanih vstopnic. Tožnica po dogovorih in dejansko ni bila upravičena do deleža iz prodanih vstopnic, ampak je sodelovala le pri določitvi njihove cene zaradi določitve honorarja izvajalcev. Že iz vsebine pogodb tako izhaja, da pri nastopih glasbenih izvajalcev ni šlo za poslovno sodelovanje, iz katerega bi izhajal ločen riziko za uspeh posla, tako tožnice od prodaje pijač in glasbenih izvajalcev od prodanih vstopnic. Sporazumno določanje cene vstopnice pred nastopom izključuje avtonomnost izvajalca pri pridobivanju prihodka. Hkrati se s tem določi višina plačila za opravljen nastop. Med tožečo stranko in izvajalci ne gre samo za poslovno sodelovanje, kot trdi tožeča stranka. Gre za delovršno razmerje, v katerem je tožeča stranka nastopala kot naročnik, ko je za glasbene nastope plačevala izvajalcem iz izkupička od prodanih vstopnic v gotovini. Zato je po mnenju tožene stranke prvostopni organ pravilno opredelil to razmerje kot pogodbe o delu. Ker pa glasbeni nastopi za tožečo stranko niso predstavljali občasnega oziroma začasnega dela, ki je po načinu opravljanja podobno delovnemu razmerju, ampak gre za enkratno opravljeno umsko oziroma telesno delo izvajalcev kot izvedbo plesne glasbe, po presoji tožene stranke ne gre za pogodbe po ZDR, kot jih je opredelil prvostopni davčni organ, ampak za pogodbe po ZOR. Trditve tožnice, da gre za avtorska dela, pa po mnenju tožene stranke tudi ni mogoče upoštevati. Iz dogovorov izhaja samo, da gre za glasbeni nastop, brez opredelitve vsebine nastopa. Zato ni razvidno, da bi šlo za izvajanje glasbenih del, za katera bi morala biti sklenjena avtorska pogodba. - V zvezi z odločitvijo v točkah I/3 in 4 izreka odločbe prve stopnje pa tožena stranka navaja, da je prvostopni organ pri tožeči stranki opravil štiri inšpekcijske preglede, pri katerih je ugotavljal povprečno dnevno realizacijo iz naslova prodaje pijače. Pri tem je ugotovil povečanje realizacije za 98% v primerjavi z obdobjem v letu 1997 pred inšpekcijskimi pregledi. Na tej podlagi je ugotovil koeficient povečanja prihodkov, kot jih je evidentirala tožeča stranka. Enak koeficient je prvostopni organ uporabil tudi za ocenjeno višino odhodkov. Oceno je opravil v skladu z določbami 39. člena ZDavP, na podlagi razpoložljivih podatkov. Viri za pridobivanje podatkov za oceno so v 39. členu ZDavP določeni kot nadomestni in niso predpisani kumulativno. Na odločitev pa tudi ne more vplivati pritožbena navedba, da so v prometu zajeti tudi podatki o prodaji pijač v restavraciji. Povečan promet se nanaša le na promet s pijačo v diskoteki, to pa je po mnenju tožene stranke le v tožničino korist. Tožeča stranka vlaga tožbo zaradi nepravilne uporabe materialnega prava ter zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Sodišču predlaga, da odločbi prve in druge stopnje kot nezakoniti odpravi. Glede nastopov glasbenih skupin se ne strinja, da so temeljili na pogodbah po ZOR in tudi ne z razlogi tožene stranke. Ponavlja, da ni imela namena sklepati delovršnih pogodb z glasbenimi izvajalci, ne po ZDR in ne po ZOR, ampak pogodbe o poslovnem sodelovanju. Po sklenjenih pogodbah sta pogodbenika prevzela vsak svoje obveznosti in svoj riziko, pa tudi vsak svoj prihodek, iz katerega sta nosila vsak svoje davčne obveznosti. Tožeča stranka iz prihodka iz gostinske dejavnosti, izvajalec pa iz prihodka od prodanih vstopnic. Skladno z dogovorom tožeča stranka nikoli ni prejela denarja od vstopnic, ampak je denar prejel glasbeni izvajalec, zato tožeča stranka prihodkov od vstopnic tudi ni evidentirala in prikazovala v davčnih evidencah. Bistveno je, da je knjigovodstvo odražalo resnično dejansko stanje. Pogodba pa je tudi ustrezala resnični poslovni volji pogodbenikov. Zato pogodb, tudi če so vsebovala posamezne tovrstne elemente, ni mogoče opredeliti kot delovršnih. S tem se daje pogodbenim razmerjem druga vsebina kot je resnična, saj pri nastopih ni šlo za to, da bi dogovorili za delovršna razmerja, ampak za dejansko poslovno sodelovanje. Ni izključeno, da bi se kot organizatorji javnih prireditev pojavljale fizične osebe, če izpolnjujejo določene pogoje, zato njihovega poslovnega sodelovanja s tožnico samo zato, ker so fizične osebe, ni mogoče izključiti. Predvsem pa je pomembno, da delovršnih pogodb ni mogoče skleniti, če gre za avtorska dela. V konkretnih primerih pa gre ravno za takšna dela, zato je pomanjkljiva argumentacija tožene stranke v tem delu za tožečo stranko nesprejemljiva. Če pa gre za avtorska dela, so tudi davčni obračuni, ki jih je napravil davčni organ nepravilni in so torej nepravilne tudi davčne obremenitve, ki se tožeči stranki nalagajo v tej zvezi. V zvezi z oceno prihodkov od prodaje pijač v diskoteki pa tožnik ugovarja pogojem za določitev davčne osnove z oceno in metodologiji. Ocena prodaje je izdelana na podlagi prometa, evidentiranega zgolj v enem petku in eni soboti, na takšno metodologijo pa 39. člen ZDavP ne napotuje, saj predpostavlja izdelavo ocene po več kriterijih. Z uporabljeno metodologijo je bil petkov in sobotni promet v vsem letu 1997 postavljen na nivo petka 19. 12. 1997 in sobote 22. 11. 1997, za kar pa ni osnove. Že zato, ker je bil ob kontroli dne 26. 9. 1997 izkazan povsem drug obseg prodaje pijač v diskoteki, razen tega pa promet v teh dveh dneh ni bil reprezentativen, saj sta takrat igrali v diskoteki nadpovprečno popularni skupini, ki sta pogojevali nadpovprečni obisk in promet v lokalu. Poleg tega gre za obdobje pred novim letom, ko je promet v gostinstvu neprimerljivo povečan. V restavraciji so že gostovale zaključene skupine, ki so bile v prejšnjih obdobjih izjema in ne pravilo. Tudi pivnica je bila tedaj v vrhu popularnosti, saj je kontrola sledila njeni otvoritvi. Povečanje prometa v zadnjih dveh mesecih leta 1997 je povzročilo še zaprtje diskoteke v B. Na povečanje prometa kažejo tudi evidence o prodaji in podatki o zaposlenih, katerih število se je povečalo z 11 na 17 v novembru in 16 v decembru, brez honorarnega dela.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo je kot zastopnik javnega interesa priglasilo udeležbo v postopku z vlogo z dne 31. 5. 2002.

Tožnik s tožbo izpodbija odločitev tožene stranke v celoti, vsebinsko pa napada dvoje, in sicer (1) pravilnost pravne opredelitve pogodb, sklenjenih z glasbenimi izvajalci in (2) oceno prihodkov od prodaje pijač v diskoteki ter, posledično, vse tri naloge iz izreka odločbe prve stopnje, kolikor so posledica navedene pravne kvalifikacije in ocene. V pogledu pravne opredelitve pogodb sodišče ugotavlja, da vsebina (tipske) pogodbe, sklenjene med tožečo stranko in "organizatorjem" oziroma glasbenimi izvajalci, kot taka ni sporna. Sporno tudi ni, da je tožeča stranka tista, ki ima diskoteko. Na tej podlagi pa je tudi po presoji sodišča davčni organ pravilno opredelil sklenjeno pogodbo oziroma "Dogovor o nastopu" kot pogodbo o delu. Iz pogodbe namreč jasno sledi, da je njen predmet konkreten nastop glasbene skupine na konkreten dan v diskoteki tožnice, opravljen za dogovorjeno plačilo, kar vse so bistveni elementi delovršne pogodbe. Drugačen namen od opisanega iz pogodbe po presoji sodišča niti ni razviden. Posamezne naštete obveznosti "diskoteke" in "organizatorja" v pogodbi še ne pomenijo, da ne gre za pogodbo o delu. Tudi ni bistveno, da tožeča stranka denarja od prodanih vstopnic ni (fizično) prejela. Bistveno je, da se je dogovorila za nastop in da je - preko cene vstopnic - oblikovala njegovo ceno. Prevzem denarja s strani nastopajočega je tako le še način plačila za opravljeni nastop, prodaja vstopnic pa vir in obenem dogovorjeni znesek oziroma obseg sredstev, namenjen za plačilo. Pri tem se vstopnice prodajajo in vstopnina plačuje očitno za vstop v diskoteko in ne samo za nastop glasbene skupine, kot hoče to prikazati tožnica. Za kaj takega niti ni pogojev, saj se v pogodbi npr. najem prostorov, ki bi to navsezadnje lahko omogočil, niti ne omenja. Čim pa je tako, so iztržki od prodanih vstopnic na podlagi SRS 18 prihodek tožnice in je torej davčni organ ravnal pravilno, ko jih je štel kot takšne tudi v davčnem pogledu. Ugotovljeni višini prihodkov tožnica posebej ne ugovarja in ji tudi ni ugovarjala v davčnem postopku. Sodišče pa nepravilnosti pri ugotavljanju in ocenjevanju prihodkov iz tega naslova tudi ni našlo. Ravno tako tožnica ne ugovarja posebej izračunu obračunanih in pri obračunu davka od dobička upoštevanih stroškov pogodbenega dela kot davčnih odhodkov. Ker gre za pogodbe o delu, je davčni organ izplačila po navedenih pogodbah, skupaj z obračunanimi in tudi že plačanimi davki in prispevki, skladno s SRS 15 in 16 upošteval kot stroške dela in tožnici iz tega naslova povečal odhodke in hkrati zmanjšal davčno osnovo. Kolikor tožnica tudi v tej zvezi trdi, da sploh ne gre za plačilo izvajalcem po pogodbi, ampak za njihov izvirni prihodek, nima prav iz že navedenih razlogov. Tožena stranka tudi pravilno ne upošteva njene (podrejene) trditve, da gre za pogodbe o avtorskem delu, in pravilno navede, da iz pogodbe ni razvidna vsebina nastopa in s tem podlaga, da se izvajanje glasbenih del šteje za avtorsko. Sicer pa za odločitev v konkretnem primeru to zadnje niti ni več pomembno. Najprej že zato, ker bi vsakršno znižanje dajatev, ki ga tožnik s takšnim ugovorom uveljavlja, povzročilo zmanjšanje odhodkov in s tem višjo davčno osnovo, s tem pa bi bila takšna nova odločitev v škodo tožnice. Razen tega pa tožnica z ugovorom v pogledu višine davkov in prispevkov v tem postopku itak ne more več uspeti, saj je iz upravnih spisov razvidno, da gre za dajatve, ki so bile plačane po davčnih odločbah. Te pa so medtem postale tudi že pravnomočne in zato predstavljajo za odločanje v tem pogledu pravnomočno rešeno predhodno vprašanje. Tožnica tudi ne ugovarja posebej obračunu in plačilu prometnega davka od prometa storitev od vstopnine. Tožena stranka se sicer o ukrepu v tem delu spet ni izrekla, kar je kršitev pravil postopka. Ni pa kršitev bistvena, ker je v tem delu zadosti in pravilno obrazložil svojo odločitev davčni organ prve stopnje, ko je navedel, da predstavlja vstopnina plačilo za opravljeno storitev, da bi kot takšna morala biti obdavčena s 5% davkom od prometa storitev, da tožnica tega davka ni obračunala in ne plačala in da je zato po določbi 20. in 23. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 - 3/98 - v nadaljevanju: ZPD) dolžna to storiti tako, kot se ji nalaga z odločbo. V pogledu ocene prihodkov od prodaje pijače v diskoteki pa iz upravnih spisov kot nesporno izhaja, da tožnica pri inšpekcijskem pregledu dne 27. 9. 1997 v diskoteki, kjer ima tri točilne pulte, ni imela vključene nobene od treh registrskih blagajn, da prometa preko blagajn ni evidentirala in da se gostom niso izdajali računi. Pri pregledu dne 22. 11. 1997 je bilo ugotovljeno, da ni evidentirala celotnega prometa, pri pregledu dne 19. 12. 1997 pa, da sploh ni sistema evidentiranja. Iz zapisnika o inšpekcijskem pregledu dne 3. 12. 1997 še izhaja, da popisni list o zalogah pijače v diskoteki na dan 22. 11. 1997, ki ga je predložila tožnica ni verodostojna listina v smislu SRS in da torej poslovnega dogodka - popisa zalog - ne izpričuje. Kontrolnih trakov registrskih blagajn v diskoteki in s tem predpisanih evidenc za evidentiranje in kontrolo prometa pijač tožnica tudi kasneje, v inšpekcijskem pregledu, ki se je opravljal nazadnje, nesporno ni predložila. Ostali popisni listi, ki jih je še predložila med pregledom, pa tudi niso bili popolni ali pa so bili naknadno popravljeni. To pa tudi po presoji sodišča pomeni, da na podlagi predloženih listin in evidenc ni bilo mogoče ugotoviti, kakšen je bil promet s pijačo v diskoteki, in je torej davčni organ utemeljeno ugotavljal prihodke iz tega naslova z oceno. Iz povedanega pa izhaja tudi, da tožnica le še s pavšalnim ugovorom, da v konkretnem primeru niso bili izpolnjeni pogoji za določitev davčne osnove z oceno, ne more uspeti. V zvezi z metodo ocenjevanja pa predvsem nima prav, ko trdi, da bi moral davčni organ oceno izdelati na podlagi več kriterijev. Sicer pa na enak pritožbeni ugovor odgovori že tožena stranka, zato se sodišče v tem delu na njene pravilne razloge samo sklicuje. Metodologiji v pogledu upoštevanja tudi prometa s pijačo v restavraciji tožnica v tožbi več ne ugovarja. Kolikor tožena stranka ne odgovori na ugovore v zvezi reprezentativnostjo izbranih dni za primerjavo oziroma za izračun koeficienta, ki evidentirani promet povečuje, pa to že spet ni bistveno, ker izhajajo utemeljeni razlogi iz odločbe prve stopnje. Tako je za oba izbrana dneva, petek 22. 11. 1997 in soboto 19. 12. 1997, (na strani 12 odločbe) navedeno ne le, da je tožnica v navedenih dneh evidentirala največji promet, ampak tudi, da je bil prav v teh dneh v tožničinih prostorih inšpekcijski pregled. To pa ob siceršnjih ugotovitvah, kako tožnica ni imela ustreznih evidenc in kako pomanjkljivo je bilo evidentiranje prometa pred začetkom pregledov, pa tudi še potem, lahko pomeni samo, da je bilo evidentiranje prometa na takšen dan, ko se je opravljal inšpekcijski pregled, upoštevano kot tisto, ki se še najbolj približa realnemu. Takšen razlog pa tudi po presoji sodišča pretehta vse tiste, ki jih v zvezi z reprezentativnostjo omenjenih dni navaja tožnica, še zlasti, ker gre za okoliščine, ki jih kvantitativno ni mogoče izmeriti. Sicer pa je bila tudi v tem pogledu narejena korekcija navzdol s tem, ko omenjena datuma oziroma promet s pijačo prav na ta dva dneva pri izračunu koeficienta ni bil upoštevan. Tožena stranka pa v tej zvezi tudi pravilno poudari, da je bil enak koeficient uporabljen tudi pri ugotavljanju ocenjenih odhodkov. V zvezi z obračunanim in naloženim v plačilo davkom od prometa gostinskih storitev, tožnica v tožbi posebej ne ugovarja in tudi ni ugovarjala več, vsaj ne izrecno, v pritožbi. Sodišče pa nepravilnosti pri preizkusu napadenega ukrepa v tem delu tudi ni našlo. Ostalim razlogom za naložene ukrepe (višji ugotovljeni prihodki od financiranja, nižji odhodki in prihodki iz naslova amortizacije in revalorizacije gradbenega objekta, manjši odhodki iz naslova drugih storitev), tudi tistim, ki se nanašajo na gradbeni objekt in jih je izpodbijal še v pritožbi, tožnik več ne ugovarja. Sodišče se je zato tudi v tem delu omejilo na preizkus naloženega po uradni dolžnosti. Pri tem vsebinskih nepravilnosti ni ugotovilo. Ugotovilo pa je, da tožena stranka razlogov za naložene ukrepe, izven izrecno izpodbijanih, ni navedla niti ni razvidno, da jih je presodila. Ker pa tudi tožnik v tem delu ni imel nobenih konkretnih ugovorov ves upravni postopek, ugovarja pa jim tudi ne v tožbi, in ker je odločba prve stopnje v tem delu ustrezno in pravilno obrazložena, sodišče navedene pomanjkljivosti izpodbijane odločbe že spet ni štelo za bistveno in s tem kot - izključno formalni - razlog za njeno odpravo.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločitev pravilna, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) kot neutemeljeno zavrnilo.

ZDavP člen 39. ZPD člen 20, 23. Slovenski računovodski standardi standard 15, 16, 18, 21.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.