sodba U 955/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-12-11

Tožeča stranka po presoji sodišča utemeljeno ugovarja, da ji je bila pravica do sodelovanja v postopku (zaradi pomanjkljivo vodenega ugotovitvenega postopka) omogočena zgolj formalno. Iz zapisnika o inšpekcijskem pregledu in odločbe prvostopnega organa je namreč razvidno, da je prvostopni organ postopek vodil v nasprotju z določbami 39. člena ZDavP, ker je k cenitvi davčne osnove pristopil, ne da bi pred tem, ob ustreznem sodelovanju stranke v postopku, sploh ugotavljal izpolnitev pogojev, ki jih za cenitev davčne osnove določa 39. člen ZDavP in s tem stranki omogočil varovanje pravic skladno z njenim procesnim položajem v postopku.

Tožbi se ugodi. Odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije št. ... z dne 15. 10. 2002 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 30.8.2001, po kateri se tožniku od opravljanja dejavnosti perutninarska klavnica za leto 2000 ugotovi davčna osnova v višini 11.665.153,00 SIT in odmeri davek iz dejavnosti v znesku 3.162.792,00 SIT. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka ugotavlja, da je tožnik v napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2000 napovedal 37.703.509,00 SIT prihodkov, 41.426.178,00 SIT odhodkov in izgubo v višini 3.722.670,00 SIT. Prvostopni organ pa je v odmernem postopku ugotovil prihodke v višini 50.815.450,00 SIT, odhodke v višini 39.150.297,00 SIT in 11.665.153,00 SIT dobička. V inšpekcijskem pregledu poslovnih knjig za leto 2000 je prvostopni organ na podlagi knjiženih stroškov nabave enodnevnih piščancev - brojlerjev in piščancev za zakol ugotovil, da napovedani prihodki niso sorazmerni napovedanim odhodkom, zato je na podlagi 39. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št.18/96 do 108/99, v nadaljevanju: ZDavP) prihodke oziroma davčno osnovo po presoji tožene stranke utemeljeno ugotovil z oceno, kar utemeljuje opravljena kalkulacija prihodkov glede na izkazane odhodke, zavezanec - (pri)tožnik pa ne navaja nobenih konkretnih dejstev oziroma upravičenih razlogov za izkazano nesorazmerje. Kot izhaja iz podatkov spisa, je prvostopni organ pri oceni upošteval izključno podatke o številu nabavljenih piščancev na osnovi knjižene dokumentacije zavezanca in podatkov zavezanca, podanih v pripombah o številu nabavljenih piščancev drugih rejcev, pri čemer je bil upoštevan odpad, pogin in škart po podatkih davčnega zavezanca. Iz zapisnika in dopolnilnega zapisnika je razvidna uporabljena metoda cenitve, razvidni pa so tudi podatki, ki jih je davčni organ uporabil. Na podlagi podatkov zavezanca, po knjiženih nabavnih dokumentih in dokumentih, ki jih je (pri)tožnik predložil v postopku, je bil ugotovljen skupen obseg proizvodnje (po odbitku pogina, škarta in zalog) 63.708 piščancev za zakol, od tega 35.725 lastne vzreje in 27.983 od drugih rejcev. Obsega celotne proizvodnje, kot jo v pritožbi na podlagi dokumentov o številu pregledanih piščancev za zakol navaja (pri)tožnik, po presoji tožene stranke ni mogoče sprejeti, saj ta ne zajema prodaje živih piščancev, ki jo je po ugotovitvah prvostopnega organa po izdanih računih tožnik tudi opravljal. Pritožbeni ugovor glede teže očiščenega piščanca zavrača z utemeljitvijo, da je prvostopni organ uporabil podatek o teži, ki ga je v postopku posredoval (pri)tožnik. Pri tem tožena stranka iz predloženih mesečnih poročil klavnice, izpolnjenih s strani veterinarske inšpekcije, ugotavlja, da znaša povprečna teža očiščenega piščanca za prodajo 1,961 kg. Teža, ki jo je pri svoji oceni upošteval prvostopni organ, to je 1,70 kg, je za zavezanca vsekakor ugodnejša, čeprav naj bi po njegovi izjavi znašala od 1,70 do 1,80 kg. Pri cenitvi je bil upoštevan škart, pogin in odpad po zavezančevi izjavi, navedbe v pritožbi o 30 % odpadu pri zakolu pa zavezanec ni z ničemer dokazal. V zvezi s pritožbenim ugovorom, da je bila pri cenitvi za celotno obdobje upoštevana cena po ceniku, veljavnem od 9.10.2000 dalje (490 SIT za kg), čeprav je cena po ceniku, veljavnem od 1.1. do 8.10.2000 znašala 465 SIT za kg, tožena stranka ugotavlja, da je prvostopni organ upošteval enoten podatek o ceni celega piščanca, pri čemer ni upošteval precej višjih cen mesa v razrezu, prav tako pa (pri)tožnik v svoji pritožbi ne navaja precej višjih cen mesa v razrezu po ceniku, veljavnem do 8. 10. 2000, ampak pri izračunu navaja samo cene za celega očiščenega piščanca. Kot že navedeno pa pri svojem izračunu tudi ne upošteva prodaje živih piščancev, čeprav je to prodajo vršil. Tožena stranka na podlagi podatkov spisa, pritožbenih navedb in podane kalkulacije pritožnika o višini prihodkov ugotavlja, da je pritožnik imel vso možnost sodelovanja v postopku pred izdajo odločbe, torej je imel možnost predložitve vse dokumentacije, pritožbene navedbe in predložena dokumentacija pa po njeni presoji v ničemer ne izpodbijajo verodostojnosti kalkulacije in podatkov, ki jih je pri tem uporabil prvostopni organ. Po presoji tožene stranke je metoda opravljene cenitve, ki je izvršena na podlagi števila nabavljenih piščancev, ugotovljenega na podlagi knjižene dokumentacije in podatka zavezanca o številu nabavljenih piščancev pri drugih rejcih, upoštevajoč zavezančeve podatke o odpadu, poginu in škartu, primerna, preverljiva in utemeljena. - Utemeljena pa je izpodbijana odločba tudi v delu, v katerem tožeči stranki davčno ne priznava amortizacije stavbe - farme za rejo piščancev nad amortizacijsko stopnjo 5%. Tudi po presoji tožene stranke se sporni objekt po 17. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, v nadaljevanju: ZDDPO) uvršča v podskupino 1.1 stavbe s 5% amortizacijsko stopnjo in ne v skupino 1 - gradbeni objekti z amortizacijsko stopnjo 10 %, kamor jo je uvrstil (pri)tožnik.

Tožeča stranka v tožbi, vloženi na podlagi 2. odstavka 26. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97,70/00, v nadaljevanju: ZUS) in razširjeni na odločbo o pritožbi, ki jo je tekom upravnega spora izdala tožena stranka, predlaga združitev postopka s postopki po vloženih tožbah, ki se pri tem sodišču vodijo pod opr. št. ... in ..., smiselno predlaga odpravo izpodbijane odločbe oziroma izrecno ugotovitev njene ničnosti. Vztraja pri navedbah in ugovorih, ki jih je podala v svoji pritožbi in dopolnitvi pritožbe, pri čemer s sklicevanjem na odločbo Ustavnega sodišča, opr. št. Up-163/98 (Uradni list RS, št. 64/00) ponovno poudarja ugovor kršitve varstva pravic v smislu 14. in 22. člena Ustave RS ter ugovor kršitve 145., 146. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP). Ugovarja tudi kršitev 74., 75., 76., 78. in 214. člena ZUP. Ker v zadevi tožena stranka sploh ni opravila z zakonom predpisanih postopkov, tožniku ni omogočila vsebinske obrambe, temveč le formalno, na katero se sklicuje v svoji obrazložitvi, kar dokazujejo upravni spisi, ki jih lahko predloži tožnik, če jih skladno s svojo obveznostjo ne bo predložila tožena stranka sama, in iz katerih izhaja, da ugotovitveni postopek sploh ni bil voden, da je bila ocena davčne osnove narejena brez kakršnekoli utemeljitve, celo več, prvostopni organ v svojem zapisniku o inšpekcijskem pregledu zapiše, da so pregledani dokumenti knjiženi v pravilni višini, pa vendarle na osnovi "ugotovitvenega postopka" o katerem ne obstaja nikakršen dokument oziroma dokaz, oceni davčno osnovo, ne da bi bil izpolnjen pogoj iz 4. točke 39. člena ZDavP, na katero se v izpodbijani odločbi sklicuje tožena stranka, ki ugotavlja, da "je odločitev prvostopnega organa, da določi davčno osnovo z oceno, utemeljena, kar izkazuje opravljena kalkulacija prihodkov glede na izkazane odhodke, zavezanec pa ne navaja nobenih konkretnih dejstev oziroma opravičenih razlogov za izkazano nesorazmerje med napovedanimi prihodki in odhodki." Če tožnik izraz kalkulacija spremeni v oceno, iz izpodbijane odločbe izhaja, da z oceno utemeljuje oceno, brez vsakršnega postopka, brez vsakega dokaza, tožnik pa naj se brani z obrnjenim dokaznim bremenom. Tako prvostopni organ kot tudi tožena stranka se v obrazložitvah svojih odločb sklicujeta le na podatke upravnih spisov, kar (tudi po stališču Vrhovnega sodišča RS, št. 135/93-7 z dne 23.6.1994) ni v skladu z določbo 214. člena ZUP. Dokumentacije, ki jo je v postopku že svojim pripombam na zapisnik predložil tožnik, ni obravnaval niti prvostopni organ niti tožena stranka, čeprav se nanje sklicuje posebej v svojih ugotovitvah, izraženih v kilogramih, in čeprav navedeni dokumenti vsebujejo zgolj fizične podatke o "komadih" in o konfiskatu, to je klavniškem odpadu, cca 30%. Dejansko prodajno količino lahko predstavlja le živa teža, zmanjšana za 30 % konfiskat, kalo in poškodovano meso. Sicer pa glede na navedbe v zvezi z ugotovitvenim postopkom tožniku ni treba z obrnjenim dokaznim bremenom česarkoli dokazovati, za kar si prizadeva tožena stranka. - V zvezi z davčno nepriznanim delom obračunane amortizacije vztraja na specifičnosti gradbenega objekta - kurnika, kar bi bilo treba, če tega davčni organ ne zna ugotoviti, ugotavljati z izvedencem ustrezne stroke. S pripravljalno vlogo z dne 19.6.2002 tožnik sodišče seznanja z odločbo o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2001, po kateri se mu ugotavlja davčna osnova in s tem odmerja davek v višini 0 SIT, kar po logičnem sklepanju potrjuje pravilnost njegove davčne napovedi za leto 2000.

Tožena stranka je sodišču dostavila upravne spise in izpodbijano odločbo, izdano po vložitvi tožbe, na tožbene navedbe pa ni odgovorila.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Tožena stranka na podlagi podatkov upravnih spisov v obrazložitvi izpodbijane odločbe zavrača pritožbeni ugovor kršitve načela zaslišanja stranke z ugotovitvijo, da je tožnik v postopku sodeloval skladno z določbami 15.a člena ZDavP, inšpekcijski pregled pa se skladno z določbami Zakona o davčni službi (Uradni list RS, št.18/96 do 26/99) lahko opravlja tudi v prostorih knjigovodskega servisa, v katerem se poslovna dokumentacija nahaja. Ugotavlja namreč, da je bil tožnik z ugotovitvami inšpekcijskega pregleda seznanjen z vročitvijo zapisnika, omogočeno pa mu je bilo tudi, da se o ugotovitvah izjavi, kar je v podanih pripombah na zapisnik tudi storil. 15.a člen ZDavP (zaradi narave davčnega postopka in običajno obsežnejših zapisniških ugotovitev) sestavitev in vročanje zapisnika ter način in rok za vložitev pripomb na zapisnik ureja drugače, kot je to urejeno v določbah ZUP, na katere se sklicuje tožeča stranka. S specialno določenim 15 dnevnim rokom za vložitev pripomb na zapisnik ZDavP strankam zagotavlja čas, ki omogoča ne le formalni temveč tudi vsebinski preizkus zapisniških ugotovitev in s tem vložitev vsebinskih ugovorov in pripomb.

Kljub ugotovitvi, da so bile v postopku pred izdajo prvostopne odločbe upoštevane navedene zakonske določbe, pa tožeča stranka po presoji sodišča utemeljeno ugovarja, da ji je bila pravica do sodelovanja v postopku (zaradi pomanjkljivo vodenega ugotovitvenega postopka) omogočena zgolj formalno. Iz zapisnika o inšpekcijskem pregledu in odločbe prvostopnega organa je namreč razvidno, da je prvostopni organ postopek vodil v nasprotju z določbami 39. člena ZDavP, ker je k cenitvi davčne osnove pristopil, ne da bi pred tem, ob ustreznem sodelovanju stranke v postopku, sploh ugotavljal izpolnitev pogojev, ki jih za cenitev davčne osnove določa 39. člen ZDavP in s tem stranki omogočil varovanje pravic skladno z njenim procesnim položajem v postopku.

Po določbi 39. člena ZDavP je davčni organ pooblaščen davčno osnovo ugotoviti z oceno med drugim tudi, če ugotovi, da napovedani prihodki niso sorazmerni napovedanim odhodkom, če zavezanec upravičenih razlogov za ugotovljeno nesorazmerje ne navede. Dokazno breme je tudi v postopku ugotavljanja (ne)sorazmernosti med napovedanimi prihodki in napovedanimi odhodki in s tem obstoja podlage za ugotavljanje davčne osnove z oceno po določbi 4. alinee 1. odstavka 39. člena ZDavP na strani davčnega organa, ki je v postopku postavil trditev o obstoju nesorazmernosti, na strani davčnega zavezanca pa je v tem delu ugotovitvenega postopka le trditveno breme glede razlogov zaradi katerih je prišlo do (po davčnem organu ugotovljene) nesorazmernosti, in breme dokazovanja resničnosti dejstev, ki jih zatrjuje. V obravnavanem primeru davčni organ prve stopnje niti davčni organ druge stopnje razlogov in pogojev za ugotavljanje davčne osnove z oceno po določbi 39. člena ZDavP nista utemeljila. Prvostopni organ ugotavljanje davčne osnove z oceno v zapisniku (kot tudi v obrazložitvi svoje odločbe) utemeljuje le z v celoti neobrazloženo ugotovitvijo, da napovedani prihodki niso sorazmerni napovedanim odhodkom, kar naj bi izhajalo iz stroškov nabave piščancev. Dejstva in dokazi, na katerih njegova ugotovitev temelji, v zapisniku niso navedeni, iz upravnih spisov pa izhaja, da tožnik z njimi tudi med samim postopkom inšpiciranja ni bil seznanjen in se zato o njih ni mogel izjaviti niti med postopkom, niti po sestavitvi zapisnika, čeprav mu je bila sicer dana možnost vložitve pripomb na zapisnik. Na tej procesno nepopolni podlagi organ prve stopnje v nadaljevanju zapisnika in obrazložitve odločbe preide na samo ugotavljanje davčne osnove z oceno, ki jo tako v zapisniku kot tudi v odločbi obširno utemeljuje.

Iz zapisnika o inšpekcijskem pregledu in iz drugih upravnih spisov pa tudi ne izhaja, kot smiselno ugotavlja tožena stranka, da bi prvostopni organ k oceni davčne osnove pristopil (ker formalnih nepravilnosti pri vodenju poslovnih knjig ni ugotovil) na podlagi rezultatov vsebinske kontrole tožnikovega knjigovodstva in njegovega davčnega izida s kalkulacijsko metodo davčnega inšpiciranja, ki bi bili v nadaljevanju postopka (v postopku ugotavljanja davčne osnove z oceno) nato uporabljeni kot podlaga za ugotovitev davčne osnove. Iz uradnega zaznamka št. ... z dne 1.10.2001, ki se nahaja v upravnih spisih, izhaja prav nasprotno, da je namreč tožeča stranka podatke o povprečni teži piščancev, o reji brojlerjev in o transportnem poginu, prvostopnemu organu posredovala šele po tem, ko je bila s strani davčnega organa seznanjena, da je glede na vhodne podatke o nabavljenih piščancih izkazala prenizke prihodke in da bo na tej podlagi izvedena ocena. Stališče tožene stranke, da je bilo v postopku nesorazmerje med napovedanimi prihodki in napovedanimi odhodki ugotovljeno z opravljeno kalkulacijo prihodkov glede na izkazane odhodke, je po navedenem neskladno s podatki upravnih spisov. Kolikor je navedeno stališče razumeti kot stališče, da se izpolnitev pogoja, ki ga za ugotavljanje davčne osnove z oceno določa 4. alinea 1. odstavka 39. člena ZDavP, lahko izkazuje z rezultati opravljene ocene, pa je tako stališče z navedeno določbo ZDavP, ki ugotavljanje davčne osnove z oceno pogojuje s predhodno ugotovitvijo nesorazmernosti med napovedanimi prihodki in napovedanimi odhodki, neskladno in po mnenju sodišča nesprejemljivo.

Ker po navedenem tožeča stranka v postopku pred izdajo prvostopne odločbe ni bila seznanjena z dejansko podlago ugotovitve, da so podani pogoji za ugotavljanje davčne osnove z oceno, z njo pa ni bila seznanjena niti v njeni obrazložitvi in se zato o njej ni mogla izjaviti, je bila, kot utemeljeno ugovarja, postavljena v položaj, v katerem je lahko skladno z določbo 4. odstavka 39. člena ZDavP, torej z obrnjenim dokaznim bremenom, le še dokazovala, da je davčna osnova nižja od z oceno določene davčne osnove. Skladno z navedeno določbo pa sta tako prvostopni organ kot tožena stranka tudi obravnavala in presojala njene ugovore in dokaze, ki jih je predložila.

Pravilna in zakonita pa je odločitev prvostopnega organa in tožene stranke v delu, ki se nanaša na vprašanje davčnega priznavanja amortizacije. Sodišče se v tem delu v celoti strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev navaja tožena stranka in se nanje, da bi ne prišlo do ponavljanja, le sklicuje. Pojasnjuje le, da ZDDPO v členu 17 določa najvišje davčno priznane letne amortizacijske stopnje enotno za vse stavbe, ne glede na njihovo namembnost in ne glede na način njihove gradnje.

Na podlagi ugotovitve, da postopek pred izdajo odločbe organa prve stopnje ni bil voden skladno z določbami 39. člena ZDavP in zato stranki ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločbo, tožena stranka pa navedene kršitve v pritožbenem postopku ni odpravila, je sodišče na podlagi 3. točke prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, v nadaljevanju: ZUS) zaradi absolutne bistvene kršitve pravil postopka iz 3. točke tretjega odstavka 25. člena ZUS izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek, v katerem bo potrebno izpodbijano prvostopno odločbo odpraviti in zadevo vrniti organu prve stopnje v ponovni postopek z napotkom, da pred morebitnim ponovnim ugotavljanjem davčne osnove z oceno, ob ustreznem sodelovanju stranke najprej ugotovi, ali je dejanska podlaga za oceno skladno z določbo 4. alinee 1. odstavka 39. člena ZDavP sploh podana. Odločbo je sodišče zaradi enovitosti izreka prvostopne odločbe odpravilo v celoti.

Predlogu tožeče stranke za združitev postopkov sodišče ni sledilo, ker zadeve temeljijo na različnih pravnih podlagah.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.