Sodba U 171/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-08-14

davek od dohodka iz dejavnosti - davčno priznan odhodek

Ker cenilni zapisnik ni verodostojna knjigovodska listina o pridobitvi osnovnega sredstva in o njegovi vrednosti, ampak izkazuje samo ocenjeno vrednost poslovnih prostorov, davčni organ tožnikom utemeljeno ni priznal njihove amortizacije in revalorizacije kot davčno priznanega odhodka.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno pritožbo tožnika proti odločbi Davčnega urada A. z dne 10. 1. 2000, s katero je bila tožniku kot davčnemu zavezancu za davek od dohodkov iz opravljanja (mizarske) dejavnosti za leto 1998 ugotovljena davčna osnova v višini 15 613 823,00 SIT in odmerjen davek v znesku 5 053 519,00 SIT. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja, da je prvostopni organ pri inšpekcijskem pregledu poslovanja tožnika za odmerno leto 1998 ugotovil, da med odhodki izkazuje tudi amortizacijo in revalorizacijo osnovnega sredstva - nove zidane hale v višini 8 510 538,44 SIT. Po vpogledu v register osnovnih sredstev pa je ugotovil še, da je tožnik knjižil objekt med opredmetena osnovna sredstva na podlagi cenilnega zapisnika in na tej podlagi obračunal tudi amortizacijo in revalorizacijo poslovnih prostorov. Cenilni zapisnik pa ni verodostojna knjigovodska listina o pridobitvi osnovnega sredstva, ampak predstavlja zgolj ocenjeno vrednost poslovnih prostorov, zato prvostopni organ, po mnenju tožene stranke, tožniku utemeljeno ni priznal njihove amortizacije in revalorizacije kot davčno priznanega odhodka. Pri tem se tožena stranka sklicuje na drugi odstavek 41. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 7/95, 44/96 - v nadaljevanju: ZDoh), na 11., 12. in 16. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 - v nadaljevanju: ZDDPO), na SRS 1.3. in 22 ter na Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95). Iz citiranih predpisov namreč izhaja, da mora imeti zavezanec za vsako osnovno sredstvo tudi ustrezno dokumentacijo o pridobitvi in da je lahko le vrednost osnovnih sredstev po računih in drugih listinah o nabavi osnova za obračun amortizacije. Le-teh pa tožnik ni predložil ne v postopku na prvi in ne v postopku na drugi stopnji, zato mu amortizacije za poslovni prostor - delavnico ni mogoče priznati. Neutemeljen pa je po mnenju tožene stranke tudi ugovor tožnika glede nepriznanih stroškov dolgoročne rezervacije za sanacijo strehe na delavnici. Rezervacija se namreč nanaša na streho na istem poslovnem objektu - delavnici, ki jo je neupravičeno knjižil med opredmetena osnovna sredstva. Glede na to, da se dolgoročne rezervacije lahko oblikujejo za investicijsko vzdrževanje osnovnih sredstev, v danem primeru za kaj takega ni podlage. Tožena stranka se pri tem sklicuje na 11. in 23. člen ZDDPO ter na SRS 10. Posebej opozarja še na SRS 10.15., po katerem so dolgoročno vnaprej vračunani stroški tisti stroški, ki so že razporejeni po določenih poslovnih učinkih kot stroškovnih nosilcih, čeprav bodo dejansko nastali šele čez več kot leto dni, ter na dejstvo, da v danem primeru "stroškovni nosilec" (osnovno sredstvo), kot že povedano, ni izkazan.

Tožnik je vložil najprej tožbo zaradi molka tožene stranke o njegovi pritožbi zoper odmerno odločbo in jo po njeni izdaji razširil na izpodbijano odločbo. V tožbi zahteva njeno odpravo v celoti in povrnitev stroškov postopka. Navaja, da se je poslovni objekt začel graditi v času (v letih od 1989 do 1992), ko je obstajala zelo visoka inflacija. Zato se je po posvetu s pristojnimi na Upravi za javne prihodke v A. odločil za vrednotenje osnovnega sredstva po zaključku investicije. Le na ta način je namreč osnovno sredstvo lahko realno vrednotil. Da je bila takrat takšna praksa, izhaja tudi iz zabeležke s sestanka na Ministrstvu za finance z dne 10. 11. 1995. Med inšpekcijskim pregledom je tožnik predložil vso zahtevano dokumentacijo, ob cenilnem zapisniku še vse račune, ki so bili pridobljeni v teku izgradnje poslovnega objekta. Računov inšpektorica ni hotela sprejeti, niti jih ni omenila v zapisniku in odločbi. Tožnik je v letu po zaključku investicije (1993) zaprosil Upravo za javne prihodke za znižanje akontacije davka iz dejavnosti prav iz razloga obračunane amortizacije za navedeno osnovno sredstvo. Uprava je tožniku ugodila. Razen tega je opravila pri tožniku dva pregleda, pri katerih ni ugotovila nepravilnosti in je torej izvedeno knjiženje poslovnega objekta priznala kot pravilno. Zato bi moral tudi davčni organ upoštevati mnenje svojega predhodnika in tako zagotoviti stalnost poslovanja davčnih zavezancev. Tako pa se tožnik nahaja v veliki negotovosti, saj bi izvršitev odločbe povzročila velike težave v poslovanju. Na prošnjo, da ga napoti na pravilen vnos poslovnega prostora v register osnovnih sredstev, pa mu davčni organ ni odgovoril, kar je v nasprotju z načelom pomoči neuki stranki v upravnem postopku, ki velja tako po ZUP kot po ZDavP. V razširitvi tožbe tožnik še navaja, da se tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe sklicuje na SRS. Ti so bili sprejeti leta 1993, medtem ko je tožnik vnesel sporno osnovno sredstvo v svoje poslovne knjige leta 1992. Zato je sklicevanje na SRS v nasprotju s prepovedjo povratne veljave pravnih aktov in s tem v nasprotju s pravnim redom v RS. Prav tako pa takrat tudi še ni veljal Pravilnik, na katerega se sklicuje tožena stranka v izpodbijani odločbi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa udeležbe v postopku ni priglasilo.

V zadevi ni sporno, da je tožnik že v času opravljanja dejavnosti vpisal v register osnovnih sredstev poslovni objekt in da ga je vpisal na podlagi cenitve. Spora tudi ni, da je na isti podlagi obračunaval amortizacijo, tudi v pregledanem obdobju. Čim pa je tako, je odločitev tožene stranke pravilna iz razlogov, ki jih navaja v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Ves čas, tako v pregledanem obdobju kot v letu vpisa poslovnega objekta med osnovna sredstva, je bila namreč po predpisih, ki jih izčrpno citirata oba davčna organa, lahko podlaga za knjiženje vsakršne poslovne spremembe v poslovnih knjigah, samo pravilna in verodostojna knjigovodska listina, to je listina, ki nedvoumno izpričuje poslovno spremembo - v konkretnem primeru pridobitev oziroma način pridobitve osnovnega sredstva -, in iz katere izhajajo vsi podatki, ki so potrebni za knjiženje - v konkretnem primeru za knjiženje poslovnega objekta med osnovna sredstva oziroma za obračun amortizacije. Obravnavani cenilni zapisnik pa (že kot listina) takšnih lastnosti, tudi po presoji sodišča, nima, saj ne izpričuje ne načina pridobitve objekta in s tem podlage za vpis med osnovna sredstva, niti ne izkazuje verodostojno njegove vrednosti in s tem podlage za obračun amortizacije. Razen tega pa je (bil) ves čas predpisan tudi način, po katerem se določi osnova za obračun amortizacije in v tem okviru, posredno ali neposredno, tudi upoštevni načini pridobitve osnovnih sredstev (39. člen ZRač, 25. člen Pravilnika). Predpisano pa je (bilo) tudi, kdaj se lahko (za določitev vrednosti osnovnega sredstva in ne za njegovo pridobitev!) upošteva cenitev, kar ob sklepanju o nasprotnem in glede na prisilno naravo finančnih predpisov pomeni, da cenitev kot podlaga za knjiženje sicer ni dopustna. V konkretnem primeru, kot pravilno ugotavljata že davčna organa, pa za upoštevanje cenitve v veljavnih predpisih ni najti podlage. To pa pomeni, da tudi iz tega razloga obravnavanemu zapisniku ni bilo mogoče priznati lastnosti verodostojne listine in je torej tudi v tem pogledu odločitev, da se vpis poslovnega objekta med osnovna sredstva in obračun amortizacije zanj kot odhodek ter revalorizacija ne prizna, pravilna. Tožbene navedbe dvoma v pravilnost izpodbijane odločitve ne vzbudijo. Dejanske okoliščine ob knjiženju same po sebi za odločitev niso pomembne, tako tudi ne tista o visoki inflaciji, če jih ni mogoče uvrstiti v kakšno od posebnih situacij, ki so s predpisi (drugače) urejene. Da bi šlo za takšno situacijo, pa tožnik niti ne trdi, niti iz njegovih navedb kaj takega ne izhaja. Ravno tako ne izkaže drugačne dovoljene prakse, ki jo zatrjuje v tožbi. Iz stališča MF, ki ga prilaga, prej izhaja nasprotno - da cenitev objekta, razen če je zgrajen pred priglasitvijo, sploh ni bila nikoli dopustna. Glede računov in pogodb, ki jih prilaga tožbi, pa tudi ne izkaže, da jih je predložil že v upravnem postopku. Iz upravnih spisov že spet prej izhaja nasprotno - da sprva sploh ni predložil nobene listine in da je tudi cenitev predložil šele na podlagi posebnega sklepa. Ravno tako listin ne omenja davčni organ, tožnik pa šele v tožbi navaja, da davčni organ listin ni hotel sprejeti. Da bi bilo karkoli priloženo pripombam in pritožbi na odločbo, iz omenjenih vlog ne izhaja. Tožbena trditev, da je listine predložil že v upravnem postopku, tako ostaja v celoti neizkazana. To pa hkrati pomeni, da gre v pogledu predloženih listin za tožbeno novoto, ki je ni mogoče upoštevati, saj je glede na njihovo vsebino očitno, da bi jih tožnik lahko predložil kot dokaz svojim trditvam že v davčnem postopku, v katerem itak nosi breme dokazovanja svojih trditev. Tudi ni relevantno za odločitev, če davčni organ ni ukrepal že ob predhodnih pregledih. Sicer pa je iz predloženih zapisnikov razvidno, da gre za delne preglede, ki niso nujno zajeli tudi dokumentacijo, ki je bila predmet pregleda v tem postopku. Na SRS se sklicuje tožena stranka kot na določbe, ki so veljale v pregledanem obdobju in so na prvem mestu podlaga za odločitev. Kolikor je za odločanje relevantna tudi zakonska ureditev iz leta 1992, ko je tožnik poslovni objekt vnesel kot osnovno sredstvo v poslovne knjige, pa jo tudi upošteva ko povzema in sprejema kot pravilne tiste razloge, ki jih navaja organ prve stopnje v obrazložitvi svoje odločitve. Ker ni podlage za knjiženje objekta med osnovna sredstva, pa je pravilna tudi odločitev tožene stranke, da ni podlage za rezervacije stroškov iz tega naslova. Glede ukrepanja prvostopnega organa v preostalem delu - to je, glede zmanjšanja dolgoročnih rezervacij stroškov in s tem odhodkov še za dolgoročne rezervirane stroške za sanacijo lakirnice in za sanacijo odsesovalnega sistema (točka b) obrazložitve odločbe prve stopnje) ter glede zmanjšanja stroškov investicijskega vzdrževanja iz naslova izdelave nadstreška in s tem poslovnih odhodkov (točka c) obrazložitve prvostopne odločbe) se tožena stranka posebej ne izreče, kar je kršitev postopka. Ker pa v tem delu odločitev ni bila sporna v upravnem postopku in ker ji tožnik tudi v tožbi ne ugovarja, sodišče kršitve ni štelo za bistveno. Nezakonitosti, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa sodišče pri preizkusu odločbe v tem delu tudi ni našlo. Glede na tako stanje stvari je bilo treba tožbo tožeče stranke na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) zavrniti kot neutemeljeno.

ZDoh člen 41. ZDDPO člen 11. Slovenski računovodski standardi standard 1, 1/3. Pravilnik o vodenju poslovnih knjig in o sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (1995).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.