sodba U 1911/2000
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-10-24

Na podlagi 43. člena ZDDV sicer pridobi davčni zavezanec z dnem veljavnosti registracije za davek na dodano vrednost pravico do sorazmernega odbitka vstopnega davka za blago, ki ga ima na zalogi na dan pred veljavnostjo registracije, vendar pa po določbi 78. člena ZDDV davčni zavezanec ne pridobi pravice do sorazmernega odbitka vstopnega davka za blago, ki ga je nabavil pred začetkom uporabe tega zakona. Navedeno po presoji sodišča velja tudi glede (ne)možnosti obračunati DDV po 44. členu ZDDV pri prodaji rabljenih motornih vozil, ki jih je imel trgovec na zalogi 30.6.1999 ali jih je nabavil po 1.7.1999, pa jih je dobavitelj nabavil še v ureditvi prometnega davka. V primeru prodaje novega osebnega vozila, ki ga je tožnik kot prodajalec nabavil od uvoznika, se v osnovo za DDV v skladu z 21. členom ZDDV všteva tudi DMV, ki ga je plačal uvoznik. Določbo 12. člena ZDMV je mogoče razumeti le in zgolj v povezavi z določbami ostalih členov ZDMV in se zato ta določba lahko uporablja le za davčne zavezance iz 4. člena ZDMV, to pa sta proizvajalec in uvoznik, ne pa za nadaljnji promet motornih vozil.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada A z dne 28. 1. 2000, s katero je organ prve stopnje ugotovil za obdobje september 1999 presežek DDV v znesku 5,733.607,00 SIT. V obrazložitvi tožena stranka pritrjuje stališču organa prve stopnje, ki je v primeru prodaje novega vozila ugotovila, da tožnik ni ne uvoznik, ne proizvajalec in da ne gre za prvo prodajo, zato ne sodi v krog oseb, za katere je pri določanju osnove za obračun davka na dodatno vrednost po Zakonu o davku na dodano vrednost (ZDDV, Uradni list RS, št. 85/98) določena uporaba 12.člena Zakona o davkih na motorna vozila (ZDMV, Uradni list RS, št. 52/99). Zato je pravilna ugotovitev organa prve stopnje, da je davčna osnova za obračun davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) v obravnavanem primeru prenizko izkazana za davek od prometa motornih vozil, ker je to v nasprotju z določbo 21. člena ZDDV. V zvezi s prometom rabljenih motornih vozil med davčnimi zavezanci tožena stranka navaja, da se tudi od tega prometa plačuje DDV po 24.členu ZDDV po stopnji 19 %, razen če gre za promet, za katerega je s tem zakonom določeno, da se davek ne plačuje oziroma da se plačuje po znižani stopnji. Pravico in pogoje do odbitka vstopnega davka določa 40.člen ZDDV. V zvezi s konkretnim prometom za vozilo Mercedez Benz po računu podjetja AAA tožena stranka ugotavlja, da gre za prodajo osnovnega sredstva prodajalca, ki je s tem opravil promet blaga v svojem imenu in za svoj račun, zato ni bilo pravne podlage, da bi izdal račun po 44. členu ZDDV. Ker račun ni bil izdan v skladu s 34.členom ZDDV, bi ga moral tožnik zavrniti. Po določbi 44. člena ZDDV ima davčni zavezanec preprodajalec, ki v okviru opravljanja dejavnosti bodisi deluje v svojem imenu ali v imenu druge osebe v skladu s pogodbo, na podlagi katere se plača provizija na nakup ali prodajo in ki nabavlja ali pridobiva rabljena prevozna sredstva z namenom nadaljnje prodaje, pravico odbiti kot vstopni DDV znesek, ki ga ugotovi po preračunani stopnji DDV od nabavne cene rabljenega prevoznega sredstva (davčni preostanek). Po 2. odstavku 44. člena pa so za tako posebno ureditev določeni posebni pogoji in sicer pravica do odbitka davčnega preostanka nastopi v primeru, ko preprodajalec nabavi ali pridobi rabljeno prevozno sredstvo 1.) od osebe, ki ni imela pravice do odbitka vstopnega DDV od tega sredstva; 2.) od drugega davčnega zavezanca, ki v skladu s tem zakonom za to blago ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV; 3) od drugega davčnega preprodajalca, ki je uveljavil pravico do odbitka davčnega preostanka od zadevnega prevoznega sredstva. Preprodajalec iz tega člena ne sme na računu izkazati podatkov iz 6. točke 1. odstavka 34. člena ZDDV (znesek obračunanega DDV). Posledica navedene določbe je, da kupec rabljenega prevoznega sredstva nima pravice do odbitka vstopnega davka. Glede na navedeno zato tudi tožnik kot kupec v obravnavnem primeru in imel pravne podlage za odbitek vstopnega davka od nabave.

Pravilna je tudi ugotovitev organa prve stopnje, da ni pravne podlage za odbitek vstopnega davka za vozilo Deawoo Espero, ki ga je odkupil od nezavezanca za DDV (fizične osebe) ter da plačilo 5% davka na motorna vozila (DMV) ni njegov vstopni DDV. V obeh primerih pa je tožnik pri prodaji tako nabavljenih vozil bil dolžan obračunati 19% DDV (ki je za kupca vstopni DDV). Pravilna je tudi odločitev organa prve stopnje glede vozila Renault Trafic, ki ga je imel tožnik dne 30. 6. 1999 v zalogi in ki je bilo nabavljeno še v sistemu prometnega davka, od katerega je bil tožnik pri nadaljnji prodaji dolžan obračunati 19% DDV od prodajne cene in ga na računu tudi izkazati, kar velja tudi pri nadaljnji prodaji vozila A4. Navaja tudi, da ne držijo pritožbene navedbe, da ZDDV ne določa in ne prepoveduje uporabo 44. člena ZDDV za obdavčitev prometa rabljenih vozil, ki so bila nabavljena v ureditvi prometnega davka. ZDDV v predhodnih določbah ne določa, da se smejo določbe 44. člena ZDDV uporabljati tudi za rabljena motorna vozila v zalogi na dan 30. 6. 1999 in za nabavo rabljenih motornih vozil od 1. julija 1999 naprej, če jih je dobavitelj nabavil še v ureditvi prometnega davka. Po povedanem je pritrditi organu prve stopnje, da mora trgovec, zavezanec za DDV, pri prodaji rabljenih motornih vozil, ki jih je imel v zalogi 30. junija 1999 in za nabavo rabljenih motornih vozil od 1. julija 1999, če jih je dobavitelj nabavil še v ureditvi prometnega davka obračunati predpisani 19% DDV (po preračunani stopnji) od prodajne cene vozila. Po 53. členu ZDDV, če je znesek davčne obveznosti v davčnem obdobju manjši od zneska vstopnega davka, ki ga sme davčni zavezanec odbiti v istem obdobju, se mu razlika všteva v plačilo v naslednjih davčnih obdobjih oz. na zahtevo vrne najkasneje v 60 dneh po predložitvi predračuna. Iz pisne dokumentacije je razvidno, da tožnik kot davčni zavezanec ni zahteval plačila razlike, zato se mu po ZDDV razlika všteva v plačila v naslednjih davčnih obdobjih. Navaja tudi, da ni pravne podlage, da bi se določba 88. a člena Pravilnika o spremembah in dopolnitvah pravilnika o uporabi zakona o davku na dodano vrednost, ki se uporablja od 1. 1. 2000, uporabljala za obravnavano obdobje, saj gre za obračun DDV za obdobje september 1999, ko navedena sprememba še ni bila v veljavi. Zakonitost odločbe pa presoja organ druge stopnje glede na materialni predpis, na podlagi katerega je v stvari odločil organ prve stopnje. Tožena stranka je ob preizkusu zakonitosti in pravilnosti izpodbijane odločbe na katere mora pritožbeni organ paziti po uradni dolžnosti in v mejah pritožbenega zahtevka ugotovila, da je prvostopni organ pravilno ugotovil dejansko stanje in pravilno uporabil materialno pravo ter da niso bila kršena pravila postopka, zato je odločba pravilna in na zakonu utemeljena.

Tožnik s tožbo izpodbija odločitev tožene stranke in v njej graja stališče, da se pri prodaji motornih vozil tako rabljenih kakor tudi novih ne more uporabiti 44. člen ZDDV ter v tej zvezi 88. a člen Pravilnika o spremembah in dopolnitvah pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost. V tej zvezi oblikovano stališče tožene stranke, da se ne uporabijo tista določila Zakona o davkih na motorna vozila (ZDMV), ki določajo, da se davek od motornih vozil ne všteva v osnovo za obračun davka na dodano vrednost (12. člen ZDMV), je napačno. To utemeljuje z določbo 4. člena ZDMV, ki pravi, da je zavezanec za obračunavanje in plačevanja davka od prometa (novih) motornih vozil proizvajalec oz. uvoznik motornih vozil in tako v tem primeru točno opredeljuje davčnega zavezanca, medtem ko je 12. člen zakona širši in ne daje nikakih omejitev. Tudi druga določila kot npr. 4., 7., 8., 9. in 10. člen kažejo na to, da je davčni zavezanec točno opredeljen samo v določenih primerih, v vseh ostalih pa velja splošno določilo 12. člena. Da je tožeča stranka pravilno uporabila 44. člen ZDDV jasno izhaja tudi iz 88.a člena Pravilnika o spremembah in dopolnitvah pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost. Stališče tožene stranke, da se je citirano določilo začelo uporabljati šele 1. 1. 2000, ni pravilno. Minister za finance namreč izdaja podrobnejše predpise o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost, kar pomeni, da v primeru kakršnihkoli sprememb zakona navodilo oz. predpis, ki določa izvajanje tega zakona ne more določati ničesar takega, kar bi vplivalo na večje ali manjše plačilo davka. Pravilnik v tem primeru lahko določi le kako je razumeti in izvajati zakon, ki ga je sprejel zakonodajalec in torej določba 88.a člena velja od uveljavitve zakona dalje. Davčni zavezanec oz. tožeča stranka je na podlagi navedenega torej upravičena pri ugotavljanju davčne osnove za plačilo davka na dodano vrednost uporabljati določbo 44. člena ZDDV in določilo 12. člena ZDMV in je davčno osnovo ugotavljala tako, da je upoštevala vse tiste odbitke, ki jih določa zakon. Ti odbitki pa so DMV, pri prometu z rabljenimi motornimi vozili, ki so bili na zalogi 30. 6. 1999 ali pa z novimi, kjer gre za dajatve, ki jih je plačal uvoznik. Ker je stališče tožene stranke napačno in nezakonito, je nezakonita tudi izpodbijana odločba tožene stranke, zaradi tega tožeča stranka predlaga, da sodišče v tem upravnem sporu izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov razvidnih iz obrazložitve izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo udeležbo v tem sporu.

V obravnavnem primeru je sporen obračun DDV po 44. členu ZDDV pri prodaji rabljenih motornih vozil oz. višina davčne osnove za DDV pri prodaji novega motornega vozila. Tožeča stranka je namreč v okviru opravljanja trgovske dejavnosti pri prodaji rabljenih motornih vozil DDV obračunala v višini davčnega preostanka obračunanega po 4. odstavku 44. člena ZDDV, ne da bi ugotavljala, ali so bili pri nabavi le-teh izpolnjeni pogoji iz 2.odstavka 44.člena ZDDV, pri prodaji novega motornega vozila pa v osnovo za DDV ni vključila DMV, ki ga je plačal uvoznik.

Na podlagi 43. člena ZDDV sicer pridobi davčni zavezanec z dnem veljavnosti registracije za davek na dodano vrednost pravico do sorazmernega odbitka vstopnega davka za blago, ki ga ima na zalogi na dan pred veljavnostjo registracije, vendar pa po določbi 78. člena ZDDV davčni zavezanec ne pridobi pravice do sorazmernega odbitka vstopnega davka za blago, ki ga je nabavil pred začetkom uporabe tega zakona. Navedeno po presoji sodišča velja tudi glede (ne)možnosti obračunati DDV po 44. členu ZDDV pri prodaji rabljenih motornih vozil, ki jih je imel trgovec na zalogi 30.6.1999 ali jih je nabavil po 1.7.1999, pa jih je dobavitelj nabavil še v ureditvi prometnega davka. Zato je v obravnavanem primeru tožena stranka ravnala pravilno, ko je naložila tožeči stranki, da pri prodaji rabljenih motornih vozil, ki so bila nabavljena v ureditvi prometnega davka oziroma jih je imela tožeča stranka na zalogi 30. 6. 1999, obračun DDV izvršen na podlagi 44.člena ZDDV popravi tako, da obračuna DDV po predpisani 19% stopnji od prodajne vrednosti vozil (in ne le od svoje marže). Obračun DDV po 44.členu ZDDV je, tako kot je pravilno navedla tožena stranka v izpodbijani odločbi, mogoč le v primerih, ko je rabljeno prevozno sredstvo nabavljeno pod pogoji iz 2. odstavka 44. člena ZDDV. Ker je šlo v obravnavanem primeru pri prodaji osebnega vozila (Mercedez Benz S 500) tožniku, za prodajo osnovnega sredstva, se prodajalec na računu ni mogel sklicevati na določbo 5. odstavka 44. člena ZDDV, tožnik pa pri nadaljnji prodaji ni bil upravičen do odbitka davčnega preostanka po 44. členu ZDDV. Tudi pri prodaji rabljenih vozil Daewoo Espero, Renault Traffic in A4, ki jih je tožnik nabavil od fizičnih oseb, je tožnik kot zavezanec ob nabavi sicer pravilno obračunal 5% DMV, vendar pri nadaljnji prodaji teh vozil ni bilo mogoče izdati računa na podlagi 5. odstavka 44. člena ZDDV oz. tožnik ni imel pravice do odbitka davčnega preostanka po 1. odstavku 44. člena ZDDV in obračunati DDV le od marže. Sodišče je kot neutemeljen zavrnilo tudi tožbeni ugovor, ki ga je tožnik navajal že v pritožbenem postopku, v zvezi z uporabo 88. a člena Pravilnika o spremembah in dopolnitvah pravilnika o izvajanju zakona davku na dodano vrednost (Uradni list RS št. 110/99) in soglaša z razlogi za njegovo zavrnitev, navedenimi v izpodbijani odločbi (2. odstavek 67. člena Zakona o upravnem sporu, ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00).

Pravilno je tudi stališče tožene stranke, da se v primeru prodaje novega osebnega vozila, ki ga je tožnik kot prodajalec nabavil od uvoznika, v osnovo za DDV v skladu z 21. členom ZDDV všteva tudi DMV, ki ga je plačal uvoznik. V 21. členu ZDDV je med drugim določeno, da se v davčno osnovo vštevajo, če že niso všteti: trošarine in drugi davki, takse, uvozne in druge dajatve, razen DDV. Po določbi 3. člena ZDMV se davek plačuje od motornih vozil iz tarifnih oznak kombinirane nomenklature carinske tarife, ki so navedene v tem členu in ki se dajo prvič v promet na območju Republike Slovenije. Zavezanec za obračunavanje in plačevanja davka - davčni zavezanec, je proizvajalec oz. uvoznik motornih vozil (1. odstavek 4. člena ZDMV). Po določbi 12. člena ZDMV, se davek od motornih vozil ne všteva v osnovo za obračun davka na dodano vrednost. Izhajajoč iz navedenih določb ZDMV je po presoji sodišča tožena stranka pravilno ugotovila, da tožnik pri obračunu DDV ni pravilno ugotovil osnove za obračun DDV saj je iz osnove izvzel davek od motornih vozil, kar pa je v nasprotju z določbo 12. člena ZDMV, saj tožnik ni davčni zavezanec po ZDMV, ker ni ne proizvajalec in ne uvoznik. Pri prvi prodaji novih avtomobilov domačih proizvajalec in pri uvozu se obračuna tudi DDV. Pri uvozu ga obračuna carina, pri prodaji novih vozil pa proizvajalec. V obeh primerih (in samo v teh dveh primerih) se po 12. členu ZDMV v osnovo za obračun DDV ne všteva davek na motorna vozila. V nadaljnjih prometih uvoženih motornih vozil prodajalci (uvoznik, trgovec, drugi) ne obračunajo DMV. Zakon o davkih na motorna vozila je lex specialis glede na Zakon o davku na dodano vrednost. Določbe ZDMV uvajajo obveznost plačevanja davka od prometa motornih vozil in samostojno določajo predmet obdavčenja (3. člen), zavezance za plačilo davka na motorno vozilo (4. člen), oprostitve (5. člen), davčno osnovo (6. člen), nastanek obveznosti za obračun davka na motorna vozila (7. člen) kot tudi način obračuna te davčne obveznosti (8. - 11. člen). 12. člen pa določa, da se davek od motornih vozil ne všteva v osnovo za obračun davka na dodano vrednost. Tudi po presoji sodišča je določbo 12. člena mogoče razumeti le in zgolj v povezavi z določbami ostalih členov ZDMV in se zato ta določba lahko uporablja le za davčne zavezance iz 4. člena ZDMV, to pa sta proizvajalec in uvoznik, ne pa za nadaljnji promet motornih vozil.

Na podlagi navedenega je sodišče presodilo, da je odločitev tožene stranke, da znaša presežek DDV za obdobje 1. 9. 1999 do 30. 9. 1999 5, 733.607,00 SIT in ne 7,761.780,00 SIT, kot je ugotovila in obračunala tožeča stranka, pravilna in na zakonu utemeljena. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00) zavrnilo.

ZDDV člen 43,  44,  78.  ZDMV člen 4,  12,  4,  12.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.