UPRS sodba U 1486/2000
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-11-08

verodostojna knjigovodska listina - davek od dobička pravnih oseb

Po določbi 54. člena ZGD mora gospodarska družba voditi poslovne knjige na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, katerih vrsto, vsebino, nadzor in gibanje urejajo Slovenski računovodski standardi (SRS). Zato se zavezanec pri uveljavljanju stroškov ne more sklicevati na to, da ZDDPO pojma verodostojna knjigovodska listina v 11. oziroma 12. členu ne uporablja.

Tožbi se delno ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavni urad z dne 17. 10. 2000 v zavrnilnem delu, ki se nanaša na točke I/6, 7., 8. in 9. izreka prvostopne odločbe, odpravi in se zadeva v tem delu vrne toženi stranki v ponoven postopek, v ostalem se tožba zavrne.¤Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčni urad A z dne 5. 11. 1999, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo: prispevkov za zdravstveno zavarovanje, za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za zaposlovanje in za porodniško varstvo (točke I/1.1.- I/1.4. in I/2.1.- I/2.4. izreka prvostopne odločbe), prispevek za poškodbe pri delu in poklicne bolezni (točka I/2.5. izreka prvostopne odločbe), davka od osebnih prejemkov (točka I/3. izreka prvostopne odločbe), davka od osebnih prejemkov (točka I/4. izreka prvostopne odločbe), davka na izplačane plače (točka I/5. izreka prvostopne odločbe), davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 (točka I/6. izreka prvostopne odločbe), davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 (točka I/7. izreka prvostopne odločbe), neplačanih akontacij davka od dobička v letu 1999 (točka I/8. izreka prvostopne odločbe) in zamudnih obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička v letu 1998 (točka I/9. izreka prvostopne odločbe). V točki II. izreka prvostopne odločbe je bil določen 30 dnevni izvršitveni rok. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja določbo 1. odstavka 50. člena Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 do 6/99, v nadaljevanju ZGD), ki se nanaša na obveznost družb, da vodijo poslovne knjige, 11. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 71/93 do 27/98, v nadaljevanju ZDDPO), ki določa, kaj se všteva med dohodke davčnega zavezanca ter 1. odstavek 12. člena ZDDPO, ki določa, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica te dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Odhodki pravne osebe morajo torej izhajati iz verodostojnih knjigovodskih listin in morajo biti pogoj za opravljanje poslovne dejavnosti pravne osebe. Verodostojne knjigovodske listine opredeljuje Slovenski računovodski standard (SRS) št. 21.

Neverodostojni potni nalogi Tožena stranka povzema ugotovitve prvostopnega organa, ki ugotavlja, da potni nalogi ne vsebujejo podatkov, ki bi pravno veljavno izkazovali nastanek poslovnega dogodka. Zato nastanka poslovnega dogodka ni mogoče preveriti, razlogi zaradi katerih ni mogoče upoštevati navedenih potnih nalogov pa so podrobno utemeljeni v tabelah. Ker potnim nalogom niso bila priložena dokazila o dejansko opravljenih potovanjih, to je izvirne knjigovodske listine kot so računi za cestnino, bencin, parkirnino, računi za nočitve, tožnik ni upošteval SRS 21, pri čemer ne gre zgolj za formalnosti na potnih nalogih. Za knjiženje dnevnic in kilometrin v tujino ne zadostujejo le potni nalogi, saj ti predstavljajo le izvedene knjigovodske listine. Tožnik v postopku ni predložil dokazov, iz katerih bi bilo razvidno, da so bila potovanja dejansko opravljena. Večina potnih nalogov ni likvidirana s strani odgovorne osebe, na njih ni podpisa predlagatelja. Po navedenem tožnik ni upošteval določb SRS 21 in 22 ter 50. člena ZGD, zato neverodostojnih potnih nalogov ni mogoče upoštevati za davčno priznane odhodke. Izplačila potnih stroškov na osnovi neverodostojnih knjigovodskih listin, predstavljajo druge prejemke iz delovnega razmerja po 15.členu Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 - 68/96, v nadaljevanju ZDoh).

Neverodostojni prejeti računi in izplačila po blagajni Po prepričanju tožene stranke iz spornih računov ni mogoče ugotoviti narave poslovnega dogodka, saj ni mogoče ugotoviti vrste storitve. Iz računov ni razvidno, ali gre za reprezentanco, prav tako ni nobenih prilog, iz katerih bi bilo razvidno, da bi šlo za pogostitev poslovnih partnerjev. Računu od delikatese AAA, katerega vsebina je "blago po izbiri", niso bile priložene dobavnice oziroma izdajnice, ki dokazujejo nastanek poslovne spremembe. Seznam računov dobaviteljev za reprezentanco z vsebino (npr. električni mešalec, športni copati, pulover, moški pulover) v višini 144.127,00 SIT za leto 1998 je naveden v prvostopni odločbi in zapisniku na strani 16. Iz računa št. 31.10.97 cvetličarne BBB z dne 26. 3. 1997 v višini 2.440,00 SIT vsebina ni razvidna, ravno tako vsebina ni razvidna po računu št. 55968 z dne 30. 12. 1998, računu brez številke z dne 30. 12. 1998 in računu št. 2366 z dne 30. 12. 1998, vsi dobavitelj CCC, zato niso verodostojne knjigovodske listine, saj ni mogoče preveriti njihove vsebine oziroma nastanka poslovnega dogodka. Ostali računi za reprezentanco s seznama so specificirani. Kot poslovno darilno je tožnik kupil CD, igrače - avto, helikopter, moški pulover, rekvizite za šport, očala, rokavice, alpske palice, športne copate, električni mešalec, teflon posodo in pirex posodo. Iz knjigovodske dokumentacije pa niso razvidni prejemniki navedenih poslovnih daril. Darila kot posebna vrsta osebnih prejemkov so obdavčena tudi po Zakonu o dohodnini, vendar pa tožnik tega ni upošteval. Zato gre v navedenih primerih za osebno rabo in davčno nepriznane stroške. V seznamu prvostopne odločbe na strani 14 in 15 so navedeni računi dobavitelja trgovina in mesarija DDD. Iz računov izhaja vsebina "čistila po izbiri". Prvostopni organ je od tožnika zahteval predložitev dokumentacije, ki bi dokazovala nastanek poslovnega dogodka, vendar pa tožnik dokumentacije ni predložil. Zato teh računov ni mogoče upoštevati za verodostojno knjigovodsko listino. Tožnik dvakrat mesečno plačuje račune čistilnega servisa, za čistila je v letu 1997 porabil 2.189.450,00 SIT in v letu 1998 2.269.093,60 SIT. Tudi računa št. 6 z dne 23. 7. 1998 v znesku 12.990,00 SIT dobavitelja EEE za ženske čevlje ni mogoče upoštevati. Iz vsebine ni mogoče ugotoviti, da gre za delovne ženske čevlje. Delovna obleka se v primerih, ko je z zakonom predpisana pri opravljanju del šteje kot nujno potrebni strošek in se priznava kot odhodek. Delavcu, ki je na podlagi zakona dolžan pri delu nositi zaščitno obleko oziroma obutev, se vrednost le te ne všteva v osnovo za obdavčitev z davkov od osebnih prejemkov. Tožnik navedenega ne dokazuje. Tudi oba računa za nakup knjige davčno nista priznana odhodka, saj je en račun za knjigo brez naslova in je zato neverodostojen, ker njegova vsebina ni razvidna, knjiga Usodna privlačnost Amerike pa ni v zvezi z dejavnostjo tožnika. Izdatki za Dedka mraza, izdatki za novoletne lučke niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanje te dejavnost oziroma niso nujno potrebni strošek za opravljanje dejavnosti tožnika. Zaradi neupoštevanja določb SRS 21, 22. in 50. člena ZGD, navedenih izdatkov ni mogoče priznati za davčno upravičene izdatke, istočasno pa predstavljajo prejemke iz delovnega razmerja.

Stimulacije in bonitete ter drugi prejemki Tožeča stranka je z Zavarovalnico FFF in Zavarovalnico GGG sklenila zavarovalne police za življenjsko zavarovanje lastnikov in zaposlenih z dodatnim nezgodnim zavarovanjem z udeležbo na dobičku. Iz pogodb je razvidno, da je upravičenec do zavarovalne vsote ob nastanku zavarovalnega primera zavarovanec, oziroma njegovi družinski člani. 1. 5. 1999 so bile zavarovalne pogodbe spremenjene, tako da je upravičenec do zavarovalne vsote tožeča stranka. Izplačila v letu 1997 in 1998 pa po mnenju tožene stranke predstavljajo boniteto tistega obdobja za zaposlene delavce, za solastnike tožnika pa v skladu s 4. alineo 15. člena ZDoh druge prejemke, ki so obdavčeni s 25% stopnjo. Prvostopni davčni organ je v izračunih za letih 1997 pri bonitetah obračunal le davek od osebnih prejemkov, za leto 1998 pa glede na spremenjene določbe Zakona o prispevkih za socialno varnost, tudi prispevke za socialno varnost. Tožena stranka kot brezpredmetne zavrne navedbe (pri)tožnika, da sprememba upravičenca do zavarovalne vsote velja tudi za nazaj. Izplačilo delodajalca za življenjsko zavarovanje predstavlja boniteto, ki se všteva v osnovo za davek od osebnih prejemkov zavarovanca, kadar sta v skladu z zavarovalno pogodbo zavarovanec in koristnik odškodnine ena in ista fizična oseba. Boniteta predstavlja ugodnosti iz zavarovanja, ki jih zavezancu samemu ni potrebno kriti. Plačila premij življenjskega zavarovanja zaposlenih predstavljajo boniteto, ki se po ZDoh prišteje bruto plači oziroma nadomestilu in tvori osnovo za davek od osebnih prejemkov. Plačila premij življenjskega zavarovanja lastnikov tožeče stranke pa predstavljajo drugi prejemek.

Uporaba službenega vozila v privatne namene Prvostopni davčni organ je ugotovil, da tožnik ne vodi evidence službenih in zasebnih voženj direktorice, zato je kot boniteto za leti 1997 in 1998 upošteval 2% knjižne vrednosti osebnega avtomobila BMW-Z3 1,8 (kupljen v marcu 1997 in dan v uporabo v maju 1997). Skladno s 5. točko 1. odstavka 17. člena ZDoh se kot stimulacija in boniteta šteje uporaba osebnega vozila, danega v uporabo delavcu tudi za privatne namene, ne glede na način kako je delodajalec pridobil to vozilo. Tožnik ni vodil evidence o opravljenih službenih poteh. Kolikor se službeni avtomobili ne uporabljajo v zasebne namene in se boniteta ne obračunava, morajo biti vsi prevoženi kilometri utemeljeni in razvidni iz potnih nalogov za službene oziroma druge vožnje za potrebe delovnega procesa. Davek od osebnih prejemkov od stimulacij in bonitet je obračunan na podlagi 1. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh, ki določa, da je zavezanec za davek od osebnih prejemkov fizična oseba, ki prejema plače iz delovnega razmerja. Osnova za obračun davka od osebnih prejemkov je določena v 16. členu ZDoh, ki določa, da je osnova za obračun davka od osebnih prejemkov prejeta plača, zmanjšana za plačane obvezne prispevke za socialno varnost.

Rezervacije Po določbi 1. odstavka 23. člena ZDDPO se dolgoročne rezervacije stroškov priznavajo v obračunanem znesku, vendar največ do 70% teh stroškov. Po SRS 10.3 je namen dolgoročno vnaprej vračunanih odhodkov v obdobju daljšemu od leta dni, zbrati potrebne zneske, ki bodo omogočili pokriti kasneje nastale stroške. Za dolgoročne vnaprejšnje vračunavanje stroškov je treba izdelati večletni predračun oblikovanja in črpanje ustrezne dolgoročne rezervacije. Ob koncu vsakega poslovnega leta je treba presoditi, ali še obstaja potreba po posameznih dolgoročnih rezervacijah in, ali je njihovo stanje preveliko ali premajhno glede pričakovanja v prihodnosti (SRS 10.9). Dolgoročno vnaprej vračunani stroški so stroški, ki so že razporejeni po določenih poslovnih učinkih kot stroškovnih nosilcih, čeprav bodo dejansko nastali šele čez več kot leto dni (SRS 10.15). Dolgoročne rezervacije se torej po mnenju tožene stranke lahko oblikujejo za obveznosti, ki se nanašajo na sedanje poslovne učinke. Vsi po stroškovnih nosilcih nerazporejeni stroški so odhodki in vplivajo na poslovni izid podjetja v obdobju, ko nastanejo. Dolgoročna rezervacija v višini 25 mio SIT v letu 1997 za investicijsko vzdrževanje stavb in zemljišča je neupravičena, ker so bila zemljišča in stavba v B kupljena 30. 12. 1997 in zato v zvezi z uporabo teh nepremičnin v letu 1997 v B niso bili doseženi nobeni poslovni učinki. (Pri)tožnik je tako v letu 1997 oblikoval rezervacije za izdatke, nastale v prihodnjih letih. Teh izdatkov zato v letu 1997 ni mogoče upoštevati, ker niso utemeljeni. Dolgoročna rezervacija v višini 5 mio SIT v letu 1997 za raziskavo trga je neupravičena, ker se ne nanaša na sedanje poslovne učinke. Tožnik je v pismeni izjavi dne 8. 4. 1999 navedel, da je bila oblikovana rezervacija namenjena za raziskavo trga za aluminjaste fasadne elemente, alu polnila in vrata. Proizvodnja v letu 1997 ni stekla, prav tako tudi ne v letu 1998. Dolgoročna rezervacija v letu 1998 v znesku 26,5 mio SIT je bila oblikovana kot investicijsko vzdrževanje oziroma za preureditev in posodobitev objekta in proizvodnje v C. Tožnik je objekt pridobil dne 27. 11. 1998 po prodajni pogodbi, sklenjeni med HHH d.d. B in III d.o.o. B, in sicer z zamenjavo z doplačilom za objekt v B. Proizvodnja izdelave izolacijskih stekel je v času inšpekcijskega pregleda, ki se je pričel dne 24. 3. 1999 tekla v prostorih v B, Cesta U. Proizvodnja aluminjastih fasadnih elementov, alu polnil in vrat v letu 1998 v C ni stekla, saj je bil objekt kupljen 27. 11. 1998, prvi račun za prodajo aluminjastih vrat je bil izdan v letu 1999. Oblikovana rezervacija se torej ni nanašala na poslovne učinke leta 1998. Preureditev proizvodne hale in proizvodnje pri C za proizvodnjo aluminjastih fasadnih elementov, alu polnil in vrat zahteva takšna vlaganja, ki ne predstavljajo investicijskega vzdrževanja, pač pa investicijo. Če izdatki, povezani z opredmetenim osnovnim sredstvom povzročijo podaljšanje dobe koristnosti osnovnega sredstva in povečanje vrednosti osnovnega sredstva gre za investicijo, za kar pa se dolgoročna rezervacija ne sme oblikovati. Iz dokumentacije, ki jo je tožnik predložil prvostopnemu organu, izhaja, da gre za investicijo. Dela so bila opravljena na objektu v C, ki v letu 1998 še ni dajal nobenih poslovnih učinkov. Tožnik je sam izjavil, da so sredstva namenjena preureditvi in posodobitvi objekta in proizvodnje v C. Ker tožnik za nobeno od rezervacij ni izdelal večletnega predračuna oblikovanja rezervacije s točno opredelitvijo, na kaj se rezervacija nanaša, tudi ni nikjer razvidno, da je oblikovanje rezervacij med drugim namenjeno tudi investicijskemu vzdrževanju obstoječih strojev za izdelavo termo izolacijskih stekel. Ker je tožnik neupravičeno oblikoval dolgoročne rezervacije za poslovni objekt, ki še ni dajal poslovnih učinkov in ni izdelal načrta oblikovanja in črpanja rezervacij, takšnih dolgoročnih rezervacij ni mogoče upoštevati.

Tožeča stranka je najprej vložila tožbo zaradi molka tožene stranke, ki pa jo je kasneje razširila na izdani akt. Po prepričanju tožeče stranke je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita. Sklicuje se na mnenje družbe JJJ d.o.o., iz katerega izhaja, da je v vseh primerih, ko tožena stranka svojo odločitev utemeljuje z domnevno neverodostojnostjo oziroma neobstojem knjigovodskih listin (to velja tako za izplačila na podlagi potnih nalogov, kot tudi za izplačila na podlagi prejetih računov in izplačila na blagajni, prav tako pa tudi za odločitev glede opredelitve namena uporabe službenega vozila) potrebno ugotoviti, da tako sklicevanje nima prav nikakršne podlage. ZDDPO v 1. odstavku 12. člena določa, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Pri tem ZDDPO ne določa, da se med odhodke vštevajo samo odhodki, ki imajo podlago v verodostojnih knjigovodskih listinah, še več, pojma "verodostojna knjigovodska listina" ZDDPO sploh ne pozna. Ta pojem je sicer uporabljal Zakon o gospodarskih družbah v 54. členu ter se pri tem skliceval na računovodske standarde, vendar pa ta določba ZGD po prepričanju tožeče stranke nima nikakršnega vpliva na davčne obveznosti gospodarske družbe, saj je edina sankcija, ki je bila določena za knjiženje, ki ni bilo opravljeno na podlagi listine, ki bi bila v skladu z računovodskimi standardi, določena s 3. točko 1. odstavka 570. člena ZGD. Zato po mnenju tožeče stranke stališče tožene stranke ni pravilno, saj je glede vprašanja, ali je določen odhodek moč šteti za odhodek davčnega zavezanca, potrebno opraviti vsebinsko presojo po kriteriju, ki ga določa 12. člen ZDDPO, take presoje pa tožena stranka sploh ni opravila. Kolikor bi tožena stranka vsebinsko presojo opravila, bi se v vseh primerih izkazalo, da gre za poslovno potrebne odhodke. To bi se po prepričanju tožeče stranke pokazalo tudi pri ugotavljanju namena uporabe službenega vozila, saj iz dejstva, da nekatere listine niso bile vodene v skladu z računovodskimi standardi, še ni mogoče enostavno zaključiti, da je bilo vozilo uporabljeno za zasebne potrebe. Nepravilno je stališče tožene stranke tudi iz razloga, ker je davčno obveznost z vsemi njenimi elementi dopustno predpisati zgolj z zakonom ter ta pristojnost nikakor ne more biti prepuščena slovenskemu inštitutu za revizijo, ki sprejema SRS. Takšno stališče je zavzelo tudi Ustavno sodišče RS v svoji odločbi opr. št. U-I-296/95 z dne 27. 11. 1997. Ne glede na navedeno, pa tudi v primeru, če navedbe tožeče stranke, da so vsi odhodki bili poslovno potrebni odhodki, ne bi bile pravilne, tožena stranka ne bi imela prav nikakršne podlage za to, da bi na eni strani posamezne odhodke pravne osebe opredelila kot poslovno nepotrebne odhodke ter zato za te zneske povečala davčno osnovo tožene stranke, obenem pa na drugi strani te zneske upoštevala kot dohodke oziroma bonitete direktorja ter drugih zaposlenih pri tožeči stranki. Davčni organ lahko po določbi 12. člena ZDDPO odhodke izloči iz davčnega izkaza, tako da za znesek teh stroškov poveča davčno osnovo za odmero davka od dobička pravnih oseb, to pa je tudi vse, kajti niti ZDDPO niti v ZDoh ni določeno, da bi poslovno nepotrebni odhodki predstavljali druge prejemke oziroma bonitete zaposlenih. Takšno stališče je zavzel tudi izvedenec, ki je bil postavljen po nalogu sodnika za prekrške. Ker je tožena stranka navedene odhodke nepravilno upoštevala kot druge prejemke oziroma bonitete zaposlenih, je tožeči stranki od teh zneskov tudi v celoti neutemeljeno in nepravilno obračunala prispevke za socialno varnost, davek od osebnih prejemkov ter davek na izplačane plače. Razen tega pa tožeča stranka meni, da tudi v primeru, če bi bili vsi ostali izračuni pravilni (čeprav že iz navedenega izhaja, da niso), je tožena stranka nepravilno opravila izračun nove davčne osnove za odmero davka od dobička pravnih oseb. Tožeča stranka namreč lahko v skladu z 1. odstavkom 41. člena ZDDPO oblikuje investicijsko rezervo za vlaganje v opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena dolgoročna sredstva ter za dolgoročne naložbe v Republiki Sloveniji, za kar se ji prizna davčna olajšava v višini oblikovalnih rezerv, vendar največ v višini 10% davčne osnove. Tožeča stranka je tako investicijsko rezervo oblikovala v letu 1997 (2.876.509,00 SIT, kar je bilo 10% davčne osnove) in v letu 1998 (7.491.426,00 SIT, kar je bilo manj kot 10% davčne osnove). Tožena stranka pa pri svojem izračunu davčne osnove investicijske rezerve ni upoštevala in se je po njenem izračunu davčna osnova zvišala. Zato je tožena stranka tožeči stranki za obe leti določila previsoko davčno osnovo za odmero davka od dobička pravnih oseb, posledično pa napačno določila višino akontacije davka ter obresti od razlike v akontacijah. V zvezi z dolgoročnimi rezervacijami tožeča stranka poudarja, da je v letih 1999 in 2000 zapirala dolgoročne rezervacije iz let 1997 in 1998, katerih tožena stranka ni priznala. S tem se je tožeči stranki v letih 1999 in 2000 povečala davčna osnova, in sicer na račun zmanjšanja davčne osnove zaradi dolgoročnih rezervacij v letu 1997 in 1998. S tem so tako v tem delu zneski spornih dolgoročnih rezervacij iz let 1997 in 1998 prešli v davčno osnovo tožeče stranke za leti 1999 in 2000 (davčna osnova se je v teh letih zaradi tega za te zneske povečala) ter je tako tudi odločba tožene stranke v temu delu postala brezpredmetna. Tožeča stranka nadalje meni, da je tožena stranka kršila pravila postopka, saj ni ravnala z načelom materialne resnice, pred izdajo odločbe ni ugotovila vseh dejstev in okoliščin, ki so za odločitev pomembne, saj tožena stranka nekaterih za odločitev relevantnih dejstev sploh ni ugotavljala ter je odločala praktično brez izvedbe dokaznega postopka. Tako iz izpodbijane odločbe sploh ni razvidno, na podlagi izvedbe katerih dokazov je tožena stranka zaključila, da je direktorica tožeče stranke službeno vozilo uporabljala za zasebne potrebe (za ugotovitev namena uporabe vozila, vprašanje, ali so določene listine bile ali niso bile sestavljene, sploh ni relevantno), povsem enako pa velja tudi za ugotovitev tožene stranke, da tožeči stranki ne prizna stroškov službenih potovanj njenih zaposlenih. Ne glede na vse navedeno pa tožeča stranka meni, da je tožba v celoti utemeljena, tudi iz razloga, ker je bil celoten davčni postopek voden zoper družbo III d.o.o, B, zoper katero je bila tudi izdana napadena odločba, čeprav se pravilna firma in sedež tožeče stranke glasila III d.o.o., C 98, D. Firma tožeče stranke se nikoli ni glasila tako kot je navedena v napadeni odločbi, saj se je tudi pred spremembo firme in sedeža glasila III d.o.o., L 9, B. Napadena odločba je bila izdana zoper družbo, ki sploh ne obstaja ter je zato tožba tudi iz tega razloga v celoti utemeljena. Tožeča stranka zato sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter davčni postopek ustavi oziroma podrejeno, da toženi stranki naloži, da izda odločbo, s katero pritožbi tožeče stranke ugodi in prvostopno odločbo odpravi ter davčni postopek zoper tožečo stranko ustavi ter da toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Tožeča stranka ima prav, ko zatrjuje, da davčni organ ni pravilno obračunal davčne osnove, ker ni upošteval davčne olajšave iz 41.člena ZDDPO, ki jo je tožeča stranka uveljavljala. Iz podatkov v upravnih spisih (zapisnik) je razvidno, da je tožeča stranka v obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 in 1998 uveljavljala davčno olajšavo iz 41.člena ZDDPO, t.j. oblikovanje investicijske rezerve. Po navedbah tožnika v tožbi, je v letu 1997 uveljavljal 10% davčne osnove, v letu 1998 pa manj kot 10% davčne osnove. Davčni organ je pri obračunu (višje) davčne osnove, ki je bila ugotovljena v inšpekcijskem pregledu sicer za obe leti upošteval navedeno olajšavo, kot jo je izkazala tožeča stranka v obračunu. Po določbi Zakona o davčnem postopku (Ur.l. RS št. 18/96, 78/96, 87/97, 35/98, 76/98, 82/98, 91/98 in 1/99, v nadaljevanju ZDavP) zavezanci za davek od dobička pravnih oseb uveljavljajo zmanjšanje osnove in druge olajšave do poteka roka za vložitev davčnega obračuna. Navedena določba ZDavP je bila z novelo, objavljeno v Ur.l. RS št. 91/98 spremenjena tako, da je dodana možnost uveljavljanja davčne olajšave do izdaje odmerne odločbe, z veljavnostjo od 1.1.1999. Za obravnavani primer to pomeni, da bi moral davčni organ pri obračunu davčne osnove za leto 1997 upoštevati uveljavljano olajšavo v absolutnem znesku 10% od na novo obračunane davčne osnove, če je bila dejansko v višini 10% davčne osnove tudi uveljavljena. Za leto 1998 pa bi lahko tožeča stranka glede na spremembo ZDavP do izdaje odmerne odločbe uveljavljala 10% davčne osnove ugotovljene v inšpekcijskem postopku, če pa tega ni storila, pa bi moral davčni organ upoštevati absoluten % uveljavljane olajšave glede na nov obračun davčne osnove. Tožena stranka je v tem delu napačno uporabila zakon in kršila pravila postopka, zato je izpodbijana odločba v zavrnilnem delu, ki se nanaša na ukrepe, ki se nanašajo na plačilo davka od dobička pravnih oseb za leti 1997 in 1998, plačilo akontacij od davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 ter plačilo zamudnih obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička v letu 1998 (točka I/6., 7., 8. in 9 izreka prvostopne odločbe) nezakonita in je sodišče v tem delu tožbi ugodilo na podlagi 3. in 4. točke 1. odstavka 60.člena Zakona o upravnem sporu (Ur.l. RS št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS) in zadevo v tem delu na podlagi 2. odstavka 60.člena ZUS vrnilo toženi stranki v ponoven postopek.

V ostalem delu je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, sodišče se v tem delu strinja z razlogi izpodbijane odločbe in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje, v zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

Iz določbe 54. člena ZGD izhaja, da mora gospodarska družba voditi poslovne knjige na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, katerih vrsto, vsebino, nadzor in gibanje podrobno urejajo Slovenski računovodski standardi. Za ugotavljanje dobička se priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha, na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni s tem zakonom (9. člen ZDDPO). Po določbi Slovenskega računovodskega standarda (SRS) 22.1. morajo biti opravljeni vsi vpisi v poslovne knjige na podlagi verodostojne knjigovodske listine, knjigovodska listina pa je po SRS 21.12. opredeljena kot pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka ter služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Opis poslovnega dogodka mora vsebovati natančno vsebino, kot to določa SRS 21.5. Sicer pa iz SRS 21.9 izhaja, da je knjigovodska listina verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Glede na navedeno sta, tudi po presoji sodišča, davčna organa pravilno ugotovila, da imajo v upravnih spisih navedeni potni nalogi, računi in izplačila po blagajni, na podlagi katerih je tožeča stranka knjižila stroške, takšne pomanjkljivosti, da vzbujajo dvom v njihovo verodostojnost. Davčni inšpektor je temeljito presodil potne naloge, sporne račune in izplačila po blagajni in ugotovil, da ni mogoče ugotoviti narave poslovnega dogodka, da iz računov ni razvidno, da gre za reprezentanco, da ni nobenih prilog, iz katerih bi bilo razvidno, da je šlo za pogostitev poslovnih partnerjev, da niso bile priložene dobavnice oziroma izdajnice, ki dokazujejo nastanek poslovne spremembe. Potnim nalogom pa niso bila priložena dokazila o dejansko opravljenih potovanjih, kot so računi za cestnino, bencin, parkiranje, računi za nočitve. Prvostopni davčni organ je od tožnika zahteval tudi predložitev dokumentacije, ki bi dokazovala nastanek poslovnega dogodka pri računih od dobavitelja trgovine in mesarije DDD, vendar pa tožnik dokumentacije ni predložil. Zato računov, iz katerih izhaja vsebina ("čistila po izbiri") ni mogoče upoštevati kot verodostojno knjigovodsko listino. Zgoraj navedenim nepravilnostim oziroma nepravilnostim, ugotovljenim v upravnem postopku tožeča stranka konkretno niti ne ugovarja. Sklicuje se na mnenje družbe JJJ d.o.o. iz E, po katerem ZDDPO pojma verodostojna knjigovodska listina v povezavi z omejevanjem stroškov z vidika priznavanja stroškov v davčnem izkazu sploh ne navaja, niti ga ne uporablja oziroma uzakonja v kateri drugi zakonski določbi - torej niti v določbi 11. niti v določbi 12. člena ZDDPO, na katera se v izpodbijani odločbi v zvezi z nepriznavanjem stroškov sklicuje davčni organ. Po presoji sodišča, stališče tožeče stranke v zvezi s pojmom verodostojna knjigovodska listina ni pravilno, saj kot je že povedano, je tožnik dolžan ravnati tudi po SRS, ki pojem verodostojne knjigovodske listine podrobno določa in ker tožeča stranka ni ravnala v skladu s SRS 21, je tožena stranka pravilno opredelila izplačila po neverodostojnih potnih nalogah, računih in izplačilih na blagajni kot davčno nepriznane stroške ter istočasno druge prejemke iz delovnega razmerja ter tako povečala davčno osnovo za obračun davka od dobička pravnih oseb in tožeči stranki naložila plačilo davkov in prispevkov iz osebnih prejemkov. Pri tem ni utemeljen tožbeni ugovor, da ni zakonske podlage, da bi se posamezni odhodki tožeče stranke opredelili kot poslovno nepotrebni odhodki in da bi se za te zneske povečala davčna osnova tožeče stranke, hkrati pa na drugi stranki te zneski upoštevali kot dohodki oziroma bonitete direktorja ter drugih zaposlenih pri tožeči stranki. 6. člen ZDoh določa kaj se všteva v osnovo za dohodnino, 16. člen ZDoh pa določa osnovo za davek od osebnih prejemkov, v katero je vključena plača, nadomestilo plače in drugi prejemki iz delovnega razmerja, v osnovo za davek od osebnih prejemkov se vštevajo tudi stimulacije in bonitete. Zato sta davčna organa pravilno opredelila izplačila po potnih nalogih, neverodostojnih računih in blagajniških izpiskih, izplačila premij za življenjsko in dodatno nezgodno zavarovanje ter za uporabo službenega vozila kot prejemke, ki povečujejo dohodke zaposlenih pri tožeči stranki.

Med odhodke davčnega zavezanca se vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov (1.odstavek 12.člena ZDDPO). Prihodke in dejansko nastale odhodke potrebne za doseganje prihodkov v skladu z 12.členom ZDDPO dokazuje davčni zavezanec z ustreznimi - verodostojnimi listinami. Vse navedene določbe veljajo tudi za osebna vozila, ki se lahko uporabljajo za dejavnost davčnega zavezanca. V obravnavanem primeru tožnik ne razpolaga z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, s katerimi bil lahko dokazoval uporabo spornega osebnega vozila za službene potrebe; ne vodi evidence o službenih in zasebnih vožnjah direktorice (kot npr. število prevoženih kilometrov v službene namene, ki bi lahko bili razvidni iz potnih nalogov in stanjem števca prevoženih kilometrov na začetku in na koncu obračunskega obdobja, lahko pa tudi z drugimi dokazili) in ker navedena okoliščina vzbuja dvom o vrsti uporabe vozila, je breme dokazovanja na strani zavezanca. Pomembno je, da zavezanec zagotovi podatke, ki so potrebni za dokazovanje vrste uporabe vozila. Tudi tožnik sam je izjavil, da posebne evidence o uporabi osebnega avtomobila nima. Zato je tudi po presoji sodišča odločitev davčnih organov pravilna.

Tožena stranka je pravilno pritrdila davčnemu organu prve stopnje, ki tožeči stranki ni priznal oblikovanja dolgoročnih rezervacij, ker tožeča stranko ni imela oblikovanega plana porabe teh rezervacij. Pogoj za dolgoročno vnaprejšnje vračunavanje stroškov je izdelan večletni predračun oblikovanja in črpanja ustrezne dolgoročne rezervacije ter na tej podlagi opredelitev koeficientov za njihovo vračunavanje v krajših obdobjih. Ker tožeča stranka tega pogoja ni izpolnila, ni razvidno za katere vrste dolgoročno naprej vračunanih stroškov so bile oblikovane, oziroma, ali so bile porabljene namensko. Kolikor je tožeča stranka, kot trdi v tožbi, dolgoročne rezervacije črpala v naslednjih letih, sodišče dodaja, da je v obravnavanem primeru šlo za inšpekcijski pregled za leti 1997 in 1998 in se zato v pravilnost ali nepravilnost črpanja teh rezervacij v naslednjih letih, pri odločanju v tem upravnem sporu ni mogoče spuščati.

Tožeča stranka šele v tožbi navaja, da je bil celoten postopek voden zoper napačno pravno osebo. Iz sklepa Okrožnega sodišča v E, Oddelek za gospodarstvo sodstvo z dne 2.12.1999 zaradi spremembe firme, skrajšane firme, sedeža, naslova, ustanovitelja, osnovnega kapitala, deležev, pooblastil zastopnice in dejavnosti, je bila firma III d.o.o., L 9, B (skrajšana firma III d.o.o., B) spremenjena v firmo III d.o.o., C 98, D (skrajšana firma III d.o.o.). V času odločanja na prvi stopnji, to je 5.11.1999, ko je bila izdana prvostopna odločba, je bila odločba izdana na pravilno ime, to je III d.o.o., B, zato sodišče ugotavlja, da je bil postopek voden pravilno zoper pravega zavezanca. Tožeča stranka je šele dne 2.12.1999 spremenila svojo firmo. Tudi tožeča stranka je dne 29.11.1999, ko je vložila pritožbo zoper prvostopno odločbo, navedla svojo firmo kot III d.o.o. in je spremembo firme začela uporabljati šele po 2.12.1999.

Glede na navedeno je sodišče tožbo v zavrnilnem delu zavrnilo na podlagi 1.odstavka 59.člena ZUS.

Sodišče je v tem upravnem sporu odločalo le o zakonitosti upravnega akta in v takem primeru glede na določbo tretjega odstavka 23.člena ZUS, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

ZGD člen 54,  54.  ZDDPO člen 11,  12,  11,  12.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.