sodba U 2078/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-11-14

Iz prvostopne odločbe je razvidno, zakaj prodajalci rabljenih prevoznih sredstev ne sodijo v 1. in 3. točko 2. odstavka 44. člena ZDDV, ni pa pojasnjeno, zakaj ne sodijo v 2. točko 2. odstavka navedenega člena. Prvostopni organ je pri 2. točki 2. odstavka 44. člena ZDDV, ki določa, da lahko preprodajalec odbije davčni preostanek v primeru, če nabavi rabljeno vozilo od drugega davčnega zavezanca, ki v skladu z ZDDV za to blago ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV, v oklepaju dodal besedilo "po določilih 88.a člena Pravilnika o izvajanju ZDDV so to osebe iz 1. in 2. odstavka 45. člena ZDDV". Iz tega sledi, da je prvostopni organ uporabil za nepriznanje pravice komisionarja - tožnika do odbitka davčnega preostanka določbo Pravilnika, ki v času, ko je tožnik - preprodajalec kupoval rabljena prevozna sredstva, sploh še ni veljala. Navedeni 88.a člen Pravilnika, na katerega se sklicuje prvostopni davčni organ, se je namreč pričel uporabljati šele 1. 1. 2000, torej kasneje, kot je tožnik - preprodajalec nabavil rabljena prevozna sredstva, saj je nesporno, da jih je nabavil julija in oktobra 1999. Sklicevanje prvostopnega davčnega organa na določbo Pravilnika, ki v času nastanka poslovnega dogodka sploh še ni veljala, je v nasprotju z zakonom.

Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije, Ljubljana, št. ... z dne 24. 1. 2003 se odpravi ter zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčni urad A, št. ... z dne 15. 1. 2001, s katero je bilo tožniku naloženo zaradi odprave nepravilnosti in nezakonitosti v poslovanju plačilo davka na dodano vrednost (DDV) za mesec julij 1999 v višini 399.160,00 SIT z zamudnimi obrestmi (točka I izreka); plačilo DDV za mesec oktober 1999 v višini 134.117,00 SIT z zamudnimi obrestmi (točka II izreka). Tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe povzema ugotovitve iz zapisnika o inšpekcijskem pregledu z dne 7. 12. 2000, kjer inšpekcija ugotavlja, da je davčni zavezanec pod zap. št. 48 v knjigo prejetih računov za mesec julij 1999 evidentiral pogodbo o komisijski prodaji, sklenjeno dne 28. 7. 1999 med njim kot komisionarjem in AAA d.o.o. kot komitentom za prodajo osebnega vozila, na podlagi katere si je obračunal DDV po preračunani stopnji v višini 399.160,00 SIT. Iz knjige prejetih računov je za mesec oktober 1999 razvidno, da je tožnik evidentiral pogodbo o komisijski prodaji, sklenjeno dne 25. 10. 1999 med njim kot komisionarjem in BBB d.o.o. kot komitentom za prodajo osebnega vozila, za katerega si je obračunal DDV po preračunani stopnji v višini 63.865,00 SIT, v istem mesecu pa je evidentiral tudi pogodbo o komisijski prodaji z dne 18. 10. 1999, sklenjeno med njim kot komisionarjem in CCC d.o.o. kot komitentom za prodajo osebnega vozila, kjer si je tožnik obračunal DDV po preračunani stopnji v višini 70.252,00 SIT. V skladu s 44. členom Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, 89/98, dalje: ZDDV) sme davčni zavezanec, ki v okviru opravljanja dejavnosti, bodisi deluje v svojem imenu ali v imenu druge osebe v skladu s pogodbo, na podlagi katere se plača provizija na nakup ali prodajo, in ki nabavlja ali pridobiva rabljena prevozna sredstva z namenom nadaljnje prodaje (preprodajalec), odbiti kot vstopni DDV znesek, ki ga ugotovi po preračunani stopnji DDV od nabavne cene rabljenega prevoznega sredstva (davčni preostanek). Pravico do odbitka davčnega preostanka pridobi preprodajalec le v primeru, če pridobi rabljeno prevozno sredstvo: 1. od osebe, ki ni imela pravice do odbitka vstopnega DDV od tega sredstva; 2. od drugega davčnega zavezanca, ki v skladu s tem zakonom za to blago ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV (po določilih 88.a člena Pravilnika o izvajanju ZDDV so to osebe iz 1. in 2. odstavka 45. člena ZDDV); 3. od drugega preprodajalca, ki je uveljavil pravico do odbitka davčnega preostanka od zadevnega prevoznega sredstva. Prvostopni davčni organ je v odločbi izrecno ugotovil, da je preveril status prodajalcev rabljenih prevoznih sredstev in ugotovil, da so vsi pravne osebe, ki so zavezanci za DDV in ki niso preprodajalci po 3. točki 2. odstavka 44. člena ZDDV, zato po mnenju prvostopnega organa niso izpolnjeni pogoji za odbijanje vstopnega DDV po 44. členu ZDDV pri komisionarju. Tožena stranka pa v obrazložitvi sama še dodaja, da je ZDDV uredil sistem in uvedel obveznost plačevanja davka na dodano vrednost od 1. 7. 1999 dalje, prehodne določbe zakona pa urejajo prehod iz sistema prometnega davka v sistem DDV, kjer je po 1. odstavku 75. člena možen odbitek vstopnega DDV za prometni davek, izkazan v zalogah pijač, medtem ko zakon ne vsebuje podobne določbe tudi za avtomobile. Tožena stranka izrecno ugotovi, da je prvostopni organ pravilno ugotovil, da od avtomobilov, nabavljenih s prometnim davkom pred 1. 7. 1999, ki so jih imeli preprodajalci na zalogi ali pa med osnovnimi sredstvi, ni bil možen odbitek vstopnega DDV, pri prodaji le-teh pa se je obračunal DDV po splošni 19 % stopnji.

Tožeča stranka je vložila tožbo zaradi molka po 26. členu Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, dalje: ZUS), ker tožena stranka tudi po pozivu ni odločila o vloženi pritožbi zoper prvostopno odločbo v nadaljnjih sedmih dneh. Med upravnim sporom je tožena stranka izdala izpodbijano odločbo, ki jo tožeča stranka izpodbija v dopolnitvi tožbe. Tožeča stranka meni, da naložena obveznost plačila DDV temelji na nepravilni uporabi 2. odstavka 44. člena ZDDV. Komitentom kot prodajalcem rabljenih vozil zakon ni dal upravičenja, da ob prehodu v sistem DDV upoštevajo prometni davek, ki je bil plačan ob nakupu vozila (20 oziroma 32 %) kot svoj vstopni DDV, torej, da terjajo vračilo plačanega davka. Iz tega razloga so komitenti kot prodajalci vozil spadali med osebe, naštete v 2. točki 2. odstavka 44. člena ZDDV - nakup od drugega davčnega zavezanca, ki v skladu s tem zakonom za to blago ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV. Zato je bila tožeča stranka na podlagi navedene zakonske določbe upravičena do obračuna davčnega preostanka. Zakonska določba je docela jasna. Tožnik še dodaja, da je bilo ob prehodu v sistem DDV v prehodnih določbah ZDDV predpisano, da se plačani prometni davek upošteva kot vstopni davek od zalog trgovskega blaga in od zalog gostinskega blaga, to upravičenje torej ni bilo predpisano za plačan prometni davek ob nakupu vozil ali drugih osnovnih sredstev. Takšno upravičenje je bilo prodajalcem, kot davčnim zavezancem, podeljeno naknadno, s sprejemom 129.a člena Pravilnika o spremembah in dopolnitvah pravilnika o izvajanju ZDDV (Uradni list RS, št. 110/99), uporabljati pa se je pričel šele 1. 1. 2000. Zato je pred tem datumom davčni zavezanec, kot prodajalec osnovnega sredstva (vozila) spadal med osebe, naštete v 2. točki 2. odstavka 44. člena ZDDV, saj pred spremembo pravilnika ni imel možnosti upoštevati plačanega prometnega davka kot svojega vstopnega davka. Tožena stranka svojo odločitev o nepriznanju davčnega preostanka utemeljuje tudi z določbo 88.a člena Pravilnika, po kateri pa so mali podjetniki (osebe iz 1. in 2. odstavka 45. člena ZDDV) davčni zavezanci iz 2. točke 2. odstavka 44. člena ZDDV. Ta utemeljitev je po mnenju tožeče stranke neutemeljena, saj je navedena določba Pravilnika prav tako stopila v veljavo šele 1. 1. 2000, opravljeni prometi rabljenih vozil, po katerih ni bil priznan davčni preostanek, pa so bili opravljeni leta 1999. Določba Pravilnika ne more imeti povratnega učinka. Sprejem te določbe tudi dokazuje, da je pri prodaji rabljenih vozil potrebno upoštevati tudi prej plačani davek (prometni davek) kot vstopni davek bodisi po računu davčnega zavezanca bodisi v obliki obračuna davčnega preostanka. Tožnik ponovno poudarja, da davčni zavezanec kot prodajalec (komitent) v obdobju od 1. 7. do 31. 12. 1999 ni imel možnosti upoštevanja vstopnega davka ob prodaji osnovnega sredstva, kar je tudi razlog, da ni bil dolžan obračunati izhodnega davka. Tožeči stranki je bilo torej upravičenje do odbitka vstopnega DDV podeljeno preko upoštevanja davčnega preostanka, ki je bil predpisan v 2. točki 2. odstavka 44. člena ZDDV. Tožeča stranka tudi meni, da je potrebno upoštevati sodbe sodišča Evropskih skupnosti, ki je v številnih sodbah potrdilo, da je načelo nevtralnosti DDV temeljno načelo sistema. Te sodbe mora nacionalno sodišče upoštevati ne glede na to, da je sporna obdavčitev nastopila v obdobju pred vstopom v skupnost. Sistem DDV, ki izvira iz 6. Direktive Sveta ne dovoljuje dvakratnih polnih obdavčitev posameznega blaga. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži, da tožeči stranki vrne plačani davek na dodano vrednost.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in predlaga zavrnitev tožbe.

Državni pravobranilec Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa v tem sporu ni prijavil svoje udeležbe.

Med strankama ni sporno, da je tožnik preprodajalec iz 1. odstavka 44. člena ZDDV ter da si je na tej podlagi kot vstopni DDV odbil davčni preostanek v višini, kot ga je ugotovila prvostopna davčna inšpekcija. Sporno pa je, ali je bil do odbitka davčnega preostanka glede na v ZDDV predpisane pogoje, upravičen. Tožnik uveljavlja pravico do odbitka davčnega preostanka na podlagi 2. točke 2. odstavka 44. člena ZDDV, medtem ko prvostopni davčni organ in kasneje tudi tožena stranka v izpodbijani odločbi ugotavljata, da nobeden od treh, v 2. odstavku 44. člena predpisanih pogojev, tudi ta iz 2. točke, ni izpolnjen. Po določbi 2. točke 2. odstavka 44. člena ZDDV ima pravico do odbitka davčnega preostanka preprodajalec, ki nabavi rabljeno prevozno sredstvo od drugega davčnega zavezanca, ki v skladu s tem zakonom za to blago ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV. Iz zapisnika o inšpekcijskem pregledu in iz prvostopne odločbe izhaja, da je prvostopni organ preveril status prodajalcev rabljenih prevoznih sredstev (torej oseb, od katerih je tožnik kupil rabljena vozila) in ugotovil, da so vsi pravne osebe, zavezanci za DDV in niso preprodajalci po 3. točki 2. odstavka 44. člena ZDDV. Na tej podlagi je prvostopni organ ugotovil, da niso izpolnjeni pogoji za odbijanje vstopnega DDV, saj prodajalci rabljenih prevoznih sredstev ne sodijo v nobeno od naštetih treh točk iz 2. odstavka 44. člena ZDDV. Iz prvostopne odločbe je razvidno, zakaj prodajalci rabljenih prevoznih sredstev ne sodijo v 1. in 3. točko 2. odstavka 44. člena ZDDV, ni pa pojasnjeno, zakaj ne sodijo v 2. točko 2. odstavka navedenega člena. Prvostopni organ je pri 2. točki 2. odstavka 44. člena ZDDV, ki določa, da lahko preprodajalec odbije davčni preostanek v primeru, če nabavi rabljeno vozilo od drugega davčnega zavezanca, ki v skladu z ZDDV za to blago ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV, v oklepaju dodal besedilo "po določilih 88.a člena Pravilnika o izvajanju ZDDV so to osebe iz 1. in 2. odstavka 45. člena ZDDV". Iz tega sledi, da je prvostopni organ uporabil za nepriznanje pravice komisionarja - tožnika do odbitka davčnega preostanka določbo Pravilnika, ki v času, ko je tožnik - preprodajalec kupoval rabljena prevozna sredstva, sploh še ni veljala. Navedeni 88.a člen Pravilnika, na katerega se sklicuje prvostopni davčni organ, se je namreč pričel uporabljati šele 1. 1. 2000, torej kasneje, kot je tožnik - preprodajalec nabavil rabljena prevozna sredstva, saj je nesporno, da jih je nabavil julija in oktobra 1999. Sklicevanje prvostopnega davčnega organa na določbo Pravilnika, ki v času nastanka poslovnega dogodka sploh še ni veljala, je v nasprotju z zakonom.

Pri presoji izpodbijane odločbe pa sodišče ugotavlja, da tožena stranka na pritožbene ugovore tožnika sploh ni odgovorila. Tožnik namreč v pritožbi dokazuje, da komitent - prodajalec rabljenih prevoznih sredstev za avtomobile, ki jih je prodal tožniku, v skladu z ZDDV ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV, v posledici tega je tako tožnik pridobil pravico do odbitka davčnega preostanka, saj je s tem izpolnjen pogoj iz 2. točke 2. odstavka 44. člena ZDDV. Tožena stranka pa do te pritožbene navedbe ni zavzela stališča, temveč je nasprotno, ugotovila, da so imeli preprodajalci na zalogi avtomobile pred 1. 1. 1999 oziroma so jih imeli med osnovnimi sredstvi, zato odbitek vstopnega DDV ni možen. Pri tej ugotovitvi se sklicuje na prvostopni davčni organ, ki naj bi to ugotovil. Ta ugotovitev tožene stranke pa je v direktnem nasprotju z ugotovitvijo prvostopnega davčnega organa, ki je ugotovil, da prodajalci rabljenih prevoznih sredstev niso bili preprodajalci (stran 3 odstavek 4 prvostopne davčne odločbe). Tožena stranka tako svojo odločitev opira na dejstvo, ki ne izhaja niti iz prvostopne odločbe niti iz zapisnika, oziroma je celo v nasprotju z ugotovitvijo prvostopnega davčnega organa, hkrati pa na pritožbene trditve tožnika - preprodajalca, ne odgovori. Zato je odločitev tudi v nasprotju z 2. odstavkom 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99, 70/00, dalje: ZUP).

Sodišče je tožbi ugodilo na podlagi 4., 3. in 2. točke 1. odstavka 60. člena ZUS, izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo na podlagi 2. odstavka 60. člena istega zakona vrnilo toženi stranki v ponoven postopek. Ker je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba nezakonita že z vidika uporabe določb nacionalne zakonodaje, se v presojo pravilnosti odločitve z vidika evropskega prava, ki jo predlaga tožnik v dopolnitvi tožbe, ni spuščalo.

Tožbeni zahtevek za vrnitev plačanega DDV je preuranjen, saj bo tožnik lahko na podlagi 95. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01) vrnitev plačanega davka lahko zahteval, ko bo o tem izdana davčna odločba.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.