sodba U 326/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-12-07

Pri obnovi upravnega postopka gre za izredno pravno sredstvo, zato je treba zakonske določbe o obnovi postopka razlagati restriktivno, saj pomeni uporaba tega instituta poseganje v pravnomočno rešena upravna razmerja in s tem poseganje v pravno varnost prizadetih. Blagajniških izpiskov za leti 1999 in 2000 (blagajniške izdatke za malico), katere je inšpekcijski organ inšpiciral in torej že obravnaval ob inšpekcijskem pregledu, ki je bil opravljen v letu 2001, ni mogoče obravnavati kot nova dejstva oz. dokaze v smislu določbe 1. točke 1. odst. 260. člena ZUP.

1. Tožbi se ugodi. Odločba Ministrstva za finance RS, št. ... z dne 4. 7. 2003 se odpravi in se zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek. 2. Tožničin zahtevek za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila tožničino pritožbo zoper sklep Davčnega urada A št. ... z dne 20. 3. 2003, s katerim ji je prvostopni organ po uradni dolžnosti obnovil postopek odmer dohodnine za leta 1999, 2000 in 2001.

V obrazložitvi svoje odločbe tožena stranka navaja, da je bil v obravnavani zadevi pri pravni osebi AAA d.d. opravljen inšpekcijski pregled dajatev po določenih zadevah za leta 1999, 2000 in 2001, ugotovitve katerega so zapisane v inšpekcijskem zapisniku št. ... z dne 25. 2. 2003. Ugotovljeno je bilo (tožnica temu ne nasprotuje), da je tožnica prejela gotovino kot proračun izplačil za malico. Navedena izplačila pa niso temeljila na verodostojnih knjigovodskih listinah, zato se teh izplačil ne more šteti za povračilo stroškov za prehrano, ki je sicer do določene višine izločeno iz obdavčenja osebnih prejemkov. Zaradi tega je bila storjena kvalifikacija teh prejemkov v skladu s 1. točko 15. člena ZDoh kot drugih prejemkov iz delovnega razmerja. Ker se v skladu s 1. točko 6. člena ZDoh v osnovo za dohodnino vštevajo med drugim tudi letni znesek plače, nadomestil plač in drugih prejemkov iz delovnega razmerja, izplačanih v denarju, bonih ali v naravi, je sklepati, da bi bila lahko tožničina osnova za dohodnino ugotovljena drugače, če bi bila navedena dejstva znana že ob izdaji prvotne odločbe. Zato je bil prvostopni organ upravičen in dolžan v roku enega meseca od dneva, ko je izvedel za nova dejstva oz. pridobil možnost uporabiti nove dokaze, pritožnici obnoviti postopek za odmero dohodnine za navedena leta. Inšpekcijski zapisnik je bil sestavljen dne 25. 2. 2003 in ta datum je šteti za trenutek, ko je organ izvedel za nova dejstva; zato je sklep o obnovi postopka pravočasen. Tudi ni utemeljen pritožbeni ugovor, da bi naj davčni organ že v prvem inšpekcijskem pregledu izvedel za gotovinska plačila delavcem. Šteti je, da je organ v prvem postopku izvedel le za tista dejstva, ki jih je opisal v svojem inšpekcijskem zapisniku. Pri tem ni navedeno, da je bilo karkoli ugotovljeno glede izplačila malic. Za leto 1999 je bilo izplačilo gotovine delavcem ugotovljeno na podlagi blagajniškega izdatka št. 12531 z dne 24. 12. 1999, za leto 2000 na podlagi blagajniškega izdatka št. 013270 z dne 22. 12. 2000. Tožena stranka je preverila prvotni inšpekcijski zapisnik, a je ugotovila, da se do omenjenih blagajniških izdatkov takrat davčni inšpektor ni opredelil. Tako je šteti, da v trenutku prvega inšpekcijskega pregleda davčni organ za nova dejstva še ni izvedel, saj niso omenjena v zapisniku, ki predstavlja zapis vedenja davčnega organa o določeni zadevi. Tako so pritožbene navedbe o tem, da je davčni organ za nova dejstva in dokaze vedel že pri prvem inšpekcijskem pregledu, neutemeljene. Enomesečni rok za obnovo postopka bi se v obravnavanem primeru iztekel 25. 3. 2003, sklep o obnovi postopka pa je bil izdan dne 20. 3. 2003, kar je znotraj dovoljenega roka, v tem roku je bil sklep tudi odpremljen. Ali bo v obnovljenem postopku prišlo do drugačne odmere dohodnine za navedena leta je odvisno od dejstev in okoliščin ugotovljenih in zbranih v obnovljenem postopku. V postopku sprejema spornega prvostopnega sklepa je bilo presojalo le, ali so nova dejstva dovolj verjetno izkazana, ne pa tudi, ali so bila resnično (dokazano) podana. Zaradi tega se tožena stranka do vsebinskih pripomb ni opredelila.

Tožnica v tožbi navaja, da prvostopni organ v spornem prvostopnem sklepu sploh ni navedel, katero bi naj bilo tisto sporno novo dejstvo, ki pripelje do obnove postopka odmere dohodnine; to je storila šele tožena stranka, ko je navedla, da prejeta gotovina (kot proračun izplačil za malice) ni temeljila na verodostojnih knjigovodskih listinah, zato tožnica spornega prvostopnega sklepa niti ni mogla preizkusiti. Davčni organ je pri davčnem zavezancu AAA d.d. že v letu 2001 opravil inšpekcijski pregled davkov in prispevkov od osebnih prejemkov in drugih dohodkov v letih 1999 in 2000, o čemer je izdal zapisnik z dne 4. 12. 2001. V točki A na tretji strani zapisnika (Pregled obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov od osebnih prejemkov in drugih dohodkov za leto 1999 in 2000) je davčni organ navedel: "Po blagajniških izdatkih je davčni zavezanec plačeval predvsem stroške poštnih storitev ter izplačeval dnevnice, kilometrine, malice, nagrade in drugo. Ugotovljene so bile naslednje nepravilnosti...". Davčni organ je nato v zapisniku navedel vse nepravilnosti, ki jih je ugotovil v zvezi z izplačevanjem stroškov na prevoz na delo in v zvezi z izplačili potnih stroškov. Glede izplačanih malic, kot to izhaja iz vsebine zapisnika, davčni organ ni ugotovil nobenih nepravilnosti, čeprav navaja, da je davčni zavezanec po blagajniških izdatkih izplačeval tudi malice. Davčni zavezanec je davčnemu organu ob opravi inšpekcijskega pregleda v letu 2001 predložil popolnoma enako dokumentacijo, kot mu je bila predložena v inšpekcijskem pregledu v letu 2003, vendar glede izplačila poračuna malic ob prvem pregledu ni ugotovil nobenih nepravilnosti; ob inšpekcijskem pregledu v letu 2003 pa potem davčni organ ob preveritvi iste dokumentacije ugotovi, da obstaja novo dejstvo ali dokaz v smislu določb 1. točke 1. odst. 260. člena ZUP. Davčni organ je izplačane zneske gotovine, s katerimi je bil seznanjen že ob pregledu leta 2001, ob pregledu leta 2003 označi kot druge prejemke iz delovnega razmerja in to ob isti predloženi dokumentaciji. Sporen prvostopni sklep je bil tudi sicer izdan prepozno, saj je davčni organ za nova dejstva in dokaze izvedel že tekom inšpekcijskega postopka; predmetno dokumentacijo je namreč pregledal v dneh 10. in 11. 2. 2003, zato bi moral izdati sklep o obnovi postopka v roku 30 dni od tega datuma (možnosti uporabe novega dokaza), to je najpozneje do 11. 3. 2003. Tožnica predlaga, da sodišče odpravi izpodbijano odločbi, toženi stranki pa naloži, da ji povrne njene stroške postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka navaja, da tožnica v tožbi ponavlja že pritožbene razloge, na katere je tožena stranka v celoti odgovorila v izpodbijani odločbi, zato predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka iz razlogov, ki so razvidni iz te odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo svoje udeležbe v tem postopku.

V obravnavani zadevi je po presoji sodišča utemeljen tožbeni ugovor, v smislu katerega v predmetnem postopku kot nova dejstva oz. dokaze ni mogoče obravnavati blagajniških izpiskov za leti 1999 in 2000 (blagajniške izdatke za malico), ker je inšpekcijski organ te listine inšpiciral in torej že obravnaval ob inšpekcijskem pregledu, ki je bil opravljen v letu 2001 (Zapisnik o inšpiciranju davkov in prispevkov od osebnih prejemkov in drugih dohodkov za leto 1999 in 2000 pri pravni osebi AAA d.d. št. ... z dne 4.12.2001).

Svojo odločitev o obnovi postopka tožena stranka opira na določbo 1. točke 1. odst. 260. člena ZUP, kjer je določeno, da se postopek, ki je končan z odločbo, zoper katero v upravnem postopku ni več rednega pravnega sredstva (dokončno odločbo) obnovi, če se zve za nova dejstva ali se najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe, če bi bila ta dejstva oz. ti dokazi navedeni ali uporabljeni v prejšnjem postopku. V zvezi s tem sodišče še poudarja, da gre pri obnovi postopka za izredno pravno sredstvo, zato je treba zakonske določbe o obnovi postopka razlagati restriktivno, saj pomeni uporaba tega instituta poseganje v pravnomočno rešena upravna razmerja in s tem poseganje v pravno varnost prizadetih.

V obravnavanem primeru je bil tožnici obnovljen postopek odmere dohodnine za leta 1999, 2000 in 2001 zato, ker je pravna oseba, pri kateri tožnica dela, tožnici nepravilno, v gotovinskem izplačilu (v kuverti) izplačala stroške za malico (v vsakem letu), pri čemer pa pravna oseba teh svojih stroškov (tožničinih prihodkov) ni ustrezno izkazala z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. Zaradi te nepravilnosti predstavljajo navedeni izdatki za tožnico druge prejemke iz delovnega razmerja po 1. alinei 1. odst. 15. člena ZDoh, iz tega pa izhaja, da bi morala tožnica te prejemke prijaviti kot prejemek, ki je obdavčen z dohodnino.

Po presoji sodišča je utemeljen tožničin tožbeni ugovor, da je tožena stranka tozadevni pregled pravne osebe za leti 1999 in 2000 opravljala že v letu 2001, česar tožena stranka ne zanika, razvidno pa je tudi iz zapisnika davčnega urada A, Oddelka za davčno inšpiciranje št. ... z dne 4. 12. 2001 (priloga A5 sodnega spisa). V takratnem pregledu je inšpicirala tudi obračunavanje in plačevanje davkov in prispevkov od osebnih dohodkov in drugih prejemkov za leti 1999 in 2000. V zvezi s tem je v navedenem zapisniku med drugim zapisano, da je davčni organ kontroliral pravilnost in pravočasnost obračunavanja in izplačevanja plač in drugih povračil delavcem in drugim fizičnim osebam po blagajni in sicer od zaporedne številke BD 70/003 z dne 5. 1. 1999 do zaporedne številke BD 70/254 z dne 3. 1. 2000 in od zaporedne številke BD 70/001 z dne 3. 1. 2000 do zaporedne številke BD 70/227 z dne 27. 12. 2000. Po teh blagajniških izdatkih je davčni zavezanec plačeval predvsem stroške poštnih storitev ter izplačeval dnevnice, kilometrine, malice, nagrade in drugi (navedeni zapisnik z dne 4. 12. 2001, stran 3).

Iz citiranega dela zapisa v navedenem zapisniku je torej razvidno, da je davčni organ leta 2001 inšpiciral davke in prispevke od osebnih prejemkov in drugih dohodkov za leti 1999 in 2000 pri pravni osebi AAA, kjer je torej zaposlena tudi tožnica. V okviru tega pregleda je izrecno kontroliral tudi pravilnost in pravočasnost obračunavanja in izplačevanja drugih povračil delavcem, med drugim tudi malic, kar je v zapisniku na strani 3 izrecno navedeno. Utemeljen je torej tožbeni ugovor, v smislu katerega je davčni organ že pri tem inšpekcijskem pregledu v letu 2001 inšpiciral tudi sporno dokumentacijo. Zaradi tega po presoji sodišča v obravnavanem primeru ni mogoče šteti, da je inšpekcijski organ šele ob inšpiciranju leta 2003 izvedel za nova dejstva in dokaze v smislu določb 1. točke 1. odst. 260. člena ZUP. Če pa bi davčni organ že takrat ugotovil kakšne nepravilnosti, bi seveda subjektivni 30 dnevni rok za obnovo postopka tekel od takrat.

Upoštevaje navedeno je torej treba šteti, da je davčni organ za očitane nepravilnosti pri pravni osebi iz naslova nepravilnih izplačil malic za leti 1999 in 2000 izvedel oz. imel možnost uporabiti dokaze v zvezi s tem že ob inšpekcijskem pregledu v letu 2001, zato je 30 dnevni subjektivni rok za obnovo postopka tožnici glede odmere dohodnine zaradi neprijavljenih drugih prejemkov iz delovnega razmerja, kot posledice nepravilnega poslovanja pravne osebe, pri kateri je tožnica zaposlena, potekel v 30. dneh po končanem inšpekcijskem pregledu leta 2001 in je tožničin tožbeni ugovor v zvezi s tem po presoji sodišča utemeljen. Navedeno pa ne velja za obnovo postopka odmere dohodnine za leto 2001, saj je bil pregled pravne osebe v zvezi s spornimi prejemki za to leto prvič opravljen dejansko šele v letu 2003 oz. so ugotovitve v zvezi s tem pregledom dejansko prvič navedene in jih je davčni organ lahko uporabil šele v zapisniku z dne 25. 2. 2003.

Ostali tožničini tožbeni ugovori so po presoji sodišča neutemeljeni. Okoliščina, da bi naj obrazložitev prvostopnega sklepa ne bila popolna, zaradi česar tožnica prvostopnega sklepa ni mogla preizkusiti je neutemeljena, saj je navedeno pomanjkljivost odpravila tožena stranka z izpodbijano odločbo, v kateri je dodatno pojasnila, katera nova dejstva in novi dokazi bi naj bili tisti, zaradi katerih je obnova postopka utemeljena.

Glede na navedeno je sodišče ugotovilo, da je tožba utemeljena, ker v postopku za izdajo upravnega akta zakon ni bil pravIlno uporabljen, zato ji je ugodilo na podlagi 4. točke 1. odst. 60. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Ur. list RS, št. 50/97 in 70/00).

Tožničin zahtevek, po katerem ji je tožena stranka dolžna povrniti stroške postopka, je sodišče zavrnilo, ker je neutemeljen. Stroške postopka v upravnem sporu ureja 23. člen ZUS. V 3. odstavku tega člena je določeno, da v primeru, kadar sodišče odloča o zakonitosti upravnega akta, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka. Ker je sodišče v tem upravnem sporu odločalo o zakonitosti upravne odločbe (izpodbijanega akta) torej, upoštevaje citirano določbo 3. odstavka 23. člena ZUS, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

Sodba X Ips 1478/2005, enako tudi X Ips 200/2006, X Ips 45/2007 in X Ips 217/2007X , Ips 1676/2005, X Ips