UPRS sodba U 2041/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-01-23

boniteta - drugi prejemki iz delovnega razmerja

Vsa druga izplačila (ne le plača ter drugi prejemki iz delovnega razmerja, pokojnina in prejemki na podlagi pogodb o delu), tako v denarju, bonih kot v naravi, predstavljajo osebne prejemke (4. alinea 1. odstavka 15. člena in 5. alinea 1. odstavka 16. člena ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93, 2/94, 1/95 odl. US, 7/95, 14/96 odl. US, 44/96, 68/96 odl. US, 82/97 odl. US, 36/99 odl. US) in je od njih treba plačati predpisani davek. Če dejanska podlaga ni izkazovala, da so bili kupci, ki so bili delavci tožnice, drugače obravnavani, kot preostala kupca, ki pri njej nista bila v delovnem razmerju, potem na tako ugotovljeno dejansko podlago ni bilo mogoče uporabiti za navedeni kategoriji kupcev stanovanj različnih materialnih predpisov in šteti, da so bonitete, dane delavcem, osebni prejemki iz delovnega razmerja (1. alinea 1. odstavka 15. člena ZDoh), boniteti drugima dvema kupcema pa drugi osebni prejemki (4. alinea 1. odstavka 15. člena ZDoh).

Tožbi se delno ugodi tako, da se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada z dne 13. 2. 2001 odpravi v delu, v katerem je zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper točke I. 1., 2., 3. in 4. izreka odločbe Davčnega urada A z dne 14. 5. 1999 in zadeva v tem obsegu vrne Ministrstvu za finance v ponovni postopek, v preostalem pa se tožba zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnice zoper odločbo Davčnega urada A z dne 14. 5. 1999, s katero je le-ta tožnici zaradi odprave nezakonitosti in nepravilnosti v poslovanju naložil v plačilo: za sedem zaposlenih delavcev prispevke in davek od popustov pri nakupu stanovanj oziroma bonitet kot drugih prejemkov iz delovnega razmerja, in sicer prispevke za socialno varnost v skupnem znesku 20,197.014 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (v točki I.1.) in zamudne obresti od zneskov neplačanih prispevkov za čas do plačila (v točki I.2.) ter davek od osebnih prejemkov v višini 6,284.031,69 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (v točki I.3.) in zamudne obresti za čas do plačila davka (v točki I.4.), za dva kupca, ki pri tožnici nista bila zaposlena, pa davek od drugih prejemkov v skupni višini 2,377.122,26 SIT iz naslova popustov pri nakupu stanovanj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (v točki I.5.) in zamudne obresti za čas do plačila davka (v točki I.6.). Tožena stranka v razlogih navaja, da je odločitev prvostopnega davčnega organa, ki svojo odločitev glede delavcev tožnice opira na določbe 1. alinee 1. odstavka 15. člena, 1. alinee 1. odstavka 16. člena in 3. oz. 4. točko 17. člena Zakona o dohodnini (ZDoh), glede kupcev, ki pri tožnici nista zaposlena, pa na določbe 4. alinee 1. odstavka 15. člena ter 5. alinee 1. odstavka 16. člena ZDoh, pravilna. Trditev tožnice, da so bila stanovanja prodana po realni tržni ceni, ki je zgolj iz tega razloga odstopala od ocenjene prometne vrednosti, ker so bila stanovanja kot zasedena manjvredna ter njen ugovor, da kupcem niso bili dani popusti, ki bi šteli za njihove osebne prejemke, pa zavrne z utemeljitvijo, da je treba manjvrednosti upoštevati že pri izdelavi cenitve ter da tožnica ocenjenim vrednostim, ki manjvrednosti zaradi zasedenosti niso vključevale, ni ugovarjala kot nepravilnim, od ocenjenih vrednosti pa je tudi plačala davek na promet nepremičnin. Poleg tega je bil popust v pogodbah dogovorjen zaradi takojšnjega plačila, ne pa iz razloga manjvrednosti stanovanj zaradi njihove zasedenosti, kot netočno navaja tožnica v pritožbi. Pritožbene navedbe tožnice glede pobota terjatev so sicer utemeljene, vendar je način plačila za odločitev v zadevi nerelevanten, zato na pravilnost odločitve navedene nepravilne ugotovitve prvostopnega organa ne vplivajo. Tožnica tudi utemeljeno ugovarja, da je prvostopni davčni organ pomanjkljivo obrazložil izračun davka, ki ga je naložil v plačilo, čeprav sicer k izračunu v prvostopenjskem postopku tožnica ni dala pripomb, zato je sama obrazložitev dopolnila, posebej pa še pojasnila izračun davka od bonitet kupcema stanovanj, ki pri tožnici nista zaposlena. Zaključuje, da pa so nekatere očitane pomanjkljivosti obrazložitve prvostopne odločbe bile popravljene s sklepom o popravi pomote.

Tožnica je najprej vložila tožbo zaradi molka, ker tožena stranka ni odločila o njeni pritožbi zoper prvostopno odločbo, po izdaji odločbe o pritožbi pa je tožbo oblikovala kot izpodbojno ter jo razširila na novo izdano odločbo. Navaja, da iz dejanskega stanja, ugotovljenega v postopku, ne izhaja odločitev v zadevi ter da materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno. Navaja, da so sporna stanovanja pomenila zanjo obremenitev, saj so bila zasedena ter so najemniki plačevali zanje neprofitno najemnino, zato jih je v odkup morala ponuditi pod dovolj ugodnimi pogoji, da jih je lahko prodala. Cenilec gradbene stroke pa je cenitev izdelal po pravilih stroke ter navedenih dejstev in okoliščin ni upošteval. Iz mnenja sodne izvedenke za knjigovodstvo in davke izhaja, da je cenilec ugotovil prometno vrednost stanovanj, ki pa ni nujno enaka njihovi tržni vrednosti. Cenitve stanovanj pa je tožena stranka naročila iz dveh razlogov: da je bila določena ustrezna vrednost zaradi odmere davka na promet nepremičnin in zato, da je morebitnim kupcem svojo ponudbo za prodajo stanovanj prikazala dovolj ugodno, torej s popustom na ocenjeno vrednost. Dalje navaja, da je v pogodbah za sporno stanovanje sicer res navedena vrednost, ugotovljena po cenilcu, vendar pa predstavljajo pogodbeno vrednost stanovanj oziroma kupnino dogovorjeni in izrecno določeni nižji zneski, s čemer sta se strinjali obe pogodbeni stranki. Pogodbe so tako sklenjene v skladu z določbami Zakona o obligacijskih razmerjih (ZOR), ki puščajo strankam pri sklepanju pogodb na trgu blaga in storitev svobodno voljo. Zato je prvostopni davčni organ, s tem, ko je razliko med vrednostjo stanovanja po oceni cenilca in dejansko ceno, štel kot boniteto, posegel v pogodbeno razmerje med tožečo stranko in kupci. Pogodbeni stranki te razlike nista šteli kot bonitete, zato je odločitev davčnih organov nepravilna. Prvostopna odločba se sklicuje na 1. alineo 1. odstavka 16. člena in 4. točko 17. člena ZDoh, vendar ne obrazloži, zakaj šteje popust, določen po povsem komercialno sprejeti odločitvi, za darilo tožnice delavcem. Taka odločitev davčnih organov pa je tudi v nasprotju z določbami ZDoh, saj citirane določbe tega zakona urejajo prejemke v zvezi z delovnim razmerjem, medtem ko je tožnica pri sklepanju pogodb enako kot delavce obravnavala tudi pri njej nezaposleni osebi (dve). Ker se prvostopni organ sklicuje tudi na 3. točko 17. člena ZDoh, je očitno, da ni prepričan o pravilnosti svoje odločitve, tudi zakonski dejanski stan te določbe pa ne ustreza dejanskemu stanju v zadevi, saj ne gre za prodajo lastnih proizvodov. Nepravilne so tudi ugotovitve davčnega organa, da je pobotanje medsebojnih terjatev tožnice in kupcev stanovanj, ki je predstavljalo hkrati delno poplačilo kupnine za stanovanje, bilo izvedeno v nasprotju z zakonom, ker naj bi terjatve delavcev ne štele kot dospele, kajti ZOR dopušča strankam tudi drugačno urejanje obligacijskih razmerij, kot je z zakonom določeno, če ne gre za norme kogentne narave, za kar pa v obravnavanem primeru ne gre. Ob tem pa tožnica meni, da terjatev delavcev ni mogoče šteti kot nedospelih. Nerazložen je v prvostopni odločbi ostal tudi izračun davka. Tožnica vztraja pri tem, da je pri prodaji stanovanj kupcem, ob tem ko danih popustov ni štela kot prejemkov in od njih obračunala davka, ravnala pravilno. Meni, da je obdavčitev neutemeljena ter sodišču smiselno predlaga, naj odločbo tožene stranke odpravi ter ji zadevo vrne v ponovno odločanje.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in razlogih zanjo ter sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo udeležbe v tem postopku.

Tudi po presoji sodišča sta prvostopni davčni organ in tožena stranka popuste pri ceni, ki jih je tožnica priznala kupcem stanovanj, utemeljeno davčno opredelila kot osebne prejemke kupcev. Namreč tudi vsa druga izplačila (ne le plača ter drugi prejemki iz delovnega razmerja, pokojnina in prejemki na podlagi pogodb o delu), tako v denarju, bonih kot v naravi, predstavljajo osebne prejemke (4. alinea 1. odstavka 15. člena in 5. alinea 1. odstavka 16. člena ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93, 2/94, 1/95 odl. US, 7/95, 14/96 odl. US, 44/96, 68/96 odl. US, 82/97 odl. US, 36/99 odl. US) in je od njih treba plačati predpisani davek. Pravilni pa so po mnenju sodišča tudi zaključki prvostopnega davčnega organa in tožene stranke, ki jih opirata na sklep organa tožnice o pogojih prodaje stanovanj, cenitve stanovanj in pogodbe o prodaji stanovanj kot dejansko podlago, da je šlo za nakupe stanovanj po ceni s popustom, tj. po zmanjšani ceni in torej s priznano ugodnostjo oziroma boniteto kupcem. Bonitete pa se, tudi če so priznane v naravi, kot v obravnavanem primeru, ko so kupci stanovanja pridobili v last, ne da bi morali plačati polno ceno za vrednost stanovanj, po povedanem z vidika davčnih predpisov štejejo za osebne prejemke (5. alinea 1. odstavka 16. člena ter smiselno 17. člen ZDoh). Prav pa ima po presoji sodišča tožnica, da prvostopni davčni organ in tožena stranka nista mogla popustov kupcem stanovanj, danih s strani tožnice, davčno obravnavati različno. Iz njunih ugotovitev namreč ne izhaja, in tudi ne iz podatkov in listin upravnih spisov, da bi tožnica pri njej zaposlene delavce kot kupce pri prodaji stanovanj drugače obravnavala kot kupca, ki nista bila njena delavca. Če pa dejanska podlaga ni izkazovala, da so bili kupci, ki so bili delavci tožnice, drugače obravnavani, kot preostala kupca, ki pri njej nista bila v delovnem razmerju, potem na tako ugotovljeno dejansko podlago ni bilo mogoče uporabiti za navedeni kategoriji kupcev stanovanj različnih materialnih predpisov in šteti, da so bonitete, dane delavcem, osebni prejemki iz delovnega razmerja (1. alinea 1. odstavka 15. člena ZDoh), boniteti drugima dvema kupcema pa drugi osebni prejemki (4. alinea 1. odstavka 15. člena ZDoh). Tožnica zato utemeljeno zatrjuje, da popusti, dani delavcem pri nakupu stanovanj, niso bili v nikakršni zvezi z delovnim razmerjem. To pa pomeni, da je bonitete obema kategorijama kupcev treba davčno enotno obravnavati kot druge osebne prejemke po 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh oz. 5. alinei 1. odstavka 16. člena ZDoh.

Tožbene trditve o razlogih za prodajo stanovanj po nižji ceni, kot je ocenjena vrednost stanovanj, ki jih tožnica v tožbi zgolj ponavlja, je po mnenju sodišča pravilno zavrnila že tožena stranka, češ da so protispisne. Tožnica pa tudi ne more uspeti z ugovorom, da je davčni organ, s tem ko je popust pri prodajni ceni štel kot boniteto, posegel v pogodbeno razmerje, v okviru katerega je tožnica s kupci lahko svobodno dogovorila ceno s popustom kot pogodbeno ceno. Davčni organ je namreč zgolj znesek popusta pri prodajni ceni, dan s strani tožnice kot prodajalke stanovanj kupcem le-teh, v skladu z davčnimi predpisi pravilno opredelil kot osebni prejemek kupcev, s čemer pa v pogodbeno razmerje oziroma njegove posamezne sestavine ni posegel. Prav tako pa je že tožena stranka pravilno zavrnila ugovor tožnice zoper ugotovitev prvostopnega organa, da pobotanje terjatev z zakonom ni bilo neskladno, češ da gre za pravno nepomembna dejstva, ki na pravilnost odločitve v zadevi ne morejo vplivati.

Ker je po povedanem prvostopni davčni organ zakon v delu glede davčne opredelitve danih popustov delavcem tožnice kot kupcem stanovanj nepravilno uporabil, je njegova odločitev v tem delu nezakonita, nezakonita pa je v istem obsegu tudi izpodbijana odločba tožene stranke, ki se je s prvostopnim organom strinjala. Glede na navedeno je sodišče moralo na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, ZUS) izpodbijano odločbo v delu, v katerem je nezakonita, po 2. odstavku istega člena odpraviti ter vrniti toženi stranki v ponovni postopek, v katerem bo tožena stranka odločala v skladu s pravnim mnenjem, ki ga je sodišče podalo v tej sodbi. V preostalem delu je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, zato je sodišče v tem delu tožbo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS zavrnilo.

ZDoh člen 16/1,  17,  15,  15/1-4,  16,  15/1-4,  15,  17,  16/1,  16.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.