sodba U 478/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-10-17

odbitek vstopnega DDV - davek na dodano vrednost

Določba 7. odstavka 40. člena ZDDV ni nejasna. Z določbo "sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju", je po presoji sodišča urejena tako pridobitev pravice, kot tudi rok za njeno uveljavljanje. Gre za zakonski materialni rok za uveljavitev pravice, s potekom katerega pravica, ki je stranka ni uveljavila, ugasne.

Pogoj za vračilo DDV je račun, ki mora vsebovati vse podatke iz 34. člena ZDDV. Ker je na računih, navedenih v zapisniku o inšpekcijskem pregledu manjkala davčna številka plačnika, račun ne vsebuje vseh podatkov, ki so predpisani v 34. členu ZDDV ter zato niso izpolnjeni vsi pogoji za odbitek DDV.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčni urad A z dne 26. 7. 2000, s katero je prvostopni organ odločil, da se pri tožeči stranki zaradi nezakonitosti in nepravilnosti v njenem poslovanju ugotovi znižanje presežka davka na dodano vrednost (DDV) v mesecu septembru 1999 v višini 1.427.020 SIT (točka I/1 izreka odločbe), znižanje presežka DDV v mesecu decembru 1999 v višini 925 SIT (točka I/2 izreka odločbe) in naloži plačilo DDV za obdobje avgust 1999 v višini 39.998,00 SIT (točka I/3 izreka odločbe), plačilo zamudnih obresti od glavnice 39.998,00 SIT od dneva zapadlosti 30. 9. 1999 do 26. 7. 2000 v višini 7.540,50 SIT ter obračun in plačilo pripadajočih zamudnih obresti od 27. 7. 2000 do plačila (točka I/4 in 5 izreka odločbe). Določen je bil 30-dnevni izvršitveni rok. Podlaga za navedeno odločitev prvostopnega davčnega organa sta določbi 34. in 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, v nadaljevanju ZDDV). V inšpekcijskem pregledu pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja DDV za mesece julij, avgust, september, oktober, november in december 1999, je bilo ugotovljeno, da davčni zavezanec ni ravnal po določbi 40. člena ZDDV. Navedena določba daje pravico davčnemu zavezancu, da sme odbiti vstopni DDV. Po 6. odstavku 40. člena ZDDV sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV le, če je izkazan v računu iz 34. člena tega zakona, če je izkazan na carinskih deklaracijah, če je plačan na podlagi 2. odstavka 42. člena in na podlagi 3. odstavka 46. člena tega zakona. Davčni zavezanec sme po 7. odstavku 40. člena ZDDV odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago. Če davčni zavezanec prejme račun, v katerem je izkazan DDV od osebe, ki ga po tem zakonu ne sme izdati, ne sme odbiti izkazanega DDV kot vstopnega DDV, ne glede na to, če nepooblaščena oseba ta DDV plača (8. odstavek 40. člena ZDDV). Če davčni zavezanec prejme račun, na katerem je izkazan višji znesek DDV, kot bi moral biti po zakonu, ne sme odbiti tega višjega zneska kot vstopni DDV, ne glede na to, da je bil DDV plačan (9. odstavek 40. člena ZDDV). Po 74. členu Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99, 45/99 in 59/99, v nadaljevanju Pravilnik) je vstopni DDV znesek DDV, ki je v skladu s 1. odstavkom 34. člena ZDDV posebej izkazan na računih za dobave blaga in storitev, ki so jih davčnemu zavezancu opravili drugi davčni zavezanci. Po 78. členu Pravilnika imajo pravico do odbitka vstopnega DDV davčni zavezanci, ki opravljajo obdavčljiv promet blaga in storitev, in promet, za katerega je z ZDDV priznana pravica do odbitka vstopnega DDV. Pravica do odbitka vstopnega DDV se davčnim zavezancem prizna, če so izpolnjeni naslednji pogoji: da računi za prejeto blago ali opravljene storitve vsebuje vse podatke, predpisane v 1. odstavku 34. člena ZDDV, da je blago ali storitev prejeta od drugega zavezanca za DDV, da za prejeto blago ali storitve ni izključena pravica do odbitka vstopnega DDV v skladu s 40. členom ZDDV in da je prejeto blago oziroma storitev namenjena opravljanju dejavnosti davčnega zavezanca. V 3. odstavku 78. člena Pravilnika je določeno, da če je blago ali če je storitev prejeta v enem, račun pa v drugem davčnem obdobju, se odbitek vstopnega davka opravi v tistem davčnem obdobju, ko sta izpolnjena oba pogoja. Po 36. členu ZDDV mora davčni zavezanec obračunati davčno obveznost v davčnem obdobju. Po navedenem je odbitek vstopnega DDV pravica davčnega zavezanca, ki jo pridobi ob izpolnjevanju z zakonom določenih pogojev. Eden od teh pogojev v primeru, kot je obravnavan, ko je storitev prejeta v enem, račun pa v drugem davčnem obdobju, kot izhaja iz ugotovljenega dejanskega stanja, je tudi ta, da se v tem primeru odbitek opravi v tistem davčnem obdobju, ko sta izpolnjena oba pogoja. To je tudi sicer v skladu z enim od temeljih računovodskih načel - upoštevanje nastanka poslovnega dogodka. Tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe ugotavlja, da je iz spisne dokumentacije razvidno, da je (pri)tožnik prejel prvo začasno situacijo 10. 8. 1999 za gradbene storitve, ki so bile opravljene v mesecu juliju 1999, zato je treba odbitek vstopnega DDV po 3. odstavku 78. člena Pravilnika opraviti v tistem davčnem obdobju, ko sta izpolnjena oba pogoja, torej ko je bila opravljena storitev in prejet račun, to pa je v mesecu avgustu 1999 in ne tako, kot je to napravil (pri)tožnik, v mesecu septembru 1999. Zato v mesecu septembru glede na določbe ZDDV in Pravilnika, ni več izpolnjen zakonski pogoj za odbitek vstopnega DDV glede obdobja, ker gre za davčno obdobje, v katerem (pri)tožnik ni prejel računa za njemu opravljen promet. Ob tem tožena stranka še dodaja, da mnenje Ministrstva za finance z dne 20. 6. 2000 ni obvezen pravni vir, ki bi ga bilo treba upoštevati pri odločanju v obravnavani zadevi, saj je organ prve stopnje pred izdajo odločbe ugotovil vsa dejstva in okoliščine, ki so pomembne za odločitev (1. odstavek 138. člena ZUP). Pomembna pa so tista dejstva in okoliščine, ki jih za nastanek, spremembo ali prenehanje pravnega razmerja (pravice oziroma obveznosti) določa materialni predpis, na podlagi katerega je treba odločiti v stvari. Po mnenju tožene stranke gre v obravnavanem primeru za neizpolnjevanje enega izmed pogojev za odbitek vstopnega DDV po določbi 7. odstavka 40. člena ZDDV v zvezi s 3. odstavkom 78. člena Pravilnika. Nadalje ni utemeljeno sklicevanje tožnika, da ni knjižil v poslovne knjige prve začasne situacije iz razloga, ker naj bi šlo za neverodostojno knjigovodsko listino po SRS 21.9., ker naj ne bi ustrezala načelu resničnosti, saj je bila na njej previsoko izkazana vrednost. Tožnik je dolžan voditi poslovne knjige, kar je tudi posebej določeno v ZDDV (56. člen). Po 2. točki 1. odstavka 109. člena Pravilnika se v knjigo prejetih računov vpisujejo med drugim tudi datum prejema knjigovodske listine. Po 2. odstavku istega člena pa se v knjigo prejetih računov vpisujejo tudi računi, s katerimi se naknadno popravlja vstopni DDV. Potemtakem je bil tožnik tudi dobropis po situaciji 63/12 dolžan knjižiti v knjigo prejetih računov. Neutemeljene so zato pritožbene navedbe glede neverodostojnosti prve začasne situacije, saj je po mnenju tožene stranke prva začasna situacija verodostojna knjigovodska listina po SRS in je ustrezala tudi načelu resničnosti, saj je bila glede vsebine popravljena z dobropisom izstavljenim 31. 8. 1999, tožnik pa je bil obe listini tudi po SRS dolžan knjižiti in evidentirati. Razvidno je, da je bila prva začasna situacija veljavna, saj je bila popravljena v strani izvajalca z dobropisom 63/12, ki je bil izstavljen po situaciji št. 214/99 (to je prva začasna situacija, ki jo je tožnik prejel 10. 8. 1999). To pa je tudi razvidno iz druge začasne situacije, ki povzema popravljeni znesek iz prve začasne situacije (8.925.000,00 SIT), iz tretje začasne situacije in tudi končne situacije, ki navaja vse tri začasne situacije v pravilnih zneskih. Po 33. členu ZDDV mora davčni zavezanec za vsak promet blaga oziroma storitev izdati račun ali drug dokument, ki služi kot račun ter obdržati kopijo računa. V 34. členu ZDDV so obligatorno določeni podatki, ki jih mora vsebovati račun, izdan davčnim zavezancem. Račun, izdan davčnim zavezancem mora vsebovati naslednje podatke: kraj in datum izdaje ter zaporedno številko, firmo oziroma ime in sedež oziroma stalno prebivališče ter davčno številko izdajatelja računa, firmo oziroma ime in sedež oziroma stalno prebivališče ter davčno številko prejemnika blaga oziroma storitve, datum odpošiljanja blaga oziroma opravljanja storitev, podatke o vrsti in količini prodanega blaga oziroma opravljenih storitev, cena blaga brez DDV, vrednost blaga oziroma storitve brez DDV, stopnjo oziroma stopnji DDV ter znesek DDV po različnih stopnjah in vrednost z vključenim DDV. Glede na določbo 1. točke 6. odstavka 40. člena ZDDV sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV le, če je izkazan na računih iz 34. člena ZDDV, zato so neutemeljene pritožbene navedbe glede pomanjkljivih računov velikih dobaviteljev, saj je zakonska določba jasna in ob tem ne pride v poštev niti sklicevanje na načelo in dubio pro reo, saj bi to lahko uporabili le v primeru nejasnih zakonskih določb. Pritožbene navedbe, da bodo davčni organi zavezance do 31. 12. 1999 le opozarjali, nimajo podlage v samem ZDDV, ki je začel veljati že v začetku leta 1999, uporabljati pa se je začel šele 1. 7. 1999, v končnih določbah ZDDV pa v zvezi s tem ni ničesar določeno. Zato je odločitev prvostopnega davčnega organa po mnenju tožene stranke pravilna in zakonita.

Tožeča stranka vlaga tožbo zaradi molka organa in jo kasneje razširi na izpodbijano odločbo tožene stranke. Tožbo vlaga iz vseh tožbenih razlogov. Meni, da je davčni inšpektor kršil pravila postopka v času inšpiciranja tožeče osebe, med drugim zakoniti zastopnik tožeče osebe ni bil seznanjen z možnostjo, ki jo ponuja 18. člen Zakona o davčni službi, zato je postopku prisostvoval sam, brez pooblaščenca. V tožbi ponavlja pritožbene navedbe in poudarja, da je pričakovala, da bodo v podjetju AAA izdali popravljeno prvo začasno situacijo. Zato si tožeča stranka do izdaje druge začasne situacije ni poračunala vstopnega davka. Podjetje AAA je nato dne 6. 9. 1999 izdalo drugo začasno situacijo, ki jo je tožeča stranka prejela 10. 9. 1999, v katero je vključilo tudi znesek iz prve začasne situacije (izplačilo po prvi začasni situaciji 8.925,000,00 SIT) in ne s podatki, kot so bili izkazani na prvi začasni situaciji, in sicer 12.038.244,70 SIT. Vrednost druge začasne situacije je bila 10.886.308,10 SIT (po prvi začasni situaciji 8.925.000,00 SIT) ter 1.961.308,10 SIT po drugi začasni situaciji. Podjetje AAA je za prvo začasno situacijo res izdalo dobropis šele 31. 8. 1999, ki ga je tožeča stranka prejela 18. 9. 1999, torej osem dni za prejeto drugo začasno situacijo. Izdan dobropis je izdajatelju podjetju AAA služil kot listina, na podlagi katere si je lahko znižal na prvi začasni situaciji preveč obračunan (zaradi previsoke davčne osnove) vstopni davek. Tožeča stranka je namreč pri kontroliranju prve začasne situacije ugotovila, da listina ne ustreza načelu resničnosti, saj je bila na njej izkazana previsoka vrednost sedanje situacije, zato je ni potrdila. Tako listina v skladu s SRS 21.9. ni postala pravno veljavna in je bila kot taka neverodostojna in neprimerna za knjiženje v knjigovodstvu tožeče stranke. Ker tožeča stranka ni prejela popravljene prve začasne situacije na podlagi katere bi poslovni dogodek lahko knjižila v svoje poslovne knjige in s tem tudi v davčne evidence, je to storila na podlagi druge začasne situacije, ki jo je poleg podatkov o delih, opravljenih v mesecu avgustu (delih, ki so bila zaračunana z drugo začasno situacijo) vsebovala tudi pravilne podatke (pravilno vrednost prve začasne situacije). Kot navaja že davčni organ, sme davčni zavezanec v skladu s 7. odstavkom 40. člena ZDDV odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune, za njemu opravljen promet blaga in storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago. Če je blago prejeto v enem, račun pa v drugem davčnem obdobju, se odbitek vstopnega DDV opravi v tistem davčnem obdobju, ko sta izpolnjena oba pogoja, kar je določeno v 3. odstavku 78. člena Pravilnika. Tožeča stranka še enkrat poudarja, da v svojem računovodstvu prve začasne situacije ni štela za verodostojno knjigovodsko listino ter je zato kot podlago za knjiženje v davčne evidence oziroma knjige, v knjigo prejetih računov, knjižila vrednost iz druge začasne situacije, torej verodostojno prikazano vrednost storitev, opravljenih v mesecu juliju in avgustu. Tožeča stranka se ponovno sklicuje na mnenje Ministrstva za finance, iz katerega izhaja, da določba 7. odstavka 40. člena ZDDV ne določa t.i. prekluzivnega roka, po poteku katerega izgubi davčni zavezanec pravico do odbitka vstopnega davka. Tožeča stranka še dodaja, da je izdajatelje računov, kot so BBB, CCC in DDD večkrat pozvala k temu, da na računih, ki jih izstavljajo, napišejo poleg naslova tudi davčno številko prejemnika računa. Vendar so njegove vztrajne prošnje šele sčasoma zalegle. Zato sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter postopek ustavi, saj dajo podatki postopka za tako odločitev zanesljivo podlago oziroma naj tako odločitev Upravno sodišče RS sprejme na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja na glavni obravnavi oziroma podrejeno, vrne zadevo toženi stranki v ponoven postopek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev navaja tožena stranka in se nanje v celoti sklicuje. Iz razlogov, s katerimi tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe zavrača pritožbene ugovore, zavrača tudi vsebinsko enake tožbene ugovore.

Po določbi 7. odstavka 40. člena ZDDV sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago. V postopku je ugotovljeno, da je tožeča stranka pravico do odbitka vstopnega DDV pridobila v obračunskem obdobju avgust 1999, kot tudi da te pravice v tem obračunskem obdobju ni izkoristila. Znesek po prvi začasni situaciji (12,038.244,70 SIT) je tožeča stranka plačala, kar je očitno bila podlaga za podjetje AAA, da je 31.8.1999 izdalo dobropis v višini 3,113.244,70 SIT. Razlika (8,925.000,00 SIT) pa je vrednost opravljene storitve za mesec julij 1999. Tožeča stranka je torej realizirala plačilo po prvi začasni situaciji in jo je bila zato dolžna vpisati v knjigo računov, kar pomeni, da je tožeča stranka štela prvo začasno situacijo kot verodostojno knjigovodsko listino, zato so njeni ugovori, da to ni bila, neutemeljeni. Po presoji sodišča je tožena stranka določbo 7. odstavka 40. člena ZDDV pravilno uporabila. Določba 7. odstavka 40. člena ZDDV po presoji sodišča ni nejasna. Z določbo "sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju", je po presoji sodišča urejena tako pridobitev pravice, kot tudi rok za njeno uveljavljanje. Gre za zakonski materialni rok za uveljavitev pravice, s potekom katerega pravica, ki je stranka ni uveljavila, ugasne. Da je bil namen zakonodajalca pravico do odbitka vezati na obračunsko obdobje v katerem je pridobljena, je razvidno tudi iz zakonodajnega gradiva - 12. točka obrazložitve predloga Zakona o davku na dodano vrednost - 2. obravnava (Poročevalec DZ, št. 30/98). Po navedeni obrazložitvi ima davčni zavezanec pravico, da odšteje od DDV, ki ga mora plačati od obdavčljivih dobav blaga ali storitev (vstopni davek), opravljenih v davčnem obdobju, DDV, ki ga je plačal od blaga oziroma storitev oziroma storitev in uvoza blaga (vstopni davek), uporabljenih za opravljanje te dejavnosti v istem obdobju. Tako razlago navedene zakonske določbe dodatno potrjuje tudi Zakon o spremembah in dopolnitvah ZDDV (Ur.l. RS št. 67/2002), ki v 27. členu obstoječe besedilo 7. odstavka 40. člena dopolnjuje s sicer časovno omejeno možnostjo odbijanja vstopnega DDV tudi v kasnejših davčnih obdobjih.

Sodišče se strinja tudi s stališčem tožene stranke, da je pogoj za vračilo DDV račun, ki mora vsebovati vse podatke iz 34. člena ZDDV. Ker je na računih, navedenih v zapisniku o inšpekcijskem pregledu manjkala davčna številka plačnika, račun ne vsebuje vseh podatkov, ki so predpisani v 34. členu ZDDV ter zato niso izpolnjeni vsi pogoji za odbitek DDV. Zahtevani podatki morajo biti razvidni iz računa kot tiste listine, ki v postopku vračanja DDV davčnemu zavezancu ni le priloga vloženi zahtevi, ampak je na prvem mestu podlaga za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega davka. V zvezi s priznavanjem pravice do odbitka DDV je potrebno upoštevati pogoje, ki so določeni v 40. členu ZDDV, ki veljajo za odbitek vstopnega davka domačim davčnim zavezancem. Ti pogoji so kogentne narave in ne poznajo izjem. Med temi podatki pa je tudi tisti o davčni številki prejemnika blaga oziroma storitve, ki se zahteva po 3. točki 1. odstavka 34. člena ZDDV. Ta podatek pa kot je bilo ugotovljeno, nesporno ni bil naveden.

Sodišče je odločalo na nejavni seji, ker je v okviru tožbenih ugovorov opravilo pravno presojo v postopku ugotovljenih dejstev. Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, zato je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.