Sodba U 1814/2000
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-10-17

tožba - pravni interes za tožbo - uspeh stranke s pritožbo

Ker je organ prve stopnje po določbi drugega odstavka 242. člena ZUP vezan na pripombe in stališča tožene stranke, sodišče ocenjuje, da tožeča stranka ima pravni interes za vložitev tožbe v obravnavani zadevi kljub temu, da je glede na izrek izpodbijane odločbe s pritožbo uspela. Iz tožnikove tožbe je namreč razvidno, da se ne strinja s stališčem tožene stranke v izpodbijani odločbi v zvezi z naknadno obračunanim prometnim davkom.

Zadevi pod opr. št. U 1814/2000 in U 1844/2000 se združita tako, da postane vodilna opr. št. U 1814/2000.

Tožeča stranka je dne 24. 8. 1999 pri tukajšnjem sodišču vložila tožbo zaradi molka tožene stranke, ki ni izdala odločbe o pritožbi zoper odločbo Davčnega urada A. z dne 7. 8. 1997. Navedeno tožbo sodišče obravnava pod opr. št. U 1814/2000. Tožena stranka je dne 9. 2. 2000 izdala odločbo, ki predstavlja izpodbijani upravni akt v tem upravnem sporu, pri čemer pa je tožeča stranka zoper navedeni upravni akt vložila še eno tožbo dne 21. 4. 2000, ki jo sodišče vodi pod opr. št. U 1844/2000. Ker gre torej za vloženi dve tožbi v isti zadevi, je sodišče s sklepom zadevi združilo tako, da se zadeva vodi pod opr. št. U 1814/2000.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo ugodila pritožbi in odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada A. z dne 7. 8. 1997 odpravila ter zadevo vrnila prvostopnemu organu v ponoven postopek in odločanje. Ugotovljeno je bilo, da je bilo pri tožniku, ki opravlja dejavnost "avtomehanična, avtokleparska in avtoelektrična popravila ter prodaja rezervnih delov in osebnih avtomobilov" opravljeno inšpiciranje davkov od dohodkov iz dejavnosti za leti 1995 in 1996 v obdobju od 18. 4. 1997 do 9. 7. 1997 na sedežu davčnega zavezanca ter od 1. 7. 1997 do 17. 7. 1997 na sedežu Davčnega urada A. Ugotovljeno je, da je tožnik kot samostojni podjetnik, ki se ukvarja s servisiranjem Fordovih vozil, zavezanec za plačilo davka od prometa proizvodov in davka od prometa storitev, da nabavlja rezervne dele za servisiranje vozil pri pravni osebi A. d.o.o in sicer s predpisanim prometnim davkom. Določene rezervne dele tožnik uvozi tudi iz Avstrije, za katere se obračunavajo carinske dajatve in davki. Za rezervne dele, ki jih je nabavljal v letih 1995 in 1996 tožnik ni vodil prometno davčnih evidenc o gibanju nadomestnih delov kot je to določeno z 2. odstavkom 24. člena Zakona o prometnem davku (Ur. l. RS, št. 4/92 - 57/97, v nadaljevanju ZPD), ki določa, da se osnova za obračun davka od obrtnih storitev (popravila in servisiranje proizvodov s trajnejšo uporabno vrednostjo) lahko zmanjša za vrednost nadomestnih delov in drugega materiala, ki je bil uporabljen pri takih storitvah, če je izvajalec storitve plačal davek od prometa proizvodov pri nabavi oziroma ga obračuna in plača ob vgraditvi in če je v računu izkazan posebej. Po 2. odstavku 22. člena Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (Ur. l. RS, št. 6/92 - 5/97, v nadaljevanju Pravilnik), pa zavezanec - serviser ni dolžan (če ob nakupu nadomestnih delov in materiala plača davek, in oboje ločeno izkazuje v računu), od teh delov in materialov obračunati davka, če v računu označi, da je bil davek že plačan in če je zaračunana cena enaka nabavni ceni teh proizvodov z vračunanim davkom. Upravičenost nezaračunavanja davka po tem odstavku serviser dokazuje z evidenco, v kateri zagotavlja podatke o količini nabavljenih nadomestnih delov in materiala po nazivu, merski enoti in vrednosti, po dobaviteljih ter podatke o uporabi teh nadomestnih delov in materiala po računih. Ker tožnik omenjene evidence ni vodil in je ob kontroli poslovanja ni dal v pregled davčnemu organu, mu je bila s sklepom z dne 28. 4. 1997 naložena obveznost predložitve omenjene prometno davčne evidence zaradi ugotovitve dejanskega stanja ter inšpiciranja pravilnosti davčne napovedi za leto 1995 in 1996. Tožnik je zahtevane evidence z dovoljenjem davčnega organa predložil sicer kasneje, vendar so bile le te pomanjkljive, saj za leto 1995 niso vsebovale vseh nabavljenih rezervnih delov, uvoženih iz Avstrije ter vseh prodanih rezervnih delov. Iz predloženih delnih evidenc samostojnega podjetnika je razvidno, da so bile prodajne cene rezervnih delov in materiala višje od nabavnih, kar zavezanec tudi sam potrjuje v 6. točki pritožbe, ko pravi, da je dolžan plačati razliko davka do višine prometnega davka zaračunanega v računih kupcev in pri nabavi plačanega davka, v višini 3.405.966,99 SIT za leti 1995 in 1996. Tožena stranka poudarja, da bi zavezanec kot serviser, če je ob nakupu nadomestnih delov in materiala že plačal davek, moral oboje ločeno izkazovati v računu. Iz upravnih spisov je razvidno, da je tožnik na izdanih računih dejansko izkazoval večjo vrednost nadomestnih delov kot je bila nabavna vrednost le teh, poleg tega pa je zaračunal davek od prometa proizvodov po tarifni št. 1 tarife davka od prometa proizvodov za vgrajene rezervne dele, razvidne iz dobavnic, v računih pa so bili prikazani kot material. Vendar pa je tožena stranka kljub navedenim ugotovitvam, pritožbi ugodila in izpodbijano odločbo odpravila iz razloga, ker v dispozitivu nista razvidni niti davčna osnova, od katere je bil zavezancu odmerjen davek od prometa proizvodov, niti davčna stopnja po kateri je bil davek odmerjen. Prav tako II. točka izreka ne vsebuje zneska zamudnih obresti od nepravočasno plačanih obveznosti niti ni razviden rok plačila le teh. Znesek zamudnih obresti, ki jih je zavezanec dolžan plačati od nepravočasno obračunanega in plačanega prometnega davka pa ni naveden niti v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Zato tožena stranka prvostopnemu organu nalaga, da pri izdaji nove odločbe upošteva navedene nepravilnosti, oblikuje dispozitiv odločbe skladno z določbo 16. člena Zakona o davčnem postopku (Ur. l. RS, št. 18/96 - 108/99, v nadaljevanju ZDavP), v obrazložitvi pa naj izrek odločbe tudi v celoti utemelji.

Tožeča stranka vlaga tožbo zaradi zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, napačnega sklepa o dejanskem stanju in napačne uporabe materialnih predpisov, saj tožena stranka ni postopala po določbah 242., 243. in 244. člena ZUP, ker ni ugotavljala ali so bila v postopku na prvi stopnji popolno in pravilno ugotovljena dejstva in v postopku niso bila upoštevana pravila postopka, ki bi mogla vplivati na odločitev o stvari. Tožnik ponovno poudarja, da je bila inšpektorju ob prvem obisku predložena vsa potrebna dokumentacija o poslovanju. Vsi rezervni deli, material za potrebe servisa, so bili nabavljeni izključno z že plačanim prometnim davkom, kar je točno evidentirano na prejetih fakturah. Tožnik je tudi inšpektorju pojasnil, da je razlika med nakupno in prodajno ceno (običajno se imenuje rabat) namenjena servisu za stroške nabave, stroške zalog ter stroške poslovanja servisa. Tožnik meni, da bi ustvarjena razlika med nabavljeno in prodajno ceno rezervnih delov morala biti obdavčena s 5 % davkom, nikakor pa celotni promet ponovno obdavčen z 20 % davkom. Pri (pri)tožniku ne gre za ponovni promet proizvodov v skladu s 4. členom ZPD v povezavi s 1. odstavkom 5. člena ZPD, kot si napačno razlaga prvostopni davčni organ. Tudi ni res, da tožnik ni izpolnil pogojev, ki so določeni v 2. odstavku 22. člena Pravilnika v povezavi z 2. odstavkom 24. člena ZPD, saj je tožnik pripravil evidence, ki pa jih zaradi obsega davčni inšpektor enostavno v tako kratkem času ni mogel preveriti. Evidence so točne, sicer je res, da so se kataloške številke velikokrat zamenjale in bi bilo potrebno zelo veliko truda in znanja za pregled. Davčni inšpektor je imel ves čas med pregledom poslovnih knjig na razpolago vso dokumentacijo, imel je možnost pregledati vodenje skladišča ter preveriti materialno knjigovodstvo in to v računalniški obliki, da bi tako razumel tožnikovo poslovanje. Tudi izračun na strani 4 prve odločbe ni točen, saj bi v primeru, če bi inšpektor pregledal vse evidence, ne prišlo do tako velikih razlik pri nabavni vrednosti rezervnih delov in materiala ter pri prodani skupni vrednosti materiala in rezervnih delov. Tožnik sicer priznava, da je pri nabavi in pri prodaji rezervnih delov in materiala prišlo do razlik med zaračunanim davkom na izdanih računih ter plačanim davkom na prejetih računih raznih dobaviteljev in izplačanega davka tujim in fizičnim osebam: v poslovnem letu 1995 v znesku 2.947.239,15 SIT in v poslovnem letu 1996 v znesku 2.772.729,15 SIT. To razliko davka je tožnik pripravljen plačati vključujoč tudi zamudne obresti, ne strinja pa se, da mu je tožena stranka enostavno zaračunala davek, ki ga je že plačal. Tožnik sicer ne zanika, da je na izdanih računih dejansko izkazana večja vrednost nadomestnih delov kot je bila nabavna vrednost le teh, vendar ne v taki višini, da bi mu se potem enostavno zaračunal ponovni davek od celotne prodaje od katere je davek že plačal. Termin vgrajeni rezervni deli in termin material pa pomeni isto in ne gre za dve različni stvari. Če bi se inšpektor tožene stranke ob prvem pregledu podrobno seznanil z načinom dela in poslovanja servisa ter načinom vodenja evidenc, potem do teh različnih razlag ne bi prišlo. Sklepno tožnik sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter da toženi stranki naloži povrnitev glavnice v znesku 13.359.500,76 SIT in neupravičeno zaračunanih zamudnih obresti v znesku 8.130.940,50 SIT z zakonitimi zamudnimi obrestmi od dneva plačila to je 10. 1. 1999, pa do plačila ter da naloži toženi stranki povračilo vseh stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavil.

Ker je organ prve stopnje po določbi drugega odstavka 242. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Ur. l. SFRJ št. 47/86, v nadaljevanju ZUP), vezan na pripombe in stališča tožene stranke, sodišče ocenjuje, da tožeča stranka ima pravni interes za vložitev tožbe v obravnavani zadevi, kljub temu, da je glede na izrek izpodbijane odločbe s pritožbo uspela. Iz tožnikove tožbe je namreč razvidno, da se ne strinja s stališčem tožene stranke v izpodbijani odločbi v zvezi z naknadno obračunanim prometnim davkom. Po presoji sodišča je stališče kot ga zastopa tožena stranka v izpodbijani odločbi v zvezi s prometom proizvodov, ki se vgrajujejo v proizvode, ki se popravljajo in servisirajo, pravilno in na zakonu utemeljeno. Kot izhaja iz podatkov v upravnih spisih je tožnik davčni zavezanec za plačilo davka od prometa proizvodov in davka od prometa storitev. V obravnavani zadevi je bilo inšpicirano opravljanje servisne dejavnosti, ki jo tožnik opravlja pri servisiranju avtomobilov. ZPD v drugem odstavku 24. člena omogoča zavezancem za davek od obrtnih storitev (popravila in servisiranje proizvodov s trajnejšo uporabno vrednostjo) zmanjšanje osnove za obračun davka od teh storitev za vrednost nadomestnih delov in drugega materiala, ki je bil porabljen pri takih storitvah, če je izvajalec storitve plačal davek od prometa proizvodov pri nabavi oziroma ga obračunal in plačal ob vgraditvi in če je v računu izkazan posebej. V navedeni določbi so določeni pogoji pod katerimi se osnova za obračun davka od obrtnih storitev lahko zmanjša. V postopku je bilo nesporno ugotovljeno, da je tožnik, ki je sicer plačal davek od prometa proizvodov pri nabavi, le tega v računu ni izkazal posebej. Pravilnik kot izvedbeni akt zakona, v poglavju promet proizvodov, ki se vgrajujejo v proizvode, ki se popravljajo in servisirajo (21. in 22. člen) podrobneje določa način in pogoje za obračun davka od prometa proizvodov, ki se vgrajujejo v proizvode v servisih. Po določbi prvega odstavka 22. člena Pravilnika mora davčni zavezanec v računu posebej izkazati vrednost vgrajenih nadomestnih delov in drugega materiala in stopnjo in znesek obračunanega davka od prometa proizvodov ter posebej izkazati ceno opravljene storitve in stopnjo in znesek davka, obračunan od storitve. Če je serviser ob nakupu nadomestnih delov in materiala plačal davek in oboje ločeno izkazuje v računu, ni dolžan od teh delov in materialov obračunati davka, če v računu označi, da je bil davek že plačan, in če je zaračunana cena enaka nabavni ceni teh proizvodov z vračunanim davkom. Upravičenost nezaračunavanja davka po tem odstavku serviser dokazuje z evidenco, v kateri zagotavlja podatke o količini nabavljenih nadomestnih delov in materiala po nazivu, merski enoti in vrednosti po dobaviteljih ter podatke o uporabi teh nadomestnih delov in materiala po računih. V postopku je bilo ugotovljeno, da davčni zavezanec nima popolnih evidenc kot jih določa drugi odstavek 22. člena Pravilnika, da v računih ni označil, da je bil davek že plačan in da je cena prodanih rezervnih delov višja od nabavne cene teh proizvodov z vračunanim davkom. Glede na navedene ugotovitve in navedene zakonske določbe, je torej pravilno stališče tožeče stranke, da pri tako ugotovljenem dejanskem stanju niso izpolnjeni pogoji, ki jih določa drugi odstavek 24. člena ZPD ter drugi odstavek 22. člena Pravilnika, zato se davčnemu zavezancu obračuna davek od prometa proizvodov za vgrajene rezervne dele. Pravilna in na zakonu utemeljena je tudi odločitev tožene stranke, da se izpodbijana odločba organa prve stopnje odpravi in zadeva vrne davčnemu organu prve stopnje v ponoven postopek zaradi bistvenih kršitev pravil postopka, saj izpodbijani dispozitiv, tudi po presoji sodišča, ni oblikovan skladno z določbo 16. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 8/96-108/99). Glede na navedeno je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS).

ZUP člen 242, 242/2. ZUS člen 34, 34/1-4.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.