sodba U 13/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-02-21

Davčnemu organu se je utemeljeno porodil dvom v nastanek poslovnih dogodkov, ki pa jih tožnik ni uspel ustrezno izkazati oziroma dokazati. Po določbi 15. člena ZDavP mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. V postopku je bilo nesporno ugotovljeno, da tožnik poslovnih dogodkov po spornih računih ni uspel izkazati. Zato sta tožena stranka in davčni organ prve stopnje odločila pravilno, ko tožniku stroškov (odhodkov) po spornih računih nista priznala.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavni urad Ljubljana št. ... z dne 20. 5. 2003 se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A št. ... z dne 8. 1. 2001 se v delih, s katerimi je bilo odločeno o zamudnih obrestih (delno v točki I/1, I/2 in I/3 izreka), odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnice zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A št. ... z dne 8. 1. 2002, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo premalo plačanega davka na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 1. 2. 2000 do 29. 2. 2000 od osnove 1.836.048,60 SIT po stopnji 19 % v znesku 348.849,23 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/1 izreka prvostopne odločbe), plačilo premalo plačanega davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 od osnove 16.516.976,60 SIT po stopnji 25 % v znesku 4.129.244,25 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/2 izreka prvostopne odločbe) in plačilo premalo plačane akontacije davka od dobička za leto 2000 v znesku 3.441.040,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/3 izreka prvostopne odločbe). Tožena stranka se v obrazložitvi izpodbijane odločbe sklicuje na ugotovitve in razloge, navedene v odločbi prvostopnega organa, ter v zvezi z naloženim ukrepom plačila davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 (tožnik ukrepu za plačilo DDV za mesec februar 2000 v postopku ni ugovarjal) v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja 11. in 12. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 27/98, v nadaljevanju ZDDPO) ter opozarja na Slovenski računovodski standard (SRS) št. 21 (verodostojne knjigovodske listine) in SRS št. 22 (vpisi v poslovne knjige). Po 1. odstavku 27. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01, v nadaljevanju ZDavP) morajo biti poslovne knjige vodene v redu in pravilno tako, da so zagotovljeni podatki za ugotovitev davčnih obveznosti. Navaja, da je iz odločbe prvostopnega organa na str. 5 razvidno, katero dokumentacijo je tožnik predložil prvostopnemu organu. Pregledani so bili prejeti računi stroškov v zvezi z opravljanjem storitev prekladanja in cestnih prevozov, pogodba o medsebojnem poslovnem sodelovanju s samostojnim podjetnikom BB s.p., po kateri samostojni podjetnik za tožnika opravlja storitve prekladanja in cestnih prevozov, predvsem na območju ekonomske cone v C, lahko pa tudi drugo. Izvajalec mora v skladu s pogodbo voditi evidenco izvršenih delovnih ur, ki jih s podpisom potrjuje odgovorna oseba naročnika - tožnika. Po 5. členu te pogodbe izvajalec na podlagi dnevnih evidenc naročniku izstavi račun za izvršena dela, in sicer vsakega 1. in 15. dne v mesecu za pretekli mesec. Prvostopni organ med postopkom inšpiciranja ni dobil na vpogled evidence o izvršenih delovnih urah (po določbah pogodbe), ki bi bila potrjena s podpisom direktorja tožnika. Glede na navedeno je bilo v postopku ugotovljeno, da so računi št. ..., ..., ... in ...., ki so bili izstavljeni za opravljene storitve iz naslova pakiranja ter prekladanja razstavljenih vozil v obdobju 9. 10. 2000 do 15. 12. 2000 neverodostojne knjigovodske listine po SRS št. 22, ker ne dokazujejo, da je poslovni dogodek resnično nastal. Razen pogodbe o medsebojnem poslovnem sodelovanju s samostojnim podjetnikom BB s.p. tožnik ob uvedbi inšpekcijskega postopka ni imel dokumentov in dokazov, ki bi dokazovali resničnost nastanka poslovnega dogodka. Direktor tožnika je v postopku pojasnil, da razen pogodbe o medsebojnem poslovnem sodelovanju nima nobenih dokumentov, ki bi dokazovali resničnost nastanka poslovnega dogodka. Povedal je tudi, da so storitve pakiranja in prekladanja razstavljenih vozil opravljali delavci samostojnega podjetnika. Vse navedeno izhaja iz zapisnika z dne 19. 10. 2001, ki ga je podpisal tudi direktor tožnika. Tožnik v inšpekcijskem postopku ni pojasnil neizpolnjevanja 4. člena pogodbe, ki jo je sklenil z izvajalcem s.p., to je obveznost izvajalca, da vodi evidenco izvršenih ur, ki jo potrjuje s podpisom in na podlagi katere izvajalec tožniku kot naročniku izstavi račun za izvršena dela. Ne glede na to pa je tožnik plačal izstavljene račune. Za te račune v inšpekcijskem postopku ni bilo mogoče brez dvoma ugotoviti narave poslovnega dogodka oziroma verodostojnosti knjigovodskih listin. Tožnik je pripombam predložil še pogodbo o poslovnem sodelovanju med naročnikom BB s.p. C in izvajalcem DDD d.o.o. iz E za opravljanje storitev prekladanja, pakiranja ter nakladanja. Tožnik pa pri tem ni pojasnil kavze pogodb o poslovnem sodelovanju, na osnovi katere bi bilo mogoče ugotoviti pravno naravo poslovnega dogodka oziroma verodostojnost knjigovodske listine. Pogodba o poslovnem sodelovanju je stvar pogodbene avtonomije strank pogodbe. Davčni organ, ki v postopku ugotavlja pravilnost obračunavanja in izkazovanja davčnih dajatev, pa mora dejansko stanje ugotoviti na osnovi predloženih poslovnih knjig in ostalih knjigovodskih listin. V davčnem postopku ima dokazno breme stranka, davčni organ pa mora, kolikor dvomi v pravilnost izkazovanja davčnih obračunov, navedeno ugotoviti. V navzkrižnem pregledu pri samostojnem podjetniku BB s.p. je bilo ugotovljeno, da ne vodi ustrezne evidence o opravljenih delovnih urah, tudi ne po pogodbi, ki jo je sklenil s podizvajalcem DDD d.o.o., BB s.p. ni zaposloval delavcev in ni predložil plačilnih list. Tožena stranka kot pavšalne zavrne pritožbene navedbe, da prvostopni organ v odločbi ni obrazložil, zakaj določenih dokazov v postopku ne more šteti za zanesljive. Pravilo, da mora prvostopni organ izvesti vsak posamezen dokaz in se o njem izjasniti v odločbi, je treba razlagati tudi z vidika upoštevanja računovodskih predpisov oziroma strokovnih pravil SRS, ki se upoštevajo pri ugotavljanju davčnih odhodkov in ob upoštevanju dokaznega bremena. Tožena stranka se strinja, da ne gre za davčno priznane odhodke po 12. členu ZDDPO glede na to, da niso bile predložene verodostojne knjigovodske listine, na podlagi katerih bi bilo mogoče brez dvoma ugotoviti pravno naravo poslovnega dogodka in z gotovostjo ugotoviti, ali so bile konkretne storitve dejansko opravljene. V postopku je bila kot dokaz upoštevana izjava direktorja, upoštevana je bila izjava računovodkinje v zvezi z računoma št. ... in ..., medtem ko se prvostopni organ ni odločil (diskrecija) izvesti postopek preverjanja z zaslišanjem BB. Presojanje vsebine posameznih računov skladno s SRS 21.9. je mogoče na osnovi predložitve dokumentacije, ki bi izkazovala pravno naravo poslovnega dogodka, glede na poslovni odnos tožnika kot naročnika na podlagi pogodbe o poslovnem sodelovanju s samostojnim podjetnikom BB s.p., oziroma glede na naravo podobnega poslovnega dogodka s podizvajalcem DDD d.o.o. E, s tem pa tudi ugotavljanje materialne resnice (8. člen Zakona o splošnem upravnem postopku - Uradni list RS, št. 80/99 in 70/00, v nadaljevanju ZUP) v zvezi z nastalim poslovnim dogodkom. Za listine, ki jih tožnik priložil pritožbi (evidenca o številu delavcev in skupni zneski za plačilo od oktobra do decembra 2000 in posamezni v tem postopku predloženi računi ter ostala dokumentacija) velja določba 3. odstavka 238. člena ZUP. Novi dokazi kot pritožbeni razlogi se lahko upoštevajo le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji in jih stranka opravičeno ni mogla predložiti. Tožnik ne navaja navedenih razlogov, zato predloženih dokazov v tem postopku ni mogoče upoštevati. Tožena stranka kot neutemeljeno zavrne tudi pritožbeno navedbo v zvezi z uveljavljanjem olajšave v višini 40 % investiranega zneska v opredmetena in neopredmetena osnovna dolgoročna sredstva, to je, da so dejanske investicije v osnovna sredstva znašale 4.351.926,00 SIT in ne 3.756.068,00 SIT. Po mnenju tožene stranke prvostopni organ utemeljeno ugotavlja, da glede na to, da tožnik ni priložil dokazil o uveljavljanju 40 % investiranega zneska v opredmetena in neopredmetena dolgoročna sredstva do izdaje dopolnilnega zapisnika (dokumentacija mora biti na razpolago ob uvedbi inšpekcijskega postopka, 27. člen ZDavP), se tožniku davčna olajšava ne more povečati, poleg tega pa velja tudi določba 3. odstavka 238. člena ZUP.

Tožeča stranka je vložila tožbo zaradi molka organa, ki jo je kasneje razširila tudi na novoizdani akt iz vseh tožbenih razlogov. Tožnik najprej opozarja na določbo 2. odstavka 213. člena ZUP v zvezi s točkama I/2 in I/3 izreka prvostopne odločbe, ki se nanaša na obveznost plačila zamudnih obresti. Opozarja tudi na neskladnost med izrekom in obrazložitvijo v zvezi z naložitvijo plačila akontacij davka od dobička, saj se v izreku navaja leto 2000, medtem ko iz obrazložitve izhaja leto 2001. Po mnenju tožnika iz obrazložitve izpodbijane odločbe niso razvidni razlogi, odločilni za presojo posameznih dokazov, kot tudi ne razlogi, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo takšno odločbo, zato je obrazložitev pomanjkljiva, ker se je ne da ne opisno ne številčno preveriti (214. člen ZUP). Pogodba o medsebojnem poslovnem sodelovanju, sklenjena z BB s.p., je verodostojna knjigovodska listina, ki je služila kot temelj za izdajo spornih računov. Iz navedene pogodbe ne izhaja, kot to zmotno meni tožena stranka, da bo BB s.p. sam ali njegovi delavci opravil storitev pakiranja in prekladanja, pač pa izhaja, da bo opravil storitev prekladanja, za kar bo naročniku izstavil tudi račun. Iz pogodbe o medsebojnem poslovanju z dne 9. 10. 2000, ki jo je BB s.p. sklenil z družbo DDD d.o.o. iz E (očitno kot podizvajalcem), povsem jasno in nesporno izhaja, da bodo delavci navedene družbe opravili storitve prekladanja, pri čemer se je družba DDD d.o.o. zavezala pridobiti tudi vsa delovna in ostala dovoljenja. Tožena stranka je napačno ugotovila dejansko stanje in v posledici tega tudi napačno uporabila materialno pravo. Napačno je bilo ugotovljeno, da bi delo prekladanja moral izvršiti BB s.p. oziroma njegovi delavci, saj tovrstno sklepanje nima nikakršne podlage v pogodbi, ki jo citira tožena stranka, nadalje je dejansko stanje napačno ugotovljeno tudi v delu, da niso vodene ure pakiranja in prekladanja. BB s.p. je namreč vodil evidenco ur, res da ne svojih delavcev, iz razloga, ker jih ni imel zaposlenih, pač pa evidenco ur, ki so jih opravili delavci podizvajalca družbe DDD d.o.o., kar je razvidno iz seznama delovnih ur za oktober, november in december 2000. Tožena stranka ne pove niti pavšalno, še manj pa natančno, kakšne so oziroma naj bi bile pomanjkljivosti listin, ki jim očita neverodostojnost, tako da odločbe ni moč preizkusiti ter tako pomanjkljiva obrazložitev pomeni bistveno kršitev pravil postopka. Zgolj navajanje, da listina ni verodostojna, brez navedbe pomanjkljivosti pomeni v celoti neobrazloženo odločbo, posledično pa tudi nezmožnost tožeče stranke uveljavljati učinkovito pravno sredstvo. V takem primeru pa je toženec tisti, ki mora dokazati in predložiti dokaze, da so prejete fakture neverodostojne. Tožeča stranka ugovarja obračunu davka od dobička pravnih oseb, saj meni, da so prejeti računi, razen računa št. ..., ki je bil pomotoma dvakrat knjižen, verodostojne knjigovodske listine. Enako ugovarja tudi obračunu akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 2001. Sodišču predlaga, da sprejme ponujene dokaze, tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari, podrejeno pa, da odpravi izpodbijani akt in vrne zadevo toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Ob preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti sodišče ugotavlja, da odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01). Ustavno sodišče Republike Slovenije je z odločbo opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004) ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo RS iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe, in določilo način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Ur.l. RS št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi (43. člen Zakona o Ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94, v nadaljevanju ZUstS), torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS uporabiti za vsa razmerja, o katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen ZUstS). Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in odločilo, kot izhaja iz izreka sodbe na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu (Ur. l. RS št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS).

Sodišče se v ostalem strinja z razlogi iz izpodbijane odločbe in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 67. člena ZUS). Tudi po presoji sodišča spornim računom, ki jih je izdal BB s.p., ni mogoče pokloniti verodostojnosti v smislu SRS 21 in 22. Tožnik razen sklenjene pogodbe o medsebojnem sodelovanju z BB s.p. v času inšpekcijskega pregleda ni imel nobene druge listine, iz katere bi bili razvidni poslovni dogodki, ki se izkazujejo s spornimi računi. Davčni organ prve stopnje je utemeljeno in pravilno zahteval od tožnika še dodatne listine in se pri tem skliceval na pogodbo, ki je bila sklenjena med tožnikom in izvajalcem del. V postopku je bilo nesporno ugotovljeno, da tožnik drugih listin nima, dodatno pa je bila opravljena še navzkrižna kontrola pri BB s.p., pri katerem je bilo ugotovljeno, da samostojni podjetnik v času, za katerega je bila sklenjena pogodba, sploh ni imel zaposlenih delavcev. Davčnemu organu se je torej utemeljeno porodil dvom v nastanek poslovnih dogodkov, ki pa jih tožnik ni uspel ustrezno izkazati oziroma dokazati. Po določbi 15. člena ZDavP mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Tožnik je sicer k pritožbi priložil evidenco za sporne mesece, ki je sestavljena iz števila delavcev ter števila ur in potrjena s strani tožnika in s strani izvajalca (BB s.p.), gre pa za listine, ki jih tožnik v času inšpekcijskega postopka ni predložil, direktor je celo izjavil, da evidenc ni. Tožena stranka je po presoji sodišča pravilno ugotovila, da navedene listine predstavljajo pritožbeno novoto in zato jih ni upoštevala. V zvezi s tem pa sodišče še poudarja, da gre v primeru davčnega inšpiciranja za obseg preverjanja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davkov, poslovanja davčnih zavezancev, preverjanje knjigovodskih in drugih evidenc, ugotavljanje neprijavljenih dohodkov in odrejanje ukrepov, določenih z zakonom (1. odstavek 15. člena Zakona o davčni službi, Uradni list RS, št. 18/96 do 85/00, v nadaljevanju ZDS). Po določbi 27. člena ZDavP pa morajo davčni zavezanci voditi za davčne potrebe poslovne knjige, izdelovati letna poročila, davčne obračune ter voditi druge evidence, predpisane s tem ali drugim zakonom. Poslovne knjige in evidence morajo biti vodene v redu in pravilno in na način, ki zagotavlja podatke za ugotovitev davčnih obveznosti. Poslovne knjige in evidence morajo biti dostopne na sedežu davčnega zavezanca. Če poslovne knjige in evidence niso dostopne na sedežu davčnega zavezanca, jih mora davčni zavezanec na zahtevo davčnega organa predložiti v roku in na kraju, ki ga ta določi. Poslovne knjige in drugo dokumentacijo se mora hraniti najmanj 10 let po poteku davčnega leta. Tudi 50. člen Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 do 59/01) določa obveznost družbe, da posluje v skladu z določbami tega zakona in drugimi predpisi ter ob upoštevanju računovodskih standardov in načel ter splošnih računovodskih predpostavk. Glede na navedene določbe ter upoštevajoč temeljno računovodsko načelo: strogo upoštevanje nastanka poslovnega dogodka, ki pomeni, da stroške in prihodke upoštevamo ob njihovem nastanku (in ne takrat, ko prejmemo ali plačamo denar) in jih evidentiramo v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo, je bil tožnik nesporno zavezan k natančnemu in učinkovitemu ter pravilnemu vodenju poslovnih knjig zaradi pravilnega izkaza davčne osnove za odmero davka od dobička pravnih oseb. Med odhodke davčnega zavezanca se vštevajo samo tisti odhodki, ki so obračunani na podlagi predpisov in računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja (11. člen ZDDPO). V postopku je bilo nesporno ugotovljeno, da tožnik poslovnih dogodkov po spornih računih ni uspel izkazati. Zato sta tožena stranka in davčni organ prve stopnje odločila pravilno, ko tožniku stroškov (odhodkov) po spornih računih nista priznala. Ker navedeni poslovni dogodki sploh niso nastali, jih davčno ni mogoče priznati. Glede na v inšpekcijskem postopku spremenjeno davčno osnovo za odmero davka od dobička pravnih oseb, je davčni organ pravilno tožniku naložil plačilo razliko premalo plačanih akontacij za leto 2001. Pri nepravilnosti, na katero tožnik opozarja v tožbi, ki se nanaša na napačno leto v zvezi z ukrepom plačila razlike akontacij, gre po presoji sodišča za tisto vrsto napake, ki jo davčni organ lahko kadarkoli popravi (223. člen ZUP). Sodišče po povedanem ni našlo kršitev pravil postopka in meni, da je izpodbijana odločba sestavljena v skladu z določbami ZUP.

Sodišče je glede na tožbene ugovore ter preverjanju pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti ugotovilo, da je tožba v tem delu neutemeljena, zato jo je zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.