sodba U 2211/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-12-06

davek na dodano vrednost (DDV) - zavezanec za plačilo davka - prodaja pravne osebe v stečaju - prenos podjetja

Za izpolnitev pogojev po 7. členu ZDDV je po presoji sodišča pomembno, da se podjetje ali del podjetja prenaša med davčnima zavezancema, predstavljati mora gospodarsko celoto, prevzemnik kot naslednik prenositelja pa mora nadaljevati z opravljanjem gospodarske dejavnosti, ne pa morda pridobljena sredstva kako drugače uporabiti, npr. prodati. Besedilo 2. odstavka 8. člena Pravilnika o izvajanju ZDDV, o prenosu "sredstev in virov sredstev" je mogoče razlagati le v okviru, ki ga določa 7. člen ZDDV, ki govori o prenosu podjetja ali njegovega dela, in če razumemo podjetje tako, kot ga statusna teorija razlaga, da je to organizirano premoženje, namenjeno opravljanju dejavnosti, potem se pri prenosu podjetja prenesejo vse tiste obveznosti, ki jih podjetje v času prenosa ima, in zagotavljajo nadaljnjo opravljanje dejavnosti podjetja, v obravnavanem primeru je to na strani pasive trajni kapital.

1. Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada Ljubljana, št. 415-407/01 z dne 15. 10. 2002 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

2. Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana št. 416-1140/01-RS-DK z dne 13. 8. 2001, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo DDV za obdobje avgust 2000 v znesku 3.999.000,00 SIT ter zamudnih obresti od prvega dne zamude do 8. 6. 2001 v znesku 709.331,00 SIT (točka I/1 izreka prvostopne odločbe), plačilo zamudnih obresti od neplačane davčne obveznosti od 9. 6. 2001 do dneva plačila, ki jih mora davčni zavezanec obračunati sam (točka I/2 izreka prvostopne odločbe), v II. točki izreka prvostopne odločbe pa je bil določen 30 dnevni izvršitveni rok. Tožena stranka kot sporno navaja vprašanje, ali ima prodaja stečajnega dolžnika kot pravne osebe v stečajnem postopku naravo prenosa podjetja iz 7. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 in 17/00, v nadaljevanju ZDDV), ki ni podvržen obračunu in plačilu DDV, ali pa gre za promet blaga, pri katerem se obračuna in plača DDV. Ob tem je pomembno tudi vprašanje, koga je v obravnavanem primeru šteti za zavezanca za DDV, glede na pogodbeno določilo, s katerim kupec nase prevzame obveznost za plačilo morebitnih davčnih obveznosti. Tožena stranka v nadaljevanju navaja določbi 3. in 4. člena ZDDV, ki opredeljujeta promet blaga oziroma storitev, ter da promet blaga pomeni prenos lastninske pravice na opredmetenih stvareh, če ni z zakonom drugače določeno. Pravilnik o izvajanju ZDDV (Uradni list RS, št. 4/99 do 27/00, v nadaljevanju Pravilnik) podrobneje določa izvajanje zakona in glede likvidacije in stečajev v 9. členu določa, da se od prometa blaga in storitev, opravljenega v postopku likvidacije in stečaja, obračunava in plačuje DDV. Za promet, opravljen v postopku likvidacije in v postopku stečaja, je davčni zavezanec likvidacijski oziroma stečajni dolžnik. V 5. točki 2. odstavka 4. člena ZDDV je izrecno določeno, da se za promet blaga šteje tudi razpolaganje s poslovnimi sredstvi davčnega zavezanca s strani druge osebe, vključno z likvidacijskim in stečajnim upraviteljem ter skrbnikom. Tožena stranka se ne strinja z stališčem (pri)tožnika, da se v obravnavanem primeru uporablja določba 7. člena ZDDV in se DDV ne obračunava. Po navedeni določbi ZDDV se davek ne obračunava in ne plačuje v naslednjih primerih: pri preoblikovanju pravne osebe iz ene organizacijske oblike v drugo, pri združitvi družb (pripojitvi ali spojitvi) in delitvi družbe na več družb, pri prenosu podjetja ali dela podjetja (sredstev in virov sredstev), ki sestavlja gospodarsko celoto na drugega davčnega zavezanca kot naslednika prenositelja in pri prenosu premoženja, izkazanega v knjigovodstvu davčnega zavezanca - fizične osebe, na osebe, ki nadaljujejo z opravljanjem dejavnosti davčnega zavezanca. Kadar se celotno premoženje stečajnega dolžnika proda v pravni obliki prodaje dolžnika kot pravne osebe, postane kupec lastnik premoženja, ki že ima zunanjo organizacijsko obliko pravne osebe. Ta pravna oseba pa ni univerzalni pravni naslednik stečajnega dolžnika, čeprav ima v trenutku prodaje vse zunanje organizacijske znake stečajnega dolžnika (enako firmo, sedež in obliko organiziranosti). Predmet prodaje namreč ni celotni poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic do pravne osebe, temveč zgolj premoženje, ki je že organizirano v pravno organizacijski obliki pravne osebe, zato ne gre pritrditi mnenju (pri)tožnika, da gre pri prodaji pravne osebe v stečaju za enako situacijo kot v primeru redne prodaje lastništva med gospodarskimi družbami, oziroma da je predmet prodaje celotni poslovni delež. Po mnenju tožene stranke je ena odločilnih okoliščin, ki vpliva na obveznost obračuna DDV pri prodaji stečajnega dolžnika, okoliščina, da kupec pravne osebe v stečaju izgubi obveznost do upnikov, ki se poplačajo iz stečajne mase in da s tem ni univerzalni naslednik kupljene pravne osebe. Res je sicer, da določbe ZDDV oziroma Pravilnika izrecno ne govorita o "univerzalnem" nasledniku, temveč o nasledniku, vendar pa je tožena stranka prepričana, da je zakonodajalec s pojmom "naslednik" mislil na univerzalnega naslednika, na katerega se poleg aktive prenese tudi pasiva kupljene pravne osebe, in da zakonodajalec ni imel namena postavljati v drugačen položaj kupcev v stečajnem postopku kupljenih pravnih oseb, ki so stečajni dolžniki. Ob prenosu podjetja ali dela podjetja kot gospodarske celote, lahko razumemo le prenos, ki poleg aktive pomeni tudi prenos pasive pravne osebe. Pomembno je torej, da gre pri prenosu podjetja ali dela podjetja za prenos gospodarske celote, kar pomeni, da se prenesejo tako sredstva kot viri sredstev na drugega davčnega zavezanca kot naslednika prenositelja, ki ohranja identiteto podjetja. Pri prodaji pravne osebe v stečaju pa se opravi promet blaga (zalog, osnovnih sredstev) in se pri obdavčitvi po ZDDV v tem primeru ne postavlja vprašanje prenosa podjetja, temveč le blaga. Namen 7. člena ZDDV je poenostavitev "obdavčitve" prenosa (hkratni obračun DDV in odbitek vstopnega DDV davčnega zavezanca kot naslednika prenositelja). Tako z opravljanjem dejavnosti davčnega zavezanca nadaljuje naslednik prenositelja, ki je tudi zavezanec za DDV ter tako ne pride do izognitve pri obračunavanju in plačevanju DDV oziroma do situacije, ko bi davčni zavezanec - prenositelj imel pravico do odbitka vstopnega DDV in prenesel le sredstva na drugega zavezanca (ki ni zavezanec za DDV), ki od prodaje le teh ne bi obračunaval DDV (prav tako ne bi bil DDV obračunan pri prenosu sredstev na tega zavezanca). Tudi po določbah 146., 147. in 148. člena Zakona o prisilni poravnavi, stečaju in likvidaciji (Uradni list RS, št. 67/93 do 52/99, v nadaljevanju ZPPSL), je prodaja dolžnika kot pravne osebe posebna oblika prodaje celotnega premoženja stečajnega dolžnika, katere namen je olajšati poslovanje kupcu premoženja, ki tvori funkcionalno celoto, saj mora v nasprotnem primeru temu premoženju (proizvodnemu procesu) zagotoviti organizacijsko obliko. Tožena stranka še poudarja, da se pri tem načinu prodaje v stečajnem postopku ne prenaša celotno dolžnikovo premoženje, pač pa del premoženja ostane stečajni masi, kamor gre tudi kupnina od prodaje dolžnika kot pravne osebe. Po plačilu kupnine se stečajni postopek ustavi in se nadaljuje proti stečajni masi, iz katere se poplačajo upniki. V obravnavanem primeru je predmet prodaje premoženje stečajnega dolžnika kot pravne osebe, zato tega prometa ni mogoče enačiti s prometom, ki je po določbah ZDDV in Pravilnika izvzet iz sistema DDV. Davek se mora obračunati in plačati. Nesporno je, da stečajni upravitelj ob prodaji stečajnega dolžnika kot pravne osebe tožniku ni izstavil računa ali drugega dokumenta, ki bi služil kot račun in na njem ni obračunal DDV, kar je v nasprotju s 33. členom ZDDV. Prvostopni organ je glede na določbo 21. člena ZDDV in glede na to, da je kupnina za nakup stečajnega dolžnika znana oziroma določljiva ter ob upoštevanju 2. točke prodajne pogodbe z dne 1. 8. 2000, poročila o cenitvi opreme delovnih sredstev in zalog z dne 4. 12. 1999 in dodatka k poročilu z dne 1. 6. 2000, pravilno ugotovil davčno osnovo in obračunal DDV v znesku 3.999.000,00 SIT in ga naložil v plačilo. Tožnik ni ugovarjal obračunani višini DDV, ne v pripombah na zapisnik, ne v pritožbi.

Tožena stranka tudi ugotavlja, da je pravilna odločitev prvostopnega organa, ki je tožniku, kot kupcu stečajnega dolžnika, naložil plačilo ugotovljenih davčnih obveznosti iz naslova DDV na podlagi 2. odstavka 9. člena Pravilnika. Obračunani DDV je strošek stečajnega postopka, ki se poplača iz stečajne mase. Iz prodajne pogodbe izhaja, da se je tožnik kot kupec (3. odstavek II.4 točke) zavezal, da poleg kupnine "plača tudi vse pripadajoče davke in druge javne prispevke" in stroške izvedbe te pogodbe v sodnem registru. S tem je tožnik nase prevzel dolg iz naslova davčnih obveznosti. Navedeno pogodbeno določilo ima naravo prevzema dolga, pri katerem Davčna uprava RS nastopa kot upnik (446. do 450. člen Zakona o obligacijskih razmerjih, ki je stopil v veljavo 1. 10. 1978, v nadaljevanju ZOR). Prevzem dolga je pogodba med dolžnikom (v obravnavanem primeru je to stečajni dolžnik) in tretjo osebo (v obravnavanem primeru je to kupec stečajnega dolžnika kot pravne osebe), s katero tretja oseba prevzame nase dolg tega dolžnika, pri čemer mora upnik, da bi imel ta prevzem dolga učinek tudi proti njemu, nanj tudi pristati. S spremembo dolžnika preide dolg starega dolžnika na novega z isto vsebino dolga, kakršno je imel stari dolžnik pri upniku. Načeloma ni mogoče prevzemati dolgov, če to nasprotuje prisilnim, imperativnim predpisom, vendar pa je v primeru, da kot upnik nastopa država, glede na okoliščine posameznega primera, treba presojati tudi, kakšen je pri tem državni oziroma javni interes. Davčna uprava RS mora pri odločanju v davčnih zadevah nesporno slediti interesu, da se izterjajo in poberejo javne dajatve, ki bi v skladu z zakonom morale biti obračunane in plačane, pa jih davčni zavezanci neutemeljeno niso poravnali. Ta interes pa nesporno daje davčnemu organu podlago za dopustitev in privolitev v prevzem dolga s strani drugega davčnega zavezanca, če le to ne nasprotuje javnemu interesu in če je na ta način zagotovljeno poplačilo davčnih obveznosti. Tako je v obravnavanem primeru mogoče šteti, da je davčni organ kot upnik privolil v prevzem dolga že s tem, da je sprožil postopek za njegovo odmero in poplačilo. Glede na navedeno je naložitev obveznosti iz naslova neobračunanega in neplačanega DDV pri prodaji stečajnega dolžnika kot pravne osebe tožeči stranki oziroma kupcu te pravne osebe, v celoti utemeljena in upravičena. Tožena stranka še dodaja, da je glede na določbo 1. odstavka 39. člena ZDDV kot prvi dan zamude pravilno upoštevan 1. 10. 2000.

Tožeča stranka vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov. Po mnenju tožnika gre pri prodaji dolžnika kot pravne osebe po 146. členu ZPPSL za prenos podjetja po 7. členu ZDDV. Kupec v stečajnem postopku kupi pravno osebo kot celoto (sicer res brez dolgov), vendar ne kupuje posameznega blaga, ampak kupuje pravno osebo. Če bi bilo stališče toženca pravilno, potem bi bil tožnik lastnik posameznega blaga družbe AAA d.o.o. Bistvo pravnega posla pri tem ni, da se kupuje premoženje določene pravne osebe, ampak je bistvo pravnega posla, da se pridobi lastništvo nad pravno osebo, ki je v stečajnem postopku. Gre za enako situacijo kot v primeru redne prodaje lastništva nad gospodarskimi družbami, le da gre za prodajo lastništva pravne osebe v stečaju. S tem v zvezi je v stečajnem zakonu predvidena posebnost, da takšna pravna oseba izgubi obveznosti do upnikov in da se upniki v nadaljnjem stečaju poplačajo iz stečajne mase, ki se oblikuje iz kupnine za nakup dolžnika kot pravne osebe. Ta posebnost pa je določena zaradi namena stečajnega postopka, sicer pa gre za enak institut kot za institut prenosa lastništva med kapitalskimi družbami. Po mnenju tožnika je ravno okoliščina, da kupec pravne osebe v stečaju izgubi obveznosti do upnikov, ki se poplačajo iz stečajne mase in to, da ni univerzalni naslednik kupljene pravne osebe odločilna okoliščina, ki vpliva na obveznost obračuna DDV. Tožena stranka ni pojasnila, zakaj je po njenem mnenju zakonodajalec s pojmom naslednika mislil le na univerzalnega naslednika. Tožnik vztraja na tem, da v predpisu ni določeno, da bi pravna oseba morala biti univerzalni pravni naslednik stečajnega dolžnika. Napačno je stališče tožene stranke, da gre pri prodaji pravne osebe v stečaju za promet blaga (zalog, osnovnih sredstev). Tožniku niso bile izročene posamezne stvari. Kupec ne more razpolagati s posameznimi stvarmi podjetja AAA d.o.o., lahko razpolaga le s podjetjem, proda delež podjetja, ne more pa prodati posameznih stvari. Da gre za prenos podjetja, izhaja tudi iz 24. člena ZGD, ki določa, da se firma lahko prenese le skupaj s podjetjem. Če ne bi šlo za prenos podjetja, temveč le za prenos blaga, se firma po ZGD ne bi prenesla. Tudi ni pravilna argumentacija, da naj ne bi šlo za prodajo podjetja, ker da takšna pravna oseba nima več obveznosti. Vire sredstev ne predstavljajo samo dolžniške obveznosti, ampak vire sredstev predstavlja tudi lastniški kapital, ki je prav tako vir sredstev. Tudi v tem primeru gre za prenos sredstev kot kategorijo aktive ter vira sredstev - lastniškega dela kot kategorije pasive. Po Pravilniku pa je možen prenos podjetja ali dela podjetja, torej sredstev in delov virov sredstev, ki tvorijo gospodarsko celoto. Enako stališče je zavzel tudi prof. dr. Marjan Kocbek v strokovnem mnenju Inštituta za gospodarsko pravo z dne 19. 6. 2001. Tožnik je ugovarjal obračunani višini DDV v pritožbi in torej ni res, da ugotovljeni višini DDV ni bilo ugovarjano v pripombi oziroma v pritožbi. Tožena stranka je nepravilno uporabila zakon in pravilnik, ko je tožniku naložila plačilo davčnih obveznosti iz naslova DDV, izhajajoč iz pogodbenih določb, da kupec poleg kupnine plača tudi vse pripadajoče davke in druge javne dajatve. Tožeča stranka se s tem ne strinja. Po ZOR je pogodba sklenjena, ko se stranki zedinita o njenih bistvenih sestavinah. Pri sklenitvi pogodbe o prodaji pravne osebe v stečaju pa se pogodbene stranke niso zedinile, da bi plačilo DDV prevzel tožnik, ker je ob sklepanju pogodbe s strani prodajalca kot s strani kupcev bilo razumljivo, da se DDV ne plača in je to končna cena. Torej, ker ni bilo soglasja volje, da DDV plača tožnik, pogodba o prevzemu dolga ni bila sklenjena. Ni mogoče govoriti, da je šlo za pogodbo o prevzemu dolga po 446. do 450. členu ZOR, po katerih se prevzem dolga med dolžnikom in prevzemnikom opravi s pogodbo. O sklenitvi pogodbe lahko obvesti upnika vsak o njiju, upnik pa lahko vsakemu od njiju sporoči privolitev v prevzem blaga. Tožečo stranko o sklenitvi pogodbe o prevzemu ni obvestila nobena stranka, torej tudi upnik ni mogel dati privolitev v prevzem, kot to napačno ugotavlja tožena stranka. Če bi bil promet obdavčen, bi moral davčni zavezanec - stečajni dolžnik izdati račun ali drugi dokument, ki služi kot račun. Torej bi morali biti v pogodbi navedeni vsi elementi v skladu s 34. členom ZDDV, torej cena brez DDV in vrednost z vključenim DDV. 12. člen ZDDV določa davčne zavezance in ne daje možnosti prenosa obračuna in plačila davka. Gre za kogentno določbo in tudi s pogodbo tega ni mogoče prenesti. Tožnik zato meni, da dolga ni mogoče prevzeti, tudi če kot upnik nastopa država in gre za javni interes. V pravni državi morajo vsi spoštovati zakone in bi bilo absurdno, da v primeru, da gre to v korist države, zakonov ne bi bilo treba spoštovati. Tožnik še navaja, da se ne strinja s tem, da so zamudne obresti pravilno izračunane. Tretji odstavek 39. člena ZDDV določa, da v primeru, ko račun ni izdan, se DDV obračuna osmi dan po dobavi blaga oziroma opravljeni storitvi. V danem primeru račun ni bil izdan, sklep o tem, da se pravna oseba izroči kupcu, pa je bil sprejet 11. 9. 2000, torej je davčna obveznost zapadla najprej 31. 10. 2000. Sklepno tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

V obravnavanem primeru je sporno vprašanje ali je prodajo stečajnega dolžnika šteti kot prenos podjetja po 7. členu ZDDV. Po navedeni določbi se DDV ne obračunava in plačuje pri prenosu podjetja ali dela podjetja, ki predstavlja gospodarsko celoto na drugega davčnega zavezanca. Z navedeno določbo je prenos podjetja ali dela podjetja izven sistema DDV. Za izpolnitev pogojev po tem členu je po presoji sodišča pomembno, da se podjetje ali del podjetja prenaša med davčnima zavezancema, predstavljati mora gospodarsko celoto, prevzemnik kot naslednik prenositelja pa mora nadaljevati z opravljanjem gospodarske dejavnosti, ne pa morda pridobljena sredstva kako drugače uporabiti, npr. prodati. Izvajanje te določbe podrobneje ureja Pravilnik, ki v 2. odstavku 8. člena določa, da se pri prenosu podjetja ali dela podjetja (sredstev in virov sredstev), ki tvori gospodarsko celoto, na drugega davčnega zavezanca, kot naslednika prenositelja, ne obračunava in ne plačuje DDV. Razlaga tožene stranke, ki jo je v obravnavanem primeru zavzela, da morajo biti ne glede na okoliščine primera (prenos pravne osebe v stečaju), vedno skupaj s sredstvi prenesene tudi dolžniške obveznosti do upnikov, da bi bili v celoti izpolnjeni pogoji iz 7. člena ZDDV, je po mnenju sodišča neutemeljena in nima podlage v materialnih predpisih. Sodišče pritrjuje tožniku, da so v obravnavanem primeru skupaj s sredstvi prenesene tudi obveznosti do virov sredstev in sicer trajni kapital, torej pasiva. Pravilen je zaključek tožene stranke, da pravna oseba v stečaju, zaradi posebnosti ureditve v stečajnem postopku, izgubi obveznost do upnikov, zato (na strani pasive) dolgoročnih obveznosti ne more prenesti, ni pa sporno, da je prenesla trajni kapital, ki je tudi kategorija obveznosti do virov sredstev. Po mnenju sodišča, pa s Pravilnikom kot podzakonskim aktom in brez zakonskega pooblastila za neobdavčen prenos podjetja oziroma njegovega dela ni mogoče predpisati večje (strožje) obveznosti od tiste, ki izhaja iz zakona. Zato je besedilo v oklepaju "sredstev in virov sredstev" mogoče razlagati le v okviru, ki ga določa 7. člen ZDDV, ki govori o prenosu podjetja ali njegovega dela, in če razumemo podjetje tako, kot ga statusna teorija razlaga, da je to organizirano premoženje, namenjeno opravljanju dejavnosti, potem se pri prenosu podjetja prenesejo vse tiste obveznosti, ki jih podjetje v času prenosa ima, in zagotavljajo nadaljnjo opravljanje dejavnosti podjetja, v obravnavanem primeru je to na strani pasive trajni kapital. Podatki upravnih spisov ne dajejo podlage za zaključek tožene stranke, da je tožnik kupil posamezne stvari, npr. zaloge, osnovna sredstva. Takšno napačno stališče izhaja iz napačne uporabe materialnega prava, konkretno nepravilne razlage 7. člena ZDDV. Neutemeljeno ter v nasprotju z materialnim zakonom je po mnenju sodišča stališče tožene stranke, da mora prevzemnik prenositelja postati univerzalni pravni naslednik. Take določbe (o univerzalnem nasledstvu) ZDDV in Pravilnik nimata, in je stališče tožene stranke zato nesprejemljivo, je pa v celoti tudi neobrazloženo.

Stališče tožene stranke, da lahko pogodbeni stranki s pogodbo v nasprotju z zakonsko določbo sami določita davčnega zavezanec (za primere, ko je predmet obdavčen), je nepravilno in v nasprotju z ZDDV. ZDDV v 12. členu določa, kdo so osebe, ki morajo plačati DDV. Ta določba zakona je kogentne narave, zato tudi v primeru, ko pogodbene stranke davčnega zavezanca same določijo, tak dogovor ne veže davčnega organa, temveč ima učinek le v notranjem razmerju med pogodbenima strankama. Za davčni organ je vedno davčni zavezanec tisti, ki ga kot takega opredeljuje zakon.

Glede na navedeno je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS) in zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek na podlagi 2. in 3. odstavka istega člena, ki bo v ponovnem postopku upoštevala pravno mnenje izraženo v tej sodbi.

Sodišče je v tem upravnem sporu odločalo le o zakonitosti upravnega akta in v takem primeru glede na določbo 3. odstavka 23. člena ZUS vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

ZDDV člen 7. Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost člen 8, 8/2, 9.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.