sodba U 1687/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-06-12

Namen cenitvenega postopka davčne osnove po presoji sodišča je ugotovitev resničnega dejanskega stanja ter ugotovitev vseh dejstev in okoliščin, ki so pomembna za pravilno in zakonito odločitev.

Tožbi se ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavni urad z dne 5. 9. 2001 odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.¤Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A z dne 4. 9. 1998, s katero je prvostopni organ od dohodkov, doseženih z opravljanjem obrtne dejavnosti za leto 1997 ugotovil 5.488.306,00 SIT dobička, medtem ko je tožnik v davčni napovedi napovedal le 867.667,00 SIT. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja, da tožnik opravlja dejavnost "nočni bar". Davčni organ je v postopku inšpiciranja prometa preko registrske blagajne za mesece januar, maj in december 1997 ugotovil, da k dnevnemu iztržku z dne 12. 1. 1997 v višini 125.540,00 SIT ni bil pripet zaključek blagajne z označbo "Z", ampak z označbo "X", ki predstavlja samo kontrolo registriranih zneskov v blagajni med zaključki. Zaključka blagajne z oznako "Z" z dne 12. 1. 1997 tožnik ni imel v poslovni dokumentaciji. K dnevnemu iztržku z dne 18. 1. 1997 na pripetem zaključku blagajne označenem s številko 240 "Z" z dne 18. 1. 1997 pa je bil končni znesek 81.050,00 SIT ročno popravljen na znesek 14.000,00 SIT in le ta evidentiran kot prihodek. Zaradi navedenega je prvostopni organ tudi po stališču tožene stranke pravilno in utemeljeno pristopil k oceni davčne osnove na podlagi 1. in 3. odstavka 39. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in 87/97, v nadaljevanju ZDavP) in je pri oceni uporabil podatke o porabi pijače na podlagi predloženih računov o nabavi pijače, popisov zalog pijače na začetku in konca leta 1997 ter evidence o nabavi in porabi pijače in prodajnih cen po priloženem ceniku, ker tožnik ni pravilno evidentiral prometa z registrsko blagajno, po čemer je bilo utemeljeno sklepati, da vsi iztržki niso bili evidentirani. Tožnik svojih trditev, med drugim tudi, da je bila registrska blagajna pokvarjena, ni dokazal niti v postopku na prvi stopnji, niti ni ustrezne dokumentacije priložil k pritožbi. Njegove pritožbene navedbe v zvezi z zaključki registrske blagajne, pa so nerazumljive. Prav tako je pravilno prvostopni organ po pregledu poslovne dokumentacije ocenil prihodke od prodanih vstopnic, ki jih tožnik med prihodke v letu 1997 ni evidentiral, o nabavi in porabi kart pa ni vodil tudi nobene evidence. Prihodek je bil ocenjen na podlagi podatkov, ki jih je davčni organ pridobil pri samostojnem podjetniku AA, ki je vstopnice tiskal, v inšpekcijskem pregledu pa je bilo ugotovljeno, da je tožnik v letu 1997 prodal 11.681 kosov vstopnic po 300 SIT, kar znaša 3.504.300,00 SIT. V zvezi s prodajo vstopnic je bilo zaslišanih tudi nekaj obiskovalcev diskoteke, ki so povedali, da so ob vstopu v diskoteko vedno plačali 300 SIT, prejeli pa so potrdilo v obliki podolgovate karte ali pa plastično karto z napisom konzumacija. V obrazložitvi izpodbijane odločbe se tožena stranka sklicuje na določbo 41. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 44/96, v nadaljevanju ZDoh), po kateri se dobiček zasebnika ugotovi tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu odštejejo odhodki. Za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov se uporabljajo predpisi o obdavčitvi dobička pravnih oseb, če ni s tem zakonom drugače določeno. Ker se po 9. členu Zakona o davka od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 34/96, v nadaljevanju ZDDPO) med prihodke od poslovanja uvrščajo prihodki od prodaje proizvodov blaga in materiala, prihodki od opravljenih storitev in drugi prihodki od poslovanja, ni nobenega razloga, da tožnik prihodkov od prodaje vstopnic oziroma konzumacij ni izkazal v svojih poslovnih knjigah. Ker tožnik v pritožbi navaja, da je prišlo pri cenitvi prihodka do nekaj računskih napak, tožena stranka pojasnjuje, da je točen izračun mogoč le v primeru, da tožnik vestno vodi poslovne knjige in vanjo vpisuje vse poslovne dogodke, davčno osnovo pa davčni organ ugotovi z oceno takrat, ko zgoraj navedeni pogoji niso izpolnjeni. Tožena stranka tudi ne razume, kaj je tožnik mislil z navedbo, da je bila v januarju odpisana zaloga dejansko že prodana v mesecu decembru, predvsem, ker je prvostopni organ ugotovil, da iz dokumentacije niso razvidni odpisi, s katerimi bi lahko dokazoval, da določena pijača ni bila prodana.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu. V tožbi navaja, da je davčni organ ugotovil manjši nepravilnosti na strani tožnika pri dnevnem iztržku z dne 12. 1. 1997 in z dne 18. 1. 1997, do katerih je prišlo zaradi napake blagajne. Zato v tožbi navaja pravilne zneske ter dodaja, da se je za dan 18. 1. 1997 celo zmotil v svojo škodo za znesek 2.210,00 SIT. Nepravilnost je torej nastala kot posledica napačnega zaključka blagajne z dne 12. 1. 1997, zneski pa niso bistveno odstopali od normale, posebno ob upoštevanju ponovoletnega časa. Zato tožnik meni, da napaka ni tako bistvena, da bi zaradi nje davčni inšpektor smel odreči verodostojnost vsej poslovni dokumentaciji ter zaradi tega ugotoviti davčno osnovo z oceno. Davčni inšpektor se je, glede temelja za ugotovitev davčne osnove z oceno skliceval na 1. in 3. odstavek 39. člena ZDavP, pri čemer ni navedel, katera alinea 1. odstavka bi mu to omogočala. Verjetno je imel v mislih 4. alineo 1. odstavka 39. člena. Vendar se tožnik tudi s to podlago ne strinja, saj meni, da vsakršna napaka in pomanjkljivost knjig in evidenc še ne more biti razlog, da davčni organ odreče verodostojnost zavezančevim knjigam in evidencam. Razlog je lahko le takšna pomanjkljivost ali napaka, ki bistveno vpliva na pravilno in popolnost celotne napovedi in s tem tudi na ugotovitev davčne osnove zavezanca. Po mnenju tožnika je davčni inšpektor pri svoji oceni uporabljal cenike iz zaključka leta, ki so bili precej višji od cenikov iz začetka leta 1997, zato je ugotovil več prihodkov, kot jih je napovedal tožnik. Dodatno pa do sicer manjših odstopanj pride tudi zaradi tega, ker se odpis pijače pri zalogi vedno naredi ob izpraznitvi embalaže. Pravilna ugotovitev tožnikovih prihodkov bi torej še dodatno izkazala, da ni bil utemeljen sum inšpektorja, da tožnik ni evidentiral vseh prihodkov. Tožnik tudi meni, da je davčni inšpektor neutemeljeno menil, da tožnik ni prijavil prihodkov, ki naj bi jih imel od prodanih vstopnic. Brez kakršnekoli obrazložitve je davčni inšpektor zavrnil vsa navajanja tožnika, da je vstopnice prodajal vedno le, kadar je bil v diskoteki organiziran koncert ali nastop kakšne glasbene skupine. Enako so bila zavrnjena tudi navajanja tožnika, da je ob normalnih obratovalnih dnevih diskoteke ob vstopu obiskovalcem izročal konzumacijske karte v vrednosti 300 ali 500 SIT, s katerimi so nato pri točilni mizi kupili pijačo. Ob plačilu pijače s konzumacijo pa so vedno prejeli tudi račun. Namen konzumacijskih kart v poslovanju diskoteke je tudi v tem, da se gostje v diskoteki ustavijo za dlje časa in spijejo še dodatno pijačo, s čimer se veča promet upravljalca diskoteke. Namen konzumacije torej nikoli ni plačilo za kakršnokoli storitev tožnika. Zaslužek pri prodaji konzumacije je obdavčen preko pijače. Zaradi tega bi dodatno obdavčenje prodanih konzumacij v končni fazi pomenilo dvojno obdavčitev prometa blaga. Razen tega je tožnik gostom ob vstopu v diskoteko ob določenih dnevih hkrati izročil tudi kartice sponzorjev, ki so se nato dvakrat na noč žrebale. Te kartice so bile brezplačne. Gostje so en del oštevilčene kartice obdržali, en del pa je šel v žrebanje. Tožnik v tožbi tudi opozarja na kršitev načela zaslišanja stranke, saj mu v postopku ni bila dana možnost, da se seznani z izjavo AA, ki je tiskal karte in izjavami petih obiskovalcev. V zapisniku o opravljenem inšpiciranju z dne 6. 7. 1998 se davčni inšpektor na izjave obiskovalcev ni niti skliceval in tožnik zanje ni vedel. Tožnik tako izpodbija drugostopni upravni akt zaradi nepravilne uporabe materialnega prava, nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in napačnega sklepa o dejanskem stanju ter kršenja pravil postopka. Zato sodišču predlaga, da tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek ter da toženi stranki naloži, da povrne tožeči stranki stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

V obravnavanem primeru so bili tožniku povečani prihodki iz poslovanja za leto 1997 iz naslova prometa preko registrske blagajne ter iz naslova prodanih vstopnic. V obeh primerih je davčni organ prihodke iz navedenih naslovov in posledično davčno osnovo ugotovil z oceno po določbi 39. člena ZDavP. Po navedeni določbi lahko davčni organ ugotovi davčno osnovo z oceno, če: davčni zavezanec ne vloži davčne napovedi ali ne predloži davčnega obračuna davčnemu organu ali jo vloži oziroma predloži brez podatkov, potrebnih za ugotovitev davčne obveznosti (1. alinea), ugotovi, da temelji davčna napoved oziroma davčni obračun na neresničnih ali nepravilnih podatkih (2. alinea), ugotovi, da napovedani prihodki oziroma prihodki, izkazani v davčnem obračunu niso sorazmerni napovedanim odhodkom oziroma odhodkom, izkazanim v davčnem obračunu, razen če zavezanec navede upravičene razloge (3. alinea), davčni zavezanec na zahtevo davčnega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi, ali so knjige in evidence vsebinsko napačne ali če kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti (4. alinea) in če delodajalec ne predloži podatkov o obračunu in plačilu davka iz osebnih prejemkov, ki jih je izplačal (5. alinea) - 1. odstavek 39. člena ZDavP. Po določbi 2. odstavka 39. člena ZDavP davčni organ oceni davčno osnovo na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih izbere v ugotovitvenem postopku, kot so podatki o številu zaposlenih, izplačanih osebnih prejemkih, prihodkih in odhodkih, vrednosti premoženja, proizvodnih kapacitetah oziroma opremljenosti ter lokaciji poslovnih prostorov. Pri oceni davčne osnove se lahko davčni organ opre tudi na podatke pri osebah, ki opravljajo enako ali podobno dejavnost in pri povezanih osebah, kot so podatki o številu zaposlenih, izplačanih osebnih prejemkih, prihodkih, odhodkih, vrednosti premoženja, proizvodnih kapacitetah oziroma opremljenosti ter lokaciji poslovnih prostorov (3. odstavek 39. člena ZDavP), z oceno določena davčna osnova pa se zniža, če zavezanec dokaže, da je osnova nižja (4. odstavek 39. člena ZDavP). Davčni organ je na podlagi ugotovitve, da k dnevnemu iztržku z dne 12. 1. 1997 ni bil pripet zaključek blagajne z označbo "Z", ampak z označbo "X" ter da je bil na zaključku blagajne, pripetem k dnevnemu iztržku z dne 18. 1. 1997 končni znesek ročno popravljen, pristopil k oceni davčne osnove prometa preko registrske blagajne. Kot pravno podlago za oceno davčne osnove je davčni organ navedel 1. in 3. odstavek 39. člena ZDavP. V primeru t.i. prodanih vstopnic pa se je davčni organ na podlagi ugotovitve, da je tožnik pri tiskarju naročil vstopnice ter na podlagi izjav nekaj obiskovalcev diskoteke, da so ob vstopu v diskoteko vedno plačali 300 SIT, prav tako ugotavljal davčno osnovo z oceno, ker tožnik v zvezi z vstopnicami ni vodil nobene evidence. Davčna organa po presoji sodišča nista utemeljila razlogov za oceno davčne osnove po določbi 39. člena ZDavP. Namen cenitvenega postopka davčne osnove po presoji sodišča je ugotovitev resničnega dejanskega stanja ter ugotovitev vseh dejstev in okoliščin, ki so pomembna za pravilno in zakonito odločitev. Breme dokazovanja napačnosti inšpicirane dokumentacije, je na strani davčnega organa, ki je postavil trditev, da vsi iztržki niso bili pravilno evidentirani oziroma, da prihodki od prodaje vstopnic niso bili izkazani v poslovnih knjigah. Zato mora davčni organ davčnega zavezanca seznaniti ne le z rezultatom cenitve, temveč tudi z izhodišči, presojami, zaključki in uporabljeno metodo cenitve, kar davčni organ v obravnavani zadevi ni storil. Iz upravnih spisov v obravnavani zadevi izhaja, da tožnik pred izdajo izpodbijane odločbe ni bil seznanjen z izjavami obiskovalcev in zato kot to pravilno navaja v tožbi, ni imel možnosti se izjasniti v zvezi s temi izjavami. Po presoji sodišča davčni organ tudi vsebinsko ni opredelil razlogov za cenitev davčne osnove, tako za promet preko registrske blagajne, kot za prodajo vstopnic. Kršena so bila pravila postopka glede izvajanja dokazov. Tožena stranka v postopku tudi ni odgovorila na tožnikove ugovore že v pripombah, da ni prodajal vstopnic, ampak da je šlo za konzumacije. Te enake ugovore je tožnik ponavljal tudi v pritožbi, vendar nanje tožena stranka v izpodbijani odločbi ni odgovorila, s čimer so bila prav tako kršena pravila postopka.

Po presoji sodišča odločitev tožene stranke in pred njo davčnega organa prve stopnje, ni utemeljena skladno z določbami 39. člena ZDavP in je bila navedena določba napačno uporabljena, v posledici česar je ostalo dejansko stanje v obravnavani zadevi nepopolno ugotovljeno, od pravilno in popolno ugotovljenega dejanskega stanja pa je odvisna pravilna uporaba materialnega prava.

Sodišče je zato tožbi ugodilo na podlagi 2., 3. in 4. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS) in zadevo vrnilo toženi stranki v ponovno odločanje na podlagi 2. odstavka istega člena.

Sodišče je v tem upravnem sporu odločalo le o zakonitosti upravnega akta in v takem primeru, glede na določbo 3. odstavka 23. člena ZUS vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.