sodba U 502/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-12-20

Po presoji sodišča gre izključno za davčno kategorijo, katere razlago in vsebino je potrebno iskati predvsem in najprej v davčnem predpisu, ki je glede vsebine kot načina izračuna določen in nedvoumen. Kolikor bi davčni predpis predvidel revalorizacijo davčne izgube, bi moralo biti slednje iz relevantnih zakonskih določb izrecno razvidno ter razviden način, kako naj se slednje opravi. Prav tako ni podlage za ekstenzivno razlago sicer jasnih določb zakona. Pri možnosti pokrivanja davčne izgube iz preteklih let gre za določeno davčno ugodnost pri zmanjšanju davčne osnove. Že iz tega razloga dane bonitete ni mogoče širše razlagati. Ob določbi zakona, ki definira davčno izgubo in način njenega pokrivanja, bi ob avtomatičnem poseganju po razlagi davčnih obračunskih kategorij po SRS, posledično s tem tudi dosegli zmanjševanje razlikovanja med pojmoma poslovne izgube in davčne izgube. Na ta način bi se vsebina davčnih institutov razlagala mimo davčnega predpisa, kar pa ni bil namen zakonodajalca.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada, št. 416-244/01 z dne 28. 1. 2002 se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi.

Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. 48211-016/00-5-94-93/38 z dne 18. 12. 2000 se v točkah I/1 in 2 glede obračuna obresti odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe dalje.

Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. 48211-016/00-5-94-93/38 z dne 18. 12. 2000. Ugotavlja, da je davčni organ prve stopnje pri pritožnici opravil inšpekcijski pregled pokrivanja izgub iz preteklih let v obračunu davka od dobička za leto 1999. Na podlagi zapisniških ugotovitev je prvostopenjski organ izdal odločbo, s katero je bilo pritožnici naloženo, da plača davek od dobička za leto 1999 po stopnji 25 % od davčne osnove 7.405.621,00 SIT, v znesku 1.851.405,00 SIT s pripadajočimi obrestmi od prvega dne zamude do plačila. Pritožnica je bila dolžna poravnati tudi akontacije davka od dobička za obdobje od 1. 1. 2000 do 1. 12. 2000 po stopnji 25 % od davčne osnove 6.788.496,00 SIT, v znesku 1.697.124,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka povzame ugotovitev organa prve stopnje, da je v obračunu davka od dobička za leto 1998, ki ga je davčni zavezanec predložil davčnemu organu, izkazal davčno izgubo v vrednosti 89.032.736,00 SIT. V izkazu uspeha za leto 1998 pa je izkazana poslovna izguba leta v vrednosti 94.703.488,00 SIT. Davčni zavezanec je v davčnem obračunu za leto 1999 izkazal pokrivanje izgub iz preteklih let v vrednosti 101.900.953,00 SIT. V postopku inšpiciranja je bilo ugotovljeno, da je to vrednost ugotovil na tak način, da je poslovno izgubo po izkazu uspeha iz 1998 v višini 94.903.488,00 SIT pomnožil z 1,076 in prišel do zneska 101.900.935,10 SIT. V obračunu davka od dobička za leto 1999 je kot pokrivanje izgub iz preteklih let na podlagi 34. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb izkazal vrednost poslovne izgube iz leta 1998, revalorizirane z rastjo cen življenjskih potrebščin za leto 1999. V letu 1997 in 1996 je davčni zavezanec v davčnem obračunu izkazal pozitivno davčno osnovo, v letu 1995 pa je sicer izkazal davčno izgubo v vrednosti 39.625.000,00 SIT, ki pa jo je v celoti pokril že v letu 1996. Davčno izgubo, kot posebno davčno kategorijo in način njenega pokrivanja, opredeljuje Zakon o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 27/98) v 34. do 37. členu, ki v zvezi s tem določa, da davčni zavezanec izkaže izgubo v davčnem obračunu, če je razlika med prihodki, vključno s povečanjem davčne osnove in odhodki, vključno z zmanjšanjem davčne osnove, po tem zakonu negativna. Tako izgubo lahko davčni zavezanec pokriva z zmanjšanjem davčne osnove v naslednjih petih letih. Tožena stranka ugotavlja, da ni sporno, da davčni zavezanci z zmanjšanjem davčne osnove, lahko pokrivajo le davčno in ne poslovne izgube. Pritožnica pa šele v pritožbi zatrjuje, da je bil pri izračunu upoštevan tudi del revalorizirane davčne izgube iz leta 1995. Prvostopenjski organ je že z zapisnikom ugotovil, da je pritožnica v letu 1995 res izkazala davčno izgubo, ki pa jo je v celoti pokrivala že v obračunu za leto 1996. Z zapisnikom ugotovljeno dejansko stanje velja za ugotovljenega oziroma nespornega, kolikor zavezanec ne dokaže drugače. Tako ugotovljeno dejansko stanje se torej lahko izpodbija že s pripombami na zapisnik ali najkasneje s trditvami v pritožbi, vendar pa mora pritožnik za svoje trditve predložiti ustrezne dokaze. Ker tožnica tej ugotovitvi ni oporekala niti v pripombah na zapisnik, niti v sami pritožbi, hkrati pa za svoje trditve ni predložila nobenih dokazil, ki bi potrdila, da davčna izguba iz leta 1995 še ni bila v celoti pokrita, njenih navedb glede izračuna davčne izgube, ki se pokriva v letu 1999, po mnenju tožene stranke ni mogoče upoštevati.

Prav tako po njenem mnenju pritožnica nima prav, ko zatrjuje, da se pri pokrivanju davčne izgube upošteva revalorizirana davčna izguba. Zakon o davku od dobička pravnih oseb se namreč v 9. do 11. členu navezuje na obvezno uporabo računovodskih standardov in predpisov, le pri obračunavanju prihodkov in odhodkov, torej kot davčno obračunskih kategorij v okviru ugotavljanja davčne osnove, ne pa tudi glede same davčne osnove oziroma davčne izgube, kot davčnega rezultata, ter drugih davčnih kategorij, ki so posebej opredeljene v tem zakonu. Zakon ne vsebuje posebnih določb glede revalorizacije davčnih kategorij, ki se v davčnem obračunu lahko pojavijo kot postavke iz preteklih let, zato je izključeno tudi revaloriziranje davčne izgube pri njenem pokrivanju.

Tožeča stranka meni, da je odločba tožene stranke nepravilna, zaradi česar jo je potrebno odpraviti. V postopku inšpekcijskega pregleda tožeče stranke je davčna inšpektorica v predloženem izkazu oporekala revalorizaciji davčne izgube. Pri tem se je sklicevala na člene 34 do 36 Zakona o davku od dobička pravnih oseb. Ugotovljena izguba je po določenem obdobju, kjer je prisotna rast cen življenjskih potrebščin taka, da nominalno ni več enaka izgubi, ki je bila ugotovljena pred tem obdobjem. To narekuje nujnost revalorizacije davčne izgube, da je njena vrednost enaka tako ugotovljeni izgubi. Zakon o davku od dobička pravnih oseb z upoštevanjem prihodkov in odhodkov, ugotovljenih v izkazu uspeha, v skladu s SRS upošteva tudi vpliv inflacije na višino davčne osnove, kar posledično zahteva tudi revalorizacijo davčne izgube, saj se drugače med seboj odštevajo vrednosti, ki niso istovrstne. V podjetju tožeče stranke se namreč vsa leta pojavlja revalorizacijski presežek, ki v skladu s točko 8 Uvoda v Slovenske računovodske standarde predstavlja prihodek od financiranja in se vnaša v bilanco uspeha kot posebna postavka. V celoti je upoštevan tudi v davčni bilanci.

V postopku inšpekcijskega pregleda je nepravilna tudi navedba davčne inšpektorice o načinu izračuna višine davčne izgube, ki je bila upoštevana v davčnem izkazu. Ni bila namreč revalorizirana poslovna izguba, ampak je bil pri izračunu upoštevan del revalorizirane davčne izgube iz leta 1995. Pri tem tožeča stranka navaja izračun, ki naj bi bil po njenem dejansko uporabljen pri ugotavljanju višine davčne izgube. Davčna izguba iz leta 1995 znaša 4.431.860,00 SIT, revalorizacija pa 1.669.870,00 SIT. Davčna izguba leta 1998 znaša 98.032.736,00 SIT, revalorizacija pa 6.766.488,00 SIT, kar vse skupaj znaša 101.900.954,00 SIT.

Predlaga tudi, naj se ji povrnejo povzročeni stroški postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi svojo odločitev utemeljuje tožena stranka in se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja v celoti sklicuje. Strinja pa se tudi z razlogi, s katerimi tožena stranka zavrača pritožbene ugovore.

V zvezi s tožbenimi ugovori pa sodišče dodaja še naslednje. V obravnavani zadevi ni sporno, da ima tožeča stranka pravico pokrivati izgubo iz preteklih let po 34. členu Zakonu o davku od dobička pravnih oseb. Sporno pa je, ali se izguba v davčnem izkazu lahko revalorizira po SRS oziroma z drugimi besedami, ali je možno pokrivati revalorizirano davčno izgubo, ali zgolj slediti nominalnemu principu zmanjševanja davčne osnove glede na to, da davčni predpisi o tem vprašanju izrecno ne govorijo.

Davčno izgubo kot posebno davčno kategorijo in način njenega pokrivanja opredeljuje Zakon o davku od dobička pravnih oseb v členih 34 do 37. Pokrivanje izgube po navedenem ne sme presegati višine tekoče ugotovljene davčne osnove (35. člen zakona) s tem, da se pri zmanjšanju davčne osnove na račun izgub iz preteklih let davčna osnova najprej zmanjša za izgubo starejšega datuma (36. člen zakona). Pri odgovoru na vprašanje, ali je možno po zakonu pokrivati revalorizirano davčno izgubo, je treba najprej ugotoviti, da iz določb zakona (9. do 11. člen), ki sicer nakazujejo na obvezno uporabo računovodskih standardov in predpisov pri obračunavanju prihodkov in odhodkov davčnega zavezanca kot davčno obračunskih kategorij v okviru ugotavljanja davčne osnove ne izhaja, da se nanašajo tudi na davčno izgubo kot davčni rezultat iz 34. člena zakona. Ta ne napotuje na revalorizacijo, niti v tej zvezi ne nakazuje na uporabo SRS. Zato je po presoji sodišča izključena revalorizacija davčne izgube pri njenem pokrivanju, saj za to davčni predpis ne daje podlage. Davčna izguba je določno opredeljena, kar pomeni, da se za njeno ugotavljanje upoštevajo prihodki in odhodki (vključno s povečanjem oziroma zmanjšanjem davčne osnove) ter predstavlja razliko med njimi. Zakon opredeljuje davčno izgubo kot posebno davčno kategorijo, torej davčni rezultat, katerega komponente za izračun so točno določene. Ne obstoja nikakršen dvom o tem, na kakšen način se ugotavlja davčna izguba v davčnem izkazu in kako se ta pokriva. Zakon ne pozna pojma revalorizacija davčne izgube pri njenem pokrivanju, kot zmotno zatrjuje tožeča stranka, niti nanjo posredno ne napotuje preko uporabe SRS, saj za tovrstno razlago ni podlage v njegovih določbah, niti v tistih, ki določajo davčno priznane prihodke (10. člen), niti v tistih, ki določajo davčno priznane odhodke (11. člen). Tudi v drugih določbah zakon ne daje podlage za revalorizacijo davčne izgube po predlogu tožeče stranke.

Po presoji sodišča gre izključno za davčno kategorijo, katere razlago in vsebino je potrebno iskati predvsem in najprej v davčnem predpisu, ki je glede vsebine kot načina izračuna določen in nedvoumen. Kolikor bi davčni predpis predvidel revalorizacijo davčne izgube, bi moralo biti slednje iz relevantnih zakonskih določb izrecno razvidno ter razviden način, kako naj se slednje opravi. Prav tako ni podlage za ekstenzivno razlago sicer jasnih določb zakona. Pri možnosti pokrivanja davčne izgube iz preteklih let gre za določeno davčno ugodnost pri zmanjšanju davčne osnove. Že iz tega razloga dane bonitete ni mogoče širše razlagati. Ob določbi zakona, ki definira davčno izgubo in način njenega pokrivanja, bi ob avtomatičnem poseganju po razlagi davčnih obračunskih kategorij po SRS, posledično s tem tudi dosegli zmanjševanje razlikovanja med pojmoma poslovne izgube in davčne izgube. Na ta način bi se vsebina davčnih institutov razlagala mimo davčnega predpisa, kar pa ni bil namen zakonodajalca.

V zapisnik o inšpekcijskem pregledu pokrivanja izgub iz preteklih let v obračunu davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 1999 pri davčnem zavezancu, z dne 23. 11. 2000, je zapisano in pojasnjeno, da je davčni zavezanec v davčnem obračunu za leto 1999 izkazal pokrivanje izgub iz preteklih let v vrednosti 101.900.935.000,00 SIT na način, da je poslovno izgubo iz izkaza uspeha za leto 1998 v višini 94.903.488,00 SIT pomnožil s faktorjem 1,076. Prav tako je navedeno, da je v letu 1995 sicer izkazal davčno izgubo v vrednosti 39.625.000,00 SIT, ki pa jo je v celoti pokril že v letu 1996. Tožnik trditvi, da je bila celotna davčna izguba pokrita že v letu 1995, v pripombah na zapisnik ni ugovarjal. V skladu s 3. odstavkom 238. člena Zakona o upravnem postopku tožnik ni obrazložil, zakaj je to novo dejstvo navedel šele v pritožbi. Nedvomno pa bi za svoje trditve v smislu 15. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98 in 108/99), moral predložiti ustrezna listinska dokazila. Zgolj v pritožbi oziroma kasneje v tožbi prikazan goli izračun višine davčne izgube, ki je bil po navedbah tožnika upoštevan v davčnem izkazu v spornem obdobju, je tudi po mnenju tega sodišča premalo za morebitno drugačno odločitev.

Po uradni dolžnosti pa je sodišče tožbi delno ugodilo in odločbo tožene stranke v zavrnilnem delu glede zamudnih obresti odpravilo in spremenilo izrek prvostopenjske odločbe v delu, ki se nanaša na plačilo zamudnih obresti na podlagi odločbe Ustavnega sodišča Republike Slovenije, opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004, objavljene v Uradnem listu RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004. Z omenjeno odločbo je Ustavno sodišče Republike Slovenije ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku v neskladju z Ustavo iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe. Pri tem začne razveljavitev učinkovati naslednji dan po objavi odločbe. Vsebinsko odločba pomeni, da po ugotovitvah Ustavnega sodišča RS davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost še ni bila ugotovljena, pač pa ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega za prostovoljno izpolnitev obveznosti. V omenjenem obsegu je torej sodišče s sodbo spremenilo izrek prvostopne odločbe na podlagi 1. točke 1. odstavka 61. člena ZUS po tem, ko je ugotovilo, da so za spremembo prvostopne odločbe podani vsi potrebni podatki in da narava stvari to dopušča.

V preostalem pa je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00).

Odločitev o stroških temelji na določbi 3. odstavka 23. člena ZUS.

ZDDPO člen 34,  37,  9,  10,  11,  34,  37,  9,  10,  11.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.