sodba U 257/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-01-20

Obnovo postopka, ki jo upravni organ uvede po uradni dolžnosti (drugi odstavek 263. člena ZUP) je vezana na subjektiven rok 1 meseca, ta rok pa začne teči od dne izdaje zapisnika o inšpekcijskem pregledu pristojnega davčnega organa, katerega ugotovitve predstavljajo obnovitveni razlog iz 260/1 člena ZUP.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila tožnikovo pritožbo zoper sklep Davčne uprave RS, Davčnega urada A, št. ... z dne 17. 1. 2002. Prvostopni upravni organ je obnovil postopek odmere dohodnine za leto 1999, končan z odločbo Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada A, št. ... z dne 18. 7. 2000 po uradni dolžnosti, na podlagi obnovitvenega razloga 1. točke 260. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št.80/99 in 70/00-v nadaljevanju ZUP). Tožena stranka je v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedla, da je prvostopni organ po dokončnosti odločbe o odmeri dohodnine za leto 1999 izvedel, da je tožnik v tem letu prejemal obdavčljive dohodke, ki jih v napovedi za odmero dohodnine ni napovedal in pri sami odmeri niso bili upoštevani, saj davčni organ zanje ni vedel. Na podlagi inšpekcijskega pregleda pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davkov od dobička, davkov in prispevkov za leto 1999 pri pravni osebi zasebnega prava Nogometnem klubu AAA je bilo namreč ugotovljeno, da klub zaposlenim igralcem in trenerjem od izplačanih nagrad, štipendij, premij in pristopnin, ni obračunal in plačal davka od osebnih prejemkov. Tako je bilo tožniku na takšen način v letu 1999 izplačano za 2.725.240,00 SIT prejemkov v smislu 3. alinee prvega odstavka 15. člena Zakona o dohodnini, od katerih je zavezanec za davek fizična oseba. O ugotovitvah inšpekcijskega postopka je bil sestavljen zapisnik št. ... z dne 19. 12. 2001. Prvostopni organ je bil z ugotovitvami inšpekcijskega postopka seznanjen z dopisom Davčnega urada B z dne 14. 1. 2002. Ker bi ob inšpekcijskem pregledu ugotovljena dejstva mogla pripeljati do drugačne odločbe o odmeri dohodnine, je bil prvostopni organ upravičen in dolžan v roku enega meseca od dneva, ko je za ta nova dejstva zvedel oz. pridobil možnost uporabiti nove dokaze, obnoviti postopek za odmero dohodnine za leto 1999 iz razloga 1. točke 260. člena ZUP. Po mnenju tožene stranke pa je verjetno izkazana tudi okoliščina iz razloga 5. točke 260. člena ZUP, saj je bila tožniku izdana odločba o odmeri dohodnine v skrajšanem ugotovitvenem postopku na podlagi davčne napovedi, v kateri je tožnik navedel podatke o višini dohodkov za odmero dohodnine, ki niso resnični. Pri uvedbi obnove postopka iz 5. točke 260. člena ZUP pa davčni organ ni vezan na rok iz prvega odstavka 263. člena ZUP, ampak na rok iz četrtega odstavka tega člena, ki določa, da se po preteku petih let od vročitve odločbe stranki obnova postopka ne more več predlagati in tudi ne začeti po uradni dolžnosti.

Tožnik v tožbi navaja, da je prvostopni davčni organ zamudil enomesečni rok za obnovo postopka po uradni dolžnosti, naveden v določbi prvega odstavka 263 .člena ZUP, v katerem je določeno, da lahko stranka predlaga obnovo postopka samo v prekluzivnem roku enega meseca od dneva, ko je mogla navesti nova dejstva, oziroma uporabiti nove dokaze. Tožena stranka je vse podatke, ki se nanašajo na izplačilo nagrad, štipendij, premij in pristopnin, od katerih klub naj ne bi obračunaval in plačeval davka od osebnih prejemkov v skladu s 16. členom Zakona o dohodnini, pridobila takoj po začetku inšpiciranja kluba, to je med 24. 9. 2001 in 15. 10. 2001, ko je inšpicirala izplačila igralcem. Na podlagi navedenega je nesporno, da je tožena stranka mogla navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze med 24. 9. 2001 in 15. 10. 2001, ko je vodila in zaključila postopek inšpiciranja osebnih prejemkov igralcem in trenerju, po 15. 10. 2001 pa je inšpicirala le še pravilnost in pravočasnost obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost, ter davka od dobička pravnih oseb. V kolikor bi bil zapisnik o davčnem inšpiciranju sestavljen tako, kot to določa peti odstavek 76. člena ZUP, bi bilo že mogoče na podlagi zapisnika ugotoviti oziroma razbrati kateri dan je tožena stranka izvedela za nova dejstva oziroma dokaze. Dejstvo, da tožena stranka ni vodila zapisnika o inšpiciranju kluba v skladu z določbami ZUP-a pa ne more iti v škodo tožnika. Tožnik v tožbi navaja tudi, da je tožena stranka v izpodbijani odločbi spremenila tudi pravno podlago na katero je oprla izpodbijano odločbo. Tako se v izpodbijani odločbi ne sklicuje več na 1. točko 260. člena ZUP, ampak 5. točko 260. člena ZUP, po kateri tožena stranka ni več vezana na subjektivni rok iz prvega odstavka 263. člena, ampak le na objektivni rok iz četrtega odstavka istega člena. Z navedenim sklicevanjem je bila narejena sprememba v škodo tožeče stranke, ne da bi se v katerem koli postopku dokazale neresnične navedbe tožeče stranke (postopek inšpciranja kluba še ni bil pravnomočno zaključen). Prav tako je tožena stranka s spremembo obnovitvenega razloga kršila tudi načelo prepovedi reformatio in peius. Tako je bila kršena določba drugega odstavka 253. člena ZUP, v katerem je določeno, da lahko organ druge stopnje ob reševanju pritožbe v obsegu ki presega meje preizkusa iz 274. člena ZUP, z namenom, da bi se stvar pravilno rešila, spremeni odločbo v škodo pritožnika, vendar samo iz razlogov določenih v določbi 274., 278. in 279. člena ZUP, kar pa v danem primeru ni bilo podano. V nadaljevanju tožbe tožnik navaja tudi, da iz sklepa o obnovi postopka odmere dohodnine izhaja, da je tožena stranka obnovila postopek odmere dohodnine po uradni dolžnosti v skladu s 1. točko 260. člena ZUP. Pri tem ni navedla zneskov, katere naj bi tožeča stranka prejela, kot tudi ne zneskov neplačanih davkov, kar je po mnenju tožeče stranke eden izmed osnovnih pogojev za obnovo postopka, določenih v določbi 214. člena ZUP in kot je tudi že odločilo Vrhovno sodišče RS s sodbo VS 12563 z dne 24. 4. 1997. Glede na navedeno tožeča stranka predlaga, da sodišče odpravi izpodbijano odločbo in samo odloči o stvari, podrejeno pa tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, ter zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek. Predlaga tudi povrnitev stroškov postopka.

Tožena stranka se v odgovoru na tožbo sklicuje na razloge izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka.

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa je prijavilo udeležbo v tem sporu.

V obravnavani zadevi je sporna obnova postopka odmere dohodnine za leto 1999, uvedena po uradni dolžnosti, na podlagi 1.točke 260.člena ZUP, ter oprta na ugotovitve inšpekcijskega nadzora pri pravni osebi zasebnega prava Nogometni klub AAA, ki se nanašajo na izplačila, ki v napovedi za odmero dohodnine za leto 2000 niso bila navedena.

Obnova postopka je izredno pravno sredstvo in dopustna le, če je postopek končan z odločbo, zoper katero v upravnem postopku ni rednega pravnega sredstva, torej če je postopek končan z dokončno odločbo (prvi pogoj) in če obstaja obnovitveni razlog iz 260.člena ZUP (drugi pogoj). Iz podatkov predloženega upravnega spisa izhaja, da je bil postopek odmere dohodnine za leto 1999 tožniku končan z odločbo št. ... z dne 18. 7. 2000, torej je bil prvi pogoj za dopustitev obnove postopka podan, nova dejstva in dokazi, na katere prvostopni upravni organ opira obnovo postopka odmere dohodnine, pa izhajajo iz zapisnika o inšpiciranju pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička za leto 1999 pri davčnem zavezancu, pravni osebi zasebnega prava Nogometni klub AAA, št. ... z dne 19. 12. 2001, ter v tem zapisniku ugotovljenih nepravilnosti, ki se nanašajo na izplačila štipendij igralcem, ki so bile v postopku inšpiciranja okvalificirane kot oblika izplačila nagrade, premije in pristopnine, ter nagrade za čas trajanja pogodbe, tako da je bilo tožniku v letu 1999 v navedeni obliki izplačano neto 2.725.240,00 SIT, ki v napovedi za odmero dohodnine za leto 1999 niso bili napovedani. Po presoji sodišča pa v prej navedenem zapisniku o inšpiciranju Nogometnega kluba AAA ugotovljene nepravilnosti v zvezi z neobračunanim in neplačanim davkom iz osebnih prejemkov od izplačanih nagrad, štipendij, premij in pristopnin tožniku, predstavljajo nova dejstva, ki bi lahko vplivala na višino tožnikovih v davčni napovedi napovedanih prejemkov, ter posledično spremembo višino osnove za dohodnino in izračun dohodnine, zato je po presoji sodišča izpolnjen tudi drugi pogoj za obnovo postopka.

Sklep o obnovi postopka pa je bil po presoji sodišča izdan v zakonsko določenem roku. Tega namreč predpisuje ZUP v določbi 263.člena tako, da določa, da je organ, ki začne obnovo po uradni dolžnosti (drugi odstavek 263.člena ZUP) v primeru iz 1. točke 260.člena ZUP vezan na rok enega meseca, v katerem lahko predlaga obnovo postopka, rok pa prične teči od dneva, ko je organ mogel navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze. Zapisnik o inšpekcijskem pregledu je bil izdan 19. 12. 2001, sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 1999 pa je bil izdan 17. 1. 2002, torej v prej navedenem in v ZUP predpisanem 1 mesečnem roku. Tožbeni ugovor, da je enomesečni rok pričel teči takrat, ko je bil davčni organ seznanjen z novimi dejstvi na katera opira obnovo postopka, torej med trajanjem inšpekcijskega nadzora in sicer najkasneje 15. 10. 2001, ko je davčni organ zaključil postopek inšpiciranja osebnih prejemkov igralcev in trenerjev, pa je sodišče zavrnilo kot neutemeljen. Davčni postopek inšpekcijskega nadzora se namreč konča z izdajo zapisnika o davčnem postopku inšpekcijskega nadzora (Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku, Uradni list RS, št. 91/1998-ZDavP-C), ki se sestavi in vroči davčnemu zavezancu najpozneje v 15 dneh po končanem pregledu. Davčni zavezanec lahko poda nanj pripombe v 15 dneh po vročitvi zapisnika (prvi odstavek 15.a člena), pripombe na zapisnik davčni organ preveri in o tem sestavi dopolnilni zapisnik, k temu pa pripombe niso dopustne (drugi odstavek 15.a člena). Takšna ureditev, da se zapisnik izda naknadno, je posebnost davčnega postopka, ki jo narekuje narava davčnega postopka, torej stranke pri sestavi zapisnika ne sodelujejo, sodelujejo pa lahko pri ugotavljanju dejanskega stanja. Ker lahko davčni zavezanec ugotovljenemu dejanskemu stanju ugovarja šele po izdaji zapisnika, ter na takšen način v postopku inšpekcijskega nadzora brani svoje koristi ter zavaruje in uveljavi svoje pravice, bi bila odločitev davčnega organa, ki bi uvedbo postopka obnove oprl zgolj na ugotovitve dejanskega stanja, brez sestave prej navedenega zapisnika, ter prej navedene možnosti stranke da le temu ugovarja preuranjena, oziroma v nasprotju s prej navedeno določbo 15.a člena ZDavP-C.

Kot utemeljenega pa je sodišče štelo tožbeni ugovor v zvezi s sklicevanjem tožene stranke na obnovitveni razlog iz 5. točke 260.člena ZUP. Navedeni razlog (če je bila za stranko izdana ugodna odločba na podlagi njenih neresničnih navedb) je namreč podan, če je stranka vedela, da dejstva niso resnična, navedla pa jih je z namenom, da bi organ spravila v zmoto in uspela v upravnem postopku. Ugotavljanje teh pogojev pomeni ugotavljanje dejanskega stanja. Tožena stranka bi v konkretnem primeru, ko se prvostopni upravni organ na navedeni razlog ni skliceval, in ga ni ugotavljal, lahko pomanjkljivosti prvostopnega upravnega postopka odpravila, vendar upoštevaje določbo 251.člena ZUP, takšno ravnanje tožene stranke pa iz upravnih spisov ne izhaja. Ne glede na utemeljenost navedenega tožbenega ugovora pa sodišče ugotavlja, da navedena nepravilnost na zakonitost izpodbijane odločbe, ki se po presoji sodišča utemeljeno sklicuje na obnovitveni razlog 1. točke 260. člena ZUP, ne more vplivati.

Po vsem navedem je sodišče ugotovilo, da tožba ni utemeljena, zato jo je zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Ur.list RS 50/97, 65/97, 70/00- ZUS).

ZUP člen 260,  260/1,  263,  260,  260/1,  263.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

Sodba X Ips 1478/2005, enako tudi X Ips 200/2006, X Ips 45/2007 in X Ips 217/2007X , Ips 1676/2005, X Ips