sodba U 1630/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-08-28

Zahtevani podatki morajo biti razvidni iz računa, kot tiste listine, ki v postopku odbijanja DDV predstavlja enega izmed pogojev za odbitek vstopnega DDV. V obravnavanem primeru je bila navedena firma, ki ni skladna z v sodnem registru vpisano firmo tožeče stranke, kar pa pravzaprav v luči določb ZGD pomeni, da firma sploh ni bila navedena, zato tožena stranka pravilno ugotavlja, da identifikacija pravne osebe sploh ni možna, ne glede na to, da je navedena davčna številka, saj gre za kontrolne podatke, ki se morajo medsebojno ujemati.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A z dne 19. 4. 2001, s katero je bilo tožniku zaradi odprave nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (DDV), za davčna obdobja april 2000, maj 2000, junij 2000, julij 2000, avgust 2000, september 2000, oktober 2000, november 2000 in december 2000 naloženo plačilo premalo plačanega DDV v skupnem znesku 13.176.216,00 SIT, plačilo obresti v višini 988.640,00 SIT ter pripadajoče zamudne obresti od prvega dne zamude do dneva plačila. Tožena stranka se v celoti strinja z razlogi, s katerimi je prvostopni organ utemeljil svojo odločitev. Račun je v sistemu DDV za davčnega zavezanca bistveni in najpomembnejši dokument za izvajanje Zakona o davku na dodano vrednost. DDV se obračunava na podlagi vrednosti blaga in storitve, ki je navedena na računu. Z računi zavezanec dokazuje vsak opravljen promet blaga in vsako opravljeno storitev. Zato mora račun pri prometu blaga in storitev zagotavljati podrobne informacije o prometu, predvsem informacije, ki omogočajo identifikacijo kupca, identifikacijo prodajalca ter identifikacijo blaga in storitev ter znesek DDV, ki je bil obračunan pri posameznem prometu blaga ali storitev. Tožena stranka se sklicuje na določbo 1. odstavka 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 in 17/00, v nadaljevanju ZDDV), po kateri sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca pri uvozu blaga ali kot prejemnik storitve (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. Davčni zavezanec sme med drugim vstopni DDV odbiti le, če je izkazan na računih iz 34. člena tega zakona (6. odstavek). V 34. členu ZDDV so navedeni podatki, ki jih račun, izdan davčnemu zavezancu, mora vsebovati, med drugim tudi pod točko 3., firmo oziroma ime in sedež oziroma stalno prebivališče ter davčno številko prejemnika blaga oziroma storitve. Gre za minimalno število podatkov, ki so obvezni, ker predstavljajo nujno potrebne informacije za evidentiranje in obračun DDV, zato morajo biti tudi firma, sedež in davčna številka prejemnika blaga oziroma storitve pravilno navedeni. Metoda obračunavanja DDV temelji na pravilnih fakturah, kar zagotavlja preglednost in predvidljivost davčne obremenitve. V ta namen zakon in pravilnik zelo natančno predpisujeta način obračunavanja DDV, vodenje evidenc in še posebej način izdajanja računov, zato mora biti tudi davčni zavezanec natančen pri izstavljanju računov in obračunavanju DDV. V obravnavanem primeru je nesporno, da računi iz davčnih obdobij april 2000 do december 2000, navedeni v tabelah prvostopne odločbe, ne vsebujejo pravilne firme zavezanca, torej so podatki, ki jih zahteva 34. člen ZDDV, neresnični in jasna identifikacija kupca ni mogoča. Tak račun tudi ni verodostojna listina, zato na njegovi podlagi ni mogoče pridobiti pravice do odbitka vstopnega DDV. V zvezi s firmo podjetja se uporabljajo zakonske določbe Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 do 36/00, v nadaljevanju ZGD) o firmi in sedežu družbe v 2. in 3. poglavju, ki so kogentne narave. Po 12. členu ZGD je firma ime, s katerim družba posluje in je najpomembnejši znak individualizacije družbe, saj služi njenemu razlikovanju od drugih družb. Obvezna sestavina firme je poleg navedbe dejavnosti navedba oblike družbe (27. člen ZGD), ki mora biti sestavni del vsake firme zaradi pravne varnosti in spoštovanja načela stvarnosti in resničnosti. Uporaba firme je dovoljena le tako, kot je vpisana v registru, kar pomeni, da ni dovoljeno uporabljati kakršnekoli druge označbe ali spremembe ali način opisa sestavin firme kot take, ki je vpisana v register. Nepravilna firma ne omogoča jasne in nedvomne identifikacije zavezanca (gre za drug pravni subjekt), zato tudi na podlagi takega računa vstopnega DDV ni mogoče uveljavljati. Tožena stranka še dodaja, da je v postopku preverjanja pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe ugotovljeno, da je bila v obdobju, za katerega je bil v danem primeru pri tožniku opravljen inšpekcijski pregled na območju Slovenije registrirana tudi družba s skrajšano firmo AAA 5 d.o.o., kar potrjuje navedbo, da nepravilna firma predstavlja drug subjekt in je zavajajoča. Ena od sestavin, ki mora biti v skladu s 34. členom ZDDV navedena na računu je tudi sedež, za katerega ZGD v 29. členu določa, da je to kraj, ki je kot sedež družbe vpisan v register. Popravek računa po njegovem sprejemu in po obdobju, v katerem je bil prejet in s tem možnost uveljavljanja vstopnega DDV po ZDDV ni mogoč (7. odstavek 40. člena ZDDV). Kasneje prejeti popravek računa ne pomeni, da je bil račun prejet v drugem davčnem obdobju, kot je bilo prejeto blago ali storitev. Popravlja se račun, ki ga je zavezanec prejel, ko je bil promet opravljen, torej je zavezanec račun, sicer nepravilen ali pomanjkljiv prejel v istem davčnem obdobju kot blago ali storitev in ga v tem obdobju tudi zavedel v knjigo prejetih računov in upošteval pri davčnem obračunu. Ker je bil račun nepravilen, je zavezanec v obračunu neupravičeno upošteval vstopni DDV na podlagi nepravilnega računa. Pomembna je pravilnost in zakonitost obračuna v času, ko je bil sestavljen, zato kasnejše restitucije računa na konkretni obračun ne morejo vplivati. Tožena stranka poudarja, da mora zavezanec sam paziti na to, da prejeti račun vsebuje vse z zakonom zahtevane sestavine in da so le te pravilno zapisane. Kolikor zavezanec ugotovi pomanjkljivost računa, ga mora zavrniti, zahtevati dopolnitev in opraviti knjiženje šele po prejemu in na podlagi novega popravljenega računa. Če se popravek računa opravi na navedeni način, lahko tožnik uveljavlja odbitek vstopnega DDV na podlagi pravilnega računa v računskem obdobju, v katerem ga je prejel. Tožniku se ne nalaga plačilo dodatne davčne obveznosti, pač pa mu je naloženo plačilo zneska DDV, ki ga je pri samoobdavčitvi neopravičeno odbil kot vstopni DDV. Po mnenju tožene stranke je jasna tudi določba izreka izpodbijane odločbe o naložitvi plačila obresti "od prvega dne zamude do dneva plačila", zato dejstvo, da je prvostopni organ opravil izračun obresti le od prvega dne zamude do 28. 2. 2001, ne predstavlja bistvene kršitve postopka. Zapisnika o inšpekcijskem pregledu pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja DDV za obdobje januar 2000 do marec 2000, priloženega k pritožbi, pa tožena stranka ne more presojati, ker gre za drug konkretni postopek.

Tožeča stranka najprej v tožbi zaradi molka in kasneje v tožbi zoper izdani akt sodišču predlaga, da po glavni obravnavi tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka ter plačilo zneska 14.374.161,00 SIT z zakonitimi zamudnimi obrestmi od 10. 5. 2001 do plačila. Tožeča stranka ne oporeka ugotovitvam, da na prejetih računih, ki so našteti v obrazložitvi odločbe, ni bila navedena celotna firma oziroma je le ta vpisana nepravilno. Meni pa, da je nesporno, da nepopoln naziv prejemnika računa ni vplival na samo identifikacijo prejemnika računa, to je tožeče stranke. Ni sporno, da so prejeti računi vsebovali vse predpisane sestavine (podatek o firmi je bil zgolj nepopoln oziroma na nekaterih računih nepravilen), da identifikacija prejemnika računa ni bila sporna (davčna številka tožeče stranke je bila vpisana in zgolj ta podatek je relevanten za identifikacijo davčnega zavezanca v davčnem postopku), da so bile zaračunane storitve knjižene v poslovne knjige tožeče stranke in namenjene opravljanju dejavnosti. Zaradi navedenih razlogov se zaračunane storitve po spornih računih priznavajo med davčne odhodke, po istih računih pa tožeči stranki niso dovoljeni odbitki vstopnega davka. Slednje samo po sebi kaže na absurdnost tovrstne presoje in nasprotuje temeljni pravici, ki je predpisana v 1. odstavku 40. člena ZDDV. Nepravilen naziv firme ne more pogojevati izgubo pravice do upoštevanja vstopnega davka oziroma biti temelj za naložitev davčne obveznosti. 3. točka 1. odstavka 34. člena ZDDV, na katero se sklicuje izpodbijana odločba, določa, da izdani račun mora vsebovati podatek o firmi. Vendar pa ta določba ne našteva obvezne sestavine firme, tega ne predpisuje niti 78. člen Pravilnika. Ker je nesporno, da so računi tožeče stranke vsebovali podatek o firmi (sicer nepravilno vpisan), zaradi česar ni mogoča presoja, da ti računi niso vsebovali vseh elementov iz 34. člena zakona. Po mnenju tožeče stranke nepravilen oziroma nepopoln naziv firme lahko predstavlja kršitev določb ZGD, ki ureja navedeno vprašanje, vendar pa sporni 34. člen glede obveznih sestavin firme ne napotuje na uporabo določb ZGD oziroma na podatek v sodnem registru, kot to obrazlaga tožena stranka. Zato na izstavljenem računu nepravilen oziroma nepopoln podatek o firmi ne more ustvariti davčnih posledic, kot izhaja iz izpodbijane odločbe. Tožena stranka tudi ni odgovorila na pripombe in pritožbene ugovore, da naj pojasni, katera določba ZDDV odkazuje na uporabo ZGD glede obveznih sestavin firme in da naj navede zakonsko določbo, ki daje podlago za obračun DDV v primeru nepopolnega oziroma nepravilnega naziva firme na prejetem računu. Ker so davčni predpisi prisilne narave, ni dvoma, da bi zakon moral posebej določati in opisovati (zakonski dejanski stan), da je nepopoln ali pomanjkljiv račun razlog za izgubo pravice upoštevanja vstopnega davka. Tožeča stranka še poudarja, da je v davčni teoriji splošno znano, da uporaba metode nasprotnega razlogovanja (argumentum a contrario) ni dopustna, ker le ti morajo biti jasni, davčne posledice pa vnaprej predvidljive. Opozarja, da ima zakonsko pravico do popravka formalnih oziroma očitnih napak, ki izhajajo iz prejetega računa oziroma drugih knjigovodskih listin. Nepopolni računi so bili posledica očitnega spregleda, saj tožeča stranka ni bila zadosti pozorna na podatke, ki so bili vpisani na prejetih računih. Odpravo formalnih oziroma očitnih napak dovoljuje institut navajanja novih dejstev, ki izhajajo iz 2. odstavka 238. člena (pravilno 232. člen) Zakona o splošnem upravnem postopku, ki se uporablja tudi v davčnem postopku. Navajanje novih dejstev je vezano na rok "do vložitve pritožbe". V izvedenem postopku je potrebno ugotoviti stanje ob prejemu računa, kar zahteva tudi načelo materialne resnice (8. člen ZUP). Če je tožeča stranka ob prejemu računa posredovala naziv firme: AAA pet d.o.o., oglaševalska ustvarjalnica oziroma skrajšana firma AAA pet d.o.o., na prejetem računu pa je bil pomotoma vpisan podatek o firmi AAA 5 d.o.o., je jasno, da se pravilen podatek sme vpisati kadarkoli, lahko se ob samem prejemu računa zaprosi izdajatelja za popravek, enak položaj pa mora biti tudi kasneje, če se napaka ugotovi ob inšpekcijskem pregledu. Če se tak popravek ne dopušča, potem odločba ne temelji na pravilni ugotovitvi dejanskega stanja. Naloženi obračun DDV poleg neupoštevanja dejanskega stanja nasprotuje tudi generalni zakonski določbi, ki opredeljuje predmet obdavčitve. V 3. členu ZDDV je jasno in nedvoumno predpisano, da obveznost obračuna DDV nastopi izključno od dobav blaga in opravljenih storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na območju Republike Slovenije za plačilo ali ob uvozu blaga v Slovenijo. Torej šele tedaj, če tožeča stranka ne bi obračunala davka v zgoraj naštetih primerih, ima tožena stranka pristojnost in dolžnost, da izda odločbo in z odločbo obračuna davek. V sistemu DDV ni relevantno, ali davčni zavezanec (kupec) uveljavi pravico do odbitka vstopnega davka, pomembno je, da ob opravljenem prometu izračuna izstopni davek. V izpodbijani odločbi naložena obveznost ima za posledico, da je položaj tožeče stranke celo slabši, kot pa če bi isto blago oziroma storitve nabavljala oseba, ki nima statusa zavezanca, na primer občan. Tožeča stranka še opozarja, da je odločitev davčnega organa imela za posledico, da je tožeča stranka vsak opravljen promet izkazovala približno z 9 % izgubo, saj je v nadaljnjem prometu zaračunavala provizijo v višini 10 % na neto vrednost (vrednost brez vstopnega DDV). Ker je na vseh prejetih računih označena davčna številka tožeče stranke kot prejemnika blaga oziroma storitev, je nesporno, da je zaračunano blago oziroma storitve prejela tožeča stranka. Identifikacijo zavezanca je mogoče ugotoviti preko davčne številke. Določba 7. odstavka 40. člena ZDDV označuje zgolj obdobje, ko je upravičenje nastopilo in ker v zakonu obdobje uveljavljanja upravičenja ni predpisano, pomeni, da tožena stranka ne more samovoljno postavljati roka in to na način, da obdobje nastanka upravičenja razume tudi kot obdobje prenehanja pravice. Ob koncu svoje tožbe tožeča stranka še pritrdi stališču tožene stranke, da priloženega zapisnika o inšpekcijskem pregledu pravočasnosti in pravilnosti obračunavanja DDV za obdobje januar 2000 do marec 2000 ne more presojati, ker ni predmet tega postopka, vendar pa je želela opozoriti, da jo je prvostopni organ zavajal, ko je ob opravljanju predhodnega nadzora, ki je bil po vsebini in namenu enak postopku, iz katerega izvira naložena obveznost, pregledal tudi nekatere račune, za katere je bilo šele ob drugem pregledu ugotovljeno, da so nepopolni. Če bi bila tožeča stranka že ob prvem pregledu opozorjena na nepravilne in nepopolne račune, bi se lahko izognila obveznosti, ki izhaja iz napadene odločbe ali bi bila ta vsaj bistveno manjša.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev navaja tožena stranka in se nanje v celoti sklicuje. Iz razlogov, s katerimi tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe zavrača pritožbene ugovore, zavrača tudi vsebinsko enake tožbene ugovore. Pogoj za odbitek DDV je račun, ki mora vsebovati vse podatke iz 34. člena ZDDV. Ker je na računih navedenih v zapisniku o inšpekcijskem pregledu, manjkala pravilna označba firme prejemnika, račun ne vsebuje vseh podatkov, ki so predpisani v 34. členu ZDDV ter zato niso izpolnjeni vsi pogoji za odbitek DDV. Zahtevani podatki morajo biti razvidni iz računa, kot tiste listine, ki v postopku odbijanja DDV predstavlja enega izmed pogojev za odbitek vstopnega DDV. V zvezi s priznavanjem pravice do odbitka DDV je potrebno upoštevati pogoje, ki so določeni v 40. členu ZDDV, ki veljajo za odbitek vstopnega davka domačim davčnim zavezancem. Ti pogoji so kogentne narave in ne poznajo izjem. Med temi podatki pa so tudi tisti, ki se nanašajo na firmo oziroma ime in sedež oziroma stalno prebivališče ter davčno številko prejemnika blaga oziroma storitve, ki se zahtevajo po 3. točki 1. odstavka 34. člena ZDDV. Ti podatki pa so bili, kot je bilo v postopku nesporno ugotovljeno, navedeni pomanjkljivo, to pa hkrati pomeni, da se tudi v primeru, kakršen je obravnavani, odbitek davka lahko prizna le ob doslednem spoštovanju vseh, v 40. členu ZDDV predpisanih pogojev, med drugim tudi tistega, da mora biti vstopni DDV izkazan na računu, ki ga je izdal davčni zavezanec in na katerem so navedeni vsi podatki iz 34. člena ZDDV. Nima prav tožnik, ko zatrjuje, da gre v obravnavanem primeru zgolj za nepravilnosti, ki bi jih bilo moč na računu popraviti oziroma dopolniti do vložitve pritožbe, saj je skladno 34.členu ZZDV izpolnjen račun pogoj za vračilo DDV po 40.členu ZDDV, kar pa je vezano na davčno obdobje po 7.odstavku 40.člena ZDDV. Davčni organ se je pravilno skliceval na določbe ZGD v delu, ki se nanašajo na firmo pravne osebe, navedene določbe pa veljajo za pravno osebo tudi v davčnem postopku. Po določbi 58.člena ZDDV se je davčni zavezanec dolžan prijaviti davčnemu organu, ki vodi davčni register. Po 31.členu Zakona o davčni službi (Ur.l. RS št. 18/96 do 100/00 odl- US) pa se v davčni register vpiše subjekt vpisa v sodni register. Po povedanem se tudi v sistemu DDV uporabljajo določbe ZGD o firmi, zato tožnik ne more zatrjevati, da je davčni organ neutemeljeno uporabil določbe ZGD. V obravnavanem primeru je bila navedena firma, ki ni skladna z v sodnem registru vpisano firmo tožeče stranke, kar pa pravzaprav v luči določb ZGD pomeni, da firma sploh ni bila navedena, zato tožena stranka pravilno ugotavlja, da identifikacija pravne osebe sploh ni možna, ne glede na to, da je navedena davčna številka, saj gre za kontrolne podatke, ki se morajo medsebojno ujemati. Neutemeljen je tudi očitek tožeče stranke, da davčna organa nista navedla pravne podlage za naložitev plačila DDV, ker sta se davčna organa pravilno sklicevala na 40.člen ZDDV, ki določa pogoje in ureja pravico do odbitka DDV.

Sodišče je odločalo na nejavni seji, ker tožeča stranke dejanskih ugotovitev ne prereka, temveč v okviru tožbenih ugovorov prereka zgolj pravno presojo v postopku ugotovljenih dejstev.

Glede na povedano je po presoji sodišča odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena, zato je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.