sodba U 1476/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-01-24

obračun davkov in prispevkov - davek na dodano vrednost

Pravilnik določa, da se od odškodnin ne obračunava in ne plačuje DDV (1. odstavek 2.a člena); za odškodnino pa se med drugim šteje tudi povračilo škode zaradi razveljavitve pogodbe, če plačnik za to ni pridobil nikakršnega blaga oziroma ni prejel nikakršne storitve (3. točka 2. odstavka 2.a člena Pravilnika). Kaj se za potrebe obračuna in plačila DDV šteje kot odškodnina, določajo torej predpisi, ki urejajo DDV. Iz podatkov v upravnih spisih, zlasti ugotovitev prvostopnega davčnega organa nedvoumno izhaja, da je tožnik s sporazumom o razvezi prodajne pogodbe z nasprotno stranko izrecno dogovoril plačilo pogodbene kazni, katero je tudi dobil plačano, kar potrjuje s strani tožnika izdan račun, ki kot vsebino poslovnega dogodka navaja plačilo pogodbene kazni. Tako ni dvoma, da predstavlja plačilo, ki ga je tožnik prejel, pogodbeno kazen, ne pa odškodnino.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave RS, Glavnega urada A, št. 416-452/00 z dne 23. 2. 2002 se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave RS, Davčnega urada A, št. 480 11-004/00,4-94-51-15,17 z dne 21. 11. 2000, se v delu, v katerem je bilo odločeno o zamudnih obrestih (izrek pod točko I/2) odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčni urad A, št. 480 11-004/00,4-94-51-15,17 z dne 21. 11. 2000, s katero je prvostopni organ tožniku naložil plačilo davka na dodano vrednost v znesku 1.058.034,00 SIT skupaj z zamudnimi obrestmi, ki znašajo od dneva zapadlosti do 21. 11. 2000 204.241,00 SIT, od 22. 11. 2000 do dneva plačila pa mora tožnik zamudne obresti obračunati sam. V obrazložitvi ugotavlja, da je tožnik dne 24. 12. 1999 izdal račun št. 15961/00-524/600 v znesku 1.938.435,00 SIT za plačilo pogodbene kazni in dne 28. 12. 1999 račun št. 15960/00-514/600 v znesku 4.688.193,00 SIT, prav tako za plačilo pogodbene kazni. Od obeh računov ni obračunal davka na dodano vrednost (DDV), zato mu je prvostopni organ naložil plačilo DDV. Pri inšpekcijskem pregledu je davčni organ ugotovil, da je tožnik sklenil prodajno pogodbo s pridržkom lastninske pravice dne 9. 11. 1997 s AA in ostalimi, katerim je prodal stanovanjsko stavbo za kupnino v višini 169.767,23 DEM z odplačevanjem kupnine na obroke. V tej pogodbi sta se stranki dogovorili, da v primeru odstopa od pogodbe zaradi zamujanja plačila obrokov, pripada prodajalcu pogodbena kazen v višini 28 % kupnine, določene s prodajno pogodbo. Zaradi neizpolnjevanja pogodbenih določil s strani kupca glede odplačevanja obrokov sta stranki dne 9. 9. 1999 sklenili sporazum o razvezi pogodbe, ki določa, da so zaradi zamude plačil obrokov nastopili pogoji za odstop prodajalca od pogodbe, ki se s podpisom tega sporazuma tudi razveže, da so kupci do sedaj poravnali kupnino v višini 98.097,21 DEM ter da dolgujejo še znesek 71.670,02 DEM, ki je zaradi zamude plačila obrokov že zapadel v plačilo, da je tožnik kot prodajalec za nepremičnino našel nadomestnega kupca, da je tožnik kot prodajalec upravičen, da od kupnine, ki jo bo dobil od novega kupca, obdrži znesek 71.670,02 DEM iz naslova neplačane kupnine, znesek 818,51 DEM iz naslova neplačanih računov, znesek 99,98 DEM iz naslova opominov in znesek 47.534,82 DEM iz naslova pogodbene kazni. Organ prve stopnje je na podlagi 21. in 24. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, dalje: ZDDV) od plačane pogodbene kazni v višini 4.688.193,00 SIT, tožniku obračunal 748.536,00 SIT DDV. Pri tem se sklicuje na določbe 2.a člena Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99, 45/99, 59/99, dalje: Pravilnik). Enak primer je tudi račun, ki ga je tožnik dne 24. 12. 1999 izdal stranki BB, ter mu je prvostopni organ na enaki dejanski in pravni podlagi od plačane pogodbene kazni v znesku 1.938.435,00 SIT, obračunal 309.498,00 SIT DDV. Po vloženi pritožbi je tožena stranka z izpodbijano odločbo pritožbo zavrnila in ugotovila, da je po Zakonu o obligacijskih razmerjih (Uradni list SFRJ, št. 29/78 do 57/89, dalje: ZOR), ki v 3. odstavku 270. člena določa, da pogodbena kazen ne more biti dogovorjena za denarne obveznosti, določba pogodbe, ki pogodbeno kazen določa tudi za primer denarne izpolnitve, v nasprotju z ustavnim načelom družbene ureditve in v nasprotju s prisilnim predpisom, zato je taka določba nična. Posledica ničnosti je po 104. členu ZOR v tem, da mora vsaka pogodbena stranka vrniti vse, kar je na podlagi take pogodbe prejela. Po mnenju tožene stranke je iz dejanskega stanja razvidno, da sta tožnik in druga pogodbena stranka dogovorili pogodbeno kazen, torej gre za pogodbeno poslovno odškodninsko odgovornost, ki pa ne temelji na ZOR in torej nima pravne podlage, saj je dogovorjena v nasprotju z določbami ZOR, drugačne vrste odškodnine pa pritožnik ni izkazal.

Tožeča stranka s tožbo v upravnem sporu, prvotno vloženo zaradi molka tožene stranke o vloženi pritožbi (2. odstavek 26. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, dalje: ZUS), po izdaji drugostopne odločbe razširja tožbo tudi na slednjo in sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi. V tožbi navaja, da je njena dejavnost uvrščena med finančne storitve, ki so po 27. členu ZDDV oproščene plačila DDV. Za zavarovanje danih kreditov fizičnim osebam uporablja prodajo nepremičnin s pridržkom lastninske pravice in tudi ta promet nepremičnin je po 2. točki 1. odstavka 27. člena ZDDV oproščen plačila DDV. V sklenjenih prodajnih pogodbah s pridržkom lastninske pravice je tožnik s strankami dogovoril plačilo pogodbene kazni v višini 28 % kupnine, določene s pogodbo. ZOR res v 3. odstavku 270. člena določa, da pogodbena kazen ne more biti dogovorjena za denarne obveznosti, ker je v tem primeru dolžnik dolžan poravnati zamudne obresti. Vendar pa takšna ugotovitev ni popolna, saj isti zakon v 2. odstavku 278. člena določa, da ima upnik v primeru, če je škoda, ki jo je pretrpel zaradi dolžnikove zamude, večja kot znesek, ki bi ga dobil na račun zamudnih obresti, pravico zahtevati razliko do polne odškodnine. Pravilnik v 1. odstavku 2.a člena določa, da se od odškodnin ne plačuje DDV. Podrobneje pa odškodnino med drugim opredeljuje 3. točka 2. odstavka istega člena Pravilnika, ki med odškodnine uvršča tudi povzročeno škodo zaradi razveljavitve pogodbe, če plačnik za to ni dobil nikakršne storitve. V dopolnitvi tožbe pa tožnik navaja, da je tožena stranka pravilno ugotovila, da gre v spornih primerih za poslovno odškodninsko obveznost, vendar pa je nepravilno njeno stališče, da naj ne bi bil veljaven dogovor o pogodbeni kazni. S takim stališčem se je tožena stranka postavila v vlogo razsodnika veljavnosti med strankama dogovorjene obligacijskopravne obveznosti, o čemer pa je pristojno odločati le sodišče v pravdnem postopku, ki pa je v obravnavanem primeru glede AA pravnomočno razsodilo v korist tožeče stranke. Tožbeni zahtevek AA za vrnitev plačane pogodbeni kazni je namreč zavrnilo. Višje sodišče je potrdilo razsodbo prvostopnega sodišča. Sporna računa nista bila izdana zaradi plačila storitve, ki bi bila opravljena za plačnika računa, temveč je bila obračunana pogodbena kazen kot podvrsta odškodnine zaradi kršitve pogodbenih obveznosti. Nobenega razloga torej ni, da za sporna računa ne bi veljala oprostitev iz 3. točke 2. odstavka 2.a člena Pravilnika.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državni pravobranilec Republike Slovenije je kot zastopnik javnega interesa svojo udeležbo v tem upravnem sporu prijavil z dopisom, št. U-A09-3271/2001-3-M dne 15. 11. 2001.

Ob preizkusu zakonitosti izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti sodišče ugotavlja, da je odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, in temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01), v nasprotju z odločbo Ustavnega sodišča RS. Med upravnim sporom je Ustavno sodišče RS sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/2004). Z njo je odločilo, da: 1. je bil ZDavP v neskladju z Ustavo iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe; 2. da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1, Uradni list RS, št. 54/04) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Ustavno sodišče je določilo način izvršitve svoje odločbe (2. točka izreka odločbe). V 11. točki obrazložitve odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena (za tisti čas bi lahko bilo predpisano ohranjanje realne vrednosti obveznosti), temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti.

V ostalem delu pa je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

V obravnavani zadevi je sporno, ali predstavlja pogodbena kazen, plačana na podlagi sklenjenega sporazuma o razvezi prodajne pogodbe, plačilo odškodnine, od tega pa je odvisno, ali je tožnik dolžan obračunati in plačati DDV.

Pravilnik določa, da se od odškodnin ne obračunava in ne plačuje DDV (1. odstavek 2.a člena); za odškodnino pa se med drugim šteje tudi povračilo škode zaradi razveljavitve pogodbe, če plačnik za to ni pridobil nikakršnega blaga oziroma ni prejel nikakršne storitve (3. točka 2. odstavka 2.a člena Pravilnika). Kaj se za potrebe obračuna in plačila DDV šteje kot odškodnina, določajo torej predpisi, ki urejajo DDV. Iz podatkov v upravnih spisih, zlasti ugotovitev prvostopnega davčnega organa nedvoumno izhaja, da je tožnik s sporazumom o razvezi prodajne pogodbe z nasprotno stranko izrecno dogovoril plačilo pogodbene kazni, katero je tudi dobil plačano, kar potrjuje s strani tožnika izdan račun, ki kot vsebino poslovnega dogodka navaja plačilo pogodbene kazni. Tako ni dvoma, da predstavlja plačilo, ki ga je tožnik prejel, pogodbeno kazen, ne pa odškodnino. Da naj bi plačana pogodbena kazen predstavljala odškodnino za škodo, ki naj bi tožniku nastala, je tožnik navedel šele v pripombah na zapisnik, pri čemer pa zatrjevane škode ni opredelil in tudi z ničemer izkazal. Njegove trditve o plačani odškodnini je zato utemeljeno zavrnil že organ prve stopnje in tožena stranka. Iz vseh pisnih listin izhaja, da sta stranki ves čas imeli namen plačati pogodbeno kazen, ne pa odškodnine, posebej še, ker je tožnik na podlagi istega sporazuma dobil izplačano tudi celotno kupnino in stroške opominov ter neplačanih računov.

Tožbeni ugovor, da računa nista bila izdana zaradi plačila kakšne storitve, zato ni treba obračunati DDV, sodišče zavrača. ZDDV določa, da pomeni promet storitev poleg opravljanja kakšnega dejanja, tudi opustitev oziroma dopustitev vsakega dejanja v okviru opravljanja dejavnosti, ki ni promet blaga v smislu določb tega zakona (8. člen). Sklicevanje tožnika na dejstvo, da opravlja po določbah ZDDV dejavnost, oproščeno plačila DDV, za presojo utemeljenosti plačila DDV po predmetnih računih ni pravno pomembno. Po določbah Pravilnika za izplačilo, kakršno je bilo izplačano na podlagi sporazuma, kjer je tožnik poleg celotne kupnine (ki je oproščena DDV) prejel še plačilo pogodbene kazni, ne predvideva oprostitve plačila DDV, saj tožnik v upravnem postopku ni izkazal, da mu je škoda sploh nastala.

Iz obrazloženega je razvidno, da je sodišče pri odločanju glede obresti upoštevalo odločbo Ustavnega sodišča RS in v delu, ki se nanaša na plačilo zamudnih obresti odločilo, kot izhaja iz izreka te sodbe na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, dalje ZUS), v ostalem pa je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 2. odstavka 59. člena ZUS iz razlogov, razvidnih iz obrazložitve te sodbe.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.