sodba U 2196/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-11-15

prometni davek - davek od dobička pravnih oseb

Skladno z 11. členom ZDDPO je torej davčni zavezanec dolžan odhodke obračunati na podlagi zakonskih določb, kot računovodskih standardov, kar pomeni, da se morajo poslovni dogodki, ki jih davčni zavezanec knjiži med stroške, nanašati na poslovanje prav tega davčnega zavezanca (SRS 21), kar pa v obravnavanem primeru velikokrat ni bil primer, saj so se računi oziroma listine glasili na fizično osebo oziroma računi niso vsebovali specifikacije, na podlagi katere bi lahko razmejili stroške med fizično in pravno osebo. Pravilna je tudi odločitev tožene stranke in pred njo organa prve stopnje, ki je tožeči stranki naložil v plačilo razliko prometnega davka za tista osnovna sredstva, ki jih je tožnik nabavljal z znižano davčno stopnjo oziroma oprostitvijo plačila prometnega davka po določbah ZPD, pa je bilo v postopku ugotovljeno, da se ta oprema ne nanaša na dejavnost, ki jo tožnik opravlja oziroma da tožnik nobenega od proizvodov, od katerih mu je bil naknadno obračunan prometni davek, ni evidentiral v svojih poslovnih knjigah.

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada A št. 416-4988/98 z dne 17. 9. 2002, se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada B št. 48211-3/98,23-51-95-51 z dne 19. 10. 1998, se v delih, s katerimi je odločeno o zamudnih obrestih (izrek pod točkami A/2, 3, 5, 8, 12 in 13) odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada B št. 48211-3/98,23-51-95-51 z dne 19. 10. 1998, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo davka od dobička za leto 1997, v višini 237.375,38 SIT, zamudnih obresti, obračunanih od dneva zapadlosti (30. 4. 1998) do 8. 9. 1998, v višini 20.946,50 SIT in zamudnih obresti, obračunanih od 9. 9. 1998 do dneva dejanskega plačila davka od dobička (točka A/1, 2 in 3 izreka prvostopne odločbe), zapadlih akontacij davka od dobička za leto 1998 (januar do avgust), v višini 158.250,40 SIT in zamudnih obresti od tega zneska, obračunanih od 10. 9. 1998 (dneva zapadlosti) do dneva dejanskega plačila akontacij davka od dobička (točka A/5 izreka prvostopne odločbe), razlike prometnega davka od osnove 756.371,30 SIT po stopnji 20 % (tarifna številka 1), v višini 113.125,80 SIT, razlike prometnega davka od osnove 292.231,00 SIT po stopnji 10 % (tarifna številka 2), v višini 14.611,10 SIT, zamudnih obresti od premalo plačanega prometnega davka, obračunane od dneva zapadlosti do 24. 6. 1998 (datum zapisnika), v višini 55.494,60 SIT (točka A/6, 7 in 8 izreka prvostopne odločbe), razlike prometnega davka od osnove 2.429.073,79 SIT po stopnji 20 % (tarifna številka 1), v višini 309.255,16 SIT, razlike prometnega davka od osnove 215.960,57 SIT po stopnji 10 % (tarifna številka 2), v višini 15.053,51 SIT, razlike prometnega davka od osnove 183.021,34 SIT po stopnji 5 % (tarifna številka 3), v višini 64.241,47 SIT, zamudnih obresti od navedenih zneskov prometnega davka, obračunanih od dneva zapadlosti do 24. 6. 1998 (datum zapisnika), v višini 233.295,00 SIT (točka A/9, 10, 11 in 12 izreka prvostopne odločbe) in obračun in plačilo zamudnih obresti od vseh zneskov razlike prometnega davka od dneva, do katerega so obračunane v inšpekcijskem postopku do dneva dejanskega plačila (točka A/13 izreka prvostopne odločbe) in pod točko B je bil določen 30 dnevni izvršitveni rok.

Pod točko A/1 do 5 (davek od dobička pravnih oseb) Davčni organ je opravil inšpekcijski pregled davka od dobička za leto 1994 do 1997 pri tožeči stranki in ugotovil nepravilnosti in nezakonitosti pri izkazanih prihodkih in odhodkih tožnika. Tožena stranka se po proučitvi podatkov v spisu in pritožbenih navedb ter po preizkusu odločbe po uradni dolžnosti strinja z odločitvijo prvostopnega organa in se pri tej sklicuje na določbe 8., 9. in 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 34/96, v nadaljevanju ZDDPO). Za leta 1994 do 1996 je bila tudi po ugotovitvah davčnega organa v bilanci stanja ugotovljena izguba, za leto 1997 pa je bil po ugotovitvah davčnega organa ustvarjen dobiček, kar rezultira v izrečenih ukrepih za plačilo le tega. Nepravilnosti so bile ugotovljene pri knjiženju osnovnih sredstev iz naslova tujih vlaganj (uvoz blaga v marcu 1994 do junija 1995, knjiženo po temeljnici 5/97 z datumom 31. 12. 1997), pri peči za centralno ogrevanje, ki je bila knjižena kot dokapitalizacija, šlo pa je za pogodbeno vlaganje ter v popisu osnovnih sredstev. Na ta način je tožnik kršil temeljno računovodsko predpostavko - strogo upoštevanje nastanka poslovnega dogodka, kršena je določba 50. člena Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 do 20/98, v nadaljevanju ZGD) ter SRS 21.1 in SRS 21.3. Zato je davčni organ na strani odhodkov za inšpicirana leta izločil amortizacijo za osnovna sredstva, v skupnem znesku 197.794,80 SIT (tabela - izločena OS). Tožnik sam v pritožbi potrdi, da so poslovni dogodki v zvezi s tujimi vlaganji nastali že v letu 1994 in 1995, medtem ko so bili knjiženi šele v letu 1997. Odhodki morajo biti obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov (11. člen ZDDPO). Uvod v Slovenske računovodske standarde v 6. točki med temeljnimi računovodskimi predpostavkami pri izdelovanju računovodskih izkazov našteva strogo upoštevanje nastanka poslovnega dogodka, kar pomeni, da upoštevamo stroške ob njihovem nastanku in jih evidentiramo v obračunskem obdobju, na katerega se nanašajo. Zato je tudi po mnenju tožene stranke odločitev prvostopnega organa, da med odhodke leta 1997 ni mogoče šteti odhodkov, ki so posledica poslovnih dogodkov v letih 1994 in 1995, pravilna in zakonita. Prav tako je pravilna in zakonita odločitev prvostopnega organa glede spremenjenih stopenj amortizacije. Tožnik bi moral pri sestavljanju obračuna davka od dobička poleg SRS upoštevati tudi določbo 15. člena ZDDPO, ki predpisuje metodo enakomernega časovnega amortiziranja. Pri pregledu osnovnih sredstev je bilo ugotovljeno, da se jih veliko nanaša na poslovni objekt - hotel, ki je last družbenikov AA in BB in ne pravne osebe - tožeče stranke. Iz uporabnega dovoljenja št. 351-114/95-97-12 izdanega dne 31. 7. 1997 izhaja, da sta lastnika objekta - Gostišče z apartmaji, AA in BB. Vpis v zemljiško knjigo v času inšpekcijskega pregleda še ni opravljen. Osnovna sredstva izhajajo iz vlaganj tujih oseb AA in BB in iz tekočih nabav. Za uvoz opreme iz naslova tujih vlaganj je AA na podlagi 30.b člena Carinskega zakona uveljavljal oprostitev plačila carine in drugih uvoznih dajatev. Nekatera osnovna sredstva je nabavljal z izjavo, da gre za opremo po 10. členu Zakona o prometnem davku (Ur.l. RS, 4/92 in naslednji, v nadaljevanju ZPD), v povezavi s 7. členom istega zakona, torej po znižani 5 % davčni stopnji, oziroma za reprodukcijski material brez prometnega davka. Podobno velja tudi za osnovna sredstva, ki se nanašajo na rejo konj. Tožnik med svojimi osnovnimi sredstvi nima knjiženega zemljišča in tudi ne hleva, saj sta prav tako last fizičnih oseb AA in BB, ima pa v osnovnih sredstvih šest konj, tri traktorje, trosilec, traktorsko prikolico, štiri prikolice za prevoz konj. V času inšpekcijskega pregleda je bilo ugotovljeno, da se nahaja v hlevu več kot 20 konj, med njimi tudi trije žrebički. Konji, ki ne predstavljajo osnovnih sredstev tožnika, so last fizičnih oseb in se verjetno tudi v zvezi z njihovo vzrejo in dejavnostjo uporabljajo navedena osnovna sredstva. Pri določitvi davčno priznanih odhodkov je davčni organ izhajal iz lastnine sredstev, na katere se nanašajo posamezni izkazani odhodki tožnika. Kljub temu, da je tožnik registriran za opravljanje dejavnosti gostinstva, turizma, reje konj, šole jahanja, itd., se večji del teh dejavnosti odvija preko fizičnih oseb - ustanoviteljev tožnika. Ti so namreč lastniki nepremičnin, ki so osnova za opravljanje dejavnosti: zemljišč, hotela, hleva, apartmajev in hkrati tudi lastnika večina konj v hlevu.

Večino prihodkov, ki jih tožnik izkazuje v svojih knjigah, se nanaša na najemnino za oddajanje gostišča, oziroma v letu 1997 gostinsko hotelskega objekta. Podobno kot pri stroških je davčni organ ugotavljal, ali vsi prihodki dejansko pripadajo tožniku. ZDDPO določa, da se med prihodke davčnega zavezanca vštevajo prihodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov. Tožnik ima v svojih osnovnih sredstvih le manjši del sredstev, ki so predmet najemne pogodbe, zato mu pripada sorazmerno temu, le manjši del prihodkov iz naslova dajanja v najem gostinskih objektov. Tožnik ima med prihodki zneske zaračunane najemnine CC, v letu 1997 pa DD. Pri tem je bil dan v najem CC gostinski objekt - brunarica, DD pa hotelski objekt, za katerega je pridobljeno uporabno dovoljenje v letu 1997 in se osnovna sredstva, ki so vpisana v poslovnih knjigah pri tožniku, nanašajo na hotelski objekt. Zaradi navedenega se delež, ki se nanaša na ta osnovna sredstva, upošteva pri višini najemnine, ki se nanaša na DD, najemnina, ki se nanaša na CC, pa se v celoti izloči iz prihodkov pravne osebe. V najemni pogodbi z najemnikom DD s.p. z dne 7. 5. 1997, so kot najemodajalci opredeljeni tožnik ter fizični osebi AA in BB, ni pa določena razmejitev posameznih sredstev po najemnikih in tudi ne razdelitev dogovorjene najemnine. Najemnina priteka mesečno na žiro račun tožnika, čeprav gre v glavnem za prihodke fizičnih oseb, ki bi morali biti obdavčeni v skladu z Zakonom o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 68/96, v nadaljevanju ZDoh) z davkom od dohodkov iz premoženja. Na tak način do obdavčitve najemnin ne pride, saj vsi prihodki pritekajo na žiro račun tožnika, ki vsa leta svojega poslovanja prikazuje izgubo. Pri določitvi deleža prihodkov iz naslova najemnin, ki se nanaša na tožnika, je davčni organ uporabil razmerje med vrednostjo celotnega objekta z opremo, ki se daje v najem (predmetom najemne pogodbe) in vrednostjo opreme, ki se na podlagi ugotovitev v inšpekcijskem postopku nanaša na tožnika in je predmet najemne pogodbe. Direktor tožeče stranke je sicer izjavil, da je kot fizična oseba, hotel dal v najem pravni osebi - tožeči stranki na podlagi ustnega dogovora. Po mnenju tožene stranke pa je treba najemno pogodbo skleniti v pisni obliki in se pri tem sklicuje na 567. člen in 583. člen Zakona o obligacijskih razmerjih. Poleg tega Zakon o poslovnih stavbah in poslovnih prostorih (Uradni list SRS, št. 18/74) v 12. členu določa, da najem poslovne stavbe ali poslovnih prostorov nastane s pogodbo med najemodajalcem in najemnikov. Pogodba mora biti sklenjena v pisni obliki. Pogodba, ki ni sklenjena v pisni pogodbi, ni veljavna. Prvostopni organ je pravilno in zakonito presojal poslovni dogodek dajanja nepremičnin (gostinski objekt - brunarica v najem CC in hotelski objekt v najem DD) v najem po vsebini in obliki. Pri tem je pravilno ugotovil, da sta fizični osebi (AA in BB) dali nepremičnine v najem samostojnima podjetnikoma, ki sta najemnino namesto AA in BB nakazovala tožeči stranki. Prvostopni organ je zmanjšal prihodke tožnika in sorazmerno temu pravilno in zakonito priznal samo odhodke, ki so pri tožniku nastali v zvezi z opravljanjem dejavnosti. Iste kriterije je prvostopni organ upošteval tudi pri obračunu prometnega davka.

Pri opredeljevanju priznanih davčnih odhodkov je davčni organ poleg lastninske povezave upošteval tudi naslednje pomanjkljivosti oziroma nepravilnosti: račun oziroma listine so izstavljeni na fizično osebo, računi ne vsebujejo specifikacije, na podlagi katere bi lahko razmejili stroške med fizično in pravno osebo. Stroški za energijo so lahko opredeljeni le kot obratovalni stroški (kurilno olje) in ga glede na dogovor v najemni pogodbi plačuje bodisi najemodajalec (v tem primeru fizični osebi AA in BB) bodisi najemnik, nikakor pa ne tožeča stranka, ki ni lastnik nobene nepremičnine in niti ni najemnik. Med stroške za drug material je tožnik v letih 1994 in 1995 knjižil predvsem material v zvezi z gradnjo hotela, hlevov in apartmajev, ki so last fizičnih oseb. Vsi računi iz leta 1994 in eden iz leta 1995 so izstavljeni na fizično osebo AA, kar je še dodaten dokaz, da se ne nanašajo tožnika. Ker hotel ni last tožnika, tožnik tega hotela ne more vzdrževati in iz tega naslova ne sme knjižiti stroškov vzdrževanja. Enako velja za stroške vzdrževanja celotnega "ranča C", ki je last fizičnih oseb. Navedeni stroški so izločeni na podlagi navedenega dejstva o lastnini, hkrati pa tudi iz razloga neverodostojnih listin. Davčno tudi ni priznan strošek amoritzacije za čistilno napravo (ki jo je tožeča stranka sicer knjižila med osnovna sredstva), saj iz dokumentacije izhaja, da gre za gradbeni objekt - mehansko biološko čistilno napravo Hidrotech za turistični kompleks v D in da tožnik med svojimi osnovnimi sredstvi nima gradbenih objektov in zemljišč v zvezi s katerimi se čistilna naprava uporablja (12. člen ZDDPO). Tožnik je plačeval storitve za reklamo in propagando za ranč C oziroma hotel AA, kljub temu, da ni njun lastnik in da največkrat njegovo ime niti ne nastopa v samem oglasu (stroški reklame). Tožniku tudi niso bili priznani stroški v reklamah v zvezi z jahanjem s konji, saj se nanašajo na neregistrirano dejavnost fizičnih oseb oziroma na stroške fizičnih oseb v zvezi z oddajanjem hotela v najem. Sponzoriranje pevke EE ni davčno priznan odhodek, ker po 12. členu ZDDPO ni neposreden pogoj za pridobivanje prihodkov davčnega zavezanca. Tožniku tudi niso bili priznani stroški iz zavarovalnih premij, saj iz listin ni bilo mogoče ugotoviti, na kaj se nanašajo (zavarovanje konj?) in so zato takšne listine neverodostojne, saj ne vsebujejo osnovnih podatkov po SRS 21.5. in so v nasprotju s SRS 21.9. Prav tako ni razvidno iz listin, na katere konje se nanašajo stroški drugih storitev ter ostalih stroškov iz naslova stroškov v zvezi z zdravljenjem ali preiskavami konj. Ni mogoče priznati tudi stroškov v zvezi z urejanjem dokumentacije za hotel, stroške v zvezi z urejanjem okolice in stroške v zvezi s poškodovanim vozilom. Prav tako ni mogoče priznati špediterskih stroškov, ki jih je v breme stroškov v letu 1996 v višini 2.254.750,70 SIT knjižil tožnik. Iz dokumentacije tožnika izhaja, da gre za uvoz gradbenega materiala in opreme, ki je tožnik ni evidentiral v svojih poslovnih knjigah, ampak se nanaša na gradbeni material za vlaganje v gradbeni objekt fizičnih oseb AA in BB. Enako velja za leto 1997 ko so bili v breme stroškov knjiženi špediterski stroški v višini 620.023,20 SIT. Enako velja za leto 1994 (špediterski stroški v višini 37.919,85 SIT) in za leto 1995 (v višini 405.872,40 SIT). Pod točko A/6 do13 (prometni davek) Tožnik je opremo, ki jo ni uporabljal pri opravljanju dejavnosti, neupravičeno nabavil z znižano stopnjo prometnega davka. Zato je dolžan poravnati tudi prometni davek za mešalec za beton, elektronski pogon za drsna vrata, plafonjere in opremo za kopalnico. Podlaga za naknadno naložitev plačila prometnega davka so določbe ZPD in obligatorno izpolnjevanje pogojev iz 6. in 7. člena ZPD. Ugotovljeno je bilo, da tožnik ni registriran za opravljanje gradbene dejavnosti, da ne opravlja trgovske dejavnosti, da v svojih poslovnih knjigah nima evidentiranih gradbenih objektov in zemljišč ter da tožnik nobenega od navedenih proizvodov, ni evidentiral v svojih poslovnih knjigah. V skladu s 3. odstavkom 55. člena ZPD bi tožnik moral voditi evidenco o nakupu, gibanju in porabi proizvodov, nabavljenih na podlagi pogojne davčne oprostitve, ki pa je tožnik ni imel.

Kot neutemeljene zavrača tožena stranka ugovore v zvezi z inšpekcijskim pregledom in se pri tem sklicuje na 17., 18. in 55. Zakona o davčni službi (Ur. l. RS št. 18/96 in 36/96, v nadaljevanju ZDS). Nadalje navaja, da se je inšpektorica po telefonu, potem ko se je predstavila, dogovorila z direktorjem za prevzem dokumentacije za leti 1996 in 1997, ki je bil kasneje razširjen še na leti 1994 in 1995. Dokumentacijo je prevzela dne 16. 6. 1998 v knjigovodskem servisu in je brez dovoljenja tožeče stranke niti ne bi mogla dobiti. Dokumentacija je bila zelo neurejena in pomanjkljiva; vknjižbe za nazaj, prejeti računi, naslovljeni na fizične osebe. Manjkajočo dokumentacijo sta pooblaščeni osebi pridobivali tudi iz drugih virov, na katere ju je napotil direktor tožeče stranke, zato se je inšpekcijski pregled zavlekel in je bila dokumentacija zadržana dlje, kot je bilo predvideno. S tem ni bil kršen 1. odstavek 21. člena ZDS. Inšpektorici sta direktorja tudi opozorili na njegove pravice v postopku in iz navedb v prvostopni odločbi je tudi razvidno, da je tožnik sodeloval v postopku. Pred izdajo zapisnika se je dne 17. 6. 1997 zglasil na davčnem uradu, kjer ga je inšpektorica seznanila z ugotovitvami o nepravilnostih. Tožnik je dal pripombe na zapisnik, davčni organ ga je pozval tudi k dopolnitvi pripomb, kar pomeni, da je tožnik imel možnost sodelovati v postopku še pred izdajo odločbe. Tožnik sam bi se moral odločiti, ali bo za sodelovanje v davčnem postopku pooblastil pooblaščenca. V decembru 1997 je bil opravljen inšpekcijski pregled v povezavi s tujimi vlaganji, vendar davčni organ ni mogel priti v stik z direktorjem tožeče stranke, ki je bil v Nemčiji. Ker ni bilo mogoče zagotoviti sodelovanja stranke v postopku, je bil narejen uradni zaznamek o ugotovljenih dejstvih in se v zadevi ni odločalo. V tem zapisniku so bile samo ugotovljene nepravilnosti, niso pa bile izločene tuje vloge, zato ne drži navedba v pritožbi, da se ugotovitve predhodnega inšpekcijskega pregleda ne morejo upoštevati kot dejstva v zapisniku tekočega pregleda.

Tožeča stranka vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov. Nepravilno je sklicevanje davčnega organa na 1. odstavek 12. člena ZDDPO. Ustavno sodišče RS je namreč dne 23. 5. 2002 odločilo, da se 1. odstavek 12. člena ZDDPO razveljavi. Nadalje je odločilo, da razveljavitev začne veljati dne 31. 12. 2002, saj po mnenju Ustavnega sodišča RS takojšnja razveljavitev 1. odstavka ne bi bila v skladu z določbo 2. člena Ustave. Ta odložitev učinka razveljavitve pa za obravnavani primer ni pomembna. Pomembna je zgolj odločitev Ustavnega sodišča RS, zato se izpodbijana odločba na razveljavljeno določbo 1. odstavka 12. člena ZDDPO ne more uspešno sklicevati. V tem primeru bi torej bilo treba vse odločitve davčnega organa razveljaviti (pravilno odpraviti). Nadalje tožnik uveljavlja bistveno kršitev določb upravnega postopka. Sam začetek davčnega postopka ni bil pravilen, saj kot je že povedano v pritožbi, pooblaščeni delavki Davčnega urada B za inšpekcijski pregled nista predložili ustreznega pooblastila oziroma naloga, zato se tožeča stranka sklicuje na navedbe v pritožbi. Nadaljnja bistvena kršitev določb postopka je tudi ta, da izpodbijana odločba nima navedenih razlogov o odločilnih dejstvih oziroma so ti razlogi v nasprotju. Neutemeljene so navedbe v izpodbijani odločbi v zvezi z brezplačnim najemom, na katerega se je skliceval tožnik. Tudi okoliščina, da naj bi glede na določbo Zakona o poslovnih stavbah in poslovnih prostorih pogodba, ki ni sklenjena v pisni obliki, ne bila veljavna, za ta primer ni pomembna oziroma odločilna. Spori, ki se nanašajo na lastništvo oziroma neveljavnost kakšne pogodbe, niso stvar presoje upravnega postopka, ampak sojenja pri rednih sodiščih. Zato je nepravilna ugotovitev, da naj bi fizični osebi dali nepremičnine v najem samostojnima podjetnikoma. Takšna odločitev je izpodbojna tudi na podlagi ugotovitev, da so ravno najemnine, torej prihodki oddajanj nepremičnin v najem, predstavljali pretežni del prihodkov tožeče stranke. Zato je tudi zmanjševanje prihodkov tožnika in pa sorazmerno temu priznanje samo tistih odhodkov, ki so pri tožeči stranki nastali v zvezi z opravljanjem dejavnosti, nepravilno ugotovljeno. Enako se te navedbe nanašajo tudi na obračun prometnega davka. Tožeča stranka tudi ne more odgovarjati za očitne napake oziroma nepravilnosti v zvezi z delom Upravne enote E. Izpodbijana odločba se sklicuje na uporabno dovoljenje Upravne enote ¸E z dne 31. 7. 1997, ki naj bi bilo dano AA in BB in pri tem zaključuje, da sta slednja lastnika objekta Gostišče z apartmaji, čeprav to v tem dovoljenju ni zapisano. Pri tem pa zanemarja okoliščino, da je v izreku tega uporabnega dovoljenja istočasno tudi navedeno, da se dovoljuje uporaba objekta Gostišče z apartmaji v kompleksu turistične kmetije AAA v D. Ob znanem dejstvu, da v D ni nobene turistične kmetije s takšnim nazivom in da ima v D sedež tožeča stranka s firmo AAA, je več kot očitno, da gre za samovoljno in enostransko tolmačenje upravne odločbe. Iz istih razlogov se povsem neutemeljeno izločajo tudi stroški v zvezi s stroški vzdrževanja ranča C, saj tožeča stranka ne more biti odgovorna na nedosledno oziroma nepravilno uporabo njene firme. Enako je tudi s stroški reklam in propagande. Nepravilno je ugotovljeno dejansko stanje obravnavane zadeve tudi v zvezi z odhodki oziroma izdatki za čistilno napravo. Čistilna naprava v D je vsekakor last tožeče stranke. Na slednjo se glasi tudi lokacijsko dovoljenje, kot kasnejše gradbeno dovoljenje. Sicer pa je tudi ta čistilna naprava pogoj za opravljanje dejavnosti tožeče stranke, za katero je le ta registrirana. Ob upoštevanju teh dveh aktov in veljavne registracije tožeče stranke pri Okrožnem sodišču v F, je popolnoma zmotna ugotovitev v izpodbijani odločbi, ki ta strošek ne priznava. Sklepno tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, podredno pa, da samo odloči o stvari.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke in pred njo organa prve stopnje v delu, ki se nanaša na ugotovljene nepravilnosti in s tem povezano naložitvijo plačila davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 ter razlike plačila prometnega davka, pravilna in na zakonu utemeljena, zato se sodišče v izogib ponavljanju na razloge izpodbijane odločbe v celoti sklicuje (2. odstavek 67. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS). V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

Tožeča stranka v tožbi opozarja na odločbo Ustavnega sodišča RS opr. št. U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 (Uradni list RS, št. 50/02), ki je razveljavila 1. odstavek 12. člena ZDDPO. V Uradnem listu RS št. 108/02 je bil objavljen Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb. Na podlagi 2. odstavka 1. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb je bil izdan Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Ur.l. RS št. 3/03). V skladu z odločitvijo Ustavnega sodišča RS ter na podlagi spremenjene določbe 12. člena ZDDPO ter izdanega Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca tudi po presoji sodišča (upoštevajoč korist tožeče stranke), davčno ni mogoče priznati stroškov, ki jih tudi tožena stranka in pred njo organ prve stopnje nista priznala. Iz podatkov v upravnih spisih (tako odločbe prve, kot druge stopnje ter inšpekcijskega zapisnika) je podrobno navedeno ugotovljeno dejansko stanje, ki mu tožeča stranka pravzaprav niti ne ugovarja in je bilo podlaga za davčno nepriznavanje stroškov, ki so tam navedeni. Po določbi 11. člena ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Skladno s to določbo je torej davčni zavezanec dolžan odhodke obračunati na podlagi zakonskih določb, kot računovodskih standardov, kar pomeni, da se morajo poslovni dogodki, ki jih davčni zavezanec knjiži med stroške, nanašati na poslovanje prav tega davčnega zavezanca (SRS 21), kar pa v obravnavanem primeru velikokrat ni bil primer, saj so se računi oziroma listine glasili na fizično osebo oziroma računi niso vsebovali specifikacije, na podlagi katere bi lahko razmejili stroške med fizično in pravno osebo. Po določbi 12. člena ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik uveljavljal kot stroške svojega poslovanja stroške, ki pa niso povezani z ustvarjanjem prihodkov, saj so se stroški vezali na osnovna sredstva, ki niso v lasti tožeče stranke.

Sodišče v postopku tudi ni našlo kršitev pravil postopka, ki jih uveljavlja tožnik v tožbi in jih je uveljavljal tudi v pritožbi in na katere je tožena stranka že odgovorila v izpodbijani odločbi. Podrobno je pojasnjen potek inšpekcijskega pregleda ter ravnanje davčnih inšpektoric, zato se sodišče v tem delu sklicuje na razloge iz izpodbijane odločbe, tožnik pa v tožbi zgolj pavšalno navaja kršitev pravil postopka, ne da bi na primer pojasnil, v čem ni bilo ustrezno pooblastilo oziroma nalog davčnih inšpektoric. Izpodbijana odločba ima vse sestavine, kot jih določa 209. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 47/86 p.b., v nadaljevanju ZUP). Tožnikovo zatrjevanje v tožbi, da je nepravilna ugotovitev, da naj bi fizični osebi dali nepremičnine v najem samostojnima podjetnikoma, ni z ničemer izkazana. Iz izpodbijane odločbe je razvidno, da je davčni organ tožniku priznal prihodke iz dveh najemnih pogodb sorazmerno temu, kolikor ima tožnik osnovnih sredstev v svojih poslovnih knjigah. Natančno je bilo ugotovljeno, kako so bile najemne pogodbe sklenjene, ugotovljeno je bilo, da tožeča stranka ni lastnik gradbenih objektov in zemljišč in da v najemnih pogodbah stroški niso bili razmejeni. Po presoji sodišča je tudi pravilna odločitev tožene stranke in pred njo organa prve stopnje, ki je tožeči stranki naložil v plačilo razliko prometnega davka za tista osnovna sredstva, ki jih je tožnik nabavljal z znižano davčno stopnjo oziroma oprostitvijo plačila prometnega davka po določbah ZPD, pa je bilo v postopku ugotovljeno, da se ta oprema ne nanaša na dejavnost, ki jo tožnik opravlja oziroma da tožnik nobenega od proizvodov, od katerih mu je bil naknadno obračunan prometni davek, ni evidentiral v svojih poslovnih knjigah. V zvezi z dovoljenji, ki jih je izdala upravna enota, pa je možno ugotoviti, da je lokacijsko dovoljenje in gradbeno dovoljenje za čistilno napravo dejansko izdano investitorju AAA d.o.o., torej tožeči stranki, medtem ko je lokacijsko dovoljenje za izgradnjo gostišča z apartmaji, kot prizidek k obstoječemu gostinskemu objektu v kompleksu turistične kmetije AAA v D, izdana investitorjema AA in BB, torej fizičnima osebama. Nima prav tožeča stranka, ko v tožbi navaja, da ne more odgovarjati za nedosledno oziroma nepravilno uporabo firme, saj bi moral tožnik kot davčni zavezanec v skladu z davčnimi predpisi in zaradi pravilnega in verodostojnega vodenja poslovne dokumentacije, skrbeti za pravilno uporabo svoje firme. Čistilno napravo je gradil investitor - tožeča stranka, vendar pa davčni organ tožniku iz tega naslova ni priznal amortizacije za ta objekt v letu 1997 po ugotovitvi, da se čistilna naprava ne uporablja v zvezi z čiščenjem sanitarnih odplak na objektih, ki bi bili v lasti tožeče stranke, saj je bilo v postopku ugotovljeno, da so ti objekti v lasti fizičnih oseb, s čimer se strinja tudi sodišče. Tudi SRS 1.21 opredeljuje osnovno sredstvo kot tisto stvar, ki jo podjetje poseduje, da z njim lahko opravlja svojo dejavnost ali pa vzdržuje in popravlja druge takšne stvari. Sodišče je glede na povedano, tožbo zoper izpodbijano odločbo v tem delu zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

Ob preizkusu izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti sodišče ugotavlja, da odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01). Ustavno sodišče Republike Slovenije je z odločbo opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004) ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku, v neskladju z Ustavo iz razlogov navedenih v obrazložitvi te odločbe in določilo način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406.člena Zakona o davčnem postopku (Ur.l. RS št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi (43. člen Zakona o Ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94, v nadaljevanju ZUstS), torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča uporabiti za vsa razmerja, o katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44.člen ZUstS). Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in na podlagi 61.člena ZUS odločilo kot izhaja iz izreka sodbe.

ZPD člen 6,  7.  ZDDPO člen 11,  12,  11,  12.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.