sodba U 997/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-07-17

skupinski davčni obračun - davek od dobička pravnih oseb

Podlaga za naknadno obdavčenje je neizpolnjevanje v 1. odstavku 200. člena določenih pogojev, kot v svojih odločbah utemeljeno ugotavljata organ prve stopnje in tožena stranka, pa tudi neizpolnjevanje formalnih pogojev za dosego in ohranitev davčne ugodnosti, to je vsaka sprememba, katere posledica je prenehanje z odločbo davčnega organa odobrene skupine.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A z dne 29.11.2001, s katero je prvostopni organ tožeči stranki naložil, da v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe plača davek od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 10.429.453,00 SIT z zamudnimi obrestmi za čas od 30.4.2001 do dneva plačila, pri čemer pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe potrjuje odločbo organa prve stopnje kot pravilno in zakonito, pritožbeni ugovor napačne uporabe določb 200. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št.18/96 do 37/01-odl.US, v nadaljevanju: ZDavP) pa zavrača kot neutemeljen. Svojo odločitev utemeljuje z ugotovitvijo, da je skupina davčnih zavezancev, kateri je bila z odločbo z dne 10.6.1999 odobrena priprava skupinskega davčnega obračuna za leta 1999, 2000 in 2001, razpadla pred potekom treh let, ker je dne 1.1.2001, zaradi prenehanja dveh (AAA d.o.o. in BBB d.o.o.) od desetih članic skupine zaradi pripojitve k tretji od članic (CCC d.o.o.) prišlo do spremembe sestave skupine. Iz določb 200. člena ZDavP izhaja, da je sestava skupine vezana na odločbo o odobritvi. Posledice po 6. odstavku 200. člena ZDavP nastopijo po presoji tožene stranke tudi v primeru, če v času, za katerega je izdana odobritvena odločba ni več izpolnjen kateri od pogojev za obdavčenje v skupini, določenih v 1. odstavku 200. člena ZDavP. Zaradi pripojitve dveh članic skupine tretji članici matična družba ni več izpolnjevala formalnega zakonskega pogoja za skupinsko obdavčenje, ki je v 90% lastništvu v kapitalu vseh v odobritveni odločbi navedenih članic, zato je odločitev prvostopnega organa, da (pri)tožniku naloži obveznost plačila davka po njegovem individualnem obračunu, utemeljena. Pritožbeni ugovor, da pripojitev znotraj skupine zaradi svoje davčne nevtralnosti glede obdavčenja ne more imeti pravnih posledic, ki jih ZDavP določa v 6. odstavku 200. člena zavrača s stališčem, da je pogoj lastništva iz 1. odstavka 200. člena ZDavP razumeti v pravnem in ne v ekonomske pomenu, kot to zatrjuje (pri)tožnik.

Tožeča stranka tožbo, prvotno vloženo zaradi molka tožene stranke o vloženi pritožbi, razširja na tekom upravnega spora izdano izpodbijano odločbo. V razširitvi tožbe v celoti vztraja pri prvotnih tožbenih ugovorih napačne uporabe materialnega prava in kršitve pravil postopka in smiselno predlaga odpravo izpodbijane odločbe. Vztraja na ugovoru napačne uporabe 200. člena ZDavP. ZDavP omogoča možnost sestave skupinskega davčnega obračuna v okviru katerega se med člani skupine izgube v davčnem obračunu pokrivajo z dobički. Ker je z davčnega vidika za vsako pravno osebo relevanten premoženjski substrat te osebe kot skupek premoženjskih pravic in obveznosti, ki ji pripadajo, je v primeru skupinske obdavčitve namesto več pravnih oseb - članic skupine, edini subjekt obdavčitve tista pravna oseba, ki predstavlja skupino kot zbir vseh članic. Posledično torej predstavlja premoženje skupine seštevek premoženjskih pravic in obveznosti vseh članic skupine. Kolikor se znotraj skupine izvede pripojitev posamezne članice skupine, to pomeni izvedbo statusne spremembe temelječe na univerzalnem pravnem nasledstvu, zaradi česar se premoženjski substrat znotraj skupine v ničemer ne spremeni in zato nima nikakršnega vpliva na davčni položaj skupine kot celote. Pri pripojitvi namreč družba preneha le formalno, kot pravni subjekt, ne preneha pa v gospodarskem pomenu, saj njeno premoženje preide na pravne naslednike. Izvedba pripojitve članov znotraj skupine je z davčnega vidika nevtralna. Davčno relevantna bi postala le v primeru, ko bi se zaradi nje spremenil premoženjski substrat skupine (kar se zgodi vselej v primerih statusnih sprememb izven davčne skupine). Ni mogoče spregledati, da je prvostopni organ ugotovil prav to, da "je prišlo s pravnega vidika do prenosa premoženja z univerzalnim pravnim nasledstvom, pri čemer združitev ne vpliva na višino premoženja in ne na strukturo lastništva v skupini." Odločitev tožene stranke, da je zaradi izvedene pripojitve znotraj skupine, davčna skupina razpadla, je zato nelogična. Tožena stranka tudi ni utemeljila svojega zaključka, da gre ob ugotovljenem dejanskem stanju za enako situacijo, kot jo ZDavP določa v 6. odstavku 200. člena.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja na pravilnosti in zakonitosti svoje odločitve in predlaga zavrnitev tožbe.

Zastopnik javnega interesa udeležbe v postopku ni prijavil.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi svojo odločitev utemeljujeta prvostopni davčni organ in tožena stranka. Ker so tožbeni ugovori vsebinsko enaki pritožbenim, jih iz istih razlogov, ne da bi jih ponavljalo, zavrača tudi sodišče.

V zadevi dejansko stanje ni sporno. Tako niso sporne dejanske ugotovitve o odobritvi skupinskega davčnega obračuna in o izbrisu iz sodnega registra dveh od članic skupine zaradi pripojitve k tretji od njih, pred potekom triletnega obdobja, za katero je bila priprava skupinskega davčnega obračuna s strani davčnega organa odobrena. Na navedeni nesporni dejanski podlagi pa je po presoji sodišča tožena stranka določbo 200. člena ZDavP uporabila pravilno. Tudi po presoji sodišča navedene zakonske določbe ni mogoče razumeti drugače, kot jo razume tožena stranka, da je namreč sestava skupine, za katero se z odločbo (najmanj za tri leta) odobri priprava skupinskega davčnega obračuna, vezana na odločbo o odobritvi. Obdavčenje na podlagi skupinskega davčnega obračuna pomeni davčno ugodnost, za katere pridobitev in ohranitev morajo davčni zavezanci izpolnjevati v zakonu določene pogoje. Čim ti v času, za katerega je ugodnost odobrena, pogojev več ne izpolnjujejo, ugodnost v celoti izgubijo, s čemer nastopi obveznost naknadnega obračuna in plačila davka, to je pravne posledice, ki so enake tistim, ki jih zakon določa za primer spremembe obdavčenja v skupini zaradi naknadne opredelitve člana skupine za posamično obdavčenje. S prenehanjem posameznega člana skupine preneha skupina, na katero se odobritev nanaša. Stališče tožeče stranke, da tožena stranka v izpodbijani odločbi prenehanje člana skupine izenačuje z izstopom iz skupine na podlagi naknadne opredelitve za posamično obdavčenje, je neutemeljeno, saj ugotavlja le, da v primeru razpada skupine, zaradi izgube davčne ugodnosti, nastopijo enake pravne posledice, kot jih zakon določa v 6. odstavku 200. člena. Navedena določba (ob logični razlagi) določbe 200. člena ZDavP torej po presoji sodišča ni edina podlaga za naknadni obračun davka od dobička pravih oseb. Podlaga za naknadno obdavčenje je, kot v davčnem postopku (pripombah na zapisnik in pritožbi) ugotavlja tudi tožeča stranka sama, neizpolnjevanje v 1. odstavku tega člena določenih pogojev, kot v svojih odločbah utemeljeno ugotavljata organ prve stopnje in tožena stranka, pa tudi neizpolnjevanje formalnih pogojev za dosego in ohranitev davčne ugodnosti, to je vsaka sprememba, katere posledica je prenehanje z odločbo davčnega organa odobrene skupine. Da v obravnavanem primeru zaradi statusnih sprememb obdavčenje v skupini skladno z odločbo o odobritvi ni več mogoče, med strankama ni sporno. To hkrati pomeni, da glede dveh članic skupine, zaradi njunega prenehanja, pa čeprav kot posledice statusnih sprememb znotraj skupine, o lastništvu v njunem osnovnem kapitalu, tudi ni mogoče več govoriti.

Ker je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, sodišče pa tudi ni našlo kršitev procesnega zakona, je svojo odločitev oprlo na določbo 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.