sodba U 87/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-08-23

Po določbi 1. odstavka 201. člena ZDavP davčni zavezanec predloži davčnemu organu davčni obračun do 31. marca tekočega leta za preteklo leto. V tem primeru gre za zakonski (materialni) rok, ki ga ni mogoče podaljšati. Odmerno odločbo v smislu, kot je določena v 202. členu ZDavP, lahko predstavlja le odločba, izdana po določbi 203. člena ZDavP, in sicer kot posledica in zaključek naknadnega nadzora davčnega obračuna v primerih, ko se v javnem interesu ugotavlja nepravilnosti in s tem premalo plačane davčne obveznosti kot, po presoji sodišča pravilno, navaja tožena stranka. To izhaja tudi iz obrazložitve k Predlogu Zakona o spremembah in dopolnitvah ZDavP (Poročevalec Državnega zbora RS, št. 68/98) iz katere nedvomno izhaja, da je bila dopolnitev 202. člena, s katero je bilo besedilu tega člena dodano besedilo "oziroma do izdaje odmerne odločbe", predlagana za primere, v katerih se davčnim zavezancem na podlagi naknadnega nadzora, v katerem je ugotovljeno, da je davčni obračun nepravilen, izda odmerna odločba.

Tožeča stranka je dne 17. 1. 2002 vložila tožbo zoper toženo stranko zaradi molka organa v zvezi s pritožbo, vloženo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada št. ... z dne 17. 5. 2001. Dne 27. 10. 2002 je Davčna uprava Republike Slovenije, Glavni urad, Š. 55, A, izdal odločbo št. ..., s katero je bila zavrnjena pritožba tožeče stranke in na katero je tožeča stranka tožbo razširila. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik na Davčno upravo Republike Slovenije, Posebni davčni urad, vložil zahtevo za vračilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 v znesku 20.105.609,52 SIT po davčnem obračunu pravne osebe AAA d.d., B (v nadaljevanju: AAA), ki je pravni prednik tožnika. S sklepom Okrožnega sodišča v C z dne 31. 12. 1999 je bila namreč v sodni register vpisana pripojitev AAA k tožniku. Kot izhaja iz podatkov v upravnih spisih, je AAA dne 31. 3. 2000 vložila obračun davka od dobička za obdobje 1. 1. do 31. 12. 1999. Tožnik je z vlogo z dne 1. 12. 2000, ki ji je priložil nov obračun davka od dobička za leto 1999, zahteval vračilo davka od dobička in kot razlog za vračilo navedel neutemeljeno povečanje davčne osnove za leto 1999 iz naslova povečanja davčne osnove za izkoriščene olajšave iz naslova nabavljenih opredmetenih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev, ki so bila nabavljena v treh letih pred pripojitvijo in neuveljavljanje investicijskih olajšav po določbah 39. in 41. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 34/96, 82/97 in 27/98, v nadaljevanju: ZDDPO). Ker je AAA, ki je bila pripojena k tožniku, na podlagi stališča davčne uprave povečala osnovo za davek od dobička za vse izkoriščene olajšave iz naslova nabavljenih opredmetenih osnovnih sredstev ter neopredmetenih dolgoročnih sredstev, ki so bila nabavljena v treh letih pred pripojitvijo in tako ni uveljavljala investicijskih olajšav, ki jih omogočajo določbe 39. in 41. člena ZDDPO v skupnem znesku 9.771.279,00 SIT, je tožnik zahteval vračilo preveč plačanega davka od dobička pravnih oseb po predloženem obračunu za leto 1999 in priložil tudi nov obračun davka za leto 1999. Prvostopni organ je tožnikovo zahtevo zavrnil z obrazložitvijo, da gre za individualne davčne olajšave, katerih možnost uveljavljanja je vezana na višino ugotovljene davčne osnove v davčnem obračunu posameznega davčnega zavezanca in se priznajo konkretnemu davčnemu zavezancu v višini njegove davčne osnove za opravljanje njegove dejavnosti, na sredstvih, ki so v njegovi lasti oziroma v njegovi uporabi. Ker pa pripojitev družbe k drugi družbi pomeni prenehanje njenega samostojnega obstoja (521. člen Zakona o gospodarskih družbah, Uradni list RS, št. 13/94, 29/94, 82/94, 20/98 in 84/98, v nadaljevanju: ZGD) v davčnem obračunu davčnega zavezanca, ki zaradi združitve preneha obstajati kot samostojni davčni zavezanec, ni možno uveljavljati teh davčnih olajšav, saj je že v času sestavljanja davčnega obračuna znano, da davčni zavezanec pogojev, na katere je vezano uveljavljanje davčnih olajšav ne bo mogel izpolniti, ker je prej prenehal obstajati. Tožnik je v svoji pritožbi navajal, da je stališče prvostopnega organa zmotno, saj s pripojitvijo AAA k tožniku zgolj zaradi združitve ne more priti do izgube davčne olajšave v prevzeti družbi. Združitve gospodarskih družb ni mogoče šteti za prodajo niti za odtujitev opredmetenega oziroma neopredmetenega sredstva. Prenos premoženja ni "prodaja" oziroma "odtujitev". Pri združitvi kot univerzalnem nasledstvu avtomatično preide vse premoženje na tožnika in gre za kontinuiteto prevzete družbe, saj se prenese tako aktiva in pasiva. Tožena stranka je v izpodbijani odločbi presodila, da je odločitev prvostopnega organa pravilna, vendar iz drugih razlogov. Po izteku zakonsko določenega materialnega roka za predložitev obračuna pri davku od dobička pravnih oseb, kolikor ni bila izdana odmerna odločba v naknadnem nadzoru, ni pravne podlage za naknadno uveljavljanje davčne olajšave ter zniževanje davčne osnove s spremembo davčnega obračuna v upravnem postopku na zahtevo stranke in posledično iz tega naslova ni mogoče uveljavljati zahtevka za vračilo davka. Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 35/98-odl.US, 82/98 in 91/98, v nadaljevanju: ZDavP) v 202. členu določa, da zavezanci uveljavljajo zmanjšanje osnove in druge olajšave v davčnem obračunu do poteka roka za vložitev davčnega obračuna oziroma do izdaje odmerne odločbe. Z odmerno odločbo je potrebno razumeti odločbo, izdano po 203. členu ZDavP. Ker gre v tem primeru za samoobdavčitev je zavezanec v skladu s 198. členom ZDavP dolžan sam obračunati in plačati davek. Po določbi 203. člena ZDavP, po kateri ima davčni organ pooblastilo za izdajo odmerne odločbe, če ugotovi, da je bil davčni obračun nepravilen ali da davek ni bil obračunan in mu z njo naloži, da v 30 dneh po njeni vročitvi plača davek oziroma razliko med plačano akontacijo in odmerjenim davkom, pa gre za primere, ko se v javnem interesu ugotavlja nepravilnosti in s tem premalo plačane davčne obveznosti. Glede na določbo 202. člena ZDavP tožnik ne more naknadno, z vlogo z dne 1. 12. 2000 v upravnem postopku uveljavljati investicijskih olajšav, ki so določene v 41. členu ZDDPO, kot tudi ne drugega zmanjšanja davčne osnove za davek od dobička za leto 1999. Rok za predložitev obračuna davka od dobička pravnih oseb določa ZDavP v 201. členu, po katerem je potrebno predložiti davčni obračun do 31. marca tekočega leta za preteklo leto. Vračilo preveč plačane akontacije lahko davčni zavezanec zahteva ob predložitvi davčnega obračuna. Davčni zavezanec, pri katerem pride do združitve po določbi 204. člena ZDavP, sestavi davčni obračun davka na dan vpisa združitve v sodni register in predloži davčni obračun davčnemu organu v 60 dneh po vpisu. Določba 95. člena ZDavP je splošna določba, ki predpisuje, da se davčnemu zavezancu ali komu drugemu, ki je na račun davka, obresti, denarne kazni ali stroškov plačal več kot je bil dolžan plačati po pravnomočni odločbi ali po davčnem obračunu, preveč plačani znesek vrne v 30 dneh od vročitve odločbe oziroma od vložitve zahtevka za vračilo po davčnem obračunu. Ureja torej (pre)plačila, ki presegajo obveznosti, ugotovljene v davčnem obračunu ali naložene s pravnomočno odločbo. To določbo je potrebno, kot splošno določbo glede davka od dobička, povezovati z določbami 201., 203. in 204. člena ZDavP. Iz besedila 95. člena ZDavP ne izhaja pravna podlaga za naknadno spreminjanje davčnih obračunov in posledično vračila davka od dobička pravnih oseb, ne glede morebitne spremembe pravnih stališč ali zatrjevano napačno uveljavljanje olajšav in izkazovanje davčne osnove. Prvostopni organ je nepravilno uporabil materialne določbe ZDavP in se je spuščal v pravno presojo, ki za odločitev ni pomembna, zato se tožena stranka v pritožbene navedbe glede uveljavljanja davčnih olajšav pri davku od dobička pravnih oseb v primeru pripojitve družb, ni spuščala.

Tožeča stranka je tožbo, prvotno vloženo zaradi molka tožene stranke o vloženi pritožbi, razširila na tekom upravnega spora izdano izpodbijano odločbo. V celoti vztraja pri prvotnih tožbenih ugovorih, kjer navaja dejstva glede pripojitve družbe AAA in posledice, nastale v zvezi s povečanjem davčne osnove za davek od dobička pravnih oseb za leto 1999 za izkoriščene davčne olajšave iz naslova vlaganja v opredmetena sredstva in neopredmetena dolgoročna sredstva, nabavljena v treh letih pred pripojitvijo ter posledično temu za 20.105.609,52 SIT plačanega davka od dobička pravnih oseb za leto 1999. Vztraja pri opredelitvi, da je stališče prvostopnega organa v zvezi s pripojitvijo zmotno in obširno razlaga, da zgolj zaradi združitve - pripojitve AAA k tožniku ne more priti do izgube davčne olajšave v prevzeti družbi. Združitve gospodarskih družb ni mogoče šteti za prodajo niti za odtujitev opredmetenega oziroma neopredmetenega sredstva. Prenos premoženja ni "prodaja" oziroma "odtujitev". Pri združitvi kot univerzalnem nasledstvu avtomatično preide vse premoženje na tožnika in gre za kontinuiteto prevzete družbe, saj se je prenesla tako aktiva in pasiva. Tožeča stranka je bila zaradi nepravilnega ravnanja davčnega urada spravljena v zmoto in po statusni spremembi ni uveljavljala davčne olajšave iz 39. in 40. člena ZDDPO. Davek od dobička je kapitalski davek, ki se obračunava na način samoobdavčitve, davčni organ pa mora ob tem ravnati po določbi 112. člena ZDavP in tudi po določbah ZUP. Po tem, ko je tožnik davčni organ opozoril, da je davčna obveznost nepravilno obračunana, pa bi le-ta moral izdati odločbo. Sodišču predlaga, da odpravi izpodbijano odločbo.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Z vlogo št. ... z dne 2. 12. 2003 je svojo udeležbo v tem postopku priglasilo Državno pravobranilstvo Republike Slovenije, kot zastopnik javnega interesa.

Iz upravnih spisov nesporno izhaja, da v obračunu davka od dobička, ki je bil davčnemu uradu predložen dne 31. 3. 2000, davčni zavezanec (pravni prednik tožnika) ni uveljavljal znižanja davčne osnove iz naslova nabavljenih opredmetenih sredstev in neopredmetenih dolgoročnih sredstev in olajšave iz naslova investicijske rezerve. Prav tako ni sporno, da je tožeča stranka, kot pravni naslednik davčnega zavezanca, uveljavljala navedeni olajšavi šele skupaj z vlogo z dne 1. 12. 2000, kateri je predložila nov davčni obračun, na podlagi katerega je zahtevala vračilo davka od dobička. To pa tudi po presoji sodišča pomeni, da je zmanjšanja davčne osnove uveljavljala po poteku roka iz 202. člena ZDavP, kot pravilno ugotavlja tožena stranka. V tem primeru gre za obdavčenje po načelu samoobdavčitve, po katerem je zavezanec, skladno z določbo 198. člena ZDavP, dolžan sam obračunati in plačati davek. Po določbi 202. člena ZDavP lahko zavezanci za davek od dobička uveljavljajo zmanjšanje davčne osnove in druge davčne olajšave v davčnem obračunu do poteka roka za vložitev davčnega obračuna oziroma do izdaje odmerne odločbe. Rok za vložitev davčnega obračuna je, glede na določbo 11. člena ZDavP, po kateri davčni zavezanec predloži davčni obračun v rokih, ki so določeni pri posamezni vrsti davka, določen v 201. členu ZDavP. Po določbi 1. odstavka 201. člena ZDavP davčni zavezanec predloži davčnemu organu davčni obračun do 31. marca tekočega leta za preteklo leto. V tem primeru gre za zakonski (materialni) rok, ki ga ni mogoče podaljšati. Odmerno odločbo v smislu, kot je določena v 202. členu ZDavP, lahko predstavlja le odločba, izdana po določbi 203. člena ZDavP, in sicer kot posledica in zaključek naknadnega nadzora davčnega obračuna v primerih, ko se v javnem interesu ugotavlja nepravilnosti in s tem premalo plačane davčne obveznosti kot, po presoji sodišča pravilno, navaja tožena stranka. To izhaja tudi iz obrazložitve k Predlogu Zakona o spremembah in dopolnitvah ZDavP (Poročevalec Državnega zbora RS, št. 68/98) iz katere nedvomno izhaja, da je bila dopolnitev 202. člena, s katero je bilo besedilu tega člena dodano besedilo "oziroma do izdaje odmerne odločbe", predlagana za primere, v katerih se davčnim zavezancem na podlagi naknadnega nadzora, v katerem je ugotovljeno, da je davčni obračun nepravilen, izda odmerna odločba. Po presoji sodišča je odločba tožene stranke pravilna in zakonita, tožena stranka pa je za svojo odločitev navedla tudi pravilne razloge. Sodišče se, tako kot že tožena stranka, v presojo tožbenih navedb glede uveljavljanja davčnih olajšav pri davku od dobička pravnih oseb v primeru pripojitve družb ni spuščalo, saj tovrstna pravna presoja za odločitev ni potrebna.

Glede na vse navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti pa sodišče ni našlo, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS št. 50/97 in 70/00) kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.