sodba U 2363/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-11-15

prometni davek - davek od dobička pravnih oseb

Davčni zavezanec je tisti, ki mora utemeljiti odhodke, ki jih je vključil in uveljavljal v davčni napovedi. Povezanosti oziroma pogojenosti izdatkov za doseganje (konkretnih) prihodkov pa tožnik zgolj s pavšalnimi navedbami o potrebnosti izdatkov, ni dokazal. Za dosego pogojne davčne oprostitve po določbah ZPD morajo biti izpolnjeni vsi pogoji, ki jih določata 6. in 7. člen ZPD. Oprostitev je pogojna, kar se doseže z izpolnitvijo vseh predpisanih pogojev. Ti pogoji morajo biti izpolnjeni pravočasno pred prevzemom proizvodov, vendar najkasneje do dneva izdaje računa (3. točka 1. odstavka 7. člena ZPD).

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada, A, št. 416-5062/97 z dne 24. 10. 2002, se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada B št. IV-37/30-207/4-1997 z dne 13. 11. 1997, se v delih, s katerimi je odločeno o zamudnih obrestih (izrek pod točkami I/1, 2, 3 in 4) odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne. Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada B št. IV-37/30-207/4-1997 z dne 13. 11. 1997, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo davka od dobička za leto 1996 v znesku 418.569,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 44.107,00 SIT, obračunane od prvega dne zamude do 30. 9. 1997 ter zamudne obresti, ki se obračunajo od 1. 10. 1997 do dneva plačila obveznosti (točka I/1 izreka prvostopne odločbe), plačilo akontacij davka od dobička za leto 1997 v skupnem znesku (za osem mesecev) 279.048,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 21.202,00 SIT, obračunane od prvega dne zamude do 30. 9. 1997 ter znesek zamudnih obresti, ki se obračunajo od 1. 10. 1997 do dneva plačila obveznosti (točka I/2 izreka prvostopne odločbe), plačilo davka od prometa proizvodov po tarifni številki 1 tarife davka od prometa proizvodov (20 %) v znesku 8.706.119,30 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 3.126.549,30 SIT, ki so obračunane od prvega dne zamude za plačilo davčne obveznosti do 30. 9. 1997 in preostalih obresti, ki se obračunajo od 1. 10. 1997 do dneva plačila obveznosti (točka I/3 izreka prvostopne odločbe) in plačilo davka od prometa proizvodov po tarifni številki 2 tarife davka od prometa proizvodov (10 %) v znesku 309.073,10 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 109.490,30 SIT, ki so obračunane od prvega dne zamude za plačilo davčne obveznosti do 30. 9. 1997 in preostalih obresti, ki se obračunajo od 1. 10. 1997 do dneva plačila obveznosti (točka I/4 izreka prvostopne odločbe).

Točka I/1 in 2 - davek od dobička pravnih oseb Tožena stranka se je v zvezi z naknadno naložitvijo plačila davka od dobička pravnih oseb sklicuje na 8., 9. in 12. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 34/96, v nadaljevanju ZDDPO). Kot neutemeljeno zavrne pritožbeno navedbo, da ni nikjer predpisana zahteva, da bi morala pravna oseba voditi evidence o uporabi materiala. V SRS 22.9. so pomožne knjige opredeljene kot analitične evidence, ki so razčlenitve temeljnih kontov glavne knjige, npr. analitične evidence opredmetenih osnovnih sredstev, materiala, proizvodnje, proizvodov, kupcev, dobaviteljev in drugo. Ob ugotavljanju izpolnjevanja pogojev po 12. členu ZDDPO mora davčni organ odločiti, katera dejstva šteje za dokazana po svojem prepričanju na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj in na podlagi uspeha celotnega ugotovitvenega postopka. Ko po tako izvedenem postopku davčni organ ugotovi, da je določen odhodek neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti ali neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov (pogoji iz 12. člena ZDDPO), mora v skladu z načelom zakonitosti tak odhodek upoštevati kot davčno priznan odhodek. V letu 1996 je tožnik med odhodke vključil tudi račune za druge stroške materiala v višini 2.058.034,10 SIT in račune za stroške storitev vzdrževanja v višini 629.897,40 SIT. Po mnenju tožene stranke je odločitev prvostopnega organa, da navedenih stroškov ni mogoče všteti med odhodke tožnika, pravilna. Za takšno odločitev je pomembna tudi ugotovitev o vodenju materialne evidence v skladu s SRS 22, kar navaja tudi prvostopni organ v obrazložitvi svoje odločbe. Po določbi SRS 22.1. morajo biti opravljeni vsi vpisi v poslovne knjige na podlagi verodostojne knjigovodske listine. Knjigovodska listina pa je v SRS 21.12. opredeljena kot pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka ter služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Opis poslovnega dogodka mora vsebovati natančno vsebino, kot to določa SRS 21.5., iz SRS 21.9. pa izhaja, da je knjigovodska listina verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da lahko strokovna oseba, ki v poslovnem dogodku ni sodelovala, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Iz navedenih računov za razne materiale, v katerih ne obstaja niti analitična evidenca o nabavi in porabi, ni mogoče ugotoviti, na katere poslovne dogodke se nanašajo. Po določbi 11. člena ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi računovodskih standardov. Knjiženje stroškov v zvezi z materiali za vzdrževanje ni bilo opravljena v skladu s SRS 21 in 22, zato zgoraj navedenih zneskov ni bilo mogoče všteti med odhodke davčnega zavezanca po določbah ZDDPO. Pravilna je tudi odločitev prvostopnega organa, da računov številka US 1/96 in US 3/96 v skupnem znesku 867.674,30 SIT ni mogoče všteti med odhodke tožnika. Za takšno odločitev je pomembna ugotovitev o verodostojnosti knjigovodske listine, kot jo opredeljuje SRS 21, kar tudi navaja prvostopni organ v obrazložitvi svoje odločbe. Tožnik med postopkom ni predložil nikakršnega dokazila, da so bile zaračunane storitve tudi v resnici opravljene. Iz pavšalnih navedb na računih, npr. "svetovanje za podjetje v Zagrebu", pa vsebine in obsega poslovnega dogodka ni mogoče spoznati. Tožena stranka kot neutemeljeno zavrne pritožbeno navedbo, da knjigovodske listine ni mogoče zavrniti zgolj zaradi tega, ker pisna pogodba ne obstaja. Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01, v nadaljevanju ZDavP) namreč v 15. členu določa, da mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze.

Točka I/3 in 4 - prometni davek Po mnenju tožene stranke z odločbo odmerjeni prometni davek pri določanju osnove za davek od dobička ni vplival na višino odhodkov, zato jih tudi ni potrebno zniževati za naloženi prometni davek. Glede upoštevanja naloženega prometnega davka v odhodkih tožnika je potrebno poudariti, da se prometni davek po določilu SRS 18.2 ne obravnava niti kot strošek (odhodek), niti kot prihodek, temveč kot odtegnjena obveznost. V davčnem obračunu ni mogoče obravnavati kot odhodke tudi računovodskih kategorij, ki jih niti ZDDPO, niti SRS ne opredeljujejo kot odhodke. V zvezi z obveznostjo plačila prometnega davka se tožena stranka in pred njo organ prve stopnje sklicujeta na 7. in 6. člen Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 16/96, v nadaljevanju ZPD). 6. člen ZPD taksativno določa pogoje, ki morajo biti izpolnjeni za oprostitev plačila prometnega davka. Med drugim 3. točka 1. odstavka 6. člena ZPD tudi določa, da mora kupec pred prevzemom proizvodov oziroma pred izdajo računa dati prodajalcu pisno izjavo, da bo kupljene proizvode uporabljal izključno za namene iz 1., 2. ali 3. točke 1. odstavka tega člena, pisna izjava mora vsebovati tudi predmet poslovanja, zasebnikova pa še številko in datum izdaje dovoljenja za opravljanje dejavnosti ter ime organa, ki ga je izdal. Pisno izjavo iz te točke lahko da kupec na naročilnici ali kot posebno prilogo k njej, preden je bil promet opravljen. Če se med letom po eni pogodbi sukcesivno dobavljajo proizvodi, lahko da kupec v prvi naročilnici ali pogodbi pisno izjavo, pri poznejših dobavah pa se prodajalec na računu o prodaji sklicuje na številke in datum te pogodbe oziroma naročilnice, v kateri je dana taka pisna izjava. Po določbi 3. odstavka 16. člena Pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92 do 65/95 - odločba US, v nadaljevanju Pravilnik) morajo biti količine in vrste proizvodov, ki se kupujejo na podlagi letne pogodbe za namene iz 6. člena ZPD razvidne iz pogodbe ali priloge k njej, lahko pa tudi iz posamezne naročilnice kupca, ki se sklicuje na tako pogodbo. Izjemoma lahko določeni kupci določijo blago po blagovnih skupinah in jih samo vrednostno opredelijo. V pritožbi tožnik sam navaja, da na nekaterih računih ne navaja datuma sklenitve pogodbe, ki popolnoma in v celoti nadomešča posamično izjavo o oprostitvi plačila prometnega davka in pritožbi prilaga kupoprodajno pogodbo med kupcem AAA, d.o.o., C in prodajalcem BBB d.o.o., D. Pogodbi je priložena specifikacija plana prodaje, ki ga je sestavil prodajalec. ZPD izrecno določa, da morajo biti količine in vrste proizvodov, ki se kupujejo z davčno oprostitvijo, navedene v pisni naročilnici kupca, torej jih mora pisno določiti kupec. ZPD ne določa, da naročilnica ni potrebna, če se med letom po eni pogodbi sukcesivno dobavljajo proizvodi. V 2. odstavku 7. člena ZPD (ta se nanaša samo na pisno izjavo in ne na naročilnice) samo omogoča, da se pri sukcesivnih dobavah da izjava samo enkrat, in sicer v pogodbi ali prvi naročilnici. Torej samo opredeljuje, kdaj se izjava poda, ne spreminja pa pogoje iz 1. odstavka 7. člena ZPD. Taka ureditev je tudi logična, saj edino na podlagi naročilnice prodajalec ve, da kupec naroča prav tiste proizvode, ki jih bo uporabljal za namene, določene v izjavi in tako tudi ve, kako naj obračuna prometni davek oziroma opremi račun, če gre za davčno olajšavo oziroma oprostitev. Tudi glede vrste in količine proizvodov, ki se kupujejo na podlagi letne pogodbe, je v Pravilniku določeno, da morajo biti količine in vrste proizvodov, ki se kupujejo, razvidne iz pogodbe. Gre za količine, ki se kupujejo, torej količine, ki jih določi kupec, ker kupec tudi opredeli namen porabe proizvodov. Kolikor predlog oziroma ponudbo za prodajo sestavi prodajalec, mora kupec z njo izrecno in nedvoumno pisno soglašati. Plan prodaje izdelkov po priloženi specifikaciji, ki je predmet prodajne pogodbe za leto 1996 je sestavil in podpisal samo prodajalec - tožeča stranka, zato kupoprodajna pogodba z dne 5. 1. 1996 sklenjena med tožnikom in AAA d.o.o., C, ne izpolnjuje pogojev iz 16. člena Pravilnika. Davčne oprostitve po 7. členu ZPD ni mogoče uveljaviti že, če ni izpolnjen eden izmed pogojev po tej določbi. Tožena stranka ugotavlja, da v obravnavanem primeru niso bili izpolnjeni pogoji za prodajo brez obračunanega prometnega davka, ker računi in naročilnice niso bili izdani v skladu s 1. odstavkom 7. člena ZPD in ker pogodba ne izpolnjuje pogojev iz 2. odstavka 7. člena ZPD in 3. odstavka 16. člena Pravilnika. Pogoji iz 2. in 3. odstavka 7. člena ZPD torej niso bili izpolnjeni, zato tožnik ne bi smel prodajati blaga brez obračunanega prometnega davka.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu iz vseh tožbenih razlogov in se sklicuje na pritožbene navedbe, pri katerih vztraja in jih v nadaljevanju le podrobneje razlaga. Tožena stranka je napačno ugotovila dejansko stanje, kar izhaja iz naslednjega; tožnik je material, naveden v preglednici 1 obrazložitve prvostopne odločbe, izdobavil za potrebe podjetja. Zato je znižanje odhodka za skupni znesek 3.555.605,80 SIT neutemeljen. Niso bili priznani stroški materiala v znesku 2.058.034,10 SIT ter stroški storitev vzdrževanja v znesku 629.897,40 SIT in stroški storitev v znesku 867.674,30 SIT. Material v vrednosti 1.800.784,28 SIT je bil uporabljen za izdelavo osnovnih sredstev v lastni režiji in je tožnik takoj za zapisnikom prvostopnega organa za to vrednost že opravil ustrezne preknjižbe, tako da je zmanjšal stroške in povečal vrednost osnovnih sredstev za 4.424.909,00 SIT. Material v vrednosti 887.147,22 SIT je tožnik dejansko porabil za tekoče vzdrževanje objektov in drugih osnovnih sredstev. Tožnik posebej izpostavlja, da so priznani stroški storitev pri izdelavi zmanjšani za 867.674,00 SIT, od katerih predstavlja znesek v višini 343.246,00 SIT neupravičeno zmanjševanje, saj ima tožnik z gospodom AA sklenjeno pogodbo o opravljanju storitev. Samo zato, ker v času inšpekcijskega pregleda ni bilo najti navedene pogodbe, še ni mogoče zaključiti, da je bil izstavljen in plačan račun št. 1/96 neupravičen. Ob upoštevanju teh tožbenih navedb, ugotovitev in pravilno opravljenih preknjižbah ob uveljavitvi davčnih olajšav (20 % investiranega zneska v osnovna sredstva) se davčna osnova zmanjša iz naslova povečane osnove za 20 % davčno olajšavo, in sicer za 4.424.909,00 SIT, zaradi česar je znesek investicijskih vlaganj 25.403.828,65 SIT. Tako se poveča davčna olajšava za 884.981,80 SIT in znaša skupaj 5.080.765,00 SIT. Če bi tožnik poravnal znesek prometnega davka v višini 9.015.199,40 SIT, ki mu je bilo naloženo z odločbo, bi obračun davka od dobička pod I/4 prvostopne odločbe bil nepravilen in napačen. Takratni Slovenski računovodski standardi in Zakon o prometnem davku sta izrecno navajala, da se vrednost obračunanega prometnega davka všteva v čisti prihodek davčnega zavezanca oziroma povečuje dohodke davčnega zavezanca. Upoštevajoč navedeno, bi bila izkazana negativna davčna osnovo. Tožnik se tudi ne strinja s stališčem tožene stranke in pred njo organa prve stopnje, da se za promet proizvodov, ki niso namenjeni končno potrošnji, ne šteje prodaja proizvodov pravni osebi, registrirani za opravljanje trgovske dejavnosti, ki proizvode kupuje za nadaljnjo prodajo (1. točka 6. člena ZPD). Iz sklenjene kupoprodajne pogodbe med pogodbenima strankama, to je tožnikom in AAA d.o.o., nesporno in nedvoumno izhaja, da je podjetje AAA trgovsko podjetje, ki proizvode po navedenih računih kupuje z namenom nadaljnje prodaje, kar je tudi v skladu s 4. členom te pogodbe. Tožniku ni jasno, zakaj mu je bilo naloženo plačilo prometnega davka, sklicujoč se na 7. člen ZPD in 16. člen Pravilnika. Kupec proizvodov je trgovsko podjetje AAA d.o.o., ki pa je na osnovi 16. člena Pravilnika podalo izjavo, ki je pogoj za oprostitev zaračunavanja in plačevanja prometnega davka v 4. členu kupoprodajne pogodbe z dne 5. 1. 1996. 7. člen ZPD sicer res zahteva pisno izjavo o davčni oprostitvi, vendar tudi hkrati omogoča, da poda trgovsko podjetje pisno izjavo v pogodbi, po kateri se proizvodi postopno prodajajo. Prodajalec pa se nato v kasnejših dobavah sklicuje na to pogodbo. Tožnik se je na vseh računih skliceval na opisano kupoprodajno pogodbo ter v skladu z njo navedel, da se prometni davek ne zaračunava. Tožnik ob tem tudi priznava, da na posameznih računih ni navajal datuma sklenitve prej opisane pogodbe, vendar je prepričan, da takšna pomanjkljivost ne more izničiti pomena dane in zahtevane izjave. Pri tem tožnik posebej poudarja, da na slovenskem trgu prodaja navedene proizvode AAA d.o.o., končnim potrošnikom, jim zaračunava in odvaja prometni davek, kar pomeni, da davek plača končni kupec in tako pride do dvakratnega obdavčenja. V navedeni pogodbi sta pogodbeni stranki dogovorili le okvirne količine blaga, ki naj bi jih kupec kupoval od tožnika, ki pa ne predstavljajo zavezujočih, natančno in točno določenih količin, temveč le predvidene. Zato tožnik vztraja pri svoji pritožbeni navedbi, da je zaračunan davek neutemeljen in neupravičen. Sklepno tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in odloči o zadevi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa je udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo št. U-A09-104/2003-6-Š z dne 27. 5. 2003.

Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke (v delu, ki se nanaša na odmero davka od dobička pranih oseb in prometnega davka) pravilna in na zakonu utemeljena, zato se sodišče v izogib ponavljanju v tem delu v celoti sklicuje na razloge izpodbijane odločbe (2. odstavek 67. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS). V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

Točka I/1 in 2 (davek od dobička pravnih oseb):

Po določbi 11. člena ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Po določbi 1. odstavka 12. člena istega zakona pa se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Določbo 1. odstavka 12. člena ZDDPO je Ustavno sodišče RS z odločbo opr. št. U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 (Uradni list RS, št. 50/02) razveljavilo. V Uradnem listu RS št. 108/02 je bil objavljen Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb. Na podlagi 2. odstavka 1. člena tega zakona je bil izdan Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Uradni list RS, št. 3/03, v nadaljevanju Pravilnik). V skladu z odločitvijo Ustavnega sodišča RS ter na podlagi spremenjene določbe 12. člena ZDDPO ter izdanega Pravilnika, tudi po presoji sodišča (upoštevajoč korist tožeče stranke) davčno ni mogoče priznati stroškov, ki jih tudi tožena stranka in pred njo organ prve stopnje nista priznala. Davčni zavezanec je tisti, ki mora utemeljiti odhodke, ki jih je vključil in uveljavljal v davčni napovedi. Povezanosti oziroma pogojenosti izdatkov za doseganje (konkretnih) prihodkov pa tožnik zgolj s pavšalnimi navedbami o potrebnosti izdatkov, ni dokazal. V tožbi navaja, da je material v vrednosti 1.800.784,28 SIT bil uporabljen za izdelavo osnovnih sredstev v lastni režiji in je tožnik po izdanem inšpekcijskem zapisniku za to vrednost že opravil ustrezne preknjižbe, tako da je zmanjšal stroške in povečal vrednost osnovnih sredstev za 4.424.909,00 SIT. Gre za nove navedbe, ki jih sodišče na podlagi 3. odstavka 14. člena ZUS v postopku ni upoštevalo, dodaja pa še, da tožnik na inšpekcijski zapisnik tudi pripomb ni vložil. Tako sodišče ugotavlja, da tožniku pravilno niso bili priznani drugi stroški materiala v višini 2.058.034,10 SIT in stroški storitev vzdrževanja v višini 629.897,40 SIT na podlagi določbe 12. člena ZDDPO. Pravilno mu tudi niso priznani stroški storitev v višini 867.674,30 SIT, saj zgolj predložitev računov, ki ne vsebujejo opisa konkretno opravljenega dela, se pravi podrobnega opisa poslovnega dogodka in na njihovi podlagi nevtralna strokovna oseba ne more jasno spoznati posamezne vrste in obsega poslovanja, ne zadostijo pogojem po Slovenskem računovodskem standardu 21. Zato tožniku, kot že navedeno, pravilno niso bili priznani stroški storitev po dveh računih št. US 1/96 in US 3/96. Tožnik šele v tožbi navaja (tožbena novota), da ima z AA sklenjeno pogodbo o opravljanju storitev in da samo zato, ker v času inšpekcijskega pregleda ni bilo najti pogodbe, še ni mogoče zaključiti, da plačilo računa št. 1/96 ni bilo neupravičeno. Takšne tožbene navedbe niso utemeljene in so v nasprotju z določbo 11. člena ZDDPO, zato navedeni stroški tožniku davčno pravilno niso bili priznani.

Za dosego pogojne davčne oprostitve po določbah ZPD morajo biti izpolnjeni vsi pogoji, ki jih določata 6. in 7. člen ZPD. Oprostitev je pogojna, kar se doseže z izpolnitvijo vseh predpisanih pogojev. Ti pogoji morajo biti izpolnjeni pravočasno pred prevzemom proizvodov, vendar najkasneje do dneva izdaje računa (3. točka 1. odstavka 7. člena ZPD). Na podlagi podatkov v upravnih spisih je razvidno, da je imel tožnik kot prodajalec s kupcem AAA d.o.o. iz C sklenjeno kupoprodajno pogodbo, ki se je nanašala na letno dobavo proizvodov, vendar pa, kot je bilo ugotovljeno v inšpekcijskem pregledu, niso bili v celoti izpolnjeni pogoji iz 6. in 7. člena ZPD. Tožnik sam priznava, da v nekaterih primerih na računih ni bila vpisana številka in datuma letne pogodbe, zato je tudi po presoji sodišča odločitev tožene stranke pravilna in temelji na pravilni uporabi določb ZPD, ki jih tožena stranka navaja v izpodbijani odločbi. Z razlogi, ki jih za zavrnitev pritožbe navaja tožena stranka, se sodišče v celoti strinja in se, da ne bi prišlo do nepotrebnega ponavljanja, nanje le sklicuje. Ker tožeča stranka v tožbi vsebinsko vztraja pri ugovorih, ki jih je podala že v pritožbi, jih iz enakih razlogov kot neutemeljene zavrača tudi sodišče. Tudi po presoji sodišča morajo biti za dosego pogojne davčne oprostitve po določbah ZPD izpolnjeni vsi pogoji, ki jih določata 6. in 7. člen. Le kupcem iz 6. člena zakon omogoča, da ob izpolnitvi formalnih pogojev, predpisanih v 7. členu zakona, ob nakupu uveljavljajo (pogojno) davčno oprostitev. Oprostitev je pogojna, kar se doseže z izpolnitvijo vseh predpisanih formalnih pogojev. Gre za zakonsko predpisane pogoje za dosego davčne oprostitve. V obravnavanem primeru odločitev prvostopnega organa in tožene stranke temelji na ugotovitvi, da formalni pogoji, ki jih določa 7. člen zakona, niso bili izpolnjeni. Ker je navedena ugotovitev nesporna, tudi po presoji sodišča predstavlja ustrezno in zadostno podlago za davčni obračun. Dokazovanje vsebinskega izpolnjevanja predpisanih pogojev ob nesporni ugotovitvi pravno pomembnega dejstva, da formalni pogoji za dosego pogojne davčne oprostitve niso bili izpolnjeni, na odločitev namreč ne bi mogla vplivati. Na ugotovljeno dejansko stanje je tožena stranka tudi po presoji sodišča pravilno uporabila materialno pravo. Res je pravilo, da se davek od prometa proizvodov plača samo ob prodaji končnemu potrošniku. Za takšno prodajo pa se šteje vsaka prodaja. Samo izpolnitev z zakonom določenih pogojev ima za posledico, da se določena prodaja ne šteje za prodajo končnemu potrošniku. Če ti pogoji niso izpolnjeni, pride, kot je to v obravnavanem primeru, do položaja, ko je prometni davek obračunan dvakrat. Sodišče je glede na povedano tožbo zoper izpodbijano odločbo v tem delu zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

Ob preizkusu izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti sodišče ugotavlja, da odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01). Ustavno sodišče Republike Slovenije je z odločbo opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004) ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku, v neskladju z Ustavo iz razlogov navedenih v obrazložitvi te odločbe in določilo način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Ur. l. RS št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi (43. člen Zakona o Ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94, v nadaljevanju ZUstS), torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča uporabiti za vsa razmerja, o katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44.člen ZUstS). Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in odločilo kot izhaja iz izreka sodbe na podlagi 61. člena ZUS.

Sodišče je v tem upravnem sporu odločalo le o zakonitosti upravnega akta in v takem primeru glede na določbo 3. odstavka 23. člena ZUS vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

ZPD člen 6,  7,  6,  7.  ZDDPO člen 11,  12,  8,  9,  10.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.