sodba U 1908/2000
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-09-26

Za opredelitev vrste dohodka, ki se obdavčuje, je bistveno, za kateri vir dohodnine gre z ozirom na davčnega zavezanca. V konkretnem primeru je torej bistveno, ali gre za (osebni) prejemek članov nadzornega sveta iz naslova opravljanja njihove funkcije ali pa za prejemek iz njihovega premoženja. Pri tem ni pomembna okoliščina, iz katerega vira izplačuje prejemke izplačevalec. Obravnavanih nagrad, čeprav izplačanih iz dobička, ni mogoče opredeliti kot dohodek iz premoženja, saj le-te nesporno ne izhajajo iz udeležbe nagrajenih članov nadzornega sveta v kapitalu družbe, ampak je njihova podlaga v opravljanju nadzorne funkcije pri poslovanju družbe. Fizične osebe, ki prejemajo dohodke iz tega naslova, pa so po določbi 15. člena ZDoh zavezane za davek od osebnih prejemkov.

Tožbi se ugodi. Odločba Glavnega urada Davčne uprave z dne 22. 12. 1999 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno pritožbo tožeče stranke proti odločbi Posebnega davčnega urada z dne 6. 9. 1999, s katero je bilo tožeči stranki naloženo, da obračuna in plača davke in prispevke od osebnih prejemkov (skupaj z zamudnimi obrestmi) tudi od nagrad, izplačanih dne 13. 8. 1999 članom nadzornega sveta iz dobička družbe, pri čemer je treba za prejemnike, zaposlene pri tožeči stranki, nagrade upoštevati kot drug prejemek iz delovnega razmerja, za tiste, ki niso zaposleni pri tožeči stranki, pa kot prejemek dosežen na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da se tožena stranka v celoti strinja z odločitvijo prvostopnega organa, ki je pri kontroli obračunavanja davkov in prispevkov od osebnih prejemkov ugotovil, da je tožeča stranka izplačila nagrade članom nadzornega sveta davčno opredelila kot dohodke, dosežene z udeležbo pri dobičku iz 64. člena Zakona o dohodnini, in s tem kot dohodek od premoženja. Strinja se, da takšna opredelitev ni pravilna in da je treba nagrade članom nadzornega sveta, čeprav so izplačane iz dobička, davčno obravnavati kot njihov osebni prejemek. Na podlagi določb ZDoh (15., 16., 18., 63. in 64. člen) ter določb ZGD in statuta družbe ugotavlja, da so bila izplačila članom nadzornega sveta iz dobička družbe sicer opravljena skladno z zakonom in statutom družbe, da pa teh prejemkov, ne glede na vir izplačevanja ni mogoče uvrstiti med dohodke iz premoženja oseb, katerim je bil prejemek izplačan. V konkretnem primeru ne gre za premoženje prejemnikov kot delničarjev. Prejemniki so nagrade prejeli na podlagi njihovega dela, ki se je odražalo v dobrem poslovnem rezultatu družbe. Dobiček se tudi ne deli (mednje) po kriteriju vloženega kapitala, ampak jim ga naklonijo lastniki družbe v višini in pod pogoji, ki jih sami določijo. Za prejemnike pa je to njihov osebni prejemek. Za tiste člane nadzornega sveta, ki so zaposleni pri tožeči stranki, se udeležba na dobičku družbe davčno šteje kot osebni prejemek iz delovnega razmerja, za tiste, ki pri prejemniku niso zaposleni, pa gre za prejemke od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi iz 3. alinee prvega odstavka 15. člena ZDoh. Takšen zaključek je po mnenju tožene stranke utemeljen tudi ob primerjavi z obdavčevanjem stimulacij in bonitet po 17. členu ZDoh, ko se določena plačila delodajalca v zvezi z delovnim razmerjem tudi vštevajo v osnovo po 1. alinei prvega odstavka 16. člena ZDoh. Pritožbene navedbe, da je izplačila iz navedenega vira (dobička) v vsakem primeru treba obravnavati enako, tožena stranka zavrne z obrazložitvijo, da je treba v vsakem primeru izhajati iz podlage in razloga za plačilo. Zato tudi ni mogoče slediti pritožbenim navedbam, da ZDoh izrecno ne določa, da se z davkom od dohodkov iz premoženja obdavčujejo le prejemki delničarjev oziroma družbenikov. ZDoh namreč v poglavju 5 (Davek od dohodkov iz premoženja) v ostalih primerih posebej opredeljuje "nelastnike" kot davčne zavezance.

Tožeča vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov po Zakonu o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00 - v nadaljevanju: ZUS) in predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži, da ji povrne stroške postopka. Navaja, da je dne 13. 8. 1999 izplačal skladno s sklepom skupščine družbe z dne 14. 7. 1999 nagrado štirim članom nadzornega sveta. Vir za plačilo je del nerazporejenega dobička iz preteklih let v skupni višini 3 884 649,60 SIT bruto. Vztraja, da je navedene prihodke pravilno obravnaval kot dohodke iz premoženja - dohodke dosežene z udeležbo pri dobičku in da je davčni organ tisti, ki ni pravilno uporabil predpisov. Tako ni izhajal določb Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju: ZGD), ki opredeljujejo vsebino in naravo instituta udeležbe na dobičku kot instituta korporacijskega prava. Uporaba tega pojma v drugih zakonih je samo navezna, kar pomeni, da davčni zakon ne more spreminjati vsebine pojma, ampak ga lahko samo uporabi skladno z ZGD. Sicer pa ZDoh obravnava obdavčenje dohodkov, doseženi z udeležbo na dobičku kot posebno davčno kategorijo in je torej zakonodajalec tudi z davčnega vidika pravilno uvrstil udeležbo na dobičku v premoženjsko sfero in jo ločil od dohodkov, ki so doseženi z delom. Pojem premoženje pa ne zajema samo stvarnega premoženja, ampak tudi (premoženjske) pravice. Zato z davčnega vidika ni mogoče ločevati dohodkov, pridobljenih na podlagi delnice od tistih, ki so pridobljeni ravno tako z udeležbo na dobičku na podlagi ZGD, ki daje to pravico članu nadzornega sveta. Udeležba na dobičku je enotna institucija in je ni mogoče različno obravnavati glede na subjektivne lastnosti upravičenca. Zakonodajalec loči korporacijsko statusno članstvo v nadzornem svetu od delovnopravnega ali obligacijskega razmerja. Zato je opredelitev tovrstnega dohodke v domeni korporacijskega in ne delovnopravnega ali obligacijskega akta. Vsi tisti, ki jim ZGD daje pravico pridobiti dohodke iz dobička, morajo biti v enakem položaju, ker to zahteva načelo enakega obravnavanja vseh davčnih zavezancev in načelo pravičnosti. V zakonu tudi ni utemeljeno razlikovanje med člani nadzornega sveta, ki so v družbi zaposleni in tistimi, ki to niso. Sicer pa nagrada nima nobene osnove v delovnopravni zakonodaji. Funkcija člana nadzornega sveta ni vezana na delovno razmerje pri izplačevalcu. Zato je napačna razlaga davčnega organa, da so nekatere osebe člani nadzornega sveta zato, ker so v družbi zaposlene. Vsi štirje člani so bili izvoljeni s strani skupščine družbe. V nadzornem svetu ni niti predstavnikov sveta delavcev. Spregledano je dejstvo, da je nekdo lahko član nadzornega sveta kot predstavnik zaposlenih, pa v družbi ni zaposlen. Torej zaposlitev ne bi smela biti merilo za ločevanje pri obdavčitvi. Napačna pa je tudi obrazložitev davčnega organa, da so delničarji na skupščini del dobička članom nadzornega sveta "naklonili". Po takšni interpretaciji bi namreč morali potem takšno razpolaganje šteti za darilo in ga obdavčiti po Zakonu o davkih občanov - kot darilo. Tako pa gre z davčnega vidika za večkratno obdavčitev udeležbe na dobičku, najprej z davkom na dobiček pravnih oseb in posebej še z drugimi davki, pri zaposlenih pa tudi s prispevki.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo je kot zastopnik javnega interesa prijavilo udeležbo v postopku z vlogo z dne 21. 5. 2002.

V zadevi ni sporno, da so bile nagrade članom nadzornega sveta tožnika kot delniške družbe izplačane iz dobička družbe, kdaj so bile izplačane, katerim članom in v kakšni višini. Sporna tudi ni zakonitost oziroma pravilnost opravljenih izplačil. Sporno je le njihovo obravnavanje z vidika davčnih predpisov, konkretno določb Zakona o dohodnini.

V tem pogledu pa ima po presoji sodišča prav davčni organ, ki izplačane nagrade davčno obravnava kot osebne prejemke. Tudi po presoji sodišča je namreč za opredelitev vrste dohodka, ki se obdavčuje, bistveno, za kateri vir dohodnine gre z ozirom na davčnega zavezanca. V konkretnem primeru je torej bistveno, ali gre za (osebni) prejemek članov nadzornega sveta iz naslova opravljanja njihove funkcije ali pa za prejemek iz njihovega premoženja. Pri tem ni pomembna okoliščina, iz katerega vira izplačuje prejemke izplačevalec. Zato ni pravilno stališče tožeče stranke, da je že zato, ker so dohodki, doseženi z udeležbo pri dobičku, v 64. členu ZDoh navedeni kot dohodki, od katerih se plačuje davek od dohodkov iz premoženja, te prejemke treba opredeliti kot dohodke iz premoženja. Vir dohodkov, ki so obdavčeni z davkom od dohodkov iz premoženja, je namreč tisto premoženje, ki je v sferi davčnega zavezanca (prvi in drugi odstavek 63. člena ZDoh). Določbo 64. člena ZDoh je torej treba razlagati v povezavi z določbami 63. člena istega zakona. Glede na to obravnavanih nagrad, čeprav izplačanih iz dobička, ni mogoče opredeliti kot dohodek iz premoženja, saj le-te nesporno ne izhajajo iz udeležbe nagrajenih članov nadzornega sveta v kapitalu družbe, ampak je njihova podlaga v opravljanju nadzorne funkcije pri poslovanju družbe. Fizične osebe, ki prejemajo dohodke iz tega naslova, pa so po določbi 15. člena ZDoh zavezane za davek od osebnih prejemkov, kot pravilno ugotavljata že davčni organ prve in druge stopnje. Zakonska podlaga za odločanje v konkretnem primeru je ZDoh. Ureditev v ZGD in v delovnopravni zakonodaji na odločanje po davčnih predpisih neposredno ne vpliva. Neutemeljen pa je tudi tožbeni ugovor neenakega obravnavanja. Enakost namreč pomeni po eni strani enako obravnavanje tistih, ki so v enakem položaju in po drugi strani različno obravnavanje tistih, katerih dejanski položaji so različni. Razlikovanje med tistimi zavezanci, ki prejmejo dohodke kot lastniki premoženja družbe in tistimi, ki jih prejmejo na podlagi opravljanja svojega dela oziroma funkcije pa je nedvomno utemeljeno v njihovem bistveno različnem dejanskem položaju z ozirom na davčni vir, to pa je zato po ZDoh in drugih davčnih predpisih lahko odločilno za različno obdavčenje oziroma za določitev različnih vrst davka, ki ga je zavezanec v konkretnem primeru dolžan plačati.

Tožena stranka je po presoji sodišča tudi utemeljeno ugotovila, da je pravilna uvrstitev nagrad tistim članom nadzornega sveta, ki niso zaposleni pri tožeči stranki, med prejemke od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi iz 3. alinee prvega odstavka 15. člena ZDoh.

Kolikor gre za nagrado članu nadzornega sveta, ki je zaposlen pri tožeči stranki, in njeno uvrstitev med druge prejemke iz delovnega razmerja iz 1. alinee iste zakonske določbe, pa je tožeča stranka že v pritožbi (enako pa navaja tudi sedaj v tožbi) ugovarjala, da so bili vsi štirje člani nadzornega sveta izvoljeni s strani skupščine družbe, da v nadzornem svetu ni niti predstavnikov sveta delavcev in da je nekdo lahko član nadzornega sveta kot predstavnik zaposlenih, pa v družbi ni zaposlen, in s tem - smiselno - da omenjeni član ni bil predstavnik delavcev in da torej njegova funkcija tudi v tem pogledu ni vezana na delovno razmerje pri tožeči stranki kot izplačevalcu nagrade. Glede na vsebino 1. alinee 15. člena ZDoh ter glede na naravo funkcije, kot jo opredeljuje ZGD, tudi po presoji sodišča samo dejstvo, da je član nadzornega sveta zaposlen pri tožeči stranki, še ne zadošča za opredelitev nagrade kot prejemka iz delovnega razmerja, kolikor ne gre za članstvo prav zaradi zaposlitve. Da bi bil v obravnavanem primeru tak dejanski stan podan, iz podatkov spisa ni mogoče z gotovostjo zaključiti. O tem sicer obstaja trditev prvostopnega organa v obrazložitvi odločbe, ki pa ji tožeča stranka, kot že rečeno, v pritožbi ugovarja. Na te pritožbene navedbe tožena stranka ni odgovorila, kar je v nasprotju z določbo drugega odstavka 245. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, po kateri mora pritožbeni organ presoditi vse pritožbene navedbe.

V opisanem pogledu je torej odločitev tožene stranke po presoji sodišča nezakonita. Zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. točke prvega odstavka 60. člena ZUS. Upravno sodišče na sedežu je odločalo v zadevi na podlagi šestega odstavka 7. člena istega zakona.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.