sodba U 27/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-07-04

davek od prometa storitev - davek od dobička pravnih oseb

Kolikor gre za formirane popravke vrednosti in odpise terjatev po SRS 5 (in ker med strankama ni sporno, da gre za povezane osebe), potem te odhodke davčno ni mogoče priznati (6. alinea 13. člena ZDDPO). Kolikor pa gre za popravke vrednosti in odpise finančnih naložb (SRS 3) pa se ti popravki oziroma odpisi lahko, ker ZDDPO ne predpisuje drugačnega načina njihovega ugotavljanja, hkrati vštevajo tudi med davčno priznane odhodke, vendar le v primeru, če je njihov popravek vrednosti oziroma odpis mogoče sešteti za odhodek iz 12. člena ZDDPO. Po presoji sodišča v obravnavanem primeru luških pristojbin ne gre za storitve po določbah ZPD. Tožeča stranka je imela javno pooblastilo za zaračunavanje teh pristojbin v Zakonu o lukah, iz istega zakona izhaja tudi obveznosti tožeče stranke glede vzdrževanja in gradnje javne luške infrastrukture.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavni urad, A, št. ... z dne 21. 10. 2002 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčni urad B, št ... z dne 27. 3. 1998 tako, da je točko I/2 delno odpravila za znesek 675.711.501,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 183.506.454,50 SIT, v ostalem pa pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. Prvostopni organ je namreč tožniku naložil v plačilo davek od dobička pravnih oseb za leto 1996 v znesku 16.322.840,20 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/1 izreka prvostopne odločbe) in plačilo prometnega davka od prometa storitev po tarifni številki 1 Tarife davkov do prometa storitev v znesku 735.422.767,20 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I/2 izreka). Tožena stranka je pritožbi ugodila v delu, ki se nanaša na luške storitve zaradi nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Po ugotovitvah tožene stranke je prvostopni organ v zapisniku o pregledu in odločbi navedel le katere listine je upošteval pri oceni davčne osnove, ni pa navedel konkretnih vpogledanih listin na podlagi katerih je prišel do zaključka, da tožnik ne opravlja mednarodnih prevozov. Po mnenju tožene stranke so tudi storitve v lukah (vkrcavanje in izkrcavanje ladij, natovarjanje in iztovarjanje železniških vagonov, tovornjakov in drugih prevoznih sredstev, pripravljanje tovora, privezovanje in odvezovanje ladij, skladiščenje in podobno), del mednarodnega prevoza, če so izpolnjeni pogoji iz 39. člena Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92-37/95, v nadaljevanju: Pravilnik), kljub temu, da tožnik ni bil tisti, ki je dejansko opravil prevoz, oziroma da ni bil prevoznik, so bile tožnikove storitve opravljene za potrebe mednarodnega prevoza. Tega dejstva prvostopni organ ni ugotavljal, saj se je postavil na stališče, da tožnik ni dejansko opravil in zaračunal mednarodnega prevoza. V ostalem delu pa je tožena stranka pritožbo zavrnila kot neutemeljeno in v obrazložitvi odgovorila na pritožbene navedbe in navaja: Popravki vrednosti finančnih naložb Trditev tožnika, da dolgoročna finančna naložba ni terjatev je utemeljena le, če se pri opredelitvi pojmov "dolgoročna finančna naložba" in "terjatev" izhaja iz opredelitve teh pojmov v SRS 3 oziroma SRS 5. Po SRS 3.19. je dolgoročna finančna naložba znesek vezan na vračilni rok daljši od enega leta oziroma nedoločen čas, terjatev pa je na premoženjsko pravnih in drugih razmerjih zasnovana pravica zahtevati od določene osebe plačilo dolga, dobavo kakih stvari ali opravo kake storitve. Pri tem je treba upoštevati, da so v SRS 3 kot dolgoročne finančne naložbe opredeljena tudi dolgoročna posojila. Takšna razlaga izraza "terjatev", ki je navedena v tretji alinei 13. člena Zakona o davku dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93-20/95, v nadaljevanju: ZDDPO) pa je nesporno zmotna, saj tudi sam tožnik (davčni zavezanec) izkazuje v obračunu davkov od dobička pravnih oseb popravke dolgoročnih posojil, torej finančnih naložb, danih povezanim osebam kot davčno nepriznane odhodke. Ne glede na navedeno, pa se tudi v duhu določb ZDDPO odhodki iz naslova popravka kapitalskih naložb v odvisno podjetje zaradi izgube, ki jo je odvisno podjetje ustvarilo ne morejo obravnavati kot davčno priznani odhodki. Po 1. odstavku 12. člena ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca upoštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. SRS 3 - dolgoročne finančne naložbe določa v točki 3.7, da se dolgoročne finančne naložbe v kapitalu odvisnih podjetij letno povečujejo za tisti del čistega dobička odvisnih podjetij, ki pripada matičnemu podjetju. Prejete dividende kasneje zmanjšujejo prvotno izkazano povečanje finančne naložbe na podlagi deleža iz dobička. SRS 3 ne vsebuje določb o zmanjševanju dolgoročne finančne naložbe v kapital odvisnih podjetij, pač pa je bilo v obrazložitvi k stališču 14 - vrednotenje dolgoročnih finančnih naložb Slovenskega inštituta za revizijo pojasnjeno, da se finančne naložbe v kapital odvisnih podjetij vrednotijo po kapitalski metodi, po kateri se finančna naložba najprej evidentira po svoji nabavni vrednosti, revalorizirana knjigovodska vrednost finančne naložbe pa se neposredno poveča ali zmanjša, da se upošteva vlagateljev delež pri dobičku ali izgubi, ki nastane po datumu, ko je naložba opravljena. Glede na povedano gre po mnenju tožene stranke v obravnavanem primeru za odhodek, ki ni povezan z dejavnostjo, temveč je zgolj posledica usklajevanja bilančnih postavk med matičnim in odvisnim podjetjem, odgovor na vprašanje ali je zaradi izgube odvisnega podjetja tudi dejansko prišlo do zmanjšanja vrednosti naložbe pa lahko da le vrednotenje podjetja. Tožena stranka še doda, da ZDDPO davčnemu zavezancu ne priznava odhodkov za pokrivanje poslovnih izgub iz prejšnjih let, dovoljuje pa zmanjševanje davčne osnove na račun davčne izgube, in sicer v obdobju petih let po ugotovitvi davčne izgube. Ustrezno takšnemu obravnavanju ugotovljenih izgub obravnava ZDDPO tudi obdavčenje prihodkov doseženih z udeležbo na dobičku. Po določbi 10. člena ZDDPO se namreč med prihodke davčnega zavezanca vštevajo prihodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov doseženih z udeležbo pri dobičku drugih pravnih oseb. Nadalje 28. člen ZDDPO določa, da se davčna osnova poveča le za prejete dividende v skladu z 32. členom tega zakona. Iz navedenega torej izhaja, da se prihodki matičnega podjetja na podlagi doseženega dobička v odvisnem podjetju v skladu z določbami ZDDPO, vključijo v davčno osnovo matičnega podjetja le v znesku prejetih dividend, ne pa celotnega zneska izkazanih prihodkov. Po določbi 68. člena Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93, 82/94, v nadaljevanju: ZGD) se izguba odvisnega podjetja pokriva v naslednjih petih letih v breme tedanjih prihodkov (kot izredni odhodek), nato pa z odpisi sestavnih delov kapitala (najprej rezervnega sklada nato pa drugih delov kapitala). Zaradi takšnega načina pokrivanja izgube bo tudi v primeru pokritja izgube v breme prihodkov ali v breme ustvarjenega dobička v odvisnem podjetju, ki ga sicer matično podjetje izkaže kot povečanje finančne naložbe v kapital odvisnega podjetja oziroma zmanjšanje postavke te naložbe, hkrati pa isti znesek izkaže tudi prihodke, ostal poslovni dobiček matičnega podjetja iz naslova izkazanih prihodkov, ki se nanašajo na ustvarjeni dobiček odvisnega podjetja, neobdavčen. Glede na navedeno je pritožbena navedba, ki se nanaša na odhodke iz naslova popravkov o vrednosti dolgoročnih finančnih naložb neutemeljena. Amortizacija in revalorizacija Na podlagi sklepa Delavskega sveta Luke p.o. B o odobritvi nakupa počitniškega objekta na C z dne 23. 2. 1996 je tožnica postala lastnica navedenega objekta s sklenitvijo kupoprodajne pogodbe z družbo AAA d.o.o. dne 26. 2. 1996. Kupnina za počitniški dom je znašala 39.840.050,40 SIT. Prvostopni organ obračunane amortizacije od počitniškega doma na C v letu 1996 ni priznal med davčne odhodke pri sestavi davčne bilance za leto 1996 iz dveh razlogov. Kot prvega navaja, da tožnica pridobljenega objekta ni predala v uporabo takoj po nakupu (1. 3. 1996), ampak ga je najprej obnovila in opremila tako, da je bil prenesen v uporabo po zapisniku o prenosu rekonstrukcij tega objekta z dne 1. 8. 1996. Kot drugi razlog, ki se nanaša na obdobje od 1. 8. 1996 do 31. 12. 1996, pa prvostopni organ navaja, da je tožnica prepustila objekt v upravljanje družbi Luka B BBB d.o.o. (po pogodbi z dne 29. 7. 1996) in v letu 1996 iz naslova lastništva obravnavnega objekta ni ustvarila prihodkov. S tem naj ne bi bilo upravičeno izkazovanje obračunane amortizacije med davčnimi odhodki v smislu 12. člena ZDDPO, s čimer se tožena stranka strinja. Ob tem se tožena stranka sklicuje še na SRS 13.14, ki amortizacijo opredeljuje kot strošek, ki nastaja zaradi prenašanja vrednosti nabavne vrednosti sredstva, ki se amortizira na poslovne učinke in je obračunan kot zmnožek amortizacijske osnove in amortizacijske stopnje. Namen amortiziranja je razporeditev vrednosti sredstva, ki se amortizira po izbrani metodi med stroške v ocenjeni dobi njegove koristnosti. Med odhodke davčnega zavezanca (davčni odhodki) se po določbi 11. člena ZDDPO vštevajo odhodki obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Drugačen način ugotavljanja glede amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih osnovnih sredstev, v zvezi z opredelitvijo njene višine, metode amortiziranja ter višine letnih amortizacijskih stopenj, vsebujeta 15. in 17. člen ZDDPO. 15. člen izrecno določa, da se amortizacija opredmetenih sredstev kot odhodek prizna v obračunanem znesku, vendar največ do zneska obračunana z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišjih letnih amortizacijskih stopenj določenih s tem zakonom. Splošne pogoje za priznavanje odhodkov kot davčnih odhodkov vsebuje določba 12. člena ZDDPO, in sicer, da morajo ti predstavljati neposreden pogoj ali posledico opravljanje dejavnosti ali neposreden pogoj za ustvarjanje prihodka. V obravnavni zadevi je sporno tako vprašanje kdaj je nastala obveznost tožnika popravljanja vrednosti oziroma obračunavanja amortizacije počitniškega doma v skladu SRS, kakor tudi ali je amortizacijo objekta za čas, ko je tega dala v uporabo podjetju Luka B BBB d.o.o., in pred tem od same njegove nabave, tožeča stranka upravičeno izkazala v obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 1996 med odhodki. Neutemeljene so pritožbene navedbe, da je potrebno priznati stroške amortizacije objekta že od 1. 3. 1996, ker je bil ob nakupu ta že zgrajen in s tem tudi uporaben, saj je bilo v postopku ugotovljeno, da je tožeča stranka objekt najprej obnovila in opremila in potem predala v uporabo. V smislu SRS 1.9. se popravi vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva "z začetkom amortiziranja, to je praviloma s prvim dnem meseca po usposobitvi za uporabo ne glede na to ali se že uporabljajo ali ne". Dejstvo, da je bil počitniški objekt ob nakupu že zgrajen ne pomeni, da je bil tudi dejansko usposobljen za uporabo. Slednjo lastnost je pridobil, kot je prvostopni organ pravilno ugotovil, šele po aktivnem posegu tožnice, to je z izvedbo obnove in opremljanja, kar je tudi sama zapisniško ugotovila. Iz tega razloga je pravilna ugotovitev prvostopnega organa, da tožeča stranka že v skladu z navedenimi določili SRS ni mogla amortizirati objekta v času od 1. 3. do 1. 8. 1996. Od 1. 8. 1996 pa je tožeča stranka v svojih poslovnih knjigah upravičeno amortizirala počitniški objekt na C, vendar same amortizacije ni upravičeno izkazala med odhodki v obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 1996. Navedeno izhaja iz dejstva, da je tožnica prepustila objekt v upravljanje podjetju Luka B BBB d.o.o., vendar iz tega naslova ni ustvarila nobenega prihodka in tudi ni storila ničesar za to, da bi ga pridobila. Navedeno izhaja iz zapisniških ugotovitev pri pregledu pri povezani osebi - Luka B BBB d.o.o., ko je bilo ugotovljeno, da je povezana oseba v letih 1996 in 1997 organizirala počitnikovanje na C za delavce Luke B in za to prejela plačila, ki jih je izkazala kot lastne prihodke. V inšpiciranem obdobju do zaključka inšpekcijskega pregleda tožeča stranka povezani osebi ni izstavila računov za najemnino obravnavnega objekta, obenem pa tudi ni realizirala nikakršnih drugih prihodkov iz drugih poslov v zvezi s počitniškim domom. Zato je pravilna odločitev prvostopnega organa, ko ni priznal stroške amortizacije počitniškega objekta za obdobje od 1. 8. do 31. 12. 1996 na podlagi določbe 12. člena ZDDPO. Davčne olajšave Neutemeljena je pritožbena navedba, da višina olajšave za oblikovanje investicijske rezerve za vlaganje v predmetna osnova sredstva, neopredmetena osnovna sredstva in dolgoročne naložbe, ni fiksna postavka, temveč izraz relativnega razmerja od ostalih postavk v davčnem obračunu, kar naj bi posledično vplivalo na njeno priznavanje do največ 10 % od novo ugotovljene višje davčne osnove s strani davčnega organa. Določitev same višine oblikovanja investicijske rezerve je bila v dispoziciji davčnega zavezanca, njeno priznavanje v smislu davčne olajšave do 10 % davčne osnove pa je predpisano v 1. odstavku 41. člena ZDDPO. Prvostopni organ je upošteval davčno olajšavo iz naslova oblikovane investicijske rezerve v višini kot jo je uveljavljal sam davčni zavezanec, in sicer v znesku 175.119.121,00 SIT. Skladno z določbo 41. člena ZDDPO lahko zavezanec izkaže višino davčne olajšave v manjšem ali višjem znesku od zakonske meje 10 % davčne osnove le do poteka roka za vložitev davčnega obračuna, kot je to določal 202. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96-97/01, v nadaljevanju: ZDavP) v času izdaje izpodbijane odločbe in vložitve obravnavne pritožbe (z novelo ZDavP - Uradni list RS, št. 91/98, ki je začela veljati 1. 1. 1999, je davčnim zavezancem dana možnost uveljavljanja olajšav tudi po predložitvi davčne napovedi oziroma davčnega obračuna, in sicer do izdaje odmerne odločbe, in se nanj pravilno sklicuje prvostopni organ, vendar je samo upoštevanje izkazane višine omejeno z navedenim odstotkom davčne osnove. Zato je pravilna odločitev prvostopnega organa, da je tožnik upravičen do davčne olajšave iz naslova oblikovane investicijske rezerve v višini 175.119.121,00 SIT kot jo je izkazal v davčnem obračunu in ne v znesku 195.995.506,00 SIT kot zakonskem maksimumu po novo ugotovljeni (po davčnem organu) davčni osnovi. Davek od prometa storitev - luške pristojbine Po mnenju tožene stranke je luška pristojbina plačilo za opravljeno storitev, ki je v dopustitvi uporabe luke, tako kot je storitev tudi nudenje hotelske sobe gostu. Čim pa gre za storitve, ki po 21. členu Zakona o prometnem davku (Ur.l. RS št. 4/92 do 57/97, v nadaljevanju ZPD) niso izvzete iz obdavčenja, je zavezanec dolžan plačati davek od prometa storitev. Pritožbena navedba, da so luške pristojbine javna dajatev tožena stranka zavrne z določbami tedaj veljavnega Zakona o financiranju javne porabe (Uradni list RS, št. 48/90 - 80/94), ko te javne dajatve, ki so pripadale proračunu republike ali občin in so tudi v zakonu taksativno naštete. Med njimi pa ni luških pristojbin niti se te ne vplačujejo v proračun, pač pa so dohodek tožnika (12. člen Zakona o lukah - Uradni list RS, št. 7/77). Luške pristojbine so določene v 12. členu navedenega zakona, in sicer kot pristojbina za uporabo luke, ladijska ležarina in pristojbina za privez. V istem členu je določeno, da predstavljajo luške pristojbine dohodek "organizacije združenega dela, ki upravljajo luko javnega prometa". 5. člen istega zakona pooblašča občinsko skupščino, da dá v uporabo (v upravljanje) obalo, pripadajoča zemljišča in morja za opravljanje luške dejavnosti organizaciji združenega dela kot njena osnovna sredstva. Tarifo za luške pristojbine v javnem luškem prometu določa luška organizacija združenega dela, ki upravlja luko (11. člen Zakona o lukah). Zakon o financiranju javne porabe je v 2. členu določal, da za financiranje javne porabe pripadajo Republiki Sloveniji in občinam prihodki iz davkov, taks in drugih dajatev določenih s tem zakonom in drugi prihodki v skladu s posebnimi zakoni, v 1. odstavku 3. člena pa je določeno, da morajo biti vsi prihodki za financiranje javne porabe zajeti v proračunu republike oziroma proračunu občin. Tudi v Odredbi o računih ter načinu plačevanja javno finančnih prihodkov (Uradni list RS, št. 81/94) za luške pristojbine niso predvideni nikakršni vplačilni računi.

Sklepno je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožnika (luške storitve), v ostalem pa je pritožbo zavrnila kot neutemeljeno.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu. Najprej navaja, da v izreku izpodbijane odločbe ni jasno ali je zadeva vrnjena toženi stranki v ponovni postopek (v delu v katerem je pritožbi ugodeno), čeprav je iz obrazložitve izpodbijane odločbe razvidno, da mora organ prve stopnje postopek dopolniti in ponovno odločiti. Niso obrazložene tudi okoliščine iz 3. odstavka 251. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list SFRJ, št. 47/86, v nadaljevanju: ZUP). Z navedenim so bila kršena določila postopka. Zato je po mnenju tožeče stranke podan tako pravni interes kot razlog za tožbo tudi v tem delu, sicer pa je zadovoljna s pravnim stališčem tožene stranke in ga sprejema, saj pritrjuje njenim pritožbenim predlogom. V zvezi s popravki vrednosti finančnih naložb tožnik meni, da je stališče tožene stranke, da gre za davčno nepriznane odhodke v skladu z zadnjo alineo 13. člena ZDDPO, zmotno, saj ta alinea določa, da se med odhodke ne štejejo formirani popravki vrednosti in odpisane terjatve do delavcev, lastnikov ali povezanih oseb. Sklicuje se na stališče Slovenskega inštituta za revizijo št. 14 ter dodaja, da določbe ZDDPO ne predpisujejo drugačnega načina njihovega ugotavljanja, zato se jih všteva med davčno priznane v primeru, če je njihov popravek vrednosti oziroma odpis mogoče šteti za odhodek po 12. členu ZDDPO, kar je po mnenju tožeče stranke nedvoumno, saj so dolgoročne finančne naložbe v druga podjetja za daljši rok namenjene pridobivanju prihodkov od financiranja in ohranjanju ter povečanju vrednosti vloženih sredstev. Ob tem se sklicuje na sodbo Upravnega sodišča Republike Slovenije opr. št. U 1977/2000-13 z dne 18. 10. 2001. Po mnenju tožeče stranke ni prepričljivo stališče, da se lahko amortizirajo le tista osnova sredstva, ki ustvarjajo prihodek. Se zgodi vsakemu podjetju, da se del osnovnih sredstev, ki so sicer potrebna določeno leto iz tega ali onega razloga ne uporabljajo in ali v nekem določenem obdobju ne prinašajo prihodkov. Taka obdobja neuporabe niso osnova za odrekanje amortizacije. Izhodišče, da je odločilno, ali to osnovno sredstvo v obračunskem obdobju prinaša dohodke, torej ni pravilno. Prav tako ni pravilno stališče, da dom ni bil uporaben do 1. 8. 1996. Dom je bil kupljen v uporabnem stanju in prevzet kot tak. Lahko bi se uporabljal takoj, pa se je sklenilo dom adaptirati. Za časa adaptacije dom ni bil neuporaben, lahko bi se uporabljal deloma, občasno itd., pa preprosto ni bilo interesa. Zato je ugotovitev davčnega organa, da objekt ni bil predan v uporabo zmotna. S sklicevanjem davčnega organa na SRS 1.9. pa tožnik poudarja, da ta standard določa kako podjetje izkazuje opredmetena osnovna sredstva, ki se še gradijo ali izdelujejo, kar za omenjeni objekt ne more veljati, saj je le-ta bil zgrajen in izdelan. To pomeni, da se je amortiziral od dneva nakupa. Odločitev tožene stranke glede davčne olajšave ni pravilna. 1. odstavek 41. člena ZDDPO določa, da se za sredstva (razen za osebna motorna vozila), neopredmetene dolgoročne naložbe v druge osebe v Republiki Sloveniji, prizna davčna olajšava v višini oblikovanih rezerv, vendar največ v višini 10 % davčne osnove. Tožeča stranka je sprejela sklep, da se investicijske rezerve oblikujejo v višini 10 % davčne osnove. V obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 1996 pa je uvrstila kot olajšavo le 10 % tam prikazane davčne osnove, ker ji več ne bi bilo priznano. Ker je zaradi popravkov prišlo do povečanja davčne osnove je jasno, da se temu prilagodi tudi ta postavka. Ne gre za davčno olajšavo sestavljeno iz fiksnih postavk, ki so ali niso zajete v napovedani davčni olajšavi, ampak za olajšavo v znesku, ki je izraz relativnega razmerja od ostalih postavk v davčnem obračunu. Ker je prvostopni organ spremenil davčno osnovo, ki je podlaga za izračun 10 % olajšave za investicijsko rezervo, je tudi tožeča stranka upravičena do novega izračuna te olajšave. Namen tožeče stranke je bil zgolj uveljaviti investicijsko rezervo v najvišji stopnji dovoljene davčne olajšave. Sprememba davčne osnove, po kateri so imeli pravico uravnavati olajšavo za investicijsko rezervo, se je spremenila kasneje. Smisel zakona v tej določbi je, da se omogoči taka olajšava, ker je stimulativna, da pa se omeji na določen relativni znesek. Če bi zakonodajalec želel drugačne oblikovano olajšavo bi jo drugače zastavil. Po davčnem izkazu je tožeča stranka uveljavljala davčno olajšavo v višini 10 % od takratne davčne osnove, čeprav je davčni zavezanec imel za 1996 oblikovano dosti višjo investicijsko rezervo, kar je razvidno iz dokumentacije davčnega zavezanca. Obrazec davčnega izkaza in navodila za izpolnjevanje so izdelana tako, da davčni zavezanec lahko vpiše samo znesek, ki je enak 10 % davčne osnove. Višjega zneska ne more vpisati, pa tudi če bi vpisal, bi ga moral nato na zahtevo davčnega organa popraviti, saj "računalnik" ne bi sprejel višjega zneska. Uporaba 202. člena ZDavP pride v poštev le v primeru, če davčni zavezanec sploh ne bi uveljavljal davčne olajšave. Nedvomno je tudi, da če bi se ugotovila nižja osnova bi davčni organ zahteval znižanje. Predpis se ne more tolmačiti zgolj enostransko in zgolj v smeri pridobivanja bilančnih prihodkov. Izhodišče davčnega organa, da se mora od luških pristojbin plačevati prometni davek, zato ker so ti dohodki cena za opravljeno storitev je napačno. ZPD je lex specialis in lahko za potrebe tega pravnega področja ureja določena vprašanja drugače kot splošni predpisi, če pa tega ne ureja, velja, da se je opreti na splošne ali vsaj splošnejše predpise. Pri tem je treba tolmačiti vse pojme, ki niso urejeni specialno tako kot so urejeni v matičnem predpisu, kjer je, kot temu rečemo, sedes materiae in ne tako kot bolj ustreza ali ker je fiskalno usmerjeni logiki bolj všečno. ZPD to situacijo celo izrecno predvideva v 79. členu ZPD, ker pooblašča ministra za finance za izdajo podrobnejših predpisov. Storitev je (pravno in pojmovno) plačilo za neko opravljeno delo (uslugo). Podlaga za vsako tako delo je pogodbeno razmerje. Če nikakor ne moremo najti temelja za opravljeno plačilo v pogodbenem razmerju, potem gre za javno dajatev (takso, prispevek, davek). Takšnih dajatev je veliko in vse ne pobira država, ampak cela vrsta se dolguje paradržavnim ustanovam ali pa podjetjem, ki opravljajo javne gospodarske službe. Te ne tvorijo storitve, temveč dajatev, ki se dolguje zaradi okoliščin, ki jih določa predpis in je čisto vseeno ali je dolžnik dobil kaj ali ne v zameno ali je s proizvodom zadovoljen itd. Zakon o lukah določa luške pristojbine, ki so treh vrst: prva je pristojbina za uporabo luke, ki jo plača ladja, ali tretji zgolj zato, ker uporabi luko ali ima od nje neko direktno ali celo indirektno korist. Plača se od v luki vkrcanega ali izkrcanega potnika oziroma tone blaga (to je storitev, vkrcavanje in izkrcavanje, ne pa uporaba luke) ali drugih kriterijih. Tu ni nobene storitve, to plača nekdo, ki nikoli ni dejansko uporabil ali bil v luki, ali imel kakršno razmerje z luko, zgolj zato, ker ima od nje korist. Ob nastanku zakona je bilo popolnoma jasno, da ne gre za storitve, saj so bili plačila oproščeni vsi, ki so združevali sredstva v določeni interesni skupnosti. Luške pristojbine so ekvivalent določenemu javnemu davku ali dajatvi, na pa plačilu kakršnekoli storitve. Druga je ladijska ležnina. Ta je vezana le na ladje, ter na uporabo luke, gre pa za primere, ko se ne opravlja vkrcevanje in izkrcavanje. To so redki primeri, in gre smiselno za enaka plačila. Tretja vrsta pristojbine je pristojbina za privez, ki pa jih v Kopru ni. Pri plačilu luških pristojbin gre skladno z veljavno zakonodajo za plačilo uporabe javne luške infrastrukture zaradi opravljanja gospodarske dejavnosti gospodarskega subjekta in ne za plačilo kakšne storitve, ki bi jo nudila Luka B d.d. Kot ugotavlja sam davčni organ, je vzrok za zaračunavanje sama prisotnost ladje v luki ne glede na to ali ji je luka nudila kakšno storitev ali ne. Celo ni potrebno, da je v luki sami, zadostuje, da se zasidra pred luko, pa je že plačnik. Gre za plačilo za zagotavljanje javne dobrine in ne storitev, ki bi jo tožnik nudil določeni pravni ali fizični osebi. Pri luških pristojbinah tudi ne gre za financiranje javne porabe temveč po sedanjih zakonodaji za gospodarsko javno službo, ki se financira iz luških pristojbin. Zakon o lukah, ki je bil sprejet marca 1977. leta sicer res ne pozna gospodarske javne službe, saj je takratni veljavni pravni sistem pri nas ni poznal in jo je na področju pomorskega prometa uvedel šele Pomorski zakonik (Uradni list RS, št. 26/2001), ki je nadomestil Zakon o lukah, vendar je ureditev na tem področju bila zelo podobna sedanji. Tako Zakon o lukah v 5. členu govori o javnem luškem prometu, ki ga opravlja organizacija združenega dela, kateri je obale, pripadajoča zemljišča in morje v opravljanje dodelila občinska skupščina. Organizacija združenega dela, ki opravlja javni luški promet mora v skladu z 8. členom istega zakona skrbeti za gradnjo operativnih obal, valobranov, drugih objektov in naprav in potrebni globin v luki in za njihov vzdrževanje v takem stanju, kot ga terja javni luški promet in varnost plovbe ter vsakemu občanu in pravni osebi omogočiti, da pod enakimi pogoji uporablja objekte v luki skladno z njihovim namenom in v mejah razpoložljivih zmogljivosti. V 9. členu pa navedeni zakon določa, da z obalo, pripadajočimi zemljišči in morjem, ki jih je občinska skupščina z aktom o dodelitvi izročila v upravljanje organizaciji združenega dela, ta ne more razpolagati. Luške pristojbine določa luška organizacija združenega dela, ki opravlja luko (11. člen), s tem da so luške pristojbine njen dohodek (12. člen). V 13. členu pa navedeni zakon še določa, da luških pristojbin ne plačujejo člani SIS za železniški in luški promet v Sloveniji. Leta 1974 je bila ustanovljena SIS za železniški in luški promet v Sloveniji preko katere so njeni člani združevali sredstva za izgradnjo luške infrastrukture zato jih je Zakon o lukah oprostil plačila luških pristojbin, ki pa so jih morali plačevati ostali uporabniki luške infrastrukture in s tem prispevati sredstva za njeno izgradnjo. Navedeni pravni režim je zelo podoben sedanji ureditvi, ki jo pozna Pomorski zakonik, ki v 32. členu določa, da Republika Slovenija oziroma lokalna skupnost prepusti v upravljanje, vodenje in razvoj pristaniške infrastrukture upravljalcu pristanišča s podelitvijo koncesije. Upravljalec pristanišča, ki je odprt za javni promet, mora omogočiti vsaki osebi uporabo pristaniške infrastrukture pod enakimi pogoji glede na njen namen in v mejah razpoložljivih zmogljivosti. Redno vzdrževanje pristaniške infrastrukture namenjene za javni promet je gospodarska javna služba (44. člen Pomorskega zakona), ki se financira iz pristaniških pristojbin in ki se plačujejo izvajalcu gospodarske javne službe (48. člen Pomorskega zakonika). Pristaniške pristojbine določa izvajalec gospodarske javne službe in mora zanje pridobiti soglasje ministra za promet (56. člen Pomorskega zakonika). Pristaniške pristojbine so torej tudi po sedaj veljavni ureditvi predvidene kot javne dajatve za katere se davek na dodano vrednost ne obračunava po 3. odstavku 13. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98). To je zelo pomembno izhodišče, saj kaže kako zakonodajalec gleda na ta prihodek in je pomembno za tolmačenje predpisov tudi pred sedanjo ureditvijo. Smisel je bil vedno en in isti, le davek se je imenoval drugače. Ni tedaj razlogov za drugačen tretman danes, kot je bil tedaj, in vendar je sedaj zakonodajalec na srečo popolnoma jasno določil davčni status tega prihodka. Zakon o lukah je torej, po v obravnavnem obdobju veljavnih predpisih, organizaciji združenega dela, ki je opravljala javni luški promet naložil skrb za razvoj in vzdrževanje luške infrastrukture, ki ji je bila dodeljena v uporabo ter hkrati določil, da se navedena javna obveznost financira z luškimi pristojbinami, ki so jih tem organizacijam združenega dela plačevali uporabniki luške infrastrukture. Gre torej za javno dajatev predpisano z zakonom. Podrejeno tožeča stranka še navaja, da kolikor obvelja stališče tožene stranke, da je luška pristojbina plačilo za opravljeno storitev gre pri tej storitvi za izvozno storitev, ki je po 5. točki 21. člena ZPD oproščena plačila prometnega davka, saj gre za storitev opravljeno med osebo s sedežem v Republiki Sloveniji in osebo s sedežem v tujini. Sklepno tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo v zavrnilnem delu odpravi in postopek ustavi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je udeležbo v tem postopku prijavilo z vlogo št. ... z dne 17. 1. 2003.

Sodišče je tožbo presodilo v okviru tožbenih zahtevkov in po uradni dolžnosti. Ugotovilo je, da so tožbeni ugovori v zvezi z popravkom vrednosti finančnih naložb in luškimi pristojbinami utemeljeni, v zvezi z amortizacijo in davčnimi olajšavami pa neutemeljeni.

Tožena stranka je kot neutemeljene zavrnila pritožbene navedbe tožnika v zvezi s popravki vrednosti finančnih naložb, kar je utemeljila v 12. členu ZDDPO z razliko od prvostopnega davčnega organa, ki formiranih popravkov finančnih naložb tožniku ni priznal na podlagi zadnje alinee 13. člena ZDDPO v zvezi z 18. členom ZDDPO. V zvezi s presojo davčne utemeljenosti oziroma davčno priznanih popravkov vrednosti finančnih naložb kot odhodkov, sodišče ugotavlja, da v obravnavanem primeru dejansko stanje ni bilo popolno ugotovljeno. V zapisniku o inšpiciranju pravilnosti in zakonitosti obračunavanja in plačevanja davkov in drugih dajatev z dne 10. 2. 1998 davčni inšpektor na strani 11 ugotavlja, da je inšpicirana pravna oseba v dodatku k obrazcu obračuna davka od dobička za leto 1996 navedla zneske posameznih odhodkov iz bilance uspeha, ki se v davčnem izkazu ne priznavajo kot odhodki oziroma se priznavajo v omejenih zneskih. V nadaljevanju navaja, da tožnik izkazuje popravke in odpise terjatev do delavcev, lastnikov ali povezanih oseb v znesku 182.007.930,30 SIT in v zvezi s tem nima pripomb, posebej pa izpostavi temeljnico št. ... z dne 31. 12. 1996, po kateri je tožnik poleg že navedenih popravkov oblikoval še popravke vrednosti terjatev na kontu 0.69 - popravek vrednosti dolgoročnih finančnih naložb do povezanih pravnih oseb (ki jih tudi navede). Ker ugotovi, da gre za povezane osebe v smislu 18. člena ZDDPO, popravke vrednosti terjatev do njih, ni mogoče vključiti med davčno priznane odhodke v smislu 13. člena ZDDPO. Gre za znesek 53.849.782,80 SIT. Tožena stranka v utemeljitvi zavrnitve pritožbenih navedb v zvezi s popravki finančnih naložb navaja Slovenske računovodske standarde (SRS) 3 in 5 ter navaja 3. alineo (verjetno pravilno 6. alineo) 13. člena ZDDPO, vendar pa, ne glede na navedeno ugotavlja, da v duhu določb ZDDPO se odhodki iz naslova popravka kapitalskih naložb v odvisno podjetje zaradi izgube, ki jo je odvisno podjetje ustvarilo, ne morejo obravnavati kot davčno priznani odhodek (12. člen ZDDPO). Citira SRS 3.7. in stališče 14 Slovenskega inštituta za revizijo ter ugotavlja, da gre v obravnavanem primeru za odhodek, ki ni povezan z dejavnostjo, temveč je zgolj posledica usklajevanja bilančnih postavk med matičnim in odvisnim podjetjem, odgovor na vprašanje, ali je zaradi izgube odvisnega podjetja tudi dejansko prišlo do zmanjšanja vrednosti naložbe, pa lahko da le vrednotenje podjetja. Nadalje citira tudi 10., 28. in 32. člen ZDDPO ter 68. člen ZGD. Glede na vse navedeno, podatke iz upravnih spisov ter iz pritožbenih in tožbenih navedb sodišče ugotavlja, da dejansko stanje v tem delu ni bilo popolno ugotovljeno. Zato je izpodbijana odločba v tem delu nezakonita. V ponovnem postopku bo potrebno ugotoviti, ali popravek vrednosti dolgoročnih finančnih naložb do povezanih pravnih oseb, ki jih je tožnik izkazal na kontu 0.69 predstavlja formirane popravke vrednosti in odpisane terjatve do delavcev, lastnikov ali povezanih oseb, ali gre za formirane popravke vrednosti in odpise finančnih naložb. Kolikor gre za formirane popravke vrednosti in odpise terjatev po SRS 5 (in ker med strankama ni sporno, da gre za povezane osebe), potem te odhodke davčno ni mogoče priznati (6. alinea 13. člena ZDDPO). Kolikor pa gre za popravke vrednosti in odpise finančnih naložb (SRS 3) pa se ti popravki oziroma odpisi lahko, ker ZDDPO ne predpisuje drugačnega načina njihovega ugotavljanja, hkrati vštevajo tudi med davčno priznane odhodke, vendar le v primeru, če je njihov popravek vrednosti oziroma odpis mogoče sešteti za odhodek iz 12. člena ZDDPO. Sodišče še dodaja, da v postopku tudi ni bilo raziskano, zakaj je prišlo do popravkov vrednosti in odpisov finančnih naložb, torej ali je šlo za izgubo kot navaja tožena stranka v izpodbijani odločbi (kar iz podatkov v upravnih spisih ne izhaja), ali za posledico uporabe kapitalske metode v skladu z stališčem 14 Slovenskega inštituta za revizijo (avtomatično prilagajanje knjigovodske vrednosti dolgoročne finančne naložbe v matičnem podjetju knjigovodski vrednosti kapitalskega deleža v odvisnem podjetju). V ponovnem postopku bo treba dejansko stanje v zvezi s popravki vrednosti in odpisi finančnih naložb popolno ugotoviti ter na novo ugotovljeno dejansko stanje pravilno uporabiti določbe ZDDPO, upoštevajoč tudi določbe ZDDPO-C (Uradni list RS, št. 108/02).

Sodišče se v celoti strinja z razlogi, s katerimi je tožena stranka kot neutemeljene zavrnila pritožbene navedbe v zvezi z stroškom amortizacije in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje (2. odstavek 67. člena Zakona o upravnem sporu - Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS). Tudi po presoji sodišča tožniku ni mogoče priznati tudi tistega dela amortizacije, ki se nanaša na obdobje od 26. 2. 1996 do 1. 8. 1996, saj je bilo v postopku nesporno ugotovljeno, da počitniški objekt v tem obdobju ni bil v uporabi. Tožena stranka in pred njo organ prve stopnje sta se pravilno oprla na SRS 1.9., ki določa, da podjetje izkazuje opredmetena osnovna sredstva, ki se še gradijo ali izdelujejo ločeno od tistih, ki so usposobljena za uporabo. Pri zadnjih se začno pojavljati popravki vrednosti z začetkom amortiziranja, to je praviloma s prvim dnem meseca po usposobitvi za uporabo, ne glede na to, ali so že uporabljena ali ne. Nesporno je, da počitniški objekt do 1. 8. 1996 ni bil v uporabi. Od tega dne naprej pa je z njim upravljala povezana oseba Luka B BBB d.o.o. in tožnik iz tega naslova ni imel prihodkov, torej tudi stroški amortizacije ne morejo biti davčno priznani, pri čemer je sodišče pri presoji davčne upravičenosti oziroma neupravičenosti teh odhodkov upoštevalo tudi določbe ZDDPO-C ter Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Uradni list RS, št. 3/03).

Pravilno je tudi stališče tožene stranke v zvezi z davčnimi olajšavami. V postopku je bilo nesporno ugotovljeno, da je tožnik uveljavljal olajšavo iz 41. člena ZDDPO že v obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 1996. V inšpekcijskem postopku in kasneje z prvostopno odločbo je bila tožniku ugotovljena višja davčna osnova. Vendar pa tožena stranka ne glede na to, da je tožnik v pritožbi uveljavljal višji znesek davčne olajšave glede na višjo davčno osnovo, višje olajšave ni priznala. Davčni zavezanci so po določbi 202. člena ZDavP, ki je veljal v času odločanja na prvi stopnji, lahko uveljavljali zmanjšanje davčne osnove in druge davčne olajšave v davčnem obračunu do poteka roka za vložitev davčnega obračuna. Rok za vložitev davčnega obračuna je glede na določbo 11. člena ZDavP, po kateri davčni zavezanec predloži davčni obračun v rokih, ki so določeni pri posamezni vrsti davka, določen v 201. členu ZDavP. Po določbi 1. odstavka 201. člena ZDavP davčni zavezanec predloži davčnemu organu davčni obračun do 31. 3. tekočega leta za preteklo leto. V tem primeru gre za zakonski (materialni) rok, ki ga ni mogoče podaljševati. Šele z novelo ZDavP (Uradni list RS, št. 91/98), ki je začela veljati 1. 1. 1999 so davčni zavezanci lahko davčne olajšave uveljavljali tudi po vložitvi obračuna za davek od dobička pravnih oseb. Glede na povedano, so tožbeni ugovori neutemeljeni.

V postopku je bilo nesporno ugotovljeno, da tožeča stranka od luških pristojbin, ki jih je obračunavala na podlagi 12. člena Zakona o lukah, ni obračunavala davka od prometa storitev. Tožeča stranka je ves čas postopka zagovarjala stališče, da gre za t.i. javne dajatve in ne za storitev po določbah ZPD in da je zato davek od prometa storitev neupravičeno obračunan. Po presoji sodišča ima tožeča stranka prav. Sporno v zadevi je, ali so luške pristojbine, ki jih je obračunavala tožeča stranka po Zakonu o lukah storitve, za katere je predpisan davek od prometa storitev po določbah ZPD. ZPD ureja sistem in uvaja obveznost plačevanja davka od prometa proizvodov in davka od prometa storitev. Davek od prometa storitev se plačuje od prometa vseh storitev, če ni v tem zakonu drugače določeno (1. odstavek 20. člena ZPD). V 21. členu ZPD so taksativno naštete davčne oprostitve. Zavezanec za davek od prometa storitev je pravna oseba in zasebnik, ki opravi storitev (1. odstavek 22. člena ZPD). Po presoji sodišča v obravnavanem primeru luških pristojbin ne gre za storitve po določbah ZPD, zato je tudi neupravičeno obračunan davek od prometa storitev. Po že navedenih določbah Zakona o lukah, ki jih navajata tako tožena kot tožeča stranka, je razvidno, da so luške pristojbine določene v 12. členu, da pristojbino za uporabo luke plača ladja ali čoln za vkrcavanje oziroma izkrcavanje potnikov in blaga, da se pristojbino za uporabo luke plačuje od v luki vkrcanega ali izkrcanega potnika oziroma v določenem znesku od vsake tone vkrcanega ali izkrcanega tovora, da pristojbino za uporabo luke plača tudi pravna oseba, druga pravna oseba ter občan, ki uporablja luko pri opravljanju gospodarske dejavnosti in da pristojbino ne plačujejo člani takratne Samoupravne interesne skupnosti za železniški in luški promet SR Slovenije. Iz skupščinskega gradiva predloga Zakona o lukah (ESA 655) z dne 10. 2. 1977 je razvidno, da tiste organizacije združenega dela, ki so člani Samoupravne interesne skupnosti za železniški in luški promet že plačujejo 0,5 % od svojega dohodka za izgradnjo luške infrastrukture, zato za njih predvideva zakon v 3. odstavku 13. člena oprostitev plačila te pristojbine. Da gre za pristojbino, ki jo je tožeča stranka bila dolžna uporabiti za vzdrževanje in izgradnjo javne luške infrastrukture, je razvidno tudi iz 8. člena Zakona o lukah, iz katerega izhaja, da je luška organizacija združenega dela dolžna skrbeti za gradnjo operativnih obal, lukobranov, drugih objektov in naprav in potrebnih globin v luki in za njihovo vzdrževanje v takem stanju, kot ga terjata javni luški promet in varnost plovbe. Kot je navedla tožeča stranka v tožbi, tudi določbe Pomorskega zakonika (Uradni list RS, št. 26/01) določajo podobno ureditev, pri čemer posebej določajo gospodarsko javno službo, kar v Zakonu o lukah še ni bilo urejeno, je pa v času inšpiciranega obračunskega obdobja veljal Zakon o gospodarskih javnih službah (Uradni list RS, št. 32/93), ki je bil pravna podlaga za opravljanje gospodarskih javnih služb. Zakon o gospodarskih javnih službah je urejal financiranje teh služb (gospodarske javne službe se financirajo s ceno javnih dobrin, iz proračunskih sredstev in iz drugih virov, določenih z zakonom ali odlokom lokalne skupnosti - 8. člen), način financiranja gospodarskih javnih služb pa je podobno urejen tudi v Pomorskem zakoniku. Sistem neobdavčitve tovrstnih pristojbin izhaja tudi iz 3. odstavka 13. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98), zato po presoji sodišča na podlagi navedenega tožeči stranki ni mogoče naložiti davka od prometa storitev na zneske, ki jih je zaračunala kot luške pristojbine. Tožeča stranka je imela javno pooblastilo za zaračunavanje teh pristojbin v Zakonu o lukah, iz istega zakona izhaja tudi obveznosti tožeče stranke glede vzdrževanja in gradnje javne luške infrastrukture. Nepravilno tudi po presoji sodišča je, da tožeča stranka teh prihodkov ni vodila ločeno v svojem računovodstvu. Ločeno vodenje računovodstva sedaj izrecno ureja Pomorski zakonik. Sodišče tako ugotavlja, da je tudi v tem delu izpodbijana odločba nezakonita.

Glede na navedeno je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 2. in 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS in zadevo vrnilo toženi stranki na podlagi 2. in 3. odstavka istega člena v ponovni postopek, v katerem bo tožena stranka upoštevala stališče sodišča, izraženega v tej sodbi, upoštevala pa bo tudi odločbo Ustavnega sodišča RS opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004, ki se nanaša na zamudne obresti po določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01).

ZL člen 8,  12,  13,  8,  12,  13.  ZPD člen 20,  21.  ZDDPO člen 11,  12,  13,  11,  12,  13.  Slovenski računovodski standardi člen 3,  5.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.