sodba U 1933/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-06-14

vstopni DDV - odbitek - davek na dodano vrednost

Tudi po oceni sodišča določba 7. odstavka 40. člena ZDDV ni nejasna. Po navedeni določbi sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju, s čimer je po presoji sodišča urejena tako pridobitev pravice kot tudi rok za njeno uveljavljanje. Gre za zakonski materialni rok za uveljavitev pravice, s potekom katerega pravica, ki je stranka ni uveljavila, ugasne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada A z dne 17. 5. 2000, s katero je prvostopni organ v postopku inšpiciranja davka na dodano vrednost za leto 1999 odločil, da se pri tožeči stranki zaradi nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (DDV) ugotovi zmanjšanje presežka davka na dodano vrednost za zneske, ki so bili tožniku vrnjeni in ugotovil obveznost za plačilo preveč vrnjenega presežka in sicer za davčno obdobje 1. do 31. 10. 1999 v znesku 256.543,69 SIT, ki tako znaša 4.502.284,00 SIT (točka I/1 izreka prvostopne odločbe); za davčno obdobje 1. do 30. 11. 1999 za 48.546,00 SIT, ki tako znaša 7.728.997,00 SIT (točka I/2 izreka prvostopne odločbe); za davčno obdobje 1. do 31. 12. 1999 za 2.476.020,00 SIT, ki tako znaša 867.586,00 SIT (točka I/3 izreka prvostopne odločbe), vse skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, obračunanimi od dneva vrnitve preveč vrnjenega presežka do dneva plačila obveznosti na določene vplačilne račune, s tem, da je izračunal višino zamudnih obresti na dan izdaje zapisnika (30. 3. 2000); tožnika pa zavezal k plačilu zamudnih obresti od preveč vrnjenih presežkov vstopnega DDV, navedenih pod I/1, I/2 in I/3 izreka odločbe do dneva plačila obveznosti (točka I/4 izreka prvostopne odločbe). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Določen je bil 30 dnevni izvršitveni rok (točka II. izreka prvostopne odločbe). Navedene ukrepe je organ prve stopnje utemeljil kot sledi: Pod I/1, I/2, I/3 in I/4: 1. Pri inšpiciranju prejetih računov za leto 1999 je prvostopni organ v nekaterih primerih ugotovil, da je tožnik v obračune DDV za posamezne koledarske mesece upošteval vstopni DDV tudi za tiste račune, ki niso vsebovali vseh elementov (davčne številke prejemnika blaga oziroma storitve, kraja izdaje računa), določenih s 34. členom Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, dalje: ZDDV) in pogojev iz 1. točke 2. odstavka 78. člena Pravilnika o uporabi zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 in 45/99, v nadaljevanju: PDDV). Tožnik bi moral od dobavitelja oziroma drugega davčnega zavezanca, ki je izstavil takšne fakture, zahtevati njihov popravek, kar pa ni storil. Glede na ugotovljene nepravilnosti, tožnik ni imel pravice do odbitkov vstopnega DDV za mesec oktober 1999 v višini 134.911,99 SIT DDV in za mesec november 1999 v višini 48.546,00 SIT DDV. 2. V inšpiciranem obdobju avgust - december 1999 tožnik ni imel vzpostavljene evidence o vstopnem DDV, plačanem pri uvozu, kot je določeno po 5. odstavku 56. člena ZDDV, saj je vse uvoženo blago in storitve vključil v knjigo prejetih računov. Tožnik ni izkazoval osnove izkazane na ECL v polju 47, kot osnovo je vpisoval le vrednost tuje dobaviteljeve fakture. Zaradi navedenega je v vseh obračunskih obdobjih ugotovljena napačna vrednost uvoza, ki izhaja iz obrazca DDV-O, polje 22. Tožnik ni izhajal iz transakcijske vrednosti (v katero so vključene tudi storitve, povezane z uvozom blaga in so že upoštevane v davčni osnovi pri uvozu) oziroma vrednosti blaga, določene v carinske namene. Nepravilnost je ugotovljena tudi pri odbitku vstopnega DDV, obračunanega od uvoženega blaga v mesecu decembru 1999. Tožnik je v navedeno obračunsko obdobje v dveh primerih upošteval odbitek vstopnega DDV od uvoza blaga, izkazanega na ECL, s tem, da je carinska listina bila prejeta v drugem davčnem obdobju (januar 2000), kar ni v skladu s 7. odstavkom 40. člena ZDDV in 4. odstavkom 78. člena PDDV. Davčni zavezanec ima po navedenih določbah pravico do odbitka vstopnega DDV, zaračunanega pri uvozu blaga, če razpolaga s carinsko deklaracijo za sprostitev blaga v prost promet, in sicer od datuma prejema carinske deklaracije. Če se blago ali storitev prejme v enem, račun oziroma carinska deklaracija pa v drugem davčnem obdobju, se vstopni DDV odbije v tistem davčnem obdobju, v katerem sta izpolnjena oba pogoja (3. odstavek 78. člena PDDV). Tožnik zaradi ugotovljene nepravilnosti v obračunu za mesec december 1999 ne bi smel upoštevati za 2.222.701,81 SIT vstopnega DDV. 3. V obdobju avgust - december 1999 je tožnik prejel 3 (tri) račune tujega davčnega zavezanca za opravljen promet storitev iz 3. odstavka 17. člena ZDDV. Tožnik je na podlagi prejetega računa tujega davčnega zavezanca ter opravljene storitve (popravilo žage) na računu obračunal 19 % DDV. V vseh treh primerih sta bila oba zakonsko določena pogoja (račun tujca, opravljena storitev) za odbitek vstopnega DDV izpolnjena v mesecu, ko je tožnik prejel račun tujca. V tem primeru se šteje tudi, da je davek plačan in bi ga tožnik moral istočasno vnesti tudi v obračun DDV-O (pod oznako 35), kar ni storil. Prvostopni organ ugotavlja, da niso bili izpolnjeni zakonsko predpisani pogoji za odbitek vstopnega DDV iz 40. člena ZDDV v povezavi z 82. členom PDDV. Tako za mesec oktober ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV v višini 121.631,70 SIT DDV (račun prejet 24. 9. 1999) in za mesec december v višini 253.317,59 SIT (račun prejet 17. 11. 1999). Za obdobje 1. 8. do 31. 12. 1999 znaša skupni znesek vstopnega DDV, za katerega tožnik ni imel pravice do odbitka 2.781.109,69 SIT. Tožnik je imel obveznost za plačilo DDV za obračunsko obdobje avgust 1999, v vseh ostalih mesecih pa je ugotovil presežek in zahteval vračilo, ter so mu bili presežki tudi vrnjeni. Davčna obveznost za obdobje dospe v plačilo zadnjega dne naslednjega meseca po poteku davčnega obdobja, zato je tožnik od preveč vrnjenih presežkov DDV dolžan obračunati zamudne obresti (100. člen ZDavP) od prvega dne zamude, ko je bil presežek DDV vrnjen do dneva plačila preveč vrnjenega presežka. Tožena stranka se strinja z odločitvijo organa prve stopnje in zavrača pritožbene ugovore tožeče stranke. Za obračunavanje in plačevanje davka na dodano vrednost velja sistem samoobdavčitve (109. in 209. člen ZDavP). Sklicuje se na določbe 19. člena ZDDV glede obračuna DDV in 36. člena ZDDV glede davčnega obdobja, v katerem mora davčni zavezanec obračunati davčno obveznost ter 37. člena ZDDV, po katerem davčni zavezanec obračuna DDV na podlagi zneskov na izdanih računih za opravljen promet blaga oziroma storitev v davčnem obdobju. Davčno obveznost je dolžan izkazati v mesečnem obračunu DDV, ki ga je dolžan predložiti do zadnjega dne naslednjega dne po preteku davčnega obdobja, obračun pa mora vsebovati vse potrebne podatke za obračun davčne obveznosti (38. člen ZDDV). Povzema določbe ZDDV, kdaj dospe obveznost v plačilo (39. člen ZDDV). Tožnik je dolžan v svojem knjigovodstvu zagotoviti vse podatke, ki so potrebni za pravilno in pravočasno obračunavanje DDV, še posebej o obračunanem DDV na računih za prejeto blago in storitve (vstopni DDV), ki jih je dolžan zagotoviti za obdobje, ki je predpisano za plačilo DDV (56. člen ZDDV), ter zaradi zagotovitve podatkov izdanih in prejetih računov dolžan voditi knjigo izdanih in prejetih računov, ki se za vsako davčno obdobje zaključijo na način, kot to določajo računovodski predpisi za zaključevanje drugih poslovnih knjig (110. člen PDDV). Po 40. členu ZDDV sme davčni zavezanec pri obračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni davek le, kolikor izpolnjuje zakonske pogoje, odbiti pa ga sme v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago. Pri odbitku vstopnega davka gre za zakonsko upravičenje, ki ga zavezanec lahko uveljavlja, za kar mora izpolnjevati formalne in materialne zakonske pogoje, in ga uveljaviti v zakonsko določenem davčnem obdobju. Kolikor je knjiga prejetih računov za davčno obdobje zaključena, DDV obračunan v mesečnem obračunu DDV, vstopnega DDV pa zavezanec ni uveljavljal in odbil v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago, po mnenju tožene stranke ni zakonske podlage za naknadno uveljavljanje odbitka vstopnega DDV. Gre za jasno zakonsko določilo, na podlagi katerega je za odbitek vstopnega DDV relevanten datum prejema carinske deklaracije za uvoženo blago.Tožnik tudi ne izpodbija pravilnosti na podlagi ECL (št. ... in št. ...) ugotovljenih datumov njunega prejema, zato je utemeljen zaključek prvostopnega organa o nepriznavanju odbitka DDV v mesecu decembru 1999, davčni obračun za obdobje od 1. do 31. 1. 2000 pa ni bil predmet postopka. Tudi glede storitev, ki jih davčni zavezanci s sedež v tujini opravijo davčnemu zavezancu s sedežem v Sloveniji, je odločitev prvostopnega organa pravilna. Davčna obveznost nastane v davčnem obdobju, v katerem so bile storitve opravljene in prejemnik storitev mora plačati DDV po 2. in 3. točki 12. člena ZDDV ter ima pravico ta davek odbiti kot vstopni, če so izpolnjeni pogoji iz 40. člena ZDDV. Za vstopni DDV se šteje znesek DDV, ki ga je plačal zavezanec kot prejemnik storitve. Šteje se, da je DDV plačan, ko je prikazan v obračunu DDV (pod zaporedno št. 35). Obračunani DDV lahko uveljavlja kot vstopni DDV, če izpolnjuje navedene pogoje (lahko ga uveljavlja pod zaporedno št. 45) v istem davčnem obdobju.Tožnik v obračunu DDV za mesec december 1999 pod postavko 35 ni izkazoval obračunanega DDV (tudi ne v mesecu novembru 1999). Tožena stranka zavrača tožnikove razloge za popravek odbitka vstopnega DDV po 42. členu ZDDV. Popravek odbitka vstopnega DDV je po 1. in 2. točki 1. odstavka 42. člena ZDDV obvezen, če je odbitek vstopnega DDV davčni zavezanec izvršil v skladu z ZDDV, pa se naknadno ugotovi, da je bil odbitek vstopnega davka obračunan v višjem ali nižjem znesku, kakor je znesek, do katerega bi bil davčni zavezanec upravičen; če se po davčnem obračunu izkaže, da so se spremenili dejavniki za izračun odbitnega zneska vstopnega DDV, kot odpovedi nakupov ali znižanje cen. V konkretnem primeru odbitka (pri)tožnik ni izvršil v skladu z materialno določbo ZDDV, saj odbitka po predmetnih ECL-ih v davčnem obdobju december 1999 ni mogel uveljaviti, ravno tako pa tudi ne po dveh računih dobavitelja AAA.

Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi kršitve pravil postopka, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in kršitve predpisov. V decembru 1999 je uvozil blago po ECL št. ... in .... Po 1. odstavku 143. člena Carinskega zakona nastane carinski dolg s sprostitvijo blaga, ki je zavezan plačilu carine v prost promet, pri uvozu blaga DDV obračuna carinski organ hkrati z uvoznimi dajatvami, obveznost plačila DDV za uvoženo blago nastane v trenutku, ko bi se uvozne dajatve morale plačati. Po določbi 1. odstavka 40. člena ZDDV mu gre pravica do odbitka vstopnega DDV. Stališče tožene stranke, da gre za naknadno uveljavljanje odbitka vstopnega DDV je napačno, prej bi obveljala trditev, da je eno obračunsko obdobje tožnik prezgodaj odbil vstopni DDV. Tožnik je vstopni DDV odbil pri obračunu davka za mesec december 1999, ko ga je pri uvozu po navedenih ECL tudi plačal. Sklicuje se na 36. člen ZDDV in 7. odstavek 40. člena ZDDV ter navaja, da zakon nikjer ne določa posledic, če davčni zavezanec vstopni DDV obračuna po njegovem plačilu oziroma preden zavede ECL v poslovne knjige. Davčni zavezanec bi izgubil pravico do odbitka vstopnega DDV v primeru, če bi to svojo pravico prepozno uveljavljal (7. odstavek 40. člena v zvezi z 2. odstavkom 36. člena ZDDV). Prekluzija ne more zadeti tožnika, ki je svojo pravico po odbitku vstopnega DDV, ki mu je po ZDDV šla, uveljavil. Izpodbijana odločba nima pravne podlage v delu, ki se nanaša na vprašanje izgube pravice do odbitka vstopnega DDV, kolikor pravica do odbitka davka obstoji, napake pri obračunu pa niso takšne, da bi jih sankcioniral zakon v smislu izgube pravice do odbitka vstopnega DDV, zato je treba tožniku priznati pravico, ki mu omogoča vzpostavitev pravilnega stanja ter se pri tem sklicuje na določbo 42. člena ZDDV. Tožena stranka to zakonsko določilo razlaga zelo ozko, kot bi bil podvržen tej določbi vsak odbitek DDV po posameznem računu, ne pa kot skupen obračun vseh vstopnih DDV v obračunskem obdobju. Tudi v pritožbi je tožnik opozoril, da je šlo pri spornih ECL za t.i. hišno carinjenje, kar pomeni, da je bila tožeča stranka z njimi seznanjena najkasneje takrat, ko je plačala carinske in davčne obveznosti, torej decembra 1999 in je jasno, da je takrat tudi dobila sporne ECL. Tožena stranka ne more izvajati le dokazov, ki gredo v breme davčnega zavezanca. Z odbitkov vstopnega DDV v decembru 1999 se tožnik ni okoristil, davčno bi bil enak rezultat tudi v januarju 2000. Izpodbijana odločba glede tega nima razlogov in se je ne da preizkusiti. Tožena stranka ni ugotavljala, kdaj je bil dejansko plačan vstopni DDV, čeprav je bila tudi na to opozorjena v pritožbi. Tožeča stranka predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne in kot zakonito in pravilno potrdi odločbo tožene stranke.

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa je prijavilo udeležbo v tem sporu z dopisom z dne 11. 1. 2002.

Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev navaja tožena stranka in se nanje v celoti sklicuje (2. odstavek 67. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, dalje ZUS). Iz razlogov, s katerimi tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe zavrača pritožbene ugovore, sodišče zavrača tudi vsebinsko enake tožbene ugovore. Po določbi 7. odstavka 40. člena ZDDV sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago. V postopku je ugotovljeno, da je tožeča stranka pravico do odbitka vstopnega DDV pridobila v obračunskem obdobju, ki se ne ujema z obračunskim obdobjem, v katerem je to pravico uveljavljala, oziroma posledično to pomeni, da tožeča stranka te pravice v obračunskem obdobju, v katerem je pridobila pravico do odbitka vstopnega DDV, ni izkoristila. Tožnik je odbil vstopni DDV od uvoza, ki je izkazan na dveh ECL, v obračunskem obdobju december 1999, čeprav ni sporno, da je prejel carinske deklaracije za uvoženo blago šele v mesecu januarju 2000. Tudi po dveh računih tujca je razvidno, da jih je prejel v mesecu novembru 1999, vstopni DDV pa je uveljavljal v mesecu septembru oziroma je prejel račun tujega davčnega zavezanca v septembru 1999, vstopni DDV pa je uveljavljal v oktobru 1999, torej ne v mesecih, ko je prejel račun tujca. Po presoji sodišča je tožena stranka določbo 7. odstavka 40. člena ZDDV pravilno uporabila. Tudi po oceni sodišča določba 7. odstavka 40. člena ZDDV ni nejasna. Po navedeni določbi sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV v davčnem obdobju, s čimer je po presoji sodišča urejena tako pridobitev pravice kot tudi rok za njeno uveljavljanje. Gre za zakonski materialni rok za uveljavitev pravice, s potekom katerega pravica, ki je stranka ni uveljavila, ugasne. Da je bil namen zakonodajalca pravico do odbitka vezati na obračunsko obdobje, v katerem je pridobljena, je razvidno tudi iz zakonodajnega gradiva - 12. točka obrazložitve predloga Zakona o davku na dodano vrednost - 2. obravnava (Poročevalec DZ, št. 30/98). Po navedeni obrazložitvi ima davčni zavezanec pravico, da odšteje od DDV, ki ga mora plačati od obdavčljivih dobav blaga ali storitev (izstopni davek), opravljenih v davčnem obdobju, DDV, ki ga je plačal od blaga oziroma storitev in uvoza blaga (vstopni davek), uporabljenih za opravljanje te dejavnosti v istem obdobju. Tako razlago navedene zakonske določbe dodatno potrjuje tudi Zakon o spremembah in dopolnitvah ZDDV (Uradni list RS, št. 67/2002), ki v 27. členu obstoječe besedilo 7. odstavka 40. člena dopolnjuje s sicer časovno omejeno možnostjo odbijanja vstopnega DDV tudi v kasnejših davčnih obdobjih. Po presoji sodišča tudi na podlagi določbe 1. točke 1. odstavka 42. člena ZDDV ni mogoč naknadni popravek odbitka vstopnega davka v primeru neuveljavljanja odbitka vstopnega DDV v rednem obračunu DDV. Glede na zakonsko dikcijo je popravek odbitka po tej določbi mogoč le v primeru, če davčni zavezanec naknadno ugotovi, da je bil odbitek v letnem obračunu DDV obračunan v višjem ali nižjem znesku, kot je to upravičeno, to pa pomeni, da se je na to določbo mogoče opreti le v primeru, če je davčni zavezanec vstopni DDV (po posameznem računu) že prej uveljavljal v rednem obračunu DDV, naknadno pa je ugotovil napako v obračunu (npr. primer uveljavljal je nepravilni odbitni delež v smislu 41. člena ZDDV), nikakor pa ne tudi v primeru, ko vstopnega DDV (po posameznem računu) davčni zavezanec sploh še ni uveljavljal, saj v takem primeru ne gre za popravek odbitka, ampak za uveljavljanje novega vstopnega DDV kot odbitka. V primeru, da ne gre za nobenega od razlogov po 42. členu ZDDV, ko ZDDV dopušča naknadne popravke v rednih obračunih uveljavljenega odbitka vstopnega DDV, potem naknadno uveljavljanje odbitka vstopnega DDV po izteku davčnega obdobja, v katerem je davčni zavezanec pridobil pravico do odbitka, ni več mogoč (7. odstavek 40. člena ZDDV). Neutemeljen je tudi tožnikov ugovor, da bi moral zakon, če bi neuveljavljanje pravice v navedenem davčnem obdobju imelo za posledico prekluzijo, tako posledico izrecno predvideti, kajti gre za rok za uveljavitev pravice, torej rok materialnega prava, ti roki pa so prekluzivni, torej taki, da pravica preneha s potekom časa po samem zakonu. Da pa je pravilno navedena restriktivna razlaga zakonske določbe ter ne ekstenzivna, kot to meni tožnik, in po kateri naj bi z iztekom davčnega obdobja, v katerem je davčni zavezanec pravico do uveljavljanja odbitka DDV pridobil, ta pravica ni ugasnila, izhaja tudi iz zgoraj navedene dopolnitve določbe z navedeno novelo ZDDV, ki je sicer za obravnavano zadevo ni mogoče uporabiti, saj je v uporabi šele od 1. 10. 2002, v kateri je čas možnega uveljavljanja podaljšala do zadnjega davčnega obdobja koledarskega leta po letu, v katerem je davčni zavezanec pravico do odbitka vstopnega DDV pridobil.

Ker je sodišče ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen ter da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena, je na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.