UPRS sodba U 316/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-04-24

davčna olajšava za obračunane obresti od vrednostnih papirjev - davčna olajšava za zaposlene delavce - davek od dobička pravnih oseb

Po določbi 65. c člena ZDDPO se davčna olajšava lahko uveljavlja samo za obresti, obračunane od vrednostnih papirjev, ki so izdani v datumsko omejenem roku - do 8. 4. 1995. Obveznice RS za obveznosti iz neizplačanih deviznih vlog, ki jih je država prevzela oziroma so ji bile naložene z ZPONDV, pa so bile izdane šele na podlagi (in s tem po izdaji) Uredbe o izdaji in uporabi obveznic RS za prevzete obveznosti do bank iz neizplačanih deviznih vlog, objavljene v Uradnem listu RS, št. 68/96 novembra 1996 in s tem po navedenem datumu. Pogoj za priznanje davčne olajšave po 42. členu ZDDPO je sklenitev delovnega razmerja za nedoločen čas in hkrati najmanj za dve leti.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo pritožbi tožeče stranke zoper prvostopno odločbo Posebnega davčnega urada z dne 29. 7. 1998 delno ugodila tako, da je odpravila II točko izreka prvostopne odločbe, v ostalem pa je pritožbo zavrnila. S prvostopno odločbo je bilo tožeči stranki naloženo, da v roku 8 dni predloži davčnemu organu obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 1997, ki bo v primerjavi z dne 31. 3. 1998 predloženim obračunom davka od dobička pravnih oseb spremenjen tako, da bo zap. št. 13 zmanjšana za obresti od obveznic iz naslova neizplačanih deviznih vlog, zap. št. 22 pa za znesek, ki se nanaša na pripravnike, druge delavce, ki prvič sklepajo delovno razmerje in delavce, ki so bili pred sklenitvijo delovnega razmerja najmanj šest mesecev prijavljeni pri službi za zaposlovanje, in niso sklenili delovnega razmerja za nedoločen čas in najmanj za dve leti (točka I/1 izreka), v točki II izreka pa je odločeno, da kolikor tožeča stranka svoje obveznosti iz 1. točke izreka ne bo izpolnila v roku, jo bo davčni organ prisilil k izvršitvi z denarno kaznijo 100.000 SIT. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja, da Zakon o splošnem upravnem postopku (Uradni list SFRJ, št. 47/86) v 286. členu daje zakonsko podlago za izvršbo s prisilitvijo, vendar pa je prisilno sredstvo pridržano za izvršilni postopek in organu, ki opravlja izvršbo. Tako izrek v točki II prvostopne odločbe nima zakonske podlage oziroma je pridržan za morebitni nadaljnji postopek, zato je v tem delu prvostopno odločbo odpravila. V nadaljevanju citira 65. c člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO, Uradni list RS, št. 72/93, 20/95 in 34/96) in meni, da iz te določbe jasno izhaja, da se davčna olajšava lahko uveljavlja samo za obresti, obračunane od vrednostnih papirjev in da morajo biti vrednostni papirji, ki so podlaga za obračun obresti, izdani v datumsko omejenem roku - do 8. 4. 1995. Pri tem se sklicuje na sodbo Upravnega sodišča RS opr. št. II U 41/97-11 z dne 11. 2. 1999 in zaključuje, da je prvostopni organ tožeči stranki utemeljeno naložil popravek obračuna davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 pod zap. št. 13. Kot neutemeljene zavrača tudi pritožbene navedbe v zvezi uveljavljanjem davčne olajšave po 42. členu ZDDPO, saj morata biti za priznano uveljavljanje olajšave po tem členu izpolnjena oba pogoja, in sicer zaposlitev pripravnikov za nedoločen čas in najmanj za dve leti. Tako ugotavlja, da je prvostopni davčni organ v kontrolnem postopku na podlagi 14. člena Zakona o davčni službi (Uradni list RS, št. 18/96, 36/96, 87/97 in 48/98) utemeljeno zaključil, da je predloženi obračun nepravilen in v skladu z načelom ekonomičnosti postopka tožeči stranki naložil predložitev novega obračuna v kontrolnem postopku.

Tožeča stranka izpodbija odločbo tožene stranke iz razlogov po 1. in 3. točki prvega odstavka 25. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00). V tožbi navaja, da je v letu 1993 z državo Slovenijo na podlagi Zakona o poravnavanju obveznosti iz neizplačanih deviznih vlog (ZPONDV, Uradni list RS, št. 7/93) uredila način poravnavanja obveznosti iz neizplačanih deviznih vlog občanov, vloženih v bankah na ozemlju Slovenije, ki so jih banke deponirale pri Narodni banki Jugoslavije. Obveznosti bank iz deviznih vlog po stanju na dan 31. 12. 1992 s pripadajočimi 6 % obrestmi za obdobje od 1. 1. 1991 do 31. 12. 1992 so postale dolg Republike Slovenije, ki dospe v plačilo 30. 6. 2022. Dne 1. 6. 1993 je tožeča stranka z Ministrstvom za finance sklenila Sporazum o ugotovitvi višine dolga Republike Slovenije do bank iz naslova neizplačanih deviznih vlog. S tem sporazumom sta stranki ugotovili, da le-ta nadomešča izdane obveznice za dolg Republike Slovenije iz naslova neizplačanih deviznih vlog do tožeče stranke. Meni, da je Republika Slovenija ves čas od uveljavitve ZPONDV zadevne obveznosti do bank štela za obveznosti iz obveznic in da je zaveza Republike Slovenije, da za dolg do bank izda obveznice, nastala že z uveljavitvijo ZPONDV. Republika Slovenija je obveznice v nematerializirani obliki izdala šele z Uredbo Vlade RS o izdaji obveznic RS za prevzete obveznosti do bank iz neizplačanih deviznih vlog (Uradni list RS, št. 68/96) leta 1996. V 65. c členu ZDDPO določeni datum 8. 4. 1995 po prepričanju tožeče stranke ne vzdrži nikakršne razumne razlage. V zvezi z davčno olajšavo po 42. členu ZDDPO pa pravi, da je sklenitev delovnega razmerja s pripravnikom po svoji naravi delovno razmerje za določen čas, tudi, če je formalno sklenjeno za nedoločen čas. Po preteku pripravniške dobe namreč vsak pripravnik opravlja strokovni izpit in če le-tega ne opravi uspešno, mu delovno razmerje brez njegovega soglasja preneha. Meni, da namena zakonodajalca ni mogoče iskati v zgolj formalni izpolnitvi obeh pogojev. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari.

Tožena stranka se v odgovoru na tožbo sklicuje na razloge izpodbijane odločbe in sodišču predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa udeležbe v postopku ni priglasilo.

Po določbi 65. c člena ZDDPO se davčna osnova zmanjšuje za obračunane obresti od dolgoročnih in kratkoročnih vrednostnih papirjev, ki so jih do 8. 4. 1995 izdale Republika Slovenija, občine ali javna podjetja, ki so jih ustanovile Republika Slovenija oziroma občine, vendar največ v višini davčne osnove. Ta določba po svoji vsebini predstavlja davčno olajšavo, saj zmanjšuje davčno osnovo za obračunane obresti, ki se sicer po določbah IV. poglavja ZDDPO kot prihodki davčnega zavezanca vanjo vštevajo. Vsebina določbe je, kot pravilno ugotavlja že tožena stranka, povsem jasna. Med ostalim iz zakonskega besedila jasno izhaja, da se davčna olajšava lahko uveljavlja samo za obresti, obračunane od vrednostnih papirjev in da morajo biti vrednostni papirji, ki so podlaga za obračun obresti, izdani v datumsko omejenem roku - do 8. 4. 1995.

V postopku je bilo kot nesporno ugotovljeno, da je tožeča stranka v obračunu davka od dobička za leto 1997 zmanjšala davčno osnovo za obračunane obresti od obveznic Republike Slovenije za obveznosti iz neizplačanih deviznih vlog, ki jih je država prevzela oziroma so ji bile naložene z ZPONDV. Nesporno je tudi, da so bile obveznice za ta dolg izdane šele na podlagi (in s tem po izdaji) Uredbe o izdaji in uporabi obveznic RS za prevzete obveznosti do bank iz neizplačanih deviznih vlog, objavljene v Uradnem listu RS, št. 68/96 novembra 1996 in s tem po datumu, do katerega morajo biti sicer po določbi 65. c člena ZDDPO vrednostni papirji izdani, da je mogoče obresti, obračunane na njihovi podlagi, uveljavljati kot davčno olajšavo. Odločitev tožene stranke, da za zmanjšanje davčne osnove po citirani zakonski določbi v konkretnem primeru ni bilo pogojev, je torej po navedenem pravilna. Tožbeni ugovori pa so neutemeljeni. Po presoji sodišča širša razlaga pojmov, kot so zapisani, v konkretnem primeru ne pride v poštev že zato, ker gre pri 65. c členu ZDDPO za davčno olajšavo, pri teh pa razlaga, ki širi njihovo uporabo, ni dopustna. Sicer pa tudi za takšen namen zakonodajalca, kot ga zatrjuje tožeča stranka in ki naj bi narekoval širšo razlago in uporabo citirane zakonske določbe, v predpisih in aktih, na katere se sklicuje, ni najti nobene podlage. V ZPONDV je namreč jasno določeno, da je država dolžna plačevati obresti za prevzeti dolg že pred izdajo obveznic (4. člen), te pa je po izrecni določbi 5. člena dolžna izdati v roku treh let od uveljavitve zakona, kar pomeni, da je z zakonom izrecno določeno in predvideno, da postanejo šele takrat - z izdajo obveznic - obveznosti države do bank tudi obveznosti iz vrednostnih papirjev. V Sporazumu o ugotovitvi višine dolga Republike Slovenije do banke iz naslova neizplačanih deviznih vlog stranki (država in tožeča stranka) opredelita, tako kot piše v njegovem naslovu, le višino dolga kot podlago za izplačilo obresti in glavnice po 4. členu zakona. O tem, da naj bi nadomeščal obveznice, kot to zatrjuje tožeča stranka v tožbi, se v sporazumu sploh ne govori. Tožbeni ugovor, ki se nanaša na primernost določbe 65. c člena ZDDPO, pa ni predmet presoje v upravnem sporu. Nanaša se namreč na veljavno zakonsko ureditev. Sicer pa je glede razlage in uporabe določbe 65. c člena ZDDPO takšno stališče potrdilo tudi že Vrhovno sodišče Republike Slovenije (glej na primer sodbo I Up 240/99-3 z dne 4. 9. 2001).

Odločitev davčnega organa pa je pravilna tudi glede davčne olajšave po 42. členu ZDDPO, ki v prvem odstavku določa, da se davčnemu zavezancu, ki v poslovnem letu za nedoločen čas in najmanj za dve leti zaposli pripravnike oziroma druge delavce, ki prvič sklepajo delovno razmerje in delavce, ki so bili pred sklenitvijo delovnega razmerja najmanj šest mesecev prijavljeni pri službi za zaposlovanje, davčna osnova zniža za znesek, ki je enak 30 % izplačanih plač teh zaposlenih, in sicer največ za prvih 12 mesecev njihove zaposlitve. Pogoj za priznanje te davčne olajšave je tudi po presoji sodišča sklenitev delovnega razmerja za nedoločen čas in hkrati najmanj za dve leti. Tako je bilo tožeči stranki utemeljeno naloženo, da mora obračun davka od dobička popraviti za znesek, ki se nanaša na delavce, ki teh pogojev ne izpolnjujejo. Glede na takšno zakonsko določbo in ob upoštevanju, da gre tudi v tem primeru za davčno olajšavo, pri teh pa razlaga, ki širi njihovo uporabo, ni dopustna, so tožbeni ugovori v zvezi z naravo delovnega razmerja pripravnikov neupoštevni.

Ker je po navedenem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS zavrnilo kot neutemeljeno.

ZDDPO člen 42,  65c,  42,  65c,  42,  65c.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.