sodba U 988/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-11-22

Prijava pristojnemu davčnemu organu z izpolnitvijo prijavnega lista in predložitvijo vseh zahtevanih listin predstavlja pravno in dejansko podlago, na podlagi katere se presoja zakonitost prirejanja posebnih iger na srečo. Prireditelj posebnih iger na srečo na igralnih avtomatih mora za zakonito opravljanje te dejavnosti izpolnjevati določene pogoje, ki se po formalni plati kažejo v obveznosti, da prireditelj priglasi oziroma prijavi vsak igralni avtomat pristojnemu davčnemu organu, in to še pred pričetkom njegove uporabe. Plačila prometnega davka tako ni mogoče naložiti osebi, ki ni izpolnila oziroma podpisala prijavnega lista, ker bi se s tem naložila davčna obveznost osebi, ki ne izpolnjuje pogojev za zakonito opravljanje te dejavnosti. Dvaindevetdeseti člen ZIS jasno predpisuje, da je prirejanje teh iger dovoljeno po samem zakonu brez posebnega dovoljenja ali koncesije pristojnega organa. Prireditelj posebnih iger na srečo od igralnih avtomatov mora torej plačevati davek po splošni 5 % davčni stopnji iz tarifne številke 1 Tarife in ne po posebni 20 % davčni stopnji iz tarifne številke 3 Tarife ZPD.

1. Tožbi se ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada, A, št. 415-143/99 z dne 4. 9. 2001 odpravi ter zadeva vrne Ministrstvu za finance Republike Slovenije v ponoven postopek.

2. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada B, št. 48411-160/98-06-51-84-25 z dne 23. 7. 1999, s katero je organ prve stopnje v I./1. točki izreka tožeči stranki naložil plačilo davka od prometa storitev po stopnji 20% iz tarifne številke 3 Tarife davka od prometa storitev (v nadaljevanju Tarifa) v znesku 1,788.656,00 SIT ter v I/2. točki izreka naložil plačilo zamudnih obresti v znesku 2,113.965,00 SIT, obračunane od prvega dne zamude do vključno 20. 7. 1999, ter od 21. 7. 1999 do dneva vplačila. Tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe ugotavlja, da je prvostopni organ pri tožeči stranki opravil inšpekcijski pregled obračunavanja in plačevanja prometnega davka od igralnih aparatov zunaj igralnic za leta 1995, 1996 in 1997. V zadevi je sporno, ali je tožeča stranka zavezanka za plačilo prometnega davka po tarifni številki 3 Tarife, ki je sestavni del Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92, 9/92 - popravek, 71/93, 16/96 ter 57/97, v nadaljevanju ZPD), ki določa, da se po stopnji 20% plačuje davek od posebnih iger na srečo na igralne avtomate in od drugih posebnih iger na srečo. V opombah pod to tarifno številko je navedeno, da je davčni zavezanec po 2. točki te tarifne številke prireditelj iger na srečo, ki ima dovoljenje pristojnega organa za prirejanje iger na srečo. V nadaljevanju izpodbijane odločbe se tožena stranka sklicuje na določila 53., 92., 97., 98. in 103. člena Zakona o igrah na srečo (Uradni list RS, št. 27/95, v nadaljevanju ZIS), ki jih tudi citira. V skladu s 3. členom Pravilnika o uporabi igralnih avtomatov zunaj igralnic (Uradni list RS, št. 67/95 ter 30/96), ki je veljal od 15. 3. 1996 in ima kontinuiteto v 3. členu Pravilnika o uporabi igralnih avtomatov zunaj igralnic (Uradni list RS, št. 53/96) je moral prireditelj prijaviti igralne avtomate pristojnemu davčnemu organu na območju, kjer se igralni avtomat uporablja, s prijavnim listom, ki mu je moral predložiti tudi izjavo prireditelja, da so prijavljeni igralni avtomati v skladu z določili ZIS. Iz dokumentacije je po ugotovitvi tožene stranke razvidno, da je na prijavnem listu prireditelja posebnih iger na srečo na igralnih avtomatih zunaj igralnic z dne 15. 12. 1996 kot prireditelj podpisana tožeča stranka, ki izjavlja, da so prijavljeni igralni avtomati po navedenem prijavnem listu v skladu z določili ZIS. Enako pa je tudi v prijavnem listu z dne 2. 3. 1994 kot prireditelj podpisana tožeča stranka, kot lastnik igralnih avtomatov pa je naveden AA iz C Tako je po prepričanju tožene stranke nedvomno razvidno, kdo je prireditelj po določilih ZIS in po zgoraj navedenih pravilnikih. Tožeča stranka izkazuje, da ni bila lastnica igralnih avtomatov, vendar to ne spreminja njenega položaja kot prireditelja. Pravno gledano ima torej tožeča stranka status prireditelja iger na srečo, ki ima dovoljenje pristojnega organa za prirejanje iger na srečo, zato je podana tudi davčna obveznost po tarifni številki 3 Tarife. Po mnenju tožene stranke bi tožečo stranko ekskulpiralo obveznosti plačila prometnega davka le dejstvo, da bi bila kot prireditelj prijavljena druga oseba. Takšnega dokaza pa tožeča stranka ni predložila, zato je zavezanka za plačilo prometnega davka. Pogodba o poslovnem sodelovanju z določeno osebo ne vpliva na drugačno obveznost oziroma na spremembo davčnega zavezanca, saj so davčni predpisi prisilne narave in jih s civilnopravnimi posli ni mogoče izključiti. Če je določena oseba podala izjavo, da bo plačala vse obveznosti v zvezi z igralnimi aparati, takšna izjava ne spreminja davčnega zavezanca po ZPD, po določilih ZIS pa fizična oseba ne more dobiti dovoljenja za prirejanje iger na srečo. Tožena stranka še ugotavlja, da pritožbene navedbe o tem, da tožeča stranka ni knjižila stroškov nalepk niti prihodkov oziroma dobitkov ter da je predajala celoten izkupiček, ne vpliva na določitev zavezanca po ZPD. Glede na vse navedeno je pritožbo tožeče stranke zavrnila kot neutemeljeno.

Tožeča stranka je najprej vložila tožbo zaradi molka tožene stranke, ki jo je po pozivu sodišču razširila na izpodbijano odločbo. V tožbi navaja, da ni prireditelj posebnih iger na srečo na igralnih avtomatih izven igralnic v smislu določil ZPD. Tožeča stranka je bila v tem kontekstu le lastnica prostorov, v katerih je med drugim opravljala tudi gostinsko dejavnost, del teh prostor pa je oddala v najem AA. Z njim je sklenila najemno pogodbo, na podlagi katere je tožeči stranki plačeval najemnino za uporabo teh prostorov, ki je edini prihodek iz naslova igralnih aparatov. Sicer je tožeča stranka vedela, da te prostore uporablja za dejavnost prirejanja posebnih iger na srečo izven igralnic, in je v skladu s pogodbo, ki je bila sklenjena z njim, tudi izvajala servis, potreben za delo teh avtomatov, vendar vztraja, da je dejavnost opravljanja posebnih iger na srečo v najetih prostorih izvajal AA in je po njenem mnenju lahko le on zavezanec za plačilo prometnega davka. Prvostopni organ je vedel, da tožeča stranka AA mesečno predaja celotni izkupiček. Res je podpisala in ožigosala davčni obrazec, iz katerega izhaja, da naj bi bila prireditelj posebnih iger na srečo na igralnih avtomatih izven igralnic. Tako naj bi ji zaradi ekonomičnosti svetoval davčni inšpektor, sama pa tedaj ni poznala davčne problematike. Pri tem pripominja, da se sporno obdobje nanaša na čas pred uveljavitvijo ZIS, ko opravljanje gostinske dejavnosti še ni bilo pogoj za pridobitev dovoljenja za opravljanje posebnih iger na srečo izven igralnic. Po mnenju tožeče stranke tožena stranka v izpodbijani odločbi brez potrebe navaja vsebino določil številnih členov ZIS ter poda nesprejemljivo dokazno oceno, da bi tožečo stranko ekskulpiralo obveznosti plačila prometnega davka le dejstvo, da bi bila kot prireditelj navedena druga oseba, saj naj bi takšna zahteva predstavljala "hudičev dokaz". Glede na navedeno predlaga, da sodišče tožbi ugodi ter odpravi tako prvostopno odločbo kot tudi drugostopno odločbo ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da tožeča stranka v tožbi ponavlja že v pritožbi navedene razloge, na katere je v izpodbijani odločbi v celoti odgovorila, zato sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je z dopisom št. U-A02-3486/2001-3-Š z dne 6. 12. 2001 prijavilo udeležbo v tem upravnem sporu.

Tožba je utemeljena, vendar iz drugih razlogov kot jih uveljavlja tožeča stranka.

V obravnavani zadevi je sporno, ali je tožeča stranka prireditelj posebnih iger na srečo na igralnih avtomatih zunaj igralnic in s tem zavezanka za plačilo davka od prometa storitev prirejanja posebnih iger na srečo.

V inšpekcijskem postopku obračunavanja in plačevanja prometnega davka je prvostopni davčni organ ugotovil, da tožeča stranka kot prireditelj posebnih iger na srečo na igralnih avtomatih zunaj igralnic v letih 1995, 1996 in do aprila 1997 ni plačevala prometnega davka od opravljanja teh storitev, zato ji je naložil plačilo prometnega davka skupaj z zakonitimi zamudnimi obrestmi. Sodišče se strinja z ugotovitvijo prvostopnega davčnega organa in tožene stranke, da je tožeča stranka prireditelj posebnih iger na srečo v smislu določil predpisov, ki so za sporno obdobje urejali to vrsto posebnih iger na srečo. Tudi po presoji sodišča je tožeča stranka s tem, ko je dne 2. 3. 1994 in dne 15. 12. 1996 izpolnila prijavni list prireditelja posebnih iger na srečo na igralnih avtomatih zunaj igralnic, podala izjavo, da je prireditelj tovrstnih posebnih iger na srečo. V skladu s tedaj veljavnimi predpisi je morala tožeča stranka davčnemu organu poleg izpolnitve prijavnega lista predložiti vse zahtevane listine in izjavo, da so vsi prijavljeni igralni avtomati v skladu z določili zakona, ki je v posameznem obdobju urejal pogoje za prirejanje te dejavnosti. Prijava pristojnemu davčnemu organu z izpolnitvijo prijavnega lista in predložitvijo vseh zahtevanih listin po presoji sodišča predstavlja pravno in dejansko podlago, na podlagi katere se presoja zakonitost prirejanja posebnih iger na srečo. V obravnavnem primeru ni sporno, da je tožeča stranka izpolnila in podpisala prijavne liste, zato ne more biti prireditelj tretja oseba, ki je sicer imela s tožečo stranko sklenjeno pogodbo o poslovnem sodelovanju. Tako kot je pravilno ugotovila že tožena stranka v izpodbijani odločbi, z navedeno pogodbo ni mogoče spremeniti davčnega zavezanca za plačilo prometnega davka. Prireditelj posebnih iger na srečo na igralnih avtomatih mora namreč za zakonito opravljanje te dejavnosti izpolnjevati določene pogoje, ki se po formalni plati kažejo v obveznosti, da prireditelj priglasi oziroma prijavi vsak igralni avtomat pristojnemu davčnemu organu, in to še pred pričetkom njegove uporabe. Plačila prometnega davka tako ni mogoče naložiti osebi, ki ni izpolnila oziroma podpisala prijavnega lista, ker bi se s tem naložila davčna obveznost osebi, ki ne izpolnjuje pogojev za zakonito opravljanje te dejavnosti. Tožeča stranka bi se morala glede na veljavno pravno ureditev zavedati vseh pravnih in dejanskih posledic, ki nastanejo s priglasitvijo igralnih avtomatov pristojnemu davčnemu organu. Pri tem pa razlogi, zaradi katerih je izpolnila prijavni list, ter dogovor s tretjo osebo glede obveznosti plačila prometnega davka, ne morejo vplivati na drugačno določitev davčnega zavezanca, saj so določbe ZPD v delu, ki določa prireditelja kot davčnega zavezanca, kogentne narave in jih mora davčni organ upoštevati pri določanju davčnega zavezanca. Sodišče glede na navedeno ugotavlja, da je bila tožeča stranka nedvomno prireditelj posebnih iger na srečo in zato zavezana k plačilu prometnega davka.

Sodišče tožeči stranki glede na tožbeni ugovor o nepotrebnosti navajanja določil ZIS pojasnjuje, da je v obdobju, za katero je bil odmerjen prometni davek, veljala različna pravna ureditev področja iger na srečo na igralnih avtomatih zunaj igralnic, vendar je bila glede opredelitve prireditelja posebnih iger na srečo in pogojev opravljanja te dejavnosti v bistvenih elementih podobna. V spornem obdobju je tako veljal Zakon o igrah na srečo (Uradni list SRS, št. 32/80 in 29/86, v nadaljevanju ZIS/80), Zakon o začasni ureditvi prirejanja posebnih iger na srečo na igralnih avtomatih zunaj igralnic in plačevanju takse na igralne avtomate (Uradni list RS, št. 47/93, v nadaljevanju ZZUPP) ter ZIS, ki je po uveljavitvi dne 3. 6. 1995 razveljavil vse prej navedene zakone. V tem obdobju pa so veljali še trije podzakonski akti, ki so podrobneje urejali to področje, in sicer Pravilnik o uporabi igralnih avtomatov zunaj igralnic (Uradni list RS, št. 72/93 in 3/94), Pravilnik o uporabi igralnih avtomatov zunaj igralnic (Uradni list RS, št. 67/95 in 30/96) ter Pravilnik o uporabi igralnih avtomatov zunaj igralnic (Uradni list RS, št. 53/96). ZZUPP je prvi uvedel milejše pogoje za prirejanje posebnih iger na igralnih avtomatih, saj so lahko prireditelji, ne glede na zahteve iz 40. člena ZIS/80, opravljali to dejavnost tudi zunaj igralnic v ustreznih gostinskih, zabaviščnih in drugih prostorih, pod pogojem, da so vsak igralni avtomat pred pričetkom uporabe prijavili pristojnemu davčnemu organu ter pod nadaljnjimi pogoji o omejitvi višine posameznega vložka in starosti igralcev (1., 2. in 3. člen ZZUPP). Podobna ureditev se je ohranila tudi v novem ZIS, pri čemer je zakon določil še dodaten pogoj, po katerem je moral biti prireditelj posebnih iger na srečo registriran za opravljanje gostinske dejavnosti (92. in 97. člen ZIS), na kar opozarja tudi tožeča stranka.

V 1. odstavku 20. člena ZPD je bilo predpisano, da se davek od prometa storitev plačuje od vseh storitev, če ni v tem zakonu drugače določeno. Ker je tudi po presoji sodišča pravilna ugotovitev davčnega organa, da je tožeča stranka kot prireditelj zavezana za plačilo prometnega davka od prometa storitev prirejanja posebnih iger na srečo, ostaja še vprašanje, po kateri stopnji mora obračunati in plačati ta davek. V 2. točki tarifne številke 3 Tarife je določeno, da se od posebnih iger na srečo na igralne avtomate plačuje davek po 20% davčni stopnji. Pri tej tarifni številki je opomba, ki določa, da je davčni zavezanec po 2. točki te tarifne številke prireditelj igre na srečo, ki ima dovoljenje pristojnega organa. V skladu s stališčem Vrhovnega sodišča Republike Slovenije, ki ga je zavzelo v sodbi št. I Up 296/2001 z dne 9. 3. 2004, so davčni zavezanci po navedeni tarifni številki le tisti prireditelji posebnih iger na srečo, ki imajo dovoljenje pristojnega davčnega organa. To pa niso prireditelji posebnih iger na srečo na igralne avtomate, med katere spada tudi tožeča stranka, saj 92. člen ZIS jasno predpisuje, da je prirejanje teh iger dovoljeno po samem zakonu brez posebnega dovoljenja ali koncesije pristojnega organa. Prireditelj mora namreč po določbi 1. odstavka 97. člena ZIS pred pričetkom uporabe vsak igralni avtomat le prijaviti pristojnemu davčnemu organu in zato od tega organa ne potrebuje posebnega dovoljenja v smislu določil 3. člena ZIS, po katerem se igre na srečo lahko prirejajo samo na podlagi dovoljenja oziroma koncesije pristojnega organa. Sodišče ugotavlja, da je podobna ureditev veljala tudi po predhodni zakonodaji (3. člen ZZUPP v zvezi s 40. in 41. členom ZIS/80), ki jo je treba v spornem obdobju upoštevati do uveljavitve novega ZIS. Prireditelj posebnih iger na srečo od igralnih avtomatov mora torej po stališču Vrhovnega sodišča Republike Slovenije plačevati davek po splošni 5% davčni stopnji iz tarifne številke 1 Tarife in ne po posebni 20% davčni stopnji iz tarifne številke 3 Tarife. Prvostopni davčni organ in tožena stranka sta glede na navedeno stališče v obravnavani zadevi zmotno uporabila materialno pravo, zato bo morala tožena stranka v ponovnem postopku upoštevati stališča sodišča ter na podlagi 1. odstavka 243. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list SFRJ, št. 47/86 - prečiščeno besedilo) sama odločiti o stvari in od nesporno ugotovljene davčne osnove odmeriti davek po tarifni številki 1 Tarife ter določiti tek zamudnih obresti.

Ob preizkusu izpodbijane odločbe sodišče ugotavlja, da odločitev prvostopnega davčnega organa in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01, v nadaljevanju ZDavP). Ustavno sodišče Republike Slovenije je z odločbo št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/04) ugotovilo, da je bil ZDavP v neskladju z Ustavo Republike Slovenije in določilo način izvršitve tako, da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04, v nadaljevanju ZDavP-1) zamudne obresti tečejo z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev je začela učinkovati naslednjega dne po objavi odločbe o razveljavitvi, torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča uporabiti za vsa razmerja, o katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen Zakona o ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94). Ustavno sodišče je v svoji odločbi pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takšnih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15.a člena ZDavP). Tožena stranka bo morala torej v ponovnem postopku, potem ko bo obračunala prometni davek po splošni davčni stopnji, upoštevati navedeno odločbo Ustavnega sodišča ter določiti tek zamudnih obresti tako, da le-te začnejo teči z dnem izvršljivosti novo izdane davčne odločbe.

Glede na navedeno je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 65/97-popravek ter 70/00, v nadaljevanju ZUS). V ponovnem postopku bo morala tožena stranka upoštevati stališča, ki jih je v tej sodbi zavzelo sodišče, in nov akt izdati v roku, določenem v 3. odstavku 60. člena ZUS, ki teče od pravnomočnosti te sodbe.

Ker je sodišče v obravnavanem primeru odločalo le o zakonitosti upravnega akta, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (3. odstavek 23. člena ZUS), zato je zavrnilo zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka.

ZPD člen 20,  20/1.  ZZUPP člen 1,  2,  3,  1,  2,  3.  ZIS člen 92,  97,  92,  97.  ZUP člen 243,  243/1,  243,  243/1.  ZDavP-1 člen 406,  406,  406.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.