sodba U 1856/2000
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-10-17

Ni podlage za davčno obravnavanje izplačanih avtorskih honorarjev kot plač, če je prispevke, ki so jih njihovi avtorji izdelali v okviru medredakcijskega sodelovanja, mogoče opredeliti kot avtorska dela v smislu 5. člena ZASP ter če se ne ugotovi, da je formalno-pravna opredelitev poslovnih dogodkov neskladna z resnično vsebino poslovnih dogodkov in da predstavlja prikrito izplačilo plač v obliki davčno ugodnejših avtorskih honorarjev. Torej je nepravilno stališče, da se prejemki fizičnih oseb presojajo zgolj glede na razmerje, v katerem prejemke prejemajo, pač pa je potrebno pri davčni opredelitvi prejemkov upoštevati tudi pravno naravo del, za katera so bili prejemki izplačani. Zato prejemkom avtorjev, četudi izplačanih za istovrstna dela, kot so dela njihovega delovnega mesta, če gre za avtorska dela v smislu 5. člena ZASP in če so jih avtorji dobili izplačane skladno z ureditvijo v Pravilniku o honoriranju, ni mogoče odrekati narave avtorskih izplačil in tudi take njihove davčne obravnave ne.

Tožbi se ugodi ter se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada z dne 22. 3. 2000 odpravi ter zadeva vrne temu uradu v ponovni postopek.

Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčnega urada A z dne 12. 2. 1999, s katero je le-ta tožniku naložil, da mora zaradi odprave nezakonitosti in nepravilnosti pri obračunavanju davkov in prispevkov plačati prispevke iz plač ter na plače, davek od osebnih prejemkov ter davek na izplačane plače, vse od osnove 34,536.500 SIT ter za čas zamude s plačilom tudi zamudne obresti. Tožena stranka v obrazložitvi navaja, da je prvostopni davčni organ pri tožniku opravil inšpekcijski pregled zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja prometnega davka, davka od dobička ter davkov in prispevkov za leto 1997, da je ugotovil nepravilnosti pri obračunu avtorskih honorarjev zaposlenim delavcem ter o tem sestavil zapisnik z dne 11. 12. 1998, v katerem je, ker je menil, da za avtorske honorarje ne gre, pač pa za plače, izdelal obračune plač, v katerih je nadure in medredakcijsko honoriranje zaposlenih prejemnikov upošteval kot plačo, od katere je obračunal prispevke in davke, izdelal nato na tožnikove pripombe še dopolnilni zapisnik z dne 2. 2. 1999, nato pa, ker tožnik ni uspel izkazati, da gre za avtorske honorarje, naložil tožniku v plačilo premalo plačane prispevke in davek od obračunanih plač. Tožena stranka navaja, da tožnik tudi v pritožbenem postopku ni izkazal, da bi za avtorske honorarje šlo, čeprav je bilo na njem v skladu s 15. členom Zakona o davčnem postopku (ZDavP) dokazno breme. Tožnikov ugovor, da so zaposleni lahko prejemali za istovrstno delo plačo in avtorske honorarje glede na to, da so delo opravljali tudi za drugo redakcijo oziroma organizacijsko enoto, je po mnenju tožene stranke glede na določbe Zakona o delovnih razmerjih (ZDR) in Zakona o avtorski in sorodnih pravicah (ZASP) neutemeljen, tožnikove trditve, da vsako posamezno uredništvo predstavlja samostojni profitni center, pa tudi nimajo podlage v tožnikovih računovodskih izkazih. Po mnenju tožene stranke tudi tožnikovo sklicevanje na Pravilnik o honoriranju časnikarskih, fotoreporterskih in fotografskih prispevkov, prevodov in izvirnih besedil, slikanic, križank, risb in vinjet ter drugih koristnih prispevkov za edicije podjetja (Pravilnik o honoriranju), ker dejansko stanje izkazuje, da dela, ki so jih prejemniki avtorskih honorarjev opravili za različna uredništva, sodijo v okvir del in nalog njihovega delovnega mesta ter je torej plačilo zanje le plača, ne more vplivati na drugačno odločitev v zadevi. Neutemeljen je po mnenju tožene stranke tožnikov ugovor, da avtonomno lahko ureja razmerje z zaposlenimi delavci kot avtorji po ZASP, kajti to velja le za materialne avtorske pravice, tako kot to določa 101. člen ZASP, saj iz te zakonske določbe ne izhaja, da se delodajalec in delojemalec lahko drugače dogovorita glede avtorskega honorarja. Glede avtorskega honorarja kot plačila za delo je treba po mnenju tožene stranke upoštevati delovno-pravne predpise. Tožena stranka kot neutemeljen zavrne tudi ugovor, da prvostopna odločba vsebuje zgolj tabele ter navaja, da prvostopna odločba vsebuje tudi ustrezno obrazložitev. Tožena stranka zavrne tudi pritožbeni ugovor, da je nepravilno stališče prvostopnega davčnega organa, da se z davčnega vidika dohodki fizičnih oseb presojajo glede na status teh oseb ter navaja, da je ključni kriterij, ki se pri obdavčitvi posameznega dohodka fizične osebe v smislu določb Zakona o dohodnini (ZDoh) upošteva, razmerje, iz naslova katerega oseba prejemke pridobiva, torej v obravnavanem primeru delovno razmerje. V zvezi s sklicevanjem tožnika na priloženi članek pa tožena stranka pojasnjuje, da po njenem mnenju, kadar gre za avtorsko delo iz delovnega razmerja, regulirano v 101. členu ZASP, izpolnjevanje delovnih obveznosti prejemnikov izplačil ni predpogoj za avtorsko delo iz delovnega razmerja, kot to meni tožnik. Tožena stranka zaključuje, da je za odločitev v zadevi ključna ugotovitev, da so zaposleni delavci prejemali za svoje redno delo plačo in avtorske honorarje, ter da se na tej podlagi vsi ti prejemki pravilno razvrščajo kot plača in tudi tako obdavčijo.

Tožnik v tožbi navaja, da je izpodbijana odločba materialno-pravno napačna in nezakonita. Navaja, da tožena stranka v izpodbijani odločbi ni odgovorila na pritožbeni ugovor, da prvostopna odločba ne utemeljuje zaključka, da so bili v letu 1997 nekaterim delavcem izplačani avtorski honorarji namesto nadur in da gre torej, ker obrazložitev ne vsebuje razlogov za odločitev, za bistveno kršitev pravil postopka. To po mnenju tožnika, ki se pri tem sklicuje tudi na stališče ustavnega sodišča, da pomanjkljiva obrazložitev predstavlja kršitev ustavnega jamstva enakega varstva pravic, pomeni, da tudi izpodbijane odločbe, ker na pritožbeni ugovor v nasprotju s pravili Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP/86) ne odgovori, nima elementov o odločilnih dejstvih ter je ni mogoče preizkusiti, in torej v tem delu tudi ne uspešno izpodbijati, zaradi česar je nezakonita. Tožnik dalje meni, da je nepravilen pravni zaključek tožene stranke, da ureditev izplačevanja avtorskih honorarjev za zaposlene v internem aktu ni zadostna pravna podlaga za izplačilo avtorskih honorarjev zaposlenim delavcem, ob tem ko so po njegovem mnenju članki po določbi drugega odstavka 5. člena točka 2 ZASP vedno avtorska dela. Netočna je pavšalna ocena tožene stranke, da delodajalca predstavlja izključno tožnik in ne posamezne redakcije, kajti tako po Zakonu o temeljnih pravicah iz delovnega razmerja (ZTPDR, 17. člen) kot po splošni kolektivni pogodbi (SKP) so delavci v delovnem razmerju dolžni opravljati praviloma le svoje delovne naloge na delovnih mestih, na katera so razporejeni ter so le zaradi nujnih potreb delovnega procesa lahko prerazporejeni. Torej je pravilna tožnikova in nepravilna nasprotna trditev tožene stranke, da je pogoj za delavčevo plačo zgolj izpolnjevanje delovnih nalog v okviru ene redakcije kot samostojnega profitnega centra. Pravno zgrešena je ugotovitev tožene stranke, da zaposleni za isto delo ne bi mogli prejemati dveh vrst prejemkov, plače in avtorskih honorarjev. Če delavec opravi svoje delovne obveznosti po vsebini in v delovnem času v okviru ene redakcije, za drugo redakcijo pa napiše še avtorski članek, gre za dva različna pravna temelja, po katerih je upravičen tako do plače kot do avtorskega honorarja, ter taka ureditev ni v nasprotju ne z ZDR in ne z ZASP, temveč je, nasprotno, z njima skladna. Materialno-pravno zgrešena in nepravilna je ugotovitev tožene stranke, da posamezna uredništva kot samostojni profitni centri nimajo podlage v računovodskih izkazih, kajti iz listinske dokumentacije, ki jo je tožnik predložil davčnemu organu je razvidno, da se celotno poslovanje tožeče stranke spremlja po stroškovnih mestih, in sicer tudi po uredništvih, ki so tako nesporno profitni centri. Izpodbijana odločba pri tem, ko se sklicuje na določbe Zakona o obligacijskih razmerjih (ZOR) o ničnosti pravnih poslov, ne pojasni, kaj v obravnavanem primeru za nično šteje. Če naj bi bil razlog ničnosti izjema od obličnosti za objavljene članke, opredeljena v 93. členu ZASP, je to absurdni zaključek. Tožnik dalje navaja, da dela za različne redakcije ne sodijo v delovni okvir delovnega mesta posameznih delavcev, kar izhaja tudi iz sistemizacije in to ugotavlja celo tožena stranka sama. Tako se izkaže, da je delo in izpolnjevanje delovnih nalog v okviru profitnega centra pravni in dejanski temelj za delavčevo plačo, vsaka druga prostovoljna dispozitivna objava članka izven matične redakcije pa se šteje kot avtorsko delo in se honorira. Tožena stranka zmotno zaključuje, da iz 101. člena ZASP ne izhaja, da se delodajalec in delavec ne moreta drugače dogovoriti glede plačila za avtorsko delo, kajti ZASP to izrecno dopušča. Tudi dr. Miha Trampuž v svojem pravnem mnenju pravi, da z vidika prvega odstavka 101. člena ZASP ni ovire, da delavec - avtor za avtorsko delo v delovnem razmerju prejme plačo in avtorski honorar. Zato je zmotno stališče tožene stranke, da je avtorske honorarje treba presojati le po delovno-pravnih predpisih, kajti ti veljajo le za plačo, ne pa, ker se izplačujejo na drugi pravni osnovi, ki ima svoje temelje v 60. členu Ustave RS, tudi za avtorske honorarje. Tožnik meni, da je v nasprotnem primeru zakonska določba 101. člena ZASP o vračanju materialnih avtorskih pravic avtorju - delavcu po desetih letih nesmiselna in nepotrebna, če delavec le-teh ne bi smel uživati poleg plače, pri čemer pa sta izplačili različno obdavčeni, plača kot prejemek iz delovnega razmerja, avtorski honorar pa kot dohodek iz premoženjskih pravic. Tožena stranka pri odločanju izhaja iz (nepravilne) ugotovitve, ki je sporna in jo tožnik ves čas izpodbija in prereka, da naj bi namreč zaposleni kot avtorsko delo v drugih redakcijah opravljali natanko tista dela in naloge, za katera so sklenili delovno razmerja. Tožnik vztraja pri tem ter se sklicuje tudi na pravno mnenje dr. Mihe Trampuža, da delavec upravičeno lahko prejema dve vrsti izplačil, ki pa se z davčnega vidika različno obravnavata. Stališče tožene stranke, s katerim svojo obrazložitev zaključuje, da se avtorsko delo enako obravnava, ne glede na to, ali ga ustvari avtor - delavec (ne v zvezi z njegovimi delovnimi obveznostmi) ali pa avtor, ki ni v delovnem razmerju, pa je v nasprotju s preostalimi stališči izpodbijane odločbe in je pravzaprav stališče, ki ga zagovarja tožnik. Ker je odločba prvostopnega davčnega organa nezakonita, tožnik pa je na tej podlagi plačal vse zaračunane dajatve, in sicer dne 19. 3. 1999 v skupnem znesku 36,881.294 SIT, na podlagi določbe 63. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS) zahteva vrnitev tega zneska z zamudnimi obrestmi, ker je neupravičeno oškodovan, ter sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi ter mu prizna tudi zahtevane stroške postopka.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa je prijavilo udeležbo v tem postopku s pisno izjavo z dne 23. 8. 2000.

Razlogi, s katerimi svojo odločitev utemeljuje tožena stranka, po presoji sodišča kažejo na nepravilno uporabo določb ZASP (Uradni list RS, št. 21/95), tako kot to zatrjuje tožnik. 101. člen ZASP določa domnevo izključnega prenosa materialnih avtorskih pravic in drugih pravic avtorja na avtorskem delu na delodajalca, če ni s pogodbo drugače določeno, kar pomeni, da avtor, ki avtorsko delo ustvari kot delavec pri izpolnjevanju svojih obveznosti ali po navodilih delodajalca, nima pravice do avtorskih plačil, če se z delodajalcem ne dogovori drugače. Pri avtorskih delih iz delovnega razmerja je torej dogovor o avtorskih plačilih možen, in je v obravnavanem primeru, kot izhaja iz upravnih spisov in izpodbijane odločbe, tudi obstajal. Dogovor sicer ni bil sklenjen v obliki avtorskih pogodb, vendar je izjema od obličnosti po 93. členu ZASP izrecno dopustna, kadar gre za avtorske prispevke v obliki člankov, risb ali zapiskov v časnikih, revijah in drugem periodičnem tisku in za take prispevke naj bi šlo, kot izhaja iz upravnega spisa, tudi v obravnavani zadevi. Glede na to je kot dogovor iz prvega odstavka 101. člena ZASP po presoji sodišča šteti tudi ureditev avtorskih plačil v Pravilniku o honoriranju tožnika. Zato po presoji sodišča ni podlage za davčno obravnavanje izplačanih avtorskih honorarjev kot plač, če je prispevke, ki so jih njihovi avtorji izdelali v okviru medredakcijskega sodelovanja, mogoče opredeliti kot avtorska dela v smislu 5. člena ZASP ter če se ne ugotovi, da je formalno-pravna opredelitev poslovnih dogodkov neskladna z resnično vsebino poslovnih dogodkov in da predstavlja prikrito izplačilo plač v obliki davčno ugodnejših avtorskih honorarjev. Navedeno torej pomeni, da je nepravilno stališče prvostopnega davčnega organa in tožene stranke, da se prejemki fizičnih oseb presojajo zgolj glede na razmerje, v katerem prejemke prejemajo, pač pa je potrebno pri davčni opredelitvi prejemkov upoštevati tudi pravno naravo del, za katera so bili prejemki izplačani. Zato prejemkom avtorjev, četudi izplačanih za istovrstna dela, kot so dela njihovega delovnega mesta, če gre za avtorska dela v smislu 5. člena ZASP in če so jih avtorji dobili izplačane skladno z ureditvijo v Pravilniku o honoriraju, ni mogoče odrekati narave avtorskih izplačil in tudi take njihove davčne obravnave ne. Pravno irelevantna pa je pri tem, glede na tako avtonomno ureditev avtorskih plačil v Pravilniku o honoriranju, okoliščina, ki jo je tožena stranka sicer pravilna ugotovila, da je delodajalec tožnik in ne posamezna uredništva.

Glede prejemkov, ki jih je tožnik tudi izplačeval kot avtorske honorarje ter v svojih dokumentih, ki so bili podlaga za izplačilo, sam označil kot izplačila iz viška nadur, nato pa pojasnjeval, da so bile ure samo pripomoček za vrednotenje, medtem ko naj bi šlo za plačilo za avtorska dela, pa ima po presoji sodišča tožena stranka prav, da jih kot avtorskih honorarjev ni mogoče opredeliti, če tožnik ni izkazal (pač pa je to zgolj zatrjeval), za plačilo za katere prispevke je šlo, in da ti prispevki predstavljajo avtorska dela v smislu 5. člena ZASP ter če hkrati ni izkazal, da ta izplačila imajo podlago v dogovoru v smislu 101. člena ZASP (ali v avtorski pogodbi ali v Pravilniku o honoriranju oziroma drugem ustreznem aktu). Neutemeljen je po presoji sodišča tudi tožbeni ugovor kršitve pravil postopka (ki se na ta izplačila nanaša), ki naj bi jo tožena stranka storila s tem, ker naj bi ne odgovorila na pritožbeni ugovor, da prvostopna odločba ni pravilno obrazložena, saj je tožena stranka trditev presodila in nanjo ustrezno ter v smislu določbe 2. odstavka 245. člena ZUP/86 (Uradni list SFRJ, št. 47/86), ki ga je bilo v tej zadevi kot postopkovni predpis treba uporabiti, tudi odgovorila.

Po povedanem je moralo sodišče izpodbijano odločbo tožene stranke kot nezakonito odpraviti na podlagi 4. in posledično 2. točke prvega odstavka 60. člena ZUS (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) in zadevo vrniti toženi stranki v ponovni postopek, v katerem bo le-ta morala o pritožbi tožeče stranke ponovno odločiti v skladu s stališčem te sodbe v roku 30 dni od dneva njene pravnomočnosti (drugi in tretji odstavek 60. člena ZUS).

O tožnikovem zahtevku za vrnitev dajatev (kot neupravičeno plačanih) tako še ni bilo mogoče odločati. Kadar sodišče v upravnem sporu odloča le o zakonitosti upravnega akta, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (3. odstavek 23. člena ZUS).

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.