sodba U 686/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-01-10

Tudi po oceni sodišča je pravna podlaga po 3. in 5. alinei 1. odstavka 39. člena ZDavP za pristop k oceni davčne osnove v obravnavanem primeru podana, saj je ob primerjavi računa tožnika, ki ga je davčni organ pridobil v igri "Vzemite račun" z zbirnim kontrolnim trakom, ki se nanaša na ta račun, ugotovljeno, da je na zbirniku evidentiran promet v drugačnem znesku, kot je naveden na računu, ter je v tem delu treba zavrniti tožnikove navedbe, da je šlo za primerjavo dveh neprimerljivih podatkov, saj so prav zbirniki namenjeni evidenci prometa. Po mnenju sodišča je treba pravilnost ocene izkazati tudi na podlagi elementov, ki jih davčnemu organu predpisuje že sam ZDavP. Davčni organ sicer lahko pri cenitvi uporabi različne metode, da ugotovi resnični obseg neevidentiranega prometa, kar pa mora obrazložiti tako, da ni nobenega dvoma v pravilnost izračuna.

Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada, št. ... z dne 30. 4. 2001 se odpravi ter zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. ... z dne 10. 1. 2001, s katero mu je prvostopni organ naložil plačilo premalo plačanega DDV za obdobje od 1. 7. 1999 do 31. 12. 1999 v znesku 1.383.414,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. V obrazložitvi tožena stranka povzame ugotovitve prvostopnega organa, ki je v postopku inšpiciranja v zvezi z akcijo "Vzemite račun" ugotovil, da ima tožnik prirejeno registrsko blagajno oziroma da se zneski po izdanih računih in zneski na kontrolnem traku ne ujemajo, kar je bilo ugotovljeno z zapisnikom št. ... z dne 31. 3. 2000. Prvostopni organ je ugotovil, da evidentirani promet na dan 4. 8. 1999 izpisuje računalniški program na dan 5. 8. 1999. Kontroliran je bil izdani račun št. ... z dne 4. 8. 1999 v skupnem znesku 2.400,00 SIT ter kontrolni trak (ki je podlaga za izpis oziroma knjiženje prihodkov) pod navedeno zap. št. ... z dne 4. 8. 1999, kjer je bil evidentiran promet v skupnem znesku 1.170,00 SIT. Prvostopni organ je tako ugotovil, da je tožnik evidentiral le 48,75 % dejansko doseženega prometa in da je neevidentiranega prometa 51,25 %. Prvostopni organ nadalje ugotavlja, da je bilo na dan kontrole (31. 3. 2000) v registrski blagajni 12.000,00 SIT, do tedaj evidentirani promet pa je znašal 3.215,00 SIT, tožnik pa ni imel podatka o menjalniškem denarju iz prejšnjega dne oziroma koliko znaša blagajniški minimum. Prvostopni organ je pristopil k oceni na podlagi 3. in 5. alinee 1. odstavka 39. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, dalje ZDavP), saj tožnik ni evidentiral celotnega doseženega prometa, s tem, da je ugotavljal razmerje med prikazanimi prihodki oziroma DDV in neevidentiranimi prihodki oziroma DDV. Pri tem je promet od prodaje cigaret izločil in štel, da prikazani DDV tožnika znaša le 48,75 % od dejanskega in pri tem upošteval posebej 8 % in 19 % davčno stopnjo v razmerju med izkazano prodajo pijače in hrane (hrana 47,82 % in pijača 52,18 %) v skupni prikazani strukturi prihodkov (brez cigaret), kar je razvidno iz prikazanih tabel. Tožniku je prvostopni organ naložil tudi plačilo zamudnih obresti po 100. členu ZDavP, tožnikove pripombe na zapisnik pa kot preveč splošne zavrnil. Z razlogi prvostopnega organa se strinja tudi tožena stranka, ki zavrača tudi pritožbene navedbe glede kršitve pravil postopka po 237. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99, 70/00, dalje ZUP). Zavrača tudi tožnikov ugovor, da pred začetkom pregleda ni bil seznanjen s pravico v smislu 18. člena Zakona o davčni službi (Uradni list RS, št. 18/96 do 85/20, dalje ZDS), da pri pregledu lahko prisostvuje tudi njegov pooblaščenec, saj iz dokumentacije izhaja, da je bil tožnik o vseh pravicah obveščen in da se je postopka udeleževal njegov knjigovodja. Kršeno tudi ni bilo načelo materialne resnice (9. člen ZUP), saj so bila ugotovljena vsa dejstva za zakonito in pravilno odločbo, tožnik pa mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze (15. člen ZDavP). V pritožbi navedena dejstva in dokaze, ki jih v postopku pred izdajo odločbe tožnik ni predložil, tožena stranka zavrne kot nova dejstva (3. odstavek 238. člena ZUP), napačna navedba pravnega pouka pa za tožnika ni imela škodljivih posledic, saj je pritožbo vložil pravočasno pri pristojnemu organu. Tožena stranka meni, da ne gre za nepopolno in napačno ugotovljeno dejansko stanje, da kontrolni trak in račun nista dva neprimerljiva podatka in da je nujno, da se račun ujema s kontrolnim trakom iz blagajne. Ker je na kontrolnem traku glede posameznega računa navedena le davčna osnova za prodano hrano in pijačo ter stopnja DDV, ne pa tudi natančna vrsta in količina prodane pijače in hrane, primerjava kot jo zahteva tožnik, ni izvedljiva. Pravna podlaga za opravljanje nadzora davčnega organa je v 15. člen ZDP, ki ga citira, zato ugotavljanje pravilnosti delovanja same blagajne oziroma prepoved nadaljnjega dela z blagajno ni v pristojnosti davčnega organa. Tožena stranka pojasni, da je v zvezi z obračunom davčne obveznosti težko govoriti o cenitvi davčne osnove, vendar pa kljub sporni ugotovitvi razmerja med prikazanimi dohodki in dejanskimi dohodki ne gre za bistveno kršitev pravil postopka, s tem, da je po njenem mnenju pravna podlaga za povečanje davčne obveznosti v 112. členu ZDavP. Ker je bilo ugotovljeno, da je tožnik prikrival svoj obseg poslovanja z namenom izognitve davčnim obveznostim, je davčni organ upravičeno povečal davčno osnovo za nenapovedane prihodke in naložil z izpodbijano odločbo plačilo davka.

Tožnik je vložil tožbo zaradi molka organa, ki jo je kasneje razširil tudi na izpodbijano odločbo. Tožena stranka je napačno ocenila davčno osnovo, saj za cenitev ni bilo dejanske niti ne pravne podlage. Prvostopenjska odločba ni obrazložena in je ni mogoče preizkusiti, kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka. Vsebina računa št. ... z dne 4. 8. 1999 v znesku 2.400,00 SIT in vsebina kontrolnega traku št. ... z istega dne v znesku 1.170,00 SIT ni obrazložena, zato ni mogoče ugotoviti ali je prvostopni organ primerjal prave zneske. Ni resnična trditev, da je 51,25 % dejansko doseženega prometa neevidentiranega, saj je prvostopni organ primerjal samo en račun, drugih ugotovitev pa ni. Tudi ne drži, da je na kontrolnem traku navedena le davčna osnova za prodano hrano in pijačo ter DDV brez količine in vrste prodane pijače in hrane ter da primerjava ne bi bila izvedljiva. Na kontrolnem traku se nahajajo povsem isti podatki kot na računu stranke ter bi šele s primerjavo zaračunanih pijač in hrane na računu stranke in kontrolnem traku bilo možno ugotoviti, ali obstaja razlika. Primerjava računa s seštevkom na kontrolnem traku je brezpredmetna, če se hkrati ne ugotavlja, kateri podatki so zajeti, zato je treba ugotoviti, kaj je prvostopni organ med seboj primerjal, in šele nato, ali je bilo tudi kaj narobe z računom ali ne. Tožniku je bil zasežen kontrolni blagajniški trak in v pripombah ni mogel predložiti dokaza za svoje trditve, da se zbirna specifikacija ne nanaša na sporni račun št. ... z dne 4. 8. 1999. Tožnik pa se pritožuje tudi zaradi načina izvedbe cenitve davčne osnove. Davčni organ ni imel pravne podlage po 3. in 5. točki 1. odstavka 39. člena ZDavP, pa tudi tožena stranka se glede izvedbe cenitve davčne osnove ni izjavila. Davčni organ je na podlagi enega neraziskanega računa in domnevne nepravilnosti ocenil davčno osnovo in sorazmerno povečal prihodke celotnega leta, ne da bi pri tem preverjal, ali ima tožnik v redu vodene poslovne knjige, njegove dejanske kapacitete in možnosti za dosego takšnih prihodkov v kraju, kjer opravlja dejavnost, oziroma ugotavljal prihodke drugih primerljivih davčnih zavezancev, tožena stranka pa tudi napačno utemeljuje cenitev na pravni podlagi 112. člena ZDavP. Z ničemer ni bilo ugotovljeno, da blagajna ne deluje pravilno in da je prirejena, glede izpisovanja računov bi prvostopni organ moral preverjati čas izpisa. Navedba, da tožnik na dan pregleda ni imel podatkov o menjalniškem denarju, pa kaže, da je bilo dejansko stanje nepravilno ugotovljeno. Tožnik predlaga, da se njegovi tožbi ugodi, izpodbijana odločba odpravi in vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Tožena stranka vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo svoje udeležbe v tem postopku.

V obravnavani zadevi izhaja prvostopni organ, s tem pa se strinja tudi tožena stranka, iz ugotovitev, ki naj bi kazale na neknjiženje prihodkov, in sicer naj bi tožnik dejansko evidentiral le 48,75 % prometa, s tem, da je preostali del, torej 51,25 % prometa ostal neevidentiran. Svojo ugotovitev davčni organ utemeljuje z neujemanjem računa št. ... z dne 4. 8. 1999 v znesku 2.400,00 SIT z zneskom na kontrolnem traku tega dne, ki je podlaga za izpis oziroma knjiženje prihodkov, ki je pod zap. št. ... z dne 4. 8. 1999 evidentiral 1.170,00 SIT. Naslednja ugotovitev, iz katere izhaja prvostopni organ, ki naj bi kazala na neevidentiranje dejanskega prometa, pa je stanje v registrski blagajni na dan kontrole 31. 3. 2000 v višini 12.000,00 SIT, do tedaj evidentiran promet pa je znašal 3.215,00 SIT, ob tem, da tožnik ni imel podatkov o menjalniškem denarju iz prejšnjega dne. Na podlagi navedenih nepravilnosti je prvostopni organ pristopil k oceni, in sicer na pravni podlagi 3. in 5. alinee 1. odstavka 39. člena ZDavP. Po navedeni določbi lahko davčni organ ugotovi davčno oceno z osnovo, če ugotovi, da temelji davčna napoved oziroma davčni obračun na neresničnih ali nepravilnih podatkih oziroma če davčni zavezanec na zahtevo davčnega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi, ali so knjige in evidence vsebinsko napačne, ali če kažejo kake bistvene formalne pomanjkljivosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti. Tožnik pa je po 27. členu ZDavP dolžan za davčne potrebe voditi poslovne knjige, izdelovati letna poročila ter voditi druge evidence, predpisane s tem ali drugim zakonom, ki morajo biti vodene v redu in pravilno in na način, ki zagotavlja podatke za ugotovitev davčnih obveznosti. Tudi po oceni sodišča je pravna podlaga po 3. in 5. alinei 1. odstavka 39. člena ZDavP za pristop k oceni v obravnavanem primeru podana, saj je ob primerjavi računa tožnika, ki ga je davčni organ pridobil v igri "Vzemite račun" z zbirnim kontrolnim trakom, ki se nanaša na ta račun (št. ... z dne 4. 8.1999) ugotovljeno, da je na zbirniku evidentiran promet v drugačnem znesku, kot je naveden na računu, ter je v tem delu zavrniti tožnikove navedbe, da je šlo za primerjavo dveh neprimerljivih podatkov, saj so prav zbirniki namenjeni evidenci prometa. Vendar pa sodišče meni, da zgolj neujemanje zneska po enem računu in stanje gotovine na dan 31. 3. 2000 ne pomeni avtomatično tudi ugotovitev, s katero se strinjata oba davčna organa, da znaša višina dejansko neizkazanega prometa točno 51,25 %. Zato je v tem delu pritrditi tožniku, da zgolj različen znesek po enem računu še ne pomeni, da tožnik tudi dejansko ni evidentiral prometa v navedeni višini v celem letu 1999 in s tem tudi nepravilno obračunal DDV v spornem obdobju. Po mnenju sodišča ob sicer izkazani dejanski in pravni podlagi za pristop davčnega organa k oceni, ocene davčne osnove, ki je predmet tega spora, ni mogoče preizkusiti, saj je višina neevidentiranega prometa ugotovljena v višini, ki izhaja iz primerjave enega računa, kar sodišča ni prepričalo, da predstavlja tudi dejansko neevidentiran promet. Po mnenju sodišča je treba pravilnost ocene izkazati tudi na podlagi elementov, ki jih davčnemu organu predpisuje že sam ZdavP, in sicer sodijo sem tudi drugi podatki, ki so primeroma navedeni, kot so uradni podatki in podatki, ki jih davčni organ zbere v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem, proizvodnimi kapacitetami, lokacijo poslovnih prostorov (2. odstavek 39. člena ZDavP), pri tem pa se lahko davčni organ opre tudi na podatke pri osebah, ki opravljajo enako ali podobno dejavnost, oziroma pri osebah, ki opravljajo primerljive vrste dohodkov (3. odstavek 39. člena ZDavP). Tožena stranka sicer lahko pri cenitvi uporabi različne metode, da ugotovi resničen obseg neevidentiranega prometa, kar pa mora obrazložiti tako, da ni nobenega dvoma v pravilnost izračuna. Obravnavana cenitev izhaja le iz matematičnega izračuna višine neevidentiranega prometa na podlagi enega primerljivega podatka, kar po mnenju sodišča ne zadošča in tožena stranka ni prepričala sodišča, da znaša dejanska višina neevidentiranega prometa 51,25 %.

Po povedanem se izpodbijane odločbe ne da preizkusiti, pa tudi dejansko stanje je nepopolno ugotovljeno, zato je sodišče na podlagi 3. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 65/97-popravek, 70/00, dalje ZUS) tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo v ponovni postopek na podlagi 2. in 3. odstavka istega člena.

ZDavP člen 112,  39/2,  39/3,  39/5,  27,  39,  39/1,  112,  39/2,  39/3,  39/5,  27,  39,  39/1.  ZDDV člen 60.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.