sodba U 1300/2000
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-04-18

verodostojna knjigovodska listina - odmera davka od dohodkov iz dejavnosti

Davčni zavezanec je tisti, ki mora utemeljiti odhodke, ki jih je vključil in uveljavljal v davčni napovedi. Te povezanosti oziroma pogojenosti izdatkov za doseganje (konkretnih) prihodkov, pa tožnik zgolj s pavšalnim navedbami o potrebnosti izdatkov (za kravato, športna oblačila in karte za tenis) zaradi delovanja velikega števila odvetnikov (okrog 1000) na relativno majhnem prostoru, ni dokazal. Stroškov po predloženih računih, izstavljenih za gostinske usluge za dva meseca skupaj, ker so brez številke, brez datuma izdaje in natančne predstavitve dogodka, ker je vsebina poslovnega dogodka le pavšalno opredeljena in ker so bili knjiženi konec leta, ni mogoče priznati med odhodki, ker ne temeljijo na verodostojni knjigovodski listini.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Republiške uprave za javne prihodke, Izpostave A z dne 07.11.1995, s katero je navedeni prvostopni organ odmeril tožniku za leto 1994 davek od opravljanja odvetniške dejavnosti v znesku 1,902.208,00 SIT od davčne osnove v višini 6,732.496,00 SIT. Svojo odločitev je tožena stranka utemeljila z ugotovitvijo, da je prvostopni organ pri tožniku opravil pregled poslovanja za leto 1994 in iz uveljavljanih stroškov izločil znesek za plačilo kravate v znesku 4.290,00 SIT, stroške v višini 34.507,00 SIT za plačilo športnih oblačil in uveljavljene stroške v višini 408.850,00 SIT za plačilo tenis kart, ker uveljavljeni stroški niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti, ter stroške gostinskih uslug hotela S v višini 6,342.133,00 SIT, ker so bili stroški knjiženi na podlagi neverodostojnih listin. V obrazložitvi tožena stranka navaja, da se po določbi 2. odst. 41. člena Zakona o dohodnini (ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93, 7/95) za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov uporabljajo predpisi o obdavčitvi dobička pravnih oseb, če ni s tem zakonom drugače določeno. Skladno z 11. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO,Uradni list RS, št. 72/93) se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. V 12. členu pa je določeno, da se med odhodke davčne zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj, za ustvarjanje prihodkov. Tudi po presoji tožene stranke namreč stroškov nakupa kravat, športnih oblačil oziroma kart za tenis že po naravi stvari ni mogoče povezati z opravljanjem pritožnikove dejavnosti oz. prihodka pritožnika v tej dejavnosti, pa tudi sicer pritožnik ni z ničemer izkazal, da gre za stroške, ki jih zatrjuje. Kot neutemeljen je zavrnilo tudi ugovor pritožnika v zvezi z izločitvijo stroškov reprezentance. Pri tem se prvostopni organ sicer nepravilno sklicuje na določbe 20. člena Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 5/95) vendar pa navedena nepravilnost po presoji tožene stranke ne predstavlja takšne nezakonitosti, ki bi bila razlog za odpravo prvostopne odločbe in na meritorno odločitev ne vpliva. Določbe 20. člena Pravilnika, ki se uporabljajo od 01.01.1995 dalje torej ni mogoče uporabiti za odmero davka iz dejavnosti za leto 1994, vendar pa so te določbe glede podatkov, ki jih mora vsebovati knjigovodska listina za knjiženje stroškov vsebinsko enake, kot jih določa 15. člen Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Pravilnik, Uradni list RS, št. 71/93), ki se uporablja od 01.01.1994 in velja za odmerno leto 1994. Po določbi SRS 21.1. se knjigovodska listina sestavi za vsak posamezni poslovni dogodek, ki se v zvezi s poslovanjem podjetja pokaže v spremembi sredstev ali obveznosti do virov sredstev ali pa v nastanku odhodkov in prihodkov. Knjigovodska listina, ki ispričuje poslovni dogodek, se sestavi praviloma na kraju in ob času njenega nastanka, kot to določa SRS 21.3. Po določbi SRS 21.9 je treba vsako knjigovodsko listino kontrolirati in to pred knjiženjem. Knjigovodska listina je verodostojna, kadar lahko na njeni podlagi strokovna oseba, ki ni sodelovala pri poslovnem dogodku, jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Pravilnik oblikuje obvezni splošni okvir računovodskih informacij za potrebe lastnika in poslovnega okolja, ki ga dopolnjuje ustrezni računovodski standard (2. odst. 1. člena). V 7. členu Pravilnika je določeno, da morajo biti vknjižbe v poslovnih knjigah zasnovane na verodostojnih knjigovodskih listinah in opravljene najkasneje v osmih dneh od dneva, ko so bile ustrezne listine izstavljene ali v knjigovodstvo sprejete. Skladno s 1. odst 9. člena Pravilnika se listina šteje za verodostojno, če nedvoumno kaže poslovni dogodek in vsebuje ustrezne podatke za knjiženje. V 15. členu Pravilnika pa je določeno, da knjigovodska listina za knjiženje stroškov vsebuje najmanj naslednje podatke: datum izdaje; vsebino poslovnega dogodka ter pri nabavi razčlenitev po vrstah, količini in ceni, če to ni razvidno iz priložene dobavnice, vrednost poslovnega dogodka; imena oseb ali naziv udeležencev pri poslovnem dogodku; žig in podpis oz. njuna faksimila. Predloženi računi na podlagi katerih so bili izločeni stroški za porabljeno jedačo in pijačo v višini 6,342.133,00 SIT pa so bili izstavljeni za gostinske usluge za dva meseca skupaj in torej niso sestavljeni ob nastanku poslovnega dogodka, so brez številke, brez datuma izdaje, vsebina poslovnega dogodka je le pavšalno opredeljena, brez natančne predstavitve dogodka. Vsi računi so knjiženi konec leta, kar je v nasprotju z določbo 7. člena cit. Pravilnika. Po presoji tožene stranke je zato odločitev organa prve stopnje, da navedenih računov ni šteti za verodostojne knjigovodske listine pravilna in zakonita, saj mora biti glede na cit. predpise vsebina knjigovodske litine taka, da kaže poslovni dogodek in vsebuje ustrezne podatke za knjiženje, vsi vpisi pa morajo biti opravljeni le na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, ki morajo dokazovati vsebino poslovnega dogodka z njegovo natančno predstavitvijo, kar pomeni, da je listino mogoče preveriti. Ker tudi po presoji tožene stranke po predloženih računih ni mogoče ugotoviti obstoj in vsebino poslovnih dogodkov, teh računov ni mogoče šteti za verodostojne litine v smislu cit. določb materialnih predpisov. Za to je odločitev organa prve stopnje, da stroškov po teh računih ni mogoče priznati med odhodki, utemeljena.

Tožnik s tožbo izpodbija odločitev tožene stranke ker meni, da bi tožena stranka pri tem, ko je izločala stroške nakupa kravate, športnih oblačil in tenis kart morala upoštevati, da ti stroški niso direktno povezani z opravljanjem tožnikove odvetniške dejavnosti, vendar pa so neposredno povezani s to dejavnostjo, kot nujno potreben strošek za doseganje večjega prihodka. V Republiki Sloveniji je namreč odvetništvo dejavnost, ki jo ni dovoljeno niti reklamirati, niti oglaševati, prav tako ni dovoljeno sponzoriranje, kar pomeni, da so delno omejeni v tržnem poslovanju, čeprav so po vseh drugih segmentih izpostavljeni delovanju trga in konkurence. Zato za pridobivanje strank ne zadostuje le izobešena tabla, da na tem naslovu posluje ta in ta odvetnik, temveč je potrebno ukreniti bistveno več, da se pridobi zaupanje strank. V takšnih razmerah je marsikdaj potrebno, da se stranka in odvetnik spoznata in zgradita medsebojno zaupanje za uspešno in kvalitetno zastopanje, tudi ob drugačnih priložnostih in ne le na sodišču ali pred drugimi organi, pred katerimi odvetnik nastopa v imenu stranke. Glede na to je kdaj pa kdaj potrebno strankam dati kakšno ustrezno darilo, ali pa jih povabiti na partijo tenisa ali na kakšno drugo dejavnost, ki ni le zgolj togo svetovanje v pisarni. V takšnih okoliščinah in ob upoštevanju specifike odvetniške dejavnosti bi morala tožena stranka presojati potrebnost spornih izdatkov za darila in reprezentanco za doseganje večjega prihodka ter oceniti, da so ti izdatki nujno potrebni za opravljanje tožnikove dejavnosti, posebej ob dejstvu, da ti izdatki ne dosegajo niti 0,5 % tožnikovih prihodkov. Tudi iz izločenih računov stroškov reprezentance je razvidno, koliko je bilo od zbirne vsote porabljeno za pijačo, koliko za hrano, povsem jasno in nedvoumno je razvidna vsebina poslovnega dogodka, saj je navedeno, da so računi izdani za porabljeno pijačo in hrano, razvidna je vrednost poslovnega dogodka. Na njih je izkazan datum izdaje, res je, da na računih ne piše za katero obdobje so izdani, vendar se iz njih da zanesljivo razbrati, da so bili izdani na koncu obračunskega obdobja. Pri slednjem je potrebno pojasniti, da gre za poslovni dogodek, ki je med istimi strankami trajal vse leto in ker je tožnik le v ta hotel vodil svoje poslovne prijatelje, oz. partnerje na kosila in pijačo. Ob tem je bil sklenjen dogovor s hotelom, da se vodi zbirni račun za dva meseca in da se na koncu tega obdobja izstavi zbirni račun, to pa iz razloga, ker blagajniški računi niso verodostojna listina za knjiženje poslovnega dogodka in ker bi vsakokratno pisanje računa za hotel predstavljajo zamudno delo v situaciji, ko je hotel odprt in je potrebno delati na strežbi strank. Nadalje imajo navedeni računi tudi naziv udeležencev poslovnega dogodka ter žig in podpis izdajatelja, kar pomeni, da imajo predloženi računi vse tiste potrebne sestavine, ki jih zahteva določba 15. člena cit. Pravilnika poleg tega pa po svoji vsebini predstavljajo tudi verodostojno listino v smislu določb 21.3 in 9.SRS. SRS v točki 21.9 ko govori o kontroliranju poslovnih listin ter v 2. odst. opredeljuje, da se knjigovodske listine kontrolirajo tako, da je zadoščeno načelu resničnosti, ter da je knjigovodska litina verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez dvomov spozna naravo in vsebino poslovnega dogodka. Iz predloženih računov je te sestavine možno nesporno ugotoviti, zlasti dejstvo, da je šlo za resničen poslovni dogodek, da je razvidna tako narava kot tudi vsebina poslovnega dogodka. Davčni organ je imel možnost, kolikor se je pojavil dvom v verodostojnost poslovnega dogodka, le-tega preveriti pri njenem izdajatelju s pregledom knjig in vknjižb ter na tej podlagi sklepati o njegovi resničnosti in verodostojnosti. Zavoljo navedenega bi davčni organ moral iz predloženih računov izpeljati drugačne sklepe, da se je poslovni dogodek v resnici zgodil, da so računi verodostojna listina ali pa dopolniti postopek v tej smeri in opraviti pregled poslovnih knjig pri izdajatelju računov ter šele na tej podlagi ugotoviti in sklepati o spornih vprašanjih. Kot dokaz predlaga, da izvedenec revizor opravi pregled poslovnih knjig hotela S te poda mnenje o tem ali je poslovni dogodek resničen. Tožnik zavoljo navedenega predlaga, da naslovno sodišče dopusti in izvede ponujene dokaze ter tožbi ugodi, odpravi izpodbijano odločbo, pritožbi tožeče stranke ugodi in razveljavi izpodbijano odločbo Republiške uprave za javne prihodke - Izpostava A z dne 07.11.1995, podrejeno pa, da tožbi ugodi tako, da razveljavi (pravilno: odpravi) izpodbijano odločbo in zadevo vrne toženi stranki v novo odločanje.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo udeležbe v tem sporu.

Po presoji sodišča je v obravnavani zadevi odločitev tožene stranke pravilna in zakonita iz razlogov izpodbijane odločbe, in se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, na razloge tožene stranke le sklicuje. Kot neutemeljene je zato sodišče zavrnilo pavšalne tožbene ugovore, glede specifičnega načina opravljanja odvetniške dejavnosti in s tem povezanih stroškov ( za kravato, športna oblačila in kart za tenis) potrebnih za doseganje večjega dohodka. Kot je pravilno navedla že tožena stranka v izpodbijani odločbi, se v skladu z 12.členom ZDDPO med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Navedeno torej pomeni, da je davčni zavezanec tisti, ki mora utemeljiti odhodke, ki jih je vključil in uveljavljal v davčni napovedi. Te povezanosti oziroma pogojenosti izdatkov za doseganje (konkretnih) prihodkov, pa tožnik zgolj s pavšalnim navedbami o potrebnosti takih izdatkov zaradi delovanja velikega števila odvetnikov (okrog 1000) na relativno majhnem prostoru, ni dokazal. Neutemeljen je tudi tožbeni ugovor glede verodostojnosti knjigovodskih listin (računov) za stroške reprezentance. Za vse odhodke, tako za poslovno potrebne, kot tudi za poslovno nepotrebne namreč velja, da mora biti dokumentacija taka, da na njeni podlagi jasno in nedvoumno spoznamo naravo in višino odhodka. Vsi odhodki morajo torej temeljiti na verodostojni knjigovodski listini, ki se sestavi za vsak poslovni dogodek, ki se v zvezi s poslovanjem podjetja pokaže v spremembi sredstev ali obveznosti do virov sredstev, ali pa v nastanku odhodkov in prihodkov. Kdaj je šteti, da je knjigovodska listina verodostojna in kateri je tisti minimalni obseg podatkov, ki jih mora zagotavljati listina, da je lahko podlaga za knjiženje stroškov, ter način knjiženja, določata Pravilnik in SRS. Zato sodišče soglaša z ugotovitvijo tožene stranke oz. organa prve stopnje, da zaradi tega, ker so predloženi računi izstavljeni za gostinske usluge za dva meseca skupaj, ker so brez številke, brez datuma izdaje in natančne predstavitve dogodka, ker je vsebina poslovnega dogodka le pavšalno opredeljena in ker so bili knjiženi konec leta, stroškov po teh računih ni mogoče priznati med odhodki, ker ne temeljijo na verodostojni knjigovodski listini. Upoštevaje navedeno je zato neutemeljen tožbeni ugovor, da bi moral davčni organ resničnost in verodostojnost poslovnega dogodka preverjati s pregledom poslovnih knjig izdajatelja računa.

Sodišče je zato tožbo na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS št. 50/97 in 70/00) kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.