Sodba  U 668/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-10-30

davki - zastaranje pravice do odmere davka

Z izpodbijano odločbo tožena stranka ob reševanju tožnikove pritožbe ni odmerila davka, temveč zgolj presojala zakonitost prvostopne odmerne odločbe. Dejstvo, da je bila izdana po več kot petih letih po izdaji prvostopne odločbe, nima nikakršnega vpliva na eventualno zastaranje že realizirane pravice do odmere davka. Davek od dobička za leto 1994 je bil tožniku dejansko odmerjen z odločbo organa prve stopnje. Ugovor zastaranja pravice do odmere bi bil zaradi poteka petletnega zastaralnega roka upoštevan le v primeru, če bi tožena stranka, drugače kot v konkretnem primeru, s svojo odločbo v smislu 16. člena ZDavP davek tudi dejansko odmerila.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Agencije Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje, Podružnice A, z dne 27.7.1995, s katero je prvostopni organ v postopku inšpekcijskega pregleda zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka na dobiček pravnih oseb za leto 1994 tožniku naložil: v točki I./1 izreka-plačati davek na dobiček v znesku 441.000,00 SIT, v točki I/2.izreka-plačati premalo plačane akontacije davka na dobiček v znesku 213.500,00 SIT, vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, na ustrezne račune in v predpisanem roku za izvršitev. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka navaja, da je tožnik po ugotovitvah organa prve stopnje v inšpiciranem obdobju obračunaval stroške kilometrine ter dnevnice v tujino, ne da bi razpolagal z dokumentacijo o opravljenem potovanju v tujino (računi o nočitvah, parkirnina, cestnina, vstopnice), na potnih nalogih tudi ni bil (razen splošnih navedb - po potrebi ali poslovno), naveden namen potovanja, tožnik pa tudi ni razpolagal s sklenjenimi pogodbami v tujini oziroma ni izkazoval nobenih odhodkov oziroma prihodkov kot tudi ne obveznosti oziroma terjatev do tujine. Tožnik je v nasprotju s predpisi obračunal tudi dnevnice za potovanja od 6 do 8 ur, ter izplačal predujme iz naslova nadomestil potnih stroškov delavcem za 268.068,00 SIT, ki nimajo osnove v potnih nalogih ter neupravičeno obračunaval regres za prehrano (ni upošteval dnevne prisotnosti na delu), ter iz teh razlogov izkazal previsoke odhodke v višini 1.765.127,40 SIT, od katerih je mu je bil obračunan 25% davek od dobička pravnih oseb v višini 419.000 SIT oz. 441.000 SIT (zaradi neplačanih obveznosti po prvotnem obračunu za 22.000 SIT). Na podlagi novo ugotovljene obveznosti davka od dobička pravnih oseb za leto 1994 je bil opravljen tudi nov obračun akontacij za leto 1995 do 10.6.1995 (glede na novo davčno osnovo 441.000,00 SIT znaša mesečna obveznost 36.750 SIT, do 10.6.1995 znaša skupno 213.500 SIT). Ko tožena stranka obrazlaga svojo odločitev v zvezi z naloženim plačilom davka se sklicuje na določbe 9. in 11. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 34/96, dalje ZDDPO) in Slovenski računovodski standard (v nadaljevanju SRS) 21 in na tej pravni podlagi ocenjuje odločitev prvostopnega organa kot pravilno, tožnikove ugovore, da je bil določen strošek potreben zaradi sodelovanja s tujimi partnerji na področju medicinske opreme in materialov, pa ob sklicevanju na 137.člen ZUP kot pavšalne zavrača. Glede dokumentacije k pritožbi ugotavlja, da ne vpliva na odločitev v delu, ki se nanaša na drugo obdobje (leto 1992, 1993, delno 1995), glede na leto 1994 pa, da iz nje ni mogoče zaključiti upravičenosti do obračunanih stroškov dnevnic in kilometrin v tujino na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, to pa obrazloži, da je tožnik opravil knjiženje na podlagi izvedenih notranjih knjigovodskih listini (potnega naloga in poročila o opravljenih potovanjih), ki pa jih ne dopolnjujejo izvirne zunanje knjigovodske listine (npr.cestnina). Tožnik je za leto 1994 uveljavljal tudi davčno olajšavo za novoustanovljena podjetja na demografsko ogroženem območju, ki mu jo prvostopni organ, s tem pa se strinja tudi tožena stranka, ni priznal. Po 21.členu prejšnjega ZDDPO (Ur.l. RS, št. 48/90, 32/91) do olajšave ni bil upravičen, ker se za davčne zavezance, ki začnejo s poslovanjem na novo, ne štejejo zavezanci, ki so nastali zaradi statusnih sprememb po posebnih predpisih oziroma tisti, ki so spremenili dejavnost, sedež lastnika ali ime in povzema dejanske ugotovitve, da je bil tožnik kot pravna oseba ustanovljen 14.3.1990 na območju, ki ne spada v demografsko ogroženo, 8.4.1992 pa je vpisal spremembo sedeža in firme družbe na demografsko ogroženem območju.

Tožeča stranka izpodbija odločbo zaradi nepravilne uporabne materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka, glede točke I/2 izreka izpodbijane odločbe prve stopnje pa dodatno tudi zaradi napačno ugotovljenega dejanskega stanja. Tožena stranka bi morala sama prekiniti postopek kot zastaran, ker je potekel petletni zastaralni rok pravice do odmere (96. člen Zakona o davčnem postopku). Prvostopni organ je izdal odločbo 27.7.1995, kar je bilo zadnje dejanje davčnega organa, po pritožbi z dne 11.9.1995 je drugostopni organ izdal odločbo 27.2.2002, torej je pravica do odmere zastarala v fazi pritožbe. Tek zastaranja ni bil pretrgan vsaj šest let (97.člen Zakona o davčnem postopku). Zato je prišlo do bistvene kršitve pravil materialnega in procesnega prava, izpodbijana odločba je sama po sebi napačna, četudi jo tožeča stranka ne izpodbija iz vsebinskih razlogov glede ugotovitve inšpekcijskega organa glede zneskovne odmere, razen dodatno v delu, ki se nanaša na točko I/2.V tem delu opozarja na nejasnost in neizvršljivost izreka, saj akontacije pomenijo le vnaprejšnje plačilo davkov do dokončnega obračuna, šlo naj bi za akontacijo za leto 1995 (kar ni opredeljeno v izreku), kasnejša pravnomočna odločba glede akontacij pa je nesmiselna. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni priglasilo.

Tožeča stranka v tožbi uveljavlja zastaranje pravice do odmere davka. Tožena stranka v odgovoru na tožbo na ta ugovor ni odgovorila. Po presoji sodišča tožbeni ugovor zastaranja ni utemeljen. Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99, dalje ZDavP) določa, da pravica do odmere davka zastara v petih letih po poteku leta, v katerem bi bilo treba odmeriti davek (1. odstavek 96. člena ZDavP). Tek zastaranja pravice do odmere davka ustavi vsako uradno dejanje davčnega organa, ki mu je namen odmera davka in je dano v vednost zavezancu (1. odstavek 97. člena ZDavP). Po določbi 4. odstavka 97. člena istega zakona začne pri vsaki ustavitvi teka zastaranja, znova teči zastaralni rok, vendar pravice do odmere ni v nobenem primeru več možno uveljaviti po poteku dvakrat toliko časa, kot je določeno s 96. členom tega zakona. Zastaranje nastopi v vsakem primeru, ko poteče 10 let od dneva, ko je prvič pričelo teči (5. odstavek 97. člena ZDavP). Tudi ZDDPO (Uradni list RS, št. 72/93, 30/95), ki je veljal v letu, za katerega se odmerja davek od dobička pravnih oseb, je z določbama 54. in 55. člena povsem enako urejal vprašanje zastaranja pravice do odmere davka od dobička pravnih oseb (obveznost za obračun in plačilo davka). V obravnavanem primeru je prvostopni organ izdal odločbo, s katero je tožniku odmeril davek od dobička za leto 1994 dne 27.7.1995, odločba pa je bila zavezancu vročena dne 28.8.1995.

Tožena stranka je izdala izpodbijano odločbo, s katero je zavrnila tožnikovo pritožbo dne 27.2.2002. Po navedenem je bil davek od dobička za leto 1994 tožniku kot davčnemu zavezancu dejansko odmerjen z odločbo organa prve stopnje, ZDavP pa ne določa, da bi morala biti odmerna odločba dokončna oziroma celo pravnomočna. Z izpodbijano odločbo tožena stranka ob reševanju tožnikove pritožbe ni odmerila davka, temveč zgolj presojala pravilnost in zakonitost prvostopne odmerne odločbe. Dejstvo, da je bila izdana po več kot petih letih po izdaji prvostopne odločbe, nima nikakršnega vpliva na eventualno zastaranje že realizirane pravice do odmere davka. S strani tožeče stranke zatrjevano zastaranje pravice do odmere davka, bi bilo zaradi poteka petletnega zastaralnega roka upoštevano le v primeru, če bi tožena stranka, drugače kot v konkretnem primeru, s svojo odločbo davek v smislu 16.člena ZDavP tudi dejansko odmerila. V primeru, ko bi drugostopni organ v pritožbenem postopku odpravil odmerno odločbo in zadevo vrnil v ponovni postopek, bi davčni organ prve stopnje v nobenem primeru ne bi mogel ponovno odmeriti davka, če bi bila ponovna odmerna odločba izdana po več kot petih letih od zadnjega uradnega dejanja davčnega organa, ki mu je namen odmera davka in je dano v vednost zavezancu (relativno zastaranje) oziroma, ko bi poteklo 10 let od dneva, ko je zastaranje prvič pričelo teči (absolutno zastaranje). Pri presoji nadaljnjega tožbenega ugovora tožeče stranke, ki se nanaša na nejasnost in neizvršljivost izreka I/2 izpodbijane odločbe v zvezi z akontacijo davka od dobička pravnih oseb, pa sodišče ugotavlja, da je neutemeljen. Po 52. členu ZDDPO (ki je veljal v letu, v katerem se v izpodbijani odločbi odmerja davek), se je davek plačeval med letom v obliki mesečnih akontacij sorazmerno z višino davčne osnove po zadnjem obračunu davka, po 48.členu istega zakona pa je moral davčni zavezanec plačati razliko med plačanimi akontacijami in obračunanim davkom v petih dneh po predložitvi obračuna davka (smiselno enake določbe vsebuje sedanji Zakon o davčnem postopku v določbah 201. in 206.člena), s tem, da se je davčna obveznost, ugotovljena v davčnem izkazu štela za dokončno, razen če je davčni organ na podlagi podatkov iz davčnega izkaza, podatkov o obračunu poslovanja in drugih podatkov, ki jih je pridobil med kontrolo, ugotovil, da davčna obveznost ni pravilno obračunana, ter je v tem primeru izdal odločbo, s katero je davčnemu zavezancu naložil, da v 30 dneh od prejema odločbe plača davek s pripadajočimi obrestmi (49. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb). Po presoji sodišča je tožena stranka pravilno obrazložila odločitev pod I/2 izreka prvostopnega organa, ko je navedla, da je na podlagi novo ugotovljene obveznosti davka na dobiček za leto 1994 bil opravljen obračun akontacij za leto 1995 do 10.6.1995 za novo davčno osnovo v znesku 441.000,00 SIT, ki ga je delila z 12 meseci in prišla do zneska 36.750 SIT kot razlike z določitvijo valute zapadlosti (od 10.1.1995 do 10.6.1995). Na zgoraj navedeni pravni podlagi in glede na obrazložitev tožeče stranke je tožbeni ugovor, da je bil davek za leto 1995 že odmerjen in v celoti plačan, da je odmera po izpodbijani odloči nesmiselna, je tako zavrniti tožbeni ugovor tožeče stranke kot neutemeljen. Tožniku je namreč pojasniti, da se preizkuša zakonitost upravnega akta v času njegove izdaje.

Sodišče ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in da je odločba pravilna ter na zakonu utemeljena, zato je tožbo na podlagi 1.odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00), kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.