sodba U 572/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-05-25

odhodek davčnega zavezanca - popravek vrednosti terjatve - davek od dohodka iz dejavnosti

Sklicevanje tožnika, da je navedeni sklep treba razumeti kot popravek vrednosti dvomljivih terjatev in ne spornih terjatev, tožnik izkazuje po opravljeni vknjižbi poslovnega dogodka. Takšnega dokaza pa tožnik ne more uspešno uveljavljati. To izhaja tako iz temeljne računovodske predpostavke iz Uvoda v SRS strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka, ki pomeni, da upoštevamo stroške in prihodke ob njihovem nastanku in ne takrat, ko prejmemo ali plačamo denar in jih evidentiramo v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo. To pomeni, da če je šlo za dvomljivo terjatev, kot zatrjuje tožnik, jo je bil dolžan ob nastanku poslovnega dogodka tako tudi opredeliti, upoštevajoč razlago pojmov, ki izhajajo iz SRS.

Tožeča stranka je dne 3. 4. 2002 na Upravno sodišče Republike Slovenije vložila tožbo zaradi molka organa v zvezi s pritožbo zoper odločbo Davčnega urada A št... z dne 24. 10. 2001. Med postopkom je tožena stranka dne 14. 8. 2002 izdala odločbo št.... , s katero je pritožbi delno ugodila in odpravila odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada A št... z dne 24. 10. 2001 v točki II. in III. izreka in zadevo vrnila prvostopnemu organu v ponovni postopek, v ostalem pa pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. Tožeča stranka je nato dne 6. 5. 2004 razširila tožbo tudi na novo izdani upravni akt. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila tožniku za leto 2001 ugotovljena davčna osnova v višini 13.790.228,00 SIT in odmerjen davek iz dejavnosti v znesku 3.828.544,00 SIT ( točko I. izreka prvostopne odločbe) ter bilo naloženo plačilo DDV za obdobje maj 2000 v višini 838.299,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka 2 izreka prvostopne odločbe). Tožnik je v napovedi za odmero davkov od dohodkov iz dejavnosti za leto 2000 napovedal 104.458.763,00 SIT prihodkov, 102.847.029,00 SIT odhodkov in 2.132.928,00 SIT dobička. Prvostopni organ je po opravljenem inšpekcijskem pregledu ugotovil 91.189.729 SIT odhodkov ter dobiček 13.790.228,00 SIT. Tožnik je med odhodki uveljavljal znesek 11.657.300,00 SIT, ki ga je knjižil kot popravek vrednosti spornih terjatev, evidentiran v poslovne knjige na osnovi temeljnice T 12/08 z dne 31. 12. 2000, h kateri pa ni bila priložena dokumentacija, ki bi pojasnjevala vzroke za oblikovanje popravka vrednosti spornih terjatev. Tožena stranka se strinja z odločitvijo prvostopnega organa, da pismena izjava zastopnika Župnije D, da župnija ne more poravnati izstavljenih situacij za opravljena dela, ker niso uspeli zbrati dovolj lastnih sredstev, ne dokazuje sporno terjatev. Razvidno je, da je investitor v okviru zmožnosti svojo obveznost poravnaval ter med njim in tožnikom (kot upnikom) ni nastal spor, zato je prvostopni organ pravilno ob upoštevanju določb Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS), predvsem SRS 5.8. in 5.17., navedeni popravek vrednosti izločil iz odhodkov, na pravni podlagi 2. odstavka 41. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS št. 71/93, popravek 2/94, 7/95, 44/96, dalje ZDoh), po katerem se za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov uporabljajo predpisi o obdavčitvi dobička pravnih oseb ter na podlagi 11. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 27/98, dalje ZDDPO), po katerem se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Tožena stranka se sklicuje tudi na določbo 12. člena ZDDPO, po kateri se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so v neposrednem pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Svojo obrazložitev pojasni z uporabo SRS 5.5., 5.8. in 5.9. Terjatve vseh vrst se v začetku izkazujejo za zneske, ki izhajajo iz ustreznih listin, ob predpostavki, da bodo tudi poplačane, prvotno nastale terjatve se kasneje lahko neposredno povečajo ali pa zunaj prejetega plačila ali drugačne poravnave tudi zmanjšajo za vsak znesek, za katerega obstaja utemeljitev, da ne bo poravnan. Po SRS 5.8. je terjatve, za katere obstaja domneva, da ne bodo poravnane v rednem roku ali ki niso poravnane v rednem roku, treba izkazati kot dvomljive ali sporne. Po SRS 5.9. določi podjetje glede na izkušnje iz preteklih let in pričakovanja v obračunskem obdobju stopnjo (odstotek) od prihodkov iz prodaje na kredit, da nato po tej stopnji vračunava zneske odpisa terjatev v breme ustrezne postavke stroškov oziroma odhodkov in v dobro ustreznega popravka vrednosti terjatev, potrebni odpis posamezne terjatve pa se tedaj, ko je utemeljen z ustrezno listino, pokrije v breme tako vzpostavljenega popravka vrednosti terjatev. Po stališču tožene stranke zgolj ugotovitev, da terjatve niso plačane v roku ( pri tem pa dolžnik poravnava obveznosti v okviru možnosti in jim ne ugovarja), ni osnova za oblikovanje popravka vrednosti spornih terjatev in knjiženja odhodkov, saj ni mogoče utemeljeno trditi, da terjatev ne bo poravnana. Tožnik bi moral pristopiti k izterjavi, eventuelno tudi prek sodišča in je treba v tem smislu tudi razumeti SRS 5.5., da se terjatve zmanjšajo za znesek, za katerega obstoja utemeljitev, da ne bo poravnan. Kot utemeljenega pa je tožena stranka presodila ugovor v zvezi z naloženim plačilom DDV ter v tem smislu odločila tudi v izreku izpodbijane odločbe, v delu, v katerem je pritožbi ugodila.

Tožnik se z odločbo v delu, v katerem je pritožba zavrnjena kot neutemeljena, ne strinja. Vztraja na vloženi tožbi, ki se nanaša na upoštevanje izvršenega popravka terjatve. SRS 5.5., na katerega se ob zavrnitvi sklicuje tožena stranka, ne vsebuje zahteve, da je popravek neplačane terjatve mogoč šele tedaj, če je upnik pristopil k izterjavi terjatve eventuelno tudi preko sodišča. Po SRS 5.8. je treba terjatve, za katero obstaja domneva, da ne bodo poravnane v rednem roku, ali ki niso poravnane v rednem roku, izkazati kot sporne ali dvomljive, slednje pa so pojasnjene v SRS 5.17., ki za dvomljivo terjatev šteje tisto za katero obstaja možnost, da ne bo plačana v celoti ali v določenem roku. Po sami naravi stvari je utemeljenost popravka podana z obstojem dejstva, da terjatev ni bila poravnana v določenem roku, ta pogoj pa je izpolnjen. Povzema tudi stališče 15 Slovenskega inštituta za revizijo glede popravka vrednosti terjatev do kupcev v bilanci stanja, po katerem se terjatve do kupcev izkazujejo z zneski, ki izhajajo iz ustreznih listin, ob predpostavki, da bodo tudi poplačani in da se prvotno nastale terjatve lahko kasneje prek popravkov vrednosti zmanjšajo, če se utemeljeno domneva, da ne bodo poravnave oziroma da ne bodo poravnane v celoti, našteti pa so primeroma tudi pogoji, ki morajo biti izpolnjeni za oblikovanje popravka, med njimi kot pogoj tudi ta, da terjatev oziroma terjatve do posameznega kupca, kadar ima podjetje podatke o njegovem slabem finančnem stanju ali o uvedenih postopkih prisilne poravnave oziroma stečaja proti njemu, lahko oblikuje popravke vrednosti v odstotku od stanja teh terjatev. V konkretnem primeru je tožnik že ob izstavitvi končnih situacij prejel izjavo, da investitor nima sredstev za poplačilo, ki pa je hkrati dal zagotovilo, da bo dolg poplačan, če bodo uspeli sredstva zbrati, zato je popravek vrednosti terjatev oblikovan skladno z navedenim stališčem, ki podrobneje pojasnjuje SRS 5. Oblikovanje popravka je začasen ukrep, ki preprečuje, da bi tožeča stranka morala plačati dobiček od prihodka, ki ni bil plačan. Tožena stranka je bila dolžna ob uporabi pravil SRS svojo presojo zasnovati na temeljnem računovodskem načelu prednosti vsebine pred obliko (6. točka uvoda v SRS), pri tem misli na označbo ob popravku spornih terjatev, ki naj bi nasprotovali vsebini, saj vsebina kaže na popravek dvomljivih terjatev, zato bi bilo potrebno upoštevati vsebino. Smiselno je enaka zahteva v 8. členu Zakona o splošnem upravne postopku (Uradni list RS, št. 80/89 in 70/00, dalje ZUP) glede ugotavljanja materialne resnice, ter je zato nepomembno, ali je tožnik neplačane terjatve poimenoval sporne ali dvomljive, zgolj opiranje na trditev o označbi knjigovodske listine, torej na zmotno uporabljeni naziv na knjigovodski listini, onemogoča tožniku, da bi podal pripombe in navajal dejstva in okoliščine, ki so pomembne za odločitev o stvari. Niti ZDoh, niti ZDDPO ali pravila SRS ne naštevajo dokazil, ki jih mora posredovati podjetje za oblikovanje popravkov terjatev, zato ni mogoče nalagati obveznosti, ki niso predpisane, glede na to, da se davki smejo predpisovati samo z zakonom (147. člen Ustave RS). Navaja, da je ob sestavi lastnih knjigovodskih listin zmotno zapisal, da popravlja sporni terjatvi in da je dejansko posedoval in popravljal dvomljivi terjatvi, torej terjatvi, ki nista bili poravnani v določenem roku. Ne obstojajo posebna dokazila za dokazovanje utemeljenosti popravka dvomljive terjatve, ki je po sami naravi podana z obstojem dejstva, da terjatev ni bila poravnana v določenem roku. Po SRS 5.8. je ta pogoj izpolnjen že s samim obstojem domneve, da terjatev ne bo poravnana in ni predpisana vložitev tožbe. Na oblikovanje popravka je bil prisiljen glede na posledico vključitve te terjatve med napovedane prihodke leta 2000 in bi od tako ugotovljenega dobička bila odmerjena dohodnina, določena medletna akontacija davka iz dejavnosti in prispevki za socialno varnost, takšne davčne obveznosti pa ne bi uspel poravnati, ker je za financiranje neplačanih storitev uporabil vsa lastna sredstva in tudi najel kredite. Sporna je tudi pravno sistemsko ureditev, ki med dohodninske vire vključuje fakturirane namesto plačane prihodke, podrejeno pa navaja, da tudi ko terjatev ne bi bilo mogoče upoštevati kot dvomljivih, bi bila tožena stranka morala ob ugotovljenem dejanskem stanju opozoriti tožnika na pravice, ki jim gredo v postopku, pri tem se sklicuje na 143. člen ZUP. Tožnik bi imel v konkretnem primeru pravico postopati po SRS 18.9. in odložiti sorazmeren del ustvarjenega prihodka in ga izkazati na kontih kratkoročnih, pasivnih, časovnih razmejitev. Predlaga, da sodišče odpravi izpodbijano odločbo in naloži toženi stranki povrnitev stroškov tega postopka zakonitimi zamudnimi obrestmi.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa svoje udeležbe v tem postopku ni priglasilo.

Iz upravnih spisov izhaja, prav tako pa med strankama ni sporno, da je tožnik evidentiral v svojih poslovnih knjigah poslovni dogodek in sicer je oblikoval popravek vrednosti spornih terjatev, na kontu 12.90 - popravek vrednosti kratkoročnih terjatev do kupcev v višini 11.657.300,00 SIT, ki se nanašajo na kupca Rimsko katoliška župnija D in sicer je bilo oblikovanje knjiženo v poslovnih knjigah tožnika na osnovi temeljnice T 12/0, 8 z dne 31. 12. 2000. Tudi ni sporno med strankama, da temeljnica ne vsebuje nobenih prilog, iz katerih bi bilo razvidni vzroki za oblikovanje popravka vrednosti spornih terjatev, razen izjave investitorja. Iz upravnih spisov je razvidno, da je tožnik oblikoval popravek vrednosti spornih terjatev, z lastno temeljnico z dne 31. 12. 2000 in s sprejetim sklepom z dne 10. 2. 2001, da omenjeni znesek v višini 11.657.300,00 SIT uvrsti med sporne terjatve in oblikuje popravek vrednosti. Sklicevanje tožnika, da je navedeni sklep treba razumeti kot popravek vrednosti dvomljivih terjatev in ne spornih terjatev, tožnik izkazuje po opravljeni vknjižbi poslovnega dogodka. Takšnega dokaza pa tožnik ne more uspešno uveljavljati. To izhaja tako iz temeljne računovodske predpostavke iz Uvoda v SRS strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka, ki pomeni, da upoštevamo stroške in prihodke ob njihovem nastanku in ne takrat, ko prejmemo ali plačamo denar in jih evidentiramo v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo. To pomeni, da, če je šlo za dvomljivo terjatev, kot zatrjuje tožnik, jo je bil dolžan ob nastanku poslovnega dogodka tako tudi opredeliti, upoštevajoč razlago pojmov, ki izhajajo iz SRS. SRS 5.17. kot dvomljivo opredeljuje terjatev, za katero obstaja možnost, da ne bo plačana v celoti oziroma v določenem roku. V istem standardu je opredeljena tudi sporna terjatev kot terjatev, zaradi katere nastane spor med upnikom in dolžnikom. Ker je tožnik knjižil terjatev kot sporno, bi tudi po presoji sodišča moral ob vknjižbi to izkazati kot sporno, torej bi moral zanjo priložiti dokaze, ki to izkazujejo. Ali je kot dokaz treba izkazati, da je že vložena tožba ali pa zadošča tudi kakšen drugi dokaz, tega SRS res ne predpisujejo, vsekakor pa izhaja iz SRS, da mora biti izkazano, da obstoja spor med upnikom in dolžnikom. To pa iz upravnih spisov ni razvidno, pa niti tožnik tega ne zatrjuje. To pa posledično pomeni, da je v času nastanka poslovnega dogodka šlo za vknjižbo sporne terjatve, brez priloženih dokazil, ki bi dokazovali takšno njeno vsebino. Tožnik je opravil vknjižbo na podlagi lastne temeljnice brez prilog oz. zgolj na podlagi izjave investitorja o finančnem stanju. Iz tega razloga je tudi po oceni sodišča prvostopni organ pravilno ravnal, da ni priznal odhodkov na podlagi navedene vknjižbe, upoštevajoč pri tem pravno podlago po 11. členu ZDDPO, sklicujoč se na SRS 5., ne pa tudi pravno podlago 12. člena ZDDPO, ki jo je v svoji obrazložitvi navajala tožena stranka poleg 11. člena ZDDPO, saj po oceni sodišča 12. člen ZDDPO ni pravna podlaga za zavrnitev. Sodišče se strinja z ostalimi razlogi, ki jih je navedla tožena stranka in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 67. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, Ur. l. RS, št. 50/97 in 70/00, dalje ZUS), pri tem pa še dodaja: Tožnik je dolžan po 27. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, dalje ZDavP) za davčne potrebe voditi poslovne knjige, izdelovati letna poročila in davčne obračune ter voditi druge evidence, predpisane s tem zakonom ali drugim zakonom, in sicer na ta način, da so poslovne knjige in evidence vodene v redu in pravilno in na način, ki zagotavlja podatke za ugotovitev davčnih obveznosti. Davčna osnova za davek od dejavnosti je dobiček (40. člen ZDoh), ki se po 41. členu ZDoh ugotovi tako, da se od prihodkov ustvarjenih v koledarskem letu odštejejo odhodki. Za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov iz odhodkov uporabljajo predpisi o obdavčitvi dobička pravnih oseb, če ni s tem zakonom drugače določeno. Po 9. členu ZDDPO se za ugotavljanje dobička priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni s tem zakonom. Po 11. členu ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Tako je ob pravilni uporabi SRS 5.8. in SRS 5.17. bil tožnik upravičen do popravka vrednosti terjatev in jih je bil dolžan po SRS pravilno izkazati ali kot dvomljive ali sporne, s tem da je za opredelitev ustreznih pojmov dvomljive terjatve in sporne terjatve podana v navedenem standardu, vsi vpisi v poslovne knjige pa morajo biti opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, s tem da morajo poslovne knjige kazati opravljene posle in finančni položaj podjetja, vpisi vanje pa morajo biti časovno zaporedni, popolni, pravilni in ažurni (SRS 22.1). Kot že rečeno v zadevi ni sporno, da je tožnik znesek 11.657.300,00 SIT v napovedi za odmero davka iz dejavnosti za leto 2000 razporedil med izredne odhodke in 10. 2. 2001 po sklepu razporedil ta znesek na sporne terjatve. Iz upravnih spisov je razvidno, da je iz izdanih končnih situacij tožnik na podlagi končne situacije št... z dne 21. 2. 2000 naročniku Rimsko katoliško župnijstvo D izdane v višini 21.363.561,62 SIT in št... z dne 21. 2. 2000 istemu naročniku izdane v višini 8.230.564,00 SIT za izvršena gradbena dela na cerkvenih objektih do februarja leta 2000, prejel le delno plačilo dogovorjenega zneska in je zaradi težav s sofinanciranjem plačilo izgradnje zastalo ter je zaradi nastale finančne situacije in zavedajoč se davčnih obveznosti, ki iz tega izhajajo, tožnik navedeni sklep sprejel v zvezi z izdanimi situacijami in od zneska 29.594.125,00 SIT razporedil 11.657.300,00 SIT na sporne terjatve. Ob takem poslovnem dogodku, torej oblikovanju spornih terjatev je tudi po oceni sodišča tožnik, bil dolžan izkazati vsebino za takšno oblikovanje, da je tožnik oblikoval popravek vrednosti terjatev brez pravne podlage, saj je zadolženost oziroma dejstvo, da njegov dolžnik trenutno ni imel denarja ter dolžnega zneska ni mogel poravnati in da nima zbranih dovolj lastnih sredstev, ni razlog za uvrstitev zneska 11.657.300,00 SIT v sporne terjatve po SRS. Ob takem stanju stvari pa tudi po mnenju sodišča tožnik ni bil upravičen za priznanje odhodkov, ker zato niso obstajali razlogi po 11. členu ZDDPO. Tožnik se v tožbi sklicuje na načelo materialne resnice in na temeljno računovodsko predpostavko prednosti vsebine pred obliko. Slednja pomeni, da je treba posle in druge poslovne dogodke obračunavati in predstavljati v skladu z njihovo vsebino in denarni merski enoti, izraženo resničnostjo in ne zgolj glede na njihovo pravno obliko. Tožnikove razloge, da je menil, da gre po vsebini za dvomljivo terjatev, vpisal je pa s temeljnico sporno terjatev, tudi ob upoštevanju navedenega načela, ne more nadomestiti napačne opredelitve poslovnega dogodka po SRS, predvsem tudi ob upoštevanju, da morajo biti vknjižbe opravljene ob času nastanka poslovnega dogodka na podlagi knjigovodske listine, ki se sestavi za vsak poslovni dogodek, ki se v zvezi s poslovanjem podjetja pokaže v spremembi sredstev ali obveznosti do virov sredstev ali po nastanku odhodkov ali prihodkov (SRS 21.1.), knjigovodska listina, ki izpričuje poslovni dogodek, se sestavi praviloma na kraju in ob času njegovega nastanka (21.3.) knjigovodska listina kot podlaga za obravnavanje podatkov pa mora po 21.5. imeti tudi podlago za poslovni dogodek z vpisom poslovnega dogodka z natančno predstavitvijo vsebine. Po oceni sodišča je pravno relevantno dokazilo za vknjižbo določenega poslovnega dogodka treba ob upoštevanju SRS razumeti na ta način, da v primeru vknjižbe sporne terjatve mora iz dokumentov izhajati, da je terjatev predmet spora med dolžnikom in upnikom in za dvomljivo terjatev mora obstajati možnost, da ne bo plačana v celoti oziroma v določenem roku. Ob tako določeni vsebini pojmov je zato tudi neutemeljeno sklicevanje tožnika na navedeno načelo prednosti vsebine pred obliko. Kolikor pa gre za napake knjiženja pa za to obstojajo po SRS instrumenti glede popravkov vpisov v poslovne knjige. Upoštevajoč obveznosti, ki jih ima tožnik glede obravnavanja poslovnih dogodkov po SRS, pa tudi ne gre v obravnavanem primeru za kršitev načela materialne resnice.

Tudi sklicevanje na 143. člen ZUP, po katerem mora uradna oseba, ki vodi postopek, opozoriti stranko na njene pravice v postopku in na pravne posledice njenih dejanj ali opustitev v postopku, ni razlog, da bi se poslovni dogodek opredeli drugače, kot to določa SRS, pa tudi ob strogem upoštevanju nastanka poslovnega dogodka ni mogoče naknadno uveljavljati drugačne opredelitve preteklih poslovnih dogodkov. Tako tudi sklicevanje tožnika, da je imel pravico po SRS 18.9. do odloga sorazmernega dela ustvarjenega prihodka, v postopku inšpekcijskega pregleda ni mogel več uveljavljati, tudi iz že navedenih razlogov glede knjiženja poslovnih dogodkov kot tudi same narave inšpekcijskih pregledov, upoštevajoč pooblastila, ki jih ima inšpekcijski organ po 15. členu Zakona o davčni službi (Uradni list RS, št. 18/96 do 85/00), po katerem inšpekcijski pregled obsega preverjanje pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davkov, poslovanja davčnih zavezanec, preverjanje knjigovodskih in drugih evidenc, ugotavljanja neprijavljenih dohodkov in odrejanje ukrepov določenih z zakonom.

Glede na povedano tožbenih navedb ni bilo mogoče upoštevati, zato je sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Ker je sodišče odločalo le o zakonitosti izpodbijane odločbe na podlagi 3. odstavka 23. člena ZUS vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.