sodba U 692/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-06-21

Sodišče se strinja z obrazložitvijo tožene stranke, da je namen davčne olajšave iz 13. točke 1. odstavka 9. člena ZDoh, v vzpodbujanju ustanavljanja delniških in drugih gospodarskih družb ter zadrug, ne pa v vzpodbujanju nadaljnjega prenosa vrednostnih papirjev oziroma deležev gospodarskih družb in zadrug. Takšen zakonodajalčev namen izhaja tudi iz določil 1. in 11. točke 1. odstavka 9. člena ZDoh, po katerih se osnova za dohodnino zmanjša za sredstva, vložena v vrednostne papirje, katerih izdajatelj je Republika Slovenija in katerih vračilni rok je daljši od 12 mesecev, ter za sredstva, vložena v deleže in delnice pravnih oseb, ki so namenjene izključno razvoju znanosti in tehnologije, pri čemer se po izrecni zakonski določbi zmanjšanje osnove za vsak vrednostni papir prizna samo enkrat (2. odstavek 9. člena ZDoh). Zakon torej celo v primerih, ko gre za nakup dolgoročnih vrednostnih papirjev Republike Slovenije in za sredstva (pri čemer ne zahteva vplačila v denarju), vložena v delnice pravnih oseb, katerih dejavnost je namenjena izključno razvoju znanosti in tehnologije, davčnemu zavezancu ne omogoča uveljavljanja olajšave pri vsakokratnem prenosu vrednostnega papirja, temveč za vsak vrednostni papir le enkrat. Navedeno vsebino spornega določila potrjuje tudi gramatikalna razlaga 13. točke, saj zakon govori le o "znesku vplačil v denarju za delnice in za vložke gospodarskih družb", ne pa tudi o deležih gospodarskih družb (primerjaj z določilom 11. točke). Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 29/94, 82/94, 20/98, 84/98, 6/99, 54/99 in 45/01, v nadaljevanju: ZGD), ki je veljal v času upravnega odločanja, tako pri simultani ustanovitvi delniške družbe (191. člen) kot tudi pri sukcesivni ustanovitvi delniške družbe (206. člen) izrecno govori o vplačilu delnic. Pri družbi z omejeno odgovornostjo pa je razlika med osnovnimi vložki in poslovnimi deleži natančno določena. Na podlagi osnovnega vložka in sorazmerno z njegovo vrednostjo v osnovnem kapitalu pridobi družbenik svoj poslovni delež (2. odstavek 406. člena ZGD), ki ga lahko prenaša pod določenimi pogoji (416. člen ZGD). Ker torej obravnavano določilo ZDoh ne govori o prenosu delnic in deležev, temveč o vplačilih v denarju za delnice in za vložke gospodarskih družb, tudi po presoji sodišča ni mogoče priznati uveljavljane davčne olajšave za delnice, ki jih je tožnik pridobil od delniške družbe AAA d.d., B. Poleg tega pa tožnik delnic ni niti kupil niti vplačal, temveč jih od delniške družbe pridobil kot del udeležbe v dobičku, kar med strankama niti ni sporno.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada C, Izpostave B, št. ... dne ..., s katero je bila tožniku za leto 2001 odmerjena dohodnina, pri tem pa mu niso bile priznane vse uveljavljane olajšave. Tožena stranka se v obrazložitvi izpodbijane odločbe sklicuje na določbo 5. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93, 2/94, 7/95, 44/96, 1/99 in 36/99, v nadaljevanju: ZDoh) po kateri dohodnino plačuje fizična oseba s stalnim bivališčem v Republiki Sloveniji, ki ima v posameznem koledarskem letu na njenem območju dohodke, ki jih zakon šteje med vire dohodnine. Po določbi 13. točke 1. odstavka 9. člena ZDoh se osnova za dohodnino zmanjša za znesek vplačil v denarju za delnice in za vložke gospodarskih družb ter za deleže zadrug, vpisanih v sodni register v Republiki Sloveniji. To zmanjšanje davčne osnove se zavezancu prizna pod pogojem, da so bila sredstva porabljena osebno za zavezanca in da so bila dokazana z dokumenti, ki se glasijo na njegovo ime. Po presoji tožene stranke za plačilo za delnice in vložke v gospodarske družbe šteje le nakup na primarnem trgu vrednostnih papirjev, ki obsega le prvo prodajo vrednostnega papirja (prvo ali nadaljnjo izdajo) na podlagi izdajateljeve ponudbe ob izdaji. Za prvo prodajo se po Zakonu o vrednostnih papirjih (Uradni list RS, št. 56/99, 31/00 in 52/00) šteje prodaja vrednostnih papirjev na podlagi izdajateljeve (javne ali nejavne) ponudbe ob izdaji vrednostnih papirjev. Ker tožena stranka za sporno med strankama šteje razlago določbe 13. točke 1. odstavka 9. člena ZDoh pojasni, da je potrebno določbo razlagati tudi z namenom zakona, ki je v tem, da se z olajšavami za vplačila vložkov v gospodarske družbe vzpodbuja ustanavljanje delniških in drugih gospodarskih družb ter zadrug, ne pa vzpodbujanje trgovanja z vrednostnimi papirji.

V obravnavanem primeru je tožnik od družbe AAA d.d. prejel del udeležbe v dobičku družbe v obliki 19 delnic v vrednosti 650.731,00 SIT, od katere so bile obračunane in plačane vse dajatve ter prispevki. Tožnik je ta znesek tudi napovedal v napovedi za odmero dohodnine kot svoj osebni prejemek, obenem pa ga je tudi uveljavljal v okviru 3 % olajšave. Do uveljavljanja olajšave bi bil tožnik upravičen le, če bi delnice kupil na primarnem trgu vrednostnih papirjev. Ko je davčni organ preverjal dejansko stanje je ugotovil, da je prva izdaja vrednostnih papirjev družbe AAA d.d. na Ljubljanski borzi začela kotirati ...1996. Davčni organ pa je opravil poizvedbo tudi pri družbi AAA d.d., kjer je izvedel, da po letu 1996 ni prišlo do ponovne izdaje delnic, ki bi se prvič prodajale na primarnem trgu. Glede na navedeno je možno sklepati le, da je tožnik svoje delnice pridobil s prenosom lastništva, to pa pomeni, da ni šlo za primarni temveč sekundarni trg vrednostnih papirjev. To potrjuje tudi navedba delniške družbe, da so bile delnice za namen izplačila dela dobička po sklepu skupščine kupljene v okviru borznega poslovanja oziroma iz sklada lastnih delnic.

Tožnik izpodbija odločbo, ker meni, da ni bil pravilno uporabljen materialni predpis. Pojasni, da je v davčni napovedi za leto 2001 uveljavljal olajšavo iz 13. točke 1. odstavka 9. člena ZDoh, to je zmanjšanje osnove za dohodnino za znesek vplačil v denarju za delnice gospodarske družbe, vpisane v sodni register v Republiki Sloveniji, saj je v tem davčnem letu vplačal 19 delnic delniške družbe AAA d.d., v znesku 650.731,00 SIT, za kar je predložil dokazilo. ZDoh ne daje podlage za sklepanje, da gre v 13. točki 1. odstavka 9. člena le za nakup delnic primarne izdaje oziroma, da ZDoh ne omejuje delnic, ki se štejejo v davčno olajšavo le na tiste, ki so bile izdane na primarnem trgu vrednostnih papirjev. S takim stališčem prihaja do nepravilne uporabe prava. Tožnik je že v upravnem postopku obširno predstavil svoja pravna naziranja glede pomena citirane določbe. Tožena stranka se je poslužila "namenske razlage" predpisa in s tem postavila umetno konstrukcijo, da bi na koncu lahko utemeljila svojo razlago zakona. Pojasni svoj pogled na namensko razlago zakona in ga utemelji in graja tudi s citiranjem knjige dr. Pavčnika Teorija prava, Cankarjeva založba, Ljubljana.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.