sodba U 1538/2002
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-09-13

obračun DDV - zadržanje blaga ob prenehanju opravljanja dejavnosti

Tožena stranka je tožniku naknadno priznala in obračunala vstopni DDV od osnovnih sredstev nabavljenih do 30. 6. 1999 od neodpisane vrednosti osnovnih sredstev po 129 a. členu Pravilnika  in naknadno obračunala izstopni DDV, kjer pa je za osnovo upoštevala ocenjeno vrednost osnovnih sredstev, za kar pa po oceni sodišča ni imel podlage v ZDDV, niti  Pravilniku. Po določbi 6. člena ZDDV se zadržanje blaga, za katerega je bil v celoti ali deloma odbit vstopni DDV po prenehanju opravljanja dejavnosti, šteje za promet blaga opravljen za plačilo. Namen te določbe je, da davčni zavezanec obračuna DDV od blaga, ki ga zadrži po prenehanju opravljanja dejavnosti oziroma po prenehanju registracije, če je od tega blaga v celoti ali deloma odbil vstopni DDV. Takšno blago pridobi status blaga, ki je namenjeno končni porabi in od katerega je obračunan in plačan DDV. Jasno je torej, da se ta določba uporablja v sistemu DDV. V kolikor gre za opremo, ki je bila nabavljena z obračunanim prometnim davkom, torej še pred uveljavitvijo DDV, za to opremo po presoji sodišča ni mogoče uporabiti navedene določbe 3. točke 6. člena ZDDV kot pravne podlage za naknadni obračun DDV, niti ni pravne podlage za v tem primeru uporabljeno davčno osnovo v 6. odstavku 21. člena ZDDV

Tožbi se ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada A, št. … z dne 24. 6. 2002 odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila kot neutemeljeno pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčni urad B, št. … z dne 18. 4. 2002, izdano v postopku inšpiciranja obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost na podlagi sporočila o prenehanju registracije z dne 2. 7. 2001. Z izpodbijano odločbo je bilo tožniku naloženo plačilo davka na dodano vrednost za mesec julij 2001 v znesku 2.677.723,00 SIT s  pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.1. odločbe) ter določen rok izvršitve in da pritožba ne zadrži izvršitve (točka II. odločbe). Tožena stranka povzema ugotovitve prvostopnega organa, ki je opravil inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja DDV po stanju 2. 7. 2001, ko je pritožnik prenehal z opravljanjem dejavnosti. Glede reprodukcijskega materiala je ugotovljeno, da znašajo zaloge brez DDV 1.310.250,36 SIT, ter da je  tožnik obračunal DDV po stopnji 19 %. Glede osnovnih sredstev je ugotovljeno, da jih je tožnik po prenehanju opravljanja dejavnosti del sredstev zadržal in od njih po neodpisani vrednosti obračunal izstopni DDV po 3. točki 6. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 30/1, v nadaljevanju ZDDV) in si obračunal od istih sredstev vstopni DDV po preračunani davčni stopnji, za osnovna sredstva nabavljena do 30. 6. 1999 na podlagi 1. odstavka 129. a člena Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list Republike Slovenije, št. 4/99, 45/99, 59/99, 110/99, 22/01, 28/01 in 54/01, dalje Pravilnik). Po navedenem členu davčni zavezanec, ki opravi promet z rabljenim osnovnim sredstvom, od katerega pri nabavi ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV, ker je bilo nabavljeno s plačilom davkov od prometa proizvodov v skladu z Zakonom o prometnem davku, obračuna DDV od prodajne cene osnovnega sredstva, pri čemer sme odbiti kot vstopni DDV znesek, ki ga ugotovi po preračunani stopnji davka od prometa proizvodov od knjigovodske vrednosti osnovnega sredstva, vendar največ v višini, ki je enaka znesku DDV obračunanem od tega prometa. Knjigovodska vrednost je zadnja ugotovljiva knjigovodska vrednost in se ugotavlja skladno z amortizacijsko stopnjo, ki je davčno priznan odhodek na podlagi zakona, ki ureja davek od dobička pravnih oseb (2. odstavek 129 a člena Pravilnika). Ker je tožnik ob odhodu v pokoj na dan 2. 7. 2001 zadržal vsa osnovna sredstva in le za del  obračunal vstopni DDV (zaporedne številke 24, 26, 27, 28, 31, 32, 36, 37, 40, 41, 42, 45, 46, 47, 48, 50, 58, 59, 60, 64, 66 in 67) ter od dela osnovnih sredstev obračunal izstopni DDV (ki zajemajo poleg zgoraj navedenih zaporednih številk še številke 69, 73, 76 in 81), se tožena stranka strinja z ugotovitvami prvostopnega organa, da je kršil 3. točko 6. člena ZDDV, po katerem se za promet blaga, opravljen za plačilo, šteje tudi zadržanje blaga, za katerega je bil v celoti ali deloma odbit vstopni DDV, po prenehanju opravljanja dejavnosti oziroma po prenehanju registracije, razen v primeru iz 7. člena ZDDV, za katerega pa ne gre v obravnavanem primeru.

Tožena stranka povzema ugotovitve prvostopnega organa, da je tožnik del osnovnih sredstev, izkazanih v knjigovodstvu, ovrednotil po tržni vrednosti na podlagi cenitve z dne 21. 6. 2001 in jih nato po ocenjeni vrednosti (v višini 14.896.200,00 SIT) z darilno pogodbo prenesel na sina, ki je pričel z opravljanjem dejavnosti 4. 7. 2001, neodpisana knjigovodska vrednost pa je na dan 2. 7. 2001 znašala 4.306.712,00 SIT. Tožena stranka povzema ugotovitev prvostopnega organa, da je bil opravljen promet, kjer je ob sami transakciji bila določena nova vrednost sredstev, kot je bila izkazana v poslovnih knjigah. Tožena stranka povzema razloge prvostopnega organa in se z njimi strinja, da je po 6. točki 21. člena ZDDV pri prometu blaga iz 5. in 6. člena ZDDV davčna osnova nabavna cena zadevnega ali podobnega blaga, ki ne vključuje DDV oziroma lastna cena blaga v času in kraju opravljenega prometa, pri prometu storitev iz 9. člena ZDDV pa stroški davčnega zavezanca za opravljeno storitev. Tožnik je kot fizična oseba 4. 7. 2001 z darilno pogodbo prenesel osnovna sredstva oz.premoženje na sina, ki je tega dne pričel na istem naslovu opravljati enako dejavnost, kot vrednost darila pa je v darilni pogodbi naveden znesek 14.896.200,00 SIT. To premoženje pa je bilo po cenitvi dne 21. 6. 2001 ob prenehanju dejavnosti 2. 7. 2001 sestavni del bilance samostojnega podjetnika. Tožena stranka se strinja kot pravilno z odločitvijo prvostopnega organa, po katerem je tožniku naknadno priznal in obračunal vstopni DDV od osnovnih sredstev nabavljenih do 30. 6. 1999 od neodpisane vrednosti osnovnih sredstev v znesku 3.203.689,00 SIT po preračunani stopnji (v višini 152.556,46 SIT) in naknadno obračunal izstopni DDV od vseh ocenjenih osnovnih sredstev (pod zaporednimi številkami 9, 10, 11, 12, 15, 19, 20, 21, 23, 30, 33, 34, 35, 51, 52, 53, 57, 61, 62, 63, 65, 68, 70, 71, 72, 73, 74, 75, 79, 80 in 82) od osnove 14.896.200,00 SIT po stopnji 19 % (v višini 2.830.279,00 SIT) in zavrača pritožbene navedbe  tožnika glede nepravilne osnove za obračun izstopnega davka (po cenilnem zapisniku).Tožnik je kot samostojni podjetnik dne 2. 7. 2001 prenehal opravljati dejavnost in je del sredstev izkazanih v knjigovodstvu, ovrednotil po tržni vrednosti na podlagi cenitve, ter jih po ocenjeni vrednosti z darilno pogodbo prenesel na sina, ki je začel z opravljanjem dejavnosti 4. 7. 2001. Tožena stranka se sklicuje  na 1. odstavek 27. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list Republike Slovenije, št. 18/96 do 97/01, v nadaljevanju ZDavP), po katerem morajo biti poslovne knjige in evidence vodene pravilno.Tožnik je 2. 7. 2001 prenehal opravljati dejavnost zaradi odjave obrti, ter s tem postal lastnik zadržanih osnovnih sredstev ter po pošteni tržni vrednosti z darilno pogodbo prenesel lastninsko pravico na osnovnih sredstvih, ki so bila ob prenehanju sestavni del njegove bilance samostojnega podjetnika. Po 1. odstavku 4. člena ZDDV promet blaga pomeni prenos lastninske pravice na opredmetenih sredstvih, po 3. točki 1. odstavka 6. člena 	ZDDV pa se za promet blaga opravljen za plačilo šteje tudi zadržanje blaga za katerega je bil v celoti ali deloma odbit vstopni DDV, po prenehanju opravljanja dejavnosti oziroma po prenehanju registracije. Če davčni zavezanec izvzame blago, ki je del njegovih poslovnih sredstev in ga uporabi za zasebne namene ali ga odtuji brezplačno ali za zmanjšano plačilo oziroma uporabi za druge namene kot za namene opravljanja dejavnosti, se takšna uporaba oziroma odtujitev šteje za promet blaga opravljen za plačilo. (Pri)tožnik je sam dal pred prenehanjem opravljanja dejavnosti oceniti osnovna sredstva, ki so ob prenehanju predstavljala sestavni del bilance samostojnega podjetnika in jih je zadržal za zasebne namene.

Tožnik vlaga tožbo zaradi napačne uporabe materialnega prava in nepravilne ugotovitve dejanskega stanja. Tožnik je na dan prenehanja dejavnosti zadržal osnovna sredstva v neodpisani vrednosti 4.738.938,00 SIT, to je knjigovodska vrednost osnovnih sredstev na ta dan, ki so bile izkazane v bilanci stanja in obračunu davka iz dejavnosti oddanih ob prenehanju dejavnosti, in v tem znesku predstavlja znesek 3. 615.602,00 SIT vrednost neodpisanih osnovnih sredstev nabavljenih do 30. 6. 1999, znesek 1.213.036,00 SIT pa vrednost neodpisanih osnovnih sredstev nabavljenih po 1. 7. 1999, torej po uveljavitvi davka na dodano vrednost. Tožnik je od neodpisane vrednosti osnovnih sredstev (v višini 1.123.336,00 SIT), ki so bili nabavljeni v sistemu davka na dodano vrednost obračunal 19 % DDV (v znesku 213.433,83 SIT) na podlagi 3. točke 6. člena ZDDV, ob prenehanju pa so mu ostala v lasti tudi osnovna sredstva, ki jih je nabavil v sistemu prometnega davka. Sklicuje se na določbo 129 a. člena Pravilnika, po kateri je od knjigovodske vrednosti teh osnovnih sredstev (v višini 3.615.602,00 SIT, kot izhaja iz tabele 1), ki so bili nabavljeni v sistemu prometnega davka, obračunal izstopni davek (v višini 686.964,40 SIT) in vstopni davek (po preračunani stopnji 4,7 %, v višini 172.171,40 SIT). Za osnovna sredstva, ki so ob prenehanju dejavnosti ostala v njegovi lasti in katerih knjigovodska vrednost je bila 0, tožnik ob prenehanju dejavnosti ni obračunal davka, saj ni imel osnove. Tožnik je pravilno poravnal svojo davčno obveznost. Prvostopni organ je pri inšpiciranju pravilnosti obračuna DDV kot osnovo za obračun izstopnega davka za osnovna sredstva, ki so po prenehanju dejavnosti 2. 7. 2001 postala last tožnika, brez pravne podlage upošteval vrednost po cenilnem zapisniku, ki jo je tožnik uporabil za potrebe fizične osebe in ne kot podjetnik ter brez pravne podlage odmeril izstopni in vstopni DDV od teh sredstev. Tožnik je pravilno obračunal DDV v višini 728.228,64 SIT od neodpisane vrednosti osnovnih sredstev po stanju 2. 7. 2001 (v višini 4.738.938,00 SIT), kar zanj predstavlja vrednost osnovnih sredstev ob prenehanju opravljanja dejavnosti. Ravnal je v skladu z določbo 129 a. člena Pravilnika. Tožnik je imel v času overovitve darilne pogodbe, s katero je ta sredstva podaril svojemu sinu, ki nadaljuje dejavnost, lastnost fizične osebe in je sredstva lahko podaril komurkoli, cenitev z dne 21. 6. 2001 je bila opravljena izključno za potrebe fizične osebe, ki ni imela v knjigovodstvu tožnika - davčnega zavezanca AA s.p. nobenega vpliva. Zaradi cenitve se je povečala vrednost osnovnih sredstev, kar je razvidno iz oddane bilance stanja na dan prenehanja dejavnosti. Tožnik je pravilno v celoti poravnal svojo obveznost ter predlaga, da se izpodbijana odločba razveljavi (pravilno: odpravi).

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Sporno v tej zadevi je, ali je davčni organ imel podlago v določbah ZDDV, da naloži plačilo DDV za sporna osnovna sredstva, ki so bila nabavljena po Zakonu o prometnem davku in od katere vrednosti. V obravnavani zadevi sicer ni sporno, da je tožnik dne 2. 7. 2001 prenehal z opravljanjem dejavnosti in da je od dela zadržanih osnovnih sredstev po neodpisani vrednosti obračunal izstopni DDV po določbi 3. točke 6. člena ZDDV, po kateri se za promet blaga, opravljen za plačilo, šteje tudi  zadržanje blaga, za katerega je bil v celoti ali deloma odbit vstopni DDV, po prenehanju opravljanja dejavnosti oz. po prenehanju registracije, razen v primeru iz 7. člena ZDDV, kar pa ni obravnavani primer. Tožnik si je obračunal izstopni DDV od neodpisane vrednosti osnovnih sredstev, od osnovnih sredstev, nabavljenih pred 30. 6. 1999 pa je v smislu 129 a. člena Pravilnika obračunal vstopni DDV po preračunani stopnji. Iz dejanskega stanja je razvidno, da je tožnik ob prenehanju opravljanja dejavnosti zadržal vsa osnovna sredstva, torej tako tista, ki jih je nabavil v sistemu DDV kot tista, ki jih je nabavil pred 30. 6. 1999. Tudi ni sporno, da je tožnik po prenehanju opravljanja dejavnosti dne 4.7.2001 podaril vsa zadržana osnovna sredstva sinu, ki je dne 4. 7. 2001 nadaljeval z dejavnostjo, po ocenjeni vrednosti osnovnih sredstev po cenilnem zapisniku z dne 25. 6. 2000 v višini 14.896.200,00 SIT. Tožena stranka je tožniku naknadno priznala in obračunala vstopni DDV od osnovnih sredstev nabavljenih do 30. 6. 1999 od neodpisane vrednosti osnovnih sredstev po 129 a. členu Pravilnika  in naknadno obračunala izstopni DDV, kjer pa je za osnovo upoštevala ocenjeno vrednost osnovnih sredstev, za kar pa po oceni sodišča ni imel podlage v ZDDV, niti  Pravilniku. Po določbi 6. člena ZDDV se zadržanje blaga, za katerega je bil v celoti ali deloma odbit vstopni DDV po prenehanju opravljanja dejavnosti, šteje za promet blaga opravljen za plačilo. Namen te določbe je, da davčni zavezanec obračuna DDV od blaga, ki ga zadrži po prenehanju opravljanja dejavnosti oziroma po prenehanju registracije, če je od tega blaga v celoti ali deloma odbil vstopni DDV. Takšno blago pridobi status blaga, ki je namenjeno končni porabi in od katerega je obračunan in plačan DDV. Jasno je torej, da se ta določba uporablja v sistemu DDV. V primeru prometa po določbi 3. točke 6. člena ZDDV predstavlja davčno osnovo po 6. odstavku 21. člena ZDDV nabavna cena zadevnega blaga ali podobnega blaga, ki ne vključuje DDV. V obravnavanem primeru je tožena stranka kot davčno osnovo uporabila ocenjeno vrednost sredstev, za kar po oceni sodišča ni imela pravne podlage v navedeni določbi ZDDV. V  kolikor gre za opremo, ki je bila nabavljena z obračunanim prometnim davkom, torej še pred uveljavitvijo DDV, za to opremo po presoji sodišča ni mogoče uporabiti navedene določbe 3. točke 6. člena ZDDV  kot pravne podlage za naknadni obračun DDV, niti ni pravne podlage za v tem primeru uporabljeno davčno osnovo v 6. odstavku 21. člena ZDDV, ki določa, da je pri prometu blaga iz 5. točke ZDDV davčna osnova nabavna cena zadevnega blaga. Torej po navedenem tožena stranka niti ni uporabila pravilne pravne podlage za obdavčitev  oz. je v primeru, ko je šlo za zadržanje sredstev, za katerega je bil v celoti ali deloma odbit  vstopni DDV, ni upoštevala davčne osnove po 21. členu ZDDV. Tudi določba Pravilnika, na katero se sklicuje davčni organ prve stopnje in tudi tožena stranka, ne razlaga določbe 3. točke 6. člena ZDDV in se po presoji sodišča ne nanaša na obravnavano situacijo. Po 129. a členu Pravilnika davčni zavezanec, ki proda oziroma od spremembe Pravilnika (Uradni list RS, št. 54/2001, ki velja od 1. 7. 2001), davčni zavezanec, ki opravi promet z rabljenim osnovnim sredstvom, od katerega pri nabavi ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV, ker je bilo nabavljeno s plačilom davkov od prometa od proizvodov v skladu z Zakonom o prometnem davku, obračuna DDV od prodajne cene osnovnega sredstva, pri čemer sme odbiti kot vstopni DDV znesek, ki ga ugotovi po preračunani stopnji davka od prometa proizvodov od knjigovodske vrednosti osnovnega sredstva, vendar največ v višini, ki je enaka znesku DDV obračunanem od tega prometa. Glede na povedano, po presoji sodišča v obravnavanem primeru ni mogoče uporabiti določbe 3. točke 6. člena ZDDV kot podlago za obračun DDV v primeru, ko gre za zadržano blago, za katerega ni bil v celoti ali deloma odbit vstopni DDV in gre torej za neobdavčljiv promet. Ker iz izpodbijane odločbe ni natančno razvidno za katera sredstva je tožena stranka naknadno obračunala izstopni DDV (zaporedne številke, ki se nanje sklicuje se nanašajo tako na osnovna sredstva, ki so nabavljena pred 1. 7. 1999, kot tudi po tem datumu), je treba izpodbijano odločbo v celoti odpraviti in vrniti zadevo toženi stranki v ponoven postopek, v katerem bo tožena stranka ravnala v skladu z zavzetim stališčem sodišča v tej zadevi.

Sodišče tako ugotavlja, da sta tako organ prve stopnje kot tožena stranka napačno uporabila določbe ZDDV, zato je sodišče tožbi ugodilo in na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list Republike Slovenije, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS) zadevo vrnila toženi stranki v ponovni postopek na podlagi 2. in 3. odstavka istega člena.

Pravilnik o izvajanju zakon o DDV člen 129a.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.