Sodba U 22/2000
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2002-09-12

davek od dobička pravnih oseb - preizkus pravilnosti prvostopne odločbe po uradni dolžnosti - pomanjkljiva obrazložitev izpodbijane odločbe - prekvalifikacija avtorskih pogodb v pogodbe o delu

Pogovori in nasveti na področju mejnih znanosti v živih kontaktih, po telefonu, radiu in televiziji, sprostilni in zabavni pogovori: po telefonu ter sprostilni pogovori neerotske in erotske vsebine v kontaktih po telefonu, čeravno gre za govorna dela, ne izpolnjujejo osnovnih predpostavk za avtorsko delo, na v pogledu duhovnega ustvarjanja (intelektualne stvaritve), še manj pa jih je šteti za storitve s področja znanosti ali umetnosti, kot se to zahteva za avtorsko delo po določbi 1. odstavka 5. člena ZASP. Preizkus pravilnosti prvostopne odločbe se opravi po uradni dolžnosti tudi v primeru, ko pritožba nima razlogov, se pa z njo napada celotna odločitev prve stopnje. Ker tožena stranka samo citira tri določbe ZDDPO, ki jih šteje za relevantne, ne da bi, ko pritožbeno navedbo označi za neutemeljeno, navedla konkretni razlog za odločitev, čeprav iz citiranih pravnih podlag izhaja več možnih razlag oziroma materialnopravnih razlogov za izpodbijano odločitev, izpodbijane odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti in je torej podana takšna bistvena kršitev postopka, ki narekuje njeno odpravo.

Tožbi se delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave z dne 27. 9. 1999 v zavrnilnem delu, kolikor se nanaša na točke I/5,6 in 7 odločbe prve stopnje, odpravi in vrne v tem delu zadeva toženi stranki v ponovni postopek.

Prvostopni Davčni urad A. je tožeči stranki v postopku inšpiciranja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davkov in drugih dajatev za leto 1997 na podlagi zapisniških ugotovitev z odločbo z dne 8. 6. 1998 naložil, da mora: od osebnih prejemkov, izplačanih na podlagi pogodb o delu od ustreznih davčnih osnov plačati na ustrezne vplačilne račune: davek od prometa storitev v znesku 337 451,00 SIT, posebni davek od osebnih prejemkov v znesku 2 282 720,00 SIT, prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 404 941,00 SIT ter pavšalni prispevek za zdravstvo v znesku 32 700,00 SIT, vse z zakonitimi zamudnimi obrestmi (točke I/1 do 4 izreka); od davčne osnove 5 397 741,00 SIT plačati davek od dobička v znesku 1 300 705,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi in od iste davčne osnove plačati razliko akontacij davka od dobička za leto 1998 v znesku 427 210,00 SIT, s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točke I/5 do 7 izreka).

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo pritožbi tožeče stranke delno ugodila in naloge v točkah od I/1 do 4 odpravila: v točki 1 za znesek 33 085,00 SIT, v točki 2 za znesek 223 812,00 SIT, v točki 3 za znesek 39 702,00 SIT in v točki 4 za znesek 2 700,00 SIT, vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, v ostalem pa pritožbo kot neutemeljeno zavrnila.

V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka, potem ko povzame odločitev in razloge odločbe prve stopnje, navaja, da je iz upravnih spisov razvidno, da je tožeča stranka kot uporabnik avtorskega dela v letu 1997 sklenila avtorske pogodbe s 13 naštetimi fizičnimi osebami kot avtorji za naslednja dela: pogovori in nasveti na področju mejnih znanosti v živih kontaktih, po telefonu, radiu in televiziji, sprostilni in zabavni pogovori po telefonu ter sprostilni pogovori neerotske in erotske vsebine v kontaktih po telefonu, s tem da z eno fizično osebo (pisna) pogodba ni bila sklenjena. Plačilo za storitve je tožnik izplačal kot dohodke iz premoženjskih (avtorskih) pravic in obračunal ter plačal temu ustrezno davek od dohodkov iz premoženjskih pravic. Vendar pa tožena stranka, enako kot pred tem prvostopni organ, meni, da navedena dela niso avtorska v smislu prvega odstavka 5. člena Zakona o avtorskih in sorodnih pravicah (Uradni list RS, št. 21/95 - v nadaljevanju: ZASP), ki opredeljuje avtorska dela kot individualne, intelektualne stvaritve s področja književnosti, znanosti in umetnosti, izražene na kakršenkoli način. Tako je treba pri opredelitvi avtorskega dela upoštevati zakonske predpostavke, ki so: stvaritev, področje ustvarjalnosti, duhovnost, individualnost in izraženost. V konkretnem primeru gre za govorjena dela, ki se opravljajo po telefonu. Po drugem odstavku 5. člena ZASP se kot avtorska govorjena dela štejejo npr. govori, pridige, predavanja, pri čemer pa morajo biti v vsakem primeru izpolnjene tudi že navedene predpostavke za avtorsko delo. Iz dejanskih okoliščin konkretnega primera in sklenjenih pogodb pa tožena stranka ne najde niti ene od zakonsko določenih predpostavk, ampak gre le za pogovore s stranko po telefonu, ki imajo erotsko ali neerotsko vsebino ali vsebino s področja mejnih znanosti, takšni pogovori pa po mnenju tožene stranke niso niti blizu govorom, predavanjem ali pridigam, saj za navedena dela po pogodbah, kjer je osnova za plačilo minuta telefonskega pogovora s stranko, zanesljivo ni mogoče trditi, da gre za individualne, intelektualne stvaritve s področja znanosti ali umetnosti. Gre le ta telefonske pogovore s strankami, ki jim zagotovo manjka ustvarjalnosti in ne sodijo na področje znanosti, književnosti ali umetnosti. Ker ne gre za avtorska dela pa tudi ni podlage za sklepanje avtorskih pogodb.

Glede na opredelitev pogodb kot pogodb o delu pa je pravilna tudi odločitev organa prve stopnje, da prejemki iz tega naslova podležejo plačilu davkov in prispevkov, kot je navedeno v prvostopni odločbi. Pač pa v tej zvezi (avtorskih pogodb oziroma pogodb o delu) tožena stranka ugotavlja, da je utemeljena pritožbena navedba, da izplačilo dohodka iz avtorskih pravic v neto znesku 512 830,00 SIT ni bilo opravljeno, in zato popravi oziroma delno odpravi naloge v točkah I/1 do 4. Kot neutemeljeno pa zavrne, s sklicevanjem na 9., 11. in 12. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95, 18796, 34796, 27/98 - v nadaljevanju: ZDDPO) podredno pritožbeno navedbo, da bi moral prvostopni organ pri izračunu nove davčne osnove upoštevati nove - višje odhodke kot izhajajo iz, na podlagi pogodb o delu, naloženih obveznosti.

Tožnik se z odločitvijo tožene stranke ne strinja in predlaga, da sodišče v zadevi meritorno odloči in zaradi napačne uporabe materialnega prava in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja odločbo prve stopnje razveljavi (pravilno: odpravi). S tožbo izpodbija odločbo v celoti, razloge pa navaja samo za njen zavrnilni del in še to le v pogledu prekvalifikacije avtorskih pogodb v pogodbe o delu. Ob sklicevanju na stališča domačih in tujih strokovnjakov s področja avtorskega prava navaja, da gre pri obravnavanih delih za govorjena dela, ki pa niso le govori, pridige in predavanja, ampak tudi vse ostale oblike izražanja, tudi po telefonu. Govorjeno avtorsko delo pa je nedvomno stvaritev, pri opredelitvi stvaritve pa je bistvena ustvarjalnost. V primeru avtorskih dela na komercialno zabavnih in torej tudi erotičnih telefonskih linijah gre za izražanje avtorja glede na navdih oziroma intuicijo. Vsak pogovor je posamično avtorsko delo. Pojme znanosti, književnosti in umetnosti pa je treba široko razlagati. Prav pri govorjenih avtorskih delih, ki se realizirajo po telefonu, gre nedvomno tudi za delo človekovega duha, izpolnjujejo pa tudi pogoj individualnosti, ki prihaja od avtorjev in se manifestira nenazadnje tudi v načinu govorjenja, ki je primeren za določen tip avtorskega dela. Kvantitativni obseg dela pri tem ni bistven. Važno je le, da se jasno izraža izvirnost. Vrednotenje dela po umetniških, estetskih in drugih lastnostih je pri pravni kvalifikaciji nebistveno. Sicer pa umetniške kakovosti dela praktično ni mogoče objektivizirati. Zato po presoji tožnika obravnavana dela nedvomno izpolnjujejo vse elemente avtorskih del in je torej podana podlaga za sklenitev avtorskih pogodb, ki jih davčni organ ne priznava.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo je kot zastopnik javnega interesa prijavilo udeležbo v postopku z vlogo z dne 7. 2. 2002.

Kolikor se odločitev tožene stranke nanaša na naloge v točkah I/1 do 4 prvostopne odločbe, s katerimi se ugotavlja davčna osnova in nalaga v plačilo davke in prispevke zaradi prekvalifikacije avtorskih pogodb v pogodbe o delu, je po presoji sodišča tožena stranka, na podlagi podatkov in listin v upravnih spisih, utemeljeno zavrnila pritožbo in navedla pravilne razloge za odločitev. Obrazložitev, v kateri zavrne pritožbene navedbe in razlogi, ki jih pri tem navaja, so v skladu s podatki upravnih spisov in določbami predpisov, na katere se sklicuje. Pravilno tudi navaja in razlaga vsebino določb ZASP, ki opredeljujejo avtorsko delo in ki so vsebinska podlaga spodbijane odločitve. Sodišče se z njeno razlago, ki po vsebini odgovarja tudi na tožbene navedbe, v celoti strinja in se zato nanjo sklicuje. Zlasti pritrjuje stališču, da obravnavane storitve, čeravno gre za govorna dela, ne izpolnjujejo osnovnih predpostavk za avtorsko delo, ne v pogledu duhovnega ustvarjanja (intelektualne stvaritve), še manj pa jih je šteti za stvaritve s področja znanosti ali umetnosti, kot se to zahteva za avtorsko delo po določbi prvega odstavka 5. člena ZASP. Ob ugotovljenem dejanskem stanju glede narave oziroma vrste opravljenih storitev, ki niso avtorska, pa so bili po presoji sodišča pravilno uporabljeni tudi tisti predpisi, ki se nanašajo na odmero in plačilo davkov in prispevkov. Sicer pa tožeča stranka uporabe teh predpisov niti ne napada, kot tudi ne ugovarja več višini obveznosti iz naslova davkov in prispevkov, ki se ji nalagajo s (popravljeno) prvostopno odločbo.

Pač pa je po presoji sodišča tožba utemeljena v pogledu tistega dela izpodbijane odločitve, ki se nanaša na naloge v točkah I/5 do 7 prvostopne odločbe, s katerimi se nalaga v plačilo davek od dobička oziroma akontacije tega davka ter zamudne obresti iz tega naslova. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe ni razvidno, da bi bil v pogledu povečanja davčne osnove zaradi nepriznavanja stroškov vzdrževanja, drugih stroškov materiala in investicijske rezerve sploh opravljen preizkus pravilnosti prvostopne odločbe, ki se opravi po uradni dolžnosti tudi v primeru, ko pritožba nima razlogov, se pa z njo napada celotna odločitev prve stopnje, kot je to slučaj v konkretnem primeru.

V zvezi s "podredno" pritožbeno navedbo, da bi moral davčni organ pri izračunu nove davčne osnove upoštevati povečanje odhodkov na podlagi pogodb o delu, pa tožena stranka samo citira tri določbe ZDDPO, ki jih šteje za relevantne, ne da bi, ko pritožbeno navedbo označi za neutemeljeno, navedla konkretni razlog za odločitev, čeprav iz citiranih pravnih podlag izhaja več možnih razlag oziroma materialnopravnih razlogov za izpodbijano odločitev. Izpodbijane odločbe v tem delu zato ni mogoče preizkusiti in je torej (zlasti glede obravnavanja pritožbenih navedb) podana takšna bistvena kršitev postopka, ki narekuje njeno odpravo. Kolikor je sklicevanje na določbe ZDDPO razumeti tako, da obračunani davki in prispevki niso bili upoštevani pri izračunu nove davčne osnove zato, ker niso neposredno potrebni za poslovanje in zato niso davčno priznani odhodki, pa sodišče meni, da za takšno odločitev v spisih zaenkrat ni podlage, saj gre pri obračunanih davkih in prispevkih nedvomno (tudi) za obvezne dajatve tožnika kot davčnega zavezanca in s tem za odhodke, ki so skupaj s plačilom za opravljeno storitev nujno potrebni za pridobivanje prihodkov.

Glede na navedeno je sodišče tožbi delno ugodilo in odločbo tožene stranke v delu, ki je razviden iz izreka sodbe, na podlagi 2. točke prvega odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00), zaradi bistvene kršitve določb postopka, odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki, da v tem delu ponovno odloči.

ZASP člen 5, 5/1. ZUP (1986) člen 209, 209/2.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.