sodba U 961/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2005-10-24

Za oceno je dovolj en razlog. Prepričuje predvsem zadnji - da niso bile predložene poslovne listine oziroma da so predložene listine in evidence vsebinsko napačne. Iz upravnih spisov pa tudi iz razlogov obeh odločb namreč sledi, da je davčni organ pri pregledu kontrolnih trakov registrskih blagajn kot izvirnih knjigovodskih listin ugotavljal določene nepravilnosti. Navedeno pa tudi po presoji sodišča kaže na upravičen sum glede vsebinske pravilnosti izkazanega prometa. S tem pa opisane ugotovitve tudi po presoji sodišča dajejo dovolj podlage, da se oceni davčna osnova oziroma promet iz naslova prodaje jedi in pijač.

1. Zadevi, ki se vodita pri tukajšnjem sodišču pod opr. št. U in U se združita tako, da postane vodilna zadeva pod opr. št. U. 2. Tožba se zavrne.

Tožeča stranka je dne 30. 5. 2003 vložila tožbo zaradi molka tožene stranke, ki ni odločila o pritožbi, ki jo je tožnik vložil zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada A št. ..z dne 10. 12. 2001, ki jo je sodišče vpisalo pod opr. št. U . Po izdani odločbi, s katero je bilo o pritožbi tožnika odločeno z odločbo tožene stranke št. z dne 15. 4. 2005, pa je tožnik vložil samostojno tožbo dne 23. 5. 2005, ki jo je sodišče vpisalo pod opr. št. U . Ker gre za dva odprta postopka o istem predmetu, je sodišče na podlagi 41. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS) postopka združilo v skupno obravnavo in odločanje ter sklenilo, da postane vodilna zadeva, ki se vodi pod opr. št. U .

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi in odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada A št. z dne 10. 12. 2001 spremenila v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, tako da zamudne obresti od glavnic iz točke I/1 in I/2 izreka odločbe tečejo od dneva izvršljivosti odločbe, to je od 22. 1. 2002 do plačila, v preostalem delu pa je pritožbo zavrnila. S prvostopno odločbo je bilo tožniku naloženo plačilo DDV po stopnji 19 % v znesku 2.567.405,00 SIT in pripadajoče predpisane zamudne obresti ter plačilo DDV po stopnji 8 % v znesku 1.363.141,00 SIT in pripadajoče predpisane obresti. Tožena stranka delno ugoditev pritožbe utemelji v odločbi Ustavnega sodišča RS opr. št. U I-356/02 z dne 23. 9. 2004. V ostalem delu pritožbo zavrne kot neutemeljeno. Ugotavlja, da očitane kršitve pravil postopka v obravnavanem primeru niso podane. Tožnik je imel v postopku možnost, da se izjavi o vseh ugotovitvah davčnega organa prve stopnje, ki je izdal zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, prvostopni organ pa je izdal tudi dopolnilni zapisnik in v obrazložitvi prvostopne odločbe pripombe pravilno prisodil. Odgovorjeno je bilo na tožnikove pripombe češ, da se pooblaščena uradna oseba o pričetku inšpiciranja ni identificirala in izkazala s službeno izkaznico ter da tožnik ni vedel, da lahko postopku inšpiciranja prisostvuje tudi zastopnik ali pooblaščenec davčnega zavezanca. Tožnikov pooblaščenec je postopku pregleda prisostvoval. Po mnenju tožene stranke so v obravnavanem primeru podani razlogi za oceno davčne osnove po 39. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, v nadaljevanju ZDavP), in sicer po 3. alinei 1. odstavka (davčni obračun temelji na neresničnih ali nepravilnih podatkih) in po 5. alinei 1. odstavka tega člena (pritožnikove poslovne knjige in evidence so vsebinsko napačne oziroma kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti). Da tožnikov obračun DDV za december 2000 temelji na neresničnih oziroma nepravilnih podatkih o opravljenem prometu in da so tožnikove poslovne knjige in evidence vsebinsko napačne, izhaja že iz ugotovitev prvostopnega organa, da se šest računov tožnika, ki jih je davčni organ prve stopnje pridobil v okviru akcije "vzemi račun", po vsebini ne ujema s kontrolnimi trakovi registrske blagajne v tožnikovi piceriji. Po ugotovitvah prvostopnega organa je na kontrolnih trakovih blagajne v tožnikovi piceriji izkazano samo 59,94 % prometa po omenjenih šestih računih, ki jih je tožnik izstavil kupcem svojih gostinskih storitev. Razen tega so iz zapisnika o inšpiciranju z dne 15. 10. 2001 razvidne še naslednje ugotovitve prvostopnega organa: tožnik ni vodil nobenih evidenc o plačilu pizz s kuponi, tožnik na kontrolnih trakovih registrske blagajne v piceriji izkazuje zelo veliko število samostojno prodanih dodatkov k pizzi (kot so jajce, paradižnik, olive, sir, šunka) in smetane, ki jih ne spremlja prodaja pizz oziroma kav, na katere bi se lahko nanašali ti dodatki. Tožnik ni pravilno vodil evidenc nabave in porabe pijač in živil za picerijo (tožnikovi evidenci sta formalno in vsebinsko napačni), porabe živil pa tožnik niti ni ugotavljal, nepravilna je tožnikova evidenca nabave in porabe pijač v obratu AAA, saj je tožnik porabo pijač evidentiral istočasno z nabavo, tožnik ni redno dnevno zaključeval blagajn v obratu AAA, tožnik je zelo pogosto odpiral registrski blagajni v obratu AAA, tako da število računov z oznako "ni prodaje" bistveno presega število računov, na katerih je evidentirana prodaja. Na tožnikove navedbe, ki se nanašajo na ugotovitve davčnega organ o kontrolnih trakovih registrskih blagajn v piceriji in v obratu AAA ter o dnevnem zaključevanju blagajn in pogostem odpiranju blagajn brez evidentiranja prometa, je odgovoril že prvostopni organ v obrazložitvi odločbe, zato se tožena stranka sklicuje na te navedbe in iz istih razlogov zavrača pritožbene navedbe, ki jih je tožnik navajal že v postopku na prvi stopnji in jih ponavlja v pritožbi. Ugotovitve prvostopnega organa o nepravilnih tožnikovih evidencah nabave in porabe pijače in živil pa niti niso sporne. Pri izvedbi ocene se je prvostopni organ utemeljeno oprl na omenjenih šest računov, ki jih je tožnik izstavil strankam, davčni organ pa jih je pridobil v ugotovitvenem postopku in jih primerjal s podatki iz tožnikovega kontrolnega traku. Na ta način je ugotovil procent neevidentiranega prometa (40,06 %). Od vrednosti neevidentiranega prometa je pravilno obračunal DDV in ga utemeljeno naložil v plačilo tožniku. Na tožnikove podatke o nabavi in porabi pijač in živil, pa se davčni organ zaradi tožnikovih nepravilno vodenih evidenc ni mogel opreti. Tožnikove navedbe o tem, da davčni organ sploh ni primerjal njegovih stroškov z ocenjenimi prihodki in da je le prihodke povečal za 40,06 % (in ne tudi odhodkov), zaradi česar je rezultat povsem neprimerljiv z običajnim pribitkom v tej dejavnosti, se nanašajo na odmero davka od dohodkov iz dejavnosti, ki ni predmet te odločbe. Neutemeljena je tudi tožnikova splošna navedba, da je šest računov, ki jih je davčni organ pridobil v akciji "vzemi račun" ponarejenih in da so mu bili podtaknjeni s strani konkurence. Tožnik ni navedel nobenih konkretnih razlogov za dvom v pristnost omenjenih računov. Ker tožena stranka ni našla nobene bistvene kršitve pravil postopka in nobene kršitve materialnega zakona, glede katerih mora po uradni dolžnosti preizkusiti odločbo, je pritožbo v preostalem delu (razen zamudnih obresti) zavrnila kot neutemeljeno.

Tožnik je, kot že navedeno, najprej vložil tožbo zaradi molka organa, ki jo je kasneje razširil na izpodbijani akt. Tožnik v tožbi ponavlja pripombe in pritožbene navedbe. Po njegovem zapisnik ni sestavljen v skladu s 15.a členom ZDavP. Meni, da je bilo kršeno načelo zakonitosti, ker je v obravnavanem postopku šlo za uporabo načela odločanja po prostem preudarku, saj je davčni organ izvedel oceno davčne osnove. Določba 39. člena ZDavP je sporna in v nasprotju s temeljem, na katerem sloni načelo proste presoje dokazov. Da je temu tako, dokazuje tudi to, da v zapisniku davčni organ v poglavju ocena davčne osnove ni pojasnil, na kakšen način je prišel do ustrezne in pravilne oziroma primerljive ocene davčne osnove. Dokazov sploh ni, saj že sama pooblaščena oseba davčnega organa govori zgolj "o sumih" in nobenih dokazih. Ob tem se sklicuje na odločbo tožene stranke št. 416-3137/00 z dne 12. 6. 2002, ki se nanaša na zadevo odmere davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1999, o kateri je tožena stranka zavzela stališče, da "podatki o primerjanih zavezancih ne dajejo dovolj podlage, da bi bilo mogoče preizkusiti pravilnost ugotovljene davčne osnove z oceno. Po mnenju drugostopnega organa bi morali biti ti podatki konkretnejši, taki, iz katerih bi bila dejansko mogoča presoja primerljivosti. Pri oceni davčne osnove morajo biti razvidni vsi podatki, na katere je ocena oprta, tako da je uporabljen način metode ocene mogoče preizkusiti". Davčni organ nastopa iz pozicije moči in arbitrarnosti. V prvostopni odločbi se je davčni organ skliceval na določbe ZDavP in ni pojasnil, iz katerih razlogov oziroma na podlagi česa se je v predmetnem postopku odločil za oceno davčne osnove in ni ravnal na podlagi razpoložljivih podatkov. Davčni organ ne v zapisniku ne kasneje v odločbi ne našteva uradnih podatkov, ki naj bi bili upoštevani pri oceni davčne osnove, četudi se na takšne podatke davčni organ izrecno sklicuje. Po mnenju tožeče stranke v obravnavani zadevi sploh ni bilo razlogov za oceno davčne osnove. Tožniku je bilo kršeno tudi načelo zaslišanja stranke, saj tožnik te pravice v postopku ni imel, četudi je v ponovljenem postopku sodeloval in pooblaščeni osebi davčnega organa predložil vse zahtevane dokumente, obrazložil določene dogodke, pa kljub temu njegove pripombe niso upoštevane. Navedbe davčnega organa so kontradiktorne, saj na eni strani ugotavlja, da je iz kontrolnih trakov registrske blagajne v piceriji bil seštet promet po računih ter ugotovljeno, da se promet po teh računih za posamezne dni ujema z zaključkom kontrolnih trakov za posamezne dni, ki so zavedeni v poslovnih knjigah, pa je vseeno pristopil k oceni davčne osnove. Ocena davčne osnove nima nobenih ekonomskih argumentov, saj organ celotni ocenjeni promet šteje kot dobiček in pri tem ne upošteva niti dejstva niti nabavnih cen. Ob tem tožnik navaja in prilaga izpisek BON za dve družbi v A, za katere smatra, da sta primerljivi in opozarja na razmerje med višino prometa ter višino dobička. Tožnik sklepno meni, da je izpodbijana odločba nezakonita zaradi kršitve pravil postopka, napačne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi oziroma samo odloči o stvari.

Tožena stranka je sodišču posredovala upravne spise v tej zadevi, na tožbo pa ni odgovorila.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Tožba ni utemeljena. Kolikor tožnik uveljavlja bistvene kršitve pravil postopka, se sodišče strinja s toženo stranko, da takšne kršitve v obravnavanem primeru niso bile podane, strinja pa se tudi z njenimi razlogi v tej zvezi. Tožnik ni bil v ničemer prikrajšan v svojih pravicah, v postopku pregleda je bil seznanjen tako z ugotovitvami inšpekcije kot tudi z razlogi za odločitev, imel pa je tudi možnost, da sodeluje v postopku seveda na specifičen način, ki ga narekuje narava inšpekcijskih pregledov in ki je temu primerno urejen v določbah ZDavP. Glede načina vodenja zapisnika in pripomb na zapisnik, vsebuje ustrezna pojasnila in odgovore na pripombe prvostopna odločba in ker so pritožbene navedbe enake pripombam, se tožena stranka sklicuje na razloge prvostopne odločbe (2. odstavek 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, Ur.l. RS št. 80/99 in 70/00, v nadaljevanju ZUP), navedena pa je tudi ustrezna pravna podlaga (15.a člen ZDavP), s katero se, kot že rečeno, na specifičen način ureja postopanje pri inšpekcijskih pregledih. Pravilno se tudi ugotavlja, da je prvostopni organ postopal skladno z zakonskimi določbami, saj je takšno postopanje mogoče nedvoumno razbrati iz upravnih spisov, tako kot je opisano v izpodbijani odločbi. Tako iz spisov nedvomno izhaja, da je bil tožnik seznanjen, da je lahko navzoč pri pregledu, vročen mu je bil zapisnik o pregledu in dana možnost pripomb, ki jo je izkoristil, nato pa je bil sestavljen dopolnilni zapisnik, v katerem so bile pripombe presojane. S takšnim postopanjem je bilo po presoji sodišča v celoti zagotovljeno, da tožnik še pred izdano odločbo uveljavi svoje poglede in svoja upravičenja in ni bil v ničemer prizadet v svojem položaju stranke v postopku. Tožnikovih splošnih zatrjevanj, da ni imel možnosti udeleževati se postopka, zato ni mogoče upoštevati. Konkretnih okoliščin, ki zaradi takšnega postopanja ne bi bile upoštevane ali jih ne bi mogel uveljaviti, pa tudi ne navaja oziroma ne zatrjuje.

Glede razlogov za oceno pa ni res, da tožena stranka in pred njo davčni organ prve stopnje nista navedla podlage za uporabo 39. člena ZDavP, oziroma da sta uporabila diskrecijsko pravico. Relevantne dejanske okoliščine navaja že prvostopni organ v svoji odločbi, pa tudi v zapisniku o pregledu in v dopolnilnem zapisniku, povzame pa jih tudi tožena stranka na strani 3 in 4 izpodbijane odločbe. Tako iz obrazložitve izhaja, da sta razloga za oceno dva, in sicer tista iz 3. in 5. alinee 1. odstavka 39. člena ZDavP. Za oceno je dovolj en razlog. Prepričuje predvsem zadnji - da niso bile predložene poslovne listine oziroma da so predložene listine in evidence vsebinsko napačne. Iz upravnih spisov pa tudi iz razlogov obeh odločb namreč sledi, da je davčni organ pri pregledu kontrolnih trakov registrskih blagajn kot izvirnih knjigovodskih listin ugotavljal določene nepravilnosti. Ugotovil je, da tožnik ni vodil evidenc o plačilu pizz s kuponi, da na kontrolnih trakovih registrske blagajne v piceriji izkazuje zelo veliko število samostojno prodanih dodatkov k pizzi (kot so jajce, paradižnik, olive, sir, šunka) in smetane, ki jih ne spremlja prodaja pizz oziroma kav, na katere bi se lahko nanašali ti dodatki, da ni pravilno vodil evidenc nabave in porabe pijač in živil za picerijo (tožnikovi evidenci sta formalno in vsebinsko napačni), porabe živil pa tožnik niti ni ugotavljal, da je nepravilna tudi evidenca nabave in porabe pijač v obratu AAA, saj je tožnik porabo pijače evidentiral istočasno z nabavo, da tožnik ni redno dnevno zaključeval blaga v obratu AAA, da je zelo pogosto odpiral registrski blagajni v obratu AAA, tako da število računov z oznako "ni prodaje" bistveno presega število računov, na katerih je evidentirana prodaja. Navedeno pa tudi po presoji sodišča kaže na upravičen sum glede vsebinske pravilnosti izkazanega prometa. S tem pa opisane ugotovitve tudi po presoji sodišča dajejo dovolj podlage, da se oceni davčna osnova oziroma promet iz naslova prodaje jedi in pijač. Način odločanja je po presoji sodišča pravilno opredelila že tožena stranka: ko gre za oceno se odloča na podlagi zakona, dokazi se presojajo prosto, tako kot sicer pri upravnem odločanju, le da se za zaključke ne zahteva gotovost oziroma prepričanje, ampak da zadostuje verjetnost. Tako je prvostopni organ tudi ravnal, zato ni utemeljen tožbeni ugovor, da so izhodišča za odločanje napačna in da je zato napačna ocena. V obravnavanem primeru ocena tudi ni bila določena na podlagi primerjalnih podatkov drugih gostincev v okolici, v kateri deluje tožnik, na kar je opozorila že tožena stranka v izpodbijani odločbi. Glede na povedano je po presoji sodišča bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen, izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena, tožba pa neutemeljena, zato jo je sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS kot neutemeljeno zavrnilo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.