sodba U 701/2003
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-12-02

Po presoji sodišča tožeča stranka s tem, ko ustvarja, pripravlja in razširja svoje programe, opravlja storitve za tiste uporabnike radijskega in TV sprejemnika, ki imajo sedež ali prebivališče na območju Republike Slovenije, ki jim je omogočeno sprejemati vsaj en njen program (naročniki). Organ upravljanja tožeče stranke ob soglasju Vlade RS za navedene storitve določi ceno v pavšalnem znesku, ki je načeloma enaka za vse naročnike, naročnik pa je s tem, ko pridobi televizijski sprejemnik in ima obenem možnost sprejemati vsaj en program, ki ga oddaja tožnica, sprejme in tako s svojim konkuludentnim dejanjem pristane na pogoje poslovanja, ki jih je določila tožeča stranka. Tožeča stranka zato nima prav, ko zatrjuje, da v obravnavanem primeru v razmerju med tožečo stranko in zavezancem za plačilo (naročnikom) manjka soglasje volj kot temeljno načelo obligacijskega prava, potrebno za vsako pravno razmerje. Stališče tožeče stranke, da je naročnina javna dajatev, je zmotno. Javne dajatve (davki, prispevki, takse) so namenjene za zadovoljevanje tistih potreb vseh državljanov, ki so nujnega pomena in zlasti v primeru prispevkov vsebujejo tudi elemente solidarnosti, medtem, ko se plačilu (naročnini) za sprejem programov tožeče stranke, glede na njeno zakonsko ureditev takega pomena ne more pripisati. Davke, carine in druge javne dajatve se predpisuje z zakonom, višino naročnine pa določa organ upravljanja v pavšalnem znesku. S tem ko k višini naročnine daje soglasje Vlada RS, se zagotavlja nadzor nad določanjem cene, saj višino naročnine določa organ upravljanja samostojno, kriteriji za njeno določanje pa niso predpisani. Višina naročnine ni vezana na določeno osnovo, kar je eden bistvenih elementov pri javnih dajatvah (davki, prispevki), plačuje pa se neposredno tožeči stranki (kateri je tudi namenjena), kar pri javnih dajatvah ni predpisano. Naročnina pa tudi ni vezana izključno na posest radijskega in TV sprejemnika, saj plačuje naročnino le tisti uporabnik sprejemnika, ki ima sedež ali prebivališče na območju RS, kjer so zagotovljeni tehnični pogoji za sprejem vsaj enega programa AAA.

2. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada, A, št. 415-307/00 z dne 7. 3. 2001, se v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A št. 416-663/00-51/MCD z dne 4. 8. 2000 se v točki 1 izreka, v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti odpravi in v tem delu odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe do plačila.

3. Odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije št. 481-17/02 z dne 13. 5. 2003, se v delu ki se nanaša na obračun zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A št. 48110-00022/2002/08/0894 153 z dne 30. 10. 2002 se v točkah I/1, I/2, I/3 in I/4 izreka, v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti, odpravi in v tem delu odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe do plačila.

5. Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Tožeča stranka je dne 4. 5. 2001 vložila tožbo zoper odločbo tožene stranke št. 415-307/00 z dne 7. 3. 2001, s katero je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenje, Davčnega urada A, št. 416-663/00-51/MCD z dne 4. 8. 2000, s katero je bilo tožeči stranki za poslovno leto 1999 naloženo plačilo davka od prometa storitev po stopnji 6,5 % od osnove 6.051.021.991,14 SIT v znesku 393.316.429,42 SIT in pripadajočih zamudnih obresti v višini 70.947.426,00 SIT, obračunanih od prvega dne zamude plačila do dne 29. 2. 2000 ter nadaljnjih zamudnih obresti, obračunanih od 1. 3. 2000 do plačila.

Dne 15. 4. 2003 je tožeča stranka vložila tožbo zaradi molka tožeče stranke v zvezi s pritožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenje, Davčnega urada A, št. 48110-00022/2002/08/0894 z dne 30. 10. 2002, s katero je bil tožeči stranki zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju prometnega davka v poslovnih letih 1996, 1997 in 1998 odmerjen in naložen v plačilo prometni davek od prometa storitev, in sicer

* za leto 1996 od davčne osnove 4.898.933.673,00 SIT po stopnji 5 % v znesku 233.282.555,00 SIT in znesek 628.832.649,00 SIT pripadajočih zamudnih obresti, obračunanih od prvega dne zamude do 16. 9. 2002 ter nadaljnjih zamudnih obresti, obračunanih od 17. 9. 2002 do plačila; * za leto 1997 od davčne osnove 10.482.947.546,00 SIT davek od prometa storitev po stopnji 5 % v znesku 499.187.978,00 SIT in znesek 1.053.904.766,00 SIT pripadajočih zamudnih obresti, obračunanih od prvega dne zamude do dne 16. 9. 2002 ter nadaljnjih zamudnih obresti, obračunanih od 17. 9. 2002 do plačila; * ter za leto 1998 od davčne osnove 924.543.437,00 SIT davek od prometa storitev po stopnji 5 % v znesku 44.025.878,00 SIT in znesek 75.965.556,00 SIT pripadajočih zamudnih obresti, obračunanih od prvega dne zamude do 16. 9. 2002, ter od osnove 10.991.860.402,00 SIT davek od prometa storitev po stopnji 6,5 %, v znesku 670.864.719,00 SIT in znesek 953.122.196,00 SIT pripadajočih zamudnih obresti, obračunanih od prvega dne zamude plačila do dne 16. 9. 2002 ter nadaljnjih zamudnih obresti, obračunanih od 17. 9. 2002 do plačila.

Tožena stranka je dne 13. 5. 2003 izdala odločbo št. 481-17/02, s katero je tožnikovo pritožbo zavrnila, tožnik pa je z vlogo z dne 1. 7. 2003 tožbo razširil tudi na novoizdani upravni akt.

Ker sta bila pri tem sodišču med istima strankama v zvezi z isto vsebino zadeve (plačilo prometnega davka za čas od 1996 do 1999) v teku dva postopka, je tožeča stranka predlagala, da se oba postopka združita in obravnavata enotno. Tožena stranka in predstavnik javnega interesa predlogu nista nasprotovala, zato je sodišče na podlagi določbe 1. odstavka 41. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju: ZUS) s sklepom št. 701/2003-29 z dne 11. 5. 2004 zadevi združilo, tako da se sedaj obravnavata skupaj.

Iz obrazložitve obeh izpodbijanih odločb izhaja, da je prvostopni organ po opravljenem inšpiciranju pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja prometnega davka od storitev tožeči stranki naložil plačilo prometnega davka od prometa storitev po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa storitev Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92, 9/92-popr., 13/93, 71/93 in 16/96 v nadaljevanju: ZPD). O tem je bil po inšpekcijskem pregledu za poslovno leto 1999 sestavljen zapisnik št. 416-663/00-51/MCD z dne 29. 9. 2000 in dopolnilni zapisnik z dne 24. 6. 2000, za poslovna leta 1996, 1997 in 1998 pa zapisnik št. 48110-00022/2002 02 0894 153 z dne 16. 9. 2002 in dopolnilni zapisnik št. 48110-00022/2002 07 0894 153 z dne 29. 10. 2002.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe z dne 7. 3. 2001 izhaja, da je tožeča stranka - AAA javna, enotna, neprofitna radiotelevizijska organizacija, z zakonom zadolžena, da v korist javnosti ustvarja, pripravlja in oddaja nacionalne in druge posebne radijske in televizijske programe ter zagotavlja delovanje radijskega in televizijskega prenosnega sistema na območju celotne Republike Slovenije. AAA opravlja to dejavnost kot javno službo. Pri tem mesečni zneski naročnine predstavljajo najvišje drobnoprodajne cene v letu 1999, ki zajemajo tudi 6,5 % davek od prometa storitev. Tožeča stranka je v letu 1999 zaračunavala naročnino s 6,5 % davkom vendar v poslovnih knjigah ni zmanjševala prihodkov in evidentirala obveznosti do države za prometni davek. Sklicuje se na 1. odstavek 20. člena ZPD, ki določa, da se davek od prometa storitev plačuje od prometa vseh storitev, če ni v tem zakonu drugače določeno. To pomeni, da se davek plačuje od vseh storitev, razen od tistih, ki jih zakon določa kot neobdavčene, te pa so izrecno naštete v 21. členu ZPD. Obdavčitev prometa proizvodov in storitev je vsesplošna in ni podlage za stališče tožeče stranke, da storitve, ki jih opravlja, niso podvržene obdavčitvi ter se tudi ne more vezati na posamezne porabnike storitev, zato naročnine ni mogoče obravnavati po drugih kriterijih. V zvezi z zatrjevanji tožeče stranke, da ne opravlja storitev, saj je osnova za plačilo posest radijskega oziroma TV sprejemnika, tožena stranka soglaša s prvostopnim organom, da je na ta način določen le način zajemanja obveznosti za plačilo pravice do uporabe programov AAA, ki je pogojen z določili Zakona o Radioteleviziji Slovenija (Uradni list RS, št. 18/94, 29/94-popr., 73/94-odl. US, v nadaljevanju: ZRTVS).

V obrazložitvi izpodbijane odločbe z dne 13. 5. 2003 je tožena stranka najprej povzela pritožbene navedbe, nato pa obrazložila razloge za zavrnitev pritožbe. Ob tem se sklicuje na ZPD, ki v 1. odstavku 20. člena določa, da se davek od prometa storitev plačuje od prometa vseh storitev, če ni v tem zakonu drugače določeno. S to določbo je bil spremenjen predhodni dolgoletni sistem obdavčevanja storitev, saj se davek plačuje od vsake storitve, razen od tistih, ki jih zakon opredeljuje kot neobdavčene. Slednje so taksativno naštete v 21. členu ZPD, med njimi pa ni navedenih storitev, ki jih opravlja tožeča stranka. Obdavčitev prometa storitev (kot tudi proizvodov) je vsesplošna in se ne more vezati na porabnike posameznih proizvodov oziroma storitev, zato naročnine, ki jo plačujejo imetniki radijskih in televizijskih sprejemnikov ni mogoče obravnavati po drugih kriterijih. Glede ugovora, da tožnica ne opravlja storitev, ker je osnova za plačilo naročnine posest radijskega oziroma TV sprejemnika pojasni, da gre pri tem le za način zajemanja obveznosti za plačilo pravice do uporabe programa AAA, ki je pogojen z določili ZRTVS. Obveznost plačevanja naročnine temelji na možnosti, da oseba RTV sprejemnik uporablja in da ima možnost sprejema programa AAA. Zakonsko je določeno, da AAA za dejavnost pripravljanja, oddajanja in razširjanja programov AAA pridobiva sredstva tudi iz naročnine, kar potrjuje tudi tožeča stranka. Ustvarjanje, pripravljanje, oddajanje in razširjanje programov pa predstavlja storitve zato je v skladu z ZPD tudi od teh storitev potrebno obračunati prometni davek. Stališče tožnice, da je naročnina javna dajatev in se od nje prometni davek ne zaračunava in ne odvaja, je zmotno. Javne dajatve (davki, prispevki, takse) so namenjene za zadovoljevanje tistih potreb vseh državljanov, ki so nujnega pomena in zlasti v primeru prispevkov vsebujejo tudi elemente solidarnosti, medtem, ko se plačilu (naročnini) za sprejem programov tožeče stranke takega pomena ne more pripisati. Javne dajatve se namreč predpisuje z zakonom, višino naročnine AAA pa določa svet AAA, kot organ upravljanja v pavšalnem znesku. S tem ko k višini naročnine daje soglasje Vlada RS, se le zagotavlja nadzor nad določanjem cene. Višina naročnine ni vezana na določeno osnovo, kar je eden bistvenih elementov pri javnih dajatvah. Prav tako naročnina ni vezana izključno na posest radijskega in TV sprejemnika, saj plačuje naročnino le tisti uporabnik sprejemnika, ki ima sedež ali prebivališče na območju RS, kjer so zagotovljeni tehnični pogoji za sprejem vsaj enega programa AAA, zaradi česar naročnina tudi nima lastnosti premoženjskega davka. S tem, ko je tožeča stranka na Ministrstvo za finance poslala svoje mnenje, v katerem zagovarja stališče, da ne gre za storitev in prometnega davka od storitev ni dolžna plačevati in ga od dne 18. 7. 1996 dalje tudi ne bo plačevala, tožnica ni razbremenjena plačevanja obveznosti tega davka, brezpredmetna pa je tudi njena trditev, da je štela molk organa kot privolitev za svoje ravnanje in je bila do izdaje zapisnika v dobri veri, da ji davka ni potrebno plačevati. Obveznost plačevanja prometnega davka izhaja iz ZPD, ki je pričel veljati 1. 2. 1992, v istem letu pa je bila tožnica tudi uradno obveščena, da je prometni davek dolžna plačevati. Tožeča stranka bi morala na podlagi določb 3. točke 72. ter 73. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, 17/00-odl.US in 30/01 v nadaljevanju: ZDDV) plačati znesek prometnega davka, ki je vsebovan v neplačanih terjatvah, najkasneje do 30. 6. 2000 in bi morala v trenutku, ko je nastopila obveznost plačila obračunanega prometnega davka razpolagati s podatki o plačanih RTV naročninah, da bi sploh lahko uporabila način plačevanja akontacij po plačani realizaciji, vendar predpisanih evidenc ni zagotavljala, kar navaja tudi sama v pritožbi. Zavrne tudi ugovor, da je del davčne obveznosti zastaran. Skladno z določbo 100. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, v nadaljevanju: ZDavP) mora davčni zavezanec od davkov, ki jih ni plačal v predpisanem roku, plačati obresti v skladu z zakonom, ki ureja obrestno mero zamudnih obresti, pri čemer se zamudne obresti obračunavajo od prvega dne zamude plačila. Po 1. odstavku 35. člena ZPD davčni zavezanec - pravna oseba določa in plačuje akontacije davka od prometa storitev v petih dneh po poteku vsakih 15 dni v mesecu oziroma po poteku meseca. ZDavP kot postopkovni predpis ne vsebuje določb v zvezi s postopkom obračunavanja, odmere, pobiranja in izterjave prometnega davka, temveč le določbe v zvezi z davkom na dodano vrednost. Po določbi 209. člena ZDavP zavezanec za davek na dodano vrednost sam obračunava in plačuje davek na dodano vrednost. Po vsebini je bil prometni davek (enako kot DDV) davek na potrošnjo, zavezanec pa ga je v skladu z določbami 42., 43. in 44. člena ZPD sam obračunaval in plačeval in je tako za zavezance za prometni davek kot način plačevanja veljala samoobdavčitev. Zastaranje pravice do določitve davčne obveznosti in izterjave prometnega davka je urejal ZPD v 60., 61. in 62. členu, urejeno pa je bilo smiselno enako, kot je urejeno v določbah 96. in 97. člena ZDavP, v prvem (splošnem) delu. V obeh predpisih je določen petletni relativni in desetletni absolutni zastaralni rok. V drugem (posebnem) delu ZDavP, pa je v poglavju "XVI - Način plačevanja davka" za samoobdavčitev specialna določba 112. člena, ki predstavlja izjemo od splošnega dela. Po tej določbi se višina davčne obveznosti ugotovi z odločbo, če davčni zavezanec ne predloži obračuna obrokov akontacije davka, davčnega obračuna oziroma če davčni organ ugotovi, da davčna obveznost ni pravilno obračunana ali da ni obračunana. Davčni organ lahko nadzira in preverja pravilnost davčnega obračuna in izda odločbo v roku 10 let od roka za predložitev davčnega obračuna. V davčnem postopku se za ugotavljanje višine davčnega dolga ne morejo uporabljati določbe Zakona o obligacijskih razmerjih (ZOR), ker je davčna obveznost obveznost javnega prava in njenega nastanka in izpolnjevanja ni mogoče presojati po pravilih premoženjskega prava. Ker je bila tožnica dolžna prometni davek sama obračunavati, so brezpredmetne tudi trditve, da ji je zaradi opustitve davčnega organa, ki je odločbo izdal šele v letu 2002 in so ji bile zaračunane tudi zamudne obresti, nastala škoda. Tožeča stranka odločbo z dne 7. 3. 2001 izpodbija iz vseh tožbenih razlogov po ZUS in vztraja pri pritožbenih navedbah. Izpodbijana odločba temelji na napačni uporabi materialnega prava in ustavnih določb iz 147. člena Ustave RS. Tožena stranka RTV naročnini podeljuje status storitve oziroma cene za opravljeno storitev, sklepom (soglasjem) Vlade RS pa podeljuje moč zakona, kar je napačno. RTV naročnina ni storitev oziroma ni cena za opravljeno storitev po naročilu pravne ali fizične osebe, kar potrjuje tudi stališče Ustavnega sodišča RS iz odločbe U-I 174/94. V konkretnem primeru ni bistvenega elementa obligacijskega prava, in sicer soglasja volj, ki je osnova za vsako pravno razmerje, zato ne gre za storitev oziroma delo, temveč je naročnina predvidena po zakonu, njeno plačilo pa je predpisano in vezano na posest radijskega ali TV sprejemnika. Pravilnik o načinu prijavljanja in odjavljanja TV sprejemnikov, o evidenci naročnikov ter načinu plačevanja RTV naročnine (Uradni list RS, št. 39/97, v nadaljevanju: Pravilnik o načinu plačevanja RTV naročnine) jasno določa, da je naročnina posebna oblika javne dajatve za pridobljeno pravico do namenske uporabe TV ali radijskega sprejemnika, zato druga razlaga, pa tudi če je vezana na izraz "naročnina", ne zdrži pravne presoje. Določba 20. člena ZPD, ki plačilo prometnega davka veže na vse storitve z obravnavano naročnino nima nobene zveze. Sklep o soglasju k RTV naročnini ne predstavlja pravne podlage za določitev plačevanja prometnega davka. Z izpodbijano odločbo se tožnici nalaga, da za znesek prometnega davka po stopnji 6,5 % zmanjša svoje prihodke. Po temeljnem načelu davčnega prava ni moč zahtevati plačila davka ali druge dajatve, če ni ta predpisana z zakonom. Zakonsko predpisanega davka od RTV naročnine ni bilo v času prometnega davka, v sistemu DDV pa je izrecno izključen. Tožnica RTV naročnine nikoli ni štela za lastne prihodke, saj gre za posebno obliko javne dajatve, ki služi uresničevanju ustavno zagotovljenih pravic, svoboščin državljanov RS. RTV naročnina ni niti storitev niti plačilo oziroma cena za opravljeno storitev, vsako drugačno stališče je v nasprotju s konceptom obligacijskih razmerij. Ker je že sama RTV naročnina posebna oblika javne dajatve, ki je zakonsko predpisana, ni predpisane obveznosti plačevanja davka ali druge javne dajatve od nje. Smisel RTV naročnine je financiranje javne službe. Tožeča stranka ni nikoli zaračunavala RTV naročnine s 6,5 % prometnim davkom. Predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi ter postopek ustavi in toženi stranki naloži tudi povračilo stroškov tega postopka.

Tožeča stranka je v zvezi z odločbo z dne 13. 5. 2003 najprej vložila tožbo zaradi molka organa, v kateri ponavlja pritožbene ugovore. Tožeča stranka je svoje mnenje o obdavčenju RTV naročnine in odločitev, da bo od tega dne dalje plačevala le prometni davek, ki je zanjo nesporen, davčnemu organu prvič poslala že 18. 7. 1996. Ker tožeča stranka ni dobila uradnega odgovora vse do 29. 2. 2000, ko ji je bil poslan zapisnik o obračunavanju prometnega davka za poslovno leto 1999 je bila v dobri veri, da je njeno stališče sprejeto. S tem ji je bila povzročena škoda kar, glede na določbo 26. člena Ustave RS predstavlja podlago za uveljavljanjem pravice do povračila škode. Molk davčnega organa po obvestilu davčnega zavezanca pomeni protipravno opustitev, ki je oziroma bo lahko povzročila škodo, kar se že kaže v izpodbijani odločbi in v obračunanih zamudnih obrestih. Vztraja pri stališču, da je RTV naročnina javna dajatev. Republika Slovenija namreč preko tožeče stranke - javnega zavoda AAA zagotavlja državljanom ustavno zagotovljeno pravico do svobode izražanja, ki izhaja iz 39. člena Ustave RS. Sklicuje se na sklep Ustavnega sodišča RS, št. U-I-28/94 z dne 16. 2. 1995, kjer je Ustavno sodišče sklenilo, da ni pristojno za presojo sklepa Sveta AAA o naročnini in ob tem opozori na navedbo, da je naročniško razmerje posebna vrsta obligacijskega razmerja, kar pa ne more biti odločilno in dokončno stališče. Ustavno sodišče RS se z vprašanjem pravne narave RTV naročnine še ni poglobljeno ukvarjalo, zato velja pozornost nameniti odklonilnemu ločenemu mnenju ustavnega sodnika AA. Tudi v naslednji odločbi Ustavno sodišče RS sicer še vedno ni odločalo o pravni naravi RTV naročnine, vendar pa je v obrazložitvi prejšnje stališče že spremenjeno, saj je navedeno, da se Ustavno sodišče RS ob odločanju ni opredeljevalo do vprašanja, ali gre za obligacijsko razmerje ali ne, ker to za odločitev v sporni zadevi ni bilo potrebno. Vendar tudi to pomeni, da Ustavno sodišče ne vztraja več na stališču, da gre za obligacijsko razmerje. Iz ločenega mnenja ustavnega sodnika AA izhaja, da ne gre za naročnino in za obligacijsko razmerje ampak za javno dajatev, ki ni tipična davščina, ampak nekaj posebnega, dajatev "sui generis". Enako v svojem (priloženem) izvedenskem mnenju zaključujeta tudi prof. dr. BB in mag. CC z Davčnega inštituta iz B. Iz njunega mnenja je moč povzeti, da RTV naročnina izpolnjuje bistvene predpostavke, ki jih davčnopravna teorija in praksa pripisujeta javnim dajatvam. Nasprotno stališče, da gre pri naročnini za obligacijsko razmerje med tožečo stranko in naročnikom, ne vzdrži tehtne presoje. Zaenkrat še nikomur, niti davčnemu organu niti upravnemu sodišču, ni uspelo obrazložiti, za kakšno obligacijsko razmerje v tem primeru gre. Ustavno sodišče je v svoji odločbi U-I-290/96 članarino ... zbornice Slovenije opredelilo kot javno dajatev in je za primerjavo članarini analogno navedlo RTV naročnino ter s tem pravno opredelilo tudi RTV naročnino kot javno dajatev. Navaja razloge, ki glede na določbe ZOR kažejo, da pri RTV naročnini ne gre za dvostransko pogodbeno razmerje. S prometom blaga in storitev po določbah ZPD so lahko mišljene zgolj in izključno obligacijskopravne transakcije, saj je zakonska dikcija o "prometu blaga (in storitev)" očitno povzeta iz terminologije ZOR. V osnovi bo torej pri prometu storitev vedno šlo za neko obliko pogodbe o delu ali mandatne pogodbe. Razmerje pri tem mora biti obojestransko. Po 23. členu ZPD namreč osnova za prometni davek ni storitev sama po sebi (oziroma njena vrednost), temveč plačilo za opravljeno storitev (z denarjem, v naravi ali z nasprotno storitvijo). Opozarja na napačno odločitev o teku zakonitih zamudnih obresti in o njihovem izračunu glede na način obračuna prometnega davka in na zastaranje obveznosti za leto 1996 in napačen obračun zamudnih obresti, zlasti glede na to, da so zamudne obresti stranska terjatev in se sklicuje 369. člen ZOR.

Kasneje je tožeča stranka tožbo razširila tudi na novoizdani upravni akt in tožbo dopolnila še z dvema pripravljalnima vlogama v katerih se prvenstveno sklicuje na dve odločbi Ustavnega sodišča RS, s katerima je bilo odločeno o določbah ZDavP. Z odločbo U-I-233/01-14 z dne 5. 2. 2004 je Ustavno sodišče RS razveljavilo 2. odstavek 20. člena ZDavP, po katerem v času odloga plačila niso tekle zakonite zamudne obresti (pravilno: so tekle). Z odločbo U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 pa je Ustavno sodišče RS odločilo, da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/2004, v nadaljevanju ZDavP-1) zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe. Dodatno tudi utemeljuje tožbene navedbe glede zastaranja obveznosti za leto 1996. Navaja, da je v času nastanka davčne obveznosti, ki je bila inšpicirana, veljal ZPD, zaradi česar je napačna in pravno nedosledna uporaba ZDavP, na katerega se sklicuje davčni organ, tožena stranka pa ga ne uporabi zgolj v delu, ki se nanaša na zastaranje, temveč uporabi tudi druge določbe (npr. o samoobdavčitvi) in s tem uporabi zakon za nazaj. Zastaranje je potrebno presojati po določbah 60. člena ZPD.

Z vlogo št. U-A09-3341/2001-3-L z dne 23.11.2001 in vlogo št. U-A02-2098/2003-3-L z dne 14. 7. 2003 je svojo udeležbo v tem postopku prijavilo tudi Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot predstavnik javnega interesa.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/2004) s katero je odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01, v nadaljevanju: ZDavP) v neskladju z Ustavo iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe (1. točka izreka) in da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/2004, v nadaljevanju: ZDavP-1) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe (2. točka izreka) in s tem določilo način izvršitve te odločbe. V 11. točki obrazložitve te odločbe je pojasnjeno, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, torej po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15. a člena ZDavP). V obravnavanem primeru so bile tožniku obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS, zato je bilo v tem primeru materialno pravo napačno uporabljeno. Ker postopek v tej zadevi še ni pravnomočno končan, je sodišče tožbama delno ugodilo in izpodbijani odločbi tožene stranke in organa prve stopnje na podlagi 61. člena ZUS odpravilo v delu, v katerem se nanašata na odmero in plačilo zamudnih obresti ter v tem delu skladno z navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS samo odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti do plačila.

V preostalem delu je med strankama sporno, ali je tožeča stranka kot javni zavod, ki opravlja javno službo zavezanec za plačilo prometnega davka od storitev od naročnine, ki jo zaračunava uporabnikom radijskega in TV sprejemnika.

Po določbi 1. člena ZRTVS je tožnica (AAA) javni zavod, ki opravlja javno službo. Po določbi 1. odstavka 14. člena ZRTVS tožnica pridobiva sredstva za ustvarjanje, pripravljanje, oddajanje in razširjanje programov AAA iz plačil naročnine za programe AAA, iz zagotavljanja oddajanja programov preko enote Oddajniki in zveze drugim RTV organizacijam, z izvajanjem drugih programskih storitev, s prispevki iz proračuna, z oglaševanjem in iz drugih virov. Po določbi 1. odstavka 15. člena ZRTVS mora plačevati naročnino AAA uporabnik radijskega in TV sprejemnika, ki ima sedež ali prebivališče na območju Republike Slovenije, kjer so zagotovljeni tehnični pogoji za sprejem vsaj enega programa AAA. Po 2. odstavku istega člena se naročnina plačuje v pavšalu, ki ga določi svet AAA, glede na določbe 3. in 4. odstavka tega člena pa lahko svet AAA za javno rabo RTV sprejemnikov določi višji pavšal, za posamezne skupine naročnikov pa lahko sprejme olajšave. Svet AAA kot organ upravljanja v skladu z 18. členom ZRTVS določa višino naročnine, k višini naročnine daje soglasje Vlada Republike Slovenije. Tožena stranka torej pridobiva sredstva na več načinov, med drugim tudi z naročnino, višino katere določi organ upravljanja. V obravnavanem primeru je med strankama sporno vprašanje ali naročnina predstavlja plačilo za opravljene storitve ali pa gre za javno dajatev, ki ne zapade v sistem obveznosti plačevanja prometnega davka od storitev. Po presoji sodišča tožeča stranka s tem, ko ustvarja, pripravlja, oddaja in razširja svoje programe, opravlja storitve za tiste uporabnike radijskega in TV sprejemnika, ki imajo sedež ali prebivališče na območju Republike Slovenije, ki jim je omogočeno sprejemati vsaj en njen program (naročniki). Svet AAA kot organ upravljanja tožeče stranke ob soglasju Vlade RS za navedene storitve določi ceno v pavšalnem znesku, ki je načeloma enaka za vse naročnike, naročnik pa jo s tem, ko pridobi televizijski sprejemnik in ima obenem možnosti sprejemati vsaj en program, ki ga oddaja tožnica, sprejme in tako s svojim konkludentnim dejanjem pristane na pogoje poslovanja, ki jih je določila tožeča stranka. Tožeča stranka zato nima prav, ko zatrjuje, da v obravnavanem primeru v razmerju med tožečo stranko in zavezancem za plačilo (naročnikom) manjka soglasje volj kot temeljno načelo obligacijskega prava, potrebno za vsako pravno razmerje. Določanje pogojev plačevanja s Pravilnikom o načinu plačevanja RTV naročnine, ki ga sprejme organ upravljanja tožeče stranke in poimenovanje plačila z naročnino na dejstvo, da tožnica opravlja storitve, ne more vplivati.

Stališče tožeče stranke, da je naročnina javna dajatev je zmotno. Javne dajatve (davki, prispevki, takse) so namenjene za zadovoljevanje tistih potreb vseh državljanov, ki so nujnega pomena in zlasti v primeru prispevkov vsebujejo tudi elemente solidarnosti, medtem ko se plačilu (naročnini) za sprejem programov tožeče stranke, glede na njeno zakonsko ureditev takega pomena ne more pripisati. Davke, carine in druge javne dajatve se predpisuje z zakonom, višino naročnine AAA pa določa svet AAA kot organ upravljanja v pavšalnem znesku. S tem, ko k višini naročnine daje soglasje Vlada Republike Slovenije, se zagotavlja nadzor nad določanjem cene, saj višino naročnine določa organ upravljanja (svet AAA) samostojno, kriteriji za njeno določanje niso predpisani. Višina naročnine ni vezana na določeno osnovo, kar je eden bistvenih elementov pri javnih dajatvah (davki, prispevki), plačuje pa se neposredno tožeči stranki (kateri je tudi namenjena), kar pri javnih dajatvah ni predpisano. Naročnina pa tudi ni vezana izključno na posest radijskega in TV sprejemnika, saj plačuje naročnino le tisti uporabnik sprejemnika, ki ima sedež ali prebivališče na območju Republike Slovenije, kjer so zagotovljeni tehnični pogoji za sprejem vsaj enega programa AAA.

ZPD v 20. členu določa, da se davek od prometa storitev plačuje od prometa vseh storitev, če ni v tem zakonu drugače določeno. Po 1. odstavku 23. člena ZPD je osnova za davek od prometa storitev znesek plačila za opravljeno storitev, ki ne vsebuje davka od prometa storitev. Splošno načelo ureditve po ZPD torej je, da se od vseh storitev plačuje prometni davek, razen od tistih, za katere ZPD določa drugače. Storitve, od katerih se prometnega davka ne plačuje, ZPD izrecno določa v 21. členu. Ker ZPD nima določbe, po kateri prometnega davka od RTV storitev, za katere se plačuje naročnina ni potrebno plačevati, po presoji sodišča tudi za tožečo stranko velja obveznost plačevanja davka od vseh storitev.

Stališče, ki ga je Ustavno sodišče RS zavzelo v odločbi U-I 174/94, na katero se sklicuje tožeča stranka, z obravnavanim problemom plačevanja prometnega davka od storitev ni neposredno povezano. V obravnavani odločbi se Ustavno sodišče RS celo samo sklicuje na svojo odločbo št. U-I-28/94 z dne 16. 2. 1995, v kateri se je opredelilo, da RTV naročnina ohranja lastnosti obligacijske dajatve. Določba iz Pravilnika o načinu plačevanja RTV naročnine, ki določa, da je naročnina posebna oblika javne dajatve za pridobljeno pravico do namenske uporabe TV ali radijskega sprejemnika, ki jo navaja tožeča stranka je določba akta, ki ga je v okviru pooblastila za določanje višine naročnine sprejel svet AAA kot organ upravljanja in na opredelitev naročnine kot plačila za storitve v smislu določb ZPD in tudi ZRTVS ne more vplivati. Tožeča stranka se sklicuje tudi na sedaj veljavni sistem davka na dodatno vrednost, ki plačevanje tovrstnega davka izrecno izključuje. Sodišče ugotavlja, da 26. člen ZDDV določa oprostitve davka na dodatno vrednost (v nadaljevanju: DDV) za dejavnosti, ki so v javnem interesu. Plačila DDV so po določbi 11. točke tega člena oproščene tudi mesečne naročnine za televizijski in radijski program, ki jih zaračunava AAA. Prav izrecna določitev oprostitve od plačevanja davka na dodatno vrednost za naročnine, ki jih zaračunava tožeča stranka in njihova uvrstitev med ostale storitve, ki so oproščene plačila DDV dokazuje, da je tudi v času veljavnosti ZDDV načelo splošne obdavčitev vseh storitev enako, kot je bil v obdobju veljavnosti ZPD. Naročnine, ki jih zaračunava AAA so pri obveznosti plačevanja DDV v sedanjem sistemu ZDDV izrecno izvzete in predstavljajo zakonsko določeno izjemo glede na splošno načelo obveznega plačevanja davka od vseh storitev.

V ostalem se sodišče strinja z utemeljitvijo tožene stranke in z razlogi, na podlagi katerih se potrjuje obračun in plačilo obveznosti in presoji, po kateri se plačilo naročnine tožeči stranki šteje za plačilo storitev, zato jih skladno z drugim odstavkom 67. člena ZUS, ne ponavlja. Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da sta izpodbijani odločbi pravilni in na zakonu utemeljeni, zaradi česar je na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS tožbi v preostalem delu kot neutemeljeni zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbi 3. odstavka 23. člena ZUS v zvezi z 2. odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.