Sodba U 386/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2003-01-23

davek od dobička pravnih oseb - znižanje finančnih naložb v odvisna podjetja - davčno priznan odhodek

Za odhodke se po SRS 3 kot odhodki financiranja nedvomno štejejo odpisi oziroma popravki vrednosti finančnih naložb in ker ZDDPO ne predpisuje drugačnega načina njihovega ugotavljanja, se hkrati vštevajo tudi med davčno priznane, vendar le v primeru, če je njihov odpis oziroma popravek vrednosti mogoče šteti za odhodek iz 12. člena ZDDPO, kar pa se ugotavlja v vsakem konkretnem primeru. Seveda ob predpostavki, da so bile obravnavane naložbe tožeče stranke, tako kot velja za dolgoročne finančne naložbe nasploh, namenjene pridobivanju prihodkov od financiranja in drugih koristi, pa njihovem zmanjšanju, četudi je to posledica izgube v drugem pravnem subjektu, po presoji sodišča ni mogoče iz tega razloga in torej že v načelu očitati, da ni bilo potrebno v smislu določbe 12. člena ZDDPO.

Tožbi se ugodi, odločba Davčne uprave RS, Glavnega urada z dne 19. 1. 2001 se odpravi in zadeva vrne Ministrstvu za finance v ponovni postopek. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčne uprave RS, Posebni davčni urad z dne 6. 1. 2000, s katero je bilo ugotovljeno, da je tožnik v obračunu davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 izkazal previsoko davčno izgubo za 5.414.636.365,00 SIT, pri čemer izguba ne znaša 6.624.486.159,00 SIT, ampak 1.209.849.794,00 SIT. Po mnenju tožene stranke odhodki financiranja matične družbe zaradi znižanja vrednosti naložbe v odvisno družbo (ker je le ta izkazala izgubo), niso nastali zaradi pridobivanja prihodkov matere in niso odhodki matične družbe, ki bi bili neposreden pogoj za opravljanje njene dejavnosti. Odhodki, zaradi katerih je nastala izguba so odhodki odvisne družbe in so neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti odvisne družbe in so zato vključeni v njeno davčno bilanco.

Tožena stranka se sklicuje na določbo 11. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 34/96, v nadaljevanju ZDDPO), ki določa, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov. Med odhodke davčnega zavezanca se vštevajo le tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali so posledica opravljanja te dejavnosti oziroma odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov (1. odstavek 12. člena ZDDPO). Med odhodke pa se ne štejejo formirani popravki vrednosti in odpisane terjatve do delavcev, lastnikov ali povezanih oseb (5. alinea 1. odstavka 13. člena ZDDPO). Za povezane osebe se štejejo lastniki, ožji družinski člani ali druge osebe, ki so z davčnim zavezancem kapitalsko ali poslovno povezane in imajo lahko vpliv na sprejemanje odločitev pravne osebe (2. odstavek 18. člena ZDDPO). Podjetja se lotevajo finančnih naložb iz različnih razlogov. Nekatera podjetja se lotevajo finančnih naložb, da bi shranila presežek finančnih sredstev, druga pa se odločajo za finančne naložbe v trgovino, da bi utrdila poslovna razmerja ali si pridobila poslovno vrednost (mednarodni računovodski standardi - MRS, št. 25.4). Finančna naložba je sredstvo, ki ga ima podjetje, da bi povečalo bogastvo na podlagi razdeljevanja (kot so obresti, licenčnina, dividende in najemnine), da bi oplojevalo lastniški kapital ali ustvarjalo druge koristi za podjetje, ki vlaga (MRS, št. 25.3). Dolgoročne finančne naložbe v kapital drugih podjetij je potrebno razčlenjevati na kupljene delnice, pridobljene deleže in pridobljene celote kapitala drugih podjetij (Slovenski računovodski standardi - SRS, št. 3.2.). Če kakšna finančna naložba izgublja vrednost, je treba v breme odhodkov financiranja vzpostaviti popravek njene začetne izkazane vrednosti (SRS, št. 3.10.). Odhodke financiranja sestavljajo stroški obresti, dani kasaskonti, stroški odpisov dolgoročnih in kratkoročnih finančnih naložb, negativne tečajne razlike v razmerah, ko ni domače inflacije in druge postavke (SRS, št. 17.3.). Navedene določbe SRS so osnova za sestavljanje poslovne bilance pravne osebe. Odhodki, ki so v računovodskih izkazih matične družbe izkazani zaradi usklajevanja vrednosti naložbe v odvisno družbe z uporabo kapitalske metode (prenos izgube odvisne družbe) v obračunu davka od dobička pravnih oseb pri tožniku (matična družba), ni mogoče upoštevati kot davčno priznan odhodek. Namen uporabe kapitalske metode je usklajevanje naložbe v matični družbe s kapitalom odvisne družbe v poslovni bilanci. Ugotovljeno usklajevanje v zvezi s statusom povezanih oseb pa ne vpliva na davčni izkaz. Tožnik je v obračunu davka od dobička pravnih oseb v davčni bilanci kot odhodek upošteval popravke vrednosti dolgoročnih finančnih naložb, ki v poslovni bilanci predstavljajo znižanje finančnih naložb v odvisne družbe zaradi izkazanih izgub v izkazih uspeha po kapitalski metodi vrednotenja dolgoročnih finančnih naložb v kapitalu odvisnih družbe. Ker v davčni bilanci med odhodke ni mogoče vključiti oblikovalnih formiranih popravkov vrednosti dolgoročnih finančnih naložb v odvisne družbe, oblikovanja popravkov vrednosti drugih dolgoročnih finančnih naložb ni mogoče upoštevati za davčno priznane odhodke. Po določbi 34. člena ZDDPO lahko odvisna družba zmanjšuje davčno osnovo na račun pokrivanja davčne izgube v roku petih let. Vključevanje navedenih odhodkov financiranja v davčni obračun matične družbe pa bi predstavljalo zniževanje osnove za davek od dobička pri matični družbi na račun odhodkov, ki po vsebini predstavljajo poslovno izgubo odvisne družbe, to je vse poslovno potrebne in nepotrebne odhodke, odpise terjatev (tudi do povezanih oseb), obračunano amortizacijo (tudi tisto nad zakonsko dovoljenimi stopnjami), vse dolgoročne rezervacije in drugo v odvisni družbi. Glede na navedeno tožena stranka meni, da je bila odločitev prvostopnega organa pravilna.

Tožeča stranka vlaga tožbo zaradi nepravilne uporabe materialnega prava. Ne strinja se z ugotovitvijo tožene stranke, da se odhodki iz financiranja iz naslova vrednotenja dolgoročnih finančnih naložb v odvisna podjetja na podlagi določb 12. člena ZDDPO ne vštevajo med davčne odhodke oziroma so poslovno nepotrebni. Naložbena dejavnost podjetja je nedvomno del njegove poslovne dejavnosti in vključuje naložbe v različne vrste stalnih sredstev: neopredmetena dolgoročna sredstva, opredmetena osnovna sredstva in dolgoročne finančne naložbe. Podjetje izvaja svojo naložbeno dejavnost kot del svoje celovite poslovne dejavnosti, ki izhaja iz poslovne strategije z namenom doseganja različnih poslovnih koristi. Tudi SRS 3 pojasnjuje, da so dolgoročne finančne naložbe naložbe podjetja v druga podjetja za daljši rok, namenjena pa so pridobivanju prihodkov iz financiranja in drugim koristim oziroma ohranjanju in povečevanju vrednosti vloženih sredstev. Zato tožeča stranka meni, da so odhodki iz financiranja, ki izvirajo iz dolgoročnih finančnih naložb podjetja nedvomno neločljivo povezani s poslovno dejavnostjo podjetja in so torej neposredna posledica opravljanja dejavnosti podjetja v skladu z 12. členom ZDDPO. Odhodki iz naslova vrednotenja dolgoročnih finančnih naložb so odhodki iz financiranja, ki v skladu s SRS nastanejo zaradi zmanjšanja vrednosti naložb tako v odvisnih, kot tudi pridruženih oziroma ostalih podjetjih. S tem ko dolgoročna finančna naložba izgublja svojo vrednost, se zmanjšuje premoženje investitorja, kar je temeljna vsebinska opredelitev vseh vrst odhodkov in stroškov. V računovodskih izkazih izkazana vrednost dolgoročnih finančnih naložb se zmanjšuje z namenom čim bolj realnega in poštenega prikazovanja premoženja podjetja, ob upoštevanju načela previdnosti in doslednosti. Višina lastniških deležev investitorja v posameznih družbah, v katere dolgoročno nalaga svoja finančna sredstva, je stvar poslovne politike opravljanja njegove dejavnosti in je torej z davčnega vidika brezpredmetna, dokler se družba ne odloči za sestavljanje skupinskega davčnega obračuna. Prav tako dejstvo, da morajo družbe, ki imajo eno ali več odvisnih družb, sestavljati konsolidirane računovodske izkaze ter uporabljati temu primerna računovodska stališča in rešitve, ni pomembno, ker konsolidarni računovodski izkazi v primeru posamične obdavčitve niso predmet davčne zakonodaje.

Nadalje tožeča stranka poudarja, da velikost lastniškega deleža (večinski ali manjšinski) pri dolgoročni finančni naložbi v kapital drugih gospodarskih družb ne sme biti razločujoč dejavnik načina obdavčitve tudi zaradi razlike v davčnem obravnavanju računovodskega evidentiranja naložb po naložbeni metodi. Po tej metodi, ki se uporablja predvsem za vrednotenje dolgoročnih finančnih naložb v pridružena in druga podjetja, je knjigovodska vrednost naložbe enaka revalorizirani nabavni vrednosti naložbe, zmanjšani za popravek vrednosti. Metodologija oblikovanja popravkov vrednosti takih naložb ni predpisana s slovenskimi računovodskimi standardi, temveč je predmet poštene ocene investitorja. Vsak popravek vrednosti take naložbe, ki je ustrezno ekonomsko utemeljen, se všteva med davčno priznane odhodke in zmanjšuje davčno osnovo podjetja. Navadno je najboljše ekonomsko merilo za oblikovanje popravkov vrednosti naložb, ki se vrednotijo po naložbeni metodi, v obdobju realizirano znižanje vrednosti lastniškega kapitala družbe, kar ustreza pripadajočemu deležu revalorizirane čiste izgube družbe. Tak način evidentiranja zmanjšanja vrednosti naložbe je vsebinsko v celoti enakovreden kapitalski metodi, pri kateri pa oblikovani popravki vrednosti po mnenju davčnega organa niso davčno priznani. Različno davčno obravnavanje vsebinsko enakovrednih tehnik računovodskega evidentiranja kaže na ekonomsko neustrezno tolmačenje davčnega organa. Značilnosti kapitalske metode vrednotenja dolgoročnih finančnih naložb torej izhajajo iz vsebinskih značilnosti takih naložb in niso določene izključno zaradi potreb priprave konsolidiranih računovodskih izkazov, kot navaja davčni organ. Lastniški deleži odvisnih družb so namreč izkazani med dolgoročnimi finančnimi naložbami matičnega podjetja z namenom dolgoročnega usmerjanja. Za vrednotenje dolgoročnih finančnih naložb v odvisna podjetja kapitalska metoda ni predpisana izključno zaradi potrebe sestavljanja konsolidiranih računovodskih izkazov, temveč je predpisana predvsem z namenom izkazovanja poštene vrednosti premoženja podjetja v danih poslovnih okoliščinah ob danih lastninskih razmerjih in upoštevajoč temeljna računovodska načela. Z davčnega vidika sam način ugotavljanja odhodkov iz financiranja iz naslova vrednotenja dolgoročnih finančnih naložb ne more biti pomemben oziroma razločujoč dejavnik, dokler so taki odhodki obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, kar je temeljna zahteva 9. oziroma 11. člena ZDDPO. 11. člen ZDDPO hkrati določa, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen tistih odhodkov, za katere je z zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Ker noben člen ZDDPO izrecno ne omenja, da bi se odhodki iz financiranja iz naslova vrednotenja dolgoročnih finančnih naložb ugotavljali na kakršenkoli drugačen način, ni nikakršne pravne osnove, da ti odhodki ne bi bili davčno priznani. Davčni organ tudi ugotavlja, da ZDDPO v 10. členu, ki opisuje prihodke, ki se vštevajo v davčni izkaz, izrecno omenja prihodke, dosežene z udeležbo v dobičku drugih pravnih oseb, poleg tega pa 32. člen ZDDPO vključevanje med prihodke pogojuje z ostalim denarnim tokom. Glede na to, da ZDDPO izrecno govori o tovrstnih prihodkih, bi bilo kvečjemu pričakovati, da bi v primeru, da bi zakonodajalec želel predpisati drugačen način obravnavanja odhodkov iz financiranja iz naslova vrednotenja dolgoročnih finančnih naložb, to tudi izrecno navedel v ZDDPO, kot je to storil za tovrstne prihodke. Kakršnakoli analogija in vsebinska povezava med davčnim obravnavanjem tovrstnih prihodkov in odhodkov je pravno neutemeljena, saj noben člen ZDDPO ne govori o kakršnikoli posebni obravnavni tovrstnih odhodkov. Ravno nasprotno, zakonodajalec verjetno ni izrecno omenjal tovrstnih odhodkov prav zaradi tega, ker je želel, da se tovrstni odhodki vštevajo med davčno priznane odhodke, saj odražajo dejansko zmanjšanje premoženja podjetja. V siceršnjem primeru ni logično, da bi izrecno omenjal prihodke iz naslova udeležb v dobičku pravnih oseb, na odhodke iz istega naslova pa bi pozabil. Vsakršna vsebinska nadgradnja oziroma enostranska interpretacija določil ZDDPO s strani davčnih organov, ki je v škodo davčnega zavezanca, ne more vzdržati pravne presoje, saj mora zakon s svojo nedvoumnostjo in natančnostjo opredeljevati vse pomembne vidike ugotavljanja davčne osnove pravnih oseb ter s tem ustvarjati stabilno gospodarsko okolje, v katerem posamezni gospodarski subjekti lahko zanesljivo načrtujejo svoje obveznosti, tudi obveznosti do države iz naslova davka iz dobička. V pripravljalni vlogi je tožeča stranka opozorila tudi na stališče Upravnega sodišča RS v sodbi opr.št. U 1944/2000-13 z dne 18.10.2001. Sklepno tožeča stranka sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo v celoti odpravi ter toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo RS je svojo udeležbo v postopku prijavilo z vlogo z dne 10. 4. 2001.

Med strankama ni sporno, da je tožeča stranka v obračunu davka od dobička kot odhodke financiranja za leto 1997 upoštevala na kontu 744000 - popravki in odpisi dolgoročnih finančnih naložb, izkazane odhodke v višini 5.414.636.365,17 SIT, ki predstavljajo znižanje finančnih naložb v odvisna podjetja zaradi izkazanih izgub v njihovih izkazih uspeha, kot posledica kapitalske metode vrednotenja dolgoročnih finančnih naložb v kapital odvisnih podjetij. Sporno pa je vprašanje, ali se obravnavani odhodki upoštevajo kot davčno priznani na podlagi 12. člena ZDDPO. Tožena stranka se pravilno sklicuje na določbe 11. in 12. člena ZDDPO. V skladu z 11. členom se namreč med odhodke davčnega zavezanca vštevajo vsi odhodki obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen tistih, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Drugačen način ugotavljanja je s tem zakonom izrecno predpisan za posamezne vrste odhodkov v posameznih členih ZDDPO. To pa še ne pomeni, kot zmotno meni tožeča stranka, da se štejejo med odhodke vsi ostali odhodki, razen posebej izključenih ali omenjenih po višini. Še vedno se namreč za presojo utemeljenosti vseh ostalih odhodkov kot davčno priznanih upošteva določba 12. člena ZDDPO, na katero se sklicujeta oba davčna organa in po kateri se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Za odhodke se po SRS 3 kot odhodki financiranja nedvomno štejejo odpisi oziroma popravki vrednosti finančnih naložb in ker ZDDPO ne predpisuje drugačnega načina njihovega ugotavljanja, se hkrati vštevajo tudi med davčno priznane, vendar le v primeru, če je njihov odpis oziroma popravek vrednosti mogoče šteti za odhodek iz 12. člena ZDDPO, kar pa se ugotavlja v vsakem konkretnem primeru. V obravnavanem primeru je po podatkih upravnih spisov v tej zvezi mogoče šteti kot nesporno ugotovljeno, da gre za zmanjšanje vrednosti dolgoročnih finančnih naložb, da gre za naložbe v povezane (po ZDDPO) oziroma odvisne (po SRS) družbe, pa tudi da je te naložbe tožeča stranka pravilno in skladno s SRS vrednotila po kapitalski metodi. Nesporna je tudi izguba v odvisnih podjetjih. Po SRS 3 so dolgoročne finančne naložbe naložbe podjetja v druga podjetja za daljši rok, namenjene pa so pridobivanju prihodkov od financiranja in drugim koristim oziroma ohranjanju in povečevanju vrednosti vloženih sredstev. Tudi vrednotijo se naložbe v skladu s SRS: po SRS 3, ki ga dopolnjuje stališče 14 - vrednotenje dolgoročnih finančnih naložb, se pri kapitalskem načinu vrednotenja finančne naložbe v odvisna podjetja po datumu, ko je naložba opravljena, usklajujejo glede na vlagateljev delež v dobičku oziroma izgubi odvisnega podjetja, tako da se vlagateljeva naložba neposredno poveča oziroma zmanjša za pripadajoči del dobička oziroma izgube odvisnega podjetja. Gre torej za način vrednotenja, pri katerem se avtomatično prilagaja knjigovodska vrednost dolgoročne finančne naložbe v matičnem podjetju knjigovodski vrednosti kapitalskega deleža v odvisnem podjetju. S tega vidika, ker gre za obvezno posledico predpisanega vrednotenja naložb, ki je vedno, tako v primeru odhodkov kot prihodkov, povezana z vrednostjo kapitalskega deleža v odvisnem podjetju. Seveda ob predpostavki, da so bile obravnavane naložbe tožeče stranke, tako kot velja za dolgoročne finančne naložbe nasploh, namenjene pridobivanju prihodkov od financiranja in drugih koristi, pa njihovem zmanjšanju, četudi je to posledica izgube v drugem pravnem subjektu, po presoji sodišča ni mogoče iz tega razloga in torej že v načelu očitati, da ni bilo potrebno v smislu določbe 12. člena ZDDPO. Ker gre za predpisan način vrednotenja pa za odločitev tudi ni bistveno, kateri razlogi so narekovali takšno ureditev. Argumentacija tožene stranke, po kateri je edini razlog za kapitalsko vrednotenje v izdelavi konsolidiranih davčnih izkazov, torej pravno ni pomembna, kot pravilno zatrjuje tožeča stranka. Sodišče še pripominja, da glede na vsebino SRS in MRS ne vidi samo tega namena vrednotenja po kapitalski metodi, ampak gre prej za (vsebinsko) realnejše izkazovanje vrednosti naložb, ko gre za (kapitalsko in poslovno) povezane družbe. Ne more biti tudi razlog za nepriznavanje odhodkov kot davčnih v tem, da se zaradi enega vzroka, to je poslovne izgube v odvisnem podjetju dvakrat zniža davčna osnova, pri matičnem in v odvisnem podjetju, kot to sicer navaja samo prvostopni davčni organ, smiselno pa takšnemu stališču pritrjuje tudi tožena stranka. Poudariti je, da gre v primeru povezanih oseb, tudi davčno gledano, še vedno za dva različna pravna subjekta. Sicer pa ureditev po ZDDPO opisane možnosti ne izključuje. Predvsem zakonodajalec ni že v načelu (z generalno klavzulo) določil za povezane osebe drugačnega načina ugotavljanja odhodkov. V 18. členu, na katerega se sklicuje tožena stranka, je opredeljen pojem povezane osebe in samo tista davčna posledica povezanosti, ki je v upoštevanju transfernih cen. Tudi po ostalih določbah se obravnavani odhodki ne izvzemajo izrecno iz davčno priznanih, kot je to na primer določeno za terjatve do povezanih oseb v 6. alinei 13. člena, ki pa jih po stališču 14 ni mogoče enačiti s finančnimi naložbami v kapitalu odvisnih podjetij. Ker evidentno ne gre za odhodke za pokrivanje izgube, pa tudi določbe 4. alinee 13. člena in 34. člena ZDDPO za obravnavan primer niso relevantne.

Glede na povedano je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo pa odpravilo na podlagi 3. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS) ter zadevo vrnilo toženi stranki na podlagi 2. odstavka istega člena ZUS v ponovni postopek.

Sodišče je v tem upravnem sporu odločalo le o zakonitosti upravnega akta in v takem primeru, glede na določbo tretjega odstavka 23.člena ZUS, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

ZDDPO člen 11, 12. Slovenski računovodski standardi standard 3.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.