sodba U 1053/2001
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2004-02-23

odpis terjatev - davek od dobička pravnih oseb

Dejstvo, da izpodbijana odločba deloma temelji (tudi) na določbi 12. člena ZDDPO, na odločitev v obravnavanem primeru ne more vplivati. Sporni odpis v celotni višini namreč utemeljeno ni bil priznan kot odhodek že na podlagi 11. člena ZDDPO.

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka pritožbi tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A z dne 19.12.2000 delno ugodila tako, da je izrek prvostopne odločbe v točkah I/1 in 1/2 zaradi natančne določitve obveznosti in jasnosti dopolnila, v ostalem pa pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. S tem je kot pravilno in zakonito potrdila odločbo davčnega organa prve stopnje, po kateri se tožeči stranki nalaga, da od povečane davčne osnove za leto 1999 za znesek 9.066.970,00 SIT plača 2.266.742,00 SIT davka od dobička s pripadajočimi zamudnimi obrestmi od dneva zamude do plačila (izrek pod točko I/1) ter znesek 1.407.924,00 SIT, ki predstavlja premalo plačane akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Prvostopni davčni organ po presoji tožene stranke tožeči stranki utemeljeno ni priznal odhodkov v znesku 9.066.970,00 SIT iz naslova izrednih odhodkov (naknadno ugotovljenih odhodkov iz prejšnjih let), ki jih je tožeča stranka na tem kontu knjižila po temeljnici št... z dne 30.6.1999 za zneske 350.000,00 SIT, 341.000,00 SIT, 2.536.060,00 SIT, 1.310.171,00 SIT, 1.000.000,00 SIT, 400.000,00 SIT, 2.627.949,00 SIT in 501.790,00 SIT. V celoti (razen v delu zamudnih obresti od akontacij davka od dobička - v katerem izrek odločbe dopolnjuje) namreč pritrjuje razlogom prvostopne odločbe in v zvezi s pritožbenim ugovorom zastaranja odpisanih terjatev ugotavlja, da tožena stranka v postopku ni izkazala z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, da se sporni odpis terjatev nanaša na obstoječe terjatve, na terjatve, ki so zastarale, niti da je pred zatrjevanim zastaranjem terjatve poskušala izterjati. Na podlagi SRS 5.8 je terjatve, za katere obstaja domneva, da ne bodo poravnane v rednem roku, ali ki niso poravnane v rednem roku izkazati kot dvomljive ali sporne. Tak odpis bi bilo že v smislu SRS 17.20 v obračunskem obdobju obravnavati kot posebno vrsto odhodkov poslovanja. V skladu z načelom strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka in SRS 17, bi odhodke na podlagi verodostojne knjigovodske dokumentacije moral evidentirati v ustreznem obračunskem obdobju. Avansi - dvig gotovine za potne stroške iz leta 1994, avans nakazan na A banko, dani avans v tujino v letu 1993 in 1994, niso imeli vpliva na davčno bilanco, zato njihovega odpisa tudi ni mogoče upoštevati v davčni bilanci leta 1999. Odpisa kreditov lastnikom in povezanim osebam iz leta 1994 tudi ni mogoče priznati kot davčne odhodke po določbi 13. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 27/98, v nadaljevanju: ZDDPO). Brez podlage in nerazumljivo je ponovno knjiženje odhodka v znesku 501.790 SIT, ki je bil poravnan že v letu 1994, v letu 1999, brez ustrezne dokumentacije so odpisani zneski 1.310.171,00 SIT in 1.000.000,00 SIT. Pritožbeni ugovor, da bi moral davčni organ enako, kot je obravnaval izredne odhodke, obravnavati tudi izredne prihodke, tožena stranka zavrača z utemeljitvijo, da se skladno z določbo 198. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, v nadaljevanju: ZDavP) davek od dobička pravnih oseb plačuje po sistemu samoobdavčitve. Če davčni organ ugotovi, da je bil davčni obračun nepravilen ali da davek ni bil obračunan, izda zavezancu odmerno odločbo, s katero mu naloži, da v 30 dneh po njeni vročitvi plača davek oziroma razliko med plačano akontacijo in odmerjenim davkom s pripadajočimi obrestmi (202. člen ZDavP). Upravni postopek inšpiciranja je uveden po uradni dolžnosti in ima za cilj varstvo javne koristi. Glede na sistem samoobdavčitve je zavezanec dolžan sam pravilno ugotoviti in izkazati svoje obveznosti, javni interes pa je v ugotavljanju nepravilnosti zaradi katerih davek ni bil obračunan in naložitvi obveznosti. Neutemeljene so zato pritožbene navedbe, da bi prvostopni organ moral preveriti tudi pravilnost izkazanih izrednih prihodkov in nepravilnosti ugotavljati po uradni dolžnosti v (pri)tožnikovo korist. ZDavP v 202. členu določa, da davčni zavezanec plačuje akontacijo davka od dobička pravnih oseb v tekočem letu v mesečnih ali trimesečnih obrokih sorazmerno z višino davčne osnove po zadnjem obračunu davka. Mesečni obroki akontacije zapadejo v plačilo vsakega zadnjega dne v mesecu, plačani pa morajo biti v 10 dneh od zapadlosti. V skladu s 4. odstavkom 206. člena ZDavP mora davčni zavezanec razliko v višini akontacije, ki nastane zaradi spremembe davčne osnove na podlagi novega davčnega obračuna za že dospele obroke akontacije plačati pri prvem naslednjem obroku akontacije. Z v inšpekcijskem postopku ugotovljeno višjo davčno osnovo in odmerjeno višjo davčno obveznostjo za leto 1999, je prvostopni organ posledično ugotovil tudi višjo osnovo za določitev akontacij davka od dobička za leto 2000 ter jih naložil v plačilo v pravilnem mesečnem obroku (ob upoštevanju dejstva, da tožeča stranka akontacij davka od dobička dejansko ni plačevala). Pravilno je tudi ugotovil dneve zapadlosti posameznih obrokov akontacij in naložil v plačilo zamudne obresti. Izrek odločbe je tožeča stranka v tem delu dopolnila tako, da se zamudne obresti od akontacij obračunajo najdlje do roka za predložitev davčnega obračuna za preteklo leto, to je do 31.3., če je obračun predložen prej, pa do predložitve obračuna.

Tožeča stranka v tožbi, prvotno vloženi zaradi molka tožene stranke o vloženi pritožbi, pri kateri vztraja in jo razširja tudi na odločbo, ki jo je tožena stranka izdala med upravnim sporom, smiselno predlaga odpravo izpodbijane odločbe in zahteva povrnitev vseh stroškov tega postopka. Odpisane terjatve se nanašajo na terjatve tožeče stranke, nastale in zapadle v letu 1993 in v letu 1994, kot to ugotavlja tudi inšpekcijski organ. Ker so zastarane, so neizterljive. SRS določajo, da se lahko odpišejo terjatve, ki niso izterljive oziroma dvomljive in sporne terjatve. V primeru zastarane terjatve nedvomno obstoji utemeljena domneva oziroma možnost, da ne bodo plačane. Izterjava preko sodišča bi zato predstavljala le dodaten nepotreben strošek. Sodba VS, na katero se sklicuje davčni organ se ne nanaša na primer že zastarane terjatve. Vztraja na stališču, da bi davčni organ na enak način, kot je presojal izredne odhodke, moral presojati tudi izredne prihodke, ki jih je tožeča stranka oblikovala na podlagi odpisov zastaranih obveznosti. Neutemeljena je tudi odmera akontacije davka za leto 2000 z zamudnimi obrestmi. Saj 206. člen ZDavP ne daje podlage za obračun akontacij davka od dobička za nazaj. Ta je neutemeljen tudi iz razloga, ker je davčni organ v primeru, da davčni zavezanec dobička v letu 2000 ne bo dosegel, dolžan prejeto akontacijo vrniti, kar pa glede na načelo ekonomičnosti in smotrnosti davčnega postopka ni utemeljeno. S pripravljalno vlogo, vloženo 16.12.2003 sodišču dostavlja kopije tožb, prijav v stečaj in drugih dokumentov, iz katerih naj bi izhajalo, da je tožeča stranka za sporno odpisane terjatve vložila ustrezne tožbe in resno pristopila k njihovi izterjavi, prilaga pa tudi kopije dopisov Ministrstvu za finance, iz katerih je razvidno ozadje pregleda in nepravilnosti storjene v postopku davčnega inšpiciranja. V pripravljalni vlogi vloženi 2.2.2004 pa v zvezi s tožbenimi navedbami še dodaja, da izpodbijana odločba temelji na določbi 12. člena ZDDPO, ki ga je Ustavno sodišče z odločbo opr. št. U-I-251/00 (Uradni list RS, št. 50/00) razveljavilo, kar pomeni, da odločba na njej ne more temeljiti in je tožbi treba ugoditi že iz tega razloga.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja na pravilnosti in zakonitosti svoje odločitve ter pri razlogih zanjo. Predlaga zavrnitev tožbe.

Zastopnik javnega interesa udeležbe v postopku ni prijavil.

Med strankama ni sporno, da je davčni organ prve stopnje dejansko stanje v postopku ugotovil na podlagi temeljnice št... , po kateri je tožeča stranka knjižila sporne izredne odhodke v skupnem znesku 9.066.970,00 SIT in pojasnila direktorja tožeče stranke. Nesporno je tudi, da tožeča stranka verodostojnih listin za knjiženje poslovnih dogodkov tekom davčnega postopka na prvi in drugi stopnji ni predložila, predložila pa jih ni niti v upravnem sporu. Listin, ki jih je priložila pripravljalni vlogi z dne 16.12.2003, ne da bi pojasnila, zakaj jih ni predložila že tekom upravnega postopka, in ki naj bi, kot drugače kot do sedaj in pavšalno navaja tožeča stranka, izkazovale, "da je tožeča stranka za domnevno sporno odpisane terjatve vložila ustrezne tožbe in resno pristopila k izterjavi", sodišče skladno z določbo 3. odstavka 14. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, v nadaljevanju: ZUS) ni presojalo. Sicer pa že sama ugotovitev, da tožeča stranka z verodostojnimi knjigovodskimi listinami za knjiženje izrednih odhodkov ni razpolagala, po presoji sodišča predstavlja zadostno podlago za zvišanje davčne osnove, saj tožeča stranka, kot ugotavlja že tožena stranka, v postopku ni izkazala niti izpolnitve osnovnega predpogoja za odpis, to je obstoja terjatev, ki so bile predmet odpisa. Odhodki po navedenem utemeljeno niso bili priznani, ker jih tožeča stranka ni izkazala skladno z določbami SRS 21., torej na podlagi 11. člena ZDDPO. Ker tožeča stranka verodostojnih knjigovodskih listin, ki izkazujejo nastanek in vsebino poslovnih dogodkov v smislu SRS 21 ni predložila, tudi ni izkazala zatrjevane izpolnitve pogojev za odpis terjatev po določbah SRS 5.8 na katere se sklicuje, kot tudi ne, da ovire, ki jih za davčno priznavanje posameznih vrst odhodkov predpisuje ZDDPO, ne obstojijo. Iz pojasnil tožeče stranke pa izhaja, da se vsaj del odpisa nanaša prav na terjatve, katerih odpis po določbah 13. člena ZDDPO ne predstavlja odhodkov. Dejstvo, da izpodbijana odločba deloma temelji (tudi) na določbi 12. člena ZDDPO po navedenem na odločitev v obravnavanem primeru ne more vplivati. Sporni odpis v celotni višini namreč utemeljeno ni bil priznan kot odhodek že na podlagi 11. člena ZDDPO.

Sodišče se v ostalem strinja z razlogi, s katerimi svojo odločitev utemeljuje tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe in z razlogi, s katerimi zavrača pritožbene ugovore. Ker so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih iz enakih razlogov, ne da bi jih ponavljalo, kot neutemeljene zavrača tudi sodišče. V zvezi z odpisom zastaranih obveznosti dodaja le, da po določbi SRS 11.19 lahko podjetje po izteku zastaralnega roka kratkoročno obveznost odpiše v dobro izrednih prihodkov.

Sodišče je svojo odločitev oprlo na 1. odstavek 59. člena ZUS, saj je po navedenem ugotovilo, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev pravil postopka, ki bi narekovale odpravo izpodbijanega akta pa sodišče tudi ni našlo.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.