TheFinAI/MultiFinBen-JapaneseOCR huggingface dataset:
30 
V. まとめ 
カネボウなどの不正会計事案を受けた監査法人の独立性強化策として、2006 年に
金融審議会からパートナーローテーションの制度強化が打ち出され32、それが実施
されて10 年余が経過した。 
１．パートナーローテーション制度の有効性の検証 
この間、我が国では依然として重大な不正会計事案が発生している。特に、東芝
事案では、同一監査法人（前身の監査法人を含む。）が約47 年間、個人事務所の時
期を含めると約63 年間にわたり同社の会計監査を実施しており、同社のガバナンス
への過信や、監査手続の前例踏襲、過去の監査従事者の判断への過信などから職業
的懐疑心を鈍らせることとなり、結果として、監査チームは不正を見抜くために有
効な会計監査を実施することができなかった。 
東芝事案においては、制度強化後のパートナーローテーションが実施されていた
が、事案の発生原因・要因を踏まえると、パートナーローテーションは制度導入時
に期待された「新たな視点での会計監査」という観点からは、結果として十分にそ
の効果を発揮するものとしては機能しなかったと考えられる。 
２．企業と監査法人の監査契約の固定化 
また、TOPIX 上位100 社のうち、この10 年間に監査法人が交代したのは５社に
留まるなど、この10 年の間に同一監査法人との監査契約はさらに固定化しており、
監査法人の自発的な交代は進んでいない状況である。これらの点は、あまりにも長
期間にわたり同一監査法人の会計監査を継続している企業の場合、株主や他のステ
ークホルダーの理解が得られるかということも含め、独立性の確保の観点から検討
すべき論点であると考えられる。 
３．欧州における監査法人の強制ローテーション制度の導入 
一方、欧州では、この10 年間の変化として、監査法人の独立性の強化や、企業
の監査に新任の監査人による「新たな視点」を入れるため、原則として同一監査法
人の最長継続任期を10 年33とする監査法人の強制ローテーション制度が2016 年よ
り導入された。 
欧州における、監査法人の強制ローテーション制度導入の際の議論では、同制度
は監査法人の強固な独立性を強化し、会計監査の品質向上につながるとされる一方
で、監査法人の交代により、監査法人に一時的な知識・経験の不足が生じることや、
監査市場が寡占化していることで他の監査法人を選任することが困難であるといっ
た留意点が指摘されたところである。監査法人の強制ローテーション制度の導入後、
32 金融審議会公認会計士制度部会「公認会計士・監査法人制度の充実強化について」（2006.12）。
33 最長継続任期は、公開入札が行われた場合は20 年まで、共同監査を実施した場合は24 年まで延長す
ることが可能。
31 
上記の留意点への対応を含め、欧州各国の動きについて、欧州各国の関係当局等へ
のヒアリング等の調査を行ったところ、監査法人の交代が会計監査の品質に与える
影響等については、欧州の監査法人の強制ローテーション制度は導入後間がなく、
その見極めにはなお時間が必要であるとのことであった。また、欧州では、各国ご
とに同制度の導入に至る経緯や各国における監査市場の状況などが異なっているが、
上記の留意点への対応として、それぞれに工夫をしているとのことであった。例え
ば、イギリスにおいては監査法人の強制入札制度の導入、フランスでは共同監査の
義務付け、さらに、欧州各国では監査法人間の引継ぎルールの整備といった対応を
することにより、これまでのところ、混乱なく監査法人の強制ローテーション制度
が実施されつつあるとの見方が示された。 
現在、各国の上場企業監査の市場は総じて寡占化の傾向にあり、イギリス、フラ
ンス、ドイツ、オランダのBig４のシェアは９割以上であり、我が国においても上
場企業全体の４分の３の監査をBig４が行っている。こうした中、監査法人の強制
ローテーション制度導入のメリットの一つとして、上場企業監査を行うことができ
る監査法人がBig４以外にも増え、寡占解消につながることが考えられるのではな
いかとの見方もある。今回の調査において、監査法人の強制ローテーション制度の
導入が監査市場の寡占解消に影響を及ぼすかについて、欧州各国の当局からは、寡
占解消につながるか分からないとする見方と、寡占解消を促す影響があるとの見方
の両方があった。 
また、監査法人の強制ローテーション制度による監査報酬への影響について、欧
州各国の当局からは、監査報酬の多寡のみをもって交代後の監査法人を選ぶことに
はならず、監査報酬への影響は少ないとの見方があった。また、この点に関しては、
企業の監査人を選任する監査委員会が、監査法人の選任にあたって、監査報酬のみ
ではなく、監査法人に求められる独立性と専門性を有しているかについて検証する
ことが重要であるとの見方が示された。 
今回の調査報告は、会計監査の信頼性の確保のために監査法人の独立性の確保を
徹底する方策の有効な選択肢の一つとして、監査法人の強制ローテーション制度に
ついて調査したものであり、主として、ここ10 年の我が国における国内の会計監査
をめぐる状況や、欧州における監査法人の強制ローテーション制度の導入の状況等
について調査を行い、実態の把握を行ったものである。我が国においても、10 年前
に監査法人の強制ローテーション制度の導入が議論された際には、上記の留意点と
同様の懸念が指摘されたところである。しかし、現在の欧州の状況を踏まえれば、
我が国において、依然としてこのような懸念が妥当するのか、その懸念に対応する
ために工夫する余地があるのか、我が国の監査制度や監査市場の状況を精査しつつ、
改めて検討することが重要であると考えられる。今後は、欧州における監査法人の
強制ローテーション制度導入の効果等を注視するとともに、我が国において、監査
法人、企業、機関投資家、関係団体、有識者など会計監査関係者からのヒアリング
－368－
32 
等の調査を行い、監査法人の強制ローテーション制度の導入に関する論点について
の分析・検討を進めていくことが考えられる。 
33 
【資料１】パートナーローテーション制度 
パートナーローテーション制度とは、業務執行社員（パートナー）が継続的に
同じ被監査企業に従事できる期間に上限を設け、これを強制的に交代させる制度
である。一般的には、一定のインターバルを置けば当該業務執行社員が再度同じ
被監査企業に対して会計監査を行うことは可能とされている。 
大企業に対する会計監査の場合、複数の業務執行社員が任に当たることが多い
が、その場合、パートナーローテーション制度の対象を会計監査の責任者であり
監査報告書に署名する筆頭業務執行社員（Lead audit partner/Key audit partner）に
限定する場合と、会計監査の審査を行う審査担当社員や主担当ではない業務執行
社員も対象に含める場合とがある。 
１．アメリカにおけるパートナーローテーション制度 
エンロン事件後2002 年に成立した企業改革法（Sarbanes-Oxley Act Section
203,208）等により、筆頭業務執行社員及び審査担当社員には最長継続任期５年、
最短インターバル５年、その他の業務執行社員は、最長継続任期７年、最短イン
ターバル２年のパートナーローテーション制度が義務付けられた。 
２．国際倫理基準におけるパートナーローテーション制度 
IFAC（International Federation of Accountants : 国際会計士連盟）は、2001 年に「職
業会計士の倫理規程」（国際倫理基準）を改訂し、業務執行社員について最長継
続任期７年、最短インターバル２年のパートナーローテーションを求めることと
した。 
その後、金融危機を受け、2012 年以降、IESBA34（International Ethics Standards 
Board for Accountants :国際職業会計士倫理基準審議会）において、PIE に対する会
計監査におけるパートナーローテーション制度の強化について検討が行われた。 
具体的には、現行規程について、PIE である被監査企業に対して、主要な業務
執行社員が連続する16 年のうち14 年間関与する可能性があることについて、多
数の利害関係者から懸念が示された。検討の結果、2016 年12 月改定案が基本合
意され、筆頭業務執行社員及び審査担当社員の最短インターバルの延長（筆頭業
務執行社員は２年を５年、審査担当社員は２年を３年）並びにインターバル中の
監査チームや被監査企業との協議の禁止などの業務制限が規定された。 
なお、IESBA は、監査法人の強制ローテーション制度について、欧州やその他
の同制度を導入した各国の状況や同制度の効果を注視していくこととしている。 
３．欧州におけるパートナーローテーション制度
米国のパートナーローテーション制度導入やイタリアのパルマラット等の不
34 IFAC 内組織で職業会計士の倫理基準を策定している機関。 
－369－
34 
正会計事案の発生を受け、2006 年にEU 法定監査指令が改正されパートナーロー
テーション制度が義務付けられた。現在では、新EU 法定監査規則第17 条第７項
において筆頭業務執行社員（Key audit partner）に対するローテーション制度が定
められており、最長継続任期７年、最短インターバル３年とされている。 
なお、新EU 法定監査指令の定義（第２条第16 項）によれば筆頭業務執行社員
とは以下のいずれかに該当する者を指す。 
-
監査法人を代表して会計監査を行う主たる責任者として、特定の会計監査
に従事する監査法人により指定を受けた社員 
-
グループ会社に対する会計監査を行うにあたり、グループ会社に対する会
計監査を行う主たる責任者として監査法人により指定された社員、及び重
要な子会社において主たる責任者として指定された社員 
-
監査報告書に署名する社員 
35 
【資料２】強制入札制度 
１．制度の概要 
強制入札制度とは、企業が監査人を選定する際に、公開の入札を義務付ける制
度であり、多くの場合、「一定期間中に一度は必ず入札を行うこと」といった「期
間」が定められている。 
イギリスでは、2014 年にCMA（Competition & Markets Authority：競争・市場
庁）が規則（The Statutory Audit Services for Large Companies Market Investigation 
（Mandatory Use of Competitive Tender Processes and Audit Committee 
Responsibilities） Order 2014）を定め、FTSE 350 企業は、少なくとも10 年毎に
監査契約を入札にかける義務を負うこととされている。 
２．期待される効果や留意点 
強制入札制度の導入については、入札のプロセスにおいて、企業、監査委員会、
株主の間のガバナンスが働くことにより、より高い品質の会計監査を提供する監
査法人に交代する可能性が高まる効果が期待されている。 
また、企業にとっては入札の際の監査法人の提案を通じて、これまで企業自身
では気付かなかった事業上のリスクや会計上のリスクについて、新たな視点から
の気付きがもたらされるとの効果が期待される。一方、強制入札制度については、
監査法人の強制ローテーション制度とは異なり、監査法人が交代しない結果とな
る場合があり、新たな視点が確実に得られるわけではない。 
監査法人にとっては、新しい企業から受嘱できる可能性が広がる効果が期待さ
れる一方、制度導入に伴って必要となる入札の準備コストを、全体として入札価
格に反映させられない場合、監査法人側の負担増となる。 
また、強制入札制度導入により価格競争となるため監査報酬は減少するとの指
摘も存在するが、監査委員会が、価格を開示しない状態で選定を行う方式で入札
するなど、監査品質を重視した選定を行う結果、報酬が減少しない場合も少なく
ないと指摘されている。 
３．イギリスにおける制度導入後の状況 
イギリスではFTSE350 企業を対象に強制入札制度が義務付けられた結果、既に
多くの企業が自主的に監査法人の交代の実施ないし交代の決定を行っており（対
象企業のうち交代実施済の企業と交代を決定した企業はそれぞれ30 社程度）、強
制入札制度は有効に機能するとともに、監査法人の強制ローテーション制度の採
用をよりスムーズにしていると受け止められている。また、欧州における監査法
人のローテーション期間は10 年であるが、入札を行うことにより20 年まで延長
可能となるため、入札を行う企業は今後FTSE350 企業だけでなく、PIE 全体に広
がることが予想されている。 
制度導入後、これまで同国では監査法人の交代に伴う報酬低下の傾向は見られ
－370－
36 
ていない。これは、監査委員会の役割強化に伴い、牽制機能が働いていることも
一因とみられている。 
2017 年２月、FRC は強制入札に関するベストプラクティス（Audit Tenders Notes 
on Best Practice）を公表した35。当該文書では、強制入札制度導入後に監査法人を
交代した企業は、監査法人の交代により「新たな視点」が得られることが利点に
なっているとしている。また、強制入札のベストプラクティスとして、より監査
品質を重視した監査法人の選定が行われるよう、(i)監査委員会が監査法人選定の
プロセスや選定基準を明確化して、投資家等に対し開示しておくこと、(ii)報酬
について、企業の経営者ではなく監査委員会によって交渉が進められるべきであ
ること、(iii)監査法人の交代に伴う引継ぎ等について留意すべきこと、などが記
述されている。なお、報酬については、現状、入札に伴う値下げ圧力は見られて
いないとしている。その上で、投資家は監査報酬が他社と比べて低いことを気に
するとの投資家代表の意見を引用しつつ、監査委員会に対し、入札のプロセスで
の監査報酬の在り方について、主要な投資家の考えを求めるべきであるとしてい
る。 
35 FRC, “Audit Tenders - Notes on Best Practice,” February 2017.
37 
【資料３】共同監査 
１．制度の概要 
共同監査とは、複数の監査法人が共同して１つの企業等の会計監査を行うこと
を指す。 
フランスでは、共同監査が制度として一定の場合に義務化されている。同国に
おける共同監査の歴史は古く、制度の導入は1966 年に遡る。フランス商法が主
たる根拠法で、連結財務諸表の作成が法により要求される企業において最低２つ
以上の監査人により会計監査を行うことが規定されている（フランス商法 
L823-2）。共同監査において会計監査業務は分割されるが、責任は分割されず、
双方の監査人が会計監査全体の責任を負うとされている。また、共同監査におけ
る各々の監査人の役割分担は、職業行動基準により規定されており（フランス商
法 L823-15）、2007 年の新基準によれば、共同監査の監査人は作業計画や監査手
続の共有に合意し、定量的・定性的な合意に則って業務負荷を調整すること、更
には監査実施中に適宜業務の再配分を行うことが求められている。 
なお、共同監査の運用実態としては、会計監査の担当領域を監査人の間で必ず
しも機械的に半分に分ける必要はなく、例えば、高リスク領域は当該領域に経
験・スキルが十分に備わっている監査法人が行うといった分担がなされている。
また、監査法人の強制ローテーション制度の運用との関係では、共同監査にあた
る複数の監査法人は、通常、円滑な引継ぎのために交代時期をずらすことが一般
的とされている。 
２．期待される効果や留意点 
共同監査に期待される効果として、会計監査に新たな視点を持ち込めること、
相互チェックによる客観性の向上、大手以外の監査市場への参入機会の増加が挙
げられる。共同監査においては、それぞれの監査法人の担当領域について相互に
レビューが行われることから、それぞれの監査調書を閲覧し、内容を点検するこ
とになる。また、中小監査法人にとっては、共同監査の場合、単独監査に比して、
より大規模な企業の会計監査の受嘱を可能とすることから、中小監査法人を育成
するための手段になるとの見方が存在する。監査法人の強制ローテーション制度
は知識・経験の蓄積が中断する可能性があるとの懸念についても、共同監査にお
いては監査法人が互いのローテーション時期をずらすことにより、当該懸念を緩
和している。また、共同監査により複数の監査法人を選定している企業は、一方
の監査法人が存続しなくなった場合においても監査人を突然失うリスクを回避
することができる。 
一方、留意点として、複数の監査法人を選定する手間を要すること36、監査法
36 共同監査においては、監査法人の選定に時間を要することも多く、新EU 法定監査規則において共同
監査のローテーション期間の延長が24 年まで（原則は10 年）認められることとなった理由の一つと指
摘されている。
－371－
38 
人間の調整・情報共有等のためにコミュニケーションコストが発生すること、単
独の監査法人を採用する場合よりも監査報酬が高くなる可能性が挙げられる。 
３．我が国における共同監査 
我が国において、共同監査は、例えば企業が合併した際に、合併後の企業の会
計監査を、合併前のそれぞれの企業の会計監査を担当していた監査法人等が共同
で行う場合などについて行われている。 
共同監査において表明した監査意見については、共同で責任を負うこととなる
ため、共同監査を行う監査法人等の間で、相互の品質管理体制の確認や共同監査
に関する方針や手続、業務分担等を定めることが監査の基準37で求められている。 
我が国において上場会社に対する共同監査の近時の状況は【表15】に記載する
通りである。2002 年度頃は、広範に行われ、2006 年度にカネボウを監査してい
た中央青山監査法人が業務停止になったことに伴い急増したが、その翌年度に大
幅に減少し、2014 年度は10 社強にとどまっている。また、共同監査の態様をみ
ると（監査法人ではなく）個人公認会計士同士での共同監査となっている。 
この背景としては、従来は大規模上場企業の会計監査については、一監査法人
単独での受嘱は困難であるとして複数の監査法人による共同監査が行われてい
たが、大手監査法人の規模の拡大が進んだことに伴い、一監査法人単独での受嘱
が可能になってきたことなどによるものと考えられる。 
【表15】上場会社の会計監査における共同監査数         （単位：社） 
合計 
法人・法人 
法人・個人 
個人・個人 
2002 年度 
186 
48 
37 
101 
2004 年度 
164 
43 
31 
90 
2005 年度 
186 
85 
26 
75 
2006 年度（注２、注３） 
309 
166 
78 
65 
2008 年度 
63 
８ 
８ 
47 
2010 年度 
32 
２ 
２ 
28 
2012 年度 
14 
３ 
１ 
10 
2014 年度 
13 
１ 
１ 
11 
         出典：日本公認会計士協会「有価証券報告書提出会社関係資料」『会計・監査ジャーナル』。 
注１：共同監査を責任者の態様ごとに分類したものであり、例えば、「法人・個人」は監査法  
   人と個人公認会計士による共同監査を示す。 
注２：2006 年７月１日 カネボウを監査していた中央青山監査法人が業務停止。 
     注３：2007 年７月31 日 カネボウを監査していた中央青山監査法人の後継監査法人が解散。 
37 企業会計審議会「監査に関する品質管理基準」、日本公認会計士協会「品質管理基準委員会報告書第
１号 監査事務所における品質管理」。
39 
【資料４】監査人の交代に伴う監査法人間の引継ぎ 
同一企業の監査人の交代について、「従前の会計監査で積み重ねられてきた知
識や経験が失われるリスクがある」と指摘されていることを踏まえると、前任の
監査法人と後任の監査法人との間での確実かつ十分な引継ぎが行われることは
極めて重要である。 
この点、欧州では、監査人が交代する際の被監査企業の情報の引継ぎと監査法
人の守秘義務との関係の整理等の実務上の要請により、監査法人の強制ローテー
ション制度導入に先立ち、引継ぎについての法改正やガイダンス策定等が行われ
ている。例えば、フランスにおいては、従来監査基準で引継ぎの実施が定められ
ていたが、実効性強化の観点から法律により定められることとなった。また、オ
ランダにおいては、公認会計士協会により会計監査人交代時の円滑な引継ぎのた
めのガイダンスが策定された。 
－372－
40 
【資料５】各国における上場企業の監査市場の状況 
各国において、企業の国際化や大規模化等が進む中で、特に上場企業を監査す
る監査法人は寡占化が進んでいる。 
【表16】各国における上場企業の会計監査の寡占化の状況 
国名 
日本 
アメリカ 
イギリス 
ドイツ 
フランス 
上場被監査企業等数
に占めるBig４の割合 
74％ 
99％ 
95％ 
90％ 
90％ 
上場被監査企業等数
に占めるBig６の割合 
81％ 
100％ 
98％ 
－ 
－ 
出典：日
本 日本取引所グループ「適時開示情報閲覧サービス」、QUICK より金融庁作成
（2017.3）。 
アメリカ“Auditor Market Share of the S&P 500,” Audit Analytics, February 2017.
イギリス“FEATURE Audit fees survey,” Financial Director, p.26, March 2015.
ドイツ DAX160 企業のアニュアルレポート（2014）。 
フランス“CACoCAC 2015 Etude sur les CAC du CAC 40 en 2014,” Day One, September 
2015.
注１：日本取引所グループ 「上場会社数・上場株式数」（2017.3）及び世界銀行(The World 
Bank) “Listed domestic companies, total” (2016)によると、各国の上場企業数は、日本
3,558 社、アメリカ4,331 社、イギリス1,858 社、ドイツ531 社、フランス485 社。 
注２：フランスは共同監査による受嘱を含む。 
【表16】の通り、我が国では上場企業の80％以上が、他の諸外国では上場企
業の95％以上がBig６38の会計監査を受けている。 
特にアメリカでは、上場企業の99％がBig４の会計監査を受けており、上場企
業の会計監査の寡占状態が顕著である。 
我が国においては、上場企業のBig４による監査占有率がアメリカやイギリス
ほど高くないが、約７割強の上場企業がBig４の会計監査を受けており、他の諸
外国同様、上場企業の会計監査の寡占化がみられる。 
フランスではBig４に加え、フランス国内に主要な基盤を有するMazars がBig
４に次ぐ規模を占めている。Mazars については、フランスにおける共同監査制
度（前述【資料３】）に対応して成長してきたとの指摘がある39。
38 「Big６」とは、世界的に展開する６つの大規模会計事務所（Big４及びそれに準ずる規模のBDO、
Grant Thornton）及び各国に所在するこれらの会計事務所のネットワーク法人をいう。 
39 例えば、フランスに本社を置く多国籍企業が共同監査先を選定する場合、Big４との間では既に非監
査業務契約を締結していることも多いことから、独立性確保の観点からMazars を選定することが多い
との指摘がある。
41 
 【表17】各国における業務執行社員＋職員数（上位６つの監査法人）（単位：人） 
日本 
アメリカ 
イギリス 
ドイツ 
フランス 
１ 
新日本 
（EY）
6,055
Deloitte 
70,603
PwC
19,741 
KPMG 
9,533
Deloitte 
9,400
２ 
トーマツ
（Deloitte）
5,968
PwC
49,000
EY
19,424 
PwC
9,417
KPMG
8,200
３ 
あずさ 
(KPMG)
5,337
EY
39,400
Deloitte
15,768 
EY
8,075
EY
6,256
４ 
あらた 
(PwC) 
2,040
KPMG
30,903
KPMG 
12,764 
Deloitte
5,346
PwC
5,000
５ 
太陽 
(Grant 
Thornton) 
381 
Grant 
Thornton
7,906
Grant 
Thornton
4,461 
Moore 
Stephens 
International 
1,985
Mazars 
2,679
６ 
東陽 
(BDO) 
210 
RSM
7,731
BDO
3,696 
Nexia 
International 
1,921
Kreston 
International 
1,727
出典：日
本 2015 年度に各監査法人が提出した業務及び財産の状況に関する説明書類。 
アメリカ“The 2016 AccountingToday Top 100 Firms,” AccountingToday, 2016.
イギリス“Country survey,” International Accounting Bulletin, P.31, December 2015/January 2016. 
ドイツ “Country survey,” International Accounting Bulletin, P.13, June 2015. 
フランス“Rankings,” International Accounting Bulletin, P.20, October 2015. 他。
注：日本以外については、日本では監査法人とは別法人であるグループ会社において営まれている
アドバイザリー業務、税務等の事業に係る人員が含まれていることに留意が必要。 
【図】我が国における上場企業の会計監査に占める上位４つの監査法人の割合 
   （時価総額ベース）
出典：日本取引所グループ「適時開示情報閲覧サービス」、QUICK より金融庁作成（2017.3）。 
91.1%
8.9%
上位４法人
上位４法人以外
－373－
42 
   【表18】上場企業の監査法人の交代と監査報酬の動向（2015 年１月～12 月） 
交代後 
Big４ 
Big４以外 
交
代
前 
Big４ 
増加 ３社（15％） 
据え置き ４社（20％） 
減少 13 社（65％） 
増加 １社（5.5％） 
据え置き １社（5.5％） 
減少 16 社（89％） 
Big４以外 
増加 ９社（53％） 
据え置き ３社（18％） 
減少 ５社（29％） 
増加 ９社（23％） 
据え置き 21 社（54％） 
減少 ９社（23％） 
出典：総合企業情報データベースeol（2015.12）。 
日本国内の上場企業における2015 年１月から12 月の間の監査法人の交代（全
体で94 件）と監査報酬の変化について、いわゆるBig４とBig４以外とのグルー
プに区別してみたところ、【表18】の通りとなっている。これをみると、 
Big４からBig４以外への交代のケースでは、監査報酬が減少している企業
が多く（18 社のうち16 社（89％））、 
Big４以外からBig４への交代のケースでは、監査報酬が増加している企業
が多く（17 社のうち９社（53％））、 
全体として、Big４の監査報酬の水準がBig４以外に比して高くなっていること
が窺われる。 
また、Big４以外のグループ内での交代のケースでは、監査報酬の増減数が拮
抗している（増加：９社、減少９社、据え置き21 社）一方、Big４内での交代の
ケースでは、監査報酬が減少する企業が多い。 
この背景としては、Big４の間での価格競争の激しさがあるとも考えられるが、
監査報酬については、個々の企業のリスクに応じた監査時間の変動、企業の業況
などの変動要因もあることから、変動のうちのどの程度が競争上の理由に帰する
かについては幅をもってみる必要があると考えられる。 
－374－
監査法人のローテーション制度については、国内の監査法人、企業、機関投資家等の関係者からのヒアリング等を実
施し、更なる調査・検討を進めていくことが適当。
「監査法人のローテーション（注）を導入した場合のメリットとデメリット等について、金融庁において、欧州・米国の最近
の動向も踏まえて、深度ある調査・分析を実施すべき」。
（注）企業が監査契約を締結する監査法人を一定期間毎に交代させることを義務付ける制度。
ああああああああああ
ああああああああああ
あああああああ
あ
企業と同一監査法人と
の監査契約の固定化
• 企業による自主的な
監査法人の交代は進
まず。
- 東芝のケースでは同一
監査法人が47年継続
- TOPIX上位100社のうち、
この10年間に監査法人
が交代したのは5社
欧州における監査法人のローテーション制度導入
• EUでは、上場企業等に対し、その会計監査を担当する監査法
人を一定期間毎にローテーションさせる義務を課す規則を
2016年６月より実施。
（規則の概要）
同一の監査法人による監査期間は、原則として、最長10年（当該監査法人が再び
監査を行うためには、交代後、４年間以上のインターバルが必要）。
⇒導入の効果については、なお見極めに時間を要するが、欧
州当局からのヒアリングによると、監査法人のローテーション
制度導入による混乱はこれまでのところ見られていない。
「パートナーローテーショ
ン」の有効性の検証
• 過去の不正会計事案
において、パートナー
ローテーションは抑止
効果を発揮できず。
調査報告のポイント
監査法人のローテーション制度については、2006年の金融審議会公認会計士制度部会において検討が行われたが、①
監査法人の交代により監査人の知識・経験の中断が生じうることや、②大手監査法人の数が限られ、現実的に交代が困
難になるおそれがあること等の観点から、その導入は見送られ、パートナーローテーション制度（注）の強化がなされた。
（注）監査法人は交代させないが、企業の監査を担当するパートナーを監査法人内で一定期間毎に交代させることを義務付ける制度。
〔参考〕
「会計監査の在り方に関する懇談会」提言（2016年３月）
監査法人のローテーション制度に関する第一次調査報告
資料３－３－９
－375－
• 現在の監査報告書は、財務諸表が適正と認められるか否かの表明（監査意見）以外
の監査人の見解の記載は限定的。
• 海外では、監査報告書において、監査人が着目した虚偽表示リスクなどを記載する
制度の導入が進んでいる。
⇒ 「会計監査の在り方に関する懇談会」に
おいて、我が国でも検討を進めるべきと
されたことを踏まえ企業会計審議会に
おいて審議を行い、監査基準を改訂。
2021年３月期決算より適用開始
（2020年３月期決算より早期適用可）。
独立監査人の監査報告書
○○株式会社
取締役会御中
公認会計士○○印
指定社員
業務執行社員
○○監査法人
監査上の主要な検討事項
監査人の責任
（略）
【例１】固定資産の減損
【例２】のれんの評価
監査意見
（略）
利害関係
（略）
以上
【参考】改訂後の監査報告書のイメージ
監査報告書の透明化
＜海外の状況＞
・英国：金融危機等を受け導入（2012年より適用）。
・ＥＵ：金融危機等を受けた一連の法定監査改革案
（ローテーション制度等を含む）の一施策として、Ｅ
Ｕ加盟国において導入（2016年より適用）。
・米国：公開会社会計監督委員会（PCAOB）において
新たな監査基準を公表し、証券取引委員会（SEC）
による承認済（2019年６月より段階的に適用）。
資料３－３－１０
意見の根拠
（略）
監査人及び監査役及び監査役会の責任
（略）
－376－
監査基準の改訂に関する意見書 
平成３０年７月５日 
企業会計審議会 
－377－
資料３－３－11
企業会計審議会委員名簿 
（平成30年７月５日現在） 
 
氏  名 
現           職 
会
長平松 一夫関西学院大学名誉教授 
委
員伊豫田 隆俊甲南大学共通教育センター教授 
 
岡田 譲治三井物産㈱常勤監査役 
 
釡   和明(公財)財務会計基準機構理事長 
㈱I HI 相談役 
 
川村 雄介㈱大和総研副理事長 
 
住田 清芽日本公認会計士協会常務理事 
 
関根 愛子日本公認会計士協会会長 
 
徳賀 芳弘京都大学副学長・教授 
 
中川 順子野村アセットマネジメント㈱執行役専務 
 
野崎 邦夫住友化学㈱取締役専務執行役員 
 
八田 進二大原大学院大学会計研究科教授 
 
挽 
文子一橋大学大学院経営管理研究科教授 
 
水口 啓子㈱日本格付研究所審議役チーフアナリスト
 
弥永 真生筑波大学ビジネスサイエンス系教授 
〔５０音順、敬称略〕
－378－
企業会計審議会 監査部会委員等名簿 
（平成30年７月５日現在） 
 
氏  名 
現           職 
部
会
長伊豫田 隆俊甲南大学共通教育センター教授 
委
員岡田 譲治三井物産㈱常勤監査役 
 
住田 清芽日本公認会計士協会常務理事 
 
関根 愛子日本公認会計士協会会長 
 
八田 進二大原大学院大学会計研究科教授 
 
水口 啓子㈱日本格付研究所審議役チーフアナリスト 
 
弥永 真生筑波大学ビジネスサイエンス系教授 
臨時委員井口 譲二ﾆｯｾｲｱｾｯﾄﾏﾈｼﾞﾒﾝﾄ㈱ﾁｰﾌ･ｺｰﾎﾟﾚｰﾄ･ｶﾞﾊﾞﾅﾝｽ･ｵﾌｨｻｰ 
上席運用部長（投資調査）
 
今給黎 真一㈱日立製作所財務統括本部担当本部長 
 
大瀧 晃栄SMBC日興証券㈱株式調査部 シニアアナリスト
 
荻原 紀男㈱豆蔵ホールディングス代表取締役会長 
 
小畑 良晴(一社)日本経済団体連合会経済基盤本部長 
 
紙谷 孝雄公認会計士 
 
熊谷 五郎みずほ証券㈱市場情報戦略部上級研究員 
 
永田 雅仁(公社)日本監査役協会専務理事 
 
中西 和幸弁護士 
 
初川 浩司公認会計士 
 
林 
隆敏関西学院大学教授 
 
林田 晃雄読売新聞東京本社論説副委員長 
 
町田 祥弘青山学院大学大学院教授 
 
松本 祥尚関西大学大学院教授 
 
吉見 
宏北海道大学大学院教授 
幹
事竹林 俊憲法務省大臣官房参事官 
〔５０音順、敬称略〕
－379－
1 
監査基準の改訂について
平成30 年７月５日 
企業会計審議会 
一経緯
公認会計士（監査法人を含む。）による財務諸表の監査は、財務諸表の信頼性を
担保するための制度であり、その規範となる監査基準は、財務諸表の作成規範であ
る会計基準とともに、適正なディスクロージャーを確保するための資本市場の重要
なインフラストラクチャーである。こうした観点から、当審議会では、監査をめぐ
る内外の動向を踏まえ、これまでも必要に応じて監査基準の改訂を行ってきている。 
 しかしながら、近時、我が国では、不正会計事案などを契機として監査の信頼性
が改めて問われている状況にあり、その信頼性を確保するための取組みの一つとし
て、財務諸表利用者に対する監査に関する情報提供を充実させる必要性が指摘され
ている。 
 我が国を含め、国際的に採用されてきた従来の監査報告書は、記載文言を標準化
して監査人の意見を簡潔明瞭に記載する、いわゆる短文式の監査報告書であった。
これに対しては、かねてより、監査意見に至る監査のプロセスに関する情報が十分
に提供されず、監査の内容が見えにくいとの指摘がされてきた。 
 こうした中、主に世界的な金融危機を契機に、監査の信頼性を確保するための取
組みの一つとして、監査意見を簡潔明瞭に記載する枠組みは基本的に維持しつつ、
監査プロセスの透明性を向上させることを目的に、監査人が当年度の財務諸表の監
査において特に重要であると判断した事項（以下「監査上の主要な検討事項」とい
う。）を監査報告書に記載する監査基準の改訂が国際的に行われてきている。 
 当審議会は、こうした国際的な動向を踏まえつつ、我が国の監査プロセスの透明
性を向上させる観点から、監査報告書において「監査上の主要な検討事項」の記載
を求める監査基準の改訂について審議を行い、平成30 年５月、監査部会において
公開草案を公表し、広く各界の意見を求め、寄せられた意見を参考としつつ、公開
草案の内容を一部修正して、これを「監査基準の改訂に関する意見書」として公表
することとした。 
 監査報告書における「監査上の主要な検討事項」の記載は、監査人が実施した監
査の透明性を向上させ、監査報告書の情報価値を高めることにその意義があり、こ
れにより、 
・ 財務諸表利用者に対して監査のプロセスに関する情報が、監査の品質を評価す
る新たな検討材料として提供されることで、監査の信頼性向上に資すること 
・ 財務諸表利用者の監査や財務諸表に対する理解が深まるとともに、経営者との
対話が促進されること 
・ 監査人と監査役、監査役会、監査等委員会又は監査委員会（以下「監査役等」
という。）の間のコミュニケーションや、監査人と経営者の間の議論を更に充実
させることを通じ、コーポレート・ガバナンスの強化や、監査の過程で識別した
－380－
2 
様々なリスクに関する認識が共有されることによる効果的な監査の実施につな
がること 
等の効果が期待される。 
このような効果が発揮されるためには、監査人、監査役等、経営者といった各関
係者において、今回の改訂の趣旨を十分に理解の上、実施された監査の内容に関す
る情報が財務諸表利用者に適切に伝わるよう運用を図っていくことが重要である。 
二主な改訂点とその考え方
１
「監査上の主要な検討事項」について
(1)
監査報告書における位置付け
我が国では監査基準設定当初より、監査報告書は、監査の結果として、財務
諸表に対する監査人の意見を表明する手段であるとともに、監査人が自己の意
見に関する責任を正式に認める手段であることから、その内容を簡潔明瞭に記
載して報告する、いわゆる短文式の監査報告書が採用されている。監査報告書
における「監査上の主要な検討事項」の記載は、財務諸表利用者に対し、監査
人が実施した監査の内容に関する情報を提供するものであり、監査報告書にお
ける監査意見の位置付けを変更するものではない。このため、監査人による「監
査上の主要な検討事項」の記載は、監査意見とは明確に区別しなければならな
いことを明確にした。 
(2)
「監査上の主要な検討事項」の決定
監査人は、監査の過程で監査役等と協議した事項の中から、 
・ 特別な検討を必要とするリスクが識別された事項、又は重要な虚偽表示の
リスクが高いと評価された事項 
・ 見積りの不確実性が高いと識別された事項を含め、経営者の重要な判断を
伴う事項に対する監査人の判断の程度 
・ 当年度において発生した重要な事象又は取引が監査に与える影響 
等について考慮した上で特に注意を払った事項を決定し、当該決定を行った事
項の中からさらに、当年度の財務諸表の監査において、職業的専門家として特
に重要であると判断した事項を絞り込み、「監査上の主要な検討事項」として決
定することとなる。 
監査人は、リスク・アプローチに基づく監査計画の策定段階から監査の過程
を通じて監査役等と協議を行うなど、適切な連携を図ることが求められており、
「監査上の主要な検討事項」は、そのような協議を行った事項の中から絞り込
みが行われ、決定されるものである。 
(3)
「監査上の主要な検討事項」の記載
監査人は、「監査上の主要な検討事項」であると決定した事項について、監査
－381－
3 
報告書に「監査上の主要な検討事項」の区分を設け、関連する財務諸表におけ
る開示がある場合には当該開示への参照を付した上で、 
・ 「監査上の主要な検討事項」の内容 
・ 監査人が、当年度の財務諸表の監査における特に重要な事項であると考え、
「監査上の主要な検討事項」であると決定した理由 
・ 監査における監査人の対応 
を記載することとなる。 
「監査上の主要な検討事項」の記載を有意義なものとするためには、監査人
は財務諸表の監査の過程を通じて監査役等と適切な連携を図った上で、監査人
が監査役等に対して行う報告内容を基礎として、当該財務諸表の監査に固有の
情報を記載することが重要である。また、財務諸表利用者にとって有用なもの
となるように、監査人は、過度に専門的な用語の使用を控えて分かりやすく記
載するよう留意する必要がある。 
(4)
監査意見が無限定適正意見以外の場合の取扱い
財務諸表に重要な虚偽の表示があること、又は重要な監査手続を実施できな
かったこと等により無限定適正意見を表明することができない場合には、監査
人はその理由、影響等について、区分を設けて記載しなければならないとされ
ている。 
不適正意見の場合には、重要かつ広範な事項について虚偽の表示があること
から、通常、当該意見に至った理由が最も重要な事項であると想定されるが、
当該理由以外の事項を「監査上の主要な検討事項」として記載するときには、
意見の根拠の区分に記載すべき内容と明確に区別しなければならない。限定付
適正意見の場合に、当該意見に至った理由以外の事項を「監査上の主要な検討
事項」として記載するときも同様である。 
 なお、意見不表明の場合において、その根拠となった理由以外の事項を「監
査上の主要な検討事項」として記載することは、財務諸表全体に対する意見表
明のための基礎を得ることができていないにもかかわらず、当該事項について
部分的に保証しているかのような印象を与える可能性がある。このため、意見
不表明の場合には、「監査上の主要な検討事項」は記載しないことが適当である。 
(5)
「監査上の主要な検討事項」と企業による開示との関係
企業に関する情報を開示する責任は経営者にあり、監査人による「監査上の
主要な検討事項」の記載は、経営者による開示を代替するものではない。した
がって、監査人が「監査上の主要な検討事項」を記載するに当たり、企業に関
する未公表の情報を含める必要があると判断した場合には、経営者に追加の情
報開示を促すとともに、必要に応じて監査役等と協議を行うことが適切である。
この際、企業に関する情報の開示に責任を有する経営者には、監査人からの要
請に積極的に対応することが期待される。また、取締役の職務の執行を監査す
る責任を有する監査役等には、経営者に追加の開示を促す役割を果たすことが
期待される。 
－382－
4 
 監査人が追加的な情報開示を促した場合において経営者が情報を開示しない
ときに、監査人が正当な注意を払って職業的専門家としての判断において当該
情報を「監査上の主要な検討事項」に含めることは、監査基準に照らして守秘
義務が解除される正当な理由に該当する。 
監査人は、「監査上の主要な検討事項」の記載により企業又は社会にもたらさ
れる不利益が、当該事項を記載することによりもたらされる公共の利益を上回
ると合理的に見込まれない限り、「監査上の主要な検討事項」として記載するこ
とが適切である。財務諸表利用者に対して、監査の内容に関するより充実した
情報が提供されることは、公共の利益に資するものと推定されることから、「監
査上の主要な検討事項」と決定された事項について監査報告書に記載が行われ
ない場合は極めて限定的であると考えられる。 
 もっとも、「監査上の主要な検討事項」の記載は、監査の内容に関する情報を
提供するものであることから、監査人はその記載に当たり、企業に関する未公
表の情報を不適切に提供することとならないよう留意する必要がある。「監査上
の主要な検討事項」の記載に関する経営者及び監査役等との協議は、監査人が、
当該事項の記載の結果生じる可能性がある不利益の重要性に関する経営者の見
解を理解するために役立つと考えられる。
２
報告基準に関わるその他の改訂事項について
国際的な監査基準では、「監査上の主要な検討事項」の記載以外にも、監査報告
書の記載内容の明瞭化や充実を図ることを目的とした改訂が行われている。 
 当審議会は、我が国においても、財務諸表利用者の監査及び財務諸表への理解
を深めるとともに、国際的な監査基準との整合性を確保する観点から、これらの
点についても監査基準の改訂を行うこととした。 
 なお、中間監査基準及び四半期レビュー基準についても、今後、同様の観点か
らの改訂を検討することが必要である。 
(1)
監査報告書の記載区分等
現行の我が国の監査基準では、監査報告書には、監査の対象、経営者の責任、
監査人の責任、監査人の意見を区分した上で記載することが求められている。 
この点に関して、以下の通り改訂を行うこととする。 
・ 監査人の意見を監査報告書の冒頭に記載することとし、記載順序を変更す
るとともに、新たに意見の根拠の区分を設ける 
・ 経営者の責任を経営者及び監査役等の責任に変更し、監査役等の財務報告
に関する責任を記載する 
(2)
継続企業の前提に関する事項
現行の我が国の監査基準では、継続企業の前提に関する重要な不確実性が認
められる場合には、監査人は、継続企業の前提に関する事項が財務諸表に適切
に注記されていることを確かめた上で、当該事項について監査報告書に追記す
ることが求められている。 
－383－
5 
 この点について、継続企業の前提に関する評価と開示に関する経営者及び監
査人の対応についてより明確にするため、継続企業の前提に関する重要な不確
実性が認められる場合に監査人が監査報告書に記載する要件は変更することな
く、独立した区分を設けて継続企業の前提に関する事項を記載することとした。
あわせて、経営者は継続企業の前提に関する評価及び開示を行う責任を有し、
監査人はその検討を行う責任を有することを、経営者の責任、監査人の責任に
関する記載内容にそれぞれ追加することとした。 
また、経営者は、継続企業の前提に重要な疑義を生じさせるような事象又は
状況が存在する場合、その旨及びその内容を有価証券報告書の「事業等のリス
ク」に、経営者による対応策を「財政状態、経営成績及びキャッシュ・フロー
の状況の分析」に記載することとされている。監査人は、監査の過程で継続企
業の前提に重要な疑義を生じさせるような事象又は状況の有無及びその内容を
確かめることとされている。この点に関し、監査人は、継続企業の前提に重要
な疑義を生じさせるような事象又は状況が存在する場合には、経営者による開
示について検討することとなる。 
三実施時期等
１ 改訂監査基準中、「監査上の主要な検討事項」については、平成33年３月決算
に係る財務諸表の監査から適用する。ただし、それ以前の決算に係る財務諸表の
監査から適用することを妨げない。 
２ 改訂監査基準中、報告基準に関わるその他の改訂事項については、平成32 年
３月決算に係る財務諸表の監査から適用する。 
３ 改訂監査基準の実施に当たり、関係法令において、「監査上の主要な検討事項」
の適用範囲その他の基準の改訂に伴う所要の整備を行うことが適当である。 
４ 改訂監査基準を実務に適用するに当たって必要となる実務の指針については、
日本公認会計士協会において、関係者とも協議の上、適切な手続の下で、早急に
作成されることが要請される。 
－384－
6 
監査基準
第一監査の目的
１ 財務諸表の監査の目的は、経営者の作成した財務諸表が、一般に公正妥当と認
められる企業会計の基準に準拠して、企業の財政状態、経営成績及びキャッシ
ュ・フローの状況をすべての重要な点において適正に表示しているかどうかにつ
いて、監査人が自ら入手した監査証拠に基づいて判断した結果を意見として表明
することにある。 
 財務諸表の表示が適正である旨の監査人の意見は、財務諸表には、全体として
重要な虚偽の表示がないということについて、合理的な保証を得たとの監査人の
判断を含んでいる。 
２ 財務諸表が特別の利用目的に適合した会計の基準により作成される場合等に
は、当該財務諸表が会計の基準に準拠して作成されているかどうかについて、意
見として表明することがある。 
第二一般基準
１ 監査人は、職業的専門家として、その専門能力の向上と実務経験等から得られ
る知識の蓄積に常に努めなければならない。 
２ 監査人は、監査を行うに当たって、常に公正不偏の態度を保持し、独立の立場
を損なう利害や独立の立場に疑いを招く外観を有してはならない。 
３ 監査人は、職業的専門家としての正当な注意を払い、懐疑心を保持して監査を
行わなければならない。 
４ 監査人は、財務諸表の利用者に対する不正な報告あるいは資産の流用の隠蔽を
目的とした重要な虚偽の表示が、財務諸表に含まれる可能性を考慮しなければな
らない。また、違法行為が財務諸表に重要な影響を及ぼす場合があることにも留
意しなければならない。 
５ 監査人は、監査計画及びこれに基づき実施した監査の内容並びに判断の過程及
び結果を記録し、監査調書として保存しなければならない。 
６ 監査人は、自らの組織として、すべての監査が一般に公正妥当と認められる監
査の基準に準拠して適切に実施されるために必要な質の管理（以下「品質管理」
という。）の方針と手続を定め、これらに従って監査が実施されていることを確
かめなければならない。 
７ 監査人は、監査を行うに当たって、品質管理の方針と手続に従い、指揮命令の
系統及び職務の分担を明らかにし、また、当該監査に従事する補助者に対しては
適切な指示、指導及び監督を行わなければならない。 
８ 監査人は、業務上知り得た事項を正当な理由なく他に漏らし、又は窃用しては
ならない。 
－385－
7 
第三実施基準
一基本原則
１ 監査人は、監査リスクを合理的に低い水準に抑えるために、財務諸表におけ
る重要な虚偽表示のリスクを評価し、発見リスクの水準を決定するとともに、
監査上の重要性を勘案して監査計画を策定し、これに基づき監査を実施しなけ
ればならない。 
２ 監査人は、監査の実施において、内部統制を含む、企業及び企業環境を理解
し、これらに内在する事業上のリスク等が財務諸表に重要な虚偽の表示をもた
らす可能性を考慮しなければならない。 
３ 監査人は、自己の意見を形成するに足る基礎を得るために、経営者が提示す
る財務諸表項目に対して、実在性、網羅性、権利と義務の帰属、評価の妥当性、
期間配分の適切性及び表示の妥当性等の監査要点を設定し、これらに適合した
十分かつ適切な監査証拠を入手しなければならない。 
４ 監査人は、十分かつ適切な監査証拠を入手するに当たっては、財務諸表にお
ける重要な虚偽表示のリスクを暫定的に評価し、リスクに対応した監査手続を、
原則として試査に基づき実施しなければならない。 
５ 監査人は、職業的専門家としての懐疑心をもって、不正及び誤謬により財務
諸表に重要な虚偽の表示がもたらされる可能性に関して評価を行い、その結果
を監査計画に反映し、これに基づき監査を実施しなければならない。 
６ 監査人は、監査計画の策定及びこれに基づく監査の実施において、企業が将
来にわたって事業活動を継続するとの前提（以下「継続企業の前提」という。）
に基づき経営者が財務諸表を作成することが適切であるか否かを検討しなけれ
ばならない。 
７ 監査人は、監査の各段階において、監査役、監査役会、監査等委員会又は監
査委員会（以下「監査役等」という。）と協議する等適切な連携を図らなければ
ならない。 
８ 監査人は、特別の利用目的に適合した会計の基準により作成される財務諸表
の監査に当たっては、当該会計の基準が受入可能かどうかについて検討しなけ
ればならない。 
二監査計画の策定
１ 監査人は、監査を効果的かつ効率的に実施するために、監査リスクと監査上
の重要性を勘案して監査計画を策定しなければならない。 
２ 監査人は、監査計画の策定に当たり、景気の動向、企業が属する産業の状況、
企業の事業内容及び組織、経営者の経営理念、経営方針、内部統制の整備状況、
情報技術の利用状況その他企業の経営活動に関わる情報を入手し、企業及び企
－386－
8 
業環境に内在する事業上のリスク等がもたらす財務諸表における重要な虚偽表
示のリスクを暫定的に評価しなければならない。 
３ 監査人は、広く財務諸表全体に関係し特定の財務諸表項目のみに関連づけら
れない重要な虚偽表示のリスクがあると判断した場合には、そのリスクの程度
に応じて、補助者の増員、専門家の配置、適切な監査時間の確保等の全般的な
対応を監査計画に反映させなければならない。 
４ 監査人は、財務諸表項目に関連して暫定的に評価した重要な虚偽表示のリス
クに対応する、内部統制の運用状況の評価手続及び発見リスクの水準に応じた
実証手続に係る監査計画を策定し、実施すべき監査手続、実施の時期及び範囲
を決定しなければならない。 
５ 監査人は、会計上の見積りや収益認識等の判断に関して財務諸表に重要な虚
偽の表示をもたらす可能性のある事項、不正の疑いのある取引、特異な取引等、
特別な検討を必要とするリスクがあると判断した場合には、そのリスクに対応
する監査手続に係る監査計画を策定しなければならない。 
６ 監査人は、企業が利用する情報技術が監査に及ぼす影響を検討し、その利用
状況に適合した監査計画を策定しなければならない。 
７ 監査人は、監査計画の策定に当たって、財務指標の悪化の傾向、財政破綻の
可能性その他継続企業の前提に重要な疑義を生じさせるような事象又は状況の
有無を確かめなければならない。 
８ 監査人は、監査計画の前提として把握した事象や状況が変化した場合、ある
いは監査の実施過程で新たな事実を発見した場合には、適宜、監査計画を修正
しなければならない。 
三監査の実施
１ 監査人は、実施した監査手続及び入手した監査証拠に基づき、暫定的に評価
した重要な虚偽表示のリスクの程度を変更する必要がないと判断した場合には、
当初の監査計画において策定した内部統制の運用状況の評価手続及び実証手続
を実施しなければならない。また、重要な虚偽表示のリスクの程度が暫定的な
評価よりも高いと判断した場合には、発見リスクの水準を低くするために監査
計画を修正し、十分かつ適切な監査証拠を入手できるように監査手続を実施し
なければならない。 
２ 監査人は、ある特定の監査要点について、内部統制が存在しないか、あるい
は有効に運用されていない可能性が高いと判断した場合には、内部統制に依拠
することなく、実証手続により十分かつ適切な監査証拠を入手しなければなら
ない。 
３ 監査人は、特別な検討を必要とするリスクがあると判断した場合には、それ
が財務諸表における重要な虚偽の表示をもたらしていないかを確かめるための
－387－