Brenner and Molander (1977 )、Ferrell andWeaver (1978 )、 Krugman and Ferrell(1981)、Kidwell et al (1987)、Vitell and Fest-envand (1987)、Stevens et al. (1989)都证实了上述论点。(五)管理因素国际内部审计师协会 (IIA)在 2003 年· 3 9 ·内部审计师道德困境初探 指出,企业管理是由以下四个重要部分组成:审计委员会、管理层、外部审计和内部审计。审计委员会作为董事会的次级委员会,在增强财务报告的质量上有重要的营销。COSO 报告认为,管理层通过确保恰当的内部控制和风险管理在企业管理中占据极其重要的地位。外部审计是提高财务报告可靠性的重要角色。O'Leary and Stewart (2007)探索了企业管理的三大基石可助内部审计师在道德困境中做出恰当选择。他们从审计委员会的支持、管理层会计政策的健全、管理层对于内部审计压力的态度、外部审计师的特征和实施的组织性规则五个角度设计了道德困境问卷以供66 位内部审计师选择,并在每个道德困境之后提出了两个问题:内部审计师做出特定行为的可能性;何为道德的选择或者他们会怎样做。作者采用了从 “完全不可以”到 “完全可以”的 9 分法进行计分,并且采用第三人称来描述道德困境。总体来说,通过评估他们在面对道德困境时的态度,内部审计师们对道德问题都有较高的敏感度。但是在评估内部审计师在面对道德困境时采取恰当选择的可能性时,数据显示,他们通常不认为他们的同事会做出较为道德的决策。另外,除了外部审计在内部审计师做出道德选择时有积极的影响之外,其他的企业管理因素对内部审计师在面对道德困境时的决策并无多少影响。根据O'Leary and Stewart (2007)的研究可知,高质量的外部审计功能对内部审计师的道德决定是有积极联系的。这和现阶段对于内外部审计师合作的讨论是吻合的。(六)领导方式Woodbine and Liu (2010)设计问卷调查直属领导的领导方式是否也会影响内部审计师在面对道德困境时的决策。作者设计了三个道德情境,运用问卷调查的方法获得有效问卷 128 份。作者建议用道德选择来代替道德行为,这样做的理论依据是认知理论。作者共选取了 21 个变量,包括 3 个奥尔徳弗需求理论的变量和4 个路径 -目标理论因素,还有个人和环境相互作用,即 12 个因素,作者还将年龄和性别这两个统计量放在变量里。由此进行回归分析并得出结论:在个人需求方面,在成长需求下内部审计师在面对道德困境时可以做出更加道德的选择;在环境需求方面,虽然支持式和参与式更受欢迎,但是标准目标导向式下内部审计师的道德水平更高。另外,作者同时发现女性比男性在面对道德困境时受到的诱惑激励因素较少。从 Gordon 的研究来看,其直属领导的领导方向明确、所在单位晋升渠道标准化程度高的内部审计师在面对道德困境时更倾向于做出道德的选择。内部审计师所在单位的制度标准化程度直接影响着组织员工的工作行为。越是标准化程度高的组织,员工行为越有章可循,而非取悦利益相关者,降低利益性道德困境、需求性道德困境发生的风险。迄今为止,影响内部审计师道德选择的因素不出上述几个。其中,呈现一致性的因素为工作年限、同事、管理因素、领导方式。即工作时间越长,内部审计师深陷道德困境的可能性越小;同事的行为越具道德性,内部审计师越可以做出道德的行为;外部审计师对内部审计师工作结果的利用程度与内部审计师做出道德行为的可能呈正向关系;直属领导风格越是明朗、晋升渠道越是明晰,内部审计师越是倾向于做出道德的选择。同时,性别和年龄因素作用于内部审计师道德困境的路径却大相径庭。我们认为,究其缘由有如下几点:(1)问卷设计的不同侧重会导致结论呈现出不同一性;(2)研究方法的选择不同会对同一样本结果得出截然不同的结论;(3)对于道德困境的判断标准有别亦会致使结论天渊之别。笔者认为,正因现阶段研究结论的不同一性,对于该论题的研究才有价值。· 4 9 ·总第 2 辑 但现存文献研究皆未涉及文化因素。企业文化是一种无形的力量,潜移默化地影响着置身其中的组织中的个体。不仅如此,企业文化直接影响着企业组织的治理结构,而组织的治理结构又决定了组织内的权责分工和权力配置,这必然对内部审计师的道德选择有着显著影响。中国内部审计协会于 2013年对 2275 家民营企业进行调研,形成了《民营企业内部审计发展报告》。其中,只有25. 28%的内部审计机构隶属于董事会。这与 IIA 内部审计隶属于董事会以增强独立性的要求相差甚远。因此,作为影响组织治理结构的核心价值观———企业文化则成为影响内部审计师陷入道德困境时做出恰当选择的重要因素。四、内部审计师道德困境的解决之道内部审计师在面对道德困境时,某特定个体可能为了自身利益而做出损害独立性的决策,也有可能是两个或者多个内部审计师选择合谋来达到小集体的而利益 (刘锦芳,2009)。作者提出解决审计师合谋的方法,即选派两名审计师同时工作以达到 “囚徒困境”的状态来制约彼此。但是由于这种方式的成本过高,所以作者建议按一定概率派出第二名审计师,并强化刚性法律的 “硬约束”和完善审计师的激励机制,可以防止合谋。同时,对内部审计师的道德约束以及内部审计师的风险厌恶可助防止审计合谋。Humphrey (2008)在其论文中提及了解决审计师道德困境的问题,在此他引用了 Arnoldet al. (2005)所进行的调查 《审计师与道德困境解决的研究》。