案例
甲房地产开发公司于2010年初成立,注册地点位于市区,当年采取核定方式缴纳企业所得税。
(1)2010年2月,开发某住宅小区。该项目于2011年12月底完工,总计可销售面积为50000平方米。
(2)2010年,销售住宅10000平方米,取得预售收入10000000元,并按规定缴纳了相应的营业税金及附加和企业所得税。
(3)2011年,甲公司企业所得税征收方式转为查账征收,其将剩余的40000平方米住宅全部售出,当年会计账面结转收入50000000元(含上年预收款转入的10000000元)、销售成本30000000元(为该项目全部的开发成本)。
为简化处理,假设甲公司无其他纳税调整项目,应税所得率为20%,不考虑土地增值税。请问,改为查账征收方式后,甲公司在计算2011年度企业所得税时,如何确认当年的销售收入、销售成本、营业税金及附加?
会计处理
(一)2010年度
1.取得预售收入时,
借:银行存款等 10000000
贷:预收账款 10000000。
2.按照税法的规定,甲公司取得的预售收入,应缴纳相应的营业税金及附加。
应缴营业税为10000000×5%=500000(元)。
应缴城建税为500000×7%=35000(元)。
应缴教育费附加为500000×3%=15000(元)。
借:应交税费——应交营业税 500000
应交税费——应交城建税 35000
应交税费——应交教育费附加 15000
贷:银行存款 550000。
由于该项目当年尚未完工,相应的已缴税金及附加不转入“营业税金及附加”科目。
3.按核定征收方式计算应缴企业所得税为10000000×20%×25%=500000(元)。
借:所得税费用 500000
贷:应交税费——应交所得税 500000
借:应交税费——应交所得税 500000
贷:银行存款 500000。
(二)2011年度
1.开发产品完工,结转销售收入,
借:预收账款等 50000000
贷:主营业务收入 50000000。
同时结转销售成本,
借:主营业务成本 30000000
贷:开发产品 30000000.
2.2011年计算营业税时的销售(预售)收入为40000000元。
应缴营业税为40000000×5%=2000000(元)。
应缴城建税为2000000×7%=140000(元)。
应缴教育费附加为2000000×3%=60000(元)。
借:应交税费——应交营业税 2000000
应交税费——应交城建税 140000
应交税费——应交教育费附加 60000
贷:银行存款 2200000。
年底开发产品已完工,结转营业税金及附加。此时,“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城建税”、“应交税费——应交教育费附加”的余额分别为2500000元(500000+2000000)、175000元(35000+140000)、75000元(15000+60000)。
借:营业税金及附加 2750000
贷:应交税费——应交营业税 2500000
应交税费——应交城建税 175000
应交税费——应交教育费附加 75000。
3.甲公司在计算2011年应缴企业所得税时,收入、成本、税金及附加的确认。
(1)销售收入
2011年,虽然会计上结转销售收入50000000元,但其中包括2010年度的预售收入10000000元,由于10000000元已于2010年在税务处理上确认了收入,并按核定方式下缴纳了企业所得税,所以2011年应确认的销售收入为50000000-10000000=40000000(元)。
(2)销售成本
整个项目开发成本为30000000元,2010年销售10000平方米,2011年销售40000平方米。甲公司2010年企业所得税实行核定征收,其在计算核定的企业所得税时,已考虑了当年的成本费用(应税所得率就是在考虑企业相关成本、费用、税金等方面因素后确定的利润率)。因此,虽然2011年会计上结转成本30000000元,但根据收入与成本的配比原则,2011年应确认的销售成本应为2011年的销售面积所对应部分的开发成本,销售成本为30000000÷50000×40000=24000000(元)。
(3)营业税金及附加
虽然2011年会计账面上结转税金及附加2750000元,但其中有550000元是由于2010年预售收入产生的,这部分税费在计算2010年核定的企业所得税时已作考虑,因此,不能在2011年进行重复扣除。2011年应确认的营业税金及附加应为当年取得的收入40000000元所对应的应缴税金及附加2200000元。
分析
从以上的会计和税务处理可以看出,企业从核定征收方式转为查账征收方式,由于房地产企业会计与税法对销售收入、税金及附加的确认时间不同,导致出现了上述较为复杂的衔接确认问题。在这种情况下,不能简单地按企业会计账面核算情况直接确认相关的收入、成本和税金,否则会导致企业重复缴纳企业所得税,加重企业的税收负担。需要注意的是,在按收入总额核定定率和按核定定额征收企业所得税的情况下,企业成本费用支出额、扣除额不能准确核算,成本费用的真实性不能确定。因此,当纳税人由核定征收转为查账征收后,应当对核定征收期间结转过来的成本费用进行合法性、真实性分析,对在核定征收期间应扣除未扣除的成本费用、虚增的资产,不能结转到查账征收年度扣除或计提折旧(摊销)。