一、债务重组的定义和方式
(一)债务重组定义
债务重组,是指在不改变交易对手方的情况下,经债权人和债务人协定或法院裁定,就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。
债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融工具。
1.关于交易对手方,债务重组是在不改变交易对手方的情况下进行的交易,实务中经常出现第三方参与相关交易的情形。例如某公司以不同于原合同条款的方式代债务人向债权人偿债,又如新组建的公司承接原债务人的债务与债权人进行债务重组,再如,资产管理公司从债权人处购得债权与债务人进行债务重组。
企业首先考虑债权和债务是否发生终止确认,适用于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》准则,再就债务重组交易适用《企业会计准则第12号——债务重组》。
2.债务重组不强调在债务人发生财务困难的背景下进行,也不论债权人是否做出让步,也就是说,无论何种原因导致债务人未按原定条件偿还债务,也无论双方是否同意债务人以低于债务的金额偿还债务,只要债权人和债务人就债务条款重新达成了协议,就符合债务重组定义,例如,债权人在减免债务人部分债务本金的同时提高剩余债务的利息,或者债权人同意债务人用等值库存商品抵偿到期债务等均属于债务重组。
(二)适用范围
准则适用于所有债务重组,但下列各项适用其他相关会计准则:
(1)债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量和列报,分别适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号—金融工具列报》。不包括合同资产、合同负债、预计负债,但包括租赁应收款和租赁应付款。
(2)通过债务重组形成企业合并的,适用《企业会计准则第20号——企业合并》。
债务人以股权投资清偿债务或者将债务转为权益工具,可能对应导致债权人取得被投资单位或债务人控制权,在合并财务报表层面,债权人取得资产和负债的确认和计量适用《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定。
(3)债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的,或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的,适用权益性交易的有关会计处理规定。
债务重组构成权益性交易的情形包括:
①债权人直接或间接对债务人持股,或者债务人直接或间接对债权人持股,且持股方以股东身份进行债务重组;
②债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入。
【思考题】甲公司是乙公司股东,为了弥补乙公司临时性经营现金流短缺,甲公司向乙公司提供5000万元无息借款,并约定于1年后收回。借款期满时,尽管乙公司具有充足的现金流,甲公司仍然决定免除乙公司部分本金还款义务,仅收回1000万元借款。甲公司和乙公司是否确认债务重组相关损益。
甲公司和乙公司应当将该交易作为权益性交易,不确认债务重组相关损益。理由:在此项交易中,如果甲公司不以股东身份而是以市场交易者身份参与交易,在乙公司具有足够偿债能力的情况下不会免除其部分本金。
【思考题】假设前例中债务人乙公司确实出现财务困难,其他债权人对其债务普遍进行了减半的豁免,甲公司作为股东比其他债务人多豁免1500万元的债务。甲公司是否确认债务重组相关损益。
甲公司作为股东比其他债务人多豁免1500万元的债务的交易应当作为权益性交易,正常豁免2500万元债务的交易应当确认债务重组相关损益。理由:债务重组中不属于权益性交易的部分仍然应当确认债务重组相关损益。
企业在判断债务重组是否构成权益性交易时,应当遵循实质重于形式原则。例如,假设债权人对债务人的权益性投资通过其他人代持,债权人不具有股东身份,但实质上以股东身份进行债务重组,债权人和债务人应当认为该债务重组构成权益性交易。
(三)债务重组的方式
(1)债务人以资产清偿债务;
(2)债务人将债务转为权益工具(会计处理体现为股本、实收资本、资本公积等科目);
实务中,有些债务重组名义上采用“债转股”的方式,但同时附加相关条款,如约定债务人在未来某个时点有义务以某一金额回购股权,或债权人持有的股份享有强制分红等,对债务人,这些“股权”可能并不是根据《会计准则第37号——金融工具列报》分类为权益工具的金融工具,从而不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式。债权人和债务人还能协商以一项同时包含金融负债成分和权益工具成分的复合金融工具替换原债权债务,这类交易也不属于债务人将债务转为权益工具的债务重组方式。
(3)修改其他条款。除(1)和(2)以外,采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款,形成重组债权和重组债务。
(4)组合方式。组合方式,是采用债务人以资产清偿债务、债务人将债务转为权益工具、修改其他条款三种方式中一种以上方式的组合清偿债务的债务重组方式。例如,债权人和债务人约定,由债务人以机器设备清偿部分债务,将另一部分债务转为权益工具,调减剩余债务的本金,但利率和还款期限不变;再如,债务人以现金清偿部分债务,同时将剩余债务展期等。
二、债权和债务的终止确认
债务重组中涉及的债权和债务的终止确认,应当遵循《企业会计准则第22——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》有关金融资产和金融负债终止确认的规定。债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权,债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。
对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后的债务重组,不属于资产负债表日后调整事项。
对于终止确认的债权,债权人应当结转已计提的减值准备中对应该债权终止确认部分的金额。对于终止确认的分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出,记入“投资收益”科目。