关键词 审计 本质 免疫系统
一、引言
近年来审计界不断有人有关审计本质的观点,目前主流观点认为审计的本质是独立性的经济监督活动。对此,笔者持有异议,现就此作一点研究。何谓本质?按照唯物辩证法原理,所谓本质,是指事物内部所固有的并区别于其他事物的特殊属性。事物的本质往往是隐蔽的,而辩证唯物主义告诉我们要透过现象看本质。而这种特殊属性究竟是什么呢?这是审计本质研究的核心问题。由于审计本质在审计理论结构中所处的特殊基础地位决定了对其研究的重要性与必要性。只有研究清楚审计本质之后才能够对审计职能、审计目标等审计理论结构中的基本概念有更加清晰地认识与理解,才能更加有效地从审计理论的角度上指导具体的审计实践活动。
二、审计本质各种观点解析
(一)历史审计本质理论流派
“查账论”和“方法论”对当时审计理论的发展有着不可磨灭的贡献,但是它侧重于审计的方法和手段从而把审计本质的概念流于表面,随着时代的发展逐渐被人们抛弃。
1.查账论。“查帐论”认为,审计就是查帐。古今中外这种观点根深蒂固。《周礼》中记载:“凡上之用,财必考于司会,以参互考日成,以月要月成,以岁要考岁成。”著名审计学家蒙哥马利在其著作《蒙氏审计学》第一版中提到“早期的审计是簿记员审计,整个审计过程3/4的时间花在合计和过账上”。查账论在欧美的统治地位一直延续到20世纪70、80年代。查账论是审计本质的鼻祖,但是其本身的缺陷也是巨大的,它混淆了现象和本质的关系,并且审查会计也并非审计独有,不能与财政、税务相区别。审计随着时间的发展,涉及到了鉴证、评价、管理等方面。因此“查账论”渐渐退出了历史的舞台。
2.方法论。美国会计师协会(AAA)1972年在《审计基本概念公告中》认为“审计是客观收集和评价与经济及事项有关的断言的证据,以确定其认定与既定标准的相符程度,并将结果传给利害关系人的系统过程”。它把审计的本质看作一种系统的方法和过程。方法论是为了提高审计效率,保证审计质量的情况下产生的,但是由于其本身的肤浅性,用方法代替实质,并没有从根本上谈及审计的特殊属性在哪,并没有揭示审计的真正本质。
(二)现有审计本质理论流派
随着审计事业的发展审计本质理论渐渐跨越了历史的局限时,审计本质已经离我们越来越近了。现有审计本质理论流派从各个角度阐释了审计本质的某些特征,但是笔者认为都不够全面,值得推敲。
1.经济监督论。这是目前我国最主流的观点,我国学者在1989年中国审计学会的学术研讨会上提出,该观点认为“审计是有专职机构和人员,依法对被审计单位的财政、财务收支及其有关经济活动的真实性合法性效益性进行审查,评价责任,用以维护财经法纪,改善经营管理,提高经济效益,促进宏观调控独立性的经济监督活动”。从定义上不难看出带有较浓计划经济色彩。经济监督和鉴证公证、业绩评价同样是审计职能之一,也不能与其他经济活动向区别。经济监督论限制了审计的外延不利于审计的长远发展。
2.经济控制论该观点认为审计本质是为了保证受托关系的全面有效履行的特殊的经济控制。蔡春教授于1992年《审计理论结构研究》中提出 “审计在本质上是受托责任履行的经济控制,审计过程就是一种控制过程,审计行为也是一种控制行为”。经济控制论属于职能范畴论,不能完全反映审计的本质属性。
3.经济评价论。该观点是在经济监督论与经济控制论基础上由美国会计学会颁布的《基本概念说明》中提出的,该观点认为“审计是为了查明关于经济行为和经济表现与所制定的标准之间的一致程度,而将与这种结论有关的证据进行客观收集、评定并将结果传递给有利害关系的使用者的有组织的过程”。经济评价论同样属于职能范畴论。
4.信息论。该理论在资本强权观以及建立在资本强权观基础上的以强调股东的风险承担与控制的公司治理理论,并进一步根据契约观的要求,审计的本质是提供增值性信息产品的专业服务。会计、统计同样可以认为是信息提供者,显然信息不是审计的特殊属性。
三、审计本质的再认识
(一)审计的本质属性
在对审计本质理论的一些主要流派的观点进行介绍和分析之后,笔者认为各种观点虽然从不同角度体现了审计的一些属性,但是都没有从根本上反映审计的本质。那到底什么是审计呢?国家审计署审计长刘家义在中国审计学会五届三次理事会上提出审计是国家经济社会运行的“免疫系统”,在维护国家安全和人民根本利益方面有十分重要的作用。所谓免疫系统是指免疫系统是生物体内能辨识非自体物质(通常是外来的病菌)并将其消灭或排除,从而保证机体处于健康状态的整体工程之统称。它具有清除、修补和预防三方面的功能。将免疫系统应用到审计本质理论中,是十分恰当的,是对审计本质和功能再认识上的升华。因为审计的本质实际上就是对受托责任的履行情况进行评价的过程。当经济活动中出现不合规行为时,审计主体迅速做出反应,发现经济活动中出现不合规行为,抑制、清除不合规行为,修复不合规行为带来的危害,对各种“病毒”进行预防以保护整个经济活动有序运行。同样审计本质免疫系统论也适用于社会审计和内部审计。三者一起构成国家“免疫系统”的有机组成,通过审计活动对国家经济活动进行审计监督,从而获取抗体对经济不合规行为的预防从而保护国家经济活动的有效运行。
(二)审计本质是委托或授权
在审计关系中,审计人只有接受审计授权人或委托人的授权或委托,才能对被审计人进行审计监督。在委托或授权情况下,国家审计人员对国家经济运行进行监督,注册会计师以独立第三方视角进行鉴证业务,内部审计则提供保证和咨询活动对企业运行中的不合规行为进行预防从而对经济活动起到免疫作用。笔者认为独立性的经济监督活动的本质论并不能从根本上区分审计与财政,税务,检察,因为在经济案件的检察活动中的独立性甚至比审计的独立性更强。由于审计本质在不同的类型的审计活动中的充分体现,因此我认为审计是一个以授权或者委托为基础的在坚持独立性的前提下对经济活动进行监督、评价、鉴证的经济运行安全的“免疫系统”。
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