随着我国经济的发展,市场经济日益完善,大众对企业会计信息披露要 求也逐步提高。而市场经济的完善,竞争的加剧,企业对其交易方会计信息 要求也提高,国家为了宏观调控的需要,也需要企业提供大量真实的会计信 新企业会计准则规定,“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”是不可逆性的规定。按照财务会计的谨慎性原则,预期不会带来经济 利益的资源就不应列入资产,预期不会带来原预计额的经济利益的资源要折 扣后列入资产,即减除预计减值后的部分才是能带来经济利益的资产。 本文通过对我国会计准则中的资产减值准备会计问题的研究,理论上提 高企业对现行资产减值准则的认识,促进企业完善企业相关会计核算,提高 企业财务管理水平,对于完善我国资产减值准备会计准则提出建议,促进我 国资产减值准备准则完善。实践中,这一研究旨在加强企业对与资产减值准 备会计准则的认识,完善企业会计核算,提示相关部门就准则中不完善的地 方加强对企业的监督。以下就是我的论文。 一、资产减值准备的理论概述 (一)固定资产减值准备的概念 固定资产减值准备是指资产的账面价值超过其可回收金额,固定资产可 收回金额是指其公允价值减去处置费用后的净额与固定资产预计未来现金 流量的现值两者之间较高者。其中,处置费用包括与资产处置有关的法律费 用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等判 断固定资产是否减值,应依据资产可能已经发生减损的某些迹象,如果存在 任何一种迹象,企业应对其可收回金额进行正式估计。企业的固定资产可按 固定资产的账面价值与可收回金额孰低计量,按可收回金额低于账面价值的 差额计提减值准备。对于可收回金额须以相关技术、管理等部门的专业人员 提供的内部或外部独立鉴定报告,作为判断依据。 (二)固定资产减值准备的方法大部分企业的资产减值准备主要包括坏账准备、固定资产减值准备和存 货跌价准备。 固定资产减值准备,固定资产减值准备计提范围包括市场价格持续下跌 或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致可收回金额低于账面价值的固定资 产。计提方法是按单项资产计提。 1、计提公式:减值准备=账面价值-可收回金额。 2、全额计提情况: 长期闲置不用,在可预见的未来不会再使用,且已无转让价值的固定 资产; 虽然固定资产尚可使用,但使用后产生大量不合格的固定资产; 已遭损毁,以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产; 其它实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。 需要注意的是,已经全额计提减值准备的固定资产,不再计提折旧。 (三)计提资产减值准备的意义 固定资产减值是指固定资产在使用过程中,由于存在有形损耗和无形损 耗以及其他原因,导致其可收回金额低于其账面价值的情况。当可收回金额 低于帐面价值时,确认固定资产发生了减值,这是就要计提固定资产减值准 备,从而调整固定资产的账面价值,以使账面价值真实客观地反映实际价值。 计提减值准备使得企业的会计信息更加真实、制定的财务政策更加稳健。而 从信息的使用者角度出发,适时考虑无形损耗,更精确计量了期末资产的价 值,同时也剔除了虚增的利润,降低了财务风险,体现了谨慎性原则。计提 减值准备是对固定资产折旧的有益补充,它的实施也体现了实质重于形式的 原则,使会计信息更加真实,财务政策更加稳健。现在,企业固定资产的更 新速度越来越快,利用固定资产减值准备及时地反映固定资产的减值具有很 强的现实意义,的确有助于提高会计信息质量。 二、固定资产减值准备应用中存在的问题分析 (一)固定资产减值准备的计提模式不固定 固定资产在实际运用过程中可以发现,企业对各项资产进行全面检查的 时间“年度终了”较好掌握,但是“定期”会计制度没有说明,这就给企业提供了很大的选择空间,使企业在操作的时候具有一定的随意性,财务人员 可以随意制定计提时间,造成虚假信息泛滥,误导投资,也使企业之间提供 的相关信息缺乏了可比性。 企业的会计行为受会计准则等制度规定的约束,但是会计准则在具有统 一性和规范指导作用的同时还兼有一定的灵活性,给会计人员区别不同情况 留有一定的活动空间和判断余地,如同一会计事项的处理存在多种备选的会 计方法或可由会计人员做出不同的判断。准则的灵活性是为了让更多的企业 从实际出发,多种会计处理方法并存,为企业进行会计操纵提供了可乘之机, 企业可以根据自身利益的需要选择会计方法,操纵会计报表。 (二)公允价值的获取 对于固定资产减值而言,公允价值的获取有难度,我国新会计准则中对 公允价值的定义:“在公平交易,熟悉情况的交易双方自愿的进行资产交换 或者债务清偿的金额。” 可见,公允价值计量属性反映的是现值,其本质 是一种基于市场信息的评价,是公平交易的市场而不是其它主体对资产或负 债价值的认定。公允价值计量属性的引入无疑在很大程度上会提高资产减值 会计信息的决策相关性,尽管我国市场经济已经有了长足的发展,但非市场 化的因素依然很多,与国际财务报告准则所依赖的“成熟市场经济”相距甚 远。部分市场仍然处于垄断状态,竞争不充分,固定资产的市场价格不能反 映市场的公允性,我国目前的资产信息、价格市场不健全,不能定期、及时 地公开各种资产的最新市价,因此公允价值难以得到合理的确定,不同市场 上所反映出来的市场信息存在一定的差异性,价格难以真正反映价值,准则 对资产可收回金额的估计规定过于笼统,没有明确划分不同性质的资产所使 用的计量属性,企业资产按照其经济利益的实现方式可以划分为两类,一类 是待出售和处置或者持有的目的就是为了出售并且有公平市场价值的资产, 如可交易性金融资产、可供出售的金融资产及投资性房地产等;另一类是基 于持续经营的假设,通过持续使用来实现经济利益的资产,这类资产的价值 在很大程度上取决于企业的经营管理水平,如企业的生产设备和产房等固定 资产,这类资产即使有公平的市场价格,但由于这类资产在正常经营条件下 是不会被出售或处置的,因此,其相应的市场价格与其特定主体价值的计量是无关的,其价值取决于其未来所能实现的经济利益的折现值。即同一生产 设备在不同企业的不同经营管理水平下其特定主体价值是不一样的。因此, 如果笼统的运用公允价值和现值对资产的可收回金额进行估计并取其高者, 不仅会降低会计信息的可靠性,也会降低会计信息的相关性。在单个企业的 经营环境恶化和经营管理水平下降的条件下,企业固定资产的公允价值减去 处置费用后的净额可能会大于账面价值,账面价值可能大于现值,此时,从 会计信息的可靠性和相关性的要求来看,企业应该以现值低于账面价值的金 额来计提资产减值,这正是投资者决策所需要的会计信息。但是,按照准则 规定,企业完全可以已公允价值减去处置费用后的金额大于资产的账面价值 为由不计提减值,而不对现值进行估计。而此时,以公允价值为基础计量的 资产价值不仅没有真实的反映企业的经营状况,也损害了会计信息的预测价 值和反馈价值,所获得的信息本身可能就是不完整的,增加了公允价值计量 的难度,造成了投资者的决策失误。 (三)固定资产未来现金流量现值的计量 固定资产未来现金流量现值的计量难度较大,新准则规定:“资产预计 未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生 的预计未来现金流量,来选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确 定。”可见,未来现金流量现值准确性取决于未来现金流量和折现率确定的 科学性和合理性。但是,对现金流量和折现率的确定很难把握。主要表现在: 1、未来现金流量的预测具有很大不确定性。新准则规定:“固定资产的 未来现金流量的取得是需要企业管理层在合理和有依据的基础上对固定资 产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计,其中预计的固定资产未来现 金流量应当包括:固定资产持续使用过程中预计产生的现金流入如销售量, 以及售价的预测;为实现固定资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的 预计现金流出(包括为使固定资产达到预定可使用状态所发生的现金流出) 如设备购置、厂房构建的预测;资产使用寿命结束时,处置固定资产收到或 者支付的净现金流量如处置收入、处置费用公允价值的预测。而这些预测, 一方面需要建立在一系列假设和估计的基础之上,另一方面需要企业的管理 10 当局具有较高的现金流量管理水平,对于我国而言中小企业占据着市场经营 的主体,而中小企业的企业规模小、经营决策权高度集中,但凡是中小企业, 基本上都是一家一户自主经营,使资本追求利润的动力完全体现在经营者的 积极性上。由于经营者对千变万化的市场反应灵敏,实行所有权与经营治理 权合一,既可以节约所有者的监督成本,又有利于企业快速作出决策。其次, 中小企业员工人数较少,组织结构简单不会单设部门去管理现金流量,这样 一来,对于企业的财务信息就会造成不确定,带来数据失真的后果。 2、合理折现率的计量难度大。新准则规定:“折现率是反映当前市场 货币时间价值和资产特定风险的税前利率,该折现率是企业在购置或者投资 资产时所要求的必要报酬率。”因此合理的折现率必须考虑资金的时间价值 和资产特定的风险价值。要求合理折现率的确定必须以能够反映该项资产特 定风险的市场利率为依据,如果该项市场利率难以取得,也可以采用替代利 率估计折现率。替代利率可以是调整后的加权平均资金成本、增量借款利率 或者其他相关借款利率。调整时需要考虑该项资产的特定风险,以及其他有 关货币风险和价格风险。这样一来折现率成了一个十分不稳定的因素,对于 企业而言,客观估计某项固定资产的特定风险有相当大的难度,不同的会计 人员对于固定资产价值的会计估计显然会有差异,这样也容易导致利润操 纵,因而计提是否真实合理不易确定。 在计提固定资产折旧时,要将计提的减值准备考虑进去。这样做企业将 导致固定资产的原始价值一部分进入了产品成本,一部分进入了营业外支 出,固定资产的原始价值应该是一个有机的整体,这样做不是强行将本来属 于一体的事物拆成了两部分,而对计提减值准备金额估计的大小将使营业费 用与非营业费用之间的界限变模糊,进而影响到营业利润与非营业利润的计 算结果。由于折旧率和尚可使用年限在固定资产减值准备计提和转回的各期 均要做相应的改变,固定资产均要重新计提折旧,不但计算烦琐,而且容易 出错。 (四)利用固定资产减值准备进行利润操纵 固定资产预计未来现金流量的现值、公允价值等是企业确认和计量资产 减值准备的很重要的基础。通过上面的分析我们知道,公允价值、未来现金 11 流量、折现率等在一定程度上依赖于会计人员的主观判断,存在较大的主观 性,其结果会因人而异。尽管新准则对公允价值、未来现金流量现值的使用 进行了细化和规范,但是要企业真实地计提固定资产减值,还存在一定的难 度。利润操纵是公司的管理层为了实现自身的效用少交所得税或实现公司的 市场价值最大化目标,进行会计政策的选择,调节公司盈余的行为固定资产 减值的计提能够平抑各年度间的利润波动,为踌年度利润调节留出空间,有 的企业甚至将视为操纵盈亏的“蓄水池”。企业利用固定资产减值准备操纵 利润的表现形式通常有两种形式: 少提固定资产减值准备,增加企业利润。企业自身的动机,有些企业为了上市或向银行贷款,少提固定资产减值 准备来增加企业利润,不能真实的反映资产价值,反映资产所带来的经济利 益,从而来粉饰财务报表,误导了信息使用者的经济决策,从而来得到想要 的结果。 多提固定资产减值准备,减少企业利润。盈利的公司加速计提,一些企业往往趁着当前生产经营态势较佳、利润 大幅增长的经营背景,大额加速计提固定资产减值准备,这样既能集中清算、 释放一些历史问题遗留下来的各种潜在风险,又能利用“会计估计”而低估固 定资产形成秘密准备金,为以后的会计期间留下足够的“业绩储备”。 固定资产减值的计提直接影响企业利润的增减。有些企业人为地多提或 少提固定资产减值准备,以达到调节企业利润的目的,这种行为严重的影响 了会计信息的真实可靠性,主观随意性较大,留给企业很大的选择空间,计 提标准以及比例的确定都可由企业自行根据情况确定,这在客观上也为企业 利用计提固定资产减值准备操纵利润提供了方便企业既可以“少提”来掩 盖风险,虚增利润,也可以“多提”减少利润,为来年增加利润做准备,从 而达到一定的目的。 同时需要指出的是,新会计准则规定,资产减值损失一经确认,在以后 会计期间不得转回,这使得企业想要利用转回资产减值准备调节利润的美梦 破灭,避免出现虚列资产,少提减值而导致企业利润的虚增,这一项规定大 大减少了企业利用资产减值准备进行调节利润的空间。 12 三、解决固定资产减值准备应用中存在的问题的对策 (一)确定积累时间统一计提模式 新会计准则对计提资产减值准备的时间未作统一规定的问题做出了明 确的说明,并规定应当判断资产是否存在发生减值的可能性的迹象。如果存 在减值迹象,应进行减值测试,估计资产的可回收金额。当固定资产的可回 收金额低于其账面价值时,应当计提减值准备。这一规定统一了资产减值准 备计提的时间,避免企业对外报送季报、年报时均应按照准则规定来判断是 否存在资产减值的迹象,以便确定是否应该计提减值准备。准则还规定了, 对于固定资产的减值损失,一旦确认后,会计期间内均不得转回。 1、判断资产减值迹象。 资产存在减值迹象是是否进行减值测试的必要前提,资产肯能发生减值 的迹象主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断。 (1)从企业外部信息来源看,资产的市价当期大幅度下跌,其幅度明 显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌;企业经营所处的经济、技 术或者法律等环境及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化,从 而对企业产生有不利的影响;市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经 提高,从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可 收回金额大幅度降低等。 (2)从企业内部信息来源看,如果企业有证据表明资产已经陈旧过时 或者其实体已经损坏;资产已经或者将被闲置、终止使用或者其实体已经损 坏;企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期。 2、确定可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费 用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。