问
随着市场竞争的加剧,新增企业注册、原有企业注销,几乎每天都会出现。请问,企业注销清算时,处置存货及固定资产如何缴纳增值税?
某会计师事务所 李维联
答:企业的存货有商品、备品备件、在产品、低值易耗品、其他在用品、废品残料、下脚料等。固定资产有动产和不动产,清算又有注销清算(含破产清算)和重组清算,清算性质及涉及的资产不同,税收政策也不同,现介绍如下,供参考。
一、企业重组中资产重组不缴纳增值税
《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)与《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)规定:企业重组,是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。按照《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)的规定,自2011年3月1日起,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。
随着我国2016年5月1日全面推开营改增试点,《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号,以下简称“财税〔2016〕36号”)对营改增试点期间,试点纳税人发生相关业务也进行了类似规定。根据财税〔2016〕36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条的规定,营改增试点期间,试点纳税人是指按照《营业税改征增值税试点实施办法》(以下称《试点实施办法》)缴纳增值税的纳税人。《试点实施办法》“(二)不征收增值税项目”明确规定,包括在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。再次明确了符合条件的资产重组不予征收增值税的规定,从而对试点期间相关行为涉税政策进行了补充。
二、注销清算要视资产对象缴纳增值税
(一)增值税一般纳税人(以下简称一般纳税人)注销清算增值税应纳税额的确定方法
1.处置一般存货按适用税率缴纳增值税
一般纳税人因其购进货物已抵扣了进项税,同时,按照《增值税专用发票使用规定》(国税发〔2006〕156号)的规定,增值税小规模纳税人需要开具专用发票的,可向主管税务机关申请代开。即:一般纳税人在购进货物时因应取得增值税专用发票而未取得增值税专用发票而未能抵扣的税款,属纳税人放弃抵扣,因此,一般纳税人注销时销售的货物应一律按17%的适用税率缴纳增值税,且依照《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税〔2005〕165号)的规定,一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格,转为小规模纳税人时,其存货不作进项税额转出处理,其留抵税额也不予以退税。因此,一般纳税人注销清算后未出售的存货不作进项税额转出处理,其留抵税额也不予以退税。
2.注销清算后销售货物依照3%征收率缴纳增值税
按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局令第50号)第二十九条的规定,年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税;非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。因此,一般纳税人在注销清算后再处理残余货物应按3%的征收率缴纳增值税。注销清算后属于个体工商户和其他个人的,当月处理收入达不到起征点的不征收增值税。
3.销售应抵扣进项税的固定资产按适用税率缴纳增值税
按照《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号,以下简称财税〔2008〕170号),一般纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产、或者销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产(包括应抵扣未抵扣进项税的固定资产),按照17%适用税率缴纳增值税。
4.销售不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产(不动产除外)按简易办法征收增值税
按照财税〔2008〕170号、《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号,以下简称财税〔2009〕9号)以及《财政部、国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》(财税〔2014〕57号)的规定,一般纳税人销售2009年1月1日以后购进自己使用过的属于《增值税暂行条例》第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、或者销售在2008年12月31日以前购进的固定资产(不含在本地区扩大增值税抵扣范围试点期间购进的),按简易办法征收增值税。其中在2014年6月30日以前销售的依4%征收率减半征收增值税,在2014年7月1日以后销售的依照3%征收率减按2%征收增值税。
总之,一般纳税人注销清算变卖存货按照适用税率17%征收增值税,存货不作进项税额转出,留抵税额也不予以退税。注销变卖固定资产要按照购进时间、是否抵扣进项税以及销售时间等情况计算缴纳增值税。
例如:某一般纳税人企业在2015年8月份经批准进行破产清算,在清算过程中销售各种存货23.4万元(含税,下同),销售使用过的固定资产55.7万元,其中2009年1月1日以后购进应抵扣进项税的固定资产35.1万元,2008年12月31日以前购进的固定资产20.6万元,清算结束后处理残余货物3.09万元。则:
销售各种存货应缴纳的增值税为23.4÷(1+17%)×17%=3.4(万元)。
销售2009年1月1日以后购进固定资产应缴纳的增值税为35.1÷(1+17%)×17%=5.1(万元)。
销售2008年12月31日以前购进固定资产应缴纳的增值税为20.6÷(1+3%)×2%=0.4(万元)。
清算结束后处理残余货物应缴纳的增值税为3.09÷(1+3%)×3%=0.09(万元)。
(二)增值税小规模纳税人注销清算增值税应纳税额的确定方法
1.征税政策
按照财税〔2009〕9号和《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函〔2009〕90号)的规定,小规模纳税人(除其他个人外,下同)销售自己使用过的固定资产,依3%的征收率(换算销售额)减按2%征收率征收增值税。销售自己使用过的除固定资产以外的物品,按3%的征收率征收增值税。
2.起征点以下免税政策
按照《财政部、国家税务总局关于进一步支持小微企业增值税和营业税政策的通知》(财税〔2014〕71号)的规定,为进一步加大对小微企业的税收支持力度,经国务院批准,自2014年10月1日起至2015年12月31日,对月销售额2万元(含本数,下同)至3万元的增值税小规模纳税人免征增值税。2016年5月1日开始实施的《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条规定,对增值税小规模纳税人中月销售额未达到2万元的企业或非企业性单位,免征增值税。2017年12月31日前,对月销售额2万元(含本数)至3万元的增值税小规模纳税人,免征增值税。可见,月销售额不超过3万元的小微企业注销变卖固定资产暂免征收增值税,包括一般纳税人注销登记后处理固定资产,月处理货物和固定资产收入不超过3万元时免征增值税。
假如上述纳税人为增值税小规模纳税人,则:
销售各种存货应缴纳的增值税为23.4÷(1+3%)×3%=0.6815(万元)。
销售使用过固定资产应缴纳的增值税为55.7÷(1+3%)×2%=1.0816(万元)。
清算结束后处理残余货物应缴纳的增值税为3.09÷(1+3%)×3%=0.09(万元)。
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