税务机关认为,合伙企业不属于企业所得税法规定的纳税人,不构成居民企业。因此,法人合伙人从合伙企业分回的生产经营所得(收益)不符合免税投资收益的政策规定。而企业认为,从业务实质判断,该所得符合免税投资收益政策规定。
2012年,财政部、国家税务总局发布《关于苏州工业园区有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税试点政策的通知》(财税〔2012〕67号)。该文件明确规定,注册在苏州工业园区内的有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年(24个月)以上,该有限合伙制创业投资企业的法人合伙人,可在有限合伙制创业投资企业持有未上市中小高新技术企业股权满2年的当年,按照该法人合伙人对该未上市中小高新技术企业投资额的70%,抵扣该法人合伙人从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额,当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。这是国家关于合伙企业法人合伙人有关实体穿透的规定。其隐含着没有国家明文规定,不允许合伙企业实体穿透的政策本意。否则,国家没有必要单独就苏州工业园区从事创业投资的有限合伙企业法人合伙人单独出台一项优惠政策。
综上所述,笔者认为,在国家未出台可以穿透合伙企业实体的政策规定之前,法人合伙人从有限合伙企业分回的生产经营所得均不可作为符合条件的居民企业之间的免税投资收益处理。但为了避免重复征税,建议国家出台有关法人合伙人从合伙企业对外股权投资分回的股息、红利适用实体穿透的政策规定。
不按投资比例分红所取得的股息、红利的所得税处理问题。根据公司法第三十五条规定,股东按照实缴的出资比例分取红利。但是,全体股东约定不按照出资比例分取红利或者不按照出资比例优先认缴出资的除外。同时公司法第一百六十七条规定,股份有限公司按照股东持有的股份比例分配,但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。公司法的上述规定说明,只要股东之间另有约定,全体股东不按投资比例分红是符合政策规定的。实践中,被投资企业不按投资比例向股东(含自然人股东、法人股东)分红的现象十分普遍,存在一定的税收方面的筹划。
根据企业所得税法及其实施条例、税收征管法及其实施细则有关规定,企业之间的业务往来,要按照独立交易原则收取或支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或所得额的,税务机关有权进行合理调整。但投资企业与被投资企业这种不按投资比例分红的安排,是否属于税收规定的可以调整应纳税额的关联方业务往来,企业所得税法及税收征管法并无明确的规定。
为便于加强企业所得税征管,防止企业滥用股利分配政策,笔者建议对投资方从被投资企业分得的股息、红利未超过按投资比例享有的留存收益部分,作为符合免税收入条件的股息、红利处理;实际分得的收益超过按投资比例享有的留存收益部分,不确认为股息、红利,可作为股权投资计税成本的收回处理。
作者单位:孙利,苏州经贸职业技术学院;聂新华,江苏省苏州市地税局