《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》解读第一部分 背景与目的 《试点实施办法》、《试点有关事项的规定》明确规定,纳税人转 让不动产,需要在不动产所在地预缴税款,而后回机构所在地申报纳 主要是出于如下考虑:一、《营业税改征增值税试点方案》(财税〔2011〕110 号)文件 中,就明确了营改增政策应在“试点期间保持现行财政体制基本稳定, 原归属试点地区的营业税收入,改征增值税后收入仍归属试点地区, 税款分别入库”,遵循这条原则,销售不动产,需要在不动产所在地 缴纳税款。 自然人只有居住地,没有机构所在地,只有发生应税行为时,才 需要计算缴纳增值税。因此,对于自然人销售不动产,只需在不动产 所在地缴纳税款就可以,不需要再回居住地申报缴纳。 除自然人以外的纳税人,都有机构所在地。纳税人也只有回到机 构所在地申报纳税,才可以完整的核算全部业务的进项税额和销项税 额,准确计算应缴税款;纳税人需要向机构所在地主管税务机关就其 全部经营业务进行纳税申报,主管税务机关才可以全面掌握、了解纳 税人的经营行为。 因此,除自然人以外的纳税人,发生销售不动产业务,需在不动 产所在地预缴税款,而后回机构所在地申报纳税,纳税人在不动产所 在地已经预缴的税款,可以在应纳税额中抵减。 二、自2009 年起,房地产交易税收征管系统在全国推开,目前 已经较为完善。纳税人销售取得的不动产业务,绝大多数都为自然人 销售二手房,数量众多,业务量巨大,为保证营改增平稳过渡,我们 将纳税人销售不动产业务,仍基本维持原征收流程(委托地税机关代 纳税人销售不动产,既涉及不动产所在地预缴,又涉及回机构所在地后按照规定的方法计算缴纳增值税款;既涉及地方税务局征收, 又涉及向主管国家税务局申报纳税。如何在不动产所在地计算预缴纳 税,如何在国家税务局计算申报,已经预缴的税款如何处理,纳税人 需要代开发票的,需要向国税机关申请还是向地税机关申请等等问 题,需要出台专门的规定予以明确。这就是出台《纳税人转让不动产 增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016 年14 第二部分《办法》内容的逐条解读 第一条 根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增 值税试点的通知》(财税〔2016〕36 号)及现行增值税有关规定,制 定本办法。 【政策解读】 本条是关于制定《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》 (以下称《办法》)的法律依据。 《办法》作为36 号文件的配套文件,目的是在现行增值税有关 规定的总体框架下,将36 号文件的相关内容进行细化,在实际操作 层面上,对36 号文件中确立的基本原则和制度作出进一步明确和细 化,区分不同情况,做出便于税务机关和纳税人更好地理解和执行的 规定,以增强政策文件的可操作性。 第二条 纳税人转让其取得的不动产,适用本办法。 本办法所称取得的不动产,包括以直接购买、接受捐赠、接受投 资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。 房地产开发企业销售自行开发的房地产项目不适用本办法。 【政策解读】 本条明确了《办法》适用的范围,以及与《房地产开发企业销售 自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》之间的关系。 1.纳税人转让取得的不动产,适用该《办法》。房地产开发企业 销售自行开发的房地产项目,不适用本《办法》。 2.取得的不动产包括直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建 以及抵债等各种形式取得的不动产。纳税人销售权属登记在自己名下 的不动产时,适用该《办法》。 3.房地产开发企业销售自行开发的房地产项目,不适用本《办法》,而是适用《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税 征收管理暂行办法》。也就是说,纳税人销售还没有进行权属登记的 不动产时,即是一手不动产时,不适用该《办法》。 举例:如果一个房地产开发企业,开发一批商铺,销售出90%, 剩余有10 套商铺尚未售出。房地产开发企业办理权属登记,将该10 套商铺登记在自己企业名下,以自己名义对外出租。3 年后,该商区 房产价格上涨,有买家提出要购买商铺。房地产开发企业决定将该 10 套商铺再出售,此时,该10 套商铺已经登记在不动产企业名下, 再次销售时,属于“二手”,不是尚未办理权属登记的、房地产开发 项目的房产,因此,房地产企业应适用本《办法》,而不是《房地产 开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》办理 相关税务事项。 第三条 一般纳税人转让其取得的不动产,按照以下规定缴纳增 值税:(一)一般纳税人转让其2016 月30日前取得(不含自建) 的不动产,可以选择适用简易计税方法计税,以取得的全部价款和价 外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销 售额,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法 向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关 申报纳税。 (二)一般纳税人转让其2016 月30日前自建的不动产, 可以选择适用简易计税方法计税,以取得的全部价款和价外费用为销 售额,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法 向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关 申报纳税。 (三)一般纳税人转让其2016 月30日前取得(不含自建) 的不动产,选择适用一般计税方法计税的,以取得的全部价款和价外 费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用 扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额,按照5%的 预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国 税机关申报纳税。 (四)一般纳税人转让其2016 月30日前自建的不动产, 选择适用一般计税方法计税的,以取得的全部价款和价外费用为销售 额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用,按照5% 的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管 国税机关申报纳税。 (五)一般纳税人转让其2016 日后取得(不含自建)的不动产,适用一般计税方法,以取得的全部价款和价外费用为销售 额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产 购置原价或者取得不动产时的作价后的余额,按照5%的预征率向不 动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报 纳税。 (六)一般纳税人转让其2016 日后自建的不动产,适用一般计税方法,以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税 额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用,按照5%的预征率向不 动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报 纳税。 第四条 小规模纳税人转让其取得的不动产,除个人转让其购买 的住房外,按照以下规定缴纳增值税:(一)小规模纳税人转让其取 得(不含自建)的不动产,以取得的全部价款和价外费用扣除不动产 购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额,按照5%的征 收率计算应纳税额。 (二)小规模纳税人转让其自建的不动产,以取得的全部价款和 价外费用为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。 除其他个人之外的小规模纳税人,应按照本条规定的计税方法向 不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申 报纳税;其他个人按照本条规定的计税方法向不动产所在地主管地税 机关申报纳税。 【政策解读】 办法第三与第四条,内容比较多。纳税人是一般纳税人还是小规 模纳税人,不动产是自建还是外购,不动产是改革前取得的,还是改 革后取得的,增值税一般纳税人对于老房产是选择简易计税方法,还 是一般计税方法,在各种情况下,预缴税款的计算,应纳税额的计算, 纳税地点等,均存在差异。 这里,按征收部门区分地方税务机关和国家税务机关两块来分别 说明,以便于大家理解。 (一)涉及地方税务机关的相关业务 地税机关征收的对象是:所有纳税人,包括单位和个人。 征收的范围是:转让取得的不动产,包括二手房、住房、路、桥 等等。也就是说,纳税人只要销售不动产,全部需要在不动产所在地 主管地税机关预缴或者缴纳税款。 根据上面的条款总结,所有纳税人,不论是增值税一般纳税人还 是小规模纳税人,不论是单位还是个人,不论是5 日前取得的不动产还是5 日以后取得的不动产,统一按照以下政策执行:1.非自建不动产:对于纳税人销售非自建的不动产,应以取得的 全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价 后的余额,按照5%的预征率(或者征收率)向不动产所在地主管地 税机关预缴(或者缴纳)税款。 这也就是说,纳税人应按照差价和5%预征率(或者征收率)计 算预缴(或者缴纳)增值税款。 30日转让其 2013 年购买的写字楼一层,取得转让收入 1000 万元(含税,下同)。纳 税人2013 年购买时的价格为700 万元,保留有合法有效凭证。 请问,如果该纳税人为增值税一般纳税人,应如何在不动产所在 地地税机关计算预缴税额,如该纳税人为小规模纳税人又如何呢? 分析:在地税机关预缴税款时,不需要区分纳税人性质,也不需 要区分房产取得的时间是改革前还是改革后,只需要知道所销售的不 动产,是属于自建的不动产,还是非自建。 在该题中,纳税人转让的不动产为2013 年外购的,因此属于非 自建,应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得 不动产时的作价后的余额,即1000 万-700 万=300 万,此为含税价, 换算为不含税价后,按照5%的预征率(或者征收率)向不动产所在 地主管地税机关预缴税款。 2.自建不动产:对于纳税人销售自建的不动产,应以取得的全部 价款和价外费用,按照5%的预征率(或者征收率)向不动产所在地 主管地税机关预缴(或者缴纳)税款。 这也就是说,纳税人按照全额和5%预征率(或者征收率)计算 缴纳增值税。同样举例说明: 30日转让其 2013 年自己建造的厂房一间,取得转让收入 1000 万元。纳税人2013 请问,如果该纳税人为增值税一般纳税人,应如何在不动产所在地地税机关计算预缴税额,如该纳税人为小规模纳税人又如何呢? 分析:同理,在地税机关预缴税款时,不需要区分纳税人性质, 也不需要区分房产取得的时间是改革前还是改革后,只需要知道所销 售的不动产,是属于自建的不动产,还是非自建。在该题中,纳税人 转让的不动产为2013 年自建的,因此应以取得的全部价款和价外费 1000万,此为含税价,换算为不含税价后,按照5%的预征 率(或者征收率)向不动产所在地主管地税机关预缴税款。虽然本题 给出了 700 万元的建造成本价格,但是在自建房产的销售中,地税 机关在预缴税款时,不允许扣除成本,这是需要大家注意的地方。 (二)涉及国家税务机关的相关业务 除自然人以外的纳税人发生转让取得的不动产业务,在不动产所 在地地税机关预缴增值税款后,回到机构所在地自行申报纳税。前已 说明,自然人没有机构所在地,也不需要按期申报纳税,只有在纳税 义务发生时,才需要计算缴纳增值税。因此,对于自然人销售不动产, 只需在不动产所在地缴纳税款就可以,不需要再回居住地申报缴纳。 1.纳税人适用简易计税方法,包括一般纳税人销售2016 30日前取得的不动产,选择简易计税方法计算增值税的;及小规模 纳税人转让取得的不动产(不包括个体工商户销售购买的住房)。当 纳税人适用简易计税方法时,需考虑不动产属于自建还是非自建:非 自建:对于非自建的不动产,纳税人以取得的全部价款和价外费用扣 除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额,按照 5%的征收率计算应纳税额。即差额,5%征收率计算应纳税额。 月30日转让 其2013 年购买的写字楼一层,取得转让收入1000 万元。纳税人2013 年购买时的价格为 700 万元。请问,该纳税人在不动产所在地地税 机关预缴税款后,回到机构所在地如何计算应纳税额?假设该纳税人 为增值税一般纳税人,并对转让该房产选择了简易计税方法。 分析:纳税人转让的不动产为2013 年外购的房产,属于非自建 的老房产,纳税人为增值税一般纳税人,可以选择简易计税方法或者 一般计税方法。题目明确纳税人转让该房产选择简易计税方法,则应 按照全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的 作价后的余额为销售额,按照 5%的征收率计算应纳税额。即1000 万-700 万=300 万,此为含税价,换算为不含税价后,按照5%的征 收率计算应纳税额。 对照例1 可以看出,纳税人选择简易计税方法后,向不动产所在 地主管地税机关预缴的税款,与回机构所在计算申报的应纳税额,应 是一致的。 自建:对于自建的不动产,纳税人应以取得的全部价款和价外费 用为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。即全额,5%征收率计 算增值税。 月30日转让 2013年自己建造的厂房一间,取得转让收入1000 万元。纳税人 2013 年建造厂房的成本为700 万。请问,该纳税人在不动产所在地 地税机关预缴税款后,回到机构所在地如何计算应纳税额?假设该纳 税人为增值税一般纳税人,并对转让该房产选择了简易计税方法。 分析:纳税人转让的不动产为2013 年自建的房产,为自建老房 产,纳税人为增值税一般纳税人,可以选择简易计税方法或者一般计 税方法。题目明确纳税人转让该房产选择简易计税方法,则应按照全 部价款和价外费用为销售额,按照 5%的征收率计算应纳税额。即1000 万,此为含税价,换算为不含税价后,按照 5%的征收率计算 应纳税额。 对照例2 可以看出,纳税人选择简易计税方法后,向不动产所在 地主管地税机关预缴的税款,与回机构所在计算申报的应纳税额,应 是一致的。 2.纳税人适用一般计税方法,包括一般纳税人销售2016 30日前取得的不动产,选择一般计税方法计算增值税的;及一般纳 税人销售改革后取得的不动产。