一、引言
假设母公司当期将成本为8亿元的产品以10亿元的价格销售给全资子公司,而子公司尚未对外出售该产品。本期母公司、子公司对外销售均实现利润1亿元,子公司尚未向母公司分配利润,母、子公司均适用25%的所得税税率,母、子公司均无纳税调整事项,则个别财务报表和合并财务报表上的利润、所得税和净利润列报结果比较如下(单位:亿元):
这样合并的税前利润恰当反映了整个集团的经营成果,但所得税和净利润的合并结果并不令人满意。显然,在合并财务报表中,对公司间内部交易的抵销考虑了这些内部交易对个别财务报表税前利润的影响,而未考虑这些内部交易对所得税的影响,从而导致合并财务报表的税前利润能够恰当反映企业集团整体的财务状况和经营成果,而合并的所得税费用仍然是个别财务报表所得税费用的简单合计,也就是说,合并所得税费用仍然包括了公司间内部交易对个别财务报表所得税费用的影响,因此,合并的所得税费用与合并的税前利润仍然不配比,合并财务报表不能恰当地反映企业集团整体的财务状况和经营成果。因此,有必要对公司间内部交易引起的未实现损益对所得税的影响进行抵销,即合并财务报表的所得税会计处理。
我国《企业会计准则第33号――合并财务报表》对公司间交易的抵销处理作了规定,但抵销的仅是公司间交易的税前影响,而未涉及这些业务对所得税间接影响的抵销,其结果是:在合并财务报表上,所得税项目直接以母、子公司个别财务报表上该项目金额的合计数列示,而利润总额项目则是以剔除了未实现内部损益后的金额列示,这必然使合并财务报表的所得税项目与利润总额不相匹配,从而造成财务报表使用者对集团获利能力的错误判断。为避免出现这种结果,就必须对公司间交易所得税间接影响采用适当方法进行抵销。
2012年财政部《企业会计准则第33号――合并财务报表(修订)(征求意见稿)》对合并所得税进行规定:“因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的,在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债,同时调整合并利润表中的所得税费用,但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外”。
二、合并所得税的具体会计处理
在编制合并财务报表时,由于需要对企业集团内部交易进行合并抵销处理,由此可能导致在合并财务报表中反映的资产、负债账