Arnold 等人共选取了来自七个西欧国家的195 位审计师来调查道德困境的解决之道。他们为审计师们准备了一个情景:在审计时发现审计活动会对其他利益相关者产生消极影响。参与调查的审计师面对着一个道德困境:是保持机密性,即 (对客户)忠诚,还是告知利益相关者,即 (对利益相关者)保持慈善之心。该调查不仅得出了审计师在面对该道德困境所做的选择的结果,还包括审计师做出自己选择的推理过程。七个国家中有六个国家的审计师所做的选择是对利益相关者的慈善之心,而不是保持对客户的愚忠,这与几位作者之前的设想并无显著差异。该调查的目的之一是为构建国际专业实务准则服务,但是现存实务准则着重强调的是忠诚性。而 Arnold 则认为审计师不仅只对自己的客户负责,也需尊重所有的利益相关者的权益。在这份调查中,虽然审计师所用的推理过程没有一致性,但选择的结果却显示出大体上的一致性:选择对利益相关者的慈善之心而不是对客户的忠诚。由此可知,内部审计师在解决道德困境时大都采用了社会性的道德标准,而非实务准则对其的软约束。另外,这也对构建国际专业实务准则时将机密放在首要位置上的行为提出了挑战。Daigle and Lampe (2008) 以 Amedisys公司为例,用持续审计的实务来解释怎样来解决道德困境问题。Amedisys 公司的内部审计部门意识到在对公司的内部控制进行监控时有许多重复的审计工作,于是他们采用了审计命令语言 ACL 来实现对重要的控制进行自动检测和扫描,以完成持续审计。在考虑使用 ACL 之前,Amedisys 公司已经符合萨班斯法案 404 条款的相关要求。ACL 扫描在重要控制方面是很成功,也因此管理层也对这样的扫描是否可以应用于内部控制很感兴趣。于是 IT 审计师为管理层也开发了 ACL,以帮助管理层可以满足对萨班斯法案遵守的需求。后来,审计师发现这样做使内部审计师陷入了道德困境,因为这样做就是相当于内部审计师在审计自己所做的工作。Amedisys 内部审计部门运用了六步法来分析该道德困境:(1)要拥有关于该道德困境足够多的可用、相关信息;· 5 9 ·内部审计师道德困境初探 (2)在该事实内识别并描述道德问题;(3)识别并列出牵涉到的所有内部和外部利益相关者;(4)识别并列出涉及的道德原则;(5)对所有该困境引起的可能选择进行头脑风暴;(6)运用职业判断来决定在所有选择项中最恰当的一项。与之类似,香港 HKICPA 也发表过公告说明解决道德困境的途径:(1)识别问题的真相:定义问题的类型,包括识别所有相关的利益相关者;(2)定义道德问题:运用已识别的真相来定义道德问题的类型需要对道德准则有深入的理解;(3)识别主要的原则、法规和价值:从第二步开始,涉及的原则、法规和价值将会变得清晰,除了准则之外,还需识别是否还牵涉到了其他法律法规和规定;(4)使选择更加清晰:将从不闻不问到辞去职务等所有可能选择一一列出;(5)将步骤三与步骤四做个比较,判断是否可以有清晰的决策;(6) 评估剩下的可能的所有决策的结果;(7)做出必须遵守准则、法律、规则和规定的决策。从六步法和七步法的内容来看,两者是大同小异。它们都要求内部审计师必须完全了解与该道德困境相关的所有信息,并熟悉与之相关的道德原则,在此基础上,应将所有可能的解决方案列出 (从不闻不问至被迫辞职),并进行头脑风暴或职业判断做出最为恰当的道德选择。综上所述,解决内部审计师道德困境的路径依然依赖于良好的执业准则和道德原则以及专业谨慎的职业判断。五、内部审计师道德困境与准则的关系1996 年,中国注册会计师职业道德基本准则颁布。2002 年,又颁布了 《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。2003 年,《内部审计人员职业道德规范》也由中国内部审计协会颁布。2013 年中国内部审计协会公告2013 年第 1 号标志着新的 《内部审计准则》和 《内部审计人员职业道德规范》的启用。颁布机构皆设想可以此指导审计师在遇到道德困境时可以做出合理的决策。在基于准则的道德决策模型中,审计师必须理解道德原则、规则和指南,当遇到道德困境时,审计师将这一困境的情形与道德准则相比较,从而做出决策以避免违反道德准则 (吴建友,2007)。因此,为了不违背这些准则,审计师们必须独立地做出决策。同时他认为,虽然准则有法律、规则和原则三个层次,但是这并不足以涵括影响审计师道德选择的所有因素。 “给予准则的道德决策模型假设审计师道德水平具有一致性,并且愿意维护这种一致性”这些假设很有可能是不成立的,那么就无法使用给予准则的道德决策模型。颁布 《道德准则》的目的之一是使职业法律化和颁布实务标准 (Sawyer,1991)。Reynolds (2000)论述了颁布 《道德准则》另一个目的,即为解决道德困境提供指导。他认为国际内部审计师协会颁布的道德准则恰恰 也 的 确 做 到 了 以 上 两 点。 Stanford(1991)也推荐将道德准则和内部审计实务框架、IIA 的风险警示公告、向同事咨询一起,作为内部审计师在遇到道德困境时做出恰当决策的指导来源之一。O'Shaughnessyand Rigsby (1995)证实了实务中的内部审计师在遇到道德困境时确实使用了道德准则来指导自己的行为。O'Shaughnessy and Rigs-by 还进一步得出结论,大部分内部审计师认为道德准则的初衷就是为了提供指导。· 6 9 ·总第 2 辑 Daigle and Lampe (2008)分析了道德原则对于内部审计师来说极其重要的原因。首先,内部审计师经常会遇到道德困境,而这些道德困境却挑战了实务标准,实务标准要求内部审计师必须要将这些情况披露出来,但是内部审计师却发现这并非易事;其次,随着对合作管理的强调,内部审计师在加强商业道德和正直性方面的作用是有目共睹的。所以,内部审计师加强对道德准则的遵守将会为企业增加附加价值。因此,道德准则对内部审计师做出道德决策发挥着极其重要的指导作用。而该指导作用实质上是基础性的,在此基础之上,内部审计师还需运用专业谨慎的职业判断来做出恰当的道德选择。