① 本文的收入泛指企业所得税销售(营业)收入与增值税一般纳税人销售额。 672013-6INTERNATIONALTAXATION IN CHINAINTERNATIONAL TAXATION IN CHINA涉外税务重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的,应确认收入的实现:商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;收入的金额能够可靠地计量;已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。因此,企业所得税对收入的确认以权责发生制原则和实质重于形式原则为基础,并且须同时满足 4 个条件。(二)增值税《增值税暂行条例》第十九条规定:销售货物或者应税劳务,增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。可以看出,增值税更多地体现出一种收付实现制的原则,并且更看重发票的效力。二、企业所得税与增值税确认为收入的范围(一)企业所得税《企业所得税法》第六条规定: “ 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。 ”从《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》附表一( 《收入明细表》填报说明)来看,企业所得税的销售(营业)收入包括:1. 主营业务收入:包括销售货物、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同。2. 其他业务收入:包括材料销售收入、代购代销手续费收入、包装物出租收入和其他。3. 视同销售收入:包括非货币性交易视同销售收入,货物、财产、劳务视同销售收入和其他视同销售收入。(二)增值税《增值税暂行条例》第一条规定: “ 在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。 ”从 《增值税纳税申报表 (适用于一般纳税人) 》来看,增值税的销售额包括:按适用税率征税货物销售额(包括应税货物销售额、应税劳务销售额和纳税检查调整的销售额) ;按简易征收办法征税货物销售额;免、抵、退办法出口货物销售额;免税货物及劳务销售额。可见,企业所得税是针对企业取得的所有收入征税,而增值税则仅针对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物征税,前者的范围比后者大得多。因此,从理论上讲,企业所得税的销售(营业)收入要大于增值税销售额。三、企业所得税与增值税对收入确认的相同之处(一)一般销售行为对企业一般销售货物行为,增值税与企业所得税是同时确认收入的,这点可以从会计处理上看出:借:应收账款(或银行存款) 贷:主营业务收入　　 应交税费——应交增值税(销项税额)马泽方(北京市国家税务局第一直属税务分局 北京 100052) 值税 确认的异同比较 68INTERNATIONALTAXATION IN CHINA2013-614号——收入》第七条规定: “ 销售商品涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。商业折扣,是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。 ”国税函[ 2008] 875号文件第一条第五款规定:“ 企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣, 商品销售涉及商业折扣的, 应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。 ”《增值税若干具体问题的规定》154 号文)第二条第二款规定: “ 纳税人采取折扣方式销售货物,如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税;如果将折扣额另开发票,不论其在财务上如何处理,均不得从销售额中减除折扣额。 ”2.现金折扣(销售折扣) 。 《企业会计准则第14号——收入》第六条规定: “ 销售商品涉及现金折扣的,应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。现金折扣,是债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。 ”国税函[ 2008] 875号文件第一条第五款规定:“ 债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣,销售商品涉及现金折扣的,应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额,现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。 ”现金折扣在增值税相关法规中虽没有明文规定,但无论理论还是实务,都认为现金折扣通常是为了鼓励购货方及时偿还货款而给予的折扣优待,发生在销货之后,不得从销售额中减除。因此,在商业折扣与现金折扣的问题上,除对发票有要求外,增值税、企业所得税和会计处理完全一致。(六)分期收款《企业所得税法实施条例》第二十三条第一款规定: “ 以分期收款方式销售货物的,按照合同约(国税发[ 1993](二)所有权属改变的视同销售行为《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》 (国税函[ 2008] 828号)第二条规定:企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入:用于市场推广或销售;用于交际应酬; 用于职工奖励或福利;用于股息分配;用于对外捐赠;其他改变资产所有权属的用途。《增值税暂行条例实施细则》第四条规定:单位或者个体工商户的下列行为, 视同销售货物:将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。因此,对所有权属发生改变的视同销售行为,企业所得税与增值税均确认其为收入。(三)预收货款国税函[ 2008] 875号文件第一条第二款规定:“ 销售商品采取预收款方式的,在发出商品时确认收入。 ”《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定:收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天,按销售结算方式的不同,规定不同。采取预收货款方式销售货物,为货物发出的当天。(四)以旧换新国税函[ 2008] 875号文件第一条第四款规定:“ 销售商品以旧换新的,销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入,回收的商品作为购进商品处理。 ”《增值税若干具体问题的规定》154号)①第二条第三款规定: “ 纳税人采取以旧换新方式销售货物,应按新货物的同期销售价格确定销售额。 ”(五)商业折扣与现金折扣1. 商业折扣(折扣销售) 。 《企业会计准则第(国税发[ 1993] TAX PRACTICE① 根据《国家税务总局关于发布已失效或废止有关增值税规范性文件清单的通知》 (国税发[ 2009] 7号)第二条第一款, 《增值税若干具体问题的 规定》第三条、第四条作废,其他条款仍然有效。 692013-6INTERNATIONALTAXATION IN CHINAINTERNATIONAL TAXATION IN CHINA涉外税务定的收款日期确认收入的实现。 ”《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定:收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天,按销售结算方式的不同,规定不同。采取赊销和分期收款方式销售货物,为书面合同约定的收款日期的当天,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天。在绝大多数情况下,企业都会签订分期收款合同、明确收款日期。四、企业所得税与增值税对收入确认的不同之处企业所得税与增值税对收入确认的不同之处较多,主要体现在是否确认收入和收入确认时间的不同上。套用会计的术语,可以分为永久性差异与暂时性差异,即前者是一个税种确认收入但另一个税种不确认收入,后者是一个税种确认收入但另一个税种暂不确认收入,待以后再确认。(一)企业所得税确认收入而增值税不确认收入从上述企业所得税与增值税确认收入的范围来看,企业所得税销售(营业)收入不一定是增值税的应税收入,而增值税的非应税收入大部分是企业所得税的销售(营业)收入。值得注意的是,企业将外购的货物用于职工福利,由于资产所有权属发生了改变,企业所得税应按照视同销售确认收入,但增值税作进项税额转出处理。(二)企业所得税确认收入而增值税暂不确认收入1. 工期超过12个月的建造合同。 《企业会计准则第 15 号——建造合同》第十八条规定: “ 在资产负债表日, 建造合同的结果能够可靠估计的, 应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。 ”《企业所得税法实施条例》第二十三条第二款规定: “ 企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过 12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。 ”《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定:收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天,按销售结算方式的不同,规定不同。采取预收货款方式销售货物,为货物发出的当天,但生产销售生产工期超过12 个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。因此,持续时间超过 12 个月的项目企业所得税与会计处理一致,但与增值税有差异。