企业集团内部控制体系中的财务总监派出 管理机制研究 孙东川 张彩江 罗钢 徐咏梅① 郑建国②( 华南理工大学管理工商学院,②广州三新企业集团,广州 , 510635 摘要 财务控制和会计监督是企业内部控制的重要内容, 本文基于对新《会计法》理解的基础上,探讨了企业集团体制下母公司对下属子公司的财务控制和会计监督问题,财务总监在企业集团内部控制体系中的作用,并进而提出了财务总监派出管理的一种模式。 关键词 企业集团 集团公司 内部控制 监督 财务总监 1 前言 按《公司法》组建的企业集团,主要是以产权关系为纽带而聚合,决策经营结构为董事会、监事会---总经理---经营班子---二级单位经理---经营班子---,因而,尽管管理的层次多、幅度大,但内部的治理机制是比较明晰的。 我国在1994年《公司法》颁布之前,已开始在石油、化工、冶金、机械及电子行业进行企业集团试点,但真正推行还是在《公司法》颁布之后,而且从推行效果来看,处于沿海发达省市要好于内部省市,一些新兴行业、规模中小的企业集团要普遍好于上述行业中成立较早的企业集团。这主要是那些较早成立的以国有特大型骨干企业为核心而改组的企业企业集团一开始就有非经济因素的行业垄断性,存在浓重的行政色彩和产权不清原因,这说明,我国的企业集团发展,仍处于探索过程中。 按照《公司法》,企业集团是一非法人机构,其依托一般是一个或几个集团公司的联合,在我国,绝大部分是一个集团公司,而且这种集团公司是在市场经济环境中滚爬壮大,形成一种以产权为纽带,以母公司为核心,以母子公司关系为基础的垂直型组织体制,这种组织体系,在避免行政捏合的同时,形成富有特色的决策经营系统和比较明晰的内部控制治理机制。 企业内部控制系指组织规划和管理而采用的所有协调方法和措施,包括内部会计控制和内部管理控制二部分,内部会计控制中的一项重要内容便是财务控制和会计监督,作为按《公司法》组建的企业集团,其财务控制和会计监督又可按系统的层次性划分为对母公司和对子公司,企业集团的内部控制实际上以集团公司的内部控制表现出来。 集团公司如何开展对子公司的财务控制和会计监督?从目前的企业集团运营实践看,方式有所不一,如财务总监派出、财务主管派出和轮岗、成立内部审计、稽查部门等等,可以说, 模式多种多样。其中财务总监派出的管理机制更是有待探索。 适值《会计法》正式实施之际,集团公司要推行在子公司派出财务总监制度,具体需要构筑一个怎么样的财务总监管理体制?增加财务总监后集团公司的内部控制体制做何改变,为了弄清楚这一点,必须首先对目前集团公司一般的财务控制与会计监督体制进行分析。 一般的财务控制与会计监督体制模式 在作为企业内部控制体系的重要组成部分的财务控制与会计监督的组织体系,集团公司一般实行三级管理,即如下模式: 集团公司是以母子公司型式存在的,下面多个子公司的财务各自独立设帐核算和管理,一般来说,母公司财务部门的担子更重,除负责母公司的财务管理工作外。还要负责对所有子公司的财务管理监控。 目前,作为财务工作中的重要组成部分,财务控制与会计监督工作主要落在财务部负责人(财务主管)这一层,而问题也就出现在这一层次上,现分析如下: 2.1单位负责人(总经理)的责任如何得到落实、保障 今年7月1日正式实施的新《会计法》,与85年版和93年修改版相比,在八个方面作了更大的修改,其中之一,便是突出强调了单位负责人对本单位会计工作和会计资料真实性、完整性的责任。一是明确单位负责人必须对本单位的会计工作和会计资料真实性、完整性的负责;二是规定单位负责人必须在对外提供的财务会计报告上签名并盖章,承担相应的法律责任;三是规定单位负责人必须保证会计机构、会计人员依法履行职责;四是对各单位会计工作中的违法行为,除追究直接责任人员的法律责任外,还要追究单位负责人的责任,具体体现在第1章总则和第6章法律责任中。可见《会计法》对单位负责人的责任规定是明确的,这反映了市场经济环境下对企业经营的客观要求和约束。因为,单位负责人是本单位执行《会计法》的责任主体,由于单位负责人并不负责具体的会计工作,他的这部分责任只能通过内部委托授权关系,和制定内部规章制度加以明确和落实,正因为这样,单位负责人必须强化这种责任下放的委托授权的接受对象。 2.2 总会计师并不承担具体的会计监督工作 并不是所有的企业都要设置总会计师,新《会计法》第36条规定:“国有的和国有资产占控股地位或主导地位的大、中型企业必须设置总会计师”,可见委托授权对象,对于设置了总会计师的企业,可以把财务控制和会计监督的权利和责任委托授权给总会计师,对于没有设置总会计师的单位,这种委托对象只能是下一层次的财务部门或相应机构了。 但总会计师也不从事具体的财务控制、会计监督工作,《总会计师条例》(1990年12月国务院颁布)中,第5条规定:“总会计师组织领导本单位的财务管理、成本管理、会计核算和会计监督等方面的工作,参与本单位重要经济问题的分析和决策。”可见,作为总会计师,所承担的是更加重要的参谋职能,是单位负责人的参谋和助手,所从事的工作不仅仅是财务控制和会计监督,而且这方面的工作也主要是起组织和领导的职能作用,总会计师的职责在《总会计师条例》第7、8、9条作了明确的规定,第7条中明确规定:“总会计师负责组织本单位的下列工作: 编制和执行预算,财务收支计划,信贷计划,拟订资本筹措和使用方案,开辟财源,有效地使用资金; 进行成本费用预测、计划、控制、核算、分析和考核,督促本单位有关部门降低消耗、节约费用、提高经济效益; 建立、健全经济核算制度,利用财务会计资料进行经济活动分析; 承办单位主要行政领导交办的其他工作。” 第8条规定:“总会计师负责对本单位财会机构的设置和会计人员的配备,会计专业职务的设置和聘任提出方案,组织会计人员的业务培训和考核,支持会计人员依法行使职权。” 第9条规定:“总会计师协助单位主要领导人对企业的生产经营,行政事业总体的任务发展以及基本建设投资等问题作出决策,参与新产品开发技术改造、科技研究、商品(劳务)价格和工资奖金等方案的制定,参与重大合同和经济协议的研究、审查。” 现在,大多数的集团公司都制定有《总会计师领导责任规定》或《总会计师工作规定》等,是按照上述条例细化制定的,从对总会计师职责的规定来看,具体的财务控制和会计监督工作不是由总会计师承担,而是由有其组织领导财务部门开展。所以,如果单位负责人把这一权利责任委托给总会计师,总会计师仍要向下委托。 财务部门对财务控制、会计监督职责的承担。 财务部门理所当然地要承担起财务控制、会计监督这一职责,新《会计法》第5条规定:“会计机构,会计人员依照本法规进行会计核算,实行会计监督。”根据《会计法》的要求,财政部颁布的《会计基础工作规范》第4章会计监督部分中,对会计机构,会计人员的财务控制,会计监督职能、依据,作了进一步的明确规定, 可见财务控制、会计监督是财务部门的重要职能,理所当然。然而,问题是财务部门作为企业的一个职能管理部门,又不仅仅是从事财务控制和会计监督这一项工作,而且,即使是监督工作也存在监督别人和自我内部监督双重内容,况且,作为一个职能部门,以执行会计核算任务为主,且权力也有限,这往往会导致财务控制和会计监督职能的弱化,再加上,财务部门的财务控制、会计监督工作质量如何保障,如何衡量,谁去衡量呢?等等,新《会计法》的制订,已注意到这一问题,因为从大量出现的财务管理案件来看,正是因为财务部门的财务控制与会计监督职能弱化所导致,因而新《会计法》对加强财务监督制度、法律责任的明确上,作了重大修改和调整。 2.4 内部审计部门的工作职责 内部审计是企业内部控制的另一条线,象集团公司这类的大中型国有企业一般设置内部审计部门。根据《审计署关于内部审计工作的规定》第3条规定:“下列单位,根据内部管理的需要,设立独立的内部审计机构,……;(三)全民所有制大中型企业;……。”第4条规定:“内部审计机构在本单位主要领导人的直接领导下,依照国家法律、法规和政策,对本单位的财务收支及其经济效益进行内部审计监督,独立行使内部审计职权,对本单位领导人负责并报告工作”。并依据《审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》,结合具体集团公司本身系统的实际情况,会制定相应的《集团公司内部审计规定》。从内部审计的职责来看,主要着眼整个集团公司的管理,其依据是集团公司的制度体系,比单纯的财务审计范围宽得多,但财务审计仍是其重点内容,内部审计部门也具有财务控制和会计监督的职能,这一职能是《审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》赋予的,是企业内部控制体系的重要组成部分,也是使新《会计法》中第4 章“会计监督”条款得以具体实施的一个保障。由于内部审计工作的独立性,使得财务部门的财务控制和会计监督工作受到控制和监督。然而,前面讲过,内部审计的工作职责并不仅仅是财务控制和会计监督,所以,如果要加强内审部这条线里这方面的职能,必须加强内审相应的人力资源的建设。这就是对应的财务总监派出管理出台的原因。 3 新的财务监控机制设想 根据上面的分析,集团公司的财务控制和会计监督机制可调整如下: (1) 各级财务部门首先必须作好财务控制和会计监督工作,这项职能工作的权力,由新《会计法》这一法律赋予,具体职能的开展由《会计法》及统一的会计制度、集团公司相应的财务具体规定明确。《会计法》明确要求会计机构、会计人员承担好这一职能,如果真的这一道防线能守好,那就十分完美,但现实总有不如意的地方,无法得到保障。 (2)增加独立工作机构,即由内部审计部承担独立的财务控制与会计监督职能,具体职能的开展由《会计法》及统一的会计制度、《审计法》、集团公司相应的相应的财务、审计规定明确。对财务部门的这一工作职能的履行以及由此引伸的企业财务运作进行控制和监督。 (3)总会计师作为总经理的助手发挥参谋作用,提供专业建议和业务指导,同时行使总经理(直线主管)在财务管理方面授予的直线权力,组织领导集团公司的财务管理、成本管理、核算管理、会计核算和会计监督等方面的工作,也即财务部门的业务受总会计师组织、领导,同样,内部审计部中有关财务控制及会计监督这方面的业务也受总会计师组织、领导。 (4)总经理把财务控制与会计监督的权利责任(属于财务管理范围)分别授权委托给总会计师和内审部经理,由总会计师组织领导财务部实施,内审部经理组织相应岗位实施。 (5)为强化子公司的财务控制与会计监督,由集团公司派出财务总监,编制在集团公司内部审计部财务控制与会计监督岗位。 (6)财务总监组织行政管理属内审部,业务管理同时属内审部和总会计师,以总会计师为主,内审部协助。 (7)财务总监依据新《会计法》统一的会计制度、《审计法》、集团公司规章制度独立开展工作,接受总会计师及内审部赋予的职权,同时对对应的职责负责。 (8)财务总监日常工作汇报归口为总会计师和内审部,重大问题有直接向集团公司总经理汇报的权利。 根据上面的分析,一般的模式要改变,新的财务控制与会计监督体系如下图新模式。 4 财务总监派出制度 从上面分析可知,如果是财务总监与财务管理二条线并行,就需要在加强原有会计部门的控制与监督工作之外,还需要加强第二条线,这就必然导致财务总监的派出,在上面的组织体系下,财务总监与各层次的关系如何呢?分析如下: 4.1 财务总监与总经理: 财务总监对总经理负责的形式以对总会计师和内审部经理负责的形式表现出来,因为后二者的职权直接来自总经理的授予。由于财务总监独立开展工作,重大问题有直接对集团公司总经理负责和汇报的权利和义务,集团公司总经理根据特殊情况需要,可直接过问财务总监的工作,从这点讲下派的财务总监也是总经理的助手,但除非特殊情况,根据分层管理原则,财务总监日常工作由总会计师和内审部经理组织、领导。 财务总监与总会计师: 小企业情况下,总经理直接管理财务工作,但在大中型规模的情况下,总经理精力有限,遵照分权管理原则,总经理把财务管理的一部直线权力分权委托给总会计师,总会计师作为助手,负全部财务工作参谋职能,并负直线权力下的相应职能;对于财务控制和财务监督权,总会计师拥有直线权力,即组织领导和指挥权,在这种情况下,财务总监将接受来自总会计师的财务控制与会计监督职权,同时对总会计师负职能责任,这实际上是对集团公司总经理负责。 财务总监与内审部经理: 从新《会计法》和《审计署关于内部审计的规定》的规定来看,财务控制和会计监督既是会计工作的范畴,也是内部审计工作的范畴,这样规定,也许跟中国的国情有关,即内部审计仍以财务审计为主。 可见,财务总监有双重身份,既是会计工作者,也是内审工作者,或者说是从内部审计的角度从事会计工作,这与财会部门岗位主要从事会计核算工作是有根本区别的。正因为如此,财务总监的工作不受财务部门的干扰,其编制属于内部审计部,组织行政上接受内审部经理领导,其职能除从总会计师那里接受外,还要从内审部经理那里接受内部审计的职能。 4.4 财务总监与子公司的财务主管 为加强子公司的财务控制与会计监督,现在的集团公司往往采取财务主管下管一级和财务总监制度,这种制度在沿海特区中的大中型国企及三资企业中运用得比较广泛和有效。如,深圳市94年颁布的《关于加强企业投资与财务的内部审计及监督的意见》中,所提出的财务监控方面的11条指导意见,就对财务主管下管一级与财务总监派出制度作了规定,这对目前集团公司有很高的参考价值。 所谓财务主管下管一级,即指集团公司对下属子公司的财务经理进行直接管理,负责其选拔、委派、考核以及奖惩等方面事务,以保证集团公司财务监控的有效性。