(1)回购股份环节
借:库存股
贷:银行存款
(2)计提激励基金环节
借:管理费用/销售费用/生产成本(制造费用)/研发支出
贷:应付职工薪酬——员工持股计划
(3)激励基金投入员工持股计划购买库存股环节
借:应付职工薪酬——员工持股计划
贷:库存股
资本公积-资本溢价(差额,可能在借方)
(4)锁定期后计划达成不再进行会计处理,锁定期后公司收回
借:其他应收款
贷:管理费用
当然,这个针对员工持股计划的会计处理方法是否合理,实务界可能还有争议。但是,这里就带来了在缴纳个人所得税上的不同观点:
观点一:企业用计提激励基金购买库存股,此时就做了股票归属,会计上就已经做实际工资的发放了(即借应付职工薪酬),此时在这个环节员工就应该缴纳个人所得税。同时,这个就算一般奖金发放,不能参照限制性股票,并入当月工资一次纳税,计税依据就是实际购买库存股的价格乘以归属员工具体的股数。后期在锁定期后再卖的收益属于股票买卖价差,不再缴纳个人所得税;
观点二:企业用计提的激励基金购买库存股归属员工环节,员工还没有完全取得股票权利。因为还有一个不低于12个月的锁定期,而且后期员工如果在锁定期间出现损害公司利益等可以取消的情形,这部分归属的股票后期也不会给员工。按照个人所得税针对工资、薪金个人所得税采取的是收付实现制,要在员工实际取得所得才交税。因此,这种员工持股计划应该在后期锁定期后,员工持股计划把股票过户给员工或把股票卖掉钱直接支付给员工的,这时候才缴纳个人所得税。同时,在纳税方式上也不能参照限制性股票,直接在当期并入工资、薪金缴纳个人所得税;
观点三:参照限制性股票方法计算个人所得税。即纳税时点还是在锁定期结束后,个人所得税计算方法参照限制性股票,其中“股票登记日”对应的就是激励基金购买库存股归属员工的日期,“解禁股票当期”对应的就是员工持股计划的解锁日。
在目前财政部、国家税务总局针对员工持股计划没有文件的情况下,究竟应该按照哪种观点来缴纳个人所得税呢?我们认为:
第一个观点应该否定。因为正如大家基本都认可的,我们工资、薪金个人所得税的纳税时点应该是在个人实际取得所得的日期。虽然企业财务会计上在激励基金购股日期就算员工薪金实际发放日期,但是员工并没有实际取得,且后期还有收回风险。因此,在激励基金购股日纳税并不符合个人所得税法的规定;
对于观点二,把纳税义务发生时间确定在锁定期后,这个合理。但是,计算方法上直接按锁定期结束后股票市价缴纳个人所得税,我们认为这不符合员工持股计划的初衷。因为员工持股计划,在激励计划购股归属员工环节,员工就盈亏自负了。比如激励基金购股归属日的购买价格是8元/股,锁定期结束后股票价格可能是15元/股,也可能是4元/股。此时,7元的盈利或4元的亏损实际都是由员工来承担了。因此,直接按锁定期后的股票价格按工资、薪金缴纳个人所得税实际把股票转让损益也纳入工资、薪金缴纳个人所得税了。当然,这有可能是有利员工(4元/股),也可能不利员工(15元/股)。
第三种观点就是,参照限制性股票,就是美的这种员工持股计划实际属于限制性股票的激励模式,这个和万科那种通过信托计划实施限制性股票激励的实质是一样的。因此,这类员工持股计划可以参照限制性股票,参照限制性股票的方式缴纳个人所得税。当然了,我们上面提到的那个员工持股计划的会计处理方式也是值得商榷,应该按照实质重于形式,按照限制性股票方式进行会计处理。我们认为,按观点三和税务机关沟通也是有可接受的地方的。
四、结论
鉴于员工持股计划的实施方式多样,上市公司实施的规范性也各异,我们预计短期内财政部、国家税务总局可能暂时不会下文明确员工持股计划的个人所得税缴纳问题。但是,大量的公司又在实施这些计划,此时上市公司财务总监究竟应该如何把控员工持股计划的个人所得税风险呢?我们的建议就是,个案甄别,具体讨论。有些员工持股计划,如果资金直接来源于员工自有资金,直接购买股票应该不涉及个人所得税问题。而对于和限制性股票相似的员工持股计划,在政策没有明确前可和当地税务机关沟通,看能否比照限制性股票个人所得税计算方法执行。因为类似美的的这个员工持股计划,实际上和万科通过信托计划方式实施的限制性股票激励计划,在交易实质上基本是一致的。
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