受托代销商品在财务报告中的列示是指“受托代销商品”和“代销商品款”在财务报告中的列报。目前主要有三种意见。第一种意见是不列示。在1993年《商品流通企业会计制度》中,规定“受托代销商品”和“代销商品款”均不在资产负债表中列示。在2001年1月1日开始实施的《企业会计制度》中规定, “受托代销商品”包含在“存货”项目中,同时“代销商品款”作为“存货”的扣除,实质也是不列示。这样处理有利于会计报表使用者正确计算企业的偿债能力指标,不足之处是丢失部分会计信息,特别是对受托代销业务规模较大的企业,其对外提供的会计信息将可能不充分、不完整。第二种意见是在资产负债表的左右两边同时列示。在1998年开始实施的《股份有限公司会计制度》中,要求“受托代销商品”列入资产负债表资产下的“存货”项目,“代销商品款”则在流动负债下单独设一项目——“代销商品款”列示。这样处理的优缺点与第一种意见的优缺点正好相反。第三种意见是附注列示。该观点认为,受托代销商品应在会计报表附注中披露,理由是代销商品不在受托方资产负债表予以反映,可能导致代销商品成为一种合法的免费的表外筹资方式,这种表外筹资将会影响会计报表使用者对企业财务状况的了解,而将受托代销商品和代销商品款在受托方的会计报表附注中予以披露则能很好地解决这一问题。
受托代销商品应在资产负债表单独列示是指将“受托代销商品”与“存货”并列于资产负债表的流动资产中。“代销商品款”作为一单独项目列示在资产负债表的流动负债项目中,理由如下:
(1)符合《企业会计准则——基本准则》关于资产、负债的定义。根据2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》,资产是指企业过去的交易或者事项形成的、企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。由企业拥有或者控制,是指企业享有某项资源的所有权,或者虽然不享有某项资源的所有权,但该资源能被企业所控制。预期会给企业带来经济利益,是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。符合上述资产定义的资源,在同时满足以下条件时,确认为资产:一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业;二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。符合资产定义和资产确认条件的项目,应当列入资产负债表;符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目,不应当列入资产负债表。受托代销商品对受托方而言,不拥有所有权,但受托方实质控制,有权销售,同时受托代销商品是一种低风险的销售方式,可以为受托方带来稳定的经济利益。显然它符合资产的定义,也符合确认条件,因此应在资产负债表中列示。
根据《企业会计准则——基本准则》中关于负债的定义,负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。符合《基本准则》规定的负债定义的义务、在同时满足以下条件时,确认为负债:一是与该义务有关的经济利益很可能流出企业;二是未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。符合负债定义和负债确认条件的项目,应当列入资产负债表;符合负债定义、但不符合负债确认条件的项目,不应当列入资产负债表。代销商品款是核算企业接受代销商品的货款,受托方收到代销商品并入库后,受托方对商品负有管理和销售的责任,保管中对短缺和毁损商品负有赔偿责任,售后返还货款的责任,对未售完的商品予以退回的责任。显然代销商品款符合负债的定义,也符合负债的确认条件。因此应在资产负债表中列示。
(2)受托代销商品和代销商品款应单独列示。受托代销商品在法律上不属于受托企业的资产,为与企业自有资产(存货)相区分,应将“受托代销商品”与“存货”并列于资产负债表的流动资产中。“代销商品款”作为一单独项目列示在资产负债表的流动负债项目中。这样处理虽然有虚增企业资产和负债之嫌,但能充分反映企业经营状况,并且更有利于计算有关偿债能力指标。
(3)受托代销业务的大小一定程度上能说明企业的信誉和融资能力。当受托代销业务成为企业日常业务,或受托代销业务金额较大时(通过单项金额占资产总额、负债总额、收入总额的比重确定),按照重要性原则,更应该单独列示。
二、受托代销商品账务处理
受托代销商品通常有两种方式,一是实物代销;二是收取手续费。实物代销是指受托方根据市场状况,自行制定商品实际售价销售受托代销商品,赚取售价与接收价之间的差价。收取手续费的受托代销是指受托方按委托方指定的售价销售受托代销商品,受托方只收取委托方的手续费。对受托方受托代销商品的账务处理有两种意见,一是收到代销商品时的分录应不含增值税进项税额,二是应按含税价格入账。对受托代销商品,不管是在资产负债表左右单独列示,还是在资产负债表的资产方内部抵扣或附注列示,笔者认为,在收到代销商品时,核算金额应不含增值税,以便于与其他正常情况下存货(现购赊购商品)的口径保持一致,即不含进项税额。
[例]甲批发企业以实物代销方式,某月代乙企业代销A商品100件,100件A商品不含税接收价为20000元,甲企业当月按每件不含税价240元销售了75件。则甲企业有关账务处理如下:
(1)收到代销商品
借:受托代销商品——乙企业
20000
贷:代销商品款——乙企业
20000
(2)本月销售75件(增值税率为17%),向乙企业发出“代销清单”
借:银行存款
21060
18000
应交税金——应交增值税(销项税额)3060
(3)结转销售成本
借:主营业务成本
15000
贷:受托代销商品——乙企业
15000
(4)收到委托方开出的增值税发票
借:代销商品款
15000
应交税金——应交增值税(进项税额) 2550
贷:应付账款——乙企业
17550
上例中,受托代销商品期末余额均为5000元,不含进项税额,不管受托代销商品在资产负债表中如何列示,都能使受托代销商品与正常情况下的存货计价一致。此外,在受托企业有自主定价权时,利于与其他存货一起合理地确定售价;也利于与委托方的会计处理金额相对应。

自购自销中零售企业受托代销商品的会计处理

根据代销商品收货单,按该商品本企业规定的含税零售价,借记“受托代销商品”;按不含税接收价,贷记“代销商品款”(因受托人没有取得委托方开具的增值税专用发票,还不能按代销商品价款和税款增加或有负债,只能按代销商品价款增加或有负债),按两者的差额,贷记“商品进销差价”。代销商品售出时,按含税零售价,借记“银行存款”,贷记“主营业务收入”。定期向委托单位开出代销清单,根据代销清单转销受托代销商品成本,借记“主营业务成本”,贷记“受托代销商品”。收到委托单位开来的增值税专用发票,借记“应交税金——应交增值税(进项税额)”,按已销售商品的不含税接收价,借记“代销商品款”,同时按委托方开具的增值税专用发票上的价款和税款之和,贷记“应付账款”。支付代销商品款时,借记“应付账款”,贷记“银行存款”。月末计算并结转代销商品的销项税额时,借记“主营业务收入”,贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”。月末计算分摊代销商品的进销差价,调整受托代销商品成本时,借记“商品进销差价”,贷记“主营业务成本”。
[例] 某零售企业4月份接收代销甲商品400件,含税接收价为23.40元/件,不含税接收价为20元/件。本企业规定该商品的含税零售价为29.25元/件。
接收代销商品时:
借:受托代销商品 11700
贷:代销商品款 8000
商品进销差价 3700
在实际工作中,自营商品和代销商品不易区分,可以把“受托代销商品”账户作为“库存商品”的二级账户处理。这样,在月末结转代销商品进销差价时,就不必区分是代销商品还是自营商品。
商品销售时(销售代销商品和自营商品共计货款6500元):
借:银行存款 6500
贷:主营业务收入 6500
月末商品全部售完时(根据各部、组填报的代销商品分户盘存计销表所列代销商品销售240件,向委托单位开出代销清单,共计货款5616元。一方面索要增值税专用发票,一方面转销其销售成本):
借:主营业务成本 7020
贷:受托代销商品 7020
如果将“受托代销商品”作为“库存商品”的二级账户,作会计分录如下:
借:主营业务成本 7020
贷:库存商品——受托代销商品 7020
收到委托单位开来的增值税专用发票时(增值税专用发票列明:销售货款4800元,增值税额816元):
借:应交税金——应交增值税(进项税额) 816
代销商品款 4800
贷:应付账款 5616
支付代销商品款时:
借:应付账款 5616
贷:银行存款 5616
月末计算并结转代销商品销项税额时(若本月包括代销商品销售在内的“商品销售收入”账户为440000元):
应计销项税额=440000×14.53%=63932(元)
借:主营业务收入 63932
贷:应交税金——应交增值税(销项税额) 63932
月末计算分摊代销商品进销差价时(由于“商品进销差价”不分自营商品和代销商品,所以,已销代销商品与自营商品应一并分摊进销差价,经计算,本月“综合差价率”为30.45%):
应分摊的进销差价=440000×30.45%=133980(元)
借:商品进销差价 133980
贷:主营业务成本 133980

受托方对收取手续费形式的受托代销商品的账务处理

例:A企业委托B企业销售甲商品100件,协议约定B企业按销售价的10%提取手续费,该种产品的实际成本是120元/件,B企业以200元价格对外销售,B企业在对外销售时,即向买方开出增值税发票,发票上注明售价20000元,增值税额3400元,A企业在收到B企业交来的代销清单时,向B企业开具一张相同金额的增值税发票。
B企业的分录:
(一)收到甲商品时
(1)借:受托代销商品20000
贷:代销商品款20000
(2)借:银行存款(或应收账款)23400
贷:应付账款——A企业20000
应交税金——应交增值税(销项税)3400
(3)借:应交税金——应交增值税(进项税)3400
贷:应付账款——A企业3400
(收到委托方开来增值税发票)
同时又做
(4)借:代销商品款20000
贷:受托代销商品20000
(三)归还A企业货款并计算代销手续费时
(5)借:应付账款——A企业23400
贷:银行存款21400
上述分录在实务中让人看了不大好理解,尤其当把分录分别记入凭证时会出现这种情况,如对上面分录(2),单看,无法理解为受托代销商品销售;分录(4)让人看了感觉和分录(1)有点做重复工作。而且从整体上看,整个账务处理与视同买断情况下的账务处理好象完全不一样,实际上他们仅在确认收入方面有差别,笔者认为以下账务处理更好一些,而且也能和视同买断情况下受托方账务处理对应起来。
(一)收到商品时
(a)借:受托代销商品20000
贷:代销商品款20000
(二)实际销售时
(b)借:银行存款(或应收账款)23400
贷:受托代销商品20000
应交税金——应交增值税(销项税)3400
同时再做(收到委托方开来的增值税发票)
(c)借:代销商品款20000
应交税金——应交增值税(进项税)3400
贷:应付账款—A企业23400
(三)支付款项时
(d)借:应付账款—A企业23400
贷:主营业务收入(或其他业务收入)2000
银行存款21400
注意:1、对于分录(a),是按协议约定金额入账的,而不是按成本价入账的,这一点和视同买断情况下账务处理金额是一样的。
2、在资产负债表上受托代销商品、代销商品款是不列示的,代销商品款是受托代销商品的备抵科目,两科目金额一致,这两个科目仅在账上反映,原因是受托方对受托代销商品不具有所有权,同时又为了便于对受托代销商品加强管理而这样处理的。

商业企业委托代销商品业务的会计处理

在当前激烈的市场竞争中,大量的企业为了扩大产品的销售量,提高企业的销售收入,增加企业利润,采取代销的方式进行商品销售。由于该销售方式比较复杂,财会人员在会计处理上容易混淆。

一、委托方的会计处理

企业发出委托其他单位代销商品时,按实际成本或进价(采用计划成本核算的按计划成本,采用售价的技售价)借记“委托代销商品”账户,贷记“库存商品”账户。
将货物交付他人代销,应视同销售货物,销售、纳税义务发生的时间,为收到受托单位送交的代销清单的当天。委托单位收到代销单位代销货物清单时,应据此开出增值税专用发票交付受托单位并按不同方式分别进行会计处理。
1.视同买断
即由委托单位和受托单位签订协议,委托单位按协议收取所代销的货款,实际售价可由受托单位自定,实际售价与协议价之间的差额归受托单位所有。委托单位将商品交付给受托单位时,商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托单位,委托单位在交付商品时,不确认收入,只有在受托单位将商品销售后,收到受托单位的代销清单时,再确认收入。
当委托单位向受托单位发出代销商品时,按商品的进价或售价(采用售价金额核算的企业)借记“委托代销商品”账户,贷记“库存商品”账户。委托单位收到受托单位的代销清单时,按增值税发票上价税合计金额借记“应收账款”账户,按协议价贷记“主营业务收入”账户,按规定收取的增值税,贷记“应交税金 -应交增值税(销项税额)”账户。
例1:甲批发企业委托乙零售商店代销电器商品400件,协议价1900元/件,进价为1700元/件,适用的增值税率为17%。甲企业应作会计处理如下:
发出代销商品时:
借:委托代销商品 680000
贷:库存商品-电器商品 680000
收到代销清单并开具增值税专用发票(代销商品已全部售出)时:
借:应收账款 889200
贷:主营业务收入 760000
应交税金-应交增值税(销项税额)129200
收到乙商店付来商品款项时:
借:银行存款 889200
贷:应收账款 889200
结转委托代销商品成本:
借:主营业务成本 680000
贷:委托代销商品 680000
2.收取手续费
即受托单位根据所代销商品的数量向委托单位收取手续费,这对受托单位来说实际上是一种劳务收入。这种代销方式与视同买断相比,主要特点是,受托单位通常应按照委托单位规定的售价销售,不得自行改变售价。受托单位将商品销售后,开具代销清单,并向委托单位交回款项,委托单位应在收到代销清单时,按销售价格确认收入,同时支付代销手续费或受托单位从销售款中扣除手续费,将余款付给委托单位。
委托单位收到受托单位代销清单时,按商品含增值税售价扣除手续费后的差额借记:“应收账款”账户,按代销手续费借记:“营业费用”账户,按不含增值税售价贷记“主营业务收入”,按规定收取的增值税额,贷记“应交税金-应交增值税(销项税额)”账户。
例2:假如例1中,乙商店按含税零售价2925元/件出售该商品,甲批发企业按含税零售价8%支付乙商店手续费。甲企业应作会计处理如下:
发出代销商品时:
借:委托代销商品 (1700×400)680000
贷:库存商品-电器商品 680000
收到代销清单并开具增值税专用发票(代销商品400件全部售出):
借:应收账款-乙商店 1076400
营业费用 (2925×400×8%)93600
贷:主营业务收入 1000000
应交税金-应交增值税(销项税额) 170000
收到乙商店付来商品款项时:
借:银行存款 1076400
贷:应收账款-乙商店1076400
结转委托代销商品成本:
借:主营业务成本 680000
贷:委托代销商品 680000

二、受托方的会计处理

企业受托代销商品时,也应按不同的代销方式分别进行会计处理:
1.视同买断
企业收到其他单位委托代销的商品时,按接收价借记“受托代销商品”账户(采用售价核算的按含税售价),按接收价贷记“代销商品款”账户,采用售价核算的还要按售价与接收价的差额贷记“商品进销差价”账户。
将代销商品售出时,按含增值税售价借记“银行存款”或“应收账款”等账户,按不含税售价贷记“主营业务收入”账户,按规定收取的增值税贷记“应交税金-应交增值税(销项税额)”账户。也可暂按含税售价先暂记收入,然后月末汇总计算销项税额后再借记有关收入账户,贷记“应交税金-应交增值税(销项税额)”账户。结转商品销售成本时,按接收价(采用售价核算的按含税售价)借记“主营业务成本”账户,贷记“受托代销商品”账户。采用售价核算的月末还要随同自营商品一并分摊进销差价,借记“商品进销差价”账户,贷记“主营业务成本”账户。
受托单位送交代销清单时,还应向委托单位索取增值税专用发票,以反映进项税额。根据专用发票上列明的增值税额,借记“应交税金-交增值税(进项税额)”账户,按接收价借记“代销商品款”账户。按增值税发票上价税合计金额贷记“应付账款”账户。
例3:沿用前例1,但甲批发企业与乙零售商店协商确定的不含增值税接收价为1900元/件。乙零售商店采用售价核算制,实际含税零售价为2925元/件,应作会计处理如下:
收到代销商品时:
借:受托代销商品(2925×400)1170000
贷:代销商品款 (1900×400)760000
商品进销差价 410000
代销商品销售时:
借:银行存款或应收账款 1170000
贷:主营业务收入 1000000
应交税金-应交增值税(销项税款) 170000
结转商品销售成本:
借:主营业务成本 1170000
贷:受托代销商品 1170000
收到委托单位开具的增值税专用发票时:借:应交税金-应交增值税(进项税额)(1900×400×17%)129200代销商品款760000贷:应付账款889200。
月末分摊进销差价(假定该月进销差价率为35%):借:商品进销差价(1170000×35%)409500贷:主营业务成本409500。
付还代销商品款时:
借:应付账款-甲企业 889200
贷:银行存款 889200
2.收取手续费
受托单位按委托单位规定的价格将商品销售出去后,委托单位另行支付手续费,或受托单位从销售款中扣除手续费后向委托单位结算,并将收取的手续费确认为收入。
企业收到委托单位交来代销商品时,按估价借记“受托代销商品”账户,按售价贷记“代销商品款”账户。
将受托代销的商品销售时,应根据规定向购货方(一般纳税人)开具增值税专用发票,并按专用发票上注明的价款和增值税额之和借记“银行存款”等账户,按不含税的价款贷记“应付账款”账户,按应收取的增值税额贷记“应交税金-应交增值税(销项税额)”账户。同时,按售价借记“代销商品款”账户,按售价贷记“受托代销商品”账户。
将代销清单送交委托单位,并计算代销手续费收入和支付代销商品款。此时按含增值税售价借记“应付账款”账户,按计算的代销手续费贷记“其他业务收入”或“主营业务收入”账户,按含增值税售价扣除代销手续费后的差额贷记“银行存款”等账户。并按规定结算应负担营业税,借记“其他业务支出”或“主营业务税金及附加”账户,贷记“应交税金-应交营业税”账户。收到委托单位开具的增值税专用发票时,按专用发票列示的增值税额,借记“应交税金-应交增值税(进项税额)”账户,贷记“应付账款”账户。
例4:沿用前例1(甲批发企业委托乙零售商店代销商品),但零售价为2925元/件,代销手续费为含税零售价的8%,乙商店收到代销商品时:借:受托代销商品(2925×400)1170000贷:代销商品款(1900×400)1170000代销商品销售时:借:银行存款1170000贷:应付账款-甲企业1000000应交税金-应交增值税(销项税额) 170000借:代销商品款1170000贷:受托代销商品1170000。
收到委托单位开具的增值税专用发票时:借:应交税金-应交增值税(进项税额) 170000贷:应付账款170000。
付还代销商品款并结算代销手续费:
借:应付账款-甲企业 1170000
贷:其他业务收入或主营业务收入(2925×400×8%)93600
银行存款 1076400
结算代销收入应负担营业税及附加:
借:其他业务支出或主营业务税金及附加5148.00
贷 :应交税金-应交营业税(936000×5%) 4680.00
-应交城建税(4680×7%) 327.60
其他应交款-教育费附加(4680×3%) 140.40

对受托代销商品科目的税收稽查