[摘要]财务会计报告只能满足共同性信息需求的观点是历史形成的,但在信息化时代应予以改变。会计信息需求的调查表明:不同类别的信息需求者所需要的信息并无实质差别,财务会计应提供各类需求者所需要的信息“并集”,而非所谓共同性需求的“交集”由此,现行会计理论和会计信息生产模式均应进行变革。
[关键词]会计理论;会计信息需求调查;会计目标;会计信息生产模式;会计信息化
一、现行财务会计理论的基本观点
现行财务会计理论是以“会计目标――会计信息质量特征――会计要素及其确认与计量――财务报告”为构架展开的(吴水澎,2007)。按照这一构架,首先需要确定会计目标。首次进行大规模有组织研究的特鲁布拉德小组依次研究了如下问题:谁需要会计报表?他们需要什么信息?会计师能够提供他们所需要的信息是多少?要提供所需要的信息应建立什么框架?小组在大量调查研究的基础上提出了会计的基本目标――决策有用性。可见,财务会计报告就是向有关者提供决策所需信息的文件。当然,现行会计理论无法直接满足各信息使用者每项决策的信息需要,进而提出了财务会计只能满足各信息使用者的共同信息需要(杨世忠,2006)。会计信息只要能够满足各个利益相关者的共同性需求就达到了会计的目标,除此之外的信息是无需也不能提供的,因为这是集体选择的结果。个别利益相关者如果不想默默接受这一集体选择,只能个别定制个性化报告,这又带来成本效益问题或因信息不对称导致的市场公平问题,所以,现行会计只能满足共同性需求(葛家澍等,2005)。
二、基于信息化条件的理论分析
现行理论的形成是有其历史背景的。在信息生产和传输只能依靠手工进行或虽能电算化生产但各个市场主体还是信息孤岛的情况下,现行的理论是合适的选择。但是,在信息化时代已经到来的今天,还固守着原有的观念就是错误的。首先,如果会计以不是共同需求为由不提供某利益相关者所需要的信息,那么,对于该利益相关者而言,会计信息就不是高质量的,就会影响其决策。其次,成本效益问题应针对同一主体进行分析,可是现行会计理论却将成本局限于企业,而将收益限定于信息使用者,这必然会得出按共同需求提供信息是成本效益最优均衡的错误结论。其实,应将一项信息的取得是否符合成本效益原则的决策权交给信息使用者,由其根据自己的决策需要、该项信息对决策影响、该项信息取得成本来决定是否取得该项信息。再次,现行理论所认为的个别信息使用者付费取得所需要的信息会导致不公平的想法也是有问题的。会计系统要保证所提供的信息不影响市场公平,但并不需要保证每个市场参与主体只能取得同样的信息,因为他们对信息的需求本来就是不同的。会计系统要做到的是让信息使用者掌握的所有信息都能够被获取,至于谁需要什么信息则应完全由自己根据自身情况自行加工出来,并独自负担其成本、享有其收益,这就是公平的。最后,会计信息化条件已经为会计信息生产与报告更优模式的构建提供了可能。如果会计信息系统能够提供一个会计主体生产经营尽可能多的情况,由信息使用者根据自己现时的决策需要去自行析取,这是否比只提供共同需求信息更优呢?答案是肯定的。这样的会计信息系统在手工生产与报告信息的条件下是很难建立的。但在信息化条件下则很容易。
三、会计信息需求的调查分析
(一)调查问卷的设计
笔者设计的调查问卷包括四部分内容。第一部分要求被调查者表述其基本情况;第二部分给出了《企业会计准则》规定的一般企业必须填报的主要会计报表所能提供的信息;第三部分汇集了现有多种文献中所提到的描述企业生产经营情况和业绩情况、有助于决策者进行科学决策的68项其他信息;第四部分为一张空白表,供被调查者填列的前两部分中未包括其他需求信息。调查要求被调查者对所列示的信息项目进行重要性评价,并用1~10分标识其重要性程度,10分为非常重要;1分为不重要。
(二)调查对象和方法的选择
由于调查是对广泛的会计信息需求者的需求进行的,所以事先不必规定接受调查的对象的情况,可以向具有民事行为能力、可以进行经济决策的任何人发放调查表。但是,由于调查表所调查的内容较多,容易引起被调查者的不配合或者不认真填写,从而影响调查表的回收或信息的有效性,所以寻找那些能够有足够的耐心提供客观调查数据的被调查者成为关键因素。本次调查对象主要是学生家长,因为一般说来。学生家长对于老师提出的合法请求是会认真对待并努力完成的。本次调查的方法是:在假期前将调查表发放到专业学生班的每个同学手中,请他们帮忙在假期时让家长或亲属认真完成调查,假期结束时回收。同时,研究者采用亲自走访调查的方法,也收回了相当可靠的调查问卷。并能感受被调查者的态度等情况,故此,本次调查方法中也包括研究者的亲自走访调查。
(三)回收问卷的总体情况
本次调查共发放问卷200份,回收问卷180份,其中有效问卷122份。有效调查问卷的总体回答情况是:第一部分都给出了回答。第二部分均被跳过;第三部分均对每项信息给出了重要性评价;第四部分均为空白。对于第二、四部分的回答情况,笔者认为应从正反两方面进行分析。从好的方面看,可以说现行会计报告所提供的信息均得到了被调查者的认可,现行的会计报告是有用的,不存在信息过量的问题;同时,除现行会计报告所提供的信息和笔者所列示的信息之外,也不存在被调查者还需要的信息,即调查表所列的信息是全面的。从坏的方面看,即使调查前就考虑了被调查者的敷衍倾向,但实际上仍未能消除。被调查者为了不影响自己的孩子向老师交差,不得不对作出的选择予以回答,而将可以不回答的选项完全忽略。如果事实情况是后一种的话,将极大地损害调查数据的质量,甚至导致调查结果的不可信。
(四)数据的信度与效度检验
笔者采用现在衡量信度最佳的克伦巴赫α系数方法进行信度检验。运用SPSS10.0统计分析软件对第三部分的回答数据进行处理以分析问卷的信度。最后得出问卷整体的克伦巴赫α系数达到了0.8672。可以说问卷具有良好的信度,运用问卷中的数据进行下一步的分析具有很好的可信度。另外。汇总了在第一部分第五个问题中回答会关注公司企业职工构成及人员素质、企业长期提供产品及售后服务情况的被调查者,他们对第三部分中的相关问题也给出了重要性评价,说明被调查者的回答是认真和可信的。
笔者又对问卷数据从内容效度、标准关联效度、建构效度三个方面进行了效度检验。首先,就量表的内容来说,各信息指标的选择是在总结现有研究结论
后综合得出的结果,应具有满意的内容效度。其次,对问卷的标准关联效度进行检验,除个别信息指标(年内被淘汰的员工数量、一年内大于账期结算次数、一年内与供应商结算次数)外,其他指标对总体的相关系数均达到了0.5以上,可以说问卷具有良好的内部标准关联效度。在测量建构效度时采用了因子分析的方法,量表的KMO检验结果为:该问卷的KMO值达到了0.879,非常适合做因子分析,而对问卷中70个指标间项进行主成分分析和最大正交因子旋转,得到旋转后的因子累计贡献率达到78.13%,所有问项的变量共同度都达到了0.5以上,应该认为量表具有一定的效度,可以用于下一步的分析。从信度和效度检验结果看,虽然被调查者只回答了必须回答的问题,但所给出的回答是可以信赖的。
(五)调查数据的统计分析
笔者对有效问卷数据按被调查者所处角色不同分为企业所有者、企业管理者、债权人、企业职工、潜在投资者、其他和总体汇总七种情况进行分析,得出每类角色对每项信息重要性评价的平均分、标准差和方差,并统计每项信息评价的最高分和最低分。统计结果见表1。
为了进一步验证调查数据统计结果的可靠性程度,笔者考虑其置信度。以企业所有者身份接受调查的有42人,样本容量大于30,应符合标准正态分布。笔者以5%的显著性水平即95%的置信度进行统计,计算出的各指标置信区间在0.53到0.94之间变动,均大于0.5,数据统计结果是可靠的。以企业管理者、债权人、企业职工、潜在投资者、其他身份接受调查的人数不超过30人。因此置信区间不符合Z分布而应符合T分布。笔者通过T分布计算得出这几个样本集各指标的置信区间均在0.3-0.9之间波动,T分布的置信区间越小越好,不超过1时的数据统计结果是比较可靠的。
(六)各类信息需求者认定的重要信息分布
将各类信息需求者所评价的重要性平均分的前20项信息对比汇总,得到表2。
四、初步结论和理论意义
通过调查数据的统计分析,笔者认为可以总结出以下初步结论:第一,从每一个接受调查的客体来说,他们对每一项信息指标的重要性评分存在着较大差异,说明信息使用者个体并不同等地需求各个信息指标。而是依据自己决策的需要和信息偏好进行信息选择;第二。从每一个信息指标的重要性评分来看,即使同一类型的信息使用者也给出了较大差异的重要性评分。更加说明信息使用者个体在决策时对同一信息的需要程度也不相同;第三,从每一类信息使用者来看,虽然各个信息指标的平均评分存在一定差异,但并未表现出较大的结构性特征,即无法依据重要性评分的差异将各项信息分类;第四,各类信息需求者所认为重要的前20项信息并不能较好地体现出其间的信息需求差异,而且将其中不重复的信息汇总竟达59项之多,占全部68项信息的87%,剩余的9项信息(本期已利用的机器设备数量、某种产品从购入到售出时间、产品生产时间、产品加工时间、当期研究开发次数、从收到订单到交付产品的时间、同类产品市场的平均开发时间、本期发生意外次数或受伤次数、本年增加工资员工人数)也基本可以在某类信息需求者的前40位中找到,可见,各类信息需求者的信息需求并无差异;第五,信息需求者并未表现出对货币性信息的偏好。
本次调查表明:外部信息使用者要求获得与内部信息使用者同样多的信息量。也就是说,在信息需求量上,外部信息使用者和内部信息使用者差异不显著,而且各类外部信息使用者的信息需求也无明显差异。以往的会计理论认为会计应该基于成本效益原则等只提供各类信息需求者的共同信息需求的观点是不合适的,会计应该提供的不是各类信息需求者需要信息的“交集”,而应是各类信息需求者需要信息的“并集”。这样才能满足内外信息使用者进行科学决策的信息需求。当然,增加信息报告的总量会在一定程度上增加信息生产与披露成本,但在会计信息化和企业信息化的今天,ERP系统已经能够整合企业大量的生产经营过程和结果的数据,并迅速将之加工成所需要的报告信息,信息的生产和披露成本不会有大的增加,而信息报告的收益和水平却会有极大的提高。
如果本次调查的初步结论能够在以后的进一步研究中得到确认,那么必将引起现行会计理论的全面变革。首先,现行会计理论所主张的满足共同性需求即可以达到会计目标的观点将被推翻。不论是基于受托责任观还是决策有用观所确定的财务报告信息都不能满足信息使用者的需要。财务会计系统应该脱离管理当局或信息使用者的立场,而从自己独立的立场出发去分级提供可以取得的反映会计主体生产经营情况的各种信息。其次,会计目标的调整必将引起财务会计信息质量特征的改变,信息的充分性将取代相关性。财务会计系统将不再陷入到如何为各个信息需求者生产相关信息的困境中,而是将所获取的信息充分地存放于数据仓库之中。信息需求者随时根据自己的决策需要进行析取。再次,提供充分信息的质量要求必将导致财务会计要素的扩充,并且出现非环接、非货币性的要素。进而引起会计确认、计量、记录的根本变革。最后,充分信息的报告方式必将出现全新的变化,财务会计系统将收集到的信息进行初步加工形成多级的数据仓库,信息使用者不再是被动地得到信息报告,而是根据自己的级别主动地进行决策所需信息的析取。总之,这些变化归结于一点:这必将导致基于手工条件无法进行会计信息的生产、报告。信息化的会计将最终取代传统会计。成为未来会计的主要形式。
[参考文献]
[1]葛家澍,等会计理论[M]上海:复旦大学出版社,2005
[2]吴水澎会计理论[M]北京:机械工业出版社,2007
[3]杨世忠(课题组)对建立我国会计信息质量特征体系的认识[J]会计研究。2006(1)
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