为规范企业所得税核定征收工作,近段时间,税务机关对违反规定扩大核定征收企业所得税范围、按照行业或者企业规模大小“一刀切”地开展核定征收的现象进行了清理整顿。在清理过程中,部分原来采取核定方式缴纳企业所得税的企业转变为查账征收企业,很多企业都对此感到无所适从,叫苦连天。
因为转为查账征收,不仅仅是征收方式的转变,企业需要对其纳税年度的界定、资产的税务处理、允许弥补的以前年度亏损的处理等事项进行处理,不仅仅是工作量上的大幅度增加,还涉及企业可能因此面临税负的大幅度增加。面对这些变化,作为企业,又应当如何去面对?如何去调整?

关于纳税年度的界定

纳税人企业所得税征收方式按年确定,以查账征收为原则,核定征收为例外。《企业所得税核定征收办法(试行)》规定,税务机关应在每年6月底前对上年度实行核定征收企业所得税的纳税人进行重新鉴定。重新鉴定工作完成前,纳税人可暂按上年度的核定征收方式预缴企业所得税;重新鉴定工作完成后,按重新鉴定的结果进行调整。
纳税人企业所得税由核定征收转回查账征收的,需要自转回查账征收公历年度的1月1日起依法进行账簿核算调调整和企业所得税纳税调整,确保年度的一致性。

关于资产的税务处理

资产不仅是企业生产经营的必要条件,也是纳税人企业所得税涉税处理的重要内容。纳税人核定征收企业所得税的,一般情况下是不需要考虑资产的税务处理。当纳税人企业所得税征收方式由核定征收转回查账征收时,纳税人存量资产的税务处理,直接影响企业所得税额的计算。
企业在按收入总额核定定率和按核定定额征收企业所得税的情况下,企业成本费用支出额、扣除额不能准确核算,成本费用的真实性不能确定。因此,当纳税人由核定征收转为查账征收后,应当对核定征收期间结转过来的成本费用进行合法性、真实性分析,提供以后年度允许税前扣除的资产历史成本资料,并以此确定资产的计税基础。
在确定计税基础的过程中,资产购入时的发票就显得非常重要。在核定征收的情况下,购入资产没有发票时也不影响核定征收应纳税额。但是,转为查账征收后,资产的计税基础要以发票为基础确定。
固定资产、无形资产和长期待摊费用等长期资产,核定年度无论是会计上是如何处理的,在转为查账征收后,应从资产投入时至转为查账征收上月为止计算已经使用年限。固定资产等在查账征收剩余的折旧(摊销)年限,等于以不低于税法规定的最低使用年限减去已经使用年限;固定资产等在查账征收时的计税基础应减去已使用年限内按税法规定计算的折旧(摊销)额。
《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)“四、企业所得税核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理问题”规定:
1.企业能够提供资产购置发票的,以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的,可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额,作为计税基础。
2.企业核定征税期间投入使用的资产,改为查账征税后,按照税法规定的折旧、摊销年限,扣除该资产投入使用年限后,就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

关于收入与成本现接的处理

实务中,核定征收企业绝大多数是采取按经营收入乘以应税所得率的方式计算企业所得税。在这种情况下,企业由核定征收转为查账征收,其在核定年度已经确认的经营收入通常不涉及税务衔接处理。
但是,对于部分特定企业来说,由于会计与税法在确认收入方面存在着较大的差异,在纳税申报时不能简单地按照改为查账征收后的会计账面数字进行确认收入和成本,而是需要进行相应的衔接调整,否则会导致重复缴税。
以房地产开发企业为例,在开发产品完工之前,企业预收的售房款在会计上记入“预收账款”科目,按税法规定缴纳相应的城市维护建设税、教育费附加和土地增值税记入“应交税费”的借方,由于开发产品并未完工,此时会计上不需要确认相应的收入、成本和税金及附加,从而影响当期损益。
但是,根据国税发[2009]31号的规定,即使开发产品尚未完工,只要企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,就应当在税务上确认为销售收入的实现;另外,企业发生的期间费用、已销售开发产品计税成本、税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。
鉴于会计与税法对预售收入以及相应税金及附加的处理存在前述差异,如果房地产企业在开发项目预售阶段实行核定征收,在项目完工时调整为查账征收,就会涉及到较为复杂的衔接处理问题。

关于以前年度亏损的处理

在核定征收方式下,无论企业实际是盈利还是亏损,均按核定的数额缴纳企业所得税,即税法不确认企业核定年度的亏损。
因此,企业由核定征收方式改为查账征收,其核定年度会计核算中的亏损不得在查账征收年度进行弥补。与此对应,如果企业从查账征收转为核定征收,核定征收年度核定的应纳税所得额也不得弥补之前查账征收年度的亏损。
也就是说,会计上不满足收入确认条件的预收账款在企业所得税上要作为收入对待。

关于征收方式转变当年企业所得税的处理

根据税法规定,企业所得税是按年计算,鉴定的期限应当从当年1月1日开始。如果改变征收方式是在第一季度申报期后进行的,因一季度已经按照核定征收方式申报缴纳了所得税,这就涉及到改变征收方式当年已缴所得税的处理。
比如,甲公司2020年实行核定征收,按季预缴所得税,2021年5月进行了重新鉴定,当年被调整为查账征收。在这种情况下,由于甲公司同一季度已经按照核定征收方式缴纳了企业所得税,改为查账征收方式后其在申报预缴二季度企业所得税时,已经按照核定征收方式缴纳的可以作为已缴税款进行申报处理。

关于企业所得税税负可能大幅度增加的处理

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