浅谈审计职业道德 摘要:系统全面的审计职业道德准则能有效提高审计人员的职业 道德水准,是维护和保持审计公平、公正的必要条件之一。本文通过 强调审计职业道德的内涵、建设意义,剖析我国审计人员的职业道德 现在的困境,并相应提出改善的意见后,对我国审计职业道德准则体 系提出了改进建议,以进一步完善审计职业道德内容。 关键词:审计职业道德 内涵 意义 困境 改进建议 正文: 审计是我国社会主义经济监督体系中的主导力量。经过 15 年的探 索和发展,审计取得了可喜的成就。适合社会主义市场经济要求并充 分体现国际公认审计原则的审计准则体系正在逐步完善。职业道德是 人们在履行本职工作过程中所应遵守的道德规范以及与之相适应的道 德观念情操和品质。它是适应各种职业的特殊业务需求而必然产生的 道德要求,是一般社会道德在职业生活中的具体体现。而审计职业道 德,依据已颁布的《中国注册会计师职业道德基本准则》是指注册会 计师在从事独立审计业务的过程中形成的,并体现社会一般道德要求 和与职业相关的特殊要求的,比较稳定的职业观念及理想、职业行为 规范和个人心性修养的总和。审计职业道德是维护和保持审计公平公 正的必要条件之一。一家会计公司曾对美国经济、教育和政府等多个 1 部门 1000 名著名人物进行的调查显示:在美国,审计人员职业道德水 准之高,仅次于神职人员。美国的审计人员职业道德水平就真的比中 国审计人员的道德水平高吗?当然不是。原因就在于美国有一套完整 的审计职业道德规范体系和相对规范的外部环境。我们可借鉴美国等 西方发达国家的经验,制定一套具有中国特色的可操作的会计职业道 德规范体系。 一、 审计职业道德的内涵 审计职业道德的形成,是一个历史的沉积过程,要有深厚的传统 积淀。充分了解、科学总结过去的历史,才能构筑国家审计职业道德 的根基。审计职业道德同时又是一个不断扬弃的历史过程,既克服又 保留,克服落后的审计职业道德文化,保留进步的审计职业道德文化。 但是,审计职业道德并不总是向后看的。审计的职业理想就是推动审 计职业道德文化与时俱进的内在动力。 审计职业道德与审计独立性密不可分。谈到独立审计意识,一般 可以从经济的角度进行观察,主要讲的是经济受托责任,但审计更多 的是一种政治受托责任。审计的独立审计意识与民间审计的独立审计 意识有着本质的不同。国家审计的独立审计意识,不是类似民间审计 组织相对于委托者和被审计对象的第三者的意识。国家审计是法定审 计,一般没有具体的委托者。审计机关在政府最高首长的领导下开展 审计工作,它首先要对政府最高首长负责;国家审计制度是宪法规定 的,审计机关必须对法律负责;国家审计,说到底,是代表纳税人进 行审计,它必须对纳税人负责。因此,审计的独立审计意识,更强调 2 的是审计在权力制约机制中的法定作用,强调的是审计在政府宏观调 控中的特殊作用,强调的是审计在公共资金使用安全和使用效益的守 夜人的作用。审计的独立审计意识,是审计道德的重要内容。审计独 立性不是一次性完成的,它与国家的政治体制,与民主政治的历史进 程密切相关。它是一个不断发展的过程。审计的独立审计意识总是与 国家民主政治发展的需要相适应的。 审计职业责任,是审计道德的集中体现。审计是一种特殊的职业, 它负有特殊的时代责任和历史责任。它的时代责任,主要是一种国家 民主与法制的推进责任,是政府工作透明化与人大监督具体化的重要 媒介与工具。它的历史责任最终体现在国家审计要对纳税人负责。 审计职业纪律,是审计独立性得以实现的重要保证。审计职业纪 律的核心,就是从经济上割断审计人员与被审计对象的利益关系,在 思想上始终保持客观公正。《审计法》规定审计机构与人员不直接参 加日常的经济计划与管理工作。审计人员是按照《宪法》《审计法》 、 等法律赋予的职责进行工作的,独立编制审计计划,独立取证和审核 检查,作出评价,独立作出审计结论,提出处理意见,不受其他行政 机关、社会团体和个人的干涉,这种监督具有法律效力就是从经济上 割断审计人员与被审计对象的利益关系,在思想上始终保持客观公正。 审计职业品格,是审计道德的人格化。例如敢说真话:敢于碰硬, 履行审计职责刚正不阿;服务大局:审时度势,突出重点,不拘泥于 小账小事;业务过硬:查得出重大问题,经得起质量检验;廉洁从审, 3 手不短,嘴不软,等等。国家审计品格,实际上就是国家审计的综合 形象。 二、审计职业道德建设的意义 首先,审计职业道德具有重要的经济功能。基于两权分离而产生 的审计职业团体作为会计信息使用者的代理人而存在,在承担社会责 任的同时,也同样具有个人效益最大化的价值取向。作为独立的个体, 注册会计师及会计师事务所首先考虑的是经济利益问题,即如何在激 烈的市场竞争中生存的问题。其次,由于独立审计工作具有高度的专 业性,其服务质量的好坏对于会计信息使用者来说是很难判断的,导 致双方信息不对称。这种信息不对称为注册会计师采取投机行为提供 了条件,也增加了会计信息使用者的忧虑,进而提高了交易费用,降 低了会计服务市场的运行效率。职业道德则成为一种重要的“信号”, 成为会计信息使用者判断注册会计师服务质量高低的依据,信誉好的 质量高,相应的报酬也应较高。可见,职业道德是审计职业团体对社 会公众的公开承诺,是取得外部信任、树立注册会计师职业形象、保 持生存和发展的重要手段。 另外,审计职业道德有法律规范所不具备的特殊功能。审计职业 道德构筑了控制从业人员越轨行为的第一道防线,从行为动机入手, 防患于未然,并注意通过潜移默化的作用来塑造从业人员的职业道德, 促进从业人员养成良好的职业习惯和品质。 但同时也应该注意到,与法律规范不同,职业道德特殊功能的发 挥是以从业人员自觉的道德承担为基础,需要从业人员具有较强的自 4 律能力。但自律能力的培养和形成必须借助外部力量(即以规范形式 出现的制度)的制约和限制,经过多次反复认识、升华,才能逐渐地 形成稳定的道德行为习惯和心理倾向,将被动他律变成行为人内在的 自觉自律,这样道德的力量才能从根本上发挥出来。因此,在我国独 立审计行业发展的现阶段,加强职业道德建设制度具有重要意义。 三、审计人员所面临的审计职业道德困境 最主要的是自身与外部环境所导致的诚信危机:审计信息是审计 工作的最终产品,目前已日益成为一种准"公共产品",其质量的好坏 将直接影响到社会资源的配置与利用效率,这就要求会审计信息做到 真实与公允。然而现阶段,随着市场经济关系的日趋复杂,审计实践 中的非理性行为越来越多,其最直接的后果就是导致审计信息失真。 在 2001 年的证券市场上,银广夏、麦科特、ST 黎明等一系列上市公司 会计造假案件曝光,像一枚枚重磅炸弹,而在美国爆发的"安然事件", 以及世界通信公司、施乐公司的会计造假案,则引发了一场严重的国 际性诚信危机,会计与审计的信誉已受到了严重损害。这些问题的产 生与审计职业道德密切相关。但我们都很清楚,类似事件的发生绝不 仅仅是某个会计师事务所或个别会计师的职业道德问题,对他们的惩 治固然重要,但最严厉的处罚应当给予那些“始作俑者”。审计人员 不仅工作在审计领域,更生活在社会大环境中,其职业道德不可避免 地受到社会各种因素的影响。 “近朱者赤,近墨者黑”,我们没理由 要求每个会计人员都具有超强的分辨能力和与违法乱纪行为作斗争的 勇气,但我们可以多花些力气去铲除污泥,铲除违反职业道德行为滋 5 生的土壤。只有这样,才能形成良好的会计职业道德氛围。 其次是诚信危机导致的审计道德风险。由于道德是每个人发自内 心的约束,它不需要人监督,成本非常低,而且道德是每时每刻都在 起作用,效率非常高。因此,道德对人的约束比制度约束更为重要, 它是审计风险形成的一个重要变量因素。降低审计风险的同时,首先 要求降低道德风险。因为潜在道德风险的作崇使设计完美、精确的审 计准则、方案、程序无法产生应有的作用。职业道德是注册会计师采 取任何技术方法的支撑点。而在一此审计案件中存在的问题并非完全 由于技术或程序上的失误造成的,审计主体的日常行为和工作态度有 时也会成为问题的症结所在。因此,人们除了关注审计技术和程序的 发展外,亦开始关注审计主体的自身行为以及由此产生的审计主体的 道德问题。 四、改善审计职业道德环境的几点意见: 1. 从源头加强职业道德教育,实施诚信工程 职业道德需要他律,但是我们在不断完善法规建设的同时往往忽 视了审计职业道德的自律要求。虽然安然事件终结了美国注册会计师 行业自律的历史,但是这并不等于说自律不重要,相反,这恰恰是因 为自律做得不够。当巨额的经济利益与严肃的道德规范发生碰撞时, 只有潜移默化的诚信教育,才能使天平倾向于道德规范。诚信教育最 适当的时机就在于审计从业人员的启蒙教育阶段,一旦将这种职业道 德内化为个体道德,那么无论审计人员的专业技能和理论水平上升到 什么层次,公众的利益都会得到保护。朱容基总理 2001 年视察上海、 6 北京国家会计学院时,欣然题写了“诚信为本,操守为重,遵循准则, 不做假账。”的十六字诤言,也正是提示着会计与审计的职业道德应 从源头加强职业道德教育。 实施诚信工程,建立信用档案。朱榕基总理在九届人大五次会议 的政府工作报告中明确提出,要"加快建立企业、中介机构和个人的信 用档案,使有不良行为记录者付出代价,名誉扫地,直至绳之以法"。 目前,我们的信用档案还是空白。因此,我国要借鉴国外的做法,对 违反诚信的单位与个人要记录在案,并且便于公民随时查询,从而增 强单位及个人的诚信意识。保证会计与审计信息的真实、可靠。 2.净化审计职业道德的外部行为环境 减少外部环境对审计职业道德的影响,提高审计职业道德水平, 应当依托于社会各方面的变革与协调,尤其应当与法律、与各行各业 的职业道德建设同步,才能建设好审计职业道德。审计行为环境的好 坏直接影响到会计职业道德水平的高低。在一个法制不健全,制度不 完善,道德意识淡泊,公共意识低下,自我中心突出的环境下,不可 能营造出高品味的审计职业道德。净化审计行为环境,不是光靠会计 与审计职业界的努力能做得到的,而要有赖于社会各方面的变革与协 调。审计职业道德建设实际上是向社会提出了提高道德觉悟、重视道 德修养、净化环境的基本要求,各行各业都应提高职业道德意识,从 而营造出建设会计职业道德的和谐环境。 净化审计外部行为环境同时要做到有法可依,有法必依,违法必 究,执法必严。由于中国几千年遗留下来的“官官相互”的劣根性和 7 官僚主义作风,不可能在短期内消失,再加上一些人“明哲保身”的 处世哲学,作为下属的审计人员即使不认同上级的某些做法,也往往 是敢怒而不敢言,致使法律形同虚设。还有就是独立执业的会计师事 务所不断增多,同业之间的竞争也很激烈。他们要寻求发展,首先面 对的是生存问题,执业质量和职业道德只好退居其次。更何况一旦出 现问题,会计师事务所和会计师本人也要承担相当大的风险,想必他 们本意是不愿造假的,罪魁祸首应当是授意造假者。我们虽然有法可 依了,但关键是做到“有法必依”。由于我国用人制度的缺陷以及渗 透到各行各业甚至司法部门的腐败等等,都会使法律在具体实施过程 中遭遇阻力而不能充分发挥其效力。为此,我们应当打破审计行业中 任人唯亲的传统观念,加强廉政建设,尤其是司法部门的廉政建设, 加大对违法违纪行为的惩治力度,真正做到“有法必依,违法必究, 执法必严”。 当然,我们也不能坐等外部环境净化之后,再来谈审计职业道德 问题, 审计人员也绝不应因环境差而放弃道德修养。 “出污泥而不染” 仍应是审计职业界的一种高尚追求,这也是最终赢得社会尊重,提高 行业信誉的重要保证。 3.提高审计人员整体素质,合理配置各层次审计人才。 随着我国市场经济的全面发展,人们对会计行为的评价标准也随 之起了很大的变化。“老实型”、“听话型”的会计行为逐渐失去其 道德价值,“创新型”的会计行为逐步得到社会的广泛认可和赞扬。 这是因为,会计人员参与企业管理与决策,担当企业的参谋和监督者, 8 其“管理”、“监督”职能逐渐取代“记账”职能而成为其主要职能。 但“创新”并不是每个会计人员都能做到的。必须要有足够的知识积 累,经过系统的、专业的训练。提高会计人员整体素质势在必行。但 遗憾的是,我国的会计聘任制度与干部任用制度颇为相似,都是能上 不能下,除非严重违法乱纪。正是这种缺乏竞争的机制,造成会计行 业鱼龙混杂,庸者自甘其庸,不用担心被淘汰。优秀的人才当一天和 尚撞一天钟,很难脱颖而出。当然,我们不可能要求每个审计人员都 有高学历、高职称,但学历、职称的高低一般同业务水平成正比。我 国审计行业当前的现状是低层次人才占多数,而高、中层次人才偏少。 因此,有关部门应当适当加以引导,切实加强机关的精减工作,增强 基层单位的活力,促进审计人才的合理流动,使高、中、低层次会计 人才的配置更趋合理。 从以上的分析可以看出,当前我国审计职业道德准则体系需从如 下方面改进: 五、对我国审计职业道德准则体系的改进建议 1.职业观念及理想的描述要全面化。《中国注册会计师职业道德 基本准则》在“一般原则”中规定了独立、客观、公正三个基本原则; 在“对客户的责任”中规定了对客户应履行的责任;在“对同行的责 任”中规定了在协调与同行之间的关系时应遵守的原则;在“其他责 任”中提出了维护职业形象的要求。显然,这些规定在某种程度上应 属于职业道德体系的终极信仰层,但职业道德基本准则对职业观念及 理想的描述并不全面。我国在职业道德基本准则中并未提及“职责” 9 和“公众利益”这两个概念。“职责”和“公众利益”是审计作为一 种职业的根本出发点,承担应有的责任和服务于社会公众利益是独立 审计职业道德体系终极信仰层的职业观念及理想,也是建立职业行为 规范的基础和提高从业人员个人心性修养的目标。职业观念及理想中 “职责”和“公众利益”概念的缺陷将会使独立审计职业道德体系建 设失去方向。 2.职业行为规范要具体化。《中国注册会计师职业道德基本准则》 的部分内容体现了行为准则的要求,但并未将职业观念及理想与行为 守则加以明确区分。例如,我国把独立、客观、公正作为基本道德原 则,仅体现在概念层次,而未具体化为行为规则,对于在执业中如何 才是独立、客观和公正,没有给出清晰的界定标准,从而在实务中并 未得到适当执行。由于基本准则只是抽象的道德规范,缺乏可操作性, 所以,应尽快制定具体准则和道德裁决。职业道德制度伦理层次的建 设目的在于通过大量体现职业观念及理想的职业行为规范引导和制约 从业人员的道德行为,提高从业人员对审计职业道德的认识,促使从 业人员形成稳定的职业道德行为习惯。审计职业道德体系制度伦理层 次主要应包括行为守则、行为守则解释和职业道德裁定指南。 3.个人心性修养要规范化。良好的职业道德的形成除受社会客观 条件影响之外,还离不开从业人员的主观道德修养。从业人员通过提 高对审计职业道德的认识,进而掌握职业道德行为的评价标准,在实 践中不断进行自我教育和自我调节,最终将形成坚定的职业观念及理 想,成为职业道德行为的源动力,这是美德伦理层建设的最终目的。 10 美德伦理层发生作用的前提是健全的制度伦理层和职业道德教育的开 展。中国注册会计师协会在美德伦理层的建设中所应起的作用主要是 制定注册会计师职业道德教育的相关规定,并在职业后续教育中加以 贯彻。 由于我国目前仅仅颁布了 《中国注册会计师职业道德基本准则》 , 制度伦理层建设的缺乏使得目前开展美德伦理层的建设无异于空中楼 阁。 如果我国的审计职业道德准则体系更完善了,那么我国审计人员 的职业道德也将会达到一个新高度,新的水平。 参考文献: 1.葛家澍等《安然事件的反思》 《会计研究》 2002.2 2.杨雄胜 《会计诚信的理性思考》 《会计研究》 2002.3 3.肖雪慧 4.王 博 《 改善道德靠什么》 《天涯》2000.9 《审计道德风险:形成机理与化解途径》2006.2 5.中华人民共和国财政部 《企业会计制度 2001》经济科学出版社 6.约翰.拉森,[美] 《现代高级会计》 东北财经大学出版社 7.张朝宓等到 《当代会计实证研究方法》东北财经大学出版社。 8.杨君伟 《重构会计教育体系》《中国财经报》第 210 期 9.朱荣恩主编.审计学.北京:高等教育出版社,2000 年第 1 版 10.国家经贸委经济研究中心.中国加入 WTO 干部培训读本.北京:中共 中央党校出版社, 2001 年第 1 版 11