本次报告中虽未提及,但从引导企业加大设备、器具投资力度,拉动有效投资、促进经济内循环等方面考虑,本人认为该项政策延续执行是大概率事件。 至于“符合规定条件的一般纳税人选择转登记为小规模纳税人”的转登记政策,作为结构性减税的举措也有延续执行的可能。 三、针对中小微企业出台新的减税政策。 由于是新政策,更是大家既感新颖又急于了解的焦点问题。 (一)将小规模纳税人增值税起征点从月销售额10万元提高到15万元。 这项新政看似简单,就是一个提高起征点金额到15万元的事。但也引起广泛的讨论,原因就在于“小规模纳税人”与“起征点”这两个关键词。 众所周知,增值税起征点相关的优惠规定是,“纳税人销售额未达到增值税起征点的,免征增值税;达到起征点的,依照规定全额计算缴纳增值税”。 同时,如果只是机械地看条文,增值税起征点的适用范围仅限于小规模纳税人中的个体工商户和其他个人(自然人)。从这个维度看,个体工商户和其他个人(统称“个人”)以外的其他小规模纳税人显然不适用增值税起征点政策。 为此,争议也由此而生。有的认为,由于并非所有的小规模纳税人都能适用增值税起征点政策(仅限其中的个人纳税人适用),那么这次增值税起征点的提高自然也就与小规模纳税人中的企业、非企业性单位等非个人纳税人无关了,因为这些非个人纳税人压根就不适用起征点政策;也有的认为,这次是将小规模纳税人的免税额度提高至15万元(年180万元),等等。 本人认为,应当理解的是,作为压缩又压缩篇幅的报告,很多表述仅是原则性的和高度概括的政策性提示,其实,这一条就是表示: 增值税小规模纳税人月销售额不超过15万元的免征增值税 。无需再作太多的纠结。 在经济社会进入新发展阶段的今天,思维还得与时俱进。诚然,增值税起征点政策是只适用于小规模纳税人中的个人纳税人。但是,从2013年开始就不断出台对月(季度)销售额不超过规定金额的增值税小规模纳税人免征增值税的优惠政策,时至2019年,财政部、税务总局发布的 《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》 (财税〔2019〕13号)规定,2019至2021年期间,对月销售额10万元以下(含)的增值税小规模纳税人,免征增值税。 很显然,财税〔2019〕13号文件所规定的免征增值税优惠政策,其适用对象为增值税小规模纳税人,自然也就包括了小规模纳税人中的按期(月、季度)纳税的个人纳税人(个体工商户和其他个人)。实务中的执行标准为:凡办理了税务登记或临时税务登记的小规模纳税人,均可享受月销售额10万元以下(含)免征增值税政策。 至此,现行“月销售额2万元”的增值税起征点标准以及未达到起征点的免征增值税的规定,对于前述月销售额10万元以下(含)免征增值税的个人纳税人已经没有实际意义了。这也是本人在前文中提出“对于小规模纳税人增值税起征点提高到15万元后的适用对象无需再作太多的纠结”这一观点的原因。 据此,本人认为,所述“将小规模纳税人增值税起征点从月销售额10万元提高到15万元”,实际上就是对 《财政部、税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》 (财税〔2019〕13号)和 《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》 (2019年第4号)中,相关免征增值税的月(季度)销售额予以提高: 1. 小规模纳税人发生增值税应税销售行为,合计月销售额未超过15万元(以1个季度为1个纳税期的,季度销售额未超过45万元)的,免征增值税。 2. 未办理税务登记或临时税务登记的个人纳税人,除其他个人出租不动产等特殊规定外,则执行“按次纳税的增值税起征点”的规定,每次(日)销售额不超过500元的免征增值税。 再者,对于“其他个人出租不动产,一次性收取的租金平均分摊后的月租金收入未超过10万元的,免征增值税”;“在预缴地实现的月销售额未超过10万元的,当期无需预缴增值税”等与之相关的规定,相应将10万元提高至15万元应该也是顺理成章之事。 最后,要注意的是,无论是增值税起征点政策,还是对月销售额不超过一定金额的予以免征增值税,都是符合条件的免税,不符合条件(达到起征点、销售额超过免税标准)的则全额征税,因此均非增值税免税额度的概念。现在网络上“将小规模纳税人的免税额度提高至15万元(年180万元)”的传言是错误的 。 (二)对小微企业和个体工商户年应纳税所得额不到100万元的部分,在现行优惠政策基础上,再减半征收所得税。 这项所得税减免优惠新政,包含了企业所得税和个人所得税两个税种;既涉及对现行企业所得税优惠政策的修改,又新增了优惠规定。 1. 企业所得税优惠规定。 首先,对于所述的“小微企业”应理解为“小型微利企业”。因为报告中的很多表述仅是原则性的和高度概括的政策性提示,“小微企业”是一个习惯性的叫法,并没有一个严格意义上的界定,在企业所得税优惠政策方面,即指企业所得税法及其实施条例中的“符合条件的小型微利企业”这一特定企业。 小型微利企业的优惠政策,最基本的就是法定税率为20%(减低税率);继而从2010年开始对年应纳税所得额不超过规定金额的予以“减计所得”(年所得减按规定比例计入应纳税所得额)。 现行小型微利企业普惠性所得税优惠政策,为2019年起执行的财政部、税务总局 《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》 (财税〔2019〕13号)所规定的:对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分,减按25%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税(相当于按5%纳税);对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分,减按50%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税(相当于按10%纳税)。 结合现行优惠政策和报告中“对年应纳税所得额不到100万元的部分,在现行优惠政策基础上,再减半征收企业所得税”的表述,试对本项新政作如下具体分析: 第一、本次新政主要是在现行优惠政策基础上增加优惠力度,将不涉及小型微利企业标准的改变。即仍为“从事国家非限制和禁止行业,且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业”。 第二、应注意到“应纳税所得额不到100万元”这个表述。同前文所述理由,年应纳税所得额“不到100万元”应理解为“不超过100万元”。“不到100万元”的数值上限是不含100万元的,而“不超过100万元”则表示少于或等于100万元。为便于计算且与后续的“超过100万元、但不超过300万元”表述能够无缝连接,在以后出台的具体文件中仍将表述为“年应纳税所得额不到100万元的部分......”,否则,当应纳税所得额恰恰为100万元时,会出现无政策可依的问题。 第三,本项新政的实质意思是,在“减按25%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税(税负5%)”的现行优惠政策基础上,再减半征收所得税。据此,对于“年应纳税所得额不超过100万元的部分,企业所得税实际税负为2.5%”这一最终结果毋容置疑,只是将以何种表述面世,却是令人期待的。 (1)直接表述为:对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分,减按12.5%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税;(重新发文,顺带将执行期限延长至2023年) (2)保持13号文件的规定不变,新政表述为“对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分,在现行优惠政策基础上,减半征收所得税”。 从便于纳税申报等维度考虑,宜表述为“对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分,减按12.5%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税”。 2. 个人所得税优惠规定。 本项新政对于广大从事个体经营的创业就业者是重大利好。 对个人所得税的应纳税所得额减半计税,此处的应纳税所得额自然首指“经营所得”。由于个体工商户、个人独资企业(投资人)以及合伙企业(个人合伙人)不是企业所得税的纳税义务人,也就不能享受前述小型微利企业普惠性所得税减免政策。而现行个人所得税并无对个体工商户“经营所得”减征税款的特殊优惠政策。因此,“对个体工商户年应纳税所得额不到100万元的部分,减半征收个人所得税”,是一项全新的个人所得税优惠政策。现试作如下分析: 年应纳税所得额达到100万元(一般情况下相应的生产、经营销售额需1000万元左右)的个体工商户几乎是凤毛麟角,那么,基本上所有的个体工商户都可享受本项新政。这点,从《个人所得税税率表二(经营所得适用)》设置的最高边际税率35%所对应的应纳税所得额为50万以上(再往上就没有设置税率了)也可印证。 (1 )现行个人所得税政策规定,个体工商户从事生产、经营活动取得的所得,按照“经营所得”适用5%至35%的五级超额累进税率计算缴纳个人所得税。其中,最高边际税率及对应的应纳税所得额为:超过50万元的部分,适用35%的税率。 (2)个人所得税“经营所得”的范围包括:个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人、承包承租经营者个人以及其他从事生产、经营活动的个人取得的经营所得。 (3)所称个体工商户包括:依法取得个体工商户营业执照,从事生产经营的个体工商户;经政府有关部门批准,从事办学、医疗、咨询等有偿服务活动的个人;其他从事个体生产、经营的个人。 由此带来的问题之一,本次“对个体工商户年应纳税所得额不到100万元的部分,减半征收个人所得税”新政的适用对象,是仅指个体工商户,还是包括所有按经营所得缴纳个人所得税的纳税人。换句话说,本项新政的重点是纳税主体“个体工商户”,还是征税对象“个人所得税经营所得的年应纳税所得额”。 现在直接从这句话的语义来看,适用对象是仅指个体工商户。也就意味着,比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税的个人独资企业的投资人、合伙企业的个人合伙人,将不属于可以适用该项新政的对象 (就如去年施行的个体工商户延缓缴纳个人所得税政策,也仅适用于个体工商户,而个人独资企业投资人、合伙企业个人合伙人均不能适用)。 当然,最终结论有待后续正式文件来证实。 由此带来的问题之二,不管适用对象是仅指个体工商户,还是包括个人独资企业的投资人、合伙企业的个人合伙人,还有个所称“年应纳税所得额”的范围问题。