函证(往来款+银行存款) ? 第 7 章——审计证据 7.2——获取审计证据的审计程序 (一)检查 (二)观察 (三)询问 (四)函证————实质性程序 (五)重新计算————实质性程序 (六)重新执行————控制测试 (七)分析程序————实质性程序+风险评估程序 对三大程序都适用 ? 函证 1.函证定义 函证是指注册会计师直接从第三方(被询证者)获取书面答复以作为审计证据的过 程,书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。 2.函证适用情形(掌握基本观点) (1)当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认定时,函证常常是相关的程序; (2)函证不必仅仅局限于账户余额,还适用于对协议和交易条款进行函证; (3)函证程序还可以用于获取不存在某些情况的审计证据。 ? 第 7 章——审计证据 7.3——函证 1 一、函证的决策 (一)函证决策应当考虑的因素——2 个 注册会计师应当从以下两个因素考虑是否有必要实施函证程序以获取认定层次的充分、 适当的审计证据: 1.评估的认定层次的重大错报风险——x 2.通过实施其他(函证外其他 6 种)审计程序获取审计证据如 何将检查风险降至可接受的水平——y 【相关说明】 修订后的审计准则第 1312 号并不是要求注册会计师对所有的应收账款、对所有的银行 账户都实施函证。对于应收账款函证程序的选择来说,如果注册会计师评估的应收账款认 定层次的重大错报风险较低,或者通过实施其他审计获取审计证据能够有效地将应收账款 相关认定的检查风险降至可接受的水平,则可以不实施函证。 (二)确定函证的内容、范围、时间和方式时应当考虑的因素 1.被审计单位的经营环境; 2.内部控制的有效性; 3.账户或交易的性质; 4.被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等。 二、函证的内容 (一)确定函证的对象 1.函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息 2 【相关链接】 根据 CSA 第 1312 号第十二条:注册会计师应当对银行存款、借款(包括零余额账户和 在本期内注销的账户) 、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序,除非有充分 证据表明某一银行存款、 借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相 关的重大错报风险很低。 如果不对这些项目实施函证程序,注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。 2.函证应收账款 (1)注册会计师应当对应收账款实施函证。 (2)对应收账款拟不实施函证例外情形: ①根据审计重要性原则,有充分证据表明应收账款对财务报表不重要; ②注册会计师认为函证很可能无效。 (3)如果认为函证很可能无效,注册会计师应当实施替代审计程序。 (4)针对应收账款存在认定的替代程序。 【相关链接】 根据 CSA 第 1312 号第十三条:注册会计师应当对应收账款实施函证程序,除非有充分 证据表明应收账款对财务报表不重要,或函证很可能无效。 如果认为函证很可能无效,注册会计师应当实施替代审计程序,获取相关、可靠的审计 证据。如果不对应收账款函证,注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。 【相关说明】 修订后的审计准则第 1312 号仍然强调注册会计师应当对应收账款实施函证程序,因为 函证程序能够获取认定层次的相关、可靠的审计证据。 3.可以实施函证的其他财务报表项目 (1)交易性金融资产; (2)应收票据; (3)其他应收款; (4)预付账款; (5)由其他单位代为保管、加工或销售的存货; (6)长期股权投资; (7)应付账款; (8)预收账款; (9)保证、抵押或质押; (10)或有事项; (11)重大或异常的交易。 (二)实施函证程序的范围 注册会计师根据对被审计单位的了解、 评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等确 定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括: 1.金额较大的项目; 2.账龄较长的项目; 3.交易频繁但期末余额较小的项目; 4.重大关联方交易; 5.重大或异常的交易; 6.可能存在争议、舞弊或错误的交易。 3 (三)实施函证程序的时间 1.注册会计师通常以资产负债表日为截止日,在资产负债表日后适当时间内实施函证 2.如果重大错报风险评估为低水平,注册会计师可选择资产负债 表日前适当日期为截止日实施函证, 并对所函证项目自该截止日起至 资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。 (四)管理层要求不实施函证时的处理 1.分析管理层要求不实施函证的原因 当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时, 注册会计 师应当分析管理层要求不实施函证的原因,注册会计师应当保持职业怀疑态度,并考虑: (1)管理层是否诚信; (2)是否可能存在重大的舞弊或错误; (3)替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。 2.如果认为管理层的要求合理, 注册会计师应当实施替代审计程序, 以获取与这些账户 余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。 3.如果认为管理层的要求不合理,且被其阻挠而无法实施函证, 注册会计师应当视为审计范围受到限制, 并考虑对审计报告可能产生 的影响。——非无保留审计意见 三、询证函的设计(教材 P127-P129) (一)设计询证函的总体要求 (二)设计询证函需要考虑的因素 (三)影响函证可靠性的因素 (四)函证的方式 (一)设计询证函的总体要求(教材 P127/DS2) 1.注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函,即询证函的设 计应当服从亍审计目标的需要; 2.在针对账户余额的存在认定获取审计证据时, 注册会计师应当在询证函中列明相关信 息,要求对方核对确认; 3.针对账户余额的完整性认定获取审计证据时, 注册会计师则需要改变询证函的内容设 计或者采用其他审计程序。 4 (二)设计询证函需要考虑的因素(教材 P128) 1.所审计的认定的类别; 2.可能影响函证可靠性的因素。 (三)影响函证可靠性的因素(教材 P128) 1.函证的方式; 2.以往审计或类似业务的经验; 3.拟函证信息的性质; 4.选择被询证者的适当性; 5.被询证者易于回函的信息类型。 (四)函证的方式(教材 P128-P129) 1.积极式询证函 (1)积极式函证要求 如果采用积极的函证方式, 注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函, 确认 询证函所列示信息是否正确,或填列询证函要求的信息。 (2)积极式函证方式(教材 P128) 方式 含义 在询证函中列明拟函证的账户余额或其 他信息,要求被询证者确认所函证的款 项是否正确 在询证函中不列明账户余额或其他信 息,而要求被询证者填写有关信息或提 供进一步信息 特点 询证函的回复能够提供可靠 的审计证据, 但询证者可能对 所列示信息根本就不加以验 证就予以回函确认 可能会导致回函率降低, 进而 导致注册会计师执行更多的 替代程序 1.列明拟函证信息 2.不列明拟函证信 息 2.消极式询证函(教材 P129) (1)消极式函证要求 只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回 函。 (2)采用消极函证方式情况 当同时存在下列情况时,注册会计师可考虑采用消极的函证方式: ① ② ③ ④ 重大错报风险评估为低水平; 涉及大量余额较小的账户; 预期不存在大量的错误; 没有理由相信被询证者不认真对待函证。 5 四、函证的实施(教材 P129) (一)关注函证实施过程控制的环节 (二)对函证实施过程进行控制的措施 (三)以电子形式回函时的处理 (四)积极式询证函未收到回函时的处理 (一)关注函证实施过程控制的环节(教材 P129) 1.对选择被询证者的控制; 2.对设计询证函的控制; 3.对发出和收回询证函保持控制。 (二)对函证实施过程进行控制的措施(教材 P129) 1.将被询证者的名称、单位名称和地址与被审计单位有关记录核对; 2.将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对; 3.在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函; 4.询证函经被审计单位盖章后,由注册会计师直接发出; 5.将发出询证函的情况形成审计工作记录; 6.将收到的回函形成审计工作记录,并汇总统计函证结果; 7.注册会计师应当考虑回函是否来自所要求的回函人。 (三)以电子形式回函时的处理(教材 P130) 1.基本要求 如果被询证者以传真、 电子邮件等方式回函, 注册会计师应当直 接接收,并要求被询证者寄回询证函原件。 2.提高电子形式回函安全性措施 (1)对以电子形式收到的回函,由于回函者的身份及其授权情况很难确定,对回函的更 改也难以发觉,因此可靠性存在风险; (2) 注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境, 可以降低该 风险; (3)注册会计师可以采用多种确认发件人身份的技术(比如加密技术、电子数码签名技 术、网页真实性认证程序)来提高相关回函的可靠性; (4) 注册会计师还应将收到的口头答复记录于工作底稿, 如果口头答复中的信息很重要, 注册会计师应要求相关方就此重要信息直接提交书面确认文件。 (四)积极式询证函未收到回函时的处理(教材 P130) 1.如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函,注册会计师应当考虑与 被询证者联系,要求对方作出回应或再次寄发询证函。 2.如果未能得到被询证者的回应, 注册会计师应当实施替代审计 6 程序。 3.替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。 4.举例说明针对应付账款的存在认定和完整性认定不同的替代审计程序。 函证需要证明的认定 存在 完整性 对该认定拟实施的替代审计程序 检查期后付款记录、对方提供的对账单等 检查收货单等入库记录和凭证 五、评价回函结果(教材 P130) (一)评价(询证函回函)审计证据的充分性和适当性 (二)评价函证过程和结果的可靠性 (一)评价(询证函回函)审计证据的充分性和适当性(教材 P130) 1.如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序, 则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。 2.如果积极式函证未获取回函,注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。 3.注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险,且取得积极式询证函回函是获取充 分、适当的审计证据的必要程序。比如: (1)可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得; (2)存在特定舞弊风险因素使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。 (二)评价函证过程和结果的可靠性(教材 P130) 1.评价函证的可靠性时,注册会计师应当考虑以下因素: (1)对询证函的设计、发出及收回的控制情况; (2)被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性; (3)被审计单位施加的限制或回函中的限制。 2.评价询证函回函不可靠时的措施 如果认为询证函回函不可靠, 注册会计师应当评价其对评估的相 关重大错报风险(包括舞弊风险), 以及其他审计程序的性质、 时间安 排和范围的影响。 3.询证函回函的不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类 似账户回函质量提供依据; 4.询证函回函的不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷; 5.询证函回函的不符事项并不表明存在错报, 比如, 询证函回函的差异可能是由于函证 程序的时间安排、计量或书写错误造成的。 7 六、对询证函回函不符事项的处理(教材 P131) 1.注册会计师应当调查不符事项,以确定是否表明存在错报; 2.询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报; 3.当识别出财务报表存在错报时,注册会计师应当评价该错报是否表明存在舞弊; 举例:应收账款因登记入账的时间不同而产生的不符事项并不表明存在错报 情形 不符事项类别 应收账款登记入账的时间不同举例 询证函发出时,债务人已经付款,而被审计单位尚未收到货 款 询证函发出时, 被审计单位的货物已经发出并已作销售记录, 但货物仍在途中,债务人尚未收到货物 债务人由于某种原因将货物退回,而被审计单位尚未收到 债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全 部或部分拒付货款等 1 收款在途 2 债务人收货在途 3 4 退回货物在途 拒付货款在途 ? 第 13 章——销售与收款循环的审计 13.3——销售与收款循环的实质性程序 一、测试“登记入账销售交易”真实性 二、测试“销售交易”的完整性 三、营业收入的审计目标与实质性程序 四、应收账款的审计目标与实质性程序 四、应收账款的审计目标与实质性程序(教材 P297-305) ? 函证应收账款 1.函证要求(教材 P299) 注册会计师应当对应收账款实施函证程序, 除非有充分证据表明 应收账款对财务报表不重要,或函证很可能无效。 如果认为函证很可能无效,注册会计师应当实施替代审计程序, 8 获取相关、可靠的审计证据。 如果不对应收账款函证, 注册会计师应当在审计工作底稿中说明 理由。 2.函证目的(教材 P299) 函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性 ,防 止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。 3.函证的范围和对象(教材 P299) 函证应收账款数量的多少、范围的影响因素主要有: (1)应收账款在全部资产中的重要性; (2)被审计单位内部控制的强弱; (3)以前期间的函证结果。 4.函证的方式(教材 P300、P128) (1)积极函证方式; (2)消极函证方式。 5.函证时间的选择(教材 P302) (1)通常以财务报表日为截止日,在财务报表日后适当时间内实施函证; (2) 如果重大错报风险评估为低水平, 注册会计师可选择财务报 表日前适当日期为截止日实施函证, 并对所函证项目自该截止日起至 财务报表日止发生的变动实施实质性程序。 6.函证过程控制(教材 P302) 注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以 编制询证函,但注册会计师应当对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计 询证函以及发出和跟进(包括收回)询证函保持控制。 7.对回函不符事项的处理(教材 P303) (1)登记入账的时间不同而导致的不符事项; (2)记账错误导致的不符事项; (3)舞弊导致的不符事项。 8.对函证结果的总结和评价(教材 P303) (1)应重新考虑对内部控制的原有评价是否适当;控制测试的结果是否适当;分析程序 的结果是否适当;相关的风险评价是否适当等; 9 (2) 如果函证结果表明没有审计差异, 则注册会计师可以合理地 推论,全部应收账款总体是正确的; (3) 如果函证结果表明存在审计差异, 注册会计师则应当估算应收账款总额中能出现的 累计差错是多少, 估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。 取得对应收账款累 计差错更加准确的估计,也可以进一步扩大函证范围。 ? 第 14 章——采贩与付款循环的审计 14.3——采贩与付款循环的实质性程序 一、交易的细节测试与余额的细节测试 二、应付账款的审计目标与实质性程序 三、固定资产的审计目标与实质性程序 二、应付账款的审计目标与实质性程序(教材 P324) (一)审计目标与认定对应关系表 (二)具体审计目标与财务报表相关认定的实质性程序 (三)应付账款的实质性分析程序 (四)函证应付账款 (五)查找未入账的应付账款 ? (四)函证应付账款(教材 P325) 1.函证的必要性(教材 P325) (1)一般情况下,并非必须函证应付账款,因为函证应付账款不能保证查出未记录的应 付账款,况且注册会计师能够取得供应商发票等外部审计凭证来证实应付账款的余额的低 估。 (2)函证的情形 如果了解被审计单位及其环境后评估采购与付款循环的控制风险较高, 某应付账款明细 账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段,则应对应付账款实施函证。 2.函证对象(教材 P325) (1)较大金额的债权人的账户; (2)财务报表日金额不大、甚至为零,但为被审计单位重要供 应商的债权人的账户。 3.函证方式(教材 P325) 最好采用积极函证方式,并具体说明应付金额。 10 4.函证控制(教材 P325) 注册会计师必须对函证的过程 (包括选取需要函证的账户、 询证函的起草、 寄发和收回) 进行控制, 要求债权人直接回函, 并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表, 对未回函的, 应考虑是否再次函证。 5.函证的替代程序(教材 P325) 如果存在未回函的重大项目,注册会计师应采用替代审计程序。 比如, 可以检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账, 核实其是否已 支付,同时检查该笔债务的相关凭证资料,核实应付账款的真实性。 ? 第 16 章——货币资金的审计 16.3——银行存款审计 ? 函证银行存款余额(教材 P367 表 16-3) 1.函证的必要性 注册会计师应当对银行存款(包括零余额账户和在本期内注销的账户) 、借款及与金融 机构往来的其他重要信息实施函证程序, 除非有充分证据表明某一银行存款、 借款及与金融 机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。 如果不对这些项目实施函证程序,注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。 【相关说明】 (1)根据 CSA 第 1312 号,如果注册会计师计划不对某一银行存款、借款及与金融机构 往来的其他重要信息实施函证程序,则应当在审计工作底稿中说明理由。 (2)根据 CSA 第 1312 号,注册会计师对于银行存款不是过去的需要 100%的实施函证。 2.函证的目的 注册会计师对银行存款函证的目的是为了获取证据证实资产负债表中所列银行存款是 否存在,了解企业欠银行的债务和企业未入账的银行借款以及未披露的或有负债。 3.函证的对象(本期存过款的) 银行存款(包括零余额账户和在本期内注销的!!) !!、借款及与 金融机构往来的其他重要信息。 4.函证的方式 ↓ 可能存在帐外资金,未记账,但已销户 银行存款函证的方式是采用积极式询证函方式。 11