管理会计(Management Accounting)
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什么是管理会计?

从传统会计中分离出来与财务会计并列的、着重为企业改善经营管理、提高经济效益服务的一个企业会计分支。
美国管理会计师协会(CMA)2008年定义:管理会计是一门专业学科,在制定和执行组织战略中发挥综合作用。

管理会计的起源

管理会计的萌芽可以追溯到20世纪初。第一次世纪大战后在美国许多企业中推行,泰罗的科学管理来提高企业的生产效率与工作效率;为了配合科学管理“标准成本”、“差异分析”和“预算控制”等方法开始引进到会计中来,成为成本会计的一个组成部分。当时有学者提出了“管理的会计”这个词汇,并主张将管理的重心放在加强内部管理上,但当时没有受到会计界的普遍重视。到了20世纪40年代,特别是二次世界大战以后,为了应付激烈的市场竞争,企业广泛实行职能管理与行为科学管理,借以提高产品质量,降低产品成本,扩大企业利润。与此相适应,“责任会计”与“成本一业务量一利润分析”等专门方法也应运而生,并加入到原有的会计方法体系中来。1952年会计学会年会上正式通过了“管理会计”这个名词,标志着管理会计正式形成。于是,传统会计被称为“财务会计”。

管理会计师

管理会计师是管理团队的成员,工作在组织中的各个层级,从高层管理者到支持层面的会计和财务专家。管理会计师应该具备在会计和财务报告、预算编制、决策支持、风险和业绩管理、内部控制和成本管理方面的知识和经验。

现代管理会计的形成与发展过程

一、执行性管理会计阶段

执行性管理会计阶段(20世纪初到20世纪50年代)
在西方,所谓执行性的管理会计,是以泰罗的科学管理学说为基础形成的会计信息系统,其占主导地位的时期,是从20世纪初到20世纪50年代。
历史背景:从本世纪初到本世纪50年代,中间经过第一次和第二次世界大战,在这个时期内,资本主义世界总的说来社会物资缺乏,供不应求,企业的产品生产出来以后不愁没有销路,是以卖方市场居主导地位。企业之间的竞争并不激烈,企业对客观外界经济环境的分析、研究并不十分重要。因而企业与外界关系的有关问题在执行性管理会计体系中并没有得到应有的反映。
泰罗的科学管理学说:泰罗科学管理学说的核心,是强调提高生产和工作效率,要求企业把生产经营中一切可以避免的损失和浪费尽可能缩减到最低限度。为了实现这个目标,它在管理上要求实行“最完善的计算和监督制度”。而“最完善的计算和监督制度”当时在会计上主要是通过科学地制定“标准成本”,严格地进行“预算控制”和“差异分析” 来体现,这是会计为配合泰罗制的广泛实施,在计算和监督方面所取得的重大进展。特别是它把严密的事先计算引进到会计体系中来,实行事先计算、事中控制与事后分析相结合,可以看作是会计发展史上的一个重要里程碑,为会计直接服务于企业管理开创了一条新路。其基本点,是在企业经营方针、基本决策等重大问题已经确定的前提下,协助企业在执行中如何提高生产效率和生产经济效果的问题。
执行性管理会计在中国:在我国,执行性管理会计这个阶段始于新中国的建立,终于本世纪80年代我国开始进行的经济管理体制改革。新中国建立之初以至在以后较长的一段时期,产品的生产都是供不应求;而在管理上,对整个国民经济实行权力高度集中化的管理,企业管理局限于生产领域,是一种典型的执行性管理,不需要企业研究市场的需求问题。在这种条件下,在企业内部,以前苏联经验为借鉴,结合我国实际,采取了许多措施,来为提高企业生产和工作效率服务,如编制全面的生产技术财务计划和月度财务收支计划;建立流动资金归口分级管理制;推行以班组核算为基础的厂内经济核算;开展经济活动分析,等等;虽然当时还没有使用“管理会计”这个名称,它们都可看作是我们自己原有的管理会计,总的说来,也是实行事前计划、事中控制和事后分析相结合,比以泰罗的科学管理学说为基础形成的会计信息系统,内容更加全面、丰富,方法上也更加多样化。它构成我国管理会计形成和发展历程中的执行性管理会计阶段。

二、决策性管理会计阶段

决策性管理会计阶段(20世纪50年代以后)
决策性管理会计是一种全局性的、以服务于企业提高经济效益为核心的管理会计,它包含了执行性管理会计。
决策性管理会计是以“决策会计”和“执行会计”为主体,并把决策会计放在首位。而预算(计划)是以决策为基础,是决策所定目标的综合表现和对它作进一步的分解、落实与具体贯彻实施的重要依据。因此在决策性管理会计体系中,预算(计划)是从决策会计到执行会计的中介。

三、管理会计与其他学科交叉渗透的新动向

(一)信息经济学的引进与应用
1.管理会计信息系统的三个特点决定了它同信息经济学具有天然“血缘”联系。
2.信息经济学特别是其中关于信息经济性的理论、概念和方法,完全可以运用于管理会计信息的研究。
3.管理会计的研究在相应范围内实际上也是信息经济学的研究。
(二)行为科学的引进与应用
在行为科学基础上形成的现代管理会计的基本框架,依然包括“决策会计”和“执行会计”。
在决策会计方面,适应决策目标从单一化向多样化的转变和决策方法从最优化准则向满意性准则的转变,决策会计则必须协助企业在总体上正确地进行目标多样化决策,达到切实可行的满意解,并协助做好各层次在横向和纵向上的多目标之间的协调配合。
在执行会计方面,在决策的执行上,认真分析多种激励因素的“相对作用度”的大小,找出“激励贡献”之间的最佳关系,采取最有效的激励措施。同时,在业绩的计量、评价和监控要采用多样化的指标体系,从而在“目标一致”的原则下,使局部与整体相互协调,充分调动企业整体的积极性。
(1)预算
预算的重要性。
从行为科学的观点来看,作为现代管理会计中“决策会计”和“执行会计”中介的预算,其重要性集中表现七个方面:
a.预算是企业有关成员在企业未来经营目标上所达成的共识
b.预算是企业成员行动的路线图
预算是企业成员行动的路线图,既反映了高层经理对企业经济资源分配的重点,又表明企业内部各级、各单位以至各个成员怎样工作才能达成企业的总体目标。
c.预算是企业内部沟通工具
预算是企业内部沟通工具,将企业内部各级、各单位以至各个成员和高层经理连接为一体。从高层经理到基层经理的预算信息包括业绩考核指标或标准,从基层经理的预算信息包括业绩实际达成水平以及与标准的比较分析,而不同层次、不同单位之间的预算信息又可用于协调和引导企业的整体活动等等。
d.预算是企业业绩评价的基础
预算用定量的形式说明业绩标准,因而可以用来同实际达到的业绩水平比较。这是对企业内部各级、各单位以至各个成员进行业绩评价的基础。
e.预算是企业的控制工具
预算是控制工具,使高层经理能够据以洞察企业经营的强点和弱点,进而采取适当的修正措施。
f.预算对企业成员具有影响和激励作用
g.预算还可以导致“功能紊乱”。
参与性预算。
所谓参与性预算是指预算执行者参与预算编制和预算执行结果评价的过程。
从行为科学的角度看,参与性预算是满足组织成员受尊重和自我完成需要的手段,它有助于增强组织凝聚力,同时又可以降低与预算相关的压力和担心。
与传统预算明显不同,以古典管理理论为指导,以行为科学为指导,以M型组织结构为依托的行为观预算在“预算编制与预算责任委派”和“预算的计量、评价与控制”两方面都具有明显的优点,它有助于企业的整体发展。
行为观的成本控制并没有推翻传统的运用标准成本系统进行成本控制的技术方法,而是在行为科学的基础上加以运用,主要表现在以下几个方面:
a.在标准制定上,除必须依据严密的科学计算外,还实行广泛的“参与制”,制定出切实可行且更易使执行者接受的成本标准。
对成本标准制定来说,“参与制”的意义在于:由“严密的科学计算”制定标准通常只有在执行者尽了最大努力,且企业外部环境的变化未超出计算者预料的情况下,才能完成。在很多情况下这种标准不一定与现实情况相符,必须在这个基础上留有一定的余地,即所谓松驰。“松驰”是保障标准执行者顺利完成标准的“润滑剂”,但“松驰”的幅度以多大为宜,很难找到客观的衡量标准,从而需要“参与制”,使标准制订者与执行者共同协商,面对面地沟通各自的处境和想法,制订出切实可行的成本标准。对执行者来说,通过“参与制”制定的成本标准则是现实的而不是强加的,因而更容易接受,即使完不成标准而受到惩罚,也会“心服口服”。
b.在成本差异分析方面,强调经常、及时而具体,以便于执行者能够经常而又及时地了解到自己的成本标准的执行情况。
c.在奖惩制度上,强调综合而有效地运用各种激励因素。
d.重视积累定期性差异分析的资料,为下个期间制订切合实际的成本标准提供指导性依据。
应当指出:将成本控制区分为“传统”和“行为观”两类,并不意味着传统成本控制不涉及当事人的行为,不属于行为会计的范畴,而是说,传统成本控制在考虑如何“驱动”当事人行为时,使用的是经济手段,而且是唯一手段,而行为观的成本控制则既考虑经济手段,又考虑非经济手段。
在现实的成本控制中,究竟利用什么手段“驱动”当事人的行为,应该取决于当事人在一定条件下的客观实际需要。
(三)“代理人说”的引进与应用
代理人说发源于美国,以科斯产权理论为基石形成了微观经济学的“代理人说”,借用其相关的研究成果以及行为科学和信息经济学的原理和方法,来解决现代管理会计的问题,就形成了现代管理会计的“代理人说”。
1.管理会计“代理人说”的基本框架
该框架由12个要素和3个相互联系的模型组成。
基本模型是在既无私有信息又无公有信息的假定下独立建立的数学模型,不直接依赖通用模型和分类模型,并且在基本模型中,委托人的主要作用是根据实现的结果(生产成果)设计代理人的报酬函数,从而使他自己的效用函数最大化。结合一些设定条件,将公有或私有信息加入基本模型便可演绎出各分类模型。通用模型描述了契约的时间结构和信息结构,一方面概括了这些具有不同假设的研究,另一方面也为未来的研究者提供了一个参照系。在通用模型中,委托人的主要作用是为代理人设计报酬函数。分类模型是对通用模型的具体化。它依据通用模型建立的时间结构,重点说明流动着的信息在委托人和代理人之间的分布以及确定代理人报酬时所使用的变量。在模型中,信息分布用私有信息和公有信息来表达。委托人与代理人的数目与特征
在大多数研究中,委托人与代理人通常各为一人,但委托人或代理人为一个群体,并在研究过程中考虑群体成员之间的互动行为,当然允许,而且这会更贴近现实。代理人提供劳动力或努力(e),达成生产成果(X),并取得报酬(R)。委托人提供资本,享有生产成果扣除代理人报酬之后的剩余(X-R),并确定代理人报酬(R)。委托人与代理人如果订立契约进行合作则是为了实现各自的预期效用。委托人的效用函数为Up(X-R),而代理人的效用函数为Ua(R,e)即代理人的预期效用取决于报酬水平和努力水平两个因素。委托人与代理人的合作是在不确定性环境中进行,他们对待风险的态度通常被假定为:代理人厌恶风险,委托人为风险居中。
信息分布
信息分布是指信息在委托人与代理人之间的分布,有平衡与不平衡两种状态,需要考虑四种情况下的四类信息:
a.订立契约之前的契约前信息;
b.订立契约到代理人开始执行契约之间的决策前信息(之所以称“决策前”,是因为代理人开始执行契约时,他必须选择自己的努力水平,决定如何执行契约);
c.契约开始执行到达成生产成果之间的决策后信息;
d.达成生产成果到披露生产成果之间的结果后信息。
期间数目
研究代理人问题既可以在单一期间内进行,也可以在连续的若干期间内进行。如果是后者,上一期间的决策后或结果后信息,将影响下一期间的契约前信息或决策前信息。在一个研究期间的情况下,委托人与代理人之间签约和履约用到博弈论思想,在连续的若干研究期间情况下,运用博弈论思想还可以得到许多新的顿悟。
公司的生产成果
通过代理人的努力,公司取得生产成果。生产成果的表达形式多种多样,但必须与代理人报酬保持一致,如报酬为货币,生产成果也应用货币表示。值得注意的是,决定生产成果的因素因研究的问题不同可多可少,但代理人的努力水平(e)和外生的不确定性环境的因素(θ)是必不可少的。换句话说,生产成果至少是e和θ的函数即,X=X(e,θ)。
委托人与代理人都能自由地接近市场,按照一定的期望效用销售自己的劳动力和资本。代理人将自己的劳动投入公司的机会成本等于在劳动市场上销售自己的劳动力所获得的期望效用(K),委托人将自己的资本投入公司的机会成本等于在资本市场上销售自己的资本所获得的期望效用(C)。
可供选择的信息系统的集合
选择信息系统至少考虑三个问题:
a.信息系统选择权的归属。委托人、代理人还是双方协商?
b.信息系统中包括的子系统种类。为委托人和代理人服务的信息系统由四类组成,即契约前信息系统、决策前信息系统、决策后信息系统和结果后信息系统。
c.信息系统发出的信号的种类及其用户。一个信息系统可以发出若干种类的信号,当信号种类确定之后,还应当明确信号用户。对于某一信号,报告还是不报告?如果报告,是公开地报告给委托人和代理人,还只报告给其中一方?对于所有信号,是全部地报告给委托人与代理人,还是一部分报告给委托人和代理人,而另一部分只报告给其中一方。信号用户选择直接影响到委托人与代理人之间的信息分布。
可供选择的代理人行动的集合
在不确定性环境下,可供代理人选择的行动是多种多样的,但在具体问题的研究中,一般重点考虑选择努力水平,并假定努力水平为非负有界的矢量,简化为高中低三种水平。另外要特别注意,代理人的行动不是孤立的,它是在一定环境下影响委托人又受委托人影响的结果。
法律制度
代理人问题研究的一个重要方面是雇佣契约,包括代理人报酬和信息系统(特别是监控系统)。契约受法律机关的保护。法律机关对于契约双方是否违约的裁决取决于契约双方所能提供的证据。法律制度规定哪些证据是合法的,从而影响契约类别的选择。在最严格的代理人问题研究中,假定只有委托人和代理人共同观测到的数据才能纳入契约,否则,很可能发生道德风险。法律制度也规定非法行为的种类,例如代理人是否可采取既损自己利益又损委托人利益的行动?如果委托人不同意对代理人最有利的雇佣合同,代理人是否可采取蒙骗或恫吓行为以迫使委托人“就范”?在代理人问题研究中,通常假定法律制度既不允许代理人采取有损自己利益的行动,也不允许代理人为影响委托人而采取蒙骗或恫吓行为。
可行报酬水平的集合
通常委托人确定代理人报酬和监控系统,以回报和激励代理人。可行的报酬水平一般要兼顾三个方面:
a.法律限制。如果法律规定最低小时工资为2元,那么低于2元的小时工资是不可行的。
b.报酬水平与监控系统的关系。如果某类信息或信号不能由监控系统公开报告,那么,基于该信息订立的任何契约无法得到法律保护,由此确定的报酬水平也不可行。
c.技术限制。例如高等院校,在“多劳多得”的原则下确定教师的工资水平。