2008年 10月 第 10卷 第 5期 财务与会计 山西财政税务专科学校学报 Journal of Shanx i F inance and T ax College O c. 2008 t Vo.l 10 No. 5 我国注册会计师职业风险与审计责任研究 马琳英 (山西省财政税务专科学校, 山西 太原 030024) 摘 要: 注册会计师审计是一个高风险、 高社会责任的行业。注册会计师面临的审计风险很 大, 但目前市场主体自我保护意识较弱, 政府监管力度不够, 处罚力度轻, 使得潜在的审计风险很少 落实到注册会计师身上。为使我国目前注册会计师行业更健康地发展, 必须降低注册会计师目前 无法承担的职业风险, 同时真正承担起应承担的职业责任。 关键词: 职业风险; 审计责任; 注册会计师 中图分类号: F233 文献标识码: A 文章编号: 1008- 9306( 2008) 05- 0054- 05 一、 注册会计师职业风险原因分析 !注册会计师法 ?将 CPA 职业 目标定位于 # 维 护社会公共利益和投资者的合法权益 ?, 而 CPA 所 依托的会计师事务所具有追求经济利益的倾向, 在 审计委托关系失衡、 会计失真主要因舞弊引起, 市场 经济尚不完善的特殊时期, CPA 面临的审计风险很 大, 涉及注册会计师及会计师事务所的诉讼案件也 越来越多。目前我国注册会计师职业风险较大主要 受以下因素的影响。 (一 )社会环境风险 1 市场经济机制不完善。我国还处于社会主义 . 市场经济的初步阶段。中国注册会计师的出现, 在 一定程度上来说, 只是模拟市场经济的产物, 并未形 成一种真正的市场需求。可以说, 绝大多数企业聘 请注册会计师审计不是出自自觉自愿, 而是为了应 付政府部门和相关法规的要求。但西方注册会计师 的产生却完全是市场经济发展的结果: 由于企业所 有权和经营权的分离, 社会审计成了所有者约束经 营者的一种极为重要的手段。在我国, 虽然国有企 业的所有权和经营权已有适当的分离, 但由于所有 者缺乏人格化的代表, 难以形成强有力的所有者约 收稿日期: 2008- 09- 10 束关系。而审计业务委托人与企业经营代理人的合 二为一, 就失去了社会审计存在的前提。经营代理 人聘请注册会计师来揭露自己, 是不合逻辑的, 之所 以有些注册会计师与其 # 衣食父母 ? 企业经营者关 系暖昧, 常难坚持客观、 公立的立场, 盖源于此。 2 行政干预影响存在。政府部门利用行政权力 . 分割会计市场。在会计师事务所脱钩改制之前, 各 行政管理部门利用条条块块的职权指定委托与其挂 钩的事务所接受审计业务, 在国内相当普遍。由于 国家要求脱钩改制, 表面上这种情况虽有所收敛, 但 并没有根本性的转变。市场的分割, 导致不公平的 竞争, 审计质量难以保证, 这是污染注册会计师执业 环境的公害。 此外, 由于政府对企业经营活动的干预, 必然影 响注册会计师发 表的审计意见。较为典型的 事例 是, 有的国有企业背负巨额亏损和负债, 有的甚至资 不抵债, 按理这些企业已无存在的必要, 但主管部门 为了某种需要或为了保持局部稳定, 会利用其权力 提供贷款、 批准潜亏挂帐等。对此, 给社会审计出了 难题。 3 失 真的企业 会计 信息。 业会计 报表的 真 . 企 作者简介: 马琳英 ( 1969- ), 女, 山西太原人, 山西省财政税务专科学校会计系副教授, 研究方向: 会计、 审计教学与理论。 54 实、 完整、 合法直接影响到注册会计师发表正确的审 计意见。然而现状是企业做假账、 做错账已到了见 怪不怪的地步, 令注册会计师防不胜防。企业会计 信息失真主要是以下原因造成: 其一, 企业自身经营 机制问题。我国仍以国有经济为主, 审计委托人与 经营代理人合二为一, 必然诱发经营代理人粉刷经 营业绩的内在倾向。而主要投资人 % % % 国家对于经 营者缺乏有效的约束, 导致经营者权力严重失衡, 极 易出现人为信息失真的现象, 再加上企业财务人员 本身素质所造成的信息错误等。其二, 有关权利部 门的行政干预。来自于上级主管部门的有: 收入利 润指标考核、 经营者任期目 标考核、 效挂钩考核 工 等; 主管财税部门完不成税收指标, 要求企业先交后 退; 银行为完成其贷款指标可以要求企业推迟还款, 在利息变动时, 可要求企业先还低息贷款, 保留高息 贷款等, 以至难以了解企业真实的财务状况。 (二 )注册会计师自身职业风险 中国注册会计师职业风险, 不仅只出现在上市 公司会计报表审计上, 也出现在注册会计师自身职 业行为, 验资是中国注册会计师行业特有的业务, 也 是公认的高风险业务。 # 原野公司 ?、 长城机电事 # 件 ?、 中水事件 ?等案例 的风险 都出现在 验资上。 # 中国注册会计师职业风险是客观存在的, 源于内部 的自我破坏, 审计人员的职业道德低下, 导致注册会 计师为了收益而无视风险。具体表现为: 1 审计人员以不诚实、 . 或不良企图、 或欺诈行为 故意促使职业风险事故的发生。具体表现为注册会 计师明知委托单位的会计报表有重大错误或问题, 却加以虚伪称述, 出具严重失实的审计报告, 给利害 关系人造成直接或间接经济损失。欺诈行为是导致 道德风险的主要原因。 2 审计人员没有保持应有的职业谨慎。大量涉 . 及法律诉讼的舞弊案显示, 审计人员缺乏舞弊风险 意识是法院判定审计失败的重要原因。根据有关研 究, 我国上市公司舞弊集中在虚增利润、 虚构交易、 虚构重要原始凭证、 隐瞒重大违法行为等, 且舞弊动 机十分明显, 这些造假行为如果 CPA 仅仅是形式上 的对账是难以查出, 需要运用职业判断, 做到勤勉尽 责, 保持应有的职 业谨慎。但 事实是, CPA 对于这 些问题大多未做到勤勉尽责, 甚至连函证这样重要 的审计程序, 也全权委托被审单位的管理当局。 3 注册会计师在利益面前丧失独立性。注册会 . 计师是具有理性的 # 经济人 ?, 具体体现在: 第一, 经 济人是自利的, 即追求自身利益是经济人的经济行 为的根本动机; 第二, 经济人行为是理性的, 即他能 根据自己的市场判断自身的利益, 并根据成本效益 原则从而使所追求的利益尽可能最大化; 第三, 如果 有良好的法律制度作保证, 经济人追求个人利益最 大化的自由行动会无意识地、 卓有成效地增进社会 的公共利益。目前我国审计委托关系扭曲、 审计市 场竞争激烈以及事务所分配 机制不合理等使 CPA 在利益面前丧失原则, 从而缺乏揭示会计舞弊的动 力。 CPA出现为了抢占市场、 提高收入而与被审计 单位合谋, 出具虚假 审计报告, 欺骗社会公众 的情 况。导致目前国内外审计失败的 主要原因是 CPA 在利益面前丧失独立性。 ( 三 ) 被审计单位舞弊风险 1 企业经营风险的不断加大, 引起注册会计师 . 职业风险的增加。二十一世纪是知识经济的时代, 科学技术的发展在给企业提供了发展机会的同时, 也使企业面临着严峻的挑战。电子商务、 信息技术、 网络经济等新兴行业的发展, 使企业的竞争环境日 趋激烈, 企业失利和倒闭的风险逐渐加大; 金融创新 又增加了企业的投资风险。这些都使企业的经营风 险越来越大。而对高风险企业的审计也就必然增加 注册会计师审计风险。尽管经营失败并不等于审计 失败, 但注册会计师往往难逃诉讼。 2 企业内部控制系统的变化, 导致注册会计师 . 职业风险的增加。随着信息系 统与网络技术 的发 展, 企业内部控制的重点由会计人员和会计业务部 门转移至电子数据处理部门, 财会人员对交易的直 接监督减弱, 未经授权存取、 修改资料可能会不留痕 迹。人工作业的减少会导致人工发现错误与舞弊的 机会变低, 所以通过设计、 修改应用程序或系统软件 所发生的错误与舞弊可能长时间存在而不被发现。 网上无纸交易, 更会因缺乏审计线索而成为注册会 计师最大的审计风险。 3 在舞弊风险较高的情况下, 被审计单位可以设 . 计在形式上符合审计程序要求的所有资料, 实质的内 容即使 CPA有疑虑却因无法进一步取证只能根据企 业所提供的资料来确认。会计舞弊要求 CPA 具有更 高的职业判断能力和专业敏感度, 降低审计重要性水 平, 对异常情况需扩大审计范围, 追加审计程序, 这无 疑需要延长审计时间, 增加审计成本。 二、 注册 会计 师所承 担的 审计 责 任较 小现 状 分析 注册会计师作为一种职业, 有其承担的社会责 任, 即在执行受托业务的过程中应尽的义务和职责 55 以及因为没有履行好职责而应承担的责任, 包括遵 守法律的责任、 按照委托人的要求提供高质量服务 的责任、 遵守职业道德规范的责任、 遵守审计准则的 责任等。我国已经明确 CPA 应有责任揭露和报告 对财 务 报 表 内 容 有 直 接 影 响 的 重 大 会 计 舞 弊。 !CPA 法 ?将 CPA 职业责任定位于 # 维护社会公共 利益和投资者的合法权益, 促进社会主义市场经济 的健康发展 ?。理论上说风险大则责 任大, 而事实 上, 由于我国处于市场经济转型期, 社会公众的自我 保护意识不够, 法律法规也 不尽完善, CPA 实际所 承担的职业责任较小, 潜在的审计风险很少落实到 执业的注册会计师身上, 其主要原因如下。 (一 )法律缺陷 国际先进经验表明, 构成监管体系的三大支柱 包括完善的法律法规体系, 高效的监管组织体系和 高效的市场约束体系。我国发育中的市场尚不能为 会计监管提供高效市场约束的支持, 因而法律法规 体系和监管组织体系的建设, 就显得格外重要。我 国法律体系此方面的欠缺表现在: 对监管者授权不 明, 对监管体系及其变更的法律程序规定不清, 对监 管者权力具有制约功能的法律责任规定不够。目前 规范注册会计师行业监管的法律主要是 !注册会计 师法 ?和 !证券法 ?, 前者授权的监管主体是各级财 政部门, 后者授权的监管主体是中国证监会。与我 国所有的行政立法缺陷一样, 这两部法律授予监管 者的权力过于宽泛和原则化, 缺乏可操作性。而对 于注册会计师监管体系的性质及其改变程序的法律 规定, 根本就是一个空白。这是导致我国会计市场 监管思路不清、 范围不明、 程序不规范的重要原因。 (二 )监管体制缺陷 我国监管体制缺陷主要表现在两个方面: 1 !注册会计师法 ?赋予财政部门监管我国注 . 册会计师行业的权责, 而 !证券法 ?则规定证监会对 取得证券、 期货相关业务执业资格的会计师事务所 和注册会计师执行证券、 期货相关业务进行监督, 这 就出现了如何协调两者 职责的问题。即使不将工 商、 税务部门的业务监督纳入会计监管的范畴, 注册 会计师行业依然存在多头管理及行政部门的本位主 义与权力之争造成的监管效率低下问题。 2 若从我国现有法律推定, 财政部门对我国会 . 计市场监管负总体责任, 但是从目前情况看, 财政部 门的会计监管工作还远未形成科学有效的机制。第 一, 没有设置专门的机构、 配备专门人员从事注册会 计师行业管理。我国现已拥有十多万注册会计师, 56 而财政部门统管全国的财经事务, 注册会计师监管 只是其职责中很小的一部分, 不可能从有限的人力 和配置上给予专门关注。这种监管体制还很容易将 其与为实现财政目标而实施的财政监督相混淆。另 外, 从此次收回 # 三权 ?的分布来看, 事务 所的审批 权、 违规调查权、 行政复议权分别归三个部门拥有, 不仅会增加横向部门间协调成本, 而且会增加纵向 地区间协 调的难度。第 二, 没有 专门的监管标准。 注册会计师行业监管与惩处需要高度的严肃性和权 威性, 但迄今为止, 我国还没有全国性的会计和法律 技术鉴定委员会, 向监管机构提供专业标准方面的 支持。实践中各监管主体往往按照各自标准进行监 管, 形成相互矛盾的结论。第三, 监管方式未做到规 范化、 透明化。一方面财政部门在监督的程序和方 式上未形成制度, 另一方面未形成检查结果的公开 公告制度。目前的公开信息只限于财政部发布的会 计信息抽查公告中, 涉及到的被抽查会计师事务所 和注册会计师的情况, 而且只是对检查范围、 违规情 况和处罚的总体描述。对于违规个案的审理公告, 特别是典型案例的调查、 听证、 审理和处罚情况没有 以公开刊物和特定公告制度形式对外发布, 一则降 低了惩戒违法的影响力度, 对从业人士起不到警醒 作用; 二则不利于衡量监督工作效果, 公众对其执法 过程和结果认识模糊。 ( 三 ) 处罚力度过轻 在我国, 虽然也有部门对审计行业进行监管, 对 违法的会计师事务所实施处罚, 但处罚力度过轻, 执 行得也不彻底。到目前为止, 已公开的、 与上市公司 年度报表审计有关的行政处罚与法律裁决表明, 我 国审计职业界实 际承受的法律风 险仍然较低。因 此, 即使合谋的事情败露, 会计师事务所遭到的处罚 并不严厉, 较轻的 惩罚力度也使 事务所胆大妄为。 比如, # 红光实业 ?、 石油大明 ?和 # 银 广夏 ?等 事 # 件, 参与合谋的事务所遭到的处罚与非法收入相比 都过轻, 在这种情况下, 权衡利弊得失, 事务所敢于 挺而走险, 参与公司合谋也是很自然的事了。 三、 弱化注册会计师职业风险、 强化注册会计师 审计责任的建议 ( 一 ) 弱化注册会计师职业风险的建议 1 审计理论研究和准则建设要树立职业怀疑观 . 念。职业怀疑需要审计人员有职业责任感、 道德修 养、 职业谨慎、 执业经验、 判断能力、 敏锐眼光等, 并 体现在全过程的 具体专业行为之 中。为达到 此目 的, 审计人员应当假定会计报告整体是不可信的, 以 质疑的态度, 对所获取审计证据的真实性、 有效性做 出批判性评价, 并对相互矛盾的审计证据以及导致 对文件或管理当局声明的可靠性产生怀疑的证据保 持警惕, 从而引进全方位的职业怀疑态度。在审计 过程中, 把质疑一一排除, 降低职业风险。 2 执业中注重职业谨慎。职业谨慎意味着审计 . 人员应当勤勉、 小心谨慎地履行自己的职责。包括: 保持忠诚老实和公正; 拥有与其提供的服务相适应 的技能; 小心谨慎地运用其技能; 对各种不同情况下 所需履行的关注做出说明。职业谨慎的运用主要考 虑防止审计程序的误用, 正确识别舞弊与差错, 关注 内部控制完整与严密, 注意审计证据的充分性、 工作 底稿的完整和审计报告的适当性。 职业谨慎是一种精神状态, 体现在具体的审计 工作中: 在实施审计之前, 应充分调查了解被审计单 位的各种信息资料, 制订充分详尽的审计计划; 对内 部控制的评价测试, 充分估计控制风险可能对他人 造成的损害; 审计人员要勇于承认自己的知识、 能力 和经验缺陷, 并采取适当的预防或应付措施; 审计人 员应该对其助手的工作进行适当的监督检查; 审计 人员应采取一切可能的措施来消除自己对某些被审 计事项所产生的怀疑, 不可忽略、 姑息迁就; 审计的 样本规模或证据数量应达到职业界公认水平, 遵循 数理统计的要求。 3 建立职业风险基金, 办理职业保险, 防患于未 . 然。注册会计师即使有内部机制的约束, 并严格执 行审计标准, 恪尽职守, 但其审计行为很难绝对避免 出现风险和引起法律诉讼, 会计师事务所提高审计 风险承受能力是很有必要的。