摘要:如何实现企业利益最大化?除了详细了解当地税务政策之外,加强对地下车位产权问题的认知,根据实际情况选择正确的处理方式成为重中之重。本系列结合当前各地税务政策实施的实际情况,对房地产企业地下车位涉税问题进行全方位的解析,以期对房地产财务从业人员有所帮助。

(五)房产税
相关政策
鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前,对房地产开发企业而言是一种产品,因此,对房地产开发企业建造的商品房,在售出前,不征收房产税;但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。
一、凡在房产税征收范围内的具备房屋功能的地下建筑,包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防设施等,均应当依照有关规定征收房产税。
上述具备房屋功能的地下建筑是指有屋面和维护结构,能够遮风避雨,可供人们在其中生产、经营、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。
二、自用的地下建筑,按以下方式计税:
1.工业用途房产,以房屋原价的50—60%作为应税房产原值。
应纳房产税的税额=应税房产原值×[1-(10%—30%)]×1.2%。
2.商业和其他用途房产,以房屋原价的70—80%作为应税房产原值。
应纳房产税的税额=应税房产原值×[1-(10%—30%)]×1.2%。
3.对于与地上房屋相连的地下建筑,如房屋的地下室、地下停车场、商场的地下部分等,应将地下部分与地上房屋视为一个整体按照地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。
三、出租的地下建筑,按照出租地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。
通过以上政策我们可以明确:
1、开发产品在售出之前作为存货,不征收房产税,但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的开发产品应按规定征收房产税;
2、地下车位作为与地上房屋相连的地下建筑,需要按照地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税;
3、无论是地下何种车位(包含有产权车位、无产权车位、人防车位),只要自用或出租,均需按照规定缴纳房产税;
4、无产权车位和人防车位的销售是否征房产税是争议最多的地方,这个问题由土地增值税的问题延伸而来,土地增值税的处理有两种截然不同的方法:一是计收入计成本,二是不计收入不计成本。因而,目前房产税也分为两种不同的做法:一是土地增值税计收入计成本,则不征房产税;二是土地增值税不计收入不计成本,则要征房产税;
下面按不同类型地下车位的不同处理方式分别说明。
分类解析
一、有产权车位正常销售
按照销售正常开发产品处理,不征房产税;
二、无产权车位销售
无产权车位销售土地增值税各地处理方式的争议比较大,主要分为两种做法:一是计收入,扣成本;二是不计收入,不扣成本;
采取第一种做法的地方主要有江苏、湖北、河北、天津、浙江等,土地增值税计收入计成本,则不征房产税;
采取第二种做法的地方主要有吉林、山东、青岛、广州、辽宁、大连、山西、西安、常州等,土地增值税不计收入不计成本,则要征房产税;
三、人防车位销售
与无产权车位销售的处理雷同;
四、有产权车位销售,无产权车位和人防车位自用或出租
有产权车位销售,按照销售正常开发产品处理,不征房产税;
无产权车位和人防车位自用或出租,征收房产税,自用按照从价计征,租赁按照从租计征;
五、有产权车位和无产权车位销售,人防车位自用或出租
有产权车位销售,按照销售正常开发产品处理,不征房产税;
无产权车位销售,按照第二项所列两种做法,土地增值税计收入计成本,则不征房产税,土地增值税不计收入不计成本,则要征房产税;
人防车位自用或出租,自用从价计征房产税,出租从租计征房产税;
总结
房地产企业地下车位中的无产权车位和人防车位由于特殊的权属问题,导致各地税收处理差异较大,无法形成销售链条涉及的四大税种(增值税、企业所得税、土地增值税、房产税)的有机统一,体现出各地税局的税收主导思想模糊不清,纳税人也容易感到无所适从。
长远来看,销售链条涉及的四大税种有效统一乃大势所趋,比如,无产权车位和人防车位的销售或长租(超过二十年)如果从税务的角度定性为销售不动产,则应按销售不动产征增值税------企业所得税计收入扣成本------土地增值税计收入扣成本------不征房产税,这样可以做到对该项经济业务的定性思路清晰,合理有据。
拿房产税来说,无产权车位和人防车位由于被房地产企业以转让有限产权或永久使用权的方式出售给业主,税局在该环节认定是销售不动产,按销售不动产征了增值税,业主由此取得了该车位的使用权和收益权,而房地产企业实质上对该车位已经没有任何权利了,征房产税显然不够合理,不过我相信随着这种经济行为税收实践的进一步深入,未来一定会更加合理,更加完善。
(六)成本分摊方式
房地产企业地下车位的成本分摊涉及的一个重要问题就是是否分摊土地成本,从各地的税收实践来看,如果地下车位建筑面积属于计容面积,则分摊土地成本;如果地下车位建筑面积属于不计容面积,则不分摊土地成本。从各地来看,绝大多数地下车位建筑面积均属于不计容面积,不需要分摊土地成本。各地相关政策如下:
根据《湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》(鄂地税发〔2013〕44号)规定:“房地产开发项目在取得土地使用权时,申报建设规划含地下建筑,且将地下建筑纳入项目容积率的计算范畴,并列入产权销售的,其地下建筑物可分摊项目对应的土地成本。如交纳土地出让金的非人防地下车库,在整个开发项目的土地使用证中会标明地下车库的土地使用年限和起止日期,同时取得‘车库销售许可证’,在计算地下车库土地增值税扣除项目时可分摊土地成本【备注:该文已废止】。
根据厦门市地方税务局2016年第7号公告厦门市地方税务局关于修订《厦门市土地增值税清算管理办法》的公告第三十四条,同一个清算项目,可以将取得土地使用权所支付的金额全部分摊至计入容积率部分的可售建筑面积中,对于不计容积率的地下车位、人防工程、架空层、转换层等不计算分摊取得土地使用权所支付的金额。
成本分摊方法
根据国税发[2009]31号文第二十七条,开发产品计税成本支出的内容包括六大成本:土地成本、建安成本、前期工程费、基础设施费、公共配套费、开发间接费;
根据第二十九条,企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中,应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本,直接计入成本对象,共同成本和不能分清负担对象的间接成本,应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象;
按照第二十六条计税成本对象的确定原则中的功能区分原则,地下车位应作为单独成本核算对象,独立核算成本。
1、土地成本:如果地下车位建筑面积属于计容面积,则地下车位应该分摊土地成本;如果地下车位建筑面积不属于计容面积,则不需要分摊土地成本;
2、建安成本:地下车位的建安成本属于专项成本,是可以按照建设部相关规定计算清楚的,根据成本核算的基本原则,它不需要分配可以直接计入地下车位成本;
3、其他四项成本:其他四项成本具有共同费用的性质,需要分配计入成本核算对象,该四项成本项目发生的费用与地下车位是密切相关的,无法直接计入,只能采取分配方式计入地下车位成本。其计算公式为:
地下车位应分摊的其他四项成本费用=其他四项成本费用发生额÷(地上可售面积+地下车位可售面积)×地下车位可售面积
4、因此,地下车位的总成本=应分摊的土地成本+建安成本+应分摊的其他四项成本费用
总结
从各地的业务实践来看,地下车位相比地上建筑物的盈利能力相差太多,因此,我们应理性看待地下车位,地下车位的功能首先是建筑基础功能,基础和承重是第一功能,其次才是人防功能和车位配套功能,无论无产权车位和人防车位的收入与成本是否参与土地增值税清算,单纯地把地下车位的建造成本直接归集为地下车位的成本的确不够合理;
房地产企业在规划与设计地下车位时首先考虑的是建筑基础和承重功能,各种承重柱占用了大量的地下空间,同时要考虑到车辆并行与出入顺畅等因素,导致地下车位的公摊面积超大,一般的车位套内建筑面积大约12平米,但加上公摊后基本达到40平米,由于车位的售价普遍不高,特别是三四线城市,容易导致车位的收入与成本倒挂,所以很多地方在实务操作上不但不用分摊土地成本,也不分摊其他四项成本费用的应分摊额;
由于地下车位的配套功能和人防功能,与地上建筑物形成一个一体化的概念,再加上地下车位的低增值率或者负增值率,将其纳入土地增值税清算范围,利用其低增值率或负增值率来降低其他类型房地产的高增值率,才能彰显税收基本法的税收公平合理原则,建议国家税务总局能够尽快出台相关政策,规范房地产企业地下车位成本核算方法,统一明确土地增值税清算范围,为纳税人创造一个合理公平的税收征管环境。
特别备注
本文的部分思路借鉴了吴永军《浅析土地增值税清算时对地下财务成本分摊的几点认识》一文的部分观点,在此表示诚挚的感谢!
2013年2月的解读——
房地产企业转让地下车位(库)的财税处理
随着国民收入的增加,汽车逐渐成为人们生活的一个重要部分,现在的楼盘都带有车位(库),但目前我国法律对地下车位(库)的产权归属尚没有明文规定。本文根据相关税法文件及资料,结合个人的理解,从税收角度,对转让地下车位(库)的纳税处理进行探讨。
目前,地下车位(库)的转让大致分为临时转让和永久转让。
临时转让车位使用权即通常所说的租赁车位使用权。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》 第二十五条第二款规定: 纳税人提供建筑业或者租赁业劳务,采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此,短期租赁车位使用权,预收租金的,营业税计税依据以预收金额为基数,而非财务上分期确认收入分期预提交纳营业税及附加。
例如某房地产企业预收地下车位(库)租金3000000元。财税处理为:
收到预收租金时:
借:银行存款 3000000
贷:预收账款 3000000
确认租金收入时:
借:预收账款 3000000
贷:其它业务收入 3000000
计提预收账款税金时:
借:营业税金及附加 150000
贷:应交税费——营业税 150000
缴纳预收账款营业税时:
借:应交税费——营业税 150000
贷:银行存款 150000。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定 :转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人。由此可以看出土地增值税是对出售或者以其他方式有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的行为所征收的税。出售或转让应当以办理相应产权为标志,产权未发生转移就不构成出售或转让。只出租地下车位的行为,因为没有发生使用权的转移,不需要缴纳土地增值税。土地使用税方面,财税[2009]128号《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》第四条规定对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建筑用地按应征税款的50%征收城镇土地使用税。不是单独建造的即统一配建的地下建筑,由于已按规定计征了城镇土地使用税,则不用重复缴纳土地使用税。但究竟什么是“单独建造的地下建筑”文件中则没有明确界定。房产税方面,根据《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》(财税[2005]181号)规定,已出租的地下建筑,按出租地上房屋建筑相关规定计征房产税。所以出租人应按租金收入12%交纳房产税。《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条第二条规定,财产租赁合同按租赁金额的千分之一交纳。企业所得税方面,根据《中华人民共和国所得税法实施条例》第十九条和国税函[2010]79号《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》第一条规定,企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入,应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中,如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。
永久转让车位使用权即通常所说的销售地下车位(库)。