一、会计利润和应纳税所得额的含义
会计利润与应纳税所得额是两个不同的概念两者既有区别又有联系。会计利润是一个会计核算概念,是企业根据财务会计制度的规定计算出来的,列报在利润表上的利润总额,其目的是为了真实、完整地反映企业的经营成果,为投资者、债权人、企业管理者以及其他会计报表使用者提供决策信息。应纳税所得额是一个税收概念,是根据企业所得税税法按照一定的标准确定的,纳税人在一定时期内的应税所得,是企业所得税的计税依据。会计利润不同干应纳税所得额,会计利润按会计制度的规定计算,而应纳税所得额按税法的规定计算,由于会计制度和税法两者的目的不同,所以对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同从而导致会计利润与应税所得之间的不同。
二、调整的事项
在实际工作中,会计利润是确定应纳税所得额的基础。纳税人按照国家统一的会计制度规定进行核算,计算出利润总额后,应根据《企业所得税暂行条例》《企业所得税税前扣除办法》等税收法律制度的规定对其做出相应的调整,才能计算得出企业的应纳税所得额。其计算公式可表述为:应纳税所得额=会计利润总额十纳税调整增加项目一纳税调整减少项目
(一)纳税调整增加项目。纳税调整增加项目包括少计或未计的各种应税收益、超过规定标准的项目和不允许扣除的项目。
1.少计或未计的各种应税收益。这是会计制度核算不作为收益,但税法规定应计人应纳税所得的部分。具体内容如下:因债权人缘故确实无法支付的应付款项;企业进行股份制改造发生的资产评估增值(包括所有资产),增值部分计提的折旧额;企业接受捐赠的货币性和非货币性资产;企业销售货物给购货方的折扣,另开发票部分的折扣额;企业取得的逾期未返还的包装物押金;企业在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用的本企业商品、产品;企业对外进行来料加工装配业务节省的,如合同规定应当留归企业所有的材料;企业在建工程发生的试运行收人;还原后的从被投资单位分回的投资收益。
2.超过规定标准的项目:这是企业会计核算已经作为费用或损失,但是税法规定不得抵减应税所得部分。有些费用或损失项目,税法明确规定了扣除标准,企业实际发生的费用或损失,超过了税法规定的标准,超过部分不能在税前扣除,需要调增会计利润这些项目有:费用化的利息支出;工资、薪金支出;工会经费、职工福利费、职工教育经费;公益、救济性的捐赠;业务招待费;坏账损失与坏账准备金;佣金;广告费用。
3.不准扣除项目:这也是企业会计核算已经作为费用或损失,但是税法规定不得抵减应税所得部分。按照企业所得税法的有关规定,在计算应纳税所得额时,下列项目不得扣除:(1)资本性支出,包括资本化的利息支出。(2)无形资产受让、开发支出。(3)违法经营的罚款、被没收财物的损失。(4)各项税收的滞纳金、罚金和罚款。(5)自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分。(6)超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠,以及非公益、救济性捐赠。(7)各种赞助支出。(8)为其他独立纳税人提供与本身应纳税收人无关的贷款担保等损失。(9)与取得收人无关的其他各项支出。(10)销售货物给购货方的回扣支出。(11)除国家税收法规规定提取的坏账准备金、商品削价准备金之外的任何形式的准备金。对于匕述税法规定,不得在税前扣除的项目,在计算应纳税所得额时,应调增会计利润。
(二)纳税调整减少额。这是会计核算作为收益,而税法规定不计人应税所得,或会计核算不确认为费用或损失,但税法规定可在应纳税所得额中扣除的部分。
1.亏损弥补:税法规定,纳税人发生年度亏损的,可用下一纳税年度的应税所得弥补。下一纳税年度的所得不足弥补的,可以逐年延续弥补,但是延续弥补期最长不得超过5年。按此规定,纳税人当年的应纳税所得额为补亏后的余额。也就是说,如果企业以前年度有亏损,而且尚在亏损弥补期的话,在计算本期应纳税所得额时,应调减会计利润。
2.收回股息、利润应纳税额的处理:税法规定,企业在国内投资、联营取得的利润,由接受投资企业或联营企业向其所在地税务机关纳税。对于投资方或联营方分得的股息、利息,因为已是税后利润,一般不再征税。但如果投资方企业所得税率高于联营企业,投资方企业收到分回的税后利润应按规定补缴所得税,其已缴纳的税额需要在计算本企业所得税时预以调整。在确定应纳税所得额时,对这部分的投资收益要调减。
3.技术转让收益、治理“三废”收益:税法规定:企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的,可在5年内减征或免征所得税;企业、事业单位进行技术转让、以及在技术转让过程中发生与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得,年净收人在30万元以下的,暂免征收所得税;超过30万元的部分,依法缴纳所得税。企业因为技术转让收益、治理“三废”收益在会计核算时已经计人了会计利润,所以在确定应纳税所得额时,要调减会计利润。
4.国库券利息收人:税法规定,国债利息收人不计人应纳税所得额。国为国库券利息收人在会计核算时已经计人了会计利润,所以在确定应纳税所得额时,要调减会计利润。
5.国有、集体工业及国有集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业、联营企业当年发生的技术开发费,比上年实际发生额增长达到10%以上(含10%),其当年实际发生的费用除按规定据实列支外,经由主管税务机关批准后,可再按其实际发生额的50%,直接抵扣当年应纳税所得额。因为技术开发费可以加扣部分没有体现在会计利润中,所以在计算应纳税所得额时,要调减会计利润
三、新会计准则与现行所得税核算的比较
现行所得税核算主要依据1994年财政部发布的(企业所得税会计处理的暂行规定》(财会字〔1994]第025号)以及2001年发布的《企业会计制度》中第107条的规定处理(以下简称“现行制度”。“新准则”与“现行制度”关于所得税的确认和计量的会计理念完全不同。
(一)会计核算方法有较大差异。“现行制度”规定所得税的会计处理方法有应付税款法或纳税影响会计法,其中纳税影响会计法又分为递延法和债务法。应付税款法,是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额,按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法,当期所得税费用等于当期应交的所得税。纳税影响会计法,是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额,按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计,确认为当期所得税费用的方法。以上会计处理方法实质上是“利润表观”的体现:以会计利润为出发点,通过调整永久性差异或者时间性差异,得出应纳税所得额,最终确认当期所得税费用和应交所得税。企业的收益就是指一定时期内企业已实现的收人与相关的成本、费用之间的差额,这就是会计学上的“利润表观,。与“新准则”的资产负债表债务法相对应的是“现行制度”规定的纳税影响会计法中的利润表债务法。“新准则”规定所得税的会计处理采用资产负债表债务法,企业财务人员在对所得税进行会计处理时,会计理念如果能从“利润表观”向“资产负债表观”转变,将比较容易把握“新准则”的精髓。
(二)时间性差异与暂时性差异的差异。“现行制度”规定的利润表债务法的关键是确定时间性差异,而“新准则”规定的资产负债表债务法的关键是确定暂时性差异,理解两者的差异将有助于会计核算的正确性。时间性差异,是指由于税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异,时间性差异发生于某一会计期间,但在以后一期或若干期内能够转回。暂时性差异的相关规定见前述。暂时性差异包含了时间性差异,但暂时性差异并不都是时间性差异,如导致直接计人所有者权益的递延所得税,其基础就是非时间性差异的暂时性差异,比如:购买法下企业合并,会计上按被购并企业可辨认资产和负债的公允价值计价,而税法往往规定按其账面价值计算所得税,导致产生暂时牲差异而无时间性差异。
四、实施“新准则”对企业的影响
目前企业所采用的所得税会计方法有应付税款法或纳税影响会计法。
在我国实际工作中,多数企业按应付税款法确认所得税费用,对广大会计工作者而言,由于其习惯采用应付税款法,要跳过尚不熟悉的利润表债务法直接采用资产负债表债务法,是一个巨大的挑战。
“新准则”规定所得税会计方法只能采用资产负债表债务法,这将改变所有企业的所得税费用,并导致净利润的改变,企业应充分认识到所得税会计处理的重要性,对会计核算流程和财务系统进行改进,以正确计算所得税。
实施“新准则”可以使得损益表中列示的所得税费用与当期会计利润相配比,减少由于税法规定与会计准则不一致产生的税后利润的波动。我国目前采用的所得税会计处理方法中,应付税款法不确认应税利润和会计利润的差异,视为永久性差异直接计人损益表。
现行的利润表债务法以损益表中确认的收人和费用为基础,确认由于会计处理规定与税法规定存在的时间性差异的所得税影响,不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产负债表债务法以资产负债表中确认的资产和负债为计税基础,确认由于会计处理规定与税法规定存在的暂时差异的所得税影响。
目前很难测算原采用应付税款法或纳税影响会计法的企业在采用资产负债表债务法后,所得税费用会发生多大的差异。但总体来说,原采用利润表债务法的企业,影响相对较小;原采用应付税款法的企业,所得税费用可能会有重大调整。

会计收益和应纳税所得的差异原因

由于会计收益确定与应纳税所得确定的目的不同,它们之问的差别有时甚至很大。其原因主要有以下几个方面:
第一,永久性差异。某些支出项目在一种计算中应包括在内,但在另一种计算中,却要求必须剔除。例如,在企业所得税计算中,某些捐赠在确定纳税所得时在规定的范围之外不允许扣除,但在计算会计收益时可以全额扣除,此种差额称为永久性差额。
第二,暂记性差异。某些项目,在计算确定这两种金额时,包括在不同时期的计算之中。例如,会计政策规定,当产品或劳务业已提供,即可将其收入计入会计收益,但税法则可能要求或准许在收回现金后才记入。计入会计收益中和计入应纳税所得中的这些收入总数最后虽是一样大的。但其所计入的时期却不一致。又如,确定纳税所得时使用的折旧率和确定会计收益时使用的折旧率不一致。这一类的差别,称为暂记性(时间性)差额。
第三,营业亏损抵回与抵后。在美国,企业报告营业亏损时,按照美国《国内税收法规》的规定,准许为了纳税的目的,将应税收益在多个年度平均:即某年发生的亏损额,可抵销以前或以后年度报告的应税收益。税前财务收益或亏损则必然在发生的当年报告。
第四。期间所得税分配。基于财务会计的目的.有些所得税要对连续营业的收益、中断营业的损失、非常项目、收益表反映的会计原则变更的累计影响结果以及前期调整进行分配。在所得税申报表上.勿需进行类似的分配。
第五,税收减免。为了鼓励某些投资或为特殊情况提供税收优惠,美国《国际税收法规》规定了税收减免条款。够条件享受减免待遇的公司,可从其所得税中扣除减免税额,以确定本期应付所得税。尽管税收减免并不造成税前会计收益与应税收益的差额,但却导致了所得税费用与应付所得税的差异。

会计收益和应纳税所得的差异

1.永久性差额
永久性差额是指一个时期的纳税所得和税前会计收益之间的差额,在本期发生,并不在以后各期转回。这种差额的产生,主要是由于会计与税收在计算其收益或所得时所确认的收支口径不同所造成的。如我国(企业所得税暂行条例)中规定,违法经营的罚款和被没收财物的损失,在计算纳税所得时不能作为支出从应纳税所得额中扣除。而从会计核算的角度看,违法经营的罚款和被没收的财物,是企业的一项损失,应当从损益中扣除。永久性差异一般情况下,有以下几种情况:。
(1)会计核算时作为收入计人税前会计收益,在计算纳税所得时不作为收入处理。如我国《企业所得税暂行条例实施细则》规定,企业购买的国债利息收入不计入应纳税所得额,不缴纳所得税;而会计核算中,企业购买国债所产生的利息收入,计人当期损益。
(2)会计核算时不作为收入处理,不计人当期损益,而在计算纳税所得时作为收入,需要缴纳所得税。如,企业以自己生产的产品用于工程项目,在税收上需要计入应纳税所得额,而在会计核算中则按成本转账,不计人当期损益。
(3)会计上作为费用或支出在计算税前会计收益时予以扣除,而在计算纳税所得时不予扣除。如。超计税工资部分在会计核算中的工资,用于公益或救济性质以外的捐赠等,在会计核算中作为当期支出,在损益中扣除,而在计算应纳税所得额时,这些项目均不得扣除。
2.时间性差额