《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零六条条规定:“有下列情形之一的,税务机关可以公告送达税务文书,自公告之日起满30日,即视为送达:(一)同一送达事项的受送达人众多;(二)采用本章规定的其他送达方式无法送达”。通常情况下税务行政执法的受送达人主体单一,出现第一种情形不多,但出现第二种情形比较普遍,即税务机关无法采取直接送达、留置送达、代为送达和邮寄送达方式时,采用公告送达作为最后手段。因为公告送达是一种拟制送达而非实际送达,容易引起争议,实践中送达机关通常持慎重态度使用公告送达方式。
关于公告送达的具体形式、流程、标准,《实施细则》无明确规定,因此在实际操作中存在巨大的模糊性,主要表现为:
1.关于送达回证的制作标准。《实施细则》第一百零二条规定:“送达税务文书应当有送达回证……”。鉴于第一百零六条没有例外规定公告送达无需送达回证,因此第一百零二条规定同样也适用于公告送达。但公告送达文书没有签收人,也没有签收日期,如何填写回证缺乏统一标准。
2.公告之日的起算标准。如采用公告送达方式,以哪一日作为“公告之日”?采用刊登于纸质媒体或在税务机关、政府网站公告的,可以确定以发布之日作为公告之日,采用在公众场所张贴方式的公告送达如何确定发布之日?
3.从上一个问题可以引申出关于公告送达形式的疑问。何种发布信息的方式可以称之为“公告”?本案中,法院明确否定了税务机关在自己税务服务大厅公告送达的合法性,但裁定书引用的法律依据并不是关于公告送达形式的规范,而是一项司法解释:“《最高人民法院关于适用的解释》第一百六十一条被申请执行的行政行为有下列情形之一的,人民法院应当裁定不准予执行:……((四)其他明显违法并损害被执行人合法权益的情形”。可见,在没有直接法律渊源的情况下,法院倾向于根据是否对行政相对人的合法权益构成损害为原则判断公告送达形式是否合法。本案中税务机关仅在办税大厅张贴公告,受众范围过于狭窄,相对人的知情权无法保障,因此最终承担了不利的裁定结果。这一裁定也为税务机关选择公告送达方式时提出了警示,即仅在办税大厅、税务所等税务内部场所进行公告,存在送达无效的风险。
为了确保公告送达有效,送达机关需要采取把相对人无法知晓送达内容的可能性降低到合理程度的公告方式。从法官的自由心证角度出发,如果某种公告送达方式可以极大概率覆盖受送达人所在