函证结果显示:1封询证函因 无法投递而退回,1封询证函未得到复函,其余3封均得到回函 并核实无误。 [要求]针对资料二,对于询证函被退回以及未得到复函的情形, 请分别回答A注册会计师应当进一步实施哪些审计程序。 [答案及解析](教材P194)对于因无法投递而退回的信函注册 会计师应查明原因;对于地址错误的,注册会计师应找到正确 地址再次发函,或实施替代审计程序;对于确实无真实地址的, 注册会计师应实施替代审计程序。对于没有得到回函的,注册 会计师应当考虑再次函证,或考虑实施替代审计程序。 57王生根 06CPA《审计》 [2003年单选]4.在对询证函的以下处理方法中,正确的是(A)。 A A.在粘封证函时进行统一编号 B.寄发询证函,并将重要的询证函复制给J公司进行催收 C.有10封询证函直接交给J公司的业务员,由其到被询证单位盖章后 取回 D.有10封询证函要求被询证单位传真至J公司,并将原件盖章后寄至 会计师事务所 [解析]函证信函的统一编号是应收账款项目审计的质量控制程序, 注册会计师在确定函证对象总体后要对全部函证对象进行编号,制 作“函证结果汇总表”工作底稿,按照编号顺序填列该工作底稿, 对 函 证 对 象 、 过 程 和 结 果 进 行 控 制 和 分 析 。 选 项 B 、 C 、 D 均 不 符 合 函 证 控 制 程 序 的 要 求 。 《独立审计具体准则第27号——函证》:注册会计师应当采取以下 措施对函证实施过程进行控制:(1)将被询证者的名称、地址与被 审 计 单 位 有 关 记 录 核 对 ; (2)将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料 核 对 ; (3)询证函经被审计单位盖章后,由注册会计师直接发出; (4)在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函; ( 5 ) 将 发 出 询 证 函 的 情 况 记 录 于 工 作 底 稿 ; (6)将收到的回函形成工作底稿,并汇总统计函证结果。 58王生根 06CPA《审计》 例题精讲2 [2002综合题]ABC会计师事务所接受委托,审 计Y公司2001年度的会计报表。A注册会计师 了解和测试了与应收账款相关的内部控制, 并将控制风险评估为高水平。A注册会计师取 得2001年12月31日的应收账款明细表,并于 2002年1月15日采用肯定式函证方式对所有重 要客户寄发了询证函。 A注册会计师将与函证结果相关的重要异常情 况汇总于下页表: 59王生根 06CPA《审计》 60王生根 06CPA《审计》 参考答案: 参考答案: 检查银行存款日记账(0.25分)、收款凭证 0.25分 收款凭证( (1)检查银行存款日记账(0.25分)、收款凭证(0.25分) 及银行对帐单(0.25分),查明是否收到该笔金额 查明是否收到该笔金额, 及银行对帐单(0.25分),查明是否收到该笔金额,以及如 何进行会计处理等(0.25分 何进行会计处理等(0.25分)。 (2)检查销售合同(0.25分)及销货退回相关的增值税发票 检查销售合同(0.25分 0.25分)、入库单 0.25分),查明退回货物是否已验收 入库单( (0.25分)、入库单(0.25分),查明退回货物是否已验收 入库(0.25分 入库(0.25分)。 检查代销合同(0.25分 和代销清单(0.25分),查明 (3)检查代销合同(0.25分)和代销清单(0.25分),查明 是否存在编制虚假代销清单(0.25分)、虚增本期收入和应 是否存在编制虚假代销清单(0.25分)、虚增本期收入和应 收帐款的情况(0.25分 收帐款的情况(0.25分)。 检查分期收款销售合同、发运凭证(0.25分)、银行日 (4)检查分期收款销售合同、发运凭证(0.25分)、银行日 记帐、收款凭证及银行对帐单(0.25分),查明本期是否收 记帐、收款凭证及银行对帐单(0.25分),查明本期是否收 到货款(0.25分),是否存在提前确认和应收账款的情况 到货款(0.25分),是否存在提前确认和应收账款的情况 0.25分 (0.25分)等。 确定正确的地址(0.5分),第二次寄发询证函 第二次寄发询证函( (5)确定正确的地址(0.5分),第二次寄发询证函(0.5 分)。 依据: 审计》2002年教材第323—327页 年教材第323 依据:《审计》2002年教材第323—327页。 评分标准:本题共5 五种情况答案表述基本正确各得1 评分标准:本题共5分。五种情况答案表述基本正确各得1分。 61王生根 06CPA《审计》 例题精讲3 [2000年单选题] [2000年单选题]对大额逾期应收帐款如无法获取询证函回函, 年单选题 则注册会计师应( )。 审查所审计期间应收帐款回收情况 了解大额应收帐款客户的信用状况 审查与销货有关的销售订单、发票、发运凭证等文件 提请被审计单位提高坏帐准备提取比例 [答案]C [解析]大额应收帐款函证没有结果,应当采用替代程序,即审 查与销货有关的销售订单、发票、发运凭证。其他审计程序对 确定应收帐款的真实性没有效果。 [2002年单选题 年单选题] [2002年单选题]对通过函证无法证实的应收账款,注册会计师 应当执行的最有效的审计程序是( )。 A、重新测试相关的内部控制 B、审查与应收账款相关的销货凭证 C、进行分析性复核 D、审查资产负债表日后的收款情况 [答案]B; 62王生根 06CPA《审计》 (六)函证的质量控制 如何提高函证的质量、保证函证程序的可靠性和有效性 ? 一、函证应收账款账户的合理选择 注册会计师应根据其对应收账款内部控制评价和以前所作的审 查结果,决定函证的范围。一般来说,不需要对所有的应收账款进 行函证。若是部分函证,应对下列情况之一的应收账款账户进行函 证:①金额大;②明显有异常现象的;③以前年度函证中发现差异或有 欠款纠纷的。其他函证账户的选择,可通过统计抽样,或者根据职 业判断来进行。 选择函证的账户时应考虑以下几点:函证账户的数量和金额能保 证对大部分应收账款的金额进行了证实,末函证的应收账款正确与 否的相对风险已微不足道。①函证账户的选择不能由客户左右,否 则,就丧失了注册会计师的独立性。②已经选定的函证账户,不能 事先透霹给被审计单位。③若被审计单位不愿对某些债务人发函, 应先考虑其理由是否充分及是否能有其他验证程序完成对这些应收 账款的证实,然后再决定是否发函。 注册会计师也可以不对应收账 款执行函证程序,但应在工作底稿中说明理由。不使用函证的理由 为两点:一是应收账款对财务报表不重要;二是根据以前年度的审计 经验,函证审计程序无效。 63王生根 06CPA《审计》 二、函证可靠性和有效性的控制 函证的方式、过程及对结果的评价和处理,直接影响函证的可靠 性和有效性,必须引起注册会计师更多的关注,并加以有效的控制。 1、严格控制函证过程。一般来说,函证程序的工作量是相当大 的,注册会计师可要求被审计单位的人员协助进行,但应严格控制函 证过程中的每一个步骤。需做到:①确保函证上的金额、名称和地址 与函证账户的有关资料相一致;②函证资料寄出之前,应妥善保管; ③准备已付邮资,要求回函直接寄给注册会计师;④审计人员亲自邮 寄函件。控制程序的目的是加强注册会计师的独立性,保证函证的可 靠性。 2、选用适当审计方式。函证方式有肯定式函证和否定式函证。 肯定式函证又称积极式函证,是向债务人发出询证函,要求他证实所 函证的欠款是否工确,无论对错都要求复函\"否定式函证又称消极式 函证,是要求债务人只有在所函证的款项不符时才复函。 实务中,否定式函证是最常见的。当被审计单位应收账款的内部 控制被认为是有效的以及该账户中包括有大量的小金额账户,或者有 理由确信大多数被函证者能认真对待询证函时,使用否定式函证才是 有效的。为了保证审计质量,对那些大金额欠款的债务人或有理由相 信欠款有问题的账户应采用肯定式函证。若在询证函上要求债务人填 写金额,则函证信息的保证程度更高,但这会加大回函者的工作量, 并可能大大降低回函率。在采用肯定式函证时,若没有得到答复,一 般应发送第二次乃至第三次询证函,如果仍得不到答复,或者回函不 能令人满意,则应考虑采用替代审计程序来验证应收账款的正确性。 64王生根 06CPA《审计》 3、重视使用替代审计程序。注册会计师采用的替代审计程 序包括:核查销售合同、销售订单、销售发票副本及发票凭 证等,以验证这些应收账款的真实性;可通过检查发票副本 及银行收款集证,复核计算上的正确性;合计有关明细账户, 并核对每天记人应收账户的金额来证实其账务处理的正确性。 对那些不准备函证的账户,注册会计师也应执行相应的审计 程序,如抽查有关销售合同、订单、销售发票副本及发货凭 证等。 4、认真处理回函及评价函证结果。收回的函证若有差异, 应在工作底稿中加以说明。差异发生的原因主要是函证 双·市记录入账时间不同,也可能存在争议项目或发生错误 和舞弊行为等。注册会计师应对此进行分析,寻找差异原因。 必要时与债务人直接联系,进一步核实,并在工作底稿上记 录其处理的结果。 5、应将函证的过程和结果记录在工作底稿中,编制函证结 采汇总表。T总表上应列明正确的账户金额及未回函或有错 误账户金额的百分比。根据这些汇总资料,审计人员可以估 算出应收账款总额中可能出现的累计差错以及未被选中进行 函证的应收账款的累计 差错数额,以确定应收账款余额测试所取得的证据的充分性, 若有必要还可扩大函证范围。 65王生根 06CPA《审计》 几个值得注意的问题 l、不应高估函证程序的作用,而忽略其他测试程序的执行。函证是测 试应收账款余额真实性和正确性的有效方法,但不是唯一的方法。其他如 分析性检查、销售截止测试及其他替代程序也都是验证应收账款余额的有 效方法。函证程序成夺很高,与其他测试相结合能降低成本,提高效率。 此外,函证应收账款并不是催收欠款,它对验证应收账款的可收回性及完 整性作用不大。因此,注册会计师不应夸大函证作用,而忽视其他必需的 测试程序。 2、注意关联方的往来账。企业利用关联方交易作弊是最容易也是最隐 蔽的方式。在对关联方的应收账款函证中,注册会计师应首先关注对关联 方交易实施的专门审计,然后根据审计结果,分析函证的必要性和有效性。 审计结果若表明关联者交易中存在很大问题,则无函证必要,而直接采用 替代审计程序。若注册会计师认为可以实施函证,则还应追加一道程序, 即对已得到函证的应收账款余额,抽查实施替代审计程序。 3、重视审计计划,协调审计成本与审计质量的关系。函证是宵成本的 审计程序之一,需要较长的时间和较多的工作量。而注册会计师往往处于 降低审计成本和提高审计质量的两难选择之中,解决的方法是采取合理的 审计计划和严密的审计控制措施。注册会计师不能为了减少审计的成本而 忽视了对审计质量的要求,或者任意减少必要的审计程序和缩小函证的范 围,否则,由此产生的不实审计后果,注册会计师应负全部责任。 66王生根 06CPA《审计》 (七)正确运用银行询证函 正确运用银行询证函 1、分清银行余额的询证和银行发生额的询证。余额 是某一截止时点之前所有发生额的最终结果,通过 询证银行余额可以证实截止某一时点的银行余额是 否真实存在。发生额是业务发生时的原始记录,通 过询证银行发生额可以证实某一笔银行业务是否真 实发生。如在验证投资人以货币资金投资时银行询 证函就是对银行发生额的询证。在对资产负债表所 列银行存款项目审计时银行询证函就是对银行余额 的询证。 注意:P304/384的区别 67王生根 06CPA《审计》 2、正确签章。发函方应该签署公章。复函方应根据实际情况 分别在“数据证明无误”、“数据不符及需加说明事项”签 署单位公章,并由经办人员签名或盖章。不能以单位内部机 构公章代替单位公章。 3、如实填写,及时回复。发函方应根据本单位帐簿记录如实 填写,作为复函方的金融机构应根据原始记录核对,按银行 询证函项目逐一填写,填写完毕后及时回复至会计师事务所, 并按有关规定向发函方收取询证费用。 4、注意银行询证范围。银行询证不仅包括某一截止时点有余 额的银行,还包括存款、借款、托管证券、应付票据已结清 的帐户。因为有可能存款帐户已结清,但仍有银行借款或其 他负债存在;也有可能借款帐户已结清,但仍有未付利息。 68王生根 06CPA《审计》 5、询证程序要恰当。注册会计师写好询证函交给被 审计单位盖章后,应亲自将询证函寄出,不可将询 证函交给客户,从客户取得询证函回函要评估回函 的可靠性,不可粗心大意。 6、询证工作底稿要齐备。银行询证的名单、寄发询 证函的邮费单据复印件、到银行实地询证的工作记 录等工作底稿要齐备,附于银行有关项目审定表下。 正确运用银行询证函对于提高会计信息质量,保证 银行有关项目的真实性完整性有着十分重要的意义。 69王生根 06CPA《审计》 [本章小结]今年考什么?中注协关注? 案例:美国 1938年 麦肯特?罗宾斯公司(美国当时一家经营药材的大型上市股份 公司) 虚构1907.5万美元资产 (存货1000万美元、应收账款900万美元、银行存款7.5万美元) 普赖斯?沃特豪斯会计师事务所 听证会、12位专家 审计程序的严重缺陷: 1、只重视账册凭证而忽视实物的审核; 2、只重视企业内部的证据而忽视了外部证据的取得。 70王生根 06CPA《审计》 应收账款函证 AICPA 的要求:有以下三种情况之一时, 的要求:有以下三种情况之一时, 即使没有函证应收账款, 即使没有函证应收账款,也允许签发无保 留意见审计报告 1. 应收账款不重要 2. 审计人员考虑由于回函率不足或不可靠,函证不是有效 审计人员考虑由于回函率不足或不可靠, 的证据 3. 固有风险和控制风险二者合并后的风险水平较低,并且 固有风险和控制风险二者合并后的风险水平较低, 可以靠, 可以靠,其他实质性证据来提供充分的证据 71王生根 06CPA《审计》 [实例]南京某CPA验资失职涉嫌犯罪被批捕 南京某CPA验资失职涉嫌犯罪被批捕 南京某CPA http://www.ccfo.com.cn 中国总会计师网 20066-8 9:24:56 身为注册会计师,竟在验资审核中“走过场” 身为注册会计师,竟在验资审核中“走过场”,出 具严重失实的验资报告,导致“齐二药” 具严重失实的验资报告,导致“齐二药”假药案嫌 疑人王桂平的“空壳”公司得以注册, 疑人王桂平的“空壳”公司得以注册,从而为王桂 平销售假药原料提供了条件。 江苏省南京 平销售假药原料提供了条件。6月6日,江苏省南京 市某会计师事务所注册会计师张X 市某会计师事务所注册会计师张X被泰兴市检察院 以涉嫌出具证明文件重大失实罪批准逮捕。 以涉嫌出具证明文件重大失实罪批准逮捕。 检察机关审查查明,2005年 王桂平将1 检察机关审查查明,2005年9月,王桂平将1吨二甘 醇冒充药用丙二醇销售给黑龙江省 黑龙江省齐齐哈尔第二制 醇冒充药用丙二醇销售给黑龙江省齐齐哈尔第二制 药有限公司后, 药有限公司后,因当时泰兴化工总厂已与其解除了 挂靠”协议,无法出具增值税发票, “挂靠”协议,无法出具增值税发票,遂产生了自 己注册一家公司,取得一般纳税人资格的想法。 己注册一家公司,取得一般纳税人资格的想法。 72王生根 06CPA《审计》 同年10月 同年10月,王桂平在详细咨询了注册公司的条件和 10 手续后,先后伪造了500万元的现金缴款单、 500万元的现金缴款单 手续后,先后伪造了500万元的现金缴款单、银行 对账单、银行询证函、公司章程、 对账单、银行询证函、公司章程、股东决议等一系 列相关文件,提供给南京市某会计师事务所, 南京市某会计师事务所 列相关文件,提供给南京市某会计师事务所,提出 要注册江苏美奇精细化工有限公司, 要注册江苏美奇精细化工有限公司,委托对方出具 验资报告。 验资报告。南京市某会计师事务所接受王桂平的委 托后,指定注册会计师张X负责验资审核。 托后,指定注册会计师张X负责验资审核。 在审核过程中, 严重不负责任, 在审核过程中,张X严重不负责任,对王桂平提供 的验资文件中的多处明显漏洞视而不见。 的验资文件中的多处明显漏洞视而不见。验资过程 中最为关键的是银行查询环节,根据有关规定, 中最为关键的是银行查询环节,根据有关规定,该 环节应由注册会计师寄发银行询证函到须查询的银 行,然后根据银行回执确认客户提供的现金缴款单 的真实性。然而张X却违反规定, 的真实性。然而张X却违反规定,允许王桂平自己 提供银行询证函, 提供银行询证函,甚至连打个电话到银行验证一下 都懒得动手。 都懒得动手。 73王生根 06CPA《审计》 据张X供述, 据张X供述,他审查王桂平提供的验资文件 仅用了不到10分钟, 10分钟 仅用了不到10分钟,随后就出具了验资报 告及相关附件,中间还“省略” 告及相关附件,中间还“省略”了按规定 必经的主任会计师复审环节,并私自加盖 必经的主任会计师复审环节, 了主任会计师李某的印章。张忠仁表示, 了主任会计师李某的印章。张忠仁表示, 其并没有对王桂平特殊“照顾” 其并没有对王桂平特殊“照顾”,只是对 客户太“信任” 客户太“信任”了。 不久,王桂平凭借张忠仁出具的验资报告, 不久,王桂平凭借张忠仁出具的验资报告, 成立了注册资金为500 500万元的江苏美奇精细 成立了注册资金为500万元的江苏美奇精细 化工有限公司,取得了一般纳税人的资格, 化工有限公司,取得了一般纳税人的资格, 后以该公司的名义向齐齐哈尔 齐齐哈尔第二制药有 后以该公司的名义向齐齐哈尔第二制药有 限公司出具了销售1 限公司出具了销售1吨假药原料的增值税发 票。 74王生根 06CPA《审计》 中注协密切关注“齐二药” 中注协密切关注“齐二药”假药案中涉嫌的 虚假验资 2006-6-23 18:12:26 阅读1944次 近日,有关媒体报道,由于在验资审核中 走过场” 导致“ 齐二药” “ 走过场 ” , 导致 “ 齐二药 ” 假药案嫌疑人 王桂平的“ 空壳” 公司得以注册, 江苏省南 王桂平的 “ 空壳 ” 公司得以注册 , 江苏省 南 京市某会计师事务所注册会计师张X 京市某会计师事务所注册会计师张X被泰兴市 检察院以涉嫌出具证明文件重大失实罪批捕。 检察院以涉嫌出具证明文件重大失实罪批捕 。 中注协和江苏注协对此给予密切关注, 中注协和江苏注协对此给予密切关注,并将 积极配合司法部门对该案的调查, 积极配合司法部门对该案的调查,对于查实 的违法违规执业行为, 的违法违规执业行为,将给予严厉的行业惩 戒。 75王生根 06CPA《审计》 函证系指查核人员为验证受查者特定项目是否确实,而直 系指查核人员为验证受查者特定项目是否确实, 接向第三者发函询证以获取并评估查核证据之程序。 接向第三者发函询证以获取并评估查核证据之程序。 分积极式函证与消极式函证两种。 分积极式函证与消极式函证两种。 受函证者仅於受函证内容不符时 方须函覆 金额印在上面 金额不印在上面 具备下列条件者,函证得兼采消极式: 具备下列条件者,函证得兼采消极式: 1.评估受查者固有风险与控制风险很低。 评估受查者固有风险与控制风险很低。 评估受查者固有风险与控制风险很低 2.余额不大之帐户众多。 余额不大之帐户众多。 余额不大之帐户众多 3.预期余额发生错误之次数不多。 预期余额发生错误之次数不多。 预期余额发生错误之次数不多 4.内容如有不符时,预期受函证者将会函覆。 内容如有不符时, 内容如有不符时 预期受函证者将会函覆。 ◎审准公报第三十八号规定应收款项及金融机构往来一定要 函证。 函证。 06CPA《审计》 76王生根 积极式,无论期末是否仍有余额 验资 77王生根 06CPA《审计》