一、道德和道德困境解析“道 德 ” 在 《辞 海 》 中 被 解 释 为:“道”———即道路,指法则、规律;其与事物特殊规律的 “德”相对。道是宇宙万物的本原、本体,而德是个体的特殊思维意识活动。马克思认为,道德的基础是人类精神的自律 ① 。已故法学家孙国华认为,道德归根到底是被人们的经济条件所决定的评价人们的思想和行为的善与恶,光荣与耻辱,公正与偏私的感觉、观念、原则和规范的总和,它依靠社会舆论、社会习俗和人们内心信念的力量,保证人们对它的遵守 ② 。综上所述,道德具有如下特征:(1)道德是人类思维意识活动的产物;(2)道德是人类用于个体自我约束或群体内部约束的工具;(3)道德的约束力异于法律,不能强制惩罚道德违背者。而之所以存在道德问题,无外乎 “本我”和 “社会自我”产生了分歧(严丽暖,2013),即个体的价值观与集体的整体价值观相悖,或个体选择自私自利。而道德却异于法律,无法强制对道德违背者进行惩罚。道德困境是指个体必须做出恰当行为决策的情况。例如,某新晋职员被告知需加班,且无加班费。但公司明文规定不允许无偿加班,其他老同事认为无偿加班是正常的。于是该职员就陷入了必须做出是否无偿加班的恰当决定,这就是道德困境。韩东屏(2011)认为,因为 “道德困境是行为人在做道德选择时才有可能会遇到的一种特殊情境”,所以理解道德困境应从道德选择入手。道德选择即 “选择善”,包括在善与善、善与非善、善与恶三种情况下做选择。他认为在后两者情况下所做的道德选择是不能称之为道德困境,也就是说只有在 “善与善”的情况下做选择才具有进退两难的特质,才是道德困境。Dickins and Christian (2011)也认为,我们面对的情形很少非黑即白,很少能清晰地确定哪个选择是最恰当的。从这个角度来说,道德困境并非是 “是”与 “非”的判断,而是 “是”与 “是”之间的博弈。道德是会计和审计专业内在核心部分,尤其是在诸如安然、帕玛拉特 ③ 、世通等巨头轰然倒塌之后,道德在会计审计领域扮演着极 其 重 要 的 角 色。Satava,Caldwell andRichards (2006)认为,无论是会计师还是审计师承担的道德义务在本质上都是相同的,具体表现在两个方面:其一,道德原则不因参与的公司、审计准则措辞、财务利益差异而不同;其二,都要承担对社会公众利益负责,服务于所有利益相关者的义务。那么,内部审计师与外部审计师在面临道德困境时是否处境相同呢?我们认为,实际上内部审计师的处境更糟糕。因为外部审计师在道德冲突很激烈时可以选择放弃业务,即 “用脚投票”以规避道德困境,对注册会计师和会计师事务所来说,这只是业务份额的减少,未必是致命的打击。但内部审计师 “用脚投票”的代价却是离职,这种解决困境的成本显然高于前者。因此,与外部审计师相比,内部审计师道德困境的解决难度更大。二、内部审计师道德困境的成因及表现形式韩东屏 (2011)根据不同的成因将道德· 1 9 ·内部审计师道德困境初探①②③马克思、恩格斯著: 《马克思恩格斯全集》,人民出版社,1988 年版,第 1 卷第 15 页。孙国华主编:《法学基础理论》,中国人民大学出版社,1987 年版,第 281 页。