# Internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar

---

Det kan vara svårt att bedöma om internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar, exempelvis egenutvecklade it-system, uppfyller regelverkets krav för att tas upp som en tillgång i balansräkningen. Här redogör vi för kriterierna för att redovisa en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång, samt vilka bedömningar myndigheten behöver göra.

Många myndigheter utvecklar egna immateriella anläggningstillgångar, exempelvis verksamhetsspecifika it-system. Det kan vara både inköpta system eller program som myndigheten anpassar till den egna verksamheten och system som myndigheten helt utvecklar själva. I båda fallen kan det vara svårt att bedöma om den internt upparbetade immateriella anläggningstillgången uppfyller regelverkets krav för att tas upp som en tillgång i balansräkningen.

Till att börja med behöver myndigheten kunna avgöra vid vilken tidpunkt det finns en identifierbar immateriell tillgång som ger framtida ekonomiska fördelar eller servicepotential, och om tillgången uppfyller tillgångskriterierna. Därför behöver arbetet med att skapa tillgången delas in i två olika faser: forskning respektive utveckling.

Myndigheten behöver också kunna särskilja utgifter för internt arbete med att ta fram tillgången från utgifter som i stället hör till den löpande verksamheten.

## Utgifter för forskning får aldrig redovisas som en tillgång

Utgifter för forskning ska alltid redovisas som en kostnad i den period de uppkommer, och får aldrig redovisas som en tillgång. Med forskning avses planerat och systematiskt sökande som kan ge ny vetenskaplig eller teknisk kunskap och insikt. Det framgår av ESV:s allmänna råd till 5 kap. 2 § förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag i Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna råd (ESVFA 2022:1) om årsredovisning och budgetunderlag.

Utgifter som normalt bedöms höra till forskningsfasen är utgifter för

* verksamhet som syftar till att få fram ny kunskap
* sökande efter, utvärdering av eller slutligt urval av tillämpningar av forskningsresultat eller annan kunskap
* sökande efter alternativa system, processer, material, produkter eller tjänster
* formulering, utformning, utvärdering och slutligt urval av möjliga alternativ till nya eller förbättrade system, processer, material, produkter eller tjänster.

Normalt associeras begreppet forskning med ett strikt vetenskapligt krav. De två första punkterna i listan är exempel på forskning som utgår från den definitionen.

Forskning såsom begreppet används i det här sammanhanget har dock en vidare innebörd. Det innebär att aktiviteter som bedöms tillhöra förstadiet i ett utvecklingsprojekt, exempelvis förstudier, utvärdering av olika alternativ och urvalsarbete, också anses tillhöra forskningsfasen även om dessa aktiviteter inte har något att göra med vetenskaplig forskning.

De sista två punkterna i listan är exempel på aktiviteter som tillhör forskningsfasen med utgångspunkt från den vidare definitionen av begreppet forskning.

## Utgifter för utveckling av väsentligt värde ska redovisas som en tillgång

Av ESV:s allmänna råd framgår att utveckling i det här sammanhanget även avser att tillämpa forskningsresultat eller annan kunskap för att åstadkomma nya eller väsentligt förbättrade system, processer, material, konstruktioner, produkter eller tjänster, innan dessa sätts i produktion eller kan börja användas.

Vid utveckling av en tillgång eller i ett projekts utvecklingsfas kan en myndighet i vissa fall identifiera en immateriell anläggningstillgång och också påvisa att tillgången kommer att generera ekonomiska fördelar och servicepotential i framtiden, vilket inte är möjligt under ett projekts forskningsfas.

Det beror vanligtvis på att ett projekt i utvecklingsfasen har kommit lite längre och därmed ofta tagit sig förbi forskningsfasen. Att projektet har valt ett av flera alternativ att utveckla kan vara en indikation på att projektet befinner sig i utvecklingsfasen.

Endast utgifter för utveckling av väsentligt värde ska redovisas som en tillgång.

Exempel på vad som kan anses vara utgifter för utveckling är utgifter för

* utformning, konstruktion och provning av ett valt alternativ för nya eller förbättrade system, processer, material, produkter eller tjänster
* utformning, konstruktion och provning av prototyper
* formgivning, konstruktion och skötsel av en pilotanläggning.

### Kriterier för att tillgångsredovisa utvecklingsutgifter

I 5 kap. 12 § Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna råd (ESVFA 2022:1) om årsredovisning och budgetunderlag framgår sex förhållanden som ska föreligga för att myndigheten ska kunna ta upp utgifter för utveckling som en immateriell anläggningstillgång i balansräkningen. Dessa sex förhållanden med tillhörande beskrivningar är tänkta att hjälpa myndigheten att tolka förordningstextens krav på ”väsentligt värde för myndighetens verksamhet”.

Om myndigheten kan påvisa att samtliga dessa sex förhållanden föreligger kan utvecklingen anses vara av väsentligt värde och därmed redovisas som en immateriell anläggningstillgång i balansräkningen. Det innebär att de utgifter som myndigheten har innan samtliga sex förhållanden föreligger inte ska ingå i den slutliga tillgångens anskaffningsvärde. Utgifterna ska i stället redovisas som en kostnad i resultaträkningen i den period de uppkommer. Nedanstående sex kriterier kan även vara vägledande vid utveckling av materiella anläggningstillgångar.

Här listar vi regelverkets sex kriterier för att tillgångsredovisa utvecklingsutgifter:

1. Det är tekniskt möjligt att färdigställa den immateriella anläggningstillgången så att den kan användas

Bedömningen görs med utgångspunkt från om myndigheten utvecklar ny oprövad teknik eller befintlig beprövad teknik. Om tekniken är beprövad och liknande utveckling har gjorts tidigare kan det som regel antas att det är tekniskt möjligt att färdigställa tillgången. Om utveckling däremot görs med oprövad teknik är det mer tveksamt om myndigheten kan anta att tillgången kan färdigställas för att användas. Myndigheten behöver alltid kunna motivera sin bedömning.

2. Myndighetens avsikt är att färdigställa den immateriella anläggningstillgången

Förhållandet handlar om att utvecklingen ska vara förankrad hos verksamheten. Myndigheten behöver ta ställning till om det handlar om ett utvecklingsprojekt där de som bestämmer i frågan har beslutat att projektet ska slutföras och tillgången färdigställas, eller om det är ett internt projekt som inte är sanktionerat av beslutsfattare.

Om projektet ingår som en del i ett regeringsuppdrag eller är beslutat av myndighetens generaldirektör eller styrelse går det normalt att utgå ifrån att avsikten är att projektet och därmed tillgången ska färdigställas.

3. Myndigheten har förutsättningar att använda den immateriella anläggningstillgången

Om myndigheten har tekniska förutsättningar för att utan ytterligare insatser kunna använda den immateriella anläggningstillgången och användningen av tillgången också passar in i myndighetens verksamhet, kan det vanligtvis anses finnas förutsättningar för myndigheten att använda tillgången.

Om myndigheten däremot utvecklar ett system som inte är kompatibelt med övrig teknik eller andra befintliga system som används i verksamheten kan det inte anses finnas förutsättningar för att använda tillgången. Detsamma gäller om myndigheten exempelvis utvecklar ett system som inte är direkt användbart i myndighetens verksamhet.

4. Den immateriella anläggningstillgången medför att framtida ekonomiska fördelar eller servicepotential för myndigheten sannolikt ökar och detta kan påvisas med hög grad av säkerhet

För att detta förhållande ska anses föreligga ska myndigheten kunna påvisa att det är sannolikt att utvecklingen medför ökade fördelar, antingen ekonomiska fördelar eller servicepotential. Att det är sannolikt innebär att det inte bara är möjligt utan även troligt.

Myndigheten ska också kunna påvisa, med hög grad av säkerhet, att de framtida fördelarna är troliga. Det kan myndigheten exempelvis göra med väl underbyggda kalkyler.

5. Det finns erforderliga och adekvata tekniska, finansiella och andra resurser för att fullfölja utvecklingen och för att använda den immateriella anläggningstillgången

Myndigheten ska bedöma och motivera att det finns resurser för att fullfölja utvecklingen och för att kunna använda den färdiga tillgången i verksamheten. Det handlar främst om finansiella resurser då en myndighet normalt kan köpa in övriga resurser, exempelvis teknisk kompetens.

Då anslag och låneram beslutas årligen går det att argumentera för att en myndighet aldrig vet om det kommer att finnas finansiella resurser kommande år. Men en myndighet bör, under normala omständigheter, kunna anta att anslagsfördelning och låneram beslutas så att utvecklingen kan fullföljas.

Exempel på andra resurser som krävs för att kunna fullfölja utvecklingen är organisatoriska resurser, det vill säga att det finns en organisation (exempelvis personal) runt utvecklingsprojektet som gör det möjligt att fullfölja projektet.

6. Myndigheten kan på ett tillförlitligt sätt beräkna de utgifter som kan hänföras till den immateriella anläggningstillgången

För att den immateriella anläggningstillgången ska kunna redovisas i balansräkningen behöver myndigheten kunna beräkna och fastställa anskaffningsvärdet på ett tillförlitligt sätt. För att kunna beräkna anskaffningsvärdet måste myndigheten hålla reda på såväl utgifterna för eventuella konsulter och andra inköp, som den egna personalens nedlagda tid i projektet.

För att hålla reda på utgifterna kopplat till den egna personalen behöver myndigheten ha någon form av tidsredovisning. Detta för att kunna särskilja den tid som de anställda har lagt på utvecklingsprojektet från arbetad tid i den löpande verksamheten.

### Frågor för att bedöma vilka utvecklingsutgifter som ska tillgångsredovisas

För att en myndighet ska kunna avgöra vilka utgifter för utveckling som ska redovisas som en tillgång i balansräkningen krävs en bedömning i flera steg.

Myndigheten behöver göra följande ställningstaganden:

1. Kontrolleras tillgången av myndigheten?
2. Är tillgången ett resultat av inträffade händelser?
3. Förväntas tillgången innebära framtida ekonomiska fördelar eller servicepotential för myndigheten?
4. Är det sannolikt att framtida ekonomiska fördelar eller en ökad servicepotential kommer att tillföras myndigheten i framtiden?
5. Kan tillgångens anskaffningsvärde beräknas på ett tillförlitligt sätt?

Om svaret är ja på *alla* frågorna, ska utgifterna för utvecklingen redovisas som en tillgång.

Om svaret är nej på *någon* av frågorna ska utgifterna för utveckling inte redovisas som en tillgång.

[Mer om dokumentation av underlag och ställningstaganden](/redovisning-och-finansiering/anlaggningstillgangar/anskaffning/dokumentation/)

## Det kan vara svårt att dra en gräns mot den löpande verksamheten

Om myndigheten inte kan särskilja utgifter för aktiviteter som hör till utvecklingsfasen från utgifter för forskning, ska utgifterna anses tillhöra forskningsfasen och därmed redovisas som en kostnad i den period de uppkommer. Myndigheten ska vid bedömningen utgå ifrån de begrepp och definitioner som framgår av ESV:s allmänna råd till 5 kap. 2 § förordningen om årsredovisning och budgetunderlag.

Utgifter för utveckling som myndigheten har svårt att särskilja från utgifter som hör till den löpande verksamheten ska på motsvarande sätt anses tillhöra den löpande verksamheten, och därmed redovisas som en kostnad i den period de uppkommer.

Det finns ingen fastställd definition av begreppet ”löpande verksamhet”. Myndigheten bör i stället basera sitt ställningstagande på en rimlig bedömning av definitionen av utveckling som framgår av ESV:s allmänna råd till 5 kap. 2 § förordningen om årsredovisning och budgetunderlag. Statskontoret rekommenderar att myndigheten tar fram interna riktlinjer för att hjälpa verksamheten att göra dessa bedömningar.

Här ger vi ett exempel på hur regelverket kan tillämpas.

Exempel: En myndighet arbetar agilt med att utveckla ett nytt systemstöd

En myndighet påbörjar år 1 ett utvecklingsprojekt som avser utveckling av ett nytt systemstöd för handläggningsprocessen kopplat till myndighetens bidragsverksamhet. Myndigheten har inget befintligt systemstöd utan all handläggning hanteras i dag manuellt. Det nya systemstödet förväntas vara klart att användas den 1 januari år 4. Myndigheten utser en projektgrupp som får i uppgift att utveckla det nya systemet.

Myndigheten arbetar agilt i sina interna utvecklingsprojekt. Det innebär bland annat att myndigheten inte kan ange en exakt tidpunkt för när utvecklingsprojektet övergår från forskningsfas till utvecklingsfas, eftersom dessa faser ofta löper parallellt vid ett agilt arbetssätt. Det agila arbetssättet kan innebära att myndigheten först i efterhand kan ta ställning till vilka delar av projektet som bör ingå i anskaffningsvärdet respektive kostnadsföras.

**Under år 1** arbetar projektgruppen med att planera och utvärdera vilken typ av systemlösning som krävs för att handläggningsprocessen i bidragsverksamheten ska fungera så ändamålsenligt och effektivt som möjligt. Projektgruppen arbetar också med att jämföra och utvärdera olika alternativa systemlösningar.

De utgifter som uppkommer i projektet under år 1 kostnadsförs löpande med motiveringen att projektet ännu inte beslutat om vilken systemlösning som projektet kommer att välja att gå vidare med.

Projektet kan inte visa på att samtliga sex förhållanden föreligger enligt 5 kap. 12 § ESV:s föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning och budgetunderlag. I årsbokslutet år 1 redovisar myndigheten därför inte någon immateriell anläggningstillgång i sin balansräkning.

**I början av år 2** beslutar projektgruppen om att gå vidare med en av systemlösningarna och presenterar förslaget för myndighetens ledningsgrupp. Ledningsgruppen fattar beslut om att utveckla den föreslagna systemlösningen och projektgruppen påbörjar därmed arbetet med att utforma och konstruera systemstödet.

Eftersom myndigheten har fattat beslut om att utveckla systemlösningen bedömer myndigheten att punkt 1–5 av förhållandena föreligger enligt regelverket.

För att kunna beräkna tillgångens anskaffningsvärde på ett tillförlitligt sätt (punkt 6) använder projektgruppen särskilda projektkoder för tidsredovisning för varje delprojekt. Myndigheten bedömer när varje delprojekt är avslutad vilka utgifter som har bidragit till utveckling och alltså bör ingå i anskaffningsvärdet av en immateriell anläggningstillgång.

**I bokslutet år 2** redovisar myndigheten utgifter om 2 500 kopplat till utvecklingsprojektet som en tillgång, eftersom utgifterna bedöms uppfylla kriterierna för att redovisas som en immateriell anläggningstillgång.

**I början av år 3** får projektgruppen information från verksamheten om att systemet behöver ha en viss funktionalitet för att kunna hantera ett återrapporteringskrav som myndigheten behöver förhålla sig till. Detta är ny information för projektgruppen och inget som har beaktats i den initiala projektplanen. Projektgruppen formulerar en kravprofil för den nya funktionaliteten och börjar sökandet efter olika alternativ. En förutsättning är att den systemlösning som projektgruppen väljer är kompatibel med det systemstöd som de hittills redan har utvecklat.

Projektgruppen utvecklar två alternativa lösningar: alternativ 1 och alternativ 2. Det visar sig senare att endast alternativ 2 lever upp till den fastställda kravprofilen. Utgifter som myndigheten har haft för att utveckla alternativ 1 redovisar myndigheten därför som en kostnad direkt, medan utgifter för utveckling av alternativ 2 kommer att ingå som en del av anskaffningsvärdet för den färdiga tillgången.

**I slutet av år 3** bedömer projektgruppen att tillgången är färdig och att det endast återstår några få tester innan bidragsverksamheten kan ta systemstödet i bruk.

**Per bokslut år 3** redovisar myndigheten en immateriell anläggningstillgång på 3 500 (inklusive 2 500 från år 2).

**Den 1 januari år 4** är alla tester genomförda och systemstödet kan tas i bruk. Det är också från detta datum som myndigheten påbörjar avskrivningstiden, som sätts till 5 år.

## Immateriella anläggningstillgångar som används av flera myndigheter

Om flera myndigheter beslutar att tillsammans utveckla en immateriell anläggningstillgång (exempelvis ett it-system) och tanken är att samtliga parter ska använda systemet, är det lämpligt att en av myndigheterna redovisar hela den immateriella anläggningstillgången i sin balansräkning. Notera att den myndighet som redovisar tillgången i sin balansräkning också behöver kunna påvisa kontroll över tillgången.

Övriga myndigheter betalar sedan en avgift för att använda systemet. Avgiften bör täcka kostnader kopplade till tillgången, exempelvis avskrivnings- och räntekostnader. För ett it-system skulle en lämplig fördelningsnyckel av kostnaderna kunna vara nyttjandegrad eller antal användare.

Det kan finnas situationer där de inblandade parterna redovisar specifika delar av it-systemet i sina respektive balansräkningar. I ett sådant fall krävs att it-systemet består av ett antal separata delar som tydligt går att avgränsa utifrån både användande och kontroll. Det är även viktigt att myndigheten säkerställer att en och samma del av systemet inte redovisas i flera myndigheters balansräkningar samtidigt.

Senast uppdaterad:
2025-05-15

Innehållet är granskat:
2025-10-15