# Exempel på skuld, avsättning och ansvarsförbindelse

---

Det är inte alltid lätt att avgöra vad en händelse ska redovisas som. Här ger vi olika exempel på om och när en händelse kan redovisas som en skuld, avsättning eller ansvarsförbindelse på balansdagen. Vi beskriver också händelser som inte påverkar redovisningen alls.

Dessa exempel ska ses som ett stöd för hur man kan resonera i olika situationer. Men förutsättningarna vi beskriver är sällan lika för alla myndigheter, så exemplen är inte generellt tillämpbara. Det är upp till varje myndighet att fatta beslut om sin egen verksamhet och dokumentera de resonemang som ledde fram till beslutet.

Sanering av förorenad mark

En myndighet bedriver verksamhet som orsakar miljöskador. När verksamheten upphör ska marken saneras i enlighet med bestämmelserna i miljöbalken.

Myndigheten bör årligen göra en avsättning för den successiva föroreningen av marken. Det bör myndigheten göra oavsett om det finns ett beslut från regeringen, en tillsynsmyndighet eller ett eventuellt avtal om att myndigheten ska påbörja en sanering eller inte. Den förpliktande händelsen i detta fall är den bedrivna verksamheten, inte beslutet.

Myndigheten bör utgå från kraven i miljöbalken för att beräkna avsättningen för sanering av förorenad mark. Åligganden utöver dessa krav bör anses vara frivilliga och kan ändras genom framtida beslut, eller i vissa fall finansieras genom avgifter. Myndigheten bör uppskatta beloppet efter bästa kunskap på balansdagen. Om det inträffar händelser som påverkar bedömningen bör beloppet justeras.

Ni ska inte redovisa avsättningar för framtida utgifter mot anslag. Det sker först när utgiften uppstår, det vill säga när saneringsarbetet utförs.

Nedmontering och bortforsling av anläggningstillgångar

Myndigheten utför markanläggningar (exempelvis stängsling), och åtgärderna uppfyller kraven på att redovisas som en anläggningstillgång. När stängslen inte längre används i verksamheten måste myndigheten enligt avtal montera ned dem.

Myndigheten bedömer att kostnaderna för nedmontering och bortforsling uppgår till 1 miljon kronor. Enligt myndighetens bedömning är det ett väsentligt belopp. Nedmonteringsbeloppet läggs till anskaffningsvärdet samtidigt som myndigheten redovisar en avsättning för kostnader för nedmontering.

Nedskrivning av anläggningstillgångar vid omstruktureringar

Myndigheten har fattat beslut om omstrukturering av delar av verksamheten under nästa år. I samband med det kommer myndigheten att behöva justera en del av det bokförda värdet på posten Förbättringsutgifter på annans fastighet. Justering av tillgångars redovisade värden är inte en avsättning och ska därmed inte redovisas som en sådan.

I detta fall ändrar myndigheten i stället avskrivningsplanen så att tillgången är fullt avskriven när tidpunkten för omstruktureringen inträffar. Alternativt kan myndigheten göra en nedskrivning av tillgången om det bokförda värdet är uppenbart missvisande. Båda åtgärderna påverkar av- och nedskrivningar i kontoklass 6.

Skadeståndsmål där tvisten ännu inte har prövats

En privatperson har stämt myndigheten (staten) på 10 miljoner kronor. Ärendet har inte prövats i domstol och det är inte avgjort om det finns en förpliktelse eller inte för myndigheten.

Myndigheten bedömer att det finns en möjlig förpliktelse och redovisar därmed hela beloppet som en ansvarsförbindelse. När domstolen prövar ärendet får myndigheten veta om det föreligger en förpliktelse eller inte, och redovisningen påverkas därefter.

Om myndigheten redan före prövningen i domstol bedömer att skadeståndsanspråket är rimligt och skäligt, och att det därmed finns en befintlig förpliktelse där ett utflöde av resurser är sannolikt, bör myndigheten göra en avsättning utifrån bästa uppskattning av beloppet.

Skadeståndsmål som myndigheten har överklagat

Myndigheten har i ett skadeståndsärende i första instans blivit dömd att betala skadestånd med 5 miljoner kronor. Myndigheten har överklagat domen, men ärendet är inte avgjort när det är dags att upprätta årsredovisningen.

Eftersom det finns en förpliktelse baserad på en inträffad händelse bör myndigheten göra en avsättning som uppgår till det belopp som man bedömer att skadeståndet kommer att bli. I och med att det finns en dom är det i de flesta fall rimligt att ta upp avsättningen med det belopp som framgår av domen.

Det här är alltså inte enbart en möjlig förpliktelse (ansvarsförbindelse) eftersom tvisten är prövad. Det är också sannolikt att ett utflöde av resurser krävs för att reglera förpliktelsen.

Har myndigheten anlitat advokater i ärendet bör dessa kostnader redovisas när de uppkommer och inte vara en del av avsättningen. Myndigheten kan dock behöva redovisa en upplupen kostnad för de advokatkostnader som inte har fakturerats fram till brytdagen.

Bindande avtal att laga en trasig maskin

En anläggningstillgång har fått en skada i oktober och myndigheten tecknar ett avtal med en reparatör om att laga tillgången. Reparationen kommer att utföras i februari året efter.

I detta fall ska myndigheten inte göra någon avsättning i årsredovisningen eftersom myndigheten kommer att få en motprestation när avtalet infrias. Det är alltså inte ett nettoutflöde av resurser. Det är inte heller fråga om någon ansvarsförbindelse. Reparationen är en driftkostnad som ska kostnadsföras när tjänsten (reparationen) utförs.

Skadan i sig ger inte upphov till en förpliktelse för myndigheten. Däremot kan myndigheten behöva bedöma om nyttjandeperioden påverkas av att maskinen har gått sönder eller om det finns indikationer på att tillgången minskat i värde, och om en nedskrivning i sådana fall kan vara befogad.

Underhållsutgifter – inget krav enligt lag

En maskin har en del (komponent) som måste bytas ut vart femte år av tekniska skäl. På balansdagen har delen använts i tre år, så två års användning återstår.

Utgångspunkten är att myndigheten inte får göra en avsättning för framtida reparations- och underhållsåtgärder, eftersom det på balansdagen inte finns någon förpliktelse som är oberoende av myndighetens framtida handlande. Myndigheten kan ju utrangera maskinen i stället för att byta ut delen.

Dessutom är ett av kriterierna för att redovisa en avsättning att det ska finnas en förpliktelse mot en utomstående motpart. I det här fallet har myndigheten enbart en förpliktelse mot sig själv. Det kan dock bli aktuellt att använda en komponentredovisning, om komponenten uppgår till ett väsentligt belopp och har en annan nyttjandeperiod än maskinen.

Underhållsutgifter – krav enligt lag

En myndighet äger ett antal helikoptrar och måste enligt lag göra en genomgång av varje helikopter vart tredje år.

Utgångspunkten är att myndigheten inte får göra en avsättning för framtida reparations- och underhållsåtgärder, eftersom det på balansdagen inte finns någon förpliktelse som är oberoende av myndighetens framtida handlande. Myndigheten kan undvika kostnader för översyn genom att exempelvis sälja en helikopter eller sluta använda den.

Nedlagda underhållsutgifter kan dock skrivas av under tre år, om det finns ett krav på att utföra åtgärderna och de uppgår till väsentliga belopp.

Museum med vattenläcka

Ett museum har haft en vattenläcka i sin källare som lett till att ett antal föremål förstörts och behöver restaureras under kommande år. Museet bedömer att kostnaden för att återställa föremålen i sitt ursprungliga skick kommer att bli omfattande.

I det här fallet har museet inte någon förpliktelse mot en annan part att återställa föremålen. En händelse har inträffat men det finns alltså ingen förpliktelse. Man skulle kunna föra ett resonemang om att museet i sitt uppdrag gentemot skattebetalarna ska bevara föremål så att de kan ställas ut. Men inte heller i detta fall är det skadan som ger upphov till en förpliktelse. Myndigheten kan ju fatta beslut om att föremålen ska utrangeras i stället. Det finns alltså alternativa handlingsutrymmen.

Kostnaden för restaurationen redovisar myndigheten när den uppkommer. Om föremålen är redovisade som anläggningstillgångar kan det bli aktuellt att göra en nedskrivning, om myndigheten bedömer att kostnaderna för att återställa föremålen inte kan motiveras.

Om skadorna bedöms vara omfattande bör myndigheten lämna upplysning om skadorna i årsredovisningen.

Lämna hyrda lokaler i förtid

En del av myndighetens verksamhet och personal övergår från årsskiftet till ett statligt bolag. I och med övergången kommer myndigheten att säga upp en del av sina lokaler i förtid. Hyreskontraktet för lokalerna löper i ytterligare två år.

Huvudregeln är att myndigheten bör göra en avsättning för de kommande två årens hyreskostnader i samband med att beslut om uppsägning fattas. Myndigheten undersöker emellertid om det finns möjlighet till alternativ användning av lokalen, exempelvis genom att hyra ut den till en annan myndighet.

Om myndigheten hyr ut lokalen i andra hand bör avsättningen justeras med ett belopp som motsvarar de uppskattade intäkter som myndigheten kommer få. Får myndigheten full ersättning för hyreskostnaden tas ingen avsättning upp. Redovisningen i resultaträkningen de kommande två åren bör dock göras brutto, genom att myndigheten redovisar en kostnad för hyrda lokaler samtidigt som den redovisar en intäkt enligt 4 § avgiftsförordningen (1992:191).

#### Redovisningsexempel

Förutsättningarna i följande redovisningsexempel är att en avgiftsfinansierad myndighet har en hyreskostnad på 900 000 kronor per år (1 800 000 kronor totalt). Myndigheten kommer under de två återstående åren hyra ut en del av lokalen i andra hand. Den beräknade intäkten för detta är 500 000 kronor per år (1 000 000 kronor totalt). Myndigheten ska då redovisa avsättningen på detta vis.

| **År 0 (tkr)** | **Konto** | **S-kod** | **Debet** | **Kredit** |
| --- | --- | --- | --- | --- |
| Förändring av avsättningar för hyreskostnader | 5096  2250 | S5066  S2250 | 800 | 800 |

| **År 1 (tkr)** | **Konto** | **S-kod** | **Debet** | **Kredit** |
| --- | --- | --- | --- | --- |
| Ingående balans Övriga avsättningar | 2250 | S2250 |  | 800 |
| Kostnad för lokaler | 5031  1910 | S5021  S1910 | 900 | 900 |
| Intäkter från andrahandsuthyrning | 3111  1910 | S3121  S1910 | 500 | 500 |
| Förändring av avsättning för hyreskostnader | 5096  2250 | S5066  S2250 | 400 | 400 |

Hyreskontrakt – återställningskostnader

**Myndighet A** har tecknat ett sexårigt hyresavtal för lokaler. Hyresvärden gör år 4 en del ombyggnationer. Enligt avtalet läggs en del av kostnaden för ombyggnationen på hyran och periodiseras därmed över hyresavtalets längd. Men i avtalet står det att myndigheten får betala resterande del av ombyggnationerna om man inte förlänger kontraktet.

Om väsentliga ombyggnationer görs under en avtalsperiod bör myndigheten i första hand omförhandla avtalet så att kostnaden för ombyggnationen löper under avtalets längd och läggs på hyreskostnaden. Men om myndigheten inte har omförhandlat avtalet beror myndighetens redovisning på hur ledningen bedömer sannolikheten för ett utflöde av resurser.

Om myndigheten bedömer att det inte är sannolikt att man kommer behöva bekosta ombyggnationen bör myndigheten lämna upplysning i årsredovisningen i form av en ansvarsförbindelse. En ansvarsförbindelse behöver dock inte tas upp om det är en ytterst liten sannolikhet för ett utflöde av resurser. Om förhållandena ändras och myndigheten inte avser att förlänga kontraktet bör en avsättning redovisas.

**Myndighet B** har också tecknat ett sexårigt hyresavtal för lokaler. I dessa lokaler görs väsentliga ombyggnationer som i detta fall inbegriper att väggar rivs och att nya sätts upp. I avtalet med hyresvärden står det att myndigheten vid en flytt (oavsett när den sker) kan behöva återställa lokalerna till det skick de hade före exempelvis rivning av väggar.

Myndigheten redovisar en avsättning om den bedömer det som sannolikt att man kommer flytta och att fastighetsägaren då kommer ställa krav på att myndigheten återställer lokalerna. Om åtgärderna som myndigheten har gjort inte anses ha försämrat fastighetsägarens möjlighet att hyra ut lokalerna är det vanligt att fastighetsägaren inte ställer några krav på att återställa lokalerna.

För att underbygga sin bedömning kontaktar myndigheten fastighetsägaren för att få svar på om ombyggnationen behöver återställas eller om hyresvärden bedömer att åtgärderna inte har påverkat möjligheten att hyra ut lokalen.

Här kan bedömningen se olika ut för olika myndigheter beroende på vilken typ av fastighet man nyttjar. En myndighet som hyr fastigheter för särskilda ändamål kan göra en annan sannolikhetsbedömning och lämna upplysning i form av en ansvarsförbindelse i årsredovisningen. Kriminalvårdsanstalter är exempel på fastigheter för särskilda ändamål.

Projekteringskostnader

Myndigheten ska låta hyresvärden bygga om en del av lokalerna eftersom en verksamhet som funnits i en annan del av landet ska flytta dit. Myndigheten har inte formellt beslutat om ett genomförande, utan det kommer att göras på nästa styrelsemöte. Verksamhetens nuvarande hyresavtal är dock uppsagt och myndigheten har muntligen kommit överens med hyresvärden om ett nytt hyresavtal för den nya verksamheten.

Om ombyggnaden inte genomförs måste myndigheten betala projekteringskostnaden för ombyggnationen på 2 miljoner kronor till hyresvärden. Myndighetens ledning bedömer att det inte är troligt att man kommer behöva betala för projekteringen. I årsredovisningen tar myndigheten upp beloppet som en ansvarsförbindelse. Om myndigheten bedömer att sannolikheten för en reglering är ytterst liten redovisar myndigheten ingenting i årsredovisningen.

Avtal om att köpa tjänster för chefsutveckling

I november tecknar myndigheten ett bindande avtal om att köpa ett utbildningspaket för alla avdelningschefer under nästa år.

I och med att ett avtal tecknas finns visserligen ett åtagande för myndigheten, men att köpa tjänster till ett marknadsmässigt pris som kommer att utföras nästföljande år är inte en förpliktelse. Myndigheten får ju en motprestation i form av utbildning för de anställda. Det är alltså inte ett nettoutflöde av resurser och myndigheten ska därmed inte redovisa någon avsättning eller ansvarsförbindelse.

Händelser efter balansdagen

En myndighet får en dom efter balansdagen men innan årsredovisningen lämnas. Domen handlar om en tvist där Konkurrensverket yrkat att myndigheten ska betala en upphandlingsskadeavgift på totalt 1 000 000 kronor. Myndigheten har tidigare redovisat detta som en ansvarsförbindelse i väntan på domen. Domen innebär att det yrkade beloppet sätts ned till 100 000 kronor och vinner laga kraft en månad senare.

Domstolens beslut är inte den inträffade händelsen i detta fall, utan det är den felaktiga upphandlingen. Domen ligger endast till grund för att värdera förpliktelsen. Det vill säga om det ska vara en skuld eller en ansvarsförbindelse och vilket belopp förpliktelsen ska redovisas till.

Myndigheten bedömer att det är sannolikt att man kommer behöva betala 100 000 kronor och redovisar det beloppet som en skuld i stället för en ansvarsförbindelse. Orsaken till att myndigheten redovisar en skuld är att beloppet är exakt i domen och att tidpunkten för infriande är känd. Myndigheten bedömer dessutom att sannolikheten är låg för att någon av parterna kommer att överklaga domen. Myndigheten dokumenterar sin bedömning.

Senast uppdaterad:
2023-02-23

Innehållet är granskat:
2025-10-15