Arrêté du 17 avril 2007 portant modification des règles relatives à la comptabilité générale de l'Etat > RECUEIL DES NORMES COMPTABLES DE L’ETAT
NORME N°1

LES ETATS FINANCIERS

EXPOSE DES MOTIFS

La présente norme détermine la structure et la forme des états financiers sur la base du modèle de la comptabilité d'entreprise, en tenant compte des spécificités de l'Etat.

I - LA LOGIQUE D'ELABORATION DES ETATS FINANCIERS
Les états financiers sont une des principales sources d'information chiffrée sur la situation financière de l'Etat. Ces documents de synthèse permettent d'apprécier et d'analyser l'évolution de celle- ci et de mesurer les coûts.

I.1 - Le bilan de l'Etat : le tableau de la situation nette
Le bilan de l'Etat se présente sous la forme d'un tableau de la situation nette qui recense, comme un bilan d'entreprise classique, les actifs et les passifs préalablement identifiés et comptabilisés. Le tableau de la situation nette est présenté en liste. Il est établi à la fin de l'exercice.

Le tableau de la situation nette comprend :
- l'actif, qui recense les éléments du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l'Etat. Il se compose principalement des actifs immobilisés, des actifs circulants et des régularisations de l'exercice ;
- le passif est constitué des obligations à l'égard de tiers qui existent à la date de clôture et dont il est probable ou certain, à la date d'arrêté des comptes, qu'elles entraîneront une sortie de ressources au bénéfice de tiers sans contrepartie attendue de leur part après la date de clôture. Le passif comprend les provisions pour risques et charges, les dettes financières, les dettes non financières, les autres passifs et les régularisations de l'exercice.

En outre, le tableau de la situation nette présente deux particularités :

- il isole le poste "trésorerie" à l'actif et au passif ;

- il comporte un poste "situation nette" qui ne peut pas être rapproché des capitaux propres d'une entreprise puisqu'il ne comporte ni de capital initial, ni d'équivalent de ce dernier.

I.2 - Le compte de résultat de l'Etat : le tableau des charges nettes, le tableau des produits régaliens nets et le tableau de détermination du solde des opérations de l'exercice

La présentation habituelle du compte de résultat, qui regroupe la totalité des charges et des produits d'un exercice comptable, a été scindée en trois tableaux :

- le tableau des charges nettes de l'exercice réparties par nature, qui présente le montant total des charges nettes non couvert par les produits d'activité correspondants de l'exercice ;
- le tableau des produits régaliens nets détaillés par catégorie (produits fiscaux et autres produits régaliens), qui présente les produits issus de l'exercice de la souveraineté de l'Etat sans contrepartie directe équivalente pour les tiers. Les produits figurant dans ce tableau sont les produits régaliens nets des obligations de l'Etat en matière fiscale ainsi que des décisions d'apurement qui remettent en cause le bien- fondé des créances sur les redevables initialement comptabilisées (dégrèvements et autres annulations suite à erreur) ; les contributions au budget de l'Union européenne basées sur le produit national brut (PNB) et la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) viennent en diminution des produits fiscaux et des autres produits régaliens, pour déterminer le total des produits régaliens nets ; ces contributions sont en effet des ressources propres de l'Union européenne et ne peuvent être considérées comme des charges; les autres ressources propres de l'Union n'apparaissent pas au compte de résultat, car elles sont prélevées par l'Etat (au profit de l'Union) sur des tiers identifiables, et sont considérées comme des opérations pour compte de tiers.

- le tableau de détermination du solde des opérations de l'exercice, qui présente la différence entre les charges nettes et les produits régaliens nets.

Dans l'optique de l'analyse des coûts, le tableau des charges nettes recense l'ensemble des charges et des produits à prendre en compte pour l'analyse des coûts.

I.3 - Le tableau des flux de trésorerie
La trésorerie de l'Etat se compose d'éléments d'actif (disponibilités, autres composantes de la trésorerie et équivalents de trésorerie) et de passif (dépôts des correspondants et autres personnes habilitées, autres éléments de trésorerie).

Le tableau des flux de trésorerie présente, pour la période, les entrées et les sorties de ces éléments, classées par catégorie :
- les flux de trésorerie liés à l'activité, qui correspondent aux encaissements et décaissements liés aux opérations de fonctionnement et d'intervention (à l'exception des activités d'investissement) et aux autres encaissements et décaissements qu'il est possible de rattacher à l'activité tels que les flux de trésorerie correspondant aux charges et produits financiers ;

- les flux de trésorerie liés aux opérations d'investissement, qui correspondent aux décaissements et encaissements liés aux opérations d'acquisitions et de cessions des immobilisations ;

- les flux de trésorerie liés aux opérations de financement, qui correspondent aux encaissements et décaissements liés aux opérations de financement externe de l'Etat.
La présente norme classe les flux de trésorerie provenant des intérêts et dividendes reçus ou des intérêts versés dans les flux de trésorerie liés à l'activité. Cette présentation facilite ainsi le rapprochement entre la comptabilité budgétaire et la comptabilité générale, l'idée étant de relier les flux de trésorerie liés à l'activité et aux opérations d'investissement aux opérations budgétaires et les flux de trésorerie liés aux activités de financement aux opérations de trésorerie non budgétaires.
Les notions de recettes et de dépenses sont utilisées dans le tableau des flux de trésorerie pour être distinguées des produits et des charges, puisqu'il s'agit des produits encaissés ou des charges versées par l'Etat au cours d'un exercice.

I.4 - L'annexe

L'annexe fait partie intégrante des états financiers. Elle fournit l'ensemble des informations utiles à la compréhension et à l'interprétation des données des principaux documents de synthèse.

La présente norme précise les principes d'établissement de l'annexe et définit son contenu.
La présentation de l'annexe s'inspire de celle des entreprises. Sur chaque document de synthèse, les données susceptibles de faire l'objet d'une information en annexe seront numérotées pour faciliter le renvoi aux commentaires et tableaux correspondants développés dans l'annexe.
Par ailleurs, la coexistence d'une comptabilité budgétaire et d'une comptabilité d'exercice (article 27 de la loi organique) conduit à identifier en annexe les écarts entre la comptabilité budgétaire et la comptabilité d'exercice par le biais de tableaux de passage.

II - LE POSITIONNEMENT PAR RAPPORT AUX AUTRES REFERENTIELS

La norme s'est inspirée des référentiels comptables suivants :
- pour le tableau de la situation nette et le tableau des flux de trésorerie, la norme tient compte des modèles du Plan comptable général (Règlement n° 99-03 du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable annexé à l'arrêté du 22 juin 1999, mis à jour par le règlement n° 2000-06 du 7 décembre 2000 du Comité de la réglementation comptable), des normes comptables internationales de l'IASB (4) (IAS 1 et IAS 7) et du Comité Secteur Public de l'IFAC (5) (IPSAS 1 et IPSAS 2) ainsi que de l'arrêté du 22 juin 1999 portant homologation du règlement n° 99- 02 du Comité de réglementation comptable du 29 avril 1999 relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et entreprises publiques ;
- pour le tableau des charges nettes, le tableau des produits régaliens nets et le tableau de détermination du solde des opérations de l'exercice, la norme s'est inspirée de modèles d'états financiers étrangers qui ne sont proposés par aucun des référentiels comptables existants précédemment cités.

NORME 1 - LES ETATS FINANCIERS

DISPOSITIONS NORMATIVES

Les états financiers comprennent :

- le bilan présenté sous la forme d'un tableau de la situation nette ;

- le compte de résultat présenté en trois parties : un tableau des charges nettes, un tableau des produits régaliens nets et un tableau de détermination du solde des opérations de l'exercice ;

- le tableau des flux de trésorerie ;

- l'annexe.

Les états financiers permettent une comparaison sur trois années.
Les états financiers de l'exercice 2006 et de l'exercice 2007 comportent les données comparatives retraitées relatives à l'exercice 2005, sauf si cela est rendu impraticable par le changement de référentiel comptable ou si le coût d'obtention de ces données retraitées est jugé trop important par rapport à l'utilité retirée de leur obtention.

Lorsque des données comparatives relatives à l'exercice 2005 ne peuvent être présentées :

- les causes de leur indisponibilité sont précisées dans l'annexe ;
- toutes les informations complémentaires disponibles permettant au lecteur des états financiers de disposer d'éléments de comparaison sont présentées dans l'annexe pour les données comparatives qui n'ont pu faire l'objet de retraitements.

1. LE TABLEAU DE LA SITUATION NETTE

EXERCICE N

EXERCICE N-1

EXERCICE N-2

ACTIF IMMOBILISE

Immobilisations incorporelles

Immobilisations corporelles

Immobilisations financières

Total actif immobilisé

ACTIF CIRCULANT (hors trésorerie)

Stocks

Créances

Redevables

Clients

Autres créances

Charges constatées d'avance

Total actif circulant (hors trésorerie)

TRESORERIE

Disponibilités

Autres composantes de trésorerie

Equivalents de trésorerie

Total trésorerie

Comptes de régularisation

Brut

Amortissement Dépréciation

Net

Net

Net

TOTAL ACTIF (I)

DETTES FINANCIERES

Titres négociables

Titres non négociables

Autres emprunts

Total dettes financières

DETTES NON FINANCIERES (hors trésorerie)

Dettes de fonctionnement

Dettes d'intervention

Produits constatés d'avance

Autres dettes non financières

Total dettes non financières

PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES

Provisions pour risques

Provisions pour charges

Total provisions pour risques et charges

AUTRES PASSIFS (hors trésorerie)

Total autres passifs

TRESORERIE

Correspondants du Trésor et personnes habilitées

Autres

Total trésorerie

Comptes de régularisation

TOTAL PASSIF (hors situation nette) (II)

Report des exercices antérieurs

Écarts de réévaluation et d'intégration

Solde des opérations de l'exercice

SITUATION NETTE (III=I- II)

2. LE TABLEAU DES CHARGES NETTES, LE TABLEAU DES PRODUITS REGALIENS NETS ET LE TABLEAU DE DETERMINATION DU SOLDE DES OPERATIONS DE L'EXERCICE

TABLEAU DES CHARGES NETTES

EXERCICE N

EXERCICE N-1

EXERCICE N-2

CHARGES DE FONCTIONNEMENT NETTES

Charges de personnel

Achats, variations de stocks et prestations externes

Dotations aux amortissements, aux provisions et aux dépréciations

Autres charges de fonctionnement

Total charges de fonctionnement direct (I)

Subventions pour charges de service public

Dotations aux provisions

Total charges de fonctionnement indirect (II)

Total charges de fonctionnement (III=I+II)

Ventes de produits et prestations de service

Production stockée et immobilisée

Reprises sur provisions, sur dépréciations

Autres produits de fonctionnement

Total produits de fonctionnement (IV)

TOTAL CHARGES DE FONCTIONNEMENT NETTES (V=III- IV)

CHARGES D'INTERVENTION NETTES

Transferts aux ménages

Transferts aux entreprises

Transferts aux collectivités territoriales

Transferts aux autres collectivités

Charges résultant de la mise en jeu de la garantie de l'Etat

Dotations aux provisions et aux dépréciations

Total charges d'intervention (VI)

Contributions reçues de tiers

Reprises sur provisions et sur dépréciations

Total produits d'intervention (VII)

TOTAL CHARGES D'INTERVENTION NETTES (VIII=VI- VII)

CHARGES FINANCIERES NETTES

Intérêts

Pertes de change liées aux opérations financières

Dotations aux amortissements, aux provisions et aux dépréciations

Autres charges financières

Total charges financières (IX)

Produits des créances de l'actif immobilisé

Gains de change liés aux opérations financières

Reprises sur provisions, sur dépréciations

Autres intérêts et produits assimilés

Total produits financiers (X)

TOTAL CHARGES FINANCIERES NETTES (XI=IX- X)

TOTAL DES CHARGES NETTES (XII=V+VIII+XI)

.

TABLEAU DES PRODUITS REGALIENS NETS

EXERCICE N

EXERCICE N-1

EXERCICE N-2

Impôt sur le revenu

Impôt sur les sociétés

Taxe sur les salaires

Taxe intérieure sur les produits pétroliers

Taxe sur la valeur ajoutée

Enregistrement, timbre, autres contributions et taxes indirectes

Autres produits de nature fiscale et assimilés

TOTAL PRODUITS FISCAUX NETS (XIII)

Amendes et autres pénalités

TOTAL AUTRES PRODUITS REGALIENS NETS (XIV)

Contribution au budget de l'Union Européenne basée sur le produit national brut Contribution au budget de l'Union Européenne basée sur la taxe sur la valeur ajoutée

TOTAL CONTRIBUTIONS AU BUDGET DE L'UNION EUROPEENNE BASEES SUR LE PRODUIT NATIONAL BRUT ET LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE (XV)

TOTAL PRODUITS REGALIENS NETS (XVI = XIII+XIV- XV)

.

TABLEAU DE DETERMINATION DU SOLDE DES OPERATIONS DE L'EXERCICE

EXERCICE N

EXERCICE N-1

EXERCICE N-2

Charges de fonctionnement nettes (V)

Charges d'intervention nettes (VIII)

Charges financières nettes (XI)

CHARGES NETTES (XII)

Produits fiscaux nets (XIII)

Autres produits régaliens nets (XIV)

Contributions au budget de l'Union européenne basées sur le produit national brut et la taxe sur la valeur ajoutée (XV)

PRODUITS REGALIENS NETS (XVI)

SOLDE DES OPERATIONS DE L'EXERCICE (XVI- XII)

3. LE TABLEAU DES FLUX DE TRESORERIE

TABLEAU DES FLUX DE TRESORERIE

EXERCICE N

EXERCICE N-1

EXERCICE N-2

FLUX DE TRESORERIE LIES A L'ACTIVITE

ENCAISSEMENTS

Ventes de produits et prestations de service encaissées

Autres recettes de fonctionnement

Impôts et taxes encaissés

Autres recettes régaliennes

Recettes d'intervention

Intérêts et dividendes reçus

Autres encaissements

DECAISSEMENTS

Dépenses de personnel

Achats et prestations externes payés

Remboursements et restitutions sur impôts et taxes

Autres dépenses de fonctionnement

Subventions pour charges de service public versées

Dépenses d'intervention

Versements résultant de la mise en jeu de la garantie de l'Etat

Intérêts payés

Autres décaissements

FLUX DE TRESORERIE NETS LIES A L'ACTIVITE (I)

FLUX DE TRESORERIE LIES AUX OPERATIONS D'INVESTISSEMENT

ACQUISITIONS D'IMMOBILISATIONS

Immobilisations corporelles et incorporelles

Immobilisations financières

CESSIONS D'IMMOBILISATIONS

Immobilisations corporelles et incorporelles

Immobilisations financières

FLUX DE TRESORERIE NETS LIES AUX OPERATIONS D'INVESTISSEMENT (II)

FLUX DE TRESORERIE LIES AUX OPERATIONS DE FINANCEMENT

EMISSIONS D'EMPRUNT

OAT

BTAN

Solde des BTF

REMBOURSEMENTS DES EMPRUNTS (HORS BTF)
Dette négociable

OAT

BTAN

Dette non négociable

FLUX LIES AUX INSTRUMENTS FINANCIERS A TERME

FLUX DE TRESORERIE NETS LIES AUX OPERATIONS DE FINANCEMENT (III)

VARIATION DE TRESORERIE (IV=I+II+III=VI- V)

TRESORERIE EN DEBUT DE PERIODE (V)

TRESORERIE EN FIN DE PERIODE (VI)

4. L'ANNEXE
L'annexe fait partie intégrante des états financiers. Elle ne peut se substituer aux autres documents de synthèse qu'elle complète et commente. En matière de vérification, elle est assujettie aux mêmes exigences que les autres documents de synthèse.

4.1 LES PRINCIPES D'ETABLISSEMENT DE L'ANNEXE

Les informations fournies dans l'annexe doivent :
- contribuer à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'Etat en détaillant certains renseignements permettant d'expliquer ou de préciser le contenu de certains postes des documents de synthèse ;
- produire toutes les informations significatives susceptibles d'influencer le jugement des utilisateurs. A cette fin, la notion de seuil de signification d'une information peut être un élément déterminant dans le choix des informations à communiquer. Ce seuil dépend essentiellement de l'importance relative de l'information pour les utilisateurs des états financiers. Est ainsi considérée comme significative toute information dont la non-publication serait susceptible de modifier le jugement des utilisateurs sur la situation patrimoniale et financière de l'Etat.

4.2 LE CONTENU DE L'ANNEXE

L'annexe fait l'objet d'une présentation organisée et systématique regroupant des informations chiffrées ou non. Elle doit notamment présenter :

- les règles et méthodes d'évaluation comptables ainsi que les changements de méthode d'évaluation et de présentation des comptes ;
- les informations détaillant les montants qui apparaissent dans le tableau de la situation nette, dans le tableau des charges nettes, dans le tableau des produits régaliens nets et dans le tableau de flux de trésorerie. Ces précisions concernent notamment :

· les variations des éléments de l'actif et du passif pendant l'exercice considéré ;

· le détail des immobilisations corporelles, incorporelles et financières, des charges de personnel, etc. ;

· les informations relatives au calcul des provisions pour risques et charges, leur répartition par catégorie et leurs échéances prévisionnelles, etc. ;

· les informations relatives aux effectifs de l'Etat ;

· le passage des produits régaliens bruts aux produits inscrits dans le tableau des produits régaliens nets ;
- les informations qui ne figurent pas dans les autres documents de synthèse mais qui doivent néanmoins être portées en annexe tels que les engagements à mentionner en annexe ou les dépréciations de créances recouvrées par l'Etat pour le compte de tiers pour lesquels l'Etat ne supporte pas le risque de non- paiement ;

- les informations relatives à l'articulation entre la comptabilité d'exercice et la comptabilité budgétaire.
- une information sur le besoin de financement actualisé du régime de retraite des fonctionnaires de l'État qui correspond à la différence entre la valeur actualisée des pensions qui seront versées et la valeur actualisée des cotisations qui seront reçues. Cette évaluation est réalisée à partir de la chronique des besoins de financement. Le mode de calcul, les hypothèses et le périmètre retenu sont présentés à l'appui de l'évaluation. Tout changement de méthode fera l'objet d'une information. Une note expliquant les variations de montants est également fournie.

- le montant total des contributions françaises au budget de l'Union européenne.

NORME N°1 - LES ETATS FINANCIERS

ILLUSTRATIONS

Les tableaux et les commentaires présentés ci-dessous visent à illustrer les dispositions normatives relatives à l'annexe.

I - IMMOBILISATIONS CORPORELLES

Immobilisations corporelles par catégorie et par ministère (Catégories non exhaustives renseignées à titre indicatif)

Terrains non spécifiques

Bâtiments non spécifiques

Matériel

Infrastructures

Bâtiments spécifiques

Exercice

N

N-1

N

N-1

N

N-1

N

N-1

N

N-1

Balance d'entrée

valeur de marché

valeur de marché

coût d'acquisition >x euros

coût de reconstruction à neuf actualisé

euro symbolique ou coût de reproduction à l'identique

Acquisitions

si coût connu

Flux de travaux immobilisables

Cessions

Amortissement

amortissements

flux de travaux

Réévaluations (+) ou (-)

actualisation annuelle

actualisation annuelle

actualisation annuelle

Perte de valeur

test de dépréciation si indice de perte de

valeur

Balance de sortie

Ecarts de réévaluation cumulés (+)

Ecarts de réévaluation cumulés (-)

Valeur brute comptable

Amortissement cumulé

flux de travaux

Valeur nette comptable = balance de sortie

Commentaires :

Balance d'entrée initiale + (acquisitions- cessions (cumulés)) + écarts de réévaluation cumulés = valeur brute comptable. La valeur nette comptable est, chaque année, reportée en balance d'entrée.
Balance d'entrée + acquisitions + flux de travaux - cessions - amortissement + ou - écarts de réévaluation - perte de valeur = balance de sortie = Valeur nette comptable = Valeur brute comptable - amortissement cumulé

Contrats de location par catégorie et par ministère (Catégories non exhaustives renseignées à titre indicatif)

CONTRATS LOCATION - FINANCEMENT

Terrains

Bâtiments non spécifiques

Matériel

N

N- 1

N

N- 1

N

N- 1

Contrats de location- financement (VNC à la date de clôture)

Total paiements minimaux pour location < 1 an

Valeur actualisée

Total paiements minimaux pour location entre 1 et 5 ans

Valeur actualisée

Total paiements minimaux pour location > 5 ans

Valeur actualisée

II - PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES

Provisions pour risques

Montants au début de l'exercice

Dotations de l'exercice

Reprises de l'exercice

Montants à la fin de l'exercice

Reprises provisions utilisées

Reprises provisions non utilisées

Provisions pour risques 1

Provisions pour risques 2

...

Total

Provisions pour charges

Montants au début de l'exercice

Dotations de l'exercice

Reprises de l'exercice

Montants à la fin de l'exercice

Reprises provisions utilisées

Reprises provisions non utilisées

Provisions pour charges 1

Provisions pour charges 2

...

Total

III - DETTE Tableau des variations des emprunts

Valeur à l'ouverture de l'exercice

Augmentations

Diminutions

Valeur à la clôture de l'exercice

Emprunts négociables en euros

Emprunts à taux fixe

Emprunts à taux variable

Emprunts négociables en devises étrangères

Emprunts à taux fixe

Emprunts à taux variable

Emprunts non négociables

...

Total

Ventilation des augmentations

Emissions

Echange par conversion

Différentiel d'indexation

Intérêts

Totaux

Avec réception de fonds

Sans réception de fonds

Capitalisation

Intérêts courus

Intérêts constatés d'avance

Emprunts négociables en euros

Emprunts à taux fixe

Emprunts à taux variable

Emprunts négociables en devises étrangères

Emprunts à taux fixe

Emprunts à taux variable

Emprunts non négociables

...

Totaux

Dont charges résultant de l'indexation des obligations indexées

Ventilations des diminutions

Amortissements

Annulation des titres émis sans réception de fonds

Rachats

Echange par conversion

Différentiel d'indexation

Intérêts

Totaux

Capitalisation

Intérêts courus

Intérêts constatés d'avance

Emprunts négociables en euros

Emprunts à taux fixe

Emprunts à taux variable

Emprunts négociables en devises étrangères

Emprunts à taux fixe

Emprunts à taux variable

Emprunts non négociables

...

Totaux

Tableau des variations du poste Primes et Décotes

Montant à l'ouverture de l'exercice

Augmentations (lors des émissions)

Diminutions

Montant à la clôture de l'exercice

Primes

Décotes

Total

Tableau des échéances

Postes

Montants

Degré d'exigibilité des emprunts

Echéances à - 1 an

Echéances

à + 1 an

à + 5 ans

Emprunts négociables en euros

Emprunts à taux fixe

Emprunts à taux variable

Emprunts négociables en devises étrangères

Emprunts à taux fixe

Emprunts à taux variable

Emprunts non négociables

...

Total

IV - PERSONNEL

Charges de personnel

Montants de l'exercice N

Montants de l'exercice N- 1

Rémunérations du personnel

Charges de sécurité sociale, de prévoyance et contributions directes

Prestations directes d'employeur (hors pensions)

Pensions

Autres charges sociales

(4) International Accounting Standards Board

(5) International Federation of Accountants: fédération internationale des experts- comptables.