Arrêté du 21 mai 2004 portant adoption des règles relatives à la comptabilité générale de l'Etat > RECUEIL DES NORMES COMPTABLES DE L’ETAT
NORME N°9 - LES CREANCES DE L'ACTIF CIRCULANT

EXPOSE DES MOTIFS

La présente norme a pour objet de définir les règles de comptabilisation et d'évaluation des créances de l'actif circulant.

I - LE CHAMP D'APPLICATION DE LA NORME

Les créances de l'actif circulant de l'Etat sont des sommes dues à l'Etat par des tiers et qui, en raison de leur destination ou de leur nature, n'ont pas vocation à être immobilisées.

Les créances de l'actif circulant de l'Etat relevant du champ d'application de la présente norme sont composées :

- des créances sur les clients, qui correspondent à des ventes de biens ou à des prestations de services ;

- des créances sur les redevables, qui correspondent notamment aux impôts et amendes que l'Etat recouvre pour son compte ou pour le compte de tiers ;

- des créances sur les autres débiteurs.

La norme s'applique également aux comptes rattachés aux créances sur les débiteurs, tels que les effets de commerce.

Les créances liées aux opérations de trésorerie relèvent, en revanche, de la norme n°10 relative aux composantes de la trésorerie.

II - LA DEPRECIATION DES CREANCES DE L'ACTIF CIRCULANT A L'INVENTAIRE

La présente norme précise le mode de comptabilisation et les méthodes d'évaluation des dépréciations de créances.

Les dotations aux dépréciations de créances à l'inventaire sont comptabilisées :

- en charges de fonctionnement, pour les créances recouvrées pour le compte de l'Etat ;
- en charges d'intervention, pour les créances recouvrées pour le compte de tiers et dont l'Etat supporte le risque de non-paiement. En effet, dans le cas des impôts directs locaux par exemple, la dépréciation de ces impôts vise à tenir compte des admissions en non-valeur, des décisions gracieuses et des autres dégrèvements qui les affecteront ultérieurement et qui constitueront, lors du prononcé de ces décisions d'apurement, des charges d'intervention de l'Etat sur les exercices suivants.
Les créances dont l'Etat ne supporte pas le risque de non-paiement (cas de la taxe sur les logements vacants, par exemple) doivent également être évaluées pour leur valeur actuelle à l'inventaire. Cependant, l'Etat ne supporte pas de charge en cas d'irrécouvrabilité de ces créances. Par conséquent, aucune dépréciation de ces créances n'est comptabilisée, mais une information relative à la valeur actuelle de ces créances est donnée en annexe.
Le montant des dotations aux dépréciations peut être calculé, soit à partir de l'examen de chaque créance, soit à partir d'une estimation statistique, sous réserve que la méthode arrêtée permette de justifier le taux de dépréciation retenu pour chaque catégorie de créances sur la base, notamment, de données historiques internes.
La méthode statistique est utilisée dans les cas où les créances d'une même catégorie sont trop nombreuses pour permettre un examen individuel des créances. C'est le cas, notamment, des créances fiscales.
Dans le domaine fiscal, la dépréciation des créances à l'inventaire se caractérise par la constitution de dotations par nature d'impôts, compte tenu de la différence observée dans les résultats du recouvrement selon les impôts concernés.

Ces dotations par nature d'impôts font l'objet d'une évaluation statistique basée sur la situation des créances à la clôture de l'exercice. Une distinction est ainsi opérée entre :

- les créances douteuses et litigieuses présentant un risque avéré de non-recouvrement ;
- les créances ne présentant pas de risque encore avéré de non-recouvrement. Ces créances font également l'objet de dépréciations étant donné que les impositions émises ne sont jamais intégralement acquittées. Elles concernent essentiellement les créances dont la date limite de paiement est postérieure au 31 décembre.
La méthode d'évaluation des créances fiscales repose sur le classement des créances en différentes catégories selon leur situation à la clôture de l'exercice (créances contestées, créances soumises à une procédure collective, par exemple) en distinguant, en outre, les créances issues d'un contrôle fiscal des autres créances. Ce classement des créances conduit à l'application d'un taux de dépréciation spécifique à chacune de ces catégories. Ces taux de dépréciation différenciés sont déterminés à partir de l'analyse de données historiques.

La comptabilisation des dépréciations se caractérise par la reprise globale de la dépréciation du stock initial des créances et par la constatation de la dépréciation du stock final des créances.
La dépréciation de l'intégralité des créances fiscales restant à recouvrer à la clôture de l'exercice justifie l'absence de suivi des créances dépréciées à un compte spécifique comparable au compte 416 "Clients douteux et litigieux" des entreprises.

III - LE POSITIONNEMENT PAR RAPPORT AUX AUTRES REFERENTIELS

La présente norme s'inspire des principes généraux du plan comptable général.

Les règles de comptabilisation des créances de l'actif circulant de l'Etat répondent aux conditions générales de comptabilisation des actifs, à savoir :

- il est probable que l'entité bénéficiera des avantages économiques futurs correspondants ;

- la créance est identifiable ;

- sa valeur peut être évaluée avec une fiabilité suffisante.

Par ailleurs, les créances comptabilisées à l'actif peuvent avoir pour contrepartie :

- un produit de l'Etat, si les conditions de comptabilisation des produits sont remplies ;
- un compte de passif, si les conditions de comptabilisation des produits ne sont pas remplies. Ainsi, les créances recouvrées pour le compte de tiers ont pour contrepartie une obligation à l'égard du tiers bénéficiaire.
Parmi les décisions d'apurement portant sur des créances recouvrées pour le compte de l'Etat, une distinction est opérée en fonction du caractère fondé ou non de la créance initialement comptabilisée.
Les décisions d'apurement qui remettent en cause le bien-fondé de la créance (telles que les dégrèvements et annulations suite à erreur) sont comptabilisées en diminution des produits bruts, à l'instar des erreurs de facturation dans la comptabilité des entreprises.
Les décisions d'apurement qui ne remettent pas en cause le bien-fondé de la créance (telles que les décisions gracieuses et les admissions en non-valeur) sont comptabilisées en charges, selon la même logique que les abandons de créances et les pertes sur créances irrécouvrables comptabilisées par les entreprises.

Les règles générales d'évaluation des créances de l'actif circulant s'inspirent également des principes du plan comptable général, dans la mesure où :

- les créances de l'actif circulant sont initialement comptabilisées pour le montant dû à l'Etat par les tiers ;

- la valeur d'inventaire des créances de l'actif circulant est égale à leur valeur actuelle, qui correspond aux flux de trésorerie attendus ;

-l'amoindrissement de la valeur des créances résultant de causes dont les effets ne sont pas jugés irréversibles est constaté par une dépréciation.

NORME N°9 - LES CREANCES DE L'ACTIF CIRCULANT

DISPOSITIONS NORMATIVES

1. CHAMP D'APPLICATION

Les créances de l'actif circulant sont des sommes dues à l'Etat par des tiers et qui, en raison de leur destination ou de leur nature, n'ont pas vocation à être immobilisées.

La présente norme s'applique :

- aux créances sur les clients ;

- aux créances sur les redevables ;

- aux créances sur les autres débiteurs.

La présente norme ne s'applique pas :

- aux créances rattachées à des participations ;

- aux prêts et avances accordés par l'Etat ;

- aux créances liées aux opérations de trésorerie.

2. COMPTABILISATION

2.1 LES PRINCIPES GENERAUX DE COMPTABILISATION

La comptabilisation d'une créance de l'actif circulant répond aux conditions générales de comptabilisation d'un actif.

Les créances comptabilisées à l'actif peuvent avoir pour contrepartie :

- un produit de l'Etat, si les conditions de comptabilisation des produits sont remplies ;

- un compte de passif, si les conditions de comptabilisation des produits ne sont pas remplies.

2.2 LA COMPTABILISATION DES DECISIONS D'APUREMENT DES CREANCES

La comptabilisation des décisions d'apurement des créances diffère selon qu'elles portent sur des créances recouvrées pour le compte de l'Etat ou sur des créances recouvrées pour le compte de tiers.
Parmi les décisions d'apurement portant sur des créances recouvrées pour le compte de l'Etat, une distinction est opérée en fonction du caractère fondé ou non de la créance initialement comptabilisée :

- les décisions d'apurement qui remettent en cause le bien-fondé de la créance sont comptabilisées en diminution des produits bruts ;

- les décisions d'apurement qui ne remettent pas en cause le bien-fondé de la créance sont comptabilisées en charges de fonctionnement.

La comptabilisation des décisions d'apurement des créances recouvrées pour le compte de tiers diffère selon que l'Etat supporte ou non le risque de non-paiement de la créance :

- si le risque de non-paiement est à la charge de l'Etat, les décisions d'apurement portant sur ces créances sont comptabilisées en charges d'intervention ;

- si le risque de non-paiement n'est pas à la charge de l'Etat, les décisions d'apurement portant sur ces créances sont comptabilisées au bilan, en diminution de l'obligation à l'égard du tiers.

2.3 LA COMPTABILISATION DES DOTATIONS AUX DEPRECIATIONS DE CREANCES

Lorsque l'Etat supporte le risque de non-paiement des créances, les dotations aux dépréciations de créances sont comptabilisées :

- en charges de fonctionnement, pour les créances recouvrées pour le compte de l'Etat ;

- en charges d'intervention, pour les créances recouvrées pour le compte de tiers.

Lorsque l'Etat ne supporte pas le risque de non-paiement des créances, aucune dépréciation n'est comptabilisée.

3. EVALUATION

3.1 L'EVALUATION INITIALE

Les créances de l'actif circulant sont initialement comptabilisées pour le montant dû à l'Etat par les tiers.

3.2 L'EVALUATION A L'INVENTAIRE

La valeur d'inventaire des créances de l'actif circulant est égale à leur valeur actuelle, qui correspond aux flux de trésorerie attendus.

La valeur comptable des créances de l'actif circulant correspond au montant des créances restant à recouvrer à la clôture de l'exercice.

Dans les cas où la valeur d'inventaire des créances est inférieure à leur valeur comptable, il est nécessaire de ramener la valeur comptable à la valeur d'inventaire.

L'amoindrissement de la valeur des créances résultant de causes dont les effets ne sont pas jugés irréversibles est constaté par une dépréciation.
Le montant de la dotation aux dépréciations peut être calculé, soit à partir de l'examen de chaque créance, soit à partir d'une estimation statistique, sous réserve que la méthode arrêtée permette de justifier le taux de dépréciation retenu pour chaque catégorie de créances sur la base, notamment, de données historiques internes.

La méthode statistique est utilisée dans les cas où les créances d'une même catégorie sont trop nombreuses pour permettre un examen individuel des créances.

4. INFORMATIONS A FOURNIR DANS L'ANNEXE

Les méthodes d'évaluation des dépréciations de créances sont présentées dans l'annexe.

Une information relative à la valeur actuelle des créances dont l'Etat ne supporte pas le risque de non-paiement est donnée dans l'annexe.