Arrêté du 21 mai 2004 portant adoption des règles relatives à la comptabilité générale de l'Etat > RECUEIL DES NORMES COMPTABLES DE L’ETAT
NORME N°5 - LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

EXPOSE DES MOTIFS

L'analyse de certaines opérations de l'Etat conduit à se demander si ce dernier n'est pas titulaire de droits spécifiques, de nature incorporelle, dont on pourrait envisager l'inscription au bilan.
En particulier, l'exercice de la souveraineté, en application des principes définis par la Constitution, permet la perception de différentes recettes par l'Etat. Il est donc nécessaire de s'interroger sur le point de savoir s'il existe un élément incorporel associé à ces recettes satisfaisant aux critères de comptabilisation d'un actif.
Cette question concerne les produits régaliens (produits fiscaux, amendes, etc.) ainsi que les recettes issues de la mise à disposition du domaine public de l'Etat (redevance pour concession, pour occupation du domaine public, pour usage de fréquences, etc.).
Par ailleurs, les transactions assimilables à des concessions de services publics doivent être analysées pour savoir si l'Etat doit comptabiliser une immobilisation incorporelle représentant le droit sur les biens qu'il a remis en concession.
Enfin, le traitement des immobilisations incorporelles produites par l'Etat s'articule autour de la notion de projet généralisant les critères déjà retenus par les normes applicables aux entreprises pour la comptabilisation de différents types d'actifs incorporels générés en interne.

I - CHOIX PREALABLES A L'ETABLISSEMENT DE LA NORME

I.1 - Les problèmes posés par les spécificités de l'Etat

I.1.1 - La perception des produits régaliens n'est pas attribuable à des actifs incorporels devant être comptabilisés au bilan de l'Etat.

Les produits régaliens sont issus de l'exercice de la souveraineté de l'Etat et proviennent de tiers qui ne reçoivent pas directement, en contrepartie, une ressource d'une valeur équivalente.
Or il n'est pas possible de décomposer l'exercice de la souveraineté en unités distinctement identifiées pour lesquelles les potentiels économiques futurs pourraient faire l'objet d'une évaluation fiable.
Un produit régalien a généralement pour origine une opération réalisée par un tiers. Par exemple, les produits fiscaux dépendent de la réalisation par les contribuables d'opérations imposables telles que la perception d'un revenu ou l'achat d'un bien soumis à la TVA.
Par conséquent, l'évaluation des avantages économiques futurs devrait reposer sur une connaissance prospective d'évènements, dont l'origine n'est pas contrôlée par l'Etat, et dont la survenance, ainsi que les caractéristiques, conditionnent la perception et le montant des différents produits régaliens.

Aucune méthode pratique ne permet de garantir raisonnablement la fiabilité et donc la pertinence d'une telle évaluation.

I.1.2 - Transactions où l'Etat exerce le pouvoir d'autoriser et de restreindre l'occupation ou l'exploitation de son domaine public.
I.1.2.1 - Une transaction entre l'Etat et un tiers, qui se traduit dans la comptabilité du tiers par l'acquisition ou la location d'un actif incorporel, n'implique pas nécessairement la comptabilisation préalable d'une immobilisation incorporelle de l'Etat.
L'exercice de la souveraineté n'est pas limité à la perception des produits régaliens. En effet, certaines ressources de l'Etat proviennent d'un exercice différent de la souveraineté codifié par le droit spécifique qui réglemente la mise à disposition de son domaine public. En application de ces règles, l'Etat autorise et restreint l'occupation ou l'exploitation de son domaine public par des tiers, parfois dans le cadre d'une délégation de service public.
Ces transactions peuvent avoir pour conséquences comptables, pour le tiers concerné, soit l'entrée d'un actif incorporel dans le bilan soit la constatation d'une charge pour redevance rémunérant l'usage d'un actif.
Il convient donc de se demander si le droit incorporel qui fait l'objet de la transaction ne devait pas figurer auparavant à l'actif de l'Etat. Dans ce cas, les transactions concernées seraient des cessions ou des locations d'une immobilisation incorporelle déjà comptabilisée au bilan de l'Etat.
Or la relation éventuelle de l'Etat au droit incorporel avant la transaction n'est pas identique à la relation du tiers à l'actif incorporel après la transaction. D'une part, l'Etat dispose d'un pouvoir général d'autorisation, utilisé dans un cas précis, mais qui peut par ailleurs s'appliquer à des éléments dont l'utilisation n'est pas envisagée aujourd'hui. D'autre part, le tiers entend exploiter le potentiel économique d'un actif identifié.
Il ne paraît donc pas possible de déterminer a priori et avec fiabilité tous les avantages économiques futurs, qui pourraient être attribués à l'Etat en vertu du pouvoir général d'autoriser et de restreindre l'occupation ou l'exploitation de son domaine public.

I.1.2.2 - En revanche, il convient de savoir si, après la transaction, l'Etat doit comptabiliser une immobilisation incorporelle liée au droit mis en évidence.

En effet, chaque transaction effective révèle le potentiel économique attribuable à un pouvoir particulier d'autorisation relatif à un élément identifié du domaine public de l'Etat.
Si après la transaction, l'Etat n'est plus titulaire d'aucun droit ou n'est plus en mesure de profiter des avantages économiques futurs, le potentiel économique de l'exercice de ce pouvoir est définitivement épuisé.
Si après la transaction, l'Etat garde le contrôle d'avantages économiques futurs liés à ce pouvoir, il convient de vérifier que l'actif ainsi identifié respecte les critères de comptabilisation d'une immobilisation incorporelle. Si ces conditions sont vérifiées, l'immobilisation incorporelle est comptabilisée selon une méthode analogue à celle qui est applicable aux immobilisations acquises à titre gratuit. Elle est évaluée par l'actualisation des flux de trésorerie futurs.
En règle générale, pour savoir s'il subsiste des avantages économiques futurs pour l'Etat après la transaction, susceptibles de constituer une immobilisation incorporelle, il faut déterminer si la transaction est assimilable, en substance, à une cession définitive et exclusive, à une cession temporaire ou partielle, ou à une location du droit précédemment identifié. Seuls les deux derniers cas peuvent donner lieu à la comptabilisation d'une immobilisation incorporelle.

I.1.3 - La sortie d'un bien remis en concession par l'Etat ne donne pas lieu à la comptabilisation d'une immobilisation incorporelle.
La norme N°6 "immobilisations corporelles" prévoit de comptabiliser à l'actif la contre-valeur d'un bien remis à un concessionnaire (évaluée à la valeur nette comptable du bien concédé) pour la durée du contrat de concession. L'objectif de ce traitement se limite à constater la sortie temporaire d'une immobilisation corporelle préalablement comptabilisée.

L'actif comptabilisé ne correspond pas à un droit incorporel de l'Etat issu du contrat de concession.

I.2 - Le traitement retenu pour les immobilisations incorporelles non spécifiques à l'Etat
Pour adapter le fonctionnement de ses services aux évolutions techniques et pour améliorer leur efficacité, l'Etat, comme les entreprises, est amené à acquérir ou à produire des éléments de nature incorporelle. Ces derniers prennent souvent la forme d'outils liés aux nouvelles technologies de l'information et de la communication (logiciels, sites Internet).

L'objectif de la comptabilisation des immobilisations incorporelles est double :
- donner une image du patrimoine de l'Etat correspondant au niveau de ses investissements dans ces domaines. Par exemple, il paraît nécessaire de rendre compte de la réalisation des grands chantiers informatiques des différents ministères ;

- permettre la répartition des charges sur la durée d'utilisation par un système d'amortissement.
Le suivi des immobilisations incorporelles acquises ne semble pas poser de problèmes car elles sont la conséquence d'une opération identifiée : l'acquisition. Les informations nécessaires à leur comptabilisation sont directement disponibles sur la facture émise par le vendeur.
Il en va différemment des immobilisations incorporelles générées en interne. Ces dernières constituent le résultat d'un mécanisme comptable consistant à transférer des dépenses initialement comptabilisées en charges à l'actif du bilan. Il est donc impératif de mettre en place un suivi de ces dépenses avant d'envisager leur immobilisation.
Pour suivre les éléments significatifs, il est envisagé d'introduire la notion de projet, qui traduit la nécessité d'une individualisation formelle et préalable des travaux susceptibles d'aboutir à la création d'une immobilisation incorporelle.
La norme retient le principe de la décomposition de chaque projet en une phase de recherche préalable et une phase de développement. La distinction entre les deux phases repose sur le fait que, lors de la phase de recherche préalable, les incertitudes sont telles qu'elles rendent impossible la création d'une immobilisation incorporelle. Seules les dépenses relatives à la réalisation de la phase de développement d'un projet peuvent donc être immobilisées.
La norme définit des critères généraux de comptabilisation applicables à la phase de développement d'un projet. L'utilisation de critères généraux paraît plus appropriée que le recours à des critères spécifiques pour chaque catégorie d'immobilisations incorporelles. La précision requise pour formuler des critères spécifiques pourrait les rendre inadaptés aux évolutions techniques possibles.

La fixation d'un seuil d'immobilisation doit permettre de ne sélectionner que les projets les plus importants.

II - POSITIONNEMENT DE LA NORME PAR RAPPORT AUX AUTRES REFERENTIELS
La norme s'inspire d'éléments relatifs aux immobilisations incorporelles proposés par différents textes. La norme présente les immobilisations incorporelles de l'Etat en s'appuyant sur une définition et sur des critères généraux de comptabilisation cohérents avec les principes retenus par les normes existantes.

Les points développés ci- dessous spécifient les liens entre la norme et les référentiels existants pour le traitement des immobilisations incorporelles non spécifiques de l'Etat.

II.1 - Champ d'application et comptabilisation
Les immobilisations incorporelles non spécifiques de l'Etat sont des éléments similaires à ceux qui sont comptabilisés par les entreprises. En effet, ils correspondent aux éléments décrits par le plan comptable général susceptibles d'entrer dans cette catégorie d'actifs. Leur inscription permet de transférer à l'actif du bilan les dépenses consenties pour démarrer l'activité et pour améliorer les capacités de l'entreprise. Certains éléments propres aux entreprises (frais d'établissement, fonds commercial, etc.) sont cependant exclus du champ d'application de la norme.
La notion de projet et les conditions de comptabilisation associées, introduites dans la norme, proposent une adaptation des critères définis par la norme comptable internationale IAS 38 pour "les immobilisations incorporelles résultant d'une phase de développement d'un projet interne" (le terme de développement ayant dans l'IAS 38 une définition plus large que celle communément retenue). La notion de projet proposée paraît cohérente avec les règles du plan comptable général applicables aux logiciels générés en interne, aux frais de recherche et de développement.
La norme comptable internationale IAS 38 décrit également la méthode de comptabilisation applicable à un bien comportant à la fois un élément corporel et un élément incorporel. Dans ce cas, il faut faire preuve de jugement pour apprécier lequel des deux éléments est le plus important. Cette méthode permet notamment de traiter le cas où une immobilisation incorporelle est enregistrée sur un support physique (disque compact, etc.) ou lorsqu'elle est nécessaire à l'utilisation d'une immobilisation corporelle (ordinateur, machine-outil, etc.).

II.2 - Évaluation
L'évaluation initiale d'une immobilisation incorporelle de l'Etat est conforme aux règles du plan comptable général. Les dispositions du règlement 2002-10 du 12 décembre 2002 du Comité de la réglementation comptable relatif à l'amortissement et à la dépréciation des actifs sont reprises pour les évaluations postérieures.

NORME N°5 - LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

DISPOSITIONS NORMATIVES

1. CHAMP D'APPLICATION

La norme s'applique aux immobilisations incorporelles de l'Etat, à savoir :
- aux actifs incorporels représentatifs des avantages économiques futurs attribués à l'Etat par l'exercice du pouvoir particulier qui autorise l'occupation ou l'exploitation d'un élément identifié de son domaine public. Ces actifs doivent avoir été mis en évidence par une transaction avec un tiers ;

- aux éléments incorporels représentatifs des dépenses ayant concouru à une amélioration identifiable et durable des capacités des services de l'Etat à assurer leurs missions.
Ces immobilisations incorporelles peuvent être acquises ou générées en interne par la réalisation d'un projet. Elles comprennent les brevets et droits similaires, les logiciels et les sites Internet qui ne sont pas purement informatifs.
Si un actif incorporel est enregistré sur un support physique, il convient d'apprécier le supplément de valeur apporté par le contenu : si la valeur du support vierge est négligeable comparée à celle acquise grâce au contenu, le bien constitué du support et de son contenu est comptabilisé en tant qu'immobilisation incorporelle.

En revanche, la norme ne s'applique pas :

- aux éléments incorporels liés à l'exercice de la souveraineté :

• quand celui-ci génère des produits sans contrepartie directe équivalente (les produits régaliens) ;

• quand celui-ci crée un pouvoir général d'autoriser et de restreindre l'occupation ou l'exploitation du domaine public de l'Etat ou de tout autre élément dont l'accès est contrôlé par l'Etat.

- aux dépenses qui sont incorporées à la valeur d'entrée d'une immobilisation corporelle.
Si une immobilisation comporte à la fois un élément incorporel et un élément corporel, aucune immobilisation incorporelle n'est comptabilisée si l'élément corporel ne peut fonctionner sans l'élément incorporel. La totalité du bien constitue alors une immobilisation corporelle.

2. COMPTABILISATION

2.1 REGLES GENERALES DE COMPTABILISATION

Une immobilisation incorporelle est comptabilisée si elle respecte les conditions suivantes :

- elle est identifiable et son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité suffisante ;

- l'Etat bénéficiera probablement des avantages économiques futurs correspondants ou du potentiel de services attendus.

Une immobilisation incorporelle est comptabilisée à la date de sa livraison ou à la date du transfert à l'Etat des droits qui lui sont rattachés.

2.2 REGLES SPECIFIQUES
- Cas des immobilisations incorporelles représentatives des avantages économiques futurs attribués à l'Etat par l'exercice du pouvoir particulier qui autorise l'occupation ou l'exploitation d'un élément identifié de son domaine public
La comptabilisation des immobilisations incorporelles consécutives à des autorisations d'occupation ou d'exploitation d'un élément identifié du domaine public de l'Etat s'effectue dès la conclusion de la transaction qui met en évidence les avantages économiques futurs attribués à l'Etat. La contrepartie de la création de ces immobilisations incorporelles est comptabilisée en situation nette.

- Cas des immobilisations incorporelles générées en interne
Les immobilisations incorporelles générées en interne sont des éléments incorporels créés et identifiés par la réalisation d'un projet planifié, dont on peut montrer qu'ils satisfont aux critères de comptabilisation des immobilisations incorporelles. Des immobilisations incorporelles générées en interne peuvent être mises en évidence par des activités telles que l'élaboration du procédé de fabrication d'un nouveau matériel ou la réalisation d'un nouveau logiciel.

Les différentes phases d'un projet

Dans le cas général, un projet se compose des phases suivantes :
• une phase de recherche préalable qui comprend généralement l'acquisition de nouvelles connaissances, l'analyse des besoins, la définition des objectifs finaux, l'évaluation des différentes possibilités techniques, le choix de la solution et la détermination des moyens à mobiliser ;

• une phase de développement qui consiste généralement en l'utilisation des résultats de la phase de recherche préalable et d'autres moyens pour produire la solution choisie.

L'achèvement de la phase de développement d'un projet correspond à la production des derniers résultats prévus et précède la mise en service de l'immobilisation incorporelle.

Certains projets relèvent exclusivement d'une activité de recherche (acquisition de nouvelles connaissances, conception et évaluation de différentes solutions techniques, etc.).

Si un projet commence directement au stade de la phase de développement, cette disposition doit être explicite et préalable au commencement de la réalisation.

Conditions spécifiques de comptabilisation

Si un projet relève exclusivement d'une activité de recherche, les dépenses encourues pour sa réalisation sont comptabilisées en charges.
Dans le cas général, les dépenses encourues au cours de la phase de recherche préalable d'un projet doivent être comptabilisées en charges car, à ce stade, il n'est pas encore possible de démontrer l'existence d'une immobilisation incorporelle.

Si on ne peut pas distinguer les deux phases précitées, toutes les dépenses encourues au cours de la réalisation d'un projet sont comptabilisées en charges.
Par contre, une immobilisation incorporelle générée en interne, résultant de la phase de développement d'un projet, doit être comptabilisée s'il est possible de démontrer que les conditions suivantes sont remplies simultanément :

• le projet a de sérieuses chances de réussite technique car on peut raisonnablement estimer que les objectifs fixés sont réalisables compte tenu des connaissances techniques existantes ;

• l'Etat a l'intention d'achever le projet et d'utiliser ses résultats ;

• l'Etat peut montrer de quelle façon la réalisation du projet générera des avantages économiques futurs ou un potentiel de services sur plusieurs exercices ;

• l'Etat a la capacité d'utiliser les résultats de la réalisation du projet ;

• l'Etat dispose des ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour mener à son terme le projet ;

• l'Etat a la capacité d'évaluer de façon fiable les dépenses attribuables au projet au cours de la phase de développement.
Outre les conditions précédentes, les dépenses encourues au cours de la phase de développement d'un projet ne sont immobilisées que si leur valeur totale est supérieure à un seuil fixé pour cette catégorie d'immobilisation.

Tant qu'un projet n'est pas achevé, les dépenses encourues lors de la phase de développement sont comptabilisées en immobilisation incorporelle en cours.
Lorsqu'un projet est achevé, la totalité des dépenses encourues depuis le commencement de la phase de développement est transférée en immobilisation incorporelle. Pour ce projet, plus aucune dépense ne doit alors figurer en immobilisation incorporelle en cours.

Si, au cours de sa phase de développement, un projet s'avère irréalisable toutes les dépenses immobilisées doivent être comptabilisées en charges.

2.3 COMPTABILISATION DES DEPENSES ULTERIEURES
Les dépenses ultérieures relatives à une immobilisation incorporelle déjà enregistrée sont comptabilisées en charges sauf si elles concourent à l'amélioration des performances de l'actif au- dessus de leur niveau d'origine.

3. EVALUATION

3.1 EVALUATION INITIALE

3.1.1 Règles générales

A leur entrée dans le patrimoine de l'Etat, les immobilisations incorporelles sont évaluées :

- à leur coût d'acquisition (pour celles qui sont acquises à titre onéreux) ;

- à leur coût de production (pour celles qui sont générées en interne par les services de l'Etat) ;

- à leur valeur de marché (pour celles qui sont acquises à titre gratuit).

3.1.2 Règle spécifique
Les immobilisations incorporelles, qui représentent les avantages économiques futurs attribués à l'Etat par l'exercice du pouvoir particulier d'autoriser l'occupation ou l'exploitation d'un élément identifié de son domaine public, sont mises en évidence par des transactions effectives avec des tiers.

Dès la survenance de la transaction, il convient d'évaluer le droit incorporel de façon fiable par l'actualisation des flux de trésorerie futurs attendus par l'Etat.
La décision ou l'acte matérialisant la transaction doit donner tous les éléments nécessaires à cette évaluation. En leur absence ou si leur détermination dépend de la réalisation d'évènements incertains, aucune comptabilisation ne doit être effectuée.

3.2 COMPTABILISATION DE LA SORTIE DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
Les profits ou les pertes, provenant de la sortie d'une immobilisation incorporelle, doivent être déterminés par différence entre les produits de sortie nets et la valeur comptable de l'actif et doivent être comptabilisés en produits ou en charges dans le compte de résultats.

3.3 EVALUATION POSTERIEURE

Une immobilisation incorporelle est comptabilisée à sa valeur d'entrée diminuée du cumul des amortissements et des pertes de valeur pour dépréciation.
À l'entrée d'une immobilisation incorporelle à l'actif, il faut déterminer si elle est amortissable. Une immobilisation incorporelle est amortissable lorsque son utilisation est déterminable, c'est-à-dire quand son usage attendu est limité dans le temps. A la date d'entrée d'une immobilisation incorporelle amortissable, son plan d'amortissement est défini afin de traduire le rythme de consommation des avantages économiques ou du potentiel de services attendus.
À chaque clôture des comptes, il est nécessaire d'apprécier s'il existe un indice quelconque montrant qu'une immobilisation incorporelle a pu perdre notablement de sa valeur. Lorsqu'il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué.

Les variations de valeur sont comptabilisées de la manière suivante :

- amortissement :

À la clôture de l'exercice, une dotation aux amortissements est comptabilisée conformément au plan d'amortissement défini à la date d'entrée.
L'amortissement d'un actif commence à la date de début de consommation des avantages économiques ou du potentiel de services qui lui sont attachés. Cette date correspond généralement à la date de mise en service.

La dotation aux amortissements doit être comptabilisée en charges.

- dépréciation :

Une perte de valeur éventuellement observée à la date de clôture de l'exercice est comptabilisée sous la forme d'une dépréciation dont la dotation est portée en charges.

4. INFORMATIONS A FOURNIR DANS L'ANNEXE

4.1 METHODE D'EVALUATION DES DEPENSES ATTRIBUABLES A DES PROJETS IMMOBILISES
L'annexe doit présenter les méthodes utilisées pour évaluer les dépenses relatives aux phases de développement des projets dont la réalisation donne lieu à la comptabilisation d'une immobilisation incorporelle.

4.2 INFORMATIONS RELATIVES AUX AMORTISSEMENTS ET AUX DEPRECIATIONS

L'annexe doit comporter les informations suivantes, dès lors qu'elles sont significatives.

Amortissements

Pour chaque catégorie d'immobilisations, une information est fournie sur :

- les durées d'amortissement ou les taux d'amortissement utilisés ;

- les modes d'amortissement utilisés ;
- la nature et l'incidence d'un changement d'estimation comptable ayant un impact significatif sur l'exercice ou dont on peut s'attendre à ce qu'il ait un impact significatif sur les exercices ultérieurs.

Dépréciations

Pour les dépréciations comptabilisées ou reprises au cours de l'exercice pour des montants individuellement significatifs, une information est fournie sur :

- le montant de la dépréciation comptabilisée ou reprise ;

- la valeur actuelle retenue, valeur vénale ou valeur d'usage :

• si la valeur vénale est retenue, la base utilisée pour déterminer ce prix (par référence à un marché actif ou de toute autre façon) ;

• si la valeur d'usage est retenue, les modalités de détermination de celle-ci.

- les évènements et circonstances qui ont conduit à comptabiliser ou à reprendre la dépréciation.

Une situation synthétique permet de suivre, par catégorie d'actifs, la valeur brute comptable, le cumul des amortissements, le cumul des dépréciations à l'ouverture et à la clôture de l'exercice.