Arrêté du 21 mai 2004 portant adoption des règles relatives à la comptabilité générale de l'Etat > RECUEIL DES NORMES COMPTABLES DE L’ETAT
NORME N°12 - PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES, DETTES NON FINANCIERES ET AUTRES PASSIFS

EXPOSE DES MOTIFS

La présente norme traite des provisions pour risques et charges, des dettes non financières et des autres passifs.

I - LE CHAMP D'APPLICATION DE LA NORME

I.1 - Les provisions pour risques et charges
En matière de provisions pour risques et charges, les principes généraux de la comptabilité d'entreprise sont transposables à l'Etat. Ainsi, à la clôture de l'exercice, afin de s'assurer que le montant intégral des passifs de l'Etat au titre d'un exercice figure au bilan, il convient de procéder à la constatation de provisions pour risques et charges, dès lors qu'il existe :
- une obligation de l'Etat vis-à-vis de tiers. Cette obligation est soit juridique (contractuelle, légale ou réglementaire) soit reconnue par l'Etat (résultant d'une politique affichée ou d'une déclaration autorisée suffisamment explicite) ;

- une sortie certaine, ou probable, de ressources, sans contrepartie attendue pour l'Etat ;

- une évaluation fiable du montant de l'obligation.
Par conséquent, les provisions pour charges concernent, notamment, les provisions pour charges de fonctionnement telles que les charges courantes, non liées à une vente, ou les opérations de restructuration de l'Etat tels que l'amélioration des services rendus aux usagers, la mise en conformité avec une décision réglementaire (nouvelles normes d'environnement, de sécurité, etc.), les réorganisations administratives. Les provisions pour risques visent, principalement, les engagements consentis par l'Etat dans différents domaines économiques, y compris ceux en matière de risques financiers importants (l'Etat accorde sa garantie à des entreprises, à des organismes bancaires nationaux ou internationaux pour les emprunts émis ou les activités exercées au titre de missions d'intérêt général ou de service public) ainsi que les litiges liés à l'activité de l'Etat (employeur, recouvrement de l'impôt, acteur économique) ou à sa qualité de dernier assureur.
Enfin, le critère de distinction entre les charges à payer et les provisions pour risques et charges portent sur le degré de moindre certitude du montant ou de l'échéance de la sortie de ressources nécessaire à l'extinction de l'obligation.

I.2 - Les dettes non financières
Les dettes non financières se définissent par opposition aux provisions pour risques et charges, qui sont des passifs dont l'échéance ou le montant n'est pas fixé de façon précise. Elles correspondent à des passifs certains dont l'échéance et le montant sont fixés de façon précise.

Elles comprennent :

- les dettes de fonctionnement telles que les dettes fournisseurs et comptes rattachés ;

- les dettes d'intervention telles que les dettes liées aux transferts versés par l'Etat ;
- les autres dettes non financières telles que les dettes sur immobilisations, les obligations de l'Etat en matière fiscale (crédits de TVA) ou les acomptes reçus sur impôts (impôt sur les sociétés par exemple).

I.3 - Les autres passifs
Les autres passifs sont, par définition, une catégorie spécifique à l'Etat dans la mesure où ils ne répondent ni à la définition d'une dette non financière ni à celle d'une provision pour risques et charges. Les autres passifs sont des passifs certains dont l'échéance, contrairement au montant, n'est pas fixée de façon précise.

Ils comprennent :
- les bons du Trésor émis au profit des organismes internationaux : ces éléments sont des passifs certains inscrits au bilan de l'Etat pour un montant précis car ils représentent une fraction de la participation de l'Etat dans ces organismes. Cependant, ces bons du Trésor n'ont pas une échéance fixée de manière précise. En effet, les organismes les acceptent en remplacement de toute partie de la monnaie qui leur est due par l'Etat et qu'ils estiment ne pas être nécessaire à leurs opérations. En conséquence, ils ne demandent le remboursement que lorsqu'ils en ont besoin ;
- la contrepartie des monnaies métalliques en circulation : ces éléments sont des passifs certains inscrits au bilan de l'Etat pour un montant précis, dans la mesure où, si par hypothèse le public voulait se défaire des monnaies qu'il détient, l'Etat serait tenu de les rembourser. Cependant, la date de remboursement est incertaine.

II - LE POSITIONNEMENT PAR RAPPORT AUX AUTRES REFERENTIELS

II.1 - Les provisions pour risques et charges
Les dispositions normatives relatives aux provisions pour risques et charges de l'Etat sont conformes aux principes généraux de constitution et d'évaluation des provisions pour risques et charges tels que prévus par le règlement du CRC n° 2000-06 du 7 décembre 2000 sur les passifs.

II.2 - Les dettes non financières

Les dispositions normatives relatives aux dettes non financières de l'Etat sont conformes aux principes généraux du Plan comptable général.

II.3 - Les autres passifs
Les dispositions normatives relatives aux autres passifs sont conformes aux principes généraux de constitution et d'évaluation des passifs tels que prévus par le règlement du CRC n° 2000-06 du 7 décembre 2000 sur les passifs.

NORME N°12 - PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES, DETTES NON FINANCIERES ET AUTRES PASSIFS

DISPOSITIONS NORMATIVES

1. CHAMP D'APPLICATION

La présente norme s'applique :

- aux provisions pour risques et charges, qui correspondent à des passifs dont l'échéance ou le montant n'est pas fixé de façon précise ;

- aux dettes non financières, qui correspondent à des passifs dont l'échéance et le montant sont fixés de façon précise ;

- aux autres passifs, qui correspondent à des passifs dont le montant est fixé de façon précise et l'échéance n'est pas fixée de façon précise.

En revanche, la norme ne s'applique pas aux provisions sur les instruments financiers ainsi qu'à la provision pour risque global des participations de l'Etat évaluées par équivalence.

1.1 PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES

Les provisions pour charges correspondent :

- aux charges de fonctionnement ;

- aux charges d'intervention ;

- aux immobilisations corporelles ;

- aux opérations de restructuration.

Les provisions pour risques correspondent :

- aux engagements donnés ;

- aux litiges ;

- aux pertes de change.

1.2 LES DETTES NON FINANCIERES

Les dettes non financières se composent :

- des dettes de fonctionnement qui sont la contrepartie de la charge de fonctionnement à laquelle la dette non financière est associée ;

- des dettes d'intervention qui sont la contrepartie de la charge d'intervention à laquelle la dette non financière est associée ;

- des autres dettes non financières.

1.3 LES AUTRES PASSIFS

Les autres passifs se composent notamment :

- des bons du Trésor émis au profit des organismes internationaux qui représentent la contrepartie d'une fraction de la quote-part française au capital ou aux ressources de ces organismes ;

- de la contrepartie des monnaies métalliques en circulation qui représente le montant que l'Etat serait tenu de rembourser au public si celui-ci voulait se défaire des monnaies qu'il détient.

2. COMPTABILISATION

2.1 COMPTABILISATION DES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES

Une provision pour risques et charges doit être comptabilisée lorsque les trois conditions suivantes sont remplies :
- il existe une obligation de l'Etat vis-à-vis de tiers se rapportant à l'exercice en cours ou à un exercice antérieur. Cette obligation est soit juridique (contractuelle, légale ou réglementaire) soit reconnue par l'Etat (résultant d'une politique affichée ou d'une déclaration autorisée suffisamment explicite). L'existence de l'obligation s'apprécie à la date de clôture de l'exercice ;
- il est certain, ou probable, qu'une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente attendue sera nécessaire pour éteindre l'obligation de l'Etat envers le tiers. La probabilité de sortie de ressources s'apprécie à la date d'arrêté des comptes ;

- le montant de l'obligation peut être estimé de manière fiable. Le montant s'apprécie à la date d'arrêté des comptes.
Dans le cas d'évènements exceptionnels, importants et significatifs, qui ne se réfèrent pas à des exemples passés, une provision pour risques et charges doit être comptabilisée si ces cas peuvent donner lieu à une sortie probable de ressources évaluée de manière fiable.

Une fois constatée, une provision pour risques et charges ne doit être utilisée que pour les dépenses pour lesquelles elle a été comptabilisée à l'origine.

2.2 COMPTABILISATION DES DETTES NON FINANCIERES ET DES AUTRES PASSIFS
Les autres passifs sont comptabilisés lorsque l'entité a une obligation à l'égard d'un tiers et qu'il est certain que cette obligation provoquera une sortie de ressources au profit de ce tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci.

3. EVALUATION

3.1 ÉVALUATION DES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES

3.1.1 Évaluation initiale

Principe d'évaluation
La provision pour risques et charges est évaluée pour le montant correspondant à la meilleure estimation de la sortie de ressources nécessaire à l'extinction de l'obligation envers un tiers. Les charges à considérer sont celles qui concourent directement à l'extinction de cette obligation.

Modalités d'évaluation

L'évaluation du montant des provisions à constituer repose soit sur une base individuelle soit sur une base statistique.
Plusieurs hypothèses d'évaluation de la sortie de ressources peuvent être émises, mais la meilleure estimation correspond à l'hypothèse la plus probable, c'est-à-dire à celle se référant à un grand nombre de cas similaires. Les incertitudes relatives aux hypothèses d'évaluation non retenues doivent faire l'objet d'une mention en annexe. Le montant estimé des provisions pour risques et charges correspond à la meilleure estimation des dépenses nécessaires à l'extinction de l'obligation de l'entité envers le tiers.

Le montant estimé doit tenir compte de deux paramètres :
- la prise en compte de l'impact des événements futurs lorsqu'il existe des indications objectives que ces événements se produiront ; seules les informations disponibles à la date d'arrêté des comptes sont retenues pour estimer le montant probable de la sortie de ressources ;
- le respect du principe de non-compensation : le montant de la provision ne doit pas être minoré de la valeur d'un actif à recevoir lorsqu'un remboursement est attendu au titre de la dépense nécessaire à l'extinction d'une obligation.

3.1.2 Évaluation postérieure

Le montant des provisions pour risques et charges doit être ajusté à chaque date de clôture d'exercice pour tenir compte de la meilleure estimation à cette date.

Les dispositions relatives à l'évaluation initiale des provisions pour risques et charges s'appliquent à leur évaluation postérieure.
Les provisions devenues sans objet doivent faire l'objet d'une reprise sur provisions. Ces provisions correspondent à celles pour lesquelles l'Etat n'a plus d'obligation ou celles pour lesquelles il n'est plus probable que la sortie de ressources, sans contrepartie au moins équivalente attendue du tiers, soit nécessaire pour éteindre l'obligation de l'Etat envers ce tiers. Il en résulte :

- soit une diminution ou une augmentation du montant de la provision ;

- soit une annulation du montant de la provision, dès lors que cette dernière est devenue sans objet.

3.2 ÉVALUATION DES DETTES NON FINANCIERES ET DES AUTRES PASSIFS

Les dettes non financières et les autres passifs sont évalués à leur valeur nominale.

Les dettes non financières en monnaies étrangères sont converties en monnaie nationale sur la base du dernier cours de change.

4. INFORMATIONS A FOURNIR DANS L'ANNEXE

4.1 INFORMATIONS GENERALES

Pour chaque catégorie de provisions pour risques et charges, une information est fournie sur :

- la valeur comptable des provisions pour risques et charges à l'ouverture et à la clôture de l'exercice ;

- les montants des provisions pour risques et charges constituées au cours de l'exercice ;

- les montants utilisés au cours de l'exercice ;

- les montants non utilisés repris au cours de l'exercice.

Pour les provisions pour risques et charges d'un montant individuellement significatif, une information est fournie sur :

- la nature de l'obligation et l'échéance attendue des dépenses provisionnées ;

- les incertitudes relatives aux montants et aux échéances de ces dépenses, et si nécessaire les principales hypothèses retenues sur les évènements futurs pris en compte pour l'estimation ;

- le montant de tout remboursement attendu en indiquant, le cas échéant, le montant de l'actif comptabilisé pour celui-ci.

Par ailleurs, tout changement de méthode ou de périmètre doit être mentionné.

4.2 INFORMATIONS PARTICULIERES
Les cas dans lesquels il n'est pas possible de fournir l'une des informations requises au paragraphe 4.1 ou dans lesquels il n'est pas possible de réaliser une évaluation fiable du montant de l'obligation doivent être mentionnés dans l'annexe.
Les cas dans lesquels l'indication de tout ou partie d'une information requise causerait un préjudice à l'Etat dans un litige l'opposant à des tiers sur le sujet ayant entraîné la constitution de provisions pour risques et charges, doivent faire l'objet d'une information limitée à la nature générale du litige, la mention que l'information n'a pas été fournie et la raison pour laquelle elle ne l'a pas été.