Arrêté du 21 mai 2004 portant adoption des règles relatives à la comptabilité générale de l'Etat > RECUEIL DES NORMES COMPTABLES DE L’ETAT
NORME N°6 - LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

EXPOSE DES MOTIFS

La norme "immobilisations corporelles" a pour objectif de traiter deux questions principales :

- quels biens doit-on inscrire en immobilisations corporelles au bilan de l'Etat ?

- pour quelle valeur inscrire les biens au bilan de l'Etat ?

I - PERIMETRE ET CRITERES D'IDENTIFICATION D'UN ACTIF

I.1 - La définition de l'actif dans la sphère publique
En comptabilité d'entreprise, l'actif est en général défini comme un bien dont l'exploitation est susceptible d'engendrer des flux futurs de trésorerie. La caractéristique première des actifs de l'Etat ne relevant pas principalement de cette logique, il convient de les définir également par référence à leur potentiel de services attendus ou, selon la terminologie du Comité du secteur public de l'IFAC, les définir comme des "actifs non générateurs de trésorerie ayant un potentiel de services".

I.2 - Le critère du contrôle

La norme "immobilisations corporelles" énonce les conditions d'inscription à l'actif du bilan de l'Etat de l'ensemble des biens qu'il contrôle.
Le patrimoine de l'Etat est constitué d'un ensemble de droits et d'obligations ayant une valeur économique. L'actif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l'entité publique, c'est-à-dire une ressource qu'elle contrôle du fait d'événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs. Le contrôle desdits avantages suppose que l'entité en ait la maîtrise et qu'elle assume tout ou partie des risques y afférents.
L'Etat contrôle l'immobilisation corporelle parce qu'il contrôle son droit d'utilisation. En vue de l'enregistrement dans les comptes de l'Etat, le contrôle du droit d'utilisation est établi comme suit :
- il s'apprécie à partir de l'existence d'un droit sur la ressource. Il en résulte que l'immobilisation corporelle n'est pas comptabilisée à l'actif, alors même que l'Etat est propriétaire, lorsqu'il est avéré qu'aucun avantage économique ne lui revient ou qu'il ne dispose pas du potentiel de services de l'actif ;
- des obligations peuvent résulter de l'existence d'un contrôle sur un actif dès lors qu'il est certain ou probable que ce contrôle entraînera des sorties de ressources à la charge de l'entité contrôlant l'actif. Le fait d'assumer l'essentiel des charges afférentes à la propriété du bien contrôlé justifie l'existence d'une obligation qui doit être considérée comme une présomption de l'existence du contrôle.
Pour l'Etat, ces critères impliquent d'inscrire au bilan des biens dont il n'est pas le propriétaire mais qu'il contrôle et qu'il gère (par exemple, les biens utilisés aux termes d'un contrat de location-financement) avec pour corollaire le fait de ne pas retracer les biens dont il est le propriétaire lorsque leur gestion et donc les risques et les avantages inhérents à leur propriété sont assurés par d'autres organismes (par exemple les biens donnés en concession).

Cette approche du contrôle a pour objectif d'améliorer la lisibilité de la situation financière de l'Etat.
Elle conduit à enregistrer des biens ou des transactions ayant un impact sur les ressources économiques, le niveau des obligations ou le potentiel de services. Leur non- inscription aurait pour effet de sous-évaluer les droits et obligations correspondants dans le bilan de l'Etat.
Symétriquement, elle écarte du bilan de l'Etat des biens contrôlés par d'autres entités qui, s'ils y étaient maintenus, auraient pour effet de surévaluer les droits et obligations dans le bilan de l'Etat.
Le critère du contrôle appliqué au seul périmètre de l'Etat peut conduire à une appréhension partielle du patrimoine public s'il n'est pas placé dans une perspective plus large. La compréhension du critère passe par la distinction entre contrôle direct et contrôle global ou indirect. La répartition des actifs et des passifs entre l'Etat et les autres entités publiques est effectuée dans un premier temps via les comptes individuels. Elle trouvera un prolongement satisfaisant dans une démarche progressive vers la consolidation.

I.3 - Le champ d'application

I.3.1 - Les biens en location-financement
La norme retient une solution qui se fonde sur l'effet des contrats de location financement qui transfèrent au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages liés à la propriété de l'actif loué. Le transfert de propriété peut intervenir, ou non, in fine.

En effet, le contrat est comptabilisé à la fois comme un actif et comme une obligation d'effectuer les paiements futurs au titre de la location.
Ce choix repose sur l'appréciation de la réalité économique et de la substance du contrat de location- financement où le preneur acquiert les avantages économiques de l'utilisation de l'actif loué pour la majeure partie de sa durée de vie économique et s'oblige, en échange, à payer pour ce droit un montant approximativement égal à la juste valeur de l'actif augmentée de la charge financière correspondante.
Le système européen des comptes nationaux (SEC95) retient également une approche en terme de contrôle des biens. "Le SEC rend compte de la réalité économique du crédit-bail en considérant, pour son enregistrement, que le bailleur octroie un prêt au preneur qui permet à celui-ci d'acheter un bien durable et d'en devenir propriétaire de facto. Le SEC considère donc que le bien durable est propriété du preneur dès le début de la période de location" (SEC95, annexe II p285).

I.3.2 - Les autres éléments de détermination du périmètre
La réglementation financière et comptable applicable aux établissements publics nationaux conduit à faire figurer au bilan de ces établissements l'ensemble des biens qu'ils gèrent et qu'ils contrôlent et pas seulement les biens dont ils sont propriétaires. La logique adoptée a été de considérer que le bilan n'a pas pour seul objet de fixer les droits des tiers à l'égard de l'organisme public mais de donner aux autorités de gestion, de contrôle et de tutelle des indications précises sur la consistance et sur la valeur de l'ensemble des biens mis à disposition de l'établissement, à titre permanent et sous quelque forme que ce soit, en vue de lui permettre de remplir sa mission.
C'est pourquoi, les biens appartenant à l'Etat et mis à la disposition des établissements publics sans transfert de propriété sont enregistrés au bilan de ces établissements. Ces moyens, mis à leur disposition sous la forme d'affectations ou de dotations, sont considérés comme des apports en capital ou des participations à maintenir durablement à leur bilan.

Selon l'article 393-1 du PCG, les biens mis dans la concession par le concédant ou par le concessionnaire sont inscrits à l'actif du bilan de l'entité concessionnaire.
La vision économique l'emporte sur la vision patrimoniale en intégrant aux comptes du concessionnaire la comptabilité des opérations relatives à la concession. Afin de préserver l'unité de la comptabilité de la concession destinée à être un outil de gestion et un outil financier pour le concessionnaire, les règles en vigueur continuent d'être appliquées.
S'agissant des biens antérieurement retracés en immobilisations corporelles au bilan de l'Etat et remis dans la concession où ils sont comptabilisés, il est admis que ces biens sont aussi retracés au bilan de l'Etat, jusqu'à leur retour, à un poste spécifique intitulé "contre valeur des biens remis en concession".

I.4 - Les critères d'identification d'un actif

Parmi les critères d'identification d'un actif, la décomposition en éléments constitutifs est analysée comme suit.
La prise en compte de plusieurs éléments constitutifs d'un actif selon qu'ils présentent des caractéristiques différentes de l'actif principal suppose une analyse complexe et délicate à mettre en œuvre. Pour l'Etat, les modalités d'application d'un enregistrement distinct d'éléments d'actifs appellent des études ultérieures à la fois sur son degré d'application et sur les systèmes d'information à mettre en œuvre. De même, dans le cas de grosses réparations ou de programmes de révision et d'entretien, des provisions pour charges ne sont pas constituées conformément à l'évolution de la réglementation, en particulier des normes internationales.

I.5 - Les catégories d'immobilisations corporelles
Le parc immobilier de l'Etat est caractérisé par une grande hétérogénéité tenant à l'ancienneté de sa constitution et de son intégration au domaine de l'Etat, à la variété de ses utilisations ainsi qu'à la possibilité d'affecter un même bien à des usages multiples.

On distingue en conséquence le parc immobilier spécifique du parc immobilier non spécifique.
La possibilité de céder les biens à des tiers pour une utilisation courante (bureaux, logements, etc.) moyennant des aménagements limités caractérise le parc immobilier non spécifique. La cessibilité de ces biens s'entend sur le plan technique ou économique. En effet, un assouplissement du cadre juridique devrait être mis en œuvre par une modification du code du domaine de l'Etat.

Les exemples suivants illustrent la notion de parc immobilier non spécifique :

Locaux banalisés

Immeubles à usage de bureaux

Immeubles à usage d'habitation

Entrepôts

Garages, etc.

Locaux adaptables

Immeubles "à caractère historique" abritant des services de l'Etat ou susceptibles d'en abriter (12)

Commissariats

Locaux techniques, etc.

Les immeubles spécifiques sont ceux dont l'utilisation ne peut pas être banalisée (certains monuments historiques, certains sites).

II - ÉVALUATION

II.1 - Évaluation initiale

Lors de l'établissement du bilan d'ouverture, le principe général d'évaluation au coût d'acquisition est applicable pour la majeure partie des actifs de l'Etat.
Cependant, contrairement à l'entreprise dont le démarrage de l'activité est connu précisément, une des spécificités de l'Etat tient à la pérennité de son action qui se traduit par la méconnaissance ou l'absence de signification, compte tenu de son ancienneté, du coût d'acquisition. Pour pallier l'inconvénient d'un coût historique indéterminable, il convient de procéder à une évaluation et la valeur de marché représente un indicateur récent et disponible, même lorsqu'elle n'est pas directement observable.
Après l'établissement du premier bilan, les règles générales applicables aux entreprises sont transposables à l'évaluation initiale des actifs corporels de l'Etat hormis le cas particulier des infrastructures routières pour lesquelles est appliqué le coût de remplacement déprécié.

II.2 - Les règles applicables aux évaluations postérieures

II.2.1 - Le cas des biens ayant une durée d'utilisation déterminable

Il s'agit de déterminer de manière prévisionnelle le mode d'amortissement ainsi que les tests de dépréciation adaptés à chaque catégorie d'actifs.
Un bien est amorti par la répartition systématique de son montant amortissable en fonction de son utilisation. L'utilisation de l'actif doit être déterminable, c'est-à-dire qu'elle se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l'actif selon un usage limité dans le temps. Il est alors possible de déterminer un montant amortissable par différence entre sa valeur initiale et sa valeur résiduelle estimée de façon fiable.
Cette méthode s'applique aux biens dont l'évaluation initiale est basée sur le coût. Elle s'applique également à des biens évalués à la valeur de marché lors de l'établissement du premier bilan lorsque cette dernière est assimilée à un coût d'acquisition. Les pratiques en vigueur dans les entreprises sont directement transposables pour certains biens (mobilier, matériel informatique...) ; des adaptations sont néanmoins nécessaires pour d'autres biens tels certains équipements militaires et les infrastructures routières.

D'une manière générale, on pratique l'amortissement et des tests de dépréciation en cas d'indice de perte de valeur.

II.2.2 - Le cas des biens pour lesquels la durée d'utilisation n'est pas déterminable

Dans le cas des biens ayant une durée d'utilisation très longue et non déterminable de manière prévisionnelle, on calcule une mesure de l'utilisation afin de constater la charge correspondante.
Qualifiée de charge d'utilisation, cette mesure est établie sur la base de la valeur de marché de ces biens et non à partir d'un montant amortissable. En effet, outre la difficulté de fixer de manière prévisionnelle une durée d'utilisation, l'existence d'une valeur de marché sur des biens très anciens atteste que la valeur résiduelle est significative dans de nombreux cas. Ainsi, quelle que soit la durée envisagée, le montant amortissable n'est pas déterminable.

Ce cas vise le parc immobilier non spécifique entré dans les comptes à la valeur de marché.
Pour disposer d'une approche homogène de la valeur du parc immobilier et pour calculer la charge annuelle d'utilisation, il convient de déterminer et de comptabiliser chaque année la valeur marchande de l'ensemble du parc, ancien et récent, en utilisant des règles d'évaluation qui sont définies en fonction des caractéristiques techniques des bâtiments (surfaces, état d'entretien des biens...) et de l'évolution du marché correspondant (zone géographique).

Les variations de valeur du parc, tant positives que négatives, sont comptabilisées selon des modalités prévues par la norme ainsi que la charge annuelle correspondant à l'utilisation.

Enfin, la valeur vénale du bien qu'il occupe est utile pour le gestionnaire comme outil de connaissance, d'arbitrage et de dialogue de gestion.

III - POSITIONNEMENT DE LA NORME PAR RAPPORT AUX AUTRES REFERENTIELS
En application de l'article 30 de la loi organique du 1er août 2001 relative aux lois de finances, la présente norme est conforme aux principes généraux régissant la comptabilité d'entreprise, sauf spécificités tenant à l'action de l'Etat.
La norme "immobilisations corporelles" se fonde sur les règlements du Comité de réglementation comptable, cités infra, et s'inscrit dans le cadre du Plan comptable général. Lorsque les spécificités de l'action de l'Etat le requièrent ou lorsqu'ils convergent avec les principes du PCG, les principes et les règles contenus dans les normes comptables internationales du secteur public (IPSAS) établies par l'IFAC (13) sont retenus dans les cas décrits ci- après.
La notion de contrôle retenue dans la présente norme est celle recommandée par le Conseil national de la comptabilité sur la définition des actifs (cf. exposé sondage du 22 octobre 2002). Elle correspond également au principe énoncé dans la norme IPSAS 17 de l'IFAC et la norme IAS 16 sur les immobilisations corporelles.

Sur les points particuliers énumérés ci- après, les références sont les suivantes :
Dans le cas de la location- financement, il est fait référence à l'arrêté du 22 juin 1999 portant homologation du règlement n° 99-02 du Comité de réglementation comptable du 29 avril 1999 relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et entreprises publiques, ainsi qu'aux normes IAS 17 "contrats de location" et IPSAS 13 "locations" qui préconisent l'inscription au bilan du preneur des actifs loués avec cette catégorie de contrat.

En matière de cofinancement, la norme s'inspire des règles de comptabilisation des subventions d'investissement (article 362-1 du PCG).

Les immobilisations faisant l'objet d'une concession de service public relèvent du dispositif comptable prévu par le PCG, en particulier son article 393-1.
S'agissant de l'évaluation initiale après l'établissement du premier bilan : les règles du PCG (article 321-1) s'appliquent hormis le cas particulier des infrastructures routières qui sont évaluées au coût de remplacement déprécié à partir d'une base de données de la direction des routes du ministère de l'équipement. Ce traitement s'applique également au bilan d'ouverture et aux évaluations postérieures.
Dans le cas particulier du coût de démantèlement et de remise en état, il est fait référence à l'avis du CNC sur les passifs n° 00-01 du 20 avril 2000 et au règlement du CRC relatif aux passifs n° 2000-06 du 7 décembre 2000.
La partie relative à l'évaluation initiale des actifs lors de l'établissement du bilan d'ouverture est conforme au principe général du PCG d'évaluation au coût d'acquisition. S'agissant de l'évaluation des terrains et du parc immobilier non spécifiques, il est fait référence à la norme IPSAS 17 (§ 23).
En ce qui concerne l'évaluation ultérieure des actifs, il est fait application, dans le cas général, de l'amortissement avec test de dépréciation en cas de perte de valeur, conformément au règlement n° 2002-10 du 12 décembre 2002 relatif à l'amortissement et à la dépréciation des actifs.

L'évaluation du parc immobilier et des terrains non spécifiques est inspirée du traitement alternatif autorisé par la norme IPSAS 17 sur les immobilisations.

NORME N°6 - LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

DISPOSITIONS NORMATIVES

1. PÉRIMÈTRE ET CRITERES DE COMPTABILISATION DES ACTIFS

1.1 IMMOBILISATION CORPORELLE

Une immobilisation corporelle est un actif physique identifiable et normalement identifié dans un inventaire physique,

- dont l'utilisation s'étend sur plus d'un exercice ;

- et ayant une valeur économique positive pour l'Etat.
S'agissant des immobilisations corporelles de l'Etat, cette valeur économique positive est représentée par des avantages économiques futurs ou le potentiel de services attendus de l'utilisation du bien.

1.2 CRITERE DU CONTROLE DES AVANTAGES ECONOMIQUES FUTURS OU DU POTENTIEL DE SERVICES

Sont inscrites au bilan de l'Etat les immobilisations corporelles qu'il contrôle.

Le contrôle qui est généralement organisé sous une forme juridique déterminée (droit de propriété ou droit d'usage) se caractérise par :

- la maîtrise des conditions d'utilisation du bien ;

- la maîtrise du potentiel de services et/ou des avantages économiques futurs dérivés de cette utilisation.

Le fait que l'Etat supporte les risques et charges afférents à la détention du bien constitue en outre une présomption de l'existence du contrôle.
Lorsque l'Etat est maître d'ouvrage de travaux dont l'immobilisation ne sera plus sous son contrôle à l'issue de leur livraison, l'immobilisation en cours est considérée comme contrôlée par l'Etat durant la phase de réalisation des travaux.

1.3 IMPACT DU CRITERE DU CONTROLE SUR LE PERIMETRE

1.3.1 Les biens en location- financement
La présente norme s'applique aux biens détenus par l'Etat aux termes de contrats de location, autres que les contrats de location simple, qui satisfont d'une part au critère de contrôle du bien et d'autre part à la définition de l'immobilisation corporelle, présentés ci-dessus.
Pour satisfaire au critère du contrôle, le contrat de location-financement doit avoir pour effet de transférer à l'Etat la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété de l'actif.

Les risques s'analysent comme des pertes liées à l'utilisation minorée de l'actif par rapport à son potentiel initial, son obsolescence technologique ou sa baisse de rentabilité.
Les avantages correspondent à la probabilité de rentabilité de l'actif sur sa durée de vie économique, au gain résultant de l'augmentation de la valeur de l'actif ou de la réalisation de la valeur résiduelle.

1.3.2 Les biens cofinancés
Les immobilisations corporelles cofinancées par l'Etat et d'autres entités doivent être enregistrées dans le bilan de l'Etat, sous réserve de satisfaire aux autres critères d'identification de l'actif, en particulier de contrôle.
Ces immobilisations sont enregistrées pour leur coût tel qu'il est défini au § 2-1-1-1 ; le financement apporté par d'autres entités est par ailleurs retracé au passif du bilan de l'Etat en produits constatés d'avance.

Le montant du cofinancement extérieur à l'Etat est repris au compte de résultat comme suit :

- dans le cas où l'immobilisation cofinancée est amortissable, au même rythme et sur la même durée que l'amortissement pratiqué à chaque exercice ;

- dans le cas d'une immobilisation non amortissable, par un étalement annuel égal au dixième du cofinancement extérieur.

1.3.3 Les biens mis à la disposition de l'Etat
Il s'agit de biens mis à la disposition de l'Etat gratuitement ou moyennant un loyer symbolique. Il s'agit en général de bâtiments, appartenant à une collectivité territoriale, mis à la disposition de l'Etat pour abriter des bureaux dans le cadre d'une convention de partage issue des lois de décentralisation. Dans ce cas, pour qu'il l'inscrive à son bilan, l'Etat doit exercer le contrôle sur le bien, c'est-à-dire disposer d'un pouvoir de gestion sur le bien et en assumer les risques et les charges.

1.3.4 Les concessions
Les biens placés sous le contrôle des concessionnaires sont soumis à la réglementation comptable qui prévoit leur inscription à l'actif du bilan de ces entités. Parmi ces biens, ceux antérieurement comptabilisés au bilan de l'Etat et remis dans la concession sont retracés, pour leur valeur nette comptable, à un poste spécifique du bilan de l'Etat intitulé "contre-valeur des biens remis en concession".

L'annexe aux états financiers comporte la liste des contrats de concession, par grandes catégories.

1.3.5 Les biens remis à des établissements publics
Les biens placés sous le contrôle des établissements publics, qu'ils aient un caractère industriel et commercial ou un caractère administratif, ne sont pas inscrits au bilan de l'Etat mais à l'actif du bilan de ces entités.

1.4 LES CATEGORIES D'IMMOBILISATIONS CORPORELLES

Le critère du contrôle énoncé ci- dessus conduit à délimiter le périmètre des immobilisations corporelles devant figurer à l'actif du bilan de l'Etat en distinguant les catégories suivantes :

1.4.1 Les terrains

Les terrains sont classés et suivis selon qu'ils revêtent un caractère spécifique ou non spécifique.
Les terrains non spécifiques sont des terrains qui, en raison de leur potentiel d'affectation à des usages multiples, peuvent être cédés à des tiers en vue d'une utilisation comparable ou différente moyennant des aménagements limités.

Il s'agit notamment des terrains à bâtir, des terrains militaires, des labours, des plantations.

Les terrains spécifiques sont de nature particulière comme les cimetières ou relèvent des éléments naturels comme les landes, les plages, les dunes, les étangs, les lacs, etc.

1.4.2 Le parc immobilier non spécifique
Le parc immobilier non spécifique de l'Etat est caractérisé par la possibilité d'affecter les biens qui le composent à des usages multiples tant par les services de l'Etat que par des tiers. Les biens immobiliers ayant un potentiel de service non spécifique aux missions et activités de l'Etat sont les locaux banalisés abritant des activités administratives, industrielles, commerciales ou des logements de fonction. Par extension, cette catégorie comprend également les locaux relativement faciles à adapter ou à reconvertir en vue d'autres activités.

1.4.3 Le parc immobilier spécifique
Les caractéristiques physiques des biens immobiliers spécifiques, qui ne rendent possible l'utilisation par des tiers qu'au prix de bouleversements majeurs, constituent les critères distinctifs essentiels de cette catégorie de biens.

Cette catégorie se distingue selon que :
- le bien dispose d'un potentiel de services identifiable et est utilisé pour des activités spécifiques de l'Etat. Il ne peut être reconverti à des usages banalisés qu'au prix de très lourds travaux (bâtiment historique classé abritant un musée, prison) ;

- le bien ne dispose pas d'un potentiel de service mesurable car il est lié à la nature intrinsèque du bien, notamment à caractère historique ou culturel, qui n'a pas d'équivalent sur le marché.

1.4.4 Les ouvrages d'infrastructures
Il s'agit d'ouvrages contrôlés par l'Etat, c'est-à-dire appartenant à l'Etat et non concédés, destinés à assurer les communications sur terre, sous terre, par fer et par eau ainsi que les barrages et les pistes d'aérodrome.
Cette catégorie d'immobilisations corporelles correspond principalement aux infrastructures routières et ouvrages d'art associés et plus précisément, aux autoroutes non concédées et au réseau routier national dont la gestion n'est pas décentralisée.

1.4.5 Les équipements militaires

L'ensemble des matériels militaires, détenus et contrôlés par le ministère de la défense dans ses différentes composantes air, terre et mer, constitue cette catégorie d'immobilisations corporelles.

1.4.6 Les autres immobilisations corporelles
Les autres immobilisations corporelles sont des actifs physiques dont l'utilisation n'est pas différenciée selon que le détenteur est l'Etat ou une entreprise. En effet, les règles en vigueur pour les entreprises sont directement transposables pour cette catégorie d'actifs s'agissant de leur identification en tant qu'actif corporel et de leur évaluation tant initiale qu'ultérieure. Le coût d'entrée est généralement connu et correspond au coût d'acquisition des biens ; l'amortissement peut être pratiqué s'agissant de biens ayant une utilisation déterminable.

Les biens physiques identifiables en tant qu'immobilisations corporelles sont principalement :

- les installations générales, agencements et aménagements de constructions (installations téléphoniques ou de chauffage) ;

- les matériels et outillages techniques ;

- les matériels de transport, de bureau, informatiques ;

- le mobilier.

1.5 FAIT GENERATEUR DE L'ENREGISTREMENT D'UNE IMMOBILISATION CORPORELLE AU BILAN DE L'ETAT

1.5.1 Date de comptabilisation d'une immobilisation corporelle

L'immobilisation est comptabilisée à la date du transfert des risques et avantages qui a lieu, en général, au moment de la livraison du bien, de la réalisation de la prestation.

1.5.2 Précisions sur le moment du transfert des risques et avantages

Le commencement du contrat de location- financement est la date de signature du bail ou, si elle est antérieure, la date d'engagement réciproque des parties sur les principales clauses du contrat.
S'agissant des mises à disposition de l'Etat de biens, d'acquisitions à titre gratuit (notamment les dons et legs et les dations en paiement) ou d'acquisitions immobilières à titre onéreux, la signature de l'acte ou de la convention constitue le fait générateur.

1.6 DISTINCTION ENTRE IMMOBILISATIONS CORPORELLES, CHARGES ET STOCKS

1.6.1 Distinction entre charges et immobilisations corporelles
Les immobilisations corporelles sont les éléments destinés à servir de façon durable à l'activité de l'Etat et qui ne sont pas consommés par leur premier usage. D'une manière générale, les dépenses qui ont pour résultat l'entrée d'un nouvel élément d'une certaine consistance, qu'il s'agisse d'un bien meuble ou immeuble, destiné à rester durablement dans le patrimoine de l'Etat constituent des dépenses d'immobilisations.
Toutefois, certains biens de peu de valeur peuvent être classés en charges et non en immobilisations. Cette tolérance concerne notamment "les matériels et outillages" ou certains matériels militaires (petites munitions).

Un seuil sera fixé par grandes catégories d'immobilisations, en tenant compte notamment des spécificités des équipements militaires.

Par ailleurs, l'application des critères d'enregistrement d'un actif s'opère comme suit dans les situations suivantes :
- les critères de reconnaissance et d'enregistrement en immobilisations corporelles sur la valeur globale d'un regroupement d'éléments de faible valeur sont applicables. Il est notamment prévu que des achats individuellement comptabilisés en charges, compte tenu du seuil d'immobilisation retenu, sont immobilisés à condition d'entrer par lots dans le patrimoine de l'Etat. Un exemple de cette nature concerne l'acquisition par l'Etat d'un lot d'ordinateurs immobilisé pour sa valeur globale ;
- certaines pièces de rechange principales ou certains stocks de pièces de sécurité ou encore certaines "munitions" de grande valeur (missiles), sont enregistrables en immobilisations corporelles si leur utilisation va au- delà d'un exercice ;
- des pièces de rechange ou des pièces d'entretien qui ne sont utilisables qu'avec une immobilisation corporelle et dont l'utilisation n'est pas régulière, sont enregistrables en immobilisations corporelles.

L'analyse s'opère en amont, dès l'acquisition ou la production de l'actif corporel.
Les frais d'études et de recherche constituent normalement des charges d'exploitation de l'exercice au cours duquel ils sont encourus. Cependant, si certaines conditions sont remplies, certains frais de recherches sont immobilisables (Cf. § 2.1.1.4.).

1.6.2 Distinction entre stocks et immobilisations corporelles

Les biens classés en stocks ne sont pas destinés à servir de façon durable à l'activité d'une entité.
Ainsi, les pièces de rechange et les matériels d'entretien sont généralement inscrits en stocks et comptabilisés en charges lors de leur utilisation. Toutefois, certains d'entre eux, en raison de leur montant et de leur utilisation, sont immobilisés distinctement si leur durée d'utilisation est supérieure à l'exercice (cf. § précédent).

2. REGLES D'EVALUATION ET DE COMPTABILISATION

2.1 ÉVALUATION INITIALE

2.1.1 Évaluation des biens entrant dans le patrimoine de l'Etat après l'établissement du premier bilan

Lors de leur entrée dans le patrimoine de l'Etat, les immobilisations sont enregistrées :

- à leur coût d'acquisition (pour celles acquises à titre onéreux) ;

- à leur coût de production (pour celles produites par les services de l'Etat) ;

- à leur valeur de marché (pour celles acquises à titre gratuit).

2.1.1.1 Immobilisations acquises à titre onéreux
Les immobilisations acquises à titre onéreux sont comptabilisées à leur coût d'acquisition. Ce coût est constitué du prix d'achat y compris les droits de douane et taxes non récupérables, et de tous les frais directement attribuables engagés pour mettre l'actif en état de marche en vue de l'utilisation prévue ; toutes les remises et rabais commerciaux sont déduits dans le calcul du prix d'achat. Font notamment partie des frais accessoires à additionner au prix d'achat :

- le coût de préparation du site ;

- les frais initiaux de livraison et de manutention ;

- les frais d'installation ;

- les honoraires de professionnels tels qu'architectes et ingénieurs.
En revanche, ne sont pas un élément du coût d'acquisition des immobilisations corporelles les frais financiers, les frais administratifs et autres frais généraux, à moins qu'ils puissent être spécifiquement attribués à l'acquisition de l'actif ou à la mise en état de fonctionnement de l'actif. De même, les frais de démarrage et les frais similaires de pré-exploitation n'entrent pas dans le coût d'un actif, sauf s'ils sont nécessaires pour mettre l'actif en état de fonctionnement.

2.1.1.2 Immobilisations détenues dans le cadre d'un contrat de location-financement
Au bilan de l'Etat, les biens détenus par voie de contrat de location-financement doivent être comptabilisés à l'actif et au passif pour des montants égaux, au commencement du contrat de location, à la valeur de marché du bien loué ou, si celle- ci est inférieure, à la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location. Un contrat de location-financement est donc comptabilisé à la fois comme un actif et comme une obligation d'effectuer les paiements futurs au titre de la location.
Des coûts directs initiaux, tels que la négociation et la finalisation des accords, peuvent être encourus pour des activités de location spécifiques. Ces coûts sont inclus dans le montant immobilisé à l'actif en vertu du contrat de location.

Les paiements au titre de la location doivent être ventilés entre la charge financière et l'amortissement du solde de la dette.

2.1.1.3 Immobilisations produites par les services de l'Etat
Les immobilisations produites par l'Etat sont évaluées à leur coût de production. Ce coût est constitué du coût des approvisionnements augmenté des autres coûts engagés par l'Etat au cours des opérations de production pour amener le bien dans l'état et à l'endroit où il se trouve.

2.1.1.4 Autres cas

Immobilisations acquises à titre gratuit
Les biens acquis à titre gratuit (dons et legs faits à l'Etat, biens vacants et sans maître, biens dépendant de successions en déshérence, confiscations pénales de biens) sont enregistrés à leur valeur de marché à leur date d'acquisition. A défaut de marché, c'est le prix présumé qu'accepterait d'en donner un éventuel acquéreur dans l'état et le lieu ou se trouve le bien.

Immobilisations acquises par voie d'échange
Une immobilisation corporelle peut être acquise par voie d'échange total ou partiel avec une autre immobilisation corporelle ou un autre actif. Le coût d'un tel actif est évalué à la valeur de marché de l'actif échangé, ajustée du montant de trésorerie - ou d'équivalent de trésorerie - transféré. En l'absence de valeur fiable, la valeur comptable de l'actif échangé mesure le coût de l'actif acquis par voie d'échange.

Éléments particuliers à prendre en compte

Coûts de démantèlement d'une immobilisation ou de remise en état d'un site :
L'obligation résulte de la loi, du règlement ou de l'engagement volontaire et affiché de l'entité. Le coût estimé de démantèlement et de transport d'une immobilisation ainsi que celui de la rénovation du site (notamment obligation de décontamination) est, le cas échéant, incorporé au coût de l'immobilisation lors de l'entrée de cette dernière dans le bilan, en contrepartie de l'enregistrement d'une provision au passif. Le coût doit répondre aux critères d'identification de l'actif ; il doit être aisément identifiable, avoir une évaluation fiable et correspondre à une obligation certaine. En revanche, si les frais de remise en état n'ont pas pour contrepartie des avantages économiques futurs mais correspondent à l'apurement d'une situation passée, il n'est pas constaté d'actif (exemple de provision constituée immédiatement pour le coût total des frais de remise en état en cas de pollution accidentelle).

Études liées à une immobilisation corporelle :
En règle générale, les études générant des frais de recherche appliquée ou de développement reconnus comme étant immobilisables relèvent des dispositions de la norme immobilisations incorporelles. Exceptionnellement, lorsque les dépenses concourent à la création d'une immobilisation corporelle (création d'un laboratoire ou de prototypes) elles sont enregistrées dans les comptes d'immobilisations concernées. Toutefois, si les prototypes sont revendables et utilisables pour une seule commande, ils sont comptabilisés en stocks.

2.1.2 Règles particulières applicables à l'évaluation des biens lors de l'établissement du bilan d'ouverture de l'Etat

2.1.2.1 Cas général : évaluation au coût d'acquisition

Lors de l'établissement du premier bilan de l'Etat, les biens sont évalués à leur coût d'acquisition. C'est notamment le cas pour les immobilisations corporelles telles que :

- les matériels civils (matériel de bureau, mobilier, matériel informatique, matériel de transport...) ;

- les équipements militaires (chars, avions de chasse, sous- marins...).
Pour ces biens, les coûts d'entrée sont le plus souvent connus. A défaut, des méthodes statistiques peuvent être utilisées pour reconstituer ces coûts si ceux- ci ne peuvent être retrouvés en raison de l'ancienneté des biens notamment (utilisation de prix catalogues et application d'une durée de vie pour reconstituer la valeur nette par exemple).

2.1.2.2 Application de règles d'évaluation particulières pour certains biens de l'Etat

Pour un certain nombre de biens, on ne dispose pas d'un coût d'acquisition pertinent, soit parce qu'il n'est pas connu, soit parce qu'il n'est pas significatif car trop ancien.

Biens pour lesquels il existe une valeur de marché directement observable

Pour cette catégorie de biens, la valeur de marché est retenue comme base de première comptabilisation.

Cette disposition concerne les terrains et le parc immobilier utilisé pour des usages non spécifiques aux missions de l'Etat.
Pour ces biens, la valeur de marché est appréhendée à partir de la valeur observée dans les transactions récentes réalisées sur des immobilisations présentant les mêmes caractéristiques, dans des circonstances similaires et dans une zone géographique comparable sous l'angle du marché immobilier. La fourchette de prix qui en résulte intègre différents critères tels la superficie, l'état d'entretien, le standing ou l'année de construction. Ces différents éléments sont regroupés dans une étude de marché par zone géographique à laquelle chaque bien est rattaché afin de permettre le suivi des évaluations ultérieures.

Cas particulier :
C'est le cas des biens affectés à un usage particulier (caserne), relevant d'une activité de l'Etat, mais pouvant être reconvertis en une autre activité en cas de cession à des tiers moyennant des aménagements et travaux. En effet, leur valeur vénale doit prendre en compte des éléments annexes car ces biens ne peuvent être mis sur le marché en l'état. Pour établir cette valeur, il convient de tenir compte d'éléments constituant une valeur de reconversion qui est :

- soit la valeur du terrain diminuée du coût de démolition, dans le cas où le bâti existant ne serait pas conservé ;

- soit la valeur des bâtiments, diminuée des coûts de restructuration et d'aménagements dans les autres cas.

Biens pour lesquels il n'existe pas de valeur de marché directement observable
Pour certains actifs publics, on ne connaît pas le coût d'acquisition et il n'y a pas de valeur de marché reconnue et identifiable. C'est le cas notamment pour les actifs spécifiques que sont les infrastructures routières ou les biens ayant un usage purement historique ou culturel.

Ces biens sont distingués comme suit :

- les biens qui ont un potentiel de service spécifique et mesurable comme les infrastructures routières ou les prisons.
Ces biens sont évalués à leur coût de remplacement déprécié c'est-à-dire une évaluation basée sur l'estimation du coût de remplacement du bien par un actif similaire qui offrirait un potentiel de service identique.
C'est le cas des infrastructures routières et des ouvrages d'art associés qui sont évalués pour le coût de remplacement déprécié. Ce coût est appréhendé à partir de la valeur de reconstruction à neuf dépréciée en fonction d'une évaluation du coût de remise en état de ces ouvrages.

Le réseau routier national non concédé est enregistré :

• à l'actif, en immobilisations corporelles pour sa valeur brute de reconstruction à neuf ;

• en dépréciation pour le montant global de remise en état du réseau. Par ailleurs, l'encours des travaux est enregistré à l'actif en immobilisation en cours.

- les biens qui ont un potentiel de service directement lié à leur nature (terrains spécifiques) ou à leur valeur symbolique (cathédrales) et qui n'est pas mesurable.

L'évaluation de ces biens est effectuée :
• pour une valeur symbolique ou forfaitaire non révisable. Cette évaluation a essentiellement pour objet d'assurer la cohérence des inventaires physique et comptable et celle de l'articulation flux/stocks. Au bilan, en dehors de l'inscription de cette valeur, seront inscrits les flux de travaux immobilisables réalisés sur ces biens ;

• ou, dans des cas exceptionnels, pour le coût de reproduction à l'identique des biens dont la valeur est jugée hautement symbolique et culturelle.

Cas particulier des œuvres d'art
Lors de l'établissement du premier bilan de l'Etat, les œuvres d'art, présentes à cette date dans les collections de l'Etat, sont enregistrées pour une valeur symbolique. Les œuvres acquises après l'établissement du premier bilan de l'Etat sont immobilisées à leur coût d'acquisition.

2.2 DEPENSES ULTERIEURES

2.2.1 Principe général
Les dépenses ultérieures relatives à une immobilisation corporelle déjà comptabilisée doivent être ajoutées à la valeur comptable de l'actif lorsqu'il est probable que des avantages économiques futurs ou un potentiel de service iront à l'Etat, au- delà de l'estimation la plus récente du niveau de performance défini à l'origine de l'actif existant ou au moment où les dépenses sont engagées.
L'écart par rapport au niveau d'origine consiste en l'allongement de la durée d'utilisation, l'augmentation de la capacité d'utilisation, la diminution du coût d'utilisation ou l'amélioration substantielle de la qualité de la production.

Lorsque l'immobilisation est amortissable, le plan d'amortissement est révisé en conséquence puisque la valeur et la durée d'utilisation varient.

Pour les biens non amortissables évalués en valeur vénale, l'extension du potentiel de services attendus de l'actif est retenue pour appréhender l'écart de réévaluation.

2.2.2 Application de ce principe

2.2.2.1 Dépenses ultérieures considérées comme immobilisations
Il s'agit des dépenses ultérieures correspondant à des dépenses de sécurité ou environnementales (mises aux normes techniques ou directives européennes) qui n'ont pas nécessairement un lien direct avec l'actif (ou avec les avantages économiques futurs de l'actif) mais qui conditionnent son utilité et sans lesquelles l'actif ne pourrait fonctionner. L'acquisition de telles immobilisations corporelles se révèle nécessaire pour que l'entité puisse obtenir les avantages économiques futurs ou le potentiel de services de ses autres actifs. En effet, ces dépenses remplissent les conditions pour être comptabilisées en tant qu'actifs parce qu'elles permettent à l'entité d'obtenir des avantages économiques futurs ou un potentiel de service des actifs liés supérieurs à ceux que l'entité aurait pu obtenir si elles n'avaient pas été acquises.
Cas de l'adaptation de matériel non conforme : l'adaptation permettra au matériel existant d'être utilisé conformément aux prévisions antérieures à la nouvelle norme. Si l'adaptation prolonge durablement la durée d'utilisation initialement prévue du matériel, la dépense est à comptabiliser en immobilisation. Si la dépense ne fait que maintenir cette durée, la dépense est à constater en charge.

2.2.2.2 Dépenses ultérieures considérées comme charges
Lorsque les circonstances sont différentes des cas exposés ci- dessus, les dépenses ultérieures ont la nature de charges. Ainsi, les dépenses de réparations ou d'entretien des immobilisations corporelles qui sont encourues afin de restaurer ou de maintenir le potentiel de service rendu que l'Etat peut attendre du niveau de performance défini à l'origine de l'actif, sont comptabilisées en charges au moment où elles sont encourues.

Il existe deux exceptions à ce principe :

- lors de la comptabilisation initiale de l'immobilisation principale :
Le prix d'achat d'un actif peut refléter l'obligation pour l'acquéreur d'engager des dépenses ultérieures nécessaires pour mettre l'actif en condition de fonctionnement normal. Peuvent être comptabilisées en immobilisations, lors de la comptabilisation initiale de l'actif principal, les dépenses ultérieures nécessaires car ces dépenses permettent de reconstituer un niveau d'avantages économiques futurs ou un potentiel de service provenant de l'actif en état de fonctionnement normal. Ces dépenses doivent donc être estimées à la date d'acquisition et de comptabilisation de l'actif.

- ultérieurement à la comptabilisation initiale et après constatation de perte de valeur :
Si à la suite d'une diminution du niveau des avantages économiques attendus ou du potentiel des services rendus, une perte de valeur a été constatée sur une immobilisation, une dépense ultérieure, venant rétablir les avantages économiques futurs ou le potentiel de service à leur niveau d'origine, sera incorporée au coût de l'immobilisation corporelle liée, à condition que la valeur comptable de l'ensemble n'excède pas la valeur recouvrable de l'actif.

2.3 ÉVALUATION LORS DE LA SORTIE DU PATRIMOINE ET COMPTABILISATION
Une immobilisation corporelle doit être éliminée du bilan lors de sa sortie ou lorsque l'actif est hors d'usage de façon permanente et lorsque l'on n'attend plus d'avantages économiques ou de potentiel de service de ce bien.

2.3.1 Sortie du bilan

Les règles de comptabilisation sont différentes selon que la sortie est génératrice ou non de trésorerie.

2.3.1.1 Cessions génératrices de trésorerie
Les profits ou les pertes, provenant de la sortie d'une immobilisation corporelle génératrice de trésorerie, doivent être déterminés par différence entre les produits de sortie nets estimés et la valeur comptable de l'actif et doivent être comptabilisés en produits ou en charges dans le compte de résultat.

2.3.1.2 Cessions non génératrices de trésorerie

Deux cas doivent être distingués selon qu'il existe ou non une contrepartie comptabilisable à la sortie du bien.

Il existe une contrepartie comptabilisable.

C'est le cas par exemple d'une remise en affectation ou en dotation d'un bien à un établissement public puisque les droits de l'Etat sur l'établissement public sont augmentés d'autant.
Dans ce cas, la sortie du bien se traduit par l'enregistrement d'un actif financier. C'est une opération interne au bilan qui n'a aucune incidence sur le compte de résultat. S'agissant des biens remis en concession, leur valeur nette comptable est portée à un poste spécifique du bilan de l'Etat intitulé "contre-valeur des biens remis en concession".

Il n'existe pas de contrepartie comptabilisable.

C'est le cas notamment lorsque la propriété d'un bien est transférée à une collectivité locale dans le cadre des lois de décentralisation.

La sortie du bien est imputée sur la situation nette et n'a aucune incidence sur le résultat.

2.3.2 Maintien au bilan d'actifs détenus bien que non utilisés
Ces actifs sont conservés en vue d'une cession ultérieure ou d'une mise au rebut. Ils restent au bilan pour leur valeur comptable au moment de l'arrêt d'utilisation du bien. Tant que l'actif n'est pas cédé, un test de dépréciation est pratiqué à chaque arrêté des comptes.
En cas d'arrêt d'utilisation d'un actif pour non- conformité à de nouvelles normes, la valeur comptable nette est amortie sur la durée d'utilisation résiduelle de l'actif jusqu'à la date butoir d'entrée en vigueur de la nouvelle norme. Le plan d'amortissement doit être modifié et il n'est pas constaté de passif correspondant à la correction de valeur du matériel non conforme.

2.3.3 Transaction de cession-bail
Une transaction de cession-bail est une opération par laquelle le propriétaire d'un bien (l'Etat du point de vue de la norme) le cède à un tiers pour le reprendre à bail. Le paiement au titre de la location et le prix de vente sont généralement négociés ensemble. La comptabilisation d'une opération de cession- bail dépend de la catégorie du contrat de location.

2.3.3.1 La transaction débouche sur un contrat de location-financement
Si une transaction de cession- bail débouche sur un contrat de location- financement, la comptabilisation de l'excédent du produit de la cession par rapport à la valeur comptable est différée et le montant de l'excédent amorti sur la durée du contrat de location.
En effet, la transaction est pour le bailleur un moyen d'accorder un financement à l'Etat, l'actif tenant lieu de sûreté. L'excédent des produits de cessions par rapport à la valeur comptable est imputé en produit constaté d'avance, dont le montant est amorti sur la durée de vie du contrat au prorata des loyers.

2.3.3.2 La transaction débouche sur un contrat de location simple
Si la cession- bail débouche sur un contrat de location simple et si les paiements, au titre de la location et le prix de vente, sont établis à la valeur de marché de l'actif, la transaction de vente a été normale et tout profit ou perte doit être comptabilisé immédiatement.
Si le prix de vente est inférieur à la valeur de marché, la perte doit être comptabilisée immédiatement ; toutefois, si la perte est compensée par des paiements futurs inférieurs au prix du marché, elle doit être différée (charge constatée d'avance) et amortie proportionnellement aux paiements au titre de la location sur la période pendant laquelle il est prévu d'utiliser l'actif.

Si le prix de vente est supérieur à la valeur de marché, l'excédent doit être différé et amorti sur la durée d'utilisation attendue de l'actif.

Le tableau ci-après synthétise ces dispositions.

VENTE DU BIEN SUIVIE :

D'UN CONTRAT DE LOCATION- FINANCEMENT :

Avantages et risques inhérents à la propriété transférés à l'ancien propriétaire

D'UN CONTRAT DE LOCATION SIMPLE :

Avantages et risques inhérents à la propriété transférés au nouveau propriétaire.

En cas de plus value lors de la vente : produit constaté d'avance.

Rattachement aux résultats futurs au prorata des loyers

Prix de vente = valeur de marché.

Gain ou perte constatés enregistrés immédiatement au compte de résultat

Prix de vente > valeur de marché du bien : excédent différé et amorti sur la durée d'utilisation de l'actif

Valeur comptable > valeur de marché : perte comptabilisée immédiatement
Prix de vente < valeur de marché : profit ou perte comptabilisé immédiatement sauf si perte compensée par paiements futurs < prix du marché, alors perte différée et amortie proportionnellement aux loyers sur la durée d'utilisation : charges constatées d'avance.

2.4 ÉVALUATION POSTERIEURE

2.4.1 Les règles d'évaluation postérieure à la comptabilisation initiale
Les règles décrites ci-après sont applicables à l'ensemble des biens contrôlés par l'Etat qu'ils lui appartiennent ou qu'il en dispose par contrat de location-financement. Ainsi, les biens financés par contrat de location-financement suivent des règles identiques à celles des biens inclus dans la catégorie à laquelle ils se rapportent hormis la particularité d'être amortis sur la durée la plus courte de la durée de location ou la durée d'utilité s'il n'y a pas de certitude raisonnable d'acquisition en fin de contrat.

2.4.1.1 Pour les biens ayant une durée d'utilisation déterminable : amortissement et test de dépréciation en cas d'indice de perte de valeur
Une immobilisation est comptabilisée à son coût diminué du cumul des amortissements et des pertes de valeur. Cette méthode d'évaluation s'applique à l'ensemble des biens à l'exception d'une part, des œuvres d'art qui ne sont pas amortissables et d'autre part des biens, hors terrains, visés au point suivant (cf. ci-dessous point 2.4.1.2 cas particuliers).

L'amortissement
S'agissant des modalités d'évaluation du montant amortissable, des conditions de réexamen du plan d'amortissement (durée d'utilisation et mode d'amortissement) par une modification significative de l'utilisation du bien, de la nature du bien ou consécutive à la dépréciation, il est fait application des règles applicables aux entreprises.

Dépréciation
La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable qui ne correspond plus aux avantages économiques ou au potentiel de services résiduels dans le cas où l'actif continue d'être utilisé.

Critères de dépréciation
L'Etat doit apprécier, à chaque clôture des comptes, et pour tous les actifs dont le coût d'acquisition est connu ou déterminable, s'il existe un indice quelconque montrant qu'un actif a pu perdre notablement de sa valeur.

Lorsqu'il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation doit être effectué ; la valeur nette comptable de l'actif immobilisé est comparée à sa valeur actuelle :

- si la valeur actuelle est supérieure à la valeur comptable, aucune dépréciation n'est comptabilisée ;

- si la valeur actuelle est inférieure à la valeur comptable, la dépréciation est égale au montant de la différence entre valeur comptable et valeur actuelle.
Étant précisé que la valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, cette dernière est retenue lorsque la valeur vénale ne peut pas être déterminée. La comparaison avec l'une des deux valeurs suffit : si l'une des deux est supérieure à la valeur comptable, l'actif n'est pas déprécié.

Les règles retenues lors de la constatation de la première dépréciation de l'actif doivent être appliquées lors des évaluations postérieures.

Indices de perte de valeur

Pour apprécier s'il existe un quelconque indice qu'un actif a pu perdre de la valeur, il convient au minimum de considérer les indices suivants :

- indices externes :

• la valeur de marché a diminué, au cours d'un exercice, d'un montant plus important que celui qui résulterait du seul passage du temps ou de l'utilisation normale ;
• des changements importants sont intervenus au cours de l'exercice ou sont susceptibles de survenir dans un avenir proche dans l'environnement technique, économique ou juridique ayant un impact négatif sur l'utilisation du bien.

• il existe un indice d'obsolescence ou de dégradation physique d'un actif non prévu par le plan d'amortissement ;
• des changements importants sont intervenus au cours de l'exercice ou sont susceptibles de survenir dans un avenir proche dans le degré ou le mode d'utilisation d'un actif, en particulier tel qu'il était prévu de l'utiliser. Il s'agit notamment des situations d'abandon, de restructuration d'activité ou de plan de sortie de l'actif plus tôt que prévu ;

• des indications provenant d'un système d'information interne montrent que la performance économique ou le potentiel de service d'un actif sera moins bon que celui attendu.

- indices internes :

2.4.1.2 Biens ayant une durée de vie non déterminable

Valeur de marché annuelle
Pour les biens ayant une durée de vie très longue et une valeur résiduelle significative comme ceux composant le parc immobilier non spécifique de l'Etat, les valeurs à la clôture sont déterminées chaque année. Un système de réévaluation périodique est prévu et des méthodes d'actualisation sont élaborées pour les exercices intercalaires.

Pour ces biens, la mesure de l'utilisation du potentiel de service est déterminée selon une méthode préalablement définie. Elle est calculée sur la base de la valeur de marché des biens.

Les dépenses effectuées sur les immobilisations qui répondent aux conditions d'immobilisation prévues au § 2.2.1 s'ajoutent à la valeur inscrite au 1er janvier.
En outre, à la clôture annuelle de comptes, la prise en compte de l'actualisation des valeurs donne lieu à la comparaison de la nouvelle valeur avec la valeur précédente qui se traduit par la comptabilisation d'une dépréciation ou d'un écart positif selon les modalités présentées au § 2.4.2.3.

Coût de remplacement déprécié annuel
La méthode du coût de remplacement déprécié est appliquée chaque année aux actifs qui ont fait l'objet d'une évaluation initiale au coût de remplacement déprécié (par exemple le réseau routier national non concédé ou les prisons) et pour lesquels le coût de remise en état reflétant l'usure ou la dégradation vient minorer le coût de reconstruction à neuf. Ce dernier tient compte à la fois de la revalorisation à neuf de l'ensemble du réseau et des mises en service annuelles.

2.4.2 Comptabilisation des variations de valeur

2.4.2.1 Comptabilisation de l'utilisation des biens

Biens pour lesquels la durée d'utilisation est déterminable
A la clôture de l'exercice, une dotation aux amortissements est comptabilisée conformément au plan d'amortissement défini à la date d'entrée de chaque actif amortissable. La dotation aux amortissements de chaque exercice doit être comptabilisée en charges.

Biens pour lesquels la durée d'utilisation est non déterminable

La mesure de l'utilisation du potentiel de service du bien est comptabilisée annuellement en charges.

2.4.2.2 La dépréciation
Si la valeur actuelle d'un actif immobilisé devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière, si l'actif continue à être utilisé, est ramenée à la valeur actuelle par le biais d'une dépréciation.

Toutefois, lorsque la valeur actuelle n'est pas jugée notablement, inférieure à la valeur nette comptable, cette dernière est maintenue au bilan.
La comptabilisation d'une dépréciation, s'agissant de la première constatation ou des modifications ultérieures, modifie de manière prospective la base amortissable de l'actif déprécié et ce faisant son plan d'amortissement.

La perte de valeur éventuellement observée est alors comptabilisée sous la forme d'une dotation portée en charges sous réserve du cas exposé ci-après.

2.4.2.3 Comptabilisation des variations de valeur des actifs non amortis (écart de réévaluation)
Lorsque la valeur comptable d'un actif augmente ou diminue par suite d'une nouvelle évaluation effectuée dans le respect du principe de la permanence des méthodes, la variation observée est comptabilisée en situation nette sous le libellé écart de réévaluation .

Toutefois, si la diminution provient d'une baisse du potentiel de services du bien, celle-ci est enregistrée en charges.

2.4.2.4 Comptabilisation des variations de valeur des actifs évalués au coût de remplacement déprécié
Les modalités de comptabilisation des variations de valeur des actifs évalués au coût de remplacement déprécié s'appliquent à la réévaluation annuelle de ces actifs, sans tenir compte ni des nouvelles mises en service ni des travaux ayant le caractère d'immobilisations qui viennent apurer les immobilisations en cours.
L'augmentation de valeur constatée est enregistrée en situation nette sous le libellé écart de réévaluation. Les pertes de valeur résultant de la dégradation observée chaque année sont portées en dépréciation.

3. INFORMATIONS A FOURNIR DANS L'ANNEXE

3.1 INFORMATIONS GENERALES

- les conventions d'évaluation utilisées pour déterminer la valeur brute comptable

- les modes d'amortissement utilisés

- les durées d'amortissement ou les taux d'amortissement utilisés

- la valeur brute comptable et le cumul des amortissements à l'ouverture et à la clôture de l'exercice

- la méthode comptable d'estimation du coût de remise en état de site
- la nature et les effets de changement d'estimations comptables ayant une incidence significative sur l'exercice en cours ou ultérieurs et concernant les valeurs résiduelles, les coûts estimés de démantèlement, transport et remise en état de site, les durées d'utilité et le mode d'amortissement

- le montant des dépenses comptabilisées au titre des immobilisations en cours

- la valeur comptable des immobilisations corporelles temporairement inutilisées

- la valeur brute comptable des immobilisations corporelles entièrement amorties et encore en usage

- la valeur comptable des immobilisations corporelles inutilisées et prêtes à être sorties du bilan

- transfert total ou partiel d'immobilisation (changement d'affectation)

3.2 INFORMATIONS RELATIVES A DES OPERATIONS PARTICULIERES DE L'ETAT
Montant des engagements pour l'acquisition d'immobilisations corporelles. Il convient de faire figurer la valeur nette comptable par catégorie d'actif à la date de clôture des contrats de location-financement (crédit-bail...).

Contrats de location-financement

- il convient d'indiquer à la date de clôture le total des paiements minimaux au titre de la location et leur valeur actualisée à moins d'1 an, entre 1 an et 5 ans, à plus de 5 ans.

- un rapprochement, entre le total des paiements minimaux au titre de la location à la date de clôture et leur valeur actualisée, doit être indiqué.

- description générale des principales dispositions des contrats de location du preneur (options de renouvellement, d'achat, clauses d'indexation...).

Autres informations

- plus généralement les données relatives aux biens contrôlés par l'Etat pour lesquels il n'est pas propriétaire.

- état recensant les biens appartenant à l'Etat et faisant l'objet d'une évaluation forfaitaire (liste des monuments historiques).

- liste des contrats de concession, par grandes catégories.

3.3 TABLEAUX DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES PAR CATEGORIES
Tableaux faisant apparaître par catégorie d'immobilisation les éléments expliquant les variations des valeurs brutes et des valeurs nettes : les acquisitions, les cessions, les réévaluations, les pertes de valeur, les amortissements et assimilés.

NORME N°6 - LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

ILLUSTRATIONS

CHAMP D'APPLICATION

I.1 - Périmètre d'application de la norme tirant les conséquences de l'application du critère de contrôle
S'agissant des biens placés sous le contrôle des établissements publics, des collectivités territoriales ou des concessionnaires qui, par conséquent, ne sont pas comptabilisés au bilan de l'Etat, on relève :

- les biens remis en dotation, en affectation, en gestion aux établissements publics selon les règles du code des domaines de l'Etat ;
- les bâtiments des établissements publics locaux d'enseignement (écoles, collèges et lycées) qui ont fait l'objet d'un transfert de compétences par la loi du 22 juillet 1983 (à l'exception des établissements relevant de la liste fixée par le décret n° 85-349 pour les ministères de l'agriculture et de l'éducation nationale) ;

- les autoroutes concédées, routes nationales transférées aux départements et routes non nationales ;
- les infrastructures portuaires relevant de la gestion des ports autonomes ou dont la gestion est transférée aux collectivités locales (communes pour les ports de plaisance, départements pour les ports de commerce et de pêche d'après la loi du 22 juillet 1983 et régions pour les ports d'intérêt national selon l'article 104 de la loi du 27 février 2002) ; transfert des ports autonomes de Bastia et d'Ajaccio à la collectivité territoriale de la Corse par décret du 22 octobre 2003 ;

- voies navigables relevant de la gestion de l'établissement public Voies navigables de France ;
- infrastructures aéroportuaires remises en gestion aux Chambres de commerce et d'industrie et à l'établissement public Aéroports de Paris, ainsi que quatre aéroports dont la domanialité et la gestion ont été transférés à la collectivité territoriale de Corse par la loi du 22 janvier 2002 ;
- les cours d'eaux, les canaux, les lacs et les plans d'eau appartenant au domaine public fluvial des collectivités territoriales, constitué à la suite du transfert de propriété du domaine public fluvial de l'Etat (en priorité au profit des régions) au sens de l'article 56 de la loi du 30 juillet 2003 relative à la prévention des risques technologiques et naturels et à la réparation des dommages.

Les périmètres de contrôle décrits ci-dessus sont susceptibles d'évoluer en fonction des lois de décentralisation votées par le Parlement.

I.2 - Location-financement et dispositifs juridiques immobiliers

Pour être qualifié de contrat de location-financement, un contrat de location doit déterminer que le bien loué relève de l'une des situations suivantes regroupées en trois types :

- détention du bien :

• lorsque la durée du contrat est écoulée, la propriété du bien est transférée à l'Etat.
• la levée de l'option d'achat du bien par l'Etat en fin de contrat s'effectue à un prix qui doit être suffisamment inférieur à sa valeur de marché pour que, dès l'origine du contrat, la levée de l'option apparaisse comme raisonnablement certaine. Le transfert de propriété du bien peut intervenir ou non in fine.

• la nature spécifique du bien justifie son utilisation exclusive par l'Etat, sans recours à des modifications substantielles.

• l'Etat a la faculté de renouveler le contrat dans des conditions plus avantageuses que celles prévalant sur le marché.

- durée de détention du bien :

• la durée du contrat couvre la majeure partie de la durée de vie économique du bien, même en l'absence de transfert de propriété.

- transfert des risques et avantages au preneur :

• au commencement du contrat, la valeur actuelle des paiements s'approche de la juste valeur du bien loué.

• en cas de résiliation du contrat par l'Etat, les pertes qui en résultent pour le bailleur sont à la charge de l'Etat.

• les gains et les pertes consécutives aux variations de la juste valeur de la valeur résiduelle reviennent à l'Etat.
Sont concernés les biens explicitement financés par crédit-bail mais également les biens pour lesquels le dispositif juridique de mise à disposition de ces biens, utilisé en particulier pour la conception des opérations immobilières, transfère à l'Etat l'ensemble des risques et avantages liés à la propriété.
L'analyse du dispositif juridique existant conduit à considérer certains montages juridiques comme étant sur le fond des contrats de crédit-bail alors même qu'en la forme, ils apparaissent comme des contrats de location simple. C'est le cas pour les clauses d'option d'achat assortissant notamment les baux de longue durée hors domaine public, les conventions de prise à bail de constructions édifiées par des opérateurs privés titulaires d'autorisation d'occupation temporaire du domaine public.

Une telle réflexion apparaît d'autant plus nécessaire dans un contexte où l'administration peut avoir recours, en matière immobilière, à des formules du type crédit-bail.
L'article 3 de la loi d'orientation et de programmation pour la sécurité intérieure du 29 août 2002 en est l'illustration. Cet article de loi permet un nouvel assouplissement des règles juridiques relatives aux opérations immobilières en favorisant le préfinancement d'opérations par le secteur privé sur le domaine public. Il facilite et sécurise le recours à la maîtrise d'ouvrage privée en permettant à l'Etat de conclure avec le titulaire d'une autorisation d'occupation temporaire du domaine public un bail portant sur des bâtiments à construire pour les besoins de la justice, de la police ou de la gendarmerie nationale comportant une option d'achat au bénéfice de l'Etat, et en autorisant le recours au crédit-bail pour le financement des opérations de construction. L'application de l'article 3 précité sera étendue à d'autres besoins par l'article 6 portant sur les contrats de coopération entre personnes de droit privé et personnes de droit public prévu par le projet de loi sur les mesures de simplification et de codification du droit.

II - METHODES D'EVALUATION

II.1 - Évaluation initiale

Règles particulières applicables à l'évaluation des biens lors de l'établissement du bilan d'ouverture de l'Etat s'agissant des biens n'ayant pas de valeur de marché directement observable.

Les infrastructures routières :
Le patrimoine routier national est estimé, d'une part, à partir d'une évaluation de la valeur de reconstruction à neuf du réseau et, d'autre part, à partir d'une évaluation du coût de remise en état d'éléments constitutifs du réseau pour tenir compte de l'usure et des dégradations.

La valeur de reconstruction à neuf du réseau est établie sur la base de ratios (14) kilométriques multipliés par le linéaire de voies concernées (15) en distinguant :

- l'urbain et l'interurbain (limites d'agglomération) ;

- le relief traversé (classification départementale en trois catégories) ;

- les types de route (distinction de 5 types de profil).
S'agissant de l'estimation du coût de remise en état, on dispose, pour la majeure partie des éléments composant les infrastructures routières et les ouvrages d'art (chaussées, tunnels, ouvrages d'art particuliers...) d'analyses qui permettent d'évaluer un tel coût (indices de qualité notamment, Image Qualité du Réseau national IQRN, Image Qualité des Ouvrages d'Art IQOA, et l'évaluation de la mission d'inspection générale pour les tunnels). Ces coûts sont établis régulièrement et actualisés chaque année.

II.2 -Évaluation ultérieure

Cas particulier d'évaluation en valeur de marché annuelle pour les terrains et le parc immobilier non spécifiques :
Chaque année, une étude de marché départementale, ou plus fine pour les grandes zones urbaines, permet de dégager des coefficients d'évolution des prix. Conjugués à l'indice d'évolution du coefficient d'entretien, ils s'appliquent aux biens rattachés à chaque département, hormis une part de 10 % faisant l'objet d'une réévaluation ad hoc qui concerne :

- les biens qui ont changé de consistance à la suite de travaux immobilisés ;

- les immeubles évalués dans le cadre d'un projet de cession ;
- les immeubles sélectionnés par échantillonnage afin de compléter le périmètre à 10 % des biens et de prendre en compte des évolutions différentes de prix ayant pu survenir pour un ensemble de biens (reconversion d'un quartier).
Ces indices sont regroupés dans des barèmes qui font l'objet d'une révision générale tous les 5 ans afin de prendre en compte les évolutions structurelles des marchés immobiliers et fonciers (création de nouvelles zones ou de nouvelles occupations).

II.3 -Dépréciation

Schéma non reproduit

II.4 -Tableau synoptique

EVALUATION INITIALE

EVALUATION POSTERIEURE

Bilan d'ouverture

Cas général

Cas particuliers

Règles générales de la comptabilité d'exercice

Règles particulières

Amortissement

Valeur de marché annuelle

Coût d'acquisition

Valeur symbolique ou coût historique ou de reproduction à l'identique

Coût de remplacement déprécié

Coût d'acquisition (connu ou reconstitué)

Coût inconnu ou pas significatif

Valeur de marché directement observable

Pas de valeur de marché directement observable

Valeur de marché ou valeur de marché avec éléments de reconversion

Potentiel de service identifiable et mesurable

Potentiel de service de nature historique ou culturelle

Coût de remplacement déprécié

Valeur symbolique

Coût de reproduction à l'identique

ILLUSTRATIONS :

Matériels civils (bureaux, mobilier, informatique), équipements militaires

Parc immobilier non spécifique, terrains civils et militaires

Bâtiments adaptables(casernes)

Infrastructures routières, prisons

Obélisque, sites historiques

Œuvres d'art

Matériels civils et militaires

Parc immobilier non spécifique, terrains non spécifiques

Œuvres d'art

Monuments historiques

Infrastructures, prisons
(12) Exemples : immeuble abritant la direction des monnaies et médailles et ses services, immeubles appartenant à l'État autour des jardins du Palais Royal, immeuble de la Cour des comptes, Palais de Justice de Paris...
(13) Les "International Public Sector Accounting Standards" (IPSAS) sont des normes internationales applicables aux États et au secteur public en général. Elles sont établies par le Comité secteur public de l'IFAC (International Federation of Accountants).
(14) Les ratios sont établis à partir des dossiers d'avant-projets examinés par le Service d'études techniques des routes et autoroutes (SETRA) et par la Direction régionale de l'équipement de l'Ile de France (DREIF).

(15) Le linéaire de voies est extrait d'une base de données dénommée Système d'information connaissance du réseau routier (SICRE) tenue par le SETRA.