Arrêté du 17 avril 2007 portant modification des règles relatives à la comptabilité générale de l'Etat > RECUEIL DES NORMES COMPTABLES DE L’ETAT
NORME N°2 - LES CHARGES

EXPOSE DES MOTIFS

La présente norme vise à définir les charges de l'Etat ainsi qu'à déterminer les règles de comptabilisation et d'évaluation de ces charges.

I - SPECIFICITES LIEES AUX CHARGES DE L'ETAT
La norme relative aux charges tient compte de l'obligation de concilier les besoins de la comptabilité générale avec ceux de la comptabilité budgétaire, c'est-à-dire d'articuler la structuration comptable des charges et la structuration budgétaire des dépenses, par titres et catégories, fixée par l'article 5 de la loi organique. Ainsi, un niveau commun de nomenclature par nature a été déterminé. Il donne une correspondance simple mais non stricte entre les charges comptables et les dépenses budgétaires. En effet, certaines charges comme les dotations aux amortissements, aux provisions et aux dépréciations ou les décotes sur emprunts n'ont pas d'impact budgétaire. Inversement, les mouvements entre le budget général et les comptes spéciaux ou les budgets annexes ne figureront pas dans les états financiers alors qu'ils sont retracés en comptabilité budgétaire dans des postes correspondant à leur nature. Par ailleurs, certaines charges de fonctionnement ne sont pas budgétairement des dépenses de fonctionnement mais des dépenses de personnel : il s'agit des impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations.

La norme identifie comme spécificités de l'Etat :

- les "subventions pour charges de service public" au sein des charges de fonctionnement ;

- les "charges d'intervention" ;

- le périmètre des charges financières de l'Etat ;

- l'absence de catégorie de charges exceptionnelles ou de charges extraordinaires pour l'Etat.

I.1 - Les subventions pour charges de service public

Les charges de fonctionnement de l'Etat comprennent les charges de fonctionnement direct et les charges de fonctionnement indirect, correspondant aux subventions pour charges de service public.
Les "subventions pour charges de service public" sont des versements effectués par l'Etat au profit des opérateurs participant à la mise en œuvre des politiques directes de l'Etat pour financer les charges liées à leur fonctionnement. La norme n°7 (paragraphe 1.2.2.1) relative aux immobilisations financières de l'Etat donne la définition de ces opérateurs. Les subventions pour charges de service public sont ainsi constitutives d'une catégorie spécifique, celle de charges de fonctionnement indirect.

I.2 - Les charges d'intervention

I.2.1 - Définition
Les "charges d'intervention" sont des versements motivés par la mission de régulateur économique et social de l'Etat. Elles correspondent principalement aux transferts, sans contrepartie directe comptabilisée (par exemple les versements liés à des dispositifs sociaux ou économiques).

Les transferts correspondent aux charges financières réellement supportées par l'Etat. Ils comprennent notamment :
- les "prélèvements sur recettes" (notion budgétaire) au profit des collectivités territoriales correspondant à des charges de l'Etat (aides globalisées accordées aux collectivités territoriales suite aux lois de décentralisation, versements liés à la mise en place de mécanismes de péréquation ou de redistribution, compensations des pertes de recettes fiscales résultant des décisions de l'Etat et incitations financières diverses comme celles accordées pour le développement de l'intercommunalité). Ces charges sont comptabilisées en "transferts aux collectivités territoriales" ;
- les décisions d'apurement des créances portant sur les impôts directs locaux, l'Etat supportant le risque de non- paiement de ces créances. Ces décisions sont comptabilisées en "transferts aux collectivités territoriales" (admissions en non- valeur, décisions gracieuses et autres dégrèvements - cf. norme n°9 relative aux créances de l'actif circulant).
En revanche, les transferts de l'Etat n'incluent pas les reversements de recettes que celui- ci collecte pour le compte de tiers et pour lesquels il ne supporte pas de risques (par exemple, les amendes forfaitaires de la circulation reversée aux collectivités locales ou les ressources douanières revenant aux communautés européennes). Ces opérations pour le compte de tiers sont retracées dans le bilan de l'Etat. Elles sont sans impact sur le résultat, à l'exception des éventuels frais de perception de ces recettes.

I.2.2 - Périmètre des catégories de bénéficiaires
Les transferts sont versés à des bénéficiaires clairement identifiés par la loi organique. Il s'agit des ménages, des entreprises, des collectivités territoriales et des autres collectivités. Ces mêmes catégories ont été retenues pour le classement comptable des transferts. Ainsi, la norme distingue quatre catégories de bénéficiaires dont les périmètres sont définis de la manière suivante :
- pour les "ménages" et les "entreprises", la norme reprend les définitions fournies par la comptabilité nationale à la différence près qu'elle classe les entrepreneurs individuels dans le périmètre des entreprises. L'objectif est de circonscrire les ménages à des unités de consommation et les entreprises à des unités de production de biens et services, quelle que soit leur nature juridique ;
- pour les "collectivités territoriales", la norme ne distingue pas, comme en droit administratif, deux catégories de personnes morales de droit public autres que l'Etat : les collectivités territoriales, personnes morales à vocation locale, et les établissements publics, personnes morales à vocation fonctionnelle ou technique. En effet, certains établissements publics, comme les hôpitaux, personnes morales à vocation technique, ont une compétence locale. A l'opposé, les structures de regroupement en matière d'intercommunalité sont aussi des établissements publics. Enfin, certains établissements publics bénéficient actuellement de concours financiers identiques à ceux des collectivités territoriales au sens strict. Aussi, il apparaît difficile d'exclure ces entités du périmètre "collectivités territoriales" dans la mesure où le retraitement du montant global des concours par type de bénéficiaire s'avérerait complexe, sans pour autant présenter d'avantages significatifs.

Par conséquent, le périmètre des "collectivités territoriales" inclut :

· les collectivités territoriales au sens strict à savoir les régions, les départements et les communes ainsi que les établissements publics de coopération ;

· les établissements publics ayant une compétence territoriale (établissements publics locaux de santé, sociaux et médico- sociaux, de construction et d'enseignement) ;

· les établissements particuliers bénéficiant de transferts similaires aux collectivités territoriales au sens strict.

- Enfin, la catégorie "autres collectivités" regroupe les entités qui n'appartiennent pas, par définition, aux périmètres des transferts identifiés ci- dessus. On distingue :
· les entités ayant un statut de droit public comme les groupements d'intérêt public, les établissements publics nationaux, les organismes sociaux tels que les caisses nationales de sécurité sociale, etc. ;
· les entités ayant un statut de droit privé dont le périmètre correspond à celui des institutions à but non lucratif au service des ménages selon les règles de la Comptabilité nationale. Ce sont les associations, les fondations, les congrégations religieuses, etc. ;

· les entités ayant un statut de droit international à savoir les institutions étrangères ou internationales, telles que les instances onusiennes.

I.2.3 - Principe du bénéficiaire final
Les bénéficiaires de transferts correspondent aux entités désignées expressément comme le destinataire final d'un transfert. Le bénéficiaire final est la cible de la mesure ou du dispositif d'une politique publique déterminée dans le cadre de transferts versés directement par les services de l'Etat comme dans le cadre de transferts indirects par l'intermédiaire d'organismes redistributeurs. Ces organismes redistributeurs appartiennent le plus souvent au périmètre des opérateurs des politiques de l'Etat.

Par exemple, un transfert à l'ANPE au titre d'une mesure relative au retour à l'emploi de chômeurs constitue un transfert indirect. Ce transfert concerne :

- les "ménages" s'agissant des primes à l'emploi que l'ANPE reverse aux chômeurs concernés par le dispositif ;

- les "entreprises" pour la part des aides à l'embauche versée à l'employeur.

I.3 - Le périmètre des charges financières de l'Etat

Le périmètre des charges financières de l'Etat est celui des immobilisations financières, des dettes financières, des instruments financiers à terme et de la trésorerie de l'Etat.
En effet, par souci de cohérence entre la structuration budgétaire et comptable, la norme classe parmi les charges de fonctionnement certaines opérations telles que les intérêts moratoires résultant d'un paiement tardif ou les pertes de change sur les opérations de gestion ordinaire.

I.4 - La notion de charges exceptionnelles ou de charges extraordinaires de l'Etat
Les normes comptables internationales ne se référent pas à la notion de charges exceptionnelles, comme le Plan comptable général, mais à celle de charges extraordinaires. Cette analyse a été transposée à l'Etat et a conduit à privilégier l'approche "extraordinaire- ordinaire" plutôt qu'"exceptionnelle- courante".
L'IASB définit les charges extraordinaires par opposition aux charges ordinaires (6). Les charges extraordinaires résultent d'événements ou de transactions clairement distinctes des activités ordinaires et dont on ne s'attend pas à ce qu'ils se reproduisent de manière fréquente ou régulière. C'est la nature de l'évènement ou celle de la transaction et non la fréquence avec laquelle de tels événements sont censés se reproduire qui détermine si un événement ou une transaction correspond ou non aux activités ordinaires. Par conséquent, les événements ou les transactions pour lesquels un élément extraordinaire peut se produire sont extrêmement rares.

Le Comité secteur public de l'IFAC complète cette définition en introduisant deux critères supplémentaires :
- le critère de non- reproduction d'un événement ou d'une transaction dans un avenir prévisible, selon lequel l'événement ou la transaction est réputé extraordinaire si dans un avenir prévisible, leur fréquence de réalisation est faible ;
- le critère de contrôle ou d'influence de l'entité selon lequel tout événement ou transaction hors du champ de contrôle ou d'influence de l'entité est réputé extraordinaire. Pour l'IFAC, ne relèvent pas du champ de contrôle ou d'influence de l'entité, les cas pour lesquels les décisions ou les résolutions de l'entité n'influent pas sur la réalisation de la transaction ou de l'événement.

Toutefois, en appliquant les critères IFAC à l'Etat, il apparaît qu'aucune charge de l'Etat ne constitue une charge extraordinaire dans la mesure où cette charge :

- résulte de l'activité ordinaire de l'Etat suite aux accords qu'il a passés et aux décisions qu'il a prises ;

- entre, de fait, dans sa sphère d'influence ou de contrôle.
Ainsi, par exemple, la perte provenant de la décision de vendre un actif plutôt que de le conserver n'est pas considérée comme un élément extraordinaire dans la mesure où l'Etat est à l'origine de la décision de cession de l'actif. Une pénalité à verser à l'Union européenne, ne pourra pas être considérée comme extraordinaire dans la mesure où cette pénalité résulte du non- respect par l'Etat des engagements qu'il a pris. De même, les dépenses engagées par l'Etat et relatives à la réparation d'un dommage (type catastrophe naturelle) ne devraient pas être qualifiées d'extraordinaires puisqu'il est de la responsabilité de ce dernier d'assurer une aide aux personnes sinistrées.

Par conséquent, le principe de l'abandon de la notion de charges extraordinaires pour l'Etat a été retenu.

II - POSITIONNEMENT DE LA NORME PAR RAPPORT AUX AUTRES REFERENTIELS COMPTABLES

Pour déterminer les principes généraux de comptabilisation et d'évaluation des charges de l'Etat, la norme s'est inspirée des référentiels comptables suivants :
- pour les charges de même nature que celles des entreprises (charges de fonctionnement direct et charges financières), les règles de comptabilisation et d'évaluation retenues sont celles du Plan comptable général à l'exception des charges financières liées aux opérations sur instruments financiers à terme et aux opérations en devises. Pour ces opérations, les règles de comptabilisation et d'évaluation sont celles prévues par les règlements du Comité de la réglementation bancaire n° 88- 02 du 22 février 1988 modifié relatif à la comptabilisation des opérations sur instruments financiers à terme de taux d'intérêt, n° 90- 15 du 18 décembre 1990 modifié relatif à la comptabilisation des contrats d'échange de taux d'intérêt ou de devises et n°89- 01 du 22 juin 1989 modifié relatif à la comptabilisation des opérations en devises (cf. norme n°11 sur les dettes financières et les instruments financiers à terme) ;

- pour les charges plus spécifiques liées à la mission de régulateur économique et social de l'Etat
(charges de fonctionnement indirect et charges d'intervention), il n'existe pas de référentiels comptables connus applicables et les principes comptables de droit commun ne sont pas toujours transposables ;
- pour les charges exceptionnelles, les travaux préparatoires à la norme se sont inspirés de la norme IAS 8 relative au résultat net de l'exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables ainsi que de la norme IPSAS 3 correspondant au surplus ou déficit net de l'exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables.
Sur cette base, la norme sur les charges énonce un principe général de comptabilisation conforme au principe de patrimonialité. Selon ce principe, les charges de l'Etat doivent être enregistrées dès la naissance des obligations. Le critère de rattachement des charges à l'exercice se définit comme l'impact des obligations sur le patrimoine de l'Etat. Le critère de rattachement des charges à l'exercice se fonde sur la date de réalisation de l'événement, indépendamment de la date effective à laquelle cet événement est connu ou enregistré dans les écritures comptables. Toutefois, la difficulté d'évaluation des obligations dès leur naissance ne permet pas toujours de retenir le critère de rattachement des charges à la naissance des obligations, mais au moment où il existe une estimation fiable de leur montant, c'est- à- dire à l'exécution de l'opération génératrice de la charge. C'est pourquoi le critère de rattachement des charges à l'exercice est le service fait.

NORME N°2 - LES CHARGES

DISPOSITIONS NORMATIVES

1. CHAMP D'APPLICATION

1.1 CHAMP D'APPLICATION DE LA NORME
La présente norme s'applique aux charges de l'Etat définies comme une diminution d'actif ou une augmentation de passif non compensée dans une relation de cause à effet par l'entrée d'une nouvelle valeur à l'actif ou une diminution du passif.
Les charges de l'Etat correspondent soit à une consommation de ressources entrant dans la production d'un bien ou d'un service, soit à une obligation de versement à un tiers, définitive et sans contrepartie directe dans les comptes. Elles comprennent :

- les charges de fonctionnement ;

- les charges d'intervention ;

- les charges financières.

1.2 CATEGORIES DE CHARGES

1.2.1 Les charges de fonctionnement

Les charges de fonctionnement correspondent aux charges issues de l'activité ordinaire de l'Etat. Elles comprennent les charges de fonctionnement direct et les charges de fonctionnement indirect.

1.2.1.1 Les charges de fonctionnement direct

Les charges de fonctionnement direct correspondent :

- aux sommes versées en contrepartie de marchandises et d'approvisionnements achetés ou consommés, de travaux et de services consommés directement par l'Etat au titre de son activité ordinaire ;
- aux charges de personnel, que sont l'ensemble des rémunérations du personnel de l'Etat, en monnaie et parfois en nature, en contrepartie du travail fourni, ainsi que des charges liées à ces rémunérations. Elles concernent :
· les rémunérations du personnel, qui correspondent à leur rémunération principale, aux heures supplémentaires, aux primes et gratifications, aux indemnités et avantages divers en monnaie et en nature, aux indemnités de congés payés et au supplément familial de traitement ;
· les charges de sécurité sociale, de prévoyance et contributions directes que sont les cotisations patronales versées par l'Etat employeur aux organismes sociaux ainsi que la contribution à la CNAF ;

· les prestations directes employeur, qui correspondent aux prestations sociales obligatoires versées directement par l'Etat à ses agents, celui- ci ne cotisant pas aux caisses de sécurité sociale ;

· les autres charges sociales, qui correspondent aux prestations sociales facultatives ;

· les autres charges de personnel ;

- aux versements sans contrepartie directe répondant à une obligation légale hors versements liés aux charges de personnel (impôts, taxes et versements assimilés) ;

- aux valeurs nettes comptables des éléments d'actifs cédés ;

- aux décisions d'apurement qui ne remettent pas en cause le bien- fondé des créances recouvrées pour le compte de l'Etat initialement comptabilisées.

1.2.1.2 Les charges de fonctionnement indirect

Les charges de fonctionnement indirect sont les subventions pour charges de service public.
Les subventions pour charges de service public correspondent aux versements effectués par l'Etat aux opérateurs afin de couvrir leurs propres charges de fonctionnement, engendrées par l'exécution de politiques publiques relevant de la compétence directe de l'Etat mais que ce dernier leur a confiées, et dont il conserve le contrôle. Ces versements ont pour contrepartie la réalisation des missions confiées par l'Etat.

1.2.2 Les charges d'intervention

1.2.2.1 Les charges d'intervention

Les charges d'intervention sont des versements motivés par la mission de régulateur économique et social de l'Etat. Les charges d'intervention comprennent :
- les transferts, versements sans contrepartie équivalente comptabilisable et significative d'échange effectués soit directement par les services de l'Etat, soit indirectement par l'intermédiaire d'organismes tiers, relevant le plus souvent du périmètre des opérateurs des politiques de l'Etat dans leur rôle de redistributeur, au profit d'un ou plusieurs bénéficiaire(s) appartenant à des catégories strictement identifiées (ménages, entreprises, collectivités territoriales et autres collectivités).
Toutefois, ne sont pas assimilés à des transferts mais à des opérations effectuées pour le compte de tiers les versements provenant de recettes que l'Etat encaisse en qualité de mandataire et qu'il reverse à ces tiers. Ces opérations sont retracées dans les comptes de l'Etat mais elles sont sans impact sur le résultat de l'exercice, exception faite des éventuels frais de perception ;

- les charges résultant de la mise en jeu de la garantie de l'Etat.

1.2.2.2 Les bénéficiaires de transferts
Le bénéficiaire de transferts est le bénéficiaire final de la mesure ou du dispositif d'une politique publique déterminée, dans le cadre de transferts effectués directement par les services de l'Etat comme dans le cadre de transferts indirects effectués par l'intermédiaire d'organismes redistributeurs.

Il existe quatre catégories de bénéficiaires :

- les ménages : individus ou groupes d'individus considérés dans leur fonction de consommateurs ;
- les entreprises : unités de production de biens et de services quelle que soit leur nature juridique, dès lors que la vente de leurs biens et services couvrent plus de 50% de leurs coûts de production. Sont concernés les entreprises individuelles agricoles et non agricoles, les sociétés financières ou non financières du secteur public ou du secteur privé, les établissements publics nationaux à caractère industriel et commercial et toutes autres entités répondant au critère commercial précédemment énoncé ;
- les collectivités territoriales : collectivités territoriales au sens strict à savoir les communes, les départements, les régions et les établissements publics qui leur sont rattachés ou associés ainsi que les établissements publics ayant une compétence territoriale ;

- les autres collectivités : entités ayant un statut de droit public, de droit privé ou de droit international et n'appartenant pas aux périmètres précédemment identifiés.

1.2.3 Les charges financières
Les charges financières résultent des dettes financières, des instruments financiers à terme, de la trésorerie et des immobilisations financières. Sont exclus les frais des services bancaires, les intérêts moratoires résultant d'un paiement tardif ainsi que les intérêts et pertes de change concernant des opérations autres que celles liées au financement et à la trésorerie.

Elles comprennent :
- les charges d'intérêts des dettes financières, des éléments constitutifs de la trésorerie, des instruments financiers à terme et des dettes diverses liées aux opérations de financement et de trésorerie ;

- les pertes de change liées aux dettes financières et aux instruments financiers à terme libellés en monnaie étrangère ;

- les charges nettes sur cessions d'équivalents de trésorerie correspondant aux moins- values supportées lors de la cession des équivalents de trésorerie concernés ;

- les autres charges financières liées aux opérations de financement et de trésorerie et aux immobilisations financières.

2. COMPTABILISATION

2.1 LES REGLES GENERALES DE COMPTABILISATION

Le critère de rattachement des charges à l'exercice est le service fait, sous réserve qu'elles puissent être évaluées de manière fiable.

2.2 APPLICATION PAR CATEGORIES DE CHARGES

2.2.1 Les charges de fonctionnement direct

Pour les biens, le critère de rattachement des charges à l'exercice est la livraison des fournitures ou des biens non immobilisés commandés.
Pour les prestations de service, le critère de rattachement des charges à l'exercice est la réalisation de ces prestations de services. Toutefois, les frais d'émission des emprunts peuvent être répartis sur la durée de l'emprunt d'une manière appropriée aux modalités de remboursement de l'emprunt.
Pour les contrats à long terme, les charges associées à ces contrats doivent être comptabilisées en fonction du degré d'avancement de l'exécution des contrats à la date de clôture. Lorsqu'il est probable que le total des charges du contrat sera supérieur au total des produits du contrat, la perte attendue doit être comptabilisée en charge.

2.2.2 Les charges de fonctionnement indirect

Pour les subventions pour charges de service public, le critère de rattachement des charges à l'exercice est l'acte attributif (décision individuelle d'attribution, arrêté attributif).

En fin d'exercice, une dotation aux provisions pour charges de fonctionnement est comptabilisée pour les subventions :

- dont l'attribution est subordonnée à la réalisation de conditions ;

- qui n'ont pas encore fait l'objet d'un acte attributif ;

- et qui correspondent au moins en partie à des droits rattachables à l'exercice.

Cette dotation aux provisions représente l'estimation des droits rattachables à l'exercice.

2.2.3 Les charges d'intervention

Pour les transferts, le critère de rattachement des charges à l'exercice est l'acte attributif (décision individuelle d'attribution, arrêté attributif).

En fin d'exercice, une dotation aux provisions pour charges d'intervention est comptabilisée pour les transferts :

- dont l'attribution est subordonnée à la réalisation de conditions ;

- qui n'ont pas encore fait l'objet d'un acte attributif ;

- et qui correspondent au moins en partie à des droits rattachables à l'exercice ;

Cette dotation aux provisions représente l'estimation des droits rattachables à l'exercice.

2.2.4 Les charges financières

Pour les charges financières constituant des intérêts, le critère de rattachement des charges à l'exercice est l'acquisition par le tiers, prorata temporis, de ces intérêts.

Pour les charges financières constituant des décotes, est rattachée à l'exercice la quote-part de la décote calculée selon la méthode actuarielle.
Pour les charges financières constituant des pertes, le critère de rattachement est la constatation des pertes, sauf en matière d'instruments financiers à terme de couverture pour lesquels le critère de rattachement est la constatation des produits enregistrés sur l'élément couvert à partir de la date de l'échéance du contrat.

3. INFORMATIONS A FOURNIR DANS L'ANNEXE

La nature et le montant des charges à payer, des charges constatées d'avance et des charges à étaler ainsi que le traitement des charges à étaler sont présentés en annexe.
La nature et l'importance des contributions en nature consenties par l'Etat à un tiers, correspondant le plus souvent aux mises à disposition de personnes, de biens meubles et immeubles et présentant un caractère significatif, font l'objet d'une information en annexe.

NORME N°2 - LES CHARGES

ILLUSTRATIONS

I - LE NIVEAU COMMUN DE LA NOMENCLATURE PAR NATURE
Le tableau ci- dessous illustre l'articulation entre la structure comptable des charges et la structure budgétaire des dépenses. Cette articulation est une correspondance simple mais non stricte entre les comptes de charges du plan comptable et les titres et catégories de dépenses budgétaires. Il n'existe effectivement pas de relation bijective entre les comptes du plan comptable et les titres de dépenses budgétaires.

Par exemple :
- les charges de personnel ne sont pas égales au titre II "dépenses de personnel", dans la mesure où les impôts, taxes et versements assimilés sur rémunération relèvent du titre II pour le volet budgétaire mais correspondent, pour le volet comptable, aux prestations externes et autres charges de gestion ordinaire ;
- les achats, les prestations externes et autres charges de gestion ordinaire et les subventions pour charges de service public n'équivalent pas aux dépenses de fonctionnement figurant au titre III, qui n'englobe qu'une partie des impôts, taxes et versements assimilés (cf. point précédent). En outre, les charges calculées n'ont pas d'impact budgétaire ;
- le titre I "dotations des pouvoirs publics" n'apparaît pas dans le niveau commun de la nomenclature par nature. Ces dépenses seront, en effet, suivies budgétairement par destination puis ventilées par nature de charges.

EXEMPLES DE COMPTES DE CHARGES

CATEGORIES DE DEPENSES BUDGETAIRES

ACHATS

TITRE III - DEPENSES DE FONCTIONNEMENT

Achats stockés : matières premières et fournitures

Dépenses de fonctionnement autres que celles de personnel

Achats de matériel et de petits équipements stockés

Dépenses de fonctionnement autres que celles de personnel

Variations de stocks

Achats d'études et prestations de service

Dépenses de fonctionnement autres que celles de personnel

Achats non stockés de matières et fournitures

Dépenses de fonctionnement autres que celles de personnel

Achats de matériels et de petits équipements non stockés

Dépenses de fonctionnement autres que celles de personnel

Rabais, remises et ristournes obtenus sur achats

PRESTATIONS EXTERNES ET AUTRES CHARGES DE GESTION ORDINAIRE

TITRE II - DEPENSES DE PERSONNEL TITRE III - DEPENSES DE FONCTIONNEMENT

Services extérieurs

Dépenses de fonctionnement autres que celles de personnel

Impôts, taxes et versements assimilés

Impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations

Cotisations et contributions diverses (titre II)

Autres impôts, taxes et versements assimilés

Dépenses de fonctionnement autres que celles de personnel

Intérêts moratoires et condamnations

Dépenses de fonctionnement autres que celles de personnel

Valeur comptable des éléments d'actifs cédés

SUBVENTIONS POUR CHARGES DE SERVICE PUBLIC

TITRE III - DEPENSES DE FONCTIONNEMENT

Subventions pour charges de service public

CHARGES DE PERSONNEL

TITRE II - DEPENSES DE PERSONNEL

Rémunérations du personnel

Rémunérations d'activité

Charges de sécurité sociale, de prévoyance et contrib° directes

Cotisations et contributions diverses

Prestations directes d'employeur

Prestations sociales et allocations diverses

Autres charges sociales

Prestations sociales et allocations diverses

Autres charges de personnel

Prestations sociales et allocations diverses

CHARGES D'INTERVENTION

TITRE VI - DEPENSES D'INTERVENTION

Transferts aux ménages

Transferts aux ménages

Transferts aux entreprises

Transferts aux entreprises

Transferts aux collectivités territoriales

Transferts aux collectivités territoriales

Transferts aux autres collectivités

Transferts aux autres collectivités

Charges résultant de la mise en jeu de garanties

Appels en garantie

CHARGES FINANCIERES

TITRE IV - CHARGES DE LA DETTE DE L'ETAT

Charges d'intérêts

Intérêt de la dette financière négociable

Intérêt de la dette financière non négociable

Pertes sur créances rattachées à des participations

Charges sur instruments financiers à terme

Charges financières diverses

Pertes de change

Charges financières diverses

Charges nettes sur cession d'équivalents de trésorerie

Autres charges financières

Charges financières diverses

DOTATIONS AUX AMORTISSEMENTS, AUX PROVISIONS ET AUX DEPRECIATIONS

II - CRITERES DE RATTACHEMENT DES CHARGES A L'EXERCICE PAR NATURE DE CHARGES

Le tableau ci-dessous décline, par nature de charges, le service fait en tant que critère de rattachement des charges à l'exercice.

CATEGORIES DE CHARGES

NAISSANCE DES OBLIGATIONS

CRITERE DE RATTACHEMENT DES CHARGES A L'EXERCICE

CHARGES DE FONCTIONNEMENT DIRECT

Achats, prestations externes et autres charges de gestion ordinaire

Marchés passés sans formalités préalables : - Achats sur factures ou sur mémoires de fournitures, services ou travaux - Services soumis au régime de l'article 30 du CMP (consultations d'avocats ...)

Signature du contrat par les parties ou du bon de commande

Livraison des fournitures, réception des services ou des travaux

Marchés de fournitures courantes, services ou travaux

Notification du marché

Livraison des fournitures, réception des services ou des travaux

Contrats d'abonnement

Signature du contrat (bon de commande)

Signature du contrat (bon de commande)

Baux

Signature du contrat de location

Signature du contrat de location ou réception de l'avis d'échéance ou application des termes du contrat

Indemnisations non contentieuses suite à demande préalable (dépenses sans condamnations)

Réalisation de l'événement ouvrant droit à dépôt d'une demande

Décision d'indemnisations non contentieuses

Condamnations pécuniaires suite à décision de justice

Réalisation de l'événement mettant en jeu la responsabilité publique

Décision de justice fixant le montant de la condamnation pécuniaire

Remboursements divers (frais de déplacement, de réception, liés aux élections...)

Signature de l'ordre de mission, du contrat, du bon de commande, ou réalisation de l'événement ouvrant droit à remboursement

Décision de remboursement

Impôts et taxes

Réalisation de l'événement générateur de l'obligation de versement

Exercice d'une activité soumise à taxation ou détention d'un bien immeuble à la date d'imposition ou occupation du bien immeuble au 1er janvier de l'année

PERSONNEL

Rémunérations et accessoires

Nomination, promotion ou embauche

Service fait

Charges de pensions : Pensions civiles et militaires de retraite, et rentes viagères d'invalidité Allocations temporaires d'invalidité
Réalisation de l'événement ouvrant droit à bénéfice d'une pension de retraite ou d'une rente viagère d'invalidité Réalisation de l'événement ouvrant droit à bénéfice d'une allocation temporaire d'invalidité

Constatation du droit à pension (existence du droit à pension à l'échéance) Constatation du droit à allocation (existence du droit à allocation à l'échéance)

Pensions militaires d'invalidité et victimes de guerre Retraite du combattant

Réalisation de l'événement ouvrant droit à bénéfice d'une pension d'invalidité Réalisation de l'événement ouvrant droit à bénéfice d'une retraite du combattant

Constatation du droit à pension d'invalidité (existence du droit à pension à l'échéance) Constatation du droit à retraite du combattant

CHARGES DE FONCTIONNEMENT INDIRECT

Subventions pour charges de service public

Réalisation de l'événement ouvrant droit au bénéfice d'une subvention pour charge de service public

Acte attributif (arrêté attributif, décision individuelle d'attribution)

CHARGES D'INTERVENTION

Transferts

Réalisation de l'événement ouvrant droit au bénéfice d'un transfert

Acte attributif (arrêté attributif, décision individuelle d'attribution)

Charges résultant de la mise en jeu de la garantie de l'Etat

Réalisation de l'événement ouvrant droit au versement résultant de la mise en jeu de la garantie de l'Etat

Décision de versement de garantie

III - TABLEAU RECAPITULATIF
Le tableau ci-dessous a pour but de résumer et d'illustrer les dispositions normatives sur le contenu des principaux transferts versés aux collectivités territoriales tels qu'ils apparaissent dans la loi de finances pour 2004.

Charges d'intervention ou transferts aux collectivités territoriales

Opérations pour le compte de tiers

Dotations de fonctionnement Dotation Globale de Fonctionnement (DGF) (7)

Dotation spéciale pour le logement des instituteurs (DSI)

Fonds National de Péréquation de la taxe professionnelle (FNPTP) (8)

Dotation élu local

Reversement de la TIPP à la Corse

Subventions de fonctionnement diverses

Dotations d'équipement

Fonds de compensation pour la taxe sur la valeur ajoutée (FCTVA)

Dotation Globale d'Équipement (DGE)

Subventions d'équipement ou d'investissement diverses

Dotations liées aux transferts de compétence

Dotation générale de décentralisation (fctt)

Dotation régionale d'équipement scolaire (équipmt)

Dotation départementale d'équipement des collèges (équipmt)

Compensations des allégements de fiscalité locale (fctt)

Dotation de compensation de la taxe professionnelle (DCTP)

Compensation des exonérations relatives à la fiscalité locale

Compensation de la suppression de la part des salaires dans les bases de la taxe professionnelle (9)

Décisions d'apurement des créances portant sur les impôts directs locaux (dégrèvements législatifs)

Contrepartie de l'exonération de la taxe foncière sur les propriétés bâties et non bâties

Prélèvement au titre des amendes forfaitaires de la circulation

.

IV - APPLICATION DES PRINCIPES GENERAUX ET TYPOLOGIES DES TRANSFERTS ET DES SUBVENTIONS POUR CHARGES DE SERVICE PUBLIC
Cette annexe a pour objet d'illustrer les principes généraux relatifs au mode de comptabilisation des transferts et des subventions pour charges de service public versées par l'État et de fournir une typologie de ces opérations.
L'objectif n'est pas de fournir le mode de comptabilisation de tous les transferts et subventions pour charges de service public mais d'avoir un échantillon représentatif de ces opérations sur lequel s'appliquent les principes comptables généraux.

Les tendances ainsi observées ont permis d'identifier deux grandes catégories de versements :

- les versements effectués sur procédure d'instruction ;

- les versements effectués sur procédure de "dotation".

IV.1 - Les versements effectués sur procédure d'instruction : le cas des transferts directs
Ces versements sur procédure d'instruction sont attribués à des bénéficiaires publics ou privés pour financer des actions ou des projets déterminés. Ils sont alloués sur la base d'une instruction de dossier par une autorité administrative compétente. Les éléments constitutifs de la demande sont définis par des textes qui les instituent. Ils sont versés directement au bénéficiaire final par les services administratifs de l'État. Ces transferts sur procédure d'instruction correspondent aux transferts directs versés aux ménages et aux entreprises mais également aux autres collectivités.

Ces transferts directs peuvent être décomposés en deux catégories :
- les "aides sur critères" d'éligibilité dont les mécanismes d'attribution répondent à la satisfaction de conditions prédéfinies et constitutives de la demande (cas des bourses aux étudiants et de toutes les aides liées à des dispositifs sociaux ou économiques). A la réalisation de ces critères, l'acte attributif est pris par l'autorité administrative compétente pour engager l'État ;

- les "aides sur avis" dont le mode d'attribution est fonction de la décision en commission ad hoc qui revêt :
· soit un caractère conditionnel (existence d'une convention ou d'un contrat) : elle s'apparente alors aux "aides sur critères" dès lors que des pièces justificatives (énumérées par la convention ou le contrat) sont produites à un service vérificateur. Un arrêté attributif est ensuite pris par l'autorité administrative compétente pour engager l'Etat (cas des aides individuelles aux entreprises versées par les DRIRE) ;

· soit un caractère purement discrétionnaire (absence de convention ou de contrat). La décision prise par l'autorité administrative compétente pour engager l'Etat vaut acte attributif.

IV.2 - Les versements effectués sur procédure de "dotation" : le cas des transferts (directs et indirects) et des subventions pour charges de service public
Ces versements sont effectués à des tiers identifiés en application de dispositions législatives ou réglementaires. Le montant des versements est déterminé au terme d'arbitrages budgétaires, aboutissant à l'inscription des montants financés en loi de finances.

L'engagement de l'Etat est constitué par le versement des fonds. L'acte attributif est pris par l'autorité administrative compétente.

En pratique, ces versements correspondent :
- aux dotations attribuées en application d'un règlement international : il s'agit de transferts aux autres collectivités que sont les contributions obligatoires de l'Etat en direction des instances internationales ;

- aux dotations accordées pour des programmes ou actions encadrés par un dispositif réglementaire national ou international. Il s'agit :
· des transferts indirects au profit des ménages, des entreprises ou des autres collectivités, versés à des entités intermédiaires, le plus souvent des opérateurs des politiques de l'Etat, pour le financement des dispositifs entrant dans le périmètre d'intervention de l'Etat ;

· des transferts aux collectivités territoriales ;
- ainsi que des subventions pour charges de service public versées à des opérateurs des politiques de l'Etat pour la couverture des charges de fonctionnement engagées au titre des politiques directes qui leur sont confiées.
Pour l'ensemble des versements, directs et indirects, le critère de rattachement des charges à l'exercice est l'émission de l'acte attributif qui correspond à la constatation du service fait et, dans la plupart des cas, constitue simultanément l'acte générateur de droits au profit des tiers.
Les étapes en amont de l'acte attributif tel que l'établissement d'états liquidatifs, d'avis ou de visas de service instructeur ne créent pas de droits au profit de tiers et ne peuvent conduire à la comptabilisation de la charge correspondante.
Cependant, pour les subventions ou transferts dont l'attribution est subordonnée à la réalisation de conditions et pour lesquels, à la clôture de l'exercice, un acte attributif n'est pas intervenu, une dotation aux provisions pour charges de fonctionnement ou une dotation aux provisions pour charges d'intervention est comptabilisée. Celle- ci représente l'estimation des droits rattachables à l'exercice.
La comptabilisation de la dotation aux provisions pour charges de fonctionnement ou de la dotation aux provisions pour charges d'intervention doit satisfaire aux critères définis par la norme n° 12 relative aux provisions pour risques et charges à savoir :

- il existe une obligation prévue par un texte à la date de clôture de l'exercice ;

- la sortie de ressources est rendue probable par la réalisation des conditions ;

- l'estimation est suffisamment fiable (barème ou convention).
Les schémas présentés en page suivante reprennent les modes opératoires des deux types de versements précédemment évoqués et illustrent le positionnement du principe de rattachement des charges à l'exercice pour chaque type de versements :

- les versements effectués sur procédure d'instruction : Type 1 ;

- les versements effectués sur procédure de dotation : Type 2.

Schéma non reproduit
(6) Les charges ordinaires sont des charges relatives aux activités dans lesquelles une entité est engagée dans le cadre de ses affaires, ainsi que les activités liées à titre d'accessoire ou dans le prolongement de ses activités ordinaires.
(7) Conformément à la réforme d'architecture des dotations de l'Etat aux collectivités locales, la DGF intègre la compensation de lasuppression de la part salaires de la taxe professionnelle, les dotations de compensations de réformes de fiscalité régionale, 95% dela DGD (hors concours particuliers), la dotation de péréquation du fonds national de péréquation et les compensations des baisses de DCTP précédemment prise en charge par le FNPTP.

(8) Concerne uniquement la compensation des pertes de bases de taxe professionnelle et de redevances des mines.

(9) Seulement pour la part revenant aux fonds départementaux de péréquation de la taxe professionnelle.