Arrêté du 21 mai 2004 portant adoption des règles relatives à la comptabilité générale de l'Etat > RECUEIL DES NORMES COMPTABLES DE L’ETAT
NORME N°8 - LES STOCKS

EXPOSE DES MOTIFS

La norme présentée ci-dessous traite des stocks de l'Etat. Elle aborde successivement les questions de définition et de champ d'application d'une part, et les méthodes d'évaluation à utiliser d'autre part.

I - DEFINITION DES STOCKS ET CHAMP D'APPLICATION

Les stocks sont les biens acquis et détenus pour la revente, y compris, par exemple, les marchandises, les terrains ou les biens immobiliers acquis pour la revente.
Cette définition englobe également les produits finis ou les travaux en cours produits par l'Etat et comprend les matières premières et fournitures en attente d'utilisation dans le processus de production, ainsi que les biens acquis ou produits par l'Etat, destinés à être distribués à des tiers gratuitement ou pour un prix symbolique.

Pour l'Etat, les stocks sont susceptibles de comprendre :

- certaines munitions,

- les approvisionnements consommables,

- les matériels d'entretien,

- les pièces de rechange pour immobilisations corporelles,

- les réserves stratégiques (par exemple, réserves de combustible destinées à être utilisées en cas d'urgence, de catastrophe naturelle) ;

- les stocks de monnaie métallique non émis ;

- les en-cours de production ;

- les terrains et immeubles détenus en vue de leur revente.

I.1 -Seuils de signification
Compte tenu de la diversité des stocks concernés et de la frontière parfois très ténue entre stocks et immobilisations corporelles, ainsi qu'entre stocks et charges, des seuils de signification peuvent être fixés de manière à inclure une catégorie donnée d'éléments dans les stocks.
Ces seuils, qui sont déterminés par les textes d'application de la norme, peuvent être par exemple fixés par types d'éléments, par types de processus de production de biens ou services, ou par types d'activités.
La fixation de ces seuils a pour but d'assurer un lien concret entre la comptabilité générale de l'Etat et la gestion des stocks telle qu'elle est (ou sera) pratiquée par les gestionnaires, pour leurs propres besoins. La comptabilité générale de l'Etat doit être directement connectée au système de gestion des ministères qui détiennent des stocks, pour répondre à leurs attentes. Si ce lien est abstrait, l'information comptable sur les stocks perd de sa pertinence.

I.2 - Eléments exclus du champ d'application
La norme n'inclut pas dans la définition des stocks le cheptel, les stocks de produits agricoles et forestiers et de minerais chez des producteurs, dans la mesure où, conformément à des pratiques bien établies dans certains secteurs, ils sont évalués à la valeur nette de réalisation. Cela concerne par exemple les produits dont la vente est assurée par une garantie de l'Etat ou un contrat à terme, ou lorsqu'un marché homogène existe et que le risque de mévente est négligeable.
Enfin, les prestations de services en cours devant être rendues contre une rémunération directe nulle ou symbolique, ne sont pas non plus concernées par cette norme, compte tenu de leur difficulté d'évaluation.

II - COMPTABILISATION ET EVALUATION
La norme prévoit que la valeur initiale des stocks est égale à leur coût. L'évaluation postérieure consiste à évaluer les stocks au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation, ou, dans le cas d'éléments devant être distribués pour un prix nul ou symbolique (ou consommés dans un processus de production de biens destinés à être distribués pour un prix nul ou symbolique), au plus faible du coût et du coût de remplacement courant, la valeur nette de réalisation étant dans ce cas difficile à déterminer.
Dans le cas où la valeur nette de réalisation (ou le coût de remplacement courant) est inférieur(e) à la valeur initiale, une dépréciation est constatée et donne lieu à comptabilisation d'une charge de l'exercice, selon les conditions normales de dépréciation des actifs (avec possibilité de reprendre cette dépréciation).

II.1 - Coût des stocks
Pour l'Etat, un grand nombre de stocks sont liés à une prestation de service, plutôt qu'à des biens acquis et détenus pour leur revente, ou des biens produits en vue de leur vente. Dans le cas d'une fourniture de service, les stocks comprennent les coûts du service pour lesquels l'Etat n'a pas encore comptabilisé le produit correspondant : ces coûts sont principalement constitués des coûts de main-d'œuvre et des autres frais de personnel directement engagés pour fournir le service, y compris le personnel d'encadrement et les frais généraux attribuables. La main-d'œuvre et les autres coûts relatifs aux ventes et au personnel administratif général ne sont pas inclus mais sont comptabilisés en charges de l'exercice au cours duquel ils sont encourus.

De manière plus générale, le coût des stocks comprend les coûts d'acquisition, les coûts de transformation et d'autres coûts.
Les coûts d'acquisition des stocks comprennent le prix d'achat, les frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à l'acquisition des produits finis, des matières premières et des services. Les rabais commerciaux, remises et autres éléments similaires sont déduits pour déterminer le coût d'acquisition.
Les coûts de transformation des stocks se rencontrent principalement dans le domaine industriel. Ils comprennent les coûts directement liés aux unités produites, telles que la main-d'œuvre directe. Ils comprennent également l'affectation systématique des frais généraux de production fixes et variables qui sont encourus pour transformer les matières premières en produits finis. Un seuil de signification est nécessaire dans certains cas, comme pour certains stocks militaires, car la prise en compte de coûts de transformation liés aux très nombreux niveaux d'intermédiation pourrait conduire à une surévaluation des stocks et à une perte de signification.
Les autres coûts ne sont inclus dans le coût des stocks que dans la mesure où ils sont encourus pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent. Par exemple, il peut être approprié d'inclure dans le coût des stocks des frais généraux autres que de production ou les coûts de conception de produits à l'usage de destinataires spécifiques.

En revanche, sont par exemple exclus du coût des stocks et comptabilisés en charges de l'exercice au cours duquel ils sont encourus :

- les montants anormaux de déchets de fabrication, de main-d'œuvre ou d'autres coûts de production ;

- les coûts de stockage, à moins que ces coûts ne soient nécessaires au processus de production préalablement à une nouvelle étape de la production ;

- les frais généraux administratifs qui ne contribuent pas à mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent ;

- les frais de commercialisation.

II.2 - Méthodes de détermination du coût

La norme prévoit l'utilisation de deux méthodes alternatives :

- la méthode du premier entré - premier sorti,

- ou la méthode du coût moyen pondéré.
Elle prévoit également, pour les éléments qui ne sont pas habituellement fongibles et les biens et services affectés à des projets spécifiques, que soit effectuée une identification spécifique de leurs coûts individuels. Cela signifie que des coûts spécifiques sont attribués à des éléments identifiés des stocks. Cette méthode n'est pas appropriée lorsqu'il existe un grand nombre d'éléments des stocks qui sont habituellement fongibles.

II.3 - Comptabilisation en charges
Le processus de comptabilisation en charges de la valeur comptable des stocks vendus, échangés ou distribués, aboutit à rattacher les produits et les charges. Dans le cas d'une prestation de service, le point à partir duquel les stocks sont comptabilisés en charges est normalement le moment auquel le service est rendu.
Certains éléments de stocks peuvent être affectés à d'autres comptes d'actifs, par exemple, les stocks utilisés comme éléments des immobilisations corporelles produites par l'Etat pour lui-même. Les stocks ainsi affectés à un autre élément d'actif sont comptabilisés en charges au cours de la durée d'utilisation de cet actif.

III - POSITIONNEMENT PAR RAPPORT AUX AUTRES REFERENTIELS
La présente norme reprend globalement les dispositions de la norme IPSAS (19) 12, elle-même fortement inspirée de la norme IAS 2 relative aux stocks. La norme précise par ailleurs que les stocks font l'objet d'une dépréciation, dans les conditions prévues par le règlement du Comité de la réglementation comptable relatif à l'amortissement et la dépréciation des actifs (règlement CRC n° 2002-10 du 12 décembre 2002), cette précision étant par ailleurs globalement conforme aux normes IAS et IPSAS précitées.

La norme IPSAS 12 diffère de la norme IAS 2 sur deux points principaux :
- elle reconnaît, pour l'Etat et le secteur public, l'existence de stocks "distribués pour un prix nul ou symbolique" ; la norme reconnaît également l'existence, dans le cas de l'Etat, de services en cours de prestation devant être distribués pour un prix nul ou symbolique, qui sont d'ailleurs exclus du champ d'application ;
- elle limite le nombre de méthodes de détermination du coût des stocks à deux (premier entré - premier sorti, ou PEPS d'une part ; coût moyen pondéré d'autre part) ; la méthode dernier entré - premier sorti (DEPS) est exclue de la norme IPSAS 12, alors qu'elle est acceptée comme méthode alternative par la norme IAS 2.

La norme IPSAS 12 aborde ainsi une spécificité importante de l'Etat, qui distribue certains biens ou services sans rémunération directe équivalente. La norme en tire deux conclusions :
- les stocks distribués pour un prix nul ou symbolique sont évalués d'une manière différente des autres stocks : au lieu d'une évaluation au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation, l'évaluation doit être conduite au plus faible du coût et du coût de remplacement courant ;

- les services en-cours de prestation et devant être distribués pour un prix nul ou symbolique ne sont pas comptabilisés parmi les stocks.

Sur l'ensemble de ces points, la présente norme reprend les dispositions de la norme IPSAS 12.

NORME N°8 - LES STOCKS

DISPOSITIONS NORMATIVES

1. CHAMP D'APPLICATION

1.1 DEFINITIONS SPECIFIQUES A LA NORME

Dans la présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après :

Stocks

Actifs de l'Etat :

- sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans un processus de production ;

- sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans un processus de prestation de services ;

- détenus pour être vendus ou distribués dans le cours normal de l'activité de l'Etat ;

- ou faisant partie d'un processus de production pour être vendus ou distribués.

Valeur nette de réalisation

Prix de vente estimé dans le cours normal de l'activité, diminué des coûts estimés pour l'achèvement, et des coûts estimés nécessaires pour la réalisation de la vente.

Coût de remplacement courant

Coût qu'aurait à supporter l'Etat pour acquérir l'actif à la date de clôture.

1.2 CHAMP D'APPLICATION DE LA NORME
La présente norme s'applique aux stocks (tels que répondant à la définition ci-dessus) détenus ou contrôlés par l'Etat. Le contrôle de l'Etat sur les stocks concernés est apprécié au regard de la définition du contrôle donnée par la norme sur les immobilisations corporelles de l'Etat.
La notion de stocks s'applique à partir de seuils de signification, définis par les textes d'application de la présente norme. Ces seuils peuvent être, par exemple, déterminés par catégories d'éléments, par types de processus de production, ou par types d'activités concernées.

La présente norme ne s'applique pas aux :

- travaux en cours générés par des contrats de construction y compris les contrats directement connexes de fourniture de services ;

- instruments financiers ;
- cheptel, stocks de produits agricoles et forestiers et de minerais chez des producteurs, dans la mesure où, conformément à des pratiques bien établies dans certains secteurs, ils sont évalués à la valeur nette de réalisation ;

- actifs biologiques liés à l'activité agricole ;

-prestations de services en cours devant être rendues contre une rémunération directe nulle ou symbolique.

1.3 DISTINCTION ENTRE STOCKS ET IMMOBILISATIONS CORPORELLES
Les stocks sont des éléments entrés ou destinés à entrer dans un processus de production, de prestation de services ou de commercialisation. Contrairement aux immobilisations corporelles et incorporelles, ils ne sont pas destinés à servir de façon durable à l'activité de l'Etat.

2. COMPTABILISATION ET EVALUATION

Un élément est comptabilisé en stocks lorsque :

- son coût peut être évalué de manière fiable ;

- et il est probable que les avantages économiques futurs liés à cet élément bénéficieront à l'Etat.

2.1 EVALUATION INITIALE

A leur entrée dans le patrimoine de l'Etat, les stocks sont évalués :

- à leur coût d'acquisition (pour ceux acquis à titre onéreux) ;

- à leur coût de production (pour ceux produits par l'Etat) ;

- à leur valeur de marché (pour ceux acquis à titre gratuit).

2.2 EVALUATION POSTERIEURE

Postérieurement à leur entrée dans le patrimoine de l'Etat, les stocks sont évalués au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation, sauf lorsqu'ils sont détenus pour être :

- distribués pour un prix nul ou symbolique ; ou

- consommés dans un processus de production de biens destinés à être distribués pour un prix nul ou symbolique.

Dans ces deux derniers cas, ils sont évalués au plus faible du coût et du coût de remplacement courant.
Sur cette base, un amoindrissement de la valeur des stocks est reflété par la constatation d'une dépréciation, qui donne lieu, selon les mécanismes prévus par les règles régissant la comptabilité des entreprises et précisés ci-après (§ 2.5 Comptabilisation en charges), à une dotation inscrite en charge de l'exercice, et à une reprise si la valeur des stocks ainsi dépréciée augmente lors d'un exercice ultérieur.

Cette dépréciation s'apprécie unité par unité ou catégorie par catégorie ; elle prend en considération les perspectives de vente, de distribution ou d'utilisation.

2.3 COUT DES STOCKS
Le coût des stocks comprend tous les coûts d'acquisition et les autres coûts encourus pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent lors de leur entrée dans le patrimoine de l'Etat. Seuls les coûts de transformation représentant une valeur significative sont incorporés dans le coût des stocks.

2.4 METHODES DE DETERMINATION DU COUT

Le coût des stocks est déterminé en utilisant la méthode du premier entré - premier sorti (PEPS) ou celle du coût moyen pondéré, sauf pour les cas prévus à la fin du présent paragraphe 2.4.
L'application du principe précédent doit conduire à l'utilisation de la même méthode de détermination du coût pour tous les stocks de même nature et de même usage. Pour des stocks de nature ou d'usage différent, des méthodes différentes peuvent être justifiées. Une différence de nature géographique (et des règles fiscales correspondantes) n'est pas suffisante en elle-même pour justifier l'utilisation de méthodes différentes.
Par exception aux dispositions des deux paragraphes précédents, le coût des stocks d'éléments qui ne sont pas habituellement fongibles et des biens ou services produits et affectés à des projets spécifiques est déterminé en procédant à une identification spécifique de leurs coûts individuels.

2.5 COMPTABILISATION EN CHARGES
Lorsque les stocks sont vendus, échangés ou distribués, la valeur comptable de ces stocks est comptabilisée en charge de l'exercice au cours duquel le produit correspondant est comptabilisé. S'il n'existe pas de produit correspondant, la charge est comptabilisée lorsque les biens sont distribués ou lorsque le service correspondant est rendu.
Le montant de toute dépréciation des stocks pour les ramener à leur valeur nette de réalisation ou à leur coût de remplacement courant et toutes les pertes de stocks sont comptabilisés en charges de l'exercice au cours duquel la dépréciation ou la perte se produit.
Le montant de toute reprise d'une dépréciation des stocks résultant d'une augmentation de la valeur nette de réalisation ou du coût de remplacement courant est comptabilisé comme une réduction du montant des stocks comptabilisé en charges dans l'exercice au cours duquel la reprise intervient.

3. INFORMATIONS A FOURNIR DANS L'ANNEXE

Les états financiers indiquent :

- les méthodes comptables adoptées pour évaluer les stocks, y compris la méthode de détermination du coût utilisée ;

- la valeur comptable totale des stocks et la valeur comptable par catégories ;

- le montant de toute reprise de dépréciation qui est comptabilisé en produit de l'exercice selon le § 2.5 ;

- les circonstances ou événements ayant conduit à la reprise de la dépréciation des stocks selon le § 2.5 ;

- la valeur comptable des stocks donnés en nantissement de passifs.

Les états financiers indiquent :

- soit le coût des stocks comptabilisés en charges au cours de l'exercice ;

- soit les coûts d'exploitation applicables aux produits, comptabilisés en charges au cours de l'exercice, classés par nature.
(19) International Public Sector Accounting Standard; les normes IPSAS sont des normes internationales applicables aux Etats et au secteur public en général, établies par l'IFAC (International Federation of Accountants).