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表1-8 均衡予算效果

限界所得税制変更によるシミュレーションの効果

税 权	限 界 所 得 税 率	劳 働 供 絡	课税前 税 税 税

課税最低限変更によるシミュレーションの効果

税 权	课税最低限	劳 働供 絡	课税前所 得	课税后 尺 度	社会 的 厚 生
γ=1.0	γ=0.5	γ=0.0	γ=0.5	γ=1.0	γ=0.0
-20	9.66	-0.19	-0.21	-2.57	0.26	0.12	0.04	0.11	0.21	0.34
-15	6.90	-0.02	-0.05	-2.71	0.19	0.09	0.03	0.09	0.16	0.29
-10	4.50	-0.35	-0.33	0.12	0.12	0.06	0.02	0.05	0.10	0.17
-5	2.25	-0.17	-0.17	0.06	0.06	0.03	0.01	0.03	0.05	0.09
0	0.0	0.0	0.0	0.0	0.0	0.0	0.0	0.0	0.0	0.0
5	-2.25	0.17	0.17	-0.06	-0.06	-0.03	-0.01	-0.03	-0.05	-0.09
10	-4.50	0.35	0.33	-0.12	-0.12	-0.06	-0.02	-0.05	-0.10	-0.17
15	-6.75	0.52	0.50	-0.18	-0.18	-0.09	-0.03	-0.08	-0.15	-0.26
20	-8.99	0.70	0.67	-0.25	-0.24	-0.12	-0.04	-0.11	-0.20	-0.34
図1-5 効率・公平と社会的厚生（5％の減税のケース）

とを示している。ただし，タイル指標は小さくなるほど平等化を意味するので，課税後所得分布の平等度はタイル指標の変化率にマイナス1を乗じた値で図示されている。

この図からはいくつかの事実が読みとれる。まず，課税最低限によるよりも限界所得税率による減税の方が資源配分面でのメリットが大きい。これは，限界所得税率による減税が労働供給を増加させ，それに伴ない課税前所得を上昇させるのに対して，同じ規模でも課税最低限の引き上げによる減税は労働供給に対するインセンティヴ効果を伴なわず，課税前所得を低下させるからである。一方，所得分配に対する効果では事情が異なる。減税の場合には，どちらの方法によっても所得分配は不平等化する。特に，限界所得税率による減税は所得分配を大幅に悪化させることになる。

限界所得税率と課税最低限による減税が資源配分面と所得分配面にあたえる影響に関して，次のようにまとめられよう。限界所得税率による減税の場合には，資源配分の効率性と所得分配の公平性の間に深刻なジレンマを発生させる。他方，課税最低限による減税は，規模がかなり大きくなると効率性と公平性のトレード・オフを発生させるが，5%程度の規模では課税後所得を増加させることはあるが，その他の労働供給，課税前所得などの資源配分面ではマイナス効果を伴ない，しかも所得分配面でも弊害を生み出す。

社会的厚生についてはどうであろうか。これは，社会的厚生の評価における価値観に大きく依存する。社会的厚生の評価にあたって，全ての家計を等しく位置づけるベンサムの立場に近づくほど，課税最低限より限界所得税率による減税の方が社会的に望ましい選択となる。この結果は次のように解釈できる。限界所得税率の引き下げによる減税が実施された場合，ベンサムの功利主義にたてばいずれの階層の厚生上の利益も等しく評価されるので，所得分配面における不平等化は社会的厚生にマイナス要因としてそれほど大きく作用せず，むしろ高所得層への資源配分面におけるメリットが強く働いて社会的厚生を大幅に増加させることになる。もちろん，社会的厚生の評価にあたって低所得層に対して比較的厚いウェイトを付与するロールズ的なマキシミン原則に近づくと，高所得層の資源配分面でのメリットは低評価され，所得分配面への影響が社会的厚生にとって大きな要因となる。その結果，限界所得税率の引き下げよりも課税最低限による減税を実施する方が望ましいことになる。

## 参考文献

斉藤・山田（1982）「日本の所得税と最適課税」，『経済セミナー』。

島田・酒井(1980)「労働力構造と就業行動の分析」，『経済分析』，第79号。

Mirrlesse (1971) “An exploration in the theory of optimal income taxation,” Review of Economic Studies, Vol. 38, pp. 135·208

Sen. A., (1973) On Economic Inequality, Oxford:
Clarendon Press.

Stern. N., H., (1976) "On the Specification of Models of Optimum Income Taxation," Journal of

## 第 2 章 所得税負担の最適業種間格差

前章では勤労所得を一括して最適所得税構造を分析してきた。しかし，勤労所得と一口に言っても，給与所得，事業所得（除く農業），農業所得とでは著しく経済的性質が異なる。とりわけ，わが国の所得税制には，課税所得の捕捉に関して著しい業種間格差がみられ，所得税制の一つの基礎的要件である「水平的公平」が大きく阻害されているという指摘が繰り返しなされてきた。給与所得，事業所得（除く農業），農業所得に対する捕捉格差は，俗に「クロヨン」，「トーゴーサン」あるいは「トーヨーイチ」といわれるほどであり，不公平税制の最たるものであると批判されている。すなわち，わが国は総合所得税の建前をとりながら，実質的には給与所得，事業所得，農業所得に対してそれぞれ別個の所得税制が準備されてきたわけである。

ヘーグ・サイモン流の『包括的所得ベース』(Comprehensive Income Base) を理想とする総合課税を公平の絶対要件と見なす立場であれば，当然このような所得税制は不公平なものとして改革の対象になる。石（1981）が指摘しているように，業種間格差の是正のためには微税機構を強化し，不正防止に努めねばならないといえよう。

しかし，総合課税を無条件に是認するそのような伝統的立場に対して，最近では，Balcer・Sadka（1982）あるいはStiglitz（1982）によりいくつかの観点から疑問が表明されている。すなわち，総合課税方式の前提である「水平的公平」あるいは「包括的所得ベース」の考え方に，一定の留保条件を付けて理解しようとするものである。この立場に立つならば，業種間格差の是正をはかることはかえって経済社会の厚生の低下につながるかもしれないともいえよう。

そこで本章では，クロヨン問題に所得分配および資源配分面を考慮した経済厚生の観点からアプローチし，そのインプリケーションをさぐることにする。具体的には，所得捕捉あるいは所得税負担の業種間格差の実態を数量的に把握し，それをふまえて，基本的には第1章で展開した最適所得税論のフレームワークに従って，業種間格差の是正が経済社会に与える影響を明らかにしながら，その改革の方向を模索してみたい。

### 1. 業種間格差の実態

本節では，まず課税所得の業種間格差の実態を数量的に裏付けようとしたこれまでの研究を振り返ることから始めよう。その後，本研究の基本的な考え方およびその特徴を明らかにする。

## 1 - 1 従来の分析の展望

この分野のパイオニア的研究としては，石（1981）をあげることができる。この研究では，税務の段階で捕捉された税務統計上の所得データと，「真の所得」をより正確に近似していると考えられる国民所得統計上の所得データとを比較するというアプローチが採用されている。集計されたマクロの統計データを利用したこの研究における結果は，おおむね庶民感覚としての所得捕捉格差に関する不公平さを肯定したものである。すなわち，昭和45年から昭和53年までの9年間の推計結果によれば，給与所得の捕捉
率が9～10割であるのに対して,事業所得の捕捉率は6～7割,農業所得のそれは2～3割にとどまり,「クロヨン」,あるいは最近の納税者感覚としての「トーゴーサン」にほぼ対応している。

このようなマクロ的統計データを利用するアプローチには，本間等（1984）も指摘しているように，いくつかの問題点が存在していることを見落としてはならない。第1に，性質の異なる二つの統計データを比較する場合，そこにはきわめて恣意的な要素が混入しやすいということである。この恣意性は，比較を行う統計データの選択の段階，あるいはその選択がなされた後でも各業種の所得を推計する段階において発生する。そのため結果の解釈にあたっては留保条件をつけざるを得ないことになる。

第2の問題点は，仮にマクロ的統計データを用いて業種間の所得捕捉率格差が正確に推計されたとしても，それがはたして所得税制の不公平さを測る指標として適切なものであるかという疑問である。課税所得の業種間捕捉率の格差が不公平税制の是正という観点から重要であるとすれば，それが所得税負担の業種間格差とどのように対応しているかを明らかにすべきであろう。ここでいう所得税負担の業種間格差とは，各業種所得が100パーセント捕捉された場合に支払うべき税負担と実際の税負担との乖離の程度を意味している。

マクロ的統計データを用いた分析に対するこれらの問題点を克服するために，本間等（1984）はミクロ的統計データを利用して，所得捕捉あるいは所得税負担の業種間格差を検討する新たな方法を提案し，その推計を試みている。その研究の基本的な考え方は，ある特定のミクロ的統計データから得られる勤労者世帯，自営業世帯および農業世帯の所得階層分布が真の所得階層分布をよりよく近似していると想定したうえで，そのデータにおける所得と税負担の関係を業種間で比較することにより，所得税負担の業種間格差を推計しようとするものである。

本節の課題は，本間等（1984）で提案されたミクロ的アプローチを用いて，所得税負担の業種間格差の実態を数量的に把握することにある。ただし，所得と税負担の関係については，次節で最適税制の観点から分析を発展させるために，単純な線型の所得税関数が想定されるであろう。

## 1 - 2 所得税負担率格差の指標

所得税負担の業種間格差をミクロ的統計データを利用して推計するために，本節では本間等（1984）が開発した指標を用いることにする。ここでは，その指標について簡単な説明を与える。

勤労者世帯，自営業世帯及び農業世帯をそれぞれⅠ，Ⅱ，Ⅲでカテゴリーを表示し，各世帯カテゴリーに属する第i家計の真の所得水準を $ y_{I}^{i} $ ， $ y_{II}^{i} $ ，および $ y_{m}^{i} $ で示すものとしよう。税務当局はこのような所得に課税しているわけではなく，あくまでも実際に捕捉した課税所得に基づいて徴税している。つまり，真の所得と課税所得の間にギャップがあるとすれば，異なる世帯カテゴリーの同一の課税所得水準に同じ所得税率が適用されたとしても，真の所得水準と税負担額の関係は世帯カテゴリーごとに異なる。図2-1はこの関係を図示したものであり，世帯カテゴリー別の租税関数を表現している。

このように真の所得水準に対して異なる世帯カテゴリーごとに異なる租税関数が存在することになれば，同一の所得水準であってもいずれの世帯カテゴリーに属するかにより，各家計の

図2-1 世帯業種別の租税関数
租税負担額は当然異なる。各租税関数を $ T_{f}(j= $ I, II, III) で示せば, ある世帯カテゴリーに属する特定の所得水準を稼得する家計の実際の税負担額は

$$ T_{j^{i}}=T_{j}\left(y_{j^{i}}\right)\left(j=\mathbf{I},\mathbf{\Pi},\mathbf{\Pi}\right) $$

で与えられる。したがって，各世帯カテゴリー全体の税負担額 $ B_{j} $ は

$$ B_{j}{=}\sum_{i=1}^{m j}T_{j}\left(y_{j}{}^{i}\right)F(j)\left(j{=}\mathbf{I},\mathbf{\Pi}\mathbf{I},\mathbf{\Pi}\mathbf{\Pi}\right) $$

で求められることになる。ただし， $ F(j)(j=\mathrm{I},\mathrm{II},\mathrm{III}) $ は各世帯カテゴリーの密度関数， $ m_{j}(j=\mathrm{I},\mathrm{II},\mathrm{III}) $ は各世帯カテゴリーに属する家計数である。

真の所得水準と税負担額の関係で見るかぎり，いずれの世帯においても差別的な取扱をしないというのが世帯間の公平さを意味するはずである。捕捉率の格差から生まれるこのような異なる租税関数の存在は明らかにこの公平さに反する。勤労者世帯の場合，捕捉率はほぼ1に近いと考えられるから，勤労者世帯に属する家計の実際の税負担額は，本来支払うべき税負担額とそれほどかけ離れてはいない。これに対して自営業世帯と農業世帯の場合，捕捉率が低いならば両者にギャップが生じることになる。勤労者世帯の直面する租税関数が真の所得水準と本来支払うべき税負担額との関係を近似するものとみなせるから，自営業世帯と農業世帯のそれぞれに属する家計の本来支払うべき税負担額は，勤労者世帯の直面する租税関数を前提にして算定されなければならない。

以上の議論から理解できるように，自営業世帯および農業世帯の家計が本来支払うべき租税負担額は

$$ B_{j}^{*}=\sum_{i=1}^{m j}T_{\mathrm{I}}\left(y_{j^{i}}\right)F\left(j\right)\left(j=\mathrm{I I},\mathrm{I I I}\right) $$

で計算できる。したがって，自営業世帯および農業世帯全体での実際の税負担額と本来支払うべき税負担額の比率は

$$ M_{j}=B_{j}\;/\;B_{j}^{*}\;(j=\mathrm{II},\;\mathrm{III}) $$

で求められる。

自営業世帯および農業世帯に属する家計の所得が過少に捕捉されていれば，所得税負担充足率ともいえるこの $ M_{j} $ （j=II，III）は1より小さくなる。勤労者世帯の場合（j=I），定義によりこの比率は常に1に等しい値をとるから，自営業世帯および農業世帯の $ M_{j} $ の値を求めれば所得税負担の業種間格差が判明することになる。すなわち，各業種における所得税負担充足率の比率である（1： $ M_{II} $ ： $ M_{III} $ ）が，所得税負担の業種間格差を示すことになる。

## 1 - 3 データと租税関数

上で定義された所得税負担の業種間格差を実際に推計するためには，以下の二つの点を特定化しなければならない。

(1) 真の所得階層分布をより良く近似しているミクロ的な統計データとして何を利用するのか。

(2) 勤労者世帯，自営業世帯および農業世帯のそれぞれの租税関数をどのように特定化して推定するのか。

$$ デ - タ $$

第1のデータ面では，それが真の所得階層分布を近似しうるものであり，しかも業種別に所得金額と租税支払い額が公表されていることが要求される。これらの要件を備えたデータとしては厚生省の『所得再分配調査』が唯一のものである。この調査は昭和41年，46年，49年，52年，55年の各年をカバーしている。具体的には，所得金額，租税支払い額，社会保险への拠出額，世帯人員，有業人員などが業種別・所得階層別に公表されており，本研究のようなミクロ的分析には有益な情報をもたらすデータである。

さて，本研究の出発点は，この『所得再分配調査』にもとづく所得階層分布が，真の所得階層分布をよりよく近似しているであろうという認識に立脚している。この認識が的外れでない点を確認しておこう。

図 2 - 2(1)および(2)の点線で示されている所
図2-2

(1) 自営業世帯の所得分布(昭和55年)

(2) 農業世帯の所得分布(昭和55年)

得階層分布は，税務統計である『申告所得税の実態』（国税庁）に基づいて描かれたものである。両図から明らかなとおり，実線で示された『所得再分配調査』の所得階層分布に比べて『申告所得税の実態』のそれは自营業世帯および農業世帯の双方において左側にバイアスを持っている。この事実は，税務段階において所得が過少に申告されていることを強く示唆するものであろう。特に，税務統計には非課税世帯が含まれていない点を考慮に入れるとこの感が強い。この点をより直感的に見るために，『所得再分配調査』と『申告所得税の実態』からそれぞれの自营業世帯および農業世帯の平均所得を求めてみよう。表2-1は「所得再分配調査」が利用可能な年度における両者の平均所得をまとめたものである。この表から，『所得再分配調査』の平均所得が『申告所得税の実態』のそれよりも高く，しかも最近時点になるにしたがって両者のギャップが拡大していることが読み

表 2 - 1 平均所得の比較

(万円)

年	業種	所得再分配調査報告による平均所得	税務統計による平均所得 $ ^{*} $
昭和41(1966)	自营業農業	78.273.7	76.348.8
昭和46(1971)	自营業農業	151.5130.3	135.088.3
昭和49(1974)	自营業農業	235.1219.9	191.9123.4
昭和52(1977)	自营業農業	322.3317.3	238.1150.8
昭和55(1980)	自营業農業	402.3362.7	273.4173.3

$ ^{*} $ （資料）税務統計からみた「申告所得税の実態」（国税庁）

取れよう。昭和55年で比較すれば，自営業では402万円対273万円，農業では363万円対172万円となっており，後者は前者のほぼ半分という低い水準にある。

## 租税関数

各世帯カテゴリーの所得階層分布は『所得再分配調査』から直接得られるが，第2の各世帯カテゴリーが直面する租税関数は現実のデータから推定する必要がある。現行の所得税制における納税額の算出方法はかなり複雑であるが，本研究では次のような線型の所得税関数を用いることにした。

$$ T_{j}i=b_{j}+t_{j}y_{j}i $$

ただし， $ t_{j} $ は限界所得税率である。また，定数項 $ b_{j} $ は通常の場合負の値をとるので， $ a_{j} = -b_{j}/t_{j} $ は（勤労者世帯の場合には給与所得控除を含まない）課税最低限と考えることができる。

各世帯カテゴリーの租税関数（2 - 5）式を具体的に推計する際には，各データに次のような若干の加工・修正が加えられている。第1に『所得再分配調査』で公表されている租税負担額には住民税と固定資産税が含まれている。この地方税分を除くために，公表データの税額
表2-2 租税関数の推定結果

年	業種	限界所得稅率	定數項	決定係數
昭和41年(1966)	勤労者	.0751(17.71)	-1.7238(-4.20)	.97
自営業	.0459(24.14)	-1.1975(-4.89)	.98
農業	.0370(9.52)	-1.2080(-2.84)	.88
昭和46年(1971)	勤労者	.0975(13.17)	-4.0753(-4.00)	.95
自営業	.0677(12.71)	-4.0830(-3.98)	.93
農業	.0459(9.77)	-2.4243(-2.82)	.89
昭和49年(1974)	勤労者	.0989(12.00)	-2.8351(-2.91)	.92
自営業	.0617(13.96)	-5.5288(-4.55)	.93
農業	.0359(11.4)	-2.2945(-2.96)	.90
昭和52年(1977)	勤労者	.0840(16.57)	-6.0993(-4.12)	.95
自営業	.0732(15.31)	-8.5884(-4.27)	.93
農業	.0568(10.05)	-5.9056(-2.84)	.85
昭和55年(1980)	勤労者	.1218(14.68)	-13.0425(-3.59)	.92
自営業	.1100(9.82)	-19.0663(-3.13)	.83
農業	.0559(18.59)	-5.9493(-3.93)	.95

表 2 - 3 課税最低限の業種間格差 $ ^{*} $

(单位 万円)

勤労者世帯	自営業世帯	農業世帯
昭和41年(1966)	23.0	26.1	32.7
昭和46年(1971)	41.8	60.3	52.8
昭和49年(1974)	41.3	89.6	63.9
昭和52年(1977)	72.6	117.3	104.0
昭和55年(1980)	107.1	173.3	106.4

$ ^{*} $ ここで課税最低限とは，表 2-2 に示した租税関数の定数項をその限界所得税率で割り，さらに -1 を乗じた値である。

の半分を所得税分と考えている。これは，昭和57年における所得税と地方税がそれぞれ14兆円と13.7兆円であることから類推した按分比率である。第2に，勤労者世帯の租税関数の推定では，他の業種との整合性を保つために「簡易給与所得表」を用いて，その給与収入額から給与所得控除を差し引いて税制上の所得金額をもとめ，それを真の所得水準としている。

以上の推定方法にしたがって得られた各世帯カテゴリーの租税関数は表 2-2 にまとめられている。自由度修正済みの決定係数を見れば，ほとんどの場合それは 0.9 を越えており，本研究で特定化した（2-5）式のタイプの租税関数がおおむね妥当なものであることがわかる。

推定結果の特徴は，限界所得税率 t と定数項 b どちらについても，業種間にかなり大きな差が存在していることである。限界所得税率では，どの年においても，勤労者世帯のそれが最も高く，自営業世帯から農業世帯へと順次低くなっている。また表 2-3 に示した定数項を限界所得税率で割った値，いわゆる課税最低限を見ると，ほとんどの場合勤労者世帯のそれが最も低く，農業世帯から自営業世帯へと順次高くなっている。これらの業種間の違いは，所得階層分布のところで見たように，『所得再分配調査』と税務統計データでの所得水準に開きがあり，この捕捉率の格差によりもたらされていると理解できる。

## 1 - 4 税負担の業種間格差

これまで自営業世帯と農業世帯の所得階層分布を検討し，各世帯カテゴリーの租税関数を求めたから，ここでは（2-4）式にしたがって所得税負担の業種間格差の実態をさぐることにしよう。基本的な考え方は，すでに述べたとお
り，勤労者世帯の直面する租税関数を本来のものとみなして，自营業世帯と農業世帯の所得にこれを適用して支払うべき税負担額を算定しようとするものである。このようにして求めた支払うべき税負担額で実際に支払っている税負担額を除した値が（2 - 4）式の $ M_{j} $ ，すなわち「所得税負担充足率」である。

表 2 - 2 に示した勤労者世帯の租税関数を前提として，自営業世帯と農業世帯の「所得税負担充足率」を計測してみた。表 2 - 4 はその結果をまとめたものである。この表から所得税負担の業種間格差の実態を整理すれば，以下のようになる。

第1に，昭和41年以降では自営業世帯および農業世帯ともに「所得税負担充足率」は上昇しており，勤労者世帯との負担格差は相対的に縮小してきた。農業世帯のこの改善傾向は兼業農家の比重の高まりと無縁ではない。本研究では，業種所得ではなく世帯所得を対象としているから，農業世帯の所得には農業所得以外の給与所得等も含まれている。給与所得の捕捉はほぼ完全であるので，兼業農家率の上昇は農業世帯の「所得税負担充足率」を必然的に高めることになる $ ^{注1} $ 。第2に，「所得税負担充足率」は傾向的に改善されているが，依然として勤労者

表 2 - 4 所得税负担格差率

年	自 营 業	農 業
昭和 41 年(1966)	58.09	40.90
昭和 46 年(1971)	59.34	41.75
昭和 49 年(1974)	71.02	45.93
昭和 52 年(1977)	74.03	59.13
昭和 55 年(1980)	72.66	46.00

（注）所得税負担格差率は本来支払うべき所得税額に占める実際に支払われた所得税の比率，すなわち

$$ \frac{ 所得税負 }{ 担格差率 }=\frac{ 実際に支払われた所得税額 }{ 本来支払うべき所得税額 }\times100 $$

である。

ここで，本来支払うべき所得税とは，自営業世帯および農業世帯の所得金額を勤労者世帯の租税関数に適用した場合の租税負担額として定義される。

世帯に比べて自営業世帯および農業世帯は低い水準にある。表2-4で昭和55年の所得税負担充足率をみれば，自営業世帯73％，農業世帯46％になっている。勤労者世帯は定義により，100％であるから，三者の所得税負担格差は大まかには「10対7対5」ということができる。

## 2 ．業種間格差と社会的厚生

前節の結果では、「所得税負担充足率」の業種間格差は縮小の傾向にあるが，勤労者世帯と比べると自営業世帯および農業世帯では最近時点でもなおそれぞれ3割および5割程度の差がみられる。ヘーグ・サイモン流の包括的所得ベースを理想とする立場からみるならば，このような業種間格差に対しては徴税機構を強化する必要がある，と考えるのが常識的な見解であるう。

しかし，総合課税方式の前提である「水平的公平」の考え方は絶対的基準ではありえないという見解もある（Balcer・Sadka（1982），Stiglitz（1982））。これは，包括的所得ベースの考え方を一定の留保条件を付けて理解しようとするものである。水平的公平を前提とするかぎり同質の所得には同一の課税方式が適用されなければならないのであるから，このように包括的所得ベースの考え方が絶対的基準ではないといえるのは，何らかの意味での異質性が業種間に存在する場合である。その異質性としては，例えば次の2点を指摘できる。

## イ）所得の弾力性が異なるとき

所得は賃金，収益率あるいは価格などの変化に対して全く非弾力的とはかぎらない。各業種所得の間での弾力性に相違がみられる場合，所得課税に伴う超過負担を少なくするという資源
配分上の課題が生じる。この資源配分の効率性から判断すると，最適課税論が教えるように，より非弾力的な所得に対して重課する方が包括的所得ベースよりも望ましいのである。

## 口）所得の発生形態が異なるとき

所得はその発生時点における形態が著しく異なるから，所得捕捉の容易さが所得ごとに大きく相違する。これは前節でその実態をみた業種間格差を生み出す要因でもあるが，裏をかえせば，これは所得の発生形態の相違による「徴税コスト」の問題，あるいは脱税・節税のインセンティブの問題に関係している。包括的所得ベースの課税をあくまでも推進することは，徴税コストや脱税誘引を大きくすることになり，かえって水平的公平を阻害するかもしれないのである。

## 八 ）所得に不確実性が存在するとき

給与所得，自営業所得あるいは農業所得には，多少なりともその稼得に不確実性が存在する。例えば，給与所得が自営業所得や農業所得に比べて低いリスクで稼得しうるなら，危険回避者である限り，事後の所得水準が同一であれば給与所得者の方が期待効用の水準では高くなる。したがって，不確実性では，包括的所得ベースの課税方式では，水平的公平を維持することは困難になる。

これらの異質性を考慮すると，包括的所得ベースでの課税方式は水平的公平とは一対一には必ずしも対応せず，しかも他の租税政策上の課題と相反する可能性をもっている。すなわち，資源配分の効率性，経済成長の促進，徴税コストの縮減あるいは脱税誘引の阻害などを考慮にいれるならば，包括的所得ベースの課税方式の徹底はかえって経済社会の厚生の低下につながるかもしれないのである。

そこで，本節では業種間に所得税負担格差がある現状を前提として，それを変更することが資源配分面あるいは所得分配面など経済厚生面でいかなる影響を与えるか，最適所得税制のフレームワークを用いて分析し，それをふまえて現状の所得税負担の業種間格差を評価するとともにその改革の方向を模索してみたい。

## 2 - 1 理論的枠組

ここで用いるモデルの構造は，第1章の最適所得税制の分析において用いたモデルと基本的には同一である。異なる点としては，勤労者世帯，自営業世帯，農業世帯という3つの世帯カテゴリーが想定されること，そのため家計はどの世帯カテゴリーに属するかにより直面する租税関数が異なること，および各世帯カテゴリーの能力分布（所得分布）が異なることがあげられる。以下では，この点を明示するために，再度，家計と政府の行動を簡単に要約しておこう。

## 家計

第 j 世帯カテゴリー（$j=\mathrm{I}$，勤労者世帯，$j=\mathrm{II}$，自営業世帯，$j=\mathrm{III}$，農業世帯）に属する第 $i$ 家計（第 $i$ 所得分位に属する家計）は，勤労することから得られる所得から $W_{j}il_{j^{i}}$ から所得税 $T_{j^{i}}$

$$ T_{j}^{i}=\begin{cases}t_{lj}(W_{j}^{i}l_{j}^{i}-\alpha_{j})&W_{j}^{i}l_{j}^{i}>\alpha_{j}\\0&W_{j}^{i}l_{j}^{i}<\alpha_{j}\end{cases}\quad(j=I,II,III) $$

を支払い，残りを支出 $ C_{j^{i}} $ する。この所得税関数は（2-5）式を課税最低限 $ \alpha_{j} $ を明示できるように変形したものである。したがって，この家計が直面する予算制約式は

$$ \boldsymbol{C}_{j}^{\boldsymbol{i}}=\left\{\begin{aligned}&(1-t_{1j})\boldsymbol{W}_{j}^{\boldsymbol{i}}\boldsymbol{l}_{j}^{\boldsymbol{i}}+t_{1j}\boldsymbol{\alpha}_{j}&\boldsymbol{W}_{j}^{\boldsymbol{i}}\boldsymbol{l}_{j}^{\boldsymbol{i}}&>\boldsymbol{\alpha}_{j}\\ &\boldsymbol{W}_{j}^{\boldsymbol{i}}\boldsymbol{l}_{j}^{\boldsymbol{i}}&\boldsymbol{W}_{j}^{\boldsymbol{i}}\boldsymbol{l}_{j}^{\boldsymbol{i}}&<\boldsymbol{\alpha}_{j}\\ &\left(\boldsymbol{j}=\mathbf{I},\mathbf{I I},\mathbf{I I I}\right)&&(\boldsymbol{2} 尐 \end{aligned}\right. $$

となる。各家計は，この予算制約式を制約として，効用水準 $ U_{j^{i}}\left(C_{j^{i}}, l_{j^{i}}\right) $ を最大にするように労働供給 $ l_{j^{i}} $ と消費 $ C_{j^{i}} $ を選択する。

この最適化行動により決まる労働供給と消費は，

$$ \begin{aligned}&l_{j}i{=}l_{j}i(W_{j}i;t_{1j},a_{j})\quad(j{=}I,II,III)\\ &\quad(2-8)\\ &C_{j}i{=}C_{j}i(W_{j}i;t_{1j},a_{j})\quad(j{=}I,II,III)\\ \end{aligned} $$

となる。両式を効用関数に代入して間接効用関数
$$ V_{j}i=V_{j}i(W_{j}i;t_{1j},a_{j})\quad(j=\mathbf{I},\mathbf{\Pi},\mathbf{\Pi}) $$

を求めれば明らかなように，各家計の効用水準は賃金率に加えて，その家計が属する世帯カテゴリーの所得税制パラミター（ $ t_{1j} $ ， $ a_{j} $ ）により規定されるのである。

## 政府

政府の税収は各世帯カテゴリーに属する全家計が支払う所得税の総和であり，

$$ \mathrm{T}=\sum_{\mathrm{j}=I}^{\mathrm{III}}\sum_{\mathrm{i}=1}^{\mathrm{mj}}\mathrm{t}_{1\mathrm{j}}(\mathrm{W}_{\mathrm{j}}^{\mathrm{i}}\mathrm{l}_{\mathrm{j}}^{\mathrm{i}}-\mathrm{a}_{\mathrm{j}}) $$

の形で書ける。政府の行動は，この税収制約式（2-11）式を制約として，特定の価値規準（$\gamma$ = 一定）のもとで社会的厚生水準

$$ \mathbf{W}=\left\{\begin{aligned}&\sum_{\mathrm{j}=I}^{\mathrm{III}}\sum_{\mathrm{i}=1}^{\mathrm{mj}}(\mathbf{U}_{\mathrm{j}}^{\mathrm{i}})^{\gamma}\big/\gamma\\ &\sum_{\mathrm{j}=I}^{\mathrm{III}}\sum_{\mathrm{i}=1}^{\mathrm{mj}}\mathbf{ln}(\mathbf{U}_{\mathrm{j}}^{\mathrm{i}})\end{aligned}\right. $$

を最大化する所得税制のパラミター（ $ t_{11} $ ， $ a_{1} $ ， $ t_{11} $ ， $ a_{11} $ ， $ t_{111} $ ， $ a_{111} $ ）を選択することにある。ただし， $ m_{j} $ は第j世帯カテゴリーに属する家計数である。

（2－12）式における効用水準は各家計の最適化行動の後のものであるから，この社会的厚生水準は間接効用関数(2－10)式を代入すれば，

$$ W=\left\{\begin{aligned}&\sum_{j=I}^{III}&\sum_{i=1}^{mj}(V_{j}^{i})^{\gamma}\quad/\quad\gamma\\ &\sum_{j=I}^{III}&\sum_{i=1}^{mj}\ln(V_{j}^{i})\end{aligned}\right. $$

と表現できる。(2 - 10)式から明らかなように $ V_{j^{i}} $ は各世帯カテゴリーの所得税制パラミターに依存しているので,(2 - 13)式で示される社会的厚生水準はすべての所得税制パラミターに依存して決定されることになる。

以下では，このモデルにしたがって最適な所得税制を模索してみる。そこでは社会全体からみて最も望ましい所得税制として，各世帯カテゴリーの所得税制パラミターが求められる。前述したように，本節の基本的な問題意識は業種間の所得税負担格差を社会的厚生の観点から考慮することにある。したがって，最適所得税制の観点からみて所得税負担の業種間格差がどの程度正当化しえるのか，あるいはしえないのかを検討するのである。具体的には，最適所得税制として求められた各世帯カテゴリーの所得税制パラミターから支払うべき最適な所得税負担額を求め，この額と各世帯カテゴリーそれぞれの現行の所得税負担額との比較を試みる。この両者の額の間にほとんど差がない，つまり各世帯カテゴリーの乖離度が（1 対 1 対 1）に近いとすれば，現実の税負担格差は最適業種間格差として正当化できることになる。もちろん，その乖離度が（1 対 1 対 1）でないならば，現実の税負担格差を是正する必要があるということになる。

## 2 - 2 効用関数の特定化

最適所得税の実証分析を試みるためには，各家計の効用関数を特定化しておかなければならない。そこで，第1章と同様なCES型の効用関数を想定し，その選好パラミターを特定化することにしよう。具体的には，家計の効用最大化のための必要条件

$$ \begin{aligned}C_{j}{}^{i}\big/\left(1-I_{j}{}^{i}\right)=&(\left(\mathfrak{a}_{1}\big/\mathfrak{a}_{2}\right)(1-t_{j})W_{j}{}^{i}\big)^{\mathfrak{s}}\\&\left(j=\mathbf{I},\mathbf{I I},\mathbf{I I I}\right)(2-14)\end{aligned} $$

から推計する。

資料としては、昭和55年の『所得再分配調査』（厚生省）が利用できる。もちろん，推計に必要なデータがすべて直接観察できるわけではなく，準備的作業も必要である。しかし，それはほとんど第1章とおなじである。そこで，第1章で標準的ケースと呼んだケースⅠの想定のもとで推計することにした。

具体的には，各家計の能力を総所得の対数とし，最大の総所得を得ている家計の労働供給を $ ^{1}/_{2} $ に基準化して，各家計の労働供給と賃金を求めた。この労働供給は各家計の効用最大化の帰結であると解釈される。さらに， $ a_{2}=10^{-6} $ と想定するので， $ a_{1}=1-a_{2} $ というパラミター制約を考えると，所得税関数のパラミター $ t_{i} $ さ
表 2 - 5 各世帯カテゴリー，所得階層別の代替の弾力性

世 带 数	課 税 前 所得(万円)	代 替 の 弾 力 性
勤
劳
者
世
带	53.	19.3000	0.14201
61.	39.3000	0.17463
58.	56.4000	0.19122
79.	76.4000	0.20521
92.	89.3000	0.21243
90.	102.7000	0.21892
124.	117.3000	0.22599
280.	139.0000	0.23316
368.	166.7000	0.24103
412.	194.2000	0.24779
426.	226.5000	0.25475
404.	257.7000	0.26070
741.	311.0000	0.26956
496.	391.3999	0.28075
278.	473.8999	0.29038
193.	565.8000	0.29963
94.	653.5000	0.30743
50.	746.5000	0.31488
97.	1276.0000	0.34875
自
营
業
世
带	16.	22.8000	0.14966
16.	48.5000	0.18429
39.	67.9000	0.19977
25.	89.0000	0.21228
20.	109.0000	0.22169
41.	125.1000	0.22813
27.	146.7000	0.23561
55.	168.8000	0.24224
70.	186.5000	0.24796
106.	217.7000	0.25471
130.	254.8000	0.26176
138.	298.8999	0.26909
88.	337.2000	0.27476
79.	376.6001	0.28006
113.	444.2000	0.28819
78.	548.0000	0.29891
63.	642.0000	0.30734
30.	748.0000	0.31582
26.	847.8999	0.32307
13.	969.0000	0.33115
68.	1584.1001	0.36593
農
業
世
带	8.	28.7000	0.16022
7.	52.7000	0.18811
20.	68.2000	0.19997
26.	87.8000	0.21165
24.	109.0000	0.22223
32.	126.9000	0.22899
36.	148.6000	0.23610
36.	170.6000	0.24240
41.	188.8000	0.24708
93.	218.2000	0.25383
82.	257.5000	0.26167
79.	300.2000	0.26906
63.	337.8999	0.27485
50.	379.1001	0.28057
97.	446.3000	0.28884
69.	546.3000	0.29941
46.	642.3000	0.30819
30.	751.6001	0.31704
21.	837.0000	0.32333
11.	953.6001	0.33126
21.	1279.0000	0.35078
平均	0.26263

え与えられれば,(2-14)式は$\varepsilon^{i}$に関する方程式と読みかえることができる。なお,所得税関数についてはすでに推計されており,表2-2と表2-3にその結果はまとめられている。

以上の前提のもとで推計した代替の弾力性の値は，表2-5に各世帯カテゴリーごとに所得階層別にまとめられている。この結果では，高所得層の方が低所得層よりも代替の弾力性が大きくなっている。この傾向は第1章での結果と同一である。全体の平均は0.26であり，第1章での平均値よりやや小さい。業種間の代替の弾力性の違いを平均でみると，勤労者世帯が0.259で一番小さく，次が農業世帯0.270であり，自営業世帯が0.271で一番大きい。代替の弾力性が大きいほど税制の変更に対して敏感に労働供給や消費を変化させるから，この業種間での違いは結果にかなり強い影響を与えることになる。

## 2 - 3 業種間格差の評価

前小節までの分析で効用関数の具体形がまとまったので，以下ではそれをふまえて所得税制の変化（究極的には所得税負担の業種間格差の変更）と経済的厚生との関係についてシミュレーション分析を試みることにしよう。この分析は，現行と同一水準の所得税収を確保しうるすべての所得税制パラミターの組合せのなかから，特定の社会的厚生を最大にするその組合せを求めようとするものである。

最適所得税制を具体的に求める手続きは，第1章で述べた通りであるからここでは省略する。ただし，以下でのシミュレーションでは所得税制パラミターが6つ（ $ t_{11} $ ， $ a_{1} $ ， $ t_{11} $ ， $ a_{11} $ ， $ t_{111} $ ， $ a_{111} $ ）にもなるので，計算時間の制約のためにかなり大きな刻みで各パラミターを動かさざるをえない。ちなみに，限界所得率は10%，課税最低限は100万円刻みで動かしている。したがって，計算結果の解釈にあたってはその精度の問題ゆえに慎重に議論する必要がある。

表 2 - 6 は昭和 55 年の『所得再分配調査』にもとづいた最適所得税制の推計結果である。不
Y	勤 劳 者	自 营 業 者	農 業 者	课 税 前 所 得(万円)	课 税 後 所 得(万円)	课 税 後 夕 儿 尺 度	税 仅 構 成 费
课税最低额a(万円)	课税最低额a(万円)	课税最低额a(万円)	课税最低额a(万円)	课税最低额a(万円)	课税最低额a(万円)	课税最低额a(万円)	课税最低额a(万円)	课税最低额a(万円)	课税最低额a(万円)	课税最低额a(万円)	课税最低额a(万円)	课税最低额a(万円)
1.00	42.97	11.00	801.00	1.00	801.00	1.00	327.34	307.88	0.2182	99.5	0.4	0.1	0.1
0.75	42.97	11.00	801.00	1.00	801.00	1.00	327.34	307.88	0.2182	99.5	0.4	0.1	0.1
0.50	42.97	11.00	801.00	1.00	801.00	1.00	327.34	307.88	0.2182	99.5	0.4	0.1	0.1
0.40	42.97	11.00	801.00	1.00	801.00	1.00	327.34	307.88	0.2182	99.5	0.4	0.1	0.1
0.30	42.97	11.00	801.00	1.00	801.00	1.00	327.34	307.88	0.2182	99.5	0.4	0.1	0.1
0.20	42.97	11.00	801.00	1.00	801.00	1.00	327.34	307.88	0.2182	99.5	0.4	0.1	0.1
0.10	156.86	11.00	201.00	11.00	101.00	11.00	323.57	304.11	0.2091	56.1	23.0	21.0	21.0
-0.00	287.33	21.00	301.00	21.00	101.00	11.00	321.34	301.89	0.1946	48.2	30.9	21.0	21.0
-0.10	287.33	21.00	301.00	21.00	101.00	11.00	321.34	301.89	0.1946	48.2	30.9	21.0	21.0
-0.20	412.99	31.00	401.00	41.00	401.00	41.00	318.89	299.43	0.1752	34.4	44.6	21.0	21.0
-0.30	412.99	31.00	401.00	41.00	401.00	41.00	318.89	299.43	0.1752	34.4	44.6	21.0	21.0
-0.40	543.29	51.00	501.00	61.00	401.00	41.00	318.59	299.13	0.1666	31.2	47.8	21.0	21.0
-0.50	543.29	51.00	501.00	61.00	401.00	41.00	318.59	299.13	0.1666	31.2	47.8	21.0	21.0
-0.75	543.29	51.00	501.00	61.00	401.00	41.00	318.59	299.13	0.1666	31.2	47.8	21.0	21.0
-1.00	543.29	51.00	501.00	61.00	401.00	41.00	318.59	299.13	0.1666	31.2	47.8	21.0	21.0
-3.00	543.29	51.00	501.00	61.00	401.00	41.00	318.59	299.13	0.1666	31.2	47.8	21.0	21.0
-5.00	543.29	51.00	501.00	61.00	401.00	41.00	318.59	299.13	0.1666	31.2	47.8	21.0	21.0
-7.50	543.29	51.00	501.00	61.00	401.00	41.00	318.59	299.13	0.1666	31.2	47.8	21.0	21.0
-10.00	543.29	51.00	501.00	61.00	401.00	41.00	318.59	299.13	0.1666	31.2	47.8	21.0	21.0
-15.00	543.29	51.00	501.00	61.00	401.00	41.00	318.59	299.13	0.1666	31.2	47.8	21.0	21.0
-20.00	543.29	51.00	501.00	61.00	401.00	41.00	318.59	299.13	0.1666	31.2	47.8	21.0	21.0
-25.00	543.29	51.00	501.00	61.00	401.00	41.00	318.59	299.13	0.1666	31.2	47.8	21.0	21.0
-30.00	543.29	51.00	501.00	61.00	401.00	41.00	318.59	299.13	0.1666	31.2	47.8	21.0	21.0
平等に対する社会的選好を示すパラミター $ γ $ の値は第1欄に，そしてこの各値に対する勤労者世帯・自营業世帯・農業世帯それぞれの最適な所得税制パラミターは第2欄から第7欄までに示されている。

これらの推計結果では，社会的厚生関数がベンサム流の功利主義的タイプからロールズ流のマキシミン的タイプに移るにつれて，どの世帯カテゴリーでも限界所得税率を引き上げていくべきであることが示されている。ところが，いかなるγの値においても各世帯カテゴリーの最適な所得税制パラミターは一致していないことも事実である。また，表2-2と表2-3に示されているように，現行の所得税制における限界所得税率と課税最低限は，勤労者世帯では（12.1％,107万円），自営業世帯では（11.0％,173万円），農業世帯では（5.6％,106万円）である。これらの各世帯カテゴリーの所得税制の値のうち勤労者世帯の値はγが，1と0の間に，農業世帯のそれは，2と1の間に位置しているが，自営業世帯のそれには対応するγの範囲を見いだすことができない。したがって，現行税制における業種間格差はいかなる価値観を前提にしようとも最適ではない可能性が高い。

## 効率と公平

以上のような $ \gamma $ の値の変化にともなう最適所得税制の変更は，結果的には業種間の所得税負担格差を変化させることになるが，その変更の背後で資源配分面および所得分配面にいかなる影響を与えるのであろうか。まず資源配分面を表 2-6 の第 8 欄に示した課税前所得でみてみよう。 $ \gamma $ の値がマキシミン的タイプに移るにつれて，その値は減少している。この関係を描いたものが図 2-3 である。この図は，社会的厚生の評価にあたって所得水準の低い家計ほど高く位置づける価値観に移行すればするほど，最適所得税制下での課税前所得は低下せざるをえないことを示している。したがって，所得分配面を重視する所得税制を各世帯カテゴリーにとることは，資源配分に対する阻害要因につなが

図 2 - 3 社会的厚生と効率性

図 2 - 4 社会的厚生と公平性

る可能性をもつわけである。

次に，所得分配面への影響をみてみよう。表2-6の第10欄には課税後所得の不平等度を示すタイルのエントロピー指標が示されている。この指標はγの低下にともない減少している。図2-4はこの関係を描いたものであり，γがマキシミン的タイプに移るにつれて最適所得税制下での課税後所得の分布は平等化されることを示している。

社会的厚生の評価における価値観の変化に伴う最適所得税の変更は，以上のように資源配分面および所得分配面に正反対の影響を与える。図2-5は社会的厚生関数のウェイトとそこでの最適所得税制下で実現される所得平等度と課税前所得の関係を描いたものである。この関係が右下がりであるのは，業種間の所得税負担格差を変化させることになる所得税制の変更においても，やはり効率性と公平性のトレード・オフに直面せざるをえないことを意味している。この意味では図2-5の曲線はわが国の
図2-5 効率・公平フロンティア

「効率・公平フロンティア」とも呼べよう。現状の評価と改革の方向

最後に，以上の議論をふまえて現行の所得税制すなわち業種間の所得税負担格差の評価とその改革の方向を検討することにしよう。業種間格差を引き起こしている現行の所得税制がもし最適税制であるならば，現状の所得税制は図2-5の「効率・公平フロンティア」上のいずれかの点を実現しているはずである。しかし，残念なことにわが国の現実の所得税体系はこのフロンティア上のいずれの点にも該当していない。現状は図2-5のV点（課税前所得323万円，タイル指標.2086）であり，明らかに「効率・公平フロンティア」の内側にある。これは，業種間格差を引き起こしている現行の所得税体系はいかなる価値観を前提としようとも最適ではありえないことを示している。

現行の V 点が「効率・公平フロンティア」の内部にあるということは，税制の変更により効率と公平の両面で改善できる余地が残されていることを意味する。この範囲内への改革は効率と公平の両面における改善をもたらすのであるから，その範囲への移行に反対する理由はありえない。

この改善の範囲の両極A点とB点はそれぞれ効率重視型と公平重視型の改善を示す点であり，その内容は表2-7にまとめられている。A点とB点の課税前所得と課税後タイル尺度は現状のV点のそれらとあまり大きく異なってはいない。しかし，各世帯カテゴリーの最適税負担額と現実の税負担額との乖離度にはかなりのちがいがみられる。効率重視型の改革が行われるならば，この乖離度は勤労者世帯，自営業世帯，農業世帯に対してそれぞれ1.2，1.0，0.4となる。このタイプの改革では，代替の弾力性が比較的大きい自営業世帯の税負担は現行にとどまり，勤労者世帯のそれは20%程低下し，農業世帯のそれは60%ほど増加する。他方，公平重視型の改革によりB点が達成されるならば，自営業世帯および農業世帯の税負担は現行よりそれぞれ25%および60%程増加し，勤労者世帯のそれは40%程低下する。

残された問題は,現状の V 点からの改革として A 点から B 点の範囲のいかなる点にどのようにして移行するかということである。この問題は価値判断と関係しており,ここでの分析結果だけで議論することは危険であろう。しかし,表 2-7 の結果からは,A 点から B 点の範囲のいかなる点に向かおうとも,農業世帯の所得税負担は現状よりかなり大幅に引き上げ,また勤労者世帯のそれは現状より大幅に引き下げる必要性があるということは言える。

表 2 - 7 業種間格差の是正の範囲

(万円, %)

課税前所得	課税後所得	課税後タイル尺度	税収構成比	税負担の乖離度
自営業	農業	勤労者	自営業	農業
現状 V	322.8	303.5	0.2086	23.1	9.1	-	-	-
効率型 A	323.4	304.1	0.2086	23.0	21.0	1.21	1.00	0.43
公平型 B	322.8	301.9	0.2039	30.9	21.0	1.41	0.75	0.43

注）税負担の乖離度＝現行の税負担額/最適税制下の税負担額