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後の税制）を用いた $ ^{9} $ 。本来、所得データが得られた年である2000年の税制を用いて税負担額をまず計算し、それから家計の効用関数を推定し、2001年から2007年までの税制改革が家計の労働供給などに与えた影響を織り込んで2007年の税負担を分析することが望ましい。しかし、データには単身世帯や共働き世帯、高齢者世帯などさまざまな世帯が含まれ、労働供給や個別品目の消費行動（後述）も大きく異なると考えられるが、そうした違いを分析にどう反映するかといった複雑な問題がある。ここでは田近・八塩（2005a）にならい、そうした行動変化を捨象して、データの所得に直接2007年の税制をあてはめて分析をする $ ^{10} $ 。

### 2.2 各世帯の消費税・個別間接税負担の計測

次に各世帯の消費税とその他の個別間接税負担の計算方法を説明する。『国民生活基礎調査』には各世帯の5月消費額が示されており、それを分析に用いる。まず、各世帯の5月消費額を、『家計調査』（総務省）の集計データを活用して年間消費額に換算した。『家計調査』には世帯所得階級別に5月を含む各月の消費額と年間消費額が示されている。そこで、データの全世帯を『家計調査』の2000年調査の所得階級区分にしたがって分類し、その階級区分の5月消費が年間消費に占める比率を用いて、各世帯の年間消費額を計算した。

次にこの年間消費額を用いて、消費税が非課税となる品目や個別間接税が課される品目の消費額を求めた。用いたデータは、村澤ほか（2005）や上村（2006）などと同様に、『全国消費実態調査』と『家計調査』（いずれも総務省）の集計データである。『全国消費実態調査』では、日本の世帯をいくつかの世帯形態（「単身世帯」や「夫婦のみの世帯」、「夫婦と子のみの世帯」など）と世帯所得階級に分類した上で、それぞれの分類ごとに、世帯の総消費額における10大品目 $ ^{11} $ の消費内訳を示している。また『家計調査』では、日本の世帯を『全国消費実態調査』と同じ世帯形態で分類し、その分類ごとに10大品目における各個別品目の消費内訳を示している。そこでまず、データの全世帯を『全国消費実態調査』や『家計調査』の世帯形態・所得階級分類にしたがって振り分けた。そして、先にもとめた年間消費額に、その分類における10大品目や個別品目の総消費額に占める比率をかけあわせて、各品目の消費額を求めた $ ^{12} $ 。なお、各世帯を『全国消費実態調査』や『家計調査』
の世帯形態分類に振り分ける際には、『国民生活基礎調査』が独自につけている世帯形態の分類コードを利用した。表1は、『国民生活基礎調査』の世帯形態の分類コードと『全国消費実態調査』および『家計調査』における世帯形態分類の対比であり、これをもとにデータの世帯の振り分けをおこなった。ただし、『国民生活基礎調査』の世帯形態コード番号7「その他世帯」に含まれる世帯のように、どの区分にはいるか判定不能な世帯もあったが、そうした世帯はマニュアルでもっとも近いと思われる区分に分類した $ ^{13} $ 。

$$ < 表 1\quad 挿入 > $$

以上の方法ですべての世帯の年間消費額と各品目の消費内訳を計算した。これを用いれば消費税非課税品目（上村（2006）にならい「家賃地代」、「保健医療サービス」、「授業料等」の3品目とした）の消費額を計算でき、それを年間消費額から差し引いて税率5％をかければ、世帯の消費税負担額を計算できる。さらに個別間接税が課税される品目の消費額に対してそれぞれの税率をかければ、その負担額を計算できる。分析で考慮した個別間接税の税目は酒税、タバコ税（地方税含む）、揮発油税、自動車取得税、軽油引取税、電源開発促進税、石油石炭税である $ ^{14} $ 。各税目の実効税率を、金子・田近（1989）や村澤ほか（2005）、上村（2006）を参考に税務統計や産業連関表を用いて推計し、それを計算で用いた $ ^{15} $ 。

## 2 ．3 所得階級別の税・社会保险料負担の計測

次に、データの世帯を10の所得階層に分類し、所得階層ごとに上記でもとめた所得税・住民税や社会保险料、消費税、個別間接税の税負担を集計し、平均税負担率を計測した。まず、すべての世帯について（1）で示した等価世帯所得を計算し、この等価世帯所得の順番にデータの世帯を並べ、それらを均等に上から10の所得階層区分に分類した。

$$ 等価世带所得 =\left. 世带所得 \right/\sqrt{ 世带人員数 } $$

$$ ( ただし、世帯所得 =「雇用者所得」+「事業所得」+「農耕畜産所得」+「家内労働所得 ] $$
世帯所得を「世帯人数で割ることで世帯の人数調整をしているが、これは所得分配に関する多くの先行研究で用いられてきた方法である $ ^{16} $ 。

『国民生活基礎調査・所得票』の2001年調査の対象世帯は30386世帯であるが、単身赴任者がいる世帯や、5月消費や社会保险料の記入漏れで負担の推計ができない世帯を除いたため、分析対象は26560世帯となった。すなわち各所得階層に2656世帯が属することになった。

分析に移る前に、表2で10の所得階層の概要を説明する。所得最下位である第Ⅰ階層の世帯平均所得は75万円、最上位の第X階層は1562万円であり、全世帯の平均世帯所得は575万円であった。一方、世帯平均消費（消費税や間接税負担を含む）を見ると、第Ⅰ階層は219万円、第X階層は499万円、全世帯の平均は344万円であった。消費は所得と比べると明らかに分散が小さく、ライフ・サイクルによって大きく変動する所得と比べると、より安定的であることが示されている。また、各世帯の平均世帯人数は約3人であった。以上のデータと分析手法を用いて、日本の税・社会保险料負担の実態について分析する。

## <表 2 插入>

## 3 消費税負担の実態 － 「逆進性」と「生涯所得に対する比例税」の議論－

### 3.1 所得税・住民税、社会保险料負担の実態と消費税負担の「逆進性」について

表3に、2007年税制のもとでの所得階層別税負担を示した。分析したのは、所得税・住民税、社会保险料、消費税とその他の個別間接税である。所得税・住民税と社会保险料負担の実態はすでに田近・八塩（2006）が分析しており、以下ではそれについては簡単な説明にとどめ、そのあと消費税負担の実態を分析する。「はじめに」で触れたように、そのキーワードは「広い課税ベース」と「逆進性」、「生涯所得への比例税」である。「逆進性」という解釈に対しては「生涯所得への比例税」という観点から反論がなされており、以下ではまず、それについてデータで検証しつつ議論する。

まず、日本の所得税・住民税負担の特徴を述べると、所得控除による課税所得の縮小があげられる。表3に世帯所得に占める課税所得の比率を示したが、それは全世帯の平均で約41%、所得上位である第VIII階層でも42%しかない。すなわち、所得のうち6割が課税ベースから除外されており、課税所得が非常に小さくなっている。田近・八塩（2006）が示したように、給与収入に対する給与所得控除や公的年金収入に対する公的年金等控除が大きく、それが全体の課税所得を大きく縮小させる原因となっている（この点は次節で再度議論する）。

こうした狭い課税ベースに税が課される構造のため、所得税・住民税は基幹税であるに
もかかわらず、その負担は決して大きいとはいえない。低所得階層の第Ⅰ・Ⅱ階層は所得控除によって課税所得がゼロに近く、したがって税負担もほとんどゼロであり、中位階層でも、住民税まであわせた税負担は5％近辺にとどまっている。むしろわが国では社会保险営料負担が平均で7％程度と、多くの世帯で所得税・住民税負担よりも大きくなっている。OECD（2008）による最新の所得税・住民税、社会保险料負担の国際比較によると、わが国の所得税・住民税負担は諸外国に比べてかなり低い一方で、社会保险料負担は中程度となっており、こうした結果を裏付けるものとなっている。

一方、表によると、所得最上位の第Ⅹ階層の所得税・住民税負担が第Ⅸ階層に比べて急激に増加する。第Ⅸ階層の所得税・住民税負担が9.6%（金額では85万円）であるのに対して、第Ⅹ階層のそれは16%（260万円）に跳ね上がる。先に述べたように、日本の所得税・住民税の特徴は所得控除による課税ベースの縮小であるが、一方で所得税は基幹税として一定の税収を上げる必要があり、そのため税率の引き下げはあまりなされてこなかった。そのため、所得税・住民税トータルの最高税率は50％と、諸外国と比較してもかなり高くなっている $ ^{17} $ 。すなわち、日本の所得税・住民税の特徴は狭い課税ベースと（とくに所得上位階層で）高い限界税率であるが、こうした一部の所得だけに高い税率を課す構造は、労働供給や租税回避行動に影響をおよぼし、非効率性を引き起こしている可能性がある。

<表 3 挿入>

次に消費税とその他の個別間接税の負担について考察する。まず、個別間接税は先に説明した様々な品目の税が含まれるが、品目ごとの内訳を表4に示した。酒税と揮発油税、タバコ税が大きく、また所得に対する負担の逆進性、すなわち低所得世帯ほど所得に対する税負担率が大きいことが示されている。ただし全体の税負担に占める割合は大きくない。

<表 4 挿入>

次に、表3に戻って消費税負担を分析する。表から読み取れる特徴は次の2点である。まず第1に、広い課税ベースである。消費税の税率はわずか5％であるが、それにもかかわらず、表によると最高税率が50％になる所得税・住民税の約28.5%（14.4/50.7）の税額を徴収する $ ^{18} $ 。先に述べたように、わが国所得税の課税ベースは所得控除によって大きく侵食されており、その点で、広い課税ベースに低い税率をかけることで多額の税収を徴収で
きる消費税は、効率性の点で望ましい性質をもつ（この点は次節で再度議論する）。

しかしこうした広い課税ベースに税をかけることで一律に税負担が生じ、消費税は「所得に対する負担の逆進性」という第2の性質をあわせもつ。表によると、所得の低い階層ほど消費税の負担率が大きくなっている $ ^{19} $ 。税率が一律にもかかわらずこうした傾向となる理由は、低所得者ほど所得を貯蓄せず消費にまわす比率が高い（所得が不足する場合は貯蓄取り崩し、または借り入れでまかなうため、純貯蓄はマイナスにもなりうる）からである。所得が担税力を反映すると考えると、こうした負担の実態は消費税の問題点といえるが、こうした解釈にはかねてより重要な反論がなされている。すなわち、「消費税は生涯所得でみれば比例税であり逆進税ではない」という指摘であり、次にそれについて議論する。

### 3.2 「生涯所得に対する比例税」としての消費税

消費税の「逆進性」に関する反論とは次のようなものである。すなわち、表3は一年間の所得を用いた計算結果であるが、表の低所得世帯のなかには、生涯を通じて低所得ではなく、ライフ・サイクルのもとで一時的に低所得となっている世帯が多く含まれると考えられることである。担税力が反映されるのは本来、一年間の所得ではなく生涯所得であり、ライフ・サイクルによる所得変動が大きい場合は表3をもって負担の逆進性を論ずることにあまり意味がない可能性がある。大竹・小原（2005）はそのもっとも顕著な例として、勤労から引退した世帯をあげた。引退世帯の所得は少ないが、その中にはかつて多くの所得を稼ぎそれを資産で保有する豊かな世帯がかなり存在することが考えられる。ライフ・サイクル仮説によると人々は引退に備えて所得の一部を貯蓄で保有し、引退で所得が少なくなっても消費レベルをあまり変化しないようにするため、生涯所得が多い豊かな引退世帯の消費は（所得は少なくとも）大きいことが考えられる。そうした世帯の担税力は所得ではなく消費に反映されているといえ、経済全体でそうした傾向が強まれば消費税は担税力に基づいた課税としてむしろ望ましくなる。以下では、データを用いてこうした点を検証する。ただし、低所得者のなかでも真に困窮する世帯が存在し、比例税である消費税はそうした世帯にも一律の負担をもとめるという問題はやはり残ると考えられる。その問題についてもあわせて議論する。

まず、表2、表3の所得が、実際にライフ・サイクルの影響を大きく受けていることを表5で示す。この表は、データから世帯所得の半分以上が勤労所得（給与、事業所得、農業所得、家内労働所得）である世帯（以下では「勤労世帯」とよぶ）と、半分以上が年金収入である世帯（「年金世帯」とよぶ）を取り出し、所得階層ごとに示した。勤労世帯は現役世帯、年金世帯は引退世帯といえる。なお、ほかにもいずれの所得も50％に達しない世
帯などがいるが、その数は1648世帯と少なく20、以下では勤労世帯・年金世帯を分析する。

まず、ライフ・サイクルによる所得変動の実態を、表5の勤労世帯と年金世帯の所得分布より読み取ることができる。勤労世帯は18399世帯と非常に多いが、その平均世帯所得は700万円強、世帯人数を調整した等価所得（先の（1）式の所得）は373万円であり、所得上位階層に偏って分布している。一方、年金世帯も6513世帯と全世帯の1/4をしめるほど多いが、その平均世帯所得は270万円に満たず等価世帯所得も200万円以下であり、その大半は下位5階層に属している。このように勤労世帯と、引退して公的年金を主な所得とする年金世帯の所得額の違いは明らかであり、勤労の引退というライフ・イベントが世帯所得に大きな影響を与えることが示されている。

より興味深い結果は、2つの世帯の消費の比較にあらわれている。世帯人数を調整した等価消費で比較すると、勤労世帯の203万円に対して年金世帯も196万円と、両者の違いはほとんどない。消費は世帯の生涯所得の大きさを反映すると考えられるから、この結果は勤労世帯と年金世帯の生涯所得に大きな差がないことを反映すると考えることができる。とくに、年金世帯の第III・IV階層にはかなりの人数が属するが、その等価消費額は同じ階層の勤労世帯と比べると30から50万円も大きいことに注目すべきである。すなわち、年金世帯は一年間の所得は総じて低いが、これは単にライフ・サイクルの違いを反映したものであり真の担税力を反映せず、なかには多くの資産をもつ豊かな世帯が含まれることを示唆する結果である $ ^{21} $ 。したがって、年金世帯の所得に対する平均消費税負担率（4.3%）は勤労世帯（2.2%）よりも大きいが、これも消費税の逆進性というよりは、単に2つの世帯のライフ・サイクルの違いを反映したに過ぎない。

等価所得と等価消費の興味ある関係を表6に示した。この表では、データの世帯を等価世帯所得だけでなく等価世帯消費の順番に並べてそれを10の階層に分類し、表の縦軸に等価所得階層、横軸に等価消費階層をとって世帯分布を示した。ただし、表を見やすくするために二階級（IとII、IIIとIV、VとVI、VIIとVIII、IXとX）を統合して記しており、また勤労世帯・年金世帯をわけて分析したものも示している。興味深い点は、勤労世帯・年金世帯ともにかなりばらつきがあり、等価所得階層が下位であっても等価消費階層が上位に属する世帯（すなわち生涯所得が上位と考えられる世帯）がかなり存在することであ
る（ただし、表によると低所得世帯のなかには低消費世帯も多い。それについてはこのあと触れる）。とくに等価所得の第III・IV階層より上位の階層では、同じ所得階層でも年金世帯の等価消費の世帯分布が勤労世帯に比べて上位にずれていることがわかる。このように年金世帯の中には、現在の所得は多くなくても、かつて多くの所得を稼ぎそれを資産で保有する豊かな世帯が多数含まれると考えられる。こうした世帯の消費税負担率はかなり高くなるが、これらはむしろ担税力がある世帯であり、この状況を「逆進性」とよぶことはできない。今後高齢化の進行によって引退世帯の数が増大すれば、こうした所得と担税力の乖離はますます進むことが考えられる。

同様のことは勤労世帯（現役世帯）にもいえる。先の表6に示したように、現状でもかなり等価所得と等価消費のばらつきがあるが、今後転職などの雇用流動化がすすめば、現役世帯でもこうした傾向がさらに強まる可能性がある。その結果、一年間の所得と担税力の乖離が経済全体としてさらにすすむと、大竹らが主張するように、生涯所得に比例的に課税できる消費税の役割が重要となることが考えられる。

<表 5、6 插入>

ただし、消費税は真に困窮する世帯にも一律の税負担をもとめることになるため、その税率を大きく引き上げると、そうした世帯の負担増大が問題となることも事実である。再び表6をみると、等価所得で第Ⅰ・Ⅱ階層の世帯のなかには等価消費でも第Ⅰ・Ⅱ階層に属する世帯も多い。（表には示していないが）こうした低所得・低消費世帯の税引き後世帯所得額（平均121万円）は世帯消費額（平均191万円）を総じて下回っており $ ^{22} $ 、所得に対する消費税負担率も約6.4％とやはり高くなっている。こうした世帯は生涯所得も多くないため貯蓄も少なく、とくに近年の格差拡大のなかで所得が伸び悩んでいる可能性もある。今後消費税率を大きく引き上げた場合、その負担増大に対する何らかの配慮が必要となる可能性は残ると考えられる。この点は第5節であらためて議論する。

## 4 所得税の課税ベース侵食と消費税

次に、消費税のもうひとつの性質である、「広い課税ベース」について議論する。理論的には、消費税と（勤労）所得税の課税ベースは等しいが、所得税の課税ベースは所得控除によって大きく侵食されているのが実情である。とくに、給与所得控除や公的年金等控除が大きく、後述のようにこれによって税制の歪みが報告されており、所得税の課税ベース全体が侵食されて大規模な税収ロスの原因となっている。消費税は、これらの所得が消費される段階で課税することで、こうした欠陥を補う効果をもつ。以下では、データを用い
てこの点を議論する。

所得税の課税ベース侵食については前節ですでに触れたが、ここではその実態をより詳しく議論する。先にデータから勤労世帯と年金世帯を取り出したが、以下ではそれぞれについて税・保険料負担を計算し、表7に示した。なお、同様の分析は田近・八塩（2007a）でなされており、以下では本稿の議論と関係ある部分のみを論じることとする。

## <表 7 挿入>

まず所得控除による課税ベース侵食について、勤労世帯・年金世帯別に分析する。表によると、勤労世帯全体では課税所得が世帯所得にしめる比率は44%、年金世帯全体ではわずか20%にとどまっており、課税所得が非常に小さくなっている。それぞれの世帯について、所得控除の具体的な内訳を図1－1に示した。まず、勤労世帯をみると給与所得控除が世帯所得の約25%、金額にすると約176万円となっており、比率・金額ともにもっとも大きい。勤労世帯の多くは給与世帯であり、その平均給与収入587万円の約3割が控除によって課税ベースから除外されている。一方、年金世帯では公的年金等控除が非常に大きく、世帯所得の50%以上、金額にすると140万円弱の控除となっている。とくに、公的年金等控除は制度的に大きいが、それを示すために、勤労世帯・年金世帯の同じ所得階層（第III階層）で控除を比較した（図1－2）。勤労世帯は給与所得控除に加えて基礎控除・社会保险料控除・扶養控除などが積み重なって、課税所得は世帯所得のわずか13%である。しかし、年金世帯をみると、公的年金等控除が世帯所得の60%を占めており、そのため社会保险料控除や扶養控除が小さいにもかかわらず、世帯所得に占める課税所得の比率はわずか7%である $ ^{23} $ 。先に年金世帯の第III階層の消費は多く、一年間の所得は多くないが資産を持ち豊かな世帯が存在することを述べたが、そうした世帯の所得の大半が所得税の課税ベースから除かれていることがわかる。

## <図1−1、1−2 挿入>

こうした給与所得控除と公的年金等控除は、給与・年金という特定の所得が対象となる控除にも関わらず、実際には国民全体に広く適用されている。データによると、給与と年金合計で世帯所得の5割を占める世帯は全世帯の88%、3割を占める世帯は全世帯の92%であり、これに2つの控除が適用されて所得税の課税ベース全体を大きく侵食する結果となっている。さらに、それぞれの控除に対して次のような問題が提起されている。まず、給与所得控除は給与所得者の経費の概算控除といわれるが、給与の30%近くを占める現在の控除は実際の経費を大きく上回ることが指摘されており（政府税制調査会、2001）、国際的に見ても非常に大きな控除となっている（OECD、2007）。また、本来給与所得控除とは無関係なはずの自营業者が、「法人成り」や家族従業員への給与分配によって所得形態を給与に転換し、給与所得控除の適用を受けて租税回避をおこなっていることが知られている
（田近・八塩、2005b、八塩、2006）。一方、公的年金等控除については、あるべき年金課税の観点から問題が指摘されている。すなわち、年金所得は本来、拠出時か受給時のどちらかで課税されるべきであり、わが国では受給時課税となっているが、それに対して公的年金等控除が適用されてその大部分が課税ベースから漏れていることである（麻生、1995、田近・古谷、2005）。

公的年金等控除については、公的年金制度の実態からさらなる問題が指摘されている。すなわち、わが国の年金制度が現在の引退世代を有利に扱っており世代間で不公平がおきている（小塩、2006、麻生、2006）にもかかわらず、年金所得の大半が課税から除かれていることである。そうした実態を表7から読み取ることができる。まず、社会保险料負担率を勤労世帯と年金世帯で比べると、勤労世帯の7.6％に対して年金世帯は3.8％と半分であるが、これは日本で公的年金が保険料方式であり、年金受給者は保険料を支払う必要がないことによる。重要な点は、勤労世帯が支払った保険料は年金世帯に分配される公的年金の原資となることである。（表には直接示していないが）勤労世帯の平均保険料負担額は約54万円であり、一方年金世帯の年金受給額は世帯あたり約240万円である。こうした年金の拠出と受給の関係を世代ごとに生涯ベースで合計すると、大きな格差が生じており、現在の年金世帯は事実上現役世帯から所得再分配を受けていることが報告されている。今後の年金財政が非常に苦しく、その財源が問題となるなかで、年金世帯（とくに比較的裕福な世帯）の課税ベースが大きく侵食されている実態は重要な問題といえる $ ^{24} $ 。

一方、消費税は理論的には勤労所得や年金所得に対する比例税であり $ ^{25} $ 、これらが消費される段階での課税が可能となる。これまで述べたように、わが国では給与や公的年金に対する課税ベースが大きく侵食されているが、消費税によってこうした所得が消費される段階での課税が可能となる。これに関して、さらに次の2点を加えることができる。まず第1に、先に自营業者が所得形態を給与に転換し給与所得控除の適用を受けて租税負担を回避していることを述べたが、こうした所得に対しても消費税は課税が可能なことである $ ^{26} $ 。第2に、消費税は、公的年金の課税ベースの漏れに対しとくに有効なことである。表7に示したように、年金世帯の多くは純貯蓄が負であり、年金収入を貯蓄せずにすぐに消費にまわす傾向が強く、そうした所得が消費税によって消費段階で即座に課税される。その実態は、表7に示したように、年金世帯の所得に対する消費税負担率（4.3%）が勤労世帯（2.2%）に比べて高いことにあらわれている。
## 5 消費税率引き上げと低所得者に対する税負担軽減政策の効果

本稿の最後の論点として、消費税率引き上げが税負担に及ぼす効果を分析する。本稿ではこれまで、生涯所得への比例税や所得税の課税ベース侵食を補う効果といった観点から消費税の望ましい性質を述べたが、その一方で（「逆進性」という解釈には慎重であるべきとしつつ）消費税率を大きく引き上げる場合には一部の低所得者の税負担に配慮が必要と考えられることを述べた。とくに、近年フリーター増大などで若年層を中心に低所得者が増大している（内閣府、2006）が、こうした若年層は貯蓄も少なく資本市場からの借り入れが困難な上、将来社会保险料負担の増大が予想される。したがって、消費税率の引き上げが及ぼす影響が大きい可能性がある。付加価値税の税率が高いヨーロッパでは、食料品などへの軽減税率が用いられているが、実際にはその効果はあまり大きくない、との指摘がある。以下では、そうした政策を消費税の枠内だけで考えるのでなく、所得税の活用、具体的には欧米で用いられている還付可能な税額控除による所得再分配という方法が考えられることを示す。

### 5.1 消費税率引き上げと食料品への軽減税率適用が税負担にもたらす効果

まず、消費税率の引き上げが負担にもたらす効果を、表8に示す。表は消費税率を10%、15%にそれぞれ引き上げた場合の、所得階層別の税負担の実態である。ここでは勤労世帯や年金世帯の区別をせず、全世帯をまとめて示した。なお、分析をシンプルにするために、税制改革が行動変化に及ぼす影響はここでも捨象した。表によると、消費税率を5％引き上げるごとに全世帯平均で所得に対する税負担率が約2.5%（金額で約14万円）増大する。低所得階層に注目すると、消費税率5％の引き上げで第Ⅰ階層の負担率が11.9%（税額で約9万円）増加する。先に述べたように、低所得階層のなかには困窮世帯（低所得・低消費世帯）も含まれるため、消費税率を大きく引き上げた場合、その負担増大を緩和する何らかの措置が必要となる可能性がある。

## <表8 插入>

そこで次に、食料品に軽減税率を適用するケースについて表9に示した。ここでは食料品の税率を5％のまま据え置き、それによって不足する税収はその他の財に対する税率を引き上げ、税収中立の前提で分析をおこなった $ ^{27} $ 。計算によると、消費税率10％と同じ税収を得るために必要な食料品以外の税率は12％、消費税率15％のときの税率は18.9％であった。表9を表8と比べると、こうした政策によって低所得階層の税負担は軽減される一方、所得の高い階層の税負担が増大することがわかる。消費税率15％の場合、第Ⅰ階層の税負担率は1.4%（金額では1万円）減少し、第X階層は0.2%（金額では3.8万円）増大
する。軽減税率のこうした効果は多くの研究で報告されており、さらに村澤ほか（2005）は、伝統的な最適課税理論に基づいてこうした公平性の効果と食料品の価格弾力性が小さいという効率性の効果のトレード・オフを分析している。

本稿では効率性の分析をしておらず、公平と効率のトレード・オフの観点から上記の政策を評価することはできない。しかし、消費税率を15%相当まで引き上げたケースで低所得階層への税負担軽減額が年間約1万円、という効果は、決して大きいとはいえないと考える。とくに、軽減税率の導入は税制を複雑にして行政コストを増大させることを考えると $ ^{28} $ 、その効果はむしろ小さいといえる。こうした結果が得られる理由として、低所得階層は食料品以外の財もかなりの比率で消費しており、食料品（および生活必需品）だけに軽減税率を適用してもその税負担軽減効果は大きくならないことがあげられる $ ^{29} $ 。井堀(2005)は軽減税率の効果は非常に小さいという、ヨーロッパの実務担当者のコメントを紹介しているが、上記の結果はそれを具体的に裏付けるものである。

<表9 插入>

### 5.2 所得税の還付可能な税額控除を活用するケース

低所得者の消費税負担を軽減するもうひとつの方法として、所得税の改革、すなわち還付可能な税額控除を導入して、直接的に再分配をおこなう政策が考えられる。以下ではまず、その制度について簡単に説明したあと、政策効果についてデータで検証する。

還付可能な税額控除（以下、単に税額控除とよぶ）とは、税額控除額が所得税額を超える場合それが還付される仕組みである。もっとも単純な例として、一人当たり一律10万円の税額控除を認める例を考えると、税法に基づいて計算した（税額控除前の）所得税額から10万円が控除されるが、税額が10万円に満たない低所得者には、税額を超える分が還付される。その結果、所得税による所得再分配がなされることとなる。欧米ではこうした税額控除による再分配がさまざまな政策目的にしたがって活用されており、たとえば貧困世帯の勤労を促進しつつ再分配をおこなう勤労所得税額控除や、子育て世帯の経済的支援を目的とする児童税額控除が有名である（田近・八塩、2007b）。また、カナダでは低所得者の連邦売上税負担を軽減するための税額控除（GSTクレジット）も活用されている $ ^{30} $ 。

以下ではこうした税額控除を消費税率の引き上げとセットで導入し、低所得階層の消費税負担を軽減する効果を検討する $ ^{31} $ 。田近・八塩（2007a）はもっともシンプルな税額控除
の例として、基礎・配偶者・扶養の人的所得控除をすべて廃止して、それで得た財源を全員一律の税額控除として分配する改革を分析したが、以下ではこの政策を取り上げる $ ^{32} $ 。先に述べたように日本の所得税は所得控除によって課税ベースが大きく侵食されているが、そうした所得控除の問題のひとつは、その税負担軽減効果が所得の高い階層に及ぶことである。すなわち、所得控除による税負担軽減額は、控除額と限界税率をかけた額となるため、所得税の累進税率構造のもとでは、限界税率の高い高所得階層の税負担が軽減されることが知られている（田近・八塩、2007a）。そこで所得控除の一部を廃止してそれを全員一律の税額控除にかえれば、所得税の課税ベース侵食という欠陥を是正しつつ、限界税率（とくに現状でも十分高い最高税率）を引き上げることなく所得再分配が可能となる $ ^{33} $ 。

分析結果を表 10 に示した。まず所得税・住民税の税収中立のもとで所得控除を税額控除に変えると、国民一人当たり一律約7万円（この金額は表には示していない）の税額控除が適用され、その結果所得の高い階層から低い階層へ所得再分配がなされる。第Ⅰ・Ⅱ階層は現在所得税負担がゼロに近く、そのため税額控除が世帯人数分ほぼそのまま還付されるため、平均税負担率は大きくマイナス（金額は約－12万円）となる。一方、第X階層については所得税負担が増えるが、限界税率（とくに最高税率）そのものが引き上げられるわけではなく、発生する非効率性はより限定的と考えられる。

表によると、こうした所得税改革を消費税率引き上げと組み合わせれば、低所得階層の負担増大をおさえつつ、国民全体の税負担を増やすことが可能となる。たとえば消費税率を10%まで引き上げた場合、所得税の還付がそれを大きく相殺するため第Ⅰ階層の負担はむしろ減少し、消費税率15%の場合でもその負担率の上昇は小幅にとどまる。このように、税額控除は低所得階層への直接の再分配であり、軽減税率よりも効果がはるかに大きい。

こうした改革の利点は、ライフ・サイクルの変動でみかけの所得は少ないが、実際には資産をもち消費額が多い豊かな世帯に対して、より多くの税負担をもとめることが可能なことである。その効果の一端は、この改革の効果を勤労世帯と年金世帯をわけて記した表11に示されている。先に述べたように年金世帯の第III階層から第VI階層には「豊かな引退世帯」が比較的多く含まれ、「低所得高消費世帯」の比率が多いため、こうした改革によって税負担率が増大する世帯が多く含まれる。その結果、年金世帯においては同じ所得階層の勤労世帯に対して1～2％高くなることがわかる。一方で、所得も消費も少ない貧困世帯の負担は、こうした改革によってもっとも税負担増大が抑えられる世帯ということになる。

上記では国民全員に一律の税額控除を適用するケースを示したが、所得再分配効果を高めることを目的として、（人的所得控除は全廃のうえ）税額控除の適用を所得の低い個人に
限定することが考えられる。たとえば表 12 には、税額控除の対象を所得（ただし給与所得控除と公的年金等控除は所得に含めて計算した）300 万円以下の個人に限定するケースを示したが $ ^{34} $ 、その場合一人当たりの税額控除額は9万円となり、再分配効果がより大きくなる。

<表 10、11、12 挿入>

このように税額控除は有効な政策と考えられるが、一方でその問題は、執行が難しいという点である。欧米の経験によると還付の段階で不正受給などの問題がおきることが報告されており、とくに表12で示したような税額控除の対象を所得で制限する場合、そうした問題がおきやすくなる。田近・八塩（2007b）は還付をスムーズにおこなうためには納税者番号制度の導入や、これまで税務申告の必要がなかった低所得者が新たに還付申告の必要が生じるため、税務署の体制を強化する必要性を述べている。また、現在の源泉徴収・年末調整制度を利用して、企業を通じて還付をおこなうことや、オランダでおこなわれているように、社会保险料と税を一括で徴収するなかで、還付を社会保险料との相殺で認めることなども考えられる。しかし、いずれにしても現在の仕組みを大きく変える必要があり、慎重な検討と準備が必要である。このように税額控除の導入には困難もあり、すぐに実行に移すことは難しいと考えられるが、今後の抜本的な税制改革の際には、そうした技術的な検討も含めて選択肢のひとつとなると考えられる。

## 6 おわりに

本稿では『国民生活基礎調査』を用いて、消費税負担の実態とその税率引き上げ効果について分析した。家計は消費税以外にも所得税・住民税や社会保险料を負担しており、そうしたトータルの負担のなかで消費税負担の実態を考察した。消費税は広い課税ベースをもち効率性の点で望ましいが、そうした性質は所得税の課税ベースが大きく侵食されているなかで、重要であることを述べた。また、消費税の「逆進性」については、生涯所得の観点からみると比例税であるという指摘を検討した。ただし、税率を大きく引き上げる場合には、やはり低所得者の税負担に対する配慮は必要であり、それに関して軽減税率だけではなく所得税の税額控除を活用する政策について検討した。

本稿の最後で触れた消費税と所得税の税額控除導入を組み合わせる改革は、実は税制の長期的な方向として興味深いものである。すなわち、「はじめに」で触れたように、アメリカの大統領諮問委員会（President's Advisory Panel、2005）は、課税ベースを所得から消費に抜本的に移し、所得控除や特別措置を廃止して課税ベースを拡大して効率性を追及し
た上で、それによる低所得階層の負担増大を税額控除で相殺する改革を提案した。日本の場合は消費税を活用し、さらに所得税の課税ベース拡大と税額控除による還付を思い切って認めれば、こうした方向の改革が可能となる。もちろん、こうした改革には十分な検討が必要であり時間がかかるが、長期的な税制の視点として興味深いものといえる。

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『国民生活基礎調査』における世帯コード番号	『全国消費実態調査』及び『家計調査』の分類
世帯形態分類	世帯形態分類	所得階級数
1:男・単独世帯	単身世帯	男(30歳未満)	10
男(全体)	10
2:女・単独世帯	単身世帯	女(30歳未満)	10
女(全体)	10
3:夫婦のみの世帯	夫婦のみの世帯	夫が20歳代	8
夫が30歳代	10
夫が40歳代	10
夫が50歳代	10
夫が60歳以上	10
4:夫婦と未婚の子のみの世帯	夫婦と子供1人のみの世帯	長子が未就学	10
長子が小・中学生	10
長子が高校生	10
長子が大学生	10
その他	10
夫婦と子供が2人の世帯	長子が未就学	10
長子が小・中学生	10
長子が高校生	10
長子が大学生	10
その他	10
夫婦と子供が3人以上の世帯	長子が未就学	8
長子が小・中学生	10
長子が高校生	10
長子が大学生	10
その他	10
5:ひとり親と未婚の子のみの世帯	(学生あり世帯)	男親又は女親と子供の世帯	子どもが中学生以下	8
子どもが高校生以上	10
(学生なし世帯)	世帯人数に応じてマニュアルで分類を決定	-
6:三世代世帯	(学生あり世帯)	夫婦と子供と親の世帯	10
(学生なし世帯)	有業者一人	10
有業者二人	10
有業者三人以上	10
7:その他世帯	夫婦とその親の世帯	10
無業世帯(世帯員が全員55歳以上で無業)	11
マニュアルで分類を決定	-
トータルの区分数	315

注）『全国消費実態調査』は1999年調査、『家計調査』は2000年調査の分類である。ただし、所得階級に分かれているのは『全国消費実態調査』のみであり、『家計調査』は所得階級ごとの分類にはなっていない。
表2から表12で示す結果はすべて八塩・長谷川（2008）から引用、もしくはそこで示された数値をもとに作成したものである。

表 2 等価世帯所得別の世帯分布状況

等価所得階級	世帯数	平均世帯所得<a>(万円)	平均世帯消費<b>(万円)	平均世帯人数<c>(人)	等価世帯所得<a>	等価世帯消費<b>	等価世帯消費<b>
Ⅰ	2656	74.8	21.91	2.08	51.9	152.0
Ⅱ	2656	178.6	238.4	2.37	115.9	154.7
Ⅲ	2656	270.7	285.4	2.69	164.9	173.9
Ⅳ	2656	350.9	292.6	2.85	208.0	173.4
Ⅴ	2656	433.5	31.61	2.98	250.9	183.0
Ⅵ	2656	526.8	343.8	3.18	295.5	192.8
Ⅶ	2656	644.5	378.1	3.39	350.0	205.4
Ⅷ	2656	766.5	417.7	3.35	418.9	228.3
Ⅸ	2656	943.4	446.1	3.30	519.6	245.7
Ⅹ	2656	1562.2	498.6	3.07	891.6	284.6
平均	26560	575.2	343.6	2.93	336.3	200.9

* 「消費」は消費税や個別間接税が含まれる

表 3 2007年における税・社会保险料負担の実態

等価所得階層	平均世帯所得(万円)	所得税課税所得比率	直接税負担率	社会保険料負担率	直接税+社会保険料負担率	間接税負担率	直接税+間接税+社会保険料負担率	純貯蓄(万円)
所得稅	住民税	合計	消費税	個別間接税	合計
Ⅰ	74.8	0.004	0.000	0.001	0.002	0.041	0.043	0.119	0.046	0.165	0.208	-147.5
Ⅱ	178.6	0.040	0.002	0.006	0.009	0.059	0.068	0.054	0.022	0.076	0.144	-71.9
Ⅲ	270.7	0.108	0.005	0.015	0.021	0.065	0.086	0.043	0.018	0.062	0.148	-38.0
Ⅳ	350.9	0.190	0.010	0.023	0.033	0.068	0.101	0.034	0.014	0.048	0.150	22.8
Ⅴ	433.5	0.259	0.013	0.030	0.044	0.071	0.115	0.030	0.012	0.042	0.158	67.4
Ⅵ	526.8	0.309	0.017	0.034	0.052	0.076	0.128	0.027	0.011	0.038	0.165	115.9
Ⅶ	644.5	0.362	0.021	0.039	0.062	0.075	0.137	0.024	0.009	0.034	0.171	178.0
Ⅷ	766.5	0.417	0.029	0.044	0.074	0.077	0.151	0.023	0.008	0.031	0.182	233.0
Ⅸ	943.4	0.475	0.039	0.050	0.090	0.076	0.167	0.020	0.007	0.027	0.194	340.2
Ⅹ	1562.2	0.621	0.101	0.063	0.166	0.064	0.231	0.014	0.004	0.018	0.249	703.1
平均	575.2	0.408	0.044	0.043	0.088	0.071	0.159	0.025	0.009	0.034	0.193	140.3

$ ^{*} $ 纯貯蓄 = 世带所得 - 世带所得税·住民税·社会保险料 - 利子所得税 - 世带(间接税还办)消费

*直接税には所得税・住民税のほかに利子所得税が含まれる。しかし、利子所得税は金額が少なく表では個別に示してない。
表 4 個別間接税負担の実態

等価世 带所得 階層	平均 世帶所得 (万円)	個別間接税負担率
酒税	揮発油税	タハロ税	その他 間接税	合計
Ⅰ	74.8	0.011	0.016	0.013	0.006	0.046
Ⅱ	178.6	0.005	0.008	0.006	0.003	0.022
Ⅲ	270.7	0.004	0.007	0.004	0.002	0.018
Ⅳ	350.9	0.003	0.006	0.003	0.002	0.014
Ⅴ	433.5	0.003	0.006	0.002	0.001	0.012
Ⅵ	526.8	0.003	0.005	0.002	0.001	0.011
Ⅶ	644.5	0.002	0.005	0.001	0.001	0.009
Ⅷ	766.5	0.002	0.004	0.001	0.001	0.008
Ⅸ	943.4	0.002	0.004	0.001	0.001	0.007
Ⅹ	1562.2	0.001	0.002	0.000	0.001	0.004
平均	575.2	0.002	0.004	0.002	0.001	0.009

表 5 勤労世帯・年金世帯別の世帯分布・所得・消費の状況

勤労世帯(勤労所得が世帯所得の半分以上の世帯)

等価所得階級	世帯数	平均世帯所得<a>(万円)	平均世帯消費<b>(万円)	平均世帯人数<c>(人)	等価世帯所得<a>/(c)(万円)	等価世帯消費<b>/(c)(万円)	所得に対する消費税負担率
Ⅰ	844	98.1	273.4	2.72	59.5	165.7	0.112
Ⅱ	1157	208.6	260.4	2.98	120.9	150.9	0.050
Ⅲ	1417	306.9	299.6	3.31	168.6	164.6	0.040
Ⅳ	1581	391.6	292.5	3.44	211.1	157.7	0.030
Ⅴ	1836	468.4	317.0	3.42	253.2	171.4	0.028
Ⅵ	2020	560.5	347.3	3.53	298.5	185.0	0.026
Ⅶ	2235	670.4	374.6	3.62	352.4	196.9	0.023
Ⅷ	2364	785.5	419.6	3.48	420.9	224.8	0.022
Ⅸ	2476	956.5	442.0	3.36	521.8	241.1	0.020
Ⅹ	2469	1558.2	501.8	3.11	884.2	284.7	0.014
平均	18399	703.4	373.1	3.35	384.4	203.9	0.022

年金世帯(年金収入が世帯所得の半分以上の世帯)

等価所得階級	世帯数	平均世帯所得<a>(万円)	平均世帯消費<b>(万円)	平均世帯人数<c>(人)	等価世帯所得<a>	等価世帯消費<b>	所得に対する消費税負担率
Ⅰ	1213	81.0	194.9	1.82	60.0	144.4	0.099
Ⅱ	1249	166.7	218.7	1.97	118.7	155.7	0.054
Ⅲ	1090	237.8	272.8	2.00	168.2	192.9	0.048
Ⅳ	985	296.5	297.3	1.96	211.7	212.3	0.042
Ⅴ	744	356.2	316.6	1.97	253.8	225.6	0.038
Ⅵ	553	426.6	333.1	2.08	295.8	231.0	0.033
Ⅶ	348	513.3	392.8	2.11	353.4	270.4	0.032
Ⅷ	215	607.5	385.2	2.13	415.8	263.7	0.027
Ⅸ	90	721.2	557.7	2.06	503.0	389.0	0.033
Ⅹ	26	978.0	349.2	2.04	685.0	244.6	0.016
平均	6513	269.9	276.1	1.97	192.3	196.7	0.043

*「勤労所得」とは給与・事業所得・農業所得・家庭内労働所得の合計を指す。

*「消費」には消費税や個別間接税が含まれる

*「等価世帯所得」と「等価世帯消費」は本文(1)式の方法

で、所得と消費を人数調整した
表 6 等価世帯所得階層・等価世帯消費階層別の世帯分布状況全体

单位：世带数

等価世帯消費階層
I·II	III·IV	V·VI	VII·VIII	IX·X	合計
等価世帯所得階層	I·II	2096	1274	948	480	514	5312
III·IV	1198	1241	1116	1079	678	5312
V·VI	941	1148	1155	1195	873	5312
VII·VIII	654	1029	1145	1324	1160	5312
IX·X	423	620	948	1234	2087	5312
合計	5312	5312	5312	5312	5312	26560

勤労世帯（勤労所得が世帯所得の半分以上を占める世帯）

单位：世带数

等価世带消費階層
I·II	III·IV	V·VI	VII·VIII	IX·X	合計
等価世带所得階層	I·II	816	494	334	182	175	2001
III·IV	701	749	659	545	344	2998
V·VI	710	872	830	853	591	3856
VII·VIII	569	916	1006	1152	956	4599
IX·X	391	588	888	1151	1927	4945
合計	3187	3619	3717	3883	3993	18399

* 勤劳所得 给与·事業所得·農業所得·家庭內勞動所得

年金世帯（年金所得が世帯所得の半分以上を占める世帯）

单位：世带数

等価世帯消費階層
I·II	III·IV	V·VI	VII·VIII	IX·X	合計
等価世帯所得階層	I·II	985	565	450	215	247	2462
III·IV	452	453	408	457	305	2075
V·VI	207	248	290	310	242	1297
VII·VIII	68	97	110	124	164	563
IX·X	7	11	18	32	48	116
合計	1719	1374	1276	1138	1006	6513
表 7 勤労世帯・年金世帯の２００７年税制における税・社会保险料負担の実態

勤労世帯(勤労所得が世帯所得の半分以上の世帯)

等值所得階層	所得稅課稅所得比率	直接稅負担率	社会保險料負担率	直接稅+社会保險料負担率	間接稅負担率	直接稅+間接稅+社会保險料負担率	鈍貯蓄(万円)	平均給与收入(万円)
所得稅	住民稅	合計	消費稅	個別間接稅	合計
Ⅰ	0.009	0.000	0.001	0.002	0.080	0.082	0.112	0.045	0.158	0.239	-183.3	682
Ⅱ	0.066	0.003	0.010	0.013	0.089	0.102	0.050	0.021	0.072	0.174	-73.1	150.1
Ⅲ	0.131	0.007	0.018	0.024	0.084	0.108	0.040	0.017	0.057	0.165	-26.0	241.2
Ⅳ	0.207	0.010	0.025	0.036	0.083	0.119	0.030	0.013	0.043	0.162	52.5	316.3
Ⅴ	0.268	0.014	0.031	0.045	0.080	0.125	0.028	0.012	0.039	0.164	92.7	392.2
Ⅵ	0.313	0.017	0.035	0.052	0.083	0.135	0.026	0.010	0.036	0.171	137.6	480.8
Ⅶ	0.365	0.022	0.040	0.062	0.079	0.141	0.023	0.009	0.032	0.173	201.1	571.3
Ⅷ	0.419	0.029	0.045	0.074	0.080	0.154	0.022	0.008	0.031	0.185	244.9	672.6
Ⅸ	0.477	0.040	0.050	0.090	0.078	0.168	0.020	0.007	0.026	0.195	353.4	816.3
Ⅹ	0.626	0.102	0.064	0.166	0.067	0.233	0.014	0.004	0.018	0.251	692.9	1273.3
平均	0.437	0.047	0.046	0.094	0.076	0.171	0.022	0.008	0.030	0.201	210.3	586.8

*「勤労所得」とは給与・事業所得・農業所得・家庭内労働所得の合計を指す。

$ ^{*} $ 钝貯蓄 = 世带所得 - 世带所得稅·住民稅·社会保险料 - 利子所得稅 - 世带(間接稅込み)消費

直接税には所得税・住民税のほかに利子所得税が含まれる。しかし、利子所得税は金額が少なく表では個別に示していない

年金世帯(年金収入が世帯所得の半分以上の世帯)

等佰所得階層	所得稅課稅所得比率	直接稅負担率	社会保險料負担率	直接稅+社会保險料負担率	間接稅負担率	直接稅+間接稅+社会保險料負担率	鈍貯蓄(万円)	平均年金收入(万円)
所得稅	住民稅	合計	消費稅	個別間接稅	合計
Ⅰ	0.000	0.000	0.000	0.000	0.009	0.009	0.099	0.037	0.136	0.145	-114.7	77.4
Ⅱ	0.008	0.000	0.002	0.002	0.026	0.029	0.054	0.022	0.076	0.104	-56.8	156.4
Ⅲ	0.070	0.003	0.010	0.013	0.035	0.049	0.048	0.020	0.068	0.116	-46.6	220.8
Ⅳ	0.157	0.008	0.019	0.027	0.038	0.064	0.042	0.017	0.059	0.123	-19.9	274.4
Ⅴ	0.233	0.012	0.026	0.039	0.043	0.082	0.038	0.014	0.052	0.134	10.2	320.9
Ⅵ	0.290	0.015	0.032	0.048	0.045	0.093	0.033	0.012	0.045	0.138	54.0	365.8
Ⅶ	0.344	0.018	0.037	0.057	0.048	0.105	0.032	0.012	0.044	0.150	66.6	400.9
Ⅷ	0.405	0.023	0.042	0.067	0.044	0.111	0.027	0.010	0.036	0.147	154.8	467.5
Ⅸ	0.455	0.032	0.047	0.085	0.040	0.125	0.033	0.011	0.044	0.169	73.4	518.0
Ⅹ	0.550	0.053	0.056	0.110	0.041	0.151	0.016	0.005	0.021	0.172	481.0	644.3
平均	0.201	0.011	0.022	0.034	0.038	0.072	0.043	0.016	0.059	0.132	-25.7	237.2

$ ^{*} $ 纯貯蓄 = 世带所得 - 世带所得稅·住民稅·社会保险料 - 利子所得稅 - 世带(間接稅込み)消費

直接税には所得税・住民税のほかに利子所得税が含まれる。しかし、利子所得税は金額が少なく表では個別に示していない
図1－1 勤労世帯・年金世帯における所得控除の実態

図1－2 第III所得階層の勤労世帯・年金世帯における所得控除の実態

勤労世帯、第Ⅲ階層

平均世帯所得 307 万円

年金世帯、第Ⅲ階層

□ 給与所得控除

□ 公的年金控除

□ 青色申告控除

□ 社会保险料控除

□ 基礎控除

□ 配偶者控除

□ 扶養控除

□ 課稅所得