Silviase/jgov_v1.4_full_ann huggingface dataset:
平成 27 年度 厚生労働省概算要求のフレーム

税制抜本改革に伴う社会保障の充実（予算編成過程において検討）

新しい日本のための

優先課題推進枠 2,443 億円

(要望基礎額の 30%)

自然增 8,200 億円

年金・医療等に係る経費

義務的経費

10%

注1 税制抜本改革法に基づく消費税率の引上げについては、同法附則第18条に則って、経済状況等を総合的に勘案して判断を行うこととされている。

注2 税制抜本改革に伴う社会保障の充実及び消費税率の引上げに伴う支出の増については、上記の判断を踏まえて、予算編成過程で検討する。

また、①医療保険制度改革、②報酬改定（介護、障害福祉サービス）、③生活困窮者自立支援制度の実施に伴う経費等、④過去の年金国庫負担繰り延べの返済、⑤雇用保険制度・求職者支援制度の国庫負担の本則戻し、などについても予算編成過程で検討する。

<別枠で要求するもの>

○ 東日本大震災復旧・復興経費

○ B型肝炎の給付金等支給経費
秋田県

# あきた総合支援エリア かがやきの丘

（秋田県立盲学校、秋田県立聾学校、秋田県立秋田きらり支援学校）

■ 建築主 ／秋田県

■ 所在地 ／〒010-1407 秋田県秋田市上北手百崎字諏訪ノ沢3番127

■ 敷地面積／120,000㎡（療育部門含む）

■ 建築面積／23,598㎡（療育部門含む）

■延床面積／28,470㎡（療育部門含む）

構造・規模／鉄筋コンクリート造（一部鉄骨、木造）2階建

☑ 施工期間／平成18年10月～平成22年9月

## 計画に見られる指針改訂のポイント

学習・生活空間の充実

一人一人の教育的ニーズへの対応

連携に配慮した職員室等の整備

# 障害が異なる幼児児童生徒が集う 校舎だからこそ生まれる支援と交流

障害種の異なる3つの特別支援学校と隣接する医療療育センターが集結し、連携して幼児児童生徒を支援する。3校の共用の玄関に設置された交流ホールには、各校の幼児児童生徒の作品が展示され、各校の幼児児童生徒、教職員、保護者の交流が図られている。また、地域の人々も交流に訪れる。

秋田県立盲学校

視覚障害
学部	幼児児童生徒数	クラス数
幼稚部	3 (1)	2 (1)
小学部	2 (1)	2 (1)
中学部	2 (1)	2 (1)
高等部	8	5
専攻科	19	7
合計	34	—

秋田県立聾学校

聴覚障害
学部	幼児児童生徒数	クラス数
幼稚部	2	1
小学部	15 (3)	6 (2)
中学部	7 (1)	3 (1)
高等部	10 (3)	4 (2)
専攻科	7	3
合計	41	—

秋田県立秋田きらり支援学校

肢体不自由
病弱
学部	児童生徒数	クラス数
小学部	35 (29)	18 (14)
中学部	32 (28)	13 (11)
高等部	29 (28)	12 (11)
合計	96	—

$ ^{※} $ 平成23年5月現在

※（）内は、重複障害学級の児童生徒数とクラス数（内数）

玄関前の交流ホールには幼児児童生徒の作品が展示され、地域の人も訪れる
## 学習・生活空間の充実

# ▶ 交流空間の充実と良好な学習環境

①共用の玄関は、登下校時の3校の幼児児童生徒の安全に配慮して、ゆったりとした広い空間が確保されている。送迎の保護者の交流の場にもなっている。

②ランチルームは、3校の幼児児童生徒が合同で食事ができるよう、広い空間が確保されている。

③ 室内には体調管理や医療的ケアのため、冷暖房と加湿システムが整備されている。共通の吹き出し口は天井に設置され、空気の循環に配慮している。

室内のスイッチ

## 施設全体の特徴

あきた総合支援エリアかがやきの丘は、県立の盲、聾、肢体不自由及び病弱の3つの特別支援学校と県立医療療育センターで構成されている。それぞれが独立した校舎を有し、障害種に応じたきめ細かい指導を実施している。一方、3校を結ぶ施設となる共用棟には、玄関、職員室、ランチルーム、大体育館、プールなど、3校の共用施設が整備され、交流の場となっている。

## 交流・学習空間の充実

共用の玄関は、登下校時間が重なる3校の幼児児童生徒の安全に配慮し、ゆったりとした広い空間が確保されている。また、玄関を共用することで幼児児童生徒だけでなく、保護者にとっても障害の異なる幼児児童生徒の様子を知り、コミュニケーションを図る事ができる場所になっている $ ^{①} $ 。

ランチルームも3校が合同で食事ができるよう、広い空間が確保されており、昼食時には3校の幼児児童生徒でにぎわう $ ^{(2)} $ 。3校とも室内には、体調管理や医療的ケアのため、冷暖房と加湿システムが整備されている（秋田きらり支援学校は一部、廊下にも整備）。冷暖房・加湿システム共通の吹き出し口は天井に設置され、空気の循環に配慮している。室内のスイッチで個別調整も可能であり、体温調節が困難な幼児児童生徒にとっても、良好な環境が得られる $ ^{(3)} $ 。
## 学習・生活空間の充実

# ▶▶ 安全・安心への配慮

④ 聾学校の廊下の曲がり角には衝突防止のため、カーブミラーが設置されている。また、校内に様々な情報を視覚的に伝えるためのディスプレイが多数設置されている。

一人一人の教育的ニーズへの対応

⑤ 盲学校には、廊下の両側に足の裏で感触がわかる細かい凹凸のあるグレーのラバーと手すりが設置されている。各部屋の出入口下には点字ブロックを設置するとともに、室名を手すりに点字で表記している。

▶▶ 多様な活動や発達段階に応じた学習空間

⑥秋田きらり支援学校には、複数台の車いすの出入りがスムーズに行えるようスライド式の大きな引き戸が整備されている。教室前のホールは、学年集会や小集団での活動の場として使用されている。

⑦ 聾学校の各部屋には、集団補聴システムが設置されている（赤囲み）。小学部以上の教室では、赤外線補聴システムを、幼稚部では磁気ループ式補聴システムを採用している。

## 安全・安心に配慮した施設設備

聾学校では、幼児児童生徒の衝突を防止するための、廊下にカーブミラーを設置している。校内の要所にはディスプレイを設置し、日々の活動のための情報を「見える校内放送」として配信している。緊急時には、地震・火災、不審者情報などを文字情報で放送して幼児児童生徒の避難を視覚的に促すことになっている $ ^{④} $ 。

盲学校では、廊下の両側に足の裏で感触がわかる細かい凹凸のあるグレーのラバーと手すりを設置している。各部屋の出入口下には点字ブロックを設置し、手すりには室名を点字で表記している(⑤)。

## 多様な活動や発達段階に配慮した施設整備

秋田さらり支援学校の普通教室に設置されたスライド式の大きな引き戸は、複数台の車いすの出入りがスムーズに行えるよう配慮されている。教室前のホールは、学年集会など少数の多様な活動の場として活用されている $ ^{⑥} $ 。

聾学校の各部屋にはきこえの環境の補償のため、集団補聴システムが設置されている。小学部以上の教室では、赤外線補聴システムを、幼稚部では磁気ループ式補聴システムを採用し、発達段階に合わせた配慮を行っている $ ^{⑦} $ 。
# 連携に配慮した職員室等の整備

# ▶▶教職員と外部専門家の交流スペースの充実

⑧3校共用の広々とした職員室にはミーティングスペースを備えた。視能訓練士などの外部専門家の座席もあり、障害種を超えた情報共有、交換の場となっている。

## 教職員と外部専門家の 交流スペースの充実

9秋田さらり支援学校ではケアルームを保健室に隣接して整備している。看護師が常駐し、医療的ケアにあたる。

3校の共用施設である職員室は、ミーティングスペースを整備し、所属学校の異なる教職員の情報交換や交流の場となっている。職員室には、視能訓練士や言語聴覚士など外部専門家の席が確保されており、教職員と連携しながら、より専門性の高い支援が行える環境が整備されている（⑧）。医療的ケアが必要な児童生徒のために、看護師が常駐するケアルームを保健室に隣接して整備している。ケアルームは教職員、看

10 合同で会議を開催する際には会議室を使用している。ディスプレイや赤外線補聴システムを設置し、障害のある教職員に配慮している。

護師、養護教諭などが支援について情報交換を行う交流の場でもある $ ^{⑨} $ 。3校合同の職員会議を行う会議室は、200人を収容できる広さを確保している。赤外線補聴システムやスクリーンを整備し、障害のある教職員の情報保障にも配慮している $ ^{⑩} $ 。

## 学校から

地域の特別支援教育を支えるセンターとしての役割を担うに当たり、専門性を担保するための、障害種ごとの学校運営を基本としています。一方、社会に出てから様々な人との関わりの中で生きるための力を養うために、学校の中での障害の異なる幼児児童生徒との交流は、貴重な体験となっています。

本校の共用スペースである玄関やランチルームなどは、まさにそのような交流の場となっています。

幼児児童生徒を指導する教職員も3校合同の職員室において、3校間の連携を活かした指導のあり方について、情報交換をしています。

## 検討委員会から

県立の特別支援学校（盲、聾、肢体不自由及び病弱）3校と医療療育センターが同一敷地内に整備された、県内の知的障害以外の特別支援教育のセンター的機能を担う特別支援学校である。各学校を独立させることで専門性を確保しながら、共用棟に3校が使用する合同の施設を設置することで、施設設備の効率化を図るとともに、各学校の幼児児童生徒、保護者、先生方の交流を図る工夫がなされた施設である。

これからの特別支援学校の整備方法の参考となるモデル事例と言える。
ESRI Discussion Paper Series No.190

所得税による子育て支援－児童税額控除の課題－

by

山下 篤史

August 2007

內閣府経済社会総合研究所

Economic and Social Research Institute

Cabinet Office

Tokyo, Japan
# 所得税による子育て支援－児童税額控除の課題－ $ ^{*} $

山下篤史

2007年8月
## 要旨

本稿では、(i)現行の所得税の扶養控除の意義と児童税額控除の位置付け、(ii)所得税の控除と児童手当との関係を巡る論点、(iii)還付可能な税額控除の活用の可能性と課題及び(iv)諸外国における児童税額控除等の事例をサーベイし、子育てを支援する方法としての児童税額控除に関して検討すべき課題を整理した。

その結果、児童税額控除の採否の判断に当たっては、(1)児童税額控除が子育て世帯へ経済的支援を行う方法として効率的なものであるかを精査すること、(2)家族構成を考慮する規定として担税力の観点から認められたとされる現行の扶養控除のあり方を併せて議論すること、(3)非納税者へ効果を及ぼす還付可能な税額控除とする場合には、税務当局が給付を行うことによる追加的な執行コストを抑えた仕組みが構築できるか検討すること、(4)分配の公平と効率的な支援を実現するために、税制の控除と児童手当の制度及び執行のあり方について一体として議論すること、が必要である。そして、これらを検討する中で、子育て支援というわが国の重要な政策課題において所得税制及び税務当局が何らかの役割を本当に果たしうるのか、併せて所得税にとって重要な要素と考えられた家族配慮の在り方はどうあるべきかが明らかになることが望まれる。
# Major Problems on choice of Child Tax Credit – Support for families with children through Income Tax system:

## Summary

This study aims to sort out problems on implementing “Child Tax Credit (CTC)” on Income Tax system as the way to support for families with children, by surveying the following issues: (i) purposes of both current dependency exemption and proposed child tax credit, (ii) differences between income tax concession and child benefit, (iii) feasibility of refundable child tax credit, and (iv) case examples of income tax concessions for dependent children in some OECD countries.

As a result of the study, I believe that the main points of discussion on implementing CTC are the followings: (1) We should assess whether CTC could be better way to “deliver financial support” to child-carer, especially compared to child benefit. (2) We should also review dependency exemption provision which allegedly reflects family structure based upon “ability to pay tax” principle. (3) Making CTC refundable can provide support even for taxpayers under tax-threshold like cash benefits, but it must require containment of additional administrative costs arising from “payment by tax authority”. (4) To achieve fairer distribution and to deliver efficient support, systems and administrations of both income tax concessions and cash benefits must be comprehensively examined.

I also expect that consideration of above points makes it clear whether Income Tax system and its administration really can play a roll as the way to support families with children and how Income Tax system should treat families as its significant elements.
## はじめに

2005 年に人口減少社会へと突入したわが国にとって、少子化対策は国の基本にかかわる最重要政策課題である。少子化の要因としては、子育てに対する負担感の増大が指摘されている。すなわち、核家族化により親世代による保育が期待できないこと、高学歴化による教育費負担の増加、雇用の不安定化や女性の社会進出による出産退職の機会費用の上昇など、経済社会状況の変化を反映して心理的・肉体的負担感や経済的負担感が増大しているという。固より子を持つか持たないかは個人の選択だが、それらの負担感が子を持つという選択を躊躇させる要因と考えられたのである。その中で、子育てに係る経済的負担感の大きさがしばしば指摘され、特に相対的に収入の少ない若年層において負担感が大きいと言われている $ ^{1} $ 。また、経済的支援に対するニーズの高さを示す調査もある $ ^{2} $ ことを背景として、子育て費用を政策的にサポートすることが求められた $ ^{3} $ 。

そのような政策の一つとして、税制における子育て支援策が2006年前半頃に盛んに議論された。例えば、税制調査会は子育て世帯への経済的支援として「児童に係る扶養控除を税額控除とする」案を提示してきた。これまで所得税及び個人住民税では、児童の扶養を所得控除である扶養控除によって認識し、子を持つ世帯の税負担を軽減してきた。そして、特別な考慮が必要な場合には控除額を増額して対処してきた。税額控除はそれに替わるものとして子育て世帯の経済的支援のニーズに応えるのに適した方法なのであろうか。子育て支援を目的とする現金給付としては、社会保障給付である児童手当が制度化されており、近年その規模が拡大してきている。それにもかかわらず税制が児童税額控除を導入する意義は何なのか。

また、児童税額控除という提言は税制調査会以外からも打ち出されているが $ ^{4} $ 、最近ではわが国では例のない控除前税額を超える控除を認める「還付可能な税額控除」の導入を求めるもの $ ^{5} $ が現われている。従来の税制の控除と異なり非納税者に対して税制から給付を与えることを可能にする仕組みは、児童手当とどのように異なるのか。

諸外国では、近年、児童の扶養について税額控除などの税制上の措置を導入する例が見られる。それが子育てへの支援として設けられたとすると、その際なぜ歳出措置ではなく税制上の措置とされたのか。

本稿は、以上の問題意識から、(i)現行の扶養控除の意義と児童税額控除の位置付け、(ii)
所得税の控除と児童手当との関係を巡る論点、(iii)還付可能な税額控除の活用の可能性と課題及び(iv)諸外国における児童税額控除等の事例をサーベイし、所得税における子育てを支援する方法としての児童税額控除に関して検討すべき課題を整理したものである。

### 1. 扶養控除と児童税額控除の意義

### 1.1 扶養控除の趣旨

扶養控除は、居住者が扶養親族 $ ^{6} $ を有する場合にその居住者の総所得金額等から一人につき原則38万円(住民税では33万円)を控除するものである。当該扶養親族が特定扶養親族(16～22歳)である場合には、一人につき原則63万円(住民税では43万円)に増額される。沿革的には、所得税の扶養控除は1920年に所得控除として導入され、1940年に所得税が分類所得税を導入した際に税額控除とされたが、1949年のシャウプ勧告(シャウプ使節団『異本税制報告書』)に基づき翌年から所得控除に戻された。爾後現在まで所得控除の形式である。

家族の人的構成に基づく税負担の調整を行うための控除(人的控除)のうち、基礎控除・配偶者控除・扶養控除の「基礎的人的控除」の趣旨は、(a)最低生活費の控除、(b)家族の扶養による担税力の減殺への考慮、(c)納税者数の調整、(d)所得の低い階層の累進度の緩和であると理解され、このうち最も重要な機能は最低生活費の控除とされる。すなわち、基礎的人的控除は、所得のうち最低生活費に対応する部分を課税外におき、担税力のない者には課税最低限を設定して納税義務を免除するものであるとされる。そして、扶養控除は、納税者に扶養親族がある場合にその者の最低生活費に対応する部分に担税力を認めず、当該納税者に対する課税の対象外におこうとするものである。租税法の通説では、最低生活費の控除は、憲法25条1項が規定する生存権の保障の租税法における現われであり $ ^{8} $ 、とりわけ租税負担が国民の「健康で文化的な最低限度の生活」を妨げてはならないという同条の自由権的側面である $ ^{9} $ と言われる。憲法学上は生存権の概念が認められていないアメリカにおいても、経済学的視点から古くから最低生活費の非課税が主張されてきたという $ ^{10} $ 。

また、配偶者控除と扶養控除は、課税最低限より高い所得水準では、扶養親族を有する者がこれを有しない者より担税力が小さいと考えられることから、これを調整する機能を有する。つまり、扶養という事実に担税力の減殺を認め税負担を軽減するものである。

このように、扶養控除を含む基礎的人的控除は、主として最低生活費を非課税とする趣旨で税負担能力の観点から設けられたと解されている $ ^{11} $ 。近年の税制調査会は、生計費は課
税最低限の決定に当たり勘案すべき諸要素の一つとし $ ^{12} $ 、扶養控除は課税最低限を構成し扶養による担税力の差異を税負担に反映するものと解するが、いずれにせよ、扶養控除は税負担の配分に当たり家族構成を考慮する趣旨から設けられた控除の一つと位置付けられる。

これに対して、配偶者控除・扶養控除については、家族構成を税負担に反映すべきなのかという指摘もある。これは租税の理論としては、担税力原則が家族の扶養の考慮を求めているか $ ^{13} $ 、扶養親族の存在が担税力に影響するとしても配偶者控除・扶養控除は政策的考慮に左右される余地があるのか $ ^{14} $ という問題である。例えば、配偶者控除には配偶者の就労に対する中立の観点からの廃止論があり、また、扶養控除については、成年は所得稼得能力を有する(かつ、自己の基礎控除を有する)から控除を認める必要はないとの指摘がある $ ^{15} $ 。さらに、法的観点からは、憲法25条の趣旨を考慮するとしてもそれが所得税によってのみ達成される必要はないと考えることも可能である $ ^{16} $ 。仮に税負担により税引後所得が最低生活水準を下回ったとしても、社会保障給付等により最低生活水準が満たされれば、法令全体として憲法25条1項に係る違憲性は認められないと考えられるからである $ ^{17} $ 。

### 1.2 児童税額控除の性質

基礎的人的控除を消失控除 $ ^{18} $ 又は税額控除とすべきであるという主張は古くから存在する。それは、所得控除は限界税率の高い納税者の税負担の軽減額が大きい逆進的効果(upside-down effect)があるため、税率が高い納税者が控除からより大きな利益を受ける結果となって不公平であり、所得税の累進性が損なわれるというものである。税額控除は、課税所得に税率を適用した算出税额から控除され、軽減税额は限界税率にかかわらず同一となり（非納税者を除く）、最終的な税負担の軽減に着目して垂直的公平を重視する。これに対する反論としては、所得控除は担税力の減殺を全ての所得層で公平に取り扱うものであり、逆進的効果は大きな所得に大きな税負担を求める裏返しに過ぎず、逆進性により累進度が損なわれるのであれば高額所得に対する税率を調整すべきであり、垂直的公平ないし累進性は税率の問題であるという $ ^{19} $ 。ここでは、税額控除は家族構成を税負担に反映する方法の一つと捉えられ、垂直的公平の観点を重視して主張されていた。

この問題は、法的観点では、憲法13条が個人の尊厳を最大限に尊重すべき旨を定めていることから、納税者とその扶養親族の生存のために不可避な支出は租税として納付する利
益より重い価値があり、その部分の所得は課税されるべきではないとして所得控除を支持するものがある $ ^{20} $ 。他方で、憲法25条が最低生活費を非課税としなければならないことまで求めているのかという指摘もある $ ^{21} $ 。基礎的人的控除を税額控除としたとしても、例えば最低生活費以下の者の税額をゼロとし他の者には課税後に最低生活費が残る立法ならば、違憲とされる可能性は小さいからである。

以上のような問題とは別に、税額控除は税負担能力との関連に乏しいが一定の政策目的から納税者の特定の活動に対し補助ないしインセンティブを付与するためにしばしば活用される。個人所得税では住宅借入金等特別控除や政党等寄付金特別控除の例がある。人的控除について言えば、特別な人的控除とされる障害者控除、寡婦(寡夫)控除、勤労学生控除及び(旧)老年者控除が1966年まで税額控除とされたが、それは福祉的な控除であり $ ^{22} $ 一種の補助金のような性質を有すると考えられたためである。しかし、これらの控除は税制の簡素化の要請や所得控除と税額控除の併用が制度を複雑にすること等を理由として1967年改正により所得控除に変更された。

税制調査会は、所得に担税力を見出す所得税においては「税負担能力の減殺に対する調整は、所得の大きさを測る段階で所得控除により行うのが基本的考え方」 $ ^{23} $ として、人的控除の形式として所得控除を支持していた。近年では児童税額控除を設けるという案を示しているが $ ^{24} $ 、「政策的に子育てを支援するとの見地から・・・財政的支援という意味合いが強い税額控除という形態を採ることも考えられる」 $ ^{25} $ とするように、担税力の減殺要素への考慮としての所得控除と財政的支援の性格を持つ税額控除という従来からの整理を踏襲している。

### 2. 所得税の控除と児童手当

### 2.1 扶養控除と児童手当の関係

## (1) 児童手当の概要

児童手当は 1972 年に導入され、「子どもを持つ家庭の育児費用負担に着目して経済的支援を行うこと」「家庭における生活の安定と、次代の社会をになう児童の健全な育成と資質の向上に資すること」を目的とする給付である $ ^{26} $ 。その趣旨は、所得保障施策の一環として児童養育家庭の家計負担の軽減を図り、養育費の一部を軽減することにより、国や社会が
次代の社会の担い手である児童の養育につき応分の寄与をしようとするものとされる $ ^{27} $ 。

導入当初の制度は5歳未満の第3子以降の児童1人につき月3,000円と適用範囲や支給規模は小さかったが、その後は一時期を除いて支給規模が拡大し、2007年6月以降、小学校6年までの児童のうち第1子・第2子については月5,000円(3歳未満は月10,000円)、第3子以降については月10,000円が支給される。ミーンズ・テストはないが、受給資格者の所得が一定額を超えた場合には支給されない。この限度額は扶養親族数などによって異なるほか、住民税に適用された一部の控除が考慮される。

児童手当の財源は国の負担のほか、地方公共団体の負担及び事業主拠出金から構成されているが、財源構成は受給資格者により異なる $ ^{28} $ （図表1）。

【図表1】児童手当の財源構成(2006年4月以降)

被用者	自营業者等	公務員
3歳未満	本来の給付(4条)	事業主:7/10 国:1/10 地方:2/10	国:1/3 地方:2/3	国·地方(所属庁):10/10
特例給付(附則6条)	事業主10/10	国·地方(所属庁):10/10
3歳以上小学校修了前特例給付(附則7条、8条)	国:1/3 地方:2/3	国:1/3 地方:2/3	国·地方(所属庁):10/10

事業主拠出金は被用者の手当に充てられ $ ^{29} $ 、非被用者については本人拠出がなく全額が国・地方負担の無拠出制の手当である $ ^{30} $ 。被用者分につき事業主に負担を求めているため被用者の所得制限が非被用者より高く設定されている。児童手当の支給に係る事務は法定受託事務として市区町村が行うが、公務員については所属庁でこれらの手続きを行う。また、児童手当の支給に支障の無い限りで児童手当の財源により児童育成事業 $ ^{31} $ が行われている。

## (2) 児童手当と扶養控除の関係

扶養控除に関しては、同様に児童の扶養を認識する直接給付制度である児童手当との関係が議論される。両者を巡っては、次の論拠から児童に係る扶養控除を廃止して児童手当へ一本化すべきであるという有力な主張がある $ ^{32} $ 。
(a) 実質的に子を有する家計への経済的支援としての機能が共通していること

(b) 扶養控除が所得控除であるために、高所得者の税額軽減が最も大きく課税最低限以下の世帯に効果がないこと

(c) 諸外国において税制上の控除から児童手当へ振り替える傾向があること(後述)

## （ア）扶養控除の機能

この主張は、扶養控除を一種の租税支出(Tax Expenditure)と見て、児童手当と機能が同じであるとし、控除による減税額と手当を比較する。しかし、租税論では扶養控除は担税力の観点から設けられ、児童手当の持つ所得保障及び児童福祉の趣旨とは異なる $ ^{33} $ 。すなわち、扶養控除は優遇措置や特別な補助といった租税支出ではなく、所得税は納税者本人・配偶者その他の扶養親族等の人的構成を考慮して税負担を決定する。したがって、児童手当の有無とは無関係に児童の扶養を認識し、児童手当との併存は問題がないことになる。

このような扶養控除に対する機能の捉え方の相違のために、児童手当との関係を巡る議論は必ずしも噛み合ってこなかった側面がある。中央児童福祉審議会の1980年の報告が「両制度の統合調整を図ることは、全体として合理的かつ公平な政策体系を確立する見地から十分意義あること」と統合の検討を求めたのに対し $ ^{34} $ 、直後の税制調査会答申が「扶養控除は・・・基礎的非課税部分を構成する主要な要素であって、この部分(引用注：児童に係る扶養控除)だけを抜き出して児童手当という全く性格の異なる制度で置きかえるという考え方は、所得税全体の体系を無視した議論であり、とり得ない」 $ ^{35} $ と明確に反対したことは、このことを象徴的に表しているように思われる。

寡婦控除などの特別な人的控除や配偶者控除・扶養控除の各種割増・加算措置(特定扶養親族、老人扶養親族等)が福祉的な機能を持つ控除と捉えられ、また、制度を徒に複雑にしているとして、従来からその集約化・簡素化の必要性が唱えられたのに対して、扶養控除は所得税の基本的な要素と解されたために、議論の性質を異にしているのである。

## （イ）経済的効果

経済的効果に係る主張も、扶養控除の機能の見方を反映しており、扶養控除を租税支出と捉えて家計に与える経済的効果に着目して控除による減税額と手当を比較するが、所得税が累進税率により高所得者により大きい負担を課すことへの関心は小さい。所得税の扶養控除は、非納税者に効果がなく所得が高いほど税額の軽減が大きいことや、児童手当は所得制限内であれば定額となることは、各制度としては一応の理屈が通るものである。
しかし、所得税・住民税の扶養控除による減税額と児童手当の給付を合成した子供を持つことによる家計への影響が、児童手当の所得制限を超えたところで急減する（図表2）との指摘は看過できない。家計にとっては正味の手取額が関心事であり、したがって、控除と手当の両方を適用した影響とその結果の正味の負担又は給付の数额はいずれも重要である。両方の制度はその趣旨を異にするとは言え、この意図しない結果は合理的ではない。正味の負担・給付額は全体としてはなお累進的ではあるものの、その累進度に攪乱を齎しているのである。

【図表2：扶養控除による減税額と児童手当の給付額】

(注)「片働き夫婦」世帯と「片働き夫婦＋小学生の子2人」世帯との差額を求めた。

### 2.2 租税支出と直接給付の相違

所得税が児童税額控除により子供の扶養に対する財政的支援を行おうとすると、児童手当の持つ目的と類似するものとなる。さらに、税額控除は現金等価であるため、給付と同価値なものと捉えられる。所得税の控除(特に税額控除)と直接給付のいずれの方法によっても等しい手取額を与えることが可能であるとすると、両者の子を持つ世帯の手取額への影響だけでなく、効率的かつ合目的的な財政的支援を行うことができる方法は何かという視点が不可欠であろう。ここでは、児童税額控除が直接給付である手当の比較を行う。

## (1) 所得税の控除と社会保障給付

ある政策目的のために税制の控除と直接給付のいずれを採用するかは、いわゆる租税支出(Tax Expenditure)の問題の一つであるが、所得税の控除と社会保障給付との関係では、所得税が税収の確保を、社会保障が生活の保障・安定等を固有の目的としていることを反映して以下のような様々な差異が生じる $ ^{36} $ 。

## （ア）運営コスト

租税支出は課税の際に適用されるため、直接給付と較べて運営コストが低いと言われる(税務当局が把握する納税者と所得の情報を活用できる利点もある)。また、適用漏れ
が少なくなり、給付申請のスティグマが小さいとされる。さらに、一方では納税し他方では給付を受けるという二度手間(通常は取扱う役所も異なる)が回避される。ただし、適用要件が複雑・専門的であると、税務当局による事実認定及び法的認定に困難が生じ、かえって運営コストが大きくなるため、租税支出の要件は認定が容易なものが望ましい。

## （イ）家族と所得の定義

所得税と社会保障給付とでは、その目的の相違から対象となる家族の定義が異なることがある。例えば、扶養控除と児童手当では事実上の子の取扱いに差異がある $ ^{37} $ 。前者の対象は民法上の親族と解され、事実上の子は含まれない。扶養控除に事実上の親子を含めることは、その認定の必要が生じて大量・反復・継続的に行われる税務に馴染まないとされる $ ^{38} $ 。他方、社会保障法には事実としての生活関係に着目し事実上の婚姻・親子関係を認容する規定が多く、児童手当も実子以外の児童に認容され得る。

また、税制の控除が所得を要件とする場合には所得は税法の定義に従うのが原則であり、非課税所得、源泉分離課税の所得や申告不要とされる所得等は含まれない。他方、社会保障は税法の所得の定義に必ずしも従う必要はなく、例えば健康保険料の基礎となる標準報酬には所得税が非課税とされる通勤手当等が含まれる。補足性の原則に従う公的扶助はより広範に所得を捉え、資産等の存在も調査する。

児童手当については、所得制限の判定は市町村民税に係る所得により行うこととされているが、これは市町村が住民税賦課のために有する情報を活用できるという執行上の便宜を考慮したものであるという $ ^{39} $ 。

## （ウ）非納税者の取扱い

所得税の控除は通常、非納税者には効果がない(税額をゼロにする以上の義務はない)。相対的に低所得の世帯では課税最低限以下の所得のため所得税・住民税の負担が非納税者世帯の占める割合が多いが $ ^{40} $ 、これらの世帯に支援を行う必要があるならば、直接給付によるか、税額控除を還付可能なものとする必要がある。これらの点については、後記3を参照。

## （工）財源

税制の控除は一般歳入の減少となる。医療保険・年金保険等の社会保険は加入者の保険料を財源の中心として運営され、保険事故に基づき支払われることから、負担と受益の関係が明確であるが、制度の安定的運営のために公費も投入される。生活保護などの公的扶助は、基本的に公費により賄われる。
わが国の児童手当は、これらの社会保障給付とは異なる財源構成を採り、国と地方公共団体の負担及び事業主拠出金から構成される(2.1参照)。

## （オ）タイミング、査定期間

所得税の課税期間は暦年など年ベースが通常であり、扶養控除の要件は期末時点で判定するため、年末調整又は確定申告による適用を待つ必要がある。直接給付は、月毎などより短い期間による適時・定期的な給付を行うことができる。

また、控除・手当の額が所得に関連する場合は、いつの所得によるかが問題となる。所得税の控除は現年所得によるため、年末まで確定せず年中は見込みとなる。直接給付は課税とは独立して一年より短い期間で査定することもできる。

児童手当の受給資格は月単位で判断し、2・6・10月に前月分までを支給するが、所得制限の判定は前年(1～5月分は前年)所得による。これは、現年所得を当年中に把握できず、住民税の目的で前年所得を把握するのが4～5月頃になるという技術的理由によるものである $ ^{41} $ 。

## （力）個人单位と家族単位

控除額が所得に関連して変化する場合、個人の所得に基づくこととすると、合計所得が等しい世帯間(例えば片稼ぎと共稼ぎ)では不公平となる $ ^{42} $ 。申告時に配偶者の所得情報を求めて控除の目的にのみ夫婦(世帯)の所得で判定することも可能だが、給与所得者の年末調整時の適用が可能かという問題がある。

社会保障法では、生活保護法が世帯単位の原則を規定しているほか、各種社会保险においても世帯単位に基づく制度が多い。

児童手当に関しては、児童の両親が共働きの場合は「いずれか当該児童の生計を維持する程度の高い者」が受給資格者とみなされ、所得制限もこの一方の親の所得によって判断することとされる。合算所得が所得制限を超える場合があり、世帯間の公平の観点からは問題があろう。

## (2) 扶養控除と児童手当の比較

税制上の控除の長所は、税務手続きと併せて行うため、執行コストが小さく、適用漏れが少なくなることである。デメリットとしては、還付可能な税額控除としない限り非納税者に支援が及ばないこと、適用のタイミングが課税期間後となること、定額の控除でない場合は個人単位課税の下では世帯間の不公平が生じうること、大量回帰的であるがゆえに明確かつ画一的な基準が求められることが挙げられる。他方で直接給付は、所得税と独立しており、所得と家族の定義、査定期間などの柔軟な設計が可能であり、納税者・非納税者の区別なく給付すること、世帯所得や資産の有無を基準とすることができるものの、その独立性ゆえに課税とは別の申請を必要があり、受給漏れの懸念があるほか、課税とは異
なる所得・資産の調査を伴うと申請の煩わしさやスティグマが生じる $ ^{43} $ 。このように、それぞれ長所と短所があるため、政策目的や制度の設計等に適する方法を選択することになる。現行の児童手当と扶養控除との相違点は、児童の定義、非納税者への影響、執行コスト及び財源に認められる。児童の定義については、立法論として事実上の子を控除の対象とすることは可能であるが、その場合には客観的な認定基準を定める必要があろう $ ^{44} $ 。所得税の控除の執行コストは申告に伴うため極めて小さいが、非納税者には通常効果が無い。そのため、支援の主な対象を非納税者を含む低所得者と置くならば、税制による控除には限界がある。児童手当は、税務申告とは別途の申請を必要とするが、納税者と非納税者を区別しない。非納税者に対する効果と執行コストはある意味でトレードオフの関係にあると言えよう。控除と手当の最も大きな相違は財源であろう。すなわち、児童手当が事業主拠出金に財源を求めている点が決定的に異なる。

なお、現行の児童手当は、所得の定義、査定期間及び個人単位を税務と一致した取扱いとするが、これは市町村が法定受託事務として児童手当事務を行っており住民税情報の確認が容易であることから、税務情報を活用することによる執行上の便宜と効率的な運用を意図したものと評価されよう。このほか、市町村は住民登録情報へのアクセスが容易であるというメリットも指摘できる。

## 3 還付可能な税額控除

### 3.1 非納税者に対する給付

税制の控除は、所得控除と税額控除のいずれの場合であっても、控除の引き切れない部分は通常切り捨てられ、控除前所得・税額がない又は少ない者にとってその部分は無駄になる(wastable)。そのため、控除は非納税者には控除の効果がないと指摘される。

しかし、これは「国家が・・・その経費に充てるための資金を調達する目的をもって・・・課する現金給付」 $ ^{45} $ である租税にとって自然なことである。租税法は税負担を個々の納税者の税負担能力(担税力)に基づき配賦する規定であり、担税力原則は担税力がない納税者の税負担を免除することを求めるからである。また、担税力とは離れた一定の政策目的による減税規定も税負担を免除する以上のことは求められない。所得税に可能なことは税負担を軽減することであり、非納税者に対する給付が必要だとしても、それは社会保障の役割と考えられたのである。

還付可能な税額控除(refundable credit, non-wastable credit)という方法は、控除前税額を超える税額控除を認めて差額を支給し、控除前税額のない又は少ない納税者に対し
ても控除の効果を及ぼすものであり、所得税と社会保障の統合を図った負の所得税の要素を部分的に導入し、税額控除という方法により算出された非納税者に対する「給付」を所得税の制度に組み込むものである。これにより非納税者に効果が無いという税制の控除の欠点は克服されることになるが、(税額を超える)給付の部分は税収確保という所得税本来の機能からは逸脱しており $ ^{46} $ 、担税力原則とも関連が無いものである。

諸外国では主に2つのタイプの導入例があり $ ^{47} $ 、一つはアメリカの勤労所得税額控除(Earned Income Tax Credit)に代表される、一定の勤労を控除(及び給付)の要件とすることで勤労インセンティブの付与を企図するもの(In-work credits, Make Work Payなどと言われる) $ ^{48} $ で、イギリス、オランダ、ベルギー、ニュージーランド、フランスなどで近年導入された $ ^{49} $ (2007年から韓国でも導入される)。もう一つは子育て世帯を対象とした児童税額控除として導入するものである。

### 3.2 還付可能な児童税額控除の利点と課題

児童税額控除を還付可能とすることで、子供を持つ納税者の税負担を軽減するのみならず、非納税者に対する効果を給付という形で及ぼすことができる。また、子供を持つ非納税者に対する再分配を税制に組み込み、従来社会保障の役目と考えられた給付を税制の枠内で一体的に運営することができるという。

還付可能な税額控除も税制上の控除であるから、児童手当との比較では基本的には2.3と同様であるが、非納税者にも効果がある点で手当と差異がなくなる。ただし、支給を行うのが税務当局か通常社会保障を執行する異なる役所となるかの相違がある。さらに、税額控除は現金等価であるため、児童税額控除と児童手当を統合する手段として活用し、納税者の税額を軽減しつつ非納税者には給付を行うことで、控除と手当が連続的な制度となるという指摘がある $ ^{50} $ 。

しかし、税制による給付というわが国に例のない仕組みに対しては、執行可能性が課題として指摘されている。第一には、従来税務申告を行う必要がない非納税者が給付を受けるために還付申告を行うこととなると、申告件数が増加し、納税者・税務当局の事務負担が重くなることから、非納税者に対する給付方法が課題となる。わが国では大部分の給与所得者が年末調整で課税関係を終了し確定申告を要しないことから $ ^{51} $ 、事業主を通じて給付するなどの工夫が考えられるが、事業主の事務負担が加重となることを考慮しなければな
らない。第二には、アメリカでEITCの不正(misconduct)受給が全体の3割に達するという報告があるように $ ^{52} $ 、申告納税制度の下では詐害行為や計算誤り等による還付が発生する恐れがある。所得税が申告納税制度を採る以上、コンプライアンスの問題はあらゆる場面で不可避であるが $ ^{53} $ 、過少申告や適用誤り等に起因する不公平が非納税者に拡大する危険がある $ ^{54} $ 。控除の要件や計算の複雑さは誤りを誘発するから、要件等は簡素なものが望ましいことはここでも当てはまる。また、非納税者に対するエンフォースメントの確保に要する事務量を考慮する必要がある。

これらの課題は、税制が非納税者への給付を行うことが控除の持つ運営コストのメリットを大きく損なう危険を示しており、還付可能な税額控除の採用のためには、非納税者へ効率良く給付を行う方法が求められる。例えば、(a)多くの給与所得者の所得税には年末調整が適用され、(b)給付制度として児童手当の制度が存在するという現状 $ ^{55} $ を前提として、納税者は年末調整又は確定申告の際に通常の税額控除を行い、非納税者は児童手当の手続きにより申請・受領できることとする方法も考えられる。この方法は、控除と手当の双方の得失を考慮した上で納税者と非納税者という区分で役割を分担しようとするものである。また、わが国で低所得者向けの非納税者への給付を伴う In-work credits が所得税に導入された場合に、そこでの給付と併せて行うことも考えられよう。

## 4 諸外国における児童の扶養の取扱い

### 4.1 税額控除の増加

OECD 諸国では、所得税の児童に係る扶養控除を廃止し児童手当に一本化する傾向が 1970

【図表3：所得税と児童手当の手続きの流れ】

【出典】筆者作成
年代を中心に北欧・西欧諸国等で見られたが $ ^{56} $ 、旧西ドイツで1983年に扶養控除(所得控除)が復活したほか、イギリスやオランダが2001年に児童税額控除を導入するなど、税制上の控除を採用する動きもある。OECD加盟国においては、2002年時点で加盟30カ国中19カ国で子の扶養に係る所得税の控除の採用が確認され、税制の控除と手当の両方を用いる国もなお多い(図表4)。

【図表4】OECD諸国における児童の扶養の税制上の取扱い(1974年・2002年)

(未定稿)

国名	1974年	2002年	手当(注)	備考
オーストラリア	所得控除	なし	○	手当(Family Tax Benefit)は税額との相殺可能
オーストラリア	税額控除	なし	○	1978年以降控除なし。税務当局が手当を給付
ベルギー	税額控除	税額控除	○
カナダ	所得控除	なし	○	税務当局が手当(Canadian Child Tax Benefit)を給付
デンマーク	なし	なし	○
フィンランド	なし	なし	○
フランス	家族除数	家族除数	○
ドイツ	所得控除	所得控除	○	手当(Kindergeld)は税額控除として控除可能
ギリシャ	所得控除	税額控除	×	1984年税額控除へ変更
アイスランド	(不明)	なし	○
アイスランド	所得控除	税額控除	○	1999年税額控除へ変更(免税点方式)
イタリア	税額控除	税額控除	○
日本	所得控除	所得控除	○
ルクセンブルグ	(不明)	税額控除	○	1999年税額控除へ変更
オランダ	所得控除	税額控除	○	1978年所得控除を廃止、2001年税額控除を導入
ニュージーランド	(不明)	税額控除	○
ノルウェー	(不明)	なし	○	1977～2000年は税額控除あり
ポルトガル	所得控除	税額控除	○
スペイン	所得控除	所得控除	○	1979年税額控除へ、1999年所得控除へ変更
スウェーデン	所得控除	なし	○	1985年以降控除なし
スイス	所得控除	所得控除	×
トルコ	(不明)	なし	×
イギリス	所得控除	税額控除	○	1979年所得控除を廃止、2001年税額控除を導入
アメリカ	所得控除	所得控除・税額控除	×	1997年税額控除を導入
メキシコ	(不明)	なし	×
チェコ	所得控除	○
ハンガリー	税額控除	○
ポーランド	なし	○
韓国	所得控除	×
スロバキア	所得控除	○

（注）「手当」欄は、名称にかかわらず児童に関連する手当の有無を表記している。

【出典】：以下の資料などを元に筆者作成。

OECD, The Treatment of Family Units in OECD Member Countries under Tax and Transfer Systems, 1977

OECD, Personal Income Tax Systems under Changing Economic Conditions, 1986

OECD, Taxation in OECD Countries, 1993

OECD, Taxing Working Families: A Distributive Analysis, December 2005.

$ ^{56} $ 例えば、スウェーデン(1948年)、デンマーク(1960年)、ノルウェー(1960年)、旧西ドイツ(1975年)、オーストラリア(1976年)、オランダ(1976年)、イギリス(1977年)、オーストリア(1978年)、カナダ(1993年)。
控除の形式に関しては、かつては所得控除を採用する国が多く、1974年時点では加盟24カ国中少なくとも15カ国が所得控除を、3カ国が税額控除を採っていたことが確認できる。近年では税額控除を採用する国が増加する傾向にあり、2002年時点で上記19カ国中9カ国に上る(所得控除は8カ国。両方を採用する米国を含む)。この税額控除化の傾向は、子供の控除だけではなく本人・配偶者などの他の人的控除にも見られ、例えばオランダやカナダが基礎控除を税額控除とした例がある。人的控除の税額控除化の根拠は、各国の経済社会状況や歴史的経緯などを反映したものであり多様であるが、おおむね（a)所得控除の持つ逆進性を回避し垂直的公平性を確保することと(b)児童の扶養等に着目した支援を目的とすることに集約できるものと思われる。

### 4.2 税務当局を通じた給付

所得税による子育て支援の例としては、アメリカ・オランダの児童税額控除のように所得税の控除として計算されるもののほか、所得税の計算とは独立した給付制度であるが税務当局が完全にないし部分的に支給に関与するものがある。例えば、税制として行われる制度はイギリスとカナダに、税額との相殺に限って税制と関わる給付とする制度はオーストラリアとドイツに認められる（図表5。6カ国の制度の概要等は別紙を参照）。

【図表 5】税制を通じた児童関連給付の例

国名	名称	内容	所管官庁
アメリカ	Child Tax Credit	所得税からの税額控除。引き切れない場合は、一部還付可能。	税務当局
オランダ	Child Tax Credit	所得税及び社会保险料(同時に課される)からの税額控除。
イギリス	Child Tax Credit	通常の所得税の計算とは分離した税務当局からの給付。
カナダ	Child Tax Benefit	通常の所得税の計算とは分離した税務当局からの給付。申告時に申請する。
オーストラリア	Family Tax Benefit	選択により所得税額との相殺が可能な給付	所得税との相殺に限り税務当局
ドイツ	Kindergeld (child benefit)	所得税額との相殺が可能な給付

【出典】筆者作成

給付事務を税務当局が取り扱う利点は、税務当局が課税の目的で納税者の存在と所得を把握していること、納税者(受給者)から見れば手続きを同じ機関で行うことができ、納税と受給という二度手間を避けることができることである。オーストラリアとドイツの手当について税額との相殺に限って税務当局が関与するのは、このメリットを認識し、納税者と行政の事務負担を抑えようとするものと評価できる。また、カナダのように申告を受給の要件とすることは、受給率の上昇に繋がる効果が期待される。さらに、イギリスでは、Child Tax Credit のほか、Child Benefit の給付事務についても税務当局が執行するものとされたが、これは両者で非納税者を中心に受給者が重複することを踏まえ、納税者の便宜と行政の効率化を図ったものと言えよう。

税制の控除のうち、とりわけ税額控除のメリットを積極的に評価したものとしては、勤労奨励策である Working Tax Credit (WTC) と子を持つ世帯への財政的支援である CTC の 2 つ
の控除を2003年に導入したイギリスの例がある $ ^{57} $ 。そこでは、税制と社会保障制度が別々の制度として運営され、「納税者」と「受給者」という異なるラベリングをするように完全に分離しているという認識から、両者を一体的な制度とすることが企図された。そこでは、税額控除を(a)同額の支援を与え、還付可能とすることで非納税者への給付が可能であり、(b)現金等価であるため政府との財制的関係を明確にすることから、税と社会保障給付を統合する手段として有効であると評価したという。その際、所得税制を活用するメリットースティグマや申請の手間の除去などをできるだけ活用しつつ、そのデメリット一例えば、個人単位の査定による世帯間の不公平を最小化する制度としたという。

なお、これらの国々では、控除・給付額が所得の増加に従い消失するものが多い。低所得者の控除・給付額を手厚くすることは、支援の必要の最も高い世帯に集中する役割を果たすが、この場合、世帯間(特に片稼ぎと共稼ぎとの間)の公平の観点からは、個人ではなく夫婦ないし世帯の所得により控除・給付額を求めることになる。

## 5 総括

最後に、4までにおけるサーベイを踏まえ、子育てを支援する方法としての児童税額控除の採否の判断に際しての課題を総括する。

(1) 現行の扶養控除は税負担能力の観点から家族構成を反映するものとして位置付けられ、児童の扶養も担税力の減殺として認識してきたが、これに対して、児童の扶養を財政的支援の対象と捉える考え方が現われてきた。扶養を担税力の観点から認識すべきかという問題と財政的支援の必要性は本来別次元の議論であり、現行の扶養控除に加えて児童税額控除を設けるのが論理的であるという指摘がある一方で $ ^{58} $ 、「あるべき税制の構築に向けた基本方針」が示した案のように、個人単位を徹底して扶養控除等を廃し、子育てに対する財政的支援として別途税額控除を設けるという整理も可能であろう（あるいは、簡素の見地から二本立てとしないものとも捉えられるかもしれない）。いずれにしても、児童税額控除の検討に当たっては、児童を含む家族の所得税における取扱いという見地から、従来担税力の観点で捉えられた従来の基礎的人的控除のあり方についても税制改正のパッケージとして併せて整理されることが望ましい。

(2) 児童税額控除の導入に関しては、対象となる世帯、控除・給付の水準等を考慮した上で、それが必要なベネフィットを提供する方法として効率的なものであるかを精査する必要があろう $ ^{59} $ 。機能の類似した直接給付である児童手当との比較では、非納税者に対する影響、財源構成及び執行コストの相違が強調される。税制上の控除の長所は税務手続きと併せて行うため、執行コストが小さく適用漏れが少なくなるという利点がある一方で、非納