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## 1 - 4 貸倒引当金に関する会計処理、表示

## １－４－１　一般貸出金の評価方法と貸倒引当金との関係

OCC ハンドブック（貸倒引当金）において、FAS 5 や FAS 114 に基づいた貸倒引当金の計算方法について、検査上の指針が示されている。前述のとおり、FAS 114 が、個別に減損が認められる債権に対する減損処理を規定しており、また FAS 5 が、減損の発生には至っていないがその発生の可能性が高い将来の損失に対する引当金の計上を規定している。OCC ハンドブック（貸倒引当金）は、それらを銀行においてどのように適用するかの指針となっている。逆に言えば、FAS 5 や FAS 114 は、その適用にあたって資産査定ということが前提となっていないため、監督当局の検査上の指針が銀行の実務上の引当処理の指針となっているとも言える。

すなわち、FAS 5 は個々の貸出金毎に適用することなく、類似した貸出金のプールに対して貸倒引当金を設定することを想定しており、OCC ハンドブック（貸倒引当金）において、そのプールは貸出金の債権区分を最大単位としてグルーピングすることが規定されている。債権区分手続により区分された貸出金は、遷移分析（1 - 4 - 10（3）参照。）を利用することによってモニターされる。

それに対して、FAS 114 では個別の債権に減損の発生が認められる場合に、個別債権に対して貸倒引当金を設定することが想定されている。OCCハンドブック（貸倒引当金）においては、減損は「一般に債権分類における Doubtful，Loss と同様の脆弱性を有するもの」を意味するものとしており、実務的には一定金額以上の大口不良債権が個別の資産査定の対象とされ、それらについて、FAS 114 に従って減損を測定することとなっている。

なお、FAS 114 の適用において、減損が個別に認識されたものの、一定金額以下の不良債権については、共通のリスク・ファクターを有する貸出金を括って減損を測定することも許容されている。しかし、実務での適用事例は今回の調査では見受けられなかった。実務上はそのように括られた貸出金のポートフォリオに対して、FAS 5 による貸倒引当金の計上が行われているケースが一般的なように見受けられる。

一定の大口債権は、銀行の内部規程に基づきリスク管理部門や与信審査担当者により個別にモニターされ、適時にその格付が更改される。通常、与信審査担当者は個別の貸出金の債権区分や貸倒引当金計上額に責任を負っている。一方、リスク管理部門は（全体としての）債権区分の割合や貸倒引当金全体の金額的水準について責任を負っている。

AI CPA 監査・会計ガイドでも、このような実務を踏まえ、貸倒引当金、貸倒償却及び債権区分の変更は与信審査担当者やリスク管理部門により実施されるとしており、上述の OCC ハンドブック（貸倒引当金）の記載内容と平仄が取られている。

## １－４－２ 貸倒引当金の種類

既述のとおり、米国では会計基準上は、FAS 5 に基づく貸倒引当金と FAS 114 に基づく貸倒引当金の 2 種類がある。
## (1) FAS 5 に基づく貸倒引当金

個別の債権に減損が認識されていないものの、損失の発生の可能性が高く、その損失額について合理的に見積もることができる場合に、対象貸出金の全体に対して FAS 5 に基づき貸倒引当金を計上する。

## （２）FAS 114 に基づく貸倒引当金

個別の債権について、契約条件に従っての債権の全額の回収ができない、すなわち、減損が認識された貸出金（担保の有無にかかわらない。）について、その個別の債権毎に FAS 114 に基づき貸倒引当金を計上する。

## （３）実務上の対応

FAS 114 は減損部分について評価性引当金を計上することにより、債権をその現在価値で貸借対照表に計上することを要求している。FAS 114 は現在価値の見積もり方法として、将来の予想キャッシュ・フローの貸出金実効金利による割引価値（以下、当該割引手法を「DCF 法」という。）貸出金の市場価格、または、担保処分価値の3つの選択肢を挙げている。

また、減損の測定は個別債権毎に行うのが原則であるが、共通のリスク特性を有するものについては、これらをまとめて、過去の統計データ等を利用して一括して評価することも FAS 114 上では認められている。しかし、銀行の実務では、銀行の内部信用格付及び監督当局による債権区分を利用して減損の発生債権の識別を行い、そのうち大口の債権については個別に FAS 114 で挙げられている現在価値の見積もり方法のいずれかにより貸倒引当金の要計上額を測定し、また、それ以外の減損発生債権についてはグルーピングをした上で FAS 5 を適用の上、貸倒実績率等を用いて一括して貸倒引当金を計上するのが一般的なように見受けられる。

例えば、J. P. Morgan Chase & Co. の 2002 年度 10 - K 報告書によると、当該銀行は、貸倒引当金を 3 つのコンポーネント（①個別引当部分(Specific loss component)、②予測損失部分(Expected loss component)、及び③残余部分（Residual component））に分けている。①に属する貸倒引当金については、当該銀行の資産査定結果により分類債権（Criticized commercial loan: Special Mention, Substandard and Doubtful）とされた資産のうち、一定額以上のものについては、FAS 114 を適用し減損を測定している。一定金額以下のものについては、査定区分に応じた貸倒実績率を適用して一括して貸倒引当金を測定している。②に属する貸倒引当金については、分類債権とされなかったものに対して、倒産確率等を用いて一括して貸倒引当金を計上している。③に属する貸倒引当金は、①、②の貸倒引当金に対して、近時の政治、経済状況に関連する不確かさ、前提となる仮定の不正確さを補うために設けられる部分であり、その算定根拠は明らかにされていない。
貸出金の債権区分手続で債権区分が Loss とされた部分、すなわち、回収不能と判断された部分については、経営者の判断によるものの、一般に特段の理由がない限りその会計期間で貸倒償却が実施される。それ以外の債権区分については、FAS 5、FAS 114 及びそれらを踏まえた各行の内部規程に従い貸倒引当金が計上される。

前述のとおり、会計基準上は、FAS 5 において、個別には減損が識別されていないものの、貸倒損失の発生の可能性が高く、その損失額について合理的に見積もることができる場合に貸倒引当金の計上が求められている。また、FAS 114 では、個別に契約条件に従っての債権の全額を回収できない、すなわち、減損が認識された貸出金（担保の有無にかかわらない。）について、貸倒引当金を計上することが求められている。いずれにおいても、会計基準上は資産査定の結果は貸倒引当金計上の要件にはなっていない。

なお、参考までに添付資料 1-4-1 として、FDIC より公表されている統計データを添付した。そのデータには、米国商業銀行（資産規模、地域、年次毎）の貸倒引当金残高の総資産(Assets)に対する比率といったデータが含まれている。

## 1 - 4 - 4 貸倒引当金計上額の算定方法

## ( 1 ) FAS 5

AI CPA 監査・会計ガイド（Chapter 7, Paragraph 7.13）によれば、FAS 5 は、将来発生する可能性の高い貸倒損失を、個別の債権毎に見積もるのではなく、類似債権のグループ毎に貸倒実績による見積もりを行うことを求めている。また、その貸倒実績は、当該グループ毎、かつ、一定の期間の貸倒実績率（貸倒償却率）をもとに、以下の点を考慮して修正の上求めるとしている。

・延滞及び減損した貸出金の程度及び傾向

・過去の償却済み債権からの回収の程度及び傾向

・貸出金の量及び期間の傾向

・貸出方針及び手続の変更に係る影響

・貸出管理者層及び関連従業員の理解度（熟練度） 経験、能力

・国及び地域の経済の傾向及び状態

・信用の集中度

実務上は、貸倒実績率をそのまま適用し、かつ、上記「一定期間」については、概ね1年、すなわち翌年度に発生すると見込まれる貸倒見積額を計上していることが多いように見受けられる。ちなみに、ＲＣＣハンドブック（貸倒引当金）においても、翌1年間に発生すると見込まれる予想貸倒損失に対して貸倒引当金を計上していれば、一般的に適切と考えられている旨記されている。
( 2 ) FAS 114

前述のとおり、FAS 114 は、個別債権の減損部分について評価性引当金を計上することにより、当該債権をその現在価値で貸借対照表に計上することを要求している。現在価値の見積もり方法として、将来の予想キャッシュ・フローの貸出金実効金利による割引価値、貸出金の市場価格、または、担保処分価値の3つの選択肢を挙げている。

銀行の実務では、監督当局による債権区分及び銀行の内部信用格付を利用の上減損の発生している債権を識別し、そのうち大口の債権について個別に FAS 114 で挙げられている現在価値の見積もり方法のいずれかにより、要引当額を見積もり、貸倒引当金を計上している。

上記のように、FAS 114 で提唱されている個別債権の減損測定の方法には、以下の 3 つの方法がある（Paragraph 13）。

・貸出金の将来の予測キャッシュ・フローに貸出金の実効利子率を適用した割引現在価値による方法（DCF 法）

・貸出金の客観的な市場価格による方法

・返済財源を担保に依存した貸出金の場合、担保の公正価値による方法

FAS 114 は、また、貸出金の減損の測定は、個々の貸出金毎に行うのが原則であるが、共通のリスク特性を有するものについては、減額の発生している貸出金をまとめて、過去の統計データ（例えば、平均回収期間、平均回収金額、全体の実効金利等。）を利用して、一括して評価することも許容している(Paragraph 12)。ただし、当該一括法による減損測定の実務は、今回の調査の限りでは銀行の実務での適用例は見受けられなかった。

## 1 - 4 - 5 貸倒引当金の表示方法

SEC Regulation S-X¹はSECへのファイリングが必要な銀行の開示フォームを規定しており、そのArticle 9は貸倒引当金を貸借対照表上独立掲記することを求めている。また、AICPA監査・会計ガイド（Chapter 19）においては、貸借対照表上で貸出金と貸倒引当金をネットの上、純額で貸出金を表示するものの、貸出金の行において控除されている貸倒引当金の金額を科目名に続けて開示する様式を例示している。

## 1 - 4 - 6 監督当局への報告、承認手続の有無

基本的に、1 - 3 - 4 で記載のとおりであり、当該個所を参照のこと。

## 1 - 4 - 7 貸倒実績率及び予想損失率と（一般・個別）貸倒引当金との関係

OCCハンドブック（貸倒引当金）は銀行の貸倒引当金の計上について、FAS 5 及び FAS
114 に準拠すべきことを求めているが、両会計基準とも具体的な貸倒実績率及び予想損失率の算定方法を規定していない。

実務的には、銀行は貸出金を債務者の業種等により括り、その貸出金ポートフォリオに固有の損失を見積もるべく、遷移分析を行っている。信用格付（債権区分）毎の損失率を、対応する信用格付（債権区分）毎の債権残高に乗じることによって、当該信用格付（債権区分）毎の貸倒引当金の要引当額が見積もられる。

また、実務的には、上記のような定量的要因のみならず、近時の経済及び政治状況といった定性的な要因も考慮の上、貸倒引当金の適切性が考慮される。

## 1 - 4 - 8 基準引当率の有無

FFI EC「貸出金及びリース債権の貸倒引当金に関する関連監督当局の方針書」によれば、全てのFDIC加入銀行（母国により付保されている外国銀行を除く。）は合理性テスト（Reasonableness Test）の対象となる。合理性テストとは、監督当局に報告されている貸倒引当金と以下の合計額を比較することを指す。

• Doubtful 債権の 50%

・Substandard債権の15%

・非分類債権について、類似債権に係る近時の状態を反映して修正した過去の経験に基づく予想損失額

当該方針書は、この合計額が最低要求額や安全水準を示すものでもないとしている。また、貸倒引当金の適切な水準は銀行毎の特性により異なるものであるとしている。ただし一般的に、貸倒引当金がこの合計額より低い場合には、検査官のさらなる貸倒引当金の分析手続に関するレビューが必要とされる。

## 1 - 4 - 9 貸倒実績率及び予想損失率適用の要件

OCCハンドブック（貸倒引当金）は、比較的小口の債権で、貸倒れの危険が少ない分類債権について個別債権毎に分析するのは実務的でなく、かつ、銀行の経営管理にとって必ずしも不可欠でもないとしている。また、Special Mention 及び Pass 債権について債権毎の分析は不可能とも記している。その代わりとして、FAS 5 に準じて、銀行はそのような債権について類似の貸出金のプールに対して、過去の貸倒実績に近時の状況に加味して修正した予想損失率を用いることができるとしている。

AI CPA 監査・会計ガイドでも、個別債権毎の評価が行われない場合の、類似の債権プール毎の評価に関する取扱いについて、OCCハンドブック（貸倒引当金）と同様の説明がなされている。

## 1 - 4 - 10 貸倒実績率及び予想損失率の算定に関するルール

米国において、特に貸倒実績率及び予想損失率の算定に言及した監督上のルールは無
い。ただし、OCCハンドブック（貸倒引当金）は以下のようなガイドラインを提供している。

## （１）貸出金プールの分析方法

全ての銀行にとって最善、最適となる単一の方法はなく、監督当局は貸倒実績を求めるにあたって、特定の方法の適用を要求していない。

銀行の採る方法は情報システムの能力に大きく依存すると考えられている。したがって、数年に渡る過去の単純平均貸倒実績から、さらに複雑化した遷移分析まで容認されている。

## （２）過去の実績算定期間

銀行において平均貸倒実績を算定するにあたって、特に固定された算定期間は規定されていない。経済状況に応じてその適切な分析期間は変動すると見なされている。

## （3） 遷移分析

銀行間でこの方法は大きく異なっているが、遷移分析をもっとも適切に適用し得るのは延滞債権や分類債権のプールとされている。

最も基本的な遷移分析は、貸倒償却された貸出金プールの固定化された母集団における分類の履歴を過去に遡って追うこととされている。より洗練された方法は、固定化されていない母集団を対象に、数期間かつ回収データを含めて貸倒実績を追い、膨大な過去のデータを分析するものである。最も洗練されているものは、貸出金を実行した時期の異なる融資方法や、地域的、季節的な要因までを考慮したものである。

## （4） 貸倒実績率

近時の傾向や状況により修正された貸倒損失は、同様な瑕疵のある貸出金や延滞債権のプールにおける固有の貸倒れを表すために使用される。これは同様にSpecial MentionやPass債権のプールの貸倒実績率を見積もるためにも使用される。

## （5） 修正貸倒実績

銀行は貸倒実績の利用において、以下の点を考慮してこれを修正した上で使用するべきであるとされている。（AICPA監査・会計ガイドに記載されている考慮事項もほぼ同様の内容となっている。1 - 4 - 4（1）参照。）
・貸出方針及び手続の変更

・国及び地域の経済及び事業の状態の変化

・ポートフォリオの性質や量の変化

・貸出金の量及び期間の傾向

・貸出管理者層及び関連従業員の理解度（熟練度）経験、能力の変化

・銀行における経験、能力、貸出管理の深度や関連従業員の状況

・延滞及び分類債権の量及び深刻度の変化、未収利息不計上債権、問題債権の再構築、その他貸出金に加えた条件変更等の量の変化

・銀行の貸出金管理システムの質及び役員会による監視の程度

・信用集中の存在、影響及びその集中度合いの変化

・法律、規制上求められる事項や競争上等の外部的な要因の影響

## (6) 分析期間

貸出金プールに対する FAS 5 に基づく貸倒引当金について、多くの銀行は翌 1 年間の損失を見積もることとしており、これは、OCC ハンドブック（貸倒引当金）で、一般的に適切と考えられている旨記されている。また、SEC スタッフ会計公報（Staff Accounting Bulletin）² 第 102 号「選択された貸倒引当金の方法と文書化」（SAB 102 “Selected loan loss allowance methodology and documentation issues”）は、SEC 登録会社に対し、貸倒損失を見積もる上で、貸出金をリスクの特徴に応じたポートフォリオに分割し、最善の一定の方法を決定した上で当該一定の方法に基づき継続して適用し、かつ、その結論や理由について文書化することを求めている。

## 1 - 4 - 1 1 DCF 法の適用と算定方法

## （１）DCF 法と貸倒引当金との関係

OCC ハンドブック（貸倒引当金）は、減損の測定に際して FAS 114 の適用に基づく割引キャッシュ・フロー法（DCF 法）の利用を認めている。

実務上銀行は、減損した全ての貸出金について同一の減損測定方法の適用を義務付けられていない。選択される方法は、利用可能な情報やその他の要因により異なり、債権者は債権毎にその測定方法を選択する。しかし、一旦選択した測定方法は、継続して適用されるべきであり、当該方法の変更はその妥当性が検証されなければならない。

次項（２）において、本邦との比較を＜表１－２＞のとおりにまとめてみた。ただし、本邦での実務は、「銀行等金融機関の資産の自己査定に係る内部統制の検証並びに貸倒償却及び貸倒引当金の監査に関する実務指針（日本公認会計士協会銀行業監査特例委員会報告第４号）（最終改正 平成１１年４月３０日）（以下、「銀行償却引当実務指針」という。）「銀行等金融機関において貸倒引当金の計上方法としてキャッシュ・フロー見積法（DCF 法）が採用されている場合の監査上の留
意事項」(日本公認会計士協会)(平成15年2月24日)及び、金融検査マニュアル(平成15年2月最終改正)によりその端についたばかりであり、実務で定着している米国と、<表1-2>では表しきれていない差異があり得るものと考える。

## （２）DCF 法の適用における、そのルールと方法

以下は、DCF 法適用にあたっての米国と本邦の取扱いを比較したものである。

<表1 - 2>

米国と本邦の DCF 法の比較

米国	日本
DCF 法適用根拠の主たる会計基準	FAS 114	「銀行等金融機関の資産の自己査定に係る内部統制の検証並びに貸倒償却及び貸倒引当金の監査に関する実務指針」
DCF 法の対象となる債権	個別に減損が生じている債権	要注意先及び破綻懸念先債権のうち、債権の元本の回収及び利息の受取に係るキャッシュ・フローを合理的に見積もることができる債権
DCF 法適用上の定量的な規定	特に無し	特に無し（ただし、金融検査マニュアルの改正（2003年2月）を通じて主要行における100億円以上の債権（要管理債権及び破綻懸念先債権）について適用が想定されている。）
キャッシュ・フローの見積期間	原則として5年を超えるキャッシュ・フローは可能性がないものとされる。	要注意先—5年以内破綻懸念先—3年以内（事業計画等があれば5年可）
割引率（固定金利貸出金）	当初の実効利子率（繰延フィー、コスト、プレミアム、ディスカウントを勘案後）	当初の約定利子率（貸出条件緩和を実施した直前の約定利子率または取得当初の約定利子率）
割引率（変動金利貸出金）	測定日に再計算された実効利子率または最初に減損が生じたときの利子率（継続的な適用が要求される。）	貸出条件緩和を実施した直前の約定利子率に固定する方法、または、貸出条件緩和を実施する前の利鞘と当該変動金利に基づいて決算日毎に決定する方法等（継続的な適用が要求される。）

## １－４－１２ 本邦との差異分析

## （１）一般貸出金の評価方法と貸倒引当金との関係

米国における一般貸出金の評価方法と貸倒引当金との関係は、1－3に記載の債権償却の取扱いと同様、実務上は資産査定の結果が起点になっている点は本邦と共通する。しかし、その結果が貸倒引当金の計上にどのように結びつくのかについては、本邦の「債務者区分」や「分類」に相当する実務に関して、ＣＣハンドブック（貸倒引当金）でも本邦ほど明確には規定されていないように見受けられる。
これは、本邦では「金融商品に係る会計基準」(企業会計審議会)(平成11年1月22日)(以下、「金融商品会計基準」という。)金融商品会計基準、同実務指針においても、銀行に限らず、債権区分（一般債権、貸倒懸念債権、破綻更生債権等の3区分。）を行った上で貸倒引当金を測定、計上することを求めているのに対して、FAS 5 や FAS 114 ではそのような区分を前提とした規定になっていないことも一因と思われる。

しかしながら、米国でも銀行の実務においては監督当局のガイドラインで、本邦ほど精緻ではないにしても債権区分手続と貸倒引当処理の一貫性が求められており、これに従い債権区分手続の結果に基づく貸倒引当金の設定が行われているものと考える。

## （２）貸倒引当金の種類

FAS 5 による貸倒引当金は本邦の一般貸倒引当金に、また、FAS 114 による貸倒引当金は本邦の個別貸倒引当金に、概ね対応すると思われる。ただし本邦では、たとえば、要管理債権のように個別に評価している度合いの強いものも、要注意債権の範疇である限り、その引当金は一般貸倒引当金として扱われるというように、債務者区分の違いが一般貸倒引当金か個別貸倒引当金の違いとなる。それに対して、米国では債権区分にかかわらず、貸出金のあるプールに対して貸倒引当金を計上する際には FAS 5 に基づき、また、個別の貸出金に対して貸倒引当金を計上する際には FAS 114 に基づき計上していると一般的に説明される。よって米国の場合、会計上は本邦の一般貸倒引当金と個別貸倒引当金に相当する区別はない。

ちなみに、自己資本比率規制の法令上の取扱いにおいて、自己資本のTier2に算入できる貸倒引当金には、識別された損失（identified losses）に対するSpecific reservesを含めないとする規定がある。この法令上のSpecific reservesは特定の債務者からの債権回収が不能であることを示す一定の事実（confirmed event）が生じ、債権区分をLossとしたものの、何らかの理由（償却に関する社内の承認手続の未了等。）により貸出金と貸倒引当金を両建て計上している場合の当該貸倒引当金のことを指すと考えられている。当該貸倒引当金は対象となる債権に生じた損失以外に振り当てられることは考えられないため、これを識別された損失に対するSpecific reservesと解釈しているものと思われる。

## （３）貸倒引当金計上額の算定方法

米国では、個別に減損を認識していないものについて、類似した債権のプール毎に貸倒実績を考慮して貸倒引当金を計上する方法（FAS 5）を採用しているものの、債務者区分との関連性は会計基準上規定されておらず、また、債権のあるプールへの組入れの定性的及び定量的基準は各銀行の内部規程に拠っている。さらに、個別に減損が認識された債権については FAS 114 が適用され、個別に一定の方法により貸倒引当金が測定されることになる。すなわち、米国では債権区分と貸倒引当金算定方法の関連性は特に制度としてはルール化されていない。
それに対して、本邦の場合、金融検査マニュアル、及び銀行償却引当実務指針において、債権区分毎に個別引当金の算定方法が定められている。

なお、本邦の金融商品会計基準は、キャッシュ・フロー見積法（金融商品会計基準第四．二．2（2））を貸倒懸念債権の貸倒見積額の算定上適用可能とし、銀行償却引当実務指針は、要注意先及び破綻懸念先債権について債権の元本の回収及び利息の受取りに係るキャッシュ・フローを合理的に見積もることができる債権について、同等の方法を適用することとしている。これは FAS 114 の将来予測キャッシュ・フローの割引現在価値による減損測定の方法と近似している。（DCF 法については、1 - 4 - 11 を参照。）

## （４）貸倒引当金の表示方法

米国では貸借対照表上貸倒引当金の金額が開示される限り、貸出金を純額表示することが認められている。それに対して本邦では、銀行法施行規則別紙様式である業務報告書及びそれを踏まえた計算書類等において、貸借対照表上貸出金は貸倒引当金控除前の総額で表示し、貸倒引当金は貸借対照表上資産の部でマイナス表示することとなっている。証券取引法に基づく有価証券報告書の銀行用の様式は全銀協により統一が図られているが、当該表示方法については有価証券報告書における財務諸表においても計算書類と同様である。

## （５）貸倒実績率及び予想損失率と（一般・個別）貸倒引当金との関係

米国では FAS 5 による貸倒引当金（本邦の一般貸倒引当金を対比。）の算定上、実際の引当率は、貸倒実績率をもとにその実績率に対して補正を加えた予想損失率をもって引当率とすることを前提としている。ただし、実務上過去の貸倒実績率をそのまま適用しているのが一般的と見受けられる。日本においても実務上は一般貸倒引当金に対して貸倒実績率を使用していると思われ、その意味で大きな差異は無いと思われる。

また、本邦の金融検査マニュアルでは、破綻懸念先債権に対する個別引当計上額算定においては、Ⅲ分類とされた債権額に予想損失率を乗じた額を予想損失額とする方法が示されている。当該予想損失額の算定に当たっては、過去の損失率の実績を算出し、これに将来の損失発生見込に係る必要な修正を行い、予想損失率を求めることとしている。

米国においても近時の政治、経済の状況等の定性的要因に起因する貸倒懸念に対して、貸倒引当金を計上することが実務上は行われているが、貸倒実績率を補正した予想損失率を算定するのではなく、別建てでそのような変動要因に対する引当を行っているように見受けられる。

## （６）基準引当率の有無

本邦の場合、米国 FFI EC の「貸出金及びリース債権の貸倒引当金に関する関連
監督当局の方針書」にあるような、検査手続の目安となり得る貸倒引当金の水準に関する法令、ガイドライン等はない。ただし、米国においても、あくまでも貸倒引当金の合計額についての検査上の目安の話であり、債務者区分毎の基準引当率を意図したものではない。

## （７）貸倒実績率及び予想損失率適用の要件

本邦の場合、金融検査マニュアル及び銀行償却引当実務指針において、貸倒実績率及び予想損失率の適用対象は、原則として正常先、要注意先に対する債権としている。本邦の破綻懸念先債権の場合、債権毎に個別に貸倒見積額の算定を行うことが原則となっているが、Ⅲ分類に分類された部分については一括して予想損失率を適用して貸倒引当金を算定することも認められている。

米国の場合は、分類債権については、貸倒償却の対象となるもの以外、FAS 114の適用がまず考慮され、実務的には一定金額以上のものについてDCF法等を用いて減損が測定される。ここで、一定金額以下のものについては類似貸出金プール毎に貸倒実績率等を用いて貸倒引当金を算定する実務（FAS 5の適用。）が行われており、この点では本邦の実務と類似している。

## （８）貸倒実績率及び予想損失率の算定に関するルール

米国では、貸倒実績率の算定において、損失は一般的に貸倒償却をその損失の範囲としているのに対して、本邦では、これに債権区分の引下げに伴う追加引当による損失を含めている。また、算定期間について、米国では特にルールはなく、それぞれの銀行及び貸出金ポートフォリオの特性に合わせて決定されるべきとされている。本邦では過去3年を算定期間としている。
## 1 - 5 信用リスク管理モデル

## 1 - 5 - 1 信用リスク管理モデルを償却・引当及びリスク・アセット算出に用いている銀行に対する特別の開示要求の有無

財務諸表注記として従来開示されていた重要な会計方針では、貸倒引当金等に係る経営者による見積もり等について限定的な説明しか開示されていなかった。そのため、重要な会計方針の記載に加えて、2001年12月にSECが発行した財務報告通牒（Financial Reporting Release $ ^{1} $ 第60号「重要な会計方針の開示に関する忠告（FR-60“Cautionary Advice Regarding Disclosure about Critical Accounting Policies”）により、経営者による会計上の見積もりの説明（MD&Aの一部）の箇所で明確かつ詳細に説明することを義務付けた。

信用リスク管理モデルを償却・引当及びリスク・アセット算出に用いている銀行の特別の開示例は今回の調査では見受けられなかったが、該当するケースがあれば、当該開示はFR-60に従い今後行われるものと考える。

## 1 - 5 - 2 新 BIS 規制案を踏まえて前倒しで既にリスク・アセット計測手法を開示している金融機関の有無

米国では、銀行は貸出金のポートフォリオに係る統計データの他、信用集中の状況についても開示している。その中には、債務者の属性別（企業・個人）及び債務者の属する産業別、地域別にポートフォリオ、貸倒引当金、もしくは不良債権を細分して開示している例もある。ただし、新 BIS 規制案を踏まえてのリスク・アセット計測手法について開示している例は、今回の調査では見受けられなかった。
< 概略 >

財務会計上の償却・引当のルールとして、会計基準審議会が制定する財務報告基準書第18号（Financial Reporting Standard No. 18）があり、その主旨にあわせ、英国銀行協会の貸出金に関するガイドライン（Statements of Recommended Accounting Practice on Advance）が規定されている。ただし、これら財務報告基準書や英国銀行協会のガイドラインは、貸出金の償却・引当について原則論を示すに留まり、実務上は、各行がその経営判断において定めた内部規程に従って償却・引当処理を行っている。また、金融サービス機構（Financial Services Authority）は、償却・引当処理額の報告義務を規定しているが、それらの処理額を算定する手法については、詳細を規定しておらず、基本的スタンスとしてはその対応を各行の判断に委ねているように見受けられる。また、金融検査については、一般的に实地検査（オン・サイト・モニタリング）よりも各種経営資料を分析するオフ・サイト・モニタリングを重視しており、各行の償却・引当状況の監視についてもこの基本スタンスに従って対応していると思われる。このように、償却・引当処理の実務に関して、会計制度、銀行監督制度等の観点からみると、本邦よりも各行の独自性が尊重される枠組みとなっているように見受けられる。

## 2 - 1 償却・引当制度の概観と実務において依拠すべきルール

## 2 - 1 - 1 根拠法令

1985 年/1989 年会社法（Companies Act 1985/1989）は英国のすべての会社が遵守すべき法律であり、銀行業を営む法人もその適用対象となっている。会計に関連して、財務諸表監査、利益の分配等が規定されているが、償却・引当に関しては、財務諸表上の表示方法に関するもの以外には、特に定められていない。

## 2 - 1 - 2 監督上のガイドライン

## （１）英国における金融監督制度

2001 年 12 月施行の 2000 年金融サービス市場法（Financial Services and Markets Act 2000；FSMA 2000）は、1986 年金融サービス法（Financial Service Act 1986）及び 1987 年銀行法（Banking Act 1987）に代わって、新たな金融監督制度の枠組みを構築し $ ^{1} $ 、金融サービス機構（Financial Services Authority；FSA）に以下の 4 点を柱とした監督権限を与えている。

・金融システムに対する信任とその安定。
・消費者の金融システムと金融商品に対する正しい理解の促進。

·消費者保護。

・金融犯罪の防止。

なお、FSAは独立した非政府機関（Independent non-governmental body）であり、金融機関からの手数料収入により運営される株式会社（Limited Company）である。

## （２）償却・引当に関するガイドライン

FSA は監督下の銀行が準拠すべき基準として、各種のハンドブックを発行している。その中に、銀行業務基準書（Interim Prudential Sourcebook for Banks；IPRU）と呼ばれる基準書（FSMA 2000 施行と同時に 2001 年 12 月より適用開始。（添付資料 2-1-1））がある。

この I PRU の主な目的は、銀行が資本充実とリスク・マネジメントに必要なシステムや内部統制を構築できるようにするところにある。I PRU には個別及び一般貸倒引当金に関する規定もあって、銀行に対して貸倒引当金の適切な処理を要求している。

このハンドブックでは、まず導入部である、Volume 1, Chapter GN Section 3.3.17R～18G及びSection 3.4.5R～6Gにおいて、各行にProvision Policy（引当金規程）を備えることを要求し、さらにVolume 2, Chapter PNにおいて、引当処理は、FSMA 2000及びCompanies Act 1985/1989に従って取り扱うものであるという基本原則を示した上で、処理についての基本的なガイドラインを記述している。このように当ハンドブックでは、引当処理に対するFSAの基本的な考え方を述べ、大まかな枠組みを提示するにとどまり、実務的なルールについては、銀行が自主的に定めるものとしている。

この他、各行に対して、Provision Policy（引当金規程）を FSA に提出することを求めているが、提出すべき規程に関するルールの詳細は規定されておらず、I PRU, Chapter PN Section 3.1～3.4 において、Provision Policy にて盛り込むべき項目の例が示されているのみである（2－1－5 参照。）。

FSA は、各行で行われている償却・引当のプロセスを把握できるようにすることが Provision Policy 提出の目的と位置付けており、オフ・サイト・モニタリングの一環として、各行に対し、提出された償却・引当に関する内部規程についての説明を求めることがある。

## （３）FSAへの報告義務

FSAは規制手続に関するハンドブックである Supervision（SUP）を公表しており、その Chapter 16. Reporting requirement（添付資料 2-1-2）において、銀行の報告義務を規定している。

ここで提出を義務付けられている報告書のうち、自己資本比率に関する四半期
レポート（単体ベース。連結ベースは半期レポート。）において、個別及び一般貸倒引当金と償却処理額についての報告が要求されている（報告様式は、For mBSD3と呼ばれるものである。）

## （４）FSAによる金融検査

FSA のハンドブックの中には、本邦の金融検査マニュアルに相当するものはない。これは、FSAがオン・サイト・モニタリングとして、不定期に2、3人の検査官が検査対象行を訪問（“Review Team Visit”）し、経営陣に対するヒアリング $ ^{2} $ を実施する程度のものにとどめ、銀行監督上の主たる手段と位置付けていないことがその背景の一つにあるものと思われる。すなわち、FSAは検査の軸をオフ・サイト・モニタリングに置いており、定期的に各行の報告資料を分析し、各行へのヒアリングを通して疑念があれば、会計士等の外部専門家のチェックを受けるよう、銀行を指導するという制度（“Skilled Person”，FSMA 2000，Section 166に規定。）が確立されている。

## 2 - 1 - 3 業界ルール

英国銀行協会（British Bankers Association；BBA）が発行する Statements of Recommended Accounting Practice（SCRP）は、銀行業界特有の会計処理を規定したものである。SCRP の適用は強制されていないが、すべての銀行にその適用が推奨されている。

SCRP の中で償却・引当に関連するものとして SCRP on Advances が 1992 年 9 月に公表されている（添付資料 2-1-3）。ここでは Advance を「銀行が金銭消費貸借契約に基づき貸し出した金銭（貸出金、当座貸越等）を含む対顧客エクスポージャー」と定義し、毎年貸借対照表日現在で査定する必要があるとしている。Advance の貸借対照表計上額については、「償却額（Wite-off）」、「一般及び個別貸倒引当金（Specific and General Provision）」及び「延滞利息³」について調整後のもの（純額表示）と規定されている。なお、償却・引当額の計算については、詳細を規定せず、ルールの大枠を定めているのみである。

## 2 - 1 - 4 会計基準

英国においては、以前、会計基準委員会（Accounting Standards Committee；ASC）によって設定された Statement of Standard Accounting Practice（SSAP）が会計基準として位置付けられていたが、1990年以降は、会計基準審議会（Accounting Standards Board；ASB）がASCに代わって会計基準である財務報告基準（Financial Reporting Standard；FRS）を公表するようになった。また、ASBの下位機関としてUrgent Issues Task Force（UITF）が設置されており、そこでは会計基準及び会社法の解釈上の問題を取り扱っている。

FRS 12“ Provision, Contingent Liabilities and contingent assets” （引当金、
偶発債務・債権に関する財務報告基準（添付資料 2-1-4）においては、引当金計上の要件を「過去の事象によって発生した現在の債務で、当該債務を履行するために経済的損失が発生する可能性が高く、その見積もりが可能である場合」と規定している。ただし、不良債権の引当は FRS 12 がカバーする範囲には含まれていない。

この他、FRS 18 “Accounting Policies”（会計方針に関する財務報告基準）が2000年12月に公表され、SSAP 2 “Disclosure of Accounting Policies”（会計方針の開示（添付資料2-1-5））の改訂基準と位置づけられている。この基準は、SORPを銀行が適用する会計基準として最も適当なものと位置付けており、銀行がSORPに準拠していない場合は合理的な反証がない限り、監査人が「限定意見」もしくは「不適正意見」を表明すべきであると明記している。このため、債権の償却・引当に関してはSORPが会計基準としての役割を担っているものとされている。

## 2 - 1 - 5 実務上の対応

## （１）引当金規程の制定

I PRU, Chapter GN Section 3.4.5Rは、各行が各自のProvision Policy（引当金規程）を制定し、これをFSAに提出することを求めている。この引当金の内部規程に準じて、各行は償却・引当の処理をしている。FSAは、このProvision Policyのレビューを通じて、各行で行われている償却・引当処理のプロセスの合理性をオフ・サイトでモニタリングしている。

## （２）FSA銀行業務基準書における引当金規程に関するガイドライン

Provision Policy の制定にあたってのガイドラインは、Chapter PN Section 3で説明されており、Provision Policy に含めるべき項目として、債権の償却・引当に関するものの他、信用リスク管理やその他の引当金に関するもの等を列挙している。ただし、あくまでも例示の列挙であり、各項目の強制適用は求められておらず、Provision Policy の内容は、各行の個別事情にあわせたものとすることが許容されている。

下記1）～17）は、債権の償却・引当に関しての記載項目の例を抜粋したものである。

## 1 ）Policy の統括責任者

• Policy の作成は、役員会（外国銀行の在英支店の場合は、本店の経営陣と支店の管理職の双方。）が責任を有し、内容については役員会または監査委員会の承認が必要である。更に管理責任者として、上級取締役を一名任命しなければならない。

・大手行が、FSA により関連会社を含めたグループ・ベースで監督されている場合には、グループ・ベースの Policy を設定し、役員会または監査委員会が
その大枠を規定して、上級管理職が詳細を定めなければならない。

・経営者は、当該 Policy が関係職員の間で正しく認識されているかどうかについて、モニターする必要がある。

## 2 ）Policy の見直しの責任者及びその頻度、方法

少なくとも年に一度は Policy を見直し、これが銀行の実態に合っているか確認する必要がある。この見直しは、上級管理職によって行われ、役員会または監査委員会の承認を受けなければならない。

## 3 ）Policy の適用業務範囲の明確化

Policy が銀行の全業務を対象としたものか、業務毎に Policy を定めているのかを明確にしなければならない。業務毎に Policy を規定する場合は、それぞれの内容における相違点を明らかにする。

## 4 ）引当金見直しの頻度

エクスポージャーの状況の変化に併せて適宜引当金額の調整を行う。特に急な変化に対応できることが必要である。

## 5 ）経営陣への報告形式

引当金が適切に処理されているかを把握するために、経営陣は、報告書の作成と使い方に関するプロセスを構築しなければならない。

## 6 ) Policy の遵守性チェック $ ^{4} $

経営陣への報告、内部監査人もしくは外部監査人のチェック、本店の検査担当者によるチェック等、Policyが遵守されていることのモニタリングを義務付ける。

## 7 ）不良債権(Non-performing exposure)の定義・分類基準

銀行毎に不良債権の分類基準は異っていることから、不良債権の定義、評価及び管理方法について記載しなければならない。

## 8 ）問題債権(Probl em exposure)の検出

定期的にローン・ポートフォリオを見直すことにより、問題債権を検出しなければならない。当該問題債権は、Watch List にて一括して管理される。問題債権として分類される要因の例として、利息支払いの遅延、信用リスクの限度額違反、もしくは財務情報から読み取れる問題点等が挙げられている。
## 9 ）引当処理の時期

引当処理の実施時期は、行内で設定した一定の基準あるいは経営陣の判断のいずれによって決定されるものかを明らかにする。

## 10 ）個別貸倒引当金の算出方法

個別引当金の算出方法を、一定の算式によるか、あるいは、債務者区分毎に算定するのか、いずれによるかを規定する。

## 11 ）個別貸倒引当処理の実施における責任者

個別貸倒引当の決定は、特定の職員によるものか、委員会のような組織によるものかを記載する。

## １２）一般引当金の計上方法

一般引当金について、一定の算式を用いて算出するのか、経営陣もしくは委員会が決定するのか等を規定する。

## 1 3）担保資産、保証、保険の評価

担保資産は、当該債権の信用リスクをカバーできているかどうかの観点から評価すべきである。そのためには、担保が適切に評価され、その有効性を検証するシステムが必要である。

## １４）償却処理実施の根拠

償却処理の実施が、行内で定めたルールによるものか、経営陣の判断によるものかを明確にする。

## １５）債権回収についてのルール

不良債権の回収についてのルールはあるか、回収の権限を有するのは誰か（独立した部署、顧客管理の部署もしくは外部の回収会社等。）といった事項について記載する。

## 16 ）引当額と償却実績の見直し

引当額と実際の貸倒実績を比較分析することは、銀行の債務者分類、信用リスク・モデル及びプライシング・モデルの見直しにも役立つと位置付けている。

## 17 ）戻入れについてのルール

引当金を積む必要のなくなった債権の戻入れのルールを制定する。
償却・引当処理に関して、FSAは大枠のみを定め、その範囲で銀行が独自の対応を行っている点において、監督当局の指導を軸に銀行が実務を行っている本邦の事情とは異なっている。

各行が貸出金の利息の回収可能性に疑義があると判断した場合には、利払い期日の到来、未到来の違いから、次のように取り扱う旨、SCRPにおいて規定されている。

利息の回収可能性に疑義があれば、受取利息に計上することなく、未収利息の相手勘定として、仮勘定（Suspense account）に計上する。ただし、貸借対照表上は、未収利息と当該仮勘定はネットすることが求められているため、結果として未収不計上とするのと同様となる。

利息の回収可能性に疑義があれば、当期既計上の受取利息を仮勘定に振り替える。過年度に受取利息に計上された分については、引当金を計上する。未収利息は、利払い期日到来により、顧客向けの債権として計上されるが、貸借対照表上は、当該仮勘定とネットし、また、引当金も控除した上で表示されるため、貸借対照表上の Advance 勘定計上額には、回収懸念分は含まれないこととなる。
## 2 - 2 債務者区分及び債権分類の方法

## 2 - 2 - 1 一般貸出金の評価基準並びに評価方法

## （１）監督上のガイドライン及び業界ルール

I PRUでは、資産査定の重要性と適正な水準の引当金の維持を求めている。また、SCRPにおいては資産の自己査定（review）を行い、債権回収の可能性に応じて償却・引当処理を適切かつ速やかに行わなければならないと規定している。

ただし、SORPが求める自己査定の方法については、具体的な指針のようなものはSORPにおいても特に規定されていない。したがって、実務上は、I PRUやSORPの主旨を踏まえ、各行の経営判断により、自行のProvision Policyを定め、それによって償却・引当処理を行っているように見受けられる。

## （２）実務上の対応

ある銀行では、外部の格付機関の信用格付にも対応した（例えば自行の行内格付XはムーディーズのBaa1に対応というように規定。）12段階の債務者区分を行内で定め、全債務者を分類している。この債務者区分は、今後1年以内の予想デフオルト率を基準に設定されている。

## 2 - 2 - 2 一般貸出金の評価と金融検査との関係

FSAは、少人数のチームでオン・サイト・モニタリングを実施し、検査対象銀行のポートフォリオの内容と質を検証する。引当金の水準の妥当性について疑念がある場合は、これを改善するよう経営陣を指導する。（ただし、オン・サイト・モニタリングの位置付けについては、2 - 1 - 2（4）を参照。）

## 2 - 2 - 3 本邦との差異分析

英国の債務者区分及び債権分類の方法に関しては、本邦の金融検査マニュアルで想定しているような詳細なルールは、法令やFSAのガイドラインとしては、規定されていない。また、自己査定については、少なくとも年に一度行われているが、本邦のように仮基準日は決算日の3ヶ月以内というような基準もなく、実施時期も銀行の自主ルールに拠っている点も、本邦との相違点として挙げることができる。
## 2 - 3 債権償却方法

## 2 - 3 - 1 債権償却方法についてのルール

## （１）監督上のガイドライン

I PRU Chapter GN Section 3.3.17（添付資料 2-1-1）は、英国法人であるか否かに関わらず、すべての銀行に償却・引当処理を行うことを要求し、Chapter PN Section 2 において、保有する資産に減損が生じた場合や将来に損失が発生すると予想される場合には適切な（adequate）水準の引当金を計上することを求めている。ただし I PRU では、adequate の水準は銀行のビジネスの規模や内容によって異なるものとされ、償却・引当の処理方法についての詳細の規定は定められていない。

なお、この IPRU においては、償却処理と引当処理を区別した規定はなく、償却処理のみに関するルールは特に定められていない。

## (2) 業界ルール

SCRP の下では、Advance が不良債権 $ ^{1} $ であると評価され、個別引当金の設定が必要と判断された後でも、当該引当金額は回収可能性の程度に応じて増減するものと考えられている。SCRP on Advances の Paragraph 19 では、債権回収の見込みがないと判断されることになった場合、償却処理（write-off）を行わなければならないと規定しているが、償却処理の規模と実行のタイミングの判断は、銀行の自主的な判断よるものとされている。ただし、償却処理は、回収が困難なことを示すある事実（破産訴訟の確定・債権回収手続の確定等）の発生に基づいて実施されることが多いため、より現実的な見通しに基づく回収可能性を前提に償却処理を実施することができるものとされている。

## 2 - 3 - 2 一般貸出金の評価方法と債権償却との関係

債権償却についても、実務上は、債務者区分ないし債権分類と同様、各行が定めた内部規程により行われており、債務者の信用評価で回収の困難性を示す何らかの事象に基づき、回収不能と評価された時点で債権を償却（write-off）しているケースが多いように見受けられる。

## 2 - 3 - 3 債権償却処理の要件

償却処理に関する法令や FSA による規定はなく、自行の Provision Policy（引当金規程）に準拠し、銀行の判断によって償却処理を実施することとなる。一般的に SORP の規定に基づき、債権の回収見込がないと判断された時、債権の元本及び利息について償却処理を行っているように見受けられる。なお、多額の償却の戻入れが頻繁に発生する
る場合は、当該銀行の償却・引当の内部規程に問題がある可能性が高く、見直すべきであると実務上考えられているように見受けられる。

## 2 - 3 - 4 債権償却額の算定

償却処理の金額についても、銀行の内部規程によって決定されるため、その算出方法を各行で独自に内部規程の中で規定している。

実務上、償却に先立って個別貸倒引当金が設定されていることが多いが、この場合、実際の損失額のうち既に引当を行っている部分に関しては引当金が取り崩され、残額について、貸倒損失として直接損益計算書に計上されることになる。

なお、英国の銀行の償却処理に関する統計データとしては、四半期及び年次の償却額を貸出先のタイプ毎に示したイングランド銀行（Bank of England; BCE）公表のもの（次頁＜表2－1＞参照。）がある。

## 2 - 3 - 5 FSAへの報告、承認手続

SUP, Chapter 16. Reporting requirement によって、銀行は Form BSD3 の提出を要求されており、当様式の Appendix A-V（添付資料 2-3-1）によって、各行は償却額及び償却の戻入額を FSA に報告する必要がある。

なお、償却処理についての FSA の事前承認取得は求められていない。

## 2 - 3 - 6 本邦との差異分析

英国では、回収不能と評価された場合に償却処理が求められるが、処理に関してそれ以上のルールは定められていない。各行の置かれた経営環境等が異なる以上、各行の引当処理の方針も異なり得るものであるというのが、FSAの基本的なスタンスであり、償却処理の場合、基本的に各行に裁量が与えられている点が、税務上の取扱いを重視した償却処理の行われる本邦と比べると、特徴の一つと思われる。