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## (2) 金銭以外の資産の出資を行ったパートナーの課税関係

パートナーがパートナーシップに課税対象資産(その一部に無形資産が含まれているような資産も含みます)を譲渡する場合、出資として行うか、パートナーシップへの資産の譲渡として行うかにかかわらず、歳入関税庁により、キャピタルゲイン課税上、パートナーによる資産の譲渡として取り扱われることが明らかにされています。譲渡を行ったパートナーの課税対象額は、他のパートナーに移転した当該課税対象資産に対する持分割合と同額です。

二者間で資産の譲渡が行われた場合、譲渡資産の価額は、時価または独立企業間で行われた取引において合意される価額とされます。パートナーシップとパートナー間において行われるパートナーシップ資産の取得または譲渡は、真正な商業上の理由に基づいて行われるものである場合、キャピタルゲイン法における関連者間取引とはみなされません。

上述の通り、歳入関税庁は、パートナーがパートナーシップに対して現物出資した場合、他のパートナーに移転する持分と同額の資産の譲渡を行ったものとみなします。歳入関税庁のガイダンスには、以下のような例が記載されています。

(例) パートナーシップ資産について 25%の持分を有する個人 A は、自らが所有する資産をパートナーシップに譲渡します。譲渡の結果、当該資産に対する A の持分は、100%から 25%に減少します。キャピタルゲイン法上、A は、パートナーシップへの資産譲渡時に当該資産持分の 75%を譲渡したことになります。

## (3) 労務の出資または無形資産の出資を行ったパートナーの課税関係

法人パートナーがパートナーシップに対して知的財産権のような資産を出資する場合、出資するパートナーに課税関係が生ずる可能性が高いと考えられます。個人パートナーによる無形資産の出資についても課税所得が生ずると考えられます。

我々の実務上、労務の出資がパートナーシップに対する資産の出資として扱われた例はありません。労務（パートナーの時間および労力）の出資は、パートナーシップへの投資として取り扱われるものではなく、パートナーシップ事業の全体的な成功により報われるものであると考えます。パートナーシップに対して役務の提供を行う個人が、その役務提供分の追加的な利益分配を受けることは可能かもしれませんが、英国税法上、追加的な問題が生じます。例えば、個人がパートナーシップへの役務提供による所得と利益分配契約に基づくパートナーシップ利益の分配を同時に受けている場合です。

## (4) 新規パートナーが加入した場合の既存パートナーの課税関係

あるパートナーがパートナーシップに新たに参加、または、パートナーシップから離脱するなど、パートナーシップの持分割合に変更があった場合、新たな課税関係が生じる可能性があります。英国課税当局の実務指針(Statement of Practice)によると、資産に対する持分割合が減少したパートナーは、当該資産に対する持分の譲渡をしたものとして取り扱われ、同様に、持分割合が増加したパートナーはパートナーシップ資産に対する持分を取得したものとして取り扱われます。

一方、パートナーシップ勘定での調整が行われない場合(例えば、パートナーの資本勘定を増減することにより再評価が行われる場合)、当該譲渡は、キャピタルゲイン税の譲渡原価と同額の対価により行われたものとして取り扱われるため、課税対象利益は生じません。ここで重要な点はパートナー
一間の資産のみなし譲渡は、出資割合を調整することにより、必ずしも譲渡益課税が生じないということです。実務的には、再評価後に持分が減少するパートナーは、当初よりも少額の持分を(譲渡原価として)繰越して、次回の譲渡により生ずる課税利益を計算する場合に、受領する対価の額から控除します。一方、持分が増加するパートナーは当初より大きな金額を譲渡原価として繰り越します。

(例) A および B の 2 者がパートナーとして、200 の税務上の簿価を有するパートナーシップ資産をパートナーシップ出資割合の 50% ずつにより、所有しているものとします。すなわち、各パートナーは、100 ずつの税務上の簿価を有していることになります。

ここで、第三のパートナーとして C がパートナーシップに加入し、対価を支払うことなくして、出資割合が 45:45:10 に変更される場合（つまり、C はパートナーシップ持分の対価を支払うことなくパートナーとして認められる場合）、A および B によるパートナーシップ持分の簿価によるみなし譲渡が生じることになります。この場合、譲渡によりパートナーシップ持分の調整が行われることになりますが、キャピタルゲイン課税は行われません。A、B および C は、それぞれ 90,90,20 の割合で、それぞれパートナーシップ資産の持分を所有しているとみなされます。

一方、Cが30の対価を支払ってパートナーシップに加入する場合、AおよびBについてキャピタルゲインが生じることになります。すなわち、AおよびBは、それぞれ簿価10の資産持分を15で売却したものとみなされ、通常の方法で5の譲渡益にキャピタルゲイン税が課されます。Cが対価の支払いの代わりに、時価30の資産を現物出資した場合にも同様の課税関係が生じます。

パートナーシップ勘定外において、二人以上のパートナー間の直接的な支払いが行われる場合は、パートナーシップ資産に対する持分の全部または一部の譲渡に係る対価の支払いを受けるパートナーについて、課税対象利益が生じる可能性が高いと考えられます。そのような支払いはパートナーシップそのものの貸借対照表に計上されない、のれんとなるケースが多くみられ、支払いを受けるパートナーは、当該支払額から控除すべき譲渡原価がないため、受領総額が課税対象利益とされる可能性があります。

### 4. パートナーシップ脱退時における各パートナーの課税関係

以下の通り、パートナーシップ脱退時の課税関係を規定したガイドラインが複雑であることから、現行の実務では、パートナーシップは年度毎に利益の全額をパートナーへ分配しています。そのため、以下の各項目について歳入関税庁は、詳細な見解を示しておらず、英国パートナーシップ税制の実務上の問題点となるような部分でもありません。

## (1) パートナーシップ解散時または脱退時に最終分配を受けるパートナーの課税関係

パートナーシップからの脱退、またはパートナーシップ持分の減少によりパートナーに対して一時に支払われる金額は、当該パートナーのパートナーシップ資産の持分に係る対価の支払いを意味し、課税所得が生じる可能性が高いと思われます。かわりにパートナーシップに加入するパートナーにとっては、当該支払額はパートナーシップ投資の原価を表すものであり、将来のパートナーシップ持分の譲渡により実現する利益から控除させる可能性があります。同様に、脱退するパートナーがパートナーシップ資産の持分取得に際し支払いをしている場合、当該支払額によりそのパートナーの全体的な租税負担が軽減される可能性があります。
## (2) 脱退するパートナーへの最終分配による他のパートナーの課税関係

上述の通り、持分の払戻しは最終分配を受けるパートナーにキャピタルゲインを生じさせますが、他のパートナーについて課税関係が生じることはありません。あるパートナーに対する払戻しにより利益分配割合が調整される場合、分配割合の増加により利益を得るパートナーについては課税所得が生じると考えられます。しかしながら、上述の通り、パートナーシップ勘定に調整がない場合は、パートナーシップ全体の状況に変化はなく、利益も生じないと考えられます。

## (3) パートナーシップ解散時の分配に係る各パートナーの課税関係

パートナーに現物分配をする場合（例えばパートナーシップの解散による場合）、パートナー側での資産の取得は、パートナーの資産持分の処分とは取り扱われません。そのかわり、パートナーシップがその資産を時価で譲渡したものとして個々のパートナーにおいて課税される所得を申告するための所得計算を行う必要があります。このため、資産を取得していないパートナーに利益が生ずることになり、現物資産分配時に当該利益に対する課税が行われることになります。資産を取得するパートナーには、現物資産分配時に課税はありませんが、当該パートナーにおける現物資産の取得原価は、分配時の資産の時価から当該利益分を除いた金額となります。

### 5. パートナーシップに関する租税回避防止規定

英国税法上、租税回避防止規定は(不明確なものも含め)多くありますが、そのうちのいくつかはパートナーシップに関連するものです。以下は、その具体例です。

パートナーシップ事業に積極的に関わっていないパートナーによって、パートナーシップ損失が利用されることがないようにするため、多くの租税回避防止規定が設けられています。パートナーシップ損失の恣意的な操作によって生ずる損失の過剰な取り込みを防止する規定があります。当該規定が定められる以前は、個人が、パートナーシップに少額の投資をして、(パートナーシップへの投資額を大きく上回る)初期の売却損失について多額の損失を取り込むことができるスキームが多くありました。そのようなスキームでは、パートナーシップから生ずる損失の全額を、その年に個人パートナーの他の活動から生じた利益と相殺することができましたが、租税回避防止規定が導入されたことによって、将来利用できる損失の額は、その課税期間に対応する基準期間の末日における個人の出資総額を超えてはならないとされました。

英国税法上、個別規定の多くについて、それぞれ租税回避防止規定が設けられています。パートナーシップについて、これらの租税回避防止規定が適用されるかについては、事実関係や個々の状況ごとに判断する必要があります。

### 6. パートナーシップ持分を第三者に譲渡した場合の各パートナーの課税関係

## (1) パートナーシップ持分の譲渡益の所得区分

個人について生ずる譲渡益はキャピタルゲインとして課税され、法人について生ずる譲渡益は法人税の課税対象とされます。
(2) パートナーシップ持分の取得原価の算定方法

譲渡原価は、パートナーシップ持分に対して支払われる額(無対価の場合は、みなし原価7)に基づき計算されます。

(3) パートナーシップ持分の譲渡による他のパートナーの課税関係

パートナーシップ持分が第三者に譲渡され、当該譲渡後に利益分配割合が修正されないことを前提とすると、当該譲渡により既存の他のパートナーに課税関係は生じません。利益分配割合が修正される場合は、上述の通りです。
# III. フランスのパートナーシップ税制に関する調査報告

フランスには様々な種類のパートナーシップが存在します。

- ジェネラルパートナーシップ: Société en Nom Collectif (“SNC”), Société en Participation (“SEP”) and Société Civile (“SC”)

リミテッドパートナーシップ：Société à Responsabilité Limitée (“SARL”) and Société en Commandite Simple (“SCS”) $ ^{8} $

本レポートでは、パートナーシップに関する直接税のみを対象としており、間接税については対象としていません。

### 1. パートナーシップに適用される課税関係

## (1) パートナーシップの課税上の取扱い

パートナーシップには特別な税制が適用されます。基本的に、パートナーシップに帰属する所得はパートナーシップ自体において算定、申告されますが、最終的な納税義務はパートナーが負います。パートナーは、パートナーシップの利益のうち、課税対象となる各自の持分を申告しなければなりません。

## ① パートナーシップの課税所得の算定

原則として、パートナーに配賦される課税所得はパートナーシップレベルで計算され、パートナーシップの事業活動に応じた所得区分（商工業所得、非商業所得、不動産所得、農林業所得および動産資本所得）の規則が適用されます。ただし、例外として、パートナーが事業活動を行う企業の場合、パートナーに配賦される持分は、パートナーシップに適用される規則とは異なる規則に基づいて計算されます。

上記のパートナーシップ所得の配賦の原則および例外規定については、フランス税法 238K 条の 2 において、以下のとおり区分されています。

(i) パートナーが法人税課税される団体である場合

パートナーに配賦される所得持分は商工業所得の規則に基づいて決定されます。

(ii) パートナーが法人税課税されない団体である場合

以下の三通りに区分されます。
a. パートナーが個人および(または)非商業活動を行っている場合

当該パートナーに配賦される所得持分は、パートナーシップに適用される規則に従って決定されます。

b. パートナーが工業、商業、手工芸または農業を営む団体であり、簡易課税を選択している場合、または資産運用のみを行うパートナーシップである場合

当該パートナーに配賦される所得持分は、原則として商工業所得の規則に従って決定されます。

c. パートナーが工業、商業、手工芸農業を営む団体であり、一般的な規定により課税されている場合、または商工業所得の適用を受ける法人である場合

当該パートナーに配賦される所得持分は、パートナーの事業活動（すなわち、商工業所得あるいは農林業所得）に適用される規則に従って決定されます。

法人税が課される企業に帰属する所得持分については、パートナーシップに適用される規則にかかわらず、当該企業に適用される規則、すなわち、商工業所得の規則が適用されます。その結果、仮にパートナーシップがパートナーと異なった事業活動を行っている場合（たとえば、パートナーが商業活動を行い、パートナーシップが不動産の賃貸のような非商業(civil)活動を行っている場合）、以下の二つの方法により、所得区分を決定する必要があります。

(i) 法人税課税される企業に帰属するパートナーシップの所得持分については、その企業であるパートナーに適用される規則による

(ii) 法人税課税されない他のパートナーに帰属するパートナーシップの所得持分については、パートナーシップに適用される規則による

商工業所得または農林業所得の別表においてパートナーシップの課税対象となる所得を決定するにあたり、出資金に加えてパートナーシップに対して拠出した資金に関してパートナーが受け取る利子は、税務上パートナーシップにおいて損金算入可能です。しかし、当該利子については過少資本税制が適用されます。

法人税が課されなかったパートナーシップが法人税課税されることとなる場合(以下、(2)参照)、当該変更は、税法上、パートナーシップが解散し、新たなパートナーシップが組成されたものとみなされるため、原則として変更時に各パートナーに課税が生ずることになります。

## (2) パートナーシップが課税団体として取り扱われるための条件等

フランスのパートナーシップのうち相当数は、自らの選択またはフランス税法の規定により、法人税が課されていると考えられます。この場合、パートナーシップは、税務上パススルーではなく、法人として取り扱われます。パートナーシップの利益がパートナーシップにおいて課税された後、各パートナーレベルにおいて、分配された課税後利益に追加的な課税が行われます。

①選択により法人税が課されるパートナーシップ

フランス税法 239 条 1 項によると、パートナーシップが以下の要件を満たす場合、法人税課税を選択することができるとされています。
(i) 法人税課税の適用を受けようとする課税事業年度開始から 3 月以内に、所轄の課税当局に、選択届出書を提出していること

(ii) 法人税課税を選択するパートナーシップの登録された事務所所在地、名称、各パートナーの名称、所在地および出資持分割合が選択届出書に記載されていること

(iii) 選択届出書は、規約に規定された規則に従いサインされていること、または全てのパートナーによりサインされていること

(iv) 法人税課税の選択が取消不能とされていること

② フランス税法上の特別規定により法人税が課されるパートナーシップ

リミテッドパートナーシップのうち SCS、ジェネラルパートナーシップのうち SEP および休眠状態のパートナーシップ(Societes de fait)等については、以下の規則が適用されます。

## (i) SCS

所得認識について、二つの異なる制度が設けられています。このため(エンティティごとに)二つの申告書の提出が必要とされます。

a. ジェネラルパートナーに配賦された所得についての申告書(フォーム 2031)

b. リミテッドパートナーの持分についての申告書(フォーム 2065)

(ii) SEP および休眠状態のパートナーシップ

法人税課税を選択しなかった SEP および休眠状態のパートナーシップについては、パートナーシップ債務について無限責任を負わず、課税当局(FTA)に対して氏名が公表されないパートナーに対して配賦された利益持分に限り、法人税が課されます。

このようなパートナーが存在する場合、パートナーシップが認識する所得について二種類の税が課されるため、パートナーシップは次の二つの申告書を提出しなければなりません。

a. 所得税または法人税法上、各ジェネラルパートナーに帰属する所得持分を確定させるための申告書

これらのパートナーの所得持分については、各パートナーの名において、各パートナーの個別の状況に応じた所得税または法人税が課されます。

b. 法人税法上、有限責任であり、課税当局に対して氏名が公表されていないパートナーの権利に応じたパートナーシップの所得持分を確定させるための申告書

なお、商業活動(商工業または手工芸等)を行う通常の法人(Civil Company)には原則として法人税が課されますが、課税当局は、商業活動から生じる収益が法人の収益(VAT 税抜き)の10%を超えないときは、当該法人の収益についてはパートナーシップ税制が適用されています。

SC の税制に関しては、上記以外の例外規定がありますが、実務上あまり使用されていないため、一般的な税制を対象としている本レポートでは割愛します。
## (3) 課税当局に対するパートナーシップの情報提供義務

パートナーシップはその所得および各パートナーに帰属する利益持分について課税当局に報告しなければなりません。

パートナーシップがどのような申告書を課税当局に提出するかについては、パートナーシップが行事業活動の性質およびパートナーの状況(およびパートナーシップに適用される税制に関する特定の状況)により異なります。

## ① 商業、工業、農業および非商業活動を行うパートナーシップ

フランス税法第 2 節、60 条によると、工業、商業、農業あるいは非商業活動を行うパートナーシップは、個人事業者 (exploitants individuals) に適用される税務上および会計上の義務を果たさなければなりません。

したがって、パートナーシップは、課税当局がパートナーシップの課税所得を決定するために必要な情報が記載された申告書を提出しなければなりません。

申告書はパートナーシップの名において、法律上の代表者（またはパートナーシップを代表する権限を有するその他の者）によって提出されなければならず、パートナーシップの各メンバーが個別に提出する必要はありません。この場合でも、所得に対する課税については、パートナーレベルにおいて、パートナーの名において、持分割合に応じ行われます。また、パートナーシップレベルでは、会計上の義務を果たす必要があり、そのため、商業活動を行うパートナーシップは、毎年フォーム2031を提出する必要があります。

## ② 不動産関連事業に関するパートナーシップ

不動産の貸付のみを行う不動産パートナーシップ(Real estate partnerships)は、フランス税法1655の3において例外が規定されており、年次の申告書をフォーム2072(フランス税法172条の2において規定)という特殊な形式で提出しなければなりません。この申告書により、不動産所得または商工業所得に適用される規則に基づき、各パートナーの個別状況に対応した課税所得が決定されることになります。すなわち、不動産パートナーシップとは、課税上の法人格を有した団体であり、課税はパートナーレベルで行われますが、課税所得はパートナーシップレベルで算定されます。

フランス税法 1655 条の3において定義される不動産を共有するパートナーシップ(Real property co-owner partnerships)は、完全なパススルーとして取り扱われ、フォーム 2031 の形式の申告書を提出しなければなりません。不動産を共有するパートナーシップは、法人格を持たず、その持分は、資産の共有持分とされます。したがって、団体ではなく、税務上、完全なパススルーとされます。各パートナーは直接不動産を保有しているものとみなされます。
フランス税法 242 条 1 項により、パートナーシップおよびパートナーシップ類似の団体は、パートナーへの所得の配賦および実際の分配状況を記載した明細書を申告書に添付しなければなりません。所得の配賦および実際の分配のいずれにおいても、申告書には各パートナーの氏名および住所の記載が必要です。

配賦される所得が異なる規則が適用される複数の事業活動から生じている場合、課税標準額は事業活動ごとに分けられなければならず、経営責任者（またはその権限を有する他の者）は、課税所得の区分ごとに各パートナーに配賦される持分を計算しなければなりません。

パートナーシップが取得する有価証券から生じる所得は、パートナーの名において直接課税されますが（すなわち、活動ごとに分けられることがありません）、当該所得についてもパートナーシップにより申告されなければなりません。課税当局が以下の項目を特定するため、（申告書提出により）パートナーシップから情報が提供されます。なお、当該所得はパートナーレベルで投資所得として課税されます。

## (i) 受取人のアイデンティティ

## (ii) パートナーシップ損益の分配

フランスの税法において、法人税が課されるパートナーたる団体は、パートナーシップのパートナーとして、その保有する権利に応じた利益持分に係る法人税を直接負担します。

同様に、パートナーシップの持分がパートナーたる企業の貸借対照表に記載されている場合、当該企業の利益持分は当該企業の損益に含まれ、商工業所得の明細(別表)において、当該企業の名において課税されます。

## ④ 報告義務に従わなかった場合

パートナーシップまたはパートナーが適切な情報が記載された申告書を提出できなかった場合には、パートナーたる団体が認識すべき所得は、課税当局の判断で見積もられます。そのため、以下のような場合には、パートナーはその持分割合に応じた納税義務を負います。

(i) 所得が過大に見積もられているという証拠を提示できない場合

(ii) パートナーシップが必要な申告書を提出しなかった場合

課税当局(FTA)は、みなし課税所得を決定し、当該所得の各パートナーの持分について課税することができます。

## (4) パートナーシップの課税所得の計算主体

上述のとおり、フランスのパートナーシップが税務上パススルーとして取り扱われることから、所得はパートナーシップレベルで決定されますが、各パートナーに実際に分配されたかどうかにかかわらず、所得はそのパートナーに配賦されたものとして取り扱われます。

パートナーシップの所得に係る課税関係は、パートナーシップの事業年度末の状況により決定されます。パートナーシップの事業年度末において、パートナーはパートナーシップの所得を認識し、その認識した所得について課税されることになります。
法律上の観点から、会社型のパートナーシップ（ジョイントベンチャーではなく、会社として組成されたパートナーシップ）は、配当を分配することができますが、これらの配当は税務上の観点からは所得の分配として取り扱われません。実際、これらの所得は、事業年度末にパートナーにおいて直接課税されているため、これらの所得が実際にパートナーに分配されたときに二重に課税されることはありません。

### 2. パートナーシップ損益の配賦に関する課税関係

## (1) 各パートナーへのパートナーシップ損益の配賦方法

パートナーシップからパートナーへの損益配賦については、パートナーシップの種類により異なります。

ジェネラルパートナーシップについては、パートナーに配賦される課税所得は、通常、個人事業者の所得決定の規則にしたがって計算されます。上述のとおり、当該計算はパートナーシップレベルで行われ、パートナーシップが行う事業活動に応じた所得区分に適用される規則にしたがって計算、配賦されます（上記1.をご参照ください）。

リミテッドパートナーシップには、その稼得した所得に対して適用される二つの異なる制度を含む特別な規則が適用されます。

## ① 所得区分

## (i) 個人パートナー

上述のとおり、個人パートナーについては、パートナーシップが行う事業活動によって、パートナーシップの利益持分の区分が決定されます。

個人パートナーに配賦される損益は、(商工業所得、非商業所得、不動産所得などの)関連する所得ごとに当該個人の所得税の課税標準に含まれます。

## (ii) 法人パートナー

法人パートナーに配賦される損益は、法人税の課税標準に含まれます。

パートナーシップから生じた損失は、一定の条件の下、繰越控除または繰り戻し還付ができます(なお、繰越控除または繰戻還付は法人パートナーにのみ、認められています)。

## ② 所得認識のタイミング

パートナーシップ利益が実際に分配されたかどうかにかかわらず、当該利益は、パートナーシップの事業年度末において、各パートナーにおいて実現したものとみなされます。パートナーレベルで課税された所得は、実際の所得分配時に追加で課税されることはありません。パートナーに配賦された損失は、当該パートナーの課税所得から直接控除することができます。

例外として、パートナーシップが受動的所得の支払代理人となる場合には、パートナーシップが支払を受けた日において、その受動的所得がパートナーによって獲得されたものとみなされ
ます。これは、パートナーシップが事業活動を行っておらず、パートナーの代理で受動的所得を受領するだけのパススルーエンティティであると考えられる場合に適用されます。

## ③ 配賦割合

原則として、パートナーシップ所得の配賦は、契約の条項によって決定されます。いわゆる獅子条項 clauses léonines（特定の株主（パートナー）に権利または義務を集中させる条項）に適用される法律により、定款上、特定のパートナーのみへの所得の帰属が定められる可能性もありますが、特段の規定がない場合には、利益の配賦はパートナーシップにおける各パートナーの出資持分に応じて行われます。

また、パートナーは、適宜、配賦割合に関する法律上の取決めを変更し、異なる配賦規則の適用に合意することがあります。パートナーシップの損益配賦についての当初規則の変更は、課税当局に事業年度末までに登録し、通知する必要があります（このような取決めは、法人課税の選択と同様、課税当局に登録する必要があります。配賦規則の変更に関する特別な申告書の提出は必要ありませんが、当該契約書のコピーを所轄税務署に送付する必要があります）。

## (2) 各パートナーが受動的か能動的か、有限責任か無限責任かによる所得区分の違い

上述したとおり、パートナーが受動的パートナーである場合には、基本的にパートナーシップの所得区分は、パートナーシップの事業活動によって決定され、そうでない場合は、パートナーの税務上の状況およびパートナーの事業活動によって決定されます。

## (3) 労務出資または無形資産の出資が行われる場合の各パートナーへの損益配賦

パートナーシップ設立に際し、パートナーによる出資が必要になります。出資は、金銭出資、現物出資、労務の出資(contribution in industry “apports en industrie”)により行われます。

労務の出資には、パートナーシップの自由裁量による一定の技術的ノウハウ、役務の提供を含みます。言いかえれば、そのような出資は、パートナーが役務提供をしたときに行われます。実際、このような出資はまれであり、多くの場合、個人が(事業を行う)組織またはパートナーシップのために何らかの活動を行う際には、通常、役務提供契約に基づいています。原則として労務の出資の金額を法律上の団体の資本の一部とすることはできません(フランス民法 1843-2 条)。したがって、「労務の出資者」は、その出資と引き換えに、パートナーシップの出資持分を受け取ることはできません $ ^{10} $ 。

無形資産の出資(つまり現物出資)も認められており、パートナーは、当該出資に対応する持分を受け取ることが認められます。

上記の場合において、損益配賦の規則は、労務の出資が利益持分を得る権利を有する可能性があるという（法的にはパートナーシップにおける持分を有していないので）点を除いては、通常の場合と同様です。労務の出資がなされた場合の配賦割合についての明確な規定はありません。配賦割合は、契約によりパートナーが決定します。重要な要素として、パートナーに対する労務出資の報酬が独立第三者間取引として認められるものでなければならないという点が挙げられます。
## (4) 出資比率以外の割合で各パートナーに損益が配賦される場合の課税関係

パートナーは、法律上の規定または事業年度末までに登録されたその他の契約に基づき決定された所得持分の割合に応じて(プロラタで)、課税されます。したがって、配賦割合が出資割合と異なる場合でも、配賦割合が独立の第三者にも適用されるという条件を満たしているのであれば、当該配賦割合に基づいて課税されます(配賦割合に関する契約上の特別な取決めについては、すべてのパートナーによって署名され、事業年度末までに登録されていることが必要です)。

## (5) パートナーとパートナーシップとの間の取引に係る課税関係

## ① 不正行為理論

関係者との取引が独立第三者間価格に基づいていない場合には、課税当局は、不正行為理論に基づいて、これらの取引の税務上の取扱いについて異議を申し立てる可能性があります。たとえば、子会社が報酬を得ずに親会社に保証を行った場合、課税当局は、子会社が独立の第三者から受領すると考えられる価格に基づく報酬を加えて、子会社の課税所得計算を修正します。

フランスパートナーシップに適用される特別な税制において、不正行為理論がパートナーシップに適用されるかという問題は、以前より提起されていました。フランス裁判所は、パートナーシップが親会社から通常取引より有利な利益を得ている場合（たとえば、無利子貸付または無償の保証など）、課税当局が親会社に対し、当該利益のうち他のパートナーの利益持分に対応する部分を親会社の課税所得に加算することを求めることができるとしています。このような場合において、パートナーシップが保証や借入金に係る費用を負担していないことにより、親会社にとって当該利益のうち自身の所得持分に対応する部分はすでに増加していることになります。したがって、他のパートナーの所得持分に対応する部分のみを加算すれば、親会社において二重課税は生じないことになります。

## ② 過少資本稅制

課税当局は、法人税の課税対象となるパートナーが存在するパートナーシップの場合には、パートナーシップの課税所得の決定において過少資本税制が適用されるとしています。

フランスの過少資本税制は、特殊関係者の負債に係る利子の損金算入を制限することを目的としています。この規則には基本的に次の二つの制限があります。

## (i) 利子率の限度

## (ii) 資本に対する負債割合の限度

限度利子率を超える利子の損金算入は永久的に認められません。

限度利子率以下の利子については、さらに、資本に対する負債割合によって制限されます。資本に対する負債割合の限度を超えていることにより否認された利子(および150,000 ユーロを超えるもの)は、利子が生じた事業年度において損金不算入となりますが、翌事業年度に繰り越すことができます。繰越の2年目以降において、繰り越された利子の95%が同税制による一定の限度内で、損金算入が認められますが、5％については、損金算入は認められません。
上述の資本に対する負債割合については、パートナーシップレベルでのみ考慮されていることにご留意ください。また、この規則は法人税の課税対象となるパートナーに分配される課税所得の決定においてのみ適用されます。

(6) パートナーへのパートナーシップ所得の分配時に課される源泉税(パートナーが非居住者または外国法人である場合を含む)

法人税課税を選択していないフランスパートナーシップの持分を有する外国法人パートナーは、たとえ租税条約の適用を受けることができる場合であっても、当該パートナーシップの利益持分についてフランスの法人税が課されます。最高裁判所は、パートナーシップに税務上の法人格があることを明らかにしており、パートナーが納税者となるものの、パートナーシップが課税団体であるとしています。

以上より、外国法人および非居住者であるパートナー（以下、「外国パートナー」）は、パートナーシップの持分割合の範囲内で、フランスにおいて納税義務があります。源泉税は課されません。外国パートナーは申告書を提出しなければなりません。

属地主義により、外国パートナーのフランスにおける納税義務はパートナーシップがフランスにおいて行った活動から生じる所得に限定されます。さらに、パートナーシップの利益は直接パートナーにおいて課税され、パートナーシップによる利益の(実際の)分配はフランスにおける課税を生じさせないため、パートナーシップによる利益の分配は課税対象となりません。

しかしながら、実務上は、当該原則の適用について議論の余地があり、課税当局あるいは判例により明らかにされるべき様々な論点が依然としてあるものと思われます。

### 3. パートナーシップへの出資時における各パートナーの課税関係

法人税/所得税の観点からは、現物資産の出資は出資された資産の所有権の移転とされ、パートナーにとってキャピタルゲイン課税の対象となります。

(1) 金銭出資を行ったパートナーの課税関係

パートナーシップに金銭出資を行うパートナーに対して、特別な課税関係はありません。

(2) 金銭以外の資産の出資を行ったパートナーの課税関係

① 不動産の出資

(i) 個人パートナー

不動産に係るキャピタルゲインについては、出資された資産の時価と取得価額の差額に対し19%の一定税率(社会保障関連諸税を含むと32.5%)により課税されます。

(ii) 法人税課税の対象となるパートナー

現物出資により行われる不動産の譲渡は、34.43%（社会保障関連諸税を含みます）の標準税率により法人税が課されます。
## (i) 個人パートナー

現物出資により生じるキャピタルゲインについては所得税が課され、その税率は出資される資産により異なります。

パートナーシップに対する有価証券の出資によるキャピタルゲインは19％の一定税率により課税されます(社会保障関連諸税を含むと32.5%)。この標準税率は、41％を上限とする累進税率により課される不動産会社株式の出資によるキャピタルゲインには適用されません。

課税対象となる金額は、原則として有価証券の価額(通常、公正な時価とされます)と有価証券の取得価額との差額とされます。

## (ii) 法人パートナー

現物出資は、標準的な法人税率(社会保障関連諸税を含むと 34.43%)によるキャピタルゲイン税が課され、長期のキャピタルゲイン(以下の特許権のような特別のケースが該当します)とされる場合には低い税率が課されます。

適格(すなわち、実質的に2年以上、法人税の課税対象である法人の株式を5%超保有していること)とされる保有株式の譲渡については免税制度が適用され、キャピタルゲイン税は免税とされますが、譲渡益の10%部分は標準的な法人税の課税標準に含まれます(フランスの標準的な法人税率は34.43%であるため、この結果、実効税率は3.44%となります)。

## (3) 労務の出資または無形資産の出資を行ったパートナーの課税関係

## ① 労務の出資

労務の出資により、パートナーレベルで所得は生じませんが、パートナーシップから支払われる利益持分についてはパートナーレベルで課税されます。

## ② 無形資産(特許権等)の出資

## (i) 個人パートナー

事業目的で使用される特許権の出資により生じるキャピタルゲインは、16％の税率により課税されます(社会保障関連諸税と合わせると29.5％になります)。

出資により受領した持分を譲渡、買戻しまたは消却するまでの間、個人のパートナーに課税の繰延べが認められています。出資が行われてから6年目以降、利益の1/3の軽減措置が適用されます。つまり、9年目以降は免税となります（当該免税制度は個人パートナーが特許権を出資した場合に適用され、法人パートナーおよび他の種類の資産を出資した場合等には適用がありません）。
## (ii) 法人税課税の対象となるパートナー

特許権の出資から生じるキャピタルゲインについては、少なくとも2年以上保有しており、かつ、フランス法人税39条12に規定されるパートナーシップに関連していない場合、15%の軽減税率により法人税が課されます。

## (4) 新規パートナーが加入した場合の既存パートナーの課税関係

パートナーシップが事業を行っている期間中の出資の課税関係は、設立時出資と同様です。パートナーシップ出資額を増加させるプレミア発行は、追加出資とされますが、既存パートナーに何ら課税は生じません。プレミアムを(パートナーシップ自体に)計上することによって、出資前と同じ配賦割合を保つことができます。

### 4. パートナーシップ脱退時における各パートナーの課税関係

## (1) パートナーシップ脱退時または解散時に最終分配(金銭および金銭以外)を受けるパートナーの課税関係

## ① 解散

パートナーシップの解散によって、解散日におけるパートナーシップ事業の利益について課税が生じ、同時にパートナーシップの資産の解散時における含み益についての課税も生じます。

パートナーシップが事業を行っている期間中と同様に、所得への課税はパートナーレベルで行われます。

## ② パートナーシップの解散に拠らないパートナーの脱退

パートナーを脱退させるために、パートナーシップが自己出資を買戻し、同額の出資数の減少により出資を消却することがあります（買戻しは相殺されます）。

パートナーシップがパートナーに保有されている持分の一部を買い戻し、その買戻しによって出資を消却する場合には、登録税のみが課されます。

パートナーにおいて認識される譲渡益については、以下の6.をご参照ください。

## (2) パートナー脱退時の最終分配による他のパートナーの課税関係

パートナーの脱退による最終分配により、他のパートナーに課税関係が生ずることはありません。
### 5. パートナーシップに関する租税回避防止規則

## (1) パートナーシップまたはパートナーに適用される租税回避防止規則

パートナーシップに適用される主要な租税回避防止規則は、リース資産に係る減価償却限度額規定と損失の損金算入制限規定です。これらの規定の適用関係は、パートナーシップが法人税の課税対象か否かによって異なります。

## ① 法人税課税の対象となるパートナー

法人税の課税対象となるパートナーにおいて、これらの規定の適用は、リース資産が EU 経済域内にあるかどうかによって異なります。EU 経済域内にない資産については、以下、②の法人税課税の対象とならないパートナーに対して適用される規則をご参照ください。

パートナーシップが EU 経済域内にある資産をリースした場合、その資産に係る減価償却は、フランス税法 39C-II-1 に従って制限されます。さらに当該減価償却費については第二の制限が課されます。

(i) 第一の制限: 最初の 36 カ月における減価償却額が、当該事業年度に稼得した賃貸料の合計額の 3 倍までに制限されます。

(ii) 第二の制限: 上述の第一の制限を行った資産の最初の 12 ヶ月の減価償却費のうち、法人税が課されるパートナーの所得の 1/4 までしか損金算入できません。

この規則の適用により損金算入できない減価償却費については、翌事業年度に繰り越され、翌事業年度においても同規則が適用されます。

## ② 法人税課税の対象とならないパートナー

リース資産の損金算入減価償却額は、その事業年度に稼得した賃貸料の合計額とその資産に係る関連費用との差額を超えることはできません(フランス税法39条C-II-2)。

この制限が課されるパートナーシップは、繰越減価償却額および損失について申告書に記載しなければなりません。さらに、フランス税法54条によって、EU経済域内にある資産に関して特別な申告書であるフォーム2084-SDを提出しなければなりません。申告義務を怠った場合は、リース資産の取得価額の5%の罰金が科されます。

非協力的な国における法律上の手当てまたは租税滞納等についての一般的な租税回避防止規則は、パートナーシップを含むすべての種類の団体に適用されます。
### 6. パートナーシップ持分を第三者に譲渡した場合の各パートナーの課税関係

## (1) パートナーシップ持分の譲渡益の所得区分

## ① 専門的事業を行うパートナーシップ

### a. 個人パートナー

パートナーシップ持分の譲渡益は、フランス税法151条により、パートナーのステータス(受動的か能動的か)によって、以下のように区分されます。パートナーがパートナーシップにおいて、専門的な役割を果たしている場合には、能動的パートナーとされます。運用ガイドライン(administrative guidelines)によると、パートナーシップ事業に直接、個人的かつ定期的に参加している場合には、専門的な役割を果たしているものとみなされます。

### b. 能動的個人パートナー

事業活動を行う個人によって保有される農業所得、商工業所得または非商業所得を生じさせるパートナーシップ持分、および事業活動に用いられる資産として取り扱われるパートナーシップ持分の譲渡は、事業資産に係るキャピタルゲインとして取り扱われます。

この場合、パートナーシップ持分の譲渡から生じるキャピタルゲインおよびキャピタルロスは、事業のキャピタルゲインに係る課税制度が適用され、2年以上保有の場合には16％の税率により課税が行われます。短期保有（保有期間が2年未満の場合）のキャピタルゲインについては、41％を最高税率とする累進税率により課税されます。

### c. 受動的個人パートナー

パートナーシップにおいて専門的な役割を行っていない個人が保有するパートナーシップ持分の譲渡は、フランス税法 150-0A の規定に基づき、19%の税率により、自己用資産に係るキャピタルゲインとして課税されます。

### d. 法人税課税の対象となる法人パートナー

原則として、パートナーが事業活動を行う場合には、パートナーシップ持分は事業資産とみなされます。法人税の課税対象となる団体は、常に事業活動を行うものとみなされるため、パートナーシップ持分が法人税課税法人の資産として計上される場合には、パートナーシップの活動の性質にかかわりなく事業資産に係るキャピタルゲインに適用される規則にしたがって課税が行われます。

一定の適格株式の譲渡については、2年以上保有している場合、キャピタルゲインのうち10％は標準税率により法人税が課されますが、それ以外の部分について法人税は課されません。

キャピタルゲインに適用される投資税制に関する3.をご参照ください。
② 非専門的事業 $ ^{11} $ を行うパートナーシップ

a. 個人パートナー

パートナーが事業を行わないパートナーシップの持分を保有している場合には、その持分の譲渡から生じる損益は、自己用資産のキャピタルゲインに区分され、課税されます。

b. 法人税課税の対象となる法人パートナー

該当なし

(2) パートナーシップ持分の取得原価の算定方法

原則として、キャピタルゲインは譲渡される持分の譲渡対価と取得原価との差額について課税されます。持分の取得原価は、譲渡人が持分を出資した場合には出資時における時価となります。法人パートナーの場合は原則として簿価と一致します。

さらに、フランスパートナーシップに適用される特別規則により生じる所得または損失に対する二重課税を防ぐために、フランス最高裁判所は、Quéméner court case (Conseil d'Etat, 16 February 2000)において、パススルー団体における出資持分の取得原価は、以下のとおり調整されるとしました。

① パススルーの団体により認識された所得および損失に関してパートナーが行った金銭の拠出（増加）

② パートナーに取り込まれた損失およびパートナーに配賦された所得(減少)

2005年の最高裁判決において、上述の要件が個人にも適用されています。

(3) パートナーシップ持分の譲渡による他のパートナーの課税関係

他のパートナーに対する特別な課税関係はありません。
# IV. ドイツのパートナーシップ税制に関する 調査報告

1. パートナーシップに適用される課税関係

(1) パートナーシップの課税上の取扱い

ドイツでは、個人所得税および法人所得税法上、パートナーシップは、パススルーとして取り扱われ、原則としてパートナーシップレベルで課税されません。パートナーシップ事業の損益は原則としてパートナーシップレベルで算定された上で、各パートナーへパススルーされ、課税されます（flow-through concept）。

一方、営業税上は、個人所得税および法人所得税とは異なり、パートナーシップが課税対象となる団体として取り扱われ、パートナーシップ自体に営業税 $ ^{12} $ が課されます。営業税は、パートナーシップが事業を行う場合または法人パートナーを有する場合に限り課され、その課税標準は法人所得税法上の課税所得に一定の調整を行った事業利益とされます。パートナーシップ事業に損失が生じた場合、当該損失は翌期以降に繰り越すことができます。

個人および法人(またはその他の法人化された団体)のいずれもパートナーシップのパートナーとなり得、また、パートナーシップ自体も他のパートナーシップのパートナーとなることができます。個人パートナーは、いわゆる留保利益の特例 $ ^{13} $ (retention privilege)を選択しない限り、当該個人に配賦されたパートナーシップの所得について、累進税率により算定される個人所得税を支払うことになります。法人パートナーは、配賦されたパートナーシップ所得について、一定率の法人所得税が課税されます。

上記のとおり、パートナーシップは、個人所得税および法人所得税法上、パススルーとして取り扱われますが、申告書の提出義務についてはパススルーとはされず、税務上の取扱いに関する情報を記載した申告書を提出する義務を負います。なお、パートナーが(パートナーシップに係る)自らの費用を損金算入する場合、形式上、パートナーシップレベルで費用計上する必要があり、自らの申告書において、直接、当該費用を損金算入することはできません。
ドイツのパートナーシップ税制を十分に理解するためには、以下の補助的貸借対照表(supplementary balance sheets)および特別貸借対照表 $ ^{14} $ (special balance sheets)という、当該税制の基礎となる二つの概念が肝要となります。

補助的貸借対照表とは、個別のパートナーの課税関係を反映した貸借対照表であり、例えばパートナーシップにおけるパートナー構成の変更があった場合等に、この概念の必要性が生ずることになります。

例えば、パートナーA および B がそれぞれ 50％ずつの持分を有する AB パートナーシップにおいて、貸借対照表上、合計 100 の持分が計上され、貸方に計上されている負債はないものとします。ここで、新たに個人 C が B から持分 50％を 70 にて取得する場合、C により支払われた、持分割合を超過する 20 については、税務上、パートナーシップの会計帳簿の一部を構成する C の補助的貸借対照表に計上されなければなりません $ ^{15} $ 。

特別貸借対照表の概念は、パートナーシップとパートナー間の契約上のアレンジメントを反映するように作成されます。当該契約上のアレンジメントは、しばしば「保証された支払(guaranteed payments)」と言われますが、当該支払は個々の契約上の文言に従い、各パートナーに配賦されることになります。この考え方は、本来的には、立法者側の、事業を行うパートナーシップの全所得を事業所得として取り扱うという意図に従ったものであり、この税務上の取扱いにより、個々の所得項目が包括的なキャピタルゲイン課税および営業税の対象とされます。他の所得項目、例えば投資活動から生ずる所得は、限定的なキャピタルゲイン課税の対象とされ、営業税の課税対象とはされません。

例えば、パートナーではない個人が他の個人との間でリース契約を締結した場合、当該個人はリースによる投資所得を得ます。当該所得は包括的なキャピタルゲイン課税の対象とはなりませんが、営業税上はリース所得（通常、営業税は課されません）から事業所得（通常、営業税が課されます）へ再区分され、課税されます。しかし、仮にあるパートナーが、自らがパートナーとなっているパートナーシップとの間でリース契約を締結した場合、投資所得ではなく、事業所得を得ることになります。原資産（つまり不動産）については包括的なキャピタルゲイン課税の対象とされ、さらに当該資産から生ずる所得に営業税が課されます。

パートナーシップの各資産は、会計上、原則として、特別貸借対照表に計上されます。不動産賃貸借契約以外の典型的なアレンジメントとして、パートナーシップとパートナー間のサービス契約、動産リース契約、ローン契約、ライセンス契約およびコンサルティング契約等があります。

## (2) パートナーシップが課税団体として取り扱われるための条件等

上述のとおり、ドイツでは、個人所得税および法人所得税法上、パートナーシップは、パススルーとして取り扱われます。営業税上のみ、課税対象となる団体とされますが、当該営業税上の取扱いは、パートナーシップからパートナーへの分配、またはパートナーへの持分払い戻しには影響を及ぼしません。
## (3) 課税当局に対するパートナーシップの情報提供義務

パートナーシップは、税務上の取扱いに関する情報を記載した申告書を提出する義務があります。ドイツの個人所得税および法人所得税法上、税務上の目的のために作成され、課税当局に提出される貸借対照表および損益計算書は、会計規則(ドイツ GAAP)に基づくこととされており、パートナーシップは、申告書とともにその業務に係る貸借対照表を提出する必要があります。会計上の利益は、会計原則に基づく利益計算および資産評価の規定とは異なる税務上の特別な規定に従って調整されます。

## (4) パートナーシップの課税所得の計算主体

技術的には、課税所得の計算は、パートナーシップレベルで行われます。計算結果は、情報申告書に記載され、当該パートナーシップの所轄課税当局に報告されます。当該課税当局は、パートナーシップ所得について、各パートナーが申告すべき各持分に応じた配賦額に関する通知書を発行します。パートナーシップにより提供された当該情報に従い、パートナーの所轄課税当局がパートナーの納付税額に関する通知書を発行します $ ^{16} $ 。

### 2. パートナーシップ損益の配賦に関する課税関係

## (1) 各パートナーへのパートナーシップ損益の配賦方法

ドイツ税法は所得を7種類に区分しています。理論上、パートナーシップは、従業員としてのサービス提供による所得以外の所得について、個人と同様に獲得する可能性がありますが、大部分のパートナーシップについて、獲得する所得は事業所得に区分されています。個人所得税および法人所得税法上、パートナーは以下の二つの条件を満たす場合に、事業活動の結果として得られた所得について課税されます。第一の条件は、パートナーシップが事業活動を行っていることであり、第二の条件は、パートナーがいわゆる共同事業者(co-entrepreneur)(Mitunternehmer)としての資格を有していることです。パートナーの所得区分は、その所得が事業活動から生じていることから、パートナーシップレベルでの事業により決定されます（当該所得区分は個々のパートナーに適用されます）。

事業活動を行うパートナーシップは、ドイツのパートナーシップの最も標準的な形態ですが、専ら資産の貸付または投資による利子の受取等の受動的な投資活動を行っているパートナーシップについては、事業活動を行うパートナーシップとは異なるルールが適用されます。すなわち、個人および法人パートナー双方において、そのような受動的な投資活動を行うパートナーシップから得る所得は、事業所得ではなく投資所得として取り扱われます。しかし、個人パートナーと法人パートナーでは異なる部分もあり、個人パートナーでは投資所得とされる一方、内国法人たるパートナーでは、事業所得にのみ課税を負担するという税法上の規定に従い、事業所得へ再区分されます。

事業活動を行うパートナーシップについては、会計規則に基づく認識基準およびその他の所得決定の規定により、利益または損失の課税時期が決定されます。発生する所得の種類はパートナーシップ
プレベルで決定されるため、各パートナーにおいては、パートナーシップでの所得認識のタイミングと同時に当該所得を認識することになります $ ^{17} $ 。

パートナーシップの資産から生ずる利益または損失は、プロラタにより各パートナーに配賦されます。しかし、上述の「保証された支払」については、個別の契約文言にしたがい、各パートナーに配賦されます。上述のとおり、通常、税務上の配賦は各パートナーが締結した契約にしたがい、パートナーによって予見可能な配賦割合を用いて行われますが、租税回避を目的とするような乱用的なケースについては、特別なルールが適用されます(後述)。

## (2) 各パートナーが受動的か能動的か、有限責任か無限責任かによる所得区分の違い

ドイツ税制において、パートナーが能動的か受動的か、また、パートナーが有限責任か無限責任かにより、税務上の所得区分が異なることはありません。

## (3) 労務の出資または無形資産の出資が行われる場合の各パートナーへの損益配賦

パートナーシップへの労務の出資および無形資産の出資は認められています。契約が独立第三者間の基準に沿うものである限り、課税当局は、パートナーによって規定または合意された損益配賦方法を認めています。

## (4) 出資比率以外の割合で損益が配賦される場合の各パートナーの課税関係

契約が独立第三者間の基準に沿うものである限り、各パートナーは、パートナーシップ損益について各持分に応じて課税されることになります。したがって、パートナーが二人のパートナーシップについて、それぞれ等しい利益参加割合を有しているが、出資額は等しくない場合（例えば、一人のパートナーが金銭出資し、別のパートナーが労務の出資を行う場合等）、各パートナーには同額の損益が配賦されますが、税務上、各パートナーのパートナーシップ持分の簿価(tax base)は異なります。

## (5) パートナーとパートナーシップとの間の取引に係る課税関係

独立第三者間価格で行われるパートナーシップからパートナーへの資産売却、役務提供は、通常の取引として取り扱われます。したがって、パートナーシップは損益を認識し、各パートナーレベルにおいて、状況に応じ課税が生じる(または生じない)こととなります $ ^{18} $ 。

パートナーからパートナーシップへの資産売却、役務提供についても原則として同様です。しかし、パートナーからパートナーシップへの役務提供については、上記の特別貸借対照表のルールが適用され、当該役務提供より生じる所得は、パートナーシップから配賦される所得として再区分される可能性があります。