Silviase/jgov_v1.4_full_ann huggingface dataset:
出資時のパートナーの課税関係	・各パートナーにおいては、パートナーシップから実際に分配されたか否かに関わらず、損益が配賦された時点で所得認識する。・所得区分はパートナーシップレベルで決定される。	・個人パートナーは、パートナーシップ損益が配賦される課税年度に所得を認識し、法人パートナーは、法人パートナーの事業年度に対応する部分の所得を認識する。・所得区分は原則としてパートナーシップレベルで決定される（例外としてパートナーが同種の業務を営む場合には、パートナーの所得分類による）。	・各パートナーは、パートナーシップが所得を認識すると同時に所得を認識する。・所得区分はパートナーシップレベルで決定される。事業を行うパートナーシップにおけるパートナーの所得は、原則として、事業所得として取り扱われる。受動的な投資活動を行うパートナーシップにおける個人パートナーの所得は投資所得として取り扱われる。	・金銭出資→課税関係は生じない。・現物出資→対象資産を出資以前に事業目的で使用していない場合は、出資パートナーに課税関係は生じない。事業目的で使用していた場合は、出資時に課税関係は生じない。・労務の出資→課税関係は生じない。・労務の出資→課税関係は生じない。・新規パートナーの追加出資により、既存パートナーには課税関係は生じない。	・金銭出資→課税関係は生じない。・現物出資→対象資産を出資以前に事業目的で使用していない場合は、出資パートナーに課税関係は生じない。事業目的で使用していた場合は、出資時に課税関係は生じない。・労務の出資→課税関係は生じない。・新規パートナーの追加出資により、既存パートナーには課税関係は生じない。
観観として課税される。ただし、パートナーシップ持分が利益持分のみの場合は、出資時の課税は生じない。•原則として、新規パートナーの追加出資により、既存パートナーについて持分が議渡されたとはみなされない。•脱退パートナーにおいてパートナーシップ持分の議渡益(最終分配額と分配時のパートナーシップ持分の税務基準額の差額)について課税される。ただし、分配財産が一定の現物財産である場合は、課税の繰り延べが行われる。•最後の分配が金銭、未実現損益および一定の棚卸資産により行われる場合は、損失の認識が可能。•脱退パートナー以外のパートナーについて、課税関係は生じない。•脱退パートナーにおいて、課税関係は生じない。•現物償還の場合、金銭を受け取るパートナーから資産を受け取るパートナーに対して時価で対象資産の議渡があたものとして課税される。•利益分配割合が調整される場合、分配割合の増加により利益を得るパートナーについては課税される。•脱退パートナー以外のパートナーについて、課税関係は生じない。•脱退パートナーにおいて、課税関係は生じない。•現物償還の場合、金銭を受け取るパートナーから資産を受け取るパートナーに対して時価で対象資産の議渡があたものとして課税される。•利益分配割合が調整される場合、分配割合の増加により利益を得るパートナーについては課税される。•脱退パートナー以外のパートナーについて、課税関係は生じない。•脱退パートナーにおいて、課税関係は生じない。•現物償還の場合、金銭を受け取るパートナーから資産を受け取るパートナーに対して時価で対象資産の議渡があたものとして課税される。•現物償還の場合、金銭を受け取るパートナーから資産を受け取るパートナーに対して、原則として、脱退パートナー以外のパートナーについて課税関係は生じない。•脱退パートナー以外のパートナーについて、課税関係は生じない。•現物償還の場合、金銭を受け取るパートナーから資産を受け取るパートナーに対して、原則として、脱退パートナー以外のパートナーについて、課税関係は生じない。•現物償還の場合、金銭を受け取るパートナーから資産を受け取るパートナーに対して、原則として、脱退パートナー以外のパートナーについて、課税関係は生じない。
· 譲渡される持分の譲渡対価と取得原価との差額について課税され。
の第三者への譲渡時の課税関係	準額との差額について課税される。	その。	(一般的に、パートナーが能動的個人か受動的個人かあるいは法人かにより所得区分および税率が異なる)。	(一般的に、パートナーが能動的個人か受動的個人かあるいは法人かにより所得区分および税率が異な
## 調查対象

• 本報告書では、各国において一般的に用いられているパートナーシップ(リミテッドパートナーシップ)を調査対象としております。なお、特定の目的(ベンチャー投資等)をもって組成されるパートナーシップは調査の対象外としています。

・本報告書では、各国の居住者および内国法人がパートナーシップに出資する場合の課税関係を調査対象としています。原則として非居住者および外国法人は調査の対象外です。
### I. アメリカのパートナーシップ税制に関する調査報告

### 1. パートナーシップに適用される課税関係

## (1) パートナーシップの課税上の取扱い

内国歳入法(以下、「IRC」)において、パートナーシップは税務上パススルーとして取り扱われるという原則が規定されています。すなわち、パートナーシップ自体は課税対象とはされません。配賦された利益(または損失)は、パートナーシップにおける個々のパートナーの資本勘定(capital account)に加算(または資本勘定から控除)され、分配のタイミングや実際に分配されたか否かに関わらず、パートナーにおいて課税されます。パートナーシップは一定の情報が記載された申告書(information return(Form 1065)、以下、「情報申告書」)(添付資料1)を提出しなければなりません。

## (2) 課税当局に対するパートナーシップの情報提供義務

上述の通り、パートナーシップは情報申告書を提出しなければなりません。情報申告書はパートナーシップ事業から生ずる課税所得額、利益、損失、所得控除額および税額控除額等の租税項目を報告するためのフォームです。パートナーシップは、各パートナーの個々の持分が示された別表 K-1（添付資料 2）を添付した上で情報申告書を内国歳入庁（以下、「IRS」）に提出する必要があります。パートナーシップは各パートナーに別表 K-1 の写しを配布しなければなりません。パートナーはパートナーシップ所得が現実に分配されたか否かに関わらず、税務申告書においてその持分を申告し、当該持分に係る税額を納付します。

### 2. パートナーシップ損益の配賦に関する課税関係

## (1) 各パートナーへのパートナーシップ損益の配賦方法

パートナーシップの課税所得、利益、損失、所得控除額および税額控除額の各項目に係るパートナーの持分は、パートナーシップ契約によって決定されなければならないという基本原則があります。パートナーシップ契約が配賦割合について定めていない場合、または当該配賦割合が「実質的経済効果」(substantial economic effect)を持たない場合には、あらゆる事実関係および状況を考慮して、各パートナーの「パートナーシップ持分」が決定されます。

利益の配賦割合と損失の配賦割合を異なるものとする、出資割合と異なる配賦割合を利益または損失のどちらか一方に、または双方に適用する等、特別な割合によることが可能です。ただし、この点についてはタックスシェルターや租税回避の濫用防止の観点から、多くの制限規定が設けられています。以前は、法律上、租税回避を主目的とする配賦は認めないとする規定だけが設けられていましたが、1976年改正により、配賦割合は「実質的経済効果」を持たなければならない旨が規定されました。

経済効果は、以下三つの客観的要素によって決まります。
(i) 所定の方法で資本勘定を管理しているか

(ii) 資本勘定に従い清算(脱退を含む)時の分配が行われるか

(iii) パートナーの資本勘定がマイナスになった場合、無条件に追加出資されるか

パートナーの資本勘定は、パートナーシップにおける各パートナーの出資額を表します。上記(i)により、パートナーシップの帳簿上の資本勘定は、出資された資産の税務基準額(tax basis)ではなく、当該資産の出資時の時価により管理する必要があります。したがって、帳簿上の資本勘定の金額と税務基準額を反映した税務上の資本勘定の金額との間に差額が生じる可能性があります。

パートナーシップ損益は、帳簿上の資本勘定の残高に基づき配賦されます。

帳簿上の資本勘定と税務基準額を反映した税務上の資本勘定との間に差異がある場合、下記(3)の原則に従い配賦する必要があります。

パートナーシップ損失は、各パートナーに配賦された時点で、パートナーにおいて課税所得から控除することが可能です。ただし、パートナーにおける損失の控除額は、課税期間末におけるパートナーシップ持分の税務基準額が上限となり、超過部分は翌課税期間以後に繰り越されます。

## (2) パートナーシップ利益の所得区分

パートナーシップは、ハつ¹の異なる所得区分ごとに、課税所得、利益、損失、所得控除額および税額控除額を計算しなければなりません。各パートナーは、自身の税務申告書において、パートナーシップ事業の持分に対応した各項目の金額を申告し、項目毎にパートナーシップ事業以外の金額と合計し、合計額により、税務上の何らかの制限規定が適用されるか否かを確認しなければなりません。

パートナーの申告書では、パートナーシップの各項目の税務上の区分がそのまま維持されます。例えば、パートナーシップで長期キャピタルゲインと認識された所得は、パートナーになってから1年に満たないパートナーにとっても、当該パートナーの税務申告書において長期キャピタルゲインとして申告されます。

原則として、各パートナーのパートナーシップ事業への関与度合いやパートナーが無限責任を負うか否かにより、上述の所得区分に影響はありません。しかし、パートナーシップは、情報申告書において、パートナーがパッシブパートナーであるかアクティブパートナーであるかを開示し、別表 K-1 ではパートナーが無限責任を負うか否かを開示しなければなりません。

## (3) 現物出資財産に係る含み損益の配賦

現物出資された財産に係る課税所得、利益、損失、所得控除額および税額控除額は、当該財産の出資時における税務基準額と時価との差額を考慮して各パートナーに配賦される必要があります。すなわち、現物出資が行われ、当該現物出資に係る財産がパートナーシップから第三者に譲渡される場合は、当該譲渡により実現された当該財産に係る含み損益のうち当該財産の出資前に発生し
た損益(すなわち、出資時の時価と出資時の税務基準額の差額)は、当該財産を出資したパートナーにおいてのみ認識され、その他のパートナーは、当該財産の出資時以後に発生した損益(すなわち、出資時の時価と譲渡時の時価の差額)についてのみ配賦を受けることになります。

パートナーシップに出資された知的財産または無形資産の出資時の税務基準額はゼロとなることが多いため、当該資産の処分時には、当該資産の出資時の時価²の全額が、当該資産を出資したパートナーにおいて、キャピタルゲインとして認識されます。出資時の時価と処分時の時価に差額がある場合は、当該差額部分は各パートナーに帰属します。

## (4) パートナーシップとパートナーとの間の取引に関する課税関係

パートナーシップとパートナーとの間の取引として、二種類の取引が非関連者間取引として取り扱うことが認められています。すなわち、パートナーが、パートナーとしての立場ではなく個人としての立場でパートナーシップと取引を行う場合、および、パートナーが、通常のパートナーシップ損益の配賦とは別に、役務提供に対する報酬を得て、パートナーシップとしての立場で取引を行う場合です。ただし、これらの取引が近親者間で行われる場合は、潜在的な不正行為を制限するための規定があります。偽装売却(disguised sales) $ ^{3} $ および偽装報酬(disguised compensation)の適用についても検討が必要です。

(5) パートナーへのパートナーシップ所得の分配時に課される源泉税 (パートナーが非居住者または外国法人である場合を含む)

原則として、パートナーシップ所得に対する米国国内パートナーへの持分分配については、源泉税は課されません。

非居住者または外国法人がメンバーとなっているパートナーシップが米国での取引または事業に従事している場合は、当該非居住者または外国法人が米国での取引または事業に従事しているものとみなされます。パートナーシップが課税期間中に米国での取引または事業に実質的に関連する所得を有する場合、当該パートナーシップは国外のパートナーに分配された所得に係る部分(米国での取引または事業に実質的に関連する費用を控除した後の net income)について当該国外パートナーに適用される最高税率(現行では、法人および個人ともに 35%)で源泉徴収を行う必要があります。

パートナーシップが、米国での取引または事業に実質的に関連しない一定の米国源泉所得を有する場合、当該パートナーシップは、国外パートナーに対して、当該所得のうち分配される部分(費用控除前のgross income)について30%の税率で源泉徴収しなければなりません。
### 3. パートナーシップへの出資時における各パートナーの課税関係

## (1) 金銭出資および現物出資を行ったパートナーの課税関係

税務上のパートナーシップ組成時の最も重要な原則は、パートナーシップへの出資は、事業の運営または財産の所有に係る単なる形態の変更に過ぎないとみなされるということです。パートナーシップ持分と交換で現金を含む財産を出資したことにより、直ちに課税上の損益やその他の税務上の不利な取り扱いが生ずることはありません（「不認識ルール（nonrecognition rule）」）。さらに、あるパートナーの出資により、その時点でパートナーシップや他のパートナーに何らかの損益が生じることもありません。

金銭出資の場合は、出資した金額がパートナーシップ持分の税務基準額(tax basis)となります。現物出資の場合は、その出資された財産の税務基準額がパートナーシップ持分の税務基準額となります。

税務基準額は、投下資本の残高(取得価額)を表し、投下資本が回収される場合には税務基準額を超える部分が課税対象となります。パートナーシップ側でのパートナーシップ資産に係る税務基準額(inside basis)とパートナー側でのパートナーシップ持分に係る税務基準額(outside basis)の総額は、通常一致します。

## (2) 労務の出資または無形資産の出資を行ったパートナーの課税関係

知的財産または無形資産は、有形資産と同様、出資時に損益を認識しないことが認められています。したがって、最終的に売却等により実現した額がキャピタルゲインとなります。

出資者によって創成される資産の多く（特許権、ノウハウ等様々な契約上の権利等）が、出資時に不認識ルールの適用対象となる非課税資産として取り扱われます。パートナーシップに出資されたこれらの資産の税務基準額は通常ゼロであるため、パートナーシップによってこれらの資産が処分される場合は、処分対価の全額がキャピタルゲインとなります。

役務を提供するパートナーによる労務出資については、上述したような非課税資産とみなされない限り、原則として、役務に対しては不認識ルールの適用はなく、パートナーシップ持分は、課税対象となる報酬として支払われます。パートナーシップ持分は、「資本持分(Capital Interest)」および「利益持分(Profit Interest)」に大別され、一般的に、パートナーシップに出資するパートナーには資本持分が付与されます。資本持分は、パートナーシップの将来の利益および現在から将来に渡る資本（純資産）に対する権利を表します。一方、利益持分はパートナーシップの将来の利益に対する権利のみを表します。役務提供するパートナーは、役務提供と引き換えに、パートナーシップの資本持分ではなく、利益持分を付与されるのが一般的です。

役務提供パートナーに利益持分が付与される場合、役務を提供するパートナーの出資時の利益持分の価値はゼロであるため、パートナーシップ持分が報酬とされるとしても、当該パートナーに課税は行われません。一方、他のパートナーは、役務提供するパートナーに資本持分が付与されていた
ならば、当該パートナーに支払われるべき報酬について損金に算入できたところ、利益持分の付与の場合は当該損金算入ができなくなります。したがって、役務を提供するパートナーに利益持分を提供する場合、当該パートナーと他のパートナーとの間で持分に関する対立が生ずることがあります。

パートナーシップ持分が直ちに時価で清算されると仮定すると、パートナーシップの資本持分は、分配を受ける権利と等しくなります。資本持分を受領したパートナーは、パートナーシップの将来収益等によらず、現在時点において一定の価値のある権利を受取ったことになります。対照的に、パートナーが、将来得られるパートナーシップ利益の持分に係る権利（すなわち利益持分）しか持たない場合、利益持分付与直後の当該パートナーの資本勘定の残高はゼロです。資本勘定は、当該パートナーが未分配所得の配賦を受けた場合にはプラス残高になります。

## (3) 新規パートナーが加入した場合の既存パートナーの課税関係

上述の不認識ルールおよびその他の原則は、パートナーシップが新たに組成されたものであるか既存のものであるかに関わらず、また、出資される資産および負債の金額や種類に関わらず、パートナーからパートナーシップへのあらゆる出資に対して適用されます。

既存のパートナーシップに新しいパートナーが加入する場合、新規出資により投下された資本の金額だけ、パートナーシップ資産の税務基準額(inside basis)は加算調整されます。当該加算調整は、既存のパートナーのパートナーシップ持分の税務基準額(outside basis)には影響しませんが、新規出資したパートナーのoutside basisは、同様に加算調整されます。原則として、当該パートナーシップ持分の変化によりパートナーシップの持分が譲渡されたとみなされることはありません。

## (4) パートナーシップが負債を引き受けた場合の課税関係

抵当債務等の負債のついた財産がパートナーシップに出資される場合、パートナーシップによる負債の引受けは、出資したパートナーに対する分配として取り扱われ、当該パートナーのパートナーシップ持分の税務基準額(outside basis)は減額されます。この場合、パートナーシップ資産のinside basisの調整はありませんが、パートナーシップ負債が認識され、同時にパートナーシップにおける当該パートナーの資本勘定は当該負債と同額減額されます。パートナーシップによる負債の引受額が、負債とともに出資された財産の税務基準額を超える場合には、超過部分は利益として課税対象となります。その結果、パートナーのパートナーシップ持分に係る税務基準額は、ゼロとなります（負の値となることはありません）。

### 4. パートナーシップからの分配時または脱退時における各パートナーの課税関係

## (1) 分配時のパートナーの課税関係

パートナーは、パートナーシップから金銭その他の財産の分配を受けても、原則として損益を認識しません。これは、パートナーシップ所得は、稼得された時点で各パートナーに配賦され、課税されているためです。

ただし、分配によってパートナーによるパートナーシップへの投資残高は減少するため、パートナーシップ持分に係る税務基準額を減額する必要があります。税務基準額は負の値となることが認められませんので、金銭および市場性のある証券の分配について、分配額が分配直前のパートナーシップ持分の税務基準額を超過する場合には、超過部分について利益認識する必要があります。
現物財産の分配を受けるパートナーは、原則として、パートナーシップでの当該財産の税務基準額を引き継ぎます。現物財産の分配については、分配される財産の税務基準額がパートナーシップ持分の税務基準額を超過する場合も、現物財産の税務基準額を減算することにより、課税の繰り延べが行われるため、分配時の課税はありません。

現物財産の分配については、現物財産の出資後7年以内に、出資された財産が出資したパートナー以外のパートナーに分配される場合、当該出資パートナーは、自分の出資した財産の分配時に、当該出資財産に係る出資時の含み益について課税されます。また、現物出資したパートナーに、出資後7年以内に、当該パートナーが出資した財産以外の財産が分配される場合、当該出資パートナーは、出資時の含み益と分配財産の含み益のいずれか低い方の金額について課税されます。これは、一般的に、ミキンング・ボール・ルール mixing bowl rules と呼ばれます。

パートナーシップの財産が分配される場合、すべてのパートナーの資本勘定は、分配財産について各々の出資時以後に発生した含み損益の分、加減算調整されます。分配を受領するパートナーの資本勘定は、分配財産の時価分だけ減少します。

## (2) パートナーシップ解散時およびパートナー脱退時のパートナーの課税関係

パートナーシップの解散に伴い残余財産が分配される場合およびパートナーシップは存続するもののパートナーの脱退等により特定のパートナーの持分が償還される場合、すなわち、パートナーがパートナーシップから離脱するのに伴い最後の分配が行われる場合には、上述の通常の分配における取り扱いに加えて、以下の適用があります。

最後の分配の場合、分配財産が金銭、未実現債権および一定の棚卸資産である場合に限り、受領するパートナーにおいて、パートナーシップ持分の税務基準額が、分配された財産のパートナーシップ側における税務基準額を超える部分について、損失が認識されます。

通常の分配と同様に、ミキシング・ボール・ルールは、最後の分配についても適用されます。

最後の分配を受けるパートナーおよびパートナーシップに留まるパートナーは、金銭分配額が分配を受けるパートナーの税務基準額を超えない限り、金銭を含む財産の分配について損益を認識しません。

### 5. パートナーシップに関する租税回避防止規則

妥当な方法により各パートナーに配賦されたパートナーシップ損失について、当該パートナーの税務申告書において損金算入することを制限する複数の追加規制がIRCに規定されています。これらの制限規定は、パートナーごとに重畳的に適用されます。第一の規定は、ある課税期間におけるパートナーの損失控除額は、当該課税期間末におけるパートナーシップ持分の税務基準額を超えることはできないというものです（以下①）。第二の規定は、一定のパートナーは、パートナーシップの特定の活動に関して生ずる損失について控除をとることができないというものですが、当該活動に関しパートナーの「リスク負担」額の範囲内であれば、税務基準額の規制を適用した上で、控除が可能になります（At Risk Rule）（以下②）。第三は、税務基準額による第一の規定およびAt Risk Ruleによる第二の規定を適用した上で、一定の場合、Passive Activity Loss Ruleによって損失控除にさらなる制限がかけられます（以下③）。
上述の規定が適用される場合、損失控除が完全に否認されるのではなく、パートナーの税務基準額やリスク負担額の増加、パートナーによる受動的所得の認識、または受動的活動に係るパートナーの持分の処分等の事由が生じるまで、損失控除が繰り延べられます。

① パートナーシップ損失は、損失が生じたパートナーシップの事業年度末におけるパートナーシップ持分の(損失調整前)税務基準額の範囲内に限り、パートナーにおいて控除することが可能です。否認された損失は、パートナーのパートナーシップ持分についての税務基準額がすべての損失の控除をとれるようになるまで無期限に繰り延べられます。パートナーシップにおけるパートナーの税務基準額が増加すれば、それ以前に否認された損失の控除を受けることが可能になります。

② パートナーが個人または非公開会社である場合に、パートナーシップの活動から生じる損失は、パートナーが当該活動について「リスク負担」している額の範囲内に限り、控除することができます。At Risk Rule の目的は、納税義務者の損失控除可能額を、納税義務者が事業や投資活動において、経済的にリスク負担している額（すなわち、納税義務者が実際に失う可能性がある金額）までに制限することにより、一定の不正なタックスシェルター取引による損失控除を抑えることにあります。パートナーシップ持分について損失を負担するのに十分な税務基準額を有するパートナーであっても、リスク負担している額を超えるパートナーシップ損失に係る持分については控除が認められない可能性があります。例えば、一般的に納税義務者がリスク負担しているとは認められないパートナーシップのノンリコース債務に係る持分がパートナーシップ持分の税務基準額に含まれているような場合です。

③ パートナーシップ損失の控除が、原則的な税務基準額による制限規定や At Risk Rule による規制を受けない場合でも、一定のパートナーは Passive Activity Loss Rule によって損失控除が認められない可能性があります。Passive Activity Loss Rule は、納税者が「実質的に関与」していない一定の受動的事業から生じる損失の損金算入を制限するために規定されました。特にタックスシェルターパートナーシップについては、「能動的事業」所得または「ポートフォリオ」所得と受動的事業から生じる損失との損益通算を制限しています。

### 6. パートナーシップ持分を第三者に譲渡した場合の各パートナーの課税関係

## (1) パートナーシップ持分の譲渡益の所得区分

いわゆるエンティティ原則(entity principle)により、売買、交換、その他の処分によるパートナーシップ持分の譲渡は、パートナーシップ資産に対する持分の譲渡ではなく、法人の株式に類似した別個の資産の譲渡と取り扱われます。したがって、持分を譲渡したパートナーは、原則として課税譲渡取引としてキャピタルゲインを認識します。ただし、合算原則(aggregate principle)により、パートナーシップが有する一定の資産(未実現債権および棚卸資産)に係る含み損益が実現された部分については、キャピタルゲインとしてではなく、通常損益として課税を受けることになります。

合算原則が適用される場合には、パートナーは、パートナーシップ持分の譲渡について、通常所得とキャピタルロス双方を認識する可能性があります。パートナーが持分について（長期および短期により）区分された所有期間を有し、利益が当該所有期間比率に比例して分割される場合、当該取引に関し、長期キャピタルゲイン（ロス）および短期キャピタルゲイン（ロス）の双方が認識される可能性があります。
## (2) パートナーシップ持分の取得原価の算定方法

持分を譲り受ける者は一般原則に基づく税務基準額、すなわち、課税取引における購入価格、または、不認識ルールに基づき引き継いだ譲渡者の簿価である税務基準額と等しい基準額により、当該持分を保有することになります。譲渡は、一般的にパートナーシップ資産の税務基準額に影響を与えません。

## (3) パートナーシップ持分の譲渡による他のパートナーの課税関係

パートナーシップ持分の譲渡は、原則として、パートナーシップに留まる他のパートナーには影響を与えません。

税務上のパートナーシップ持分は家族等の関係者間で所有される傾向があります。パートナーが、他のパートナーに持分を譲渡することも可能ですが、パートナーシップ持分の償還が、処分のもっとも一般的な形態と考えられます。パートナー（持分所有者）の同意により、売買契約書またはパートナーシップ契約書、あるいは持分保有契約書の売買に関する規定上、持分の譲渡制限を加えることが一般的です。契約書がない場合、パートナーは、通常、持分固有の権利について、経済的な部分だけ譲渡し、運営に関する部分は譲渡することはできません。一方で、対価を伴う譲渡が、パートナーの運営に関する権利だけでなく経済的な権利について行われるものであるか、または経済的な権利だけについて行われるものであるかという点には関係なく、当該譲渡は一般的に売買として取り扱うとIRCには規定されています。
Form 1065Department of the TreasuryInternal Revenue Service	U.S. Return of Partnership IncomeFor calendar year 2011, or tax year beginning ___, 2011, ending ___, 2020See separate instructions.	OMB No. 1545-0099
A Principal business activity	Print or type.	D Employer identification number
B Principal product or service	E Date business started
C Business code number	F Total assets (see the instructions)
$
G Check applicable boxes: (1) □ Initial return (2) □ Final return (3) □ Name change (4) □ Address change (5) □ Amended return (6) □ Technical termination - also check (1) or (2)
H Check accounting method: (1) □ Cash (2) □ Accrual (3) □ Other (specify) □
I Number of Schedules K-1. Attach one for each person who was a partner at any time during the tax year □
J Check if Schedules C and M-3 are attached .

Income	1a Merchant card and third-party payments (including amounts reported on Form(s) 1099-K). For 2011, enter -0- . . . .
Schedule B Other Information
1	What type of entity is filing this return? Check the applicable box:
a	□ Domestic general partnership	b	□ Domestic limited partnership
c	□ Domestic limited liability company	d	□ Domestic limited liability partnership
e	□ Foreign partnership	f	□ Other ▶
2	At any time during the tax year, was any partner in the partnership a disregarded entity, a partnership (including an entity treated as a partnership), a trust, an S corporation, an estate (other than an estate of a deceased partner), or a nominee or similar person?	. . . .

(i) Name of Corporation	(ii) Employer Identification Number (if any)	(iii) Country of Incorporation	(iv) Percentage Owned in Voting Stock

Own directly an interest of 20% or more, or own, directly or indirectly, an interest of 50% or more in the profit, loss, or capital in any foreign or domestic partnership (including an entity treated as a partnership) or in the beneficial interest of a trust? For rules of constructive ownership, see instructions. If “Yes,” complete (i) through (v) below.

(i) Name of Entity	(ii) Employer Identification Number (if any)	(iii) Type of Entity	(iv) Country of Organization	(v) Maximum Percentage Owned in Profit, Loss, or Capital

Form 1065 (2011)
5	Did the partnership file Form 8893, Election of Partnership Level Tax Treatment, or an election statement under section 6231(a)(1)(B)(ii) for partnership-level tax treatment, that is in effect for this tax year? See Form 8893 for more details . . . .

Form 1065 (2011)
Form 1065 (2011)

Schedule K	Partners' Distributive Share Items

Form 1065 (2011)
Form 1065 (2011)

1	Net income (loss). Combine Schedule K, lines 1 through 11. From the result, subtract the sum of Schedule K, lines 12 through 13d, and 16l	. . .

Form 1065 (2011)
Final K-1

Amended K-1

OMB No. 1545-0099

Schedule K-1(Form 1065)	2011	Part III	Partner's Share of Current Year Income,Deductions, Credits, and Other Items
Department of the TreasuryInternal Revenue Service	For calendar year 2011, or taxyear beginning , 2011	1	Ordinary business income (loss)	15	Credits
2	Net rental real estate income (loss)
Partner's Share of Income, Deductions,Credits, etc.	See back of form and separate instructions.	3	Other net rental income (loss)	16	Foreign transactions
Part I Information About the Partnership	4	Guaranteed payments
A Partnership's employer identification number	5	Interest income
B Partnership's name, address, city, state, and ZIP code	6a Ordinary dividends
C IRS Center where partnership filed return	6b Qualified dividends
D □ Check if this is a publicly traded partnership (PTP)	7 Royalties
Part II Information About the Partner	8 Net short-term capital gain (loss)
E Partner's identifying number	9a Net long-term capital gain (loss)	17	Alternative minimum tax (AMT) items
F Partner's name, address, city, state, and ZIP code	9b Collectibles (28%) gain (loss)
F Domestic partner	9c Unrecaptured section 1250 gain
I What type of entity is this partner?	10 Net section 1231 gain (loss)	18	Tax-exempt income and nondeductible expenses
J Partner's share of profit, loss, and capital (see instructions):Beginning Ending	11 Other income (loss)
K Partner's share of liabilities at year end:Nonrecourse . . . . . . . . . Qualified nonrecourse financing . . . $Recourse . . . . . . . . . . $	12 Section 179 deduction
L Partner's capital account analysis:Beginning capital account . . . . Capital contributed during the year Current year increase (decrease) . Withdrawals & distributions . . . Ending capital account . . . . $	13 Other deductions
M Did the partner contribute property with a built-in gain or loss?□ Yes□ NoIf "Yes," attach statement (see instructions)	*See attached statement for additional information.For IRS Use Only

For Paperwork Reduction Act Notice, see Instructions for Form 1065.

Cat. No. 11394R

Schedule K-1 (Form 1065) 2011
# II. イギリスのパートナーシップ税制に関する 調査報告

## 本レポートの目的および調査対象

英国のパートナーシップ税制は、一般原則(歳入関税庁(HMRC)のガイダンスおよび判例法)および特定の課税規則に拠っています。

原則として、イングリッシュパートナーシップ（English Partnerships）、スコティッシュパートナーシップ（Scottish Partnerships）およびリミテッドライアビリティーパートナーシップ（Limited Liability Partnerships）の英国税法上の課税関係は、ほぼ同様ですが、本レポートにおいて「パートナーシップ」とはイングリッシュリミテッドパートナーシップ（English Limited Partnership）をさすものとします。

本レポートは、英国のパートナーシップ税制の網羅的な分析を示すものではなく、英国パートナーシップ税制の概要および一般的な取り扱いを説明することを意図しています。英国税法は、多岐の税法にまたがる特別な規定から構成され、各々の特別規定は、極めて個別的な状況下で適用されるため、本レポートにおいて、その全てが記載されているわけではない点にご留意ください。

## パートナーシップ税制の背景

歴史的にみると、英国のパートナーシップ税制は、当初、個人所得税法に規定されていましたが、法人によるパートナーシップの利用が増加してきたため、特別規定が英国税法に盛り込まれました。しかし、いまだパートナーシップに関する特別規定は限定的であり、一般的な税務規則を類推してパートナーシップに適用している部分が多く、そのため具体的な課税関係については、結果として英国歳入庁のガイダンスに拠ることとなっています。

リミテッドパートナーシップは、パートナーが通常負うべき無限責任を負う代わりに、パートナーシップの債務および義務への責任が事前に定められた金額に限定される有限責任パートナー(limited partner)が少なくとも1人以上いるパートナーシップをいい、パートナーシップの業務を管理し、債権者に対して無限責任を負う1人以上の無限責任パートナー(general partner)とで構成されます。有限責任パートナーは、パートナーシップに参加する際に、一定の金額の出資を行わなければならない一方、無限責任パートナーは必ずしも出資を行う必要はありません。当該出資はその者が有限責任パートナーであるかぎり、払戻しを受けることはできません。また、出資額および未分配のパートナーシップ利益の額を超えて、有限責任パートナーに債権者や他のパートナーに対する債務を負担させることはできませんが、有限責任パートナーがパートナーシップの事業運営に関与する場合は、関与する期間中に生じる債務すべてに対して責任を負います。

一般的に、伝統的なパートナーシップは(リミテッドパートナーシップとは異なり)法人格を持たないため、税務上「パススルー」として取り扱われなければならないという、根本的な法律上の問題があります。

Memec LLC と内国歳入庁との間で争われた訴訟の判決において、通常のイングリッシュパートナーシップの特性は、以下の通りとされました。

・パートナーシップは法律上の事業体ではない。
・パートナーは利益を求めて共同でパートナーシップ事業を行う。

・各パートナーはパートナーシップの代表者として、また各パートナーが他のパートナーの代理人として、その権限の範囲内で、パートナーシップに関するすべての事項と関連性を有している。

・すべてのパートナーは、パートナーシップのあらゆる債務および義務について他のパートナーと共同で責任を負う。

・パートナーは、パートナーシップ事業の利益を含むパートナーシップ資産に対して、未分割のパートナーシップ持分を持つことにより、当該事業自体を所有している。

### 1. パートナーシップに適用される課税関係

## (1) パートナーシップの課税上の取扱い

原則として、パートナーシップは、英国税法上、パススルーとして扱われます。パートナーシップは固有の法人格を持たないため、パートナーシップに直接、租税が課されることはありません。したがって、パートナーシップには租税の対象とされる人格もなければ、徴収の対象とされる人格もありません。そのため、パートナーシップから生じる所得およびキャピタルゲインは、税務上、パートナーシップではなく、パートナーにおいて生じたものとして取り扱われます。

以上より、パートナーシップ利益に適用される特別な税率はなく、かわりに、国内法に基づいて個々のパートナーに適用される税率によって税額が決定されます。現在、法人パートナーはパートナーシップ持分から生ずる所得およびキャピタルゲインに対して、26%の税率により法人税が課されます。同様に個人は、パートナーシップ事業が当該個人によって単独で行われ、課税対象となる別個の取引または業務から生じる所得として、パートナーシップ損益のうち、当該個人の持分に対応する損益を申告書に含める必要があります。

## (2) 課税当局に対するパートナーシップの情報提供義務

上述の通り、パートナーシップ事業から生じる利益への課税にあたり、パートナーシップはパートナーシップを組成したパートナーとは別個の独立した事業体とはみなされません。パートナーシップは、別個の法人格を持ちませんが、いくつかの法律上の義務および権利を有します。ここで求められる義務は、実質的には、パートナーシップの経済活動の成果について、適切な情報をいつでも開示可能な状態にしておくことを目的としています。

英国税法上、パートナーシップはパートナーシップ所得と個々のパートナー間における所得の分配についての詳細を記した申告書を提出することが求められています。当該申告書には、パートナーシップ利益の計算について記載しなければなりません。個人パートナー以外に法人パートナーが存在する場合には、原則的な所得税計算と、法人税の規定に基づく計算の二通りの計算を示す必要があります。これら二通りの計算は、パートナーシップ単独の申告書の基礎となるものですが、各パートナー自らの「申告納税」とはみなされません。例外はありますが、個人のパートナーは、所得税法の原則に基づいてパートナーシップの所得を当該個人の申告書に取り込み、法人パートナーも、法人税法の原則に基づいて、パートナーシップの所得を当該法人の申告書に取り込むことになります。

パートナーシップ申告書は、あらかじめ定められたパートナーが計算を行い、歳入関税庁に提出しなければなりませんが、当該申告書の提出が遅れた場合、または記載内容が十分でない場合には、すべてのパートナーが共同で罰金、追徴税額および延滞税を負担することになります。課税期間終
了後、当該申告書は、紙ベースまたは電子申告のいずれかの方法により、それぞれ紙ベースの場合は10月31日まで、電子申告の場合は翌年1月31日までに提出しなければなりません。

## (3) パートナーシップの課税所得の計算主体

課税所得計算はパートナーシップレベルで行われますが、その結果生じる課税損益額は、あらかじめ定められた利益分配契約に応じて各パートナーに分配されます。

パートナーの中に、法人税の課税対象となる法人が一人以上いる場合、パートナーシップ事業から生じる利益の計算は法人税法第1259条に従って行われます。法人税法第1259条の概要は、パートナーシップ損益を英国法人が営む事業により生じたものとして計算をする(すなわち、パートナーシップ自体を英国法人として、その所得を計算する)ということです(みなし法人計算)が、以下①から④の通り、いくつかの例外規定が設けられています。

① ある事業年度における事業利益を計算する場合、当該事業年度前の事業年度に生じた損失の繰越控除は認められません。

② 原則として、パートナーシップのメンバーに変更があっても、みなし法人計算は変更されません。変更の前後で異動のないパートナーが少なくとも一人以上いなければならないという規定があるため、変更前の法人パートナーが変更後に一人もいなくなる場合、新しいみなし法人たるパートナーシップに事業が移転されたものとして取り扱われます。

③ ローン関連で生じる債権および債務に関する特別な規定があります。詳細は後述しますが、概要としては、債権または債務から生ずる損益はパートナーシップの課税所得計算上、考慮されませんが、代わりに各パートナーの個人の税額計算に影響を及ぼします。

④ 非英国居住者たるパートナーについては別途、計算が必要となります。

パートナーが外国法人である場合、パートナーシップが外国法人であるものとして、法人税の課税所得額の計算を行う必要があります。さらに、パートナーのうちに英国居住者たる個人がいる場合も、パートナーシップが英国居住者であるものとして、事業損益の計算を行う必要があります。したがって、パートナーシップに英国法人たるパートナー、英国居住者たるパートナーおよび外国法人が存在する場合、原則として、パートナー毎にパートナーシップ損益を別々に計算する必要があります。

## (4) パートナーシップ所得を認識するタイミング

上述のとおり、計算されたパートナーシップ所得は、パートナーシップの所得分配の取決めに従い、各パートナーに分配されます。この所得認識のタイミングは、パートナーが法人であるか個人であるかにより異なります。個人パートナーの場合、パートナーシップ所得が配賦される課税年度に課税されます。法人パートナーについての取扱いは多少異なっており、法人税法上の事業年度と一致するように、課税所得が割り当てられます（パートナーシップの事業年度と法人の事業年度が異なる場合）。すなわち、パートナーシップ所得のうち、法人パートナーの事業年度に対応する部分を法人パートナーの事業年度末において割り当てることになります。
### 2. パートナーシップの損益の配賦に関する課税関係

## (1) 各パートナーへのパートナーシップ損益の配賦方法

パートナーシップで生じた損益は、原則としてパートナーシップの利益分配契約に従って各パートナーに分配されます。上述の通り、パートナーシップの事業利益は、パートナーシップの段階で一括して計算され、パートナーシップ申告書が歳入関税庁に提出されます。

パートナーシップ利益に係る税務上の取扱い、特に、パートナーから出資された資産の取扱いは、議論の余地があると考えられるところであり、パートナーシップ税制のもっとも不明確な部分です。概略すると、パートナーシップ資産の譲渡から生じる利益は、各パートナーで課税され、「パートナーシップ取引」5はパートナーシップによって行われたものではなく、パートナーにより行われた取引として取り扱われます。

パートナーシップが第三者に課税対象資産を譲渡することにより譲渡損益を得る場合、各パートナーが当該資産の一部分を譲渡したものとして取り扱われます。当該譲渡益については、パートナーシップ契約で定められた譲渡時のパートナーシップ資産に対する持分割合に従って、パートナー毎に課税されます。配賦割合が特に規定されていない場合は、パートナーシップ勘定上の実際に譲渡益が分配された割合により配賦されることになります。譲渡益がパートナーに分配されず、パートナーシップの利益として留保される場合は、特別な分配割合が定められていない限り、通常の利益分配契約により行われたものとみなされます。

## (2) 各パートナーが受動的か能動的か、有限責任か無限責任かによる所得区分の違い

パートナーシップ所得の区分は、パートナーの属性ではなく、パートナーシップそのものの事業活動の性質（すなわち、当該パートナーシップが売買活動を行っているのか、投資活動を行っているのか）によって異なります。すなわち、パートナーシップ所得の税務上の所得区分は、パートナーシップの段階で決まり、当該所得が各パートナーに帰属することになります。

上記の取扱いには例外があり、パートナーが売買活動を行うとともに、当該売買の対象資産と同種の資産について投資活動を行うパートナーシップの持分を保有する場合です。例えば、金融トレーダーであるパートナーが日常業務において保有する金融資産と同様の資産について、投資活動を行うパートナーシップの持分を保有する場合です。税法上、このようなパートナーシップ所得の区分は、パートナーの所得区分に従うことになります。

## (3) 出資比率以外の割合で各パートナーに損益が配賦される場合の課税関係

上述の通り、パートナーシップはパートナーシップを組成したパートナーとは別個の独立した事業体とはみなされず、そのため、パートナーは、パートナーシップの利益分配契約に基づき配賦される利益の割合に従って課税されることになります。当該割合は、各パートナーからのパートナーシップに対する出資額に応じた出資割合とは異なることも認められます。例えば、二人のパートナーが同じ出資割合を有しているが、定められた利益分配割合が1対9である場合には、歳入課税庁は、出資割合ではなく利益分配割合に基づいてパートナーに課税します。
## (4) パートナーとパートナーシップとの間の取引に係る課税関係

パートナーとパートナーシップとの間で行われる取引の課税関係は、当該取引の性質によって異なります。以下の2つの例をご覧ください。

パートナーとパートナーシップとの間で行われる資産の譲渡は、真正な商業上の理由に基づいて行われる場合、キャピタルゲイン法上の関連者取引とはみなされません。そのため、当該取引は、資産の譲渡および取得は時価で行われたものとする旨を規定したキャピタルゲイン法第17条の適用は受けません。しかし、合理的な理由が認められない場合、第17条の適用により、資産の譲渡および取得は時価で行われたものとみなされます。

歳入関税庁は、パートナーがパートナーシップに課税対象資産を出資した場合、出資したパートナーが譲渡したものとみなすべきであると述べています。すなわち、パートナーシップへの出資により他のパートナーへ移転した課税対象資産に対する分割所有持分が譲渡されたものとみなされます。

法人パートナーからパートナーシップに対して行われる貸付(出資に準ずるものではない)は、ローンとなる可能性が高いと考えます。パートナーシップが当事者となるローンから生じる債権および債務は、各パートナーによるパートナーシップ損益の持分を決定する際に考慮されません。一方、各法人パートナーには、ローンに係る債権および債務に対する持分が損益とは別に配賦されます。ローンはパートナーに「属する」という原則に基づき、債権および債務はパートナー固有のものとして取り扱われます。パートナーからパートナーシップに対するローンが、そのままパートナーシップから第三者に対するローンとされる場合については、極めて複雑な計算が適用されます。

(5) 各パートナーへのパートナーシップ所得の分配時に課される源泉税(パートナーが非居住者または外国法人である場合を含む)

パートナーシップ利益の各パートナーへの分配について、源泉税は課されません。利益分配の支払いが海外で行われる場合であっても、個々のパートナーに対して源泉税は課されません。海外のパートナーについては、(源泉税以外の税については、)通常、英国居住者である無限責任パートナーの名義で、外国法人または非居住者として課税されます。すなわち、海外パートナーのかわりに、居住者である無限責任パートナーに課税され、無限責任パートナーが税金を支払うことになります。

### 3. パートナーシップへの出資時における各パートナーの課税関係

上述の通り、パートナーシップ利益に係る税務上の取扱いや、特にパートナーから出資された資産の取扱いは、もっとも議論の余地があるところと考えられ、英国のパートナーシップ税制のなかでも不明確な部分といえます。以下では、概括的な原則とともに、適用される具体例を述べます。

## (1) 金銭出資を行ったパートナーの課税関係

パートナーがパートナーシップに対して金銭出資をした場合、原則として課税関係は生じません。