Document Number: JWT_2019150181_20200910J00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RO2019150181.J00
Case Number: Ro 2019/15/0181
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1599696000000
Word Count: 3212

Spruch
1.Â Die Revision wird insoweit, als im angefochtenen Erkenntnis Ã¼ber die Aufhebung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 299Â BAO des Bescheides Ã¼ber die Feststellung von EinkÃ¼nften gemÃ¤ÃŸ Â§Â 188Â BAO fÃ¼r das JahrÂ 2009 abgesprochen wurde, zurÃ¼ckgewiesen.
2.Â Im Ãœbrigen (somit hinsichtlich der Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellung von EinkÃ¼nften gemÃ¤ÃŸ Â§Â 188Â BAO fÃ¼r das JahrÂ 2010 sowie Feststellung von EinkÃ¼nften gemÃ¤ÃŸ Â§Â 188Â BAO fÃ¼r dieÂ Jahre 2009 bisÂ 2014) wird das angefochtene Erkenntnis wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der Revisionswerberin Aufwendungen in der HÃ¶he von 1.346,40Â â‚¬ binnen zweiÂ Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
BegrÃ¼ndung
1Â Die Revisionswerberin ist eine aus der IÂ GmbH und mehreren natÃ¼rlichen Personen bestehende (atypisch) stille Gesellschaft. Gesellschafter der IÂ GmbH sind RC und PC.
2Â Im Zuge einer bei der Revisionswerberin durchgefÃ¼hrten AuÃŸenprÃ¼fung wurde festgestellt, dass die Revisionswerberin Teil einer Gruppe verbundener Unternehmen sei, zu denen unter anderen die CL-Gruppe (bestehend aus der CLEÂ GmbH und der CLTÂ GmbH) gehÃ¶re. Die Unternehmen seien im Bereich der Forschung und Entwicklung im Zusammenhang mit alternativen Energietechnologien tÃ¤tig.
3Â Zur Geltendmachung der ForschungsprÃ¤mie fÃ¼r das JahrÂ 2012 habe die Revisionswerberin das ForschungsprojektÂ X sowie ein weiteres Projekt eingereicht. Das ForschungsprojektÂ X betreffe eine Anlage zur Umwandlung von AbwÃ¤rme in Strom. Die Finanzierung der beiden Forschungsprojekte sei durch die Revisionswerberin erfolgt. Sie vergebe ForschungsauftrÃ¤ge an mit ihr verbundene Unternehmen und erhalte im Gegenzug Rechte an den Forschungsergebnissen. Die Kapitalbeschaffung erfolge durch die Aufnahme atypisch stiller Beteiligter.
4Â Bis zum JahrÂ 2009 habe die IÂ GmbH Ã¼ber kein Personal verfÃ¼gt. Im JahrÂ 2010 seien neben den beiden Gesellschaftern sechs weitere Personen (im JahrÂ 2011 zwei weitere Personen, im JahrÂ 2012 eine weitere Person) bei der IÂ GmbH beschÃ¤ftigt gewesen. AnlÃ¤sslich der Beantragung der ForschungsprÃ¤mie fÃ¼r das JahrÂ 2012 sei hinsichtlich der in eigenbetrieblicher Forschung BeschÃ¤ftigten mit UniversitÃ¤ts- oder Fachhochschulabschluss ein VollzeitÃ¤quivalent in HÃ¶he von 0,25, bei den BeschÃ¤ftigten mit Matura ein VollzeitÃ¤quivalent in HÃ¶he vonÂ 0,31 angegeben worden. Die eingereichten Projekte seien von der FFG im JahrÂ 2012 als Forschung und Entwicklung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 108c Abs.Â 2 ZÂ 1 EStG 1988 anerkannt worden.
5Â Hinsichtlich des Forschungsprojektes X habe die IÂ GmbH mit den Gesellschaften der CL-Gruppe am 30.Â JuniÂ 2009 eine Kooperationsvereinbarung getroffen, die auszugsweise laute:
â€žPrÃ¤ambel:
Die [CL-Gruppe] ist im Besitz der Technologie [X], die wie folgt beschrieben werden kann:
[...].
[Die IÂ GmbH] ist an der MarkteinfÃ¼hrung und an Rechten dieses Produkts interessiert und ist bereit die weitere Finanzierung bis zur MarkteinfÃ¼hrung sicherzustellen. Im Gegenzug fÃ¼r die Finanzierung der Entwicklung in der [CL-Gruppe] erhÃ¤lt die [IÂ GmbH] Anteile an dem Produkt, die zum Beispiel in einem zu grÃ¼ndenden Joint Venture umgesetzt werden kÃ¶nnen, im VerhÃ¤ltnis der von der [IÂ GmbH] eingezahlten BetrÃ¤ge zu dem in Punkt 3) ermittelten Gesamtwert, sowie das Recht auf Vermarktung in noch zu definierenden Regionen.
1. Wert der Entwicklung
Der Stand der [X-] Produktentwicklung der [CL-Gruppe] bis zum 30.6.2009 wird im beiderseitigen Einvernehmen mit 400.000 â‚¬ bewertet.
2. Finanzierung der Entwicklung
Es wird vereinbart, dass [die IÂ GmbH] fÃ¼r die Weiterfinanzierung der Entwicklung der Dampfmaschine aufkommen soll. Die Arbeiten werden weiterhin in der [CL-Gruppe] durchgefÃ¼hrt.
Die Finanzierung der [CL-Gruppe] durch [die IÂ GmbH] erfolgt durch einzelne EntwicklungsauftrÃ¤ge (Bestellungen) an die [CL-Gruppe]. Dabei ist der Auftrag entsprechend als Auftrag fÃ¼r die Entwicklung der Dampfmaschine gemÃ¤ÃŸ diesem Vertrag zu kennzeichnen. Das Kosten- und Erfolgsrisiko dieser EntwicklungsauftrÃ¤ge trÃ¤gt [die IÂ GmbH].
Ein oben beschriebener Entwicklungsauftrag kann auch zur Kofinanzierung z.B.Â eines FFG FÃ¶rderprojekts dienen. Der Auftragswert entspricht dann dem Eigenanteil laut FÃ¶rdervertrag.
[...].
Jeder Entwicklungsauftrag der [IÂ GmbH] an die [CL-Gruppe] soll einen klar abgegrenzten Aufgabenbereich abdecken mit zumindest einem Deliverable und entsprechender Dokumentation abgeschlossen werden. Die Ergebnisse dieser EntwicklungsauftrÃ¤ge sind bis zu einer abschlieÃŸenden Ermittlung der Anteile Eigentum der [IÂ GmbH].
3. Umsetzung und Verwertung
[Die IÂ GmbH] und [die CL-Gruppe] verpflichten sich ihr Know-how zu diesem Projekt in ein spÃ¤ter zu grÃ¼ndendes Joint-Venture oder eine vergleichbare LÃ¶sung einzubringen. Die Aufteilung der Anteile erfolgt dann im VerhÃ¤ltnis des Werts des von der [CL-Gruppe] eingebrachten Know-hows (siehe Absatz â€šWert der Entwicklungâ€˜) sowie der Summe der von der [IÂ GmbH] finanzierten EntwicklungsauftrÃ¤ge zum Gesamtaufwand beider Firmen am Projekt.
Beispiel: [Die IÂ GmbH] finanziert EntwicklungsauftrÃ¤ge im Wert von 200.000Â â‚¬ und erhÃ¤lt dafÃ¼rÂ 33,33% an diesem Produkt (200.000/(400.000+200.000)).
Finanzierungen von Dritten (FÃ¶rderungen der Ã¶ffentlichen Hand, Eigenkapital von Anlegern, KundenauftrÃ¤ge etc.) beeinflussen die relativen Anteile zwischen [der CL-Gruppe] und [der IÂ GmbH] nicht.
Eine getrennte Verwertung der Ergebnisse durch die einzelnen Vertragsparteien wird ausgeschlossen
[...]â€œ.
6Â Dazu vertrat der PrÃ¼fer die Ansicht, dass die angefÃ¼hrte Vereinbarung mit der CL-Gruppe das Ziel habe, durch die Vergabe von ForschungsauftrÃ¤gen, Rechte an den Forschungsergebnissen zu erwerben. Die IÂ GmbH verfÃ¼ge nicht Ã¼ber genug eigenes Personal, um ernsthaft an diesen Projekten weiterforschen zu kÃ¶nnen. Sie sei auch nicht in anderen Bereichen tÃ¤tig, erziele keine AuÃŸenumsÃ¤tze und unterhalte mit Dritten keine regelmÃ¤ÃŸigen GeschÃ¤ftsbeziehungen grÃ¶ÃŸeren Umfangs. Die Forschungsarbeiten an dem zweiten Projekt ruhten seit dem JahrÂ 2009. Nach Ansicht des PrÃ¼fers sei die einzige, klar erkennbare TÃ¤tigkeit die Bereitstellung von Kapital mit dem Ziel, ForschungstÃ¤tigkeiten voranzutreiben, um die Rechte an den zu erwartenden Ergebnissen zu erwerben und dann dementsprechend zu verwalten.
7Â Ausgehend von diesen Feststellungen gelangte der PrÃ¼fer zu dem Ergebnis, dass der Unternehmensschwerpunkt der IÂ GmbH in der Verwaltung unkÃ¶rperlicher WirtschaftsgÃ¼ter liege und die daraus resultierenden Verluste sowie die den atypisch still beteiligten natÃ¼rlichen Personen bisher zugerechneten negativen EinkÃ¼nfte gemÃ¤ÃŸ Â§Â 2 Abs.Â 2a EStGÂ 1988 weder ausgleichsfÃ¤hig noch vortragsfÃ¤hig seien.
8Â Entsprechend der Ergebnisse der AuÃŸenprÃ¼fung erlieÃŸ das Finanzamt -Â teilweise nach Wiederaufnahme des Verfahrens (2010) bzw.Â Bescheidaufhebung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 299Â BAOÂ (2009)Â - Feststellungsbescheide gemÃ¤ÃŸ Â§Â 188Â BAO fÃ¼r die Jahre 2009 bis 2014, in denen die jeweils festgestellten Verluste als nicht ausgleichsfÃ¤hig erklÃ¤rt wurden. Die Bescheidaufhebung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 299Â BAO begrÃ¼ndete das Finanzamt damit, dass es verpflichtet gewesen wÃ¤re, einen Feststellungsbescheid zu erlassen, der dem (gegenÃ¼ber der ErklÃ¤rung geÃ¤nderten) Verlustanteil aus der (atypisch stillen) Beteiligung der IÂ GmbH an der CÂ GmbH Rechnung trage.
9Â Gegen diese Bescheide erhob die Revisionswerberin Beschwerde. BegrÃ¼ndend schilderte sie zunÃ¤chst ihre Unternehmensgeschichte, bisherige Meilensteine ihrer ForschungstÃ¤tigkeit sowie aktuelle Forschungsprojekte und gab einen Ãœberblick Ã¼ber ihre Gesellschafterstruktur und die bestehenden Verbindungen zu Kooperationspartnern (wie beispielsweise der CL-Gruppe). Die Revisionswerberin fÃ¼hrte auf das Wesentliche zusammengefasst weiters aus, dass sie Ã¼ber die AusrÃ¼stung zur Konstruktion mit einem modernen 3D-CAD System und einen PrÃ¼fstand verfÃ¼ge und ein entsprechendes Forschungslabor aufgebaut habe, in dem die entwickelten Prototypen mit eigenem Personal zusammengebaut und getestet wÃ¼rden. Sie verfÃ¼ge Ã¼ber ein qualitativ abgestimmtes Team von vier bis fÃ¼nf Mitarbeitern mit zeitweiser zusÃ¤tzlicher VerstÃ¤rkung durch Praktikanten und Studenten, teile sich ihr BÃ¼ro und zum Teil auch ihre Mitarbeiter jedoch mit ihren Entwicklungspartnern.
10Â Hintergrund der Vereinbarung mit der CL-Gruppe sei, dass jedes kooperativ durchgefÃ¼hrte Forschungsprojekt bereits im Vorfeld einer genauen Festlegung aller Bedingungen bedÃ¼rfe und auch die FFG dies als Voraussetzung fÃ¼r die FÃ¶rderung kooperativer Projekte verlange. FÃ¼r die gemeinsame Verwertung des Ergebnisses einer solchen kooperativen Entwicklung gebe es mehrere MÃ¶glichkeiten. Dazu zÃ¤hlten zum Beispiel eine vertikale Aufteilung der WertschÃ¶pfungskette (ein Unternehmen produziere eine Komponente, das andere das dazugehÃ¶rige System), der reine (gegebenenfalls exklusive) Vertrieb der Produkte sowie der partnerschaftliche Vertrieb von Produkten, die in einem gemeinsamen Tochterunternehmen produziert wÃ¼rden. Letzteres sei in der Kooperationsvereinbarung als eine Option vorgesehen. Die Kooperation mit der CL-Gruppe sei zu keinem Zeitpunkt als reine Finanzbeteiligung geplant gewesen, sondern als â€žgemeinsames Tochterunternehmen, welches Komponenten zu Projekten der Mutterunternehmen zuliefereâ€œ. Der gegenstÃ¤ndliche VertragÂ lege fest, dass der Zweck die gemeinsame Vermarktung des Produktes (und nicht allfÃ¤lliger unkÃ¶rperlicher Ergebnisse) sei. Es habe sich um eine wirtschaftlich notwendige Vereinbarung gehandelt, die vor allem zum Schutz der Anleger getroffen worden sei.
11Â Die Revisionswerberin verwalte keine â€žRechte an Forschungsergebnissenâ€œ und bewirtschafte nicht â€žkÃ¼nftige Vermarktungsrechteâ€œ. Ein neu entwickeltes Produkt weise Ã¼blicherweise so lange keinen Verkehrswert auf, als es nicht auf dem Markt angeboten werde und UmsÃ¤tze erziele. Dieser Gedanke schlage sich auch beim Aktivierungsverbot fÃ¼r selbst erstellte immaterielle VermÃ¶gensgegenstÃ¤nde nieder. â€žVermÃ¶genâ€œ entstehe erst dann, wenn aus der ForschungstÃ¤tigkeit entweder verkÃ¤ufliche Schutzrechte entstÃ¼nden oder ein Produkt produziert, gehandelt und verkauft werde. Wenn die ForschungstÃ¤tigkeit allerdings bis zu diesem Zeitpunkt kein VermÃ¶gen generiere, kÃ¶nne auch keine VermÃ¶gensverwaltung vorliegen. Die gegenstÃ¤ndliche KooperationsvereinbarungÂ lege zudem eindeutig fest, dass eine getrennte Verwertung der Ergebnisse durch die einzelnen Vertragsparteien ausgeschlossen sei und die Revisionswerberin somit gar keine â€žkÃ¼nftigen Vermarktungsrechteâ€œ verwerten kÃ¶nne.
12Â Die Revisionswerberin sei Ã¼berwiegend aktiv in der Forschung an ihren eigenen Projekten tÃ¤tig und habe entgegen der offenbaren Ansicht des PrÃ¼fers zu keinem Zeitpunkt beabsichtigt, bloÃŸ Kapital bereitzustellen, um die Rechte an den zu erwartenden Ergebnissen zu erwerben â€žund dann dementsprechend zu verwaltenâ€œ. Sie kaufe schlicht einzelne Forschungsleistungen von ihren Kooperationspartnern entgeltlich zu, weil sie diese intern nicht zur GÃ¤nze durchfÃ¼hren kÃ¶nne. Weder das Erteilen von ForschungsauftrÃ¤gen an Dritte noch der damit verbundene Erwerb von Eigentumsrechten an einem Produkt und dessen Prototypen seien als TÃ¤tigkeit iSd Â§Â 2 Abs.Â 2a EStG 1988 zu qualifizieren.
13Â Das Finanzamt Ã¤nderte die bekÃ¤mpften Bescheide mit Beschwerdevorentscheidungen insofern ab, als die IÂ GmbH als KÃ¶rperschaft gemÃ¤ÃŸ Â§Â 7 Abs.Â 3 KStG 1988 von der Wartetastenregelung des Â§Â 2 Abs.Â 2a EStGÂ 1988 auszunehmen sei, und wies die Beschwerden darÃ¼ber hinaus als unbegrÃ¼ndet ab. Es verwies auf die von der Revisionswerberin im strittigen Zeitraum erwirtschafteten ErtrÃ¤ge, welche zeigten, dass diese keine eigenstÃ¤ndige operative TÃ¤tigkeit ausÃ¼be. Die geringen JahresertrÃ¤ge wÃ¼rden hauptsÃ¤chlich aus der AuflÃ¶sung von RÃ¼ckstellungen, aus ZinsertrÃ¤gen und Weiterverrechnungen resultieren; ErlÃ¶se aus Lieferungen oder Leistungen gegenÃ¼ber Dritten (auÃŸerhalb der verbundenen Gesellschaften) seien nicht vorhanden. Die erheblichen Betriebsausgaben entfielen auf Fremdarbeiten, Provisionen an Dritte (betreffend die Vermittlung der atypisch stillen Gesellschafter) sowie Mieten, Zinsen und Beratungskosten. Die nichtselbstÃ¤ndig BeschÃ¤ftigten der IÂ GmbH bezÃ¶gen nur zeitweilig GehÃ¤lter in vÃ¶llig unbeachtlicher HÃ¶he und seien gleichzeitig und in viel grÃ¶ÃŸerem Umfang auch fÃ¼r deren Entwicklungspartner tÃ¤tig. Dieser Umstand zeige, dass die Forschungs- und EntwicklungstÃ¤tigkeit in anderen Teilen der Unternehmensgruppe stattfinde. Der Sitz der Revisionswerberin, an dem sich die GeschÃ¤fts- und LaborrÃ¤umlichkeiten befÃ¤nden, sei erklÃ¤rter Betriebssitz weiterer (verbundener) Gesellschaften. In Ermangelung adÃ¤quat bezahlten Personals und eigener Betriebsmittel, fehle daher jede Voraussetzung fÃ¼r eigenstÃ¤ndige Entwicklungen.
14Â Innerhalb der IÂ GmbH wÃ¼rden keine eigenstÃ¤ndigen Entscheidungen in Hinblick auf die Forschung und Entwicklung getroffen, und es sei ihr auch nicht Ã¼berlassen, nach eigenem Ermessen zu forschen oder Auftragsforschung an Dritte in Auftrag zu geben. Der Einsatz der IÂ GmbH beschrÃ¤nke sich auf die Finanzierung der Forschungen in den Ã¼brigen Gesellschaften. Zudem treffe sie gemÃ¤ÃŸ der Vereinbarung mit der CL-Gruppe die in der PrÃ¤ambel festgeschriebene Verpflichtung, die weitere Finanzierung bis zur MarkteinfÃ¼hrung sicherzustellen, wÃ¤hrend ihr ausdrÃ¼cklich verwehrt sei, diesen Vertrag einseitig zu kÃ¼ndigen oder erzielte Forschungsergebnisse selbst zu verwerten. Ihr einziges Recht bestehe darin, an spÃ¤teren erfolgreichen Verwertungen in einem von ihrer Finanzierung abhÃ¤ngigen aliquoten AusmaÃŸ teilzunehmen.
15Â Die Finanzierung erfolge Ã¼ber ein kaskadenfÃ¶rmiges System von atypisch stillen Beteiligungen. Der Revisionswerberin falle innerhalb der Unternehmensstruktur die Aufgabe zu, Anleger zu finden, die bereit seien, mit ihren Einlagen Forschung und Entwicklung zu fÃ¶rdern, und deren Beteiligung -Â mit Ausnahme der laufenden VerlustzuweisungenÂ - nur durch eine kÃ¼nftige, auf dem AusmaÃŸ der Finanzierung basierende Marktteilnahme der GeschÃ¤ftsherrin abgegolten werden kÃ¶nne. Die geschÃ¤ftsmÃ¤ÃŸige Durchleitung der Geldmittel der stillen Gesellschafter an die CL-Gruppe schaffe dabei die wirtschaftlichen Voraussetzungen fÃ¼r deren weitere Forschung. Schon in der ForschungstÃ¤tigkeit kÃ¶nne nichts anderes als die Bewirtschaftung von (unkÃ¶rperlichem) Know-how gesehen werden; somit kÃ¶nne auch die Finanzierung dieser unkÃ¶rperlichen AktivitÃ¤t selbst nur unkÃ¶rperlich sein.
16Â Aufgrund des gegen die Beschwerdevorentscheidungen gerichteten Vorlageantrags wurden die Beschwerden dem Bundesfinanzgericht (BFG) zur Entscheidung vorgelegt.
17Â Im Zuge der mÃ¼ndlichen Verhandlung vor dem BFG rÃ¼gte die Revisionswerberin, dass der vom Finanzamt als erwiesen angenommene Sachverhalt nicht -Â wie vom Finanzamt behauptetÂ - unstrittig sei, weshalb die beantragten Zeugenvernehmung des GeschÃ¤ftsfÃ¼hrers sowie des Prokuristen durchzufÃ¼hren seien.
18Â Zur Kooperationsvereinbarung erlÃ¤uterte PC, ursprÃ¼nglich sei geplant gewesen, dass die Maschine in der CL-Gruppe entwickelt werde, auch weil das Personal im JahrÂ 2009 dort angestellt gewesen sei. Die IÂ GmbH habe bei Fertigstellung der Maschine das dazugehÃ¶rige System (z.B.Â Generator, Netzanschluss, WÃ¤rmezufuhr) entwickeln sollen. Ab dem JahrÂ 2010 sei der schon von der IÂ GmbH angekaufte PrÃ¼fstand fÃ¼r die Maschine weiter ausgebaut worden. Da die Finanzierung nicht das erhoffte AusmaÃŸ erreicht habe, habe es sich als gÃ¼nstiger erwiesen, die gesamte Entwicklung zur IÂ GmbH zu Ã¼berfÃ¼hren.
19Â Die IÂ GmbH habe im Zeitraum vonÂ 2010 bisÂ 2015 AntrÃ¤ge zur GewÃ¤hrung von ForschungsfÃ¶rderung unter Zugrundelegung von fÃ¶rderungswÃ¼rdigen Aufwendungen in HÃ¶he von 773.181Â â‚¬ gestellt. Die CL-Gruppe habe in dieser Zeit 352.461Â â‚¬ fÃ¼r die Erbringung von Forschungsleistungen an die IÂ GmbH verrechnet. Im Streitzeitraum sei eine Gesamtsumme von 1,125.642Â â‚¬ in die Forschung und Entwicklung der Dampfmaschine investiert worden. Dies beweise, dass der Unternehmensschwerpunkt der Revisionswerberin im Streitzeitraum in der Forschung und Entwicklung der Dampfmaschine bestanden habe.
20Â Das BFG wies die Beschwerden in Hinblick auf die Anwendbarkeit des Verlustverwertungsverbots des Â§Â 2 Abs.Â 2a EStGÂ 1988 als unbegrÃ¼ndet ab und bestÃ¤tigte die Beschwerdevorentscheidungen vollinhaltlich.
21Â BegrÃ¼ndend fÃ¼hrte das BFG zunÃ¤chst aus, dass die TÃ¤tigkeit der Revisionswerberin nicht (wie vom Finanzamt im Rahmen der mÃ¼ndlichen Verhandlung in den Raum gestellt) als Liebhaberei zu qualifizieren sei, sondern eine steuerliche beachtliche Einkunftsquelle darstelle, die zu EinkÃ¼nften aus Gewerbebetrieb fÃ¼hre.
22Â Hinsichtlich der Frage, ob der Unternehmensschwerpunkt der Revisionswerberin in der Verwaltung unkÃ¶rperlicher WirtschaftsgÃ¼ter iSd Â§Â 2 Abs.Â 2a EStGÂ 1988 liege, verwies das BFG auf die Vereinbarung mit der CL-Gruppe, welche ausdrÃ¼cklich vorsehe, dass die IÂ GmbH fÃ¼r die Weiterfinanzierung der in der CL-Gruppe durchzufÃ¼hrenden Entwicklung der Dampfmaschine aufkommen solle und als Gegenleistung fÃ¼r die Sicherstellung der Finanzierung bis zur MarkteinfÃ¼hrung â€žAnteile an dem Produktâ€œ, die in einem zu grÃ¼ndenden Joint Venture umgesetzt werden kÃ¶nnen, sowie das â€žRecht auf Vermarktungâ€œ in noch zu definierenden Regionen erhalte.
23Â Diese zugesicherten â€žAnteile am Produktâ€œ sowie das â€žRecht auf Vermarktungâ€œ stellten nach Ansicht des BFG unzweifelhaft immaterielle WirtschaftsgÃ¼ter iSdÂ Â§Â 2 Abs.Â 2a EStGÂ 1988 dar. Die aus der Entwicklung des Produktes resultierenden Verluste der Streitjahre seien bei der Revisionswerberin daher als â€žim Zusammenhang mit der Verwaltung (kÃ¼nftig entstehender) unkÃ¶rperlicher WirtschaftsgÃ¼ter stehendâ€œ zu qualifizieren.
24Â Da die BeschwerdeausfÃ¼hrungen diese entscheidungswesentlichen SachverhaltsumstÃ¤nde im Wesentlichen unberÃ¼cksichtigt lieÃŸen, erÃ¼brige sich eine nÃ¤here Auseinandersetzung mit diesen.
25Â Das Finanzamt sei unter Bedachtnahme auf die erklÃ¤rten UmsÃ¤tze, ErtrÃ¤ge und Aufwendungen, sowie auf die Betriebsausstattung und die MitarbeiterstÃ¤nde der IÂ GmbH und der CL-Gruppe zum Ergebnis gelangt, dass die Revisionswerberin in den Streitjahren nicht eigenstÃ¤ndig operativ tÃ¤tig geworden sei und es sich um eine Gesellschaft handle, die fÃ¼r sich keine Lieferungen oder Leistungen bewirke, sondern Forschung finanziere und -Â so die Marktreife einzelner Unternehmungen eintreten sollteÂ - an deren MarkteinfÃ¼hrung teilnehmen werde.
26Â Die Revisionswerberin habe im strittigen Zeitraum neben der gegenstÃ¤ndlichen BetÃ¤tigung keine weitere TÃ¤tigkeit ausgeÃ¼bt und erfÃ¼lle daher jedenfalls das Tatbestandsmerkmal des â€žUnternehmensschwerpunktsâ€œ des Â§Â 2 Abs.Â 2a zweiterÂ Teilstrich EStGÂ 1988.
27Â Dem in der BegrÃ¼ndung der Beschwerdevorentscheidung als erwiesen angenommenen Sachverhalt, dem sich das BFG vollinhaltlich anschlieÃŸe, sei die Revisionswerberin nicht entgegengetreten, sondern habe lediglich dessen rechtliche WÃ¼rdigung im Vorlageantrag bestritten. Da aufgrund des Vorhaltcharakters der Beschwerdevorentscheidung der als erwiesen angenommene Sachverhalt daher jedenfalls unbestritten sei, wÃ¼rden sich die in der Beschwerdeschrift beantragten Beweisaufnahmen als entbehrlich erweisen und seien abzulehnen.
28Â Weiters erklÃ¤rte das Bundesfinanzgericht die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof fÃ¼r zulÃ¤ssig, da Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage fehle, ob die bloÃŸe Finanzierung von Forschung und Entwicklung gegen die vertragliche EinrÃ¤umung des Erwerbes von Produktanteilen und Vermarktungsrechten als Verwaltung von unkÃ¶rperlichen WirtschaftsgÃ¼tern dem Â§Â 2 Abs.Â 2a zweiterÂ Teilstrich EStGÂ 1988 zu subsumieren sei.
29Â Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende Revision. Das BFGÂ legte die Akten vor. Das Finanzamt erstattete eine Revisionsbeantwortung.Â In der Folge ergÃ¤nzte die Revisionswerberin ihr Vorbringen in einem weiteren Schriftsatz.
30Â Der Verwaltungsgerichtshof hat -Â soweit es die ZurÃ¼ckweisung betrifft, in einem gemÃ¤ÃŸ Â§Â 12 Abs.Â 2Â VwGG gebildeten SenatÂ - erwogen:
31Â Die Revision enthÃ¤lt ergÃ¤nzendes Vorbringen zu ihrer ZulÃ¤ssigkeit, welches aber ausschlieÃŸlich die Frage betrifft, ob das BFG zu Recht vom Vorliegen der Voraussetzungen des Â§Â 2 Abs.Â 2a EStGÂ 1988 ausgehen durfte. Da das Finanzamt die Bescheidaufhebung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 299Â BAO nicht auf das genannte Verlustausgleichsverbot gestÃ¼tzt hat, sondern mit der unrichtigen Erfassung der anteiligen EinkÃ¼nfte aus der (atypisch stillen) Beteiligung der IÂ GmbH an einer anderenÂ GmbH, wird mit AusfÃ¼hrungen, die ausschlieÃŸlich die Frage des Verlustausgleichsverbotes betreffen, die ZulÃ¤ssigkeit der Revision, soweit sie sich gegen die Bescheidaufhebung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 299Â BAO wendet, nicht dargelegt. Die Revision war daher insoweit gemÃ¤ÃŸ Â§Â 34 Abs.Â 1Â VwGG zurÃ¼ckzuweisen.
32Â Soweit sich die Revision auf die Wiederaufnahme des Verfahrens fÃ¼r das JahrÂ 2010 und die Feststellung der EinkÃ¼nfte fÃ¼r die JahreÂ 2009 bisÂ 2014 bezieht, ist sie hingegen zulÃ¤ssig und auch berechtigt.
33Â Â§Â 2 Abs.Â 2aÂ EStG 1988 idF BGBl.Â IÂ Nr.Â 106/1999 lautet:
â€ž(2a) Weder ausgleichsfÃ¤hig noch gemÃ¤ÃŸ Â§Â 18 Abs.Â 6 und 7 vortragsfÃ¤hig sind negative EinkÃ¼nfte
-Â (...)
-Â aus Betrieben, deren Unternehmensschwerpunkt(e) im Verwalten unkÃ¶rperlicher WirtschaftsgÃ¼ter oder in der gewerblichen Vermietung von WirtschaftsgÃ¼tern gelegen ist.
Solche negativen EinkÃ¼nfte sind mit positiven EinkÃ¼nften aus dieser BetÃ¤tigung oder diesem Betrieb frÃ¼hestmÃ¶glich zu verrechnen.â€œ
34Â Strittig ist im gegenstÃ¤ndlichen Verfahren vor allem, ob der vom BFG angenommene Unternehmensschwerpunkt der Revisionswerberin in der Finanzierung von ForschungstÃ¤tigkeit gegen die EinrÃ¤umung von Nutzungsrechten am Forschungsergebnis als Verwaltung von unkÃ¶rperlichen WirtschaftsgÃ¼tern iSd Â§Â 2 Abs.Â 2a EStGÂ 1988 anzusehen ist.
35Â Im Erkenntnis vom 3.Â SeptemberÂ 2019, RaÂ 2018/15/0085, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass es sich bei Erfindungen und gewerblichen Schutzrechten wie Patenten ebenso wie bei Prototypen um unkÃ¶rperliche WirtschaftsgÃ¼ter handelt. Die zielgerichtet auf die Entwicklung eines neuartigen Produktes gerichtete TÃ¤tigkeit stellt jedoch kein Verwalten von WirtschaftsgÃ¼tern dar. Sie zielt auf die Entwicklung eines neuen (materiellen) Produktes ab, das die gÃ¤ngigen Produkte ersetzen oder eine ErgÃ¤nzung dazu darstellen soll. Der Schwerpunkt der TÃ¤tigkeit eines Erfinders besteht nicht in der Verwaltung von â€žKenntnissen und Erfahrungenâ€œ, sondern im produktiven Einsatz seines Wissens. Der eigenschÃ¶pferisch tÃ¤tige Erfinder verwaltet nicht Wissen, sondern erzeugt neues Wissen. Eine operative Forschungs- und EntwicklungstÃ¤tigkeit ist daher nicht als Verwalten von unkÃ¶rperlichen WirtschaftsgÃ¼tern iSd Â§Â 2 Abs.Â 2a EStGÂ 1988 zu beurteilen (vgl.Â zu selbstgeschaffenen Filmrechten auch VwGHÂ 14.5.2020, RoÂ 2020/13/0003).
36Â Nichts anderes gilt, wenn der Erfinder nicht -Â wie im zur Zl.Â RaÂ 2018/15/0085 entschiedenen FallÂ - alleine tÃ¤tig wird, sondern sich anderer Personen -Â sei es im Wege eines Dienst- oder WerkvertragesÂ - bedient oder Kooperationen mit anderen Unternehmern eingeht, soweit er auch in diesen FÃ¤llen neben dem Forschungsrisiko den entscheidenden Einfluss auf die ForschungstÃ¤tigkeit behÃ¤lt und solcherart dazu beitrÃ¤gt, neues Wissen zu schaffen. Der bloÃŸe Erwerb von Forschungsergebnissen (von Nutzungsrechten) zur weiteren Fruchtziehung hingegen, geht Ã¼ber das â€žVerwalten von unkÃ¶rperlichen WirtschaftsgÃ¼ternâ€œ iSd Â§Â 2 Abs.Â 2a EStGÂ 1988 nicht hinaus.
37Â Konkrete Feststellungen Ã¼ber die tatsÃ¤chliche Abwicklung der Kooperationsvereinbarung vom 30.Â JuniÂ 2009 hat das Bundesfinanzgericht, das sich im Wesentlichen den AusfÃ¼hrungen des Finanzamtes in seiner Beschwerdevorentscheidung angeschlossen hat, nicht getroffen. Insoweit erweisen sich auch die umfangreichen VerfahrensrÃ¼gen der Revisionswerberin, wonach kein â€žunbestrittener Sachverhaltâ€œ vorliege, als berechtigt. Das BFG hat Vorbringen der Revisionswerberin (wonach beispielsweise nur ein kleiner Teil der Gesamtaufwendungen iZm der Entwicklung der Dampfmaschine fÃ¼r die von der CL-Gruppe geleisteten Arbeiten aufgewendet worden sei) als nicht entscheidungswesentlich beurteilt. Dies vor dem Hintergrund der in der Beschwerdevorentscheidung dargelegten und vom BFG Ã¼bernommenen -Â nach dem Gesagten aber unzutreffendenÂ - Rechtsansicht, wonach â€žschon die Forschung nicht anders als eine Bewirtschaftung von (unkÃ¶rperlichen) Know-how gesehenâ€œ werden kÃ¶nne.
38Â Soweit die Revisionswerberin im Zusammenhang mit der erstmaligen Erlassung des Feststellungsbescheids fÃ¼r das JahrÂ 2009 am 26.Â JÃ¤nnerÂ 2016 den Eintritt der VerjÃ¤hrung einwendet, ist ihr zu entgegnen, dass nach Â§Â 207 Abs.Â 1Â BAO lediglich das Recht, eine Abgabe festzusetzen, der VerjÃ¤hrung unterliegt. Die BAO beinhaltet kein Verbot, der Festsetzung (Einhebung) vorangehende abgabenrechtliche Schritte zu unternehmen. Grundlagenbescheide (z.B.Â Feststellungsbescheide gemÃ¤ÃŸ Â§Â 188Â BAO) kÃ¶nnen daher ohne Bedachtnahme auf VerjÃ¤hrungsfristen erlassen werden. Die Frage der VerjÃ¤hrung ist erst im Zusammenhang mit einer Abgabenfestsetzung zu beurteilen (vgl.Â VwGHÂ 22.2.2007, 2006/14/0018).
39Â Dass aufgrund einer Beschwerde gegen den abgeleiteten KÃ¶rperschaftsteuerbescheid der IÂ GmbH fÃ¼r das JahrÂ 2009 der VerjÃ¤hrungseinwand anerkannt wurde, wie die Revisionswerberin in ihrer RevisionsergÃ¤nzung ausfÃ¼hrt, steht der Erlassung einer inhaltlichen Erledigung des Feststellungsverfahrens fÃ¼r das JahrÂ 2009 daher nicht entgegen. Daran Ã¤ndert auch der Umstand nichts, dass nur die IÂ GmbH (und nicht die revisionswerbende atypisch stille Gesellschaft) an einer weiteren Gesellschaft beteiligt ist, weil unrichtige BilanzansÃ¤tze (das von der IÂ GmbH erzielte Beteiligungsergebnis aus einer anderen atypisch stillen Gesellschaft) auch dann zu berichtigen sind, wenn die Berichtigung bei der IÂ GmbH wegen eingetretener BemessungsverjÃ¤hrung keine Ã„nderung der Abgabenvorschreibung zur Folge hat (vgl.Â VwGHÂ 27.6.2019, RaÂ 2018/15/0040).
40Â Da das BFG in Verkennung der Rechtslage erforderliche Feststellungen nicht getroffen hat, war das angefochtenen Erkenntnis wegen prÃ¤valierender Rechtswidrigkeit seines Inhaltes gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 2 ZÂ 1Â VwGG im spruchgemÃ¤ÃŸen Umfang aufzuheben. Von der beantragten mÃ¼ndlichen Verhandlung konnte gemÃ¤ÃŸ Â§Â 39 Abs.Â 2 ZÂ 6Â VwGG abgesehen werden.
41Â Die Kostenentscheidung beruht auf den Â§Â§Â 47Â ffÂ VwGG in Verbindung mit der VwGH-AufwandersatzverordnungÂ 2014.
Wien, am 10.Â SeptemberÂ 2020