Document Number: JWT_2018130013_20200226J00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RO2018130013.J00
Case Number: Ro 2018/13/0013
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1582675200000
Word Count: 1626

Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
BegrÃ¼ndung
1 Zur Vorgeschichte wird auf das hg.Â Erkenntnis vom 26.Â JuliÂ 2017, RoÂ 2016/13/0026, verwiesen.
2 In jenem Verfahren war vor dem Verwaltungsgerichtshof nur die Frage strittig, ob es sich bei Rechtsanwaltskosten um auÃŸergewÃ¶hnliche Belastungen im Sinne des Â§Â 34 Abs.Â 7 ZÂ 4Â EStGÂ 1988 handle, und sohin insbesondere, ob es sich beim Unterhaltsberechtigten selbst um (allgemeine) auÃŸergewÃ¶hnliche Belastungen handelte.
3 Im -Â nach dem Erkenntnis des VerwaltungsgerichtshofesÂ - fortgesetzten Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht machte der Revisionswerber geltend, die Rechtsanwaltskosten seien als auÃŸergewÃ¶hnliche Belastungen im Sinne des Â§Â 34 Abs.Â 6 TeilstrichÂ 4Â EStGÂ 1988 zu beurteilen.
4 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde Folge. Es vertrat die Auffassung, dass der Wortlaut der Bestimmung des Â§Â 34 Abs.Â 6 TeilstrichÂ 4Â EStGÂ 1988 jegliche Mehraufwendungen infolge der Behinderung eines Kindes, ohne EinschrÃ¤nkung auf medizinische oder pflegerische MaÃŸnahmen umfasse. Die Rechtsanwaltskosten stÃ¼nden mit der Behinderung der Tochter der mitbeteiligten Partei in einem ursÃ¤chlichen Zusammenhang: Ohne Behinderung der Tochter wÃ¤ren mangels ProzessfÃ¼hrung die streitgegenstÃ¤ndlichen Kosten nicht entstanden. Sie seien daher als Aufwendungen im Sinne des Â§Â 34 Abs.Â 6 TeilstrichÂ 4Â EStGÂ 1988 zu qualifizieren und ohne Ansatz eines Selbstbehaltes zu berÃ¼cksichtigen. Ein unmittelbarer Zusammenhang der Prozesskosten mit der Behinderung der Tochter sei gegeben, sie dienten letztlich, weil durch die ProzessfÃ¼hrung die lebenslangen Pflege- und RehabilitationsmaÃŸnahmen fÃ¼r die Tochter abgedeckt werden sollen, der Erzielung eines positiven therapeutischen Erfolges. Es seien "in gesetzeskonformer Interpretation" auch die Voraussetzungen des Â§Â 4 der Verordnung Ã¼ber auÃŸergewÃ¶hnliche Belastungen erfÃ¼llt, so dass die Kosten ohne Selbstbehalt und ohne Anrechnung des Pflegegeldes abzugsfÃ¤hig seien.
5 Die Revision wurde mit der BegrÃ¼ndung fÃ¼r zulÃ¤ssig erklÃ¤rt, dass zu den Fragen, ob Prozesskosten Mehraufwendungen im Sinne des Â§Â 34 Abs.Â 6 TeilstrichÂ 4Â EStGÂ 1988 darstellen und welche Bedeutung den Begriffen "Notwendigkeit" und "ZweckmÃ¤ÃŸigkeit" beizumessen ist, keine hÃ¶chstgerichtliche Judikatur existiere. Auch die Frage, ob Prozesskosten von Â§Â 4 der Verordnung Ã¼ber auÃŸergewÃ¶hnliche Belastungen umfasst sind, sei noch nicht Gegenstand der hÃ¶chstgerichtlichen Judikatur gewesen.
6 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende Revision, in der die Notwendigkeit und ZweckmÃ¤ÃŸigkeit der ProzessfÃ¼hrung fÃ¼r das JahrÂ 2012 auÃŸer Streit gestellt, im Ãœbrigen aber die Ansicht des Bundesfinanzgerichts, die Rechtsanwaltskosten wÃ¼rden unter Â§Â 34 Abs.Â 6 TeilstrichÂ 4Â EStGÂ 1988 sowie Â§Â 4 der VO Ã¼ber auÃŸergewÃ¶hnliche Belastungen fallen, bekÃ¤mpft wird. Die mitbeteiligte Partei erstattete eine Revisionsbeantwortung, in der sie die ZurÃ¼ckweisung, in eventu die Abweisung der Revision beantragte.
7 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
8 Die Revision ist zulÃ¤ssig und begrÃ¼ndet.
9 Â§Â 34 Abs.Â 6 TeilstrichÂ 4Â EStGÂ 1988 sowie der Schlussteil
dieses Absatzes lauten:
"(6) Folgende Aufwendungen kÃ¶nnen ohne BerÃ¼cksichtigung des Selbstbehaltes abgezogen werden:
(...)
- Mehraufwendungen des Steuerpflichtigen fÃ¼r Personen, fÃ¼r die gemÃ¤ÃŸ Â§Â 8 Abs.Â 4 des FamilienlastenausgleichsgesetzesÂ 1967 erhÃ¶hte Familienbeihilfe gewÃ¤hrt wird, soweit sie die Summe der pflegebedingten Geldleistungen (Pflegegeld, Pflegezulage, Blindengeld oder Blindenzulage) Ã¼bersteigen.
(...)
Der Bundesminister fÃ¼r Finanzen kann mit Verordnung festlegen, in welchen FÃ¤llen und in welcher HÃ¶he Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung ohne Anrechnung auf einen Freibetrag nach Â§Â 35 Abs.Â 3 und ohne Anrechnung auf eine pflegebedingte Geldleistung zu berÃ¼cksichtigen sind."
10 Die ErlÃ¤uterungen zur Regierungsvorlage zum StrukturanpassungsgesetzÂ 1996, BGBl.Â Nr.Â 201/1996, 72 BlgNR 20.Â GP 267Â f zu Â§Â 34 Abs.Â 6 sowie Â§Â 35Â EStGÂ 1988 lauten auszugsweise:
"Der Neufassung jener Bestimmungen, die die auÃŸergewÃ¶hnliche Belastung von Behinderten betreffen, liegen folgende Ãœberlegungen zugrunde:
1. FÃ¼r alle Personen, die eine pflegebedingte Geldleistung (Pflegegeld nach dem Bundespflegegeldgesetz, Pflegezulage oder Blindenzulage) erhalten, soll zur Vermeidung einer ÃœberfÃ¶rderung nicht zusÃ¤tzlich ein allgemeiner Freibetrag auf Grund ihrer Behinderung berÃ¼cksichtigt werden, weil ihre pflegebedingten Aufwendungen ohnehin durch den -Â steuerfreienÂ - Bezug von Pflegegeld und Ã¤hnlichen Geldleistungen abgedeckt werden. Werden die tatsÃ¤chlichen Aufwendungen als auÃŸergewÃ¶hnliche Belastung geltend gemacht, so soll durch die entsprechende Aufnahme in Â§Â 34 Abs.Â 6 sichergestellt werden, dass nur der die pflegebedingte Geldleistung Ã¼bersteigende Mehrbetrag ohne Abzug eines Selbstbehaltes zu berÃ¼cksichtigen ist.
(...)
3. Bei Kindern, fÃ¼r die eine erhÃ¶hte Familienbeihilfe gewÃ¤hrt wird, soll weiterhin sichergestellt sein, dass Mehraufwendungen als auÃŸergewÃ¶hnliche Belastung ohne Abzug eines Selbstbehaltes zu berÃ¼cksichtigen sind. Steht einem solchen Kind eine pflegebedingte Geldleistung zu, so ist nur ein diese Geldleistung Ã¼bersteigender nachgewiesener Mehrbetrag als auÃŸergewÃ¶hnliche Belastung anzuerkennen. Dieser Mehraufwand kann -Â wie bisherÂ - auch in pauschalierter Form nach der zu erlassenden Verordnung zu Â§Â 34 Abs.Â 6 in der Fassung dieses Bundesgesetzes (siehe lit.Â d), allerdings vermindert um eine allfÃ¤llige pflegebedingte Geldleistung geltend gemacht werden.
4. Auf Grund der VerordnungsermÃ¤chtigung in Â§Â 34 Abs.Â 6 (letzterÂ Satz) wird eine neue Verordnung hinsichtlich der BerÃ¼cksichtigung bestimmter Mehraufwendungen ergehen, die hinsichtlich Art der Aufwendung (Kosten einer KrankendiÃ¤tverpflegung, PKW- bzw.Â Taxikosten fÃ¼r KÃ¶rper- und Gehbehinderte, nicht regelmÃ¤ÃŸig anfallende Aufwendungen fÃ¼r Hilfsmittel und Pauschbetrag fÃ¼r unterhaltsberechtigte Personen, fÃ¼r die erhÃ¶hte Familienbeihilfe gewÃ¤hrt wird), dem (teilweise pauschalierten) AusmaÃŸ und der Nachweispflicht mit der bestehenden Verordnung des Bundesministers fÃ¼r Finanzen vom 5.Â DezemberÂ 1988, BGBl.Â Nr.Â 675/1988, inhaltlich Ã¼bereinstimmen wird.
(...)
In der neu zu erlassenden Verordnung Ã¼ber auÃŸergewÃ¶hnliche Belastungen soll festgehalten werden, daÃŸ fÃ¼r Bezieher von Pflegegeld weiterhin ohne Gegenverrechnung
-   -
die PauschbetrÃ¤ge fÃ¼r DiÃ¤tverpflegung im Sinne des Â§Â 1 der derzeit bestehenden Verordnung,
-   -
der Pauschbetrag fÃ¼r Kfz-Kosten oder Taxikosten bei Gehbehinderung im Sinne des Â§Â 3 der bisherigen Verordnung und
-   -
nicht regelmÃ¤ÃŸig anfallende Aufwendungen fÃ¼r Hilfsmittel (zBÂ Rollstuhl, HÃ¶rgerÃ¤te, Blindenhilfsmittel) im Sinne des Â§Â 4 der bisherigen Verordnung zustehen.
FÃ¼r Kinder, fÃ¼r die eine erhÃ¶hte Familienbeihilfe gewÃ¤hrt wird, sollen Mehraufwendungen -Â wenn sie nicht in tatsÃ¤chlicher HÃ¶he nachgewiesen werdenÂ - mit einem Pauschbetrag (gegebenenfalls vermindert um eine pflegebedingte Geldleistung) abgegolten werden; daneben sollen zusÃ¤tzlich noch die Aufwendungen fÃ¼r nicht regelmÃ¤ÃŸig anfallende Hilfsmittel (Â§Â 4 der derzeitigen Verordnung) berÃ¼cksichtigt werden. Die Mehraufwendungen nach der Verordnung werden -Â wie bisherÂ - dann nicht in Anspruch genommen werden kÃ¶nnen, wenn die gesamten tatsÃ¤chlichen Mehraufwendungen als auÃŸergewÃ¶hnliche Belastung geltend gemacht werden. Diesfalls sind erhaltene pflegebedingte Geldleistungen gegenzurechnen."
11 Â§Â 4 der Verordnung des Bundesministers fÃ¼r Finanzen Ã¼ber auÃŸergewÃ¶hnliche Belastungen BGBl.Â Nr.Â 303/1996 idFÂ BGBl.Â IIÂ Nr.Â 91/1998 und Â§Â 5 dieser Verordnung in der Fassung BGBl.Â IIÂ Nr.Â 416/2001 lauten:
"Â§Â 4. Nicht regelmÃ¤ÃŸig anfallende Aufwendungen fÃ¼r Hilfsmittel (zBÂ Rollstuhl, HÃ¶rgerÃ¤t, Blindenhilfsmittel) sowie Kosten der Heilbehandlung sind im nachgewiesenen AusmaÃŸ zu berÃ¼cksichtigen.
Â§Â 5. (1) Mehraufwendungen des Steuerpflichtigen fÃ¼r unterhaltsberechtigte Personen, fÃ¼r die gemÃ¤ÃŸ Â§Â 8 Abs.Â 4 des FamilienlastenausgleichsgesetzesÂ 1967 erhÃ¶hte Familienbeihilfe gewÃ¤hrt wird, sind ohne Nachweis der tatsÃ¤chlichen Kosten mit monatlich 262Â Euro vermindert um die Summe der pflegebedingten Geldleistungen (Pflegegeld, Pflegezulage oder Blindenzulage) zu berÃ¼cksichtigen.
1.  (2)Bei Unterbringung in einem Vollinternat vermindert sich der nach Abs.Â 1 zustehende Pauschbetrag pro Tag des Internatsaufenthaltes um je ein DreiÃŸigstel.
2.  (3)ZusÃ¤tzlich zum (gegebenenfalls verminderten) Pauschbetrag nach Abs.Â 1 sind auch Aufwendungen gemÃ¤ÃŸ Â§Â 4 sowie das Entgelt fÃ¼r die Unterrichtserteilung in einer Sonder- oder Pflegeschule oder fÃ¼r die TÃ¤tigkeit in einer BehindertenwerkstÃ¤tte im nachgewiesenen AusmaÃŸ zu berÃ¼cksichtigen."
12 Die Revision bringt zunÃ¤chst vor, der BegriffÂ "Mehraufwendungen" in Â§Â 34 Abs.Â 6Â EStGÂ 1988 stelle klar, dass nur die aus der Behinderung des Kindes erwachsenden Aufwendungen der begÃ¼nstigten Behandlung als auÃŸergewÃ¶hnliche Belastung unterliegen kÃ¶nnen. Eine BerÃ¼cksichtigung behinderungsbedingter Mehraufwendungen erfordere dabei einen unmittelbaren spezifischen Zusammenhang der Mehraufwendungen mit einem notwendigen Pflege- und Betreuungsbedarf. Die gesetzlich vorgesehene und in den Gesetzesmaterialien entsprechend erlÃ¤uterte Gegenrechnung des Pflegegeldes wÃ¤re andernfalls sachlich nicht erklÃ¤rbar, wenn darunter beispielsweise auch Prozesskosten fallen wÃ¼rden.
13 Zu dieser eine EinschrÃ¤nkung des Â§Â 34 Abs.Â 6 TeilstrichÂ 4Â EStGÂ 1988 auf AnwendungsfÃ¤lle der Gegenrechnung nahelegenden Argumentation genÃ¼gt ein Hinweis auf den letzten Satz des Â§Â 34 Abs.Â 6Â EStGÂ 1988 und auf Â§Â 4 der dazu ergangenen Verordnung. Den im Gesetz mit der AnknÃ¼pfung an Â§Â 8 Abs.Â 4Â FLAG ("jedes Kind, das erheblich behindert ist") vorausgesetzten Zusammenhang mit der Behinderung -Â wenn auch nicht mit "Pflege- und Betreuungsbedarf"Â - stellt auch die Revision nicht in Abrede. Wenn in der Revision auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 30.Â MÃ¤rzÂ 2016, 2013/13/0063, verwiesen wird, so wurde dort lediglich zu Kosten einer Heimunterbringung dargelegt, dass die BerÃ¼cksichtigung derartiger Mehraufwendungen einen unmittelbaren (spezifischen) Zusammenhang dieser Mehraufwendungen mit einem notwendigen Pflege- oder Betreuungsbedarf (weswegen die Unterbringung in einem Alters- oder Pflegeheim geboten ist) erfordert. Mehraufwendungen aus einer Unterbringung in einem Alters- oder Pflegeheim erwachsen nÃ¤mlich nur dann zwangslÃ¤ufig, wenn ein derartiger Pflege- oder Betreuungsbedarf gegeben ist. Im Hinblick auf Prozesskosten ist ein derartiger spezifischer Zusammenhang der Mehraufwendungen mit einem Pflege- oder Betreuungsbedarf nicht erforderlich. 14 Die Amtsrevision macht weiters geltend, dass Prozesskosten nicht als Hilfsmittel (oder Kosten der Heilbehandlung) im Sinne des Â§Â 4 der Verordnung Ã¼ber auÃŸergewÃ¶hnliche Belastungen zu beurteilen seien.
15 Hiezu ist zu bemerken, dass die Mehraufwendungen entweder in tatsÃ¤chlicher -Â und nachgewiesenerÂ - HÃ¶he oder aber in pauschalierter HÃ¶he nach der Verordnung (Â§Â 5 Abs.Â 1 der Verordnung; die in Â§Â 4 der Verordnung genannten Aufwendungen sind hingegen nur im nachgewiesenen AusmaÃŸ zu berÃ¼cksichtigen) begehrt werden kÃ¶nnen (vgl.Â nur die zitierten ErlÃ¤uterungen zur Regierungsvorlage).
16 Nach der Schilderung des Verfahrensgangs im angefochtenen Erkenntnis (die AbgabenerklÃ¤rung findet sich nicht in den vorgelegten Verfahrensakten) wurde vom Mitbeteiligten der pauschale Freibetrag nach Â§Â 5 Abs.Â 1 der Verordnung (neben nachgewiesenen und unstrittigen Mehraufwendungen) geltend gemacht. Wie aus der BegrÃ¼ndung der Beschwerdevorentscheidung hervorgeht, kam aber der Freibetrag nach Â§Â 5 Abs.Â 1 der Verordnung nicht zum Ansatz, da das Pflegegeld den Freibetrag Ã¼berstieg. Im Zuge des Verfahrens wurde vom Mitbeteiligten aber auch wiederholt auf die tatsÃ¤chliche HÃ¶he der Kosten der Pflege (die die HÃ¶he des Pflegegeldes weit Ã¼berschreite) verwiesen; ein Nachweis erfolgte jedoch (nach dem Inhalt der vorgelegten Verfahrensakten) nicht. Aus dem Inhalt der vorgelegten Verfahrensakten ist auch nicht erkennbar, ob der Mitbeteiligte zu einem Nachweis der von ihm behaupteten tatsÃ¤chlichen Kosten der Pflege aufgefordert wurde. Es ist auch nicht notorisch, dass tatsÃ¤chliche Pflegekosten geringer wÃ¤ren als das Pflegegeld. Feststellungen zur tatsÃ¤chlichen HÃ¶he der Kosten der Pflege wurden vom Bundesfinanzgericht nicht getroffen. Die AbgabenbehÃ¶rde und das Bundesfinanzgericht haben aber -Â auch im Rahmen der Geltendmachung von auÃŸergewÃ¶hnlichen BelastungenÂ - die Angaben des Steuerpflichtigen zu prÃ¼fen und zu wÃ¼rdigen und gegebenenfalls Nachweise einzufordern (vgl.Â Fuchs in DoraltÂ etÂ al, EStG20, Â§Â 34 TzÂ 7).
17 Mangels Feststellungen zur tatsÃ¤chlichen HÃ¶he derjenigen Kosten der Pflege, auf die pflegebedingte Geldleistungen jedenfalls anzurechnen wÃ¤ren, ist die Frage, ob eine Anrechnung der pflegebedingten Geldleistungen auch im Hinblick auf Prozesskosten zu erfolgen hÃ¤tte, beim derzeitigen Verfahrensstand bloÃŸ hypothetisch.
18 Das Bundesfinanzgericht wird im fortgesetzten Verfahren mit den Parteien zu erÃ¶rtern haben, ob ein Nachweis betreffend die tatsÃ¤chliche HÃ¶he der Kosten der Pflege angeboten wird, und gegebenenfalls dazu Feststellungen zu treffen haben. 19 Das angefochtene Erkenntnis war daher gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 2 ZÂ 3Â VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.
Wien, am 26.Â FebruarÂ 2020