Document Number: JWT_2018150007_20200518J00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RO2018150007.J00
Case Number: Ro 2018/15/0007
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1589760000000
Word Count: 2046

Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Revisionswerber Aufwendungen in HÃ¶he von EURÂ 1.346,40 binnen zweiÂ Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
BegrÃ¼ndung
1 Der in Ã–sterreich ansÃ¤ssige Revisionswerber, ein "Controlling Manager", wurde von seinem Ã¶sterreichischen Arbeitgeber fÃ¼r den Zeitraum 1.Â AugustÂ 2008 bis 31.Â DezemberÂ 2009 zu einer Schweizer Konzerngesellschaft entsandt. WÃ¤hrend der TÃ¤tigkeit in der Schweiz blieb sein Dienstvertrag mit dem Ã¶sterreichischen Arbeitgeber aufrecht. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Revisionswerbers verblieb in Ã–sterreich, wo er mit seiner LebensgefÃ¤hrtin einen Wohnsitz unterhielt. 2 Der Revisionswerber hatte mit seinem Ã¶sterreichischen Arbeitgeber einen Entsendungsvertrag ("Letter of Understanding") abgeschlossen und mit diesem die Anwendbarkeit einer Steuerausgleichsregelung ("Global Tax Equalization Policy") vereinbart. Im Entsendungsvertrag wird ein Jahresgehalt ("total annual target cash compensation") ausgewiesen, das sich aus dem Jahresgrundgehalt ("annual base salary") und einer Zulage ("target annual base salary") zusammensetzt. Dem Entsendungsvertrag ist ein Gehaltszettel angefÃ¼gt in dem -Â unter Abzug uaÂ einer "Hypo-Tax"Â - ein Jahresnettogehalt ("net home country pay") ausgewiesen wird. 3 In den EinkommensteuererklÃ¤rungen der Jahre 2008 und 2009 brachte der Revisionswerber bei Ermittlung der EinkÃ¼nfte aus nichtselbstÃ¤ndiger Arbeit (ausgehend vom fÃ¼r die Dauer der TÃ¤tigkeit in der Schweiz vereinbarten Bruttobezug) uaÂ die "Hypo-Tax" in Abzug. Weiters beantragte er, dass die in der Schweiz auf die nichtselbstÃ¤ndigen EinkÃ¼nfte erhobene Quellensteuer (Schweizer Ã„quivalent zur Ã¶sterreichischen Lohnsteuer) auf die in Ã–sterreich anfallende Einkommensteuer angerechnet werde.
4 Das Finanzamt erlieÃŸ Einkommensteuerbescheide, in denen es die "Hypo-Tax" nicht als Abzugsposten berÃ¼cksichtigte und die Schweizer Quellensteuer nicht auf die Ã¶sterreichische Einkommensteuer anrechnete.
5 Der Revisionswerber berief gegen die Einkommensteuerbescheide und vertrat in der Berufung (nunmehr Beschwerde) die Auffassung, dass die hypothetische Steuer von der Einkommensteuerbemessungsgrundlage in Abzug zu bringen und die Schweizer Quellensteuer auf die Ã¶sterreichische Einkommensteuer anzurechnen sei.
6 Das Finanzamt Ã¤nderte die Einkommensteuerbescheide -Â nach DurchfÃ¼hrung eines VorhalteverfahrensÂ - mit Beschwerdevorentscheidung ab. Es vertrat den Standpunkt, dass die zwischen dem Revisionswerber und seinem Arbeitgeber abgeschlossene Steuerausgleichsvereinbarung als originÃ¤re Nettolohnvereinbarung anzusehen und eine Hochrechnung der NettobezÃ¼ge des Revisionswerbers aus unselbstÃ¤ndiger TÃ¤tigkeit vorzunehmen sei. Die Schweizer Quellensteuer rechnete das Finanzamt auf die Ã¶sterreichische Einkommensteuer an, die sich aufgrund der hochgerechneten BezÃ¼ge ergab.
7 In der BegrÃ¼ndung fÃ¼hrte das Finanzamt aus, der steuerliche Vertreter habe zur ErlÃ¤uterung seiner Rechtsansicht ein Berechnungsbeispiel mit einem angenommenen Bruttobezug von 100.000Â EUR und einer einbehaltenen Hypotax von 40.000Â EUR, das heiÃŸt, einem Lohn-Zufluss von 60.000Â EUR, vorgebracht. Unter der Annahme, dass die Steuerbelastung im In- und Ausland gesamt 50.000Â EUR betrage, habe der Arbeitnehmer nach Ansicht des steuerlichen Vertreters einen Steuervorteil von 10.000Â EUR lukriert, Besteuerungsgrundlage seien also 110.000Â EUR. Das Finanzamt halte dem entgegen, dass die Besteuerungsgrundlage nach Ã¶sterreichischen RechtsgrundsÃ¤tzen zu ermitteln sei, weshalb bei einem Nettozufluss von 60.000Â EUR eine (im Wege der "Auf-Hundert-Rechnung") hochgerechnete Bruttosteuerbemessungsgrundlage von 120.000Â EUR heranzuziehen sei.
8 Das Finanzamt erwÃ¤hnt in der Beschwerdevorentscheidung, dass im gegenstÃ¤ndlichen Fall die vom Arbeitgeber entrichtete Steuer hÃ¶her gewesen sei als die abgezogene Hypotax; dies habe sich ergeben, weil nur gewisse Bezugsbestandteile in die Berechnung der Hypotax einbezogen gewesen seien.
9 Der Revisionswerber beantragte die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht.
10 Mit dem angefochtenen Erkenntnis Ã¤nderte das Bundesfinanzgericht die Einkommensteuerbescheide fÃ¼r die Jahre 2008 und 2009 dahingehend ab, dass es bei der Berechnung der EinkÃ¼nfte aus nichtselbstÃ¤ndiger Arbeit fÃ¼r die Ermittlung der Ã¶sterreichischen Einkommensteuer von zugeflossenen BezÃ¼gen in HÃ¶he des vereinbarten Arbeitslohns einschlieÃŸlich "Hypo-Tax" (also in HÃ¶he der BruttobezÃ¼ge) ausging.
11 BegrÃ¼ndend fÃ¼hrte das Bundesfinanzgericht aus, im gegenstÃ¤ndlichen Fall lÃ¤ge keine originÃ¤re Nettolohnvereinbarung vor, weil aufgrund der vereinbarten spÃ¤teren Ausgleichszahlungen die fÃ¼r Nettolohnvereinbarungen typische Ãœbernahme des Steuerrisikos durch den Arbeitgeber fehle (Hinweis auf OGHÂ 17.3.2004, 9Â ObAÂ 72/03h).
12 Die im Gehaltszettel verzeichnete "Hypo-Tax" sei zweckgewidmet und werde mit der tatsÃ¤chlich anfallenden Einkommensteuer abgeglichen. Im Revisionsfall sei daher keine "Auf-Hundert-Hochrechnung" geboten, wie sie bei originÃ¤ren Nettolohnvereinbarungen nach geltender Verwaltungspraxis vorgenommen werde. Es liege eine unechte Nettolohnvereinbarung vor, bei der stets der Bruttolohn die maÃŸgebliche GrÃ¶ÃŸe bleibe. In der "Hypo-Tax" sei eine konkrete VorausverfÃ¼gung hinsichtlich der zu entrichtenden Steuer zu erblicken und bei der Abgabenberechnung sei vom Bruttobetrag einschlieÃŸlich "Hypo-Tax" und "Hypo-SozialversicherungsbeitrÃ¤gen" auszugehen (Hinweis auf Ludwig, SWIÂ 2013, 411).
13 Laut Verwaltungsgerichtshof sei in einer VerfÃ¼gung des Anspruchsberechtigten dahingehend, was mit einer verzichteten Einnahme in seinem Interesse zu geschehen habe, eine MaÃŸnahme der Einkommensverwendung zu erblicken und die Einnahme gelte dem Anspruchsberechtigten als zugeflossen (Hinweis auf VwGHÂ 17.3.1994, 91/14/0076).
14 Indem der Revisionswerber im gegenstÃ¤ndlichen Fall die Anwendbarkeit der Firmenrichtlinie und die darin festgelegte Vorgangsweise hinsichtlich der "Hypo-Tax" akzeptiert habe, habe er eine entsprechende MaÃŸnahme der Einkommensverwendung gesetzt und es sei daher von einem Zufluss auszugehen.
15 Bei der Abgabenberechnung sei daher vom Bruttobetrag (einschlieÃŸlich der "Hypo-Tax") auszugehen, zumal, wie auch der Blick auf den Gehaltszettel zeige, der Gehaltsanspruch auf einen Bruttobetrag gerichtet sei.
16 Im Ãœbrigen werde darauf hingewiesen, dass der Zweck von "Hypotax-Vereinbarungen" darin liege, dem ins Ausland entsendeten Arbeitnehmer jenen Nettobezug zu sichern, der dem des Heimatlandes entspreche. Im Falle einer vor und nach Entsendung bestehenden Ã¶sterreichischen Steuerpflicht und Anrechenbarkeit der in der Schweiz zu entrichtenden Steuer laut DBA (Anrechnungsmethode) erschlieÃŸe sich dem Bundesfinanzgericht die Notwendigkeit einer "Hypotax-Vereinbarung" -Â mangels zu erwartender Benachteiligung des ArbeitnehmersÂ - nicht.
17 Eine Anrechnung der Schweizer Quellensteuer auf die Ã¶sterreichische Einkommensteuer komme nicht in Betracht, weil Art.Â 23 Abs.Â 2 des Abkommens zwischen der Republik Ã–sterreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom VermÃ¶gen, BGBl.Â Nr.Â 64/1975 idFÂ BGBlÂ IIIÂ 22/2007 (DBA-Schweiz), voraussetze, dass die anzurechnende Steuer im Ausland vom Steuerpflichtigen selbst getragen worden sei. Dies treffe im Revisionsfall nicht zu, weil die in der Schweiz angefallene Quellensteuer unstrittig nicht vom Revisionswerber als Arbeitnehmer, sondern vom Arbeitgeber getragen worden sei. Die Ãœbernahme dieser Steuer durch den Arbeitgeber stelle fÃ¼r den Revisionswerber zusÃ¤tzlichen Arbeitslohn dar und sei daher gegenstÃ¤ndlich der Steuerbemessungsgrundlage hinzuzurechnen. 18 Eine Revision erklÃ¤rte das Bundesfinanzgericht fÃ¼r zulÃ¤ssig, weil die steuerliche Problematik der "Hypo-Tax" bei Entsendungen noch nicht Gegenstand der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gewesen sei.
19 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende Revision, in der sich der Revisionswerber in seinem gesetzlich gewÃ¤hrleisteten Recht verletzt erachtet, "dass auf die fÃ¼r die JahreÂ 2008 sowieÂ 2009 festgesetzte Ã¶sterreichische Einkommensteuer Schweizer Einkommensteuer fÃ¼r die JahreÂ 2008 undÂ 2009 angerechnet werde und somit Doppelbesteuerung vermieden wird".
20 Die Revision trÃ¤gt vor, der Revisionswerber sei im Zeitraum seiner Entsendung in die Schweiz in Ã–sterreich unbeschrÃ¤nkt steuerpflichtig gewesen, und nach Art.Â 15 Abs.Â 1Â DBA-Schweiz sei auch der Schweiz ein Besteuerungsrecht an den auf seine TÃ¤tigkeit in der Schweiz entfallenden EinkÃ¼nften zugekommen. In der Schweiz sei die Lohnverrechnung unter Hochrechnung der als Nettobetrag gewÃ¤hrten BezÃ¼ge durchgefÃ¼hrt worden (monatlicher Lohnsteuereinbehalt vom hochgerechneten Bruttobezug und monatliche Lohnsteuerabfuhr in der Schweiz). Als Nachweis dafÃ¼r sei ein Systemausdruck der Schweizer Lohnverrechnung, aus dem die in der Schweiz einbehaltene und abgefÃ¼hrte "Quellensteuer" (Ã„quivalent zur Ã¶sterreichischen Lohnsteuer) ersichtlich sei, vorgelegt worden.
21 Bei der Schweizer Quellensteuer handle es sich um eine in der Schweiz tatsÃ¤chlich rechtmÃ¤ÃŸig bezahlte Steuer vom Einkommen, die vom sachlichen Anwendungsbereich des Doppelbesteuerungsabkommen s umfasst sei. Wie die Ã¶sterreichische Lohnsteuer stelle sie eine Erhebungsform der Einkommensteuer und somit eine Steuer iSd Art.Â 2 Abs.Â 3 ZÂ 3Â DBA-Schweiz dar. Der Einbehalt der Schweizer Quellensteuer werde seitens des Arbeitgebers vom Bruttobezug des Arbeitnehmers vorgenommen. "Es liegt in der Natur eines Lohnsteuerabzuges als Einkommensteuer(voraus)zahlung, dass diese vom Arbeitgeber einbehalten und abgefÃ¼hrt wird." Bei der Einordnung unter den sachlichen Anwendungsbereich des DBA-Schweiz spiele die Erhebungsform (hier: durch Steuerabzug an der Quelle) keine Rolle.
22 GemÃ¤ÃŸ Art.Â 23 Abs.Â 2Â DBA-Schweiz sei auch die im Wege des Steuerabzuges erhobene Schweizer Einkommensteuer auf die Ã¶sterreichische Einkommensteuer (bis zur HÃ¶he des AnrechnungshÃ¶chstbetrages) anzurechnen. Die vom Bundesfinanzgericht geforderte Voraussetzung fÃ¼r die abkommenskonforme Anrechnung einer auslÃ¤ndischen Steuer, wonach die Steuer durch den Steuerpflichtigen selbst zu tragen sei (gemeint sein dÃ¼rfte wohl, durch diesen selbst abzufÃ¼hren sei), stehe nicht in Einklang mit den Bestimmungen des Doppelbesteuerungsabkommens.
23 Das Finanzamt hat keine Revisionsbeantwortung erstattet.
24 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
25 GemÃ¤ÃŸ Â§Â 1 Abs.Â 2 EStGÂ 1988 sind jene natÃ¼rlichen Personen unbeschrÃ¤nkt steuerpflichtig, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewÃ¶hnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschrÃ¤nkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und auslÃ¤ndischen EinkÃ¼nfte.
26 Nach Art.Â 15 Abs.Â 1 DBA-Schweiz dÃ¼rfen GehÃ¤lter, LÃ¶hne und Ã¤hnliche VergÃ¼tungen, die eine in einem Vertragstaat ansÃ¤ssige Person aus unselbstÃ¤ndiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragstaat ausgeÃ¼bt wird. Wird die Arbeit dort ausgeÃ¼bt, so dÃ¼rfen die dafÃ¼r bezogenen VergÃ¼tungen in dem anderen Staat besteuert werden.
27 Bezieht eine in Ã–sterreich ansÃ¤ssige Person unter Art.Â 15 DBA-Schweiz fallende EinkÃ¼nfte, die nach diesem Abkommen in der Schweiz und in Ã–sterreich besteuert werden dÃ¼rfen, so rechnet Ã–sterreich gemÃ¤ÃŸ Art.Â 23 Abs.Â 2 DBA-Schweiz auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in der Schweiz gezahlten Steuer entspricht; der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht Ã¼bersteigen, der auf die aus der Schweiz bezogenen EinkÃ¼nfte entfÃ¤llt.
28 Arbeitsrechtlich ist zwischen der abgeleiteten (unechten) und der originÃ¤ren (echten) Nettolohnvereinbarung zu unterscheiden. Bei der abgeleiteten Nettolohnvereinbarung wird nur eine punktuelle Einigung darÃ¼ber erzielt, wieviel dem Arbeitnehmer im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nach Abzug aller BeitrÃ¤ge und Abgaben verbleiben soll. Die maÃŸgebliche GrÃ¶ÃŸe ist dabei aber der zugrunde liegende Bruttobetrag, von dem ausgehend bei einer VerÃ¤nderung der Abgaben auch das Nettoentgelt neu zu errechnen ist. Der Arbeitnehmer trÃ¤gt bei der abgeleiteten Nettolohnvereinbarung also das Risiko, aber auch die Chance betreffend Ã„nderungen von Steuern und BeitrÃ¤gen. Liegt hingegen eine originÃ¤re Nettolohnvereinbarung vor, so richtet sich der Anspruch des Arbeitnehmers nur auf den Nettolohn. Das Risiko und die Chance von Ã„nderungen von Steuern und BeitrÃ¤gen treffen den Arbeitgeber (vgl.Â VwGHÂ 10.3.2016, RaÂ 2015/15/0021, unter Hinweis auf OGHÂ 17.3.2004, 9Â ObAÂ 72/03h).
29 Das Bundesfinanzgericht ging im angefochtenen Erkenntnis davon aus, dass mit dem Revisionswerber keine originÃ¤re Nettolohnvereinbarung vereinbart worden sei, weil die fÃ¼r eine Nettolohnvereinbarung typische Ãœbernahme des Steuerrisikos durch den Arbeitgeber fehle. Es liege eine abgeleitete Nettolohnvereinbarung vor. Dabei sei der Bruttolohn die maÃŸgebliche GrÃ¶ÃŸe fÃ¼r die Bemessung der Ã¶sterreichischen Einkommensteuer geblieben, wobei in der "Hypo-Tax" lediglich eine konkrete VorausverfÃ¼gung hinsichtlich der zu entrichtenden Steuern zu erblicken sei. Indem der Revisionswerber die Anwendbarkeit der in der Firmenrichtlinie festgelegten Vorgangsweise hinsichtlich der "Hypo-Tax" akzeptiert habe, habe er eine MaÃŸnahme der Einkommensverwendung gesetzt, weshalb von einem Zufluss der hypothetischen Steuer auszugehen sei.
30 Bei Ermittlung der EinkÃ¼nfte aus nichtselbstÃ¤ndiger Arbeit zwecks Bemessung der Ã¶sterreichischen Einkommensteuer hat das Bundesfinanzgericht demnach nicht bloÃŸ den ausbezahlten Nettobetrag, sondern den zwischen dem Revisionswerber und seinem Arbeitgeber festgelegten Bruttobezug (also einschlieÃŸlich "Hypo-Tax") herangezogen.
31 Dass der Teil des Bruttobezuges, den der Revisionswerber bei seinem Arbeitgeber (unter dem Titel "Hypo-Tax") zur Begleichung der auf seine EinkÃ¼nfte aus nichtselbstÃ¤ndiger Arbeit entfallenden Steuern zurÃ¼cklieÃŸ, dem Revisionswerber zugeflossen ist, wird in der Revision nicht bekÃ¤mpft und trifft auch auf keine vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifenden Bedenken. Der Betrag dieser "Hypo-Tax" soll den Betrag der Schweizer Quellensteuer und jenen der ergÃ¤nzenden Ã¶sterreichischen Einkommensteuer abdecken. 32 Im Revisionsfall ist unstrittig, dass sowohl Ã–sterreich als AnsÃ¤ssigkeitsstaat als auch die Schweiz als TÃ¤tigkeitsort ein Besteuerungsrecht an den auf die Entsendung des Revisionswerbers entfallenden EinkÃ¼nften aus unselbstÃ¤ndiger Arbeit haben und Art.Â 15 Abs.Â 1Â DBA-Schweiz zum Tragen kommt. Wenn eine in Ã–sterreich ansÃ¤ssige Person unter Art.Â 15Â DBA-Schweiz fallende EinkÃ¼nfte bezieht, die nach diesem Abkommen in der Schweiz und in Ã–sterreich besteuert werden dÃ¼rfen, so rechnet Ã–sterreich gemÃ¤ÃŸ Art.Â 23 Abs.Â 2Â DBA-Schweiz auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in der Schweiz gezahlten Steuer entspricht; der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht Ã¼bersteigen, der auf die aus der Schweiz bezogenen EinkÃ¼nfte entfÃ¤llt. 33 Das Bundesfinanzgericht ging im angefochtenen Erkenntnis zutreffend davon aus, dass der zwischen dem Revisionswerber und seinem Arbeitgeber vereinbarte Bruttolohn die maÃŸgebliche GrÃ¶ÃŸe fÃ¼r die Bemessung der Ã¶sterreichischen Einkommensteuer darstellt und in der "Hypo-Tax" eine konkrete VorausverfÃ¼gung hinsichtlich der -Â in der Schweiz und in Ã–sterreichÂ - zu entrichtenden Steuern zu erblicken ist.
34 Der Umstand, dass bei der Ermittlung des Auszahlungsbetrages (auch) ein die Schweizer Quellensteuer abdeckender Betrag in Form einer "Hypo-Tax" vom Bruttobezug des Revisionswerbers in Abzug gebracht wurde, welcher vom Arbeitgeber des Revisionswerbers in weiterer Folge (fÃ¼r den Revisionswerber) an die AbgabenbehÃ¶rde abgefÃ¼hrt worden ist (bzw.Â einer die Quellensteuer entrichtenden Konzerngesellschaft ersetzt worden ist), steht der Anrechnung Schweizer Quellensteuer auf die Ã¶sterreichische Einkommensteuer des Revisionswerbers -Â entgegen der Ansicht des BundesfinanzgerichtsÂ - nicht entgegen (vgl.Â idSÂ auch Englmair in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA2, Art.Â 23B, RzÂ 16).
35 Indem das Bundesfinanzgericht die Schweizer Quellensteuer als im gegenstÃ¤ndlichen Fall nicht auf die Ã¶sterreichische Einkommensteuer anrechenbar beurteilt hat, hat es die Rechtslage verkannt. Das angefochtene Erkenntnis erweist sich daher als mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet, weshalb er gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 2 ZÂ 1Â VwGG aufzuheben war.
36 Die Kostenentscheidung grÃ¼ndet sich auf die Â§Â§Â 47Â ffÂ VwGG iVmÂ der VwGH-AufwandersatzverordnungÂ 2014.
Wien, am 18.Â MaiÂ 2020