Document Number: JWT_2019150117_20200604L00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RA2019150117.L00
Case Number: Ra 2019/15/0117
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1591228800000
Word Count: 1235

Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
BegrÃ¼ndung
1Â Der Mitbeteiligte erzielte in den JahrenÂ 2009 bisÂ 2012 UmsÃ¤tze aus der TÃ¤tigkeit als Facharzt fÃ¼r Plastische, Ã„sthetische und Rekonstruktive Chirurgie, welche er zur GÃ¤nze als gemÃ¤ÃŸ Â§Â 6 Abs.Â 1 ZÂ 19 UStGÂ 1994 steuerfrei behandelte.
2Â Im Zuge einer AuÃŸenprÃ¼fung stellte das Finanzamt fest, dass bei einem Teil der Operationen und Behandlungen eine medizinische Indikation gefehlt habe bzw.Â ein therapeutisches Ziel nicht im Vordergrund gestanden sei, weshalb die Umsatzsteuerbefreiung in diesem Umfang zu versagen sei. Aufgrund einer gegen die geÃ¤nderten UmsatzsteuerbescheideÂ 2009 bisÂ 2012 erhobenen Beschwerde Ã¤nderte das Bundesfinanzgericht die angefochtenen Bescheide insoweit zu Gunsten des Mitbeteiligten ab, als die â€žUmsÃ¤tze ohne medizinische Indikationâ€œ in geringerer HÃ¶he geschÃ¤tzt wurden. Dadurch ergaben sich NachforderungsbetrÃ¤ge an Umsatzsteuer fÃ¼r die genannten Jahre in HÃ¶he von insgesamt 73.811,10Â â‚¬.
3Â Mit Schreiben vom 10.Â AprilÂ 2018 beantragte der Mitbeteiligte die Nachsicht der genannten BetrÃ¤ge â€žgegebenenfallsâ€œ unter Anrechnung der Vorteile aus zwischenzeitig bescheidmÃ¤ÃŸig vorgenommenen Einkommensteuerkorrekturen. BegrÃ¼ndend verwies der Mitbeteiligte auf die Umsatzsteuerrichtlinien in der Fassung des Wartungserlasses vom 25.Â NovemberÂ 2008, welche in Rz.Â 942 vorgesehen hÃ¤tten, dass zur TÃ¤tigkeit als Arzt auch Ã¤sthetisch-plastische Leistungen gehÃ¶rten, soweit ein therapeutisches Ziel im Vordergrund stehe, wobei die Beurteilung des Vorliegens dieser Voraussetzungen dem behandelnden Arzt obliege. Da der Mitbeteiligte die Erbringung von Leistungen abgelehnt habe, bei denen das therapeutische Ziel seiner Ansicht nach nicht im Vordergrund gestanden wÃ¤re, seien die UmsÃ¤tze zu Recht zur GÃ¤nze als steuerfrei behandelt worden. Zudem habe der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 13.Â SeptemberÂ 2017, RoÂ 2017/13/0015, zu einem annÃ¤hernd gleich gelagerten Fall entschieden, dass Â§Â 6 Abs.Â 1 ZÂ 19 UStGÂ 1994 vor dem AbgÃ„GÂ 2012 im Sinne der Rechtsansicht des Mitbeteiligten auszulegen sei.
4Â Das Finanzamt wies das Nachsichtansuchen ab, wogegen der Mitbeteiligte unter Wiederholung seines bisherigen Vorbringens Beschwerde erhob.
5Â Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht (nach abweisender Beschwerdevorentscheidung des Finanzamts und Vorlageantrag des Mitbeteiligten) der Beschwerde Folge, indem die NachforderungsbetrÃ¤ge an Umsatzsteuer der JahreÂ 2009 bisÂ 2012 durch Abschreibung nachgesehen wurden. Eine Anrechnung der Vorteile aus â€žEinkommensteuerkorrekturenâ€œ erfolgte nicht.
6Â BegrÃ¼ndend fÃ¼hrte das Bundesfinanzgericht aus, mit Urteil vom 21.Â MÃ¤rzÂ 2013, C-91/12, PFCÂ Clinic, habe der EuGH klargestellt, dass Leistungen, soweit sie dazu dienten, Personen zu behandeln oder zu heilen, bei denen aufgrund einer Krankheit, Verletzung oder eines angeborenen kÃ¶rperlichen Mangels ein EingriffÂ Ã¤sthetischer Natur erforderlich sei, unter die Begriffe â€žÃ¤rztliche Heilbehandlungenâ€œ oder â€žHeilbehandlungenâ€œ iSd Art.Â 132 Abs.Â 1 Buchst.Â b oder Art.Â 132 Abs.Â 1 Buchst.Â c MehrwertsteuerrichtlinieÂ 2006/112/EG fallen kÃ¶nnten. Eingriffe zu rein kosmetischen Zwecken seien von diesen Begriffen nicht erfasst. Der Verwaltungsgerichtshof habe dazu mit Erkenntnis vom 13.Â SeptemberÂ 2017, RoÂ 2017/13/0015, ausgefÃ¼hrt, dass im Ã¶sterreichischen Umsatzsteuersteuergesetz bis zum AbgÃ„GÂ 2012 das Erfordernis des Vorliegens einer â€žHeilbehandlungâ€œ nicht normiert gewesen sei. Â§Â 6 Abs.Â 1 ZÂ 19 UStGÂ 1994 habe vielmehr alle â€žUmsÃ¤tze aus der TÃ¤tigkeit als Arztâ€œ steuerfrei gestellt. In der TÃ¤tigkeit einer plastischen Chirurgin keine â€žTÃ¤tigkeit als Arztâ€œ zu sehen, wenn der Leidensdruck des Patienten im Einzelfall nicht den Grad eines â€žProblems psychologischer Artâ€œ erreiche, Ã¼berschreite den Spielraum einer richtlinienkonformen Auslegung und wÃ¼rde im Ergebnis die unmittelbare Anwendung der nicht umgesetzten zusÃ¤tzlichen Voraussetzung der Mehrwertsteuerrichtlinie bedeuten, was jedoch nur zugunsten des Abgabepflichtigen in Betracht komme.
7Â Eine Auseinandersetzung mit Rz.Â 942 der UmsatzsteuerrichtlinienÂ 2000 kÃ¶nne unterbleiben, weil Â§Â 3 Abs.Â 2Â lit.Â b der VerordnungÂ BGBl.Â IIÂ Nr.Â 435/2005 im Revisionsfall nicht anwendbar sei, da diese Regelung von einer rechtmÃ¤ÃŸigen Geltendmachung eines materiell-rechtlich bestehenden Abgabenanspruchs ausgehe, gegenstÃ¤ndlich aber materiell-rechtlich gar kein Abgabenanspruch bestanden hÃ¤tte. Eine NachsichtsgewÃ¤hrung sei jedoch nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs nicht auf die in der genannten Verordnung aufgezÃ¤hlten FÃ¤lle beschrÃ¤nkt (Hinweis auf VwGHÂ 21.9.2016, 2013/13/0097). Wie sich aus dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 23.6.1961, 0346/59, ergebe, kÃ¶nne eine Unbilligkeit unter UmstÃ¤nden auch dann vorliegen, wenn es der Steuerpflichtige unterlassen habe, ein Rechtsmittel bzw.Â einen Rechtsbehelf gegen die unrechtmÃ¤ÃŸige Geltendmachung eines Abgabenanspruches zu erheben, wobei es entscheidend darauf ankomme, aus welchen GrÃ¼nden die Erhebung eines Rechtsmittels unterblieben sei. Im Revisionsfall habe der Mitbeteiligte nach ErÃ¶rterung der Sach- und Rechtslage die Entscheidung des Bundesfinanzgerichts wohl auch unter RÃ¼cksichtnahme auf bestehende Nachweisschwierigkeiten hingenommen, ohne eine auÃŸerordentliche Revision zu erheben. DreiÂ Monate nach der Entscheidung des Bundesfinanzgerichts habe der Verwaltungsgerichtshof in einem anderen Fall zu Recht erkannt, dass die Befreiungsbestimmung des Â§Â 6 Abs.Â 1 ZÂ 19 UStGÂ 1994 in der bis zum AbgÃ„GÂ 2012 geltenden Fassung ohne weiteres auf die plastisch-chirurgische TÃ¤tigkeit anzuwenden sei. Somit seien dem Mitbeteiligten die gegenstÃ¤ndlichen Umsatzsteuernachforderungen mangels eines materiell-rechtlichen Anspruchs unrechtmÃ¤ÃŸig vorgeschrieben worden. Es stehe auÃŸer Zweifel, dass es unbillig wÃ¤re, von einem Abgabepflichtigen, dem eine Abgabe unrechtmÃ¤ÃŸig vorgeschrieben worden sei, die Entrichtung dieser Abgabe zu verlangen. Der angefochtene Bescheid des Finanzamtes sei daher in der Weise abzuÃ¤ndern, dass die gegenstÃ¤ndlichen Umsatzsteuernachforderungen in HÃ¶he von insgesamt 73.811,10Â â‚¬ zur GÃ¤nze durch Abschreibung nachgesehen werden.
8Â Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof wurde unter Wiedergabe des Gesetzestextes des Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG nicht zugelassen.
9Â Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die auÃŸerordentliche Revision des Finanzamts. In seiner Revisionsbeantwortung beantragte der Mitbeteiligte, die Revision als unbegrÃ¼ndet abzuweisen.
10Â Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
11Â Zur ZulÃ¤ssigkeit der Revision macht das revisionswerbende Finanzamt geltend, das angefochtene Erkenntnis weiche von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ab, wonach die inhaltliche Richtigkeit des Abgabenbescheides fÃ¼r die Bewilligung der Nachsicht grundsÃ¤tzlich nicht von Bedeutung sei (Hinweis auf VwGHÂ 19.3.1998, 96/15/0067, mwN).
12Â Die Revision ist aus dem geltend gemachten Grund zulÃ¤ssig. Sie ist auch begrÃ¼ndet.
13Â FÃ¤llige Abgabenschuldigkeiten kÃ¶nnen gemÃ¤ÃŸ Â§Â 236 Abs.Â 1Â BAO auf Antrag des Abgabepflichtigen ganz oder zum Teil durch Abschreibung nachgesehen werden, wenn ihre Einhebung nach der Lage des Falles unbillig wÃ¤re. Diese Bestimmung findet gemÃ¤ÃŸ Â§Â 236 Abs.Â 2Â BAO auf bereits entrichtete Abgabenschuldigkeiten sinngemÃ¤ÃŸ Anwendung.
14Â Die Unbilligkeit im Sinn des Â§Â 236Â BAO kann persÃ¶nlicher oder sachlicher Natur sein (vgl.Â Â§Â 1 der zu Â§Â 236Â BAO ergangenen Verordnung BGBl.Â IIÂ Nr.Â 435/2005). Das Bundesfinanzgericht hat das Vorliegen sachlicher Unbilligkeit bejaht.
15Â Eine sachliche Unbilligkeit ist -Â unbeschadet der in Â§Â 3 der genannten Verordnung beispielsweise aufgezÃ¤hlten FÃ¤lleÂ - nach stÃ¤ndiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes anzunehmen, wenn im Einzelfall bei Anwendung des Gesetzes aus anderen als aus persÃ¶nlichen GrÃ¼nden ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eintritt, sodass es zu einer anormalen Belastungswirkung und verglichen mit anderen FÃ¤llen zu einem atypischen VermÃ¶genseingriffÂ kommt. Der im atypischen VermÃ¶genseingriffÂ gelegene offenbare Widerspruch der Rechtsanwendung zu den vom Gesetzgeber beabsichtigten Ergebnissen muss seine Wurzel in einem auÃŸergewÃ¶hnlichen Geschehensablauf haben, der auf eine vom Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare Weise eine nach dem gewÃ¶hnlichen Lauf nicht zu erwartende Abgabenschuld ausgelÃ¶st hat, die zudem auch ihrer HÃ¶he nach unproportional zum auslÃ¶senden Sachverhalt ist (vgl.Â etwa VwGHÂ 20.5.2010, 2006/15/0337).
16Â Eine Abgabennachsicht gemÃ¤ÃŸ Â§Â 236Â BAO setzt die Unbilligkeit der Abgabeneinhebung voraus; eine solche kann grundsÃ¤tzlich nicht damit begrÃ¼ndet werden, dass die Abgabenfestsetzung zu Unrecht erfolgt ist. Vielmehr muss die behauptete Unbilligkeit in UmstÃ¤nden liegen, die die Entrichtung der Abgabe selbst betreffen. Im Nachsichtsverfahren kÃ¶nnen daher nicht EinwÃ¤nde nachgeholt werden, die im Festsetzungsverfahren geltend zu machen gewesen wÃ¤ren (vgl.Â zusammenfassend mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des VerwaltungsgerichtshofesÂ Stoll, BAO, 2436).
17Â Auch in dem vom Bundesfinanzgericht fÃ¼r seine stattgebende Entscheidung ins Treffen gefÃ¼hrten (zu einer vergleichbaren VorgÃ¤ngerbestimmung ergangenen) Erkenntnis vom 23.Â JuniÂ 1961, 346/59, hat der Verwaltungsgerichtshof eine sachliche Unbilligkeit der Erhebung einer wegen des Unterbleibens der Inanspruchnahme einer SteuerbegÃ¼nstigung hÃ¶heren Steuerlast nur ausnahmsweise bei Vorliegen besonderer UmstÃ¤nde fÃ¼r mÃ¶glich erachtet. Dass das Bundesfinanzgericht dem Mitbeteiligten die Umsatzsteuerbefreiung der streitgegenstÃ¤ndlichen Ã¤rztlichen Leistungen versagt hat, was sich im Lichte des Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 13.Â SeptemberÂ 2017, RoÂ 2017/13/0015, als rechtswidrig erwies, begrÃ¼ndet keine Unbilligkeit der Abgabenerhebung. Ein solches Vorgehen liefe -Â was auch im angefochtenen Erkenntnis zum Ausdruck gebracht wirdÂ - letztlich darauf hinaus, jede Einhebung einer rechtswidrig vorgeschriebenen Abgabe als unbillig zu betrachten.
18Â Bei dieser Sach- und Rechtslage kann dahingestellt bleiben, ob das Bundesfinanzgericht mit der gegenstÃ¤ndlichen Nachsicht des gesamten Umsatzsteuernachforderungsbetrages zudem Ã¼ber den gestellten Antrag des Mitbeteiligten hinausgegangen ist, indem eine â€žgegebenenfallsâ€œ vorzunehmende Anrechnung der korrespondierenden Einkommensteuergutschriften unterblieben ist (vgl.Â zur Antragsgebundenheit der Abgabennachsicht Ritz, BAO6, Â§Â 236 TzÂ 1).
19Â Das angefochtene Erkenntnis war daher gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 2 ZÂ 1Â VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Wien, am 4.Â JuniÂ 2020