Document Number: JWT_2019130030_20200519J00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RO2019130030.J00
Case Number: Ro 2019/13/0030
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1589846400000
Word Count: 2157

Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
BegrÃ¼ndung
1Â Im Bericht Ã¼ber das Ergebnis der AuÃŸenprÃ¼fung vom 22.Â JuniÂ 2015 wurde u.a.Â festgehalten, die GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit der RechtsvorgÃ¤ngerin der Mitbeteiligten (in der Folge vereinfachend als Mitbeteiligte bezeichnet) erstrecke sich auf den GroÃŸhandel mit GemÃ¼seprodukten. Sie erwerbe diese Produkte von Landwirten lose; in ihrem Betrieb wÃ¼rden diese sortiert und abgepackt. Die Sortierung und Abpackung erfolge mittels Fremdpersonals, das von der AÂ GmbH zur VerfÃ¼gung gestellt werde. Diese TÃ¤tigkeiten wÃ¼rden in RÃ¤umlichkeiten der Mitbeteiligten unter Verwendung der dieser gehÃ¶renden (auch maschinellen) Vorrichtungen vorgenommen. Die Rechnungen der AÂ GmbH wiesen keine UID-Nummer der Mitbeteiligten als EmpfÃ¤ngerin der Leistungen auf. Im Laufe der AuÃŸenprÃ¼fung habe die Mitbeteiligte ein SchriftstÃ¼ck betreffend Rechnungsberichtigung vorgelegt. Dieses SchriftstÃ¼ck sei jedoch von einer Person unterfertigt worden, der keine Vertretungsbefugnis (mehr) zugekommen sei. Auch sei die AÂ GmbH zum Zeitpunkt dieser Rechnungsberichtigung nicht mehr existent gewesen. Unbestritten sei zwar, dass Sortierungs- und Verpackungsarbeiten vorgenommen worden seien. Im Hinblick auf die geringe Anzahl an Dienstnehmern (in den JahrenÂ 2009 undÂ 2010) habe aber die AÂ GmbH diese TÃ¤tigkeiten nicht erbringen kÃ¶nnen. In den JahrenÂ 2011 undÂ 2012 habe die AÂ GmbH zwar Ã¼ber ausreichendes Personal verfÃ¼gt; dies werde aber auf andere Ursachen (weitere LeistungsempfÃ¤nger) zurÃ¼ckzufÃ¼hren sein. Da die AÂ GmbH die Leistungen nicht erbracht habe, stehe der Mitbeteiligten kein Vorsteuerabzug zu. Weiters seien die Rechnungen auch insoweit mangelhaft, als diese den Umfang der sonstigen Leistung nicht enthielten. Auch die Art der Leistung sei nicht korrekt bezeichnet (â€žSortierung und Verpackungâ€œ), da die Leistung allenfalls in der Personalgestellung bestanden habe. Aber auch die Bezeichnung â€žSortierung und Verpackungâ€œ sei zu wenig konkret, um die erbrachte Leistung zu spezifizieren.
2Â Mit Bescheiden vom 6.Â AugustÂ 2015 setzte das Finanzamt -Â nach Wiederaufnahme der VerfahrenÂ - die Umsatzsteuer fÃ¼r die JahreÂ 2010 bisÂ 2012 neu fest. Es verwies dazu auf den Bericht Ã¼ber die AuÃŸenprÃ¼fung vom 22.Â JuniÂ 2015.
3Â Die Mitbeteiligte erhob gegen diese Bescheide Beschwerde.
4Â Mit Beschwerdevorentscheidung vom 31.Â MaiÂ 2016 wies das Finanzamt die Beschwerde als unbegrÃ¼ndet ab, Ã¤nderte die angefochtenen Bescheide aber (zu Lasten der Mitbeteiligten) ab.
5Â Die Mitbeteiligte beantragte die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht.
6Â Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde Folge und Ã¤nderte die Bescheide ab. Es sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG zulÃ¤ssig sei.
7Â BegrÃ¼ndend fÃ¼hrte das Bundesfinanzgericht -Â nach Wiedergabe des VerfahrensgangsÂ - im Wesentlichen aus, die Mitbeteiligte betreibe einen GroÃŸhandel mit landwirtschaftlichen Produkten. Zum Sortieren, Reinigen und Abpacken der GemÃ¼seprodukte habe sie sich sowohl betriebseigener als auch betriebsfremder ArbeitskrÃ¤fte bedient. So seien etwa von der AÂ GmbH â€žArbeitskrÃ¤fte gestelltâ€œ worden.
8Â Die im AprilÂ 2014 amtswegig wegen VermÃ¶genslosigkeit gemÃ¤ÃŸ Â§Â 40 FirmenbuchgesetzÂ im Firmenbuch gelÃ¶schte AÂ GmbH habe in den JahrenÂ 2009 bisÂ 2012 Rechnungen Ã¼ber Sortier- und Verpackungsarbeiten an die Mitbeteiligte gelegt, die (teilweise) keine UID-Nummer der LeistungsempfÃ¤ngerin enthalten hÃ¤tten, was im Zuge der im JahrÂ 2014 bei der Mitbeteiligten begonnenen AuÃŸenprÃ¼fung beanstandet worden sei. Die Mitbeteiligte habe daraufhin dem PrÃ¼fer ein an sie gerichtetes Schreiben der AÂ GmbH (datiert mit 24.Â JuniÂ 2014) vorgelegt, welches eine Auflistung der vom PrÃ¼fer beanstandeten Rechnungsnummern (samt Rechnungsdatum) enthalte und in welchem abschlieÃŸend die UID-Nummer der Mitbeteiligten als LeistungsempfÃ¤ngerin genannt werde. Dieses Schreiben sei handschriftlich mit dem Zusatz â€ži.V.â€œ von L unterfertigt worden (wobei der Vorname hÃ¤ndisch korrigiert worden sei). Herr L sei an der AÂ GmbH mit einem Anteil von 20% beteiligt gewesen; er sei weiters in einem DienstverhÃ¤ltnis zur AÂ GmbH gestanden.
9Â Aus der Rechtsprechung des EuGH (Hinweis auf die Entscheidungen in den Rechtssachen Dankowski; Idexx Laboratories Italia; Barlis 06Â -Â Investimentos Imobiliarios e Turisticos; sowie Geissel und Butin), der der Verwaltungsgerichtshof jÃ¼ngst gefolgt sei (Hinweis auf VwGHÂ 22.11.2018, RoÂ 2016/13/0020, betreffend fehlende UID-Nummer des LeistungsempfÃ¤ngers) sei abzuleiten, dass der Abzug der Vorsteuern zu gewÃ¤hren sei, wenn die Steuerverwaltung Ã¼ber die Angaben verfÃ¼ge, die fÃ¼r die Feststellung erforderlich seien, dass die materiellen Anforderungen erfÃ¼llt seien. Die materiellen Voraussetzungen seien erfÃ¼llt, wenn der Betroffene Steuerpflichtiger im Sinne der Richtlinie sei, die Vorleistung fÃ¼r besteuerte UmsÃ¤tze verwendet werde und die Erbringung der Vorleistung durch einen anderen Steuerpflichtigen erfolgt sei. Diese Voraussetzungen seien im vorliegenden Fall erfÃ¼llt.
10Â Selbst wenn man der Ansicht des Finanzamts folge, dass die AÂ GmbH nicht mehr in der Lage gewesen sei, Rechnungsberichtigungen rechtswirksam vorzunehmen, Ã¤ndere dies nichts daran, dass allein aufgrund des formellen Mangels des Fehlens der UID-Nummer der LeistungsempfÃ¤ngerin der geltend gemachte Vorsteuerabzug nicht verwehrt werden kÃ¶nne.
11Â Die Rechnungen wiesen als Leistungsbeschreibungen etwa â€žSortieren, Verpacken von GemÃ¼seproduktenâ€œ oder â€žAbpacken von konventionellen Zwiebeln u. Kart.â€œ auf. Im Kontext mit Zusatzangaben auf den Rechnungen (etwa zum nÃ¤heren Zeitraum, zum Ort der Leistungserbringung oder zur â€žAbteilungâ€œ) stelle dies eine angemessen knappe Beschreibung der erbrachten Leistung dar. In Bezug auf den Umfang der Dienstleistung enthalte die Rubrik â€žAnzahlâ€œ zwar ausschlieÃŸlich eine Zahlenangabe, eine konkrete Gewichtsbezeichnung fehle. Es drÃ¤nge sich aber die Schlussfolgerung auf, dass es sich bei der Zahlenangabe nur um â€žkgâ€œ handeln kÃ¶nne. Ãœberdies erscheine es Ã¼berzogen, wenn das Fehlen der Gewichtseinheit in der Rechnung dem Vorsteuerabzug abtrÃ¤glich sein solle, zumal sich diese aus den anderen zur VerfÃ¼gung stehenden Unterlagen ergebe (etwa Anbot vom AugustÂ 2009, in welchem die Packpreise proÂ kg angegeben wÃ¼rden). Dass die Leistungsbeschreibungen branchenÃ¼blich seien, ergebe sich auch daraus, dass eine im Arbeitsbogen befindliche Rechnung eines anderen Lieferanten eine durchaus vergleichbare Gestaltung und Textierung aufweise. Diese Rechnung sei vom Finanzamt Ã¼berprÃ¼ft worden und unbeanstandet geblieben.
12Â Soweit die AÂ GmbH zum Teil im JahrÂ 2009 auch nach Zeitaufwand und StundensÃ¤tzen abgerechnet habe, so sei dem die damalige Ausweitung der Bio-Produktion in einer Ãœbergangsphase zugrunde gelegen. Aus den Aussagen von Zeugen ergebe sich, dass die AÂ GmbH durch die ZurverfÃ¼gungstellung von ArbeitskrÃ¤ften Dienstleistungen gegenÃ¼ber der Mitbeteiligten erbracht habe. FÃ¼r diese Rechnungen hÃ¤tten Zeitnachweise existiert, die vom PrÃ¼fer nicht abverlangt worden seien, da dieser sich auf die fehlenden UID-Nummern gestÃ¼tzt habe. Auch diese Rechnungen enthielten die Beschreibung der TÃ¤tigkeit, StundensÃ¤tze und in der Spalte â€žAnzahlâ€œ eine Zeitangabe, wobei nahe liege, dass es sich hiebei nur um die geleisteten Gesamtstunden handeln kÃ¶nne. Auch in Bezug auf diese Rechnungen sei die Beschreibung der Dienstleistung hinsichtlich Art und Umfang als ausreichend anzusehen.
13Â Das Finanzamt habe wiederholt auch die Leistungserbringung durch die AÂ GmbH als zweifelhaft angesehen. Unbestritten sei, dass im Betrieb der Mitbeteiligten Reinigungs-, Sortier- und Verpackungsarbeiten vorgenommen worden seien, damit die Kunden der Mitbeteiligten mit GemÃ¼seprodukten hÃ¤tten beliefert werden kÃ¶nnen. Mit der DurchfÃ¼hrung dieser Arbeiten habe die Mitbeteiligte u.a.Â die AÂ GmbH beauftragt. Das Bundesfinanzgericht gehe davon aus, dass diese die in Rechnung gestellten Dienstleistungen gegenÃ¼ber der Mitbeteiligten erbracht habe. Dass die AÂ GmbH tatsÃ¤chlich Dienstleistungen an die Mitbeteiligte erbracht habe, ergebe sich ohne Zweifel aus den Aussagen der (vom Bundesfinanzgericht) als Zeugen vernommenen Bediensteten der Finanzpolizei. Dass das kontrollierte, von der AÂ GmbH gestellte Personal groÃŸteils bei der XÂ GmbH angemeldet gewesen sei, vermÃ¶ge keine Zweifel an der Leistungserbringung der AÂ GmbH aufkommen zu lassen, zumal nicht auszuschlieÃŸen sei, dass die Leistungserbringung auch durch Subunternehmer erfolgt sei. Konkret nachvollziehbare Feststellungen dahin, dass die AÂ GmbH an die Mitbeteiligte keine Leistung oder Leistungen nicht in dem in den Rechnungen dargestellten Umfang erbracht habe, habe das Finanzamt nicht getroffen; die AusfÃ¼hrungen des Finanzamts beschrÃ¤nkten sich weitgehend auf Vermutungen. Auch den vorgelegten Akten lieÃŸen sich in diesem Zusammenhang keine konkreten Anhaltspunkte entnehmen, die die Annahmen und Zweifel des Finanzamts bestÃ¤tigten.
14Â Dass Abgaben hinterzogen worden seien, habe das Finanzamt nicht behauptet; auch eine Mitwisserschaft der Mitbeteiligten an einer solchen Hinterziehung werde der Mitbeteiligten nicht vorgeworfen. Die vom Finanzamt geÃ¤uÃŸerten Zweifel in Bezug auf die Leistungserbringung seien demnach nicht geeignet, den Vorsteuerabzug zu versagen.
15Â Auch dass das Rechnungsdatum ident sei mit dem letzten Tag der Leistungserbringung, reiche -Â entgegen dem Vorbringen des FinanzamtsÂ - nicht aus, den Vorsteuerabzug zu versagen.
16Â Der Mitbeteiligten stehe daher der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der AÂ GmbH zu.
17Â Zu der aus der Judikatur des EuGH abgeleiteten Rechtsansicht, dass es fÃ¼r die Verweigerung des Vorsteuerabzuges bei ErfÃ¼llung der materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges eines Nachweises einer tatsÃ¤chlich stattgefundenen AbgabenverkÃ¼rzung in der Leistungskette sowie eines â€žNachweises der Kenntnis bzw.Â der unverschuldeten Unkenntnisâ€œ davon bedÃ¼rfe, gebe es -Â soweit ersichtlichÂ - keine Judikatur. Eine Revision sei daher als zulÃ¤ssig zu erklÃ¤ren gewesen.
18Â Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die (ordentliche) Revision des Finanzamts. In der AnfechtungserklÃ¤rung wird -Â neben VerfahrensmÃ¤ngelnÂ - ausgefÃ¼hrt, das Erkenntnis werde angefochten, weil das Bundesfinanzgericht entgegen den Anforderungen des Â§Â 12 Abs.Â 1 UStGÂ 1994 den Vorsteuerabzug bei der mitbeteiligten Partei zugelassen habe, obwohl in den Rechnungen an die mitbeteiligte Partei Ã¼ber eine andere Leistung abgerechnet worden sei als Ã¼ber die, die an die mitbeteiligte Partei tatsÃ¤chlich erbracht worden sei; auch sei diese Leistung von einem anderen Unternehmer als der AÂ GmbH erbracht worden.
19Â Zur ZulÃ¤ssigkeit wird in der Revision zusammengefasst geltend gemacht, das Bundesfinanzgericht habe den Vorsteuerabzug aus in Rechnung gestellten Verpackungs- und Sortierleistungen gewÃ¤hrt, obwohl tatsÃ¤chlich nicht Verpackungs- und Sortierleistungen, sondern Personalgestellungsleistungen erbracht worden seien. In diesem Zusammenhang habe das Bundesfinanzgericht auch seiner BegrÃ¼ndungspflicht nicht entsprochen. Einerseits stelle das Bundesfinanzgericht selbst fest, dass der Mitbeteiligten ArbeitskrÃ¤fte gestellt worden seien, anderseits gehe das Bundesfinanzgericht vom Sortieren und Verpacken von GemÃ¼seprodukten als erbrachter Leistung aus. AuÃŸerdem habe das Bundesfinanzgericht den entscheidungsrelevanten Sachverhalt nicht ausreichend ermittelt. Obwohl es konkrete Hinweise darauf gegeben habe, dass an die Mitbeteiligte ArbeitskrÃ¤fte Ã¼berlassen worden seien und die strittigen Leistungen Ã¼berdies nicht von der AÂ GmbH erbracht worden seien, habe das Bundesfinanzgericht keine weiteren Nachforschungen oder Untersuchungen angestellt, sondern sei in seiner Beurteilung davon ausgegangen, dass es sich um Verpackungs- und Sortierleistungen handle.
20Â Die Mitbeteiligte bestreitet in der Revisionsbeantwortung u.a.Â die ZulÃ¤ssigkeit der Revision.
21Â Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
22Â Die Revision ist im Hinblick auf den geltend gemachten BegrÃ¼ndungsmangel zulÃ¤ssig (vgl.Â VwGHÂ 27.7.2016, RaÂ 2015/13/0051) und begrÃ¼ndet.
23Â GemÃ¤ÃŸ Â§Â 12 Abs.Â 1 ZÂ 1 UStG 1994 kann der Unternehmer u.a.Â die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (Â§Â 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer fÃ¼r Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland fÃ¼r sein Unternehmen ausgefÃ¼hrt worden sind, als Vorsteuer abziehen.
24Â GemÃ¤ÃŸ Â§Â 11 Abs.Â 1Â ZÂ 3 UStGÂ 1994Â muss eine Rechnung u.a.Â die Menge und die handelsÃ¼bliche Bezeichnung der gelieferten GegenstÃ¤nde oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistung enthalten.
25Â Es entspricht der stÃ¤ndigen -Â neuerenÂ - Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass der Vorsteuerabzug gewÃ¤hrt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfÃ¼llt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genÃ¼gt. Die Steuerverwaltung darf das Recht auf Vorsteuerabzug in einem solchen Fall nicht verweigern, wenn sie Ã¼ber sÃ¤mtliche Daten verfÃ¼gt, um zu prÃ¼fen, ob die fÃ¼r dieses Recht geltenden materiellen Voraussetzungen erfÃ¼llt sind. Dabei darf sich die Steuerverwaltung nicht auf die PrÃ¼fung der Rechnung selbst beschrÃ¤nken. Sie hat auch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusÃ¤tzlichen Informationen zu berÃ¼cksichtigen (vgl.Â VwGHÂ 29.5.2018, RaÂ 2016/15/0068; 21.11.2018, RoÂ 2016/13/0020; 12.6.2019, RoÂ 2017/13/0011, jeweils mit Hinweis insbesondere auf das -Â die Bestimmungen des Art.Â 226 Nrn. 6 und 7 der Richtlinie 2006/112/EG behandelndeÂ - Urteil EuGH 15.9.2016, Barlis 06Â -Â Investimentos ImobiliariosÂ e Turisticos, C-516/14; vgl.Â auch den Beschluss EuGHÂ 13.12.2018, MennicaÂ Wroclawska, C-491/18, Rn. 35).
26Â Anders verhÃ¤lt es sich, wenn der VerstoÃŸ gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Anforderungen erfÃ¼llt wurden. Ebenso ist das Recht auf Vorsteuerabzug zu verweigern, wenn aufgrund der objektiven Sachlage feststeht, dass dieses Recht in betrÃ¼gerischer Weise oder missbrÃ¤uchlich geltend gemacht wird (vgl.Â z.B.Â EuGH 28.7.2016, Astone, C-332/15, Rn. 46 und 50; VwGHÂ 12.6.2019, RoÂ 2017/13/0011). VerstÃ¶ÃŸe gegen die formellen Pflichten kÃ¶nnten auch das Vorliegen eines Falles der Steuerhinterziehung belegen, in dem der Steuerpflichtige seinen formellen Pflichten vorsÃ¤tzlich nicht nachkommt, um der Entrichtung der Steuer zu entgehen (vgl.Â z.B.Â EuGH 7.3.2018, Dobre, C-159/17, Rn.Â 40). Wusste der Steuerpflichtige, dass er mit seinem Erwerb an einem Umsatz teilnahm, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war, oder hÃ¤tte er dies wissen mÃ¼ssen, so ist der Vorsteuerabzug zu verweigern (vgl.Â EuGH 13.2.2014, Maks Pen, C-18/13, Rn. 27; VwGHÂ 25.2.2015, RaÂ 2014/13/0023).
27Â Die fÃ¼r die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug erforderlichen materiellen Voraussetzungen sind in Art.Â 168 BuchstabeÂ a der Richtlinie 2006/112/EG aufgezÃ¤hlt. Demnach ist es erforderlich, dass der Betroffene Steuerpflichtiger (im Sinne der Richtlinie) ist und dass die zur BegrÃ¼ndung des Abzugsrechts angefÃ¼hrten Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe fÃ¼r Zwecke seiner besteuerten UmsÃ¤tze verwendet werden und dass diese Dienstleistungen auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen erbracht wurden (vgl.Â etwa EuGH 21.11.2018, Vadan, C-664/16, Rn. 39; sowie neuerlich VwGHÂ 21.11.2018, RoÂ 2016/13/0020, mwN).
28Â Dass der Vorsteuerabzug in betrÃ¼gerischer Weise oder missbrÃ¤uchlich geltend gemacht wurde, wird vom Finanzamt nicht behauptet.
29Â Das Finanzamt macht aber (u.a.) geltend, es seien andere Leistungen erbracht worden als in der Rechnung verzeichnet. Erbracht worden sei die Ãœberlassung von ArbeitskrÃ¤ften, in den Rechnungen angefÃ¼hrt worden seien hingegen -Â insoweit in Ãœbereinstimmung mit dem Vorbringen der mitbeteiligten ParteiÂ - Werkleistungen (Sortier- und Verpackungsleistungen und Ã¤hnliches).
30Â Die Sachverhaltsannahmen des Bundesfinanzgerichts zu den tatsÃ¤chlich erbrachten Leistungen sind -Â wie in der Revision aufgezeigt wirdÂ - widersprÃ¼chlich. So geht das BundesfinanzgerichtÂ - bei seiner â€žÃ¼berblickmÃ¤ÃŸige[n] Darstellung der Beschwerdepunkteâ€œ (SeiteÂ 35 des angefochtenen Erkenntnisses) - davon aus, dass die AÂ GmbH â€žArbeitskrÃ¤fte gestelltâ€œ habe. Auch auf Seite 53 des angefochtenen ErkenntnissesÂ legt das Bundesfinanzgericht dar, dass die AÂ GmbH â€ždurch die ZurverfÃ¼gungstellung von ArbeitskrÃ¤ften Dienstleistungenâ€œ gegenÃ¼ber der mitbeteiligten Partei erbracht habe. Anderseits fÃ¼hrt das Bundesfinanzgericht aber aus, dass die mitbeteiligte Partei die AÂ GmbH mit der DurchfÃ¼hrung der Reinigungs-, Sortier- und Verpackungsarbeiten beauftragt habe (SeiteÂ 54 des Erkenntnisses; Ã¤hnlich auch SeiteÂ 44 und SeiteÂ 51 des Erkenntnisses).
31Â Damit kann nicht abschlieÃŸend beurteilt werden, ob die in den Rechnungen verzeichnete Leistung mit der erbrachten Leistung Ã¼bereinstimmt. Im Hinblick auf die einander widersprechenden Darlegungen des Bundesfinanzgerichts kann aber auch nicht beurteilt werden, ob ein -Â allfÃ¤lligerÂ - VerstoÃŸ gegen formelle Voraussetzungen den sicheren Nachweis des Vorliegens der materiellen Voraussetzungen im vorliegenden Fall hindert.
32Â Das angefochtene Erkenntnis war daher schon aus diesem Grund wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.
Wien, am 19.Â MaiÂ 2020