Document Number: JWT_2019150016_20200625L00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RA2019150016.L00
Case Number: Ra 2019/15/0016
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1593043200000
Word Count: 3194

Spruch
Die Revision wird als unbegrÃ¼ndet abgewiesen.
Der Revisionswerber hat dem Bund Aufwendungen in der HÃ¶he von 553,20Â â‚¬ binnen zweiÂ Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
BegrÃ¼ndung
1Â Der Revisionswerber war -Â nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG)Â - einer von zwei Gesellschaftern einer seit 14.Â JuliÂ 1998 im Firmenbuch eingetragenen Personengesellschaft (zunÃ¤chstÂ OEG, dannÂ OG, dannÂ KG).
2Â Mit Vertrag vom 18.Â MÃ¤rzÂ 2013 verÃ¤uÃŸerte der Revisionswerber seinen gesamten Kommanditanteil an die DÂ GmbH.
3Â Die steuerliche Gewinnermittlung der Personengesellschaft erfolgte bisÂ einschlieÃŸlichÂ 2012 durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 4Â Abs.Â 3Â EStGÂ 1988, seit 2013 durch BetriebsvermÃ¶gensvergleich gemÃ¤ÃŸ Â§Â 4Â Abs.Â 1Â EStGÂ 1988.
4Â Am 13.Â AprilÂ 2015 langte die ErklÃ¤rung der EinkÃ¼nfte von Personengesellschaften (FeststellungserklÃ¤rung) fÃ¼r das JahrÂ 2013 beim Finanzamt elektronisch ein. In der BeilageÂ EÂ 6a-1 zur Beilage fÃ¼r betriebliche EinkÃ¼nfte (EÂ 6a) wurden in der Spalte des revisionswerbenden Beteiligten zur KennzahlÂ 9970 halbsatzfÃ¤hige EinkÃ¼nfte in HÃ¶he von 700.252,92Â â‚¬ erklÃ¤rt.
5Â Daraufhin erging seitens des Finanzamts ein diesbezÃ¼glicher Vorhalt an die Personengesellschaft, den diese beantwortete.
6Â Mit Bescheid vom 16.Â JuniÂ 2016 wurden schlieÃŸlich EinkÃ¼nfte aus selbstÃ¤ndiger Arbeit derÂ KG fÃ¼r das JahrÂ 2013 mit 895.038,49Â â‚¬ festgestellt und auf die Beteiligten verteilt. Der Spruch dieses Bescheides enthielt folgende Feststellungen:
â€žIn den EinkÃ¼nften sind enthalten:
----------------------------------- --------------
VerÃ¤uÃŸerungs- und Aufgabegewinne:   460.326,36Â â‚¬
----------------------------------- --------------
Bei der Veranlagung des (beteiligten) Steuerpflichtigen sind im Rahmen der Einkommensermittlung zu berÃ¼cksichtigen:
In Frage kommende BegÃ¼nstigungen/Besteuerungswahlrechte nach Â§Â§Â 24, 37 und 97Â EStGÂ 1988â€œ.
7Â Dem Revisionswerber wurden BeteiligungseinkÃ¼nfte zugewiesen und dazu u.a.Â festgestellt:
--------------------------------------- ---------------
â€žIn den EinkÃ¼nften sind enthalten:
Anteil wurde verÃ¤uÃŸert                  50 %
Ãœbergangsgewinn/-verlust                261.310,54Â â‚¬
VerÃ¤uÃŸerungsgewinn AnteilsverÃ¤uÃŸerung   460.326,36Â â‚¬â€œ
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8Â Zur Frage der HalbsatzbegÃ¼nstigung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 37Â EStGÂ 1988 fÃ¼r den revisionswerbenden Beteiligten erging eine gesonderte BescheidbegrÃ¼ndung des Finanzamts. Darin fÃ¼hrte es aus, ihm sei mitgeteilt worden, dass der Revisionswerber seit 1.Â JuliÂ 2008 eine vorzeitige Alterspension wegen langer Versicherungsdauer beziehe. Da ab diesem Zeitpunkt keine ErwerbseinkÃ¼nfte mehr hÃ¤tten vorliegen dÃ¼rfen, habe er aus der Beteiligung an der Gesellschaft, die bis DezemberÂ 2012 noch eine aus dem Revisionswerber und einer Mitgesellschafterin bestehendeÂ OG war, nur mehr Gewinnanteile in der zur Abdeckung von Sonderbetriebsausgaben nÃ¶tigen HÃ¶he lukriert. An den stillen Reserven und am Firmenwert (insbesondere hinsichtlich des Kundenstocks) sei der Revisionswerber nicht beteiligt gewesen. Er habe der Gesellschaft weiterhin, wenngleich in vermindertem AusmaÃŸ, seine Arbeitskraft zur VerfÃ¼gung gestellt. Zwar stellten die ihm zugewiesenen Gewinnanteile kein Ã„quivalent fÃ¼r die Arbeitsleistung dar, doch habe er mit der getroffenen Vereinbarung den Wert des Unternehmens (insbesondere hinsichtlich des Kundenstocks) erhalten und bei einem spÃ¤teren Verkauf seines Anteils lukrieren wollen. Mit der Suche nach einem potentiellen KÃ¤ufer sei schon im JahrÂ 2008 begonnen worden. Im JahrÂ 2009 sei ein Interessent gefunden worden; die Verhandlungen hÃ¤tten bisÂ MÃ¤rzÂ 2010 gedauert, zu einem Abschluss sei es aber nicht gekommen. Nach weiterer KÃ¤ufersuche und Verhandlungen von NovemberÂ 2010 bisÂ EndeÂ 2012 sei der Gesellschaftsanteil des Revisionswerbers schlieÃŸlich mit Vertrag vom 2.Â JÃ¤nnerÂ 2013 verÃ¤uÃŸert worden.
9Â In der BeilageÂ EÂ 6a-1 zur FeststellungserklÃ¤rungÂ 2013 seien fÃ¼r den Revisionswerber unter der Kennzahl 9970 halbsatzfÃ¤hige EinkÃ¼nfte in HÃ¶he von 700.252,92Â â‚¬ eingetragen worden. Nach Ansicht des Finanzamtes habe er seine ErwerbstÃ¤tigkeit jedoch bereits mit 1.Â JuliÂ 2008 eingestellt. Nach diesem Zeitpunkt habe der Revisionswerber der Gesellschaft seine Arbeitskraft in reduziertem AusmaÃŸ weiterhin zur VerfÃ¼gung gestellt, fÃ¼r diese TÃ¤tigkeit jedoch keine VergÃ¼tung erhalten. Der Revisionswerber habe ab 1.Â JuliÂ 2008 durchgehend eine vorzeitige Alterspension bezogen. Es sei daher davon auszugehen, dass er keiner den Pensionsanspruch ausschlieÃŸenden ErwerbstÃ¤tigkeit nachgegangen sei, weshalb der Verkauf der Beteiligung nicht im Sinne des Â§Â 37 Abs.Â 5 ZÂ 3Â EStGÂ 1988 (HÃ¤lftesteuersatz) begÃ¼nstigt sei.
10Â AbschlieÃŸend wies das Finanzamt in der gesonderten BescheidbegrÃ¼ndung darauf hin, dass die vorstehenden AusfÃ¼hrungen Bestandteil des Bescheides seien. Ein Rechtsmittel kÃ¶nne nur gegen den Spruch, nicht gegen die BescheidbegrÃ¼ndung erhoben werden.
11Â In seiner Beschwerde gegen den an die Kommanditgesellschaft ergangenen Bescheid Ã¼ber die Feststellung der EinkÃ¼nfte gemÃ¤ÃŸ Â§Â 188Â BAO fÃ¼r das JahrÂ 2013 wendete sich der Revisionswerber gegen die Versagung des HÃ¤lftesteuersatzes gemÃ¤ÃŸ Â§Â 37 Abs.Â 5 ZÂ 3Â EStGÂ 1988 fÃ¼r den erklÃ¤rten VerÃ¤uÃŸerungs- und Ãœbergangsgewinn und trat der Ansicht des Finanzamtes entgegen, dass er seine ErwerbstÃ¤tigkeit (als persÃ¶nlich haftender Gesellschafter der damaligenÂ OG) bereits mit 1.Â JuliÂ 2008 eingestellt habe.
12Â Nach Vorlage der Beschwerde an das BFG hielt dieses dem Revisionswerber vor, dass sich dessen in der Beschwerde erhobene Einwendungen nach Ansicht des BFG ausschlieÃŸlich gegen die BegrÃ¼ndung des Feststellungsbescheides vom 16.Â JuniÂ 2016 richteten.
13Â Dazu fÃ¼hrte der Revisionswerber bei einem ErÃ¶rterungsgesprÃ¤ch am 10.Â SeptemberÂ 2018 sowie in einer schriftlichen Stellungnahme vom 15.Â OktoberÂ 2018 aus, nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei Ã¼ber die BegÃ¼nstigung des Â§Â 37Â EStGÂ 1988 im EinkÃ¼nfte-Feststellungsbescheid abzusprechen. Um â€žallen EventualitÃ¤ten vorzubeugenâ€œ, habe er jedoch auch gegen den EinkommensteuerbescheidÂ 2013 vom 20.Â JuniÂ 2016 Beschwerde eingebracht. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 31.Â AugustÂ 2016 habe das Finanzamt diese Beschwerde jedoch abgewiesen, weil ein Bescheid nicht mit der BegrÃ¼ndung angefochten werden kÃ¶nne, dass die im zu Grunde liegenden Feststellungsbescheid getroffenen Entscheidungen unzutreffend seien. Auch das Finanzamt vertrete demnach die Auffassung, dass Ã¼ber die BegÃ¼nstigung des Â§Â 37Â EStGÂ 1988 im EinkÃ¼nfte-Feststellungsbescheid abgesprochen worden sei oder hÃ¤tte abgesprochen werden mÃ¼ssen. Da sich die BegrÃ¼ndung des angefochtenen Feststellungsbescheides nur auf einen Spruchbestandteil beziehen kÃ¶nne, wÃ¼rden sich zwei mÃ¶gliche Interpretationen ergeben: Entweder enthalte der Spruch des Feststellungsbescheides implizit die Aussage â€žbegÃ¼nstigt besteuerte EinkÃ¼nfte gem. Â§Â 37Â EStGÂ nullâ€œ oder der Spruch des Feststellungsbescheides enthalte keine implizite Aussage zur BegÃ¼nstigung des Â§Â 37Â EStGÂ 1988. Bei erster Interpretation wende sich die Beschwerde gegen den entsprechenden Spruchbestandteil, bei zweiterer dagegen, dass im Spruch keine Aussage Ã¼ber die BegÃ¼nstigung des Â§Â 37Â EStGÂ 1988 enthalten sei, welche der Spruch des Feststellungsbescheides jedoch enthalten mÃ¼sse.
14Â Mit dem angefochtenen Beschluss wies das BFG die Beschwerde zurÃ¼ck. BegrÃ¼ndend fÃ¼hrte es aus, gemÃ¤ÃŸ Â§Â 188 Abs.Â 1Â lit.Â cÂ BAO wÃ¼rden die EinkÃ¼nfte aus selbstÃ¤ndiger Arbeit festgestellt, wenn an den EinkÃ¼nften mehrere Personen beteiligt seien. Gegenstand der Feststellung sei auch die Verteilung des festgestellten Betrages auf die Teilhaber (Â§Â 188 Abs.Â 3Â BAO). Ãœber diesen gesetzlich umschriebenen Inhalt hinaus sollten nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch alle Feststellungen, welche die gemeinschaftlich erzielten EinkÃ¼nfte betrÃ¤fen, im Feststellungsbescheid mit Bindungswirkung (Â§Â 192Â BAO) fÃ¼r die Abgabenbescheide aller Teilhaber getroffen werden (Hinweis auf VwGHÂ 15.12.1994, 92/15/0030, sowie 28.11.2001, 97/13/0204). Feststellungen, die erst im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung eines beteiligten Gesellschafters getroffen werden kÃ¶nnten, seien nicht in den Bescheid gemÃ¤ÃŸ Â§Â 188Â BAO aufzunehmen (Hinweis auf VwGHÂ 21.11.1991, 91/13/0075, zum HÃ¤lftesteuersatz gemÃ¤ÃŸ Â§Â 38Â Abs.Â 4Â EStGÂ 1972, der nur fÃ¼r â€žNebeneinkÃ¼nfteâ€œ gegolten habe).
15Â Auch die Anwendbarkeit des HÃ¤lftesteuersatzes gemÃ¤ÃŸ Â§Â 37 Abs.Â 5 ZÂ 3Â EStGÂ 1988 kÃ¶nne von UmstÃ¤nden abhÃ¤ngig sein, die -Â auÃŸerhalb eines Feststellungsverfahrens gemÃ¤ÃŸ Â§Â 188Â BAOÂ - erst im Einkommensteuerverfahren des betreffenden Gesellschafters geklÃ¤rt werden kÃ¶nnten. So kÃ¶nne die Frage, ob der Steuerpflichtige die gesamte ErwerbstÃ¤tigkeit eingestellt habe, bei Vorliegen weiterer Einkunftsquellen abschlieÃŸend erst im Einkommensteuerverfahren entschieden werden. Zudem seien die seit dem StrukturanpassungsgesetzÂ 1996 bestehenden Besteuerungswahlrechte (Â§Â§Â 37 Abs.Â 2 und Abs.Â 5 in Verbindung mit Â§Â 24 Abs.Â 4Â EStGÂ 1988) nicht zwingend bereits in einem Feststellungsverfahren gemÃ¤ÃŸ Â§Â 188 BAO auszuÃ¼ben, sondern sei deren AusÃ¼bung auch im Einkommensteuerverfahren mÃ¶glich. Vor diesem rechtlichen Hintergrund beschrÃ¤nke sich der Spruch der (im automatisierten Verfahren erlassenen) Feststellungsbescheide gemÃ¤ÃŸ Â§Â 188Â BAO im Falle von AnteilsverÃ¤uÃŸerungen regelmÃ¤ÃŸig auf die Feststellungen, dass in den EinkÃ¼nften VerÃ¤uÃŸerungsgewinne (in bestimmter HÃ¶he) enthalten und welchen Beteiligten diese Gewinne zuzurechnen seien. AbhÃ¤ngig von den EintrÃ¤gen bei bestimmten Kennzahlen erfolge in den im automatisierten Verfahren erstellten Feststellungsbescheiden dazu (lediglich) ein Hinweis, dass bei der Veranlagung des beteiligten Steuerpflichtigen im Rahmen der Einkommensermittlung â€žin Frage kommende BegÃ¼nstigungen/Besteuerungswahlrechteâ€œ zu berÃ¼cksichtigen seien. Ãœber einen Antrag auf Anwendung des HÃ¤lftesteuersatzes gemÃ¤ÃŸ Â§Â 37 Abs.Â 5 ZÂ 3Â EStGÂ 1988 auf den VerÃ¤uÃŸerungsgewinn sowie einen anlÃ¤sslich der VerÃ¤uÃŸerung entstandenen (im Feststellungsbescheid ebenfalls gesondert ausgewiesenen) Ãœbergangsgewinn werde (erst) im Einkommensteuerverfahren des betreffenden Gesellschafters entschieden.
16Â Der Revisionswerber habe die Anwendung des HÃ¤lftesteuersatzes (auf BeteiligungseinkÃ¼nfte vonÂ 721.636,90Â â‚¬) zunÃ¤chst in der am 27.Â FebruarÂ 2015 beim Finanzamt eingereichten EinkommensteuererklÃ¤rungÂ 2013 beantragt; der Erstbescheid betreffend EinkommensteuerÂ 2013 vom 23.Â AprilÂ 2015 sei erklÃ¤rungsgemÃ¤ÃŸ ergangen. In der am 13.Â AprilÂ 2015 (elektronisch) eingebrachten ErklÃ¤rung der EinkÃ¼nfte der AÂ GmbHÂ &Â COÂ KG seien die auf den Revisionswerber entfallenden BeteiligungseinkÃ¼nfte von 700.252,92Â â‚¬ (bestehend aus einem VerÃ¤uÃŸerungs- sowie einem Ãœbergangsgewinn, abzÃ¼glich eines Gewinnfreibetrages) als â€žhalbsatzbegÃ¼nstigte EinkÃ¼nfteâ€œ ausgewiesen worden. Diese EintrÃ¤ge seien im Zuge der Bearbeitung der FeststellungserklÃ¤rung vom Sachbearbeiter des Finanzamtes gelÃ¶scht worden; der Spruch des Feststellungsbescheides vom 16.Â JuniÂ 2016 weise demzufolge keine â€žHalbsatzeinkÃ¼nfteâ€œ aus. In einem auf Â§Â 295 Abs.Â 1Â BAO gestÃ¼tzten Folgebescheid betreffend EinkommensteuerÂ 2013 vom 20.Â JuniÂ 2016 seien die BeteiligungseinkÃ¼nfte (unverÃ¤ndert in HÃ¶he des Erstbescheides vom 23.Â AprilÂ 2015 ohne betragsmÃ¤ÃŸige Anpassung an den zwischenzeitig ergangenen Feststellungsbescheid) der vollen Tarifsteuer unterzogen worden. Wegen Nichtanwendung des HÃ¤lftesteuersatzes habe der Revisionswerber gegen den Feststellungsbescheid vom 16.Â JuniÂ 2016 und, um â€žallen EventualitÃ¤ten vorzubeugenâ€œ, auch gegen den EinkommensteuerbescheidÂ 2013 vom 20.Â JuniÂ 2016 Beschwerde erhoben. Die Beschwerde gegen den EinkommensteuerbescheidÂ 2013 sei vom Finanzamt mit Beschwerdevorentscheidung vom 31.Â AugustÂ 2016 mit Hinweis auf Â§Â 252Â BAO abgewiesen worden.
17Â Nach der -Â in der BegrÃ¼ndung des Feststellungsbescheides dargelegtenÂ - Ansicht des Finanzamtes habe der Revisionswerber seine ErwerbstÃ¤tigkeit (im Rahmen der Mitunternehmerschaft) mit 1.Â JuliÂ 2008 eingestellt, weshalb der HÃ¤lftesteuersatz anlÃ¤sslich der VerÃ¤uÃŸerung der seither nur mehr â€žkapitalistischenâ€œ Beteiligung nicht zustehe (Hinweise auf VwGHÂ 4.6.2008, 2003/13/0077; 20.10.2016, RoÂ 2014/13/0032; 20.12.2016, RoÂ 2014/15/0037). Die HalbsatzbegÃ¼nstigung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 37 Abs.Â 5 ZÂ 3Â EStGÂ 1988 sei nach Meinung des Finanzamtes also schon auf Grund von UmstÃ¤nden ausgeschlossen gewesen, die im Feststellungsverfahren gemÃ¤ÃŸ Â§Â 188Â BAO hÃ¤tten geklÃ¤rt werden kÃ¶nnen. Ãœber diese Streitfrage hÃ¤tte daher -Â verfahrensrechtlich zulÃ¤ssig, aber nicht zwingend (sieheÂ unten)Â - bereits im Feststellungsbescheid abgesprochen werden kÃ¶nnen. In seiner Stellungnahme vom 15.Â OktoberÂ 2018 verweise der Revisionswerber u.a.Â auf den Verfahrensgang, dass nÃ¤mlich das Finanzamt die Anwendbarkeit des HÃ¤lftesteuersatzes gemÃ¤ÃŸ Â§Â 37 Abs.Â 5Â EStGÂ 1988 in der BegrÃ¼ndung des Feststellungsbescheides vom 16.Â JuniÂ 2016 behandelt habe und in der Beschwerdevorentscheidung vom 31.Â AugustÂ 2016 betreffend Einkommensteuer davon ausgegangen sei, diese Frage sei bereits im Feststellungsverfahren entschieden worden. Die Beschwerdevorentscheidung vom 31.Â AugustÂ 2016 sei jedoch unbekÃ¤mpft geblieben. Von einem einseitig durch das Finanzamt verursachten Rechtsschutzdefizit zu Lasten des Revisionswerbers kÃ¶nne daher nicht gesprochen werden.
18Â Der Spruch des Feststellungsbescheides vom 16.Â JuniÂ 2016 enthalte keinen Ausspruch darÃ¼ber, dass die HalbsatzbegÃ¼nstigung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 37 Abs.Â 5 ZÂ 3Â EStGÂ 1988 auf die BeteiligungseinkÃ¼nfte des Revisionswerbers nicht anwendbar sei. Nur wenn der Bescheidspruch -Â fÃ¼r sich allein betrachtetÂ - zu Zweifeln Anlass geben wÃ¼rde und somit nicht eindeutig wÃ¤re, dÃ¼rfte (bzw.Â mÃ¼sste) die BescheidbegrÃ¼ndung zur Auslegung des Spruchs herangezogen werden. Eine AbÃ¤nderung oder ErgÃ¤nzung des Bescheidspruches unter Heranziehung der BescheidbegrÃ¼ndung wÃ¼rde hingegen die Grenzen der zulÃ¤ssigen Bescheidauslegung Ã¼berschreiten. Der Ansicht des Revisionswerbers, der Bescheidspruch enthalte â€žimplizitâ€œ die Aussage, dass die â€žgemÃ¤ÃŸ Â§Â 37Â EStGÂ 1988 begÃ¼nstigt besteuerten EinkÃ¼nfte nullÂ Euroâ€œ betrÃ¼gen, kÃ¶nne somit nicht gefolgt werden. Verfahrensrechtlich dÃ¼rften sowohl das Finanzamt als auch der Revisionswerber zunÃ¤chst dem Rechtsirrtum unterlegen sein, die beantragte TarifbegÃ¼nstigung sei bei der Einkommensteuerfestsetzung schon deshalb zu versagen, weil der Bescheid gemÃ¤ÃŸ Â§Â 188Â BAO keine (positive) Feststellung Ã¼ber das Vorliegen von â€žHalbsatzeinkÃ¼nftenâ€œ enthalte. Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 18.Â OktoberÂ 2005, 2004/14/0154, ausfÃ¼hrt habe, habe ein â€žfehlenderâ€œ Ausspruch Ã¼ber das Vorliegen tarifbegÃ¼nstigter EinkÃ¼nfte rechtlich aber bloÃŸ zur Folge, dass der Feststellungsbescheid diesbezÃ¼glich keine Bindungswirkung entfalte.
19Â Der Spruch des Feststellungsbescheides vom 16.Â JuniÂ 2016 sei insoweit nicht unvollstÃ¤ndig bzw.Â ergÃ¤nzungsbedÃ¼rftig. Zwar finde sich in der (Ã¤lteren) Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes die Aussage, dass in den Feststellungsbescheiden gemÃ¤ÃŸ Â§Â 188Â BAO beispielsweise auch darÃ¼ber abzusprechen sei, ob Einkunftsteile begÃ¼nstigten SteuersÃ¤tzen unterliegen (Hinweis auf VwGHÂ 15.12.1994, 92/15/0030, sowieÂ 28.2.1995, 95/14/0021). Nach dem bereits zitierten Erkenntnis vom 18.Â OktoberÂ 2005, 2004/14/0154, gehÃ¶re die Feststellung, ob Einkunftsteile den begÃ¼nstigten SteuersÃ¤tzen unterlÃ¤gen, hingegen nur zu jenenÂ Punkten, Ã¼ber die im Feststellungsbescheid abgesprochen werden solle. Es bestehe die â€žMÃ¶glichkeit, Ã¼ber die Qualifikation der EinkÃ¼nfte als solche iSdÂ Â§Â 37Â EStGÂ 1988 im Feststellungsbescheid abzusprechenâ€œ; werde diese MÃ¶glichkeit jedoch von der AbgabenbehÃ¶rde nicht genutzt, kÃ¶nne im Einkommensteuerverfahren -Â mangels einer bescheidmÃ¤ÃŸigen FeststellungÂ - keine Bindung an den Feststellungsbescheid bestehen.
20Â Die bisherige Rechtsprechung des VwGH sei nicht zu jener (im Revisionsfall anzuwendenden) Rechtslage ergangen, nach der ein Tatbestandsmerkmal der BegÃ¼nstigungsbestimmung -Â nÃ¤mlich die Einstellung der gesamten ErwerbstÃ¤tigkeitÂ - im Einkommensteuerverfahren zu prÃ¼fen sei und zudemÂ Besteuerungswahlrechte (vgl.Â Â§Â§Â 24 Abs.Â 4, 37 Abs.Â 2 und 37Â Abs.Â 5Â EStGÂ 1988 idFÂ durch das StruktAnpGÂ 1996) bestÃ¼nden, die auch im Falle der VerÃ¤uÃŸerung eines Mitunternehmeranteils nicht zwingend im Feststellungsverfahren ausgeÃ¼bt werden mÃ¼ssten. Nach der durch das StrukturanpassungsgesetzÂ 1996 geschaffenen Rechtslage sei im Feststellungsbescheid Ã¼ber das Vorliegen eines -Â begÃ¼nstigungsfÃ¤higenÂ - VerÃ¤uÃŸerungsgewinnes, nicht aber (zwingend) Ã¼ber die Art der BegÃ¼nstigung abzusprechen. Jedenfalls nach dieser Rechtslage sei ein Ausspruch Ã¼ber die Anwendbarkeit des HÃ¤lftesteuersatzes gemÃ¤ÃŸ Â§Â 37Â Abs.Â 5 ZÂ 3Â EStGÂ 1988 nicht notwendiger Spruchbestandteil eines Feststellungsbescheides gemÃ¤ÃŸ Â§Â 188Â BAO.
21Â Der Revisionswerber mache schlieÃŸlich noch geltend, der Spruch des Feststellungsbescheides vom 16.Â JuniÂ 2016 enthalte auch keine Aussage Ã¼ber das Vorliegen eines begÃ¼nstigungsfÃ¤higen VerÃ¤uÃŸerungsgewinnes. Es treffe zu, dass diese Wortfolge im Spruch des Feststellungsbescheides nicht aufscheine. Mit der Feststellung, dass in den EinkÃ¼nften â€žVerÃ¤uÃŸerungs- und Aufgabegewinneâ€œ bzw.Â im Einkunftsanteil des Revisionswerbers ein â€žVerÃ¤uÃŸerungsgewinn AnteilsverÃ¤uÃŸerungâ€œ (in bestimmter HÃ¶he) enthalten sei, sei jedoch die rechtliche Qualifikation dieses Einkunftsanteils als VerÃ¤uÃŸerungsgewinn im Sinne des Â§Â 24Â EStGÂ 1988 festgelegt worden (vgl.Â VwGHÂ 28.11.2001, 97/13/0204, dort zum Ausdruck â€žSanierungsgewinnâ€œ). Eine darÃ¼ber hinausgehende Feststellung Ã¼ber die Art der auf die AnteilsverÃ¤uÃŸerung des Revisionswerbers nach MaÃŸgabe der Â§Â§Â 24 und 37Â EStGÂ 1988 konkret anzuwendenden BegÃ¼nstigung habe nicht getroffen werden mÃ¼ssen (und sei im Spruch des Feststellungsbescheides auch nicht enthalten). Da nur der Spruch, nicht hingegen die BegrÃ¼ndung eines Bescheids â€žrechtsmittelfÃ¤higâ€œ sei, sei die Beschwerde als unzulÃ¤ssig zurÃ¼ckzuweisen gewesen.
22Â Dagegen richtet sich die vorliegende auÃŸerordentliche Revision. Zu deren ZulÃ¤ssigkeit bringt der Revisionswerber vor, das angefochtene Erkenntnis weiche in mehrfacher Hinsicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs ab. Das BFG wende die Rechtsprechung des VwGH zu den Spruchbestandteilen gemÃ¤ÃŸ Â§Â 188Â BAO unrichtig an, indem es davon ausgehe, dass im Feststellungsbescheid gemÃ¤ÃŸ Â§Â 188Â BAO lediglich die MÃ¶glichkeit, nicht aber die Verpflichtung bestehe, Ã¼ber die Anwendbarkeit der BegÃ¼nstigung nach Â§Â 37 Abs.Â 5Â EStGÂ 1988 abzusprechen. Die Frage, ob Ã¼ber die Anwendbarkeit der BegÃ¼nstigung nach Â§Â 37 Abs.Â 5Â EStGÂ 1988 fÃ¼r den VerÃ¤uÃŸerungs- und Ãœbergangsgewinn im EinkÃ¼nfte-Feststellungsbescheid oder im Einkommensteuerbescheid abzusprechen sei, sei nach der VwGH-Judikatur eindeutig geklÃ¤rt (Hinweis auf VwGHÂ 15.12.1994, 92/15/0030; 28.11.2001, 97/13/0204; 28.2.1995, 95/14/0021). Aus allen angefÃ¼hrten Erkenntnissen ergebe sich eindeutig, dass Ã¼ber die BegÃ¼nstigung des Â§Â 37 Abs.Â 5Â EStGÂ 1988 im EinkÃ¼nfte-Feststellungsbescheid abzusprechen sei. Durch den Umstand, dass sich das BFG in der BegrÃ¼ndung seines Beschlusses darauf stÃ¼tze, dass nach dem Erkenntnis vom 18.Â OktoberÂ 2005, 2004/14/0154, lediglich die MÃ¶glichkeit, nicht aber die Verpflichtung bestehe, im EinkÃ¼nfte-Feststellungsbescheid Ã¼ber die BegÃ¼nstigungsmÃ¶glichkeit nach Â§Â 37 Abs.Â 5Â EStGÂ 1988 abzusprechen, wende das BFG die Judikatur unrichtig an, weil sich aus diesem keine Ã„nderung der Judikaturlinie ableiten lasse.
23Â Weiters verkenne das BFG die Rechtslage, wonach Undeutlichkeiten und MissverstÃ¤ndlichkeiten nicht zu Lasten des Rechtschutzes des Betroffenen gehen dÃ¼rften. Die UnverstÃ¤ndlichkeiten bezÃ¶gen sich auf einen undeutlichen Inhalt des EinkÃ¼nfte-FeststellungsbescheidesÂ 2013 sowie auf irrefÃ¼hrende BegrÃ¼ndungsausfÃ¼hrungen in der Beschwerdevorentscheidung zum EinkommensteuerbescheidÂ 2013 und WidersprÃ¼chlichkeiten zwischen Spruch und BescheidbegrÃ¼ndung des EinkÃ¼nfte-FeststellungsbescheidesÂ 2013.
24Â Das Finanzamt hat dazu -Â nach Einleitung des VorverfahrensÂ - eine Revisionsbeantwortung eingebracht.
25Â Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
26Â Die Revision ist zulÃ¤ssig; sie ist jedoch nicht begrÃ¼ndet.
27Â FÃ¼r VerÃ¤uÃŸerungs- und Aufgabegewinne kommen folgende steuerliche BegÃ¼nstigungen alternativ in Betracht: Der Steuerfreibetrag nach Â§Â 24 Abs.Â 3Â EStGÂ 1988, die VerteilungsbegÃ¼nstigung nach Â§Â 37 Abs.Â 2Â EStGÂ 1988 und der HÃ¤lftesteuersatz nach Â§Â 37 Abs.Â 5Â EStGÂ 1988 (die letztgenannte BegÃ¼nstigung erstreckt sich auch auf den Ãœbergangsgewinn). Zudem sehen Â§Â 24 Abs.Â 5Â EStGÂ 1988 die MÃ¶glichkeit der Anrechnung der Grunderwerbsteuer und Â§Â 24 Abs.Â 6Â EStGÂ 1988 (im Falle der Aufgabe des Betriebes) eine Hauptwohnsitzbefreiung vor (vgl.Â Doralt/Ruppe, SteuerrechtÂ I12, RnÂ 582).
28Â GemÃ¤ÃŸ Â§Â 188 Abs.Â 1Â BAO erfolgt eine bescheidmÃ¤ÃŸige Feststellung der EinkÃ¼nfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbstÃ¤ndiger Arbeit sowie aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen VermÃ¶gens, wenn an den EinkÃ¼nften derselben Einkunftsart mehrere Personen beteiligt sind. GemÃ¤ÃŸ Â§Â 188 Abs.Â 3Â BAO ist Gegenstand der Feststellung auch die Verteilung des festgestellten Betrages auf die Teilhaber.
29Â GemÃ¤ÃŸ Â§Â 192Â BAO werden in einem Feststellungsbescheid enthaltene Feststellungen, die fÃ¼r Abgabenbescheide von Bedeutung sind, diesen Bescheiden zugrunde gelegt. Nach Â§Â 252 Abs.Â 1Â BAO kann ein Bescheid, dem Entscheidungen zugrunde liegen, die in einem Feststellungsbescheid getroffen worden sind, nicht mit der BegrÃ¼ndung angefochten werden, dass die im Feststellungsbescheid getroffenen Entscheidungen unzutreffend sind.
30Â Nach der stÃ¤ndigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs ist aus dem NormengefÃ¼ge und der Systematik der BAO betreffend das Feststellungsverfahren nach Â§Â 188Â BAO abzuleiten, dass alle Feststellungen, die gemeinschaftlich erzielte EinkÃ¼nfte betreffen, in Feststellungsverfahren getroffen werden sollen, was Bindungswirkung fÃ¼r die Abgabenbescheide der Beteiligten entfaltet. Abgabenrechtlich relevante Feststellungen sollen nÃ¤mlich zweckmÃ¤ÃŸigerweise in jenen Verfahren getroffen werden, in denen der maÃŸgebende Sachverhalt mit dem geringsten Verfahrensaufwand ermittelt werden kann. Der Verwaltungsgerichtshof hat daher zu Recht erkannt, dass insbesondere auch Ã¼ber die Fragen, ob in Einkunftsteilen ein VerÃ¤uÃŸerungsgewinn(-verlust) enthalten ist, ob Einkunftsteile den begÃ¼nstigten SteuersÃ¤tzen unterliegen oder ob VergÃ¼tungen nach Â§Â 23 ZÂ 2Â EStGÂ 1988 vorliegen, im Spruch von Feststellungsbescheiden abzusprechen ist (vgl.Â VwGHÂ 15.12.1994, 92/15/0030, 28.11.2001, 97/13/0204, und 18.10.2005, 2004/14/0154, sowieÂ Stoll, BAO-Kommentar,Â 1977). Andererseits vertritt der Verwaltungsgerichtshof die Ansicht, dass in Feststellungsbescheiden fakultativ auch Ã¼ber die NichtvortragsfÃ¤higkeit von Verlusten abgesprochen werden darf (vgl.Â nochmals VwGHÂ 15.12.1994, 92/15/0030).
31Â Der Steuerfreibetrag nach Â§Â 24 Abs.Â 4Â EStGÂ 1988Â mindert wie andere einkommensteuerliche Steuerbefreiungen den steuerlichen Gewinn und damit -Â im Fall von MitunternehmerschaftenÂ - die HÃ¶he der nach Â§Â 188 Abs.Â 1Â BAO festzustellenden EinkÃ¼nfte. Es ist daher im Verfahren nach Â§Â 188Â BAO -Â durch den Abspruch Ã¼ber die HÃ¶he der EinkÃ¼nfte und die HÃ¶he der den Mitunternehmern zuzuweisenden EinkunftsteileÂ - zu entscheiden, ob dieser Freibetrag zur Anwendung kommt (vgl.Â sinngemÃ¤ÃŸ zu fiktiven Betriebsausgaben VwGHÂ 20.2.2008, 2008/15/0019).
32Â Wie oben ausgefÃ¼hrt, hat der Verwaltungsgerichtshof bereits im Erkenntnis vom 15.Â DezemberÂ 1994, 92/15/0030, ausgesprochen, dass im Feststellungsbescheid nach Â§Â 188Â BAO auch zu entscheiden ist, ob in Einkunftsteilen ein VerÃ¤uÃŸerungsgewinn(-verlust) enthalten ist. Gleiches gilt fÃ¼r die Frage, ob ein Ãœbergangsgewinn vorliegt.
33Â Die Regelung des Â§Â 38 Abs.Â 4 im EStGÂ 1972 hatte einen begÃ¼nstigten Steuersatz fÃ¼r EinkÃ¼nfte aus der Verwertung von selbstgeschaffenen literarischen oder kÃ¼nstlerischen Urheberrechten gekannt, sofern diese EinkÃ¼nfte -Â im VerhÃ¤ltnis zu den anderen EinkÃ¼nften eines SteuerpflichtigenÂ - als â€žNebeneinkÃ¼nfteâ€œ erzielt worden waren. FÃ¼r den Fall, dass solche EinkÃ¼nfte in einem Feststellungsverfahren nach Â§Â 188Â BAO zu erfassen sind, entschied der Verwaltungsgerichtshof, im Feststellungsbescheid (Grundlagenbescheid) sei darÃ¼ber abzusprechen, ob prinzipiell begÃ¼nstigungsfÃ¤hige â€žUrheberrechtseinkÃ¼nfteâ€œ vorliegen. Ob diese UrheberrechtseinkÃ¼nfte letztlich der tariflichen BegÃ¼nstigung im Sinne des Â§Â 38 Abs.Â 4Â EStGÂ 1972 teilhaftig werden, sei jedoch nicht schon im Feststellungsverfahren zu entscheiden, weil nur im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung fÃ¼r den einzelnen Steuerpflichtigen festgestellt werden kÃ¶nne, ob die â€žUrheberrechtseinkÃ¼nfteâ€œ die â€žanderenâ€œ EinkÃ¼nfte des Steuerpflichtigen Ã¼berstiegen und daher nicht mehr â€žNebeneinkÃ¼nfteâ€œ darstellten (vgl.Â VwGHÂ 18.1.1994, 90/14/0022).
34Â Die TarifbegÃ¼nstigung fÃ¼r VerÃ¤uÃŸerungs- und Ãœbergangsgewinne nach Â§Â 37Â Abs.Â 5Â EStGÂ 1988 in der im Revisionsfall anzuwendenden Fassung kannu.a.Â davon abhÃ¤ngig sein, dass der Steuerpflichtige aus anderen Einkunftsquellen nicht hÃ¶here EinkÃ¼nfte als 730Â â‚¬ erzielt. Insofern hÃ¤ngt also die Anwendbarkeit der TarifermÃ¤ÃŸigung von UmstÃ¤nden ab, die keinen Zusammenhang mit den gemeinschaftlich erzielten EinkÃ¼nften haben, sondern vÃ¶llig andere EinkÃ¼nfte des Steuerpflichtigen betreffen. Darin unterscheidet sich die im Revisionsfall anzuwendende Fassung des Â§Â 37 Abs.Â 5Â EStGÂ 1988 von jener des Â§Â 37Â EStGÂ 1972 bzw.Â EStGÂ 1988, die in dem dem hg.Â Erkenntnis vom 15.Â DezemberÂ 1994, 92/15/0030, zugrunde gelegenen Fall angesprochen wurde, in welchem der Verwaltungsgerichtshof die Entscheidung Ã¼ber die Anwendbarkeit der TarifermÃ¤ÃŸigung im Feststellungsbescheid vorgenommen wissen wollte.
35Â Auf der Grundlage der geltenden einkommensteuerlichen Rechtslage ergibt sich fÃ¼r das Feststellungsverfahren nach Â§Â 188Â BAO, dass im Feststellungsbescheid darÃ¼ber abzusprechen ist, ob (prinzipiell tarifbegÃ¼nstigungsfÃ¤hige) VerÃ¤uÃŸerungs- bzwÂ Ãœbergangsgewinne vorliegen. Zudem muss der Steuerpflichtige, der den (anteiligen) Freibetrag nach Â§Â 24 Abs.Â 4Â EStGÂ 1988 geltend machen mÃ¶chte, dies bereits in der F-ErklÃ¤rung angeben, weil der Steuerfreibetrag -Â wie oben ausgefÃ¼hrtÂ - wie andere einkommensteuerliche Steuerbefreiungen den steuerlichen Gewinn und damit -Â im Fall von MitunternehmerschaftenÂ - die HÃ¶he der nach Â§Â 188 Abs.Â 1Â BAO festzustellenden EinkÃ¼nfte mindert. Mit Geltendmachung des Steuerfreibetrags sind jedoch tarifliche VergÃ¼nstigungen nach Â§Â 37Â EStGÂ 1988 ausgeschlossen, weil Â§Â 24 Abs.Â 4 letzterÂ SatzÂ EStGÂ 1988 eine gleichzeitige Anwendung ausschlieÃŸt (ebenso Drapela/Knechtl/Moser/Wagner, DieÂ FeststellungserklÃ¤rungÂ 2019, SWKÂ Spezial, RzÂ E20 SeiteÂ 181 sowieÂ G27).
36Â Wird kein Steuerfreibetrag nach Â§Â 24 Abs.Â 4Â EStGÂ 1988 geltend gemacht, stehen dem Mitunternehmer fÃ¼r erzielte VerÃ¤uÃŸerungs- bzw.Â Ãœbergangsgewinne dagegen grundsÃ¤tzlich die (in den meisten FÃ¤llen attraktiveren) TarifbegÃ¼nstigungen des Â§Â 37Â EStGÂ 1988 offen. Ãœber sie ist jedoch nicht schon im Feststellungsverfahren, sondern erst im Einkommensteuerverfahren des jeweiligen Mitunternehmers zu entscheiden.
37Â Im gegenstÃ¤ndlichen Fall hat der Feststellungsbescheid nach Â§Â 188Â BAO des Finanzamtes dem Revisionswerber EinkÃ¼nfte zugewiesen und auch die Feststellung getroffen, dass (und in welchem AusmaÃŸ) ein Ãœbergangsgewinn und ein VerÃ¤uÃŸerungsgewinn darin enthalten sind. Ãœber die Anwendbarkeit der TarifbegÃ¼nstigung des Â§Â 37 Abs.Â 5Â EStGÂ 1988 war nicht im Feststellungsbescheid abzusprechen und der Feststellungsbescheid des Finanzamtes vom 16.Â JuniÂ 2016 enthÃ¤lt auch keinen solchen Abspruch. Das Finanzamt erlieÃŸ zwar eine nachtrÃ¤gliche BescheidbegrÃ¼ndung, die sich mit einer BegÃ¼nstigungsfÃ¤higkeit der gegenstÃ¤ndlichen VerÃ¤uÃŸerungsgewinne im Lichte des Â§Â 37Â EStGÂ 1988 nÃ¤her auseinandersetzte und sie letztlich verneinte. Wie das BFG im angefochtenen Beschluss zutreffend ausfÃ¼hrt, ist diese BegrÃ¼ndung aber nicht in der Lage, dem klaren Spruch des Feststellungsbescheides vom 16.Â JuniÂ 2016, der dazu keinerlei Abspruch enthielt, einen anderen, von seinem eindeutigen Wortlaut abweichenden Inhalt zu verschaffen.
38Â Vor diesem Hintergrund erweist sich die Entscheidung des BFG als rechtmÃ¤ÃŸig.
39Â Die Revision war nach dem Gesagten gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 1Â VwGG als unbegrÃ¼ndet abzuweisen.
40Â Der Ausspruch Ã¼ber den Aufwandersatz grÃ¼ndet sich auf Â§Â§Â 47Â ffÂ VwGG in Verbindung mit der VwGH-AufwandersatzverordnungÂ 2014.
Wien, am 25.Â JuniÂ 2020