Document Number: JWT_2019170109_20201209L00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RA2019170109.L00
Case Number: Ra 2019/17/0109
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1607472000000
Word Count: 6655

Spruch
Die Revision wird als unbegrÃ¼ndet abgewiesen.
BegrÃ¼ndung
1Â Mit Bescheid vom 12.Â JuniÂ 2017 erteilte der Bundesminister fÃ¼r Finanzen der revisionswerbenden Partei, einer gemeinnÃ¼tzigen Organisation, und ihren Mitveranstaltern die Bewilligung zur Abhaltung einer Lotterie (mit Waren- und Geldtreffern und einer Auflage von 7,5Â MillionenÂ Losen Ã  1,80Â Euro) unter Einhaltung nÃ¤her genannter Bedingungen. Die Lose durften im gesamten Bundesgebiet in der Zeit vom 22.Â AugustÂ 2017 bis 21.Â DezemberÂ 2017 vertrieben werden.
2Â Die revisionswerbende Partei fÃ¼hrte am 28.Â AugustÂ 2017 die Selbstberechnung der GlÃ¼cksspielabgabe unter Heranziehung aller aufgelegten Lose (7,5Â MillionenÂ StÃ¼ck Ã  Lospreis 1,80Â Euro) als Bemessungsgrundlage (Spielkapital 13,5Â Millionen Euro) durch und fÃ¼hrte am 6.Â SeptemberÂ 2017 die derart berechnete GlÃ¼cksspielabgabe in der HÃ¶he von 5Â %Â des Spielkapitals, somit 675.000Â Euro, an die belangte BehÃ¶rde ab.
3Â Die Ziehung erfolgte am 22.Â DezemberÂ 2017.
4Â Mit Schreiben vom 31.Â JuliÂ 2018 stellte die revisionswerbende Partei einen â€žAntrag gemÃ¤ÃŸ Â§Â 201 BAOâ€œ auf bescheidmÃ¤ÃŸige Festsetzung der von ihr erklÃ¤rten GlÃ¼cksspielabgabe sowie auf RÃ¼ckzahlung des daraus entstehenden Guthabens. Sie habe der Selbstberechnung und Entrichtung der GlÃ¼cksspielabgabe sÃ¤mtliche gedruckten Lose zugrundegelegt. Richtigerweise wÃ¤re aber die GlÃ¼cksspielabgabe auf Grund der tatsÃ¤chlich erzielten UmsÃ¤tze aus den LosverkÃ¤ufen (rund 27Â % der aufgelegten Lose) zu berechnen gewesen. Sie beantrage daher auch die RÃ¼ckzahlung von 495.272,40 Euro.
5Â Mit Bescheid vom 3.Â SeptemberÂ 2018 wies die belangte BehÃ¶rde die AntrÃ¤ge im Wesentlichen mit der BegrÃ¼ndung ab, dass sich die Selbstberechnung unter Zugrundelegung aller aufgelegten Lose als â€žerzielbare EinsÃ¤tzeâ€œ im Sinne des Â§Â 58 Abs.Â 1Â GlÃ¼cksspielgesetzÂ -Â GSpG als richtig erweise.
6Â Dagegen erhob die revisionswerbende Partei Beschwerde, in der sie (u.a.) ihr Vorbringen zu den AntrÃ¤gen wiederholte und darÃ¼ber hinaus unter BerÃ¼cksichtigung bestimmter RabattgewÃ¤hrungen den zurÃ¼ckzuzahlenden Betrag mit nunmehr 511.181,22 Euro bezifferte.
7Â Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht (BFG) die Beschwerde nach DurchfÃ¼hrung einer mÃ¼ndlichen Verhandlung als unbegrÃ¼ndet ab und sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichthof nach Art.Â 133 Abs.Â 4 B-VG nicht zulÃ¤ssig sei.
8Â BegrÃ¼ndend fÃ¼hrte das BFG im Wesentlichen aus, dass sich die Selbstbemessung durch die revisionswerbende Partei als richtig erweise. Bemessungsgrundlage fÃ¼r die ermÃ¤ÃŸigte GlÃ¼cksspielabgabe seien nach dem Wortlaut des Â§Â 58 Abs.Â 1Â GSpG alle erzielbaren EinsÃ¤tze im Sinne der Summe der aufgelegten Lose und nicht die tatsÃ¤chlich erzielten EinsÃ¤tze im Sinne der Summe der tatsÃ¤chlich verkauften Lose. Durch die â€žTransformationâ€œ der RechtsgeschÃ¤ftsgebÃ¼hr gemÃ¤ÃŸ Â§Â 33 TPÂ 17 Abs.Â 1 ZÂ 7 GebÃ¼hrengesetz (GebG) in die nunmehrige ermÃ¤ÃŸigte GlÃ¼cksspielabgabe nach Â§Â 58 Abs.Â 1Â GSpG sei die bisher im GebG normierte Rechtslage inhaltlich im Wesentlichen fortgefÃ¼hrt worden. Die Steuerschuld entstehe fÃ¼r den Veranstalter durch Verkauf des ersten Loses, auf weitere LosverkÃ¤ufe komme es nicht mehr an, weil die Steuerschuld fÃ¼r die gesamte Lotterie als ein einzelnes Spiel nur einmal ausgelÃ¶st werden kÃ¶nne.
9Â Die revisionswerbende Partei erhob zunÃ¤chst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof, der mit Beschluss vom 11.Â JuniÂ 2019, EÂ 1231/2019-5, deren Behandlung ablehnte und die Beschwerde dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abtrat.
10Â BegrÃ¼ndend fÃ¼hrte der Verfassungsgerichtshof in dem genannten Beschluss u.a.Â aus:
â€žDer BegriffÂ der â€šerzielbaren EinsÃ¤tzeâ€˜ in Â§Â 58Â GSpG begegnet im Hinblick auf seine Bestimmtheit keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Es handelt sich dabei um einen unbestimmten Gesetzesbegriff, dessen Verwendung verfassungsrechtlich unbedenklich ist, weil ein ausreichend bestimmbarer Inhalt gegeben ist (...). Bei Ermittlung des Inhalts des Gesetzes sind alle zur VerfÃ¼gung stehenden Auslegungsmethoden auszuschÃ¶pfen: Nur wenn sich nach Heranziehung aller Interpretationsmethoden immer noch nicht beurteilen lÃ¤sst, was im konkreten Fall rechtens ist, verletzt die Bestimmung die in Art.Â 18Â B-VG statuierten rechtsstaatlichen Erfordernisse (...).
Es bestehen -Â schon vor dem Hintergrund des hÃ¶heren Steuersatzes im Hinblick auf vom KonzessionÃ¤r angebotene Lotterien gemÃ¤ÃŸ Â§Â 57Â GSpG und der vom KonzessionÃ¤r zu leistenden Konzessionsabgabe gemÃ¤ÃŸ Â§Â 17Â GSpGÂ - keine gleichheitsrechtlichen Bedenken ob der in Â§Â 58Â GSpG vorgesehenen Bemessungsgrundlage zur Berechnung der ermÃ¤ÃŸigten GlÃ¼cksspielabgabe (...). Im Ãœbrigen liegt es im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers im Abgabenrecht (...), wenn er fÃ¼r die Berechnung der ermÃ¤ÃŸigten GlÃ¼cksspielabgabe alle â€šerzielbaren EinsÃ¤tzeâ€˜ heranzieht.â€œ
11Â In der Folge erhob die revisionswerbende Partei die vorliegende auÃŸerordentliche Revision.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
12Â Die Revision bringt zu ihrer ZulÃ¤ssigkeit im Wesentlichen vor, es fehle Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage der Auslegung der Wortfolge â€žalle erzielbaren EinsÃ¤tzeâ€œ als Bemessungsgrundlage fÃ¼r die ermÃ¤ÃŸigte GlÃ¼cksspielabgabe nach Â§Â 58 Abs.Â 1Â GSpG. Die in der BegrÃ¼ndung des angefochtenen Erkenntnisses geÃ¤uÃŸerte Auffassung des BFG, wonach alle aufgelegten Lose als Bemessungsgrundlage heranzuziehen seien, sei nicht zutreffend.
Mit diesem Vorbringen erweist sich die Revision als zulÃ¤ssig. Sie ist aber nicht begrÃ¼ndet:
13Â Die Bundesabgabenordnung - BAO, BGBl.Â Nr.Â 194/1961 (Â§Â 4 idF BGBl.Â IÂ Nr.Â 14/2013, Â§Â 201 idF BGBl.Â IÂ Nr.Â 70/2013, Â§Â 239 idF BGBl.Â IÂ Nr.Â 151/1980) lautet auszugsweise:
â€žA. Entstehung des Abgabenanspruches.
Â§Â 4. (1) Der Abgabenanspruch entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knÃ¼pft.
...
(3) In Abgabenvorschriften enthaltene Bestimmungen Ã¼ber den Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches (der Steuerschuld) bleiben unberÃ¼hrt.
(4) Der Zeitpunkt der Festsetzung und der FÃ¤lligkeit einer Abgabe ist ohne EinfluÃŸ auf die Entstehung des Abgabenanspruches.
...
Â§Â 201. (1) Ordnen die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen an oder gestatten sie dies, so kann nach MaÃŸgabe des Abs.Â 2 und muss nach MaÃŸgabe des Abs.Â 3 auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen eine erstmalige Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid erfolgen, wenn der Abgabepflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, keinen selbst berechneten Betrag der AbgabenbehÃ¶rde bekannt gibt oder wenn sich die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist.
(2) Die Festsetzung kann erfolgen,
1.Â von Amts wegen innerhalb eines Jahres ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages,
2.Â wenn der Antrag auf Festsetzung spÃ¤testens ein Jahr ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages eingebracht ist,
3.Â wenn kein selbstberechneter Betrag bekannt gegeben wird oder wenn bei sinngemÃ¤ÃŸer Anwendung des Â§Â 303 die Voraussetzungen fÃ¼r eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen wÃ¼rden,
...
Â§Â 239. (1) Die RÃ¼ckzahlung von Guthaben (Â§Â 215 Abs.Â 4) kann auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen erfolgen. Ist der Abgabepflichtige nach bÃ¼rgerlichem Recht nicht rechtsfÃ¤hig, so kÃ¶nnen RÃ¼ckzahlungen mit Wirkung fÃ¼r ihn unbeschadet der Vorschrift des Â§Â 80 Abs.Â 2 nur an diejenigen erfolgen, die nach den Vorschriften des bÃ¼rgerlichen Rechtes Ã¼ber das Guthaben zu verfÃ¼gen berechtigt sind.
...â€œ
14Â Das GlÃ¼cksspielgesetzÂ -Â GSpG, BGBl.Â Nr.Â 620/1989 (Â§Â 1 idF BGBl.Â IÂ Nr.Â 13/2014, Â§Â 2 idF BGBl.Â IÂ Nr.Â 73/2010, Â§Â§Â 32, 36 idF BGBl.Â IÂ Nr.Â 54/2010, Â§Â§Â 38, 44 idF BGBl.Â Nr.Â 334/1991, Â§Â 40 idF BGBl.Â IÂ Nr.Â 112/2012, Â§Â 41 idF BGBl.Â Nr.Â 532/1993, Â§Â§Â 42, 46, 57 idF BGBl.Â IÂ Nr.Â 118/2016, Â§Â 48 idF BGBl.Â IÂ Nr.Â 111/2010, Â§Â§Â 58 und 59 idF BGBl.Â IÂ Nr.Â 76/2011), lautet auszugsweise:
â€žAllgemeiner Teil
GlÃ¼cksspiele
Â§Â 1. (1) Ein GlÃ¼cksspiel im Sinne dieses Bundesgesetzes ist ein Spiel, bei dem die Entscheidung Ã¼ber das Spielergebnis ausschlieÃŸlich oder vorwiegend vom Zufall abhÃ¤ngt.
...
Ausspielungen
Â§Â 2. (1) Ausspielungen sind GlÃ¼cksspiele,
1.Â die ein Unternehmer veranstaltet, organisiert, anbietet oder zugÃ¤nglich macht und
2.Â bei denen Spieler oder andere eine vermÃ¶genswerte Leistung in Zusammenhang mit der Teilnahme am GlÃ¼cksspiel erbringen (Einsatz) und
3.Â bei denen vom Unternehmer, von Spielern oder von anderen eine vermÃ¶genswerte Leistung in Aussicht gestellt wird (Gewinn).
...
GlÃ¼cksspielmonopol
Â§Â 3. Das Recht zur DurchfÃ¼hrung von GlÃ¼cksspielen ist, soweit in diesem Bundesgesetz nicht anderes bestimmt wird, dem Bund vorbehalten (GlÃ¼cksspielmonopol).
...
Nummernlotterien
Â§Â 12. Nummernlotterien sind Ausspielungen, bei denen die Spielanteile durch fortlaufende Nummern gekennzeichnet sind. Die Treffer werden in einer Ã¶ffentlichen Ziehung ermittelt.
Mehrstufige Ausspielungen
Â§Â 13. (1) Mehrstufige Ausspielungen sind GlÃ¼cksspiele, bei denen die Spielteilnehmer neben einem allfÃ¤lligen Gewinn eine weitere Gewinnchance erlangen kÃ¶nnen.
(2) Die Ausspielungen nach den Â§Â§Â 6 bis 12 kÃ¶nnen ein- oder mehrstufig durchgefÃ¼hrt werden.
...
Lotterien ohne Erwerbszweck
Sonstige Nummernlotterien
Â§Â 32. (1) Sonstige Nummernlotterien sind Ausspielungen, bei denen die Spielanteile (Lose) durch fortlaufende Nummern gekennzeichnet sind und bei denen die Treffer mit jenen Spielanteilen erzielt werden, die in einer Ã¶ffentlichen Ziehung ermittelt werden.
(2) Die sonstigen Nummernlotterien gliedern sich nach Art der Treffer in:
1.Â Wertlotterien, bei denen die Treffer nur in Waren oder geldwerten Leistungen bestehen;
2.Â Geldlotterien, bei denen die Treffer nur in Geld bestehen;
3.Â gemischte Lotterien, bei denen die Treffer in Geld und Waren oder geldwerten Leistungen bestehen.
...
Ãœbertragung des Rechts zur DurchfÃ¼hrung von Lotterien ohne Erwerbszweck
Â§Â 36. (1) Der Bund kann die AusÃ¼bung des ihm zustehenden Rechtes zur DurchfÃ¼hrung von sonstigen Nummernlotterien (Â§Â 32), Tombolaspielen (Â§Â 33), GlÃ¼ckshÃ¤fen (Â§Â 34) und Juxausspielungen (Â§Â 35) durch Bewilligung an andere Personen Ã¼bertragen.
(2) Eine Bewilligung nach Abs.Â 1 ist nur zulÃ¤ssig:
1.Â ...
2.Â zur DurchfÃ¼hrung von ... sonstigen Nummernlotterien nur an juristische Personen, die ausschlieÃŸlich Zwecken nach MaÃŸgabe der Â§Â§Â 34Â ffÂ der BAO im Inland dienen und auf Grund ihrer im Interesse des allgemeinen Wohls gelegenen TÃ¤tigkeit eine FÃ¶rderung verdienen, wenn durch die Veranstaltung die Erreichung bestimmter Einzelzwecke mildtÃ¤tiger, kirchlicher oder gemeinnÃ¼tziger ArtÂ im Inland angestrebt wird.
(3) Der Bundesminister fÃ¼r Finanzen kann im Interesse der Sicherstellung einer gemeinnÃ¼tzigen Mittelverwendung die nÃ¤heren inhaltlichen Bedingungen fÃ¼r die Ãœbertragung des Rechts zur DurchfÃ¼hrung von Lotterien ohne Erwerbszweck regeln und HÃ¶chstgrenzen fÃ¼r die Verwaltungskosten festsetzen.
Â§Â 37. Zur Erteilung der Bewilligung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 36 ist zustÃ¤ndig:
1.Â fÃ¼r sonstige Nummernlotterien der Bundesminister fÃ¼r Finanzen;
...
Â§Â 38. Die Bewilligung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 36 ist zu erteilen, wenn
1.Â eine ordnungsgemÃ¤ÃŸe DurchfÃ¼hrung der Ausspielung im vorgesehenen Umfang zu erwarten ist,
2.Â keine UmstÃ¤nde vorliegen, die gegen die VertrauenswÃ¼rdigkeit der bei einer Ausspielung mitwirkenden oder fÃ¼r die Veranstaltung verantwortlichen Personen sprechen,
3.Â der Antragsteller die Richtigkeit der Abrechnung Ã¼ber die Einnahmen und Ausgaben der letzten dem Antragsteller bewilligten Ausspielung und die widmungsgemÃ¤ÃŸe Verwendung ihres Reinertrages von einem Ã¶ffentlichen Notar Ã¼berprÃ¼fen lieÃŸ und hiefÃ¼r einen Kontrollvermerk erhalten hat,
4.Â die Sicherheitsleistung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 3 nachgewiesen wurde und
5.Â seit dem Ziehungstermin der letzten vom Antragsteller durchgefÃ¼hrten gleichartigen Veranstaltung bis zum neuen Ziehungstermin bei Lotterien neun Monate und bei Tombolaspielen, GlÃ¼ckshÃ¤fen und Juxausspielungen sechs Monate verflossen sind.
Â§Â 39. Eine Ausspielung darf erst nach Erteilung der Bewilligung (Â§Â 36) Ã¶ffentlich angekÃ¼ndigt werden.
DurchfÃ¼hrungs- und Ãœberwachungsbestimmungen
Â§Â 40. (1) Das Spielkapital ist das Produkt aus der Anzahl und dem StÃ¼ckpreis der aufgelegten Spielanteile einer Ausspielung. Anzahl und StÃ¼ckpreis der Spielanteile sind den AbsatzmÃ¶glichkeiten anzupassen. Auf den Spielanteilen von sonstigen Nummernlotterien und Tombolaspielen ist der Preis ersichtlich zu machen.
(2) Das fÃ¼r die Erhebung der GlÃ¼cksspielabgaben zustÃ¤ndige Finanzamt hat zu prÃ¼fen, ob die Spielanteile von sonstigen Nummernlotterien, Tombolaspiele, GlÃ¼ckshÃ¤fen und Juxausspielungen den Bestimmungen des Bewilligungsbescheides sowie den gesetzlichen Vorschriften entsprechen. Trifft dies zu, so sind die Spielanteile von sonstigen Nummernlotterien mit einem Kontrollvermerk zu versehen.
Â§Â 41. (1) FÃ¼r Spielanteile von sonstigen Nummernlotterien ist der Bereich und die Dauer des Vertriebes im Bewilligungsbescheid festzulegen. Tombolakarten dÃ¼rfen nur im Wirkungsbereich der BewilligungsbehÃ¶rde und nur innerhalb eines Monats vor der Ziehung verkauft werden. Bei GlÃ¼ckshÃ¤fen und Juxausspielungen ist der Verkauf von Loszetteln nur wÃ¤hrend der Dauer der Veranstaltung zulÃ¤ssig, zu der die Ausspielung gehÃ¶rt, insgesamt jedoch hÃ¶chstens fÃ¼r die Dauer eines Monats.
(2) Zum Vertrieb der Spielanteile von sonstigen Nummernlotterien und Tombolaspielen sind der KonzessionÃ¤r nach Â§Â 14 und dessen Vertragspartner, Tabaktrafiken und Kreditinstitute berechtigt. Auf Antrag des Veranstalters kann ein zusÃ¤tzlicher anderweitiger Vertrieb der Spielanteile im Bewilligungsbescheid unter BerÃ¼cksichtigung des Umfanges und Zweckes der Veranstaltung festgelegt werden.
Â§Â 42. (1) Bei sonstigen Nummernlotterien .... hat die Anzahl der Treffer mindestens 1Â vH der aufgelegten Spielanteile zu betragen. Der Gesamtwert der Treffer hat bei Lotterien ohne Erwerbszweck mindestens 25Â vH des Spielkapitals zu betragen.
(2) Als Treffer dÃ¼rfen Wertpapiere und unverarbeitetes Edelmetall nicht ausgespielt werden. Die AblÃ¶sbarkeit von Warenhaupttreffern in Geld kann bei Nummernlotterien auf Antrag des Veranstalters bewilligt werden.
(3) Bei sonstigen Nummernlotterien und Tombolaspielen ist fÃ¼r den Gesamttrefferwert, bei GlÃ¼ckshÃ¤fen und Juxausspielungen fÃ¼r den Wert der nicht gespendeten Treffer Sicherheit zu leisten. Die Sicherheitsleistung hat der Veranstalter der BewilligungsbehÃ¶rde bereits vor Erteilung der Bewilligung (Â§Â 36) nachzuweisen. Sie kann insbesondere durch Hinterlegung nicht gesperrter SpareinlagebÃ¼cher oder durch HaftungserklÃ¤rung als BÃ¼rge und Zahler oder GarantieerklÃ¤rung eines Kreditinstitutes oder eines Unternehmens der Vertragsversicherung mit dem Sitz im EU-/EWR-Raum oder der Schweiz erfolgen.
Â§Â 43. Enthalten die Spielbedingungen keine nÃ¤heren Bestimmungen Ã¼ber die Frist zur EinlÃ¶sung der Treffer, so ist der Anspruch auf die Treffer bei Lotterien innerhalb eines Zeitraumes von zwei Monaten nach der Ziehung, bei Tombolaspielen, GlÃ¼ckshÃ¤fen und Juxausspielungen vor Ablauf des auf die Veranstaltung folgenden Werktages beim Veranstalter geltend zu machen. Wird der Anspruch nicht fristgerecht geltend gemacht, so verfÃ¤llt der Treffer zugunsten des Ausspielungszweckes.
Â§Â 44. (1) Das Spielergebnis ist durch Ã¶ffentliche Ziehung zu ermitteln. Durch ein unabwendbares Ereignis verhinderte oder unterbrochene Ziehungen sind ehestmÃ¶glich durch- oder zu Ende zu fÃ¼hren.
(2) Bei sonstigen Nummernlotterien ist die Nummernziehung auf Kosten des Veranstalters unter Kontrolle eines Ã¶ffentlichen Notars entsprechend dem Ziehungsplan durchzufÃ¼hren. Das Ergebnis der Ziehung ist in Ziehungsprotokollen festzuhalten und im Amtsblatt zur Wiener Zeitung zu verlautbaren.
...
Â§Â 46. (1) Zum Zweck der Ãœberwachung der Einhaltung der Bestimmungen dieses Bundesgesetzes und des Bewilligungsbescheides durch den Veranstalter kann die BewilligungsbehÃ¶rde fÃ¼r Lotterien ohne Erwerbszweck eine Aufsicht im Bewilligungsbescheid bestellen. Das Aufsichtsorgan hat Ã¼ber das Ergebnis der Ãœberwachung der BewilligungsbehÃ¶rde innerhalb eines Monats nach DurchfÃ¼hrung der Lotterie zu berichten.
(2) Die Ãœberwachungskosten trÃ¤gt der Veranstalter. Der Personal- und Sachaufwand der Ãœberwachung ist gemÃ¤ÃŸ der WFA-FinAV, BGBl.Â IIÂ Nr.Â 490/2012, in der Fassung der Kundmachung BGBl.Â IIÂ Nr.Â 81/2016, zu bemessen und dem Veranstalter innerhalb von dreiÂ Monaten nach DurchfÃ¼hrung der Lotterie zur Zahlung innerhalb von 14Â Tagen mit Bescheid vorzuschreiben.
Â§Â 47. (1) Entsprechen die Treffer, der Preis oder der Vertrieb der Spielanteile nicht den Bestimmungen dieses Bundesgesetzes oder des Bewilligungsbescheides oder lassen die vom Veranstalter getroffenen sonstigen Vorkehrungen eine ordnungsgemÃ¤ÃŸe Abwicklung der Ausspielung nicht erwarten, so ist das Aufsichtsorgan (Â§Â 46) berechtigt, dem Veranstalter die Behebung der MÃ¤ngel innerhalb einer angemessenen Frist aufzutragen und erforderlichenfalls die Fortsetzung der Ausspielung zu untersagen.
(2) Die BewilligungsbehÃ¶rde hat die Bewilligung (Â§Â 36) aus den im Abs.Â 1 angefÃ¼hrten GrÃ¼nden zurÃ¼ckzunehmen, wenn die bei der DurchfÃ¼hrung der Ausspielung festgestellten MÃ¤ngel nicht mehr behoben werden kÃ¶nnen oder nicht innerhalb der festgesetzten Frist (Abs.Â 1) behoben wurden.
(3) Falls die Fortsetzung einer Ausspielung durch das Aufsichtsorgan untersagt (Abs.Â 1) oder die Bewilligung durch die BewilligungsbehÃ¶rde zurÃ¼ckgenommen (Abs.Â 2) wird, bleibt die Haftung des Veranstalters fÃ¼r alle ihm aus der Veranstaltung erwachsenen privatrechtlichen Verpflichtungen unberÃ¼hrt.
Â§Â 48. (1) Der Veranstalter hat Ã¼ber die Einnahmen und Ausgaben sowie Ã¼ber die widmungsgemÃ¤ÃŸe Verwendung des Reinertrages einer Lotterie ohne Erwerbszweck binnen dreier Monate nach der Ziehung eine Abrechnung zu erstellen. Die Gebarung der Lotterie ohne Erwerbszweck ist von einem vom Veranstalter bestellten Ã¶ffentlichen Notar auf die sachliche und rechnerische Richtigkeit zu prÃ¼fen. Die PrÃ¼fung hat auch die Einhaltung der Vorschriften dieses Bundesgesetzes und des Bewilligungsbescheides zu umfassen.
(2) Die gemÃ¤ÃŸ Abs.Â 1 bestellten Ã¶ffentlichen Notare haben der BewilligungsbehÃ¶rde bei sonstigen Nummernlotterien innerhalb von sechsÂ Monaten nach Ablauf der Frist zur TreffereinlÃ¶sung, bei GlÃ¼ckshÃ¤fen, Juxausspielungen und Tombolaspielen innerhalb von vier Monaten nach der Ziehung Ã¼ber das Ergebnis der ÃœberprÃ¼fung nach Abs.Â 1 schriftlich zu berichten. Im Fall von Beanstandungen ist innerhalb der vorgenannten Fristen auch dem Finanzamt fÃ¼r GebÃ¼hren, Verkehrsteuern und GlÃ¼cksspiel zu berichten.
...
GLÃœCKSSPIELABGABEN
GlÃ¼cksspielabgaben
Â§Â 57. (1) Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, unterliegen -Â vorbehaltlich der folgenden AbsÃ¤tzeÂ - einer GlÃ¼cksspielabgabe von 16Â vH vom Einsatz. Bei turnierfÃ¶rmiger Ausspielung treten auÃŸerhalb des Anwendungsbereiches von Â§Â 17 Abs.Â 2 an Stelle der EinsÃ¤tze die in Aussicht gestellten vermÃ¶genswerten Leistungen (Gewinne in Geld, Waren oder geldwerten Leistungen) des Turniers.
...
ErmÃ¤ÃŸigte GlÃ¼cksspielabgabe
Â§Â 58. (1) Verlosungen von VermÃ¶gensgegenstÃ¤nden gegen Entgelt, die keine Ausspielungen sind und sich an die Ã–ffentlichkeit wenden, und Lotterien ohne Erwerbszweck nach Â§Â§Â 32 bisÂ 35 unterliegen einer GlÃ¼cksspielabgabe von 12Â vH aller erzielbaren EinsÃ¤tze.
(2) Die GlÃ¼cksspielabgabe nach Abs.Â 1 ermÃ¤ÃŸigt sich fÃ¼r Lotterien ohne Erwerbszweck nach Â§Â§Â 32 bis 35 auf 5Â vH, wenn das gesamte ReinertrÃ¤gnis der Veranstaltung ausschlieÃŸlich fÃ¼r gemeinnÃ¼tzige, mildtÃ¤tige oder kirchliche Zwecke verwendet wird. Die widmungsgemÃ¤ÃŸe Verwendung des ReinertrÃ¤gnisses ist dem Finanzamt fÃ¼r GebÃ¼hren, Verkehrsteuern und GlÃ¼cksspiel Ã¼ber dessen Aufforderung nachzuweisen.
...
Entstehung und Entrichtung der Abgabenschuld
Â§Â 59. (1) Die Abgabenschuld entsteht in den FÃ¤llen der Â§Â§Â 57 undÂ 58:
1.Â in FÃ¤llen des Â§Â 58 im Zeitpunkt des Zustandekommens des Spielvertrages; ...
...
(2) Schuldner der Abgaben nach Â§Â§Â 57 und 58 sind
...
2.Â bei einer Abgabenpflicht gemÃ¤ÃŸ Â§Â 58 der Vertragspartner des Spielteilnehmers sowie die Veranstalter, die die in Â§Â 58 genannten Ausspielungen anbieten oder organisieren.
(3) Die Schuldner der Abgaben nach Â§Â§Â 57 undÂ 58 haben diese jeweils fÃ¼r einÂ Kalendermonat selbst zu berechnen und bis zum 20.Â des dem Entstehen der Abgabenschuld folgenden Kalendermonats (FÃ¤lligkeitstag) an das Finanzamt fÃ¼r GebÃ¼hren, Verkehrsteuern und GlÃ¼cksspiel zu entrichten. Die Schuldner der Abgaben nach Â§Â 58 Abs.Â 3 haben diese jeweils fÃ¼r ein Kalenderjahr selbst zu berechnen und bis zum 20.Â des dem Entstehen der Abgabenschuld folgenden Kalendermonats (FÃ¤lligkeitstag) an das Finanzamt fÃ¼r GebÃ¼hren, Verkehrsteuern und GlÃ¼cksspiel zu entrichten. Bis zu diesem Zeitpunkt haben sie eine Abrechnung Ã¼ber die abzufÃ¼hrenden BetrÃ¤ge in elektronischem Weg vorzulegen. Der Bundesminister fÃ¼r Finanzen kann dabei im Verordnungsweg nÃ¤here Details der elektronischen Ãœbermittlung regeln. Dieser Abrechnung sind Unterlagen anzuschlieÃŸen, die eine ÃœberprÃ¼fung der EinsÃ¤tze und Gewinne der GlÃ¼cksspiele wÃ¤hrend des Abrechnungszeitraumes gewÃ¤hrleisten. Die Abrechnung gilt als Anzeige. Â§Â 29 Abs.Â 3 Ã¼ber die Ãœberwachung der Abgaben gilt sinngemÃ¤ÃŸ. Trifft die Verpflichtung zur Entrichtung zwei oder mehr Personen, so sind sie zur ungeteilten Hand verpflichtet.
...â€œ
15Â Â§Â 33Â GebÃ¼hrengesetzÂ 1957 (GebG), BGBl.Â Nr.Â 267/1957 idF vor der GSpG-NovelleÂ 2008, BGBl.Â IÂ Nr.Â 54/2010, lautet auszugsweise:
â€žÂ§Â 33. Tarif der GebÃ¼hren fÃ¼r RechtsgeschÃ¤fte.
Tarifpost
...
17 GlÃ¼cksvertrÃ¤ge
(1) GlÃ¼cksvertrÃ¤ge, wodurch die Hoffnung eines noch ungewissen Vorteiles versprochen und angenommen wird:
...
7.Â GlÃ¼cksspiele (Â§Â 1 Abs.Â 1Â GSpG), die von einem Veranstalter angeboten oder organisiert werden, und sonstige Veranstaltungen, die sich an die Ã–ffentlichkeit wenden und bei denen den Teilnehmern durch Verlosung Gewinste zukommen sollen,
a)Â wenn die Gewinste in Waren, in geldwerten Leistungen, in Waren und geldwerten Leistungen bestehen, vom Gesamtwert aller nach dem Spielplan bedungenen EinsÃ¤tze....................................................12Â vH,
b)Â wenn die Gewinste in Geld bestehen, vom Gewinst....................25Â vH,
c)Â wenn die Gewinste in Geld und in Waren, in Geld und in geldwerten Leistungen, in Geld und in Waren und in geldwerten Leistungen bestehen, vom vierfachen Wert der als Gewinste bestimmten Waren und geldwerten Leistungen...........................................................12Â vH, sowie von den in Geld bestehenden Gewinsten...........................25Â vH.
Von der GebÃ¼hrenpflicht nach ZÂ 7 sind ausgenommen:
-Â Ausspielungen gemÃ¤ÃŸ ZÂ 8,
-Â GlÃ¼cksspiele, fÃ¼r die Abgaben gemÃ¤ÃŸ Â§Â 28Â GSpG zu entrichten sind,
-Â Ausspielungen mittels GlÃ¼cksspielautomaten,
-Â Ausspielungen, die gemÃ¤ÃŸ Â§Â 4 Abs.Â 3 und Abs.Â 5Â GSpG nicht dem GlÃ¼cksspielmonopol des Bundes unterliegen.
...
(5) Die GebÃ¼hr nach Abs.Â 1 ZÂ 7Â lit.Â a und die GebÃ¼hr von 12Â vH nach Abs.Â 1 ZÂ 7Â lit.Â c ermÃ¤ÃŸigen sich auf 5Â vH, wenn das gesamte ReinertrÃ¤gnis der Veranstaltung ausschlieÃŸlich fÃ¼r gemeinnÃ¼tzige, mildtÃ¤tige oder kirchliche Zwecke verwendet wird. Die widmungsgemÃ¤ÃŸe Verwendung des ReinertrÃ¤gnisses ist dem nach dem Veranstaltungsort fÃ¼r die Erhebung der GebÃ¼hren zustÃ¤ndigen Finanzamt Ã¼ber dessen Aufforderung nachzuweisen.
...â€œ
16Â Mit der GSpG-NovelleÂ 2008, BGBl.Â IÂ Nr.Â 54/2010, wurde der (die Â§Â§Â 57 bisÂ 59 umfassende) Abschnitt â€žGLÃœCKSSPIELABGABENâ€œ mit Wirkung ab 1.Â JÃ¤nnerÂ 2011 eingefÃ¼gt. Gleichzeitig wurden die AbgabentatbestÃ¤nde der â€žGlÃ¼cksvertrÃ¤geâ€œ der TarifpostÂ 17Â des Â§Â 33Â GebG auf Wetten im engeren Sinn, HoffnungskÃ¤ufe und LeibrentenvertrÃ¤ge (diese im bisherigen Umfang) reduziert.
17Â Die Materialien (ErlÃ¤utRVÂ 658 BlgNRÂ 24.Â GPÂ 9) fÃ¼hren zu Â§Â 58Â GSpG aus:
â€žDie ermÃ¤ÃŸigte GlÃ¼cksspielabgabe von 12Â % samt SondersÃ¤tzen gemÃ¤ÃŸ Â§Â 58 ist unverÃ¤ndert zur bestehenden Rechtslage (Sonstige Ausspielungen nach Â§Â§Â 32ff). AbgelÃ¶ste Waren-/Dienstleistungstreffer unterlagen bisher einer GebÃ¼hr von 12% auch dann, wenn eine AblÃ¶se in Bargeld vorgesehen und diese AblÃ¶sesumme mit 25% zu vergebÃ¼hren war. Die bisherige â€šDoppelbesteuerungâ€˜ solcher in Bargeld abgelÃ¶ster Waren-/Dienstleistungstreffer entfÃ¤llt.â€œ
18Â Im Revisionsfall wurden ein auf Â§Â 201Â BAO gestÃ¼tzter Antrag auf Festsetzung einer zuvor selbst berechneten ermÃ¤ÃŸigten GlÃ¼cksspielabgabe sowie ein Antrag auf RÃ¼ckzahlung der nach Auffassung der revisionswerbenden Partei zu viel entrichteten Abgabe nach Â§Â 239Â BAO vom BFG mit der BegrÃ¼ndung abgewiesen, dass sich die Selbstberechnung als richtig erwiesen habe.
19Â Strittig ist, ob die Abweisung dieser AntrÃ¤ge zu Recht erfolgt ist.
1. Zum Antrag auf Festsetzung der Abgabe nach Â§Â 201 BAO
20Â Die abgabenbehÃ¶rdliche Festsetzung einer Selbstbemessungsabgabe gemÃ¤ÃŸ Â§Â 201 BAO setzt nach dessen AbsatzÂ 1 stets voraus, dass sich die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist oder der Abgabepflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, der AbgabenbehÃ¶rde keinen selbst berechneten Betrag bekanntgibt. Die Selbstberechnung ist â€žnicht richtigâ€œ, wenn sie objektiv rechtswidrig ist. Eine solche objektive Rechtswidrigkeit kann etwa Folge einer unrichtigen Rechtsauffassung oder der (teilweisen) Nichtoffenlegung abgabenrechtlicher UmstÃ¤nde sein (vgl.Â Ritz, BAO6 [2017] Â§Â 201 RzÂ 7Â f).
21Â Wenn sich aber die bekanntgegebene Selbstberechnung als richtig erweist, darf keine Festsetzung der Abgabe erfolgen. Der Antrag auf Festsetzung ist in diesem Fall abzuweisen (vgl.Â etwa VwGHÂ 18.6.2020, RaÂ 2019/15/0078, mwN).
22Â Im Revisionsfall hat die revisionswerbende Partei eine AbgabenerklÃ¤rung abgegeben, sodass bei der inhaltlichen Behandlung dieses Antrags zunÃ¤chst zu prÃ¼fen war, ob die mit der AbgabenerklÃ¤rung bekanntgegebene Selbstberechnung objektiv rechtswidrig gewesen ist. Im Revisionsfall hat sich die revisionswerbende Partei auf das Vorliegen einer unrichtigen Rechtsauffassung beim Erstellen ihrer AbgabenerklÃ¤rung berufen, die zur Folge gehabt habe, dass sie der Abgabenberechnung die Anzahl der aufgelegten Lose zum darauf ersichtlichen Preis zugrunde gelegt habe. Sowohl das Finanzamt als auch das BFG vertreten die Auffassung, dass dieses Vorgehen nicht rechtswidrig gewesen sei.
23Â Es ist daher in einem ersten Schritt zu prÃ¼fen, ob das Finanzamt und das BFG zu Recht von der Richtigkeit der von der revisionswerbenden Partei im AugustÂ 2017 durchgefÃ¼hrten Selbstbemessung der GlÃ¼cksspielabgabe auf der Grundlage aller zum Verkauf angebotenen Lose ausgegangen sind.
1.1. Emittlung der Bemessungsgrundlage fÃ¼r Lotterien ohne Erwerbszweck
1.1.1. Rechtliche Rahmenbedingungen fÃ¼r Lotterien ohne Erwerbszweck
24Â Das Recht zur DurchfÃ¼hrung von GlÃ¼cksspielen, also auch von Lotterien, ist nach Â§Â 3Â GSpG -Â sieht man von in diesem Gesetz normierten Ausnahmen abÂ - dem Bund vorbehalten. Der Bund darf die AusÃ¼bung dieses ihm zustehenden Rechtes nur unter eng gefassten Rahmenbedingungen an andere Personen Ã¼bertragen. Diese Ãœbertragung kann durch die Erteilung von Konzessionen (Â§Â 14Â GSpG) oder von Bewilligungen (Â§Â 36Â GSpG) erfolgen.
25Â Eine Bewilligung iSd Â§Â 36Â GSpG ist fÃ¼r sonstige Nummernlotterien -Â wie die vorliegendeÂ - nur zu erteilen, wenn der Bewilligungswerber (u.a.) die GemeinnÃ¼tzigkeitserfordernisse der Â§Â§Â 34Â ffÂ BAO erfÃ¼llt, also durch die Veranstaltung die Erreichung bestimmter Einzelzwecke mildtÃ¤tiger, kirchlicher oder gemeinnÃ¼tziger ArtÂ im Inland angestrebt wird (Â§Â 36 Abs.Â 2 ZÂ 2Â GSpG).
26Â Die Erteilung der Bewilligung ist Ã¼berdies vom Vorliegen weiterer in Â§Â 38Â GSpG genannter Voraussetzungen, die einen geregelten Ablauf der Ausspielung sowie die Einhaltung ordnungspolitischer Zielsetzungen gewÃ¤hrleisten sollen, abhÃ¤ngig. So darf die Bewilligung u.a.Â nur dann erteilt werden, wenn der Antragsteller die Richtigkeit der Abrechnung Ã¼ber die Einnahmen und Ausgaben der letzten dem Antragsteller bewilligten Ausspielung und die widmungsgemÃ¤ÃŸe Verwendung ihres Reinertrages von einem Ã¶ffentlichen Notar Ã¼berprÃ¼fen lieÃŸ und dafÃ¼r einen Kontrollvermerk erhalten hat (ZÂ 3). Weiters mÃ¼ssen seit dem Ziehungstermin der letzten vom Antragsteller durchgefÃ¼hrten gleichartigen Veranstaltung bis zum neuen Ziehungstermin bei Lotterien mindestens neun Monate verflossen sein (ZÂ 5).
27Â Bei sonstigen Nummernlotterien hat nach Â§Â 42 Abs.Â 1Â GSpG die Anzahl der Treffer mindestens 1Â % der aufgelegten Spielanteile zu betragen, wobei der Gesamtwert der Treffer bei Lotterien ohne Erwerbszweck mindestens 25Â % des Spielkapitals zu betragen hat. Das Spielkapital ist nach Â§Â 40 Abs.Â 1Â GSpG das Produkt aus der Anzahl und dem StÃ¼ckpreis der aufgelegten Spielanteile einer Ausspielung. Anzahl und StÃ¼ckpreis der Spielanteile sind den AbsatzmÃ¶glichkeiten anzupassen. Auf den Spielanteilen ist der Preis ersichtlich zu machen.
28Â Im Bewilligungsbescheid sind fÃ¼r Spielanteile von sonstigen Nummernlotterien auch der Bereich und die Dauer des Vertriebes festzulegen. Ãœberdies kann der Kreis der Vertriebspartner auf Antrag erweitert werden (Â§Â 41Â GSpG). Eine Ausspielung darf erst nach Erteilung der Bewilligung (Â§Â 36Â GSpG) Ã¶ffentlich angekÃ¼ndigt werden (Â§Â 39Â GSpG).
29Â Das fÃ¼r die Erhebung der GlÃ¼cksspielabgaben zustÃ¤ndige Finanzamt hat in der Folge zu prÃ¼fen, ob die Spielanteile den Bestimmungen des Bewilligungsbescheides sowie den gesetzlichen Vorschriften entsprechen. Trifft dies zu, so sind die Spielanteile von sonstigen Nummernlotterien mit einem Kontrollvermerk zu versehen (Â§Â 40 Abs.Â 2Â GSpG).
30Â Zum Zweck der Ãœberwachung der Einhaltung der Bestimmungen dieses Bundesgesetzes und des Bewilligungsbescheides durch den Veranstalter kann die BewilligungsbehÃ¶rde im Bewilligungsbescheid auch eine Aufsicht bestellen. Das Aufsichtsorgan trifft nicht nur eine Berichtspflicht Ã¼ber das Ergebnis der Ãœberwachung gegenÃ¼ber der BewilligungsbehÃ¶rde, es darf auch MÃ¤ngelbehebungsauftrÃ¤ge erteilen und erforderlichenfalls die Fortsetzung des Ausspielung untersagen (Â§Â§Â 46, 47Â GSpG).
31Â Ãœberdies ist gemÃ¤ÃŸ Â§Â 44 Abs.Â 2Â GSpG die Nummernziehung auf Kosten des Veranstalters unter Kontrolle eines Ã¶ffentlichen Notars entsprechend dem Ziehungsplan durchzufÃ¼hren. Das Ergebnis der Ziehung ist in Ziehungsprotokollen festzuhalten und im Amtsblatt zur Wiener Zeitung zu verlautbaren.
32Â Der Veranstalter hat nach Â§Â 48Â GSpG Ã¼ber die Einnahmen und Ausgaben sowie Ã¼ber die widmungsgemÃ¤ÃŸe Verwendung des Reinertrages einer Lotterie ohne Erwerbszweck binnen dreier Monate nach der Ziehung eine Abrechnung zu erstellen. Die Gebarung der Lotterie ohne Erwerbszweck ist von einem vom Veranstalter bestellten Ã¶ffentlichen Notar auf die sachliche und rechnerische Richtigkeit zu prÃ¼fen. Die PrÃ¼fung hat auch die Einhaltung der Vorschriften dieses Bundesgesetzes und des Bewilligungsbescheides zu umfassen.
33Â Lotterien ohne Erwerbszweck nach Â§Â§Â 32 bis 35Â GSpG, somit auch sonstige Nummernlotterien iSd Â§Â 32Â GSpG, unterliegen gemÃ¤ÃŸ Â§Â 58 Abs.Â 1Â GSpG der ermÃ¤ÃŸigten GlÃ¼cksspielabgabe von 12Â %. Der Steuersatz ermÃ¤ÃŸigt sich nach Â§Â 58 Abs.Â 2Â GSpG weiter auf 5Â %, sofern das gesamte ReinertrÃ¤gnis der Veranstaltung ausschlieÃŸlich fÃ¼r gemeinnÃ¼tzige, mildtÃ¤tige oder kirchliche Zwecke verwendet wird, was Ã¼ber Aufforderung dem Finanzamt fÃ¼r GebÃ¼hren, Verkehrsteuern und GlÃ¼cksspiel nachzuweisen ist. Im Revisionsfall hat die revisionswerbende Partei als Abgabenschuldnerin (Â§Â 59 Abs.Â 2 ZÂ 2Â GSpG) von diesem Steuersatz Gebrauch gemacht.
34Â Die Bemessungsgrundlage fÃ¼r die GlÃ¼cksspielabgabe in Bezug auf Lotterien ohne Erwerbszweck nach Â§Â§Â 32 bis 35 bilden nach Â§Â 58 Abs.Â 1Â GSpG alle erzielbaren EinsÃ¤tze.
1.1.2. Deutung der Wortfolge â€žalle erzielbaren EinsÃ¤tzeâ€œ nach dem Wortsinn
35Â Die Revision wendet sich gegen die vom BFG seiner Entscheidung zugrunde gelegte Deutung des Â§Â 58 Abs.Â 1Â GSpG mit dem Vorbringen, â€žerzielbare EinsÃ¤tzeâ€œ kÃ¶nne vieles bedeuten und mÃ¼sse sich nicht auf die â€žSumme des Angebotsâ€œ an Losen beziehen, sondern kÃ¶nne auch die â€žSumme der Nachfrageâ€œ im Auge haben.
36Â ZunÃ¤chst ist der revisionswerbenden Partei darin beizupflichten, dass die Wendung â€žerzielbare EinsÃ¤tzeâ€œ der Auslegung bedarf (so auch der Verfassungsgerichtshof in seinem Beschluss vom 11.Â JuniÂ 2019, EÂ 1231/2019-5). Vorausgeschickt werden kann, dass die von der Revision angestrebte Gleichsetzung des Begriffs â€žerzielbarâ€œ mit (tatsÃ¤chlich) â€žerzieltâ€œ im allgemeinen Sprachgebrauch keine Deckung findet.
37Â Der Revision ist zuzugestehen, dass â€žerzielbarâ€œ auch im Sinne einer Prognose der Nachfrage gedeutet werden kann. TatsÃ¤chlich sieht das GSpG eine solche Prognose vor, wenn Â§Â 40Â GSpG bestimmt, dass die Anzahl der Lose und deren StÃ¼ckpreis den AbsatzmÃ¶glichkeiten anzupassen sind. Damit soll im Sinne des Spielerschutzes ein krasses Ãœberangebot an Losen verhindert werden. Durch die Anzahl und dem StÃ¼ckpreis der Lose wird aber auch das AusmaÃŸ des dem Lotterieveranstalter zugestandenen Eingriffes in das GlÃ¼cksspielmonopol des Bundes bestimmt, welcher Gegenstand des Bewilligungsverfahrens ist. Dies spricht fÃ¼r die vom BFG vertretene Ansicht, dass bei der Abgabenbemessung auf die Summe der beantragten bzw.Â bewilligten Lose und das damit verbundene Entgelt (das Spielkapital) und nicht -Â wie von der Revision gewÃ¼nschtÂ - auf die tatsÃ¤chlich erzielten EinsÃ¤tze abzustellen ist.
38Â Dazu kommt, dass in Â§Â 58 Abs.Â 1Â GSpG von â€žallen erzielbarenâ€œ EinsÃ¤tzen die Rede ist. Demnach soll die Bemessungsgrundlage aus den maximal mÃ¶glichen Einsatzleistungen bestehen. Die maximal mÃ¶glichen Einsatzleistungen sind aber durch die beantragten, bewilligten und in der Folge aufgelegten Lose begrenzt. Damit sind jedenfalls auch solche Lose in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, die zwar vom Veranstalter der Lotterie aufgelegt, aber tatsÃ¤chlich nicht verkauft worden sind (in diesem Sinne auch Allram in Bergmann/Pinetz, GebG2 [2020] Â§Â§Â 57-59Â GSpG RzÂ 392; Posch in Strejcek/Bresich, GSpG21989 [2011], RzÂ 1 zu Â§Â 58; Bavenek-Weber in Bavenek-Weber/Petritz/Petritz-Klar, GebÃ¼hrengesetz5 [2019] RnÂ 126 zu Â§Â 33 TPÂ 17 GebG/GSpA).
1.1.3. Systematische Ãœberlegungen
39Â Die Revision fÃ¼hrt die Bestimmung des Â§Â 59 Abs.Â 1Â GSpG ins Treffen, wonach die Steuerschuld in den FÃ¤llen des Â§Â 58Â GSpG im Zeitpunkt des Zustandekommens jedes einzelnen Spielvertrages entsteht. Im Revisionsfall sei aber in den FÃ¤llen der nicht verkauften Lose kein Spielvertrag zwischen der revisionswerbenden Partei â€žund dem jeweiligen Adressatenâ€œ zustande gekommen. Ohne einen solchen Spielvertrag kÃ¶nne daher hinsichtlich dieser â€žfiktiven BetrÃ¤geâ€œ keine Abgabenpflicht entstehen, â€žweil der Tatbestand des Â§Â 58 AbsÂ 1 2.Â Fall GSpG (Ausspielung) nicht erfÃ¼lltâ€œ worden sei.
40Â Damit setzt die revisionswerbende Partei die ErfÃ¼llung des Abgabentatbestandes mit dem Entstehen der Steuerschuld (Zustandekommen eines Spielvertrages) gleich, was aber in dem Wortlaut des Â§Â 59 Abs.Â 1 ZÂ 1Â GSpG keine Deckung findet (vgl.Â diesbezÃ¼glich Â§Â 59 Abs.Â 1 ZÂ 2Â GSpG).
41Â Gegenstand der GlÃ¼cksspielabgabe ist nach Â§Â 58 Abs.Â 1Â zweiter Fall GSpG die einzelne Lotterie ohne Erwerbszweck und nicht der einzelne Spielvertrag.Â Insoweit unterscheidet sich die GlÃ¼cksspielabgabe auch nicht von der GebÃ¼hr nach Â§Â 33 TPÂ 17 Abs.Â 1 ZÂ 7Â GSpG (vgl.Â Frotz/HÃ¼gel/Popp, Kommentar zum GebÃ¼hrengesetz [5.Â Lieferung, 1985] BÂ IIÂ 7Â b zu Â§Â 33 TPÂ 17, wonach nicht die einzelnen zwischen dem Veranstalter und den Spielteilnehmern zustande gekommenen GlÃ¼cksvertrÃ¤ge, sondern die Veranstaltung als solche besteuert werden soll). Im vorliegenden Fall ist die Lotterie ohne Erwerbszweck in der Form einer sonstigen Nummernlotterie im Sinne des Â§Â 32Â GSpG angeboten und durchgefÃ¼hrt worden. Dabei wurden zahlreiche Spielanteile in Form von nummerierten und genehmigten Losen an die Spielteilnehmer verÃ¤uÃŸert.
42Â Nach Â§Â 4 Abs.Â 1Â BAO entsteht der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabenpflicht knÃ¼pft. Die in den Abgabenvorschriften enthaltenen Bestimmungen Ã¼ber den Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches (der Steuerschuld) bleiben gemÃ¤ÃŸ Â§Â 4 Abs.Â 3 BAO davon unberÃ¼hrt.
43Â Unter Zugrundelegung des Â§Â 4 Abs.Â 1 BAO kÃ¶nnte man zwar bei Lotterien ohne Erwerbszweck mehrere Zeitpunkte der Entstehung der Abgabenschuld in Betracht ziehen, nÃ¤mlich den Zeitpunkt der Erteilung der Bewilligung zur DurchfÃ¼hrung einer bestimmten Lotterie, der LosverkÃ¤ufe, der Ziehung, der TreffereinlÃ¶sung, des Berichts des Aufsichtsorgans (Â§Â 46 Abs.Â 1Â GSpG), der Abrechnung und deren PrÃ¼fung (Â§Â 48 Abs.Â 1Â GSpG) sowie des schriftlichen Berichts des Notars an die BewilligungsbehÃ¶rde (Â§Â 48 Abs.Â 2Â GSpG), wobei zwischen den genannten Zeitpunkten regelmÃ¤ÃŸig mehrere Monate liegen kÃ¶nnen.
44Â Â§Â 59 Abs.Â 1 ZÂ 1Â GSpG ordnet jedoch an, dass (u.a.) bei Lotterien ohne Erwerbszweck die Abgabenschuld im Zeitpunkt des Zustandekommens â€ždes Spielvertragesâ€œ entsteht. Ob und wann der Spielvertrag zustande kommt, richtet sich nach den UmstÃ¤nden des Einzelfalls.
45Â Lotterien, fÃ¼r die eine Bewilligung erteilt wurde, unterliegen als Staatslotterien gemÃ¤ÃŸ Â§Â 1274Â ABGB nicht den Bestimmungen Ã¼ber Spiel und Wette, sondern den entsprechenden Spezialgesetzen und -verordnungen. Die Lotterie ist â€žnach den jedes Mahl darÃ¼ber kundgemachten PlÃ¤nenâ€œ (Spielbedingungen) zu beurteilen, die von ihrer Rechtsnatur her gewÃ¶hnliche zivilrechtliche Allgemeine GeschÃ¤ftsbedingungen (AGB) sind (vgl.Â Stefula in Fenyves/Kerschner/Vonklich, Klang3 [2012] Â§Â§Â 1273, 1274Â ABGB RzÂ 16).
46Â Es sind also die Spiel- oder Teilnahmebedingungen, die im Zweifel unter Heranziehung des Spielplanes zu interpretieren sind, zur Bestimmung des Zeitpunktes des Entstehens der Abgabenschuld heranzuziehen.
47Â Aus Â§Â 59 Abs.Â 1 ZÂ 1Â GSpG ergibt sich, dass ohne das Zustandekommen wenigstens eines Spielvertrages keine Steuerschuld entsteht und damit auch keine Abfuhrverpflichtung fÃ¼r den Lotterieveranstalter, der etwa eine Lotterie vor dem ersten Verkauf von Losen abbricht.
48Â Da die gesamte Lotterie Gegenstand der GlÃ¼cksspielabgabe ist und als Bemessungsgrundlage das gesamte Spielkapital heranzuziehen ist, kann die Abgabenschuld auch nur einmal entstehen. Enthalten die Spiel- oder Teilnahmebedingungen der konkreten Lotterie etwa eine Bestimmung, wonach der einzelne Spielvertrag nur unter der aufschiebenden Bedingung, dass alle Lose verkauft werden, Wirksamkeit entfaltet, so wird erst der Eintritt dieser Bedingung auch das Entstehen der GebÃ¼hrenschuld bewirken. Enthalten die Spiel- oder Teilnahmebedingungen keinen solchen Passus, entsteht bereits mit dem Zustandekommen des ersten Spielvertrages die Abgabenpflicht.
49Â FÃ¼r dieses Ergebnis spricht der Wortlaut des Â§Â 59 Abs.Â 1 ZÂ 1Â GSpG, welcher sich nicht auf den Plural â€žSpielvertrÃ¤geâ€œ, sondern auf â€ždas Zustandekommen des Spielvertragesâ€œ bezieht. Dazu kommt der vom BFG ins Treffen gefÃ¼hrte Umstand, dass der Abschluss des ersten Spielvertrages fÃ¼r den Veranstalter in der Regel von besonderer zivilrechtlicher Bedeutung ist:
50Â Sofern in den Spielbedingungen nichts anderes vorgesehen ist, erwirbt nÃ¤mlich jeder Teilnehmer mit dem Kauf eines Loses einen Anspruch darauf, dass die Lotterie durchgefÃ¼hrt wird. Damit besteht aber in diesem Fall fÃ¼r den Lotterieveranstalter bereits mit dem Verkauf des ersten Loses, d.h.Â mit dem Zustandekommen des ersten Spielvertrages, die korrespondierende Verpflichtung, die Verlosung durchzufÃ¼hren und die Treffer den Inhabern der Gewinnlose auszufolgen (vgl.Â Stefula in Fenyves/Kerschner/Vonklich, Klang3 [2012] Â§Â§Â 1273, 1274 RzÂ 16).
51Â Der Lotterieveranstalter hat in solchen FÃ¤llen nach dem Zustandekommen des ersten Spielvertrages die Abgabe auf Basis der gesamten Bemessungsgrundlage (Spielkapital) zu berechnen und bis zum 20. des dem Entstehen der Abgabenschuld folgenden Kalendermonats abzufÃ¼hren (Â§Â 59 Abs.Â 3 ersterÂ SatzÂ GSpG).
52Â Dass im Revisionsfall kein einziger Spielvertrag zustandegekommen wÃ¤re oder die SpielvertrÃ¤ge unter einer aufschiebenden Bedingung, die nicht eingetreten wÃ¤re, abgeschlossen worden wÃ¤ren, wird von der Revision nicht behauptet und ist auch sonst nicht ersichtlich. Im Revisionsfall ist somit davon auszugehen, dass fÃ¼r die gegenstÃ¤ndliche Lotterie die Abgabenschuld auch in Bezug auf die nicht verkauften Lose entstanden ist.
1.1.4. Anmerkungen zur geschichtlichen Entwicklung
53Â Die Revision wendet sich mit ihrem Vorbringen auch gegen die vom BFG geÃ¤uÃŸerte Auffassung, wonach mit Â§Â 58 Abs.Â 1Â GSpG im Wesentlichen die Rechtslage, wie sie bereits vor der GSpG-Novelle 2008 bestanden habe, fortgefÃ¼hrt worden sei.
54Â Dem ist aber Folgendes entgegenzuhalten:
55Â Zur Wahrung der Ã¶ffentlichen Ordnung und seiner fiskalischen Interessen nimmt der Staat seit Langem das ausschlieÃŸliche Recht in Anspruch, Lotterien durchzufÃ¼hren. Anderen Personen wurde deren DurchfÃ¼hrung stets nur im eng begrenzten Rahmen und unter staatlicher Aufsicht erlaubt. Im Gegenzug mussten diese Personen dafÃ¼r einen Pachtzins, eine Lottotaxe oder Ã¤hnliche Zahlungen leisten, deren HÃ¶he sich nach dem AusmaÃŸ der beantragten bzw.Â bewilligten Ausspielung richtete (vgl.Â zur historischen Entwicklung VwGHÂ 16.3.2016, RoÂ 2015/17/0022).
56Â So musste beispielsweise nach dem Lotto-Patent vom 13.Â MÃ¤rzÂ 1813, PGSÂ Nr.Â 27/1813, fÃ¼r die DurchfÃ¼hrung von Warenausspielungen (bei denen die Treffer in Waren bestanden) gleich bei der Erteilung der Bewilligung eine Taxe vonÂ 10Â % â€žvon dem ganzen durch das Ausspielen einzubringenden Betrageâ€œ bar erlegt werden (Â§Â 27Â leg.Â cit.).
57Â Beginnend mit dem GebÃ¼hrengesetzÂ 1850 (RGBl. Nr.Â 50/1850) wurden Lotterien zusÃ¤tzlich besteuert, und zwar wieder nach dem Wert der in den Losen oder im Spielplan angegebenen Spieleinlage (Postzahl 57 Anmerkung bÂ leg.Â cit.). Die nachfolgenden GebÃ¼hrengesetze fÃ¼hrten diese Art der Abgabenbemessung â€žohne RÃ¼cksicht auf den Absatzâ€œ (TP 57 B Allgemeiner GebÃ¼hrentarif 1925, BGBl.Â Nr.Â 208/1925) im Wesentlichen fort (vgl.Â auch Â§Â 33 TPÂ 17 GebÃ¼hrengesetzÂ 1946 idF der GebÃ¼hrennovelle 1952, BGBl.Â Nr.Â 107/1952).
58Â Bereits 1853 wurden Vorschriften ausschlieÃŸlich fÃ¼r WohltÃ¤tigkeitslotterien erlassen. Diese wurden -Â trotz einer Vielzahl von Ansuchen durch PrivatpersonenÂ â€“ ausschlieÃŸlich durch die k.k.Â Lotto-GefÃ¤llsdirection durchgefÃ¼hrt, â€žda sonst die BevÃ¶lkerung mit derlei Spielen und Losen und all ihrem Unfuge Ã¼berflutetâ€œ worden wÃ¤re (Sieghart, Die Ã¶ffentlichen GlÃ¼cksspiele [1899] 230).
59Â Die auf Grundlage des Lotto-PatentsÂ 1813 erlassene Verordnung Ã¼ber die Veranstaltung von Wertausspielungen (WertausspielungsVO), BGBl.Â Nr.Â 68/1928, sah bereits fÃ¼r wohltÃ¤tige oder gemeinnÃ¼tzige â€žKÃ¶rperschaftenâ€œ (bzw.Â in der Folge: â€žjuristische Personenâ€œ) die MÃ¶glichkeit vor, eine Bewilligung fÃ¼r â€žWertausspielungenâ€œ (das sind Ausspielungen, bei denen die Treffer in Waren bestehen) zu erhalten, wofÃ¼r eine Lottotaxe und eine GebÃ¼hr nach dem GebÃ¼hrengesetz, jeweils bemessen nach dem bewilligten Spielkapital, zu entrichten waren. In besonderen FÃ¤llen waren eine ErmÃ¤ÃŸigung der Lottotaxe sowie eine GebÃ¼hrenbefreiung vorgesehen (Â§Â 4Â leg.Â cit). Dabei war das Spielkapital sÃ¤mtlicher Wertausspielungen eines Jahres â€žmit einem der Lage des Losmarktes entsprechenden HÃ¶chstbetrage kontingentiertâ€œ (Â§Â 5 Abs.Â 1Â leg.Â cit.). De facto wurde damit der durch die Bewilligung eingerÃ¤umte potentielle Anteil am Spielmarkt besteuert. Ob der Bewilligungsinhaber dann tatsÃ¤chlich alle bewilligten Lose verkaufen konnte, war fÃ¼r die Besteuerung unerheblich.
60Â Neben diesen Lotterien gab es auch bereits Geld- und gemischte Lotterien, allerdings musste zur DurchfÃ¼hrung jeder dieser Lotterien ein eigenes Bundesgesetz erlassen werden (vgl.Â ErlÃ¤utRVÂ 447 BlgNR 5.Â GPÂ 2, zum LotteriegesetzÂ 1947), wie dies etwa mit dem Stephansdomlotterie-Gesetz, BGBl.Â Nr.Â 118/1945, geschah. Dieser aufwendige Vorgang wurde durch das LotteriegesetzÂ 1947, BGBl.Â Nr.Â 27/1948, insofern vereinfacht, als es auf Basis der weiterhin anzuwendenden WertausspielungsVO (vgl.Â auch Â§Â 2Â GSpG 1945, BGBl.Â Nr.Â 117/1945) auch den gemeinnÃ¼tzigen juristischen Personen die DurchfÃ¼hrung von Geld- und gemischten Lotterien erlaubte. Bei deren Besteuerung wurde auf die Gewinne abgestellt. Der Verwaltungsgerichtshof stellte in diesem Zusammenhang mit Erkenntnis vom 4.Â DezemberÂ 1956, 1559/56, klar, dass damit die im Spielplan vorgesehenen Gewinne gemeint waren.
61Â Das GlÃ¼cksspielgesetz (GSpGÂ 1960), BGBl.Â Nr.Â 111/1960, sah fÃ¼r gemeinnÃ¼tzige juristische Personen weiterhin die MÃ¶glichkeit der DurchfÃ¼hrung von Lotterien vor (Â§Â 9Â leg.Â cit.). Es beendete die Doppelbesteuerung, indem es die Lottotaxe beseitigte (Â§Â 29 ZÂ 3Â leg.cit.) und im Gegenzug die GebÃ¼hrensÃ¤tze im GebÃ¼hrengesetzÂ 1957 erhÃ¶hte (Â§Â 25Â leg.Â cit.). Es sollte damit die â€žabgabenrechtliche Behandlungâ€œ dieser Lotterien keine Ã„nderung erfahren (vgl.Â ErlÃ¤utRVÂ 165 BlgNRÂ 9. GPÂ 9, zum GSpGÂ 1960). Die mit einem Kontrollvermerk versehenen Lose waren dem Veranstalter im Ãœbrigen erst bei Nachweis der GebÃ¼hrenentrichtung oder einer diesbezÃ¼glichen Vorauszahlung auszufolgen (Â§Â 13 Abs.Â 4Â leg.Â cit., Â§Â 39 Abs.Â 4Â GSpGÂ 1962 und Â§Â 40 Abs.Â 4Â GSpGÂ 1989 in der Stammfassung).
62Â Bis zur GSpG-Novelle 2008 blieb es bei der Besteuerung der Lotterien ausschlieÃŸlich nach dem GebG, wobei reine Warenlotterien weiterhin nach dem â€žGesamtwert aller nach dem Spielplan bedungenen EinsÃ¤tzeâ€œ (Â§Â 33 TPÂ 17 Abs.Â 1 ZÂ 7Â lit.Â a GebGÂ 1957) besteuert wurden, wÃ¤hrend die Bemessungsgrundlage bei Geldlotterien und gemischten Lotterien anhand des Gewinns bestimmt wurde (lit.Â b und cÂ leg.Â cit.).
63Â Der Wortlaut des Â§Â 33 TPÂ 17 Abs.Â 1 ZÂ 7Â GebG hatte seit dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 4.Â DezemberÂ 1956, 1559/56, in diesem Zusammenhang nur unwesentliche Ã„nderungen erfahren. Es war daher bis zur GSpG-Novelle 2008 davon auszugehen, dass die Besteuerung der Lotterien sich an den EinsÃ¤tzen bzw.Â Gewinnen laut Spielplan und nicht nach den tatsÃ¤chlich verkauften Losen orientierte (in diesem Sinne auch Arnold, RechtsgebÃ¼hren8 [2006] Â§Â 33 TPÂ 17 RzÂ 18l).
64Â Dasselbe gilt auch fÃ¼r die GSpG-Novelle 2008, in der -Â offensichtlich aus GrÃ¼nden der VereinfachungÂ - bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht mehr nach der Art der Treffer der jeweiligen Lotterie unterschieden wird. Nunmehr wird fÃ¼r sÃ¤mtliche Arten von Lotterien ohne Erwerbszweck auf alle erzielbaren EinsÃ¤tze abgestellt. Der Beurteilung, dass damit in Bezug auf den Umfang der Bemessungsgrundlage die seit langem bestehende Rechtslage fortgefÃ¼hrt wurde, steht auch nicht der Umstand entgegen, dass Â§Â 58 Abs.Â 1Â GSpG (anders als Â§Â 33 TPÂ 17 Abs.Â 1 ZÂ 7 GebGÂ aF) keinen ausdrÃ¼cklichen Bezug mehr zum Spielplan enthÃ¤lt, ist dieser BegriffÂ doch seit dem AuÃŸerkrafttreten des LotteriegesetzesÂ 1947 in den glÃ¼cksspielrechtlichen Bestimmungen nicht mehr enthalten. Auch aus dem Ersatz der Wendung â€žbedungenen EinsÃ¤tzeâ€œ (Â§Â 33 TP 17 Abs.Â 1 ZÂ 7 GebG aF) durch â€žalle(r) erzielbaren EinsÃ¤tzeâ€œ (Â§Â 58Â GSpG) lÃ¤sst sich kein Systemwechsel in der Abgabenbemessung ableiten. Die revisionswerbende Partei fÃ¼hrt auch ins Treffen, dass ein ausdrÃ¼cklicher Bezug auf das Spielkapital iSd Â§Â 40Â GSpG fehlt, und Ã¼bersieht dabei, dass sich die Bestimmung des Â§Â 58 Abs.Â 1Â GSpG nicht nur auf Lotterien ohne Erwerbszweck bezieht, sondern auch auf sogenannte Objektverlosungen, die nicht dem GlÃ¼cksspielmonopol des Bundes unterliegen (Â§Â 4 Abs.Â 1Â GSpG). Bei diesen Verlosungen gelangt aber Â§Â 40Â GSpG nicht zur Anwendung.
65Â Im Ãœbrigen ergibt sich auch aus den Materialien nicht der geringste Anhaltspunkt dafÃ¼r, dass der Gesetzgeber die Abgabenbelastung erstmals nach den tatsÃ¤chlichen LosverkÃ¤ufen und nicht nach dem Umfang der Bewilligung hÃ¤tte bemessen wollen (vgl.Â die in RnÂ 17 auszugsweise wiedergegebenen ErlÃ¤utRVÂ 658 BlgNRÂ 24.Â GPÂ 9, sowie neuerlich Posch in Strejcek/Bresich, GSpG2 Â§Â 58 RzÂ 1). Der von der Revision erhobene Einwand, das BFG sei zu Unrecht von einer KontinuitÃ¤t der Rechtslage in Bezug auf den Umfang der Bemessungsgrundlage ausgegangen, geht somit ins Leere.
1.1.5. Zum Einwand der gebotenen verfassungskonformen Interpretation unter dem Blickwinkel des Sachlichkeitsgebots
66Â Die revisionswerbende Partei bringt vor, es wÃ¤re unsachlich, wÃ¼rde bei der Abgabenbemessung auf die Anzahl der aufgelegten Lose abgestellt, weil dies bei bestimmten, nÃ¤her ausgefÃ¼hrten Sachverhaltskonstellationen fÃ¼r Lotterien ohne Erwerbszweck zu einer hÃ¶heren Abgabenbelastung als bei den Lotterien der KonzessionÃ¤re, die einen Erwerbszweck verfolgen, fÃ¼hren kÃ¶nnte. Um dieses gleichheitswidrige Ergebnis zu verhindern, wÃ¤re die Bestimmung des Â§Â 58 Abs.Â 1Â GSpG dahingehend zu interpretieren, dass auch bei den Lotterien ohne Erwerbszweck auf die tatsÃ¤chlich verkauften und nicht auf die aufgelegten Lose abzustellen sei.
67Â KonzessionÃ¤re nach Â§Â§Â 14Â ffÂ GSpG unterliegen mit ihren Nummernlotterien der Konzessionsabgabe (Â§Â 17 Abs.Â 3 ZÂ 5Â GSpG) in der HÃ¶he von 17,5Â % und der GlÃ¼cksspielabgabe (Â§Â 57 Abs.Â 1Â GSpG) in der HÃ¶he von 16Â %Â - jeweils berechnet von der Summe der EinsÃ¤tze. Das ergibt eine Abgabenbelastung in der HÃ¶he von insgesamt 33,5Â % der EinsÃ¤tze. Dieser Prozentsatz ist zwar deutlich hÃ¶her als der Abgabensatz fÃ¼r Lotterien ohne Erwerbszweck in der HÃ¶he von 12Â % bzw.Â 5Â %. Er bezieht sich allerdings auf eine geringere Bemessungsgrundlage, nÃ¤mlich auf die Summe der tatsÃ¤chlich geleisteten EinsÃ¤tze.
68Â Es besteht daher die MÃ¶glichkeit, dass bei der gleichen Anzahl von aufgelegten Losen fÃ¼r Lotterien ohne Erwerbszweck im Ergebnis eine hÃ¶here Abgabenbelastung anfÃ¤llt als fÃ¼r Lotterien, die im Rahmen einer Konzession veranstaltet werden. Dies ist dann der Fall, wenn im VerhÃ¤ltnis zu den bewilligten Losen nur wenige verkauft werden.
69Â Selbst wenn man -Â unbeschadet der wesentlich restriktiveren Rahmenbedingungen fÃ¼r den KonzessionÃ¤r, der etwa auch dem Spielerschutz verpflichtet istÂ - von einer Vergleichbarkeit der beiden Lotterien ausgehen wollte, so zeigt die Revision eine unsachliche Ungleichbehandlung nicht auf:
70Â ZunÃ¤chst ist zu bedenken, dass es unterschiedliche MÃ¶glichkeiten gibt, Lose zu vertreiben, und dass mit der Wahl des konkreten Vertriebsmodells unterschiedliche Absatzquoten verbunden sind. So dÃ¼rfte in der Regel dem persÃ¶nlichen Barverkauf von Losen eine hÃ¶here Absatzquote zukommen, als etwa einem unverlangten Zusenden von â€žLosenâ€œ an â€žgemieteteâ€œ Adressen, verbunden mit dem Ersuchen an die Adressaten, den Lospreis im Wege einer BankÃ¼berweisung zu begleichen, wodurch dann der Spielvertrag entstehe. Mit der Wahl des Vertriebsmodells ist auch ein unterschiedlicher personeller und finanzieller Aufwand verbunden, bei dem die Abgabenbelastung nur einen von mehreren Kostenfaktoren darstellt.
71Â Mit dem Erfordernis, Anzahl und StÃ¼ckpreis der Spielanteile den (realistischerweise zu erwartenden) AbsatzmÃ¶glichkeiten anzupassen, (Â§Â 40Â GSpG) wird nicht nur der EingriffÂ in das Monopol begrenzt, sondern auch dem Spielerschutz im Zusammenhang mit Lotterien ohne Erwerbszweck zumindest ansatzweise Rechnung getragen. Es liegt am Bewilligungswerber, eine Vertriebsart zu wÃ¤hlen, die nach seinen Erfahrungen eine hohe Absatzquote verspricht, und Menge sowie Preis der Lose entsprechend zu bemessen.
72Â Im Regelfall ergibt sich fÃ¼r die Lotterien ohne Erwerbszweck eine wesentlich niedrigere Abgabenbelastung als fÃ¼r Lotterien, die im Rahmen einer Konzession durchgefÃ¼hrt wurden. Nur in AusnahmefÃ¤llen, in denen etwa die Zahl der aufgelegten Lose oder der dafÃ¼r verlangte Preis nicht den realen AbsatzmÃ¶glichkeiten entspricht, hat der Bewilligungsinhaber das sich allenfalls (auch) aus der hohen Abgabenbelastung ergebende Risiko der fehlenden Kostendeckung zu tragen.
73Â Aus diesem Umstand ergeben sich aber noch keine gleichheitsrechtlichen Bedenken in Bezug auf die Bemessungsgrundlage fÃ¼r Lotterien ohne Erwerbszweck (vgl.Â auch den die Revisionssache betreffenden Beschluss des Verfassungsgerichtshofes vom 11.Â JuniÂ 2019, EÂ 1231/2019-5).
1.2. Zwischenergebnis
74Â Die Revision vermochte keine Zweifel an der Richtigkeit der von der revisionswerbenden Partei am 28.Â AugustÂ 2017 vorgenommenen Abgabenbemessung zu wecken, sodass sich die Abweisung des Antrags auf Festsetzung der GlÃ¼cksspielabgabe nicht als rechtswidrig erweist. Bei diesem Ergebnis erÃ¼brigt es sich, auf das weitere Revisionsvorbringen in Bezug auf Â§Â 201Â BAO einzugehen.
2. Zum Antrag auf RÃ¼ckzahlung
75Â Nach Â§Â 239 Abs.Â 1 BAO setzt eine RÃ¼ckzahlung von BetrÃ¤gen, die auf dem Abgabenkonto des Abgabepflichtigen bestehen, das Bestehen eines Guthabens voraus.
76Â â€žGuthabenâ€œ ist ein BegriffÂ der Abgabenverrechnung, der zum Ausdruck bringt, dass auf ein und demselben Abgabenkonto des Abgabepflichtigen per Saldo ein Ãœberschuss zugunsten des Abgabepflichtigen besteht. Ein Guthaben entsteht, wenn auf einem Abgabenkonto die Summe der Gutschriften (Zahlungen, sonstige Gutschriften) die Summe der Lastschriften Ã¼bersteigt (vgl.Â zum Ganzen etwa VwGHÂ 10.9.2020, RoÂ 2018/17/0004, mwN).
77Â Dass ein solches Guthaben auf dem Abgabenkonto der revisionswerbenden Partei bestanden hÃ¤tte und die AbgabenbehÃ¶rde zu Unrecht die RÃ¼ckzahlung verweigert hÃ¤tte, wird von der Revision ebenfalls nicht aufgezeigt, sodass sich auch die Abweisung des RÃ¼ckzahlungsantrages nicht als rechtswidrig erweist.
3. Ergebnis
78Â Da somit bereits der Revisionsinhalt erkennen lÃ¤sst, dass die behaupteten Rechtsverletzungen nicht vorliegen, war die Revision gemÃ¤ÃŸ Â§Â 35 Abs.Â 1Â VwGG ohne weiteres Verfahren als unbegrÃ¼ndet abzuweisen.
79Â Von der DurchfÃ¼hrung der beantragten mÃ¼ndlichen Verhandlung konnte gemÃ¤ÃŸ Â§Â 39 Abs.Â 2 ZÂ 6Â VwGG abgesehen werden. Dem stehen auch Art.Â 6 Abs.Â 1Â EMRK bzw.Â Art.Â 47Â GRC nicht entgegen, weil bereits eine Ã¶ffentliche mÃ¼ndliche Verhandlung vor dem BFG, einem Tribunal im Sinne der genannten Bestimmungen (vgl.Â VwGHÂ 10.9.2020, RoÂ 2020/17/0011), stattgefunden hat.
Wien, am 9.Â DezemberÂ 2020