Document Number: JWT_2020150004_20201207L00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RA2020150004.L00
Case Number: Ra 2020/15/0004
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1607299200000
Word Count: 5492

Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der Revisionswerberin Aufwendungen in der HÃ¶he von â‚¬Â 1.346,40 binnen zweiÂ Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
BegrÃ¼ndung
1Â Bei der Revisionswerberin, einer Gesellschaft mit beschrÃ¤nkter Haftung, die mit ErklÃ¤rung Ã¼ber die Errichtung der Gesellschaft vom 14.Â FebruarÂ 2006 von der OÂ Privatstiftung als deren 100Â %iger Gesellschafterin gegrÃ¼ndet wurde, fand eine den Zeitraum MÃ¤rz bis DezemberÂ 2007 betreffende UmsatzsteuerprÃ¼fung statt. Der PrÃ¼fer stellte fest, die Revisionswerberin habe auf einem in anspruchsvoller GrÃ¼n- und Hanglage befindlichen GrundstÃ¼ck in der StadtÂ G ein besonders reprÃ¤sentatives Einfamilienhaus errichtet. Eine FlÃ¤che im AusmaÃŸ von ca.Â 250Â mÂ² des Hauses sei an NikolausÂ O, den Stifter der OÂ Privatstiftung und GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer der Revisionswerberin, vermietet worden. Die verbleibende FlÃ¤che von ca.Â 60Â mÂ² habe die OÂ GmbH, eine weitere Tochter der OÂ Privatstiftung, deren GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer ebenfalls NikolausÂ O sei, angemietet. Das Vorbringen der Revisionswerberin, bei dem Einfamilienhaus handle es sich grundsÃ¤tzlich um ein GebÃ¤ude mit vier getrennt vermietbaren Wohneinheiten, sei nicht nachvollziehbar, weil schon aufgrund des Einreichplanes und der baubehÃ¶rdlichen Abwicklung von einem Einfamilienhaus auszugehen sei. Der Eindruck eines Einfamilienhauses â€ž(bietend eine im Innenbereich rÃ¤umlich und architektonisch groÃŸzÃ¼gig angelegte Wohneinheit mit der Besonderheit eines offensichtlich eingeplanten BÃ¼robereichs im UntergeschoÃŸ des GebÃ¤udes, im AuÃŸenbereich als Besonderheit bietend ein Schwimmbecken im AusmaÃŸ von ca.Â 12Â xÂ 3,5Â m und Holzterrassen und Freitreppen in der steilhangigen AuÃŸenlage)â€œ habe sich auch bei der Objektbesichtigung bestÃ¤tigt. Der Umbau des Einfamilienhauses in drei bis vier getrennt vermietbare Wohneinheiten sei theoretisch mÃ¶glich, nach den derzeitigen VerhÃ¤ltnissen aber nicht reell. Auch in Bezug auf die erforderlichen Investitionen stelle sich das Objekt als auÃŸergewÃ¶hnlich dar, zumal die Aufwendungen fÃ¼r den Grund und Boden ca.Â 550.000Â â‚¬ und jene fÃ¼r das GebÃ¤ude zumindest ca.Â 850.000Â â‚¬ betragen hÃ¤tten.
2Â Das Objekt sei nach Ansicht des PrÃ¼fers in mehrerer Hinsicht auÃŸergewÃ¶hnlich. Es sei davon auszugehen, dass es nach den WÃ¼nschen und Vorstellungen von NikolausÂ O errichtet worden sei. Im Hinblick darauf wurde vom PrÃ¼fer der Standpunkt vertreten, dass die Investitionskosten fÃ¼r dieses Objekt, soweit sie auf den Wohnraum entfielen, der von NikolausÂ O privat genutzt werde, Kosten der privaten LebensfÃ¼hrung iSdÂ Â§Â 20Â EStGÂ 1988 darstellten. Gestaltungen zur Schaffung eines Bestandrechtstitels, die darauf abzielten, solche Kosten in das Erscheinungsbild einer wirtschaftlichen TÃ¤tigkeit zu kleiden und damit in abziehbare Kosten umzuwandeln, seien steuerlich unbeachtlich. Daher sei die im Zusammenhang mit der Errichtung des Objektes angefallene Vorsteuer nicht abziehbar.
3Â Das Finanzamt folgte dem PrÃ¼fer und setzte mit Bescheiden vom 25.Â MÃ¤rzÂ 2008 die Umsatzsteuer fÃ¼r die ZeitrÃ¤ume MÃ¤rz bis DezemberÂ 2007 fest, wobei es die auf die in Rede stehende Liegenschaft entfallende Vorsteuer, soweit sie auf die von NikolausÂ O genutzten RÃ¤umlichkeiten entfiel, auÃŸer Ansatz lieÃŸ. Gegen diese Bescheide brachte die Revisionswerberin mit Schriftsatz vom 28.Â AprilÂ 2008 Berufung ein.
4Â Mit Bescheid vom 14.Â AprilÂ 2008 setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer fÃ¼r den Zeitraum JÃ¤nnerÂ 2008 -Â wiederum unter teilweiser AuÃŸerachtlassung der auf die Liegenschaft entfallenden VorsteuerÂ - fest. Die Revisionswerberin berief mit Schriftsatz vom 16.Â MaiÂ 2008 auch gegen diesen Bescheid.
5Â Am 14.Â DezemberÂ 2009 erlieÃŸ das Finanzamt Umsatzsteuerbescheide fÃ¼r die JahreÂ 2007 undÂ 2008, in denen es -Â unter Hinweis auf die Feststellungen des PrÃ¼fersÂ - die im Zusammenhang mit der Liegenschaft stehenden UmsÃ¤tze und Vorsteuern teilweise auÃŸer Ansatz lieÃŸ, wogegen die Revisionswerberin mit Schriftsatz vom 18.Â JÃ¤nnerÂ 2010 ebenfalls Berufung erhob.
6Â In den weitgehend gleichlautenden Berufungen brachte die Revisionswerberin im Wesentlichen vor, ihr GeschÃ¤ftsgegenstand sei das Objektmanagement fÃ¼r Immobilien, insbesondere die Anschaffung, die VerÃ¤uÃŸerung, die Vermietung und Verpachtung von immobilem VermÃ¶gen jeder Art, die Verwaltung von immobilem VermÃ¶gen sowie generell die Verwaltung von VermÃ¶gen, ferner die DurchfÃ¼hrung baulicher MaÃŸnahmen sowie die Sanierung und Neuerrichtung von Bauwerken aller Art.
7Â Im JahrÂ 2006 habe die Revisionswerberin zwei Wohnungen in K und zwei Liegenschaften in V erworben. Eine weitere Wohnung habe sie im JahrÂ 2008 angeschafft. Die Liegenschaften in V seien in der Zwischenzeit wieder verÃ¤uÃŸert worden, die dreiÂ Wohnungen wÃ¼rden an Fremde vermietet.
8Â Am 21.Â NovemberÂ 2005 und damit unmittelbar vor GrÃ¼ndung der Revisionswerberin habe die OÂ Privatstiftung ein unbebautes GrundstÃ¼ck in G erworben. Bereits bei Abschluss des Kaufvertrages habe der Plan bestanden, die Liegenschaft durch die noch zu errichtende Revisionswerberin bebauen zu lassen. Aus diesem Grund sei die Revisionswerberin mit Nachtrag zum Kaufvertrag vom 19.Â FebruarÂ 2007 in den Kaufvertrag der OÂ Privatstiftung vom 21.Â NovemberÂ 2005 eingetreten. Die Revisionswerberin habe zudem ein angrenzendes GrundstÃ¼ck erworben und mit der Errichtung eines GebÃ¤udes begonnen, dessen Planung sie 2006 in Auftrag gegeben habe. Aus einer BestÃ¤tigung des ArchitekturbÃ¼ros gehe hervor, dass die Entwurfsanforderung in der Schaffung von vier Wohneinheiten samt ParkmÃ¶glichkeit auf einer Verteilerebene unter optimaler Ausnutzung des relativ kleinen GrundstÃ¼cks bestanden habe. Bis EndeÂ 2008 seien Gesamtinvestitionskosten von rund 1,997.000Â â‚¬ angefallen, wovon 565.000Â â‚¬ auf Grund und Boden und 1,432.000Â â‚¬ auf die Baukosten entfielen.
9Â Im SommerÂ 2007 sei eine der vierÂ Wohneinheiten mit einer NutzflÃ¤che von 60Â mÂ² an die OÂ GmbH vermietet worden. Das MietverhÃ¤ltnis habe am 1.Â JÃ¤nnerÂ 2008 begonnen und sei auf unbestimmte Zeit abgeschlossen worden. Der wertgesicherte Mietzins habe 12Â â‚¬Â jeÂ mÂ² zuzÃ¼glich Umsatzsteuer und Betriebskosten betragen. WÃ¤hrend der Bauphase habe die Revisionswerberin zudem NikolausÂ O angeboten, die verbleibenden dreiÂ Wohneinheiten mit einer GesamtnutzflÃ¤che von rund 250Â mÂ² zu denselben Konditionen ab 1.Â JÃ¤nnerÂ 2008 zu mieten. Die Vermietung der Wohnungen erfolge unmÃ¶bliert. Der Nettomietzins von 12Â â‚¬ sei marktÃ¼blich und fÃ¼hre im Hinblick auf die Gesamtinvestitionskosten zu einer Mietrendite von rund 2,2Â % â€ž(=Â reale Rendite aufgrund der Wertsicherung)â€œ. Die Rendite sei angemessen, nachdem mit Wohnliegenschaften in hochwertiger Lage durchschnittliche Renditen von 2Â bisÂ 4Â % erzielbar seien. Mit dem Mietobjekt werde, ungeachtet des Umstandes, dass -Â wegen der beeintrÃ¤chtigten NutzungsmÃ¶glichkeit durch die noch nicht vollstÃ¤ndig fertiggestellte BauausfÃ¼hrungÂ - zu Beginn des MietverhÃ¤ltnisses eine um 25Â % reduzierte Miete vereinbart worden sei, seit Beginn der Vermietung ein steuerpflichtiger Gewinn erzielt.
10Â Gegenstand der Revisionswerberin sei die Vermietung von Wohnungen zu Wohnzwecken. Die Errichtung des in Rede stehenden GebÃ¤udes auf einem Steilhang sei nicht auÃŸergewÃ¶hnlich, weil in G und im Umland von G viele GebÃ¤ude in Hanglage errichtet wÃ¼rden. Dass sich dabei die Errichtungskosten erhÃ¶hten, liege auf der Hand. Auch die anspruchsvolle architektonische und bauliche Gestaltung mache das Objekt nicht auÃŸergewÃ¶hnlich, zumal es in G und im Umland von G viele anspruchsvolle BÃ¼ro- und WohnhÃ¤user gebe, die nicht von den Errichtern genutzt wÃ¼rden. Selbst die HÃ¶he der Investitionskosten sei nicht auÃŸergewÃ¶hnlich, weil in Zeiten eines erhÃ¶hten Wohnbewusstseins auch architektonisch und finanziell anspruchsvolle HÃ¤user als Wohnraum gemietet bzw.Â vermietet wÃ¼rden. Die Revisionswerberin habe, wie aus den Planunterlagen eindeutig erkennbar sei, ein Objekt mit vier Einheiten in Auftrag gegeben. Das Schwimmbecken im AuÃŸenbereich sowie die Holzterrassen und Freitreppen sprÃ¤chen nicht dagegen, weil diese mehreren Wohnungen zugeteilt werden kÃ¶nnten. Im Ãœbrigen wohne NikolausÂ O, der Ã¼ber einen Forstbesitz in K verfÃ¼ge, nur aus beruflichen GrÃ¼nden in G. Es kÃ¶nne nicht davon ausgegangen werden, dass er die RÃ¤umlichkeiten langfristig mieten werde. Daher habe die Revisionswerberin besonderes Augenmerk darauf gelegt, dass das Objekt ohne Ã¼bermÃ¤ÃŸigen Aufwand in bis zu drei gesondert vermietbare Wohneinheiten umgebaut werden kÃ¶nne. Im Ergebnis handle es sich um ein Veranlagungsobjekt, das unter Erwirtschaftung der erzielbaren Rendite vermietet werde. Dass die an NikolausÂ O verrechnete Miete fremdÃ¼blich sei, werde vom Finanzamt nicht bestritten. Mit der Vermietung der in Rede stehenden GebÃ¤udeteile seien von Beginn an steuerpflichtige Gewinne erzielt worden. Es liege keine rechtliche Gestaltung vor, die darauf abziele, Kosten der privaten LebensfÃ¼hrung in das Erscheinungsbild einer wirtschaftlichen TÃ¤tigkeit zu kleiden.
11Â Mit Bescheid vom 12.Â SeptemberÂ 2013, Zl.Â RV/0211-G/10, wies der unabhÃ¤ngige Finanzsenat die Berufungen als unbegrÃ¼ndet ab.
12Â Der Verwaltungsgerichtshof gab einer gegen den Bescheid des unabhÃ¤ngigen Finanzsenates gerichteten Beschwerde mit Erkenntnis vom 10.Â FebruarÂ 2016, 2013/15/0284, statt, hob den Bescheid wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes auf und fÃ¼hrte aus, im Bereich der Ãœberlassung von WohngebÃ¤uden durch eine KÃ¶rperschaft an ihre Gesellschafter bzw.Â an Personen, die den Gesellschaftern nahestehen, seien in rechtlicher Hinsicht mehrere dem Vorsteuerabzug allenfalls entgegenstehende Konstellationen zu unterscheiden. Der Vorgang kÃ¶nne einerseits eine verdeckte AusschÃ¼ttung darstellen und gegebenenfalls zum Ausschluss des Vorsteuerabzuges nach Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2 lit.Â aÂ UStGÂ 1994 fÃ¼hren (vgl.Â dazu etwa das Erkenntnis vom 23.Â FebruarÂ 2010, 2007/15/0003, VwSlgÂ 8515Â F/2010). In diesem Fall komme besondere Bedeutung der Angemessenheit der Miete zu. Der Vorgang kÃ¶nne sich aber andererseits auch als bloÃŸe GebrauchsÃ¼berlassung darstellen, die nicht als wirtschaftliche (unternehmerische) TÃ¤tigkeit einzustufen sei. Um bei der Ãœberlassung des Gebrauches das Vorliegen einer unternehmerischen TÃ¤tigkeit ausschlieÃŸen zu kÃ¶nnen, komme entscheidendes Gewicht dem Gesamtbild der VerhÃ¤ltnisse zu. Ein (moderates) Abweichen des tatsÃ¤chlich vereinbarten vom fremdÃ¼blichen Mietentgelt kÃ¶nne daher fÃ¼r sich allein nicht dazu fÃ¼hren, eine TÃ¤tigkeit als nichtunternehmerisch einzustufen.
13Â Der unabhÃ¤ngige Finanzsenat habe die Frage, ob die streitgegenstÃ¤ndliche Vermietung zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeÃ¼bt werde und damit Ã¼berhaupt eine unternehmerische TÃ¤tigkeit darstelle, lediglich anhand der Angemessenheit der Miete und nicht anhand des Gesamtbilds der VerhÃ¤ltnisse beurteilt und schon damit die Rechtslage verkannt. Abgesehen davon wÃ¤re eine abstrakte Renditeberechnung nur dann gerechtfertigt, wenn es fÃ¼r das von der Revisionswerberin errichtete Mietobjekt keinen funktionierenden Mietenmarkt gÃ¤be, was von der Revisionswerberin im Verwaltungsverfahren bestritten worden sei. Wenn der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 23.Â FebruarÂ 2010, 2007/15/0003, VwSlg.Â 8515/F, auf die Renditeerwartung eines â€žmarktÃ¼blich agierenden Immobilieninvestorsâ€œ als VergleichsmaÃŸstab abgestellt habe, dann sei damit jene Rendite gemeint gewesen, die Ã¼blicherweise aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung erzielt werde.
14Â Im fortgesetzten Verfahren hob das zwischenzeitig zustÃ¤ndig gewordene Bundesfinanzgericht die UmsatzsteuerbescheideÂ 2007 undÂ 2008 -Â unter ZurÃ¼ckverweisung der Sache an das FinanzamtÂ - mit der BegrÃ¼ndung auf, die Ermittlungen des Finanzamts hÃ¤tten nicht ausgereicht, um festzustellen, ob fÃ¼r Mietobjekte der gegenstÃ¤ndlichen Art ein funktionierender Mietenmarkt bestehe, und in welchem AusmaÃŸ der tatsÃ¤chliche Mietzins von einer angemessenen Miete abweiche.
15Â Das Finanzamt fÃ¼hrte Erhebungen durch und erlieÃŸ sodann Umsatzsteuerbescheide fÃ¼r die JahreÂ 2007 undÂ 2008, in welchen es die auf die Liegenschaft entfallende Vorsteuer, soweit sie auf die von NikolausÂ O zu Wohnzwecken genutzten RÃ¤umlichkeiten entfiel, wiederum auÃŸer Ansatz lieÃŸ.
16Â Der Revisionswerberin sei es -Â so das FinanzamtÂ - nicht gelungen, einen funktionierenden Mietenmarkt fÃ¼r EinfamilienhÃ¤user dieser ExklusivitÃ¤t nachzuweisen und auch die Renditeberechnung ergebe eine signifikante Abweichung zur tatsÃ¤chlich gezahlten Miete. Dem von der Revisionswerberin vorgelegten Gutachten zum funktionierenden Mietenmarkt seien keine Objekte zu entnehmen, die mit dem von der Revisionswerberin errichteten Objekt nach Bauart und Ausstattung vergleichbar wÃ¤ren.
17Â FÃ¼r das Objekt der Revisionswerberin werde ein Renditezinssatz von 5Â % angesetzt, der sich innerhalb der vom Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 10.Â FebruarÂ 2016, 2013/15/0284, angefÃ¼hrten Bandbreite bewege. Bei Gesamtinvestitionskosten von 1,687.933Â â‚¬ errechne sich daher eine angemessene monatliche Miete von rund 7.900Â â‚¬. Die tatsÃ¤chlich gezahlte Miete von 3.000Â â‚¬ erreiche lediglich 38Â % der Renditemiete.
18Â Die Revisionswerberin brachte gegen die im fortgesetzten Verfahren ergangenen UmsatzsteuerbescheideÂ 2007 undÂ 2008 Beschwerde ein, in der sie u.a.Â rÃ¼gte, dass der von ihr im JahrÂ 2017 erstmals abverlangte Nachweis eines funktionierenden Mietenmarktes unzumutbar sei.
19Â Mit dem hier angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde gegen die im fortgesetzten Verfahren ergangenen UmsatzsteuerbescheideÂ 2007 undÂ 2008 keine Folge.
20Â Das Bundesfinanzgericht ging -Â wie zuvor das FinanzamtÂ - davon aus, dass die Revisionswerberin den Nachweis dafÃ¼r, dass es fÃ¼r das von ihr errichtete Wohnhaus einen funktionierenden Mietenmarkt gebe, nicht erbracht habe.
21Â Dem Beschwerdevorbringen, der Revisionswerberin sei der Nachweis fÃ¼r das Vorliegen eines funktionierenden Mietmarktes nicht zumutbar, hielt das Bundesfinanzgericht die diesbezÃ¼glichen AusfÃ¼hrungen im Beschluss des Verwaltungsgerichtshofes vom 22.Â MÃ¤rzÂ 2018, RaÂ 2017/15/0047, entgegen.
22Â Vergleiche man das vereinbarte Nutzungsentgelt von (jÃ¤hrlich) 36.000Â â‚¬ mit einem bei einer angemessenen Rendite anzunehmenden Mietzins, ergebe sich unter Zugrundelegung eines nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes im Allgemeinen anzuwendenden Renditezinssatzes von 3 bis 5Â %, dass das tatsÃ¤chlich vereinbarte Mietentgelt im Beschwerdefall zwischen 59Â % (Renditezinssatz 5Â %) und 31Â % (Renditezinssatz 3Â %) unter dem angemessenen Mietentgelt liege, das sich bei einem Renditezinssatz von 5Â % auf 87.585,87Â â‚¬, bei einem Renditezinssatz von 4Â % auf 70.068,69Â â‚¬ und bei einem Renditezinssatz von 3Â % auf 52.551,52Â â‚¬ (jeweils pro Jahr) belaufe. Ein nur moderates Abweichen der tatsÃ¤chlich vereinbarten Miete von der Renditemiete kÃ¶nne darin nicht erkannt werden. Soweit die Revisionswerberin dazu unter Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 27.Â JuniÂ 2018, RaÂ 2017/15/0019, vorgebracht habe, dass die Vorsteuerausschlussbestimmung des Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2 lit.Â aÂ UStGÂ 1994 nur anwendbar sei, wenn die tatsÃ¤chlich vereinbarte Miete um mehr als die HÃ¤lfte unter der Renditemiete liege, sei ihr entgegenzuhalten, dass die Aussagen dieses Erkenntnisses eine andere rechtliche Kategorie betrÃ¤fen, weil das betroffene GebÃ¤ude (ein SchulgebÃ¤ude) nicht als â€žfÃ¼r die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmtâ€œ beurteilt worden sei.
23Â Zur mehrfach behaupteten MÃ¶glichkeit der Teilung in vier selbstÃ¤ndige Wohneinheiten, sei festzustellen, dass laut â€žHauptmietvertragâ€œ das â€žEinfamilienhausâ€œ als solches mietgegenstÃ¤ndlich sei. Dass die Revisionswerberin nun -Â wie dies in der mÃ¼ndlichen Verhandlung behauptet worden seiÂ - viele Jahre spÃ¤ter im Nachhinein das Obergeschoss abgetrennt (Kosten: 30.000Â â‚¬) und anderweitig vermietet habe (die IdentitÃ¤t des Mieters sei in der mÃ¼ndlichen Verhandlung nicht offengelegt worden), sei rÃ¼ckwirkend fÃ¼r die Streitjahre nicht von Belang.
24Â Eine Revision erklÃ¤rte das Bundesfinanzgericht fÃ¼r nicht zulÃ¤ssig.
25Â Die gegen dieses Erkenntnis gerichtete auÃŸerordentliche Revision trÃ¤gt zu ihrer ZulÃ¤ssigkeit u.a.Â vor, es fehle Rechtsprechung zur Frage, ob die im angefochtenen Erkenntnis vorgenommene Rechtsauslegung zum Vorsteuerabzug aus den Investitionskosten von zu Wohnzwecken des Gesellschafters vermieteten Immobilien mit dem Unionsrecht vereinbar sei. Auch hinsichtlich der Frage, welche Nachweispflichten einen Steuerpflichtigen trÃ¤fen, fehle es an einschlÃ¤giger Rechtsprechung. In der Revision wird zur ZulÃ¤ssigkeit zudem vorgebracht, das angefochtene Erkenntnis stehe in Widerspruch zur Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, weil das Bundesfinanzgericht davon ausgehe, dass ein mehr als nur moderates Abweichen der tatsÃ¤chlich vereinbarten Miete von der fremdÃ¼blichen Renditemiete zum Vorliegen einer verdeckten AusschÃ¼ttung an der Wurzel und zur Anwendung des Vorsteuerausschlusses nach Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2 lit.Â aÂ UStGÂ 1994 fÃ¼hre. Zur Frage, welche LiegenschaftszinssÃ¤tze am Markt erzielbar sind, fÃ¼hrt die Revision fÃ¼r die JahreÂ 2007 undÂ 2016 folgende Auflistung an:
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Liegenschaftsart                          Lage
hochwertig     sehr gut    gut         mÃ¤ÃŸig
Wohnliegenschaft                          2,0-4,0%       2,5-4,5%    3,0-5,0%    3,5-5,5%
BÃ¼roliegenschaft                          3,5-5,5%       4,0-6,0%    4,5-6,5%    5,0-7,0%
GeschÃ¤ftsliegenschaft                     4,0-6,0%       4,5-6,5%    5,0-7,0%    5,5-7,5%
Einkaufszentrum, Supermarkt               4,5-7,5%       5,0-8,0%    5,5-8,5%    6,0-9,0%
Gewerblich genutzte Liegenschaft          5,5-8,5%       6,0-9,0%    6,5-9,5%    7,0-10,0%
Industrieliegenschaft                     5,5-9,5%       6,0-10,0%   6,5-10,5%   7,0-11,0%
Land- und forstw. Liegenschaften          2,0 bis 4,0%
Quelle: Der SachverstÃ¤ndige Heft 2/2007
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Liegenschaftsart                          Lage
hochwertig     sehr gut    gut         mÃ¤ÃŸig
Wohnliegenschaft                          1,0-3,0%       2,0-4,0%    3,0-5,0%    3,5-5,5%
BÃ¼roliegenschaft                          3,0-5,5%       4,0-6,0%    4,5-6,5%    5,0-7,0%
GeschÃ¤ftsliegenschaft                     4,0-6,0%       4,5-6,5%    5,0-7,0%    5,5-7,5%
Einkaufszentrum, Supermarkt               4,5-7,5%       5,0-8,0%    5,5-8,5%    6,0-9,0%
Gewerblich genutzte Liegenschaft          5,5-8,5%       6,0-9,0%    6,5-9,5%    7,0-10,0%
Industrieliegenschaft                     5,5-9,5%       6,0-10,0%   6,5-10,5%   7,0-11,0%
Land- und forstw. Liegenschaften          1,5 bis 4,0%
Quelle: Der SachverstÃ¤ndige Heft 2/2016
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26Â Das Finanzamt hat -Â nach Einleitung des VorverfahrensÂ - eine Revisionsbeantwortung erstattet.
27Â Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
28Â Die Revision ist zulÃ¤ssig und begrÃ¼ndet.
29Â A. Die dem persÃ¶nlichen WohnbedÃ¼rfnis eines Steuerpflichtigen dienende eigene Wohnung gehÃ¶rt zum Kernbereich der persÃ¶nlichen LebensfÃ¼hrung (vgl.Â VwGHÂ 27.1.2011, 2010/15/0197). Die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnimmobilie zur Befriedigung des eigenen Wohnbedarfs erfÃ¼llt weder einen Einkunftstatbestand iSdÂ EStGÂ 1988 noch stellt sie eine unternehmerische TÃ¤tigkeit iSdÂ UStGÂ 1994 dar. Eine Person kann ihren Wohnbedarf auch dadurch befriedigen, dass sie die Wohnimmobilie durch eine in ihrem Einflussbereich stehende KÃ¶rperschaft (GmbH, Privatstiftung etc.) anschaffen oder herstellen und sich sodann von dieser KÃ¶rperschaft das Recht auf Nutzung der Wohnimmobilie einrÃ¤umen lÃ¤sst. In einem solchen Fall ist zu prÃ¼fen, ob die KÃ¶rperschaft mit der NutzungsÃ¼berlassung als Unternehmerin zur Erzielung von Einnahmen tÃ¤tig wird oder ob die NutzungsÃ¼berlassung erfolgt, um der nahestehenden Person (Gesellschafter, StifterÂ etc.) causaÂ societatis Vorteile zuzuwenden. Dabei kann das causaÂ societatis veranlasste Verhalten der KÃ¶rperschaft auch im Kleide einer unternehmerischen TÃ¤tigkeit auftreten, weil die Geltendmachung der aus der Anschaffung bzw.Â Herstellung resultierenden Vorsteuern (durch NutzungsÃ¼berlassung fÃ¼r den sich aus Â§Â 12 Abs.Â 10Â UStGÂ 1994 ergebenden Zeitraum zu der gemÃ¤ÃŸ Â§Â 10Â UStGÂ 1994 -Â auf Basis der ErmÃ¤chtigung nach Art.Â 117 Abs.Â 2Â MwSt-RL 2006/112/EGÂ - ermÃ¤ÃŸigten Umsatzsteuer aus den Wohnungsmieten) angestrebt wird.
30Â B.1. Die EinrÃ¤umung der laufenden Nutzung an einer Wohnimmobilie durch eine KÃ¶rperschaft an ihr nahestehende Personen kann zunÃ¤chst eine bloÃŸe GebrauchsÃ¼berlassung darstellen, die keine unternehmerische BetÃ¤tigung iSdÂ UStGÂ 1994 begrÃ¼ndet (vgl.Â VwGHÂ 24.6.1999, 96/15/0098; und 10.2.2016, 2013/15/0284). Erfolgt die Ãœberlassung der Nutzung einer Wohnimmobilie an die nahestehende Person nicht deshalb, um Einnahmen zu erzielen, sondern um ihr einen Vorteil zuzuwenden (Zuwendung an den Gesellschafter bzw.Â aus der Stiftung), so fehlt es an einer wirtschaftlichen TÃ¤tigkeit (vgl.Â VwGHÂ 16.5.2007, 2005/14/0083). Anhaltspunkte fÃ¼r die erforderliche Abgrenzung zwischen wirtschaftlichen und nicht wirtschaftlichen TÃ¤tigkeiten finden sich im Urteil des EuGH vom 26.Â SeptemberÂ 1996, Enkler, C-230/94, RnÂ 24Â ff, insbesondere RnÂ 28. Demnach kommt es unter Bedachtnahme auf alle Besonderheiten des Einzelfalles entscheidend darauf an, ob die NutzungsÃ¼berlassung unter UmstÃ¤nden erfolgt, unter denen die entsprechende wirtschaftliche TÃ¤tigkeit fÃ¼r gewÃ¶hnlich ausgeÃ¼bt wird (vgl.Â VwGHÂ 7.7.2011, 2007/15/0255).
31Â B.2. Liegt das Bild einer wirtschaftlichen (unternehmerischen) TÃ¤tigkeit (und keine bloÃŸe GebrauchsÃ¼berlassung) der KÃ¶rperschaft vor, ist im Bereich der Ãœberlassung von Wohnimmobilien durch eine KÃ¶rperschaft an nahestehende Personen gesondert zu prÃ¼fen, ob der Vorgang eine verdeckte AusschÃ¼ttung darstellt (Â§Â 8 Abs.Â 2Â KStGÂ 1988), was gegebenenfalls zum Ausschluss des Vorsteuerabzuges nach Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2 lit.Â aÂ UStGÂ 1994 fÃ¼hren kann (vgl.Â VwGHÂ 23.2.2010, 2007/15/0003; vgl.Â zur gleichen Rechtslage bereits im UStGÂ 1972 Kranich/Siegl/Waba, Kommentar zur MwSt [Stand MÃ¤rzÂ 1978], Â§Â 12 Anm.Â 106b; Doralt/Ruppe, SteuerrechtÂ I5 [1994], 415). GemÃ¤ÃŸ Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2 lit.Â aÂ UStGÂ 1994 gelten â€žLieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren, deren Entgelte Ã¼berwiegend keine abzugsfÃ¤higen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne der [...] Â§Â§Â 8 Abs.Â 2 undÂ 12 Abs.Â 1 ZÂ 1 bisÂ 5 des KÃ¶rperschaftsteuergesetzesÂ 1988 sindâ€œ, nÃ¤mlich nicht als fÃ¼r das Unternehmen ausgefÃ¼hrt. Das entscheidende Merkmal einer verdeckten AusschÃ¼ttung iSdÂ Â§Â 8 Abs.Â 2Â KStGÂ 1988 ist die Zuwendung von VermÃ¶gensvorteilen, die ihrer Ã¤uÃŸeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben, was an Hand eines Fremdvergleiches zu ermitteln ist (vgl.Â VwGHÂ 31.1.2018, RaÂ 2015/15/0006), wobei auch darauf Bedacht zu nehmen ist, wie ein gewissenhafter, nur auf die Interessen der KÃ¶rperschaft Bedacht nehmender GeschÃ¤ftsleiter gehandelt hÃ¤tte. Die Annahme einer verdeckten AusschÃ¼ttung ist allerdings ausgeschlossen, wenn die Errichtung des GebÃ¤udes mit anschlieÃŸender NutzungsÃ¼berlassung einem Fremdvergleich standhÃ¤lt.
32Â C.1. Wie der Verwaltungsgerichtshof etwa in den Erkenntnissen vom 19.Â MÃ¤rzÂ 2013, 2009/15/0215, und vom 27.Â JuniÂ 2018, RaÂ 2017/15/0019, ausgefÃ¼hrt hat, ist bei von der KÃ¶rperschaft nicht fremdÃ¼blich den Gesellschaftern (Stiftern) zur Nutzung Ã¼berlassenen Wohnimmobilien im Rahmen der verdeckten AusschÃ¼ttung zu unterscheiden zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (z.B.Â durch Vermietung an fremde Personen) einsetzbaren GebÃ¤uden (â€žklassischeâ€œ verdeckte AusschÃ¼ttung) und solchen WohngebÃ¤uden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders reprÃ¤sentative WohngebÃ¤ude) bloÃŸ fÃ¼r die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind (verdeckte AusschÃ¼ttung â€žan der Wurzelâ€œ). In Bezug auf den zweitgenannten Fall ist entscheidend, dass WirtschaftsgÃ¼ter einer KÃ¶rperschaft, deren Anschaffung oder Herstellung rein causaÂ societatis veranlasst ist, von vorneherein nicht zum steuerlichen BetriebsvermÃ¶gen der KÃ¶rperschaft zÃ¤hlen (vgl.Â ausfÃ¼hrlich VwGHÂ 26.3.2007, 2005/14/0091; sowie 16.5.2007, 2005/14/0083). Solche WirtschaftsgÃ¼ter einer KÃ¶rperschaft, deren Anschaffung allein gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und die ein sorgfÃ¤ltiger, nur auf die wirtschaftlichen Interessen der KÃ¶rperschaft bedachter GeschÃ¤ftsleiter gar nicht angeschafft hÃ¤tte, bilden (hinsichtlich der laufenden Besteuerung) steuerneutrales VermÃ¶gen der KÃ¶rperschaft (vgl.Â Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG, WienÂ 1996, SÂ 134; VwGHÂ 24.6.2004, 2001/15/0002). Erreicht die tatsÃ¤chliche Miete bei der Ãœberlassung solcher nicht dem steuerlichen BetriebsvermÃ¶gen zuzuordnender GebÃ¤ude nicht eine (nahezu) fremdÃ¼bliche HÃ¶he (die HÃ¤lfte einer fremdÃ¼blichen Miete wÃ¤re hier nicht ausreichend), wird eine mit der Vermietung in Zusammenhang stehende Vorleistung vom Vermieter zur GÃ¤nze fÃ¼r verdeckte AusschÃ¼ttungen iSdÂ Â§Â 8 Abs.Â 2Â KStGÂ 1988 bezogen und tritt damit der Vorsteuerausschluss des Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2 lit.Â aÂ UStGÂ 1994 ein (vgl.Â VwGHÂ 20.6.2000, 98/15/0169, mit Bezugnahme auf Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG, Â§Â 8 TzÂ 66). Zur Darlegung der unionsrechtlichen Deckung dieses Vorsteuerausschlusses wird gemÃ¤ÃŸ Â§Â 43 Abs.Â 2Â VwGG auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 26.Â MÃ¤rzÂ 2007, 2005/14/0091, verwiesen. ErgÃ¤nzend ist allerdings zu bemerken, dass seit Inkrafttreten von Art.Â 168a Abs.Â 1Â MwSt-RL 2006/112/EG zusÃ¤tzlich auch diese Richtlinienbestimmung eine unionsrechtliche Deckung und Verpflichtung fÃ¼r den Vorsteuerausschluss beinhaltet, zumal der Bereich der verdeckten AusschÃ¼ttung umsatzsteuerlich als Verwendung fÃ¼r unternehmensfremde Zwecke gilt (vgl.Â hierzu Korn, Ã–StZÂ 2009, 262 (263), und VwGHÂ 24.6.2009, 2007/15/0192). Nach dieser Richtlinienbestimmung darf sogar bei einem GrundstÃ¼ck, das sowohl fÃ¼r unternehmerische Zwecke als auch fÃ¼r unternehmensfremde Zwecke verwendet wird, hÃ¶chstens der Teil der Mehrwertsteuer als Vorsteuer abgezogen werden, der auf die Verwendung des GrundstÃ¼cks fÃ¼r unternehmerische Zwecke des Steuerpflichtigen entfÃ¤llt.
33Â C.2. FÃ¼r den Fall der â€žklassischenâ€œ verdeckten AusschÃ¼ttung durch NutzungsÃ¼berlassung gilt: Wird ein (jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbares) WohngebÃ¤ude zwar dem Gesellschafter vermietet, aber erfolgt dies zu einem unangemessen niedrigen Mietzins, spricht dies nicht gegen dessen ZugehÃ¶rigkeit zum steuerlichen BetriebsvermÃ¶gen, sondern fÃ¼hrt -Â bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen einer verdeckten AusschÃ¼ttungÂ - kÃ¶rperschaftsteuerlich zum Ansatz fremdÃ¼blicher Betriebseinnahmen (MietertrÃ¤ge) der Kapitalgesellschaft. BetrÃ¤gt die tatsÃ¤chliche Miete weniger als die HÃ¤lfte der fremdÃ¼blichen Miete, wird eine mit der Vermietung in Zusammenhang stehende Vorleistung vom Vermieter â€žÃ¼berwiegendâ€œ fÃ¼r verdeckte AusschÃ¼ttungen bezogen und tritt damit der Vorsteuerausschluss des Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2 lit.Â aÂ UStGÂ 1994 ein (vgl.Â VwGHÂ 23.2.2010, 2007/15/0003; VwGHÂ 27.6.2018, RaÂ 2017/15/0019; Ruppe/Achatz, UStG5 Â§Â 12 RzÂ 175).
34Â Entscheidend fÃ¼r die Berechtigung zum Vorsteuerabzug bei einer â€žklassischenâ€œ verdeckten AusschÃ¼ttung ist somit, in welchem AusmaÃŸ (Ã¼berwiegend oder nicht Ã¼berwiegend) die vereinbarte Miete von der als angemessen erachteten Miete abweicht.
35Â D.1. Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 23.Â FebruarÂ 2010, 2007/15/0003, ausgesprochen, dass die HÃ¶he der angemessenen Miete daraus abzuleiten ist, â€žwas unter einander fremd gegenÃ¼berstehenden Personen vereinbart worden wÃ¤re, und damit insbesondere auch daraus, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartetâ€œ. Im Erkenntnis vom 10.Â FebruarÂ 2016, 2013/15/0284, hat der Verwaltungsgerichtshof unter Bezugnahme auf das Erkenntnis 2007/15/0003 klargestellt, dass mit der Renditeerwartung eines â€žmarktÃ¼blich agierenden Immobilieninvestorsâ€œ jene Rendite gemeint ist, â€ždie Ã¼blicherweise aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung erzielt wirdâ€œ. MaÃŸgeblich ist demnach jener Renditesatz der sich bei Veranlagung des Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten in gut rentierliche Immobilien (also in Immobilien von jener Art, die eine hohe Rendite erwarten lassen) ergibt, wobei nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes im Allgemeinen ein Renditesatz in der Bandbreite von 3 bis 5Â % (hier gemeint als VerhÃ¤ltnis von JahresmieterlÃ¶sen zum Betrag des investierten Kapitals) zu erzielen sein mÃ¼sste (vgl.Â auch VwGHÂ 15.9.2016, 2013/15/0256). Im Folgenden wird der solcherart ermittelte Betrag als Renditemiete bezeichnet.
36Â D.2. Eine solche abstrakte Renditeberechnung (in Form von Jahresmieteinnahmen in HÃ¶he von 3 bis 5Â % der Anschaffungs- und Herstellungskosten der gesamten vom Gesellschafter fÃ¼r Wohnzwecke benutzten Immobilie) wÃ¤re allerdings nach der Rechtsprechung dann nicht geboten, wenn es fÃ¼r das von der KÃ¶rperschaft errichtete Mietobjekt in der gegebenen Bauart und Ausstattung einen funktionierenden Mietenmarkt gÃ¤be. Ein funktionierender Mietenmarkt in diesem Sinne ist, wie der Verwaltungsgerichtshof etwa im Erkenntnis vom 15.Â SeptemberÂ 2016, 2013/15/0256, zu Recht erkannt hat, allerdings nur dann als gegeben anzunehmen, wenn ein wirtschaftlich agierender und nur am Mietertrag interessierter Investor Objekte vergleichbarer Gediegenheit und ExklusivitÃ¤t (mit vergleichbaren Kosten) errichten und am Markt gewinnbringend vermieten wÃ¼rde (was vom Steuerpflichtigen nachzuweisen ist, vgl.Â etwa VwGHÂ 22.3.2018, RaÂ 2017/15/0047).
37Â Mit der Renditeerwartung eines â€žwirtschaftlich agierenden Immobilieninvestorsâ€œ wird somit auf jene Mieteinnahmen abgestellt, die ein gewissenhafter, auf die Interessen der KÃ¶rperschaft bedachter GeschÃ¤ftsleiter aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung -Â im Wege des Investments in gut rentierliche ImmobilienÂ - erzielen kann (vgl.Â VwGHÂ 10.2.2016, 2013/15/0284). Dadurch ist ein MaÃŸstab gefunden, um prÃ¼fen zu kÃ¶nnen, ob das Immobilieninvestment der KÃ¶rperschaft primÃ¤r den ihr nahestehenden Personen (Gesellschaftern, Stiftern) dienen soll oder auf die wirtschaftliche TÃ¤tigkeit der Erzielung von Mieteinnahmen ausgerichtet ist. Die Vorgangsweise kann dann als durch die Erzielung von Mieteinnahmen veranlasst angesehen werden, wenn die von der KÃ¶rperschaft tatsÃ¤chlich erzielten Mieten jene HÃ¶he erreichen, die sich im Falle der Investition des vorgegebenen Kapitals in Immobilien jener Art, die erfahrungsgemÃ¤ÃŸ gute Renditen erwarten lassen (z.B.Â kleinere Wohnungen im urbanen Bereich), ergeben wÃ¼rden. Ein funktionierender Mietenmarkt im Sinne der Rechtsprechung wird also im Ergebnis nur vorliegen, wenn der Nachweis erbracht ist, dass das konkrete Wohnobjekt der KÃ¶rperschaft Mietrenditen erbringt, wie sie bei solchen gut rentierlichen Objekten erzielbar sind.
38Â E. Aus der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ergibt sich somit, dass es im Zusammenhang mit der NutzungsÃ¼berlassung an eine der KÃ¶rperschaft nahestehende Person in drei FÃ¤llen zu einer Versagung des Vorsteuerabzuges kommen kann. Beim ersten Fall handelt es sich um die bloÃŸe GebrauchsÃ¼berlassung, bei der keine unternehmerische BetÃ¤tigung vorliegt. Der zweite Fall erfasst die (nicht fremdÃ¼bliche) NutzungsÃ¼berlassung an besonders reprÃ¤sentativen WohngebÃ¤uden, welche schon ihrer Erscheinung nach bloÃŸ fÃ¼r die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind. Der dritte Fall betrifft die Vermietung von im betrieblichen Geschehen einsetzbaren GebÃ¤uden um weniger als 50Â % der Renditemiete. In den letzten beiden FÃ¤llen ordnet Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2 lit.Â aÂ UStGÂ 1994 den Vorsteuerausschluss an.
39Â F. FÃ¼r die â€žklassischeâ€œ verdeckte AusschÃ¼ttung und auch fÃ¼r jene an der Wurzel gilt im Ãœbrigen: Kommt es zum Vorsteuerausschluss gemÃ¤ÃŸ Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2 lit.Â aÂ UStGÂ 1994, unterliegt die VermietungstÃ¤tigkeit nicht der Umsatzsteuer (vgl.Â VwGHÂ 27.6.2018, RaÂ 2017/15/0019), sodass auch die Anwendung der Normalwertregelung des Â§Â 4 Abs.Â 9Â UStGÂ 1994 in der ab 2016 geltenden Fassung des SteuerreformgesetzesÂ 2015/16, BGBl.Â IÂ Nr.Â 118/2015, ausscheidet. Soweit die Wohnimmobilie im Rahmen einer â€žklassischen verdeckten AusschÃ¼ttungâ€œ nicht dem Vorsteuerausschluss nach Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2 lit.Â aÂ UStGÂ 1994 unterliegt, ist (abÂ 2016) die zu niedrige Miete auf die Renditemiete als Normalwert anzuheben. Da ein sorgfÃ¤ltiger GeschÃ¤ftsleiter bei Verwendung eines bestimmten Kapitalbetrages zur Erzielung von Mieteinnahmen in gut rentierliche Immobilien investieren wÃ¼rde, muss ein (in FÃ¤llen der hier gegenstÃ¤ndlichen Art der Gesellschaft nahestehender) Mietinteressent bereit sein, die Renditemiete zu zahlen, damit sich die Gesellschaft zu einem solchen (fÃ¼r sie ansonsten nachteiligen) Investment bereit erklÃ¤rt.
40Â G.1. Im gegenstÃ¤ndlichen Fall hat die revisionswerbende GmbH, deren 100Â %ige Gesellschafterin die OÂ Privatstiftung ist, ein Einfamilienhaus errichtet und (zum weitaus Ã¼berwiegenden Teil) an ihren GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer NikolausÂ O vermietet, der gleichzeitig Stifter der OÂ Privatstiftung ist. Das Finanzamt und das Bundesfinanzgericht gingen im fortgesetzten Verfahren nicht davon aus, dass die Gestaltung als bloÃŸe GebrauchsÃ¼berlassung anzusehen ist.
41Â Ausgehend von den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts kommt daher der Ausschluss vom Vorsteuerabzug aus dem Titel der verdeckten AusschÃ¼ttung in Betracht.
42Â G.2. Entscheidend fÃ¼r die Frage, ob die (teilweise) Vermietung des Wohnhauses an NikolausÂ O eine â€žklassischeâ€œ verdeckte AusschÃ¼ttung (allenfalls mit entsprechenden Folgen fÃ¼r den Vorsteuerabzug) darstellt, ist, ob das tatsÃ¤chlich vereinbarte Nutzungsentgelt um mehr als 50Â % von einem als (nach den oben unter RzÂ 35Â ffÂ dargestellten GrundsÃ¤tzen) angemessen anzusehenden Mietentgelt abweicht. Die verdeckte AusschÃ¼ttung â€žan der Wurzelâ€œ, fÃ¼r die auch ein relevantes, aber unter 50Â % liegendes Abweichen von einem als angemessen anzusehenden Mietentgelt ausreichend ist, bedarf der Sachverhaltsfeststellung, dass das GebÃ¤ude (etwa als besonders reprÃ¤sentatives Wohnhaus) schon der Erscheinung nach fÃ¼r die privaten Wohnzwecke einer der KÃ¶rperschaft nahestehenden Person bestimmt ist.
43Â G.3. Das Finanzamt und ihm folgend das Bundesfinanzgericht vertraten im Verwaltungsverfahren den Standpunkt, dass es der Revisionswerberin nicht gelungen sei, einen funktionierenden Mietenmarkt fÃ¼r EinfamilienhÃ¤user der gegenstÃ¤ndlichen Art nachzuweisen.
44Â Dem hÃ¤lt die Revision -Â unter dem Gesichtspunkt einer Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von VerfahrensvorschriftenÂ - entgegen, der von ihr beauftragte SachverstÃ¤ndige habe das Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes eindeutig bejaht. Soweit das Bundesfinanzgericht diese Aussage fÃ¼r unzureichend oder nicht aussagekrÃ¤ftig halte, hÃ¤tte es im Rahmen des Ermittlungsverfahrens einen amtlichen SachverstÃ¤ndigen beiziehen und der Revisionswerberin -Â etwa mittels eines entsprechenden VorhaltsÂ - rechtliches GehÃ¶r gewÃ¤hren mÃ¼ssen. Damit sei der Revisionswerberin die MÃ¶glichkeit genommen worden, sich zu entscheidungswesentlichen Sachverhaltsfragen zu Ã¤uÃŸern. Fest stehe, dass sich die von ihr angefÃ¼hrten Immobilien in hÃ¶herpreisigen Bezirken der StadtÂ G befÃ¤nden, eine dem gegenstÃ¤ndlichen GebÃ¤ude vergleichbare GrÃ¶ÃŸe aufwiesen und aufgrund ihrer Lage jedenfalls mit einem Neubau in inzwischen ebenfalls hÃ¶herpreisiger Wohnlage vergleichbar seien.
45Â Mit diesem Vorbringen wird keine Rechtwidrigkeit des angefochtenen Erkenntnisses aufgezeigt. Das Gutachten enthÃ¤lt keine AusfÃ¼hrungen zur Frage, warum ein wirtschaftlich agierender, nur auf den Ertrag durch Mieteinnahmen bedachter GeschÃ¤ftsleiter in Immobilien der gegenstÃ¤ndlichen Art statt in Immobilien jener Art, die erfahrungsgemÃ¤ÃŸ hÃ¶here Renditen abwerfen, investiert hÃ¤tte. Dabei deutet sogar die in der Revision dargestellte tabellarische Ãœbersicht der LiegenschaftszinssÃ¤tze an, dass die Rendite fÃ¼r kleinere Wohnung in mÃ¤ÃŸig guter Lage deutlich hÃ¶her ist. Dass der Revisionswerberin die MÃ¶glichkeit genommen worden sei, sich zu entscheidungswesentlichen Sachverhaltsfragen zu Ã¤uÃŸern, trifft daher nicht zu. Im Ãœbrigen ist im Abgabenverfahren ein SachverstÃ¤ndigenbeweis nur notwendig, wenn die BehÃ¶rde nicht selbst Ã¼ber die entsprechenden Kenntnisse verfÃ¼gt oder sich die Kenntnisse durch Fachliteratur aneignen kann (vgl.Â Ritz, BAO6, Â§Â 177 TzÂ 5).
46Â G.4. Die RÃ¼ge, das angefochtene Erkenntnis stehe in Widerspruch zur bestehenden Judikatur, weil die dort angefÃ¼hrte Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes vom 22.Â MÃ¤rzÂ 2018, RaÂ 2017/15/0047, im vorliegenden Fall nicht einschlÃ¤gig und keinesfalls geeignet sei, das angefochtene Erkenntnis zu stÃ¼tzen, fÃ¼hrt die Revision ebenfalls nicht zum Erfolg.
47Â Der Verwaltungsgerichtshof brachte im Beschluss vom 22.Â MÃ¤rzÂ 2018 u.a.Â zum Ausdruck, dass wirtschaftlich agierende, nur am Mietertrag interessierte Investoren vor der Errichtung eines Mietobjektes den Mietenmarkt erkunden, um Fehlinvestitionen zu vermeiden. Die Vorlage der den zu erwartenden Mietenmarkt betreffenden Unterlagen, die einen wirtschaftlich agierenden, nur am Mietertrag interessierten Abgabepflichtigen letztlich zur Errichtung des konkreten Mietobjektes bewogen und von der Investition in eine besser rentierliche Immobilie abgehalten haben, ist -Â entgegen dem in der Revision vertretenen StandpunktÂ - jedenfalls zumutbar und im Hinblick auf die im Abgabenverfahren bestehende Offenlegungspflicht auch geboten.
48Â G.5. Die Revision trÃ¤gt weiters vor, Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2 lit.Â aÂ UStGÂ 1994 sei aufgrund des Gebots unionsrechtskonformer Interpretation jedenfalls in Einklang mit Art.Â 176 Abs.Â 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.Â NovemberÂ 2006 Ã¼ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem auszulegen. Entscheidend fÃ¼r die Auslegung von Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2 lit.Â aÂ UStGÂ 1994 sei daher, ob es nach der am 1.Â JÃ¤nnerÂ 1995 herrschenden Rechtsmeinung zu einem Ausschluss vom Vorsteuerabzug gekommen wÃ¤re.
49Â Auch mit diesem Vorbringen, wird keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Erkenntnisses aufgezeigt. Wie bereits oben ausgefÃ¼hrt, ergibt sich aus dem Erkenntnis vom 26.Â MÃ¤rzÂ 2007, 2005/14/0091, auf das gemÃ¤ÃŸ Â§Â 43 Abs.Â 2Â VwGG verwiesen wird, dass der auf der Bestimmung des Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2 lit.Â aÂ UStGÂ 1994 beruhende Ausschluss des Vorsteuerabzuges fÃ¼r Aufwendungen fÃ¼r die LebensfÃ¼hrung im Zeitpunkt des Inkrafttretens der sechsten MwSt-Richtlinie 77/388/EWG in Ã–sterreich zum 1.Â JÃ¤nnerÂ 1995 bereits (unverÃ¤ndert) bestanden hat. Seit dem Inkrafttreten von Art.Â 168a Abs.Â 1 MwSt-RLÂ 2006/112/EG, beinhaltet im Ãœbrigen auch diese Richtlinienbestimmung eine unionsrechtliche Deckung und Verpflichtung fÃ¼r den Vorsteuerausschluss, zumal der Bereich der verdeckten AusschÃ¼ttung umsatzsteuerlich als Verwendung fÃ¼r unternehmensfremde Zwecke gilt (vgl.Â hierzu Korn, Ã–StZÂ 2009, 262 [263], und VwGHÂ 24.6.2009, 2007/15/0192).
50Â G.6. Berechtigung kommt indessen der RÃ¼ge zu, das Bundesfinanzgericht habe die Rechtslage verkannt, weil es im angefochtenen Erkenntnis davon ausgegangen sei, dass bereits das Abweichen der tatsÃ¤chlich vereinbarten Miete von der Renditemiete zum Vorliegen einer verdeckten GewinnausschÃ¼ttung an der Wurzel und dem daraus folgenden Vorsteuerausschluss nach Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2 lit.Â aÂ UStGÂ 1994 fÃ¼hre.
51Â Bei der AusschÃ¼ttung â€žan der Wurzelâ€œ muss zwar ein Abweichen der tatsÃ¤chlichen Miete von der Renditemiete vorliegen, dieses muss allerdings nicht 50Â % Ã¼bersteigen. Dem angefochtenen Erkenntnis sind keine konkreten und nachvollziehbaren Feststellungen dahingehend zu entnehmen, dass es sich beim gegenstÃ¤ndlichen WohngebÃ¤ude um ein besonders reprÃ¤sentatives Objekt handelt, bei welchem eine verdeckte AusschÃ¼ttung â€žan der Wurzelâ€œ in Betracht kommt. Mit den diesbezÃ¼glichen Feststellungen des Finanzamts hat sich das Bundesfinanzgericht im angefochtenen Erkenntnis nicht auseinandergesetzt. Zwar kommt es im gegenstÃ¤ndlichen Fall auf das Erscheinungsbild der Baulichkeit bei deren Errichtung unter Beachtung des Umstandes an, dass es in den Streitjahren im Wesentlichen eine WohnflÃ¤che von ca.Â 250Â mÂ² fÃ¼r den Stifter der OÂ Privatstiftung bietet, und nicht darauf, dass es bautechnisch mÃ¶glich ist, das GebÃ¤ude durch spÃ¤tere BaumaÃŸnahmen umzubauen und dadurch die WohnflÃ¤che zu verkleinern. Das Bundesfinanzgericht kann in die Beurteilung, ob die Baulichkeit schon der Erscheinung nach fÃ¼r die privaten Wohnzwecke einer der KÃ¶rperschaft nahestehenden Person bestimmt ist, auch die geographische Lage des Objektes einbeziehen. Die schlichte Beschreibung als â€žreprÃ¤sentatives Einfamilienhausâ€œ ist allerdings nicht hinreichend. Nicht hinreichend ist auch der bloÃŸe Verweis auf den Betrag der Errichtungskosten, zumal er nicht in ein VerhÃ¤ltnis zu den in den Streitjahren Ã¼blichen Errichtungskosten gesetzt worden ist.
52Â FÃ¼r die umsatzsteuerlichen Folgen einer â€žklassischenâ€œ verdeckten AusschÃ¼ttung kommt es entscheidend darauf an, ob die tatsÃ¤chlich vereinbarte und gezahlte Miete Ã¼berwiegend oder nicht Ã¼berwiegend von der als angemessen zu erachtenden Renditemiete abweicht (vgl.Â VwGHÂ 23.2.2010, 2007/15/0003; 27.6.2018, RaÂ 2017/15/0019; Ruppe/Achatz, UStG5 Â§Â 12 TzÂ 175). Ein Anwendungsfall des Vorsteuerausschlusses nach Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2 lit.Â aÂ UStGÂ 1994 liegt bei einer solchen Konstellation -Â worauf in der Revision zutreffend hingewiesen wirdÂ - nur vor, wenn die tatsÃ¤chlich vereinbarte Miete weniger als 50Â % des als angemessen anzusehenden Mietentgelts betrÃ¤gt. DafÃ¼r hÃ¤tte das Bundesfinanzgericht aber -Â nach den oben in RzÂ 35Â ff dargestellten GrundsÃ¤tzenÂ - fÃ¼r den Zeitraum der Errichtung des Objektes und der erstmaligen Vermietung an den Stifter der OÂ Privatstiftung die konkrete HÃ¶he der Renditemiete bestimmen (und sich dabei auch mit der vom Finanzamt als angemessen angesehenen MiethÃ¶he auseinandersetzen) mÃ¼ssen.
53Â Das angefochtene Erkenntnis erweist sich daher als mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet, weshalb es gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 2 ZÂ 1Â VwGG aufzuheben war.
54Â Der Ausspruch Ã¼ber den Aufwandersatz grÃ¼ndet sich auf die Â§Â§Â 47Â ffÂ VwGG in Verbindung mit der VwGH-AufwandersatzverordnungÂ 2014.
Wien, am 7. Dezember 2020