Document Number: JWT_2019150126_20201230L00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RA2019150126.L00
Case Number: Ra 2019/15/0126
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1609286400000
Word Count: 2305

Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
BegrÃ¼ndung
1Â Die mitbeteiligteÂ GmbH hat -Â nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG)Â - im JahrÂ 2009 ein BetriebsgebÃ¤ude errichtet und in Betrieb genommen, in welchem sich auch die Privatwohnung des GeschÃ¤ftsfÃ¼hrers HG und seiner Familie befindet, wobei sie dafÃ¼r in den WirtschaftsjahrenÂ 2009 (1.Â SeptemberÂ 2008 bis 31.Â AugustÂ 2009) undÂ 2010 (1.Â SeptemberÂ 2009 bis 31.Â AugustÂ 2010) den vollen Vorsteuerabzug auch fÃ¼r den privat genutzten Teil des GebÃ¤udes in Anspruch nahm. Das AusmaÃŸ der Privatnutzung betrug 18,51Â %, wobei die Wohnung 262Â m2 groÃŸ war und u.a.Â aus Elternschlafzimmer mit begehbarem Schrank und eigenem Bad, drei Kinderzimmern -Â jeweils mit Dusche und WC, einem nahezu 50Â m2 groÃŸen Wohnzimmer sowie einer Terrasse bestand. In dieser im BetriebsgebÃ¤ude befindlichen Wohnung waren der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer und seine Familie seit 5.Â JÃ¤nnerÂ 2010Â mit Hauptwohnsitz gemeldet.
2Â Nach einer bei der mitbeteiligtenÂ GmbH durchgefÃ¼hrten AuÃŸenprÃ¼fung kÃ¼rzte das Finanzamt -Â nach Wiederaufnahme der VerfahrenÂ - den Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit dem GebÃ¤ude um den auf den privaten GebÃ¤udeteil entfallenden Anteil im AusmaÃŸ von 18,51Â %.
3Â In der dagegen erhobenen Berufung begehrte die mitbeteiligteÂ GmbH unter Verweis auf Rechtsprechung und Literatur zur untergeordneten Privatnutzung von GebÃ¤uden den vollen Vorsteuerabzug.
4Â Mit Berufungsvorentscheidungen betreffend UmsatzsteuerÂ 2009 undÂ 2010 entsprach das Finanzamt diesem Begehren, fÃ¼hrte allerdings eine Vorsteuerberichtigung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 12 Abs.Â 10 iVm Abs.Â 10a UStGÂ 1994 durch, da der fÃ¼r den privaten GebÃ¤udeteil zu gewÃ¤hrende Vorsteuerabzug mit einem spÃ¤teren, nicht steuerbaren Eigenverbrauch im direkten Zusammenhang stehe.
5Â Im dagegen erhobenen Vorlageantrag machte die mitbeteiligteÂ GmbH geltend, dass aufgrund der Ã¼berwiegend betrieblichen Nutzung des GebÃ¤udes der volle Vorsteuerabzug zustehe, eine Besteuerung als Nutzungsentnahme (Eigenverbrauchsbesteuerung) jedoch am Wortlaut des Â§Â 3a Abs.Â 1a letzterÂ Satz UStGÂ 1994 scheitere.
6Â Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das BFG der Beschwerde betreffendÂ 2009 zur GÃ¤nze und betreffend UmsatzsteuerÂ 2010 teilweise Folge und Ã¤nderte die bekÃ¤mpften Bescheide ab. BegrÃ¼ndend fÃ¼hrte es aus, streitgegenstÃ¤ndlich seien die JahreÂ 2009 undÂ 2010. FÃ¼r diese ZeitrÃ¤ume sei nach der Rechtsprechung des VwGH von einem Vorrang des Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2Â lit.Â a vor Â§Â 12 Abs.Â 3 ZÂ 4 iVm Â§Â 3a Abs.Â 1a letzterÂ Satz UStGÂ 1994 auszugehen (vgl.Â VwGHÂ 19.3.2013, 2010/15/0085, mit Hinweis auf VwGHÂ 28.5.2009, 2009/15/0100, sowie 28.6.2012, 2009/15/0217). Im erstgenannten Erkenntnis habe der VwGH ausgesprochen, dass ungeachtet der Regelung des Â§Â 20 Abs.Â 1 ZÂ 1 und ZÂ 2Â lit.Â a EStGÂ 1988 privat genutzte GebÃ¤udeteile von untergeordneter Bedeutung einkommensteuerlich zum notwendigen BetriebsvermÃ¶gen zÃ¤hlten und damit zu (abzugsfÃ¤higen) Betriebsausgaben (AfA, etc.) fÃ¼hrten, welche erst in der Folge durch den korrespondierenden Ansatz einer so genannten â€žNutzungsentnahmeâ€œ im Ergebnis neutralisiert wÃ¼rden.
7Â Eine von Â§Â 12 Abs.Â 3 ZÂ 4 UStGÂ 1994 losgelÃ¶ste Anwendung des Â§Â 3a Abs.Â 1a letzterÂ Satz UStGÂ 1994, wie sie im Vorlageantrag begehrt werde, fÃ¼hre zu einem verfassungsrechtlich unvertretbaren Ergebnis. Die beiden Bestimmungen seien mit BGBl.Â IÂ Nr.Â 27/2004, infolge des Urteils des EuGH vom 8.Â MaiÂ 2003, C-269/00, Seeling, gemeinsam eingefÃ¼hrt worden. Den dazu gehÃ¶rigen Gesetzesmaterialien (ABÂ 496 BlgNRÂ 22.Â GP) sei zu entnehmen, dass â€žvon der im ArtikelÂ 6 Abs.Â 2 zweiterÂ Satz der 6.Â EG-Richtlinie vorgesehenen MÃ¶glichkeit Gebrauch gemacht [werde], wonach die Mitgliedstaaten Abweichungen vom Eigenverbrauch vorsehen kÃ¶nnen, sofern solche Abweichungen nicht zu Wettbewerbsverzerrungen fÃ¼hrenâ€œ. Von dieser Bestimmung werde insofern Gebrauch gemacht, als die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten GrundstÃ¼ckes fÃ¼r private Zwecke nicht der Eigenverbrauchsbesteuerung unterzogen werde. Dementsprechend werde in Â§Â 12 Abs.Â 3 ZÂ 4 UStGÂ 1994 der Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Auch dies entspreche der 6.Â EG-Richtlinie, wonach ein Vorsteuerabzug gemÃ¤ÃŸ Art.Â 17 Abs.Â 2 der 6.Â EG-Richtlinie grundsÃ¤tzlich nur im Zusammenhang mit besteuerten UmsÃ¤tzen zustehe.
8Â In seinem Erkenntnis vom 27.Â SeptemberÂ 2017, 2015/15/0045, habe der VwGH ausgesprochen, dass im Fall, dass der Steuerpflichtige sein Recht auf Vorsteuerabzug auf Unionsrecht stÃ¼tze, weil der Eigenverbrauch nach der durch das BGBl.Â IÂ Nr.Â 27/2004 gestalteten nationalen Rechtslage zu Unrecht als nicht steuerpflichtig behandelt und aus diesem Grund der Vorsteuerabzug versagt werde, er nicht zugleich gestÃ¼tzt auf nationales Recht die Nichtbesteuerung des Eigenverbrauchs in Anspruch nehmen kÃ¶nne.
9Â Dass das BFG dieses Thema aufzugreifen habe, ergebe sich aus Â§Â 279 Abs.Â 1Â BAO, wonach das Verwaltungsgericht berechtigt sei, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der BegrÃ¼ndung seine Anschauung an die Stelle jener der AbgabenbehÃ¶rde zu setzen und demgemÃ¤ÃŸ den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuÃ¤ndern. So ergÃ¤ben sich insbesondere aus den Beschwerdepunkten keine Grenzen der Ã„nderungsbefugnis.
10Â In ihrer Stellungnahme vom 18.Â SeptemberÂ 2015 habe die mitbeteiligteÂ GmbH als weiteres Argument fÃ¼r einen vollen Vorsteuerabzug ohne Eigenverbrauchsbesteuerung ins Treffen gefÃ¼hrt, dass sie ein unternehmerisches Interesse daran habe, dass der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer in der BetriebstÃ¤tte wohne, also fÃ¼r Kunden und Mitarbeiter durchgehend erreichbar sei. Auch FremdgeschÃ¤ftsfÃ¼hrern mÃ¼sste aufgrund der Ã–ffnungszeiten wÃ¤hrend der Wintersaison eine Wohnung vor Ort zur VerfÃ¼gung gestellt werden.
11Â Nach dem Urteil des EuGH vom 16.Â OktoberÂ 1997, C-258/95, Fillibeck, erfÃ¼lle die unentgeltliche BefÃ¶rderung von Arbeitnehmern von der Wohnung zur ArbeitsstÃ¤tte durch den Arbeitgeber grundsÃ¤tzlich den privaten Bedarf der Arbeitnehmer und diene damit unternehmensfremden Zwecken. Eine solche Leistung werde nur dann nicht zu unternehmensfremden Zwecken erbracht, wenn die Erfordernisse des Unternehmens im Hinblick auf besondere UmstÃ¤nde wie die Schwierigkeit, andere geeignete Verkehrsmittel zu benutzen, und wechselnde ArbeitsstÃ¤tten, es gebÃ¶ten, dass die BefÃ¶rderung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber Ã¼bernommen werde.
12Â Umgelegt auf den gegenstÃ¤ndlichen Sachverhalt wÃ¤re demnach keine Eigenverbrauchsbesteuerung im Zusammenhang mit dem privat genutzten Teil des BetriebsgebÃ¤udes vorzunehmen, wenn die ZurverfÃ¼gungstellung der betreffenden Wohnung keinen unternehmensfremden Zwecken, bzw.Â dem Ã¼berwiegenden Interesse des Arbeitgebers diene oder dem GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer kein verbrauchsfÃ¤higer Nutzen Ã¼bertragen werde (Hinweis auf VwGHÂ 23.1.2013, 2010/15/0051).
13Â Ebenfalls im Urteil Fillibeck habe der EuGH ausgefÃ¼hrt, dass es normalerweise Sache des Arbeitnehmers sei, unter BerÃ¼cksichtigung seiner ArbeitsstÃ¤tte den Standort seiner Wohnung, nach dem sich die LÃ¤nge seines Weges zur Arbeit bemesse, und das geeignete Verkehrsmittel zu wÃ¤hlen. Der Arbeitgeber greife in diese Entscheidung nicht ein, da der Arbeitnehmer seinerseits verpflichtet sei, wÃ¤hrend der vereinbarten Zeit an der ArbeitsstÃ¤tte zu sein.
14Â Der BFH habe in seiner Entscheidung vom 8.Â OktoberÂ 2014, VÂ RÂ 56/13, ausgesprochen, dass die Ãœberlassung einer Wohnung an den GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer einerÂ GmbH auch dann nicht im Ã¼berwiegenden unternehmerischen Interesse liege, wenn im Rahmen des Einkommensteuerrechts die Voraussetzungen einer doppelten HaushaltsfÃ¼hrung gegeben wÃ¤ren.
15Â Dem Argument des Ã¼berwiegenden unternehmerischen Interesses an einer Unterbringung am Arbeitsort kÃ¶nne gegenstÃ¤ndlich nicht gefolgt werden. Es handle sich bei der betreffenden Wohnung um den (alleinigen) Familienwohnsitz des GeschÃ¤ftsfÃ¼hrers der mitbeteiligten Partei. Vor BegrÃ¼ndung dieses Familienwohnsitzes habe die gesamte Familie laut Zentralem Melderegister ebenfalls in der Ortgemeinde gewohnt. Weshalb daher nur die mitbeteiligteÂ GmbH eine geeignete Wohnung bieten habe kÃ¶nnen bzw.Â weshalb der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer nicht in der Lage gewesen sei, selbst fÃ¼r eine Unterbringung in unmittelbarer NÃ¤he zu sorgen, kÃ¶nne nicht nachvollzogen werden. Die Wohnung diene der Befriedigung des privaten WohnbedÃ¼rfnisses des GeschÃ¤ftsfÃ¼hrers und seiner Familie. DafÃ¼r spreche insbesondere auch, dass laut Stellungnahme der mitbeteiligtenÂ GmbH vom 18.Â SeptemberÂ 2015 sÃ¤mtliche Betriebskosten vom GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer getragen wÃ¼rden. Auch die Einrichtung der Wohnung sei durch den GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer selbst erfolgt, zumal im Anlagenverzeichnis der mitbeteiligtenÂ GmbH nichts darauf hindeute, dass diese die Ausstattung Ã¼bernommen hÃ¤tte, und ein solches Vorbringen auch nicht erstattet worden sei.
16Â Es liege daher eine Leistung iSd Â§Â 3a Abs.Â 1a UStGÂ 1994 vor, welche die Eigenverbrauchsbesteuerung auslÃ¶se.
17Â Was den fÃ¼r die Eigenverbrauchsbesteuerung anzuwendenden Steuersatz und die von der mitbeteiligtenÂ GmbH begehrte Gleichbehandlung mit der Vermietung fÃ¼r Wohnzwecke gemÃ¤ÃŸ Â§Â 10 Abs.Â 2 ZÂ 4Â lit.Â a UStGÂ 1994 betreffe, sei darauf hinzuweisen, dass es sich bei der gegenstÃ¤ndlichen Ãœberlassung der Wohnung an den GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer um keine Vermietung handle und sie daher dem Normalsteuersatz unterliege (Hinweis auf VwGHÂ 28.5.2019, RaÂ 2018/15/0058).
18Â Die mitbeteiligteÂ GmbH habe schlieÃŸlich in ihrer Stellungnahme die etwaige Kostenbasis fÃ¼r eine Eigenverbrauchsbesteuerung in der Form berechnet, dass sie von den anteiligen Herstellungskosten (18,51Â % von 2.283.601,14Â â‚¬) 1,5Â % AfA in Anlehnung an Â§Â 16 Abs.Â 1 ZÂ 8Â lit.Â e EStGÂ 1988 angesetzt habe. Dem kÃ¶nne nicht gefolgt werden, weil gemÃ¤ÃŸ Â§Â 4 Abs.Â 8Â lit.Â b UStGÂ 1994 die auf die AusfÃ¼hrung der betreffenden Leistung entfallenden Kosten die Bemessungsgrundlage fÃ¼r die Eigenverbrauchsbesteuerung bildeten. Zu diesen Kosten zÃ¤hle insbesondere die AfA, welche gegenstÃ¤ndlich laut Anlagenverzeichnis mit 3Â %, teilweise auch 3,33Â % bis 3,36Â %, in Ansatz gebracht worden sei. Weiters hÃ¤tten die Anschaffungskosten des GebÃ¤udes nicht nur 2.283.601,14Â â‚¬, wie in der Vorhaltsbeantwortung angegeben, sondern laut Anlagenverzeichnis zum 31.Â AugustÂ 2010 3.542.061,82Â â‚¬ betragen. Die gesamte GebÃ¤ude-AfA habe laut Anlagenverzeichnis fÃ¼r das WirtschaftsjahrÂ 2010 108.338,09Â â‚¬ betragen. Die Bemessungsgrundlage fÃ¼r den Verwendungseigenverbrauch ermittle sich daher folgendermaÃŸen: 108.338,09Â â‚¬Â xÂ 18,51Â % = 20.053,38Â â‚¬.
19Â Da das Vorbringen, eine Nutzung bereitsÂ 2009 sei nicht erfolgt, aufgrund der polizeilichen Meldung des GeschÃ¤ftsfÃ¼hrers und seiner Familie erst im JÃ¤nnerÂ 2010 glaubhaft erscheine, unterbleibe die Eigenverbrauchsbesteuerung fÃ¼r das JahrÂ 2009.
20Â Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die auÃŸerordentliche Amtsrevision. Zu deren ZulÃ¤ssigkeit bringt das revisionswerbende Finanzamt vor, die Beurteilung des BFG lasse sich nicht mit der stÃ¤ndigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zur Ãœberlassung von Gesellschafterwohnungen durch Kapitalgesellschaften vereinbaren. Das BFG habe sich im angefochtenen Erkenntnis irrtÃ¼mlich auf hÃ¶chstgerichtliche Erkenntnisse gestÃ¼tzt, die alle zu Personengesellschaften bzw.Â Einzelunternehmen ergangen seien. Bei der Ãœberlassung von RÃ¤umlichkeiten durch eine KÃ¶rperschaft an ihre Gesellschafter bzw.Â an Personen, die den Gesellschaftern nahestÃ¼nden, sei nÃ¤mlich -Â sofern eine unternehmerische TÃ¤tigkeit (und keine bloÃŸe GebrauchsÃ¼berlassung) vorliegeÂ - zu prÃ¼fen, ob der Vorgang eine verdeckte AusschÃ¼ttung darstelle, was gegebenenfalls zum Ausschluss des Vorsteuerabzuges nach Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2Â lit.Â a UStGÂ 1994 fÃ¼hren kÃ¶nne. Der Vorgang kÃ¶nne sich nach stÃ¤ndiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zudem auch als bloÃŸe GebrauchsÃ¼berlassung darstellen, die nicht als wirtschaftliche (unternehmerische) TÃ¤tigkeit einzustufen sei. Auch in diesen FÃ¤llen stehe ein Vorsteuerabzug aus den Vorleistungen im Zusammenhang mit der Ã¼berlassenen RÃ¤umlichkeit von vornherein nicht zu. Zur Beantwortung der Frage, ob der Vorsteuerabzug zu gewÃ¤hren sei, hÃ¤tte das BFG Feststellungen Ã¼ber die FremdÃ¼blichkeit des Mietentgeltes und andere VertragsmodalitÃ¤ten, wie beispielsweise KÃ¼ndigungsfristen oder Feststellungen Ã¼ber einen funktionierenden Mietenmarkt treffen mÃ¼ssen. Ein fremdÃ¼bliches MietverhÃ¤ltnis habe -Â so das Finanzamt fernerÂ - schon mangels Vorliegens eines schriftlichen Vertrags nicht vorgelegen, habe die mitbeteiligte Partei doch keine Vereinbarungen betreffend die WohnraumÃ¼berlassung vorgelegt. Ãœberdies ergÃ¤ben sich aus den Verwaltungsakten keine Hinweise darauf, dass fÃ¼r die WohnraumÃ¼berlassung eine Gegenleistung vereinbart, verrechnet oder erbracht worden wÃ¤re.
21Â In ihrer Revisionsbeantwortung weist die mitbeteiligteÂ GmbH eine â€žunentgeltliche Ãœberlassungâ€œ der RÃ¤umlichkeiten zurÃ¼ck und verweist auf ihr Vorbringen im Verfahren vor dem BFG, wonach fÃ¼r die Nutzung der Wohnung durch den Gesellschafter-GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer -Â wie aus den JahresabschlÃ¼ssen seit dem JahrÂ 2009/10 ersichtlich seiÂ - jÃ¤hrlich ein Entgelt nach der Sachbezugswerte-Verordnung des BMF festgesetzt und von diesem getragen worden sei (im JahrÂ 2009/10 in HÃ¶he von 19.965,16Â â‚¬). Zudem sei die WohnraumÃ¼berlassung ein Teil des Entgelts fÃ¼r die Arbeitsleistungen des GeschÃ¤ftsfÃ¼hrers gewesen. Da die BezÃ¼ge des Gesellschafter-GeschÃ¤ftsfÃ¼hrers insgesamt (BarlohnÂ +Â Sachbezug) angemessen gewesen seien, liege im Revisionsfall keine verdeckte AusschÃ¼ttung vor.
22Â Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
23Â Die Revision ist zulÃ¤ssig und begrÃ¼ndet.
24Â Das entscheidende Merkmal einer verdeckten AusschÃ¼ttung iSd Â§Â 8 Abs.Â 2 KStGÂ 1988 ist die Zuwendung von VermÃ¶gensvorteilen, die ihrer Ã¤uÃŸeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Diese Ursache ist an Hand eines Fremdvergleiches zu ermitteln (vgl.Â VwGHÂ 31.1.2018, RaÂ 2015/15/0006).
25Â Im gegenstÃ¤ndlichen Fall erhielt der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer HG von der mitbeteiligtenÂ GmbH fÃ¼r seine GeschÃ¤ftsfÃ¼hrungstÃ¤tigkeit nicht nur einen Barlohn, sondern auch einen Sachbezug in Form der Ãœberlassung der gegenstÃ¤ndlichen (im BetriebsgebÃ¤ude gelegenen) Wohnung.
26Â Einem GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer einerÂ GmbH gebÃ¼hrt -Â selbst ohne Vorliegen einer VereinbarungÂ - eine angemessene Entlohnung. Hinsichtlich der steuerlichen Folgen des GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerbezuges stehen daher nicht formelle Vereinbarungen im Vordergrund, vielmehr ist auf die Angemessenheit abzustellen (VwGHÂ 21.10.1999, 97/15/0198,Â 0199, mwN). BezÃ¼glich der Wertung eines GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerbezuges (gegebenenfalls samt SachbezÃ¼gen, wie der Nutzung einer Dienstwohnung) als verdeckte AusschÃ¼ttung kommt es daher nicht auf formelle Vereinbarungen, sondern auf die Angemessenheit der â€žGesamtausstattungâ€œ der Entlohnung an (vgl.Â VwGHÂ 28.11.2013, 2009/13/0141, und nochmals VwGHÂ 21.10.1999, 97/15/0198,Â 0199).
27Â ÃœberlÃ¤sst eineÂ GmbH die Nutzung ihr gehÃ¶render RÃ¤umlichkeiten dem GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer fÃ¼r dessen private Wohnzwecke als weitere Entlohnung seiner GeschÃ¤ftsfÃ¼hrungstÃ¤tigkeit und erbringt damit insgesamt ein angemessenes Entgelt fÃ¼r ihr gegenÃ¼ber erbrachte Leistungen, ist dieses Entgelt auf Seiten derÂ GmbH betrieblich veranlasst. Entgegen der Ansicht des BFG kann aus der Sicht derÂ GmbH diesfalls nicht von einer â€žprivatenâ€œ Nutzung ausgegangen werden.
28Â Soweit demgegenÃ¼ber eineÂ GmbH die Nutzung ihrer RÃ¤umlichkeiten dem GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer nicht als weitere Entlohnung seiner GeschÃ¤ftsfÃ¼hrungstÃ¤tigkeit, sondern causa societatis, also als eine aus der Gesellschafterstellung des GeschÃ¤ftsfÃ¼hrers resultierende VermÃ¶genszuwendung Ã¼berlÃ¤sst, liegt eine (verdeckte) AusschÃ¼ttung iSd Â§Â 8 Abs.Â 2 KStGÂ 1988 vor.
29Â Um zu beurteilen, ob (und in welchem AusmaÃŸ) die Ãœberlassung der Nutzung an den WohnrÃ¤umen eine Entlohnung fÃ¼r die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrertÃ¤tigkeit oder eine (verdeckte) AusschÃ¼ttung darstellt, ist zunÃ¤chst die Gesamtentlohnung des GeschÃ¤ftsfÃ¼hrers betragsmÃ¤ÃŸig festzustellen. Dazu ist dem Barlohn des GeschÃ¤ftsfÃ¼hrers der Wert der Ãœberlassung der Wohnungsnutzung hinzuzurechnen, wobei die Wohnungsnutzung mit dem Marktpreis (und im Allgemeinen nicht mit dem aus der Sachbezugswerte-Verordnung fÃ¼r Dienstnehmer abzuleitenden Sachbezug) anzusetzen ist. Die Gesamtentlohnung ist im Wege eines Fremdvergleichs jenem Betrag gegenÃ¼ber zu stellen, welcher einem derÂ GmbH gegenÃ¼ber fremden GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer geleistet wÃ¼rde.
30Â Wie der VwGH etwa im Erkenntnis vom 1.Â SeptemberÂ 2015, 2012/15/0105, ausgesprochen hat, steht derÂ GmbH der Vorsteuerabzug fÃ¼r die zu Wohnzwecken Ã¼berlassenen RÃ¤ume zu, wenn sich erweist, dass der Vorteil aus der Nutzung der Wohnung -Â als Dienstwohnung des Gesellschafter-GeschÃ¤ftsfÃ¼hrersÂ - zu keiner unangemessenen â€žGesamtausstattungâ€œ (Gesamtentlohnung) des GeschÃ¤ftsfÃ¼hrers gefÃ¼hrt hat.
31Â Erweist sich die Gesamtentlohnung jedoch als Ã¼berhÃ¶ht, stellt die NutzungsÃ¼berlassung ertragsteuerlich insoweit eine verdeckte AusschÃ¼ttung dar, als sie nicht mehr in einer fremdÃ¼blichen Gesamtentlohnung Deckung findet, und bildet nur mit dem verbleibenden Teil die Entlohnung fÃ¼r die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrungstÃ¤tigkeit. Bei einer Ã¼ber dem fremdÃ¼blichen Betrag liegenden Gesamtentlohnung wird also die verdeckte AusschÃ¼ttung (vorrangig) durch die Ãœberlassung der Wohnungsnutzung (und erst nachrangig durch den Barbezug als primÃ¤re Entlohnung fÃ¼r die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrertÃ¤tigkeit) getÃ¤tigt (vgl.Â zBÂ Raab/Renner, MaÃŸgeblichkeit einer angemessenen Gesamtausstattung bei einem GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerbezug, Ã–StZÂ 2017, 560Â ff, 567; Ressler/StÃ¼rzlinger in Lang ua, KStG2 Â§Â 8 RzÂ 158, mwN).
32Â Ist in der Ãœberlassung der Wohnungsnutzung an den Gesellschafter eine verdeckte AusschÃ¼ttung zu erblicken, ergeben sich daraus umsatzsteuerliche Folgen, insbesondere im Bereich der Vorsteuerabzugsberechtigung, wozu im Detail gemÃ¤ÃŸ Â§Â 43 Abs.Â 2Â VwGG auf die hg.Â Erkenntnisse vom 7.Â DezemberÂ 2020, RaÂ 2020/15/0004 sowie RaÂ 2020/15/0067, verwiesen wird.
33Â Liegen demnach jederzeit im betrieblichen Geschehen (insbesondere durch Vermietung an Fremde) einsetzbare RÃ¤umlichkeiten vor und findet der Marktpreis fÃ¼r die Wohnungsnutzung in einer fremdÃ¼blichen Gesamtentlohnung des Gesellschafter-GeschÃ¤ftsfÃ¼hrers zu weniger als der HÃ¤lfte Deckung, so wird eine mit der Ãœberlassung in Zusammenhang stehende Vorleistung vom Ãœberlasser Ã¼berwiegend fÃ¼r verdeckte AusschÃ¼ttungen bezogen und tritt der Vorsteuerausschluss des Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2Â lit.Â a UStGÂ 1994 ein (vgl.Â Ruppe/Achatz, UStG5 Â§Â 12 RzÂ 175). Diesfalls gilt spiegelbildlich auch die Leistung nicht als fÃ¼r das Unternehmen ausgefÃ¼hrt. Die Weitergabe der Leistung an den Gesellschafter erfolgt danach nicht im Rahmen des Unternehmens, und es unterliegt ein solches Entgelt (unter der HÃ¤lfte der marktkonformen Miete) nicht der Umsatzsteuer. Findet der Marktpreis fÃ¼r die Wohnungsnutzung in einer fremdÃ¼blichen Gesamtentlohnung des Gesellschafter-GeschÃ¤ftsfÃ¼hrers hingegen zumindest zur HÃ¤lfte Deckung, steht der Vorsteuerabzug zu und sind fÃ¼r die Ãœberlassung seitens der Gesellschaft Umsatzsteuerzahlungen zu leisten (vgl.Â dazu auch bereits VwGHÂ 27.6.2018, RaÂ 2017/15/0019).
34Â Da Feststellungen Ã¼ber die FremdÃ¼blichkeit der Gesamtentlohnung und gegebenenfalls das AusmaÃŸ der in der Ãœberlassung der Nutzung an WohnrÃ¤umen liegenden verdeckten AusschÃ¼ttung im angefochtenen Erkenntnis fehlen, war dieses gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 2 ZÂ 1Â VwGG wegen (prÃ¤valierender) Rechtswidrigkeit seines Inhaltes (Fehlen wesentlicher Feststellungen auf Grund unrichtiger Rechtsansicht) aufzuheben.
Wien, am 30.Â DezemberÂ 2020