Document Number: JWT_2019130093_20200514L00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RA2019130093.L00
Case Number: Ra 2019/13/0093
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1589414400000
Word Count: 1679

Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
BegrÃ¼ndung
1 Mit Bescheid vom 29.Â JuliÂ 2013 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer fÃ¼r das JahrÂ 2012 fest (Arbeitnehmerveranlagung). 2 Der Mitbeteiligte erhob gegen diesen Bescheid Berufung. Er machte u.a.Â geltend, der laufende Beitrag aus der Sozialversicherung aus dem MonatÂ MÃ¤rzÂ 2012 sei von seinem Dienstgeber von den Sonderzahlungen abgezogen worden, weil im Monat MÃ¤rz neben dem laufenden Bezug eine Bonifikation ausgezahlt worden sei. Im MÃ¤rz sei es damit zu keinem Abzug von SozialversicherungsbeitrÃ¤gen vom laufenden Bezug gekommen, sondern nur vom sonstigen Bezug.Â Im April seien weitere zweimal SozialversicherungsbeitrÃ¤ge von Sonderzahlungen in Abzug gebracht worden. In Summe seien daher von den Sonderzahlungen drei SozialversicherungsbeitrÃ¤ge abgezogen worden, vom laufenden Bezug demgegenÃ¼ber nur elf. Richtigerweise wÃ¤ren zwÃ¶lf SozialversicherungsbeitrÃ¤ge vom laufenden Bezug und zwei von den sonstigen BezÃ¼gen in Abzug zu bringen.
3 Mit Beschwerdevorentscheidung vom 24.Â FebruarÂ 2014 Ã¤nderte das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid in einem nicht revisionsgegenstÃ¤ndlichen Punkt ab. Betreffend die Zurechnung der SozialversicherungsbeitrÃ¤ge zu laufenden oder sonstigen BezÃ¼gen fÃ¼hrte das Finanzamt in der BegrÃ¼ndung aus, die Abrechnung sei entsprechend LStRÂ RzÂ 1124 erfolgt: Werde gleichzeitig mit einem laufenden Bezug ein sonstiger Bezug im Sinne des Â§Â 67 Abs.Â 1Â EStGÂ 1988 ausgezahlt, der sozialversicherungsrechtlich in die allgemeine Beitragsgrundlage falle (wie etwa eine auÃŸerordentliche PrÃ¤mie oder Belohnung), sei auch in diesem Fall fÃ¼r Zwecke der Lohnsteuerberechnung zuerst der sonstige Bezug (abgestellt auf die jeweilige HÃ¶chstbeitragsgrundlage) und in der Folge der laufende Bezug abzurechnen. Die SozialversicherungsbeitrÃ¤ ge (insgesamt 10.626,44Â EUR) wurden mit 8.417,59Â EUR den laufenden BezÃ¼gen und mit 2.208,85Â EUR den sonstigen BezÃ¼gen zugeordnet. 4 Der Mitbeteiligte beantragte die Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht.
5 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der (nunmehrigen) Beschwerde Folge und Ã¤nderte den Einkommensteuerbescheid ab; betreffend Bemessungsgrundlagen und HÃ¶he der festgesetzten Abgabe verwies es auf ein beiliegendes Berechnungsblatt. Es sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG nicht zulÃ¤ssig sei.
6 Nach Wiedergabe des Verfahrensgangs fÃ¼hrte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, im JahrÂ 2012 seien ausgehend von der HÃ¶chstbeitragsgrundlage insgesamt vierzehnmal SozialversicherungsbeitrÃ¤ge abgezogen worden, wobei diese BeitrÃ¤ge im MÃ¤rzÂ 2012 einmal und im AprilÂ 2012 zweimal von den "Sonderzahlungen" in Abzug gebracht worden seien. Insgesamt seien somit SozialversicherungsbeitrÃ¤ge von den "Sonderzahlungen" dreimal und vom laufenden Bezug elfmal entrichtet worden. Der laufende Durchschnittsbezug des Mitbeteiligten Ã¼berschreite die HÃ¶chstbeitragsgrundlage zur Sozialversicherung.
7 Da das Jahressechstel gemÃ¤ÃŸ Â§Â 41 Abs.Â 4 EStG 1988, der Gegenwert von zwei DurchschnittsmonatsgehÃ¤ltern, begÃ¼nstigt besteuert werde, komme es im konkreten Fall bei der im angefochtenen Bescheid angewandten Berechnung zu einer gesetzlich nicht vorgesehenen Minderung der auf die laufenden BezÃ¼ge entfallenden zwÃ¶lf monatlichen BeitrÃ¤ge von der HÃ¶chstbeitragsgrundlage, wÃ¤hrend bei den sonstigen BezÃ¼gen mehr als der Gegenwert von zwei monatlichen BeitrÃ¤gen von der HÃ¶chstbeitragsgrundlage berÃ¼cksichtigt worden sei.
8 Wie aus dem Berechnungsblatt hervorgeht, wurden vom Bundesfinanzgericht die SozialversicherungsbeitrÃ¤ge mit 9.252Â EUR (wohl bereits gerundet) den laufenden BezÃ¼gen und mit 1.374,07Â EUR den sonstigen BezÃ¼gen zugeordnet, wobei die SozialversicherungsbeitrÃ¤ge fÃ¼r die sonstigen BezÃ¼ge in der Weise ermittelt wurden, dass die SozialversicherungsbeitrÃ¤ge insgesamt (10.626,44Â EUR) entsprechend dem VerhÃ¤ltnis des Jahressechstels (zum Jahresende) zu den BruttobezÃ¼gen aufgeteilt wurden. 9 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die Revision des Finanzamts. Zur ZulÃ¤ssigkeit macht das Finanzamt geltend, es bestehe keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage, wie SozialversicherungsbeitrÃ¤ge bei der Steuerberechnung zuzuordnen seien, wenn ein steuerlicher sonstiger Bezug gemÃ¤ÃŸ Â§Â 67 Abs.Â 1Â undÂ 2Â EStGÂ 1988 sozialversicherungsrechtlich als Teil der laufenden Beitragsgrundlage einzustufen sei.
10 Der Mitbeteiligte hat sich nach Einleitung des Vorverfahrens nicht am Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof beteiligt.
11 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
12 Die Revision ist zulÃ¤ssig und begrÃ¼ndet.
13 GemÃ¤ÃŸ Â§Â 16 Abs.Â 1 ZÂ 4 EStG 1988 sind u.a.Â BeitrÃ¤ge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung Werbungskosten.
14 Nach Â§Â 62 ZÂ 4 EStGÂ 1988 sind beim Steuerabzug vom Arbeitslohn vor Anwendung des Lohnsteuertarifes (Â§Â 66) vom Arbeitslohn u.a.Â vom Arbeitgeber einbehaltene BeitrÃ¤ge im Sinne des Â§Â 16 Abs.Â 1 ZÂ 4 EStGÂ 1988, soweit sie nicht auf BezÃ¼ge entfallen, die mit einem festen Steuersatz im Sinne des Â§Â 67 EStGÂ 1988 zu versteuern sind, abzuziehen.
15 Damit korrespondierend sind die auf BezÃ¼ge, die mit festen SteuersÃ¤tzen zu versteuern sind, entfallenden BeitrÃ¤ge im Sinne u. a.Â des Â§Â 62 ZÂ 4 EStG 1988 nach Â§Â 67 Abs.Â 12 EStGÂ 1988 vor Anwendung der festen SteuersÃ¤tze in Abzug zu bringen. 16 Diese Regelung wurde mit dem StrukturanpassungsgesetzÂ 1996, BGBl.Â Nr.Â 201, eingefÃ¼hrt. In den ErlÃ¤uterungen zur Regierungsvorlage (72 BlgNR 20. GP 269) wurde hiezu ausgefÃ¼hrt:
"Nach bisheriger Verwaltungspraxis wurden die auf die Sonderzahlung entfallenden SozialversicherungsbeitrÃ¤ge, PflichtbeitrÃ¤ge zu gesetzlichen Interessenvertretungen und WohnbaufÃ¶rderungsbeitrÃ¤ge beim laufenden Bezug jenes Monats, in dem die Sonderzahlung geleistet wurde, abgezogen und minderten somit die Bemessungsgrundlage der laufenden BezÃ¼ge. In Hinkunft werden diese BeitrÃ¤ge, soweit sie auf die sonstigen BezÃ¼ge entfallen, systematisch richtig, von diesen BezÃ¼gen in Abzug gebracht. Innerhalb des wie bisher zu ermittelnden Jahressechstels sind die sonstigen BezÃ¼ge um die auf diese BezÃ¼ge entfallenden BeitrÃ¤ge zu kÃ¼rzen. Soweit sonstige BezÃ¼ge gemÃ¤ÃŸ Â§Â 67 Abs.Â 2 wie ein laufender Bezug nach dem Lohnsteuertarif zu versteuern sind (SechstelÃ¼berschreitung), sind die auf die SechstelÃ¼berschreitung entfallenden anteiligen BeitrÃ¤ge beim laufenden Bezug zu berÃ¼cksichtigen. Die KÃ¼rzung um die entsprechenden BeitrÃ¤ge gilt fÃ¼r alle FÃ¤lle der Versteuerung von sonstigen BezÃ¼gen mit dem festen Steuersatz des Â§Â 67."
17 Bei der Veranlagung von lohnsteuerpflichtigen EinkÃ¼nften sieht Â§Â 41 Abs.Â 4 EStGÂ 1988 in gleicher Weise vor, dass sich die Bemessungsgrundlage betreffend die sonstigen BezÃ¼ge aus diesen sonstigen BezÃ¼gen innerhalb des Jahressechstels, abzÃ¼glich der darauf entfallenden BeitrÃ¤ge gemÃ¤ÃŸ Â§Â 62 ZÂ 3,Â 4Â undÂ 5Â EStGÂ 1988, ergibt.
18 Unbestritten bezog der Mitbeteiligte im JahrÂ 2012 neben dem
13.Â undÂ 14.Â Monatsbezug (der in den Monaten April bzw.Â Oktober anfiel) weiters eine Bonifikation (im MÃ¤rz). Sowohl die monatlichen laufenden Zahlungen als auch die jeweilige Sonderzahlung Ã¼berschritten jeweils fÃ¼r sich die HÃ¶chstbeitragsgrundlage in der Sozialversicherung.
19 GemÃ¤ÃŸ Â§Â 49 Abs.Â 2Â ASVG sind Sonderzahlungen (BezÃ¼ge, die in grÃ¶ÃŸeren ZeitrÃ¤umen als den BeitragszeitrÃ¤umen gewÃ¤hrt werden, wie zum Beispiel ein 13.Â oder 14.Â Monatsbezug, Weihnachts- oder Urlaubsgeld, Gewinnanteile oder Bilanzgeld) als Entgelt nur nach MaÃŸgabe der Bestimmungen des Â§Â 54Â ASVG (und der sonstigen Bestimmungen dieses Bundesgesetzes, in denen die Sonderzahlungen ausdrÃ¼cklich erfasst werden) zu berÃ¼cksichtigen.
20 Nach Â§Â 54 ASVG sind von den Sonderzahlungen nach Â§Â 49 Abs.Â 2Â ASVG in der Kranken-, Unfall- und Pensionsversicherung SonderbeitrÃ¤ge mit dem gleichen Hundertsatz wie fÃ¼r sonstige BezÃ¼ge nach Â§Â 49 Abs.Â 1Â ASVG zu entrichten; hiebei sind die in einem Kalenderjahr fÃ¤llig werdenden Sonderzahlungen bis zum 60fachen Betrag der fÃ¼r die betreffende Versicherung in Betracht kommenden HÃ¶chstbeitragsgrundlage (Â§Â 45 Abs.Â 1Â ASVG) unter Bedachtnahme auf Â§Â 45 Abs.Â 2Â ASVG zu berÃ¼cksichtigen. 21 Sonderzahlungen nach Â§Â 49 Abs.Â 2Â ASVG setzen voraus, dass sie mit einer gewissen RegelmÃ¤ÃŸigkeit in bestimmten, Ã¼ber die BeitragszeitrÃ¤ume hinausreichenden Zeitabschnitten wiederkehren (vgl.Â z.B.Â VwGHÂ 3.4.2019, RaÂ 2018/08/0017, mwN). Davon gehen die Parteien -Â was die Bonifikation im MÃ¤rz betrifftÂ - Ã¼bereinstimmend nicht aus; es handelt sich daher nicht um Sonderzahlungen iSd Â§Â 49 Abs.Â 2Â ASVG. Hingegen sind die im April und Oktober zusÃ¤tzlich ausbezahlten BetrÃ¤ge (13.Â UndÂ 14.Â Monatsbezug) als Sonderzahlungen iSd Â§Â 49 Abs.Â 2Â ASVG zu beurteilen. FÃ¼r diese Sonderzahlungen fallen insgesamt nur bis zum 60fachen Betrag der HÃ¶chstbeitragsgrundlage SozialversicherungsbeitrÃ¤ge an. 22 Als sonstige BezÃ¼ge iSd Â§Â 67 EStG 1988 zÃ¤hlen hingegen -Â im Verfahren unbestrittenÂ - nicht nur der 13.Â UndÂ 14.Â Monatsbezug, sondern auch die Bonifikation im MÃ¤rz.
23 Â§Â 67 Abs.Â 12 EStGÂ 1988 kommt die Bedeutung zu festzulegen, ob bestimmte Werbungskosten fÃ¼r Zwecke der Lohnsteuerbemessung (bzw.Â der Einkommensteuerbemessung) den laufenden oder den sonstigen BezÃ¼gen zuzuordnen sind und ob sie damit die nach dem Tarif zu versteuernden oder die mit festen SteuersÃ¤tzen zu versteuernden Einnahmen mindern (vgl.Â VwGHÂ 10.5.2001, 99/15/0256, VwSlg.Â 7612/F). Auch im Fall der Veranlagung soll eine systematisch richtige Zuordnung erfolgen (vgl.Â VwGHÂ 7.10.2003, 2000/15/0014, VwSlg.Â 7865/F). Dabei sollen BeitrÃ¤ge, soweit sie auf die sonstigen BezÃ¼ge entfallen, systematisch richtig von diesen BezÃ¼gen in Abzug gebracht werden. Wie aus den ErlÃ¤uterungen zur Regierungsvorlage hervorgeht, sollen aber BeitrÃ¤ge, die auf sonstige BezÃ¼ge entfallen, die wie ein laufender Bezug zu versteuern sind (SechstelÃ¼berschreitung), anteilig beim laufenden Bezug berÃ¼cksichtigt werden. Dies ergibt sich auch aus dem Wortlaut des Â§Â 67 Abs.Â 12 EStGÂ 1988, der eine Regelung fÃ¼r "BezÃ¼ge, die mit festen SteuersÃ¤tzen zu versteuern sind," vorsieht, was fÃ¼r sonstige BezÃ¼ge, soweit sie die Sechstelgrenze Ã¼berschreiten, nicht zutrifft.
24 Die Zahlung im MÃ¤rzÂ 2012 ist -Â einschlieÃŸlich BonifikationÂ -
sozialversicherungsrechtlich als (gewÃ¶hnliches) Entgelt zu beurteilen, fÃ¼r das sohin keine SozialversicherungsbeitrÃ¤ge als Sonderzahlung (Â§Â 49 Abs.Â 2Â ASVG) anfallen. Es fÃ¤llt daher nur ein (einziger, einheitlicher) Beitrag fÃ¼r den MÃ¤rz an, der durch die HÃ¶chstbeitragsgrundlage limitiert wird. Steuerlich handelt es sich bei der Bonifikation aber um einen sonstigen Bezug iSd Â§Â 67 Abs.Â 1 EStGÂ 1988, sodass im MÃ¤rz sowohl ein laufender Bezug als auch ein sonstiger Bezug angefallen sind. Wie aus dem angefochtenen Erkenntnis hervorgeht, Ã¼bersteigt dieser sonstige Bezug nicht die Sechstelgrenze, sodass der sonstige Bezug zur GÃ¤nze begÃ¼nstigt besteuert ist. Eine direkte Zuordnung des einzigen (einheitlichen) Sozialversicherungs-Beitrags zu einem der beiden (steuerlichen) BezÃ¼ge (laufend oder sonstige) ist im Gesetz nicht vorgesehen. Auch besteht -Â entgegen der Ansicht des Finanzamts und auch entgegen der Ansicht des MitbeteiligtenÂ - keine Regel dahin, dass dieser einheitliche Beitrag vorrangig dem laufenden Bezug oder vorrangig dem sonstigen Bezug zuzuordnen wÃ¤re (und nur ein allfÃ¤lliger Rest dem anderen Bezug). Der Beitrag ist demnach anteilig (entsprechend dem VerhÃ¤ltnis der HÃ¶hen der beiden BezÃ¼ge) zuzuordnen.
25 Im April fiel neben dem laufenden Bezug ein weiterer Bezug an, der sozialversicherungsrechtlich als Sonderzahlung und steuerlich als sonstiger Bezug zu beurteilen ist. Hier ist daher dem sonstigen Bezug direkt ein Sozialversicherungsbeitrag fÃ¼r die Sonderzahlung zuzuordnen (und zwar im Hinblick auf die HÃ¶he dieser Sonderzahlung bereits bemessen vom 60fachen der HÃ¶chstbeitragsgrundlage). Sollte es im Hinblick auf diesen sonstigen Bezug zu einer SechstelÃ¼berschreitung gekommen sein (worauf das in den Verwaltungsakten befindliche Lohnkonto des Mitbeteiligten hinzudeuten scheint), wÃ¤re dieser Sozialversicherungsbeitrag -Â der anteiligen SechstelÃ¼berschreitung entsprechendÂ - anteilig auch den laufenden BezÃ¼gen zuzurechnen. 26 Was den im Oktober anfallenden weiteren Bezug betrifft, so handelt es sich hiebei wiederum sozialversicherungsrechtlich um eine Sonderzahlung, steuerlich um einen sonstigen Bezug. Da allerdings fÃ¼r diese Sonderzahlung keine (weiteren) BeitrÃ¤ge angefallen sind (die HÃ¶chstbeitragsgrundlage fÃ¼r Sonderzahlungen wurde bereits mit der Zahlung im April erreicht), liegen insoweit keine BeitrÃ¤ge vor, die dem sonstigen Bezug zuzurechnen sind. Im Ãœbrigen wÃ¤re zu beachten, dass (was wiederum aus dem im Akt befindlichen Lohnkonto hervorgeht) der sonstige Bezug im Oktober im Hinblick auf die SechstelÃ¼berschreitung ganz Ã¼berwiegend (im Oktober war ein etwas hÃ¶heres Jahressechstel zu berÃ¼cksichtigen als im April; im angefochtenen Erkenntnis liegt insoweit wohl betreffend Jahressechstel April ein Tippfehler vor) steuerlich wie ein laufender Bezug zu behandeln war, sodass auch allfÃ¤llige BeitrÃ¤ge auf Sonderzahlungen insoweit ganz Ã¼berwiegend dem laufenden Bezug zuzurechnen gewesen wÃ¤ren.
27 Da das Bundesfinanzgericht bei der Zuordnung der BeitrÃ¤ge zu den BezÃ¼gen (laufend bzw.Â sonstig) von einer anderen Rechtsansicht ausgegangen ist, war das angefochtene Erkenntnis wegen Rechtswidrigkeit seines Inhalts gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 2 ZÂ 1Â VwGG aufzuheben.
Wien, am 14.Â MaiÂ 2020