Document Number: JWT_2019150014_20201207J00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RO2019150014.J00
Case Number: Ro 2019/15/0014
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1607299200000
Word Count: 1087

Spruch
Die Revision wird als unbegrÃ¼ndet abgewiesen.
BegrÃ¼ndung
1Â Der Mitbeteiligte ist Dienstnehmer der LÂ GmbH und bezog im Streitjahr im Rahmen seiner nichtselbstÃ¤ndigen EinkÃ¼nfte fÃ¼r eine zum Patent angemeldete Diensterfindung eine PrÃ¤mie in HÃ¶he von insgesamt 6.510Â â‚¬, welche in dreiÂ Tranchen von jeweils 2.170Â â‚¬ im Juli, August und SeptemberÂ 2016 ausbezahlt wurde. Die Zahlungen wurden vom Dienstgeber als laufender Bezug qualifiziert und dementsprechend zum vollen Tarif versteuert. Der begÃ¼nstigte Steuersatz nach Â§Â 67 Abs.Â 1 EStGÂ 1988 kam nicht zur Anwendung.
2Â Im Rahmen seiner EinkommensteuererklÃ¤rung fÃ¼r das JahrÂ 2016 beantragte der Mitbeteiligte die Anwendung des halben Steuersatzes gemÃ¤ÃŸ Â§Â 38Â EStGÂ 1988.
3Â Das Finanzamt kam diesem Antrag mit der BegrÃ¼ndung nicht nach, dass der Arbeitgeber die DiensterfindungsvergÃ¼tung zu Unrecht als laufenden Bezug versteuert habe. Die gegenstÃ¤ndliche PrÃ¤mie stelle einen sonstigen Bezug dar, fÃ¼r welchen bei gesetzeskonformer Abrechnung im Zeitpunkt der Auszahlung noch ein Teil des Jahressechstels gemÃ¤ÃŸ Â§Â 67 Abs.Â 2 EStGÂ 1988 zur VerfÃ¼gung gestanden wÃ¤re. FÃ¼r EinkÃ¼nfte, die zum Teil mit dem festen Steuersatz des Â§Â 67 Abs.Â 1 EStGÂ 1988 versteuert wÃ¼rden, stehe aber nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut des Â§Â 37 Abs.Â 7 EStGÂ 1988 keine ProgressionsermÃ¤ÃŸigung zu.
4Â Der Mitbeteiligte erhob gegen den EinkommensteuerbescheidÂ 2016 Beschwerde, der nach Ergehen einer abweisenden Beschwerdevorentscheidung und dem Vorlageantrag des Mitbeteiligten vom Bundesfinanzgericht Folge gegeben wurde.
5Â Es sei unbestritten, dass die patentrechtlichen Voraussetzungen der SteuerbegÃ¼nstigung im Streitfall erfÃ¼llt seien. FÃ¼r die LÃ¶sung der Streitfrage, ob die in dreiÂ TeilbetrÃ¤gen ausbezahlte DiensterfindungsvergÃ¼tung dem ermÃ¤ÃŸigten Steuersatz gemÃ¤ÃŸ Â§Â 37Â EStGÂ 1988 unterliege, kÃ¶nne es nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts entgegen der Rechtsauffassung des Finanzamtes nicht darauf ankommen, ob ein Teil der VergÃ¼tung bei richtiger Zuordnung zu den sonstigen BezÃ¼gen noch mit dem begÃ¼nstigten Steuersatz des Â§Â 67 Abs.Â 1 EStGÂ 1988 hÃ¤tte besteuert werden kÃ¶nnen. Eine derartige Gesetzesinterpretation wÃ¼rde von der ZufÃ¤lligkeit des Auszahlungszeitpunktes abhÃ¤ngen und sei damit keinesfalls sachgerecht. Vielmehr sei fÃ¼r die Beurteilung, ob die vom Arbeitgeber neben dem laufenden Bezug ausbezahlte DiensterfindungsvergÃ¼tung dem ermÃ¤ÃŸigten Steuersatz nach Â§Â 37 Abs.Â 1 dritterÂ Teilstrich EStGÂ 1988 unterliege, eine jahresbezogene Gesamtbetrachtung anzustellen. Demnach sei im vorliegenden Fall unabhÃ¤ngig vom Auszahlungszeitpunkt entscheidend, dass die DiensterfindungsvergÃ¼tung von 6.510Â â‚¬ im Jahressechstel von 13.172,59Â â‚¬, das zur GÃ¤nze durch das 13.Â und 14.Â Gehalt in HÃ¶he von insgesamt 13.238,29Â â‚¬ verbraucht werde, keine Deckung finde. Da demnach der strittige Betrag nicht einmal teilweise mit dem festen Steuersatz des Â§Â 67Â EStGÂ 1988 versteuert werde, gelange der Ausschluss der ProgressionsermÃ¤ÃŸigung nach Â§Â 37 Abs.Â 7 zweiterÂ SatzÂ EStGÂ 1988 nicht zur Anwendung.
6Â Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof erklÃ¤rte das Bundesfinanzgericht fÃ¼r zulÃ¤ssig.
7Â Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende Revision des Finanzamts, welches das Erkenntnis insoweit anficht, als das Bundesfinanzgericht fÃ¼r die als sonstiger Bezug anzusehende DiensterfindungsvergÃ¼tung die ProgressionsermÃ¤ÃŸigung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 37 Abs.Â 1 EStGÂ 1988 zuerkannt habe. Im gegenstÃ¤ndlichen Fall wÃ¤re zum Auszahlungszeitpunkt entgegen der Vorgangsweise des Arbeitgebers noch ein Teil der DiensterfindungsvergÃ¼tung mit dem festen Steuersatz zu versteuern gewesen, sodass der Ausschlussgrund gemÃ¤ÃŸ Â§Â 37 Abs.Â 7 EStGÂ 1988 zum Tragen komme.
8Â Der Mitbeteiligte hat eine Revisionsbeantwortung erstattet, in der keine Kosten beansprucht wurden.
9Â Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
10Â Die Revision ist zulÃ¤ssig, aber nicht begrÃ¼ndet.
11Â GemÃ¤ÃŸ Â§Â 37 Abs.Â 1 dritterÂ Teilstrich EStGÂ 1988 ermÃ¤ÃŸigt sich der Steuersatz fÃ¼r EinkÃ¼nfte aus der Verwertung patentrechtlich geschÃ¼tzter Erfindungen (Â§Â 38) auf die HÃ¤lfte des auf das gesamte Einkommen entfallenden Durchschnittssteuersatzes.
12Â GemÃ¤ÃŸ Â§Â 38 Abs.Â 1 EStGÂ 1988 ermÃ¤ÃŸigt sich der Steuersatz auf die HÃ¤lfte des auf das gesamte Einkommen entfallenden Durchschnittssteuersatzes, wenn im Einkommen EinkÃ¼nfte aus der Verwertung patentrechtlich geschÃ¼tzter Erfindungen durch andere Personen enthalten sind, wobei diese BegÃ¼nstigung nur dem Erfinder selbst zusteht.
13Â Ob die SteuerermÃ¤ÃŸigung des Â§Â 38Â EStGÂ 1988 auch auf EinkÃ¼nfte aus nichtselbstÃ¤ndiger Arbeit anzuwenden ist, war zunÃ¤chst nicht unumstritten (vgl.Â diese Frage bejahend VwGHÂ 28.5.1997, 95/13/0287, und 25.4.2013, 2010/15/0158; sowie Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, Â§Â 38Â TzÂ 7). SchlieÃŸlich sah sich der Gesetzgeber veranlasst, Â§Â 37Â mit dem SteuerreformgesetzÂ 1993, BGBl.Â Nr.Â 818, um einen weiteren Absatz zu ergÃ¤nzen und im neuangefÃ¼gten Abs.Â 6 zu bestimmen, dass fÃ¼r EinkÃ¼nfte, die zum Teil mit dem festen Satz des Â§Â 67 versteuert werden, der ermÃ¤ÃŸigte Steuersatz nicht anzuwenden ist, womit auch klargestellt war, dass EinkÃ¼nfte aus nichtselbstÃ¤ndiger Arbeit nicht grundsÃ¤tzlich von der in Rede stehenden Tarifbestimmung ausgeschlossen sind.
14Â Im Rahmen des StruktAnpGÂ 1996, BGBl.Â Nr.Â 201, wurde Â§Â 37Â EStGÂ 1988 neu strukturiert und die Anordnung des bisherigen Abs.Â 6 inhaltlich unverÃ¤ndert in den Abs.Â 7 zweiterÂ Satz verschoben.
15Â Der mit dem SteuerreformgesetzÂ 1993 angefÃ¼gte Absatz sollte ausschlieÃŸen, dass der halbe Durchschnittssteuersatz auch auf EinkÃ¼nfte anzuwenden ist, die bereits teilweise mit dem festen Steuersatz von 6% versteuert worden sind, was insbesondere fÃ¼r ErfindervergÃ¼tungen im Sinne des Â§Â 67 Abs.Â 7 Bedeutung habe (vgl.Â ErlRVÂ 1237 BlgNR 18.Â GP,Â 56f).
16Â Ohne diese Ausschlussbestimmung wÃ¤re es zu einer doppelten BegÃ¼nstigung von ErfindervergÃ¼tungen gekommen, weil Â§Â 67 Abs.Â 7 EStGÂ 1988 bereits in seiner Stammfassung vorsah, dass u.a.Â VergÃ¼tungen fÃ¼r Diensterfindungen im AusmaÃŸ eines zusÃ¤tzlichen Jahressechstels mit den festen SteuersÃ¤tzen des Â§Â 67 Abs.Â 1 EStGÂ 1988 zu versteuern sind. Die Sechstelregelung fÃ¼r andere sonstige BezÃ¼ge (insbesondere den 13.Â und 14.Â Gehalt) blieben davon unberÃ¼hrt. Ein Aufstocken dieses gesonderten (zusÃ¤tzlichen) Jahressechstels mit anderen sonstigen BezÃ¼gen war jedoch nicht mÃ¶glich, wenn die PrÃ¤mien fÃ¼r VerbesserungsvorschlÃ¤ge bzw.Â Diensterfindungen nicht im AusmaÃŸ eines Jahressechstels zur Auszahlung gelangte (vgl.Â Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Â§Â 67Â TzÂ 55).
17Â Im Zuge des 1.Â StabGÂ 2012, BGBl.Â IÂ Nr.Â 22/2012, kam es zu einer Erweiterung der SteuerbegÃ¼nstigung (ErhÃ¶hung des â€žzusÃ¤tzlichen Sechstelsâ€œ um 15% der bereits zugeflossenen, auf das Kalenderjahr umgerechneten laufenden BezÃ¼ge).
18Â Mit dem StRefGÂ 2015/2016, BGBl.Â IÂ Nr.Â 118/2015, wurde Â§Â 67 Abs.Â 7 EStGÂ 1988 abÂ 2016 (dem Streitjahr) zur GÃ¤nze aufgehoben. Die Gesetzesmaterialien fÃ¼hren dazu aus, dass die Streichung dem Vorschlag der Steuerreformkommission zum Thema Harmonisierung von Sozialversicherung und Lohnsteuer folgt und nunmehr JubilÃ¤umsgeldzahlungen und DiensterfindungsprÃ¤mien in beiden Bereichen abgabenpflichtig sein sollen. Im Gegenzug solle fÃ¼r JubilÃ¤umsgeschenke aus Anlass eines DienstjubilÃ¤ums oder eines FirmenjubilÃ¤ums in Â§Â 3 Abs.Â 1 ZÂ 14 EStGÂ 1988 eine Befreiung bis zu einer dort genannten HÃ¶he vorgesehen werden (vgl.Â ErlRVÂ 684 BlgNRÂ 25.Â GP,Â 6).
19Â PrÃ¤mien fÃ¼r Diensterfindungen sind daher ab 2016 nach Â§Â 67 Abs.Â 1Â undÂ 2 EStGÂ 1988 zu versteuern (sonstiger Bezug unter Anrechnung auf das Jahressechstel).
20Â Die mit der Bestimmung des Â§Â 37 Abs.Â 7 EStGÂ 1988 beabsichtigte Vermeidung einer doppelten BegÃ¼nstigung von DiensterfindungsvergÃ¼tungen tritt nach der fÃ¼r das StreitjahrÂ 2016 geltenden Rechtslage dann nicht ein, wenn wie vom Bundesfinanzgericht im Revisionsfall festgestellt, bei richtiger lohnsteuerlicher Behandlung der DiensterfindungsprÃ¤mien zwar eine (teilweise) Versteuerung mit dem festen SteuersÃ¤tzen des Â§Â 67 EStGÂ 1988 hÃ¤tte erfolgen mÃ¼ssen, dafÃ¼r aber andere (spÃ¤ter ausbezahlte) sonstige BezÃ¼ge (etwa der 13.Â und 14.Â Monatsbezug) wegen SechstelÃ¼berschreitung zum vollen Tarif zu versteuern gewesen wÃ¤ren.
21Â Eine vom Gesetzgeber nicht gewollte doppelte steuerliche BegÃ¼nstigung der DiensterfindungsvergÃ¼tung liegt nicht vor, wenn lediglich auf Grund des zufÃ¤lligen Auszahlungszeitpunktes der feste Steuersatz des Â§Â 67Â EStGÂ 1988 zur Anwendung kommt (bzw.Â kommen mÃ¼sste), Ã¼ber das Kalenderjahr betrachtet aber andere sonstige BezÃ¼ge wegen der begÃ¼nstigten Besteuerung der DiensterfindungsprÃ¤mie zum vollen Tarif versteuert werden mÃ¼ssen. Teleologische, historische und verfassungsrechtliche ErwÃ¤gungen sprechen dafÃ¼r, die Ausschlussbestimmung des Â§Â 37 Abs.Â 7 EStGÂ 1988 dahingehend auszulegen, dass ein solcher JahressechstelÃ¼berhang einer ProgressionsermÃ¤ÃŸigung nach Â§Â 38 EStGÂ 1988 im Rahmen der Veranlagung zugÃ¤nglich ist (vgl.Â Fuchs in Doralt etÂ al, EStG21, Â§Â 38 TzÂ 14/1; Bramerdorfer/Kovacevic, Steuerliche Behandlung von DiensterfindungsvergÃ¼tungen, SWKÂ 2018, 969ff; Jakom/Kanduth-Kristen EStG,Â 2020, Â§Â 38 RzÂ 14).
22Â Die Revision erweist sich daher als unbegrÃ¼ndet, weshalb sie gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 1Â VwGG abzuweisen war.
Wien, am 7.Â DezemberÂ 2020