Document Number: JWT_2019150028_20201217L00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RA2019150028.L00
Case Number: Ra 2019/15/0028
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1608163200000
Word Count: 1552

Spruch
Die Revision wird als unbegrÃ¼ndet abgewiesen.
Der Bund hat der mitbeteiligten Partei Aufwendungen in der HÃ¶he von â‚¬Â 1.106,40 binnen zweiÂ Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
BegrÃ¼ndung
1Â Die Mitbeteiligte, deren Schwester im DezemberÂ 2015 verstorben war, erhielt im JuniÂ 2016 von einer Schweizer Pensionskasse ein Todesfallkapital in HÃ¶he von 504.674,95Â â‚¬ Ã¼berwiesen. Die Zahlung grÃ¼ndete auf dem Umstand, dass die Schwester der Mitbeteiligten in der Schweiz gearbeitet hatte und von ihrem Lohn PflichtbeitrÃ¤ge an die Schweizer Pensionskasse geleistet worden waren, was der Mitbeteiligten gemÃ¤ÃŸ Art.Â 14 des Vorsorgereglements der Schweizer Pensionskasse einen entsprechenden Rechtsanspruch verschaffte.
2Â Im Einkommensteuerbescheid fÃ¼r das JahrÂ 2016 behandelte das Finanzamt diesen Betrag zur GÃ¤nze als steuerpflichtig. Die Mitbeteiligte erhob dagegen Beschwerde, in der sie die Ansicht vertrat, dass das Todesfallkapital als Teil der Erbschaft nicht der Einkommensteuer unterliege, jedenfalls aber einÂ Drittel der Zahlung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 124b ZÂ 3 EStGÂ 1988 steuerfrei zu belassen sei.
3Â In seiner abweisenden Beschwerdevorentscheidung ging das Finanzamt weiterhin von EinkÃ¼nften aus nichtselbstÃ¤ndiger Arbeit aus. Es sah aber auch die Voraussetzungen des Â§Â 124b ZÂ 53 EStGÂ 1988 als nicht erfÃ¼llt an, weil die Mitbeteiligte niemals einen primÃ¤ren Anspruch auf Rentenzahlung gehabt habe und daher kein Pensionsanspruch in Form einer Rente abgefunden worden sei.
4Â Die Mitbeteiligte beantragte die Entscheidung Ã¼ber die Beschwerde durch das BundesfinanzgerichtÂ (BFG).
5Â Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das BFG der Beschwerde teilweise statt. Es sprach aus, dass eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG nicht zulÃ¤ssig sei.
6Â Nach Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens und des Ablaufs der Ã¼ber die Beschwerde durchgefÃ¼hrten mÃ¼ndlichen Verhandlung traf dasÂ BFG Feststellungen zu dem Schweizer Bundesgesetz Ã¼ber die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und InvalidenvorsorgeÂ (BVG) sowie dem Vorsorgereglements der gegenstÃ¤ndlichen Pensionskasse. Art.Â 14Â des Vorsorgereglements regle den Fall, dass die versicherte Person vor Erreichen des Pensionsalters versterben sollte, und rÃ¤ume bestimmten in der Regel mit dem Versicherten verwandten Personen in einer vom Reglement festgelegten Reihenfolge Anspruch auf das Todeskapital ein. Nach der angefÃ¼hrten Bestimmung entspreche das Todesfallkapital der Austrittsleistung des Versicherten im Zeitpunkt des Todes abzÃ¼glich des Sparkontos, welches gemÃ¤ÃŸ Art.Â 15Â des Vorsorgereglements separat ausbezahlt werde und abzÃ¼glich des Barwertes allfÃ¤lliger Hinterlassenenleistungen. Dieser Anspruch auf die Leistung des Todesfallkapitals sei selbstÃ¤ndiger Natur und nicht ein Anspruch aus dem Erbrecht.
7Â GemÃ¤ÃŸ Â§Â 25 Abs.Â 1 ZÂ 2Â lit.Â b EStGÂ 1988 seien BezÃ¼ge und Vorteile aus auslÃ¤ndischen Pensionskassen EinkÃ¼nfte aus nichtselbstÃ¤ndiger Arbeit, wobei es nach Abs.Â 2 der angefÃ¼hrten Bestimmung unmaÃŸgeblich sei, ob es sich um einmalige oder laufende Einnahmen handle, ob ein Rechtsanspruch auf sie bestehe und ob sie dem zunÃ¤chst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zuflieÃŸen wÃ¼rden. Bei der auszahlenden Stiftung handle es sich um eine Vorsorgeeinrichtung iSd Art.Â 48Â BVG und damit um eine auslÃ¤ndische Pensionskasse. Die Auszahlung des Todesfallkapitals stelle eine grundsÃ¤tzlich nachrangige Leistung im Versicherungsfall des Todes der versicherten Person dar. Die Leistung trete gleichsam an die Stelle anderer vorrangiger Leistungen, sodass nicht einsichtig wÃ¤re, weshalb sie nicht auch grundsÃ¤tzlich (hinsichtlich der Steuerpflicht) das Schicksal der vorrangigen Leistungen teilen sollte. Auf der faktischen Ebene sei zudem evident, dass zwischen der ehemaligen beruflichen TÃ¤tigkeit der Schwester der Mitbeteiligten und dem der Mitbeteiligten zugeflossenen Todesfallkapital ein besonders enger wirtschaftlicher Zusammenhang bestehe (Hinweis auf VwGHÂ 9.3.1985, 84/14/0139), habe doch die berufliche Vorsorge u.a.Â den Zweck, bei Tod des Versicherten den Hinterbliebenen die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung zu erlauben (Art.Â 1Â BVG), weshalb nach Art.Â 20aÂ BVG auch fÃ¼r Geschwister ein Anspruch auf das volle Todesfallkapital vorgesehen sei.
8Â Aufgrund des engen Konnexes zum ArbeitsverhÃ¤ltnis der verstorbenen Schwester sei von einer steuerrechtlichen Nachfolge in Bezug der EinkÃ¼nfte auf Grund welchen zivilrechtlichen Titels auch immer auszugehen (Hinweis auf VwGHÂ 17.10.2001, 2001/13/0009). Das Todesfallkapital sei daher in Ã–sterreich gemÃ¤ÃŸ Â§Â 25 Abs.Â 1 ZÂ 2Â lit.Â b EStGÂ 1988 steuerpflichtig.
9Â Zweck der Bestimmung des Â§Â 124b ZÂ 53 SatzÂ 3 EStGÂ 1988 sei es, eine tarifmÃ¤ÃŸige Besteuerung von Pensionsabfindungen zu vermeiden, wenn keine andere MÃ¶glichkeit bestehe, als die Abfindung zu beanspruchen. FÃ¼r den Fall, dass ein aktiv Versicherter versterbe, werde gemÃ¤ÃŸ Art.Â 14Â des Vorsorgereglements der gegenstÃ¤ndlichen Einrichtung den Anspruchsberechtigten ein Todesfallkapital ausbezahlt. Durch den Tod des aktiv Versicherten wandle sich die Pensionsanwartschaft des aktiv Versicherten in einen unmittelbaren Leistungsanspruch der gemÃ¤ÃŸ Art.Â 14 des Versicherungsreglements Anspruchsberechtigten um. Entgegen der Ansicht des Finanzamtes werde keine Anwartschaft, sondern ein Pensionsanspruch der aktiv Versicherten als Kapitalzahlung abgefunden. Die Mitbeteiligte habe kein Wahlrecht zwischen Bezug des Todesfallkapitals als Rente oder als Kapitalabfindung gehabt. Selbst fÃ¼r den Fall, dass davon auszugehen wÃ¤re, dass lediglich eine Pensionsanwartschaft abgefunden worden wÃ¤re, sei nach dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 3.Â NovemberÂ 2005, 2004/15/0014, dennoch -Â ausnahmsweiseÂ - die BegÃ¼nstigung des Â§Â 124b ZÂ 53 EStGÂ 1988 anwendbar, weshalb einÂ Drittel des ausbezahlten Todesfallkapitals steuerfrei zu belassen sei.
10Â Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die Revision des Finanzamtes, zu der die Mitbeteiligte eine Revisionsbeantwortung erstattet hat.
11Â Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
12Â Die Revision ist zulÃ¤ssig, da -Â wie in der Revision aufgezeigtÂ - keine Judikatur zur Frage vorliegt, ob die Auszahlung des Todesfallkapitals durch die Schweizer Pensionskasse an die AngehÃ¶rigen eine Pensionsabfindung iSdÂ Â§Â 124b ZÂ 53 EStGÂ 1988 darstellt.
13Â Mit BGBl.Â IÂ Nr.Â 54/2002 wurde in Â§Â 124b ZÂ 53 EStGÂ 1988 ein (dritter)Â Satz angefÃ¼gt und darin normiert, dass Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmÃ¤ÃŸiger Regelungen ab dem JahrÂ 2001 zu einemÂ Drittel steuerfrei sind.
14Â Zweck dieser Bestimmung ist es, eine tarifmÃ¤ÃŸige Besteuerung von Pensionsabfindungen zu vermeiden, wenn keine andere MÃ¶glichkeit als die Inanspruchnahme dieser Abfindung besteht (vgl.Â VwGHÂ 5.3.2020, RoÂ 2019/15/0003).
15Â Der Verwaltungsgerichtshof hat bereits wiederholt Ã¼ber FÃ¤lle entschieden, in denen Arbeitnehmer auf Grund der Beendigung ihres DienstverhÃ¤ltnisses zu einem Schweizer Arbeitgeber vor Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters aus der Schweizer Pensionskasse ausgeschieden sind. Die im Zusammenhang mit dem endgÃ¼ltigen Verlassen der Schweiz zuerkannte Austrittsleistung wurde (unter der weiteren Voraussetzung, dass kein Wahlrecht zwischen Rente und Kapital bestand) als begÃ¼nstigungsfÃ¤hige Pensionsabfindung iSdÂ Â§Â 124b ZÂ 53 dritterÂ SatzÂ EStGÂ 1988 beurteilt (vgl.Â zusammenfassend VwGHÂ 19.4.2018, RaÂ 2016/15/0025, und die dort angefÃ¼hrte Vorjudikatur; sowie VwGHÂ 5.3.2020, RoÂ 2019/15/0003).
16Â Mit Erkenntnis vom 22.11.2018, RaÂ 2018/15/0086, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass es gerade (auch) die Abfindung von Pensionsanwartschaften ist, die der Gesetzgeber mit der Bestimmung des Â§Â 124b ZÂ 53 EStGÂ 1988 begÃ¼nstigen wollte. Ein Auslegungsergebnis, das die Abfindung von Pensionsanwartschaften von der Sonderregelung des Â§Â 124b ZÂ 53Â SatzÂ 3 EStGÂ 1988 ausnÃ¤hme, wÃ¼rde bewirken, dass dieser Bestimmung im Allgemeinen kein Anwendungsbereich bliebe, was jedenfalls im Zweifel nicht anzunehmen ist. Ist ein Anspruch auf Rentenzahlung (zumindest wirtschaftlich; vgl.Â hiezu VwGHÂ 3.11.2005, 2004/15/0014) bereits entstanden, so wird eine Abfindung regelmÃ¤ÃŸig nicht auf einer gesetzlichen oder statutenmÃ¤ÃŸigen Regelung beruhen, also gerade nicht der Fall vorliegen, dass der Abgabepflichtige keine andere MÃ¶glichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung hat.
17Â Im Revisionsfall wurde das VersorgungsverhÃ¤ltnis nicht durch Dienstaustritt, sondern durch den Tod der versicherten Person beendet. Stirbt ein aktivÂ Versicherter, wird den Anspruchsberechtigten -Â nach den Feststellungen des BFGÂ - ein Todesfallkapital ausbezahlt, das der Austrittsleistung des Versicherten im Zeitpunkt des Todes (abzÃ¼glich bestimmter in Abzug zu bringender Leistungen) entspricht (Art.Â 14Â des Vorsorgereglements). Die Einmalzahlung wurde aus diesem Grund vomÂ BFG steuerlich gleich der Austrittsleistung behandelt.
18Â Das revisionswerbende Finanzamt bringt dagegen vor, dass die Mitbeteiligte weder rechtlich (aufgrund des Pensionskassenreglements) noch tatsÃ¤chlich gegenÃ¼ber der Pensionskasse einen Pensionsanspruch gehabt hÃ¤tte. Das Todesfallkapital sei vielmehr als eigenstÃ¤ndiger Anspruch an die Mitbeteiligte ausbezahlt worden, ohne dass damit ein (eigener) Pensionsanspruch abgegolten worden wÃ¤re.
19Â Die Abfindung auslÃ¤ndischer Pensionskassenleistungen fÃ¼hrt nach Â§Â 25 Abs.Â 1 ZÂ 2Â lit.Â b EStGÂ 1988 in der abÂ 1997 geltenden Fassung des BGBl.Â Nr.Â 201/1996 zu EinkÃ¼nften aus nichtselbstÃ¤ndiger Arbeit (vgl.Â zu einer schweizerischen Pensionsabfindung VwGHÂ 19.12.2007, 2006/15/0258, mit weiteren Nachweisen).
20Â Bei den EinkÃ¼nften iSd Â§Â 25 Abs.Â 1 EStGÂ 1988 ist es unmaÃŸgeblich, ob es sich um einmalige oder laufende Einnahmen handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht, oder ob sie dem originÃ¤r Bezugsberechtigen oder seinem Rechtsnachfolger zuflieÃŸen (Â§Â 25 Abs.Â 2 EStGÂ 1988).
21Â Zahlungen, auf die der RechtsvorgÃ¤nger zu Lebzeiten keinen Anspruch hatte und deren Anfall er nicht beeinflussen konnte, gehÃ¶ren nach herrschender Lehre und Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ebenfalls zu den EinkÃ¼nften des Rechtsnachfolgers; damit werden beispielsweise auch gesetzliche Abfertigungen an unterhaltsberechtigte Erben oder Sterbegelder grundsÃ¤tzlich von der Steuerpflicht erfasst (vgl.Â Doralt, EStG12, Â§Â 32Â TzÂ 103; Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Â§Â 25Â TzÂ 28; zum insoweit vergleichbaren EStGÂ 1972 VwGHÂ 19.1.1982, 81/14/0046).
22Â Nichts anderes gilt -Â wie das BFG zutreffend erkannt hatÂ - fÃ¼r das revisionsgegenstÃ¤ndliche Todesfallkapital.
23Â Wenn Â§Â 25 Abs.Â 2 EStGÂ 1988 und Â§Â 32 Abs.Â 1 ZÂ 2 EStGÂ 1988 die Einnahmen des verstorbenen RechtsvorgÃ¤ngers dem Rechtsnachfolger zurechnen, ohne die IdentitÃ¤t der Einkunftsart zu berÃ¼hren, spricht dies dafÃ¼r, diesen EinkÃ¼nfte auch jene einkÃ¼nftebezogenen BegÃ¼nstigungen zukommen zu lassen, die beim RechtsvorgÃ¤nger anwendbar gewesen wÃ¤ren. Denn durch die Rechtsnachfolge Ã¤ndert sich der sachliche Gehalt der betreffenden EinkÃ¼nfte nicht, weshalb auch die rechtspolitischen Ziele der SteuerermÃ¤ÃŸigung davon unberÃ¼hrt bleiben, ob die EinkÃ¼nfte, auf die sich die ErmÃ¤ÃŸigung bezieht, vom ursprÃ¼nglichen Steuerpflichtigen oder seinem Rechtsnachfolger bezogen werden (vgl.Â Hohenwarter-Mayr, Rechtsnachfolge im Unternehmenssteuerrecht, 417ff).
24Â Nach den Sachverhaltsfeststellungen des BFG entspricht das Todesfallkapital nach Art.Â 14Â des Vorsorgereglements grundsÃ¤tzlich (nach Abzug allfÃ¤lliger vorrangig zu befriedigender AnsprÃ¼che) der Austrittsleistung, auf die der Versicherte im Falle der AuflÃ¶sung des ArbeitsverhÃ¤ltnisses Anspruch gehabt hÃ¤tte. Durch die Rechtsnachfolge Ã¤ndert sich der sachliche Gehalt der betreffenden EinkÃ¼nfte nicht, weshalb auch der Zweck der Bestimmung des Â§Â 124b ZÂ 53 EStGÂ 1988, der darin liegt, eine tarifmÃ¤ÃŸige Besteuerung von Pensionsabfindungen zu vermeiden, wenn keine andere MÃ¶glichkeit als die Inanspruchnahme dieser Abfindung besteht, von der Rechtsnachfolge unberÃ¼hrt bleibt. Auch im Falle der Auszahlung des Abfindungsbetrages an einen nach dem Tod des Dienstnehmers Anspruchsberechtigten, kommt es zu einer kumulierten Erfassung von EinkÃ¼nften in einem Jahr (Barwert der Altersrente).
25Â Dass es im Revisionsfall auf Grund von Hinterlassenenleistungen (die gemÃ¤ÃŸ Art.Â 14Â des Vorsorgereglements von der Austrittsleistung in Abzug zu bringen sind) zu einer derartigen SchmÃ¤lerung der Austrittsleistung gekommen wÃ¤re, dass von keinem zusammengeballten Anfall von EinkÃ¼nften mehr gesprochen werden kÃ¶nnte, behauptet das revisionswerbende Finanzamt nicht. Es verneint das Vorliegen einer â€žZusammenballung von EinkÃ¼nftenâ€œ lediglich mit dem Argument, dass die Mitbeteiligte selbst keinen Anspruch auf Rentenleistung gehabt hÃ¤tte. Diese Sichtweise lÃ¤sst allerdings das Vorliegen einer Rechtsnachfolge im Bezug der EinkÃ¼nfte auÃŸer Acht.
26Â Die Revision erweist sich somit als unbegrÃ¼ndet und war deshalb gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 1Â VwGG abzuweisen.
27Â Die Kostenentscheidung beruht auf Â§Â§Â 47Â ffÂ VwGG in Verbindung mit der VwGH-AufwandersatzverordnungÂ 2014.
Wien,Â amÂ 17.Â DezemberÂ 2020