Document Number: JWT_2018150113_20200515L00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RA2018150113.L00
Case Number: Ra 2018/15/0113
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1589500800000
Word Count: 3746

Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird im angefochtenen Umfang (Wiederaufnahme UmsatzsteuerÂ 2005 bisÂ 2008, UmsatzsteuerÂ 2005 bisÂ 2010) wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
BegrÃ¼ndung
1Â Im Gefolge einer abgabenbehÃ¶rdlichen PrÃ¼fung wurde der Vorsteuerabzug hinsichtlich â€žkonzernintern genutzter Objekteâ€œ (teilweise) mit der BegrÃ¼ndung versagt, dass es sich bei den erklÃ¤rten â€žVermietungsumsÃ¤tzenâ€œ um nicht umsatzsteuerbare InnenumsÃ¤tze handle. Es liege ein OrganschaftsverhÃ¤ltnis zwischen der TÂ AG (einer â€žklassischenâ€œ Bank) als OrgantrÃ¤ger und der RÂ GmbH als Organgesellschaft vor. Seitens des Unternehmens sei hingegen zwischen der LÂ GmbH (der mitbeteiligten Partei des vorliegenden Verfahrens) und der RÂ GmbH (beides Leasinggesellschaften) eine umsatzsteuerliche Organschaft angenommen worden.
2Â Die beiden GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer der RÂ GmbH seien nach ihren AnstellungsvertrÃ¤gen in wesentlichen Bereichen einem Weisungsrecht der Konzernleitung der TÂ AG unterworfen. Die RÂ GmbH sei zu 100Â % im Besitz der LÂ GmbH, diese sei zu 99,85Â % im Besitz der TÂ AG. Laut Darstellung des Unternehmens finde die Leasingjahresplanung im Entscheidungsbereich der TÂ AG statt. Im Rahmen der genehmigten Jahresplanung werde innerhalb der Leasinggruppe selbst entschieden. Jedoch wÃ¼rden Leasingfinanzierungen regelmÃ¤ÃŸig Ã¼ber die TÂ AG erfolgen. Im Zuge dessen finde eine gesonderte PrÃ¼fung der Leasingfinanzierung bei der TÂ AG statt. Die â€žLeasinggruppeâ€œ richte sich nach den Konzernrichtlinien. Aus der Entscheidungs- und Informationsmatrix sei ersichtlich, dass die TÂ AG einen GroÃŸteil der Entscheidungen fÃ¼r die Tochtergesellschaften im Leasingbereich treffe.
3Â Die RÂ GmbH habe den GroÃŸteil der BetriebsgebÃ¤ude der TÂ AG errichtet und an diese verleast. Diese GeschÃ¤fte stellten den Ã¼berwiegenden Teil der TÃ¤tigkeit der RÂ GmbH dar. Die fÃ¼r das LeasinggeschÃ¤ft erforderlichen Finanzmittel der RÂ GmbH wÃ¼rden zur GÃ¤nze von der TÂ AG bereitgestellt. Die Fremdvermietung sei weit untergeordnet.
4Â Umsatzsteuerlich relevante Leistungsbeziehungen zwischen dem Organ (RÂ GmbH) und der OrgantrÃ¤gerin (TÂ AG) seien nicht mÃ¶glich. Bei Errichtung eines GebÃ¤udes durch die RÂ GmbH sei daher bezÃ¼glich der Vorsteuerabzugsberechtigung auf die Nutzung des GebÃ¤udes abzustellen. GemÃ¤ÃŸ Â§Â 12 Abs.Â 4Â ffÂ UStGÂ 1994 stehe der Vorsteuerabzug aus den Errichtungs- und Betriebskosten nur in dem AusmaÃŸ zu, zu dem die TÂ AG selbst zum Vorsteuerabzug berechtigt sei.
5Â Da die umsatzsteuerlichen VorgÃ¤nge der RÂ GmbH bisher von der LÂ GmbH wahrgenommen worden seien, ergebe sich fÃ¼r die RÂ GmbH keine Ã„nderung. Die bisher von der LÂ GmbH erklÃ¤rten AuÃŸenumsÃ¤tze der RÂ GmbH seien von der TÂ AG wahrzunehmen. Die UmsÃ¤tze zwischen der TÂ AG und der RÂ GmbH stellten nicht umsatzsteuerbare InnenumsÃ¤tze dar. Die TÂ AG sei hinsichtlich jener GebÃ¤udeteile, die fÃ¼r steuerpflichtige AuÃŸenumsÃ¤tze verwendet werden, zum Vorsteuerabzug berechtigt.
6Â Selbst bei Verneinung einer umsatzsteuerlichen Organschaft wÃ¤re der Vorsteuerabzug bei im Einzelnen angefÃ¼hrten an die TÂ AG vermieteten GebÃ¤uden im Grunde des Â§Â 22Â BAO nicht anzuerkennen. Insbesondere betreffe dies das MietverhÃ¤ltnis betreffend die Hauptanstalt der TÂ AG (MÂ StraÃŸe). Die RÂ GmbH habe im StreitzeitraumÂ 2005 bisÂ 2010 fÃ¼r â€žkonzerngenutzteâ€œ GrundstÃ¼cke Vorsteuern von Ã¼ber 3,2Â Mio.Â â‚¬ geltend gemacht, wovon rundÂ 2,7Â Mio.Â â‚¬ auf die Hauptanstalt entfielen.
7Â Die der TÂ AG bisÂ 2009 gehÃ¶rende Liegenschaft sei der RÂ GmbH mit Baurechtsvertrag vom 23.Â NovemberÂ 2005 Ã¼berlassen worden. Die RÂ GmbH habe auf dieser Liegenschaft nach den PlÃ¤nen der TÂ AG ein BankgebÃ¤ude errichtet, welches an die TÂ AG auf 20Â Jahre vermietet werde (Teilamortisationsvertrag). Die TÂ AG habe als Leasingnehmerin eine Kaution von 5,6Â Mio.Â â‚¬ geleistet, die restlichen Anschaffungskosten seien der Leasinggeberin von der Leasingnehmerin in Form eines Darlehens zur VerfÃ¼gung gestellt worden. Das Entgelt fÃ¼r die BenÃ¼tzung des GrundstÃ¼cks werde ohne Aufschlag an die TÂ AG â€žzurÃ¼ckverrechnetâ€œ. Nach der bisherigen Vorgangsweise bei der Vermietung von BankgebÃ¤uden von der RÂ GmbH an die TÂ AG sei davon auszugehen, dass nach zehn Jahren eine RÃ¼ckoption zur gemÃ¤ÃŸ Â§Â 6 Abs.Â 1 ZÂ 16Â UStGÂ 1994 unecht befreiten Vermietung erfolgen werde. Wie nÃ¤her dargestellt ergebe sich -Â unter BerÃ¼cksichtigung des Umstandes, dass die TÂ AG nur zu 33,49Â % zum Vorsteuerabzug berechtigt seiÂ - ein Steuervorteil von rundÂ 850.000Â â‚¬. FÃ¼r eine missbrÃ¤uchliche Praxis spreche -Â neben dem Fehlen sonst Ã¼blicher schriftlicher Vereinbarungen und nÃ¤her ausgefÃ¼hrter Unklarheiten iZmÂ der zu leistenden KautionÂ - die vollstÃ¤ndige Finanzierung des Objekts durch die TÂ AG als Mieterin (zum einen durch eine unverzinsliche Kaution und zum anderen durch eine DarlehensgewÃ¤hrung), die GebÃ¤udeerrichtung nach den PlÃ¤nen der TÂ AG, die nicht fremdÃ¼bliche Verzinsung des Bodenwertes fÃ¼r die EinrÃ¤umung des Baurechts iHvÂ 1,81Â % sowie die RÃ¼ckverrechnung der Aufwendungen fÃ¼r das Bestandrecht an der bebauten Liegenschaft ohne Gewinnaufschlag an die Mieterin.
8Â Mit der Ausgliederung der betriebsnotwendigen GebÃ¤ude von der TÂ AG an die RÂ GmbH sei im Wesentlichen die Erlangung eines Steuervorteils angestrebt worden. Die vorgebrachten betriebswirtschaftlichen GrÃ¼nde Ã¼berzeugten nicht. Es kÃ¶nne nicht erkannt werden, dass das fÃ¼r die Errichtung eines GebÃ¤udes erforderliche Knowhow bei der TÂ AG nicht vorhanden gewesen wÃ¤re, zumal sich auch die RÂ GmbH fÃ¼r die Errichtung des GebÃ¤udes ohnehin eines Generalunternehmers und einer professionellen Bauaufsicht bedient habe. Ãœberdies trete die behauptete Verbesserung der LiquiditÃ¤t nicht ein, weil lediglich langfristiges VermÃ¶gen in Form einer Liegenschaft gegen eine langfristige Forderung gegenÃ¼ber der Enkelgesellschaft getauscht werde. Auch der BFH komme in seinem Urteil vom 9.Â NovemberÂ 2006, VÂ RÂ 43/04, Sparkassenmodell, zum Schluss, dass eine rechtsmissbrÃ¤uchliche Gestaltung vorliege, wenn ein Kreditinstitut ein GebÃ¤ude von einer Gesellschaft errichten lasse, an der sie mittelbar oder unmittelbar beteiligt sei und die Errichtergesellschaft das Bauvorhaben ausschlieÃŸlich mit Mitteln des Kreditinstitutes errichte.
9Â Das Finanzamt schloss sich den PrÃ¼fungsfeststellungen an und erlieÃŸ -Â teilweise nach Wiederaufnahme der Verfahren (UmsatzsteuerÂ 2005 bisÂ 2008)Â - geÃ¤nderte Umsatzsteuerbescheide fÃ¼r die JahreÂ 2005 bisÂ 2010 hinsichtlich der mitbeteiligten LÂ GmbH.
10Â In ihren dagegen erhobenen Berufungen verwies die mitbeteiligte Partei im Rahmen eines MÃ¤ngelbehebungsverfahrens auf ihr Vorbringen im Berufungsverfahren der TÂ AG, worin sie dargelegt habe, dass weder eine Organschaft zwischen der RÂ GmbH und der TÂ AG noch eine missbrÃ¤uchliche Praxis vorliege.
11Â Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht (BFG) den nunmehr als Beschwerden zu behandelnden Berufungen u.a.Â dadurch Folge, dass es die Wiederaufnahmebescheide fÃ¼r die JahreÂ 2005 bisÂ 2008 aufhob und die Beschwerden betreffend UmsatzsteuerÂ 2005 bisÂ 2008 fÃ¼r gegenstandslos erklÃ¤rte sowie die UmsatzsteuerbescheideÂ 2009 undÂ 2010 antragsgemÃ¤ÃŸ abÃ¤nderte.
12Â Das BFG stellte fest, dass die TÂ AG zu 99,85Â % an der LÂ GmbH und diese wiederum zu 100Â % an der RÂ GmbH beteiligt seien. WÃ¤hrend sich die TÂ AG ihrer Kernkompetenz entsprechend auf das klassische BankgeschÃ¤ft konzentriere und keine LeasingertrÃ¤ge erziele, seien die LÂ GmbH und die RÂ GmbH in den Streitjahren ausschlieÃŸlich im LeasinggeschÃ¤ft (einschlieÃŸlich der Erbringung diverser Dienstleistungen iZmÂ den verleasten bzw.Â vermieteten Objekten) tÃ¤tig gewesen. Da die RÂ GmbH im Vertriebsbereich Ã¼ber keine Mitarbeiter verfÃ¼gt habe, sei diese AktivitÃ¤t vom Personal der LÂ GmbH wahrgenommen worden. Die von der LÂ GmbH an die RÂ GmbH erbrachten Leistungen seien im Rahmen der Konzernumlage berÃ¼cksichtigt worden. In den StreitjahrenÂ 2005 bisÂ 2010 habe die LÂ GmbH Ã¼ber die in Personalunion ausgeÃ¼bte GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung direkten Einfluss auf die Preisgestaltung, die Auswahl der Kunden sowie die Wahl der Finanzierungsart bei den Projekten der RÂ GmbH gehabt. Auch die Entscheidung, welche Projekte von der LÂ GmbH und welche von der RÂ GmbH durchgefÃ¼hrt werden sollten, sei von der in Personalunion ausgeÃ¼bten GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung getroffen worden. Dem Leasingportfolio der RÂ GmbH sei eine ergÃ¤nzende und abrundende Funktion hinsichtlich des Portfolios der LÂ GmbH zugekommen. Die Zuordnung der einzelnen LeasinggeschÃ¤fte sei unter dem Gesichtspunkt der Diversifizierung und Risikostreuung im Hinblick auf die Optimierung der jeweiligen Leasingportfolios erfolgt.
13Â Die mitbeteiligte LÂ GmbH sei hinsichtlich der Refinanzierung von Leasingprojekten an die TÂ AG herangetreten, welche darÃ¼ber entschieden habe, ob eine Refinanzierung vorgenommen werde oder nicht. Die TÂ AG habe Ã¼ber die Refinanzierung, nicht aber Ã¼ber die Genehmigung der Projekte der LÂ GmbH entschieden. Die beiden Leasinggesellschaften hÃ¤tten auch eine anderweitige Finanzierung in Betracht ziehen kÃ¶nnen, was auch geschehen sei, sodass die TÂ AG die DurchfÃ¼hrung bestimmter Objekte der LÂ GmbH bzw.Â der RÂ GmbH nicht durch die Vorenthaltung von finanziellen Mitteln hÃ¤tte verhindern kÃ¶nnen.
14Â Eine Mitwirkung der TÂ AG bei der Leistungserstellung der beiden Leasinggesellschaften habe es im tatsÃ¤chlichen GeschÃ¤ftsablauf nicht gegeben. Jahresvolumina und Jahresbudgets seien im Zuge der Gesamtplanung des Konzerns mit dem Konzernvorstand vereinbart worden, wobei â€žim TatsÃ¤chlichen aber Handlungsfreiheit fÃ¼r die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrungâ€œ der LÂ GmbH bzw.Â der RÂ GmbH bestanden habe. Die Konzernleitung habe sich regelmÃ¤ÃŸig auf Basis konzernÃ¼blicher Berichtspflichten Ã¼ber GeschÃ¤ftsablauf, neue Projekte, Fortschritt bestehender Projekte und anstehende Refinanzierungen informiert.
15Â Zwischen der LÂ GmbH und der RÂ GmbH einerseits und der TÂ AG andererseits habe es vom BFG nÃ¤her beschriebene Kooperationen bzw.Â wirtschaftliche Verflechtungen gegeben: So sei die TÂ AG Kundin der beiden Leasinggesellschaften (Leasingnehmerin bzw.Â Mieterin), die TÂ AG habe Leasingobjekte refinanziert, wobei die LÂ GmbH vereinzelt auch die Haftung fÃ¼r die Leasingnehmer Ã¼bernommen habe. Im ZeitraumÂ 2009 undÂ 2010 sei die LÂ GmbH vorÃ¼bergehend in den BankrÃ¤umlichkeiten der TÂ AG eingemietet gewesen, da die vorher von ihr genutzten RÃ¤umlichkeiten gewinnbringend hÃ¤tten vermietet werden kÃ¶nnen. Die LÂ GmbH habe gegenÃ¼ber Dritten diverse Leasing- und damit zusammenhÃ¤ngende Dienst- und SachverstÃ¤ndigenleistungen erbracht, wÃ¤hrend sie gegenÃ¼ber der TÂ AG nur Haftungen fÃ¼r (die gemeinsamen) Kunden Ã¼bernommen habe. DarÃ¼ber hinaus habe die LÂ GmbH auch Leistungen im operativen Rechnungswesen und der EDV fÃ¼r ihre Ã¼ber 30Â Tochtergesellschaften und teilkonzernzugehÃ¶rigen Gesellschaften erbracht. AnteilsmÃ¤ÃŸig hÃ¤tten die Leistungen der LÂ GmbH gegenÃ¼ber Dritten Ã¼ber die Streitjahre zwischenÂ 98,81Â % bisÂ 99,66Â %, jeneÂ gegenÃ¼ber der TÂ AG nur zwischenÂ 1,19Â % undÂ 0,34Â % betragen.
16Â Die RÂ GmbH sei im JahrÂ 1991 gegrÃ¼ndet worden, um den zunehmenden Markt fÃ¼r das LeasinggeschÃ¤ft im Immobilienbereich zu erschlieÃŸen. In den JahrenÂ 2005 bisÂ 2010 seien im Rahmen der LeasinggeschÃ¤fte GebÃ¤ude nicht nur fremdenÂ Dritten, sondern auch der TÂ AG zur VerfÃ¼gung gestellt worden, wobei die Leistungen gegenÃ¼ber der Bank zwischen 44,59Â %Â (2005) und (jÃ¤hrlichÂ ansteigend) 56,28Â %Â (2010) betragen haben.
17Â Die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung fÃ¼r die RÂ GmbH werde von den GeschÃ¤ftsfÃ¼hrern der LÂ GmbH in Personalunion wahrgenommen.
18Â Auf Grund des festgestellten Sachverhaltes sei fÃ¼r den StreitzeitraumÂ 2005 bisÂ 2010 von einer Organschaft zwischen der LÂ GmbH als OrgantrÃ¤gerin und der RÂ GmbH als Organgesellschaft auszugehen. Die RÂ GmbH sei finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen der LÂ GmbH eingegliedert. Alle dreiÂ Eingliederungsmerkmale seien stark ausgeprÃ¤gt. Soweit Merkmale fÃ¼r eine Eingliederung der RÂ GmbH in das Unternehmen der TÂ AG vorlÃ¤gen, hÃ¤tten sie im VerhÃ¤ltnis zur Eingliederung in das Unternehmen der LÂ GmbH eine schwÃ¤chere AusprÃ¤gung.
19Â Die fÃ¼r die finanzielle Eingliederung geforderte kapitalmÃ¤ÃŸige Beherrschung sei auf Grund der unmittelbaren Beteiligung von 100Â % der LÂ GmbH am Nennkapital der RÂ GmbH gegeben. Die TÂ AG sei am Nennkapital der RÂ GmbH mittelbar Ã¼ber die Beteiligung der LÂ GmbH zu 99,85Â % beteiligt. GrundsÃ¤tzlich reiche diese mittelbare Beteiligung fÃ¼r das Vorliegen einer finanziellen Eingliederung aus. Nach Ansicht des BFG habe eine unmittelbare Beteiligung gegenÃ¼ber einer mittelbaren jedoch das hÃ¶here Gewicht. Das Merkmal der finanziellen Eingliederung der RÂ GmbH in die LÂ GmbH sei nach dem BeteiligungsausmaÃŸ zudem stÃ¤rker ausgeprÃ¤gt als jenes der finanziellen Eingliederung der RÂ GmbH in die TÂ AG.
20Â Die RÂ GmbH sei im Streitzeitraum wirtschaftlich in das Unternehmen der LÂ GmbH eingegliedert gewesen. Die RÂ GmbH und die LÂ GmbH seien sich gegenseitig ergÃ¤nzend im LeasinggeschÃ¤ft tÃ¤tig, mit derselben Leistung in denselben Marktsegmenten. Auf Grund des wirtschaftlichen Zusammenhanges der TÃ¤tigkeiten beider Gesellschaften, ihrer Kooperationen und vor allem der Tatsache, dass die RÂ GmbH kein eigenes Personal habe und sich zur DurchfÃ¼hrung ihrer Projekte der Mitarbeiter der LÂ GmbH bediene, sei von einer stark ausgeprÃ¤gten wirtschaftlichen Eingliederung der RÂ GmbH in das Unternehmen der LÂ GmbH auszugehen. Die TÂ AG sei dagegen in einem anderen Marktsegment, dem klassischen BankgeschÃ¤ft tÃ¤tig. Der Umstand, dass die TÂ AG Kundin der RÂ GmbH gewesen sei und im Rahmen von LeasinggeschÃ¤ften die fÃ¼r den Betrieb ihrer BankgeschÃ¤fte erforderlichen RÃ¤umlichkeiten zur VerfÃ¼gung gestellt bekommen habe, fÃ¼hre noch nicht dazu, dass eine wirtschaftliche Eingliederung der RÂ GmbH in die TÂ AG angenommen werden kÃ¶nne, zumal die RÂ GmbH rund die HÃ¤lfte ihrer UmsÃ¤tze mit fremden Kunden erzielt habe (Hinweis auf VwGHÂ 23.11.2016, RoÂ 2014/15/0031).
21Â Die Tatsache, dass die TÂ AG auch Hauptansprechpartner bezÃ¼glich der Refinanzierung von Leasingprojekten gewesen sei, bewirke fÃ¼r sich ebenso keine wirtschaftliche Eingliederung. Die Refinanzierung von Leasingprojekten sei auch Teil ihres BankgeschÃ¤ftes mit der LÂ GmbH gewesen, welche -Â vom Finanzamt unbestrittenÂ - nicht mit der TÂ AG organschaftlich verbunden gewesen sei. Selbst wenn man in einer Gesamtschau hinsichtlich der Vermietung der Bankliegenschaften und Refinanzierung von LeasinggeschÃ¤ften eine wirtschaftliche Eingliederung der RÂ GmbH in die TÂ AG annÃ¤hme, wÃ¤re diese jedenfalls weniger stark ausgeprÃ¤gt als die wirtschaftliche Eingliederung der RÂ GmbH in die LÂ GmbH mit ihren identen GeschÃ¤ftsbereichen und den sich ergÃ¤nzenden durch dasselbe Personal ausgefÃ¼hrten TÃ¤tigkeiten. Dass -Â wie das Finanzamt aufgezeigt habeÂ - (bezogen auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten zum 31.Â DezemberÂ 2008) mehr als dreiÂ Viertel des Immobilienportfolios der LÂ GmbH von der TÂ AG genutzt werde, fÃ¼hre zu keiner anderen Beurteilung. Wie die LÂ GmbH zu Recht ausgefÃ¼hrt habe, seien HÃ¶he und Verteilung der UmsatzerlÃ¶se geeignete Indikatoren fÃ¼r konzerninterne Leistungen, weil sie die erfolgswirtschaftliche Bedeutung der Projekte widerspiegelten, das Abstellen auf Anschaffungs- und Herstellungskosten dagegen zu Verzerrungen fÃ¼hre.
22Â Die organisatorische Eingliederung der RÂ GmbH in die LÂ GmbH komme durch die PersonenidentitÃ¤t der Leitungsorgane zum Ausdruck. Dieses Eingliederungsmerkmal sei dementsprechend in der am stÃ¤rksten mÃ¶glichen Form ausgeprÃ¤gt. Eine jederzeitige Durchsetzung der Willensbildung der LÂ GmbH bei der RÂ GmbH sei auf diese Weise sichergestellt. Dagegen sei die organisatorische Eingliederung der RÂ GmbH in die TÂ AG strittig. Die AbgabenbehÃ¶rde gehe davon aus, dass auf Grund der AnstellungsvertrÃ¤ge der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer der LÂ GmbH und der â€žEntscheidungs- und Informationsmatrixâ€œ leitende Mitarbeiter der TÂ AG jederzeit Einfluss auf jegliche Entscheidung der RÂ GmbH hÃ¤tten nehmen kÃ¶nnen. Dagegen habe die LÂ GmbH eingewendet, dass weder Vorstandsmitglieder noch Prokuristen der TÂ AG noch sonstige in einem AngestelltenverhÃ¤ltnis zu ihr stehende Mitarbeiter die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung der RÂ GmbH wahrgenommen hÃ¤tten. Das BFG gehe davon aus, dass die TÂ AG in den Kernbereich der laufenden GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung der Leasinggesellschaften tatsÃ¤chlich nicht eingegriffen habe. MaÃŸgeblich sei, dass durch die personelle Verflechtung hinsichtlich der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrungsorgane die organisatorische Eingliederung der RÂ GmbH in die LÂ GmbH in der stÃ¤rksten Form zum Ausdruck komme und damit die von der AbgabenbehÃ¶rde ins Treffen gefÃ¼hrte MÃ¶glichkeit der Einflussnahme auf die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung der RÂ GmbH durch die Leitungsorgane der TÂ AG in den Hintergrund trete.
23Â Als Organgesellschaft kÃ¶nne die RÂ GmbH nicht in mehrere Unternehmen eingegliedert sein. Nach Ansicht des BFG sei bei Vorliegen konkurrierender organschaftlicher Beziehungen die Eingliederung in jenes Unternehmen maÃŸgeblich, zu dem nach dem Gesamtbild der VerhÃ¤ltnisse die Eingliederungsmerkmale am stÃ¤rksten ausgeprÃ¤gt seien. Im Revisionsfall liege eine stark ausgeprÃ¤gte Organschaft zwischen der RÂ GmbH und der LÂ GmbH vor. DemgegenÃ¼ber seien alle Eingliederungsmerkmale zwischen der RÂ GmbH und der TÂ AG jedenfalls schwÃ¤cher ausgeprÃ¤gt und damit nachrangig. Das BFG komme daher im Ergebnis zum Schluss, dass die RÂ GmbH in den Streitjahren, so wie in den Jahren davor, ausschlieÃŸlich mit dem Unternehmen der LÂ GmbH und nicht mit dem Unternehmen der TÂ AG organschaftlich verbunden sei.
24Â Das BFG sehe keine Veranlassung, die Ãœberlegungen des Finanzamtes zum Vorliegen eines Missbrauchs iSdÂ Â§Â 22Â BAO iZmÂ der Vermietung der GebÃ¤ude von der RÂ GmbH an die TÂ AG weiter zu verfolgen. Die AbgabenbehÃ¶rde selbst habe die angefochtenen Bescheide nicht auf diesen Tatbestand gestÃ¼tzt. Die Mitbeteiligte habe ausreichend gewichtige auÃŸersteuerliche GrÃ¼nde fÃ¼r die Gestaltungen vorgebracht: Konzentration der Bank auf das KerngeschÃ¤ft, Senkung der Kosten fÃ¼r den Bau, Betrieb und Instandhaltung durch das professionelle Immobilienmanagement der RÂ GmbH sowie Ãœbernahme der diesbezÃ¼glichen Gefahren und Risiken durch dieses Unternehmen, FlexibilitÃ¤t der Bank durch die Miete der Liegenschaften, positive Auswirkungen auf die LiquiditÃ¤tskennzahlen der Bank. AuÃŸerdem habe die Mitbeteiligte zu Recht mit Verweis auf das Urteil des EuGH vom 22.Â OktoberÂ 2010, C-103/09, WealdÂ Leasing, dargelegt, dass ein Steueraufschub durch Staffelung der Mehrwertsteuerentrichtung zu keiner missbrÃ¤uchlichen Praxis fÃ¼hre.
25Â Da im Revisionsfall somit keine UmstÃ¤nde hervorgekommen seien, die einen im Spruch anders lautenden Bescheid hÃ¤tten herbeifÃ¼hren kÃ¶nnen, seien die Wiederaufnahmebescheide fÃ¼r die JahreÂ 2005 bisÂ 2008 gemÃ¤ÃŸ Â§Â 279 Abs.Â 1Â BAO aufzuheben und die Beschwerden gegen die Sachbescheide dieser Jahre gemÃ¤ÃŸ Â§Â 261 Abs.Â 2Â BAO mit Beschluss als gegenstandslos zu erklÃ¤ren. Die Bescheide betreffend Umsatzsteuer fÃ¼r die JahreÂ 2009 undÂ 2010 seien entsprechend abzuÃ¤ndern.
26Â Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof lieÃŸ das BFG mit der BegrÃ¼ndung nicht zu, dass ausreichend geklÃ¤rt sei, unter welchen Voraussetzungen eine juristische Person dem Willen eines Unternehmens derart untergeordnet sei, dass sie keinen eigenen Willen habe.
27Â Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vom Finanzamt erhobene auÃŸerordentliche Revision. In der AnfechtungserklÃ¤rung wendet sich das Finanzamt dagegen, dass das BFG den Abzug von Vorsteuern zugelassen habe, obwohl auf Grund eines OrganschaftsverhÃ¤ltnisses der Leasinggeberin zur Leasingnehmerin von nicht umsatzsteuerbaren InnenumsÃ¤tzen auszugehen gewesen wÃ¤re und zudem die abgeschlossenen LeasingverhÃ¤ltnisse eine missbrÃ¤uchliche Gestaltung iSdÂ Â§Â 22Â BAO darstellten.
28Â Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
29Â In der Revision wird zu deren ZulÃ¤ssigkeit u.a.Â ausgefÃ¼hrt, das BFG habe die von der BetriebsprÃ¼fung getroffenen Feststellungen unberÃ¼cksichtigt gelassen, wonach im Revisionsfall der aus den LeasingumsÃ¤tzen zu entrichtende Steuerbetrag in einer Gesamtbetrachtung geringer sei als der, der im Fall des Erwerbs dieses Gegenstands durch den Leasingnehmer entrichtet worden wÃ¤re. Im Unterschied zu der dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 25.Â AprilÂ 2013, 2009/15/0164, zu Grunde liegenden Sachverhaltskonstellation habe das Finanzamt im Revisionsfall aufgezeigt, dass die gewÃ¤hlte Gestaltung darauf angelegt sei, einen Steuervorteil zu erlangen. Beachtliche auÃŸersteuerliche GrÃ¼nde lÃ¤gen -Â entgegen der Ansicht des BFGÂ - im Revisionsfall nicht vor.
30Â Die Revision ist im Hinblick auf dieses Vorbringen zulÃ¤ssig und begrÃ¼ndet.
31Â Die BekÃ¤mpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen MissbrÃ¤uchen ist nach der Rechtsprechung des EuGH ein Ziel, das von der Sechsten MwSt-Richtlinie (und der MwStSystRLÂ 2006/112/EG) anerkannt und gefÃ¶rdert wird (vgl.Â EuGH 21.2.2006, C-255/02, Halifax, Rn.Â 71). Nach dem Grundsatz des Verbots des Rechtsmissbrauchs sind kÃ¼nstliche, jeder wirtschaftlichen RealitÃ¤t bare Gestaltungen verboten, die allein zu dem Zweck erfolgen, einen Steuervorteil zu erhalten.
32Â Nach der Rechtsprechung des EuGH setzt die Feststellung einer missbrÃ¤uchlichen Praxis auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer zum einen voraus, dass die fraglichen UmsÃ¤tze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlÃ¤gigen Bestimmungen der Richtlinien und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen GewÃ¤hrung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe, und zum anderen aus objektiven Anhaltspunkten ersichtlich ist, dass mit den fraglichen UmsÃ¤tzen im Wesentlichen lediglich ein Steuervorteil bezweckt wird (vgl.Â EuGH 27.10.2011, C-504/10, Tanoarch, Rn. 52, und 22.12.2010, C-103/09, WealdÂ Leasing, Rn.Â 29Â f).
33Â Im Einklang mit dieser Rechtsprechung des EuGH wird im Sinne der Terminologie der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes als Missbrauch im Sinne des Â§Â 22Â BAO eine rechtliche Gestaltung angesehen, die im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung -Â vor dem Hintergrund des mit der Regelung des Abgabengesetzes verfolgten ZielesÂ - ungewÃ¶hnlich und unangemessen ist und die nur auf Grund der damit verbundenen Steuerersparnis verstÃ¤ndlich wird. KÃ¶nnen beachtliche auÃŸersteuerliche GrÃ¼nde fÃ¼r eine -Â wenn auch ungewÃ¶hnlicheÂ - Gestaltung angefÃ¼hrt werden, ist ein Missbrauch auszuschlieÃŸen (vgl.Â VwGHÂ 31.3.2011, 2008/15/0115, und 18.10.2012, 2010/15/0010).
34Â Das BFG sah â€žkeine Veranlassung, die Ãœberlegungen der AbgabenbehÃ¶rde weiter zu verfolgen, dass ein Missbrauch im Sinne des Â§Â 22Â BAO im Zusammenhang mit der Vermietung der GebÃ¤ude von der [RÂ GmbH] an die [TÂ AG] vorliegen kÃ¶nnteâ€œ, weil das Finanzamt selbst die angefochtenen Bescheide nicht auf diesen Tatbestand gestÃ¼tzt habe. Dies trifft nicht zu. Vielmehr hat das Finanzamt fÃ¼r den Fall, dass der festgestellte Sachverhalt keine umsatzsteuerliche Organschaft begrÃ¼nden sollte (wovon das angefochtene Erkenntnis ausgeht), ausdrÃ¼cklich auch mit dem Vorliegen eines Rechtsmissbrauches argumentiert und diese Beurteilung im PrÃ¼fungsbericht bzw.Â dessen Beilagen eingehend begrÃ¼ndet. Die vom BFG als â€žausreichend gewichtige auÃŸersteuerliche GrÃ¼nde fÃ¼r die Gestaltungenâ€œ anerkannten UmstÃ¤nde (wie etwa die â€žSenkung der Kosten fÃ¼r Bau, Betrieb und Instandhaltung durch das professionelle Immobilienmanagement der [RÂ GmbH]â€œ) lassen die Beauftragung einer nahezu 100Â %igen Enkelgesellschaft, die selbst Ã¼ber keine ArbeitskrÃ¤fte verfÃ¼gt, mit Bauvorhaben der GroÃŸmuttergesellschaft entgegen der Ansicht des BFG nicht ohne weiteres als â€žobjektiv nachvollziehbarâ€œ erkennen.
35Â Insbesondere aber kann dem BFG nicht gefolgt werden, wenn es davon ausging, dass im Revisionsfall ein bloÃŸer â€žSteueraufschub durch Staffelung der Mehrwertsteuerentrichtungâ€œ vorliege, der nach dem Urteil des EuGH vom 22.Â OktoberÂ 2010, C-103/09, WealdÂ Leasing, keine missbrÃ¤uchliche Praxis begrÃ¼nden kÃ¶nne. Die Rechtssache WealdÂ Leasing betrifft das Leasing von beweglichen GegenstÃ¤nden. Der EuGH sprach aus, es sei nicht zu beanstanden, dass sich ein Steuerpflichtiger fÃ¼r einen Leasingumsatz entscheidet, der ihm einen Steuervorteil verschafft, der in einer gestaffelten Entrichtung seiner Steuerschuld besteht, anstatt fÃ¼r einen Erwerbsumsatz, der ihm nicht zu einem solchen Steuervorteil verhilft. Im Revisionsfall geht es aber um Immobilienleasing und der im Ã¶sterreichischem Recht damit verbundenen MÃ¶glichkeit der â€žRÃ¼ckoptionâ€œ zur nach Â§Â 6 Abs.Â 1 ZÂ 16Â UStGÂ 1994 unecht steuerfreien Vermietung.
36Â Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 31.Â MÃ¤rzÂ 2011, 2008/15/0115, ausgefÃ¼hrt hat, ist der durch die gewÃ¤hlte Konstruktion konkret angestrebte Steuervorteil (auf dem Gebiet der Umsatzsteuer) zu ermitteln. Im Gegensatz zur Konstellation von WealdÂ Leasing geht es im Revisionsfall nach den Berechnungen des Finanzamtes nicht bloÃŸ um die gestaffelte Entrichtung der Steuerschuld, sondern um eine mÃ¶gliche Steuerersparnis in HÃ¶he von rund 850.000Â â‚¬ (im Zusammenhang mit dem Objekt MÂ StraÃŸe). Nach den bisherigen Vermietungen von BankgebÃ¤uden von der RÂ GmbH an die (in Bezug auf die BankumsÃ¤tze nicht vorsteuerabzugsberechtigte) TÂ AG sei nÃ¤mlich von einer â€žRÃ¼ckoptionâ€œ zur gemÃ¤ÃŸ Â§Â 6 Abs.Â 1 ZÂ 16Â UStGÂ 1994 unecht steuerfreien Vermietung nach zehnÂ Jahren (mit Ablauf der Frist fÃ¼r die Vorsteuerberichtigung nach Â§Â 12 Abs.Â 10Â UStGÂ 1994) auszugehen. Mit diesen ErwÃ¤gungen und Berechnungen des Finanzamtes hat sich das BFG nicht auseinandergesetzt. Insbesondere hat das BFG nicht dargelegt, aus welchen GrÃ¼nden im Revisionsfall -Â entgegen der Sachverhaltsannahme des FinanzamtesÂ - von einer lÃ¤ngerdauernden steuerpflichtigen Vermietung ausgegangen werden kÃ¶nne.
37Â Das Finanzamt hat im PrÃ¼fungsbericht Ã¼berdies eine Reihe von Punkten der streitgegenstÃ¤ndlichen Leasingvereinbarungen aufgezeigt, die seiner Ansicht nach fremdunÃ¼blich sind und nicht einem marktÃ¼blichen wirtschaftlichen Verhalten entsprechen wÃ¼rden. Auch darauf ist das BFG nicht eingegangen, obwohl nach der Rechtsprechung des EuGH bestimmte, die LeasingumsÃ¤tze betreffenden Vertragsbestimmungen, wenn diese auÃŸergewÃ¶hnlich sind und nicht der wirtschaftlichen RealitÃ¤t entsprechen, auf eine missbrÃ¤uchliche Praxis hinweisen kÃ¶nnten (vgl.Â Weald Leasing, Rn.Â 39).
38Â Die PrÃ¼fung der Vermietung des HauptgebÃ¤udes (MÂ StraÃŸe) unter Missbrauchsgesichtspunkten erÃ¼brigte sich allerdings dann, wenn -Â wie das revisionswerbende Finanzamt weiters vorbringtÂ - (auch) vom Vorliegen eines OrganschaftsverhÃ¤ltnisses zwischen der TÂ AG und der LÂ GmbH (mitsamt der RÂ GmbH) auszugehen wÃ¤re.
39Â FÃ¼r eine endgÃ¼ltige Beurteilung dieser Frage bedarf es weitergehender Feststellungen, die weder vom Finanzamt noch vom BFG (unter Hinweis darauf, das Finanzamt gehe selbst nicht von einer auch zwischen der LÂ GmbH und der TÂ AG bestehenden Organschaft aus) getroffen wurden. Insbesondere wÃ¤ren unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Eingliederung Feststellungen darÃ¼ber zu treffen, inwieweit die TÃ¤tigkeit der Leasinggesellschaften auf eine Finanzierung der Leasingvorhaben durch die TÂ AG abzielt. Das BFG hat in diesem Zusammenhang lediglich festgestellt, dass eine Finanzierung durch die TÂ AG nicht zwingend gewesen sei und tatsÃ¤chlich nicht alle Leasingobjekte auf diese Weise finanziert worden seien. In welchem AusmaÃŸ und auf Grund welcher UmstÃ¤nde andere (in direkter Konkurrenz zur TÂ AG stehende) Banken herangezogen wurden, ist dem angefochtenen Erkenntnis jedoch nicht zu entnehmen.
40Â Die wirtschaftliche Eingliederung ist nach der stÃ¤ndigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gegeben, wenn zwischen den Gesellschaften ein betriebswirtschaftlicher Zusammenhang besteht und ihre TÃ¤tigkeiten aufeinander abgestellt sind und sich gegenseitig ergÃ¤nzen (vgl.Â VwGHÂ 13.12.2007, 2006/14/0043, mit weiteren Nachweisen). In unionsrechtskonformer Interpretation des Â§Â 2 Abs.Â 2 ZÂ 2Â UStGÂ 1994 ist mit dem betriebswirtschaftlichen Zusammenhang das Tatbestandsmerkmal der wirtschaftlichen Eingliederung erfÃ¼llt, ohne dass es einer wirtschaftlichen â€žUnterordnungâ€œ bedarf. So hat der EuGH im Urteil vom 16.Â JuliÂ 2015, C-108/14, Larentia + Minerva, und C-109/14, Marenave, Rn.Â 46, zur Auslegung der unionsrechtlichen Grundlagen der Organschaft ausgesprochen, dass Art.Â 4 Abs.Â 4 Unterabs.Â 2Â der SechstenÂ RichtlinieÂ 77/388 in der durch die RichtlinieÂ 2006/69 geÃ¤nderten Fassung (der Art.Â 11Â der MWSt-SystRL entspricht) einer nationalen Regelung entgegensteht, die die in dieser Bestimmung vorgesehene MÃ¶glichkeit, eine Gruppe von Personen zu bilden, die als ein Mehrwertsteuerpflichtiger behandelt werden kÃ¶nnen, allein den Einheiten vorbehÃ¤lt, die juristische Personen sind und mit dem OrgantrÃ¤ger dieser Gruppe durch ein UnterordnungsverhÃ¤ltnis verbunden sind. Das nationale Recht, das in Â§Â 2 Abs.Â 2 ZÂ 2Â UStGÂ 1994 darauf abstellt, dass das Organ â€žnach dem Gesamtbild der tatsÃ¤chlichen VerhÃ¤ltnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in [das] Unternehmen eingegliedert istâ€œ, verschlieÃŸt sich einer richtlinienkonformen Interpretation nicht (vgl.Â VwGHÂ 23.11.2016, RoÂ 2014/15/0031).
41Â Eine wirtschaftliche Eingliederung der Leasinggesellschaften (in die â€žklassischeâ€œ Bankgesellschaft) kÃ¶nnte im Streitfall -Â ungeachtet der festgestellten Leasingprojekte mit fremden KundenÂ - etwa dann vorliegen, wenn neben dem konzerninternen Verleasen von BankrÃ¤umlichkeiten auch die Finanzierung der Bauvorhaben dritter Personen weitgehend durch die TÂ AG erfolgt.
42Â Einer nÃ¤heren BegrÃ¼ndung bedarf Ã¼berdies die Beurteilung des BFG, wonach der Umstand, dass â€žmehr als dreiÂ Viertel des Immobilienportfolios der [LÂ GmbH zum 31.Â DezemberÂ 2008] von der [TÂ AG] genutzt wurdeâ€œ kein geeigneter Indikator fÃ¼r die Frage der wirtschaftlichen Eingliederung sein kÃ¶nne. Soweit das BFG auf die HÃ¶he der UmsÃ¤tze abstellt, ist nÃ¤mlich nicht ohne weiteres einsichtig, weshalb bei einer fremdÃ¼blichen Kalkulation hÃ¶here Herstellkosten nicht auch zu hÃ¶heren UmsÃ¤tzen fÃ¼hren.
43Â Das angefochtene Erkenntnis war nach dem Gesagten gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 2 ZÂ 3Â VwGG im Umfang seines Abspruchs Ã¼ber die Wiederaufnahme der Verfahren (UmsatzsteuerÂ 2005 bisÂ 2008) sowie UmsatzsteuerÂ 2005 bisÂ 2010 wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.
Wien, am 15.Â MaiÂ 2020