Document Number: JWT_2019150123_20200612L00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RA2019150123.L00
Case Number: Ra 2019/15/0123
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1591920000000
Word Count: 1420

Spruch
Die Revision wird zurÃ¼ckgewiesen.
BegrÃ¼ndung
1Â Beim Revisionswerber fand eine AuÃŸenprÃ¼fung betreffend Einkommen- und Umsatzsteuer der Jahre 2010 bis 2012 statt, die mit Schlussbesprechung vom 17.Â SeptemberÂ 2014 endete. Am selben Tag erging ein Aufhebungsbescheid gemÃ¤ÃŸ Â§Â 299 Abs.Â 1Â BAO mit folgendem Spruch:
â€žDer Einkommensteuerbescheid 2009 vom 1.10.2013 wird gem. Â§Â 299 Abs.Â 1 aufgehoben.â€œ
2Â Der Aufhebungsbescheid wurde wie folgt begrÃ¼ndet:
â€žGem. Â§Â 299Â (1)Â BAO kann die AbgabenbehÃ¶rde von Amtswegen einen Bescheid aufheben, wenn sich der Spruch des bisherigen Bescheides als nicht richtig erweist. Dies ist gegenstÃ¤ndlich der Fall, weil im Rahmen einer ÃœberprÃ¼fung des bisherigen EinkommensteuerbescheidesÂ 2009 festgestellt wurde, dass sowohl die EinkÃ¼nfte aus einer BeteiligungsverÃ¤uÃŸerung zu niedrig erklÃ¤rt als [auch] die Sonderausgaben zu hoch beantragt wurden, was bei der erklÃ¤rungsgemÃ¤ÃŸ erfolgten Veranlagung die Unrichtigkeit des Bescheidspruches zur Folge hatte, und nun eine Bescheidaufhebung notwendig macht. BezÃ¼glich der sachverhaltsmÃ¤ÃŸigen Darstellung und der rechtlichen WÃ¼rdigung der beiden zur Bescheidaufhebung fÃ¼hrenden Feststellungen wird auf den gem. Â§Â 299 Abs.Â 2Â BAO erlassenen neuen Sachbescheid samt PrÃ¼fungsniederschrift und PrÃ¼fungsbericht vom jeweils selben Tag verwiesen. Die dort dargestellte Neuberechnung des steuerlichen Einkommens fÃ¼hrt zu einer hohen Abgabennachforderung, weshalb die Bescheidaufhebung geboten ist.â€œ
3Â Am selben Tag erging auch ein neuer Einkommensteuerbescheid 2012, mit dem u.a.Â hÃ¶here EinkÃ¼nfte aus einer BeteiligungsverÃ¤uÃŸerung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 27aÂ Abs.Â 1 EStGÂ 1988 dem besonderen Steuersatz vonÂ 25% unterworfen wurden.
4Â Mit Schreiben vom 15.Â OktoberÂ 2014 erhob der Revisionswerber Beschwerde, die sich â€ž(nur) gegen die als â€šEinkommensteuerbescheid 2012â€˜ bezeichnete Erledigung vom 17.9.2014, zugestellt noch am selben Tagâ€œ richtete. BegrÃ¼ndend fÃ¼hrte der Revisionswerber aus, bei der angefochtenen Erledigung handle es sich um einen absolut nichtigen Verwaltungsakt, weil der Aufhebungsbescheid gemÃ¤ÃŸ Â§Â 299 Abs.Â 1Â BAO vom selben Tag den EinkommensteuerbescheidÂ 2009 betreffen wÃ¼rde. Der ursprÃ¼ngliche EinkommensteuerbescheidÂ 2012 vom 1.Â OktoberÂ 2013 gehÃ¶re mangels Beseitigung noch immer dem Rechtsbestand an. Der Spruch des Aufhebungsbescheides sei kurz und bÃ¼ndig, klar und eindeutig, somit nicht an Hand der BegrÃ¼ndung auslegungsbedÃ¼rftig. Ãœberdies komme auch in der BegrÃ¼ndung des Aufhebungsbescheides die JahreszahlÂ â€ž2009â€œ vor, sodass an eine Berichtigung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 293Â BAO nicht zu denken sei.
5Â Mit Bescheid vom 30.Â OktoberÂ 2014 berichtigte das Finanzamt den Aufhebungsbescheid vom 17.Â SeptemberÂ 2014 insoweit, als der Spruchteil â€žEinkommensteuerbescheidÂ 2009 vom 1.10.2013â€œ bezÃ¼glich der falschen JahreszahlÂ â€ž2009â€œ auf richtigÂ â€ž2012â€œ korrigiert wurde.
6Â BegrÃ¼ndend fÃ¼hrte das Finanzamt auf das Wesentliche zusammengefasst aus, dass sich der PrÃ¼fer im Zuge der AuÃŸenprÃ¼fung eingehend mit der im JahrÂ 2012 erfolgten BeteiligungsverÃ¤uÃŸerung befasst habe und dazu auch ein entsprechender Schriftverkehr mit dem steuerlichen Vertreter des Revisionswerbers gefÃ¼hrt worden sei, in dem immer vom â€žBeteiligungsverkaufÂ 2012â€œ die Rede gewesen sei. AnlÃ¤sslich der Schlussbesprechung seien die PrÃ¼fungsniederschrift und der PrÃ¼fungsbericht sowie bezÃ¼glich der von der Feststellung betroffenen EinkommensteuerÂ 2012 der Aufhebungsbescheid gemÃ¤ÃŸ Â§Â 299 Abs.Â 1Â BAO sowie der neue Sachbescheid, alle datiert vom 17.Â SeptemberÂ 2014, persÃ¶nlich ausgehÃ¤ndigt worden. Die diesbezÃ¼gliche schriftliche ÃœbernahmebestÃ¤tigung habe gelautet:
â€žIm Zuge der Schlussbesprechung am heutigen Tag, den 17.9.2014 anl.Â der AuÃŸenprÃ¼fung bei Herrn [Revisionswerber] wurden folgende SchriftstÃ¼cke ausgehÃ¤ndigt:
Aufhebungsbescheid EinkommensteuerÂ 2012 vom 17.9.2014
Einkommensteuer 2012 (neu) 17.9.2014
Niederschrift anlÃ¤sslich Schlussbesprechung vom 17.9.2014
BPÂ PrÃ¼fungs-Bericht vom 17.9.2014 (zusÃ¤tzliche BescheidbegrÃ¼ndung zu EinkommensteuerbescheidÂ 2012)
[Ort], am 17.9.2014
VollstÃ¤ndig Ã¼bernommen am:â€œ
7Â Auch im Ã¼bergebenen PrÃ¼fungsbericht werde im Zuge der Sachverhaltsschilderung und der rechtlichen WÃ¼rdigung mehrfach der Bezug zum relevanten PrÃ¼fungsjahrÂ 2012 hergestellt.
8Â AnlÃ¤sslich der Beschwerdeerhebung sei dem Finanzamt erstmals aufgefallen, dass der Aufhebungsbescheid tatsÃ¤chlich -Â wie vom Revisionswerber vorgebrachtÂ - die falsche JahreszahlÂ 2009 aufweise. Im Revisionsfall stehe dertatsÃ¤chliche Bescheidwille des Finanzamtes auÃŸer Zweifel. Dies ergebe sich schon aus dem dargestellten chronologischen Ablauf der Sachverhaltskette. Die gesamte PrÃ¼fung habe vom Start weg mit dem PrÃ¼fungsauftrag, dem PrÃ¼fungsgeschehen und dem PrÃ¼fungsabschluss keinesfalls irgendeinen Vorgang des JahresÂ 2009 betroffen. Auch werde das richtige Bescheiddatum des aufzuhebenden Einkommensteuerbescheides angefÃ¼hrt. Einen EinkommensteuerbescheidÂ 2009 vom 1.Â OktoberÂ 2013 habe es nie gegeben. In Entsprechung der Vorgaben des Â§Â 299 Abs.Â 2Â BAO habe das Finanzamt den Aufhebungsbescheid und den neuen Sachbescheid (fÃ¼rÂ 2012) verbunden. Das â€žBescheidpÃ¤rchenâ€œ habe sich willentlich nur auf das JahrÂ 2012 bezogen. Dass in der BescheidbegrÃ¼ndung gleichfalls die falsche JahreszahlÂ 2009 aufscheine, stelle einen logischen Folgeabschreibefehler dar.
9Â Gegen diesen Berichtigungsbescheid erhob der Revisionswerber gleichfalls Beschwerde.
10Â Nach Ergehen abweisender Beschwerdevorentscheidungen und VorlageantrÃ¤gen des Revisionswerbers wies das Bundesfinanzgericht (BFG) sowohl die Beschwerde gegen den EinkommensteuerbescheidÂ 2012 als auch jene gegen den Berichtigungsbescheid als unbegrÃ¼ndet ab.
11Â Das BFG schloss sich der Beurteilung des Finanzamtes an, dass es sich bei der Angabe der falschen Jahreszahl um einen offenkundigen Schreibfehler handle. Aus der Zusammenschau der vorgelegten Urkunden ergebe sich zweifelsfrei, dass sich der BehÃ¶rdenwille auf die Festsetzung der Einkommensteuer fÃ¼r das JahrÂ 2012 beziehe. Zum einen habe sich der PrÃ¼fungsauftrag (nur) auf die JahreÂ 2010 bisÂ 2012 erstreckt; zum anderen hÃ¤tten sich auch die bei der AuÃŸenprÃ¼fung getroffenen Feststellungen auf die EinkommensteuerÂ 2012 bezogen. Es sei ausschlieÃŸlich um die in diesem Jahr erfolgte BeteiligungsverÃ¤uÃŸerung gegangen. Im Zuge der Schlussbesprechung hÃ¤tten der Revisionswerber und sein steuerlicher Vertreter u.a.Â die Ãœbernahme des Aufhebungsbescheides EinkommensteuerÂ 2012 vom 17.9.2014 bestÃ¤tigt. Daher habe auch dem Revisionswerber und seinem steuerlichen Vertreter bewusst sein mÃ¼ssen, dass sich der Aufhebungsbescheid nicht auf das JahrÂ 2009 beziehen kÃ¶nne. In Zusammenschau des Spruchs und der BescheidbegrÃ¼ndung, in der auf den PrÃ¼fungsbericht samt Niederschrift verwiesen werde, sei ein Auseinanderklaffen von tatsÃ¤chlichem Bescheidwillen und formeller ErklÃ¤rung des Bescheidwillens zu erkennen, weswegen der Aufhebungsbescheid einer Berichtigung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 293Â BAO zugÃ¤nglich sei.
12Â Der berichtigende Bescheid vom 30.Â OktoberÂ 2014 sei nicht an die Stelle des fehlerhaften Bescheides getreten, sondern bilde mit diesem eine Einheit, sodass die Berichtigung auf den Zeitpunkt der Erlassung des berichtigten Bescheides zurÃ¼ckwirke. Da die Aufhebung des EinkommensteuerbescheidesÂ 2012 vom 1.Â OktoberÂ 2013Â mit Datum des Aufhebungsbescheides vom 17.Â SeptemberÂ 2014 bewirkt worden sei, sei der neue EinkommensteuerbescheidÂ 2012 vom 17.Â SeptemberÂ 2014 rechtswirksam erlassen worden.
13Â Weiters sprach das BFG aus, dass eine Revision nach Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG nicht zulÃ¤ssig sei.
14Â Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die auÃŸerordentliche Revision.
15Â Nach Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulÃ¤ssig, wenn sie von der LÃ¶sung einer Rechtsfrage abhÃ¤ngt, der grundsÃ¤tzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lÃ¶sende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
16Â Nach Â§Â 34 Abs.Â 1Â VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren in nichtÃ¶ffentlicher Sitzung mit Beschluss zurÃ¼ckzuweisen.
17Â Nach Â§Â 34 Abs.Â 1aÂ VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der ZulÃ¤ssigkeit der Revision gemÃ¤ÃŸ Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemÃ¤ÃŸ Â§Â 25a Abs.Â 1Â VwGG nicht gebunden. Die ZulÃ¤ssigkeit einer auÃŸerordentlichen Revision gemÃ¤ÃŸ Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafÃ¼r in der Revision vorgebrachten GrÃ¼nde (Â§Â 28 Abs.Â 3Â VwGG) zu Ã¼berprÃ¼fen.
18Â Der Revisionswerber bringt zur ZulÃ¤ssigkeit der Revision in einem â€žerstenâ€œ und â€žvierten Zulassungsgrundâ€œ vor, Â§Â 293Â BAO sei ein Verfahrenstitel fÃ¼r â€žkleinere Unrichtigkeiten unterhalb einer gewissen Schwere (GravitÃ¤t).â€œ Der Austausch des Aufhebungsobjektes liege jedoch oberhalb dieser Obergrenze. Zudem stehe der Berichtigungsbescheid mit sich selbst in unlÃ¶sbarem Widerspruch, weil in der BescheidbegrÃ¼ndung weiterhin das unrichtige JahrÂ 2009 aufscheine.
19Â GemÃ¤ÃŸ Â§Â 293Â BAO kann die AbgabenbehÃ¶rde auf Antrag einer Partei (Â§Â 78) oder von Amts wegen in einem Bescheid unterlaufene Schreib- und Rechenfehler oder andere offenbar auf einem Ã¤hnlichen Versehen beruhende tatsÃ¤chliche oder ausschlieÃŸlich auf dem Einsatz einer automationsunterstÃ¼tzten Datenverarbeitungsanlage beruhende Unrichtigkeiten berichtigen.
20Â Die Einrichtung des Â§Â 293Â BAO dient der Beseitigung des infolge bestimmter Fehlerquellen gegen den Willen der BehÃ¶rde entstandenen erkennbaren Auseinanderklaffens von Bescheidabsicht und formeller ErklÃ¤rung des Bescheidwillens (vgl.Â VwGHÂ 24.11.2011, 2008/15/0205).
21Â Das Zulassungsvorbringen wendet sich nicht gegen die im angefochtenen Erkenntnis getroffene Feststellung, dass die tatsÃ¤chliche Absicht des Finanzamtes -Â von vorneherein erkennbarÂ - auf die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides fÃ¼r das JahrÂ 2012 (mit Ausfertigungsdatum 1.10.2013) gerichtet war. Damit zeigt die Revision aber kein Abweichen des Erkenntnisses von der stÃ¤ndigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auf. Eine Differenzierung nach â€žkleinerenâ€œ oder â€žgrÃ¶ÃŸerenâ€œ Unrichtigkeiten -Â nach welchem MaÃŸstab eine solche Differenzierung vorgenommen werden sollte,Â legt im Ãœbrigen auch die Revision nicht darÂ - findet sich in der Rechtsprechung nicht. Vielmehr hat der Verwaltungsgerichtshof gerade im Zusammenhang mit der Fehlbezeichnung eines Abgabenzeitraumes im Erkenntnis vom 13.Â DezemberÂ 1995, 95/13/0030, ausgesprochen, dass es sich bei der AnfÃ¼hrung eines falschen Jahres um ein offensichtliches Schreibversehen iSd Â§Â 293 Abs.Â 1Â BAO handeln kÃ¶nne, welches einem richtigen BescheidverstÃ¤ndnis ungeachtet des Umstandes, dass ein Berichtigungsbescheid nicht erlassen worden sei, nicht entgegenstehe.
22Â Als â€žzweiten Zulassungsgrundâ€œ macht die Revision geltend, dass der Berichtigungsbescheid auÃŸerhalb der fÃ¼r eine Bescheidaufhebung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 299Â Abs.Â 1Â BAO relevanten Jahresfrist des Â§Â 302 Abs.Â 1Â BAO ergangen sei.
23Â Dieses Vorbringen lÃ¤sst -Â worauf schon das BFG zutreffend hingewiesen hatÂ - auÃŸer Acht, dass die Berichtigung rÃ¼ckwirkend auf den Zeitpunkt der Erlassung des berichtigten Bescheides erfolgt (vgl.Â Ritz, BAO6, Â§Â 293 TzÂ 28, und die dort angefÃ¼hrte Rechtsprechung). Die Erlassung eines Berichtigungsbescheides im Sinne des Â§Â 293Â BAO hat nicht zur Folge, dass dieser an die Stelle des berichtigten Bescheides tritt. Ein Berichtigungsbescheid bildet vielmehr mit dem von ihm berichtigten Bescheid eine Einheit (vgl.Â VwGHÂ 24.6.2009, 2009/15/0104).
24Â Eine Verletzung der Bestimmung des Â§Â 299 Abs.Â 2Â BAO, wonach mit dem aufhebenden Bescheid der den aufgehobenen Bescheid ersetzende Bescheid zu verbinden sei -Â von der Revision als â€ždritter Zulassungsgrundâ€œ geltend gemachtÂ - liegt daher gleichfalls nicht vor.
25Â In der Revision werden damit keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG grundsÃ¤tzliche Bedeutung zukÃ¤me. Die Revision war daher zurÃ¼ckzuweisen.
Wien, am 12.Â JuniÂ 2020