Document Number: JWT_2019130077_20201231L00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RA2019130077.L00
Case Number: Ra 2019/13/0077
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1609372800000
Word Count: 1614

Spruch
I. zu Recht erkannt:
Die Revision wird, soweit sie sich gegen die Festsetzung der Einkommensteuer fÃ¼r die Jahre 2009 bis 2011 wendet, als unbegrÃ¼ndet abgewiesen.
II. den Beschluss gefasst:
Im Ãœbrigen -Â hinsichtlich der Einkommensteuer fÃ¼r die JahreÂ 2013 bisÂ 2016Â - wird die Revision zurÃ¼ckgewiesen.
BegrÃ¼ndung
1Â Der Revisionswerber erhielt in den Streitjahren -Â neben einer ASVG-AlterspensionÂ - BezÃ¼ge von einer inlÃ¤ndischen Pensionskasse. In den JahrenÂ 2009 bisÂ 2011Â machte er im Rahmen der Arbeitnehmerveranlagung Werbungskosten im Zusammenhang mit diesen BezÃ¼gen geltend. Als Werbungskosten wurde dabei die in diesen Jahren jeweils vorgenommene Reduktion der dem Revisionswerber zuzurechnenden DeckungsrÃ¼ckstellung durch die Pensionskasse fÃ¼r Zwecke der Dotierung der gesetzlich vorgeschriebenen MindestertragsrÃ¼cklage eingestuft und geltend gemacht.
2Â Das Finanzamt versagte bei der Festsetzung der Einkommensteuer fÃ¼r die JahreÂ 2009 bisÂ 2011 die BerÃ¼cksichtigung der geltend gemachten Werbungskosten mit der BegrÃ¼ndung, dass bei ausschlieÃŸlichem Vorliegen von PensionsbezÃ¼gen die BerÃ¼cksichtigung von Werbungskosten nicht mÃ¶glich sei. Die Festsetzung der Einkommensteuer fÃ¼r die JahreÂ 2013 bisÂ 2016 erfolgte antragsgemÃ¤ÃŸ.
3Â Der Revisionswerber erhob gegen die Einkommensteuerbescheide Beschwerden.
4Â Hinsichtlich der in den JahrenÂ 2009 bisÂ 2011 nicht berÃ¼cksichtigten Werbungskosten fÃ¼hrte er aus, die â€žZuweisung zur Mindestertragsgarantieâ€œ sei â€žVoraussetzung fÃ¼r eine Mindestertragsgarantieâ€œ. Die Zahlungen daraus seien bei ihm in voller HÃ¶he als laufendes Einkommen besteuert worden. Damit seien aus seiner Sicht die dafÃ¼r notwendigen Aufwendungen voll steuermindernd. Weiters brachte er vor, die Mindestertragsgarantie sei nicht periodenrein, weil die Zuweisung laufend erfolge, bis eine bestimmte HÃ¶he erreicht sei, die Zahlungen daraus hingegen immer dann erfolgen wÃ¼rden, â€žwenn die Mindestertragsgarantie schlagendâ€œ werde.
5Â Hinsichtlich der JahreÂ 2013 bisÂ 2016 begrÃ¼ndete der Revisionswerber die Beschwerden mit der von ihm im JahrÂ 2012 ausgeÃ¼bten Option zur Vorwegbesteuerung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 48bÂ Pensionskassengesetz (PKG). Durch AusÃ¼bung dieser Option hÃ¤tten seine PensionsbezÃ¼ge generell wie auf BeitrÃ¤ge von Arbeitnehmern entfallende BezÃ¼ge besteuert zu werden, somit nur in HÃ¶he von 25%, sofern dafÃ¼r Sonderausgaben geltend gemacht worden seien. Da die Geltendmachung von Sonderausgaben bei vorwegbesteuerten PensionsbezÃ¼gen allerdings nicht mÃ¶glich sei, hÃ¤tten -Â systemkonformÂ - die PensionsbezÃ¼ge zur GÃ¤nze steuerfrei zu verbleiben.
6Â Mit gesonderten Beschwerdevorentscheidungen wies das Finanzamt die Beschwerden als unbegrÃ¼ndet ab. Der Revisionswerber beantragte die Entscheidung Ã¼ber die Beschwerden durch das Bundesfinanzgericht.
7Â Mit dem angefochtenen Erkenntnis vom 5.Â JuniÂ 2019, berichtigt durch den Beschluss vom 1.Â OktoberÂ 2019, wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerden gegen die Einkommensteuerbescheide fÃ¼r die JahreÂ 2009 bisÂ 2011 undÂ 2013 bisÂ 2016 als unbegrÃ¼ndet ab. Es sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG nicht zulÃ¤ssig sei.
8Â Das Bundesfinanzgericht fÃ¼hrte -Â nach Schilderung des Verfahrensgangs und Feststellung des im bisherigen Verfahren unstrittigen SachverhaltsÂ - im Wesentlichen aus, die Bildung der MindestertragsrÃ¼cklage sei zunÃ¤chst eine VermÃ¶gensumschichtung und kein endgÃ¼ltiger Verlust. Die BetrÃ¤ge, die der MindestertragsrÃ¼cklage zugefÃ¼hrt werden, seien Bestandteile eines steuerneutralen Tausches und kÃ¶nnten daher keine Werbungskosten darstellen. Im Bereich der auÃŸerbetrieblichen Einkunftsarten werde zudem der VermÃ¶gensstamm grundsÃ¤tzlich nicht erfasst, sodass damit zusammenhÃ¤ngende Aufwendungen nur bei Vorhandensein ausdrÃ¼cklicher gesetzlicher Bestimmungen abzugsfÃ¤hig seien.
9Â Zur Frage der laufenden Besteuerung der Pensionskassen-Pension bei AusÃ¼bung der Option zur Vorwegbesteuerung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 48bÂ PKG stellte das Bundesfinanzgericht lediglich fest, dass die Erfassung von 25% der erhaltenen BezÃ¼ge als EinkÃ¼nfte dem Gesetz entsprÃ¤che.
10Â Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die Revision, zu der das Finanzamt keine Revisionsbeantwortung erstattet hat.
11Â Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
12Â Nach Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulÃ¤ssig, wenn sie von der LÃ¶sung einer Rechtsfrage abhÃ¤ngt, der grundsÃ¤tzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lÃ¶sende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
13Â Nach Â§Â 34 Abs.Â 1Â VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren in nichtÃ¶ffentlicher Sitzung mit Beschluss zurÃ¼ckzuweisen. Ein solcher Beschluss ist nach Â§Â 34 Abs.Â 3Â VwGG in jeder Lage des Verfahrens zu fassen.
14Â Nach Â§Â 34 Abs.Â 1aÂ VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der ZulÃ¤ssigkeit der Revision gemÃ¤ÃŸ Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemÃ¤ÃŸ Â§Â 25a Abs.Â 1Â VwGG nicht gebunden. Die ZulÃ¤ssigkeit einer auÃŸerordentlichen Revision gemÃ¤ÃŸ Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafÃ¼r in der Revision vorgebrachten GrÃ¼nde (Â§Â 28 Abs.Â 3Â VwGG) zu Ã¼berprÃ¼fen.
15Â Soweit trennbare AbsprÃ¼che -Â wie im vorliegenden Fall betreffend die Einkommensteuer fÃ¼r verschiedene JahreÂ - vorliegen, ist die ZulÃ¤ssigkeit einer dagegen erhobenen Revision getrennt zu prÃ¼fen. Dabei kommt auch eine teilweise ZurÃ¼ckweisung der Revision durch den Verwaltungsgerichtshof in Betracht (vgl.Â VwGHÂ 27.8.2020, RaÂ 2020/15/0035, und 13.9.2018, RoÂ 2016/15/0005, jeweils mwN).
16Â I.Â Zur ZulÃ¤ssigkeit der Revision gegen die Festsetzung der Einkommensteuer fÃ¼r die JahreÂ 2009 bisÂ 2011 wird geltend gemacht, das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes weiche in verfahrensrechtlicher Hinsicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ab, wÃ¤hrend in materiellrechtlicher Hinsicht keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur strittigen Rechtsfrage -Â ob Zuweisungen zur MindestertragsrÃ¼cklage als Werbungskosten gem. Â§Â 16 EStGÂ 1988 einzustufen sindÂ - bestehe.
17Â Die Verletzung verfahrensrechtlicher Vorschriften sieht der Revisionswerber darin begrÃ¼ndet, dass die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzgerichtes, wonach die ZufÃ¼hrungen der BetrÃ¤ge zur MindestertragsrÃ¼cklage â€žBestandteile eines steuerneutralen Tauschesâ€œ und daher nicht als Werbungskosten einzustufen seien, anhand eines â€žunzureichend festgestelltenâ€œ Sachverhaltes getroffen worden sei. Aus dem Ã¼bermittelten Schreiben der Pensionskasse ergebe sich nÃ¤mlich, dass die Zuweisungen zur MindestertragsrÃ¼cklage nicht -Â wie vom Bundesfinanzgericht offenbar angenommenÂ - wieder an den Revisionswerber zurÃ¼ckgezahlt worden seien, weil die Zahlungen aus der MindestertragsrÃ¼cklage die Zuweisungen an diese betraglich unterschritten hÃ¤tten.
18Â Mit diesem Vorbringen wird die ZulÃ¤ssigkeit der Revision hinsichtlich der Festsetzung der Einkommensteuer fÃ¼r die JahreÂ 2009 bisÂ 2011aufgezeigt, sie ist aber im Ergebnis nicht begrÃ¼ndet.
19Â Werbungskosten sind nach Â§Â 16 Abs.Â 1 EStGÂ 1988 die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Darunter fallen nach der stÃ¤ndigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sÃ¤mtliche Wertabgaben (von Geld oder geldwerten WirtschaftsgÃ¼tern sowie deren Wertverzehr in Form der Abnutzung oder Substanzverringerung), die durch eine auf die Erzielung auÃŸerbetrieblicher EinkÃ¼nfte ausgerichtete TÃ¤tigkeit veranlasst sind (vgl.Â VwGHÂ 13.11.2019, RaÂ 2019/13/0070, undÂ 29.7.2014, 2010/13/0126, VwSlg.Â 8931/F).
20Â Ein Aufwand oder eine Ausgabe liegen vor, wenn die Wertabgabe (der geleistete Betrag) aus der wirtschaftlichen VerfÃ¼gungsmacht des Steuerpflichtigen ausgeschieden ist (vgl.Â -Â teils noch zum EStGÂ 1972Â -Â VwGHÂ 25.4.2013, 2010/15/0101; 30.1.2001, 96/14/0056, VwSlg.Â 7579/F; 18.01.1994, 93/14/0164). Der BegriffÂ der Werbungskosten setzt somit -Â wie sich in Umkehrung aus Â§Â 15 EStGÂ 1988 ergibtÂ - einen Abfluss voraus, der sich wirtschaftlich in einer Verminderung des VermÃ¶gens des Abgabepflichtigen auswirkt (vgl.Â VwGHÂ 29.1.2014, 2009/13/0209, VwSlg.Â 8880/F; 27.2.1990, 89/14/0288,Â mwN).
21Â Die Reduktion des auf den Revisionswerber entfallenden Teils der DeckungsrÃ¼ckstellung (als Teil der gesamten DeckungsrÃ¼ckstellung mit Mindestertragsgarantie sÃ¤mtlicher Veranlagungs- und Risikogemeinschaften) zum Zweck der Zuweisung (Dotierung) der MindestertragsrÃ¼cklage gemÃ¤ÃŸ Â§Â 7 Abs.Â 3Â PKG fÃ¼hrt allerdings zu keinem Abfluss, der eine Verminderung des VermÃ¶gens des Revisionswerbers bewirken wÃ¼rde.
22Â Ein -Â wenn auch ertragsteuerlich nicht relevanterÂ - Abfluss, der eine Verminderung des VermÃ¶gens des Revisionswerbers bewirkt, findet vielmehr bereits im Zeitpunkt der Zahlung der PensionskassenbeitrÃ¤ge statt. Vertraglich festgelegte PensionskassenbeitrÃ¤ge stellen beim entrichtenden Arbeitgeber einen Lohnaufwand dar, der bei ErfÃ¼llung der Voraussetzungen gemÃ¤ÃŸ Â§Â 4 Abs.Â 4 ZÂ 2 EStGÂ 1988 als Betriebsausgabe in Abzug gebracht werden kann (vgl.Â dazu Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21, Â§Â 4 Tz 286Â ff). Die Entrichtung der PensionskassenbeitrÃ¤ge fÃ¼hrt beim Arbeitnehmer aufgrund seiner gesetzlich geregelten Stellung als Anwartschaftsberechtigter der Pensionskasse zu einem Vorteil aus dem DienstverhÃ¤ltnis (vgl.Â VwGHÂ 28.10.2014, 2012/13/0118,Â mwN, und 19.12.2013, 2011/15/0158, VwSlg.Â 8875/F, jeweils zu VersicherungsbeitrÃ¤gen; siehe auch Kirchmayr/Geringer in Doralt et al, EStG21, Â§Â 25 TzÂ 91 unter â€žPrÃ¤mien fÃ¼r Personenversicherungenâ€œ), der allerdings gemÃ¤ÃŸ Â§Â 26 ZÂ 7Â lit.Â a EStGÂ 1988 nicht steuerbar ist (vgl.Â Kirchmayr/RimbÃ¶ck in Doralt et al, EStG21, Â§Â 26 Tz 145Â ff). Die Besteuerung erfolgt gemÃ¤ÃŸ Â§Â 25 Abs.Â 1 ZÂ 2Â lit.Â a EStGÂ 1988 erst im Zeitpunkt der Pensionszahlungen durch die Pensionskasse.
23Â Damit ist die Entrichtung der PensionskassenbeitrÃ¤ge systematisch bereits eine VerfÃ¼gung (Einkommensverwendung) des Arbeitnehmers Ã¼ber das bezogene -Â allerdings nicht steuerbareÂ - Entgelt, die zur Verringerung seines VermÃ¶gens fÃ¼hrt. Daran Ã¤ndert auch nichts, dass nach den dargestellten gesetzlichen Bestimmungen die steuerliche Auswirkung der Entrichtung der PensionskassenbeitrÃ¤ge beim Arbeitgeber eintritt und nicht beim Arbeitnehmer. SÃ¤mtliche rechnerischen WertÃ¤nderungen des auf den Anwartschafts- oder Leistungsberechtigten entfallenden Teils der DeckungsrÃ¼ckstellung haben somit keine Auswirkung auf dessen VermÃ¶gen und kÃ¶nnen daher keine als Werbungskosten gemÃ¤ÃŸ Â§Â 16 Abs.Â 1 EStGÂ 1988 einzustufende Wertabgabe im Sinne der oben angefÃ¼hrten Rechtsprechung bewirken. Vor diesem Hintergrund erweist sich die Entscheidung des BFG im Ergebnis als rechtmÃ¤ÃŸig.
24Â Ob und inwieweit die zunÃ¤chst in Abzug gebrachten â€žZuweisungen zur Mindestertragsgarantieâ€œ in Folge dem Revisionswerber wieder â€žzurÃ¼ckgezahltâ€œ wurden, wie das BFG aufgrund der Einstufung des Vorgangs als VermÃ¶gensumschichtung bzw.Â steuerneutralen Tausch offenbar angenommen hat, ist hingegen nicht von Belang.
25Â Die Revision war daher hinsichtlich der Festsetzung der Einkommensteuer fÃ¼r die JahreÂ 2009 bisÂ 2011 gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 1Â VwGG als unbegrÃ¼ndet abzuweisen.
26Â II.Â Zur ZulÃ¤ssigkeit der Revision gegen die Festsetzung der Einkommensteuer fÃ¼r die JahreÂ 2013 bisÂ 2016 wird lediglich geltend gemacht, die Besteuerung der PensionskassenbezÃ¼ge gemÃ¤ÃŸ Â§Â 25 Abs.Â 1 ZÂ 2Â lit.Â a zweiterÂ Satz EStGÂ 1988 -Â somit nur im AusmaÃŸ von 25%Â - nach AusÃ¼bung der Option zur Vorwegbesteuerung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 48bÂ PKG sei eine â€žsystemwidrige Doppelbesteuerungâ€œ, zumal fÃ¼r die darauf entfallenden BeitrÃ¤ge keine Sonderausgaben geltend gemacht worden seien.
27Â Dazu ist anzumerken, dass nach der stÃ¤ndigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes in der Regel keine Rechtsfrage von grundsÃ¤tzlicher Bedeutung im Sinn des Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG vorliegt, wenn die Rechtslage eindeutig ist, und zwar selbst dann, wenn dazu noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ergangen ist (vgl.Â etwa VwGHÂ 25.9.2020, RaÂ 2018/06/0036).
28Â Im vorliegenden Fall ist zu der vom Revisionswerber aufgeworfenen Rechtsfrage -Â ob PensionskassenbezÃ¼ge nach AusÃ¼bung der Option zur Vorwegbesteuerung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 48bÂ PKG ebenso wie PensionskassenbezÃ¼ge, die auf â€žoriginÃ¤reâ€œ ArbeitnehmerbeitrÃ¤ge entfallen, gemÃ¤ÃŸ Â§Â 25 Abs.Â 1 ZÂ 2Â lit.Â a zweiterÂ Satz EStGÂ 1988 zu versteuern sindÂ - zwar noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ergangen, die gesetzliche Regelung ist insoweit jedoch vÃ¶llig klar und eindeutig.Â In der Bestimmung des Â§Â 48b Abs.Â 2Â PKG ist nÃ¤mlich ausdrÃ¼cklich geregelt, dass bei AusÃ¼bung der Option die â€žausgewiesene DeckungsrÃ¼ckstellung aus ArbeitgeberbeitrÃ¤gen nach Abzug der pauschalen Einkommensteuer in eine DeckungsrÃ¼ckstellung aus ArbeitnehmerbeitrÃ¤gen (Â§Â 25 Abs.Â 1 ZÂ 2Â lit.Â a EStGÂ 1988) umgewandeltâ€œ wird. In den Materialien zum 1. StabilitÃ¤tsgesetzÂ 2012, BGBl.Â IÂ Nr.Â 22, mit dem Â§Â 48b PKG eingefÃ¼hrt wurde (ErlRV 1680 BlgNR 24. GPÂ 29), wird prÃ¤zisierend ausgefÃ¼hrt, dass aus dem nach AusÃ¼bung der Option -Â und Abzug der pauschalen EinkommensteuerÂ - verbleibenden Kapital eine neue Rente berechnet wird, die â€žnach den gleichen Regeln wie eine Rente aus ArbeitnehmerbeitrÃ¤gen besteuert wirdâ€œ (siehe dazu Fellner in HofstÃ¤tter/Reichel, Die EinkommensteuerÂ -Â Kommentar, 66. Lfg, Â§Â 25 EStGÂ 1988 Tz 257Â ff).
29Â In der Revision werden in Bezug auf diesen Teil des angefochtenen Erkenntnisses somit keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG grundsÃ¤tzliche Bedeutung zukÃ¤me. Die Revision war daher hinsichtlich der Festsetzung der Einkommensteuer fÃ¼r die JahreÂ 2013 bisÂ 2016 in einem gemÃ¤ÃŸ Â§Â 12 Abs.Â 2Â VwGG gebildeten Senat zurÃ¼ckzuweisen.
Wien, am 31.Â DezemberÂ 2020