Document Number: JWT_2019150178_20200910J00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RO2019150178.J00
Case Number: Ro 2019/15/0178
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1599696000000
Word Count: 1657

Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
BegrÃ¼ndung
1Â Die Mitbeteiligte ist eineÂ GmbH mit Ã¶sterreichischem Sitz, deren Unternehmensgegenstand unter anderem in der Ãœberlassung von Personal zur Montage von Industrieanlagen besteht.
2Â Im strittigen Zeitraum Ã¼berlieÃŸ die Mitbeteiligte im Rahmen der gewerblichen PersonalÃ¼berlassung ArbeitskrÃ¤fte an verschiedene BeschÃ¤ftiger, deren Unternehmenssitze zum Teil im Ausland gelegen waren. Von den auslÃ¤ndischen BeschÃ¤ftigern wurden die Ã¼berlassenen Arbeitnehmer an TÃ¤tigkeitsorten auÃŸerhalb Ã–sterreichs zur Arbeitsleistung eingesetzt.
3Â Im JahrÂ 2016 beantragte die Mitbeteiligte unter Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 21.Â OktoberÂ 2015, 2012/13/0085, die RÃ¼ckerstattung von in den JahrenÂ 2011 bisÂ 2015 zu viel entrichteter Kommunalsteuer fÃ¼r die ins Ausland Ã¼berlassenen Dienstnehmer.
4Â Die Festsetzung der Kommunalsteuer fÃ¼r die JahreÂ 2011 bisÂ 2016 durch den Magistrat der Landeshauptstadt Linz und nach Berufungserhebung durch den Stadtsenat der Landeshauptstadt Linz ergab jeweils ein Kommunalsteuerguthaben. Das darÃ¼berhinausgehende Mehrbegehren der Mitbeteiligten wurde abgewiesen.
5Â BegrÃ¼ndend wurde im Berufungsbescheid ausgefÃ¼hrt, strittig sei, wann die Kommunalsteuerpflicht bezÃ¼glich der ins Ausland Ã¼berlassenen Dienstnehmer ende. WÃ¤hrend die Mitbeteiligte die Rechtsauffassung vertrete, dass in jedem Fall bereits ab dem ersten Tag der jeweiligen Ãœberlassung ins Ausland keine Kommunalsteuerpflicht bestehe, sei nach Ansicht der BerufungsbehÃ¶rde anhand der allgemeinen von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zu beurteilen, ob und wann eine mittelbare BetriebstÃ¤tte des Ãœberlassers in der BetriebstÃ¤tte des BeschÃ¤ftigers im Ausland entstehe. Dienstnehmer seien jener BetriebsstÃ¤tte des Unternehmens zuzurechnen, mit der sie nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten Ã¼berwiegend unternehmerisch verbunden seien bzw.Â zu der die engeren stÃ¤ndigen Beziehungen bestÃ¼nden. Da es darauf ankomme, zu welcher BetriebsstÃ¤tte die TÃ¤tigkeit die Ã¼berwiegende und stÃ¤rkste Beziehung habe, fÃ¼hrten sehr kurz andauernde Ãœberlassungen ins Ausland nicht dazu, dass die Dienstnehmer der auslÃ¤ndischen BetriebsstÃ¤tte zuzurechnen seien und die Kommunalsteuer entfalle.
6Â Gegen diesen Bescheid erhob die Mitbeteiligte Beschwerde.
7Â Das Verwaltungsgericht gab der Beschwerde insoweit statt, als es die ArbeitslÃ¶hne jener Dienstnehmer, die an einen auslÃ¤ndischen BeschÃ¤ftiger Ã¼berlassen wurden und fÃ¼r diesen auch im Ausland tÃ¤tig waren, fÃ¼r den gesamten auf die TÃ¤tigkeit im Ausland entfallenden Zeitraum (ab dem ersten Tag) nicht der Kommunalsteuerpflicht unterwarf.
8Â BegrÃ¼ndend fÃ¼hrt es aus, dass nach dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 21.Â OktoberÂ 2015, 2012/13/0085, nicht die Integration der Ã¼berlassenen Dienstnehmer in die BetriebsstÃ¤tte als solche, sondern ihre BeschÃ¤ftigung jeweils in einer nicht im Inland gelegenen kommunalsteuerrechtlichen BetriebsstÃ¤tte dazu fÃ¼hre, dass die in Â§Â 1Â KommStGÂ 1993 normierten Voraussetzungen in Bezug auf die im Ausland beschÃ¤ftigten Dienstnehmer nicht erfÃ¼llt seien. Da bei einer ArbeitskrÃ¤fteÃ¼berlassung am Ort der Arbeitserbringung durch die Ã¼berlassenen Dienstnehmer eine BetriebsstÃ¤tte des Ãœberlassers iSdÂ KommStGÂ 1993 schon durch das Agieren der Dienstnehmer in Anlagen und Einrichtungen des BeschÃ¤ftigers begrÃ¼ndet werde, bestehe unabhÃ¤ngig von der Dauer der BeschÃ¤ftigung des Dienstnehmers im Ausland eine (mittelbare) BetriebsstÃ¤tte des Ãœberlassers am Ort der BeschÃ¤ftigung der Ã¼berlassenen ArbeitskrÃ¤fte. Nach Ansicht des Verwaltungsgerichts seien daher im gegenstÃ¤ndlichen Fall die an einen auslÃ¤ndischen BeschÃ¤ftiger Ã¼berlassenen und auch im Ausland tÃ¤tig gewordenen Dienstnehmer wÃ¤hrend ihrer gesamten TÃ¤tigkeit im Ausland (ab dem ersten Tag) nicht der Kommunalsteuerpflicht (in Ã–sterreich) unterworfen.
9Â Das Verwaltungsgericht erklÃ¤rte weiters die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof fÃ¼r zulÃ¤ssig, da Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage fehle, ob die AusfÃ¼hrungen des zu konzerninternen Entsendungen ergangenen Erkenntnisses vom 21.Â OktoberÂ 2015, 2012/13/0085, auch fÃ¼r nicht konzerninterne ArbeitskrÃ¤fteÃ¼berlassungen einschlÃ¤gig seien.
10Â Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die Revision des Stadtsenats der Landeshauptstadt Linz. Das VerwaltungsgerichtÂ legte die Verwaltungsakten vor. Die Mitbeteiligte erstattete eine Revisionsbeantwortung.
11Â Zu ihrer ZulÃ¤ssigkeit wird in der Revision ergÃ¤nzend vorgebracht, dass das angefochtene Erkenntnis auch von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweiche, indem das Verwaltungsgericht offenbar davon ausgehe, dass allein durch die Entsendung der ArbeitskrÃ¤fte ins Ausland eine BetriebsstÃ¤tte im Ausland begrÃ¼ndet werde, ohne dass es auf die weiteren Voraussetzungen fÃ¼r das Bestehen einer BetriebsstÃ¤tte ankÃ¤me.
12Â Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
13Â GemÃ¤ÃŸ Â§Â 1Â KommStGÂ 1993 unterliegen der Kommunalsteuer die ArbeitslÃ¶hne, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer einer im Inland (Bundesgebiet) gelegenen BetriebsstÃ¤tte des Unternehmens gewÃ¤hrt worden sind. Nach Â§Â 4 Abs.Â 1Â KommStGÂ 1993 gilt als BetriebsstÃ¤tte jede feste Ã¶rtliche Anlage oder Einrichtung, die mittelbar oder unmittelbar der AusÃ¼bung der unternehmerischen TÃ¤tigkeit dient.
14Â Steuerschuldner ist gemÃ¤ÃŸ Â§Â 6Â KommStGÂ 1993 der Unternehmer, in dessen Unternehmen die Dienstnehmer beschÃ¤ftigt werden. Werden Personen von einer inlÃ¤ndischen BetriebsstÃ¤tte eines Unternehmens zur Arbeitsleistung Ã¼berlassen, ist der Ã¼berlassende Unternehmer Steuerschuldner.
15Â Die Revision bringt vor, dass fÃ¼r die Annahme einer â€žmittelbarenâ€œ BetriebsstÃ¤tte des Ãœberlassers maÃŸgeblich sei, ob die Ã¼berlassenen ArbeitskrÃ¤fte tatsÃ¤chlich in einer BetriebsstÃ¤tte im abgabenrechtlichen Sinne eingesetzt worden seien. Der BetriebsstÃ¤ttenbegriffÂ setze eine feste Ã¶rtliche Anlage oder Einrichtung voraus, Ã¼ber die der Unternehmer dauerhaft verfÃ¼gen kÃ¶nne. Aus Â§Â 29 Abs.Â 2Â BAO und der Judikatur zum BegriffÂ der festen Anlage oder Einrichtung lasse sich ableiten, dass damit jedenfalls Einrichtungen von einer ein halbes Jahr Ã¼bersteigenden Dauer erfasst seien. Bei wiederkehrender (Mit-)Benutzung einer festen Ã¶rtlichen Anlage reiche eine Dauer von weniger als sechs Monaten im Kalenderjahr. Werde eine Ãœberlassung entweder fÃ¼r eine Dauer von mehr als sechs Monaten in Aussicht genommen, dauere sie faktisch lÃ¤nger als sechs Monate oder erfolgten wiederkehrende Ãœberlassungen, so entstehe gerade im ersten Fall bereits mit dem ersten Tag der Ãœberlassung eine KommunalsteuerbetriebsstÃ¤tte im Ausland (Hinweis auf VwGHÂ 9.11.1955, 3197/54).
16Â Im Berufungsverfahren sei daher zu Recht fÃ¼r jeden Ã¼berlassenen Dienstnehmer geprÃ¼ft worden, ob nach diesen Kriterien eine weitere (mittelbare) BetriebsstÃ¤tte der Mitbeteiligten am Ort der BeschÃ¤ftigung entstanden sei. Habe die Ãœberlassung an einen bestimmten BeschÃ¤ftiger zu einem bestimmten Einsatzort Ã¼ber sechs Monate (Unterbrechungen von unter einem Monat seien unberÃ¼cksichtigt geblieben) gedauert, sei von Beginn an eine mittelbare BetriebsstÃ¤tte im Ausland angenommen worden. Damit liege bereits ab dem ersten Tag keine Kommunalsteuerpflicht in Ã–sterreich vor. Bei einer Ãœberlassung von unter sechs Monaten, sei geprÃ¼ft worden, ob eventuell durch eine lÃ¤ngere (sechs Monate Ã¼bersteigende) Ãœberlassung eines anderen Dienstnehmers an den gleichen BeschÃ¤ftigungsort eine BetriebsstÃ¤tte entstanden sei. Bei sehr kurzen Ãœberlassungen kÃ¶nne jedenfalls nicht von einer funktionellen ZugehÃ¶rigkeit ausgegangen werden. Das Verwaltungsgericht sei den Ermittlungen der belangten BehÃ¶rde im Einzelnen nicht entgegengetreten, sondern habe die unzutreffende Rechtsansicht vertreten, dass alleine durch die Entsendung einer Arbeitskraft an einen BeschÃ¤ftiger im Ausland eine mittelbare BetriebsstÃ¤tte des ArbeitskrÃ¤fte Ã¼berlassenden Unternehmens entstehe, unabhÃ¤ngig davon, ob am Einsatzort Ã¼berhaupt eine BetriebsstÃ¤tte des BeschÃ¤ftigers existiere.
17Â Voranzustellen ist, dass der mit dem AbgabenÃ¤nderungsgesetzÂ 2016, BGBl.Â IÂ Nr.Â 117/2016, eingefÃ¼gte Â§Â 4 Abs.Â 3Â KommStGÂ 1993, der bei ArbeitskrÃ¤fteÃ¼berlassungen die BegrÃ¼ndung einer BetriebsstÃ¤tte des ArbeitskrÃ¤fte Ã¼berlassenden Unternehmens in der BetriebsstÃ¤tte des BeschÃ¤ftigers nach Ablauf von sechs Kalendermonaten anordnet, gemÃ¤ÃŸ Â§Â 16Â Abs.Â 12 KommStGÂ 1993 erst mit 1.Â JÃ¤nnerÂ 2017 in Kraft getreten und daher im revisionsgegenstÃ¤ndlichen Fall nicht anzuwenden ist.
18Â Wie der Verwaltungsgerichtshof mehrfach ausgefÃ¼hrt hat, ist der BegriffÂ der BetriebsstÃ¤tte fÃ¼r den Bereich der Kommunalsteuer eigenstÃ¤ndig definiert. Das KommStGÂ 1993 erweitert den BetriebsstÃ¤ttenbegriffÂ der Â§Â§Â 29 undÂ 30Â BAO einerseits durch Erfassung aller unternehmerischen TÃ¤tigkeiten und andererseits auch dadurch, dass selbst ein bloÃŸ â€žmittelbaresâ€œ Dienen der Anlagen oder Einrichtungen fÃ¼r die AusÃ¼bung der unternehmerischen TÃ¤tigkeit ausreicht, um eine BetriebsstÃ¤tte im Sinne des KommStGÂ 1993 herbeizufÃ¼hren (vgl.Â VwGHÂ 13.9.2006, 2002/13/0051).
19Â Im Zusammenhang mit der Ãœberlassung von Dienstnehmern betonte der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 13.Â SeptemberÂ 2006, 2002/13/0051, die EigenstÃ¤ndigkeit des -Â u.a.Â durch die Einbeziehung bloÃŸ â€žmittelbarâ€œ der AusÃ¼bung der unternehmerischen TÃ¤tigkeit dienender Anlagen oder EinrichtungenÂ - weiten BetriebsstÃ¤ttenbegriffs des Â§Â 4 Abs.Â 1Â KommStGÂ 1993 und sprach aus, â€žeine BetriebsstÃ¤tte des ArbeitskrÃ¤fte Ã¼berlassenden Unternehmensâ€œ sei â€žnicht bloÃŸ dort (...), wo die in der Verwaltung des Ãœberlassers tÃ¤tigen Dienstnehmer agieren, sondern auch dort, wo die an Dritte Ã¼berlassenen Dienstnehmer tÃ¤tig werden, nÃ¤mlich in der in Betracht kommenden BetriebsstÃ¤tte des BeschÃ¤ftigersâ€œ.
20Â Nach den dargestellten MaÃŸstÃ¤ben des Â§Â 4 Abs.Â 1Â KommStGÂ 1993 kann somit auch am Ort der BeschÃ¤ftigung eine kommunalsteuerrechtliche BetriebsstÃ¤tte liegen, ohne dass es dabei auf die Integration der Ã¼berlassenen Dienstnehmer in die BetriebsstÃ¤tten des auslÃ¤ndischen BeschÃ¤ftigers ankÃ¤me (vgl.Â VwGHÂ 21.10.2015, 2012/13/0085). FÃ¼r diese Beurteilung ist auch nicht maÃŸgeblich, ob es sich bei Ãœberlasser und BeschÃ¤ftiger um in einem Konzern verbundene Unternehmen handelt.
21Â Die Einbeziehung von bloÃŸ â€žmittelbar der unternehmerischen TÃ¤tigkeit dienendenâ€œ Einrichtungen in den BetriebsstÃ¤ttenbegriffÂ des Â§Â 4 Abs.Â 1 KommStGÂ 1993 Ã¤ndert jedoch nichts daran, dass auch in diesem Fall die allgemeinen Voraussetzungen fÃ¼r das Vorliegen einer BetriebsstÃ¤tte zu prÃ¼fen sind. Erforderlich ist hierfÃ¼r das Vorhandensein einer ortsgebundenen festen Vorkehrung, Ã¼ber die der Unternehmer dauerhaft verfÃ¼gen kann (vgl.Â VwGHÂ 28.5.2019, RoÂ 2019/15/0009).
22Â Im Fall der ArbeitskrÃ¤fteÃ¼berlassung wird die faktische VerfÃ¼gungsmacht Ã¼ber die Anlage oder Einrichtung des BeschÃ¤ftigers vom die ArbeitskrÃ¤fte Ã¼berlassenden Unternehmen durch seine ArbeitskrÃ¤fte an Ort und Stelle ausgeÃ¼bt, weil die Arbeitsverrichtung im Unternehmen des BeschÃ¤ftigers ohne faktischen ZugriffÂ auf dessen Anlagen oder Einrichtungen im Allgemeinen nicht mÃ¶glich wÃ¤re. Dem rechtlichen Element von â€žVerfÃ¼gungsmachtâ€œ ist -Â fÃ¼r den Zweck des weiten BetriebsstÃ¤ttenbegriffes des KommStGÂ 1993Â - schon dadurch ausreichend entsprochen, dass das die Ã¼berlassenen Arbeitnehmer beschÃ¤ftigende Unternehmen sich mit dem TÃ¤tigwerden der Arbeitnehmer des ArbeitskrÃ¤fteÃ¼berlassers in seinen Anlagen und Einrichtungen einverstanden erklÃ¤rt hat, worauf eine ArbeitskrÃ¤fteÃ¼berlassung in der Regel beruht (vgl.Â VwGHÂ 13.9.2006, 2002/13/0051).
23Â Eine nicht bloÃŸ vorÃ¼bergehende VerfÃ¼gungsmacht kann jedoch -Â wie die revisionswerbende Partei zu Recht vorbringtÂ - nur dann ausgeÃ¼bt werden, wenn Dienstnehmer fÃ¼r lÃ¤ngere ZeitrÃ¤ume Ã¼berlassen werden oder wiederkehrende Ãœberlassungen (etwa auch durch verschiedene Dienstnehmer des Ãœberlassers) erfolgen. Auch dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 21.Â OktoberÂ 2015, 2012/13/0085, lag -Â wie sich aus der Sachverhaltsschilderung ergibtÂ - ein Fall zu Grunde, in dem Dienstnehmer â€žmehrjÃ¤hrigâ€œ an auslÃ¤ndische Konzernunternehmen bei â€žvollstÃ¤ndiger Einstellung jeglicher Leistung fÃ¼r den arbeitsrechtlichen Arbeitgeber in Ã–sterreichâ€œ Ã¼berlassen worden waren. Durch eine einmalige Ãœberlassung eines Dienstnehmers von kurzer Dauer wird dem Ãœberlasser nicht dauerhaft VerfÃ¼gungsmacht eingerÃ¤umt und somit auch nicht mittelbar eine BetriebsstÃ¤tte fÃ¼r diesen begrÃ¼ndet.
24Â Weiters ist zu berÃ¼cksichtigen, dass durch die Ãœberlassung der Dienstnehmer zwar eine (weitere) â€žmittelbareâ€œ BetriebsstÃ¤tte am Ort der BeschÃ¤ftigung geschaffen werden kann, diese aber nicht zwangslÃ¤ufig an die Stelle der bestehenden inlÃ¤ndischen BetriebsstÃ¤tte treten muss. Bei Vorhandensein mehrerer BetriebsstÃ¤tten sind die Dienstnehmer (bzw.Â die ArbeitslÃ¶hne) nach den tatsÃ¤chlichen VerhÃ¤ltnissen jener BetriebsstÃ¤tte zuzuordnen, zu der die stÃ¤rkste organisatorische und wirtschaftliche Verbundenheit besteht (vgl.Â VwGHÂ 28.5.2019, RoÂ 2019/15/0009; Platzer, KommunalsteuerbetriebsstÃ¤tte und ArbeitskrÃ¤fteÃ¼berlassung, SWK 9/2017, 501ff).
25Â Zusammenfassend hat das Verwaltungsgericht daher verkannt, dass bei ArbeitskrÃ¤fteÃ¼berlassungen ins Ausland nicht allein die Tatsache der Entsendung zur BegrÃ¼ndung einer mittelbaren auslÃ¤ndischen BetriebsstÃ¤tte fÃ¼hrt, der die entsendeten Dienstnehmer zuzuordnen sind. Vielmehr sind Feststellungen dahingehend zu treffen, ob der Ã¼berlassende Unternehmer mittelbar durch seine Ã¼berlassenen Dienstnehmer nicht nur vorÃ¼bergehend Ã¼ber Einrichtungen des auslÃ¤ndischen BeschÃ¤ftigers verfÃ¼gen kann. Sollte das Verwaltungsgericht zu dem Ergebnis kommen, dass die Voraussetzungen fÃ¼r die BegrÃ¼ndung einer solchen â€žmittelbarenâ€œ BetriebsstÃ¤tte am BeschÃ¤ftigungsort im Ausland vorliegen, wÃ¤re weiters zu prÃ¼fen, ob die dorthin Ã¼berlassenen Dienstnehmer dieser BetriebsstÃ¤tte zuzuordnen sind.
26Â Da das Verwaltungsgericht die erforderlichen Feststellungen in Verkennung der Rechtslage nicht getroffen hat, war das angefochtene Erkenntnis gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 2 ZÂ 1Â VwGG wegen prÃ¤valierender Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Wien, am 10.Â SeptemberÂ 2020