Document Number: JWT_2020150012_20200630L00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RA2020150012.L00
Case Number: Ra 2020/15/0012
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1593475200000
Word Count: 1725

Spruch
Die Revision wird zurÃ¼ckgewiesen.
BegrÃ¼ndung
1Â Das mit der vorliegenden Revision angefochtene Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts (BFG) erging im dritten Rechtsgang im fortgesetzten Verfahren nach den Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofs vom 3.Â SeptemberÂ 2019, RaÂ 2018/15/0052, sowie vom 31.Â JÃ¤nnerÂ 2018, RoÂ 2016/15/0020, auf welche hinsichtlich des nÃ¤heren Verfahrensganges verwiesen wird.
2Â Die Revisionswerberin ist aufgrund Verschmelzung Rechtsnachfolgerin der T-HoldingÂ GmbH, an der im Streitzeitraum die MÂ GmbH und die FÂ GmbHÂ &Â CoÂ KG zu jeweils 50Â % beteiligt waren.
3Â Im Zuge einer im JahrÂ 2010 durchgefÃ¼hrten AuÃŸenprÃ¼fung bei der T-HoldingÂ GmbH traf der PrÃ¼fer die Feststellung, dass die in den Jahren abÂ 2007 geltend gemachte Firmenwertabschreibung der Beteiligung an der BÂ GmbH im Betrag von jeweils jÃ¤hrlich 202.429,97 â‚¬ wegen Vorliegens eines Konzernerwerbs (zivilrechtlicher Erwerb von der MÂ GmbH) steuerlich nicht anzuerkennen und daher dem Gesamtbetrag der EinkÃ¼nfte hinzuzurechnen sei.
4Â Gegen die daraufhin erlassenen (geÃ¤nderten) Feststellungsbescheide GruppentrÃ¤ger 2007 bis 2009 erhob die T-HoldingÂ GmbH Berufung (nunmehr:Â Beschwerde), in der sie beantragte, die Firmenwertabschreibung anzuerkennen.
5Â Mit Erkenntnis vom 3.Â MaiÂ 2016 gab das BFG der Beschwerde statt, wogegen das Finanzamt Revision erhob.
6Â Mit Erkenntnis vom 31.Â JÃ¤nnerÂ 2018, RoÂ 2016/15/0020, hob der Verwaltungsgerichthof das Erkenntnis auf und sprach aus, dass der Umstand, dass neben der MÂ GmbH auch die FÂ GmbHÂ &Â CoÂ KG Ã¼ber ihre HÃ¤lftebeteiligung maÃŸgeblichen Einfluss auf die T-HoldingÂ GmbH hatte, vor dem Hintergrund des anzuwendenden gesellschaftsrechtlichen Konzernbegriffs einer Anwendbarkeit des Ausschlusstatbestandes nach Â§Â 9 Abs.Â 7 KStGÂ 1988 nicht entgegenstehe. Ist es durch entsprechende Vereinbarungen und personellen Verflechtungen beiden GrÃ¼ndungsgesellschaftern mÃ¶glich, beherrschenden Einfluss auf die erwerbende Gesellschaft auszuÃ¼ben, ist der Konzern-Ausschlusstatbestand erfÃ¼llt, wenn die Anschaffung der Beteiligung von dem einen oder dem anderen Gesellschafter erfolgt.
7Â Im fortgesetzten Verfahren ging das BFG nach DurchfÃ¼hrung einer ergÃ¤nzenden mÃ¼ndlichen Verhandlung von einem KonzernverhÃ¤ltnis zwischen der MÂ GmbH und der T-HoldingÂ GmbH aus und versagte mit Erkenntnis vom 16.Â MÃ¤rzÂ 2018 die geltend gemachte Firmenwertabschreibung, wobei es die Feststellungsbescheide GruppentrÃ¤ger 2007 und 2008 aus einem hier nicht strittigen Punkt abÃ¤nderte und die Beschwerde betreffend Feststellung GruppentrÃ¤gerÂ 2009 als unbegrÃ¼ndet abwies.
8Â Mit Erkenntnis vom 3.Â SeptemberÂ 2019, RaÂ 2018/15/0052, behob der Verwaltungsgerichtshof -Â aufgrund einer Revision der RevisionswerberinÂ - dieses Erkenntnis wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften. Dabei wies er darauf hin, dass der BegriffÂ der â€žAnschaffungâ€œ nach allgemeinen steuerlichen GrundsÃ¤tzen zu verstehen ist und es daher auf den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums (Â§Â 24 BAO) ankommt. Das BFG hatte sein Erkenntnis daher insofern mit einem BegrÃ¼ndungsmangel belastet, als es sich mit den schon in der Berufung gegen die Bescheide des Finanzamtes vorgebrachten, einen treuhÃ¤ndigen Erwerb der Beteiligungen an der BÂ GmbH durch die MÂ GmbH behauptenden Einwendungen in keiner Weise auseinandergesetzt hatte, zumal in Anbetracht des zeitlichen Ablaufs der Anteilserwerbe durch die MÂ GmbH einerseits und die WeiterverÃ¤uÃŸerung an die T-HoldingÂ GmbH andererseits das Vorliegen eines TreuhandverhÃ¤ltnisses nicht von vornherein von der Hand zu weisen war.
9Â Mit dem angefochtenen Erkenntnis versagte das BFG die geltend gemachte Firmenwertabschreibung erneut und erlieÃŸ spruchgleiche Feststellungsbescheide GruppentrÃ¤ger wie im zweiten Rechtsgang. BegrÃ¼ndend fÃ¼hrte es aus, zwischen der T-HoldingÂ GmbH als Erwerberin und ihrer GrÃ¼ndungsgesellschafterin MÂ GmbH als VerkÃ¤uferin liege ein KonzernverhÃ¤ltnis vor, wobei ein von der Revisionswerberin behaupteter lediglich treuhÃ¤ndiger Erwerb der Anteile an der BÂ GmbH durch die MÂ GmbH nicht stattgefunden habe.
10Â Treuhand sei gegeben, wenn eine Person (der TreuhÃ¤nder) Rechte Ã¼bertragen erhalte, die sie im eigenen Namen, aber aufgrund einer besonderen obligatorischen Bindung zu einer anderen Person (dem Treugeber) nur in einer bestimmten Weise ausÃ¼ben solle. Ohne eine obligatorisch bindende Vereinbarung liege keine Treuhandschaft vor. Unter Zugrundelegung der im Verfahren vorgelegten schriftlichen Vereinbarungen zwischen der MÂ GmbH und der FÂ GmbHÂ &Â CoÂ KG (Gesellschaftervereinbarung vom 2.12.2005, GeschÃ¤ftsordnung fÃ¼r die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung der T-HoldingÂ GmbH vom 2.12.2005) und des Vorbringens der Revisionswerberin gehe das BFG davon aus, dass die MÂ GmbH mit der FÂ GmbHÂ &Â CoÂ KG [gemeint wohl: der T-HoldingÂ GmbH] keine obligatorisch bindende Vereinbarung zum treuhÃ¤ndigen Erwerb von GeschÃ¤ftsanteilen der BÂ GmbH getroffen habe, weshalb dieser die GeschÃ¤ftsanteile vor dem Anteilserwerb von der MÂ GmbH (Notariatsakt vom 17.10.2006) nicht im Sinne des Â§Â 24 Abs.Â 1Â lit.Â c BAO zuzurechnen gewesen seien.
11Â Den Behauptungen der Revisionswerberin, dass von vornherein eine (Weiter-)Ãœbertragung der Anteile (an der BÂ GmbH) an die T-HoldingÂ GmbH vorgesehen gewesen sei und bereits im Vorfeld vereinbart worden sei, dass die Anteile an der BÂ GmbH zur GÃ¤nze an die T-HoldingÂ GmbH weiterverÃ¤uÃŸert wÃ¼rden, widerspreche schon der Umstand, dass die MÂ GmbH 56Â % der GeschÃ¤ftsanteile an der BÂ GmbH bereits am 7.Â JÃ¤nnerÂ 2005 erworben habe, die T-HoldingÂ GmbH aber erst am 2.Â DezemberÂ 2005 (also 11Â Monate spÃ¤ter) gegrÃ¼ndet worden sei. Mangels rechtlicher Existenz der T-HoldingÂ GmbH zum Zeitpunkt dieses ersten (und auch grÃ¶ÃŸten) Anteilserwerbs habe eine besondere obligatorisch bindende Vereinbarung zum treuhÃ¤ndigen Erwerb von GeschÃ¤ftsanteilen der BÂ GmbH zwischen der T-HoldingÂ GmbH und der MÂ GmbH gar nicht â€žvon vornhereinâ€œ bzw.Â â€žim Vorfeldâ€œ getroffen worden sein kÃ¶nnen.
12Â Soweit von Seiten der Revisionswerberin im Berufungsschreiben vorgebracht werde, dass â€žim Rahmenâ€œ der Vereinbarung vom 2.Â DezemberÂ 2005 auch die Anteile an der BÂ GmbH zur GÃ¤nze an die T-HoldingÂ GmbH transferiert wÃ¼rden, sei festzuhalten, dass eine obligatorisch bindende Vereinbarung in den spÃ¤teren schriftlichen Vereinbarungen nicht enthalten sei. Da die MÂ GmbH und die FÂ GmbHÂ &Â CoÂ KG ihre GeschÃ¤ftsbeziehungen sonst detailliert geregelt hÃ¤tten, gehe das BFG davon aus, dass eine obligatorisch bindende Vereinbarung spÃ¤ter auch nicht mÃ¼ndlich getroffen worden sei. Dies bestÃ¤tige das Vorbringen der Revisionswerberin, die eine Vereinbarung zwar behaupte, letztlich aber nur aus den Ã¤uÃŸeren UmstÃ¤nden (dem â€žzeitlichen Zusammenhangâ€œ) den Schluss ziehe, dass die MÂ GmbH â€žwirtschaftlich gesehenâ€œ als TreuhÃ¤nderin fungiert habe. Im Ãœbrigen lasse das Vorbringen der Revisionswerberin selbst das Nichtvorhandensein einer obligatorisch bindenden Vereinbarung erkennen, indem ein Herausgabeanspruch der T-HoldingÂ GmbH relativiert werde (â€ževentuell bereits Herausgabeanspruchâ€œ im Schreiben vom 9.Â FebruarÂ 2011 bzw.Â â€žgleichsam schon einen â€šHerausgabeanspruchâ€˜â€œ im Berufungsschreiben).
13Â Dagegen wendet sich die vorliegende auÃŸerordentliche Revision, in der zur ZulÃ¤ssigkeit im Wesentlichen geltend gemacht wird, das BFG verkenne, dass (nach wie vor) keine hÃ¶chstgerichtliche Rechtsprechung zu der Frage existiere, ob die aufgrund von Â§Â 21 BAO fÃ¼r die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen relevante, auf den wahren wirtschaftlichen Gehalt und nicht nur die Ã¤uÃŸere Erscheinungsform eines Sachverhaltes abstellende, wirtschaftliche Betrachtungsweise fÃ¼r die Beurteilung der Anerkennung einer im Rahmen der Gruppenbesteuerung des Â§Â 9 KStG 1988 geltend gemachten Firmenwertabschreibung iSd Â§Â 9 Abs.Â 7 KStG 1988 heranzuziehen sei.
14Â Das angefochtene Erkenntnis entspreche zudem nicht den an eine vollstÃ¤ndige und korrekte WÃ¼rdigung von Beweisen gestellten Anforderungen und sei in seiner BegrÃ¼ndung grob mangelhaft und unschlÃ¼ssig, zumal keine neuerliche mÃ¼ndliche Verhandlung anberaumt worden sei. In einer solchen hÃ¤tte die Revisionswerberin â€žanhand von Zeugenaussagen von am Anteilserwerb bzw.Â -verkauf beteiligten Personen die eigentliche wirtschaftliche Intention bzw.Â Notwendigkeit der gewÃ¤hlten Vorgehensweise glaubhaft machen kÃ¶nnen.â€œ
15Â Mit diesem Vorbringen wird die ZulÃ¤ssigkeit der Revision nicht dargetan.
16Â Nach Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulÃ¤ssig, wenn sie von der LÃ¶sung einer Rechtsfrage abhÃ¤ngt, der grundsÃ¤tzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lÃ¶sende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
17Â Nach Â§Â 34 Abs.Â 1Â VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren in nichtÃ¶ffentlicher Sitzung mit Beschluss zurÃ¼ckzuweisen.
18Â Nach Â§Â 34 Abs.Â 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der ZulÃ¤ssigkeit der Revision gemÃ¤ÃŸ Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemÃ¤ÃŸ Â§Â 25a Abs.Â 1Â VwGG nicht gebunden. Die ZulÃ¤ssigkeit einer auÃŸerordentlichen Revision gemÃ¤ÃŸ Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafÃ¼r in der Revision vorgebrachten GrÃ¼nde (Â§Â 28 Abs.Â 3Â VwGG) zu Ã¼berprÃ¼fen.
19Â Der Verwaltungsgerichtshof hat bereits in seinem Erkenntnis vom 31.Â JÃ¤nnerÂ 2018, RoÂ 2016/15/0020, zum Ausdruck gebracht, dass bei einer Sachverhaltskonstellation, in der es beiden GrÃ¼ndungsgesellschaftern mÃ¶glich ist, beherrschenden Einfluss auf die gegrÃ¼ndete Gesellschaft auszuÃ¼ben, der Konzernausschlusstatbestand des Â§Â 9 Abs.Â 7 KStGÂ 1988 erfÃ¼llt ist, wenn die Anschaffung der Beteiligung von dem einen oder dem anderen Gesellschafter erfolgt.
20Â In seinem Erkenntnis vom 3.Â SeptemberÂ 2019, RaÂ 2018/15/0052, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass der BegriffÂ der â€žAnschaffungâ€œ nach allgemeinen steuerlichen GrundsÃ¤tzen zu verstehen ist und es daher auf den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums (Â§Â 24 BAO) ankommt. Inwiefern vor diesem Hintergrund Rechtsprechung dazu fehlen sollte, ob fÃ¼r die Beurteilung der Anerkennung einer im Rahmen der Gruppenbesteuerung des Â§Â 9 KStG 1988 geltend gemachten Firmenwertabschreibung eine wirtschaftliche Betrachtungsweise heranzuziehen ist, ist nicht ersichtlich.
21Â Im angefochtenen Erkenntnis hat das BFG zutreffend darauf verwiesen, dass es bei â€žAnschaffungenâ€œ fÃ¼r die Annahme eines Ãœbergangs von wirtschaftlichem Eigentum vor dem Zustandekommen des eigentlichen schuldrechtlichen, auf die EigentumsÃ¼bertragung ausgerichteten RechtsgeschÃ¤ftes im Allgemeinen einer beide Vertragsparteien bindenden, einen spÃ¤teren Kaufvertrag wirtschaftlich vorwegnehmenden Vereinbarung bedarf (vgl.Â VwGHÂ 24.10.2019, RoÂ 2019/15/0177, zu Â§Â 30 EStG 1988).
22Â Vor diesem rechtlichen Hintergrund hat es sich sodann mit der Behauptung der Revisionswerberin auseinandergesetzt, dass der Erwerb von GeschÃ¤ftsanteilen der BÂ GmbH durch die MÂ GmbH lediglich treuhÃ¤ndig fÃ¼r die T-HoldingÂ GmbH erfolgt sei und hat dies - fÃ¼r alle Beteiligungserwerbe der MÂ GmbH an der BÂ GmbH (vor und nach der GrÃ¼ndung der T-HoldingÂ GmbH) -Â vertretbar verneint.
23Â Dabei hat das BFG darauf hingewiesen, dass die MÂ GmbH zunÃ¤chst 56Â % der GeschÃ¤ftsanteile an der BÂ GmbH bereits am 7.Â JÃ¤nnerÂ 2005 erworben habe, die T-HoldingÂ GmbH aber erst am 2.Â DezemberÂ 2005 (also 11Â Monate spÃ¤ter) gegrÃ¼ndet worden sei. Mangels rechtlicher Existenz der T-HoldingÂ GmbH zum Zeitpunkt dieses ersten (und auch grÃ¶ÃŸten) Anteilserwerbs habe eine besondere obligatorisch bindende Vereinbarung zum treuhÃ¤ndigen Erwerb von GeschÃ¤ftsanteilen der BÂ GmbH zwischen der T-HoldingÂ GmbH und der MÂ GmbH gar nicht â€žvon vornhereinâ€œ bzw.Â â€žim Vorfeldâ€œ getroffen worden sein kÃ¶nnen.
24Â Eine bindende Vereinbarung sei aber auch nicht in den spÃ¤teren schriftlichen Vereinbarungen enthalten gewesen. Angesichts der im Ãœbrigen detaillierten Regelung der konzerninternen GeschÃ¤ftsbeziehungen zwischen der MÂ GmbH und der FÂ GmbHÂ &Â CoÂ KG gehe das BFG davon aus, dass eine bindende Vereinbarung auch nicht mÃ¼ndlich getroffen worden sei. Zudem lasse selbst das Vorbringen der Revisionswerberin das Nichtvorhandensein einer bindenden Vereinbarung erkennen, wenn darin ein Herausgabeanspruch der T-HoldingÂ GmbH relativiert werde (â€ževentuell bereits Herausgabeanspruchâ€œ im Schreiben vom 9.Â FebruarÂ 2011 bzw.Â â€žgleichsam schon einen â€šHerausgabeanspruchâ€˜â€œ im Berufungsschreiben).
25Â Eine derartige einzelfallbezogene Beurteilung ist im Allgemeinen -Â wenn sie auf einer verfahrensrechtlich einwandfreien Grundlage erfolgte und in vertretbarer Weise im Rahmen der von der Rechtsprechung entwickelten GrundsÃ¤tze vorgenommen wurdeÂ - nicht revisibel (vgl.Â VwGHÂ 9.6.2020, RaÂ 2020/13/0032, sowie 10.5.2017, RaÂ 2017/11/0042, mwN).
26Â Dass der letztliche Erwerb der BÂ GmbH durch die T-HoldingÂ GmbH â€ždie eigentliche wirtschaftliche Intentionâ€œ in der Gestaltung der Konzernbeziehungen und die gewÃ¼nschte Zielstruktur gewesen sei und dass der vorgelagerte Erwerb durch eine andere Konzerngesellschaft wirtschaftlich notwendig gewesen sei, weil fÃ¼r den ehemaligen Gesellschafter der BÂ GmbH ein Verkauf sonst nicht in Frage gekommen wÃ¤re, reicht im Ãœbrigen fÃ¼r die BegrÃ¼ndung von wirtschaftlichem Eigentum nicht aus. Mit dem Vorbringen, im Rahmen einer (weiteren) mÃ¼ndlichen Verhandlung hÃ¤tte die Revisionswerberin â€žanhand von Zeugenaussagen von am Anteilserwerb bzw.Â -verkauf beteiligten Personen die eigentliche wirtschaftliche Intention bzw.Â Notwendigkeit der gewÃ¤hlten Vorgehensweise glaubhaft machen kÃ¶nnenâ€œ, vermag die Revisionswerberin daher schon insofern keinen relevanten Verfahrensfehler aufzuzeigen. Dass die (von der MÂ GmbH beherrschte) T-HoldingÂ GmbH demgegenÃ¼ber etwa bereits mit dem Erwerb der Anteile durch die MÂ GmbH in positiver wie negativer Hinsicht VerfÃ¼gungsgewalt Ã¼ber die Anteile gleich einem rechtlichen EigentÃ¼mer gehabt hÃ¤tte (vgl.Â VwGHÂ 13.9.2018, RaÂ 2018/15/0055), behauptet auch die Revision nicht.
27Â In der Revision werden somit keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG grundsÃ¤tzliche Bedeutung zukÃ¤me. Die Revision war daher zurÃ¼ckzuweisen.
Wien, am 30.Â JuniÂ 2020