Document Number: JFT_20201127_20G00307_00
ECLI: ECLI:AT:VFGH:2020:G307.2020
Case Number: G307/2020
Application Type: Vfgh
Court: Verfassungsgerichtshof (VfGH)
Decision Date: 1606435200000
Word Count: 6033

Leitsatz
Keine Gleichheitswidrigkeit des hÃ¶heren RechnungszinfuÃŸes idHv 6% fÃ¼r Abfertigungs-, JubilÃ¤umsgeld- und PensionsrÃ¼ckstellungen nach dem EStG 1998; steuerliche Gewinnermittlung durch Festlegung eines â€“ unabhÃ¤ngig von der Entwicklung des Marktzinssatzes anwendbaren â€“ fixen Zinssatzes idHv 3,5% fÃ¼r langfristige RÃ¼ckstellungen im Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers; Sachlichkeit einer Ãœbergangsregelung nur fÃ¼r RÃ¼ckstellungen mit lÃ¤ngeren Restlaufzeiten und der Anwendung der bisherigen pauschalen Vereinfachung
Spruch
Der Antrag wird abgewiesen.
BegrÃ¼ndung
EntscheidungsgrÃ¼nde
I. Antrag
Mit dem vorliegenden, auf Art140 Abs1 Z1 lita B-VG gestÃ¼tzten Antrag begehrt das Bundesfinanzgericht,
"1.
â€¢Â Â§14 Abs6 Z6 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art3 Z9 lita des Budgetbegleitgesetzes 2007, BGBlÂ I NrÂ 24/2007
â€¢Â sowie die Wortfolge ',Â des Abs6 Z6' in Â§14 Abs12 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art3 Z9 lith des Budgetbegleitgesetzes 2007, BGBlÂ I NrÂ 24/2007
â€¢Â sowie die Wortfolge ', wenn die RÃ¼ckstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder JubilÃ¤umsgelder betreffen' in Â§9 Abs1 Z3 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art39 Z6 des Budgetbegleitgesetzes 2003, BGBlÂ I NrÂ 71/2003
â€¢Â sowie Â§9 Abs5 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art1 Z3 des AbgabenÃ¤nderungsgesetzes 2014, BGBlÂ I NrÂ 13/2014;
â€¢Â sowie Â§124b Z251 litb [â€¦] des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art1 Z3 des AbgabenÃ¤nderungsgesetzes 2014, BGBlÂ I NrÂ 13/2014;
2. in eventu,
â€¢Â Â§14 Abs6 Z6 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art3 Z9 lita des Budgetbegleitgesetzes 2007, BGBlÂ I NrÂ 24/2007
â€¢Â sowie die Wortfolge ',Â des Abs6 Z6' in Â§14 Abs12 dritter Satz des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art3 Z9 lith des Budgetbegleitgesetzes 2007, BGBlÂ I NrÂ 24/2007
â€¢Â sowie die Wortfolge 'im Sinne des Abs1 Z3 und 4' in Â§9 Abs5 erster Satz des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art1 Z3 des AbgabenÃ¤nderungsgesetzes 2014, BGBlÂ I NrÂ 13/2014;
â€¢Â sowie die Wortfolge 'Der Teilwert ist mit einem Zinssatz von 3,5% abzuzinsen, sofern die Laufzeit der RÃ¼ckstellung am Bilanzstichtag mehr als zwÃ¶lf Monate betrÃ¤gt.' in Â§9 Abs5 2.Â Satz des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art1 Z3 des AbgabenÃ¤nderungsgesetzes 2014, BGBlÂ I NrÂ 13/2014;
â€¢Â sowie Â§124b Z251 litb [â€¦] des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art1 Z3 des AbgabenÃ¤nderungsgesetzes 2014, BGBlÂ I NrÂ 13/2014;
3. in eventu,
â€¢Â Â§14 Abs6 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art3 Z9 lita des Budgetbegleitgesetzes 2007, BGBlÂ I NrÂ 24/2007
â€¢Â die Wortfolge 'und 2 sowie RÃ¼ckstellungen fÃ¼r JubilÃ¤umsgelder' in Â§9 Abs2 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (EinkommensteuergesetzÂ 1988Â -Â EStGÂ 1988, BGBl NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art1 Z1 des AbgabenÃ¤nderungsgesetz 1998, BGBlÂ I NrÂ 28/1999
â€¢Â sowie die Wortfolge 'wenn die RÃ¼ckstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder JubilÃ¤umsgelder betreffen' in Â§9 Abs1 Z3 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art39 Z6 des Budgetbegleitgesetzes 2003, BGBlÂ I NrÂ 71/2003
â€¢Â sowie Â§14 Abs12 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art1 Z2Â a undÂ b des AbgabenÃ¤nderungsgesetzes 1998, BGBlÂ I NrÂ 28/1999
â€¢Â sowie Â§14 Abs13 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art1 Z8 des Steuerreformgesetzes 2000, BGBlÂ I NrÂ 106/1999
â€¢Â sowie die Wortfolge 'Der Teilwert ist mit einem Zinssatz von 3,5% abzuzinsen, sofern die Laufzeit der RÃ¼ckstellung am Bilanzstichtag mehr als zwÃ¶lf Monate betrÃ¤gt.' in Â§9 Abs5 2.Â Satz des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art1 Z3 des AbgabenÃ¤nderungsgesetzes 2014, BGBlÂ I NrÂ 13/2014;
â€¢Â sowie Â§124b Z251 litb [â€¦] des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art1 Z3 des AbgabenÃ¤nderungsgesetzes 2014, BGBlÂ I NrÂ 13/2014;"
als verfassungswidrig aufzuheben.
II. Rechtslage
Die maÃŸgebliche Rechtslage stellt sich wie folgt dar (die im Hauptantrag angefochtenen Bestimmungen sind hervorgehoben):
1. Â§9 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (EinkommensteuergesetzÂ 1988 â€“ EStGÂ 1988), BGBlÂ 400, idF BGBlÂ I 13/2014; Abs1 zuletzt geÃ¤ndert mit BGBlÂ I 71/2003; Abs2 zuletzt geÃ¤ndert durch BGBlÂ I 28/1999; Abs5 mit BGBlÂ I 142/2000 eingefÃ¼gt, zuletzt geÃ¤ndert mit BGBlÂ I 13/2014:
"RÃ¼ckstellungen
Â§9. (1) RÃ¼ckstellungen kÃ¶nnen nur gebildet werden fÃ¼r
1. Anwartschaften auf Abfertigungen,
2. laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen,
3. sonstige ungewisse Verbindlichkeiten,Â wenn die RÃ¼ckstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder JubilÃ¤umsgelder betreffen[,]
4. drohende Verluste aus schwebenden GeschÃ¤ften.
(2) RÃ¼ckstellungen im Sinne des Abs1 Z1 und 2 sowie RÃ¼ckstellungen fÃ¼r JubilÃ¤umsgelder sind nach Â§14 zu bilden.
(3) RÃ¼ckstellungen im Sinne des Abs1 Z3 und 4 dÃ¼rfen nicht pauschal gebildet werden. Die Bildung von RÃ¼ckstellungen ist nur dann zulÃ¤ssig, wenn konkrete UmstÃ¤nde nachgewiesen werden kÃ¶nnen, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist.
(4) RÃ¼ckstellungen fÃ¼r die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlÃ¤ÃŸlich eines FirmenjubilÃ¤ums dÃ¼rfen nicht gebildet werden.
(5) RÃ¼ckstellungen im Sinne des Abs1 Z3 und 4 sind mit dem Teilwert anzusetzen. Der Teilwert ist mit einem Zinssatz von 3,5% abzuzinsen, sofern die Laufzeit der RÃ¼ckstellung am Bilanzstichtag mehr als zwÃ¶lf Monate betrÃ¤gt."
2. Â§14 EStGÂ 1988 idF BGBlÂ I 24/2007; Abs12 zuletzt geÃ¤ndert mit BGBlÂ I 28/1999; Abs13 zuletzt geÃ¤ndert mit BGBlÂ I 106/1999 lautet auszugsweise:
"Vorsorge fÃ¼r Abfertigungen, Pensionen und JubilÃ¤umsgelder
Â§14. (1) FÃ¼r Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.Â Dezember 2001 enden, kann eine AbfertigungsrÃ¼ckstellung im AusmaÃŸ bis zu 47,5%, fÃ¼r die folgenden Wirtschaftsjahre eine solche bis zu 45% der am Bilanzstichtag bestehenden fiktiven AbfertigungsansprÃ¼che gebildet werden. Fiktive AbfertigungsansprÃ¼che sind jene, die bei AuflÃ¶sung des Dienst- bzw AnstellungsverhÃ¤ltnisses bezahlt werden mÃ¼ÃŸten
1. an Arbeitnehmer als Abfertigung auf Grund
- gesetzlicher Anordnung oder
- eines Kollektivvertrages,
wobei in beiden FÃ¤llen BeschÃ¤ftigungszeiten (Vordienstzeiten) angerechnet werden kÃ¶nnen,
2. an andere Personen auf Grund gesetzlicher Anordnung,
3.Â an Arbeitnehmer oder andere Personen auf Grund schriftlicher und rechtsverbindlicher Zusagen, wenn der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigung einer gesetzlichen oder dem Dienst- bzw AnstellungsverhÃ¤ltnis entsprechenden kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildet ist, wobei in beiden FÃ¤llen BeschÃ¤ftigungszeiten (Vordienstzeiten) angerechnet werden kÃ¶nnen.
Die AbfertigungsrÃ¼ckstellung kann insoweit bis zu 60% der am Bilanzstichtag bestehenden fiktiven AbfertigungsansprÃ¼che gebildet werden, als die Arbeitnehmer oder anderen Personen, an die die Abfertigungen bei AuflÃ¶sung des DienstverhÃ¤ltnisses bezahlt werden mÃ¼ÃŸten, am Bilanzstichtag das 50.Â Lebensjahr vollendet haben.
(2) Die RÃ¼ckstellung ist in der Bilanz gesondert auszuweisen.
(3) Bei erstmaliger Bildung der RÃ¼ckstellung hat der Steuerpflichtige das prozentuelle AusmaÃŸ der RÃ¼ckstellung festzulegen. Dieses AusmaÃŸ ist gleichmÃ¤ÃŸig auf fÃ¼nf aufeinanderfolgende Wirtschaftsjahre verteilt zu erreichen. Eine Ã„nderung des AusmaÃŸes ist unzulÃ¤ssig.
(4) Gehen im Falle des Unternehmerwechsels Abfertigungsverpflichtungen auf den Rechtsnachfolger Ã¼ber, so ist die RÃ¼ckstellung beim RechtsvorgÃ¤nger insoweit nicht gewinnerhÃ¶hend aufzulÃ¶sen, sondern vom Rechtsnachfolger weiterzufÃ¼hren.
(5) Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemÃ¤ÃŸ Â§4 Abs3 ermitteln, kÃ¶nnen fÃ¼r die am Schluss des Wirtschaftsjahres bestehenden fiktiven AbfertigungsansprÃ¼che einen Betrag steuerfrei belassen. Die Bestimmungen der Abs1, 3 und 4 sind anzuwenden. Die BegÃ¼nstigung darf nur in Anspruch genommen werden, wenn die steuerfrei belassenen BetrÃ¤ge in einer laufend gefÃ¼hrten Aufzeichnung ausgewiesen sind. Aus dieser Aufzeichnung muss die Berechnung der steuerfrei belassenen BetrÃ¤ge klar ersichtlich sein.
(6) Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemÃ¤ÃŸ Â§4 Abs1 oder Â§5 ermitteln, kÃ¶nnen fÃ¼r schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen und fÃ¼r direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes in Rentenform PensionsrÃ¼ckstellungen bilden. FÃ¼r die Bildung gilt folgendes:
1. Die PensionsrÃ¼ckstellung ist nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu bilden.
2. Die PensionsrÃ¼ckstellung ist erstmals im Wirtschaftsjahr der Pensionszusage zu bilden, wobei VerÃ¤nderungen der Pensionszusage wie neue Zusagen zu behandeln sind. Als neue Zusagen gelten auch Ã„nderungen der Pensionsbemessungsgrundlage und Indexanpassungen von Pensionszusagen.
3. Der RÃ¼ckstellung ist im jeweiligen Wirtschaftsjahr soviel zuzufÃ¼hren, als bei Verteilung des Gesamtaufwandes auf die Zeit zwischen Pensionszusage und dem vorgesehenen Zeitpunkt der Beendigung der aktiven Arbeits- oder Werkleistung auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfÃ¤llt.
4. Soweit durch ordnungsmÃ¤ÃŸige Zuweisungen an die PensionsrÃ¼ckstellung das zulÃ¤ssige AusmaÃŸ der RÃ¼ckstellung nicht erreicht wird, ist in dem Wirtschaftsjahr, in dem der Pensionsfall eintritt, eine erhÃ¶hte Zuweisung vorzunehmen.
5. Die zugesagte Pension darf 80% des letzten laufenden Aktivbezugs nicht Ã¼bersteigen. Auf diese Obergrenze sind zugesagte Leistungen aus Pensionskassen anzurechnen, soweit die Leistungen nicht vom Leistungsberechtigten getragen werden.
6.Â Der Bildung der PensionsrÃ¼ckstellung ist ein RechnungszinsfuÃŸ von 6Â % zugrunde zu legen.
[â€¦]
(10) Abs6 Z5 und 6 gilt insoweit nicht, als dem Arbeitgeber die Aufgaben der gesetzlichen Pensionsversicherung Ã¼bertragen sind.
(11) Abs7 sind auf Betriebe gewerblicher ArtÂ von KÃ¶rperschaften Ã¶ffentlichen Rechts (Â§2 des KÃ¶rperschaftsteuergesetzes 1988) nicht anzuwenden.
(12) FÃ¼r die Bildung von RÃ¼ckstellungen fÃ¼r die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlÃ¤ÃŸlich eines DienstjubilÃ¤ums gilt folgendes: Die Bildung einer RÃ¼ckstellung ist nur bei kollektivvertraglicher Vereinbarung, bei Betriebsvereinbarung oder bei anderen schriftlichen, rechtsverbindlichen und unwiderruflichen Zusagen zulÃ¤ssig. Die RÃ¼ckstellung ist unter sinngemÃ¤ÃŸer Anwendung des Abs6 Z1 bis 3,Â des Abs6 Z6 sowie der Abs8 und 9 zu bilden; eine Bildung nach den Regeln der Finanzmathematik ist zulÃ¤ssig.
(13) Werden bei PensionsrÃ¼ckstellungen oder bei RÃ¼ckstellungen fÃ¼r die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlÃ¤ÃŸlich eines DienstjubilÃ¤ums die den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik entsprechenden biometrischen Rechnungsgrundlagen geÃ¤ndert, ist der dadurch bedingte Unterschiedsbetrag beginnend mit dem Wirtschaftsjahr der Ã„nderung gleichmÃ¤ÃŸig auf drei Jahre zu verteilen. Der Unterschiedsbetrag errechnet sich aus der Differenz zwischen dem nach den bisherigen Rechnungsgrundlagen errechneten RÃ¼ckstellungsbetrag und dem RÃ¼ckstellungsbetrag auf der Grundlage der geÃ¤nderten Rechnungsgrundlagen."
3. Â§124b Z251 EStGÂ 1988 idF BGBlÂ I 13/2014:
"Â§124b.
[...]
251. a) Â§9 Abs5 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBlÂ I NrÂ 13/2014 ist fÃ¼r RÃ¼ckstellungen anzuwenden, deren Anlass fÃ¼r die erstmalige Bildung in Wirtschaftsjahren liegt, die nach dem 30.Â Juni 2014 enden.
b) Â§9 Abs5 in der Fassung vor dem Bundesgesetz BGBlÂ I NrÂ 13/2014 ist letztmalig fÃ¼r RÃ¼ckstellungen anzuwenden, die fÃ¼r Wirtschaftsjahre gebildet wurden, die vor dem 1.Â Juli 2014 enden. FÃ¼r die Bewertung in den folgenden Wirtschaftsjahren gilt Folgendes:
â€“ Ergibt sich aufgrund der erstmaligen Abzinsung fÃ¼r bestehende RÃ¼ckstellungen nach MaÃŸgabe von Â§9 Abs5 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBlÂ I NrÂ 13/2014 ein geringerer als der bisher rÃ¼ckgestellte Betrag, ist die RÃ¼ckstellung um den gesamten Unterschiedsbetrag zu vermindern. Der aufzulÃ¶sende Unterschiedsbetrag ist im betreffenden und den nachfolgenden beiden Wirtschaftsjahren zu je einem Drittel zu berÃ¼cksichtigen. Auf die um den Unterschiedsbetrag verminderte RÃ¼ckstellung ist in den Folgejahren Â§9 Abs5 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBlÂ I NrÂ 13/2014 anzuwenden. Im Falle einer BetriebsverÃ¤uÃŸerung oder -aufgabe kann der Unterschiedsbetrag zur GÃ¤nze im betreffenden Wirtschaftsjahr berÃ¼cksichtigt werden.
â€“ Ergibt sich aufgrund der erstmaligen Abzinsung fÃ¼r bestehende RÃ¼ckstellungen nach MaÃŸgabe von Â§9 Abs5 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBlÂ I NrÂ 13/2014 ein hÃ¶herer als der bisher rÃ¼ckgestellte Betrag, ist die RÃ¼ckstellung weiterhin mit 80% des Teilwertes anzusetzen, wenn deren Restlaufzeit mehr als ein Jahr betrÃ¤gt.
252. [â€¦]"
III. Antragsvorbringen und Vorverfahren
1. Dem Antrag liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Beim Bundesfinanzgericht ist eine Beschwerde gegen einen Bescheid des Finanzamtes betreffend Feststellung der EinkÃ¼nfte der vor dem Bundesfinanzgericht beschwerdefÃ¼hrenden Partei als GruppentrÃ¤gerin anhÃ¤ngig: Die beschwerdefÃ¼hrende Gesellschaft hatte in der Beilage zur KÃ¶rperschaftsteuererklÃ¤rung Abfertigungs-, Pensions- und JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen, RÃ¼ckstellungen fÃ¼r RÃ¼ckkaufsverpflichtungen und fÃ¼r Verlustvorsorge (Auftragsbestand WartungsvertrÃ¤ge) sowie RÃ¼ckstellungen fÃ¼r verlÃ¤ngerte GewÃ¤hrleistungen ausgewiesen. Die steuerrechtliche Bildung der RÃ¼ckstellungen erfolgte entsprechend den Â§Â§9 und 14 EStGÂ 1988. Mit Feststellungsbescheid wurde das Einkommen der beschwerdefÃ¼hrenden Gesellschaft unter BerÃ¼cksichtigung der VerÃ¤nderungen der steuerrechtlichen RÃ¼ckstellungen iHv â‚¬Â 3.139.975,93 erklÃ¤rungsgemÃ¤ÃŸ festgestellt. Im Zuge der Behandlung der Beschwerde gegen den Bescheid, in der die beschwerdefÃ¼hrende Gesellschaft eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung von langfristigen RÃ¼ckstellungen und RÃ¼ckstellungen fÃ¼r Pensionen und JubilÃ¤umsgelder einwandte, sind beim Bundesfinanzgericht Bedenken ob der VerfassungsmÃ¤ÃŸigkeit jener einkommensteuerrechtlichen Bestimmungen, die den Zinssatz fÃ¼r die Abzinsung von RÃ¼ckstellungen regeln, entstanden.
2. Das Bundesfinanzgericht legt die Bedenken, die es zur Antragstellung beim Verfassungsgerichtshof bestimmt haben, wie folgt dar:
2.1. ZunÃ¤chst hegt das Bundesfinanzgericht Bedenken hinsichtlich der unterschiedlichen Abzinsungsfaktoren von 3,5% fÃ¼r die Bildung von langfristigen RÃ¼ckstellungen nach Â§9 Abs5 EStGÂ 1988 und 6% fÃ¼r die Bildung von JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen nach Â§14 Abs12 EStGÂ 1988 bzw 6% fÃ¼r die Bildung von PensionsrÃ¼ckstellungen nach Â§14 Abs6 Z6 EStGÂ 1988. Da es sich bei Pensions- und JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen ebenso um langfristige RÃ¼ckstellungen handle, sei ein unterschiedlicher Abzinsungssatz nicht gerechtfertigt.
2.2. Weiters bringt das antragstellende Gericht Bedenken ob der VerfassungsmÃ¤ÃŸigkeit des Fixzinssatzes iHv 3,5% in Â§9 Abs5 EStGÂ 1988 vor und fÃ¼hrt wie folgt aus (Zitat ohne die Hervorhebungen im Original):
"Der in Â§9 Abs5 EStG 1988 geregelte Abzinsungszinssatz stimmt nicht mit dem durchschnittlichen Abzinsungszinssatz der RÃ¼ckstellungsbewertung im Unternehmensrecht Ã¼berein. Unternehmensrechtlich gilt, dass die Abzinsung mit dem marktÃ¼blichen Zinssatz zu erfolgen hat, wobei nach den ErlÃ¤uterungen der Regierungsvorlage des AbgÃ„G 2014 (idF. ErlRV) dabei eine Orientierung an den ZinssÃ¤tzen erfolgen kann, 'die laufend von der deutschen Bundesbank aufgrund der RÃ¼ckstellungsabzinsungsverordnung fÃ¼r die Abzinsung der in deutschen Bilanzen auszuweisenden RÃ¼ckstellungen' bekanntgegeben werden (Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch10, Bewertung, 544). Obwohl die ErlRV als BegrÃ¼ndung die MaÃŸgeblichkeit der Unternehmensbilanz fÃ¼r die Steuerbilanz anfÃ¼hren und ausdrÃ¼cklich auf das 'deutsche Handelsrecht' verweisen, wurde demgegenÃ¼ber im AbgÃ„G 2014 mit Neufassung des Â§9 Abs5 EStG 1988 diesen Prinzipien de facto nicht gefolgt. Diese Vorgehensweise des Gesetzgebers stellt sich als irrefÃ¼hrend dar und ist somit verfassungsrechtlich bedenklich.
Ebenso widersprÃ¼chlich stellt sich dar, dass in den ErlRV die Festlegung des Abzinsungszinssatzes mit einem Fixzinssatz im Â§9 Abs5 zweiter Satz EStG 1988 mit 'VereinfachungsgrÃ¼nden' begrÃ¼ndet wurde. Es ist jedoch als nicht sachgerecht und somit als willkÃ¼rlich anzusehen, dass wenn auf eine jÃ¤hrliche Anpassung verzichtet werden soll, nicht ein variabler Zinssatz auf Basis eines Referenzzinssatzes zur Abzinsung herangezogen wird. Aus verfassungsrechtlicher Sicht kÃ¶nnen 'VereinfachungsgrÃ¼nde' keine Rechtfertigung fÃ¼r eine nicht sachgerechte Regelung sein, denn die Grenze des verfassungsrechtlich ZulÃ¤ssigen liegt 'bei der NachprÃ¼fung der konkreten Umsetzung (â€¦): Hier liege die Schranke nunmehr bei der Sachgerechtigkeit der Umsetzung' (Holoubek, Ã–ZW 1991, 81 FN 117). Zwar mag der Zinssatz iHv. 3,5% im Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes dem Marktzinssatz entsprochen haben und in einem anschlieÃŸenden (kurzen) Zeitraum einen Anhaltspunkt zur Festlegung eines Marktniveaus bieten. Allerdings wird in der Lehre Ã¼bereinstimmend die Auffassung vertreten, dass im Fall der Ã„nderung des Zinsniveaus laufende Anpassungen des gesetzlichen Pauschalzinssatzes vorzunehmen sind (Steinhauser, Zur BerÃ¼cksichtigung der Verzinslichkeit von Verbindlichkeiten in der Unternehmens- und Steuerbilanz, Jahrbuch Bilanzsteuerrecht 2016, 105; Mayr, Verbindlichkeiten und RÃ¼ckstellungen nach dem RÃ„G 2014, RdW 2015, 189).
Sowohl aus dem Unternehmensrecht gem. Â§211 UGB als nach dem Steuerrecht gem. Â§14 EStG 1988 ergibt sich, dass nur ein dynamischer Zinssatz sachgerecht sein kann."
2.3. Die Bedenken gegen die Abzinsung des Teilwertes gemÃ¤ÃŸ Â§9 Abs5 zweiter Satz EStGÂ 1988 legt das Bundesfinanzgericht wie folgt dar (Zitat ohne die Hervorhebungen im Original):
"FÃ¼r die Ermittlung der Bemessungsgrundlage, die zur Abzinsung herangezogen wird, ist gem. Â§9 Abs5 EStG 1988 der Teilwert 'unter BerÃ¼cksichtigung der tatsÃ¤chlichen Laufzeit der RÃ¼ckstellung', wie es die ErlÃ¤uterungen der Regierungsvorlage beschreiben, heranzuziehen. Der Teilwert gem. Â§6 Z1 EStG ist jedoch ein bestimmter Gesetzesbegriff, der realiter der bereits abgezinste Wert ist. Eine RÃ¼ckrechnung des Teilwerts auf einen nicht abgezinsten Wert, um die Regelung des Â§9 Abs5 EStG 1988 Ã¼berhaupt anwenden zu kÃ¶nnen, ist als nicht sachgerecht bzw als willkÃ¼rlich anzusehen. Nach der stÃ¤ndigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes handelt es sich 'beim Teilwert iSd Â§6 Z1 (â€¦) ebenso wie beim gemeinen Wert um einen objektiven Wert' (VwGH 5.7.2004, 2000/14/0174; VwGHÂ 17.4.2008, 2005/15/0073; VwGHÂ 21.4.2016, 2013/15/0100). Auch in der herrschenden Lehre wird die Rechtsmeinung vertreten, dass die Regelung des Â§9 Abs5 zweiter Satz EStG 1988 irrefÃ¼hrend ist, 'zumal der Teilwert nach seiner Definition in Â§6 Z1 EStG bereits einen Gegenwartswert darstellt, fÃ¼r dessen (nochmalige) Abzinsung keine Anhaltspunkte gefunden werden kÃ¶nnen.' Der 'Teilwert' zielt demnach auf den nach vorgenommener Abzinsung sich ergebenden Betrag ab (Jahrbuch Bilanzsteuerrecht 2014, 53; Beiser, Die Abzinsung von Verbindlichkeiten und RÃ¼ckstellungen im Licht des LeistungsfÃ¤higkeitsprinzips, SWK 2000, SÂ 734).
Die verfassungsrechtlichen Bedenken des Bundesfinanzgerichts zur Abzinsung des Teilwerts in Â§9 Abs5 zweiter Satz EStG 1988 werden zusÃ¤tzlich dadurch bestÃ¤rkt, dass die betriebswirtschaftlich gebotene jÃ¤hrliche Aufzinsung, dh die Differenz zwischen dem mit dem aktuellen Zinssatz auf den Stichtag abgezinsten kumulierten Aufwand der Vorjahre und der RÃ¼ckstellung der Vorjahre durch die Heranziehung des Teilwertes fÃ¼r die Bemessungsgrundlage der RÃ¼ckstellungen fÃ¼r sonstige ungewisse Verbindlichkeiten bereits erfasst ist. Der Grund dafÃ¼r ist in betriebswirtschaftlicher und in steuerrechtlicher Hinsicht, dass 'der Barwert der RÃ¼ckstellung (â€¦) in den Folgejahren aufzuzinsen' ist 'bis er im Zahlungszeitpunkt mit dem Nominalbetrag der Verpflichtung Ã¼bereinstimmt' (Jacobs, Bewertung von RÃ¼ckstellungen in der Steuerbilanz, DStR 1988, 238). Bei abzuzinsenden RÃ¼ckstellungen ist somit nicht nur jÃ¤hrlich eine neue und auf aktuellen Informationen beruhende EinschÃ¤tzung des voraussichtlichen ErfÃ¼llungsbetrages als Wertermittlung im ersten Schritt vorzunehmen, sondern es bedarf zudem der alljÃ¤hrlichen Neuberechnung des abgezinsten RÃ¼ckstellungswertes der Wertermittlung im zweiten Schritt (Aufzinsung). Selbst wenn sich bei einer RÃ¼ckstellung weder der ErfÃ¼llungsbetrag als solcher, noch die FÃ¤lligkeit (welche, wenn sie nicht feststeht, gleichfalls jÃ¤hrlich neu einzuschÃ¤tzen ist) Ã¤ndern, ergibt sich jÃ¤hrlich schon alleine dadurch ein 'anderer Betrag, weil die Neuberechnung des abgezinsten Betrages jedenfalls unter Heranziehung der aktuellen und zudem um ein Jahr verkÃ¼rzten RestlaufzeitzinssÃ¤tze zu erfolgen hat' (Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch10, Bewertung, 545). Die Aufzinsung und Abzinsung ist dem steuerrechtlichen Teilwert gem. Â§6 Z1 EStG 1988 somit wesensimmanent, woraus folgt, dass Â§9 Abs5 zweiter Satz EStG 1988 von einem verfassungsrechtlichen Standpunkt aus betrachtet nicht sachgerecht sein kann."
2.4. SchlieÃŸlich hegt das Bundesfinanzgericht Bedenken ob der VerfassungsmÃ¤ÃŸigkeit der Ãœbergangsregelung des Â§124b Z251 litb EStGÂ 1988 und legt diese wie folgt dar (Zitat ohne die Hervorhebungen im Original):
"Zugleich mit EinfÃ¼hrung der Regelung des Â§9 Abs5 EStG 1988 wurde mit Â§124b Z251 EStG 1988, ebenfalls mit dem AbgÃ„G 2014 BGBlÂ NrÂ 13/2014 eine Ãœbergangsregelung normiert, die â€“ wie im konkreten Fall â€“ zur FÃ¼hrung eines 'Doppelsystems' verpflichtete. Dementsprechend kommt es zu einer Korrektur in der Mehr-Weniger-Rechnung, wenn sich aufgrund der Neuregelung des Â§9 Abs5 EStG 1988 ein niedrigerer RÃ¼ckstellungsbetrag als 20% Abzinsung ergibt, wobei die Differenz auf drei Jahre zu verteilen ist. Wenn der gem. Â§9 Abs5 EStGÂ 1988 abgezinste Betrag hÃ¶her ausfÃ¤llt als der bereits rÃ¼ckgestellte, hat jedoch keine Anpassung zugunsten des Steuerpflichtigen zu erfolgen. Diese unterschiedliche Behandlung 'je nach fiskalischer Auswirkung' ist nach der Lehre als nicht sachgerecht zu beurteilen (Knechtl, SWK 10/2014, 499; Knechtl in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG Â§9 RZ27b). Denn 'die in den ErlRV verankerte Zielsetzung, wonach bestehende und neu zu bildende RÃ¼ckstellungen gleichbehandelt werden sollen, wird einseitig fÃ¼r jene FÃ¤lle umgesetzt, die eine ertragswirksame Anpassung erfordern' (Fritz-Schmied, Jahrbuch Bilanzsteuerrecht 2014, 53). Das Ergebnis, dass 'fÃ¼r lÃ¤ngerfristige RÃ¼ckstellungen somit â€“ trotz aller Bestrebungen zur Angleichung der Unternehmensbilanz und der Steuerbilanz â€“ noch jahrelang umfangreiche Parallelrechnungen fÃ¼r unternehmensrechtliche und steuerliche Zwecke erforderlich [sind] sowie korrigierende Mehr-Weniger-Rechnungen anfallen' ist als nicht sachgerecht anzusehen (Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch10, Bewertung, 556). Da diese Problematik im konkreten Fall gegeben ist, kommt es auch durch die Anwendung des Â§124b Z251 EStGÂ 1988 idF. AbgÃ„G 2014 BGBlÂ NrÂ 13/2014 zu einem widersprÃ¼chlichen und damit verfassungsrechtlich bedenklichen Ergebnis."
3. Die Bundesregierung hat eine Ã„uÃŸerung erstattet, in der sie von der PrÃ¤judizialitÃ¤t der angefochtenen Bestimmungen ausgeht und den im Antrag erhobenen Bedenken wie folgt entgegentritt:
3.1. Zu den Bedenken hinsichtlich der unterschiedlichen AbzinsungssÃ¤tze in Â§9 Abs5 und Â§14 Abs6 Z6 EStGÂ 1988 verweist die Bundesregierung auf die von ihr erstattete Ã„uÃŸerung in den Verfahren G8-9/2020, G11-12/2020 und G173-174/2020, in welcher zusammengefasst ausgefÃ¼hrt wird, dass unterschiedliche AbzinsungssÃ¤tze fÃ¼r unterschiedliche Arten von RÃ¼ckstellungen sachlich gerechtfertigt seien.
3.2. Zur HÃ¶he des Abzinsungssatzes von 3,5% gemÃ¤ÃŸ Â§9 Abs5 EStGÂ 1988 verweist die Bundesregierung auf die in den Verfahren zu G8-9/2020, G11-12/2020 und G173-174/2020 erstattete Ã„uÃŸerung. Dem Gesetzgeber stehe es frei, im Unternehmensrecht und Steuerrecht unterschiedliche Zielsetzungen zu verfolgen. Angesichts dieser Ãœberlegung liege es im Rahmen der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, an einem bestimmten Abzinsungssatz in der Steuerbilanz auch dann festzuhalten, wenn sich der Marktzinssatz geÃ¤ndert habe.
3.3. Zu den vom antragstellenden Gericht erhobenen Bedenken im Hinblick auf die in Â§9 Abs5 zweiter Satz EStGÂ 1988 angeordnete Abzinsung des Teilwertes fÃ¼hrt die Bundesregierung wie folgt aus:
"Dabei misst das Bundesfinanzgericht jedoch der Regelung des Â§9 Abs5 EStG 1988 offenbar einen unrichtigen Regelungsinhalt bei. Bei Â§9 Abs5 EStG 1988 idF AbgÃ„G 2014 handelt es sich um eine Ermittlungsvorschrift fÃ¼r den Teilwert, mit dem RÃ¼ckstellungen anzusetzen sind. Darunter ist â€“ wie auch den ErlÃ¤uterungen zum AbgÃ„G 2014 entnommen werden kann â€“ der ErfÃ¼llungsbetrag zu verstehen (vgl ErlRV 24 BlgNR XXV.Â GP 3; bereits vor EinfÃ¼hrung der laufzeitabhÃ¤ngigen Abzinsung mit dem AbgÃ„G 2014 wurde vertreten, dass sich der steuerliche 'Teilwert' am ErfÃ¼llungsbetrag ausrichtet; vgl etwa Mayr, Abzinsung von RÃ¼ckstellungen und Verbindlichkeiten, RdW 2014, 152Â ff (152)). Es handelt sich dabei um einen Betrag, den der Unternehmer aus heutiger Sicht voraussichtlich zur ErfÃ¼llung wird aufbringen mÃ¼ssen. Der steuerliche BewertungsmaÃŸstab fÃ¼r RÃ¼ckstellungen ist somit ein in der Zukunft liegender Wert: WÃ¤hrend der Laufzeit der RÃ¼ckstellung absehbare Preis- und Kostensteigerungen finden im ErfÃ¼llungsbetrag BerÃ¼cksichtigung (vgl ErlRV 24 BlgNR XXV.Â GPÂ 3). BewertungsmaÃŸstab fÃ¼r RÃ¼ckstellungen ist daher â€“ anders als vom Bundesfinanzgericht angenommen â€“ nicht ein Gegenwartswert, sondern der in der Zukunft liegende ErfÃ¼llungsbetrag, der auch kÃ¼nftig absehbare (objektivierbare) Preis- und Kostensteigerungen beinhaltet. Dass nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts der Teilwert ein 'Gegenwartswert' sei, der erst 'aufzuzinsen' wÃ¤re, um die Abzinsung vornehmen zu kÃ¶nnen, ist vor diesem Hintergrund nicht nachvollziehbar. DarÃ¼ber hinaus ist es einer RÃ¼ckstellung wesensimmanent, dass diese jÃ¤hrlich neu zu bilden ist und folglich der fÃ¼r die Abzinsung maÃŸgebliche ErfÃ¼llungsbetrag auch jÃ¤hrlich neu ermittelt wird. Bei abzuzinsenden RÃ¼ckstellungen ist daher jÃ¤hrlich eine neue und auf aktuellen Informationen beruhende EinschÃ¤tzung des voraussichtlichen ErfÃ¼llungsbetrages vorzunehmen, der in weiterer Folge sodann der Abzinsung unterliegt. Dass die Regelung des Â§9 Abs5 EStG 1988 vor diesem Hintergrund unsachlich sein soll, erschlieÃŸt sich der Bundesregierung nicht."
3.4. SchlieÃŸlich teilt die Bundesregierung die Bedenken des antragstellenden Gerichts, wonach die Ãœbergangsregelung in Â§124b Z251 litb EStGÂ 1988 gegen Art7 B-VG verstoÃŸe, nicht und fÃ¼hrt wie folgt aus:
"Nach Ansicht der Bundesregierung ist zunÃ¤chst darauf hinzuweisen, dass ein 'Doppelsystem' lediglich temporÃ¤r fÃ¼r einen bestimmten Bestand an AltrÃ¼ckstellungen zu fÃ¼hren ist. Zudem steht es im gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum, unterschiedliche Rechtfolgen an unterschiedliche Konstellationen zu knÃ¼pfen. So entschied sich der Gesetzgeber dafÃ¼r, jene AltrÃ¼ckstellungen, bei denen der nach neuer Rechtslage vergleichsweise ermittelte RÃ¼ckstellungsbetrag im alten System noch gar nicht erreicht wurde (dh [diese] RÃ¼ckstellungen waren im Vergleich zu niedrig ausgewiesen), im alten System zu belassen und in Folgejahren weiterhin nach den Regelungen des alten Systems zu behandeln. Hingegen wollte der Gesetzgeber jene AltrÃ¼ckstellungen, bei denen der nach neuer Rechtslage vergleichsweise ermittelte RÃ¼ckstellungsbetrag im alten System bereits Ã¼berschritten wurde (dh [diese] RÃ¼ckstellungen waren im Vergleich zu hoch ausgewiesen), sofort ins neue Abzinsungssystem Ã¼berfÃ¼hren. Der Gesetzgeber ist verfassungsrechtlich nicht verpflichtet, ungleiche Konstellationen gleich zu behandeln.
Im Ãœbrigen ist darauf hinzuweisen, dass der AuflÃ¶sungsbetrag linear Ã¼ber drei Jahre verteilt werden konnte, womit der Gesetzgeber dafÃ¼r Sorge trug, die 'einseitige' steuerliche Belastung aus der AuflÃ¶sung des Unterschiedsbetrages abzumildern.
Wie bei jeder 'Systemumstellung' konnte es auch bei ÃœberfÃ¼hrung bestehender langfristiger RÃ¼ckstellungen von einem pauschalen Abzinsungssystem in ein neues laufzeitabhÃ¤ngiges Abzinsungssystem zu einer 'Zusammenballung' von Aufwendungen bzw ErtrÃ¤gen kommen. Dass der Gesetzgeber an derartige Systemumstellungen 'asymmetrische' Rechtsfolgen knÃ¼pft, ist nicht untypisch und wurde auch in anderen Bereichen vorgesehen: Beispielsweise knÃ¼pft der Gesetzgeber unterschiedliche Rechtsfolgen an einen im Zuge eines Wechsels der Gewinnermittlungsart entstehenden Ãœbergangsgewinn einerseits und einen Ãœbergangsverlust andererseits (vgl Â§4 Abs10 EStG 1988, wonach ein Ãœbergangsgewinn sofort zur GÃ¤nze steuerwirksam zu berÃ¼cksichtigen ist, wÃ¤hrend ein Ãœbergangsverlust zu siebenteln ist). Im Falle der ÃœberfÃ¼hrung von bereits bestehenden RÃ¼ckstellungen in das neue Abzinsungssystem hat sich der Gesetzgeber ebenfalls fÃ¼r eine 'asymmetrische' Behandlung entschieden, mit der Besonderheit, dass zum maÃŸgeblichen Stichtag bestehende, vergleichsweise niedrigere RÃ¼ckstellungsbetrÃ¤ge generell im alten Abzinsungssystem weitergefÃ¼hrt [werden] sollten, solange deren Restlaufzeit noch mehr als 12Â Monate betrÃ¤gt."
IV. ErwÃ¤gungen
1. Zur ZulÃ¤ssigkeit des Antrages
1.1. Der Verfassungsgerichtshof ist nicht berechtigt, durch seine PrÃ¤judizialitÃ¤tsentscheidung das antragstellende Gericht an eine bestimmte Rechtsauslegung zu binden, weil er damit indirekt der Entscheidung dieses Gerichtes in der Hauptsache vorgreifen wÃ¼rde. GemÃ¤ÃŸ der stÃ¤ndigen Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes darf daher ein Antrag iSd Art139 Abs1 Z1 B-VG bzw des Art140 Abs1 Z1 lita B-VG nur dann wegen Fehlens der PrÃ¤judizialitÃ¤t zurÃ¼ckgewiesen werden, wenn es offenkundig unrichtig (denkunmÃ¶glich) ist, dass die â€“ angefochtene â€“ generelle Norm eine Voraussetzung der Entscheidung des antragstellenden Gerichtes im Anlassfall bildet (vgl etwa VfSlgÂ 10.640/1985, 12.189/1989, 15.237/1998, 16.245/2001 und 16.927/2003).
Das Bundesfinanzgericht beantragt in seinem Hauptantrag die Aufhebung des Â§14 Abs6 Z6 EStGÂ 1988, der Wortfolge ",Â des Abs6 Z6" in Â§14 Abs12 EStGÂ 1988, jeweils idF BGBlÂ I 24/2007, der Wortfolge ", wenn die RÃ¼ckstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder JubilÃ¤umsgelder betreffen" in Â§9 Abs1 Z3 EStGÂ 1988 idF BGBlÂ I 71/2003, des Â§9 Abs5 EStGÂ 1988 sowie des Â§124b Z251 litb EStGÂ 1988 jeweils idF BGBlÂ I 13/2014, als verfassungswidrig. Bei der Behandlung der Beschwerde habe das Bundesfinanzgericht in Bezug auf die Bildung von JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen Â§14 Abs12 iVm Abs6 Z6 EStGÂ 1988 anzuwenden. Â§9 EStGÂ 1988, welcher die ZulÃ¤ssigkeit der steuerlichen RÃ¼ckstellungsbildung abstecke, stehe in unmittelbarem Zusammenhang mit der Spezialnorm des Â§14 EStGÂ 1988. Zudem sehe Â§9 Abs5 EStGÂ 1988 fÃ¼r langfristige RÃ¼ckstellungen fÃ¼r sonstige ungewisse Verbindlichkeiten und fÃ¼r drohende Verluste aus schwebenden GeschÃ¤ften einen Zinssatz von 3,5% vor.
Die Bedenken des antragstellenden Gerichts beschrÃ¤nken sich â€“ anders als in den Verfahren zu G8/2020 ua â€“ nicht auf die unterschiedliche HÃ¶he der AbzinsungssÃ¤tze von Pensions- bzw JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen auf der einen Seite und RÃ¼ckstellungen fÃ¼r ungewisse Verbindlichkeiten auf der anderen Seite, sondern gehen insoweit darÃ¼ber hinaus, als nach Auffassung des antragstellenden Gerichts der Abzinsungssatz des Â§9 Abs5 EStGÂ 1988 iHv 3,5% und die in dieser Vorschrift vorgesehene AnknÃ¼pfung an den Teilwert unsachlich seien.
Dem antragstellenden Gericht ist nicht entgegenzutreten, wenn es denkmÃ¶glich davon ausgeht, dass durch die Aufhebung (von Teilen) der oben genannten Bestimmungen die Bildung von Pensions- und JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen hinsichtlich der anzuwendenden AbzinsungssÃ¤tze vergleichbar wie jene sonstiger langfristiger RÃ¼ckstellungen vorzunehmen wÃ¤re. Durch Aufhebung der ZifferÂ 6 in Â§14 Abs6 und des Â§9 Abs5 zweiter Satz EStGÂ 1988 wÃ¤ren fÃ¼r JubilÃ¤umsgeld- und PensionsrÃ¼ckstellungen im Rahmen versicherungs- bzw finanzmathematischer Verfahren sowie fÃ¼r RÃ¼ckstellungen aus ungewissen langfristigen Verbindlichkeiten im Zuge der Bewertung â€“ mangels steuerlich festgelegter SÃ¤tze anhand der MarktverhÃ¤ltnisse â€“ die im ErfÃ¼llungsbetrag enthaltenen verdeckten Zinsanteile nach vergleichbaren GrundsÃ¤tzen zu ermitteln.
1.2. Da auch sonst keine Prozesshindernisse hervorgekommen sind, erweist sich der Antrag daher als zulÃ¤ssig. Auf die EventualantrÃ¤ge ist auf Grund der ZulÃ¤ssigkeit des Hauptantrags nicht mehr einzugehen.
2. In der Sache
2.1. Der Verfassungsgerichtshof hat sich in einem auf Antrag eingeleiteten Verfahren zur PrÃ¼fung der VerfassungsmÃ¤ÃŸigkeit eines Gesetzes gemÃ¤ÃŸ Art140 B-VG auf die ErÃ¶rterung der geltend gemachten Bedenken zu beschrÃ¤nken (vgl VfSlgÂ 12.691/1991, 13.471/1993, 14.895/1997, 16.824/2003). Er hat sohin ausschlieÃŸlich zu beurteilen, ob die angefochtene Bestimmung aus den in der BegrÃ¼ndung des Antrages dargelegten GrÃ¼nden verfassungswidrig ist (VfSlgÂ 15.193/1998, 16.374/2001, 16.538/2002, 16.929/2003).
2.2. Soweit zulÃ¤ssig, ist der Antrag jedoch nicht begrÃ¼ndet.
2.3. Die Bedenken des antragstellenden Gerichts bestehen in mehrfacher Hinsicht: Die Bedenken richten sich zum einen gegen die sich aus Â§14 Abs6 Z6 und Â§14 Abs12 sowie Â§9 Abs5 EStGÂ 1988 ergebende Ungleichbehandlung hinsichtlich des Abzinsungssatzes von JubilÃ¤umsgeld- und PensionsrÃ¼ckstellungen auf der einen Seite und sonstigen langfristigen RÃ¼ckstellungen auf der anderen Seite. Ferner richten sich die Bedenken des antragstellenden Gerichts gegen den in Â§9 Abs5 EStGÂ 1988 vorgesehenen fixen Zinssatz iHv 3,5%, weil nur ein dynamischer Zinssatz sachgerecht sein kÃ¶nne. Weiters bestehen Bedenken gegen die in Â§9 Abs5 zweiter Satz EStGÂ 1988 angeordnete Abzinsung des Teilwertes, da der Teilwert als Gegenwartswert bereits ein abgezinster Wert sei. SchlieÃŸlich bestehen Bedenken gegen die Ãœbergangsvorschrift des Â§124b Z251 litb EStGÂ 1988, da diese Regelung fiskalisch einseitig eine Anpassung bestehender RÃ¼ckstellungen an die neu eingefÃ¼hrte Bewertung durch Abzinsung nur fÃ¼r jene FÃ¤lle vorsehen wÃ¼rde, in denen sie gewinnerhÃ¶hend sei.
2.4. Soweit sich die Bedenken des antragstellenden Gerichts gegen die unterschiedlichen Abzinsungsfaktoren von 3,5% fÃ¼r die Bildung langfristiger RÃ¼ckstellungen nach Â§9 Abs5 EStGÂ 1988 und von 6% fÃ¼r die Bildung von JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen nach Â§14 Abs12 iVm Â§14 Abs6 Z6 EStGÂ 1988 bzw 6% fÃ¼r die Bildung von PensionsrÃ¼ckstellungen nach Â§14 Abs6 Z6 EStGÂ 1988 richten, ist festzuhalten, dass der Antrag insoweit nahezu wÃ¶rtlich den AntrÃ¤gen zu G173-174/2020 entspricht. Im Erkenntnis vom 27.Â NovemberÂ 2020 hat der Verfassungsgerichtshof dazu ausgesprochen, dass der Gleichheitssatz nicht gebietet, den fÃ¼r Sozialkapital gemÃ¤ÃŸ Â§14 Abs6 Z6 EStGÂ 1988 geltenden Abzinsungssatz fÃ¼r Pensions- und JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen an jenen fÃ¼r die Abzinsung von sonstigen langfristigen RÃ¼ckstellungen anzupassen. Die Bedenken des antragstellenden Gerichts erweisen sich insoweit als unzutreffend.
2.5. Soweit sich die Bedenken des antragstellenden Gerichts gegen die Festlegung des Abzinsungssatzes in Â§9 Abs5 EStGÂ 1988 mit 3,5% richten, ist von folgenden ErwÃ¤gungen auszugehen:
2.5.1. Das antragstellende Gericht begrÃ¼ndet seine Bedenken damit, dass der Gesetzgeber â€“ obwohl die ErlÃ¤uterungen zur Regierungsvorlage als BegrÃ¼ndung die MaÃŸgeblichkeit der Unternehmensbilanz fÃ¼r die Steuerbilanz anfÃ¼hren â€“ diesen Prinzipien mit der Neufassung des Â§9 Abs5 EStGÂ 1988 im Rahmen des AbgabenÃ¤nderungsgesetzes 2014, BGBlÂ IÂ 13, de facto nicht gefolgt sei, womit die Vorgehensweise des Gesetzgebers irrefÃ¼hrend und daher verfassungsrechtlich bedenklich sei. Der Abzinsungssatz stimme nicht mit der RÃ¼ckstellungsbildung im Unternehmensrecht Ã¼berein. VereinfachungsgrÃ¼nde kÃ¶nnten nicht rechtfertigen, dass auf eine jÃ¤hrliche Anpassung des Zinssatzes verzichtet werden solle und nicht ein variabler Zinssatz herangezogen werde. Auch wenn der Zinssatz bei Inkrafttreten des Gesetzes angemessen gewesen sei, hÃ¤tte auch fÃ¼r steuerliche Zwecke eine laufende Anpassung zu erfolgen. Sowohl aus dem Unternehmensrecht gemÃ¤ÃŸ Â§211 UGB als auch aus dem Steuerrecht gemÃ¤ÃŸ Â§14 EStGÂ 1988 ergebe sich, dass nur ein dynamischer Zinssatz sachgerecht sein kÃ¶nne.
2.5.2. Die Bundesregierung hÃ¤lt dem in ihrer Ã„uÃŸerung unter Verweis auf die in den Verfahren zu G8-9/2020, G11-12/2020 und G173-174/2020 abgegebene Ã„uÃŸerung entgegen, dass Unternehmensrecht und Steuerrecht unterschiedliche Zielsetzungen verfolgten. Wenn es dem Gesetzgeber daher freistehe, in der Steuerbilanz ungeachtet einer unternehmensrechtlichen Passivierungspflicht RÃ¼ckstellungen einzuschrÃ¤nken, liege es auch im Rahmen der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, an einem bestimmten Abzinsungssatz in der Steuerbilanz auch dann festzuhalten, wenn sich der Marktzinssatz geÃ¤ndert habe. Der Gesetzgeber kÃ¶nne den steuerlichen Abzinsungssatz fÃ¼r RÃ¼ckstellungen frei wÃ¤hlen und sei dabei anders als im Lichte unternehmensrechtlicher Zielsetzung auch nicht daran gebunden, betriebswirtschaftlich begrÃ¼ndete, reale AbzinsungssÃ¤tze vorzusehen.
2.5.3. Mit diesen AusfÃ¼hrungen ist die Bundesregierung im Recht: Es steht dem Gesetzgeber â€“ auch bei prinzipieller AnknÃ¼pfung der steuerlichen Gewinnermittlung an die Unternehmensbilanz â€“ frei, im Steuerrecht fÃ¼r noch ungewisse Verbindlichkeiten eine Passivierungspflicht oder ein Passivierungsrecht vorzusehen oder (teilweise) zu beseitigen (VfSlgÂ 15.040/1997 mHa VfSlgÂ 8457/1978). Unternehmensbilanz und Steuerbilanz kÃ¶nnen daher voneinander abweichen. Dem Gesetzgeber steht somit fÃ¼r Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung auch frei, in pauschaler Weise einen Zinsvorteil aus der zeitlich vorgezogenen steuerlichen BerÃ¼cksichtigung kÃ¼nftiger Aufwendungen in Anschlag zu bringen (VfSlgÂ 17.067/2003).
Hieraus folgt, dass dem Gesetzgeber nicht entgegengetreten werden kann, wenn er fÃ¼r Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung nicht die Anwendung unternehmensrechtlich vorgesehener AbzinsungssÃ¤tze anordnet, sondern einen festen Zinssatz vorsieht, der ungeachtet der Entwicklung des Marktzinssatzes anzuwenden ist (VfSlgÂ 8547/1978; VfGH 27.11.2020, G173-174/2020).
2.6. Soweit sich die Bedenken des antragstellenden Gerichts gegen die in Â§9 Abs5 zweiter Satz EStGÂ 1988 angeordnete Ermittlung des Teilwertes durch Abzinsung richten, treffen diese ebenfalls nicht zu:
2.6.1. Die Bedenken des antragstellenden Gerichts gehen dahin, dass der Teilwert ein bestimmter Gesetzesbegriff sei, der realiter bereits ein abgezinster Wert sei. Auch nach der Lehre sei der Teilwert ein Gegenwartswert, fÃ¼r dessen nochmalige Abzinsung keine Anhaltspunkte gefunden werden kÃ¶nnten. Der Teilwert ziele nÃ¤mlich auf den nach vorgenommener Abzinsung sich ergebenden Betrag ab.
2.6.2. Dem hÃ¤lt die Bundesregierung in ihrer Ã„uÃŸerung entgegen, dass es sich bei Â§9 Abs5 EStGÂ 1988 um eine Ermittlungsvorschrift fÃ¼r den Teilwert handle, mit dem RÃ¼ckstellungen anzusetzen seien. Darunter sei der ErfÃ¼llungsbetrag zu verstehen, welcher dem Betrag entspreche, den der Unternehmer aus heutiger Sicht voraussichtlich fÃ¼r die ErfÃ¼llung werde aufbringen mÃ¼ssen. Dieser Wert sei kein Gegenwartswert, sondern ein in der Zukunft liegender Wert, der auch kÃ¼nftig absehbare Preis- und Kostensteigerungen enthalte. Dass nach Ansicht des antragstellenden Gerichts der Teilwert ein Gegenwartswert sei, der erst aufzuzinsen wÃ¤re, um die Abzinsung vornehmen zu kÃ¶nnen, sei vor diesem Hintergrund nicht nachvollziehbar.
2.6.3. Bis zu BGBlÂ IÂ 142/2000 enthielt das EStGÂ 1988 mit Ausnahme der Bewertungsvorschriften fÃ¼r die in Â§14 EStGÂ 1988 geregelten RÃ¼ckstellungen keine spezifische Bewertungsvorschrift fÃ¼r die Bildung von RÃ¼ckstellungen. Mit BGBlÂ I 142/2000 wurde dem Â§9 ein Abs5 angefÃ¼gt, wonach RÃ¼ckstellungen im Sinne des Abs1 Z3 und 4 mit 80% des Teilwertes anzusetzen sind. Der zweite Satz des Abs5 bestimmte, dass der Teilwert ohne Vornahme einer Abzinsung zu ermitteln ist. Nach Abs5 dritter Satz war der Teilwert nicht zu kÃ¼rzen, wenn die Laufzeit der RÃ¼ckstellungen am Bilanzstichtag weniger als 12Â Monate betrÃ¤gt.
Mit der Regelung BGBlÂ I 142/2000 brachte der Gesetzgeber zweifelsfrei zum Ausdruck, dass der Teilwert dem im ErfÃ¼llungszeitpunkt â€“ somit in der Zukunft â€“ zur Abdeckung der ungewissen Verbindlichkeit erforderlichen Aufwand entspricht, der im Fall lÃ¤ngerfristiger Laufzeiten einer pauschalen Abzinsung iHv 20% des ErfÃ¼llungsbetrages zu unterwerfen war.
Wenn der Gesetzgeber mit dem AbgabenÃ¤nderungsgesetz 2014, BGBlÂ I 13, daher Â§9 Abs5 EStGÂ 1988 dahingehend novellierte, dass RÃ¼ckstellungen mit dem Teilwert anzusetzen sind und dieser mit 3,5% abzuzinsen ist, sofern die Laufzeit der RÃ¼ckstellung am Bilanzstichtag mehr als 12Â Monate betrÃ¤gt, bleibt kein Raum fÃ¼r die Annahme des antragstellenden Gerichts, dass der Teilwert ein bereits abgezinster Gegenwartswert sei. Grundlage fÃ¼r die Abzinsung ist vielmehr der nicht abgezinste, in der Zukunft liegende ErfÃ¼llungsbetrag.
2.7. SchlieÃŸlich hegt das antragstellende Gericht Bedenken gegen die zugleich mit der Regelung des Â§9 Abs5 eingefÃ¼hrte Ãœbergangsregelung des Â§124b Z251 litb EStGÂ 1988.
2.7.1. Die in den ErlÃ¤uterungen zur Regierungsvorlage verankerte Zielsetzung, wonach bestehende und neu zu bildende RÃ¼ckstellungen gleich behandelt werden sollten, werde nach Auffassung des antragstellenden Gerichts einseitig fÃ¼r jene FÃ¤lle umgesetzt, die eine ertragswirksame Anpassung erfordern (vgl ErlRV 24 BlgNR 25.Â GP, 3). Die unterschiedliche Behandlung hinsichtlich der Anpassung bestehender RÃ¼ckstellungen an die Neuregelung je nach fiskalischer Auswirkung sei nicht sachgerecht.
2.7.2. Dem hÃ¤lt die Bundesregierung in ihrer Ã„uÃŸerung entgegen, dass der Gesetzgeber nicht verpflichtet sei, ungleiche Konstellationen gleich zu behandeln. Es stehe im Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, jene AltrÃ¼ckstellungen, bei denen der nach der neuen Regelung vergleichsweise ermittelte Betrag im alten System noch gar nicht erreicht war (dh diese RÃ¼ckstellungen waren im Vergleich zu niedrig ausgewiesen), im alten System zu belassen, und jene AltrÃ¼ckstellungen sofort ins neue System zu Ã¼berfÃ¼hren, die im Vergleich zu hoch ausgewiesen waren.
2.7.3. Â§124b Z251 lita EStGÂ 1988 bestimmt, dass Â§9 Abs5 EStGÂ 1988 idF BGBlÂ I 13/2014 fÃ¼r RÃ¼ckstellungen anzuwenden ist, deren Anlass fÃ¼r die erstmalige Bildung in Wirtschaftsjahren liegt, die nach dem 30.Â JuniÂ 2014 enden. Lit.Â b legÂ cit ordnet an, dass Â§9 Abs5 EStGÂ 1988 idF vor BGBlÂ I 13/2014 letztmalig auf RÃ¼ckstellungen anzuwenden ist, die fÃ¼r Wirtschaftsjahre gebildet wurden, die vor dem 1.Â JuliÂ 2014 enden. FÃ¼r diese RÃ¼ckstellungen wird weiter bestimmt, dass â€“ ergibt sich auf Grund der erstmaligen Abzinsung nach MaÃŸgabe der Neuregelung ein geringerer als der rÃ¼ckgestellte Betrag â€“ die RÃ¼ckstellung um den Unterschiedsbetrag zu vermindern ist, wobei eine Verteilung dieses â€“ gewinnerhÃ¶hend wirkenden â€“ Betrages zu je einem Drittel auf das betreffende und die folgenden beiden Wirtschaftsjahre zu erfolgen hat. Ergibt sich dagegen nach der Neuregelung ein hÃ¶herer als der bisher rÃ¼ckgestellte Betrag, ist die RÃ¼ckstellung weiterhin mit 80% des Teilwertes anzusetzen.
FÃ¼r bestehende RÃ¼ckstellungen, deren Anlass fÃ¼r die erstmalige Bildung in Wirtschaftsjahren liegt, die vor dem 1.Â JuliÂ 2014 enden, hat somit eine erstmalige Abzinsung des ErfÃ¼llungsbetrages nach der Neuregelung zu erfolgen und ist dieser Betrag mit dem RÃ¼ckstellungsbetrag, der sich nach der bis dahin geltenden Regelung ergab, zu vergleichen. Ist der unter Anwendung eines RechnungszinsfuÃŸes von 3,5% abgezinste Betrag niedriger als der nach der bis dahin geltenden Rechtslage mit 20% verminderte Teilwert, somit nach der alten Regelung zu viel rÃ¼ckgestellt worden, ist die Differenz gewinnerhÃ¶hend aufzulÃ¶sen. Erweist sich dagegen, dass die RÃ¼ckstellung nach der neuen Regelung hÃ¶her wÃ¤re, hat eine aufwandswirksame Nachdotierung zu unterbleiben.
Der Verfassungsgerichtshof vermag nicht zu erkennen, dass diese Differenzierung unsachlich wÃ¤re: Der Gesetzgeber ersetzte mit BGBlÂ I 13/2014 den pauschalen Abschlag iHv 20% durch eine Abzinsung iHv 3,5%, um Verwerfungen zu beseitigen, die sich daraus ergeben, dass nach der Methode des pauschalen Abschlags iHv 20% RÃ¼ckstellungen ungeachtet ihrer unterschiedlichen Laufzeiten gleich behandelt worden sind. Diese Effekte sind umso grÃ¶ÃŸer, je lÃ¤nger die Laufzeit der RÃ¼ckstellung ist.
Wenn der Gesetzgeber somit in der eingangs beschriebenen Weise betreffend AltrÃ¼ckstellungen differenziert, sieht er eine Anpassungsverpflichtung fÃ¼r solche RÃ¼ckstellungen vor, die im Zeitpunkt des Ãœbergangs lÃ¤ngere Restlaufzeiten aufweisen, die dazu fÃ¼hren, dass der abgezinste Betrag weniger als 80% des Teilwertes betrÃ¤gt. Dagegen schlieÃŸt er eine Anpassung fÃ¼r AltrÃ¼ckstellungen mit einer kÃ¼rzeren Restlaufzeit aus.
Dem kann aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht entgegengetreten werden: Die Abzinsung verschiebt die BerÃ¼cksichtigung des Abzinsungsbetrages in das Jahr der Ausgabe. Wird ein vergleichsweise hÃ¶herer Betrag als RÃ¼ckstellung angesetzt, treten Vorzieheffekte ein, die umso grÃ¶ÃŸer sind, je lÃ¤nger die Restlaufzeit der RÃ¼ckstellung ist. Vor diesem Hintergrund ist es nicht unsachlich, wenn der Gesetzgeber einen Ãœbergang (nur) fÃ¼r RÃ¼ckstellungen mit lÃ¤ngeren Restlaufzeiten anordnet und im Ãœbrigen die bisherige pauschale Vereinfachung weiterhin anzuwenden ist.
V. Ergebnis
1. Der Antrag wird abgewiesen.
2. Diese Entscheidung konnte gemÃ¤ÃŸ Â§19 Abs4 VfGG ohne mÃ¼ndliche Verhandlung in nichtÃ¶ffentlicher Sitzung getroffen werden.