Document Number: JWT_2019150062_20200604L00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RA2019150062.L00
Case Number: Ra 2019/15/0062
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1591228800000
Word Count: 1977

Spruch
Die Revision wird zurÃ¼ckgewiesen.
BegrÃ¼ndung
1Â Die Revisionswerberin erwarb im JahrÂ 2007 eine in M gelegene Liegenschaft, die ihr sowohl als Hauptwohnsitz und als auch zur Erzielung von EinkÃ¼nften aus Vermietung und Verpachtung diente. Die EinkÃ¼nfte der Revisionswerberin wurden seitÂ 2007 vom FinanzamtÂ X veranlagt.
2Â Im Rahmen der EinkommensteuererklÃ¤rung fÃ¼r das JahrÂ 2011 gab die Revisionswerberin u.a. â€žSonstige EinkÃ¼nfteâ€œ iSd Â§Â 30 EStGÂ 1988 idF vor dem 1.Â StabGÂ 2012 aus dem Verkauf der genannten Liegenschaft in HÃ¶he von 3.304,39Â â‚¬ an.
3Â Im Zuge einer im JahrÂ 2012 durchgefÃ¼hrten AuÃŸenprÃ¼fung wurde festgestellt, dass am 13.Â AugustÂ 2010 zwischen der Revisionswerberin und der BÂ GmbH zwei VertrÃ¤ge geschlossen worden seien.
4Â Zum einen ein Kaufvertrag Ã¼ber den Verkauf der in M gelegenen Liegenschaft an die BÂ GmbH und zum anderen ein Werkvertrag, mit dem die Revisionswerberin hinsichtlich eines ihr gehÃ¶renden, in T. gelegenen, GrundstÃ¼cks die BÂ GmbH mit der Errichtung eines Einfamilienhauses beauftragt habe. Aus dem Werkvertrag sei ersichtlich, dass die beiden VorgÃ¤nge in einem kausalen Zusammenhang stÃ¼nden. Es sei vereinbart worden, dass vom Kaufpreis iHv 555.000Â â‚¬ ein Teilbetrag von 100.000Â â‚¬ zur Sicherstellung des Werklohns auf dem Treuhandkonto des Rechtsanwaltes verbleiben solle. Laut einem von der Revisionswerberin in Auftrag gegebenen Bewertungsgutachten sei ein gemeiner Wert des Rohbaus iHv 150.610Â â‚¬ ermittelt worden. Da als Gegenleistung alles zÃ¤hle, was der Erwerber des GrundstÃ¼cks dem VerÃ¤uÃŸerer zu leisten verspreche, um das GrundstÃ¼ck zu erhalten, sei der Kaufpreis um die Differenz zwischen dem vereinbarten Werklohn und dem gemeinen Wert des Rohbaus zu erhÃ¶hen. Von diesem Betrag sei die HauptwohnsitzbegÃ¼nstigung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 30 Abs.Â 2 ZÂ 1 EStGÂ 1988 im AusmaÃŸ von 21,97% in Abzug zu bringen.
5Â Das FinanzamtÂ X schloss sich der Auffassung des PrÃ¼fers an und setzte die Einkommensteuer fÃ¼r 2011 entsprechend fest.
6Â In ihrer dagegen erhobenen Berufung wandte sich die Revisionswerberin dagegen, den Kauf- und Treuhandvertrag einerseits sowie den Werkvertrag andererseits iSd Â§Â 21Â BAO als einheitliches wirtschaftlichen GeschÃ¤ft zu betrachten. Es sei lebensfremd anzunehmen, dass bei einem einheitlichen RechtsgeschÃ¤ft der im Vertrag fixierte Zahlungsverkehr (Zahlung Kaufpreis von 555.000Â â‚¬ und RÃ¼ckÃ¼berweisung des Werklohns von 100.000Â â‚¬) vereinbart worden wÃ¤re; dies allein schon aus haftungsrechtlichen GrÃ¼nden fÃ¼r den TreuhÃ¤nder. Ein einheitliches GeschÃ¤ft wÃ¤re nur dann vorgelegen, wenn die Parteien dem TreuhÃ¤nder aufgetragen hÃ¤tten, erst nach mangelfreier Herstellung des Werkes die Einverleibung des Eigentumsrechts fÃ¼r die KÃ¤uferin vorzunehmen und den Betrag von 455.000Â â‚¬ auszuzahlen. Jedenfalls wÃ¤re aber gemÃ¤ÃŸ Â§Â 19 EStGÂ 1988 das Zu- und Abflussprinzip zu wahren. Die AbgabenbehÃ¶rde habe fÃ¤lschlicherweise den gesamten Spekulationsgewinn dem JahrÂ 2011 zugeordnet.
7Â Nach Ergehen einer abweisenden Berufungsvorentscheidung fÃ¼hrte die Revisionswerberin in ihrem Vorlageantrag ergÃ¤nzend aus, dass die BÂ GmbH ohne Aufforderung durch die Revisionswerberin ein Angebot fÃ¼r die Errichtung eines Rohbaus zum Pauschalpreis iHv 100.000Â â‚¬ gelegt habe, welches die Revisionswerberin angenommen habe. UnabhÃ¤ngig davon habe die BÂ GmbH, welche gewerbsmÃ¤ÃŸig BautrÃ¤gertÃ¤tigkeiten vornehme, ein Kaufanbot mit einem Kaufpreis von 555.000Â â‚¬ gelegt, welches von der Revisionswerberin angenommen worden sei. Der Restkaufpreis von 100.000Â â‚¬ hÃ¤tte vor ErfÃ¼llung des â€žabstrakten Werkvertragesâ€œ Ã¼ber die Herstellung eines Rohbaus auch durch eine Bankgarantie abgelÃ¶st werden kÃ¶nnen. Die BÂ GmbH habe im HerbstÂ 2010Â mit der Herstellung des Rohbaus begonnen. Der WerksausfÃ¼hrung hÃ¤tten insgesamt MÃ¤ngel angehaftet. AnlÃ¤sslich der vom PrÃ¼fer geÃ¤uÃŸerten Ansicht, es liege ein einheitliches wirtschaftliches GeschÃ¤ft vor, habe die Revisionswerberin den gerichtlich beeideten SachverstÃ¤ndigenÂ G mit der Feststellung des Wertes der Werkleistung beauftragt. Das Gutachten sei zu dem Ergebnis gelangt, dass die Werkleistung der BÂ GmbH unter BerÃ¼cksichtigung der der WerksausfÃ¼hrung anhaftenden MÃ¤ngel 150.610Â â‚¬ betrage (im Falle einer mÃ¤ngelfreien AusfÃ¼hrung wÃ¤re ein Werklohn von 166.610Â â‚¬ angefallen). Die Revisionswerberin hÃ¤tte auch andere Firmen mit der Herstellung beauftragen kÃ¶nnen. Es sei davon auszugehen, dass die BÂ GmbH als gewerblicher BautrÃ¤ger fÃ¼r den Kauf der in M gelegenen Liegenschaft nicht um 50.610Â â‚¬ mehr bezahlen wÃ¼rden, als dies dem tatsÃ¤chlichen Wert der Liegenschaft entspreche. Die KÃ¤uferin habe erst nach der Einigung Ã¼ber den Verkauf der Liegenschaft in Erfahrung gebracht, dass die VerkÃ¤uferin die Herstellung eines Rohbaus beabsichtige. Es liege daher kein einheitliches RechtsgeschÃ¤ft vor.
8Â Weiters schloss die Revisionswerberin dem Vorlageantrag Berechnungen an, wie im Falle der Unterstellung eines einheitlichen RechtsgeschÃ¤fts ein mÃ¶glicher Spekulationsgewinn unter Beachtung der Bestimmung des Â§Â 19 EStGÂ 1988 richtigerweise zu ermitteln wÃ¤re.
9Â Das zwischenzeitig fÃ¼r die Entscheidung Ã¼ber die Berufung zustÃ¤ndig gewordene Bundesfinanzgericht hielt der Revisionswerberin seine Bedenken gegen die GewÃ¤hrung der HauptwohnsitzbegÃ¼nstigung durch den PrÃ¼fer vor, woraufhin die Revisionswerberin Zweifel an der VerfassungsmÃ¤ÃŸigkeit der diesbezÃ¼glichen Bestimmung Ã¤uÃŸerte. Hinsichtlich der Frage der ZustÃ¤ndigkeit fÃ¼r die Erlassung des streitgegenstÃ¤ndlichen EinkommensteuerbescheidesÂ 2011 blieb die Revisionswerberin bei ihrer Ansicht, dass aufgrund ihrer im JahrÂ 2011 (also vor DurchfÃ¼hrung der AuÃŸenprÃ¼fung) erfolgten Wohnsitzverlegung bereits das neue WohnsitzfinanzamtÂ Y fÃ¼r das gegenstÃ¤ndliche Verfahren zustÃ¤ndig gewesen wÃ¤re.
10Â Mit dem nunmehr angefochtenen Erkenntnis wies das BundesfinanzgerichtÂ (BFG) die Beschwerde als unbegrÃ¼ndet ab, weiters wurde die Einkommensteuer (unter Versagung der HauptwohnsitzbegÃ¼nstigung) neu festgesetzt.
11Â BegrÃ¼ndend fÃ¼hrte das BFG zunÃ¤chst zur Frage der Ã¶rtlichen ZustÃ¤ndigkeit des FinanzamtesÂ X aus, gemÃ¤ÃŸ Â§Â 6 ersterÂ SatzÂ AVOGÂ 2010 ende die ZustÃ¤ndigkeit einer AbgabenbehÃ¶rde fÃ¼r die Erhebung von Abgaben grundsÃ¤tzlich erst mit dem Zeitpunkt, in dem eine andere AbgabenbehÃ¶rde von den ihre ZustÃ¤ndigkeit begrÃ¼ndenden Voraussetzungen Kenntnis erlange. Aus der Aktenlage ergebe sich, dass das FinanzamtÂ Y am 1.Â SeptemberÂ 2014 von den maÃŸgebenden seine ZustÃ¤ndigkeit begrÃ¼ndenden Voraussetzungen Kenntnis erlangt habe. Erst zu diesem Zeitpunkt, somit nach Erlassung des bekÃ¤mpften Einkommensteuerbescheides vom 6.Â DezemberÂ 2012, habe die ZustÃ¤ndigkeit des FinanzamtesÂ X geendet.
12Â Zum Vorliegen von SpekulationseinkÃ¼nften stellte das BFG fest, dass die WohnflÃ¤che des im JahrÂ 2007 erworbenen GebÃ¤udes 974Â mÂ² betragen habe. Davon habe die Revisionswerberin eine Privatwohnung im AusmaÃŸ von 175Â mÂ² als Hauptwohnsitz sowie einen Lagerraum in der GrÃ¶ÃŸe von 39Â mÂ² genutzt. Im JahrÂ 2010 habe sie die Liegenschaft an die BÂ GmbH um 555.000Â â‚¬ verkauft, wobei unstrittig sei, dass der â€žBuch- bzw.Â Teilwertâ€œ der verÃ¤uÃŸerten Liegenschaft 533.195,61Â â‚¬ betragen habe. Im Kaufvertrag sei vereinbart worden, dass die Ãœbergabe und Ãœbernahme des Kaufobjektes mit Kaufpreiszahlung und Rohbaufertigstellung erfolgen solle. Weiters werde im Werkvertrag vom selben Tag festgehalten, dass als Sicherstellung des Pauschalentgelts ein Teilkaufpreis von 100.000Â â‚¬ am Treuhandkonto verbleiben und mit Abnahme des Werkes an den Auftragnehmer Ã¼berwiesen werden solle. In den beiden VertrÃ¤gen werde somit wechselseitig Bezug genommen. Die enge wirtschaftliche Verflechtung bzw.Â der enge sachliche ZusammenhangÂ legten den Schluss nahe, dass die Vertragsparteien trotz getrennter VertrÃ¤ge eine einheitliche Regelung beabsichtigt hÃ¤tten. Die Vertragsparteien hÃ¤tten als Gegenleistung fÃ¼r den Verkauf der Liegenschaft nicht nur die Bezahlung eines Bargeldbetrages, sondern auch die Errichtung des Rohbaus auf dem der Revisionswerberin gehÃ¶rigen BaugrundstÃ¼ck vereinbart. Das BFG folge dem von der Revisionswerberin vorgelegten Gutachten zum Wert der Ã¼bernommenen Werkleistungen. Der tatsÃ¤chliche VerÃ¤uÃŸerungserlÃ¶s der innerhalb der Spekulationsfrist von zehn Jahren verÃ¤uÃŸerten Liegenschaft habe sich demnach auf eine Bargeldzahlung in HÃ¶he von 455.000Â â‚¬ sowie den Wert der Herstellung eines Rohbaus in HÃ¶he von 150.610Â â‚¬ belaufen.
13Â Nach allgemeinen AusfÃ¼hrungen zur Frage des ZuflieÃŸens von EinkÃ¼nften gemÃ¤ÃŸ Â§Â 19 Abs.Â 1 ersterÂ SatzÂ EStGÂ 1988 wird im angefochtenen Erkenntnis dargelegt, dass der TreuhÃ¤nder am 23.Â DezemberÂ 2010 einen Betrag in HÃ¶he von 400.000Â â‚¬ an die Revisionswerberin Ã¼berwiesen habe, weitere BetrÃ¤ge seien kurz nach dem Jahreswechsel am 12.Â JÃ¤nnerÂ 2011 zur Ãœberweisung gebracht worden. Laut den von der Revisionswerberin vorgelegten Unterlagen habe sich am 12.Â JÃ¤nnerÂ 2011 der zur Sicherstellung des Werklohns dienende Betrag von annÃ¤hernd 100.000Â â‚¬ noch am Treuhandkonto befunden. Wie nÃ¤her dargelegt sei davon auszugehen, dass jedenfalls bis Mitte JÃ¤nnerÂ 2011 keine Abnahme des Werkes und damit einhergehend der Zufluss des Wertes erfolgt sei. Da dem â€žTeilwertâ€œ der Liegenschaft in HÃ¶he von 533.195,61Â â‚¬ im JahrÂ 2010 lediglich ein VerÃ¤uÃŸerungserlÃ¶s von 455.000Â â‚¬ gegenÃ¼bergestanden sei, seien die gesetzlichen Voraussetzungen fÃ¼r die Erfassung von SpekulationseinkÃ¼nften im JahrÂ 2010 nicht verwirklicht. Der Spekulationsgewinn sei erst im JahrÂ 2011 zu versteuern.
14Â Die Hauptwohnsitzbefreiung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 30 Abs.Â 2 ZÂ 1 EStGÂ 1988 idF BGBl.Â IÂ Nr.Â 111/2010 stehe auf Grund der Anzahl der Wohnungen (das verÃ¤uÃŸerte Objekt habe aus neun Wohneinheiten bestanden, wovon drei zusammengelegte Wohneinheiten von der Revisionswerberin als Hauptwohnsitz genutzt worden seien) und dem untergeordneten AusmaÃŸ der Eigennutzung nicht zu.
15Â Eine Revision erklÃ¤rte das BFG fÃ¼r nicht zulÃ¤ssig.
16Â Der Verfassungsgerichtshof lehnte die Behandlung der gegen dieses Erkenntnis gerichteten Beschwerde mit Beschluss vom 25.Â FebruarÂ 2019, EÂ 506/2018-7, ab.
17Â Die sodann erhobene auÃŸerordentliche RevisionÂ legte das Bundesfinanzgericht unter Anschluss der Akten des Verfahrens dem Verwaltungsgerichtshof vor.
18Â GemÃ¤ÃŸ Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulÃ¤ssig, wenn sie von der LÃ¶sung einer Rechtsfrage abhÃ¤ngt, der grundsÃ¤tzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lÃ¶sende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
19Â GemÃ¤ÃŸ Â§Â 34 Abs.Â 1aÂ VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der ZulÃ¤ssigkeit der Revision gemÃ¤ÃŸ Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes nicht gebunden und hat die ZulÃ¤ssigkeit einer auÃŸerordentlichen Revision im Rahmen der dafÃ¼r in der Revision gesondert vorgebrachten GrÃ¼nde (Â§Â 28 Abs.Â 3Â VwGG) zu Ã¼berprÃ¼fen.
20Â Die Revision bringt zu ihrer ZulÃ¤ssigkeit zunÃ¤chst vor, das BFG sei von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes insoweit abgewichen, als es die UnzustÃ¤ndigkeit der belangten BehÃ¶rde nicht von Amts wegen aufgegriffen habe (Hinweis auf VwGHÂ 31.7.2007, 2006/05/0221). Das BFG habe die ZustÃ¤ndigkeit des FinanzamtesÂ X ohne nÃ¤here PrÃ¼fung angenommen, obwohl aus dem Akteninhalt eindeutig hervorgehe, dass die Revisionswerberin im Zeitpunkt der Bescheiderlassung bereits ihren Wohnsitz in (dem im ZustÃ¤ndigkeitsbereich des FinanzamtesÂ Y gelegenen) L gemeldet gehabt habe.
21Â Ã„ndern sich die fÃ¼r die ZustÃ¤ndigkeit maÃŸgebenden Voraussetzungen, so fÃ¼hrt dies noch nicht zu einer Ã„nderung der betreffenden ZustÃ¤ndigkeiten. Erst dann, wenn die AbgabenbehÃ¶rde von den maÃŸgebenden ihre ZustÃ¤ndigkeit begrÃ¼ndenden Voraussetzungen erfÃ¤hrt, geht die ZustÃ¤ndigkeit Ã¼ber (vgl.Â Ritz, BAO6, Â§Â 6Â AVOGÂ TzÂ 2, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Im ZulÃ¤ssigkeitsvorbringen wird lediglich aufgezeigt, dass die Revisionswerberin im Zeitpunkt der Bescheiderlassung bereits einen neuen Wohnsitz in L gemeldet hatte. Darauf kam es aber -Â wie ausgefÃ¼hrtÂ - nicht an. Auch trifft es nicht zu, dass sich das BFG im angefochtenen Erkenntnis nicht mit der Frage der Ã¶rtlichen ZustÃ¤ndigkeit auseinandergesetzt habe. Das BFG ist vielmehr -Â nach GewÃ¤hrung des ParteiengehÃ¶rsÂ - zu der Feststellung gelangt, dass das neue WohnsitzfinanzamtÂ Y erst im Zuge der Aktenabtretung im JahrÂ 2014, somit nach Erlassung des erstinstanzlichen Einkommensteuerbescheides fÃ¼r das JahrÂ 2011 am 6.Â DezemberÂ 2012 von seiner ZustÃ¤ndigkeit Kenntnis erlangt habe.
22Â Nach dem weiteren ZulÃ¤ssigkeitsvorbringen weiche das angefochtene Erkenntnis auch insoweit von der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ab, als es die Beschwerde der Revisionswerberin nicht nur abgewiesen, sondern darÃ¼ber hinaus auch die Bemessungsgrundlage und die Abgabe neu festgesetzt habe. Durch diese AbÃ¤nderung habe das BFG eine nicht bestehende Kompetenz in Anspruch genommen, zumal die Revisionswerberin ja nicht die HÃ¶he der Bemessungsgrundlage als zu niedrig bekÃ¤mpft habe. Anders als die Kognitionsbefugnis einer BerufungsbehÃ¶rde sei die Kognitionsbefugnis des Verwaltungsgerichts durch den Inhalt der Beschwerde beschrÃ¤nkt (Hinweis auf VwGHÂ 5.11.2014, RaÂ 2014/09/0018).
23Â Dieses Vorbringen geht an der Bestimmung des Â§Â 279 Abs.Â 1Â BAO vorbei, wonach das Bundesfinanzgericht berechtigt ist, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der BegrÃ¼ndung seine Anschauung an die Stelle jener der AbgabenbehÃ¶rde zu setzen und demgemÃ¤ÃŸ den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuÃ¤ndern. Die Ã„nderungsbefugnis ist durch die Sache begrenzt, wobei Sache die Angelegenheit ist, die den Inhalt des Spruches erster Instanz gebildet hat (vgl.Â Ritz, BAO6, Â§Â 279Â TzÂ 10, und die dort angefÃ¼hrte Rechtsprechung). Sache des Beschwerdeverfahrens war im vorliegenden Fall die Festsetzung der Einkommensteuer fÃ¼r das JahrÂ 2011.
24Â Zur ZulÃ¤ssigkeit der Revision wird weiter vorgebracht, das BFG gehe zu Unrecht davon aus, dass die beiden VertrÃ¤ge als einheitliches Vertragswerk anzusehen seien. Das BFG habe entgegen der Verfahrensvorschrift des Â§Â 21 Abs.Â 1Â BAO nicht den wahren wirtschaftlichen Gehalt, sohin die Absicht der Vertragsparteien, ermittelt.
25Â Auch mit diesem Vorbringen wird keine Rechtsfrage grundsÃ¤tzlicher Bedeutung aufgezeigt. Abgesehen davon, dass es sich bei der Bestimmung des Â§Â 21 Abs.Â 1Â BAO um keine Verfahrensvorschrift handelt, bekÃ¤mpft die Revision mit ihrem Vorbringen die Sachverhaltsfeststellung des BFG, wonach die Revisionswerberin fÃ¼r die VerÃ¤uÃŸerung der Liegenschaft nicht nur einen Bargeldbetrag, sondern darÃ¼ber hinaus auch einen geldwerten Vorteil in Form der Erbringung von Bauleistungen zu einem verbilligten Werklohn erhalten habe. Die in freier BeweiswÃ¼rdigung getroffene Feststellung des BFG ist der Kontrolle durch den Verwaltungsgerichtshof nur insofern zugÃ¤nglich, als es sich um die Beurteilung handelt, ob der Sachverhalt genÃ¼gend erhoben ist und die bei der BeweiswÃ¼rdigung vorgenommenen ErwÃ¤gungen schlÃ¼ssig sind, sie somit den Denkgesetzen und dem allgemeinen Erfahrungsgut entsprechen (vgl.Â VwGHÂ 23.1.2020, RaÂ 2019/15/0069). Ein derartiger BeweiswÃ¼rdigungsmangel wird im ZulÃ¤ssigkeitsvorbringen nicht aufgezeigt.
26Â Die pauschale, nicht nÃ¤her konkretisierte Behauptung, wonach das Gericht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Bestimmung des Â§Â 19 Abs.Â 1 ersterÂ SatzÂ EStGÂ 1988 abgewichen sei, genÃ¼gt dem Konkretisierungsgebot des Â§Â 28 Abs.Â 3Â VwGG nicht (vgl.Â VwGHÂ 20.12.2018, RaÂ 2017/13/0071).
27Â In der Revision werden daher insgesamt keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art.Â 133 Abs.Â 4 B-VG grundsÃ¤tzliche Bedeutung zukÃ¤me. Die Revision war daher ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurÃ¼ckzuweisen.
Wien, am 4.Â JuniÂ 2020