Document Number: JWT_2018150004_20200305J00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RO2018150004.J00
Case Number: Ro 2018/15/0004
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1583366400000
Word Count: 2154

Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
BegrÃ¼ndung
1 Die mitbeteiligte Partei ist eine in Kanada ansÃ¤ssige Tochtergesellschaft einer schwedischen Muttergesellschaft. 2 Im Rahmen einer abgabenbehÃ¶rdlichen PrÃ¼fung wurde festgestellt, dass die mitbeteiligte Partei in den StreitjahrenÂ 2011 bisÂ 2013 ReihengeschÃ¤fte getÃ¤tigt habe, welche steuerlich unrichtig behandelt worden seien. Sie habe Bestellungen fÃ¼r nÃ¤her bezeichnete technische GerÃ¤te erhalten und die Ã¶sterreichische MÂ GmbH mit der Produktion der GerÃ¤te beauftragt. Die MÂ GmbH habe die GerÃ¤te an die mitbeteiligte Partei verkauft, welche sie an verschiedene Konzerngesellschaften im Drittland und -Â fÃ¼r das gegenstÃ¤ndliche Verfahren relevantÂ - im Gemeinschaftsgebiet weiterverÃ¤uÃŸert habe. Die Warenlieferungen seien stets vom Ã¶sterreichischen Standort der MÂ GmbH aus direkt an die jeweiligen Endabnehmer erfolgt.
3 Die MÂ GmbH habe die GegenstÃ¤nde der mitbeteiligten Partei unter Ausweis Ã¶sterreichischer Umsatzsteuer und unter Angabe deren Ã¶sterreichischer Umsatzsteueridentifikationsnummer (UID) in Rechnung gestellt. Die mitbeteiligte Partei habe einen Spediteur mit dem Transport der Waren zum Endabnehmer beauftragt und auch die Transportkosten bezahlt. Die anschlieÃŸende Lieferung an die Endkunden im Ã¼brigen Gemeinschaftsgebiet habe die mitbeteiligte Partei unter ihrer Ã¶sterreichischen UID und der UID der Endabnehmer im Gemeinschaftsgebiet als steuerfrei behandelt und in ihre Zusammenfassenden Meldungen (ZM) aufgenommen. Sowohl der MÂ GmbH als auch der mitbeteiligten Partei seien das Bestimmungsland bzw.Â der Entladeort der Waren jeweils bekannt gewesen.
4 In seiner SachverhaltswÃ¼rdigung und rechtlichen Beurteilung kam der PrÃ¼fer zum Ergebnis, dass die Lieferungen der MÂ GmbH an die mitbeteiligte Partei als "bewegte" Lieferungen gemÃ¤ÃŸ Â§Â 3 Abs.Â 8 UStGÂ 1994 anzusehen seien. Da die mitbeteiligte Partei den Transportauftrag erteilt habe, habe die MÂ GmbH eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung getÃ¤tigt. Die mitbeteiligte Partei sei als Erwerber von innergemeinschaftlichen Lieferungen unter ihrer Ã¶sterreichischen UID und nicht jener der BestimmungslÃ¤nder aufgetreten, sodass aufgrund der Verwendung einer "falschen" UID eine zusÃ¤tzliche Erwerbsteuerpflicht gemÃ¤ÃŸ Art.Â 3 Abs.Â 8 zweiterÂ Satz UStGÂ 1994 in Ã–sterreich entstanden sei. 5 Das Finanzamt schloss sich dieser Beurteilung an und erlieÃŸ nach Wiederaufnahme der Verfahren geÃ¤nderte Umsatzsteuerbescheide fÃ¼r die JahreÂ 2011 bis 2013, mit denen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Erwerbsteuer festgesetzt wurde. Von einer Streichung der in den Rechnungen der MÂ GmbH ausgewiesenen Vorsteuern wurde "ungeachtet der gegenteiligen EuGH Rechtsprechung" unter Hinweis auf Rz.Â 1825 UStRÂ 2000 Abstand genommen.
6 In der dagegen erhobenen Beschwerde fÃ¼hrte die mitbeteiligte Partei aus, die Zuordnung der bewegten Lieferung im Rahmen von ReihengeschÃ¤ften hÃ¤nge nach der Rechtsprechung des EuGH von einer umfassenden WÃ¼rdigung aller besonderen UmstÃ¤nde des Einzelfalls ab und sei nicht einzig auf Grund der Transportbeauftragung vorzunehmen. GegenstÃ¤ndlich habe die mitbeteiligte Partei den Letztabnehmern (den Dritten in der Reihe) bereits im Inland die VerfÃ¼gungsmacht verschafft, was sich aus den verwendeten Incoterms ergebe. Der Ãœbergang der Gefahr des zufÃ¤lligen Untergangs erfÃ¼lle den Tatbestand der Lieferung. Im Revisionsfall habe die MÂ GmbH auf Grund der ausgestellten CMR gewusst, dass die Ware von der mitbeteiligten Partei an eine andere Konzerngesellschaft verkauft werde. Somit sei die eingeschlagene Vorgangsweise, die erste Lieferung als ruhend zu behandeln und die zweiteÂ Lieferung zwischen der mitbeteiligten Partei und deren Abnehmer als bewegte Lieferung zu sehen, richtig. Diese Sichtweise stÃ¼nde nicht in Widerspruch zum Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 25.Â JuniÂ 2007, 2006/14/0107, weil durch den GefahrenÃ¼bergang besondere UmstÃ¤nde vorlÃ¤gen, die dies rechtfertigten. VerstÃ¤rkt werde diese Beurteilung durch die Verwendung der Ã¶sterreichischen UID. Die Ãœbergabe der Ware an den vom Letztabnehmer beauftragten Spediteur sei geeignet, dem Letzterwerber das zivilrechtliche Eigentum an den Waren in Ã–sterreich zu verschaffen. 7 Aus dem Urteil des EuGH vom 16.Â DezemberÂ 2010, C-430/09, Euro Tyre, sei zudem abzuleiten, dass der Auftritt des Ersterwerbers unter der UID des Abgangsstaates keinen Zweiterwerb gemÃ¤ÃŸ Art.Â 3 Abs.Â 8 zweiterÂ Satz UStGÂ 1994 auslÃ¶sen kÃ¶nne. Die mitbeteiligte Partei sei nicht EmpfÃ¤nger der bewegten Lieferung und kÃ¶nne daher in Ermangelung eines "innergemeinschaftlichen Ersterwerbs" keinen "Zweiterwerb" in Ã–sterreich verwirklicht haben. Dass die falsche Zuordnung der bewegten Lieferung durch den Ersterwerber zu einem zusÃ¤tzlichen innergemeinschaftlichen Erwerb fÃ¼hre, finde in der Judikatur des EuGH keine Deckung, da die Endbesteuerung im Bestimmungsland nicht gefÃ¤hrdet werde. Ãœberdies sei die mitbeteiligte Partei nicht "aktiv" unter ihrer Ã¶sterreichischen UID aufgetreten, sondern habe die MÂ GmbH diese UID nur auf Grund der im Briefkopf der mitbeteiligten Partei eingedruckten UID auf ihren Rechnungen ausgewiesen. Eine Verpflichtung der mitbeteiligten Partei zum Widerspruch, bestehe -Â anders als bei Abrechnung im GutschriftsverkehrÂ - nach Ansicht der mitbeteiligten Partei nicht.
8 Das Finanzamt erlieÃŸ abweisende Beschwerdevorentscheidungen, die es im Wesentlichen damit begrÃ¼ndete, dass Incoterms allenfalls Indizwirkung hinsichtlich der Verschaffung der VerfÃ¼gungsmacht zukÃ¤me. Im Revisionsfall seien in den VertrÃ¤gen andere Lieferkonditionen vereinbart worden als auf den Rechnungen vermerkt. Die Aussagekraft von einander nicht entsprechenden Lieferkonditionen in Dokumenten, die dieselben GeschÃ¤ftsfÃ¤lle betreffen, sei noch einmal eingeschrÃ¤nkt. Die mitbeteiligte Partei irre, wenn sie meine, durch Verwendung der UID eines bestimmten Landes oder auf eine andere Art ein Wahlrecht hinsichtlich der bewegten Lieferung im ReihengeschÃ¤ft ausÃ¼ben zu kÃ¶nnen. Im Gegenteil sei der Unternehmer verpflichtet, die "richtige" UID zu verwenden und der Anwendung der "falschen" UID durch den Lieferer zu widersprechen, wenn er unliebsame Rechtsfolgen, wie z.B.Â die des "Zweiterwerbs" gemÃ¤ÃŸ Art.Â 3 Abs.Â 8 zweiterÂ Satz UStGÂ 1994 vermeiden wolle.
9 Die mitbeteiligte Partei beantragte die Vorlage ihrer gegen die Umsatzsteuerbescheide erhobenen Beschwerde an das Bundesfinanzgericht und ergÃ¤nzte ihr Vorbringen dahingehend, dass sich auch die Frage stelle, ob Ã¼berhaupt ein ReihengeschÃ¤ft vorliege, weil die MÂ GmbH der mitbeteiligten Partei entgeltlich LagerrÃ¤umlichkeiten zur VerfÃ¼gung gestellt habe. Es liege daher eine gebrochene Lieferung bzw.Â lÃ¤gen zwei Lieferungen vor. Nach dem abgeschlossenen Vertrag wÃ¼rden die von der MÂ GmbH erzeugten Produkte "exÂ Works" geliefert, wobei Gefahr und Risiko mit der Lieferung in die LagerrÃ¤umlichkeiten auf die mitbeteiligte Partei Ã¼bergingen. Sie werde mit der Einlagerung wirtschaftlicher EigentÃ¼mer und kÃ¶nne darÃ¼ber nach Belieben verfÃ¼gen. 10 Sollte man aber nach wie vor von ReihengeschÃ¤ften ausgehen, wÃ¤re die Transportbeauftragung allein fÃ¼r die Zuordnung der Warenbewegung nicht entscheidend. Die Verwendung der UID des Ursprungslandes durch den Ersterwerber kÃ¶nne ein Hinweis sein, dass er im Inland steuerpflichtige Leistungen erhalten mÃ¶chte, da er noch vor dem GrenzÃ¼bertritt die VerfÃ¼gungsmacht dem Zweiterwerber Ã¼bertragen habe. Ein fiktiver innergemeinschaftlicher Erwerb nach Art.Â 3 Abs.Â 8 UStGÂ 1994 sei im Ursprungsland nicht denkmÃ¶glich. Durch die Aufnahme der Lieferung in die Zusammenfassende Meldung des Erwerbers und die Erwerbsbesteuerung durch den Zweiterwerber werde dem Grundsatz der Besteuerung im Bestimmungsland GenÃ¼ge getan. Die zusÃ¤tzliche Besteuerung stelle eine nicht zu rechtfertigende Ã¼berschieÃŸende MaÃŸnahme dar, die mit dem Grundsatz der SteuerneutralitÃ¤t nicht vereinbar sei.
11 In einer weiteren BeschwerdeergÃ¤nzung verwies die mitbeteiligte Partei auf das Urteil des EuGH vom 26.Â JuliÂ 2017, C- 386/16, Toridas. Danach sei entscheidend, zu welchem Zeitpunkt die zweite Ãœbertragung der BefÃ¤higung, wie ein EigentÃ¼mer Ã¼ber den Gegenstand zu verfÃ¼gen, zugunsten des Endabnehmers stattgefunden habe. Im Revisionsfall sei die GefahrenÃ¼bertragung an den Letztabnehmer bereits in Ã–sterreich erfolgt. Zivilrechtlich sei das Eigentum auf Grund des Transports durch verkehrsÃ¼bliche Versendung mit der Ãœbergabe an den Transporteur in Ã–sterreich auf den jeweiligen Letztabnehmer Ã¼bergegangen. Die MÂ GmbH sei vor der BefÃ¶rderung der Waren darÃ¼ber informiert worden, dass die Waren unmittelbar von ihr an in anderen Mitgliedstaaten ansÃ¤ssige Zweiterwerber weiterverkauft worden seien. Daher handle es sich bei den zwischen der MÂ GmbH und der mitbeteiligten Partei erfolgten Lieferungen um unter Â§Â 3 Abs.Â 7 UStGÂ 1994 fallende "ruhende" Lieferungen.
12 Das Bundesfinanzgericht setzte das Finanzamt von der BeschwerdeergÃ¤nzung in Kenntnis. Im Hinblick auf das Urteil des EuGH in der Rechtssache Toridas mÃ¶ge das Finanzamt an der Feststellung mitwirken, wann das Recht, wie ein EigentÃ¼mer Ã¼ber den Gegenstand zu verfÃ¼gen, auf den Enderwerber Ã¼bertragen worden sei. Insbesondere sei zu klÃ¤ren, zu welchem Zeitpunkt die zweite Ãœbertragung der BefÃ¤higung, wie ein EigentÃ¼mer Ã¼ber die Sache zu verfÃ¼gen, zu Gunsten des Endabnehmers stattgefunden habe. 13 In seinem Antwortschreiben verwies das Finanzamt im Wesentlichen auf den PrÃ¼fungsbericht und die ausfÃ¼hrlich begrÃ¼ndeten Beschwerdevorentscheidungen. WeitersÂ legte es die im Arbeitsbogen der BetriebsprÃ¼fung vorhandenen Unterlagen zu den strittigen GeschÃ¤ften vor und erklÃ¤rte, dass LagergebÃ¼hren zu keiner Zeit hÃ¤tten "erkannt" werden kÃ¶nnen.
14 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde hinsichtlich Umsatzsteuer fÃ¼r die Jahre 2011 bis 2013 Folge und setzte die Umsatzsteuer dieser Jahre (mit Gutschriften) neu fest.
15 Das Finanzamt habe trotz ausdrÃ¼cklichem Hinweis keine weiteren Ermittlungen zur Frage durchgefÃ¼hrt, zu welchem Zeitpunkt die zweiteÂ Ãœbertragung der BefÃ¤higung, wie ein EigentÃ¼mer Ã¼ber den Gegenstand zu verfÃ¼gen, stattgefunden habe. Aus der im Erkenntnis wiedergegebenen Rechtsprechung des EuGH lasse sich ableiten, dass die Transportbeauftragung allein nicht entscheidend fÃ¼r die Zuordnung der Warenbewegung sein kÃ¶nne. Nach Ansicht der mitbeteiligten Partei sei die VerfÃ¼gungsmacht Ã¼ber die Ware bereits in Ã–sterreich von der MÂ GmbH auf die mitbeteiligte Partei und von ihr auf die EU-WarenempfÃ¤nger Ã¼bergegangen. Weitergehende Feststellungen habe das Finanzamt nicht getroffen.
16 Da eine innergemeinschaftliche Lieferung innerhalb von Ã–sterreich schon begrifflich ausgeschlossen sei, kÃ¶nne die Verwendung der Ã¶sterreichischen UID durch die mitbeteiligte Partei auch nicht zu einem innergemeinschaftlichen Erwerb nach Art.Â 3 Abs.Â 8 UStGÂ 1994 fÃ¼hren. Wie durch die Verwendung einer UID des Abgangsstaates die Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat gewÃ¤hrleistet werden solle, lasse sich nicht erklÃ¤ren. Angesichts des Zwecks der Bestimmung, die Besteuerung wenigstens in einem Mitgliedstaat sicherzustellen, sei eine Anwendung der Vorschrift ausgeschlossen, wenn es an einem innergemeinschaftlichen Erwerb fehle, weil die Ware nicht in einen anderen Mitgliedstaat gelangt sei. Eine Besteuerung sei gegenstÃ¤ndlich allerdings bereits im Ursprungsland als steuerpflichtiger Umsatz erfolgt. Eine Doppelqualifikation, einerseits als steuerpflichtiger Umsatz des Erstlieferanten und andererseits als innergemeinschaftlicher Erwerb des Erwerbers im gleichen Staat, erscheine mit diesen Ãœberlegungen nicht vereinbar und dÃ¼rfte aus einer reinen Wortinterpretation herrÃ¼hren.
17 Unter WÃ¼rdigung der UmstÃ¤nde des Einzelfalles und unter BerÃ¼cksichtigung des Grundsatzes, die Teilnehmer am Wirtschaftsverkehr nicht Ã¼ber GebÃ¼hr zu belasten, sei der Revisionsfall so zu beurteilen, dass die innergemeinschaftlichen Lieferungen zwischen der mitbeteiligten Partei und dem jeweiligen EmpfÃ¤nger der Warenlieferung stattgefunden haben. Die mitbeteiligte Partei habe die Lieferungen auch in ihren ZM erfasst. Feststellungen Ã¼ber eine Nichterfassung der Erwerbe in den Bestimmungsmitgliedstaaten habe das Finanzamt nicht getroffen. Damit sei dem Grundsatz der Besteuerung im Bestimmungsland GenÃ¼ge getan. Einen anderen Zweck verfolge die Binnenmarktregelung ohnehin nicht. Ebenso fehlten Hinweise auf Missbrauch oder Steuerhinterziehung.
18 Die zusÃ¤tzliche Besteuerung nach Art.Â 3 Abs.Â 8 UStGÂ 1994 im Ursprungsland stelle im Revisionsfall eine nicht zu rechtfertigende Ã¼berschieÃŸende MaÃŸnahme dar, die mit dem Grundsatz der SteuerneutralitÃ¤t nicht vereinbar sei. Der Beschwerde sei daher stattzugeben und von der Vorschreibung einer Erwerbsteuer abzusehen.
19 Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof lieÃŸ das Bundesfinanzgericht mit der BegrÃ¼ndung zu, dass zur Frage, ob die Vorlage der UID des Abgangsortes bei einem ReihengeschÃ¤ft den Tatbestand des Art.Â 3 Abs.Â 8 UStGÂ 1994 erfÃ¼lle, keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vorliege.
20 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die Revision des Finanzamtes, die u.a.Â nunmehr auch die Anerkennung der von der MÂ GmbH in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer als Vorsteuer rÃ¼gt. Der Verwaltungsgerichtshof hat -Â nach Erstattung einer Revisionsbeantwortung durch die mitbeteiligte ParteiÂ - Ã¼ber die Revision erwogen:
21 Nach Erstattung einer Revisionsbeantwortung durch die mitbeteiligte Partei hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:
22 Das Finanzamt fÃ¼hrt zur ZulÃ¤ssigkeit der Revision ergÃ¤nzend aus, das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts lasse sich nicht mit der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zu ReihengeschÃ¤ften vereinbaren (Hinweis auf VwGHÂ 25.6.2007, 2006/14/0107) und sei zudem unzureichend begrÃ¼ndet, weil es nicht darlege, welche besonderen UmstÃ¤nde vorlÃ¤gen, die bewegte Lieferung (abweichend vom Regelfall) dem zweiten Umsatz zuzuordnen.
23 Die Revision ist schon im Hinblick auf dieses Vorbringen zulÃ¤ssig und auch begrÃ¼ndet.
24 Wie der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom heutigen Tag, RoÂ 2018/15/0011, zu einem vergleichbaren Revisionsfall ausgesprochen hat, ist zur Beantwortung der Frage, welcher der beiden Lieferungen die innergemeinschaftliche BefÃ¶rderung zuzuordnen ist, insbesondere zu klÃ¤ren, zu welchem Zeitpunkt die zweite Ãœbertragung der BefÃ¤higung, wie ein EigentÃ¼mer Ã¼ber den Gegenstand zu verfÃ¼gen, zugunsten des Endabnehmers stattgefunden hat. Falls die zweite Ãœbertragung dieser BefÃ¤higung vor der innergemeinschaftlichen BefÃ¶rderung stattfand, kann diese nicht der Erstlieferung an den Ersterwerber zugeordnet werden (vgl.Â EuGH 26.7.2017, C-386/16, Toridas, Rn.Â 36; EuGH 19.12.2018, C-414/17, Arex, Rn.Â 70).
25 Es kommt insoweit also auf den Zeitpunkt an, zu dem die Voraussetzungen in Bezug auf die innergemeinschaftliche BefÃ¶rderung einerseits und die Ãœbertragung der BefÃ¤higung, wie ein EigentÃ¼mer Ã¼ber den Gegenstand zu verfÃ¼gen, jeweils erfÃ¼llt sind (vgl.Â EuGH Arex, Rn.Â 74).
26 Die BefÃ¤higung, wie ein EigentÃ¼mer Ã¼ber den Gegenstand zu verfÃ¼gen, liegt vor, wenn die Partei ermÃ¤chtigt ist, Ã¼ber diesen Gegenstand faktisch so zu verfÃ¼gen, als wÃ¤re sie sein EigentÃ¼mer. Die Ãœbertragung der Befugnis verlangt weder, dass die Partei, der dieser Gegenstand Ã¼bertragen wird, physisch Ã¼ber ihn verfÃ¼gt, noch, dass der Gegenstand physisch zu ihr befÃ¶rdert wird und/oder physisch von ihr empfangen wird (vgl.Â neuerlich EuGH Arex, Rn.Â 75).
27 Im Revisionsfall hat das Bundesfinanzgericht die Warenbewegung der zweiten Lieferung mit der BegrÃ¼ndung zugeordnet, dass dies der Ansicht der mitbeteiligten Partei entspreche und das Finanzamt trotz Aufforderung keine "weitergehenden" Feststellungen getroffen habe.
28 Der Verwaltungsgerichtshof hat schon wiederholt darauf hingewiesen, dass nicht nur die AbgabenbehÃ¶rde, sondern auch das Bundesfinanzgericht der amtswegigen Ermittlungspflicht unterliegen (vgl.Â fÃ¼r viele VwGHÂ 22.11.2017, RaÂ 2016/13/0018). Dass das Finanzamt "trotz Hinweises" keine "weitergehenden" Ermittlungen durchgefÃ¼hrt hat, entband das Bundesfinanzgericht daher nicht davon, selbst Feststellungen zu treffen, die die rechtliche Beurteilung ermÃ¶glichen, welcher der beiden Lieferungen die Warenbewegung zuzuordnen ist.
29 Wie sich aus dem schon eingangs erwÃ¤hnten Erkenntnis vom heutigen Tag, RoÂ 2018/15/0011, auf dessen EntscheidungsgrÃ¼nde insoweit gemÃ¤ÃŸ Â§Â 43 Abs.Â 2Â VwGG verwiesen wird, ergibt, erweist sich der BegrÃ¼ndungsmangel auch als relevant fÃ¼r den Verfahrensausgang (Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der MÂ GmbH). Hat der BegrÃ¼ndungsmangel -Â wie hierÂ - zur Folge, dass dem Verwaltungsgerichtshof die inhaltliche PrÃ¼fung des Erkenntnisses verwehrt bleibt, fÃ¼hrt der BegrÃ¼ndungsmangel zu dessen Aufhebung (vgl.Â VwGHÂ 27.7.2016, RaÂ 2015/13/0051).
30 Das angefochtene Erkenntnis war daher gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 2 ZÂ 3Â VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.
Wien, am 5.Â MÃ¤rzÂ 2020