Document Number: JWT_2020130018_20200514L00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RA2020130018.L00
Case Number: Ra 2020/13/0018
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1589414400000
Word Count: 1576

Spruch
Die Revision wird zurÃ¼ckgewiesen.
BegrÃ¼ndung
1 Die Revisionswerberin ist eine im JahrÂ 1999 errichtete Privatstiftung.
2 Mit Umwandlungsbeschluss vom 29.Â SeptemberÂ 2010 wurde die FÂ GmbH auf der Grundlage der Schlussbilanz vom 31.Â DezemberÂ 2009 auf die Revisionswerberin (als Hauptgesellschafterin) Ã¼bertragen. Der damit Ã¼bertragene Betrieb wurde mit Einbringungsvertrag vom 29.Â SeptemberÂ 2010 zum 31.Â DezemberÂ 2009 unter ZurÃ¼ckbehaltung der Betriebsliegenschaft und von Verbindlichkeiten von der Revisionswerberin in die IÂ GmbH eingebracht.
3 Mit Bescheid vom 21.Â NovemberÂ 2012 setzte das Finanzamt die KÃ¶rperschaftsteuer fÃ¼r das JahrÂ 2010 fest. In der BegrÃ¼ndung wurde ausgefÃ¼hrt, der von der revisionswerbenden Privatstiftung beantragte Verlustabzug habe nicht anerkannt werden kÃ¶nnen, da gemÃ¤ÃŸ Â§Â 21 ZÂ 1Â UmgrStG die Verluste des Einbringenden im Rahmen der BuchwertfortfÃ¼hrung ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der Ã¼bernehmenden KÃ¶rperschaft insoweit als abzugsfÃ¤hige Verluste dieser KÃ¶rperschaft gelten, als sie dem Ã¼bertragenen VermÃ¶gen im Sinne des Â§Â 12 Abs.Â 2Â UmgrStG zugerechnet werden kÃ¶nnten.
4 Die Revisionswerberin erhob gegen diesen Bescheid Berufung. Sie machte geltend, Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 1Â UmgrStG verlange bei der Einbringung von Betrieben eine Bilanz fÃ¼r den gesamten Betrieb des Einbringenden; diese Bilanz sei dem Finanzamt vorzulegen. Eine derartige Bilanz sei aber gar nicht erstellt worden und habe daher auch der FinanzbehÃ¶rde nicht vorgelegt werden kÃ¶nnen. Da sohin die Anwendungsvoraussetzungen fÃ¼r eine Einbringung nach dem UmgrStG nicht erfÃ¼llt seien, habe der abzugsfÃ¤hige Verlust des Einbringenden nicht auf die Ã¼bernehmende KÃ¶rperschaft Ã¼bergehen kÃ¶nnen, sondern verbleibe bei der Privatstiftung.
5 Mit Berufungsvorentscheidung vom 2.Â AugustÂ 2013 wies das Finanzamt die Berufung als unbegrÃ¼ndet ab.
6 Die Revisionswerberin beantragte die Vorlage der Berufung an die AbgabenbehÃ¶rde zweiter Instanz. Sie machte geltend, der zustÃ¤ndigen AbgabenbehÃ¶rde sei weder eine nach Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 1Â UmgrStG gesetzlich erforderliche Bilanz noch eine dem Â§Â 15Â UmgrStG entsprechende Einbringungsbilanz gemeldet worden; die Anwendungsvoraussetzungen des UmgrStG seien daher nicht erfÃ¼llt. 7 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die nunmehr als Beschwerde zu behandelnde Berufung als unbegrÃ¼ndet ab. Es sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG nicht zulÃ¤ssig sei.
8 Nach Wiedergabe des Verfahrensgangs fÃ¼hrte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, die IÂ GmbH habe den Einbringungsvorgang dem zustÃ¤ndigen Finanzamt mit Schreiben vom 29.Â SeptemberÂ 2010 unter Anschluss des Einbringungsvertrages samt Einbringungsbilanz zum 31.Â DezemberÂ 2009 gemeldet. Die Vorgehensweise -Â mehrfache Bezugnahme auf Art.Â IIIÂ UmgrStG in den betreffenden Dokumenten und Meldung an das FinanzamtÂ - kÃ¶nne nur so verstanden werden, dass eine UmgrÃ¼ndung iSd Art.Â IIIÂ UmgrStG beabsichtigt gewesen sei. Dem fÃ¼r die Ã¼bernehmende KÃ¶rperschaft zustÃ¤ndigen Finanzamt gegenÃ¼ber sei auch zu einem spÃ¤teren Zeitpunkt kein Widerruf der Meldung vom 29.Â SeptemberÂ 2010Â mitgetei lt worden. Die (nunmehrige) Darstellung der Revisionswerberin, die Meldung an das Finanzamt sei irrtÃ¼mlich erfolgt, kÃ¶nne nur dahin verstanden werden, dass ursprÃ¼nglich nicht bedacht worden sei, dass Verluste im Fall einer Einbringung iSd Art.Â IIIÂ UmgrStG faktisch mÃ¶glicherweise nicht verwertbar sein wÃ¼rden. 9 FÃ¼r die Beurteilung, ob eine Einbringung iSd Art.Â IIIÂ UmgrStG vorliege, sei aber weder auf den in Vereinbarungen bekundeten Willen noch auf die Erstattung einer entsprechenden Meldung an die FinanzbehÃ¶rden abzustellen. Entscheidend sei, ob die gesetzlichen Voraussetzungen erfÃ¼llt seien.
10 Dass dem Finanzamt ein Einbringungsvertrag und eine Einbringungsbilanz vorgelegt worden seien, kÃ¶nne nicht bestritten werden. Nach Â§Â 15Â UmgrStG kÃ¶nne eine Einbringungsbilanz entfallen, wenn die steuerlich maÃŸgebenden Werte und das Einbringungskapital im Einbringungsvertrag beschrieben wÃ¼rden. Die Inhalte des Einbringungsvertrages und der Einbringungsbilanz seien im Kontext zu betrachten und dahin zu beurteilen, ob die fÃ¼r eine Einbringung iSd Art.Â IIIÂ UmgrStG geforderten gesetzlichen Voraussetzungen gegeben seien. Im Ergebnis lÃ¤gen alle gesetzlichen Voraussetzungen vor: Fristgerechte Anzeige, Einbringungsvertrag, Einbringungsbilanz zum 31.Â DezemberÂ 2009 zu Verkehrswerten. Aus der Einbringungsbilanz gehe hervor, welches VermÃ¶gen Ã¼bertragen und welches zurÃ¼ckbehalten werde. Das Erfordernis des Vorliegens einer Stichtagsbilanz sei als erfÃ¼llt zu erachten, zumal die relevanten Angaben im Jahresabschluss zum 31.Â DezemberÂ 2009 der einbringenden KÃ¶rperschaft enthalten seien. Die einzige Abweichung zwischen unternehmensrechtlichen und steuerlichen Werten betreffe die AbfertigungsrÃ¼ckstellung. Diese geringfÃ¼gige Abweichung sei jedoch im Einbringungsvertrag explizit beschrieben. Damit sei auch dem in Â§Â 15Â UmgrStG normierten Erfordernis einer Beschreibung der steuerlich maÃŸgebenden Werte entsprochen.
11 Die gesetzlichen Voraussetzungen fÃ¼r eine Einbringung iSd Art.Â IIIÂ UmgrStG seien demnach gegeben. Somit sei die Versagung des begehrten Verlustabzugs gegenÃ¼ber der Revisionswerberin mit keiner Rechtswidrigkeit behaftet.
12 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die Revision. 13 Nach Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulÃ¤ssig, wenn sie von der LÃ¶sung einer Rechtsfrage abhÃ¤ngt, der grundsÃ¤tzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lÃ¶sende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
14 Nach Â§Â 34 Abs.Â 1Â VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren in nichtÃ¶ffentlicher Sitzung mit Beschluss zurÃ¼ckzuweisen. 15 Nach Â§Â 34 Abs.Â 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der ZulÃ¤ssigkeit der Revision gemÃ¤ÃŸ Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemÃ¤ÃŸ Â§Â 25a Abs.Â 1Â VwGG nicht gebunden. Die ZulÃ¤ssigkeit einer auÃŸerordentlichen Revision gemÃ¤ÃŸ Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafÃ¼r in der Revision vorgebrachten GrÃ¼nde (Â§Â 28 Abs.Â 3Â VwGG) zu Ã¼berprÃ¼fen. 16 Zur ZulÃ¤ssigkeit wird in der Revision geltend gemacht, im vorliegenden Fall sei eine Betriebseinbringung, bei der weder eine nach dem UmgrÃ¼ndungssteuergesetz geforderte Schlussbilanz nach Â§Â 4 Abs.Â 1 EStGÂ 1988 noch eine Einbringungsbilanz nach Â§Â 15Â UmgrStG erstellt und vorgelegt worden sei, unter die gesetzliche Regelung des Art.Â IIIÂ UmgrStG eingeordnet worden. Daraus ergebe sich die Rechtsfrage, ob bei Fehlen gesetzlich angeordneter Bilanzen trotzdem die Regelungen des UmgrStG in Anspruch genommen werden kÃ¶nnten. Weiters stelle sich die Rechtsfrage, welche Anwendungsvoraussetzungen des Â§Â 12 bzw.Â Â§Â 15Â UmgrStG tatsÃ¤chlich eingehalten werden mÃ¼ssten, ob es insoweit wichtige und weniger wichtige Voraussetzungen gebe. Zu diesen Fragen fehle Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes.
17 Strittig ist im vorliegenden Fall, ob ein Verlustabzug von der Revisionswerberin auf die IÂ GmbH Ã¼bergegangen ist oder ob dieser bei der Revisionswerberin verblieben ist.
18 GemÃ¤ÃŸ Â§Â 6 ZÂ 14Â lit.Â b EStGÂ 1988 gilt die Einlage oder die Einbringung von WirtschaftsgÃ¼tern und sonstigem VermÃ¶gen in eine KÃ¶rperschaft als Tausch im Sinne von Â§Â 6 ZÂ 14Â lit.Â a EStGÂ 1988, wenn sie nicht unter das UmgrÃ¼ndungssteuergesetz fÃ¤llt oder das UmgrÃ¼ndungssteuergesetz dies vorsieht. Eine derartige, den Regelungen des EStG 1988 unterliegende Einbringung eines Betriebes fÃ¼hrt - im Allgemeinen - nicht zum Ãœbergang des Verlustabzugs (vgl.Â z.B.Â Jakom/Peyerl, EStG, 2019, Â§Â 18 RzÂ 176, mwN). Eine Einbringung nach dem UmgrStG bewirkt hingegen -Â wenn nÃ¤her genannte, im Revisionsfall nicht strittige Voraussetzungen erfÃ¼llt sindÂ - den Ãœbergang des Verlustabzuges auf die Ã¼bernehmende KÃ¶rperschaft (Â§Â 21Â UmgrStG).
19 Â§Â 12Â UmgrStG (in der Fassung BGBl.Â IÂ Nr.Â 34/2010) lautete auszugsweise:
"Â§Â 12. (1) Eine Einbringung im Sinne dieses Bundesgesetzes liegt vor, wenn VermÃ¶gen (Abs.Â 2) auf Grundlage eines schriftlichen Einbringungsvertrages (Sacheinlagevertrages) und einer Einbringungsbilanz (Â§Â 15) nach MaÃŸgabe des Â§Â 19 einer Ã¼bernehmenden KÃ¶rperschaft (Abs.Â 3) tatsÃ¤chlich Ã¼bertragen wird. Voraussetzung ist, dass das VermÃ¶gen am Einbringungsstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages, fÃ¼r sich allein einen positiven Verkehrswert besitzt. Der Einbringende hat im Zweifel die HÃ¶he des positiven Verkehrswertes durch ein begrÃ¼ndetes Gutachten eines SachverstÃ¤ndigen nachzuweisen.
1.  (2)Zum VermÃ¶gen zÃ¤hlen nur
1. Betriebe und Teilbetriebe, die der Einkunftserzielung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 2 Abs.Â 3 ZÂ 1Â bis 3 des EinkommensteuergesetzesÂ 1988 dienen, wenn sie zu einem Stichtag eingebracht werden, zu dem eine Bilanz (Â§Â 4 Abs.Â 1 des EinkommensteuergesetzesÂ 1988) fÃ¼r den gesamten Betrieb des Einbringenden vorliegt, (...)"
20 Â§Â 15Â UmgrStG (in der Fassung BGBl.Â IÂ Nr.Â 161/2005) lautet:
"Â§Â 15. Bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und zu einem BetriebsvermÃ¶gen gehÃ¶renden Kapitalanteilen ist zum Einbringungsstichtag eine Einbringungsbilanz aufzustellen, in der das einzubringende VermÃ¶gen nach MaÃŸgabe des Â§Â 16 und das sich daraus ergebende Einbringungskapital darzustellen ist. Die Einbringungsbilanz ist dem fÃ¼r die Ã¼bernehmende KÃ¶rperschaft zustÃ¤ndigen Finanzamt vorzulegen. Die Einbringungsbilanz kann entfallen, wenn die steuerlich maÃŸgebenden Werte und das Einbringungskapital im Einbringungsvertrag beschrieben werden."
21 Die Sonderregelungen des UmgrStG zu Einbringungen -Â insbesondere der Ãœbergang des Verlustabzuges auf die Ã¼bernehmende KÃ¶rperschaftÂ - sind (u.a.) nur dann anwendbar, wenn sowohl eine Stichtagsbilanz als auch eine Einbringungsbilanz vorliegen (zur Stichtagsbilanz vgl.Â VwGHÂ 21.4.2016, 2013/15/0289; zur Einbringungsbilanz als Anwendungsvoraussetzung die ErlÃ¤uterungen zur Regierungsvorlage zum AbgabenÃ¤nderungsgesetzÂ 2005, BGBl.Â IÂ Nr.Â 161, 1187Â BlgNRÂ 22.Â GPÂ 15).
22 Die Stichtagsbilanz dient der Gewinnermittlung und Ergebnisabgrenzung fÃ¼r den Einbringenden bis zum Einbringungsstichtag; im praktischen Regelfall wird sie gleichzeitig die Grundlage fÃ¼r die Aufstellung der Einbringungsbilanz nach Â§Â 15Â UmgrStG sein. Bedeutung kommt der Stichtagsbilanz insbesondere bei Einbringung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen zu, weil bei einer Teilbetriebseinbringung eine Steuerbilanz fÃ¼r den Gesamtbetrieb des Einbringenden bzw.Â im Falle der Einbringung eines Mitunternehmeranteiles eine Bilanz der Mitunternehmerschaft auf den Einbringungsstichtag vorliegen muss. Wird aber -Â wie auch im vorliegenden FallÂ - der gesamte Betrieb in eine KÃ¶rperschaft eingebracht, so erfÃ¼llt auch die Einbringungsbilanz nach Vornahme allenfalls notwendiger steuerlicher Anpassungen das Erfordernis des Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 1Â UmgrStG (vgl.Â VwGHÂ 26.2.2015, RoÂ 2014/15/0041, mwN).
23 Nach den Sachverhaltsannahmen des Bundesfinanzgerichts teilte die Ã¼bernehmende KÃ¶rperschaft dem zustÃ¤ndigen Finanzamt (rechtzeitig) die Einbringung mit undÂ legte dazu den Einbringungsvertrag und die Einbringungsbilanz vor. Dass die Einbringungsbilanz an sich "zu Verkehrswerten" erstellt wurde, beeintrÃ¤chtigt die ErfÃ¼llung der Anwendungsvoraussetzung im vorliegenden Fall nicht, wird doch -Â wie das Bundesfinanzgericht darlegtÂ - im Einbringungsvertrag angefÃ¼hrt, dass eine Abweichung der unternehmensrechtlichen von den steuerlichen Werten nur im Hinblick auf die AbfertigungsrÃ¼ckstellung besteht, wobei dort auch die jeweiligen Werte genannt werden (woraus sich nur eine geringfÃ¼gige Abweichung ergibt). Damit sind die steuerlich maÃŸgebenden Werte und das sich daraus ergebende Einbringungskapital in der (Ã¼berdies berichtigungsfÃ¤higen; vgl.Â VwGHÂ 29.1.2015, 2011/15/0169) Einbringungsbilanz im Zusammenhang mit dem Einbringungsvertrag im Sinne des Â§Â 15Â UmgrStG ausreichend beschrieben.
24 Was die Stichtagsbilanz anbelangt ist zunÃ¤chst darauf zu verweisen, dass der gesamte -Â aus der vorangegangenen verschmelzenden Umwandlung resultierendeÂ - Betrieb eingebracht wurde, sodass insoweit (mit Ausnahme der wiederum ausdrÃ¼cklich gesondert beschriebenen ZurÃ¼ckbehaltung von LiegenschaftsvermÃ¶gen und damit verbundenen Verbindlichkeiten) eine Ãœbereinstimmung mit der Einbringungsbilanz besteht. DarÃ¼ber hinaus liegt aber auch -Â wie vom Bundesfinanzgericht dargelegtÂ - die Schlussbilanz anlÃ¤sslich der verschmelzenden Umwandlung vor, die diesen (gesamten) Betrieb zum selben Stichtag betrifft.
25 Damit sind die geforderten (und im vorliegenden Verfahren allein strittigen) Voraussetzungen fÃ¼r die Anwendung des UmgrStG erfÃ¼llt. Daraus folgt, dass der Verlustabzug an die Ã¼bernehmende KÃ¶rperschaft Ã¼bergegangen ist.
26 In der Revision werden damit keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG grundsÃ¤tzliche Bedeutung zukÃ¤me. Die Revision war daher zurÃ¼ckzuweisen.
Wien, am 14.Â MaiÂ 2020