Document Number: JWT_2019150133_20201112L00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RA2019150133.L00
Case Number: Ra 2019/15/0133
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1605139200000
Word Count: 1661

Spruch
Die Revision wird als unbegrÃ¼ndet abgewiesen.
BegrÃ¼ndung
1Â Bei der mitbeteiligten Partei wurde eine gemeinsame PrÃ¼fung der lohnabhÃ¤ngigen Abgaben fÃ¼r die JahreÂ 2009 bisÂ 2011 durchgefÃ¼hrt. Dabei wurde festgestellt, dass einem Arbeitnehmer ein Firmenfahrzeug mit Anschaffungskosten in HÃ¶he von 54.747Â â‚¬ zur VerfÃ¼gung gestellt worden war. FÃ¼r die MÃ¶glichkeit der Privatnutzung des Kfz leistete der Arbeitnehmer der mitbeteiligten Partei einen monatlichen Kostenbeitrag in HÃ¶he von 384,50Â â‚¬. Die mitbeteiligte Partei errechnete fÃ¼r die Privatnutzung des Firmenfahrzeuges einen monatlichen Sachbezug in HÃ¶he von 212,50Â â‚¬, indem sie vom HÃ¶chstbetrag von 600Â â‚¬ laut Sachbezugswerteverordnung in der im PrÃ¼fungszeitraum geltenden Fassung den Kostenbeitrag abzog.
2Â Der PrÃ¼fer vertrat hingegen die Ansicht, dass der Kostenbeitrag des Arbeitnehmers vor BerÃ¼cksichtigung des HÃ¶chstbetrages laut Sachbezugswerteverordnung abzuziehen sei, und errechnete solcherart einen monatlichen Sachbezug von 436,50Â â‚¬ (1,5%Â der Anschaffungskosten von 54.747Â â‚¬ ergibt 821Â â‚¬ abzÃ¼glich 384,50Â â‚¬).
3Â Das revisionswerbende Finanzamt folgte den Feststellungen des PrÃ¼fers und erlieÃŸ fÃ¼r die Differenz zum bereits angesetzten Sachbezug entsprechende Haftungsbescheide fÃ¼r LohnsteuerÂ 2009 bisÂ 2011 sowie Abgabenbescheide Ã¼ber die Festsetzung des Dienstgeberbeitrages samt Zuschlag fÃ¼r die genannten Jahre.
4Â Gegen diese Bescheide erhob die mitbeteiligte Partei Beschwerde und fÃ¼hrte im Wesentlichen aus, dass nach den anerkannten Auslegungsmethoden Â§Â 4Â Abs.Â 1 iVm Abs.Â 7Â Sachbezugswerteverordnung nur so verstanden werden kÃ¶nne, dass ein allfÃ¤lliger Kostenbeitrag des Arbeitnehmers vom maximal mÃ¶glichen Sachbezugswert abzuziehen sei. Auch die Finanzverwaltung selbst sei im LohnsteuerprotokollÂ 2000 zu diesem Ergebnis gelangt.
5Â Nach abweisender Beschwerdevorentscheidung und Vorlageantrag der mitbeteiligten Partei gab das BundesfinanzgerichtÂ (BFG) der Beschwerde statt und hob die angefochtenen Haftungs- und Abgabenbescheide ersatzlos auf.
6Â Das BFG gelangte zur Auffassung, dass ausgehend von einer Wortinterpretation die KostenbeitrÃ¤ge des Arbeitnehmers gemÃ¤ÃŸ Â§Â 4 Abs.Â 7Â derÂ Sachbezugswerteverordnung gegen den (maximal mÃ¶glichen) Sachbezugswert zu verrechnen seien. Dies ergebe sich eindeutig aus dem Verordnungstext. Die Regelung des Â§Â 4 Abs.Â 7Â Sachbezugswerteverordnung sei abschlieÃŸend. Eine LÃ¼cke, die durch andere Interpretationsmethoden zu fÃ¼llen wÃ¤re, liege nicht vor, was auch nach dem sonstigen Verordnungstext schlÃ¼ssig erscheine. Die Vorteile fÃ¼r den Arbeitnehmer seien nach den Ã¼blichen Endpreisen des Abgabeortes, allenfalls durch die Verordnung pauschal und mit dem HÃ¶chstwert gedeckelt, zu berechnen. Damit sei der maximal mÃ¶gliche Vorteil des Arbeitnehmers definiert. Wenn KostenbeitrÃ¤ge des Arbeitnehmers diesen Vorteil minderten, so kÃ¶nne dies nur den maximal mÃ¶glichen Vorteil betreffen. Die vom Finanzamt gewÃ¤hlte Berechnung wÃ¼rde dazu fÃ¼hren, dass KostenbeitrÃ¤ge des Arbeitnehmers entweder im vollen Umfang berÃ¼cksichtigt werden (sofern die Anschaffungskosten des Kfz 40.000Â â‚¬ nicht Ã¼berstiegen) oder bei gleichen KostenbeitrÃ¤gen des Arbeitnehmers und hÃ¶heren Anschaffungskosten des Fahrzeuges im Extremfall Ã¼berhaupt keine BerÃ¼cksichtigung finden kÃ¶nnten. Eine derartige unterschiedliche Behandlung von Arbeitnehmern, die die gleichen KostenbeitrÃ¤ge leisteten, kÃ¶nne weder dem EStGÂ 1988 noch der Sachbezugswerteverordnung entnommen werden.
7Â Eine (ordentliche) Revision an den Verwaltungsgerichtshof lieÃŸ das BFG mit der BegrÃ¼ndung nicht zu, dass sich die Antwort auf die Frage, wie KostenbeitrÃ¤ge des Arbeitnehmers zu behandeln seien, direkt aus den Bestimmungen des Â§Â 4 Abs.Â 1 undÂ Â§Â 4 Abs.Â 7Â Sachbezugswerteverordnung ergebe.
8Â Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die auÃŸerordentliche Revision des Finanzamtes. Das Bundesfinanzgericht legte die Akten vor. Die mitbeteiligte Partei erstattete nach Einleitung des Vorverfahrens eine Revisionsbeantwortung, in der keine Kosten beantragt wurden.
9Â Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
10Â Die Revision ist zulÃ¤ssig, da -Â wie in der Revision aufgezeigtÂ - keine Judikatur zur Frage vorliegt, ob die Deckelung durch den HÃ¶chstbetrag des Â§Â 4 Abs.Â 1Â Sachbezugswerteverordnung vor oder nach Verrechnung des Sachbezugswertes mit den monatlichen KostenbeitrÃ¤gen des Arbeitnehmers zu erfolgen hat.
11Â Â§Â 4Â derÂ Sachbezugswerteverordnung in der Fassung BGBl.Â IIÂ Nr.Â 467/2004 (im Folgenden kurz: VO) lautete:
â€ž(1)Â Besteht fÃ¼r den Arbeitnehmer die MÃ¶glichkeit, ein arbeitgebereigenes Kraftfahrzeug fÃ¼r nicht beruflich veranlasste Fahrten einschlieÃŸlich Fahrten zwischen Wohnung und ArbeitsstÃ¤tte zu benÃ¼tzen, dann ist ein Sachbezug von 1,5%Â der tatsÃ¤chlichen Anschaffungskosten des Kraftfahrzeuges (einschlieÃŸlich Umsatzsteuer und Normverbrauchsabgabe), maximal 600Â Euro monatlich, anzusetzen. Die Anschaffungskosten umfassen auch Kosten fÃ¼r Sonderausstattungen. SelbstÃ¤ndig bewertbare Sonderausstattungen gehÃ¶ren nicht zu den Anschaffungskosten.
(2)Â BetrÃ¤gt die monatliche Fahrtstrecke fÃ¼r Fahrten im Sinne des Abs.Â 1 im Jahr nachweislich nicht mehr als 500Â km, ist ein Sachbezugswert im halbenÂ Betrag (0,75%Â der tatsÃ¤chlichen Anschaffungskosten, maximal 300Â Euro monatlich) anzusetzen. Unterschiedliche Fahrtstrecken in den einzelnen LohnzahlungszeitrÃ¤umen sind unbeachtlich.
(3)Â Ergibt sich bei Ansatz von 0,50Â Euro (FahrzeugbenÃ¼tzung ohne Chauffeur) bzw.Â 0,72Â Euro (FahrzeugbenÃ¼tzung mit Chauffeur) proÂ Kilometer Fahrtstrecke im Sinne des Abs.Â 1 ein um mehr alsÂ 50% geringerer Sachbezugswert als nach Abs.Â 2, ist der geringere Sachbezugswert anzusetzen. Voraussetzung ist, dass sÃ¤mtliche Fahrten lÃ¼ckenlos in einem Fahrtenbuch aufgezeichnet werden.
(4)Â Bei Gebrauchtfahrzeugen ist fÃ¼r die Sachbezugsbewertung der Listenpreis im Zeitpunkt der erstmaligen Zulassung des Fahrzeuges maÃŸgebend. Sonderausstattungen bleiben dabei unberÃ¼cksichtigt. Anstelle dieses Betrages kÃ¶nnen die nachgewiesenen tatsÃ¤chlichen Anschaffungskosten (einschlieÃŸlich allfÃ¤lliger Sonderausstattungen und Rabatte) im Sinne des Abs.Â 1Â des erstenÂ Erwerbes des Kraftfahrzeuges zu Grunde gelegt werden.
(5)Â Bei geleasten Kraftfahrzeugen ist der Sachbezugswert von jenen Anschaffungskosten im Sinne des Abs.Â 1 zu berechnen, die der Berechnung der Leasingrate zu Grunde gelegt wurden.
(6)Â Bei VorfÃ¼hrkraftfahrzeugen sind die umÂ 20% erhÃ¶hten tatsÃ¤chlichen Anschaffungskosten im Sinne des Abs.Â 1 anzusetzen.
(7)Â KostenbeitrÃ¤ge des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber mindern den Sachbezugswert. Bei einem einmaligen Kostenbeitrag besteht ein Wahlrecht, diesen auf achtÂ Jahre verteilt vom laufend ermittelten Sachbezugswert abzuziehen [im Folgenden: VarianteÂ 1] oder den Sachbezugswert von den um den Kostenbeitrag geminderten Anschaffungskosten zu berechnen [im Folgenden: VarianteÂ 2]. TrÃ¤gt der Arbeitnehmer Treibstoffkosten selbst, so ist der Sachbezugswert nicht zu kÃ¼rzen.â€œ
12Â Nach der stÃ¤ndigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist fÃ¼r die Auslegung einer Gesetzesvorschrift der in dieser zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist, maÃŸgebend (vgl.Â VwGHÂ 20.11.1997, 95/15/0012). Es ist zu fragen, welche Bedeutung einem Ausdruck oder Satz nach allgemeinem Sprachgebrauch des Gesetzgebers (hier des Verordnungsgebers) zukommt (vgl.Â VwGHÂ 28.6.2006, 2002/13/0156).
13Â Im Revisionsfall bestreitet auch das revisionswerbende Finanzamt nicht, dass der Wortlaut der anzuwendenden Verordnungsstelle fÃ¼r den Standpunkt des Verwaltungsgerichtes spricht. Es wendet dagegen jedoch ein, bei einer reinen Wortinterpretation wÃ¼rde man bei teureren Fahrzeugen bei laufendem Kostenbeitrag bzw.Â bei einem auf achtÂ Jahre verteilten einmaligen Kostenbeitrag zu einem anderen Ergebnis als bei Anwendung der Alternativvariante der KÃ¼rzung der Anschaffungskosten kommen. WÃ¤hrend laufende KostenbeitrÃ¤ge iSdÂ AusfÃ¼hrungen des BFG eine KÃ¼rzung des HÃ¶chstbetrages zur Folge hÃ¤tten, sei bei der Alternativvariante (VarianteÂ 2) fÃ¼r einmalige KostenbeitrÃ¤ge der Sachbezugswert von den um den Kostenbeitrag geminderten Anschaffungskosten zu berechnen, was eine KÃ¼rzung der tatsÃ¤chlichen Anschaffungskosten bedeuten wÃ¼rde, und sei erst in der Folge die BerÃ¼cksichtigung eines allfÃ¤lligen HÃ¶chstbetrages wahrzunehmen. Dass die BerÃ¼cksichtigung von KostenbeitrÃ¤gen des Arbeitnehmers im Ergebnis zu derartigen Unterschieden fÃ¼hre, kÃ¶nne vom Verordnungsgeber nicht intendiert gewesen sein und sei auch sachlich nicht zu rechtfertigen. Daher mÃ¼sse der objektivierte Wille des Verordnungsgebers in Â§Â 4Â derÂ VO in einem systematischen Gesamtkontext ermittelt werden. Dieser kÃ¶nne nur darin bestanden haben, dass Â§Â 4 Abs.Â 7Â VO gedanklich unmittelbar nach Anordnung des Â§Â 4 Abs.Â 1Â VO (â€ž...Â dann ist ein Sachbezug vonÂ 1,5% der tatsÃ¤chlichen Anschaffungskosten des KraftfahrzeugesÂ ...â€œ und vor dem Einschub â€žmaximalÂ 600Â Euro monatlichâ€œ zu lesen sei.
14Â Wie die mitbeteiligte Partei in ihrer Revisionsbeantwortung zu Recht aufzeigt, fÃ¼hren die beiden alternativen Berechnungsvarianten, die Â§Â 4 Abs.Â 7Â VO im Falle von einmaligen KostenbeitrÃ¤gen vorsieht, auch dann zu unterschiedlichen Berechnungsergebnissen, wenn man der Ansicht des revisionswerbenden Finanzamtes folgen wÃ¼rde. Unterschiede ergeben sich nÃ¤mlich bereits daraus, dass in VarianteÂ 1 die Verteilung des Kostenbeitrages auf achtÂ Jahre erfolgt, in VarianteÂ 2 der einmalige Kostenbeitrag aber mit einem (monatlichen) Prozentsatz vonÂ 1,5% (jÃ¤hrlich somitÂ 18%) zum Ansatz gelangt, was einer Verteilung auf rund fÃ¼nfeinhalbÂ Jahre entspricht.
15Â Welche der beiden alternativen Berechnungsmethoden im Einzelfall fÃ¼r den Arbeitnehmer insgesamt betrachtet zu einem gÃ¼nstigeren Besteuerungsergebnis fÃ¼hrt, hÃ¤ngt daher insbesondere auch davon ab, wie lange das jeweilige Fahrzeug als privates Firmenfahrzeug Verwendung finden soll. So kann sich beispielsweise bei einer unter achtÂ Jahren liegenden Verwendung und Verteilung des einmaligen Kostenbeitrages auf achtÂ Jahre der Kostenbeitrag nicht zur GÃ¤nze sachbezugsmindernd auswirken, wÃ¤hrend bei einer Ã¼ber sechsjÃ¤hrigen Nutzung und einer Berechnung nach VarianteÂ 2 der Kostenbeitrag im Ergebnis mit einem hÃ¶heren Betrag als dem tatsÃ¤chlich geleisteten BerÃ¼cksichtigung erlangt (vgl.Â auch Hayden/Varro, WidersprÃ¼che beim Pkw-Sachbezug, RdWÂ 6/2017, 318).
16Â Dass dem Steuerpflichtigen eingerÃ¤umte Wahlrechte zu unterschiedlichen Besteuerungsergebnissen fÃ¼hren, je nach dem fÃ¼r welche der gesetzlich vorgesehenen Varianten sich der Steuerpflichtige entscheidet, ist allerdings keine Besonderheit der gegenstÃ¤ndlichen Sachbezugsbesteuerung (vgl.Â z.B.Â die wahlweisen BegÃ¼nstigungen fÃ¼r VerÃ¤uÃŸerungsgewinne gemÃ¤ÃŸ Â§Â 24Â Abs.Â 4 oder Â§Â 37Â Abs.Â 2Â EStGÂ 1988; die Regelbesteuerungsoptionen in Â§Â 30a Abs.Â 2 EStGÂ 1988 oder Â§Â 97 Abs.Â 2 EStGÂ 1988). Ein â€žobjektivierter Willeâ€œ des Verordnungsgebers lÃ¤sst sich daher aus dem Auftreten unterschiedlicher Besteuerungsergebnisse in AbhÃ¤ngigkeit von der Wahl der Berechnung des Sachbezugswertes nicht ableiten. Davon abgesehen lieÃŸe sich das vom Finanzamt intendierte Ergebnis einer BerÃ¼cksichtigung des HÃ¶chstbetrages bei beiden Berechnungsvarianten auch dadurch (allerdings zu Gunsten des Arbeitnehmers) erzielen, dass man bei der Berechnung nach VarianteÂ 2 nicht von den â€žtatsÃ¤chlichenâ€œ (dieses Wort findet sich in der gegenstÃ¤ndlich zur Anwendung gelangenden Fassung des Verordnungstextes nÃ¤mlich gar nicht), sondern von â€žangemessenenâ€œ Anschaffungskosten (von 40.000Â â‚¬) ausginge, von denen der einmalige Kostenbeitrag abgezogen wird.
17Â Das revisionswerbende Finanzamt bringt weiters vor, auch aus der Ã„nderung der Sachbezugswerteverordnung mit Wirksamkeit ab 1.Â JÃ¤nnerÂ 2016 zeige sich deutlich, dass keine unterschiedliche Behandlung von laufenden und einmaligen KostenbeitrÃ¤gen seitens des Verordnungsgebers gewollt gewesen sei. Die Sachbezugswerteverordnung in der Fassung BGBl.Â IIÂ Nr.Â 243/2015 sehe kein Wahlrecht des Steuerpflichtigen mehr vor, sondern bestimme, dass bei einem einmaligen Kostenbeitrag der Sachbezugswert von den um den Kostenbeitrag geminderten Anschaffungskosten zu berechnen sei. Die ErlÃ¤uterungen zur Ã„nderung der Sachbezugswerteverordnung fÃ¼hrten dazu aus, dass als Beitrag zur Vereinfachung der Lohnverrechnung und zur VerwaltungsÃ¶konomie auch die BerÃ¼cksichtigung von einmaligen KostenbeitrÃ¤gen des Arbeitnehmers vereinfacht werden und daher das Wahlrecht entfallen solle.
18Â Einer Verordnung darf allerdings keine RÃ¼ckwirkung zukommen, es sei denn -Â was gegenstÃ¤ndlich nicht der Fall istÂ -, im Gesetz wÃ¤re eine diesbezÃ¼gliche ausdrÃ¼ckliche ErmÃ¤chtigung enthalten (vgl.Â die bei Mayer/Muzak, B-VG5Art.Â 18Â B-VGÂ V., zitierte Rechtsprechung des VfGH). Eine RÃ¼ckwirkung kann auch nicht dadurch bewirkt werden, dass der Verordnungsgeber seine eigene Verordnung erlÃ¤utert.
19Â Erst mit dem BGBl.Â IIÂ Nr.Â 314/2019 wurde Â§Â 4 Abs.Â 7Â Sachbezugswerteverordnung -Â mit Wirksamkeit ab 1.Â NovemberÂ 2019Â - derart geÃ¤ndert, dass dieser nunmehr lautet:
â€ž(7)Â KostenbeitrÃ¤ge des Arbeitnehmers mindern den Sachbezugswert. Bei einem einmaligen Kostenbeitrag ist dieser zuerst von den tatsÃ¤chlichen Anschaffungskosten (Abs.Â 1) abzuziehen, davon der Sachbezugswert zu berechnen und dann erst der Maximalbetrag gemÃ¤ÃŸ Abs.Â 1 ZÂ 1 oderÂ 2 zu berÃ¼cksichtigen. Bei einem laufenden Kostenbeitrag ist zuerst der Sachbezugswert von den tatsÃ¤chlichen Anschaffungskosten (Abs.Â 1) zu berechnen, davon ist der Kostenbeitrag abzuziehen und dann erst der Maximalbetrag gemÃ¤ÃŸ Abs.Â 1 ZÂ 1 oderÂ 2 zu berÃ¼cksichtigen. TrÃ¤gt der Arbeitnehmer Treibstoffkosten selbst, so ist der Sachbezugswert nicht zu kÃ¼rzen.â€œ
20Â Anhaltspunkte dafÃ¼r, dass dieser Neufassung des Â§Â 4 Abs.Â 7Â der Sachbezugswerteverordnung mit BGBl.Â IIÂ Nr.Â 314/2019 lediglich klarstellende Bedeutung zukÃ¤me und die Berechnung schon fÃ¼r den StreitzeitraumÂ 2009 bisÂ 2011 auf diese Weise vorzunehmen gewesen wÃ¤re, finden sich -Â wie oben ausgefÃ¼hrtÂ - in der fÃ¼r den Streitzeitraum anzuwendenden Sachbezugswerteverordnung BGBl.Â IIÂ Nr.Â 467/2004 nicht.
21Â Die Revision erweist sich daher als unbegrÃ¼ndet und war deshalb gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 1Â VwGG abzuweisen.
Wien,Â amÂ 12.Â NovemberÂ 2020