Document Number: JWT_2018130061_20200519L00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RA2018130061.L00
Case Number: Ra 2018/13/0061
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1589846400000
Word Count: 2427

Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird, soweit es den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag fÃ¼r die JahreÂ 2010 bisÂ 2013 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der Revisionswerberin Aufwendungen in der HÃ¶he von â‚¬Â 1.346,40 binnen zweiÂ Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
BegrÃ¼ndung
1Â Bei der Revisionswerberin, einerÂ GmbH, an der im Streitzeitraum MartinaÂ A (25,25%), PeterÂ A (23,25%), RainerÂ A (23,25%), EduardÂ D (23,25%) und ReinhardÂ A (5%) beteiligt waren, wurde eine gemeinsame PrÃ¼fung aller lohnabhÃ¤ngigen Abgaben (GPLA) durchgefÃ¼hrt. Die PrÃ¼ferin vertrat den Standpunkt, die in den Betrieb derÂ GmbH organisatorisch eingegliederte Gesellschafter-GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerin Martina A und die weiteren fÃ¼r dieÂ GmbH tÃ¤tigen und in deren betrieblichen Organismus eingegliederten Gesellschafter seien aufgrund einer im Gesellschaftsvertrag vereinbarten SperrminoritÃ¤t als Dienstnehmer derÂ GmbH anzusehen (Â§Â 47 Abs.Â 2 dritter Satz iVm Â§Â 25 Abs.Â 1 ZÂ 1Â lit.Â b EStG 1988), weshalb deren BezÃ¼ge in die Bemessungsgrundlage fÃ¼r den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds fÃ¼r Familienbeihilfen einzubeziehen seien.
2Â Das Finanzamt folgte der PrÃ¼ferin und schrieb der Revisionswerberin auf Basis der getroffenen Feststellungen u.a.Â den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag fÃ¼r die Jahre 2010 bis 2013 vor.
3Â Die Revisionswerberin erhob gegen diese Bescheide Beschwerde.
4Â Das Finanzamt erlieÃŸ eine abweisende Beschwerdevorentscheidung, woraufhin die Revisionswerberin die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht beantragte.
5Â Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde, soweit sie den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag betraf, keine Folge. Es stellte fest, dass die Gesellschafter-GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerin mit 25,25%, drei Gesellschafter mit je 23,25% und ein Gesellschafter mit 5% an der Revisionswerberin beteiligt seien. Es lÃ¤gen somit wesentliche und nicht wesentliche Beteiligungen vor.
6Â Dem vorgelegten Gesellschaftsvertrag (Â§Â 7 PunktÂ 4) sei zu entnehmen, dass GesellschafterbeschlÃ¼sse, â€žsoweit es im Gesetz oder im Gesellschaftsvertrag nicht anders bestimmt istâ€œ, mit einer Mehrheit von 90% beschlossen wÃ¼rden.
7Â Im NovemberÂ 2015 habe die Revisionswerberin mit den Gesellschaftern â€žRahmenvertrÃ¤geâ€œ abgeschlossen, in denen die bis dahin mÃ¼ndlich getroffenen Vereinbarungen schriftlich festgehalten worden seien. In der PrÃ¤ambel der RahmenvertrÃ¤ge werde darauf hingewiesen, dass nach Â§Â 7 PunktÂ 4 des Gesellschaftsvertrages sÃ¤mtliche GesellschafterbeschlÃ¼sse mit einer Mehrheit von 90% des Stammkapitals gefasst wÃ¼rden, weshalb dem jeweiligen Auftragnehmer (Anm: Minderheitsgesellschafter) ein Vetorecht zukomme. Das Vetorecht sei auch im Rahmenvertrag mit dem zu 5% beteiligten Gesellschafter angefÃ¼hrt und gelte somit auch fÃ¼r diesen.
8Â In den fÃ¼r alle Gesellschafter gleich lautenden VertrÃ¤gen werde u.a.Â ausgefÃ¼hrt, dass der Gesellschafter als â€žAuftragnehmerâ€œ der Revisionswerberin anzusehen sei. Er verfÃ¼ge Ã¼ber eine Gewerbeberechtigung und erbringe fÃ¼r die Revisionswerberin und deren Kunden IT-Dienstleistungen. Eine Pflicht fÃ¼r die Erbringung derartiger Leistungen bestehe nicht. Es werde festgehalten, dass sich der Auftragnehmer auf eigene Rechnung und Gefahr vertreten lassen kÃ¶nne, an keinen bestimmten Arbeitsort gebunden sei, die betriebliche Infrastruktur der Revisionswerberin nutzen kÃ¶nne, keine Vorgaben hinsichtlich der Arbeitszeit bestÃ¼nden und er bei der ErfÃ¼llung des Vertrages keinen Weisungen der Gesellschaft unterliege. Der AuftragnehmerÂ lege fÃ¼r die nach Zeitaufwand mit gesondertem Stundensatz abgegoltenen Leistungen monatliche Rechnungen samt Leistungsverzeichnis, er sei fÃ¼r die steuerliche Behandlung der EinkÃ¼nfte selbst verantwortlich und nach Â§Â 2 Abs.Â 1 ZÂ 1Â GSVG pflichtversichert.
9Â Die Gesellschafter seien niederschriftlich einvernommen worden und hÃ¤tten der PrÃ¼ferin nahezu gleiche AuskÃ¼nfte hinsichtlich ihrer TÃ¤tigkeit erteilt. Deren Gewerbeberechtigung laute auf die Wohnadresse. Sie verfÃ¼gten am Standort der Revisionswerberin und an ihren Wohnadressen Ã¼ber ArbeitsplÃ¤tze. FÃ¼r die geleisteten TÃ¤tigkeiten verwendeten sie private Betriebsmittel und solche der Revisionswerberin. Sie fungierten zum Teil als Abteilungs- oder Projektleiter und erteilten Weisungen an die weiteren Mitarbeiter der Revisionswerberin. Ihre Leistungen erbrÃ¤chten sie am Standort der Revisionswerberin, an deren Wohnorten und bei den Kunden. Die Kunden wÃ¼rden von den Gesellschaftern und von Mitarbeitern der Revisionswerberin akquiriert. Die Marketingabteilung der Revisionswerberin erstelle die Angebote und teile die AuftrÃ¤ge den Gesellschaftern und Mitarbeitern zu.
10Â Die Gesellschafter rechneten ihre Leistungen -Â unter Angabe der jeweiligen TÃ¤tigkeitÂ - monatlich mit der Revisionswerberin ab. Sie kÃ¶nnten sich vertreten lassen, was aber im Streitzeitraum praktisch nicht vorgekommen sei. Wenn Fremdpersonal eingesetzt worden sei, habe dieses die erbrachten Leistungen mit der Revisionswerberin und nicht mit den Gesellschaftern abgerechnet.
11Â Nach auÃŸen trÃ¤ten die Gesellschafter fÃ¼r die Revisionswerberin und nicht im eigenen Namen auf. Sie verfÃ¼gten Ã¼ber keine eigenen Kunden, keine eigene Homepage, keine eigene E-Mail-Adresse, kein eigenes Personal und keine Betriebshaftpflichtversicherung.Â In SchadensfÃ¤llen wendeten sich Kunden direkt an die Revisionswerberin. In ihrer Zeit- und Urlaubseinteilung seien die Gesellschafter grundsÃ¤tzlich frei, jedoch erfolge eine Abstimmung mit den anderen Gesellschaftern und Mitarbeitern.
12Â Die Gesellschafter trÃ¤fen ihre Entscheidungen einstimmig; sie verstÃ¼nden sich als gleichberechtigt und jeder kÃ¶nne BeschlÃ¼sse verhindern. Im Gesellschaftsvertrag sei eine Klausel vorgesehen, die sicherstelle, dass kein Beschluss gegen den Willen eines Gesellschafters gefÃ¤llt werde. Von der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerin gebe es keine Weisungen an die Gesellschafter. Diese sÃ¤hen sich als selbstÃ¤ndige Unternehmer. Die Rechtsform derÂ GmbH hÃ¤tten sie aus HaftungsgrÃ¼nden gewÃ¤hlt. Aus HaftungsgrÃ¼nden sei auch nur eine Person zum GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer bestellt worden.
13Â Die mit 25,25% an der Revisionswerberin beteiligte GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerin Ã¼be ihre Funktion seit GrÃ¼ndung der Gesellschaft aus und sei laut Gesellschaftsvertrag an keine Weisungen gebunden. Neben der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrungsfunktion sei sie im operativen Bereich (RÃ¶ntgen-Kassenverrechnung) der Revisionswerberin tÃ¤tig. Die Leistungen rechne sie mit Honorarnoten ab. Die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerin habe gegenÃ¼ber der PrÃ¼ferin bestÃ¤tigt, dass die Firma durch die Gesellschafter gleichberechtigt gefÃ¼hrt und BeschlÃ¼sse stets einstimmig getroffen worden seien. Sie habe in ihrer Funktion als GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerin nie Weisungen an die anderen Gesellschafter erteilt.
14Â Dass die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerin im Streitzeitraum Leistungen der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung erbracht und im Sinne des Â§Â 22 ZÂ 2 zweiter Teilstrich EStGÂ 1988 wesentlich am Stammkapital der Revisionswerberin beteiligt gewesen sei, sei unstrittig. Strittig sei, ob die an die Gesellschafter-GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerin bezahlten Honorare als Arbeitslohn iSd Â§Â 22 ZÂ 2Â EStG 1988 zu beurteilen und in die Bemessungsgrundlage fÃ¼r den Dienstgeberbeitrag einzubeziehen seien.
15Â Die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerin habe seit ihrer Bestellung im JahrÂ 1996 die Aufgaben der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung wahrgenommen. Schon allein dadurch sei das Merkmal der Eingliederung in den geschÃ¤ftlichen Organismus der Revisionswerberin gegeben (Hinweis auf VwGHÂ 4.2.2009, 2008/15/0260, VwSlgÂ 8411/F). Die ununterbrochen erbrachte TÃ¤tigkeit lasse erkennen, dass eine organisatorische Eingliederung gegeben sei. Auch wenn der Frage des Unternehmerrisikos und der (als) laufend zu erkennenden Lohnzahlung hier keine Bedeutung zukomme, sei festzuhalten, dass hinsichtlich eines etwaigen Unternehmerwagnisses weder in Bezug auf die Einnahmen noch in Bezug auf die Ausgaben ins Gewicht fallende Schwankungen vorlÃ¤gen. Die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerin habe selbst vorgebracht, dass sie sich keiner eigenen Mitarbeiter oder Stellvertreter bediene, sondern die Dienstleistungen jeweils selbst erbringe. Zudem seien ihr die Mitarbeiter der Revisionswerberin zur VerfÃ¼gung gestanden.
16Â Die der Gesellschafter-GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerin bezahlten VergÃ¼tungen stellten solche iSd Â§Â 22 ZÂ 2 zweiterÂ TeilstrichÂ EStGÂ 1988 dar.
17Â Hinsichtlich der nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter sei zu prÃ¼fen, ob vom Vorliegen einer gesellschaftsrechtlichen SperrminoritÃ¤t und damit von EinkÃ¼nften aus nichtselbstÃ¤ndiger Arbeit gemÃ¤ÃŸ Â§Â 25 Abs.Â 1 ZÂ 1Â lit.Â bÂ EStGÂ 1988 auszugehen sei.
18Â Unstrittig sei das Vorliegen von nicht wesentlichen Beteiligungen, strittig hingegen die Frage, ob fÃ¼r alle nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter vom Vorliegen einer gesellschaftsrechtlichen SperrminoritÃ¤t auszugehen sei.
19Â Nach Â§Â 39 Abs.Â 1Â GmbHG erfolge die Beschlussfassung, soweit das Gesetz oder der Gesellschaftsvertrag nichts anderes bestimme, durch einfache Mehrheit der abgegebenen Stimmen. Demzufolge stehe es den Gesellschaftern frei, im Gesellschaftsvertrag Ã¼ber die einfache Mehrheit hinausgehende Regelungen zu treffen. Die Revisionswerberin habe von dieser MÃ¶glichkeit Gebrauch gemacht. Im Gesellschaftsvertrag sei festgehalten, dass BeschlÃ¼sse mit einer Mehrheit von 90% zu fassen seien und in den mit den Gesellschaftern geschlossenen â€žRahmenvertrÃ¤genâ€œ sei jedem ein Vetorecht eingerÃ¤umt worden. Die mit 23,25% beteiligten Gesellschafter verfÃ¼gten daher jedenfalls Ã¼ber eine sogenannte SperrminoritÃ¤t. Die Gesellschafterversammlung kÃ¶nne gegen den Willen des Einzelnen keine WeisungsbeschlÃ¼sse fassen.
20Â Hinsichtlich des mit nur 5% am Stammkapital Beteiligten kÃ¶nnte man, wie von der Revisionswerberin vorgebracht, von einer Weisungsgebundenheit ausgehen. Dazu sei jedoch festzuhalten, dass diesem Gesellschafter nicht nur durch den gesondert geschlossenen â€žRahmenvertragâ€œ, so wie den anderen Gesellschaftern, ein Vetorecht eingerÃ¤umt, sondern dass sÃ¤mtliche BeschlÃ¼sse der Gesellschafter tatsÃ¤chlich einstimmig getroffen worden seien.
21Â Die durchgehend einstimmige Beschlussfassung sei durch Aussagen der Gesellschafter dokumentiert. Aus den Aussagen gehe klar hervor, dass kein Gesellschafter einem anderen Gesellschafter Weisungen erteilen kÃ¶nne und es bisher auch nicht vorgekommen sei, dass Weisungen erteilt worden wÃ¤ren.
22Â FÃ¼r die Beurteilung des Vorliegens eines DienstverhÃ¤ltnisses komme es nicht nur auf die vertragliche, sondern auch auf die tatsÃ¤chliche Gestaltung an. Ausgehend von der tatsÃ¤chlichen Gestaltung habe der mit 5% beteiligte Gesellschafter die gleichen Befugnisse gehabt, wie die anderen Gesellschafter. Auch er habe BeschlÃ¼sse verhindern kÃ¶nnen, auch fÃ¼r ihn habe somit keine Verpflichtung bestanden, den Weisungen eines anderen zu folgen.
23Â Da eine nichtselbstÃ¤ndige TÃ¤tigkeit iSd Â§Â 25 Abs.Â 1 ZÂ 1Â litÂ b EStGÂ 1988 vorliege, sei auch bei den nicht wesentlich beteiligten Gesellschaftern nur noch das Element der Eingliederung zu prÃ¼fen. Von den Gesellschaftern seien Dienstleistungen im TÃ¤tigkeitsbereich der Revisionswerberin erbracht worden. Sie seien im Bereich der Softwareentwicklung, Projektbetreuung, Technik sowie Support im IT-Bereich tÃ¤tig gewesen und fÃ¼r die Revisionswerberin nach auÃŸen aufgetreten. Auch wenn sie sich als selbstÃ¤ndige Unternehmer sÃ¤hen, sei dies im tÃ¤glichen Arbeitsablauf, bei ihrer nach auÃŸen gerichteten TÃ¤tigkeit fÃ¼r die Revisionswerberin nicht ersichtlich. Die weitgehende Entscheidungsfreiheit stehe, wie dies auch bei leitenden Angestellten der Fall sei, der Annahme eines DienstverhÃ¤ltnisses nicht entgegen. Eine freie Arbeitszeiteinteilung und die freie Wahl des Ortes der TÃ¤tigkeit sei in der heutigen Arbeitswelt ebenfalls nicht ungewÃ¶hnlich, zumal Dienstnehmer ihre Arbeit, insbesondere wenn es sich um TÃ¤tigkeiten handle, die in der IT-Branche angesiedelt seien, vielfach im â€žHome Officeâ€œ erledigten. Den Gesellschaftern seien RÃ¤umlichkeiten der Revisionswerberin und deren Arbeitsmittel zur VerfÃ¼gung gestanden. Diese seien auch mehrmals wÃ¶chentlich in unterschiedlichem AusmaÃŸ genutzt worden. Bei den Gesellschaftern seien regelmÃ¤ÃŸige Arbeitsleistungen fÃ¼r die Revisionswerberin feststellbar, die sich in regelmÃ¤ÃŸigen monatlichen Lohnzahlungen niedergeschlagen hÃ¤tten. Schwankungen in der HÃ¶he der Honorarnoten aufgrund einer unterschiedlichen Anzahl von Arbeitsstunden bzw.Â Projektleistungen sprÃ¤chen ebenfalls nicht gegen das Vorliegen eines DienstverhÃ¤ltnisses.
24Â Die Beurteilung des Sachverhalts fÃ¼r die vier nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter ergebe, dass sÃ¤mtliche Tatbestandsmerkmale des Â§Â 25 Abs.Â 1 ZÂ 1Â lit.Â b EStG 1988 als erfÃ¼llt anzusehen seien. Es lÃ¤gen somit auch fÃ¼r die nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter EinkÃ¼nfte aus nichtselbstÃ¤ndiger TÃ¤tigkeit vor.
25Â Eine Revision erklÃ¤rte das Bundesfinanzgericht fÃ¼r nicht zulÃ¤ssig, weil es von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht abgewichen sei, sondern sich auf diese gestÃ¼tzt habe.
26Â In der gegen dieses Erkenntnis gerichteten auÃŸerordentlichen Revision wird zu deren ZulÃ¤ssigkeit u.a.Â ausgefÃ¼hrt, das Bundesfinanzgericht wende die Bestimmung des Â§Â 25 Abs.Â 1 ZÂ 1Â lit.Â b EStG 1988 auch auf jene bloÃŸen Gesellschafter (ohne GeschÃ¤ftsfÃ¼hrungsfunktion) an, die auf der Ebene des Gesellschaftsvertrages weisungsgebunden gegenÃ¼ber der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung seien. Hinsichtlich dieses Teilaspektes liege noch keine hÃ¶chstgerichtliche Judikatur zu Â§Â 25 Abs.Â 1 ZÂ 1Â lit.Â b EStG 1988 vor. Weiters werden die Anwendung des Â§Â 25 Abs.Â 1 ZÂ 1Â lit.Â b EStG 1988 auf den mit bloÃŸ 5% beteiligten Gesellschafter, der im Falle des vom Bundesfinanzgericht zu Grunde gelegten Beschlussquorums von 90% denklogisch gar keine SperrminoritÃ¤t im gesellschaftsvertraglichen Sinn habe kÃ¶nne, sowie schwerwiegende Feststellungs- und BegrÃ¼ndungsmÃ¤ngel gerÃ¼gt.
27Â Das Finanzamt hat eine Revisionsbeantwortung erstattet.
28Â Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
29Â Die Revision ist zulÃ¤ssig und begrÃ¼ndet.
30Â GemÃ¤ÃŸ Â§Â 18 Abs.Â 1Â GmbHG wird die Gesellschaft durch die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer gerichtlich und auÃŸergerichtlich vertreten.
31Â Nach Â§Â 20 Abs.Â 1Â GmbHG sind die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer der Gesellschaft gegenÃ¼ber verpflichtet, alle BeschrÃ¤nkungen einzuhalten, die in dem Gesellschaftsvertrag, durch Beschluss der Gesellschafter oder in einer fÃ¼r die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer verbindlichen Anordnung des Aufsichtsrates fÃ¼r den Umfang ihrer Befugnis, die Gesellschaft zu vertreten, festgesetzt sind.
32Â Die Beschlussfassung der Gesellschafter erfolgt gemÃ¤ÃŸ Â§Â 39 Abs.Â 1Â GmbHG, soweit das Gesetz oder der Gesellschaftsvertrag nichts anderes bestimmt, durch einfache Mehrheit der abgegebenen Stimmen.
33Â Â§Â 25 Abs.Â 1 ZÂ 1Â lit.Â b EStG 1988 lautet:
â€žÂ§Â 25. (1) EinkÃ¼nfte aus nichtselbstÃ¤ndiger Arbeit (Arbeitslohn) sind:
1.Â a) [...]
b)BezÃ¼ge und Vorteile von Personen, die an Kapitalgesellschaften nicht wesentlich im Sinne des Â§Â 22 ZÂ 2 beteiligt sind, auch dann, wenn bei einer sonst alle Merkmale eines DienstverhÃ¤ltnisses (Â§Â 47 Abs.Â 2) aufweisenden BeschÃ¤ftigung die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung fehlt.â€œ
34Â Â§Â 25 Abs.Â 1 ZÂ 1Â lit.Â b EStG 1988 geht auf die im Wesentlichen wortgleiche Bestimmung des Â§Â 25 Abs.Â 1 ZÂ 1 zweiterÂ Satz EStG 1972 in der Fassung des AbgabenÃ¤nderungsgesetzes (AbgÃ„G) 1981 zurÃ¼ck. Laut den ErlÃ¤uterungen zum AbgÃ„G 1981 wurde die Regelung in Reaktion auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum Gesellschafter-GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer von Gesellschaften mit beschrÃ¤nkter Haftung getroffen, der bei SperrminoritÃ¤ten oder bei Beteiligungen am Stammkapital von mindestens 50% mangels Weisungsunterworfenheit ein DienstverhÃ¤ltnis nicht anerkannt hat. Zur Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten soll in den FÃ¤llen gesellschaftsvertraglicher Sonderrechte eines nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters erreicht werden, dass dieser aus seinen TÃ¤tigkeitsvergÃ¼tungen EinkÃ¼nfte aus nichtselbstÃ¤ndiger Arbeit bezieht (850 BlgNR 15. GP 18).
35Â Tatbestandsmerkmal des Â§Â 25 Abs.Â 1 ZÂ 1Â lit.Â b EStG 1988 ist daher, dass im Gesellschaftsvertrag eine entsprechende Regelung getroffen wird, mit der von der dispositiven Regelung desÂ GmbHG abgewichen wird und Sonderrechte eingerÃ¤umt werden. Dies ist etwa der Fall, wenn die Generalversammlung BeschlÃ¼sse nur mit einer qualifizierten Mehrheit von z.B.Â 80% fassen kann, was dazu fÃ¼hrt, dass ein mit 20% (SperrminoritÃ¤t) am Stammkapital beteiligter Gesellschafter-GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer BeschlÃ¼sse und damit allenfalls auch Weisungen (Â§Â 20 Abs.Â 1Â GmbHG) an ihn verhindern kann. Das Fehlen der Weisungsgebundenheit aus einem anderen Grund steht der Anwendbarkeit des Â§Â 25 Abs.Â 1 ZÂ 1Â lit.Â b EStG 1988 entgegen (vgl.Â z.B.Â Zorn, Besteuerung der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung, 19Â f; sowie Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG12, Â§Â 25 TzÂ 28, jeweils mwN).
36Â Das Bundesfinanzgericht stellte im angefochtenen Erkenntnis fest, aufgrund der in Â§Â 7 PunktÂ 4 des Gesellschaftsvertrages getroffenen Regelung bedÃ¼rften GesellschafterbeschlÃ¼sse einer Mehrheit von 90% und vertrat den Standpunkt, auch hinsichtlich des mit nur 5% am Stammkapital beteiligten Gesellschafters lÃ¤gen alle Tatbestandsmerkmale des Â§Â 25 Abs.Â 1 ZÂ 1Â lit.Â b EStG 1988 vor, weil mit diesem Gesellschafter ein â€žRahmenvertragâ€œ abgeschlossen worden sei, der ihm -Â wie allen anderen GesellschafternÂ - ein Vetorecht einrÃ¤ume. TatsÃ¤chlich wÃ¼rden auch alle BeschlÃ¼sse der Gesellschafter einstimmig getroffen. Wie oben ausgefÃ¼hrt steht aber das Fehlen der Weisungsgebundenheit aufgrund von in AnstellungsvertrÃ¤gen getroffenen Regelungen oder einer wie auch immer gelebten Praxis der Anwendbarkeit des Â§Â 25 Abs.Â 1 ZÂ 1Â lit.Â b EStG 1988 entgegen. Das angefochtene Erkenntnis erweist sich schon deswegen als mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet.
37Â Bei den mit 23,5% am Stammkapital derÂ GmbH beteiligten Gesellschaftern ist Folgendes zu beachten:
38Â Ist ein Gesellschafter einerÂ GmbH nicht als GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer, sondern in derÂ GmbH in einer anderen Funktion tÃ¤tig, so kann seine persÃ¶nliche AbhÃ¤ngigkeit -Â unter dem Aspekt seiner rechtlichen EinflussmÃ¶glichkeiten auf die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung derÂ GmbH aufgrund seiner BeteiligungsrechteÂ - erst dann verneint werden, wenn er kraft dieser Beteiligung die AusÃ¼bung der dem GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer als Vertreter derÂ GmbH ihm als BeschÃ¤ftigtem derÂ GmbH gegenÃ¼ber zukommenden Weisungsmacht bestimmen oder verhindern kann. Dazu reicht aber eine Beteiligung an derÂ GmbH, kraft derer er nur eine Beschlussfassung der Gesellschafter verhindern aber nicht bestimmen kann, nicht aus, weil ihm dadurch nicht die Rechtsmacht eingerÃ¤umt wird, Ã¼ber Weisungen an den GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer gemÃ¤ÃŸ Â§Â 20 Abs.Â 1Â GmbHG durch Beschlussfassung der Gesellschafter wirksam die Wahrnehmung der fÃ¼r die persÃ¶nliche AbhÃ¤ngigkeit maÃŸgeblichen Belange seitens des GeschÃ¤ftsfÃ¼hrers zu beeinflussen (vgl.Â insoweit VwGHÂ 10.12.1986, 83/08/0200, VwSlgÂ 12325/A).
39Â Die zu je 23,5% beteiligten, nicht als GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer tÃ¤tigen Gesellschafter waren aufgrund der im Gesellschaftsvertrag vereinbarten SperrminoritÃ¤t zwar in der Lage, BeschlÃ¼sse der Generalversammlung zu verhindern. Um Ã¼ber den in Vertretung derÂ GmbH die Dienstgeberfunktion ausÃ¼benden GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer so bestimmen zu kÃ¶nnen, dass sie seinen Weisungen nicht folgen mÃ¼ssten, reichte ihre Beteiligung indessen nicht aus. Daher ist auch in Bezug auf die mit 23,5% beteiligten Gesellschafter das in Â§Â 25 Abs.Â 1 ZÂ 1Â lit.Â b EStGÂ 1988 geforderte Tatbestandsmerkmal, den Weisungen eines anderen auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung nicht folgen zu mÃ¼ssen, nicht erfÃ¼llt.
40Â Das angefochtene Erkenntnis ist daher, soweit es den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag fÃ¼r die Jahre 2010 bis 2013 betrifft, mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet, weshalb es gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 2 ZÂ 1Â VwGG aufzuheben war.
41Â Der Ausspruch Ã¼ber den Aufwandersatz grÃ¼ndet sich auf die Â§Â§Â 47Â ffÂ VwGG in Verbindung mit der VwGH-AufwandersatzverordnungÂ 2014.
Wien, am 19. Mai 2020