Document Number: JWT_2018130016_20200519J00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RO2018130016.J00
Case Number: Ro 2018/13/0016
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1589846400000
Word Count: 1154

Spruch
Die Revision wird als unbegrÃ¼ndet abgewiesen.
BegrÃ¼ndung
1Â Der Revisionswerber erzielt im Rahmen einer Personengesellschaft EinkÃ¼nfte aus selbstÃ¤ndiger Arbeit als Freiberufler. In einer berichtigten EinkommensteuererklÃ¤rung fÃ¼r das JahrÂ 2010Â machte er einen Betrag in HÃ¶he von Ã¼ber EURÂ 250.000 als â€žsonstige auÃŸergewÃ¶hnliche Belastungenâ€œ geltend und fÃ¼hrte auf Vorhalt der belangten BehÃ¶rde aus, er sei eines der Opfer einer durch eine Steuerberatungskanzlei verÃ¼bten Veruntreuung. Als Folge dieser Veruntreuung habe er â€žim JahrÂ 2010 bereits entrichtete Einkommensteuervorauszahlungen erneut einzahlen und die von der damaligen steuerlichen Vertretung kÃ¼nstlich geschaffenen Einkommensteuergutschriften aufgrund einer neuerlichen Veranlagung ebenfalls erneut einzahlenâ€œ mÃ¼ssen. Die von einer Angestellten der Steuerberatungskanzlei geschaffenen Guthaben seien von dieser zu ihrer eigenen Bereicherung Ã¼bertragen bzw.Â Ã¼berrechnet worden. Durch die doppelte Zahlung der Einkommensteuer liege aus nÃ¤her ausgefÃ¼hrten GrÃ¼nden eine auÃŸergewÃ¶hnliche Belastung vor.
2Â Das Finanzamt setzte mit Bescheid vom 25.Â MaiÂ 2012 die Einkommensteuer fÃ¼r das JahrÂ 2010 ohne BerÃ¼cksichtigung der geltend gemachten auÃŸergewÃ¶hnlichen Belastung fest. Die dagegen erhobene (als Beschwerde zu behandelnde) Berufung, in der vorgebracht wurde, der Revisionswerber habe seine Einkommensteuer zweimal bezahlen mÃ¼ssen, und darauf hingewiesen wurde, dass gleichzeitig versucht werde, die von der vormaligen Steuerberatungskanzlei veruntreuten Gelder als Betriebsausgaben beim Betriebsfinanzamt zur Anerkennung zu bringen, wurde vom Finanzamt dem (damals noch zustÃ¤ndigen) unabhÃ¤ngigen Finanzsenat vorgelegt.
3Â In der mÃ¼ndlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht stellte der steuerliche Vertreter des Revisionswerbers zunÃ¤chst einen Antrag auf Vertagung der Verhandlung, weil eine auÃŸergewÃ¶hnliche Belastung nur subsidiÃ¤r geltend gemacht werden kÃ¶nne. Das Rechtsmittelverfahren im Feststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft, in welchem die AbzugsfÃ¤higkeit der veruntreuten Gelder als Betriebsausgaben anhÃ¤ngig sei, sei noch nicht entschieden worden. In der Sache wurde vorgebracht, dass die Geldvollmacht einerÂ GmbH erteilt worden sei, die Veruntreuung aber durch eine Mitarbeiterin derÂ GmbH erfolgte. Die Finanzonline-Verordnung sehe nicht vor, dass Kanzleimitarbeiter, die nicht Steuerberater oder BerufsanwÃ¤rter sind, AntrÃ¤ge wie im gegenstÃ¤ndlichen Fall stellen dÃ¼rfen. Der Zweck einer Geldvollmacht decke jedenfalls nicht die Einwilligung des Klienten ab, Gelder zu veruntreuen. Das Tatbestandsmerkmal der ZwangslÃ¤ufigkeit sei jedenfalls erfÃ¼llt, zumal der Revisionswerber gezwungen war, die Einkommensteuer doppelt zu entrichten. Er sei Opfer von BetrÃ¼gern geworden.
4Â Das Bundesfinanzgericht wies die Beschwerde des Revisionswerbers als unbegrÃ¼ndet ab und erklÃ¤rte die Revision fÃ¼r zulÃ¤ssig. BegrÃ¼ndend fÃ¼hrte es aus, dass nach nÃ¤her zitierter Rechtsprechung des deutschen Bundesfinanzhofes das Opfer eines betrÃ¼gerischen Verhaltens keine BerÃ¼cksichtigung des Verlusts als auÃŸergewÃ¶hnliche Belastung verlangen kÃ¶nne, weil eine AuÃŸergewÃ¶hnlichkeit und ZwangslÃ¤ufigkeit der entstandenen Aufwendungen bei VermÃ¶gensschÃ¤den durch Betrug oder Ã¤hnliche VermÃ¶gensstraftaten nicht gegeben sei. Der Vertagungsantrag wurde abgewiesen, weil die strittigen Zahlungen ohnedies nicht als auÃŸergewÃ¶hnliche Belastungen anerkannt wurden und daher ein Abwarten auf den Ausgang des Feststellungsverfahrens nicht erforderlich gewesen sei.
5Â Die Revision wurde zugelassen, weil die Rechtsfrage, ob ein VermÃ¶gensschaden aufgrund einer Veruntreuung von Geldern durch einen Steuerberater eine auÃŸergewÃ¶hnliche Belastung darstellt, vom Verwaltungsgerichtshof bisher nicht behandelt wurde.
6Â Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende ordentliche Revision, die zu ihrer BegrÃ¼ndung unter dem Gesichtspunkt der inhaltlichen Rechtswidrigkeit vorbringt, die Verweigerung der Anerkennung der den Revisionswerber treffenden Aufwendungen als auÃŸergewÃ¶hnliche Belastung wÃ¼rde gegen das objektive Nettoprinzip verstoÃŸen. Die AuÃŸergewÃ¶hnlichkeit im Sinne des Â§Â 34 Abs.Â 2 EStG 1988 sowie die BeeintrÃ¤chtigung der wirtschaftlichen LeistungsfÃ¤higkeit seien im Verfahren nicht strittig. Zum Tatbestandsmerkmal der ZwangslÃ¤ufigkeit fÃ¼hrt die Revision aus, dass der Revisionswerber die Belastung weder vorsÃ¤tzlich noch grob fahrlÃ¤ssig herbeigefÃ¼hrt habe. Er habe zwar der Steuerberatungskanzlei eine Vollmacht eingerÃ¤umt, mit einer Veruntreuung sei aber nicht zu rechnen gewesen. Das vom Bundesfinanzgericht herangezogene Urteil des Bundesfinanzhofes sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, weil es sich um verschiedene Sachverhalte handeln wÃ¼rde. Hilfsweise werde der durch die Veruntreuung entstandene Schaden als (Sonder-)Betriebsausgabe geltend gemacht.
7Â Das Finanzamt hat keine Revisionsbeantwortung erstattet.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
8Â Â§Â 34 Abs.Â 1 bis 3 EStG 1988 lautet:
â€žÂ§Â 34. (1) Bei der Ermittlung des Einkommens (Â§Â 2 Abs.Â 2) eines unbeschrÃ¤nkt Steuerpflichtigen sind nach Abzug der Sonderausgaben (Â§Â 18) auÃŸergewÃ¶hnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muÃŸ folgende Voraussetzungen erfÃ¼llen:
1.Sie muÃŸ auÃŸergewÃ¶hnlich sein (Abs.Â 2).
2.Sie muÃŸ zwangslÃ¤ufig erwachsen (Abs.Â 3).
3.Sie muÃŸ die wirtschaftliche LeistungsfÃ¤higkeit wesentlich beeintrÃ¤chtigen (Abs.Â 4).
Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein.
(2) Die Belastung ist auÃŸergewÃ¶hnlich, soweit sie hÃ¶her ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher EinkommensverhÃ¤ltnisse, gleicher VermÃ¶gensverhÃ¤ltnisse erwÃ¤chst.
(3) Die Belastung erwÃ¤chst dem Steuerpflichtigen zwangslÃ¤ufig, wenn er sich ihr aus tatsÃ¤chlichen, rechtlichen oder sittlichen GrÃ¼nden nicht entziehen kann.â€œ
9Â Der Revisionswerber bringt vor, dass er die Einkommensteuer fÃ¼r einen nÃ¤her bezeichneten Zeitraum zweimal habe entrichten mÃ¼ssen und sich daraus nicht nur die AuÃŸergewÃ¶hnlichkeit, sondern auch die ZwangslÃ¤ufigkeit seiner Aufwendungen ergebe. Es ist allerdings nicht zutreffend, dass im vorliegenden Fall die Einkommensteuer zweimal entrichtet werden musste. Der Revisionswerber hat die Einkommensteuer gemÃ¤ÃŸ den gesetzlichen Vorschriften nur einmal entrichtet. Die erste Zahlung wurde seitens der Steuerberatungskanzlei veruntreut, woraus sich zwar ein VermÃ¶gensverlust des Revisionswerbers, aber keine doppelte Entrichtung seiner Einkommensteuer ergibt.
10Â Entscheidungswesentlich im revisionsgegenstÃ¤ndlichen Fall ist daher die Frage, ob VermÃ¶gensverluste, die durch strafrechtliche Delikte wie zBÂ Veruntreuung oder Betrug entstehen, als auÃŸergewÃ¶hnliche Belastung geltend gemacht werden kÃ¶nnen.
11Â Â§Â 34 EStGÂ 1988 ist eine Einkommensermittlungsvorschrift. Die BerÃ¼cksichtigung auÃŸergewÃ¶hnlicher Belastungen entspricht dem LeistungsfÃ¤higkeitsprinzip als einem wesentlichen Element der Einkommensteuer. Der Besteuerung soll nur das Einkommen unterworfen werden, Ã¼ber das der Steuerpflichtige tatsÃ¤chlich frei verfÃ¼gen kann. Ausdruck des LeistungsfÃ¤higkeitsprinzips ist es, jene Einkommensteile steuerfrei zu belassen, die auf Grund der persÃ¶nlichen VerhÃ¤ltnisse des Steuerpflichtigen keine steuerliche LeistungsfÃ¤higkeit indizieren. Denn erst soweit das Einkommen den notwendigen Lebensbedarf Ã¼bersteigt, kann der Steuerpflichtige darÃ¼ber tatsÃ¤chlich verfÃ¼gen (vgl.Â Fuchs in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG20, Â§Â 34 TzÂ 3).
12Â Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes setzt Â§Â 34 EStGÂ 1988 eine auÃŸergewÃ¶hnliche Belastung des laufenden Einkommens voraus, auf Grund derer das Einkommen des Kalenderjahres bei dessen progressiven Besteuerung gemindert werden soll. Aufwendungen, die nicht die Einkommens-, sondern nur die VermÃ¶genssphÃ¤re des Steuerpflichtigen belasten, kÃ¶nnen im Rahmen des Â§Â 34 EStG 1988 grundsÃ¤tzlich keine BerÃ¼cksichtigung finden (vgl.Â VwGHÂ 22.3.2010, 2010/15/0005, VwSlg.Â 8533/F, mwN). Der Verlust von VermÃ¶gen ist nur ausnahmsweise eine auÃŸergewÃ¶hnliche Belastung (siehe zum insofern vergleichbaren Â§Â 34 EStGÂ 1972 VwGHÂ 12.9.1989, 88/14/0163, betreffend den spÃ¤teren Verlust einer Darlehensforderung, die auf grundsÃ¤tzlich als auÃŸergewÃ¶hnliche Belastung abzugsfÃ¤higen Aufwendungen beruhte; vgl.Â nÃ¤her Fuchs, aaO, TzÂ 28).
13Â In Zusammenhang mit einem Diebstahl hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass die Wiederbeschaffung gestohlener GegenstÃ¤nde nur dann eine auÃŸergewÃ¶hnliche Belastung darstellen kann, wenn es sich um lebensnotwendige GÃ¼ter handelt (vgl.Â VwGHÂ 16.12.1998, 96/13/0033, VwSlg.Â 7338/F). Zudem kÃ¶nnten Aufwendungen fÃ¼r Ersatzbeschaffungen, die in ursÃ¤chlichem Zusammenhang mit auÃŸergewÃ¶hnlichen VermÃ¶genseinbuÃŸen stehen, nur dann BerÃ¼cksichtigung finden, wenn sowohl die VermÃ¶genseinbuÃŸen selbst als auch die Ausgaben fÃ¼r die Ersatzbeschaffung zwangslÃ¤ufig erwachsen sind (vgl.Â VwGHÂ 28.5.1980, 1104/78).
14Â Im Fall eines VermÃ¶gensverlustes kann daher - von hier nicht vorliegenden Ausnahmen abgesehen - nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht schon der Verlust von VermÃ¶gensgegenstÃ¤nden, sondern allenfalls eine Ersatzbeschaffung eine auÃŸergewÃ¶hnliche Belastung darstellen. Bei einer wie im Revisionsfall erfolgten Veruntreuung von Geld kann es schon begrifflich keine Ersatzbeschaffung geben; dass das widerrechtlich entzogene Geld anderweitig hÃ¤tte verwendet werden kÃ¶nnen, begrÃ¼ndet keine auÃŸergewÃ¶hnliche Belastung im Sinne der hier maÃŸgeblichen Vorschrift des Einkommensteuerrechts.
15Â Da es sich somit bei den veruntreuten Geldern um Aufwendungen handelt, die nicht die Einkommens-, sondern die VermÃ¶genssphÃ¤re des Steuerpflichtigen belasten, liegen die Voraussetzungen fÃ¼r die AbzugsfÃ¤higkeit als auÃŸergewÃ¶hnliche Belastung bei der Einkommensermittlung nicht vor. Ob eine Betriebsausgabe vorliegen kÃ¶nnte, ist im Feststellungsverfahren zu klÃ¤ren.
16Â Die Revision war daher gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 1Â VwGG als unbegrÃ¼ndet abzuweisen.
Wien, am 19.Â MaiÂ 2020