Document Number: JWT_2019150185_20201021J00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RO2019150185.J00
Case Number: Ro 2019/15/0185
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1603238400000
Word Count: 1667

Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
BegrÃ¼ndung
1Â Der Mitbeteiligte war im strittigen Zeitraum als kaufmÃ¤nnischer Angestellter eines Unternehmens mit â€žAll-in-Bezugâ€œ tÃ¤tig. Nach den im Verfahren unbestritten gebliebenen Feststellungen des Bundesfinanzgerichts wurde ihm ab AprilÂ 2016 fÃ¼r die Wegstrecke vom Wohnort zur ArbeitsstÃ¤tte zudem ein arbeitgebereigenes Kraftfahrzeug zur VerfÃ¼gung gestellt.
2Â Zwischen Arbeitgeber und Mitbeteiligten war ein â€žKostenbeitragsmodellâ€œ in der Form vereinbart (â€žCarÂ Policyâ€œ-Ãœbereinkommen), dass â€ždie HÃ¶he des aus lohnsteuerrechtlicher Sicht anzusetzenden Sachbezuges als monatliche Zuzahlung (â€šPrivatanteilâ€˜) durch den Dienstnehmer zu leisten istâ€œ.
3Â Dementsprechend entrichtete der Mitbeteiligte im Wege des Lohneinbehalts durch den Dienstgeber monatliche KostenbeitrÃ¤ge in HÃ¶he vonÂ 394,35 â‚¬ (dies entsprichtÂ 1,5Â % der vom Dienstgeber aufgewendeten Anschaffungskosten fÃ¼r den Dienstwagen). Eine Besteuerung des Sachbezugs unterblieb.
4Â Vom Arbeitgeber waren nach dem â€žCarÂ Policyâ€œ-Ãœbereinkommen u.a.Â folgende Kosten zu tragen: An- und Abmeldung, Wartung laut Serviceplan, VerschleiÃŸreparaturen, Ersatzteile und Bereifung, Â§Â 57a-Begutachtungen (das â€žPickerlâ€œ), Kraftstoff mittels vom Dienstgeber beigestellten Tankkarten (in AusnahmefÃ¤llen auch ohne Tankkarte), Parken und Garagieren im dienstlichen Zusammenhang, Haftpflicht-, Vollkasko- und Rechtsschutzversicherung, Jahresvignette sowie bestimmte MautgebÃ¼hren und Reinigungskosten.
5Â Das Fahrzeug stand dem Mitbeteiligten fÃ¼r â€žalle dienstlich erforderlichen Fahrtenâ€œ zur VerfÃ¼gung. DarÃ¼ber hinaus konnte das Dienstfahrzeug â€žwie ein privates Kraftfahrzeug vom Dienstnehmer sowie in notwendigem Rahmen auch von seinen FamilienangehÃ¶rigen und von Personen genutzt werden, die sich mit dem Dienstnehmer einen gemeinsamen Haushalt teilenâ€œ. Eine Beanspruchung â€žÃ¼ber das normale MaÃŸ hinausâ€œ war jedoch untersagt.
6Â Abgesehen von dem monatlichen Kostenbeitrag beschrÃ¤nkten sich die im Zusammenhang mit dem Dienstwagen anfallenden Kosten fÃ¼r den Mitbeteiligten auf einen allenfalls zu leistenden Selbstbehalt im Schadensfall, private ParkgebÃ¼hren, MautgebÃ¼hren bei Privatfahrten sowie die Kosten fÃ¼r die laufende Reinigung.
7Â Das Finanzamt gewÃ¤hrte das vom Mitbeteiligten im Rahmen seiner Arbeitnehmerveranlagung fÃ¼r das JahrÂ 2016 geltend gemachte groÃŸe Pendlerpauschale und den Pendlereuro fÃ¼r den Zeitraum Mai bis DezemberÂ 2016 nicht, weil dem Mitbeteiligten in diesem Zeitraum fÃ¼r die Wegstrecke vom Wohnort zur ArbeitsstÃ¤tte ein arbeitgebereigenes Kraftfahrzeug zur VerfÃ¼gung gestellt worden sei.
8Â Gegen diesen Bescheid erhob der Mitbeteiligte Beschwerde. Darin erachtete er sich durch die NichtberÃ¼cksichtigung des Pendlerpauschales und des Pendlereuros in seinem verfassungsmÃ¤ÃŸigen Gleichheitsrecht verletzt, weil er fÃ¼r die Privatnutzung des von seinem Dienstgeber zur VerfÃ¼gung gestellten Kraftfahrzeugs vereinbarungsgemÃ¤ÃŸ aus seinem versteuerten Lohnbezug monatliche KostenbeitrÃ¤ge in HÃ¶he des nach der Sachbezugswerteverordnung errechneten Sachbezugs geleistet habe. Da sich aufgrund dieser KostenbeitrÃ¤ge ein Sachbezugswert von Null fÃ¼r die ZurverfÃ¼gungstellung des arbeitgebereigenen Kraftfahrzeugs ergebe, sei der Mitbeteiligte einem Dienstnehmer ohne dienstgebereigenes Kraftfahrzeug gleichzustellen.
9Â In seiner abweisenden Beschwerdevorentscheidung verwies das Finanzamt auf Judikatur des Verfassungsgerichtshofs, wonach der Ausschluss des Anspruchs auf das Pendlerpauschale bei der MÃ¶glichkeit zur Privatnutzung eines arbeitgebereigenen Kraftfahrzeugs keine Verletzung in verfassungsgesetzlichen Rechten erkennen lasse (Hinweis auf VfGHÂ 9.6.2016, EÂ 110/2016).
10Â Aufgrund eines Vorlageantrags des Mitbeteiligten wurde die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt.
11Â Das Bundesfinanzgericht gab der Beschwerde statt.
12Â BegrÃ¼ndend fÃ¼hrte es zunÃ¤chst aus, dass nach den Urteilen des BFH vom 30.Â NovemberÂ 2016, VIÂ RÂ 49/14 und VIÂ RÂ 2/15, der Vorteil des Arbeitnehmers, der ein arbeitgebereigenes Kfz zur Privatnutzung zur VerfÃ¼gung gestellt erhalte, die insgesamt entstandenen Kfz-Aufwendungen (Gesamtkosten) umfasse. Dazu gehÃ¶rten die Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Kfz dienten und im Zusammenhang mit dessen Nutzung typischerweise entstÃ¼nden. Der BFH rechne dazu insbesondere die Kosten fÃ¼r Betriebsstoffe, Wartung und Reparaturen sowie die regelmÃ¤ÃŸig wiederkehrenden festen Kosten (etwa fÃ¼r Haftpflicht, Kfz-Steuer, AfA, Leasing, Garagenmiete). Abgesehen von den Garagierungskosten, fÃ¼r welche die Ã¶sterreichische Sachbezugswerteverordnung gesonderte Bestimmungen enthalte, erschienen die AusfÃ¼hrungen des BFH auf den BegriffÂ des geldwerten Vorteils nach Â§Â 15 Abs.Â 2 EStGÂ 1988 Ã¼bertragbar.
13Â Vor diesem Hintergrund gehe das Bundesfinanzgericht davon aus, dass der Verordnungsgeber in Umsetzung des gesetzlichen Auftrages (Â§Â 15 Abs.Â 2 EStGÂ 1988) bei der Festlegung der Kfz-Sachbezugswerte die â€žGesamtkostenâ€œ der Kfz-Nutzung iSd der BFH-Judikatur (ohne Garagierungskosten) berÃ¼cksichtigt habe, wobei fÃ¼r die Bemessung der HÃ¶he die durchschnittlichen Kosten- und NutzungsverhÃ¤ltnisse in Ã–sterreich zu Grunde gelegt worden seien.
14Â Im Hinblick auf die historischen -Â im angefochtenen Erkenntnis nÃ¤her dargestelltenÂ - Bezugnahmen der Sachbezugsregelungen auf die steuerliche Behandlung der betroffenen Kfz beim Dienstgeber gehe das Bundesfinanzgericht weiters davon aus, dass der Sachbezugswerteverordnung die Annahme eines 8-jÃ¤hrigen Nutzungszeitraumes von Dienstwagen zu Grunde liege. Die darÃ¼berhinausgehende Differenz zum Wert vonÂ 1,5Â % diene demnach der Abgeltung der laufenden Bewirtschaftungskosten des Fahrzeuges, sodass der Gesamtwert vonÂ 1,5Â % die â€žhÃ¶chstgerichtlichen Vergleichskostenâ€œ fÃ¼r ein eigenes privates Kfz bzw.Â die â€žGesamtkostenâ€œ iSdÂ BFH (ohne Garagierungskosten) abbilde. Dementsprechend umfasse auch der monatliche Kostenbeitrag des Mitbeteiligten in HÃ¶he des Sachbezugswertes sÃ¤mtliche anfallende Kfz-Kosten.
15Â Die Regelungen des Â§Â 4Â Sachbezugswerteverordnung und des Â§Â 16 Abs.Â 1 ZÂ 6Â lit.Â b EStGÂ 1988 idFÂ BGBlÂ IÂ Nr.Â 53/2013 wÃ¼rden auf eine Gleichstellung von Dienstnehmern mit und ohne Dienstwagen bezÃ¼glich der Fahrtkosten zwischen Wohnung und ArbeitsstÃ¤tte abstellen. Der Ausschluss des Dienstwagennutzers vom Pendlerpauschale solle eine BerÃ¼cksichtigung von Kosten verhindern, die diesem tatsÃ¤chlich nicht erwachsen.
16Â Wenn nun im gegenstÃ¤ndlichen Falle dem Mitbeteiligten aufgrund des von ihm zu leistenden Kostenbeitrages aber gar kein entgeltlicher Vorteil iSd Â§Â 15Â Abs.Â 2Â EStGÂ 1988 zuflieÃŸe und ihm dadurch, trotz Dienstwagens, Kosten fÃ¼r die Strecke Wohnung â€“ ArbeitsstÃ¤tte erwachsen wÃ¼rden, die mit jenen von Dienstnehmern ohne Dienstwagen vergleichbar seien, erfordere die ratioÂ legis in Verbindung mit dem Gleichheitsgrundsatz in verfassungskonformer Auslegung die Nichtanwendbarkeit des Â§Â 16 Abs.Â 1 ZÂ 6Â lit.Â b EStGÂ 1988 in jenen FÃ¤llen, in denen tatsÃ¤chlich keine Sachbezugsbesteuerung zu erfolgen habe, weil die vom Gesetzgeber angenommene Sachverhaltskonstellation nicht vorliege (Hinweis auf VwGHÂ 9.5.1995, 92/14/0092).
17Â Weiters erklÃ¤rte das Bundesfinanzgericht die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof fÃ¼r zulÃ¤ssig, da Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage der Anwendbarkeit des Â§Â 16 Abs.Â 1 ZÂ 6Â lit.Â b EStGÂ 1998 bei monatlichem Kostenersatz des Dienstnehmers in HÃ¶he des vollen Sachbezugswertes fehle.
18Â Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende Amtsrevision des Finanzamts.
19Â Das revisionswerbende Finanzamt bringt vor, der Gesetzgeber gehe in typisierender Betrachtung offensichtlich davon aus, dass in der ZurverfÃ¼gungstellung eines arbeitgebereigenen Kraftfahrzeugs fÃ¼r die Fahrten zwischen Wohnung und ArbeitsstÃ¤tte ein Vorteil liege, der unabhÃ¤ngig davon bestehe, ob beim Arbeitnehmer ein Sachbezugswert zum Ansatz gelange. HÃ¤tte der Gesetzgeber den Ausschluss des Pendlerpauschales gemÃ¤ÃŸ Â§Â 16 Abs.Â 1 ZÂ 6Â lit.Â b EStGÂ 1988 in einem Konnex mit dem Ansatz eines Sachbezugswertes beim Arbeitnehmer gesehen, hÃ¤tte er dies auch ausdrÃ¼cklich normiert bzw.Â normieren mÃ¼ssen. Verdeutlicht werde der fehlende Konnex insbesondere in jenen FÃ¤llen, in denen der Arbeitnehmer laufende KostenbeitrÃ¤ge in einer HÃ¶he leiste, bei welcher noch ein restlicher Sachbezugswert beim Arbeitnehmer verbleibe.
20Â Das revisionswerbende Finanzamt teile die verfassungsrechtlichen Bedenken des Bundesfinanzgerichts im Hinblick auf den Beschluss des Verfassungsgerichtshofes vom 9.Â JuniÂ 2016, EÂ 110/2016, nicht. Das Berechnungstool desÂ Ã–AMTC weise beim gegenstÃ¤ndlichen, dem Mitbeteiligten zur VerfÃ¼gung gestellten PKW (Marke Volkswagen TouranÂ 1,6 TDIÂ SCR Comfortlinie) bezogen auf eine Behaltedauer von 6Â Jahren und einer Kilometerleistung vonÂ 20.000Â km/jÃ¤hrlich eine monatliche Belastung vonÂ 662,82Â â‚¬ aus. Auch bei einer jÃ¤hrlichen Fahrleistung vonÂ 6.000Â km ergebe sich eine monatliche Belastung von mehr alsÂ 500Â â‚¬. Daher sei aufgrund dieser -Â in dieser Berechnung zum Ausdruck kommendenÂ - Lebenserfahrung jedenfalls davon auszugehen, dass der Vorteil des Mitbeteiligten fÃ¼r die private Nutzung des Fahrzeugs hÃ¶her gewesen sei als der monatliche Kostenbeitrag.
21Â Beim pauschalen Sachbezugswert wÃ¼rden lediglich die Anschaffungskosten, nicht jedoch die Betriebskosten berÃ¼cksichtigt. Basis fÃ¼r den Sachbezug bildeten die tatsÃ¤chlichen Anschaffungskosten des Kfz. Laufender Aufwand wie etwa Service-, Reparatur- und Treibstoffaufwand, der vom Arbeitgeber getragen werde, fÃ¼hre zu keinem Zuschlag zum Sachbezug. Konsequenterweise hÃ¤tten daher BeitrÃ¤ge des Arbeitnehmers fÃ¼r Treibstoffkosten, ja fÃ¼r jeglichen Aufwand keine mindernde Auswirkung auf den steuerpflichtigen Sachbezug.
22Â Aus der Staffelung der BetrÃ¤ge der Pendlerpauschale bzw.Â der Bemessung der â€žFreibetrÃ¤geâ€œ in AbhÃ¤ngigkeit von der zurÃ¼ckgelegten Entfernung ergebe sich, dass durch die geschÃ¤tzten PendlerpauschalbetrÃ¤ge vor allem die laufenden Aufwendungen im Zusammenhang mit den Fahrten WohnungÂ -Â ArbeitsstÃ¤tte abgegolten werden sollten, die vom Sachbezug gar nicht abgedeckt werden.
23Â Das Bundesfinanzgericht legte die Verwaltungsakten vor. Der Mitbeteiligte erstattete eine Revisionsbeantwortung.
24Â Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
25Â GemÃ¤ÃŸ Â§Â 16 Abs.Â 1 ZÂ 6Â lit.Â b EStGÂ 1988 idF BGBl.Â IÂ Nr.Â 53/2013 steht dem Arbeitnehmer kein Pendlerpauschale zu, wenn ihm ein arbeitgebereigenes Kraftfahrzeug fÃ¼r Fahrten zwischen Wohnung und ArbeitsstÃ¤tte zur VerfÃ¼gung gestellt wird. Ein Pendlereuro in HÃ¶he von jÃ¤hrlich zwei Euro pro Kilometer der einfachen Fahrtstrecke zwischen Wohnung und ArbeitsstÃ¤tte ist gemÃ¤ÃŸ Â§Â 33Â Abs.Â 5 ZÂ 4 EStGÂ 1988 in der angefÃ¼hrten Fassung in AbhÃ¤ngigkeit vom Anspruch auf ein Pendlerpauschale gemÃ¤ÃŸ Â§Â 16 Abs.Â 1 ZÂ 6 EStGÂ 1988 zu gewÃ¤hren.
26Â Im Revisionsfall leistete der Mitbeteiligte einen monatlichen Kostenbeitrag in HÃ¶he des fÃ¼r das dienstgebereigene Kraftfahrzeug anzusetzenden Sachbezugswertes. Das Bundesfinanzgericht folgerte daraus, dass dem Mitbeteiligten damit der Vorteil der ersparten Aufwendungen fÃ¼r den Weg WohnungÂ -Â ArbeitsstÃ¤tte nicht mehr zukomme und der Ausschluss gemÃ¤ÃŸ Â§Â 16 Abs.Â 1 ZÂ 6Â lit.Â b EStGÂ 1988 daher in verfassungskonformer Interpretation nicht anzuwenden sei.
27Â Eine verfassungskonforme Interpretation findet -Â wie auch jede andereÂ - ihre Grenze im eindeutigen Wortlaut des Gesetzes (vgl.Â VwGHÂ 29.9.2011, 2009/16/0261). Wenn in der Bestimmung des Â§Â 16 Abs.Â 1 ZÂ 6Â lit.Â b EStGÂ 1988 von der â€žZurverfÃ¼gungstellung eines arbeitgebereigenen Kraftfahrzeugesâ€œ die Rede ist, welche dem Anspruch auf Pendlerpauschale abtrÃ¤glich ist, kann das Zutreffen dieses Ausschlussgrundes nach dem Ã¤uÃŸersten Wortsinn nicht schon dann verneint werden, wenn der Arbeitnehmer einen â€žKostenbeitragâ€œ (in HÃ¶he des lohnsteuerlichen Sachbezuges) leistet. Der BegriffÂ der â€žZurverfÃ¼gungstellungâ€œ eines arbeitgebereigenen Kraftfahrzeuges kann unter Zugrundelegung der ratio des Gesetzes, welche vom Bestehen eines im DienstverhÃ¤ltnis gelegenen Vorteils ausgeht, erst dann verneint werden, wenn die Ãœberlassung des Kraftfahrzeuges an den Arbeitnehmer zu Bedingungen erfolgen sollte, wie sie auch ohne Vorliegen eines DienstverhÃ¤ltnisses Ã¼blich wÃ¤ren. In diesem Fall lÃ¤ge keine bloÃŸe â€žZurverfÃ¼gungstellungâ€œ, sondern eine Fahrzeugmiete vor.
28Â Das gegenstÃ¤ndliche Kostenbeitragsmodell ist -Â wie das revisionswerbende Finanzamt aufzeigtÂ - nicht darauf ausgerichtet, KostenbeitrÃ¤ge der Dienstnehmer in einer HÃ¶he zu bemessen, die das Vorliegen eines im DienstverhÃ¤ltnis begrÃ¼ndeten geldwerten Vorteiles ausschlieÃŸen wÃ¼rden.
29Â Die vom Bundesfinanzgericht angestellten ErwÃ¤gungen stehen im Ãœbrigen auch in Widerspruch zu den AusfÃ¼hrungen des Verfassungsgerichtshofes im Beschluss vom 9.Â JuniÂ 2016, EÂ 110/2016. Der Verfassungsgerichtshof hat zur Versagung des Pendlerpauschales bei gleichzeitigem Ansatz eines Sachbezugs ausgefÃ¼hrt, im Rahmen einer Durchschnittsbetrachtung sei davon auszugehen, dass jenen Arbeitnehmern, denen fÃ¼r den Arbeitsweg ein arbeitgebereigenes Kraftfahrzeug zur VerfÃ¼gung stehe, geringere Aufwendungen erwachsen, da die laufenden Kosten fÃ¼r den Betrieb in der Regel vom Arbeitgeber getragen wÃ¼rden. Vor dem Hintergrund der stÃ¤ndigen Rechtsprechung zur ZulÃ¤ssigkeit von Pauschalierungen lasse sich eine Gleichheitswidrigkeit oder die Verletzung in einem anderen verfassungsgesetzlich gewÃ¤hrleisteten Recht als so wenig wahrscheinlich erkennen, dass die Beschwerde keine hinreichende Aussicht auf Erfolg habe.
30Â Der Verfassungsgerichtshof hat demnach die Behandlung einer Beschwerde abgelehnt, in der geltend gemacht wurde, dass durch den Ansatz eines Sachbezuges fÃ¼r die private Kfz-Nutzung bereits eine vÃ¶llige Gleichstellung mit jenen Arbeitnehmern erreicht werde, denen dieser Vorteil aus dem DienstverhÃ¤ltnis nicht zukomme. Er teilte daher die vom Bundesfinanzgericht vertretene Auffassung, wonach der ausschlieÃŸlich an den Anschaffungskosten des arbeitgebereigenen Fahrzeuges anknÃ¼pfende Sachbezugswert in einer Durchschnittsbetrachtung auch die laufenden Kosten fÃ¼r den Betrieb des Fahrzeuges abdeckt, nicht.
31Â Das angefochtene Erkenntnis war daher gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 2 ZÂ 1Â VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Wien, am 21.Â OktoberÂ 2020