Document Number: JWT_2017130062_20200924L00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RA2017130062.L00
Case Number: Ra 2017/13/0062
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1600905600000
Word Count: 1156

Spruch
I. zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird hinsichtlich der Feststellung der EinkÃ¼nfte gemÃ¤ÃŸ Â§Â 188Â BAO fÃ¼r das JahrÂ 2012 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der Revisionswerberin Aufwendungen in der HÃ¶he von â‚¬Â 1.346,40 binnen zweiÂ Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
II. den Beschluss gefasst:
Die Revision wird hinsichtlich der Umsatzsteuer fÃ¼r das JahrÂ 2012 zurÃ¼ckgewiesen.
BegrÃ¼ndung
1Â Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht nach DurchfÃ¼hrung einer mÃ¼ndlichen Verhandlung den Beschwerden der revisionswerbendenÂ KG gegen die Bescheide betreffend die Feststellung von EinkÃ¼nften gemÃ¤ÃŸ Â§Â 188Â BAO und die Umsatzsteuer fÃ¼r das JahrÂ 2012 in den im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof noch strittigen Punkten keine Folge und sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof gemÃ¤ÃŸ Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG nicht zulÃ¤ssig sei.
2Â In der BegrÃ¼ndung fÃ¼hrte das Bundesfinanzgericht -Â soweit hier wesentlichÂ - aus, die Revisionswerberin betreibe einen gewerblichen GrundstÃ¼ckshandel und erziele EinkÃ¼nfte aus Gewerbebetrieb. Im JahrÂ 2012 habe sie den Gewinn durch BetriebsvermÃ¶gensvergleich ermittelt. Nach Â§Â 4Â Abs.Â 2Â EStGÂ 1988 sei die VermÃ¶gensÃ¼bersicht (Jahresabschluss, Bilanz) nach den GrundsÃ¤tzen ordnungsmÃ¤ÃŸiger BuchfÃ¼hrung zu erstellen. Zu diesen GrundsÃ¤tzen gehÃ¶re auch die periodengerechte Ermittlung des Erfolgs, somit die zeitrichtige Erfassung von Aufwendungen und ErtrÃ¤gen.
3Â Zu dem von der Revisionswerberin im JahrÂ 2012 geltend gemachten â€žInstandhaltungsaufwandâ€œ fÃ¼hrte das Bundesfinanzgericht aus, das Haus in derÂ L-Gasse seiÂ 2009 gekauft und von der Revisionswerberin in ihr AnlagevermÃ¶gen aufgenommen worden. In der mÃ¼ndlichen Verhandlung habe die Revisionswerberin vorgebracht, der im JahrÂ 2012 geltend gemachte â€žInstandhaltungsaufwandâ€œ habe die Erneuerung der Fassade sowie der Fenster des Hauses in derÂ L-Gasse betroffen. Die Sanierung seiÂ 2010 begonnen, aber erstÂ 2012 beendet worden. Das Haus seiÂ 2012 verkauft worden, sodass die Gesamtsumme, einschlieÃŸlich der auf die JahreÂ 2010 undÂ 2011 entfallenden FÃ¼nfzehntelabsetzungen, in diesem Jahr als Aufwand absetzbar sein mÃ¼sse.
4Â Dem hielt das Bundesfinanzgericht entgegen, es handle sich bei den angegebenen SanierungsmaÃŸnahmen um â€žInstandsetzungsaufwandâ€œ, der gemÃ¤ÃŸ Â§Â 4Â Abs.Â 7Â EStGÂ 1988 zwingend auf zehnÂ Jahre zu verteilen sei. Aus dem Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung folge, dass versÃ¤umte BilanzansÃ¤tze nicht in einem Folgejahr nachgeholt werden kÃ¶nnten. Da mit der Zehntelabsetzung der Investitionen nicht bereitsÂ 2010 bzw.Â 2011 begonnen worden sei, gebe es im JahrÂ 2012 keine offenen BetrÃ¤ge, die abgesetzt werden kÃ¶nnten.
5Â Zum â€žSchadensfall MieterlÃ¶seâ€œ fÃ¼hrte das Bundesfinanzgericht aus, es handle sich um (erklÃ¤rte) MietertrÃ¤ge, die von der Hausverwaltung nicht an die Revisionswerberin Ã¼berwiesen und daher wie ein Forderungsausfall behandelt worden seien. Die Wertberichtigung der zum Bilanzstichtag gegenÃ¼ber der Hausverwaltung bestehenden offenen Forderung sei jedoch unzulÃ¤ssig, biete der Sachverhalt doch keinen Anhaltspunkt fÃ¼r die GefÃ¤hrdung der Einbringlichkeit oder die Uneinbringlichkeit der Forderung. Vielmehr habe offensichtlich bis zum Bilanzerstellungszeitpunkt mit der Hausverwaltung nicht geklÃ¤rt werden kÃ¶nnen, wie es zu der Differenz gekommen sei, ob bzw.Â bis wann mit einer Ãœberweisung der MieterlÃ¶se gerechnet werden kÃ¶nne und ob diese noch zur Deckung offener Sanierungskosten verwendet wÃ¼rden oder bereits verwendet worden seien.
6Â Zur â€žInstandhaltungsrÃ¼cklageâ€œ fÃ¼hrte das Bundesfinanzgericht aus, die Dotierung einer ReparaturrÃ¼cklage nach dem WEG begrÃ¼nde keine Werbungskosten (Aufwendungen). Solche lÃ¤gen erst bei einer Verwendung der RÃ¼cklage durch die EigentÃ¼mergemeinschaft vor. Daran Ã¤ndere auch ein Verkauf des Objekts nichts. Die RÃ¼cklage verbleibe in diesem Fall im Objekt. Nach den Einkommensteuerrichtlinien kÃ¶nne -Â bei ausdrÃ¼cklicher ErwÃ¤hnung der InstandhaltungsrÃ¼cklage im KaufvertragÂ - der darauf entfallende Teil des Kaufpreises bei den EinkÃ¼nften des VerkÃ¤ufers (und den Anschaffungskosten des Erwerbers) auÃŸer Ansatz bleiben. Ein genereller Abzug jener BetrÃ¤ge, die der InstandhaltungsrÃ¼cklage zugefÃ¼hrt worden seien, als â€žWohnungsaufwandâ€œ komme bei Verkauf des Objekts in derÂ L-Gasse im JahrÂ 2012 nicht in Betracht.
7Â Dagegen richtet sich die vorliegende Revision, Ã¼ber die der Verwaltungsgerichtshof (nach Erstattung einer Revisionsbeantwortung durch das Finanzamt) erwogen hat:
8Â Die Revision wendet sich zunÃ¤chst gegen die Ansicht des Bundesfinanzgerichts, wonach fÃ¼r das Haus in der L-GasseÂ im JahrÂ 2012 keine Instandsetzungsaufwendungen in Abzug gebracht werden kÃ¶nnten.
9Â Die Revision ist -Â in Bezug auf die Feststellung von EinkÃ¼nften gemÃ¤ÃŸ Â§Â 188Â BAOÂ - bereits insoweit zulÃ¤ssig und begrÃ¼ndet.
10Â Â§Â 4 Abs.Â 7 EStGÂ 1988 idFÂ des StrukturanpassungsgesetzesÂ 1996, BGBl.Â Nr.Â 201, lautete:
â€ž(7) Bei GebÃ¤uden, die zum AnlagevermÃ¶gen gehÃ¶ren und Personen, die nicht betriebszugehÃ¶rige Arbeitnehmer sind, fÃ¼r Wohnzwecke entgeltlich Ã¼berlassen werden, gilt hinsichtlich der Instandsetzungsaufwendungen folgendes:
-Â Instandsetzungsaufwendungen, die unter Verwendung von entsprechend gewidmeten steuerfreien Subventionen aus Ã¶ffentlichen Mitteln (Â§Â 3 Abs.Â 1 ZÂ 3, Â§Â 3 Abs.Â 1 ZÂ 5Â lit.Â d undÂ e, Â§Â 3 Abs.Â 1 ZÂ 6) aufgewendet werden, scheiden insoweit aus der Gewinnermittlung aus.
-Â Soweit Instandsetzungsaufwendungen nicht durch steuerfreie Subventionen gedeckt sind, sind sie gleichmÃ¤ÃŸig auf zehnÂ Jahre verteilt abzusetzen.
Instandsetzungsaufwendungen sind jene Aufwendungen, die nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehÃ¶ren und allein oder zusammen mit Herstellungsaufwand den Nutzungswert des GebÃ¤udes wesentlich erhÃ¶hen oder seine Nutzungsdauer wesentlich verlÃ¤ngern.â€œ
11Â Â§Â 4 Abs.Â 7 EStG 1988 enthÃ¤lt eine besondere Verteilungsregelung fÃ¼r Instandsetzungsaufwendungen. Diese Aufwendungen gehÃ¶ren, wie aus dem letztenÂ Satz dieser Bestimmung ausdrÃ¼cklich hervorgeht, nicht zum Herstellungsaufwand. Vielmehr handelt es sich dabei um Erhaltungsaufwand, der nur aufgrund der ausdrÃ¼cklichen Anordnung des Â§Â 4 Abs.Â 7 EStGÂ 1988 nicht sofort zur GÃ¤nze in Abzug gebracht werden kann, sondern auf zehnÂ Jahre zu verteilen ist.
12Â Â§Â 4 Abs.Â 7 EStGÂ 1988 ordnet somit an, dass die dort genannten Instandsetzungsaufwendungen im Jahr des Aufwands sowie in den folgenden neun Jahren jeweils mit einem Zehntel als Betriebsausgaben zu berÃ¼cksichtigen sind. Der Umstand, dass im ersten oder einem anderen Jahr der Ansatz des entsprechenden Zehntels rechtswidrig unterblieben ist, Ã¤ndert daran nichts. Aus Â§Â 4 Abs.Â 7Â leg.Â cit. ergibt sich somit grundsÃ¤tzlich fÃ¼r jedes der betroffenen Jahre die Betriebsausgabeneigenschaft mit einemÂ Zehntel.
13Â Das Bundesfinanzgericht hat die BerÃ¼cksichtigung der Instandsetzungsaufwendungen im JahrÂ 2012Â mit der BegrÃ¼ndung zur GÃ¤nze versagt, dass (in den Vorjahren) unterlassene BilanzansÃ¤tze nicht nachgeholt werden kÃ¶nnten und mit der Absetzung derÂ Zehntel nicht rechtzeitig begonnen worden sei.
14Â Selbst wenn die Regelung des Â§Â 4 Abs.Â 7 EStGÂ 1988 zu einem Ansatz in der Steuerbilanz fÃ¼hren sollte (in der Art einer Rechnungsabgrenzung, siehe Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Â§Â 4Â TzÂ 37.3), ist aber zu beachten, dass nach der stÃ¤ndigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes Unrichtigkeiten in der Bilanz bis zur Wurzel zu berichtigen sind (vgl.Â VwGHÂ 27.6.2019, RaÂ 2018/15/0040, mwN), sodass im Wege der Bilanzberichtigung eine entsprechende Position (Rechnungsabgrenzung) im Jahr des Anfalls des Aufwands einzustellen wÃ¤re.
15Â Nur eine â€žNachholungâ€œ etwaiger auf die Vorjahre entfallender Zehntelabsetzungen im JahrÂ 2012 kommt -Â entgegen der Ansicht der RevisionswerberinÂ - aufgrund des Primats der periodengerechten Gewinnermittlung nicht in Betracht (vgl.Â VwGHÂ 31.5.2011, 2007/15/0015, VwSlg.Â 8645/F).
16Â Da das Bundesfinanzgericht dies verkannt hat, war das angefochtene Erkenntnis hinsichtlich der Feststellung von EinkÃ¼nften gemÃ¤ÃŸ Â§Â 188 BAO fÃ¼r das JahrÂ 2012 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 2 ZÂ 1Â VwGG aufzuheben.
17Â Hinsichtlich der Umsatzsteuer fÃ¼r das JahrÂ 2012 beschrÃ¤nkt sich das ZulÃ¤ssigkeitsvorbringen in der Revision darauf, dass zu klÃ¤ren sei, ob ein Forderungsausfall (und damit eine Korrektur allfÃ¤lliger Vorsteuer- und UmsatzsteuerbetrÃ¤ge) nur deshalb nicht anerkannt werden kÃ¶nne, weil seitens der Revisionswerberin keine gerichtlichen Schritte zur Einbringung gesetzt worden seien.
18Â Die Revisionswerberin bezieht sich dabei aber auf einen Forderungsausfall, der â€žvon der BehÃ¶rde eindeutig festgestelltâ€œ worden sei, und geht nicht darauf ein, dass das Bundesfinanzgericht keinen Anhaltspunkt fÃ¼r die Uneinbringlichkeit der Forderung feststellen konnte. Damit wird in der vorliegenden auÃŸerordentlichen Revision, deren ZulÃ¤ssigkeit gemÃ¤ÃŸ Â§Â 34 Abs.Â 1aÂ VwGG im Rahmen der dafÃ¼r in der Revision vorgebrachten GrÃ¼nde zu Ã¼berprÃ¼fen ist, nicht aufgezeigt, dass die Entscheidung, wie in Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG vorausgesetzt, von der LÃ¶sung der fÃ¼r die ZulÃ¤ssigkeit der Revision ins Treffen gefÃ¼hrten Rechtsfrage abhÃ¤ngt.
19Â Die Revision war daher insoweit, als sie sich gegen die Entscheidung Ã¼ber die Umsatzsteuer richtet, in einem nach Â§Â 12 Abs.Â 2Â VwGG gebildeten Senat gemÃ¤ÃŸ Â§Â 34 Abs.Â 1 undÂ 3Â VwGG zurÃ¼ckzuweisen.
20Â Der Ausspruch Ã¼ber den Aufwandersatz grÃ¼ndet sich auf die Â§Â§Â 47Â ffÂ VwGG in Verbindung mit der VwGH-AufwandersatzverordnungÂ 2014.
Wien, am 24.Â SeptemberÂ 2020