Document Number: JWT_2020130013_20201207J00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RO2020130013.J00
Case Number: Ro 2020/13/0013
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1607299200000
Word Count: 4174

Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird im angefochtenen Umfang (Feststellungsbescheide GruppenmitgliedÂ 2015 bisÂ 2017) wegen Rechtwidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der Revisionswerberin Aufwendungen in der HÃ¶he von EURÂ 1.346,40 binnen zweiÂ Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
BegrÃ¼ndung
1Â Bei der Revisionswerberin fand fÃ¼r die JahreÂ 2013 bisÂ 2017 eine AuÃŸenprÃ¼fung statt. In dieser wurde festgestellt, dass die Revisionswerberin Auszahlungen aufgrund von SozialplÃ¤nen getÃ¤tigt hatte, die nach Ansicht der PrÃ¼ferin dem Abzugsverbot gemÃ¤ÃŸ Â§Â 12 Abs.Â 1 ZÂ 8Â KStGÂ 1988 iVm Â§Â 20 Abs.Â 1 ZÂ 8Â EStGÂ 1988 unterliegen wÃ¼rden. In der Folge erlieÃŸ das Finanzamt mit Bescheiden vom 2.Â OktoberÂ 2019 geÃ¤nderte Feststellungsbescheide Gruppenmitglied fÃ¼r die JahreÂ 2014 bisÂ 2017 und rechnete dem Jahresergebnis der Revisionswerberin die strittigen Aufwendungen aus den SozialplÃ¤nen wieder hinzu.
2Â In der fristgerecht erhobenen Beschwerde brachte die Revisionswerberin -Â soweit fÃ¼r das Revisionsverfahren relevantÂ - vor, ein groÃŸer Teil der Auszahlungen aus der streitgegenstÃ¤ndlichen Sozialplanzahlung entfalle auf BezÃ¼ge, die nach Â§Â 67 Abs.Â 8Â lit.Â f EStGÂ 1988 zum halbenÂ Steuersatz besteuert worden seien. Bei Sozialplanzahlungen handle es sich nicht um BezÃ¼ge iSdÂ Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988. Der Umstand, dass derÂ Gesetzgeber in Â§Â 67 Abs.Â 8Â lit.Â f EStGÂ 1988 auf EmpfÃ¤ngerebene eineÂ begÃ¼nstigte Besteuerung fÃ¼r freiwillige Abfertigungen aufgrund einesÂ Sozialplans -Â angelehnt an die Bestimmung des Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988Â - vorsehe, mache diese nicht automatisch zu BezÃ¼gen nach Â§Â 67Â Abs.Â 6Â EStGÂ 1988, sondern es handle sich noch immer um solche nach Â§Â 67 Abs.Â 8Â lit.Â fÂ EStGÂ 1988.
3Â Jedenfalls nicht vom Abzugsverbot des Â§Â 20 Abs.Â 1 ZÂ 8 EStGÂ 1988 umfasst seien Auszahlungen aufgrund eines Sozialplans betreffend Mitarbeiter, die dem Regime der â€žAbfertigung-Neuâ€œ unterlÃ¤gen. Der Gesetzgeber sehe eine begÃ¼nstigende Besteuerung mit 6Â % nach Â§Â 67 Abs.Â 6 ZÂ 7 EStGÂ 1988 nur fÃ¼r jene ZeitrÃ¤ume vor, fÃ¼r die keine Anwartschaften gegenÃ¼ber einer betrieblichen Vorsorgekasse bestÃ¼nden.
4Â Die Beschwerden wurden Ã¼ber Antrag der Revisionswerberin ohne Erlassung von Beschwerdevorentscheidungen dem Bundesfinanzgericht vorgelegt.
5Â Das Bundesfinanzgericht wies mit dem angefochtenen Erkenntnis die Beschwerden -Â mit Ausnahme der Beschwerde gegen den Feststellungsbescheid Gruppenmitglied fÃ¼r das JahrÂ 2014Â - ab. BegrÃ¼ndend fÃ¼hrte es aus, aus der Formulierung des Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988 -Â â€žsonstige BezÃ¼geâ€œ, nÃ¤mlich soweit sie nicht durch die vorangestellten AbsÃ¤tze gesonderten Regelungen unterlÃ¤gen bzw.Â nicht in Abs.Â 6 selbst ausdrÃ¼cklich ausgenommen wÃ¼rdenÂ - sei ersichtlich, dass unter den Anwendungsbereich grundsÃ¤tzlich alle beendigungskausalen Zahlungen zu subsumieren seien. Daher stelle Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988 die Generalnorm zur Besteuerung beendigungskausaler Zahlungen eines Dienstgebers an ausscheidende Dienstnehmer dar. Unter BezÃ¼gen im Sinne des Â§Â 67 Abs.Â 6Â EStGÂ 1988 seien solche zu verstehen, die durch die Beendigung des DienstverhÃ¤ltnisses ausgelÃ¶st werden bzw.Â mit der AuflÃ¶sung des DienstverhÃ¤ltnisses in ursÃ¤chlichem Zusammenhang stehen und aus diesem Grund anfielen. Die BezÃ¼ge mÃ¼ssten fÃ¼r die AuflÃ¶sung eines DienstverhÃ¤ltnisses typisch sein.
6Â Beendigungskausale Abfertigungszahlungen aus SozialplÃ¤nen fielen daher grundsÃ¤tzlich in den Anwendungsbereich des Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988. Die Darstellung der Revisionswerberin, dass Sozialplanzahlungen unter Hinweis auf die Bestimmung des Â§Â 67 Abs.Â 8Â lit.Â f EStGÂ 1988 nicht unter Â§Â 67Â Abs.Â 6Â EStGÂ 1988 fielen, vermÃ¶ge nicht zu Ã¼berzeugen. Es treffe zwar zu, dass Â§Â 67 Abs.Â 8Â lit.Â f EStGÂ 1988 eine ausdrÃ¼ckliche Regelung fÃ¼r Sozialplanzahlungen vorsehe, diese trete aber ergÃ¤nzend zu den begÃ¼nstigenden Bestimmungen des Abs.Â 6 hinzu und sehe eine Ã¼ber die Deckelungen des Abs.Â 6 hinausgehende BegÃ¼nstigungsbestimmung fÃ¼r Dienstnehmer vor, die Sozialplanzahlungen beziehen.
7Â Nach Â§Â 67 Abs.Â 6 ZÂ 7 EStGÂ 1988 gÃ¤lten die vorstehenden Bestimmungen -Â also Â§Â 67 Abs.Â 6 ZÂ 1 bisÂ 6Â - nur fÃ¼r jene ZeitrÃ¤ume, fÃ¼r die keine Anwartschaften gegenÃ¼ber einer BV-Kasse bestehen. Die BegÃ¼nstigung des Â§Â 67 Abs.Â 6Â EStGÂ 1988 komme daher dann nicht zum Tragen, wenn fÃ¼r neue DienstverhÃ¤ltnisse ab 1.Â JÃ¤nnerÂ 2003 laufend BeitrÃ¤ge nach dem neuen System in eine BV-Kasse gezahlt wurden -Â sie also dem System â€žAbfertigungÂ neuâ€œ unterliegen. Â§Â 67 Abs.Â 6 ZÂ 7 EStGÂ 1988 normiere damit aber nicht, dass Zahlungen neben einer â€žAbfertigungÂ neuâ€œ nicht als freiwillige Abfertigung im Sinne des Â§Â 67 Abs.Â 6Â EStGÂ 1988 (Generalklausel) anzusehen seien, sondern lediglich, dass die BegÃ¼nstigungsbestimmungen diesfalls nicht zur Anwendung gelÃ¤ngen. Dieser Umstand Ã¤ndere aber nichts daran, dass die beendigungskausalen Abfertigungszahlungen grundsÃ¤tzlich dennoch unter Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988 zu subsumieren seien.
8Â Neben der â€žAbfertigungÂ neuâ€œ ausbezahlte freiwillige Abfertigungen unterlÃ¤gen immer zur GÃ¤nze dem Abzugsverbot des Â§Â 20 Abs.Â 1 ZÂ 8 EStGÂ 1988, weil sie keiner begÃ¼nstigten Besteuerung im Sinne des Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988 zugÃ¤nglich seien, dem Grunde nach aber Abfertigungen im Sinne der Bestimmung darstellten. Daraus ergebe sich, dass freiwillige Abfertigungen aus SozialplÃ¤nen, die bei Beendigung von DienstverhÃ¤ltnissen ausbezahlt werden und unter das System â€žAbfertigungÂ neuâ€œ fallen, nicht vom Abzugsverbot des Â§Â 20 Abs.Â 1 ZÂ 8 EStGÂ 1988 ausgenommen seien, sondern vielmehr regelmÃ¤ÃŸig und in voller HÃ¶he dem Abzugsverbot unterlÃ¤gen.
9Â Die Revision lieÃŸ das Bundesfinanzgericht mit der BegrÃ¼ndung zu, dass noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu der Frage vorliege, ob freiwillige Abfertigungen aus SozialplÃ¤nen dem Abzugsverbot gemÃ¤ÃŸ Â§Â 12 Abs.Â 1 ZÂ 8 KStGÂ 1988 iVm Â§Â 20 Abs.Â 1 ZÂ 8 EStGÂ 1988 unterliegen.
10Â Gegen dieses Erkenntnis, soweit es die Feststellungsbescheide GruppenmitgliedÂ 2015 bisÂ 2017 betrifft, richtet sich die vorliegende ordentliche Revision, die zu ihrer BegrÃ¼ndung vorbringt, das Ziel und die Historie der Norm sprÃ¤chen gegen die Anwendbarkeit des Â§Â 12 Abs.Â 1 ZÂ 8 KStGÂ 1988 iVmÂ Â§Â 20 Abs.Â 1Â ZÂ 8Â EStGÂ 1988 auf Sozialplanzahlungen. Die Bestimmung seiÂ als Lenkungsnorm im Zuge des zugleich eingefÃ¼hrten Abzugsverbots fÃ¼r â€žManagergehÃ¤lterâ€œ implementiert worden und auch im Zusammenhang damit auszulegen. Der Gesetzgeber habe damit das Ziel verfolgt, Gerechtigkeits- und SolidaritÃ¤tsaspekte des Steuerrechts zu stÃ¤rken. Die Versagung des Betriebsausgabenabzugs fÃ¼r Sozialplanzahlungen wÃ¼rde diesem Ziel zuwiderlaufen. Sozialplanzahlungen gÃ¤lten nicht fÃ¼r GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer, Vorstandsmitglieder und leitende Angestellte, weshalb insbesondere jene Personengruppe von dem Anwendungsbereich eines Sozialplanes ausgenommen sei, die der Gesetzgeber bei der Implementierung des Abzugsverbotes fÃ¼r â€žgoldenÂ handshakesâ€œ primÃ¤r vor Augen hatte. Der Wille des Gesetzgebers ergebe sich auch aus dem Regierungsprogramm der damaligen Regierung, wonach SozialplÃ¤ne vom Abzugsverbot ausgenommen werden sollten.
11Â Auch eine verfassungskonforme Interpretation mÃ¼sse zu dem Ergebnis fÃ¼hren, dass SozialplÃ¤ne von dem Abzugsverbot auszunehmen seien. Der Verfassungsgerichtshof habe in seinem Erkenntnis vom 9.Â DezemberÂ 2014, GÂ 136/2014, dargelegt, dass die AnknÃ¼pfung des Â§Â 12 Abs.Â 1 ZÂ 8 KStGÂ 1988 iVm Â§Â 20 Abs.Â 1 ZÂ 8 EStGÂ 1988 an Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988 den Grundgedanken zu eigen habe, Abfertigungen, die nicht zwingend seien, sondern individualrechtlich vereinbart wurden und damit im Gestaltungsspielraum des Unternehmens lÃ¤gen, nicht vollumfÃ¤nglich zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen. Soweit die Auszahlung von Abfertigungen zwingend sei -Â insbesondere aufgrund von gesetzlichen oder kollektivvertraglichen RegelungenÂ - sei ein Abzug weiterhin mÃ¶glich. Ein Sozialplan sei eine Betriebsvereinbarung und enthalte damit kollektive Normen. Betriebsvereinbarungen seien unmittelbar rechtsverbindlich und, sofern keine Einigung erzielt werden kÃ¶nne, auch erzwingbar. Ein Sozialplan sei daher im Sinne der VfGH-Judikatur nicht vom Abzugsverbot erfasst.
12Â Sozialplanzahlungen an Mitarbeiter, die dem Regime der AbfertigungÂ neu unterliegen, kÃ¶nnten keinesfalls unter das Abzugsverbot fallen. Eine begÃ¼nstigte Besteuerung der freiwilligen Abfertigung mit 6Â % stehe diesen Mitarbeitern nicht offen, Â§Â 12 Abs.Â 1 ZÂ 8 KStGÂ 1988 iVm Â§Â 20 Abs.Â 1 ZÂ 8Â EStGÂ 1988 mache aber die NichtabzugsfÃ¤higkeit von einer begÃ¼nstigten Besteuerung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988 abhÃ¤ngig. Der Verweis gehe daher ins Leere. Es sei dem Bundesfinanzgericht zwar zuzustimmen, dass freiwillige Abfertigungen fÃ¼r Mitarbeiter im Regime â€žAbfertigungÂ Neuâ€œ dem Grunde nach Abfertigungen im Sinne des Â§Â 67 Abs.Â 6Â EStGÂ 1988 darstellten, allerdings sei fÃ¼r das Abzugsverbot auf die konkrete Anwendbarkeit der Norm abzustellen.
13Â Die gÃ¤nzliche Versagung der Absetzbarkeit von Sozialplanzahlungen sei unsachlich. Es handle sich dabei um eine Lenkungsnorm, die Abfertigungen nur bei exzessiver HÃ¶he sanktionieren wolle.
14Â Das Finanzamt erstattete eine Revisionsbeantwortung, in der es die ZurÃ¼ckweisung, inÂ eventu die Abweisung der Revision beantragte.
15Â Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
16Â Die Revision ist zulÃ¤ssig und begrÃ¼ndet.
17Â Â§Â 12 Abs.Â 1 ZÂ 8 KStGÂ 1988 lautet:
â€žÂ§Â 12.Â (1)Â Bei den einzelnen EinkÃ¼nften dÃ¼rfen nicht abgezogen werden:
(...)
8.Â Aufwendungen nach Â§Â 20 Abs.Â 1 ZÂ 7 undÂ ZÂ 8 des EinkommensteuergesetzesÂ 1988. (...)â€œ
Â§Â 20 Abs.Â 1 ZÂ 8 EStGÂ 1988 lautet:
â€žÂ§Â 20.Â (1)Â Bei den einzelnen EinkÃ¼nften dÃ¼rfen nicht abgezogen werden:
(...)
8.Â Aufwendungen oder Ausgaben fÃ¼r Entgelte, die beim EmpfÃ¤nger sonstige BezÃ¼ge nach Â§Â 67 Abs.Â 6 darstellen, soweit sie bei diesem nicht mit dem Steuersatz von 6% zu versteuern sind.â€œ
Â§Â 67 Abs.Â 6 in der hier maÃŸgeblichen Fassung lautet:
â€ž(6)Â Sonstige BezÃ¼ge, die bei oder nach Beendigung des DienstverhÃ¤ltnisses anfallen (wie zum Beispiel freiwillige Abfertigungen und Abfindungen, ausgenommen von BV-Kassen ausbezahlte Abfertigungen und Zahlungen fÃ¼r den Verzicht auf Arbeitsleistung fÃ¼r kÃ¼nftige LohnzahlungszeitrÃ¤ume), sind nach MaÃŸgabe folgender Bestimmungen mit dem Steuersatz von 6% zu versteuern:
1.Â Der Steuersatz von 6% ist auf ein Viertel der laufenden BezÃ¼ge der letzten zwÃ¶lfÂ Monate, hÃ¶chstens aber auf den Betrag anzuwenden, der dem Neunfachen der monatlichen HÃ¶chstbeitragsgrundlage gemÃ¤ÃŸ Â§Â 108Â ASVG entspricht.
2.Â Ãœber das AusmaÃŸ der ZÂ 1 hinaus ist bei freiwilligen Abfertigungen der Steuersatz von 6% auf einen Betrag anzuwenden, der von der nachgewiesenen Dienstzeit abhÃ¤ngt. Bei einer nachgewiesenen
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Dienstzeit von ist ein Betrag bis zur HÃ¶he von
3Â Jahren                                         2/12 der laufenden BezÃ¼ge der letzten 12Â Monate
5Â Jahren                                         3/12 der laufenden BezÃ¼ge der letzten 12Â Monate
10Â Jahren                                        4/12 der laufenden BezÃ¼ge der letzten 12Â Monate
15Â Jahren                                        6/12 der laufenden BezÃ¼ge der letzten 12Â Monate
20Â Jahren                                        9/12 der laufenden BezÃ¼ge der letzten 12Â Monate
25Â Jahren                                        12/12 der laufenden BezÃ¼ge der letzten 12 Monate
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mit dem Steuersatz von 6% zu versteuern. Ergibt sich jedoch bei Anwendung der dreifachen monatlichen HÃ¶chstbeitragsgrundlage gemÃ¤ÃŸ Â§Â 108Â ASVG auf die der Berechnung zu Grunde zuÂ legende Anzahl der laufenden BezÃ¼ge ein niedrigerer Betrag, ist nur dieser mit 6% zu versteuern.
3.Â WÃ¤hrend dieser Dienstzeit bereits erhaltene Abfertigungen im Sinne des Abs.Â 3 oder gemÃ¤ÃŸ den Bestimmungen dieses Absatzes sowie bestehende AnsprÃ¼che auf Abfertigungen im Sinne des Abs.Â 3 kÃ¼rzen das sich nach ZÂ 2 ergebende steuerlich begÃ¼nstigte AusmaÃŸ.
4.Â Den Nachweis Ã¼ber die zu berÃ¼cksichtigende Dienstzeit sowie darÃ¼ber, ob und in welcher HÃ¶he Abfertigungen im Sinne des Abs.Â 3 oder dieses Absatzes bereits frÃ¼her ausgezahlt worden sind, hat der Arbeitnehmer zu erbringen; bis zu welchem Zeitpunkt zurÃ¼ck die DienstverhÃ¤ltnisse nachgewiesen werden, bleibt dem Arbeitnehmer Ã¼berlassen. Der Nachweis ist vom Arbeitgeber zum Lohnkonto (Â§Â 76) zu nehmen.
5.Â Abs.Â 2 ist auf BetrÃ¤ge, die nach ZÂ 1 oder ZÂ 2 mit 6% zu versteuern sind, nicht anzuwenden.
6.Â Soweit die Grenzen der ZÂ 1 und der ZÂ 2 Ã¼berschritten werden, sind solche sonstigen BezÃ¼ge wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des ZuflieÃŸens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen.
7.Â Die vorstehenden Bestimmungen gelten nur fÃ¼r jene ZeitrÃ¤ume, fÃ¼r die keine Anwartschaften gegenÃ¼ber einer BV-Kasse bestehen.â€œ
Â§Â 67 Abs.Â 8Â lit.Â f EStGÂ 1988 lautet:
â€žBezÃ¼ge, die bei oder nach Beendigung des DienstverhÃ¤ltnisses im Rahmen von SozialplÃ¤nen als Folge von BetriebsÃ¤nderungen im Sinne des Â§Â 109 Abs.Â 1 ZÂ 1 bisÂ 6 des Arbeitsverfassungsgesetzes oder vergleichbarer gesetzlicher Bestimmungen anfallen, soweit sie nicht nach Abs.Â 6 mit dem Steuersatz vonÂ 6% zu versteuern sind, sind bis zu einem Betrag von 22Â 000Â Euro mit der HÃ¤lfte des Steuersatzes, der sich bei gleichmÃ¤ÃŸiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt, zu versteuern.â€œ
Â§Â 124b ZÂ 254 EStGÂ 1988 lautet:
â€žÂ§Â 20 Abs.Â 1Â ZÂ 8 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl.Â IÂ Nr.Â 13/2014 ist erstmalig auf Auszahlungen anzuwenden, die nach dem 28.Â FebruarÂ 2014 anfallen. Dies gilt nicht fÃ¼r Auszahlungen auf Grund von SozialplÃ¤nen im Sinne des Â§Â 67 Abs.Â 8Â lit.Â f, die vor dem 1.Â MÃ¤rzÂ 2014 abgeschlossen wurden. Ergibt sich aus der Anwendung des Â§Â 20 Abs.Â 1Â ZÂ 8 fÃ¼r bestehende RÃ¼ckstellungen fÃ¼r Abfertigungen, die fÃ¼r Wirtschaftsjahre gebildet wurden, die vor dem 1.Â MÃ¤rzÂ 2014 enden, ein geringerer als der bisher rÃ¼ckgestellte Betrag, ist der Unterschiedsbetrag nicht gewinnerhÃ¶hend aufzulÃ¶sen. Eine steuerwirksame ZufÃ¼hrung zu diesen RÃ¼ckstellungen darf erst dann vorgenommen werden, wenn die HÃ¶he der AbfertigungsansprÃ¼che unter BerÃ¼cksichtigung des Â§Â 20 Abs.Â 1Â ZÂ 8 eine RÃ¼ckstellungsbildung Ã¼ber den bisher rÃ¼ckgestellten Betrag hinaus zulÃ¤sst.â€œ
18Â Die ErlÃ¤uterungen zur Regierungsvorlage zu Â§Â 20 Abs.Â 1 ZÂ 8 EStGÂ 1988 (24Â BlgNRÂ 25.Â GPÂ 8) lauten wie folgt:
â€žZu ZÂ 5 und ZÂ 12Â lit.Â c (Â§Â 20 Abs.Â 1 ZÂ 8 und Â§Â 124b ZÂ 254 EStGÂ 1988):
Einem Abzugsverbot sollen Auszahlungen unterliegen, die beim EmpfÃ¤nger sonstige BezÃ¼ge nach Â§Â 67 Abs.Â 6 darstellen (z.B.Â freiwillige Abfertigungen und Abfindungen von ausstehenden EntgeltansprÃ¼chen). Dieses Abzugsverbot soll aber nur insoweit greifen, als diese Auszahlungen beim EmpfÃ¤nger nicht dem Steuersatz von 6% unterliegen und korrespondiert somit mit der EinschrÃ¤nkung der BegÃ¼nstigung in Â§Â 67 Abs.Â 6.
Das Abzugsverbot soll alle Auszahlungen betreffen, die nach dem 28.Â FebruarÂ 2014 anfallen. Dies gilt nicht fÃ¼r Auszahlungen auf Grund von SozialplÃ¤nen im Sinne des Â§Â 67 Abs.Â 8Â lit.Â f, die vor dem 1.Â MÃ¤rzÂ 2014 abgeschlossen wurden.
Wird fÃ¼r zukÃ¼nftige AbfertigungsansprÃ¼che eine RÃ¼ckstellung gebildet, ist zu berÃ¼cksichtigen, dass eine RÃ¼ckstellung mit steuerlicher Wirkung nur insoweit gebildet werden kann, als die zukÃ¼nftigen AbfertigungsansprÃ¼che steuerlich abzugsfÃ¤hig sind. Die Bildung der RÃ¼ckstellung ist somit insoweit nicht zulÃ¤ssig, als der RÃ¼ckstellungsbildung AbfertigungsansprÃ¼che zu Grunde liegen, die beim EmpfÃ¤nger nicht mit dem Steuersatz von 6% zu versteuern sind. FÃ¼r bestehende AbfertigungsrÃ¼ckstellungen, die fÃ¼r Wirtschaftsjahre gebildet wurden, die vor dem 1.Â MÃ¤rzÂ 2014 enden, gilt:
-Â Ergibt sich aus der Anwendung des Â§Â 20 Abs.Â 1 ZÂ 8 ein geringerer als der bisher rÃ¼ckgestellte Betrag, ist der Unterschiedsbetrag nicht gewinnerhÃ¶hend aufzulÃ¶sen.
-Â Eine steuerwirksame ZufÃ¼hrung zu diesen RÃ¼ckstellungen kann aber erst dann vorgenommen werden, wenn die HÃ¶he der AbfertigungsansprÃ¼che unter BerÃ¼cksichtigung des Â§Â 20 Abs.Â 1 ZÂ 8 eine RÃ¼ckstellungsbildung Ã¼ber den bisher rÃ¼ckgestellten Betrag hinaus zulÃ¤sst.â€œ
19Â Die ErlÃ¤uterungen zur Regierungsvorlage zu Â§Â 12 Abs.Â 1 ZÂ 8 KStGÂ 1988 (24Â BlgNRÂ 25.Â GPÂ 14Â f) lauten wie folgt:
â€žZu ZÂ 6 und ZÂ 8 (Â§Â 12 Abs.Â 1 ZÂ 8 und Â§Â 26c ZÂ 50 KStGÂ 1988):
(...)
Hinsichtlich der AbzugsbeschrÃ¤nkung fÃ¼r freiwillige Abfertigungen (Â§Â 20 Abs.Â 1 ZÂ 8 EStGÂ 1988) besteht fÃ¼r KÃ¶rperschaften die gleiche Rechtslage wie fÃ¼r dem EStGÂ 1988 unterliegende Steuerpflichtige.â€œ
20Â Das Abzugsverbot des Â§Â 12 Abs.Â 1 ZÂ 8 KStGÂ 1988 wurde mit dem AbgabenÃ¤nderungsgesetzÂ 2014, BGBl.Â IÂ Nr.Â 13, eingefÃ¼hrt und soll freiwillige Abfertigungen im Sinne des Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988 nur mehr in bestimmter HÃ¶he zum Abzug zulassen.
21Â Es steht nicht in Streit, dass die revisionsgegenstÃ¤ndlichen Zahlungen freiwillige Abfertigungen darstellen. Andere mit der Beendigung eines DienstverhÃ¤ltnisses in Zusammenhang stehende Zahlungen, wie insbesondere Zahlungen fÃ¼r die vorzeitige AuflÃ¶sung eines DienstverhÃ¤ltnisses, erfahren ein anderes steuerliches Schicksal (vgl.Â VwGHÂ 19.4.2018, RaÂ 2017/15/0073).
22Â Die Revision bringt vor, dass Sozialplanzahlungen Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988 nicht unterliegen wÃ¼rden, weil es sich dabei um Aufwendungen im Sinne des Â§Â 67 Abs.Â 8Â lit.Â f EStGÂ 1988 handle. Diese Bestimmung sieht eine begÃ¼nstigte Besteuerung (HÃ¤lftesteuersatz) fÃ¼r BezÃ¼ge vor, die bei oder nach Beendigung des DienstverhÃ¤ltnisses im Rahmen von SozialplÃ¤nen als Folge von BetriebsÃ¤nderungen im Sinne des Â§Â 109 Abs.Â 1 ZÂ 1 bisÂ 6 des Arbeitsverfassungsgesetzes oder vergleichbarer gesetzlicher Bestimmungen anfallen. Dies allerdings nur insoweit, als sie nicht schon gemÃ¤ÃŸ Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988 mit dem Steuersatz von 6Â % zu versteuern sind.
23Â Â§Â 67 Abs.Â 8Â lit.Â f EStGÂ 1988 ordnet also eine begÃ¼nstigte Besteuerung fÃ¼r jene Sozialplanzahlungen an, die nicht bereits gemÃ¤ÃŸ Abs.Â 6Â leg.Â cit. mit 6Â % besteuert werden. Gerade dieser Verweis auf Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988 zeigt, dassÂ freiwillige Abfertigungen, auch wenn sie im Rahmen von SozialplÃ¤nen ausgezahlt werden, grundsÃ¤tzlich solche gemÃ¤ÃŸ Abs.Â 6Â leg.Â cit. darstellen (vgl.Â auch Shubshizky, SWKÂ 9/2014, 454; Bergmann/Bieber, KStGÂ Update-Kommentar, Â§Â 12 RzÂ 72).
24Â Soweit die Revision mit Verweis auf ein Regierungsprogramm (und nicht auf Materialien aus dem Gesetzgebungsprozess) vorbringt, es wÃ¤re nicht die Intention des Gesetzgebers gewesen, SozialplÃ¤ne ebenfalls vom Abzugsverbot zu erfassen, genÃ¼gt der Hinweis, dass in den Inkrafttretensbestimmungen in Â§Â 124b ZÂ 254 EStGÂ 1988 ausdrÃ¼cklich SozialplÃ¤ne, die bis zum 28.Â FebruarÂ 2014 abgeschlossen wurden, vom Abzugsverbot ausgenommen wurden. Der Gesetzgeber hat somit freiwillige Abfertigungen im Rahmen von Sozialplanzahlungen bei der Regelung des Abzugsverbotes mitbedacht und sie nicht generell davon ausgenommen.
25Â Die Revision fÃ¼hrt auch aus, dass eine verfassungskonforme Interpretation des Abzugsverbotes dazu fÃ¼hren mÃ¼sse, dass Sozialplanzahlungen ausgenommen werden, weil der VfGH in seinem Erkenntnis vom 9.Â DezemberÂ 2014, GÂ 136/2014, dargelegt habe, dass Abfertigungen, die zwingend seien und insbesondere auf gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Bestimmungen beruhen, nach seiner Ansicht weiterhin zum Abzug zugelassen sind.
26Â Der Verfassungsgerichtshof hat sich im genannten Erkenntnis, das die freiwillige Abfertigung an einen AG-Vorstand betraf, die in dessen Arbeitsvertrag vereinbart worden war, damit auseinandergesetzt, ob die Unterscheidung zwischen Abfertigungen im Sinne des Â§Â 67 Abs.Â 3 EStGÂ 1988, die weiterhin abgezogen werden kÃ¶nnen, und Abfertigungen im Sinne des Â§Â 67 Abs.Â 6Â EStGÂ 1988, die ab einer bestimmten Obergrenze dem Abzugsverbot unterliegen, verfassungsrechtlich zulÃ¤ssig sei. Der Verfassungsgerichtshof hat dabei ausgefÃ¼hrt, dass jene Abfertigungen, die auf gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Bestimmungen beruhen -Â diese werden in Abs.Â 3Â leg.Â cit. genanntÂ -, weiterhin zum Abzug zugelassen sind. Eine derartige Unterscheidung zwischen zwingenden Aufwendungen und solchen, die im Gestaltungsspielraum des Unternehmens stehen, hat der Verfassungsgerichtshof als gerechtfertigt angesehen. Im Gegensatz zum Revisionsvorbringen hat der Verfassungsgerichtshof keine Vorgaben gemacht, welche Abfertigungen zum Abzug zuzulassen sind, sondern lediglich die Inhalte des Â§Â 67 Abs.Â 3 und Abs.Â 6 EStGÂ 1988 referiert und auf deren unterschiedliche Behandlung im Rahmen des Abzugsverbotes Bezug genommen. Gegenstand des Verfahrens vor dem Verfassungsgerichtshof war aufgrund der formulierten Bedenken des Bundesfinanzgerichts nur die Frage, ob zwischen einer gesetzlichen Abfertigung an einenÂ GmbH-GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer und einer freiwilligen Abfertigung an einen AG-Vorstand unterschieden werden dÃ¼rfe.
27Â Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ist die AufzÃ¤hlung der Rechtsgrundlagen fÃ¼r die gesetzliche Abfertigung in Â§Â 67 Abs.Â 3 EStGÂ 1988 taxativ (vgl.Â VwGHÂ 19.4.2006, 2002/13/0038, VwSlg.Â 8128/F, mwN). Ein aufÂ einer Betriebsvereinbarung beruhender Sozialplan ist keine in Â§Â 67 Abs.Â 3Â EStGÂ 1988 angefÃ¼hrte Rechtsgrundlage (vgl.Â VwGHÂ 15.9.1999, 99/13/0146). Dass im Revisionsfall Abfertigungen im Sinne des Â§Â 67 Abs.Â 3Â EStGÂ 1988 vorlÃ¤gen, wird auch in der Revision nicht behauptet.
28Â Die Revision bringt weiters vor, dass freiwillige Abfertigungen an Mitarbeiter, die dem Regime der â€žAbfertigungÂ neuâ€œ (im Folgenden: neue DienstverhÃ¤ltnisse) unterliegen, keinesfalls vom Abzugsverbot umfasst sein kÃ¶nnten, weil Â§Â 67 Abs.Â 6 ZÂ 7 EStGÂ 1988 die Anwendung des Abs.Â 6Â leg.Â cit. ausschlieÃŸe.
29Â Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind unter BezÃ¼gen im Sinne des Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988 solche BezÃ¼ge zu verstehen, die durch die Beendigung des DienstverhÃ¤ltnisses ausgelÃ¶st werden, bzw.Â mit der AuflÃ¶sung des DienstverhÃ¤ltnisses in ursÃ¤chlichem Zusammenhang stehen und aus diesem Grund anfallen (vgl.Â VwGHÂ 21.2.1996, 92/14/0056, VwSlg.Â 7070/F, mwN).
30Â Der letzteÂ Satz (entspricht der nunmehrigen ZifferÂ 7) wurde dem Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988 mit der EinfÃ¼hrung des Betrieblichen Mitarbeitervorsorgegesetzes (BMVG, nunmehr BMSVG), BGBl.Â IÂ Nr.Â 100/2002, angefÃ¼gt. Damit sollte, wie sich aus den ErlÃ¤uterungen zur Regierungsvorlage ergibt, bewirkt werden, dass bei der Besteuerung von BezÃ¼gen aus DienstverhÃ¤ltnissen, auf deren volle Dauer das mit dem BMVG eingefÃ¼hrte Abfertigungssystem angewendet wird (â€žneueÂ DienstverhÃ¤ltnisseâ€œ), der bisherige Inhalt des Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988 gÃ¤nzlich unanwendbar ist (vgl.Â dazu auch VwGHÂ 17.6.2015, 2011/13/0086). Da der â€žbisherigeÂ Inhaltâ€œ des Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988 die begÃ¼nstigte Besteuerung bestimmter freiwilliger Abfertigungen gewesen ist, ist die ZÂ 7 so zu verstehen, dass die BegÃ¼nstigungsbestimmungen des Abs.Â 6Â leg.Â cit. fÃ¼r freiwillige Abfertigungen, die bei neuen DienstverhÃ¤ltnissen ausgezahlt werden, bei der Einkommensbesteuerung des Dienstnehmers nicht zur Anwendung gelangen kÃ¶nnen. Solche freiwillige Abfertigungen stellen aber weiterhin BezÃ¼ge im Sinne des Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988 dar. So hat auch der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 21.Â SeptemberÂ 2016, 2013/13/0102, in Zusammenhang mit einem in Â§Â 41 Abs.Â 4Â lit.Â bÂ FLAG enthaltenen Verweis auf Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988 ausgesprochen, dass es sich bei solchen Abfertigungen um BezÃ¼ge â€žim Sinne desâ€œ Abs.Â 6Â leg.Â cit. handle (vgl.Â ebenso VwGHÂ 25.7.2018, RoÂ 2017/13/0006).
31Â Die Revisionswerberin rÃ¤umt selbst ein, dass die betreffenden Abfertigungen solche â€žim Sinne desâ€œ Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988 darstellen wÃ¼rden. Sie meint aber, dass der Verweis des Gesetzgebers auf BezÃ¼ge â€žnachâ€œ Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988 ergebe, dass damit eine â€žkonkrete Anwendbarkeit der Normâ€œ gemeint gewesen sein mÃ¼sse und damit nur solche BezÃ¼ge erfasst werden kÃ¶nnten, die tatsÃ¤chlich von der Anwendung der Norm betroffen seien.
32Â ZunÃ¤chst ist bei diesem Vorbringen nicht ersichtlich, was die Revision mit der â€žkonkreten Anwendbarkeit der Normâ€œ meint. Abs.Â 6Â leg.Â cit. ist eine BegÃ¼nstigungsvorschrift und sieht fÃ¼r bestimmte freiwillige Abfertigungen eine begÃ¼nstigte Besteuerung beim EmpfÃ¤nger vor. Die â€žkonkrete Anwendbarkeitâ€œ des Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988 kann sich daher nur auf jene Abfertigungen beziehen, die mit 6Â % beim EmpfÃ¤nger besteuert werden. Das Abzugsverbot erfasst aber nur jene Abfertigungen, die gerade nicht der begÃ¼nstigten Besteuerung unterliegen. Vom Abzugsverbot erfasst sind somit freiwillige Abfertigungen, die bei oder nach Beendigung des DienstverhÃ¤ltnisses anfallen (siehe ersterÂ Satz des Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988), aber nicht begÃ¼nstigt im Sinne der ZÂ 1 bisÂ 6 dieses Absatzes besteuert werden. Dies trifft auf Abfertigungen an Mitarbeiter mit neuen DienstverhÃ¤ltnissen zu (vgl.Â nochmals VwGHÂ 21.9.2016, 2013/13/0102).
33Â DafÃ¼r, dass -Â wie in der Revision behauptetÂ - BezÃ¼ge â€žnachâ€œ Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988 einen anderen Bedeutungsinhalt haben sollten, als BezÃ¼ge â€žim Sinne desâ€œ Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988 gibt es Ã¼berdies keinen Anhaltspunkt. Die Worte â€žim Sinneâ€œ sowie â€žnachâ€œ oder â€žgemÃ¤ÃŸâ€œ werden in der Regel mit identem Begriffsinhalt, nÃ¤mlich als Verweisung auf eine genannte Regelung verstanden (vgl.Â VwGHÂ 23.1.2020, RoÂ 2020/15/0001).
34Â Auch der Zweck der Regelung spricht dafÃ¼r, dass freiwillige Abfertigungen an Mitarbeiter mit neuen DienstverhÃ¤ltnissen vom Abzugsverbot umfasst sind. Das Abzugsverbot soll bewirken, Abfertigungen, die Ã¼ber eine vom Gesetzgeber als begÃ¼nstigungswÃ¼rdig erkannte HÃ¶he hinausgehen, zu verteuern und damit darauf hinzuwirken, dass solche Abfertigungen nicht mehr vereinbart und ausgezahlt werden. Hauptanwendungsgebiet des Abzugsverbotes sind, wie die Revision selbst ausfÃ¼hrt und auch einhellig in der Literatur vertreten wird (vgl.Â etwa Aigner/Kofler/Moshammer/Tumpel, SWKÂ 20-21/2014, 910; Marchgraber/Plansky inÂ Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStGÂ Â§Â 12 RzÂ 122, mwN; Platzer/Jann, SWKÂ 25/2020, 1226), die FÃ¼hrungsebenen von Unternehmen, insbesondere vertraglich vereinbarte Abfertigungen an VorstÃ¤nde einer AktiengesellschaftÂ (AG), aber auch an GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer einer Gesellschaft mit beschrÃ¤nkter HaftungÂ (GmbH). Bei EinfÃ¼hrung des Abzugsverbotes durch das AbgabenÃ¤nderungsgesetzÂ 2014 unterlagen NeuvertrÃ¤ge von VorstÃ¤nden vonÂ AG und von GeschÃ¤ftsfÃ¼hrern vonÂ GmbH in der Regel dem Regime der â€žAbfertigungÂ neuâ€œ, weil dieses fÃ¼r VorstÃ¤nde ab dem JahrÂ 2008 und GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer ab dem JahrÂ 2003 eingefÃ¼hrt wurde. Der intendierte Lenkungseffekt, Ã¼ber das Abzugsverbot Abfertigungen in nicht begÃ¼nstigungswÃ¼rdiger HÃ¶he unattraktiver zu machen und damit die vertraglichen Vereinbarungen zu beeinflussen, wÃ¼rde daher, folgte man der Ansicht der Revisionswerberin, fÃ¼r diese Personengruppe niemals zur Anwendung kommen. Es kann dem Gesetzgeber nicht zugesonnen werden, dass er ein Abzugsverbot einfÃ¼hren wollte, das fÃ¼r den Hauptanwendungsfall von Anbeginn an keine Wirkung entfalten konnte. Aber auch das Ziel des Gesetzgebers, Personalfreisetzungen unattraktiver zu machen, wÃ¼rde in seiner Wirkung beeintrÃ¤chtigt, wenn davon nur jener Teil der Arbeitnehmer umfasst wÃ¤re, der einem auslaufenden gesetzlichen Abfertigungsregime unterliegt. Zahlungen an Dienstnehmer mit neuen DienstverhÃ¤ltnissen sind somit nicht vom Anwendungsbereich des Â§Â 20Â Abs.Â 1Â ZÂ 8 EStGÂ 1988 ausgeschlossen.
35Â Im Recht ist die Revision allerdings mit ihrem Vorbringen, dass der Gesetzgeber nur Abfertigungen in bestimmter HÃ¶he mit einem Abzugsverbot sanktionieren wollte und eine gÃ¤nzliche Versagung der Absetzbarkeit von Sozialplanzahlungen fÃ¼r Mitarbeiter mit neuen DienstverhÃ¤ltnissen unsachlich wÃ¤re.
36Â Der Gesetzgeber hat mit dem AbgabenÃ¤nderungsgesetzÂ 2014 zweiÂ Abzugsverbote eingefÃ¼hrt, die â€žaus Gerechtigkeits- und SolidaritÃ¤tsÃ¼berlegungenâ€œ GehÃ¤lter und andere Gehaltsbestandteile nur mehr in bestimmter HÃ¶he zum Betriebsausgabenabzug zulassen und damit eine Verteuerung dieser Auszahlungen fÃ¼r den Arbeitgeber bewirken sollten. Damit sollten einerseits als zu hoch empfundene GehÃ¤lter und Abfertigungen eingedÃ¤mmt, andererseits Personalfreisetzungen unattraktiver gemacht werden. Eine Unterscheidung hinsichtlich der HÃ¶he der dem Abzugsverbot unterliegenden freiwilligen Abfertigungen je nachdem, zu welchem Zeitpunkt ein Mitarbeiter in ein Unternehmen eingetreten ist und ob er folglich der Abfertigung alt oder neu unterliegt, ist dieser Zielsetzung allerdings nicht zu entnehmen.
37Â Wie bereits ausgefÃ¼hrt, erfasst das in Rede stehende Abzugsverbot BezÃ¼ge, dieÂ ihrer Art nach unter Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988 fallen, aber nicht begÃ¼nstigt imÂ Sinne der ZÂ 1 bisÂ 6 dieses Absatzes zu versteuern sind. Damit knÃ¼pft das Abzugsverbot nicht bloÃŸ an den BegriffÂ der in Â§Â 67Â Abs.Â 6 genannten BezÃ¼ge (freiwillige Abfertigung), sondern auch an die in dieser Gesetzesstelle enthaltenen Regelungen Ã¼ber die HÃ¶he der begÃ¼nstigt zu versteuernden BetrÃ¤ge an.
38Â Die ErlÃ¤uterungen zu Â§Â 20 Abs.Â 1 ZÂ 8 EStGÂ 1988 fÃ¼hren aus, das Abzugsverbot solle nur insoweit greifen, als diese Auszahlungen beim EmpfÃ¤nger nicht dem Steuersatz von 6Â % unterliegen, und enthalten keinen Hinweis auf eine Differenzierung zwischen alten und neuen DienstverhÃ¤ltnissen. Der Gesetzgeber wollte sohin durch dieses Abzugsverbot lediglich solche freiwillige Abfertigungen erfassen, die ein bestimmtes (als nicht fÃ¶rderungswÃ¼rdig empfundenes) AusmaÃŸ Ã¼bersteigen.
39Â Mit der EinfÃ¼hrung der ZiffernÂ 7 undÂ 8 in Â§Â 20 Abs.Â 1 EStGÂ 1988 wollte der Gesetzgeber fÃ¼r die Absetzbarkeit von Gehaltszahlungen eine Obergrenze einfÃ¼hren. In der ZÂ 7 hat er dies durch die Nennung eines konkreten Betrages, nÃ¤mlich 500.000Â Euro proÂ Jahr, umgesetzt. In der ZÂ 8 wollte er eine gestaffelte Obergrenze vorsehen, die je nach der Dauer der Dienstzeit variiert.
40Â Um diese dienstzeitabhÃ¤ngige Staffelung der Obergrenze nicht in Â§Â 20 Abs.Â 1Â ZÂ 8 EStGÂ 1988 erneut anfÃ¼hren zu mÃ¼ssen, hat sich der Gesetzgeber legistisch der Technik eines weiteren Verweises auf Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988 bedient. Freilich wollte er damit aber nichts anderes als die betragsmÃ¤ÃŸige Obergrenze fÃ¼r die Absetzbarkeit der freiwilligen Abfertigung normieren. Er hat diese durch die abstrakte AnknÃ¼pfung â€žsoweitÂ ... zu versteuern sindâ€œ zum Ausdruck gebracht. Diese AnknÃ¼pfung bezieht sich nach dem klar erkennbaren Ziel der Regelung auf Â§Â 67 Abs.Â 6 ZÂ 1 bisÂ 6 EStGÂ 1988 und somit auf die â€žvorstehenden Bestimmungenâ€œ im Sinne des Â§Â 67 Abs.Â 6 ZÂ 7 EStGÂ 1988, jedoch nicht auch auf die zuletzt genannte, den unmittelbaren Anwendungsbereich der verwiesenen Bestimmungen regelnde Ziffer.
41Â Im Ãœbrigen wurde mit demselben Gesetz, mit welchem die Abzugsverbote des Â§Â 20 Abs.Â 1 ZÂ 7 undÂ 8 EStGÂ 1988 geschaffen wurden (AbgÃ„GÂ 2014), Â§Â 67 Abs.Â 6 EStGÂ 1988 neu gefasst, um damit das AusmaÃŸ der nach Â§Â 67 Abs.Â 6Â EStGÂ 1988 begÃ¼nstigt besteuerbaren BezÃ¼ge mit einem Vielfachen der HÃ¶chstbeitragsgrundlage gemÃ¤ÃŸ Â§Â 108Â ASVG zu begrenzen. Der Gesetzgeber hat damit die EinschrÃ¤nkung der Absetzbarkeit bestimmter BezÃ¼ge als Betriebsausgaben mit der BeschrÃ¤nkung der begÃ¼nstigten Besteuerung freiwilliger Abfertigungen abgestimmt.
42Â Auch eine verfassungskonforme Interpretation der Bestimmung spricht fÃ¼r das hier vertretene Ergebnis. Eine Unterscheidung zwischen â€žaltenâ€œ und â€žneuenâ€œ DienstverhÃ¤ltnissen, die zur Folge hÃ¤tte, dass eine Gruppe von Abfertigungen ab dem erstenÂ Euro dem Abzugsverbot unterlÃ¤ge, wÃ¤hrend fÃ¼r die andere Gruppe eine betragsmÃ¤ÃŸige Obergrenze bestÃ¼nde, wÃ¤re im Hinblick auf das Lenkungsziel, Ã¼berhÃ¶hte Abfertigungen zu vermeiden, nicht nachvollziehbar und unsachlich. Auch das Ziel des Gesetzgebers, Personalfreisetzungen unattraktiver zu machen, kÃ¶nnte eine derartige Differenzierung sachlich nicht rechtfertigen, weil nicht ersichtlich ist, wieso die KÃ¼ndigung einer Gruppe von Arbeitnehmern, die sich nur durch den zufÃ¤lligen Zeitpunkt des Eintritts in das jeweilige Unternehmen von der anderen Gruppe von Arbeitnehmern unterscheidet, stÃ¤rker erschwert werden sollte als Personalfreisetzungen in der anderen Gruppe.
43Â FÃ¼r den Revisionsfall bedeutet das, dass die in den SozialplÃ¤nen ausbezahlten freiwilligen Abfertigungen dem Abzugsverbot des Â§Â 12 Abs.Â 1 ZÂ 8 KStGÂ 1988 unterliegen, insoweit sie die in Â§Â 67 Abs.Â 6 ZÂ 1 bisÂ 6 EStGÂ 1988 angefÃ¼hrten BetrÃ¤ge Ã¼berschreiten. Dies gilt unabhÃ¤ngig davon, ob es sich um alte oder neueÂ DienstverhÃ¤ltnisse handelt und mit welchem Steuersatz die Besteuerung beim EmpfÃ¤nger erfolgt.
44Â Das angefochtene Erkenntnis war daher gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 2 ZÂ 1Â VwGG im angefochtenen Umfang wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
45Â Die Kostenentscheidung grÃ¼ndet auf den Â§Â§Â 47Â ffÂ VwGG iVm der VwGH-AufwandersatzverordnungÂ 2014.
Wien,Â amÂ 7.Â DezemberÂ 2020