Document Number: JWT_2018130059_20201127L00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RA2018130059.L00
Case Number: Ra 2018/13/0059
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1606435200000
Word Count: 2013

Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat der Revisionswerberin Aufwendungen in der HÃ¶he von EURÂ 1.346,40 binnen zweiÂ Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
BegrÃ¼ndung
1Â Die Revisionswerberin lieÃŸ in den StreitjahrenÂ 2012 undÂ 2013 durch beauftragte Unternehmen ein GebÃ¤ude umbauen und machte Zahlungen fÃ¼r Herstellungsleistungen als Betriebsausgaben geltend.
2Â Im Bericht vom 29.Â MÃ¤rzÂ 2016 betreffend eine fÃ¼r die JahreÂ 2012 bisÂ 2014 durchgefÃ¼hrte AuÃŸenprÃ¼fung wurde u.a.Â festgestellt, dass Zahlungen an zwei Gesellschaften -Â die U-GmbH und die C-GmbHÂ - nicht anerkannt wÃ¼rden, weil es sich dabei nach Ansicht der BetriebsprÃ¼fung um Scheinfirmen handle und die Revisionswerberin trotz Aufforderung den wahren EmpfÃ¤nger der Zahlungen nicht genannt hatte. Die Kontaktaufnahme mit den beiden Firmen sei nach Angaben der Revisionswerberin jeweils auf den Baustellen erfolgt. Es seien keine weiteren Erhebungen bezÃ¼glich der angeblich leistungserbringenden Firmen getÃ¤tigt worden. Bis zur Schlussbesprechung habe die Revisionswerberin keine Nachweise zum tatsÃ¤chlichen EmpfÃ¤nger der Leistungen erbracht. Die geltend gemachte Absetzung fÃ¼r Abnutzung fÃ¼r die Herstellungskosten sei daher gemÃ¤ÃŸ Â§Â 162Â BAO zu versagen, ebenso sei der Vorsteuerabzug zu versagen.Zudem sei gemÃ¤ÃŸ Â§Â 22 Abs.Â 3 KStGÂ 1988 fÃ¼r das JahrÂ 2012 ein Zuschlag zur KÃ¶rperschaftsteuer vorzuschreiben. Weiters sei der Vorsteuerabzug aus einer nÃ¤her genannten Rechnung zu kÃ¼rzen, weil keine ordnungsgemÃ¤ÃŸe Leistungsbeschreibung vorliege.
3Â Das Finanzamt nahm die Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer fÃ¼r das JahrÂ 2012 sowie KÃ¶rperschaftsteuer fÃ¼r die JahreÂ 2012 undÂ 2013 wieder auf und erlieÃŸ in den wiederaufgenommenen Verfahren neue Bescheide.
4Â In der Beschwerde brachte die Revisionswerberin vor, dass die beiden Firmen fÃ¼r sie aktiv tÃ¤tig geworden seien, ihre Leistungen erbracht hÃ¤tten und entsprechend den gelegten Rechnungen mittels Ãœberweisung auf inlÃ¤ndische Bankkonten bezahlt worden seien. Die jeweiligen EmpfÃ¤nger hÃ¤tten tatsÃ¤chlich existiert und das Geld tatsÃ¤chlich entgegengenommen. Dass es sich bei diesen beiden Firmen um Scheinfirmen handle, treffe nicht zu. Die Gesellschaften seien aktiv am Markt aufgetreten, hÃ¤tten Dienstnehmer beschÃ¤ftigt, Bauleistungen ausgefÃ¼hrt und dafÃ¼r Geld erhalten. Das von den Unternehmen umgebaute GebÃ¤ude existiere tatsÃ¤chlich und kÃ¶nne jederzeit besichtigt werden.
5Â Nach Erlass einer Beschwerdevorentscheidung und Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht fÃ¼hrte dieses eine mÃ¼ndliche Verhandlung durch. In dieser wurde zunÃ¤chst vorgebracht, dass es sich beim Zuschlag gemÃ¤ÃŸ Â§Â 22 Abs.Â 3 KStGÂ 1988 nach Literaturmeinungen um eine Strafe im Sinne von Art.Â 6Â EMRK handle, was bedeute, dass die strafrechtlichen und nicht die abgabenrechtlichen Verfahrensvorschriften anzuwenden seien. Es gelte daher eine Beweislastumkehr; nicht der Abgabepflichtige mÃ¼sse beweisen, wer EmpfÃ¤nger sei, sondern die AbgabenbehÃ¶rde mÃ¼sse beweisen, dass der Benannte nicht EmpfÃ¤nger sei. Der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer der Revisionswerberin fÃ¼hrte aus, das Projekt sei im JahrÂ 2011 Ã¼bernommen worden. Er habe mit verschiedenen Unternehmen auf den Baustellen verhandelt, es habe mehrere Interessenten gegeben. Letztlich sei aber nur die U-GmbH Ã¼brig geblieben, die bereit gewesen sei, alle Bedingungen zu erfÃ¼llen. Der Name des GeschÃ¤ftsfÃ¼hrers der U-GmbH sei ihm nicht mehr genau in Erinnerung. Er habe vor Aufnahme der GeschÃ¤ftsbeziehungen die Gewerbeberechtigung und das Vorhandensein einer UID-Nummer geprÃ¼ft sowie einen Firmenbuchauszug samt letzter Bilanz beschafft. Er habe ebenfalls in der Ediktsdatei geprÃ¼ft, ob ein Insolvenzverfahren anhÃ¤ngig sei.
6Â Das Bundesfinanzgericht gab der Beschwerde hinsichtlich KÃ¶rperschaftsteuerÂ 2012 teilweise Folge, wies die Beschwerde im Ãœbrigen als unbegrÃ¼ndet ab und erklÃ¤rte die Revision fÃ¼r nicht zulÃ¤ssig.
7Â In der Sache fÃ¼hrte es aus, das Finanzamt sei zu Recht davon ausgegangen, dass die die Rechnungen ausstellenden Firmen nicht die wahren Leistungserbringer und die wahren EmpfÃ¤nger der von der Revisionswerberin abgesetzten BetrÃ¤ge gewesen seien. Die PrÃ¼ferin habe im PrÃ¼fungsbericht festgehalten, dass die Revisionswerberin im Zuge der PrÃ¼fung aufgefordert worden sei, die EmpfÃ¤nger der Zahlungen und Leistungen zu nennen sowie diese anhand eventuell vorhandener E-Mails, Korrespondenzen, Visitenkarten, etc. nachzuweisen. Dieser Aufforderung sei nicht entsprochen worden. Auch anlÃ¤sslich der Schlussbesprechung hÃ¤tten die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer der Revisionswerberin dem PrÃ¼fungsbericht nach keine diesbezÃ¼glichen Nachweise erbracht. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei der Aufforderung nach Â§Â 162Â BAO dann nicht entsprochen worden, wenn maÃŸgebliche GrÃ¼nde die Vermutung rechtfertigen, dass die genannten Personen nicht die tatsÃ¤chlichen EmpfÃ¤nger der abgesetzten BetrÃ¤ge seien. Habe die namhaft gemachte Person eine Leistung nicht erbracht, sei es, dass es sich dabei um eine Briefkastenfirma handle, sei es aus anderen GrÃ¼nden, so kÃ¶nne diese Person auch nicht als EmpfÃ¤nger im Sinne des Â§Â 162Â BAO angesehen werden.
8Â Ein Verlangen nach EmpfÃ¤ngernennung sei dann rechtswidrig, wenn der Auftrag offenbar unerfÃ¼llbar sei. Dies sei aber nur dann der Fall, wenn eine unverschuldete tatsÃ¤chliche UnmÃ¶glichkeit vorliege, den jeweiligen EmpfÃ¤nger namhaft zu machen. Eine Beauftragung von Bauunternehmen werde im Allgemeinen nur dann erfolgen, wenn man sich davon Ã¼berzeugt habe, dass der Auftragnehmer in der Lage sei, den Ã¼bernommenen Auftrag fach- und zeitgerecht zu erfÃ¼llen. Von der Revisionswerberin sei zu erwarten, dass sie sich vor der Erteilung eines Auftrages in der GrÃ¶ÃŸenordnung von rund â‚¬Â 200.000 Klarheit darÃ¼ber verschaffe, ob die ihr bis dahin offensichtlich unbekannten Firmen an den vermeintlichen Firmenstandorten tatsÃ¤chlich eine GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit ausÃ¼bten. Die vom GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer der Revisionswerberin beschafften Unterlagen seien allenfalls geeignet, die formelle Existenz der betreffenden Firmen darzutun, sie sagten aber nichts darÃ¼ber aus, ob diese Firmen Ã¼ber die Qualifikation verfÃ¼gten, die Ã¼bernommenen AuftrÃ¤ge auszufÃ¼hren, ebenso werde damit keine tatsÃ¤chliche Leistungserbringung durch diese Firmen nachgewiesen. Die fÃ¼r das Bestehen solcher GeschÃ¤ftsbeziehungen Ã¼blichen Unterlagen Ã¼ber die Leistungserbringung selbst (Stundenaufzeichnungen der Arbeiter, BautagebÃ¼cher, etc.) habe die Revisionswerberin nicht vorlegen kÃ¶nnen. VerstÃ¤ndlich wÃ¤re das Verhalten der Revisionswerberin nur, wenn man davon ausginge, dass sie sehr wohl Kenntnis davon hatte, dass hinter diesen Firmen andere Personen mit ihren Arbeitern standen, Ã¼ber deren Qualifikation zur Erbringung der beauftragten Leistungen sie auch Bescheid gewusst habe. Davon abgesehen wÃ¤re es der Revisionswerberin jedenfalls als Verschulden anzulasten, dass sie ihrer Sorgfaltspflicht vor Aufnahme der GeschÃ¤ftsbeziehungen nicht ausreichend nachgekommen sei, weil sie GeschÃ¤ftsbeziehungen mit ihr nicht vertrauten Firmen eingegangen sei, ohne sich von deren SeriositÃ¤t zu Ã¼berzeugen und sich von diesen ein klares Bild zu verschaffen.
9Â Als weitere Folge der unterlassenen EmpfÃ¤ngerbenennung sei der Revisionswerberin der Zuschlag gemÃ¤ÃŸ Â§Â 22 Abs.Â 3 KStGÂ 1988 vorzuschreiben.
10Â Hinsichtlich nÃ¤her bezeichneter BetrÃ¤ge, die bereits im SeptemberÂ 2011 Ã¼berwiesen worden waren, gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde gegen die VerhÃ¤ngung des Zuschlages Folge.
11Â Zur Umsatzsteuer fÃ¼hrte das Bundesfinanzgericht betreffend die C-GmbH aus, eine Vorsteuer kÃ¶nne nicht abgezogen werden, wenn es an einer Leistung fehle. Mangels tatsÃ¤chlicher Erbringung der in den Rechnungen ausgewiesenen Leistungen durch das rechnungslegende Unternehmen sei auch der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen nicht anzuerkennen.
12Â Weiters sei der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der M-GmbH zu Recht versagt worden, weil die Rechnungen nicht den rechtlichen Anforderungen entsprochen hÃ¤tten.
13Â Die Revisionswerberin erhob Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof, in der sie unter anderem vorbrachte, dass es sich bei dem Zuschlag gemÃ¤ÃŸ Â§Â 22 Abs.Â 3 KStGÂ 1988 um eine Strafe im Sinne des Art.Â 6Â EMRK handle. Die Behandlung dieser Beschwerde lehnte der Verfassungsgerichtshof mit Beschluss vom 23.Â SeptemberÂ 2019, EÂ 3013/2018-10, ab und fÃ¼hrte dort aus, dass Art.Â 6Â EMRK durch Â§Â 22 Abs.Â 3 KStGÂ 1988 nicht verletzt sei, weil der Zuschlag fÃ¼r sich genommen keine Strafe darstelle.
14Â Gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts richtet sich die auÃŸerordentliche Revision, die zu ihrer ZulÃ¤ssigkeit u.a.Â vorbringt, das Bundesfinanzgericht habe offen gelassen, ob die Revisionswerberin tatsÃ¤chlich Kenntnis von den vom Bundesfinanzgericht vermuteten, tatsÃ¤chlichen HintermÃ¤nnern der U-GmbH gehabt habe. Das Bundesfinanzgericht habe die Anwendung des Â§Â 162Â BAO und des Â§Â 22 Abs.Â 3 KStGÂ 1988 sowie die aus Â§Â 11 UStGÂ 1994 abgeleitete Nichtanerkennung des Vorsteuerabzuges, die allesamt fÃ¼r die Revisionswerberin mit nachteiligen Rechtsfolgen verbunden seien, damit gerechtfertigt, dass es der Revisionswerberin jedenfalls als Verschulden anzulasten sei, dass sie ihren Sorgfaltspflichten bei Aufnahme der GeschÃ¤ftsbeziehungen nicht ausreichend nachgekommen sei. Zentraler Rechtfertigungsansatz fÃ¼r die belastenden Rechtsfolgen gegenÃ¼ber der Revisionswerberin sei daher der Vorwurf der Verletzung von Sorgfaltspflichten. TatsÃ¤chlich nehme der Verwaltungsgerichtshof in seiner Judikatur zu Â§Â 162 BAO solche Sorgfaltspflichten an. Hinsichtlich Â§Â 22 Abs.Â 3Â KStGÂ 1988 gebe es dazu jedoch entgegen der Behauptung des Bundesfinanzgerichts noch keine Aussagen des Verwaltungsgerichtshofes.
15Â Die vom Bundesfinanzgericht unter Bezugnahme auf Schrifttum postulierten allgemeinen Sorgfaltspflichten zu Â§Â 162Â BAO fÃ¤nden sich nicht in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Der vorliegende Fall werfe die bislang in hÃ¶chstgerichtlicher Rechtsprechung im Zusammenhang mit Scheinunternehmen nicht klar beantwortete Frage auf, ob es tatsÃ¤chlich, wie vom Bundesfinanzgericht behauptet, allgemeine Sorgfaltspflichten bei Aufnahme von GeschÃ¤ftsbeziehungen gebe und wie diese GeschÃ¤ftsbeziehungen zu gestalten seien, sodass entweder die Person des EmpfÃ¤ngers von Zahlungen namhaft gemacht werden kÃ¶nne oder der Abgabepflichtige zumindest davon ausgehen dÃ¼rfe, das ihm Obliegende getan zu haben. Die Annahme des Bundesfinanzgerichts, die Revisionswerberin habe ohnehin Kenntnis von den wahren HintermÃ¤nnern gehabt, sei nicht nachvollziehbar begrÃ¼ndet worden. Die Nichtnennung des mutmaÃŸlichen tatsÃ¤chlichen EmpfÃ¤ngers kÃ¶nne daher nur dann die belastenden Rechtsfolgen des Â§Â 162Â BAO bzw.Â Â§Â 22 Abs.Â 3 KStGÂ 1988 und Â§Â 11 UStGÂ 1994 nach sich ziehen, wenn der Revisionswerberin ein Verschulden bei der Gestaltung ihrer GeschÃ¤ftsbeziehungen zu den beiden Firmen anzulasten wÃ¤re.
16Â Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Einleitung des Vorverfahrens, in dem das Finanzamt eine Revisionsbeantwortung erstattet hat, erwogen:
17Â Die Revision ist zulÃ¤ssig. Sie ist auch begrÃ¼ndet.
18Â GemÃ¤ÃŸ Â§Â 162 Abs.Â 1Â BAO kann die AbgabenbehÃ¶rde, wenn der Abgabepflichtige beantragt, dass Schulden, andere Lasten und Aufwendungen abgesetzt werden, verlangen, dass der Abgabepflichtige die GlÃ¤ubiger oder EmpfÃ¤nger der abgesetzten BetrÃ¤ge genau bezeichnet. Soweit der Abgabepflichtige die von der AbgabenbehÃ¶rde verlangten Angaben verweigert, sind die beantragten Absetzungen nach Â§Â 162 Abs.Â 2Â BAO nicht anzuerkennen.
19Â Â§Â 162Â BAO beruht auf dem Grundsatz, dass das, was bei dem einen Abgabepflichtigen abzusetzen ist, bei dem anderen versteuert werden muss, wenn nicht steuerpflichtige Einnahmen unversteuert bleiben sollen. Es kann daher die Absetzung von Betriebsausgaben trotz feststehender sachlicher Berechtigung abgelehnt werden, solange nicht die MÃ¶glichkeit, die entsprechenden Einnahmen beim EmpfÃ¤nger zu besteuern, dadurch sichergestellt ist, dass der Steuerpflichtige den EmpfÃ¤nger konkret genannt hat. (vgl.Â VwGHÂ 20.12.2017, RaÂ 2016/13/0041, mwN).
20Â Einer Aufforderung nach Â§Â 162 Abs.Â 1Â BAO ist dann nicht entsprochen, wenn ohne Verletzung von Verfahrensvorschriften die Feststellung getroffen wird, dass die benannten Personen nicht die tatsÃ¤chlichen EmpfÃ¤nger der abgesetzten BetrÃ¤ge sind (vgl.Â neuerlich VwGHÂ 20.12.2017, RaÂ 2016/13/0041, mwN).
21Â Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes dÃ¼rfen allerdings dem Steuerpflichtigen keine offenbar unerfÃ¼llbaren AuftrÃ¤ge zum Nachweis der EmpfÃ¤nger erteilt werden. â€žOffenbar unerfÃ¼llbarâ€œ sind derartige AuftrÃ¤ge aber nur dann, wenn eine unverschuldete, tatsÃ¤chliche UnmÃ¶glichkeit, die EmpfÃ¤nger der geltend gemachten Betriebsausgaben namhaft zu machen, vorliegt. Es darf nicht in der Macht des Steuerpflichtigen gestanden haben, die tatsÃ¤chlichen UmstÃ¤nde, die ihn an der Bezeichnung der EmpfÃ¤nger hindern, abzuwenden (vgl.Â VwGHÂ 9.6.2020, RaÂ 2020/13/0001, mwN).
22Â Im Gegensatz zum Revisionsvorbringen wird damit die Einhaltung von Sorgfaltspflichten des Abgabepflichtigen bei der Gestaltung seiner GeschÃ¤ftsbeziehungen verlangt. Die Revision ist aber im Recht damit, dass das Bundesfinanzgericht die Verletzung der Sorgfaltspflichten im Revisionsfall nicht ausreichend begrÃ¼ndet hat.
23Â ZunÃ¤chst ist fÃ¼r den Verwaltungsgerichtshof nicht erkennbar, ob das Bundesfinanzgericht tatsÃ¤chlich davon ausgegangen ist, dass der Revisionswerberin die HintermÃ¤nner der U-GmbH und der C-GmbH bekannt gewesen sind. Die in den Raum gestellte Vermutung, das Verhalten der Revisionswerberin sei nur dann verstÃ¤ndlich, wenn man davon ausgehe, dass sie sehr wohl Kenntnis von den HintermÃ¤nnern hatte, reicht jedenfalls nicht aus, um dies auf seine SchlÃ¼ssigkeit zu Ã¼berprÃ¼fen.
24Â In Bezug auf die Verletzung der Sorgfaltspflichten fÃ¼hrt das Bundesfinanzgericht aus, dass von der Revisionswerberin zu erwarten sei, dass sie sich vor der Erteilung des Auftrages Klarheit darÃ¼ber verschafft, ob die ihr bis dahin offensichtlich unbekannten Firmen an den vermeintlichen Firmenstandorten tatsÃ¤chlich eine GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit ausÃ¼ben. Dazu hat der Verwaltungsgerichtshof bereits ausgesprochen, dass solche Feststellungen nicht einordenbar und in ihrer Tragweite nicht erschlieÃŸbar sind, solange im angefochtenen Erkenntnis nicht dargelegt wird, ob und inwieweit dies in der Baubranche -Â bzw.Â bezogen auf den Revisionsfall bei kommerziellen BauvorhabenÂ - im Streitzeitraum Ã¼blich war (vgl.Â VwGHÂ 17.11.2020, RaÂ 2020/13/0064).
25Â Das Bundesfinanzgericht stÃ¼tzt sich auch darauf, dass die fÃ¼r das Bestehen solcher GeschÃ¤ftsbeziehungen Ã¼blichen Unterlagen Ã¼ber die Leistungserbringung selbst (insbesondere Stundenaufzeichnungen der Arbeiter, BautagebÃ¼cher, etc.) nicht vorgelegt wurden. Dies kann nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes eine Verletzung von Sorgfaltspflichten begrÃ¼nden (vgl.Â VwGHÂ 24.1.2018, RaÂ 2015/13/0032). Die Revision wendet dagegen allerdings ein, bei kommerziellen Bauvorhaben wie jenem der Revisionswerberin wÃ¼rden etwa die BautagebÃ¼cher von der Bauleitung gefÃ¼hrt, die im Revisionsfall die C-GmbH gewesen sei.
26Â Aus all dem ergibt sich, dass seitens des Verwaltungsgerichtshofes nicht Ã¼berprÃ¼ft werden kann, ob die Revisionswerberin ihre Sorgfaltspflichten verletzt hat und ihr somit ein Verschulden an der nicht erfolgten EmpfÃ¤ngernennung angelastet werden kann.
27Â Diese Verfahrensfehler schlagen auch auf den versagten Vorsteuerabzug bei den Rechnungen der C-GmbH durch. Zur Versagung des Vorsteuerabzuges bei der M-GmbH enthÃ¤lt die Revision kein inhaltliches Vorbringen.
28Â Das Bundesfinanzgericht wird im fortgesetzten Verfahren -Â unter Wahrung des ParteiengehÃ¶rsÂ -Â Feststellungen darÃ¼ber treffen mÃ¼ssen, ob es den Gepflogenheiten bei kommerziellen Bauvorhaben entsprach, die Firmensitze der beauftragten Unternehmer aufzusuchen, und welche Unterlagen Ã¼blicherweise bei derartigen Bauvorhaben beim Auftraggeber vorhanden sind und damit vorgelegt werden kÃ¶nnen.
29Â Das angefochtene Erkenntnis erweist sich somit schon aus diesen GrÃ¼nden als mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet, weshalb es gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 2 ZÂ 3Â VwGG aufzuheben war.
30Â Die Kostenentscheidung stÃ¼tzt sich auf die Â§Â§Â 47Â ffÂ VwGG in Verbindung mit der VwGH-AufwandersatzverordnungÂ 2014.
Wien, am 27.Â NovemberÂ 2020