Document Number: JWT_2019150153_20201021L00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RA2019150153.L00
Case Number: Ra 2019/15/0153
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1603238400000
Word Count: 1679

Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
BegrÃ¼ndung
1Â Die mitbeteiligte Partei war -Â nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG)Â - im Streitjahr u.a.Â an mehreren Gesellschaften als Mitunternehmer (Kommanditist) beteiligt und erklÃ¤rte daraus EinkÃ¼nfte aus Gewerbebetrieb. Mit Bescheid vom 17.Â FebruarÂ 2009 veranlagte das Finanzamt ihn zunÃ¤chst erklÃ¤rungsgemÃ¤ÃŸ. Aufgrund einer Wiederaufnahme erging am 22.Â MaiÂ 2013 ein neuer Einkommensteuerbescheid.
2Â Der gemÃ¤ÃŸ Â§Â 188Â BAO ergangene Feststellungsbescheid 2007 betreffend die Beteiligung S-KG wurde am 6.Â MaiÂ 2009 vorlÃ¤ufig erlassen. Als BegrÃ¼ndung wurde ein noch nicht beendetes Rechtsmittelverfahren angefÃ¼hrt. Am 2.Â FebruarÂ 2018 nahm das fÃ¼r das Feststellungsverfahren zustÃ¤ndige Finanzamt (nach einer 2017 begonnenen AuÃŸenprÃ¼fung) das Verfahren gemÃ¤ÃŸ Â§Â 303Â BAO wieder auf und erlieÃŸ einen (endgÃ¼ltigen) Feststellungsbescheid.
3Â Der Feststellungsbescheid 2007 betreffend die Beteiligung U-KG wurde am 23.Â JuliÂ 2008 vorlÃ¤ufig erlassen. Der Bescheid blieb unbegrÃ¼ndet. Am 23.Â JuniÂ 2009 wurde er gemÃ¤ÃŸ Â§Â 299Â BAO aufgehoben und ein neuer Feststellungsbescheid vorlÃ¤ufig erlassen. Am 9.Â JÃ¤nnerÂ 2018 nahm das fÃ¼r das Feststellungsverfahren zustÃ¤ndige Finanzamt das Verfahren gemÃ¤ÃŸ Â§Â 303Â BAO wieder auf und erlieÃŸ einen endgÃ¼ltigen Feststellungsbescheid.
4Â Der FeststellungsbescheidÂ 2007 betreffend die Beteiligung N-KG wurde am 15.Â SeptemberÂ 2008 endgÃ¼ltig erlassen. Der Bescheid blieb unbegrÃ¼ndet. Am 14.Â FebruarÂ 2018 nahm das fÃ¼r das Feststellungsverfahren zustÃ¤ndige Finanzamt das Verfahren gemÃ¤ÃŸ Â§Â 303Â BAO wieder auf und erlieÃŸ einen neuen (endgÃ¼ltigen) Feststellungsbescheid.
5Â Aufgrund von abweichenden Mitteilungen des fÃ¼r die EinkÃ¼nftefeststellung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 188Â BAO zustÃ¤ndigen Finanzamtes betreffend S-KG vom 2.Â FebruarÂ 2018 und betreffend U-KG vom 14.Â FebruarÂ 2018 erlieÃŸ das Finanzamt gegenÃ¼ber der mitbeteiligten Partei gemÃ¤ÃŸ Â§Â 295Â BAO einen geÃ¤nderten EinkommensteuerbescheidÂ 2007 vom 13.Â MÃ¤rzÂ 2018, der zu einer ErhÃ¶hung der EinkÃ¼nfte aus Gewerbebetrieb (Beteiligungen) fÃ¼hrte.
6Â Dagegen erhob die mitbeteiligte Partei Beschwerde, in der er geltend machte, die EinkommensteuerÂ 2007 sei bereits verjÃ¤hrt.
7Â Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das BFG der Beschwerde betreffend EinkommensteuerÂ 2007 -Â nach einer abweisenden Beschwerdevorentscheidung durch das Finanzamt und einem Vorlageantrag der mitbeteiligten ParteiÂ - Folge und behob den bekÃ¤mpften Bescheid ersatzlos. BegrÃ¼ndend fÃ¼hrte es aus, die Festsetzung der EinkommensteuerÂ 2007 verjÃ¤hre gemÃ¤ÃŸ Â§Â 207 Abs.Â 2 iVm Â§Â 208 Abs.Â 1Â lit.Â d und Â§Â 4 Abs.Â 2Â lit.Â a ZÂ 2Â BAO grundsÃ¤tzlich mit 31.Â DezemberÂ 2012 und die absolute VerjÃ¤hrung trete gemÃ¤ÃŸ Â§Â 209 Abs.Â 3Â BAO grundsÃ¤tzlich mit 31.Â DezemberÂ 2017 ein, sofern keine Ausnahme des Â§Â 209 Abs.Â 4Â BAO vorliege.
8Â Das Verfahren nach Â§Â 188Â BAO stelle sich als BÃ¼ndelung eines Ausschnittes der Einkommensteuerverfahren aller Beteiligten dar. Die VorlÃ¤ufigkeit eines Feststellungsbescheides schlage daher auf den abgeleiteten Bescheid durch und zwar auch dann, wenn dieser vorher endgÃ¼ltig erlassen worden sei (Hinweis auf Ellinger ua, BAO3 Â§Â 208 AnmÂ 4, sowie VwGHÂ 29.1.2015, 2012/15/0121).
9Â Im JahrÂ 2018 habe das fÃ¼r die Feststellungsverfahren zustÃ¤ndige Finanzamt die Verfahren betreffend S-, U- und N-KG gemÃ¤ÃŸ Â§Â 303Â BAO wieder aufgenommen und (endgÃ¼ltige) Feststellungsbescheide erlassen. Die AbgabenbehÃ¶rde habe sodann im Revisionsfall am 13.Â MÃ¤rzÂ 2018 -Â auÃŸerhalb der 10-jÃ¤hrigen VerjÃ¤hrungÂ - einen gemÃ¤ÃŸ Â§Â 295 BAO geÃ¤nderten Einkommensteuerbescheid erlassen, bei dem die neu festgestellten Anteile betreffend S-, U- und N-KG betragsmÃ¤ÃŸig berÃ¼cksichtigt worden seien. Da die bescheidmÃ¤ÃŸige Umsetzung der Feststellungsverfahren auÃŸerhalb der absoluten (10-jÃ¤hrigen) VerjÃ¤hrung der EinkommensteuerÂ 2007 am 13.Â MÃ¤rzÂ 2018 erfolgt sei, sei dies nur dann zulÃ¤ssig, wenn ein Anwendungsfall des Â§Â 209 Abs.Â 4Â BAO vorliege.
10Â GemÃ¤ÃŸ Â§Â 209 Abs.Â 4Â BAO verjÃ¤hre das Recht, eine gemÃ¤ÃŸ Â§Â 200 Abs.Â 1Â BAO vorlÃ¤ufige Abgabenfestsetzung wegen der Beseitigung einer Ungewissheit im Sinn des Â§Â 200 Abs.Â 1Â BAO durch eine endgÃ¼ltige Festsetzung zu ersetzen, spÃ¤testens fÃ¼nfzehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruchs.
11Â Zwar seien zwei der betreffenden Feststellungsbescheide im JahrÂ 2008 bzw.Â 2009 vorlÃ¤ufig erlassen worden, was grundsÃ¤tzlich auf das Einkommensteuerverfahren durchwirken und auch die absolute VerjÃ¤hrung auf (maximal) 15 Jahre erweitern wÃ¼rde, die Sonderregelung des Â§Â 209 Abs.Â 4Â BAO gelte nach dem Gesetzeswortlaut jedoch nur fÃ¼r den Ersatz des vorlÃ¤ufigen Bescheides durch einen endgÃ¼ltigen Bescheid, nicht jedoch fÃ¼r auf andere Verfahrenstitel gestÃ¼tzte AbÃ¤nderungen des vorlÃ¤ufigen Bescheides (Hinweis auf Ritz, BAO6 Â§Â 209 RzÂ 55). Im vorliegenden Fall seien die Verfahren Ã¼ber die Feststellung der EinkÃ¼nfte jedoch zunÃ¤chst gemÃ¤ÃŸ Â§Â 303Â BAO wiederaufgenommen und erst dann ein endgÃ¼ltiger Feststellungsbescheid erlassen worden. Es liege somit kein Fall des Â§Â 209 Abs.Â 4Â BAO vor, der zu einer VerlÃ¤ngerung der absoluten VerjÃ¤hrungsfrist auf 15Â Jahre fÃ¼hren und eine Festsetzung der EinkommensteuerÂ 2007 im JahrÂ 2018 erlauben wÃ¼rde.
12Â Die Ã„nderung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 295Â BAO im EinkommensteuerverfahrenÂ 2007 sei aufgrund der gemÃ¤ÃŸ Â§Â 303Â BAO wiederaufgenommenen Feststellungsverfahren und nicht -Â wie in Â§Â 209 Abs.Â 4Â BAO gefordertÂ - aufgrund der Ersetzung eines vorlÃ¤ufigen durch einen endgÃ¼ltigen Bescheid erfolgt. Das Recht auf Festsetzung der EinkommensteuerÂ 2007 sei daher bezogen auf die drei streitgegenstÃ¤ndlichen Beteiligungen mit 31.Â DezemberÂ 2017 absolut verjÃ¤hrt. Die BescheidÃ¤nderung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 295Â BAO vom 13.Â MÃ¤rzÂ 2018 sei daher schon deshalb zu Unrecht erfolgt und der Bescheid ersatzlos aufzuheben.
13Â Eine Auseinandersetzung mit dem Vorliegen einer tatsÃ¤chlichen VorlÃ¤ufigkeit iSd Â§Â 200Â BAO, dem Beginn der im Zusammenhang damit stehenden VerjÃ¤hrung und der Umsetzung einer Tangente eines nicht vorlÃ¤ufig ergangenen Feststellungsbescheides auch auÃŸerhalb der absoluten VerjÃ¤hrung kÃ¶nne folglich unterbleiben.
14Â Die Revision erklÃ¤rte das BFG fÃ¼r unzulÃ¤ssig, weil im Revisionsfall nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs abgewichen worden sei bzw.Â sich die Rechtsfolgen aus den gesetzlichen Bestimmungen ergÃ¤ben.
15Â Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die auÃŸerordentliche Amtsrevision. Zu deren ZulÃ¤ssigkeit macht das revisionswerbende Finanzamt geltend, es liege noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs zur Rechtsfrage vor, ob die lÃ¤ngere absolute VerjÃ¤hrungsfrist von 15Â Jahren (Â§Â 209 Abs.Â 4Â BAO) auch dann gelte, wenn ein vorlÃ¤ufiger Bescheid wegen Beseitigung einer Ungewissheit im Sinn des Â§Â 200Â BAO durch einen endgÃ¼ltigen Bescheid ersetzt werde und der Ersatzbescheid im Zuge einer Wiederaufnahme des Verfahrens ergehe. Zur Auslegung des mit dem BetrugsbekÃ¤mpfungsgesetzÂ 2010 neu angefÃ¼gten Â§Â 209 Abs.Â 4 BAOÂ liege Ã¼berdies bis dato noch gar keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs vor. Insbesondere zu den beiden Fragen, wann iSd Â§Â 209 Abs.Â 4Â BAO die Beseitigung einer Ungewissheit und wann eine endgÃ¼ltige Festsetzung vorliege, fehle Rechtsprechung.
16Â Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
17Â Die Revision ist zulÃ¤ssig und begrÃ¼ndet.
18Â GemÃ¤ÃŸ Â§Â 209 Abs.Â 3Â BAO verjÃ¤hrt das Recht auf Festsetzung einer Abgabe spÃ¤testens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches (absolute VerjÃ¤hrung).
19Â Mit dem BetrugsbekÃ¤mpfungsgesetzÂ 2010 (BBKGÂ 2010) wurde in Â§Â 209 Abs.Â 4Â BAO neben der allgemeinen absoluten VerjÃ¤hrung eine verlÃ¤ngerte absolute VerjÃ¤hrungsfrist von 15Â Jahren eingefÃ¼hrt. Demnach verjÃ¤hrt â€žabweichend von Abs.Â 3 ... das Recht, eine gemÃ¤ÃŸ Â§Â 200 Abs.Â 1 vorlÃ¤ufige Abgabenfestsetzung wegen der Beseitigung einer Ungewissheit im Sinn des Â§Â 200 Abs.Â 1 durch eine endgÃ¼ltige Festsetzung zu ersetzen, spÃ¤testens fÃ¼nfzehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruchesâ€œ.
20Â Die ErlÃ¤uterungen haben diese ErgÃ¤nzung des VerjÃ¤hrungsrechts damit begrÃ¼ndet, das â€žim Interesse der BetrugsbekÃ¤mpfung in FÃ¤llen lang dauernder Ungewissheiten ... eine VerlÃ¤ngerung der â€šabsolutenâ€˜ VerjÃ¤hrungsfrist fÃ¼r den Fall erfolgen [soll], dass Bescheide gemÃ¤ÃŸ Â§Â 200 Abs.Â 1Â BAO vorlÃ¤ufig erlassen wurdenâ€œ (ErlRV 875 BlgNR 24. GP 7).
21Â Auf welche Art und Weise ein vorlÃ¤ufiger Bescheid durch einen endgÃ¼ltigen Bescheid ersetzt wird,Â legt Â§Â 209 Abs.Â 4Â BAO nicht fest. Dass die der endgÃ¼ltigen Festsetzung vorangehende Beseitigung des vorlÃ¤ufigen Bescheides nicht unmittelbar auf Â§Â 200 Abs.Â 2Â BAO (sondern etwa -Â wie im RevisionsfallÂ - auf Â§Â 303Â BAO) gestÃ¼tzt worden ist, steht einer Anwendung des Â§Â 209 Abs.Â 4Â BAO sohin -Â entgegen der Auffassung des BFGÂ -Â nicht entgegen.
22Â Wurde ein vorlÃ¤ufiger Abgabenbescheid rechtskrÃ¤ftig erlassen, ist es fÃ¼r eine Anwendbarkeit des Â§Â 209 Abs.Â 4Â BAO auch unerheblich, ob tatsÃ¤chlich eine Ungewissheit iSd Â§Â 200 Abs.Â 1 bestanden hat, da eine fehlende tatsÃ¤chliche Ungewissheit einer EndgÃ¼ltigerklÃ¤rung nach der hg.Â Rechtsprechung nicht entgegensteht (vgl.Â Ellinger ua, BAO3 Â§Â 209 AnmÂ 41 sowie Â§Â 200 AnmÂ 16 unter Hinweis auf VwGHÂ 4.Â 9.1986, 86/16/0083; VwGHÂ 27.2.2014, 2010/15/0073, mwH).
23Â Die absolute VerjÃ¤hrungÂ legt allerdings lediglich die Ã¤uÃŸerste zeitliche Grenze fÃ¼r die Abgabenfestsetzung fest und begrenzt damit insbesondere die (mehrfachen) VerlÃ¤ngerungsmÃ¶glichkeiten der VerjÃ¤hrungsfristen des Â§Â 207Â BAO (vgl.Â Ellinger ua, BAO3 Â§Â 209 AnmÂ 1).
24Â Ungeachtet der offenen absoluten VerjÃ¤hrung iSd Â§Â 209 Abs.Â 4Â BAO ist daher entscheidend, ob im Revisionsfall -Â auch unter BerÃ¼cksichtigung allfÃ¤lliger VerlÃ¤ngerungsjahreÂ - nicht bereits die FestsetzungsverjÃ¤hrungsfrist des Â§Â 207Â BAO abgelaufen ist (vgl.Â dazu Ritz, BAO6 Â§Â 209 RzÂ 57).
25Â Eine diesbezÃ¼gliche Auseinandersetzung blieb das BFG im angefochtenen Erkenntnis schuldig.
26Â Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits ausgesprochen hat, stellt sich das Verfahren nach Â§Â 188Â BAO als BÃ¼ndelung eines Ausschnittes der Einkommensteuerverfahren aller Beteiligten dar. VorlÃ¤ufige Bescheide werden erlassen, um einen dem Grunde nach wahrscheinlich entstandenen Abgabenanspruch in jenen FÃ¤llen realisieren zu kÃ¶nnen, in denen der eindeutigen und zweifelsfreien KlÃ¤rung der Abgabepflicht oder der HÃ¶he der Abgabenschuld nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens vorÃ¼bergehende Hindernisse entgegenstehen. Soweit im Rahmen eines Feststellungsverfahrens gemÃ¤ÃŸ Â§Â 188Â BAO die HÃ¶he des einheitlichen Gewinnes bzw.Â Ãœberschusses aufgrund vorÃ¼bergehender Hindernisse nicht ermittelt werden kann, steht der Anteil am Gewinn bzw.Â Ãœberschuss der einzelnen Beteiligten nicht fest. Diese Ungewissheit kommt durch die Erlassung eines vorlÃ¤ufigen Feststellungsbescheides zum Ausdruck und erfasst insoweit auch den abgeleiteten Einkommensteuerbescheid. Folglich liegt hinsichtlich dieser Ungewissheit auch dann ein Anwendungsfall des Â§Â 208 Abs.Â 1Â lit.Â dÂ BAO vor, wenn ein Feststellungsbescheid gemÃ¤ÃŸ Â§Â 200 Abs.Â 1Â BAO vorlÃ¤ufig ergangen ist und der davon abgeleitete Bescheid -Â im Hinblick auf Â§Â 295Â BAOÂ - endgÃ¼ltig erlassen wurde (vgl.Â VwGHÂ 29.1.2015, 2012/15/0121).
27Â Wurde ein vorlÃ¤ufiger Abgabenbescheid erlassen, obwohl keine Ungewissheit iSd Â§Â 200 Abs.Â 1Â BAO bestanden hat, und erwÃ¤chst ein derartiger Bescheid in Rechtskraft, so ist nach der hg.Â Rechtsprechung in der Folge auch fÃ¼r die Frage, mit welchem Zeitpunkt die VerjÃ¤hrung beginnt, von der Ungewissheit iSd Â§Â 200 Abs.Â 1Â BAO bei Bescheiderlassung auszugehen. Dies hat zur Folge, dass der VerjÃ¤hrungsbeginn nach der Regelung des Â§Â 208 Abs.Â 1Â lit.Â dÂ BAO bestimmt wird und keinesfalls vor dem Zeitpunkt der Erlassung des vorlÃ¤ufigen Abgabenbescheids liegen kann. Entscheidend fÃ¼r den -Â nach der Regelung des Â§Â 208 Abs.Â 1Â lit.Â dÂ BAO zu bestimmendenÂ - Beginn der VerjÃ¤hrung ist daher, ob zum Zeitpunkt der Erlassung der in Rede stehenden vorlÃ¤ufigen Bescheide -Â objektiv gesehenÂ - eine Ungewissheit bestanden hat und wann diese Ungewissheit weggefallen ist. Hat tatsÃ¤chlich keine Ungewissheit bestanden, beginnt die VerjÃ¤hrung mit Ablauf des Jahres der Erlassung des vorlÃ¤ufigen Bescheids (vgl.Â VwGHÂ 27.Â 2. 2014, 2010/15/0073, mwN).
28Â Zwar unterliegt die Erlassung von Feststellungsbescheiden selbst grundsÃ¤tzlich nicht der FestsetzungsverjÃ¤hrung des Â§Â 207 Abs.Â 1Â BAO (vgl.Â etwa VwGHÂ 22.5.2013, 2009/13/0088), sodass Â§Â 207Â BAO keine Grenze fÃ¼r deren Erlass bietet.
29Â Allerdings ist fÃ¼r den Beginn und damit den Lauf der VerjÃ¤hrungsfrist fÃ¼r das EinkommensteuerverfahrenÂ 2007 die oben beschriebene Durchschlagswirkung einer vorlÃ¤ufigen Feststellung durch Â§Â 208 Abs.Â 1Â lit.Â dÂ BAO zeitlich befristet, wonach die VerjÃ¤hrung mit dem Ablauf des Jahres beginnt, in dem die Ungewissheit beseitigt wurde.
30Â Hat tatsÃ¤chlich keine Ungewissheit bestanden, beginnt die fÃ¼nfjÃ¤hrige FestsetzungsverjÃ¤hrung fÃ¼r die EinkommensteuerÂ 2007Â mit Ablauf des Jahres der Erlassung des vorlÃ¤ufigen Feststellungsbescheids betreffend die Beteiligung S- bzw.Â U-KG, also in beiden FÃ¤llen mit Ablauf des JahresÂ 2009, und wÃ¼rde -Â ohne BerÃ¼cksichtigung von allfÃ¤lligen VerlÃ¤ngerungshandlungenÂ - mit AblaufÂ 2014 und sohin deutlich vor dem Ende der absoluten VerjÃ¤hrungsfrist im JahrÂ 2022 enden.
31Â Liegt ausschlieÃŸlich eine Ungewissheit hinsichtlich der LÃ¶sung einer Rechtsfrage vor, begrÃ¼ndet dies im Ãœbrigen keine Ungewissheit im Sinne des Â§Â 200Â BAO (vgl.Â dazu VwGHÂ 28.10.1993, 93/14/0123).
32Â Indem das Bundesfinanzgericht sich in Verkennung der Rechtslage einerseits hinsichtlich der revisionsgegenstÃ¤ndlichen Feststellungsbescheide nicht nÃ¤her mit dem tatsÃ¤chlichen Bestehen allfÃ¤lliger Ungewissheiten und gegebenenfalls dem Zeitpunkt von deren Beseitigung und den sich daraus fÃ¼r den Beginn der VerjÃ¤hrungsfrist des Â§Â 207Â BAO ergebenden Folgen im Einkommensteuerverfahren und andererseits mit den fÃ¼r den weiteren Lauf der VerjÃ¤hrungsfrist relevanten VerlÃ¤ngerungshandlungen, die auch in den einzelnen Feststellungsverfahren erfolgt sein kÃ¶nnen, auseinander gesetzt hat, hat es sein Erkenntnis mit Rechtswidrigkeit behaftet.
33Â Das angefochtene Erkenntnis war daher gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 2 ZÂ 1Â VwGG wegen (prÃ¤valierender) Rechtswidrigkeit seines Inhaltes (Fehlen wesentlicher Feststellungen auf Grund unrichtiger Rechtsansicht) aufzuheben.
Wien, am 21.Â OktoberÂ 2020