Document Number: JWT_2019130115_20200129L00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RA2019130115.L00
Case Number: Ra 2019/13/0115
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1580256000000
Word Count: 1705

Spruch
Die Revision wird zurÃ¼ckgewiesen.
BegrÃ¼ndung
1 Mit Bescheiden vom 2.Â JuliÂ 2010 setzte das Finanzamt -Â nach Wiederaufnahme der VerfahrenÂ - die Umsatzsteuer fÃ¼r die Jahre 2005 und 2008 sowie Einkommensteuer fÃ¼r die JahreÂ 2005, 2006 und 2008 (neu) fest.
2 Mit Bescheiden vom 7.Â DezemberÂ 2011 setzte das Finanzamt Umsatzsteuer sowie Einkommensteuer fÃ¼r das JahrÂ 2009 fest.
3 Der Revisionswerber erhob gegen diese Bescheide Berufung.
4 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die (nunmehrige) Beschwerde u.a.Â hinsichtlich "Umsatzsteuer 2005, 2006, 2008 und 2009" als unbegrÃ¼ndet ab. Die Einkommensteuerbescheide 2005, 2006, 2008 und 2009 wurden abgeÃ¤ndert. Das Bundesfinanzgericht sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG nicht zulÃ¤ssig sei.
5 BegrÃ¼ndend fÃ¼hrte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, der Revisionswerber sei der einzige Gesellschafter und GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer der RÂ GmbH. Er halte eine Gewerbeberechtigung fÃ¼r Dienstleistungen in der automatischen Datenverarbeitung und Informationstechnik. Mit Sacheinlagevertrag vom 3.Â JÃ¤nnerÂ 2003 habe der Revisionswerber sein nicht protokolliertes Einzelunternehmen mit dem Betriebsgegenstand Dienstleistungen in der automatischen Datenverarbeitung in die RÂ GmbH eingebracht. Mittlerweile befinde sich die RÂ GmbH in Liquidation. 6 Zwischen dem Revisionswerber und der RÂ GmbH sei ein "BevollmÃ¤chtigungsvertrag" betreffend die TÃ¤tigkeit als GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer abgeschlossen worden. Aus dem Titel der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerbezÃ¼ge habe der Revisionswerber in den Streitjahren EinkÃ¼nfte zwischen 0Â EUR (2006) und ca.Â 14.000Â EUR (2009) erzielt. 7 Der Revisionswerber sei in den Streitjahren auch als "Auftragnehmer" der RÂ GmbH tÃ¤tig geworden (Wartung von EDV-Hardware und Standortbetreuung an einem nÃ¤her genannten Standort fÃ¼r nÃ¤her genannte Gesellschaften). FÃ¼r die Erbringung dieser Leistungen habe dem Revisionswerber ein Stundensatz von 100Â EUR zuzÃ¼glich gesetzlicher Mehrwertsteuer gebÃ¼hrt; das Volumen der TÃ¤tigkeit sei pro Jahr mit maximal 800 Stunden beschrÃ¤nkt gewesen. Der Revisionswerber habe in den Streitjahren Honorare von jeweils 80.000Â EUR zuzÃ¼glich 16.000Â EUR Umsatzsteuer an die RÂ GmbH verrechnet.
8 Der Revisionswerber habe mit S im JÃ¤nnerÂ 2002 einen Vertrag zur Nutzung und Verwertung von Programmiertools ("RTools") abgeschlossen. Diese Programmiertools dÃ¼rften nur vom Revisionswerber und von S fÃ¼r ihre jeweiligen KundenauftrÃ¤ge genutzt und vertrieben werden. Eine Weitergabe der lauffÃ¤higen Programmteile an Dritte sei nur im Rahmen eines Auftrages eines der beiden Vertragspartner und nur innerhalb der Laufzeitumgebung des damit erstellten Programmsystems gestattet. Der Quellcode dÃ¼rfe an Dritte nicht weitergegeben werden.
9 In den Beilagen zu den Einkommen- und UmsatzsteuererklÃ¤rungen habe der Revisionswerber hinsichtlich EinkÃ¼nfte aus selbstÃ¤ndiger Arbeit (GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer) auf LeistungserlÃ¶se exklusive 0% Umsatzsteuer verwiesen. Betreffend die EinkÃ¼nfte aus Gewerbebetrieb (AuftragsverhÃ¤ltnis zur RÂ GmbH) verweise der Revisionswerber auf nicht entnommene Gewinne laut vorgelegter Bilanz.
10 Im Rahmen der rechtlichen Beurteilung fÃ¼hrte das Bundesfinanzgericht aus, das Finanzamt habe die vom Revisionswerber bisher als nicht steuerbare UmsÃ¤tze behandelten GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerleistungen der Umsatzsteuer unterworfen. Das Beschwerdevorbringen zeige in diesem Punkt keine Rechtswidrigkeit auf. Der Revisionswerber fÃ¼hre -Â entsprechend den nÃ¤heren Inhalten des BevollmÃ¤chtigungsvertragesÂ - diese TÃ¤tigkeiten in eigenem Namen, auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung aus. Er trage das wirtschaftliche Risiko aus dieser TÃ¤tigkeit. Er erbringe daher unternehmerische Leistungen im Bereich der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung. Diese Leistungen seien steuerbar und steuerpflichtig. 11 Betreffend Einkommensteuer sei strittig, ob der Revisionswerber insgesamt (nur) EinkÃ¼nfte aus selbstÃ¤ndiger Arbeit, oder auch solche aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Der Revisionswerber habe kontinuierlich Leistungen an die RÂ GmbH im operativen Bereich erbracht. Der Revisionswerber sei als einziger Gesellschafter und GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer sowohl als EDV-Fachmann bei der Leistungserbringung der RÂ GmbH gegenÃ¼ber ihren Kunden (Wartung der EDV-Hardware, Standortbetreuung, Netzwerkbetreuung) als auch als GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer der RÂ GmbH tÃ¤tig gewesen. Der Revisionswerber sei in den Organismus des Betriebs der Gesellschaft durch kontinuierliche Leistungen an dieÂ GmbH im operativen Bereich und durch die ErfÃ¼llung der Aufgaben der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung eingegliedert. Die Verwendung von Programmiertools, die einer Vereinbarung mit einem Dritten unterlegen seien, Ã¤ndere nichts an der Eingliederung in den Organismus der Gesellschaft. Die EinkÃ¼nfte seien insgesamt als solche nach Â§Â 22 ZÂ 2 Teilstrich 2 EStGÂ 1988 zu beurteilen.
12 Da die vom Revisionswerber vorgelegten Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen eine nicht vorhandene Einkunftsquelle aus Gewerbebetrieb zum Gegenstand hÃ¤tten, sei im vorliegenden Fall kein "freiwilliges FÃ¼hren von BÃ¼chern" im Sinne des Â§Â 4 Abs.Â 3 erster Satz EStGÂ 1988 gegeben. Die gesamten EinkÃ¼nfte des Revisionswerbers aus selbstÃ¤ndiger Arbeit seien daher nur durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 4 Abs.Â 3 EStGÂ 1988 zu ermitteln. Da somit die Voraussetzung der Gewinnermittlung durch BetriebsvermÃ¶gensvergleich nicht erfÃ¼llt sei, scheide die Anwendung des Â§Â 11a EStGÂ 1988 aus, eine begÃ¼nstigte Besteuerung fÃ¼r nicht entnommene Gewinne stehe daher nicht zu. Eine AbÃ¤nderung zu Gunsten des Revisionswerbers ergebe sich aber durch BerÃ¼cksichtigung des von ihm geltend gemachten Betriebsausgaben-Pauschales (6%) sowie von Sozialversicherungs-BeitrÃ¤gen als Betriebsausgaben des Revisionswerbers. 13 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die Revision. 14 Nach Art.Â 133 Abs.Â 4Â BÂ VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulÃ¤ssig, wenn sie von der LÃ¶sung einer Rechtsfrage abhÃ¤ngt, der grundsÃ¤tzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lÃ¶sende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
15 Nach Â§Â 34 Abs.Â 1Â VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art.Â 133 Abs.Â 4 B VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren in nichtÃ¶ffentlicher Sitzung mit Beschluss zurÃ¼ckzuweisen. 16 Nach Â§Â 34 Abs.Â 1aÂ VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der ZulÃ¤ssigkeit der Revision gemÃ¤ÃŸ Art.Â 133 Abs.Â 4 B VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemÃ¤ÃŸ Â§Â 25a Abs.Â 1Â VwGG nicht gebunden. Die ZulÃ¤ssigkeit einer auÃŸerordentlichen Revision gemÃ¤ÃŸ Art.Â 133 Abs.Â 4 B VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafÃ¼r in der Revision vorgebrachten GrÃ¼nde (Â§Â 28 Abs.Â 3Â VwGG) zu Ã¼berprÃ¼fen. 17 Zur ZulÃ¤ssigkeit wird in der Revision zunÃ¤chst geltend gemacht, das Bundesfinanzgericht habe auch die auf Grund von RahmenvertrÃ¤gen erbrachten, nach Â§Â 23 EStGÂ 1988 bilanzierten EinkÃ¼nfte als solche gemÃ¤ÃŸ Â§Â 22 ZÂ 2 Teilstrich 2 EStGÂ 1988 behandelt. Diese RahmenvertrÃ¤ge seien WerkvertrÃ¤ge, welche kein DienstverhÃ¤ltnis begrÃ¼ndeten. Diese EinkÃ¼nfte seien von jenen aufgrund des BevollmÃ¤chtigungsvertrages betreffend die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrertÃ¤tigkeit klar abgegrenzt. Auch werde im Vertrag zwischen S und dem Revisionswerber ausdrÃ¼cklich festgehalten, dass die dort genannten Programmiertools ausschlieÃŸlich von diesen beiden verwendet und keinesfalls an Dritte weitergegeben werden dÃ¼rften. Die Beurteilung des Bundesfinanzgerichtes weiche in diesem Zusammenhang von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGHÂ 1.6.2016, 2013/13/0061) ab. Auch habe das Bundesfinanzgericht den Sachverhalt entgegen dem Inhalt der vorgelegten VertrÃ¤ge -Â in Verletzung von VerfahrensvorschriftenÂ - unrichtig angenommen.
18 Hiezu ist zunÃ¤chst zu bemerken, dass nicht erkennbar ist, in welcher Weise das Bundesfinanzgericht, das den Inhalt der Vereinbarungen weitgehend wÃ¶rtlich wiedergegeben hat, in seiner Entscheidung einen unrichtigen Sachverhalt angenommen habe. 19 Es entspricht der stÃ¤ndigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu wesentlich beteiligten Gesellschafter-GeschÃ¤ftsfÃ¼hrern, dass der Umstand, dass sie nicht nur Aufgaben der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung, sondern auch TÃ¤tigkeiten im operativen Bereich derÂ GmbH ausÃ¼ben, nicht hindert, ihre BezÃ¼ge insgesamt der Spezialbestimmung des Â§Â 22 ZÂ 2 Teilstrich 2 EStG 1988 zu subsumieren (vgl.Â -Â hier ebenfalls zu EDV-DienstleistungenÂ - VwGHÂ 15.9.2011, 2011/15/0083, mwN). Entscheidend ist, dass der Gesellschafter selbst bei der AusfÃ¼hrung der von der Gesellschaft lukrierten AuftrÃ¤ge tÃ¤tig wird. WÃ¼rden hingegen Leistungen von der Belegschaft des (vom Gesellschafter-GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer Ã¼berdies gefÃ¼hrten) Einzelunternehmens erbracht, kÃ¤me eine Erfassung der vom Gesellschafter (als Inhaber des Einzelunternehmens gegenÃ¼ber der Gesellschaft) in Rechnung gestellten Leistungen als EinkÃ¼nfte gemÃ¤ÃŸ Â§Â 22 ZÂ 2 Teilstrich 2 EStGÂ 1988 nicht in Betracht (vgl.Â VwGHÂ 1.6.2016, 2013/13/0061, mwN). Ein Fall wie der zuletzt genannte liegt allerdings nicht vor; betroffen sind hier ausschlieÃŸlich Leistungen, die der Revisionswerber selbst erbracht hat. Diese Leistungen -Â sowohl die administrativen als auch die operativenÂ - sind nach Â§Â 22 ZÂ 2 EStGÂ 1988 zu erfassen. 20 Dass die TÃ¤tigkeiten des Revisionswerbers auch mit Programmiertools erbracht wurden, deren Verwendung durch eine Vereinbarung mit S eingeschrÃ¤nkt war, Ã¤ndert nichts an der Eingliederung des Revisionswerbers in den betrieblichen Organismus der Gesellschaft, der fÃ¼r die Frage, ob EinkÃ¼nfte nach Â§Â 22 ZÂ 2 Teilstrich 2 EStGÂ 1988 erzielt werden, entscheidende Bedeutung zukommt (vgl.Â etwa VwGHÂ 23.9.2010, 2010/15/0121).
21 Weiters macht der Revisionswerber geltend, das Bundesfinanzgericht habe ihm das Recht auf die bisher erfolgte Bilanzierung aufgrund freiwilliger BuchfÃ¼hrung der bisher erklÃ¤rten EinkÃ¼nfte gemÃ¤ÃŸ Â§Â 23 EStGÂ 1988Â mit der BegrÃ¼ndung aberkannt, dass die vorgelegten Bilanzen -Â aufgrund der Subsumierung auch dieser EinkÃ¼nfte unter Â§Â 22 ZÂ 2 EStGÂ 1988Â - nunmehr eine nicht vorhandene Einkunftsquelle aus Gewerbebetrieb zum Gegenstand hÃ¤tten und damit kein "freiwilliges FÃ¼hren von BÃ¼chern" im Sinne des Â§Â 4 Abs.Â 3 erster Satz EStGÂ 1988 gegeben sei. Dies sei rechtswidrig, weil Â§Â 4 Abs.Â 3 ersterÂ Satz EStGÂ 1988 die ZulÃ¤ssigkeit der freiwilligen BuchfÃ¼hrung lediglich allgemein an die Gewinnermittlung von GewinneinkÃ¼nften nach Â§Â 2 Abs.Â 4 ZÂ 1 EStGÂ 1988 knÃ¼pfe. Dieser Fehler sei fÃ¼r den Revisionswerber auch von erheblicher finanzieller Relevanz (NichtgewÃ¤hrung der BegÃ¼nstigung nach Â§Â 11a EStGÂ 1988).
22 ZunÃ¤chst ist dazu anzumerken, dass diese finanzielle Relevanz im vorliegenden Fall allenfalls nur fÃ¼r die JahreÂ 2008 undÂ 2009 gegeben wÃ¤re; fÃ¼r die Ã¼brigen Streitjahre setzte die BegÃ¼nstigung des Â§Â 11a EStGÂ 1988 das Vorliegen von Gewinnen aus Land- und Forstwirtschaft oder aus Gewerbebetrieb voraus (Â§Â 11a EStG 1988 idF vor BGBl.Â IÂ Nr.Â 3/2007); Gewinne aus Gewerbebetrieb wurden aber -Â wie oben ausgefÃ¼hrtÂ - vom Bundesfinanzgericht (ohne die ZulÃ¤ssigkeit der Revision begrÃ¼ndenden Mangel) nicht angenommen. Es wird aber -Â auch fÃ¼r die JahreÂ 2008 undÂ 2009Â - nicht dargetan, dass sich bei Aufnahme auch der EinkÃ¼nfte aus der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrungstÃ¤tigkeit in die freiwillige BuchfÃ¼hrung eines einheitlichen Betriebes ein Anstieg des Eigenkapitals iSd Â§Â 11a Abs.Â 1 EStGÂ 1988 ergeben wÃ¼rde, wird doch die HÃ¶he der Entnahmen (allenfalls auch Einlagen) im Hinblick auf die bisher nur im Rahmen einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung erfassten EinkÃ¼nfte aus der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrungstÃ¤tigkeit nicht dargelegt. Damit ist aber nicht erkennbar, dass die Revision von der geltend gemachten Rechtsfrage iSd Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG abhinge.
23 SchlieÃŸlich macht die Revision im ZulÃ¤ssigkeitsvorbringen geltend, das Bundesfinanzgericht habe auch die bisher ohne Umsatzsteuer erklÃ¤rten Einnahmen der JahreÂ 2005, 2008 und 2009 aus der TÃ¤tigkeit als GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer in die Umsatzsteuerbemessungsgrun dlage einbezogen. Das Sachverhaltsmerkmal der Eingliederung des Gesellschafters in den Organismus des Betriebes begrÃ¼nde aber auch umsatzsteuerlich ein RechtsverhÃ¤ltnis der Unterordnung des Revisionswerbers gegenÃ¼ber der die Leistung empfangendenÂ GmbH, sodass keine selbstÃ¤ndige AusÃ¼bung einer wirtschaftlichen TÃ¤tigkeit vorliegen kÃ¶nne.
24 FÃ¼r die Frage, ob ein Gesellschafter-GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer einerÂ GmbH als Unternehmer iSd Â§Â 2 UStGÂ 1994 zu beurteilen ist, ist entscheidend, ob zwischen derÂ GmbH und dem Gesellschafter-GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer ein RechtsverhÃ¤ltnis besteht, das hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der Verantwortlichkeit des Arbeitgebers ein VerhÃ¤ltnis der Unterordnung schafft (vgl.Â VwGHÂ 26.1.2017, RoÂ 2016/15/0003, mwN; EuGHÂ 13.6.2019, IO, C-420/18, Rn.Â 32Â ff).
25 Das Bundesfinanzgericht ging -Â in Auseinandersetzung mit dem zwischen dem Revisionswerber und derÂ GmbH geschlossenen BevollmÃ¤chtigungsvertragÂ - davon aus, dass kein UnterordnungsverhÃ¤ltnis vorliege und der Revisionswerber seine TÃ¤tigkeiten in eigenem Namen, auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung ausfÃ¼hre. Diesen ErwÃ¤gungen tritt die Revision nur mit dem Argument entgegen, dass eine Eingliederung in den Organismus des Betriebes auch umsatzsteuerlich eine Unterordnung begrÃ¼nde. Die Eingliederung bewirkt aber keine Unterordnung im Sinne der Rechtsprechung des EuGH. Der Revisionswerber unterlag unbestritten -Â insbesondere betreffend die ModalitÃ¤ten der AusÃ¼bung seiner TÃ¤tigkeitÂ - keinen Weisungen (vgl.Â hiezu neuerlich EuGH 13.6.2019, IO, C-420/18, Rn.Â 35Â f).
26 In der Revision werden somit keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art.Â 133 Abs.Â 4Â BÂ VG grundsÃ¤tzliche Bedeutung zukÃ¤me. Die Revision war daher zurÃ¼ckzuweisen.
Wien, am 29.Â JÃ¤nnerÂ 2020