Document Number: JWT_2020150067_20201207L00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RA2020150067.L00
Case Number: Ra 2020/15/0067
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1607299200000
Word Count: 4808

Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der Revisionswerberin Aufwendungen in der HÃ¶he von â‚¬Â 1.346,40 binnen zweiÂ Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
BegrÃ¼ndung
1Â Die EheleuteÂ MS undÂ HS sind Gesellschafter der Revisionswerberin, einer Gesellschaft mit beschrÃ¤nkter Haftung, und HÃ¤lfteeigentÃ¼mer eines GrundstÃ¼cks. Mit Bescheid der BaubehÃ¶rde vom 22.Â SeptemberÂ 2008 wurdeÂ MS undÂ HS die Baubewilligung fÃ¼r die Revitalisierung eines auf dem GrundstÃ¼ck befindlichen Objekts erteilt. Zur tatsÃ¤chlichen Revitalisierung kam es damals nicht.
2Â Mit Bescheid vom 18.Â MaiÂ 2015 erteilte die BaubehÃ¶rde der Revisionswerberin die Baubewilligung fÃ¼r die PlanÃ¤nderung betreffend â€žRevitalisierung sowie Um- und Zubau beim bestehenden Objektâ€œ. Mit â€žMietvertrag/SuperÃ¤difikatâ€œ vom 3.Â AugustÂ 2015 rÃ¤umtenÂ MS undÂ HS der Revisionswerberin das Bestandrecht an einer TeilflÃ¤che ihres GrundstÃ¼cks (ca.Â 770Â m2) um einen monatlichen Bestandzins vonÂ 385Â â‚¬ ein. Das BestandverhÃ¤ltnis wurde auf unbestimmte Zeit abgeschlossen und war unter Einhaltung einer sechsmonatigen KÃ¼ndigungsfrist jeweils zum Quartalsende eines jeden Jahres aufkÃ¼ndbar, wobei die Bestandgeber bis zum 31.Â DezemberÂ 2050 auf das KÃ¼ndigungsrecht verzichtet haben. Im Vertrag ist u.a.Â angefÃ¼hrt, die Revisionswerberin solle auf der BestandflÃ¤che ein SuperÃ¤difikat errichten, und zwar ein zweigeschossiges WohngebÃ¤ude samt Garage mit einer NutzflÃ¤che von ca.Â 270Â m2.
3Â Nach Errichtung des WohngebÃ¤udes vermietete die Revisionswerberin dieses an die GrundstÃ¼ckseigentÃ¼merÂ MS undÂ HS als Einfamilienhaus zu Wohnzwecken um die Monatsmiete vonÂ 2.882Â â‚¬. Das MietverhÃ¤ltnis begann am 1.Â AugustÂ 2016 und wurde auf die Dauer von zehn Jahren geschlossen.
4Â Im UmsatzsteuerbescheidÂ 2015 anerkannte das Finanzamt die Vorsteuern aus der Errichtung des WohngebÃ¤udes nicht.
5Â Eine gegen den Umsatzsteuerbescheid 2015 erhobene Beschwerde wies das Finanzamt mit Beschwerdevorentscheidung ab, woraufhin die Revisionswerberin deren Vorlage an das Bundesfinanzgericht beantragte.
6Â Das FinanzamtÂ legte die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor und wies in der Beschwerdevorlage darauf hin, dass das GrundstÃ¼ck der Familie S ein AusmaÃŸ vonÂ 6.163Â mÂ² aufweise und als GrÃ¼nland gewidmet sei. Ein Teil davon im AusmaÃŸ vonÂ ca.Â 770Â mÂ² sei der Revisionswerberin in Bestand gegeben worden.
7Â Der mit 12.Â DezemberÂ 2015 datierte Einreichplan fÃ¼r das errichtete WohngebÃ¤ude und der Polierplan seien vor der Vermietung des GrundstÃ¼ckes durch die GrundstÃ¼ckseigentÃ¼merÂ MS undÂ HS an die Revisionswerberin erstellt worden; auch die kommissionelle Begutachtung liege vor der Vermietung der GrundstÃ¼cksflÃ¤che an die Revisionswerberin. Der Plan weise die Bezeichnung â€žWohnhaus [S, also Familienname der Gesellschafter]â€œ aus, was ein Indiz fÃ¼r die ausschlieÃŸliche Absicht der Befriedigung der privaten WohnbedÃ¼rfnisse der Gesellschafter darstelle. FÃ¼r das Finanzamt stehe fest, dass die Familie S die Bauplanung schon lange vor der Vermietung an die Revisionswerberin ernsthaft in AngriffÂ genommen habe und die spÃ¤tere Einschaltung der Revisionswerberin ausschlieÃŸlich zur steuerschonenden Verwirklichung dieses Vorhabens erfolgt sei. Die MietvertrÃ¤ge seien schlieÃŸlich so abgeschlossen, dass eine Nettomiete vonÂ 2.620Â â‚¬ vereinbart sei. Dieser MieterlÃ¶s liege -Â auch ohne BerÃ¼cksichtigung des von der Revisionswerberin fÃ¼r die Bodennutzung zu entrichtenden EntgeltsÂ - erheblich unter den Werten, die in vergleichbarer Lage fÃ¼r weitaus weniger luxuriÃ¶s ausgestattete Objekte bezahlt wÃ¼rden.
8Â Mit dem angefochtenen Erkenntnis -Â in dem eine Revision fÃ¼r nicht zulÃ¤ssig erklÃ¤rt wurdeÂ - wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerde als unbegrÃ¼ndet ab und fÃ¼hrte aus, dieÂ 2003 gegrÃ¼ndete Revisionswerberin habe zur Finanzierung des in Rede stehenden WohngebÃ¤udes Fremdmittel im AusmaÃŸ vonÂ 900.000Â â‚¬ bei der Bank aufgenommen, was in etwa den Baukosten ohne Umsatzsteuer entspreche. Die Eheleute S hafteten fÃ¼r diesen Betrag, der auf ihrer Liegenschaft hypothekarisch sichergestellt sei. Die Revisionswerberin habe von den Herstellungskosten des WohngebÃ¤udes, das in den JahrenÂ 2015 undÂ 2016 errichtet worden sei, die Vorsteuern geltend gemacht. Nach dem Beginn einer â€žUSO-PrÃ¼fungâ€œ (PrÃ¼fungsauftrag vom 17.Â MÃ¤rzÂ 2016) sei der auf zehn Jahre befristete Mietvertrag vom 29.Â JuliÂ 2016 abgeschlossen worden, mit welchem die Revisionswerberin das WohngebÃ¤ude den Eheleuten S um eine Monatsmiete von 2.882Â â‚¬ zu Wohnzwecken vermietet habe.
9Â Das Bundesfinanzgericht gelange zur Ãœberzeugung, dass das Wohnobjekt ausschlieÃŸlich fÃ¼r Gesellschafterzwecke errichtet worden sei. Die TÃ¤tigkeit der Revisionswerberin beschrÃ¤nke sich bislang, somit auch noch lange nach Errichtung des Wohnobjektes, auf die Vermietung des Wohnhauses. Weitere wirtschaftliche TÃ¤tigkeiten gebe es nicht. Auf der von der Revisionswerberin in Bestand genommenen GrundflÃ¤che habe sich ein altes landwirtschaftliches Objekt befunden. Ohne diesen Altbestand wÃ¤re die Errichtung eines Neubaus aufgrund der Widmung rechtlich gar nicht mÃ¶glich gewesen. Durch die Lage im GrÃ¼nland sei es zudem ausgeschlossen, dass die Revitalisierung des vorhandenen landwirtschaftlichen GebÃ¤udes durch die Revisionswerberin als GrundstÃ¼ckseigentÃ¼merin hÃ¤tte erfolgen kÃ¶nnen, weil das Raumordnungsrecht regle, dass zeitgemÃ¤ÃŸer Wohnraum nur fÃ¼r die EigentÃ¼mer geschaffen werden dÃ¼rfe. Dem vorliegenden Einreichplan vom 12.Â FebruarÂ 2015 zufolge sei noch vor der Anmietung des GrundstÃ¼ckes mit der konkreten Betreibung des Bauvorhabens begonnen worden. Der Plan weise die Bezeichnung â€žWohnhausÂ [S]â€œ aus, was zum Ausdruck bringe, dass auf die persÃ¶nlichen WohnbedÃ¼rfnisse der Gesellschafter abgestellt worden sei. Dass offiziell die Revisionswerberin als BaufÃ¼hrerin auftrete, sei dem Umstand geschuldet, dass der Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werden sollte. Das Wohnobjekt sei vor Abschluss des nunmehrigen Mietvertrages nicht am Markt angeboten worden. Auch die UmstÃ¤nde der Fremdfinanzierung sprÃ¤chen gegen die Zuordnung zur UnternehmenssphÃ¤re. Von der Bank seien Kredite im AusmaÃŸ vonÂ 900.000Â â‚¬ aufgenommen worden, fÃ¼r welche die Gesellschafter mit ihrem PrivatvermÃ¶gen hafteten. Dies sei ein Indiz dafÃ¼r, dass die Befriedigung ihrer privaten WohnbedÃ¼rfnisse im Vordergrund stehe und eine anderweitige Vermietung nie geplant gewesen sei. Aus diesen UmstÃ¤nden sei fÃ¼r das Bundesfinanzgericht erkennbar, dass die GrÃ¼ndung der Revisionswerberin ausschlieÃŸlich auf die Errichtung und Nutzung eines Wohnhauses fÃ¼r die Gesellschafter ausgerichtet gewesen sei. Die Frage, weshalb die Familie S nicht selbst das Wohnobjekt errichtet habe, sei im Ãœbrigen unbeantwortet geblieben. Letztlich komme aber der BauausfÃ¼hrung entscheidende Bedeutung zu. Diese sei so gewÃ¤hlt, dass eine zielgerichtete Nutzung fÃ¼r private WohnbedÃ¼rfnisse der Gesellschafter erkennbar sei. So sei ein Teil des ehemaligen landwirtschaftlichen Objektes in den Neubau integriert worden. Der mit dieser MaÃŸnahme einhergehende erhÃ¶hte Bauaufwand durch die Integrierung in den Neubau mit seinen technischen Erschwernissen kÃ¶nne sich weder in einem spÃ¤teren Verkaufspreis niederschlagen noch kÃ¶nne er zu hÃ¶heren MietertrÃ¤gen fÃ¼hren. Genauso wenig werde der Einbau einer aufwendigen TerrassenÃ¼berdachung, eines AuÃŸenpools, eines Wellnessbereiches mit Sauna, einer elektrischen Heizung fÃ¼r die Zufahrt oder der KÃ¼cheneinrichtung kÃ¼nftighin werthaltig sein. Alle diese Ausstattungskriterien deuteten nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts auf eine beabsichtigte ausschlieÃŸliche Privatnutzung des GebÃ¤udes hin, nicht aber auf eine ernsthaft geplante spÃ¤tere Fremdvermietung oder eine gewinnbringende Verwertung.
10Â Immobilien der gegebenen Preisklasse hÃ¤tten bekanntermaÃŸen einen sehr eingeschrÃ¤nkten KÃ¤ufer- bzw.Â Mieterkreis. Eine Fremdvermietung nach Ablauf des vorliegenden befristeten Mietvertrages mit den Gesellschaftern zu einem kostendeckenden Mietpreis sei auszuschlieÃŸen. Ebenso werde ein KÃ¤ufer fÃ¼r ein solches Objekt keinen Mehrpreis fÃ¼r diese Investitionen zahlen, zumal sie kaum seinen eigenen gehobenen Vorstellungen entsprÃ¤chen. Es sei vielmehr davon auszugehen, dass die Immobilie nach zehn Jahren der Nutzung durch die Gesellschafter wegen des sehr eingeschrÃ¤nkten KÃ¤uferkreises erheblich gegenÃ¼ber den Herstellungskosten an Wert verloren habe. Auch dieser zeitlichen Schranke komme eine besondere Bedeutung zu. Dass ein anderer Mieter nach diesen zehn Jahren kaum in Frage komme, sei unbestritten und ein Indiz dafÃ¼r, dass das Wohnobjekt ausschlieÃŸlich fÃ¼r die privaten WohnbedÃ¼rfnisse der Gesellschafter errichtet worden sei.
11Â Damit stehe fÃ¼r das Bundesfinanzgericht fest, dass das Objekt nicht fÃ¼r unternehmerische Zwecke errichtet worden sei. Das Finanzamt stÃ¼tze die Versagung des Vorsteuerabzuges darauf, dass die gewÃ¤hlte Vorgangsweise durch das GesellschaftsverhÃ¤ltnis veranlasst sei und von einer missbrÃ¤uchlichen Verwendung auszugehen und somit der Vorsteuerabzug zu versagen sei.
12Â Es kÃ¶nne auÃŸer Streit gestellt werden, dass fÃ¼r das gegenstÃ¤ndliche Objekt kein funktionierender Mietenmarkt vorliege. Daher habe der steuerliche Vertreter der Revisionswerberin eine Renditemiete vonÂ 2,795Â % ermittelt. Der Verwaltungsgerichtshof vertrete dazu die Ansicht, dass im Allgemeinen ein Renditezinssatz vonÂ 3Â % bisÂ 5Â % erzielbar sein mÃ¼sse. Kranewitter erachte fÃ¼r EinfamilienhÃ¤user eine Rendite vonÂ 2,5Â % (BandbreiteÂ 2,5 bisÂ 3,5Â %) als angemessen. Bienert (in Bienert/Funk, Immobilienbewertung Ã–sterreich, StandÂ JuliÂ 2007, 361) gebe fÃ¼r EinfamilienhÃ¤user keine Rendite an und begrÃ¼nde dies damit, dass diese GebÃ¤ude -Â verbunden mit geringem RisikoÂ - die geringste Verzinsung aufwiesen; sie stellten keine Zinsobjekte im herkÃ¶mmlichen Sinn dar, sondern wÃ¼rden in erster Linie zu dem Zweck errichtet, einer Familie als selbst genutztes Objekt zu dienen. Daraus ergebe sich, dass EinfamilienhÃ¤user Ã¼blicherweise Ã¼berhaupt keine Renditeobjekte seien, in die fremde Investoren investierten. Die ermittelte Rendite biete im gegenstÃ¤ndlichen Fall daher grundsÃ¤tzlich keinen Grund, das MietverhÃ¤ltnis nicht anzuerkennen. Allerdings habe die Renditemiete in den Hintergrund zu treten, wenn berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt vorlÃ¤gen, weil davon auszugehen sei, dass die Miete so gestaltet sei, dass sie den wirtschaftlichen Anforderungen entspreche.
13Â Das Bundesfinanzgericht sei der Ansicht, dass die vorliegende Konstruktion vor allem dazu diene, den Vorsteuerabzug fÃ¼r den privaten Wohnraum der Gesellschafter zu sichern, nach deren BedÃ¼rfnissen er errichtet worden sei.
14Â Nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Kriterien sei von Bedeutung, ob ein GebÃ¤ude schon seiner Erscheinung nach, etwa weil es ein besonders reprÃ¤sentatives oder speziell auf die WohnbedÃ¼rfnisse des Gesellschafters abgestelltes GebÃ¤ude sei, fÃ¼r die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sei. Das Erscheinungsbild des Hauses sei mit den WohnbedÃ¼rfnissen einer gut situierten Familie in Einklang zu bringen. Eine gehobene Ausstattung und Bauweise passe zur beruflichen und sozialen Stellung der Gesellschafter, weshalb auch insoweit ein auf die WohnbedÃ¼rfnisse des Gesellschafters abgestelltes GebÃ¤ude festzustellen sei. Das Wohnobjekt kÃ¶nne auf Grund der Baukosten als luxuriÃ¶s bezeichnet werden.
15Â Der Mietvertrag sei zeitlich befristet. Gerade die zeitliche Befristung und die NichtklÃ¤rung der Frage, was mit dem Objekt nach Ablauf des Vertrages zu geschehen habe, deuteten darauf hin, dass das Objekt bei den Mietern bleiben solle.
16Â Besondere Bedeutung komme in diesem Zusammenhang aber der Tatsache zu, dass das GebÃ¤ude zunÃ¤chst nur fÃ¼r zehn Jahre an die Gesellschafter vermietet werden sollte (zeitliche Schranke). Das Finanzamt habe auf diese zeitliche Schranke hingewiesen und entsprechende Ãœberlegungen angestellt. So sei es von einem Ertragswert der Liegenschaft mit 1.Â SeptemberÂ 2026 vonÂ 563.000Â â‚¬ ausgegangen (Tag der Beendigung des MietverhÃ¤ltnisses). Den Buchwert zu diesem Zeitpunkt habe es mitÂ 800.000Â â‚¬ angenommen. Der betrÃ¤chtliche Buchverlust und der kaum realisierbare Gewinn sprÃ¤chen gegen eine unternehmerische TÃ¤tigkeit. Auch fÃ¼hre eine Ã¼berschlÃ¤gige Kalkulation des MietverhÃ¤ltnisses Ã¼ber die vereinbarten zehn Jahre zu einem negativen Ergebnis. Wenn das Finanzamt zudem zu dem Ergebnis gelange, dass die Liegenschaft exakt auf die BedÃ¼rfnisse der Gesellschafter ausgerichtet sei und eine Verwirklichung des Bauvorhabens im GrÃ¼nland nur durch deren Eigenschaft als GrundeigentÃ¼mer zu bewerkstelligen gewesen sei, so werde man diesen Ãœberlegungen nicht mit Erfolg entgegentreten kÃ¶nnen.
17Â Der Steuervorteil bestehe im sofortigen Steuerabzug fÃ¼r den Bau eines WohngebÃ¤udes, welcher den Gesellschaftern bei eigener BautÃ¤tigkeit nicht zustÃ¼nde. DemgegenÃ¼ber stehe eine Steuerbelastung von bloÃŸÂ 10Â % auf die Mietentgelte. Bis die geltend gemachte Vorsteuer durch die Besteuerung der Mietentgelte zurÃ¼ckgezahlt wÃ¼rde, kÃ¶nne es Jahrzehnte dauern; bei Vorsteuern vonÂ ca.Â 179.000Â â‚¬ rundÂ 57Â Jahre. Dabei komme im gegenstÃ¤ndlichen Fall wieder die zeitliche Schranke von zehnÂ Jahren hinzu und die Ungewissheit, wie hoch die Miete kÃ¼nftig sein werde.
18Â Das Finanzamt habe zu Recht auf die zeitliche Schranke von zehn Jahren hingewiesen. Entweder mÃ¼sste sich die Investition derÂ GmbH von rundÂ 1,350.000Â â‚¬ Euro innerhalb der zeitlichen Schranke rechnen bzw.Â mÃ¼ssten sich die Mieter verpflichten, die Miete weiter zu bezahlen, bis die Investition wirtschaftlich gerechtfertigt wÃ¤re. DafÃ¼r fehlten aber jegliche Anhaltspunkte im Mietvertrag. LÃ¤gen diese nicht vor, so hÃ¤tte dieÂ GmbH das Haus nicht fÃ¼r wirtschaftliche Zwecke, sondern nur societatis causa errichtet.
19Â Dass das Haus in der Absicht errichtet worden wÃ¤re, es einem der Revisionswerberin fremd GegenÃ¼berstehenden zu vermieten, sei nicht einmal ansatzweise behauptet worden. Die Errichtung und Ãœberlassung des auf die BedÃ¼rfnisse der Gesellschafter zugeschnittenen Einfamilienhauses durch dieÂ GmbH und nicht durch die Gesellschafter selbst, um die Vorsteuer zu lukrieren, sei nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts der einzig erkennbare Zweck. Diese Vorgangsweise sei im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg, fÃ¼r die Gesellschafter ein Heim zu schaffen, ungewÃ¶hnlich und unangemessen. Um diesen Erfolg zu erreichen, hÃ¤tte es nicht der Zwischenschaltung einerÂ GmbH bedurft. Der gewÃ¶hnliche und angemessene Weg wÃ¤re es gewesen, die Errichtung des Einfamilienhauses direkt, durch Kreditaufnahme und Belastung der Liegenschaft, und nicht im Umweg Ã¼ber eine mitunter dafÃ¼r gegrÃ¼ndeteÂ GmbH, vorzunehmen.
20Â Die gegen dieses Erkenntnis gerichtete auÃŸerordentliche Revision trÃ¤gt zu ihrer ZulÃ¤ssigkeit vor, der Verwaltungsgerichtshof orientiere sich bei Beurteilung von Vermietungen durch juristische Personen an deren Gesellschafter in zuletzt stÃ¤ndiger Rechtsprechung durchwegs an der Frage der FremdÃ¼blichkeit der Vermietung. Sei diese gegeben, stehe der Vorsteuerabzug, abgesehen von krassen AusnahmefÃ¤llen, in welchen die Immobilie bzw.Â deren Vermietung in den auÃŸerbetrieblichen Bereich falle (so etwa wenn dieÂ GmbH die Immobilie gar nicht zur EinkÃ¼nfteerzielung verwenden wolle und eine bloÃŸe GebrauchsÃ¼berlassung vorliege), auf jeden Fall zu. Das Bundesfinanzgericht habe sich nicht an dieses vom Verwaltungsgerichtshof entwickelte PrÃ¼fungsschema gehalten. Das angefochtene Erkenntnis weiche daher von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ab.
21Â Das Finanzamt hat -Â nach Einleitung des VorverfahrensÂ - eine Revisionsbeantwortung erstattet.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
22Â Die Revision ist zulÃ¤ssig und begrÃ¼ndet.
23Â A. Die dem persÃ¶nlichen WohnbedÃ¼rfnis eines Steuerpflichtigen dienende eigene Wohnung gehÃ¶rt zum Kernbereich der persÃ¶nlichen LebensfÃ¼hrung (vgl.Â VwGHÂ 27.1.2011, 2010/15/0197). Die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnimmobilie zur Befriedigung des eigenen Wohnbedarfs erfÃ¼llt weder einen Einkunftstatbestand iSdÂ EStGÂ 1988 noch stellt sie eine unternehmerische TÃ¤tigkeit iSdÂ UStGÂ 1994 dar. Eine Person kann ihren Wohnbedarf auch dadurch befriedigen, dass sie die Wohnimmobilie durch eine in ihrem Einflussbereich stehende KÃ¶rperschaft (GmbH, PrivatstiftungÂ etc.) anschaffen oder herstellen und sich sodann von dieser KÃ¶rperschaft das Recht auf Nutzung der Wohnimmobilie einrÃ¤umen lÃ¤sst. In einem solchen Fall ist zu prÃ¼fen, ob die KÃ¶rperschaft mit der NutzungsÃ¼berlassung als Unternehmerin zur Erzielung von Einnahmen tÃ¤tig wird oder ob die NutzungsÃ¼berlassung erfolgt, um der nahestehenden Person (Gesellschafter, StifterÂ etc.) causaÂ societatis Vorteile zuzuwenden. Dabei kann das causaÂ societatis veranlasste Verhalten der KÃ¶rperschaft auch im Kleide einer unternehmerischen TÃ¤tigkeit auftreten, weil die Geltendmachung der aus der Anschaffung bzw.Â Herstellung resultierenden Vorsteuern (durch NutzungsÃ¼berlassung fÃ¼r den sich aus Â§Â 12 Abs.Â 10 UStGÂ 1994 ergebenden Zeitraum zu der gemÃ¤ÃŸ Â§Â 10 Abs.Â 2 UStGÂ 1994 -Â auf Basis der ErmÃ¤chtigung nach Art.Â 117 Abs.Â 2 MwSt-RLÂ 2006/112/EGÂ - ermÃ¤ÃŸigten Umsatzsteuer aus den Wohnungsmieten) angestrebt wird.
24Â B.1. Die EinrÃ¤umung der laufenden Nutzung an einer Wohnimmobilie durch eine KÃ¶rperschaft an ihr nahestehende Personen kann zunÃ¤chst eine bloÃŸe GebrauchsÃ¼berlassung darstellen, die keine unternehmerische BetÃ¤tigung iSdÂ UStGÂ 1994 begrÃ¼ndet (vgl.Â VwGHÂ 24.6.1999, 96/15/0098; und 10.2.2016, 2013/15/0284). Erfolgt die Ãœberlassung der Nutzung einer Wohnimmobilie an die nahestehende Person nicht deshalb, um Einnahmen zu erzielen, sondern um ihr einen Vorteil zuzuwenden (Zuwendung an den Gesellschafter bzw.Â aus der Stiftung), so fehlt es an einer wirtschaftlichen TÃ¤tigkeit (vgl.Â VwGHÂ 16.5.2007, 2005/14/0083). Anhaltspunkte fÃ¼r die erforderliche Abgrenzung zwischen wirtschaftlichen und nicht wirtschaftlichen TÃ¤tigkeiten finden sich im Urteil des EuGH vom 26.Â SeptemberÂ 1996, Enkler, C-230/94, RnÂ 24Â ff, insbesondere RnÂ 28. Demnach kommt es unter Bedachtnahme auf alle Besonderheiten des Einzelfalles entscheidend darauf an, ob die NutzungsÃ¼berlassung unter UmstÃ¤nden erfolgt, unter denen die entsprechende wirtschaftliche TÃ¤tigkeit fÃ¼r gewÃ¶hnlich ausgeÃ¼bt wird (vgl.Â VwGHÂ 7.7.2011, 2007/15/0255).
25Â B.2. Liegt das Bild einer wirtschaftlichen (unternehmerischen) TÃ¤tigkeit (und keine bloÃŸe GebrauchsÃ¼berlassung) der KÃ¶rperschaft vor, ist im Bereich der Ãœberlassung von Wohnimmobilien durch eine KÃ¶rperschaft an nahestehende Personen gesondert zu prÃ¼fen, ob der Vorgang eine verdeckte AusschÃ¼ttung darstellt (Â§Â 8 Abs.Â 2 KStGÂ 1988), was gegebenenfalls zum Ausschluss des Vorsteuerabzuges nach Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2Â lit.Â a UStGÂ 1994 fÃ¼hren kann (vgl.Â VwGHÂ 23.2.2010, 2007/15/0003; vgl.Â zur gleichen Rechtslage bereits im UStGÂ 1972 Kranich/Siegl/Waba, Kommentar zur MwSt [Stand MÃ¤rzÂ 1978], Â§Â 12 Anm.Â 106b; Doralt/Ruppe, SteuerrechtÂ I5 [1994], 415). GemÃ¤ÃŸ Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2Â lit.Â a UStGÂ 1994 gelten â€žLieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren, deren Entgelte Ã¼berwiegend keine abzugsfÃ¤higen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne der [...] Â§Â§Â 8 Abs.Â 2 und 12 Abs.Â 1 ZÂ 1 bisÂ 5 des KÃ¶rperschaftsteuergesetzesÂ 1988 sindâ€œ, nÃ¤mlich nicht als fÃ¼r das Unternehmen ausgefÃ¼hrt. Das entscheidende Merkmal einer verdeckten AusschÃ¼ttung iSdÂ Â§Â 8Â Abs.Â 2 KStGÂ 1988 ist die Zuwendung von VermÃ¶gensvorteilen, die ihrer Ã¤uÃŸeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben, was an Hand eines Fremdvergleiches zu ermitteln ist (vgl.Â VwGHÂ 31.1.2018, RaÂ 2015/15/0006), wobei auch darauf Bedacht zu nehmen ist, wie ein gewissenhafter, nur auf die Interessen der KÃ¶rperschaft Bedacht nehmender GeschÃ¤ftsleiter gehandelt hÃ¤tte. Die Annahme einer verdeckten AusschÃ¼ttung ist allerdings ausgeschlossen, wenn die Errichtung des GebÃ¤udes mit anschlieÃŸender NutzungsÃ¼berlassung einem Fremdvergleich standhÃ¤lt.
26Â C.1. Wie der Verwaltungsgerichtshof etwa in den Erkenntnissen vom 19.Â MÃ¤rzÂ 2013, 2009/15/0215, und vom 27.Â JuniÂ 2018, RaÂ 2017/15/0019, ausgefÃ¼hrt hat, ist bei von der KÃ¶rperschaft nicht fremdÃ¼blich den Gesellschaftern (Stiftern) zur Nutzung Ã¼berlassenen Wohnimmobilien im Rahmen der verdeckten AusschÃ¼ttung zu unterscheiden zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (z.B.Â durch Vermietung an fremde Personen) einsetzbaren GebÃ¤uden (â€žklassischeâ€œ verdeckte AusschÃ¼ttung) und solchen WohngebÃ¤uden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders reprÃ¤sentative WohngebÃ¤ude) bloÃŸ fÃ¼r die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind (verdeckte AusschÃ¼ttung â€žan der Wurzelâ€œ). In Bezug auf den zweitgenannten Fall ist entscheidend, dass WirtschaftsgÃ¼ter einer KÃ¶rperschaft, deren Anschaffung oder Herstellung rein causa societatis veranlasst ist, von vorneherein nicht zum steuerlichen BetriebsvermÃ¶gen der KÃ¶rperschaft zÃ¤hlen (vgl.Â ausfÃ¼hrlich VwGHÂ 26.3.2007, 2005/14/0091; sowie 16.5.2007, 2005/14/0083). Solche WirtschaftsgÃ¼ter einer KÃ¶rperschaft, deren Anschaffung allein gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und die ein sorgfÃ¤ltiger, nur auf die wirtschaftlichen Interessen der KÃ¶rperschaft bedachter GeschÃ¤ftsleiter gar nicht angeschafft hÃ¤tte, bilden (hinsichtlich der laufenden Besteuerung) steuerneutrales VermÃ¶gen der KÃ¶rperschaft (vgl.Â Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG, WienÂ 1996, SÂ 134; VwGHÂ 24.6.2004, 2001/15/0002). Erreicht die tatsÃ¤chliche Miete bei der Ãœberlassung solcher nicht dem steuerlichen BetriebsvermÃ¶gen zuzuordnender GebÃ¤ude nicht eine (nahezu) fremdÃ¼bliche HÃ¶he (die HÃ¤lfte einer fremdÃ¼blichen Miete wÃ¤re hier nicht ausreichend), wird eine mit der Vermietung in Zusammenhang stehende Vorleistung vom Vermieter zur GÃ¤nze fÃ¼r verdeckte AusschÃ¼ttungen iSdÂ Â§Â 8 Abs.Â 2Â KStGÂ 1988 bezogen und tritt damit im Bereich der Umsatzsteuer der Vorsteuerausschluss des Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2 lit.Â aÂ UStGÂ 1994 ein (vgl.Â VwGHÂ 20.6.2000, 98/15/0169, mit Bezugnahme auf Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG, Â§Â 8 TzÂ 66). Zur Darlegung der unionsrechtlichen Deckung dieses Vorsteuerausschlusses wird gemÃ¤ÃŸ Â§Â 43 Abs.Â 2Â VwGG auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 26.Â MÃ¤rzÂ 2007, 2005/14/0091, verwiesen. ErgÃ¤nzend ist allerdings zu bemerken, dass seit Inkrafttreten von Art.Â 168a Abs.Â 1 MwSt-RLÂ 2006/112/EG zusÃ¤tzlich auch diese Richtlinienbestimmung eine unionsrechtliche Deckung und Verpflichtung fÃ¼r den Vorsteuerausschluss beinhaltet, zumal der Bereich der verdeckten AusschÃ¼ttung umsatzsteuerlich als Verwendung fÃ¼r unternehmensfremde Zwecke gilt (vgl.Â hierzu Korn, Ã–StZÂ 2009, 262 [263], und VwGHÂ 24.6.2009, 2007/15/0192). Nach dieser Richtlinienbestimmung darf sogar bei einem GrundstÃ¼ck, das sowohl fÃ¼r unternehmerische Zwecke als auch fÃ¼r unternehmensfremde Zwecke verwendet wird, hÃ¶chstens der Teil der Mehrwertsteuer als Vorsteuer abgezogen werden, der auf die Verwendung des GrundstÃ¼cks fÃ¼r unternehmerische Zwecke des Steuerpflichtigen entfÃ¤llt.
27Â C.2. FÃ¼r den Fall der â€žklassischenâ€œ verdeckten AusschÃ¼ttung durch NutzungsÃ¼berlassung gilt: Wird ein (jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbares) WohngebÃ¤ude zwar dem Gesellschafter vermietet, aber erfolgt dies zu einem unangemessen niedrigen Mietzins, spricht dies nicht gegen dessen ZugehÃ¶rigkeit zum steuerlichen BetriebsvermÃ¶gen, sondern fÃ¼hrt -Â bei Vorliegen der weiteren Voraussetzung einer verdeckten AusschÃ¼ttungÂ - kÃ¶rperschaftsteuerlich zum Ansatz fremdÃ¼blicher Betriebseinnahmen (MietertrÃ¤ge) der Kapitalgesellschaft. BetrÃ¤gt die tatsÃ¤chliche Miete weniger als die HÃ¤lfte der fremdÃ¼blichen Miete, wird eine mit der Vermietung in Zusammenhang stehende Vorleistung vom Vermieter â€žÃ¼berwiegendâ€œ fÃ¼r verdeckte AusschÃ¼ttungen bezogen und tritt damit der Vorsteuerausschluss des Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2Â lit.Â a UStGÂ 1994 ein (vgl.Â VwGHÂ 23.2.2010, 2007/15/0003; VwGHÂ 27.6.2018, RaÂ 2017/15/0019; Ruppe/Achatz, UStG5 Â§Â 12 RzÂ 175).
28Â Entscheidend fÃ¼r die Berechtigung zum Vorsteuerabzug bei einer â€žklassischenâ€œ verdeckten AusschÃ¼ttung ist somit, in welchem AusmaÃŸ (Ã¼berwiegend oder nicht Ã¼berwiegend) die vereinbarte Miete von der als angemessen erachteten Miete abweicht.
29Â D.1. Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 23.Â FebruarÂ 2010, 2007/15/0003, ausgesprochen, dass die HÃ¶he der angemessenen Miete daraus abzuleiten ist, â€žwas unter einander fremd gegenÃ¼berstehenden Personen vereinbart worden wÃ¤re, und damit insbesondere auch daraus, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartetâ€œ. Im Erkenntnis vom 10.Â FebruarÂ 2016, 2013/15/0284, hat der Verwaltungsgerichtshof unter Bezugnahme auf das ErkenntnisÂ 2007/15/0003 klargestellt, dass mit der Renditeerwartung eines â€žmarktÃ¼blich agierenden Immobilieninvestorsâ€œ jene Rendite gemeint ist, â€ždie Ã¼blicherweise aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung erzielt wirdâ€œ. MaÃŸgeblich ist demnach jener Renditesatz der sich bei Veranlagung des Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten in gut rentierliche Immobilien (also in Immobilien von jener Art, die eine hohe Rendite erwarten lassen) ergibt, wobei nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes im Allgemeinen ein Renditesatz in der Bandbreite vonÂ 3 bisÂ 5Â % (hier gemeint als VerhÃ¤ltnis von JahresmieterlÃ¶sen zum Betrag des investierten Kapitals) zu erzielen sein mÃ¼sste (vgl.Â auch VwGHÂ 15.9.2016, 2013/15/0256). Im Folgenden wird der solcherart ermittelte Betrag als Renditemiete bezeichnet.
30Â D.2. Eine solche abstrakte Renditeberechnung (in Form von Jahresmieteinnahmen in HÃ¶he von 3 bis 5Â % der Anschaffungs- und Herstellungskosten der gesamten vom Gesellschafter fÃ¼r Wohnzwecke benutzten Immobilie) wÃ¤re allerdings nach der Rechtsprechung dann nicht geboten, wenn es fÃ¼r das von der KÃ¶rperschaft errichtete Mietobjekt in der gegebenen Bauart und Ausstattung einen funktionierenden Mietenmarkt gÃ¤be. Ein funktionierender Mietenmarkt in diesem Sinne ist, wie der Verwaltungsgerichtshof etwa im Erkenntnis vom 15.Â SeptemberÂ 2016, 2013/15/0256, zu Recht erkannt hat, allerdings nur dann als gegeben anzunehmen, wenn ein wirtschaftlich agierender und nur am Mietertrag interessierter Investor Objekte vergleichbarer Gediegenheit und ExklusivitÃ¤t (mit vergleichbaren Kosten) errichten und am Markt gewinnbringend vermieten wÃ¼rde (was vom Steuerpflichtigen nachzuweisen ist, vgl.Â etwa VwGHÂ 22.3.2018, RaÂ 2017/15/0047).
31Â Mit der Renditeerwartung eines â€žwirtschaftlich agierenden Immobilieninvestorsâ€œ wird somit auf jene Mieteinnahmen abgestellt, die ein gewissenhafter, auf die Interessen der KÃ¶rperschaft bedachter GeschÃ¤ftsleiter aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung -Â im Wege des Investments in gut rentierliche ImmobilienÂ - erzielen kann (vgl.Â VwGHÂ 10.2.2016, 2013/15/0284). Dadurch ist ein MaÃŸstab gefunden, um prÃ¼fen zu kÃ¶nnen, ob das Immobilieninvestment der KÃ¶rperschaft primÃ¤r den ihr nahestehenden Personen (Gesellschaftern, Stiftern) dienen soll oder auf die wirtschaftliche TÃ¤tigkeit der Erzielung von Mieteinnahmen ausgerichtet ist. Die Vorgangsweise kann dann als durch die Erzielung von Mieteinnahmen veranlasst angesehen werden, wenn die von der KÃ¶rperschaft tatsÃ¤chlich erzielten Mieten jene HÃ¶he erreichen, die sich im Falle der Investition des vorgegebenen Kapitals in Immobilien jener Art, die erfahrungsgemÃ¤ÃŸ gute Renditen erwarten lassen (z.B.Â kleinere Wohnungen im urbanen Bereich), ergeben wÃ¼rden. Ein funktionierender Mietenmarkt im Sinne der Rechtsprechung wird also im Ergebnis nur vorliegen, wenn der Nachweis erbracht ist, dass das konkrete Wohnobjekt der KÃ¶rperschaft Mietrenditen erbringen kann, wie sie bei solchen, gut rentierlichen Objekten erzielbar sind.
32Â E. Aus der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ergibt sich somit, dass es im Zusammenhang mit der NutzungsÃ¼berlassung an eine der KÃ¶rperschaft nahestehende Person in drei FÃ¤llen zu einer Versagung des Vorsteuerabzuges kommen kann. Beim ersten Fall handelt es sich um die bloÃŸe GebrauchsÃ¼berlassung, bei der keine unternehmerische BetÃ¤tigung vorliegt. Der zweite Fall erfasst die (nicht fremdÃ¼bliche) NutzungsÃ¼berlassung an besonders reprÃ¤sentativen WohngebÃ¤uden, welche schon ihrer Erscheinung nach bloÃŸ fÃ¼r die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind. Der dritteÂ Fall betrifft die Vermietung von im betrieblichen Geschehen einsetzbaren GebÃ¤uden um weniger alsÂ 50Â % der Renditemiete. In den letzten beiden FÃ¤llen ordnet Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2Â lit.Â aÂ UStGÂ 1994 den Vorsteuerausschluss an.
33Â F. FÃ¼r die â€žklassischeâ€œ verdeckte AusschÃ¼ttung und auch fÃ¼r jene an der Wurzel gilt im Ãœbrigen: Kommt es zum Vorsteuerausschluss gemÃ¤ÃŸ Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2Â lit.Â aÂ UStGÂ 1994, unterliegt die VermietungstÃ¤tigkeit nicht der Umsatzsteuer (vgl.Â VwGHÂ 27.6.2018, RaÂ 2017/15/0019), sodass auch die Anwendung der Normalwertregelung des Â§Â 4 Abs.Â 9 UStGÂ 1994 in der abÂ 2016 geltenden Fassung des SteuerreformgesetzesÂ 2015/16, BGBlÂ IÂ Nr.Â 118/2015, ausscheidet. Soweit die Wohnimmobilie im Rahmen einer â€žklassischen verdeckten AusschÃ¼ttungâ€œ nicht dem Vorsteuerausschluss nach Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2Â lit.Â aÂ UStGÂ 1994 unterliegt, ist (abÂ 2016) die zu niedrige Miete auf die Renditemiete als Normalwert anzuheben. Da ein sorgfÃ¤ltiger GeschÃ¤ftsleiter bei Verwendung eines bestimmten Kapitalbetrages zur Erzielung von Mieteinnahmen in gut rentierliche Immobilien investieren wÃ¼rde, muss ein (in FÃ¤llen der hier gegenstÃ¤ndlichen Art der Gesellschaft nahestehender) Mietinteressent bereit sein, die Renditemiete zu zahlen, damit sich die Gesellschaft zu einem solchen (fÃ¼r sie ansonsten nachteiligen) Investment bereit erklÃ¤rt.
34Â G. Im gegenstÃ¤ndlichen Fall hat die revisionswerbendeÂ GmbH ein Wohnhaus errichtet, das dem WohnbedÃ¼rfnis ihrer Gesellschafter, also der EheleuteÂ MS undÂ HS dient. Die Revisionswerberin hat mit den EheleutenÂ MS undÂ HS als GrundstÃ¼ckseigentÃ¼mer am 3.Â AugustÂ 2015 eine als Mietvertrag/SuperÃ¤difikat bezeichnete Vereinbarung geschlossen, mit der sie 770Â m2 eines GrundstÃ¼cks in Bestand nimmt, und zwar zum Zweck der Errichtung eines WohngebÃ¤udes, das im Vertrag als â€žzweigeschossiges WohngebÃ¤ude Ã¼blicher Bauart [...] mit ca.Â 270Â m2 NutzflÃ¤cheâ€œ beschrieben wird. Mit Mietvertrag vom 29.Â JuliÂ 2016, der im Ãœbrigen nach Beginn einer abgabenbehÃ¶rdlichen PrÃ¼fung abgeschlossen wurde, hat sie das WohngebÃ¤ude den EheleutenÂ MS undÂ HS als GrundstÃ¼ckseigentÃ¼mer auf den Zeitraum von 10Â Jahren vermietet und ihnen ein Vorkaufsrecht fÃ¼r das GebÃ¤ude eingerÃ¤umt.
35Â SuperÃ¤difikate iSdÂ Â§Â 434Â ABGB sind Bauwerke, die auf fremdem Grund in der Absicht ausgefÃ¼hrt sind, dass sie nicht stets darauf bleiben sollen. Bei SuperÃ¤difikaten schlÃ¤gt fÃ¼r den Fall der fehlenden Belassungsabsicht der Grundsatz des Â§Â 297Â ABGB (das GebÃ¤ude gehÃ¶rt zur Liegenschaft) nicht durch; das Fehlen der Belassungsabsicht muss dabei ein MindestmaÃŸ an PublizitÃ¤t aufweisen. Sind Bauwerke bereits mit ihrer Errichtung Bestandteil des GrundstÃ¼cks geworden, ist es allerdings nicht mÃ¶glich, sie spÃ¤ter zu SuperÃ¤difikaten zu wandeln; maÃŸgeblicher Zeitpunkt ist dabei der Beginn der Arbeiten am Bauwerk (vgl.Â Kisslinger inÂ Klang, ABGB3, Â§Â 298 RnÂ 7Â f undÂ 14). Im Revisionsfall ist daher fraglich, ob das von der Revisionswerberin errichtete Wohnhaus tatsÃ¤chlich ein SuperÃ¤difikat darstellt, zumal es in Adaptierung eines bereits bestehenden GebÃ¤udes errichtet wurde (den AusfÃ¼hrungen des Bundesfinanzgerichts im angefochtenen Erkenntnis zufolge wÃ¤re die Errichtung eines neuen GebÃ¤udes raumordnungsrechtlich gar nicht mÃ¶glich gewesen). Auch Feststellungen dazu, dass mit der BauausfÃ¼hrung erst nach dem Mietvertragsabschluss begonnen worden sei und woraus sich die fehlende Belassungsabsicht ergebe, wurden nicht getroffen.
36Â Allerdings kÃ¶nnte auch die Errichtung eines GebÃ¤udes durch den GrundstÃ¼cksmieter (im Eigentum des GrundstÃ¼ckseigentÃ¼mers) zum Zweck der (langfristigen) Vermietung durch den GrundstÃ¼cksmieter eine unternehmerische TÃ¤tigkeit darstellen. Im gegenstÃ¤ndlichen Fall ergibt sich aus der Vereinbarung Ã¼ber die GrundstÃ¼cksmiete vom 3.Â AugustÂ 2015, dass die GrundeigentÃ¼mer bei Vertragsende wÃ¤hlen kÃ¶nnen, zur â€žAblÃ¶seâ€œ des GebÃ¤udes einen -Â falls keine einvernehmliche Einigung getroffen wird, durch einen SachverstÃ¤ndigen festzulegendenÂ - Preis zu leisten oder die Beseitigung der Baulichkeit zu verlangen.
37Â H.1. Das Bundesfinanzgericht stellte im angefochtenen Erkenntnis fest, dass ein Mietvertrag Ã¼ber die Wohnhausvermietung existiert und die monatliche Nettomiete vonÂ 2.620Â â‚¬ keinen Grund biete, das MietverhÃ¤ltnis nicht anzuerkennen. Das Bundesfinanzgericht traf die Annahme, dass das WohngebÃ¤ude auch nach Ablauf des Mietvertrages vom 29.Â JuliÂ 2016 an die Gesellschafter (GrundstÃ¼ckseigentÃ¼mer) weitervermietet werde. Von einer bloÃŸen GebrauchsÃ¼berlassung ist die belangte BehÃ¶rde bei dieser Sachlage nicht ausgegangen.
38Â FÃ¼r die Frage, ob eine bloÃŸe GebrauchsÃ¼berlassung an den Gesellschafter (causaÂ societis) oder eine wirtschaftliche TÃ¤tigkeit im Sinne der Umsatzsteuer vorliegt, muss ein Vergleich zwischen den UmstÃ¤nden, unter denen das WohngebÃ¤ude im gegenstÃ¤ndlichen Fall den Gesellschaftern Ã¼berlassen wurde, und den UmstÃ¤nden, unter denen die entsprechende wirtschaftliche TÃ¤tigkeit fÃ¼r gewÃ¶hnlich ausgeÃ¼bt wird, vorgenommen werden (vgl.Â VwGHÂ 7.7.2011, 2007/15/0255). Es fehlt an einer wirtschaftlichen TÃ¤tigkeit, wenn sich aus dem Gesamtbild der UmstÃ¤nde ergibt, dass die Ãœberlassung der Nutzung eines Wohnhauses an die Gesellschafter nicht deshalb erfolgt, um Einnahmen zu erzielen, sondern um ihnen einen Vorteil zuzuwenden. Dabei hat eine BerÃ¼cksichtigung aller Gegebenheiten, die fÃ¼r einen Einzelfall charakteristisch sind, zu erfolgen (vgl.Â VwGHÂ 10.2.2016, 2013/15/0284).
39Â Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes sind im gegenstÃ¤ndlichen Fall auch folgende UmstÃ¤nde, die im angefochtenen Erkenntnis angefÃ¼hrt werden, nicht zu vernachlÃ¤ssigen: Die EheleuteÂ MS undÂ HS sind EigentÃ¼mer eines ca.Â 6.000Â mÂ² groÃŸen (landwirtschaftlichen) GrundstÃ¼cks, auf dem sich ein altes GebÃ¤ude befunden hatte. Sie haben der Revisionswerberin aus diesem GrundstÃ¼ck eine FlÃ¤che vonÂ 770Â mÂ² mitsamt dem genannten GebÃ¤ude vermietet, wobei im Mietvertrag die Errichtung eines Wohnhauses mit 250Â mÂ²Â WohnflÃ¤che festgehalten ist. Die Revisionswerberin hat dieses alte Objekt in einen entsprechenden Neubau umgewandelt. Das Bundesfinanzgericht ging dabei davon aus, dass ohne den Altbau der Neubau eines Wohnhauses im GrÃ¼nland rechtlich nicht mÃ¶glich gewesen wÃ¤re. Noch vor der Anmietung der GrundflÃ¤che durch die Revisionswerberin sei mit der Betreibung des Bauvorhabens begonnen worden, wobei der Bauplan bereits die Bezeichnung â€žWohnhausÂ [S]â€œ, also Wohnhaus der FamilieÂ MS undÂ HS, aufgewiesen habe. FÃ¼r die Baukosten vonÂ 900.000Â â‚¬ habe die Revisionswerberin Fremdmittel aufgenommen, fÃ¼r welche von den EheleutenÂ MS undÂ HS -Â neben der persÃ¶nlichen HaftungÂ - eine Hypothek an ihrem ca.Â 6.000Â mÂ² groÃŸen GrundstÃ¼ck eingerÃ¤umt worden sei. Die Revisionswerberin habe die angemietete FlÃ¤che von 770Â mÂ² mit der Baulichkeit an die GrundstÃ¼ckseigentÃ¼merÂ MS undÂ HS (zurÃ¼ck)vermietet. Nach Ablauf der zehnjÃ¤hrigen Mietdauer werde das GebÃ¤ude noch einen Buchwert vonÂ 800.000Â â‚¬ aufweisen, sein Ertragswert aber bei lediglichÂ 563.000Â â‚¬ liegen. Die Ã¼berschlagsmÃ¤ÃŸige Kalkulation der Vermietung fÃ¼r diese zehnÂ Jahre fÃ¼hre zu einem negativen Ergebnis.
40Â FÃ¼r die PrÃ¼fung der Frage, ob die gegenstÃ¤ndliche Gestaltung als bloÃŸe GebrauchsÃ¼berlassung zu werten ist, hat sich das Bundesfinanzgericht ein Gesamtbild der VerhÃ¤ltnisse zu verschaffen, bei welchem auch die vorgenannten UmstÃ¤nde einzubeziehen sind, und sodann einen Vergleich mit den UmstÃ¤nden anzustellen, unter denen eine entsprechende VermietungsbetÃ¤tigung fÃ¼r gewÃ¶hnlich ausgeÃ¼bt wird. Erst auf der Basis eines solchen, auf Sachverhaltsfeststellungen gegrÃ¼ndeten Gesamtbildes kann beurteilt werden, ob die BetÃ¤tigung der GmbH eine unternehmerische iSdÂ UStGÂ 1994 ist, oder ob bloÃŸ GebrauchsÃ¼berlassung vorliegt.
41Â H.2. Bei den von der Revisionswerberin vorgenommenen BaumaÃŸnahmen kann es sich auch um eine verdeckte AusschÃ¼ttung â€žan der Wurzelâ€œ handeln, welche ein Abweichen der tatsÃ¤chlichen Miete von der Renditemiete voraussetzt, die allerdings nichtÂ 50Â % Ã¼bersteigen muss. Die AusschÃ¼ttung an der Wurzel verlangt jedoch ein GebÃ¤ude, das schon seiner Erscheinung nach fÃ¼r den privaten Bedarf der Gesellschafter bestimmt ist. Dem angefochtenen Erkenntnis sind keine konkreten und nachvollziehbaren Feststellungen dahingehend zu entnehmen, dass es sich beim gegenstÃ¤ndlichen WohngebÃ¤ude um ein besonders reprÃ¤sentatives Objekt handelt, bei welchem eine verdeckte AusschÃ¼ttung â€žan der Wurzelâ€œ in Betracht kommt. Die nicht nÃ¤her konkretisierten AusfÃ¼hrungen im angefochtenen Erkenntnis, wonach das Haus eine gehobene Ausstattung aufweise und als luxuriÃ¶s bezeichnet werden kÃ¶nne, reichen hierfÃ¼r nicht aus, zumal auch die HÃ¶he der Baukosten vonÂ 900.000Â â‚¬ fÃ¼r einen im JahrÂ 2015 getÃ¤tigten Umbau noch keine zwingenden SchlÃ¼sse zulÃ¤sst. Darauf hingewiesen sei, dass bei einer Gesamtbetrachtung der UmstÃ¤nde -Â im fortzusetzenden VerfahrenÂ - auch auf die besondere Lage des Objektes mitten im GrÃ¼nland Bedacht genommen werden kann.
42Â H.3. Eine Gestaltung, wie sie im Revisionsfall vorliegt, kann auch eine â€žklassischeâ€œ verdeckte AusschÃ¼ttung darstellen. Liegt eine â€žklassischeâ€œ verdeckte AusschÃ¼ttung vor, kommt es fÃ¼r die umsatzsteuerlichen Folgen entscheidend darauf an, ob die tatsÃ¤chlich vereinbarte und gezahlte Miete Ã¼berwiegend oder nicht Ã¼berwiegend von der als angemessen zu erachtenden Miete abweicht. Ein Anwendungsfall des Vorsteuerausschlusses nach Â§Â 12 Abs.Â 2 ZÂ 2 lit.Â aÂ UStGÂ 1994 liegt bei einer solchen Konstellation nur vor, wenn die tatsÃ¤chlich vereinbarte Miete weniger als 50Â % des als angemessen anzusehenden Mietentgelts betrÃ¤gt. DafÃ¼r hÃ¤tte das Bundesfinanzgericht aber -Â nach den oben in RnÂ 30Â ff dargestellten GrundsÃ¤tzenÂ - fÃ¼r den Zeitraum der Errichtung des Objektes und der erstmaligen Vermietung die konkrete HÃ¶he der Renditemiete bestimmen mÃ¼ssen.
43Â Die AusfÃ¼hrungen des Finanzamtes sprechen dafÃ¼r, dass fÃ¼r WohngebÃ¤ude der gegenstÃ¤ndlichen Art kein funktionierender Mietenmarkt im Sinne der oben dargestellten Rechtsprechung besteht, weil nicht nachvollziehbar ist, dass ein wirtschaftlich denkender Investor das fÃ¼r das gegenstÃ¤ndliche GebÃ¤ude aufgewendete Kapital im Interesse der Revisionswerberin nicht in besser rentierliche Objekte investiert hÃ¤tte, um dadurch fÃ¼r die Revisionswerberin hÃ¶here Immobilienrenditen zu erzielen.
44Â Diesfalls wÃ¼rde sich das angemessene Nutzungsentgelt an der Rendite vonÂ 3Â bisÂ 5Â % bemessen, wobei fÃ¼r die genaue Ausmessung von Bedeutung ist, welche Rendite im Jahr der Investition des im gegenstÃ¤ndlichen Fall aufgewendeten Betrages in gut rentierliche Immobilienobjekte hÃ¤tte erzielt werden kÃ¶nnen. Ãœberlegungen zur Renditemiete hat das Bundesfinanzgericht im angefochtenen Erkenntnis nicht angestellt.
45Â Das angefochtene Erkenntnis erweist sich daher als mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet, weshalb es gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 2 ZÂ 1Â VwGG aufzuheben war.
46Â Von der beantragten Verhandlung konnte gemÃ¤ÃŸ Â§Â 39 Abs.Â 2 ZÂ 4Â VwGG abgesehen werden.
47Â Der Ausspruch Ã¼ber den Aufwandersatz grÃ¼ndet sich auf die Â§Â§Â 47Â ffÂ VwGG in Verbindung mit der VwGH-AufwandersatzverordnungÂ 2014.
Wien, am 7.Â DezemberÂ 2020