Document Number: JFT_20201127_20G00173_00
ECLI: ECLI:AT:VFGH:2020:G173.2020
Case Number: G173/2020 ua
Application Type: Vfgh
Court: Verfassungsgerichtshof (VfGH)
Decision Date: 1606435200000
Word Count: 6463

Leitsatz
Keine Gleichheitswidrigkeit von Bestimmungen des EStG 1998 betreffend die unterschiedlichen AbzinsungssÃ¤tze fÃ¼r Abfertigungs-, JubilÃ¤umsgeld- und PensionsrÃ¼ckstellungen mit einem RechnungszinsfuÃŸ iHv 6% im Vergleich zum Zinssatz fÃ¼r langfristige RÃ¼ckstellungen fÃ¼r sonstige ungewisse Verbindlichkeiten iHv 3,5%; hÃ¶herer RechnungszinsfuÃŸ fÃ¼r die dem Sozialkapital zuzurechnenden JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers
Spruch
Die AntrÃ¤ge werden abgewiesen.
BegrÃ¼ndung
EntscheidungsgrÃ¼nde
I. AntrÃ¤ge
1. Mit dem zu G173/2020 protokollierten, auf Art140 Abs1 Z1 lita B-VG gestÃ¼tzten Antrag begehrt das Bundesfinanzgericht,
"1.
â€¢Â Â§14 Abs6 Z6 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art3 Z9 lita des Budgetbegleitgesetzes 2007, BGBlÂ I NrÂ 24/2007
â€¢Â sowie die Wortfolge ', des Abs6 Z6' in Â§14 Abs12 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art3 Z9 lith des Budgetbegleitgesetzes 2007, BGBlÂ I NrÂ 24/2007
â€¢Â sowie die Wortfolge ', wenn die RÃ¼ckstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder JubilÃ¤umsgelder betreffen' in Â§9 Abs1 Z3 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art39 Z6 des Budgetbegleitgesetzes 2003, BGBlÂ I NrÂ 71/2003
â€¢Â sowie Â§9 Abs5 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art1 Z3 des AbgabenÃ¤nderungsgesetzes 2014, BGBlÂ I NrÂ 13/2014;
2.Â in eventu,
â€¢Â die Wortfolge ', des Abs6 Z6' in Â§14 Abs12 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art3 Z9 lith des Budgetbegleitgesetzes 2007, BGBlÂ I NrÂ 24/2007
â€¢Â sowie die Wortfolge ', wenn die RÃ¼ckstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder JubilÃ¤umsgelder betreffen' in Â§9 Abs1 Z3 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art39 Z6 des Budgetbegleitgesetzes 2003, BGBlÂ I NrÂ 71/2003;
3. in eventu,
â€¢Â die Wortfolge ', des Abs6 Z6' in Â§14 Abs12 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art3 Z9 lith des Budgetbegleitgesetzes 2007, BGBlÂ I NrÂ 24/2007
â€¢Â sowie die Wortfolge 'oder JubilÃ¤umsgelder' in Â§9 Abs1 Z3 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art39 Z6 des Budgetbegleitgesetzes 2003, BGBlÂ I NrÂ 71/2003;
4. in eventu,
â€¢Â die Wortfolge ', des Abs6 Z6' in Â§14 Abs12 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art3 Z9 lith des Budgetbegleitgesetzes 2007, BGBlÂ I NrÂ 24/2007
â€¢Â sowie die Wortfolge 'im Sinne des Abs1 Z3 und 4' in Â§9 Abs5 erster Satz des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBl NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art1 Z3 des AbgabenÃ¤nderungsgesetzes 2014, BGBlÂ I NrÂ 13/2014;
5. in eventu,
â€¢Â Â§14 Abs6 Z6 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art3 Z9 lita des Budgetbegleitgesetzes 2007, BGBlÂ I NrÂ 24/2007
â€¢Â sowie die Wortfolge ', des Abs6 Z6' in Â§14 Abs12 dritter Satz des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBl NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art3 Z9 lith des Budgetbegleitgesetzes 2007, BGBlÂ I NrÂ 24/2007
â€¢Â sowie die Wortfolge 'im Sinne des Abs1 Z3 und 4' in Â§9 Abs5 erster Satz des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBl NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art1 Z3 des AbgabenÃ¤nderungsgesetzes 2014, BGBlÂ I NrÂ 13/2014;
6. in eventu,
â€¢Â die Wortfolge 'sowie RÃ¼ckstellungen fÃ¼r JubilÃ¤umsgelder' in Â§9 Abs2 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBl NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art1 Z1 des AbgabenÃ¤nderungsgesetz 1998, BGBlÂ I NrÂ 28/1999
â€¢Â sowie die Wortfolge ', wenn die RÃ¼ckstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder JubilÃ¤umsgelder betreffen' in Â§9 Abs1 Z3 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art39 Z6 des Budgetbegleitgesetzes 2003, BGBlÂ I NrÂ 71/2003
â€¢Â sowie Â§14 Abs12 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art1 Z2 a und b des AbgabenÃ¤nderungsgesetzes 1998, BGBlÂ I NrÂ 28/1999
â€¢Â sowie die Wortfolge 'oder bei RÃ¼ckstellungen fÃ¼r die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlÃ¤ÃŸlich eines DienstjubilÃ¤ums' in Â§14 Abs13 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art1 Z8 des Steuerreformgesetzes 2000, BGBlÂ I NrÂ 106/1999"
als verfassungswidrig aufzuheben.
2. Mit dem zu G174/2020 protokollierten, auf Art140 Abs1 Z1 lita B-VG gestÃ¼tzten Antrag begehrt das Bundesfinanzgericht,
"1.
â€¢Â Â§14 Abs6 Z6 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art3 Z9 lita des Budgetbegleitgesetzes 2007, BGBlÂ I NrÂ 24/2007
â€¢Â sowie die Wortfolge ', des Abs6 Z6' in Â§14 Abs12 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art3 Z9 lith des Budgetbegleitgesetzes 2007, BGBlÂ I NrÂ 24/2007
â€¢Â sowie die Wortfolge ', wenn die RÃ¼ckstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder JubilÃ¤umsgelder betreffen' in Â§9 Abs1 Z3 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art39 Z6 des Budgetbegleitgesetzes 2003, BGBlÂ I NrÂ 71/2003
â€¢Â sowie Â§9 Abs5 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art1 Z3 des AbgabenÃ¤nderungsgesetzes 2014, BGBlÂ I NrÂ 13/2014;
2. in eventu,
â€¢Â Â§14 Abs6 Z6 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art3 Z9 lita des Budgetbegleitgesetzes 2007, BGBlÂ I NrÂ 24/2007
â€¢Â sowie die Wortfolge ', des Abs6 Z6' in Â§14 Abs12 dritter Satz des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBl NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art3 Z9 lith des Budgetbegleitgesetzes 2007, BGBlÂ I NrÂ 24/2007
â€¢Â sowie die Wortfolge 'im Sinne des Abs1 Z3 und 4' in Â§9 Abs5 erster Satz des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBl NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art1 Z3 des AbgabenÃ¤nderungsgesetzes 2014, BGBlÂ I NrÂ 13/2014;
3. in eventu,
â€¢Â Â§14 Abs6 Z6 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art3 Z9 lita des Budgetbegleitgesetzes 2007, BGBlÂ I NrÂ 24/2007
â€¢Â die Wortfolge 'sowie RÃ¼ckstellungen fÃ¼r JubilÃ¤umsgelder' in Â§9 Abs2 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBl NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art1 Z1 des AbgabenÃ¤nderungsgesetz 1998, BGBlÂ I NrÂ 28/1999
â€¢Â sowie die Wortfolge ', wenn die RÃ¼ckstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder JubilÃ¤umsgelder betreffen' in Â§9 Abs1 Z3 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art39 Z6 des Budgetbegleitgesetzes 2003, BGBlÂ I NrÂ 71/2003
â€¢Â sowie Â§14 Abs12 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art1 Z2 a und b des AbgabenÃ¤nderungsgesetzes 1998, BGBlÂ I NrÂ 28/1999
â€¢Â sowie die Wortfolge 'oder bei RÃ¼ckstellungen fÃ¼r die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlÃ¤ÃŸlich eines DienstjubilÃ¤ums' in Â§14 Abs13 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 â€“ EStG 1988, BGBlÂ NrÂ 400/1988) in der Fassung des Art1 Z8 des Steuerreformgesetzes 2000, BGBlÂ I NrÂ 106/1999"
als verfassungswidrig aufzuheben.
II. Rechtslage
Die maÃŸgebliche Rechtslage stellt sich wie folgt dar (die in den HauptantrÃ¤gen angefochtenen Bestimmungen sind hervorgehoben):
1. Â§9 des Bundesgesetzes vom 7.Â Juli 1988 Ã¼ber die Besteuerung des Einkommens natÃ¼rlicher Personen (EinkommensteuergesetzÂ 1988 â€“ EStGÂ 1988), BGBlÂ 400, idF BGBlÂ I 13/2014, Abs1 zuletzt geÃ¤ndert mit BGBlÂ I 71/2003; Abs2 zuletzt geÃ¤ndert durch BGBlÂ I 28/1999; Abs5 mit BGBlÂ I 142/2000 eingefÃ¼gt, zuletzt geÃ¤ndert mit BGBlÂ I 13/2014:
"RÃ¼ckstellungen
Â§9. (1) RÃ¼ckstellungen kÃ¶nnen nur gebildet werden fÃ¼r
1. Anwartschaften auf Abfertigungen,
2. laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen,
3. sonstige ungewisse Verbindlichkeiten, wenn die RÃ¼ckstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder JubilÃ¤umsgelder betreffen[,]
4. drohende Verluste aus schwebenden GeschÃ¤ften.
(2) RÃ¼ckstellungen im Sinne des Abs1 Z1 und 2 sowie RÃ¼ckstellungen fÃ¼r JubilÃ¤umsgelder sind nach Â§14 zu bilden.
(3) RÃ¼ckstellungen im Sinne des Abs1 Z3 und 4 dÃ¼rfen nicht pauschal gebildet werden. Die Bildung von RÃ¼ckstellungen ist nur dann zulÃ¤ssig, wenn konkrete UmstÃ¤nde nachgewiesen werden kÃ¶nnen, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist.
(4) RÃ¼ckstellungen fÃ¼r die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlÃ¤ÃŸlich eines FirmenjubilÃ¤ums dÃ¼rfen nicht gebildet werden.
(5) RÃ¼ckstellungen im Sinne des Abs1 Z3 und 4 sind mit dem Teilwert anzusetzen. Der Teilwert ist mit einem Zinssatz von 3,5% abzuzinsen, sofern die Laufzeit der RÃ¼ckstellung am Bilanzstichtag mehr als zwÃ¶lf Monate betrÃ¤gt."
2. Â§14 EStGÂ 1988 idF BGBlÂ I 24/2007, Abs12 zuletzt geÃ¤ndert mit BGBlÂ I 28/1999; Abs13 zuletzt geÃ¤ndert mit BGBlÂ I 106/1999:
"Vorsorge fÃ¼r Abfertigungen, Pensionen und JubilÃ¤umsgelder
Â§14. (1) FÃ¼r Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.Â Dezember 2001 enden, kann eine AbfertigungsrÃ¼ckstellung im AusmaÃŸ bis zu 47,5%, fÃ¼r die folgenden Wirtschaftsjahre eine solche bis zu 45% der am Bilanzstichtag bestehenden fiktiven AbfertigungsansprÃ¼che gebildet werden. Fiktive AbfertigungsansprÃ¼che sind jene, die bei AuflÃ¶sung des Dienst- bzw AnstellungsverhÃ¤ltnisses bezahlt werden mÃ¼ÃŸten
1. an Arbeitnehmer als Abfertigung auf Grund
- gesetzlicher Anordnung oder
- eines Kollektivvertrages,
wobei in beiden FÃ¤llen BeschÃ¤ftigungszeiten (Vordienstzeiten) angerechnet werden kÃ¶nnen,
2. an andere Personen auf Grund gesetzlicher Anordnung,
3.Â an Arbeitnehmer oder andere Personen auf Grund schriftlicher und rechtsverbindlicher Zusagen, wenn der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigung einer gesetzlichen oder dem Dienst- bzw AnstellungsverhÃ¤ltnis entsprechenden kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildet ist, wobei in beiden FÃ¤llen BeschÃ¤ftigungszeiten (Vordienstzeiten) angerechnet werden kÃ¶nnen.
Die AbfertigungsrÃ¼ckstellung kann insoweit bis zu 60% der am Bilanzstichtag bestehenden fiktiven AbfertigungsansprÃ¼che gebildet werden, als die Arbeitnehmer oder anderen Personen, an die die Abfertigungen bei AuflÃ¶sung des DienstverhÃ¤ltnisses bezahlt werden mÃ¼ÃŸten, am Bilanzstichtag das 50.Â Lebensjahr vollendet haben.
(2) Die RÃ¼ckstellung ist in der Bilanz gesondert auszuweisen.
(3) Bei erstmaliger Bildung der RÃ¼ckstellung hat der Steuerpflichtige das prozentuelle AusmaÃŸ der RÃ¼ckstellung festzulegen. Dieses AusmaÃŸ ist gleichmÃ¤ÃŸig auf fÃ¼nf aufeinanderfolgende Wirtschaftsjahre verteilt zu erreichen. Eine Ã„nderung des AusmaÃŸes ist unzulÃ¤ssig.
(4) Gehen im Falle des Unternehmerwechsels Abfertigungsverpflichtungen auf den Rechtsnachfolger Ã¼ber, so ist die RÃ¼ckstellung beim RechtsvorgÃ¤nger insoweit nicht gewinnerhÃ¶hend aufzulÃ¶sen, sondern vom Rechtsnachfolger weiterzufÃ¼hren.
(5) Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemÃ¤ÃŸ Â§4 Abs3 ermitteln, kÃ¶nnen fÃ¼r die am Schluss des Wirtschaftsjahres bestehenden fiktiven AbfertigungsansprÃ¼che einen Betrag steuerfrei belassen. Die Bestimmungen der Abs1, 3 und 4 sind anzuwenden. Die BegÃ¼nstigung darf nur in Anspruch genommen werden, wenn die steuerfrei belassenen BetrÃ¤ge in einer laufend gefÃ¼hrten Aufzeichnung ausgewiesen sind. Aus dieser Aufzeichnung muss die Berechnung der steuerfrei belassenen BetrÃ¤ge klar ersichtlich sein.
(6) Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemÃ¤ÃŸ Â§4 Abs1 oder Â§5 ermitteln, kÃ¶nnen fÃ¼r schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen und fÃ¼r direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes in Rentenform PensionsrÃ¼ckstellungen bilden. FÃ¼r die Bildung gilt folgendes:
1. Die PensionsrÃ¼ckstellung ist nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu bilden.
2. Die PensionsrÃ¼ckstellung ist erstmals im Wirtschaftsjahr der Pensionszusage zu bilden, wobei VerÃ¤nderungen der Pensionszusage wie neue Zusagen zu behandeln sind. Als neue Zusagen gelten auch Ã„nderungen der Pensionsbemessungsgrundlage und Indexanpassungen von Pensionszusagen.
3. Der RÃ¼ckstellung ist im jeweiligen Wirtschaftsjahr soviel zuzufÃ¼hren, als bei Verteilung des Gesamtaufwandes auf die Zeit zwischen Pensionszusage und dem vorgesehenen Zeitpunkt der Beendigung der aktiven Arbeits- oder Werkleistung auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfÃ¤llt.
4. Soweit durch ordnungsmÃ¤ÃŸige Zuweisungen an die PensionsrÃ¼ckstellung das zulÃ¤ssige AusmaÃŸ der RÃ¼ckstellung nicht erreicht wird, ist in dem Wirtschaftsjahr, in dem der Pensionsfall eintritt, eine erhÃ¶hte Zuweisung vorzunehmen.
5. Die zugesagte Pension darf 80% des letzten laufenden Aktivbezugs nicht Ã¼bersteigen. Auf diese Obergrenze sind zugesagte Leistungen aus Pensionskassen anzurechnen, soweit die Leistungen nicht vom Leistungsberechtigten getragen werden.
6. Der Bildung der PensionsrÃ¼ckstellung ist ein RechnungszinsfuÃŸ von 6Â % zugrunde zu legen.
[â€¦]
(8) Abs6 und Abs7 gilt auch fÃ¼r RÃ¼ckstellungen, die fÃ¼r Zusagen von KostenersÃ¤tzen fÃ¼r Pensionsverpflichtungen eines Dritten gebildet werden.
(9) Wird eine Pension zugesagt, fÃ¼r die von einem frÃ¼heren Arbeitgeber (Vertragspartner) des Leistungsberechtigten VergÃ¼tungen gewÃ¤hrt werden, ist bei der Bildung der PensionsrÃ¼ckstellung von der HÃ¶he dieser VergÃ¼tungen, hÃ¶chstens jedoch von dem nach Abs6 ermittelten AusmaÃŸ auszugehen.
(10) Abs6 Z5 und 6 gilt insoweit nicht, als dem Arbeitgeber die Aufgaben der gesetzlichen Pensionsversicherung Ã¼bertragen sind.
(11) Abs7 sind auf Betriebe gewerblicher Art von KÃ¶rperschaften Ã¶ffentlichen Rechts (Â§2 des KÃ¶rperschaftsteuergesetzes 1988) nicht anzuwenden.
(12) FÃ¼r die Bildung von RÃ¼ckstellungen fÃ¼r die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlÃ¤ÃŸlich eines DienstjubilÃ¤ums gilt folgendes: Die Bildung einer RÃ¼ckstellung ist nur bei kollektivvertraglicher Vereinbarung, bei Betriebsvereinbarung oder bei anderen schriftlichen, rechtsverbindlichen und unwiderruflichen Zusagen zulÃ¤ssig. Die RÃ¼ckstellung ist unter sinngemÃ¤ÃŸer Anwendung des Abs6 Z1 bis 3,Â des Abs6 Z6 sowie der Abs8 und 9 zu bilden; eine Bildung nach den Regeln der Finanzmathematik ist zulÃ¤ssig.
(13) Werden bei PensionsrÃ¼ckstellungen oder bei RÃ¼ckstellungen fÃ¼r die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlÃ¤ÃŸlich eines DienstjubilÃ¤ums die den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik entsprechenden biometrischen Rechnungsgrundlagen geÃ¤ndert, ist der dadurch bedingte Unterschiedsbetrag beginnend mit dem Wirtschaftsjahr der Ã„nderung gleichmÃ¤ÃŸig auf drei Jahre zu verteilen. Der Unterschiedsbetrag errechnet sich aus der Differenz zwischen dem nach den bisherigen Rechnungsgrundlagen errechneten RÃ¼ckstellungsbetrag und dem RÃ¼ckstellungsbetrag auf der Grundlage der geÃ¤nderten Rechnungsgrundlagen."
III. Antragsvorbringen und Vorverfahren
1. Den AntrÃ¤gen liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Beim Bundesfinanzgericht sind Beschwerden gegen Bescheide betreffend EinkÃ¼nftefeststellung als Gruppenmitglied anhÃ¤ngig. Im Verfahren zu G173/2020 wurden in der Bilanz RÃ¼ckstellungen fÃ¼r JubilÃ¤umsgelder ausgewiesen, welche bei der Feststellung des Einkommens der beschwerdefÃ¼hrenden Partei berÃ¼cksichtigt worden sind. Im zu G174/2020 protokollierten Verfahren wurden der EinkÃ¼nftefeststellung ua auch die Ã„nderung der RÃ¼ckstellungen fÃ¼r Pensionen und RÃ¼ckstellungen fÃ¼r JubilÃ¤umsgelder zugrunde gelegt. Bei Behandlung dieser Beschwerden sind beim Bundesfinanzgericht Bedenken ob der VerfassungsmÃ¤ÃŸigkeit bestimmter AbsÃ¤tze bzw Wortfolgen der Â§Â§9 und 14 EStGÂ 1988 entstanden.
2. Das antragstellende Gericht legt das Bedenken hinsichtlich der unterschiedlichen Abzinsungsfaktoren von 3,5% fÃ¼r die Bildung von langfristigen RÃ¼ckstellungen nach Â§9 Abs5 EStGÂ 1988 und 6% fÃ¼r die Bildung von JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen nach Â§14 Abs12 EStGÂ 1988 bzw 6% fÃ¼r die Bildung von PensionsrÃ¼ckstellungen nach Â§14 Abs6 Z6 EStGÂ 1988 im Antrag zu G173/2020 wie folgt dar (der Antrag zu G174/2020 entspricht nahezu wÃ¶rtlich jenem zu G173/2020 und bezieht die Bedenken auch auf den fÃ¼r PensionsrÃ¼ckstellungen geltenden RechnungszinsfuÃŸ):
"Das Einkommensteuergesetz 1988 sieht fÃ¼r langfristige RÃ¼ckstellungen iSd Â§9 EStG 1988 einen Abzinsungsfaktor iHv 3,5Â % und fÃ¼r schon dem Grunde nach ebenfalls langfristige PersonalrÃ¼ckstellungen einen Abzinsungsfaktor iHv 6Â % vor. Den der Beschwerde des Anlassfalles zugrundeliegenden JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen ist die langfristige Bildung wesensimmanent.
Â§14 Abs12 EStG 1988 verweist zwar fÃ¼r die Bildung von JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen sinngemÃ¤ÃŸ auf Regelungen zur Bildung von PensionsrÃ¼ckstellungen, jedoch unterscheiden sie sich von diesen wesentlich. JubilÃ¤umsgelder werden im Wege der Einmalzahlung als 'TreueprÃ¤mie' an Arbeitnehmer gewÃ¤hrt, wohingegen Pensionszahlungen regelmÃ¤ÃŸig laufend nach Beendigung des ArbeitsverhÃ¤ltnisses bis zum Ableben eines Arbeitnehmers zu leisten sind. In diesem Fall tritt der Vorsorgegedanke in den Vordergrund. Pensions- und JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen verfolgen daher sowohl unterschiedliche Zielsetzungen als auch Ausgestaltungen. So sieht das Gesetz sowohl unternehmensrechtlich (Â§211 UGB) als auch steuerrechtlich (Â§14 Abs12 EStG 1988) fÃ¼r JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen eine vereinfachte finanzmathematische Ermittlung des RÃ¼ckstellungsbetrages vor. Dagegen ist der RÃ¼ckstellungsbetrag fÃ¼r Pensionen sowohl unternehmensrechtlich (Â§211 UGB) als auch steuerrechtlich (Â§14 Abs6 Z1 EStG 1988) zwingend nach versicherungsmathematischen GrundsÃ¤tzen zu ermitteln. Unternehmensrechtlich ist die Bildung von RÃ¼ckstellungen fÃ¼r JubilÃ¤umsgelder in der Praxis im Wege des vereinfachten Verfahrens nach finanzmathematischen GrundsÃ¤tzen vorzunehmen, "weil die Auswirkung biometrischer Faktoren im Gegensatz zur Auswirkung bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen gering ist" (vgl AFRAC-Stellungnahme 27Â PersonalrÃ¼ckstellungen [UGB] ErlÃ¤uterungen zu RzÂ 66 und 83). Folglich unterscheiden sich Pensions- und JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen nicht nur hinsichtlich der Zielsetzung, sondern im Regelfall auch in der Ermittlung ihrer Bemessungsgrundlage.
[â€¦]
JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen nach Â§14 EStG 1988 werden nach dem Ansammlungsverfahren gebildet. Die Bildung von AnsammlungsrÃ¼ckstellungen wird jedoch entsprechend der obigen AusfÃ¼hrungen auch fÃ¼r langfristige RÃ¼ckstellungen iSd Â§9 EStG 1988 als zulÃ¤ssig erachtet. Insoweit liegt keine Unterscheidung vor. Zwar regelt die Spezialnorm des Â§14 EStG 1988 ihrem Wesen nach langfristige RÃ¼ckstellungen fÃ¼r Sozialkapital (Abfertigungen, Pensionen, JubilÃ¤umsgeld), jedoch fÃ¼hren selbst die Gesetzesmaterialen zum AbgabenÃ¤nderungsgesetz 2014 aus, dass langfristige RÃ¼ckstellungen iSd Â§9 Abs5 EStG 1988 ebenfalls einen Zeitraum von mehreren Jahrzehnten umfassen kÃ¶nnen (vgl ErlÃ¤utRV 24 BlgNr 25.Â GPÂ 3). Gerade um eine steuerliche Gleichbehandlung trotz der unterschiedlichen RÃ¼ckstellungsdauer gewÃ¤hrleisten zu kÃ¶nnen, hat der Gesetzgeber mit dem AbgabenÃ¤nderungsgesetz 2014 die Abzinsung langfristiger RÃ¼ckstellungen eingefÃ¼hrt (vgl ErlÃ¤utRV 24 BlgNr 25.Â GPÂ 3). Eine Unterscheidung von langfristigen RÃ¼ckstellungen fÃ¼r ungewisse Verbindlichkeiten und jene fÃ¼r JubilÃ¤umsgelder, kann somit dem Grunde nach nicht erkannt werden.
Unterschiede sieht das Gesetz hingegen hinsichtlich der Ermittlung des RÃ¼ckstellungsbetrages vor. So sind RÃ¼ckstellungen fÃ¼r sonstige ungewisse Verbindlichkeiten iSd Â§9 Abs1 Z3 EStG 1988 mit dem Teilwert anzusetzen; dieser entspricht dem unabgezinsten ErfÃ¼llungsbetrag (vgl Laudacher in Jakom EStG 2019, Â§9 RzÂ 20). Dieser Betrag ist folglich mit 3,5Â % abzuzinsen. Dagegen sieht die Spezialnorm des Â§14 EStG 1988 die Bildung von JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen grundsÃ¤tzlich nach versicherungsmathematischen GrundsÃ¤tzen vor. Allerdings erklÃ¤rt das Gesetz die Bildung nach finanzmathematischen GrundsÃ¤tzen ausdrÃ¼cklich fÃ¼r zulÃ¤ssig (vgl Â§14 Abs12 EStG 1988); dh auch in diesem Fall ist der zum JubilÃ¤umsstichtag zu zahlende (ErfÃ¼llungs-)Betrag lediglich abzuzinsen. Die Abzinsung erfolgt dabei mit dem RechnungszinsfuÃŸ iHv 6Â %.
Im Gegensatz zur Rechtslage in Deutschland (siehe Doralt, PensionsrÃ¼ckstellungen und andere RÃ¼ckstellungen: 6Â % und 5,5Â % Abzinsung verfassungswidrig?, FRÂ 2018, 347) sieht das Ã¶sterreichische Einkommensteuergesetz ein Abweichen von 2,5-Prozentpunkten hinsichtlich der Behandlung von langfristigen RÃ¼ckstellungen fÃ¼r ungewisse Verbindlichkeiten von jenen fÃ¼r JubilÃ¤umsgelder vor. Da der Verfassungsgerichtshof im Erkenntnis vom 09.12.1997, G403/97, bereits ausgesprochen hat, dass sich JubilÃ¤umsgelder in nichts von sonstigen ungewissen Verbindlichkeiten unterscheiden, hegt das Bundesfinanzgericht Zweifel, ob eine derart beachtliche Unterscheidung hinsichtlich der AbzinsungssÃ¤tze (3,5% und 6%) sachlich gerechtfertigt ist.
[â€¦]
Da ein Zinssatz als Preis fÃ¼r die MÃ¶glichkeit der Nutzung von Kapital in der Zukunft naturgemÃ¤ÃŸ schwierig zu bemessen ist, ist es durchaus im Sinne des LeistungsfÃ¤higkeitsprinzips und der VerwaltungsÃ¶konomie gelegen, wenn dafÃ¼r seitens des Gesetzgebers ein pauschaler Fixzinssatz bestimmt wird.
Der Gesetzgeber hat durch die Â§Â§9 und 14 EStG 1988 ein System hinsichtlich der Bildung, Bemessung und Bewertung von RÃ¼ckstellungen geschaffen, welches vor allem durch die erstmalige gesetzliche Regelung von steuerrechtlichen RÃ¼ckstellungen mit dem Steuerreformgesetz 1993, BGBlÂ NrÂ 818/1993, durch die mit Budgetbegleitgesetz 2001, BGBlÂ I NrÂ 142/2000, vorgesehene Schaffung eines pauschalen RÃ¼ckstellungsatzes mit 80% und die durch AbgabenÃ¤nderungsgesetz 2014, BGBlÂ I NrÂ 13/2014, verpflichtende Abzinsung lÃ¤ngerfristiger RÃ¼ckstellungen mit 3,5% geprÃ¤gt ist. Der Verfassungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 14.12.1978, G82/78 die VerfassungsmÃ¤ÃŸigkeit der EinschrÃ¤nkungen des 2.Â AbgabenrechtsÃ¤nderungsgesetz 1977, BGBlÂ NrÂ 645/1977 durch EinfÃ¼hrung eines RechnungszinsfuÃŸes von 8% bestÃ¤tigt, doch hat sich systematisch spÃ¤testens durch die Normierung einer Abzinsungsverpflichtung fÃ¼r langfristige RÃ¼ckstellung gemÃ¤ÃŸ Â§9 Abs5 EStG 1988 idF des AbgabenÃ¤nderungsgesetz 2014, BGBlÂ I NrÂ 13/2014, Wesentliches verÃ¤ndert. In der gesetzgeberischen Ansicht ist es in Anbetracht der GesetzesÃ¤nderungen notwendig, im Falle der Langfristigkeit von RÃ¼ckstellungen den ErfÃ¼llungsbetrag abzuzinsen.
JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen sind versicherungsmathematisch bzw aufgrund von geringeren biometrischen EinflÃ¼ssen vereinfacht finanzmathematisch zu bilden. Drohverlust- und VerbindlichkeitsrÃ¼ckstellungen sind mit dem Teilwert anzusetzen und werden auch Ã¼ber lÃ¤ngere ZeitrÃ¤ume, die auch jenen von JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen entsprechen kÃ¶nnen, gebildet. Hinsichtlich der JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen hat der Verfassungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 09.12.1997, G403/97, ausgesprochen, 'rechtsverbindlich zugesagte JubilÃ¤umsgelder unterscheiden sich eben in nichts von sonstigen ungewissen Verbindlichkeiten â€¦'.
Unterschiedliche Arten der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bzw folglich unterschiedliche Werte mÃ¼ssen sachlich gerechtfertigt sein. Das Bundesfinanzgericht sieht diese Rechtfertigung im Einfluss biometrischer Faktoren.
[â€¦]
Da der Zins â€“ bei lÃ¤ngerfristigen RÃ¼ckstellungen nach Â§9 Abs1 Z3 EStG 1988 wie auch bei JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen â€“ als Preis fÃ¼r die Zeit anzusehen ist, ist eine unterschiedliche Behandlung hinsichtlich der Abzinsung von JubilÃ¤umsgeld- und langfristigen RÃ¼ckstellungen nicht gerechtfertigt."
3. Die Bundesregierung hat eine Ã„uÃŸerung erstattet, in der sie den in den AntrÃ¤gen erhobenen Bedenken wie folgt entgegentritt:
"2.1. Zum Erkenntnis VfSlgÂ 15.040/1997
Die Rechtslage zum Zeitpunkt des Erkenntnis sah kein durchgÃ¤ngiges, in sich konsistentes Gesamtsystem fÃ¼r die Bildung von langfristigen RÃ¼ckstellungen vor, weil einzig JubilÃ¤umsgelder von der RÃ¼ckstellungsbildung dem Grunde nach ausgeschlossen waren. Laut Verfassungsgerichtshof bestand '[â€¦] kein sachlicher Grund fÃ¼r das ausschlieÃŸliche Verbot der steuerwirksamen Bildung von RÃ¼ckstellungen fÃ¼r die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlÃ¤sslich eines DienstjubilÃ¤ums im Vergleich mit der steuerlichen Behandlung von sonstigen ungewissen Verbindlichkeiten'. Ferner heiÃŸt es im besagten Erkenntnis: 'GewÃ¤hrt der Gesetzgeber die MÃ¶glichkeit der Passivierung nach einem bestimmten â€“ dem Sachlichkeitsgebot entsprechenden â€“ System, bedarf ein Abweichen von einem solchen System abermals einer sachlichen Rechtfertigung.'
Dem entgegengesetzt sieht die fÃ¼r das gegenstÃ¤ndliche Verfahren relevante Rechtslage ein in sich durchgÃ¤ngig konsistentes Gesamtsystem vor, das auf einer 'flÃ¤chendeckenden' ZulÃ¤ssigkeit der RÃ¼ckstellungsbildung und einer 'flÃ¤chendeckenden' Abzinsung fÃ¼r langfristige RÃ¼ckstellungen grÃ¼ndet. Der Gesetzgeber bewegt sich damit innerhalb des von ihm geschaffenen einheitlichen Systems, auch wenn er bei der Ausgestaltung der Abzinsung langfristiger RÃ¼ckstellungen im Detail Unterschiede vorsieht. Zu bedenken ist nÃ¤mlich, dass sich die AusfÃ¼hrungen des Verfassungsgerichtshofs in VfSlgÂ 15.040/1997 lediglich auf das Abweichen bei der RÃ¼ckstellungsbildung dem Grunde nach beziehen und keinen Bezug zur HÃ¶he des jeweiligen Abzinsungssatzes aufweisen.
2.2. Zum Erkenntnis VfSlgÂ 8457/1978
Dass der Gesetzgeber unterschiedliche AbzinsungssÃ¤tze fÃ¼r langfristige RÃ¼ckstellungen vorsehen kann, lÃ¤sst sich nach Ansicht der Bundesregierung aus dem Erkenntnis VfSlgÂ 8457/1978 zu PersonalrÃ¼ckstellungen schlieÃŸen.
[...]
Ganz offenbar konnte (selbst) die unterschiedliche Behandlung innerhalb der PersonalrÃ¼ckstellungen, nÃ¤mlich von PensionsrÃ¼ckstellungen einerseits und AbfertigungsrÃ¼ckstellung andererseits (die Bildung von JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen war damals noch gÃ¤nzlich ausgeschlossen), keine verfassungsrechtlichen Bedenken beim Verfassungsgerichtshof begrÃ¼nden. Wenn aber der Gesetzgeber von Verfassungs wegen offenbar nicht daran gehindert ist, innerhalb der PersonalrÃ¼ckstellungen eine unterschiedliche Behandlung vorzusehen, mÃ¼sste dies nach Ansicht der Bundesregierung im GrÃ¶ÃŸenschluss noch vielmehr im VerhÃ¤ltnis von PersonalrÃ¼ckstellungen einerseits und sonstigen langfristigen RÃ¼ckstellungen andererseits gelten.
[â€¦]
Diese Auffassung lÃ¤sst sich im Ãœbrigen durch das Erkenntnis VfSlgÂ 17.067/2003 stÃ¼tzen, in dem der Verfassungsgerichtshof die von langfristigen RÃ¼ckstellungen abweichende Behandlung von SchwankungsrÃ¼ckstellungen gemÃ¤ÃŸ Â§15 Abs3 des KÃ¶rperschaftsteuergesetzes 1988 fÃ¼r verfassungskonform erachtete. Damit gab der Verfassungsgerichtshof einmal mehr zu erkennen, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen gerade nicht verpflichtet ist, sÃ¤mtliche langfristige RÃ¼ckstellungen im Hinblick auf deren Abzinsung gleich zu behandeln; vielmehr steht es dem Gesetzgeber frei, hinsichtlich des Abzinsungssatzes nach Art der RÃ¼ckstellung zu differenzieren."
Zur sachlichen Rechtfertigung der unterschiedlichen AbzinsungssÃ¤tze fÃ¼hrt die Bundesregierung wie folgt aus (Zitat ohne die Hervorhebungen im Original):
"2.3.1. Unterschiedliche Laufzeiten bedingen unterschiedliche AbzinsungssÃ¤tze
[â€¦]
In einer Durchschnittsbetrachtung ist bei sonstigen RÃ¼ckstellungen von einer Restlaufzeit von etwa 6Â Jahren und bei PersonalrÃ¼ckstellungen von etwa 15Â Jahren auszugehen (so auch die angenommene Restlaufzeit von RÃ¼ckstellungen fÃ¼r Altersversorgungsverpflichtungen gemÃ¤ÃŸ Â§253 Abs2 zweiter Satz des deutschen Handelsgesetzbuches). Die Laufzeit von PersonalrÃ¼ckstellungen ist folglich etwa mehr als doppelt so lang wie jene von sonstigen RÃ¼ckstellungen. Eine lÃ¤ngere Restlaufzeit einer RÃ¼ckstellung geht aber mit dem Ansatz eines hÃ¶heren Abzinsungssatzes einher, weil der durchschnittliche Abzinsungssatz mit der Dauer der Restlaufzeit steigt. Zu bedenken ist, dass mit der ZulÃ¤ssigkeit der Bildung einer langfristigen RÃ¼ckstellung fÃ¼r Steuerpflichtige ein Steuerstundungseffekt einhergeht, weil erst in Zukunft eintretende Zahlungsverpflichtungen steuerlich bereits gegenwÃ¤rtig BerÃ¼cksichtigung finden.
[â€¦]
Auch die mit dem 2.Â AbgabenÃ¤nderungsgesetz 1977 vorgenommene ErhÃ¶hung der Abzinsung von PensionsrÃ¼ckstellungen auf 8% begrÃ¼ndete der Gesetzgeber in den ErlÃ¤uterungen unter anderem mit den von PersonalrÃ¼ckstellungen ausgehenden Steuerstundungseffekten: Die zeitlich vorgezogenen Aufwendungen wÃ¼rden den Steuerpflichtigen erst in ferner Zukunft belasten, aber bereits das laufende Steueraufkommen nicht unerheblich beeintrÃ¤chtigen. Dazu hielt der Verfassungsgerichtshof in seinem Erkenntnis VfSlgÂ 8457/1978, ausdrÃ¼cklich fest, dass '[s]olcherart motivierte Regelungen (â€¦) nicht unsachlich sind und (â€¦) nicht zu sachlich unbegrÃ¼ndeten Differenzierungen [fÃ¼hren].' Dies zeigt, dass das in Zusammenhang mit der hÃ¶heren Abzinsung von PersonalrÃ¼ckstellungen stehende Leitmotiv der BerÃ¼cksichtigung der mit diesen RÃ¼ckstellungen verbundenen hohen Steuerstundungseffekte und Zinsvorteile geeignet ist, gesonderte (hÃ¶here) AbzinsungssÃ¤tze fÃ¼r diese RÃ¼ckstellungen zu rechtfertigen.
2.3.2. Unterschiedliche Behandlung unterschiedlicher Kategorien langfristiger RÃ¼ckstellungen
[â€¦]
Dem Bundesfinanzgericht ist zwar darin zuzustimmen, dass im Bereich der sonstigen langfristigen RÃ¼ckstellungen vereinzelte Verpflichtungen auch lÃ¤ngere, mit PersonalrÃ¼ckstellungen vergleichbare Laufzeiten aufweisen kÃ¶nnen (vgl etwa die vom Bundesfinanzgericht angefÃ¼hrten 'UmweltrÃ¼ckstellungen', also insbesondere RÃ¼ckstellungen fÃ¼r Rekultivierungs-, Abwrack- oder AltlastensanierungsmaÃŸnahmen), dies stellt aber eher den Ausnahme- als den Regelfall dar. Weitaus Ã¶fters werden Garantie-, Prozesskosten oder GewÃ¤hrleistungsrÃ¼ckstellungen gebildet, die im Vergleich zu PersonalrÃ¼ckstellungen kurzlÃ¤ufig sind.
Da sohin in einer typisierenden Betrachtung die Laufzeit von sonstigen RÃ¼ckstellungen vergleichsweise deutlich geringer ausfÃ¤llt als im Fall von PersonalrÃ¼ckstellungen, ist die unterschiedliche Abzinsung von sonstigen RÃ¼ckstellungen einerseits und PersonalrÃ¼ckstellungen andererseits sachlich gerechtfertigt.
2.3.3. Unterschiedliche Methodik der RÃ¼ckstellungsbildung
Nach Ansicht der Bundesregierung begrÃ¼nden die bisherigen AusfÃ¼hrungen schon fÃ¼r sich genommen eine sachliche Rechtfertigung fÃ¼r unterschiedliche AbzinsungssÃ¤tze. Weiters ist zu berÃ¼cksichtigen, dass sich PersonalrÃ¼ckstellungen durch die Methodik der RÃ¼ckstellungsbildung, die auf versicherungsmathematischen GrundsÃ¤tzen basiert, grundlegend von sonstigen langfristigen RÃ¼ckstellungen unterscheiden. Dadurch wird einmal mehr deutlich, dass es sich bei PersonalrÃ¼ckstellungen um eine besondere Kategorie von RÃ¼ckstellungen handelt.
[...]"
IV. ErwÃ¤gungen
1. Zur ZulÃ¤ssigkeit der AntrÃ¤ge
1.1. Der Verfassungsgerichtshof ist nicht berechtigt, durch seine PrÃ¤judizialitÃ¤tsentscheidung das antragstellende Gericht an eine bestimmte Rechtsauslegung zu binden, weil er damit indirekt der Entscheidung dieses Gerichtes in der Hauptsache vorgreifen wÃ¼rde. GemÃ¤ÃŸ der stÃ¤ndigen Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes darf daher ein Antrag iSd Art139 Abs1 Z1 B-VG bzw des Art140 Abs1 Z1 lita B-VG nur dann wegen Fehlens der PrÃ¤judizialitÃ¤t zurÃ¼ckgewiesen werden, wenn es offenkundig unrichtig (denkunmÃ¶glich) ist, dass die â€“ angefochtene â€“ generelle Norm eine Voraussetzung der Entscheidung des antragstellenden Gerichtes im Anlassfall bildet (vgl etwa VfSlgÂ 10.640/1985, 12.189/1989, 15.237/1998, 16.245/2001 und 16.927/2003).
Das antragstellende Gericht begehrt die Aufhebung verschiedener AbsÃ¤tze und Wortfolgen in den Â§Â§9 und 14 EStGÂ 1988. Es ist nichts hervorgekommen, was an der PrÃ¤judizialitÃ¤t der angefochtenen Gesetzesbestimmungen zweifeln lieÃŸe.
1.2. Ein von Amts wegen oder auf Antrag eines Gerichtes eingeleitetes GesetzesprÃ¼fungsverfahren dient der Herstellung einer verfassungsrechtlich einwandfreien Rechtsgrundlage fÃ¼r das Anlassverfahren (vgl VfSlgÂ 11.506/1987, 13.701/1994).
Die Grenzen der Aufhebung einer auf ihre VerfassungsmÃ¤ÃŸigkeit zu prÃ¼fenden Gesetzesbestimmung sind, wie der Verfassungsgerichtshof sowohl fÃ¼r von Amts wegen als auch fÃ¼r auf Antrag eingeleitete GesetzesprÃ¼fungsverfahren schon wiederholt dargelegt hat (VfSlgÂ 13.965/1994 mwN, 16.542/2002, 16.911/2003), notwendig so zu ziehen, dass einerseits der verbleibende Gesetzesteil nicht einen vÃ¶llig verÃ¤nderten Inhalt bekommt und dass andererseits die mit der aufzuhebenden Gesetzesstelle untrennbar zusammenhÃ¤ngenden Bestimmungen auch erfasst werden.
Dieser Grundposition folgend hat der Verfassungsgerichtshof die Rechtsauffassung entwickelt, dass im GesetzesprÃ¼fungsverfahren der Anfechtungsumfang der in PrÃ¼fung gezogenen Norm bei sonstiger UnzulÃ¤ssigkeit des PrÃ¼fungsantrages nicht zu eng gewÃ¤hlt werden darf (vgl VfSlgÂ 16.212/2001, 16.365/2001, 18.142/2007, 19.496/2011; VfGH 14.3.2017, G311/2016). Das antragstellende Gericht hat all jene Normen anzufechten, die fÃ¼r das anfechtende Gericht prÃ¤judiziell sind und vor dem Hintergrund der Bedenken fÃ¼r die Beurteilung der allfÃ¤lligen Verfassungswidrigkeit der Rechtslage eine untrennbare Einheit bilden. Es ist dann Sache des Verfassungsgerichtshofes, darÃ¼ber zu befinden, auf welche Weise eine solche Verfassungswidrigkeit â€“ sollte der Verfassungsgerichtshof die Auffassung des antragstellenden Gerichtes teilen â€“ beseitigt werden kann (VfSlgÂ 16.756/2002, 19.496/2011, 19.684/2012, 19.903/2014; VfGH 10.3.2015, G201/2014).
UnzulÃ¤ssig ist der Antrag etwa dann, wenn der im Falle der Aufhebung im begehrten Umfang verbleibende Rest einer Gesetzesstelle als sprachlich unverstÃ¤ndlicher Torso inhaltsleer und unanwendbar wÃ¤re (VfSlgÂ 16.279/2001, 19.413/2011; VfGH 19.6.2015, G211/2014; 7.10.2015, G444/2015; VfSlgÂ 20.082/2016), der Umfang der zur Aufhebung beantragten Bestimmungen so abgesteckt ist, dass die angenommene Verfassungswidrigkeit durch die Aufhebung gar nicht beseitigt wÃ¼rde (vgl zB VfSlgÂ 18.891/2009, 19.933/2014), oder durch die Aufhebung bloÃŸer Teile einer Gesetzesvorschrift dieser ein vÃ¶llig verÃ¤nderter, dem Gesetzgeber Ã¼berhaupt nicht mehr zusinnbarer Inhalt gegeben wÃ¼rde (VfSlgÂ 18.839/2009, 19.841/2014, 19.972/2015, 20.102/2016).
Eine zu weite Fassung des Antrages macht diesen nicht in jedem Fall unzulÃ¤ssig. ZunÃ¤chst ist ein Antrag nicht zu weit gefasst, soweit das Gericht solche Normen anficht, die denkmÃ¶glich eine Voraussetzung der Entscheidung des antragstellenden Gerichtes im Anlassfall bilden und damit prÃ¤judiziell sind; dabei darf aber nach Â§62 Abs1 VfGG nicht offen bleiben, welche Gesetzesvorschrift oder welcher Teil einer Vorschrift nach Auffassung des antragstellenden Gerichtes aus welchem Grund aufgehoben werden soll (siehe mwN VfGH 2.3.2015, G140/2014 ua; vgl auch VfGH 10.12.2015, G639/2015; 15.10.2016, G103-104/2016 ua). Ist ein solcher Antrag in der Sache begrÃ¼ndet, hebt der Verfassungsgerichtshof aber nur einen Teil der angefochtenen Bestimmungen als verfassungswidrig auf, so fÃ¼hrt dies â€” wenn die sonstigen Prozessvoraussetzungen vorliegen â€” im Ãœbrigen zur teilweisen Abweisung des Antrages (VfSlgÂ 19.746/2013; VfGH 5.3.2014, G79/2013 ua).
Der Verfassungsgerichtshof entscheidet daher â€“ vor dem Hintergrund der Bedenken und der Erforderlichkeit, die den Sitz der Bedenken bildenden Bestimmungen (bei geringstmÃ¶glichem Eingriff in den Gehalt der Rechtsordnung) zu ermitteln â€“ Ã¼ber die Frage, ob gegebenenfalls auch Bestimmungen aufzuheben sind, die nicht prÃ¤judiziell sind, aber mit prÃ¤judiziellen Bestimmungen in einem untrennbaren Zusammenhang stehen (vgl zB VfSlg 19.939/2014, 20.086/2016), nicht im Rahmen der PrÃ¼fung der ZulÃ¤ssigkeit des Antrages, sondern im Einzelnen erst dann, wenn der Verfassungsgerichtshof, erweist sich der Antrag als begrÃ¼ndet, den Umfang der aufzuhebenden Bestimmungen abzugrenzen hat.
1.3. Die HauptantrÃ¤ge zu G173/2020 und zu G174/2020 erweisen sich als zulÃ¤ssig:
1.3.1. Mit den HauptantrÃ¤gen wendet sich das antragstellende Gericht jeweils gegen die Bestimmung des Â§14 Abs6 Z6 sowie die Wortfolge ",Â des Abs6 Z6" in Â§14 Abs12 EStGÂ 1988 jeweils idF BGBlÂ I 24/2007 und die Wortfolge ",Â wenn die RÃ¼ckstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder JubilÃ¤umsgelder betreffen" in Â§9 Abs1 Z3 EStGÂ 1988 idF BGBlÂ I 71/2003 sowie gegen Â§9 Abs5 EStGÂ 1988 idF BGBlÂ I 13/2014.
1.3.2. Das antragstellende Gericht geht in den HauptantrÃ¤gen zu G173/2020 und G174/2020 zunÃ¤chst jeweils zutreffend davon aus, dass durch die Aufhebung der Z6 in Â§14 Abs6 EStGÂ 1988 fÃ¼r die Bildung von JubilÃ¤umsgeld- und PensionsrÃ¼ckstellungen die Abzinsung mit einem RechnungszinsfuÃŸ von 6% beseitigt wÃ¼rde. Durch die Aufhebung des Â§9 Abs5 EStGÂ 1988 wÃ¼rde ferner bewirkt, dass die Bewertung von JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen, PensionsrÃ¼ckstellungen und anderen langfristigen RÃ¼ckstellungen nach vergleichbaren GrundsÃ¤tzen vorzunehmen wÃ¤re.
1.4. Die HauptantrÃ¤ge erweisen sich somit als zulÃ¤ssig. Auf die EventualantrÃ¤ge ist auf Grund der ZulÃ¤ssigkeit der HauptantrÃ¤ge nicht mehr einzugehen.
2. In der Sache
2.1. Der Verfassungsgerichtshof hat sich in einem auf Antrag eingeleiteten Verfahren zur PrÃ¼fung der VerfassungsmÃ¤ÃŸigkeit eines Gesetzes gemÃ¤ÃŸ Art140 B-VG auf die ErÃ¶rterung der aufgeworfenen Fragen zu beschrÃ¤nken (vgl VfSlg 12.691/1991, 13.471/1993, 14.895/1997, 16.824/2003). Er hat sohin ausschlieÃŸlich zu beurteilen, ob die angefochtene Bestimmung aus den in der BegrÃ¼ndung des Antrages dargelegten GrÃ¼nden verfassungswidrig ist (VfSlg 15.193/1998, 16.374/2001, 16.538/2002, 16.929/2003).
2.2. Soweit zulÃ¤ssig, sind die AntrÃ¤ge jedoch nicht begrÃ¼ndet.
2.2.1. Die Bedenken des antragstellenden Gerichts richten sich gegen die Ungleichbehandlung, die darin bestehe, dass fÃ¼r JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen gemÃ¤ÃŸ Â§14 Abs12 iVm Â§14 Abs6 Z6 bzw fÃ¼r PensionsrÃ¼ckstellungen gemÃ¤ÃŸ Â§14 Abs6 Z6 EStGÂ 1988 eine Abzinsung mit einem RechnungszinsfuÃŸ iHv 6% vorgesehen ist, wohingegen ansonsten fÃ¼r langfristige RÃ¼ckstellungen fÃ¼r sonstige ungewisse Verbindlichkeiten in Â§9 Abs5 EStGÂ 1988 ein Zinssatz iHv 3,5% angeordnet ist.
2.2.2. Das antragstellende Gericht geht auf das Wesentliche zusammengefasst davon aus, dass durch die unterschiedlichen AbzinsungssÃ¤tze der Gleichheitssatz des Art7 B-VG verletzt werde. Auch wenn sich die den Beschwerden der AnlassfÃ¤lle zugrunde liegenden JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen von PensionsrÃ¼ckstellungen wesentlich in der Zielsetzung und Ausgestaltung unterscheiden wÃ¼rden, sei ihnen die langfristige Bildung wesensimmanent. Der Verfassungsgerichtshof habe in seinem Erkenntnis VfSlgÂ 15.040/1997 ausgefÃ¼hrt, dass sich rechtsverbindlich zugesagte JubilÃ¤umsgelder nicht von sonstigen ungewissen Verbindlichkeiten gemÃ¤ÃŸ Â§9 Abs1 Z3 EStGÂ 1988 unterscheiden. Dass die Bildung von JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen nach dem Ansammlungsverfahren erfolge, kÃ¶nne die unterschiedlichen AbzinsungssÃ¤tze fÃ¼r diese RÃ¼ckstellungen und sonstige langfristige RÃ¼ckstellungen nicht rechtfertigen, da sonstige langfristige RÃ¼ckstellungen auch nach dem Ansammlungsverfahren gebildet werden und ebenfalls einen Zeitraum von mehreren Jahrzehnten umfassen kÃ¶nnten. Der Gesetzgeber habe durch Â§9 und Â§14 EStGÂ 1988 hinsichtlich Bildung, Bemessung und Bewertung ein System geschaffen, das durch die verpflichtende Abzinsung langfristiger RÃ¼ckstellungen mit 3,5% geprÃ¤gt sei. Die Abzinsung an sich sei verfassungsrechtlich nicht bedenklich. Mit der Bildung der RÃ¼ckstellung sei nÃ¤mlich kein Geldabfluss verbunden, womit fÃ¼r den Betrieb die MÃ¶glichkeit bestehe, dieses Kapital unter Steuerstundung im Betrieb zu nutzen. Da der Zins als Preis fÃ¼r die Zeit anzusehen sei, sei eine unterschiedliche Behandlung von Pensions- und JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen auf der einen und sonstigen langfristigen RÃ¼ckstellungen auf der anderen Seite betreffend den anzuwendenden Zinssatz unsachlich. Der Faktor Zeit sei durch einen fÃ¼r alle langfristigen RÃ¼ckstellungen in der HÃ¶he gleichen Zinssatz abzubilden.
2.2.3. Die Bundesregierung tritt in ihrer Ã„uÃŸerung diesen Bedenken entgegen. Die relevante Rechtslage sehe ein in sich durchgÃ¤ngiges konsistentes Gesamtsystem vor, das auf einer flÃ¤chendeckenden RÃ¼ckstellungsbildung und einer flÃ¤chendeckenden Abzinsung langfristiger RÃ¼ckstellungen grÃ¼nde. Die AusfÃ¼hrungen des Verfassungsgerichtshofes in VfSlgÂ 15.040/1997 hÃ¤tten sich lediglich auf ein Abweichen bei der RÃ¼ckstellungsbildung dem Grunde nach bezogen. Auch habe der Verfassungsgerichtshof in seinem Erkenntnis VfSlgÂ 8457/1978 die EinschrÃ¤nkungen bei PensionsrÃ¼ckstellungen durch das 2.Â AbgabenÃ¤nderungsgesetz 1977, BGBlÂ 645, nicht als verfassungswidrig erachtet. Zudem habe die unterschiedliche Behandlung von AbfertigungsrÃ¼ckstellungen in diesem Erkenntnis keine Bedenken begrÃ¼ndet. Im GrÃ¶ÃŸenschluss mÃ¼sste dies noch vielmehr im VerhÃ¤ltnis zwischen PersonalrÃ¼ckstellungen und sonstigen langfristigen RÃ¼ckstellungen gelten. Die Wahl unterschiedlicher AbzinsungssÃ¤tze sei im Lichte der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes zulÃ¤ssig und bedÃ¼rfe auch keiner sachlichen BegrÃ¼ndung. Im Ãœbrigen bestÃ¼nden zwischen PersonalrÃ¼ckstellungen und sonstigen langfristigen RÃ¼ckstellungen Unterschiede im TatsÃ¤chlichen, die die Differenzierung sachlich rechtfertigen. In einer Durchschnittsbetrachtung sei die Laufzeit von PersonalrÃ¼ckstellungen etwa mehr als doppelt so lang wie jene sonstiger RÃ¼ckstellungen, was in Anbetracht der mit PersonalrÃ¼ckstellungen einhergehenden erheblichen Steuerstundungseffekte einen hÃ¶heren Abzinsungssatz fÃ¼r PersonalrÃ¼ckstellungen rechtfertige. Auch bestÃ¼nden Unterschiede in der Methodik der RÃ¼ckstellungsbildung, da die Bildung von PersonalrÃ¼ckstellungen auf versicherungsmathematischen GrundsÃ¤tzen beruhe, wÃ¤hrend die Eintrittswahrscheinlichkeit bei sonstigen langfristigen RÃ¼ckstellungen nach individuell zu beurteilendem Ãœberwiegen erfolge.
2.2.4. Die Bedenken des antragstellenden Gerichts sind nicht begrÃ¼ndet:
2.2.4.1. Dem antragstellenden Gericht ist einzurÃ¤umen, dass der Verfassungsgerichtshof in seinem Erkenntnis VfSlgÂ 15.040/1997 ausgesprochen hat, dass JubilÃ¤umsgelder, die auf einer rechtsverbindlichen Zusage beruhen, sich in nichts von sonstigen ungewissen Verbindlichkeiten gemÃ¤ÃŸ Â§9 Abs1 Z3 EStGÂ 1988 unterscheiden. Diese Feststellung traf der Verfassungsgerichtshof mit Blick auf die mit dem Steuerreformgesetz 1993, BGBlÂ 818, geschaffene Bestimmung des Â§9 EStGÂ 1988, mit der der Gesetzgeber die Bildung steuerlich anzuerkennender RÃ¼ckstellungen â€“ unter ausdrÃ¼cklichem Ausschluss von RÃ¼ckstellungen fÃ¼r DienstjubilÃ¤umsgelder in Abs4 â€“ abschlieÃŸend geregelt hat und das Ziel verfolgte, neben Aufkommenseffekten durch EinschrÃ¤nkungen der RÃ¼ckstellungsbildung eine Objektivierung des steuerlich maÃŸgeblichen RÃ¼ckstellungsbegriffes herbeizufÃ¼hren (RVÂ 1237 BlgNR 18.Â GP, 50).
BegrÃ¼ndend hielt der Verfassungsgerichtshof mit Hinweis auf sein Erkenntnis VfSlgÂ 8457/1978 fest, dass es dem Gesetzgeber zwar freistehe, fÃ¼r ungewisse Verbindlichkeiten eine Passivierungspflicht oder ein Passivierungsrecht vorzusehen oder (teilweise) zu beseitigen. GewÃ¤hrt der Gesetzgeber die MÃ¶glichkeit der Passivierung nach einem bestimmten System, bedarf ein Abweichen von einem solchen System abermals einer sachlichen Rechtfertigung. Eine solche konnte der Verfassungsgerichtshof fÃ¼r den Ausschluss von JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen aber nicht finden, zumal durch die Regelung des Â§9 EStGÂ 1988 steuerlich anerkannte RÃ¼ckstellungen auf verbindlichkeitsnahe Passivposten beschrÃ¤nkt werden sollten und sich RÃ¼ckstellungen fÃ¼r JubilÃ¤umsgelder in Bezug auf ihre VerbindlichkeitsnÃ¤he nicht von RÃ¼ckstellungen fÃ¼r sonstige ungewisse Verbindlichkeiten unterscheiden.
2.2.4.2. Die Aussagen des Verfassungsgerichtshofes in VfSlgÂ 15.040/1997 bezogen sich somit auf die VerbindlichkeitsnÃ¤he von JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen, ohne weiter auf die Frage der Bewertung solcher RÃ¼ckstellungen einzugehen. Aus diesen Aussagen lÃ¤sst sich daher fÃ¼r die Frage, ob es der Gleichheitssatz gebietet, dass die AbzinsungssÃ¤tze fÃ¼r Pensions- und JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen jenen fÃ¼r sonstige ungewisse RÃ¼ckstellungen zu entsprechen hÃ¤tten, nichts gewinnen.
2.2.4.3. Entgegen der Auffassung des antragstellenden Gerichts kann dem Gleichheitssatz nicht entnommen werden, dass der Gesetzgeber fÃ¼r die Abzinsung von Pensions- bzw JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen einen Zinssatz vorzusehen hÃ¤tte, der jenem fÃ¼r die Abzinsung sonstiger langfristiger RÃ¼ckstellungen vergleichbar wÃ¤re:
Der Gleichheitsgrundsatz bindet auch den Gesetzgeber (sÂ etwa VfSlg 13.327/1993, 16.407/2001). Er setzt ihm insofern inhaltliche Schranken, als er verbietet, sachlich nicht begrÃ¼ndbare Regelungen zu treffen (vglÂ zB VfSlg 14.039/1995, 16.407/2001). Innerhalb dieser Schranken ist es dem Gesetzgeber jedoch von Verfassungs wegen durch den Gleichheitsgrundsatz nicht verwehrt, seine politischen Zielvorstellungen auf die ihm geeignet erscheinende Art zu verfolgen (sÂ etwa VfSlgÂ 16.176/2001, 16.504/2002). Diese Schranken sind im vorliegenden Fall nicht Ã¼berschritten. Ob eine Regelung zweckmÃ¤ÃŸig ist und das Ergebnis in allen FÃ¤llen als befriedigend empfunden wird, kann nicht mit dem MaÃŸ des Gleichheitssatzes gemessen werden (zB VfSlgÂ 14.301/1995, 15.980/2000 und 16.814/2003).
2.2.4.4. Mit BGBlÂ I 28/1999 â€“ also zu einem Zeitpunkt, in dem die erst mit BGBlÂ I 142/2000 geschaffene Regelung des Â§9 Abs5 EStGÂ 1988 zur Bewertung von RÃ¼ckstellungen mit einer Laufzeit von mehr als 12Â Monaten noch nicht in Geltung stand â€“ hat der Gesetzgeber in Abs2 des Â§9 EStGÂ 1988 vorgesehen, dass RÃ¼ckstellungen fÃ¼r JubilÃ¤umsgelder nach Â§14 EStGÂ 1988 zu bilden sind, und in Â§14 Abs12 EStGÂ 1988 geregelt, dass die Bildung unter sinngemÃ¤ÃŸer Anwendung einzelner fÃ¼r PensionsrÃ¼ckstellungen geltender Ermittlungs- und Bewertungsvorschriften zulÃ¤ssig ist. Abs12 legÂ cit sieht hiebei ua die Anwendung des fÃ¼r PensionsrÃ¼ckstellungen in Â§14 Abs6 Z6 EStGÂ 1988 vorgesehenen RechnungszinsfuÃŸes von 6% vor.
Die mit BGBlÂ I 142/2000 iHv 20% vorgesehene pauschale Abwertung von RÃ¼ckstellungen mit einer Laufzeit von mehr als 12Â Monaten und in weiterer Folge die mit BGBlÂ I 13/2014 angeordnete Abzinsung mit 3,5% hat der Gesetzgeber gemÃ¤ÃŸ Â§9 Abs5 EStGÂ 1988 fÃ¼r RÃ¼ckstellungen iSd Abs1 Z3 angeordnet, und somit nicht fÃ¼r solche RÃ¼ckstellungen fÃ¼r Abfertigungen, Pensionen und JubilÃ¤umsgelder, die gemÃ¤ÃŸ Abs2 legÂ cit nach Â§14 EStGÂ 1988 zu bilden sind.
2.2.4.5. Eine solche Differenzierung verletzt den Gleichheitssatz schon deshalb nicht, weil es dem Gesetzgeber im Rahmen seines rechtspolitischen Gestaltungsspielraumes freisteht, die Steuer- und Zinseffekte fÃ¼r sachverhaltsmÃ¤ÃŸig unterschiedliche Gruppen von langfristigen RÃ¼ckstellungen je nach EinschÃ¤tzung der Erheblichkeit der BeeintrÃ¤chtigung von RÃ¼ckstellungsbildungen fÃ¼r das laufende Steueraufkommen unterschiedlich zu behandeln:
Das Abzinsungsgebot fÃ¼r langfristige RÃ¼ckstellungen bringt zum Ausdruck, dass â€“ unabhÃ¤ngig davon, ob einer Verpflichtung eine Ungewissheit anhaftet â€“ eine spÃ¤ter zu erfÃ¼llende Verpflichtung weniger belastend ist als eine zu einem frÃ¼heren Zeitpunkt zu erfÃ¼llende Verpflichtung. Durch die Abzinsung wird die AbzugsfÃ¤higkeit des betreffenden Aufwandes nicht verhindert, sondern â€“ sofern die spÃ¤teren Ausgaben mit dem geschÃ¤tzten RÃ¼ckstellungsbetrag Ã¼bereinstimmen â€“ lediglich in das Jahr der Ausgabe verschoben (VfSlg 17.067/2003).
In diesem Zusammenhang Ã¼bersieht das antragstellende Gericht, dass der Abzinsungssatz im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung nicht nur die Zinseffekte bei der Bewertung zukÃ¼nftiger Ausgaben berÃ¼cksichtigt, sondern auch die aus der RÃ¼ckstellungsbildung resultierende BeeintrÃ¤chtigung fÃ¼r das laufende Steueraufkommen.
DemgemÃ¤ÃŸ hat der Verfassungsgerichtshof im Erkenntnis VfSlgÂ 8457/1978 ausgesprochen, dass es dem Gesetzgeber im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung fÃ¼r kÃ¼nftige Pensionsverpflichtungen ungeachtet einer unternehmensrechtlichen Passivierungspflicht freisteht, derartige kÃ¼nftige Verpflichtungen nicht oder nur teilweise als Betriebsausgaben anzuerkennen und eine Art Mischsystem vorzusehen, in dem ein Teil der Aufwendungen nicht im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung, sondern erst zu einem spÃ¤teren Zeitpunkt steuerlich anerkannt wird. Dabei erkannte der Verfassungsgerichtshof eine Regelung als sachgerecht, die â€“ durch Anordnung eines Abzinsungssatzes von 8% und einer Begrenzung mit 80% der Pensionszusage â€“ darauf abzielte, die AbzugsfÃ¤higkeit zeitlich vorgezogener Aufwendungen, die das jeweilige Unternehmen erst nach Jahrzehnten tatsÃ¤chlich belasten, auf Grund der nicht unerheblichen BeeintrÃ¤chtigung des laufenden Steueraufkommens einzuschrÃ¤nken und auf einen spÃ¤teren Zeitpunkt zu verschieben.
Dem Gesetzgeber kann daher aber nicht entgegengetreten werden, wenn er vor dem Hintergrund eines in Geltung stehenden â€“ mit Blick auf VfSlgÂ 8457/1978 nicht unsachlich erscheinenden â€“ Abzinsungssatzes fÃ¼r Sozialkapital iHv 6% mit BGBlÂ I 28/1999 fÃ¼r JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen denselben RechnungszinsfuÃŸ vorgesehen hat und damit zum Ausdruck bringt, dass er die Zins- und Steuereffekte der langfristigen, ebenfalls dem Sozialkapital zuzurechnenden JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen vergleichbar zu jenen von PensionsrÃ¼ckstellungen einschÃ¤tzt. Die unterschiedlichen Zielsetzungen dieser RÃ¼ckstellungen stehen einer solchen Gleichsetzung nicht entgegen, geht es doch bei der Bildung von PensionsrÃ¼ckstellungen wie auch von JubilÃ¤umsgeldrÃ¼ckstellungen darum, jenen Aufwand zu ermitteln, der insoweit durch die vor Bilanzstichtag liegenden ZeitrÃ¤ume wirtschaftlich verursacht ist, als sie auf den von Arbeitnehmern bis zu diesem Stichtag erbrachten Leistungen beruhen (vgl VfSlgÂ 15.040/1997).
Wenn der Gesetzgeber in weiterer Folge fÃ¼r langfristige RÃ¼ckstellungen auÃŸerhalb des Sozialkapitals zunÃ¤chst mit BGBlÂ I 142/2000 einen pauschalen Abschlag von 20% und mit BGBlÂ I 13/2014 anstelle des Abschlags eine Abzinsung von 3,5% vorsieht, ergibt sich entgegen der Auffassung des antragstellenden Gerichts fÃ¼r den Gesetzgeber keine Verpflichtung, den fÃ¼r Sozialkapital vorgesehenen RechnungszinsfuÃŸ auf 3,5% zu reduzieren. Die Differenz bringt lediglich zum Ausdruck, dass der Gesetzgeber im Rahmen seines rechtspolitischen Gestaltungsspielraumes den Effekt von SozialkapitalrÃ¼ckstellungen auf das laufende Steueraufkommen offensichtlich hÃ¶her einschÃ¤tzt als jenen von sonstigen langfristigen RÃ¼ckstellungen fÃ¼r ungewisse Verbindlichkeiten. Der Gesetzgeber schlieÃŸt hiebei den sich hieraus ergebenden Differenzbetrag nicht von der steuerlichen Wirksamkeit aus, sondern verschiebt die AbzugsfÃ¤higkeit insoweit lediglich auf einen spÃ¤teren Zeitpunkt. Es ist fÃ¼r den Verfassungsgerichtshof daher nicht zu erkennen, dass eine solche unterschiedliche Behandlung unsachlich wÃ¤re.
V. Ergebnis
1. Die AntrÃ¤ge sind abzuweisen.
2. Diese Entscheidung konnte gemÃ¤ÃŸ Â§19 Abs4 VfGG ohne mÃ¼ndliche Verhandlung in nichtÃ¶ffentlicher Sitzung getroffen werden.