Document Number: JWT_2020130006_20200911L00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RA2020130006.L00
Case Number: Ra 2020/13/0006
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1599782400000
Word Count: 1825

Spruch
Die Revision wird zurÃ¼ckgewiesen.
Der Bund hat der mitbeteiligten Partei Aufwendungen in der HÃ¶he von â‚¬Â 1.106,40 binnen zweiÂ Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
BegrÃ¼ndung
1Â Mit Eingabe vom 8.Â MaiÂ 2012 beantragte die mitbeteiligte Partei die RÃ¼ckerstattung der Quellensteuer fÃ¼r die JahreÂ 2007 bisÂ 2011. In einem dem Antrag beigelegten Schreiben vom 7.Â MaiÂ 2012 verwies die mitbeteiligte Partei u.a.Â darauf, sie sei eine â€žCrownÂ Corporationâ€œ, die durch kanadischen hoheitlichen Akt im DezemberÂ 1997 gegrÃ¼ndet worden sei und deren Kapital zur GÃ¤nze vom kanadischen Finanzministerium gehalten werde. GemÃ¤ÃŸ dem kanadischen KÃ¶rperschaftsteuergesetz sei sie als â€žCrownÂ Corporationâ€œ von der KÃ¶rperschaftsteuer auf Dividenden, Zinsen und VerÃ¤uÃŸerungsgewinne befreit. Sie halte Aktien/Anteile an verschiedenen Ã¶sterreichischen bÃ¶rsenotierten Aktiengesellschaften und habe aus diesen Anteilen Dividendenzahlungen erhalten. Auf diese Dividendenzahlungen sei von den ausschÃ¼ttenden Gesellschaften eine Ã¶sterreichische Abzugsteuer (Kapitalertragsteuer) in HÃ¶he von 25% einbehalten und abgefÃ¼hrt worden. Die RÃ¼ckzahlung der einbehaltenen Ã¶sterreichischen Kapitalertragsteuern im AusmaÃŸ von 10% der Bruttodividenden auf Grundlage des ArtikelsÂ 10 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Ã–sterreich und Kanada (in der Folge: DBA) sei bereits erfolgt. Die mitbeteiligte Partei beantrage nun gemÃ¤ÃŸ Â§Â 21 Abs.Â 1 ZÂ 1a KStGÂ 1988 eine RÃ¼ckerstattung der restlichen einbehaltenen Ã¶sterreichischen Kapitalertragsteuern, da diese im AnsÃ¤ssigkeitsstaat aufgrund der genannten Befreiung nicht angerechnet werden kÃ¶nnten. Der in Â§Â 21 Abs.Â 1 ZÂ 1a KStGÂ 1988 vorgesehene vollstÃ¤ndige Ausschluss von AusschÃ¼ttungen an Drittstaatsgesellschaften sei unionsrechtlich nicht zulÃ¤ssig. Bei Beteiligungen von unter 10% -Â wie im vorliegenden FallÂ - sei eine direkte Berufung auf Art.Â 63Â AEUV mÃ¶glich. Zwischen Kanada und Ã–sterreich sei weiters ein â€žgroÃŸer Informationsaustauschâ€œ vereinbart (Art.Â 26Â DBA). In angeschlossenen Beilagen wurden die Beteiligungen, Dividenden sowie die einbehaltenen Steuern nÃ¤her dargestellt.
2Â Mit Bescheiden vom 24.Â MaiÂ 2012 wies das Finanzamt diesen Antrag ab. In der BegrÃ¼ndung verwies das Finanzamt lediglich auf den Wortlaut des Â§Â 21 Abs.Â 1 ZÂ 1a KStGÂ 1988.
3Â Die mitbeteiligte Partei erhob gegen diese Bescheide Berufung. HiezuÂ legte sie auch eine BestÃ¤tigung der kanadischen Finanzverwaltung (Canada Revenue Agency) vor. Darin wurde ausgefÃ¼hrt, die Mitbeteiligte sei â€ža fund owned by the Government of Canadaâ€œ. Die Mitbeteiligte sei eine â€žinstrumentality of the Government of Canada that is wholly owned by the Government of Canada and is a resident of Canada for the purposes of Canada's tax treaties.â€œ Die Mitbeteiligte sei â€žexempt from taxation in Canadaâ€œ.
4Â Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der nunmehr als Beschwerde zu behandelnden Berufung Folge und sprach aus, dass der mitbeteiligten Partei die Ã¶sterreichische Kapitalertragsteuer in der beantragten HÃ¶he erstattet werde. Es sprach weiters aus, dass gegen dieses Erkenntnis eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG nicht zulÃ¤ssig sei.
5Â BegrÃ¼ndend fÃ¼hrte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, die mitbeteiligte Partei sei eine â€žCrownÂ Corporationâ€œ, eine im Eigentum des Staates Kanada stehende KÃ¶rperschaft. Sie befasse sich mit der Veranlagung der Mittel des â€žCanada Pension Planâ€œ, eines Systems der Altersversorgung. Sie sei in Kanada von der KÃ¶rperschaftsteuer befreit. In den Streitjahren habe sie Aktien an verschiedenen Ã¶sterreichischen bÃ¶rsenotierten Aktiengesellschaften gehalten und daraus Dividenden bezogen, fÃ¼r welche die ausschÃ¼ttenden Gesellschaften 25% Ã¶sterreichische Kapitalertragsteuer einbehalten und abgefÃ¼hrt hÃ¤tten. Die Dividenden seien -Â nach Reduktion auf das nach dem DBA zulÃ¤ssige AusmaÃŸÂ - mit Kapitalertragsteuer von 15% belastet. Dividenden, die an eine inlÃ¤ndische KÃ¶rperschaft ausgezahlt wÃ¼rden, seien hingegen mit keiner Kapitalertragsteuer belastet. Bei unbeschrÃ¤nkt steuerpflichtigen MutterkÃ¶rperschaften, die Ã¼ber ein BeteiligungsausmaÃŸ von mindestens 10% verfÃ¼gten, werde von vornherein keine Kapitalertragsteuer abgezogen, bei geringerer Beteiligung werde die einbehaltene Kapitalertragsteuer im Zuge der Veranlagung refundiert. Dividenden, die an beschrÃ¤nkt steuerpflichtige KÃ¶rperschaften im Sinne des Â§Â 1 Abs.Â 3 ZÂ 2 oder ZÂ 3 KStGÂ 1988 ausbezahlt wÃ¼rden, seien nach Â§Â 94 ZÂ 6Â lit.Â a EStGÂ 1988 von der Kapitalertragsteuer befreit. Damit liege eine Ungleichbehandlung zwischen Dividenden, die an inlÃ¤ndische KÃ¶rperschaften, und solchen, die an Gebietsfremde ausbezahlt wÃ¼rden, vor. Diese Ungleichbehandlung stelle, da sie geeignet sei, Gebietsfremde, im Konkreten gebietsfremde â€žPensionsfondsâ€œ, von Investitionen in Ã–sterreich abzuhalten, grundsÃ¤tzlich eine nach Art.Â 63Â AEUV verbotene BeschrÃ¤nkung des Kapitalverkehrs dar.
6Â Art.Â 63 Abs.Â 1Â AEUV enthalte ein eindeutiges und nicht an Bedingungen geknÃ¼pftes Verbot, das keiner DurchfÃ¼hrungsmaÃŸnahmen bedÃ¼rfe; die Schutzwirkung dieser Bestimmung erstrecke sich auch auf den Kapitalverkehr mit Drittstaaten.
7Â Die mitbeteiligte Partei sei von der Besteuerung in Kanada befreit. Auf Grund dieser Befreiung kÃ¶nne die einbehaltene Ã¶sterreichische Kapitalertragsteuer in Kanada nicht angerechnet werden. Da Art.Â 26 des DBA einen Informationsaustausch vorsehe, liege ein hinreichender Rechtfertigungsgrund fÃ¼r diese BeschrÃ¤nkung nicht vor. Die Bestandschutzklausel des Art.Â 64 Abs.Â 1Â AEUV komme nicht zum Tragen, da der hier zu beurteilende Kapitalverkehr weder im Zusammenhang mit Direktinvestitionen noch mit der Erbringung von Finanzdienstleistungen stehe (Hinweis auf EuGHÂ 13.11.2019, College Pension Plan of British Columbia, C-641/17).
8Â Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die Revision des Finanzamts. Zur ZulÃ¤ssigkeit der Revision wird geltend gemacht, das Bundesfinanzgericht habe sich nicht mit den Fragen auseinandergesetzt, ob die mitbeteiligte Partei eine KÃ¶rperschaft gemÃ¤ÃŸ Â§Â 1 Abs.Â 3 ZÂ 1 KStGÂ 1988 sei und ob die mitbeteiligte Partei als auslÃ¤ndischer Kapitalanlagefonds gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 InvestmentfondsgesetzÂ 1993 (InvFGÂ 1993) einzustufen sei. Die Einstufung als auslÃ¤ndischer Kapitalanlagefonds hÃ¤tte zur Folge, dass die DividendeneinkÃ¼nfte nicht der mitbeteiligten Partei, sondern den dahinterstehenden wirtschaftlich Berechtigten zuzurechnen wÃ¤ren. Weiters fehle Rechtsprechung zu den Fragen, ob KÃ¶rperschaften mit AnsÃ¤ssigkeit in Drittstaaten berechtigt seien, einen Antrag auf Kapitalertragsteuer-RÃ¼ckerstattung iSd Â§Â 21 Abs.Â 1 ZÂ 1a KStGÂ 1988 unter BerÃ¼cksichtigung des Unionsrechts zu stellen; und ob fÃ¼r Zwecke der RÃ¼ckerstattungsberechtigung auslÃ¤ndischer Investmentfonds nach Â§Â 21 Abs.Â 1 ZÂ 1a KStGÂ 1988 die Anwendung der Ã¶sterreichischen GrundsÃ¤tze der Investmentfondsbesteuerung -Â konkret des dort vorherrschenden TransparenzprinzipsÂ - in Betracht kÃ¤men oder ob ausschlieÃŸlich auf die KÃ¶rperschaftsteuersubjektivitÃ¤t des RÃ¼ckerstattungswerbers Bedacht zu nehmen sei.
9Â Nach Einleitung des Vorverfahrens hat die mitbeteiligte Partei eine Revisionsbeantwortung eingebracht.
10Â Nach Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulÃ¤ssig, wenn sie von der LÃ¶sung einer Rechtsfrage abhÃ¤ngt, der grundsÃ¤tzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lÃ¶sende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
11Â Nach Â§Â 34 Abs.Â 1Â VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren in nichtÃ¶ffentlicher Sitzung mit Beschluss zurÃ¼ckzuweisen. Ein solcher Beschluss ist nach Â§Â 34 Abs.Â 3Â VwGG in jeder Lage des Verfahrens zu fassen.
12Â Nach Â§Â 34 Abs.Â 1aÂ VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der ZulÃ¤ssigkeit der Revision gemÃ¤ÃŸ Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemÃ¤ÃŸ Â§Â 25a Abs.Â 1Â VwGG nicht gebunden. Die ZulÃ¤ssigkeit einer auÃŸerordentlichen Revision gemÃ¤ÃŸ Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafÃ¼r in der Revision vorgebrachten GrÃ¼nde (Â§Â 28 Abs.Â 3Â VwGG) zu Ã¼berprÃ¼fen.
13Â Die Revision ist nicht zulÃ¤ssig.
14Â Nach Â§Â 1 Abs.Â 3 ZÂ 1 KStGÂ 1988 sind KÃ¶rperschaften, die im Inland weder ihre GeschÃ¤ftsleitung noch ihren Sitz (Â§Â 27Â BAO) haben, mit ihren EinkÃ¼nften im Sinne des Â§Â 21 Abs.Â 1 KStGÂ 1988 beschrÃ¤nkt steuerpflichtig. Als KÃ¶rperschaften gelten: a)Â KÃ¶rperschaften, Personenvereinigungen und VermÃ¶gensmassen, die einer inlÃ¤ndischen juristischen Person vergleichbar sind; b)Â NichtrechtsfÃ¤hige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere ZweckvermÃ¶gen (Â§Â 3).
15Â BeschrÃ¤nkt Steuerpflichtigen im Sinne des Â§Â 1 Abs.Â 3 ZÂ 1 KStGÂ 1988, die in einem Mitgliedstaat der EuropÃ¤ischen Union oder einem Staat des EuropÃ¤ischen Wirtschaftsraumes ansÃ¤ssig sind, ist gemÃ¤ÃŸ Â§Â 21 Abs.Â 1 ZÂ 1a KStGÂ 1988 die Kapitalertragsteuer fÃ¼r die von ihnen bezogenen EinkÃ¼nfte gemÃ¤ÃŸ Â§Â 27 Abs.Â 2 ZÂ 1Â lit.Â a, b undÂ c EStGÂ 1988 auf Antrag zurÃ¼ckzuzahlen, soweit die Kapitalertragsteuer nicht auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens im AnsÃ¤ssigkeitsstaat angerechnet werden kann. Der Steuerpflichtige hat den Nachweis zu erbringen, dass die Kapitalertragsteuer ganz oder teilweise nicht angerechnet werden kann.
16Â Das Finanzamt macht zunÃ¤chst geltend, das Bundesfinanzgericht habe sich nicht mit der Frage beschÃ¤ftigt, ob es sich bei der mitbeteiligten Partei um eine KÃ¶rperschaft iSd Â§Â 1 Abs.Â 3 ZÂ 1 KStGÂ 1988 handle. HÃ¤tten die unterlassenen Ermittlungsschritte zum Ergebnis gefÃ¼hrt, dass es sich um keine KÃ¶rperschaft handle, hÃ¤tte das Bundesfinanzgericht die Anwendbarkeit des Â§Â 21 Abs.Â 1 ZÂ 1a KStGÂ 1988 und damit die RÃ¼ckerstattungsberechtigung der mitbeteiligten Partei verneinen mÃ¼ssen.
17Â Somit behauptet das Finanzamt -Â auch im Rahmen der RevisionsbegrÃ¼ndungÂ - nicht, dass die mitbeteiligte Partei nicht als KÃ¶rperschaft zu beurteilen sei (sondern hÃ¤lt dies nur fÃ¼r mÃ¶glich). Das FinanzamtÂ legt -Â abgesehen von dem Verweis auf Kapitalanlagefonds nach Â§Â 42 InvFGÂ 1993Â - auch nicht konkret dar, welche Merkmale einer KÃ¶rperschaft (vgl.Â hiezu etwa Hohenwarter-Mayr in LangÂ u.a., KStGÂ², Â§Â 1 RzÂ 66; zur VerwaltungsansichtÂ KStRÂ 2013 RzÂ 134) nicht gegeben seien. Ausgehend von der -Â auch in der Revision genanntenÂ - Rechtsgrundlage der mitbeteiligten Partei (Canada Pension Plan Investment BoardÂ Act) ergeben sich keine Zweifel daran, dass die mitbeteiligte Partei einer inlÃ¤ndischen juristischen Person vergleichbar ist. Sie wurde als â€žcorporationâ€œ (in der franzÃ¶sischen Fassung: â€žpersonallitÃ© moraleâ€œ), also nicht etwa als bloÃŸe (â€žtransparenteâ€œ) â€žpartnershipâ€œ gegrÃ¼ndet (Â§Â 3 Abs.Â 1Â leg.Â cit.). Das Gesellschaftskapital wird mit 100Â Dollar festgesetzt, das vom Finanzminister einzuzahlen ist. Das Kapital wird in zehnÂ Aktien (zu jeÂ zehnÂ Dollar) zerlegt; alle Aktien werden an den Finanzminister ausgegeben (Â§Â 4Â leg.Â cit.). Es bestehen Regeln Ã¼ber die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung und Vertretung und die Bestellung dieser Vertreter (â€žboardÂ ofÂ directorsâ€œ; Â§Â 7Â ffÂ leg.Â cit.).
18Â Das Finanzamt macht weiters geltend, die mitbeteiligte Partei sei als auslÃ¤ndischer Kapitalanlagefonds gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 InvFGÂ 1993 einzustufen. Nach dieser, hier noch anwendbaren (vgl.Â Â§Â 198 Abs.Â 2 InvestmentfondsgesetzÂ 2011) Bestimmung galt, ungeachtet der Rechtsform, als auslÃ¤ndischer Kapitalanlagefonds jedes einem auslÃ¤ndischen Recht unterstehende VermÃ¶gen, das nach dem Gesetz, der Satzung oder der tatsÃ¤chlichen Ãœbung nach den GrundsÃ¤tzen der Risikostreuung angelegt ist.
19Â Zu dieser Bestimmung hat der Verwaltungsgerichtshof bereits ausgesprochen, dass sie als gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstoÃŸend zu beurteilen ist, da (jedenfalls im hier zu beurteilenden Zeitraum) VermÃ¶gen nach den GrundsÃ¤tzen der Risikostreuung im Inland auch im Wege einer (auch steuerlich als solcher behandelten) Kapitalgesellschaft angelegt werden konnte (vgl.Â z.B.Â Marschner, Investmentfonds in FallbeispielenÂ², RzÂ 4506; MÃ¼hlehner in Macher/Buchberger/Kalss/Oppitz, Kommentar zum InvestmentfondsgesetzÂ², vor Â§Â§Â 186-188, RzÂ 60; vgl.Â auch Oppitz in Apathy/Iro/Koziol, Ã–sterreichischesÂ BankvertragsrechtÂ VIÂ², RzÂ 3/8). Dass auslÃ¤ndischem Recht unterstehendes VermÃ¶gen hingegen nur im Wege eines Kapitalanlagefonds angelegt werden kann, fÃ¼hrt zu einer Ungleichbehandlung, die Gebietsfremde von Investitionen in Ã–sterreich abhalten kÃ¶nnte (vgl.Â nÃ¤her VwGHÂ 12.9.2018, RaÂ 2017/13/0027; vgl.Â auch VwGHÂ 11.12.2003, 99/14/0081, VwSlg.Â 7885/F).
20Â Das Finanzamt macht schlieÃŸlich geltend, die Frage, ob die Kapitalverkehrsfreiheit es gebiete, in Drittstaaten ansÃ¤ssigen KÃ¶rperschaften eine Kapitalertragsteuer-RÃ¼ckerstattung zu gewÃ¤hren, sei durch die Rechtsprechung des EuGH insbesondere im Hinblick auf mÃ¶gliche RechtfertigungsgrÃ¼nde noch nicht hinreichend geklÃ¤rt.
21Â Es entspricht der stÃ¤ndigen Rechtsprechung des EuGH, dass Art.Â 63Â AEUV MaÃŸnahmen verbietet, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die dort AnsÃ¤ssigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten (vgl.Â etwa EuGHÂ 10.2.2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel und Ã–sterreichischeÂ Salinen, C-436/08 und C-437/08, Rn.Â 50; 10.5.2012, Santander Asset ManagementÂ u.a., C-338/11 bis C-347/11, Rn.Â 15; 26.2.2019, XÂ (In DrittlÃ¤ndern ansÃ¤ssige Zwischengesellschaften), C-135/17, Rn.Â 55; vgl.Â auch VwGHÂ 26.1.2017, RoÂ 2015/15/0022, Rn.Â 21). Der Kapitalverkehr in Bezug auf Drittstaaten fÃ¼gt sich zwar in einen anderen rechtlichen Kontext ein als in die Beziehungen zwischen den Mitgliedstaaten (vgl.Â neuerlich EuGH Santander Asset ManagementÂ u.a., Rn.Â 54; XÂ (In DrittlÃ¤ndern ansÃ¤ssige Zwischengesellschaften), Rn.Â 90). Dass aber im vorliegenden Fall aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens mit Kanada vertragliche Verpflichtungen bestehen, die einen rechtlichen Rahmen fÃ¼r die Zusammenarbeit und Mechanismen zum Austausch von Informationen begrÃ¼nden, die es den Ã¶sterreichischen SteuerbehÃ¶rden tatsÃ¤chlich ermÃ¶glichen, gegebenenfalls die Richtigkeit der Informationen in Bezug auf die in Kanada ansÃ¤ssige Gesellschaft zu Ã¼berprÃ¼fen (vgl.Â hiezu neuerlich EuGHÂ XÂ (In DrittlÃ¤ndern ansÃ¤ssige Zwischengesellschaften), Rn.Â 94), wird in der Revision nicht bestritten.
22Â Die Beurteilung der Vergleichbarkeit hat im Ãœbrigen allein auf der Ebene des Anlageinstruments zu erfolgen, sodass die Auswirkungen einer BeschrÃ¤nkung in der Regel nicht dadurch neutralisiert werden kÃ¶nnten, dass Anleger die erhobene Quellensteuer auf ihre eigene persÃ¶nliche Steuerschuld anrechnen lassen kÃ¶nnten (vgl.Â EuGHÂ 10.4.2014, Emerging MarketsÂ Series of DFA Investment TrustÂ Company, C-190/12, Rn.Â 63Â f).
23Â Wenn die Revision schlieÃŸlich auf RechtfertigungsgrÃ¼nde fÃ¼r BeschrÃ¤nkungen der Kapitalverkehrsfreiheit verweist, so entspricht es ebenfalls der stÃ¤ndigen Rechtsprechung des EuGH, dass bestimmte GrÃ¼nde BeschrÃ¤nkungen dieser Freiheit rechtfertigen kÃ¶nnen (vgl.Â etwa neuerlich EuGHÂ XÂ (In DrittlÃ¤ndern ansÃ¤ssige Zwischengesellschaften), Rn.Â 59Â ff; vgl.Â auch VwGHÂ 26.1.2017, RoÂ 2015/15/0022, Rn.Â 34). Dass ein solcher Rechtfertigungsgrund aber im vorliegenden Fall gegeben wÃ¤re, wird in der Revision nicht dargelegt.
24Â In der Revision werden somit keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG grundsÃ¤tzliche Bedeutung zukÃ¤me. Die Revision war daher zurÃ¼ckzuweisen.
Wien, am 11.Â SeptemberÂ 2020