Document Number: JWT_2018170003_20200624J00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RO2018170003.J00
Case Number: Ro 2018/17/0003
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1592956800000
Word Count: 8184

Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
BegrÃ¼ndung
1Â Die mitbeteiligte Partei, eine Gesellschaft mit Sitz in Malta, bot im Zeitraum von NovemberÂ 2012 bis NovemberÂ 2015 inlÃ¤ndischen Teilnehmern die MÃ¶glichkeit, an ihren diversen Online-GlÃ¼cksspielen teilzunehmen. Sie verfÃ¼gte Ã¼ber keine inlÃ¤ndische Konzession nach Â§Â 14Â GlÃ¼cksspielgesetzÂ -Â GSpG.
2Â Die mitbeteiligte Partei erstattete am 11.Â JÃ¤nnerÂ 2016 Selbstanzeige gemÃ¤ÃŸ Â§Â 29Â FinanzstrafgesetzÂ -Â FinStrG, in der sie fÃ¼r alle Monate des genannten Zeitraumes die jeweils verkÃ¼rzten BetrÃ¤ge an GlÃ¼cksspielabgabe gemÃ¤ÃŸ Â§Â 57Â Abs.Â 2Â GSpG, die durch Online-Ausspielungen mit Spielern mit einer inlÃ¤ndischen â€žRegistrieradresseâ€œ entstanden seien, offenlegte.
3Â In der Folge beantragte die mitbeteiligte Partei die bescheidmÃ¤ÃŸige Festsetzung der GlÃ¼cksspielabgabe gemÃ¤ÃŸ Â§Â 201Â BundesabgabenordnungÂ -Â BAO mit der BegrÃ¼ndung, dass sich die oben angefÃ¼hrte Abrechnung ihrer Ansicht nach nicht als richtig erweise, weil auch Freispiele und Ã¤hnliche VergÃ¼nstigungen, die sie Spielern mit einer gewissen Anzahl an Spielteilnahmen gewÃ¤hre (â€žBoniâ€œ), in der Bemessungsgrundlage enthalten seien.
4Â Das revisionswerbende Finanzamt wies den Antrag zunÃ¤chst mit Bescheid vom 27.Â JÃ¤nnerÂ 2016Â mit der BegrÃ¼ndung ab, dass sich die Selbstberechnung als richtig erweise.
5Â Das revisionswerbende Finanzamt hob mit Bescheid vom 24.Â JÃ¤nnerÂ 2017 diesen abweisenden Bescheid gemÃ¤ÃŸ Â§Â 299 BAO auf und setzte gemÃ¤ÃŸ Â§Â 201 Abs.Â 3 ZÂ 1Â BAO mit Bescheiden ebenfalls vom 24.Â JÃ¤nnerÂ 2017 die GlÃ¼cksspielabgabe gemÃ¤ÃŸ Â§Â 57 Abs.Â 2Â GSpG fÃ¼r den oben genannten Zeitraum fest.
6Â Gegen diese Abgabenbescheide erhob die mitbeteiligte Partei Beschwerden, in denen sie sich u.Â a.Â wieder gegen die Einbeziehung von Boni (Gratis-Spiele, Rabatte) in die Bemessungsgrundlage wandte.
7Â Mit Beschwerdevorentscheidung vom 12.Â MaiÂ 2017 wies das revisionswerbende Finanzamt die Beschwerden ab. Die mitbeteiligte Partei stellte VorlageantrÃ¤ge.
8Â Das Bundesfinanzgericht (BFG) gab mit dem angefochtenen Erkenntnis den Beschwerden nach DurchfÃ¼hrung einer mÃ¼ndlichen Verhandlung teilweise statt und Ã¤nderte die Abgabenbescheide insofern ab, als es jeweils die Bemessungsgrundlagen neu festsetzte. Im Ãœbrigen wies das BFG die Beschwerden als unbegrÃ¼ndet ab und sprach aus, dass die Revision nach Art.Â 133 Abs.Â 4 B-VG zulÃ¤ssig sei.
9Â BegrÃ¼ndend fÃ¼hrte das BFG im angefochtenen Erkenntnis (in der mit Beschluss vom 4.Â MaiÂ 2018 berichtigten Fassung) -Â soweit entscheidungswesentlichÂ - aus, die mitbeteiligte Partei habe seit 1.Â NovemberÂ 2012 zunÃ¤chst nur Pokerspiele, spÃ¤ter auch verschiedene andere GlÃ¼cksspiele wie Roulette, Black Jack, Bakkarat, AutomatenglÃ¼cksspiel und Live-Casino Ã¼ber das Internet angeboten. Zur Nutzung des Spielangebotes habe sich der jeweilige Spieler auf der Webseite der mitbeteiligten Partei registrieren und dabei auch seinen Wohnort angeben mÃ¼ssen, wobei der Spielteilnehmer die MÃ¶glichkeit habe, ein anderes Land auszuwÃ¤hlen, in dem er sich wÃ¤hrend der Spielteilnahme (z.B.Â im Urlaub) aufhalte.
10Â Im Revisionsfall habe die mitbeteiligte Partei im Rahmen ihrer Selbstberechnungsverpflichtung auf den registrierten Wohnort des Spielteilnehmers abgestellt, was ein geeignetes Indiz darstelle (Hinweis auf VwGHÂ 20.11.2014, 2013/16/0085). Daher erweise sich die (darauf aufbauende) Berechnung des Finanzamtes als richtig.
11Â Die mitbeteiligte Partei sei mit ihrem Online-Pokerangebot im gesamten der Abgabenvorschreibung zugrunde gelegten Abgabenzeitraum hinsichtlich der inlÃ¤ndischen Spielteilnahmen glÃ¼cksspielabgabenpflichtig. Dies gelte auch in jenem Zeitraum vom 3.Â AugustÂ 2013 bis 28.Â FebruarÂ 2014, in dem in Â§Â 1 Abs.Â 2Â GSpG das Wort â€žPokerâ€œ durch das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 27.Â JuniÂ 2013, GÂ 26/2013 u.a., aufgehoben gewesen sei, weil die in der genannten Bestimmung enthaltene AufzÃ¤hlung nur demonstrativen Charakter habe.
12Â Die mitbeteiligte Partei habe in einem Schreiben vom 23.Â NovemberÂ 2016 angegeben, dass sie in der Selbstanzeige zur Wahrung der strafbefreienden Wirkung bei den angegebenen Spieleinnahmen die kostenlosen Teilnahmen an Echtgeldspielen nicht abgezogen habe, sodass die jeweilige Bemessungsgrundlage auch jene BetrÃ¤ge enthalte, die von den Spielteilnehmern nicht bezahlt und so der mitbeteiligten Partei nicht zugeflossen seien. Die mitbeteiligte Partei biete grundsÃ¤tzlich keine kostenlosen Teilnahmen an Echtgeld-Casinospielen an, jedoch wÃ¼rden Spieler Zugang zu Pokerturnieren erlangen, indem sie von der mitbeteiligten Partei erhaltene Bonuspunkte eintauschten. Die mitbeteiligte Partei erachte sich nunmehr darin beschwert, dass die in der Selbstanzeige offengelegten Jahresbruttospieleinnahmen die nicht eingenommenen SpieleinsÃ¤tze enthielten und solche â€žGratis-Spieleinnahmenâ€œ von der Bemessungsgrundlage abzuziehen wÃ¤ren.
13Â Dazu sei zu sagen, dass nach dem abgabenrechtlichen Teil des GlÃ¼cksspielgesetzes der Einsatz proÂ Spiel/die EinsÃ¤tze eines Kalenderjahres die grundsÃ¤tzliche Bemessungsgrundlage sei(en) (vgl.Â Â§Â 17 Abs.Â 2 ZÂ 1Â GSpG und Â§Â 57 Abs.Â 1Â GSpG).
14Â Davon abweichend seien die Jahresbruttospieleinnahmen (Legaldefinitionen: Â§Â 17 Abs.Â 3Â GSpG, Â§Â 28Â GSpG, Â§Â 57 Abs.Â 5Â GSpG, vor dem 1.Â JÃ¤nnerÂ 2011 in Â§Â 33 TPÂ 17 Abs.Â 1 ZÂ 8Â GebG und Â§Â 4 Abs.Â 5, 3. und 4.Â Satz UStGÂ 1972 [gemeint wohl: UStGÂ 1994]) die Bemessungsgrundlage bei der Berechnung der Konzessionsabgabe im Wege der Ausspielungen Ã¼ber elektronische Lotterien (Â§Â 17 Abs.Â 2Â GSpG), der Spielbankenabgabe (Â§Â 28 Abs.Â 2Â GSpG), der GlÃ¼cksspielabgaben fÃ¼r elektronische Lotterien (Â§Â 57 Abs.Â 2Â GSpG) und vor dem 1.Â JÃ¤nnerÂ 2011 der GebÃ¼hren nach Â§Â 33 TP 17 Abs.Â 1 ZÂ 8Â GebG. Jede dieser angefÃ¼hrten Gesetzesstellen enthalte eine Legaldefinition, die jeweils besage, was Einnahmen (z.B.Â zugekommene EinsÃ¤tze) und Abzugsposten (ausbezahlte Gewinne, gesetzliche Umsatzsteuer) seien. FÃ¼r darÃ¼ber hinausgehende â€žBetriebseinnahmenâ€œ und â€žBetriebsausgabenâ€œ fÃ¤nden sich keine Anhaltspunkte.
15Â SeitÂ 1969 sei im jeweiligen GlÃ¼cksspielgesetz (im Zusammenhang mit der Spielbankabgabe) definiert, wie sich die Jahresbruttospieleinnahmen zusammensetzten, nÃ¤mlich durch die Einnahmenposten (SpieleinnahmenÂ =Â EinsÃ¤tze der Spielteilnehmer; bestimmte VergÃ¼tungen) und die Abzugsposten (Gewinn, der von der Spielbank an Spielteilnehmer ausbezahlt werde; Propagandajetons; bei GlÃ¼cksspielautomaten: die gesetzliche Umsatzsteuer). Klargestellt worden sei, dass gemÃ¤ÃŸ Â§Â 57 Abs.Â 5Â GSpG die Jahresbruttospieleinnahmen die EinsÃ¤tze abzÃ¼glich der ausbezahlten Gewinne eines Kalenderjahres seien.
16Â Obwohl die Spielbankabgabe/GlÃ¼cksspielabgabe gemÃ¤ÃŸ Â§Â 57 Abs.Â 2Â GSpG rechtsverkehrsteuerlich auf den einzelnen Vertrag abstelle (Â§Â 1 Abs.Â 1Â GSpG), erfolge -Â entsprechend dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 17.Â JÃ¤nnerÂ 1968, 897/67Â - die Berechnung dieser Steuern nicht auf Basis des einzelnen Spielvertrages, sondern von einer auf das Kalenderjahr abgestellten saldierten GrÃ¶ÃŸe, von der â€žRechengrÃ¶ÃŸe, die sich aus dem Ertragsrest der Spiele eines gewissen Zeitraumes ergibtâ€œ. Voraussetzung dafÃ¼r sei aber -Â im Ã¼bertragenen SinnÂ -, dass diese Steuern von dem Saldo berechnet wÃ¼rden, der sich nach Schluss jedes Spieltages tatsÃ¤chlich noch â€žauf den einzelnen Spieltischen befindetâ€œ.
17Â TatsÃ¤chlich sei das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 17.Â JÃ¤nnerÂ 1968, 897/67, zur â€žhistorischenâ€œ Spielbankabgabe im frÃ¼heren GSpGÂ 1962 ergangen. Es sei aber eine historische Interpretation mÃ¶glich. Bei EinfÃ¼hrung des GSpG, BGBl.Â Nr.Â 1989/620, habe die Regierungsvorlage zu Â§Â 28Â GSpG ausgefÃ¼hrt: â€žDie bisherige Regelung wurde -Â bis auf die Vereinfachung der SÃ¤tze der SpielbankabgabeÂ - beibehaltenâ€œ (Hinweis auf ErlÃ¤utRVÂ 1067 BlgNRÂ 17.Â GP).
18Â Das revisionswerbende Finanzamt habe im Beschwerdeverfahren die Meinung vertreten, dass es sich bei der Konzessionsabgabe, der Spielbankabgabe und den GlÃ¼cksspielabgaben jeweils um verschiedene Abgaben handle, weswegen die Bemessungsgrundlagen â€žJahresbruttospieleinnahmenâ€œ nicht miteinander verglichen werden kÃ¶nnten. Dem sei entgegenzuhalten, dass es hier um einen Vergleich der Konzessionsabgabe, der Spielbankabgabe und der GlÃ¼cksspielabgaben aus Sicht der Steuergesetztechnik gehe, und aus dieser Sicht lÃ¤gen keine verschiedenen Abgaben vor. Verbindendes Element dieser drei Abgaben sei die AnknÃ¼pfung an den Abschluss des einzelnen in Â§Â 1Â Abs.Â 1Â GSpG definierten GlÃ¼cksvertrages. Â§Â 57 Abs.Â 2 SatzÂ 1Â GSpG unterwerfe sowohl konzessioniertes als auch nicht konzessioniertes Online-GlÃ¼cksspiel der GlÃ¼cksspielabgabe. Im zweiten Satz werde das konzessionierte GlÃ¼cksspiel, weil es der Konzessionsabgabe unterliege, wieder herausgenommen. Die Bemessungsgrundlage der Jahresbruttospieleinnahmen weise bei allen dreiÂ Abgaben grundsÃ¤tzlich Gemeinsamkeiten auf.
19Â GemÃ¤ÃŸ Â§Â 1 Abs.Â 1Â GSpG sei Steuergegenstand der einzelne Spielvertrag und das schlage sich auch in der Bemessungsgrundlage â€žJahresbruttospieleinnahmenâ€œ Ã¼ber den Einsatz als vorgelagerten BegriffÂ nieder. Eine Differenzierung zwischen der Verwirklichung des Steuertatbestandes und der Bemessungsgrundlage sei sicherlich nicht vorgesehen. Dadurch, dass die Gewinne abgezogen werden kÃ¶nnten, wÃ¼rden die Jahresbruttospieleinnahmen aber zu etwas Betriebswirtschaftlichem. Der Gewinn, den die Anbieterin auszahle, werde nÃ¤mlich nicht, bezogen auf den einzelnen Spielvertrag, ausschlieÃŸlich vom Einsatz des gewinnenden Spielers abgezogen. Der abzugsfÃ¤hige Gewinn mache die Bemessungsgrundlage der Jahresbruttospieleinnahmen zu einer saldierten GrÃ¶ÃŸe, die Ã¼ber den einzelnen Spielvertrag hinausgehe und die EinsÃ¤tze aller SpielvertrÃ¤ge umfasse, die innerhalb eines Kalenderjahres von der mitbeteiligten Partei eingenommen wÃ¼rden. LosgelÃ¶st vom einzelnen Spielvertrag kÃ¶nne die mitbeteiligte Partei alle Gewinne, die sie innerhalb eines Kalenderjahres an Spielteilnehmer auszahle, von der Summe aller eingenommenen EinsÃ¤tze eines Kalenderjahres wieder abziehen; dies deshalb, weil die Gewinne nicht nur aus dem eigenen Einsatz des gewinnenden Teilnehmers resultierten, sondern insbesondere aus den EinsÃ¤tzen der verlierenden Spielteilnehmer. Wie die mitbeteiligte Partei in der mÃ¼ndlichen Verhandlung vom 20.Â MÃ¤rzÂ 2018 dargestellt habe, seien die Jahresbruttospieleinnahmen ein Pool, der aus den EinsÃ¤tzen dieses Zeitraumes befÃ¼llt werde. Die Gewinne, die die mitbeteiligte Partei auszahle, wÃ¼rden zeitraumbezogen aus diesem Pool abgezogen.
20Â Gewinn sei, was der Spieler erhalte, wenn sich die Hoffnung auf die Gewinnchance realisiere, d.h.Â die Spielentscheidung zu seinen Gunsten ausgehe. Es kÃ¶nnten nur â€žaleatorischâ€œ zustande gekommene BetrÃ¤ge abgezogen werden. Der Gewinn sei auch nicht der ertragssteuerlichen Betriebsausgabe als generell betrieblich veranlasst gleichzuhalten. Aus dem zeitraumbezogenen Gesetzestext des Â§Â 57 Abs.Â 5Â GSpG sei aber insoweit eine â€žmittelbareâ€œ ZufallsabhÃ¤ngigkeit des Gewinnes ableitbar. Besteuert werde iSdÂ Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 17.Â JÃ¤nnerÂ 1968, 897/67, â€žder Ertragsrestâ€œ der Spiele eines gewissen Zeitraumes.
21Â In der Folge stellte das BFG seine Rechtsauffassung in Bezug auf konkrete, von der mitbeteiligten Partei im Zusammenhang mit Online-Poker angebotene und im Beschwerdeverfahren strittige Vielspieler-VergÃ¼nstigungen (Boni) dar:
22Â Vielspielerpunkte: Die mitbeteiligte Partei habe den Spielteilnehmern Vielspielerpunkte gewÃ¤hrt, die diese unterschiedlich einsetzen kÃ¶nnten, zum Beispiel fÃ¼r eine Teilnahme an einem Pokerturnier. Diese Vielspielerpunkte funktionierten dann so, dass die Spielteilnehmer an einem Pokerturnier kein Buy-in leisten mÃ¼ssten.
23Â Die mitbeteiligte Partei habe dafÃ¼r ein Veranschaulichungsbeispiel gegeben: Ein Turnier habe ein Buy-in von 11Â Euro und die mitbeteiligte Partei erhalte davon Ã¼blicherweise Administration Fees in HÃ¶he von 1Â Euro pro Spielteilnehmer. Von 100Â Teilnehmern (sÃ¤mtliche mit einer inlÃ¤ndischen Registrierungsadresse) an einem Pokerturnier wÃ¼rden 20Â Spieler ihre Vielspielerpunkte einsetzen. Obwohl diese 20Â Spieler keine Zahlung geleistet hÃ¤tten, wÃ¼rden von der mitbeteiligten Partei Buy-ins mit insgesamt 1.100Â Euro berÃ¼cksichtigt, um den vollen Preispool zu gewÃ¤hrleisten. Der von der mitbeteiligten Partei ausgezahlte Preispool belaufe sich auf 1.000Â Euro (100Â Spieler mal 10Â Euro), die von der mitbeteiligten Partei einbehaltene VerwaltungsgebÃ¼hr belaufe sich auf 100Â Euro (100Â Spieler mal 1Â Euro). TatsÃ¤chlich zahlten die Spielteilnehmer nur 880Â Euro ein. Die mitbeteiligte Partei zahle in den Preispool 200Â Euro und eine VerwaltungsgebÃ¼hr in der HÃ¶he von 20Â Euro.
24Â Nach Ansicht des BFG wÃ¼rden damit von der mitbeteiligten Partei tatsÃ¤chlich â€žSpielgewinneâ€œ ausgezahlt, die sie -Â sozusagen am selben TischÂ - vorher Ã¼ber die EinsÃ¤tze eingenommen habe.
25Â ZusÃ¤tzliche von der mitbeteiligten Partei ausbezahlte Bargeldgewinne: Die mitbeteiligte Partei zahle an Spieler, die Echtgeld-Spiele spielten, auch Bargeld aus, das nach freier Wahl entweder entnommen werden oder fÃ¼r weitere Spiele verwendet werden kÃ¶nne: Beispielsweise erhalte ein Spieler den Anspruch auf einen zusÃ¤tzlichen Gewinn in HÃ¶he von 50Â Euro, wenn er eine Einlage von 100Â Euro leiste und eine bestimmte Anzahl von Echtgeld-Spielen innerhalb eines bestimmten Zeitraumes spiele. Dieser zusÃ¤tzliche â€žGewinnâ€œ werde dann dem Konto des Spielers â€žgutgeschriebenâ€œ. Ebenso erhielten Spieler zusÃ¤tzliche Bargeldpreise, wenn sie regelmÃ¤ÃŸig an Echtgeld-Pokerspielen und Pokerturnieren teilnÃ¤hmen. Diese hingen in ihrer HÃ¶he von dem erreichten â€žSpielerlevelâ€œ ab. Auch diese Bargeldpreise wÃ¼rden dann von der mitbeteiligten Partei dem Konto des Spielers â€žgutgeschriebenâ€œ, sie kÃ¶nnten vom Spieler entnommen oder fÃ¼r weitere Spiele verwendet werden. Ebenso kÃ¶nnten Vielspielerpunkte in Bargeld eingelÃ¶st werden.
26Â Nach Ansicht des revisionswerbenden Finanzamtes sei der Erhalt des Zugangs kein Gewinn, weil dieser nicht von einem aleatorischen Moment, sondern von der Teilnahme an einer Anzahl von Echtgeld-Spielen abhÃ¤nge. Nach Ansicht des BFG wÃ¼rden auch hier von der mitbeteiligten Partei tatsÃ¤chlich â€žSpielgewinneâ€œ ausgezahlt, die sie -Â sozusagen am selben TischÂ - vorher Ã¼ber die EinsÃ¤tze eingenommen habe.
27Â X-Turniere: Weiters finanziere die mitbeteiligte Partei Preispools fÃ¼r Turniere mit freier Spielteilnahme, die an Spielteilnehmer ausbezahlt wÃ¼rden. Diese Turniere seien gratis und wÃ¼rden Spielern auf Grundlage ihres VIP-Levels, der infolge ihrer bisherigen Teilnahme an Echtgeld-Spielen bestimmt werde, angeboten. Bei diesen Turnieren erbrÃ¤chten die Spieler kein Geld, d.h.Â Ã¼berhaupt keine Gegenleistung, weshalb der mitbeteiligten Partei durch das Angebot und die Gewinnauszahlungen im Rahmen solcher Turniere Kosten in HÃ¶he des an die Spielteilnehmer ausbezahlten Preispools entstehen wÃ¼rden.
28Â Nach Ansicht des revisionswerbenden Finanzamtes handle es bei diesen Turnieren um keine Echtgeld-Spiele, sondern um unentgeltliche Turniere, somit um unentgeltliche GlÃ¼cksvertrÃ¤ge und daher nicht um Ausspielungen. Der Erhalt des Zugangs sei kein Gewinn, weil dieser nicht von einem aleatorischen Moment, sondern von der Teilnahme an einer Anzahl von Echtgeld-Spielen abhÃ¤nge.
29Â Nach Ansicht des BFG sei die Teilnahme an den X-Turnieren ebenfalls eine ArtÂ Vielspielerbonus. Die Spielteilnehmer erhielten aber nicht einen â€žzusÃ¤tzlichen Gewinnâ€œ, sondern eine weitere Gewinnchance, indem sie an einem Turnier teilnehmen kÃ¶nnten. FÃ¼r denjenigen, der gewinne, habe sich auch die Gewinnchance realisiert. Der Gewinn, der dem Gewinner des Gratisturniers ausgeschÃ¼ttet werde, komme dem Spielteilnehmer aufgrund der im Pokerspiel enthaltenen aleatorischen Momente zu. FÃ¼r die mitbeteiligte Partei sei gewiss, dass sie den Gewinn zahlen mÃ¼sse. Wesentlich sei aber, dass die Spielteilnehmer, um diese zusÃ¤tzliche Gewinnchance zu erhalten, bei etlichen Spielen vorher EchtgeldeinsÃ¤tze erbringen hÃ¤tten mÃ¼ssen, die der mitbeteiligten Partei (teilweise) tatsÃ¤chlich zugekommen seien und aus denen der Preispool von der mitbeteiligten Partei aufgefÃ¼llt und als Gewinn an den Spielteilnehmer, der das X-Turnier gewinne, ausgeschÃ¼ttet werde.
30Â Nach Ansicht des BFG kÃ¶nne die mitbeteiligte Partei diesen Gewinn im Rahmen der Jahresbruttospieleinnahmen abziehen, weil der Spielteilnehmer durch seine Teilnahme an Echtgeldspielen eine weitere Gewinnchance erhalte, wodurch diesen VorgÃ¤ngen gewissermaÃŸen eine Mehrstufigkeit iSd Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 4.Â NovemberÂ 1994, 94/16/0030, innewohne. Die mitbeteiligte Partei zahle den Gewinn aufgrund der â€žTeilnahme des Spielers an Echtgeldspielen mit einer weiteren Gewinnchance (durch TeilnahmemÃ¶glichkeit am Turnier)â€œ aus.
31Â â€žFreispieleâ€œ bei denen der Einsatz nicht vom Spieler selbst stamme, sondern etwa in Form eines Gutscheines durch den Spielanbieter zur VerfÃ¼gung gestellt werde, seien dem Einsatz hinzuzuzÃ¤hlen. SÃ¤hen die GlÃ¼cksspielabgabenregelungen als Bemessungsgrundlage die Jahresbruttospieleinnahmen vor, und tÃ¤tige der OnlineglÃ¼cksspielanbieter die Boni/Gratisspiele aus den Spielgewinnen, seien diese abzuziehen. Die vom GlÃ¼cksspielanbieter dem Spielteilnehmer zur VerfÃ¼gung gestellten â€žFreispieleâ€œ seien, wenn er sie aus den Spielgewinnen tÃ¤tige, in den FÃ¤llen, in denen die GlÃ¼cksspielabgaben von der Bemessungsgrundlage der Jahresbruttospieleinnahmen berechnet wÃ¼rden, als ausbezahlter Gewinn von den SpieleinsÃ¤tzen abzuziehen.
32Â Zusammenfassend fÃ¼hrte das BFG aus, dass die Bemessungsgrundlage â€žJahresbruttospieleinnahmenâ€œ eine saldierte GrÃ¶ÃŸe von SpieleinsÃ¤tzen und Spielgewinnen in einem bestimmten Zeitraum sei. GewÃ¤hrte BegÃ¼nstigungen seien den geleisteten EinsÃ¤tzen hinzuzuzÃ¤hlen; sofern die Boni mit Spielgewinnen ausbezahlt wÃ¼rden, seien sie von den Jahresbruttospieleinnahmen abzuziehen. Die Spiele, bei denen der Einsatz nicht vom Spieler selbst stamme, sondern in Form eines Gutscheines durch den Spielanbieter zur VerfÃ¼gung gestellt werde, seien als â€žfestbetragsvereinbartesâ€œ Entgelt in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Allerdings seien die von der mitbeteiligten Partei gewÃ¤hrten Boni den ausbezahlten Gewinnen der mitbeteiligten Partei zugerechnet und daher von den Jahresbruttospieleinnahmen abgezogen worden. DiesbezÃ¼glich sei eine teilweise Stattgabe der Beschwerden erfolgt. Das BFG habe die GlÃ¼cksspielabgabe daher neu berechnet und die GlÃ¼cksspielabgabenbescheide abgeÃ¤ndert.
33Â Das BFG fÃ¼hrte zur ZulÃ¤ssigkeit einer Revision aus, durch die zur vergleichbaren Bestimmung des Â§Â 33Â TPÂ 17Â GebG ergangene Judikatur (VwGHÂ 20.11.2014, 2013/16/0085) sei zwar geklÃ¤rt, dass sowohl die inlÃ¤ndische Wohnsitzadresse als auch die inlÃ¤ndische IP-Adresse Indizien fÃ¼r die â€žTeilnahme vom Inlandâ€œ darstellten. Nicht geklÃ¤rt sei aber, ob sich die AbgabenbehÃ¶rde bei der Festsetzung der GlÃ¼cksspielabgabe auch auf nur eines der genannten Indizien stÃ¼tzen dÃ¼rfe.
34Â Weiters sei durch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19.Â OktoberÂ 2017, RoÂ 2015/16/0024, zwar geklÃ¤rt, dass Poker jedenfalls ein GlÃ¼cksspiel gemÃ¤ÃŸ Â§Â 1 Abs.Â 2Â GSpG sei. Unter Bezugnahme auf das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 27.Â JuniÂ 2013, GÂ 26/2013 u.a., sei zur Frage, ob â€žPokerâ€œ im Zeitraum von AugustÂ 2013 bis FebruarÂ 2014 den GlÃ¼cksspielabgaben unterliege, eine Revision zulÃ¤ssig.
35Â Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende ordentliche Amtsrevision. Die mitbeteiligte Partei erstattete eine Revisionsbeantwortung und beantragte Kostenersatz.
36Â Das revisionswerbende Finanzamt macht zur ZulÃ¤ssigkeit seiner Revision geltend, es fehle an Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu der Frage, ob â€žBoniâ€œ, welche dem Spieler nicht aufgrund einer aleatorischen Entscheidung gewÃ¤hrt wÃ¼rden (sondern als eine Art â€žTreuebonusâ€œ aufgrund einer gewissen Anzahl von frÃ¼heren Teilnahmen an Spielen der mitbeteiligten Partei), im Rahmen der Jahresbruttospieleinnahmen als â€žGewinnâ€œ von den EinsÃ¤tzen abzuziehen seien.
37Â Mit diesem Vorbringen erweist sich die Revision als zulÃ¤ssig. Sie ist auch berechtigt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
38Â Das GlÃ¼cksspielgesetz -Â GSpG, BGBl.Â Nr.Â 620/1989 idF des SicherheitsbehÃ¶rden-Neustrukturierungs-GesetzesÂ -Â SNG, BGBl.Â IÂ Nr.Â 50/2012, lautet (bezogen auf den hier maÃŸgeblichen Abgabenzeitraum) auszugsweise:
â€ž...
Allgemeiner Teil
GlÃ¼cksspiele
Â§Â 1. (1) Ein GlÃ¼cksspiel im Sinne dieses Bundesgesetzes ist ein Spiel, bei dem die Entscheidung Ã¼ber das Spielergebnis ausschlieÃŸlich oder vorwiegend vom Zufall abhÃ¤ngt.
(2) GlÃ¼cksspiele im Sinne dieses Bundesgesetzes sind insbesondere die Spiele Roulette, Beobachtungsroulette, Poker, Black Jack, Two Aces, Bingo, Keno, Baccarat und Baccarat chemin de fer und deren Spielvarianten. Der Bundesminister fÃ¼r Finanzen ist ermÃ¤chtigt, aus GrÃ¼nden der Rechtssicherheit durch Verordnung weitere Spiele als GlÃ¼cksspiele im Sinne des Abs.Â 1 zu bezeichnen.
...
Ausspielungen
Â§Â 2. (1) Ausspielungen sind GlÃ¼cksspiele,
1.Â die ein Unternehmer veranstaltet, organisiert, anbietet oder zugÃ¤nglich macht und
2.Â bei denen Spieler oder andere eine vermÃ¶genswerte Leistung in Zusammenhang mit der Teilnahme am GlÃ¼cksspiel erbringen (Einsatz) und
3.Â bei denen vom Unternehmer, von Spielern oder von anderen eine vermÃ¶genswerte Leistung in Aussicht gestellt wird (Gewinn).
...
Elektronische Lotterien, Bingo und Keno
Â§Â 12a. (1) Elektronische Lotterien sind Ausspielungen, bei denen die Spielteilnahme unmittelbar durch den Spieler Ã¼ber elektronische Medien erfolgt und die Entscheidung Ã¼ber das Spielergebnis zentralseitig herbeigefÃ¼hrt sowie Ã¼ber elektronische Medien zur VerfÃ¼gung gestellt wird. Auf den KonzessionÃ¤r gemÃ¤ÃŸ Â§Â 14 Abs.Â 1 sind bei der DurchfÃ¼hrung von elektronischen Lotterien die Bestimmungen des Â§Â 25 Abs.Â 6 bisÂ 8 und des Â§Â 25a Ã¼ber die GeldwÃ¤schevorbeugung sinngemÃ¤ÃŸ anzuwenden.
(2) Wird der Zugang zu elektronischen Lotterien Ã¼ber zentralseitig vernetzte Terminals (Video Lotterie TerminalsÂ -Â VLT) an ortsfesten, Ã¶ffentlich zugÃ¤nglichen BetriebsstÃ¤tten angeboten, ....
...
Mehrstufige Ausspielungen
Â§Â 13. (1) Mehrstufige Ausspielungen sind GlÃ¼cksspiele, bei denen die Spielteilnehmer neben einem allfÃ¤lligen Gewinn eine weitere Gewinnchance erlangen kÃ¶nnen.
(2) Die Ausspielungen nach den Â§Â§Â 6 bis 12 kÃ¶nnen ein- oder mehrstufig durchgefÃ¼hrt werden.
...
Konzessionsabgabe
Â§Â 17. (1) Der KonzessionÃ¤r hat fÃ¼r die Ãœberlassung des Rechts zur DurchfÃ¼hrung der GlÃ¼cksspiele eine Konzessionsabgabe zu entrichten.
(2) Die Bemessungsgrundlage der Konzessionsabgabe bilden fÃ¼r
1.die in Abs.Â 3 ZÂ 1 bis 6 genannten Ausspielungen die Summe der EinsÃ¤tze der GlÃ¼cksspiele wÃ¤hrend eines Kalenderjahres,
2.die in Abs.Â 3 ZÂ 7 genannten Ausspielungen die Jahresbruttospieleinnahmen, wobei Jahresbruttospieleinnahmen die im Kalenderjahr dem KonzessionÃ¤r zugekommenen EinsÃ¤tze abzÃ¼glich der ausgezahlten Gewinne sind.
(3) Die Konzessionsabgabe betrÃ¤gt:
...
7.fÃ¼r Elektronische Lotterien, ausgenommen Elektronische Lotterien Ã¼ber Video Lotterie Terminals nach Â§Â 12a Abs.Â 2 .............. 40Â vH.
...
GLÃœCKSSPIELABGABEN
GlÃ¼cksspielabgaben
Â§Â 57. (1) Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, unterliegen -Â vorbehaltlich der folgenden AbsÃ¤tzeÂ - einer GlÃ¼cksspielabgabe von 16Â vH vom Einsatz. Bei turnierfÃ¶rmiger Ausspielung treten auÃŸerhalb des Anwendungsbereiches von Â§Â 17 Abs.Â 2 an Stelle der EinsÃ¤tze die in Aussicht gestellten vermÃ¶genswerten Leistungen (Gewinne in Geld, Waren oder geldwerten Leistungen) des Turniers.
(2) FÃ¼r Ausspielungen gemÃ¤ÃŸ Â§Â 12a (elektronische Lotterien), an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt und die nicht Ã¼ber Video-Lotterie-Terminals im Sinne des Â§Â 12a Abs.Â 2 durchgefÃ¼hrt werden, betrÃ¤gt die GlÃ¼cksspielabgabe 40Â vH der Jahresbruttospieleinnahmen. Besteht eine Abgabenpflicht nach Â§Â 17Â Abs.Â 3, sind Ausspielungen gemÃ¤ÃŸ Â§Â 12a von der GlÃ¼cksspielabgabe befreit.
(3) FÃ¼r Ausspielungen mit GlÃ¼cksspielautomaten und fÃ¼r elektronische Lotterien Ã¼ber Video-Lotterie-Terminals betrÃ¤gt die GlÃ¼cksspielabgabe -Â vorbehaltlich Abs.Â 4Â - 30Â vH der um die gesetzliche Umsatzsteuer verminderten Jahresbruttospieleinnahmen.
(4) FÃ¼r Ausspielungen mit GlÃ¼cksspielautomaten und fÃ¼r elektronische Lotterien Ã¼ber Video-Lotterie-Terminals betrÃ¤gt die GlÃ¼cksspielabgabe 10Â vH der um die gesetzliche Umsatzsteuer verminderten Jahresbruttospieleinnahmen (Bundesautomaten- und VLT-Abgabe), wenn sie
-Â im Falle von GlÃ¼cksspielautomaten auf Basis einer landesrechtlichen Bewilligung nach Â§Â 5 oder
-Â im Falle von Video-Lotterie-Terminals auf Basis einer Konzession des Bundesministers fÃ¼r Finanzen nach Â§Â 14 durchgefÃ¼hrt werden.
Die Regelung von ZuschlÃ¤gen der LÃ¤nder (Gemeinden) zur Bundesautomaten- und VLT-Abgabe bleibt den jeweiligen Finanzausgleichsgesetzen vorbehalten.
(5) Jahresbruttospieleinnahmen sind die EinsÃ¤tze abzÃ¼glich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres.
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ErmÃ¤ÃŸigte GlÃ¼cksspielabgabe
Â§Â 58. (1) Verlosungen von VermÃ¶gensgegenstÃ¤nden gegen Entgelt, die keine Ausspielungen sind und sich an die Ã–ffentlichkeit wenden, und Lotterien ohne Erwerbszweck nach Â§Â§Â 32 bisÂ 35 unterliegen einer GlÃ¼cksspielabgabe von 12Â vH aller erzielbaren EinsÃ¤tze.
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Entstehung und Entrichtung der Abgabenschuld
Â§Â 59. (1) Die Abgabenschuld entsteht in den FÃ¤llen der Â§Â§Â 57 undÂ 58:
1.Â in FÃ¤llen des Â§Â 58 im Zeitpunkt des Zustandekommens des Spielvertrages in FÃ¤llen des Â§Â 58 Abs.Â 3Â mit Ende des Kalenderjahres der VerÃ¶ffentlichung des Gewinnspiels;
2.Â bei allen anderen Ausspielungen mit der Vornahme der Handlung, die den Abgabentatbestand verwirklicht. Bei Sofortlotterien entsteht die Abgabenschuld in dem Zeitpunkt, in dem im VerhÃ¤ltnis zwischen KonzessionÃ¤r und Vertriebsstelle die Abrechenbarkeit der geleisteten SpieleinsÃ¤tze eingetreten ist. Bei elektronischen Lotterien entsteht die Abgabenschuld mit Erhalt der EinsÃ¤tze und Auszahlung der Gewinne.
(2) Schuldner der Abgaben nach Â§Â§Â 57 und 58 sind
1.Â bei einer Abgabenpflicht gemÃ¤ÃŸ Â§Â 57:
-Â der KonzessionÃ¤r (Â§Â 17 Abs.Â 6) oder der Bewilligungsinhaber (Â§Â 5);
-Â bei Fehlen eines BerechtigungsverhÃ¤ltnisses der Vertragspartner des Spielteilnehmers, der Veranstalter der Ausspielung sowie der Vermittler (Abs.Â 5) sowie im Falle von Ausspielungen mit GlÃ¼cksspielautomaten der wirtschaftliche EigentÃ¼mer der Automaten zur ungeteilten Hand.
2.bei einer Abgabenpflicht gemÃ¤ÃŸ Â§Â 58 der Vertragspartner des Spielteilnehmers sowie die Veranstalter, die die in Â§Â 58 genannten Ausspielungen anbieten oder organisieren.
(3) Die Schuldner der Abgaben nach Â§Â§Â 57 undÂ 58 haben diese jeweils fÃ¼r ein Kalendermonat selbst zu berechnen und bis zum 20.Â des dem Entstehen der Abgabenschuld folgenden Kalendermonats (FÃ¤lligkeitstag) an das Finanzamt fÃ¼r GebÃ¼hren, Verkehrsteuern und GlÃ¼cksspiel zu entrichten. Die Schuldner der Abgaben nach Â§Â 58 Abs.Â 3 haben diese jeweils fÃ¼r ein Kalenderjahr selbst zu berechnen und bis zum 20.Â des dem Entstehen der Abgabenschuld folgenden Kalendermonats (FÃ¤lligkeitstag) an das Finanzamt fÃ¼r GebÃ¼hren, Verkehrsteuern und GlÃ¼cksspiel zu entrichten. Bis zu diesem Zeitpunkt haben sie eine Abrechnung Ã¼ber die abzufÃ¼hrenden BetrÃ¤ge in elektronischem Weg vorzulegen. Der Bundesminister fÃ¼r Finanzen kann dabei im Verordnungsweg nÃ¤here Details der elektronischen Ãœbermittlung regeln. Dieser Abrechnung sind Unterlagen anzuschlieÃŸen, die eine ÃœberprÃ¼fung der EinsÃ¤tze und Gewinne der GlÃ¼cksspiele wÃ¤hrend des Abrechnungszeitraumes gewÃ¤hrleisten. Die Abrechnung gilt als Anzeige. Â§Â 29 Abs.Â 3 Ã¼ber die Ãœberwachung der Abgaben gilt sinngemÃ¤ÃŸ. Trifft die Verpflichtung zur Entrichtung zwei oder mehr Personen, so sind sie zur ungeteilten Hand verpflichtet.
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(6) FÃ¼r die Bewertung von Waren und geldwerten Leistungen in den FÃ¤llen der Â§Â§Â 57 undÂ 58 gelten die Vorschriften des BewertungsgesetzesÂ 1955Â mit der MaÃŸgabe, dass bedingte Leistungen und Lasten als unbedingte, betagte Leistungen und Lasten als sofort fÃ¤llige zu behandeln sind und dass bei wiederkehrenden Leistungen die Anwendung der Bestimmungen des Â§Â 15 Abs.Â 1 Ã¼ber den Abzug der Zwischenzinsen unter BerÃ¼cksichtigung von Zinseszinsen und des Â§Â 16 Abs.Â 3 des BewertungsgesetzesÂ 1955 ausgeschlossen ist.
...â€œ
39Â Â§Â 4 Abs.Â 5 UmsatzsteuergesetzÂ 1994Â -Â UStGÂ 1994, BGBl.Â Nr.Â 663/1994 in der bis heute geltenden Fassung BGBl.Â IÂ Nr.Â 54/2010, lautet:
â€ž(5) Werden Rechte Ã¼bertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheines verbunden sind, so gilt als Entgelt der Preis des Pfandscheines zuzÃ¼glich der Pfandsumme. Beim Spiel mit GewinnmÃ¶glichkeit und bei der Wette ist Bemessungsgrundlage das Entgelt fÃ¼r den einzelnen SpielabschluÃŸ oder fÃ¼r die einzelne Wette, wobei ein ausbezahlter Gewinn das Entgelt nicht mindert.
Bemessungsgrundlage bei UmsÃ¤tzen aus GlÃ¼cksspielautomaten (Â§Â 2Â Abs.Â 3Â GSpG) und aus Video Lotterie Terminals sind die Jahresbruttospieleinnahmen. Jahresbruttospieleinnahmen sind die EinsÃ¤tze abzÃ¼glich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres.â€œ
40Â Durch die dem SNG nachfolgenden und im Abgabenzeitraum in Kraft getretenen Novellen zum GSpG wurden die oben wiedergegebenen gesetzlichen Bestimmungen des GSpG nicht geÃ¤ndert. Allerdings hat der Verfassungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 27.Â JuniÂ 2013, GÂ 26/2013 u.a., kundgemacht im Bundesgesetzblatt vom 2.Â AugustÂ 2013, BGBl.Â IÂ Nr.Â 167/2013, u.a.Â das Wort â€žPoker,â€œ in Â§Â 1 Abs.Â 2Â GSpG mit Wirkung ab 3.Â AugustÂ 2013 (vgl.Â Art.Â 140 Abs.Â 5Â B-VG) als verfassungswidrig aufgehoben. Mit dem AbgabenÃ¤nderungsgesetzÂ 2014Â -Â AbgÃ„GÂ 2014, BGBl.Â IÂ Nr.Â 13/2014, wurde dieses Wort mit Wirkung vom 1.Â MÃ¤rzÂ 2014 (Â§Â 60Â Abs.Â 34Â GSpG) wieder in die AufzÃ¤hlung des Â§Â 1 Abs.Â 2Â GSpG eingefÃ¼gt. Daraus folgt, dass die beispielsweise AufzÃ¤hlung der GlÃ¼cksspiele in Â§Â 1 Abs.Â 2Â GSpG das Wort â€žPokerâ€œ lediglich in der Zeit von 3.Â AugustÂ 2013 bisÂ 28.Â FebruarÂ 2014 nicht enthielt.
41Â Im Revisionsfall wurde der mitbeteiligten Partei die GlÃ¼cksspielabgabe gemÃ¤ÃŸ Â§Â 57 Abs.Â 2Â GSpG vorgeschrieben, also fÃ¼r elektronische Lotterien, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt und die nicht Ã¼ber Video-Lotterie-Terminals durchgefÃ¼hrt werden, weil diese Online-Ausspielungen, darunter auch Online-Pokerturniere, angeboten habe.
42Â Das BFG hat die Abgabenvorschreibung dem Grunde nach, nicht aber der HÃ¶he nach bestÃ¤tigt.
43Â In seiner Revision wendet sich das Finanzamt gegen die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen durch das BFG.
44Â Bemessungsgrundlage fÃ¼r die GlÃ¼cksspielabgabe auf elektronische Lotterien sind die Jahresbruttospieleinnahmen. Nach Â§Â 57 Abs.Â 5Â GSpG werden diese in der Form gebildet, dass die ausgezahlten Gewinne von den EinsÃ¤tzen abzuziehen sind. Strittig ist im Revisionsfall, ob diese Saldierung jeweils proÂ Ausspielung oder pro Kalenderjahr vorzunehmen ist.
45Â DarÃ¼ber hinaus macht die Revision geltend, das BFG habe zu Unrecht Boni, welche die mitbeteiligte Partei ihren Stammkunden zum Zwecke der Kundenbindung gewÃ¤hrt, bei der Saldierung berÃ¼cksichtigt.
46Â Vor all dem sieht sich der Verwaltungsgerichtshof veranlasst, zu prÃ¼fen, ob Online-Ausspielungen, wie etwa Online-Pokerturniere, nach Â§Â 57 Abs.Â 2Â GSpG oder einer anderen gesetzlichen Bestimmung zu besteuern sind.
1. Zur steuerlichen Behandlung von Online-Ausspielungen
47Â Â§Â 57Â GSpG regelt die Besteuerung diverser Ausspielungen. Je nach Art der Ausspielung kommt ein anderer Steuersatz zur Anwendung. Es werden auch die Bemessungsgrundlagen auf unterschiedliche Weise ermittelt:
48Â Â§Â 57 Abs.Â 1Â GSpG enthÃ¤lt in seinem ersten Satz zunÃ¤chst den Grundsatz, dass auf den jeweiligen Einsatz einer Ausspielung ein Steuersatz von 16Â vH anzuwenden ist.
49Â Abweichendes gilt nach dem zweiten Satz dieser Bestimmung fÃ¼r turnierfÃ¶rmige Ausspielungen, sofern diese nicht der Konzessionsabgabe unterliegen. Bei diesen treten an die Stelle der EinsÃ¤tze die in Aussicht gestellten vermÃ¶genswerten Leistungen (Gewinne in Geld, Waren oder geldwerten Leistungen) des Turniers. Eine DurchfÃ¼hrung in Turnierform liegt nach Â§Â 4 Abs.Â 6Â GSpG vor, wenn erst nach dem Ausgang mehrerer Spielrunden die Gewinner der Ausspielung feststehen. Zu den turnierfÃ¶rmigen Ausspielungen zÃ¤hlen beispielsweise Pokerturniere in konzessionslosen Pokersalons oder Pokercasinos (Â§Â 57 Abs.Â 1Â GSpG; vgl.Â etwa VwGHÂ 19.10.2017, RoÂ 2015/16/0024).
50Â Eine weitere Abweichung enthÃ¤lt Â§Â 57 Abs.Â 2Â GSpG fÃ¼r elektronische Lotterien, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt und die nicht Ã¼ber Video-Lotterie-Terminals (VLT) im Sinne des Â§Â 12a Abs.Â 2Â GSpG durchgefÃ¼hrt werden. In diesem Fall betrÃ¤gt die GlÃ¼cksspielabgabe 40Â % der Jahresbruttospieleinnahmen.
51Â Elektronische Lotterien sind Ausspielungen, bei denen die Spielteilnahme unmittelbar durch den Spieler Ã¼ber elektronische Medien erfolgt und die Entscheidung Ã¼ber das Spielergebnis zentralseitig herbeigefÃ¼hrt sowie Ã¼ber das Spielergebnis zentralseitig herbeigefÃ¼hrt sowie Ã¼ber elektronische Medien zur VerfÃ¼gung gestellt wird (Â§Â 12a Abs.Â 1Â GSpG). Ein VLT ist ein zentralseitig vernetztes Terminal an ortsfesten, Ã¶ffentlich zugÃ¤nglichen BetriebsstÃ¤tten, Ã¼ber das der Zugang zu elektronischen Lotterien angeboten wird (vgl.Â Â§Â 12a Abs.Â 2Â GSpG).
52Â Anders als etwa bei den Lotterien gemÃ¤ÃŸ Â§Â§Â 6 bis 12b GSpG wird beim BegriffÂ der elektronischen Lotterien nicht auf den Inhalt des Spieles, sondern auf die spezifische Art der DurchfÃ¼hrung der Ausspielung abgestellt. Diese inhaltlich offene Definition fÃ¼hrt im Ergebnis dazu, dass sÃ¤mtliche GlÃ¼cksspiele -Â das Vorliegen einer dem Â§Â 12a Abs.Â 1Â GSpG entsprechenden DurchfÃ¼hrung vorausgesetztÂ - vom Tatbestand des Â§Â 57 Abs.Â 2Â GSpG erfasst sein kÃ¶nnen. Der BegriffÂ der elektronischen Lotterien erstreckt sich sohin neben dem Online-Angebot von Lotteriespielen im Sinne der Â§Â§Â 6 bisÂ 12b GSpG auch auf das Online-Angebot klassischer Spielbankenspiele, wie zum Beispiel Roulette, Black Jack oder Poker (vgl.Â Allram in Bergmann/Pinetz [Hrsg], GebG, RnÂ 75 zu Â§Â§Â 57-59Â GSpG), auch wenn es sich dabei um eine turnierfÃ¶rmige Ausspielung handelt.
53Â Daraus folgt fÃ¼r den Revisionsfall, dass Online-GlÃ¼cksspiele jeglicher Art (zum Beispiel Online-Pokerturniere) in den Anwendungsbereich des Â§Â 57 Abs.Â 2Â GSpG fallen, sofern sie nicht Ã¼ber Video-Lotterie-Terminals durchgefÃ¼hrt werden und die Teilnahme vom Inland aus erfolgt. Da Â§Â 57 Abs.Â 2Â GSpG eine Befreiung fÃ¼r Konzessionsinhaber vorsieht, findet eine Besteuerung nach dieser Bestimmung nur auf verbotene Ausspielungen statt.
2. Zum BegriffÂ der Jahresbruttospieleinnahmen
54Â Bemessungsgrundlage fÃ¼r die GlÃ¼cksspielabgabe auf elektronische Lotterien, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt und die nicht Ã¼ber Video-Lotterie-Terminals im Sinne des Â§Â 12a Abs.Â 2Â GSpG durchgefÃ¼hrt werden, sind die Jahresbruttospieleinnahmen. Nach Â§Â 57 Abs.Â 5Â GSpG werden diese in der Form gebildet, dass die ausgezahlten Gewinne von den EinsÃ¤tzen abzuziehen sind.
55Â Das revisionswerbende Finanzamt vertritt die Auffassung, dass bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage â€žJahresbruttospieleinnahmenâ€œ in einem ersten Schritt fÃ¼r jede einzelne Ausspielung eine Saldierung von eingenommenem Einsatz (bei mehreren Spielern: eingenommenen EinsÃ¤tzen) und ausbezahltem Gewinn (bei mehreren GewinnmÃ¶glichkeiten allenfalls: ausbezahlten Gewinnen) vorzunehmen und erst dann in einem zweitenÂ Schritt die sich jeweils daraus ergebenden Saldi zusammenzurechnen seien.
56Â Nach (der in der BegrÃ¼ndung des angefochtenen Erkenntnisses geÃ¤uÃŸerten) Auffassung des BFG seien hingegen in einem ersten Schritt jeweils fÃ¼r das gesamte Kalenderjahr die Summe der EinsÃ¤tze und die Summe der ausbezahlten Gewinne zu ermitteln. In einem weiteren Schritt seien die sich daraus ergebenden jeweiligen Summen zu saldieren.
57Â Beide Auffassungen fÃ¼hren im Hinblick auf jene FÃ¤lle, bei denen der Gewinn (die Gewinne) einer Ausspielung deren Einsatz (die EinsÃ¤tze) Ã¼bersteigt (Ã¼bersteigen), zu einem unterschiedlichen Ergebnis:
58Â Bei der Auffassung des revisionswerbenden Finanzamtes finden nÃ¤mlich solche Ausspielungen, die fÃ¼r den GlÃ¼cksspielunternehmer einen kaufmÃ¤nnischen Verlust darstellen (â€žÃ¼bermÃ¤ÃŸige GewinnausschÃ¼ttungenâ€œ) bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage keine BerÃ¼cksichtigung. Da eine Negativsteuer gesetzlich nicht vorgesehen ist, wÃ¤re die darauf entfallende GlÃ¼cksspielabgabe gleich Null. Solche Ausspielungen wÃ¼rden nach Auffassung des Finanzamtes nicht an der Abgabenbemessung teilnehmen.
59Â Aus der Sicht des BFG wirken solche -Â aus der Sicht des GlÃ¼cksspielunternehmersÂ - â€žÃ¼bermÃ¤ÃŸigen GewinnausschÃ¼ttungenâ€œ hingegen insgesamt saldomindernd, weil diese ohne RÃ¼cksicht auf den Umstand, dass ihnen geringere EinsÃ¤tze gegenÃ¼berstehen, in den Abzugsposten â€žGewinneâ€œ einflieÃŸen. Die dadurch bewirkte ErhÃ¶hung dieses Abzugspostens fÃ¼hrt aber insgesamt zu einer Verringerung der Bemessungsgrundlage und damit insgesamt zu einer geringeren Abgabenbelastung.
2.1 Wortlaut des Â§Â 57 Abs.Â 5Â GSpG
60Â Bemessungsgrundlage fÃ¼r die GlÃ¼cksspielabgabe auf elektronische Lotterien im Sinne des Â§Â 57 Abs.Â 2 ersterÂ SatzÂ GSpG sind die Jahresbruttospieleinnahmen. Nach Â§Â 57 Abs.Â 5Â GSpG werden diese wie folgt bestimmt:
â€žJahresbruttospieleinnahmen sind die EinsÃ¤tze abzÃ¼glich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres.â€œ
61Â Das BFG stÃ¼tzt seine Deutung des Begriffs der Jahresbruttospieleinnahmen zunÃ¤chst auf diesen Wortlaut des Â§Â 57 Abs.Â 5Â GSpG, der auf das (Kalender-)Jahr Bezug nimmt.
62Â Wenngleich dieser Umstand auf den ersten Blick fÃ¼r eine Deutung im Sinne des BFG sprechen kÃ¶nnte, lÃ¤sst diese Bestimmung offen, zu welchen Zeitpunkten die jeweils ausgezahlten Gewinne von den jeweiligen EinsÃ¤tzen abzuziehen und diese BetrÃ¤ge zur Ermittlung der Jahresbruttospieleinnahmen zu saldieren sind. Auch im Hinblick auf die Verwendung des Plurals in diesem BegriffÂ (â€žJahresbruttospieleinnahmenâ€œ) durch den Gesetzgeber kann aufgrund einer bloÃŸen Wortinterpretation kein eindeutiges Auslegungsergebnis im Sinne der Beurteilung des BFG erzielt werden. Der Wortlaut kÃ¶nnte im Sinne des revisionswerbenden Finanzamtes auch dahingehend verstanden werden, dass der jeweilige Saldo pro Ausspielung (die jeweilige Bruttospieleinnahme) zu ermitteln ist und die Bemessungsgrundlage der Jahresbruttospieleinnahmen aus der Summe dieser Saldi, die wÃ¤hrend eines Kalenderjahres angefallen sind, gebildet wird.
63Â Dazu kommt, dass die weiteren Bestimmungen zur Besteuerung elektronischer Lotterien, insbesondere jene des Â§Â 59 Abs.Â 3Â GSpG Ã¼ber die Entstehung der Abgabenschuld und Ã¼ber die Entrichtung der Abgabe nach Â§Â 57 Abs.Â 2Â GSpG, keinen einzigen Hinweis auf eine jÃ¤hrliche Erfassung der EinsÃ¤tze bzw.Â Gewinne bzw.Â Saldierung der beiden daraus gebildeten Summen enthalten. Im Gegenteil: Ein Blick in diese Vorschriften ergibt, dass trotz der Bezeichnung als Jahresbruttospieleinnahmen und der Bezugnahme auf das Kalenderjahr in der Definition derselben eine jÃ¤hrliche Erfassung nicht vorgesehen ist. Vielmehr spricht der systematische Zusammenhang des Â§Â 57 Abs.Â 5Â GSpG mit der Bestimmung des Â§Â 59 Abs.Â 3Â (ersterÂ Satz)Â GSpG, wonach (u.a.) die Schuldner der Abgaben nach Â§Â 57Â GSpG diese Abgaben jeweils fÃ¼r einen Kalendermonat selbst zu berechnen haben, gegen das vom BFG erzielte Auslegungsergebnis, worauf im Folgenden noch eingegangen wird.
64Â Daraus folgt, dass der Wortlaut des Â§Â 57 Abs.Â 5Â GSpG noch keine eindeutige Bestimmung des Begriffes Jahresbruttospieleinnahmen zulÃ¤sst.
2.2 Entwicklung des Begriffs der Jahresbruttospieleinnahmen
65Â GlÃ¼cksspiele waren -Â historisch betrachtetÂ - oftmals strafrechtlich verpÃ¶nt, dienten aber andererseits auch fiskalischen Interessen des Staates, der Lotterien durch ein Staatsmonopol selbst bewirtschaftete oder verpachtete. Mit der Spielbankverordnung, BGBl.Â Nr.Â 463/1933, wurden neben den Lotterien auch weitere ehemals strafrechtlich verpÃ¶nte Hasardspiele wie Roulette oder WÃ¼rfeln vom Staat zur Einnahmenerzielung genÃ¼tzt, indem sie in Spielbanken unter bestimmten Bedingungen erlaubt wurden. Diese Spielbanken wurden aber nicht von der GlÃ¼cksspielmonopolverwaltung selbst, sondern von Bewilligungsinhabern betrieben (vgl.Â Julia Kohl, Das Ã¶sterreichische GlÃ¼cksspielmonopol, 8Â ff), die dafÃ¼r eine Art GebÃ¼hr (â€žBundes-Monopolabgabeâ€œ) zu leisten hatten. Die GebÃ¼hr richtete sich nach dem Ertrag, den die Spielbank aus den GlÃ¼cksspielen erzielte (â€žJahres-Bruttoeinnahmen des Spielbetriebesâ€œ, also sinngleich: â€žJahresbruttospieleinnahmenâ€œ), der aber nicht proportional, sondern Ã¼berproportional zu der HÃ¶he dieser ErtrÃ¤ge besteuert wurde. Nach Ablauf eines Kalenderjahres begann die Progression wieder von unten zu laufen. Die Bundes-Monopolabgabe war tÃ¤glich abzufÃ¼hren (Â§Â 5Â Spielbankverordnung).
66Â Nachdem wÃ¤hrend der Zeit des Anschlusses Ã–sterreichs an das Deutsche Reich das deutsche SpielbankgesetzÂ vom 14.Â JuliÂ 1933 (dRGBl.Â I 480) anzuwenden war (vgl.Â VwGHÂ 16.3.2016, RoÂ 2015/17/0022, mwN), wurde in weiterer Folge durch das GlÃ¼cksspielgesetzÂ 1945 (StGBl.Â Nr.Â 117/1945) -Â neben anderen glÃ¼cksspielrechtlichen BestimmungenÂ - auch die Spielbankverordnung, BGBl.Â Nr.Â 463/1933, wieder in Kraft gesetzt und damit die Bundes-Monopolabgabe samt Bemessungsgrundlage â€žJahresbruttospieleinnahmenâ€œ beibehalten. Dieser abgaberechtliche Teil der Spielbankverordnung wurde aufgrund der in Anbetracht des Erkenntnisses VfGHÂ 22.6.1957, GÂ 3/57, GÂ 5/57, erforderlichen Neuregelung des GlÃ¼cksspielwesens durch das Bundesgesetz vom 18.Â MaiÂ 1960 zur Regelung von Angelegenheiten der GlÃ¼cksspiele (GlÃ¼cksspielgesetz; BGBl.Â Nr.Â 111/1960) in Geltung belassen (Â§Â 27 ZÂ 5Â leg.cit.; ferner Julia Kohl, Das Ã¶sterreichische GlÃ¼cksspielmonopol, 9Â f).
67Â Erst das BundesgesetzÂ vom 27.Â JuniÂ 1962 zur Regelung des GlÃ¼cksspielwesens (GlÃ¼cksspielgesetzÂ 1962; GSpGÂ 1962), BGBl.Â Nr.Â 169/1962, ersetzte die â€žBundes-Monopolabgabeâ€œ durch die â€žSpielbankabgabeâ€œ, deren Struktur aber im Wesentlichen jener der â€žBundes-Monopolabgabeâ€œ entsprach. Â§Â 27Â leg.cit. sah ebenfalls eine sich Ã¼ber das Kalenderjahr erstreckende progressive Besteuerung der â€žJahresbruttospieleinnahmenâ€œ und die tÃ¤gliche FÃ¤lligkeit der Abgabe vor. Die Spielbank hatte daher tÃ¤glich die zu entrichtenden AbgabenbetrÃ¤ge zu berechnen und abzufÃ¼hren. Weiters musste sie der Abgabenverwaltung monatlich eine nach Spielbankbetrieben gegliederte Abrechnung vorlegen, die als SteuererklÃ¤rung galt (Â§Â 28 Abs.Â 2Â leg.cit.).
68Â Der BegriffÂ der â€žJahresbruttospieleinnahmenâ€œ war in keiner der genannten Regelungen definiert worden. Der Verwaltungsgerichtshof war daher anlÃ¤sslich eines Beschwerdefalles, in dem es darum ging, wie durch unredliche Manipulationen von Arbeitnehmern einer Spielbank verkÃ¼rzte Spieleinnahmen bei Bemessung der Spielbankabgabe zu behandeln seien, gefordert, diesen BegriffÂ auszulegen. Der Verwaltungsgerichtshof sprach in seinem (vom BFG mehrfach ins Treffen gefÃ¼hrten) Erkenntnis vom 17.Â JÃ¤nnerÂ 1968, 897/67, u.a.Â Folgendes aus:
â€žDie Bruttospieleinnahme eines Spielbankbetriebes ist nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes die RechengrÃ¶ÃŸe, die sich aus dem Ertragsrest der Spiele eines bestimmten Zeitraumes ergibt, durch Abzug der Spielbankabgabe zu der Nettoeinnahme, und schlieÃŸlich nach Abzug weiterer Aufwandposten zum Gewinn oder Verlust des betreffenden Spielbankbetriebes fÃ¼hrt. [...] Zusammenfassend ist [...] unter der â€šJahresbruttospieleinnahmeâ€˜ eines Spielbankbetriebes eine RechengrÃ¶ÃŸe zu verstehen, die sich aus dem Unterschied zwischen den Spieleinnahmen und den Spielausgaben innerhalb eines Kalenderjahres ergibt. Der jeweilige ÃœberschuÃŸ (Abgang) dieser Spieleinnahmen und Spielausgaben (Gewinne und Verluste) wird, wie unbestritten feststeht, nach Beendigung des tÃ¤glichen Spielbetriebes bezÃ¼glich der einzelnen Tische unter Bedachtnahme auf deren Dotation errechnet und es werden schlieÃŸlich die erzielten ÃœberschÃ¼sse bzw.Â AbgÃ¤nge zusammengerechnet bzw.Â kompensiert. Dieser Vorgang sowie jede Bewegung der Jetons steht unter behÃ¶rdlicher Aufsicht. Von diesen auf solche Weise erfaÃŸten BetrÃ¤gen ist dann die Spielbankabgabe zu errechnen und jeweils am folgenden zweiten Werktag abzufÃ¼hren. Demnach hat der nach SchluÃŸ jedes Spieltages aus den ÃœberschÃ¼ssen bzw.Â AbgÃ¤ngen der einzelnen Spieltische gezogene Saldo die Grundlage fÃ¼r die Abrechnung der Spielbankabgabe zu bilden.â€œ
69Â Mit dem BundesgesetzÂ vom 23.Â JÃ¤nnerÂ 1969, mit dem das GlÃ¼cksspielgesetz neuerlich abgeÃ¤ndert wird, BGBl.Â Nr.Â 58/1969, wurde der BegriffÂ der Jahresbruttospieleinnahmen erstmals gesetzlich bestimmt (Â§Â 27 Abs.Â 2 zweiterÂ Satz GSpG 1962):
â€žUnter Jahresbruttospieleinnahmen sind die im Kalenderjahr dem Spielbankbetrieb zugekommenen SpieleinsÃ¤tze und die dem Spielbankbetrieb fÃ¼r die Ãœberlassung von Spieleinrichtungen von den Spielern geleisteten VergÃ¼tungen abzÃ¼glich der vom Spielbankbetrieb ausgezahlten Spielgewinne zu verstehen.â€œ
70Â Die Materialien (vgl.Â ErlÃ¤utRV 1057 BlgNR 11. GP 3) fÃ¼hren dazu (u.a.) aus:
â€žDie Bemessungsgrundlage und die Staffelung der Spielbankabgabe bleiben unverÃ¤ndert. Die Jahresbruttospieleinnahmen setzen sich zusammen aus den EinsÃ¤tzen beim Roulettespiel, abzÃ¼glich der bei diesem Spiel jeweils ausgezahlten Gewinne, sowie aus den VergÃ¼tungen, die bei sonstigen Spielen (wie bei Baccara, Chemin de Fer) fÃ¼r die BenÃ¼tzung der Spieleinrichtungen von den Spielern an den Spielbankbetrieb geleistet werden, zusammen.â€œ
71Â Auch wenn hier vom Abzug â€žder bei diesem Spiel jeweils ausgezahlten Gewinneâ€œ die Rede ist, ergibt sich doch sonst aus den Materialien kein Hinweis darauf, dass der Gesetzgeber mit der gesetzlichen Definition der Jahresbruttospieleinnahmen von dem BegriffsverstÃ¤ndnis des Verwaltungsgerichtshofes hÃ¤tte abweichen wollen.
72Â 1986 wurde die MÃ¶glichkeit zur Ãœbertragung des Rechts zur DurchfÃ¼hrung des Lottos, des Sporttotos und des Zusatzspiels an eine Kapitalgesellschaft geschaffen, wobei der KonzessionÃ¤r dafÃ¼r eine Konzessionsabgabe entrichten musste, derenBemessungsgrundlage nicht die Jahresbruttospieleinnahmen waren, sondern die EinsÃ¤tze, die ebenfalls progressiv besteuert wurden (Â§Â 20b, Â§Â 20e Abs.Â 1 undÂ 3Â GSpG 1962 idF BGBl.Â Nr.Â 292/1986).
73Â Mit dem derzeit geltenden BundesgesetzÂ vom 28.Â NovemberÂ 1989 zur Regelung des GlÃ¼cksspielwesens (GlÃ¼cksspielgesetzÂ -Â GSpG), BGBl.Â Nr.Â 620/1989, sollte u.a.Â eine ErhÃ¶hung des Bundesertrages aus dem GlÃ¼cksspielmonopol bewirkt werden. Dazu wurden sÃ¤mtliche GlÃ¼cksspiele aus der staatlichen Verwaltung ausgegliedert und in weiterer Folge (1991) die Ã–sterreichische GlÃ¼cksspielmonopolverwaltung aufgelÃ¶st (vgl.Â Julia Kohl, Das Ã¶sterreichische GlÃ¼cksspielmonopol, 10Â f). Die Spielbankabgabe und die Konzessionsabgabe blieben vorerst die einzigen im GSpG geregelten Abgaben auf GlÃ¼cksspiele. GlÃ¼cksspiele wurden jedoch darÃ¼ber hinaus als â€žGlÃ¼cksvertrÃ¤geâ€œ durch das GebÃ¼hrengesetz (GebG), BGBl.Â Nr.Â 267/1957 (vgl.Â auch das GebÃ¼hrengesetzÂ 1946, BGBl.Â Nr.Â 184/1946), besteuert, wobei die Bemessungsgrundlage je nach Art des GlÃ¼cksvertrages in der Regel die EinsÃ¤tze oder die â€žGewinsteâ€œ bildeten (Â§Â 33 TPÂ 17). Anders als bei der Spielbank- und der Konzessionsabgabe folgte diese Besteuerung dem Konzept der Verkehrssteuer.
74Â Das GSpG in seiner Stammfassung behielt in Bezug auf die Spielbankabgabe die Jahresbruttospieleinnahmen bei, allerdings waren nunmehr bei der Ermittlung des Saldos nicht nur die Gewinne, sondern auch die Sonderjetons abzuziehen. In Bezug auf franzÃ¶sisches Roulette und Baccarat (chemin de fer) blieb es bei der progressiven Besteuerung, wÃ¤hrend bei den anderen GlÃ¼cksspielen ein fester Steuersatz anzuwenden war.
75Â Mit dem Bundesgesetz, mit dem das GlÃ¼cksspielgesetz und das GebÃ¼hrengesetz geÃ¤ndert werden, BGBl.Â IÂ Nr.Â 69/1997, wurde der Bereich der elektronischen Lotterien (â€ždie unter Zuhilfenahme modernster Technologien aus dem Telekommunikationsbereich durchgefÃ¼hrt werdenâ€œ, ErlÃ¤utRVÂ 680Â BlgNRÂ 20.Â GPÂ 5) definiert (Â§Â 12aÂ GSpG) und abweichend von den sonstigen Lotterien und GlÃ¼cksspielapparaten geregelt. Dem Bund wurde nunmehr ausdrÃ¼cklich die MÃ¶glichkeit erÃ¶ffnet, sein Recht zur DurchfÃ¼hrung elektronischer Lotterien durch Konzession zu Ã¼bertragen, wofÃ¼r die Konzessionsabgabe in HÃ¶he von 24Â % der Jahresbruttospieleinnahmen zu entrichten war. Diese wurden in Â§Â 17 Abs.Â 3Â GSpG als â€ždie im Kalenderjahr dem KonzessionÃ¤r zugekommenen WetteinsÃ¤tze abzÃ¼glich AusschÃ¼ttungen (Gewinne)â€œ bestimmt. Was den Gesetzgeber veranlasst hat, im Zusammenhang mit elektronischen Lotterien nicht auch auf die EinsÃ¤tze, sondern auf die Jahresbruttospieleinnahmen abzustellen, wird in den Materialien nicht offengelegt. Der KonzessionÃ¤r schuldete fÃ¼r elektronische Lotterien auch die WettgebÃ¼hren nach dem GebG (vgl.Â MEÂ GlÃ¼cksspielgesetz, Ã„nderung, 129/MEÂ 20.Â GP, 6). Als Bemessungsgrundlage fÃ¼r elektronische Lotterien wurden auch im GebG die Jahresbruttospieleinnahmen eingefÃ¼hrt, die gleichlautend wie bei der Konzessionsabgabe definiert werden (Â§Â 33 TPÂ 17 Abs.Â 1 ZÂ 8Â GebG).
76Â Um den VerÃ¤nderungen des Ã¶sterreichischen GlÃ¼cksspielmarktes und den unionsrechtlichen Erfordernissen Rechnung zu tragen und Wettbewerbsnachteile des konzessionierten GlÃ¼cksspiels zu beseitigen, kam es mit der GSpG-NovelleÂ 2008, BGBl.Â IÂ Nr.Â 54/2010, zu weiteren umfangreichen Ã„nderungen des GSpG. Es wurde der (die Â§Â§Â 57 bisÂ 59 umfassende) Abschnitt â€žGLÃœCKSSPIELABGABENâ€œ eingefÃ¼gt. Im selben MaÃŸe wurden die AbgabentatbestÃ¤nde der â€žGlÃ¼cksvertrÃ¤geâ€œ der TP 33 ZÂ 17Â GebG auf Wetten im engeren Sinn reduziert. An der Abgabenbelastung sollte sich dadurch -Â mit Ausnahme von GlÃ¼cksspielautomaten auÃŸerhalb von SpielbankenÂ - nichts Ã¤ndern (ErlÃ¤utRVÂ 658 BlgNRÂ 24.Â GP 9Â f). Die Besteuerung elektronischer Lotterien und Ausspielungen mit GlÃ¼cksspielautomaten erfolgt ab diesem Zeitpunkt ausschlieÃŸlich nach dem GSpG, wobei als Bemessungsgrundlage wieder die Jahresbruttospieleinnahmen herangezogen wurden. Diese wurden in Â§Â 52 Abs.Â 2 letzterÂ Satz GSpG (wie auch in der derzeit geltenden Fassung des Â§Â 52 Abs.Â 5Â GSpG) als â€ždie EinsÃ¤tze abzÃ¼glich der ausbezahlten Gewinne eines Kalenderjahresâ€œ definiert.
77Â Mit derselben Novelle wurde auch im UStGÂ 1994 die Bemessungsgrundlage von UmsÃ¤tzen aus GlÃ¼cksspielautomaten und elektronischen Lotterien (in Form von VLT) neu gefasst, indem die EinsÃ¤tze durch die Jahresbruttospieleinnahmen ersetzt wurden (Â§Â 4 Abs.Â 5 zweiterÂ UnterabsatzÂ UStGÂ 1994).
78Â Damit enthÃ¤lt das GSpG nunmehr zahlreiche abgabenrechtliche Bestimmungen, nÃ¤mlich - neben der Konzessionsabgabe (Â§Â 17 Abs.Â 2Â GSpG), der Spielbankabgabe (Â§Â 28 Abs.Â 2Â GSpG) und (seit dem BudgetbegleitgesetzÂ 2011, BGBl.Â IÂ Nr.Â 111/2010 auch) der GebÃ¼hr nach Â§Â 59aÂ GSpGÂ - die GlÃ¼cksspielabgaben i.e.S. nach Â§Â 57Â GSpG und die ermÃ¤ÃŸigte GlÃ¼cksspielabgabe nach Â§Â 58Â GSpG. Die Abgabenbemessung auf der Grundlage der Jahresbruttospieleinnahmen ist aber nur bei der Berechnung der Spielbankabgabe (Â§Â 28 Abs.Â 2Â GSpG), der Konzessionsabgabe iZm elektronischen Lotterien (Â§Â 17 Abs.Â 2Â GSpG), der GlÃ¼cksspielabgabe fÃ¼r elektronische Lotterien bzw.Â GlÃ¼cksspielautomaten (Â§Â 57 Abs.Â 2, 3 undÂ 4Â GSpG) und der Umsatzsteuer auf UmsÃ¤tze aus GlÃ¼cksspielautomaten und aus VLT (Â§Â 4 Abs.Â 5 zweiterÂ Unterabsatz UStGÂ 1994) vorgesehen. Der BegriffÂ der Jahresbruttospieleinnahmen wird bei jeder dieser Abgaben separat bestimmt (Â§Â 17 Abs.Â 2Â GSpG, Â§Â 28 Abs.Â 2Â GSpG, Â§Â 57 Abs.Â 5Â GSpG und Â§Â 4Â Abs.Â 5 zweiterÂ UnterabsatzÂ UStGÂ 1994), wobei mit Ausnahme der Spielbankabgabe im Wesentlichen gleichlautende Definitionen vorliegen.
79Â Gemeinsam ist allen Definitionen, dass es sich stets um den Saldo von (erhaltenen) EinsÃ¤tzen und den ausbezahlten Gewinnen unter wÃ¶rtlicher Bezugnahme auf das Kalenderjahr handelt. Ob die Ermittlung der Jahresbruttospieleinnahmen bei den einzelnen Abgaben zeitraum- oder ausspielungsbezogen zu erfolgen hat, ergibt sich jedoch aus keiner der genannten gesetzlichen Bestimmungen und auch nicht aus den Materialien dazu.
2.3 Systematik der Besteuerung elektronischer Lotterien
80Â Eine Besteuerung nach den Jahresbruttospieleinnahmen ist im GSpGneben der Spielbankabgabe nur bei der Konzessionsabgabe, der GlÃ¼cksspielabgabe und der Umsatzsteuer vorgesehen. Bei den letztgenannten drei Abgaben beschrÃ¤nkt sich dies auf Ausspielungen in Form elektronischer Lotterien. Aufgrund des sachlichen Zusammenhangs und der im Wesentlichen identen Begriffsbestimmung der Jahresbruttospieleinnahmen ist davon auszugehen, dass in Bezug auf elektronische Lotterien eine idente Bemessungsgrundlage geschaffen werden sollte.
81Â AlsÂ 1997 im Rahmen der Konzessionsabgabe und der GebÃ¼hren nach dem GebG (Â§Â 33 TPÂ 17Â GebG) eigene AbgabentatbestÃ¤nde fÃ¼r elektronische Lotterien geschaffen wurden, hat der Gesetzgeber bei der Abgabenbemessung nicht auf die EinsÃ¤tze oder in Aussicht gestellten Gewinne abgestellt, sondern die Jahresbruttospieleinnahmen gewÃ¤hlt. Diese Form der Bemessungsgrundlage, die im Ergebnis auf den wirtschaftlichen Vorteil, den der Abgabenschuldner aus der Ausspielung zieht, abstellt, war damals bereits im GSpG, und zwar im Zusammenhang mit der Spielbankabgabe, enthalten. Unbeschadet des Umstandes, dass es sich bei der GebÃ¼hr auf GlÃ¼cksvertrÃ¤ge und in der Folge bei der GlÃ¼cksspielabgabe und bei der Umsatzsteuer um Verkehrsteuern handelt, hat der Gesetzgeber auch bei diesen drei Abgaben die Bezeichnung â€žJahresbruttospieleinnahmenâ€œ und im Wesentlichen dasselbe Ermittlungsverfahren wie bei der Spielbankabgabe gewÃ¤hlt. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafÃ¼r, dass der Gesetzgeber dem Begriff â€žJahresbruttospieleinnahmenâ€œ im Zusammenhang mit elektronischen Lotterien einen von der Spielbankabgabe abweichenden Inhalt beigemessen hÃ¤tte. Im Sinne des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Rechtsordnung und in Ermangelung entgegenstehender Hinweise in den Materialien besteht daher kein Anlass, daran zu zweifeln, dass den abÂ 1997 eingefÃ¼hrten Abgaben dasselbe VerstÃ¤ndnis des Begriffes â€žJahresbruttospieleinnahmenâ€œ zugrunde liegt wie der Spielbankabgabe.
82Â Daraus folgt, dass entsprechend dem zur Spielbankabgabe ergangenen Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 17.Â JÃ¤nnerÂ 1968, 897/67, auch im Zusammenhang mit der Besteuerung elektronischer Lotterien davon auszugehen ist, dass es sich bei der Bruttospieleinnahme um eine RechengrÃ¶ÃŸe handelt, die sich aus dem Ertragsrest der Spiele eines bestimmten Zeitraumes ergibt. Daraus folgt weiters, dass die Saldierung nicht fÃ¼r jede einzelne Ausspielung vorzunehmen ist, wie dies das revisionswerbende Finanzamt vermeint. Vielmehr sind die ausbezahlten Gewinne eines bestimmten Zeitraums von der Summe der EinsÃ¤tze desselben Zeitraums in Abzug zu bringen.
83Â Die GlÃ¼cksspielabgabenschuldner haben gemÃ¤ÃŸ Â§Â 59 Abs.Â 3 ersterÂ SatzÂ GSpG die Abgaben gemÃ¤ÃŸ Â§Â 57Â GSpG jeweils fÃ¼r einen Kalendermonat selbst zu berechnen und bis zum 20.Â des dem Entstehen der Abgabenschuld folgenden Kalendermonats (FÃ¤lligkeitstag) zu entrichten. Bis zu diesem Zeitpunkt haben die Abgabenschuldner auch eine Abrechnung Ã¼ber die abzufÃ¼hrenden BetrÃ¤ge in elektronischem Weg vorzulegen. Zum Unterschied davon ordnet Â§Â 59 Abs.Â 3 zweiterÂ SatzÂ GSpG in Bezug auf Abgaben gemÃ¤ÃŸ Â§Â 58 Abs.Â 3Â GSpG (u.a.) an, dass diese jeweils fÃ¼r ein Kalenderjahr vom Abgabenschuldner selbst zu berechnen sind. Dieser Abrechnung sind Unterlagen anzuschlieÃŸen, die eine ÃœberprÃ¼fung der EinsÃ¤tze und Gewinne der GlÃ¼cksspiele wÃ¤hrend des Abrechnungszeitraumes gewÃ¤hrleisten.
84Â Daraus folgt, dass die Ermittlung, die Anzeige und die Abfuhr der GlÃ¼cksspielabgabe nach Â§Â 57Â GSpG monatlich zu erfolgen haben. Es ist keine Vorschrift ersichtlich, aus der sich ergÃ¤be, dass bei der Selbstbemessung der GlÃ¼cksspielabgabe fÃ¼r elektronische Lotterien nach Jahresende eine (neuerliche) Saldierung zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage auf Basis des Kalenderjahres durchgefÃ¼hrt werden kÃ¶nnte bzw.Â mÃ¼sste. Daraus ist aber der Schluss zu ziehen, dass trotz der Bezeichnung â€žJahresbruttospieleinnahmenâ€œ und dem Umstand, dass diese nach dem Wortlaut des Â§Â 57 Abs.Â 5Â GSpG ausdrÃ¼cklich auf das Kalenderjahr bezogen werden, das Kalenderjahr nicht als Saldierungszeitraum heranzuziehen ist.
85Â Ausschlaggebend ist in diesem Zusammenhang somit die Bestimmung des Â§Â 59Â Abs.Â 3Â GSpG, wonach die GlÃ¼cksspielabgaben u.a.Â nach Â§Â 57 Abs.Â 2 jeweils fÃ¼r einen Kalendermonat zu berechnen sind. Daraus folgt in Bezug auf die Berechnung der Abgaben auf elektronische Lotterien, dass die Ermittlung der Jahresbruttospieleinnahmen in Form der Saldierung der erhaltenen EinsÃ¤tze mit den ausbezahlten Gewinnen eben monatlich (und nicht jÃ¤hrlich und auch nicht bezogen auf die einzelne Ausspielung) zu erfolgen hat.
86Â Dies steht auch im Einklang mit dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 17.Â JÃ¤nnerÂ 1968, 897/67, auch wenn dieses zwar auf die tÃ¤gliche Saldierung zur Ermittlung der Jahresbruttospieleinnahmen abstellt, aber eben nicht auf eine jÃ¤hrliche (wie die Bezeichnung â€žJahresbruttospieleinnahmenâ€œ nahelegen wÃ¼rde). Das Erfordernis einer tÃ¤glichen Saldierung war in der damaligen Rechtslage begrÃ¼ndet, welche eine tÃ¤gliche Ermittlung und Abfuhr der Spielbankabgabe vorgesehen hatte.
87Â An der Beurteilung, dass die Ermittlung der Jahresbruttospieleinnahmen (durch Saldierung der ausgezahlten Gewinne von den EinsÃ¤tzen) monatlich zu erfolgen hat, vermag auch der Hinweis des revisionswerbenden Finanzamtes, dass es sich bei der GlÃ¼cksspielabgabe um eine Verkehrsteuer handle und jede einzelne Ausspielung den Abgabentatbestand verwirkliche, keine Zweifel zu erwecken, steht es doch dem Gesetzgeber frei, die Abgabenbemessung fÃ¼r mehrere Ausspielungen zusammengefasst vorzusehen (vgl.Â z.B.Â die Gesamtdifferenzbesteuerung nach Â§Â 24 Abs.Â 5 UStGÂ 1994).
2.4 Zusammenfassung
88Â Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass bei den GlÃ¼cksspielabgaben im Zusammenhang mit elektronischen Lotterien die Ermittlung der Jahresbruttospieleinnahmen in Form der Saldierung von EinsÃ¤tzen und ausbezahlten Gewinnen monatlich zu erfolgen hat.
3. Boni
89Â Das revisionswerbende Finanzamt bekÃ¤mpft weiters auch die durch das BFG vorgenommene Behandlung von VielspielerbegÃ¼nstigungen (Boni/VergÃ¼tungen/Freispielen; in der Folge â€žBoniâ€œ), die einzelne Spieler als â€žTreuebonusâ€œ, quasi als Belohnung dafÃ¼r erhalten, dass sie bereits frÃ¼her an einer bestimmten Anzahl von bestimmten Spielen teilgenommen haben, und als Anreiz, weiterhin an Spielen der mitbeteiligten Partei teilzunehmen. Die GewÃ¤hrung dieser Boni erfolgte im Rahmen einer Werbestrategie der mitbeteiligten Partei, um Spieler zu einer verstÃ¤rkten Inanspruchnahme ihres GlÃ¼cksspielangebots zu animieren.
90Â Es handelt sich dabei somit um Leistungen der mitbeteiligten Partei, die nicht als (Ã¼berwiegend vom Zufall abhÃ¤ngiges) Ergebnis einer Ausspielung gewÃ¤hrt wurden, sondern einzig von einer bestimmten Anzahl von Spielteilnahmen durch einen bestimmten Spieler abhingen.
91Â Das BFG hat solche VergÃ¼nstigungen als â€žSpielgewinneâ€œ, die die mitbeteiligte Partei â€ž-Â sozusagen am selben TischÂ - vorher Ã¼ber die EinsÃ¤tze eingenommenâ€œ habe, â€žals Gewinnâ€œ von den EinsÃ¤tzen in Abzug gebracht.
92Â ZunÃ¤chst ist darauf hinzuweisen, dass ein Abzug gewÃ¤hrter Boni (Rabatte, Freispiele) im Rahmen der ausbezahlten Gewinne schon mangels Vorliegens eines aleatorischen Elements nicht zulÃ¤ssig ist. Die GewÃ¤hrung der in Rede stehenden Boni ist nicht das Ergebnis einer Ausspielung, sondern beruht auf der Willensentscheidung eines Spielers, an einer bestimmten Anzahl von bestimmten Ausspielungen eines bestimmten Spielunternehmers teilzunehmen, und der Willensentscheidung dieses Spielunternehmers, in einem solchen Fall diesem Spieler bestimmte VergÃ¼nstigungen zu gewÃ¤hren.
93Â Das GSpG sieht bei der Ermittlung der Jahresbruttospieleinnahmen fÃ¼r elektronische Lotterien (Â§Â 57 Abs.Â 2 iVm Abs.Â 5Â GSpG) den Abzug anderer Posten als â€žausbezahlte Gewinneâ€œ nicht vor. Anders als etwa bei der Einkommensbesteuerung kommt es bei der Bemessung der GÃ¼cksspielabgabe zu keiner BerÃ¼cksichtigung von Betriebsausgaben (etwa Ausgaben fÃ¼r Werbung). Es ist dabei unerheblich, ob ein GlÃ¼cksspielunternehmer Werbekampagnen einer Werbeagentur finanziert oder im betragsmÃ¤ÃŸig selben AusmaÃŸ den Spielern Gutscheine fÃ¼r Freispiele oder andere VergÃ¼nstigungen gewÃ¤hrt. Es ist auch nicht von Bedeutung, ob der GlÃ¼cksspielunternehmer die den Spielern als Boni gewÃ¤hrten VergÃ¼nstigungen Ã¼ber die EinsÃ¤tze frÃ¼herer Ausspielungen oder etwa Ã¼ber Kredite finanziert. Es kann im Ãœbrigen dem Gesetzgeber nicht unterstellt werden, bestimmte WerbemaÃŸnahmen eines GlÃ¼cksspielunternehmers steuerlich begÃ¼nstigen zu wollen, indem der diesbezÃ¼gliche Aufwand die Bemessungsgrundlage der GlÃ¼cksspielabgabe vermindert, wÃ¤hrend anderer Werbeaufwand nicht zu einer BerÃ¼cksichtigung fÃ¼hrt.
94Â WÃ¤hrend die GewÃ¤hrung von Boni somit noch zu keiner BerÃ¼cksichtigung bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage fÃ¼hrt, kÃ¶nnte das EinlÃ¶sen von Boni im Rahmen der Ermittlung der HÃ¶he der EinsÃ¤tze zulÃ¤ssig sein. Ob und in welcher Weise dies der Fall ist, hÃ¤ngt aber von den jeweils zu beurteilenden Sachverhalten ab.
95Â Aus Â§Â 2 Abs.Â 1 ZÂ 2Â GSpG ergibt sich, dass unter â€žEinsatzâ€œ eine vermÃ¶genswerte Leistung, die Spieler oder andere Personen in Zusammenhang mit der Teilnahme am GlÃ¼cksspiel erbringen, zu verstehen ist.
96Â Dem BFG ist darin zuzustimmen, dass als Spieleinsatz alles zu verstehen ist, was der Spieler aufzuwenden hat, um die Hoffnung auf eine Leistung -Â die GewinnchanceÂ - zu erhalten. Dabei ist es unerheblich, ob der Spieler oder jemand anderer die vermÃ¶genswerte Leistung im Zusammenhang mit der Teilnahme des Spielers am GlÃ¼cksspiel erbringt (Â§Â 2 Abs.Â 1 ZÂ 2Â GSpG). Es kommt auch nicht darauf an, ob der Spielteilnehmer die finanziellen Mittel fÃ¼r die Teilnahme an einer Ausspielung etwa von AngehÃ¶rigen geschenkt bekommen hat oder ob er dafÃ¼r einen â€žTreue-Gutscheinâ€œ, ausgestellt etwa vom GlÃ¼cksspielunternehmer, verwendet. In beiden FÃ¤llen ist es bei der GewÃ¤hrung der finanziellen Mittel oder des Gutscheins noch ungewiss, ob der Spieler diese(n) Boni (Bonus) tatsÃ¤chlich fÃ¼r die Teilnahme an einer (weiteren) Ausspielung nutzen wird. Erst bei der tatsÃ¤chlichen Inanspruchnahme der Boni tritt Gewissheit Ã¼ber deren Verwendung ein. D.h., erst in jenem Kalendermonat, in dem der Bonus tatsÃ¤chlich eingelÃ¶st wird, ist dessen BerÃ¼cksichtigung bei der Ermittlung der Jahresbruttospieleinnahmen denkbar.
97Â Weiters ist zu unterscheiden, ob fÃ¼r den begÃ¼nstigten Spieler der erhaltene Bonus einen von einer allfÃ¤lligen weiteren Spielteilnahme unabhÃ¤ngigen VermÃ¶genswert darstellt. Das ist dann der Fall, wenn der Spieler den Gutschein (auch) in Geld (Waren) ablÃ¶sen kann. Eine vom Unternehmer zugestandene und tatsÃ¤chlich erfolgte BargeldeinlÃ¶sung ist weder bei den Gewinnen noch bei den EinsÃ¤tzen zu berÃ¼cksichtigen und hat somit keine Auswirkungen auf die Bemessungsgrundlage. Ob der Spieler diesen eingelÃ¶sten Betrag in der Folge verwendet, um wieder an einem Spiel desselben Unternehmens teilzunehmen, oder ob er eine allfÃ¤llige weitere Spielteilnahme anders finanziert, ist fÃ¼r die Bemessung der GlÃ¼cksspielabgabe des Spielunternehmers, der den Gutschein begeben hat, ohne Belang. Wenn der Spieler das erhaltene Bargeld oder den Gutschein aber als Einsatz fÃ¼r eine weitere Spielteilnahme verwendet, findet dies wie jeder andere Einsatz auch im Rahmen der Ermittlung der EinsÃ¤tze in die Bemessungsgrundlage Eingang. So hat der Verwaltungsgerichtshof in stÃ¤ndiger Rechtsprechung im Zusammenhang mit der umsatzsteuerlichen Behandlung von Freispielen bei Spielautomaten gemÃ¤ÃŸ Â§Â 4 Abs.Â 5Â UStGÂ 1972 ausgefÃ¼hrt, dass der geldwerte, auch in anderer Weise (zur Konsumation) verwendbare Gewinnanspruch des Spielers im Falle der Verwendung fÃ¼r ein Freispiel als Entgelt fÃ¼r dieses Spiel (Umsatz) anzusehen ist (vgl.Â etwa VwGHÂ 4.9.1992, 90/13/0164, mwN).
98Â Dasselbe gilt auch fÃ¼r Gutscheine, die zwar nicht beim begebenden GlÃ¼cksspielunternehmer in Bargeld abgelÃ¶st werden kÃ¶nnen, die aber an andere Spieler (allenfalls gegen Entgelt) weitergegeben werden kÃ¶nnen. Im Falle einer EinlÃ¶sung durch einen Spieler in Form der Teilnahme an einer Ausspielung ist dieser Gutschein wieder bei den EinsÃ¤tzen zu berÃ¼cksichtigen und erhÃ¶ht damit die Bemessungsgrundlage.
99Â Eine andere Beurteilung kann nur dann stattfinden, wenn der Spieler fÃ¼r die Teilnahme an weiteren Spielen einen Rabatt oder ein Freispiel erhÃ¤lt und er diese VergÃ¼nstigung weder weitergeben noch in Geld ablÃ¶sen lassen kann. Bei einer tatsÃ¤chlichen Inanspruchnahme des Rabatts anlÃ¤sslich einer spÃ¤teren Spielteilnahme braucht der Spieler nur einen um diesen Rabatt verminderten Einsatz oder im Falle eines Freispiels gar keinen Einsatz zu leisten. Daher kann bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage im Rahmen der EinsÃ¤tze nur der um den Rabatt verringerte tatsÃ¤chlich geleistete Einsatz dieses Spielers angesetzt werden. Im Falle eines Freispiels ist hinsichtlich dieses Teilnehmers von einem Einsatz von Null auszugehen. Sollten an einem GlÃ¼cksspiel Spieler ausschlieÃŸlich unter Inanspruchnahme ihrer Freispiele teilnehmen, so ist mangels EinsÃ¤tzen das Vorliegen einer Ausspielung zu verneinen, und zwar unabhÃ¤ngig davon, ob der Spieler dabei gewinnt oder verliert. Dieses GlÃ¼cksspiel findet bei der Ermittlung der Jahresbruttospieleinnahmen keinen Eingang.
100Â Ob und in welcher Weise die Inanspruchnahme von Boni die HÃ¶he der EinsÃ¤tze einer Ausspielung beeinflusst, hÃ¤ngt somit von den jeweils zu beurteilenden Sachverhalten ab.
101Â Zusammenfassend ergibt sich somit, dass es in keinem Fall zulÃ¤ssig ist, begebene Boni als Gewinne von der Bemessungsgrundlage abzuziehen. Im Zeitpunkt ihrer EinlÃ¶sung erhÃ¶hen Boni hingegen als EinsÃ¤tze die Bemessungsgrundlage, sofern sie einen VermÃ¶genswert im obigen Sinne darstellen. Andernfalls ist der um den geltend gemachten Rabatt verminderte Einsatz in Ansatz zu bringen.
102Â Das BFG ist bei einzelnen Arten von VergÃ¼nstigungen (Boni) ausdrÃ¼cklich zu einer anderen Beurteilung als das revisionswerbende Finanzamt gekommen. Dazu zÃ¤hlen die â€žBargeld-Gewinneâ€œ bei Echtgeldspielen, auf die ein Spieler Anspruch habe, wenn er eine â€žEinlageâ€œ in HÃ¶he von 100Â Euro leiste und an einer bestimmte Anzahl von Spielen innerhalb eines bestimmten Zeitraums teilnehme. Diese â€žBargeld-Gewinneâ€œ kÃ¶nnten nach den Feststellungen des BFG â€žnach freier Wahl entweder entnommen ... oder fÃ¼r weitere Spiele verwendetâ€œ werden. Nach den obigen AusfÃ¼hrungen erweist sich die Vorgehensweise des BFG, diese Vielspieler-Boni als Gewinn zu behandeln und somit im Zuge der Saldierung von den EinsÃ¤tzen in Abzug zu bringen, als rechtswidrig.
103Â Dasselbe gilt auch fÃ¼r unentgeltliche Spielteilnahmen an Pokerturnieren, bei denen die mitbeteiligte Partei fÃ¼r die begÃ¼nstigten Vielspieler (deren VIP-Level nach der Anzahl der bisherigen Teilnahmen an Echtgeldspielen bestimmt werde) die Einzahlungen in den Preispool Ã¼bernimmt. UnabhÃ¤ngig davon, ob es sich dabei um VergÃ¼nstigungen handelt, die der jeweilige Vielspieler auch weitergeben kÃ¶nnte (wozu aber Feststellungen im angefochtenen Erkenntnis fehlen), erweist sich deren BerÃ¼cksichtigung bei den ausbezahlten Gewinnen jedenfalls als rechtswidrig.
4. Ergebnis
104Â Das angefochtene Erkenntnis des BFG war aus den oben dargelegten GrÃ¼nden wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42Â Abs.Â 2Â ZÂ 1Â VwGG aufzuheben.
105Â Im fortzusetzenden Verfahren wird das BFG Feststellungen zu treffen haben, die eine nachvollziehbare Beurteilung der einzelnen von der mitbeteiligten Partei gewÃ¤hrten VergÃ¼nstigungen im obigen Sinn erlauben. Es wird darauf hingewiesen, dass die bloÃŸe Wiedergabe des diesbezÃ¼glichen Vorbringens der mitbeteiligten Partei solche Feststellungen nicht zu ersetzen vermag.
106Â Von der DurchfÃ¼hrung der von der mitbeteiligten Partei beantragten Verhandlung konnte gemÃ¤ÃŸ Â§Â 39 Abs.Â 2 ZÂ 6Â VwGG abgesehen werden, zumal das BFGÂ eine Verhandlung durchgefÃ¼hrt hat.
Wien, am 24. Juni 2020