Document Number: JWT_2020150019_20201127J00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RO2020150019.J00
Case Number: Ro 2020/15/0019
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1606435200000
Word Count: 1268

Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der Revisionswerberin Aufwendungen in der HÃ¶he von â‚¬Â 1.346,40 binnen zweiÂ Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
BegrÃ¼ndung
1Â Als Folge einer AuÃŸenprÃ¼fung schrieb das Finanzamt der Revisionswerberin mit den KÃ¶rperschaftsteuerbescheidenÂ 2013, 2014 undÂ 2015, alle vom 27.Â JuniÂ 2018, und mit dem KÃ¶rperschaftsteuerbescheidÂ 2016 vom 11.Â JuliÂ 2018 die KÃ¶rperschaftsteuerÂ 2013 bisÂ 2016 vor, und zwar mitsamt einem Zuschlag gemÃ¤ÃŸ Â§Â 22 Abs.Â 3 KStGÂ 1988 in HÃ¶he von 25Â % fÃ¼r jene Aufwendungen, bei denen die EmpfÃ¤nger trotz Aufforderung der BehÃ¶rde nicht bekannt gegeben wurden. In weiterer Folge wurden fÃ¼r die Nachforderungen an KÃ¶rperschaftsteuerÂ 2013 bisÂ 2016, die jeweils teilweise aus dem Zuschlag nach Â§Â 22 Abs.Â 3 KStGÂ 1988 resultieren, Anspruchszinsen vorgeschrieben.
2Â In der gegen die Festsetzung von Anspruchszinsen erhobenen Beschwerde fÃ¼hrte die Revisionswerberin aus, dass Anspruchszinsen zum Teil fÃ¼r den Zuschlag gemÃ¤ÃŸ Â§Â 22 Abs.Â 3 KStGÂ 1988 beginnend ab dem 1.Â Oktober des dem jeweiligen Veranlagungsjahr folgenden Jahres festgesetzt worden seien, obgleich der Abgabenanspruch fÃ¼r die KÃ¶St-ZuschlÃ¤ge zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht entstanden gewesen sei.
3Â Das Bundesfinanzgericht wies -Â nach abweisender Beschwerdevorentscheidung durch das Finanzamt und Vorlageantrag durch die RevisionswerberinÂ - die Beschwerde als unbegrÃ¼ndet ab. Bei Â§Â 22 Abs.Â 3 KStGÂ 1988 handle es sich um eine Tarifbestimmung. Der Zuschlag sei mit der KÃ¶rperschaftsteuer vom Einkommen des Veranlagungsjahres zu entrichten. Der Zuschlag werde im KÃ¶rperschaftsteuerbescheid gemeinsam mit der KÃ¶rperschaftsteuer des betreffenden Kalenderjahres festgesetzt, in dem die zuschlagspflichtigen Zuwendungen erfolgt seien, um dadurch eine fehlende BesteuerungsmÃ¶glichkeit bzw.Â einen Steuerausfall bei den EmpfÃ¤ngern zu kompensieren. Damit stelle der Zuschlag zur KÃ¶rperschaftsteuer gemÃ¤ÃŸ Â§Â 22 Abs.Â 3 KStGÂ 1988 auf die mit einem GeschÃ¤ftsfall im Zusammenhang stehende potentielle Gesamtsteuerauswirkung ab. Zwar fÃ¼hre erst die fehlende EmpfÃ¤ngerbenennung zum Zuschlag, doch kÃ¶nne es dabei nur um Sachverhalte gehen, die sich im jeweiligen Gewinnermittlungs- bzw.Â Veranlagungszeitraum ereignet hÃ¤tten, fÃ¼r den auch die KÃ¶rperschaftsteuer des betreffenden Jahres nach dem Tarif festgesetzt werde; darauf sei letztendlich abzustellen. Deshalb kÃ¶nne auch dem in der Beschwerde ins Treffen gefÃ¼hrten Hauptargument, der Zuschlag entstehe erst mit der Nichtbenennung, nicht gefolgt werden. Der Zuschlag kÃ¶nne nicht isoliert als eigenstÃ¤ndige Steuer betrachtet und erhoben werden, sondern sei als Zuschlag zur KÃ¶rperschaftsteuer des jeweiligen Jahres vorzuschreiben.
4Â Hinsichtlich der Entstehung des Abgabenanspruches unterscheide sich daher der Zuschlag zur KÃ¶rperschaftsteuer nach Â§Â 22 Abs.Â 3 KStGÂ 1988 nicht von einer ErhÃ¶hung der KÃ¶rperschaftsteuer, die durch eine BetriebsausgabenkÃ¼rzung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 162Â BAO zufolge fehlender EmpfÃ¤ngernennung im Rahmen der Gewinnermittlung und Tarifbesteuerung der KÃ¶rperschaftsteuer des Jahres, in dem die Aufwendungen getÃ¤tigt wurden, anfalle. Da der Zuschlag gemÃ¤ÃŸ Â§Â 22 Abs.Â 3 KStGÂ 1988 ein Zuschlag zur KÃ¶rperschaftsteuer des jeweiligen Jahres sei, entstehe dieser im selben Zeitpunkt wie die KÃ¶rperschaftsteuer -Â also mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres. Der Zuschlag begrÃ¼nde keinen eigenen Abgabenanspruch.
5Â Die ordentliche Revision lieÃŸ das Bundesfinanzgericht zu, weil Rechtsprechung zu der aufgeworfenen Rechtsfrage fehle.
6Â Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die Revision, die zu ihrer BegrÃ¼ndung vorbringt, die Auslegungsgrundlage fÃ¼r die Entstehung und Festsetzung desÂ Zuschlags kÃ¶nne nicht in der Vollziehungspraxis liegen, sondern mÃ¼sse ihreÂ Rechtfertigung aus einer gesetzlichen Grundlage beziehen. Â§Â 22 Abs.Â 3Â KStGÂ 1988Â lege nicht zwingend fest, dass die Vorschreibung des Zuschlages gemeinsam mit der KÃ¶rperschaftsteuer im KÃ¶rperschaftsteuerbescheid des jeweiligen Veranlagungsjahres zu erfolgen habe. Der Zuschlag kÃ¶nne auch mittels gesonderten Abgabenbescheides vorgeschrieben werden. Der Zuschlag kÃ¶nne auch in Verlustjahren vorgeschrieben werden; in normativer Hinsicht handle es sich um einen eigenstÃ¤ndigen Abgabenanspruch. Die Entstehung des Zuschlages werde an dasÂ Verlangen der AbgabenbehÃ¶rde zur EmpfÃ¤ngernennung geknÃ¼pft, davor existiere kein Anspruch. Eine Anspruchsverzinsung kÃ¶nne daher frÃ¼hestens mitÂ dem Zeitpunkt des behÃ¶rdlichen Auskunftsverlangens zu laufen beginnen. Zudem sei Â§Â 205 Abs.Â 6Â lit.Â aÂ BAO nicht berÃ¼cksichtigt worden.
7Â Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
8Â Â§Â 22 Abs.Â 3 KStGÂ 1988 lautet:
â€ž(3)Â ZusÃ¤tzlich zur KÃ¶rperschaftsteuer gemÃ¤ÃŸ Abs.Â 1 undÂ 2 ist ein Zuschlag in HÃ¶he von 25% von jenen BetrÃ¤gen zu entrichten, bei denen der Abgabepflichtige auf Verlangen der AbgabenbehÃ¶rde die GlÃ¤ubiger oder EmpfÃ¤nger der BetrÃ¤ge nicht genau bezeichnet.â€œ
9Â Â§Â 205 Abs.Â 1Â BAO lautet auszugsweise:
â€ž(1)Â DifferenzbetrÃ¤ge an Einkommensteuer und KÃ¶rperschaftsteuer, die sich aus Abgabenbescheiden unter AuÃŸerachtlassung von Anzahlungen (Abs.Â 3), nach GegenÃ¼berstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben, sind fÃ¼r den Zeitraum ab 1.Â Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen (Anspruchszinsen).â€œ
10Â Die Revision bringt vor, die Entstehung des Zuschlags nach Â§Â 22 Abs.Â 3Â KStGÂ 1988 sei an das Verlangen der AbgabenbehÃ¶rde auf EmpfÃ¤ngernennung geknÃ¼pft; vor einem solchen Verlangen kÃ¶nne kein Besteuerungsanspruch existieren.
11Â GemÃ¤ÃŸ Â§Â 39 Abs.Â 1 EStGÂ 1988 wird die Einkommensteuer nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraumes) nach dem Einkommen veranlagt, dasÂ der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat. Eine entsprechende Regelung fÃ¼r die KÃ¶rperschaftsteuer findet sich in Â§Â 24 Abs.Â 1Â KStGÂ 1988. FÃ¼r die zu veranlagende Einkommen- und KÃ¶rperschaftsteuer entsteht der Abgabenanspruch mit Ablauf des Kalenderjahres, fÃ¼r das die Veranlagung vorgenommen wird (Â§Â 4 Abs.Â 2Â lit.Â a ZÂ 2Â BAO).
12Â Der 4.Â Teil des KStGÂ 1988 regelt den â€žTarifâ€œ der KÃ¶rperschaftsteuer. In diesem 4.Â Teil legt Â§Â 22Â KStGÂ 1988 die SteuersÃ¤tze der KÃ¶rperschaftsteuer fest. Â§Â 22Â KStGÂ 1988 normiert, dass die Steuer grundsÃ¤tzlich 25Â % des Einkommens betrÃ¤gt, enthÃ¤lt in Abs.Â 2 eine Sonderregelung fÃ¼r Stiftungen und sieht in Abs.Â 3 einen Zuschlag von 25Â % vor. Die gesamte nach Â§Â 22Â KStGÂ 1988 zu berechnende Steuer stellt die (einheitliche) JahreskÃ¶rperschaftsteuer fÃ¼r ein bestimmtes Veranlagungsjahr dar.
13Â GemÃ¤ÃŸ Â§Â 205 Abs.Â 1Â BAO sind DifferenzbetrÃ¤ge an Einkommensteuer und KÃ¶rperschaftsteuer, die sich aus einer in dieser Norm geregelten GegenÃ¼berstellung errechnen, fÃ¼r einen bestimmten Zeitraum ab dem 1.Â Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres zu verzinsen (Anspruchszinsen). GemÃ¤ÃŸ Â§Â 205 Abs.Â 3Â BAO kann der Abgabepflichtige Anzahlungen auf die Einkommensteuer oder KÃ¶rperschaftsteuer dem Finanzamt bekannt geben, wobei entrichtete Anzahlungen die Bemessungsgrundlage fÃ¼r zu Lasten des Abgabenpflichtigen anfallende Anspruchszinsen mindern. Entrichtete Anzahlungen sind auf die Einkommen- bzw.Â KÃ¶rperschaftsteuerschuld (hÃ¶chstens im AusmaÃŸ der Nachforderung) zu verrechnen.
14Â Aus den vorstehenden Regelungen ergibt sich, dass das Regime der Anspruchsverzinsung nach Â§Â 205Â BAO auf die Jahreseinkommensteuer bzw.Â JahreskÃ¶rperschaftsteuer abstellt und der Beginn der Verzinsungsperiode mit dem 1.Â Oktober nach Ablauf des Kalenderjahres, fÃ¼r das die Veranlagung vorgenommen wird, festgelegt ist.
15Â Auf diese (einheitliche) Jahres-KÃ¶rperschaftsteuer ist die Verzinsungsregelung des Â§Â 205Â BAO anzuwenden, unabhÃ¤ngig davon, ob sich die Steuer im konkreten Fall nur nach Abs.Â 1 oder auch nach Abs.Â 2 bzw.Â Abs.Â 3 des Â§Â 22Â KStGÂ 1988 errechnet.
16Â In diesem Zusammenhang ist auch darauf zu verweisen, dass der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 9.Â JuniÂ 2020, RaÂ 2020/13/0001, betreffend die Aufforderung zur EmpfÃ¤ngerbenennung nach Â§Â 162Â BAO ausgesprochen hat, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen des Â§Â 162Â BAO dessen Rechtswirkungen in jenem Veranlagungszeitraum eintreten, in dem die fraglichen Aufwendungen angefallen sind, also nicht erst fÃ¼r jenen Veranlagungszeitraum, in welchem die Aufforderung zur EmpfÃ¤ngerbenennung erlassen wird bzw.Â ihr nicht entsprochen wird. Â§Â 22 Abs.Â 3 KStGÂ 1988 knÃ¼pft zwar nicht an Â§Â 162Â BAO an, normiert aber ebenfalls eine Rechtsfolge fÃ¼r den Fall, dass einem Verlangen der BehÃ¶rde zur EmpfÃ¤ngerbenennung nicht entsprochen wird (vgl.Â VwGHÂ 14.9.2017, RoÂ 2016/15/0004).
17Â Im Recht ist die Revision aber mit ihrem Vorbringen, dass im Revisionsfall Â§Â 205 Abs.Â 6Â lit.Â aÂ BAO anwendbar ist. Nach dieser Bestimmung sind auf Antrag des Abgabepflichtigen Nachforderungszinsen insoweit herabzusetzen bzw.Â nicht festzusetzen, als der Differenzbetrag Folge eines rÃ¼ckwirkenden Ereignisses im Sinne des Â§Â 295aÂ BAO ist und die Zinsen die Zeit vor Eintritt des Ereignisses betreffen. Wie dargelegt, entsteht der Zuschlag gemÃ¤ÃŸ Â§Â 22 Abs.Â 3 KStGÂ 1988 rÃ¼ckwirkend in dem Jahr, in dem die betreffenden Aufwendungen angefallen sind und erhÃ¶ht fÃ¼r dieses Jahr die KÃ¶rperschaftsteuer. Es liegt sohin ein rÃ¼ckwirkendes Ereignis im Sinne des Â§Â 295aÂ BAO vor. In Bezug auf den Teil der KÃ¶rperschaftssteuer, der sich aus Â§Â 22 Abs.Â 3Â KStG ergibt, sind die Anspruchszinsen somit, soweit sie auf den RÃ¼ckwirkungszeitraum entfallen, auf Antrag des Steuerpflichtigen herabzusetzen und nur fÃ¼r ZeitrÃ¤ume ab Eintritt des rÃ¼ckwirkenden Ereignisses vorzuschreiben. Das rÃ¼ckwirkende Ereignis tritt mit Verweigerung der EmpfÃ¤ngernennung durch den Abgabepflichtigen bzw.Â mit Verstreichen der diesbezÃ¼glich von der AbgabenbehÃ¶rde gesetzten Frist ein. Der Antrag nach Â§Â 205 Abs.Â 6Â BAO kann auch im Beschwerdeverfahren gestellt werden und muss diesfalls in der Beschwerdeentscheidung berÃ¼cksichtigt werden.
18Â Die Revisionswerberin hat in ihrem Beschwerdeschriftsatz ausdrÃ¼cklich einen Antrag auf Herabsetzung der Anspruchszinsen nach Â§Â 205 Abs.Â 6Â lit.Â aÂ BAO gestellt. Das Bundesfinanzgericht hat sich damit in Verkennung der Rechtslage nicht auseinandergesetzt und somit sein Erkenntnis mit einer inhaltlichen Rechtswidrigkeit belastet.
19Â Das angefochtene Erkenntnis war daher gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42 Abs.Â 2 ZÂ 1Â VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
20Â Die Kostenentscheidung grÃ¼ndet sich auf die Â§Â§Â 47Â ffÂ VwGG iVm der VwGH-Aufwandersatzverordnung.
Wien,Â amÂ 27.Â NovemberÂ 2020