Document Number: JWT_2018130009_20200622J00
ECLI: ECLI:AT:VWGH:2020:RO2018130009.J00
Case Number: Ro 2018/13/0009
Application Type: Vwgh
Court: Verwaltungsgerichtshof (VwGH)
Decision Date: 1592784000000
Word Count: 1659

Spruch
Die Revision wird als unbegrÃ¼ndet abgewiesen.
BegrÃ¼ndung
1Â Zur Vorgeschichte des Revisionsfalles wird zunÃ¤chst auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 22.Â FebruarÂ 2017, RoÂ 2016/13/0004 (im Folgenden: Vorerkenntnis), verwiesen.
2Â Der Mitbeteiligte erzielte im JahrÂ 2012 negative EinkÃ¼nfte aus Gewerbebetrieb sowie positive EinkÃ¼nfte aus nichtselbstÃ¤ndiger Arbeit aus einem DienstverhÃ¤ltnis zurÂ XÂ GmbH, das am 1.Â MÃ¤rzÂ 2012 begann und am 31.Â JuliÂ 2012 endete, und einem DienstverhÃ¤ltnis zur YÂ GmbH, das in den JahrenÂ 2009 undÂ 2010 bestanden hatte (Gehaltsnachzahlungen). Daneben bezog er in diesem Jahr auch Notstandshilfe in HÃ¶he von insgesamt 7.121,30Â â‚¬.
3Â Im Einkommensteuerbescheid vom 10.Â MaiÂ 2013 wurde â€žauf Grund der Kontrollrechnung nach Â§Â 3 Abs.Â 2 EStGÂ 1988â€œ ein Betrag von 7.121,30Â â‚¬ als EinkÃ¼nfte angesetzt. BegrÃ¼ndend wurde u.a.Â ausgefÃ¼hrt, bei der Ermittlung des Steuersatzes seien zuerst die steuerpflichtigen EinkÃ¼nfte auf den Jahresbetrag umgerechnet worden und anhand der sich fÃ¼r das umgerechnete Einkommen ergebenden Tarifsteuer sei ein Durchschnittssteuersatz ermittelt worden, der auf das Einkommen angewendet worden sei (Umrechnungsvariante). Danach sei anhand einer Kontrollrechnung festzustellen, ob sich bei Hinzurechnung der BezÃ¼ge gemÃ¤ÃŸ Â§Â 3 Abs.Â 2 EStGÂ 1988 gegenÃ¼ber der Umrechnungsvariante eine niedrigere Steuer ergebe; dies treffe im vorliegenden Fall zu.
4Â Der Mitbeteiligte erhob dagegen Berufung. Er machte geltend, ihm sei vom Arbeitsmarktservice zunÃ¤chst ein Betrag von 7.121,30Â â‚¬ zugeflossen. Er habe jedoch den GroÃŸteil der Notstandshilfe wieder zurÃ¼ckzahlen mÃ¼ssen. Es werde daher ersucht, die Hochrechnung nach Â§Â 3 Abs.Â 2 EStGÂ 1988 um den zurÃ¼ckgezahlten Betrag von 6.100Â â‚¬ zu korrigieren.
5Â Mit Berufungsvorentscheidung vom 25.Â JuniÂ 2013 wies das Finanzamt die Berufung ab. Der Umstand, dass der Abgabenpflichtige einen GroÃŸteil der Notstandshilfe fÃ¼rÂ 2010 zurÃ¼ckzahlen mÃ¼sse, fÃ¼hre rÃ¼ckwirkend fÃ¼r das JahrÂ 2010 zu einer Ã„nderung bei den progressionswirksamen Transferleistungen. FÃ¼r das JahrÂ 2012 bewirke dies jedoch keine Ã„nderung.
6Â Der Revisionswerber beantragte die Entscheidung durch den unabhÃ¤ngigen Finanzsenat.
7Â Das Bundesfinanzgericht gab der Berufung (nunmehr Beschwerde) mit Erkenntnis vom 12.Â NovemberÂ 2015 teilweise Folge und Ã¤nderte den EinkommensteuerbescheidÂ 2012 ab.
8Â Mit dem Vorerkenntnis hob der Verwaltungsgerichtshof das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 12.Â NovemberÂ 2015 wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften auf, weil ihm nicht entnommen werden konnte, in welcher Weise die Hochrechnung der fÃ¼r das restliche Kalenderjahr bezogenen EinkÃ¼nfte vorgenommen wurde. Damit entzog es sich einer nachprÃ¼fenden Kontrolle durch den Verwaltungsgerichtshof.
9Â Mit dem nunmehr angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde wiederum teilweise statt und Ã¤nderte den EinkommensteuerbescheidÂ 2012 ab. Es sprach aus, dass die ordentliche Revision zulÃ¤ssig sei.
10Â BegrÃ¼ndend fÃ¼hrte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, der Revisionswerber habe im JahrÂ 2012 u.a.Â Notstandshilfe vom Arbeitsmarktservice erhalten (7.121,30Â â‚¬). Diese BezÃ¼ge seien im Einkommensteuerbescheid des Finanzamtes gemÃ¤ÃŸ Â§Â 3 Abs.Â 2 EStGÂ 1988 erfasst worden. Dabei seien -Â als fÃ¼r den Revisionswerber gÃ¼nstigere VarianteÂ - die steuerfreien BezÃ¼ge auf Grund der Kontrollrechnung nach Â§Â 3Â Abs.Â 2 EStGÂ 1988Â mit 7.121,30Â â‚¬ angesetzt worden und somit im Ergebnis nach Tarif versteuert worden (Hinzurechnungsvariante), als wÃ¼rde es sich um steuerpflichtige EinkÃ¼nfte handeln.
11Â Der Revisionswerber habe aber am 10.Â DezemberÂ 2012 eine RÃ¼ckzahlung an das Arbeitsmarktservice in HÃ¶he von 6.100Â â‚¬ geleistet. Er habe nÃ¤mlich auf Grund von zwei Bescheiden des Arbeitsmarktservice vom 12.Â SeptemberÂ 2012 Arbeitslosengelder und Notstandshilfe aus den JahrenÂ 2009 undÂ 2010 als unberechtigt empfangen (Vergleich mit der YÂ GmbH) wieder zurÃ¼ckzahlen mÃ¼ssen. Diese Zahlung -Â sowie ein darÃ¼ber hinausgehender Einbehalt von Arbeitslosengeld im JahrÂ 2012Â - habe mit einem Betrag von insgesamt 1.124,19Â â‚¬ ZeitrÃ¤ume des JahresÂ 2009 betroffen; der Rest habe ZeitrÃ¤ume des JahresÂ 2010 betroffen.
12Â Im EinkommensteuerbescheidÂ 2009 sei im Hinblick auf die erhaltenen Arbeitslosengelder der besondere Progressionsvorbehalt des Â§Â 3 Abs.Â 2 EStGÂ 1988 zur Anwendung gelangt (Umrechnungsvariante). Im Ergebnis hÃ¤tten daher die an sich steuerfreien Arbeitslosengelder zu einer hÃ¶heren Steuerbelastung gefÃ¼hrt. Im JahrÂ 2010 habe der Revisionswerber ausschlieÃŸlich steuerfreie EinkommensersÃ¤tze bezogen, sodass kein Einkommensteuerbescheid erlassen worden sei.
13Â Arbeitslosengelder wÃ¼rden zu den EinkÃ¼nften aus nichtselbstÃ¤ndiger Arbeit zÃ¤hlen, wÃ¤ren sie nicht steuerfrei. Der Erhalt der Arbeitslosengelder unterliege daher dem Zu- und Abflussprinzip. Der Zufluss der Arbeitslosengelder im JahrÂ 2009 habe im Zusammenhang mit dem Bezug von AktiveinkÃ¼nften die Hochrechnung gemÃ¤ÃŸ Â§Â 3 Abs.Â 2 EStGÂ 1988 ausgelÃ¶st. Ein spÃ¤terer RÃ¼ckersatz an das Arbeitsmarktservice Ã¤ndere weder die Qualifikation der Leistung als Arbeitslosengeld, noch mache dieser den ursprÃ¼nglichen Zufluss des Arbeitslosengeldes im JahrÂ 2009 rÃ¼ckgÃ¤ngig. Auch der deutsche Bundesfinanzhof vertrete zur RÃ¼ckzahlung von zu Unrecht ausbezahltem Arbeitslosengeld diese Rechtsansicht (Hinweis auf BFH, dBStBl.Â 1996Â IIIÂ 201).
14Â Wenn die BezÃ¼ge aber dem Zu- und Abflussprinzip unterlÃ¤gen, ergebe sich aus Â§Â 16 Abs.Â 2 iVmÂ Â§Â 19 Abs.Â 2 EStGÂ 1988, dass die Erstattung von Einnahmen in dem Jahr als Ausgabe anzusetzen sei, in dem die Erstattung erfolge. Im Hinblick auf diese Regelung liege auch kein rÃ¼ckwirkendes Ereignis iSdÂ Â§Â 295aÂ BAO vor.
15Â Die RÃ¼ckzahlung steuerfreier Einnahmen fÃ¼hre gemÃ¤ÃŸ Â§Â 20 Abs.Â 2 EStGÂ 1988 zu keinem Werbungskostenabzug. Dies wÃ¼rde aber im vorliegenden Fall zu einem teilweise unsachlichen Ergebnis fÃ¼hren. Die steuerfreien Einnahmen hÃ¤tten im JahrÂ 2009 zu einer hÃ¶heren Besteuerung gefÃ¼hrt. Es wÃ¼rde dem LeistungsfÃ¤higkeitsprinzip und dem objektiven Nettoprinzip widersprechen, wÃ¼rden steuerfreie EinkÃ¼nfte im Jahr des Zuflusses zu einer hÃ¶heren Steuerbelastung fÃ¼hren und kÃ¶nnten diese im Jahr der RÃ¼ckzahlung nicht berÃ¼cksichtigt werden. Die RÃ¼ckzahlungen im StreitjahrÂ 2012, die auf die im JahrÂ 2009 erhaltenen BetrÃ¤ge entfielen, seien somit in HÃ¶he von 1.124,19Â â‚¬ als Abzugsposten (Werbungskosten) bei den die Hochrechnung des Â§Â 3 Abs.Â 2 EStGÂ 1988 auslÃ¶senden steuerfreien BezÃ¼gen zu erfassen. Anders verhalte es sich mit den RÃ¼ckzahlungen im JahrÂ 2012, die auf die im JahrÂ 2010 erhaltenen BetrÃ¤ge entfallen seien. Im JahrÂ 2010 seien die erhaltenen BetrÃ¤ge keiner Hochrechnung unterzogen worden, die BetrÃ¤ge seien somit im Ergebnis tatsÃ¤chlich steuerfrei geblieben. Die RÃ¼ckzahlung dieser BetrÃ¤ge fÃ¼hre daher zu keinen Werbungskosten.
16Â Da zur Rechtsfrage, â€žwie die RÃ¼ckzahlung steuerfreier BetrÃ¤ge wie Arbeitslosen- und Notstandshilfegelder, die im Jahr des Zuflusses gemÃ¤ÃŸ Â§Â 3 Abs.Â 2Â EStG versteuert worden waren, im Jahr der RÃ¼ckzahlung zu behandeln istâ€œ, Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes fehle, sei die Revision gemÃ¤ÃŸ Art.Â 133 Abs.Â 4Â B-VG zulÃ¤ssig.
17Â Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die Revision des Finanzamtes, welches das Erkenntnis insoweit anficht, â€žals das Bundesfinanzgericht die RÃ¼ckzahlung des steuerfreien Arbeitslosengeldes als Werbungskosten nach Â§Â 16 Abs.Â 2 EStGÂ 1988 erfasst hat, obwohl nach Â§Â 20 Abs.Â 2 erster Teilstrich EStGÂ 1988 die RÃ¼ckzahlung steuerfreier EinkÃ¼nfte zu keinem Werbungskostenabzug fÃ¼hrtâ€œ. Da das Bundesfinanzgericht die RÃ¼ckzahlung des steuerfreien Arbeitslosengeldes als Werbungskosten nur im Rahmen der Kontrollrechnung berÃ¼cksichtigt hat, ist damit Gegenstand des Revisionsverfahrens lediglich die Kontrollrechnung (Hinzurechnungsvariante).
18Â Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
19Â GemÃ¤ÃŸ Â§Â 3 Abs.Â 1 ZÂ 5Â lit.Â a EStGÂ 1988 sind das versicherungsmÃ¤ÃŸige Arbeitslosengeld und die Notstandshilfe oder an deren Stelle tretende Ersatzleistungen von der Einkommensteuer befreit.
20Â ErhÃ¤lt der Steuerpflichtige u.a.Â steuerfreie BezÃ¼ge im Sinne des Â§Â 3 Abs.Â 1 ZÂ 5Â lit.Â a EStGÂ 1988 nur fÃ¼r einen Teil des Kalenderjahres, so sind nach Â§Â 3Â Abs.Â 2 EStGÂ 1988 die fÃ¼r das restliche Kalenderjahr bezogenen laufenden EinkÃ¼nfte im Sinne des Â§Â 2 Abs.Â 3 ZÂ 1 bis 3 EStGÂ 1988 und die zum laufenden Tarif zu versteuernden EinkÃ¼nfte aus nichtselbstÃ¤ndiger Arbeit (Â§Â 41Â Abs.Â 4Â EStGÂ 1988) fÃ¼r Zwecke der Ermittlung des Steuersatzes (Â§Â 33Â Abs.Â 10Â EStGÂ 1988) auf einen Jahresbetrag umzurechnen. Dabei ist das Werbungskostenpauschale noch nicht zu berÃ¼cksichtigen. Das Einkommen ist mit jenem Steuersatz zu besteuern, der sich unter BerÃ¼cksichtigung der umgerechneten EinkÃ¼nfte ergibt; die festzusetzende Steuer darf jedoch nicht hÃ¶her sein als jene, die sich bei Besteuerung sÃ¤mtlicher BezÃ¼ge ergeben wÃ¼rde.
21Â GemÃ¤ÃŸ Â§Â 16 Abs.Â 2 EStG 1988 zÃ¤hlt zu den Werbungskosten auch die Erstattung (RÃ¼ckzahlung) von Einnahmen, sofern weder der Zeitpunkt des ZuflieÃŸens der Einnahmen noch der Zeitpunkt der Erstattung willkÃ¼rlich festgesetzt wurde.
22Â Nach Â§Â 20 Abs.Â 2 EStGÂ 1988 dÃ¼rfen bei der Ermittlung der EinkÃ¼nfte u.a.Â Aufwendungen und Ausgaben nicht abgezogen werden, soweit sie mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.
23Â Das Arbeitslosengeld und die Notstandshilfe sind nach Â§Â 3 Abs.Â 1 ZÂ 5Â EStGÂ 1988 steuerfrei, weshalb deren RÃ¼ckzahlung grundsÃ¤tzlich zu keinen Werbungskosten fÃ¼hren kann. Zu beachten ist allerdings die Bestimmung des Â§Â 3 Abs.Â 2 EStGÂ 1988, die mit dem dritten AbgabenÃ¤nderungsgesetzÂ 1987, BGBl.Â Nr.Â 606/1987, -Â damals noch in das EStGÂ 1972Â - eingefÃ¼gt wurde. Aus den ErlÃ¤uterungen zur Regierungsvorlage (277Â BlgNRÂ 17.Â GPÂ 6Â f) ergibt sich, dass die Steuerfreiheit fÃ¼r das Arbeitslosengeld eine BegÃ¼nstigung sei, die aber nicht zu einer Progressionsmilderung anderer EinkÃ¼nfte fÃ¼hren solle. Dies erreiche die Regelung des Â§Â 3 Abs.Â 2 EStGÂ 1988 dadurch, dass die steuerpflichtigen LohnbezÃ¼ge bzw.Â die EinkÃ¼nfte der ersten vier Einkunftsarten fÃ¼r die Dauer des Bezuges von Transferleistungen auf fiktive JahreseinkÃ¼nfte hochgerechnet werden (â€žUmrechnungsvarianteâ€œ). Aus der Umrechnung dÃ¼rfe aber keine hÃ¶here Steuerbelastung als im Falle der Vollbesteuerung der Transferleistungen als steuerpflichtiger Arbeitslohn eintreten. Daher mÃ¼sse anhand einer Kontrollrechnung festgestellt werden, ob sich bei Hinzurechnung der betreffenden BezÃ¼ge als steuerpflichtige Einnahmen gegenÃ¼ber der â€žUmrechnungsvarianteâ€œ eine niedrigere Steuer ergebe (â€žHinzurechnungsvarianteâ€œ).
24Â Die Kontrollrechnung in Form der â€žHinzurechnungsvarianteâ€œ ist im letztenÂ Teil des Â§Â 3 Abs.Â 2 EStGÂ 1988 festgelegt (â€ždie festzusetzende Steuer darf jedoch nicht hÃ¶her sein als jene, die sich bei Besteuerung sÃ¤mtlicher BezÃ¼ge ergeben wÃ¼rdeâ€œ). FÃ¼r Zwecke dieser Kontrollrechnung werden die steuerfreien BezÃ¼ge also so behandelt, als wÃ¤ren sie steuerpflichtig, und es wird auf dieser Grundlage die Jahreseinkommensteuer berechnet. Durch die Anwendung des Â§Â 3 Abs.Â 2 EStGÂ 1988 darf der auf diese Weise errechnete Steuerbetrag nicht Ã¼berschritten werden.
25Â Die gemÃ¤ÃŸ Â§Â 3 Abs.Â 1 ZÂ 5 EStGÂ 1988 steuerfrei gestellten BezÃ¼ge fallen zwar -Â wie sich aus Â§Â 2 Abs.Â 1 iVmÂ Â§Â 3 Abs.Â 1 EStGÂ 1988 ergibtÂ - nicht unter den in Â§Â 2 Abs.Â 2 EStGÂ 1988 festgelegten Einkommensbegriff (vgl.Â VwGHÂ 12.9.2001, 96/13/0066), sie lassen sich aber trotzdem einer in Â§Â 2 Abs.Â 3 EStGÂ 1988 angefÃ¼hrten Einkunftsart zurechnen (vgl.Â Mayr/Hayden in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG18, Â§Â 3 TzÂ 1). Im gegenstÃ¤ndlichen Fall traten das Arbeitslosengeld und die Notstandshilfe an die Stelle der zuvor bezogenen EinkÃ¼nfte aus nichtselbstÃ¤ndiger Arbeit. Sie sind daher unter die EinkÃ¼nfte aus nichtselbstÃ¤ndiger Arbeit zu subsumieren, fÃ¼r die gemÃ¤ÃŸ Â§Â 19 EStGÂ 1988 das Zu- und Abflussprinzip gilt.
26Â Im JahrÂ 2012 hat der Mitbeteiligte u.a.Â Arbeitslosengeld und Notstandshilfe in HÃ¶he von insgesamt 7.121,30Â â‚¬ bezogen. Er hat im selben Jahr auch Arbeitslosengeld und Notstandshilfe in HÃ¶he von insgesamt 1.124,19Â â‚¬, welche er im JahrÂ 2009 erhalten hat, wieder zurÃ¼ckgezahlt. In Streit steht, wie sich die im JahrÂ 2012 erfolgte RÃ¼ckzahlung von Arbeitslosengeld und Notstandshilfe bei der in Â§Â 3 Abs.Â 2 EStGÂ 1988 normierten Kontrollrechnung in Form der â€žHinzurechnungsvarianteâ€œ auswirkt.
27Â Nun besteht die â€žHinzurechnungsvarianteâ€œ gerade darin, dass die steuerfreien Einnahmen in Form von Arbeitslosengeld und Notstandshilfe so behandelt werden, als bestÃ¼nde die Steuerbefreiung nicht. FÃ¼r Zwecke der Hinzurechnungsvariante wird gegenstÃ¤ndlich daher der Bezug von Arbeitslosengeld als steuerpflichtige Einnahme im Rahmen der EinkÃ¼nfte aus nichtselbstÃ¤ndiger Arbeit erfasst.
28Â ZurÃ¼ckgezahlte Einnahmen sind gemÃ¤ÃŸ Â§Â 16 Abs.Â 2 EStGÂ 1988 im Zeitpunkt der tatsÃ¤chlichen RÃ¼ckzahlung (Â§Â 19 Abs.Â 2 EStG 1988) als Werbungskosten zu berÃ¼cksichtigen (vgl.Â Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21, Â§Â 16 TzÂ 207Â ff). Genauso wie die â€žHinzurechnungsvarianteâ€œ die zugeflossenen ArbeitslosenbezÃ¼ge als steuerpflichtige Einnahmen behandelt wissen will, sind im Rahmen dieser Kontrollrechnung die im Veranlagungsjahr zurÃ¼ckgezahlten Arbeitslosengelder -Â wenn deren Zufluss steuerliche Auswirkungen, sei es im Wege der Umrechnungsvariante, sei es im Wege der Hinzurechnungsvariante, hatteÂ - als Werbungskosten anzusetzen. Im Rahmen der Kontrollrechnung steht dem die Regelung des Â§Â 20 Abs.Â 2 EStGÂ 1988 nicht entgegen, weil die â€žHinzurechnungsvarianteâ€œ ja gerade die Steuerpflicht der BezÃ¼ge unterstellt.
29Â Die Revision erweist sich daher als unbegrÃ¼ndet, weshalb sie gemÃ¤ÃŸ Â§Â 42Â Abs.Â 1Â VwGG abzuweisen war.
Wien, am 22.Â JuniÂ 2020