要
JID

1.はじめに
今日のアメリカ会計制度上，一般事業会社および公益企業を含むすべての企業は，1976年に公表された財務会計基準ステイトメント(SFAS) 第13号『リース会計』に準拠してリースの会計処理を行っている。13号は，一部例外を除くすべてのリース取引を対象としており，賃貸人および賃借人双方のリース会計全般について体系的に規定している。ただし、公益企業は，13号のほかに，1982年に公表されたSFAS第71号『特定の規制の影響についての会計』の適用も受けることになっており，リースについては，部分的に一般事業会社と異なる会計処理を行うことになみ。本論文は，一般事業会社と一部異なる処理を行う公益企業のリース会計に焦点をあて，次の2点について明らかにすることを目的としている。１つは，公益企業のリース会計が，アメリカの一般に認められた会計原則(GAAP)のなかでどのように規定されているか明らかにすることで，もう１つは，公益企業のリース会計がどのような特徴を持つか検討することである。前述のように，公益企業のリース会計は， 13号と71号という2つの基準に準拠して行われている。このうち，前者の13号については，すでに多くの研究者によって紹介されているが，71号についてはほとんど取り上げられていない。そこで本論文では，71号のリース会計規定を中心に検討を進め，13号の内容については，71号を検討するうえで，必要な箇所のみ触れるにとどめることとする。また，71号には，リース会計だけではなく，減損会計や法人税等の会計など，さまざまな項目に関する公益企業の会計処理が集約されている。しかし，71号の内容についてみてみると，各項目ごとに，71号と他の基準との関係や71号の成り立ちが若干異なっている。そのため，公益企業の会計について検討する際には，１つ１つの項目を比較・検証する必要があると考えられる。本論文では,リース会計にみられる特徴を，減損会計にみられる特徴と比較する形で検証したい。なお，本論に入る前に，本論文で使用しているアメリカ公益企業の会計に関する用語を整理しておく。公益企業の会計は，①規制機関への報告を目的とする会計という側面と，②利害関係者への報告を目的とする会計という2つの側面を持つ。ここでは，前者を「規制会計」，後者を「外部報告会計」と呼ぶこととする。前者の規制会計は，科金設定の問題が関係するため，アメリカでは公益事業法に準拠して行われている。ここでいう公益事業法とは，連邦動力法，天然ガス法，通信法という連邦法，公益事業に関する各州の州法および各種行政命令のことを指す。これに対して，後者の外部報告会計は，71号公表前は，規制会計を準用して行われていたが，71号公表後は，GAAPを適用して行われることとなっている。以下では，この２つの側面のうち，外部報告会計を中心に検討する。
2.
SFAS第71号のリース会計
規定
71号は，公益企業のリースの分類について，一般事業会社と同一の基準である13号を適用するよう指示している。したがって，公益企業においても，資産の所有権に伴う便盆および危険のすべてが実質的に移転するリーズについてはキャピタル・リース，それ以外のリースはオペレーティング・リースとして扱うことになる。しかし、キャピタル・リースとして扱われるリースの減価償却費の配分については，一般事業会社と異なる方法で行うよう求めている。ここで問題になるのは，①なぜリースの分類については13号を適用するよう指示しているのか、②なぜキャピタル・リースの減価償却費の配分についてのみ一般事業会社と異なる方法で行うよう求めているのかの２点である。
(1)リースの分類について13号を適用
する理由
71号が，リースの分類について13号を適用するよう指示した理由を考えるにあたって,まず71号公表前のリースの分類についてみておく必要がある。 71号が公表されるまで，公益企業は，規制会計を準用して，すべてのリースをオペレーティング・リースとして分類してきた。しかし，そのなかには，明らかに13号でいうキャピタル・リースの規準に合致するものが含まれていた。たとえば，71号適用前におけるSouthern California  Edison社の1982年のアニュアル・レポートは脚注のなかで次のように記載している。 「核燃料リース・その他幾つかの設備に関するリースは，FASBの会計基準に規定されている資産化の規準に合致する。しかし、これらのリースは，規制会計上，オペレーティング・リースとして扱われるため，財務諸表上もオペレーティング・リースとして処理している。」 FASBは，71号を公表するにあたって，このようなリースを，①規制会計上の分類に一致させてオペレーティング・リースとして分類するべきか，②一般事業会社と同様にキャピタル・リースとして分類するべきか検討した。検討の結果，FASBは，次の２つの理由から，リースの分類については13号を適用すると結論づけた。 ①　公益企業が，13号の資産化の規準に合致するリースを，規制会計上はオペレーティング・リースとして処理したとしても，第三者に対する債務を免除されるわけではない（＝公益企業においても，当該リース取引に関する債務を負担していると考えられる） ②　公益企業には，科金収入という形で，リース資産の減価償却費およびリース負償の利子の総額に等しい将来経済便益が与えられる（＝公益企業においても，当該リース取引に関する資産を取得していると考えられる）このように，71号がリースの分類について13号を適用するよう指示したのは，公益企業も，13号の資産化の規準のうち１つ以上に合致するリースについては，一般事業会社と同様にキャピタル・リースとして扱うことで，当該リース取引に関する債務の負担および資産の取得という実態を財務諸表に反映させるべきと考えたからである。 (2)　減価償却費の配分についてのみ一般事業会社と異なる方法で行う理由まず，13号と71号が，減価償却方法についてどのように規定しているかをみてみよう。 13号は，一般事業会社に対して，所有する資産と同じ方法で耐用年数（またはリース期間）にわたって償却すると規定している。これに対して，71号は，規制機関が料金回収を認めた額（以下，「回収許容額」という）からリース負債の利子を差し引いた額ずつ償却すると規定し，一般事業会社と異なる方法を指示している。 71号はなぜ13号と異なる費用配分方法を指示したのであろうか。この点について，71号では，「費用認識のタイミングを，規制会計上の（リースに関する費用の一引用者注）扱いと一致するように変更しなければならない」と説明するのみで，特に踏み込んだ説明はしていないが，おそらく次のような理由によると考えられる。公益企業にとって，毎期の料金を公平に保つことは大原則である。公益事業法も，公益企業に対して，利用者の負担が毎期公平となるように料金を設定しなければならないと規定している。しかし，13号の方法でキャピタル・リースを処理すると，料金負担の毎期の公平性（以下，「料金負担の期間的公平性」という）が失われてしまう。以下，具体例を使ってこのことを検証してみよう。公益企業が，ある機械を以下のような条件でリースしたとする。なお，当該リースは13号のリースの分類規準に合致するキャピタル・リースであるとする。
l）  I3号を適用した場合のリース費用13号を適用した場合のリース資産の減価償却費とリース負償の利子（以下，両者の合計を「リース費用」という）は，それぞれ次のようになる。まず，減価償却費についてみる。この例では，定額法を用いて５年で償却するため，各期の減価償却費は，151,631ドル（リース資産758,157ドル＝耐用年数5年）となる（表1)。次に，リース負償の利子についてみる。1年目のリース負償の利子は，リース負償残高758,157ドルに追加借入利子率10 ％をかけた75,816ドルとなる。2年目以降も同様に計算すると，表１のようになる。
公益企業は，リース費用が回収できるように料金を設定するため，13号を適用した場合に各期の利用者が負担すべきリース費用は図１のようになる。この図に示されているように，13号を適用した場合には，1年目の利用者の負担すべきリース費用が大きく，その後の利用者の負担額は毎期逓減していくことになるため，料金負担の期間的公平性が失われる。 2） 71号を適用した場合のリース費用前述のように，71号は，リース資産の減み。価償却方法について，回収許容額からリース負償の利子を差し引いた額ずつ償却すると規定している。ここでいう回収許容額とは，料金負担の期間的公平性の観点から，料金として回収すべき総額を回収期間で均等割りした額である。この例の場合，料金として回収すべき総額はリース費用総額の1,000,000ドルであり，回収期間はリース期間の５年であるため，毎期の回収許容額は200,000ドルとなまた，リース負償の利子については，13号と同じ方法で処理するため，13号を適用した場合と同じになる。これらの数字をあてはめて，リース費用を計算したものが，以下の表２および図２であみ。
この図に示されているように，71号を適用した場合には，毎期の利用者の負担すべきリース費用が一定額（200,000ドル）になり,料金負担の期間的公平性が保たれる。
3. 71号が規制会計に及ぼす
影響
71号は，公益企業の外部報告会計上のリースの会計処理について規定している。しかし，この71号は，外部報告会計にとどまらず，規制会計上のリースの会計処理にまで強く影響を及ぼしている。 1982年に公表された71号では，規制会計と異なるリース会計規定がGAAPのなかに新設された。その後，1984年と1986年に，公益事業法上のリース会計規定が71号の規定を取り込む形で改訂され，両者は同じ内容を持つようになった。では，なぜ規制会計はGAAPのリース会計規定を取り込んだのであろうか。この点について，公益事業法では，規制会計上のリース会計規定をGAAPの規定と調和させるためと説明している。具体的には，電力・天然ガス事業および通信事業に関する公益事業法は，それぞれ次のように説明している。
電力・天然ガス事業：
[FASB 71号は，ある種のリース設備およびそれに関連するリース債務を，資産および負償として計上するよう義務づけている。そのため，本規則では，GAAPと一致するよう，規制会計に「キャピタル・リース」の概念を導入する」
通信事業：
「連邦通信委員会の目的は，可能な範囲で，（規制会計と一引用者注）GAAPとの一致を図ることにある。そのため，規制会計においても，一定要件を満たすリースの資本化を認めることとする」しかし、「なぜ規制会計上の規定がGAAP上の規定に一致するように改訂されなければならないのか」という点についてまで踏み込んだ説明はされていない。この点については,公益事業法の改訂に関する社会的・経済的背景を含め，別の機会に検討することとしたい。
4.公益企業のリース会計の
特徴
これまでみてきたアメリカ公益企業のリース会計の歴史的経緯についてここでまとめておく。 71号が公表されるまで，GAAPには公益企業のリース会計に関する規定は存在しなかった。そのため，公益企業のリースに関する外部報告は，規制会計を準用して行われていた。その後、1982年12月に71号が公表され、公益企業の外部報告会計にもGAAPが適用されることとなった。71号は，リースの分類については13号に従うとしながらも，キ
ャピタル・リースの減価償却費の配分については13号と異なる方法を指示していた。この71号の規定が，1984・86年の公益事業法改訂によって規制会計のなかに取り込まれた。これを図示すると図３のようになる。この図３から，公益企業のリース会計は２つの特徴を持つと考えられる。1つは，公益企業のリース会計基準が，規定上は，二本立て（リースの分類については13号に従い，キャピタル・リースの減価償却費の配分については71号に従う）になっているが，実質的には71号に一本化されているということである。もう１つは，規制会計が，GAAPの規定を取り込み，両者の規定が一元化されているということである。この２つの特徴について，以下では減損会計にみられる特徴と比較する形で検証する。検証に先立って，公益企業の減損会計のもつ2つの特徴について簡単にまとめておく。公益企業の減損会計は、71号とSFAS第144号「長期性資産の減損または処分の会計」の２つの基準に準拠して行われている。 71号は，長期性資産のうち，「規制資産」という公益企業にのみ計上の認められた繰延資産の減損についてのみ規定しており，それ以外の長期性資産の減損については144号の減損会計規定を適用するよう指示している。そのため，公益企業の減損会計基準は，規定上は71号と144号の二本立てであるが、実質的には71号に一本化されているという特徴をもつ（特徴1）。また，71号の規制資産の減損会計処理は，規制会計上行われていた処理をGAAPのなかに位置付けたものである。そのため，減損会計に関するGAAPと規制会計上の規定が一元化されているという特徴をもつ（特徴2)。
（I）基準間の関係
まず，１つ目の特徴についてみる。リース会計基準と減損会計基準は、ともに規定上は二本立て（リース会計では13号と71号，減損会計では71号と144号）であるが、実質的には71号に一本化されている。そのため，リース会計と減損会計は，大枠をみる限りは同じ特徴を持つといえる。しかし、仔細にみると，基準間の関係が異なっている。リース会計では，13号が，キャピタル・リースの減価償却を含むリース会計全般について規定しているのに対して，71号は，キャピタル・リースの減価償却についてのみ13号を差し替える形で規定している。そのため，13号と71号は，ともにキャピタル・リースに分類されるリースを会計処理の対象としているが、その処理方法が異なるという関係にあると考えられる。他方，減損会計では，71号が，規制資産の減損についてのみ規定しているのに対して, 144号は，規制資産を除くそれ以外の長期性資産の減損について規定している。さらに， 71号が，規制機関の指示により減損処理を行うと規定しているのに対して，144号は，回収可能性テストなどの具体的な判断規準に従って減損処理を行うと規定している。そのため、71号と144号は，会計処理の対象と会計処理方法の双方において異なるという関係にあると考えられる。
(2)　規定の一元化
次に，２つ目の特徴についてみると，減損会計においてもリース会計と同様に, GAAPと規制会計上の規定は一元化されている。そのため，大枠をみる限りにおいて，リース会計と減損会計は同じ特徴を持つといえる。しかし，仔細にみると一元化の経緯が異なっている。これまでみてきたように，リース会計では， GAAPにおいて規制会計と異なる規定が新設され，その規定が規制会計に取り込まれることで両者の規定が一元化された。これに対して減損会計では，規制会計がGAAPに先行して規制資産の減損について規定しており,その規定がGAAPに取り込まれることで両者の一元化が果たされた（図4）。この図４に示されているように，リース会計と減損会計は，GAAPと規制会計上の規定が一元化されているという点では同じ特徴を持つが，一元化に至る経緯が両者では異なっている。
5.おわりに
以上，本論文では，まず，アメリカ公益企業のリース会計について，71号が，リースの分類については，一般事業会社と同一の13号を適用するが，キャピタル・リースの減価償却費の配分についてのみ，料金負担の期間的公平性の観点から，13号と異なる方法を指示していることを明らかにした。そのうえで，リース会計が，大枠においては減損会計と同じ特徴を有しているものの、 ①基準間の関係，②一元化の経緯の2点において異なることを明らかにした。残された検討課題としては，次の３点が挙げられる。第１に，公益企業のリース会計基準が登場した社会経済的背景について明らかにすることである。第２に，リース会計基準が導入されることで，公益企業のリースに関する会計実務がどのように変化したのか，具体例を用いて検証することである。第３に，近年のリース会計をめぐるFASBの動向およびそれらの動きに対して規制会計がどう対応しているかについてまとめることである。これらの課題について検討を進めることで,アメリカ公益企業の会計の全体像解明へと一歩近づくであろう。
(付記)
国際会計研究学会第23回大会での報告にあたり，司会の藤井則彦先生（京都産業大学）をはじめ，石井明先生（上武大学)，岩崎勇先生（九州大学)，野村健太郎先生（愛知工業大学)，川村義則先生（早稲田大学）など多くの先生方から貴重なコメントをいただいた。ここに記して感謝申し上げる。 【注】 1)   FASB, Statement of Financial Accounting Standards No. 13, Accounting for the Leases , November 1976. (訳)日本公認会計士協会国際委員会 『財務会計基準書　リース会計・セグメント会計他』，同文館，1985年。 2） 13号の適用対象外となるリース取引としては,石油，ガスなどの天然資源の調査・開発に係るリース取引や，映画フィルム，特許権，著作権などのライセンスに係るリース取引などが挙げられている(FASB, SFAS No. 13, par. 1.)。 3)   FASB, Statement of Financial Accounting Standards No. 71, Accounting for the Effects of Certain Types of Regulation, December 1982. 4）たとえば，花堂第仁「アメリカにおけるリース会計の新基準」（『企業会計』第29巻第4号, 1977年4月，107～112耳）や，戸張喜一郎「アメリカ企業会計審議会のリース会計基準の設定について一その紹介ならびに意義と特質に対する考察一」（『会計ジャーナル』第９巻第４号，1977年４月，38～51耳）など。 FASB, SFAS No. 71, par. 41. 5) FASB, SFAS No. 13, par. 60. 6) 7） 13号は，リースを，キャピタル・リースとオペレーティング・リースとに分類する具体的規準として次の４つを挙げている。 ①　所有権移転規準②　割安購入選択権規準③　経済的耐用年数規準④　公正価値規準これら４つの規準のうち，１つ以上に合致するリースはキャピタル・リース，その他すべてのリースはオペレーティング・リースに分類される(FASB, SFAS No. 13, pars. 6～7.)。 FASB, SFAS No. 71, par. 42.たとえば，連邦動力法および天然ガス法下の公益企業に適用される会計規定上は，1984年までキャピタル・リースに関する規定は存在せず，すべてのリースを賃貸借処理していた(49 Fed. Reg. 32,496, (1984))。また，通信法下の公益企業に適用される会計規定上も，キャピタル・リースに関する規定はなく，すべてのリースを賃貸借処理していた（49 Fed. Reg. 21,377,  (1984))。州法についても，たとえば，ノースカロライナ州やネプラスカ州のように連邦法の規定を準用する州では，連邦法と同じようにリースを扱っていたと考えられる。 FASB, SFAS No. 71, pars. 96～97. 8) 9) 10) 11) 12) 13) 14) 15) Ibid., pars. 41 and 96. FASB, SFAS No.13, par. 11. FASB, SFAS No.71, par. 42. Ibid., pars. 42 and 98.たとえば，連邦動力法は，「委員会の規制管轄下にある公益企業は，送電または電力の販売にあたって，（1）特定の利用者を不当に優遇，または利益を与えてはならない。あるいは,特定の利用者を不当に冷遇，または不利益をこうむらせてはならない，（2）地域または階層によって，料金，サービス，設備，その他の点について，不合理な差別を設けてはならない」と規定している（Federal Power Act, 16 U.S.C. 824d(b))。また，天然ガス法および通信法においても同様の規定が設けられている（天然ガス法：15 U.S.C. 717c(b)，通信法：47 U.S.C. 202(a))。州法についても，たとえばカリフォルニア州では，州公益事業法第453条第a項において連邦法と同様の規定が設けられている。 16）この例は，71号の討議資料（FASB，Discus- sion Memorandum :  an   analysis of  issues related to Effect of Rate Regulation on Accounting for Regulated Enterprise, December 1979.）のパラグラフ469を参考に作成した。電力・天然ガス: 49 Fed. Reg. 32,496, 17) (1984),通信: 51 Fed. Reg. 43,498 (1986), 49 Fed. Reg. 32,496, (1984). 18) 50 Fed. Reg. 1,590 (1985). 19) 20)詳細については，掛稿「減損会計にみるアメリカ公益事業会計の特徴」『會計』第167巻第2号，2004年，291～297耳を参照されたい。 21）  FASB, Statement of Financial Accounting Standards No. 144, Accounting for the Impairment or Disposal of Long-Lived Assets, August 2001. FASB, SFAS No. 71, par. 9. 22) 71号では，規制資産の具体例として，大規模な台風による損害の修復原価を挙げている(FASB, SFAS No. 71, par. 58.)。 23） 71号は，規制資産について，規制機関が料金によって回収できないと判断した場合に減損処理すると規定している（FASB, SFAS No. 71, par. 10.)。 144号は，規制資産を除くすべての長期性資24)産について，減損の兆候があり，かつ回収可能性テストの結果，回収不能と判定された場合に減損処理すると規定している(FASB, SFAS No. 144, pars. 7～8.)。 25)   FASB, SFAS No. 71, par. 10.