早稲田大学アジア太平洋研究セン国際経営・システム科学研究No.37 (2006)別刷日本のリース会計基準の現状と動向および課題一所有権移転外ファイナンス・リースに関わる問題を中心に一The Status quo and the Subject of the Lease Accounting Standard in Japan - Focus on the Concept of the Finance Lease without the Lordship Transference - 2006年第37号胡早稲田大学アジア太平洋研究センター国際経営・システム科学研究丹日本のリース会計基準の現状と動向および課題—所有権移転外ファイナンス・リースに関わる問題を中心に—
The Status quo and the Subject of the Lease Accounting Standard in Japan - Focus on the Concept of the Finance Lease without the Lordship Transference - · Hu. Dan
Abstract
This paper tries to analyze the status quo and the movement of the lease accounting standard in Japan, while focusing on the concept of the Finance Lease without the Lordship Transference. The Finance Lease without the Lordship Transference which is one part of the finance lease in Japan is a concept peculiar to Japan. If one transaction is been decided as a Finance Lease without the Lordship Transference, the account of the capital and the debt of the lease could be off-balance. This paper focus- es on the Finance Lease without the Lordship Transference, analyzes the content of the lease accounting standard in Japan, exams the problems among the lease accounting, the impairment accounting and the tax accounting.
要
約
本稿は「所有権移転外ファイナンス・リース」をキー・コンセプトとし、それに関わる問題を中心に取り上げ、日本のリース会計基準の現状および動向を分析し、課題を提示しようとするものである。本稿は６節で構成されている。 Iでは日本のリース会計基準に関わる最近の動向や背界を記述する。 IIでは日本の現行リース会計基準の内容を分析し特徴を明らかにする。皿では日本のリース会計基準の特徴である所有権移転外ファイナンス・リースの適用実態を検討する。 IVでは所有権移転外ファイナンス・リースに関わる減損会計および税務会計問題を検討する。 Vでは国際的潮流の中における日本のリース会計基準の特徴と方向性を分析する。 VIでは結論を述べ今後の課題を授示する。
I
はじじめに
本物は日本のリース会計基準の現状および動向の精査と、問題点分析を目的としている。ヨーロッパ連合（EU）は2005年から国際会計基準（以下、IASと略す）を導入した¹。EUで資金調達を行っている日本の会計基準に従う日本企業にとって、2007年以降に追加的な情報を開示しなければならないことから生じる「2007年問題」は経済界や学会において脚光を浴びている。追加情報の項目リストには、リース会計基準に関する項目はないが、日本のリース会計基準が国際的会計基準（IASやアメリカの会計基準）と英質的に異なることは大方のコンセンサスとなっている。一方、日本における会計基準たとえば企業結合の会計基準の改正が大きく展開されたことなどに比べ、リース会計基準の改訂の遅れが目立っているように見える。こうした背景の中、企業会計基準委員会（ASBJ）は2005年10月14日、リースで取得する機械などの設備を強産計上する会計処理に一本化する方向で、リース会計基準を見直す方針を決めた。これにより、特定のリース資産を貸借対照表に計上せずに済む現行の例外規定は廃止する見通しになっている（日本経済新聞朝刊2005年10月15日付け)。そこで、本籍は日本のリース会計基準の現状と内容および動向の分析を通じて、今後のリース会計基準改訂の識論に貢献したい。本稿の構成は以下の通りである。まずⅡでは、現行のリース会計基準の概要をまとめる。次にⅢでは、日本のリース会計基準の中の独特な概念である「所有権移転外リース」の適用実態を説明し、そのオン・バランス化処理の意義を検討する。さらにIVでは、所有権移転外リースの会計基準に関わる会計問題として減損会計と税務会計を取り上げ分析する。加えてＶでは、リース会計基準に関する国際的潮流を述べる。段後のVIにおいて、本務の結論と今後の課題を示す。
II 現行リース会計基準の概要
現在のリース会計基準に関わる会計実務の基となっているのは主に、1993年６月に企業会計審議会により設定された「リース取引に係る会計基準に関する意見昔」(以下、「リース会計基準」と略す）と1994年1月に日本公認会計士協会により設定された「リース取引の会計処理及び開示に関する実務指針」（以下、「実務指針」と略す）の２つである。本節では上記の会計基準の内容を精査し、リース会計基準の概要をまとめる。 【図表１】は日本におけるリース会計基準の概要をフロー・チャート式でまとめたものである（借手の立場のみ）。まず、リース取引とは、「特定の物件の所有者たる貸手（レッサー）が、当該物件の借手(レッシー）に対し、合意された期間（リース期間）にわたりこれを使用収益する権利を与え、借手は、合意された使用料（リース料）を貸手に支払う取引をいう（[リース会計基準]、一)。リース取引のうち、①実質中途解約不能、②フルペイアウトという２つの条件を満たす取引はファイナンス・リース取引となる（「実務指針」、二）。オペレーティング・リース取引はファイナンス・リース取引以外の取引である。ここで、フルベイアウトとは、借手がその物権からもたらされる経済的利益を実質的に享受し、その使用に伴って生じるコストを実質的に負担するものとされる(「実務指針」、二・ 1 ・(2))。ファイナンス・リースのうち、①譲渡条件付リース、②御安聘入選択権付リース、③特定物件リースのいずれかのケースに当てはまる場合、所有権が借手に移転したと見なされ、所有権移転リースとなる(「実務指針」、二・２・（１)）。また所有権が借手に移転すると認められるもの以外のリース（所有権移転外リース）については、①リース料鬆額の現在価値が見税購入価額の90%以上、②解約不能のリース期間が当該リース物件の経済的耐用年数の概ね75%以上であるなら、ファイナンス・リースと判定される（「実務指針」、ニ・2・(2))²。ファイナンス・リース取引の会計処理は、原則として完賢処理（｢原則処理｣）とし、当該取引から生ずる资産・負債を貸借対照表に計上する。その際の計上価額は、リース料総額から合理的な割引率にて筑出した現在価値である。しかしながら、所有機移転外リースの場合、売買処理した時と同じ程度の財務情報を注記することを条件として賃貸借処理（[例外処理]）が容認されている（【図表１】を参照)。リース取引の開示に関して、重要性の判断基準の適用があり、一定の条件の下で貨産計上及び注記の省略と賃貸借処理を行う場合の注記の簡略化が認められている。このように、日本における現行のリース会計基準は「経済的実質優先思考」を基本的思考として掲げ、ファイナンス・リース取引の範略となった取引に関しては、原則として完買処理としている。しかし、ファイナンス・リースであっても所有権移転外リースの場合における貨貨借処理の容認は、結果的に同一の取引について異なった会計処理がなされる事態に発展する可能性を示唆している。所有権移転外リースという日本独特な概念を掲げ貨貸借処理への道を容認したのは、日本の現行リース会計基準の特徴である（日本現行リース会計基準と各国のとの差異はＶ節で検討する）。 IH前節では現行のリース会計基準の概要について記述し、所有権移転外リースの会計処理に関しては売買処理と賃貸借処理という２つの選択肢が日本企業にはあることを述べた。本節においては、所有権移転外リースにスポイト・ライトを当て、所有権移転外リースの場合に売買処理がどの程度採用されているのか、企業のディスクロージャーの実態について検討していきたい。
【図表２】は日本企業における2002年度の所有権移転外ファイナンス・リースの会計処理方法の採用.状況を表している。99%以上の企業は所有権移転外ファイナンス・リースについて貨貨借処理をしていることがわかった。【図表３】は日本企業における所有権移転外ファイナンス・リース取引の往記の状況を示している。所有権移転外ファイナンス・リース取引を行った98%以上の企業が注記をしていることがわかった。注記を省略している企業は「１件当たり300万円以下のリース契約のため注記を省略している」旨の記述をしている。ここでは数字的菜づけを省略するが、【図表２】と【図表３】から読み取れる状況は2002年度のものだけではなく、リース会計基準ができた1993年以来共通した利用状況だった。つまり、所有権移転外ファイナンス・リース取引を行っている日本企業の大部分が貧貸借処理を行い、それに関する注記を行っているのは、日本におけるリース取引の利用実態である。リース会計基準によれば、所有権移転外ファイナンス・リースについて貨貨借処理を採用した場合の注記の開示様式は次のようになる。  J
【図表4】所有権移転外ファイナンス・リースのオン・バランス化処理また、所有権移転外ファイナンス・リースに対して賃貸借処理の例外規定を廃止し、売買処理に一本化するという最近のASBJの方針は貸借対照表と損益計算借に対して影響を及ぼす（【図表４】を参照）。貨借対照表（B/S）に対する影響は、まず「リース資産」を「資産」に、「リース負償」を「負償」に計上することから生じる。また资産は毎期の減価償却費を、負債は支払リース料のうち元本返済部分だけ液少する。損益計算咎（P/L）に対する影響は、まずリース期間にわたり、「減価依却费」と支払リース料のうち「支払利息相当額」を費用処理することから生じる。また費用の額が現在の税務上認められた損金額(支払リース料)と一致しないため、現段階では毎期の申告調整が必要となる。
IV 所有権移転外リースの会計基準にかかわる会計問題
現行のリース会計基準の改訂に深くかかわる会計基準として、減損会計と税務会計がある。本節では減損会計基準におけるリース取引の取り扱いや問題点、リース会計基準に格む税務会計問題を検討する。
2002年8月に公表された「固定資産の減損に係る会計基準」(以下「減損会計基準」という）および2003年10月に公表された「面定資産の減損に係る会計基準の適用指針」（以下、「減損適用指針」という）は固定資産の減損処理について規定している。規定上、固定資産のみならず、所有権移転外ファイナンス・リース取引であるがゆえにオフ・バランスになっているリース資産についてもその対象としている(【図表５】を参照)。すなわち、借手側が所有権移転外ファイナンス・リース取引について、賃貸借取引にかかる方法に準じて会計処理を行っている場合、当該リース資産（グループ）について、そのリース資産の未経過リース料の現在価値を、当該リース資産の頓帶価額とみなして、減損会計基準を適用する。またリース資産に配分された減損損失が重要性のある場合、「リース資産減損勘定」等（負償の部）に計上し、リース契約の残存期間にわたり定額法により取り崩され、各事業年度の支払リース料と相殺される（｢減損適用指針」第60項)。所有権移転外ファイナンス・リース取引における資産が減損会計の対象になるという事態は、資産の多くをリース取引で調達している企業にとっては新たな問題となったと見られる(西田(2005)、40頁)。 ー方、ASBJは2004年３月の「所有権移転ファイナンス・リース取引の会計処理に関する検討の中間報告」の中、「リース取引をめぐる日本の会計問題は、リース契約を通じたビジネスの手法が確定決算主義をとる税制と密接に関連しているために、税務処理を考慮せざるを得ない」という見解を示している。なぜなら、企業が税務基準で支払リース料の損金貨入を意識すれば、リース会計基準では、必然的に「例外処理（貨貸借処理）」選択となるという税務会計とリース会計とのロジックがあるからである。リース会計を変更するのであれば、税務会計もそれに合わせて修正すべきではないかという識論がある。このように、現行リース会計基準とその要である所有権移転外リースと深いかかわりを持つ会計として、滅損会計と税務会計がある。減損会計に関する現実問題として、所有権移転外リース取引における資産が滅損会計の対象になるという事態への企衆の対応が問われる。一方、現行リース会計基準との切り離しが困難な税務会計は、現行リース会計基準の改定に伴う変更・修正・再解釈が現実問題となりつつあろう。
V   リース会計基準の設定の動向と国際的潮流
日本では2001年11月１日、ASBJに対して有識者からなる「テーマ協議会」はリースについて２段階での春識テーマを提言した。短期的テーマで優先的に解決すべきテーマとして「所有権移転外ファイナンス・リースのオフ・バランス処理の再検討」（オン・バランス化）、また中長期テーマとして、「オペレーティング・リースのオン・バランス化処理の研究」が挙げられた。そこで2002年７月23日、第17回ASBJにおいて「リース会計専門委員会」が設置され、2002年８月５日にそのリース会計専門委員会において所有権移転外ファイナンス・リースのオフ・バランス処理の見直し（オン・バランス化）についての審識が開始された（所有権移転外ファイナンス・リースのオン・バランス化については皿を参照）。また海外のリース会計基準設定の動向をまとめると下記のような主な動きがある。アメリカではアメリカ財務会計審議会（FASB）が1976年11月に財務会計基準書第13号（以下、「SFAS13」と略す）を公
丧した。国際会計基準委員会（IASC）は1997年12月に国際会計基準第17号の改訂版（以下、IAS17（改訂)」と略す）を公表した。一方、2000年２月にＧ4+1がポジション・ペーパー「リース：新たなアプローチの実施」(Position Paper, Leases: Implementation of a New Approach,以下、「ポジション・ペーパー」と略す）を公表した³。 【図表６】は日本および諸外国におけるリース会計基準設定の時期を図式化したものである。日本の1993年の「リース会計基準」はアメリカやIASCの動きを踏まえての会計基準の設定と理解されうる（日本とアメリカとIASCの基準の差異について【図表７】を参照)。またテーマ協議会の提言やASBJの決定もG4+1やIASBとアメリカの動向を意識しているものであろう。一つ評価され得るのは、G4+1のポジション・ペーパー公表の翌年に、日本がそれに対応するリースのオン・バランス化の段階提音を行ったことである（G4+1について【図表８】を参照）。今までの対応の遅れを考えれば、早い段階での対応として評価されうる。 【図装７】は日本基準をSFAS13とIAS17（改訂）と比較して作成したものである。基本的アプローチやリースの識別基準などの項目を検討した場合、３つの基準の間において差異があるとは見えない。しかしながら、日本のリース会計基準が所有権移転外ファイナンス・リースという分類を行い、一定の注記を条件にリースの賃貸借処理を容認したことは、日本のリース会計基準の特徴であり、アメリカやIASCのとの違いであるといえる。
注①：リース会計処理の手順の記述は借手側のみを考えた場合のものである。 ②：リスク・経済価価アプローチ（risk and rewards approach）とは、黄産の所有に伴う「リスクと経済価値」が実質的に移転するリースをファイナンス・リースと規定するアプローチである。諸外国のリース会計基準に関して扱も前進的といわれるのはG4+1のポジション・ペーパーである。ポジション・ペーパーでは、リース契約から生ずる重要な権利・義務を資産・負償として計上する「資庭・負使アプローチ」を採用するとしている。そのうえで、ファイナンス・リースとオペレーティング・リースの区分を撤廃して、原則としてすべてのリースをオン・バランス化するというドラスティックな提案が行われている。またポジション・ペーパーでは、第三者間の公正な取引であると認められる場合には、取得貧産の原価は公正価値によって測定するとしている。さらに、ポジション・ペーパーでは、分割可能な単位または裸成要茅について、支配が他に移転した場合にはその認識を中止し、留保分はその存続を認識するとする「構成要素アプローチ（components approach)」を利用している。IAS17（改訂）とSFAS13と比較して、上記のポジション・ペーパーの特徴を表したのは【図表８】である。このように、日本のリース会計基準は所有権移転外リースという特殊な枠組みを設け、アメリカやIASCのリース会計基準との意異が見られる。それゆえ、日本のリース会計基準は、資産・負債アプローチを利用しファイナンス・リースとオペレーティング・リースを区別せずにオン・バランス化するというアプローチを取るG4+1のポジション・ペーパーとの隔たりがさらに広がる。日本のリース会計基準が世界のものと比べれば二周遅れしていると指摘されたのは、日本のリース会計基準とG4+1の差異を強闘するものであると考えられる。

VI 結論と今後の課題
本稿はリース会計基準の改訂の機選というタイミングを計り、①日本の現行リース会計基準の内容を分析し、その特徴を明らかにした、②日本のリース会計基準における独特な概念である「所有権移転外リース」の適用実態を検討した、③リース会計基準にかかわる減損会計および税務会計問題を検討した、 ④国際的潮流の中の日本のリース会計基準の特徴と行方を分析した。また本稿における分析を通じて、次の５点が明らかになったものと考える。 (1)日本における現行のリース会計基準は「経済的実質優先思考」を基本的思考として掲げている。日本のリース会計基準の特徴は、所有権移転外ファイナンス・リースという日本独特な概念を掲げ貨貸借処理への道を容認したことにある。 (2)　日本におけるリース取引の利用実態は、所有櫓移転外ファイナンス・リース取引を行っている日本企業の大部分が資貸借処理をし、それに関する注記を行っていることである。この場合、注記の内容としては、①リース物件の取得価額相当額、減価償却累計額相当額および期末残商相当額、②未経過リース料期末残高相当額、③当期の支払リース料、減価值却费および支払利息相当額、③減価復却費相当額および利息相当額の算定方法、がある。 (3)所有権移転外ファイナンス・リースのオン・パランス化は貨幣対照表と損益計貨貨にそれぞれ影響を与える。また、所有権移転外ファイナンス・リースをオン・バランス化した場合に費用額となる「滅価偵却勢」と「支払利息相当額」は現段階の税法の下、税務上認められた損金額（支払リース料）と一致しないため、申告調整が必要となる。 (4)所有権移転外ファイナンス・リースをはじめとする日本のリース会計には、滅損会計や税務会計が深く関わっている。まず、現実問題として所有権移転外ファイナンス・リース取引による資産が減損会計の対象になるという事態への企業の対応が問われる。また、現行リース会計基準と切り離せない税務会計に対して、現行リース会計基準の改定に伴う税務会計の変更・修正・再解釈は現実問題となろう。 (5)　日本のリース会計基準の内容設定は、諧外国（アメリカやIASB）の会計基準の内容を踏まえての設定となっている。日本のリース会計基準の設定の動きに関しては、取新のG4+1のポジション・ペーパー（2000）論点を早い段階において識論したことなど、評価できる点がある。しかし、全体として、所有権移転外ファイナンス・リースという特殊な枠組みを設けている点で、アメリカやIASBのリース会計基準との隔たりは大きい。本研究における今後の課題として２点が挙げられる。第１に、日本独自の「所有権移転外ファイナンス・リース」を設けた経済的合理性を検討することである。第２に、所有権移転外ファイナンス・リースをオン・バランス化すれば、どのような経済的影響があるのかを分析することである。 (本研究は早稲田大学特定課題（課題番号：2005B-399）の補助を受けている。）異
共
国際会計基準委員会(IASC)が公装してきた会計基準は、従来国際会計基準(IAS)と呼ばれているが、IASCのl後身となる国際会計基準審議会（IASB）が2001年以降に公表する会計基準は、国際財務報告基準（International Financial Reporting Standard; IFRS）と呼ぶことになっている。本格は便宜上、IASCとIASBが作成した会計基準をIASと呼ぶ。本稿では「所有機移転外ファイナンス・リース」と「所有機移転外リース」と同意味である。 2 3　G4+1とは、米国、英国、カナダ、オーストラリア、ニュージーランドおよびIASCから榊成されている、会計英準の国際的鋼和化を視野に入れた会計基準の策定を目的とするワーキング・グループである。現在、その活動は停止されている。ポジション・ペーパーについての詳細はたとえば、茅殻（2002）がある。