本稿は、リース会計基準の見直しにかかる議論を念頭においたうえで、会計制度の法源を大陸法にもつフランスに焦点を当ててフランスのリース会計基準を明らかにすることを目的とする。日本では、リース資産･負債をオン･バランスしない会計実務が慣行として定着している。日本基準において、例外処理が容認規定となっているために、資産・負債計上を国際的に標準的な処理と見做し、国際基準に合わせてわが国の会計基準の見直しを主張しようという見解との間に意見の違いが存在する。本稿は、わが国のリース取引をめぐるこのような状況に鑑み、諸外国の動向調査という基礎的研究の観点から、フランスにおけるリース会計基準についてまとめたものである。最初に、フランス会計制度の全容を整理しておく。
1.フランスの会計制度の体系
(1)商法典
フランスにおける統一的な商事法であり、かつ世界最初の成文法として広く知られるのは、 1673年の商事勅令と1681年の海事勅令である。これらはルイ14世治世下の重商主義を支えるとともに、詐欺、破産から善意の債権者を保護し、取引秩序の安定に貢献するものであった。この２つの勅令を継承・改正して、ナポレオン1世の統治下においては、1807年に商法典が公布された。1807年商法典は、それまでの商人法主義、すなわち商人という特定階級の規制か
小準稚加子(九州大学大学院助教授)
ら広く商行為に規制対象を拡大し、商人であるか否かの別にかかわらず等しくその適用が前提されるところに特徴がある。商法典における最大の関心は、証拠の重要性にあるとされ、商法典12条は、「定期的に記帳された商業帳簿(les livres de commerce)は商人間でなされた商取引の事実の証拠と認められる」と規定していた。本条文の主語は裁判官(le juge)であるから、裁判上の訴訟に関する規定である。ここでの証拠に関連した「商業帳簿」とは、日々の慎権・債務、商取引、手形日記帳、信書の贈写、動産・不動産、債権・債務に関する「財産目録」とされる。「貸借対照表(bilan)」に関する規定は、債務者の動産・不動産の列挙および評価、債権・債務の有高、損益の表および支出の表の記載を述べているので、本規定の内容は、 1807年商法典に規定する貸借対照表が「棚卸一覧表」の性格しか持たないことを示している。複式簿記ならびにフランス会計原則に位置付けられる「プラン・コンタプル・ジェネラル(Plan Comptable Général)」と商法典との有機的な関係が確認されるのは、20世紀中薬まで待たねぼならない。
(2)商法典の改正
現在のフランス会計規制を理解するためには、 1953年9月22日デクレにおける商法典の改正と「1966年7月24日付法律」に触れておかねぼならない。1953年9月22日デクレは1807年商法典に重要な修正を加えた。すなわち、財産目録の作成のみを規定していた商法典を貸借対照表および成果計算書についても作成を要請するよう修正し、元帳における会計処理を明確にしたことである。 1966年7月24日付法律は計算書類と会社の計算に関する規定を導入した。具体的には、財産目録、一般経営計算書、成果計算書、貸借対照表の作成を求め（340条）、計算書類の様式および評価方法の継続性に関する事項を規定する(341条)。貨借対照表の真実性を担保するため、償却および引当の義務を規定したのも本法律である。さらに、利益の計算についての一般的な規定として、純収益から一般費および償却費・引当金繰入額を控除した額が会社の純利益であることを示した。同様に、分配可能利益(346条)は、純利益から過去の損失およびその他控除額を差し引き、繰越利益を加算した額とされる。
(3)税制と会計規制
課税と利益計算の関係は、1914年7月31日法律によって明示された。すなわち1914年法律は「課税利益はすべての費用控除後の純利益（4条)」であると定義した。この規定には費用の定義に該当するものとして、経営に貢献する不動産の賃貸料および減価償却額が述べられるが、収益の定義はない。複式簿記が義務付けられたのは上述した1953年9月22日デクレであり、これによって1914年法律の条文にいう「課税利盆」計算は、複式簿記と成果計算書とを結び付けた。税制と企業会計の関わりは、1965年10月28日デクレまで待たねばならないから、50年余りを経て課税と利益計算の関係が確立されることになる。言うまでもなく、1965年デクレで規定された申告書類は1957年プラン・コンタプルに準拠するものである。
(4)会計の機能
フランスでは伝統的に、会計の目的は、企業の財産と成果に対する権利を認識し、数量化することにあると見敬されてきた。「企業の財産と成果に関する成果」の表示は会計の重要課題であり、企業の権利と義務の確定に役立つという機能が常に中心に据えられてきた。大下[2004, p.64]は、「歴史的には、商人間の紛争時の証拠として…、(次いで)株主への配当可能利益の算定、株主有限責任制からの債権者保護と支払能力の評価・債権担保保全、課税所得計算、従業員の利益参加計算などにおける会計の制度的利用」を指摘し、広範な機能を明らかにしている。そして、こういった会計の利用が、商法典・商事会社法、税法、労働法等の法的規制の対象となり、フランスでは会計規制が法的枠組みのなかで形成されていった、と説明する。企業の利害関係者たる、株主、債権者、国家、従業員などの権利の確定と利益配当、借入金の返済、支払能力の評価と債権の担保、納税、従業員に対する成果配分基礎額の算定という要請に対応するために、会計は規則に従い遂行されるよう要求されてきたと解釈しうる。かくしてフランスでは、会計は法制度に組み込まれた状況にあり、会計処理、さらには一定の会計処理に従って算定された成果は最も安定した権利と義務の裏付けを伴うと見敬されるのである。
(5)フランスにおける会計制度設計
ここまでフランスの会計制度が法的な枠組みにあることを明確にしてきた。 Barthès[2000, p.72]は「会計諸規則を規定するいかなるフランス法も欧州審議会(Council of the European Communities)のEC(当時)理事会第4号指令および第７号指令に準拠」しており、かつ「フランスの会計諸規則はこの2つの指令書が適用される範囲よりも広く、非営利組織および国営企薬まで及んでいる。また、金融機関、保険会社、投資会社といった特殊事業体に対しても準用される「」として、会計規制の適用範囲が広いと指摘する。この意味するところは、「プラン・コンタプル・ジェネラル(Plan Comptable Général)」がフランス国内のあらゆる事業体の会計実務を指導し、「プラン・コンタプル・ジェネラル」の開発と適用を担ってきた国家会計審議会（および会計規制委員会）がフランス会計制度設計の中核にあったことを的確に表現している。会計規則を開発し、作成された会計規則を事薬体に普及させることを、フランスでは、「会計標準化(normalisation comptable)」と呼んできた。図1²は、このような会計標準化に関わる組織と「プラン・コンタプル・ジェネラル」およびEU会社法指令との関係を示している。
2.フランスにおけるリース会計処理規制
フランスにおけるリース会計も、第１節で示したような枠組みのなかにあることは言うまでもない。すなわち法的観点にもとづいてリース取引を識別する点にあり、すべての取引に賃貸借処理を採用している。 Lassegue,P., Baetche,A.編「会計用語辞典」〔2002, p.199〕においても、リース契約を賃貸の親点から強調し、次の3種類を説明している。いわゆるクレディ・バイユ(フランス語でcrédit-bail)もしくはコモン・リース(フランス語でlocation simple、または英語から転じてleasingと表記する)のもとでは、賃貸契約した財(リース物件)は購入選択権が行使されない限り所有者に返還される。リース・バック契約(cession-bail)のもとでは、賃貸契約はリース物件の売却が行使される。不動産リースの場合、SICOMI(Société immo- bilières pour le commerce et l’industrie)と呼ぼれる不動産会社を通じて取引される。そして、フランスにおいてリース会計処理が法的親点から論じられてきたことは、リース取引に関する法律に定める定義を注意深く参照することで明らかになる。つまり、1966年7月2日法律第66-455号(loi no.66-455 du 2 juillet 1966)では、動産リースおよび不動産リースを取引内容にもとづいて規定している。第１条は、リース取引(operations de credit-bail)の定義である。すなわち、①「取引がその名称に関わらず、貨借料として支払われる支払額の少なくとも一部を考慮して決定された金額によって、当該資産の全部または一部を取得できる可能性を賃借人に付与するとき、当該機械の所有者である企薬が、賃貸のために購入した機械の賃貸借取引(下線は筆者)」および、②「取引が名称に関わらず、売却の片務契約の実行に係る譲渡により、貨貸建物が建設された土地の所有権の直接的または間接的な取得により、貨貸人所有の土地に建設された構築物の完全所有権の移転により、遅くともリース期間満了までに、貨借人が貨貸財の全部または一部の所有者になる場合、企業により購入または建設された不動産を当該企業が賃貸に供する取引(下線は筆者)」としている。このように、リース取引は、動産・不動産に関わらず譲渡可能性のある賃貸借取引として法律上定義される点に、フランスの特徴がある。そして、フランスでは、商法上の決算書類(計算書類)と納税申告書は一致しているので、上記のような法的な定義がリース物件に関する財務諸表上の取り扱いならびに情報開示を大きく左右することになる。以下では、さらに詳しく制度史という観点からリース会計をみてみよう。その歴史は、開示規制から始まった。 (1) 1966年7月2日法律第66-455号1966年7月2日法律第66-455号では、リース薬を営む企業に対して、動産・不動産リース取引に関する情報を第三者に開示する義務を規定した。この1966年7月2日法律の開示内容は1972年7月4日デクレ第72-665号(décret no. 72-665 du 4 juillet 1972)によって以下のように定められているが、会計情報の開示規制面からの拡充は1983年4月30日法律の適用に関する1983年11月29日デクレまで待たねぼならなかった。すなわち、1972年７月４日デクレは、リース契約の当事者とリース物件に関する情報が商事裁判所もしくは商事裁決の大審裁判所の書紀課または抵当権事務所で公示されねぼならないとの規定を定めている。これは、リース契約当事者のリース物件に関する情報および情報に影響を与える変更の公示を定めるものである。公示手続がデクレに定める条件で履行されないときは、リース企業は、所有権を保持するリース物件の権利について債権者に対抗できないことは言うまでもない。
(2)1983年11月29日デクレ
1983年11月29日デクレは、リース取引に関する会計情報の開示を法令上明確に義務付けた点で、重要である。同デクレの規定によれば、貸借対照表および成果計算書の注記・附属明細書においてリース情報を開示する。同デクレは、(1)簡易注記・附属明細書制度の適用を受けない商事会社³、および(2)簡易注記・附属明細書制度の適用を受ける法人・自然人  4に区分している。前者は、関連資産の属する貸借対照表項目ごとに、以下のリース情報を注記・附属明細書に記載しなけれぼならない：契約締結時のリース物件の価格当期使用科および過年度使用料累計額当期減価償却費および過年度減価償却費(企楽が当該資産を購入していた場合)今後支払うべき使用料契約に定められた、残存購入価格の決算日資産評価額このようなリース情報は、期間別（短期：1年以内、中期：1年超5年以内、長期：5年超）に振り分けられる。後者は、以下の事項を明らかにしなければならない:成果計算書において、動産リースと不動産リースを区別して、リース取引にかかる契約の履行に対応する貨借料注記・附属明細書において、決算日に、動産リース取引と不動産リース取引を区別して、今後支払うべきリース使用料の総額1983年デクレは、注記・附属明細書におけるリース会計情報の記載というかたちで情報の充実を図ってきたといえよう。フランスにおけるリース取引の会計処理が法的観点を重視して「賃貸借処理」を採用してきたこと、会計情報の拡張が欧州では、EC理事会指令第４号指令にもとづく会計制度の調和化の基礎思考一「誠実な概観」を基調とする企業の自主的経理の尊重一をフランス国内規制の対応の仕方、すなわち注記情報での対応の延長線上にリース情報の開示規制をも位置づけたと解釈できる。 (3)プラン・コンタプル・ジェネラルにおけるリース規定ここまで見てきたように、フランスにおけるリース会計規制は、表1にまとめたように、法的枠組みのなかで発展してきたことが確認できた。
表1フランスにおけるリース会計規制の法的枠組み
1966年7月2日法律第66-455号 リース取引の定義1972年7月4日デクレ第72-665号 リース契約当事者の情報開示内容1983年11月29日デクレ第83-1020号  リース取引に関する会計情報の開示リース取引に係る会計処理基準は、1982年に改定・公表されたプラン・コンタプル・ジェネラル(以下、1982年プランという)において規定された。プラン・コンタプル・ジェネラルは、法律でも教義でもないが、その適用が強く推奨され、企業の会計実務を規制する役割をもっている。表1に示したような文脈の中で、プラン・コンタプル・ジェネラルの規定を位置付けてみよう。 1982 年プランは、現行のプラン・コンタプル(1999年プラン・コンタプル・ジェネラル)まで通じるリース会計処理基準の基本的な考え方が示されているという点で参照に値する。 1982年プランでは、リース取引は特別情報という取り扱いである（第Ⅲ章「特別規定」、第Ⅲ節「特定の取引に関する規定」、4.「リースによる資産の利用」）以下、引用しよう。 「a.リース資産の使用者側の処理・この資産は、使用者が購入権を行使しない限り、使用者側企業の資産に計上してはならない。成果計算書では、使用期間中に使用者側が負担した額は経営費用である。」そして会計処理は次のように述べられている。すなわち、 「使用料または貨借料は、612「リース料」樹定の借方に記入する。」プラン・コンタプルではすべての勘定科目に10進法から成る勘定番号が付いている。612「リース料」の6は、クラス6を意味し、費用を識別する勘定番号である。基礎システムの勘定プランでは、さらに下位勘定として、6122「動産リース」と6125「不動産リース」が規定されている 5。したがって、大規模および中規模企業の会計情報開示として採用される基礎システムにもとづく財務諸表（成果計算書）が作成される場合には、両者が区別して開示される。 「動産リース」と「不動産リース」の区分開示は、小規模企業にも適用される。これは本節(2)で言及した、1983年11月29日デクレ第83-1020号に定める簡易表示制度が適用される企業と同様である。さらに未払使用料については次のように規定する。 「年度末に、財産状態の確定のために、経過期間中の未払「使用料」または「貨借料」は、関連する第三者勘定に記入しなければならない。」ここでの第三者勘定とは、401「仕入・購入先ー財貨用役」または408「仕入・購入先一送り状未着」である。また必要ある場合、決算後の使用期間にかかるリース「使用料」または「貨借料」は、486「前払費用」勘定によって、関連する会計期間に対応される。リース契約者が購入選択権を行使した場合の会計処理は、次のように述べられている。 「使用者が、権利を有する購入選択権を行使して資産の所有者となるときには、この固定資産を貸借対照表の借方側に、原初価値の決定に関して適用される規則にしたがって確定された額で計上しなければならない。」以上を要するに、1982年プランは、リース料に関して「使用料」、「貨借料」を認識し、開示においては大規模･中規模企業と小規模企業の二元論を組み立てている。このことは、リース取引の開示に関する1983年11月29日デクレと同じであり、かくして会計処理と法的枠組みによる情報開示は一貫することになる。 1999年プラン・コンタブル・ジェネラルについては、第４節後半に譲る。
3.リース会計規制の背景についての考察
ここまでの考察で、フランスでは税法や商法との整合性を保つため、プラン・コンタプルが規定するリース会計処理を軸として、法的な枠組みのなかでリース開示規定が発展してきたことが明らかになった。 (1)EUにおける会計調和化と「慎重性」の原則とりわけ1983年11月29日デクレ第83-1020号は、EC理事会会社法指令第4号との調和化を目的とした1983年「調和化法」施行のためのデクレ(1983年4月30日法律第83-353号)に統いて公布されたことに注目しよう。1983年11月29日デクレはEC（現EU）域内の調和化に対応した法制上の取り扱いとして、フランス商法典第14条に導入された「慎重性の原則」と関連して施行された特定会社の会計義務に関する法令としての意味をもつのである。すなわち、 1983年「調和化法」施行のためのデクレでは第1編第8条第4項において、「その対象が明確に限定され、生起したか生起中の事象に起因してその発生の可能性が高いリスクおよび費用については引当金を設定するものとする」との規定を定めている。当該規定から明らかなように、リスクおよび費用について定めており、以下で取り上げる1982年プランの危険・費用引当金にも反映されることになった。要するに、リース取引に関する会計情報の開示を法令上整理した1983年11月29日デクレ第83-1020号は、その基底において、「慎重性の原則」に通じるものであり、会計上は、リスクおよび危険な経済事象の会計処理(この時点においては開示)として取り扱われてきた可能性がある。つまり、財務諸表利用者に対する情報提供機能の充実を目標としながらも、配当可能利益ならびに課税所得の算定という利害調整機能を重視するフランス会計制度規制の独自の展開が理解されるのである。しかもその背景には、EU域内の地域レベルでの会計調和化が存在していた点は無視できない。言うまでもなく、EU加盟諸国の多くはローマ法を法源とする大陸法諸国である。「真実かつ公正な概親(true and fair view)」および企業の自主経理を尊重する英国のEC(当時)加盟後であっても、「慎重性」にもとづく思考を残したという事実は明記されるべきであろう。フランス企業の会計実務を事実上規制するプラン・コンタプル・ジェネラルの一般原則に、「慎重性の原則」を配置したのは、そもそも英国流の「真実かつ公正な概親(true and fair view)」はフランスの「誠実な概親(image fidèle)」と矛盾しないという解釈の表れであり、自主経理ないしは企業の情報開示は、注記・附属明細書で情報開示の充実で十分に対応可能であると結論したというのが、研究上の一般的な解釈である(例えば、野村[1995,pp.128-131.])。
(2) 「財産性の原則」
さらに「財産性の原則(principe de patri- monialité)」についても考察しよう。「財産性の原則」は、貸借対照表の内容、特に「資産」に影響を及ぼすので、リース取引の親点からも重要である。既にみたように、商法典・商事会社法およびプラン・コンタプル・ジェネラルは、計算書類の「談実な概親(image fidèle)」(ないしは「真実かつ公正な概親(true and fair view)」)の提供を規定しつつ、同時に企業の権利・義務確定のための財産権の裏付けのある成果の算定を重視してきた(詳細は、本節(1)および第1節(4)を参照のこと)。「財産(patrimoine)」をめぐる法規定ならびに会計処理規定を列挙しよう。 (2)-1. 1983年4月30日法律第83-353号本法律は、いわゆるEC理事会第4号指令との「調和化法」であり、本法第2-1条は商法典第8条に収容された。以下のように規定する。 「商人の性質を有するすべての自然人または法人は、企業の財産(patrimoine)に影響する変動(movements)についての会計記録を行わねばならない。(第８条)」 「年次計算書類は正規でなければならず、かつ、企業の財産(patrimoine)、財務状況(situation financière)および成果(résultat)につき誠実な概褪(image fidèle)を与えねばならない。(第9条)」 (2)-2 プラン・コンタプル・ジェネラルの規定と「財産性の原則」 1982年プランでは、一般会計6についての規定において、それが「財産の積極・消極の状況および期間成果を定期的に明らかにする」、また、一般会計が「企業財産に影響を与えるすべての取引を記録すること」を目的としていると述べている。そして開示に関して、財務諸表の体系が、「情報の受け手が企業の財産、財政状態および成果について行う判断に影響を与える一切の事実を開示しなければならない」という。このような、一般会計についての基本姿勢を貫くなかで、「資産(actif)」および「負債(passif)」の概念規定も成されている。すなわち、「資産」は「企薬にとって正の経済価値を有する財産の諸要素」であり、反対に「負儀」は、「企業にとって負の経済価値を有する財産の諸要素」と表される。 1999年プランにおいても、1982年の一般会計の目的、資産・負債の定義が踏襲されているといえる。フランスには、米国財務会計基準審議会(FASB)、国際会計基準審議会（IASB)、英国会計基準委員会（ASB)、オーストラリア会計基準委員会（AASB）のようなかたちで「概念フレームワーク」が存在していない。否むしろ、会計の基礎概念は、会計規制委員会（Comité de la Réglementation Comptable: CRC)が交付する「規則(Réglement)」として公けにされ、さらにそれがフランスの会計原則たるプラン・コンタプルに直接組み込まれてゆく構図をとっている。しかも法的枠組みのなかで体系付けられるのはここまでで明らかにしたとおりである。要するに、「財産性の原則」は、基礎概念、概念フレームワーク、さらには会計原則、商法典を真く原理・原則として位置づけられている。このことについては、後述する。以下では参考までに、 1999年プランの関連規定を掲記しておく。 「会計は数値化された基礎的データを把握、分類、記録し、期末日の実体の財産、財政状態および成果の誠実な概観を反映する報告書の作成を可能ならしめる有機的財務諸表システム」と規定している。そして、「資産」の定義を「実体にとって正の経済価値をもつ財産のすべての要表は資産項目(tout élément du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l'entité)」と表現している。「負債」を「実体にとって負の経済価値を持つ財産のすべての要素は負債項目」と定義している。 Colasse[2001, p.98]は、上に挙げた1999年プラン211-1条に触れて、「(筆者注:法的概念である)財産性の原則が(筆者注:資産概念の定義において、会計規定のなかで）再び参照されている」ことを強調している。しかし一方で、「現行のフランス会計規制では、このような規定は狭義の親点から考察されたものでしかない。資産は所有権しか表さず、債権は貸借対照表日における企業の保有額しか表さない。したがって、このことが使用しているにもかかわらず所有権のない財(biens)の貸借対照表非計上という処理を導く。言い換えれば、経済的な価値をもつ財産(patrimoine économique)と呼びうる財の処理が排除されることになる「」と述べ、リース取引の貸借対照表上での表示に関して会計処理の難しさが残っていることを示唆している。
4.フランスにおけるリース基準の国際的対応
(1)背景についての検討
それでは、フランスではリース基準の国際的対応はどのような状態にあるのか。最初に、フランス企業および市場参加者を取り巻く環境一金融市場統合と巨大企業に対する国際会計基準の容認規定一を確認しておこう。
①EU域内金融市場統合と財務報告
EUは、1999年5月に公表した「金融サービス行動計画」にもとづいて、EU域内金融市場の統合を目指し、各国金融市場の基盤整備を進めている8。フランスもEU加盟諸国として「行動計画」に沿った対応をするのは議論の余地がなく、会計規制当局（フランス国家会計審議会（CNC）および会計規制委員会（CRC）の対応はEU地域統合の流れにあるのは間違いがない。また原則として、国際会計基準（IAS）および国際財務報告基準(IFRS)にもとづく連結計算書類を作成し財務報告する義務がある。 ②IASの適用範囲と1998年商事会社法改正上場企業が作成する連結計算書類についての規制を考察する際に、1998年の商事会社法改正が重要である。1998年付法律第6条は、国際資本市場で資金調達をする企業は「国際基準(norme international)」に準拠して連結計算書類を作成・公表できるとしている。以下、該当部分を引用しよう。 「(…前略…)（筆者注：国際資本市場で資金調達をする企業は、）会計規制委員会が定めた条件に従って、ヨーロッパ共同体ならびに会計規制委員会の規定によって採用された規準を尊重し、フランス語に翻訳された国際基準を用いることかできる。」本法第6条は、国際会計基準が適用される範囲を明確に定め、かつそれが法文上規定されたという点でフランス会計制度改革史上看過できない。上記①および②にみられるような変化を背景にして、会計基準設定機関は次のような見解を表明していた。 ③国家会計審議会(CNC)の活動方針: 「会計基準の統一化し国家会計審議会は、『活動年報2001年(Rapport d’activité 2001)］に挙げられた「2002年に向けての国家会計審議会の方向性」において9、フランスは、「会計基準の統一化に向けて強い意思をもって取り組み、段階的に、合理的かつ実践的な手続きを経て、連結計算書類ならびに個別計算書類をIASへ準拠させてゆく」と述べている。このことに関連して、2003年に国家会計審議会会長職にあったBracchi氏は、2001年の総会で確認された提案を次のようにまとめている(Bracchi[2003, p.24])。 a. 連結計算書類：上場企業（IAS/IFRS強制適用)、非上場企業（IAS/IFRS選択適用） b. 個別計算書類：上場企業（IAS/IFRSに統一化）、非上場企業（IAS/IFRSに統一化）その他中小会社など(IAS/IFRSを簡略化して統一化）この提案の主旨は、連結計算書類と個別計算書類が提供する会計情報に差異が生じないよう堅固な統一化が必要であり、すなわち、会計は企業規模に関わらずひとつであるという主張と解釈しうる。フランス会計基準設定機関の強い意思を見出すことができる。しかし、このような大きな方向性が確認される一方で、非上場ないしは非連結会社に対しては、選択的処理（いわゆるオプション規定）が用意されている。また、b.に記したその他中小会社に関してはIAS/IFRSの適用によって会計実務が複雑になることを考慮して、Bracchi[2003]では、注記・附属明細書の情報を考慮すると説明されている。要するに、EUの金融市場統合にあって、国際会計基準の連結計算書類への適用および連結・個別情報に顧蓄を生じさせないために、大きな流れでは「会計統一化」という方向性が会計政策面で確認されながらも、連結会計基準と個別会計基準という二元論が会計制度の仕組みに残されていると考えられる。このことはリース会計基準を考える場合に、重要な示唆をもつ。 (2)連結計算書類に適用されるリース会計規定ー1986年デクレ既述したように、フランスではEU域内の金融市場統合下にあって、国際的に資金調達をする企業や域内の上場企業に対し、国際会計基準に準拠して連結計算書類を作成するよう決定し、これに合わせて会計制度改革10を実行してきた。言うまでもなく連結計算書類は、連結企業集団の経済的実態(economic reality)の描写を目的とするものであり、第２節で考察したような法的規制の下にある個別計算書類とは異なる性質をもつ。大下[2001]によれば、個別計算書類の法的制約を超えて、企業集団の経済的実態を連結計算書類で反映できるように、個別会計では認められない会計処理方法が商事会社法において認められている（オプション規定）。リース取引に関しては、1986年2月17日デクレ第86-221号''は、連結計算書類においてレッシー（ユーザー）はリース契約により使用しているリース物件を資本化処理することができる12としている(248-8条e)項)。同様に、将来、リース物件の譲渡が合理的に実現可能であるならぼ、レッサー(リース会社)はリース物件を売却したものとして会計処理することを許容¹³している（同条f）項)。 (3)会計規制委員会(CRC)規則第99-02号における資本化処理規定会計規制委員会(CRC)が公布する「規則」は、すべてプラン・コンタプルに組み込まれ、会計実務を規制する。第99-02号は連結計算書類を対象とし、そのなかに、リース取引の規定が含まれている。その冒頭で、「実質優先主義、費用収益対応の原則、税法の適用による固有の会計処理の影響の排除」を挙げ、連結計算書類固有の財務情報の目的を考慮すると明言している。さらに、連結計算書類において「優先的に採用すべきもの」として、以下の項目を例示する。すなわち、退職給付費用、ファイナンス・リース契約、社債発行費、外貨資産・負債、工事契約である。以下のように規定する。
「(i)レッシー側：
貸借対照表に有形固定資産および関連する借入金として、また成果計算書に償却費繰入額および財務費用として計上する。さらに、当該財が直接または仲介者を通じて、ファイナンス・リース取引の枠内で再度リースされた場合、リース・バック取引時の売却益は契約期間にわたって繰り延べられねぼならない。 (ii)レッサー側：貸付金として、またレッシーの記録と整合的に表示される。」そしてこれらは、附属明細書において開示される。すなわち規則第99-02号は、「42　附属明細書」の「一般原則」において「附属明細書は、連結計算書類の利用者に企業集団全体の財産、資本、損益に係る評価を可能にするあらゆる性質の重要な情報を含むべきである」と述べている。会計方針、連結処理方法、評価方法と評価規則を列挙し、ファイナンス・リースは評価方法と評価規則の14項目のひとつに数えられている。また、「424　貸借対照表、成果計算書の項目ならびにその変動の説明」には、「固定資産項目に関するその他の情報」という項目があり、次の内容を要求している。すなわち、 「②固定資産と減価償却：ファイナンス・リース契約の対象となっている固定資産中に記載されている財貨の金額（固定資産の範疇ごとの金類)、漢価の状況)」同様に、「被連結自己資本の変動たる源泉」の「借入債務」欄には、以下の項目が挙げられる。 「(1)性質別区分、殊に再リース契約に対応する金額の開示(2)主要通貨別区分、期限別区分(1年未満、1年以上、5年以上)、利率別区分(固定、変動)、関連ヘッジ手段の考慮(3)担保に供された担保物件の記載」ここでは、個別会計制度が法的枠組みに規制されるのと異なり、リース契約の法的性質を理由に、連結計算書類における情報開示が「経済的実質」を優先的に考えていることが確認される。つまり連結計算書類上、リース契約の資本化処理が容認され、結果的に、連結・個別の二元的会計実務を導く構造となっている。
5.まとめ
第４節(2)および(3)で考察したように、連結計算書類におけるリース契約の開示は例示の取り扱いである。その処理は企業の判断に委ねられ、プラン・コンタブルは企業が優先的な会計処理を選択した場合のガイドラインを提供しているだけである。現在、35のフランス企業がニューヨーク証券取引所（NYSE）に上場し、FASB基準に準拠して財務情報の開示を行っている。フランスの場合、巨大企業はかねてより国際的な会計基準の準拠を積極的に行ってきた一面があり、この側面だけを観察するならば国際的な会計基準（フランス基準以外の会計基準、すなわちIAS/IFRSおよびFASB基準）の受容には強いニーズがあったと言える。しかし、一方で、フランスの会計規制そのものが法的な枠組みの上に構築され、法文に守られた「原則(principe)」を貫きながら発展してきたのも事実である。 EUの地域統合、金融市場統合を経験しながら幾度も経済規制を改革・変容させてきたフランスの会計規制に見出される「変わらざるもの」は、おそらく「慎重性の原則」であり、また「財産性の原則」であったと考えられる。とりわけ後者は、「資産」概念にも深く関わる原則である。リース契約のオン・バランスが「所有」概念にも及ぶために、リース取引を超えて他の経済取引も含めて貸借対照表全体に適用できる「原則」を見出すためには、更なる研究が必要である。このような背景があるために、伝統的な体系の再構築は容易ではないと思われる。目下、フランスでは、リース契約は、個別計算書類と連結計算書類とで異なる会計処理規定を適用する14。今後の研究すべき課題としては、リース会計基準・リース取引実務のアナロジーの検討を含む日仏比較、IAS/IFRS移行企業への影響分析 ¹⁵、売却処理適用企業の実態調査、産業別の影響額の調査が必要となろう。
#考文献
[日本語文献]大下勇二[2001] 「フランス連結会計基準の国際的調和(7)—会計処理のオプション(1)—」『経営志林』第38巻第１号, pp.45-55.大下勇二[2004]「フランス連結会計基準の国際的調和(12)—リース会計ー」『経営志林』第40巻第4号, pp.57-71.小津稚加子[2000]「フランス「国家会計審議会」の組織改革－会計基準設定主体の最近の動向と歴史的背泉に関する考察－』『会計』第158参第5号, pp.52-65.小津稚加子[2005]「フランスにおけるIASへの対応」 pp.113-130.平松一夫、徳賀芳弘編著『会計基準の国際的統一一国際会計基準への各国の対応』第5章所収、中央経済社加藤久明[2004]「日本のリース会計基準の概要と問題点一所有権移転外ファイナンス・リース取引の例外処理をめぐって」『大阪経大論集』第55巻第4号, pp.1-20.企業財務制度研究会[1994]「フランスにおける会計制度と関係法令」ジョルジュ・バルテス・ドゥ・リュイテール硫、小津稚加子訳[2000]「フランス会計標準化システムの改革」『企業会計』第52巻第2号、pp.72-77.中村宜一朗、森川八洲男、野村健太郎、高尾裕二、大下勇二訳[1984] 『フランス会計原則－プラン・コンタプル・ジェネラル』同文舘(Conseil National de la Comptabilité, Plan Comptable Général 1982, 4 édition 1986. )野村健太郎[1990]『フランス企業会計』中央経済社フランス会計規制委員会編、岸悦三訳『フランス会計基準ープランコンタプルジェネラルと連結会計基準』同文舘出版吉岡正道著[2005]「フランス会計原則の史的展開」森山警店
[フランス語・英語文献]
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