1.研究の目的

はじめに
中小企業庁が発表した2008年版中小企業白書によると、全企業数約421.0万社のうち中小企業教は約419.8万社(全体の約99.7%)ときわめて高い割合を占めており、また2004年から2006年の廃業率は全企業数のうち約6.2％と同期間の開業率約5.1％に比べて高い水準で推移している。また、国税庁が発表した国税庁レポート2008²によると、平成18事務年度の法人税の黒字申告割合は32.4％であり、平成14事務年度の法人税の黒字申告割合30.3%³と比べて若干改善されたとはいえ、依然として黒字申告割合はきわめて低い状態であるといえる。企業の経営者は金融機関から資金調達を行う場合、無担保・無保証のケースは少なく、経営者自身が連帯保証人になり、所有不動産を担保として差し出すことが一般的である。しかし、融資を受けた後に経営不振などの理由によりやむを得ず倒産等の事態に至った場合には、担保不動産については保証債務を履行するために譲渡を余儀なくされる。この保証債務を履行するために資産を譲渡した場合に問題となるのが税金の問題である。連帯保証人が保証債務を履行するためにやむを得ず資産を譲渡した場合には、譲渡収入が担保不動産の取得価額を上回る場合には譲渡所得課税がなされるが、保証債務の履行に伴う求償権の全部又は一部を行使することができないこととなった場合に限り、資産の譲渡代金のうち、求償権の行使をすることができないこととなった金額に対応する部分の金額については各種所得の金額の計算上なかったものとみなされる。連帯保証人はこの所得税法64条2項の適用を受けることにより、保証債務の履行による税負担は大幅に軽減されることとなるが、本条項は、納税者の税負担を大幅に軽減する特例規定であることから、適用要件を厳格に解釈すべきことを強く求める傾向にある。そのため、納税者が適用要件を充足しているか否かについて課税庁との間で争われることも少なくない。しかし、納税者が本条項の適用を受けられないこととなった場合には、譲渡収入を享受できないだけでなく、譲渡による所得税も課税され、結果的に経済的損失が二重に生じることとなるから、合理的な理由がある場合には所得税法64条2項の適用は認められるべきである。本稿は、所得税法64条2項に規定されている適用要件について、課税実務において錯粽している情報を整理・考察し、さらに保証債務を履行するために資産を譲渡した場合の課税問題についてアプローチを変えて考察することにより、保証債務の履行に係る課税関係のあるべき姿を提示することを目的とする。そして今後課税問題の発生が予想される事案に関して意見を提示するものである。第１章　保証債務を履行するために資産を譲渡した場合の課税の特例の概要本章では、保証債務を履行するために資産を譲渡した場合の課税問題を論ずる前提として、所得税法64条2項に係る立法経緯及び立法趣旨についての理解が不可欠であることから、課税問題の議論に必要な範囲内で概観する。また、所得税法64条2項の適用がある場合に所得がなかったものとみなされる金額である求償権行使不能額の法的性質について考察を行う。第１節　立法経緯所得税法64条2項の前身である旧所得税法10条の6第2項の制定以前は、売掛金債権の貸倒れ損失のような損失について、取得原価により計算した損失額を必要経費として事業所得等の計算上控除していたが、これら以外の資産損失については、税法上特別の規定が設けられておらず、必要経費には含まれないと解されていた4。たとえば、固定資産除却損や廃棄損のように法人税法においては損金として取り扱われるような損失について、必要経費には含まれないものと解されていたのである5。わが国においては戦後、譲渡所得及び一時所得が所得税の課税所得のうちにとり入れられ、所得概念の拡充が行なわれ、また、シャウプ勧告により従来のわが国の所得税制になかった雑損控除及び医療費控除の制度が導入され、通常の所得計算の過程ではとらえられない財産の減少を担税力の減殺要素として控除することが認められるようになった6 。その後、昭和36年12月の税制調査会答申は、「これらの変化は、一般に従来の源泉説的な所得概念から財産増加説的な所得概念への転換として説明されることが多いが、所得税における所得概念として財産増加説的な考え方が厳密な意味で成り立つものかどうか、また、個人の担税力に即した所得概念として具体的にどのように構成すべきか等の点について十分検討が行なわれておらず、税制上問題とすべき点が少なくない7」と現行の所得概念については問題があると指摘している。さらに税制調査会は、このような所得概念をめぐる問題について、さらに広い角度から総合的に検討を行った結果、資産損失の取扱いについて次の問題点があると指摘している。 ①　資産損失については、所得計算上控除されるものと雑損控除として控除されるものがあるが、このような区分の限界は必ずしも明らかではなく、また、これらの制度によってカバーされない資産損失についても、担税力の見地から控除することが適当と認められるものが見受けられる等、資産損失の税制上の取扱いについて全般的な検討が必要である。 ②　事業所得の計算に当って控除される損失は限られており、事業用の固定資産その他の資産の損失については、原則としてその所得の計算上控除することが認められず、これらの資産が災害等により損害を受けたときは、家庭用の資産と同様に雑損控除の対象とされており、また、事業用の固定資産が譲渡された場合の損益は、事業所得の計算とは別に、譲渡所得計算上の損益とされている9 。このような取扱いは、法人の場合と比較して、同じ事業を営んでいるにも関わらず、その取扱いを異にしている点において問題である1 o。稅制調査会はこのような問題点について総合的に検討した結果、所得から資産損失を控除することについて、①所得の稼得に直接関与する資産の損失をその所得の計算上の必要経費として控除する考え方、②所得の稼得に直接関与しない資産の損失であっても、その損失が予期されない異常なものであるときは、その資産の所有者の担税力を減殺するという観点から、これを調整するため、その者の所得から特別に控除する考え方、という２つの考え方があるとしている11。このうち②の考え方については、「通常の消費生活において予期しない異常な損失があつた場合には、所得を基準として課税する制度だけでは、その損失が実際上その担税力を低下させているにもかかわらず、これを課税に反映させる途がない。したがつて、この種の異常な損失については、特別に課税上配慮を加えることが担税力に即応した公平な課税を実現する1 ²」という観点にたっているものと思われる。そして昭和36年12月の税制調査会答申は、保証債務の履行により生じた損失についても、「債務保証を行い、その履行のために資産の譲渡があつた場合において、その履行に伴う求償権の全部又は一部が行使できなかつたときは、…その求償権に基づく収入（保証債務履行後の残余金がある場合には、その残余金を含む。）があつた限度において譲渡収入があつたものとして譲渡所得課税を行うこととするが、同時にその収入金額が譲渡資産の取得価額に達しない場合であつても譲渡損失はないものとする措置を講ずる必要がある」と立法化の必要性を認め、旧所得税法10条の6第2項が制定されたのである。第２節　立法趣旨所得税法64条2項は、「保証債務を履行するため資産の譲渡があった場合において、その履行に伴う求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったときは、その行使することができないこととなった金額を前項に規定する回収することができないこととなった金額とみなして、同項の規定を適用する。」と規定している。このような所得税法64条2項の適用要件に関する法解釈については、従来から納税者と課税庁の間で見解の対立が見られているが、この法解釈論の問題を考察するにあたっては立法趣旨の理解が不可欠である。立法趣旨については判例及び学説において、『納税者の担税力の喪失』と『事業所得との公平性』という2つの側面があるとしている。 ①納税者の担税力の喪失保証人が保証債務の履行のための資産の譲渡による収入を実質的に享受していないという点に着目した考え方である。この考え方に関して静岡地裁平成5年11月5日判決1 3においても「保証人が、たとえ将来保証債務の履行をすることになつたとしても、求償権を行使することによって最終的な経済的負担は免れ得るとの予期のもとに保証契約を締結したにもかかわらず、一方では、保証債務の履行を余儀なくされたために資産を譲渡し、他方では、求償権行使の相手方の無資力その他の理由により、予期に反してこれを行使することができないというような事態に立ち至つた場合に、その資産の譲渡に係る所得に対する課税を、求償権が行使できなくなつた限度で差し控えようとするものである。」と採用されている。しかし、酒井克彦教授が指摘しているとおり、所得税法64条2項の立法趣旨が政策目的で担税力の減税を考慮したものであるとしても、なぜ資産の譲渡による保証債務の履行に伴い生じた求償権の行使不能による損失のみを対象として、同法の配慮が払われているのかについては必ずしも明確にはされていないように思われる14。 ②事業所得との公平性所得税法51条2項において、「居住者の営む不動産所得、事業所得又は山林所得を生ずべき事業について、その事業の遂行上生じた売掛金、貸付金、前渡金その他これらに準ずる債権の貸倒れその他政令で定める事由により生じた損失の金額は、その者のその損失の生じた日の属する年分の不動産所得の金額、事業所得の金額又は山林所得の金額の計算上、必要経費に算入する。」と規定されている。すなわち、「事業所得の計算においては、回収不能の売掛金債権や貸付金債権は貸倒損失として控除されることになっているから、事業所得との間の公平性の維持も本条の立法理由の一つである1 5」という考え方である。また、所得税法64条2項の立法趣旨として①に類似して応能負担の原則を根拠として挙げることもできるが、「応能負担の原則にその拠り所をおいているとしても、この制度がその適用対象所得を特定の資産の譲渡による所得だけに限定している合理的理由は見出し難く、また、その適用対象損失にしても、特殊関係者間における私財提供的な実質を有するものが多く租税回避行為を誘発し易い債務の保証に係る損失のみを対象としており、他の一般債権の貸倒損失との課税上のバランスを欠いているという問題もあり、課税の公平という見地からみて、この制度が立法論として妥当な制度であるかどうかについては疑問があるといわざるを得ない16」という意見もある。いずれにしても、現行の学説及び判例は、主として求償権行使不能額＝納税者の担税力の喪失額という立場をとっていることから、第２章以下で保証債務の履行に係る課税関係について考察する場合においては、基本的にこの立場を前提として解釈すべきこととなる。第３節　保証債務の履行の概要保証人とは主たる債務者がその債務を履行しないときにその履行をする責任を負うものをいい（民446条）、保証債務とは主債務者が債務を履行しない場合に主債務者に代わって債務の履行をする内容の債務である。また、保証債務は債務者に対して附従性を有している。したがって、保証債務は主たる債務がなければ成立することはなく¹ ⁷、主たる債務より重いときは主たる債務を限度に減額され（民448条)、主たる債務が消滅すれば保証債務も消滅することとなる18。表1【保証契約の基本的な仕組み】保証契約締結後、主たる債務者が債務の履行を行わない場合には、保証人は債権者から履行請求を受けるが、この場合保証人は、主たる債務者に催告をすべき旨を請求することができ（民452条）、また、主たる債務者に弁済をする資力があり、かつ、執行が容易であることを証明したときは、債権者に対して主たる債務者の財産について執行すべきことを抗弁することができる（民453条)。そして保証人は自己の財産をもって債務を消滅させた場合には、主たる債務者に対して求償権を有することとなる（民459条）。債権者から債務の履行請求を受けた保証人が保証債務を履行するために資産を譲渡し、その履行に伴う求償権の全部又は一部の行使が不能となった場合には、その求償権行使不能額に相当する金額については所得がなかったものとみなされる1 9 （所得64条2項）。なお、この場合における保証債務の履行とは、民法446条に規定する保証人の債務及び民法454条に規定する連帯保証人の債務の履行があった場合のほか、①不可分債務の債務者の債務の履行があった場合、②連帯債務者の債務の履行があった場合、③合名会社又は合資会社の無限責任社員による会社の債務の履行があった場合、④身元保証人の債務の履行があった場合、⑨他人の債務を担保するため質権若しくは抵当権を設定した者がその債務を弁済し又は質権若しくは抵当権を実行された場合、⑥法律の規定により連帯して損害賠償の責任がある場合において、その損害賠償金の支払いがあった場合、についても所得税法64条２項に規定する保証債務の履行に該当することとされている(所基通64条４項)。また、所得税法64条2項の適用範囲には、居住用資産と非居住用資産との区別がないことから投資目的で保有していた資産であっても適用される²º。しかし、必ずしも資産の譲渡代金をもって保証債務の履行を行っていれば所得税法64条2項の適用が認められる訳ではなく、判例では以下の場合には所得税法64条2項の適用はないとされている。 ①担保権の設定されている土地の第三者取得者が被担保債権を代位弁済した場合(東京地裁平成元年５月15日判決2 1 ) 「物上保証人であれば、債権者に対して保証債務を負うものではないが、自己所有の財産を他人の債務の担保として債権者に供するため…保証債務を負う保証人と実質的には同様の立場にある…第三者取得の場合は債権者の関与を要せずに売主との合意のみで当該物件を取得するものである上、取得の際に抵当権等の負担を織り込んで代金等を決定することが可能であり、また、そのようにするのが通常であるから、保証人ないし物上保証人とは立場を異にするというべき」として担保権の設定されている土地の第三者取得者が被担保債権を代位弁済した場合には所得税法64条2項の適用はないとされている。これは所得税法64条2項の適用対象はあくまで『保証債務の履行』であり、民法において認められている『第三者による弁済』（民474条）とは区別されることとなるためである²²。 ②債務の借り換えが行われたのちに保証債務の履行が行われた場合(福島地裁平成８年７月８日判決² ³ )債務の借換時にすでに原告又は弁済能力を喪失していたと認められ、また、新債務の借り換えをみると、確かに新借入金の一部で旧借入金を弁済していることが認められるものの、両債務は債権者を異にする上、Ｘは新借入金に際して新たに根抵当権を設定していることから両債務の同一性は認められないとして所得税法64条2項の適用が認められなかつた。 ③保証契約締結時にすでに主たる債務者が資力を有していない場合(名古屋地裁平成5年2月26日判決2 4 )原告又は、主債務者が資力を有さず求償権の行使が不可能であることを知りながら、あえて保証債務の負担又は担保権の設定をしたものということができるから、法64条2項にいう『求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき』との要件を満たさないものというべきであり、その余の要件の有無については判断するまでもなく、本件特例の適用を受けることはできないというべきであるとしてXの主張は退けられている。 ④譲渡代金を一旦定期預金で運用した場合(東京地裁平成元年10月31日判決2 5 )原告Ｘは、金融機関に対する保証債務を履行した以前に土地の譲渡代金を全額受領し、この金員をもって定期預金を設定したのであるから、定期預金を設定せずあるいは定期預金を解約して保証債務の履行に充てることが十分可能であったにもかかわらず、金融機関の担当者からの要請があったとはいえ、敢えて借り入れをして保証債務を履行し、右譲渡代金を１年間にわたって運用し、利息を受領する等の経済的利益を受けたのであるから、保証債務の履行のために資産の譲渡があったと認めることはできないとしてXの主張は退けられている。 ⑤保証人が主たる債務を相続後にその債務を弁済した場合(静岡地裁平成5年11月5日判決2 6 )原告Ｘの主たる債務者に対する求償権は自己を債務者とする債権として成立することとなり、混同によって直ちに消滅するものであり、右部分については求償権を行使することができない場合には当たらないから所得税法64条2項の適用はないことは明らかであるとしてXの主張は退けられている。以上のとおり、民法における保証債務と所得税法64条2項における保証債務の範囲に差異が生じていることについて、民法からの借用概念に係る解釈原則（借用概念は原則として本来の法分野における解釈と同じ意義に解釈すべきであるとの原則）の観点からは疑義が生ずるところである² ⁷。しかし、このような範囲の差異については金子宏教授が指摘しているように行政先例法として解釈すべきであり2 8 、そして、所得税法64条2項は所得税法本法にありながらも政策的色彩の濃い規定と見ることが可能あるから、実質的な観点から、保証債務あるいはこれに類する同種の状況下にある担税力の減殺を考慮するという趣旨に見合った場合には、民法上の保証債務に基調があるとしつつも、これにこだわる必然性に乏しいのではないかと思われる² 9 。第４節　求償権行使不能額の法的性質所得税法64条2項においては「…その履行に伴う求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったときは、その行使することができないこととなった金額を前項に規定する回収することができないこととなった金額とみなして…」と規定されている。この回収することができないこととなった金額に関して、どのような法的性質を有しているものなのかという問題があるが、本稿では『課税所得の減少額』と『家事費』に区分して考察していく。第１項　課税所得の減少額からの検討求償権行使不能額に相当する譲渡収入金額をなかったものとみなして、所得税の対象から除外するとする学説である³⁰。したがって、このアプローチによれば、納税者が求償権の行使不能額に相当する譲渡収入を実質的に享受していないことを根拠に求償権行使不能額に相当する課税所得が修正されることとなる。第２項　家事費からの検討求償権行使不能額は所得の処分行為によるものと解されるから、所得計算上には反映されない家事費31であるとする学説である32 。したがって、保証債務の履行に伴う求償権の行使不能額は、納税者が一度得た所得を処分したことによる損失であるから家事上の損失として所得計算上控除されないこととなる。このアプローチによった場合、所得税法 64条2項は、譲渡所得課税の本質に対しては重大な例外規定として位置付けられることとなる33一方、判例は、求償権を行使することができないこととなった場合には、資産の譲渡代金の貸倒れがあった場合（所得64条1項）と同様の考慮のもとに、求償権行使不能額を所得計算上存在しないものであると解している。すなわち、大阪地裁昭和56年6月26日判決³ 4は、「所得税法64条2項は資産の譲渡代金が回収不能となった場合の所得計算の特例（同条１項）と同一の考慮に基づくもので、主債務者に対する求償を前提とする保証について、保証債務を履行するため資産の譲渡があった場合においても、求償権の行使が不能となった場合には譲渡代金が回収不能となった場合と同様に所得計算上求償不能となった金額が所得計算上存在しないものとみなして…」として求償権行使不能額について課税所得を修正するものであることを明示している。また、大阪地裁昭和56年6月26日判決では納税者の担税力の喪失について触れていないが、岩崎政明教授は、この特例の趣旨は、「他人のために保証債務を履行した者は、土地等の資産を譲渡することによる対価が自己のものになるわけではないのに、譲渡所得税だけが課税されることになるという、いわば担税力なきところに課税する結果が生ずるのを避けることにある」³ sとして、納税者の担税力の喪失という点が立法趣旨の構成要素の一つであると明示している。そして近年の判例においても、東京地裁平成３年２月27日判決³ 6が「保証人が、たとえ保証債務の履行をすることになつたとしても、主債務者に対する求債権の行使により最終的負担を免れ得るとの予期の下に保証契約を締結したにもかかわらず、一方では、保証債務の履行を余議なくされたために資産を譲渡し、他方では、予期に反して求償権を行使することができなくなつたというような事態に立ち至った場合に、その資産の譲渡に係る所得に対する課税を求償権が行使できなくなつた限度で差し控えようとするものである。」として大阪地裁昭和56年6月26日判決の立場を踏襲している。以上のように判例及び通説は、求償権行使不能額の法的性質について課税所得を修正するものという立場をとっている。
第２章　保証債務の存否からの検討
所得税法64条2項における保証債務を履行するために資産の譲渡があった場合というためには、対象資産の譲渡前に保証債務の履行義務が具体的に確定しており、その履行をしなければならない状況にあったことが求められる。そこで本稿においては、保証契約締結時に債務超過であることを知悉していた場合の保証債務の存否及び債務の借り換えが行われた場合の旧保証債務と新保証債務の同一性の有無について考察していく。第１節　債務引受説による保証債務をめぐる課税関係債務者と保証人の間で保証契約を締結することは経済社会において頻繁に行われているが、一般に個人が行う債務保証は、親子間、夫婦間、兄弟間、同族会社とその代表者等の間のように、特殊関係者間で行われるのが通常であり、しかも、主たる債務者に資力がある場合には、主たる債務者は自らの資産を担保に供することによってその資金繰りを行うであろうから、債務保証は、主たる債務者に十分に資力がない場合に行われることが多い³ 7。このため、債務保証という法形式をとるものの中には、債務保証をする時点において、すでに主たる債務者に資力がなく、保証債務の履行に追い込まれることが確実であり、求償権の行使を期待し得ないような場合もある³ 8。このように主債務者に資力がないため求償権の行使がそもそも不可能であることを知りながらあえて保証をした場合には、最初から主債務者に対する求債を前提としていないものであり、むしろ保証人において主債務者の債務を引き受けたか、又は主債務者に対し贈与した場合と実質的に同視できるため、所得税法64条２項の適用はないとされている³ 9。このような場合に所得税法64条2項の適用が認められない理由は、債務保証という法形式のもとに実質的な私財提供が行われた場合には、その債務保証から生じる損失がその保証債務の履行のために譲渡した特定の資産の譲渡による所得の課税に反映されるということは、課税の公平の見地からみて問題があるといえるためである4 o。また、債務保証を行った時点において主たる債務者が資力を著しく喪失しており、その保証債務の履行に伴う求償権の行使をすることができないこととなった場合には、その債務保証を行った時点において、債務保証によって損失が実現したものであり、その損失は『求償権の行使不能による損失』ではなく、『債務保証による損失』であるという論理構成のもとに、所得税法64条2項の適用を否定することも考えられる4 ¹。債務引受については民法において特段規定されていないが、債務引受の類型として、債務が同一性を保ちつつ新債務者に移転する免責的債務引受、新しい債務者がもとの債務者と並んで債務者になる併存的（重畳的）債務引受、そして債務者は依然としてもとのままで、第三者が債務者に代わって弁済する義務を負うにとどまる履行の引受がある4 ²。このように保証契約の締結が実質的に債務引受とみなされた場合には、所得税の課税関係だけでなく贈与税の課税関係も生じる4 ³（相続8条)。ただし、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが困難である場合において、当該債務の全部又は一部の免除を受けたとき又はその債務者の扶養義務者によって当該債務の全部又は一部の引受け又は弁済がなされたときは、その贈与により取得したものとみなされた金額のうち、その債務を弁済することが困難である部分の金額については、贈与税は課税されないこととなる（相続８条但書一、二)。なお、この場合における『資力を喪失して債務を弁済することが困難である場合』とは、保証債務の特例における求償権の行使不能判断基準と異なり、その者の債務の金額が積極財産の価額を超えるときのように社会通念上債務の支払いが不能（破産手続開始の原因となる程度に至らないものを含む。）と認められている場合をいう（相基通7条4項)。また、『債務を弁済することが困難である部分の金額』とは、債務超過の部分の金額から将来において当該債務の弁済に充てることができる金額を控除した金額をいうが、特に支障がないと認められる場合には債務超過の部分の金額を『債務を弁済することが困難である部分の金額』として取り扱っても妨げないものとされている（相基通7条5項)。しかし、このような債務保証に伴う損失をめぐっては、「原則的には、贈与による損失として課税上何ら考慮されないこととされているにもかかわらず、債務の保証という法形式のもとに実質的な私財提供が行われた場合には、その債務の保証から生ずる損失が、その保証債務の履行のために譲渡した特定の資産の譲渡による所得の課税に反映されるということは、課税の公平の見地からみて問題がある」という指摘もある4 4。第２節　保証債務の同一性についての考察債務者が保証人と保証契約を締結した後に借り換えを行い、同一の保証人と保証契約を締結した場合には、これに伴い所得税法64条2項に係る課税関係について変動が生じる可能性がある。すなわち、新たな保証契約の締結＝旧保証契約に係る保証債務の消滅という説によれば、旧保証契約については何ら考慮せず、新たな保証契約を締結した時点で債務者の資力の有無について判定すべきこととなるから、旧保証契約の締結時点では債務者は資力を有していたにもかかわらず、新保証契約の締結時において資力を喪失していた場合には、所得税法64条2項の適用は受けられないこととなる。しかし、課税実務においては、債務者の諸般の事情により債務の借り換えを行う事例は多く、特に主たる債務者が事業を行っているような場合には債務の借り換えが頻繁に行われることも想定される。このような場合に旧保証債務と新保証債務の間で同一性が維持されているか否か、また、仮に維持されているという説に立った場合、保証債務の同一性の限界はどこにあるのかという問題がある。この点が争われた下級審事件に福島地裁平成8年7月8日判決4 5がある。事案は、Aは経済的な理由から昭和61年頃までの間に事業資金を含めて約1,000万円の借入をした。さらにＡは新たな事業を起こすことを計画し、昭和61年7月事業資金としてＢ信用金庫から3,000万円を借り入れた。Ｘはこの借入に対してＡのために連帯保証及び物上保証をした。しかし、昭和61年9月頃にＡは選挙に立候補するためこの事業計画を中止することとした。このときＡは議員歳費をもって借入金を返還しようと考えてＢ信用金庫からの借入金を選挙費用に流用したが、選挙に落選したことから借入金の返済が滞るようになった。そこでＡは、昭和63年8月22日に債務整理のためにＣ農協から3,800万円借り入れ、Ｘはこの借り入れに対して連帯保証及び物上保証をした。その後Ａにはこれらの債務を履行する能力がなくなったため、ＸはＣ農協に対して土地の譲渡代金をもって保証債務を弁済した。そしてＡに対する求償権を放棄し、同人のＡに対する債務を免除した。この事案において、Ｘは保証人が保証債務を負担したと見るべき時期を最初に保証債務を負った昭和61年8月と考えるべきであると主張した。これに対して課税庁及び裁判所ともに、保証人は、新たな保証契約を締結して保証債務を発生させたのであるから、保証人が主債務者に資力がないことを認識していた時期は、新保証契約の締結時を基準とすると解すべきとして又の主張を退けた。主たる債務者が事業を営んでいる場合において、資金繰りが逼迫している場合には、債務の借り換えによって資金繰りを改善することが通常であり、また、そのような資金繰りの努力をせずに主たる債務者が資力を喪失するような状況を課税実務において想定することは困難である。そして、所得税法64条2項は、納税者の担税力の喪失という点に着目した例外的救済規定であるから、単純に債務に対する保証を行った時点で債務超過の状態であり、本来の債務者が既に債務を弁済できない状態だけで求償権について判断することには依然として疑問が残る。。いずれにしても、この福島地裁平成８年７月８日判決をもとに債務の借換えに係る課税関係を検討した場合には、納税者側の事情は考慮されず、結果として、保証債務の同一性は認められないのではないかという問題がある。この問題に対して下級審判決であるが、債務の借り換えに係る保証債務の同一性を認めた判例が存在する。債務の借り換えに係る保証債務の同一性について、当初の保証契約締結時の債務の範囲で同一性を認めた、さいたま地裁平成16年4月14日判決4 7がそれである。事案は、有限会社Ａは平成５年頃までは概ね売上を伸ばしていたが、平成６年頃から売り上げは減少に転じた。Ａ社はコスト削減のため、役員の給与の支払を停止するなどしたが、経営悪化に歯止めはかからず、平成8年7月以降の水道料金、同年10月以降の社会保険料等を延滞するようになった。A社は事業継続のために平成8年12月5日にB信用金庫から借り換えを受け、Ａ社の代表取締役であるＸはこれらの債務につき連帯保証をした。また、A社は、C銀行から手形貸付により1億3,000万円を借り入れ、この借入金をもってＥ銀行に対する借入金の繰上げ返済等を行い、Ｘは所有する不動産に対して極度額1億3,000万円の根抵当権を設定するとともに連帯保証をした。その後Ａ社は、平成９年1月に入り事業継続が困難となったことから、連帯保証人であるＸの所有している土地の譲渡代金によって、平成9年5月19日に1億3千万円、平成9年5月28日に5,178万2,396円、平成9年12月3日に2,878万6,097円の代位弁済を行った。そしてＡ社は、平成10年1月19日に清算結了の登記を行った。この裁判で原告は、①同一当事者間の債務の借り換えは、準消費貸借契約の実態を有しているところ、準消費貸借契約は、当事者の意思に基づく債務原因の変更であるから、既存債務との同一性の有無については、主として当事者の意思を基準として決定される。②既存債務について保証等の担保がついている場合には、原則としてこれら担保は存続すると解されている4 8。すなわち、準消費貸借契約を締結した際、当事者の合意的意思解釈としては、格段の意思表示がない限り、保証債務は従前のとおり引き続き存続していくものであり、実質的には保証人はその意思にかかわらず従前の地位を継続せざるを得ない立場にある。③社会の実態に照らしても、債権者が借換時に保証人の意思を確認して、その意思如何で保証の継続を決定するなどということはおよそあり得ないのであり、保証人は、債務の借換時において、任意に従前の地位を離脱できるものではない、として借換時における保証人の認識を問題にすることは相当でない旨を主張した。これに対して課税庁は、①借換えがなされた場合であっても、金銭消費貸借契約及び保証契約は新たに締結されるものであり、新たな保証契約は、法律的には旧債務についての保証契約とは全く別個の契約であるから、飽くまでも新債務についての保証契約の締結時における保証人の認識が問題とされるべきである。②準消費貸借契約における債務の同一性の有無は当事者の意思解釈によるべきであり、原告が引用する最高裁昭和33年6月24日第三小法廷判決も、その判旨を一読すれば明らかなとおり、当事者の意思解釈が明らかでない場合に担保を存続させる意思があったものと推定するとしたものにすぎず、債務の借換えであるから法律の規定上当然に連帯保証債務が引き継がれるものではない。③本件特例の解釈は厳格であるべきことからすれば、本件特例の適用範囲を不明確に拡大するような解釈は厳に慎まなければならないところ、借入金の一部が結果的に従前の債務の弁済に充てられていたか否かといった極めて曖昧な要件によって保証債務の認識の判断基準時が異なるとの解釈は探り得ない旨を主張した。このような両者の主張に対して判決は、「借換時に、保証人は、保証債務の負担を自由に免れえることができるものではなく、保証人は従属的な地位に置かれているのが通常であるから、借換時において、保証人が主債務者に資力がなく、主債務者に対する求債権の行使が不可能であると認識していた場合であっても、旧契約締結時において、保証人が、求償権の行使も可能であると認識していた場合については、所得税法64条2項の適用はあると解するのが相当である。…借換えに際して借入金額が増額された場合には、当初の保証契約締結時の債務の範囲を問題とすれば足りるというべきである。」として納税者の主張を全面的に採用した。このように、福島地裁平成８年７月８日判決とさいたま地裁平成１６年４月１４日判決は、同様に保証債務の同一性について争われたにも関わらず、前者は課税庁の主張が認められ、後者は納税者の主張が認められる結果となったが、両判決の結果が異なった要因はどこにあるのか改めて考察する。福島地裁平成８年７月８日判決は、「昭和62年４月当時、すでに原告留治は弁済能力を喪失していたと認められ、また、昭和62年の債務の借り換えをみるに、確かに昭和62年8月の借入金の一部で昭和61年7月の借入金を弁済していることが認められるものの、昭和62年の借入れ先は農協で、弁済された債務は信用金庫に対するものであり、両債務は債権者を異にする上、原告武は農協からの借入れに際して新たに根抵当権を設定しており、両債務には同一性は認められない。」として本件における保証債務の同一性を否定している。このように福島地裁平成８年７月８日判決においては、債権者の相違及び新たな根抵当権の設定が保証債務の同一性の遮断要因であるとしているが、さいたま地裁平成16年4月14日判決ではこの点に関してどのように解釈されているか。さいたま地裁平成16年4月14日判決における債務の借り換えは、平成8年12月26日にE銀行に対する債務6,215万円及びFに対する債務773万9,347円等を返済するためにC銀行から借り入れた1億3,000万円をはじめとして計4回行われており、また、平成８年12月26日の借り換えの際には新たに極度額１億3,000万円の根抵当権が設定されていた。両判決はこのように債権者を異にする債務の借り換えをし、また、新たな根抵当権の設定をしているにも関わらず、さいたま地裁平成16年4月14日判決においては、「旧契約締結時において、保証人が、求償権の行使も可能であると認識していた場合については、所得税法64条2項の適用はあると解するのが相当である。」として保証債務の同一性を認めていることからみても、福島地裁平成８年７月８日判決において指摘されているような債権者の相違や新たな根抵当権の設定が同一性の遮断要因と考えることは適切ではない。そして、さいたま地裁平成16年4月14日判決において「所得税法等税法の解釈・運用は、可能な限り経済的利益の得喪・変更という客観的指標によることが望ましい…仮に要件を設けることがふさわしい場面があるとしても、できる限り明確な基準によるべきであり…」と指摘しているように、課税庁は形式に拘泥して所得税法64条2項の適用を否認するのではなく、納税者の担税力の喪失という実質に基づいて判断した上での税務執行を行うべきである9。
第３章　保証債務の履行における目的論的因果関係からの検討
所得税法64条2項の適用を受けるにあたっては、資産の譲渡と保証債務の履行との間に原因と結果、あるいは手段と目的というような因果関係ないし牽連関係が必要であると解されている50。また、このような因果関係論からすれば、所得税法64条2項の適用を受ける前提として①主たる債務者において、債務の期限が到来し、履行運滞・履行不能等の事実が発生している、②債権者から主たる債務者または連帯保証人に対して債務の履行請求がなされている、③連帯保証人が自己の資産を譲渡する、④その対価をもって保証債務を履行する、という時間的な順序が求められている5 1。しかし、課税実務においては、時間的逆転あるいは原資不一致などの要因により、さまざまなプロセスの保証債務の履行が想定される。本章では、このような目的論的因果関係をめぐる課税問題につき、それぞれの要因によってどのように課税関係が変動するか判例を中心に考察していく。第１節　原資的因果関係をめぐる課税問題所得税法64条2項は、連帯保証人が資産の譲渡代金をもって保証債務の履行を行うことを適用要件としているが、資産の譲渡と保証債務の履行の間に因果関係の切断要因が発生した場合には課税問題が生ずることとなる。このような因果関係に係る切断要因の取扱いについては、所得税法基本通達64条5項において、「保証債務の履行を借入金で行い、その借入金（その借入金に係る利子を除く。）を返済するために資産の譲渡があった場合においても、当該資産の譲渡が実質的に保証債務を履行するためのものであると認められるときは、法64条第2項に規定する『保証債務を履行するため資産の譲渡があった場合』に該当するものとする。」と規定しており、現在の課税実務では、保証債務の履行を借入金で行い、後に資産を譲渡し、その譲渡代金を借入金の返済に充当した場合についても資産の譲渡と保証債務の履行の間における因果関係があるとしている52。資産の譲渡を急ぐ場合には、買手に足元をみられ買い叩かれることなど、日常的に行われる駆引きである5 3。また、保証債務のために資産を譲渡するというような事態に直面すれば、より有利な条件での譲渡を望むことは当然のことであり、そのために交渉等が長期にわたることも現実である5 4 。譲渡代金で直接保証債務を履行していなくても、借入金で保証債務を履行し、譲渡代金で借入金を返済すれば、最終的には保証債務の履行のために資産の処分を行ったのと同視できることから、所得税法基本通達64条5項の取扱いは、表面的な資産の流れだけで課税関係を判断せず、実情に即したものといえる55。しかし、このような通達の取扱いについては対象範囲が限定されており、東京地裁平成元年10月31日判決5 6は、「課税実務上、一時的に借入金により保証債務を履行し、その後、不動産を譲渡してその借入金を返済するような場合であつても右特例の適用を認めることもあるが、これは譲渡しようとする資産が、その者の居住用の不動産であるなど、その譲渡について一般に相当長期間を要するような場合において、保証債務の履行を求められたためにやむを得ず一時的に借入金でその保証債務を履行しておき、その後、その不動産を譲渡してその借入金を返済するなどの、所得税法64条2項を適用しないとすることが形式的に過ぎると認められる特殊な場合に限つて、いわば例外規定の更に例外的取扱いを認めているのであつて、一般的にかかる例外的取扱いが認められているのではない。」という課税庁の論旨を採用し、あくまで借入金による因果関係が認められるのは不動産が譲渡されていない場合に限る。また、保証人が自己の預金で保証債務を履行し、その後に土地を譲渡し、その譲渡代金をもって預金を補充した場合については、預金で保証債務を履行したことにより保証債務はなくなることから、当該土地の譲渡は保証債務の履行のための資産の譲渡とはいえないことから所得税法64条2項の適用はないとしている5 7。このように、両者ともに借入金あるいは自己の預金をもって保証債務の履行をし、後に資産を譲渡しているにも関わらず、前者は資産の譲渡と保証債務の履行の間において因果関係が認められ、後者においては因果関係が切断されているとされている。原資の不一致をめぐっては、上記のように切断要因によって適用の可否が異なるという問題があるが、ここでは保証人が自己の預貯金をもって保証債務を履行した場合の原資的因果関係の限界について考えていきたい。この問題については立法趣旨をどのように解釈すべきかによって課税関係が変動する。すなわち、厳格に解釈すべきと捉えた場合には、所得税法64条2項の条文上にある『保証債務を履行するために資産を譲渡するため』という文言は、あくまで資産の譲渡を行い、その譲渡代金をもって保証債務の履行をした場合、つまり直接的因果関係を有する場合にのみ所得税法64条2項の適用があると解することとなる。しかしながら、例外的規定の例外として所得税法基本通達64条5項において、借入金で保証債務を履行した後に資産を譲渡した場合にも所得税法64条2項の適用を認めていることからみても、弾力的に解釈すべきと捉えるのが妥当である。また、これらの課税問題を考察する上では保証人の資力の有無も考慮する必要がある。すなわち、所得税法64条2項に係る譲渡資産が土地である場合において、納税者が複数の土地を有している場合には、どの土地を譲渡するかは納税者の選択の問題であって自由であるs 8。しかし、保証債務の履行に十分な預貯金などの自己資金を有していながら、あえてその土地を譲渡して、その譲渡代金をもって保証債務を履行した場合にキャピタルゲイン課税を回避させる結果を認めることは、同様の状況下において預貯金をもって債務の履行に充てた者との課税の公平上問題があるという指摘もある5 9 。では、さらに連帯保証人が自己の預貯金と譲渡代金をもって保証債務を履行した場合の課税関係はどのようになるのであろうか。この点については国税庁質疑応答事例において、「原則として手持ち資金の金額と譲渡収入金額の比で按分するのが相当ですが、納税者が、回収不能額等の金額を譲渡代金部分から成るものとして選択して保証債務の特例を適用して申告している場合には、これを認めて差し支えがありません。」としている60。すわなち、この質疑応答事例によれば、求償権行使不能額のうち自己の預貯金等で保証債務の履行を行った部分については、本来であれば当該部分については所得税法64条2項の適用を受けることができないにもかかわらず、納税者の選択により、譲渡代金から成るものとして預貯金をもって保証債務を履行した場合についても資産の譲渡と保証債務の履行の間の原資的因果関係を認めている。いずれにしても、現行の課税実務が自己の預貯金のみをもって保証債務を履行した後に資産を譲渡し、その譲渡代金をもって預金を補てんした場合については、所得税法64条2項の適用をうけることができないことについては否定できない。しかし、もともと所得税法64条2項おける保証債務の概念は固有の概念でなく、あくまで民法からの借用概念であり、立法趣旨の一つでもある納税者の担税力の喪失の観点から弊害のない範囲でその解釈は拡大されている。また、資産の譲渡のみを特例の適用に限定しているかについての理論的構成が趣旨目的から導出できないのにもかかわらず、預金で保証債務を履行した場合には所得税法64条2項の趣旨目的から脱落し、借入金による保証債務の履行の場合には、資産の譲渡による保証債務の履行と同様に解し得るという理論的説明は難しいます。それにも関わらず、一方では譲渡時に預貯金も含めて保証債務を履行した場合には因果関係を認め、他方では預貯金をもって保証債務を履行し、後に資産を譲渡した場合については因果関係を否定することとしている課税実務の考え方についてはなお疑問が残る6 2。表2【質疑応答事例における手持ち資金と譲渡代金で保証債務を履行した場合の取扱い】第２節　時間的因果関係をめぐる課税問題所得税法64条2項の適用にあたっては、資産の譲渡と保証債務の履行の間に時間的因果関係を充足することを求めており、一般的に①主たる債務者において債務の期限が到来し、履行運滞等の事実が発生している、②債権者から主たる債務者又は連帯保証人に対して債務の履行請求がなされている、③連帯保証人が自己の資産を譲渡している、④その対価をもって保証債務の履行を行った、というプロセスを踏むことが求められている63。このような考え方は判例においても採用されており、大阪地裁平成４年１２月１日判決6 4において、『保証債務を履行するため資産の譲渡があった場合』とは、各債務の保証債務の履行を余儀なくされたために行われた場合に該当するのであるから、本件土地及び建物の売却のように期限前弁済である場合には、所得税法64条2項の適用を到底認めることはできないとして、期限前弁済があった場合における所得税法64条2項の適用を否定している。時間的不一致の場合における所得税法64条2項の適用の否定は立法趣旨から肯定することも可能である。すなわち、「所得税法64条2項の適用が必要な場面として、倒産等に顔した会社の保証人である経営者が、自らの貴重な財産を譲渡して、その譲渡代金をもって保証債務の履行に充てるケースを中心に考えると、保証人が債権者との関係において任意に債務を弁済するという場合は想定しにくい65」ためである。しかし、「課税実務において債権者である銀行等が、主たる債務の履行期限前に、債務者側に期限の利益があるのにもかかわらず、弁済を事実上要求することもある」66。たとえば、主たる債務者が法人で、連帯保証人がその法人の代表取締役であるような場合には、当該法人の債務額に対応する当座預金の額に不足が生じており、その発行手形が不渡りになったとすると、当該法人の社会的・経済的信用力が失墜し、その後の事業活動や金融機関に対する融資条件等に著しい不利益が生ずることが予想されることから、金融機関から保証債務の履行請求を受ける前に、連帯保証人が自己の資産を譲渡して、法人の当座預金を補てんするようなケースがある8 7 6 8 。これまでの課税実務において、これらの事由が生じた場合には、資産の譲渡と保証債務の履行の間に時間的因果関係が充足されていないことから、所得税法64条2項の適用はないと解されていた。このように、所得税法64条2項の適用を受けるにあたっては時間的因果関係を充足していることが要件となるが、では、課税実務において資産の譲渡と保証債務の履行の間に時間的因果関係がどこまで求められているのであろうか。この点について、下級審判決で弁済期限前に保証債務の履行をした場合の所得税法64条2項の適用について争われた事例として、さいたま地裁平成16年4月14日判決6 9がある。事案は、有限会社Ａの代表取締役である原告Ｘが、Ａ社の経営状況が悪化してきたため、債務の返済期限到来前に、Ａ社の借入金に係る根抵当権の設定されている土地の譲渡代金をもって保証債務を弁済した。そして、Ｘは平成９年分の所得税について、譲渡所得の計算上、所得税法64条2項の適用を受ける旨を記載した。しかし、Ｙ税務署長が、所得税法64条2項の適用ができないとして、更正処分及び過少申告加算税の賦課決定をしたため、Xが、各処分の取り消しを求めたものである。この裁判で、Y税務署長は、「所得税法64条2項にいう、『保証債務を履行するために資産の譲渡があった場合』というためには、その資産の譲渡が、保証債務の履行を余儀なくされたために止むに止まれず行われたものであることを要すると解すべきである」。そして、「資産の譲渡が保証債務の履行を余儀なくされたために止むに止まれず行われたものであるか否かの判断に当たっては、主債務者の財務状況、それまでの返済の実績等を踏まえて主債務者において弁済を行うことが不可能であることが確実であるか、資産の譲渡行為が債務の弁済期到来後（期限の利益喪失後）に行われたものであるか否か、債権者から主債務や保証債務の履行の請求があったか否かなどの客観的な事情を総合的に考慮して、保証人が保証債務を履行することが真にやむを得ないような状況であったか否かを判断することになる」。したがって、期限の利益が保証人にも認められ、主たる債務者からの弁済を強制されることなく行われた返済期限到来前の保証債務の履行については、余議なくされたことによるものとはいえず、所得税法64条2項にいう保証債務の履行として行われたものとは評価できないと主張した。これに対して判決は、「所得税法64条2項の適用について、主債務について期限が到来しあるいは遅滞に陥ってなければならないとするのは、所得税法64条2項の条文にも判例通達にも見当らない要件である。…本件は基本的に所得税法64条2項が適用されてよいケースである。所得税法等税法の解釈・運用は、可能な限り経済的利益の得喪・変更という客観的指標によることが望ましい。被告が本訴で主張しているような『保証債務の履行を余儀なくされた』とか『止むに止まれぬ弁済』でなければならないとの要件は、所得税法64条2項の法文になく、これを明らかにした通達もなく、標準的な所得税法の解説書（例えば、金子宏『租税法』9版や注解所得税法研究会『注解所得税法』3訂版等）にも触れられていない。仮にそうした要件をもうけることがふさわしい場面があるとしても、できる限り明確な基準によるべきであり、…曖昧な基準で所得税法64条2項の適否を決するのが適当とは思われない。」と述べ、被告の主張を退け、原告の主張を全面的に認めた。以上のとおり現行の課税実務において、所得税法64条2項における時間的因果関係を論じる上にあたっては厳格に解釈すべきという意見（以下この項において「厳格解釈説」という）と弾力的に解釈すべきという意見（以下この項において「弾力解釈説」という）が存在している。ではどちらの考え方がより妥当性を有するのであろうか。確かに両者の考え方はどちらも保証債務の履行を行ったという経済的実質を考慮している点では共通しているものの、一方は特殊関係者間における私財提供的な実質を有するものが多く租税回避行為を誘発し易い債務の保証に係る損失のみを対象としているから70 、租税回避を防止するために厳格に解釈すべきという考え方であるのに対し、他方は政策目的実現の範囲を限度として趣旨目的に合致する限りは拡張的に解釈すべき↑という考え方であって、その趣旨目的はまったく異なるものである。それゆえに、厳格解釈説によれば、所得税法64条2項は例外的規定の例外であるから、時間的因果関係の充足について、プロセスを厳守することを強く求めているととらえることができるのに対し、弾力解釈説によれば、所得税法64条2項は納税者の担税者の喪失に着目した政策的規定であるから、時間的因果関係の充足について、課税実務の実情に応じて、課税上弊害のない範囲内で容認しているととらえることができる。このことから弾力解釈説は、厳格解釈説の認容範囲のみならず、保証債務履行の様々な手段・要素をも含んでいるといえる。したがって、所得税法64条2項が厳格解釈説に基づいて立法されているとしても、①債務の保証を行った、②保証債務の履行をした、③求償権の全部又は一部の行使をすることができないこととなった、という基本的な時間的因果関係が充足されている場合には、所得税法64条2項の適用が可能であると考えることも十分に可能であるといえるだろう。第３節　債務弁済時における因果関係をめぐる課税問題所得税法64条2項における保証債務の履行とは、民法に規定されている保証債務の履行のみならず、実質的に原資的因果関係及び時間的因果関係を充足している保証債務の履行については、課税実務において弊害のない範囲内で適用を受けることができる旨をこれまで述べてきた。しかし、原資的因果関係及び時間的因果関係の認容範囲が拡大解釈されているとしても、因果関係をめぐる課税問題は依然として残っている。つまり保証人が資産の譲渡代金を弁済に提供するにあたって、保証債務の履行という形をとらず、主たる債務者への貸付金等とし、主たる債務者が自らの名義で債務を弁済した場合にまで所得税法64条2項の適用があり得るかという問題があるためである7 ²。この点について、新潟地裁平成12年2月25日判決7 3においては、本件土地の譲渡は主たる債務者の資金運用のためにされたものというべきで、保証債務の履行のためにされたものではないと認定した上で、「法六四条二項の保証債務の特例は、保証人が代位弁済をしたところ求償権の行使が不能となったという特別の事情がある場合の例外的規定であるから、保証人が主債務者に対して債務弁済の資金を貸し付けたところその貸付金の返済が滞ったというような場合にまで、その経済的実質に変わりがないとの理由で右規定を拡張して運用すべきものと解することはできない。」として債務者を通じて保証債務を履行した場合の所得税法64条2項の適用を認めないとする一方、横浜地裁平成9年6月25日判決74においては、「被告は、本件不動産の売買代金を原資として…借入金が返済されたとしても、…経理処理上、原告からの仮受金として右売買代金を受入れ、自身の債務とし返済を行つており、原告が保証債務の履行として自ら弁済したわけではないから、本件特例を適用することはできないと主張している。…しかし、…原告の出捐が貸付け、贈与等…新たな資金提供としての内実を持たないのであれば、すなわち、実質的に保証債務を履行したとみることができるのであれば、必ずしも仮受金としての経理処理や弁済が誰の名義で行われたかとういう形式にかかわりなく、本件特例の適用を論じる余地もあると解される。」として、主たる債務者を通じて保証債務の履行を行ったとしても、実質的に資金提供としての性質を持たないのであれば、所得税法64条2項の適用の余地はあるとしている。表3【新潟地裁平成12年2月25日判決における保証債務の履行の態様】このように両判決は、保証人が主たる債務者を通じて保証債務の履行をし、この入金の処理を、主たる債務者において『長期借入金』又は『仮受金』として処理しているという点で共通している。しかし、一方は主たる債務者における資金運用のためにされたものであり、所得税法64条2項を拡張して適用すべきものと解することはできないとしているのに対し、他方は資金提供としての内実を持たないのであれば、所得税法64条2項の適用の余地はあるとしている。このように判決が異なる中での新潟地裁平成12年2月25日判決の判断は、所得税法64条2項の適用については厳格な考え方をとり、取引の経済的実質に着目した判断をするべきではないとする判断に基づくものである75。このような厳格に解釈すべきという考え方は、判示において「主債務者…自身が返済するという法形式を選択した方が、…以後金融機関から融資を受ける際に有利であるなどの…利点も想像できることを併せ考えると、…原告からの…金銭貸付…という法形式を意識的に選択したものというべきであり、単に形式的便宜的なものということはできない。」として納税者の主張していた実質課税の原則に基づく所得税法64条2項の適用を否定していることからも読み取ることができる。では、このような厳格な解釈における『主たる債務者における資金運用』とはどのようなものを指すのであろうか。確かに、保証人が資産の譲渡を行い、その譲渡代金を主たる債務者が仮受け、その仮受金をもって債務を弁済するという行為は、企業が外部から資金調達を行い、その金銭をもって債務を弁済するという形式と何ら変わりがないといえる。しかし、本件においては、平成3年1月29日に保証人が資産の譲渡を行い、同日に小切手を受領していること。そして同日中に債権者Ａ及び債権者Ｂに主たる債務者が債務の弁済を行い、債権者から受領書を受け取ったことからみても、実質的に保証債務の履行のために資産の譲渡を行っているといえるのではなかろうか。また、主債務者自身が返済するという形式を採用した方が、主たる債務者が以後金融機関から融資を受ける際に有利になることも、所得税法64条2項の適用が認められない理由の一つとして挙げられているが、国税庁賀疑応答事例においては、保証債務を履行した後に主たる債務者が継続して事業を行っている場合についても所得税64条2項の適用が認められている。このことからみても、会社存続のために保証人及び主たる債務者がやむを得ず選択した形式について、所得税法64条2項の適用を認めない理由に挙げるのは、質疑応答事例の趣旨目的と矛盾があるのではなかろうか。したがって、塚本静雄氏が指摘しているとおり、譲渡代金の流れが、時間的にも金額的にも連続しており、主たる債務者において、その他の『資金運用』の余地がないと客観的に認められる場合には、主たる債務者における会計処理が『借入金』あるいは『仮受金』となっていることを根拠に所得税法64条2項の適用を認めないとする判断は妥当ではない。 7 6保証債務の履行がみせかけならばともかく、実際の保証債務を履行したときには、譲渡益はその範囲で存在しなくなるのであるからを前提とした資金調達を容易にするために、やむを得ず主たる債務者を通じて債務の弁済を行った場合についても、実質基準に基づいて所得税法64条2項の適用を認めるべきであろう。
第４章　求償権行使不能判断基準からの検討
本章では、連帯保証人が求償権を取得し、その後に主たる債務者に対する求償権を行使することができないこととなった場合につき、当該事由が生じたことによる課税関係が、種々の要因によっていかに変動するかを要因ごとに分けて検討し、最後に混同があった場合の所得税法64条2項の課税問題について検討する。第１節　求償権行使不能をめぐる基本的課税関係所得税法64条2項において、「求償権の全部又は一部の行使をすることができないこととなったときは…」と規定されていることから、主たる債務者に対する求償権行使不能という事実の発生が、所得税法64条2項の適用を受ける前提条件となっている。この求償権の行使の可否の判定基準については、所得税法基本通達64条1項において、所得税法基本通達51条11項（貸金等の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れ）から所得税法基本通達51条16項（更生手続の対象とされなかった更生債権の貸倒れ）までの取扱いに準ずる旨が規定されている。特に所得税法基本通達51条11項においては、以下に掲げる事実が生じたか否かにより、求償権行使の可否について判定すると規定されている。 ( 1 )会社更生法若しくは金融機関等の更生手続の特例等に関する法律の規定による更生計画認可の決定又は民事再生法の規定による再生計画認可の決定があったこと。 ( 2 )会社法の規定による特別清算に係る協定の認可の決定があったこと。 (３)法令の規定による整理手続によらない関係者の協議決定で、次に掲げるものにより切り捨てられたこと。イ　債権者集会の協議決定で合理的な基準により債権者の負債整理を定めているものロ　行政機関又は金融機関その他の第三者のあっせんによる当事者間の協議により締結された契約でその内容がイに準ずるもの( 4 )債務者の債務超過の状態が相当期間継続し、その貸金等の弁済を受けることができないと認められる場合において、その債務者に対し債務免除額を書面により通知したこと。この規定をみると、課税実務上問題となるのは、（４）についての取扱いであり、債務超過の状態が相当期間継続という不明確な表現となっているため、求償権行使不能の判断が困難である原因の一つである7 8。このような理由から、課税実務においては、主たる債務者である法人が解散等の状態に至っていなければ、所得税法64条2項の適用を受けることができないとされてきた。しかし、このような求償権行使不能判断基準の問題について、中小企業庁事業環境部長から国税庁課税部長宛に『保証債務の特例における求償権の行使不能に係る税務上の取扱いについて』として求償権行使不能判断基準に関する照会がなされた79。この照会において、中小企業庁事業環境部長は本件照会の趣旨として、「保証債務の求債権の行使不能における所得計算の特例規定（所得税法64条2項）は、…法人の経営が行き詰まったため、法人の代表者等が、その法人の債務に係る保証債務を履行した場合で、求償権を行使することができなくなるケースにも適用されることが想定される。しかしながら、本特例が適用できるかどうかの判定については、法人が解散しない限り適用できないのではないかという認識が実務界にあることから、実態として当該規定の適用を見送る例があると承知しているところである。…当該規定の趣旨を十分実効あるものとするためには、代表者等が求償権を放棄することにより、法人の再建を目指す場合や、廃業に向かいつつもまだ法人が解散に至らない場合にも、本規定の適用があり得ることを明確にするとともに、その周知を図るために照会するものである。」としている。これに対して、国税庁課税部長は、求償権行使の能否判定は、所得税法基本通達51条11項に準じて判定するが、所得税法基本通達51条11項（4）については、その法人がその求償権の放棄後も存続し、経営を継続している場合であっても、その代表者等の求償権が、代表者等と金融機関等他の債権者との関係からみて、他の債権者の有する債権と同列に扱うことが困難である等の事情により、放棄せざるを得ない状況にあったと認められる場合、又は、その法人が、求償権を放棄することによっても、なお債務超過の状況にある場合については、その求償権は行使不能と判定するとしている。また、その法人が債務超過かどうかの判定にあたっては、土地等及び上場株式等の評価は時価ベースにより行い、この債務超過には、短期間で相当の債務を負ったような場合も含まれるとしている。確かにこの照会が行われたことにより、従前に比べて求償権行使不能判断基準は明確にされ、主たる債務者である法人が解散等の事由に至っていない場合であっても、一定の要件を充足していれば、所得税法64条2項の適用を受けられることが明らかになって点については意義があるといえる。しかし、この通知により求償権行使不能判断基準は従前に比べて明瞭化されたが、『保証債務の特例における求償権の行使不能に係る税務上の取扱いについて』における求償権行使不能の考え方については疑問が生じる点もある。本件照会によれば、主たる債務者が債務超過の状態であり、求償権を放棄後もなお債務超過の状態である場合には、所得税法64条2項の適用はあるとされているが、他方、求償権放棄後に債務超過の状態が解消されている場合には所得税法64条2項の適用は受けられないこととなる。しかし、民事再生法によれば、債務者に破産手続開始の原因となる事実の生ずるおそれがあるとき、あるいは債務者が事業の継続に著しい支障を来すことなく弁済期にある債務を弁済することができないときは、裁判所に対して再生手続開始の申立をすることができるとされている（民再法21条1項）が、ここでは債務者が債務超過の状態であるかは要件として挙げられていない。また、再生計画の有力策が一般的に債権者による債務免除であることから鑑みると、上記基準に固執すると、保証人による求償権放棄は促進されないことから、裁判所による民事再生法上の再生手続開始決定がなされた後に、保証人による求償権の放棄がなされたときには、債務者の財務状況を問わず所得税法64条2項が適用されてもよいものと思われる8 ⁰。所得税法64条2項の適用を受ける場面は、これまで述べてきたとおり、債務者において倒産等の事由が生じた場合のみならず、債務者における自主的な廃業や保証人側の事情からの解散等の多種多様な場面も予想される。その一方で、納税者の担税力を考慮するという本来の趣旨目的よりも納税者の節税が先行し、主観的な発想に走ってしまっていることも事実である8 1。しかし、求償権行使不能判断基準が確立されていない状況のもとでは、担税力を喪失している納税者が適切に所得税法64条2項の適用を受けることが困難であるという事実も否定できない。このことからすれば、求償権行使不能判断基準については必ずしも画一的にとらえる必要はないのであって、これまで述べてきたように適用要件を強固に充足していない場合であっても、実質的に求償権を行使することができない状況においては、所得税法64条2項の適用を受けることが可能であると解釈することも十分に可能であるといえるだろう。第2節　平成14年12月25日通知における『代表者等』の意義前節において、主たる債務者である法人の代表者等が、その法人の債務に係る保証債務を履行した場合の求償権行使不能判断基準が平成14年12月25日通知によって明らかにされたことについて述べたが、ではこの通知における『代表者等』とはどのような者を指すのであろうか。本節においては『代表者等』の意義が争われた平成19年4月20日判決8 2について考察を行い、どのような者が『代表者等』に該当するかを中心に考察を行っていく。 ①事件の概要本件は、原告Ｘが出資して設立し、現在は親族が経営する同族会社Ａ社（百貨店に対し、弔事用贈答品に関する見込み客情報を提供する事業を営む法人）に対する保証債務を履行するために、土地及び建物を譲渡したことにつき、所得税法64条2項に規定する保証債務の特例が適用されるか否かについて争われた事件である。 ②求償権行使不能についてXは、A社は昭和60年代から大幅な債務超過会社であったところ、最重要取引先2社からの主要業務委託の停止を通告され、事業継続の目処が立たない状況となり、平成 14年12月には平成15年中に会社解散手続をして清算会社になることを予定していた。現に同年７月31日に解散決議を行ったことから本件において又は求償権の行使が不能であることを主張した。他方、税務署長Ｙは、Ａ社は本件保証債務の特例の適用の可否を判断する時点である平成15年3月17日において、C社との業務契約については従前どおり継続しており契約終了の予定がないだけでなく、新たな継続的取引関係を前提とする業務委託契約関係の見直し作業に入っていたこと、Ｂ社との業務委託契約を終了することが確定していたものの、 B社に対して、銀行からの借入金や従業員退職金等会社清算の際にはＡ社がＸ以外の者に支払わなければならない金額の合計額をはるかに上回る解決金2億円を請求しており、同解決金の受領が見込まれていたこと、及び財務状況が直ちに破綻するとか再建の見通しがないというようなものでなかったこと等を併せ考えれば、ＸがＡ社に対して求償権を行使することが客観的にみて不可能となったことが確実であったとは認められないと主張した。しかし、裁判所は、「Ａ社の財務状況は、平成14年9月期の段階で直ちに破綻するような状況であったとまでは認められないが、過去約10年に遡って単年度収支をみると、一部利益の出ていた時期もあるが赤字の期が多く、…経営状態は良好とはいえなかったことが認められる。また、…Ａ社は、…平成14年10月に主要取引先であるＢ社及びＣ社から取引の中止あるいは委託業務の見直しを通告され、特に売上高の８割を占めるＢ社については平成14年11月末時点で業務委託契約が終了することが決定されていた。またＣ社との取引についても、…百貨店のデータベースに直結させたオンラインシステムに変更することを申入れており、これが実現すれば、いずれA社の事務処理手数料収入が減少することは避けられない状況にあったものと認められる。」としてＡ社に再建の見込みはなかったことを認めている。また、「Ａ社が解散決議をした平成15年7月31日現在の貸借対照表によれば、約8500万円の資産が計上されている一方で、負債が約1億6400万円余りにのぼり、原告が求債権を放棄した後も純資産額は約7900万円の債務超過であることが明らかである。なお、被告は、…純資産額の算定に当たりＢ社に対し解決金として請求している2億円あるいは平成15年9月に受領している解決金4800万円を考慮すべき旨主張するが、… A社がＢ社に対して損害賠償請求することができるかどうかについてはそもそも疑問があることに加え、2億円という請求額についてもその根拠が十分ではないことが明らかであり、Ｂ社においてもＡ社からの請求には応じない姿勢を見せていたことからすれば、Ａ社の要求は非現実的なものであるといわざるを得ず、…上記解決金は純資産額の算定において考慮すべきではない。…そして、基準時である平成15年3月17日から同年7月31日の解散決議までの間のＡ社の財務状況について、基準時からみて予測を超えるような大幅な変動要因がある等の特段の事情は認められないから、同基準時において原告がＡ社に対する求償権の行使を断念せざるを得ない状況にあったものである。」としてＸが求償権の行使をしても債権回収の見込みのないことが確実な状況にあったことを認めている。 ③課税庁の取扱いにおける代表者等についてXは『法人の代表者等』とは、金融機関等他の債権者との関係から見て他の債権者の有する債権と同列に扱うことが困難である等の事情により、放棄せざるを得ない状況にあったと認められる者、すなわち、会社経営に関し、代表取締役と同等又はそれに近い実質的な影響力を有する者を指すと解すべきである」と主張した。他方、税務署長Ｙは、『法人の代表者等』とは、主たる慎務者である法人の経営責任を問われる結果、求償権の放棄を優先的に余儀なくされる立場にある主たる債務者である法人の意思決定権を有する者をいうものと考えられるから、たとえ主たる債務者である法人の代表者の親族であっても、主たる債務者の法人の意思決定権を有しない者は代表者等には含まれないというべきである」と主張した。しかし、裁判所は、「原告が本件課税庁の取扱いにおける『法人の代表者等』に当たると解釈する余地は十分あり得るところである上、本件に関しては、原告とA社の特殊な関係を考慮しなくとも、求償債権の回収は困難であると認めることは既に説示したとおりである」として又は保証債務の履行時においてＡ社の代表取締役ではなかったが、『法人の代表者等』に該当するものと認定した。 ④興銀事件判決の本件への適用についてXは、実質的には代表者以上の責任を負い、しかもXはA社のG銀行からの借入金について連帯保証人兼担保提供者となっており、この債務の返済がなされるまでは実質的に求償請求することができない立場にあり、Ｘが他の債権者に先駆け又は同列の立場で、Ａ社から代位弁済金の回収を図ることはあり得ないことであった。まさに興銀事件判決のいう『債権回収を強行することによって生ずるほかの債権者との軋轢などによる経営的損失等』といった事情が当てはまることを主張した。他方、税務署長Ｙは、「興銀事件判決は、法人税法における金銭債権の貸倒損失を損金の額に算入する判断基準を示すものであるのに対し、本件は所得税における保証債務の特例の適用に関するものであり事例が異なること、また、所得税法64条2項に関する事項については、後発的更正の請求が許容されているのに対して、法人税法においては、その所得計算の構造上、後発的更正の請求が認められておらず、その損金算入に当たって、将来に対する見通しも含めた社会通念による回収不能の判断が求められる点で事情を異にする」として興銀事件判決を本件に適用することはできない旨を主張した。しかし、裁判所は、「上記判断基準は、求償権を行使する保証人側の事情に触れていないが、保証人と主債務者の関係いかんによっては他の債権者と同等の立場で弁済を受けることもできないこともあり得るから、たとえ債務者に一定の財産があったとしても、保証債務を履行した保証人が、全額の求償はもちろん、全く求償を受けられないことが確実になっていると評価される場合もあり得るものというべきである。したがって、債務者の資産状況、支払能力等の債務者側の事情だけでなく、求償債権を行使する債権者側の事情等の客観的事情を総合考慮した上で、上記基準時において求償債権の回収の見込みのないことが確実となった場合か否かを判断することが妥当である。」として税務署長Yの主張を退け、Ｘの主張していた興銀事件判決における貸倒損失判断基準の所得税法64条2項への引用を認めている。 ⑤判決についての検討これまでみてきたように、判決は、平成14年12月25日通知における『代表者等』とは、保証債務の履行時における会社の代表者及び株主のみならず、経営から退いた者であっても、Xのようにその信用力に基づいて金融機関が主たる債務者への融資を行っている場合なども『代表者等』に該当する旨を判示しているs s。このように連帯保証人が代表者以上の責任を負っているような事情の下で『代表者等』に当たるとしたことは、通知が公表された時において、『代表者等』とは代表権を有しない取締役等を指すのかと漠然と理解されていたことから考えれば、かなりその範囲を広げて検討すべきことを明らかにされたものであり84、今後の所得税法64条2項の課税関係に重要な影響を及ぼすものといえる。また、興銀事件判決を引用し、他の債権者より優先的あるいは同等の立場で弁済を受けることは困難であるという原告の主張を全面的に認めているが、これまで所得税法64条2項の課税関係をめぐる事例において、債権者側の事情をも考慮した上での判断はなされていなかった。しかし、本件判決において債務者側の事情のみならず、求償権を行使する債権者側の事情をも総合的に考慮すべきと判断が示されたことについては、求償権を行使することが可能か否かについて、客観的基準を重視するという判断の方向性が確認されたものであると考えることができる85。本件におけるＸは、社会的知名度が高かったことから求償権を放棄せざるを得なかった状況であったと窺がえる。しかし、本件判決は特異性があるわけではなく、会社の代表者とその法人のように保証人と主たる債務者の間に直接的な因果関係がない場合においても、今後の課税実務においてはそれぞれの事案における客観性を重視して求償権行使不能の判断をする必要がある。第３節　連帯保証人相互間における求償権をめぐる課税関係所得税法64条2項の適用を受ける場面は、一般的には主たる債務者が法人で、その法人の代表取締役が連帯保証人であるケースが多く見受けられる。そして、その法人が金融機関から借入を行う場合、実務上、オーナーである代表取締役本人の連帯保証を当然に要求され、さらに、その他複数名の連帯保証を要求されることが一般的である8 6。民法においては連帯保証人が複数いる場合には、主たる債務者が債務を弁済しないときは、債権者は、連帯保証人の一人に対し、全部又は一部の履行を請求することができ（民432条）、連帯保証人のうち一人が債務を弁済した場合には、その連帯保証人は、他の連帯保証人に求償権を有することとなる（民442条1項)。また、その求償割合については、連帯保証人間で特約がある場合にはその割合により（民465条1項)、特約がない場合には、それぞれ等しい割合となる（民427条）と規定している。一方、所得税法においては、連帯保証人が複数いる場合における負担割合への法的影響をいかにとらえるかによって、所得税法64条2項にかかる課税関係の解釈についての見解が以下のとおり異なることとなる。 ①経済的実質に基づいて負担割合を算出した事例保証債務の履行を行った者に帰属した求償権は、民法からの借用概念から捉えた場合、他の連帯保証人の負担割合に対応する部分の金額については所得税法64条2項の適用を受けられないこととなる。しかし、保証契約を実質に基づいて判断するとした場合に保証債務を履行した者が他の者に係る部分も負担していたと認められる場合には、保証債務を履行した者の求償権行使不能額は他の連帯保証人の負担割合に対応する部分も含めて算出されることとなる。したがって、この解釈によった場合、他の連帯保証人の負担割合は考慮しないこととなるから、連帯保証人が複数いたとしても、求償権行使不能額は、保証債務を履行した連帯保証人のみからなるものとされる。このような考え方は神戸地裁平成2年2月7日判決8 7において、連帯保証人は納税者、納税者の長男らであったが、納税者が資産を譲渡して長男らの補填をしたことについて、納税者と長男らの関係からすれば連帯保証人間における借受けの負担はすべて納税者が負うことになっていたものと認められるとして経済的実質による負担割合の算出方法が採用されている。 ②他の連帯保証人の債務超過を影響させて負担割合を算出した事例債務超過を影響させる場合を前提とすると、他の連帯保証人が債務超過の状態であると認められる場合には、保証債務の履行をした者の求償権行使不能額は債務超過である他の連帯保証人の負担部分も含めて算出されることとなる。なお、この場合における債務超過の判定基準は求償権行使不能の判断基準のような客観的な判断基準ではなく形式的な基準に基づいて判断されることとなる。すなわち、国税不服審判所平成10年7月9日裁決8 8においては、「相続税評価額3,498,810円を大幅に上回る8,000,000円の抵当権が設定されている状況にあること並びに、…所得税の確定申告書において配偶者控除の対象となっていることから、…債務超過の状態が著しいものと認められ、請求人の同人に対する求償権については、その行使が不可能であると認めるのが相当である」として特別な基準を採用している。 ③他の連帯保証人の債務超過を影響させないで負担割合を算出した事例一方、債務超過を影響させない場合を前提にすると、保証債務の履行を行った場合において、他の連帯保証人が債務超過の状態である場合には、保証債務を履行した者の求償権行使不能額は納税者の負担部分のみで算出され、債務超過である他の連帯保証人の負担部分は何ら考慮されないこととなる。このような考え方は国税不服審判所平成３年２月１日裁決８9においても採用されており、「請求人の求償権行使不能額について、原処分庁は代位弁済額35,392,179円からその3分の1相当額11,797,393円を控除した額23,594,786円としているが、連帯保証人のうちに償還をなす資力がない者がいる場合には他の連帯保証人の間で分割負担することとされているから、請求人の求償権行使不能額は、代位弁済額35,392,179円のうち自己の負担部分である4分の1に相当する額8,848,044円を控除した残額26,544,135円とするのが相当である」として債務超過を影響させない負担割合の算出方法を採用している。第４節　混同をめぐる課税関係相続により主たる債務者の地位と連帯保証人の地位が同一人に帰属し、連帯保証人としての地位に基づいて債務の弁済をした場合、連帯保証人である相続人の課税関係はいかなる影響を受けるのであろうか。相続による地位の混同があった場合の課税関係をいかにとらえるかというこの問題は、保証債務の履行をめぐる最大の課税問題であり、本稿の最重要テーマである。第１項　混同に関する最高裁平成9年12月18日判決9 o本件訴訟は、保証債務の履行による譲渡所得課税について、主たる債務者の地位を相続した連帯保証人が債権者に対して弁済を行った金額を、連帯保証人の譲渡所得の金額の計算上、課税所得金額から控除することができるか否かというかたちで課税関係の解釈が争われたものである。
1）事件の概要
Xの二男Ａは、昭和62年9月にT社から3億7,000万円の借入を行い、その際、X及びXの妻BはそれぞれAのT社に対する債務（以下『本件債務』という。）について連帯保証を行った（以下、Ｘの負担する債務を『Ｘの保証債務』及びＢの負担する債務を『Ｂの保証債務』という。）。その後、昭和62年10月にＡが死亡したことにより、Ｘ及びＢはそれぞれ2分の1の割合の相続分によりAの権利義務を相続した。 Xは、昭和62年12月、Xの保証債務及びＢの保証債務を履行するため、Ｊ金融会社から５億５千万円を借入れ、その借入金からＴ社に対し、Ｘの保証債務の履行として、本件債務の残額に相当する約3億6,475万円を弁済した。そして、X及びＢは、昭和63年2月に本件売買契約を締結し、Ｘは、昭和63年５月に売買代金のうちからＪ金融会社に対する借入金債務を弁済した。 Xは、昭和63年分の所得税につき、本件売買契約に基づく譲渡所得に対して所得税法64条2項を適用して確定申告を行ったが、Y税務署長は、所得税法64条2項の摘要を否定して更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分を行った。 2）地位の帰属についてY税務署長は、XとBは、主たる債務である本件借入金債務を2分の1ずつ相続したものであるから、ＸとＢとの連帯保証人としての地位のうち、それぞれ主たる債務としての地位と重複する本件借入金債務の2分の1に係る部分は存在意義を失って消滅し、XとBは、いずれも本件借入債務の2分の1について主たる債務者としての地位を、残余の2分の１について連帯保証人としての地位を有することに至ったといえるから、ＸとＢによってなされたＴ社に対する本件借入金債務の弁済は、それぞれ主たる債務者としての地位に基づいてなされたものであるから所得税法64条2項の適用をする余地は全くないと主張した。しかし、裁判所は、ＸとＢの連帯保証人としての地位のうち、それぞれ主たる債務者としての地位と重複することとなった本件借入金債務の２分の１に係る部分が当然に消滅すると解すべき明確な実定法の根拠はないから、Ｘ及びＢは、それぞれ本件借入金債務の全額に相当する額の連帯保証債務を負うとともに、右連帯保証債務と重複して本件借入金債務の2分の1に当たる部分につき主たる債務を負うことになるに至ったものと解するのが相当であるとしてＹ税務署長の主張を退けた。 3）混同についてXは、所得税法64条2項の立法趣旨は、自己の利益にならない資産譲渡に係る所得に対し、利益を得ることを目的とする資産譲渡の場合と同じく課税することが不公平であることから、前者の場合にはその所得に対する課税を行わないとしたことにあるところ、本件のように、保証人がたまたま主たる債務者の地位を相続した場合においても、立法趣旨とするところの本来の保証人としての利益状況は同じであるから、同項を適用すべきであることは明らかであると主張した。しかし、裁判所は、本件借入金債務は、その債務者であるＡの死亡に伴い、相続によりX及びBに各２分の１の割合で承継されたものであるから、Xの主たる債務者に対する求償権のうち2分の1は自己を債務者とする債権として成立することとなり、混同によって消滅するものである。また、Xの主たる債務者に対する求償権のうち残りの2分の1はBに対する債権として成立するところ、本件においてBに対する求債権を行使できないとする主張立証は全く存在しないとしてXの主張を退けた。
4）判決についての検討
以上みてきたように判決は、連帯保証人としての地位のうち、主たる債務者としての地位と重複することとなった部分については、当然に消滅すると解すべき明確な実定法の根拠はないとして連帯保証債務は消滅しないとする一方、求債権をめぐる債権及び債務が同一に帰することとなった場合には、求償権は混同により消滅することとなるから、所得税法64条2項の適用はないという立場をとっているがはたして妥当な解釈であろうか。本項においては、はじめに地位の帰属について検討していく。混同とは、債権及び債務が同一人に帰属することをいい、民法520条は混同について、 「債権及び債務が同一人に帰属したときは、その債権は、消滅する。ただし、その債権が第三者の権利の目的であるときは、この限りでない。」と規定している。しかし、本件においては債権と債務が同一人に帰属するのではなく、保証人が主債務者を相続するのであるから、混同ではなく、不真正混同である。不真正混同とは、「俵務関係の内部に存在する二つの義務もしくは権利の同一人への帰属をいう9 1 」。このように保証人が主債務者を相続した場合には原則的には消滅するという見解と原則的には消滅しないという見解がある。 1．原則消滅説原則消滅説によれば、保証人が主債務者を相続するような場合には、保証が債権者に特別の利益を与えないかぎり、保証債務は消滅する。すなわち、主債務のためにではなく保証債務のために担保権もしくは副保証が設定されていたり遙約罰が付せられているときは、その限りで保証債務は存続することとなるという学説である9 ²。したがって原則消滅説によれば、主たる債務者の相続と同時に連帯保証人としての地位も消滅することとなるから、所得税法64条2項の適用は受けられないこととなる。本件においては、Y税務署長が、「Ａの死亡に伴う相続の結果、ＸとＢとは、主たる債務である本件借入金債務をその2分の1宛て相続したのであるから、ＸとＢとの連帯保証債務人としての地位のうち、それぞれ主たる債務者としての地位と重複する本件借入金債務の2分の1に係る部分は、その存在意義を失って消滅し…」と主張していることからみても、原則消滅説の立場を立脚しているといえる。
2.原則存続説
他方、原則存続説によれば、保証債務と主たる債務が分離独立している場合には、その財産が法律的には同一人に帰属しているとしても、混同により当然に消滅するとはいえないということになる。裁判所は、「主たる債務者としての地位と重複することとなった本件借入金債務の２分の１に係る部分が当然に消滅すると解すべき明確な実定法の根拠はないから、…本件借入金債務の２分の１に当たる部分につき主たる債務を負うことに至ったものと解するのが相当である。」と判示していることからみても、原則存続説の立場を立脚しているといえる。確かに一見Ｙ税務署長の指摘しているとおりとも思われるが、保証人の責任は、相続による主たる債務の変動によって左右されないものでなければならないから、相続により主たる債務者の地位と連帯保証人の地位が同一人に帰属した場合は連帯保証人の地位が消滅すると考えることは不都合であり、原則存続説の考え方は妥当であるといえる93。また、仮に原則消滅説に立ったとしても、債権者にとって相続後においても保証債務の存在が意味を有する場合には、例外的に保証債務の存在を認めることも必要であるという指摘もある9 4 。したがって、本件においては原則存続説にもとづいて、Xが連帯保証人の立場に基づいて弁済を行ったものとする裁判所の判断は妥当であるといえる。では、Xが連帯保証人としての地位に基づいて代位弁済を行ったにもかかわらず、本件において、所得税法64条2項の適用はなぜ認められなかったのであろうか。以下、求償権の混同について考察していく。裁判所は、Xの所得税法64条2項の適用を認めない理由として、①Xが取得した求償権のうち2分の1については、Aの死亡に伴い、自己を債務者とする債権として混同によって消滅する、②かかる取扱いを避けたいのであれば相続放棄という選択もあったのであるから、そのことによる不利益を取り上げる主張には理由がない95、を挙げているが、この指摘は妥当であろうか。まず①について、民法520条は、「債権及び債務が同一人に帰属したときは、その債権が第三者の権利の目的物であるときを除き消滅する」としているが、混同は一つの事実であって行為ではなく、債務者が債権を譲り受けた場合にも、混同そのものは債権譲渡の結果として生ずる事実である9 6。また、原則消滅説に立ちつつも、他方では経済的に意味のある場合には、例外として債権の存続を認めるべきという意見もある9 7。したがって、本件においてはＡの死亡に伴う相続が発生し、その相続に伴って主たる債務者の相続という不可避的な事実が生じたのであるから、本件資産の譲渡はまさに止むに止まれぬ資産の譲渡ではなかろうか。次に②については、確かに一見そのとおりとも思われる部分もある。また、何かしらの事情で相続を単純承認しなければならない場合は、相続放棄9 8や限定承認を選択し得る場合に比較して、不利な場合が生じうることになるが、そのような場合にまで所得税法 64条2項が適用されないとしてもやむを得ないとも考えられる9 9 。しかし、相続人の意思は、課税回避を意図として所得税法64条2項の適用を選択したのではなく、あくまで連帯保証人としての責務に基づいて債務の弁済を行ったものであり、また、相続放棄の有無を問わず、結果として又は債務の弁済を行わなければならないことを考慮すると、本件においては所得税法64条2項の適用を受ける余地は十分にあったのではなかろうか。第２項　限定承認があった場合の混同に係る課税関係前項において、連帯保証人が主たる債務者を相続した場合には、所得税法64条2項の適用を受けることができない旨を述べてきたが、これが単純承認ではなく、限定承認の場合にはどのような課税関係になるのであろうか。限定承認とは、相続によって得た財産の限度においてのみ被相続人の債務及び遺贈を弁済すべきことを留保して相続の承認をすることをいう（民922条)。相続があった場合、相続人が被相続人に対して有していた債権及び債務は、単純承認の場合には混同により消滅するが(民520条)、限定承認の場合にはその被相続人に対して有していた権利義務は、消滅しなかったものとみなされる（民925条)。また、この場合における限定承認は、共同相続人の全員が共同してのみこれをすることができる（民923条）。限定承認があった場合の混同に係る課税関係は以下の事例のとおりとなる。 (事例)主たる債務者Ａは債権者から5,000万円の借入を行い、その際に父Ｂ及び母Ｃはそれぞれ連帯保証を行った。しかし、その後Ａが死亡したことにより、Ｂ及びＣはそれぞれ２分の１ずつＡの権利義務を承継した（ただしＢ及びＣは限定承認によって財産の範囲で債務を承継した)。そしてＢ及びＣは土地（時価6,000万円でそれぞれの持分は２分の１ずつ）を譲渡し、保証債務の履行を行った。 (求償権行使不能額の計算) (6,000万円－5,000万円）×1/2＝500万円（Ｂ・Ｃそれぞれの譲渡所得金額）上記のように、限定承認の場合には、単純承認の場合と同じように被相続人の権利義務を承継しているにも関わらず、前者の場合には求償権は混同によって消滅し、所得税法64条2項の適用を受けることができないが、後者の場合には所得税法64条2項の適用を受けることができるという不都合が生じてくる。しかし、限定承認により譲渡所得の基因となる資産の移転があった場合には、相続発生時に被相続人から相続人に譲渡があったものとみなされ、譲渡所得課税が行われ、多額の税負担が生ずることとなる（所得59条）。したがって、所得税法64条2項の適用だけでなく、他規定も含めて限定承認の選択を検討した場合には、必ずしも限定承認は最良の選択方法とはいえないこととなる。第３項　主たる債務者が連帯保証人を相続した場合の混同をめぐる課税関係これまで資力を有する連帯保証人が無資力の主たる債務者を相続した場合の混同をめぐる課税関係について考察してきたが、では逆に無資力の主たる債務者が資力を有する連帯保証人を相続した場合にはどのような課税関係が生じるのであろうか100。無資力の状態である主たる債務者は、債務の弁済を行うことが困難な状況であることから、当然に資産を有する連帯保証人を相続して自己の負う債務を弁済することを検討するであろう。しかし、主たる債務者が相続放棄をせずに連帯保証人を相続した場合には、最高裁平成9年12月18日判決が判示しているように、混同により求償権が消滅するため、所得税法64条2項の適用を受けられないこととなってしまう。では、既に連帯保証人が保証債務を履行し、所得税法64条2項の適用を受けていた場合や所得税法64条2項の適用を求めた確定申告書を提出した直後に連帯保証人が死亡し、相続が発生した場合にはどのような課税関係が生じるのであろうか101。このような場合には、遡って所得税法64条2項の適用が否認されることにはならないであろう1 o 2 。上記のケースは、主たる債務者が連帯保証人を相続したという事実は同じであるにもかかわらず、課税関係が異なることとなるが、このような法解釈は妥当であるといえるか。無資力の主たる債務者が貸力を有する連帯保証人を相続したという事実は同じであるにも関わらず、求償権を放棄し、所得税法64条2項の適用を求めた時点の違いによって所得税法64条2項の適否が異なることには問題があるのではなかろうか。連帯保証人が保証債務を履行しその後求償権を放棄するという一連の事実は、連帯保証人が選択したものであって主たる債務者の意思が介入する余地はない。また、相続発生時において放棄をするか否かは相続人の判断に委ねられているが、相続発生という事象は主たる債務者の意思に関係なく突発的に発生するものであり、主たる債務者において選択の余地がない所得税法64条2項の適用を求めたタイミングの違いによって課税関係が異なることは所得税法64条2項の立法趣旨から反するものであり、また、課税の公平の原則の観点からも適用を受けるタイミングの違いによって課税関係が変動することは適当ではない。以上検討してきたように、求償権と保証債務の混同をめぐる課税関係については、原則存続説のほうが、理論上・課税実務上いずれにおいても妥当性に優れているものと考えられる。また、仮に原則消滅説によったとしても、保証債務の存在する意味が経済的にあると認められる場合には、所得税法64条2項の適用を認めてよいのではなかろうか。いずれにしても、混同があった場合の所得税法64条2項の取扱いの明確化が強く要請されるのである。
第５章　総括
第１節　今後のあるべき特例制度についての提言これまでみてきたように保証債務の履行に係る課税関係は非常に複雑であり、特に民法と所得税法の各領域にまたがる課税関係が生じた場合には、さらに複雑な課税問題が生じることがわかった。保証債務の履行にかかるこの複雑な課税問題を考察する際には、常に『整合性』を意識すべきであるが、ここにいう『整合性』には三つの意味が含まれていると考えるべきであろう。一つはもちろん立法趣旨との整合性である。所得税法64条2項の立法趣旨は納税者の担税力喪失という点であるから、保証債務を履行し譲渡収入を享受していないにもかかわらず課税されることは許されない。二つ目の『整合性』の意味は民法との整合性である。平成 17年の民法改正において、保証人保護の観点から保証契約締結時における書面作成義務や根保証契約の期間制限等に関する規定が設けられたのであるから、所得税法64条2項をめぐる課税関係を考察するにあたっても、民法からの借用概念という観点から、このような民法改正における保証人保護という考え方を意識すべきである。そして、『整合性』のもう一つの意味として、客観性との整合性も忘れてはならない。これまでみたように、保証債務の履行の範囲について判例・通説はあくまで民法からの借用概念としての保証債務の履行を前提とし、例外的に連帯債務者の債務の履行があった場合等（所基通64条4項）や借入金で保証債務を履行した後に資産の譲渡があった場合（所基通64条5項）についても保証債務の履行に該当するという狭義の立場をとってきた。しかし、さいたま地裁平成16年４月14日判決や東京高裁平成19年4月20日判決の採用している立場は、客観性あるいは経済性を優先させて保証債務の履行に客観的基準を認めることにより、結果として保証債務の履行の『民法からの借用概念』たる性質を捨象してしまっている。これは、保証債務の履行があった場合の譲渡所得課税への法的影響の議論が、もともと民法からの借用概念を前提としていたものではなく、政策的な観点から設けられた規定の課税関係の解釈を正当化するために生じたものに過ぎないため、多数意見がこの点を意識することなくそのような解釈を行っていたものと考えられる。しかし、所得税法64条2項が納税者の担税力の喪失あるいは納税者の救済を前提としている以上、その解釈についても客観性との整合性を維持すべきであり、東京高裁平成19年4月20日判決においても求償行使不能判断基準が「主債務者が事業を継続している場合について、何らかの法的倒産処理手続が開始されていることを要する主旨であれば、主債務者がいわゆる私的整理を行うに至った場合は、むしろ法的倒産処理手続等は開始されていないのが通常であるという実態を無視した形式論との批判が妥当する」と指摘するとおり、やはり保証債務の履行に係る課税関係の一連の解釈は、客観的に保証債務の履行により譲渡収入を享受していないと認められる場合には所得税法64条2項の適用があると解するのが相当である。第２節　残された課題と検討保証債務の履行をめぐる課税関係は、これまで述べてきたとおり、客観性を有する以上は所得税法64条2項を適用すべきという考え方を妥当とするが、保証債務の履行をめぐる課税関係についてなお残された課題として、相続により保証債務を承継した場合に所得税法と相続税法の間で保証債務の取扱いに不平等が生じるという問題がある。所得税法152条において「確定申告書を提出し、又は決定を受けた居住者は、当該申告書又は決定に係る年分の各種所得の金額につき第六十三条又は第六十四条に規定する事実その他これに準ずる政令で定める事実が生じたことにより、国税通則法第二十三条第一号各号の事由が生じたときは、当該事実が生じた日の翌日から二月以内に限り、税務署長に対し、当該申告書又は決定に係る第百二十条第一項第一号若しくは第三号から第八号まで又は第百二十三条第二項第一号、第五号、第七号若しくは第八号に掲げる金額について、同法二十三条第一項の規定による更正の請求をすることができる」と規定されており、確定申告書の提出期限の時において求償権の行使が可能な状態であっても、後に求償権の行使不能の事由が生じた場合には、その求償権の行使不能の事実が生じた日から２月以内に税務署長に対し更正の請求ができると規定している。他方、相続税法においては相続税法14条において「前条の規定によりその金額を控除すべき債務は、確実と認められるものに限る」と規定されており、申告期限において求債権の行使不能が確実であると認められる保証債務は債務控除の対象とされるが、申告期限において求償権の行使が可能である保証債務は債務控除の対象にはされない。また、相続税法32条において「相続税又は贈与税について申告書を提出した者又は決定を受けた者は、次の各号のいずれかに該当する事由により当該申告又は決定に係る課税価格及び相続税額又は贈与税額が過大となつたときは、当該各号に規定する事由が生じたことを知つた日の翌日から四月以内に限り納税地の所轄税務署長に対し、その課税価格及び相続税額又は贈与税額につき国税通則法第二十三条第一項の規定による更正の請求をすることができる」と規定されており、申告期限後に更正の請求が認められる事由として次の事由が列挙されている。 1．第五十五条の規定により分割されていない財産について民法の規定による相続分又は包括遺贈の割合に従つて課税価格が計算されていた場合において、その後当該財産の分割が行われ、共同相続人又は包括受遭者が当該分割により取得した財産に係る課税価格が当該相続分又は包括遺贈の割合に従って計算された課税価格と異なることとなったこと。 2．民法第七百八十七条又は第八百九十二条から第八百九十四条までの規定による認知、相続人の廃除又はその取消しに関する裁判の確定、同法第八百八十四条に規定する相続の回復、同法第九百十九条第二項の規定による相続の放棄の取消しその他の事由により相続人に異動が生じたこと。 3．遵留分による減殺の請求に基づき返還すべき、又は弁償すべき額が確定したこと。 4．遵贈に係る遺言書が発見され、又は遵贈の放棄があつたこと。 5．第四十二条第二十七項の規定により条件を付して物納の許可がされた場合において、当該条件に係る物納に充てた財産の性質その他の事情に関し政令で定めるものが生じたこと。 6．前各号に規定する事由に準ずるものとして政令で定める事由が生じたこと。 ７．第四条に規定する事由が生じたこと。 8．第十九条の二第二項ただし書の規定に該当したことにより、同項の分割が行われた時以後において同条第１項の規定を適用して計算した相続税額がその時前において同項の規定を適用して計算した相続税額と異なることとなつたこと。 9．贈与税の課税価格計算の基礎に算入した財産のうちに第二十一条の二第四項の規定に該当するものがあったこと。以上のことからすると、所得税法においては申告期限後に求償権の行使が不可能となった場合には、更正の請求を行うことによって課税所得の修正が認められているが、相続税法においては申告期限後に保証債務が確実となったとしても相続税法に規定する更正の請求の事由に該当しないことから、相続人は求償権行使不能額に相当する担税力を喪失しているにもかかわらず、結果的に過大な租税負担を強いられることとなる。被相続人の相続開始の際に債務が確定しないことを問題とするならば、相続税の申告期限後に求償権を行使不能が確定した時において遡及して更正の請求を行うことを認めることはできないだろうか。しかし、結論からいえばそのような解釈は不可能である。仮にこの問題の解決策として相続税法32条において求償権行使不能事実が生じたときについても更正の請求を認めるならば、相続税法14条の趣旨を損なう結果となるであろうし、そもそもこの課税問題の解決のためだけに相続税法における債務控除の課税解釈を変更することは本末転倒である。したがって、現行の相続税法における解釈においては、申告期限後に保証債務が確実と認められたとしても、相続人は更正の請求を選択することができないとしても止むを得ないということになる。しかし、保証債務は本来、被相続人に係る固有の債務であり、相続財産を減少させる効果を有するものであるから1 o 3 、申告期限前に保証債務が確実となった場合との租税負担の差異を解消するために、更正の請求による債務控除を認めるための特別措置の立法が必要であろう。
以上
1中小企業庁『中小企業白書　2008年版　～生産性向上と地域活性化への挑戦　全体概要』中小企業庁、2008年、20頁。 ²国税庁『国税庁レポート2008』国税庁、2008年、48頁。 ³国税庁『国税庁レポート2004』国税庁、2004年、44頁。 4大蔵省主税局『税制調査会答申及びその審議の内容と経過の説明』、大蔵省印刷局、1962年、548頁。 5同書、549頁。 6同書、550頁。 7同書、550頁。 8同書、551頁。 9同書、551頁。 10同書、551頁。 1 1同書、552頁。 1 ²同書、552頁。 1 ³静岡地裁平成5年11月5日判決(税資199号779頁、タインズ国税庁訴資Z199-7223)。 14酒井克彦「所得税法64条2項に係る保証債務履行と求償権行使不能の判断（中）」『月刊税務事例』Vol.40、財経詳報社、2008年、58頁。 i s金子宏｢総説－譲渡所得の意義と範囲－｣ 『日税研論集』vol50、日本税務研究センター、 2002年、16頁。 1 6藤田良一『所得税法上の資産損失制度に関する一考察』論叢13号、税務大学校、1979年、213頁。 17内田貴『民法Ⅲ第３版債権総論・担保物権』東京大学出版会、2006年、338頁。 18同書、338頁。 19求債権行使不能額に相当する金額とは次に掲げる金額のうち、最も低い金額をいう（所基通64条2項の2)。①求償権の行使不能額、②求償権の行使不能が生じた時において確定している年分の総所得金額、土地等に係る事業所得等の金額、短期譲渡所得の金額、長期譲渡所得の金額、株式等に係る譲渡所得等権の金額、先物取引に係る雑所得の金額、退職所得金額及び山林所得金額の合計額、③求償権行使不能額に係る②に掲げる金額の計算の基礎とされる各種所得の金額² ⁰林仲宣「債務の借換えと保証債務の履行に伴う譲渡所得の特例」『現代マネジメント学部紀要 社会とマネジメント』VOL.3 No.2、相山女学園大学現代マネジメント学部、2006年、82頁。 ² 1東京地裁平成元年５月15日判決(税資170号297頁、タインズ国税庁訴資Z170-6298)。 ²²岩崎政明「保証債務の履行と譲渡所得の計算特例」『税務事例研究』 vol.92、日本税務研究センター、2006年、36頁。 ² ³福島地裁平成８年７月８日判決(税資220号47頁、タインズ国税庁訴資Z220-7750)。 ² 4名古屋地裁平成5年2月26日判決(税資194号568頁、タインズ国税庁訴資Z194-7088)。 ² 5東京地裁平成元年10月31日判決(税資174号491頁、タインズ国税庁訴資Z174-6387)。 ² 6静岡地裁平成5年11月5日判決(税資199号779頁、タインズ国税庁訴資Z199-7223)。 ² 7岩崎政明『前掲書』、36頁。 ² 8金子宏『前掲書』、18頁。 ² 9酒井克彦「所得税法64条2項に係る保証債務履行と求償権行使不能の判断（上）」『月刊税務事例』Vol.40、財経詳報社、2008年、59頁。 30金子宏『前掲書』16頁。 ³ 1家事費については所得税法上特段規定されていないが、『その用語の意味からいって、人間の衣食住に関する支出をはじめとして、その社会的、精神的、文化的生活を営む上で必要とされる諸支出を意味する』ものであるされている。 ³²酒井克彦『前掲書』55頁。 ³³庄司範秋『保証債務を履行するため資産を譲渡した場合の課税関係の研究』論叢18号、税務大学校、1987年、299頁。 ³ 4大阪地裁昭和56年6月26日判決（タインズ国税庁訴資Z117-4816）。 ³ 5岩崎政明『前掲書』32頁。 3 6東京地裁平成3年2月27日判決(税資182号432頁、タインズ国税庁訴資Z182-6664)。 ³ 7藤田良一『前掲書』212頁。 3 8同書、212頁。 ³ 9名古屋地裁平成5年2月26日判決(税資194号568頁、タインズ国税庁訴資Z194-7088)。 4 o藤田良一『前掲書』212頁-213頁。 4 ¹同書、213頁。 4 ²内田貨『前掲書』242頁-243頁。 4 ³相続税法8条においては、「対価を支払わないで、又は著しく低い価額の対価で債務の免除、引受け又は第三者のためにする債務の弁済による利益を受けた場合においては、当該債務の免除、引受け又は弁済があった時において、当該債務の免除、引受け又は弁済による利益を受けた者が、当該債務の免除、引受け又は弁済に係る債務の金額に相当する金額を当該債務の免除、引受け又は弁済をした者から贈与により取得したものとみなす。」と規定されている。 4 4藤田良一『前掲書』212頁-213頁。 4 s福島地裁平成8年7月8日判決(税資220号47頁、タインズ国税庁訴資Z220-7750)。 4 6三木義一・橋本清治「判例分析ファイルその52　保証債務契約と所得税法64条の要件」 『税経通信』4月号、税務経理協会、2004年、220頁。 4 7さいたま地裁平成16年4月14日判決（税資254号118頁、タインズ国税庁訴資Z254 -9625)。 4 8保証等の担保が存続する理由として原告は、「保証等の債務は当事者の意思で自由に左右できるものであって、また、既存債務の種類・性質に関係のない事項であり、債権者が担保を放棄して、みずから不利益を招くような意思は、原則として推定され得ないからである。」を挙げている。 4 9木島裕子「返済期限到来前の保証債務の履行と譲渡特例適用の可否」『月刊税理』10月号、ぎょうせい、2004年、31頁。 s o塚本静雄「保証債務の履行にかかる譲渡所得の課税の特例について」『税法学』第554号、日本税法学会、2005年、53頁。また、所得税法64条2項の適用を受けるにあたっては、保証債務と資産の譲渡の間に因果関係が必要であるとした事例として大阪地裁平成4年12月1日判決（税資193号708頁、タインズ国税庁訴資Z193-7033）がある。 5 1岩崎政明『前掲書』38頁。 s ²借入金の介在が因果関係の切断要因にならない理由として、塚本静雄氏は「譲渡代金を保証債務の履行に充てることのできる資産が、たとえば農地のように譲渡のために許認可等の手続が必要なもの、あるいは現に賃貸に供している家屋の敷地のように賃借人の立ち退きと家屋の取り壊しを要するものなど、売却に時間がかかる資産である場合に、保証債務の履行を迫られて、速やかにこれに応じるためにやむを得ず他からの借入金をもって保証債務を弁済し、譲渡代金で借入金を返済したという事例を考えれば説明がつく。(塚本静雄『前掲書』53頁)」としている。 5 3林仲宣『前掲書』83頁。 5 4同書、83頁。 5 5同書、84頁。 5 6東京地裁平成元年10月31日判決(税資174号491頁、タインズ国税庁訴資Z174-6387)。
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s ↑「預金で保証債務を履行した後に資産を譲渡した場合」『国税庁質疑応答事例』2008年9月23日<http://www.nta.go.jp/shiraberu/zeiho-kaishaku/shitsugi/joto/11/01.htm> 58塚本静雄『前掲書』54頁。 5 9同書、54頁。 60「手持ち資金と譲渡代金とで保証債務を履行し、求償権の一部が回収不能となった場合」 『国税庁質疑応答事例』2008年9月27日< http://www.nta.go.jp/shiraberu/zeiho-kaish aku/shitsugi/joto/11/04.htm > 6 1酒井克彦『前掲書』 59頁。 6 ²吉良実教授は、「保証人が手持ちの事業用資金をもってまず家庭用の保証債務を弁済しておいて、その事業用資金の回復をはかるために資産を譲渡した、というような場合にも本条項の適用を認めてよいのではないか」としている（吉良実「保証債務をめぐる税務の問題点」『月刊税理』VOL.22 NO.5、ぎょうせい、1979、10頁）。 6 3岩崎政明『前掲書』38頁。 6 4大阪地裁平成4年12月1日判決(税資193号708頁、タインズ国税庁訴資Z193-7033)。 65塚本静雄『前掲書』50頁。 6 6同書、50頁。 6 7岩崎政明『前掲書』38頁。 6 8岩崎政明教授は、このような請求前の保証債務の履行にも十分合理性が認められるとしている（岩崎政明『前掲書』38頁）。 6 9さいたま地裁平成16年4月14日判決(税資254号118頁、タインズ国税庁訴資Z-254-96 25)。 70藤田良一『前掲書』214頁。 7 1酒井克彦『前掲書』58頁。 7 ²塚本静雄『前掲書』50頁。 7 ³新潟地裁平成12年2月25日判決(税資246号980頁、タインズ国税庁訴資Z246-8596)。 74横浜地裁平成9年6月25日判決(税資223号1086頁、タインズ国税庁訴資Z223-7937)。 75塚本静雄『前掲書』51頁。 7 6塚本静雄『前掲書』53頁。ﾌﾟﾌ岸田貞夫「保証債務の特例における債務の借換えと求償権行使不能の判断ーさいたま地裁平成16年4月14日判決」『ＴＫＣ税研情報』第14巻第1号、ＴＫＣ税務研究所、2005年、51頁。 7 8三木義一・橋本清治『前掲書』219頁。 7 9 「保証債務の特例における求債権の行使不能に係る税務上の取扱いについて」2008年10月26日< http://www.nta.go.jp/shiraberu/zeiho-kaishaku/joho-zeikaishaku/shotoku/j oto-sanrin/021225/01.htm > 8 o岩崎政明『前掲書』44-45頁。 8 1林仲宣『前掲書』 84頁。 8 ²東京地裁平成19年4月20日刊決（税資タインズ国税庁訴資Z888-1245）。 8 3中村雅紀「求償権放棄時の特殊事情の立証」『月刊税理』６月号、ぎょうせい、2008年、 160頁。 8 4同書、160頁。 8 s朝倉洋子「保証債務特例における求償権の行使不能判断」『月刊税理』８月号、ぎょうせい、2007年、89頁。 8 6後宏治「保証債務と相続税・贈与税」『税務弘報』第五十三巻第五号、中央経済社、2005年、114頁。 8 7神戸地裁平成2年2月7日判決(税資175号374買、タインズ国税庁訴資Z175-6441)。 8 8国税不服審判所平成10年7月9日裁決（裁決事例集56集156頁、タインズ国税庁訴資J56-2-10)。 8 9国税不服審判所平成3年2月1日裁決（裁決事例集41集160頁、タインズ国税庁訴資J41-2-10)。 9 0最高裁平成9年12月18日判決(税資229号、1047頁、タインズ国税庁訴資Z229-8051)。 9 1中川善之助等編『注釈民法12』有斐閣、1970年、507頁。 9 ²同書、508頁。 9 3牛鳩勉「保証債務履行のための譲渡と所得税法の特例」『税務事例研究』vol46、日本税務研究センター、1998年、66頁9 4同書、66頁。 9 5静岡地裁平成5年11月5日判決(税資199号779頁、タインズ国税庁訴資Z199-7224)。 9 6我妻栄『新訂慎権総論』岩波書店、1969年、369頁。 97同書、369頁。 98相続放棄をした場合には、Aの債務を承継しないことから、連帯保証人の立場しかなく、その立場で保証債務の履行をし、求償権を取得することとなる。(牛嶋勉『前掲書』66頁)。 9 9牛鳩勉『前掲書』68頁-69頁。 100関根稔「民法上の混同をめぐる課税関係」『月刊税理』12月号、ぎょうせい、1996年、 177頁。 101同書、177頁。 102同書、177頁。 1 o 3日本税理士会連合会『平成20年度・税制改正に関する建議書』日本税理士会連合会、 2007年、21頁。
【参考文献】
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