■ Article■   . . .未使用ポイントの損金算入と債務確定要件東京地裁令和元年10月24日判決（平成29年（行ウ）第403号）税資269号順号13329弁護士　石岡修...
【事実の概要】
X社は、キャラクター商品の販売等をしており、顧客の商品購入時にポイント(以下「本件ポイント」という。）を付与していた。本件ポイントは、顧客が次回商品購入時に購入代金の一部として利用することができるほか、景品と交換することもできるが、換金することはできず、最終利用日から2年で失効するものとされていた。Ｘ社は、付与した本件ポイントのうち、事業年度末における未使用分に相当する金額について、その所得金額の計算上、損金の額に算入して、法人税の確定申告等を行なった。これに対して、原処分庁は、この損金算入を認めず、法人税の更正処分等を行なった。Ｘ社はこの処分を不服とし、審査請求を経て、処分取消を求める訴えを提起した。
【判旨】
請求棄却（確定）。
1.企業会計について
「企業会計上、費用の認識は、いわゆる発生主義を原則としつつも、当該費用が生み出した収益と同一の会計年度内にこれを計上させなければならないとの考え方…から、将来発生することが予想される未発生の費用であっても、その発生が当期以前の事象に起因し、かつ、発生の可能性が高いものについては、引当金として計上すべきものとされている。」
2.債務確定要件について
(1)「販管費等については、特定の収益と個別的かつ客観的に対応させることが困難であり、…法人の恣意性が入り込みやすいことから、企業会計上は引当金を計上するとともに費用処理する処理が一般に公正妥当なものといえる場合であっても、法人の所得の金額の計算上は、当該事業年度終了の日までに債務が確定したものに限り損金算入を認めることとして、…法人の恣意が入り込む余地を排除し、もって課税計算の適正を確保しようとするのが、債務確定要件の趣旨であるというべきである。」 (2)「債務確定通達（基本通達2-2-12）…の内容は、企業会計上、すべての費用及び収益はその発生した期間に割り当てるように処理しなければならないものとする発生主義の考え方に整合するとともに、その発生の可能性の評価等に関する法人の恣意を排除するという債務確定要件の上記趣旨にも沿う…」 ※掲載記事の無断転用、転載はお断りいたします。
3.当てはめ及び主張の様斥
(1)「これを本件ポイントシステムについてみると、…商品等の購入に係る支払代金の値引きは、これを費用として捉えるとすれば、現実に値引きがされた時点で初めて、その費用が発生するものであるから、カード会員が次回購入においてポイントを使用する以前の時点では、未だその費用が発生したものとはいえず、将来発生する可能性があるにすぎない。…また、…景品交換にも使用することができるところ、…付与されたポイントが所定の数まで蓄積し、かつ、カード会員がその蓄積したポイントを景品交換に使用することを選択することが必要である。そして、景品交換が選択される場合には、…原告に生じる費用は景品の調達に係る費用となり、その費用の額は各景品ごとに異なり、使用するポイント数を現金換算した額とは必ずしも一致するものではない。そうすると、…次回購入時の代金充当に使用することを選択するか、景品交換に使用することを選択するかによって、またどのような景品と交換するかによって、同じポイント数であっても、原告に生じる費用は異なるものといわざるを得ない。…さらに、本件ポイントシステムでは、本件ポイントカードの最終利用日から2年を過ぎて利用のない場合には、それまでに蓄積されたポイントは全て失効するのである…から、原告がカード会員に付与したポイントのうち、実際に代金充当又は景品交換に使用されるのはその一部に過ぎない…」 (2)「したがって、債務確定要件のうち当該事業年度終了の日までに当該債務に基づいて具体的な給付をすべき原因となる事実（具体的原因事実）が発生していること…、同日までにその金額を合理的に算定することができるものであること…のいずれについても充足していると認めることができ」ない。 (3)「ある費用をどの事業年度に計上すべきかは、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従うべきであっても、法令で別段の定めがある場合には、その定めに従うべきことは明らかである。販管費等については、法人税法が当該事業年度終了の日までに債務が確定しているものであることを損金算入の要件として定め（22条3項2号)、かつ、引当金につき損金算入できる場合を所定の引当金に限定している以上、たとえポイントに係る会計処理の方法として付与時費用処理法や引当金処理法によることが公正妥当な会計処理の基準によるものといえる場合であっても、上記所定の引当金に当たるものを除き、その費用につき債務確定要件を満たしていると認められない場合には、同号の規定により当該事業年度における損金算入が許されないものである。」
【解説】
1.会計上の考え方(企業会計原則)
企業会計原則は、｢損益計算書は、企業の経営成績を明らかにするため、一会計期間に属するすべての収益とこれに対応するすべての費用とを記載して経常利益を表示し」なければならないと定め（企業会計原則第二、一、柱書）、さらに「す2べての費用及び収益は、その支出及び収入に基づいて計上し、その発生した期間に正しく割当てられるように処理しなければならない。ただし、未実現収益は、原則として、当期の損益計算に計上してはならない。」（同A）と定める。 ー般に、費用・収益の認識基準としては、①現金主義（cash basis）、②発生主義（accrual basis)、③実現主義（realization basis）の3つの方法があるとされるが¹ 、上記企業会計原則第二、一、Aは、収益についてはただし書を含めた全体で③実現主義を、費用については本文により②発生主義を、それぞれ定めていると考えられる(なお、収益については、2018年に「収益認識に関する会計基準」 (企業会計基準第29号)が公表され、多くの取引がその適用対象となることから、現在では概ね同会計基準より収益が認識される。)。以上のように、費用は発生主義により認識される。発生主義というのは、現金主義が現金の流れを重視したものであるのに対して、現金に対応する給付の流れを重視したものであり、財貨及び用益の費消時点で費用を計上するものである² 。なお、発生主義にも広狭あるとされ、厳格に解すると後述の債務確定要件と大差がなくなるが、広く解するものは、「発生」に「費消の原因の発生」まで含む。ところで、上記企業会計原則第二、一、柱書は、収益と費用の対応を重視している（対応原則）。このように対応を重視するとき、発生主義の費用認識は2つの場面で現金主義と異なる認識をすることになる。1つ目は、すでに現金支出済みであるにもかかわらず、その全額を当期の費用として認識せず、一定期間の収益に対応するものとして配分するものであり、繰延べと呼ばれる。減価償却などがこれにあたる。2つ目は、未だ現金支出がないにもかかわらず、収益に対応する費用の原因が発生したこと（財やサービスの費消など）をもって費用を認識するものであり、見越しと呼ばれる。経過勘定としての未払利息の計上や、貸倒引当金の計上などがこれにあたる³。本件で問題となったポイントに関しては、判決によれば、当時、一般的には、 ①ポイントを顧客に付与した時点で費用処理する方法、②ポイントが使用された時点で費用処理し、かつ期末に未使用ポイント残高に応じた引当金を計上するという方法、③ポイントが使用された時点で費用処理する方法（引当金は計上しない）が行われており、②が多数であったとされている。この②は、上記の発生主義に基づく見越し計上であり、会計上はおかしなものではない。
2. 会計と法人税の関係―公正処理基準（法人税法22条4項）
上記1の会計上の考え方は、法人税務上、若干の修正が加えられうる。そもそも、法人税法は、会計と無関係に独立して存在する完結した体系ではなく、法人の課税所得の計算において、多くの部分を適切に運用されている会計慣行にゆだねたうえで、税法の観点から必要な計算原理を規定するものである4 。これは、法人税法22条4項が、同条2項の収益、3項の原価、費用、損失などは、 「別段の定めがあるものを除き、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準にし※掲載記事の無断転用、転載はお断りいたします。従って計算される」と規定することに現れている（公正処理基準）。すなわち、会計と法人税の関係は、法人の課税所得の計算において、①基本的には一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に依拠しつつ、②別段の定めを設けることによってそれに修正を加えることがあるというものである。
3.   債務確定要件（法人税法22条3項2号）
本判決に関連して、上記の修正にあたり得る要素が、いわゆる「債務確定要件」である。法人税法22条３項2号は、法人の所得の金額の計算上、当該事業年度の損金の額に算入すべき金額として、｢当該事業年度の販売費、一般管理費その他の費用…の額」を挙げ、括弧書きで「償却費以外の費用で当該事業年度終了の日までに債務の確定しないもの」を除外している。すなわち、期間費用で債務の確定しないものは原則として損金に算入できない。これを、債務確定主義ないし債務確定要件などと呼ぶ。同号に規定する債務確定要件の解釈として、法人税法基本通達2-2-12 (以下｢債務確定通達」という。）は、以下の３要件の全てを満たすものを同号にいう「債務の確定」したものであるとする。すなわち、①当該事業年度終了の日までに当該費用に係る債務が成立していること(要件1)、②当該事業年度終了の日までに当該債務に基づいて具体的な給付をすべき原因となる事実が発生していること（要件2)、③当該事業年度終了の日までにその金額を合理的に算定することができるものであること（要件3）、である。
4. 債務確定要件と公正処理基準の関係
上記の債務確定要件は、公正処理基準との関係でどのように位置づけられるか。この点については2つの考え方がある。1つ目は、債務確定要件を公正処理基準の「別段の定め」（法人税法22条4項）と捉えるものである。これによれば、販管費のような期間費用（同条3項2号）については、企業会計原則に基づく発生主義が、債務確定要件（同号）によって修正され、修正後の基準である同号が、公正処理基準の縛りから解放されて適用されることになる。 2つ目の考え方は、債務確定要件も発生主義の範疇であることを前提に、債務確定要件によって修正ないし限定された後の法人税法22条3項2号もまた、同条４項の公正処理基準による縛りを受けると捉える5 。引当金について、債務確定要件を根拠に、法人税法がこれを一般的に認めない趣旨であると捉えるのではなく、同号の「債務の確定」の解釈を会計上の考え方に近づけることによって、 ー定の場合には引当金を同号の費用として認めるべきであるとする見解6などは、この2つ目の考え方に整合的である。
5.本判決のポイント
(1)本判決も、会計上の考え方によれば法人税法より広く引当金計上が認められることを前提としている（判旨1)。なお、判決は発生主義について狭義に解したうえで、対応原則から発生主義が修正されて引当金計上が求められると解しているようである。 (2)債務確定要件については、その趣旨を「損金の額に算入される販管費等の額につき法人の恣意が入り込む余地を排除し、もって課税計算の適正を確保しようとする」ものであるとしている（判旨2 (1))。 (3)債務確定通達については、発生主義との整合性および債務確定要件の趣旨から、妥当なものであるとしている（判旨2(2)） 7。 (4)債務確定要件と公正処理基準の関係については、上記４の１つ目の考え方に依拠している(判旨2 (1) 、3 (3))。すなわち、企業会計上、一般に公正妥当な処理であっても、法人税法上は損金算入できないものがあるとし(判旨2 (1))、また、 ー般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従うべきであるとしても、法令で別段の定めがある場合にはその定めに従うべきであるとし(判旨3(3))、債務確定要件を「別段の定め」と位置付けている。 (5)以上を前提に、当てはめにおいては、①本件ポイントが購入代金の一部として利用される場合においては、願客が次回商品を購入して本件ポイントを利用することが必要であること、②本件ポイントが景品と交換される場合においては、顧客が所定の数まで本件ポイントを貯め、景品との交換を選択することが必要であることから、いずれも債務確定通達の要件２を満たさないとした(判旨３(1) (2) )。また、顧客が上記①を選択するか②を選択するか、②の場合はどの景品を選択するか、さらには本件ポイントが失効するか等によって費用が変わるとして、債務確定通達の要件3も満たさないとした(判旨3 (1) (2))。同要件1については判断を留保している。
6.おわりに
本判決の判断構造は、法人税法は、①一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従いつつ、②別段の定めである債務確定要件によって修正される結果、③妥当と認められる債務確定通達が適用される、というものであり、この場合の判断は、債務確定通達への当てはめに尽きる。この構造は、上記４のとおり、異なる考え方もあり得、その場合、債務確定通達を含めた債務確定要件そのものを、公正処理基準から解釈する余地が生じる。以上¹田中茂次『現代会計学総論』（中央経済社、1999年）90頁。 ²田中・前掲注(1) 91頁。 ³桜井久勝『利益調整―発生主義会計の光と影』(中央経済社、2023年) 27頁。 4武田昌輔編著『DHCコンメンタール法人税法』（第一法規、1979年）1146頁。 5西山由美「批判」ジュリ1586号139頁(2023年)。 6 金子宏『租税法[第24版]』(弘文堂、2021年) 376頁。 7他に同通達の妥当性を認めたものとして、福岡地判平成22年7月13日・税務訴訟資料260号順号11474、東京地判平成29年3月10日・訟月64巻6号954頁など。