I .はじめに
四半期報告書制度の廃止に関しては、2023年11月20日に「金融商品取引法等の一部を改正する法律」が成立し、2024年4月1日に施行されました。この法律の施行に伴い、金融庁は、2023年12月8日、企業内容等の開示に関する内閣府令（以下「開示府令」）や企業内容等の開示に関する留意事項について（企業内容等開示ガイドライン）（以下「開示ガイドライン」）をはじめとする関係政令・内閣府令等の改正案（以下「本件改正案」）を公表し、これについてパブリックコメント手続に付しており、2024年3月27日にその結果（以下「本件パブコメ」）を公表しました¹。その後、これらの改正案は2024年4月1日から施行されています（以下「本改正」）。なお、東京証券取引所は、2023年12月18日に「金融商品取引法改正に伴う四半期開示の見直しに関する上場制度の見直し等について」（制度要項）を公表したほか、 2024年3月28日に「決算短信・四半期決算短信作成要領等」の改訂版を公表してい森・濱田松本法律事務所パートナー  宮田俊TEL. 03 6266 8732 suguru.miyata@mhm-global.comパートナー  石橋誠之TEL. 03 6266 8905 masayuki.ishibashi@mhm-global.comシニア・アソシエイト 平川諒太郎TEL. 03 5223 7712 ryotaro.hirakawa@mhm-global.comアソシエイト 中里彰TEL. 03 5293 4874 akira.nakazato@mhm-global.com
ます²³。本ニュースレターでは、本件パブコメの内容を紹介しつつ本改正が実務に与える影響等について検討します。 II.パブコメ回答本件パブコメでは、有価証券届出書における、四半期報告書制度の廃止後の四半期(連結)財務諸表の取扱いについて、多くのコメントが寄せられました。この点については、新制度におけるオファリングの実務にも大きな影響を与えるものであることから、多くの関心が集まったものと推察されます。以下では、本件パブコメで示された金融庁の考え方について説明します。 1.有価証券届出書における四半期財務情報の記載の要否本改正前においては、有価証券届出書において、四半期（連結）財務諸表（四半期報告書の提出期限までに有価証券届出書を提出する場合は当該四半期（連結）累計期間に係る経営成績の概要4）の記載が求められていました。本改正においてはこれらの規定が削除されており、四半期財務情報を有価証券届出書や目論見書に記載することは不要となりました。また、四半期財務情報は有価証券届出書や目論見書に記載すべき重要な情報ではなくなり、有価証券届出書や目論見書に四半期財務情報を記載しなかったことをもって虚偽記載責任を追及されることはない旨の考えが示されています。もっとも、より広い意味での投資家保護の観点からは、（以下に述べる四半期財務情報の任意での利用の可否とは別の点として、）四半期財務数値が投資家にとって少なくともバッドサプライズとなるような内容である場合等、個別の事案によっては、そもそも四半期財務情報を記載すべきではないかという点は、実務上は引き続き検討が必要になると考えられます。 2.有価証券届出書における四半期（連結）財務諸表の利用(1)第二号様式以外における四半期（連結）財務情報の利用本改正後の開示ガイドライン5-21-2、3においては、金融商品取引所の定める規則により四半期（連結）財務情報を作成している場合又は作成しようとしている場Mori Hamada & Matsumoto
合に、有価証券届出書にも四半期（連結）財務情報又は経営成績の概要を記載することを許容しています。本件パブコメ前の本件改正案では、この「有価証券届出書」としては、通常方式の有価証券届出書に係る「第２号様式」のみが掲げられていました。これに対して、本件パブコメにおいては、新規上場企業が用いる第2号の4様式についても、四半期（連結）財務情報の記載を許容すべきではないかとの意見が寄せられました7。この意見を受けて、本件パブコメ後の本改正においては、開示ガイドライン5-21-4が追加され、第2号の4様式についても開示ガイドライン5-21- 2、3が準用される旨が明らかにされています。また、組込方式・参照方式の有価証券届出書や発行登録書・発行登録追補書類については、本改正における開示ガイドライン5-21-8では、四半期連結財務諸表を追完情報や添付書類として記載又は添付することができることが明らかにされています。
(2)四半期（連結）財務諸表等の作成時期と有価証券届出書
ア．第1・3四半期財務情報の作成後に提出される有価証券届出書四半期報告書制度の廃止後においては、法定の開示書類としては、第２四半期の終了後に半期報告書が提出されることになっており、有価証券届出書でも中間(連結)財務諸表が記載されることになっています。開示ガイドライン5-21-2は、これに加えて直近の四半期（連結）累計期間に係る財務書類を記載することも認めています。この点に関して、本件パブコメでは、第３四半期に係る財務情報の作成後に有価証券届出書を提出するようなケースを念頭に、開示府令に基づく中間情報と直近の第３四半期に係る財務情報を併せて記載することができるとされています。従来は直近四半期である第３四半期に係る財務情報のみを記載することで足りていたところ、本改正後においては中間財務諸表の記載は必須であり直近四半期の財務情報の記載は任意となるため、直近四半期の財務情報を記載する場合であっても、中間財務情報と併せて記載することが必須となります。なお、この場合に有価証券届出書における「経理の状況」欄以外の記載に関しても、併せて第1・3四半期に係る情報を追加すべきかが論点となります。この点に関して、本件パブコメ回答では、四半期に係る財務情報等を任意で記載した場合であっても、必ずしも当該四半期に係る「経営者による財政状態、経営成績及びキャッシュ・フローの状況の分析」の記載が義務付けられるものではないとしMori Hamada & Matsumoto
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つつも、「投資者に有用な情報を提供する観点からは、積極的に記載することが望ましい」との見解を示しています¹⁰。
イ．第1・3四半期財務情報の作成前に提出される有価証券届出書
開示ガイドライン5-21-3は、「金融商品取引所の定める規則により四半期に係る財務情報を作成しようとしているとき」について、直近の四半期連結累計期間に係る「経営成績の概要」を併記することができるとしています。この「作成しようとしているとき」とは、四半期決算短信が提出される前を指すものとされていますが¹¹、ここでは、四半期決算短信は未提出ではあるためその「作成」は未了であるものの、四半期決算短信に先立って開示される有価証券届出書において直近の四半期連結累計期間に係る「経営成績の概要」を開示することが認められています。なお、このようなケースに関して、四半期決算短信の提出に伴い有価証券届出書の訂正が必要になるかについては、下記「5.四半期財務情報の公表に伴う有価証券届出書の訂正の要否・可否」をご参照ください。
ウ.中間財務膳委の作成前に提出される有価監券届出書
半期（第２四半期）末後のタイミングで提出される有価証券届出書に関して、取引所規則に基づく第２四半期に係る財務情報と開示府令に基づく中間財務諸表の双方を記載すべきか、との問いに対して、本件パブコメ回答では、両者は「同ーの期間に関するものであることから、これらを合わせて記載する必要はありません」との回答がなされています¹²。その一方で、同回答では、「開示府令に基づく半期に係る財務情報の掲載が可能になる前（事業年度開始後おおむね６か月を経過した日から半期報告書の提出期限を経過する日まで）に有価証券届出書を提出する場合」について、「6箇月の経営成績の概要として第２四半期に係る財務情報を記載することが考えられます」とされており、同期間における「経営成績の概要」の任意記載が認められています。
(3)「割当予定先の状況」の記載
第三者割当に係る有価証券届出書においては、「割当予定先の状況」の項目において、割当予定先の直近の開示書類を参照することが認められています。この点について、本改正後の開示府令においては、割当予定先の直近の有価証券報告書提出後に提出された半期報告書を参照すればよいものとされていますが、本件パブコメでは、本改正の施行直後において、直近の四半期報告書を参照する必要はないかが11本件パブコメ４頁８番12本件パブコメ６頁14番
問われました。この点に関して、本件パブコメでは「旧法の規定により施行日前に提出された四半期報告書及び改正法附則第2条第1項の規定により施行日以後に提出される四半期報告書に係る金商法第2章（企業内容等の開示）の規定はなお従前の例による」という附則の規定は、割当予定先である有価証券報告書提出会社等が作成する四半期報告書においても適用されるとされ、上記のケースにおいては、割当予定先等が提出した直近の四半期報告書の記載を行うべきとの回答がなされました13。
3.四半期（連結）財務諸表に係るレビュー
従前、四半期報告書に記載する四半期（連結）財務諸表については監査人によるレビューを受けることが求められていたのに対し、それに先立って提出される四半期決算短信に記載される四半期（連結）財務諸表については、当該レビューは必須とはされていませんでした。本改正後の四半期決算短信における四半期（連結）財務諸表についても、そのレビューは任意とされているところ、有価証券届出書に四半期（連結）財務諸表を記載する場合に、レビューを受けることが（法令上又は実務上）必要であるかが議論となりました。この点に関して、本件パブコメ回答では、①四半期に係る財務情報は任意の記載事項であること、②現在の有価証券届出書においても四半期の経営成績の概要として記載する場合には当該四半期に係る財務情報に対するレビューは付されておらず、法定開示書類に記載される財務情報に常にレビューが要求されるものではないこと、 ③取引所の規則に基づく四半期決算短信においても四半期連結財務諸表へのレビューは任意であることの３つの理由を挙げて、そのような場合にもレビューを義務付けることはしなかったものの、レビューの投資判断上の有用性に鑑み、その有無については記載を求めたことが説明されています¹⁴。他方で、本件パブコメにおいては、法定開示書類に記載する財務情報について、監査人によるレビュー等がない財務情報の記載を認めることについて疑問の声も上がっていました。そのような意見に対しては、本件パブコメ回答は「なお、四半期決算短信に含まれる四半期財務諸表について監査人の期中レビューを受けていない場合であっても、有価証券届出書を提出することを目的として、当該四半期財務諸表に対して、監査人から期中レビューを受けることは可能であると考えられます。」として、有価証券届出書を提出するために監査人から特別の期中レビューを受けることの可能性が示されています¹⁵。もっとも、同回答が「ただし、期中レビュー手続を行うためには一定の時間を要するため、監査人との間で、予め資金調達を想定したスケジュールの共有等を行うことが重要と考えられます。」等としているとおり、 ¹⁴本件パブコメ 7-8頁18-20番15本件パブコメ7-8頁18-20番Mori Hamada & Matsumoto
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実際の期中レビューの実施に際しては時間的・事務的な困難が伴うことが想定されることから、監査人とのコミュニケーションについては今後の実務上の課題となるものと考えられます。この点に関しては、金融庁もパブコメでの意見を受けて「当局においても、円滑な資金調達が図られるよう、引き続き関係者と連携してまいります」との意思を示していること¹⁶も踏まえ、監査人における積極的な対応が望まれます。なお、任意で取得したレビュー報告書については、EDINETにおいて「監査報告書」としてではなく、「代替書面・添付書面」として提出することになるとされています¹ ⁷ 。
4.目論見書における四半期（連結）財務諸表の記載
有価証券届出書と同じく、目論見書においても任意で記載する四半期（連結）財務諸表をどのように記載すべきかについても、本件パブコメにおいて見解が示されています。本件パブコメにおいては、関連する質問に対して、①有価証券届出書において四半期に係る財務情報を記載された場合には、当該財務情報は目論見書の特記事項として記載すべき（開示ガイドライン7-4）旨、及び②添付書類となるレビュー報告書の有無の記載位置について特段の指定はないが、投資者にとってわかりやすい箇所に記載することが望ましい旨が示されています¹8。 5.四半期財務情報の公表に伴う有価証券届出書の訂正の要否・可否(1)訂正の要否・可否本改正前においては、開示ガイドライン上、有価証券届出書の提出後に四半期財務諸表が公表された場合及び当該四半期財務諸表監査証明を受けた場合が訂正届出書の提出事由として規定されていました（開示ガイドライン7-3 ③・④・⑩・⑩、 7-7 ③・④・①・①・①）。本改正においてはこれらの規定が削除されており、本件パブコメにおいても、四半期決算短信が公表された場合、監査法人のレビューの有無に関わらず、訂正届出書の提出は必須ではないこと、また、有価証券届出書において任意で四半期財務情報を記載している場合においても、四半期財務諸表等が新たに公表され又はこれにMori Hamada & Matsumoto
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係る監査法人のレビューを受けたことをもって訂正届出書の提出が必要となるものではないことが示されています¹。四半期財務諸表の公表に伴う訂正届出書の提出が不要となったことを踏まえると、四半期財務情報は有価証券届出書や目論見書に記載すべき重要な情報ではなくなり、有価証券届出書や目論見書に四半期財務情報を記載しなかったことをもって虚偽記載責任を追及されることはないと考えられますが、本件パブコメにおいてもこのような整理が是認されています²⁰。また、有価証券届出書に任意で四半期財務情報及びそのレビュー報告書を記載又は添付することができるのと同様、本件パブコメにおいては、四半期財務情報の公表やこれに係るレビューを受けたことに伴い、任意で訂正届出書を提出することは妨げられない旨も示されています。 (2)ファイナンススケジュールへの影響訂正届出書を提出する場合、これにより有価証券届出書の効力発生のタイミングが遅れ、ファイナンススケジュールに大きな影響が出ることになります。本改正前においては、四半期財務情報も有価証券届出書や目論見書に記載すべき重要な情報とされていたため、発行会社内部で四半期財務数値が固まってくる四半期決算短信公表前の期間は原則としてファイナンスを行うことができないと考えられていました。本改正及び本件パブコメにおいて、四半期決算の公表等により訂正届出書の提出が必要となるものではないと示されたことより、少なくとも法的には、四半期決算短信の公表前後においてより柔軟なファイナンスのスケジュールが可能になったと考えられます。もっとも、より広い意味での投資家保護の観点からは、個別の事案によっては、従前と同様に、四半期財務情報を記載するための訂正を行うべきではないかという点は、実務上は引き続き検討が必要になると考えられます。 6.勧誘資料に記載される四半期財務情報に係る虚偽記載責任
(1)虚偽記載責任
有価証券届出書や目論見書に重要な事項について虚偽の記載があり、又は記載すべき重要な事項若しくは誤解を生じさせないために必要な重要な事実の記載が欠けている場合や、ロードショーマテリアル等、勧誘に用いられたその他の資料に重要な事項について虚偽の表示若しくは誤解を生ずるような表示があり、若しくは誤解を生じさせないために必要な事実の表示が欠けている場合、発行者や目論見書又はその他勧誘資料の使用者は民事・刑事・課徴金責任に問われ得ることになります。 Mori Hamada & Matsumoto
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もっとも、これらの者が相当の注意を用いたと認められる場合は免責されます。これまでは、財務情報は投資判断において極めて重要な情報であることから、有価証券届出書や目論見書に記載又は添付される財務諸表については、原則として監査人の監査又はレビュー済みのものが用いられ、また、目論見書やその他勧誘資料の使用者となる引受証券会社が相当の注意を用いたとして上記免責を受けることを担保するため、監査人の監査又はレビュー済みの財務諸表を用いることに加えて、上記の勧誘資料に記載される財務数値については監査人のコンフォートを受けるということが一般的なプラクティスとされてきました。本改正後においても、目論見書に四半期財務情報を記載した場合には虚偽記載の対象となることは前提とされています²¹。また、募集又は売出しに用いた資料に第1又は第３四半期に係る財務情報を記載した場合、これが「重要な事項についての虚偽の表示若しくは誤解を生ずるような表示」に該当する場合には賠償責任の対象となる旨が示されています²²。なお、勧誘資料に四半期財務情報を記載しなければ四半期財務情報に関する虚偽記載責任の問題は生じないことになりますが、実際には、マーケティング等の観点から、発行会社及び引受証券会社としては四半期財務情報を記載することを望むケースも多く想定されるところであり、その場合にはやはり四半期財務情報に関する虚偽記載責任の問題が生じることになります。また、勧誘資料に四半期財務情報を記載した場合には、有価証券届出書・目論見書にも記載をすることが必要であるのかといった問題も生じることになると思われます。
（2）相当の注意
そのため、本改正後においても、引受証券会社が相当の注意を用いたことの担保が必要となるところ、前述のとおり、四半期財務諸表について任意で監査人のレビューを受けることは可能とされており、特に、監査人の期中レビューを受けていない場合であっても、有価証券届出書を提出することを目的として監査人から期中レビューを受けることは可能とされています。しかしながら、前述のとおり、実際の期中レビューの実施に際しては時間的・事務的な困難が伴うことが想定されます。そのため、期中レビューに代わる、引受証券会社が相当の注意を用いたことを担保する手続の明確化が望まれます。この点について、本件パブコメでは、「現在の引受実務において行われている実務を参考にしながら、個別の発行会社の状況に応じて、必要な手続をご検討いただければと存じます」とされており²³、代替手続の可否及びその具体的な内容は不透明なままとなっています。今後、柔軟な期中レビューの取得が実現するかにもよりますが、代替手続についてガイドライン等で明確化されることが望まれます。 ²³本件パブコメ 12頁31番

7.その他
(1)比較情報の取扱い財務諸表においては、当事業年度の財務諸表の一部として、前事業年度の財務数値を比較情報として記載することが求められています。本件パブコメにおいては、本改正による四半期報告書制度から半期報告書制度への移行に伴う比較情報の取扱いについて以下の整理が示されています²⁴。
ア.四半期報告書を提出していた上場会社が第一種中間（道輸）財務膳裏を含む
半期報告書を提出する場合
この場合、「中間会計基準等の経過措置により四半期会計基準での処理をそのまま継続することが可能」であり、「前第2四半期（連結）類型会計期間と同一の会計処理を継続していれば、前第２四半期（連結）累計期間の情報を修正することなく比較情報として掲載が可能であると考えられる」ことから、比較情報を不要とする附則は設けられていません。なお、本改正を契機に従前とは異なる会計方針を採用する場合、「新しい中間会計基準を適用するものであるため、会計方針の変更には当たらない」ものの、「当中間（連結）会計期間への影響が大きい場合には、追加情報として、会計基準等の改正に伴う会計方針の変更に関する注記に準じて税引前中間純損益に対する前中間（連結）会計期間における影響額などを注記することが考えられ」る、とされています。
イ．四半期報告書を提出していた上場特定事業会社が第二種中間（連絡）財務簡
養を含む半期報告書を提出する場合
この場合、改正前後ともに「中間作成基準に準拠して作成されるものであり、通常は前期の情報を修正することなく比較情報として掲載可能と考えられることから」、比較情報を不要とする附則は設けられていません。なお、本改正を契機に従前とは異なる会計方針を適用する場合、(通常どおり)会計方針の変更の注記を検討することになります。
ウ．半期報告書を提出していた非上場会社が第一種中間（這輸）財務簡義を含む
半期報告書を提出する場合
この場合、「準拠する会計基準が中間作成基準から中間会計基準に変わ」るものの、「中間会計基準は中間作成基準より簡便的な会計処理が多く認められているものであるため、前中間（連結）会計期間と同一の会計処理を継続していれば、前中間（連結）会計期間の情報を修正することなく比較情報として掲載が可能であると考えられる」ことから、比較情報を不要とする附則は設けられていません。 Mori Hamada & Matsumoto
なお、本改正を契機に従前とは異なる会計方針を採用する場合、新しい中間会計基準を適用するものであるため、アと同様となります。
(2)大量保有報告制度との関係
本件改正案では、大量保有報告書において「発行済株式等総数」を記載するに際して、「金融商品取引所の規則で定めるところにより、発行者が当該金融商品取引所に通知し、当該金融商品取引所において公衆の縦覧に供された情報」に依拠することができることとされました。この情報は、主に四半期決算短信を念頭に置いたものと思われますが、その文言上四半期決算短信以外の情報も含まれ得ることから、当該情報の外延に関して複数のコメントが寄せられました。この点に関して、本件パブコメでは、TDnetに記載された情報は使用可能である
(3)公開買付制度との関係また、本件パブコメでは四半期開示の見直しが公開買付規制に与える影響についても意見が寄せられました。ここでは、公開買付者が直近で四半期報告書を提出し、その後に本改正が施行され、それ以降半期報告書又は有価証券報告書が提出されていない場合には、直近の四半期報告書に記載された四半期（連結）財務諸表を記載する必要があるとされています²。
II.おわりに
四半期報告書制度の廃止に関する法整備は、本件パブコメにて一段落したと言えます。本件パブコメは細かいポイントが多いものの、上記のとおり特にオファリングの実務に大きな影響を与える内容が含まれております。また、四半期財務情報の開示と虚偽記載責任の関係など、今後、実務上整理していく必要のある論点も残されております。当事務所としては、引き続き実務上の課題の解決に向けて積極的に携わっていくとともに、市場関係者への情報の提供を行ってまいりたいと思います。 ²本件パブコメ25-27頁66-68番²本件パブコメ 27頁70番
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