人例

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はじめに
日本国憲法第30条が「国民は、法律の定めるところにより、納税の義務を負う」と規定しているように、租税を納めることは国民の義務である。納税義務者・課税物件・課税物件の帰属・課税標準・税率の五つに示される課税要件が充足されたとき、国民に租税を納める義務が生ずる。そして納税の義務が生ずれば、我が国の租税法は租税法律主義を採用しているため、国民は、自分がどのように租税を納めるべきかある程度予測することが出来る。このような権利義務関係の下においては、自分に納税義務が生ずるか否か、ということが国民にとって最も関心の高い事柄になるだろう。納税義務が生じて初めて、次の段階（納める段階）へと進むためである。いい換えると、納税義務が生じて次に考えるべきことは、いかにして当該義務を消滅させるか、である。大半の納税義務者（ここでは課税要件としてではなく、既に納税の義務を有することとなった者を意図している）はその租税の納付をもって、納税義務を果たそうとするだろう。租税法律主義に定める原則的な手段¹であるためだ。では、租税の納付以外に納税の義務を消滅させる事由は何があるだろうか。ここで、租税の徴収について考えてみる。国または地方公共団体が納税者に対して確定した納税義務の履行を求めることを租税の徴収といい²、納税の告知や督促、滞納処分もこれに含まれる。滞納処分などによる納税義務の消滅を、物的な面からの義務の消滅と考えてみよう。そして徴収権には、その行使を可能とする期間が定められている。期間が経過することによって徴収権を行使することが出来なくなり、納税の義務が消滅する。いわゆる時効による納税義務の消滅だ。このことを期間的な面からの義務の消滅と考えると、筆者の関心はまさにここにある。納税義務の消滅の中でも、時効による納税義務の消滅を本稿の研究対象とする。時効というと、期間経過を待って納税の義務を免れる、といった悪いイメージを抱かれることもあるかもしれない。租税の納付という原則的な手段ではなく、賦課権について期間制限し、期間を区切って徴収権を消滅させることで、実質的には納税の義務が消滅する。いわば特殊な納税義務の消滅事由であるが故に、実務上も細かな点で問題や疑問が起こりやすいと考えられる。実際に、徴収権に時効の中断事由が定められていることにも起因して、中断事由含め時効を巡って争いが起こっていることは判例を見てもうかがえるところである。時効（成立）により納税義務を消滅させることの難しさを表しているといえるのではないだろうか。では、諸々の問題や争いを引き起こす可能性をはらんだ時効制度は、存在して然るべきなのだろうか。このように考えたことをきっかけとして、本稿を執筆する動機が生まれた。租税の納付による納税義務の消滅が原則的な手段であることについて、筆者はそれが正しい在り方だと考えている。しかし、時効制度の趣旨を考えたときに、数十年も前のことを遡って課税することは現実的ではないし、租税徴収義務の簡便化を図るためにも一定の期間をもって義務を消滅させる必要性については、筆者も理解出来るところである。そして、期間的な面からの消滅事由が規定されている以上、国民はいつまで納税義務を負うのか、時効制度を通して期間の面から考えてみることには意義があると考える。租税法律主義の下、自身の納税義務について高い関心を持っている国民はどの位存在するのだろうか³。どの位の人が納税義務の発生とその消滅について意識しているのだろう。例えば、知らずのうちに納税義務が発生し、国による徴収処分をされぬまま時効が到来するケースもあるだろう。または、自己に発生した納税義務について知らぬふりをして、時が経ち、時効となるのを待っているケースもあるだろう。日々様々な場面で権利義務が発生し消滅していると思われるが、国民の無知あるいは故意に起因して、事実が歪められている場合も少なくはないと考える。租税法律主義を掲げる我が国において、無知を原因とする事故はなくなって欲しいというのが筆者の思うところである。その見地から、本稿においては、まず時効制度の内容について国税通則法を基に確認し、その制度趣旨及び学説についても検討を加える。そして実際に争いが生じていることに鑑み、時効を巡る判例についての研究を加えながらその問題点を探り、時効制度の存在意義を明らかにすることを本稿の目的とする。
第１章 粉税義務の成立と消滅
第１節　納税義務の成立
納税義務の消滅原因について概観する前に、その前段階となる納税義務の成立について確認する。納税義務は、法的な経済的な生活が営まれるに際して発生する事実をもって、納税義務成立要件（課税要件）が充足をされるときに成立する4。税通第15条は「国税を納付する義務（源泉徴収による国税については、これを徴収して国に納付する義務。以下「納税義務」という）が成立する場合には、その成立と同時に特別の手続を要しないで納付すべき税額が確定する国税を除き、国税に関する法律の定める手続により、その国税についての納付すべき税額が確定されるものとする」と規定しているが、この規定も、「納税義務は法律の定める課税要件の充足によって成立する」という考え方を暗黙の前提としている。そして、納税義務の成立時期と内容確定時期とは区別される必要がある。印紙税等のように納税義務の成立と同時にその内容の確定する租税の場合は別として、課税要件の充足によって成立した納税義務は、まだ抽象的な存在であって、国家にとってそれが履行を請求し得る債権となるためには、その内容が確定することが必要である6。成立した納税義務は、原則として、申告納税方式による租税の場合には納税申告又は更正若しくは決定があったときに、賦課課税方式による租税の場合には租税賦課処分（賦課決定の通知1若しくは納税の告知8及び納税の通知®）があったときに、印紙納付方式による租税の場合には納税義務の成立によりその成立のときに、それぞれ確定する。この「確定」は、原則として納税義務者又は税務官庁による、成立した納税義務すなわち抽象的納税義務の主観的確認を意味している10。
第２節　納税義務の消滅
1.概要一旦確定した納税義務は、諸々の原因に基づいて消滅する。確定した納税義務の最も普通の消滅原因は、確定した納税義務の履行、つまり確定した税額の租税を納税義務者が納付することである。債務の弁済にあたる行為を、租税法においては納付と呼ぶ11。それ以外の納税義務の主な消滅原因には、一定の時期の到来によって納税義務の消滅する時効、納税義務者の責に帰すべからざる事由による履行の不能、税務行政庁による租税賦課処分の取消・納税義務の否認にあたる更正・納税義務の免除などの行政処分、滞納処分の停止の継続、滞納処分の終了があり、還付金等の充当がある12。
2．納税義務の履行による消滅
納税義務は、納税義務者によって履行されることによって消滅することが最も普通の場合であることは前述したとおりであるが、それが納税義務の消滅の最も基本的な態様である13。一般に、納税義務は、納税義務者がこれに相当する税額を金銭で支払うことによって、履行され消滅するものである。金銭で租税を支払うことを金銭納付という14。納税義務は、直接には法律又は条例の定めるところによって、あるいは法律による税務行政庁の許可に基づいて、金銭の支払によってではなく物をもって消滅する場合がある。税法上の代物弁済、物納がそれであるが、これは納税義務の履行の例外として捉えられている。
3．納税義務の履行と納期限
租税を納付すべき期限を納期限という15。納税義務は、法律又は条例で定めている納期限内に、履行されなければならない。納税義務者が納期限を経過してもその納税義務を履行しない場合には、税務官庁が納税義務者の財産に対する強制徴収の手続により租税を徴収することになる16。
4.不確定納税義務の履行
納税義務の履行は、具体的に確定した義務の履行を原則とするが、特別の法律又は条例の定めがある場合には、実質上確定していない納税義務であっても履行の対象となり得る。例えば、所得税、法人の住民税、事業税の予定納税等がこれにあたり、源泉徴収による納税義務の履行等も、この意味では不確定納税義務の履行であるということが出来る17。
5．納税義務の行政処分による消滅18
賦課課税方式による租税の場合、租税賦課処分の取消があったときは、この租税賦課処分により確定した納税義務は消滅する。申告納税方式による租税については、納税申告により確定した納税義務は、その全部又は一部が税務行政庁により否認（更正の処分、いわゆる減額更正をもって行われる）されることによっても消滅する。また、納税義務は、その免除によって消滅する。納税義務の免除は、納税の義務が確定した後に、税務行政庁が、法律又は条例の規定によってその納税義務を消滅させる処分である。そして、納税義務は、滞納処分の執行停止の継続及び滞納処分の終了によっても消滅する。税務行政庁は、滞納処分に際し、これを執行することが出来る財産がないとき、滞納処分を執行することによって納税義務者の生活を著しく窮迫させるおそれがあるとき、納税義務者の所在と滞納処分を執行することが出来る財産とがともに不明であるとき、のいずれかに該当するときは、滞納処分の執行を停止しなければならない。この執行の停止が３年間継続したときは、この執行の停止を受けている税額に相当する納税義務は、消滅するものと定められている19。また、納税の義務は、これについての滞納処分が完全に終了したときに、消滅する。それによって、納税の義務は、履行があったのと同じ状態になるためである。以上、納税義務の消滅について概観したが、納税義務の時効による消滅については、次章以降で詳しく確認していく。実定税法は、租税の「徴収権」の消滅時効について規定するが、消滅時効の完成による徴収権の消滅は、納税義務の消滅を意味するといってよい20。
第２章時効制度の概要
第１節国税の更正、決定、徴収、遷付等の期間制限の概要
1．期間制限の概要税通第70条から74条は、国税の更正、決定、徴収、還付等に係る税務署長等による処分が、いつまで出来るかといういわゆる期間的な制約について、その処分の性質に応じ、これを除斥期間と消滅時効とに区分して規定している。期間的な制約に対応して、これに服する税務署長等の権限は、いわゆる賦課権と徴収権とに区分される。租税実体法の定める課税要件を充足することによって国と納税義務者との間に租税債権債務が成立するが、その租税債権は未だ抽象的、潜在的に成立しているだけで、更にその内容を具体的に確定するための特別の手続を経て初めて、租税債権債務が具体的なものとなる²¹。抽象的に成立した租税債権を具体的に確定するための税務行政庁の処分、すなわち申告納税方式の場合の更正若しくは決定、賦課課税方式の場合の賦課決定を出来る税務行政庁の権限を賦課権と呼ぶことが出来る22。これに対し、租税債権が具体的に確定すれば、租税債権者たる国は、その納付された税額を収納し、また租税債務者に対し履行を請求し、さらに、履行されない場合に債権実現のための強制的な諸権利を有することとなる39。具体的に租税債権が確定した後に、その債権の履行を求める権利を徴収権と呼ぶことが出来る。賦課権は、抽象的に成立した租税債権の額を確定させるものであり、徴収権の前提手続を構成するものであるといえる。そして、賦課権の行使によって具体的に確定された税額は、徴収権が作用することにより実現されるものである。両者相まって租税債権が実現されるというべきである24。しかし、両者の性質や発現の態様は著しく異なっている。賦課権は、具体的納税義務又はこれに係る事項の確認を主たる内容とする公法上の特殊な行政処分をすることの出来る一種の形成権であると考えられている。これに対して徴収権は、一般の私債権と極めて近似した性格を持ち、特別に自力執行権と優先徴収権が認められることを除けば、むしろ私債権と同一に取り扱うことが適当であるとされている²³。
2.中断の観念
このように、賦課権は、それが確認を内容とする行政処分であるという性格から、中断になじみ難いと考えられ、中断の観念がない。ある権利について法律上定められた存続期間を意味する除斥期間が賦課権に親しむとされている26。賦課権をこのように定義すれば、納付すべき税額の確定のために特別の手続を要しない（賦課権の発動を要しない）国税27、すなわち、源泉所得税、通常の場合の印紙税等にあっては、もとより賦課権を観念する余地はない28。これに対し、徴収権は私債権に類似した性格を持つことから、私債権と同様に時効制度を適用することが出来るとし、また、中断事由としての更正決定、納税の告知、督促、交付要求等が認められ、脱税や納税の猶予等の場合に時効の停止が認められる。時効による権利の消滅が絶対的なものとされる（民法のように援用を要しない。これについては後に述べることとする）ほかは、民事の場合と同様な法規制が要求されることとなる。また、申告納税方式による国税で、納税申告書の提出により納付すべき税額が確定した部分の国税については賦課権の発動は必要としないため、納税申告書の提出に係る期間制限は、徴収権に係る消滅時効に拠ることとなる。
第２節　賦課権の除斥期間
1．概要と沿革税通第70条は、賦課権の一般的な期間制限について包括的に規定している。すなわち、納付すべき税額を確定するための特別の手続を要する国税（申告納税方式による国税及び賦課課税方式による国税）について、通常、税務官庁が行う更正、決定及び賦課決定に関する期間制限としての除斥期間を定めている。賦課権の除斥期間に関する最初の規定は、昭和26年4月にシャウプ勧告に基づいて設けられたが、このシャウプ勧告に基づき、所得税法、法人税法、相続税法等に、除斥期間の規定が定められた29。国税通則法制定前は、賦課権の除斥期間に関する総括的な規定はなく、各税法に散存していたといえる。当時の国税通則法制定前の税法においては、国税に関する権利の期間制限の規定としては、更正の除斥期間に関する規定が所得税法、法人税法等の直接税関係の法律にあり、徴収権の消滅時効に関する規定が国税徴収法にあったということが出来る。申告納税方式をとる所得税、法人税、相続税及び贈与税については、課税標準又は税額を更正する処分は、原則として３年を経過したときはすることは出来ないこととされていたが、これが更正についての除斥期間であった。また、税額を減少させることとなる峽額更正については、相続税法に特に除斥期間（3年）の規定を適用しないと定めていたほかは、所得税法や法人税法には規定が設けられていなかったが、これらの税法においても相続税法と同趣旨と解され、除斥期間の適用はないものとされていた30。国税通則法制定前にあっては、国税の賦課権及び徴収権に関する期間制限の法律的解釈については、種々の問題があった。その主なものとしては、次の二つである。当時の税法においては、「更正」の除斥期間に関する規定（例：当時の所得税法第46条の2）と、「国税の徴収を目的とする国の権利」の時効に関する規定（当時の徴収法第174条）とは、区別して規定されていたのであるが、前者の規定は更正の除斥期間を単に３年と定めるのみであった。従って、3年の除斥期間に服さない決定その他は、一応5年の期間制限に服するものと解されてはいたものの、その根拠規定が当時の徴収法第174条であるのか、それとも会計法第30条の規定であるのかが明確でない、というのが一つの問題点である。なぜなら、徴収法にいう「国税の徴収を目的とする国の権利」は徴収権にのみ限定されず、賦課権をも含む広義のものと解することも出来たし、また、これを狭義の徴収権を指すと解する余地もあったためである³¹。二つめの問題点としては、国税通則法の施行前においては、除斥期間ないしは時効の起算日について明確な規定が与えられていなかったことにある。徴収権の消滅時効の起算日について説が分かれ、同一の起算日を持つとする説と、租税債権の確定したときにその確定した部分ごとにそれぞれ異なる起算日があるとする説とを生むに至ったのである。このような状況を踏まえ、昭和36年7月の国税通則法の規定に関する答申において、除斥期間の提言がなされた8 。その後諸々の改正を経ることとなるが、平成23年12月の改正により、従前の通常の場合における更正の期間制限3年が5年に延長され、その結果、増額更正5年、減額更正5年、更正の請求5年となり、税務署長による更正（増額・減額）処分の権限行使可能期間と納税者による減額更正の請求可能期間とが一致することとなったのである。なお、上述した問題点であるが、国税通則法の制定により除斥期間について明文をもって規定されたため、一つめの問題に明確な解答が与えられたこととなる。しかし、徴収権の範囲をどのように考えるかは検討の余地があるため、第４節で別に検討を行う。また、除斥期間ないし時効の起算日に係る二つめの問題についても、明文の規定をもって解決が図られているわっ
2．除斥期間（税通第70条）
税通第70条は、納付すべき税額を確定するため特別の手続を要する国税（申告納税方式による国税及び賦課課税方式による国税）について通常税務官庁がする更正、決定及び賦課決定に関する期間制限として除斥期間を包括的に定める。これを一覧にすれば、おおむね次のとおりである。
(注1)移転価格税制に係る法人税の更正・決定等及び贈与税の更正・決定等については6年（措法第66条の4第17項、相法第36条第1項）することが出来る。また、国外転出等の特例が創設されたことに伴い、同特例の適用がある場合の所得税の更正・決定については原則7年（税通第70条第4項）することが出来る。さらに、更正の除斥期間終了の6月以内になされた更正の請求に係る更正又はその更正に伴って行われる加算税の賦課決定については、当該更正の請求があった日から６月を経過する日まですることが出来る（税通第70条第3項)。 （注2）法人税の純損失等の金額に係る更正の10年は、平成30年4月1日以後に開始する事業年度又は連結事業年度において生ずる金額について適用し、同日前は従前どおり9年となる（平成27年改正法附則第27条第1項） 35。
3．更正・決定等の期間制限の特例（税通第71条）
税通第70条が一般的な賦課権を規定しているのに対し、税通第71条は下表のとおり賦課権の期間制限の特例を定めている。
36 (注)「当該裁決等又は更正を受けた者」には、当該受けた者が分割法人等である場合には当該分割等に係る分割承継法人等を含み、当該受けた者が分割等に係る分割承継法人等である場合には当該分割等に係る分割法人等を含み、当該受けた者が連結親法人である場合には当該連結親法人に係る連結子法人を含み、当該受けた者が連結子法人である場合には当該連結子法人に係る連結親法人を含む（税通第71条第2項） 37。
第３節 後収権の時効制度
1．概要と沿革税通第72条では、国税の徴収権の消滅時効を５年と定めるほか、時効の援用を要しないこと及びその利益の放棄ができないこと等を定める。これらは、国税通則法制定前の国税徴収法第174条の規定を踏襲するものである*。ここにいう徴収権とは、一般的には、既に確定した租税債務の履行として納付された税額を収納し、その履行を請求し、又は収納を図ることが出来る権利（いわゆる狭義の「徴収権」）である。賦課権の除斥期間は、いわゆる形成権としての税務署長の更正、決定等の権限を規制するものであるのに対し、徴収権の消滅時効は、国と納税者との間の債権債務関係を規制するものである。国税の徴収に関する権利の期間制限の制度は、相当古くから設けられており、その創設は、これを期満免除と呼んでいた明治22年の国税徴収法制定時にまで遡ることが出来る。昭和34年4月に新国税徴収法が制定されて、国税の消滅時効についての体系的な規定が設けられた(同法第174条から第176条まで)。それまでは、国税の消滅時効について総括的な規定がなく、中断、停止等につき断片的に国税徴収法に規定が設けられるに留まり、一般的には会計法の規定が適用されていたのである‰が、これが抜本的に整備されたのである。第２節で述べたような問題が生じていたため、昭和36年6月の答申において国税の徴収権の期間制限についても、提言がなされた。この答申を受けて制定されたのが、国税通則法第72条以下の条文である40。また、平成25年の改正により、更正の請求期限について災害等により期限延長等がされる場合には、税務当局は、その更正の請求があった日から６月間更正等をすることが出来ることとされたことに併せ、それぞれ徴収権の消滅時効の起算点について定める第72条第1項において、所要の整備がされた41。
2.時効期間
と同様であり、地方税も同様とされる42。なお、関税も同様に５年とされており43、保税地域からの引取りに係る課税物品に対する内国消費税についても５年である44。いずれも、一般の私債権の10年（民法第167条第1項）に対して短期の消滅時効となっている。
３．時効の起算日
本来消滅時効の起算日は、当該時効に係る権利を行使することが出来るときである45。租税債権にあてはめてみると、納税の請求は納付すべき税額が確定するまでは出来ないが、法定納期限を過ぎてしまえば税務官庁は自分でこの確定（賦課権の行使）をすることが出来るのであるから、納税を請求する権利は法定納期限を経過すれば既に「権利を行使しうる」状態にあると考えることが出来る46。このような考え方に基づき、税通第72条は、国税の徴収権の時効の起算日を一般的に法定納期限の翌日と定め、法定納期限の定めがない国税については、その国税の徴収権を行使することが出来る日等と定めている。例えば、次に掲げる国税については、それぞれ次に掲げる日の翌日が、徴収権の時効の起算日となる。

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前述したように、時効の起算日については説が分かれていたが、明文の規定をもってその解決が図られている。ここで、この徴収権の時効の起算日については、賦課権が未行使の間は、その起算日は到来しないとする説がある48。しかし、この説によれば、申告書提出前や更正・決定等の処分の前には時効は進行しないのであるから、無申告でしかも更正決定がされなければ未来永劫時効が完成しないこととなり、従って期限後申告書はいつまでも提出することが出来ることとなって、ある程度永続した事実状態を尊重するという時効制度の趣旨にもとることとなってしまう49。
4．時効の絶対的効力
国税の徴収権の時効については、援用を要せず、時効完成後における利益の放棄は出来ないso。国税の徴収権は、時効期間の経過によって消滅する。従って、時効完成後においては、税務官庁は、納税者が時効を援用するかどうかを問わず徴収手続をとることが出来ず、また、納税者は、時効の利益を放棄することが出来ないから、税金を納付しても過誤納金として還付しなければならない51。このような時効の絶対的効力は、納税義務者の意思次第で取扱いを異にすることから生ずる課税関係のいたずらな複雑化を避けるために定められたもの52と解されるほか、法的安定性と事務処理の画一性の要請に基づく53ものであるとも解されている。
第４節　「徴収権」の意義を巡る学説比較
1.概要国税通則法では、「国税の徴収を目的とする国の権利」を徴収権と呼んでいる。前述したように、抽象的な租税債権を具体的に成立させた後、すなわち賦課権を行使して税額を確定させた後の徴収手続を意味していると解することが出来るだろう。これに対し、国税通則法上の徴収権は、広義の徴収権すなわち実体法上の租税債権そのものと解する説がある。ここで徴収権の意義について検討する意図としては、後収権の採るべき範囲によって時効の起算点が異なってくると考えられるためである。各説を比較し、時効の起算点がいつであるべきか、検討を行うこととする。
2.広義の徴収権
国税通則法が徴収権の時効の起算点として法定納期限から消滅時効が進行すると規定していることは、前述したとおりである。しかし、法定納期限においては、期限後申告や修正申告、更正、決定については未だ賦課権が行使されず、税額が確定されずに履行の請求が出来る状態にないということが出来る55。そのようなものについても法定納期限を時効の起算点としたことは、論理的に離脂を生ずることとなると考えられるが、この観点から徴収権を広義に捉える必要性が生じていると解される。水野は、「実定法における徴収権の時効という場合にも、確定権の行使に基づいた狭義の徴収権と解すべきではないと思われる」 56として、徴収権を広義のものとして考えている。時効の起算点が「権利を行使することをうる時」であり、実定法上においても法定納期限の翌日や、法定納期限の定めのない場合には徴収権を行使することが出来る日と明文化されていることに根拠を置いているようである。更正・決定や地方税の賦課決定等の確定権の行使がなしうるときから時効は進行すると考え、徴収権の時効について賦課権を含んだ概念とする考え方に立っている³7。金子も「租税の徴収権は、租税債権と同義に理解してよい」 58とし、一見同様の立場を取っているように思われる。しかし、納税義務が既に確定しているかどうかを問わず、国税通則法が一律に法定納期限をもって租税債権の消滅時効の起算日とした理由について「法定納期限を過ぎれば、国又は地方団体は未確定の納税義務についてもその内容を確定する処分をした上、督促及び滞納処分をすることができることを重視したためであろう」と言及おり、徴収権と賦課権と区別しているように思われる。後収権が租税債権であるとはいい切れていないように感ずる。谷口も後収権を租税債権そのものと捉えてはいるが、徴収権を行使するためには納税義務の確定を前提とする必要があることから「納税義務の確定は、徴収権行使の停止条件とみるべきである」 59として、概念的には徴収権と賦課権を区別していると解される。いずれにせよ、時効の起算点が法定納期限と規定されていることに鑑みると、租税債権は賦課権行使以前に既に成立していることが前提とされ、賦課権は租税債権を確定するための手続法上の権限に過ぎない‰、というのが妥当な立場と解せそうである。
3．徴収権を広義に解した場合の問題点
徴収権の意義を実体法上の租税債権そのものと解すると、税通第71条の除斥期間の特例との関係から問題が生ずる61。既に租税債権そのものが時効によって消滅したにもかかわらず、税通第71条第1項第1号、2号ሬ2に該当する場合には、再び手続法上の賦課権を行使することが可能な状態となる。それは、その日から再び徴収権の時効が進行するということにもなる。下村は「時効制度は、一定の事実状態の永続によって、実体法上の権利の絶対的な得喪を認めんとするものであるが、その趣旨からみても、一旦消滅した実体法上の租税債権が手続法上の権利である賦課権によって復活するというような解釈は到底採ることを得ない63」と言及する。この場合に、賦課権行使後の徴収手続とするところに徴収権の意義を置く、いわゆる狭義の徴収権を採用することで、解決が図られると考えられる。租税債権を賦課権と徴収権に区別することにより、徴収権の時効が覆される、といった事象は起こり得ない為である64。上述のように考えてくると、徴収権を租税実体法上の租税債権そのものと解する説を採ることは出来ないと考えられる。これが、税通第72条でいう徴収権が狭義の徴収権に限定されている所以なのかもしれない。
第５節 還付金等の消滅時効
1.概要税通第74条は、還付金等65の請求権の消滅時効が5年であること及びその時効については、国税の徴収権と同様に援用を要せず、時効完成後における利益の放棄が出来ないことについて規定したものである。
2.時効期間
還付金等の還付請求権は、その請求をすることが出来る日から５年を経過したときは、時効により絶対的に消滅する。遷付金等のうち過誤納金について遷付を請求することが出来るのは、過誤納金が生じたときであるから、その翌日が時効の起算日となる。過誤納金が生じたときとは、過誤納金の発生の態様により異なる。誤納の場合には納付したときであるが、不服申立ての決定若しくは裁決により賦課処分が取り消された場合又は減額の更正があった場合（過納の場合）には、裁決書若しくは異議決定書又は更正通知書が送達されたときである。各税法において定められている還付金についても、還付を請求することが出来るときから時効は進行する。無効な申告又は賦課処分に基づいて納付した場合には、その納付したときに還付請求権が生ずる。還付請求権が取り消しうべき瑕疵のある賦課処分に基づいて生じた場合には、その賦課処分は、行政処分として公定力を有しており、取消しの処分を要するので、その取消しのときから還付請求権が生ずると解することが妥当である。
3.中断と停止
国税の還付金等に係る請求権の消滅時効の中断と停止については、税通第72条第３項が準用されるため、民法の規定が準用されることとなる（税通第74条第2項)。中断事由及び停止事由は下表のようになる。

4．時効の絶対的効力
国税の還付金等に係る請求権の時効については、援用を要せず、時効完成後の利益は放棄出来ない点、国税の徴収権の時効におけると同様である。
第３章時効の中断、不進行と停止
第１節時効の中断事由
1.概要税通第73条は、国税の徴収権の消滅時効につき、その特有な中断及び停止の事由を定めるほか、延滞税及び利子税の消滅時効の中断及び停止について規定している。税通第73条第１項において徴収権の時効中断事由を列記しているが、この他に国税通則法が民法の規定を準用している関係上、民法上の時効中断事由たる請求、差押、仮差押又は仮処分、承認（民法第147条）等も徴収権の時効中断事由となる0。なお、昭和42年に印紙税法が全文改正され、新たに過怠税が設けられたことに伴い、この条第４項（現５項）に改正をみた。また、昭和56年、脱税の場合の更正決定等の除斥期間が５年から７年に延長されたことに伴い、この条に新たに、脱税の場合の時効不進行（最大2年間）の規定が設けられた。近年では平成27年、国外転出等特例が創設され、この国外転出等特例の適用がある場合の所得税の更正決定等の期間制限については、原則として法定申告期限から７年とされた。それに伴って同特例の適用がある場合の所得税についても時効不進行の対象に加えられ、それぞれ7年間更正決定等による徴収を可能とする改正が行われたり。

2.時効の中断
国税の徴収権の時効は、更正又は決定、賦課決定、納税に関する告知、督促、交付要求の処分の効力が生じたときに中断し、その事由の終了した日の翌日から進行する。この場合において、例えば更正通知書の送達による時効中断の効力の及ぶ範囲をどのように考えるかについては、以前から議論が重ねられてきたようである。一つの考え方は、租税債権を一体として考え、その中断の効力が更正による税額のみならず、前にされた納税申告等による税額についても同時に及ぶとするものである73。これに対し、もう一つの考え方は、租税債権は段階的に確定していくので、前の納税申告等による税額については既に徴収手続を進めることができ、場合によっては差押えがされていることもあろうから、後の更正による時効中断の範囲はその更正による部分の税額に限定されるべきであるとする考え方である74。国税通則法は後者の考え方によることとし、このことを「処分に係る部分の国税については」と明文をもって規定した75。従って、例えば増額更正がなされた場合には、その更正によって時効が中断されるのは、新たに確定した税額（増差税額）の部分に限られることとなる。
3.補論
前述したように、徴収権を狭義に解する立場に立てば、増差税額については更正によって初めて税額が確定したものであるから、徴収権の消滅時効はそれ以降に進行すべきとも考えられる。この立場に立てば、「更正による中断の効力は前にされた納税申告に係る税額を含めた全てに掛かる」とする説と「更正による中断の効力はその増差税額に限定される」とする説のいずれを採ったとしても、増差税額については徴収権の消滅時効を観念する余地すらないといえよう。前章で述べた徴収権の意義の論理的な離盾に立ち戻ってしまうのである。もっとも、現行通則法は徴収権を狭義に解しながらも、その時効の起算点については原則として法定納期限と規定している。ここに更正又は決定を中断事由とした必要性を見出せよう。時効の起算点を法定納期限とすることは、未だ確定しない税額についても法定納期限から既に時効が進行していることとなる。これらのように成立はしているが未だ税額が確定していないものについて、更正又は決定等を時効中断事由としないと、更正や決定があったとしても、５年の消滅時効にかかることになってしまうのである77。
第２節　時効の不進行と停止
1．脱税の場合の時効の不進行国税の徴収権の消滅時効の始期は法定納期限の翌日であり、賦課権の除斥期間の始期は法定申告期限の翌日であるので、通常両者は同日となる。脱税の場合に賦課権の除斥期間が７年に延長されることは上述した通りであるが、その場合に徴収権の消滅時効が５年で終わってしまうと、租税債権は時効で消滅し、現実の賦課・徴収処分をすることが出来なくなってしまうという問題が生ずる。賦課権の除斥期間を７年に延長した意味がなくなってしまうのである。そこで、第１節において述べたように、昭和56年に改正により、脱税に係る租税債権について、延長された除斥期間内は時効消滅しないように手当てがされた。昭和56年にされた改正の内容は、脱税分について、税務署長が脱税の事実を認識する日(具体的には、更正決定等、申告又は納税の告知の日）までは時効が進行しないこととし、この時効不進行の期間は、最大法定納期限から2年間とするものである8。税通第73条3項は、「国税の徴収権で、偽りその他不正の行為によりその全部若しくは一部の税額を免れ、又はその全部若しくは一部の税額の還付を受けた国税に係るものの時効は、当該国税の法定納期限から2年間は、進行しない」と規定し、ただし書きにおいて「2年間」の短縮事由とその期間を定めている。この規定を読み解くには、税務署長が脱税の事実をいかにして認識したかということが重要となろう19。本来、税務署長がそれを認識した日から時効が進行することを定めていて、その認識が遅れてもその停止期間は最長２年である。そう考えると、この3項はただし書きが原則であり、一連の法律行為によって、税務署長が、「偽りその他不正の行為によって税を免れた」ということを認識できることとなる80。なお、消滅時効が進行しない国税の範囲は、一部でも脱税していれば、単純過少申告分も含むその年分等に係る国税全てである。この脱税に係る国税は、行為（納税申告書の提出）又は処分（更正、決定等）により納付すべきこととなる時に、それぞれその納付すべきこととなる国税ごとに分割されて、それぞれ別個に消滅時効が進行する81。
2．国外転出等特例の適用がある場合の時効の不進行
平成27年の改正により、国外転出等特例82が創設され、この国外転出等特例の適用がある場合の所得税83の更正決定等の期間制限については、原則として法定申告期限から７年とすることとされた。この際、上述した脱税の場合と同様の考え方を採用し、国外転出等特例の適用がある場合の所得税についても賦課権の除斥期間内に徴収権が時効消滅しないよう、時効不進行を定める税通第73条第3項の対象に加えられ、法定納期限から2年間は後収権の消滅時効が進行しないこととされている84。
3.時効の停止
税通第73条第4項は、「国税の徴収権の時効は、延納、納税の猶予又は徴収若しくは滞納処分に関する猶予に係る部分の国税（当該部分の国税に併せて納付すべき延滞税及び利子税を含む。）につき、その延納又は猶予がされている期間内は、進行しない。」と規定している。これらの期間中は徴収権を行使しないのであるから、時効が停止させられるのである85延納は、所得税法又は相続税法上認められる延納をいい、納税の猶予は、税通第46条に規定する納税の猶予をいう。徴収若しくは滞納処分に関する猶予は、国税徴収法に規定する換価の猶予及び国税の賦課・徴収に関する処分につき不服申立てがされた場合その他これに類する場合に徴収の所轄庁がする徴収の猶予又は滞納処分の続行の停止をいう86。なお、租税特別措置法の規定により、相続税又は贈与税の納税猶予がされた場合にも、時効が停止することとされている。
第３節 主たる債務と従たる債務との関係
1．主たる納税者の納税義務と第二次納税義務者の納税義務との関係最判平成6年12月6日民集48巻8号1451頁が「納付告知により具体的に発生する第二次納税義務88は、既に確定している主たる納税義務者の納税義務を補完するものにすぎず、これと別個独立に発生するものではない。そして、右義務は、主たる納税義務が発生し存続する限り、必要に応じいつでも課せられる可能性を有するものであって、右納付告知は、ただその義務の発生を知らしめる徴収のための処分にほかならない89」と判示するところ、主たる納税義務についての消滅時効が完成せず、主たる納税義務が存続している以上、第二次納税義務が時効によって消滅することはないと解される。そして第二次納税義務の時効中断の効力は、主たる納税者の納税義務に及ばないが、主たる納税者の納税義務の時効中断の効力は、第二次納税義務に及ぶと解されている‰。広島地判昭和46年5月6日判決‰においても、主たる納税義務が督促により時効中断されている間になされた第二次納税義務告知処分は適法として、主たる納税義務の時効中断の効力が第二次納税義務に及ぶことを示している。主たる納税義務が時効によって消滅した場合には、その付従性に鑑みれば第二次納税義務も消滅すると考えることも出来よう。実際には、第二次納税義務の追及は、主たる納税者の財産について滞納処分をしても徴収すべき税額に不足すると認められる場合に限り行われるのであるから、主たる納税義務について時効期間が満了してしまう場合が多い。しかし、このような場合にこそ、その補充性から第二次納税義務の制度が活用されるべき%と解されている。そのためには、第二次納税義務に係る国税の時効が中断されて存続している限り、たとえ、主たる納税義務者に対する国税の消滅時効の期間が満了していても、第二次納税義務について滞納処分を続行することが出来ると解するべきである83とされる。
2．主たる債務と保証債務
東京地判昭和39年3月26日下民集15巻3号639頁は、「国は租税債務の時効中断の手段として、差押のほか、督促及び民事訴訟提起の手段を有するわけであり、そして、主債務が消滅することによって保証債務が消滅するのは、保証債務の性質に基づくものであって」と判示し、主たる租税債務について時効が完成した場合には、保証債務も消滅する旨を示している。また、主たる租税債務に係る時効中断の効力がその保証債務にも及ぶことは、東京地裁平成22年4月27日税資（順号22-22）において判示されている。
3．主たる債務と連帯納付義務
相続税法において連帯納付義務が定められている94が、この連帯納付義務の時効についても多くのケースで争いが起こっている。相続税法で定める連帯納付義務の履行に関しては、相続税法特有の規定であることが主な争点とされているようである。大阪高判平成14年2月15日判決95において「連帯納付義務が本来の納付義務（固有の相続税の納税義務）と別個に独立して時効消滅することがないのは，連帯納付義務が相続税法34条1項に基づき本来の納税義務を担保するために課された特殊な義務であり，本来の納付義務が消滅しない限り，これを担保するため存続するものと規定されている」旨判示しており、督促処分によって本来の納税義務の時効が中断した効力は、連帯納税義務者に対して及ぶことをも示している。また、国税不服審判所平成22年11月4日裁決によっても、「担保される租税債権と別個に時効消滅することは法の予定するところではない」とし、本来の納税義務者に対して生じた時効の中断の効力は、連帯納付義務者にも及ぶと解するのが相当と判示している。なおこの裁決によっては、「独立の時効消滅を認めていない民法第457条第1項‰が類推適用されるべき」として、民法の考え方を準用していると解される。
4.小括
第二次納税義務や保証債務、あるいは連帯納税義務に係る判例を見るに、その争点として「補充性」の有無が重視されているようである。保証人や第二次納税義務者の場合には国税通則法及び国税徴収法においてその補充性が明示的に定められている（税通第52条第4項、第5項‰、税徴第32条第4項‰参照）￼。これに対し、相法第34条第1項に基づく連帯納付義務者には補充性を定めた規定がおかれておらず、名古屋高判平成17年9月21日訴月52巻8号2537頁においても「相続税法34条1項が定める連帯納付責任の前提となる連帯納付義務の確定は、各相続人等の固有の相続税の納税義務の確定という事実に照応して、法律上当然に生ずるものであり」と判示し、その補充性が無いことが示されている。横浜地判平成21年5月27日税資（順号21-20）も「相続税の連帯納付義務には、第二次納税義務（徴収法32条以下）及び保証人の納付義務（通則法52条）の場合におけるような補充性は認めることができない」旨の判示がされているところである。同判例においては、保証人や第二次納税義務者については税通第52条第2項の規定又は税徴第32条第１項の規定により納税の告知が要されるのに対し、相続税法における連帯納付義務についてはその告知が法律上要求されていないことも示されている。この点も連帯納付義務者に補充性が無いことを根拠としていると解される。
第４節　時効の中断等に係る附帯税の関係
1.総説主たる債務に附帯して生ずる従たる債務を附帯債務と呼ぶが、国税通則法は、国税の附帯債務のことを附帯税と呼んでいる100。税通第72条の定める「国税」には、附帯税も含まれている101。この節では、附帯税を延滞税及び利子税、加算税に区分し、それぞれについ
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てその消滅時効とその中断事由等について確認する。
2．延滞税及び利子税
延滞税及び利子税を成立させる基本的な請求権は本税に従属する権利であるから、本税が存続する限り存続し、本税が時効により消滅したときは同時に消滅するものと考えられている102。これに対し、延滞税及び利子税の消滅時効の起算日については、その考え方に争いがあるところである。延滞税については、その基礎をなす租税の納税義務とは別個独立のものであり、その基礎をなす租税の納付の遅延に対応して１日ごとに成立・確定するものと解されるから、その時効は、法定納期限経過後、各１日の延滞税ごとにその翌日から独立に進行を開始すると解すべき108との見解がある。また、利子税については、その基礎となる国税と合わせて納付すべきものとされており、利子税の納税義務は、延納又は納税申告書の提出期限の延長の開始以後、各１日の利子税ごとに、その日の経過するときに成立しかつ確定すると解すべき101とされる。延滞税と同様に解せば、利子税に係る時効も、各１日の利子税ごとにその翌日から独立に進行を開始する意と考えられる。この考え方に対し、本税が法定納期限後に完納されることによって確定することとなる支分的な延滞税及び利子税については、これら支分的な延滞税及び利子税もその消滅時効の起算日は、本税のそれと等しく法定納期限である105とする見地がある。時効の中断については、税通第73条第５項の規定を根拠とし、本税について時効が中断されるときは、その中断された本税に係る延滞税又は利子税についての時効が同時に中断すると解される。また同条同項において、本税が納付されると、その納付された本税に係る延滞税又は利子税について時効が中断する旨も規定されている。延納、納税の猶予又は後収若しくは滞納処分に関する猶予が本税の時効を停止する事由となり、その延納又は猶予がされている期間内は時効が進行しないものとされているが、当該本税にあわせて納付すべき延滞税及び利子税についても同様、その徴収権の時効の進行が停止する（税通第73条第4項)。
3.加算税
加算税の消滅時効は、その計算の基礎となる国税の法定納期限の翌日から進行を開始するが、賦課決定（過少申告加算税・無申告加算税及びそれらに代わる重加算税の場合108)、又は納税告知（不納付加算税及びそれに代わる重加算税の場合107）によって中断し、納期限の経過とともに再び進行を開始する（税通第73条第1項第2号、3号108） 108。
4.小括
附帯税については、その性格を本税に従属するものと見るか、本税とは別個独立したものと見るかによって、その取扱いに差異が生ずるようである。「附帯税」と称されているとおり、本税に附帯して発生するものと見れば、前者の考え方に拠るのがごく自然に感じられるところである。しかし、延滞税及び利子税に係る時効の起算日については、判例においてその発生日の翌日と判示110された経緯もあるところ（この判例については第５章第１節にて取り上げる)、この点について統一的な見解が必要であると考えられる。
第５節.「偽りその他不正の行為」の意義
1.概要税通第70条第4項の規定により期間制限が7年とされるものは、①偽りその他不正の行為によりその全部若しくは一部の税額を免れ、又はその全部若しくは一部の税額の還付を受けた国税!!!についての更正決定等と、②偽りその他不正の行為により当該課税期間において生じた純損失等の金額が過大にあるものとする納税申告書を提出していた場合における当該申告書に記載された当該純損失等の金額（当該金額に関し更正があった場合には、当該更正後の金額）についての更正である。また、税通第73条第3項の規定により、偽りその他不正の行為により免れ、又は還付を受けた国税の徴収権は、税務当局が脱税があることを知った日（知らなくても、最大法定納期限から２年を経過した日）から消滅時効が進行し、それまでは進行しないことは上述してきたとおりである。ここで着目したいのは、賦課権の除斥期間についても徴収権の消滅時効についても「偽りその他不正の行為により税額を免れる」ことが条件とされているが、これは進脱罪の構成要件を定めている罰則規定と全く同じ規定になっている112点である。具体的に「偽りその他不正の行為」及び「偽りその他不正の行為により税額を免れる」とはどういった認識をすればよいのだろうか。この節においては、これらの文言の意義を問うとともに、連脱罪の構成要件を定める罰則規定と賦課権の期間制限の規定とで同じ文言が使われることの税法上の解釈について検討を加える。
2.「偽りその他不正の行為」の意義
「偽りその他不正の行為」の意義につき、最判昭和42年11月8日刑集21巻9号1197真は、「進脱の意図を持って、その手段として税の賦課徴収を不能若しくは著しく困難ならしめるようななんらかの偽計その他の工作を行うことをいう」とする。すなわち、法定申告期限前において、(1)納税者が虚偽の申告書を提出し、その正当に納付すべき国税の納付義務を過少ならしめてその不足税額を免れたとき、及び(2)納税者が例えば名義の仮装、二重帳等の作成等の積極的な行為をし、法定申告期限までに申告納税せず正当に納付すべき税額を免れたとき、並びに法定申告期限が経過したときにおいては単純無申告の状態にあった納税者がその法定申告期限後において、(3)虚偽の申告をし、その正当に納付すべき税金の納付義務を過少ならしめてその不足税額を免れたとき、(4)税務官庁の決定に対する異
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議申立て又は審査請求をするに当たり、虚偽の事実を主張してその主張するところにより正当な国税の納付義務を過少ならしめたとき、(5)税務職員の調査上の質問又は検査に際し虚偽の陳述をしたり、申告期限後に作為した虚偽の事実を呈示したりした場合において、その陳述し主張するところにより正当な国税の納付を過少ならしめたとき等が、これにあたる113。最判昭和48年3月20日刑集27巻2号138頁においても、「真実の所得を隠蔽し、それが課税対象となることを回避するため、所得金額をことさらに過少に記載した内容虚偽の所得税確定申告書を税務署長に提出する行為自体、単なる所得不申告の不作為にとどまるものではなく、『詐欺その他不正の行為』にあたるものと解すべき」と判示しており、 「真実の所得を隠ぺい」、「虚偽記載」といった行為があった場合に「偽り（詐欺）その他不正の行為」を認識されるようである。なお、所得税を連脱しようと企て、所得を秘匿して確定申告書を提出せず所得税を連脱した事案（最判昭和38年2月12日税資42号81頁）においては、「所得税法69条1項によって『詐偽その他不正の行為』により所得税を免れた行為が処罰されるのは、詐偽その他不正の手段が積極的に行われた場合に限るのであって、たとえ所得税進脱の意思によってなされた場合においても、単に確定申告書を提出しなかったという消極的な行為だけでは、『詐偽その他不正の行為』にあたるものということはできない」と判示し、単純不申告だけでは油脱罪にあたらないとされる。この点、最判昭和24年7月9日刑集3巻8号1213頁においても「現行法第69条第1項は詐欺その他不正の行為によって所得税を免れた行為を処罰しているがそれは詐欺その他不正の手段が積極的に行われた場合に限るのである」とし、詐欺その他不正の行為が積極的に行わなければ単純不申告では進脱罪にあたらない旨は同旨であろう。また、税通第70条第4項の「偽りその他不正の行為」の解釈について判例は、「納税者本人が偽りその他不正の行為を行った場合に限らず、納税者から申告の委任を受けた者が偽りその他不正の行為を行い、これにより納税者が税額の全部又は一部を免れた場合にも適用されるものというべきである」（名古屋地判平成20年12月11日判決114）とし、その行為を行ったのが納税者であるか否か、あるいは納税者自身においてその認識があるか否かにかかわらず、客観的に「偽りその他不正の行為」によって税額を免れた事実が存在する場合には同項の適用があると解するとして、その「偽りその他不正の行為」を行った主体は問わないとされている。 3．重加算税における「隠ぺい・仮装」との差異「偽りその他不正の行為」に類似した言葉として税通第68条（重加算税）の規定に「隐ペい・仮装」の概念がある115。進脱罪の構成要件ないし賦課権の除斥期間については「偽りその他不正の行為」の文言が用いられ、重加算税の課税要件については「隐ぺい・仮装」が用いられているが、この差異は判例にどのような影響を及ぼすのだろうか。両者を比較する目的で、二つの判例を挙げる。最判平成17年1月17日民集59巻1号28頁に「被上告人は，平成2年分の所得税について，申告を委任したＡ税理士の脱税行為によりその税額の一部を免れたものということができる。そうすると，被上告人の同年分の所得税に係る重加算税賦課決定等については同項が適用されることになるから，本件各賦課決定はその除斥期間内にされたものというべきである」旨の判示がある。この判決は、法定申告期限後６年後に行われた更正については、つまり税通第70条第4項の規定の解釈については「偽りその他不正の行為」とは何かということを言及し、適法とするものである。そして、重加算税賦課決定に関する部分については、税理士と納税者の間に意思の疎通が認められないことを理由に、納税者が「隠ペい・仮装」を認識していないとして、差戻上告審にて重加算税の賦課決定を取り消している。名古屋地判昭和46年3月19日判決116は、「一般に、裁決により原処分が取消された場合の拘束力とは、原処分が当初よりなかったものとみなされ、関係行政庁はこれに拘束されるという意味でしかないところ（略）、裁決により『原告が事実の一部を偽装したとは認めがたいから重加算税賦課決定した原処分は相当でない』として重加算税賦課決定が取消されているのであるから、被告は、再び重加算税賦課決定をし得ないという拘束を受けるにすぎず、更正期間制限についての観点からは何らの拘束を受けるものではない」旨判示する。この判例は、裁決で「隐ぺい・仮装」がないとして重加算税の賦課決定が取り消されても、期間制限の延長の判断にはそれが影響するものでないことを明らかにしているものである。これらの判例から、税通第70条第4項の規定の適用と、税通第68条に規定する重加算税に関する賦課決定では、その用語の意義を明確に区別し、そこから導き出される規定の適用の有無についても明確に区別されていることが読み取れる。では、進脱罪の構成要件ないし賦課権の除斥期間については「偽りその他不正の行為」の文言が用いられ、重加算税の課税要件については「隐ぺい・仮装」が用いられている理由は何なのだろうか。その理由としては、①刑罰にあっては、反社会的、反道徳的行為一般に対して制裁を加えるという要請から、その要件は行為の態様如何を問わない抽象的なものとならざるを得ず、他方、②重加算税にあっては、適正・公平な税務執行を妨げ、課税を免れた行為に対する行政制裁であり、また、行政機関の判断による制裁であるところから、裁量の範囲があまり大きくならないよう、外形的、客観的基準により規定することが必要であることが挙げられる117。このような見地からは、賦課権の除斥期間にあっては、重加算税のように行政制裁の基準ではなく、広く一般に不正な行為があれば長期の除斥期間を適用するのであるから、「偽りその他不正の行為」という要件が用いられたのであろう118と考えられている。迪脱罪の構成要件ないし賦課権の除斥期間と重加算税の課税要件については、表現こそ類似しており大部分は共通して適用されるものの、その本質的な趣旨に鑑みれば、具体的事案については勿論のこと、両者が必ずしも互いに折り重なりあうものではないことがうかがえよう。さらに、このような偽りその他不正行為があったときは、同一国税で単純な計算誤り等による通常の過少申告に係るものについても、同時に除斥期間が延長される。すなわち、税通第70条第4項は偽りその他不正の行為によりその全部又は一部を免れた「国税」についての更正又は決定を問題にしている規定であり、重加算税のように「税額」を問題にしている規定ではないから、通常の過少申告部分を含む当該国税の全体が７年の除斥期間に服するものである119。
4.「税額を免れる」ことの意義と「故意」の立証の有無について
上記において判例や重加算税規定における「隐ぺい・仮装」との差異を検討し、「偽りその他不正の行為」の意義を確認した。では、「偽りその他不正の行為により税額を免れる」ことの意義はどのように捉えられているのだろうか。判例において、「進脱の意図を持って」 「詐欺その他不正の手段が積極的に行われた場合」とされていることから、「進脱の意図」や「積極性」があること自体、「税を免れること」を前提としていると解すことも出来よう。ひいては「進脱の意図」を前提とした判例が多く見受けられるが、この点、国税通則法上の期間制限の延長においては、最近の判決ではそれが軽視されている、という批判がある120。品川は、「現行の『偽りその他不正の行為によって税を免れる』というのは進脱犯と同じ用語であって、しかも、『税を免れる』ということは『故意（犯意）』の立証を必要とし、それによって原則として告発・起訴することになるわけであるから、連脱犯と同じ要件が要求されることになる」旨を指摘する。これに対して、大渕は「更正の除斥期間は法律関係の早期安定という観点から、本来納付すべき税額を徴収することを制限するという規定であるから、『偽りその他不正の行為』という反社会的行為、反道徳的行為を行ったために、その期間が延長されるとしても、そのことは課税手続き上の問題であり、正当税額を納付するという点で納税者に格別の不利益を与えるというものではない。このような観点からすれば、更正の除斥期間における『偽りその他不正の行為』の概念は、責任主義に立つ進脱犯の刑事罰の構成要件である故意を絶対的な要件と考える必要はないということが出来る121」という考えを採る。規定の解釈を採るか立法趣旨を採るかの違いだと考えられるが、租税法律主義の観点に立つならば、多少なりの法整備を期待してもよいのではないか、と個人的には考えられる。
第４章　時効制度の存在意義
第１節.民法における時効制度との比較
1．民法と租税法の位置付け民法は、私人間の法律関係のルールを定めた私法の一般法である122。これに対し、租税法は、納税・課税・徴税等を通じて形成される国家と私人との法律関係を規制する公法に分類される。租税は、私人の各種の経済活動を対象として賦課・徴収されるが、これらの経済活動は、第一次的には民法や会社法を中心とする私的取引によって規律されている133。そのため租税法は、程度の差はあれ宿命的に私法に依存する関係にあり、租税法の立法においても、その解釈及び適用においても、私法との関係が絶えず問題になる124といわれていろ。ところで、徴収権は、その性質上、私法上の金銭債権と同じく納税義務の履行請求権であるが、現行税法上は、単なる請求権に留まらず、納税義務の履行の請求手続が強行規定によって法定され、租税の確実かつ効率的な徴収のために、法律によって自力執行権と優先徴収権を与えられているという特徴を有している125。国税は、納税者の総財産について、税徴第２章（国税と他の債権との調整）に別段の定めがある場合を除き、全ての公課及びその他の債権（＝私債権）に先だって徴収する126。この「先だって徴収する」とは、納税者の財産が「強制換価手続」によって換価された場合において、国税が公課その他の債権と競合したときは、その換価代金から、公課その他の債権に優先して国税を徴収することをいう。国税債権の確保のため、実体的には国税の優先権を定め、手続的には自力執行権を認めているのが国税徴収法である127。ただし、国税に与えられた優先権や自力執行権を無制限に認めると一般の経済取引に支障が生じるおそれがあるため、国税債権の確保と私法秩序の尊重との調整を図ることを目的として、実体面においては国税の優先権を制限し、手続面においては滞納処分に当たっての第三者の権利が保護されている128。国税通則法は私法である民法の規定を準用する関係にあるが、国税徴収法については私法と競合する関係にあると考えられる。
2．民法における時効制度
民法において、一定の期間「権利を行使しない」ことによって「権利が消滅」することを規定し、これを消滅時効として定めている139。一定の期間一定の意思で事実上或る権利を行使することによって「権利を取得」することを規定した「取得時効」についても、同様に「時効」として定められているが、取得時効については本稿の研究範囲からは除くものとする。民法上は、時効の利益を受けるかどうかは当事者の自治・選択に委ねられ、当事者の援用がなければ時効による裁判をすることができないとされている（民法第145条）19。この法律の真意は、消滅時効による義務の免除等を受けるかどうかの選択について、援用権者の意思を尊重することを明言したものと解されている131。時効の中断については、時効の基礎となる事実状態と相容れない一定の事実が生じた場合に、時効の完成を阻止するものであって、中断理由が生ずると既に進行した時効期間はその効力を失い、中断理由が止んだ後再び新たに時効期間が進行する旨規定されている132。
3．民法における時効制度との比較
税通第72条・第73条、関税法第14条の2、地方税法第18条・第18条の2の規定などは、国税・地方税についての納税義務の時効による消滅に関する規定である。これらの規定は、国税・地方税についての時効の制度に関して、すべての事柄について定められているものではなく、法律に別段の定めがある場合のほかは、民法の消滅時効の規定が準用されるという前提で定められている（税通第72条第3項、関税法第14条の2第3項、地方税法第18条第3項) 188。民法における時効制度と国税における時効制度との大きな相違点は、その援用及び利益の放棄の有無にあるといってよいだろう。時効の絶対的効力について、国税に関しては援用を要せず、時効完成後における利益の放棄が出来ないこと、民事の債権においてはその援用が必要とされ、時効完成後その利益を放棄することが出来ることは前述したとおりである。国税の徴収権の消滅時効については民法の中断事由を準用しているほか、国税特有の中断事由を設けており、この点は停止に関しても同様である。国税特有の中断事由及び停止事由は前掲したため、民法における規定を一覧にすると下記のようになる。
効の中断の効力がある（最判昭和43年6月27日民集22巻6号1379頁）とされるが、この判例については第５章にて取り上げる。 (注2 )差押えのため捜索処分を実施したが、差し押さえるべき財産がなく差押えが出来なかった場合でも、その捜索に着手した時に時効の中断の効力が生ずる（名古屋地判昭和42年1月31日訴月13巻4号491頁)。 (注3)この規定は、国税の徴収権の時効についても準用される（税通第72条第3項) 134。なお、時効の停止制度のうち税法上の特別の定めによるものは、民法上の停止のように時効完成に接近したときにおいてその完成を妨げる制度と異なり、時効進行の中途においてその進行を猶予するものである。その事由が消滅した場合には、事由発生時までの時効期間の効力が維持され、その残余の時効期間のみが進行することとなる135。また、脱税の場合の時効の不進行については、もとは民法上の制度であったものを脱税の場合にも採用することとしたものである。民法上の消滅時効は、一般的には「権利を行使することを得る時より進行する」こととして、債権者の知、不知と関係がなく進行することとされ、債権者が不知の場合にも消滅時効が進行するとすれば不公平となるような場合については、別途、消滅時効の始期の特例が設けられていた。この制度を脱税の場合にも採用し、納税者は、税務当局に事実が知られないよう仮装、隐ぺいして課税要件の把握を妨げているのであるから、それを発見するまでは時効は進行しないこととされたのである138。もっとも、①税務職員には強力な質問検査権が付与されているのであるから、納税者が税務当局に事実が知られないように偽りその他不正の行為をしていても、時効が進行しないのはおかしいという問題があり、また、②この構成によるときは、税務署長が更正決定等をするまで時効は進行しないので、脱税分に係る期限後申告書や修正申告書の提出は、7年に限定されず、未来永劫いつまでも可能となって、長期間継続した事実状態による法律関係の安定という時効制度の趣旨にもとるのではないか、という問題がある137。そこで、この二つの問題に対処するため、脱税の場合の徴収権の消滅時効は、「脱税に係る更正、決定等の時」の前であっても、「法定納期限から2年を経過する日」が到来すれば、その日の翌日から進行することとされたのである138。民法上類似の制度は、「時効の始期の特例」として規定されているが、国税通則法上は「時効の停止」の制度とされている。国税通則法上は、賦課権の除斥期間の始期と徴収権の消滅時効の起算日は通常同一となる（法定納期限となる)。これに対し民法上は、除斥期間の始期は損害賠償請求権に係る「行為の時」や相続回復請求権に係る「相続開始の時」であり、消滅時効の起算日は「権利を行使することができる時1:9」であり、その具体的な適用の結果として、例えば損害賠償請求権については「損害及び加害者を知った時140」としている141。民法上は、被害者の加害者に対する請求権の行使という同一の行為が除斥期間と消滅時効とにかかるので、除斥期間は行為のときに始まり、消滅時効は知ったときから始まるという法律構成が採用出来る。しかし税法上は、除斥期間は税務署長の賦課権をしばり、消滅時効は徴収権（納税者が提出した申告書の受理等も含む）をしばるという異なった面があり、しかも、両者が同一時期に始まって同一時期に終了する必要性があったので、上述のような構成を探ることとされた142。
第２節　民法との制度比較を通した時効制度の存在理由
1．民法における時効制度の存在理由民法上、時効の存在理由として挙げられるのは、次のものである143。 (1)一定の事実状態が永続する場合には、社会は、これを正当なものと信頼し、それを基礎として、種々の法律関係を築き上げる。これを覆すことは、その上に築き上げられた法律関係をことごとく崩すことになる。そこで、法律関係の安定のために、一定の期間継続した事実状態は、そのままこれを法律関係とし、覆さないことが適当であるとするのである。 (2)永続した事実関係が、果たして正当な法律関係に合致するかどうかということを確実な証拠によって判断することは、極めて困難である。永続した事実関係をそのまま正当なものとみなすことは、おそらくは、かえって真実に適する蓋然性があるとされる。 (3)二次的には、権利の上に眠る者は保護されないという趣旨がある。消滅時効には、特にこの趣旨が強いとされている。しかし川島はこのような「存在理由」について理論的実益に乏しいとし、なぜなら民法の消滅時効に関する規定は、その法的処理ないし法的構成から次の二つの異質的な諸制度が含まれているからと言及する144。 (1)請求権の期間制限　裁判所における請求権の行使を一定の期間内に限定するものであり、請求権時効と呼ぶ。 (2)財産権そのものの消滅一定期間行使されない他物権を消滅させることを目的とするものであり、不行使時効と呼ぶ。これらすべてに共通した「存在理由」を述べることは、過度の抽象化によって内容空虚なものとなり、また過度の抽象化を避けようとするならば、共通の「存在理由」としてあげ得るものはあまり有意義なものではなくなることを理由としている。そして、これら諸種の時効制度に共通なものとしてはその「存在理由」ではなく、法的処理の技術（法的構成）のみが重要なものとして挙げられるべきである旨言及する。上述したような時効制度の存在理由のうち、長期間の経過によって立証が困難となるという点のみが現代法の消滅時効制度の要点に関するとしたうえで、現代の請求権時効においては、請求権の相手方を権利不存在の立証の困難から救済するという点にその最も主要な本来の機能ないし目的があるとするのである145。
2．民法と租税法との存在理由の比較
国税通則法等に規定された時効（及び期間制限）についても、上述した民法の規定に関する考え方に類似したものとして、「時効制度による法的処理のみをみれば足りる」という見解がある146。川島が述べた民法上の時効の意義は上述したとおりであるが、そもそも民法における時効制度とは裁判を基礎にした制度であるので、租税法における行政庁の権限行使が裁判を前提としていないということは、租税法上の時効制度が基本的に民法上の時効制度とは性質を異にするとの考え方もありえよう147。川島は唯一時効制度の存在理由について「長期間の経過により立証が困難になること」を挙げているが、納税義務の消滅に当てはめた場合には妥当しない148。そのうえで「結局、租税法上の時効とは、権利関係を速やかに確定することにその意義があるのであり、そのための技術にすぎないとすべきである」149と水野は指摘している。田中は「時笏制度は、真実の法律関係の如何を問わず、永続した事実状態を尊重し、これを法律上に保護することによって法律生活の安定を図ることを趣旨とする。この趣旨は、私法におけると公法におけるとを問わず、妥当する」 150として、私法における時効の趣旨と公法における時効の趣旨とを同様に考える。しかし、公法上の時効は権利の絶対的消滅原因であり、民法の時効と異なり、当事者の援用を条件としないということも述べているところである151。援用については水野も論じており、｢時笏の援用に関する民法との相違については、権利関係をすみやかに確定するためには当事者の意思によらせるべきではないという立法技術的な問題と解すればよい」旨言及している。その制度趣旨や意義における相違を根拠として、租税法における時効と民法における時効との差異を見出すことが出来ると考えられよう。
3.小括
上記のように見てくると、租税法における懲収権の消滅時効は、民法における時効制度を準用しながらもその存在理由については本質的な違いがあると考えられる。制度自体を準用しているために同視しがちであるが、公法と私法の差異に起因してか、その趣旨や意義、存在理由については大きな差異があると考える。
第３節 納税申告と期間制限
1．問題提起
申告期限内に申告をすべきことは納税者に課された税法上の義務である152。しかし、一旦法定申告期限を過ぎると、税務官庁はいつでも更正又は決定をすることが出来るのであり、税法上も通常は期限後申告や修正申告をすることを納税者に義務付けてはいない153。この場合に、納税申告をいつまで出来るかという問題がある。
2．徴収権の消滅時効からの説明
前述した問題につき、法定納期限から5年（移転価格税制に係る法人税の場合は6年、贈与税については6年、脱税の場合は7年、国外転出等特例の適用がある場合には7年）を経過すれば、納税者は納税申告書を提出することが出来ず、また税務官庁もこれを受理
すべきではないと解される154とする見解がある。
この理由の一つ目としては、納付すべき税額を増加させる修正申告及び納付すべき税額を記載する期限後申告で法定納期限後５年又は７年経過日後にされたものについては、国税の徴収権の消滅時効155が絶対的効力を持つとされること及び時効の中断が納税申告や更正決定等に係る部分の国税についてのみ効力を生ずるところから5年ないし7年経過後に自発的にされる納税申告に係る部分の国税についてはそれまでの間に時効の中断ということが考えられず、結局法定納期限156から5年ないし7年を経過してしまうと、それについての徴収権が絶対的に消滅することになり、納税申告書の提出はなんらの利益を持たないこととなると考えられるためである157。「国税の徴収権」とは一般的には、既に確定した租税債務の履行として納付された税額を収納し、その履行を請求し、又は収納を図るための諸手続を遂行出来る権利をいうのであって、この権利が時効により消滅すれば、もはや、納税者の自発的な納付も収納することが出来ないのであり、その後の納付は、過誤納となる158。この点は時効の絶対的効力に即して述べたところである。そして二つ目の理由としては、還付請求申告書についても還付請求権の消滅時効が５年であり、なおかつ絶対的効力を有することから、事情として同一である。
3．賦課権の除斥期間からの説明
大島は「通則法第18条、第19条159でもって期限後申告及び修正申告についての期間制限が規定されていると解する」とし、賦課権の除斥期間からその理由を述べる。すなわち、税通第18条、第19条は、それぞれ決定又は更正があるまでは期限後申告及び修正申告が
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出来る旨定めているのであるから、その類推解釈として更正又は決定が除斥期間経過によって不可能になれば、期限後申告も修正申告も出来ないと解している160。
4.納税者の立場からの説明
税額の確定手続の面から考えた際、税務署長等による更正決定等の税額の確定は税務署長等の権限で行われるが、修正申告や期限後申告に関しては、納税者が修正申告書を提出し、又は期限後申告書を提出することによって、納税者自らが自分の税額を確定することが出来ると見る立場もある161。この見地からすれば、更正決定の期間制限が５年であるから修正申告又は期限後申告の期限が5年ということはなく、納税者がその5年を過ぎても修正申告等によって税額を確定して納付することも考えられるとされるのである。
5.小括
上述した三つの見方について、いずれも妥当すると考えられる。しかし、納税者の立場からの見解については、納税者が自ら修正申告等を無期限に出来るからといって税務官庁が無期限にそれを受け入れることを可能とするわけではないだろう。その上で期間制限を考えた際、賦課権の除斥期間によるのか徴収権の消滅時効によるのかは、いずれの立場によっても期間は同じとなることに鑑みれば、大きく乖離しないと考えられる。東京地判平成27年6月30日判決1架において「義務的修正申告ではない一般の修正申告（以下「修正申告」といい、義務的修正申告と併せて「義務的修正申告等」という。）についても、国税の徴収権の消滅時効が絶対的効力を持つとされていることなどから、法定納期限から５年を経過すると、修正申告を含む納税申告をすることができなくなる」旨の判示がされていることに着目したい。過去の判例においてこのような判示がされていることに鑑みても、徴収権の消滅時効から修正申告等のその期間制限を追っていくのが、制度的に一番馴染むのかもしれない。ここに時効制度の存在意義を見出すことが出来ると考える。
第５章判例研究を通した時効制度の問題点
第１節 国税徴収権の消滅時効の中断と民法第153条の準用の有無
この節においては、最判昭和43年6月27日民集22巻6号1379頁の判例を取り上げ、検討を行おうとするものである。なお、本章における下線は筆者によるものである。上告人（控訴人、被告）:神戸税務署長被上告人（被控訴人、原告）：納税者
1.事案の概要
原告は、昭和24年度分所得税に関する加算税・徴収税・利子税・延滞加算税を滞納したため、被告は、催告書を発した上で、滞納処分として、原告名義の電話加入権を差し押さえた。これに対し原告は、被告の加算税等の徴収権は、会計法第30条により、5年の消滅時効にかかっていると主張し、差押処分の取消訴訟を提起した。第１審（神戸地判昭和37年10月2日行集13巻10号1745頁)、第2審（大阪高判昭和39年7月7日行集15巻7号1307頁）ともに原告（被控訴人）が勝訴したため、被告（控訴人）が上告した。最高裁において破棄差戻しとなったため、差戻控訴審（大阪高判昭和45年4月17日訴月16巻6号665頁）の内容を中心に検討を行う。なお、差戻控訴審における被告の主張及び判示で不足すると思われる部分については、最高裁判決におけるそれを引用している。

3.主たる争点
（１）課税処分取消訴訟の応訴が時効中断事由となるか。 （2）本税の納付が加算税の時効中断事由となるか。 （3）催告が時効中断事由となるか。 4．控訴人の主張（本節1項における被告） ( 1 )争点1について（差戻控訴審における主張を引用）原審は、租税債権は法律上公定力や自力執行権を有していて裁判によってその請求をなす必要はないから、その賦課処分の抗告訴訟に被告が応訴することは、租税債権の時効を中断する効力はないとしているが、租税法律関係の本質は、命令強制の権力関係によるものというより税法に基づいて発生する対等な債権債務関係であって、私法上の債権に近いものであり、原告の提起した昭和24年度所得税更正決定取消訴訟は、原告敗訴となって昭和31年9月8日確定し、その取消請求の理由のないことが明らかになったが、その手続、主張立証責任は、通常の民事訴訟と同じに行われ、その性質は民事訴訟法上の請求異議訴訟に類似している。行政処分の取消請求訴訟も請求異議訴訟も執行力を有する債務名義の執行力の排除を求めるものであり、裁判所の執行停止決定がない限り執行の可能な点に於いて類似し、これに加うるに租税関係にも能う限り私法上の性質を適用乃至準用せんとする立場から見れば、請求異議訴訟に於ける債権者の原告の請求棄却を求める趣旨の応訴は時効中断の効力が生ずるとした昭和17年1月28日の大審院判例は、この場合も同様に認められるべきである。被告は、原告が提起した前記所得税更正決定取消請求訴訟に対し、昭和26年4月17日更正決定は適法であるとして、請求棄却の判決を求め、右の原告の請求を棄却する判決が昭和31年9月8日に確定したのであるから、この期間中原告主張の消減時効は中断しているというべきである。次に、所得税に関する加算税、追徴税、利子税、延滞加算税（以下加算税等という。）は、基本たる具体的な所得税の納付義務の発生、存在を基礎として当然に発生付加されるもので、本税の内容の拡大したものという性質を有し、本税納付の遅滞が続く限り必然的に本税に加算されて一体となり、その納付は本税と同一の期限に服すべきものである。従って、前記取消請求訴訟に於いて被告が請求棄却の判決を求めたことが本税の徴収権について時効中断の効力がある以上それは当然これら加算税等についても不可分に及ぶものといわねばならない。原審は、本税に関する更正処分の適否と加算税等の徴収権とは無関係であって、本税についての更正処分取消の行政訴訟に於いて被告がこれを争って請求棄却の判決を求めたからといって加算税等の徴収についてこれを裁判上行使したものとは認められないといっているが、両者は一体であるから、本税についての時効中断の効力は、本税に付加される加算税等についても及ぶものと解すべきである。税法上本税と加算税等が一体とされる根拠は、次のとおりである。 （ｉ）国税通則法60条3項は、加算税等はその計算の基礎となる本税に合せて納付すべきことになっていること。 （i ）右同法62条2項（旧徴収法9条8項）は、国税の収納にあたっては、「納税者の利益を考慮し延滞加算税、又は利子税に優先して本税に充当すべき」旨規定し、民法491条の利息優先とは逆になっている。又私債権における利息の支払は、元本債務の承認であるとされているが、租税債権についてはこれとは逆に本税の申告、納付は延滞加算税と利子税債務の承認と考えて、その時効が中断されるものとしている（国税通則法73条4項)。 (iii)国税徴収法2条5項によると、加算税等の納期限は、基礎となる本税の納期限を以て、その納期限とみなしている。 （iv）国税につき滞納処分による差押を行う場合、利子税、延滞加算税は、数額が未確定であっても、差押後累積するものを含め、本税とともに差押債権となり、差押後公売までに成立する利子税、延滞加算税が本税とともに公売代金から弁済を受けることになっている。これは利子税、延滞加算税が本税の徴収と運命を共にすべきものと解されていることからくるものであって、いわゆる「日々発生説」によっては、このような取扱いは不可能である。仮に、加算税、追徴税は、本税とは別個の賦課徴収手続を要するので本税との一体性を主張できないものがあるとしても、利子税、延滞加算税については、別個の手続を要せずして成立確定するものであるから、本税と一体をなし運命を共にすると解するのが相当である。
（２）争点２について（差戻控訴審における主張を引用）
原審は、原告は被告に対し甲四号証を以て加算税等の徴収権の存在を争う旨意思表示したものと認定し、これを以て加算税等については時効中断の効力を生じないものと認めるべき特段の事情に当るとしているが、原告は、昭和29年2月11日付書面を以て被告に対し、原告は、所得税の更正処分取消請求の行政訴訟の第一審で敗訴し控訴したこと、第二審での勝訴を確信するが再び敗訴すれば上告して争うこと、右訴訟が原告の勝訴に確定せば、それ以前に納付した税金の還付手続の煩を避けられないから、訴訟終結まで納税を猶予せられたいこと、もし右訴訟が原告の敗訴に確定した場合は所得税の本税のみを即時納付する、この場合加算税等は上告審の判決言渡時を起点としてのみ発生し、それ以前の期間についての加算税等の納付義務はないと思料するが如何、という照会をなして来たので、被告は、同年２月17日付の第二回納税催告書なる書面を以て、右の徴収猶予はできない旨回答し、併せて本税、加算税の完納を催告し、その書面は同月20日までには原告に到達した。ところが原告は、同月20日被告に、所得税の本税は同月23日までに納付する、前記更正処分取消訴訟が原告の勝訴に帰した場合被告に対し訴訟費用の償還を求めるのは勿論損害賠償請求の訴をも提起する、加算税等は上告審の判決以後に発生するものと解されるから納付しない旨の書面を寄越し、同月23日本税を納付した。以上の経過によれば、原告が甲四号証によって主張する加算税等不納付の理由は、未だ必ずしも原告が自己の解釈に基づき被告に対し、加算税等の納付義務がない旨の確信を表明した程のものでなく、照会に応じて被告の見解が原告の解釈と一致するならば、上告審判決以前の分については加算税等納付の義務がないことを確定的理由として援用するという意思を表明したに過ぎないと解するのが相当である。而して、被告は原告の見解の採り得ないことを明らかにし、かつ加算税等の納付を催告したのであるから、原告は、これによって自分の見解が失当であることを認識し、同年2月23日本税を納付したのであるから、その本税納付行為は、原告が加算税等の納付義務を承認しこれを表示したものと解するのが相当であって、これは原審のいう特段の反対事情の存する場合には該当しない。
（３）争点3について（最高裁における主張を引用）
原判決には会計法第31条、同第32条、旧国税徴収法（昭和34年4月20日法律第147号施行前のもの）第9条、民法第153条の解釈を誤った違法があり判決に影響を及ぼすこと明らかであるから破棄されるべきである。原判決は「具体額納付の義務として確定されている税額に関し（納税義務者による現実の納付履行を欲する権利者たる政府の意思通知）という意味における（催告）もしくは（請求）に値する行為としては、督促があるのみと解するのが相当であって……租税法律関係につき、納税催告という行為が私法上の債権関係において６ケ月間裁判上の請求をする期間を延長する効力を有する裁判外の催告と全く同様の効果を有するものと解することはできない」と判示され、その根拠を①会計法第31条、同第32条、旧国税徴収法第9条の文理解釈②旧国税徴収法において督促以外に催告を認める規定の見当らぬこと、③租税法律関係の優越性、租税徴収権の自力執行力等により催告を認める実益はないこと等を判示されている。しかし、右判示は租税法律関係の本質、会計法、旧国税徴収法の通説的解釈より判断して承服できないものである。 （ｉ）租税法律関係の本質は命令強制権力服従の不平等関係というよりも、むしろ直接税法に基づき発生する対等間の債権債務関係と解するのが相当であることは前述の通りで、性質の許す限り私法上の債権と同一の取扱をなすのを相当とする。昭和34年当時施行せられていた会計法（以下単に会計法という）第31条第2項は、「金銭の給付を目的とする国の権利について消滅時効の中断、停止その他の事項に関し適用すべき他の法律の規定のない時は民法の規定を準用する」と規定せられており、租税法律関係においても民法第153条の規定の準用を拒むべき特別の規定はないので同条の規定が準用せられるものといわねばならない。右準用は判例上も、たとえば福岡高裁昭和30年3月4日判決等で確認せられており、行政実例上も国税庁昭和30年12月制定国税徴収法逐条通達（第2章徴収第6条関係納税の告知〔19〕8）において「納付のしようようをする催告については民法第153条の規定により催告の後６ヶ月以内に差押又は交付要求のあった場合には、当該催告にかかる税額については、当該催告が納税者に到達した時（租税債権の消滅時効は中断される）」旨規定し、今日に至るまで右同旨の解釈で何等の疑いもなく実施され、いわゆる「納付しようよう」等の支払催告は法律上私法上の債権の履行催告と全く同様に民法第153条の効果を認め得るものとして処理されてきたのであり、学説上も容認されていたのである。 ( i )原判決は、会計法第31条の規定の外「当時履行されていた国税徴収法はその第9条において滞納国税に関する督促の手続を規定しているのであって、右国税徴収法所定の督促が民法第153条にいう（催告）に該当する租税徴収権者の行為であることは同法の規定の趣旨に照らして明白であるところ、一方会計法第32条は（法令の規定により国がなす納入の告知は民法第153条の規定にかかわらず時効中断の効力を有する。）旨規定し、前記督促の手続が右にいう（法令の規定により国がなす納入の告知）に該当するものと解すべきことは明らかであるから、国税徴収権の消滅時効に関し国税徴収法に基づく督促手続が行なわれる限りにおいては民法第153条の準用は排除される」旨判示し、結局「国税徴収法が明文の規定をもって、租税徴収手続の一環をなす制度として定める督促につき、会計法第32条をもって独立して当該具体額納税徴収権の消滅時効の中断の効力を付与し」ているから民法第153条の特則を定めたものとして論旨を展開されるのである。しかし、旧国税徴収法第9条第12項では「第1項による督促は民法第153条の規定に拘らず時効中断の効力を有す」と規定しているので、同条の督促が時効中断の効力を有するのは会計法第31条の規定によるものとは解されない。そうして同条所定の督促が納付遅滞に対する催告として、一面において民法第153条所定の「催告」の性質を有することは疑いないとしても、民法上の「催告」と全く同様の意味のみを有するものではない。すなわち、旧国税徴収法第10条第1号では「納税者督促を受けその指定の期限までに税金を完納せざるとき」は納税者の財産を差押えるべき旨規定され、督促は財産差押の前提要件として私法上の強制執行における債務名義の送達の意義を有するし、同法第９条第３項では、「第1項に依り督促を為したる場合に於て督促状の指定の期限までに税金を完納せざるときは、督促状の指定の期限の翌日より税金納付の日までの日数に応じ滞納税額100円に付１日3銭の割合を乗じ計算したる金額に相当する延滞加算税額を当該滞納税額の属する税目の国税として滞納税額に加算して徴収す」る旨規定して、延滞加算税の賦課要件としての意義をも有し、そのため督促は必ず定められた「督促状により」「期日を指定」する等の要式行為とされ、口頭その他便宜の方法によって行われた場合は同条所定の督促の効力を有しない（行判大正7年6月3日判決）とされていたのである。従って、旧国税徴収法所定の督促の外に、民法第153条所定の効果を備える「納税義務者に現実の納付履行を欲する政府の意思通知」の意味を有する「納付しようよう」も別に存在するものといわなければならない。 （iii）原判決は、「前記督促の外に、なお民法第153条にいう（催告）という私法上の債権債務関係におけると同一の法的意味をもった行為が」「可能であるとすれば、国はそれ自体で直ちに租税徴収権の消滅時効中断の効力を生ずべき催告と、爾後６ケ月内に更に格別の手続をすることによって始めて中断の効力を生じ得べき催告との二種の催告行為をなし得ることにな」り、そのようなことは国税徴収法の規定からも会計法第31条の解釈からも理解できない旨判示される。しかし、会計法第32条の通説的解釈では、同条所定の「時効中断の効力を有する」ところの「国がなす納入の告知」は、一回限り行いうるもので、二度以上行った場合は、これは単なる催告に過ぎずして６ケ月以内に裁判上の請求手続等をすれば時効中断の効力を有するものとせられてきた（杉村、小熊、谷川著財政、会計、国有財政法コンメンタール394真以下等)。従って通説では、国のなす納入の告知でも、それ自体で直に消滅時効の中断の効力を生ずべき「納入の告知」と爾後６ケ月以内に格別の手続をすることによって始めて中断の効力を生ずべき「納入の告知」との二種存することを認めていたのである。 （iv）原判決は、租税法律関係について「納税催告という国の行為の成立を認め……私法上の債権の履行催告と同様に民法第153条の効果を認める見解は」「租税法律関係の具体的成立の過程における行政権の優越性、不対等関係を無視し、自力執行力の発動の可能なことを顧慮しないものとして正当とは考えられない」しそのように解釈する「必要を認めることを得ない」旨判示される。しかし、租税法律関係の成立の過程における優越性、不対等性は首肯するとしても、その成立後の租税の具体額徴収の理想は、納税義務者の任意による納付にあることは疑いなく、また「督促」は納期を過ぎて納税義務を履行しない極めて多数の納税義務者に対して平等に画一一律に行うべきものであるが、滞納処分は現在の滞納者の数、徴税官吏の組織、陣容及びその特質等のため相当長期にわたり逐次戸別的に臨戸処理を行わざるを得ない実情であることは容易に理解できるし、事案によっては早期に滞納処分を行うよりもなお若干の猶予を与えその任意納付を待つを適切とする場合の少なくないことも考えられる。昭和33年12月8日租税後収制度調査会の租税後収制度の改正に関する答申においても、「第4、差押制度」の項に、「督促状を発付してから相当の期間を経過して差押を行う場合は、行政措置として滞納者に対し事前に催告をした後差押を行うこととするのが適当である」旨表示されているのであり、このような場合「納付しようよう」に民法第153条の効果を認め、一時時効期間の延長を認める必要、実益のあることは疑いないところと考える。
5．被控訴人の主張（本節1項における原告）
(１)原告の本税納付が加算税等についても時効中断事由となる承認というためには、本税納付に当り加算税等の徴収権の存在を認識し、かつそれを表示したことを要するが、原告が昭和29年2月11日付で被告署長山口新一宛に出した書面は、徴収権の存在を否認しているものであるから承認ではない。被告は、納税催告書に於いて昭和29年2月20日までに本税と付帯金を完納せよと催告したのであり、爾後被告はいつでも滞納処分をなすべき職務権限を有しながら、昭和34年5月11日になって本件差押をなしたもので、それは徴収権が時効によって消滅した後の行為であるから不当である。 （２）原告は、昭和29年2月23日本税を納付したから、その翌日以降の加算税等は存在しない。又同月24日以降5ケ年の経過により未払加算税等は時効により消滅したから、時効にかからぬ加算税等は、被告の原告に対する加算税等の催告書が到達した昭和34年2月11日より同月23日までの13日間の分200円未満に過ぎない。しかるに、本件差押の基本となった加算税等は38,810円であるから、過当な催告で時効中断のための催告としては無効であり、本件差押処分は失当である。
6．差戻控訴審における裁判所の判断
（1）（加算税、追徴税の時効起算日について）
弁論の全趣旨と（証拠省略）によれば、被告は、昭和25年2月22日原告に対し原告の昭和24年度の所得税を104,250円、従って、既納額との差額は600円の過納分を差引いて88,650円と更正した旨通知し、これに追徴税22,250円、昭和25年2月1日から同年3月22日までの加算税1,780円を加えたものを同年3月22日までに納付すべき旨の告知書を発し、更に同年3月31日これらの各税を同年4月14日までに納入すべき旨の督促状を発したことが認められ、それらの書面は、何れもその後一日又は二日後に原告に到達したものと推認されるので、この追徴税と加算税の納期限は、前記4月14日まで延長されたのであるから、その消滅時効は、この納期限の翌日たる昭和25年4月15日より進行を開始したというのを相当とする。従って、この起算日をこれ以外の日だとする各主張は採用しない。
（２）（利子税と延滞加算税の時効起算日について）
(証拠省略)によれば、被告は、当時の所得税法（昭和22年法律27号、同25年法律71号所得税法の一部改正法55条、同法附則15項、同28年法律173号所得税法46条ノ3、同法附則22項等)及び昭和28年5月28日の国税庁通達により徴収することになった利子税10,380円（これは本来なら昭和25年4月1日から発生するものであるが徴収見合せを指示した前記通達により昭和28年5月1日から、原告が本税88,650円を納付した同29年2月23日までの299日間につき日歩４銭として計算されたもの、但し簡易税額表により少し減額となり10,380円となる。）及び当時の国税徴収法9条3、4、5項（昭和23年法律107号18条、同25年法律69号により改正されたもの）による延滞加算税4,400円（これは前記督促状による指定期限の翌日たる昭和25年4月15日から本税納付の日まで本税に対する日歩四銭を課せらるゝ客であるが、本税に対する5％を限度としているため、それを日数に換算すると125日となるので、終期は昭和25年8月17日となり、その翌日からは課せられないこととなる。）を前記加算税、追徴税とともに納入するよう、昭和34年2月9日に発し、同月11日原告に到達した書面を以て催告したことが認められる。而して利子税も延滞加算税も前記加算税、追徴税と同じく所定の納税を怠った者に対し法律によって課する遅延利息の実質を有し滞納日数に応じて日々発生するものであるから、利子税については前記のとおり昭和28年5月1日から同29年2月23日まで毎日、その日の分が発生し、延滞加算税は、昭和25年4月15日から同年8月17日まで毎日その日の分が発生し、それらの発生日の各翌日から権利行使が可能であったから、この利子税は、昭和28年５月2日から同29年2月24日まで毎日その前日分が消滅時効の進行を始め、延滞加算税は、昭和25年4月16日から同年8月18日まで毎日その前日分が消滅時効の進行を始めたというのを相当とする。従って、これに反する各主張は採用しない。被告は、利子税と延滞加算税は、加算税、追徴税と異なり、その賦課について特別の手続を要しないとの理由を以て本税との一体性を強調しているが、利子税、延滞加算税も本税の不納付を理由に日々発生するもので、その実体は加算税、追徴税と異ならないと解するのが相当であるから、この点に関する被告の主張は採用しない。
( 3 ) (争点1について)
被告は、原告が提起した前記昭和24年度の所得税の更正処分を争う行政訴訟に於いて、請求棄却の判決を求め、その判決は昭和31年9月8日被告の勝訴を以て確定終了したから、その間は本税についてのみならず、加算税等についても全部時効は中断したと主張しているが、行政訴訟において被告が応訴し原告の請求を棄却する旨の判決を求めることが時効中断事由となることは、被告主張のとおりであるが、これらの加算税等が所得税本税の未納を原因とする共通点を有するにしても、これらは本税とは別個に発生する独立の税金で別個に納付を命ぜられるもので、両者は不可分一体であると解することはできず、かつ、（証拠省略）によれば、この行政訴訟に於いては専ら本税についての争が訴訟物とされ、加算税等が訴訟物となっていたと認める余地はなく、この行政訴訟に於ける応訴を以て加算税等についても時効の中断事由ありしものという被告の抗弁は採用できない。
( 4 ) (争点2について)
被告は、原告が昭和29年2月23日、更正決定による本税88,650円を納付したことを以て、加算税等についても承認があったものであると主張しているが、(証拠省略)によれば、原告は、被告に対し「小生ノ延滞金三付テハ二月一一日付貴官ニ対スル小生内容証明郵便記載ノ理由ニョリ納付シマセヌ、又若シ貴官ガ延滞金二付滞納処分ヲサレタ場合二ハ異議／訴訟ヲ提起シマス」と加算税等に対する納税義務の存在を否定する見解を明らかにし、原告の認識に於いては本税と加算税等は全く別個のものとしていることが認められるので、本税の納付を以て加算税等についても、これを承認したものとなすことはできず、その他原告の採った態度を以て被告主張のごとく中断事由たる承認なりと解することできない。被告は、又国税通則法60条3項が加算税等は、本税と合せて納付すべきものとなっていること、同法62条2項が、民法の扱いとは逆に納入された税金は先づ本税に充当されて後加算税等に充当されるべきこととなっていること、同法73条4項が国税徴収権の時効が中断し、又国税が納付された時は延滞税、利子税についても時効が中断すると規定していること(但しこれは本件事案後の昭和37年に制定されたものである。)、加算税等の納期限は、本税の納期限と同一とみなされていること国税についての滞納処分を行う場合の差押債権には、利子税、延滞加算税を含み、公売代金からの充当にもそれが含まれること、特に利子税、延滞加算税は、本税と別個の賦課手続を要せずして成立、確定することを以て、本税との一体性を強調しているが、加算税等が本税の存在を前提として発生、累積すること等は全く被告主張のとおりであるとはいえ、それらは被告の方から行う徴収手続についてそういう手続が行われるというに止まるのに比べ、時効中断の事由としての承認は、債務者の主観とその表明に対する法律効果であるから、両者を一様に取扱うことはできない。消滅時効を完成させないためには自ら執行権をもつ被告の方で法定の手続を履践すれば済むことなのである。尚被告は、国税通則法73条3項4項の各規定が昭和37年法律66号の制定によって創設されたものでなく、従前よりの行政実例学説等に徴し、それまでの解釈を確認する意味で制定されたに過ぎないと主張しているが、当裁判所は、左様に解釈することは困難と考えるのでこの主張も採用できない。
（５）結論
以上説明のごとく、被告主張の各理由により消滅時効が中断したものとなすことはできず、追徴税と加算税は、5年後の昭和30年4月14日の経過により、利子税は、昭和34年2月23日の経過によりその全部が、延滞加算税は、昭和30年8月17日の経過によりその全部が消滅時効にかかると見るべきものなるところ、被告は、昭和34年2月11日原告に到達した書面を以て、これら加算税等合計38,810円の納入を催告し、それより6月内の同年５月11日原告主張の竜話加入権に対し滞納処分として本件の差押えを行ったものであるから、このうち昭和34年2月10日までに時効が完成したものは租税債権が消滅し、滞納処分を行うことはできなかったといわねばならない。ただ利子税のうち前記昭和29年2月10日の翌11日から同月23日までの13日分352円(これは前記法律及び昭和28年8月7日政令166号により算出された金額)については、被告の催告と滞納処分のため時効の進行が中断され租税債権は消滅せず、被告は、この限度で滞納処分を行うことができるものといわればならない。最後に原告は、実体はこの程度の租税債権なのに、被告が尚38,810円の加算税等が存在するものとして、原告に対して行った催告は過大であって時効中断のための催告としては無効である旨主張しているので案ずるに、以上説示のごとく加算税等が消滅時効のため結局この程度にしか残らないという解釈は必ずしも容易でないのと、そもそも時効による租税債権の消滅は、元々存在した租税債権が一定の時日の経過に対し法律が特別に与えた法律効果であるから、結果的には過大な催告となっても催告自体を無効とするものとは解しがたいので、原告のこの点に関する主張は採用しない。従って原告に対する加算税等の徴収権が全部消滅したことを理由とする原判決中のその部分は失当ではあるが、本件滞納処分を取消した原判決は結局正当であるから（民訴法384条2項)、被告の本件控訴は依然として理由なきものと解さざるを得ない。
７．最高裁判所における争点3についての判断
金銭の給付を目的とする国の権利についての消滅時効の中断に関しては、適用すべき他の法律の規定のないときは民法の規定を準用すべきものとする会計法31条が、国税徴収権について適用あることはいうまでもない。されば、その徴収につき旧国税徴収法（明治30年法律第21号）の適用される本件において、徴税機関が未納税額につき納付を催告し、その後6箇月内に差押等の手段をとったときは、民法153条の準用により、時効の中断を認めざるをえない。旧国税徴収法が未納税額の納付催告の方法として特に督促を設け、これを民法153条の規定にかかわらず時効中断の効力を生ずるものと規定したこと（同法9条12項）から、かかる特則の存する以上、催告による国税徴収権の時効の中断は、右督促の手続によるもの以外には認められず、民法153条の準用の余地はないものとする原判決の見解は是認できない。原判決は、租税法律関係の具体的成立過程における行政権の認定判断の優越性、関係当事者の不対等関係、国税徴収権の自力執行性等をあげて、催告による時効の中断については国税は私法上の債権と同様に取り扱わるべきものではなく、またそのように取り扱う必要のないことを理由とする。しかし、旧国税後収法が徴収手続において督促を定めたのは、未納税額につき強制徴収に移るにあたり、突如強制的手段に出でることなく、一応さらに納期限を定めて催告するのを相当とし、督促をもって滞納処分開始の要件としたからであって（同法10条）、徴税機関が督促以外の方法によって納付を催告態通することを許さないものではないし、それが徴収手続上では格別な法的意味をもたないものにしても、その催告のあった事実に納付要求の意義を認めて法が時効中断の効力を付与できないものでもない。また国税徴収権が自力執行を可能とするからといって、時効中断について一般私法上の債権よりも課税主体にとって不利益に取り扱わなければならない理由もない。してみれば、本件において上告人が被上告人に対し昭和34年2月9日加算税等の未納額を納付すべき旨の催告書を発し、右書面は同月11日被上告人に到達し、その後6箇月内である同年5月11日本件差押処分がなされたという当事者間に争いのない事実について、時効中断を認められないとした原判決は、所論のように、法律の解釈適用を誤ったものといわなければならない。
8.小括
本件は、利子税及び延滞加算税の消滅時効の起算日、加算税等と本税の関係、時効中断事由としての課税処分取消訴訟の応訴及び催告の適否、加算税の時効中断事由としての本税納付の適否を争点として争われたものである。「行政訴訟において被告が応訴し原告の請求を棄却する旨の判決を求めることが時効中断事由となる」「徴税機関が未納税額につき納付を催告し、その後6箇月内に差押等の手段をとったときは、民法153条の準用により、時効の中断を認めざるをえない」旨判示されており、課税処分取消訴訟の応訴行為及び租税納付の催告に時効中断効力を与えた点について、意義を有していると考えられる。また、利子税及び延滞加算税について、加算税及び追徴税と同様本税の不納付を理由に日々発生するので、本税とは別個に発生する独立の税金と捉え、その時効起算日も別個に進行を開始すると判示された点についても意義を見出せる。現在では、国税の徴収権の時効に関する規定は国税通則法によって整備されており、租税関係に民法の時効中断事由の準用を認めるか否かは、同法第72条第3項の解釈に依存することとなる。同項と会計法第31条第2項の同一性などからして、本判決は現行法のもとでも妥当すると解されると評釈されている10。しかし、「租税法上には民法153条の租税法律関係への適用を排除する明文の規定はないが、しかし、現行法は、納税義務の内容を確認する権限（確定権）を租税債権者たる国および地方団体の手に留保し、かつ、納税者が任意に納税義務を履行しない場合は、督促のうえ滞納処分によってその強制的実現を図ることを認めており、それが現行法の予定している租税の徴収の道筋である」と考えられるから、「国または地方団体は、私法上の債権者と同様に催告や裁判上の請求をすることは認められない」と解すべきとして、この判決に批判的な見解もある164。
第２節　課税庁の応訴行為の時効中断事由該当性等
1．金沢地判平成5年4月16日行集44巻4・5号317頁原告：納税者被告：金沢国税局長( 1 )事案の概要被告が延滞税金197,200円を徴収するために、原告の株式会社北陸銀行に対する普通預金債権について平成3年3月26日付けで差押処分（本件差押処分）及び同月27日付けで配当処分（本件配当処分）をした。本件は、本件差押処分及び本件配当処分（合わせて、「本件各処分」という。）に後記（２）（ i ）の違法事由があるとして、これらの取消しを求めた事案である。
( 2 )前提事実
（i ）当事者間に争いのない事実①昭和60年6月29日、その当時原告の所轄庁であった藤沢税務署長は、原告の昭和59年分の所得税について、更正及び加算税の賦課決定処分をした（別件課税処分）。 ②原告は、別件課税処分により決定された本税及び加算税についてはその納期限である昭和60年7月29日に全額納付し、これにより延滞税額が197,200円（本件延滞税）と確定した。 ③しかし、原告は、本件延滞税を納付せず、一方で別件課税処分について不服の申立てをし、続いて昭和62年7月17日、鎌倉税務署長を被告として（原告の本件延滞税に係る徴収の所轄庁は、管轄の分割により昭和61年7月10日付けで鎌倉税務署に移行していた。)、横浜地方裁判所に別件課税処分の取消訴訟（別件課税処分取消訴訟）を提起した。鎌倉税務署長は、右訴訟について、同年9月21日に応訴し、同訴訟の判決は、平成３年1月17日に確定した。 ④平成3年3月26日、被告の担当国税徴収官（原告の本件延滞税に係る徴収の所轄庁は、原告が平成2年4月5日付けで富山県上新川郡大山町に転居したことにより富山税務署になり、更に、国税通則法43条3項の規定により被告が徴収の引き継ぎを受けた。）は、原告が株式会社北陸銀行に対して有する普通預金債権（上滝支店・口座番号四〇七五七九） 1,388,726円のうち197,200円を国税徴収法62条に基づいて差し押さえ（本件差押処分）、同日、同法67条1項に基づき、右債権を取立てて全額現金で受け入れた。 ⑤被告は、同月27日、右現金197,200円の配当のため、国税徴収法131条及び132条に基づいて配当計算書を作成した上、本件延滞税に配当する処分（本件配当処分）をし、同日、原告宛てその謄本を発送した。 ⑥原告は、平成3年5月2日、金沢国税不服審判所に対し、本件各処分について審査請求をしたが、平成4年4月23日、右審査請求を棄却する旨の裁決がなされた。 （ï）主たる争点原告は、本件各処分については、次の違法事由があるから、取り消されるべきである旨主張し、被告は、これを争い、別件課税処分取消訴訟に対する応訴による時効の中断を主張した。本件延滞税の徴収権は、原告が本税を納付した昭和60年7月29日から5年を経過したことにより、時効消滅した。なお、別件課税処分取消訴訟について鎌倉税務署長が応訴したことは、時効の中断事由に当たらない。
（3）争点に対する裁判所の判断
( i )前記前提事実によれば、本件延滞税は昭和60年7月29日に確定したものであるから、その徴収権は、同日から５年を経過することによって時効消滅することとなる（国税通則法72条1項)。そして、右消滅時効については、国税通則法に別段の定めがあるものを除いて民法の規定が準用される(同法72条3項)ところ、前記前提事実及び証拠（乙一）によれば、原告は、本件延滞税を納付せず、別件課税処分について不服の申立てをし、続いて昭和62年7月17日、鎌倉税務署長を被告として横浜地方裁判所に別件課税処分取消訴訟を提起したこと、これに対して同税務署長は、同年9月21日に原告の請求棄却を求めて応訴したこと、同訴訟については、昭和63年11月9日に原告の請求を棄却する旨の判決の言渡しがあり、同判決は、平成3年1月17日に確定したことが認められる。 （ii）そこで、別件課税処分取消訴訟における被告鎌倉税務署長の応訴行為が「裁判上の請求」(民法147条1号、同法149条)として、本件延滞税徴収権の消滅時効の中断事由になるかどうかについて検討する。民法 149 条に規定される「裁判上の請求」は、訴えの提起、即ち原告として時効の目的たる権利を訴えによって主張する場合に限らず、被告として右権利の存在を訴訟上主張する場合をも含むものであり、例えば、債務者が提起した債務不存在確認訴訟において債権者が自己の債権を主張して請求棄却の判決を求めて応訴する行為も含まれると解される(大審院昭和14年3月22日判決・大審民集18巻238ページ、最高裁昭和43年6月27日判決・民集22巻6号1379ページ参照)。けだし、債務不存在確認訴訟において、債権者が主張するとおりの請求棄却の判決が確定することは、結果的に債権者が提起した債権存在確認訴訟において、原告勝訴の判決が確定するのと同様と考えられ、また権利の上に眠る者を保護しないという時効制度の趣旨に照らせば、右のように解することが妥当と考えられるからである。右の理を課税処分取消訴訟にあてはめて見ると、同訴訟の訴訟物は課税（更正）処分の違法性の主張であるところ、同処分が一定金額の租税納付義務を決定する処分であることに照らせば、原告は、その処分の効力を否認、即ち同処分によって決定された納税義務の存在を否認する意味でその取消しを求めるものであり、被告が請求棄却の判決を求めるのは、同処分によって決定した納税義務を正当としてその適法性を主張して争うものに外ならず、その実体は、課税（更正）処分の適否という形で租税徴収権の存在が争われるものである。この場合の被告の権利主張は、課税（更正）の無効を理由として提起された租税債務不存在確認訴訟において請求を否定する被告の主張と実質的に異なるところはなく、また前記時効制度の趣旨に照らしても、その応訴行為に時効中断の効力を認めても不合理とはいえない。そして、国税通則法73条5項の規定によれば、本税の徴収権の時効が中断したときは、当然にその延滞税の徴収権についても時効が中断するから、課税（更正）処分の取消訴訟に被告が応訴することは、延滞税についての時効中断の効果をも有するというべきである。そうすると、鎌倉税務署長が別件課税処分取消訴訟に応訴した昭和62年9月21日から同訴訟の判決が確定した平成3年1月17日までの間、本件延滞税の消滅時効は中断したものといえ、前記前提事実のとおり、被告が同年3月26日及び同月27日に本件各処分に及んでいることに照らすと、これが時効により消滅していないことが明らかであって、原告の主張する違法事由も理由がない。
( 4 )小括
本件も前掲の判例と同様、課税処分取消訴訟における税務官庁の応訴行為が「裁判上の請求」として、徴収権の消滅時効の中断事由に当たるか否かが争点とされた事案である。前掲同様、納税者の課税処分取消訴訟に応訴し請求薬却を求めることに、時効中断の効力を与えた。税通第73条第5項の規定が制定された後のものであるため、応訴行為が時効中断事由とされることで、延滞税についても当然に時効中断の効力を生じさせる点が前掲の判例とは異なっている。 2.東京地判平成25年2月12日税資（順号25-5）原告：国被告：株式会社Y ( 1 )事案の概要本件は、原告が、租税債権目録記載の租税債権（以下「本件租税債権」という。）の消滅時効の中断を目的として、被告に対して本件租税債権を有することの確認を求める事案である。
( 2 )前提事実
（i ）当事者間に争いのない事実①被告は、養鶏業及び鳥卵の製造加工及び販売等を目的として、平成3年7月17日に設立された株式会社であるが、平成16年8月31日、株主総会の決議により解散し、A（以下「Ａ」という。）が清算人に就任した。 Aは、平成21年5月5日に死亡し、現在に至るまで、被告の新たな清算人は選任されていない。 ②被告は、平成18年8月14日、練馬東税務署長に対し、法人税、消費税及び地方消費税(税額合計12,127,192,400円)につき、期限後申告書を提出した(以下「本件期限後申告」という)。 ③練馬東税務署長は、平成18年10月31日、被告に対し、上記の法人税につき、期限後申告に係る無申告加算税（税額合計11,466,000円）の賦課決定処分を行った。 ④練馬東税務署長は、平成18年10月31日、被告に対し、上記の消費税及び地方消費税につき、本税の更正処分（新たに納付すべき税額合計165,161,300円）並びに同更正処分に係る無申告加算税（税額合計24,771,000円）及び上記本件期限後申告に係る無申告加算税（税額合計7,608,000円）の賦課決定処分を行った。 ⑤練馬東税務署長は、平成18年10月31日、被告に対し、源泉所得税につき、本税及び不納付加算税（税額総計15,119,615円）の納税告知処分（以下、各賦課決定処分及び各更正処分と合わせて「本件納税告知処分等」という）を行った。 ⑥被告は、本件期限後申告及び本件納税告知処分等により平成18年8月14日又は同年10月31日を法定納期限とする本件租税債権に係る納税義務を負うこととなったが、その全額を納付していない。 （ii）滞納処分等の状況①練馬東税務署長は、国税通則法（以下「通則法」という。）37条1項の規定に基づき、本件租税債権の一部については、平成18年8月28日に、その余については、同年12月25日に、被告に対し、それぞれ督促状によりその納付を督促した。 ②練馬東税務署長は、平成18年9月21日及び平成19年1月25日、東京国税局長に対し、通則法43条3項の規定に基づき、本件租税債権の徴収の引継ぎを行った。 ③東京国税局の徴収職員（以下「徴収職員」という。）は、平成19年7月24日、被告の本店所在地である東京都にあるＡの自宅を訪れたところ、Ａが不在であったことから、留守番をしていたＡの妻の姉に対し、Ａに手渡すよう頼んだ上で、「滞納国税等の納付相談のお知らせ」と題する被告宛ての同日付け文書（以下「本件お知らせ」という。）を手渡し、同月25日までに徴収職員に連絡をするよう、Aに伝言することを依頼した。本件お知らせには、「あなた（貴社）が納付すべき国税・地方消費税が以下のとおり滞納となっています。」と記載され、別紙として、本件租税債権の税目、納期限、本税・加算税・延滞税の額等が記載された「滞納税金目録」が添付されていた。 ①平成19年7月25日を経過してもAからの連絡がなかったことから、徴収職員は、同月31日、被告の本店所在地に再度出向き、玄関扉前でＡと面談した。 (iii)訴えの提起原告は、本件租税債権の上記（ｉ）⑨の法定納期限（平成18年8月14日又は同年10月31日）から5年を経過した後である平成24年7月3日、本件訴えを提起した。
( 3 )争点
本件租税債権の徴収権について、「承認」（通則法72条3項、民法147条3号）により消滅時効が中断したといえるか否か。
( 4 ) 裁判所の判断
( i )本件において、原告は、Aが平成19年7月31日に徴収職員と面談した際に、本件租税債権を納付する意思がない旨述べたことが、時効の中断事由である「承認」（通則法72条３項、民法147条３号）に該当すると主張するところ、「承認」があったとされるためには、その権利の存在を認識した上で、その旨を表示することが必要であると解される。 （ï）以上によれば、Aは、本件租税債権が存在することを認識していたものであり、その上で、平成19年7月31日、徴収職員に対し、本件租税債権について納付する意思がない旨の本件発言をすることによって、その存在についての認識を表示したものと認められるから、Aがした本件発言は、時効の中断事由である「承認」（通則法72条3項、民法147条3号）に該当するものというべきである。 （iii）したがって、被告に対する徴収権の消滅時効は、上記「承認」がされた日である平成19年7月31日に中断し、その翌日である同年8月1日から再び進行を開始したことになるから、被告に対する本件租税債権の徴収権は時効消滅していないものというべきである。
(5)小括
本件は、時効の中断事由について民法の規定を準用する際の「承認」に関して、その要件を検討するものである。租税債権を納付する意思がない発言をしたことにより、その存在についての認識を表示したとして「承認」に該当するとされた。承認が時効中断事由となる場合とは、例えば期限後申告や修正申告、税金の一部納付、納期限後の納税の猶予の申請、延納条件変更の申請、納付委託の申出等国税の納付義務の存在を認識して行ったと認められる行為がこれに該当すると解されており165、納付意思がないことの発言をもってして「承認」にあたるとする当判決は、納税者にとって酷なものではないかと考える。 3．東京高判平成20年11月28日税資第258号－234（順号11092）控訴人（原告）:納税者甲被控訴人（被告）：国( 1 )事案の概要本件訴訟は、納税者が源泉徴収義務者であるＡ信金に債権者代位し、Ａ信金が課税庁に対して有する還付請求権を代位して請求するものであるところ、Ａ信金は納税者に債権譲渡通知書を送付しており、それによれば、Ａ信金は遅くとも債権譲渡通知書を送付した日までには退職金等のうち過払額に対応する源泉所得税について課税庁に対して還付請求をすることが出来ることを認識していたものと認められるから、納税者の代位行使の対象となるＡ信金の有する還付請求権は、遅くとも債権譲渡通知書を送付した日から５年の経過により消滅時効が完成したというべきであるとされた事例である。
( 2 )前提事実
( i )原告は、A信用金庫の専務理事であったが、平成4年5月6日に専務理事を辞任した。同年８月６日、原告は退職手当金（退職金、功労金及び職能加算金）として合計118,065,000円（以下「本件退職金等」という。）から源泉所得税等相当額を控除した残額として91,561,800円をA信用金庫から受領した。 （ï ） A信用金庫は、株式会社Ｂ（以下「Ｂ」という。）との間で、平成13年1月5日、同月9日午前0時においてＡ信用金庫が有する事業資産等並びに債務不履行に基づく損害賠償請求権及び事務管理、不当利得、不法行為その他契約以外の原因に基づいてＡ信用金庫が有する権利（以下「本件損害賠償請求権等」という。）を、100,586,048,602円の対価で売却すること等を内容とする契約（以下「本件譲渡契約」という。）を締結した上、同日、総代会の決議により解散した（平成17年4月26日清算結了）。 （ii）Ａ信用金庫は、本件譲渡契約に基づきＢに対し本件損害賠償請求権等を譲渡したことに伴い、原告に対し、平成14年2月27日付け債権譲渡通知兼請求書をもって、本件退職金等のうち、本件規程上の支給額の限度額を超えて支払われた1,710万円に関する不当利得返還請求債権等をＢに譲渡した旨を通知した。 （iv）Ｂは、平成14年、原告及び乙元理事長に対し、本件退職金等のうち1,710万円及びこれに対する遅延損害金（民法所定の年５分の割合によるもの。以下同じ。）を連帯して支払うべきこと等を求める訴訟をさいたま地方裁判所川越支部に提起し（以下「本件訴訟」という。)、同支部は、平成16年2月12日、本件退職金等のうち1,710万円に関し、理事会決議を経ることなく本件規程上の支給額の限度額を超えた不当・違法な支給であるとして、乙元理事長に対しては、善管注意義務違反の債務不履行による損害賠償請求権に基づき、原告に対しては、不当利得返還請求権に基づき、上記1,710万円及びこれに対する遅延損害金を連帯してＢに返還すべきこと等を命ずる判決（以下「本件判決」という。）をした。 ( v )原告は、本件判決を不服として東京高等裁判所に控訴したが、その控訴審において、 Bとの間で、平成16年8月31日、(イ)原告がBに対し上記不当利得返還債務として1,710万円及びこれに対する遅延損害金の支払義務があることを認め、(ロ)原告はＢに対し上記（イ）のうち1,710万円を同年11月末日を期限として支払い、（ハ）原告が上記（ロ）の金員を支払ったときは、Ｂは上記（イ）の遅延損害金の支払を免除し、（二）他に何らの債権債務がないことを相互に確認すること等を内容とする訴訟上の和解「以下「本件和解」という。）をした上、Bに対し、同月26日、上記（ロ）の1,710万円を支払った。 (vi）原告は、平成19年10月30日、本件訴えを提起した。
( 3 )主たる争点
本件源泉所得税額のうち過払額に対応する部分に係る還付請求権の時効は消滅しているなっ( 4 )裁判所の判断（i ）控訴人の請求は理由がないものと判断する。その理由は、次のとおりである。 ( ii )本件訴訟は、控訴人がＡ信用金庫に債権者代位して、Ａ信用金庫が被控訴人に対して有する還付請求権を代位行使するものであるところ、甲５（内容証明郵便）によれば、 A信用金庫は、平成14年2月27日、控訴人に対して債権譲渡通知書を送付しているものであるところ、上記債権譲渡通知書における譲渡の対象となった債権の内訳のなかには、 「二役員退職慰労金等について貴殿がＡ信用金庫から、平成４年８月６日役員退職慰労金等として受領した118,065,000円の内、規程を超えて支給された金1,710万円に対する不当利得返還請求債権損害額不当利得に基づき受領した金1,710万円及び受領した日の翌日である平成4年8月7日から支払済みに至るまで年5分の割合による金員」が記載されていることが、認められる。上記によれば、Ａ信用金庫は、控訴人主張のとおり被控訴人に対する還付請求権を有しているとしても、遅くとも上記債権譲渡通知を送付した平成14年2月27日までには、本件退職金等のうち1,710万円は本件規程の限度を超えて支給され、それ故に、当該過払額1,710万円に対応する源泉所得税につき被控訴人に対して還付請求をすることができることを認識していたものと認めることができる。そうすると、仮に、控訴人の主張するように、控訴人が本件和解により初めて上記過払額に対応する源泉所得税についての還付請求権を行使することが可能になったとしても、控訴人の代位行使の対象となるＡ信用金庫の有する還付請求権については、遅くとも上記平成14年2月27日から5年の経過により消滅時効が完成したものというべきである。この点、控訴人は、本件和解がされるまでは控訴人に対する退職金の過払額が確定しないため、Ａ信用金庫に対する関係でも消滅時効の起算日は本件和解成立日であると主張する。しかしながら、前説示のとおり、Ａ信用金庫は遅くとも平成14年2月27日までには控訴人に対して退職金等を1,710万円過払したことを認識していたのであり、その後の訴訟において控訴人からこのうちどの程度の額を回収するかは、上記認識とは関わりのない事項である。控訴人の主張のとおりであれば、過払退職金を受けた者の資産が乏しく、回収可能金額に基づき裁判上の和解をした場合、源泉所得税の還付請求権が少額となって不当である。したがって、控訴人の上記主張は理由がない。上記によれば、その余の点につき判断するまでもなく、控訴人の本訴請求は理由がない。
(5)小括
本件は、還付請求権の消滅時効について争われた事案である。消滅時効の起算日を、その還付請求権の起因となった過払いが認識された日と判示している。税通第74条において「還付金等に係る国に対する請求権は、その請求をすることができる日から５年間行使しないことによって、時効により消滅する。」と定めているところ、その「請求をすることができる日」を明示したものとして意義があると考えられる。
第３節 借用概念の解釈と問題意識
1．問題提起
民法における時効制度と租税法における時効制度は、その存在理由や制度趣旨を始めとし、似ているようで実は様々な点で乖離が見られる。それにもかかわらず、租税法の規定に民法の規定を準用しているのが現行制度である。租税法が宿命的に私法に依存する関係にあり、その解釈及び適用において私法との関係が絶えず問題になる点は前述したが、確かに時効の中断事由に民法の規定を準用している際に争いが生じていることがうかがえる。これには何か原因があるのだろうか。規定の準用の仕方に問題点を見出せるのだろうか。ここで、租税法と私法の関係で重要となる「借用概念」の考え方から、判例に見られる争いについて考察してみたい。
2．借用概念の解釈
税法固有の概念や他の分野では使われてはいても確立された概念となるまでに至っていないものについて用いられている概念を「固有概念」と呼ぶ。これに対し、民法や商法、会社法などで使われている用語について、その考え方や確立された解釈を税法の分野にもそのまま活用するという考え方を「借用概念」と呼ぶ100。このような区別を用いる理由を「租税法の解釈に関する錯綜した議論を多少とも整理し、またいわゆる実質課税の原則を根拠として租税法に自由な解釈を持ち込むことに対して歯止めをかけることに役立つのではないか」と金子は投げかけた167。そして、固有概念については私法上の法律関係に捉われることなく、租税法独自の見地からその解釈をなすべきことについては異論がないが、借用概念の解釈については見解が一致していない点を指摘している。借用概念についてはそれを他の法分野で用いられているのと同じ意義に解すべきか、それとも徴収確保ないし公平負担の観点から異なる意義に解すべきか、考え方の主流は時代によって変遷を経てきたようである168。現在では、他の法分野におけると同じ意義に解釈するのが租税法律主義ないし法的安定性の要請に合致していることを根拠とし109、原則として同義に解すべきであるとの考え方が支配的である170。これに反する興味深い意見として、田中の見解がある。田中はまず私法の規定につき、「私的自治の原則を前提として承認し、原則として、その補充的・任意的規定としての意味を持つものであり、当事者間の利害の調整という見地に基づく定めである。そこに用いられている諸概念も、もともと、そのような見地において定められているもの」と解している。そのうえで、「租税法は、当事者間の利害調整という見地とは全く別個に、これを課税対象事実又はその構成要件として、これらの規定又は概念を用いているのであるから、同じ規定又は概念を用いている場合でも、常に同一の意味内容を有するものと考えるべきではなく、租税法の目的に照らして、合目的的に、従って、私法上のそれに比して、時にはより広義に、時にはより狭義に理解すべき場合があり、また、別個の観点からその意味を理解すべき場合もあることを否定し得ない」とし、「規定の表現又は概念を示す文言に囚われることなく、その経済的意義の理解が必要とされる」と強調する171。この見解は一理あるものと考える。上記で検討してきた判例においても「民法の規定を準用」という文言が当然のごとく使用されているが、その経済実質に適合しているのか、改めて考えさせられた。国家と納税義務者との間の関係性に着目した金子の見解も興味深い。租税法律関係におけるその関係は債務関係であるが、私法上の債務関係とは異なる種々の特質を持っているとして、「租税債務が法定債務であること」、「公法上の法律関係であること」、「租税が公共サービスの資金調達手段として強い公益性を持っており、租税債権者である国家の手に私法上の債権者には見られない種々の特権が留保されていること」、の特質を挙げている。そうしたうえで、「これらの特権を取り除けば、租税法律関係は、私法上の債務関係と異ならないものとなる。従って、租税法律関係についても、それを排除する明文の規定ないし特段の理由がない限り、私法規定が適用ないし準用されると解すべきであろう」と言及している172。確かに、時効を巡る判例には、滞納処分のような租税の強制的満足が図られた際に争いが生じている例も多い。そのような事案の場合には特に、民法を準用する規定について私法の概念と同義に扱うのではなく、より経済的実体に則した税法独自の意味を与えるべきだと考えることが出来よう。田中は「総合すると、租税立法に当たっては、できるだけ精緻かつ明確に、そして疑問の余地のないように規定を整えることが望ましいのであるが、現行租税法には、幾多の不備・欠陥のあることが否定できない現在、たとえ私法上の規定を引用し、又はその概念を用いている場合でも、租税法上、直ちに私法上のそれと同一に解すべきではなく、規定又は概念の相対性を認め、租税法の目的に照らし、その自主性・独自性を尊重して、その目的に合する合目的的解釈をなすべきことを承認しなければならない173」と締めくくる。時効を巡る争いをなくすことが難しくとも、その判断を下す際にはより慎重になることを求めていると解すことができ、大いに贅成出来る意見である。
3.私見
民法及び租税法の時効制度で重要なものはその「存在理由」ではなく、法的処理の技術(法的構成）であることは上述してきたとおりである。これは時効制度の存在意義でもあり、ここに民法と租税法の共通点を見出すことが出来る。しかし、民法における時効制度と租税法における時効制度には差異があることも上述してきた。絶対的効力の有無がその最たるものであるが、時効の絶対的効力は、納税義務者の意思次第で取扱いを異にすることから生ずる課税関係のいたずらな複雑化を避けるとともに、法的安定性と事務処理の画一性の要請に基づくものである。これに対し民法における請求権時効においては、請求権の相手方を権利不存在の立証の困難から救済するという点に、その最も主要な本来の機能及び目的があるとされた。租税法の時効制度に絶対的効力を与えたのは、その制度趣旨ないし意義が民法におけるそれと相違しているためということが出来よう。また、民法における時効制度とは裁判を基礎にした制度であり、租税法における行政庁の権限行使が裁判を前提としていない点についても、民法と租税法における時効制度の性質について相違を見ることが出来る。このように、民法と租税法における時効制度には共通点もあるが、その性質には乖離も見られる。租税法の規定に民法の規定を準用している現行制度ではあるが、民法の規定を準用することがその存在理由や趣旨あるいは性質に合致しない部分もあるのではないだろうか。そのように考えると、規定の準用の仕方に問題があるというよりも、租税法の規定に不足を生じているのではないか、と考えることが出来る。ここに、民法の規定を準用した際に争いが生じている理由を見出すことは出来ないだろうか。
おわりに
本稿においては、まず第１章において納税義務の成立要因と消滅要因について概観した。第２章及び第３章においては国税通則法の規定を基に時効制度の内容を確認するとともに、 「徴収権」や「偽りその他不正の行為」の意義について検討を行い、主たる債務や本税に付随する債務についても時効の見地からの関係性を比較した。第４章では、民法における時効制度との比較、及び納税申告がいつまで出来るのかという納税者側からの見地によりその期間制限について検討を行い、時効制度の存在意義を探った。そして第５章において、判例研究を通して時効制度にいかなる問題点があるかという検討を行った。判例研究を行う過程で筆者が感じたのは、納税者はそれほど無知ではないのかもしれない、ということである。制度は違えど、民法における時効が広く知られていることから、納税義務についても時効により消滅することを知っている。ただ、単純に何年経過したから時効により消滅するという知識を有するのみで、そこに付随する中断や不進行、停止といった規定までは入り込めていないのではないだろうか。そのために自らの知り得ないところで時効が中断し、当初予定していた経済活動を為し得なくなるといった事態に陥ってしまうとすれば、租税法律主義は形骸化してしまうのではないかと危惧する次第である。そして、民法における時効制度と租税法における時効制度は、その存在意義や制度趣旨を始めとし、似ているようで様々な点で乖離があることが見えてきた。それにもかかわらず租税法の規定に民法の規定を準用しているが、民法の規定を準用するだけでは不足が生ずる部分があるのではないか、と問題視した。改めて定義すれば、時効とは、一定の事実状態が長期間にわたって継続した場合に、それが真実の権利関係に合致しているかどうかを問わずに、その事実状態をそのまま権利関係として認める制度である174。権利関係を速やかに確定することの意義は重く、時効制度は欠くことの出来ない制度だというのが本稿を通しての筆者の結論である。しかし、ここで考えるのは、租税法において規定している時効制度は完成した制度とはいえないのかもしれないということである。国税通則法の制定に関する答申により提言がなされたとき、つまりは国税通則法が制定され所要の整備がなされたはずのときから、諸々の意見を対立させながら制度運営がされてきた経緯もある。長らく運営されてきた現行制度ではあるが、限界を見出せるといわざるを得ないだろう。現在民法において改正が予定され、債権の消滅時効についても見直すことが予定されている。民法の改正に追随し、租税法においても何らかの改正が行われることを期待したい。長い間間題を抱えつつ運営されてきた制度であるが、規定の明確化を図る時期に来ているといえるのではないだろうか。なお、租税法の規定に民法の規定を準用するだけでは不足を生ずるのではないかと問題視するも、その問題を解決出来るような明確な提言をするまでには至らなかった。その意味で本稿も未完成のものであり、その点を付け加えたところで、本稿を閉じるものとする。
以上
＜参考文献一覧＞
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