我が国におけるLLPの損益分配割合に関する一考察ーLLP契約書に定めた損益分配割合が税務上認められるかについて一岡田好未論文要旨我が国におけるＬＬＰの損益分配割合に関する一考察—L L P契約書に定めた損益分配割合が税務上認められるかについて—岡田好未我が国におけるＬＬＰ（以下、「日本版ＬＬＰ」という。）は2005年8月に設立が可能になった組織形態であるが、近年経済の国際化が進むとともに機械設備など物に重点をおく産業形態から人的資源に重きをおく産業形態へとその構造が転換しつつある中で、参加する組合具が自らの持つ知識や能力を活かしながら共同事業を行うことを可能にするために創設された。日本版ＬＬＰは、（１）有限責任、（２）構成員課税、（３）内部自治原則という３つの特徴を備えた組織形態であり、民法上の任意組合の特例として設立が可能になったものである。そのため、民法上の任意組合の規定が準用される部分も多いが、民法上の任意組合については、租税回避手段として使われる問題が起きている。日本版ＬＬＰについても、出資者の責任が出資額に限定されているため、より使いやすい租税回避手段として悪用される可能性があり、その導入にあたっては、ＬＬＰが租税回避手段として利用されないようにするための規定が設けられている。しかし、これで日本版ＬＬＰの問題点がすべて解決されたわけではなく、明らかに法律に違反するものではなくても、日本版ＬＬＰが創設されるうえで予定されていた取引ではないものや、規定があいまいな部分を濫用した取引が生じる可能性がある。取引のうち経済的合理性を有する取引については認められるべきであるが、法律が意図していないような税的な利益を得るためだけの取引は認められるべきではない。しかし、我が国の裁判制度では、根拠条文がないと取引を否認することができないため、このような取引が行われても、現状では否認することは難しい。これらを踏まえ、本論文では日本版ＬＬＰの創設経緯や課税方法を整理し、課税上の問題点を明らかにしたうえで、ＬＬＰで生じた損益を分配する際の損益分配割合が経済的合理性を有するかどうかについての判断基準について検討した。第１章では、我が国で新しく設立が可能になった日本版ＬＬＰの創設経緯やその特徴について述べ、実際に日本版ＬＬＰがどのように利用されているかを挙げた。これまで新規事業を立ち上げる際に多く利用されてきた株式会社と比較しても、設立が容易になり、また、課税方法についても構成員課税が適用され、組合員の事業への貢献度に応じた柔軟な損益分配が可能になった。第２章では、日本版ＬＬＰの課税方法について述べた。日本版ＬＬＰにおいては、法人格がなく構成員課税が適用されるため、損失が生じた場合には組合員の所得と損益通算を行うことが可能であるが、損失取込みだけを目的として、ＬＬＰを設立し、巨額の損失事業を行うことがないように損失の金額として計上できる金額の上限を調整出資金額までとしており、調整出資金額の計算が重要な役割をもつ。第３章では日本版ＬＬＰについて考えられる６つの問題を挙げた。本論文では、これらの問題の中で、ＬＬＰの損益を分配する際に重要となる分配割合について、その割合が経済的合理性を有するかどうかの判断基準について論じた。この問題は、出資比率と異なる損益分配割合により所得を分配し、利益の付け替えを行うことによる租税回避に利用されるというものである。ＬＬＰで生じた損益は、ＬＬＰ契約書に記載された出資の価額に応じた割合で分配されるのが原則である。しかし、総組合員の同意があった場合にはＬＬＰ法施行規則で別段の定めを行うことにより、出資比率と異なる損益分配割合を用いて分配することも可能となっている。その場合には、その損益分配割合が経済的合理性を有することを明らかにしなければならない。しかし、経済的合理性を有するかどうかの判断基準についての規定は我が国においては存在しないため、都合のいい損益分配割合で損益分配を行うことにより、利益の付け替えを行い、租税回避を行うことが可能である。第４章では、米国のパートナーシップ課税について、特に、実質経済効果テストについて整理し、実際に裁判でどのように適用されているか述べた。実質経済効果テストは経済効果テストと実質性テストの二段階テストで判断することが要求されている。実質経済効果テストが実際に裁判で利用されている例としてTIFD III – E INC., the Tax Matters Partner of Castle Harbour, v. UNITED STATES事案を取り上げた。この事案では、Castle Harbourが行ったGECCに2％、オランダの銀行に98％という損益の配賦割合は一審では認められたが、控訴審では認められなかった。第５章では、米国のパートナーシップ課税を参考にした規定を設ける検討をしている先行研究として高橋准教授の『アメリカ・パートナーシップ所得課税の構造と問題』を取り上げ、そこで検討されている規定に加えて、どのような割合であれば人的資源の貢献を考慮した割合であると判断されるべきかについての判断基準およびそれを踏まえた上でのＬ L Pで生じた損益分配方法について、自分の意見として出資・貢献分割法を提案した。これまで人的資源の貢献を考慮した損益分配割合についての検討は行われておらず、また、新しい判断基準を示すことができたのではないかと考える。以上のように本論文では、ＬＬＰの損益を分配する際の分配割合について、米国のパートナーシップ課税を整理し、それを参考にした規定を設ける検討をしている先行研究として高橋准教授を取り上げ、そこで検討されている規定に加えて、どのような割合であれば人的資源の貢献を考慮した割合であると判断されるべきかについての判断基準およびそれを踏まえた上でのＬＬＰで生じた損益分配方法について、自分の意見として出資・貢献分割法を提案した。しかし、出資・貢献分割法において、ＬＬＰで生じた損益のどの部分を出資比率に応じて分配し、どの部分を人的資源の貢献に応じて分配するかということについての具体的な判断基準を、本論文で明確に示すことは難しく、今後、ＬＬＰの使用実態や国税局の調査により明らかにされていくべきであると考える。また、本論文で検討した規定を設けたとしても損失を取込むことを目的としてＬＬＰを設立し、そのＬＬＰから生じた損失をその組合員の利益と相殺することによる租税回避を防ぐことはできない。このような租税回避を防止するために、ＬＬＰに限定した一般的租税回避否認規定が今後検討されることが必要であると考える。
我が国におけるLLP (Limited Liability Partnership以下、「日本版LLP」という。)は、民法上の任意組合の特例として設立が可能になった組織形態であり、2005年8月の「有権責任事業組合に関する法律（以下、LLP法という。）」の施行により設立が可能になった。日本版LLPは、複数の法人や個人が共同して人的資源を活用して事業を行うために有用である組織形態となるように、①組合員全員が有限責任、②企業で生じた損益が企業の段階では課税されず、その組合員の段階で課税（いわゆる『構成員課税』）が適用される、③出資者が自ら経営を行うので組織内部の取り決めを自由に決めることができる（いわゆる『内部自治原則』という3つの特徴を有する。日本版LLPは民法上の任意組合の特例として設立が可能になった組織形態であるため、民法上の任意組合の規定が準用される部分も多い。しかし、民法上の任意組合については、 「映画フィルムリース事件」や「航空機リース事件」など、租税回避手段として使われる問題が起きている。日本版LLPについても、出資者の責任が出資額に限定されているため、より使いやすい租税回避手段として悪用される可能性があり、その導入にあたっては、LLPが租税回避手段として利用されないようにするため、組合員全員がLLP事業に参加しなければならないことや、組合員となることができるのは個人か法人に限定することなどの規定が設けられている。しかし、これで日本版LLPの問題がすべて解決されたわけではない。日本版LLPの問題のうち、本論文では出資比率と異なる損益分配割合で所得を分配し、利益の付け替えを行うことにより租税回避を行うことができるという問題を取り上げる。 LLPで生じた損益は、LLP契約書に記載された出資の価額に応じた割合で分配されるのが原則であるが、総組合員の同意があり、かつ、その割合が経済的合理性を有する場合にはLLP法施行規則で別段の定めを行うことにより、出資比率と異なる損益分配割合を用いて分配することも可能となっている。しかし、損益分配割合が経済的合理性を有するかどうかの判断基準についての規定は我が国においては存在しないため、都合のいい損益分配割合で損盆分配を行うことにより、利益の付け替えを行い、租税回避を行うことが可能である。これは、明らかに法律に違反するものではないが、日本版LLPが創設されるうえで予定されていた取引ではなく、規定があいまいな部分を濫用した取引であるといえる。損益分配割合のうち経済的合理性を有するものについては認められるべきであるが、法律が意図していないような税的な利益を得るためだけの損益分配割合は認められるべきではない。しかし、我が国の裁判制度では、根拠条文がないと取引を否認することができないため、このような損益分配割合が設定されても、現状では否認することは難しい。以上のような問題意識にたち、本論文では、LLPの損益を分配する際の損益分配割合が経済的合理性を有するかどうかの判断基準について、米国のような具体的な判断基準に LLPのメリットである各組合員の貢献度が考慮された損益分配割合が認められるような規定を設けることができないか、具体的にどのような規定を設けるべきかについて検討する。
LLPはLimited Liability Partnershipのことであり、2005年8月1日の「有限責任事業組合に関する法律」の施行により設立が可能になった組織形態である。我が国においては、これまでも民法上の任意組合や商法上の匿名組合、投資事業有限責任組合、株式会社など様々な組織を設立することが可能であった。しかし、これらの組織形態があるにもかかわらずLLPが創設されたのは、これらの組織形態にはない特徴をLLPが備えているからであると考えられる。第１章では我が国においてLLP`が創設された経緯およびその特徴についてみていく。
第１節　我が国においてLLPが創設された経緯
米国や英国では、複数の企業が共同して人的資源を活用した事業を行うために有用である（1）有限責任（2）内部自治原則（3）構成員課税の三つの特徴をもった組織形態として有限責任組合(LLP：Limited Liability Partnership)や有限責任会社(LLC：Limited Liability Company）といった組織形態が設立可能であり、米国のLLCは最近10年間で80万社設立され、英国では2001年にLLPが創設されてから3年で1万社を超えて設立されている。我が国においても、近年、経済の国際化が進むとともに機械設備など物に重点をおく産業形態から人的資源に重きをおく産業形態へとその構造が転換しつつある。また、規制緩和が進むにつれて、事業体としての組織形態の選択肢も拡大し、米国のリミテッド・パートナーシップをモデルにした投資事業有限責任組合や米国のREITをモデルとした特定目的会社(SPC)や投資法人が登場し、さらにこれまであまり活用されてこなかった民法上の任意組合、商法上の匿名組合等を利用した共同事業も多く行われるようになってきている。しかし、我が国のこれらの事業体には、構成員課税が適用されても、事業目的が限定されていたり、無限責任であったりと、欧米におけるLLPやLLCほどの魅力は備わっていなかった。そのような状況の中で経済団体連合会からも「複数の企業が共同して、リスクの高い新規事業に進出するため、あるいは事業の再構築を進めるための手段として、アメリカ各州法におけるLLC、LLPと類似の、全ての出資者の有限責任と、税制上の導管としての仕組み（事業体の段階では所得課税を行なわず、その損益を出資者の損益と通算）を備えた事業形態を、速やかに創設すべきである。1」という提言が出され、我が国においてもLLPやLLCの創設が求められるようになっていた。我が国においてはこれまで、LLPのような(1)構成員全員が有限責任、(2)構成員課税、(3)内部自治原則といった3要素を有する事業体は、法制度上存在していなかった。そのため、共同事業を行う場合は、通常、株式会社が利用されていた。ただ、株式会社の場合、出資者は有限責任だが、利益配分や権限等において柔軟性がなく、課税面においても企業と株主の二段階での課税が行われ、結果的に出資者への配当が少なくなってしまう。また、法人段階で損失が発生した場合には、その損失は法人段階で留まり、出資者へは分配されないため、出資者はその損失と他の所得とを通算することができず、税法上のメリットがない。近年創設された特定目的会社や投資法人においては、有限責任と配当損金算入による節税効果を享受することができるが、構成員課税は適用されず、また人的資産を活用する共同事業に適しているとはいえない。そこで、2004年9月、経済産業省では『有限責任事業組合制度に関する研究会』を設置し、以降、同研究会により、我が国におけるLLP制度のあり方について議論がなされ、2004年末に『有限責任事業組合制度の創設の提案』として、LLP制度の骨格について中間的なとりまとめが行われ、2005年4月LLP法が可決・成立し、2005年8月1日より施行された。 LLP制度の創設により、ベンチャー企業や中小企業と大企業の連携による共同研究開発、大学教授などの専門知識を有する者と企業との共同事業など、参加する組合員が自らの持つ知識や能力を活かしながら共同事業を行うことが可能になった。
第２節　日本版LLPの特徴
日本版LLPは(1)有限責任、(2)構成員課税、(3)内部自治原則を備えた組織形態である。
(1)　構成員全員が有限責任であることについて
日本版LLPは、民法上の任意組合の特例制度として、営利を目的とした事業活動を行うことを目的として組合契約を締結する際に、組合員全員が出資額の範囲までしか責任を負わない有限責任となる新たな組織形態である²。しかし、債権者側からすると、債権回収等が困難になってしまう恐れもあるため、債権者を保護するための規定が整備されている。具体的には次のような措置がある。 ①　予見可能性の確保のための措置（組合契約登記、名称の使用強制等³) ②　組合財産確保及び開示のための規律¹（設立時の出資の確保の規律、出資種類の制限、組合財産の分別管理義務、組合員債権者による組合財産への強制執行等の禁止、会計帳等及び財務諸表等の作成及び開示義務、組合財産分配規制） ③　事後的救済のための措置（組合員の第三者責任規定） ④　清算時における債権者保護等の措置なお、LLPの組合員が事業を行うに当たり、LLP法第７条の規定に違反して債権者や第三者に損害を与えた場合には、個人として損害賠償責任を負う。すなわち、出資者としては有限責任であるが、構成員であるLLPの組合員が第三者に損害を与えた場合には、その者は個人として直接損害賠償義務を負うということである。
(2)　構成員課税について
法人格を有する法人（及び人格のない社団等）については、法人自体に法人税が課されるのに対し、LLPでは、組合自体には課税されず、出資者である組合員に直接課税（構成員課税）される。法人税が課される場合、企業が獲得した所得はまず企業の段階で法人税が課され、その後出資者に分配された段階で出資者に対し所得税が課されるという企業と出資者の二重課税の問題が生じてしまう。また、欠損になってもそれは企業に留保され、出資者個人の利益と通算することができない。一方、法人がLLPの組合員となり、構成員課税が適用される場合、LLPが獲得した所得は組合員である法人に直接分配され、LLP段階では課税されず、組合員である法人に分配された段階で課税されるため、二重課税の問題を解決することができる。つまり、構成員課税が適用される場合、LLP自体は納税義務を負わず、税務に関する事項は各組合員に分配されるということである。また、損失については、原則として組合員の段階で組合員の他の所得と相殺される。
(3)　内部自治原則について
株式会社では、原則として株主総会や取締役会などの機関の設置が義務付けられており、これらの機関が重要事項の決定をすることとされている。それに対し、LLPにおいては内部自治のための特別な機関の設置は求められていないため、組合員の合意によりスムーズな事楽運営が可能になる。また、損益の分配においても、各組合員の事業への貢献度合いに応じて、出資比率と異なった柔軟な分配を行うことが可能である6。例えば、知的財産、ノウハウの提供などを考慮して、出資比率と異なる割合で損益分配を行うことが考えられる。柔軟な損益分配割合の取り決めは、①総組合員の同意により、②書面で分配の割合の定めを行い、③その書面に当該分配割合を定めた理由について記載しなければならず、④その書面を適切に保存する必要があろう
第３節　日本版LLPの設立方法
第1項  LLP契約の締結
日本版LLPを設立するためには、組合員がLLP契約を締結し、その契約に基づいて出資を履行し、組合契約の効力が発生した後に、LLP契約の効力発生登記を行わなければならない。日本版LLPの設立には、組合員が2名以上必要で、組合員のうち1人以上は居住者である個人または内国法人でなければならない。民法上の組合契約においては、契約の作成等は特に必要とされておらず、口頭による契約も有効である。しかし、LLPにおいては、組合契約書を作成し、全員がこれに署名し、または記名押印することが必要とされている9。これらの契約書については、電磁的記録により作成することも認められている10。 LLP契約書には、絶対的記載事項と任意記載事項がある。絶対的記載事項は、以下に掲げる事項であり、これらの事項を記載し、または記録しなければならない11。 ①　有限責任事業組合（以下「組合」という。）の事業②　組合の名称③　組合事務所の所在地④　組合員の氏名または名称及び住所⑤　組合契約の効力が発生する年月日⑥　組合の存続期間①　組合員の出資の目的及びその価額⑧　組合の事業年度日本版LLPにおいては全員が業務執行者であるため、組合員全員の氏名・住所等を記載する必要がある。また、契約であるため、存続期間を定めなくてはならないが、期間に制限はなく、延長も可能である。民法上の任意組合と異なり、事業年度があり、事業年度の期間は、1年を超えることができない12。これは、税務上期間を長く設定することにより、決算確定を先送りし、結果的に課税時期を遅らせることができないようにするためである。任意的記載事項については、組合員の合意により決めることができ、その場合、LLP契約書に当該事項について記載または記録する。
第2項 出資の履行
契約締結により効力が発生する民法上の任意組合と異なり、日本版LLPは各組合員がLLP契約書に記載された出資の払込みを履行することにより効力が生ずる¹³。出資については「金銭その他の財産14」に限られており、債権者保護の観点から労務出資は認められていない。金銭以外の財産としては、土地や建物、有価証券など貸借対照表に計上可能なものが認められる。金銭以外の財産の出資価額は、市場価格により算定され、市場価格がない場合には一般的に合理的と認められる評価慣行により算定された価額により算定される15。
第3項 登記
出資が完了し、組合契約が生じたときは、原則２週間以内に次に掲げる事項を登記しなければならない16 ①　組合の事業②　組合の名称③　組合員の氏名または名称及び住所④　組合契約の効力が発生する年月日⑤　組合の存続期間⑥　組合の事務所の所在場所⑦　組合員が法人であるときは、当該組合員の職務執行者の氏名及び住所⑧　LLP契約書で法定解散事由以外の解散理由を定めたときはその事由これらの登記事項は、登記の後でなければ、善意の第三者に対抗できないこととされている17。また、故意または過失によって事実でない事項を登記した者は、その事項が事実でないことにより善意の第三者に対抗することができないこととされている18。 LLP法は登記について、株式会社の場合とほぼ同程度の義務を課しているが、これは組合員の責任の限度が出資価額に限られていることから、これらと取引をする善意の第三者を保護するためである。ただし、日本版LLPは、株式会社の場合と比べて設立に要する期間が短く費用も少なくて済むようになっている。具体的には、日本版LLPにおいては、設立までの所要日数は約10日間、設立登記に要する費用（登録免許税）は6万円であるのに対し、株式会社の場合は、設立までに約20日、設立登記に要する費用は、資本金の1,000分の7（最低15万円）となっている。
第４節　日本版LLPの活用状況
日本版LLPは2005年12月末で約300件、2006年12月末で約1700件、2007年12月末で約2700件設立されている19。組合員の組み合わせは「個人と個人」の連携が一番多く、約1679件、65.5%を占めている。その次に多いのが「個人と法人」の組み合わせであり、約572件、22.3％、「法人と法人」の組み合わせが約311件、12.1％と続いている。日本版LLPで行われている事業を業種別に見ると、サービス業が全体の約65%を占めており、卸売・小売業、飲食店が14%、製造業が6%と続いている。サービス業で行われている事業は経営コンサルタント業、不動産鑑定業、土木建築サービス業などが多い。日本版LLPの組合員数は、「2名」が約40%、「3～5名」が40%となっている。存続年数は、「10年以上15年未満」が32％でもっとも多く、10年未満の存続年数のLLPが48%で約半数である一方、「15年以上」の長期間の存続期間であるLLPも全体の20%を占めている。日本版LLPを利用している実用例として「トライアウトえひめ」と「有限責任事業組合あばさけ福井」を取り上げる。
(1)トライアウトえひめ
このLLPは、2005年8月1日にLLPの制度発足と同時に設立された。愛媛県西条市内を中心とする中小企業9社で成り立っており、各企業はこのLLPに100万円ずつ出資している。もとは仕事の減少、値段のたたき上げなどで苦しくなる状況の中で、このままでは中小企業が共倒れをすると感じた伊藤博氏（（有）伊藤エンジニア社長）が、中小企業同士が手を組んで危機を乗り越えるために仲間を探し、「トライアウトえひめ」を任意団体として立ち上げたのがルーツである。設計力のある企業が3社、製造に強い企業が3社、両方持っているのが1社という内訳で、中小企業下請けのウィークポイントである、技術開発に特化したLLPである。このLLPは、製品化することよりも技術を開発することが目的であり、その技術を売ることにより利益を上げる。
〈LLPを設立したメリット〉
「トライアウトえひめ」は、任意団体から民法上の任意組合にしようと準備していたところにLLPが創設され、LLPを設立することにしたという。民法上の任意組合ではなく、LLPを選択した理由としてLLPの代表職務執行者となった伊藤氏は、「最大の魅力は有限責任であること。だから我々のような中小企業グループでも、思い切った事業展開が可能なのです。無限責任の民法組合だと、どうしてもリスクに目が行ってしまいます。20」と述べており、 LLPの特徴の一つである組合員全員が有限責任であることが選択の理由となっている。 「トライアウトえひめ」はずでに第一弾として水素吸蔵合金を使った汎用冷凍システムの開発を成功させている。短期間に成果を上げられた理由として伊藤氏は、「LLP制度が我々にフィットしたこと、設計と製造の融合という、企業単独では不可能な機能を持つことができ、それがうまくかみ合ったこと。そして外せないのは、優秀な人材の確保です。21」と述べている。LLPは損益分配割合を一定の理由があれば自由に決めることができるため、才能やノウハウを持つ組合員に対し利益を多く分配したりすることが可能であり、優秀な人材を集めやすいというメリットがある。意思決定は合議制で、全員一致が原則であり、利益の分配については、40%を技術貢献に応じて分配し、残りの60％については出資比率に応じて分配する。技術貢献度については、開発案件ごとに協議することとなっている。出資者自らが組織のルールを自由に決めることができる内部自治原則が適用されるため、利益の分配を出資比率どおりにしないことも認められるというLLPの特徴がここでも生かされている。
(2)有限責任事業組合あばさけ福井
もう1つの実用例として、「有限責任事業組合あばさけ福井梁」を取り上げる。このLLPは、オンラインショップの研究会「どっと混む福井」で知り合った異業種の経営者4人が地元ラジオ局でパーソナリティを務めることになり、その番組企画として「あばさけブランド」の日本酒を開発・販売するために設立された。地元福井にこだわった様々な商品を掘り起こし、「あばさけプランド」として販売・促進を行うことを目的としており、パーソナリティーを務めるラジオ番組とも連動させることによりPR効果を狙っている。もともとラジオ番組の中で地元の特産品や技術、アイデアなどを生かした名産品を開発する話がでており、実行に移すにあたって、メーカーや販売店とかかわりをもつビジネスであるから信用力が必要であり、きちんとした組織として開発を行うためにLLPが設立された。 〈LLPを設立したメリット〉設立の際LLPを選択した理由として、組合員の吉村明高氏は、出資金の規制がなく、少ない資本で始められること、また、構成員課税が適用されるため、法人税がかからないことを挙げている。また、「やるか、やらないか」を、メンバーの合議だけで決めていけるので企画から実現までの時間が短くすることができるため、販売企画などのようなスピーディーな運営が求められる業種には、特に向いていると述べている。 「有限責任事業組合あばさけ福井」では、損益分配割合は25％ずつだが、出資金額は1人が5万円で、ほかの3人は15万円ずつである。その1人は、メンバーの中でもっともネットの知識を持っており、LLPを作る前からラジオ番組の公式プログの運営・管理、スケジュールや打ち合わせの段取りなど全員に関わる業務を担っていたため、出資格差をつけている。このようにメンバーが提供できる人的資源や作業負担の大小を考慮して出資金額を決めることができることもLLPのメリットである。
第５節　小括
本章では、我が国で新しく設立が可能になった日本版LLPの導入経緯やその特徴について述べ、実際に日本版LLPがどのように利用されているかを挙げた。日本版LLPは、近年の産業構造の変化に伴い、人的資源に重きをおく産業形態を活性化させるために導入された組織形態であり、 (1)有限責任制、 (2)構成員課税、 (3)内部自治原則という3つの特徴を有している。これまで新規事業を立ち上げる際に多く利用されてきた株式会社と比較しても、設立が容易になり、また、課税方法についても、構成員課税が適用され、組合員の事業への貢献度に応じた柔軟な損益分配が可能になった。実際の活用状況についても、2005年12月末で約300件、2006年12月末で約1600件と着実に設立件数が伸びている。実際に日本版LLPを設立して行われている事業として今回は2つの実用例を取り上げたが、日本版LLPの創設により、事業を行う際の組織選択の幅が広がり、「参加者の持つ知識や能力を生かしながら共同事業を行うことを可能にする」というLLPの創設目的にかなった利用がされていることが分かる。
日本版LLPの特徴の1つとして構成員課税が適用されることを述べたが、第2章では具体的にどのように課税されるのか整理する。
第１節　個人が組合員である場合
第１項　課税所得の計算方法
日本版LLPは民法の任意組合の特例として創設されたものであり、法人格がなく、それぞれの組合員が主体となって自ら事業を行う仕組みが確保されていることから、構成員課税が適用されている。構成員課税が適用されることや日本版LLPが民法上の任意組合の特例として創設された経緯から、LLPに所得が生じている場合の組合員への所得分配は、基本的には、所得税法基本通達36-37共-19[任意組合の事業にかかる利益等の帰属の時期]の規定により計算され、組合員の当該LLPの事業に係る利益の額または損失の額は、当該LLPの計算期間を基にして計算し、当該計算期間の終了する日の属する年の各種所得の金額を計算上総収入金額または必要経費に算入する。各種所得の金額の計算は総額法23が原則であるが、継続適用を要件として、中間法、純額法も認められる²。 (1)総額法、中間法による所得金額の計算方法日本版LLPから個人組合員に配分される所得の金額は、個人の各種所得区分に応じて、以下のように計算する。 ①配当所得当該LLPで営まれる事業（以下、「LLP事業」という。）から生ずる配当所得にかかる収入金額から所得税法24条2項に規定する負債の利子の額の合計額を控除した残額②不動産所得、事業所得、山林所得、雑所得当該LLP事業から生ずる不動産所得、事業所得、山林所得、雑所得に係る総収入金額から所得税法26条2項、27条2項、32条3項、35条2項2号に規定する必要経費の額を控除した金額③  譲渡所得当該LLP事業から生ずる譲渡所得にかかる総収入金額から所得税法33条3項に規定する資産の取得費及びその資産の譲渡に要した費用の額の合計額を控除した金額④一時所得当該LLP事業から生ずる一時所得に係る総収入金額から所得税法34条2項に規定する支出した金額の合計額を控除した金額
（2）純額法による所得金額の計算方法
LLP事業の主たる事業内容に従って、不動産所得、事業所得、山林所得、雑所得のいずれか一の所得にかかる収入金額または必要経費とする。総額法、中間法のように各種所得に区分を行わない。日本版LLPは構成員課税が適用されるため、上記の方法により計算された所得は当該LLPの各組合員に分配され、各個人組合員の所得等と合算されて課税されるが、所得等の認識方法も総額法、中間法、純額法いずれを採用するかによって異なる26。 (1)総額法当該LLP事業の収入金額、支出金額、資産、負債等をその分配割合に応じて認識する方法(2)中間法当該LLP事業の収入金額、原価の額、費用の額、損失の額をその分配割合に応じて認識する方法この方法による場合には、各組合員は、当該LLP事業の取引等について非課税所得、配当控除、確定申告による源泉徴収税額の控除等に関する規定の適用はあるが、引当金、準備金等に関する規定の適用はない。
(3)純額法
当該LLP事業の利益の額または損失の額をその分配割合に応じて認識する方法この方法による場合には、各組合員は当該LLP事業にかかる取引等について、非課税所得、引当金、準備金、配当控除、確定申告による源泉徴収税額の控除等に関する規定の適用はない。しかし、損失が生じた場合の取扱いについては税務上その取り込みを規制する措置が講じられている。LLPで生じた損失は当該LLPの組合員の所得に必要経費として取り込むことができ、利益と相殺することができる（損益通算）が、当該LLP事業で損失が発生した場合、「LLP事業におけるこれらの所得の損失の金額」のうち個人組合員の持分のすべてが個人組合員の段階で損失として認識されるのではなく、調整出資金額（第２項において説明）が上限とされている² 7 （図2 − 1)。ここで「LLP事業におけるこれらの所得の損失の金額」とは、LLPの契約を結んでいる個人組合員のその年における「LLP事業から生じる総収入金額に算入すべき金額の合計額」が「当該LLP事業から生じる必要経費に算入すべき金額の合計額に満たない場合におけるその満たない部分の金額」である²。個人組合員の取込制限は不動産所得、事業所得、山林所得の損失額に限定されており、譲渡所得等の損失額については取込制限はない。
また、単一のLLPにおいて複数の事業を行っている場合は、当該LLP事業で損失額が生じるか否かについては、個別の事業ごとではなく、当該LLPの事業全体で判断する。つまり、当該LLP事業において不動産所得に該当する事業と事業所得に該当する事業を行っていて、当該LLP事業による不動産所得が赤字で事業所得が黒字で、合計すれば黒字である場合、上記の損金算入制限は適用されない。その場合には、通常の所得金額を求め損益通算を行うことになる。
第２項  調整出資金額の計算
日本版LLPにおいては、「組合員は、その出資の価額を限度として、組合の債務を弁済する責任を負う30」と規定されており、組合員全員が有限責任となっている。したがって、会計上組合員が計上する組合損失も、出資の価額が限度ということになる。そのため、税務上においても、組合員のLLP事業による事業所得等の損失額は、「調整出資金額」の範囲内に限ることとされている31。この「調整出資金額」とは、LLPの計算期間（事業年度の期間。以下同じ。）の終了の日の属する年における個人組合員の当該LLP事業に係る下記の①及び②に掲げる金額の合計額から③に掲げる金額を控除した金額であり³²、その金額が零を下回る場合には零となる。 |個人組合員の調整出資金額＝①+②−③
①　出資額
個人組合員のLLPへの出資額は、その年に計算期間の終了の日が到来する計算期間（その年に計算期間の終了の日が２以上ある場合には、最も遅い終了の日の属する計算期間)の終了のときまでにその個人組合員が当該LLPに出資をした金銭その他の財産の価額で当該LLPの会計帳等に記載された出資の価額を合計して計算する。現物出資した場合には、当該LLPの会計帳等に記載された出資の価額、つまり出資した資産、負債の時価相当額とする³³。また、市場価額がなく、一般に合理的と認められる評価慣行も確立していない財産を出資した場合には、出資者の出資直前における当該財産の適正な帳簿価額又は備忘価額をもって当該LLPの会計帳簿に記載された出資の価額とする34。
②組合所得の累計額
個人組合員のLLPにおける組合所得の累計額は、その年の前年の計算期間の終了の日が到来する計算期間（その年の前年に計算期間の終了の日が2以上ある場合には、最も遅い終了の日の属する計算期間)以前の各計算期間においてその個人組合員のLLPの事業から生じる各種所得に係る収入金額とすべき金額または総収入金額に算入すべき金額の合計額から各種所得にかかる必要経費等（下記のイからニまでに掲げる金額）の合計額を控除した金額の当該各計算期間における合計額とする。イ　その個人組合員の当該LLP事業から生じる配当所得についての必要経費当該 LLP事業から生じる配当所得にかかる収入金額から控除される元本を取得するために要した負債の利子の額³5の合計額ロ　その個人組合員の当該LLP事業から生じる不動産所得、事業所得、山林所得または雑所得についての必要経費当該LLP事業から生じる不動産所得、事業所得、山林所得または雑所得にかかる総収入金額から控除される必要経費の額36ハ　その個人組合員の当該LLP事業から生じる譲渡所得についての必要経費当該LLP事業から生じる譲渡所得にかかる総収入金額から控除される譲渡資産の取得費及び譲渡費用の額の合計額37ニ　その個人組合員の当該LLP事業から生じる一時所得にかかる総収入金額から控除される支出した金額の合計額38
③　分配額
個人組合員がLLPから受けた分配額は、その年の計算期間の終了の日（その年に計算期間の終了の日が2以上ある場合には、最も遅い終了の日の属する計算期間）までにその個人組合員が交付を受けた金銭その他の資産にかかる分配額のうちその個人組合員が交付を受けた部分に相当する金額の合計額とする。つまり、LLPの組合員が個人組合員である場合、その年の計算期間の終了の日までに出資した金額にその年の前年に計算期間が終了する当該LLP事業の損益の分配額を合計した額から、その個人組合員への実際の分配額を控除した金額が「調整出資金額」となる。この「調整出資金額」を超える損失は翌期以降に繰り越すことはできない。
第３項　個人組合員の必要経費不算入損失額の各種所得の計算方法
前述のように、LLP契約を締結している組合員である個人がその年における当該LLP事業から生じる不動産所得、事業所得または山林所得（以下、「事業所得等」という。）を有する場合に当該LLP事業による事業所得等の損失額が「調整出資金額」を超えるとき、その損失の金額のうち調整出資金額を越える部分（以下、「必要経費不算入損失額」という。）は当該個人の不動産所得の金額、事業所得の金額または山林所得の金額の計算上、必要経費に算入しないこととされるが、必要経費不算入損失額は以下の方法により計算される39。 ①　個人組合員のLLP事業による事業所得等の損失額が、当該LLP事業から生じる不動産所得、事業所得または山林所得のうちいずれか１の所得から生じたものであるときは、必要経費不算入損失額は当該1の所得から生じたLLP事業による事業所得等の損失額からなるとされる。 ②　個人組合員のLLP事業による事業所得等の損失額が当該LLP事業から生じる不動産所得、事業所得または山林所得のうち２以上の所得から生じたものであるときは、必要経費不算入損失額を当該2以上の所得に係るそれぞれの損失額（当該2以上の所得のそれぞれについて、当該LLP事業から生じる総収入金額に算入すべき金額が当該LLP事業から生じる必要経費に算入すべき金額に満たない場合におけるその満たない部分の金額に相当する金額をいう。）により按分して計算した金額に相当する金額をもって、当該必要経費不算入損失額は当該2以上の所得のそれぞれから生じた当該LLP事業による事業所得等の損失額からなるものとされる。つまり、必要経費不算入損失額は、いずれか１の所得から生じた場合にはその損失が生じた所得に対応させ、2以上の所得から生じたものである場合には、それぞれの損失額の割合により按分した必要経費不算入損失額を各所得に対応させて、課税所得の計算をすることになる。
第２節　法人が組合員である場合
第１項　課税所得の計算方法
法人組合員における会計処理は、総額法により計算することが原則であるが、継続適用を要件として純額法、中間法で処理することも認められている40。各方法における益金の額または損金の額の計算方法は以下のとおりである。 (1)総額法当該LLP事業の収入金額、支出金額、資産、負債等をその分配割合に応じて各組合員に分配する方法(2)中間法当該LLP事業の収入金額、その収入金額にかかる原価の額及び費用の額並びに損失の額をその分配割合に応じて各組合員に分配する方法この方法による場合には、各組合員は、当該LLP事業の取引等について受取配当等の益金不算入、所得税額の控除等の規定の適用はあるが、引当金の繰入、準備金の積み立て等の規定の適用はない。 (3)純額法当該LLP事業の取引等について計算される利益の額または損失の額をその分配割合に応じて各組合員に分配または負担させる方法この方法による場合には、各組合員は当該LLP事業の取引等について、受取配当等の益金不算入、所得税額の控除、引当金の繰入、準備金の積み立て等の規定の適用はない。 LLPは構成員課税が適用されるため、総額法、純額法、中間法により認識された当該LLP事業の損益は当該LLP自体の益金の額または損金の額とはならずに、当該LLPに出資した組合員である法人の益金の額または損金の額となる。各方法における認識されたLLPの損益の法人組合員の計上方法は以下の通りである。
(1)総額法
貸借対照表については資産項目および負債項目で、損益計算書については各損益項目について持分相当額を計上する方法(2)中間法貸借対照表については正味財産で、損益計算書については各損益項目の持分相当額を計上する方法(3)純額法貸借対照表については正味財産で、損益計算書については純損益の持分相当額を計上する方法LLP事業において生じた損失については、個人組合員の場合と同様に、当該LLPの法人組合員は損益分配割合に応じた損失の額の全額を当該事業年度の当該LLP事業による損失として計上することはできない。法人組合員が当該LLP事業による「損失の額」として認識できる上限額があり、当該法人のLLPにおける「調整出資金額」を超える場合には、その超える部分の金額に相当する金額（以下、「組合損失超過額」という。）は、当該事業年度の所得の金額の計算上損金の額に算入することができない。 「損失の額」は、法人のLLP事業による「LLP損金額①」が「LLP益金額②」を超える場合のその超える部分の金額③であり、当該LLP損金額は、「当該事業年度の所得の金額の計算上の損金の額に算入される金額」のうち当該LLP事業に帰せられる部分の金額である41。当該LLP益金額は、「当該事業年度の所得の金額の計算上の益金の額に算入される金額」のうち当該LLP事業に帰せられる部分の金額である。
個人組合員の場合は、「調整出資金額」を超える損失については翌期以降に繰り越すことはできないが、法人組合員の場合は繰越すことが認められており、前期までに損金不算入とされた組合損失額でいまだ損金の額に算入されていないものの合計額を「組合損失超過合計額④」という。当期まで繰越された過年度の「組合損失超過合計額」については、当期のLLP事業により分配を受ける利益の額を上限として損金の額に算入することができる。損益の計上時期については、特に税法上で明示されていないが、構成員課税が適用されることや日本版LLPが民法上の特例として創設された経緯から、法人税法基本通達14－1－1と同様の扱いになると考えられ、LLP事業により分配を受ける利益の額または損失の負担をすべき金額を当該LLPの計算期間の末日を含む事業年度の損益に含めて計算する。
第２項  調整出資金額の計算
LLP事業において生じた損失の当該法人組合員の持分については、当該法人組合員の調整出資金額まで損金の額に計上することができる。法人組合員の調整出資金額は、下記のLLP事業に係る①及び②に掲げる金額の合計額から③を減算して算出する42。法人組合員の調整出資金額＝①＋②−③
①　出資額
法人組合員のLLPへの出資額は、当該事業年度にその終了の日が属するLLP計算期間（事業年度）のうち最も新しい期間(「最終LLP計算期間」という。)の終了の日までに当該LLP契約に基づいて出資をした金銭の額及び金銭以外の資産（以下「現物資産」という。）の調整価額（次に掲げるイとロの金額の合計額をいう。）を合計して計算する。組合員持分担保債務43がある場合にはその額を控除した金額とし、金銭または現物資産と負債を合わせて出資をした場合には当該負債の額を減算した金額とする。イ　現物資産の価額にLLPにおける他の組合員のLLP事業に係るLLP財産に対する持分の割合を合計した割合を乗じて計算した金額ロ　当該法人の出資直前の現物資産の帳簿価額にLLP事業に係るLLP財産に対する当該法人の持分の割合を乗じて計算した金額
②組合利益積立金額等
次のイとロの金額の合計額とする。イ　当該法人の当該事業年度前の各事業年度における利益積立金額44のうち当該LLP事業に帰せられるものの合計額ロ　当該法人の当該事業年度前の各連結事業年度における連結利益積立金額のうち当該LLP事業に帰せられるものの合計額
③　分配額
法人組合員がLLPから受けた分配額は、最終LLP計算期間終了の時までに当該LLP事業に係るLLP財産の分配として交付を受けた金銭の額及び現物資産の調整価額（次に掲げるイ及びロの金額の合計額をいう。）の合計額（組合持分担保債務の払い戻しに相当する部分の金額が含まれている場合には当該金額を控除した金額とし、金銭または現物出資と負債を合わせて分配を受けた場合には当該負債の額を減算した金額)イ　現物資産の価額に分配の直前の他の組合員の当該LLP財産に対する持分の割合を乗じて計算した金額ロ　現物資産の当該法人における分配の直前の帳簿価額
第３節　小括
本章では、日本版LLPの課税方法について述べた。日本版LLPの組合員が個人の場合と法人の場合を比較すると次のようになる。
日本版LLPにおいては、法人格がなく構成員課税が適用されるため、損失が生じた場合には組合具の所得と損益通算を行うことが可能であるが、損失取込みだけを目的として、LLPを設立し、巨額の損失事業を行うことがないように損失の金額として計上できる金額の上限を調整出資金額までとしており、調整出資金額の計算が重要な役割をもつ。日本版LLPの特徴や創設経緯および課税方法を踏まえ、第３章では日本版LLPに関して考えられる問題点について述べる。
日本版 LLP は民法上の任意組合の特例として設立が可能になった組織形態であるため、民法上の任意組合の規定が準用される部分も多い。しかし、民法上の任意組合については、 「映画フィルムリース事件」や「航空機リース事件」など、租税回避手段として使われる問題が起きている。日本版LLPについても、出資者の責任が出資額に限定されているため、より使いやすい租税回避手段として悪用される可能性があり、その導入にあたっては、LLPが租税回避手段として利用されないようにするためのいくつかの規定が設けられている。具体的には、組合員全員が LLP 事業に参加しなければならないことや、組合の債権者に不利や損害を与える恐れがあるものとして政令で定めるものは組合の事業として行うことができないこと、組合員となることができるのは個人か法人に限定されており、民法上の任意組合などは日本版LLPの組合員になることができないことなどがある。しかし、これで日本版LLPの問題点がすべて解決されたわけではない。日本版LLPに関して起こりうる問題点としては、以下の６つが考えられる。 ①出資比率と異なる損益分配が可能であること②経済的合理性を有しない割合を出資比率とすることが可能であること③出資比率を変えることが可能であること④加入、脱退により組合員の地位の譲渡が可能であること⑤清算・解散時の各組合員の出資比率の計算方法⑥出資した資産の差し押さえ回避による徴収妨害
第1節出資比率と異なる損益分配が可能であることについて
この問題は、出資比率と異なる損益分配割合により所得を分配し、利益の付け替えを行うことによる租税回避に利用されるというものである。 LLPで生じた損益は、LLP契約書に記載された出資の価額に応じた割合で分配されるのが原則である45。しかし、総組合員の同意があった場合にはLLP法施行規則で別段の定めを行うことにより、出資比率と異なる損益分配割合を用いて分配することも可能となっている。出資の価額と異なる損益分配割合を用いて損益を分配することを定めるには、(1)「組合員の損益分配の割合に関する書面」（LLP規様式第1）を作成する方法46と、（2）LLP契約書に所定の事項を記載する方法47がある。
(1) 「組合員の損益分配の割合に関する書面」
「組合員の損益分配の割合に関する書面」には、以下に掲げる事項を記載しなければならない。 ①組合の名称②組合員名③組合員の出資割合④組合員の損益分配割合⑤損益分配の割合の理由⑥その損益分配割合の適用開始の年月日⑦  書面の作成年月日⑧組合員全員の署名または記名押印損益分配の割合の理由には、出資比率と異なる損益分配割合を定める理由（組合の業務への各組合員の貢献度の差異等）及びその経済的合理性を明らかにする事由（算定事由、算定式等)を記載しなければならない。この書面は電磁的記録をもって作成することもできる48。 (2) LLP契約書により損益分配の割合について別段の定めを行う場合LLP契約書において組合員の損益分配割合に関する別段の定めをする場合には、LLP契約書に次に掲げる事項を記載しなければならない49。 ①組合員の出資の割合②組合員の損益分配の割合及びその理由③損益分配の割合の適用開始の年月日が組合契約の効力が発生する年月日と異なる場合には、適用開始の年月日LLP契約書に記載する組合員の損益分配割合の理由についても「組合員の損益分配の割合に関する書面」と同様、組合員の出資比率と異なる損益分配割合を定める理由及びその損益分配割合の経済的合理性を明らかにする理由を含むものでなければならない50。しかし、経済的合理性を有するかどうかの判断基準についての規定は我が国においては存在しないため、都合のいい損益分配割合で損益分配を行うことにより、利益の付け替えを行い、租税回避を行うことが可能である。例えば、黒字の組合員Aに分配されるはずだった利益を損益分配割合を変更することにより、赤字の組合員Bに分配し、利益を損失を損益通算することにより、組合員Aはその利益にかかる分の課税を免れることができ、税負担の軽減を図ることが可能である。
第2節経済的合理性を有しない割合を出資比率とすることが可能であることについて
この問題は、日本版LLPで生じた損益が組合員の出資比率に応じて分配されている場合であっても、その出資比率自体が恣意性の働いた割合であり、経済的合理性を有しない場合があるというものである。日本版 LLPへの出資は前述のように金銭以外の出資としては土地や建物など貸借対照表に計上可能なものであれば認められ、これらの資産の出資価額は、市場価格により算定され、市場価格がない場合には一般的に合理的と認められる評価慣行により算定された価格により算定される51。しかし、市場価格がない場合には一般的に合理的と認められる評価慣行により算定された価格により算定されることがLLP法において規定されているが、「一般的に合理的」という表現は何が合理的で何が合理的でないのかがあいまいである。そのため、LLPに金銭以外の資産が出資され、その資産の市場価格がない場合に、組合員の帳簿価額と異なる評価額でLLPの資産に計上される場合が考えられ、不当に高い価格で計上したり、著しく低い価格で計上したりすることにより、実際に出資した資産の価値とは異なる出資比率を設定することが可能である。この場合には、LLPで生じた損益が出資比率に応じて分配されたとしても、その割合が経済的合理性を有しているとはいえない。
第3節出資比率を変えることが可能であることについて
この問題は、追加出資、出資の払戻しを行うことにより出資比率を変えることを利用した租税回避に利用されるというものである。日本版LLPの出資に関しては、「組合員は、金銭その他の財産のみを持って出資の目的とすることができる52」と規定されているだけであり、追加出資、出資の払戻しに関してはなんら規定されていない。追加出資および出資の払戻しが自由にできるとすると、組合員の出資の価額が変動し、出資比率を自由に変えることが可能になり、損益分配割合を変更することと同様の効果が生ずることとなる。出資比率を自由に変えることができると、後で当初の予定よりも損失が多くなることが判明した場合に、黒字の組合員が追加出資を行うことにより、出資比率を変更して損失を多く取り込み、税負担の軽減を図ることができる。この場合、日本版LLPで生じた損益は、LLP契約書に記載された各組合員の出資価額に応じて分配される53という原則に従っているが、追加出資、出資の払戻しは税負担の軽減のために行われる取引であり、事業目的とは何の関係もないため、経済的合理性を有していると言えるのか疑問である。また、「租税法規が予定していない異常な法形式を用いて税負担の減少を図る54」という租税回避の定義からすると、追加出資、出資の払戻しを利用した出資比率の操作は租税法規が予定している取引ではないと考えられる。
第4節加入、脱退により組合員の地位の譲渡が可能であることについて
この問題は、日本版LLPへの加入および脱退により組合員の地位の譲渡を行い、利益の付け替えを行うことによる租税回避に利用されるというものである。日本版LLPの組合員の新規加入は、組合員の全員一致により決まる。日本版LLPの組合員の脱退については、LLP事業に損失が生じそうな状況になった場合に、それまでの持分の払戻しを受けようとする組合員が出てくる可能性があるため、自由には認められていない。しかし、まったく脱退を認めないことも事業を行う上で不都合が生じるため、一定の場合にのみ認められている。この一定の場合は、任意脱退と法定脱退に分けることができる。まず、法定脱退は、以下の場合に脱退が認められる55。 ①　死亡②破産手続開始の決定を受けたこと③後見開始の審判を受けたこと④除名法定脱退以外にも、LLP法では、LLP契約書に任意脱退に関する別段の定めを置くことが認められている。法定脱退の要件に該当しなくても、LLP契約書において任意に脱退要件を定めることができるので、結果的に組合員の脱退は自由であるといえる。 LLP法においては、相続や持分の譲渡による組合員の地位の承継に関する規定はないが、任意脱退、法定脱退に沿った形で組合員が脱退し、総組合員の同意により組合員が新規加入した場合には、地位の譲渡が行われた場合と同じ状況になる。また、LLP契約書で規定している場合や、総組合員の同意が得られれば、組合員の地位を第三者に譲渡し、新しい組合員として加入することも認められる⁵⁷。組合員の地位の譲渡ができることになると、例えば、 LLPに利益が生じていて、組合員であるAが黒字であり、組合員でないBが赤字である場合に、AがBに持分を譲渡してLLPの利益をBの赤字と損益通算することにより、Aは税負担の軽減を図ることができる。この場合も、税負担の軽減を図るためだけに行われる行為であり、租税法規が意図している取引であるとは考えにくく、租税回避に該当する。
第5節 清算・解散時の各組合員の出資割合の計算方法について
この問題は、清算、解散をした場合の残余財産の分配割合を利用した租税回避に利用されるというものである。 LLPはLLP法37条に定める事由が生じた場合に解散する。また、やむを得ない事由がある場合にも解散する58。LLPが解散した時は、原則として組合員が清算人となる59。清算人は以下の業務を行う。 ①財産目録等の作成、保存、清算状況の報告60 ②債権者に対する公告等61 ③　現務の結了62 ④債権の取立ておよび債務の弁済⑤残余財産の引渡し⑥清算にかかる計算および組合の承認63 ①帳簿資料の保存64 ⑧解散、清算人、清算結了の登記申請65この中の⑨残余財産の引渡しについて、残余財産は、各組合員の出資比率に応じて分配される6。しかし、民法のこの規定は任意規定であり、LLP法は民法を準用しているため、総組合員の同意やLLP契約書に別段の定めを置けば出資比率とは異なる割合で残余財産を分配することができると考えられる。つまり、自由な割合で残余財産を分配できることになる。残余財産を自由な割合で分配可能であるとすると、第１節～第３節で挙げた問題と同様に利益の付け替えを行うことによる租税回避に利用されるおそれがある。また、LLPの残余財産の分配割合について、LLP契約書になにも定められていない場合には各事業年度末においては損益が LLP 契約書に定められた損益分配割合で分配されていたにもかかわらず、清算時においては残余財産が出資比率により分配されることになる。各事業年度末でも清算時でも各組合員のLLPへの貢献度に応じて分配されるべきであり、統一性がないといえる。さらに、残余財産が現物財産である場合には、出資時の時価と清算時の時価が異なる場合が考えられ、含み損益をどのように分配するかによって税負担の軽減を図ることが可能になね。
第6節出資した資産の差し押さえ回避による徴収妨害について
この問題は、資産の差し押さえを受けそうな場合に、資産をLLPに出資することにより徴収妨害を行うことが考えられるというものである。民法では組合の資産については、各組合員が出資した資産は総組合員の共有に属すと定められており、LLP法においてもこの規定が準用されると定められている。ただし、組合における財産の共有状態は、物権法上の共有と区別するため講学上合有と呼ばれている。共有物分割禁止の定めの登記をした合有されている資産は、各組合員に資産の権利がなく、各組合員が破産した場合にもその資産に対して強制執行、仮差し押さえ、仮処分または競売はできない。そのため、破産した場合に資産が差し押さえられるのを防ぐために LLP に出資するということもできてしまう。これに対して、LLP法では、組合契約は不当に債務を免れる目的でこれを濫用してはならないと禁止している67。しかし、差し押さえを逃れるために資産をLLPに出資したことが証明されなければ濫用であると認めることはできず、その証明をすることは困難である場合も多いと考えられる。
第7節小括
以上、この章では日本版LLPについて考えられる6つの問題を挙げた。これらの問題はいずれも明らかに法律に違反するものではないが、日本版LLPが創設されるうえで予定されていた取引ではないものや、規定があいまいな部分を濫用した取引が生じる可能性がある。このような取引については、経済的合理性を有する取引については認められるべきであるが、法律が意図していないような税的な利益を得るためだけの取引は認められるべきではない。しかし、我が国の裁判制度では、根拠条文がないと取引を否認することができないため、この章で挙げた取引が行われても、現状では否認することは難しい。日本版LLPの利用が徐々に広がりつつある中で、これらの取引が経済的合理性を有するかどうかの明確な判断基準を設けることにより、納税者の予見可能性および法的安定性を確保する必要がある。本論文では、これらの問題の中で、LLPの損益を分配する際に重要となる分配割合について、その割合が経済的合理性を有するかどうかについて論じることとする。この問題について論ずる上で、損益分配割合が経済的合理性を有するかどうか、その判断基準についての検討をする必要があると思われるが、我が国ではこれまでパートナーシップの損益分配について課税上の取扱いに係る議論が十分になされてきていないことから、パートナーシップの課税上の取扱いについて財務省規則等で明確化を図っている米国の対応等について検討をすることで、我が国のLLPに係る損益分配割合の経済的合理性について考祭する。第４章ではこの米国のパートナーシップに係る課税についてみてみることとする。
米国のパートナーシップ課税は、1913年に所得税が合衆国憲法修正16条により合憲化されたのが始まりであり、現在の制度の原型ができたのは、1954年の内国歳入法典の制定時である。その後、1976年の税制改正において、実質経済効果テストに基づいてパートナーシップ項目のすべての分配割合が適正であるか判断することが明文化され、現在では、サブチャプターKにおいて701条から777条までの合計36の条文で規定されており、さらにその下の財務省規則により細かく規定されている。内国歳入法典において、パートナーシップで生じた損益はパートナーシップ契約に定められた割合に従って各パートナーに配賦68されるとされており、その通りに損益が帰属するものと考えられて課税が行われる。パートナーシップの損益は次のように課税される。 ①パートナーシップは、組合員とは独立した課税単位としてその課税所得を算定する。パートナーシップは、組合員とは別の課税年度を有し、単独で申告書を提出し、会計処理の方法も独立して選択する。所得、利益、損失などの金額はパートナーシップにおいて決定され、それが各組合員に配賦される。 ②各組合員はパートナーシップ段階で決定された所得、利益、損失などの金額を自分の他の事業において生じた所得等と合計して所得計算し、たとえ実際に分配されていなくても、その合計金額で納税申告を行い、課税される。しかし、このままでは、日本版LLPと同様に、税負担の軽減を図る取引が行われる余地が残るため、パートナーシップ課税においては、実質経済効果テストが定められている。これは、パートナーシップの損益の配賦割合が経済的合理性を有しているかを判断するものであり、もしその損益の配賦割合が実質経済効果テストを満たさなければ、パートナーシップ契約に定められた割合で損益を配賦することは認められず、出資比率により損益が配賦されることになる。実質経済効果テストは経済効果テストと実質性テストの二段階テストで判断することが要求されている69。我が国においてどのような判断基準を設けるべきかを検討するために、まずはこの実質経済効果テストにおいて損益分配割合が経済的合理性を有するかどうかがどのように判断されるかについて整理する。
第1節経済効果テスト
経済効果テストは、経済的利益を享受する者にそれ相応の経済的負担が課されているか、つまり、パートナーシップの損益の配賦が、パートナーシップから組合員への実際の経済的な便益や負担と一致しているかを判断するものである。パートナーシップ契約に定められた配賦割合が経済的効果を持つためには、経済効果基本テスト、代替的経済効果テスト、経済的効果同等テストの三つのテストのいずれかを満たすことが必要であるとされている。
(1)経済効果基本テスト
パートナーシップの存続する全期間にわたって、次の3つの要件を満たす場合に、そのパートナーシップの損益の配賦割合は経済的合理性を有するものと判断される。 ①財務省規則§ 1.704 − 1(b)(2)(iv)に従ってパートナーの資本勘定が維持されること70 ②パートナーが持分を清算する場合もしくはパートナーシップが清算する場合、資本勘定残高にしたがって、組合員に資産が分配されること71 ③清算時に資本勘定に負の残高があれば、組合員が無条件にそれを補填する義務を負う72と72資本勘定とは、パートナーシップの資本に占めるその組合員の出資金額であり、「出資資産時価＋配賦されるパートナーシップ所得一分配資産時価一配賦された損失」により計算される。我が国におけるLLPの調整出資金額と計算方法が似ている。経済的効果基本テストがどのように適用されるのか例を挙げて説明する。口例4 — 1 73 AとBはジェネラル・パートナーシップを設立し、それぞれ200ドルを出資した。そしてそのお金で減価償却可能な資産を購入した。パートナーシップ契約において、減価償却費はすべてAに配賦され、それ以外の損益はAとBに等しく割り当てられることが規定されていた。さらに、パートナーシップ契約は資本勘定を財務省規則§ 1.704 − 1(b)(2)(iv)の通り維持すること、およびパートナーシップを清算する場合には、パートナー間で資本勘定残高に従って分配しなければならず、資本勘定が負であるときは資本勘定が正になるまで追加出資しなければならないと規定していた。 １年目、パートナーシップでは100ドルの減価償却費しか発生しなかった。パートナーシップ契約に従って減価償却費100ドルすべてがAに配賦され、Bにはなにも配賦されなかった。この場合、1年目期末における資本勘定残高はAが100ドル、Bが200ドルである。もし、この時点で資産を300ドルで売却し、パートナーシップを清算すると、資本勘定残高に従い、Aに100ドル、Bに200ドル分配することとなる。Aは出資額200ドルに対し100ドルしか分配を受けることができないので100ドル（200ドルー100ドル）の損失を受けたことになるが、1年目に100ドルの減価償却費の配賦を受けているので、減価償却費の配賦という経済的利益を受けたAがそれ相応の経済的負担を負ったことになる。
トナーがそれに対応する経済的負担を受けることとなる。
(2)代替的経済効果テスト
リミテッド・パートナーは原則として出資額以上の責任を負わず、資本勘定の負の残高を無制限に補填する義務もないため、経済効果基本テストの③の要件を満たさない。そのため、パートナーシップにリミテッド・パートナーがいる場合は、経済効果基本テストを邁たさず、パートナーシップ契約に定められた配賦割合は経済的合理性を有さないこととなる。しかし、それ以外の場合、つまり清算時に負の資本勘定を生じない場合はリミテッド・パートナーにおいても経済効果基本テストを満たし、そのパートナーシップ契約に定められた配賦割合は経済的合理性を有するといえるはずである。例えば、例１において、Ａがリミテッド・パートナーであったとすると、Aは清算時に資本勘定に負の残高があっても補填する義務を負わないため、経済効果基本テスト③の要件を満たさないことになり、パートナーシップ契約に定められた配賦割合は認められないことになる。しかし、この場合、清算時に負の資本勘定は生じず、経済的便益を受けたパートナーが経済的負担を享受しているため、経済的合理性があると認められるべきである。そこで、財務省規則においては清算時に負の資本勘定を生じない場合にその割合が経済的合理性を有するかの判断基準として、代替的経済効果テストを設けている。代替的経済効果テストでは、次の３つの要件を満たす場合に、そのパートナーシップ契約に定められた配賦割合は経済的合理性を有するものと判断される。 ①経済効果基本テストの①、②の要件が満たされていること74 ②配賦が負の資本勘定を生じさせないことまたは負の資本勘定を増加させないこと75 ③パートナーシップ契約において「適格所得相殺条項」が定められていること76 ②について、損失の配賦を受けた後に分配を受けることにより、実質的にその配賦に経済効果がないのに経済効果テストを満たすことを防ぐために、ある配賦が代替的経済効果テストを満たすかを判断する場合には、あらかじめ予想される分配資産時価を減額した資本勘定で判断しなければならない77。これは、資本勘定から分配資産時価を減額すると負の資本勘定が生じ、その後に損失の配賦を受けると②の要件を満たさず、その割合は経済的合理性を有しないこととなる。しかし、配賦の後に②の要件を満たしていれば、分配により負の資本勘定が生じても②の要件を満たし、その割合が経済的合理性を有することとなる。そこで、損失の配賦を先に行い、その後分配を行うことにより経済的合理性を有しない割合が認められてしまうことになるため、②の判定を行う際は、あらかじめ予想される分配を減額した資本勘定を用いなければならない。また、③について、「適格所得相殺条項」とは、予想していなかった分配が行われたことにより負の資本勘定が生じた場合に、その生じた負の資本勘定をなくすため、分配を受けたパートナーに対してできるだけ早く所得および利益を配賦しなければならないというものである78。例１でＡがリミテッド･パートナーであるとして代替的経済効果テストを当てはめてみると、①の要件を満たすことは（1）でみたとおりであり、②についても清算時に負の資本勘定を生じさせておらず、また増加させてもいないため、パートナーシップ契約において「適格所得相殺条項」が定められていれば、この損益分配割合は認められることになる。
(3)経済的効果同等テスト
原則としては、経済効果基本テストまたは代替的経済効果テストのどちらも満たさない場合には、そのパートナーシップ契約に定められた配賦割合は税務上認められない。しかし、パートナーシップの各課税年度末時点において、各年度末または将来年度末においてパートナーシップの清算があったとした場合に、経済効果基本テストの３つの条件を満たす場合と同様の効果を組合員に与える場合には、経済効果基本テストおよび代替的経済効果テストを満たさない場合においても、原則にかかわらず、その割合は経済的合理性を有するものとみなされる79。
第２節　実質性テスト
しかし、経済効果テストを満たしていても租税回避が可能となる場合がある。例えば、以下のような場合は実質性テストがなければ認められることになり、租税回避を行うことが可能になる。
口例4 − 280
ＡとBはジェネラル・パートナーシップを設立し、それぞれ100ドルを出資した。Aは継続して高い税率（40％とする。）が適用されている納税者であり、Bは過年度に生じた損失が繰り越されており、今後数年間は課税される可能性がない納税者である。パートナーシップはこのお金を使って事業を行い、その事業からは2年間、100ドルずつの所得が生じた。パートナーシップ契約において１年目の所得100ドルはBに、２年目の所得100ドルはAに配賦し、清算時に資本勘定に負の残高があれば、組合員が無条件にそれを補填する義務を負うことが規定されていた。この場合、2年目終了時には、AとBはそれぞれ200ドル（出資額100ドル＋所得の配賦額100ドル）づつの資本勘定残高であるため、資本勘定は維持されているため経済効果基本テストの①の要件を満たし、清算していないため②の要件を満たし、清算していないため②の要件を満たし、前提より③の要件も満たすため、経済効果基本テストを満たしている。しかし、1年目と2年目に所得を出資比率の50％ずつ配賦する場合と比べるとAに対する課税（50ドル×40％＝20）が繰り延べられており、繰り延べられた税金（20ドル）にかかる利子の分だけ利益が生ずる。口図4－2（単位：ドル）
（1）全体的課税効果テスト
全体的課税効果テストとは、パートナーシップ契約に定められた配賦割合で配賦を行った場合に、パートナーシップに対する組合員の出資比率で配賦を行った場合と比べて、現在価値の観点から見て、①最低限一人の組合員の税引後の経済的効果が増加し、かつ、②現在価値から見て、どの組合員の税引後の経済的効果も実質的に減少しないという強い可能性がある場合、そのパートナーシップ契約に定められた配賦割合で配賦を行うことは実質性を欠くと判断される。どのような場合に、全体的課税効果テストがあることによりパートナーシップ契約に定められた配賦割合が否認されるのか以下の例で説明する。
口例4 — 381
ＡとBが100ドルずつ出資してジェネラル・パートナーシップを設立した。今後数年間においてAの税率は50%、Bの税率は15%である。また、その数年間にパートナーシップは非課税利子と配当をほぼ同額得る可能性が高い。パートナーシップ契約において、非課税利子のうち80%をAに、20%をBに配賦すること、配当については100%をBに配賦することが規定されている。また、経済効果基本テストの３つの要件を満たすような規定が定められているため、実質性テストがない場合、上記のパートナーシップ契約に定められた配賦割合は経済的合理性を有することとなる。しかし、全体的課税効果テストによって、この配賦割合は実質性を欠くと判断される。例えば、パートナーシップが100ドルの非課税利子と100ドルの配当を受け取った場合にパートナーシップ契約に従ってAには80%の非課税利子が、Bには20ドルの非課税利子と100ドルの配当が配賦される。この場合、税引後の手取額はAが80ドル、Bは105ドル（非課税利子20ドル＋配当100ドル×85%）である。これに対し、非課税利子と配当がAとBに50%ずつ配賦されたとすると、税引後の手取額はAが75ドル（非課税利子50ドル＋配当50ドル×50％)、Bが92.5ドル(非課税利子50ドル＋配当50ドル×85％)となる。 (本来の税引後の手取額50+50×85%＝92.5)パートナーシップ契約に定められたパートナーシップの損益の配賦割合で配賦を行った場合とパートナーシップへの出資比率で配賦を行った場合を比べると、A、Bともに税引後の経済的効果が増加しており、かつ、A、Bともに税引後の経済的効果が実質的に減少していないため、この配賦割合は認められないことになる。また、このテストで否認されるケースとして、最低一人の組合員というのが赤字法人や外国法人である場合が考えられる。赤字法人や外国法人に利益を多く配賦することにより課税を免れ、かつ、その他の組合員の税負担も変わらない場合には、税負担を軽減するためにその配賦割合を定めたものとみなし、実質性がないものと判断される。これを利用して租税回避を行ったものみなされ、パートナーシップ契約に定められた配賦割合が経済的合理性を有しないとして否認された裁判として、第3節でTIFD III−E INC., the Tax Matters Partner of Castle Harbour,v. UNITED STATES事案を取り上げる。
(2)課税結果移転テスト
課税結果移転テストでは、パートナーシップ契約に定められた配賦割合により配賦を行った場合において、①その課税年度の資本勘定の純増減額が、パートナーシップに対する組合員の出資比率で配賦を行った場合と実質的に異なっておらず、かつ、②その年度の組合員全員の合計納税額が減少する強い可能性がある場合、その配賦割合は実質的ではないと判断される。
口例4 — 482
ＡとBはジェネラル・パートナーシップを設立し、それぞれ100ドルずつ出資した。このお金でC資産（この資産はUSCS 1231条(b)に定める資産である。1231条(b)では、ある課税年度のその資産から生じる利益がその資産から生じる損失を上回る場合には、その損益は低い税率で課税されることが規定されている。)を取得して事業に使用していた。パートナーシップ契約において、経済効果基本テストの３要件を満たす規定がなされている。 C資産を売却すると損失が認識されることが予測された第2期期首に、パートナーシップ契約を修正して、AにC資産から生じる損失を配賦し、BにAに配賦される損失と同額の他の損失を配賦し、それ以外の損失は出資比率に従って配賦することを規定した。パートナーシップ契約を修正した時点において、C資産から生じる損失以上のその他の損失がパートナーシップにおいて生じる強い可能性がある。第２期終了時点において、C資産から生じた損失は100ドル、その他の損失は300ドルであった。通常の税率が40%、C資産から生じる損失に係る税率が20％であるとする。この場合、AとBに配賦される損失の種類は異なるが、配賦される損失額自体は異ならないため、AとBの資本勘定はパートナーシップ契約の修正が行われなかった場合と同額である。しかし、C資産には低い税率がかかるため、AとBの納税額の合計はその配賦が存在しなかった場合よりも少ないという強い可能性があるので、課税効果移転テストの2つの要件を満たすこととなり、この配賦は実質性を欠くと判断される。このような最終的な資本勘定はパートナーシップ契約を修正しない場合と同じであるにもかかわらず、低い税率が適用されることにより税負担の軽減を図る取引を課税効果移転テストにより規制している。
(3)一時的配賦テスト
一時的配賦テストは、複数年にわたって、パートナーシップ契約に定められたパートナーシップの損益の配賦割合による配賦の経済的効果が、別の配賦の経済的効果によって相殺され、かつ、納税額が少なくなる場合には実質性がないと判断するものである。具体的には、ある配賦が、後に他の配賦によってほとんど相殺される可能性が規定されており、かつ①本来の配賦と、相殺配賦がある場合とない場合の資本勘定の純増減額が実質的に異ならず、②本来の配賦と相殺配賦がある場合のほうが、納税額が減少する強い可能性がある場合、実質性がないとされる。
第３節  TIFD III-E INC., the Tax Matters Partner of Castle Harbour,v. UNITED
STATES事業
この実質経済効果テストが実際にどのように用いられているかについて、具体的な裁判例によって検証することとする。そのための事案として、TIFD III – E INC., the Tax Matters Partner of Castle Harbour,v. UNITED STATES事案を取り上げることとする。この事案は、一審判決が2004年11月にコネチカットの連邦地方裁判所で出され、控訴審判決が2006年8月3日に第2巡回控訴裁判所で出されたものであり、一審ではGeneral Electric社が勝ったが、控訴審判決では地方裁判決が破棄され、最終的にはIRSが勝訴した事案である。
第１項一番判決88
およびKaren C. Burke (2005) “CASTLE HARBOUR: ECONOMIC SUBSTANCE AND THE VERALL-TAX-EFFECT TEST"  TAX NOTE   (May 30,2005) TIFD III-E INC,342 F.Supp.2d 94(2004)  参照。
(1)事実概要
①　General Electricの子会社であるGeneral Electric Capital Corporation（GECC）は航空機リースの事業を行っていた。GECCは、航空機から生じる減価償却費と所得とを損益通算することにより税負担の軽減を図り、その浮いたお金を事業の資金に回していた。しかし、航空機の利用年数が長くなるにつれて減価償却費の金額が減り、この方法での資金調達が難しくなった。そこで、GECCは投資銀行から事業の資金を調達することとした。
③　GECCは子会社を通じて、このCastle Harbourに現金で2億4600万ドルと2億9400万ドル分のリース中の航空機（減価償却済み）63機を現物出資した。オランダの2つの銀行は、現金で約1億1750万ドルを出資した。 ④　パートナーシップ契約において、パートナーシップの損益の配賦割合について、GECCに2%、米国に納税義務がないオランダの2つの銀行に98%の割合で配賦することを定めた。この契約に基づき、Castle Harbourからオランダの銀行に営業収益のうち3億1000万ドルが分配された。 ⑤　これに対し、IRSは6200万ドルの追徴課税を行った。
(2) IRSの主張
IRSはCastle Harbourの損益の配賦について、次の３つの理由から認められないと主張した。 ①　Castle Harbourは税負担の軽減を図るための偽装（経済的実質を伴わない取引）を行
②　仮にCastle Harbourが事業目的のために設立されたものであるとしても、オランダの銀行はCastle Harbourの成功や失敗に関して責任を負う立場にないため、ただの担保貸しにすぎず、オランダの銀行はCastle Harbourのパートナーであるとはいえない。そのため、Castle Harbourで生じた損益はオランダの銀行には配賦できない。
イ　Castle Harbourへの出資比率（GECC 82%:オランダの銀行 18%）で損益の配賦を行えば、GECCは5600万ドルの納税義務を負い、オランダの銀行は少ない金額しか配賦を受けることができない。ロ　パートナーシップ契約に基づいて損益を配賦することにより、オランダの銀行は3000万ドルを受け取り、GECCは5600万ドルの税負担の軽減を図った。ハ　イとロを比較すると、出資比率ではなくパートナーシップ契約に基づいた配賦割合で損益を配賦することにより、オランダの銀行は3000万ドルの、GECCは2600万ドル（節税額5600万ドルーオランダの銀行への支払額3000万ドル）の経済的効果を得たことになる。これは、全体的課税効果テストの「①最低限一人の組合員の税引後の経済的効果が増加し、かつ、②現在価値から見て、どの組合員の税引後の経済的効果も実質的に減少しないという強い可能性がある場合には、その配賦は実質性を欠く」という判断基準を満たすこととなり、パートナーシップ契約に定められた配賦割合で損益の配賦を行うことは認められない。
(3)地方裁判所の判断
①のCastle Harbourが偽装取引（経済的実質を伴わない取引）であるかということについて、地方裁判所は、取引が正当なものであるためには、取引が十分な経済的実質を持っているということが証明されなければならないとした。そのため、地方裁判所は客観的経済効果および主観的事業目的の双方について以下のように審査を行った。客観的経済効果については、オランダの銀行がおよそ1億1700万ドルを出資したが、地方裁判所は、この出資が航空機を購入するために使用されたのかGECCの負債を減少させるために使用されたのか、経済的実質を明らかにするのは難しいとした。しかし、この出資がGECCの資本負債比率を改善していることおよび信用格付機関との契約のもとでの新たな信用を得ていることなどから、客観的経済効果があると判断した。主観的事業目的については、GECCの税的目的以外の目的について、GECCの幹部がオランダの銀行からの出資は「資本の流動性を上げることおよびその実態を投資者や信用格付機関に示し評価を得る」ことが目的であると証言したのに対し、地方裁判所は、オランダの銀行から1億1700万ドルを出資してもらうことにより、資本の流動性を高めていることは事実であるとして、税的目的以外の目的が認められるとした。 ②のオランダの銀行はCastle Harbourのパートナーであるといえるのかということについて、地方裁判所は「パートナーシップの組成が税的目的以外の事業目的に役立つものでなければ、パートナーシップは税的目的のために認知されることはない。」という連邦巡回控訴裁判所の判例を引用して、Castle Harbourにかかる取引が経済的実質を有することは①で証明したとおりであり、客観的経済効果および主観的事業目的の達成のためにはオランダの銀行に出資してもらうことが必要不可欠であったとして、オランダの銀行がCastle Harbourのパートナーであると認めた。 ③の全体的課税効果テストについて、地方裁判所は、パートナーシップへの出資割合は、パートナーへのパートナーシップからの損益の配賦割合の決定に関し、考慮されるべき要因の１つではあるが、この事案で他の要因と比較した場合には必ずしも重要ではないとして、パートナーシップ契約において営業収益の98％がオランダの銀行に配賦されることになっていて、実際にオランダの銀行に営業収益の98％が配賦されたという事実を重視した。 IRSはパートナーシップへの出資比率よりパートナーシップ契約で定められた配賦割合のほうが優先されるのであれば、どのような配賦割合でも損益の配賦が認められることになり、全体的課税効果テストの必要性がなくなると反論したが、地方裁判所はこれを退けた。地方裁判所は、パートナーのパートナーシップからの損益の配賦について、「パートナーシップ契約がパートナーシップの損益の配賦割合を定めているときは、パートナーのパートナーシップからの損益の配賦割合は、パートナーシップへの出資比率ではなく、パートナーシップ契約に定められた割合により決まる。」とまとめた。さらに、損益の配賦割合を98% : 2%以外の割合とする理由もないとし、Castle Harbourが行った損益の配賦割合と各パートナーのパートナーシップの実質的な出資比率とに差がないので、全体的課税効果テストは適用できないとした。仮に、適用したとしても、パートナーのパートナーシップ特分に基づいた損益の配賦が、実際に行われた配賦と同じ結果となるので全体的課税効果テストは無効であるとした。以上の理由により、Castle Harbourの損益の配賦はIRSが主張するような違反は認められないとして、GECCに2%、オランダの銀行に98%とした配賦割合は合法であるとした。
第２項 控訴審判決84
(1) 控訴裁判所の判断一審判決を受けて、第2巡回控訴裁判所は以下のように判決した。 Castle Harbourの損益の配賦割合が実質経済効果テストを満たすかを判断する際に、地方裁判所は、実質経済効果テストのうち全体的課税効果テストのみを用いてパートナーシップ契約に定められた配賦割合は経済的合理性を有するため認められると判断したが、課税結果移転テストや一時的配賦テストについても判断するべきであった。しかし、このCastle Harbour事案については、オランダの銀行のCastle Harbourへの出資は、担保貸しの性質を帯びており、オランダの銀行はCastle Harbourの事業が成功するか失敗するかについて何の利害関係も有していなかったとした。また、財務省規則§ 1.702－1濫用防止規定85を満たしていないため、実質経済効果テストを判断するまでもなく、この取引については認めることはできないと判断した。以上の理由により、オランダの銀行に98%、GECCに2%の割合でパートナーシップの損益を配賦すると定めたパートナーシップ契約は税負担の軽減を図るために定められた割合であり、経済的合理性を有しないため認められないとし、損益の配賦を出資比率に引きなおして6200万ドルの追徴課税を行ったIRSの主張を認めた。
(2)実質経済効果テストの適用
(1)のとおり、控訴審裁判所はオランダの銀行のCastle Harbourへの出資は担保貸しにすぎず、実質経済効果テストを用いるまでもなくこのパートナーシップ契約に定められた配賦割合でCastle Harbourの損益を配賦することは認められないと判断したが、実際に実質経済効果テストを適用した場合にはどのように判断されるのか検証する。経済効果テストI経済効果基本テストi要件① □図4—286パートナーシップから配賦された利益の分だけ資本勘定が増加しており、財務省規則§ 1.704 − 1(b)(2)(iv)の要件を満たしているため、資本勘定が維持されているといえる。要件②　清算していないため適用なし。要件③　パートナーシップ契約において、「精算時に資本勘定に負の残高があれば、組合員が無条件に補てんする義務を負う」ということが規定されているということが明確に書かれている資料は見つけられなかったが、裁判の判決文およびそれに関する論文において経済効果基本テストは満たすことを前提として論じられているので、規定されているものと考えられる。 3つの要件すべてを満たすため、経済効果基本テストを満たしている。実質性テストII全体的課税効果テストiパートナーシップ契約に基づいて損益を配賦することにより、オランダの銀行は3000 86 金額はKaren C. Burke (2005) “CASTLE HARBOUR: ECONOMIC SUBSTANCE AND THE VERALL-TAX-EFFECT TEST”  TAX NOTE   (May 30,2005)を参考にしている。万ドル受け取り、GECCは5600万ドルの節税という税的な利益を得ている。つまり、どちらも税引後の経済的効果が増加しているといえ、「①最低限一人の組合員の税引後の経済的効果が増加し、かつ、②現在価値から見て、どの組合員の税引後の経済的効果も実質的に減少しないという強い可能性がある場合には、その配賦は実質性を欠く」という全体的課税効果テストの判断基準を満たしている。上記のとおり、たとえ控訴審判決において実質経済効果テストを適用していたとしても、オランダの銀行へ98%、GECCへ2％の割合でCastle Harbourの損益を配賦することは認められなかったといえる。
第４節　小括
本章では、米国のパートナーシップ課税について、特に、実質経済効果テストについて整理し、実際に裁判でどのように適用されているか述べた。実質経済効果テストは経済効果テストと実質性テストの二段階テストで判断することが要求されている。経済効果テストは、経済的利益を享受する者にそれ相応の経済的負担が課されているかを判断するものであり、パートナーシップの損益の配賦割合が経済的合理性を有するためには、経済効果基本テスト、代替的経済効果テスト、経済的効果同等テストのいずれかを満たさなければならない。しかし、経済効果テストを満たしていても租税回避が可能となる場合があり、そのような場合を防ぐために、実質性テストが設けられている。これは、パートナーシップ契約に定められたパートナーシップの損益の配賦割合で配賦を行った場合に、その配賦が実質性を有していなければならないというもので、このテストがあることにより経済的合理性を有する割合を組み合わせた租税回避を防ぐことが可能になる。実質経済効果テストが実際に裁判で利用されている例として取り上げた TIFD  III – E INC., the Tax Matters Partner of Castle Harbour,v. UNITED STATES事案では、Castle Harbourが行ったGECCに2%、オランダの銀行に98%という損益の配賦割合は一審では認められたが、控訴審では認められなかった。実質経済効果テストを当てはめてみても、経済効果テストは満たすが、実質性テストの要件に当てはまるため、この割合での配賦は認められないといえる。米国での判断基準を踏まえ、我が国においては損益分配割合が経済的合理性を有するかについてどのような判断基準を置くべきか、第５章で検討する。
本章では、LLP契約書で規定された損益分配割合が経済的合理性を有するかの判断基準を検討するにあたって、まずは経済産業省および先行研究においてどのような検討がなされているかを整理し、アメリカのパートナーシップ課税も踏まえて我が国においてどのような判断基準を設けるべきか検討する。
第１節　我が国における規定の導入の検討
第１項　経済産業省の見解
経済産業省経済産業政策局産業組織課課長補佐の石井芳明氏は税理士・中央大学専門職大学院国際会計研究科特任教授である中村慈美教授と日本経団連産業本部副本部兼産業基盤グループ長である阿部泰久氏との座談会の中で、出資比率と異なる損益分配割合について「税務上の観点からみて合理的な範囲内であれば認められる87」としつつも「ケース・バイ・ケースで判断されると考えて88」いると発言されている。しかし、ケース・バイ・ケースと言われても納税者としては非常に悩むという阿部氏の発言に対しては、「全く基準がないのでは困るという声も強いと認識しております。そこは制度の利用状況を見ながらということになるのではないかと思います89」と発言されており、損益分配割合が経済的合理性を有するかについて何らかの判断基準が必要であるとの認識を示しているが、その後具体的な判断基準となるような規定や通達は経済産業省から出されていない。また、各組合員の人的資源の貢献について、「例えば、組合員の知的な貢献についてどのように考えているかということを個別に判断しながら決めていく90」と発言しているが、具体的な判断基準についての見解は示されていない。
第２項 先行研究における規定の導入の検討
(1)検討されている規定米国のパートナーシップを参考にした規定を設ける検討をしている先行研究として、名古屋大学法学部・法科大学院の高橋祐介准教授の『アメリカ・パートナーシップ所得課税の構造と問題』が挙げられる。高橋准教授は、LLPで生じた損益をLLP契約書に規定した割合で分配することにより租税回避が生じることを防止する方法としては、①自由な損益の分配自体を認めず、一定の基準、例えば出資比率に応じて損益を分配する方法と②米国のように、自由な損益分配割合を認めながらも一定の規制をかけるという2つの方法があるとし、「可能な限り私的自治を尊重する観点からは後者のほうが望ましい91」と主張している。その上で、米国の実質経済効果テストのような具体的な損益分配割合の判断基準について我が国ではどのような規定を設けるべきか、以下のように提案を行っている。 「①組合所得は、③が適用される場合を除き、②を満たす場合に限り、組合契約の定めるところにより、各組合員に配賦92される。②を満たさない場合には、それを満たすように配賦し直される。 ②組合員間の所得配賦は、次の(a)および(b)の要件を満たさなければならない。資本勘定を維持し、所得の配賦、出資および分配等により、それを適切に調(a)節し、かつ清算分配が当該資本勘定残高に従って行われること（資本勘定残高が負の場合には追加出資を行うこと）を、組合契約で定めるか、定めた場合と同様の結果がその組合契約でもたらされること。 (b)問題となる配賦前の資本勘定残高と配賦後の資本勘定残高が同じくなるように組合の獲得した所得を金額と種類の観点から各組合員に按分した場合と比較して、問題となる配賦が行われた場合が、一人以上の組合員の税負担を軽減し、かついずれの他の組合員の税負担を増加させないこと。ただし税負担の軽減が組合契約時に予見できない場合にはこの限りではない。 ③関連組合員間の所得配賦は、まず各組合員の出資する労務の対価として適当な額がその各組合員に配賦され、次に組合総資産に対する各組合員の持分(各組合員の自己出資分＋組合の負債のうちその組合員の責任部分)に適当な利益率を掛けた額が配賦され、残った損益はすでに配賦された損益に比例して配賦されなけれ
(2)本検討に対する考察
まず、①自由な損益の分配自体を認めず、一定の基準、例えば出資比率に応じて損益を分配する方法と②米国のように、自由な損益分配割合を認めながらも一定の規制をかける方法という２つの方法のうち、②の方法のほうが望ましいという主張に関して、もし①の方法を採用し、自由な損益の分配を一切認めないこととすると、LLPの特徴の1つである各組合員が持っている知的財産やノウハウ等の無形資産または人的労務に対して、その貢献に応じた損益分配割合をLLP契約書に規定することにより、その貢献に応じて損益を分配することが一切できないこととなり、有能な人材を確保することができなくなる。このことからしても、②の方法を採用するほうが望ましいと考えられる。また、②において「一人以上の組合員の税負担を軽減し、かついずれの他の組合員の税負担を増加させない」ということが規定されており、本論文において問題としている利益のある組合員Aから損失のある組合員Bへ利益を付け替え、利益と損失を相殺することにより税負担の軽減を図るという租税回避は、利益の付け替えにより組合員Aの税負担が軽減し、かつ、組合員Bの税負担も増加していないため、この要件を満たすこととなり、このような損益分配割合でLLPから生じた利益を各組合員に分配することはできず、再分配されることとなる。このように、アメリカのパートナーシップ課税と同様に、LLP契約書に定められた損益分配割合のうち法律が意図していないような、税負担を軽減するためだけに設けられた割合は経済的合理性を有しないものと判断され、認められないことになる。 ③の規定は、LLPが参加する組合員が持っている知識や能力などの人的資源を生かして事業を行うことを可能にするために創設された組織形態であることに鑑み、その各組合員から提供された人的資源の貢献に対してその貢献に応じて利益が分配されている場合にはその損益分配割合は認められるべきであるということを規定しているものだと考えられる。しかし、その損益分配割合が提供された人的資源の貢献に応じた割合であるかの判断基準はないため、何を基準にして人的資源の貢献に応じた損益分配割合であることを認めるか検討する必要がある。
第３項　人的資源の貢献の判断基準について
LLPは前述したように、各組合員が持っている知識や能力などの人的資源を生かして事業を行うことを可能にするために創設された組織形態であるため、人的資源による貢献も考慮して利益が分配されなければならない。しかし、人的資源による貢献はその組合員がどのような人的資源を提供し、それによりどれだけの利益が生じたかということをはっきりとした形で評価することは難しい。そのため、人的資源の貢献が考慮されない米国の実質経済効果テストのような判断基準では経済的合理性がないと判断されてしまう損益分配割合が、人的資源の貢献が反映されたうえでその割合が定められているためその割合は経済的合理性を有するということを証明するには、組合員のLLPに対する人的資源の貢献とその貢献がもたらした利益の因果関係をどのように証明するかが問題となる。各組合員の持っている人的資源がどのようにLLPに貢献しており、その貢献が反映されたうえでその割合が定められているということを証明するためには、納税者側が具体的な資料を提出しなければならない。その資料では、各組合員のLLPへの貢献が反映されてその損益分配割合が定められていることを証明するために、その貢献によりどれだけ利益を得ることができたのかを明らかにしなければならない。人的資源の貢献が反映されたうえで損益分配割合が定められた場合に、どのような割合であれば経済的合理性を有すると認められるべきかおよびその人的資源の貢献の損益分配割合への反映の証明方法について、以下の手順で検討を行うこととする。 ①人的資源の貢献の種類の定義LLPに提供される人的資源のうち、どのような貢献が損益分配割合に反映されるべきかを明確にする。 ②人的資源の貢献の評価基準各組合員がその人的資源の貢献をどのくらい提供しているかをどのように証明するか、利益との関係をどのように証明するかなどの観点から①で定義した貢献の評価基準を選択する。 ③人的資源の貢献の損益分配割合への反映の証明方法②で選択した評価基準がどのように損益分配割合に反映されていればその割合は認められるべきかおよびその証明方法を明らかにする。
①　貢献の種類の定義
LLPに提供される人的資源の貢献の種類としては、次のものがある。時間資格特許技術アイデア営業能力•交渉能力•管理能力貢献の種類は細かく挙げればキリがないが、例えば人脈であれば営業能力、経営手腕であれば管理能力というように、ここで挙げたいずれかの貢献の種類に当てはめることができると考えられるため、本論文では貢献の種類をここに挙げた8つの貢献に分類することとする。
②　人的資源の貢献の評価基準
人的資源の貢献の評価基準について、経済産業省の石井氏は「知的財産とか評価が難しいものについては、専門家の評価や鑑定価値が出ればそれを受け入れていく94」と述べている。しかし、人的資源の評価や鑑定を行う仕組みが構築されているわけではないため、専門家の評価や鑑定価値を貢献の評価基準とすることは現実的ではなく、何らかの評価基準を設ける必要がある。 ①で定義した人的資源の貢献の中には資格や特許など組合員がどのくらいその貢献をLLPに提供しているかを客観的に証明することが比較的容易なものと、営業能力や管理能力など組合員がその貢献をLLPに提供していることを客観的に証明することが難しいものがある。どのくらいその貢献を提供しているかを客観的に証明することが容易な時間や資格、特許による貢献に関しては、その時間や数、評価額などでその貢献が損益分配割合に反映されていることを証明することができる。一方、どのくらいその貢献を提供しているかを客観的に証明することが難しいものについてはその貢献を数などの単位で表すことは難しいため、その貢献がLLPにどのくらい提供され、損益分配割合に反映されているかの判断基準としては、その貢献から得られた利益、例えば、技術だったらその技術を利用して生まれた商品から得られた利益を用いることが考えられる。各貢献がどのくらい損益分配割合へ反映されているかの具体的な判断基準としては以下の基準が考えられる。

③人的資源の貢献の損益分配割合への反映の証明方法
各組合員が提供した人的資源の貢献がどのように損益分配割合に反映されているかについては、納税者側がその貢献の価値を具体的に示した書類を提出しなければならない。時間や資格、特許については組合員がLLPに提供した貢献を時間や数という単位で容易に把握することができるため、その貢献の価値が損益分配割合に反映されていることを証明すればその割合は認められるべきである。技術やアイデアなどはその貢献により得られた利益を明らかにしなければならないため、時間などと比べて組合員がLLPに提供した貢献を把握することは難しい。技術やアイデアなどの貢献によりどのくらいの利益を得ることができたかを明らかにするためには、その貢献があったときとなかったときで生じる利益にどのくらいの差が出るかで把握し、貢献により利益が増加していることを記載した書類を提出することにより、その損益分配割合は組合員の貢献を反映したうえで定められた割合であり、経済的合理性を有する割合であることが認められるべきである。
第２節　出資比率と人的資源の貢献との分割方法
第１項出資・貢献分割法
第１節での考察を踏まえ、人的資源による貢献も考慮した上でのLLPで生じた損益分配方法について、私なりの考えを示す。日本版LLPにおいては、出資のみを行うことは認められず必ずLLPで行う事業に参加しなければならないこと、また、労務出資は認められていないことから、どの組合員もLLPに対して出資による貢献と人的資源を提供したことによる貢献、両方の貢献をしていることになる。LLPで生じた損益を、出資による貢献により分配することとなる出資比率に応じた分配と LLP に提供された人的資源による貢献により分配することとなる人的資源の貢献に応じた分配、どちらもゼロになることはありえず、出資比率のみ、人的資源の貢献に応じた分配割合のみで LLP で生じた損益を分配することは経済的合理性を有しないといえる。LLPで生じた損益は、出資比率と人的資源の貢献による分配割合の両方を考慮して分配されなければならず、出資比率に応じて分配される部分と人的資源の貢献に応じて分配される部分があるということである。LLPで生じた損益のどの部分を出資比率に応じて分配し、どの部分を人的資源の貢献に応じて分配するかということが重要となるが、その割合については合理的な理由があれば弾力的に変わることが認められるべきであると考える。つまり、 • LLPで生じた損益は出資比率と人的資源の貢献の両方に応じて分配されるべきである•出資比率に応じて分配される部分は、LLPに出資された金額により判断されるのでその割合は変動しない•人的資源の貢献に応じて分配される部分は、第１節で考察した貢献の判断基準に応じて経済的合理性が証明されれば、その割合は弾力的に変わるこれを図で表すと、以下のようになる
第２項出資・貢献分割法の事例
口例5 − 1組合員AとBが10万円ずつ出資してLLPを設立した。このLLPでは地域復興の一環として地元の特産品を売る事業を行っている。組合員Aは高い交渉能力を持っており、組合員Bは高い営業能力を持っている。組合員Aの高い交渉能力により、本来の仕入れ値が100円の商品を80円で仕入れる契約を結ぶことができた。この商品を売価150円で売ったところ、組合員Aは50個しか売ることができなかったが、組合員Bは高い営業能力により150個売ることができた。この場合、組合員Aの貢献により、本来1000円（(150円－100円）×200個）だった利益が、14000円((150円－80円) × 200個）に増加したことになる。また、組合員Bの貢献により、本来7000円（(150円－80円）×50個×2人分）だった利益が、14000円（（150円－80円）×200個）に増加したことになる。よって、人的資源の貢献に応じた分配割合を組合員A：B＝4：7（組合員Aの貢献により増加した利益が4000円、組合員Bの貢献により増加した利益が7000円であるため。）とすることは、経済的合理性を有するといえる。また、14000円の利益のうち11000円（4000円＋7000円）が人的資源の貢献により増加した利益と考えられるので出資比率に応じた分配と人的資源の貢献に応じた分配の割合は3 : 11 (3000円：11000円）とすることが望ましいと考える。そうすると、組合員Aに分配される利益は5500円（1500円＋4000円）、組合員Bに分配される利益は8500円(1500円＋7000円）となる。この事例の分配割合を図で表すと、以下のようになる。口図5－2図5－2に金額を当てはめると、以下のようになる。 LLPで生じた利益  14000円
第３項   Castle Harbour事例への適用
この考え方を第4章で取り上げたCastle  Harbourの裁判例に当てはめると、オランダの銀行からの出資があったことにより、Castle Harbourは資本負債比率が改善されたり資本の流動性を高めることができたりしているため、オランダの銀行はCastle Harbourへ多くの貢献をしているといえ、オランダの銀行に対して98%、GECCに2%の割合で利益を分配することは経済的合理性を有すると主張したが、この分配割合はCastle Harbourで生じた利益を人的資源の貢献に応じた割合のみで分配しており、出資比率によりまったく利益を分配していないことからも、経済的合理性を有しないといえる。この裁判例におけるCastle Harbourで生じた利益の出資比率に応じた分配と人的資源の貢献に応じた分配の割合が経済的合理性を有するようにするためには、オランダの銀行はCastle Harbourの事業にほとんど関与していないため、出資比率に応じた分配の割合が大きくなるべきである。しかし、LLPで生じた損益のどの部分を出資比率に応じて分配し、どの部分を人的資源の貢献に応じて分配するかということについての具体的な判断基準を、本論文で明確に示すことは難しく、今後、LLPの使用実態や国税局の調査により明らかにされていくべきであると考える。
第３節　濫用的租税回避への対応
第１項　濫用的租税回避
第２節では、LLPで生じた損益の出資比率に応じた分配と人的資源の貢献に応じた分配の割合について検討したが、出資・貢献分割法は、LLPで生じた損益の分配割合が人的資源の貢献も考慮した上で定められた割合であれば、その割合は経済的合理性を有するものとして認められるべきであるとする判断基準であり、損失を取込むことを規制しているものではないため、出資・貢献分割法を適用しても、損失を取込むためだけのLLPを設立し、そのLLPから生じた損失をその組合員の利益と相殺することによる租税回避を防ぐことはできない。例えば、以下のような場合が考えられる。
口例5－2
組合員AとBが100ドルずつ出資してLLPを設立した。組合員Aは個人で別の事業も行っており、当該事業で50万ドルの利益が生じている。現在の経済状況は悪化の一途をたどっており株価の下落が続いているが、そのような状況の中、当該LLPは株に投資を行い、100万ドルの評価損が生じ、LLP全体としても80万ドルの損失が生じた。このLLPは組合員Aが中心となって事業を行っており、その人的資源の貢献の分配割合の比率は組合員A : B=7 : 3であった。また、出資比率による分配と人的資源の貢献による分配の比率は組合員A : B=5 : 3とすることで総組合員の同意があったものとする。この場合、組合員Aは他の事業から生じた利益50万ドルとLLPで生じた損失50万ドルを相殺することにより税負担を逃れることができる。これを図で表すと以下のようになる。口図5一4しかし、税的な利益を得るためだけの取引は経済的合理性を有しているとは言えず、そのような取引を否認することができるような規定を設ける必要がある。
第２項 米国における産用防止規定
このような租税回避を防ぐために、米国では、1994年に財務省規則1.701-2濫用防止規定が設けられ、パートナーの納税額を減少させることを主な目的としてパートナーシップ取引を行う場合には、IRS長官が当該取引を再構成できることとされている。具体的には、IRS長官はパートナーシップの行う取引が、法律や規則の規定に文面的には違反していないとしても、実際には税負担を不当に減少させることを主要な目的とした取引のために設立され、または利用される場合には、相応の税負担を負わせるために、以下のことを決定することができるとされている。 ①　パートナーの納税額を減少させることを主要な目的としているパートナーシップは、全体または部分的に否認される。また、そのパートナーシップの資産は納税額の負担を減少させることを意図したパートナーが有するものとし、そのパートナーシップの事業はそのパートナーによって行われているものとみなす。 ②　納税額を減少させることを意図したパートナーは当該パートナーシップのパートナ一から除外される。 ③　納税額を減少させることを意図して行われた取引および会計処理は、パートナーシップおよびパートナーの所得を明確に反映することができるように処理しなおす。 ④　パートナーシップの収入、利益、損失、控除または債権にかかる項目を分配しなおす。このような規定を置くことにより、税的な利益を得るためだけの取引にパートナーシップが利用されることを規制することが可能である。
第３項　我が国における艦用防止規定の検討
このような租税回避を防ぐための規定の検討が我が国ではどのように行われているかについて、租税回避を防止するためにどのような一般的租税回避規定を設けるべきかという検討をしている先行研究として、新潟大学経済学部の居波邦泰准教授の「タックス・シェルターに対する税務行政のあり方－日本版LLPへの対応を考慮に入れて－」を取り上げる。また、LLPを利用した租税回避を防止するために個別否認規定を設けるべきであるという検討をしている先行研究として、立教大学経済学研究科博士課程後期課程の岩井恒太郎氏の「任意組合・LLP・LLCの税制－構成員課税その理論と課題－」を取り上げる。
(1)    一般的租税回避否認規定として設ける場合
居波准教授は、我が国では税法上に適用できる否認規定がないと、的確に判断されている場合でも裁判において租税回避行為が認められる事例があり、この場合、事後的な対応がなされるまでの間、税的な利益を与えることとなり、これを防ぐためにも一般的租税回避否認規定の導入を検討すべきだと主張している。居波准教授は、一般的租税回避否認規定をどの税法、具体的には手続法である国税通則法か、実体法である法人税法か、租税特別措置法のいずれにおいて規定すべきかを検討し、その中で法人税法において規定を設け、対象となる取引に制約を与えて規定する方法がより現実的であると述べている。 「第132条の4　税務署長は、税的な利益を得ることを主たる目的として次のいずれかに該当する取引を行った法人にかかる法人税につき更正または決定をする場合において、その法人の行為または計算で、これを容認した場合には、当該法人の所得の金額から控除する金額の増加、これらの法人税の額から控除する金額の増加、当該取引に関する資産の譲渡にかかる利益の額の減少又は損失の額の増加その他の事由により法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは、その行為または計算にかかわらず、税務署長の認めるところにより、その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算することができる。イ　国外の経済主体との契約や取決め等で通常では用いられない法形式を選択している取引ロ　国内又は国外の事業体を誘導体として用いて法形式を組成している取引ハ　複数の法形式を組み合わせることにより、これらと別の法的効果を得ている取引95」以上のようにこの論文では法人税が適用される組織形態を用いた租税回避を防止するためにはどのような一般的租税回避否認規定を設けるべきかということが検討されている。居波准教授の提案する規定においては法人税の負担を不当に減少させる結果となる行為または計算については税務署長がその法人にかかる法人税の課税標準額等を計算することができると定められているため、第１項で取り上げたような租税回避を行うための取引は認められないこととなる。
（2）個別否認規定として設ける場合
岩井氏は、経済的合理性とは何であるかが明確に示されていないため、納税者側の予見可能性がなく、予見可能性を確保するためにLLP法第33条に規定する「別段の定め」とLLP法規第36条に規定する「損益分配割合の合理性」の内容が具体化されるべきであり、米国のパートナーシップ課税における実質経済効果テストのような「経済的効果」と「実質性」を要件とする一般的租税回避否認規定を設けるべきであり、具体的には税目ごとに行為計算否認規定を整備すべきであると主張している。しかし、現実的な対応としては、これまでのとおり、個別の問題に対応していくような個別否認規定を設けていくことになるであろうとしている。個別否認規定を設ける際には、 「①　適用対象取引を要件化するため、用いられてきた租税回避を調査すること②　利用されそうな制度上の歪みを発見して、それを是正していくこと③ 租税公平主義に対する侵食の実情把握のため、計量的な調査を行うこと④予測可能性を担保するため、立法者意図を反映した立法資料を充実させること96」に留意すべきであると主張している。この主張に関しては、納税者側の予見可能性を確保するために「別段の定め」や「損益分配割合の合理性」の内容を明らかにすべきであるという点に関しては、本論文でも問題であるとしてここまで検討してきたとおりである。しかし、現実的な対応としては、個別否認規定を設けるべきであるという主張に関しては、新しい規定を設けて１つの方法による租税回避を防いだとしても、また規定の不備な部分を利用した租税回避が行われる余地は残ることとなり、個別否認規定を設けるだけでは抜本的な解決にならない。また、利用されそうな制度上のゆがみを発見し、それを是正するような個別否認規定を設けるべきであると岩井氏は主張しているが、現状の個別否認規定の導入経緯を検証すると、法律が意図していない税負担の軽減を図った取引が、裁判において否認する規定がないために違法と認められてしまった場合に、その方法による租税回避を行うことができないようにするために規定が設けられる場合も少なくない。しかしこれでは問題のある取引の後追いをしているだけにすぎず、いつまでも不当に税負担の軽減を図るような取引を完全になくすことはできない。また、規定が設けられるまでの間、納税者に裁判で否認することができなかった取引による税的な利益を与えることになる。抜本的な解決を図るためには、個別否認規定ではなく、より包括的な規定を設ける必要がある。以上の検討を踏まえて、LLPにおいても一般的租税回避否認規定となるような濫用防止規定の導入が今後検討されるべきであると考える。
第４節　小括
本章では、米国のパートナーシップ課税を参考にした規定を設ける検討をしている先行研究として高橋准教授の『アメリカ・パートナーシップ所得課税の構造と問題』を取り上げ、そこで検討されている規定に加えて、どのような割合であれば人的資源の貢献を考慮した割合であると判断されるべきかについての判断基準およびそれを踏まえた上でのLLPで生じた損益分配方法について、自分の意見として出資・貢献分割法を提案した。これまで人的資源の貢献を考慮した損益分配割合についての検討は行われておらず、また、米国のパートナーシップ課税においても貢献の考え方は考慮されていないため、新しい判断基準を示すことができたのではないかと考える。出資・貢献分割法の判断基準を適用しても、Castle Harbour事例の損益分配割合が明らかに認められないことは第２節第３項で示したとおりである。しかし、これらの規定を設けたとしても損失を取込むことを目的としてLLPを設立し、そのLLPから生じた損失をその組合員の利益と相殺することによる租税回避を防ぐことはできない。このような租税回避を防止するためには、一般的租税回避否認規定を設ける必要があるが、一般的租税回避否認規定を設けることは一朝一夕にできることではなく、長い年月をかけて議論される必要があるため、まずはLLPに限定した一般的租税回避否認規定が今後検討されることが必要であると考える。
本論文では、日本版LLPおよびその課税方法について整理し、今後日本版LLPの利用が増加するにあたって起こってくるであろう問題を明らかにし、その中で、出資比率と異なる損益分配割合を用いてLLPで生じた利益を分配することが可能であるという問題に関して、その損益分配割合が経済的合理性を有するかの判断基準について、我が国ではどのような基準を置くべきかについて検討を行った。経済的合理性を有するかどうかの判断基準については米国のパートナーシップ制度を参考にした。また、米国のパートナーシップ課税を参考にしてどのような規定を設けるべきかということを検討されている先行研究として高橋准教授の『アメリカ・パートナーシップ所得課税の構造と問題』を取り上げた。高橋准教授は米国の実質経済効果テストのような具体的な損益分配割合の判断基準についての規定を提案されているが、この規定だけではその損益分配割合が、各組合員がLLPに提供した人的資源の貢献を考慮して定められた場合にも、その貢献がどのように損益分配割合に反映されていればその損益分配割合が認められるべきかあいまいである。しかし、LLPは参加する組合員が持っている知識や能力などの人的資源を生かして事業を行うことを可能にするために創設された組織形態であるため、その損益分配割合が人的資源の貢献を考慮して定められている場合にはその損益分配割合で分配することは認められるべきである。そこで、何を基準にして人的資源の貢献に応じた損益分配割合であることを認めるかについて、まず人的資源の貢献の種類を定義し、次にその人的資源の貢献の評価基準を選択し、それらを踏まえ、その評価基準がどのように損益分配割合に反映されていればその割合が認められるべきかおよびその証明方法を明らかにした。さらに、人的資源による貢献も考慮したうえでのLLPで生じた損益分配割合について、自分の意見として出資・貢献分割法を提案した。 LLP が租税回避に利用されないようにするためにどのような規定を設けるべきかについて検討した論文はいくつかあるが、各組合員がLLPに提供した人的資源の貢献と損益分配割合の関係についての検討はこれまで行われておらず、また、損益分配割合が経済的合理性を有するかの判断基準について規定されているとして参考にした米国のパートナーシップ課税においても人的資源の貢献の考えは考慮されていないため、新しい判断基準を示すことができたのではないかと考える。今後の課題としては、本論文では出資・貢献分割法において、LLPで生じた損益は出資比率に応じた分配と人的資源の貢献に応じて分配すべきであるという主張をしているが、 LLPで生じた損益のどの部分を出資比率に応じて分配し、どの部分を人的資源の貢献に応じて分配するかということについての具体的な判断基準を、本論文で明確に示すことは難しく、今後、LLPの使用実態や国税局の調査により明らかにされていくべきであると考える。また、本論文で検討した規定を設けたとしても損失を取込むことを目的として LLPを設立し、そのLLPから生じた損失をその組合員の利益と相殺することによる租税回避を防ぐことはできない。このような租税回避を防止するために、LLPに限定した一般的租税回避否認規定が今後検討されることが必要であると考える。 ・伊藤公哉『アメリカ連邦税法』（中央経済社2005）。 ・LLP実務研究会『実践LLPの法務・会計・税務：設立・運営・解散』（新日本法規出版2007)。 ・金子宏『租税法（第十三版）』（弘文堂2008）。 •川田剛・山田＆パートナーズ共著『LLPのすべて』（税務経理協会2005）。 •川田剛『LLP・LLCの理論と税務』(財経詳報社2005)。 •高橋祐介『アメリカ・パートナーシップ所得課税の構造と問題』(清文社2008)。 ・判例六法編集委員会編『横範六法（平成18年度版）』（三省堂2006）。 ・日下部聡・石井芳明監修『日本版LLP－パートナーシップの未来へ－』（経済産業調査会2005)。 ・平野嘉秋『LLP/LLCの法務・税務・会計』（税務研究出版局2005）。 •プライスウォーターハウスクーパース『国際税務戦略実務ガイド』（企業研究会2005)。 •八ツ尾純一『租税回避の事例研究－具体的事例から否認の限界を考える－』（清文社2005)。 •赤津雅彦「ビジョンに基づく貨金制度構築と運用のヒントー仕事・役割を機軸にした貨金制度【DKモデル】導入への処方箋」貸金事情2007.8.5・20日号26－31頁（産労総合研究所2007)。 ・石井芳明・渡邊佳奈子「日本版LLP制度の導入に向けて一英国・シンガポールのLLP制度を参考としてー」旬刊商事法務　2004.10 34－41頁（商事法務研究会2004)。 ・石井芳明・中村慈美・阿部泰久「座談会 LLP 活用における会計と税務の課題」税務弘報2005.9 144 − 155頁(中央経済社2005)。 •石井芳明「論点多彩日本版LLP・LLC制度の現状と課題--創業・小規模企業における活用法を探る」国民生活金融公庫調査月報2007.8 36－39頁（中小企業リサーチセンター /国民生活金融公庫総合研究所編2007)。 •一高龍司「LLPと租税回避の論点」租税研究2005.7 94－105頁(日本租税研究協会2005)。 •居波邦泰「タックス・シェルターに対する税務行政のあり方－日本版LLPへの対応を考慮に入れてー」 ( http://www.ntc.nta.go.jp/kenkyu/ronsou/52/06/ronsou.pdf ) 。 •岩井恒太郎「任意組合・LLP・LLCの税制－構成員課税その理論と課題－」人選論文集税に関する論文   30－79頁（財団法人　納税協会連合会2007）。 •植田卓「法人と投資家をめぐる課税形態の多様化と事業体課税」国際税制研究2004 No.13 115 − 125頁（清文社2004）。 ・江頭紀子「西友「貢献度調査」の実施やほめ合う風土の醸成で、働きがいのある職場を目指す」企業と人材 2008.6.20   17－21頁（産労総合研究所2008 ）。 ・江藤栄作「投資事業組合、LLP/LLCの会計処理に関する実務上の取扱いについて（特別企画〔平成18年〕9月期から適用される投資事業組合、LLP/LLCに関する取扱いと実務対応)」旬刊経理情報2006.10.20  25－32頁（中央経済社2006)。 •大林茂樹「LLPにおける利益分配・費用負担の設定と税務上の留意点」税理2006.5 158 −164 頁（株式会社ぎょうせい2006）。 •小原昇「有限責任事業組合制度の課税上の取り扱いについて」租税研究2005.12  5－19頁（日本租税研究協会2005）。 •川田剛「租税回避一節税・脱税との接点一任意組合を利用した航空機リース取引による損益通算が租税回避にあたらないとされた事例」税経通信Vol.60 No.3 35－55頁（税務経理協会2005)。 •川田剛「合同会社（日本版LLC）と有限責任事業組合（日本版LLP）－新会社法の射程と税務ー」租税研究2006.7 123－145頁(日本租税研究協会2006)。 •菊谷寛之「「ブロードバンドの実力給」構築のステップー仕事・役割を基準にした等級制度の設計から評価制度の運用まで」貸金事情2007.8.5・20日号20－25頁（産労総合研究所2007)。 ・後藤ゆみ「米国におけるLLCの取り扱いとパス・スル一組織を利用した企業組織再編(1)」国際税務Vol.24 No.4 12－22頁（国際税務研究会2004）。 ・後藤ゆみ「米国におけるLLCの取り扱いとパス・スル一組織を利用した企業組織再編(2)」国際税務Vol.24 No.5 35－45頁（国際税務研究会2004）。 ・小森健次・安川雅子「米国LLCの課税方法と活用方法について」租税研究2005.5  153 −164頁 (日本租税研究協会2005)。 •斉藤伊知郎「相談室法人税務日本版LLPと税務企業会計」企業会計Vol.58 No.10 148 －150頁 （中央経済社2006）。 ・齋藤雅子「LLP・LLCの会計問題--実務対応報告公開草案第19号を中心に」大阪産業大学経営論集2006.10 65－79頁(大阪産業大学学会/大阪産業大学学会〔編〕2006)。 •佐々木浩一郎「LLPと出資者の会計処理」税務弘報2005.11 22 - 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