ABCの展開と応用
吉川 武男
Il……l……………ll……………lll州l川l………………ll川‖llll州l…刷‖ll……………………………ll川Il………lll川Il川Ilm…ll……ll川l………l……………lI州Il…………llll川m…州…l………l11111州

は，1980年代後半におけるアメリカの製造業で生成し1．はじめに活用され開花したと言っても過言ではない．当時，ア

いま話題のABC（Activity−Based Costing，以下メリカの製造業における伝統的コスト計算システムにABCという）は，製造間接費の配分を計算構造に持よる製品のコスト情報は，現実のそれとだいぶかけ離ち，1980年代の後半に米国で誕生した．じつは，このれ，時には誤った情報すら提供していたと言われてい製造間接費の配分問題が原価計算の分野で重要視される。こうした状況を何とか打破し克服しようとした

るようになったのは，素価（直接材料費と直接労務CooperとKaplanは，ハーバ、qド・ビジネス・スクー

費）のみならず製造間接費が製品原価の一部となった

ルのケース・スタディに，これら新しいコスト計算シ1880年代である．当時は，製造間接費の配分方法が原ステムを採用している企業を取り上げ，このシステム因で多くの造船会社が倒産し，話題になった．このにABCという名前をつけた［2］．

ABCは，やがてABM（Activity−Based Manage−

しかし，今日のようなABCが誕生するまでには，ment，以下ABCという）という名前で原価管理の会計学者とOR学者による長い苦難の道のりがある．

みならず組織のリストラやリエンジニアリングにも活そもそも製造間接費の配分問題は，企業経営全体から用されるようになり，現在では，ABC／ABMという見た共通費（複数のコスト計算対象にまたがるコスようにセットで，アメリカやヨーロッパのみならず日ト）の配分問題の一部である．これまでの歴史的流れ

本にも普及している．本稿は，このABCについて，を見てみると，共通費の配分問題は，（a）製造間接ABC システムの誕生，ABCシステムの計算構造，費の配分，（b）連結原価の配分，（C）本社費およびABCの応用という3つのセクションに分けて記して事業部共通費の配分，（d）固定費の配分からなってみたい［1］。

いる．このうち，製造間接費の配分問題が重要視されるようになったのは，先に述べたように1885年頃であ2．ABCシステムの誕生

る［3］。しかし，製造間接費の配分の必要性と重要ABCは，当初，伝統的コスト計算における製造間性を十分に感じていたものの，現実には，その理由や接費の配賦に閲すろ悪意性を排除する目的で開発され方法論について，確固たるものを持っていなかった．

た製造間接費の配賦システムである．具体的には，製

20世紀に入ると，イギリスの会計士Andradeは，公造間接費をアクティビティ（作業や業務）別に分解し，平かつ公正な製造間接費の配賦基準として，監督者のこのコストをアクティビティの量を計量的に表すコス

給料の配賦には，特定の作業に費やした直接作業時間ト・ドライバーを，また，倉庫係の賃金の配賦には，材料消費量を，（アクティビティ・ドライバーと言うこともある）の量に応じて，コスト計算対象（例えば，それぞれ配賦基準として用いていた［4］．同時代に，製品やサービスなど）に配分するシステムである．

Churchは，理想的配賦システムと呼ばれる配月武方法

ABCシステムの発案者については定説がないが，それとは別に，今日のような計算構造を持ったABCを提唱している［5］．1960年代に入ると，多くの研究者は，こうした製造間接費の配賦を行列を用いて，より洗練したモデルに組み換えようと試みた［6］．

よしかわ たけお 横浜国立大学経営学部

しかし，このテーマの研究も1970年代までで，その後〒240横浜市保土ヶ谷区常盤台79−4はあまり斬新な研究成果がみられない．

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7連結原価の計算や研究開発費の配賦も9 長い間，重ミングに設定し，このときのシャドウ一日プライスを要な研究テ」マであった。連結原価の問題がいつ頃発

希少資源の価値とおきり この希少資源1単ノ位当たりの生しヮどのような連結原価の配分モデルが設定されて負担すべき固定費を求めるのである￠ この蔵後の固定いたのか定かでないが91960年代のの五ckeyのハン1ヾ

費の配分を研究していたKaplamがヲ やがて］LO数年後ブックによると，すでに夕（a）平均単位原価儀，摘）にサ A協Cの具体的モデルの創始者の乱入として歴史物量単位基準法ヲ（c）加重平均法，（d．）市場価値基の舞台に登場したのである

準法9（e）標準原価法の5種類のモデルが考えられていた［7］．．ところが9 これらの方法は，馴面を回収− ・・・●‥−・・‡・・宣；海送することに主眼をおいておりり1950年代に芽生えたコ

仮に製造業を前提にすると，企業は，製品を生産しスト配分に関連する動機づけの而からの配慮が希薄で販売可能にする−一連のアクティビティにより何とかニあったt。そこでッ197￠年代は，連結原価の配分に関係¶ズに応じようと，原材料9 労働，設備などの経営資のある利害関係集団をできる限る満足させるような各源を獲得し消費する。そして，このときにコストが発種の連結原価配分モデルが構築された㌻ ′T、触りmaSはっ批する。ここでアクティビティは，聞及からも分かる（a）正味実現可能価値法，（b）売価法タ（C）Mormように，インプットである投入資源とぅ アウトプット− −、−一である製錆をゞ 有機的に結びつける役割を持っている￠法，（壬）修正moⅦ舶r■baC旋法9（g）S仇a脚iey法ブ

ここで伝統的コスト計算システムとABCシステム（h）Ⅲemocrat亘c法などのモデルをあげている［8］。，の特徴をヮ その計算構造を中心に比較し説明すると次Ⅶ−−一方91920年代に事業部制が企業経常の中に導入さのとおりである

れるとっ それに伴い責任会計システムが導入され9 本

社費や事業部共通贋の配分問題が凰価計算や管理会計における重要な研究テ、エマになった［9］。ト 太社費やニ」ズ

ニニ、、M叫ス
く−…−・t ビテイ

事業部共通費を配分するときは，配分する側の論理と配分される側の論理の，双方からの論理にもとづいてニし一ズに応えるL＿⊥】⊥」ニ】ズに応える（消費）

考察しなければならない。配分する側はッ その配分帽（消費）

閣ヨ1アクティビティの役割的としてヮ 少なくとも（a）業績評価目的，（b）動機
づをナ9（C）コストの回収9（組）企業団標への整合性（鼠）怯統的慧果陸計算の3ステップという4つの目的を持っている∴配分される側は，伝統的コスト計算システムは9 3つのステップから（a）公平性9 ぐb）相互満足性，（c）最ノj、費ノ捌こよる最大サーービスの獲得という醐的を共通贅の配分に期待なっている

第且ステップはヲl原価の費目別計算】j であるa すしている；．共通費の配分に利害関係のある人々は9 共

なわち9 コストを材料費，労務費および経費に分類し写通費の配分に公平性を認めたときに初めて動機づけら

さらにブ コスト計算対象である製品にコストを直接跡れる轟 そこで多くの研究者は9 こうした闇的を達成でづけることができるかどうかに基づき，直接費と間接きる配分システムの構築について研究した詩費に区分するや 直接費と間接費に分類した後，直接費最後は，固定費の配分問題であるさ この間題は91936年，班a㌃㌃isが確立した直接原価計算に起因している。直接原価計算についてはり その善し悪しをめぐは製品に直課するが9 間接費は製造間接費勘定にプールする∪

第2ステップは9 製品のコスト計算を正確にし，さり9 研究者のみならず実務家も巻き込んで9 長い間論らにY 原価管理目的などから，「原価の部門別計算」争が繰り返されていた。，こうした砕で9 且97の年代に全を行うステップであるb この計算は，劉2のように，部原価計算の必要性が高まりヲ 固定費を何とか有意義製造間接費を製品に跡づけるプロセスである。すなわに配分しようと，さまざまな思考をこらして研究して

ち9 製造間接費は，まず部門個別費と部門共通費に分いた研究者がいた。そのノ代表者がKaplamと Thom貰）−解される。部門個別費は，各部門に賦課ないし直課さsomである。彼らは9 直接原価計算の欠点を指摘するれる−∴部門共通費は，しかるべき配賦基準に基づき9とともにヲ 彼ら独自の固定費配分モデルを構築した各部門に配賦される。補助部門に酉己賦された部門共通［10］。このモデルの概要は9 問題をリニアー＼プログラ

費は，直接配瓶法，相互配賦法および階梯式配賦法のキミ：© 日本オペレーションズ・リサーチ学会. 無断複写・複製・転載を禁ず.

オペレーー∽ションズ鵡リサーチ

図2 伝統的コスト計算システムに基づくコスト計算構造

いずれかにより，製造部門に配賦される．の高いコスト。ドライバーを選択する．コスト。ドラ

第3ステッ70は，「原価の製品別計算」である．製

イバーには，例えば，直接作業時間，機械運転時間，造部門に集計された製造間接費は，直接作業時間，直発注回数，材料の搬出入回数，移動回数などがある．

接材料費，直接労務費，機械運転時間，製品の重量あ第4ステップは，コスト・ドライバーの比率ないしるいは製品の数量等の酉己賦基準を用い製品に跡づけら

コスト 中ドライバー別チャージレーれる。

ップである。

（2）ABCのコスト計算システムの5ステップ
ABCのコスト計算構造の特徴は，図3のように，大きく分けて5つのステップからなっている．
第1ステップは，製品の生産に用いられているアクティビティを認識することである。このとき，製品のトを計算するステ

第5ステップは，コストの計算対象である製品別にコストを計算するステップである。すなわち，コスト。ドライバーの比率ないしコスト・ドライバー別チ
ャージレートを用いて，製造間接費を各製品に配分する．

生産で発生するコストと関係の深いアクティビイティ

伝統的コスト計算システムが生産する製品のコストに製造間接費を集計できるよう，アクティビティを認計算に焦点を置いているのに対し，ABC昼，どちら識しなければならない．

かというと投入資源を製品に変換するプロセスそのも第2ステップは，各アクティビティ別に製造間接費のに焦点を当て，コスト情報を作成し提供するシステを計算するステップである．計算されたアクティビテ

ムである．したがって，ABCは，製品の生産に寄与

ィ別コストは，その計算ないし管理目的およびコストする各アクティビティにコネトを凝着させるシステムの共通性などから分類・整理・統合される．

である．その結果，ABCは，少なくとも次の3つの第3ステップは，アクティビティの量を計量的に表ことを可能にしてくれる．

すコスト・ドライバー（アクティビティ・ドライバー

第1は，製品を生産する「手段のコスト」を計算すとも言う）を選択するステップである．製品のコストることができる．すなわち，製品を生産するためのアを計算するときは，各コスト・プールの製造間接費をクティビティないし手間暇のコストを計算することが適切に製品に跡づける目的から，製品のコストと相関できる．

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9

（製品に直課する）

ヽ（1）アクティビィティを選択する。

（2）製造間接費をアクティビィティに跡付ける。
⑳ ⑳ ⑳ ◎

（アクティビィテイ。べ−・・■・スのエスト。プーーール）郡

悶l−−−∨←観 岳山VJJJJm ⁚←（3）各アクティビィティのコストQドライバーーを選択し、測定する（コスト￠ドライバーの選択は、ÅBCの導入目的による。
より正確な製品原価の算定を目的とする場合、製品と相関性の高いコスト。ドライバーを選択する）。
（4）コストDドライバー−の比率ないしコストロドライバー別チャージレートを計算する。
（5）コスト。ドライバ」の比率またはチャー〝ジレーーートに基づきコストふプールの製造間接費を製品に跡付ける

図3 ABCに基づくコスト計算構造［川第2は，組織が資源を活用し9 どのような結果を導的確な意思決定を実施することができる［12］。さらいているか，その「プロセス」を明らかにしようとしに，ABC情報を顧客別に集計すると9 顧客別に提供ている。すなわち，製品を生産する暗に必要なアクテする製品とコスト ￠ドライバー

ィビティを明確にし，認識した各アクティビティにどることができ，顧客別利益性の分析が可能となる

れくらいコストが発生しているか9 金額で具体的に表すことができる。との関係を明らかにす［㍑］8（2）業務改革のための原価管理に関するA臣∋C

第3は9 手段と結果を有機的に結合させることによA妾∋Cは，業務改革のための原価管理および原価管りヲ 個々の製品の生産のために消費する資源を正確に理を動機づける手段として，これまで長く利用されて反映する製品のコスト計算を実現するシステムである。

きた。その頼でも業務改革のための原価管理に関する3つのアクティビティ分析をあげると次のとおりであ、 ：−．−・−∴る小ABCは，当卜初製品のコスト計算を精巧なものにするという目白勺で開発され推進されてきた。しかし，多くの企・業がABCを導入するにつれて，ノ他の分野でもその有効性を発揮できることが次第に明らかになった。
ここでABCのマネジメントへの応用，すなわち9Å遊Mの分野について代表的なものを紹介すると次（a）主要アクティビティと副次的アクティビティ分
析［14］（b）コア∴アクティビティ，支援アクティビティおよび付随的アクティビティ分析［15］（c）付加価値を生むアクティビティと付加価値を生まないアクティビティ分析［16］（3）予算管理と業績評価のためのA隠Cの通りである。

ABCはタ 既存の予算管理システムとうまく融合さ（致）意思決定のための風BC

製品のコスト計算が正確になり，さらに，コスト ロせることにより，予算管理や業績評価に必要な情報をドライバーやコスト構造の質が向上すると，さまざまこれまで以上に提供することに役立つ［17］◎ 予算管な意思決定に効果的なコスト情報を提供することがで理を例にあげれば9 経営資源がどのように企業経営できる。例えば，ニのABC情報を製品の利益性を決定利用されているかについて，その詳細を明らかにするするために利用すると，短期的指向に基づくこれまでことにより，将来どれくらいの経営資源が本当に必要のコスト情報と異なり，的確な内容の情報を提供でき，かという情報を提供することができる。

その結果，製品の絞り込み等の意思決定に際しては9一方，コスト 巾ドライバー

柑

を作業や業務量を表す尺度
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と仮定すると，このコスト・ドライバーは，アクティ

and Cost Allocation

ビティの業績評価尺度として利用することができる．

July1964，Pp．671山678．

さらに，この情報は，単なる作業量や業務量について云々するだけではなく，受注業務におけるエラーの回数や時間的遅れなど，その質に関する業績評価尺度となりうる．このように考えると，ABCは，これまで，The Accounting Review，N，Churchill， Linear Algebra and Cost Alloca−tions：Some Examples，The Accounting Review，

October1964，pp．894−904．
R．P．Manes，Comment on Matrix Theory andCost Allocation，The Accounting Review，July

日本で盛んに実施されているTQM（Totalquality

1965，Pp．640−643．］．Livingstone， Matrix Algebramanagement：総合的品質管理，以下TQMという）and Cost Allocationとも融合することができる［18］．

July1968，pp．503−508．

，The Accounting Review，

佐藤精一著，「線形計画法による予算管理モデル（増5．むすびに補改訂版）」，同文館，昭和54年，第14章

ABCは，日本でもイギリスでも，まだまだ製造業で多く採用されている［19］．ところが，最近は，非［7］R．Ⅰ．Dickey，Accountants Cost Handbook，2ndEdition，The Ronald Press Company，1967，p．13・
7．

製造業におけるABCも徐々に増えてきている［20］．
その典型的なものが金融機関や保険会社への応用である．さらに，医療機関，小売業，物流，非営利機関および政府公共機関でもABCが採用されるようになっている．このような状況を詳細に分析すると，ABCは，製造業のみならず非製造業において単なるコスト計算システムのみならず，マネジメント。システムの［8］Arther L．Thomas，A BehavioralAflalysis of

Joint Cost Allocation and Transfer Pricing，
Stipes Publishing Company，1980，pP．27T35，pp．231−232．

［9］小林哲夫稿，「共通費の配分と業績評価」，『国民経済雑誌』，神戸大学経済経営学会，昭和56年3月，pp．57−74．

［10］R．Kaplan and G．Thompson，一部となりつつある．

Overhead Allo−

Cation via MathematicalProgramming Models
脚注と参考文献，The Accounting Review，Apri11971，pp，352−364．
［11］吉川武男稿，「ABCシステムの基本とその意義」，［1］本稿は，下記の書物により出版社の許可を得て書き『原価計算研究』，Vol．17，No．2，p．23．

下ろしたものである．

吉川武男，ジョン・イネス，フォークナー・ミッチェル［12］J．K．Shank and R．S．Kaplan， Contribution Mar−著，『リストラ／リエンジニアリングのためのABC

gin Analysis：Nolonger RelevantuStrategic Cost

マネジメント』，中央経済社，1994年．

Management：The New Paradim

吉川武男著，『増益に直結する固定費の管理』，中央経Management Accounting Research，Fall1990，Pp．
2−15．

済社，1996年．
吉川武男，ジョン・イネス，フォークナー・ミッチェル［13］RBellis−Jones， Customer Profitability Analy−

編訳者，『非製造業のABCマネジメント』，中央経済

Sis社，1997年．

1989，pp．26【28．

［2］R．Cooper and R．Kaplan，The Design of Cost
Management Systems，PrenticeL Hall，1991．

［3］R．D．Banker，Studiesin Cost Allocation andEfficiency Evaluation，Unpublished paper，Manufacturing Cost Accounts：

Their Use and Treatment，The Accountant，

Of Establishment Charges

The Proper Distribution，The Engineerlng

Accounting

Activity−in Handbook of Cost Mamagement

edited by B．］．Brinker，Warren，Gorham ＆Lamont，1992，pp．Cl−17to Cl−18．

ment，in Management Accounting Handbook

edited by C．Drury，Butterworth山Heinemann andBringing a Global Perspec‑tive to Managementtt
in Performance Exceト

Ience edited by P．B．B．．Turney，American［6］この分野の主な研究をあげると次のとおりである．
T．H．Wi11iams and C．T．Griffin，［16］H．T．Johnson， Professors，Customers and Value：
Accounting Education

Magazine，ⅩⅩIおよびⅩⅩII，1901．

1998年1月号［14］J．A，Brimson and M．］．Burtha，

CIMA，1992，p．115．

February1899，p．170．

［5］Hamilton A．Church，，Management Accounting（UK）February，［15］R．Bellis−Jones， Activity−Based Cost Manage−

Harvard University，1980，Pp．1−5．

［4］E．Andrade，，Journalof

Matrix Theory

Accounting Association，1990，p．12．

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11

［17］JA Brimson and R．Fraser，
Of ABBThe Key Factors，Management AccountiI鳩（UK＝amu−aryl．99l，pp．42一−43［ユ8］J．Cは『kフ Costimg foy【Quality at Celanese ク

Mamagemem．t AccoⅥmtimg（USA）March1985．
偶数瀾脈姻発売／本体9ゆ5悶

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音声の意味情報と感性情報 寛 一彦ひ永原
感性情報処理と主観情報処理蘭坤吉川

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Pa二血Les ／ご＼伽n覗ememt AccのⅦmting股esearcm，1995クp‡〕．137］し53

吉川武野軋「活動基準原価計算（ABC）」，『会計学研究皿［本大学商学部会計学研究所，1996年，第8号，p‡）．‖31】2

ほ01吉川拭男編著『日本型Å欝Cマネジメント 一事例＄GMいⅩMLの入門から応用まで 続Dアルゴリズムの道具箱 M［a屯：による】［Pネットワーークの構築他に学ぶ導入と実践亡』，牡鹿佐山版71997年の害神武乳 ジョンドイネス，フォークナ〕8ミッチェル
編訳著サ 閥膵摺挑1朋7年℡侮周2⑬捌発売／本体952悶
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双対性の衝撃素粒子理論最前線に何が起こったか？

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数学から見た場の理論

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マトリックス模型の局在
小量子カオスへの応用

氷上 忍

ブラックホM−ルのエントロピー

細道 和夫

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