Research Center Report2010 年 2 月 22 日
No.004

バランスシートでみる自治体経営能力―首長の財政運営は住民の付託に応えているか―
総務省はこの度、地方自治体に対し、住民に分かりやすい財務書類の作成と開示を求める指針をまとめた。指針は、①資産形成度②世代間公平性③持続可能性④効率性⑤弾力性⑥自律性の６項目あるが、本稿では①〜③を中心にバランスシート分析を行った。総務省
は住民に対する説明責任のプライオリティーを「世代間負担比率」と「財政の持続可能性」に置いており、ここでのＢ／Ｓ分析が導き出す「住民の将来の税金」と「首長の負債」という捉え方とは同じ内容で、住民が求める“分かりやすさ”のニーズに適うものである。
藤井一夫 東洋大学ＰＰＰ研究センター

リサーチパートナー

はじめに国や地方自治体は住民に多くの公共サービスを提供する資金として、税の負担を求めてくる。
地域に生活する住民は、行政活動の原資を提供する立場から納税者と呼ばれ、意思表示の方法から有権者とも呼ばれている。
公会計は政府の会計を中心とする。主権者たる住民は、良い代表者を選ぶことで税のコントロールが可能となる1。

税のコントロールを行うためには、財政の運営を任された代表者が主権者の期待に沿った税の運用をしているかどうかを知り得る情報が必要となる。
政府の首長が主権者に提供すべき情報として吉田寛教授2は次の２つを挙げている3。
第１に、首長あるいは議員の行為が納税者にとって正当なものであったのか、そうではなかったのかである。正当なものであるならば、どれほどの効用を納税者に提供したかを、説明することであり、納税者に犠牲を強いるものであるならば、いかほどの犠牲を強いるものかを説明する会
計情報でなければならない。
第２に、首長あるいは議員を選任するにあたり、候補者に納税者の税を運用する能力があるかないかを、納税者が予測できる会計情報でなければならない。
そこで試みに[吉田]が唱える方式（以後吉田方式と呼ぶ）の貸借対照表（B/S）を用いて、我々主権者とスチュワードシップの関係にある３つの政府、すなわち国と県（都・道・府）及び町（市・村）の首長が、我々の税金をどう使い、我々が期待するような財政運営をしたかどうかを検証してみたい。
[吉田]方式により作成した B/S〈添付資料１〉を要約すると次のようになる。

1

吉田寛著『住民のための自治体バランスシート』学陽書房、2003 年、p3

2

千葉商科大学会計大学院公会計研究所代表、政策研究博士吉田寛教授

3

吉田寛著『公会計の理論』東洋経済新報社、2003 年、p67-68
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出典：財務省 HP、長野県 HP、御代田町 HP 資料により筆者作成（注）年度が揃わない理由は、国が平成 14 年度以降 B/S を公表していないためである。
図表１からわかることは、我々住民は三つのレベルの政府に納税し、それぞれの政府から会計報告を受けている。その会計報告の中から我々は何かを読み取り、その結果を次の意思決定と行動に繋げてゆかねばならない。ここでは「首長の貸借対照表」や「納税者の貸借対照表」そして「将来の税金」といった言葉が出てくる。私が公会計を学んだ[吉田]は次のように語る。すなわ
ち『新しい現象を説明するのには新しい言葉が必要である』と。
これから自治体のＢ／Ｓ分析を通して、これ等の用語の説明を行うが、世代間の負担を表わす「将来の税金」という語が特に重要な意味を持つ。以降の章でこの説明を行う。

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第１章

公会計は誰のためにあるか

１．会計の始まりとその職能
会計は古く 4 千年前の中国に遡ることができる4。 舜帝の時代に禹は父鯀の失敗した治水を命ぜられ、合理的な方法でこれを成功させ、九州を開拓した5。後に舜帝は禹の徳を認め、自分の後継とした。禹は夏を始め夏王朝を建設した。大史公（司馬遷）は夏王朝を総括して次のように述べている。
『禹は天下の諸侯を江南の地に会合し、諸侯の功績を計って、有効・有徳の者を領土に封じてから崩御した。よってこの地に禹を葬って、地名を会稽とした。会稽とはすなわち会計で、諸侯を会してその功績を計り考えたという意味である』と6。このように会計は、仕事を委ねられた者が仕事を任せた者の期待に応えたか否かを計ることにあった。史記の時代の厳しさは、たとえ黄帝の系列であっても民の苦役を無駄にすれば、禹の父である鯀のように死刑に処せられたのである。逆に禹のように十分な功績をあげれば帝位も譲られた。会計の職能は「この人に任せてよいか」という問いに応えることである。

２．我が国における公会計改革の流れ(1) 自治体における総務省方式による財務書類の作成
古くは昭和 62 年度に当時の細川知事の下、熊本県が「バランスシート」及び「収支計算書」を作成し公表した。その後先進的自治体が企業会計的手法を用いたバランスシートなど、財務書類を作成していった。しかしながら、このような新しい手法に取り組む自治体は少数であり、作成方法の適切性や、他団体との比較可能性に限界があった。
そこで旧自治省は「地方公共団体の総合的な財政分析に関する調査研究会」を設置し 2000 年
3 月に B/S の統一的な作成方法について明らかにした「地方公共団体の総合的な財政分析に関する調査研究会報告書」を公表した。翌年同報告書の一部を修正し、行政コスト計算書や公営事業会計も含む自治体全体の B/S の作成手法を示した。これは「総務省方式」と呼ばれ、自治体における企業会計的手法による財務書類の作成が普及する基となった。
(2)

公会計改革の転機

総務省方式による財務書類の作成は 2007 年 3 月末現在で全都道府県（47）、全政令指定都市(15)、政令指定都市以外で 1,098 市区町村（60.8%）に上っていた。
しかし、2005 年 12 月に閣議決定された「行政改革の重要方針」で、地方においても国と同様に「資産・債務改革」への取り組みが必要となり、総務省は「簡素で効率的な政府」を実現し、債務の増大を圧縮する観点から公会計の整備について 2006 年 4 月に「新地方公会計制度研究会」

45
6

吉田寛著『Research Paper Series 公会計における会計原則』千葉商科大学経済研究所資料 P3 より
吉田賢抗著『史記一（本紀）/司馬遷撰』明治書院、平成 7 年、P76、P90〜P92．
吉田賢抗著、前掲書、P111.
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Toyo Universityを発足させ、5 月 18 日に「新地方公会計制度研究会報告書」7を発表するに至った8。ここではその制度整備の目的が次のように謳われている。
①資産・債務管理② 費用管理③ 財務情報のわかりやすい開示④

政策評価・予算編成・決算分析との関係付け⑤

地方議会における予算・決算審議での利用

この中には、「この人に任せてよいか」という会計本来の機能が含まれていない。とはいえ、2カ月弱の短期間で二つの財務書類作成モデルが示されたことから、自治体での実践可能性を検証するため 2006 年 7 月に「新地方公会計制度実務研究会」が発足し、「基準モデル」は倉敷市において、「総務省方式改定モデル」は浜松市で実証的検証が行われた。
前記の試行結果や自治体からの意見を踏まえ、2007 年 10 月 17 日、総務省から各地方公共団体に対して、総務省自治財政局長通知「公会計の整備推進について」と同時に、「新地方公会計制度実務研究会報告書」が公表された。
これら一連の公会計改革がもたらす効果は、「地方自治体の資産債務改革に資するツールの整備」にあり、さらにその先の効果、財務書類の作成と住民への財政状況の適切な開示と、庁内で行政経営に活用することにより次の三つの効果が期待できる。
①

住民に対する開示で得られる効果（透明性の向上、説明責任の履行）②

行政経営への活用で得られる効果（マネジメント力の向上）③

整備過程で得られる効果（資産債務の適切な管理）(3)

自治体財政健全化法と公会計9

自治体財政健全化法（以下「健全化法」という）が求める４つの健全化判断比率を補完するものとして、公会計による固定資産や公債、各種引当金などのストック情報をフォローするものとして現在公会計が位置づけられている。しかし総務省は将来公会計財務４表の中で健全化比率を算出できるよう計画している10。

第２章

自治体のバランスシートを分析する

１．
「主権者の B/S」と「首長の B/S」および「将来の税金」について
桜内文城氏は、その著書11の中で『企業会計は、営利企業のマネジメント・レベルの意思決定及び業務執行について事後的に評価することを主たる目的とする。これに対して公会計は、主として国家のガバナンス・レベルの意思決定そのものを扱うものである。・・・・・従って、国家の意思決定の「正当性」の確保という観点から公会計制度は、将来世代の声なき声を国家の意思
7総務省報道資料（平成１８年５月１８日）「新地方公会計制度研究会」報告書の公表

http://www.soumu.go.jp/menu_news/s-news/2006/060518_3.html
8

公会計改革研究会編『公会計改革』日本経済新聞出版社、2008 年、p116．
自治体財政健全化法と公会計の関係を筆者は＜添付資料 2＞にまとめた。
10 「公会計改革会議 2008−改革本番の公会計」2008/8/29 日経ホールにて谷口隆義総務副大臣発表。
11 桜内文城著『公会計』NTT 出版、2004 年 P19〜25
9

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Toyo University決定に反映させるための制度的な保障である』としている。
[吉田]は[桜内]が指摘したことを 2001 年 3 月に福岡県福間町において『福間町会計報告書』で実践している12。つまり「将来の税金」という概念の創始者であると言える。
自治体の財政データなどは「款」「項」「目」に分類され13、B/S 科目も従来そのように表現されるところから、複雑で専門性が高く、一般市民にはわかりにくい情報であった。
その中で市民にとっての分かり易さや正確性の点で優れていると思われるものが[吉田]の提唱する、『住民のための自治体バランスシート』である。以下はその概念図である14。

この方式の利点は、納税者が納めた税が納税者の期待に添うように使われたかどうかを主権者たる市民に問うところにある。まず、市の財産を３つのパターンに分類する。
・ すでに市民に提供したもの（公共財）→市民のモノとして市民のＢ/Ｓに計上15
・ 市長が管理するもの（現預金や建設中の施設、負債と引当金）→市長のＢ/Ｓに計上
・ 市長が市民に負担を求める将来の税金→負債から資産を除いたものを計上
本手法は市民にとって非常に分かりやすく、公表データを用いれば、いつでも市民が簡単に作成することができる。この方法で新庄市と、筆者の住む長野県御代田町を分析する。

２．住民のための自治体バランスシート分析（1）新庄市のＢ/Ｓ分析
新庄市のＢ/Ｓは＜添付資料３＞を参照されたい。以下は同市のＢ/Ｓの要約である。
「将来の税金」を市民と市長について 4 年間の時系列で見ると、次のようになる。
（図表 2）新庄市直近 4 年間の「将来の税金」推移サマリー
Ｈ19 年度

Ｈ18 年度

Ｈ17 年度

Ｈ16 年度

市長の将来の税金（百万円）

１４，８４９

１５，９００

１７，７０４

１８，５７７

市民の将来の税金（円）/人

３７２，９５１

３９５、５８０

４３５，７１３

４５４，２６４

また、直近 2 期の同市のＢ／Ｓを比較すると次のようになる。

12

吉田寛著『住民のための自治体バランスシート』学陽書房、2003 年、P171〜185

13大和田一紘著『習うより慣れろの市町村財政分析』自治体研究社、2007 年、p5014吉田寛著『福津市会計報告平成 19 年 3 月』公会計研究所資料 P5 より
吉田寛著『新公会計制度のための複式簿記入門』学陽書房、2008 年、P175〜176

15

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（図表３）

年度

新庄市の平成 18 年度と 19 年度のバランスシートの比較表

正味

正味

市民１人当たり（千円）
資産

人口

資産

負債

資産

資産

（人）

（百万円）

（百万円）

（百万円）

比率

負債

正味
資産％
H19

39,81441,003

20,52020,483

50.0

1,030

515

515

H1840,193

42,206

21,693

20,51348.6

1,050540510%%%%

―%%%

△0.9

△2.9

△5.4

△0.11.4△1.9△4.61.0

増減率

出典：新庄市 HP より16

図表２からは、新庄市が平成 16 年度から 19 年度年度にかけて将来の税金を減少させていることがわかる。さらに図表３では、資産および負債がともに減少しており、特に負債の減少が著しい。同市は山形新幹線新庄延伸に伴う道路立体交差や駅周辺の整備等のため地方債を起債しており、このため平成 18 年度の実質公債費比率が 29.9%と早期健全化基準の 25%を上回っている。
このため同市は平成 16 年から全市をあげて市独自の財政再建計画に取組んでおり、年度ごとの歳入・歳出効果を図表４のように上げている。また、借金残高の減少を最重点目標に掲げ、市民にＰＲして協力を呼びかけている。平成 16 年の財政再建計画策定時には健全化指標になかった
実質公債費比率については、平成 17 年度の再建計画見直し作業で取り上げ、最重点管理項目の一つとして平成 22 年度の数値を 25%未満にするべく努力している。
このように財政再建に熱心に取り組んでいる新庄市と、自分が住む御代田町のＢ／Ｓを比較してみたいと思い、この分析作業に取り組んだ次第である。
(単位：百万円)（図表４）新庄市年度別歳入・歳出実績対再建計画目標額

平成 16 年度
歳入実績

平成 17 年度

平成 18 年度

平成 19 年度

３１８７２９４５１２１△３８△４９１△２３７△９６２８０２３８２８２２１７

決算効果
歳出実績
決算効果
差し引き実質効果
出典：新庄市 HP−年度決算報告書より筆者作成

図表４に示す通り、同市は財政再建計画に掲げた、公共工事の縮小と市債発行の抑制および遊休資産の売却によるＢ／Ｓの圧縮、過去に発行した高利率な公的資金の繰上げ償還や借換制度の活用、更には公営企業に対する繰り出し金の抑制や一部事務組合に対する負担金の抑制などの対策が奏功し、各年度の歳入・歳出ともに計画を上回る効果を上げ、市民の将来負担を減少させて

16

新庄市ＨＰ「バランスシートと行政コスト計算書」、http://www.city.shinjo.yamagata.jp/215.html
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Toyo Universityいる。かかる取り組みこそ、経済産業省が目指す「21 世紀に求められる主体的な活動が形成する地方自治像」ではないだろうか。17（２）長野県御代田町のＢ/Ｓ分析（図表５）御代田町の B/S

御代田町５年連続 B/S 分析

出典：[吉田]方式により筆者作成[御代田町の貸借対照表分析]
吉田方式の理念によれば、御代田町の町長は、町民のために役立つ執事としての役割を担わねばならない。町政を運営する上では、当該年度の収入でその年度の費用を賄わなければならない。税収や手数料だけで町を運営する費用を賄えない場合は、将来返す約束をして資金を調達する。資金を返済するためには、将来の税収が返済財源となる。これが将来の税金となる。将来の税金は、現在の段階では負担することに賛成していない世代に支払いを求めることを意味する。将来の税金が小さければ巧みな財政運営をしていたことになり、大きければ稚拙な財政運営をしていたことになる。
○町長のＢ／Ｓ
町長のＢ／Ｓに計上される資産・負債は、既に町民に提供した資産を除く町長の責任において管理する資源である。町長が均衡財政を維持したのか、また維持できなかった場合にはその不足
17

経済産業省編「新経済成長戦略 2008 改訂版」(財)経済産業調査会、2008 年 12 月
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7Research Center Report No.004
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はどれほどの影響を町民に与えたのかを示すのが、負債から資産を除いた金額であるところの町長が町民に負担を求める将来の税金である。
○町民のＢ／Ｓ
町長が、既に町民に提供した資産を計上する。町長のＢ／Ｓで明らかになった、財政の不足額は将来の税金として町民の負債を構成する。
○将来の税金を町民と町長について５年間の時系列で見ると、以下のようになる。
（図表 ６）御代田町直近 5 年間のＢ／Ｓサマリー

町長の将来の税金（百万円）
町民の将来の税金（円）/人Ｈ19 年度

Ｈ18 年度

Ｈ17 年度

Ｈ16 年度

Ｈ15 年度

２，７２０

３，２９９

４，１２７

５，１０５

５，４８０

１９０，０７３

２３１，８０９２９１，２８５

３５９，８４４

３８８，４３３

結果は、町長の将来の税金（総額を表す）、すなわち町民の一人当たりの将来税金の負担額が年々減少しているのが分かる。また、固定資産についても平成１４年度の南小学校の校舎の改築以外大きな新規投資はなく、これが固定負債を確実に減らしている。公共事業依存度の大きな地方町村の場合、ともすれば、必要性の疑問視される公共投資に走る弊害の懸念があるが、本分析による限り、財政運営はある程度評価できる内容と言える。しかしながら平成 21 年度から御代田中学校の新築建て替え工事が予算計上されているほか、その他老朽化した社会資本の更新の必要性も含めて住民の監視が必要である。その際、本方式による事前事後のチェックは有効であろう。この点について御代田町の B/S 直近 2 年分を次のように比較検討した。
（図表7）御代田町の平成 18 年度と 19 年度のバランスシートの比較表
人口年度 （人）資産

負債（百万円） （百万円）

正味

正味

資産

資産（百万円）

比率

町民１人当たり（千円）
資産

負債

正味資産％
H1914,311

23,531

7,069

16,46269.9

1,644494

1,150

H1814,231

24,486

7,949

16,53667.5

1,721559

1,162

増減%%%%―%%%率0.5

△3.9

△11.1

△0.4

2.4

△4.5

△11.6

△1.0

図表 7 から読み取れることは、資産および負債がともに減少しており、総務省が指導するＢ／Ｓの圧縮という方向性に適った予算執行がなされている。資産の減少は、公共工事等で取得した有形固定資産を減価償却し、併せて公共工事等の事業規模を縮小しているため、新規取得資産が減っていることによる。このため新規起債する地方債の額が減少し、負債の減少につながっている。御代田町の財政状態は概ね良好と言える。

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8Research Center Report No.004
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Toyo Universityただ小西砂千夫氏が指摘18するように『財政状態が良ければ住民サービスは無視していいのか』という問いかけは十分傾聴に値する。[小西]は『財政だけがきれいでも住民サービスが全然ダメならあまり意味がない』と言う。わが町も社会福祉サービス水準が低いのだ。

第３章

住民がまちづくりのツールとして公会計を活用してゆくために

１．現時点での課題
自治体の経営を考える場合４つの変革が必要である。首長が変わり、職員が変わり議会が変わること、そして何より主権者たる住民が変わることが地方自治体の経営健全化には求められる。
その点を検証するため我々はもう一度夕張に立ち戻り、自治体を取り巻くリスクを再考する必要があろう。
自治体を取り巻くリスクとは何か。民間のように競争原理やコスト意識が働きにくく「不必要な政策や事業が行われ続けること」により、財政が破綻し、住民の福祉と安全が脅かされる結果となる事態である。行政は事実を隠さないこと、そして住民は日ごろから財政問題等行政の問題を正しく知る努力が求められる19。
福嶋浩彦氏は二元代表制を本来の形で機能させることで議会のガバナンスが機能すると説く20。我々住民は自治体のリーダーを選挙で選ぶというガバナンス機能を有しているわけだか
ら、リスクが現実化する前に現在の行政の継続に「ノー」という意思表示をすることができるし、監査委員などの監視体制も整備されている。
森田祐司氏21は、『住民の福祉や安全が脅かされつつあるにもかかわらず、あるいは財政破綻が迫っているにもかかわらず、そのような状況を主権者たる住民や議会、監査委員が把握できず、適切なガバナンスを効かすことができないこと、すなわち「適切な行政経営情報が十分に住民・議会・監査委員に説明されていないこと」がリスクであると言うことができるのではないか』22と語る。
２．我々住民はこれから自治体とどう関わってゆくか「はじめに」で述べたように我々は三つのレベルの政府とかかわりを持っている。国は 227兆円の債務超過（平成 14 年度）で国民一人当たり¥3,283,713-の借金を付け回し、県（長野）は県民一人当たり¥741,270-の負担を負わせ、町は¥190,073-を住民の将来の税金として黙って計上している。この世に生を受けた途端、¥4,215,056-の重い足かせをはめられてしまうのである。お任せ民主主義からの脱却を目指し、自分たちで為政者の財政運営能力を診断する力を身につけて、能力のある首長に税の運用を任せたいものである。
1819

小西砂千夫著「自治体財政健全化法」学陽書房、2008 年 4 月、P159
信濃毎日新聞社編「民が立つ」信濃毎日新聞社、2007 年、P354

20 公会計改革研究会編「公会計改革」日本経済新聞出版社、2008 年、P231
2122

総務省新地方公会計制度研究会委員、公認会計士
公会計改革研究会事務局発行「NIKKEI PD 通信 vol.6」2008 年 August
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公会計の改革と自治体財政健全化は、いま緒についたばかりであるが、この２つのツールはコンサルタントに大きなチャンスをもたらしてくれると考える。「ニュー・パブリックマネージメ
ントと自治体経営」、「公有資産改革」「第三セクター再生」、、「指定管理者制度」、「市場化テスト」、「ＰＦＩ」などの分野においてである。我々コンサルタントはこの「バランスシート分析」を一つの手がかりとして、こうした新しい分野を開拓してゆきたい。

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10Research Center Report No.004
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１．自治体財政健全化制度と公会計の関係

出典：筆者作成

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２．新庄市のバランスシート分析

出典：吉田寛方式により筆者作成無断転載禁止。著作権は執筆者個人に帰属します。
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３．松本市のバランスシート分析

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13Research Center Report No.004
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４．波田町のバランスシート分析

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５．波田町のＢＳを２つのＢＳに分けて作成する。

町長のバランスシート
平成

資産の部

総額
単位：千円

年
一人当り単位：円

月日現在

負債の部

流動資産Ａ

流動負債Ｇ

投資等

固定負債Ｈ

Ｂ

人口総額
単位：千円

人
一人当り単位：円

繰延資産Ｃ
資産合計Ｄ
（A+B+C）
将来の税金Ｔ（Ｉ−Ｄ）
資産・将来の税金合計（Ｄ＋Ｅ）Ｆ

負債合計Ｉ
（Ｇ＋Ｈ）

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町民のバランスシート
平成

資産の部

総額
単位：千円

年一人当り単位：円

月日現在

負債・正味

人口
総額
単位：千円

人一人当り単位：円

資産の部
固定資産Ｋ

正味資産Ｎ
将来の税金Ｔ

（Ｍ−Ｎ）

資産合計Ｍ

正味資産・将来の税金合計Ｏ

町民のバランスシート作成手順
１．町のバランスシート（以下ＢＳ）から町長のＢＳを作ります。
①固定資産は全て公共財として町民の財産に計上されますので、それ以外の資産と負債を町長のＢＳに計上します。
②殆んどの市町村は負債が資産を超えますので、この差額を将来市民が負担することになり、これが将来の税金Ｔになります。
２．町のＢＳから町民のＢＳを作ります。
①固定資産Ｋは建設仮勘定を除き市民のＢＳに転記されます。実際のＢＳでは、建設仮勘定で処理している自治体は殆んどありません。
②正味資産Ｎは民間企業の資本の部に該当します。国庫支出、県からの支出、その他一般財源に分かれています。この分け方を総務省新地方会計制度研究会委員
でトーマツのＭ会計士に質問したところ「各自治体の比率で分けている」と答えました。Ｈ市の財務部長に聞いたところ答えられませんでした。
私が師事する千葉商大院の吉田寛博士は「一旦公共の用に供されたものの帰属関係をいつまでも表示させようとする事はまったく意味を持たない。無視しなさい」と言われました。資産の評価、減価償却の問題も含めて次第に精緻になってゆくと考えます。
３．町民のバランスシートの活用方法①自分の住んでいる町の「将来の税金」の額を時系列で見る。但し町長が代わるので、この事業（による公債と金利）はどの町長が実施したものかを見極めて調整する必要がある。これがレーガン元大統領の言う「棚卸し」。
②同規模・類似内容の事業を行う自治体との比較が有効です。
③自治体財政健全化法による健全化指標との補完関係を充実させる。松本では「市無断転載禁止。著作権は執筆者個人に帰属します。
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Research Center for
Public/Private Partnership
Toyo University

民がつくる『松本市財政白書』の会」があり、代表世話人手塚英男さんのグループ（議員も参加）が市政に対して厳しい目を向けています。
こういう活動が行政の暴走を抑止します。

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