税務・財務相談Ｑ＆Ａ

税務・財務相談！

― 税法話題の判決！ ―特約年金に対する相続税と所得税の二重課税■村上 敬子（むらかみ けいこ）
村上敬子税理士事務所
税理士

OOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOPR）が出ました。
P 2010年７月６日、画期的な判決（以下「本判決」という。
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P 長崎市の主婦（納税者：Ｘ）が、「夫（Ａ）の死亡に伴い分割で受取る特約年金付きの生命RP保険金に、相続税と所得税の両方が課されるのはおかしいのではないか？」という疑問から、RPR
P二重課税を争点として上告した最高裁判決です。マスコミでも大きく取り上げられましたので、RPご存じの方も多いことと思いますが、第一審でＸが勝訴、控訴審ではＸが逆転敗訴、そして今回RPRPの上告審でＸが逆転勝訴し、Ｘの訴えが認められ、税務署の課税処分が取り消されたのです。R
P今回の判決でＸに戻る金額はわずかということですが（訴えが認められて実際に返ってくるのはR
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P25,600円）、42年間にわたり続けられてきた二重課税のその影響は甚大です（新聞報道によれば、
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P同種の保険契約は年金支払い終了分を含め数百万件にものぼり、今後、所得税の返還請求が相次RPぐことが予測されるといわれています）。過大に納めた税金の返還は通常直近の５年分（国税のRPRP還付金等の消滅時効）に限られますが、今後の政府の対応や他の金融商品への波及が注目されるRPところです。
RPR
P 折しも本誌７月号では、平成22年度の税制改正の中から、50年ぶりの改正となった「定期金にRP関する権利の評価」（相続税法24条関連）について改正税法を取り上げました。年金受給権のR
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P改正前後の相続税法上の取り扱いについては、本誌７月号をご覧下さい。今月号では、本判決RPRPまでの経緯を概観し、二重課税に係わる論点を中心に、相続税と所得税の基本的な考え方を見てRPいきたいと思います。
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QQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQQ〔質問１〕2,208,000円を、Ｙ（国：長崎税務署長）が、Ｘ

事件の事実関係と裁判の経緯はどのようなの雑所得に当たるとして、平成14年分の所得金額ものでしたか？に加算して所得税の更正を行ったため、Ｘがその取消を求めた事件である（以下「本件」という。
）。

〔回答〕

概ね次のとおりです。詳細は「裁判と事実関係」
をご参照下さい。

これについて、第一審では、相続税法による年金受給権の評価は、将来にわたって受け取る各年金の当該取得時における経済的な利益を現価にＸの夫Ａが生命保険相互会社Ｂ社（Ｂ生命）と引き直したものであるから、これに対して相続税の間で締結していた生命保険契約に基づいて、を課税した上、更に個々の年金に所得税を課税

Ｘが平成14年に受け取った年金払保障特約年金することは、実質的É経済的に同一の資産に関し62■

福島の進路 2010.９

税務・財務相談Ｑ＆Ａて二重に課税するものであることは明らかであっは所得税の対象となる」とし、請求を認容した第て、所得税法９条１項15号の趣旨により許され一審判決を取り消し、Ｘの請求を棄却した。

ないとしてＸの請求を認容した。
これに対し、控訴審においては、「本件年金は、そして今回の上告審では、「控訴審（原審）の判断には、判決に影響を及ぼすことが明らかな本件年金受給権とは法的に異なるものであり、Ａ法令の違反があり、原判決は破棄を免れない。の死亡後に支分権に基づいて発生したものである

そして、Ｘの請求には理由があり、これを認容から、相続税法３条１項１号に規定する「保険金」した第一審判決は結論において是認することがに該当せず、所得税法９条１項15号所定の非課税できる」として、Ｙの控訴を棄却すべきであると所得に該当しないと解され、本件年金に係る所得した。

裁判と事実関係【事件名及び裁判】
所得税更正処分取消請求事件＜第一審＞
長崎地方裁判所平成18年11月７日判決平成17年（行ウ）第６号
原告：Ｘ（長崎市の主婦）
被告：Ｙ（国 代表者法務大臣長勢甚遠 処分行政庁長崎税務署長指定代理人Ｄ外11名）
判決結果：請求認容＜控訴審＞
福岡高等裁判所平成19年10月25日判決平成18年（行コ）第38号
控訴人：Ｙ
被控訴人：Ｘ
判決結果：原判決取消、被控訴人の請求棄却＜上告審＞
最高裁判所第三小法廷平成22年７月６日判決平成20年（行ヒ）第16号
上告人：Ｘ
被上告人：Ｙ
判決結果：破棄自判 福岡高等裁判所【事実】ò
１ Ｘの夫であるＡは、平成８年にＢ生命との間で、Ａを被保険者、Ｘを保険金受取人とする年金払生活保障特約付終身保険契約（以下「本件保険契約」という。）を締結し、その保険料を負担していたが、平成14年10月28日に死亡した。Ｘは、Ａの死亡により本件保険契約に基づき、死亡保険金40,000,000円を受け取る権利と、年金払生活保障特約年金（「以下「年金」という。）として、平成14年10月28日から平成23年まで、毎年10月28日に2,300,000円ずつ受け取る権利（以下「本件年金受給権」という。
）を取得した。
Ｘは、平成14年11月６日、Ｂ生命に対し、本件保険契約に基づき、死亡保険金及び年金の請求を行い、Ｂ生命は、同月８日、原告に対し、死亡保険金40,000,000円、年金2,300,000円（以下「本件年金」という。）及び配当金20,649円の合計42,320,649円から、契約貸付金195,000円、同貸付金利息2,104円及び源泉徴収税220,800円を差し引いた41,902,745円を支払った。
ò２ Ｘは、平成14年分の所得税について、平成15年２月21日、総所得金額227,707円、課税総所得金額０円、源泉徴収税額及び還付金の額2,664円とする確定申告をし、次いで、同年８月27日、総所得金額377,707円、課税総所得金額０円、源泉徴収税額及び還付金の額223,464円（本件年金に係る源泉徴収税額220,800円を加算した金額）とする更正の請求をしたが、これらの確定申告及び更正の請求を通じて、本件年金の額を各種所得の金額の計算上収入金額に算入していなかった。
他方、Ｘは、Ａを被相続人とする相続税の確定申告においては、相続税法24条１項１号の規定により計算した本件年金受給権の価額13,800,000円を相続税の課税価格に算入していた。
ò３ Ｙは、本件年金の額から払込保険料を基に計算した必要経費92,000円を控除した2,208,000円をＸの平成14年分の雑所得の金額と認定し、平成15年９月16日、総所得金額2,585,707円、課税総所得金額2,190,000円、源泉徴収税額223,464円、還付金の額48,264円とする更正をし、次いで、同16年６月23日、所得控除の額を加算して課税総所得金額を320,000円に減額し、これに伴い還付金の額を197,864円に増額する再更正をした。

福島の進路 2010.９■63税務・財務相談Ｑ＆Ａ〔質問２〕

当該財産の取得によりその者に帰属する所得を本件の争点は何ですか？

指すものと解される。そして、当該財産の取得によりその者に帰属する所得とは、当該財産の取得〔回答〕の時における価額に相当する経済的価値にほか

本件の争点は、生命保険契約の特約年金に関しならず、これは相続税又は贈与税の課税対象とて、相続税の課税対象である年金受給権に基づきなるものであるから、同号の趣旨は、相続税又は毎年受け取る個々の年金に所得税を課すことの贈与税の課税対象となる経済的価値に対しては可否であり、具体的には本件年金について次の所得税を課さないこととして、同一の経済的価値３点が争点となりました。

に対する相続税又は贈与税と所得税との二重課税

１．相続税法３条１項１号のみなし相続財産に当たる否かを排除したものであると解される。
」「相続税法３条１項１号は、被相続人の死亡に２．所得税法上の所得に当たるか否かより相続人が生命保険契約の保険金を取得した３．所得税法９条１項15号により非課税とされ場合には、当該相続人が、当該保険金のうち被るか否か相続人が負担した保険料の金額の当該契約に係る保険料で被相続人の死亡の時までに払い込まれた〔質問３〕ものの全額に対する割合に相当する部分を、相続判旨はどのようなものですか？

により取得したものとみなす旨を定めている。
上記保険金には、年金の方法により支払を受ける〔回答〕

最高裁の判旨は概ね次のとおりです（以下一部ものも含まれると解されるところ、年金の方法により支払を受ける場合の上記保険金とは、基本抜粋）。

債権としての年金受給権を指し、これは同法24条「所得税法９条１項は、その柱書きにおいて『次１項所定の定期金給付契約に関する権利に当たるに掲げる所得については、所得税を課さない。』

ものと解される。と規定し、その15号において『相続、遺贈又はそうすると、年金の方法により支払を受ける個人からの贈与により取得するもの（相続税法の上記保険金（年金受給権）のうち有期定期金債権規定により相続、遺贈又は個人からの贈与によりに当たるものについては、同項１号の規定により、取得したものとみなされるものを含む。）』を掲げ

その残存期間に応じ、その残存期間に受けるべきている。同項柱書きの規定によれば、同号にいう年金の総額に同号所定の割合を乗じて計算した『相続、遺贈又は個人からの贈与により取得する金額が当該年金受給権の価額として相続税の課税もの』とは、相続等により取得し又は取得した対象となるが、この価額は、当該年金受給権のものとみなされる財産そのものを指すのではなく、取得の時における時価、すなわち、将来にわたっ

64■

福島の進路 2010.９

税務・財務相談Ｑ＆Ａて受け取るべき年金の金額を被相続人死亡時の相続、遺贈又は個人からの贈与により取得する現在価値に引き直した金額の合計額に相当し、もの（相続、遺贈又は個人からの贈与により取得その価額と上記残存期間に受けるべき年金の総額したものとみなされるものを含む。）については、との差額は、当該各年金の上記現在価値をそれ所得税を課さない旨を規定している。

ぞれ元本とした場合の運用益の合計額に相当する

２
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課税実務ものとして規定されているものと解される。した

相続税法３条１項１号によりみなし相続財産とがって、これらの年金の各支給額のうち上記現在される保険金には、一時金により支払を受ける価値に相当する部分は、相続税の課税対象となるもののほか、年金の方法により支払いを受ける経済的価値と同一のものということができ、所得ものも含まれるとされ、他方、これによって受取人税法９条１項15号により所得税の課税対象とならが受け取る個々の年金については当該受給者の所ないものというべきである。
」

得として所得税を課税するものとされている（注１）。

〔質問４〕

〔質問５〕

本件に関連する税法上の規定及び課税実務に相続税が課税される「みなし相続財産」とはついて教えて下さい。
〔回答〕

どのようなものですか？
〔回答〕

本件のような生命保険契約について、年金受給「みなし相続財産」とは、相続という法律上の権及び毎年受け取る個々の年金に関する法制度の原因に基づいて取得する財産ではないが、被相続仕組み及び課税実務は次のようになっています。

人の死亡を原因として、実質上相続によって取得

１ò

相続税法及び所得税法の規定したのと同視すべき関係にある財産をいい、相続①相続税法３条１項１号（みなし相続財産）

財産と同様に相続税が課税されます。みなし相続被相続人の死亡により相続人（相続を放棄した財産には、次のようなものがあります。

者及び相続権を失った者を含まない。
）が生命保険É死亡保険金（生命保険金É損害保険金）契約の保険金を取得した場合においては、当該É死亡退職金、功労金、弔慰金（一定額を除く）

保険金受取人について、当該保険金のうち被相続É生命保険契約に関する権利人が負担した保険料の金額の当該契約に係る保険É定期金に関する権利（年金受給権など）料で被相続人の死亡の時までに払い込まれたもの

É遺言によって受けた利益（借金の免除など）の全額に対する割合に相当する部分を相続により本件のように、被相続人が自己を保険契約者兼取得したものとみなす旨を規定している。

被保険者、相続人等を保険金受取人とする生命②

保険契約を締結し、その保険契約に基づいて相続

所得税法９条１項15号（非課税所得）

１

１

福島の進路 2010.９■65税務・財務相談Ｑ＆Ａ受け取る遺族年金人等が取得した保険金は、その保険金受取人が→ 相続税も所得税もかからない。

自ら固有の権利として取得するため、被相続人の相続財産を構成するものではありませんが、被相続人の死亡を起因として取得するものである②

私的年金で遺族が取得する年金受給権及び年金イò

在職中に死亡し、死亡退職となったため、ため、実質的には、相続又は遺贈による財産の適格退職年金契約により遺族に年金が支払わ取得と同視すべきものであると考えられるので、れることになった場合等

相続税法において、税負担の公平を図る見地から、→ 死亡した人の退職手当金等として相続税これを相続又は遺贈によって取得した財産とみなの対象すものであると解されています。

遺族が年金受給権に基づいて毎年受ける年金には所得税は課されない

〔質問６〕

ロ
ò

被相続人が保険料負担者で被保険者である死亡保険で、受取人である相続人が年金払い所得税法において非課税とされる所得についを選択した場合等（本件年金）ての考え方を教えて下さい。

→ 相続人は被相続人から年金受給権を相続〔回答〕により取得したものとみなされ相続税の対象（注２）

所得税法９条１項では、「次に掲げる所得については、所得税を課さない。」として、非課税相続 人が 毎年受 け取 る年 金に対 して は所得を限定列挙しています。所得税法では、あら（注３）
所得税が課される（本判決前）

ゆる経済的利益は一応課税対象とされるものの、①社会政策的配慮に基づくもの、②担税力の考慮〔質問８〕に基づくもの、③必要経費的な性格によるもの、本件の「年金受給権」や「年金」は税務上等の要請とともに、④他の租税との二重課税をどのような性格のものですか？

避けるためのもの、が非課税所得とされています。
相続によって財産を取得することも「所得」に〔回答〕なりますので、④の趣旨から、所得税と相続税の控訴審において福岡高裁は、「本件年金受給権調整をする必要が生じますが、前述のとおり、は、生命保険契約に基づくものであり年金の形で現行制度においては、相続税を課することとした受け取る権利であるが、Ａの死亡を起因として財産については、二重課税を避ける見地から所得生じたものであるから、相続税法３条１項１号に税を課税しないこととしています。

いう「保険金」に該当する。……本件年金は、年金受給権とは法的に異なるものであり、Ａの〔質問７〕死亡後に支分権に基づいて発生したものである

遺族が受け取る年金には色々ありますが、から、相続税法３条１項１号に規定する「保険金」課税関係はどのようになっているのですか？に該当せず、所得税法９条１項15号所定の非課税所得に該当しないと解され、本件年金に係る所得〔回答〕

遺族が受け取る年金に対する課税制度は、そのは所得税の対象となるものというべきである。」との判断を示しています。

法的性質等に応じて異なってきています。現行

これまでの実務においても、年金受給権はみな制度では、それぞれ次のような課税が行われてし相続財産である「保険金」に該当し相続税のいます。

課税対象であり、年金は「基本債権」である年金①

公的年金制度の被保険者や加入者の遺族が受給権とは法的に異なる「支分債権」であり「保66■福島の進路 2010.９

税務・財務相談Ｑ＆Ａ険金」には該当せず、相続税の課税対象ではないて所得税の還付請求をすることができます。７月とされてきました。

末現在、対象となる契約や具体的な還付方法につまり、「基本債権」とされる年金受給権にはついて、国税庁が検討しているとのことですが、相続税が、「支分債権」とされる年金には所得税個々の契約については、生命保険会社側でしかが、それぞれ別の課税対象であるとして課税が把握できないとのことですから、特約年金を受給行われてきたのです。

しているという場合には、是非一度生命保険会社

しかし、本判決では、年金の方法により支払を受ける保険金のうち運用益を除いた「有期定期金に照会されるか税の専門家にご相談されてみてはいかがでしょうか。

債権」に当たるものについては、相続税の課税対象となる基本債権としての年金受給権の経済的価値と同一であり、所得税法９条１項15号により所得税の課税対象とならない旨を判示しています。

注１

生命保険契約の年金払金に係る相続税と所得税の二重課税該当性については、昭和38年12月６日付税制調査会答申、「家族収入保険の保険金に対する課税そして、年金受給額と被相続人死亡時の現在価値について」（昭和43年３月官審（所）２、官審（資）９）。との差額については、現在価値をそれぞれ元本と乙11の〔1〕）等において、それまで何度も議論や説明した場合の「運用益」に相当するものとして、が行われてきた。しかし、個人の生命保険契約の年金所得税の課税対象になる可能性を示唆しています（注４）。

払特約に関する税務処理については、昭和62年12月まで取扱いは明らかではなかった。損保業界が昭和62年に「保険金又は満期返戻金等の分割払に関する特約」の認可を得て年金払いの取り扱いを開始し、国税庁に〔まとめ〕
本判決は、従来の実務の取扱いが「二重課税に該当し違法」との判決であることから、実務に大きな影響を及ぼすものとなりました。また保険商品を始め金融商品全般の課税の在り方を幅広く見直す契機になる気配もあるようです。
生命保険商品が複雑化しているなかで、本判決の射程距離がどの程度に及ぶのかについては、その税務処理を照会したことに伴い、「年金払特約の所得税法、相続税法上の取り扱い」（昭62事務連絡）が公表され、その中で、年金受給権については相続税が課税され、その後に遺族（相続人）が受け取る年金については所得税が課税されるとする取扱いが明らかにされ、現在までその取扱いが続いていた。
注２

相続人が年金形式で受領する死亡保険金は、年金受給権として現在の価値に引き直して評価し、相続税が課税される。（年金受給権の相続税評価額）
注３

相続人が年金を受け取った際には、受け取った相続後の受給額が本件のように確定しているもの

年金から支払った保険料相当額を差し引いた差額をに限定されるのかなど、別途検討されるべき課題

雑所得として、所得税が課税される。（雑所得とされも多いように思われます。本件と同種の生命保険契約に基づき、年金形式で死亡保険金を受け取ったる年金の必要経費）
注４

本件年金は、被相続人の死亡日を受給日とする第１回目の年金であるから、運用益部分はなくその場合には、本判決により、少なくとも「被相続人受給額と被相続人死亡時の現在価値とが一致するので、の死亡日を受給日とする第１回目の年金」につい全額所得税の課税対象とならない。

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