日本における寄附金税制の諸問題について~所得税法 78 条・地方税法 314 条を中心に~経済学研究科

経済学専攻

16M3064 守部良平

日本における寄附金税制の諸問題について~所得税法 78 条・地方税法 314 条
を中心に~経済学研究科

経済学専攻

財政学特殊講義

16M3064

守部良平

論文要旨
近年、寄附金税制の中でも個人の寄附に対して注目が集まっている。その理由としては、政府が、寄附の増加を見込むため、自己負担額の引き下げや控除率の引き上げなど、寄附を行う人に対して、税制上の優遇措置をより受けることが出来るような税制改正を多く行っていること。そこに加え、寄附金税制の控除方法を利用し制度として作られた、ふるさと納税にも現在注目が集まっているからである。これらの税制上の優遇措置は、主に認定 NPO 法人に対する寄附や国や地方公共団体に対する寄附を増加させることを意図して作ったものであるが、実際に優遇税制により寄附促進効果が生じているのかはわからない。そこで本稿の目的は、このような寄附金に対する税制上の優遇措置が妥当なものかどうかを検討するところにある。
そのために、本稿では、日本における寄附金税制の現状や歴史、問題点を整理したうえで、このような優遇税制の拡大が、本当に実質的な寄附金を増加させたといえるのかを分析することにした。具体的には、先行研究での分析方法を踏襲し、最新の税務統計を利用して、近年における寄附金税制の優遇措置の拡大につれて、寄附金総額と税収減がどのように推移しているのかを推計した。本稿での分析と考察の結果は、以下のようにまとめることができる。
第 1 に、認定 NPO 法人に対する寄附金や公益財団法人等に対する寄附金においては、現在は所得控除、税額控除を選択して利用できる制度となっているが、現在の税率表においては、45%が最高税率であり、その階層における寄附金制度の利用者は、寄附者合計に対して、約 10%に過ぎない。つまり、その他
約 90%である限界税率が 40%以下の人々にとっては、税額控除制度を利用する
ほうが税額の控除額が多くなっている。そもそも寄附金控除は、1962 年に税額控除として初めて認められ制度が始まっている。その後 1967 年に所得控除制度に変更され、2011 年には税額控除、所得控除選択制へと変更されている。
そこで、私は、以上の理由から、選択制ではなく、税額控除制度に一本化するべきだと考えている。
第 2 に、ふるさと納税については、適用下限額、所得税の控除額、住民税の控除額(基本分)以外の部分である、特例部分における控除があまりにも多く、

住民税所得割額の 2 割という上限があるものの、（ふるさと納税額－2,000 円）
×（100%－10%（基本分)－所得税の税率）という計算方法により自己負担額
が 2,000 円になってしまい、その結果、高所得者ほど 2.000 円で寄附できる額が増え、特例部分により高所得者は、多くの恩恵を得ていることが分かった。
また、ふるさと納税は本来都市部で使われるはずであった税金が地方に流れており、その流れた部分の補てんを国が行っている。このようにふるさと納税には多くの問題点が存在している。そのため本制度は作り変えるべきだと考えており、認定 NPO 法人に対する寄附と同じように、所得控除ではなく、税額控除方式に変えることや、現在のふるさと納税の特例部分のみを取り除く制度に変えるべきだと考えている。
第 3 に、寄附金税制の国税部分の税収ロスを計算した結果、税収ロスが所得税においては、約 439 億円発生していることがわかり、地方税部分である住民税においては、約 1,002 億円発生しており、合計では、約 1,441 億円発生していることが分かった。また、実質的な寄附を見てみると、毎年減少しており、2015 年には約 30 億円まで減少している。これは、返礼品競争の過熱などによりふるさと納税に対する寄附が多く集まっていることが要因である。そこで、ふるさと納税とふるさと納税以外の寄附金の推移では、2015 年は、ふるさと納税額は前年に比べて増加しており、それ以外の寄附金は減少していることが分かった。つまり、このようにふるさと納税が増加している結果、他の寄附金に対して影響を与えているということが分かった。
以上のことから、近年の寄附金税制における拡充、とりわけふるさと納税制度の拡充は、実質的な寄附の増加には結びついておらず、所得控除部分を税額控除方式にあらため、ふるさと納税における自己負担を 2,000 円に抑制する措置である地方税における特例控除を廃止すべきであるという結論を得た。

日本における寄附金税制の諸問題について~所得税法 78 条・地方税法 314 条を中心に~経済学研究科 経済学専攻
16M3064 守部良平
はじめに
第1章

寄附金税制についての概要

1-1. 日本における寄附金税制の現状
1-2. 日本における寄附金税制の税法上の分類
1-3. 寄附金税制とふるさと納税の仕組み
1-3-1. 寄附金税制の仕組みについて
1-3-2. ふるさと納税の仕組みについて
1-4. 寄附金税制の歴史
1-5. 日本における寄附金税制の問題点
1-6. 判例研究
第2章

寄附金税制の実証分析

2-1. 寄附金税制の先行研究
2-2. 寄附金税制の税収ロスの推計
2-3. ふるさと納税の各自治体への影響
終わりに

はじめに
近年、寄附金税制の中でも個人の寄附に対して注目が集まっている。その理由としては、政府が、寄附の増加を見込むため、自己負担額の引き下げや控除率の引き上げなど、寄附を行う人に対して、税制上の優遇措置をより受けることが出来るような税制改正を多く行っていること。そこに加え、寄附金税制の控除方法を利用し制度として作られた、ふるさと納税にも現在注目が集まっているからである。これらの税制上の優遇措置は、主に認定 NPO 法人に対する寄附や国や地方公共団体に対する寄附を増加させることを意図して作ったものであるが、実際に優遇税制により寄附促進効果が生じているのかはわからない。本稿の目
的は、このような寄附金に対する税制上の優遇措置が妥当なものかどうかを検討するところにある。そのために、本稿では、日本における寄附金税制の現状や歴史を整理したうえで、このような優遇税制の拡大が、本当に実質的な寄附金を増加させたといえるのかを分析することを目的としている。
本論文の構成としては、第 1 章では、後の章で行う分析に使用するため、寄附金税制についての現状について分析を行った。複数の年の税務統計を利用し、寄附金税制の利用状況や、どの所得階級が寄附を多く行っているかの現状を示した表や、図などを作成した。その後の章では、寄附金税制の仕組み、歴史、問題点、判例研究などを踏まえたうえで、第 2 章の寄附金税制の分析に移っている、
第 2 章では、アメリカや日本における先行研究における分析方法を踏襲し、過去の論文にはない、最新の税務統計を利用して、近年における寄附金税制の優遇措置の拡大について分析を行っている。

1

第1章
1-1.

寄附金税制についての概要

日本における寄附金税制の現状

この章では、日本における寄附金税制について見ていこうと思う。
(億円)
2,000
1,800
1,600
1,400
1,200
1,000
800
600
400
200
0

342

434
409

1471

649
296
250
341
203
206
142
130
67
66
2008年 2009年 2010年 2011年 2012年 2013年 2014年 2015年
99
73

ふるさと納税

ふるさと納税以外

出典：総務省『個人住民税の寄附金税制におけるふるさと納税の実績額(各年版)』、
総務省『市町村税課税状況等の調(各年版)』(http://www.soumu.go.jp/main_sosiki/jichi_zeisei/czaisei/czaisei_seido/08043
0_3_kojin.html)(http://www.soumu.go.jp/main_sosiki/jichi_zeisei/czaisei/czai
sei_seido/ichiran09.html)(閲覧日 2017 年 6 月 3 日)より作成。
図 1－1 寄附金合計額に占めるふるさと納税とそれ以外の寄附金額の推移
図 1-1 は、寄附金合計額に占めるふるさと納税と認定 NPO 法人に対する寄附が含まれるふるさと納税以外の寄附金額の推移である 1。総務省『ふるさと納税など個人住民税の寄附金税制におけるふるさと納税の実績額(各年版)』そして、総務省『市町村税課税状況等の調(各年版)』を使用し作成した。今回使用した統計においては、個人の寄附のみを推計しており、企業による寄附は含まれていな
い。2008 年から図を作成した理由としては、ふるさと納税制度が創設された年から推移を見ようと考えたからである。また、寄附金額については、寄附金合計額(道府県民税)から、ふるさと納税額を差し引いて計算している 2。2008 年から
見ていくと、寄附金合計額は約 172 億円である。内訳としては、ふるさと納税
1 寄附合計額には、①地方税法第 37 条の 2 第 1 項第 1 号、第 314 条の 7 第 1 項第 1 号「都道府県、市町村、特別区に対する寄附金」 ②地方税法第 37 条の 2 第 1 項第 2 号、第 314 条の 7 第 1 項第 2 号「社会福祉法・・・に規定する共同募金・・・に対する寄附金又は日本赤十字社に対する寄附金・・・で、政令で定めるもの。
」 ③地方税法第 37 条の2 第 1 項第 3 号及び 4 号、第 314 条の 7 第 1 項第 3 号及び 4 号「所得税法第七十八条第二項第二号 及び第三号 に掲げる寄附金・・・並びに租税特別措置法第四十一条の十八の二第二項 に規定する特定非営利活動に関する寄附金・・・のうち、住民の福祉の増進に寄与する寄附金として当該道府県の条例で定めるもの」「特定非営利活動促進法
第二条第二項 に規定する特定非営利活動法人（以下この号及び第三項において「特定非営利活動法人」という。
）に対する当該特定非営利活動法人の行う・・・事業に関連する寄附金のうち、住民の福祉の増進に寄与する寄附金として当該道府県の条例で定めるもの ④上に挙げた①から③のうち 2 つ以上に該当するもの。という構成になっている。
2
寄附金額について道府県民税の部分の金額を利用している理由としては、認定 NPO 法人に対する寄附が道府県民税にのみ認められているためである。

2

額が約 73 億円、寄附金額が約 99 億円であり、ふるさと納税制度があまり知られておらず、ふるさと納税額とふるさと納税以外の寄附金額との差はあまり無いように思われる。その後、2009 年、2010 年においては、ふるさと納税に関してはあまり変化がなかったものの、ふるさと納税以外の寄附金額が伸びを見せ、寄附金合計額については、2009 年に比べ、約 2 倍にまで増加していることわかる。
さらに、2011 年には、東日本大震災の影響で、2010 年の寄附金合計額である
270 億円の約 4 倍である、約 1,083 億円まで増加した。特にふるさと納税においては、67 億円から、649 億円まで約 9～10 倍に増えていることがわかる。その後、2012 年にはふるさと納税、寄附金額ともに減少したものの、2013 年には、約 438 億円、2014 年、約 750 億円と増加傾向にあることが分かり、また、
2015 年には、合計で約 1,813 億円と過去最高額まで到達していることがわかる。
つまり、ふるさと納税額は近年増加傾向にあるものの、ふるさと納税以外の寄附に関しては、ふるさと納税への寄附の高まりを受け、2014 年から 2015 年においては、減少していることがわかった 3。2016 年においては、ふるさと納税額については、約 2540 億円と統計は出ているものの、寄附金合計額についての統計がまだ発表されていないため、このグラフには載せていない。
(人)

1,600,000
1,200,000
800,000
400,000
0

2010年

2011年
2012年
2013年
上の３つのうち２以上に該当するもの
条例で定めるものに対する寄附金

2014年

2015年

共同募金会、日本赤十字社に対する寄附金
都道府県、市町村、特別区に対する寄附金

出典：総務省『市町村税課税状況等の調(各年版)』(http://www.soumu.go.jp/main_sosiki/jichi_zeisei/czaisei/czaisei_seido/ichiran09.html)(閲覧日 2017 年 6 月 3 日)より作成。
図 1－2 寄附目的別の寄附人員の推移
図 1-2 は、総務省『市町村税課税状況等の調(各年版)』から作成した、寄附
目的別の寄附人数の推移のグラフである。項目別には、都道府県、市町村、特3

鈴木・武者・橋本(2016)によると、例えば、北海道札幌市では、さぽーとほっと基金という制度があり、認定 NPO
法人に対する寄附とは別で、認定 NPO 法人に対して寄附を行える。つまり、この制度を利用した寄附に関しては、ふるさと納税以外の寄附ではなく、ふるさと納税に含まれていることが、減少している一つの原因として考えられる。

3

別区に対する寄附金、共同募金会、日本赤十字社に対する寄附金、条例で定めるものに対する寄附金、それら 3 つのうち 2 つ以上に該当するものの 4 種類である 4。では、都道府県、市町村、特別区に対する寄附人員について見ていこう。2010 年においては、約 2 万 9,000 人だったものが、2011 年には、66 万
8,000 人にまで増加している。その間、約 63 万 9,000 人増加しており、急激な増加を見せている。その後は、2012 年においては利用人数が減少したものの、2015 年には約 124 万 9,000 人まで増加しており、東日本大震災大震災の寄附人数の約 2 倍近くまで増えていることが分かった。
次に、共同募金会、日本赤十字社に対する寄附金を見てみると、2010 年の約 2 万 3,000 人から、2014 年の約 3 万 6000 人まで、約 1 万 3,000 人程度の増加がみられたものの、2014 年から 2015 年にかけては約 750 人の減少が見られた。さらに、条例で定めるものに対する寄附金においては、2010 年には約 11
万 3,600 人であったものが 2014 年には約 14 万 7,000 人に増加し、2015 年には、前年に比べ約 3 万人増加し、17 万 7,000 人となっている。上の 3 つのう
ち 2 つ以上に該当するものは、2010 年には、約 1 万 3,000 人であったが、2014 年には、約 3 万 4,000 人まで増加し、2015 年には、約 2 万 7,000 人増加
し、約 6 万 1,000 人となった。つまり、2014 年から 2015 年にかけての寄附金控除を利用した人員は、共同募金会、日本赤十字社に対する寄附金以外は増加傾向であることが分かった。
(万円)
20,000,000
15,000,000
10,000,000
5,000,000
0

2010年

2011年

2012年

2013年

2014年

2015年

上の３つのうち２以上に該当するもの
条例で定めるものに対する寄附金
共同募金会、日本赤十字社に対する寄附金

出典：総務省『市町村税課税状況等の調(各年版)』(http://www.soumu.go.jp/main_sosiki/jichi_zeisei/czaisei/czaisei_seido/ichiran09.html)(閲覧日 2017 年 6 月 3 日)より作成。
図 1－3 寄附目的別の寄附金額の推移
ふるさと納税は、都道府県、市町村、特別区に対する寄附金に含まれ、認定 NPO 法人
に対する寄附は、地方税法共同募金会、条例で定めるものに対する寄附金に含まれる。

44図 1-3 は、寄附目的別の寄附金額の推移のグラフである。先ほどと同じ
く、都道府県、市町村、特別区に対する寄附金、上の 3 つのうち 2 つ以上に該当するものは、2012 年から 2015 年にかけて増加傾向にあることが分かった。
しかし、2012 年に大幅に増加し、2013 年に減少したものの、2014 年、2015
年と増加傾向にあることがわかった。しかし、共同募金会、日本赤十字社、条例で定めるものに対する寄附金については、2014 年から 2015 年にかけて減少しており、この部分がふるさと納税の影響により、減少したのではないかと思われる。

出典：国税庁ホームページ申告所得税標本調査(https://www.nta.go.jp/kohyo/tokei/kokuzeicho/shinkokuhyohon/top.htm)( 閲覧日 2017 年 5 月 27 日)より作成。
図 1－4 日本の寄附金控除の利用人数割合の推移
図 1-4 は、日本の申告納税者における、寄附金控除の利用人数割合の推移を図示したものである。利用率は、分子に寄附金控除の人員数、分母に、日本の申告納税者数をとり、直近の三年間と東日本大震災のあった 2011 年を計算
し比較を行った。図 1-4 をみると、所得階級 70 万円以下から所得階級 600 万
円以下の層までにおいては、2011 年が直近 3 年間に比べ、利用人数割合が高いことがわかる。これは、東日本大震災の発生を受け、今まで寄附を行っていなかった層が寄附を行ったためだと思われる。所得 800 万円以下の層からは、2015 年が 2011 年よりも高い値となり、所得 5000 万円以下の層まで、その傾向が続いている。しかし、所得 5000 万円超の層においては、2011 年では33.7%、2015 年では、30.7%と、再び 2011 年の利用人数割合の方が高くなっていることが分かった。また、直近 3 年間を比較すると、所得 300 万円以下の層においては、あまり差はないものの、その後の所得階級においては、2015
年が最も多いことが分かった。

5

(人)

(100万円)

450,000

90,000400,000

80,000350,000

70,000300,000

60,000250,000

50,000200,000

40,000150,000

30,000100,000

20,00050,00010,0000

寄附金額の総額

2015年

2014年

2013年

2012年

2011年

2010年

2009年

2008年

2007年

2006年

2005年

2004年

2003年

2002年

2001年

2000年

0

寄付金控除の人員

出典：国税庁ホームページ申告所得税標本調査(https://www.nta.go.jp/kohyo/tokei/kokuzeicho/shinkokuhyohon/top.htm)(閲
覧日 2017 年 5 月 27 日)より作成。
図 1－5 寄附金控除の人員と金額の総額の年別の推移
図 1-5 は、2000 年から 2015 年までの、申告所得者の中での寄附金控除の人員数と金額の推移を表した図である。第 1 縦軸は、人員数(人)、第 2 縦軸は、寄附金総額(100 万円)をとっている。まず、寄附金控除の利用人員数を見てみると、2011 年をピークに上昇しており、2012 年は例年並みの水準に戻ったものの、その後、2013 年、2014 年と増加傾向にあることがわかる。次に、金額を見てみると、2000 年から 2005 年にかけて、また、2006 年から、2010 年にかけては、減少傾向にあることがわかった。

6

12.0%
10.0%
8.0%
6.0%
4.0%

2011年

2013年

2014年

5,000万円超

5,000万円〃

3,000万円〃

2,000万円〃

1,500万円〃

1,200万円〃

1,000万円〃

800万円〃

700万円〃

600万円〃

500万円〃

400万円〃

300万円〃

250万円〃

200万円〃

150万円〃

100万円〃

0.0%

70万円以下

2.0%

2015年

出典：国税庁ホームページ申告所得税標本調査(https://www.nta.go.jp/kohyo/tokei/kokuzeicho/shinkokuhyohon/top.htm)(閲
覧日 2017 年 5 月 27 日)より作成。
図 1-6 2011、2013、2014、2015 年における寄附金控除の階級別人数シェアの推移
図 1-6 は、2011、2013、2014、2015 年における、寄附金控除の階級別の人員
シェアの推移を表したものである。計算方法は、分子に各階級の寄附人数、分母に寄附人数の合計をとっている。2011 年を見てみると、所得 400 万円以下の層が最も多く、10.4%となっており、他のどの階級、どの年と比べても割合が最も高いことがわかる。また、先ほどの図 1-4 と比較して分かる通り、所得 70 万円
以下の層から所得 500 万円以下の層まで、2011 年が最も人数シェアが高いことがわかる。さらに、どの年においても、小さな山ができており、所得 400 万円
以下の層、所得 1000 万円以下の層、所得階級 3000 万円以下の層がその部分に位置している。また、所得階級 3000 万円以下の層から、その後の 5000 万円以上の層までにおいては、2011 年のシェアが減少している。そこで所得 5000 万
円超えの層において、2011 年の図 1-4 の日本の寄附金控除の利用人数割合の推移と図 1-6 の同年のシェアを比較すると、図 1-4 では、利用人数割合は他の年に比べ増えているものの、図 1-6 の人数シェアは減少している。これは、高所得者
よりも低所得者の方がシェアが高いため、低所得者側にシェアがひっぱられた
結果、マイナスになっていると思われる。

7

出典：国税庁ホームページ申告所得税標本調査(https://www.nta.go.jp/kohyo/tokei/kokuzeicho/shinkokuhyohon/top.htm)(閲
覧日 2017 年 5 月 27 日)より作成。
図 1-7 2011、2013、2014、2015 年における寄附金控除の階級別金額シェアの推移
また図 1-7 は、階級別の金額シェアの推移である。所得階級が 70 万円以下の層から所得階級が 5000 万円超えの層まで年による変化はほとんど見られない。そこで、図 1-7,図 1-8 を比較したいと思う。例えば、所得階級 200 万円以
下の層を見てみると、まず金額シェアでは、どの年においても、金額は、同じ水準である。しかし、人員シェアを見てみると、年毎にばらつきが出ている。
つまり、寄附金額におけるシェアは変わらないものの、寄附人員については、年が進むにつれ減少している。これは、一人当たりの寄附金額が減っていることが原因だと思われる。

8

出典：国税庁ホームページ申告所得税標本調査(https://www.nta.go.jp/kohyo/tokei/kokuzeicho/shinkokuhyohon/top.htm)(閲
覧日 2017 年 5 月 27 日)より作成。
図 1－8 納税者全体における所得階級別の寄附金制度の利用率
図 1-8 は、国税庁の『申告所得税標本調査』の第 1 表、総括表、第 3 表、所得控除表をもとに、日本全体の納税者における、寄附金制度の利用率を所得階級別に計算した。所得階級は、給与所得①200 万円以下、②200 万円を超え、500 万円以下、③500 万円を超え、1,000 万円以下、④1,000 万円超と所得区分を決め、2007~2014 年までの推移を見てみることにした。図を見てわかること
は、どの年においても、所得 1,000 万円超の寄附金制度の利用率が高く、約50%を占めており、高所得者層の寄附金控除制度の利用率が高いことわかる。
2011 年においては、階級別の利用率は、他の年に比べ大幅に上昇している。特に、所得 200 万円以下の層においては、約 2.5 倍上昇していることがわかる。
これは、東日本大震災において、支援を行う方法の一つとして、寄附活動に対する注目が高まったため、今までに寄附を行っていなかった人々が、寄附活動を行ったことが原因と思われる。また、2012 年には、利用率が例年通りに戻ったが、2013 年以降は、ふるさと納税制度に対する関心の高まりもあり、徐々に利用率が増えていることがわかる。

940.0%
35.0%
30.0%
25.0%
20.0%
15.0%
10.0%
5.0%

2010年

2011年

5,000万円超

5,000万円〃

3,000万円〃

2,000万円〃

1,500万円〃

1,200万円〃

1,000万円〃

800万円〃

700万円〃

600万円〃

500万円〃

400万円〃

300万円〃

250万円〃

200万円〃

150万円〃

100万円〃

70万円以下

0.0%

2015年

出典：国税庁ホームページ申告所得税標本調査(https://www.nta.go.jp/kohyo/tokei/kokuzeicho/shinkokuhyohon/top.htm)( 閲覧日 2017 年 5 月 27 日)より作成。
図 1－9 所得階級別の寄附金納税者数割合の推移
図 1－9 は、国税庁の『申告所得税標本調査』の第 3 表、所得控除表をもとに作成した、寄附金税制に関して税制改正があった、2010 年、2011 年、2015 年
における、階級別の寄附金納税者数割合の推移である。計算方法は、分母に、階級別の合計所得者数、分子に階級別の寄附金控除利用者数をとって計算している。2011 年を見てみると、所得が 5,000 万円を超の層においては、他の 2010
年、2015 年に比べて最も高いことがわかる。つまり、東日本大震災の影響により、所得 5,000 万円超の寄附人数の割合が大きいことが分かった。また、2015年においては、2011 年と同じ割合でありながら、所得 2,000 万円の層または、
所得 3,000 万円の層においては、所得階級においては、階級が上がるごとに、納税者割合が増えていき、所得 5,000 万円超の部分が最も割合が高いことが分かる。

10

1-2 日本における寄附金と寄附金税制の税法上の分類
寄附金は大きく分けると、法人税と所得税の分野に分類されるが、本論文は、所得税について述べているため、法人税については比較部分のみ見ていきたいと思う。
まず法人税に対する寄附金であるが、法人税法 37 条 7 項によると、「寄附金の額は、寄附金、拠出金、見舞金その他いずれの名義をもつてするかを問わず、内国法人が金銭その他の資産又は経済的な利益の贈与又は無償の供与・・・・における価額によるものとする」としており、公益的な目的に限らず、広い意味で寄附金の定義が決められていることがわかる。
それに対し、所得税法では、寄附金という定義が存在しないため、寄附金控除についての条文を見ていく。そもそも所得税は国税通則法第 15 条第 2 項第 1 号によると、「毎年 1 月 1 日から 12 月 31 日の間に得た所得を課税対象期間として、課される税」であると書かれている 5。つまり、この課税対象期間から算出された所得から寄附金控除その他の控除が行われるということである。では、所得税法によると、寄附金控除は 78 条に位置しており、78 条には、「居住者が、各年において、特定寄附金を支出した場合において、第一号に掲げる金額が第二号に掲げる金額を超えるときは、その超える金額を、その者のその年分の総所得
金額、退職所得金額又は山林所得金額から控除する。一 その年中に支出した特定寄附金の額の合計額（当該合計額がその者のその年分の総所得金額、退職所得
金額及び山林所得金額の合計額の百分の四十に相当する金額を超える場合には、
当該百分の四十に相当する金額) 二 二千円」と書かれており、ある者が、特定寄附金を支出した場合、特定寄附金の中でも、第一号に書かれた金額から、第二号に書かれた金額を差し引いた分が控除されるのである。また金子(2017)によると、寄附金控除は「…以上の控除とは異なり、公益的事業への個人の寄附を推奨とすることを目的としており、その意味で一種の特別措置である」と述べている 6。
また寄附金控除の条文は地方税法においても記載があり、地方税法 37 条の 2
では、「道府県は、所得割の納税義務者が、前年中に次に掲げる寄附金を支出し、当該寄附金の額の合計額（当該合計額が前年の総所得金額・・・の合計額の百分の三十に相当する金額を超える場合には、当該百分の三十に相当する金額）が二千円を超える場合には、その超える金額の百分の四に相当する金額・・・をその者の・・・所得割の額から控除するものとする。この場合において、当該控除額が当該所得割の額を超えるときは、当該控除額は、当該所得割の額に相当する金額とする 一 都道府県、市町村又は特別区に対する寄附金など」となっている。
つまり寄附金控除の条文は、所得税法、地方税法の 2 か所に掲げられているの国税通則法第 15 条第 2 項第 1 号「納税義務は、次の各号に掲げる国税・・・について
は、当該各号に定める時・・・に成立する。所得税・・・暦年の終了の時」。
所得税法第 21 条「各種所得の金額の計算の規定により、その所得を利子所得、配当所
得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得、譲渡所得、一時所得又は雑所得に区分し、これらの所得ごとに所得の金額を計算する」
6 金子(2017) p.189 より引用。
5

11

である。
ここまで法人税法との比較において所得税法についての寄附金の税法上の分類を見てきたが、では、所得税法において寄附、寄附金の定義というものが存在するのかが問題である。現行法を見てみると所得税法ではなく、冒頭でも述べた通り、法人税法第 37 条第 7 項に寄附に関する条文が存在している。そこで、学者の意見を見ることで、先例的な判断を元に、寄附の意味について考えたいと思う。寄附とは、藤谷(2015)によると、「単純な贈与ではなく、『特定の目的に向けられた信託的な財産の譲渡』」という考え方が一般的であると述べている 7。つまり、贈与の中でも、特定の何かしらの目的に対しての譲渡の場合でない限り、寄附には認められないのである。寄附金の定義についてはどうだろうか。国税庁
ホームページによると、「寄附金とは、金銭や物品などを贈与した場合、その対象は、寄附金や交際費に分類される。その中で、どの費用が寄附金に当たるのかは、個々の実態をよく検討して判断しなければならない」と述べている 8。
たとえば、寄附金には、拠出金、見舞金なども寄附金に含まれる。一方、交際費には、得意先や仕入先その他事業に関係のある者に対する接待、供応、慰安、贈答などの行為のために支出する費用が含まれることになっており、項目ごとにそれぞれ判断していかなければならない。よって、先ほどの寄附の定義では、
特定の目的に向けられたものであるという定義が存在しており、寄附金の定義
では、具体的な内容が羅列されたものとなっている。
そこで、このような寄附、寄附金を含めた寄附金税制は、本論文では、藤谷(2016)による「何らかの公益目的実現を存在意義とする公私の組織に対して、私人が無償で財貨を提供(寄附)した場合に、寄附を行った私人の税負担を特別に軽減させる制度」という先ほどの、寄附や寄附金の定義を踏まえた意味で用いていくこととする 9。

7

藤谷(2016)p33.より引用。
国税庁タックスアンサー「https://www.nta.go.jp/taxanswer/hojin/5262.htm」(閲覧日2017 年 9 月 22 日)を参考に作成。
9 藤谷(2016)p37.注釈より引用。
812

1-3 寄附金税制とふるさと納税の仕組み
1-3-1 寄附金税制の仕組みについて
ここでは、寄附金税制の仕組みについて見ていきたいと思う。寄附金控除の方法としては大きく二つに分かれており、所得控除と税額控除が存在している。そこで、所得控除と税額控除の違いについて説明していきたいと思う。所得控除とは、所得額から、控除分の金額を差引いた後、所得税率を掛けて計算する制度のことで、限界税率に依存して税率が変化する制度になっている。税額控除とは、所得額から、所得控除額分を差し引き、所得税率を掛けた後、さらに税額控除を差し引くもので、所得(限界税率)に依存せず、一律にかかる税率で計算が行われるのである 10。
つまり、寄附金控除の場合においての、所得控除・税額控除の違いは、計算上の所得税率を算出する過程において、所得控除を差し引く計算過程が違うということである。そのため、最終的な計算結果において、減税額は変わってくるのである。では、詳しくそれぞれの計算方法について見ていきたいと思う。
表 1-3-1

寄附金控除の計算方法について
計算方法

限度額

所得控除

(特定寄附金額-2,000 円)×所得税率

その年分の総所得金額等の 40％相当額が限度

税額控除

認定 NPO 法人等寄附金特別控除：(その年に支払った認定 NPO 法人に対する寄附金 11―2,000 円)×40%

その年分の所得税額の25％相当額が限度

公益財団法人等に対する寄附金控除：(その年に支払った公益財団法人に対する寄附金―2,000 円)×40%

その年分の所得税額の25％相当額が限度

出典：国税庁ホームページ タックスアンサー(https://www.nta.go.jp/taxanswer/shotoku/1150.htm)(閲覧日 2017 年 11 月 19 日)より作成。
表 1-3-1 は、寄附金控除の計算方法とその限度額を分類分けしたものである。
まず初めに、所得控除であるが、(特定寄附金額-2,000 円)×所得税率(現在は5%~45%)で計算することができ、限度額は、その年分の総所得金額等の 40％相当額となっており、限度額を設定する理由は、昭和 48 年税調答申によると「控10

国税庁によると、所得控除の目的は、「所得税額を計算するときに各納税者の個人的事情を加味しようとするため、また、各納税者間で課税の公平性に基づかせるため」と述べている。
11 「その年中に支払った認定 NPO 法人等寄附金の額の合計額」については、その年分の総所得金額等の 40％相当額が限度となっている。
13

除割合をあまり高く定めると、国に納付すべき税金の使途を個人の意志に委ねる結果となる。」と述べている 12。次に、適用下限額は、2,000 円となっている。
このような適用下限額を決めている理由としては、昭和 37 年税制調査会答申集によると「あまり少額のものまで控除の対象とすることは、税務行政の手続的な面でも問題があり、また、この種の控除を認めるためには、適正な控除を行うための要請として当然寄附金の支出先団体の寄附金に関する証明を添えることが必要になると考えられるが、少額の寄附金についてまでいちいち証明書を必要とする制度を設けることも実情にそわないと思われる。」と述べている 13。ちな
みに、寄附金控除として控除することができる特定寄附金とは、次のいずれかにあてはまるものをいう。
(1) 国又は地方公共団体(中略)に対する寄附金(所得税法第 78 条 2 項第 1 号)。
ただし、学校の入学に関して寄附は除く。
(2) 指定寄附金：公益社団法人、公益財団法人その他公益を目的とする事業を行う法人又は団体に対する寄附金(中略)のうち、次に掲げる要件を満たすと認められるものとして、政令で定めるところにより、財務大臣が指定したもの(同上
第 78 条 2 項第 2 号)。
1. 広く一般に募集されること。
2. 教育又は科学の振興、文化の向上、社会福祉への貢献その他公益の増進に寄与するための支出で緊急を要するものに充てられることが確実であること。
(3) 所得税法別表第一に掲げる法人その他特別の法律により設立された法人のうち、教育又は科学の振興、文化の向上、社会福祉への貢献その他公益の増進に著しく寄与するものとして、所得税法施行令第 217 条で定めるものに対する当該法人の主たる目的である業務に関連する寄附金（（1）及び（2）に該当するものを除く。）なお、所得税法施行令第 217 条で定めるものとは、次の法人をいう（以下、「特定公益増進法人」と呼ぶ）。
イ 独立行政法人
ロ 地方独立行政法人のうち、一定の業務を主たる目的とするもの
ハ 自動車安全運転センター、日本司法支援センター、日本私立学校振興・共済事業団及び日本赤十字社
ニ 公益社団法人及び公益財団法人
ホ 民法 34 条の規定により設立された法人のうち一定のもの及び科学技術の研究などを行う特定法人 14
へ 私立学校法第 3 条に規定する学校法人で学校の設置若しくは学校及び専修学校若しくは各種学校の設置を主たる目的とするもの又は私立学校法第 64 条第4 項の規定により設立された法人で専修学校若しくは各種学校の設置を主たる目的とするもの
昭和 48 年税制調査会答申集 p.10 より引用。
昭和 36 年税制調査会答申集 p.570 より引用。
14 旧民法法人の移行登記日の前日までに寄附した場合に限られる
12
13

14

ト
チ

社会福祉法人更生保護法人(4) 居住者が、特定公益信託(中略) のうち、その目的が教育又は科学の振興、文化の向上、社会福祉への貢献その他公益の増進に著しく寄与するものとして政令で定めるものの信託財産とするために支出した金銭(同上第 78 条第 3 項) 15。
(5) 政治資金規正法(中略)に規定する政治活動に関する寄附や政党等に対する寄附金(租税特別措法第 41 条の 18)。
(6) 認定特定非営利活動法人等(認定 NPO 法人)に係る事業に関連する寄附(同上
第 41 条の 18 の 3)
認定 NPO 法人の適用基準は内閣府 NPO ホームページによると、
1.パブリック・サポート・テスト(PST) に適合すること(仮認定は除く。)
2.事業活動において、共益的な活動の占める割合が、50%未満であること
3.運営組織及び経理が適切であること
4.事業活動の内容が適切であること
5.情報公開を適切に行っていること
6.事業報告書等を所轄庁に提出していること
7.法令違反、不正の行為、公益に反する事実がないこと
8.設立の日から１年を超える期間が経過していること
さらに、これらに加えて、暴力団、又は、暴力団若しくは暴力団の構成員等の統制下にある法人など、欠格事由 に該当する NPO 法人は認定・仮認定を受けることができないとなっている 16。
(7)特定新規中小会社が発行した株式の取得に要した金額(同上第 37 条の 13,第41 条の 19)以上の一覧から見ればわかるとおり、所得税法や他の法律によって「特定寄附金」の内容が決められており、限定列挙という形になっている。
次に税額控除についての寄附金控除額の計算方法は、認定 NPO 法人等寄附金
特別控除、公益財団法人等に対する寄附金控除などがあるが、表を見て分かる通り、算出方法は同じである 17。認定 NPO 法人等寄附金特別控除・公益財団法人
15

特定公益増進法人と呼ばれている。
内閣府 NPO 法人ホームページ https://www.npo-homepage.go.jp/about/npokisochishiki/ninteiseido(閲覧日 2017 年 12 月 2 日)より作成。
16
17

このような税額控除は、地方税法第 37 条の 2 項による、「道府県は、所得割の納税義務者が、前年中に次に掲げる寄附金を支出し、当該寄附金の額の合計額（当該合計額が前年の総所得金額、退職所得金額
及び山林所得金額の合計額の百分の三十に相当する金額を超える場合には、当該百分の三十に相当する金額）が二千円を超える場合には、その超える金額の百分の四に相当する金額（中略）をその者の(中略)所得割の額から控除するものとする」がもととなっており、また、地方税法第 314 条の 7 項においては、「市町村は、所得割の納税義務者が、前年中に次に掲げる寄附金を支出し、当該寄附金の額の合計額（当該合計額が前年の総所得金額、退職所得金額及び山林所得金額の合計額の百分の三十に相当する金額を超える場合には、当該百分の三十に相当する金額）が二千円を超える場合には、(中略)所得割の額から控除15等に対する寄附金控除の計算方法は、(その年に支払った該当する寄附金額―
2,000 円)×40％で算出される 18。つまり、所得の大小に関係なく、一律に課されるのである。このように二つの控除方法があるが、どの方法を選択するのが最も節税額が大きくなるのか、ここで、例えば給与所得が 600 万円、認定 NPO 法
人への寄附金額 1 万 2000 円の独身者の家計を考えることとする。
表 1-3-2 所得控除と税額控除を利用した時の所得税額の違い
課税所得

税率表に当てはめた結果

所得税額

基礎控額:38万円(1 万 2,000 給与所得控除
所得控除を 円-2,000 額：174 万円
寄附控除額：
利用した場円)×合
20%=2000 2,000 円
円→合計額：
212 万 2,000円

600 万円212 万
2,000 円=
387 万
8,000 円

34 万 8,100
円

34 万
8,100 円

基礎控額:38万円(1 万 2,000 給与所得控除額：174 万円
税額控除を 円-2,000
寄附控除額：
利用した場円)×合
40%=4,000 4,000 円
円→合計額：
212 万 4,000
円

600 万円212 万
4,000 円=
388 万円

34 万 8,500円

34 万8500 円4,000 円=
34 万
4,500 円

寄附控除額

総控除額

出典：国税庁ホームページ(https://www.nta.go.jp/taxanswer/shotoku/2260.htm)(閲覧日 2017 年 9 月 22日)より作成。
表 1-3-2 をみると、まず、所得控除の場合、寄附金控除額は、(1 万 2,000 円－
2,000 円)×20％＝2,000 円、つまり控除額は 2,000 円分となる。そこで控除額
は、基礎控除額：38 万円、給与所得控除額：174 万円に、寄附金控除額 2,000 円
分を足し合わせた、212 万 2,000 円となる。つまり課税所得は、387 万 8,000 円となるため、所得税の税率表に当てはめると、所得控除方式を採用したとき時の所得税額は、34 万 8,100 円となる。
次に、税額控除の場合、寄附金控除額は(1 万 2,000 円―2,000 円)×40％＝するものとする。
」となっている。
18 地方税法第 37 条の 2 項に「当該寄附金を受け入れる特定非営利活動法人（中略）からの申出があった場合において適切と認められるとき」と記載されている。

16

4,000 円、つまり控除額は 4,000 円分となる 19。ここで、基礎控除額：38 万円、給与所得控除額：174 万円を給与所得から控除すると、課税所得は 388 万円となる。そこで所得税の税率表に当てはめると、34 万 8,500 円と計算できる。こ
こから、税額控除分 4,000 円を差し引くと、税額控除方式を採用したとき時の所得税額は、34 万 4,500 円となる。つまり、所得税額は、所得控除より税額控除の場合のほうが、低くなるため、このモデルケースにおいては、税額控除方式を選択するのがベストということになる。では、税額控除ではなく、所得控除を利用した場合に、所得税額が少なくなるのは、どのようなモデルケースの場合なのか。
給与所得が 600 万円の場合は、区分は、20%になるため、寄附控除額は税額控除よりも所得控除額の方が少なくなっている。そのため、税額控除の 40%を超えるような区分が存在すると、所得控除の方が寄附控除額が多くなるのである。そこで、現在の税率表を見てみると、2015 年以降においては、所得金額が4000 万円を超える場合は、税率が 45％となっており、このような所得階級においては、所得控除のほうが控除額は増えるのである。
1-3-2 ふるさと納税の仕組みについて
ふるさと納税の仕組みに入る前に、現状からみていきたいと思う。総務省「2007年 10 月ふるさと納税研究会報告書」によると、ふるさと納税制度は、2007 年 5月の総務大臣の問題提起から始まった。ふるさと納税の意義は、「今は都会に住んでいても、自分を育ててくれた「ふるさと」に、自分の意思でいくらかでも納税できる制度があっても良いのではないか」というものである 20。この制度は、設立当初から反響を呼び、本論文の p1.の図 1-1 のように他の寄附金に匹敵する額が集まっていることが見て取れる。
では、そもそも、ふるさと納税に国民の関心が集まった理由は何なのか。それは、「ふるさと納税研究会報告書」では、少なくとも 3 つあると述べている。1
つ目は、「自分の意思納税先を選択するとき、納税者はあらためて、税というものの意味と意義に思いをいたすであろうし、それこそは、国民にとって税を自分のこととして考え、納税の大切さを自覚する貴重な機会となる。」といった納税者の選択である。2 つ目は、「「ふるさと納税」を通じて多くの人々は、こうした「ふるさと」の大切さ、自分たちの生活を支えてくれている自然の恵みへの感謝、そして育んでくれた人々への恩返し・・・それこそは・・・「ふるさと」の恩に感謝する本来の人間性への回帰の貴重な契機となる」といった「ふるさと」の大切さである。最後に「「ふるさと納税」が実現すれば、「納税」を受けたい全国各地の地方団体は、その出身者や関心を持ってくれそうな多くの人々に、その魅力をおおいにアピールする必要が出てくる」といった自治意識の進化である。これら 3 つの理由に加えメディアの報道によりふるさと納税に関心が集まったもの
19
20

今回の例では、認定 NPO 法人に寄付を行ったものとする。
総務省ホームページ「2007 年 5 月ふるさと納税研究会報告書」p.1 より引用。
17

だと思われる。では、どのように関心が集まったのか実際の値の変化を見てみた
いと思う。

90.0%
80.0%
70.0%
60.0%
50.0%
40.0%
30.0%
20.0%
10.0%
0.0%

2008年

2009年

2010年

2011年

2012年

2013年

2014年

2015年

出典：総務省ふるさと納税ポータルサイト(http://www.soumu.go.jp/main_sosiki/jichi_zeisei/czaisei/czaisei_seido/furusa
to/mechanism/about.html )(閲覧日 2017 年 6 月 14 日)より作成。
図 1-3-1 寄附金合計額に占めるふるさと納税の割合
図 1-3-1 は、ふるさと納税の制度が施行された当初の 2008 年から、2015 年までの寄附金合計額にしめるふるさと納税額の割合を示したものである。2008
年当初は 42.3%であり、4 割を占めていた。2009、2010 年と、寄附金合計額に占める割合は、24.2%、24.8%と 2008 年に比べ約 2 分の 1 に減少したものの、2011 年には、東日本大震災による寄附の増加により、60%にまで到達している。その後、2012 年においては、2011 年の反動もあり、第 1 章の総額の推移を見ていただいたらわかる通り、総額とともにふるさと納税額も減少している。しかし、2013 年度以降は、ふるさと納税に関する興味の高まりを受け、2015 年に関しては、81.1%にまで上昇している。

18

出典：総務省ふるさと納税ポータルサイト(http://www.soumu.go.jp/main_sosiki/jichi_zeisei/czaisei/czaisei_seido/furusa
to/mechanism/about.html)(閲覧日 2017 年 6 月 4 日)より引用。
図 1-3-2 ふるさと納税の控除額の計算
ふるさと納税の基本的な仕組みとしては、都道府県・市町村・特別区に対する寄附金のうち、自己負担額である 2,000 円を超える部分について、限度額いっぱいまで所得税もしくは、住民税から控除するという制度である。では控除額の計算について順序を追ってみていきたいと思う。一つ目としては、所得税からの控除である。図 1-3-2 を見てみると、寄附金控除の所得控除の方法と同じく、寄附金額がふるさと納税額に変わっただけであり、(ふるさと納税額－
2,000 円)×所得税率(5~45%)である 21。また、上限は総所得金額の 40%が限度となっている 22。住民税からの控除(基本分)は、(ふるさと納税額－2,000 円)×10%で計算できる。また、上限は総所得金額の 30%が限度となっている。次に、住民税からの控除(特例分)は、住民税所得割額が一定額を超えた場合、計算方法が変化するため、個別にみていく。まず、住民税からの控除(特例分)が住民税所得割額の 2 割未満の場合は、(ふるさと納税額－2,000 円)×{100%－
10%(基本分)－所得税率(5~45%)}となる。これは、今までの章でもみてきた、所得控除では控除しきれなかった部分を特例部分で補っている制度だといえる。また、住民税からの控除(特例分)が住民税所得割額の 2 割以上の場合、住民税所得割額×20%となり、実質負担額は 2,000 円ではなくなっていることが
わかる。
21
22

平成 28 年 4 月 1 日現在の法令等を参照。
2037 年度までは、所得税の税率は復興特別所得税を加えた額となっている。
19

このように住民税所得割額に制限をつけている理由としては、年収の低い低所得者はもともと負担している税額が少なく、還付すべき税額が存在しないためである。ここで認定 NPO 法人等に対する寄附の控除方法と比較すると、寄付金額所得控除、税額控除どちらのいずれの方式であっても、必ず寄附者の自己負担は増加していくのに対し、ふるさと納税制度には特例部分が存在するために、ある一定の範囲までは寄附金額を増加させても、自己負担額は 2,000 円のままですんでしまう制度となっている。このような違いがある理由として橋本・鈴木・木村・小川・吉田(2017)では「既存の寄附金税制は、納税者による寄附を促進するために、寄附の一定割合を政府が補助するという考え方に沿って構築されている。これに対してふるさと納税制度は、寄附金税制の仕組みの一部を借用しているものの、納税者が自分の税を納税する地域を自分で選択できるようにすることを目的としている。」といった、寄附金制度の制度趣旨が違うためであると述べている 23。
次に図 1-3-2 を見てみると、ふるさと納税を使用する場合、通常の寄附金控除に比べ、③の特例部分が例外的に制度として保障されている。つまり、1-3-1 と同じ例を使用した場合、ふるさと納税を１万 2,000 円分寄附した場合、所得控
除や税額控除と違い、自己負担分 2,000 円を除いた 1 万円分が控除されるのである 24 。
表 1-3-3 ふるさと納税における本人の給与収入と自己負担額の計算
独身者世帯
夫婦子ども 2 人世帯 25
本人の給与収入5 万円寄附
10 万円寄附
5 万円寄附 10 万円寄附
20,45062,89727,55069,997300 万円
8,650
51,09715,75058,197400 万円
2,000
33,0972,250
44,697500 万円
2,000
20,0942,000
26,694600 万円
2,000
2,000
2,000
12,894700 万円
2,000
2,000
2,000
2,000
800 万円
2,000
2,000
2,000
2,000
900 万円
2,000
2,000
2,000
2,000
1,000 万円
出典：総務省ふるさと納税ポータルサイト(http://www.soumu.go.jp/main_sosiki/jichi_zeisei/czaisei/czaisei_seido/furusa
to/mechanism/about.html (閲覧日 2016 年 6 月 26 日)より作成。
表 1-3-3 では、ふるさと納税における本人の給与収入と控除額を計算したもの
23

橋本・鈴木・木村・小川・吉田(2017)p.73.より引用。
ふるさと納税は認定 NPO 法人等に対する寄附金における控除と同じく、地方税法第 37条を根拠にしている。
25 子どもは中学生以下(16 歳未満)、妻は専業主婦としている。
24

20

を表にしている。所得の階層が上がっていくにつれ、自己負担額が減少していき、最低限の 2,000 円まで減少している。また、例えば、給与収入 500 万円の層において、5 万円分の寄附を行った場合、独身者世帯、夫婦子ども 2 人世帯の自己負担額は、それぞれ 2,000 円、2,250 円と計算できるので、夫婦子ども 2 人世帯のほうが、250 円分負担額が多くなるのである。
では、独身者世帯、夫婦子ども 2 人世帯において,本人の給与収入における寄附金控除が 2000 円で済む場合とはどのようなものなのか。計算したものが以下の表である。
表 1-3-4 ふるさと納税における自己負担額が 2000 円で済む場合について
独身者で自己負担額が夫婦子ども 2 人世帯で自己2,000 円で済む場合
負担額が 2,000 円で済む場合
本人の給与収入
300 万円
400 万円
500 万円
600 万円
700 万円
800 万円
900 万円
1000 万円

28,20042,10061,00077,300108,200
129,700
151,300
176,300

19,90033,80049,70069,00086,300120,200
141,800
166,800

出典：総務省ふるさと納税ポータルサイト(http://www.soumu.go.jp/main_sosiki/jichi_zeisei/czaisei/czaisei_seido/furusa
to/mechanism/about.html(閲覧日 2016 年 7 月 29 日)より作成。
このように、計算方法に当てはめた結果、本人の給与収入によって、独身者の場合、夫婦子ども 2 人世帯の場合のそれぞれ、自己負担が 2,000 円で済む場合が計算できる。やはり、どの階層においても、2 自己負担額が 2,000 円で済む寄
附金額は、独身者のほうが多いことがわかる。

21

1-4 寄附金税制の沿革
ここまでは、寄附金税制についての計算方法についてみてきた。この計算方法
は、控除制度設立当初から同じであったわけではなく、税制改正を経ながら変化している。そこで、ここからは、寄附金控除の対象範囲や計算方法などがどのように変化していったのか、変遷を見てみたいと思う。
表 1-4-1

1962 年

1964 年

1966 年

寄附金控除の 1962 年から 2001 年度までの変遷

控除対象となる寄附金

控除方式

特定寄附金の範囲
・国または地方公共団体への寄附金・指定寄附金・試験研究法人等への寄附金
公益法人の設立のためになした寄附金その他の公益法人の設立前においてなした寄附金

寄附金額の 20%を
控除する
税額控除
の導入

「日本赤十字社」に対す
る寄附金

寄附金額
の 30% を税額控除

政治活動に関する寄附金1988 年

特定公益増進法人←試験研究法人等
認定 NPO 法人への寄附

2001 年

所得金額の25%

出典：DHC コンメンタール所得税法を参考に作成。
22

所得金額の 3%または 20 万円のう
ち低い方
10 万円

寄附金控
除制度を
所得控除
に変更

1976 年

所得金額の 3%または、30 万円の
うち低い方

所得金額の
30%

所得金額の
15%

なし

適用下限

所得金額の
10%

所得金額の
20%

1967 年
1968 年
1973 年
1974 年

控除の上限

1 万円

日本における寄附金税制の歴史は、戦後までさかのぼり、1962 年の税制改正から始まる。このとき、はじめて、所得税において個人の寄附金控除が認められた。それまで日本では、法人税法では指定寄附金や試験研究法人等に対する寄附金などは認められていたが、所得税での寄附金控除は以下の理由において認められていなかった。
「①個人の寄附金は、所得の任意処分性が強いこと。②所得税は累進税率の構造をもつていることに加えて、寄附金の現状より考えて、このような制度は、高額所得者に対する特殊の減税に偏する嫌いがあること、③個人寄附金については、ある程度の弊害が伴う恐れがあること等の理由から設けられていなかつた(原文ママ)。」このため、寄附金控除は認められていなかった 26。
しかし、1962 年に改正され、寄附金の控除として税額控除が初めて認められた 27。
その理由としては、「①民間の寄附に期待している事実が相当にあること。②欧米における公益事業等に対する寄附の慣行も、各国の税制上の措置に裏付けられている点が大きいこと。③個人寄附金について控除制度を設けることに伴う難点も、控除の方法等に工夫を施すことによつて(原文ママ)解決できること。」などである 28。その中身としては、特定寄附金から始まり、一つ目に、国または地方公共団体への寄附金、二つ目に、指定寄附金、三つ目に、試験研究法人等への寄附金(現在における特定公益増進法人)といったかなり広い範囲によるものであった。
その後、1962~1964 年にかけては、控除方式や控除の上限などの変更がなされつつ、寄附金控除の対象範囲の拡張も行われた 29。次に、1967 年に税額控除から所得控除に変更された。その理由としては、「税額控除の算定方式が複雑であり、所得の多寡にかかわらず軽減割合が一定であることが寄附者にとって評
判が良くなかった」と述べている 30。また、1976 年には、政治活動に関する寄附金、1987 年には、一定の特定公益信託財産とするために支出した金銭、2001
年には、認定 NPO 法人への寄附も控除の対象となる寄附金として追加されることとなった。次に控除方式としては、1962 年当初は、寄附金額の 20%の税額控除のみが採用されていたが、1964 年に改正され、30%まで引き上げられた。また、適用下限額の変更も行われている 31。

DHC コンメンタール所得税法 p.4782 より引用。
昭和 37 年所得税法第 15 条の 6「居住者が特定寄附金を支出した場合において、その支出した額が、その者の総所得金額、・・・の合計額の 100 分の 3 に相当する金額(その金額が 30 万円をこえる場合には、30 万円)をこえるときは、その者・・・所得税額から、そのこえる部分の金額(その支出した金額が当該合計額の 100 分の 10 に相当する金額をこえる
場合には、当該 100 分の 10 に相当する金額をこえる部分の金額を控除した金額)に 100 分の 20 を乗じて計算した金額を控除する。
」
28 DHC コンメンタール所得税法 p.4782 より引用。
29 1964 年には、公益法人の設立のためになした寄附金その他の公益法人の設立前においてなした寄附金などがある。
30 DHC コンメンタール所得税法 p.4786 より引用。
31 DHC コンメンタール所得税法 p.4799 より引用。
26
27

23

表 1-4-2 寄附金税制とふるさと納税制度の改正点と内容
寄附金税制の導入・改正点

内容2005 年

総所得の限度額の変更：
総所得の 25%→30%

その年に支出した特定寄附金の合計額(総所得の 30%相当額(改正前25%が限度額)－10,000 円

2006 年適用下限の変更：
10,000 円→5,000 円

その年に支出した特定寄附金の合計額(総所得の 30%相当額)が限度
額－5,000 円(改正前 10,000 円)

2007 年

総所得の限度額の変更：
総所得の 30%→40%

2008 年

ふるさと納税制度の導入

2010 年適用下限の変更：
5000 円→2000 円

その年に支出した特定寄附金の合計額(総所得の 40%相当額(改正前30%)が限度額－5000 円
下限額の水準を 5000 円、特例控除額の上限を個人住民税所得割
額の約１割に設定。
(その年に支出した特定寄附金の合計額(総所得の 40%相当額)が限度額}－2000 円(改正前 5000 円)

ふるさと納税制度の改正①
下限額の水準を 2000 円(改正前
寄附金税制の所得控除と税額控除
5000 円)に変更の選択制の導入 32
ふるさと納税制度の改正②
個人住民税の特例控除額の上限2015 年 ふるさと納税ワンストップ特例制度 を所得割額の 2 割(改正前 1 割)にの導入
拡充
出典：財務省ホームページ、総務省ホームページ、内閣府ホームページ(http://www.mof.go.jp/tax_policy/publication/brochure/backnumber.htm)(http://www.soumu.go.jp/main_sosiki/jichi_zeisei/czaisei/czaisei_seido/08043
0_2_kojin.html)(http://www.cao.go.jp/zei-cho/history/20092012/gijiroku/zeicho/2011/23zen1kai.html)(閲覧日 2017 年 12 月 16 日)より作成。
2011 年

現行の寄附金税制は、今に至るまでに、多くの改正を経てきた。そこで、改正点や内容に触れたいと思う。表 1-4-2 は、寄附金税制とふるさと納税の改正点や内容を、表にしたものである。まず、2005 年・2007 年には、総所得の限度額の変更が行われている。これは、総所得の限度額を広げることによって、高所得者層の資産を取り崩し、寄附を促そうとする狙いのためである。さらに、2006 年・2010 年には、適用下限の変更が行われている。この変更においては、財務省としては、税収面でロスにはなるものの、寄附金税制を多くの人に活用させたいと
32

認定 NPO 法人への寄附について、草の根の寄附を促進するため
24いう意味が込められている。次に、ふるさと納税制度についてだが、そもそも制度としては、2008 年に開始されているため、近年において多くの改正が行われている。例えば、2010 年の寄附金税額控除の適用下限の 2000 円への変更は、2011 年のふるさと納税制度にも適用されているのである。
表 1-4-2 ふるさと納税の改正点についての変遷
個人住民税の控除額
適用下限額
2008 年
2011 年

所得税の控除額

(基本分)

(特例分)

5,000 円
2,000 円(ふるさと納税額 (ふるさと納税額－適用下限額)－適用下限額)×所得税率(5～ ×住民税(10%)45%)

2016 年

住民税所得割額の 1 割を限度

住民税所得割額の 2 割を限度

2,000 円
出典：所得税法第 314 条、地方税法第 37 条を参考に作成。

この表は、ふるさと納税の改正点のみを抜粋したものである。まず、2008 年にふるさと納税が開始された当初は、適用下限額は 5,000 円であった。しかし、より多くの人に対して寄附を促すために、2011 年に適用下限額が 2,000 円に引き下げられた。また、2016 年においての改正では、適用下限額の変更はなかったものの、個人住民税の控除額である特例分つまり、住民税所得割額の限度額を1 割から 2 割に変更するという改正を行った。
1-5 日本における寄附金税制の問題点
このように、寄附金税制、ふるさと納税ともに、多くの改正を経て今日に至っていることが分かった。このような制度改正を経ることで問題点はなくなっていったのかというとそうではない。そこで、現在も残っている問題点を整理したいと思う。
まず 1 つ目として、寄附金そのものが課税対象から除外されているということが問題だということである。1976 年のアメリカのファイラー委員会の報告によると、「寄附金税制の理論的根拠は、個人所得のうち公益活動のために寄附される金額は、寄附者の個人的な利益や蓄財に向けられるものではなく、公共的に使用されるものであるから課税所得から除外すべき」としている。しかし、この考えに批判的な意見も存在しており、橋本・本間(1986)では、「寄附をすること
は、消費者の選択の結果であり、個人の他の出費と異なる扱いをしてはいけない」
25

というと述べている 33。
2 つ目としてタックス・エクスペンディチャーの一面がある点である。タック
ス・エクスペンディチャー(tax expenditure)とは、日本語では、租税支出のこと
で、所得税や法人税などに見られる隠れた補助金のことである。山内(1997)は「政策的に意図して税収を減少させることを租税支出と呼んでいる」反対の意味としては、普通の財政支出として、トラディショナル・エクスペンディチャー(traditional expenditure)が存在している。これを寄附金の制度に当てはめてみ
ると、政府が寄附金控除制度という減税を認めることにより、税収のロスが生じ、最終的には、寄附行為に対し、事実上の補助金を与えることになるというものである。この予算のうちの経費に計上されない。つまり、明確にコストが意識されずに容易に使われすぎている点に問題がある。橋本・本間(1986)では、「寄附金控除制度は政府による補助金政策の一形態に過ぎない」と述べている 34。
3 つ目として、寄附金税制の効率性が満たされていないといった問題である。
山内(1997)によると「寄附促進税制による税収減以上に寄附支出が増加していな
ければ、寄附優遇税制は効率性の観点から正当化されない」と述べている。例えば、寄附優遇税制により税収が１万円減少したとき、寄附額が１万円以上増加しない限り、寄附優遇税制の実施は望ましくないということである。つまり、寄附支出から税収減額を引いた実質的な寄附額が増えていなければならない。しかし、ふるさと納税が近年多く利用されており、集まった寄附額が返礼品への費用に使われている現状があるため、先ほどの実質的な寄附が減っている可能性があり、実際に寄附の効率性が満たされていないのではないかという問題がある。
4 つ目に高所得者への優遇措置の効果があることである。所得控除方式をとると、所得税の累進税率表を反映することになるため、高所得者の寄附に対し有利に働いてしまう。例えば、1 万円の寄附を行ったとし、高所得者層の限界税率が50%、低所得者層の限界税率が 10%だとしたとき、高所得者層は、もし寄附をしなければ限界税率が 50%なので、半分の額の 5,000 円分が控除対象となり実質価格が 5,000 円まで下がってしまう。つまり、実質的には、5,000 円分の費用しか払っていないことになる。同様に、低所得者層においては、限界税率が 10%なので、9,000 円が実質価格となり、残りの 1,000 円分が軽減分となるのである。
このような税負担の変化まで含めた実質的な価格のことを山内(1997)は、「租税価格」と呼んでいる 35。つまり、限界税率が高い高所得者ほど有利な政策になっている。そもそも寄附金控除とは、寄附を促進させるために一部控除を行うといった制度なため、高所得者ほど寄附を行っていれば、優遇効果があったとしても寄付金税制の制度趣旨は満たされている。では、ここでふるさと納税と比較し検討してみる。ふるさと納税は、先ほどの寄附金制度と違い、特例部分が存在しており、高所得者でも自己負担額 2,000 円で済む寄附を増やすほど控除が増え得な制度になっている。そのため、上限いっぱいまで寄附を行うため、節税手段として使われるようになっているため、ふるさと納税においては、控除額を設け
33

橋本・古田・本間(1986)p.126 より引用。
橋本・古田・本間(1986)p.126.より引用。
35 山内(1997)p.166 より引用。
34

26

ることによる寄附促進効果が発揮されているのかは怪しいのである。
次に先ほども触れたふるさと納税についての問題についてみたいと思う。一つ目としては、そもそも寄附という定義のもとで、ふるさと納税は、寄附に含まれるのかという問題である。小西(2016)によると「ふるさと納税には、他の寄附と違い返礼品が存在する。寄付の定義には、「無償」の行為であるべきということが有力視されている。そのため、ふるさと納税制度は、寄附に含まれないのではないかという問題がある」と述べている 36。これは、寄附金税制を参考にふるさと納税制度を作っているものの、内容を考慮すると、寄附の意味から外れているのではないかということである。また、そもそも制度の趣旨を満たしていないという問題がある。藤谷(2016)によると、「ふるさと納税の制度趣旨は、ふるさと納税に協力することにより、その人のふるさとの助けになるという趣旨があるが、現在は、返礼品を貰うという目的が先に立ち、その結果の自治体間の競争により、制度の趣旨を満たしていないのではないかということである」とされている 37。
また、寄附を真に必要としている団体と自治体との「競争」の是非が問題となっている。三角(2015)によると、「社会福祉法人や公益性の高い事業を行っている NPO 等は、徴税権を持つ自治体に比べ資金調達力に大きな差があり、一般的に寄附金に依存する割合が高いことが少なくない。寄附は資金提供主体における余剰資金の範囲内で行われるものであるとすれば、自治体が「ふるさと納税」
を利用して多くの「寄附」を集めるようになるほどに、元々資金調達力で不利な立場にある民間団体への寄附の原資が浸食されることとなる。」と述べており、第一章の図 1-1 でも示した、2015 年におけるふるさと納税以外の寄附金については、このようなふるさと納税に注目が集まった影響で減少に転じたのではな
いかと思われる 38。

36

藤谷(2016)p.34 より引用。
藤谷(2016)p.36 より引用。
38 三角(2015)p.71 より引用。
37

27

1-6.判例研究
ここまでは、寄附金税制の現状についてみた。そこでは、寄附金制度における税制改正の 1 つとして、上限額の拡大や縮小が行われていた。そこで本論文では、この限度額が問題となった裁判例を見ることで、所得税における寄附金控除の限度額が設けられている意味を理解したいと思う。この裁判は、平成元年に所
得税更正処分等取消請求事件が訴えられ、平成 3 年 2 月 26 日、東京地方裁判所から平成 5 年 2 月 18 日まで行われた裁判である
平成 5 年 2 月 18 日最高裁判所（一小）判決（判例時報 1451 号 106 頁） 39① 【事実の概要】
原告(X1・X2)らは、昭和 61 年 1 月 30 日、長野県南佐久郡八千穂村に対し、「八千穂日中青年の家」建設資金及び日中友好基金創設に充てる資金として、原告Ａが 8000 万円、原告Ｂが 4000 万円をそれぞれ寄附（以下、この寄附を「本件寄寄附」という。）した。そこで、原告 A は、昭和 61 年分の所得税について、
昭和 62 年 3 月 14 日、寄附金控除の額を 8000 万円とし、納付すべき税額を 2400
万円余とする確定申告（総所得金額 185 万円余、分離長期譲渡所得の金額 1 億7000 万円余、寄附金控除以外の所得控除の額 71 万円余）をし、更に、昭和 63
年 3 月 14 日、寄附金控除の額を 1 億円余とし、納付すべき税額を 3,000 万円弱とする修正申告（分離長期譲渡所得の金額を 2 億 2 千万円余と変更した。）をした。ところが、被告(国税不服審判所長)は、同年 6 月 29 日、所得税法の規定に従い、寄附金控除の額を 5500 万円余とする更正及び 90 万円弱の過少申告加算
税を賦課する旨の決定をした。そこで、原告 X1 は、国税不服審判所長(Y)に対し、
同年 8 月 25 日、寄附金控除の額は 8000 万円であり、納付すべき税額は 3900
万円余、過少申告加算税額は 48 万円余になると主張して審査請求を経て出訴に及んだ。
また、原告 X2 もこれとほぼ同じ経緯をたどり出訴に及んでいる。
② 【争点】所得税法 78 条の規定が、法人税法 37 条との対比で、憲法 14 条、84 条に違反する無効な規定といえるか否か。
【平成 3 年 2 月 26 日東京地方裁判所】【当事者の主張】【原告】
1.「法人の場合も、国又は地方公共団体に対する寄附金が、当然に事業経営に必要な経費や事業に関連する損金に該当するわけではない。それにもかかわらず、
原審東京地方裁判所平成 3 年 2 月 26 日判決（行集 42 巻 2 号 278 頁）、控訴審東京高等裁判所平成 4 年 3 月 30 日判決（行集 43 巻 3 号 559 頁）
3928

法人税法が法人の国又は地方公共団体に対する寄附金の全額を損金に算入できることとしているのは、寄附の公共性、公益性に着目し、寄附を奨励しようとする立法目的によるものとしか説明できず、このような立法目的は、個人の寄附の場合も法人の寄附の場合も全く異なるところはないものというべきである。」
2.「また、個人の場合にも、生活者という立場において、健康で文化的な最低限度の生活を営むための可処分所得を留保することが必要不可欠であることからすれば、寄附には自ずと内在的制約が存するのであって、この点においても、法人の場合と本質的な差異はない。」
3.「被告は、個人の場合に寄附金について無制限の控除を認めると、この種の寄附金を多額に支出できる高額の所得者の課税所得が不当に減少し、これらの者に有利な制度となり、また、寄附金控除額の増大は納税額の減少を伴うので、本来国に納付されるべき税金の性質を持つ金員の使途を個人の意思にゆだねる結果となると主張するが、同様のことは法人にもそのまま当てはまるのであって、このことも個人と法人との間で取扱いに差異を設ける合理的理由にはなり得ない。」
4.「そもそも、本件所得税法 78 条の規定が法人税法 37 条との比較で憲法に違反するか否かを審査するに当たっては、その立法目的との関係で、法人の寄附金については全額損金算入を認めながら個人の寄附金については控除限度を設けるという方法が、合理性と必要性とを備えており必要な限度を超える規制ではないといえるか否かが、慎重に審査されるべきである。」【被告】
1.「法人が寄附を決定するに当たっては、その是非、金額の多寡について取締役
会等の機関決定を要し、その内容も、寄附金額の増大が株主、出資者の得るべき配当の減少をもたらすことから、株主、出資者に対して責任を負える妥当なもの
であることを要する等、寄附の是非、金額の多寡の決定に、自ずからなる制約が内在している。」
2.「個人が支出する寄附金については、そもそも、事業所得等の必要経費として支出されるもの以外は、本来これを課税所得から控除すべき理由はなく、専ら、
特定の寄附に対する奨励措置という立場から政策的にこれを控除することとされているに過ぎない。そして、この場合、無制限に控除を認めると、この種の寄附金を多額に支出できる高額の所得者の課税所得が不当に減少し、これらの者に有利な制度となり、また、寄附金控除額の増大が納税額の減少を伴うため、本来国に納付されるべき税金の性質を持つ金員の使途を個人の意思にゆだねたのと変わらないような結果が生ずることとなることから、個人のする寄附については、特定寄附金の支出の奨励措置という要請と調和を図りながら一定の控除限度額を設けることが必要とされるのである。更に、個人にあっては、法人の場
合と異なり、寄附金を支出するか否か、支出する場合の金額をいくらとするかの決定が全く個人の任意にゆだねられているから、個人の寄附金について控除限度額を設けない場合には、これらの点について何らの制約も働かないこととな
29

り、前記のような内在的制約のある法人の場合と対比して衡平を失することになる。」
3.「法人税法の取扱いは、法人の寄附金については、控除限度額を設けず、その支出及び金額の決定をその法人内部の規定にゆだねることで足りるという判断に立って立法されたものであるのに対し、所得税法の取扱いは、個人の寄附金の場合は、法人の場合のような内在的な制約がないことから、外的制約として一定の控除限度額を定める必要があるとの判断に立って立法されたもの」【判旨】請求棄却
1.昭和 36 年 12 月 7 日付け税制調査会答申書によれば、社会的に必要な公益的寄付の奨励措置として、国及び地方公共団体に対する個人の寄附金について所得税からの控除制度を設けることには、次のようないくつかの問題点があることが認められる。
① この種の寄附金は、いわば個人の所得の処分としてされるものであるから、純粋の税制上の立場からすると、これを課税所得から控除するという理論的根拠に乏しい。
② この種の寄附金を多額に支出できる者は、実際上高額の所得者に限られるから、一部の高額所得者に有利な制度となるおそれがある。
③ 個人の寄附のその支出先団体に対する影響力は、概して法人におけるよりも大きくなりがちであり、種々の弊害も予想される。
2.また、昭和 48 年 12 月 21 日付け税制調査会答申書でも、所得税法 78 条 1 項の個人の特定寄付金の控除限度額の引上げの可否に関連して、総所得金額等の合計額の 100 分の 25 というその控除割合は、諸外国の制度と比較しても相当の水準にあるものであり、この控除割合をあまり高く定めると、国に納付すべき税金の使途を個人の意思にゆだねる結果となって適当ではないとの指摘がなされていることが認められる。
3.「法人税法の適用対象となる営利法人の場合は、その活動が法人の設立目的にそうものに限定され、その意思決定機関の決定を経て行われる意思決定にも株主、出資者に対する責任が要請されること等からして、その行う寄附の是非や金額の多寡の決定についても自ずから制約が内在すると考えられるのに対して、所得税法の適用対象となる自然人たる個人の場合は、その活動の範囲が限定されず、その意思決定も各個人の意思によるところが大であるため、そのような個
人の行う寄附については、寄附金を支出するか否か、また支出する寄附金の額をいくらにするかの決定について、法人の場合のような内在的制約が働かないということも、一般論としては十分に首肯できるところである。」

30

【平成 4 年 3 月 30 日東京高裁判決】【事実関係】
控訴人・被控訴人とも、高裁で新たな事実の主張はない。
【判旨】控訴棄却
原判決と同旨。
【平成 5 年 2 月 18 日最高裁判決】【判旨】上告棄却
最高裁判所第一小法廷は、最高裁（大法廷）昭和６０年３月２７日判決（いわゆる、大嶋訴訟）を引用しつつ、本件を棄却した。
【評釈】
今回の事例では、争点の一つとして、所得税法所得税法 78 条の規定と法人税法 37 条との寄附額の所得制限額の有無が問題となった。そこで、所得税法における寄附金税制の限度額の歴史をさかのぼると、1963 年の税調答申には、寄附金税制が創設された時から、限度額が存在しているという指摘がみられる 40。
しかし、同答申は限度額を設定する理由には言及しておらず、政府税制調査会答申で寄附金税制の改正があった年の答申を見ると、1968 年、1973 年の税調答申が限度額を設ける趣旨について言及している 1973 年答申では、「控除限度については、昭和 48 年度改正において所得の 15%から 25%に引き上げられたところであり、この控除割合は諸外国の制度と比較しても相当の水準にあるといえよう。また、この控除割合をあまり高く定めると、国に納付すべき税金の使途を個人の意志に委ねる結果となり、控除限度を引き上げることは適当ではない。」と述べている 41。
また 1968 年答申では「寄附金控除等のいわば誘因的控除・・・は、現在の仕組みが複雑であるうえに個々の支出の事実について立証を要するという煩わしさがある。これに加えて、誘因的控除については、控除額を決定するための客観的基準も必ずしも明確でないという難点があり、さらに貯蓄や寄附金の支出は各人の選択によって各種各様であるから、これを誘因的控除の対象とする場合にも、一定の控除限度額のなかで自由に任せるほうが所得税としては中立的であると認められる。」としている 42。これらの答申から、1.上限額を設けなければ、国に納付すべきであった税金の使い道を個人に任せることになり、個人の裁量に大幅に依存するため、上限額は設けなければならない。2,上限額を設けるこ
税制調査会答申「昭和 39 年度の税制改正に関する臨時答申及びその審議の内容と経過の説明」より抜粋。
41 税制調査会答申「昭和 49 年度の税制改正に関する答申」p.10 より抜粋。
42 税制調査会答申「長期税制のあり方についての答申、税制簡素化についての第三次答申、土地税制のあり方についての答申」より抜粋。
40

31

とにより、その上限以内において個人に自由な裁量を持たせることで、所得税としては、中立的な税になる。といった 2 つの理由から寄附金控除には当時所得の 25％の制限が設けられていた。
それに対し、法人税法には控除限度額が存在しなかった。そこで法人税法における寄附金の沿革を見てみると、1942 年における税制改正において新たに設けられたことがわかる。その時の趣旨を引用は、「従来寄附金に対する税務の取扱はこれを損金としてゐたのであつて、・・・現在・・・多額の寄附金を損金に認容することは国庫収入の財源を失ふ虞れがある。只従来これを損金として取扱つて来た沿革上、直ちに寄附金全額を損金と認めないこととすれば、会社の租税負担に相当変動を与へることとなるから、一定の標準に依つて算出した金額を超えて為したる寄附金の超過部分の金額に付ては、これを損金に算入しないこととせられた」としていた 43。
ここで当事者の主張を見ると、原告側(納税者)は、「法人税法が法人の国又は地方公共団体に対する寄附金の全額を損金に算入できることとしているのは、寄附の公共性、公益性に着目し、寄附を奨励しようとする立法目的によるものとしか説明できず、このような立法目的は、個人の寄附の場合も法人の寄附の場合も全く異なるところはない」という意見を出しているが、所得税における寄附金控除に限度額が設けられている趣旨、法人税に寄附金が設けられている趣旨から判断するに、どちらも明確な理由をもって、限度額を設けているのである。そこ
で、裁判官の理由付けとしては、「国又は地方公共団体に対する寄附に対して、その主体が個人である場合と法人である場合とで異なった取扱いをすることには、それなりの正当な理由があるものと考えられるとしている。その理由としては、両者の取扱いの区別の態様が立法理由との関連で著しく不合理なものであることが明らかであるといった特段の事情も認められないからであるとしている。」といった判断に対して、本稿においても賛同の意見とする。

43

DHC コンメンタール法人税法 p.2556 より抜粋。
32

第 2 章 寄附金税制の実証分析
前章では、寄附金税制の現状や問題点、判例研究などを行った。そこで、第 2章では、寄附金税制についての先行研究を踏まえつつ、実際に寄附金税制の結果生じる税収ロスを推計し、実質寄附金がどのように変化するか見ていきたい。
2-1 寄附金税制の先行研究
表 2-1-1
研究者

収入階級別の寄附の価格・所得弾力性の計測
所得階級

価格弾力性

$0~$25,000$25,000~$100,000
Taussig(1967)$100,000~$200,000$200,000~$500,000
Over $500,000
出典：Taussig(1967)を参考に作成。

0.407
0.368
0.241

所得弾力性
1.31
1.99
3.10
2.54
1.75

ここでは、寄附金控除制度が存在することにより、個人の寄附行動がどのように変化するかを分析した研究者の先行研究を挙げている。寄附の価格弾力性と所得弾力性とは、Feldstein（1975a）によると、「寄附の価格弾力性は、寄附優遇税制によって、寄附の価格弾力性が絶対値で 1 を上回るのであれば、優遇税制の存在による寄附金額が税収減よりも上回るので効率的である」と述べている 44。つまり、寄付優遇税制により税収が１円減少した時に、寄附額が１円以上増加すれば、寄附促進効果というメリットが税収の減少というデメリットを上回るので、効率的であると評価できる。そのため、寄附の価格弾力性が大きけれ
ば、大きく寄附が増加するのである。また「寄附の所得弾力性は値が大きくなればなるほど、寄附金控除の上限を撤廃するなど、高所得者への優遇税制の効果を持つ」と述べている 45。つまり、所得の多い人は寄附額も多いと考えるため、控除額の上限を撤廃すると、高所得者からの寄附がより増加し、優遇税制を実施す
る効果があるということである 46。
表 2-1-1 は、Taussig(1967)による、クロスセクション・データを用いた実証研究の結果である。価格弾力性はどの所得階層においても、絶対値で 1 を上回っていないため、優遇税制の存在による寄附額が税収減を下回っているため、効率的ではないことがわかる。また、所得弾力性においては、所得階級が$100,000~$200,000 の層においては、最も高い、3.10 の値となっており、階級の中では、最も高所得者への優遇税制効果がある所得階層だといえる。では、
Feldstein(1975)pp.81-100 より引用。
Feldstein(1975)pp.81-100 より引用。
46 Feldstein(1975)pp.81-100 より引用。
44
45

33

Taussig の他にも価格弾力性、所得弾力性を計測した先行研究が存在するので、紹介したいと思う。
表 2-1-2

アメリカにおける寄附の価格・所得弾力性の計測結果について
主な研究者

価格弾力性

Feldstein(1975a)
Feldstein and Taylor(1976)
Abrams and Schitz(1984)
Auten,Cilke and Randolph(1992)-1.238-1.088-1.239
-1.11

所得弾力性
0.822
0.757
0.611
0.67

出典：各論文を参考に作成。
表 2-1-2 は、寄附の価格・所得弾力性の計測をそれぞれ、異なる期間ごとに計測している。Feldstein(1984)の基準で判断すると、寄附の価格弾力性は、すべての結果において、絶対値で 1 を上回っているので、税収減以上の寄附の増加が期待できるということであり、効率的であるといえる。また、所得弾力性においては、すべて正の値をとっており、優遇税制の効果が強いことがわかる。しかし、値はすべて 1 未満であり、これは、価格が変化しないとすると、所得の増加に伴い、寄附額は増えていくが、その所得に対する寄附額の増加分割合は低下していることを意味しているといえる。従って、アメリカでは、寄附は、寄附価格の低下(寄附の価格弾力性から判断)もしくは所得の増加(寄附の所得弾力性から判断)に対して増えるということになる。そこで、実際の日本ではどのようになっているのか見ていきたいと思う。
山内(1997)は、日本の税務統計(1994 年の申告所得税標本調査)を用いて、寄附の価格弾力性、所得弾力性を計算している。その中で、山内(1997)は、日本での所得控除の下での寄附の租税価格を「1-限界税率」で計算している。

34

表 2-1-3 個人の寄附支出と租税価格(1994)
所得階級
万円
-70
70-100100-150150-200
200-250250-300
300-400
400-500
500-600
600-700
700-800
800-1000
1000-1200
1200-1500
1500-2000
2000-3000
3000-5000
5000-

課税対象
寄附支出 限界税率 租税価格
所得
千円
千円
千円
561
124
35
0.1
0.9
862
274
30
0.1
0.9
1,262
433
67
0.1
0.9
1759
642
74
0.1
0.9
2244
881
53
0.1
0.9
2743
1209
124
0.1
0.9
3465
1811
104
0.1
0.9
4467
2681
140
0.1
0.9
5470
3615
182
0.2
0.8
6470
4555
145
0.2
0.8
7472
5525
106
0.2
0.8
8915
6953
146
0.3
0.7
10922
9147
183
0.3
0.7
13297
11520
138
0.4
0.6
17169
15431
194
0.4
0.6
24206
22509
233
0.5
0.5
37844
36127
803
0.5
0.5
107532105785
2372
0.5
0.5

合計所得

出典：山内(1997)より作成。
表 2-1-3 は、1994 年の個人の寄附支出と租税価格を計算したものである。この時の累進税率表は、表 2-1-4 のとおり 5 段階になっている。山内(1997)は、このような表 2-1-3 を 1991 年から 1994 年まで作成し、需要関数 lnD=A+αlnP+
βlnY(α：寄附の価格弾力性、β：寄附の所得弾力性)を用い推定を行っている。
その結果が、表 2-1-5 である。
表 2-1-4 1994 年時の累進税率表
課税所得 300 万円まで

10%

課税所得 300~600 万円

20%

課税所得 600~1000 万円

30%

課税所得 1000 万円~2000 万円

40%

課税所得 2000 万円超

50%

出典：山内(1997)より作成。

35

表 2-1-5 個人寄附の価格・所得弾力性
被説明変数
個人計

lnD

勤労者

lnDe

自営業

lnDs

農家

lnDf

専門職

lnDp

定数項
5.631
6.108
5.322
5.791
5.254
3.666
8.633
14.59
6.135
5.760

説明変数
lnP
-1.701-4.296-1.346-3.420-1.572-2.6320.036
0.147-3.043-6.911

inY
0.230
3.495
0.256
3.902
0.252
2.469
0.045
1.072
0.186
2.447

自由度修正R2

サンプル数

0.772

90

0.744

90

0.594

90

0.030

90

0.838

90

出典：山内(1997)より作成 47。
表 2-1-5 は、営業所得者(自営業)、農業所得者(農家)、その他事業所得者(弁護士・開業医などの営業職)、その他所得者(勤労者など)の４つの職業に分類して回帰分析を行っている。そこで、分析結果を見てみると、個人の寄附の価格弾力性
は、農家を除く 3 職種において統計的に有意であり、専門職と自営業の価格弾力性の絶対値の値が大きく、逆に勤労者は-1 を下回っている。また寄附の所得
弾力性については、農家はやはり有意ではなく、農家以外の 3 職種は有意と出ている。
結果として、日本は、アメリカに比べ、寄附の価格弾力性の絶対値が大きいため、個々の寄附金額が増えにくい傾向がある。一方、所得弾力性の方はアメリカより低く、所得が増えても寄附額は増えにくいという傾向になるといえる。つまり、日本の寄附金額は小額が多く、たとえ所得が増えても寄附金はあまり増えな
いということになる。
以上のような実証分析が行われており、直近のデータを使用し、計測しようと試みたのだが、先験的な符号関係を満たすことができなかった。これは、ふるさと納税額による影響のためである。このふるさと納税は、他の寄附税制と違い、ふるさと納税には、特例部分が存在するため、合理的な寄附者は 2,000 円の上
限いっぱいまで寄附を行うのである。そのため、租税価格は、1-限界税率で算出できるため、租税価格が 0 になってしまい、従来の寄附モデルが適用できないのである。つまり、価格弾力性、所得弾力性ともに意味を持たなくなるのである。

47

アンダーバーを引いているところは、1%水準で有意、引いていないところは、5%水準で有意であることを示している。
36

2-2 寄附金税制の税収ロスの推計
このように寄附金税制の効率性を価格弾力性、所得弾力性で評価してみようとした結果、従来の寄附モデルにおいては、ふるさと納税が含まれているため、意味をなさないことが分かった。そこで、寄附金税制の効率性を税収ロスの観点から見てみたいと思う。
表 2-2-1 所得階級別の所得税の税収減の推計(2014.2015 年度)(2014 年度)
1人当たりのふるさと納税 ふるさと納税
寄付金額 寄付人員
課税所得 限界税率
寄付金総額
人員数
シェア
シェア
(万円)
(万円)
(人)
182,584
6,508
4
5%
0%
1%
6,417
3,294
25
5%
0%
1%
8,043
5,627
287,995
72,99846
5%
1%
4%
23,58815,760689,404
320,385775%1%
5%35,60822,443755,974
579,555
112
5%
1%
5%
39,76522,846655,054731,249
150
5%
1%
5%
40,75921,287
519,544780,583
211
10%
2%
8%
76,00536,235
736,490 1,551,349
297
10%
2%
7%
72,30030,975487,825 1,447,545
386
20%
2%
6%
72,662
26,866344,304 1,327,586
474
20%
2%
5%
72,02923,469255,670 1,212,428
566
20%
2%
4%
67,872
19,218
188,755 1,068,922
703
23%
3%
7%
116,493
30,690252,458 1,774,023
898
23%
3%
5%
116,945
23,508164,250 1,475,079
1,133
33%
5%
7%
177,587
29,226
165,882 1,880,171
1,508
33%
8%
8%
269,227
34,353
166,856 2,516,020
2,191
40%
12%
9%
416,991
40,203136,051 2,980,550
3,551
40%
14%
6%
461,817
28,15081,220 2,884,077
11,58640%
39%
5%1,336,919
21,57055,533 6,434,012
100%
100%
3,411,117
435,720
6,125,849 29,043,040

合計所得
階級

人員
(人)

70万円以下100万円〃
150万円〃
200万円〃
250万円〃
300万円〃
400万円〃
500万円〃
600万円〃
700万円〃
800万円〃
1,000万円〃
1,200万円〃
1,500万円〃
2,000万円〃
3,000万円〃
5,000万円〃
5000万円超え
計

課税所得
(百万円)

所得税の
税収減
(万円)
6,410
321
8,032
402
23,556
1,178
35,563
1,778
39,7191,986
40,7172,036
75,933
7,593
72,2387,224
72,608
14,522
71,982
14,396
67,833
13,567
116,432
26,779116,898
26,887
177,529
58,584
269,159
88,822416,910 166,764
461,760 184,704
1,336,875 534,750
3,410,155 1,152,293

所得控除
(万円)

(2015 年度)
合計所得
階級

人員
(人)

課税所得
(百万円)

70万円以下 183,139
6,189
100万円〃
292,085
74,594150万円〃
702,881
328,475
200万円〃
773,344595,517250万円〃
673,032
753,311300万円〃
537,337
807,008
400万円〃
762,576 1,604,842500万円〃
508,386 1,504,647600万円〃
358,513 1,379,762700万円〃
267,994 1,265,289800万円〃
197,401 1,113,945
1,000万円〃
265,287 1,856,917
1,200万円〃
171,968 1,537,954
1,500万円〃
172,040 1,944,775
2,000万円〃
173,991 2,616,783
3,000万円〃
141,429 3,095,015
5,000万円〃
86,623 3,069,294
5000万円超え
61,115 7,408,085
計
6,329,141 30,962,402

1人当たりの課税所得 限界税率
(万円)
3
26
47
77
112
150
210
296
385
472
564
700
894
1,130
1,504
2,188
3,543
12,122

5%
5%
5%
5%
5%
5%
10%
10%
20%
20%
20%
23%
23%
33%
33%
40%
40%
45%

ワンストップ特例
ワンストップ特例
制度適用額を差 ふるさと納税人 制度適用数を引 所得控除 所得税の
税収減
員数
し引いた額
(万円)
いた人数
(万円)
(人)
(万円)
(人)
24,11820,147
7,219
4,891
19,168958
16,793
14,028
11,914
8,072
12,414621
56,98947,60637,332
25,29542,5472,127
88,78874,16955,23837,427
66,684
3,334
106,832
89,24260,59741,05881,030
4,052
112,01393,57057,99639,29685,711
4,286
260,649
217,733
106,227
71,975203,338
20,334273,154
228,179
95,87964,964215,186
21,519296,021247,281
86,556
58,647
235,552
47,110311,921260,563
77,392
52,438250,075
50,015311,564
260,264
65,07944,095
251,445
50,289592,578495,010103,180
69,911
481,027
110,636
592,042494,562
80,22954,360483,690111,249
896,281748,708
94,58264,085735,891
242,844
1,388,102
1,159,549
110,570
74,918 1,144,566
377,707
1,920,118
1,603,969
112,680
76,348 1,588,699
635,480
2,060,536
1,721,267
76,73751,994 1,710,868
684,347
5,401,805
4,512,393
59,31240,188 4,504,356 2,026,960
14,710,303
12,288,239
1,298,719
879,966 12,112,246 4,393,867

ふるさと納税
寄付金総額
(万円)

寄付金額
シェア

寄付人員
シェア

0%
0%
0%
1%
1%
1%
2%
2%
2%
2%
2%
4%
4%
6%
9%
13%
14%
37%
100%

1%
1%
3%
4%
5%
4%
8%
7%
7%
6%
5%
8%
6%
7%
9%
9%
6%
5%
100%

出典：国税庁ホームページ申告所得税標本調査、総務省『市町村税課税状況等の調(各年版)』(https://www.nta.go.jp/kohyo/tokei/kokuzeicho/shinkokuhyohon/top.htm)(http://www.soumu.go.jp/main_sosiki/jichi_zeisei/czaisei/czaisei_seido/ichiran09_14.html)(2018 年 1 月 3 日)より作成。
37

この章では、2011 年から 2015 年までの税収ロスの推計を行う。橋本・鈴木(2015)の先験的な研究においては、2011 年から 2013 年までの推計を行っていたため、本論文では、2014・2015 年の税収ロスについて、国税庁『申告所得税
標本調査』、総務省『ふるさと納税（寄附）に係る寄附金税額控除の適用状況について』を参考に推計を行った。第 1 列の合計所得階級は、合計所得 70 万円以
下から合計所得 5000 万円超えまで、18 の区分に分かれている。第 2 列は、合計所得階級別の寄附の人員、そして、第 3 列は課税所得額を示している。そこで、第 4 列の一人あたりの課税所得は、第 3 列の課税所得額を第 2 列の合計所
得階級別の人員で割ることで、計算している。第 5 列は、所得階級別の限界税率を、第 4 列で算出した課税所得額に当てはめて算出している。第 6 列、7 列の寄附金額のシェア、寄附人員数のシェアは、『申告所得税標本調査』の所得階級別の寄附金額、そして寄附人員数をシェアに直したものである。計算方法としては、各所得階級別の寄附金額・寄附人員数を合計額、合計人員数で割ることで計算している。第 8 列は、ふるさと納税の寄附金額総額を、先ほど計算した、第 6 列の寄附金額のシェアに配分したものである。
ここまでは、橋本・鈴木（2015）を踏襲したものだが 2015 年に新たにワンス
トップ特例制度が導入されたため、本稿では推計方法の一部を変更することにした。その部分が第 9 列以降である。2014 年度においては,ふるさと納税の寄附
人員数を第 7 列の寄附人員数で配分したものであるが、2015 年度においては、
新たにワンストップ特例制度適用額・適用人数を差し引いた行が新しく挿入されている。つまり、2014 年度以前の推計方法と 2015 年度の推計方法は異なっている。また、ワンストップ特例制度とは、総務省ホームページによると「確定申告の不要な給与所得者等がふるさと納税を行う場合、確定申告を行わなくてもふるさと納税の寄附金控除を受けられる仕組み」のことである 48。この制度
は、ふるさと納税先の自治体が、1 年間で 5 自治体までであれば、この制度を利用できることになっている 49。また、ふるさと納税によっての減税分が所得税ではなく、ふるさと納税を行った翌年以降に支払う住民税からの減額という形で行われる仕組みになっている。そこでワンストップ特例制度は、2015 年度から導入されており、
2015 年度分のふるさと納税額には、この額が含まれている。
つまり、この制度を利用した者は国税部分の税収減分が、地方税の税収減分となっているのである。この部分を差し引かなければ、過大推計となってしまため、差し引いて計算している。
2015 年度の寄附金額の配分については、このワンストップ特例制度分を除外した金額で配分しなければならないため、2015 年度分には、第 9 列にワンスト
ップ特例制度の行を入れている。では、この先は、1 行ずれているため、項目別にみていく。所得控除(寄附控除額)は、第 8 列で計算した、寄附金総額からふる48

総務省ホームページ(http://www.soumu.go.jp/main_sosiki/jichi_zeisei/czaisei/czaisei_seido/furusato/topics/20
150401.html#block02)(閲覧日 2017 年 12 月 17 日)より引用。
49 ふるさと納税ワンストップ特例制度が適用される場合は、所得税からの控除は行われず、全額が翌年度分の住民税から控除されることになっている。
38

さと納税人員数に自己負担額である 2,000 円分を掛けたものを引くことで計算している。最後に所得税の税収減の計算は、所得控除額に、限界税率をかけて計算している。
このように税収減を計算した結果、ふるさと納税による税収減の合計値は、2014 年においては、115 億 2,293 万円、2015 年においては、443 億 2,572 万円と計算できた。そこで、国税部分での税収減を計算すると、税収減分を寄附金総額で割ればよいため、2014 年においては、33.78%、2015 年においては、30.13%となった 50。また、2014 年度、2015 年度の地方税による税収減分はそれぞれ、
54.01%、68.11%なので、足し合わせると、ふるさと納税による税収減の値は、
2014 年は、87.79%、2015 年は、98.24%となった。
ふるさと納税における控除率を見てみると、例えば、年収 1,000 万円の独身者
が、ふるさと納税を 20 万円分行った場合、自己負担額は 2,000 円で済むため、
19 万 8,000 円分が寄附控除の対象となり、控除率は 99%と計算することができる。この数字は 2015 年の私の推計した、税収ロスの 98.24%よりもかなり高い値となっている。これは、自己負担の最低額である 2,000 円分を超える金額の場合においてもふるさと納税による寄附を行っているためであるといえよう。
表 2-2-2 実質寄附額、税収減比率の推移

2011年 2012年 2013年 2014年 2015年
寄附金額(億円)
649.1490 130.1128 141.8935 341.1117 1,471.0303
実質寄附額(億円)
228.6731 401,830 32.2112 43.5213 29.7249
税収減金額(億円)
420.4759 89.9298 109.6823 297.5904 1441.3054
所得税減比率31.92%
33.95%
34.16%
33.23%
29.87%
住民税減比率32.38%
34.79%
42.73%
54.01%
68.11%
税収減比率
64.30%
68.73%
76.89%
87.24%
97.98%
住民税額(道府県税)(億円) 137,940 141,456 147,739 156,835 180,222
出典：国税庁ホームページ申告所得税標本調査、総務省『市町村税課税状況等の調(各年版)』(https://www.nta.go.jp/kohyo/tokei/kokuzeicho/shinkokuhyohon/top.htm)(http://www.soumu.go.jp/main_sosiki/jichi_zeisei/czaisei/czaisei_seido/ichiran09_14.html)(閲覧日 2018 年 1 月 3 日)より作成。
次にこの表 2-2-2 は、先ほど表で計算した、所得税の税収減分を使用し、実質寄附額と、税収減比率を求めたものだ。先ほどの所得税減比率に住民税減比率を足し合わせ、ここでは税収減比率を計算している。住民税減比率については、総務省『ふるさと納税（寄附）に係る寄附金税額控除の適用状況について』の寄附

39

金額と寄附控除額を使用し計算した。その結果、税収減比率は、2011 年から、2015 年までどの年においても増加傾向にあることがわかる。これは、返礼品目
当てによる寄附が増えているためだと考えられる。
また、税収減比率から、税収減金額が計算でき、その結果、寄附金額から税収減金額を引くことにより、実質寄附額を計算することができる。例えば、2012
年から 2013 年の寄附金額と実質寄附額の変化を見てみると、寄附金額は約 130
億円から約 140 億円に増えているのに対し、実質寄附額については、約 40 億円
から約 32 億円まで減少していることがわかる。また、2014 年から 2015 年にかけても寄附金額は増加しているものの、実質寄附金額は減少しており、2015 年には、約 30 億円となっており、実質寄附金額は 2011 年からの実質寄附額の中で最も低い値を示していることが分かった。また、税収減比率では、所得税減においては、どの年も約 30%の値であり、あまり変化が見られないが、住民税減比率は 2011 年には約 32%だったものが、2015 年には、約 68%まで増加しており、かなり増加傾向にあることが分かった。その結果、税収減比率の値も増加していき、2011 年には、64.30%だったものが、2015 年には、約 97.98%となっており、2011 年の段階では、自己負担額 2,000 円で済む上限いっぱいまで寄附が行われていることが分かった。

40

3.ふるさと納税の各自治体への影響
ここまでは、ふるさと納税における税収ロスの推計を行った。ここからは県別のふるさと納税における収支を見ていきたいと思う。
表 2-3-1

兵庫県下においての 2016 年におけるふるさと納税の収支状況

自治体名 財政力指数 寄附額(千円) 直接経費(千円) 間接経費(千円) 総経費(千円) 控除額(千円)154,508
8,121
162,629
7,310.83
淡路市
0.34
470,602
南あわじ市
0.41
492,958
197,932
5,014
202,945
10,960.07
洲本市
0.46
414,082
179,007
4,733
183,740
13,012.84
豊岡市
0.39
342,123
100,275
20,442
120,717
15,124.14
市川町
0.39
364,901
163,226
13,876
177,1022,084.16
丹波市
0.43
143,260
5,939
2,207
8,146
8,068.68
朝来市
0.42
168,161
61,635
5,621
67,256
5,254.36
加西市
0.63
204,953
67,091
28,597
95,68817,019.19
宍粟市
0.36
205,551
109,387
6,232
115,619
3,939.51
多可町
0.33
126,763
49,301
1,462
50,7632,926.91
西脇市
0.48
95,40837,496
1,025
38,521
6,812.79
上郡町
0.56
85,75625,554
10,99036,5442,148.83
篠山市
0.40
60,202
10,359638
10,997
7,239.16
養父市
0.25
51,033
13,785476
14,261
5,893.61
三田市
0.83
208,799
87,885
6,453
94,33886,297.01
香美町
0.25
67,216
41,837621
42,4582,673.14
福崎町
0.73
26,742
7,234
1,268
8,502
4,677.48
三木市
0.70
75,72035,313
6,090
41,40324,203.53
稲美町
0.75
22,69910,791
372
11,163
6,555.08
小野市
0.68
27,7309,408
3,103
12,511
10,255.40
佐用町
0.32
6,295
1,710
58
1,769
1,202.57
神河町
0.43
11,000
5,907
1,169
7,076
1,351.48
相生市
0.55
7,070
190
22
212
5,822.85
新温泉町
0.26
2,670
9
0
9
1,833.74
たつの市
0.58
21,314
5,006
334
5,340
15,897.99
加東市
0.73
9,578
2,862
90
2,952
7,806.00
川西市
0.74
137,873
48,368
1,597
49,96591,825.05
播磨町
0.88
1,170
1
10
11
8,908.43
猪名川町
0.61
9,450
3,608
150
3,758
14,220.65
高砂市
0.90
17,265
7,406
1,000
8,406
30,125.66
伊丹市
0.83
25,273
3,523
497
4,020
70,257.36
加古川市
0.87
55,022
24,003
1,070
25,073 107,402.79
宝塚市
0.87
81,456
9,649
624
10,272 216,155.62
姫路市
0.86
84,552413
251
664 238,334.77
尼崎市
0.82
36,56011,427
159
11,586 195,819.25
芦屋市
0.93
27,795
5,986
296
6,282 207,933.01
神戸市
0.79
155,580
26,4062,507
28,913 1,075,557.77

収支(千円)
300,662.59
279,052.86
217,328.59
206,281.62
185,714.72
127,045.65
95,651.14
92,246.00
85,992.92
73,073.18
50,073.85
47,063.09
41,964.99
30,878.48
28,164.30
22,084.86
13,562.52
10,113.62
4,981.18
4,963.81
3,323.64
2,572.56
1,035.15
827.4675.75-1,180.16-3,917.50-7,749.43-8,527.84-21,266.67-49,004.30-77,454.01-144,972.50-154,446.36-170,845.28-186,420.37-948,890.36

出典：総務省ふるさと納税ポータルサイト「平成 27 年度ふるさと納税に関する現況調査について、総務省「平成 27 年度地方公共団体の主要財政指標一覧」総
務省「平成 28 年度ふるさと納税に関する現況調査結果（税額控除に関する実績等）」(http://www.soumu.go.jp/main_sosiki/jichi_zeisei/czaisei/czaisei_seido/furusa
to/topics/20160614.html)(http://www.soumu.go.jp/iken/zaisei/H27_chiho.html)(閲覧日 2018 年 1 月 7 日)より作成。

41

表 2-3-1 は、2015 年度のふるさと納税についての兵庫県下の市町村における、収支を計算し、収支順に並べたものである。そもそも、兵庫県を選んだ理由としては、北は日本海、南には瀬戸内海に面しており、南北に長く、南側と北側の違いが確認できるためである。そこで、兵庫県下には 42 の市町村があり、それぞれの財政力指数そして、ふるさと納税の寄附金額、直接経費、間接経費、総経費、控除額、収支を表にし、収支(千円)が多い順に並べ変えている。但し、寄附金額、直接経費、間接経費、控除額のいずれかを公表していない自治体については、表からは削除した。では、表の中の項目ごとの計算方法を見ていく。財政力指数とは、地方公共団体の財政力を示す指数で、基準財政収入額を基準財政需要額で除して得た数値の過去 3 年間の平均値のことで、財政力指数が高いほど、普通交付税算定上の留保財源が大きいことになり、財源に余裕があるといえる 51。財政力指数は総務省「平成 27 年度地方公共団体の主要財政指標一覧」より兵庫県の値を抜粋、また経費の項目については、総務省ふるさと納税ポータルサイト「平成 27 年度ふるさと納税に関する現況調査について」より、費用項目を抜粋した。そこで、直接経費は、返礼品調達＋送付にかかわる費用、間接経費は、広報(クレジットカード手数料、金融機関の取扱い手数料等)、決済、事務、その他にかかわる費用を足し合わせたものになっている。次に収支は、寄附額から先ほど計算した総経費と、総務省「平成 28 年度ふるさと納税に関する現況調査結果（税額控除に関する実績等）」より抜粋した控除額を差し引いたものとなっている。
では、収支の欄を見ていく。黒字額が最も多いのは、淡路市の 3 億円となっており、財政力指数は 0.34 となっている。反対に、赤字額が最も多いのは、神戸市の 9 億 5000 万円の赤字が出ており、財政力指数は 0.79 となっている。ここからわかることは、淡路市はふるさと納税における収支の黒字額が多いものの、
財政力指数は他の市町村に比べて低いことがわかる。反対に神戸市は、ふるさと納税における収支は赤字額が多いものの財政力指数は 0.79 と他の市町村と比べて高い値であることがわかった。つまり、地方公共団体の財政状況が良いほど、
ふるさと納税の収支が大きくなることは無く、その反対の場合もないため、この二つの項目に因果関係はないことが分かった。また、兵庫県の市長村においては、
黒字を出している市町村は 30 市町村、赤字を出している市町村は、12 市町村存在したが、この赤字の市町村の中には交付税の不交付団体は存在しなかった。
次に、直接経費、間接経費から直接経費率、間接経費率、そして総経費率を求めていきたいと思う。計算方法としては、直接経費率は、直接経費÷寄附額間接
経費率は間接経費÷寄附額、総経費率は、総経費÷寄附額で計算を行った。

51

総務省ホームページ(http://www.soumu.go.jp/main_content/000456278.pdf)(閲覧日
2017 年 12 月 21 日)より抜粋。
42

表 2-3-2

兵庫県下においての直接経費率、間接経費率、そして総経費率の状
況

自治体名
南あわじ市
淡路市
洲本市
市川町
豊岡市
三田市
宍粟市
加西市
朝来市
神戸市
丹波市
川西市
多可町
西脇市
上郡町
姫路市
宝塚市
三木市
香美町
篠山市
加古川市
養父市
尼崎市
芦屋市
小野市
福崎町
伊丹市
稲美町
たつの市
高砂市
神河町
加東市
猪名川町
相生市
佐用町
新温泉町
播磨町

寄附額(千円) 直接経費率 間接経費率
492,95840.2%
1.0%
470,60232.8%
1.7%
414,08243.2%
1.1%
364,901
44.7%
3.8%
342,123
29.3%
6.0%
208,79942.1%
3.1%
205,55153.2%
3.0%
204,953
32.7%
14.0%
168,16136.7%
3.3%
155,580
17.0%
1.6%
143,260
4.1%
1.5%
137,873
35.1%
1.2%
126,76338.9%
1.2%
95,40839.3%
1.1%
85,75629.8%
12.8%
84,5520.5%
0.3%
81,45611.8%
0.8%
75,72046.6%
8.0%
67,21662.2%
0.9%
60,20217.2%
1.1%
55,02243.6%
1.9%
51,03327.0%
0.9%
36,56031.3%
0.4%
27,79521.5%
1.1%
27,73033.9%
11.2%
26,742
27.1%
4.7%
25,27313.9%
2.0%
22,69947.5%
1.6%
21,31423.5%
1.6%
17,26542.9%
5.8%
11,000
53.7%
10.6%
9,578
29.9%
0.9%
9,450
38.2%
1.6%
7,070
2.7%
0.3%
6,295
27.2%
0.9%
2,670
0.3%
0.0%
1,170
0.1%
0.9%

総経費率
41.2%
34.6%
44.4%
48.5%
35.3%
45.2%
56.2%
46.7%
40.0%
18.6%
5.7%
36.2%
40.0%
40.4%
42.6%
0.8%
12.6%
54.7%
63.2%
18.3%
45.6%
27.9%
31.7%
22.6%
45.1%
31.8%
15.9%
49.2%
25.1%
48.7%
64.3%
30.8%
39.8%
3.0%
28.1%
0.3%
0.9%

出典：総務省ふるさと納税ポータルサイト「平成 28 年度ふるさと納税に関する現況調査について」(http://www.soumu.go.jp/main_sosiki/jichi_zeisei/czaisei/czaisei_seido/furusa
to/topics/20160614.html)(閲覧日 2018 年 1 月 7 日)より作成。

43

表 2-3-2 は、先ほどの計算式を利用し、兵庫県の市町村下における直接経費率、間接経費率、総経費率を計算し寄附額順に並べたものである。では、寄附額が 1位の南あわじ市と 2 位の淡路市を比べてみたいと思う。南あわじ市は淡路島の最も南に位置し、淡路市は、淡路島の最も北部に位置している。ホームページを見てみると、南あわじ市は、寄附の状況を示しており、公表することにご承諾を頂いた方のみにおいて、南あわじ市にご寄附頂いた方を毎年公表している 52。
また、謝礼品としては、10,000 円以上寄附された個人の方を対象に地元特産品を提供している。例えば、20,000 円の寄附を行った場合においては、淡路牛焼
肉用ロース 400ｇ、 32,000 円の寄附を行った場合においては伝統芸能に気軽に触れられる淡路人形座鑑賞年間パスポートを謝礼品、また寄附金額として頂けることになっている。その結果、表を見て分かる通り、直接経費率の割合が高く、返礼品の調達にかかる費用などに充てられていることがわかる。その結果、経費率は 41.2%となっている。
次に寄附額が 2 位の淡路市を見てみると、淡路市ふるさと宅配便をふるさと納税における返礼品として提供している。寄附金額 20,000 円以上の寄附でもらえる内容としては、A-14 特選淡路ビーフステーキ 600g などをお礼として貰うことができる 53。こちらも先ほどの南あわじ市と同じく、直接経費率の割合が高く 32.8%となっており、総経費率も、34.6%となっている。この表から、寄附金額が高いほど、総経費率が高いわけではないが、間接経費率よりは直接経費率のほうが全体的に高いことがわかった。

52

南淡路市ホームページ(http://www.city.minamiawaji.hyogo.jp/site/sitekifu/furusatozoutouhin.html)(閲覧日 2018 年 1 月 7 日)
53 淡路市ホームページ(http://www.city.awaji.lg.jp/site/kifu/)(閲覧日 2018 年 1 月 7 日)
44

表 2-3-3

神奈川県下においてのふるさと納税の収支状況

自治体名 財政力指数 寄附額(千円) 直接経費(千円) 間接経費(千円) 総経費(千円)
箱根町
1.41
537,598
213,244
5,973
219,217三浦市
0.65
147,52236,013
2,532
38,545湯河原町
0.72
69,145
8,446
894
9,340
松田町
0.65
79,20531,074
10,261
41,335秦野市
0.90
138,986
68,3892,579
70,968大磯町
0.87
35,548
90
21
112
小田原市
0.96
181,382
89,994
18,331
108,325
中井町
0.99
3,070
1,045
6
1,051
真鶴町
0.50
2,188
286
0
286
大井町
0.86
6,003
2,280
554
2,834
南足柄市
0.93
32,25915,507
4,119
19,626
山北町
0.64
951
297
0
297
二宮町
0.76
4,146
595
249
845
寒川町
1.01
8,433
4,304
1,419
5,723
鎌倉市
1.03
123,330
36,937
1,087
38,023横須賀市
0.80
30,875
8,352
918
9,270
厚木市
1.09
2,470
99
0
99
茅ヶ崎市
0.94
36,067
10,3982,513
12,911
相模原市
0.93
6,610
0
136
136
横浜市
0.97
345,6010903
903

控除額(千円)
2,353
7,733
6,023
3,046
49,79821,52770,514
1,462
1,480
2,980
12,754
1,951
11,152
10,873
168,596
114,916
98,405
121,844292,720
3,153,590

収支(千円)
316,028
101,245
53,782
34,824
18,22013,910
2,542
557
422
190
-121
-1,297-7,851-8,163-83,289-93,311-96,034-98,688-286,246-2,808,892

出典：総務省ふるさと納税ポータルサイト「平成 28 年度ふるさと納税に関する現況調査について」(http://www.soumu.go.jp/main_sosiki/jichi_zeisei/czaisei/czaisei_seido/furusa
to/topics/20160614.html)(2018 年 1 月 8 日)より作成。
表 2-3-3 は、2015 年度のふるさと納税についての神奈川県の市町村における収支を計算したものである。神奈川県を選んだ理由としては、大都市の横浜市が含まれており、収支を見てみると、かなりの額のマイナスが出ていたため、この横浜市を含む神奈川県を見てみたいと考えたからである。また、兵庫県とは違い、経費について回答がなかった市町村に関しては、0 として表に記入している。そこで収支の欄を見てみると、箱根町が最も多く黒字額が 3 億 1602 万円となっており、財政力指数は 1.41 であった。反対に、赤字額が最も多いのが横浜市となっており、28 億 889 万円となっており、財政力指数においては、0.97 となっている。財政力指数と経費の関係においては、黒字の市町村と赤字の市町村に大きなバラつきはなく、兵庫県の結果と同じく因果関係はあまりないという結果に
なった。

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表 2-3-4 神奈川県下においての直接経費率、間接経費率、そして総経費率の状
況
自治体名
箱根町
横浜市
小田原市
三浦市
秦野市
鎌倉市
松田町
湯河原町
茅ヶ崎市
大磯町
南足柄市
横須賀市
寒川町
相模原市
大井町
二宮町
中井町
厚木市
真鶴町
山北町

寄附額(千円)
537,598.252
345,601.420
181,381.704
147,522.107
138,986.061
123,330.164
79,205.000
69,145.365
36,066.959
35,548.000
32,258.954
30,874.500
8,432.500
6,610.136
6,003.423
4,145.600
3,070.000
2,470.000
2,188.010
951.000

直接経費率
39.7%
0.0%
49.6%
24.4%
49.2%
29.9%
39.2%
12.2%
28.8%
0.3%
48.1%
27.1%
51.0%
0.0%
38.0%
14.4%
34.0%
4.0%
13.1%
31.2%

間接経費率
1.1%
0.3%
10.1%
1.7%
1.9%
0.9%
13.0%
1.3%
7.0%
0.1%
12.8%
3.0%
16.8%
2.1%
9.2%
6.0%
0.2%
0.0%
0.0%
0.0%

総経費率
40.8%
0.3%
59.7%
26.1%
51.1%
30.8%
52.2%
13.5%
35.8%
0.3%
60.8%
30.0%
67.9%
2.1%
47.2%
20.4%
34.2%
4.0%
13.1%
31.2%

出典：総務省ふるさと納税ポータルサイト「平成 28 年度ふるさと納税に関する現況調査について」(http://www.soumu.go.jp/main_sosiki/jichi_zeisei/czaisei/czaisei_seido/furusa
to/topics/20160614.html)(2018 年 1 月 8 日)より作成。
表 2-3-4 は、先ほどの計算式を利用し、神奈川県の市町村下における直接経費率、間接経費率、総経費率を計算し寄附額順に並べたものである。さきほどの収支の計算において最も黒字を出していた箱根町が経費率においてもトップであった。特に直接経費率が高く、返礼品の調達に係る費用、送付に係る費用に費用が多くかけられていることがわかった。つまり、兵庫県の場合の経費率、そして神奈川県の場合の経費率どちらの場合においても、直接経費にかけられるコストのほうが、間接経費にかけられるコストよりも多く、ふるさと納税によって集めた寄附金を直接経費として、返礼品を調達する費用に回している自治体が存在することがわかった。

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おわりに
本稿では、寄附金税制の中でも、認定 NPO 法人に対する寄附やふるさと納税など様々な寄附金税制の制度内容を見ながら、問題点の検討を行った。では本稿で得られた結果を今一度まとめてみたいと思う。
第 1 に、認定 NPO 法人に対する寄附金や公益財団法人等に対する寄附金においては、現在は所得控除、税額控除を選択して利用できる制度となっているが、現在の税率表においては、45%が最高税率であり、その階層における寄附金制度の利用者は、寄附者合計に対して、約 10%に過ぎない。つまり、その他
約 90%である限界税率が 40%以下の人々にとっては、税額控除制度を利用する
ほうが税額の控除額が多くなっている。そもそも寄附金控除は、1962 年に税額控除として初めて認められ制度が始まっている。その後 1967 年に所得控除制度に変更され、2011 年には税額控除、所得控除選択制へと変更されている。
そこで、私は、以上の理由から、選択制ではなく、税額控除制度に一本化するべきだと考えている。
第 2 に、ふるさと納税については、適用下限額、所得税の控除額、住民税の控除額(基本分)以外の部分である、特例部分における控除があまりにも多く、
住民税所得割額の 2 割という上限があるものの、（ふるさと納税額－2,000 円）
×（100％－10％（基本分）－所得税の税率）という計算方法により自己負担
額が 2,000 円になってしまい、その結果、高所得者ほど 2.000 円で寄附できる額が増え、特例部分により高所得者は多くの恩恵を得ていることが分かった。
また、ふるさと納税は本来都市部で使われるはずであった税金が地方に流れており、その流れた部分の補てんを国が行っている。このようにふるさと納税には多くの問題点が存在している。そのため本制度は作り変えるべきだと考えており、認定 NPO 法人に対する寄附と同じように、所得控除ではなく、税額控除方式に変えることや、現在のふるさと納税の特例部分のみを取り除く方法が良いと考えている。
第 3 に、寄附金税制の国税部分の税収ロスを計算した結果、税収ロスが所得税においては、約 439 億円発生していることがわかり、地方税部分である住民税においては、約 1,002 億円発生しており、合計では、約 1,441 億円発生していることが分かった。また、実質的な寄附を見てみると、毎年減少しており、2015 年には約 30 億円まで減少している。これは、返礼品競争の過熱などによりふるさと納税に対する寄附が多く集まっていることが要因である。そこで、ふるさと納税とふるさと納税以外の寄附金の推移を見てみるが、2015 年は、ふるさと納税額は前年に比べて増加しており、それ以外の寄附金は減少していることが分かった。つまり、ふるさと納税が増加している結果、他の寄附金に対して影響を与えていることが分かった。
以上のことから、近年の寄附金税制における拡充、とりわけふるさと納税制度の拡充は、実質的な寄附の増加には結びついておらず、所得控除部分を税額控除方式に改め、ふるさと納税における自己負担を 2,000 円に抑制する措置である地方税における特例控除を廃止すべきであるという結論を得た。

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Contributions:PartⅠ-aggregate and distributional effects,National Tax
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Contributions:PartⅡ-the impact on religious ,educational and otherorganization,National Tax Journal,Vol.28,pp.209-226.
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48

・橋本恭之・鈴木善充(2015)『ふるさと納税制度の検証』日本財政学会第 72
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v=1&bb=22004111. (閲覧日 2018 年 1 月 9 日)
http://202.248.47.42/lexbin/LinkZenbun.aspx?Bunban=22005533. (閲覧日2018 年 1 月 9 日)
http://202.248.47.42/lexbin/LinkZenbun.aspx?Bunban=22005701. (閲覧日2018 年 1 月 9 日)

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