退職所得課税の問題点と解決策‐新たな平準化措置の検討を中心として‐

竹之内

和紀

《要約》
所得税法上、所得は 10 種類に区分されており、その中でも非常に優遇されていると言えるのが退職所得である。退職所得の額は、収入金額から退職所得控除を差し引き、控除後の金額に 2 分の 1 を乗じることによって算出することができる。しかし、退職所得課税に関しては様々な問題点がある。まず、そもそも退職所得の範囲が不明確であり、予測可能性の点で問題である。また、制度上、勤続年数が短期間であっても２分の１課税が適用されるなど課税の公平上、問題がある。そこで、論文ではこれらの問題点について考察を行うことを目的としている。
まず、第 1 章では、退職所得課税の概要を整理するとともに、その問題点を明らかにした。退職所得が優遇されている理由は、退職金が賃金の後払いであること、一般的に老後の生活資金であるというものである。退職所得に該当すれば優遇措置が受けられるが、退職所得の範囲が法令上必ずしも明確ではないため、退職所得に該当するか否かの判断が困難である。さらに、制度上の問題として、2 分の 1 課税は平準化措置として稚拙である。
また、退職所得控除は今日における退職金の水準に合致していないという問題があり、これらに関しては検討が必要であることが明らかとなった。
第 2 章では労働法上の退職金および退職概念を明らかにした。今日において、退職金の支給形態、退職金の金額の算定方法は様々であり、退職金の性格として生活保障説、功労報償説、賃金後払い説の考え方が混在していると考えられる。退職所得が優遇されているのは 3 つの性格が混在しているからである。また、労働法上の退職に共通して言えること
は意思表示が重要な点である。労働契約の終了は少なくとも一方の意思表示によって成立する。そして、上記のような事由で労働契約が終了した場合、労働法上では退職と考えられる。
第 3 章では、第 2 章の考察を踏まえ、税法上の退職について検討した。税法上の退職は労働法上の退職よりも範囲が狭い。それは、退職所得が優遇されているのは、退職金が賃金の後払いおよび退職後の生活保障の性格を有しているからであり、そのような性質を持たない金員については退職所得に該当しないからである。勤務関係が実質的に継続している場合に支給される退職金が、退職所得に該当するためには、賃金の後払いおよび退職後の生活保障の性格を有していることが必要である。そのためには、退職と同視できる事実が必要であり、その範囲は限定的にすべきである。
近年、退職所得に関する裁判が多くなっているが、事実認定は概ね妥当であり、退職所

得に該当するか否かの判断は適切にされていると考える。ただし、法人税基本通達 9－2－
32（2）の持ち株比率要件に関しては合理的とは言えず、混乱を招くため削除すべきである。
また、通達では例示形式を採用しているが、実質判断が重要であることを明らかにすべきであると考えた。
第 4 章では、第 1 章で明らかとなった問題点の解決策を検討した。まず、現行の退職所
得控除は 20 年を境に急増する仕組みとなっている。これは昭和 63 年から現在まで変化がない。今日では年金形式での支給が増えており、退職金一時金の支給額は減少している。
退職所得控除が一般的な水準の退職金に課税しないというものであるならば、現在は 20
年を境に控除額が急増する仕組みを廃止し、1 年間で 40 万円としても問題ないと考えた。
また、平準化の方法としては平成 24 年度税制改正大綱案、5 分 5 乗方式、N 分 N 乗方式、
修正 K 方式など様々な方法を検討した。しかし、それぞれ現行制度と比べ計算が複雑であったり、平準化が適切に行われなかったりといった問題点があった。そこで、論文では現行の 2 分の 1 課税を廃止し、新たな平準化措置として、勤続年数 10 年以上に限定したうえで 10 分 10 乗方式を採用することが適切であると考えた。10 分 10 乗方式は退職金を 10 で除して税額を計算するため、計算が複雑ではなく、簡素の点から優れている。また、現在の平均勤続年数は 10 年を超えているから、平均的な退職金には平準化措置が適用される。
勤続年数が 10 年未満であっても、平均的な退職金の水準であれば退職所得控除の範囲内であり課税はされないから納税者に酷ということもない。よって、勤続 10 年以上に限り、10
分 10 乗方式を適用することがよいという結論に至った。

目次
はじめに ................................................................................................................................. 1
退職所得課税の概要と問題点 ................................................................................. 3

第1章
第1節

退職所得の定義 .................................................................................................... 3第2節

退職所得課税制度 ................................................................................................ 4第3節

沿革 ...................................................................................................................... 7

1．制度創設 .................................................................................................................... 72．昭和 15 年改正 ........................................................................................................... 83．昭和 22 年改正 ........................................................................................................... 84．昭和 25 年改正 ........................................................................................................... 85．昭和 26～29 年改正 .................................................................................................... 96．昭和 42、48 年改正 .................................................................................................... 97．昭和 63 年改正 ..........................................................................................................11
退職所得該当性判断基準 ....................................................................................11

第4節

1．昭和 58 年 9 月 9 日最高裁第 2 小法廷判決 ............................................................. 12（1）概要 .................................................................................................................. 12（2）下級審判決 ....................................................................................................... 13（3）最高裁判決 ....................................................................................................... 13
2．昭和 58 年 12 月 6 日最高裁第 3 小法廷判決 ........................................................... 14（1）概要 .................................................................................................................. 14（2）下級審判決 ....................................................................................................... 14（3）最高裁判決 ....................................................................................................... 14
第5節

退職所得の範囲 .................................................................................................. 16第6節

法人税法上の退職給与 ....................................................................................... 17

第7節

退職所得と給与所得の取り扱いの差異 ............................................................. 19

第8節

小活 .................................................................................................................... 20
労働法上の退職金及び退職概念 ............................................................................ 23

第2章
第1節

退職金の性格 ..................................................................................................... 23第2節

退職金の支給実態 .............................................................................................. 25

第3節

労働法上の退職金 .............................................................................................. 27

第4節

労働法上の退職概念 .......................................................................................... 28

1．解雇 .......................................................................................................................... 28
2．契約期間の満了 ....................................................................................................... 30
3．定年 .......................................................................................................................... 30
4．合意解約 .................................................................................................................. 32
5．辞職 .......................................................................................................................... 33
6．当事者の消滅 ........................................................................................................... 33
税法上の退職概念 .................................................................................................. 35

第3章
第1節

所得税基本通達における取り扱い .................................................................... 35

第2節

法人税基本通達における取り扱い .................................................................... 38

第3節

退職により一時に受ける給与............................................................................ 40

第4節「これらの性質を有する給与」 ........................................................................ 41第5節

退職と同視できる事実 ....................................................................................... 42

1．短期定年制 ............................................................................................................... 42
2．前払い退職金 ........................................................................................................... 44
3．役員の分掌変更等.................................................................................................... 44（1）従業員から役員への昇格 ................................................................................. 44（2）分掌変更 ........................................................................................................... 45
イ．学校法人のケース .......................................................................................... 47
ロ．株式会社における分掌変更 ............................................................................ 48
ハ．持ち株比率と退職と同視できる事実の関係性 .............................................. 49
第6節

役員退職慰労金の取り扱い ............................................................................... 51

第7節

税法上の退職概念 .............................................................................................. 52

第8節

小括 .................................................................................................................... 53
退職所得課税の見直し .......................................................................................... 55

第4章
第1節

退職所得の廃止 .................................................................................................. 55

第2節

年齢制限、金額制限の検討 ............................................................................... 57

第3節

分離課税の妥当性 .............................................................................................. 58

第4節

退職所得控除の見直し ....................................................................................... 59

1．退職所得控除の性質 ................................................................................................ 59
2．控除額の検討 ........................................................................................................... 60
3．年齢制限の導入 ....................................................................................................... 61
第4節

2 分の 1 課税の妥当性........................................................................................ 62

1．平成 24 年税制改正大綱における改正案 ................................................................ 63
2．修正 K 方式 ............................................................................................................... 64
3．5 分 5 乗・N 分 N 乗方式 .......................................................................................... 66
4．解決策の検討 ........................................................................................................... 68
第5節

小活 .................................................................................................................... 70

おわりに ............................................................................................................................... 73
参考文献・資料等 ................................................................................................................ 75

はじめに我が国の所得税法では、所得を 10 種類に区分している。その中でも退職所得は特に優遇されており、他の所得に比して税負担が軽くなっている。
具体的には、退職所得の優遇措置として以下の 3 点を挙げることができる。すなわち、①所得税法は基本的に総合課税であるのに対して、退職所得は分離課税である点、②勤続年数に応じて控除額が増加する退職所得控除がある点、③退職所得控除を控除した額に 2
分の 1 を乗じた額が退職所得の金額となる点である。このような優遇措置が設けられている退職所得課税であるが、いくつか問題点が存在する。
まず、退職所得の範囲に関する問題がある。退職所得は、所得税法 30 条 1 項で「退職手当、一時恩給その他の退職により一時に受ける給与及びこれらの性質を有する給与」と規定されている。さらに、所得税法 31 条で国民年金法 、厚生年金保険法等の規定に基づく一時金等を退職所得とみなすと規定されており、これをみなし退職所得と言う。法令上、退職所得の範囲に関する規定は他に存在しない。日本的経営の 3 種の神器の一つと言われる終身雇用が一般的であったことから、従来は、退職金といえば、定年退職の際に受け取る金員を指すことが多かった。しかし、近年では、そのような退職金以外にも様々なケー
スで退職金を支給する場合がある。特に、退職金受給後も引き続き同一企業で勤務を続ける場合は、それが退職所得に該当するか否かの判断が難しく、争いになるケースが多い。
退職所得の範囲が不明確である以上、法的安定性の面から問題があり、どこまで退職所得として取り扱うべきか検討が必要である。
次に、退職所得課税の計算上の問題である。現在の退職所得課税制度は、昭和 26 年の改正でその骨格が形成されたものである。退職所得課税は給与所得との差が大きいため、訴訟になりやすいと言える。その原因は、上記の 3 つの優遇措置が存在していることにあるが、特に問題であるのは、②の退職所得控除と③の 2 分の 1 課税とである。
現在の制度では退職所得控除額が 20 年を境に急増する仕組みとなっているが、退職金の支給方法、支給金額が変化している今日においても、それが合理的であるのかは検討が必要である。また、勤続年数が短期間であるか長期間であるかに関係なく退職所得控除を控除した後の 2 分の 1 相当額が退職所得の金額になる取り扱いは、平準化措置として必ずしも適切とは言えない。退職所得が優遇されている主な理由は、終身雇用が一般的であっ1

た時代を反映し、退職金の多くが老後の糧であると言われていたからである。しかし、今日ではそのような性質を有していない退職金も存在していると思われるため、退職所得としてどこまで優遇すべきであるのかについても検討が必要であると思われる。
本稿の構成は以下の通りである。第 1 章にて退職所得課税の概要を整理するとともに、その問題点を明らかにする。退職所得に関する問題点は、退職所得の範囲に関するものと課税方式に関するものに分けられる。そこで、第 2～3 章で退職所得の範囲について、第 4
章で課税方式について検討する。第 2 章で労働法における退職金の性格および退職概念を整理することにより、税法上の退職概念を考える上での参考とする。そして、第 3 章では税法上の退職概念を考察する。具体的には、税法上の退職所得に該当するのはどのような場合であるのか、具体例を取り上げ、それをいくつかのケースに分類して検討し、退職所
得の範囲を明らかにする。第 4 章では、第 1 章で明らかにした現行の退職所得課税の問題
点の解決策について、数値例を交えながら検討を行う。そこで、新たな課税方式（本稿ではＴ方式と呼ぶ）を提言する。
以上のように、本稿は退職所得課税の問題点を明らかにし、税法上退職所得として取り扱うべき金員の範囲および退職所得課税の問題点に対する解決策の検討を行うものである。

2

第1章

退職所得課税の概要と問題点

第1節

退職所得の定義

所得税法では、所得をその性質に応じて 10 種類に区分している。すなわち、利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得、譲渡所得、一時所得及び雑所得である。このように 10 種類に区分されているのは、各種所得の計算においてそれぞれの担税力を考慮しようとするものである。その中でも、特に優遇されていると言えるのが退職所得である。
退職所得は所得税法 30 条 1 項においてその定義がされている。その定義は以下のとおりである。

第 30 条

退職所得とは、退職手当、一時恩給その他の退職により一時に受ける給与及びこれらの性質を有する給与に係る所得をいう。

ここで、一般的に、退職手当とは、雇用関係ないしそれに類する関係の終了の際に支給される退職給与であり、一時恩給とは、普通恩給を受けることのできる年齢に達しないで退職する場合に支給される給与をいう1。恩給とは、公務員が一定の年数以上在職して退職した場合や、 公務でけがを負ったり病気で退職した場合、また、公務のために死亡した場
合において、国が公務員またはその遺族に給付する国家補償の性格を有する年金や特別給付金のことであり公務員が一定の年数以上在職して退職した場合や、 公務でけがを負った
り病気で退職した場合、また、公務のために死亡した場合において、国が公務員またはその遺族に給付する国家補償の性格を有する年金や特別給付金のことである。通常、普通恩給は年金形式であったが、一時恩給は一時金として支払われた。ただし、これは共済組合制度に移行しているため、現在問題となることはない。
所得税法 30 条１項の退職所得の定義では、「退職手当、一時恩給その他の退職により一時に受ける給与」という文言がある。法律上、「A その他の B」は包括的例示であるから、

1

金子宏『租税法第 15 版』195 頁（弘文堂、2010）。
3

退職により一時に受ける給与の例として退職手当、一時恩給が挙げられているにすぎない 2。
つまり、退職により一時受ける給与であれば、その名称の如何は問わないものと解される。
ただ、基本的に企業を退社する際の退職金がこれに該当することは間違いない。それ以外にも、条文によると「これらの性質を有する給与」に該当する場合には退職所得となる。
具体的な例として、従業員から役員へ昇任する際に、従業員だった期間に対して支払われる退職金（これを、打ち切り支給と言う。）などが挙げられる。ただし、退職金であっても、それを年金形式で受け取ることとなっている場合には、退職所得には該当せず、雑所得（所得税法 35 条）に該当することになる。また、退職金相当額を普段の給与に上乗せして支給する制度を選択した場合には退職を伴わないため、退職所得には該当せず、給与所得に該当することになる。すなわち、同じ退職金名義の金員であっても、その支給方法によって、所得税における所得区分は変化することになる。
また、所得税法 31 条において挙げられている一時金については、所得税法 30 条に規定されている退職手当等とみなす旨の規定が設けられており、これをみなし退職所得と言う。
所得税法 31 条で退職所得とみなすものとしては、各種の社会保険、共済制度に基づく一時金及び確定給付企業年金に係る規約に基づく退職一時金その他これに類する一時金である。これが所得税法 30 条に規定する一時金と異なる点は、支給者である。所得税法 30 条で規定されている一時金は勤務先の企業から支給されるものであるのに対して、所得税法
31 条における一時金は勤務先以外の者から支給をうけるものである。これらは、過去の勤務に基づいて支給されるという点では同様の性格を有しており、これを税法上、同じ退職所得とみなしているのである3。

第2節

退職所得課税制度

退職所得の定義については前述のとおりであるが、退職所得が他の所得に比して非常に優遇されていると言える理由は、退職所得の算定方法にある。ここでは、退職所得の計算方法を概観していくこととする。
退職所得の計算方法としては、まず、その年に受け取った退職金の額から一定の方法により計算した退職所得控除額を差し引く。退職所得控除はその勤務期間に対応した額を控
2
3

伊藤儀一『税法の読み方・判例の見方 改訂新版』135 頁（TKC 出版、2008）。
注解所得税法研究会『注解所得税法五訂版』605 頁（大蔵財務協会、1997）。
4

除することができる仕組みである。勤続 20 年までは勤続年数が 1 年を経過するごとに 40万円の控除を受けることができる。そして、勤続年数が 21 年目からは年間 70 万円の控除が可能である。つまり、20 年目までは毎年控除額が 40 万ずつ増えていき、20 年で 800
万、21 年目からは 70 万ずつ増加となるため、21 年で 870 万、22 年だと 940 万という風に控除額が増加していくこととなる。例えば、大卒で 60 歳まで働いた勤続 38 年の者であれば、退職所得控除は 2060 万円である。つまり、2060 万円までは課税されないことになるのである。退職所得の金額は、上記の方法で計算した退職所得控除額を控除した後の金額に 2 分の 1 を乗じることによって得られる（2 分の 1 課税）。そのようにして算出された金額が退職所得の金額となり、分離課税によって、その額に応じて 5％～40％の 6 段階の税率が適用されることとなる。ちなみに、現行の所得税法では、最高税率の 40％が適用されるのは課税所得の金額が 1800 万円超の場合である。
退職金は、一般的に多額の金銭が一時に支給されることとなるため、通常の給与所得課
税の計算によると、適用税率が非常に高くなってしまうことが多い。しかし、退職所得控除が存在するとともに、控除後の 2 分の 1 のみが退職所得の金額となることから、退職所
得は他の所得と比べて優遇されていると言えよう。ただし、退職金の支給形態や支給額が従前に比して大きく変化してきている中で、現行の退職所得控除額水準が適切であるのか、
また、勤続年数に関係なく 2 分の 1 課税が適用されることが適当であるのかという疑問が生ずる。
また、所得税は基本的に総合課税が採用されているのに対し、退職所得は分離課税となっているのも特徴の 1 つである。通常、所得税の計算上、各種所得は合算され、その合算した額に対して所得税が課される。しかし、退職所得に関しては給与所得などの所得と合算することはなく、退職所得単体で課税される。そこで、退職所得は源泉徴収の対象となっており、退職時に納税まで完結するようになっている。これには、2 つの理由が考えられる。1 つは総合課税として給与所得と合算してしまうと 1 月に退職した場合と 12 月に退職した場合で税負担の差が大きくなってしまうからである。所得税は累進税率が採用されており、所得を合算すると高い税率が適用されてしまう。従って、分離課税をして、退職月の違いによって税負担の違いが出ないようにしているという考えである4。もう 1 つの理由は退職金が一般に退職後の生活資金であるからである。前述の通り、所得税は法人税のように税率が一定ではなく、累進税率であり、他の所得と合算してしまうと税率が高くな
4

佐藤英明『スタンダード所得税法補正版』179 頁(弘文堂、2010)。
5

ってしまう可能性がある。退職金は老後の糧である場合が多いと考えられるので、これに高い税率をかけるのは酷であるということが理由だと解されている5。
退職所得がなぜこのように優遇されているかというと、退職金の性質が関係しているものと考えられる。というのも、詳しくは後述するが、退職金は一般的に過去の長期間にわたる勤務の対価の後払いという性質を持っている。そこで、本来は長期間にわたって支払
われるものが退職時に支払われることになるので、累進税率の緩和、すなわち平準化措置が必要となるのである。また、労務の対価という点に関しては退職所得も給与所得と異なるところはない。しかし、退職金は退職後の生活を保障するという性格も持ち合わせており、他の所得に比して担税力は低いものと考えられている。従って、これに通常の税負担を求めるのは酷であるため、退職所得控除や分離課税といった優遇措置が設けられているのである。
現行では非常に優遇されている退職所得であるが、近年では、退職所得の優遇措置を見直すべきという声も多い。退職金を年金形式で受給する企業や、退職金の金額を普段の給与に上乗せし、退職金は受給しない、いわゆる前払い退職金形式を採用している企業も散見される。つまり、退職金の支給形態は多様化していると言える。年金形式の場合は一時に支給されるものではないため退職所得には該当せず、雑所得に分類される。同様に、前払い退職金は退職を伴わないため、給与所得に分類される。このように、近年では同じ退職金名義の金員であっても、その支給形態によって所得の分類が異なってくるのである。
さらに、退職所得課税が優遇されていることを利用して、普段の給与を抑え退職金に上乗せして税負担の軽減を図ろうとしている企業もあるという指摘がある 6。これは、そもそも退職一時金が優遇されすぎていることに基因しているのではないかと考えられる。
そこで、平成 23 年度の税制改正大綱にて退職所得課税の一部見直しが盛り込まれた。
その内容は、勤続年数 5 年以下の役員等が退職金の支給を受ける場合は、退職所得控除を控除した残額に、2 分の 1 課税を適用しないとするものである。ここでいう役員等は法人
税法 2 条で規定されている役員であり、その他にも国会議員、地方議員、国家公務員、地方公務員が対象となっている。なぜこのような改正が必要であるのかについては、平成 22年の第 13 回税制調査会において次のような理由が挙げられている 7。すなわち、法人役員

5

金子宏・前掲注(1)197 頁。
税制調査会平成 19 年 11 月「抜本的な税制改革に向けた基本的考え方」14 頁。
7 税制調査会平成 22 年 11 月「平成 22 年度第 13 回議事録」3 頁。
6

6

の退職慰労金については、比較的短い在任期間でも一般従業員に比べ高額な金額となっており、法人役員が短期で退職慰労金を受け取る場合、累進緩和措置の対象とする合理性は乏しいと考えられるためである。5 年以下にした理由については、役員の平均在任期間が7 年程度であること、退職金と同じく 2 分の 1 課税が採用されている譲渡所得については、
5 年以下の短期譲渡所得については 2 分の 1 課税の適用がないことが挙げられている。この適用対象に議員や公務員も含まれていることから、天下りのような短期間で何回も退職金を受け取る、退職所得課税の趣旨に反した節税行為に対し課税の強化を行ったものと言える。ただし、この法案は今年度の国会で見送りとなったため、現在はまだ 2 分の 1 課税が適用されている。しかし、平成 24 年度税制改正大綱にも同内容が盛り込まれたことか
ら、税制改正法案が国会で可決・成立すれば平成 25 年分以後の所得より適用されることになる。また、今回は 2 分の 1 課税の一部見直しのみであったが、近年で退職所得課税の見直しについて税制調査会で繰り返し議論されており、退職所得課税の見直しが必要な時期に来ていることは間違いないだろう。

第3節

沿革8

現行制度は第 2 節で確認したように非常に優遇されている退職所得課税であるが、当初は非課税であり、課税されるようになってからも現行制度になるまで多くの改正があった。
それらの変遷を辿ることで退職所得課税への理解が深まるとともに、退職所得課税の今後を考える上で参考になると思われる。

1．制度創設退職所得課税制度が創設されたのは、昭和 13 年の所得税法改正によるものである。それまでの日本の税制は、所得を 3 種類に分類し、第 1 種を法人所得、第 2 種を公社債の利子、第 3 種を 300 万以上の個人所得とし、第 1 種、第 2 種の所得には低い税率で課税されていた。当時は法人税が独立して存在していなかった時代である。また、譲渡所得などは非課税であったことからもわかるように、資産所得に対して重い課税はされず、優遇されていた。退職所得も営利の所得に属さない一時の所得として非課税とされていた。当時の武田昌輔監修『DHC コンメンタール所得税法 2 巻（加除式）』2282 頁以降参照（第一法規、1983）。
87考え方として、継続・反覆的に生ずる所得が課税所得であり、一時的、偶発的な所得に関しては課税の対象から除かれていたと考えられる。すなわち、現在のような包括的所得概念ではなく、制限的所得概念の考え方にのっとっていたと言える。それが、昭和 13 年 4月から、第 2 種所得税の丙(甲：公社債の利子、乙：銀行定期預金利子)として課税がされることになったのである。その際には、5000 円を超える額が課税対象であり、他の所得と区分して累進税率によって課税されていた。

2．昭和 15 年改正
昭和 15 年の税制改正は大規模なものであった。法人所得は従来、第 1 種所得税として課税されていたが、法人税として独立した。それに伴って、所得税は個人の所得のみ課税対象となった。この改正によって所得税は総合所得税と分類所得税を併用する制度が採用されることになった。所得は不動産所得、配当利子所得、事業所得、勤労所得、山林所得、退職所得の 6 つに分類された。この改正では、勤労性の高い所得ほど税率は低く、基礎控除額が高くなっており、各種所得に応じた担税力に応じて課税がされるようになったと言える。これによって、退職所得という所得の分類ができ、控除額や税率に関しても改正が行われた。

3．昭和 22 年改正
昭和 22 年といえば、戦後であり、日本国憲法が制定され、それに伴い税制にも変化が見られた。従来の分類所得税と総合所得税が廃止され、原則としてすべての所得を総合して超過累進税率により課税を行う総合課税方式に改められた。この前年の昭和 21 年には譲渡所得等も課税の対象とされ課税範囲は拡大の傾向にあった。総合累進所得税の考え方も初めて採用された。
退職所得に関しては、その年の収入金額の 2 分の 1 に相当する金額が課税標準とされた。
所得税は源泉徴収をするとともに、他に所得がある場合にはこれと総合して課税されることとなった。ここで、初めて 2 分の 1 課税が採用された点に注目したい。

4．昭和 25 年改正
昭和 22 年の税制改正より、税制の基本的転換が図られたが、昭和 25 年の改革によってそれが完成した。昭和 25 年の改正はシャウプ勧告に基づくものであり、シャウプ勧告の8

基本方針は①公平な租税制度の確立、②租税行政の改革、③地方財政の強化である。所得税については、総合累進所得税の考え方を強力に推進する提言がなされた。そこで、キャ
ピタルゲインへの課税、医療費控除などの社会政策的な面を考慮するよう勧告がなされた。
退職所得については、その年の収入金額からその 15％相当額を控除した金額を課税標準とし、特定の場合には 5 年間の平均課税の適用を選択することができることとされた。また、退職所得に対する源泉徴収税額は、その年中において退職所得の支払いを受ける時までに支払いを受けた給与所得の金額につき、扶養控除、不具者控除、基礎控除の各控除を行い、なお、不足額があるときは、これを退職所得の金額から控除し、これら控除後の給与所得の金額と退職所得の 5 分の 1 に相当する金額との合計額に対する税額と、その税額のその合計額に対する割合を退職所得の金額又は控除後の退職所得の金額の 5 分の 4 に相当する金額に乗じて計算した金額の合計金額から、その年中において退職所得の支払いを受けた給与の金額につき源泉徴収された税額を控除した金額によることとされた。この考え方は、詳しくは第 4 章で説明するが、K 方式に近いものである。現行の 2 分の 1 課税よりは平準化措置として優れているように思われるが、この方式は長く続かなかったことを考えると、複雑な方法は受け入れられにくいという難点があったと言える。

5．昭和 26～29 年改正
昭和 26 年 11 月 30 日の所得税法の臨時特例の法律により、昭和 27 年 1 月 1 日から同年
3 月 31 日までに支給される退職所得については、他の所得と分離して課税し、その収入金額から 15 万円を控除した後の金額の半額を課税標準とし、これに税率を適用することとされた。ここで、退職所得の分離課税制度が採用されたことになる。
その後、昭和 27 年改正において、退職所得の課税標準は、その収入金額から 15 万円を控除した後の金額の 10 分の 5 に相当する金額とされ、現在の課税制度と同様、一定の控除額を控除した後の 2 分の 1 を課税標準とし、他の所得と分離して課税がされることになった。そして、昭和 29 年改正においては、勤続年数に応じた控除額が採用されるなど、この時期に現行制度の骨格が形成されたと言えよう。

6．昭和 42、48 年改正
昭和 26～29 年に、現行制度の骨格が形成されたことは確認した。これ以降は、現行制
度の形になるまで退職所得控除も改正が行われた。昭和 42 年改正においては、控除額が9

勤続年数 10 年までは 1 年につき 5 万、10 年超～20 年までは 10 万、20 年超～30 年まで
は 20 万、30 年超の場合には 30 万となった。なお、昭和 48 年の改正においては、控除額が引き上げられている9。ここで、現在の退職所得控除と同様、勤務年数が長くなるほど控除額が増加する方式が採用された。これについては、昭和 41 年の税制調査会中間答申が参考になると思われる。答申の一部は以下の通りである。
｢退職所得は永年の勤務に対する勤続報償的給与であると解され、その金額は退職時の給与水準と勤続年数によって決まるのが普通である。勤労に起因する報酬である点において給与所得の変形と考えられるものであるが、それが一時に支給される点や担税力の弱さ等を考慮し、累進性を軽減する意味から、現行制度においても給与所得とは別個に退職所得として、特別の軽減の方途を講じている。しかし、特に永年勤続して老後の生活の安定を願う多くの給与所得者にとって最後の所得という感じから、その税負担のあり方についての批判が強い。まさに退職所得は老後の生活保障的な最後の所得であることにかんがみ、その担税力は他の所得に比べてかなり低いと考えられるので、できるだけ早い機会にその控除額を定年退職者の平均的な退職所得の水準程度まで思い切って引き上げることが望ましい。｣
これによると、退職所得は生涯で最後の賃金であり、老後の生活保障的な役割があることから、控除額は平均的な退職所得の水準まで引き上げる、すなわち一般のサラリーマン
が受け取る平均的な退職金に関しては基本的に課税しないといった考え方であることがうかがえる。そこで、一般に退職金は勤務年数が長く、定年に近いほど多額になることから、勤務年数が長い者に対して控除額が有利なように設定していると考えられる。さらに、もうひとつ注目すべきであるのが、答申において、退職金の金額は退職時の給与水準と勤務年数によって決まるのが一般的であると述べている点である。当時の時代背景として、定年退職するまで同一企業にて働く終身雇用、賃金は年齢に比例して上昇していく年功序列型賃金が普及していた。つまり、定年時には賃金が高く、勤続年数が長いのが一般的であり、それをもとにして算出された退職金の一般的な金額には課税すべきではないという考えであった。ただし、現在では必ずしも勤続年数と退職時の給与水準だけが退職金の金額算出にあたり、考慮されるとは限らない。

勤続年数が 10 年までは、1 年につき 10 万円であり、勤続年数が 10 年を超えるごとに年間控除額が 10 万円ずつ増加していった。
910

7．昭和 63 年改正
消費税導入の税制改正と並行して、昭和 63 年 12 月所得税減税が行われた。その減税項目の一つとして、退職所得に係る退職所得控除額について勤続年数 20 年以下については、一年間の控除額が 40 万円、勤続年数 20 年を超える場合はその超える年数に対して 1 年あたり 70 万円の控除が受けられることになった。すなわち、現行の退職所得控除額は減税措置の一環として設けられたものであり、その内容は今日まで変わっていない。

ここまで見てきたように、退職所得については、初めは非課税であったものが、昭和 13
年から課税されるようになり、その後幾度も改正が行われた。昭和 26 年に現行制度の骨格が形成され、その後の改正によって、退職所得控除の額が増加していった。退職所得控除額が増加してきた背景には、物価上昇という面ももちろんあるが、社会政策的な面も大きいように思われる。勤続年数に比例して増加する退職所得控除は税制調査会の答申で見たように、一般的な水準の退職金には課税しないという社会政策的な意味合いが強い。退
職所得は給与であるという点は給与所得となんら異なることはないが、社会政策的に優遇されることが妥当であるため、退職所得課税は今日のような制度が構築されてきたと思われる。しかし、退職所得課税が現行制度の形になってから、退職金の支給方法や支給額が変化している。特に、昭和 63 年から状況は変わっている。退職金の支給は年金形式を採用する企業が増加しており、一時金形式での支給額は減少してきている。従って、退職所得控除額が一般的な水準の退職金に課税しないという趣旨に合致しているか否か再検討が必要であると考える。

第4節

退職所得該当性判断基準

退職所得の定義は所得税法 30 条 1 項に規定されており、退職所得に該当した場合には課税上、優遇措置が適用される。それでは、そもそも受領した金員が退職所得に該当するか否か判断する場合は、何を基準にしたらよいだろうか。というのも、退職金という名目で支給された金員が退職所得と必ずしもイコールではないからである。所得税法上、所得は 10 種類に区分されているものの、現実には所得区分が難しい金員も存在する。判断基
準が必ずしも明確ではない場合は、最終的に裁判で争われることになる。近年では、退職金を受領した後でも、同一企業にて引き続き勤務するケースがあり、これについては退職
11

所得に該当する場合と、該当しない場合がある。退職金という名目で支払われる金員は、基本的に企業から支払われる賃金であるため、退職所得に該当しない場合は給与所得に該当することになる。退職所得は優遇されているため、退職所得に該当するのか、給与所得に該当するのかによって税負担が大きく変わる恐れがあり、どちらに該当するのかは非常に大きな問題である。
退職所得に該当するか否かを考える際に、参考となるのが、昭和 58 年 9 月 9 日最高裁
第 2 小法廷判決および昭和 58 年 12 月 6 日最高裁第 3 小法廷判決である。これらは、短期定年制における退職金名義の金員が退職所得に該当するのか争われた事案であり、この判決で退職所得該当性判断基準の考え方が示されている。また、この考え方は近年の裁判においても必ず引用されていることから、退職所得該当性判断基準を考える際には最も基本となる考え方であると思われる。以下では、2 つの事案について見ていくこととする。

1．昭和 58 年 9 月 9 日最高裁第 2 小法廷判決10（1）概要
株式会社Ｘは、昭和 40 年 12 月に従業員給与規程を改正して、従業員の勤務年数が満 5年を経過するごとに退職金名義の金員を支給することにした。Ｘはこれらの金員は退職所得に該当し、かつ退職所得控除額の範囲内であるため、源泉徴収すべき所得税は存在しない旨の処理を行った。しかし、所轄税務署長は、本件金員は退職所得ではなく、給与所得であるとの解釈の下、Ｘに対し、昭和 45 年 4 月 15 日付で処分を行った。Ｘは本件各処分の取り消しを求めて出訴したものである。
Ｘがこのような給与規程に改定した背景には、当時、中小企業が退職金を支払えないま
ま倒産をするケースが相次いだことという事実がある。そこで、確実に退職金を受け取る
ため、労働組合が一定期間ごとに退職金を支払うように要求したのである。Ｘも経営が順調とは言えず、一時に多額の退職金を支払う財源に乏しかった。そこで、検討の結果、給与規程の 15 条に｢退職金は左の場合に支給する。(中略)四、勤務年数が会社設立後又は本人の就業 5 カ年、爾後 5 カ年を経過した時期が到来した場合｣と規定し、勤続満５年ごとに退職金の支給をするようになったのである。

10

税務訴訟資料 133 号 636 頁。
12

（2）下級審判決
1 審、2 審判決は、本件金員は退職所得に当たらないとして、原告の要求を棄却した。
その理由として、本件においては、形式上は 5 年ごとに退職という形式を採っているものの、5 年経過前と経過後を比較すると、退職したとは言えないというものである。具体的には、退職して再雇用された 1 年目から有給休暇がとれること、中小企業退職金共済制度の掛金を継続して支払っていたこと、再雇用時に特別手続きは不要であり、勤務内容も特段変更がないこと等である。以上のことを考慮すると、実質的に退職したとは言えず、本件金員は臨時的な賞与と同様であると判示している。

（3）最高裁判決
最高裁判決も下級審判決の考え方を次のように支持している。従業員が退職に際して支給を受ける金員には、普通、退職手当又は退職金と呼ばれているもののほか、種々の名称のものがあるが、それが法にいう退職所得にあたるかどうかについては、その名称にかか
わりなく、退職所得の意義について規定した前記法 30 条 1 項の規定の文理及び右に述べた退職所得に対する優遇課税についての立法趣旨に照らし、これを決するのが相当である。
かかる観点から考察すると、ある金員が、右規定にいう「退職手当、一時恩給その他の退職により一時に受ける給与」にあたるというためには、それが、(1)退職すなわち勤務関係の終了という事実によってはじめて給付されること、(2)従来の継続的な勤務に対する報償
ないしその間の労務の対価の一部の後払の性質を有すること、(3)一時金として支払われること、との要件を備えることが必要であり、また、右規定にいう「これらの性質を有する給与」にあたるというためには、それが、形式的には右の各要件のすべてを備えていなくても、実質的にみてこれらの要件の要求するところに適合し、課税上、右「退職により一時に受ける給与」と同一に取り扱うことを相当とするものであることを必要とすると解すべきである。
右金員は、前記(1)の要件である、勤務関係の終了という事実によってはじめて給付されること、という要件を欠くことは明らかであって、法 30 条 1 項にいう「退職手当、一時恩給その他の退職により一時に受ける給与」にはあたらないものというべきであり、また、
実質的にみても、右の要件の要求するところに適合し課税上右の給与と同一に取り扱うことを相当とするものということは困難であって同条同項にいう「これらの性質を有する給与」にもあたらないと解するのが相当である。
13

ここで、注目すべきなのは、退職所得に該当するか否かの判断基準として 3 要件が示されたことである。これを踏まえたうえで、次の昭和 58 年 12 月 6 日最高裁第三小法廷判決を見ていくこととする。

2．昭和 58 年 12 月 6 日最高裁第 3 小法廷判決11（1）概要
原告の会社は中小企業であり、10 年定年制を採用した。そこで、勤続満 10 年を経過した社員に退職金を支払い、それを退職所得としたが、課税庁はそれを認めず給与所得としたため、その退職金名義の金員が退職所得か給与所得か争われた事案である。
原告の会社は、昭和 40 年ころから経営に行き詰まり、同年 9 月に会社更生法の適用を申請した。このような状況で、従業員は勤続満 10 年で定年とし、その時点で退職金を支給し、その後引き続き雇用する場合は再雇用という形にするよう会社に要求をし、企業側もそれに合意した。こうして労使双方の意向が一致し、10 年定年制が開始されたのである。

（2）下級審判決
1 審、2 審は原告の主張を認め、本件金員は退職所得であると判示した。その理由としては、原告の定年制は租税回避の目的で設定されたものではなく、原告の倒産状態からの再建過程にあって労使双方の一致した意見により採用されたという特殊事情を総合すると、原告の 10 年定年制は、その後の再雇用の如何にかかわらず、社会一般通念上も退職の性格を有するものと認めるのが相当であるというものである。従って、定年に達した者に一時に支給されるものであること、再雇用後の退職金については再雇用前の 10 年の勤続期間は加味されないこと、退職所得の制度趣旨等に鑑みると、退職所得に該当するものであると認めるべきであると判断した。

（3）最高裁判決
最高裁では、下級審とは反対の立場をとり、原審に差し戻すこととした。最高裁の判断では、10 年定年制を設けた直接の動機は、主として従業員が早期に退職金を受け取れるよ
うにするためであり、従業員の関心は勤続満 10 年で退職金を受け取ることができるかど
11

税務訴訟資料 134 号 308 頁。
14

うかであって、退職しなければならないということは考えておらず、従前の勤務関係がそのまま継続することを当然のこととして予定していたものとみるのが相当であるというものだった。
また、名称はともかく、その実質は、勤務の継続中に受ける金員の性質を有するものというほかはなく、退職所得に該当するための 3 要件のうち、（1）退職すなわち勤務関係の終了によって初めて給付されることという要件を満たしていないとしている。また、当該金員が「これらの性質を有する給与」にあたるというためには、当該金員が定年延長又は退職年金制度の採用等の合理的な理由による退職金支給制度の実質的改変により精算の必要があった支給されるものであるとか、あるいは、当該勤務関係の性質、内容、労働条件等において重大な変動があって、形式的には継続している勤務関係が実質的には単なる従前の勤務関係の延長とはみられないなどの特別の事実関係があることを要するものと解すべきところ、原審の確定した前記事実関係のもとにおいては「退職により一時に受ける給与」の性質を有する給与に該当することを肯認させる実質的な事実関係があるということはできないとした。
ちなみに、本件は差し戻し審判決においても、10 年定年制で退職となった 15 名のうち、実際に退職したのは 2 名であるが、2 人とも自己都合であること、10 年定年制の直接の動機は退職金を定年前に受給できることであり、退職金を受け取った段階で退職は考えておらず、使用者側も異なる意識を持っていたとはみられないことなどからすると、形式的には継続している勤務関係が単なる従前の勤務関係の延長とは認められないなど特段の事情の存在はみとめらない。従って、退職所得とは認められない旨判示している。
ただし、最高裁判決では横井裁判官が反対意見を述べているので、そちらも確認しておく。
「本件のように、従来 10 年以上勤務しても退職金額はそれ以上増加しない取りきめとなっていて、それに不満を持つ従業員から、10 年経過後も勤務年数に応じ退職金額を増額すべきことが要求されている間に、会社の経営が悪化し、会社更生法の適用を見るに至ったため、10 年を 1 区間として勤務関係を精算することとして、それまでの勤務期間に応ずる退職金を支給し、その後も引き続き勤務する者のじ後の退職金の計算についてはすでに経過した勤務期間を計算に入れないこととした場合には、このような退職金につき、税法上退職所得扱いをすることは許されない、とまでいう必要はないと思う。退職という以上その後継続雇用する場合すべての面において全くの新15

規採用と同じでなければならない、という理由もない。
(中略) 終身雇用制の場合の退職金に課される所得税については、控除額も高くなり税額も比較的低くなるのに、それを採用せず、退職金につき右控除額が少なくしたがつて税額が比較的高くなるなど不利な取扱いを受けるおそれのある 10 年定年制を、敢えて採用するについては、当該企業に固有の、それなりの事情があるはずであり、このような場合には、かかる事情を考慮し、10 年目に支払われた退職金名義の一時金が従来の継続的な勤務に対する報償ないし精算金的性質を有するものである限り、その経済的実質に着目し、これを税法上の退職所得として取り扱い、右のような不利益を受けることがないように配慮することを違法とまでいう必要はないと考えられる。本件において、被上告人が勤続満 10 年定年制を採用するに至った経緯ないし事情は、原審の確定した事実関係として多数意見の冒頭に記載されているとおりであつて、まさに右のような取扱いを肯認しうるものということができる。
したがって、本件係争の退職金名義の金員を所得税法上の退職所得にあたるとした
原審の認定判断は正当であり、論旨は採用しえないものであつて、本件上告はこれを棄却すべきであると考える。」

以上のように、横井裁判官は 1 審、2 審判決を支持している。最高裁の判断では退職の事実が重要視されているように思われるが、横井裁判官の意見は退職金の経済的実質に着目したものである。最高裁の判決に関しては、概ね賛成の声が多いように思われるが、横井裁判官のような反対意見もあり、意見が分かれているところである。

第5節

退職所得の範囲

ここまで見てきたように、退職所得は課税上優遇されており、退職所得に該当するのと給与所得に該当するのでは、大きな差がある。従って、どこまで退職所得として取り扱うべきなのかというのは慎重に判断しなくてはならない。しかし、現状では、退職所得の範囲に関しては法令上、所得税法 30 条 1 項で退職所得の定義がされているのみである。それ以外に、所得税基本通達に退職所得として取り扱うべきケースがいくつか列挙されているに過ぎない。しかし、これは法律ではないため法的拘束力を持たないため、不十分な点もある。さらに、近年は新しいケースが出てきて裁判で争われていることを考えると、今
16

後も現行の制度のままで適切に対応できるかどうかは疑問である。これは予測可能性、法的安定性の面からは問題であると言える。そうであるならば、現行制度において、退職所
得と給与所得の区分は正しくできているのであろうか。
現在は、同一企業にて勤務を続ける場合に関しても退職金が支給されるケースが多く見られるようになってきた。このような場合、先ほどの退職所得該当性判断基準の 3 要件のうち、退職すなわち勤務関係の終了という事実によってはじめて給付されることという条件は満たさない。従って、これが実質的に所得税法 30 条１項に言う退職所得に該当するのか判断しなくてはならない。しかし、それが退職所得に該当するか否か判断するのに、法令上の根拠は所得税法 30 条 1 項のみである。通達も例示形式を採っている。このような状況では、判断が困難なケースが生じてしまうことは避けられない。そこで、今後は勤務関係の終了という意味での退職がなくとも、退職所得に該当する場合、すなわち退職と同様に扱うべき場合とはどういう状況であるのかさらに検討が必要になってくると考える。

第6節

法人税法上の退職給与

所得税法上は退職給与に該当するか給与所得に該当するかが問題となるが、法人税法上ではどうなっているのだろうか。法人税法上では、所得税法のように所得が区分されることはないため、退職金は原則として損金の額に算入される。使用人に対する退職金に関しては原則として全額損金算入が認められている。ただし、役員に関しては常に全額損金算入されるかというとそうではない。法人税法 36 条によると、内国法人がその役員と政令で定める特殊の関係のある使用人に対して支給する給与（債務の免除による利益その他の経済的な利益を含む。
）の額のうち不相当に高額な部分の金額として政令で定める金額は、その内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入しないと規定されている。
一般的に、役員の退職金は退職時の月額報酬×勤続年数×功績倍率で算出されることが多い。報酬額や勤続年数は一目瞭然であるが、功績倍率に関しては恣意性の入り込む余地がある。特に、役員が受け取る退職金は高額なことが多いため、しばしば争いになるのである。日本の企業のうち、97％は同族会社であり12、同族会社は非同族会社では起こり得ないようなことが起きる可能性が十分にある。退職給与で言えば、利益処分として退職金
12

国税庁「平成 21 年

会社標本調査」155 頁（2009）。
17

を通常より高額にするということも十分考えられる。そこで、不相当に高額な部分については、損金の額に算入しないことにしているのである。ただし、所得税法上、そのような規定はないため、法人税法上否認された部分であっても全額退職所得として課税される。
つまり、不相当に高い金額であったとしても、それは法人税法上の取り扱いであって、所得税法上は優遇されてしまう。これは、退職金が老後の糧であるという、退職所得が優遇されている趣旨からすると望ましくないように思われる。つまり、不相当に高額な部分というのは利益処分の性格が強いものであり、これを所得税法上非常に優遇されている退職所得として取り扱うのは妥当ではないと考える。そこで、不相当に高額な部分は賞与の性格がより一層強いと考えられるため、何らかの制限をするというのも一つの考え方としてあり得るのではないだろうか。
所得税法上、退職所得に該当するか否か判断が困難なケースが存在する。それは、法人税法上でも同様である。それは、役員に対して支払った給与が役員退職給与に該当するか否かである。法人税法 34 条において損金算入される役員給与が規定されているが、そこでは定期同額給与、利益連動給与、事前確定届出給与の 3 つに限定されている。ただし、退職給与は除くとされている。すなわち、役員退職給与の取扱いは、原則として全額損金算入されるが、不相当に高額な部分に限り、損金に算入することができない。しかし、退職金名義の金員であったとしても、それが退職給与として認められなければ、当該金員は役員賞与となり、法人税法 34 条に規定されている 3 つの給与形態に該当しないため、損金に算入することはできない。
所得税法上、役員の再任や分掌変更が行われた場合でも、退職したと同様の事実がある
場合には退職所得として取り扱われる。法人税法上でも退職と同様の事実がある場合には
役員退職給与として損金算入できるが、実質的に退職したと認められないケースでは損金不算入となる。法人税法上、使用人が役員になった場合 13、使用人時代の退職金を打ち切り支給した場合、役員の分掌変更で一定の場合は役員退職給与として認められる 14。分掌変更で一定の場合に関しては後述する。これについては所得税基本通達にも同様の内容が記載されている。記載内容に若干の差はあるものの、基本的な考え方は同じであると思われる。つまり、法人税法上、退職給与として取り扱われるものは所得税法でも退職所得と13
14

法人税基本通達 9－2－36。
法人税基本通達 9－2－32。
18

して取り扱われると思われるため、これらを特別分けて考える必要はないと思われる15。
そこで、本稿では退職所得の範囲について考察を行う際に、法人税基本通達なども参考にすることとする。

第7節

退職所得と給与所得の取り扱いの差異

退職所得は給与所得との区分が問題となることが多い。退職所得の定義は「退職により一時受ける給与」であるから、退職という事実に基づいて支給されない限りは給与であり、その場合は給与所得に該当する。従って、裁判で、とある金員の所得区分として退職所得
か給与所得か争われるケースが多くなっている。その背景には給与所得と退職所得の課税上の差が大きいことがあげられる。納税者としては税負担が軽い退職所得に該当したほうがいいが、課税庁側としては本来給与所得のものを退職所得として申告されては課税の公平から問題であるため争いになりやすいのである。退職所得の優遇措置については確認済
みなので、ここでは退職所得と給与所得の税負担の差を中心に見ていく。
給与所得とは、俸給、給料、賃金、歳費及び賞与並びにこれらの性質を有する給与に係
る所得をいうと所得税法 28 条に規定されている。給与所得は雇用契約またはこれに準ずる関係に基づいて提供される個人の非独立的ないし従属的な人的役務の提供の対価としての性質をもった所得ということができる16。給与所得の特徴としては、控除が実額控除ではなく収入金額の一定割合であることである。通常、所得金額を計算する場合、収入金額
から売上原価、販売費、管理費などの必要経費を差し引く。給与所得や退職所得の場合、必要経費ではなく、一定の金額を控除することとされている。退職所得は勤務年数によって退職所得控除の金額が決定される。それに対して、給与所得控除は年間の収入金額から一定割合を控除することができるようになっている。基本的に、収入金額が増えるにしたがって、収入金額に対する控除割合は減少していく。ただし、一定割合ということは控除
額が青天井ということを意味する。これについては、給与所得は必要経費の個別認定が難
しく、概算で経費を控除できる仕組としている弊害である。
そこで、平成 24 年度税制改正大綱では、給与所得控除の見直しが盛り込まれている。
その内容は、給与収入が 1500 万円を超える場合の給与所得控除額については、245 万円
1516

大淵 博義「退職給付を巡る税法上の諸問題の検証(1)」66 巻 8 号頁(2011)。
武田昌輔監修・前掲注（8）1570 頁。
19

の上限を設けることである。その理由として、給与所得者の必要経費が収入の増加に応じて必ずしも増加するとは考えられないこと、また、主要国においても定額又は上限がある
こと等である17。つまり、収入金額の一定割合が給与所得控除になる仕組みは実態に合ってない面があり、特に控除額の上限がないことから高額所得者に対し有利な制度であったということだ。退職所得控除は給与所得とは異なり収入金額に関係なく、勤続年数が長くなるほど控除額も大きくなる。従って、給与所得と同様の考え方はできないが、給与所得控除のように、現行制度が実態と合致していないのであれば、退職所得控除は見直す必要がある。
給与所得と退職所得の違いとして控除方法を見てきたが、その他にも退職所得は分離課
税、2 分の 1 課税といった優遇措置が採られている。低額所得者であっても勤続年数が長くなると控除額が多くなるため、給与所得と退職所得の差は非常に大きいと言える。役員の退職金などは一般的に高額であるため、場合によっては給与所得課税と退職所得課税の税額差が数百万円になるケースもある。例えば、勤続 10 年で退職金を 3000 万円受け取り、その年の給与が 1000 万円と仮定する。現行制度により別個で税額を計算した場合、給与所得に係る税額と退職所得に係る税額の合計額は 391 万 2 千円である。それに対して、両者を共に給与所得として 4000 万円を課税すると、税額が 1172 万 4 千円となり、税負担の差は 781 万 2 千円となる。このように給与所得に該当するか退職所得に該当するかによって大きく税負担が異なるため、争いになりやすいのである。さらに、高額所得者に対する給与所得課税が強化されることから税負担の差はさらに拡大する。しかし、両者の境界線は必ずしも明確であるとは言えないところもあり、今後も争いが多発してしまう可能性が
ある。

第8節

小活

以上のように、退職所得は他の所得に関して優遇されていると言える。一般的に、退職金は金額が大きいため、退職所得に該当するか給与所得に該当するかによって税負担が大きく変わってしまう可能性が高い。そのため、退職所得に該当するか否かは非常に重要な問題である。退職所得該当性の判断基準として、2 つの最高裁判決を見てきたが、短期定年制における退職金名義の金員については、最高裁判決では退職所得と認められず、給与
17

平成 24 年度税制改正大綱 5 頁（2011）。
20

所得として取り扱われるべきとの判断であった。そこで、退職所得該当性判断基準として
3 つの要件が示された。近年において退職金名義の金員が退職所得に該当するか争われた事案においても、2 つの判例は必ず引用されている。つまり、この 2 つの裁判で示された基準が退職所得該当性判断基準を考える上で最も基本であると言える。しかし、現在は勤務期間の終了という意味での退職がなくとも退職金が支払われるケースなどもあり、その支給形態は以前に比べ多様化している。最高裁で示された判断基準も「これらの性質を有する給与」については明確な判断基準が示されておらず、それのみで全てのケースに対応できるようなものではない。そのような退職所得該当性判断基準が十分とは言えない状況
では、判断が困難なケースに直面した際、納税者と国税庁で見解の相違が生じ、今後も訴訟が起こりうる可能性がある。そう考えると、現行制度は、法的安定性や予見可能性の面から問題があるのではないだろうか。
さらに、退職所得課税はその見直しが必要な時期に来ていると言える。退職所得課税に優遇措置が設けられている最大の理由は、退職金が老後の生活資金となることが多いからである。これについては社会政策的な色が強い。通常は給与所得として課税することが妥当であるが、日本では退職金制度が普及しており、さらに終身雇用制度の存在により退職金が老後保障の性格を有していることが多く、退職所得として別の類型を設けて優遇措置を講じているのである。すなわち、現在の制度は終身雇用制度のもと、退職金が老後保障の性格を持つのが一般的であるという前提で創設されたものと考えられる。しかし、現在
は老後保障の性格の弱い退職金や、賞与の性格の強い退職金などもあり、その課税方法については検討しなければならない。さらに、現行制度は 2 分の 1 課税が採用されているがこれは勤続年数に関係なく適用されてしまうという問題があり、新たな平準化措置の検討が必要である。
ここで、第 1 章にて確認できた退職所得に関する問題点を整理してみよう。
① 退職所得の範囲が不明確なところがあり、法的安定性に欠けるのではないか② 退職所得と給与所得の課税上の負担差が大きすぎるのではないか③ 退職所得控除額は適正であるのか④ 平準化措置として 2 分の 1 課税は不適当ではないか⑤ 不相当に高額な退職金も退職所得として取り扱うことが妥当であるのか
これらの問題点は大きく二つに分けることができる。①については退職所得の範囲に関するものであり、所得税法 30 条 1 項の解釈論である。それ以外は退職所得の課税方式に21

関する制度論である。本稿では、第 2～3 章で①について検討を行い、退職所得に該当するケースに関して検討を行う。その上で、第 4 章において②③④⑤の課税方式についての検討を行い、改善すべき点を踏まえ、制度の在り方について提言を行うこととしたい。

22

第2章

労働法上の退職金及び退職概念

第１章では、現行の退職所得課税制度とその問題点に関して整理を行った。退職所得課
税の見直しを行うにつき、まずは税法上の退職に関してその範囲を明らかにして、適切な所得区分ができているか検討しなくてはならない。しかし、税法上、退職の定義は明確ではない。そこで、税法上の退職について検討するにあたり、その参考として労働法上の退職概念および退職金の性格を参考にすることとする。

第1節

退職金の性格

労働法上の退職について見る前に、まずは退職金の性格や現状について確認していく。
そもそも、退職金制度は日本固有のものであると言われている。退職金の由来は、雇い主が使用人に対し独立の業を営む権利｢のれん｣をおくる習慣に発したものである。当時の退職金制度は、主人側と使用人側の双方が積み立て、年季明けで退職する者に金一封をおくる慣行であった｡｢のれん分け｣が市場の飽和や初期コストの増大で容易ではなくなる中、代わりの報償制度として発生したのかもしれない18｡
日本では、従来から、日本的経営 3 種の神器は終身雇用、年功序列、企業別組合であると言われている。日本では、欧米諸国と比べると転職者数は少なく、一度企業に勤めたら定年に達するまで同一企業で勤務する、いわゆる終身雇用が一般的であった。さらに、年
功序列型賃金、すなわち勤務年数が長くなるほど、賃金もそれに比例して高くなる賃金制
度が普通であった。退職金制度についても、基本的には勤務年数が長い者ほど、支給額が多い傾向にあると考えられる。というのも、伝統的な退職金制度では、退職時における基本給をベースとして退職金の額が算定されるからである。
退職金の性格については、諸説あるが、代表的なものとして 3 つの見解が存在する。すなわち、①功労報償説②賃金後払い説③生活保障説である19。以下ではこの 3 つの考え方

大湾 秀雄、須田 敏子「なぜ退職金や賞与制度はあるのか (特集 その裏にある歴史)」
日本労働研究雑誌 51 巻 4 号 18 頁（2009）。
19 他にも、労働減価償却説等があるが、有力となっているのはこの 3 つの考え方である。
18

23

について見ていくこととする。

① 功労報償説
功労報償説は、退職するまでの勤務期間における労働者の業績および企業への貢献度を評価し、その功績、功労に対する報償として、退職に際し支給する金員であるとする説である。この考え方は、退職金を恩恵的な贈与とみる点を重視するものである。近年のポイント制退職金制度、役員の退職慰労金などは、その算定方法からしてこの功労保障の側面が強いと言える。また、役員に対する退職慰労金も同様に、功労報償の面が強い。

② 賃金後払い説
賃金後払い説は、退職金は賃金の一部を退職時に後払いするものであるという考え方である。つまり、通常の賃金である給与と、退職金として労務の提供がすべて終った後に支給される給与が存在するということになる。この考え方は、賃金が労働力の価値よりも低く支払われてきた時代に形成された説で、退職時に未払い分の賃金を退職金として支給するものである。この考え方では、退職金はあくまで賃金であり、賃金の一部が退職時に一時に支払われるものということになる。

③ 生活保障説
生活保障説は、退職金は、労働者の退職後の生活を補償しようとするものであるという考え方である。一般に、退職金の支給金額算定上、自己都合による退職に対して、会社都合退職や定年退職のほうが、支給係数が大きくなっているのは、退職金によって老後生活を保障するという点を明確にしたものと言える。退職金には年金形式で支給するものがあ
るが、年金形式で支給するものについては、より一層退職後の生活保障の性格が強いと言える。

退職金の性格としては以上のような 3 つの考え方が代表的である。では、退職金の性格としてどの考え方が適当であるかというと、これを 1 つに限定するのは難しい。というよ
り、１つの性格のみを持っていると考えるのは適切ではない。退職金の性格として、上記の 3 つの性格が混在していると考えるのが適切であり、実際にその考え方が通説となっている。
24

退職所得が優遇されているのは、退職金は退職時という一時に多額の金員が支給され、それが老後の糧であることが多いからであると解されている。退職金が賃金であれば、それは給与所得として課税してもいいように思われる。功績報償説の考え方によると、退職金は過去の勤務に対する評価であるから賞与の様な性質を持っていると言える。しかし、生活保障説のように、退職後の生活保障の一面を持っているからこそ、課税上優遇されていると言える。また、賃金後払い説の考え方のように、賃金の後払いの性格を有していることから、平準化が必要となるのである。退職所得として優遇すべきなのは、上記の性格を有している金員のみである。そう考えると、第 1 章第 4 節で見た退職所得に該当するための 3 つの要件は、これを満たせば、その退職金は功労報償説、賃金後払い説、生活保障説で言う性格を有することとなるため、妥当なものであると考える。

第2節

退職金の支給実態

現行の所得税法が創設されてから、退職金の支給形態が様変わりしている。退職金といえば、退職時に一時に支払われる退職一時金というのが一般的であった。現在でも、退職一時金を支給する企業の数は多く、退職金と言えば退職一時金をイメージする者が多いと思われる。しかし、今日においては、一時金の他にも、年金形式で退職金を支給する企業も多くなってきており、退職金制度はその制度が普及した当時と比べ多様化していると言える。さらに、そもそも退職時に退職金は支給しない代わりに、退職金相当額を勤務期間中に支給される給与に上乗せするといった制度も存在する。これは、1998 年に松下産業株
式会社で導入された制度で、前払い退職金制度などと呼ばれている。この制度は、退職金の１年分に相当する金額をその都度、ボーナス等に上乗せして受け取るというものである。
このように、支給方法も様々であり、同じ一時金形式の退職金であっても金額算定方法が異なるなど退職金の性格も様々であると思われる。それでは、現在の退職金制度はどのようになっているのだろうか。
まず、今でも数多くの企業が採用していると思われるのが退職一時金制度である。厚生
労働省の調査によると、退職一時金を採用している企業の割合は 87.2％(そのうち、一時金と年金の併用が 31.9％)となっており、多くの企業で退職一時金制度が存在しているこ25

とがうかがえる20。退職一時金の支給額に関してはその算定方法がいくつか存在するが、大きく分けると基本給連動型と基本給非連動型に分けることができる。基本給連動型とは、
退職一時金の算定基礎を退職時における賃金に求めるものであり、従来はこの方法を採用している企業が多かったと思われる。先ほどの厚生労働省の調査によると、退職一時金の算定基礎を退職時における賃金に求めている企業は 56.6％であり、半数以上の企業が退職時の賃金をベースに退職金を支給している。なぜ、このような制度が普及したかといえば、退職時の賃金が算定基礎であれば、年功序列型の賃金の影響で、定年まで働き続けた方が退職金の額が増加することになり、社員の囲い込みに資するからである。
それに対して、退職時の賃金を算定基礎にしない制度も増えてきている。具体的には、
別テーブル式やポイント制が挙げられる。別テーブル式とは、等級別や役職別に定めた係数を設定して、それに勤続年数に応じた基準額を乗じて支給額を算出する制度である。ポイント制とは、勤続ポイントや資格ポイントなどを設定し、それに単価や退職事由係数を乗じて退職金の金額を算定する制度である。いずれの制度においても、基本給は関係してこないことから、勤続期間における功績に対して支給するという点で、基本給を基礎とする制度に対して功労報償の性格が強くなっていると言える。なお、退職金の原資の確保方法によって、退職金の積み立てを社内で行う社内積立型と、外部で行う社外積立型の二つがある。厚生労働省の調査では、退職一時金の支払い準備形態が社内準備である企業が64.2％と一番多くなっている21。
次に、退職金の支給形態として年金形式が挙げられる。近年では、大企業を中心に年金形式の退職金制度を持っている企業が増加している。厚生労働省の調査では、年金形式の退職金が存在する企業は退職給付制度がある企業のうち 44.7%（退職一時金との併用を含む）である22。代表的なものとして厚生年金基金および適格退職年金がある。ただし、適格退職年金に関しては、平成 24 年 3 月をもって廃止されることが決定しており、現在は適格退職年金からの移行が行われている。近年は確定拠出年金や確定給付企業年金への移行が進んでいる。
現在は、退職金制度の見直しを行う企業が増えてきている。退職一時金制度の見直しを行う企業が全体の 14%程度であり、退職年金制度の見直しを行った企業は全体の 10.2%で厚生労働省「平成 20 年就労条件総合調査」19 頁（2009）。
厚生労働省・前掲注（20）20 頁。
22 厚生労働省・前掲注（20）19 頁。
20
21

26

あった23。

第3節

労働法上の退職金

それでは、労働法上で退職金はどのような位置づけなのだろうか。労働法において、退職金の法的性質について、直接規定が設けられているわけではない。労働基準法では、賃金について、11 条に「この法律で賃金とは、賃金、給料、手当、賞与その他名称の如何を問わず、労働の対償として使用者が労働者に支払うすべてのものをいう。」と規定されている。さらに、同 24 条に、「賃金は、通貨で、直接労働者に、その全額を支払わなければならない。ただし、法令若しくは労働協約に別段の定めがある場合又は厚生労働省令で定める賃金について確実な支払の方法で厚生労働省令で定めるものによる場合においては、通貨以外のもので支払い、また、法令に別段の定めがある場合又は当該事業場の労働者の過半数で組織する労働組合があるときはその労働組合、労働者の過半数で組織する労働組合がないときは労働者の過半数を代表する者との書面による協定がある場合においては、賃金の一部を控除して支払うことができる。」と規定されている。第 2 項において、「賃金は、毎月一回以上、一定の期日を定めて支払わなければならない。ただし、臨時に支払われる
賃金、賞与その他これに準ずるもので厚生労働省令で定める賃金（第八十九条において『臨時の賃金等』という。
）については、この限りでない。」と規定されている。
労働法上において、退職金は同法 11 条の賃金に該当するか否かが問題となることが多い。この点に関して、行政解釈では「結婚祝金、死亡弔慰金、災害見舞金等の恩恵的給付は原則として賃金とみなさない。ただし、結婚手当等であって、労働協約、就業規則、労働契約等によってあらかじめ支給条件の明確なものは賃金である 24。」とされており、あらかじめ支給条件が明確なものに関しては、賃金であると考えられている。現在は就業規則
で退職金の規定がある企業が多いと思われるため、基本的に退職金も賃金であると言ってよいだろう。最高裁においても、「本件退職金は、就業規則においてその支給条件が予め明瞭に規定され、Y 会社が当然にその支払義務を負うものというべきであるから、労働基準法 11 条の『労働の報償』としての賃金に該当」すると判断されている。

23
24

厚生労働省・前掲注（20）22 頁。
昭 22.9.13 発基 17 号
27

第4節

労働法上の退職概念

税法において、退職という概念は明確に定義されているものではない。それでは、労働法上では退職がどのような概念として捉えられているだろうか。労働法上で雇用契約が終了する場合としては、解雇、期間満了、定年、合意解約、辞職、当事者の消滅が挙げられる。つまり、これらの事由をもって退職と考えられる。そこで、ここではそれぞれどのような場合であるのか見ていくこととする。

1．解雇
解雇とは、使用者の一方的な意思表示によって、労働者との雇用契約を解除することである。雇用契約が解除され、労働者は会社を離れるわけであるから、当然税法上も退職になる。労働者が自らの意思で退職を申し出る辞職と違い、解雇は使用者が労働者との契約を解除しようとするものであるため、労働者のその後の人生に多大な影響を与える可能性もある。よって、解雇が無制限に行われるのは避けなければならない。民法において、契約自由の原則が存在するため、使用者が解雇を自由にしても問題ないように思われる。しかし、前述の理由から労働法上では、解雇について様々な制限を設けている。具体的には、
労働契約法 16 条において、「解雇は、客観的に合理的な理由を欠き、社会通念上相当であると認められない場合は、その権利を濫用したものとして、無効とする。」と規定されており、不合理な解雇が行われないよう制限している。
解雇はいくつかに分類することができる。まず、使用者が労働者を解雇しようとする際、解雇まで一定の期間を設ける予告解雇である。民法 627 条 1 項において、「当事者が雇用の期間を定めなかったときは、各当事者は、いつでも解約の申入れをすることができる。
この場合において、雇用は、解約の申入れの日から二週間を経過することによって終了する。
」と規定されている。同様に、第 3 項では「六箇月以上の期間によって報酬を定めた
場合には、前項の解約の申入れは、三箇月前にしなければならない。」と規定されている。
すまり、2 週間ないし 3 カ月前に解雇予告が必要であるのである。それに対して、労働基準法 20 条では、使用者は、労働者を解雇しようとする場合においては、少なくとも 30 日
前にその予告をしなければならない旨の規定がなされており、労働者の解雇に関しては 30
日前の解雇予告が必要としている。労働基準法 20 条は、後半に「天災事変その他やむを
28

得ない事由のために事業の継続が不可能となった場合又は労働者の責に帰すべき事由に基いて解雇する場合においては、この限りでない。」と規定されているところから、一定の場
合には予告期間がない解雇、すなわち即時解雇も可能である。天災事変その他やむを得ない事由とは、事務所が火災で焼失してしまった場合などであり、納税者の責に帰すべき事
由とは、労働者が金員の横領をするなど、重大な罪を犯してしまった場合などである。
次に、使用者の目的の違いによる、普通解雇、懲戒解雇および整理解雇である。整理解雇および懲戒解雇以外の通常の解雇は普通解雇と呼ばれている。
普通解雇は、懲戒解雇以外の解雇であり、労働者が病気で入院しており回復の兆しがない場合や、怪我のために業務を執行することが困難になってしまった場合、労働者の技能が著しく低い場合などに行われる。整理解雇とは、普通解雇の一種であるが、企業が経営上必要とされる人員削減のために行う解雇である 25。つまり、事業継続が困難な場合における人員整理である。整理解雇については、法律で明確に定義されているものではなく、裁判を通して形成されてきたものである。整理解雇の有効性の判断として 4 要件が確立している。整理解雇の 4 要件とは①整理解雇の必要性、②整理解雇の回避努力義務、③基準・選定の合理性、④労使交渉等の手続きの合理性である。この 4 要件を満たさない場合には、解雇権の乱用とみなされる。
懲戒解雇とは、使用者が懲戒の目的で行われる解雇である。懲戒解雇事由の例として、
労働者の労働の懈怠や、道徳的非行、横領・傷害など企業内外の犯罪行為などがある。懲戒解雇と普通解雇は、使用者の目的が異なるに過ぎないが、懲戒解雇に関しては解雇予告を行わない即時解雇であるとともに、退職金の不支給や大幅な減額が行われるケースが多い26。普通解雇の意思表示も懲戒解雇の意思表示も労働契約を一方的に終了させるという点では相違ないが、本質的な相違があるということが判例・学説上でも指摘されている 27。
以上のような解雇は、使用者の解雇意思が労働者に届くことが必要になる。解雇を労働者に知らせる方法として、口頭で伝える方法、文面で知らせる方法などがあるが、その方法については規定が特にされていないため、どの方法を採用するかは使用者次第ということになる。ただし、現実では争いを避けるため口頭と文面の両方で行うケースが多いようである。そして、使用者の解雇意思により労働契約が解除されたとき、退職となるのであ菅野和夫『労働法 第 10 版』(弘文堂、2011)。
小西國友『労働法』386 頁(三省堂、2008)。
27 小西國友・前掲注（26）386 頁。
25
26

29

る。
ここまで見てきたように、解雇とは使用者が一方的に労働者との契約を解除する行為である。その理由は、職務技能の欠如、体調上の問題、経営上必要な人員削減、労働者の犯罪行為など様々であるが、使用者の意思により、労働者は退職せざるを得ない状況になるため、解雇には法律上で一定の制限がされている。労働者が解雇の不正を訴えてきた場合に、使用者は「客観的に合理的な理由」および「社会的相当性」を立証しなければ解雇は無効であるというのが一般的である28。

2．契約期間の満了
労働契約に期間の定めがある場合には、労働契約は所定の期間の経過によって自動的に終了し、それに従って労働関係も終了する。ただし、契約期間満了後も、引き続き勤務しており、使用者および労働者がなにも異議を述べなかった場合は、前の契約と同じ条件で更新されたものと推定される（民法 629 条 1 項）。契約期間の満了に伴い、退職金が支払われた場合、基本的に税法上の退職にも該当すると言える。しかし、契約の更新ごとに退職金を受給する場合については、労働法上は退職となるかもしれないが、税法上は退職になるとは限らない点は注意が必要である。

3．定年
労働者がある一定の年齢に達したことを理由に労働契約が終了する制度を定年制（停年制）という。定年制については最高裁昭和 43 年 12 月 25 日判決29(秋北バス事件)で次のよ
うに述べられている。すなわち、「定年制は、労働者が所定の年齢に達したことを理由として、自動的に、又は解雇の意思表示によって、その地位（職）を失わせる制度であるから…(中略)… 停年制は、一般に、老年労働者にあっては当該業種又は職種に要求される労働の適格性が逓減するにかかわらず、給与が却って逓増するところから、人事の刷新・経営の改善等、企業の組織および運営の適正化のために行なわれるものであって、一般的にいって、不合理な制度ということはでき」ないとしている。つまり、定年制は終身雇用、年功序列賃金制度を前提に、労働者は高齢になるにつれて労働力は低下していくものの、賃金は増加していくことになるため、経営上必要となってくる制度ということになる。実際
28
29

岩瀬誠編著『論点・争点 現代労働法』414 頁（民事法研究会、2006）。
民集 22 巻 13 号 3459 頁。
30

に、日本でもほとんどの企業が定年制を採用している 30。
定年制は、労働者が一定の年齢になったことを理由に労働契約を終了させる制度であるが、定年に達したという事実によって自動的に終了するものを定年退職制といい、定年に達したという事実によって使用者が解雇の意思表示をすることによって終了するものを定
年解雇制という。定年解雇制は労働者が定年に達した際に、あくまで使用者が解雇の意思表示を行うものであるから、解雇の一種であると言える。定年退職制の場合、労働契約が本来ならば期間の定めのないものとして、適法に解雇や辞職の意思が表示されるまで継続すべきであるところ、定年に達したという理由により自動的に終了することになるため、労働者と使用者との間で定年が自動契約終了の原因であることの合意が必要となる31。
現在、定年制の年齢については、定年制を設ける場合に 60 歳を下回ることは許されない(高齢者雇用安定法 8 条)。ただし、当該事業主が雇用する労働者のうち、高年齢者が従事することが困難であると認められる業務として厚生労働省令で定める業務に従事している労働者については例外としている。ただ、例外はほんの一部であるので基本的には定年制を採用する場合には 60 歳以上が義務付けられていると言える。
さらに、現在は定年が 65 歳まで引き上げられている最中である。これは、少子高齢化の進行によって、労働力人口が減少し、我が国の経済力の低下を危惧したという理由と、年金の受給開始年齢まで雇用が続くようにといった 2 つの理由があるようだ。これにより直ちに定年を 65 歳まで引き上げなければならないわけではない。雇用主は 3 つの選択肢のうち、１つを選択すればよい。1 つは、定年制の引き上げ、2 つ目に継続雇用制度の導入、最後に定年の廃止である。定年又は継続雇用制度の対象となる年齢は段階的に引き上げればよく、平成 18 年 4 月 1 日～平成 19 年 3 月 31 日までに 62 歳へ、その後 3 年ごとに 1 歳ずつ上げ、最終的に平成 25 年 4 月 1 日からは 65 歳となる。
継続雇用制度は、大きく 2 つにわけることができる。1 つは再雇用制度であり、もう 1
つは勤務延長制度である。再雇用制度は、従来の定年に達した場合、一度契約は終了となり、新たに契約を結びなおすものである。契約が新しくなるということは、勤務条件など
は定年に達する前と必ずしも同じである必要はなく、双方の合意があれば、賃金や勤務時間等を変更しても構わないということになる。法律上、定年前と契約内容が異なってはい厚生労働省が行った平成 23 年度就労条件総合調査によると、調査企業のうち、92.9％
が定年制を採用している。同調査によると、社員数が多くなると、99％近くの企業が定年制を採用している。
31 小西國友・前掲注（26）421 頁。
30

31

けないという規定はなく、企業の状況に応じて様々な契約内容が考えられる。それに対して、勤務延長制度は定年に達した労働者を、退職という形式はとらずに、そのまま雇用契約を継続させる制度である。この場合、退職という形をとらないため、再雇用制度とは違って労働条件の変更が難しいという特徴がある。
以上のように、定年制度とは、労使双方の合意を前提に、定年に達した事実を理由として労働者との契約が自動的に終了するものであり、今日においては定年とする年齢が 65歳まで段階的に引き上げられている。定年という事由によって契約が終了する場合、労働法上、税法上ともに退職に該当することとなる。また、再雇用制度を採用した企業が、一旦契約を終了させ、新たに契約した場合にそれまでの期間に係る退職金を受給した場合、税法上も退職となるケースが多いと考える。

4．合意解約使用者と労働者の間に締結されている労働契約を双方の合意により将来に向け終了させることや、そのような合意を合意解約という。さらに、使用者と労働者間の契約を過去にも遡及して終了させることを労働契約の合意解除という。合意解約に必要なのは、労働者と使用者間の合意である。つまり、どちらかが合意解約の申し込みを行い、もう一方が承認することで合意契約が成立すると考えられる。将来的に、両者の勤務関係が終了することになる点に関しては、辞職等と変わりないように思われるが、解雇や辞職は一方の意
思表示であり、もう一方はそれを承認することになる。
解雇や辞職は一方の意思表示で効果が発生するのに対して、合意解約は両者の合意によって成立するものであるからこの点は異なるところである。合意解約が成立するためには、労働者または使用者のどちらか一方が合意解約の申し込みを行い、もう一方がそれを承認することとなる。両者の合意があれば、基本的にその効果は発生するものの、一定の場合には効力が否定されたり、効力が無効になったりすることがある。さらに、合意解約であったとしても、解雇として取り扱われる場合32も存在する。合意解約によって、使用者と労働者間の契約が切れ、労働者が会社から去る場合は税法上も退職したと考えられるが、合意解約後に新たな契約を結ぶ場合に関しては税法上、退職になるケースとならないケースがあると考えられる。

32

このような場合は擬制解雇と呼ばれる。
32

5．辞職
辞職とは、労働者が将来に向けて労働関係を終了させるための一方的な意思表示である。
解雇は使用者からの一方的な意思表示であるのに対して、辞職は労働者からの一方的な意
思表示であり、
一方的な意思表示によって労働契約が終了されるという点は同じであるが、意思表示を行う者が異なる。
辞職に関しては、基本的に使用者の承諾はなくとも辞職は成立することになる。解雇に関しては、労働者の生活に重大な影響を与えることになるため、一定の制限があるのは前述のとおりであるが、辞職に関しては理由がなくとも適法に辞職の意思表示を行うことができる。解雇の際に見たように、民法 627 条 1 項で、雇用期間の定めがない場合には、労働者が辞職の意思表示をしてから 2 週間を経過すると労働契約が終了することとなる。これは、就業規則で退職する際は 1 月前に申し出ることとされていたとしても、合理的な理
由がない限りは民法 627 条の規定が優先されることとなる。第 2 項では、期間によって報酬を定めた場合には、解約の申入れは、次期以後についてすることができるが、その解約の申入れは、当期の前半にしなければならないとされている。これは完全月給制の場合は月の前半に辞職の意思表示を行えば、その次月には退職することができるというものである。第 3 項では、6 か月以上の期間によって報酬を定めた場合には、前項の解約の申入れは、3 か月前にしなければならないとされている。例えば、年俸制のような、期間が 1 年となっている場合には、退職する 3 カ月前に意思表示を行わなければならない。
ただし、この規定は雇用期間の定めがない場合であるため、1 年契約の契約社員などには当てはまらない。雇用期間に定めがある場合には、基本的にその契約期間の満了をもって辞職する必要がある。つまり、契約更新を行わないということである。

6．当事者の消滅
当事者の消滅によって退職となるケースも存在する。基本的には労働者が死亡してしまった場合、会社が解散となってしまった場合などがこれに該当する。当事者の消滅という事由は、税法上も労働法上も退職になる点は一致する。

労働法上の退職についてはここまで見てきたようなパターンが存在する。労働法上の退職に関して、共通することは意思表示が必要な点である。解雇は使用者から労働者へ、辞職は使用者から労働者へ一方的に意思表示がされる。定年は一定の年齢に達したことを事33

由に退職することであり、あらかじめ合意がなされている。合意解約も両者の合意によって労働契約が解約されるものであり、お互いが意思表示をしなくては成立しない。つまり、
労働法上、退職に必要なのは意思表示であり、意思が相手に届きその効力が発生することになる。そして、労働契約の終了をもって退職になると考えられる。ただし、労働法上は退職と考えられる場合であっても、税法上は退職とみなさないケースがあると考えられる。
それは労働法と税法では目的が違うからである。そこで、次章では、税法上の退職を検討していくこととする。

34

第3章

税法上の退職概念

労働法上の退職については、お互いの意思表示が重要であり、労働契約の終了によって退職と考えられるということを第 2 章で確認した。それに対して、税法上の退職はどうなっているのだろうか。一般的には、退職というのは辞職や解雇、定年などの事由によって企業との雇用契約(委任契約)が終了すると理解されている。この点は労働法上と同じである。しかし、契約が終了し、企業から離脱する場合は退職といって問題ないが、企業から離脱せず、契約の種類が変更になった場合など、契約は一度終了するものの、実質的に勤務関係が継続している場合は、税法上、退職と扱うのであろうか。民法や労働法上では退職と考えられるかもしれない。ただし、税法上では必ずしもそうとは限らない。本章では、税法上退職と言える場合、すなわち退職所得として扱うべき場合に関して考察を行う。

第 1 節 所得税基本通達における取り扱い

退職所得の定義は法 30 条１項において規定がされているが、法令上はそれ以外に退職について手掛かりになるところはない。所得税法では、通達において退職所得の範囲に関する考え方が示されおり、退職所得に該当する例が列挙されている。具体的には以下の通りである。
所得税基本通達 30－1
退職手当等とは、本来退職しなかったとしたならば支払われなかったもので、退職したことに基因して一時に支払われることとなった給与をいう。したがって、退職に際し又は退職後に使用者等から支払われる給与で、その支払金額の計算基準等からみて、他の引き続き勤務している者に支払われる賞与等と同性質であるものは、退職手当等に該当しない
ことに留意する。

所得税基本通達 30－2
引き続き勤務する役員又は使用人に対し退職手当等として一時に支払われる給与のう
ち、次に掲げるものでその給与が支払われた後に支払われる退職手当等の計算上その給与35の計算の基礎となった勤続期間を一切加味しない条件の下に支払われるものは、30－1 にかかわらず、退職手当等とする。
（1） 新たに退職給与規程を制定し、又は中小企業退職金共済制度若しくは確定拠出年金
制度への移行等相当の理由により従来の退職給与規程を改正した場合において、使用人に対し当該制定又は改正前の勤続期間に係る退職手当等として支払われる給与
1 上記の給与は、合理的な理由による退職金制度の実質的改変により精算の必要から支払われるものに限られるのであって、例えば、使用人の選択によって支払われるもの
は、これに当たらないことに留意する。
2 使用者が上記の給与を未払金等として計上した場合には、当該給与は現に支払われる
時の退職手当等とする。この場合において、当該給与が 2 回以上にわたって分割して支払われるときは、令第 77 条((退職所得の収入の時期))の規定の適用があることに留意する。
（2） 使用人から役員になった者に対しその使用人であった勤続期間に係る退職手当等として支払われる給与（退職給与規程の制定又は改正をして、使用人から役員になった者に対しその使用人であった期間に係る退職手当等を支払うこととした場合において、その制定又は改正の時に既に役員になっている者の全員に対し当該退職手当等として支払われる給与で、その者が役員になった時までの期間の退職手当等として相当なものを含む。）（3） 役員の分掌変更等により、例えば、常勤役員が非常勤役員（常時勤務していない者
であっても代表権を有する者及び代表権は有しないが実質的にその法人の経営上主要な地位を占めていると認められるものを除く。）になったこと、分掌変更等の後における報酬が激減（おおむね 50%以上減少）したことなどで、その職務の内容又はその地位が激変した者に対し、当該分掌変更等の前における役員であった勤続期間に係る退職手当等として支払われる給与（4） いわゆる定年に達した後引き続き勤務する使用人に対し、その定年に達する前の勤続期間に係る退職手当等として支払われる給与（5） 労働協約等を改正していわゆる定年を延長した場合において、その延長前の定年（以下この(5)において「旧定年」という。）に達した使用人に対し旧定年に達する前の勤続期間に係る退職手当等として支払われる給与で、その支払をすることにつき相当の理由があると認められるもの

36

（6） 法人が解散した場合において引き続き役員又は使用人として清算事務に従事する者
に対し、その解散前の勤続期間に係る退職手当等として支払われる給与

所得税基本通達 30－2－2
30-2 の 2

使用人（職制上使用人としての地位のみを有する者に限る。）からいわゆる執行役員に就任した者に対しその就任前の勤続期間に係る退職手当等として一時に支払われる給与（当該給与が支払われた後に支払われる退職手当等の計算上当該給与の計算の基礎となった勤続期間を一切加味しない条件の下に支払われるものに限る。）のうち、例えば、次のいずれにも該当する執行役員制度の下で支払われるものは、退職手当等に該当する。
（1）

執行役員との契約は、委任契約又はこれに類するもの（雇用契約又はこれに類するものは含まない。）であり、かつ、執行役員退任後の使用人としての再雇用が保障されているものではないこと（2）

執行役員に対する報酬、福利厚生、服務規律等は役員に準じたものであり、執行役員は、その任務に反する行為又は執行役員に関する規程に反する行為により使用者に生じた損害について賠償する責任を負うこと（注）上記例示以外の執行役員制度の下で支払われるものであっても、個々の事例の内容から判断して、使用人から執行役員への就任につき、勤務関係の性質、内容、労働条件等において重大な変動があって、形式的には継続している勤務関係が実質的には単なる従前の勤務関係の延長とはみられないなどの特別の事実関係があると認められる場合には、退職手当等に該当することに留意する。

通達によると、退職所得に該当するためには、基本的に退職の事実によって金員が支払われることが前提となっている。この点は、最高裁昭和 58 年 9 月 9 日第 2 小法廷判決によって示された 3 要件の①と対応している。さらに、実質的に勤務関係が継続している場
合で退職所得に該当するためには、打ち切り支給であることが必要である。その上で、退職と同視すべき事実がある場合には退職所得として認めている。ただし、ここに記載されているのはあくまで例示であるため、これに当てはまらなかったら退職所得に該当しないというわけではない点が判断を困難にしている。逆に、役員の分掌変更などでは、形式的に通達の要件を満たしただけでは退職所得に該当するとは言えない。
37

近年、役員の分掌変更で訴訟が多いのはこのように通達で例示の形式を採用していることが大きいと考えられる。つまり、通達の要件を形式的に満たしていることのみで退職所
得として処理をし、それが否認されるというケースが多いのではないだろうか。この点に関しては、通達は例示形式を廃止して、最高裁昭和 58 年 9 月 9 日判決が言う、特別な事
実関係に該当するか否かの実質判断が重要視されるといった点を明確化すべきといった指摘33もある。

第2節

法人税基本通達における取り扱い

法人税基本通達 9-2-28 から 9-2-39 で退職給与についての記述がある。これは基本的に所得税基本通達 30 と同様の内容となっている。第 1 章第 7 節で確認した通り、退職所得と退職給与が同じものである以上、当然のことである。ただし、役員の分掌変更等に関しては、所得税基本通達 30-2（3）よりも法人税基本通達 9-2-32 の方が詳細に記述されている点に注目したい。

法人税基本通達 9－2－32
9－2－32

法人が役員の分掌変更又は改選による再任等に際しその役員に対し退職給与として支給した給与については、その支給が、例えば次に掲げるような事実があったことによるものであるなど、その分掌変更等によりその役員としての地位又は職務の内容が激変し、実質的に退職したと同様の事情にあると認められることによるものである場合には、これを退職給与として取り扱うことができる。
(1)

常勤役員が非常勤役員（常時勤務していないものであっても代表権を有する者及び代表権は有しないが実質的にその法人の経営上主要な地位を占めていると認められる者を除く。）になったこと。
(2)

取締役が監査役（監査役でありながら実質的にその法人の経営上主要な地位を占めていると認められる者及びその法人の株主等で令第 71 条第 1 項第 5 号《使用人兼務役員とされない役員》に掲げる要件のすべてを満たしている者を除く。）になったこと。
(3)33

分掌変更等の後におけるその役員（その分掌変更等の後においてもその法人の経営上

矢田 公一「退職給与の支給に関する課税上の問題」税務大学校論叢 70 号 65 頁
（2011）。
38

主要な地位を占めていると認められる者を除く。）の給与が激減（おおむね 50%以上の減少）したこと。
(注)

本文の「退職給与として支給した給与」には、原則として、法人が未払金等に計上した場合の当該未払金等の額は含まれない。

法人税法における退職給与と所得税法の退職所得は異なるものではないため、基本的には所得税基本通達と法人税基本通達の退職所得(退職給与)に関する記述に異なるところはない。しかし、分掌変更等の記述に関しては法人税基本通達 9-2-32 の方がさらに詳細に例が挙げられている。所得税基本通達 30-2（3）では、常勤役員から非常勤役員が例として挙げられているが法人税基本通達 9-2-32 では取締役から監査役への分掌変更も例として挙げられている。特に（2）で「その法人の株主等で令第 71 条第 1 項第 5 号34に掲げる要件のすべてを満たしている者を除く」となっているところが所得税基本通達と大きく異なるところである。これは取締役から監査役になった場合でも、同族会社の役員で、持ち株比率が多く、法人税法施行令第 71 条第 1 項第 5 号の要件を満たすときは退職給与として認められないということである。
法人税法上の退職給与と所得税法の退職所得が異なるものと解せない以上、このように通達に差異があるのは望ましいことではなく、記述内容の統一化が図られてしかるべきではないだろうか35。どちらにせよ、これらの要件を形式的に満たしたとしても退職と同視
法人税法施行令第 71 条第 1 項
五 前各号に掲げるもののほか、同族会社の役員のうち次に掲げる要件のすべてを満たしている者
イ 当該会社の株主グループにつきその所有割合が最も大きいものから順次その順位を付し、その第一順位の株主グループの所有割合を算定し、又はこれに順次第二順位及び第三順位の株主グループの所有割合を加算した場合において、当該役員が次に掲げる株主グループのいずれかに属していること。
（１）第一順位の株主グループの所有割合が百分の五十を超える場合における当該株主グ
ループ（２）第一順位及び第二順位の株主グループの所有割合を合計した場合にその所有割合がはじめて百分の五十を超えるときにおけるこれらの株主グループ（３）第一順位から第三順位までの株主グループの所有割合を合計した場合にその所有割合がはじめて百分の五十を超えるときにおけるこれらの株主グループ
ロ 当該役員の属する株主グループの当該会社に係る所有割合が百分の十を超えていること。
ハ 当該役員（その配偶者及びこれらの者の所有割合が百分の五十を超える場合における他の会社を含む。）の当該会社に係る所有割合が百分の五を超えていること。
35 石川欽也「退職所得を巡る諸問題に関する一考察‐打ち切り支給のケースを題材として
34

39

できる事情がない場合には退職給与（退職所得）として認められない点は注意が必要である。

第3節

退職により一時に受ける給与

所得税基本通達を見てもわかるように、税法上の退職は労働契約の終了によってのみ判断されるものではない。労働契約が終了し、企業を離脱した場合はもちろん退職であるため、退職所得に該当する。労働契約が終了し、同一企業との新たな契約に移行した場合には退職所得に該当する場合としない場合がある。これはどのように考えればよいのだろうか。
まず、所得税法 30 条１項において、退職所得が定義されている。それによると、退職手当、一時恩給その他の退職により一時に受ける給与及びこれらの性質を有する給与と規定されている。この条文によると、退職所得に該当するためには、退職により一時に受ける給与もしくはこれらの性質を有する給与であることが必要である。退職所得の意義を考えるに当たって、
「退職」、
「一時」
、
「これらの性質を有する給与」の意味することを解明する必要がある36。
最高裁昭和 58 年 9 月 9 日第二小法廷判決によると、退職により一時に受ける給与に該当するためには、①退職すなわち勤務関係の終了という事実によってはじめて給付されること、②従来の継続的な勤務に対する報償ないしその間の労務の対価の一部の後払の性質を有すること、③一時金として支払われることの 3 要件を満たすことが必要ということであった。労働者は退職金の支給を受けた後、企業を離れるのが普通であり、そのような場
合、退職金に退職後の生活保障の意味合いが出ることから、退職所得として優遇措置が受けられるのであって、①は非常に重要な要件である。②の要件は、退職金が勤務に対する報償、賃金の後払いであるというものであるが、その性質を有していることで 2 分の 1 課
税が受けられるのである。逆に、退職金の名目であっても、単なる利益処分である場合には臨時的な賞与であり退職所得に該当しないということである。③の要件は、一時金形式であるということだが、一時金形式で多額の退職金であるからこそ、優遇されていると考‐」月刊税務事例 41 巻 10 号 6 頁（2009）。
36 酒井克彦「退職所得課税における『退職』と支給との因果関係」月刊税務事例 38 巻 4
号 48 頁（2006）。
40

えられるため、年金形式での支給のように③の要件を満たさない場合には退職所得に該当しないと考えられる。つまり、②又は③の要件を満たさない場合は、基本的に退職所得に該当しないものと考えられる。ただし、①の要件に関しては、勤務関係の終了という意味の退職がなくとも、退職所得として取り扱うべき場合が存在すると考えられる。その場合、これらの性質を有する給与に該当するのである。

第4節「これらの性質を有する給与」

所得税法 30 条 1 項の後半に「これらの性質を有する給与」という文言がある。つまり、退職により一時に受ける給与に該当しなくとも退職所得になる場合があるということである。これらの性質を有する給与というのは、退職により一時に受ける給与の性質を有する給与であることは言うまでもない。
退職により一時に受ける給与の性質としては二つ考えられる。一つは賃金の一括後払いの性質、もう一つは退職後の生活保障の性質である。これらの性質を持っているからこそ、退職所得は優遇されているのである。従って、これらの性質を持ち合わせていない金員については、退職所得として取り扱う必要性はない。そこで、最高裁はその性質を満たす金員を判断する基準として 3 要件を示したのである。このような性質を持ち合わせているか否かはどうやって判断すべきだろうか。
賃金の一括後払いの性質というのは、通常の退職金であれば当然に持ち合わせている性質であると考えられる。退職後の生活保障の性質に関しても、勤務関係の終了という意味
での退職があった場合には当然持ち合わせていると考えられる。ただし、役員等が引き続き同一企業にて勤務する場合に関しては、このような性質を持っていると言えるのかという疑問が生ずる。役員であれば、退職金という名目であったとしても利益処分、すなわち臨時的な賞与であるという可能性もある。特に、実質的に勤務関係が継続している場合には賃金の一括後払いの性質は有しているとしても、3 要件のうち①の要件を満たさないわ
けであるから実質的に①の要件を満たし、退職と同視できる事実があるか否かが重要になる。②及び③の要件を満たしており、形式的には①が満たされていない場合であっても、実質的に①の要件を満たしているときにも、退職後の生活保障の性質を有していると思われるため、退職所得として取り扱って差し支えないと考える。つまり、勤務関係が形式的に継続していても、実質的に退職したと言える事実が認められれば退職所得となるのであ41

る。実際、裁判で争われているものは役員絡みの事案が多く、実質的に①の要件を満たすか否かが問題となっている。

第5節

退職と同視できる事実

退職所得に該当するか否か判断する際、最高裁昭和 58 年 9 月 9 日第 2 小法廷判決において示された 3 要件のうち、実質的に①の要件を満たすか否かが問題となる場合が多い。
それでは、実際の裁判例を通して退職と同視できる事実はどういった場合であるのか、退職所得に該当するか否か、その判断について考察を行う。

1．短期定年制
まず、第１章第４節で取り上げた最高裁昭和 58 年 9 月 9 日第 2 小法廷判決、最高裁昭和 58 年 12 月 6 日第 3 小法廷判決のような短期定年制はどうだろうか。短期定年制は勤続年数が 5 年、10 年といった期間で定年とし、その後必要ならば再雇用するというものである。裁判所の判断では、短期定年制は形式的に再雇用の形を採っていたとしても実質的には従前の雇用関係が継続しているとして、退職により一時に受ける給与に該当せず、これらの性質を有する給与に該当する特段の事情もないとして退職所得に該当しないとした。
この判断は正しいと考える。
確かに、この退職金制度は租税回避目的ではないが、いったん退職したといっても労働者に退職の意思がない場合は例外なく再雇用され、再雇用後は新入社員と全く同じ待遇というわけではない。このような場合、退職したとまでは言えないのではないだろうか。さらに、退職金の性質として賃金の後払いの性質を持っている点は疑う必要はないが、退職後の生活保障の性質を持っているとは言い難い。そもそも、この退職金制度が設けられた
理由は、労働者側としては確実に退職金を受け取るためであり、企業としては退職時に一括で支払うよりも一定期間ごとに支払ったほうが資金面でも有利という双方の考えが合致したからである。つまり、本来は退職時に受け取る退職金を確実に支給するために 5 年、10 年ごとに支給したものであり、分割で退職金の前払いをしているのと同様である。従って、基本的に短期定年制における退職金は退職所得に該当しないと考えられる。
一旦雇用契約が終了し、直ちに再雇用した場合、退職所得に該当するのであれば、租税回避に使われてしまうなど問題点も多い。退職所得に該当するためには、再雇用が約束さ42れているものではないこと、勤務条件や勤務内容が従前と異なるなど条件を備えていることが必要であると考える。本件では、別の選択肢も考えられたことから、そのような退職金制度を選択した以上、課税上給与所得に分類されてしまうのはやむを得ない。
金子宏東京大学名誉教授は、所得税法 30 条の「退職」は、雇用関係ないしそれに準ずる関係の終了ないしそれらの関係からの離脱を意味するところの社会的観念としてとらえるべきであり、租税法上の固有概念であると述べておられる 37。この見解は多くの者に支持されている。それに対して、山田二郎氏は、短期定年制における退職金は、仮に退職の事実が生じていないとしても退職金の性質を有する給与と言うべきであり、退職所得に分類すべきと述べておられる38。両者の見解は退職の事実を重視するか、退職金の経済的実質を重視するかという違いがある。
筆者は金子氏の退職の事実を重視する見解を支持する。
それは、退職所得が優遇されているのは退職後の生活保障の性格を有していることが大き
いが、生活保障の性格を有するのは退職の事実が存在しているからである。退職もしくはそれに準ずる事実がなければ、それは退職後の生活保障の性格を有しているとは言い難く、退職所得として優遇すべき理由はない。それは実際に裁判でも退職の事実に重点が置かれていることからも明らかである。
企業と労働者の契約は通常、雇用契約である。短期定年制のような同一企業との契約の変更前後で契約の種類が同じ、特に雇用契約から雇用契約である場合に関しては退職所得に該当するケースはかなり限定的になると思われる。例えば、定年制が 60 歳の企業で 60
歳に達した者が一度退職し、従前と全く異なる内容の雇用契約を結び、65 歳まで働くこととなった場合の 60 歳で受け取る退職金がこれに該当する39。雇用契約が終了後、すぐに同一企業と新しく雇用契約を結ぶとき、上記のような例外を除いて原則的には退職所得に該当しないと思われる。つまり、通常の退職金と同様に扱っても差支えないケースのみが退職所得になると思われ、その範囲はかなり限定的である。
ちなみに、山田氏は短期定年制における退職金を退職金の分割支払いと表現している。
現在は退職金を支給せずに通常の給与に上乗せして支給する前払い退職金制度を採用している企業もあることから、この点に関しても検討をしてみたい。

金子宏「判批」判時 1139 号 182 頁（1985）。
山田二郎「所得税法における所得の分類」民商法雜誌 78 巻臨時増刊 4 号 307 頁（1978）。
39 所得税基本通達 30－2(4)。
37
38

43

2．前払い退職金
退職金を退職時に支給せずに在勤中の給与に上乗せして分割して支給するものが、前払い退職金である。この制度は松下電器産業が 1998 年の新入社員から導入したもので、当時注目を集めた制度である。現在、退職金の前払いについては退職所得として認められておらず、給与所得として取り扱われている。
この点に関して、前払い退職金は退職金の性質を有する給与として、認められるべきであり、所得税法の改正が必要といった見解もある 40。しかしながら、退職金の前払いを退職所得として認めることは無理があると考える。退職金は退職時に賃金が一括で後払いされるところに優遇される理由がある。前払いに関しては、退職という事実は全くないため、退職後の生活保障の性格は有しない。さらに、普段の給与に上乗せするということは、退職金が本来の給与に戻っただけである。退職金は賃金の後払いであるから、その前払いは元に戻り通常の賃金ということになる。短期定年制はその賃金が 5 年、10 年という期間ごとに支払われたものであり、給与の一部の一括後払いに過ぎないとも言える 41。本来、給与として支払われるものが退職時に一括後払いされるからこそ退職所得として優遇されるのであって、それが本来の給与として支給される限り、退職所得として取り扱う余地はな
いと考える。

3．役員の分掌変更等
退職所得に該当するか否か一番問題となりやすいのが役員関係である。役員の場合は、会社法で任期が定められているため、再任や分掌変更が行われることが多い。その際に退職慰労金が支払われる場合があるが、これが退職給与（退職所得）に該当するのか否か争われるケースが近年多くなっているように思われる。その原因は第 1 節で述べたように、
通達で例示形式が採られているため、退職の事実を形式的に作りだす行為が横行しているからであると考える。そこで、役員が受け取る退職慰労金で退職給与になるケースについて検討してみよう。

（1）従業員から役員への昇格
まず、役員ではない従業員が役員になるケースである。この場合は、一度労働者との雇4041

山田二郎「退職金前払い制度と税務上の取り扱い」東海法学 25 巻 17 頁（2001）。
金子宏・前掲注（37）182 頁。
44

用契約を合意解約し、新たに委任契約を結ぶことになる。わが国では、この雇用契約を結んでいた期間に対する退職金を、役員昇格時に支払うのが一般的であるが、これは退職所得として認められている42。この場合、企業を離脱しているわけではないため、退職により一時に受ける給与とは言い難い。そうすると、「これらの性質を有する給与」と言えるのかどうかが問題である。この場合、賃金の後払いという性質を有していることは疑いようがない。そうなると、問題は退職後の生活保障の性格を有しているか否かということになる。一般に、雇用契約で労働者として働くのと、委任契約で役員として法人の経営に従事するのでは法的身分に大きな差がある。役員は会社に対し委任または準委任の関係に立ち、善管注意義務（民法 644 条）を負い、取締役は会社に対して忠実義務（民法 355 条）を負う。それに違反して会社に損害を与えることになれば、民法上の債務不履行の一般原則（民法 415 条）によって会社に対して損害賠償責任を負うことになるはずである 43。さらに、株主代表訴訟44を提起される恐れもある。労働者は労働法で一定の保護を受けているのに対し、役員は責任が非常に重く就任後にすぐ解任される恐れもある。つまり、契約が雇用
契約から委任契約へ変更され 1 年で解任され無職になるといったケースもあり得るのである。そうすると、このような法的身分の変更は変動が大きいものであるといえる。
近年では、使用人から執行役へ就任する際に支払われた退職金が退職所得か否か争われた大阪地裁平成 20 年 2 月 29 日判決45においても、「執行役就任により、その性質、内容、労働条件等において重大な変動を生じたというべきであり、執行役就任後の勤務関係は、実質的にみて、執行役就任前の勤務関係の単なる延長とみることはできない。」と執行役の身分について判断されている。また、本来は退職時に受け取る予定であったものを役員への昇格という事由によって精算すること自体、不合理であるとも言えない。そうすると、通常の退職時に受け取る退職金同様、生活保障の性格も持ち合わせていないとまでは言えず、退職所得として取り扱うのが妥当である。

（2）分掌変更
次に役員の分掌変更等について検討する。雇用契約から委任契約への変更は退職所得と所得税基本通達 30－2（2）。
神田秀樹『会社法 第 10 版』222 頁（2008）。
44 株主が会社を代表して取締役などの役員の法的責任を追及するために訴訟を提起するものである（会社法 847 条）。
45 判例タイムズ 1267 号 196 頁。
42
43

45

なるが、委任契約から委任契約の場合はどうであろうか。役員の場合は、任期が決まっているため、再任や分掌変更など短期間で一度契約が切れる。しかし、実際は再任されたり、別の役職に就いたりすることが多い。役員は会社の経営に従事しているため、その辺りは従業員よりも自由が効く。そうすると、契約が切れたからといって退職所得に該当すると判断するのは早計であり、その範囲はかなり限定的にすべきである。
近年、多くの裁判で争われているのが役員の分掌変更である。そこで、第 1 節、第 2 節
で確認した内容を踏まえて実際に裁判で争われた事例を見てみることとする。以下は分掌変更等の際に支払われた退職金が退職給与（退職所得）に該当するか否か争われたものを表にまとめたものである。判断は○印であれば退職給与として認められたということである。

分掌変更等に係る退職金に関する裁判日時（裁判所）

役職変更

株式

給与額

判断

平成 17 年 2 月 4 日

前：代表取締役

100％保有前:210 万×

（東京地裁）

後：非常勤取締役

平成 17 年 12 月 6 日

前:代表取締役（東京地裁）

後:取締役

平成 18 年 2 月 10 日

前：a→代表取締役

a とその妻及

前:a→95 万a:×（京都地裁）b→取締役

び b で 100％b→20 万b:×

後:110 万95％保有

前:250 万後:50 万後:a→取締役

後:a→45 万

b→監査役

b→8 万

平成 18 年 11 月 28 日

前:代表取締役

（裁決）

後:会長

平成 20 年 2 月 29 日

×

２分の１以下○

前:校長

前:149 万○（大阪地裁）

後:学長

後:117 万平成 20 年 6 月 27 日

前:代表取締役

親族 3 人で前:31 万（東京地裁）

後：監査役

100％

後:0 円

平成 21 年 3 月 10 日

前:取締役

親族で 100％

前:20 万円（長崎地裁）

後:監査役

46

不明

後:20 万円○○

平成 23 年 4 月 14 日

前:校長、学院長

前:160 万円

（京都地裁）

後:理事長

後:70 万円○

イ．学校法人のケース
この中で特殊なものが二つある。大阪地裁平成 20 年 2 月 29 日判決46と京都地裁平成 23
年 4 月 14 日判決47である。二つの裁判では、学校法人という特殊な例であるが、学校法人内での役職変更の際に支払われた退職金が退職所得に該当するか否かが争われた。契約前
後で役職が異なるものの、同じ学校法人内での話であるから、これも一種の分掌変更と言えるかもしれない。
両裁判では、同一法人内での勤務は続いていることから、退職により一時に受ける給与とは言えないとしながらも少なくとも「これらの性質を有する給与」には該当すると判断されている。二つの事案に共通している点は①退職時の年齢が 70 歳以上と高齢で勤務年数も長いこと、②職務内容が大幅に軽減され、その内容も対外的事務等が中心であること、③報酬が減少していること、④打ち切り支給であることである。判決においても、この 4点を考慮して退職所得と認定している。特に重要なのが②である。理事長や学長の仕事範囲は狭小であり、教育現場に関する権限も持ち合わせていない。つまり、理事長、学長への就任は、従前の勤務に関する功績を評価され、引退後の名誉職への着任であると言えるのである。京都地裁判決では、名誉職創設の為、新たに付属機関が設置されていることか
ら明らかである。そう考えると、このような場合は、所得税基本通達 30－２（4）の定年に達した後引き続き勤務する使用人に対し、その定年に達する前の勤続期間に係る退職手当等として支払われる給与と同様の性質があると思われる。従って、退職所得として取り扱うのが妥当である。
ただ、京都地裁が次のように述べている点は興味深い。すなわち、京都地裁は「Ｂが支給された 3 億 2000 万円という金額をみると、そのうち退職所得控除額及びその額を控除した残額の２分の１が非課税となるというのは，上記の趣旨を超える優遇であるようにもみえる。しかし、所得税法及び同法基本通達において、優遇措置の対象となる退職所得の額に上限は定められておらず、退職金額が高額であることのみで、退職金としての性質が否定されるものではない。…（中略）…さらにいうなら，原告が公益法人たる学校法人で
46
47

判例タイムズ 1268 号 164 頁。
今村隆「判批」ジュリスト 1429 号 100 頁（2011）。
47

あり、課税に優遇措置が講ぜられた結果形成されたともいえる原告の資産から、Ｂへの退職金が捻出されている点も、過剰な優遇のようにみえなくはない。しかし、これらの点をもって、所得税法その他の法令や通達に反するといえるものではなく、また、実質的にこれらの規範を潜脱するものともいえず、租税法制の選択の結果にすぎないというほかない。
」と述べている。確かに、現行の退職所得税制は 2 分の 1 課税が採用されており、勤続が短期の者、高額所得者ほどその恩恵を受けることができる。現行制度ではこのような退職所得まで優遇していいのかという疑義を払拭することができないのは当然かもしれな
い。

ロ．株式会社における分掌変更
次に、株式会社における分掌変更の事例について検討する。上記イ以外の事例は全て株式会社での役職変更であり、その際に支払われた退職金が退職給与に該当するか否か争われている。役員退職慰労金は賞与の性格が強いものも多く見られると思われるため、その判断は慎重にしなくてはならない。例えば、再任で任期ごとに退職慰労金が支払われた場
合、勤務内容も報酬も変わらないのであれば、税法上退職の事実があったとは認められないのである48。では、どのような場合に退職と同視できる事実があると言えるのだろうか。
所得税基本通達 30-2、法人税基本通達 9-2-32 によると、分掌変更の事実があること、退職により報酬が激減していること、分掌変更後に経営上の主要な地位を占めていないな
どの事実が必要であると考えられる。退職所得として認められなかったケースが表では 3
件あるが、東京地裁平成 17 年 12 月 6 日判決49に関しては、そもそも代表取締役から平取締役になっただけ、すなわち代表から退いただけであり、これを退職と同様に扱うのは無理があると考える。東京地裁平成 17 年 2 月 4 日判決50や京都地裁平成 18 年 2 月 10 日判
決51は形式的には分掌変更の事実があり、報酬も激減していることから形式的にはこれらの要件を満たしているように思われる。しかし、裁判所の判断では退職と同視できる事実がないと判断されている。その要因として大きいのは会社が同族会社であったこと、分掌変更後も経営に従事していたことである。東京地裁平成 17 年 2 月 4 日判決では、代表取村木慎吾「是認事例に学ぶ分掌変更と退職と同様の事情の立証策」税理 52 巻 15 号 198
頁（2009）。
49 税務訴訟資料 255 号順号 10219。
50 税務訴訟資料 255 号順号 9925。
51 税務訴訟資料 256 号順号 10309。
48

48

締役から非常勤取締役となり、報酬も激減しているため、形式的には通達の要件を満たしている。しかしながら、実際は代表取締役退任後も経営に従事しており、後任の者が業務を統括していたとは言えないことから、退職と同視できる事実は存在しないと言うべきである。
それに対し、判決に疑問が生じるのは京都地裁平成 18 年 2 月 10 日判決である。判決では、a、b ともに退職と同視できる事実はないという判断であった。a に関しては実質的に分掌変更後においても経営上主要な地位を占めていることが判断の決め手となっている。
さらに、a については期中に給与を 75 万から 95 万に増額し、そこから代表取締役退任後に 45 万へ減額している。つまり、意図的に報酬激減の要件を満たすように操作した疑いがあり、a に関する判断は妥当であると言える52。
b に関する裁判所の判断は、b の持ち株比率が 4 割であること、分掌変更後も勤務内容が激変していないことから取締役から監査役になったとしてもそれだけで退職と同視することはできないというものである。これに関しては説得力がなく、疑義が生ずる。というのも、取締役時代から b は以前から懇意にしていた 1～2 社に顔を出す程度であり、監査役就任後はそれもなくなっていたことから、実質的に業務からは身を引いていたと考えることもできる。そうであるならば、退職給与として認める余地はあるように思われる 53。
また、同族会社の第 1 位株主順位という要件に拘束される必要もないという指摘もある 54。
以下では、持ち株比率と退職と同視できる事実の関係性について検討を行う。

ハ．持ち株比率と退職と同視できる事実の関係性
持ち株比率と退職と同視できる事実の関係性を検討する際、重要となる裁判例が東京地
裁平成 20 年 6 月 27 日判決55および長崎地裁平成 21 年 3 月 10 日判決56である。両判決は、どちらも取締役から監査役への分掌変更が行われたケースである。報酬に関して前者は報酬が 0 円になっており、激減していると言えるが後者は報酬額に変化はない。共に退職給与として認められていることからも、所得税基本通達及び法人税基本通達の要件は例示であり、これを形式上満たしていないからといって退職給与に該当しないわけではない。逆品川芳宣「判批」税研 130 号 101 頁（2006）。
品川芳宣・前掲注（52）102 頁。
54 渡辺充「判批」税務事例 39 巻 4 号 6 頁（2007）。
55 税務訴訟資料 258 号順号 10977。
56 LEX/DB 文献番号 25451417（判例集未掲載）
。
52
53

49

もまた然りである。
さて、話を戻すが、両判決において退職と同視できる事実があると認定しているのは職
務内容の激変が大きいと思われる。長崎地裁判決では、取締役と監査役は委任内容が異なるのであるから、基本的には勤務内容が激変したと言うことができると判断している。ただし、取締役と監査役の委任内容が異なるのは確かであるが、同一企業内であっても勤務
内容の変更はあり得るのであるから、委任内容の変更が退職と同視できる事実であるのかという疑問がないわけではない。
次に、同族会社の筆頭株主であることが退職と同視できる事実の判断に影響を与えるか否かという問題である。この点について、東京地裁判決では持ち株比率と退職について「飽くまで株主の立場からその議決権等を通じて間接的に与え得るにすぎず、役員の立場に基づくものではないから、株式会社における株主と役員の責任、地位及び権限等の違いに照らすと、上記のような株式会社保有割合の状況は、原告三郎が原告会社を実質的に退職したと同様の事情にあると認めることの妨げにはならないと言うべきである。」と判断されている。長崎地裁判決においても同族会社の大株主が監査役に就任したからといって全てのケースで監査役としての機能が期待できないとは解せないと判断されている。そもそも、株主と経営上の地位は別のものであり、実際に経営に従事していなければ経営上主要な位置を占めているとは言えないと考えられる57。そうであるとするならば、法人税基本通達 9－2－32（2）で一定の株主が除外されている合理性はないと考える。また、同族会社の大株主が監査役に就任する際の退職給与を否認するのであれば、法人税基本通達 9－2－32（1）や（3）でも同様の要件が付されているほうが自然である。にもかかわらず、（2）の監査役の就任のみに持ち株比率の要件が付してある理由は不明と言わざるを得ず、内容も合理的とは言えないからこのような要件は削除すべきであるとする見解58があるが、筆者も同意見である。
以上見てきたように、役員の分掌変更は形式的に役職を変更し、退職の事実を作り出すことが行われていると思われる。その要因としては通達が例示方式であることが大きい。
また、近年、訴訟が増えているのは京都地裁平成 18 年 2 月 10 日判決で、形式上法人税基本通達 9-2-32 の要件を満たした退職慰労金の退職給与性が否認されたことが影響しているのかもしれない。分掌変更に係る退職慰労金の退職給与性については慎重な判断が求め57
58

木島裕子「筆頭株主の分掌変更と退職の事実」税理 52 巻 7 号 167 頁（2009）。
大渕博義「退職給付を巡る税法上の展開（2）」税経通信 66 巻 9 号 38 頁（2011）。
50

られるが、結局のところ事実認定の問題と言えそうである 59。従って、統一的な判断基準を設けることは困難ではないだろうか。一番の問題点は、判断基準を設けると、それを利用した租税回避行為が横行してしまう可能性が高く、判断基準に関しては相当慎重な判断が必要であると考える。
分掌変更でポイントとなるのは、分掌変更の事実があること、報酬が激減していること、
勤務内容の激変があることがあげられる。通達で常勤役員から非常勤役員への就任、取締役から監査役への就任に関して退職給与を認めていることから、分掌変更の場合に退職給与として認められるためには、実質的に会社経営から引退した事実が必要であると言える。
具体的には後任が育つまで名目上役員として残っている場合や名誉職に就任した場合などが該当する。ただし、現行の通達は例示形式を採用しているが故の問題も生じており、特に法人税基本通達においては取締役から監査役への就任に限って持ち株比率要件を付しているなど不合理な点もあることから今後は通達の例示形式を廃止すべきか否かも含め再検討が必要であると考える。

第6節

役員退職慰労金の取り扱い

ここまで、役員であっても役員以外の従業員と特に区別せずに考えてきたが、役員に対する退職慰労金に関しては退職所得として取り扱わないという考え方もあり得るだろう。
そこで、ここでは役員に対する退職慰労金の取り扱いについて検討する。
通常、従業員は会社と雇用契約を結ぶことになるが、役員は委任契約である。会社と委任契約を締結している役員の退職慰労金の性格は、通常の一般従業員の退職金と全く同じであるとは言い難い。退職金の性格として、賃金の後払い、功績に対する報償、退職後の生活保障が混在しているというのが通説である。役員退職慰労金の場合、3 つの性格のうち、勤務期間中の功績に対する報償の占める割合が大きいのが一般的であると考えられる。
役員退職慰労金であっても、退職する以上、退職後の生活保障という性質があることは否定できない。ただし、短期間で多額の退職慰労金をもらうような場合、功績に対する報償という面が大きく、給与の後払いという性質はほとんど存在しないケースもあるだろう。
そもそも、委任契約の場合、会社から経営を委任され、報酬を受け取るのであり、退職金
も勤務期間における功績に対する報酬である。そこで、企業と委任契約を結んでいる役員
59

村木慎吾・前掲注（48）201 頁。
51

の退職慰労金は退職所得として優遇すべきではなく、給与所得として課税すべきであるというのも 1 つの考え方としてあり得る。しかし、役員退職慰労金を無条件に給与所得として課税するのは困難であると考える。
確かに、役員退職慰労金の性質は功績報償が強く、雇用契約を結んでいる従業員でいう賞与に近いものであることは否定できない。しかし、役員退職慰労金であることのみをもって給与所得に区分するのは問題がある。それは、役員でも大企業と中小企業では事情が異なるからである。大企業の役員に対する退職慰労金と中小零細企業の役員退職慰労金では、性格が異なる場合があると考えられる。中小零細企業であれば、役員として数十年勤務し、退職金を受給する場合もあるだろう。このような場合、給与の後払いと同等の性格を持っているものと考えられる。つまり、役員退職慰労金でも給与の後払いと同等の性格を有している場合もあれば、ほとんど有していない場合も存在するということである。役
員退職慰労金といっても、その性格は企業によって異なり、中には退職所得として優遇する必要がないと考えられるケースもあるだろうが、役員に対する退職金全てを給与所得として課税するのは問題であり、現実的には難しいだろう。

第7節

税法上の退職概念

ここまで、退職所得に該当するのは如何なる場合であるのか検討してきた。そこから税法上の退職概念と労働法上の退職概念の違いが明らかとなった。労働法上、退職と言えるのは雇用契約など契約の終了であると言える。それに対し、税法上の退職は労働法上の退職よりも範囲が狭いと言える。契約の終了というのは第 2 章で確認した通り、一方の意思表示、両者の合意によって行うことができる。契約が終了し、新たな契約を締結した場合には、労働法上は一度退職したと考えられるが、税法上は必ずしも退職とみなすとは限らない。退職所得が優遇されている理由は、退職金の性質として賃金の後払い及び退職後の生活保障を有していることであるが、これは契約を結びなおした場合には常に有している
性質とは言えないためである。また、合意解約などは両社の意思によりいつでもできることから、契約の終了＝退職と考えてしまうと意図的に退職所得に該当させることも可能となるから、適切ではない。
それでは、労働契約（委任契約）の終了（終任）と同時に新たな契約を結んだ場合は全て退職とみなされず、退職所得に該当しないかというと、そうではない。第 5 節までで見52

たように、退職と同視できる事実がある場合は退職所得として取り扱う。これは、税法上、退職と言えなくとも、退職金の性質から考えて退職所得として取り扱うのが妥当な場合があるからである。これがどのような場合であるのかについては第 5 節で確認した通りである。これも税法上の退職と考えれば税法上の退職の範囲は広がるが、労働法上の退職と異なることは変わらない。さらに、同一企業で勤務を続ける場合についても退職所得として取り扱う場合があるということは、社会通念上の退職とも異なることとなる。従って、税法の退職という概念は退職金の性質を考慮した独特のものであると言わざるを得ない。

第8節

小括

現在、退職所得の定義は所得税法 30 条 1 項に規定があるのみであり、その範囲は明確であるとは言い難い。特に、給与所得との境目がわかりにくいことから裁判で争われるケースも少なくない。そこで、本章では通達や具体的な事例を使い、現行制度における退職所得の範囲について考察した。近年、退職所得に該当するか否か争われた裁判を見ると、退職と同視できる事実の認定は慎重に行われており、退職給与の範囲は、経営から引退し名目上役員となっている場合、勤務内容が全く異なっている場合などかなり限定的となっている。従って、役員賞与に当たるものを退職給与として取り扱っているというようなことはないと考える。
ただし、通達に問題があるのも事実である。退職所得関係の所得税基本通達や法人税基本通達では退職所得に該当するケースが挙げられている。しかし、例示形式を採用しているが故に、実際は退職したとは言えないにも関わらず、要件を形式的に満たして退職と見せかけるケースが多い。また、所得税基本通達と法人税法基本通達で一部例示の内容が異なっているが、法人税基本通達 9－2－32（2）の持ち株比率要件は合理性がなく、削除すべきである。今後は例示方式が果たして適当であるのか、再検討が必要であると考える。
たとえ、例示形式を継続するとしても、通達の要件を満たせば必ず退職給与（退職所得）と認められるわけではなく、実質判断が必要であることを強調すべきである。
退職所得に該当するか否かの判断は、結局のところ、事実認定の問題であり統一的な基準を設けることは困難であると考える。もちろん、明確な基準が設けられることが望ましい。しかし、企業によって事情が異なるため、統一的な基準を設けるのは難しい。一番の問題点として、明確な基準を設けることにより、それを利用した租税回避が行われる可能53

性が高いことである。今後も争いが絶えないようならば、新たな基準の検討も必要となってくるかもしれない。そうなった場合、租税回避が横行しないような基準作りをしなければならず、慎重な検討が必要である。

54

第4章

退職所得課税の見直し

退職所得の範囲に関しては、第 3 章で確認した通り、統一的な基準を設定することが難
しく、裁判で争われるケースが増加しているが、裁判所の退職所得該当性の判断は概ね妥
当なものと考える。退職所得に該当することとなった場合、様々な優遇措置を受けることができるわけであるが、現行制度は公平であるとは言えない点がある。具体的に言うと、現在は年金形式の退職金も多く、同じ生活保障の性格を有しているにも関わらず、退職年
金に比べ退職一時金課税が優遇されている点や、2 分の 1 課税が勤務年数に関係なく適用される点があげられる。さらに、退職所得控除額が 20 年を境に急激に増加しているが、雇用の流動化に対して合理的であるのかといった点も検討が必要である。水野忠恒教授は、今後、雇用慣行が変わり、労働力が流動性の高いものとなるならば、終身雇用制度を前提とした退職所得の課税は見直さなければならなくなると述べておられる 60。従って、本章
では、上記のような退職所得課税制度の問題点を指摘し、今後の退職所得課税の在り方について、退職所得の廃止、年齢および金額制限、退職所得課税、2 分の 1 課税の 4 つの観点から検討していくこととする。

第1節

退職所得の廃止

退職所得は他の所得に比して優遇されており、退職所得に該当する場合と給与所得に該当する場合では税負担の差が非常に大きくなってしまうことが多い。例えば、勤続 38 年
で退職金 2000 万円を受け取った場合と、単年で 2000 万円の給与を受け取った場合を比較してみよう。このとき、退職所得と給与所得の納付税額の差は 400 万円以上となる。そもそも、このように税制上の差が非常に大きいため、退職所得に該当させたいと考え、退職したようにみせかけ、それが裁判になるケースが多いと思われる。そこで、退職所得と給与所得の差を是正する措置を検討する必要がある 61。
考えられるのが、給与所得と退職所得の区分をなくしてしまう方法である。退職所得と60
61

水野忠恒「租税法 第３版」183 頁（2007）。
品川芳宣「判批」T＆A MASTER 265 巻 26 頁（2008）。
55

給与所得の差は質的なものではなく、支給の態様とタイミングの相違である62。そこで、退職金も給与所得として課税すべきであるという見解がある 63。その理由として、現在は退職金の算定方法としてポイント制等の普及により賃金の後払いというよりも賞与の後払
いや論功報償的なものにシフトしていること、退職年金制度が存在していることをあげている。確かに、諸外国では退職所得という分類がないのが一般的である。退職所得が優遇されていることによって、賃金の一部を退職時まで支払わないことになるため、賃金の受取時期が本来より遅くなってしまうと考えることもできる。そう考えると、賃金を早く受け取りたい者、退職時に一括で多額の退職金を支払うのが困難な経営者の中には、退職所得という区分が不要と考える者もいると思われる。
しかし、やはり現段階で退職所得という区分を廃止すべきではないと考える。確かに、現在はポイント制退職金に代表されるように、退職時の賃金を基礎として退職金の額を算定するとは限らない。厚生労働省の調査によると、退職金を社内準備している企業のうち、退職金の算定方法として退職時の賃金をベースにしている企業は 56.6%、その他の基準を算定基礎としている企業は 44.2%である64。この調査では、半数近くの企業が退職金の算定方法として退職時の賃金をベースにしていない。退職金の性格として、ポイント制退職
金等は従来の退職時の賃金をベースにしている場合に比べて功労報償の性格が強いことは確かである。しかし、それによって退職後の生活保障の性格が喪失するわけではない。算定方法が違っても、退職金が退職後の生活保障の性格を有することは変わらないと思われる。先ほどの調査によると、大企業ほどポイント制など退職金の額を退職時の賃金以外の事項によって算定する企業の割合が高い。ただし、中小企業では未だに退職時の賃金をベースに退職金の金額を算定するところも多い。確かに退職金の算定方法に変化があるのは間違いないが、現段階では従来の方法を採用している企業も多く、完全に移行したとまでは言えない。前述の通り、退職金は退職時に受け取る以上、退職後の生活保障の性格がなくなるわけではないため、功労報償の性格が強くなったということが退職所得という区分をなくしていい理由にはならないのではないだろうか。従って、今後も引き続き優遇措置が設けられてしかるべきであり、退職所得という区分そのものをなくしてしまう必要性はないと考える。
62

金子宏・前掲注（37）181 頁（1995）。
宇賀田伸彦「退職一時金の実態の変化と課税制度」第 37 回 日税連公開研究討論会 所
得税に関わる諸問題 ～給与所得者の課税から考える～132 頁(関東信越税理士会、2009)。
64 厚生労働省・前掲注（20）20 頁。
63

56

第2節

年齢制限、金額制限の検討

退職所得は退職金が一般的に老後の糧であるため、優遇されている。そこで、退職所得を今後は老後保障の性格を持つ退職金に限定すべきであるという考え方がある。具体的には、退職所得の要件として長期間勤務の結果支払われる退職金であることや受給時の年齢などの基準を導入すべきであるという見解である 65。また、老後保障の性格を有する退職金のみを退職所得にしようというのであれば、金額にも一定の制限を行うという考え方もあり得る。この見解は現在の退職所得課税は退職金が老後保障の性質を有しているからこそ優遇されているという前提のもと、現在は老後保障の観点から本来は優遇すべきでない
退職金までも退職所得に該当し優遇されているといったことを問題視し、それを解決しようとするものである。確かに、若くして退職をする場合に関しては、退職金が老後保障の性格を持ち合わせているとは考えられない。
ただし、実際に退職所得該当性の要件に年齢制限、金額制限を導入するというのは困難であると思われる。それは、退職所得に該当する年齢、金額の設定が難しいからである。
一般的に定年退職は 60 歳であり、現在は 65 歳へ移行中である。この定年退職付近に設定するというのも一つの考え方ではあるが、現在は大企業において早期退職制度が導入されている場合がある。早期退職制度では、定年前に退職する代わりに退職金が割り増しになる制度であり、早期退職制度による退職年齢は 45 歳や 55 歳が多い66。そうでなくとも、定年前に退職し、退職金を使って開業しようという者もいると思われる。そうすると、どこまでを退職所得として取り扱うべきかという判断が非常に難しい。例えば 55 歳以上という年齢制限を導入したとすると、54 歳で退職した者と 55 歳で退職した者で税負担が大幅に異なってしまう可能性があり、不公平になってしまうという問題もある。それを解決するため、年齢に応じて優遇措置を設定するという方法も考えられる。定年退職に近いほど退職後の生活保障の性格が強く、そのような金員ほど優遇しようという考え方である。
しかし、これは制度として複雑であり、実際に制度設計をするのは非常に困難である。
金額制限に関しても金額の設定が難しいという問題がある。また、一定の金額までを退佐藤 晃「退職所得の意義と課題」第 37 回 日税連公開研究討論会 所得税に関わる諸問題 ～給与所得者の課税から考える～ 117 頁(関東信越税理士会、2009)。
66 労務行政研究所『2009 年版退職金・年金事情』248 頁（労務行政、2009）
。
65

57

職所得、それを超える金額を給与所得という制度にした場合には、退職金の支給額にも影響を与えかねない。
従って、仮に導入するにしても慎重な検討が必要であり、上記のような問題も生じることから現実的に退職所得に年齢制限や金額制限を導入するのは適当ではないと考える。
さらに付け加えると、そもそも退職所得は老後保障の性格を有する金員のみであるべきという方針が果たして正しいのか疑問である。というのも、退職金は生活保障説の考え方によれば、退職後の生活を保障するものであり、それが定年退職であれば老後保障であると言える。定年退職で、退職金が最後の給与である場合には、担税力は低い。ただし、定年退職でなくとも退職によってその企業を離れる場合には反復的・継続的に発生する給与に比べ、担税力は低いと考えられる。それを給与所得として課税してしまうと税負担が相当重くなってしまうことが予想されるが、それは酷である。今後、退職金の算定方法が退職時の月給と全く無関係な企業がほとんどという状況になれば若いうちに受け取る退職金
は賞与の性質が強いということで給与所得として課税すべきか検討が必要になるかもしれないが、今はまだそのときではないと考える。

第3節

分離課税の妥当性

退職所得の区分を廃止したり、退職所得に一定の制限を設けたりする措置は適当ではないことは確認した。ここでは、退職所得課税の特徴である分離課税の妥当性について検討する。
分離課税が設けられているのは、退職所得は担税力が低いにも関わらず総合課税にしてしまうと他の所得と合算されてしまうため、高い税率が適用されてしまうことを避けるためであると解されている。さらに、退職時期によって、税負担が異なることを避けるためとも言われている。確かに、総合課税にしてしまうと、その年の初めに退職した者と年末に退職した者でどうしても税負担の差がでてしまう。このような理由で、退職所得は分離課税となっているが、これを廃止することでメリットはあるのだろうか。給与所得として課税した場合には総合課税となることから、退職所得の区分をなくした場合にも発生する問題である。
結論から言うと、現行の分離課税は妥当な措置であると考える。退職時期によって税負担が異なってしまうというのはもちろんであるが、一番大きいのは総合課税にしてしまう
58

と適用税率が高くなってしまい、税負担が重くなってしまう可能性が高いことである。退職金である以上、それは退職後の生活保障の性格を有しているのであるから、担税力は低く、分離課税にすることは妥当な措置であると考える。分離課税を止め、総合課税に移行する場合、税負担が重くなることになるが、そのメリットはないように思われる。仮に、現在の制度が優遇されすぎているとしても、分離課税については継続すべきであり、課税ベースの拡大などは別の方法によるべきであると考える。

第4節

退職所得控除の見直し

1．退職所得控除の性質
次に、退職所得控除額が適切であるか否か検討する。現在の制度は 1 年間で退職所得控除が 40 万円ずつ増加し、20 年を超えると 1 年間で 70 万円ずつ増加していく仕組みとなっている。20 年を境にして控除額が飛躍的に増加する仕組みは昭和 63 年の改正によってできたものであり、現在まで維持されている。その狙いは、標準的な退職金には課税しないというものであったことは第 1 章第 3 節で確認した。現行制度では勤続 40 年で 2200
万が控除されることになるが、果たしてこれは適当な額なのだろうか。
そもそも、退職所得控除はどういった性質のものだろうか。所得税法において、課税所得を求める場合、収入金額から必要経費を差し引くことが多い。ただし、給与所得や退職所得については実額控除ではなく、概算控除である。給与所得控除については、①必要経費を概算的に控除すること、②担税力が乏しいと考えられるため、その調整、③他の所得と比べ、捕捉されやすいため、捕捉率の調整、④納付時期が早いため、金利差の調整の４つの要素が統合されたものであるといわれている 67。退職所得も給与の後払いの性質を有しているわけであるから、退職所得控除も同様の性質を有していると考えられる。しかし、退職所得の必要経費というのは考えられず、あるとしても給与所得と同様である。やはり、退職所得控除に関しては②の担税力の調整というのが主な目的であると考えられる。そこ
で、標準的な退職金には課税しないという現行制度の考え方が実際に機能しているのか検討してみよう。
67

宮谷俊胤「給与所得および退職所得の源泉徴収制度」日税研論集 15 号 100 頁（1991）。
59現在、退職金の金額は徐々に下がってきている。高齢の退職者が多く、退職金原資の増加、積み立て不足などの事情により退職金制度の見直しを図っている企業も多い。さらに、退職金を一時金形式ではなく、一時金形式と年金形式を併用したり、全て年金形式で支給したりと退職金の支給形態が企業により異なっている。このように、退職金の状況は変化してきているが、支給額にも変化が見られる。平成 20 年度の調査によると、退職一時金制度のみの企業で、大卒かつ勤続 35 年以上の者に対する平均支給額は 1764 万円となっている68。平成 9 年度の調査では 2330 万円であったことから 500 万円以上減少したことがわかる。別の調査 では、勤続 38 年の退職金の平均額が 2053 万となっている69。ただし、これは調査社数も少なく、年金部分も含んだ金額である事から実際の退職一時金の額はもっと低いと思われる。これらの額は平均額であるから、中小企業などではさらに低いと思われる。東京都労働相談情報センターが行っている中小企業の退職金調査では勤続 30 年
で 846 万程度となっており、上記の全国平均に比べて低い値となっている 70。現行の退職所得控除ができた昭和 63 年はバブル景気でもあり、退職金の水準は現在より高かったと思われる。現在では従業員が 1000 人以上の大企業の 8 割で年金形式の退職給付制度があり71（一時金との併用を含む）、年金形式での支給が主流になってきている。
以上のことを考慮すると、現行制度の長期勤続に対する退職所得控除額はやや多額であると考える。特に、勤続 21 年以降に退職所得控除額が急激に増加するという制度は現在の退職金水準では必要ないのではないだろうか。勤続年数 20 年を境に控除額が増える仕組みは、就労形態に中立であるように見直されなければならないとの指摘もある72。従って、退職所得控除は勤続年数が 1 年増えるごとに控除額も一定額ずつ増加していく仕組みのほうが適当であると考える。

2．控除額の検討
現行の 20 年を境に退職所得控除が増大する仕組みを廃止するとしたら、退職所得控除
を 1 年間あたりいくらにするべきかが問題である。現行の制度と同額の 1 年間で 40 万円

68

厚生労働省・前掲注(20)27 頁。
労務行政研究所・前掲注（66）102 頁。
70 東京都労働相談情報センター「中小企業の賃金・退職金事情（平成 22 年度版）
」32 頁
（2010）。
71 厚生労働省・前掲注（20）19 頁。
72 税制調査会.平成 19 年 11 月・前掲注（6）14 頁。
6960

に固定するという考え方もあるだろう。ただし、そうすると、勤続年数 20 年以降で現行制度と控除額にかなり差が出てしまう。短期での転職の障害にならぬよう控除額を引き上げるという考え方もあり得るだろう。先ほどの厚生労働省の調査では、勤続 35 年以上の者に対する平均支給額が 1764 万円であるから、退職所得控除額を年間 50 万円に引き上げるというのも一つの考え方である。ただし、人事院が行った民間企業退職給付調査では勤続 38 年で定年退職した者に対する退職一時金の平均支給額が 1220 万円であり、他の調査に比べて低い値となっている73。また、厚生労働省の調査で 1764 万円であったのは大卒であり、高卒、中卒はさらに低い値 となっており、全体の平均は 1764 万円よりも低くなる。
これは、現在は支給額が多額であると思われる大企業が年金形式での支給が多くなっていることや支給額算定方法の変化、そして昨今のデフレなどが原因であると思われる。従って、20 年を境に退職所得控除額が増大する制度は廃止し、退職所得控除額を年間 40 万円にしても、平均的な退職金には課税しないという目的は十分達成されると考える。

3．年齢制限の導入
退職所得控除を高齢になってから受給する退職一時金の担税力調整のためのみに適用するべきという考え方もある74。これは、退職金が老後保障の性格を有する場合は特に担税力が低いため、優遇すべきであるという考え方であると思われる。高齢になって受給する退職金について老後保障の性格が強くなるのは間違いないだろう。ただ、注意が必要なのは若年での退職であっても、退職の事実がある以上、退職金は退職後の生活保障の性格を有してないとまでは言えず、他の所得に比して担税力は低い点である。そこで、平均的な退職金の金額程度は控除があっても特に問題ないと思われる。また、「高齢」の線引きをするのも非常に難しく、一定年齢以上のみに控除を認めると、その年齢手前では退職しづ
らい状況となってしまう。現在は大企業を中心に早期退職制度なども存在していることから、そういった制度にも影響を与えかねない。従って、退職所得控除は年齢制限などせずに、1 年あたり 40 万で固定するのが妥当である。

人事院職員福祉局生涯設計課「平成 18 年民間企業退職給付調査の結果」13 頁。
佐藤英明「退職所得課税と企業年金課税についての覚書」公法学の法と政策(上)415 頁（有斐閣、2000）。
73
74

61

第4節

2 分の 1 課税の妥当性

次に２分の１課税の妥当性について検討してみたい。筆者が退職所得課税において一番問題視しているのがこの２分の１課税である。退職所得は収入金額から退職所得控除を差し引いた額の２分の１相当額を退職所得の金額として課税している。２分の１課税は勤務年数に関係なく退職所得に分類された金員には自動的に適用される。そのため、現行制度
は勤務年数が短く多額の退職金をもらう役員ほど有利となっている。というのも、退職所
得控除は一般的な退職金の水準に設定されているため、普通のサラリーマンは２分の１課
税の恩恵をそれほど受けていないと思われる。控除後の金額に２分の１を乗ずるというのは、控除後の金額のうち、50％が退職所得になるということであり、高額所得者ほど有利であると言える。
例えば、退職金の金額を固定し、勤続年数の変化に応じて 2 分の 1 課税がどのような役割を果たしているのか検証してみることとする。以下の表は、退職金の受給額を 3000 万円に固定したときの退職所得の金額を示したものである。

勤続年数（年） 退職所得控除（万円）

控除後の金額（万円）

退職所得の金額（万円）

5

200

2800

1400

10

400

2600

1300

20

800

2200

1100

30

1500

1500

750

40

2200

800

400

見ての通り、勤続年数が短い程、2 分の 1 課税の恩恵を受けている。勤続年数が 40 年と5 年を比較すると、勤続年数 40 年の場合は 2 分の 1 課税によって所得が 400 万円減少しているのに対して、5 年の場合は 1400 万円減少している。2 分の 1 課税が採用されているのは退職金が賃金の後払いの性格を有しているためである。本来は毎年賃金として支払われるものが退職時に一時に支払われることになるため、平準化が必要となるのである。そこで、退職所得は退職所得控除を控除した後の金額に 2 分の 1 を乗じた金額を課税所得と62しているのである。勤続年数でいえば、勤続年数が長いほど平準化が必要になってくると考える。しかし、現状では勤続年数に関係なく 2 分の 1 課税されることになっているため、勤続年数が短い場合、つまり平準化の必要性が薄い場合にまで 2 分の 1 課税が適用されている。勤続年数が長い場合には、平準化が必要であるものの退職所得控除が大きくなるた
め、結果的に 2 分の 1 課税の恩恵をそこまで受けていない。現行制度は勤続年数が短く多額の退職金を受け取る者に有利であると言わざるを得ない。

1．平成 24 年税制改正大綱における改正案
平成 24 年度税制改正大綱において退職所得課税の見直しが盛り込まれている。内容は第 1 章第 2 節で確認したが、役員等が 5 年以内に退職する場合は 2 分の 1 課税が適用されないというものである。これは短期間の勤務で退職金を受け取る場合、2 分の 1 課税が適用される合理性が乏しいためである。確かに、長期間の勤務に対する退職金については平
準化の措置が必要であるが短期間の勤務の場合には平準化の措置は必要ないと言える。譲
渡所得においても、所有期間が 5 年を超える土地や建物を売却した際に 2 分の 1 課税が適用されている。この考え方を退職所得にも役員、公務員、議員に限って導入しようということである。
だが、対象が役員、公務員、議員に限定されている点は疑問である。というのも、2 分の 1 課税が採用されているのが平準化という理由であるのなら、役員ではない一般従業員であっても、短期間の勤務に対する退職金に平準化が必要な理由はない。ではなぜ役員に限定されているのだろうか。これはおそらく役員と一般従業員の退職金事情が異なるからであると思われる。平成 22 年第 13 回税制調査会の会議資料によると、役員退職慰労金課
税の見直しが必要な理由として、役員は短期間で多額の退職金を受給すること、自己決定度合が高いことを挙げている。退職金の額を自分である程度調整でき、短期間の勤務であっても多額の退職金を受け取ることができるのであれば、平準化の必要性はないという考えであり、自己決定度合いが高い役員にそこまで優遇すべきではないということだ。確かにそれは正しいように思われる。しかし、役員でなくとも、短期間の勤務で受け取る退職金に平準化が必要ないことは同じである。平準化はある程度長期間働いた場合に、賃金の一部を一括後払いするからこそ必要な措置であって、5 年以下の短期間であればその者が役員であるかに関係なく平準化は必要ないものと考える。
役員ではない従業員は勤務年数が短い場合は退職金がもらえない場合もあるが、もらえ63

たとしても役員と比べれば少額であることは間違いない。一般の従業員であっても勤務年
数が 3 年前後で退職金をもらえるようになることもある。人事院の調査では、退職金の受給条件として勤続年数が 5 年未満の企業は 25.2％である75。多くは勤続 10 年以上必要であり、仮にもらえたとしても少額である。そうすると、役員ではない従業員にも 2 分の 1
課税が適用されないこととなったとしても酷であるということは全くない。退職所得控除
によって、退職所得が 0 円になるケースが多いと考えられるため、2 分の 1 課税を適用しない範囲を広げたとしても影響はほとんどないかもしれない。そうであるならば、なおさら役員等に限定する必要はないと考える。2 分の 1 課税が適用されない範囲を勤務年数が5 年以下の役員等に絞ったのは、天下りや渡りといった短期間で転職を繰り返し、何度も退職金を受け取ることが問題になっているということが背景にあるのかもしれない。そもそも基準が 5 年となっているのも適切と言えるか疑問である。
勤続年数が 5 年以下のような短期間の場合には平準化措置が適用されるべきではないということは述べたが、これだけでは問題は解決しない。5 年以下の場合に 2 分の 1 課税がなくなったとしても、勤続年数 6 年であっても 40 年であっても 2 分の 1 という同じ方法で課税所得が算出される点は変わらない。つまり、勤務年数に関係なく同じ計算方法になってしまうため課税上不公平な面があることは否めない。2 分の 1 課税は非常に計算方法としてはシンプルであるため、簡素の面からみると優れていると言えるが、簡素であるがゆえにどうしても上記のような問題が発生してしまう。つまり、平準化の方法として 2 分の 1 課税は稚拙であると言える。平準化は退職金が賃金の一括後払いの性質を有していることから必要であるなら、計算方法に勤務年数が考慮されるべきではないだろうか。以下
では 2 分の 1 課税に代わる具体的な方法を検討していくこととする。

2．修正 K 方式
修正 K 方式とは、佐藤英明教授が提唱する方法であり、平準化措置を一定の勤続年数以上に限定した上で、「譲渡所得の平準化に関するいわゆる K 方式を退職所得の平準化に適合的に修正したもの」である。例えば、退職前 3 年間程度の期間の給与所得の１年あたりの平均額に退職一時金を勤務年数で除した金額を加えて所得金額を求め、これに税率表を適用した結果得られる平均税率を残余の退職一時金に適用する 76。
75
76

人事院職員福祉局生涯設計課・前掲注（73）13 頁。
佐藤英明・前掲注（74）415 頁。
64

K 方式という方法は金子宏東京大学名誉教授が譲渡所得の平準化に関して考案された課税方法である77。前提として譲渡資産の価値は毎年同じ割合で増加したものと仮定し、次のような計算方法で所得税額を求める。まず、譲渡所得の金額（A）を所有年数（N）で除した金額（A1）を他の所得（B）と合算し、それに税率（R）を適用して税額（T1）を計算する。
（B＋A1）×R＝T1
次に B＋A1 に対する T1 の割合（平均税率 R´）を求め、それを譲渡所得の金額の残りの部分（C2）に乗じて C2 に対する税額を計算する。
T1 ／（B＋A1）＝R´

C2×R´＝T2

そして、最後に T1 と T2 の合計額をもって所得税額Ｔとする。
T1＋T2＝T
この金子教授が考案した K 方式を退職所得用に修正したものが修正 K 方式というわけである。この方法は理論的には優れている面がある。というのも、実際に、退職所得を勤務年数で除した金額を給与所得と合算して平均税率を求めるわけであるから、退職金が賃金の後払いであるという性格をよく反映している。本来、退職金は賃金であるから、退職金を勤務年数で除し、その額を過去の給与所得に加算して正しい税額を算出し直すのが一番正確な計算方法である。しかし、この方法は複雑すぎて現実的には導入することができない。退職所得の場合、勤続年数が何十年間という期間であることが多く、資料の量が非常に多くなってしまう。さらに、過去の何十年間の計算を修正するのは計算方法として手間がかかりすぎであり、簡素の面から実際に採用するのは無理があると言える。そこで、退職年に近い年を使って同様のことを行うのが修正 K 方式である。
確かに、理論的には優れている面があるが、いくつか問題点もある。まず、退職前 3 年程度の給与所得の平均額を使用する点である。一般に、退職金は高齢になって受け取る場合が多く、退職時には給与所得の金額も高くなっている。ところが、入社時の賃金はそれより大幅に低いと思われる。したがって、退職年に近い給与所得の金額を使用して税率を求め、それを残りの退職所得額に適用すると、賃金として勤続年数にわたり支給した場合の納付税額とはかけ離れてしまう可能性がある。さらに、この方式は現行の 2 分の 1 課税と比べると計算方法が複雑である。退職前 3 年程度の給与所得のデータが必要であり、平
均税率を計算する必要があるなどそれなりに手間を要する。従って、K 方式を退職所得に77

金子宏『課税単位及び譲渡所得の研究』307 頁（有斐閣、1996）。
65

導入するのが最良であると言えないのではないだろうか。

3．5 分 5 乗・N 分 N 乗方式
次に、累進税率緩和措置として考えられる方法が 5 分 5 乗方式である。これは、我が国において山林所得で導入されているものであり、所得を 5 分割して税額を計算し、その税額を 5 倍して納付税額を求める方法である。退職金の受給額を 5 分割し、税率を決定することになるため、所得税法の超過累進税率を緩和することができる。この方法は、一時に受け取った退職金を 5 年にわたり均等に受け取ったと仮定して税額を計算する方法といえる。これも一つの平準化措置である。それに対して、勤続年数を N とし、退職金を N で除した値から税額を算出し、その額に N を乗ずることによって税額を計算する方法を N
分 N 乗方式という。N 分 N 乗方式は、勤続年数にわたり一定額ずつ受け取ったと仮定して税額を算出する方法である。この、5 分 5 乗方式も N 分 N 乗方式も一時に受け取った退職金を一定期間にわたり受け取ったと仮定して税額を算出するものである。5 分 5 乗方式
は 5 年間にわたって退職金を受け取ったと仮定し、N 分 N 乗方式は勤続年数にわたって受け取ったと仮定して計算するわけであるから、両者の違いは分割する年数の違いのみである。
5 分 5 乗方式の長所としては既に山林所得で導入がされているため、導入しやすいという点があげられる。しかし、計算方法としては N 分 N 乗方式の方が、退職金が本来勤続年数を通じて支払われるべき給与であったという点を反映していると言える。また、N 分
N 乗方式は勤続年数が長くなるほど平準化の恩恵を受けることができる。現行の 2 分の 1
課税も 5 分 5 乗方式も勤務年数によって計算方法が変わるわけではない。勤続年数が 10年であっても 40 年であっても同じ計算方法というのはいかがなものだろうか。やはり、勤続年数が 5 年と 40 年であれば勤務期間の差は相当なものと言わざるを得ない。従って、勤務年数に応じて平準化の措置がなされる N 分 N 乗方式が一番合理的ではないだろうか。
そこで、具体的な数値例を使って、現行制度と 5 分 5 乗および N 分 N 乗方式の違いを見てみることにする。以下は現行制度、5 分 5 乗、N 分 N 乗方式の税額の違いを表にしてまとめたものである。なお、現行制度は勤続年数が 5 年以下であっても平準化が行われているがその点に関しては改正される見通しであるため、表では勤続年数が 5 年を超える期

66

間のみしか取り扱わない。税額は金額ごとに 3 種類算出した78。なお、退職金の金額は退職所得控除を差し引く前の収入金額である。なお、第 3 節で退職所得控除は 1 年で 40 万円に固定すべきであると述べたが、今回は平準化による違いのみを見るため、3 方式とも
現行の控除額で計算している。

平準化方式による納付税額の違い

勤続年数
退職金

1000 万円

2000 万円

3000 万円

5000 万円

8000 万円

6年

10 年

20 年

30 年

40 年

現行

332,500

202,500

50,00000

5・5

380,000

300,000

100,00000Ｎ・Ｎ

379,800

300,000

100,000

00

現行

1,388,000

1,204,000

772,500

152,500

0

5・5

1,382,500

1,112,500

712,500

250,000

0Ｎ・Ｎ

1,174,800

800,000

600,000

249,000

0

現行

3,018,000

2,754,000

1,764,000

1,089,000

372,500

5・5

3,382,500

3,062,500

2,262,500

1,012,500

400,000

Ｎ・Ｎ

3,315,000

1,625,000

1,100,000

750,000

400,000

現行

6,724,000

6,404,000

5,604,000

4,239,000

3,084,000

5・5

8,028,000

7,500,000

6,480,000

4,870,000

3,462,500

Ｎ・Ｎ

7,131,540

4,925,000

2,250,000

1,749,000

1,400,000

現行

12,724,000

12,404,000

11,604,000

10,204,000

8,804,000

5・5

24,840,000

17,400,000

16,080,000

13,770,000

11,460,000

Ｎ・Ｎ

16,391,340

11,120,000

5,850,000

3,573,000

2,900,000方式

表を見ると、三つの方式の違いは明らかである。まず、勤務年数が短い場合には、現行

5 分 5 乗方式、N 分 N 乗 N 乗方式に関しては、5 または N で除す際に割り切れないときは、千円未満切り捨てとする。
78

67

制度よりも 5 分 5 乗や N 分 N 乗方式の方が、税負担が重くなっている。現行制度は勤務年数が短い場合であっても平準化の恩恵を受けていることから、この点に関しては改善できている。しかし、勤務年数が長くなってきた場合に各方法によって数値に大きく差が出ている。5 分 5 乗方式だと、勤務年数が長くなったとしても、現行制度より税負担が重くなってしまっている。勤務年数が長いほど、より平準化が必要になってくると思われるため、5 分 5 乗方式は適当な制度ではないと考える。
それに対して、N 分 N 乗方式は勤務年数が長いほど税負担が軽くなっている。現行制度に比べると税負担が相当軽くなっており、これは優遇しすぎではないかという疑問が生ずる。何より、退職金が賃金の一括後払いであるなら、必要以上に平準化しないように気をつけなければならない。税制審議会が平成 14 年に行った試算によると、N 分 N 乗方式と現行制度の税額差は、退職金 5000 万円、勤続年数 40 年の場合でも 3 万円となっている79。
勤務年数が短い場合は、現行制度より税額は大きいものの、勤務年数が長い場合の税額は現行制度と上記の表ほど差が生じていない。表では退職金 5000 万円、勤続年数 40 年の差
は 150 万円以上である。これはなぜであろうか。この数値の差は所得税率の改正が原因であると思われる。この試算は、所得税率が改正された平成 19 年より前に行われたものである。改正により、最低税率が 10%から 5%へ引き下げられ、所得が 195 万円以下の場合、税率が 5%となったのである。勤務年数が長い場合、N 分 N 乗方式では勤務年数で除すことになるため、その除した値が小さくなることが多い。それが従来の税率では 10%になる
が、改定後は 5%となる。例えば、勤務年数で除した値が 180 万円の場合、従来では税額が 18 万円となるが現在では半分の 9 万円となる。これが短期間であれば大差はでないが、勤務年数が長くなるとその差は広がっていく。勤続 40 年であれば 360 万円の差が生ずることとなる。当時の所得税率ではＮ分Ｎ乗方式は適切な方法であったかもしれないが、現行の所得税率では、適切な方法とは言えなそうである。

4．解決策の検討
ここまで、いくつかの方法を検討してきたが、どの方法も一長一短があることが確認できた。それでは、退職所得に関して、現行制度より適切な平準化とはどのような方法があ79

日本税理士会連合会 税制審議会「高齢化社会における所得課税と資産課税のあり方について」12 頁（2002）参照。ただし、N 分 N 乗方式の計算では、退職所得控除の金額が現行制度と異なるので注意。
68るだろうか。筆者は勤続年数が短い場合、平準化措置は適用せず、一定の勤続年数を超えた場合に 10 分 10 乗方式を導入することが適当であると考える。
まず、平準化を行う必要がない勤務年数は 10 年未満とする。現行制度においては、短期間であっても 2 分の 1 課税が適用されてしまうという問題点がある。さらに、給与の受取りを繰り延べて高額な退職金を受け取ることにより、税負担を回避するといった事例も存在するという指摘もある80。平成 24 年度税制改正大綱では 5 年以下の役員等に 2 分の 1を廃止することになっているが、これを役員に限定する必要性がないことは既に確認した。
これを 5 年以下ではなく 10 年未満とすべきである。
一般に、社会人になってから定年退職するまでの期間は 40 年前後であり、定年が 65 歳に引き上げられればさらに長くなる。平準化が必要となってくるのは、そのような長い期間働いた際に受け取る退職金であり、勤務年数が短い場合にまで平準化の必要性はないと考える。その境界が 5 年というのは退職所得に関しては少し短いように思われる。5 年であれば、給与の額を抑えて退職金の額を多くすることによって税負担を軽くするといった、
租税回避行為を容易に行うことができるからである。10 年という期間は、勤務期間として決して短いとは言えない期間であり、平準化が適用される勤続年数を 10 年以上にすれば、現在よりそのような行為は減ると考える。
ただ、そうすると 10 年未満の者は平準化の措置を受けることができないわけであるか
ら、それは酷ではないかという批判もありえよう。しかし、勤務年数が短い場合、退職金は少額であるのが一般的である。勤続年数が 10 年のとき、退職金の額は平均で 300 万円
程度であり81、退職所得控除で全額控除できる範囲内であるから、平均的な退職金には課税されないことになるので特に問題は生じない。従業員の平均勤続年数は 11.9 年である82。
また、退職金の受給資格の勤続年数は平均で 13.1 年である83。つまり、一般的には 10 年
以上同一企業で勤務する者が多く、仮に 10 年未満で退職金を受け取ったとしても退職所
得控除の範囲内であり課税されないケースが多い。
それでは役員はどうだろうか。とある調査によると、役員の平均任期は 7 年程度であり、退職金の平均額は 1830 万円であるという84。そうすると、平均的な勤続年数の役員は平準
税制調査会平成 19 年 11 月・前掲注（6）13 頁。
厚生労働省「平成 21 年賃金事情等総合調査」表 18－1（2009）。
82 厚生労働省「平成 22 年賃金構造基本統計調査」第 1 表（2010）。
83 人事院職員福祉局生涯設計課・前掲注（73）13 頁。
84 総務省が調査を外部に委託している調査「民間企業における退職給付制度の実態に関す
80
81

69

化措置が適用されないこととなる。ただし、役員の退職慰労金は「慰労金」の名の通り、賞与や功労報償の性格が通常の退職金よりも強いと考えられる。企業によっては功労加算を行う場合もあり、この場合は特に功労報償の性格が強くなる。また、一般の従業員に比べ自己決定度合いが高い。近年では、役員退職慰労金制度を廃止する企業もある。さらに、役員は雇用契約の従業員と比較して退職金だけではなく普段の給与も高いのでそこまで酷であるとは言えないと考える。あまり短期間で平準化を認めてしまうと、第 3 章で見たよ
うな、形式上退職したように見せかける行為がさらに行われてしまう可能性もある。役員だけ特別に取り扱うことはできないので、感情論としてすっきりしないかもしれないが、これは致し方ないと考える。
さて、次に勤続年数が 10 年以上の場合である。勤続年数が 10 年以上の場合には 10 分
10 乗方式を導入するのが適当であると思われる。10 分 10 乗方式は退職金を 10 年にわたって受け取ったとして税額を算出する方法である。すなわち、収入金額から退職所得控除を差し引き、その金額を 10 で除した金額に対して税率を適用して税額を求め、それを 10倍して納付税額を算出するものである。N 分 N 乗方式では、現行の緩和された累進税率のもとでは、過度な平準化が行われてしまうという欠点があった。5 分 5 乗方式では逆に平準化の効果が弱く、勤続年数が長い場合には現行制度よりも税負担が重くなるといった欠点があった。そこで、勤続年数等を踏まえて、そのバランスをとったものが 10 分 10 乗方式というわけである。この方法で計算すると、勤務年数が短い場合には現行制度より税負担は重くなるが、勤務年数が長くなると現行制度よりも若干軽くなるため、適切な平準化が行われると考える。Ｋ方式のように他の所得の金額を使うわけでもないため、計算方法としてそこまで複雑でもない。さらに、5 分 5 乗方式は退職金の金額を 5 で、N 部 N 乗方
式は勤続年数で除すが、それに比べて 10 分 10 乗方式は収入金額を 10 で除すため、計算が楽であり、簡素の面からも優れている。具体的な数値例は第 5 節で紹介することとする。

第5節

小活

ここまで、現行の退職所得課税の見直しを行ってきた。その結果、現行の退職所得課税
では勤務年数に関係なく 2 分の 1 課税が適用されてしまう、退職所得控除額の水準が現状る調査」の平成 21 年度版によると、役員の平均任期は 7.1 年であり、会長が 18.7 年と一番長くなっている。
70

に対して高いといった問題点があることが確認できた。その解決策として、以下の 2 点を提言した。まず、退職所得控除に関しては 20 年を境に控除額が増大する仕組みは廃止し、勤続年数 1 年あたり 40 万円で固定すべきである。次に、2 分の 1 課税については廃止し、代わりに勤続年数を 10 年以上と限定した上で、10 年間にわたって均等に退職金を受け取ったと仮定して税額を算出する 10 分 10 乗方式を導入するのが適切であるという結論に至った。以下の表は、現行制度と新しい方式で算出した税額を比較したものである。表では、新制度を T 方式と表記することとする。

現行制度と T 方式による税額の違い
勤続年数
退職金1000 万円

2000 万円

3000 万円

5000 万円

5年

10 年

20 年

30 年

40 年

現行

372,500

202,500

50,00000

T 方式

1,204,000

300,000

100,000

00

現行

1,434,000

1,204,000

772,500

152,5000

T 方式

4,404,000

800,000

600,000

400,000

200,000

現行

3,084,000

2,754,000

1,764,000

1,089,000

372,500

T 方式

8,404,000

1,625,000

1,225,000

900,000

700,000

現行

6,384,000

6,404,000

5,604,000

4,239,000

3,084,000

T 方式

16,404,000

4,925,000

4,125,000

3,325,000

2,525,000方式

現行制度とＴ方式の違いとしては、まず勤続年数が短いときの税負担の増加が挙げられる。現行制度では、平準化の必要性がない勤続年数まで平準化されていたことから、その点は解消できている。ただし、表では様々な場合を想定して計算したが、実際に短期間で1 億近い高額な退職金を受け取ることはほとんどないと思われる。現実的には、勤続年数10 年でもらうことのできる退職金の平均は 400 万円以下であるため、一般従業員にはそこまで影響を及ぼさない。逆に、勤続年数が長い場合には平準化が適切に行われていると
考える。

71

このように、退職所得控除は 20 年を境に急増する仕組みを廃止して 1 年で 40 万に固定し、勤続 10 年以上の場合に限って 10 分 10 乗方式を適用することで現行制度より適切な退職所得課税になると考える。

72

おわりに
本稿では、退職所得課税の問題点に関する考察を行った。まず、第 1 章において退職所
得課税の概要と問題点を整理したところ、様々な問題点が明らかとなった。その問題は、退職所得の範囲に関する問題と、現行制度の課税方法に関する問題の二つに分けることができる。
そこで、まず、法律論として、退職所得の範囲が不明確であり、どこまで退職所得として扱うのが妥当であるのかという点について検討を行った。退職所得は所得税法 30 条 1項で定義されているものの、「これらの性質を有する給与」という文言が存在していることから、その条文のみでは範囲が明確であるとは言い難く、どのような金員が退職所得に該当するのか判断が困難なケースがある。そこで、本稿では、労働法上の退職金、退職概念を整理し、それを参考にして税法上の退職概念について考察を行った。
労働法上では、辞職、合意解約、定年などの事由により労働契約が終了した場合は退職になると考えられる。しかしながら、税法では退職金の性質が賃金の後払い及び老後の糧であることに鑑み、退職所得として優遇されていることから、労働契約の終了と退職がイ
コールであるとは考えられない。つまり、税法の退職は労働契約の終了よりもその範囲が狭くなっている。例えば、役員は会社法で任期が定められているため、一度契約が終了してから再任する場合が多いが、その際に支払われる退職金は勤務内容が大幅に変動しなけ
れば退職所得には該当しないのである。
このような役員の退職慰労金が退職所得に該当するのか否かは所得税基本通達や法人税基本通達に記述がある。そこでは、所得税基本通達と法人税基本通達の記載が一部異なっており、統一化が図られるべきであること、法人税基本通達 9－2－32（2）の持ち株比
率用件は不合理なものであるからこれを削除すべきであることを提言した。しかし、裁判所の事実認定は概ね妥当であり、賞与に該当するものを退職所得として認めているというような問題は発生していないと思われる。ただし、これらは結局のところ各ケースによって何を重視すべきか異なるため、事実認定の問題ということになる。さらに、統一的な基準を設けると租税回避に利用される恐れがあるため、統一的な基準を設けるのは困難であると考える。
退職所得に該当することになった場合には、退職所得控除、分離課税、2 分の 1 課税の73

恩恵を受けることができるがこれについても問題が多く、公平な課税のために、新たな平準化措置の検討を中心に課税方法の検討を行った。
その結果、課税方法として以下の 2 点の提言を行った。1 つめは退職所得控除が 20 年を境に急増する仕組みはもはや必要なく、1 年間で 40 万円に固定すべきであるという提言である。現在は退職金の支給方法が大企業を中心に一時金形式から年金形式へシフトしており、
退職金の支給額も減少していることから、現行の退職所得控除は多額であると考えた。
そこで、現行の退職一時金の支給額を考えると、退職所得控除は 1 年で 40 万円ずつ増加する仕組みで十分であるという結論に至った。
次に、2 分の 1 課税については廃止し、新たな平準化措置が設けられるべきであるという提言である。2 分の 1 課税は勤続年数の長短にかかわらず適用されるという問題点がある。平成 24 年度税制改正大綱で勤続年数が 5 年以下の役員等については 2 分の 1 課税が適用されない旨が盛り込まれたがこれでは根本的な解決にはならない。そこで、本稿では修正 K 方式、5 分 5 乗方式、N 分 N 乗方式などいくつかの方法をそれぞれ検討した。N分 N 乗方式は勤続年数にわたって退職金を受け取ったと考えるものであるから、勤続年数に応じて平準化が行われるという点で優れているように思われた。しかし、実際の数値を使用し検討した結果、N 分 N 乗方式では過度な平準化が行われてしまうという欠点があった。そこで、新たな方法として、筆者は、勤続年数が 10 年以上の場合に限り、10 分 10乗方式を適用することで適切な平準化が行われると考えた。10 年以上にした理由としては、
平均勤続年数が 10 年を超えていること、給与を低く抑え退職金に上乗せする租税回避の例が指摘されていること、勤続年数として 10 年はある程度の長さであることである。平
準化の方法としては、5 分 5 乗方式では平準化の効果が弱く、N 分 N 乗方式では過度な平準化が行われてしまうため、そのバランスがいい 10 分 10 乗方式を採用すべきであるという結論に至った。10 分 10 乗方式の計算方式は、退職金の金額を 10 で除すことになるため、他の数字で除すよりも簡単であるから簡素の面からも優れている。
現在では、退職金を年金形式で受け取る者が増加してきている。年金形式の金員は雑所得に該当するため、退職所得と税負担が異なってくる。さらに、退職金を一時金と年金形式で併用して受け取る場合、退職所得控除と公的年金控除を受けることが可能なため、不公平ではないかといった問題も抱えている。従って、退職金に関する課税を一つにまとめてしまうという考え方も可能である。本稿では年金形式との関係にまで検討が及ばなかったが、その点は今後の研究課題としたい。
74

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