死亡保険金を年金の形で支払う場合の二重課税の問題に関する最高裁判決について・・・・・その２
2010 年 9 月 8 日
坂本 嘉輝
前回は基本的に裁判の議論を紹介しましたが、今回は私の意見を述べてみたいと思います。
１． 所得税法には所得の定義がない
今回の議論、やはりポイントは所得税です。受取った年金に所得税がかかるのかどうか、年金が所得になるのかどうか・・ということのようです。
所得なのかどうかは所得税法にちゃんと書いてあるだろう。と思って、改めて所得税法の「所得」の定義を確認してみました。
そうしたら何と、所得税法には「所得」の定義がないんです。びっくりですね。専門家は前から知っていたことのようですが。
もちろん形式的にはちゃんと定義されています。
所得税法第２条（定義）第 21 号に（各種所得）第二編第二章第二節第一款（所得の種類及び各種所得の金額）に規定する利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得、譲渡所得、一時所得及び雑所得をいう。となっており、これらの全体が所得ということのようです。
また同じく所得税法第３５条（雑所得）第 1 項に
雑所得とは、利子所得、配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、退職所得、山林所得、譲渡所得及び一時所得のいずれにも該当しない所得をいう。となっています。
「何だちゃんと定義してあるじゃないか」と思うかも知れませんが、論理的にはこれは定義していないということになります。
これをはっきりさせるために、たとえば所得が２種類だけ、Ａ所得とＢ所得だけだとしましょう。
1. 所得とはＡ所得とＢ所得のことである。
2. Ｂ所得とは所得のうちＡ所得でないもののことであるという定義になりますね。
1.の所得の定義では【Ａ所得とＢ所得の定義】を使って所得全体が定義されます。
2.のＢ所得の定義では【所得全体とＡ所得の定義】を使って、Ｂ所得が定義されます。
所得全体とＢ所得がそれぞれお互いの定義にもとづいて定義されているということです。これは論理的にどちらも定義されていないということになります。
たとえば「みんな」というのはＡさんとその仲間のことです。「その仲間」というのはみんなのうち、Ａさん以外の人のことです。と言った場合、Ａさんはみんなの中に入るのはわかるけれど、「それ以外のみんな」に誰が入るのかわからないというのと同じことです。

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２． 死亡年金の雑所得はちゃんと定義されている。
所得は定義されていないのですが、年金の雑所得についてはちゃんと定義されています。所得税
法施行令の第１８３条（年金保険契約等に基づく年金に係る雑所得の金額の計算上控除する保険料等）は、条の名前は「生命保険契約等に基づく・・・保険料等」となっていますが、その中味は「雑所得の額の計算はこのようにします」ということであり、雑所得の額の計算の規定になっています。
普通の日本語では「これこれが雑所得」だという規定がなくても、雑所得の額はこのように計算するという規定があれば、その雑所得の額の計算の規定により暗黙のうちにそれに該当するものは雑所得だと規定しているのと同じことになります。
何か仕事のお手伝いをして「バイト料は１時間 1,000 円です。」と言われた時、「バイト料は貰えるんですか」などと聞き返したりしなくてもちゃんと貰えるはずです。それと同じことです。「バイト料を払います」と言わなくても、「バイト料は１時間 1,000 円です」というだけで「バイト料を払う」と言っているのと同じことになるということです。
そのため普通に考えればこの所得税法施行令の規定により、「死亡年金は雑所得だと定義されている」ことになります。
これが国税側の基本的な主張です。
３． みなし相続財産の所得税非課税の規定
みなし相続財産の所得税非課税の規定は、所得税法第９条（非課税所得）の第 1 項に次に掲げる所得については所得税を課さない。
として、その第 15 号に相続、遺贈又は個人からの贈与により取得するもの（相続税法の規定により相続、遺贈又は個人からの贈与により取得したものとみなされるものを含む。）としています。
余分な所を省いてしまうと『相続税法の規定により、相続により取得したものとみなされるもの』という所得については所得税を課さない。ということです。
ここでは二つのことが言われています。
・ 『相続税法の規定により、相続により取得したものとみなされるもの』というのは、所得である。
・ その所得については所得税を課さない。
そこで『相続税法の規定により、相続により取得したものとみなされるもの』とは何か、みてみましょう。
条文は結構込入っているので必要な部分だけ抜き出すと、今回のケースでは
相続税法第３条（相続又は遺贈により取得したものとみなす場合）
第 1 項 次の各号のいずれかに該当する場合においては当該各号に掲げる者が当該各号に掲げる財産を相続または遺贈により取得したものとみなす。
第 1 号 被相続人の死亡により相続人その他の者が生命保険契約の保険金を取得した場合においては、当該保険金受取人について当該保険金の全部。ということです。わかりやすく書き直すと被相続人の死亡により相続人が生命保険契約の保険金を取得した場合は、その相続人がそ2/8の保険金を相続により取得したものとみなす。ということになります。
これを前の所得税法の規定と組合わせると被相続人の死亡により相続人が生命保険契約の保険金を取得した場合
・ その保険金は相続人の所得である。
・ その所得については所得税を課さない。ということになります。
４． 年金と年金受給権
さて上のみなし相続財産の所、「保険金」と書いてありましたが、「年金」とは書いてありません。どうしたもんでしょう。
相続税法第２４条（定期金に関する権利の評価）という規定があり、通常、契約者・被保険者が死亡して相続人が年金を受取るような場合、この条の規定（計算方法）によりその年金を受取る権利（年金受給権）を評価し、それをみなし相続財産として相続税の課税対象額に算入することになっています。ということは、少なくても年金受給権については「みなし相続財産」だということになります。
そこでまた「みなし相続財産の規定（相続税法第３条）」を見てみると、みなし相続財産となるものは、この条の第１項の第 1 号から第 6 号まで列挙されています。その第 1 号から第 6 号の中で、この年金受給権について関係ありそうなものを探すと、上記の第 1 号以外には該当しそうなものがありません。すなわち上記の第 1 号「死亡保険金がみなし相続財産になる」という規定で、「年金受給権もみなし相続財産になる」ということになっているようです。
さてそうすると年金受給権については、第１号の保険金としてみなし相続財産になったようですが、肝腎の年金の方はどうでしょう。
毎年受取る年金と年金受給権は「一体のものか・別々のものか」というのが裁判でも大きな争点になっているのですが、この年金は年金受給権により毎年年金支払日が来ると貰えるという性格のものです。
法律の世界では言葉を定義しないで使うと、その言葉の意味は一般的に日常使っている意味と解釈するというルールがあるようです。
だとすると「被保険者の死亡によって発生した年金受給権によって毎年受取る年金」という具合に「によって」が二重になっているのはつづめて、「被保険者の死亡によって毎年受取る年金」と言っても良いような気がします。
例えば地震で棚から物が落ちてきて頭にあたって怪我をした」というのをつづめて言うと、「地震で怪我をした」となるのと同じようなことです。
さてそこで、「被保険者の死亡によって受取る年金」となったとき、それは相続税法にいう「被相続人の死亡により受取る保険金」に該当するかどうかということになります。
こう考えると、「年金受給権は保険金」だという主張より「年金は保険金」だという主張の方がはるかにもっともらしい気がします。
そして、相続税法にいう「被相続人の死亡により受取る保険金」という文章には「いつ」という規定は3/8

ありません。ですから被相続人の死亡により「その時」受取る年金受給権が該当するのであれば、被相続人の死亡により「その時以降将来的に 10 年間毎年」受取る年金も該当しそうに思います。となるとこの年金は「みなし相続財産」で、所得税非課税ということです。
これはＡさん側の主張ですね。
５． 据置保険金のモデル
裁判では年金について「これは保険金の分割払だ」という考え方が示されています。ここでもう一つの考え方について検討してみましょう。
現在死亡保険金は被保険者が死亡したらすぐに払うことになっています。しかし技術的にはそのような制限は必ずしも必要ではありません。すなわち「被保険者が死亡したら保険期間満了時に死亡保険金を支払います」とか、「被保険者が死亡したら保険金受取人が 20 歳になった時に死亡保険金を支払います」とか、あるいは「被保険者が死亡したらその 10 年後に死亡保険金を支払います」とかの保険があっても、少なくとも保険としてはちっともおかしくありません。
お話の世界では、昔、王様が今わの際（いまわのきわ）に息子の王子に「お前が成人したらこの国をすべておまえに譲る」と遺言をするなんてことはごく普通のことです。
このような、即時払死亡保険金でなく、何年か期間を置いてから払う据置死亡保険金がもしあったとしたら、これは相続税法上どのように扱われることになるでしょう。
これこそ「被相続人の死亡によって相続人が（何年か後に）受取る保険金」ですから、税法の規定にぴったりの「所得税非課税のみなし相続財産」ということになりますね。
で、このような「据置死亡保険金」という考え方を使うと、今回の年金は♦ 「被保険者が死亡したらすぐに払う 230 万円の死亡保険金」♦ 「被保険者が死亡したら その 1 年後に払う 230 万円の死亡保険金」♦ 「被保険者が死亡したら その 2 年後に払う 230 万円の死亡保険金」♦ 「被保険者が死亡したら その 3 年後に払う 230 万円の死亡保険金」：：♦ 「被保険者が死亡したら その 9 年後に払う 230 万円の死亡保険金」という 10 個の（即時および据置）死亡保険金のかたまりと考えることもできそうです。
この場合、それぞれの保険金は所得税非課税のみなし相続財産ですから、その全体も所得税非課税のみなし相続財産ということになりそうですね。
年金を「保険金の分割払い」と考えるのではなく、「いくつもの保険金の集まり」と考えると今回の件もすっきり解決するかも知れません。
これも結論はＡさん側の主張です。
６． 最高裁の判決
上記のように相続税法と所得税法の規定を併せて読むと、「年金受給権は所得税非課税だけど、年金は所得（雑所得）として課税される」という国税側の主張も、「年金受給権も年金もみなし相続財4/8産で所得税非課税だ」というＡさん側の主張も、どちらも正しそうです。
このように同じ法律から二つの相異なる結論が出てくるというのは、その法律が矛盾しているということを示します。
そうなったら仕方がないので、どちらか一方を採用しておいて、できるだけ早急に矛盾している法律を改正して矛盾を解消することが必要です。
論理学の世界では「Ａである」という主張と「Ｂである」という主張が矛盾している場合、どちらも正しいと仮定すると、「Ｃである」という主張が、それがどんなに奇想天外のとんでもない主張であってもそれを証明することができる、ということが証明されています。
たとえば「この矛で貫けない盾はない」という主張と「この盾を貫ける矛はない」という主張を組合せると、「三角形は四角形である」などということが証明できるということです。
これを税法に適用すると、矛盾している税法からどんな主張だって引っ張り出せるということになります。とはいえ税法というのは論理学の世界でなく現実の世界のことですから、あまり非現実的な議論にはなりません。
最高裁の判決は【年金受給権についてはみなし相続財産として所得税非課税、年金についてはそのうち年金受給権の取崩しにあたる部分は、すでに課税済みの財産の取崩しだから非課税、利息にあたる部分は新たな所得として課税】というものです。これは年金に対する税制のあるべき姿ということでこの部分についてだけ考えるのであれば、合理的な一つの素晴らしい解答になっています。
しかし裁判で問われているのは「税法のあるべき姿は？」ということではなく、「今の税法を根拠にして何が正しいのか？」ということです。
この最高裁の判決、税法のどこにそれが書いてあるんでしょうか。「年金受給権は所得税非課税」の部分は特に問題はないですよね。そのあと毎年受取る年金について「年金受給権の取崩しにあたる部分は非課税・利息にあたる部分は課税」という判断については、年金をこのように二つに分けるとか、分けた一方を非課税・もう一方を課税とするというのは、税法のどこに書いてあるんでしょうか。
仮にこのように二つに分けたとしても、年金受給権の価格の計算は相続税法では決まっていますが、所得税法には何の規定もありません。所得税非課税となる「相続により取得したものとみなされるもの」が相続税法の定期金の額の評価で規定されている金額の財産だというのは、どのような理屈なんでしょう。
Ａさん側の主張も国税側の主張も、それなりに税法に則った主張です。その二つの主張が矛盾するからといって両方とも否定して、どちらでもない新たな主張をするためには十分な根拠が必要なはずです。
裁判所というのは、法律のあるべき姿を議論する所ではなく、既にできている法律にもとづいて何が正しいか判断するところのはずです。最高裁判所というのは他の裁判所とはちょっと性格が違って、できている法律が憲法違反ではないかどうかとか、地方裁判所や高等裁判所の判断が法律違反ではないかどうか判断する所だということです。

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Ａさん側の立場に立つと国税側の主張は税法違反ということになります。国税側の立場に立つとＡさん側の主張は税法違反ということになります。最高裁の判決はＡさん側の立場からも国税側の立場からも税法違反です（もちろん最高裁の判決の立場に立てば、Ａさん側の主張も国税側の主張も税法違反です）。
このような状況で、Ａさん側の立場・国税側の立場はそれぞれ現行の税法の規定にもとづいているものと考えられます。
それに対して最高裁の判決は税法の規定というより税法のあるべき姿にもとづいているもののように思えます。こんなことで良いんでしょうか。
７． 財産と所得
こんなことになってしまった原因の一つは、「財産」と「所得」という概念をごっちゃにしているからだということもできます。
「相続税」というのは相続される財産に対する課税です。「財産」というのは会計で言えば貸借対照表の世界です。それに対し「所得税」というのは所得に対する課税です。「所得」というのは利益などと同様の、損益計算書の世界です。
「保険金」というのは財産なのでしょうか、所得なのでしょうか。「保険金を貰う」と考えると所得のような気がしますね。「貰った保険金」と考えると、財産のような気がしますね。でも「どっち？」ということになると、やっぱり所得のような気がします。
そこで、相続税で【死亡保険金をみなし相続財産とする】という規定を解釈するとき、保険金という所得を財産にするわけにいかないので、むりやり、相続税に書いてある「保険金」というのは実は「保険金を貰う権利」という意味だということで、「財産」に変身させてしまうわけです。
次に【みなし相続財産は所得税非課税】だという所得税の規定を解釈するとき、財産はもともと所得じゃないので、仕方なくその「財産」というのは実は「財産を貰ったことによる所得」という意味だということで、むりやり「所得」に変身させてしまいます。
その結果、死亡保険金が所得税非課税になる過程で、「死亡保険金」は「死亡保険金を貰う権利」に変身し、さらにそれが「死亡保険金を貰う権利を貰ったことによる所得」に変身し、その「死亡保険金を貰う権利を貰ったことによる所得」は元の「死亡保険金」と同じだから、これは所得税非課税だという、何ともまわりくどい議論になってしまうのです。
これが年金なるともっとやっかいで、【相続税法に書いてある「年金」というのは「年金を貰う権利（年金受給権）」ということだ。所得税法に書いてある非課税所得となる「みなし相続財産」は「年金受給権を貰ったことによる所得」のこと】だということになります。
保険金の場合は「保険金を貰う権利を貰ったことによる所得」は元の「保険金」と同じだという具合に、何となく納得してしまうのですが、年金の場合は「年金を貰う権利を貰ったことによる所得」はどうやって計算したら良いか、どこにも書いてありません。
でも所得税法にはないけれど、相続税法の方には「年金を貰う権利」の評価額の計算方法が規定してあります。別々の法律だけどこの際仕方がないのでこれを使ってしまおうということで、「年金を貰う権利を貰ったことによる所得」の額は、相続税法の規定による「年金を貰う権利」の評価額と同6/8

じだと決めてしまったというのが、今回の最高裁の判決です。
これも確かに一つの考え方ではありますが、そのように決めてしまう根拠はどこにあるのかなぁと思います。
もし今回の議論を踏まえて所得税法や相続税法を変えることになるのであれば、このあたりをスッキリさせると良いのですが、多分そこまで突っ込んだ変更にはできないでしょうね。影響する範囲が大きくなり過ぎてしまいますから。
保険金などというのはまだ分りやすいのですけれど、会計の世界でも資産・負債と収益・費用の区別は時として非常に難しいもので、常に議論の的になり、どうにもならなくなってエイヤッとルールを決める。何年かたってそれがうまく行かなくなると、またエイヤッとルールを変えるということを繰り返しています。
税法の方はそう簡単にルールを変えてもらうと困るのですが、時には仕方ないことかも知れませんね。
８． 成文法と慣習法
法律には成文法と慣習法（あるいは不文法）という区分があります。すなわちきちんと法律の条文という文章になっているような法律と、文章の形にはなっていないけれど実務的に、あるいは慣習的に様々な事例が積み重なって法律となっているものとの区分です。
日本では原則として法律は成文法ということになっているのですが、現実問題として法律にありとあらゆることが書き切れるわけじゃありません。また現実に具体的に例外的な事例が発生する都度、法律を改正したり追加したりするわけにも行きません。そこで法律の解釈だとか具体的な運用のルールだとか判例だとかが積み重なり、元々の法律の文章と一体となって法律として適用するということになります。すなわち成文法に不文法を追加したような形です。
特に税法は日常的に誰にでも該当する、お金のからむ話ですから、微に入り細に入り事細かにルールが決まっています。その細かいルールを運用するため、法律全般の専門家である弁護士とは別に税法だけの専門家として税理士という制度まで作っているくらいです。その細かいルールは全て法律には書き切れないので、様々な施行令と施行規則とか通達だとか、それらの解釈だとか様式（書式）だとか、あるいは判例だとかになっています。これらが全て総合的に一体となって法律が出来上がっているということになります。
現在そのような成文法の法律である「相続税法」や「所得税法｣そのものの他に、それを取り巻く上記のような様々なものは、基本的に国税側の考え方に立ってでき上がっています。
今回の最高裁の判決は「所得税法」の文言を捕らえて、最高裁判所独自の解釈にもとづいて、上記のようにこれまで実務的に積上げてきた様々なものも、あるいは「所得税法」制定時にその法案を作った人達の考え方も否定して、新しいルールを作ってしまったもののように思えます。
もちろん法律を改訂する（改正する）のであれば、今までと違う法律を作って従来の法律の適用をやめるというのはいくらでもある話です。しかし法律を改訂するのでなく、その解釈を変更して今までの法律の適用を全て否定するというのは、非常に危険なやり方ではないかと思います。

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９． 三権分立と憲法違反
日本は憲法で三権分立を謳っています。もちろんこれは建前の話で、実際には大幅にゆがめられた姿になっているというのも事実ですが、だからと言って裁判所が、特に憲法の番人と呼ばれることもある最高裁判所が、憲法を無視して良いということにはならないでしょう。
今回の最高裁の判決は４人の裁判官が「法律の判断」をしたのではなく、「法律の改正」をしてしまった。そのように思います。
三権分立のうちの、国会にあるはずの立法権を勝手に横取りしてしまったように思えます。
もちろん立法権を持つ国会の先生方も、行政権を持つといいながら実質的に立法権も持っているお役人達も、正面きって最高裁の判決に異を唱えているようには見えませんが、だからといって何かというと法律が憲法違反かどうか判断する最高裁判所が憲法違反はまずいんじゃないでしょうか。
成文法となっている法律には、詳細の部分にまで書き切れない部分があります。それを様々な形で不文法で補強しながら現実に運用しているものを、成文には書いてないからと言ってある日突然それまでの実務の積み重ねを法律違反だとして否定してしまうのでは、国民は安心して暮していけないんじゃないでしょうか。
今回の件、たとえば国税側の解釈に立ってお客さんにアドバイスした税理士さんがいて、今回の最高裁の判決を受けてお客さんから損害賠償の請求を受けるなんてことになったら、その税理士さんはどうしたら良いんでしょう。
いずれにしても新聞の報道によると、国税当局は税金の還付をこの 10 月にも始めるということのようです。一体どういうことになってしまうんでしょうね。

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