保証債務の履行をめぐる課税上の問題に関する一考察―所得税法６４条２項の適用の可能性―

山代 脩一朗<要旨>
中小企業においては代表取締役が、会社の借入金について保証をしている場合が多い。
代表取締役は会社の経営が行き詰まり、資金繰りが困難になれば、自己の資産を処分して会社の借入金を返済せざるを得なくなる。この場合、資産の売却代金は保証債務の履行にあてられるため、自分の手許には売却代金は残らない。ここで問題となるのは、このような資産の譲渡をした場合において譲渡所得が生じた場合である。通常、譲渡所得が生じた
場合には所得税が課されることになる。しかし、このように保証債務を履行するため資産を譲渡した場合に生じた譲渡所得にまで所得税を課すことは、担税力なきところに課税することになるため、あまりにも酷であるといえる。そこで、保証債務の履行をするため資産を譲渡した際に生じた譲渡所得に対して所得税は課さないという規定が、所得税法 64 条
2 項の特例である。
この特例の適用要件のうちに「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったこと」という要件がある。しかし、「求償権行使不能」の判断基準が明確ではないことにより、非課税規定の厳格解釈の要請から、ほとんどの場合で求償権が行使不能であるとは認められず、所得税法 64 条 2 項の特例の適用が不可とされてしまうケースが多いというのが現状である。これでは保証債務の履行を余儀なくされた者を救済するという、この規定が設けられた本来の目的を達することができない。この規定の立法趣旨からも、この規定は積極的に適用できるものでなければならない。
この規定を積極的に適用できるようにするためには、求償権行使不能の判断基準を明確にする必要がある。裁判例を通して考えられる判断基準としては次のものがあげられる。
① 求償の相手方に資産、現収入の剰余金、特別の収入等がないこと。
② 債権者のその会社に対する立場等を考慮すれば、他の債権者と同列に求償権を行使することが困難であるため、他の債権者が求償権を行使した後では求償権が行使できないと認められる場合。
③ 売上高等の経営状態の推移をみて経営状態が悪化傾向にあり、さらに金融機関の協力が得られない等の理由により会社再建が著しく困難であると認められる場合。
④ 求償権を行使することによって、求償の相手方の事業遂行を不能にしてしまう場合。
しかし、これらの判断基準を設けたとしても複雑多岐にわたる保証債務の事案全てに対応することは困難である。そこで、救済のための実効性のある救済策として、制度面での対応ができないか検討してみることとする。
判断基準を考察する過程において気付いた点としては、所得税法 64 条 2 項の特例が厳格に解釈される傾向にあるのは、現状においては、求償権行使不能の判断を債務不履行時という一時点で判断することとされているからではないかということである。債務不履行時という一時点だけでは、会社が存続している限り求償権が行使不能であると客観的に判断i

することは難しい。数期間にわたる会社の財務状況や業績の推移をみたうえで判断することによって、求償権が行使できるか否かの正確な判断ができるものと考えられる。
ここで考えられる制度的対応というのは、課税の繰り延べ制度である。所得税法 64 条 2項の特例における課税の繰り延べとは、求償権が行使不能であるか否かの判定が微妙であるときは、その期の課税を繰り延べ、債務超過の状態を脱する等将来状況が改善したらその際に課税を行うというようにするというものである。
課税の繰り延べを行うメリットは次のものがあげられる。


保証債務の履行のため不本意な資産の譲渡をした納税者は、その資産の譲渡による譲渡所得に対する所得税をすぐに支払う必要がなくなるため、求償権が行使できていな
いときに所得税を課されるという酷な事態からの救済を図ることができる。



最終的に求償権が行使不能になるのか否かを見極めてから所得税法 64 条 2 項の特例の適用の可否を判断することになるため、適正な課税を行うことができる。
このように求償権が行使できるかどうかを見極めるための期間を設けて、その期間内に求償権を行使できると判断できるのであれば所得税を課し、行使できないと判断できるのであれば所得税は課さないという課税の繰り延べ制度を設けることによって、債務不履行時に非課税にするか否かを判断する必要がなくなるため、これまでのように厳格すぎるという解釈はされなくなるものと考えられる。そして、課税の繰り延べを行うことによって、その会社の動向をみて求償権を行使できるか否かを判断することになるため、適正な課税とはいえないケースを排除することが可能になるのである。
納税者救済や適正な課税をおこなうという観点からも、このような課税の繰り延べ制度が導入されて、所得税法 64 条 2 項の特例が積極的に適用できるようになることを期待した
いところである。

ii

目次
はじめに・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・1
第１章
第１節

保証債務の履行をめぐる課税上の問題・・・・・・・・・・・・・・・・・・・3保証債務の履行に伴う譲渡所得の計算特例・・・・・・・・・・・・・・・・3

１．立法趣旨・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・3
２．制度の概要・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・4
現行制度における問題・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・

6

１．問題の所在・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・

6

２．厳格解釈か柔軟解釈か・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・

8

第２節

第２章

求償権行使不能の意義及び解釈・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・10

第１節

求償権行使不能の意義・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・10

第２節

求償権行使不能の判断・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・10

第３節

求償権行使不能に係る問題点・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・14

１．求償権行使不能の判定基準・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・14
２．求償権行使不能の判定のための期間・・・・・・・・・・・・・・・・・・・16
３．債務の借換え時における求償権行使不能に係る認識・・・・・・・・・・・・17
第３章

求償権行使不能に関する訴訟事例・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・18

第１節

求償権行使不能の判定基準・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・18

第２節

求償権行使不能の判定のための期間・・・・・・・・・・・・・・・・・・29

第３節

債務の借換え時における求償権行使不能に係る認識・・・・・・・・・・・37

第４章 所得税法 64 条 2 項に係る基準の考察及び制度的対応の検討・・・・・・・・・44
第１節 判例から考察される具体的基準の検討・・・・・・・・・・・・・・・・・ 44
第２節

保証債務の履行に関する繰り延べ制度創設の検討・・・・・・・・・・・・ 47

１．所得税法 64 条 2 項における課税の繰り延べ・・・・・・・・・・・・・・・・ 47
２．課税繰り延べ制度についての検討・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 48
３．課税の繰り延べを行うための具体的条件・・・・・・・・・・・・・・・・・ 51
おわりに・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 53

iii

はじめに
中小企業においては代表取締役が、会社の借入金について保証をしている場合が多い。
代表取締役は会社の経営が行き詰れば、自己の資産を処分して会社の借入金を返済せざるを得なくなる。このように、保証債務の履行を余儀なくされた者が自己資産を処分して借入金を返済した場合に問題となるのが所得税法 64 条 2 項に規定する『保証債務の履行に伴う譲渡所得の計算特例』である。
所得税法 64 条 2 項には『保証債務を履行するため資産（第三十三条第二項第一号（譲渡所得に含まれない所得）の規定に該当するものを除く。）の譲渡（同条第一項に規定する政令で定める行為を含む。
）があつた場合において、その履行に伴う求償権の全部又は一部を行使することができないこととなつたときは、その行使することができないこととなつた
金額（不動産所得の金額、事業所得の金額又は山林所得の金額の計算上必要経費に算入される金額を除く。）を前項に規定する回収することができないこととなつた金額とみなして、同項の規定を適用する。
』と定められている。すなわち、保証債務を履行するために資産を譲渡した場合に生じた譲渡所得に対しては所得税を課さないという規定である。
この規定の適用要件の中には「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったこと」という要件があるが、この要件に該当するか否かの判断基準が不明確である
ために、この規定が厳格に解釈され、ほとんどの場合で適用不可とされ、保証債務の履行を余儀なくされた者の救済を図るというこの規定が設けられた目的が達せられていないというのが現状1である。
近年、中小企業の倒産件数は増加傾向にあり、この所得税法 64 条 2 項を適用しなければならない状況も増加していくと考えられる。保証債務の履行を余儀なくされた者の救済を図るためにも、この規定を適用するための要件について検討し、どのようにすればこの規定を積極的に適用していくことができるのかについて考察する。
第１章においては、所得税法 64 条 2 項の立法趣旨及び制度の概要の考察をおこなう。所
得税法 64 条 2 項は非課税規定であるがゆえに厳格解釈される傾向にあるが、立法趣旨からは納税者が救済されるものでなければならず、積極的に適用できるものであるべきか否か
で見解の分かれるところである。考察を通じて、問題点を明確にし、この規定を厳格に解釈すべきか柔軟に解釈すべきかを検討する。
第２章においては、所得税法 64 条 2 項の特例の適用にあたって最も問題である求償権行
使不能の解釈について論じる。求償権行使不能に係る問題点を整理し、なぜ所得税法 64 条
2 項の規定が厳格に解釈される傾向にあるのかについて論じる。
第３章においては、第２章で取り上げた求償権行使不能に係る問題点についての訴訟事
1占部裕典・大屋貴裕『所得税法 64 条 2 項の特例の適用範囲』判例分析ファイルⅠ1

205 頁。

例を考察する。この求償権行使不能に係る訴訟事例から読み取れる具体的判断基準を分析し、求償権行使不能の判断基準を明確にするためにはどのような基準が必要であるのかについて検討する。
第４章においては、まず第３章での分析を通じて、求償権行使不能の判断基準としてどのような基準を設けるべきなのか、また、所得税法 64 条 2 項の適用にあたってどのような工夫を設けることによって改善が図られるのかについての考察をおこなう。そして、これらを踏まえた上で、所得税法 64 条 2 項の特例の適用についての制度的対応も検討し、特例を積極的に適用することができるようにするためにはどうすべきかについての提言をおこ
なう。

2

第１章

保証債務の履行をめぐる課税上の問題

第１節

保証債務の履行に伴う譲渡所得の計算特例

１．立法趣旨
所得税法 64 条 2 項に定める「保証債務の履行に伴う譲渡所得の計算特例」とは、保証債務を履行するために資産の譲渡はしたものの、その目的とするところは保証債務の履行であり、債務者に対する求償権も行使できなくなった場合にまで、その資産の譲渡について
譲渡所得税を課すのは過重であるという観点から設けられた2救済規定である。
裁判例においては、「所得税法六四条二項は資産の譲渡代金が回収不能となった場合の所
得計算の特例（同条一項）と同一の考慮に基づくもので、主債務者に対する求償を前提とする保証について、保証債務を履行するため資産の譲渡があった場合においても、求償権の行使が不能となった場合には譲渡代金が回収不能となった場合と同様に所得計算上求償不能となった金額が所得計算上存在しないものとみなして課税上の救済をはかるというものである3」、「保証人が，たとえ将来保証債務の履行をすることになったとしても，求償権を行使することによって最終的な経済的負担は免れ得るとの予期のもとに保証契約を締結
したにもかかわらず，一方では，保証債務の履行を余儀なくされたために資産を譲渡し，他方では，求償権の相手方の無資力その他の理由により，予期に反してこれを行使することができないというような事態に立ち至った場合に，その資産の譲渡に係る所得に対する課税を求償権が行使できなくなった限度で差し控えようとするものであると解される4」と、その立法趣旨が示されている。
保証債務契約を締結した当時は保証債務の履行を求められる可能性は低かったにもかかわらず、経営が傾いた等の事情により保証債務を履行せざるを得なくなり、自己資産を譲渡して立替払いを行い、さらにその保証債務を履行したことによる求償権を行使することができなくなった場合には、その損失は通常予期されていない異常な損失である。この場
合、保証債務を履行した者は、自己資産を売却して資金を得てはいるが、その資金は保証
債務の履行のために使われており、実際には手許には残ってはいない。それは実質的には譲渡代金の回収ができなくなったという貸倒れと同様の状態である。そして、保証債務の履行を求められるような局面においては、たいていの場合求償権を行使することは不可能であるといえる。つまり、保証債務を履行した者は、資産売却による譲渡代金を享受できず5、そこに所得税の課税を行うことは担税力なきところに課税を行うことになる。保証債
川原丈貴『保証債務の特例における実務のポイント』税務事例 Vol.36 No.11 (2004 . 11)44
頁。
3 大阪地裁昭和 56 年 6 月 26 日(判タ 459 号 112 頁)。
4 東京高裁平成 7 年 9 月 5 日(税務訴訟資料 213 号 553 頁)。
5 柿谷昭男『所得税制の整備に関する改正について』税経通信 17 巻 6 号(1962.4)56 頁。
2

3

務を履行するための資産の譲渡は不本意な資産の譲渡であるため、その譲渡による譲渡所
得にまで譲渡所得税を課すことはあまりにも酷であると考えられるため、それを救済する
ため、資産を譲渡したことによる譲渡代金を課税対象から除くという所得税法 64 条 2 項の特例が設けられたのである。6すなわち、所得税法 64 条 2 項は、債務者が弁済不能に陥ったことにより、保証人が保証債務の履行を求められ、やむを得ず資産を処分して代位弁済せざるを得なくなり、さらにそれによって得た求償権を行使することができなくなった場
合に、担税力なきところに課税されることを防止するために設けられた救済規定である。
２．制度の概要
所得税法64条2項は、『保証債務を履行するため資産（第三十三条第二項第一号（譲渡所得に含まれない所得）の規定に該当するものを除く。）の譲渡（同条第一項に規定する政令で定める行為を含む。）があつた場合において、その履行に伴う求償権の全部又は一部を行使することができないこととなつたときは、その行使することができないこととなつた金
額（不動産所得の金額、事業所得の金額又は山林所得の金額の計算上必要経費に算入される金額を除く。）を前項に規定する回収することができないこととなつた金額とみなして、』と定めている。すなわち、所得税法64条2項の保証債務の特例と同項の規定7を適用する。
は、保証債務を履行するために資産を譲渡した場合において、その履行に伴う求償権の全部又は一部を行使することができなくなったときは、その行使することができなくなった
金額に対応する部分は、譲渡所得の計算上なかったものとみなし、資産の譲渡による譲渡所得税について所得税及び住民税は課税されないというものである。
「保証人が主債務者のために財産を譲渡して弁済し，かつ求償権行使が不能となったときは，資産の譲渡代金の回収不能が生じた場合と同様に，結論的にはその分はキャピタル・ゲイン収入がなかったものとして扱うものとする8」とし、担税力なきところに課税されることを防止し、課税の公平を保とうとしている。

藤田良一『所得税法上の資産損失制度に関する一考察』税大論叢 13 号(1979.11)210 頁参照。
7 第1項『回収することができないこととなつた金額又は返還すべきこととなつた金額に対応する部分の金額は、当該各種所得の金額の計算上、なかつたものとみなす』。
8 さいたま地裁平成 16 年 4 月 14 日(判タ 1204 号 299 頁)。
64

担税力あり(課税される)

譲渡所得

保証債務(求償権行使不能)

担税力なし(課税されない)

この所得税法 64 条 2 項による譲渡所得の特例の適用を受けるためには、以下の適用要件のすべてが満たされていなければならないとされている。
① 債権者に対して債務を保証したこと② 保証債務を履行するために資産を譲渡したこと③ 保証債務を履行したこと④ 保証債務の履行に伴う求償権の全部又は一部を行使することができなくなったこと⑤ 所得税の確定申告書にこの規定の適用を受けたい旨を記載することここにいう保証債務の履行があった場合とは、所得税基本通達 64-4 において次のように定められている。
法第 64 条第 2 項に規定する保証債務の履行があった場合とは、民法第 446 条《保証人の責任等》に規定する保証人の債務又は第 454 条《連帯保証の場合の特則》に規定する連帯保証人の債務の履行があった場合のほか、次に掲げる場合も、その債務の履行等に伴う求償権を生ずることとなるときは、これに該当するものとする。
①不可分債務の債務者の債務の履行があった場合②連帯債務者の債務の履行があった場合③合名会社又は合資会社の無限責任社員による会社の債務の履行があった場合④身元保証人の債務の履行があった場合⑤他人の債務を担保するため質権若しくは抵当権を設定した者がその債務を弁済し又は質権若しくは抵当権を実行された場合⑥法律の規定により連帯して損害賠償の責任がある場合において、その損害賠償金の支払があったとき。

5ただし、保証債務契約締結時に求償権の行使が不能であることを知っていたのにもかかわらずあえて保証したような場合には、その実質は利益供与又は贈与とみなされ、この規定の適用を受けることはできない。裁判例においては、「主債務者が債務超過の状態にあり、弁済能力がないこと、すなわち保証人として求償権行使による回収が期待できないことを知りながら、あえて保証したものと認められるのであって、このような原告の債務保証は、
実質的には債務の引受け、あるいは、無償で利益を付与したとみるべきであるから、本件特例の適用はないものと解するのが相当である。9」、「保証人が保証債務を履行するため資産を譲渡したこと及び保証人が保証債務の履行に伴う求償権の全部または一部を行使することができないこととなったとき二つの要件が必要とされ、保証人が保証債務契約時において、すでに主たる債務者に資力がなく保証債務の履行による求償権の行使が不可能であることを知って保証したものである時には、当初から主債務者に対する求償権を前提としていないのであるからその適用はない。10」と示されている。
保証債務の履行に伴う譲渡所得の計算特例で、譲渡がなかったものとされる金額は所得税基本通達 64-2 の 2 において次に掲げる金額のうちいずれか最も低い金額とされる。
①保証債務の履行に伴う求償権の行使不能の金額②当該回収不能額等が生じた時の直前において確定している法第 64 条第 1 項に規定する年分の総所得金額、土地等に係る事業所得等の金額、短期譲渡所得の金額、長期譲渡所得の金額、株式等に係る譲渡所得等の金額、先物取引に係る雑所得等の金額、退職所得金額及び山林所得金額の合計額③当該回収不能額等に係る②に掲げる金額の計算の基礎とされる各種所得の金額

第２節

現行制度における問題

１．問題の所在
所得税法 64 条 2 項には、保証債務を履行するために資産の譲渡をした者の譲渡所得に対しては所得税を課さないという特例が設けられている。この特例は、他人の保証債務のために自己資産の譲渡を余儀なくされた者は、譲渡代金が自分の手許に残るわけではないにもかかわらず、そこにさらに所得税が課されるのはあまりにも酷であるという理由から、保証債務の履行を余儀なくされた者を、他律的に実現された所得に対して所得税を課されるという事態から救済することを目的としている規定である。
この保証債務の履行に伴う譲渡所得の計算特例で最も多い事例は、中小企業において金融機関からの借り入れを経営者が保証しているというケースである。中小企業の経営者はたいていの場合、金融機関からの借入れについて連帯保証をしており、借入金の返済が滞
910

静岡地裁平成 7 年 9 月 7 日(税務訴訟資料 213 号 574 頁)。
福島地裁平成 8 年 7 月 8 日(税務訴訟資料 220 号 47 頁)。
6れば保証債務の履行を求められることになる。近年、このように会社の経営者が保証債務の履行を求められ、自己の資産を処分して返済をするというケースが多発している。この場合、経営者はその経営する会社に対して求償権を得ることになるが、求償権を取得した
ものの、企業はすでにその時点で返済不能に陥っているというのが通常である。自己資産を処分した経営者は、譲渡所得があるといっても自分の手許に売却代金が残るわけではな
いので、その譲渡所得に対する所得税を払うことは困難である。ここでの譲渡所得に対してまで課税されるという事態は経営者にとって会社再建を目指す上での足かせとなってしまう。そこで、譲渡所得から求償権行使不能部分を控除することができれば企業の再建をスムーズに進展させることができるのである。
所得税法 64 条 2 項の適用の可否に関する税務訴訟は多い。しかし、同族会社に対する債
務保証は、個人と法人が同一視されやすく、同族関係者の債権放棄は贈与的な見方をされる傾向にあり11、課税庁はこの規定の適用について消極的である。それゆえ、保証債務の履行について所得税法 64 条 2 項の特例の適用をうけるための要件を非常に厳しく判断するた
め、ほとんどの場合で適用不可とされているというのが現状12である。そもそもこの規定の適用を受けるための要件が厳しい理由は、適用要件のうち、『保証債務の履行に伴う求償権の全部又は一部を行使することができなくなったこと』という要件に該当するか否かの判断基準が不明確であるためである。いかなる場合をもって求償権が行使不能であると判断するのか、また、いつの時点をもって求償権の行使不能を判断するのかという判断基準が明確にされていない。課税関係を左右させるものであるため救済の必要ありと認めることに何人も異議のないものとしなければならない13ことから所得税法 64 条 2 項の特例の適用については厳格に解釈される傾向にある。譲渡所得に対する課税を免除するものであるた
め、その解釈については厳格になされることはやむを得ないといえる。厳格に解釈するというのでなければ、租税回避など本来の趣旨から逸脱して濫用されることになりかねない。
だからといって厳格に解釈されすぎてほとんど適用されないという現状では、保証債務の履行を余儀なくされた者を救済するという目的を達することができず、自己資産を処分してまで保証債務を履行せざるを得なくなった者が所得税まで課されるという酷な状況を救済することができない。これでは、この規定が設けられた本来の趣旨に反することになる。
そこで、厳格に解釈されすぎている現状から柔軟に解釈していく方向へ制度をもっていく必要があると考えられる。
江崎一恵『民事再生手続中の保証債務の履行と求償権行使の可否(上)』税理 (2002.11)
198 頁。
12 越智砂織『保証債務の履行と求償権行使の不能 ～所得税法 64 条 2 項の適用をめぐって～』徳島文理大学研究紀要 第 59 号 平成 12 年 3 月 47 頁によれば「法 64 条 2 項は、いわゆる課税減免規定(非課税規定)であるので、解釈を行うにあたっては厳格な解釈が要求される。」つまり、判定基準が明確でないため適用要件にあてはまるかどうかの判定が微妙なものは適用不可とされる傾向にある。
13 内藤彰稿『担保権の実行の伴う保証債務者の資産の譲渡に対する譲渡所得等の課税上の取扱いについて(上)』国税速報 1441 号 2 頁。
117

しかし、納税者の側にも複雑な事案の中でこの制度を節税方法の一つと考えるなど、本来の趣旨を逸脱している場合も少なくない14のである。適用要件をただ単に緩和するだけでは、節税や租税回避といったこの規定本来の目的に反した行為に濫用されてしまう恐れがある。このような所得税法 64 条 2 項の趣旨から逸脱した行為を防げるように配慮しつつも、この特例を積極的に適用できるようにする必要があるので、一概に適用要件の解釈を緩和すればよいとは言い切れない。
保証債務の履行を余儀なくされた者を救済するためには、所得税法 64 条 2 項の保証債務の履行に伴う譲渡所得の計算特例は積極的に適用できるものでなければならない。通達等によって一定の解釈はなされてはいるものの判断基準が明確でない限り、所得税法 64 条 2
項が積極的に適用できることにはならない。保証債務の履行に関する事案は複雑多岐にわたるため、適用要件に該当するか否かの基準を設けることは容易ではないが、どのような基準を設け、どのような方法によれば立法趣旨に反することなく、所得税法 64 条 2 項の規定を積極的に適用することができるのかを考察する必要がある。
２．厳格解釈か柔軟解釈か
所得税法 64 条 2 項の適用については非課税規定であるため、その解釈については「本条項の解釈・適用に当っては、本条項が応能負担の原則にその拠り所をおいている規定であるだけに、本条項のそのような立法趣旨が最大限にいかされるような解釈・適用が望ましいものと解する15」という柔軟に解すべきとする主張と、「応能負担の原則の名のもとに、弾力的な解釈・適用を行うことは、本条項の立法の経緯からみて妥当でない。本条項は譲渡所得課税の本質に対する例外規定であって、…特例規定の厳格解釈の要請からしても、
厳格解釈を基本とすべきものと解される16」という厳格に解すべきとする主張がある。
税法規定は租税法律主義により、みだりに拡張解釈・拡張適用をすることは許されない。
また、非課税規定については課税関係を左右させる事柄であるため、課税の公平の見地から厳格な解釈適用が求められる。裁判例においても、「租税法規における非課税要件規定は、課税要件規定を原則的規定とすると、これに対する例外的規定としての地位にあるものと理解され、実質的にも非課税要件規定は、それが課税要件規定とは異なる何らかの財政、経済政策的配慮から定立されるものであるが故に、課税要件規定が実現維持しようとする
租税負担の公平等の理念に対して何らかの意味におけるいわゆる阻害的な影響を及ぼすものであることからして、租税法規の解釈適用における前記の狭義性、厳格性の要請は、非課税要件規定の解釈適用において一層強調されてしかるべき17」とされている。しかし、税
林仲宣『保証債務の履行と譲渡所得の特例をめぐる税務』税理 Vol.33 No.10 (2005 .4 )176 頁。
15 吉良実 『保証債務をめぐる税務の問題点』税理 Vol.22 No.5 (1979 ) 9 頁。
16 庄司範秋 『保証債務を履行するため資産を譲渡した場合の課税関係の研究』税大論叢
18 号(1987.7)369 頁。
17 仙台高裁昭和 50 年 1 月 22 日(ジュリ 594 号 125 頁)。
148

法の規定についてはその規定が設けられた目的や、経済的・実質的な意義も考慮する必要がある。所得税法 64 条 2 項の特例における保証債務の履行は、複雑かつ多岐にわたる特殊な事案であり、適用要件を充足するか否かの判定が微妙である事案が多い。所得税法 64 条
2 項の適用については、求償権行使不能の判断基準が不明確であることのほかにも、保証債
務の特殊性ゆえに保証債務を履行するための資産の譲渡であるかの問題や保証債務の履行の存否の問題など、その判定上微妙な要素を含んでいることが多い。非課税規定であるため厳格に解釈すべきというのが基本ではあるが、このよう規定の場合にまで厳格解釈を求めてしまうと、規定が設けられた目的が二の次になってしまう。税法規定の趣旨を達するためには文理解釈だけでなく、条理解釈を重視する必要がある。したがって、所得税法 64
条 2 項の適用については文理解釈にとらわれすぎずに、保証債務の履行を余儀なくされた者が自己資産を処分した場合に生じた譲渡所得に対して所得税が課税されるという事態を防止するというこの規定が設けられた本来の趣旨を重視し、柔軟に解釈していくべきであ
る。

9

第２章

求償権行使不能の意義及び解釈
第１節

求償権行使不能の意義

所得税法 64 条 2 項の規定が適用されるのは「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」である。しかし、この「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」については明文規定がなく、いかなる場合をもって求償権行使不能というのかが不明確である。裁判例において、求償権行使不能の意義については『求償権行使の相手方である主債務者が倒産して事業を廃止してしまったり、事業回復の目処が立たず破産もしくは私的整理に委ねざるを得ない場合はもちろんのこと、主債務者の債務超過の状態が相当期間継続し、衰微した事業を再建する見通しがないこと、その他
これらに準ずる事情が生じ、求償権の行使すなわち債権の回収の見込みのないことが確実、また、『債権の回収不能による貸倒れが認となった場合をいうものと解すべきである。18』
められるためには、一般に債務者において破産、和議、強制執行等の手続を受け、あるいは事業閉鎖、死亡、行方不明、刑の執行等により、債務超過の状態が相当期間継続しながら、他から融資の見込みもなく、事業の再興が望めない場合のほか、債務者にいまだ右のような事情が生じていないときでも、債務者の負債及び資産状況、事業の性質、事実上の経営手腕及び信用、債権者が採用した取立方法、それに対する債務者の態度等を総合考慮
して事実上債権の回収ができないと認められるような場合を含む。19』と示されている。
すなわち求償権行使不能とは、法律上求償権が消滅した場合に加えて、事実上求償権が行使不能である場合も含まれることになる。

第２節

求償権行使不能の判断

求償の相手方たる債務者の資産や営業の状況、他の債権者に対する弁済の状況等を総合的に考慮して客観的に判断して、客観的に債権の回収の見込みのないことが確実となった場合に求償権が行使不能であると認定されることになるが、同条項において求償権行使不能の判定基準は明確にされていない。これについては、保証債務を履行するための資産の譲渡は、譲渡代金が手許に残らないため資産の譲渡による所得を享受しないことになり、これは資産の譲渡代金が回収不能となった場合と同様である20から、求償権の行使不能の判断については所得税基本通達５１－１１貸倒れ損失に準じて行われることになる。

大阪高裁昭和 60 年 7 月 5 日(税務訴訟資料 146 号 70 頁)。
水戸地裁昭和 48 年 11 月 8 日(判タ 303 号 235 頁)。
20 吉良・前掲注(15)210 頁参照。
18
19

10

金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合については所得税基本通達５１－１１において次のように定められている。

事実

切捨額

会社更生法若しくは金融機関等の更生手

これらの決定により切り捨てられること

続の特例等に関する法律の規定による更生となった部分の金額

計画認可の決定又は民事再生法の規定による再生計画認可の決定があったこと。
会社法の規定による特別清算に係る協定

これらの決定により切り捨てられることの認可の決定があったこと。

となった部分の金額

法令の規定による整理手続によらない関その切り捨てられることとなった部分の係者の協議決定で、次に掲げるものにより切金額り捨てられたこと。
イ

債権者集会の協議決定で合理的な基準により債権者の負債整理を定めているものロ

行政機関又は金融機関その他の第三者のあっせんによる当事者間の協議により締結された契約でその内容がイに準ずるもの

債務者の債務超過の状態が相当期間継続

その通知した債務免除額

し、その貸金等の弁済を受けることができな
いと認められる場合において、その債務者に対し債務免除額を書面により通知したこと。

このような破綻や私的整理等の場合には、求償権が行使不能であると認められ、所得税法 64 条 2 項は適用できるとされている。所得税法 64 条 2 項の「保証債務の履行に伴う求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったこと」というのは、裁判例においては、「主債務者が、破産宣告を受けたり、和議手続の開始を受けたりしたこと、あるいは、金融機関や大口債権者の非協力により事業再建の見通がつかず、債務超過の状態が相当期間継続し、衰微した事業を再興させる公算が立たないこと、その他これに準ずる事

11

情が生じたことにより、求償権を行使してもその目的が達せられないことが客観的に判断して確実になつた場合を指称すると解するのが相当である。21」とされている。そうすると、破産宣告や和議手続きの開始を受けたりしない限り所得税法 64 条 2 項の規定は適用できな
いのではないかという問題、つまり法人が事業を継続している限り所得税法 64 条 2 項の適用はできないのではないかという問題がある22。例えば京都地裁昭和 60 年 7 月 10 日判決
では、「主債務者が事業を継続している場合には、物上保証人が取得した求償債権を放棄したその時点だけに限つて、主債務者の事業の継続不能が客観的に判断して確実になつたとするわけにはいかない。なぜなら、主債務者の事業を或る程度幅をもつて継続観察しないことには、求償債権の行使が目的を達せられないことが客観的に確実になつたといえないからである。
」として、求償権が行使不能であるとは判断されなかった。この他にも同様の判決が多く存在し、実務界においては事業が継続している限り所得税法 64 条 2 項の適用はできないという考えが根強くあった。
このように、事実上破綻であっても倒産に至っていなければ、税務上は会社が存続していればいつかは回収できるとするのが基本的な考えであったため、求償権は行使不能と認められず、所得税法 64 条 2 項が適用できないとされる事案がほとんどであった。これでは保証債務を履行するために余儀なくされた不本意な資産の譲渡による課税上の救済を図るために設けられたこの規定本来の意義がなくなってしまう。所得税法 64 条 2 項の適用が問題となる自己資産を処分して保証債務を履行したというケースでは、資産の譲渡による譲渡代金が手許に残るわけではない。それにもかかわらず、将来回収できる可能性があるという不確かな理由だけで所得税が課されるというのは納税者にとっては到底納得のいくものではない。
そこで、平成 14 年 12 月 25 日通達により、法人が解散に至らない場合においても、所得税法 64 条 2 項が適用されうることが示され、状況に変化が生じた。その内容は以下の通り
である。
（趣旨）
保証債務の求償権の行使不能における所得計算の特例規定（所得税法第 64 条第２項）は、保証債務を履行するために行われた個人保有資産の譲渡に係る所得について、求償権の行使が不能となった場合には、実質的な担税力が喪失することを勘案して設けられているものである。したがって、法人の経営が行き詰まったため、法人の代表者等が、その法人の債務に係る保証債務を履行した場合で、求償権を行使することができなくなるケースにも適用されることが想定される。
しかしながら、本特例が適用できるかどうかの判定については、法人が解散しない限り適2122京都地裁昭和 60 年 7 月 10 日(税務訴訟資料 146 号 89 頁)。
徳丸親一『保証債務の特例における求償権の行使不能に係る税務上の取扱い』税務事例
36 巻 11 号(2004)46 頁参照。
12

用できないのではないかという認識が実務界にあることから、実態として当該規定の適用を見送る例があると承知しているところである。
昨今の企業倒産件数の増加等も踏まえ、当該規定の趣旨を十分実効あるものとするためには、代表者等が求償権を放棄することにより、法人の再建を目指す場合や、廃業に向かいつつもまだ法人が解散に至らない場合にも、本規定の適用があり得ることを明確にするとともに、その周知を図るために照会するものである。
Ⅰ

求償権行使の能否判定の考え方
主たる債務者である法人の代表者等が、その法人の債務に係る保証債務を履行した場合

において、所得税法第 64 条第 2 項におけるその代表者等の求償権行使の能否判定等は、次による。
１、求償権行使の能否判定は、他のケースと同様、所得税法基本通達 51-11 に準じて判定する（所得税法基本通達 64-1）。このうち、同通達 51-11（4）については、その法人がその求償権の放棄後も存続し、経営を継続している場合でも、次のすべての状況に該当すると認められるときは、その求償権は行使不能と判定される。
①その代表者等の求償権は、代表者等と金融機関等他の債権者との関係からみて、他の債権者の有する債権と同列に扱うことが困難である等の事情により、放棄せざるを得ない状況にあったと認められること。
これは、法人の代表者等としての立場にかんがみれば、代表者等は、他の債権者との関係で求償権の放棄を求められることとなるが、法人を存続させるためにこれに応じるのは、経済的合理性を有する、との考え方に基づくものである。
②その法人は、求償権を放棄（債務免除）することによっても、なお債務超過の状
況にあること。
これは、求償権の行使ができないと認められる場合の判定に際しての考え方である。
なお、その求償権放棄の後において、売上高の増加、債務額の減少等があった
場合でも、この判定には影響しないことになる。
２、その法人が債務超過かどうかの判定に当たっては、土地等及び上場株式等の評価は時価ベースにより行う。
なお、この債務超過には、短期間で相当の債務を負ったような場合も含まれる。
Ⅱ特例の適用に関する相談等の対応
保証債務の特例に関して相談があった税務署においては、仮に確定申告時点において求償権行使不能と判定されない場合であっても、その後、求償権が行使不能な状態に陥った

13

ときには、所得税法第 152 条による更正の請求ができるのであるから、その旨及びその手続等について説明する。
また、納付困難との申し出があった場合には、納付についての相談に応じる。
法人が解散に至らない場合においても、所得税法 64 条 2 項の特例の規定が適用されうることが示され、また、「求償権放棄の後において、売上高の増加、債務額の減少等があった
場合でも、この判定には影響しないこと」としたことにより、求償権の放棄時に所得税法
64 条 2 項の特例の適用要件を満たし、適用したのであれば、仮にその後に債務者の状況が変わっても特例の適用の判定には影響させないこととなった。この通達によって、これまで所得税法 64 条 2 項の特例が見送られていたケースにおいても特例が適用できる旨が明確にされた。
しかし、この通達は法人が解散に至らない場合においても特例の適用がされうると示されたものであって、求償権の行使不能の判定基準について明確にされたわけではないため問題の根本的な解決ということはできない。どのような状態をもって求償権の行使不能の事実が存在するといえるのかということを明確に示さなければ、この規定を積極的に適用していくことはできないであろう。

第３節

求償権行使不能に係る問題点

所得税法 64 条 2 項の「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」という適用要件の判定にあたっては、どのような状況をもって求償権を行使不能と判定するのかという『求償権行使不能の判定基準』と、いつの時点で求償権が行使できるか否かの判定をするのかという『求償権行使不能の判定時期』、そして保証人がいつの時点で求償権が行使不能であるかを認識したかという『求償権行使不能の認識時期』が問題となる。これらの判定が困難であることにより、保証債務の履行について所得税法 64 条 2 項の特例の適用をうけるための要件が非常に厳しく判断されているといえる。
１．求償権行使不能の判定基準
法文においては求償権行使不能の判定基準は明確にされていない。所得税法 64 条 2 項の特例を積極的に適用できるようにするためには求償権行使不能の判定基準を明確にする必要があるが、保証債務の履行については特殊なさまざまな事案が存在するため、すべての事案に対応する一定の基準を設けることは困難であるといえる。そのため実務においては、求償権行使不能の判定は事実認定の問題であり、本条項の適用上は客観的な事実の基づいた判断が要請される23とされ、ケース・バイ・ケースで判断することとされている。この判断について、求償の相手方たる債務者の資産や営業の状況、他の債権者に対する弁済の状
23

庄司・前掲注(16) 391 頁。
14

況等を総合的に考慮して客観的に回収不能であると認められてはじめて求償権の行使が不能と認められる24が、この求償権行使不能の判定を緩くしてしまうと、法が濫用されて、この所得税法 64 条 2 項の特例が租税回避等に利用されてしまう恐れもあるため、この特例のような非課税規定は厳格に解釈されるのである。この求償権行使不能の判断について裁判例においては「所得税法六四条二項にいう求償権を行使することができないこととなった
ときとは、当該求償権の相手方である主たる債務者について、破産宣告、和議開始決定又は事業の閉鎖がなされたか、このような事態にまでは至らないとしても、債務超過の状態
が相当期間継続し、金融機関及び大口債権者の協力が得られないため事業再建の見込がな
いこと、その他これに準ずるような事情により、求償権を行使しても回収の見込のないことが確実になった場合をいうものと解するのが相当である。25そして、このように解することは、租税法律主義と租税回避を防止し、租税負担の公平をはかるという税法解釈の目的にも合致する。26」と示されている。このように、裁判例においてもケース・バイ・ケース
で判断し、客観的な判断に基づき求償権が行使不能であるか否かを判断することとしている。しかし、先にも述べたように、この客観的な判断を行うことが困難であるため所得税法 64 条 2 項の特例の適用が厳しくなってしまっている。現状のように求償権が行使不能であるか否かの判定を客観的な事実の基づいた判断によることとすると、所得税法 64 条 2 項の適用が課税関係を左右する事柄であるため、どうしても厳格すぎる解釈がなされることになってしまう。
判例においては「所得税法六四条二項の立法趣旨は、所得税の本質と正義公平の原理から、実質上所得のない保証債務者が、その責任を果し易いように税負担の障害を取り除くことにあると考えられる。そうだとすれば、保証債務者において、ただ課税を免れる場合
でないかぎり、本条の解釈適用を弾力的になすべきである。それが結果的には本条の立法趣旨に合致し、保証債務者の責任を果し易くなり、企業の経営者等が個人保証をしている
場合、倒産の危機にある企業を再建し、その従業員、債権者らに利益をもたらし、社会経済的損失を少なくすることになるのである。27」とされ、所得税法 64 条 2 項の特例は積極的に適用されるべきと示されている。積極的に適用できるようにするためには求償権の行使不能の判定基準を明確にすべきだと主張されているが、特殊な事案の多い保証債務の履行について一定の求償権行使不能の判定基準を設けることは非常に困難であると考えられ、また、仮に一定の基準を設けたとしても複雑多岐にわたる保証債務の履行に関する事案全24「貸倒損失の認定のように、債務者の資力喪失の有無や回収不能の程度を客観的に判断することを求めた例が多い。」林仲宣『裁判・裁決例からさぐる所得税法の論点・争点』
税(2000.9)129 頁。
25 これが現在における所得税法 64 条 2 項の特例の適用要件についての一般的な理解とされている。塚本静雄『保証債務の履行にかかる譲渡所得の課税の特例について』税法学554(2005.11)57 頁参照。
26 神戸地裁昭和 58 年 10 月 3 日(税務訴訟資料 134 号 1 頁)。
27 最三小判昭和 61 年 10 月 21 日(月刊税務事例 19 巻 4 号 21 頁)。
15

てを網羅することができるとは到底考えられない。そうなればその設けた判定基準の抜け
穴をついて租税回避に利用されてしまう恐れもある。節税や租税回避に利用されるようになってしまうのであればこの規定の立法趣旨に反する。あくまでもこの規定の趣旨は保証債務の履行を求められ、自己資産を譲渡しなければならなくなった納税者を救済することである。厳格に解釈されすぎる傾向にある現状を打開するためには求償権行使不能の判定
基準をどのようなものにするかということを検討することだけに縛られるのではなく、租
税回避等この規定本来の趣旨に反した行為を防ぎつつも、この規定を積極的に適用することができるようにするためにはどのような方法があるのかを考える必要がある。
２．求償権行使不能の判定のための期間
求償権が行使不能である場合においては、主たる債務者への求償権の行使が不能である
ことをいつの時点で判断するのかという問題もある。所得税基本通達５１－１１においては「債務者の債務超過の状態が相当期間継続し」とあるが、債務不履行時までにいったいどれほどの期間債務超過の状態が継続し、またどれほどの金額であれば要件を充足するのかという基準はない。

裁判例においては「…貸倒損失の立証責任については、貸倒損失が異例の事態であり、債務者が外形上企業活動を継続している以上、債権の回収可能が事実上推定されるとともに、貸倒損失が権利消滅事実に該当することから、納税者が立証責任を負うべきである28」とされており、保証債務の履行のために資産を譲渡した者は、所得税法 64 条 2 項の適用を受けるために債務者の債務超過の状態が相当期間継続していることを立証する必要がある。しかし、基準が明確にされていないため、債務不履行時までにどれほどの期間債務超過の状態が続いていれば求償権が行使不能であるといえるのかが不明である。
所得税法施行令 144 条 1 項においては債権の消滅について「当該個別評価貸金等に係る債務者について生じた次に掲げる事由に基づいてその弁済を猶予され、又は賦払により弁済される場合

当該個別評価貸金等の額のうち当該事由が生じた日の属する年の翌年一月一日から五年を経過する日までに弁済されることとなつている金額以外の金額」としており、ここにいう 5 年を経過する日をもって相当期間とするという考え方もあるが、求償権の行使不能については求償の相手方たる債務者の資産や営業の状況、他の債権者に対する弁済の状況等を総合的に考慮して客観的に判断することが要求されるため 5 年という期間をもって回収不能と決め付けるべきではない29。そもそもこの相当期間というのは求償権行使不能を見極めるための期間はケース・バイ・ケースであり、一定の期間を定めることは不可能であるために用いられた表現であると考えられるため、どれほどの期間をもって回収不能と判断するのかという期間を定めることには疑問を感じる。

28
29

水戸地裁平成 7 年 3 月 17 日(税務訴訟資料 208 号 768 頁)。
福島基『保証債務の履行と求償権の行使をめぐって ～実務家にとっての所得税法第 64
条 2 項~』税務弘報(2003.4) 83 頁参照。
16

しかし、期間の基準がなければ所得税法 64 条 2 項の適用を受けられないこととなってしまう事案は多い。破産宣告や和議開始決定があった場合ならその時点で回収不能と判断できるが、倒産に至らなくとも事業を継続している場合には期間判定の基準がなければ回収不能という判断ができない。このような微妙な判断となってしまえば非課税規定の厳格解釈によって適用不可とされてしまうことになる。
一定の期間判定の基準を設けることが適切であるとはいえない部分もあるが、何らかの判定要素がなければ所得税法 64 条 2 項を積極的に適用していくことはできない。保証債務の履行という特殊な事案に柔軟に対応することができるための基準が必要である。
３．債務の借換え時における求償権行使不能に係る認識「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」という適用要件の判定にあたっては、求償権行使不能の判定時期の問題がある。これは保証債務の中でも特殊なケースになるが、債務の借換えにおいて問題となる。
所得税法 64 条 2 項の規定は、主債務者に資力がないことを知りながら、
あえて保証をし、なおかつ保証債務を履行した場合には、その実質は贈与又は利益供与とみなされ、適用対象外となる。
金銭消費貸借契約においては、弁済期等の内容を変更するために、旧債務と新債務を借り替える方法がとられることがある。しかし、借換えがなされた場合、旧債務の借入れの契約をした時点における主債務者の資力と、借換え時の主債務者の資力に変動が生じる場合がある。この借換えにあたって、保証人は現実的には保証人としての地位から自由に免れることができるわけではない。すなわち、実質的には旧債務と新債務は連続していると考えられる。しかし、これまで課税庁はこの旧債務と新債務の同一性を否定して、旧債務と新債務は別個の債務であるとしてきた。この考え方では、主債務者が旧債務借入れの時には返済するだけの十分な資力があったものの、新債務との借換えを行う時点では返済できるだけの資力を喪失している場合、保証人は借換えにあたって返済することができないことを知っていながら、あえて新債務借入れの保証をしたと考えられて、保証債務の履行をした場合でも「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったこと」という要件を満たさないとされ、所得税法 64 条 2 項の特例が適用できないということになる。
これは、借換えにあたって保証人としての地位から自由に免れることができないという実情を考えれば、新債務借入れの時点を求償権行使不能の認識をしていたか否かの判定時期にすることには問題があるといえる。保証人は債務の借換えがあっても、旧債務と新債
務は連続していると考えるのが通常であり、旧債務と新債務の同一性を否定する課税庁の対応は保証人の常識感覚から外れたものである。曖昧な基準の中では、形式的な判定に傾きやすいといえる。所得税法 64 条 2 項の特例は、そもそも保証債務の履行を余儀なくされた者を救済するための規定であるのでこのような借換えの問題についても、形式を重視するのではなく、実質を重視し、柔軟な対応をしていくべきである。

17

第３章

求償権行使不能に関する訴訟事例

先述したように、所得税法 64 条 2 項の特例の適用にあたっては、基準が不明確であるがゆえに、求償権行使不能の判断が問題となる。本章では求償権行使不能にかかる問題点を「求償権行使不能の判断基準」「求償権行使不能の判断のための期間」「債務の借換え時における求償権行使不能に係る認識」に分類し、これらについて裁判例を通じて求償権行使不能の具体的判断基準を検討する。

第１節

求償権行使不能の判定基準

求償権行使不能の基本的要件について、裁判例によると、「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」とは、主債務者が、破産宣告を受けたり、和議手続の開始を受けたりしたこと、あるいは、金融機関や大口債権者の非協力により事業再建の見通しがつかず、債務超過の状態が相当期間継続し、衰微した事業を再興させる公算が立たないこと、その他これに準ずる事情が生じたことにより、求償権を行使してもその目的が達せられないことが客観的に判断して確実になった場合30を指すとされている。
これ以外の要件が認められるものとしては、福岡高裁昭和 48 年 1 月 25 日判決においては、破産等により法律上求償権が消滅しておらず、法律上は求償権が存在するものの、事実上その行使が不能である場合31にも求償権が行使不能と認めたものがある。
福岡高裁昭和 48 年 1 月 25 日判決 [確定](判例ﾀｲﾑｽﾞ 294 号 351 頁、下線・記号筆者)【事実概要及び当事者の主張】
ア

原告は、昭和 43 年 3 月 14 日、被告に対し、原告の昭和 42 年度における総所得金額は、
給与所得金 74 万 9,511 円、譲渡所得金 418 万 9,000 円合計金 493 万 8,511 円である旨の確定申告をした。

イ

原告は、同年 5 月 1 日、被告に対し、右所得金額を金 74 万 9,511 円（譲渡所得金 418
万 9,000 円を削除）とする旨更正請求をしたところ、被告は同年 8 月 14 日で、右金 418
万 9,000 円は非課税所得には該当しないことを理由に、右請求を棄却する旨決定し、原告にその旨通知した。

ウ

これに対し原告は、同年 9 月 16 日、被告に右処分に対する異議申立をなしたが、被告は同年 12 月 14 日付で右申立を棄却する旨決定し、更に原告は、翌昭和 44 年 1 月 13京都地裁昭和 60 年 7 月 10 日判決(税務訴訟資料 146 号 89 頁)、神戸地裁昭和 60 年 9 月
30 日判決(シュトイエル 290 号 26 頁)等。
31 例えば大幅な債務超過の状態であり、現実的に求償権を行使できるだけの資力は有していないものの、まだ倒産には至らず営業を続けているようなケースをいう。
3018

日、福岡国税局長に対し審査請求をなしたが同局長は同年 4 月 19 日付で右請求を棄却する旨裁決しその旨原告に通知した。
原告は被告のなした本件更正請求棄却処分は、以下の理由により違法であり、取り消されるべきであると主張した。
ア

原告は、社会福祉法人訴外 A の理事長であり、A の経営する養護施設 G の園長の職にあるものである。G は、昭和 20 年戦災孤児収容所として原告の父亡 X が設立し、昭和
29 年社会福祉法人設立の認可を受けたものであり、生活保護法に基づく保護施設、児童福祉法に基づく児童施設としての認可を受け、常時 100 名前後の児童を収容しているものであった。しかし、同学園の園舎が老朽化したため、昭和 40 年 4 月、金 2,585万円の予算で園舎を新築することになり、内金 1,000 万円は一般から寄附金を募集することにした。

イ

そして A は、同年 27 日、訴外 Y 会社との間に園舎新築工事請負契約を締結したのであるが、訴外 Y 会社が右契約を締結するにあたって、A の工事代金債務につき保証人をたてることを要求したため、原告は訴外 Y 会社との間に保証契約を締結した。
ただ寄附金募集の対策として理事長以外の者の保証の体裁をとるため、訴外 Y 会社との工事請負契約書には、訴外 C を保証人として記載したが、訴外 Y 会社との間では原告が実質的に A の工事代金債務を保証するものであることが確認されていた。

ウ

ところが、寄附金の募集が、募金の許可につき条件として付された昭和 42 年 3 月の期限までに、金 294 万 1,313 円しか集らず、一方工事請負代金は、設計変更等により最終的には金 2,677 万 7,350 円となったため、右代金を支払うためには、補助金の交付
その他の収入を合わせても、なお金 440 万円が不足することとなった。

エ

そこで原告は、保証債務を履行するため、昭和 42 年 2 月 27 日、その所得にかかる Z
土地を訴外 D 株式会社外 1 名に対し合計金 1,245 万 9,000 円で売却し、その譲渡益金
448 万 9,000 円の内金 418 万 9,000 円をもって、右不足額に対する弁済をなした。

オ

したがって、原告は保証債務の履行に基づく求償債権を A に対し有するが、A は、収益事業を営むものでないため収入がないうえ、園舎たる建物以外に資産がなく、原告の求償権行使のため建物が処分されるとすれば児童の収容は不可能となり、ひいては Aの社会福祉事業の遂行を不能ならしめ事業廃止に至らしめること明白であるから、原告の右求償権の行使は事実上不能に帰したものと言うべく、本件譲渡所得は所得税法
第 64 条第 2 項、第 1 項によって所得がなかったとみなされる場合に該当する。よって、本件譲渡所得が非課税所得に該当しないことを理由に被告がなした本件更正請求棄却
処分は違法であり、取り消されるべきである。

19

【裁判所の判断】
ア

G は昭和 20 年 9 月 15 日控訴人の亡父 X により戦災児収容所として設立され、その後
児童福祉法による養護施設として認可され、個人において経営が続けられていたが、
昭和 29 年 1 月 27 日社会福祉法人の設立認可を受け、常時 100 名前後の児童を収容してきたが、前記園舎新築に伴い更に昭和 41 年 4 月 1 日以降は児童福祉法による保育所
設置の認可をも受けて社会福祉事業を経営していることが認められるところ、①A には
前述のとおり基本財産たる園舎のほかにはみるべき資産もなく、原審における控訴本
人尋問の結果により真正に成立したものと認められる甲第一七号証の一、二、第一八
号証、および右控訴人の供述ならびに原審証人 Z の証言によれば、②G の経営は主として児童の委託費、国または地方公共団体による補助金、共同募金からの配分その他
寄付金等によって賄われており、その収入をもって学園の施設費、事務費、事業費を支出すれば余剰金を生ずる余裕はなく、③そのほかに収益を目的とする事業を営むものではないため特別の収入はないこと、したがって控訴人が A に対し前記保証債務の履行による求償権を行使しようとしても前記収入金から分割弁済を受けることは事実上不可能であり、一時に求償を受けようとすれば、G の園舎たる建物を処分する以外に方法はないが、国または地方公共団体の補助事業として建築された右園舎を処分する場合には、厚生大臣の承認を必要とし、その承認を得ることは殆ど期待し難いことが認められるばかりでなく、仮にその承認を得たとしても、④右園舎を処分すれば児童の収容は不可能となり、ひいては A の社会福祉事業の遂行を不能ならしめ、同会は解散のやむなきに至ることは明白であるというべく、かかる結果を招来することは、
社会福祉事業の社会公共に対する責任の見地からも極めて遺憾なことであり、また Aの理事長たる地位にある控訴人としても全く堪え難い事態であることは容易に推認しうるところである。

イ

以上の事実によれば、控訴人の右求償権の行使は事実上不能に帰したものというべきであるが、所得税法 64 条 2 項にいう求償権の行使不能とは、法律上求償権が消滅した場合を指すのみならず、法律上は求償権が存在するがその行使が事実上不能に帰した
場合をも含むものと解されるから、本件においては控訴人は右要件をも充足しているものといわなければならない。

ウ

さらに、成立に争いのない乙第一号証の一および先に認定した事実によれば、右求償権の行使不能により生じた損失の金額は、不動産所得の金額の計算上必要経費に算入されないものであることも明らかである。

エ

したがって、控訴人の本件譲渡所得は、所得税法 64 条 2 項、1 項によって所得がなかったものとみなされる場合に該当するものと認めるのが相当であるから、被控訴人としては、控訴人の所得税を計算するにあたり、所得税法施行令 180 条 2 項により右譲
渡所得内金 418 万 9,000 円は非課税所得として処理すべきものであつたといわなければならない。

20

《裁判例の考察》
福岡高裁昭和 48 年 1 月 25 日判決におけるアンダーライン部分から読み取れる具体的判
断基準は以下の通りである。
①基本財産のほかにみるべき資産がない。
②余剰金を生ずる余裕はない。
③収入金からの弁済は不能であり、また、特別の収入もない。
④求償権を行使することによって事業遂行が不可能になる。
このように求償権行使不能の判断は、求償の相手方の財務状況をみておこなうことになる。また、処分可能な資産がなく、返済にあてることができる余剰金は生じず、さらに特別の収入が入るあてもない等資金繰りの面から求償権を行使することができないことが客観的に確実であると認められる場合のほか、処分すれば返済にあてることができるだけの資産ができるものの、処分することによって事業遂行が不可能になるため、事実上求償権の行使が不可能であると認められる場合も求償権行使不能と判断されることになる。上記判断基準の①②③を満たすことによって、「求償権行使不能が客観的に確実である」と認められる。しかし、上記判断基準のうち②③については、債務不履行時の判断だけではなく、債務不履行後２、３回にわたる決算状況をみるなど、ある程度の期間をみないと判断できないため、その債務不履行時のみで判断することが適切とはいいきれない部分もある。
福岡高裁昭和 48 年 1 月 25 日判決は、所得税法 64 条 2 項の条文に「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」と書いてあるにすぎなかったため、それまで不明確であった事実上は求償権が行使不能である場合についての取扱いについて、｢所得税法六四条二項にいう求償権の行使不能とは、法律上求償権が消滅した場合32を指すのみ
ならず、法律上は求償権が存在するがその行使が事実上不能に帰した場合をも含むものと解される｣と判示し、法律上求償権が消滅していない場合においても事実上求償権が行使不能であれば、所得税法 64 条 2 項の適用要件にいう「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったこと」に該当すると示した点で評価できる。

32

時効・破産宣告・和議手続の開始等。
21

東京地裁平成 19 年 4 月 20 日判決 [確定](税務訴訟資料 257 号順号 10699、下線・記号筆者)【事実概要】①A 社の債務及び原告保証の経緯
ア

原告は、昭和 51 年 12 月 27 日、Ａ社のＧ銀行に対する債務について連帯保証人となった。

イ

Ａ社は、昭和 63 年 1 月 20 日に、Ｇ銀行から 1 億 2800 万円を借り入れた。

ウ

原告及びＧ銀行は、平成 3 年 2 月に、原告の所有するＡ土地及びＡ建物について、債
務者をＡ社、債権者をＧ銀行とする以下の内容の根抵当権を設定した。
（１）平成 3 年 2 月 8 日受付、原因同月 7 日設定、極度額 1 億 2,000 万円（２）平成 3 年 2 月 22 日受付、原因同月 14 日設定、極度額 1 億 3,000 万円
エ

Ａ社は、平成 9 年 5 月 14 日、原告及び丙を連帯保証人としてＧ銀行から 1 億 1,400 万円を借り入れた。

オ

原告、丙、Ａ社、Ｅ社及びＤ社は、平成 14 年 3 月 25 日時点において、Ｇ銀行及びＨ社に対して、元金及び利息を併せて合計 20 億 9,200 万円の債務を負っていた。そして、Ａ社は、平成 15 年 6 月 18 日の原告らによる代位弁済直前の時点において、Ｇ銀行に対し、上記イの 1 億 2,800 万円につき 6,298 万 9,036 円、上記エの 1 億 1,400 万円につき 1 億 0,350 万円の借入金債務残高があった。

②本件Ａ土地等の譲渡及び原告の保証債務の履行の経緯
ア

平成 14 年 3 月 28 日、原告、丙、丁及びＤ社が、（１）原告の所有する本件Ａ土地、（２）
丁所有のＢ土地、（３）Ｄ社所有のＣ土地、（４）原告所有の本件Ａ建物、（５）丁所有のＢ建物、（６）丁所有のＣ建物及び（７）丙所有のＤ建物を、10 億 6,000 万円でＩ社に売却する契約を締結した。

イ

平成 14 年 6 月 18 日、本件譲渡価額 10 億 6,000 万円及び本件精算金 215 万 6,655 円の合計額 10 億 6,215 万 6,665 円が、Ｇ銀行の原告の預金口座に振り込まれ、同日付けで、原告、丙、Ｅ社、Ｄ社及びＡ社の債務の弁済に充てられたが、そのうち、Ａ社の債務の弁済に充てられたのは 1 億 2,000 万円であり、そのうち原告が保証人として代位弁済した額は、1 億 0,325 万 4,025 円であった。

ウ

その後、原告に対し、上記イの代位弁済金のうち平成 14 年 9 月 30 日にＡ社から 150万円が返済されたほか、Ｄ社から、同年 8 月 2 日に 201 万円、同年 9 月 2 日に 200 万円、同年 11 月 5 日に 370 万円がそれぞれ返済された。その結果、原告のＡ社に対する求償権の額は、1 億 0,175 万 4,025 円となった。

エ

原告は、Ａ社、Ｅ社及びＤ社の各代表取締役宛に、原告が各社に対し有する求償権のうち、既に返済された上記ウの金額を除く残額について求償権の行使を放棄する内容の平成 15 年 3 月 17 日付けの「通告書」と題する書面を内容証明郵便により送付した。

22

③Ａ社の解散等
Ａ社は、平成 15 年 7 月 31 日の株主総会決議により解散し、清算人を丙とする清算会社となり、Ａ社の本店事務所は平成 15 年 9 月末日、ａ支店事務所は平成 16 年 3 月末日をもって閉鎖している。
④課税処分等の経緯
ア

平成 15 年 11 月 17 日付けでされた更正処分等は、原告が本件譲渡価額をもってＡ社及びＤ社の金融機関に対する債務につき、連帯保証人として保証債務の履行をし、求償権行使が不能であるとして本件保証債務の特例及び本件軽減税率を適用して申告したのに対し、これらの特例の適用に関する原告の主張を否定した。

イ

平成 17 年 4 月 19 日付けでされた審査裁決は、Ｄ社に係る保証債務の履行については、本件保証債務の特例の適用要件を満たしているとして原告の主張を認め、その余の原
告の主張を否定し、本件各処分の一部を取消した。

⑤ 争点
本件訴訟の争点は、本件Ａ土地の譲渡代金によりなされた原告の保証債務の履行について所得税法 64 条 2 項の本件保証債務の特例の適用があるか否か（原告の平成 14 年分の所得税の確定申告期限である平成 15 年 3 月 17 日時点において、原告がＡ社に対して、求償権を行使することが不可能であったか否か）である。

【当事者の主張】① 原告の主張ア

Ａ社は、昭和 60 年代から大幅な債務超過の状態が続き、平成 3 年 9 月期以降 8,000 万円から 1 億円の当期未処理損失を抱えていた債務超過会社であったところ、最重要取
引先 2 社からの主要業務委託の停止を通告され、事業継続の目処が立たない状況とな
り、平成 14 年 7 月 31 日に解散決議をして清算会社になったため、本件保証債務の特例の適用の可否を判断する時点である平成 15 年 3 月 17 日において原告がＡ社に対して求償権を行使することは事実上不可能な状況にあったというべきである。

イ
33

（２）
被告は、
（１）本件課税の取扱いの「法人の代表者等」に原告が当たらないこと33、

平成 14 年 12 月 25 日通達において「その代表者等の求償権は、代表者等と金融機関等
他の債権者との関係からみて、他の債権者の有する債権と同列に扱うことが困難である等の事情により、放棄せざるを得ない状況にあったと認められる」場合においては求償権行使不能と判断できる旨が明確にされた。したがって、「その代表者等」に該当するか否かで所得税法 64 条 2 項が適用要件を満たすか否かが異なってくるため争点となっている。
23

原告が求償権を放棄することによってもなお、Ａ社が債務超過の状態にあるとはいえないとして、本件は上記取扱いによっても、本件保証債務の特例が適用される事案ではない旨主張する。
しかし、（１）については、「法人の代表者等」とは、金融機関等他の債権者との関係から見て他の債権者の有する債権と同列に扱うことが困難である等の事情により、放棄せざるを得ない状況にあったと認められるような者、すなわち、会社経営に関し、代表取締役と同等又はそれに近い実質的な影響力を有する者を指すと解すべきであり、原告はＡ社の主力銀行であるＧ銀行の連帯保証人であり、同銀行の最大かつほぼ唯一の担保提供者であったもので、同社の経営について代表取締役である丙に劣らない重
要な影響力を有する立場にあり、Ａ社の解散とその後の清算手続を円滑に遂行して行くためには、求償権を放棄せざるを得ない状況にあったことが明らかであるから、原告は上記取扱いの「法人の代表者等」に該当する。
②被告の主張ア

保証債務の特例の適用に当たっては条文を厳格に解釈すべきところ、「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」とは、求償権の相手方たる債務者について、①破産宣告、和議開始決定を受けるか、又は、②失踪、事業閉鎖等の事
実が発生したり、③債務超過の状態が相当期間継続して金融機関や大口債権者の協力を得られないため事業運営が衰微し、再建の見通しもないこと、④その他これらに準ずる事情があるため、求償権を行使してもその目的が達せられないことが確実になった場合をいい、これは求償の相手方たる債務者の資産や営業の状況、他の債権者に対する弁済の状況等を総合的に考慮して客観的に判断すべきものである。(判断基準)

イ

本件課税庁の取扱いにおける法人の代表者等とは、主たる債務者である法人の経営責任を問われる結果、求償権の放棄を優先的に余儀なくされる立場にある主たる債務者である法人の意思決定権を有する者をいうものと考えられる。
そして、原告は、債務者であるＡ社の代表取締役を辞任しており、同社の株式も保有しておらず、その後、原告がＡ社の経営に関与していたとの事実は認められない。
したがって、原告は上記取扱いにおける法人の代表者等には、そもそも該当しない。

ウ

Ａ社の平成 14 年 9 月 30 日現在の貸借対照表によれば、資産合計は 1 億 5,544 万 0,076
円であり、負債合計は 2 億 3,408 万 7,031 円である。
そして、原告がＡ社に対する求償権を放棄した場合の負債合計は 1 億 1,408 万 7,031円（1 億 3,408 万 7,031 円－1 億 2,000 万円）となり、資産合計 1 億 5,544 万 0,076 円
から原告が求償権を放棄した場合の負債合計 1 億 1,408 万 7,031 円を差し引くと 4,135
万 3,045 円となる。上記の金額は、平成 15 年 3 月 17 日現在のものではないが、この他にもＡ社は、Ｂ社に対し 2 億円の解決金を請求中であることからすれば、原告が求
償権を放棄することによってもなお、Ａ社が債務超過の状態であるとはいえない。

24

【裁判所の判断】
ア

本件保証債務の特例の「求償権の全部又は一部が行使することができなくなったとき」に当たるかどうかを判断するにあたって、上記判断基準に列挙された事情が上記基準時に存した場合には、主債務者が弁済不能の状態にあるし、将来の求償の余地がない
ことが容易に認められるというべきであるが、本件保証債務の特例が適用される場合
が、上記の事情がある場合に限定されると被告が主張するのであれば、それは誤りであるというほかない。すなわち、上記判断基準が主債務者が事業を継続している場合について、何らかの法的倒産処理手続が開始されていることを要するという趣旨であれば、主債務者がいわゆる私的整理を行うに至った場合は、むしろ法的倒産処理手続
等は開始されていないのが通常であるという実態を無視した形式論との批判が妥当する。

イ

上記判断基準は、求償権を行使する保証人側の事情に触れていないが、⑤保証人と主債務者の関係いかんによっては他の債権者と同等の立場で弁済を受けることもできな
いこともあり得るから、たとえ債務者に一定の財産があったとしても、保証債務を履行した保証人が、全額の求償はもちろん、全く求償を受けられないことが確実になっていると評価される場合もあり得るものというべきである。
したがって、債務者の資産状況、支払能力等の債務者側の事情だけでなく、求償債権を行使する債権者側の事情等の客観的事情を総合考慮した上で、上記基準時において求償債権の回収の見込みのないことが確実となった場合か否かを判断するのが妥当である。
Ａ社は、平成 15 年 3 月 17 日時点において、再建の見込みがなく解散を免れない情勢

ウにあった上、その財務状況は、原告が求償権を行使しても求償債権回収の目処が立たず、求償権の行使を断念せざるを得ない状況にあったものである。Ａ社の経営が原告の社会的な信用力に相当程度依存しているため、原告は法人の代表者等に該当すると解釈でき、それゆえ原告が他の債権者と同列に求償権を回収することが困難な立場にあったことをも併せ考慮すれば、原告が求償権を行使して債権回収する見込みのないことが確実な状況にあったと評価するのが相当である。

【結論】
所得税法 64 条 2 項は適用されるべきであるとし、原告に対し、平成 15 年 11 月 17 日付
けでした原告の平成 14 年分の所得税の更正処分（ただし、国税不服審判所長が平成 17 年 4月 19 日付けでした審査裁決により一部取り消された後のもの。）のうち、納付すべき税額
2,292 万 3,600 円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定処分のうち、過少申告加算税額
36 万 1,000 円を超える部分を取り消した。

25

《裁判例の考察》
東京地裁平成 19 年 4 月 20 日判決は、平成 14 年 12 月 25 日付け通達の「保証債務の特例における求償権行使不能に係る税務上の取扱いについて」の公表後に提起されたものである。前述の福岡高裁昭和 48 年 1 月 25 日判決において、事実上倒産状態であり、求償権が行使不能であれば所得税法 64 条 2 項の特例は適用できるとされたものの、企業が存続している場合には求償権行使不能と認められるのか否かが不明確であるという問題があった。
それは、以前は会社が存続している限り求償権の行使が不能であるとは認められないと実務上では考えられていたためである。つまり、会社が倒産に至らない限り所得税法 64 条 2項の適用は見送られる傾向にあった34のである。そこで平成 14 年 12 月 25 日通達によって会社が倒産に至らない場合においても所得税法 64 条 2 項の特例が適用されうる点が明確にされた。
この通達によって、会社が存続している場合であっても、その代表者等の求償権は、代表者等と金融機関等他の債権者との関係からみて、他の債権者の有する債権と同列に扱うことが困難である等の事情により、放棄せざるを得ない状況にあったと認められること、その法人は、求償権を放棄（債務免除）することによっても、なお債務超過の状況にあることという要件を満たすのであれば求償権が行使不能であるとし、所得税法 64 条 2 項の特例が適用できるとされた。
この裁判例においては、通達の「その代表者等の求償権は、代表者等と金融機関等他の債権者との関係からみて、他の債権者の有する債権と同列に扱うことが困難である等の事
情により、放棄せざるを得ない状況にあったと認められること。」という要件に該当するか否かについて争われている。
東京地裁平成 19 年 4 月 20 日判決におけるアンダーライン部分から読み取れる具体的基準は次の通りである。
① 破産宣告、和議開始決定を受けたこと。
② 失踪、事業閉鎖等の事実が発生したこと。
③ 債務超過の状態が相当期間継続しており、かつ、金融機関や大口債券者の協力を得られない等の理由により、事業運営が衰微し、再建の見通しもないこと。
④ ①から③に準ずる事情により、求償権が行使できないことが確実になったこと。
⑤ 直接的に会社の経営に関わっている者でなくとも、会社に重要な影響を及ぼしていると認められる場合は、通達にいう「その代表者等」に該当するものとする。債務者に一定の財産はあるものの、保証人たる「その代表者等」と主債務者の関係により他の債権者と同等の立場で弁済を受けることができないため、求償権の全部又は一部を行使するこ

34

事実上求償権を行使することができないのにもかかわらず、会社が倒産していない限り求償権が行使不能とは認められず、所得税法 64 条 2 項の特例を適用できないとすること
は、納税者の常識感覚からずれた見解であり、争いの多いところであった。
26

とができないことが確実と認められる場合には、その求償権は行使不能とみなす。
①から④の基準については、これまでも使われてきた所得税法 64 条 2 項の特例の適用にあたっての一般的な判断基準であるが、東京地裁平成 19 年 4 月 20 日判決において新たに示された具体的判断基準は⑤の保証人たる｢その代表者等｣に該当する者の範囲についてである。通達において、企業が存続している場合における求償権行使不能の判断基準について「その代表者等の求償権は、代表者等と金融機関等他の債権者との関係からみて、他の債権者の有する債権と同列に扱うことが困難である等の事情により、放棄せざるを得ない状況にあったと認められること」という要件が示されている。本判決においては、株主や代表取締役等の会社の経営に直接的に関わっている者でない場合であっても、この通達にいう「その代表者等」に該当する場合があるとされた。つまり、主たる債務者の資産状況、支払い能力等の事情のみならず、求償権者側の事情を総合的に考慮して求償権が行使不能であるか否かを判定すべきとされたのである35。
ここにいう「その代表者等」に該当するか否かでは、「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったこと」という要件の判定についても大きな違いが生じてくることになる。例えば債務者が、自分に対して債務を弁済することができるだけの一定の財産は有しているものの、会社の経営者である等の立場上の理由により、他の債権者よりも弁済を受ける順位が後になるため、債務者が優先順位が先である他の債権者に弁済した後では既に求償権が行使不能になっているという場合がある。この場合のように、もしも他の債権者と同列なのであれば求償権は行使可能であるが、同列でないため求償権を行使できないという場合において、｢その代表者等｣に該当するとされれば、求償権が行使不能と認められ、所得税法 64 条 2 項の特例が適用できることになる。
これを本判決にあてはめて考えてみると、原告は「その代表者等」に該当するため他の債権者と同列に求償権を回収することが困難であると認められる。すなわち、債務者からの弁済の優先順位が後になってしまう状況であるため、今現在は債務者には一定の財産があるものの、それを先に他の債権者への弁済に充てると考えると、自分自身は A 社への求償権の行使は不能であるといえる。実質は他の債権者と同列に求償権を行使することが困難な立場である場合に、株主や代表取締役等の経営に直接的に関与している者でないからといって「その代表者等」には該当せず、他の債務者と同列であるとしてしまえば、実質的には求償権が行使不能であるのにもかかわらず、債務者が一定の財産を有しているという理由だけで求償権の行使が可能であると判断されてしまい、所得税法 64 条 2 項の特例の適用が否定されてしまうのである。もし会社に直接的に関与していなくとも、会社に対して重大な影響力を及ぼしているというような場合において、「その代表者等」に該当することとみなすことができるのであれば、債務者が現段階では資産を有しているものの、自分
35

実情に即した判断をおこなう旨が示され、これは納税者の常識感覚にあった判断といえる。
27

の立場等を考慮すれば求償権を行使することができないというようなケースにおいても所
得税法 64 条 2 項の特例が適用できることになる。
本判決においては、原告が既にＡ社の代表取締役を辞任しており、同社の株式も保有しておらず、その後、原告がＡ社の経営に関与していたとの事実は認められないことから、原告が通達の中に示す「その代表者等」に該当するか否かということが争点になっている。
課税庁は、原告が A 社の株主でも代表取締役でもなく経営にも関与していなかったということから、「その代表者等」には該当しないとして所得税法 64 条 2 項の適用を否定した。
しかし、原告は A 社の株主でも代表取締役でもなく経営にも関与していないが、原告はＡ社の主力銀行であるＧ銀行の連帯保証人であり、同銀行の最大かつほぼ唯一の担保提供者であったもので、同社の経営について代表取締役である丙に劣らない重要な影響力を有する立場であり、なおかつＡ社の経営が原告の社会的な信用力に相当程度依存しているため、原告は法人の代表者等に該当すると解釈でき、それゆえ原告が他の債権者と同列に求償権を回収することが困難な立場にあったと認められるため「その代表者等」に該当すると解釈することができた。これらの理由から裁判所は、他の債権者と同列に求償権を回収する
ことが困難であると認められると判断し、所得税法 64 条 2 項は適用できるとした。
株主でも代表取締役でもなく、会社の経営に直接的に関与していない場合であっても、本件における原告の立場のように、会社に対して重大な影響力を有していると認められる
場合には、「その代表者等」に該当するものとして、求償権の行使が不可能であるとした本
判決は大きな意義がある。このように、主債務者と保証人たる「その代表者等」の関係を考慮した上での求償権行使不能の判定において、「その代表者等」を経営に直接的に関与している者に限定しないことによって、所得税法 64 条 2 項の特例の適用の可能性は広がるものと考えられる。

28

第２節

求償権行使不能の判定のための期間

求償権行使不能の要件について、所得税基本通達５１－１１においては「債務者の債務超過の状態が相当期間継続し」とされている。しかし、ここにいう『相当期間継続』がどれほどの期間をいうのかが不明確であり、求償権行使不能の判定にあたっての要件としては不十分である。『相当期間継続』を何年とすると定めると、近いうちには回収できなくとも将来的には回収できる可能性があると認められる場合に、課税の公平の見地から問題がある。
この『相当期間継続』について争われた裁判例として、新潟地裁平成 4 年 10 月 29 日判
決がある。本件は、原告が求償権行使不能の判定にあたって、一定の期間の債務超過状態をもって『相当期間継続』に該当するものであると主張し、所得税法 64 条 2 項の特例の適用を求めた事例である。ここではどれほどの期間をもって『求償権行使不能』の要件に該当するかという基準を設けることが適切であるか否かについての検討を行う。
なお、この判決は平成 14 年 12 月 25 日通達前のものであり、『相当期間継続』の期間が保証人となった時から債務不履行時までの期間で考えられている。

新潟地裁平成 4 年 10 月 29 日判決 [確定](税務訴訟資料 193 号 354 頁、下線・記号筆者)【事実概要】１

X は、A の訴外 Y に対する 2,000 万円の借入債務について、甲土地に根抵当権を設定していたところ、X は、前記のとおり右甲土地を代金 1,450 万円で売却し、右売買代金
金額を A の Y に対する 2,000 万円の債務に充当した。X は、これによって A に対し 1,450万円の保証債務履行に伴う求償権（以下、「本件求償権」という。）を取得したが、X は、
本件求償権は回収不能であるとして、昭和 63 年 3 月 11 日これを放棄し（以下「本件放棄」という。）、これに伴い、A は、昭和 63 年 4 月期において本件求償権の額面に相当する金額を雑収入として経理処理した。

２

A の経営状況は、以下のとおりである。

（一）

A は、昭和 57 年 4 月期から同 62 年 4 月期まで六期間連続して損失を計上し、同月期末における A の累積負債超過額は、2,694 万円余りに及んでいた。さらにこの六期間に正常な経理方法で減価償却をし、また少額の仮設材料を棚卸資産として過大に見積もりしていなかった場合における実質上の A の累積負債超過額は、約5,000 万円にも及んでいた。

（二）

A の収入金額は、平成 3 年 4 月期には、収入が前年度に比し半減しており、明らかに収入面でも事実が縮小しているといえる。

（三） A の純利益金額は、昭和 63 年 4 月期には、利益を計上しているが、この純利益金額から、X が本件求償権を放棄したことに伴って雑収入として計上した 1,450 万円

29を控除し、さらに金融機関に対し A の資力があるかのように見せ掛ける目的で、経理上の操作をし、原材料として計上した仮設資材分約 1,405 万円を控除すると、実際は約 790 万円の損失があったことになり、A に利益はなかった。
また、平成 3 年 4 月期は、生命保険金収入 400 万円及び土地譲渡収入約 980 万円が計上されたにもかかわらず、239 万 1,139 円の利益が計上されているに過ぎなかったのであるから、通常の経営上の欠損は、約 1,140 万円であったというべきであり、しかも、通常であれば、死亡退職した X に対して 1,000 万円を超える相当額の退職金が支払われるところ、これも支払われていないのであり、以上の事
情から同月期の繰越欠損金が 2,641 万 5,298 円に減じたのであり、経営が順調に推移した結果とはいえない。
（四）A の財務内容は、形式上は、平成 3 年 4 月期に好転しているが、いわゆる資産の含み益を全て失い、実質的には、財務内容も悪化している。我が国における半数以上の法人が欠損法人であるにしても、それは資産に相当以上に含み益があり、さらに代表者にも相当の物的担保力が備わっていることが前提になっているが、Aには資産の含み益もなく、代表者にも物的担保力がないから、自力での再建は客観的には不可能な状況である。

（五） A が、G 信用金庫、国民金融公庫及び H 信用組合から新たに借り入れできたのは、代表者以外の第三者の保証があったためであり、A に物的担保能力が充分あり、かつ A の企業としての活力・信用が充分あると認められたものではない。
また、平成三年四月期には、X からの借入金が約 1,601 万円増加し、その残高が2,051 万 9,634 円となっているが、その貸付原資は、１L、M などの高利金融業者
から 1,220 万円、２縁故者 Y から 200 万円、３X の死亡に対する香典 595 万円、４X に対する報酬等未払い分 36 万円となっており、この事実は、A には金融機関
はもちろんのこと、高利金融業者からの借入能力もなく、やむを得ず X 個人で借入して A に貸したり、香典を流用するほかなかったことを示すものであり、X 及び原告が A からの回収が可能であると判断したものではない。
（六） したがって、X が求償権を放棄した昭和 63 年 3 月当時、既に、倒産の方向に進んでいたというのが実態であり、その後も現在に至るまで同様の傾向が続いている（平成 3 年 4 月期に A が清算した場合、少なくとも 3,954 万円もの債務超過となる。）というべきである。

30

【当事者の主張】① 原告の主張
所得税法 64 条 2 項の「保証債務を履行するため資産の譲渡があった場合において、その履行に伴う求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」に該当するか否かは、求償権を取得した者が相当期間内に求償権を回収できるかどうかを基準にして検討されるべきであるところ、右相当期間とは、長くても 7 年間と解されるべきである。
前記１及び２の事情からすると、
昭和 63 年 3 月当時、7 年以内に A の業績が好転し、他の債権者に全額弁済し、なお、実質上のオーナーであって代表取締役であった X に対し、本件求償権の全額を弁済することができないことは明らかであったから、本件放棄は、所得税法 64 条 2 項に該当し、本件放棄によって行使することができないこととなった金額 1,450 万円は、同項、同条 1 項により本件所得税に係る分離長期譲渡所
得の計算上なかったものとみなすべきである。
② 被告の主張
所得税法 64 条 2 項の「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」とは、主債務者が破産宣告を受けたり、和議手続の開始を受けたりしたこと、あるいは金融機関や大口債権者の非協力により事業再建の見通しがつかず、債務超過の状態が相当期間継続し、衰微した事業を再興させる公算が立たないこと、その他これに準ずる事情が生じたことにより、求償権を行使してもその目的が達せられないことが客観的に判断して確実になった場合を指称すると解するのが相当であるところ、主債務者である A は、X が本件求償権を放棄して以来、3 年経過した平成 3 年 4 月期に至るも、破産宣告や和議開始決定がなされた事実がないことはもちろんのこと、その事業所を閉鎖した事実もなく、さらに平成 3 年 4 月期現在まで事業を縮小した事実はないため、以下のとおり、A の事実は概ね順調に推移しているから、本件に法 64 条
2 項を適用する余地はない。
（一） 収入金額について
A の収入金額は、昭和 60 年 4 月期から平成 2 年 4 月期まで概ね漸増あるいは横ばいの傾向が続いている。なお、平成 3 年 4 月期の収入金額は、前年度に比して半減しているが、A のいわゆるオーナー経営者であった X が急死したという事情が強く影響したものと推測されることを考慮すれば、そのことが直に事業の縮小を意味すると認めるべきものではない。
（二） 純利益及び繰越決欠損金について
A は、昭和 63 年 4 月期及び平成 3 年 4 月期の二期に渡って純利益を計上しており、また、昭和 62 年 4 月期に 3,694 万 6,576 円あった繰越欠損金も平成 3 年 4 月
期には 2,641 万 5,298 円に減少している。

31

（三） 財務内容について
昭和 61 年 4 月期に 2,931 万 3,357 円であった純資産の欠損金額も、平成 3 年 4月期に至り 1,641 万 5,298 円に減少している。
（四）

借入金について（１） 昭和 60 年 4 月期に約 1 億 2,871 万円であった借入残高も、平成元年 4 月期に
約 7,040 万円まで減少し、平成 3 年 4 月期には約 8,706 万円となっている。
（２） A は、X から債務免除を受ける直前の昭和 63 年 3 月ころに国民金融公庫から400 万円を借入れたほか、平成元年 4 月期には、K 銀行からの長・短期の借入金 5,229 万円を返済すると共に、G 信用金庫から長・短期合計約 4,651 万円を、国民金融公庫から約 322 万円を、I 銀行から 400 万円を借り入れ、平成
2 年 4 月期には、G 信用金庫から約 800 万円を借り入れ、平成 3 年 4 月期には、J 銀行から 200 万円を、国民金融公庫から約 596 万円をそれぞれ借り入れる一方、G 信用金庫に約 1,225 万円を返済している。
（３） 以上のとおり、A が本件求償権の放棄の前後において、金融機関との関係で新
たな借入れを受けたり、借入金の返済をしたりしていることは、A の事業についての活力信用が金融機関から認められていたことを示すものであり、また、A は、G 信用金庫からいわゆる肩代わり融資を受けるなど、金融機関の協力の下で業績回復の努力を行っているのであるから、A の経営状態が悪化し、会社再建のための金融機関の協力が得られない状況にあったとは認められない。
さらに、平成 3 年 4 月期には、A の X からの借入金が約 1,600 万円増加しているが、このことは X あるいはその相続人が A に対する融資について、その回収が可能であるとの判断のもとに A の事業活動を継続する意思を有していることを推測させるものである。
【裁判所の判断】
X は、昭和 62 年 5 月 8 日、甲土地の譲渡代金 1,450 万円を A の右１の 2,000万円の借入債務の返済に充て、もって 1,450 万円の本件求償権を A に対して取得したことを認めることができる。
原告は、これについて、本件求償権の全部を放棄し、これを行使することができないこととなったから、本件求償権の額に対応する部分の金額は、法 64 条 2 項、
1 項により、本件所得税に係る分離長期譲渡所得の計算上なかったものとみなすべきである旨主張する。
そこで、本件求償権はその全部を行使することができないこととなったかどうかにつき検討する。
（一） 法 64 条 2 項の「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」とは、主債務者が破産宣告を受けたり、和議手続の開始を32

受けたりしたこと、あるいは、金融機関や大口債権者の非協力により事業再建の見通しがつかず、債務超過の状態が相当期間継続し、衰微した事業を再興させる公算が立たないこと、その他これに準ずる事情が生じたことにより、求償権を行使してもその目的が達せられないことが客観的に判断して確実になった場合を指称すると解するのが相当であり、したがって、そのような事情にないときは、求償債権の行使が可能であるから、求償債権の放棄に対して、法 64 条 2 項を適用することはできないと解される。
（二）

甲九１、２、一〇、一一、一二１、２、一三ないし一八及び弁論の全趣旨によれば、以下の事実を認めることができる。
（１） A の昭和 60 年 4 月期から平成 3 年 4 月期までの１営業損失、２
財務内容、５借入金残高の各推移は、それぞれ、別表三ないし五のとおりである。
（２）

A は、昭和 57 年 4 月期から同 62 年 4 月期まで、六期連続して損失を計上している（同 57 年 4 月期が 427 万円、同 58 年 4 月
期が 1,245 万円、同 59 年 4 月期が 931 万円、いずれも 1 万円未
満を切捨てた。）。

（３）

平成 3 年 4 月期の収入には、X の死亡に伴う生命保険金収入及び土地譲渡収入が含まれており、また、X は、平成 3 年 4 月 20日死亡により A を退職したが、X に対する退職金の支払については、A の同月期における決算報告に計上されていない（但し、右計上されていないことは、当事者間に争いがない。）
以上認定した事実によれば、A は、X が本件求償債権を放棄した昭和 63 年 4 月期までの決算報告上債務超過の状態が継続し、資金繰りも悪化していたこと、その後も平成 3 年 4 月期現在に至るまで債務超過の状態が継続していることが認められ、したがって昭和 63 年 3 月当時、X が A に対し、本件求償権を行使したとしても直ちにこれに応じることは資金的に困難であったということができる。

（三）（１） 他方、甲七、一〇、一二１、一四ないし一八及び弁論の金趣旨によれば、以下の事実を認めることができる。
ア

昭和 63 年 4 月期当時において、A に対して破産宣告や、和議開始が開始されたり、A 振出の手形が不渡になるなどの事実はなく、現在に至るまで事業を継続している。

イ

A は、少なくとも、平成 2 年 4 月期までは概ね順調に売上高（収入）を増加させ、A が事業を縮小した事実はない。

33

ウ

A は、平成元年 4 月期には、G 信用金庫等からいわゆる肩代わり
融資を受けるなどして、A の K 銀行に対する債務を完済し、また、
昭和六三年四月期から現在に至るまで、J 銀行、国民金融公庫、I銀行及び H 信用組合等からも新たな借入をし、金融機関の協力の下で業績回復の努力を行っている。

エA の X に対する借入債務は、昭和 63 年 4 月期において 1,537 万
9,133 万円あったが、A はこれを返済し、平成元年 4 月期には 72
万 2,304 円になっており、また、A の借入金残高合計も、昭和 60
年 4 月期に 1 億 2,871 万 0,730 円であったものが、返済されて平成元年 4 月期には 7,040 万 3,784 円になっている。そして、A は、
X の本件求償権以外に、債務の免除を受けたことはなく、X も、
本件求償権以外は A に対する債権を放棄した事実はない。

（２）

原告は、A の経理について、正常な経理方法で、減価償却をし、また少額の仮設材料を棚卸資産として過大に見積りしないときの実質上の A の累積負債超過額は、昭和 62 年 4 月期で約 5,000万円に及んでおり、また、A は、平成 3 年 4 月期には資産の含み益をすべて失い、A が同期において清算した場合、少なくとも3,954 万円もの債務超過となる旨主張するが、これを認めるに足りる証拠はない。

（３）

原告は、昭和 63 年 4 月期には、利益を計上しているが、この純利益金額から X が本件求償権を放棄したことに伴って雑収入として計上した 1,450 万円を控除し、さらに金融機関に対し A に資力があるかのように見せ掛ける目的で、経理上の操作をし、原材料として計上した仮設資材分約 1,405 万円を控除すると、実際は約790 万円の損失があったことになり、A に利益はなかった旨主張するが、仮に、右約 1,405 万円がすべて経理操作の対象であったとしても、甲九２、一六、一七による、A が昭和 63 年 4 月期の 1
年間に新たに経理操作をした額は、約 131 万円にすぎないから、右原告の主張は失当である。

（４） 原告は、A が、G 信用金庫、国民金融公庫及び H 信用組合から新たに借り入れできたのは、代表者以外の第三者の保証があったためであり、A に物的担保能力が充分であり、かつ A の企業としての活力、信用が充分あると認められたものではない旨主張するが、仮に代表者以外の第三者の保証があったとしても、銀行は、それのみにとどまらず、A の資産状況についても充分に検討した上で、貸付を行っているものと考えられるし、また、代表者以外の第三34

者の協力が得られること自体、A の企業としての活力、信用が評価されたことになるのであって、少なくとも、A の事業再建の見通しがないことの証拠とはなりえないものである。
（５） 右（１）で認定した事実を総合すると、A が昭和 63 年 3 月当時、
X が A に対し、本件求償権を行使したとしても直ちにこれに応じることは資金的に困難であったということができるとしても、な
お、右の当時、X が A に対して本件求償権を行使しても、回収の見込みがないことが確実な状況までは至っていたものと認めるには不十分であり，他にこれを認めるに足りる証拠はない。
（６） なお、原告は、法 64 条 2 項の「保証債務を履行するため資産の譲渡があった場合において、その履行に伴う求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」に該当するか否かは、求償権を取得した者が相当期間内に求償権を回収できるかどうかを基準にして検討されるべきであるところ、右相当期間とは、長くても 7 年間と解されるべきである旨主張するが、同条項をそのように限定的に解釈する法的根拠は存在しな
いし、かえって、本件求償権を行使しても、回収の見込みがな
いことが確実な状況にまでは至っていたものと認められない場
合には、一定期間（7 年間）内に求償権を回収できなくても、合理的経済人がその後の回収に期待せず、直ちにその求償権を放棄するのが通例であるとも考えられないから、右原告の主張は失当である。
（四）したがって、本件更正は、適法である。

【結論】
原告の棄却し、所得税法 64 条 2 項の適用を否定。

《裁判例の考察》新潟地裁平成 4 年 10 月 29 日判決のアンダーライン部分から読み取れる具体的基準は次の通りである。

35

① 一定の期間内に求償権を行使することができない場合であっても、債権者がそれを理由に求償権を放棄することも考えにくいことから、何年間求償権が行使できなければ求償権行使不能とみなすのかという基準を設けることは適切ではない。したがって、求償権行使不能については、行使不能の期間ではなく、行使不能が客観的に確実であるか否かで判断する。
新潟地裁平成 4 年 10 月 29 日判決では、『相当期間継続』がどれほどの期間をいうのか、
また、『相当期間継続』の相当期間を定めることが適切であるか否かが争点となっている。
原告は長くても７年間求償権を行使することができなければ『相当期間継続』に該当するとして、求償権は行使不能であると主張した。これに対して被告は、A の経営悪化は X の急死による一時的なものであって、実際には A の経営は順調に推移していること、金融機関の協力の下で業績回復の努力を行っていること等の理由から、今後事業活動を継続していけば回収できるとして、求償権は行使不能であるとは認められないと主張した。
裁判所は、A が売上高を順調に増加させていること、金融機関の協力の下で業績回復の努力を行っていること、『相当期間継続』を長くても 7 年と解釈する法的根拠は存在しないことを理由に被告の主張を認めて所得税法 64 条 2 項の特例の適用を否定した。
確かに、『相当期間継続』を長くても 7 年とする法的根拠は存在しない。また、何年債務超過が継続すれば求償権行使不能であると判断するかの基準を設けて、近く回収することはできないものの将来回収できる可能性がある場合にまで所得税法 64 条 2 項の特例の適用を認めるとすることは課税の公平の見地からも好ましくない。このような理由からは、『相当期間継続』の相当期間を何年と定めていないことは仕方ないとも考えられる。
相当期間継続の期間が定められていない現状においては、実務上は、債務超過が何年継続しているかで求償権行使不能の判断するのではなく、求償権行使不能が客観的に確実であると認められるか否かで求償権行使不能の判断をしている。この判断は上記具体的判断基準に合致しており、課税の公平という観点からは適切であると考えられる。
結局のところ、求償権の行使不能の判断については、何年債務超過の状態が続いているかで判断するのではなく、求償権行使不能が客観的に確実であると認められるか否かで判断することになる。この求償権行使不能が客観的に確実であると判断するためには、ある程度の期間、企業の財務状況や業績の推移等をみる必要があり、現行制度のように債務不履行時の一時点で求償権行使不能の判断をすることを求めるのは適切とはいえない36。
平成 14 年 12 月 25 日の通達が公表されるまでは、その求償権行使不能の判断をするための期間を保証人となった時から債務不履行時までの期間で考えていたが、通達公表後においては、債務不履行時以降についての状況も判断期間として考慮する必要があるものと考
えられる。
36

求償権を行使できるか否かについてはある程度の期間をみなければ正確な判断をすることができないと考えられる。
36

第３節

債務の借換え時における求償権行使不能に係る認識

所得税法 64 条 2 項の適用要件である「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったこと」という要件には、求償権行使不能の判断時期における問題もある。
保証債務の履行において、主債務者に対して求償権の行使が不可能であることを知りな
がらも、あえて保証し、保証債務を履行した場合、又は求償権が行使できるのにもかかわらず求償権を行使しない場合は、それは実質的には贈与又は利益供与とみなされ、所得税法 64 条 2 項の適用対象とはならない37。
債務の借換えの場合においては、最初に保証債務契約を契約した際は求償権の行使が可能であると認められたにもかかわらず、その後に状況が急変し、借換えの際には求償権の行使ができないことが確実になっているという場合がある。しかし保証人は、借換えの際に保証人の立場から自由に免れることができるわけではない。そうなれば、借換えで保証債務契約を更新すれば、自動的に借換えた債務を新たに保証したことになる。この場合、借換え時には既に求償権の行使が不能であることが確実になっているので、求償権の行使が不能であることを知りながら保証したことになってしまい、所得税法 64 条 2 項の「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったこと」という適用要件を満たさないことになるという問題がある38。不明確な基準ゆえに実質的には同一である旧債務と新債務が別個のものとして認識され、保証人としての立場から免れることができないという実情を無視して、求償権が行使不能であるにもかかわらずあえて保証したと判断されてしまうのである。
裁判例においては、債務の借換えの事案では、求償権が行使不能であることを知りながらもあえて保証したと判断され、所得税法 64 条 2 項は適用できないとされていた。これは、保証人としての地位から自由に免れることができるわけではなく、やむを得ず保証契約を更新されてしまった納税者の常識感覚とはかけ離れた判断である。
しかし、この点について、さいたま地裁平成 16 年 4 月 14 日判決で、借換えの資金によって以前の借入金を返済したと考えれば、その保証については連続性があるとして、最初に保証契約を締結した際に求償権の行使が可能であると判断されていたのであれば、借換えした債務においても所得税法 64 条 2 項の特例は適用できるとした、納税者の常識感覚に合った、初めての判断がなされた。

37
38

贈与税の課税対象となる。
契約条件の変更等のために債務の借換えをした場合、それは実質的には同一の債務であると考えられるため、ここで借換え時点での認識を考慮することには問題がある。
37

さいたま地裁平成 16 年 4 月 14 日判決 [確定](判例ﾀｲﾑｽﾞ 1204 号 299 頁、下線・記号筆者)【事実概要】（１）当事者等
A 社は、サウナ風呂、スイミングスクール、レストラン及び喫茶店等の経営等を目的として、昭和 59 年 12 月 28 日に設立された法人であり、原告は、A 社の代表取締役であった。
A 社は、原告から A 社の事業に係る土地、店舗等を賃借し、サウナ、スイミングスクール等の事業を行っていた。
（２）保証債務等の成立
ア

X に対する保証債務等（ア） 平成 8 年 4 月 8 日、A 社は X 信用金庫から最終弁済期を平成 9 年 4 月 1 日と定めて、400 万円を借り入れ（以下「債務③」という。）、債務③について、原告は連帯保証をした。
（イ） 平成 8 年 6 月 10 日、A 社は X 信用金庫から最終弁済期を平成 11 年 6 月 7 日と定めて、1,000 万円を借り入れ（以下「債務②」という。）、債務②について、原告は連帯保証をした。
（ウ） 平成 8 年 12 月 5 日、A 社は X 信用金庫から最終弁済期を平成 10 年 8 月 7 日と定めて、4,780 万円（以下「債務④」という。）及び 2,440 万円（以下「債務⑤」という。）を借り入れ、債務④及び債務⑤について、原告は連帯保証をした。
イ

Y に対する保証債務等
平成 8 年 12 月 26 日、A 社は Y 銀行から最終弁済期を平成 9 年 6 月 30 日と定めて、手形貸付の方法により 1 億 3,000 万円を借入れ（以下「債務①」といい、債務①ない
し債務⑤を併せて「本件各債務」という。）、債務①について、原告は連帯保証するとともに、原告所有に係る、L 土地ないし M 土地（以下「甲土地」という。）及び同土地上の家屋に根抵当権（極度額合計 1 億 3,000 万円）を設定した。

（３）甲土地の譲渡
平成 9 年 1 月 24 日、原告は Z との間で、甲土地について、売主を原告、買主を Z、代金を 2 億 2,843 万 8,900 円とする不動産売買契約を締結し、同日、Z から、手付金2,200 万円を受領した。
平成 9 年 5 月 19 日、原告は Z に対し甲土地を引き渡すとともに、Z から売買代金の残金 2 億 0,687 万 2,000 円を受領した（なお、原告と Z は、甲土地の売買について、実測面積を基準としていたところ、実測面積（1240.37 平方メートル）が当初契約面積（1238 平方メートル）より 2.37 平方メートル増積していたことから、増積分に相当す）。
る金額 43 万 3,100 円を清算した。

38

（４）債務①の弁済
平成 9 年 5 月 19 日、原告は Y 銀行に対し債務①の保証債務を弁済した。
（５）債務③及び債務④の弁済
平成 9 年 5 月 28 日、原告は X 信用金庫に対し債務③及び債務④の保証債務を弁済した。
（６）N 土地の譲渡
平成 9 年 11 月 13 日、原告は H との間で、原告が所有していた N 土地を、代金 3,500万円で売却するという不動産売買契約を締結し、その際、H から手付金 300 万円を受領した。原告は、同年 12 月 3 日、H に対し、N 土地を引き渡すとともに、H から、売買代金の残金 3,200 万円を受領した。
（７）債務②及び債務⑤の弁済
平成 9 年 12 月 3 日、原告は X 信用金庫に対し債務②及び債務⑤の保証債務を弁済した。
（８）A の解散に至るまでの経緯
平成 9 年 2 月末、A 社は営業を終了し、同年 4 月 30 日、第１号議案を当会社解散のア件、第２号議案を清算人選任の件とする社員総会を開催し、A 社の解散及び清算人を原告とする決議を行い、同年 5 月 13 日、その旨の登記を行った。
イ

平成 9 年 12 月 24 日付けで、原告は A 社に対し原告が代位弁済した本件各債務に係る求償権を放棄する旨を記載した債権放棄通知書を内容証明郵便により送付した。
ウ

平成 9 年 12 月 30 日、A 社につき清算手続が行われ、清算を結了し、平成 10 年 1

月 19 日、その旨の登記を行った。
（９）本件課税処分の経緯
平成 10 年 3 月 16 日、原告は被告に対し、平成 9 年分の所得税について、甲土地及ア

び N 土地の譲渡に係る所得の金額を算出するに当たり、A 社を主債務者とする保証債
務の履行を行ったとして、本件特例を適用し、総所得金額を 2,487 万 7,877 円、分離
課税の分離長期譲渡所得の金額を 0、納付すべき税額を 366 万 7,800 円とする確定申告書を提出した（当該確定申告書には、保証債務の履行のための資産の譲渡に関する計算書及び同付表が添付されていた。
）。
イ

平成 11 年 8 月 27 日、被告は原告に対し原告の平成 9 年分の所得税について、総所
得金額を 2,487 万 7,877 円、分離課税の分離長期譲渡所得の金額を 1 億 2,216 万 7,75339

円、納付すべき税額を 3,431 万 7,900 円及び過少申告加算税を 429 万 2,500 円とする
所得税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分をした。
【当事者の主張】①原告の主張ア

本件特例において、保証人が保証契約締結時に主債務者に対し求償権を行使することが不可能であることを認識していたときに適用されない理由は、かかる場合、実質的には主債務者に対して一方的に利益を供与するものであり、資産譲渡による所得が他律的に実現されたものと評価できないことに求められる。
しかるに、準消費貸借契約を締結する際の保証人は、仮に準消費貸借契約締結時に求償権の行使が不可能であることを認識し得たとしても、従前の保証人たる地位を免れることができない立場にある。すなわち、借換えについては、保証人の主体的意思が関与していないのであり、そうすると、借換え後に保証人が保証債務の履行を迫られて個人の資産を譲渡し、挙げ句に求償が不可能となった場合には、まさに資産の譲渡による所得が他律的に実現されたものと評価できる。
したがって、被告が、借換時点における保証人の認識を問題にすべきであるとし、借換時点において主債務者の窮状を認識している保証人について本件特例の適用を否定すべきであると主張することは、契約の性質・当事者の合理的意思解釈・社会通念に反するものであるのみならず、本件特例の趣旨にもとるものであり、極めて不合理である。

イ

準消費貸借契約を締結した際、当事者の合理的意思解釈としては、格段の意思表示がない限り、保証債務は従前のとおり引き続き存続していくものであり、実質的には保証人はその意思にかかわらず従前の地位を継続せざるを得ない立場にある。社会の実態に照らしても、債権者が借換時に保証人の意思を確認して、その意思如何で保証の継続を決定するなどということはおよそあり得ないのであり、保証人は、債務の借換時において、任意に従前の地位を離脱できるものではない。
以上によれば、借換えがなされた場合において、金銭消費貸借契約及び保証契約が新たに締結され、新たな保証契約は、法律的には旧債務についての保証契約とは全く別個の契約であることを強調して、借換時における保証人の認識を問題にすることは相当でない。
②被告の主張ア

原告は、いわゆる借換えが行われている場合には、旧借入金に対する保証契約締結時をもって、保証人が求償権の行使が不可能と認識していたか否かを判断すべきであると主張するようである。
しかしながら、借換えがなされた場合であっても、金銭消費貸借契約及び保証契約

40

は新たに締結されるものであり、新たな保証契約は、法律的には旧債務についての保証契約とは全く別個の契約であるから、飽くまでも、新債務についての保証契約の締結時における保証人の認識が問題とされるべきである。
イ

保証人が求償権の行使不可能であることを認識していたか否かの判断は、新たな借入金に対する保証契約締結時で判断すべきであり、原告の主張は失当である。

【裁判所の判断】
金銭消費貸借契約において、弁済期や月々の分割金の支払額を変更するため、新たな契約を締結する方法（いわゆる借換え）が採られることがあるが、かかる借換えがなされた
場合、旧契約締結当時の主債務者の資力と、借換時の主債務者の資力に変動があることが十分あり得る。そして、借換時に、保証人は、保証債務の負担を自由に免れることができるものではなく、保証人は従属的な地位に置かれているのが通常であるから、借換時において、保証人が主債務者に資力がなく、主債務者に対する求償権の行使が不可能であると認識していた場合であっても、旧契約締結時において、保証人が、求償権の行使も可能であると認識していた場合については、所得税法 64 条 2 項の適用はあると解するのが相当である（なお、保証人が既に債務者のために包括的な根保証や根抵当権を設定している場合には、個々の債務の入れ替わりが当然予定されているから、当初の根保証や根抵当権設定時の認識を問題とすべきである。ただし、以下では事案の明確化のため、まず単純な保証の場合を念頭において検討を進める。）。
被告は、借換えがなされた場合でも、金銭消費貸借契約及び保証契約は新たに締結されるものであり、新たな保証契約は旧債務についての保証契約とは別個の契約であるから、あくまで新たな債務についての保証契約締結時における保証人の認識が問題とされるべきであり、ことに借換えに際して借入金額が増額されたような場合には、いかなる時点で、いかなる範囲の保証債務について保証人の認識を判断すべきかが曖昧となる旨主張するが、採用できない。借換えに際して借入金額が増額された場合には、当初の保証契約締結時の債務の範囲を問題とすれば足りるというべきである。

【結論】
所得税法 64 条 2 項は適用できるとして、原告に対し、平成 11 年 8 月 27 日付けでした平
成９年分の所得税の更正処分のうち、課税所得金額 2,280 万 7,000 円、納付すべき税額 366
万 7,800 円を超える部分及びこれに伴う過少申告加算税賦課決定処分を取り消した。

41

《裁判例の考察》
さいたま地裁平成 16 年 4 月 14 日判決のアンダーライン部分から読み取れる具体的基準は次の通りである。
① 債務の借換えがあった場合において、新債務の保証契約時に、保証人が主債務者に資力がなく、主債務者に対する求償権の行使が不可能であると認識していた場合であっても、保証人としての地位を自由に免れることができないという実情を考慮して、旧債務の保証契約締結時において、保証人が、求償権の行使も可能であると認識していた場合については、所得税法 64 条 2 項の特例は適用できる。
このように、債務の借換え時点で判断するのではなく、債務の同一性を認めて、旧債務の保証契約締結時を、その求償権が行使可能であるか否かの認識時点とすることで、その債務の実質に則した判断がおこなえることとなる。
さいたま地裁平成 16 年 4 月 14 日判決以前の債務の借換えをめぐる裁判例においては、
新債務と旧債務の同一性を否定して、所得税法 64 条 2 項の特例を適用不可としており、そのことは保証人としての地位を自由に免れることができない納税者の常識感覚からは逸脱した判断であったため、本判決は納税者の常識感覚にあった画期的な判断である。
準消費貸借契約を締結する際の保証人は、仮に準消費貸借契約締結時に求償権の行使が不可能であることを認識し得たとしても、従前の保証人たる地位を免れることができない立場にあるため、新債務についても事実上強制的に保証しなければならないことになる。
このような事実を無視して、旧債務と新債務の同一性を否定して所得税法 64 条 2 項の適用を否定してきた従来の判決には問題があるといえる。
本判決は、「借換時に、保証人は、保証債務の負担を自由に免れることができるものではなく、保証人は従属的な地位に置かれているのが通常であるから、借換時において、保証人が主債務者に資力がなく、主債務者に対する求償権の行使が不可能であると認識していた場合であっても、旧契約締結時において、保証人が、求償権の行使も可能であると認識していた場合については、所得税法６４条２項の適用はあると解するのが相当である」として、旧債務と新債務には連続性があるため、借換えにおいても旧債務の保証契約締結時に求償権が行使可能であると認識していたのであれば、新債務について所得税法 64 条 2 項は適用することができると判断した点で大きな意義がある。
また、本判決では「曖昧な基準で所得税法６４条２項の適否を決するのが適当とは思われない」と、不明確な基準で判断する課税庁の態度を批判している。
ただし、借換えにおいての旧債務と新債務の同一性を認めたものの、新債務の借入れに際して増額があった場合には、その増額部分については求償権が行使不能であることを知っていながらあえて保証した部分と考えて特例の対象外であるとしている点に注意を要する。

42

さいたま地裁平成 16 年 4 月 14 日判決は、求償権行使不能の判断基準について、借換時には求償権が行使不能であることを認識していたとしても、保証人としての立場を自由に免れることができないという事実を考慮して、保証債務の履行を贈与又は利益供与とはみ
なさないこととしており、今まで所得税法 64 条 2 項が適用不可とされていた債務の借換えのケースでも特例が適用できるとし、実務上の重要な指針を示したといえる。
しかし、債務の借換え時における求償権行使不能に係る認識については、当初行使可能であった求償権が、旧債務と新債務の借換えの際には行使不能となっていたというような場合においては所得税法 64 条 2 項が適用できると示されたが、仮に新債務の保証契約時に求償権が行使できないとしても、その時点での既存の製品では売上増は見込めなくとも、開発中の新製品で売上増が見込めるような場合39において、借換え時に求償権行使不能であるからといって、ここで所得税法 64 条 2 項の特例を適用できるとするのは節税的な、本来の趣旨に反した行為といえるため、一概に旧債務と新債務の同一性を認めて所得税法 64 条
2 項の特例の適用を容認することには問題があるといえる。

39

三木義一，橋本清治『保証債務契約と所得税法64条の要件』
2004年

参照。

43

税経通信59巻４号220頁

第４章

所得税法 64 条 2 項に係る基準の考察及び制度的対応の検討
第１節

判例から考察される具体的基準の検討

前章においては、裁判例を通して所得税法 64 条 2 項の適用要件として、求償権行使不能の判定基準等の考察を行った。これらの裁判例から得られる求償権行使不能に係る具体的判断基準をまとめると以下のようになる。
① 求償の相手方に資産、現収入の剰余金、特別の収入等がないこと。
② 債権者のその会社に対する立場等を考慮すれば、他の債権者と同列に求償権を行使することが困難であるため、他の債権者が求償権を行使した後では求償権が行使できないと認められる場合。
③ 売上高等の経営状態の推移をみて経営状態が悪化傾向にあり、さらに金融機関の協力が得られない等の理由により会社再建が著しく困難であると認められる場合。
④ 求償権を行使することによって、求償の相手方の事業遂行を不能にしてしまう場合。
⑤ 債務の借換えにあたっては、保証人としての立場を自由に免れることができないという実情を考慮して、当初の保証債務契約締結時に求償権が行使可能であったのであれば、借換え時に求償権が行使不能であっても、その保証債務の履行を贈与又は利益供与とみ
なさず、所得税法 64 条 2 項の適用対象とする。
上記判断基準のうち①②については、求償の相手方の資産状況や、自分の債権者としての立場等は、その保証債務を履行するために資産を譲渡した時点で判断を行うことになる。
資産状況や債権者の立場等は特別な事情がない限り大きく変化するものではないと考えられるため、この判断基準については債務不履行時において判断をおこなうべきものであると考えられる。
③④の要件については、その債務不履行の一時点だけでの判断で所得税法 64 条 2 項の適用の可否を判断することは難しいと考えられる。経営状態の悪化は一時的なものであり、将来的に回復が見込めるような場合にまで特例は適用すべきではないし、また、会社再建の見込みについても短期的に判断できるものではないため、③の要件については債務不履行の時点ではなくある程度の期間をもって判断する必要がある。④の要件については、求償権を行使するためには相手方に事業を営むために不可欠な設備を処分させることになる場合のほかにも、求償権を行使するために現在ある運転資金を取り上げてしまうことにな
る結果、事業遂行が不能になるという場合がある。このような場合には、今すぐにではな
く将来に求償権を行使するのであれば会社も事業遂行が不能にならなくてすむ場合もある
ため、この④の要件についても企業の経営状態の推移をみつつ、債務不履行の時点ではな

44

くある程度の期間をもって判断することが必要である。このように、③④の要件については、その債務不履行の時点だけでの判断では酷であり適切ではない。適正な担税力に即した課税を行うためにも、ある程度の期間をみることによって、正確で、適正な判断をおこなうことができるものと考えられる。
⑤の要件については、旧債務と新債務は法律的には別個のものであるが、保証人としての地位から自由に免れることができないという実情を考慮して、債務の借換えの場合にのみ法律的には別個の旧債務と新債務の同一性を認めて、求償権の行使の可否の認識時点を新債務の保証契約締結時点ではなく、旧債務の保証契約締結時点とするものである。債務の借換えの場合における旧債務と新債務の同一性を認めて、旧債務の保証契約締結時に求償権が行使可能であったのであれば所得税法 64 条 2 項は適用できるとするのであれば、その適用の可否の判断が、実情に即しており、なおかつ納税者の常識感覚にあったものとなる。
上記①から⑤の基準に係る分析でみたように、求償権行使不能の判断は、①から④の基準によってなされることになる。債務不履行時において①②についての判定をおこない、
平成 14 年 12 月 25 日に公表された通達における会社が存続している場合において、債務不履行の時点だけでは③④の判定を下すことは難しいため、③④についてはある程度の期間の決算状況等をみて判断することが適当であると考えられる。
債務不履行時という一時点だけで求償権行使不能の判断をするこれまでの一般的な基準においては次のような問題があった。
求償権行使不能の判定基準については、債権者の立場等も考慮しつつ、事実上求償権が行使不能であれば求償権行使不能であるとされたものの、複雑多岐にわたる保証債務の事
案に一定の基準を設けることは困難であり、ケース・バイ・ケースにならざるを得ない。
非課税規定においてケース・バイ・ケースで判断することは、特例規定を積極的に適用するということにはなり得ず、また、事実上求償権が行使不能であれば所得税法 64 条 2 項は適用できるとはいえども、いかなる状況をもって事実上求償権行使不能といえるのかという基準もないため、結局はこの裁判例における「事実上求償権行使不能である」という要件では不十分であるといえる。
求償権行使不能の判定のための期間については、平成 14 年 12 月 25 日公表の通達によって、保証人となった時から債務不履行時までの期間だけではなく、債務不履行後の数期間も考慮することになった。どれほどの期間の債務超過の状態をもって求償権行使不能と判断するのかという基準を設けなければ適用の可否が不明確になってしまうが、期間を定めてしまえば近く回収することはできないものの将来回収できるというケースにまで所得税法 64 条 2 項が適用できることになってしまい、租税回避等のこの規定の趣旨に反したケー
スでまで適用されてしまう恐れがある。債務超過の状態が長期間続いているケースも多い
ため、積極的に適用できるようにするためには期間を明確に定めたいところではあるが、45

租税回避等の行為に利用されないように配慮する必要があるため、期間についての基準を明確化することが適切なのかは疑問の残るところである。
したがって、債務不履行時という一時点だけで判断するこれまでの判断基準では、本来
なら所得税法 64 条 2 項の特例を適用すべきすべてのケースにおいて納税者を救済することが困難であると思われ、非課税規定に係る適用の可否の判断基準としては不十分であるのではないかと考える。
上記裁判例から得られる基準に加えて、裁判例で示された内容から判断して、次のような工夫を設ければ所得税法 64 条 2 項の特例の適用にあたっての多少の問題の改善が図れるのではないかと考えられる。


申告にあたって、保証人となった時以降、売上高が横ばい又は減少、負債の額が増加している等の事実を証明する一定の証拠書類の添付があれば事実上求償権行使不能とみなす。



ただし、新製品・新技術等の開発のための費用等による一時的な債務超過であると認められる場合には、事実上求償権不能とはみなさない。

申告にあたって企業の状況を示す一定の証拠書類を添付させ、売上高が順調に伸びているという事実や、負債の額が減少しつつある等の事実がある場合には事実上求償権行使不能であるとはみなさず、売上高が横ばい又は減少しているという事実や、負債の額が増加している等の事実を証明した場合に限り、事実上求償権行使不能とみなすというようにす
れば、所得税法 64 条 2 項の特例の適用にあたって、客観的に妥当であるといえる判断ができることになる。さらに、一時的な理由による債務超過と認められるという場合には求償権行使不能と認めないとしておくことによって、現在開発中であり、その開発した結果によって将来回収することができるという場合における所得税法 64 条 2 項の適用を防ぐことができる。
裁判例で示された具体的判断基準に加えて、上記工夫をおこなうことによって、所得税法 64 条 2 項の適用の可否に関する問題は改善されるものと考えられる。このように、債務不履行の時点だけで判断することは適切ではなく、より適正かつ、納税者救済の観点からも、ある一定の期間をもって判断することができるようにする必要がある。
しかし、一時的な理由によるものではない債務超過の状態であるが、現在開発中のものが開発された結果、将来求償権が行使できることとなる場合等における特例の適用の可否の問題や、企業は業種ごとに取り巻く環境も異なり、また、経済情勢等のさまざまな要因が絡むため、どれほどの期間の業績等の推移をみるのかが妥当であるのか判断しづらいという問題等があるため、上記判断基準を付け加えたところで、それだけではまだ不十分であるといえる。裁判例から得られる具体的判断基準の考察において述べたように、適用要件の明確化のためには一定の基準を置くことは重要であるが、やはり複雑多岐にわたる保46

証債務の事案全てに対応する一定の基準を設けることは困難であるように思われる。
そこで、救済のための実効性のある救済策として、制度面での対応ができないかについて、次節で検討してみることとする。

第２節

保証債務の履行に関する繰り延べ制度創設の検討

前節で述べたように、所得税法 64 条 2 項の特例を積極的に適用できるようにするためには、裁判例からの取扱いだけでは不十分であると考えられる。個人的な見解ではあるが、前節で述べた裁判例における判断基準だけではなく、所得税法 64 条 2 項の適用の可否に係る問題点について、視点を「どのような判断基準を設けるべきなのか」というところから、「どのタイミングで課税をおこなうのか」へとシフトさせ、一種の課税の繰り延べ的な制度を導入してみてはどうかと考える。
所得税法 64 条 2 項の特例に関して課税の繰り延べ制度をおけば、しばらく様子をみたう
えでの正確な判断ができるようになるため、積極的に適用できるようになるのではないかと考えられる。本章では、この課税の繰り延べ制度についての考察を行う。
１．所得税法 64 条 2 項における課税の繰り延べ
所得税法 64 条 2 項が厳格に解釈される傾向にあるのは、不明確な判断基準によるものであり、積極的に適用するためには基準を明確にする必要がある。しかし、先にも述べたよ
うに、複雑多岐にわたる保証債務の事案において、求償権行使不能に係る一定の判断基準を設けることは困難であるといえる。そこで考えられる改善策が課税の繰り延べである。
課税の繰り延べとは、当期においては課税を避けられるが、将来課税されるようになることをいう。これを所得税法 64 条 2 項の特例に当てはめてみると、求償権が行使不能であるか否かの判定が微妙であるときは、その期の課税を繰り延べ、債務超過の状態を脱する等将来状況が改善したらその際に課税を行うというようにするというものである。所得税
法 64 条 2 項に係る課税の繰り延べについては、所得税を非課税にするというものではなく、所得税を取れない時には課税をおこなわず、一定期間様子をみた上で課税できるか否かを判断するものであるため、債務不履行時に所得税法 64 条 2 項の特例の適用の可否を判断するわけではないので、現在の制度ほど厳格に解釈する必要がなくなると考えられる。そうすれば、本当に会社の事業遂行が不能になって求償権が行使できなければ課税はされないままであるし、もし課税を繰り延べて、様子をみるための一定期間を経過した後であっても会社が事業を続けることができているのであれば、求償権は行使できると判断でき、課税を行うことができるため、求償権行使不能の判断をそこまで厳格に行う必要がなくなる。
保証債務については特殊な事案が多いため、一定の基準ではその全てに対応することはできない。したがって、「いかなる基準を設けるか」ということよりも、所得税法 64 条 2 項の特例の適用の可否を債務不履行時に判断するのではなく、課税を繰り延べて、その会社

47に対して求償権を行使することが本当にできないのかを見極めた上で特例の適用の可否を判断することの方が、特例を積極的に適用するためには有効であるし、適正な課税にもなるものと考えられる。
課税の繰り延べを行うメリットは以下の通りである。


保証債務の履行のため不本意な資産の譲渡をした納税者は、その資産の譲渡による譲渡所得に対する所得税をすぐに支払う必要がなくなるため、求償権が行使できていな
いときに所得税を課されるという酷な事態からの救済を図ることができる。



最終的に求償権が行使不能になるのか否かを見極めてから所得税法 64 条 2 項の特例の適用の可否を判断することになるため、適正な課税を行うことができる。
このように求償権が行使できるかどうかを見極めるための期間を設けて、その期間内に求償権を行使できると判断できるのであれば所得税を課し、行使できないと判断できるのであれば所得税は課さないという課税の繰り延べ制度を設けることによって、債務不履行時に非課税にするか否かを判断する必要がなくなるため、これまでのように厳格すぎるという解釈はされなくなる。そして、課税の繰り延べを行うことによって、その会社の動向をみて求償権を行使できるか否かを判断することになるため、適正な課税とはいえないケースを排除することが可能になるのである。
２．課税繰り延べ制度についての検討
適正な課税を行うためには、本来であれば無期限に課税の繰り延べを認めて、最終的に本当にその求償権が行使できないのかどうかを把握して、課税するか否かを決することが望ましい。しかし、税務上の安定性の観点から、無期限に課税の繰り延べを行うことは適切ではない。その求償権を最後まで見極めるということは重要ではあるが、永久に見極めるというのは企業会計原則上認められない。
所得税法64条2項に係る課税の繰り延べは、保証債務の履行に伴い資産を譲渡した場合に生じた譲渡所得を繰り延べるというものである。この譲渡所得を繰り延べる期間を検討するにあたって、同じく所得を繰り延べる制度である法人税基本通達2-1-39(商品引換券等の発行に係る収益の帰属の時期)を参照してみることとする。法人税基本通達2-1-39では、法人が商品券を発行した場合において、原則であれば、発行時に収益計上することになるが、その発行時の収益計上を強制するのではなく、商品の引き換えがあるまでは預り金などとして処理しておき、商品の引き換えがあったら、その日の属する事業年度において収益に計上することができると定めている。この場合において、問題となるのが、商品券が長期にわたって引き換えられなかった場合である。この場合、商品券が引き換えられていないからといって、無期限に預かり金として処理しておくことには問題がある。そこで、法人税基本通達2-1-39ただし書きにおいては、その発行事業年度の翌期首から3年を経過した日、

48すなわち足かけ5年目の年度末における未引換商品券についてはその事業年度において収益計上することとしている。この規定のように、所得税法64条2項に係る課税の繰り延べにおいても、収益計上の時期を繰り延べれば、一定期間様子をみた上での判断となり、適正な課税を行う上で有効なものであると考えられる。
ここで問題となるのが、この課税の繰り延べを行う期間をどれくらいに設定すべきなのかということである。保証債務を履行するため、資産の譲渡をした際に生じた譲渡所得を繰り延べる期間については、あまり長期間に設定すべきではない。なぜなら、先にも述べたように、税務の安定性の観点からも好ましくはないし、また、会社の事業遂行が困難な状況にあり、求償権が行使できないような状態で会社がその先長期間存続することも考えにくいからである。もしも会社がそのような事業遂行が困難な状況から長期間存続するのであれば、それは資金繰り等において何らかの改善が見られ、求償権も行使できる状況になっているものと考えられる。一般的に所得税法 64 条 2 項の特例を適用するにあたっては、求償の相手方の会社の、少なくとも過去 3 年間の決算状況をみることとされていることと、税務の安定性のことを考えれば、この所得税法 64 条 2 項に係る課税の繰り延べを行う期間については、その債務不履行があった事業年度の翌期首から 3 年から 5 年を経過する日が想定される。商品券発行における収益計上の時期の特例と異なり、会社清算の手続き等慎重な判断を要することも多いことを考慮すれば、その繰り延べを行う期間としては 5 年が妥当なのではないかと考えられる。債務超過のまま事業を継続している会社も多数あるのに 5 年という期間では短いのではないかという批判がありそうなところではあるが、あまり長期間の課税の繰り延べを認めると、税務上不確定要素を含むことになってしまうし、債務超過でも 5 年以上事業を継続することができる体力があるのであれば求償権を行使することができないとはいえないものと判断できるものと考えられる。保証債務の履行のために資産を譲渡した際に生じた譲渡所得に対する課税方法を、5 年間その会社の状況をみて、5 年以内に会社の事業遂行が不可能になり、求償権が行使できないこととなれば所得税は課さず、5 年を経過した日以後においても事業を遂行できるのであれば、それは資金繰り等の面で何らかの状況改善があったものとして求償権が行使できるものと判断して課税を行うというようにすれば、求償権が行使できるか否かの様子を見た上での所得税法 64 条 2 項の適用の可否の判断になる。
これまで、所得税法 64 条 2 項の適用が厳格に解釈されてきた理由は、非課税にするかしないかの判断を債務不履行時という一時点において行わなければならなかったため、厳格解釈が要求される非課税規定において、その求償権行使不能の判定が微妙な場合にまで特例が適用できるとはできなかったためである。しかし、保証債務を履行するため資産を譲渡した際の譲渡所得を繰り延べ、一定期間様子をみてから所得税法 64 条 2 項の適用の可否を判断するというようにすれば、その繰り延べをしている期間、その会社の財務状況や業績の推移等をみて、求償権を行使できるか否かを判断することになるため、納税者側からしたら事実上求償権が行使不能であるのにもかかわらず、その判定が微妙であるがために49これまで適用不可とされてきたようなケースにおいても、正確かつ納税者の常識感覚にあった判断ができることになり、また、一定期間様子をみた上での判断に基づき所得税法 64
条 2 項の適用の可否を判断することになるため、適正な課税という観点からも好ましいといえるであろう。
保証人が課税の繰り延べを行うにあたっては、税務上の処理は次のようになる。

【保証債務の履行のための資産譲渡時】
XX／資産

現金預金

XX

譲渡益

XX

【保証債務履行時】
未収金

XX／現金預金

XX

【決算時】
譲渡益

XX／繰延譲渡所得XX【債務不履行があった事業年度の翌期首から 5 年を経過した日】①求償権が行使できると判断された場合
XX／譲渡益繰延譲渡所得XX(この譲渡益については所得税法 64 条 2 項の適用対象外であるため課税される。)②求償権が行使不能と判断された場合
貸倒損失

XX／未収金

繰延譲渡所得XX

XX／譲渡益XX(この譲渡益については所得税法 64 条 2 項により課税されない。)
保証債務を履行するために資産を譲渡して譲渡所得が生じた場合において、その保証債
務を履行したことによって得た求償権を行使しても、その金額を回収することができない
可能性がある場合には、期末においてその「譲渡益」を「繰延譲渡所得」として翌期以降に繰り延べる。そして、債務不履行があった事業年度の翌期首から 5 年を経過する日まで、その求償権が行使できるか否かの様子を見て、5 年を経過する日までの間に求償権を行使することができると判断されたのであれば、その判断された事業年度において「繰延譲渡所
得」を「譲渡益」に振り戻し、この譲渡益については所得税法 64 条 2 項の適用対象外であるため所得税を課すことになる。債務不履行があった事業年度の翌期首から 5 年を経過した日において、求償権が行使不能であると判断されたのであれば、保証債務の履行による未収金を貸倒損失とするとともに、「繰延譲渡所得」を「譲渡益」に振り戻す。この場合における譲渡益に対しては所得税法 64 条 2 項の規定に基づき、所得税は課さないこととなる。

50

このようにして、保証債務の履行に伴う資産の譲渡によって生じた譲渡所得を繰り延べ、求償権行使不能の判断を債務不履行時という一時点ではなく、最長 5 年という期間様子をみてから判断することで、実際に求償権が行使できるかどうかの判断をこれまでよりも正確におこなうことができる。それゆえ、債務不履行時においてはまだ求償権が行使できるか否かの判定が微妙であるために所得税法 64 条 2 項の特例が適用できないとされていたケースにおいても、その特例の適用の可能性が広がることになると考えられる。

３．課税の繰り延べを行うための具体的条件
課税の繰り延べを行うことのメリットについてはこれまで述べたところであるが、この課税の繰り延べを導入するということに関しては、課税の繰り延べを認めて、特例の適用がしやすくなるということは、租税回避等の立法趣旨に反した行為にまで使われやすくなってしまうのではないかという問題がある。この課税の繰り延べという制度が、所得税法
64 条 2 項の立法趣旨に反した手段として悪用されないようにするためには課税繰延を認める条件はある程度厳しくしなければならない。したがって、所得税法 64 条 2 項について課
税の繰り延べを認める具体的な条件としては、次のような条件が必要であるものと考えられる。
①、青色申告を行うこと
青色申告をするためには、その年の 3 月 15 日までに青色申告承認申請書を所轄税務署長に提出し、かつ、一定の様式の帳簿を備え付けて記録・保存をする必要がある。青色申告
は、「資産・負債及び資本に影響を及ぼす一切の取引を正規の簿記の原則に従い、整然とかつ、明瞭に記録し、その記録に基づき、貸借対照表及び損益計算書を作成しなければならない」という正規の簿記の原則に従って作成された正確な帳簿に基づいて確定申告をする
ため、その信頼性が高いものといえる。したがって、租税回避等の行為を防止するためには青色申告を行うことが条件となってくるといえる。継続的に記録をして、資産管理を記録し、決算整理を行なうことで、客観性が増すことになるため、非課税規定における課税の繰り延べ規定を導入するにあたっては、この「青色申告を行うこと」という条件は欠かせないものであると考えられる。
しかし、繰り延べの時だけ青色申告を行うというわけにはいかないので、そのためには
元々の所得税法 64 条 2 項の特例の適用要件に「青色申告を行うこと」という要件を付け加える必要が生じる。
②、証拠書類を添付すること
現在、所得税法 64 条 2 項の特例を受けるための申告要件は「確定申告書にこの特例の適51

用を受ける旨を記載すること」及び「確定申告書には、保証債務を履行した内容など、所定の事項を記載した書類を添付すること」とされている。これに、求償の相手方の財務状
況、業績の推移等の「特例の適用を受けなければならない状況にあることを示す一定の証
拠書類を添付すること」という要件を付け加える。納税者が証拠書類を作成して提出し、所得税法 64 条 2 項の特例を適用しなければならない状況にある旨を立証することによって、これまで判定に微妙な要素を含むという理由から特例の適用が不可とされていたケースにおいても特例を積極的に適用しやすいものにしていくことができると考えられる。また、納税者に企業の状況を示す一定の証拠書類を添付させることによって、納税者に法を正しく実践させることとなり、租税に関する法令に規定された納税義務の適正な実現を図ることができるようになるものと考えられる。
上記２つの要件をおくことによって、租税回避等の行為を防止することに配慮した上で、課税の繰り延べ規定を設けることができるものであると考えられる。適正な課税を行うた
めには、これらの申告義務を確実に履行させる必要がある。
もともと課税庁は適正な課税を行わなければならない。適正な課税を実現させることによって課税の公平を保ちつつ、租税収入を確保することが可能になるのである。したがって、所得税法 64 条 2 項の規定に対しても、税務調査を通じて、事実関係を的確に把握した上、適正な課税を行う必要がある。会社の事業遂行が不能になって求償権が行使できないのであれば所得税法 64 条 2 項の特例は適用すべきであるし、一定期間様子を見て求償権が行使できると判断できるのであれば当然特例は適用すべきではない。債務不履行時に特例の適用の可否を判断するのでは、その求償権が債務不履行後にどうなるのかを考慮しない
ため、実際には求償権が行使できたのにもかかわらず所得税が課されないケースや、実際には求償権は行使できなかったにもかかわらず判断時点で求償権が行使不能とは認められなかったため所得税が課されてしまうケースなど、適正な課税とはいえないケースが生じてしまうことにつながる。適正な課税のため、所得税法 64 条 2 項の特例の適用にあたっては、会社が存続するかしないか、最終的に求償権を行使できるのかできないのかをしっかりと見極めたうえで適用の可否を判断すべきなのである。それゆえ、課税の繰り延べ制度を設けることには意義があるといえる。

52

おわりに
所得税法 64 条 2 項の特例の適用にあたっては、求償権行使不能の判断基準が不明確であり、また、保証債務の特殊性ゆえにその判定には微妙な要素を含む場合が多いため、非課税規定の厳格解釈により、その適用の可否の判断について問題をきたしているといえる。
しかし、保証債務については特殊なケースが多く、その不明確とされている求償権行使不能の解釈についての一定の判断基準を設けることは困難であり、かつ、基準の抜け穴をついた租税回避等への利用の可能性を考慮すれば、一定の判断基準を設けることは適切ではないのではないかと考えられる。
近年、企業をとりまく環境は厳しさを増しており、会社の保証人たる経営者が自己資産を処分してまで資金繰りをしなければならないケースもこれから増加していくものと考えられる。このような、自己資産を譲渡してまで資金繰りをし、会社の再建をめざそうとする経営者に対して、その資産の譲渡による譲渡所得にまで所得税を課すという、会社再建の足かせとなるような事態を避けるためにも、所得税法 64 条 2 項の特例は積極的に適用できるものでなければならない。
現状においては、納税者側からしてみれば求償権が行使できないことが確実であるにもかかわらず、その判定に微妙な要素を含むため適用不可とされてしまうケースが多い。そこで、納税者救済という観点から、求償権行使不能についての正確な判断がおこなえるよ
うに制度を整える必要がある。そのためには、数期間の会社の状況をみたうえで所得税法64 条 2 項の特例の適用の可否を判断する課税の繰り延べという制度を設けることは有効であると考えられる。
適正な課税をおこなうためには課税の繰り延べ制度を設けて、所得税法 64 条 2 項の特例が積極的に適用できるようにすることが望ましいが、租税回避等に利用されないよう配慮
しつつ制度を整える必要があるため、実際には即座にこの課税の繰り延べ制度を導入することは難しいかもしれない。しかし、現状のように会社が存続している場合に、債務不履
行時という一時点のみで求償権行使不能の判断することは好ましくなく、所得税法 64 条 2項の特例の適用の可否についての正確な判断ができるようにするためには、債務不履行後の数期間も会社の状況をみなければならない。
納税者救済や適正な課税をおこなうという観点からも、このような課税の繰り延べ制度が導入されて、所得税法 64 条 2 項の特例が積極的に適用できるようになることを期待した
いところである。

53

参考文献
１．雑誌論文1.

池本征男「国税裁決事例と判決の解説(14)所得税法 64 条 2 項の規定は、保証人が債権者から請求されずに、主債務の期限到来前に資産を譲渡し、債務を履行した場合であっても適用できるとされた事例」税協 Vol.62, No.1 19～26 頁 (2005)。

2.

板垣力「「桜税会」裁決事例研究(58)/税理士業務と保証債務の履行」税務弘報 Vol.44,
No.13 81~87 頁(1996)。

3.

伊藤稔「資産の譲渡代金等の回収不能等と所得税の更正の請求」税経通信 18 巻 11 号
108 頁。

4.

占部裕典・大屋貴裕「所得税法 64 条 2 項の特例の適用範囲」「租税」判例分析ファイ
ル. 1(所得税編) 204~225 頁(2006)。

5.

植松守雄「税法上の実質主義について」税経通信 Vol. 23 No. 10 164.165 頁(1968)。

6.

碓井光明「保証債務の履行に伴う求償権の貸倒れ」税務事例研究第 2 号(1988)。

7.

碓井光明「所得税における必要経費」租税法研究第 6 号 67 頁(1975)。

8.

江崎一恵「法務と税務 民事再生手続中の保証債務の履行と求償権行使の可否(上)」税理 Vol.45, No.13 198~203 頁(2002)。

9.

江崎一恵「法務と税務 民事再生手続中の保証債務の履行と求償権行使の可否(下)」税理 Vol.45, No.14 195~200 頁(2002)。

10. 岡正晶「民事再生法と所得税 税務事例研究 」税務事例研究 Vol.58 51～79 頁(2000)。
11. 岡正晶「個人債務者再生手続と所得税 税務事例研究 」税務事例研究 Vol.64 45~74 頁(2001)。
12. 小田修司「資産税 保証債務の履行のために資産を譲渡した場合の課税の特例と相続財産に係る譲渡所得の課税の特例」税務事例研究 Vol.71 51~63 頁(2003)。
13. 小野拓美・重野良二「保証債務の履行のための資産の譲渡に該当しないとされた事例～所得税法 64 条 2 項の保証債務の解釈・適用の問題点について～」税務弘報 30 巻 1号 118 頁(1982)。
14. 柿谷昭男「所得税制の整備に関する改正について」。
15. 金子宏「租税法と私法～借用概念及び租税回避について～」租税法研究第 6 号 3 頁(1982)。
16. 川原丈貴「保証債務の特例の概要について」。
17. 岸田貞夫「民商法と税務」。
18. 木村信夫「判例・裁決事例にみる保証債務の特例」税務事例 vol.36 No11(2004)。
19. 北村勝「高等裁判所判決紹介 相続税法及び所得税法における「求償権行使不能」の認定基準 保証債務の債務控除(相続税)及び所得税法 64 条 2 項の適用が認められないとされた事例(東京高裁平成 16.3.16 判決)」月刊税務事例 Vol.36, No.7 (2004)
20. 木島裕子「返済期限到来前の保証債務の履行と譲渡特例適用の可否」税理 Vol.47

54

No.26~31(2004)。
21. 木島裕子「保証債務の履行」税理 Vol.46, No.6 180 頁(2003)。
22. 吉良実「保証債務をめぐる税務の問題点」税理 Vol.22 No.5 号 9 頁。
23. 栗原牧彦「保証債務履行による損失の必要経費性」税務弘報 Vol.39 No.4 20 頁(1991)。
24. 笹原眞司「保証債務の履行のための譲渡と課税の特例適用」税務事例 Vol.26 No.12 5頁(1994)。
25. 佐藤孝一「借入金による保証債務の履行と所法 64 条 2 項の適用の可否(所基通 64-5 の適用範囲)」税経通信 Vol.46 No.3 号 242 頁(1991)。
26. 澤野芳男「近時における破産・和議の諸問題」金融法務事情 Vol.46 No.5 6~18 頁(1998)。
27. 四方田彰「保証債務の履行 (特集 課税自主権の確立と租税債権確保に役立つ 民法を中心としたケーススタディ 徴収関係法の基礎知識--地方税務職員のリーガルマインド)」
税 Vol.58, No.8 82~86 頁(2003)。
28. 鈴木智喜「経営者のための税務相談室(160)保証債務を履行するために資産を譲渡した場合の課税の特例(所得税法 64 条第 2 項)の適用上の留意点」建設業しんこう Vol.24
No.6 49~52 頁(1999)。
29. 相場愼一「CONSCIOUS 農業協同組合の組合長が員外貸付をし、その損害賠償を譲渡
収入金額で弁済しても所得税法 64 条 2 項(譲渡計算の保証特例)の適用はないとされた事案(第一審 浦和地裁昭和 62.7.20 判決 控訴審 東京高裁平成元年 1.30 判決 上告審
最高裁(二小)平成 3.3.8 判決)」税研 Vol.19 No.1 81~86 頁(2003)。
30. 田中伸一「税務・財務相談 Q&A 保証債務の履行における譲渡の特例について(個人)」
福島の進路 No.275 47~50 頁 (2005)。
31. 谷口勢津夫「貸倒損失 (所得税における損失の研究)」日税研論集 Vol.47 99~138 頁(2001)。
32. 塚本静雄「保証債務の履行にかかる譲渡所得の課税の特例について」税法学 Vol.554
47~60 頁(2005)。
33. 津田明人「保証債務の存否(債務保証契約等の不存在)(国税不服審判所 12.9.25 裁決) (特集 保証債務の特例(所得税法 64 条 2 項)を巡る諸問題) 」月刊税務事例 Vol.36, No.7
14~18 頁(2004) 。
34. 常松佳吉「税務相談コーナー 所得税…保証債務の履行」山陰の経済 No.206 19~21 頁(2002)。
35. 徳丸親一「保証債務の特例における求償権の行使不能に係る税務上の取扱い」。
36. 富岡幸雄「税務会計上の実質主義の原則(一)」税理 Vol.21 No.2 27 頁。
37. 内藤彰「担保権の実行に伴う保証債務者の資産の譲渡に対する譲渡所得等の課税上の取扱いについて(上)」国税速報 1441 号 7 頁(1961)。
38. 中島孝一「求償権の行使不能(連帯保証人の債務超過)(国税不服審判所平成 10.7.9 裁決)(特集 保証債務の特例(所得税法 64 条 2 項)を巡る諸問題) 」
月刊税務事例 Vol.36, No.7

55

24~27 頁(2004)。
39. 中村雅紀「クローズアップ税務争訟--判決・裁決例から探る実務ヒント(第 37 回)保証債
務の履行と求償権行使不能の判定[東京地裁平成 19.4.20 判決] 」税理 Vol.51 No.1
162~167 頁(2008) 。
40. 林仲宣「保証債務の履行と譲渡所得の特例をめぐる税務」税理 Vol.33 No.10 181 頁。
41. 林仲宣「住民税を幅広く理解するための!判例・裁決例からさぐる所得税法の論点・争点(22)保証債務の履行」税 Vol.55, No.9 125~130 頁 (2000)。
42. 平沢勝「CONSCIOUS 保証債務/債務の借換えと求償権行使不能の判断 判決(平成16.4.14 言渡)さいたま地裁平成 12 年(行ウ)第 18 号所得税更正処分等取消請求事件(全部取消し)(確定)(納税者勝訴)Z888-0836」税研 Vol.20, No.1 82~85 頁 (2004)。
43. 深山里江「判決・裁決の紹介と解説 (1)更正処分の取消しを求める訴えにおいて確定申告分の取消しを求めることは不適法である,(2)所得税法 64 条 2 項において,実質上税免除の理由があるとしても,課税免除の範囲を税法の規定を超えて拡大することはできないとされた事例(東京高裁平成 13.12.11 判決)」月刊税務事例 Vol.34, No.3 34~39 頁(2002)。
44. 福島基「税理士勉強会 Live/報告(8)保証債務の履行と求償権の行使をめぐって--実務家にとっての所得税法第 64 条第 2 項」税務弘報 Vol.51, No.4 80~88 頁(2003)。
45. 藤曲武美「求償権の混同消滅(連帯保証人による主債務の相続)(最高裁平成 9.12.18 判決)(特集 保証債務の特例(所得税法 64 条 2 項)を巡る諸問題) 」月刊税務事例 Vol.36, No.7
19~23 頁(2004)。
46. 発地敏彦「保証債務の履行に伴う資産の譲渡に伴う確定申告 (特集 知っておきたい 有
利な所得税確定申告の実務)」税経通信 Vol.59, No.1 102～113 頁(2004)。
47. 三木義一・橋本清治「租税判例 判例分析ファイル(52)保証債務契約と所得税法 64 条の要件」税経通信 Vol.59, No.4 213~220 頁 (2004)。
48. 三木義一「判決の緒=税理士"春香"の事件簿(47)社長の保証と所得税法 64 条」税研 Vol.19,
No.4 77~82 頁(2004)。
49. 水野雄二「税務相談 Q&A/居住用財産の譲渡と保証債務の履行について」経済月報
No.621 23~25 頁(2006)。
50. 村田英幸「民事再生法と中小企業経営」速報税理(2000)。
51. 村井正「民商法等の概念と税法の概念」税務弘報 Vol.23 No.5 14 頁(1975)。
52. 村井正「保証債務(１)」税務弘報 Vol.30 No.1 171 頁(1982)。
53. 山田二郎「相続税法 34 条 1 項の連帯納付義務の性質とその確定手続の要否」税理 Vol.22
No.6 135 頁。
54. 柚木馨「保証人の求償権をめぐる諸問題(上)」金融法務事情 Vol.261 号 22 頁。
55. 渡邉正則「税務・会計相談コーナー 資産税関係 連帯保証人が複数いる場合の譲渡の保証債務の特例」税理 Vol.48, No.11 180~182 頁(2005)。

56

56. 「求償権行使の不能」の基準 保証債務の履行と譲渡所得の特例 (特集 迫りくる税源移譲を前に 所得税 12 の"不確定概念"から類推解釈する 住民税における実務課題への対応) 日税 Vol.61, No.11 5 頁(2006)。
57. 「保証債務の履行 借金の保証人として不動産を売却すれば借金のぶんは非課税 (特集
丸ごと一冊「図解」節税入門) -- (不動産編)

週刊ダイヤモンド Vol.92 No.42 (2004)。

58. 「実務特集 保証債務の特例における実務のポイント」月刊税務事例 Vol.36 No.11(2004) 。
59. 「おたずねしますコーナー 所得税法 64 条 2 項の保証債務について」税経新報 No.520
33~35 頁(2005)。

２．単行本
1.

新井隆一『租税法講座』301 頁以下 (青林書院新社、1980)

2.

新井隆一『租税法の基礎理論』93 頁 (日本評論社、1987)

3.

新井隆一『租税法基礎理論』294 頁以下 (日本評論社、1997)4.

岩崎政明『ハイポセティカル・スタディ租税法』185~202 頁(弘文堂、2007)

5.

金子宏『租税法第[13 版]』(弘文堂、2008)

6.

金子宏『岩波講座現代法』 (岩波書店、1966)7.

桜井四郎『民・商法と税務判断

8.

清水啓次『新版税法』46 頁 (ミネルヴァ書房、1990)

9.

高木 新二・伊藤 真『民事再生法の実務 新版』(金融財政事情研究会、2001)

資産・譲渡編』(六法出版社、1991)

10. 田島信威『最新法令用語の基礎知識』77 頁 (ぎょうせい、1998)
11. 田中章介『判例と租税法律主義』(中央経済社、1994)
12. 東京弁護士会弁護士研修センター運営委員会『事例から学ぶ税法―所得税・法人税・相続税等 (研修叢書)』50 頁 (東京弁護士会、2006)
13. 中川一郎『税法の解釈及び適用』194 頁 (三晃社、1961)
14. 林修三『法令解釈の常識』(日本評論社、1975)
15. 一杉直『最新判例による所得税法の解釈と実務』(大蔵財務協会、1996)
16. 松沢智『新版 税理士の職務と責任―期待される税理士像を求めて』57 頁(中央経済社、
1991)
17. 松沢智『租税実体法の解釈と適用』254~255 頁 (中央経済社、2000)
18. 三木義一『新税理士・春香の事件簿―変わる税金裁判』129 頁 (清文社、2005)
19. 村井正『現代租税法の課題』48 頁以下 (東洋経済新報社、1973)
20. 森晟『最新版

保証債務をめぐる税務』(財団法人大蔵財務協会、1994)

21. 山本守之『税務形式基準と事実認定』(中央経済社、2000)

57

22. 渡辺伸平『税法上の所得をめぐる諸問題』30 頁 (司法研修所、1967)
23. 渡辺淑夫『所得税・源泉税通達の疑問点』621 頁 (ぎょうせい、1995)
3．論文集
1.

植松守雄「所得税法における「必要経費」と「家事費」」『一橋論叢 80 巻 5 号』590 頁(1978)

2.

植松守雄「所得税法における「課税所得」をめぐって」『一橋論叢 77 巻 2 号』148 頁(1977)

3.

越智砂織「保証債務の履行と求償権行使の不能～所得税法 64 条 2 項の適用をめぐって～」『徳島文理大学研究紀要 (通号 59)』47~61 頁 (2000)
4.

北出千月「所得税法 64 条 2 項の解釈の再検討～さいたま地裁平成 16 年 4 月 14 日判

決の検討を中心に～」『立命館法政論集第 3 号』31~56 頁（2005)5.

小柳誠「税務訴訟における立証責任―裁判例の検討を通して―」『税大論叢 50 号』

345 頁(2006)
6.

小林栢弘「事業の再建可能性の有無と求償権行使不能の判定(最高裁第３小法廷

昭和61 年 10 月 21 日判決)」『税大論叢 19 号』324~364 頁(2007)7.

庄司範秋「保証債務を履行するため資産を譲渡した場合の課税関係の特例」『税大論叢18 号』275~400 頁(1987)

8.

飛岡邦夫「相続税の連帯納付に関する一考察」『税務大学校論叢 1 号』226 頁以下(1968)9.

林仲宣「判例研究 債務の借換えと保証債務の履行に伴う譲渡所得の特例(さいたま地裁
平 成 16.4.14 判 決 ) 」『 Journal of management and social research, Sugiyama
Jogakuen University Vol.3, No.2 椙山女学園大学現代マネジメント学部』73~86 頁(2006)

10. 藤田良一「所得税法上の資産損失制度に関する一考察」『税務大学校論叢 13 号』210頁(1979)
11. 茂木繁一「税法における実質主義について～その総論的考察～」『税務大学校論叢 6号』80 頁(1972)

３．判例研究1.

石倉文雄「ジュリ」1139 号 (1998) 有斐閣

2.

北野弘久「民商」71 巻 5 号 125 頁 有斐閣

3.

木村弘之亮「ジュリ」1082 号 192 頁(1996) 有斐閣

4.

越山安久「最高裁判所判例解説民事編昭和 48 年度」272 頁

5.

中川一郎「シュト」81 号 38 頁

6.

西原寛一「民商」44 巻 5 号 820 頁 有斐閣

7.

松田重幸「税通」Vol.39 No.15 123 頁(1984) 税務経理協会

税法研究所

58

8.

三木義一「Lexis 判例速報」Vol.3, No.9 (2007)

9.

南博方「ジュリ」672 号 90 頁 有斐閣

10. 山田二郎「ひろば」30 巻 1 号 21 頁 ぎょうせい
11. 須貝修一「民商」Vol.36 No.2 3 頁以下

有斐閣

12. 藤田宙靖「法協」Vol.83, No.4 161~169 頁(1966) 有斐閣

59