債務免除益の所得区分決定における判断基準の考察―不動産所得と一時所得における債務免除益を中心に―

田澤 広貴

要旨
債務免除益は、債権者が債務者に対する債権を放棄することにより、債務者に生ずる経済的利益である。本稿では、この債務免除益の所得区分（不動産所得に当たるか、一時所得に当たるか）を決める基準を明らかにするため、検討を行った。
この基準が明確でないことには、2 つの理由がある。
「債務免除益が不動産所得に含まれるかが明確でないこと」と「債務免除益が経済的利益に当たる根拠（債務免除益課税理論）
が、日本において明示されていないこと」である。前者については、法 26 条 1 項の「不動産等の貸付けによる所得」とは、文理解釈により、借主から得られる賃料等の対価よりも広い概念であり、不動産の貸付けと因果関係のある経済的利益も不動産所得に入ると考えられるとし、債務免除益も不動産所得に入ると考えた。次に、後者については、米国の債務免除益に対する課税理論（借入金アプローチ）を根拠とし、債務消滅要因（債務免除時における債務免除益の性質）のみではなく、債務発生要因（債務発生時において受け取った経済的利益や債務の性質）も考慮材料に入れなければ、債務免除益の性質を完全に反映したものといえないので、これらを総合的に判断すべきとした。しかし、総合的に判断するとしても、債務発生要因と債務消滅要因が異なる場合には、どちらかを重視しないと債務免除益の所得区分の決定に結論が出ない。これについて、農業組合員事件でとられた債
務発生要因重視基準と不動産賃貸事件でとられた債務消滅要因重視基準の二つがある。そのため、どちらの判断基準がふさわしいかを検討した。
農業組合員事件で重視された債務発生要因である「借入れの目的」は、内容や時点について明確ではないところがある。一方で、債務消滅要因には、債務発生要因と比較して、三つの優れた性質があった。一つ目は、債務者の裁量が入りにくいことである。二つ目は、
債務消滅要因と債務免除益発生とに直接的な結びつきがあることである。三つ目は、債務消滅要因の方が、納税者の担税力を表すと思われることである。したがって、債務消滅要因重視基準がふさわしいと考えた。ところで、債務発生要因重視基準と債務消滅要因重視
基準には、債権者と債務者との間には債権債務関係以外の特別な関係性はないという前提がある。仮に、借入れ時、債務免除時どちらか一方でも、債権者と債務者との間に特別な関係性がある場合には、債権者が経済的合理性に反した行動をとる恐れがあり、この特別な関係性をみて所得区分の判断する必要がある。従って、債務免除益とは、債権者と債務者との間に債権債務関係しか存在しない場合には、債務消滅要因重視基準でもって所得区分を決めていくが、債務発生要因又は債務消滅要因のどちらかに「債務者が債権者に影響力を与えるような特別な関係性」がある場合には、その関係性を踏まえて、所得区分を決定するのが良いと結論付けた。

目次
はじめに ......................................................................................................................... 1
第１章

債務免除益の概要と沿革.................................................................................. 5

第１節

本稿で取り上げる「債務の免除」の対象 ..................................................... 5

第２節

債務免除益課税に関する現状の法制度（所得税法） ................................... 6第１款

所得税法における債務免除益課税の原則 ................................................. 6第２款

所得税法における債務免除益課税の特例 ................................................. 8
債務免除益をめぐる歴史的経緯 ................................................................. 15

第３節
第１款

所得税法における債務免除益の原則 ...................................................... 15第２款

所得税法における債務免除益の特例 ...................................................... 17
小括 ............................................................................................................ 19

第４節
第２章

債務免除益が経済的利益に当たる根拠 .......................................................... 20

第１節

取引全体アプローチ ................................................................................... 20

第２節

純資産アプローチ ....................................................................................... 21

第３節

借入金アプローチ ....................................................................................... 22

第４節

借入金アプローチが抱える問題点.............................................................. 26

第５節

小括 ............................................................................................................ 27

第３章

所得区分の判断における問題点の明確化 ...................................................... 29

第１節

従来の判断基準が当てはまらない理由 ...................................................... 29

第２節

青果組合事件 .............................................................................................. 30

第１款

事案の概要 .............................................................................................. 31

第２款

争点に対する判断 ................................................................................... 32

第３節

航空機リース事件 ....................................................................................... 32

第１款

事案の概要 .............................................................................................. 32

第２款

争点に対する判断 ................................................................................... 33

第４節
第１款

農業組合員事件 .......................................................................................... 35
事案の概要 .............................................................................................. 35

第２款

争点に対する判断 ................................................................................... 36
不動産賃貸事件 .......................................................................................... 37

第５節
第１款

事案の概要 .............................................................................................. 38

第２款

争点に対する判断 ................................................................................... 38
小括 ............................................................................................................ 40

第６節
第４章

学説等を交えて問題点の検討 ........................................................................ 42

第１節

不動産所得の範囲の検討 ............................................................................ 42

第２節

債務発生要因と債務消滅要因の見方の検討 ............................................... 46

第１款

債務発生要因と債務消滅要因の見方のパターン分け ............................. 46

第２款

債務発生要因、債務消滅要因の検討に関する学説の発展 ...................... 48
小括 ............................................................................................................ 51

第３節
第５章

債務免除益の所得区分の判断基準 ................................................................. 52

第１節

総括 ............................................................................................................ 52

第２節

債務発生要因重視説と債務消滅要因重視説の検討 .................................... 53

第１款

債務発生要因重視基準と債務消滅要因重視基準の前提 ......................... 54

第２款

農業組合員事件で判断された債務発生要因の検討 ................................. 54

第３款

債務発生要因よりも優れた債務消滅要因の性質 .................................... 56

第３節

結論 ............................................................................................................ 58

おわりに ....................................................................................................................... 61

はじめに【問題の所在】債務免除益は、債権者が債務者に対する債権を放棄することにより、債務者に生ずる経済的利益である。この債務免除益は、原則的に、所得税法 36 条 1 項の「その他経済的な利益」に該当し、債務免除益を受けた年の収入金額又は総収入金額に算入される。近年になって、この債務免除益がどの所得区分に該当するかを争う裁判例 1が複数出てきている。また、そのような「債務免除益の所得区分」を争う裁判の中でも、債務免除益が不動産所得、一時所得のどちらに当たるかが争われる事案において、裁判所間の判断が分かれている上に、裁判事例も多数生じている。
例えば、航空機リース事件（東京地判平成 27 年 5 月 21 日裁判所ウェブサイト、東京高判平成 28 年 2 月 17 日裁判所ウェブサイト）では、租税法律主義の原則に照らし、不動産所得を「賃貸人が賃借人に対して一定の期間、不動産等を使用収益させる対価として受け取る利益又はこれに代わる性質を有するもの」と定め、航空機リースローン債務免除益や航空機リースローンに係る手数料の免除益が不動産所得には該当しないこととしている。
一方で、農業組合員事件（東京地判平成 30 年 4 月 19 日裁判所ウェブサイト）では、当該借入れの目的や当該債務免除に至った経緯等を総合的に考慮して判断するのが相当であるとした上で、不動産貸付業務の用に供される建物の建築資金に充てるため、あるいは農業用機械の購入資金に充てるための借入れに係る借入金については、不動産貸付業務あるいは事業運転資金的性質を有していると評価でき、それらの借入金の債務免除益は、不動産
所得あるいは事業所得に該当するとしている。そのため、航空機リース事件の債務免除益とは異なった見解を示しているといえる。
上記のような裁判例を見ると、「債務免除益が不動産所得又は一時所得に当たるか」について明確な基準ができておらず、納税者の予測可能性に問題が生じるように感じる。債務免除益は金額が多額になることも多く、予期していないような所得区分になった場合、納1

債務免除益の給与所得該当性が主に争われた近年の事案として、青果組合事件：岡山地

判平成 25 年 3 月 27 日民集 72 巻 4 号 336 頁、広島高岡支判平成 26 年 1 月 30 日税資 264
号順号 12402、最判平成 27 年 10 月 8 日裁判所ウェブサイト、広島高判平成 29 年 2 月 28
日民集 72 巻 4 号 353 頁、最判平成 30 年 9 月 11 日税資 268 号順号 13184、最判平成 30 年
9 月 25 日民集 72 巻 4 号 317 頁。
債務免除益の不動産所得該当性が主に争われた近年の事案として、航空機リース事件：
東京地判平成 27 年 5 月 21 日裁判所ウェブサイト、東京高判平成 28 年 2 月 17 日裁判所ウェブサイト、農業組合員事件：東京地判平成 30 年 4 月 19 日裁判所ウェブサイト、不動産賃貸事件：福岡地判平成 29 年 11 月 30 日税資 267 号順号 13092、福岡高判平成 30 年 11 月
27 日税資 268 号順号 13213。
1

税者に与える影響も大きくなってしまう。この状況では、資金繰り等で苦悩しながらも再生を目指す債務者をさらに苦境に陥れる結果となる上に、損失を覚悟して債務者の手助けをした債権者の意思にも反する結果になる可能性もある。また、超低金利政策によって生じた不動産への過剰融資やコロナ禍の影響による業績悪化などの近年における経済環境の変化もあり、今後金融機関等によって不動産をめぐる債務免除がなされる事例が増えることが予想され、このような債務免除益をめぐる諸問題をはっきりさせておく必要性が高まっている。そのため、本稿では、債務免除益の所得区分（不動産所得に当たるか、一時所得に当たるか）を決める基準を明らかにすることを主題とする。
【本稿の構成】
第 1 章においては、債務免除益の概要と沿革を確認した。まずは、幅広い範囲が予想される「債務の免除」のうち、本稿が検討する対象を定めた上で、現行の所得税法における債務免除益をめぐる法制度を確認した。次に、所得税法上の債務免除益をめぐる歴史的経緯を確認し、「債務免除益が経済的利益に当たる根拠が曖昧である」という債務免除益が抱えている問題点を明確にした。
第 2 章においては、債務免除益が抱えている問題点である「債務免除益が経済的利益に当たる根拠が曖昧であること」について、アメリカにおける議論（取引全体アプローチ、
純資産アプローチ、借入金アプローチ）やこれらアプローチに対する日本の学説を検証した。アメリカの議論のうち有力なアプローチとしては、純資産アプローチと借入金アプローチがある。純資産アプローチは、債務免除時に利用可能となった純資産の増加のみに着目する方法である。一方で、借入金アプローチは、債務発生時の前提（債務発生時に非課税で受け取った経済的利益の分だけ債務を計上したことにより、借入金が所得に計上されないこと）が債務消滅時に崩れたと捉え、債務発生時に非課税で受領した経済的利益と最終的に債務返済として支払った金額の総額を見ることで、どれだけ前提が崩れているかに着目する方法である。本稿では、借入金アプローチが他のアプローチに対して優位な点があることから、借入金アプローチによって本稿の債務免除益の所得区分を見ていくこととした。
第 3 章においては、債務免除益の所得区分において、従来の所得区分の基準が当てはまらない理由を検討した。理由としては、「債務免除益が不動産所得の範囲に含まれるかが明確になっていないこと」と「債務免除益が経済的利益に当たる根拠（債務免除益課税理論）が日本において明示されてないこと」の二つがあるとした。後者について具体的に述べると、債務免除益課税理論が明示されていないと、純資産アプローチと借入金アプローチのいずれを取るかが明確でなく、債務発生要因を検討に入れるか否かがはっきりしなくなり、債務免除益の所得区分の決定も明確とならないということである。これら二つの問題点を解決するために、「不動産所得の範囲」と「債務発生要因、債務消滅要因の見方」を検討す

2

る必要があった。そのため、近年の債務免除益の所得区分が争われた 4 つの裁判例において、これらに対してどのように判示しているかを検討した。
第 4 章においては、「不動産所得の範囲」と「債務発生要因、債務消滅要因の見方」について学説を交えて、さらなる検討を行った。
「不動産所得の範囲」については、この章で著者としての結論を出し、債務免除益も不動産所得に含まれる可能性があるとした。
「債務発
生要因と債務消滅要因への見方」については、近年の裁判例における見方を整理し、学説を交え検討を行った。結果、本稿では借入金アプローチをとっていることから、債務消滅
要因のみでなく債務発生要因も検討したうえで、債務免除益の所得区分について判断をすべきであることが必要とした。その上で、債務発生要因、債務消滅要因の総合的判断において、濃淡をつけずにどちらも考慮して所得区分を決定できるケースと異なり、農業組合員事件、不動産賃貸事件のように債務発生要因と債務消滅要因が異なる事件では、債務発生要因か、債務消滅要因かのどちらかに重きを置いて判断をしなければならないとした。
農業組合員事件では、債務免除された借入金ごとに債務発生要因（当該借入れの目的が不動産所得に当たるか、事業所得に当たるか）をみて所得区分を決定していき、債務発生要因では判断がつかない借入金（当該借入れの目的が不動産所得、事業所得に当たらないもの）について、債務消滅要因（当該債務免除に至った経緯等）によって所得区分を決定するという判断基準（債務発生要因重視基準）をとっていた。一方で、不動産賃貸事件では、債務発生要因と債務消滅要因を見た上で、債務消滅要因を重要なものであるとして所得区分の決定で考慮する一方で、債務発生要因を所得区分の決定において考慮しないという判断基準（債務消滅要因重視基準）を取っていた。そのため、これらの判断基準への検討をすることを必要とした。
第 5 章においては、本稿の全体的な総括を行った後、債務発生要因重視基準と債務消滅
要因重視基準のへの検討を行い、債務免除益の所得区分（不動産所得に当たるか一時所得に当たるか）を決定する基準について、著者としての結論を出した。
【結論】
債務免除益が不動産所得又は一時所得に当たるかの基準が明確でないのは、「債務免除
益が不動産所得に含まれるかが明確でないこと」と「債務免除益が経済的利益に当たる根拠（債務免除益課税理論）が、日本において明示されていないこと」が理由である。前者については、法 26 条 1 項の「不動産等の貸付けによる所得」とは、文理解釈により、借主から得られる賃料等の対価よりも広い概念であり、不動産の貸付けと因果関係のある経済的利益も不動産所得に入ると考え、債務免除益も含まれるとした。後者については、米国の債務免除益課税理論（借入金アプローチ）を根拠とし、債務消滅要因（債務免除時における債務免除益の性質）のみではなく、債務発生要因（債務発生時において受け取った経済的利益や債務の性質）も考慮に入れて、総合的に判断すべきとした。しかし、総合的3

に判断するとしても、債務発生要因と債務消滅要因が異なる場合は、どちらかを重視しな
いと所得区分決定に結論が出ない。これについて、農業組合員事件でとられた債務発生要因重視基準と不動産賃貸事件でとられた債務消滅要因重視基準の二つがある。農業組合員事件で重視された債務発生要因である「借入れの目的」では、内容や時点が明確ではない。一方で、債務消滅要因には、債務発生要因と比較して、三つの優れた性質があった。
一つ目は、債務者の裁量が入りにくいことである。二つ目は、債務消滅要因と債務免除益
発生とに直接的な結びつきがあることである。三つ目は、債務消滅要因の方が、納税者の担税力を表すと思われることである。したがって、債務消滅要因重視基準がふさわしいとした。ところで、債務発生要因重視基準と債務消滅要因重視基準には、債権者と債務者との間には債権債務関係以外の特別な関係性はないという前提がある。仮にこの前提と異なる場合には、債権者が経済的合理性に反した行動をとる恐れがあり、この特別な関係性をみて所得区分の判断する必要がある。従って、債務免除益とは、債権者と債務者との間に債権債務関係しか存在しない場合には、債務消滅要因重視基準でもって所得区分を決定するが、債務発生要因又は債務消滅要因のどちらかに「債務者が債権者に影響力を与えるよ
うな特別な関係性」がある場合には、その関係性を踏まえて、所得区分を決定するのが良いと結論付けた。

4

第１章 債務免除益の概要と沿革
本章では、本稿において対象とする「債務の免除」の範囲を明確にした上で、債務免除益をめぐる現状の法制度や歴史的経緯から、債務免除益が内在的に抱えている問題点を明確にする。第 1 節では、
「債務の免除」について幅広い範囲が想定される中から、本稿において対象とする範囲を明確にする。第 2 節では、所得税法における債務免除益をめぐる現行の法制度を確認する。所得税法における債務免除益の原則と特例の二つを確認する。第
3 節では、債務免除益の歴史的経緯を、やはり所得税法における債務免除益の原則、特例に分けてみていく。最後に、第 4 節で本章のまとめとして小括を述べる。
第１節 本稿で取り上げる「債務の免除」の対象
そもそも「債務の免除」は、税法上において明確に定義されているわけではなく、民法上の「免除」2と税法上の「債務の免除」も必ずしも同一のものではない 3。例えば、東京
地判平成 21 年 4 月 28 日 4では、DES（デッドエクイティスワップ）を行ったことでの混同
5による債務消滅益の発生を認めている。また、高橋教授は、「消滅時効（民法 167 条 1 項

6など）といった制度で債務を免れることは、所得課税上課税されるべき経済的利益をもた2

民法 519 条は、「債権者が債務者に対して債務を免除する意思を表示したときは、その債権は、消滅する。
」と規定する。
3

藤間教授も「債務免除益の課税問題は民法上の債務免除が行われた場面以外の場面でも問題になることに注意。
」としている。藤間大順「債務免除益課税の基礎理論-事業再生税
制の「資力喪失状態」に対する解釈を中心として(上)」青山ビジネスロー・レビュー6 巻
1 号(2016)74 頁。
4

東京地判平成 21 年 4 月 28 日税資 259 号順号 11191。一方で、「混同」では資産と負債が同額で消滅したのであり、債務免除益は生じないとする意見もある。図子善信「判批」速
報判例解説 6 号(2010)333 頁。
また、東京地判平成 30 年 9 月 25 日判例集未登載、LEX/DB 文献番号 25557092 でも、消滅時効による貸金債権請求権の消滅により債務消滅益が発生することが課税庁側から主張されている。当該裁判例では、結局のところ、前提条件で問題があるため、この点は判示されなかった。しかし、この裁判例の評釈を行う首藤教授も、高橋教授の論文（高橋祐介「損害賠償なんか踏み倒せ！-債務の消失をめぐる課税関係に関する一考察-」立命館法學352 号(2013) 240 頁。
）を引用しつつ、このような債務消滅益も課税対象であると述べている。首藤重幸「判批」速報判例解説 26 号 (2020) 243 頁。
5

民法 520 条は、「債権及び債務が同一人に帰属したときは、その債権は、消滅する。ただし、その債権が第三者の権利の目的であるときは、この限りでない。
」と規定する。
6

旧民法 167 条 1 項は、「債権は、10 年行使しないときは、消滅する。
」と規定する。
5

らすようにみえる」7と主張されており、こういったものも税法上の「債務の免除」に入ると考えられる。
これが前提ではあるが、本稿における「債務の免除」は、所得区分について争われた近年の裁判例で争点となっている「債務の免除」を検討していくため、消費貸借 8のうち、金銭消費貸借契約により金銭の借り入れを行った債務者が、債権者から債務の「免除（民法519 条）」を受けた場合を想定する。
また、税法上と、民法上の「免除」は、同一ではないのだから、「債務免除益」という表現も違和感があるかもしれない 9。実際、高橋教授も、論文において「債務消滅益」という記述をしている 10。しかし、本稿の主たる対象は、民法上の「免除」よりもやや狭く取り扱っているので、本稿においては「債務免除益」という表現を使っていくこととする。
第２節 債務免除益課税に関する現状の法制度（所得税法）
第１款 所得税法における債務免除益課税の原則
我が国においては、「人が収入等の形で新たに得た経済的利得をすべて所得と考える考

新民法では、民法 166 条 1 項がこれに対応する。
7

高橋・前掲注(4) 240 頁。

8

民法 587 条は、「消費貸借は、当事者の一方が種類、品質及び数量の同じ物をもって返還をすることを約して相手方から金銭その他の物を受け取ることによって、その効力を生ずる。
」と規定する。
「消費貸借」契約の「免除」以外にも、例えば、求償債権の「放棄(免除)」や遅延損害金の「免除」を受けたことで、債務免除益が生じるケースがある。求償債権の「免除」であると、大分地判平成 20 年 12 月 1 日判タ 1305 号がある。
「消費貸借」について、2020 年 4 月施行の民法改正により、書面による消費貸借契約の民法 587 条の 2（書面でする消費貸借等）ができた。民法 587 条は、要物契約であったが、民法 587 条の 2 では、書面によるものは諾成契約となっている。
9

藤間教授も「「債務免除益」という文言を用いることは正確とは言えないかもしれない」と述べられている。藤間・前掲注(3)74 頁。
10

高橋・前掲注(4)。同論文では、債務消滅益について、「私法上あるいは税法上生じた債務が、債務の免除、引き受け、第三者のためにする弁済（民法 474 条 1 項）といったもの（相続税法 8 条参照）の他、混同（520 条）、消滅時効や滞納処分の 3 年間停止/即時停止の場合の消滅（徴収法 153 条 4，5 項）による利益（債務免除益を含む）」と定義されている。つまりは、「債務消滅益」とは民法上の「免除」によって生じた債務免除益よりも範囲が広い用語である。
6

え方 11」である包括的所得概念 12が採用されている。このとき、経済的利得とは、現金の形をとった利得のみでなく、「金銭以外の物又は権利その他経済的な利益（以下、経済的利益とする）」も課税対象になる。具体的には、所得税法 36 条 1 項に、「その年分の各種所得の金額の計算上収入金額とすべき金額又は総収入金額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、その年において収入すべき金額（金銭以外の物又は権利その他経済的な利益をもって収入する場合には、その金銭以外の物又は権利その他経済的な利益の価額）とする。
」と示されている。さらに、所得税法 36 条 1 項の解釈を行っている所得税法基本通達 36-15 に、経済的利益に関する具体的内容が例示されており、債務免除益についても、その所得税法基本通達 36-15⑸において「免除を受けた金額又は自己の債務を他人が負担した場合における当該負担した金額に相当する利益」として示されて、経済的利益とされる。そのため、債務免除益は、原則的に経済的利益に当たり、収入金額又は総収入金額に算入することとされる。近年の債務免除益をめぐる裁判においても、債務免除益が経済的利益に当たることには異論がでていない 13。
なお、債務者が法人である場合は、法人税法上の益金 14に算入される。債権者が個人であり、債務者も個人である場合には、その債務免除益は、原則として贈与とみなされる 15。
一方で、債権者が法人であり、債務者が個人である場合には、債務免除は、贈与からは除11

佐藤英明『スタンダード所得税法(第 2 版補正版)』(弘文堂、2018)4 頁。

12

包括的所得概念が一般的な支持を受けているのは次の三つの理由がある。第 1 に、一時的・偶発的・恩恵的利得であっても、利得者の担税力を増加させるものである限り、課税の対象とすることが、公平負担の要請に合致する。第 2 に、すべての利得を課税の対象とし、累進税率の適用のもとにおくことが、所得税の再分配機能を高めるゆえんである。
第 3 に、所得の範囲を広く構成することによって、所得税制度の持つ景気調整機能が増大する。金子宏(2019 年)『租税法(第 23 版)』(弘文館、2019)195 頁。
13

仙台地判 17 年 2 月 28 日裁判所ウェブサイト、仙台高判平成 17 年 10 月 26 日裁判所ウェブサイト、大阪地判平成 24 年 2 月 28 日月報第 58 巻 11 号 3913 頁、青果組合事件：岡山地判平成 25 年 3 月 27 日民集 72 巻 4 号 336 頁、広島高岡支判平成 26 年 1 月 30 日税資
264 号順号 12402、最判平成 27 年 10 月 8 日裁判所ウェブサイト、広島高判平成 29 年 2 月
28 日民集 72 巻 4 号 353 頁、最判平成 30 年 9 月 11 日税資 268 号順号 13184、最判平成 30
年 9 月 25 日民集 72 巻 4 号 317 頁、航空機リース事件：東京地判平成 27 年 5 月 21 日裁判
所ウェブサイト、東京高判平成 28 年 2 月 17 日裁判所ウェブサイト、農業組合員事件：東京地判平成 30 年 4 月 19 日裁判所ウェブサイト、不動産賃貸事件：福岡地判平成 29 年 11
月 30 日税資 267 号順号 13092、福岡高判平成 30 年 11 月 27 日税資 268 号順号 13213 等。
14

法人税法 22 条 2 項。

15

相続税法 8 条。
7外される 16。そのため、ここが所得税法の対象とする債務免除益に当たる 17。
第２款 所得税法における債務免除益課税の特例 18
法人から個人に対する債務免除益は、第 1 款で示した通り、各種所得の計算上、原則として収入金額又は総収入金額に算入される。ただし、著しく債務超過の状態に陥ったこと
等によりその債務者が資力を喪失して債務を弁済することができない場合には、その債務の免除により受ける経済的な利益は形式的なものであり、これを課税所得として捉えることは実情にそぐわないという考え方 19から、総収入金額に算入しないこととされている。
具体的には、所得税法 44 条の 2 第 1 項において、「居住者が、破産法 252 条 1 項（免責許可の決定の要件等）に規定する免責許可の決定又は民事再生法の再生計画認可の決定があった場合その他資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合にその有する
16

相続税法 21 条の 3。

17

藤間・前掲注(3) 73 頁、高山真輔「債務免除益の源泉徴収に含まれる法的問題点-最高裁平成 27 年 10 月 8 日判決を題材にして-」青山ビジネスロー・レビュー7 巻 1 号(2017)71 頁で、債務免除益をめぐって当事者が変わることによる税務関係が詳しく述べられている。
18

ここで「特例」としているが、所得税法 36 条 1 項の解釈通達として、法 44 条の 2 の前身である旧所得税法基本通達 36-17 ができており、この旧所得税法基本通達 36-17 の内容
は所得税法 36 条 1 項の解釈で当然のものとして導かれるものであり、「特例」といった捉
え方には問題があるという見方がある（末崎衛「債務免除益に所得税が課されない場合の要件とその判断時期」税務 QA122 号(2012)55 頁）。したがって、この通達から生まれた現
行所得税法 44 条の 2 も、法 36 条 1 項の「特例」ではないと指摘される可能性がある。しかし、旧所得税法基本通達 36-17 は、法 36 条 1 項の趣旨に整合するということに疑義を持つ意見もある（渡辺徹也「債務免除益の特例に関する所得税基本通達 36-17 が適用された事例」ジュリスト 1449 号(2013)9 頁、神山弘行「個人が法人から受けた債務免除益と所得税法基本通達 36-17」税研 67 巻 15 号(2014)108 頁）。後に触れるが、旧所得税法基本通
達 36-17 について租税法律主義において問題があるとの議論があり、実際に立法措置が取られた経緯を考えると、所得税法 36 条 1 項から法 44 条の 2 が当然に導かれるとは思えない。
また、法 44 条の 2 は非課税規定であるかという点も議論がある。非課税規定では、「所
得税を課さない」という文言が使われている一方で、法 44 条の 2 では「総収入金額に算入しない」とあるからである（木山泰嗣「判批」青山ビジネスロー・レビュー5 巻 2 号(2016)81頁）。
19

佐々木誠、田名後正範『改正税法のすべて 平成 26 年度版』(大蔵財務協会、

2014)103 頁。
8

債務の免除を受けたときは、その免除により受ける経済的な利益の価額については、その者の各種所得の計算上、総収入金額に算入しない 20」（下線は筆者。以下同じ。
）と規定されている。ただし、第 2 項で、「前項の場合において、同項の債務の免除により受ける経済的な利益の価額のうち同行の居住者の次の各号に掲げる場合の区分に応じ当該各号に定める金額の合計額に相当する部分については、同項の規定は、適用しない」として、①免除を受けた日の属する年分の不動産所得、事業所得、山林所得、雑所得の金額の計算上生じた損失の金額、②法 70 条第 1 項又は第 2 項（純損失の繰り越し控除）の規定により当該債務の免除を受けた日の属する年分の総所得金額、退職所得金額又は山林所得金額の計算上控除する純損失の金額を収入金額又は総収入金額に算入することとしている（図①参照）。

図①
所得税法における債務免除益課税の特例が用いられる場合と原則が用いられる場合の線引きは、「破産法 252 条 1 項（免責許可の決定の要件等）に規定する免責許可の決定又は民事再生法の再生計画認可の決定があった場合その他資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合」（以下「法 44 条の 2 における資力喪失状態」とする。
）に当たるか否かである。この基準については、個別のケースに応じて判断することになるとされて、再生計画（民事再生法）のときに特例適用があるのは、条文いる 21。破産手続（破産法）
記載のとおりであるが、その他、私的整理ガイドライン（個人版）に基づいて行われ、債20「総収入金額に算入しない」という表現であることで、適用範囲に縛りが出てくる可能性が指摘されている。奥谷教授は、「この文言を厳格に捉えると、給与所得や退職所得には適用がないようにも読めますので、注意が必要でしょう。
」と述べている。奥谷健「判批」税務 QA165 号(2015)49 頁。
21

武田昌輔『DHC コンメンタール所得税法』(第一法規、2020)3533 頁。
9

権者の方で貸倒れとして損金算入 22されるものも適用があるとされている 23。
22

法人税法基本通達 9-6-1。

23

武田・前掲注(21)3534 頁、佐々木他・前掲注(19)103 頁。
私的整理ガイドライン（個人版）とは、東日本大震災等の自然災害の影響によって、住宅ローンや事業性ローン等の既往債務を弁済できなくなった個人の債務者に対して、法的倒産手続きによらずに債務整理を行うためのガイドラインである。
「新型コロナウイル
スに被災した者も、このガイドラインに基づいて受けた債務免除であれば同様の取り扱いを受けることができるであろう。
」と私的整理ガイドライン（個人版）がコロナウイルス
被災者にも適用されることが指摘されている（小代久美子・関根美男「会社整理・清算の判断とその対応」税理 63 巻 11 号(2020)84 頁）。そして、実際に、「「自然災害による被災
者の債務整理に関するガイドライン」を新型コロナウイルス感染症に適用する場合の特則」が 2020 年 10 月 31 日に取りまとめられている（一般社団法人東日本大震災・自然災
害被災者債務整理ガイドライン運営機関「「自然災害による被災者の債務整理に関するガ
イドライン」を新型コロナウイルス感染症に適用する場合の特則」
http://www.dgl.or.jp/guideline/pdf/disaster-gl-covid19.pdf(最終閲覧日：2020 年 12月 28 日)）。この特則では、新型コロナウイルス感染症により、収入や売上げ等が減少したことによって、住宅ローン、住宅のリフォームローンや事業性ローンその他の特則における対象債務を弁済することができない又は近い将来において特則における対象債務を弁済することができないことが確実と見込まれる一定の者が対象になるとされている。
一方で、このガイドラインの東日本大震災被災者への適用に関して、「ガイドライン適用者を資力喪失状態の者に対してのみ適用する規定では、債務免除益課税の対象から除外される者は極めて限られてくる。その結果、ガイドラインと震災事業者再生支援法による救済措置だけでは、被災者の債務免除益の問題を解決することは難しいと思われる。
」という批判もあった（櫻井博之「所得税法における債務免除益課税-遅延損害金の場合を中心として-」青山ビジネスローレビュー3 巻 2 号(2014)94-95 頁）。
また、一般社団法人東日本大震災・自然災害被災者債務整理ガイドライン運営機関
が、このガイドラインを用いた債務整理として、2011 年 8 月 22 日から 2020 年 9 月 30 日までの約 10 年間で 1372 件成立したと発表している（一般社団法人東日本大震災・自然災
害被災者債務整理ガイドライン運営機関「個人版私的整理ガイドライン お問い合わせ件
数-2011 年 8 月 22 日から 2020 年 9 月 30 日迄-」http://www.kgl.or.jp/kensuu/pdf/kensuu.pdf （最終閲覧日：2020 年 12 月 28 日）。
法的整理である破産や個人再生の年間における事件数をみると、2019 年度の破産件数（個人）は、72595 件であり、個人再生件数は、13479 件であり、これらと比較すると私的整理ガイドラインにおける債務整理の件数は少なくみえる（最高裁判所「裁判所データ
ブック 2020」50-51 頁。https://www.courts.go.jp/vc10

破産、更生の手段としては、法的整理と私的整理がある。大まかにいうと、法的整理は裁判所の関与を受けるが、私的整理は裁判所の関与を受けない点に違いがある 24。上記の違いを踏まえて、改めて「法 44 条の 2 における資力喪失状態」を整理すると、法的整理
は、「法 44 条の 2 における資力喪失状態」に当たる一方で、私的整理は、私的整理ガイド
ラインに基づいて行われ、債権者の方で貸倒れとして損金算入 25されるものや債務者が「その他資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合」であるものならば、「法44 条の 2 における資力喪失状態」に当たると解されるとされている。しかしながら、ここで記されている「その他資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合」
は、
必ずしも明確な規定ではない。この点については、議論がある。金子宏教授は、「事業を営む個人が、その債務につき、債務処理計画に関する計画で一般に公表された債務処理を行
うための手続に関する準則に基づき作成されていること、その他の要件を満たすものに基づき免除を受けた場合を意味すると解するべきである」26として、私的整理ガイドライン（個人版）のように一定の準則に従った私的整理が行われた場合を指しているとする。しかし、特殊な場合のみに事業再生税制の適用対象を限定することは、事業再生税制の実効性を著しく奪うものであるという主張 27がある。
一方で、所得税法 44 条の 2 の前身である旧所得税法基本通達 36-1728（以下「旧所基通files/courts/2020/DB2020/17_db2020_all.pdf(最終閲覧日：2020 年 12 月 28 日)。
24

権田修一「総論 会社清算の類型・手続の概論」税経通信 臨時増刊 66 巻 3 号(2011)3

頁、長門貴之『事業再生と課題 コーポレート・ファイナンスと法政策論の日米比較』(東京大学出版会、2017)20-25 頁。
25

法人税法基本通達 9-6-1。

26

金子・前掲注(12)199 頁。

27

藤間・前掲注(3)103 頁。

28

旧所得税基本通達 36-17（債務免除益の特例）の規定は次のとおり。
債務免除益のうち、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であると認められる場合に受けたものについては、各種所得の金額の計算上収入金額又は総収入金額に算入しないものとする。ただし、次に掲げる場合に該当するときは、それぞれ次に掲げる金額(次のいずれの場合にも該当するときは、その合計額)の部分については、
この限りでない。
⑴ 当該免除を受けた年において当該債務を生じた業務（以下この項において「関連業務」という。
）に係る各種所得の金額の計算上損失の金額（当該免除益がないものとして計算した場合の損失の金額をいう。
）がある場合 当該損失の金額⑵ 法第 70 条（純損失の繰越控除）の規定により当該免除を受けた年において繰越控除すべき純損失の金額（当該免除益を各種所得の金額の計算上収入金額又は総収入金額に算入することとした場合に当該免除を受けた年において繰越控除すべきこととなる
11

36－17」とする。
）
が定める「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合」の該当性について争われた裁判が複数あることから、これらにより「法 44 条の 2 における資力喪失状態」の範囲を導けるとも考えられる。藤間教授も、「旧通達と新法の適用要件はほぼ同様のものとして論じてよいであろう」29としている。例えば、大阪地判平成 24 年
2 月 28 日 30では、「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合」につい「債務者の債務超過の状態が著しく、その者のて、所得税法基本通達 9-12 の 231を参照し、信用、才能等を活用しても、現にその債務の全部を弁済するための資金を調達することができないのみならず、近い将来においても調達することができないと認められる場合」（以
下「旧所基通 36－17 における資力喪失状態」とする）と述べている。この大阪地裁判決を受けて、旧所基達 36－17 の適用をめぐる同様の裁判である青果組合事件地裁判決、差戻し
控訴審 32でも、同じ基準が用いられている。また、大阪地判平成 24 年 2 月 28 日では、債
純損失の金額をいう。
）がある場合で、当該純損失の金額のうちに関連業務に係る各種所得の金額の計算上生じた損失の金額があるとき。当該繰越控除すべき金額のうち、当該損失の金額に達するまでの部分の金額
29

藤間・前掲注(3)96 頁。

30

月報 58 巻 11 号 3913 頁。

31

所得税法 9 条 1 項 10 号において、「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難」という、所得税法 44 条の 2 と同様の表現を用いている箇所がある。この所得税法 9 条 1 項
10 号の「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難」の解釈通達として、所得税法基本通達 9-12 の 2 が存在する。当該裁判では、旧所得税法基本通達 36-17 の「資力を喪失
して債務を弁済することが著しく困難である場合」もこれと同様の内容であると解釈している。この点、賛同する意見もあれば、疑問を呈する意見もある。賛同論文としては、佐藤香織「税務実務への影響をいち早くチェックする！最新判例・係争中事例の要点解説 病院事業を営む者が金融機関より借り入れた事業資金について受けた債務免除益について、特例（所得税法基本通達 36-17）の適用が認められるかが争われた事例」税経通信 67 巻 15号(2012)192 頁がある。疑問を呈する論文としては、渡辺・前掲注(18) 9 頁、大淵博義「個人(病院)がうけた債務免除益が収入金額に含まれないとされた事例」MJS 租税判例研究会
第 44 回租税判例研究会 2012 年 4 月 6 日
https://www.mjs.co.jp/Portals/0/data/seminar/kenkyukai/misc/pdf/12040601.pdf(最終閲覧日：2020 年 12 月 28 日)がある。
32

青果組合事件：岡山地判平成 25 年 3 月 27 日民集 72 巻 4 号 336 頁、広島高岡支判平成

26 年 1 月 30 日税資 264 号順号 12402、最判平成 27 年 10 月 8 日裁判所ウェブサイト、広島高判平成 29 年 2 月 28 日民集 72 巻 4 号 353 頁、最判平成 30 年 9 月 11 日税資 268 号順
号 13184、最判平成 30 年 9 月 25 日民集 72 巻 4 号 317 頁。
地裁判決、差戻高裁判決で、この大阪地裁判決の基準が用いられている。
12

務免除の「直前」で、所得税法における「資力喪失状態」の判定を行うことを示し、青果組合事件控訴審判決では、債務免除後に債務超過状態が解消され、資産が負債を超えた場
合には、資産が負債を超えた部分は、「資力喪失状態」に当たらないと示すなど、これらの裁判を通して、「旧所基通 36－17 における資力喪失状態」について、要件が徐々に明確化しつつあった。所得税法 44 条の 2 が旧所基通 36－17 を法令上明確化しただけのものという立ち位置 33だとすると、「その他資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である
場合」も、「旧所基通 36－17 における資力喪失状態」から導くことができるように思われる。しかし、これは明らかではない。
「旧所基通 36－17 における資力喪失状態」については、それに当たる債務者が受ける債務免除益は担税力がないという論理 34（所得税法 36 条の「その他経済的な利益」に含まれない）から、収入金額又は総収入金額に算入しないとされた。ところが、法 44 条の 2 では、「当該免除において受ける経済的な利益の価額については、その者の各種所得の金額の計算上、総収入金額に算入しない。
」とあるので、「法44 条の 2 における資力喪失状態」に当たる債務者が受ける債務免除益を「経済的な利益」
としては認識していて（所得税法 36 条の「その他経済的な利益」に含まれる）、「別段の定め」として「法 44 条の 2 における資力喪失状態」に該当するものを総収入金額に算入しないという規定ぶりになっている。そのため、所得税法 44 条の 2 でも旧所基通 36－17 と同様の論理が当てはまるのか不明なのである。
さらに、「その他資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合」の範囲について、事業再生が注目される中で、「所得税法 44 条の 2 の執行に関しては、租税回避が主たる目的ではないと認められる私的再生には、債務免除益課税の特例の適用を認めることが本来のあるべき課税の姿である」という主張 35もある。このように、「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合」は、判断が分かれるものとなっている。
「法 44 条の 2 における資力喪失状態」の範囲についてさらに明確にするため、相続税法や法人税法の類似規定との比較をする。相続税法では、所得税法と同様の規定として、
相続税法 8 条但し書きが存在しており、「債務者が資力を喪失して債務を弁済するのが困難である場合」には贈与とみなされないとしている。また、相続税法では、相続税法基本通達 7-4 で、「債務者が資力を喪失して債務を弁済するのが困難である場合」を「その者の33

佐々木、田名後・前掲注(19)103 頁。ここでは、平成 26 年度改正は、旧所基通 36－17の取扱いを法令上明確化することとしている。
34

通達の立案者は、「担税力に欠ける」という所得税法 36 条の解釈から旧所得税法 36－17が導き出せるという考えをとっていると思われると増井教授が指摘されている。増井良啓「債務免除益をめぐる所得税法上のいくつかの解釈問題(上)」ジュリスト 1315 号(2006)198 頁。
35

佐田雅俊「所得税法における債務免除益課税に関する考察-「資力喪失状態」に着目して」『租税資料館賞 第 25 回入賞作品』(2014)68 頁。
13

債務の金額が積極財産の価額を超えるときのように社会通念上債務の支払いが不能（破産手続開始の原因となる程度に至らないものを含む）と認められる場合をいう」としている。
したがって、相続税法における「資力喪失状態」でも、所得税法同様に、民事再生や私的整理のうち債務者が債務超過状態にあるといった資力を喪失しているケースも含まれる。
しかし、所得税法と比較すると相続税法 8 条において、「著しく」という文言がない点に違いがみられ、所得税法より「資力喪失状態」の範囲が広いようにみえる。一方で、法人税法では、所得税法や相続税法のような一般的救済規定は存在しないが、事業再生税制として、「更生手続開始の決定があった場合」に、法人税法 59 条により、その債務免除益の生じた事業年度の前の事業年度までの各事業年度で生じた欠損金の総額を、損金の額に算入することができる。したがって、法人税法では、原則的には法的整理が「資力喪失状態」の対象になる。法人税法における私的整理については、再生計画認可決定があったことに準ずる事実（法人税法施行令 24 条の 2 第 1 項、68 条の 2 第 1 項・117 条 4 号）として政令で定められた事実に該当する私的整理の場合、再生企業は、法的整理、特に民事再生手続におけるのとほぼ同様の課税上の取扱い（法人税法 25 条 3 項・33 条 4 項・59 条 2 項）を受けられる 36。そのため、ある程度の準則に従ったものが法人税法における「資力喪失状態」に含まれるものと思われる。
このように「資力喪失状態」とは、同じ租税法間でも同一の意味を持つわけではなく、所得税法において、「法 44 条の 2 における資力喪失状態」の範囲も明確でない。
ところで、この「法 44 条の 2 における資力喪失状態」の曖昧さが、本稿の主題とする債
務免除益の所得区分の検討にどのような影響を与えるだろうか。先ほども述べたが、債務免除益は、所得税法 36 条 1 項のその他経済的な利益としては認識しており、それを法 44
条の 2 で、「別段の定め」により総収入金額に算入しない形式となっている 37。そのため、「資力喪失状態」の判定とは関係なく、債務免除益の所得区分は行われることとなる。したがって、「法 44 条の 2 における資力喪失状態」が曖昧であることは、所得区分の判定に対して直接的には影響を与えないように思える。
上記のように、「法 44 条の 2 における資力喪失状態」が曖昧といった問題点はあるが、とりあえず本節では、法 44 条の 2 の特例があり、一定の場合に「法 44 条の 2 における資力喪失状態」に当たり、課税されない点にのみ留意しておく。
36

長門・前掲注(24)23-24 頁。

37

旧所得税法基本通達 36－17 は廃止されているが、「資力喪失状態にあたるときに得た債務免除益は、担税力がなく経済的な利益にはならない」の考え方は残っているとする意見もある。藤間教授は「旧通達のような所税 36 条の解釈は平成 26 年度改正によって旧通達が削除された後も有効と解すべきである」と述べている。藤間大順「債務免除益課税の基礎理論-事業再生税制の「資力喪失状態」に対する解釈を中心として(下)」青山ビジネ
スロー・レビュー6 巻 2 号(2016)33 頁。
14

第３節 債務免除益をめぐる歴史的経緯
第 1 節では、本稿の対象とする「債務の免除」について確認した後、第 2 節で、債務免除益をめぐる現状の法制度を確認した。本稿の対象とする債務免除益とは、法人から個人に対する債務免除益であることや、一定の場合には所得税法における「資力喪失状態」に当たり債務免除益課税がされないことを確認した。これを踏まえ、本節では、債務免除益の歴史的経緯を振りかえり、所得区分を考慮するような債務免除益課税について考察をさらに深め、問題点を明確にする。
第１款 所得税法における債務免除益の原則
明治 20 年に所得税が創設されて以降、債務免除益に所得税の課税を行うようになった
時点は明らかではない 38。明治 20 年所得税法（明治 20 年勅令 5 号）から大正 15 年所得税法（大正 15 年法律 8 号）までは、「営利ノ事業ニ属セサル一時ノ所得」には課税されないこととなっており、昭和 15 年改正後（昭和 15 年法律 24 号）は「乙種ノ事業所得中営利ヲ目的トスル継続的行為ヨリ生ジタルニ非ザル一時ノ所得」には課税されないこととなっている 39。そのため、この期間では、債務免除益が所得税の対象にはならなかったと考えられる。
また、そもそも戦前では、「経済的利益」に対する課税は、明確に規定されていない。明治 20 年所得税法（明治 20 年勅令 5 号）では、今日の「収入金額」に当たるものである「収入高」や「収入物品代価」について定義が明示されてなく、大正 15 年所得税法（大正 15年法律 8 号）では、「収入金額」や「総収入金額」の語によって初めて規定がされるようになったが、その内容については規定がなかった 40。そのため、これらの時期では、「経済的利益」への課税はなされていないと考えられる。戦後である昭和 22 年に行われた所得税法の全文改正（昭和 22 年法律 27 号）において、現行所得税法 36 条の原型というべき旧所得税法 10 条ができ、収入金額のうちに「金銭以外の物又は権利」によるものが含まれることが明らかにされた 41が、この段階でもまだ経済的利益に対する課税は明示されていない。
昭和 40 年の全文改正（昭和 40 年法律 33 号）の際に、ようやく「経済的利益」が取り入れられて、現在の規定の形になった 42ことで、経済的利益に対する課税が法令上明確にになったと考えられる。
38

藤間・前掲注(3)77 頁。

39

武田・前掲注(21)58 頁、74 頁、164 頁、210 頁、255-256 頁、316 頁。

乙種の事業所得とは「農業、畜産業、水産業等ノ所得、医師、弁護士等ノ所得其ノ他他ノ種目ニ属セザル総テノ所得」である。
40

武田・前掲注(21)3122-3123 頁。

41

武田・前掲注(21)3123 頁。

42

武田・前掲注(21)3123 頁。
15しかし、通達による債務免除益への課税はもっと早い段階から行われていた可能性がある 43。個別通達である「改正後の所得税の取扱方について（昭和 27 年 1 月 26 日付直所 112）」の「二十二（債務免除益等の収入金額の権利の確定の時期）」において、債務免除益の経済的利益が、当該免除を受けた年の総収入金額に含まれることとされていたのである
44。なお、この個別通達は、昭和 45 年の基本通達改正により、所得税法基本通達 36-15⑸にまとめられている 45。
このように通達による課税が法令の整備よりも先に行われていた影響からか、債務免除
益が経済的利益に当たる根拠については明らかにされてないように思える。また、その後の裁判でも債務免除益が経済的利益に当たる根拠は明示されては来なかった 46。しかしな
がら、所得区分を考える際には、その所得の経済的活動などの性質を考慮する必要がある
47。この点、藤間教授も、「経済的利益に含まれるものとしての債務免除益を画するのが、債務免除益の課税理論である。つまりは、従来議論されてきたような所得分類の解釈論を前提として、その計算規定を解釈して範囲を論じる際に、「収入金額」または「総収入金額」に含まれる債務免除益（所得分類の範囲）を画するものとして、債務免除益の課税理論に基づく考察が根拠として必要とされる」と述べている 48。債務免除益が経済的利益に当た43

個別通達による債務免除益課税が所得税法による課税よりも早く行われた可能性について、以下の論文で触れられている。また、債務免除益課税の歴史的経緯も、以下の論文
で詳しく触れられている。
西野襄一「課税所得-経済的利益について-」税研通信 25 巻 9 号 (1970) 59-65 頁。和泉彰宏「個人事業者への民事再生法の適用と所得税課税」税理 49 巻 7 号(2006)143-149
頁。藤間・前掲注(3)。
44『改正所得税法取扱通達 ファイナンス・ダイジェスト臨時増刊』(大蔵財務協会、1952)

49-50 頁。
個別通達(昭二七 直所 1－12)
二二 次に掲げるような利益は、次に掲げる年の総収入金額に算入するものとする。
㈠債務の免除益 当該免除を受けた年㈡買掛金の割引 当該割引を受けた年㈢消却済貸倒金の回収 当該回収した年
45

国税庁審理課「所得税基本通達の制定について」税経通信 25 巻 10 号 (1970) 161-163

頁、国税庁「所得税基本通達の制定」税理 13 巻 9 号(1970) 201-254 頁。
46

高橋教授は、日本の裁判例では、債務消滅益が収入金額・益金に該当することがいわば自明の理とされているか、債務消滅自体を経済的利益と考えられるかしていると述べられている。高橋・前掲注(4)251 頁。
47

佐藤・前掲注(11)46 頁参照。

48

藤間大順「借入金に係る債務免除益の所得区分の判断構造」税法学 582 号(2019)18516

る根拠をみていくことも必要になる。
第２款 所得税法における債務免除益の特例
債務免除益課税の特例的取扱いが、初めて取り入れられたのは、昭和 38 年 8 月 1 日個別通達（以下「38 年個別通達」という。
）49である。この通達では、個人が①破産の宣告を受けた場合、②和議手続を開始した場合または③事業上多大かつ資力を全く喪失した場合には、その弁済することができない金額については、しいて事業所得または雑所得の総収の金額に算入するに及ばないとされている。これは「その者の担税力等からみてしいて課税するに及ばないと考えられるからである」とされる 50。この頃は、企業再生を考慮した
わけではなく、あくまで担税力のない相手に課税しても、実務が煩雑になるだけという課
税上の手間を避けるために行われていたと思われる 51。また、現行の規定のように、債務免除の年の損失金額や繰越損失の金額は、この規定が適用されず、総収入金額に算入されるとしている。この個別通達を踏まえて、昭和 45 年 7 月 1 日直審 30 による所得税基本通達制定により、旧所基通 36-17 が制定された。38 年個別通達との主な違いは、通達の適用がされる条件を変更して、「債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であると認められる場合」と規定している点と、38 年個別通達では債務免除益が「事業所得又は雑所得」に入る場合を条件としていた一方で、「各種所得」という表現に変わり、他の所得も含まれる可能性を示しているようになっている点である。このような通達の変更について、理由は詳しくは述べられていない 52。しかし、38 年個別通達が「買掛金またはこれに類するものの支払いの免除を受けたことによって生じた債務免除益」を適用対象と規定している一方で、旧所期通 36-17 では、適用対象が「債務免除益」とまとめられていることから、当初想定していた場合以外の債務免除が増えてきたために、より幅広く特例を適用しようと表現が変わったと考えられる。つまりは、もともと会社と個人の取引における買掛金等の債務免除が主に想定されていたのが、会社と個人との間の金消契約における頁。
49

昭三八 直審(所)七〇 直所 1－62。

50『所得税取扱通達集(昭和 41 年 4 月 1 日現在)』(日本税理士連合会・中央経済社、1966)66

頁。
51

事業再生の概念が本格的に税制に持ち込まれるようになったのは、バブル経済崩壊後

2000 年代前半における一連の倒産法制の全面的見直し後であると考えられる。
長門教授も「「企業再建支援税制」として企業再生税制が語られるようになったのは、一連の倒産法制の全面的見直しを経て以降」と述べられている。長門・前掲注(24)28
頁。
52

国税庁・前掲注(45)では、制定までの経緯や基本通達制定に当たっての配意点等についての記載はあるが、個別通達変更の理由については記載がない。
17

債務免除のケースのように多岐にわたるようになり、より幅広い債務免除に特例を適用できるようにしたのである。
旧所基通 36-17 は、昭和 45 年 9 月 1 日施行後、長年にわたって債務免除益の課税特例の根拠となっていた。しかし、運用が行われる中で、いくつか問題点が提起され、裁判や学説を通して争われている 53。主に二つの問題点が存在していた。一つ目の問題点としては、資力喪失状態の者が得た債務免除益を収入金額又は総収入金額に算入しないことの根
拠が、通達（旧所基通 36-17）による規定しかなかったことである。これにより、債務免除
益は収入であると法律（所得税法 36 条 1 項）では規定されている一方で、資力が喪失している者の債務免除益を収入から除外することを通達（旧所基通 36-17）で行うという奇妙な状態になっていた。そのため、租税法律主義の面で問題があったのである 54。法人税法
55や相続税法 56では、債務免除益課税の特例について既に法令により定めていたことも、この問題点を浮き彫りにしていた。
二つ目の問題点は、資力喪失状態に、民事再生が含まれるかが明確ではなかったことである。1999 年に民事再生法が施行され、企業再生や個人再生が着目されるようになった。
一方で、所得税法における債務免除益課税の特例は、旧所基通 36-17 から改正がなく、この規定における資力喪失状態とは、破産のみならず民事再生も含まれるのかが不明瞭であったのである 57。
これらの問題点を受けて、平成 26 年度に所得税法が改正され、現行の法 44 条の 2 が新たに創設された。これにより、一つ目の問題点は解決され、二つ目の問題点についても再生計画認可の決定があった場合も資力喪失状態に含まれることが規定されているので、一53

所基通 36-17 をめぐり争われた主な裁判として、仙台地判平成 17 年 2 月 28 日裁判所

ウェブサイト、仙台高判平成 17 年 10 月 26 日裁判所ウェブサイト、大阪地判平成 24 年 2月 28 日月報 58 巻 11 号 3913 頁、青果組合事件・前掲注(32)がある。
54

この租税法律主義の面から所基通 36-17 について論じている論文として、品川芳宣「事業所得の総収入金額に参入すべき債務免除益の範囲」税研 28 巻 4 号 166 号(2012)88-91
頁、神山・前掲注(18)、松井宏「個人事業者が債務免除益を受けた場合の「資力喪失」の判断時期に係る判例」税法学 568 号(2012)187-203 頁、松井宏「債務免除を受けた場合の「資力喪失」の時期の判断」税理 55 巻 9 号(2012)140-146 頁、増井良啓「所得税において債務免除益が非課税とされた事例」ジュリスト 1453 号(2013)208-209 頁、岡正明「民事再生法と所得税」税務事例研究 58 号(2000)51-79 頁、渡辺・前掲注(18)、和泉・前掲注(43)がある。
55

法人税法 59 条。

56

相続税法 8 条但し書き。

57

この資力喪失状態の範囲について述べた論文として、岡・前掲注(54)、和泉・前掲注(43)

がある。
18

定の改善がされていると考えられる。しかし、第 2 節でも述べたが、資力喪失状態にあたる私的再生の範囲については現行の法制度の下でも意見が分かれている。この点、事業再生の概念が本格的に取り入れられて日が浅く、まだ問題を抱えている 58。
第４節 小括
本章では、本稿において対象とする「債務の免除」の範囲を明確にした上で、債務免除益をめぐる現状の法制度や歴史的経緯を確認していく中から、債務免除益が内在的に抱えている問題点を明確にした。
まず、「債務の免除」
について幅広い範囲が想定される中から、本稿において対象とする範囲を、「消費貸借のうち、金銭消費貸借契約により金銭の借り入れを行った債務者が、債権者から債務の「免除（民法 519 条）」を受けた場合」とした。次に、債務免除益をめぐる現行の所得税法の制度を、原則と特例の二つについて確認した。
債務免除益の原則としては、所得税法 36 条 1 項から、債務免除益は原則的に経済的利益に当たり、収入金額又は総収入金額に算入することとされることを確認した。また、所得税法における債務免除益の対象は、法人から個人に対する債務免除益であることも確認した。債務免除益の特例としては、私的整理の中で「その他資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である」場合が不明瞭であるという問題を抱えているが、一定の場合には「法 44 条の 2 における資力喪失状態」に当たり、債務免除益に課税されないということを確認した。さらに、歴史的経緯をみて、債務免除益課税は整備されていない点があることを確認した。債務免除益の所得区分を決める際にも影響が出てくる可能性のある課題としては、債務免除益が経済的利益に当たる根拠が曖昧であることがあった。次章では、これについて、米国の理論を用いて検討を行う。

58

長門教授も「平成 26 年度税制改正により、個人についても、債務免除益に係る規定が整備されたといえるが、事業再生局面の外延の曖昧さは未だに残っている」と述べている。長門・前掲注(24)62 頁。
19

第２章 債務免除益が経済的利益に当たる根拠
債務免除益が「経済的利益」に当たることは、第 1 章で確認したように所得税法で規定されている 59が、債務免除益が「経済的利益」に当たる根拠 （以下「債務免除益課税理論」とする。
）は、明確ではない。しかし、所得区分を考える際には、その所得の経済的活動などの性質を考慮する必要がある。そのため、本稿で主題としている債務免除益の所得区分を明らかにするためにも債務免除益課税理論を明確にしておく必要がある。従って、本章では、米国における研究やこれを基にした日本の研究を参考にしつつ、債務免除
益課税理論を検討していく 60。取引全体アプローチ、純資産アプローチ、借入金アプロー
チという米国の三つのアプローチを取り上げるが、純資産アプローチと借入金アプローチの二つの考えが主として主張されており、特にこの二つのアプローチが重要である。第 1
節では取引全体アプローチ、第 2 節では純資産アプローチ、第 3 節では借入金アプローチを検討していく。第 4 節では、三つのアプローチの中でも優位性があると考えられる借入
金アプローチを深堀りするために借入金アプローチが抱える問題点を検討していく。第 5
節では、本章のまとめとして小括を述べる。
第１節 取引全体アプローチ
取引全体アプローチでは、債務免除益について連邦最高裁で争われた最初の事件である Bowers v. Kerbaugh-Empire Co.事件最高裁判決 61において前提とされたアプローチである。同事件では、納税者が、子会社事業への貸付けをドイツ銀行に頼み、ドイツマルク
建てで実行してもらったところ、第一次世界大戦により、ドイツマルクが暴落し、受け取った金額よりもドル建てにおいて返済額が低額（684,456.18 ドル分下がった。
）になった。そのため、支払時と貸付実行時との間で生じたドル換算におけるマルク価値の差異を課税所得とするかが争点とされた事案である。本件における Butler 裁判官の意見書で59

所得税法 36 条 1 項、及び所得税法 36 条 1 項解釈通達である所得税法基本通達 36-15⑸参照。
60

米国における債務免除益課税理論について述べていくに当たって、以下の論文を参考にしている。
高橋祐介「損害賠償なんか踏み倒せ！-債務の消失をめぐる課税関係に関する一考察-」立命館法學 352 号(2013)240-264 頁。
藤間大順「債務免除益課税の基礎理論-事業再生税制の「資力喪失状態」に対する解釈を中心として（上）」青山ビジネスロー・レビュー6 巻 1 号（2016）71-104 頁。
藤間大順「債務免除益課税の基礎理論-事業再生税制の「資力喪失状態」に対する解釈を中心として（下）」青山ビジネスロー・レビュー6 巻 2 号（2016）29-58 頁。
61

271 U.S. 170 (1926).
20

は、「問題となる取引は、資本や労働力、若しくはそのいずれかによって生じた利得ではなく、資本売却や資本の転換から生じた利得でもない。1911 年、1912 年、1913 年に借入れを行ったこと、1913 年から 1918 年にその借入を失ったこと、その損失が本件で問題となる所得金額を超えること、価値が非常に下落したドイツマルクで同額の支払いがなされていることが、訴状で事実として挙げられている。全体の取引結果は損失であったのである（The result of the whole transaction was a loss.）。…貸付が実行され、手形が振り出された際に、納税者の資産と負債は同額分、増加している。借入金を失ったことで、資産は増加しなかったが、負債は残る結果となった。資産は、負債を弁済するためにさらに減少している。マルクの価値が下がらなかった場合と比較して、損失は少なくなっているが、単なる損失の減少は利得、利潤、所得ではない（the mere diminution of loss is
not gain, profit or income.）。
」と述べており、本件には、所得がないとしている。
このアプローチでは、取引全体をみて、債務免除益課税を判定している。しかしながら、本件は、そもそも債務免除益の事案ではなく為替損益の事案であるといった批判 62や、本件で所得を認識しないことは損失の二重控除につながるという批判 63がある。そのため、このアプローチについて、高橋教授は先例的意義があまりないとされており 64、藤間教授も「取引全体アプローチについてはそもそも債務免除益課税の理論として成り立っていない」と述べられている 65。
第２節 純資産アプローチ
純資産アプローチとは、債務消滅時に純資産が増加したことに焦点を当て、その点において債務消滅益が課税される根拠を見出す方法であり、United States v. Kirby Lumber
62

高橋・前掲注(4)243 頁。

63

Boris I. Bittker & Barton H. Thompson, Jr., Income From the Discharge ofIndebtedness : The progeny of United States v. Kirby Lumber Co.,66 CAL. L. REV.
at 1163(1978).
上記論文では、二重控除になる場合の具体的例示を以下のようにあげている。
ビジネスで借入金 1000 ドルを失った納税者が、100 ドルを負債に充てることで債務を免除してもらった場合、実際に損失を受けたのは 100 ドルにも関わらず、1000 ドル全てを控除することができる。Bowers v. Kerbaugh-Empire Co.事件最高裁判決の論理に従い、納税者が借入額と収入による返済額の差額である 900 ドルを控除できるとしたら、そのビジネスにおける損失は 1000 ドルの控除をうみだしたうえに、United States v.
Kirby Lumber Co.事件最高裁判決の原則とは対照的に、その 900 ドルも保護されることになり、二重控除（double duty-first）となる。
64

高橋・前掲注(4)243-244 頁。

65

藤間・前掲注(3)82 頁。
21

Co.事件最高裁判決 66の判決において前提とされたアプローチである。United States v.
Kirby Lumber Co.事件とは、Kirby Lumber 社が 1923 年 7 月に社債を発行した後、その発行した年に発行価額よりも低額で社債を市場から買い戻し、その際、発行価額と償還価額の差額（137,521.30 ドル）が課税所得となるかが争われた事件である。結論としては、納税者が額面よりも低い価額で、市場から自分が発行した社債を購入したことには、課税利益が生じると結論づけている。本件における Holmes 裁判官の意見書には、以下のようにBowers v. Kerbaugh-Empire Co.事件最高裁判決との比較がされている。「Bowers v.
Kerbaugh-Empire Co.事件において、納税者は、別法人の株式を所有しており、その別法人
では、失敗した事業への補填のためにマルク建て、もしくは同等の紙幣による返済が可能な債務を負っていた。債務の支払い時にマルク価値が暴落し、その下落分は納税者の利得となったことで、徴収官が当該利得が課税所得であることを主張した。しかしながら、その取引は全体をみれば損失であり、徴収官の主張は退けられた。ところで、本件では、資産の減少はなく、納税者は明らかに利得を得ている（there was no shrinkage of assets
and the taxpayer made a clear gain.）。取引の結果、社債の支払い義務が消滅したことによって、納税者は 137,521.30 ドルの資産を利用可能になっているのである（As a resultof its dealings it made available $137521.30 assets previously offset by the
obligation of bonds now extinct.）。司法上の定義を論争することでは、何ら示唆を得られない。本件で理解すべき形で、平易かつ一般的な意味においてその用語を受けると、納税者はその年に所得増加を実現していたのである。
」と述べている。本件では、「納税者は137,521.30 ドルの資産を利用可能になっている」と述べているように、納税者が債務消滅により、利用可能になった資産が増えて、純資産が増加したことに着目している。つまりは、この判決を前提とすると、債務消滅によって利用可能となる資産がなければ所得が生じないことになる。そのため、高橋教授は「純資産アプローチによれば、納税者が債務超過（insolvent）の状況にある限り、債務消滅による利用可能資産がないために、所得が生
じないという帰結が導かれよう（もちろん、債務超過状態が改善しているし、また債務超過時に他源泉所得に課税できるのはなぜかという反論は可能である）。
」67と述べている。また、この判決後、純資産アプローチの下、債務超過状態の納税者への債務免除益非課税を提示した裁判が生じて、その流れを受けて米国の事業再編税制が基礎づけられている 68。
第３節 借入金アプローチ
United States v. Kirby Lumber Co.事件最高裁判決により、純資産アプローチが確立されたが、純資産アプローチでは、課税について適切な判断ができないとされて、これと66

284 U.S. 1 (1931).

67

高橋・前掲注(4)245 頁。

68

藤間・前掲注(3)83-86 頁。
22

異なる立場をとる裁判例 69が出ている。ここでは、そのうちの一つである Bradford v.
Commissioner 事件第六巡回区控訴裁判所判決 70をみる。この事件の概要は、以下のとおりである。1938 年に、夫がナッシュビル銀行からおよそ 305,000 ドルを借り入れた。事情があったため、妻（申立人）が妻名義の手形を振り出すことにより、夫の負債を何の対価も受けることなく（without receiving any consideration in return）205,000 ドル引き受けた。約 2 年後に、205,000 ドル分のうち、105,000 ドルは担保が設定されたが、100,000
ドルは無担保のままであった。妻は銀行から提言を受け、無担保の 100,000 ドルを親族に50,000 ドルで購入してもらった。この取引が、妻の 50,000 ドルの債務免除にあたるかど
うかが争点として争われた事例である。Stewart 裁判官は意見書で、以下のように述べている。
「現実的にみて、妻（申立人）はその取引からまったく所得を得ていない。1938 年に何の対価もなく（without any consideration in return）、妻は夫の負債を引き受けているからである。後年度において、妻は額面以下でその負債を返済している。1938 年に、妻が 50,000 ドルを支払って、夫の負債 100,000 ドルの債務から解放されたといって、それによって妻は所得を得たのだと、徴税官は主張し難い。そのうえ、妻の行為による最終的な結果は、全く以前と変わらないものである（the net effect of what she did do was
precisely the same.）。裁判所としては、その取引は妻の課税所得になることには賛同できない。
」。
上記の意見書をみると、債務が発生した際の事情をみており、債務免除時の純資産の増加をもとに課税するかを見る純資産アプローチとは異なる論理で、結論が導かれていることがわかる。この例に加え、贈与義務の免除、保証債務の免除 71というような、債務発生時に債務者が経済的利益を受けていない場面でも、債務免除時の純資産増（純資産アプローチ）のみで考えると課税すべきとなり、仮にこれらに課税しないとすると理論に一貫性がなくなり、問題がある。
このような純資産アプローチへの反対論を受けて、Bittker、Thompson が発表したのが“Income From the Discharge of Indebtedness : The progeny of United States v.
Kirby Lumber Co.”論文である。この論文では、「債務免除益が収入になるのは、納税者が返済する必要のないような資金を受け取った（また、これを収入から控除した）からであり、貸借対照表において、負債が相殺されたことで、利用可能になった資産が増えたことが要因ではない。最終的に借入額よりも少ない額しか返済してない債務者は、その資金をうまく投資したり、ビジネスで失敗したり、衣食に浪費したり、慈善団体に寄付するとい69

Commissioner v. Rail Joint Co.,61 F.2d 751 (2d Cir.1932)、Bradford v.

Commissioner, 233 F.2d 935 (6h Cir.1956)等がある。
70

前掲注(69)。

71

高橋・前掲注(4)249 頁。
23

ったことで財務的な恩恵を受けているのである。
」72とし、純資産アプローチを批判している。そして、「借入金が将来的に完済されることを想定しているために、借入時に借入金が総収入から除外されることや借入金を完済するという想定がうまくいかなかった場合に税金を調整することを理論づけしていけば、債務免除の課税上の取扱はよりシンプルなものとなる。
」73と述べ、純資産アプローチに代わるものとして借入金アプローチを提唱している。
日本法においても、増井教授が借入金アプローチ的発想をもとに課税がされていると主張をしている。高橋教授も「学説では、増井教授が明確に借入金アプローチ的発想の立論を行う…」74と述べられている。増井教授は、現行所得税法において課税ルールを以下のように主張している 75。
「所得税の下では、次の課税ルールが妥当する。日本の現行所得税法も、基本的にこの考え方によっているものと考えられる。
まず、借入金は借主の所得にならない。元本の収受のあった年に、将来の返済債務を見越計上することによって、借主には純資産の増加がないことになるからである。同じことの裏返しとして、元本の返済は借主にとって控除できない。返済と同時に債務が減少し、
ネットでみた場合に借主の経済力の大きさが変化しないからである。
では、債務が免除された場合はどうなるか。もともと、借入金が所得から除外されたのは、借主が元本を返済する義務を負っていたからである。これに対し、債務が額面金額以下に減額された場合には、借主はもはや額面金額だけの返済をする義務を負わないから、この前提が崩れる。借主は、支払わなければならぬ額よりも多くの額を受け取りかつ所得から除外したことになる。つまりこの場合、借主の富はネットでみて免除分だけ増加している。その増加額を所得に計上するのである。したがって、一般論として、債務の免除からは①借主の受取金額と、②借主の債務返済のための支払金額、の差額だけ、借主に所得が生ずることになる。
」
ここで、借入金アプローチと純資産アプローチとの違いをまとめてみる。純資産アプローチでは、債務免除時に利用可能となった純資産の増加のみに着目する方法である（図②参照）。一方で、 借入金アプローチでは、債務消滅時に利用可能となった純資産の増加に着目しない。借入金アプローチは、債務発生時の前提（債務発生時に非課税で受け取った経済的利益の分だけ債務を計上したことにより、借入金が所得に計上されないこと）が債
務消滅時に崩れたと捉え、債務発生時に非課税で受領した経済的利益と最終的に債務返済として支払った金額の総額を見ることで、どれだけ前提が崩れているかに着目する（図③72

See Bittker & Thompson,supra note(63),at1165.

73

See Bittker & Thompson,supra note(63),at1165.

74

高橋・前掲注(4)252 頁。

75

増井・前掲注(34)196 頁。
24

参照）。したがって、債務発生時に非課税の経済的利益（受益）を得ているかについても見るべき視点となり、Bradford 事件のような純資産アプローチでは対応できない問題にも、課税しないことへの説明ができる。

図②

図③
また、藤間教授は「借入金アプローチを前提として Bittker&Thompson 論文は様々な債務の消滅の場面における課税関係を考察しているが、純資産アプローチに対する分析手法としての優位性を特に主張しえると思われるのは、疑似的な債務免除についての考察であろう。純資産の増加という観点から言えば、弁済以外の形で債務が消滅した場合には必ず債務免除益が発生していることとなる。しかし、このような考え方の下では、他の所得を減額する等の形で債務が実質的には弁済されていても、債務免除益の問題として処理せざるを得ない。
」と述べ、疑似的な債務免除における考察において借入金アプローチの純資産アプローチに対する優位性を述べている。

25

純資産アプローチと借入金アプローチの特徴が分かったが、我が国で採用されている包括的所得概念と純資産アプローチと借入金アプローチとの関係性はどうであろうか。包括的所得概念とは、「人が収入等の形で新たに得た経済的利得をすべて所得と考える考え方」
である 76。包括的所得概念の計算式は、所得額＝期中消費額＋期中純資産増加額で表されるとしている 77。つまりは、消費するか、消費されず純資産増加額となるかのいずれかであるということである。したがって、藤間教授は、「債務免除益課税の場面に応用すれば、債務の発生時に利益を得ていない（受益要件を満たさない）債務が免除されたとしても、債務の発生から消滅までを通じて何ら消費にも蓄積にも用いることができる利益を得ていないのだから、所得を得たと見られるべきではないであろう」と述べられており 78、借入金アプローチが純資産アプローチと異なり、受益要件も検討材料に入れていることから、借入金アプローチのほうが、純資産アプローチよりも包括的所得概念に整合的であると考えている。筆者もこれに同意である。
借入金アプローチは純資産アプローチに対して、上記のような優位性を有しているため、本稿では借入金アプローチを債務免除益への課税の根拠として考えることとする。
第４節 借入金アプローチが抱える問題点
借入金アプローチが純資産アプローチよりも優れている点があることから、本稿で借入金アプローチを課税の根拠としたが、借入金アプローチについて問題とされている事項が二つあることに注意が必要である。一つは、借入金アプローチは、債務が発生し、消滅するという取引全体を眺めて課税結果を導くという意味で、取引アプローチの一種であるが、日本法において他の取引アプローチへの整合性をみるという概念が確立していないことである。高橋教授が、この問題点を指摘されている 79。高橋教授は、以前の年度に生じた事
象と後年度において生じた事象が矛盾する場合に、「後年度」においてそれを修正するという意味で、アメリカ法における債務消滅益課税は、取引アプローチに基づいた他の文脈におけるルールに整合的である一方で、日本法では、この発想がないと述べられている。例
えば、アメリカでは、他の取引アプローチである 111 条のタックスベネフィットルールや
1341 条 80と関連付けながら、債務消滅益課税が論じられるが、日本では後発的違法による76

佐藤・前掲注(11)4 頁。

77

佐藤・前掲注(11)6 頁。

78

藤間・前掲注(3)95 頁。

79

高橋・前掲注(4)251 頁参照。

80

高橋教授は、タックスベネフィットルールについて、「以前の年度に控除した項目を後の年度に取り戻したときに、この項目控除がタックスベネフィット、すなわち税負担の減少を生み出した場合には、後の年度の総所得に算入するというルールです。他方、項目控除が、例えばその年度には損失が生じていたなどタックス・ベネフィットを生み出さなか
26

更正の請求（通則法 23 条 2 項、所法 152 条など）といったほかの取引アプローチと整合的に捉えるといった発想がないとしている。この点は、裁判例や学説等の蓄積が必要になってくると思われる。
二つ目は、藤間教授が「純資産アプローチに対する批判として形成されてきた借入金アプローチが事業再生税制を根拠づけられないのは当然のことである」と述べており 81、「借入金アプローチで事業再生税制を基礎づけられない」という問題点を挙げている。これについて、藤間教授は借入金アプローチを出発点に新たな課税理論構築を行い、事業再編税
制を基礎づけられるように検討している。しかし、この藤間論文では、債務免除益の資力喪失状態の範囲まで、債務免除益課税理論で説明しようとしている。これは、所得税法における「資力喪失状態」が、法 36 条 1 項の解釈をする中で当然のものとして導き出されることを前提にしている。しかし、旧所基通 36-17 について租税法律主義において問題があるとの議論があり、実際に立法措置が取られたことで法 44 条の 2 が生まれ、旧所基通 36－17 が廃止された背景や第 1 章で確認した法 44 条の 2 のつくりを考えると、所得税法 36
条 1 項から所得税法における「資力喪失状態」が当然に導かれるというのは、旧所基通 36－17 のときは考えられたかもしれないが、改正後の法律ではそのようにできていないように感じる。また、この所得税法における「資力喪失状態」は、倒産政策上の要請であるよ
うに思える節 82があり、債務免除益課税理論で説明しきるのは難しいように思える。
第５節 小括
本章では、債務免除益課税理論について、米国研究と米国研究に基づいた日本の学説を検討した。これらをみると、債務免除益課税理論は、純資産アプローチと借入金アプローチの二つが主である。純資産アプローチは、債務免除時に利用可能となった純資産の増加のみに着目する方法である。一方で、借入金アプローチは、債務発生時の前提（債務発生時に非課税で受け取った経済的利益の分だけ債務を計上したことにより、借入金が所得った場合には、後の年度に総所得に算入されないという意味でもあります。
」と述べられており、内国歳入法典 1341 条について、「過年度分の所得を再計算した上で当年度の税額納付において調整するというアプローチ」と述べられている。高橋祐介「タックスベネフィット・ルールと遡及的調整」租税研究 767 号(2013) 138、145 頁。
81

藤間・前掲注(3)94 頁。

82

例えば、長門教授は、借入金アプローチによれば、債務超過の例外は、租税法理論上の物ではなく、明らかに倒産政策上の配慮と理解することが可能であると述べており、増井教授も旧所基通 36-17 が所得税法 36 条の規定から導出できるかを検討されていた際に、「債務免除額を収入に計上することが「実情に即したもの」といえないというのは、収入金額の測定のための議論というよりはむしろ、倒産立法政策の課題ではないだろうか」と述べている。長門・前掲注(24)121 頁、増井・前掲注(34)199 頁。
27

に計上されないこと）が債務消滅時に崩れたと捉え、債務発生時に非課税で受領した経済的利益と最終的に債務返済として支払った金額の総額を見ることで、どれだけ前提が崩れているかに着目する方法である。また、純資産アプローチは受益がない債務免除益や疑似的な債務免除益について説得的な理論ではないことから、借入金アプローチにより、研究が進んでいる。したがって、本稿でも借入金アプローチに基づき、債務免除益課税を捉えることとする。一方、借入金アプローチにも問題がある。特に、藤間教授が主張された「借入金アプローチでは事業再生税制を基礎づけられない」という問題がある。藤間論文
では、この点について借入金アプローチを発展させた債務免除益課税理論で説明しようとしている。しかし、この所得税法における「資力喪失状態」は、現在の法律のつくりや現行法ができた背景、学説等から倒産政策上の論理であるように思える節があり、債務免除
益課税理論で説明しきるのは難しいように思える。
次章では、これらを念頭に置きつつ、債務免除益の所得区分をめぐる近年の裁判例をみることで、裁判において所得区分を決定する際に、債務免除益課税理論がどのように捉えられているかを一つの要素として見ていく。

28

第３章 所得区分の判断における問題点の明確化
本章では、本稿の主題である債務免除益の所得区分（不動産所得に当たるか一時所得に当たるか）において、なぜ従来の所得区分の議論に当てはめて説明ができないのかについて触れ、債務免除益の所得区分（不動産所得に当たるか一時所得に当たるか）を判断する際における問題点を明確化する。また、実際に債務免除益の所得区分をめぐって争われた
近年の裁判例 4 つにおいて、これら問題点についてどのような判断をして所得区分を決定したかを検討していく。第 1 節では、債務免除益の所得区分（不動産所得に当たるか一時所得に当たるか）について、なぜ従来の所得区分の議論に当てはめて説明することができないのかをみていき、問題点を提示することとする。第 2 節以降は、近年の裁判例において、これらの問題点にどのような判断がされたのかをみていく。
第 2 節では青果組合事件、
第 3 節では航空機リース事件、第 4 節では農業組合員事件、第 5 節では不動産賃貸事件をみていく。第 6 節では、本章のまとめとして小括を述べる。
第１節 従来の判断基準が当てはまらない理由「債務免除益の所得区分（不動産所得に当たるか一時所得に当たるか）」で従来の所得区分における判断基準が当てはまらない理由としては、二つあると考えられる。まず一つ目
として、そもそも債務免除益が不動産所得の範囲に含まれるかが明確になっていないということが挙げられる。次章において詳しく触れるが、不動産所得の範囲については、必ずしも明確になっていない。例えば、所得税法 26 条 1 項の「貸付による所得」という表現から、借主から得られる賃料に限定されるとした裁判例 83もあれば、一定の不随収入も不動
産所得に含まれるとした裁判例 84もある。この範囲におけるブレにより、債務免除益がそもそも不動産所得に含まれるのかが不明瞭なものとなってしまっている。したがって、次節以降の近年の裁判例の検討において、不動産所得の範囲がどのように捉えられているかを一つの考慮要素とする。
「債務免除益の所得区分」で従来の所得区分における判断基準が当てはまらない理由の二つ目としては、債務免除益が経済的利益に当たる根拠（債務免除益課税理論）が、日本において明示されてこなかったことがある。第 1 章で示したが、これまで日本の裁判では債務免除益が経済的利益に当たることは自明のものとして捉えられているところがあり、第 2 章のような純資産アプローチ、借入金アプローチのうち、どちらのアプローチを課税根拠としているかは明確でなかった。一方で、純資産アプローチと借入金アプローチのど
83

名古屋地判 17 年 3 月 3 日判タ 1238 号 204 頁、名古屋高判平成 17 年 9 月 8 日税資 255

号 10120。
84

東京地判平成 26 年 9 月 30 日税資 264 号順号 12536、東京高判平成 27 年 3 月 19 日税資265 号順号 12634)。
29

ちらを取るかによって、債務免除益の所得区分を検討する ときの視点も大きく変わる。
純資産アプローチは、債務免除時の純資産の増加に着目するものであるので、所得区分の検討の際には、債務免除時における債務免除益の性質（以下「債務消滅要因」とする。
）のみを見ていく必要がある。一方で、借入金アプローチは、債務発生時において受け取った経済的利益や債務にも着目するアプローチであるので、債務消滅要因だけでなく、発生時において受け取った経済的利益や債務の性質（以下「債務発生要因」とする。
）を検討する
必要がある。裁判で、これらアプローチのうち、いずれの立場をとることが明確でないことは、債務免除益の所得区分の判断を下す際に、債務発生要因を考慮しないで判断することにつながる可能性があり、所得区分に影響する。そのため、次節以降、近年の裁判例をみる際において、債務発生要因、債務消滅要因についてどのような検討がされたかも考慮要素とする。ところで、本稿では、受益の無い債務免除益や疑似的な債務免除益について
も、理論づけができる借入金アプローチを債務免除益課税理論として適当なものであると考えている。したがって、債務消滅要因だけでなく、債務発生要因も検討したうえで、債務免除益の所得区分を検討していくのが良いという立場に基本的に立っている。
ところで、そもそも債務免除益が不動産所得又は一時所得に分類されることで、課税においてどのような違いが生じてくるであろうか。不動産所得は、所得税法 26 条 2 項において「不動産所得の金額は、その年中の不動産所得に係る総収入金額から必要経費を控除した金額とする」とされている。また、不動産所得は総合課税の対象とされている上に、所得税法 69 条により損益通算が可能になっている。一方で、一時所得は、所得税法 34 条
2 項において「一時所得の金額は、その年中の一時所得に係る総収入金額からその収入を得るために支出した金額（その収入を生じた行為をするため、又はその収入を生じた原因の発生に伴い直接要した金額に限る。
）の合計額を控除し、その残額から一時所得の特別控除額を控除した金額とする」としている。また、一時所得も総合課税の対象とされるが、担税力が低いとの考慮から、所得税法 22 条 2 項 2 号により、その 2 分の 1 が課税対象となるとされている。不動産所得又は一時所得に分類されることで課税の取扱方も上記のように異なるので、債務免除益の所得区分（不動産所得又は一時所得）を明確にしていく必要性が出てくる。次節以降で見ていくが、近年の債務免除益をめぐる裁判例では、納税者が一時所得を主張している。従って、債務免除益については不動産所得に分類されることで損益通算されることよりも、一時所得に分類されることで 2 分の 1 が課税対象となる方が、納税者にとって優位になるケースが多いと想定される。
第２節 青果組合事件 85
85

青果組合事件：岡山地判平成 25 年 3 月 27 日民集 72 巻 4 号 336 頁、広島高岡支判平成

26 年 1 月 30 日税資 264 号順号 12402、最判平成 27 年 10 月 8 日裁判所ウェブサイト、広島高判平成 29 年 2 月 28 日民集 72 巻 4 号 353 頁、最判平成 30 年 9 月 11 日税資 268 号順
30

第 2 節以降では、第 1 節において問題となった二つの事項について、近年の裁判例においてどのように判断しているかをみていく。
青果組合事件は、給与所得と一時所得のいずれに当たるかが争われたものであるので、本稿の主題（不動産所得と一時所得のいずれに当たるか）と直接に関わるものではない。しかし、所得区分の決定の際に、債務発生要因、債務消滅要因についてどのような検討がされたかをみるために取り上げていくこととする。
第１款 事案の概要
本件は、人格のない社団等である原告組合 X（以下、X とする。
）が、その理事長であった A に対し、X に対する借入金債務の免除をしたところ、所轄税務署長から、当該債務免除に係る経済的利益が A に対する賞与に該当するとして、給与所得に係る源泉所得税の納税告知処分及び不納付加算税の賦課決定処分を受けたため、被告に対して各処分の取り消しを求めた事案である。本事案の争点は、①本件債務免除益が「給与等」（所得税法 183 条
1 項、28 条 1 項）に該当するか、②仮に本件債務免除益が「給与等」に該当するとしても、本件債務免除益を給与等の源泉所得税の計算上収入金額に算入すべきか、
より具体的には、所得税法基本通達 36-17 本文（本件通達）を適用して、A に係る給与等の源泉所得税額の計算上収入金額に不算入とすべきか、③本件債務免除につき錯誤無効を主張することができるかの三点である。本稿と関係がある争点は、争点①である。
地裁判決では、原告組合の主張を認容して、本件債務免除益が、旧所得税法基本通達 3617 の適用があることを認めており、争点①についてはあまり検討されていない。高裁判決
では、「本件債務免除の主たる理由は A の資力喪失により弁済が著しく困難であることが明らかになったためであると認めるのが相当であり、債務者が A であったことが理由であったと認めることができない。したがって、本件債務免除は、役員の役務の対価とみることは相当ではなく、「給与等」に該当することはできないから、相手方に源泉徴収義務はない」と争点①のみ判示され、争点②、③について判断していない。最高裁判決では、本件債務免除益は、所得税法 28 条 1 項の「給与等」に当たり、これと異なる原審の判断には、判決に影響を及ぼすことが明らかな法令の違反があるとして、原判決を破棄し、本件債務免除当時に A が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であったなど本件債務免除益を同人の給与所得における収入金額に算入しないものとすべき事情を認められるなど、本件各処分が取り消されるものであるか否かにつき更に審理を尽くさせるため、原審に差戻しを命じている。そのため、差戻し控訴審では、争点②、③を審理判断している。その際、争点②について、本件債務免除当時、資産よりも負債が 3 倍以上と大幅に上回っており、A が資力を喪失して本件債務全額を弁済することが著しく困難であったと認めることができるものの、本件債務免除により、A は資産が負債を大幅に上回ることになるので、
号 13184、最判平成 30 年 9 月 25 日民集 72 巻 4 号 317 頁。
31

その上回った部分は A の利得であると判断している。そして、差戻し上告審では、争点③を審理している。本稿では、争点①を取り扱うので、高裁判決、最高裁判決を検討する。
第２款 争点に対する判断
１．債務発生要因、債務消滅要因の見方
判決において、債務発生要因や債務消滅要因について、直接的には触れられていない。
しかし、判決文から、これらについてどのような検討がされたかをみることができる。高
裁判決では、「本件債務免除の主たる理由は A の資力喪失により弁済が著しく困難である
ことが明らかになったためであると認めるのが相当であり、債務者が A であったことが理由であったと認めることができない。したがって、本件債務免除は、役員の役務の対価とみることは相当ではなく、「給与等」に該当することはできないから、X に源泉徴収義務はない」と判示され、債務免除の主たる理由のみに着目している。そのため、債務消滅要因にのみ着目しているといえる。一方で、最高裁では、事実関係から、「A は、被上告人から長年にわたり多額の金員を繰り返し借り入れ、これを有価証券の取引に充てるなどしていたところ、被上告人が A に対してこのように多額の金員の貸付けを繰り返し行ったのは、同人が被上告人の理事長及び専務理事の地位にある者としてその職務を行っていたことによるものとみるのが相当であり、被上告人が A の申入れを受けて本件債務免除に応ずるに当たっては、被上告人に対する A の理事長及び専務理事としての貢献についての評価が考慮されたことがうかがわれる。
」と判示し「給与所得」に当たるとしている。つまりは、債
務発生時、債務免除時のどちらにおいても A の地位が理由として挙げられている。したがって、借入金に係る債務免除益の所得分類の決定に当たり、債務発生要因及び債務消滅要因の双方を勘案した判決となっているといえる。
第３節 航空機リース事件 86
第１款 事案の概要
原告ら（X1～X10、以下 X らとする）は、他の出資者とともに民法上の組合を組成した上、金融機関からの借入金により航空機を購入し、これを航空会社に賃貸する航空機リース事業を営んでいた。航空機を売却して当該事業を終了する際、①航空機の購入原資の一部となった借入金の一部に係る債務の免除を受けたことによる経済的利益（以下「本件ローン
債務免除益」という。
）、及び②当該組合の業務執行者に対して支払うべき手数料に係る債務の免除を受けたことによる経済的利益（以下「本件手数料免除益」といい、本件ローン
債務免除益と併せて「本件各免除益」という。
）が発生した。これについて、各処分行政庁
が、本件各免除益が所得税法 26 条 1 項所定の不動産所得や同法 35 条 1 項所定の雑所得に
86

航空機リース事件：東京地判平成 27 年 5 月 21 日裁判所ウェブサイト、東京高判平成28 年 2 月 17 日裁判所ウェブサイト。
32

該当するとして、更正をすべき理由がない旨の通知又は更正及び過少申告加算税賦課決定を行ったところ、原告らが、本件各免除益はいずれも同法 34 条 1 項所定の一時所得に該当すると主張し、これらの処分の全部または一部の取り消しを求めた事案である。
本事案の争点は、①本件ローン債務免除益が、不動産所得に該当するか、不動産所得に該当しない場合に、一時所得に該当するか、あるいは、雑所得に該当するか、②本件手数料免除益が、不動産所得に該当するか、不動産所得に該当しない場合に、一時所得に該当するか、あるいは、雑所得に該当するかの二点である。本稿の対象とする債務免除益とは、消費貸借（民法 587 条）のうち、金銭消費貸借契約により金銭の借り入れを行った債務者
が、債権者から債務の「免除（民法 519 条）」を受けた場合である。そのため、争点①を検討していくことにする。
地裁判決では、被告は、本件ローン債務免除益が、雑所得に当たることを主張するだけ
で、不動産所得に当たることは主張していなかったので、本件ローン債務免除益が一時所得に当たるか、雑所得に当たるかが争点①となった。しかし、控訴審において、被告である控訴人が、本件ローン債務免除益が不動産所得に当たると主張を変更して、上記争点となっている。一方で、高裁判決では、一時所得の非継続要件、非対価要件について、地裁判決から特に変更がされておらず、本件ローン債務免除益の不動産所得該当性についてのみ判決を下している。
また、この事件では、ノンリコースローンの債務免除益が一つの論点となっている。ノンリコースローンの場合、経済的利益が流入するタイミングが普通のリコースローンとは異なるため、これが所得区分を考慮する際にも影響を及ぼす可能性がある 87。本稿の対象とする債務免除益とも合致すると考えられるが、紙面の都合上、この論点については割愛する。
第２款 争点に対する判断
１．不動産所得の範囲
地裁では、不動産所得は争点になっていない。高裁では、「租税法律主義の原則に照らすと、租税法規はみだりに規定の文言を離れて解釈すべきものではないというべき」 とした上で、「これら（所得税法 26 条 1 項、所得税法施行令 94 条 1 項 2 号）の規定によれば、不動産所得とは、賃貸人が賃借人に対して一定の期間、不動産等を使用収益させる対価として受け取る利益又はこれに代わる性質を有するものと解するのが相当である。
」
（カッコ内
87

ノンリコースローンの債務免除益を論点とするものとして、以下の論文がある。

八ツ尾順一「判批」税法学 No.566(2011)451-461 頁、若木裕「ノンリコースローンをめぐる課税上の諸問題について-債務免除益課税を中心に」税大論叢 77 号(2013)69-231 頁、
小塚真啓「判批」租税研究 795 号 (2016) 74-101 頁、田島秀則「判批」月刊税務事例 48
巻 5 号(2016)10-19 頁。
33

は筆者。
）としている。そのため、本件ローン債務免除益は、本件組合が行っていた営利を目的とする継続的行為である本件航空機の賃貸自体によって発生したものではないし、本件航空機を使用収益させる対価又はこれに代わる性質を有するものでもないから、本件ローン債務免除益を不動産所得に該当するということはできないとしている。
２．債務発生要因、債務消滅要因の見方
地裁判決、高裁判決ともに債務発生要因や債務消滅要因について、直接的には触れられていない。しかし、地裁判決については、一時所得該当性の判断の中で、債務発生要因、債務消滅要因についてどのような検討がされたかをみることができ、高裁判決については、
不動産所得該当性の判断の中で、これらについてどのような検討がされたかをみることができる。
まず、地裁判決の一時所得該当性についてみていく。上記でも述べたが、地裁では不動産所得に当たるという主張がされなかったため、一時所得該当性のうち除外要件は争点となっていない。そのため、非継続要件、非対価要件が争点となっている。
非継続要件について地裁判決では、競馬事件 88で示された「営利を目的とする継続的行
為から生じた所得であるかどうかは、当該行為ないし所得の性質を踏まえた上で、行為の期間、回数、頻度その他の態様、利益発生の規模、期間その他の状況等の事情を総合考慮
して判断するのが相当である」という基準を用いている。その上で、以下のように述べ、非継続要件を充足するとしている。
「本件ローン債務免除益が、本件組合事業の一環として生じたものであること、そして、本件ローン債務免除益が、原告らを含む本件各組合員の共通の利益となるものであることは確かである。しかしながら、本件組合事業として行われた本件航空機の賃貸が営利を目的とする継続的行為であるとしても、本件ローン債務免
除益は、飽くまで本件ローン債務免除行為によって発生したものであって、本件航空機の賃貸自体から発生したものではない。
」「…結局のところ、本件融資銀行は、本件航空機の売却代金が想定されていた価額を大幅に下回り、本件借入金が本件航空機の売却代金を上回るという事情が生じた中で、ノン・リコース条項を前提としつつ、その経営判断により、様々な可能性の中から本件ローン債務免除行為をするという選択をしたのであって、本件ローン債務免除行為及びそれによる本件ローン債務免除益の発生は、本件組合事業において予定されたものでもなかったというべきである。
」「加えて、実際、本件ローン債務免除
行為は、本件組合事業において、1 回限り行われたものであり、これによる本件ローン債
務免除益も 1 回限り発生したものである。
」「以上によれば、本件ローン債務免除益は、本件組合が行っていた営利を目的とする継続的行為である本件航空機の賃貸自体によって発生したものではなく、また、本件組合事業の終了に伴って当然に発生したものでも、発生が予定されていたものでもなく、本件融資銀行の判断により、一時的、偶発的に発生した
88

最判平成 27 年 3 月 10 日刑集 69 巻 2 号 434 頁。
34

ものと認めるのが相当であるから、営利を目的とした継続的行為から生じた所得以外の一時の所得に該当するものというべき」したがって、非継続要件を満たすと判断するに当たって、債務免除行為のみをみて判断しており、債務消滅要因にのみ着目しているといえる。
次に、非対価要件である。非対価要件については、「非対価要件が一時所得の要件とされているのは、対価性を有する所得は、たとえ一時的なものであっても偶発的に発生した所
得ではなく、類型的にその担税力が対価性のない偶発的な所得の担税力よりも大きいと考えられるからであり、この非対価要件も、一時所得の範囲について、その対象となる所得を一般に担税力が低いと考えられる一時的、偶発的に生じたものに限定する趣旨のものと理解することができる。
」としている。その上で、以下のように述べ、非対価要件を満たすとしている。
「本件ローン契約では、ノンリコース条項が設けられていたことを前提として
通常よりも高い利率が定められていたと推認することができるものの、この高い利率に基づく利率の支払いについても、ノンリコース条項によって本件借入金の返済原資が原則として本件航空機等の本件組合の組合財産のみに限定されることとの間に経済的な関係性を認めることができるとしても、本件ローン債務免除行為を原因として発生した本件ローン
債務免除益との間の対価関係を認めることまではできないというべきである」「本件ローン契約で設けられたノン・リコース条項は飽くまで本件借入金の返済原資の範囲を限定するものに過ぎないし、本件ローン契約には条件付きの債務免除の条項等は設けられていなかったことからすると、本件ローン債務免除益は本件組合事業において本件ローン契約に基づいて当然に発生すべきものであったと認めることができない。
」したがって、非対価要件を満たすとするに当たって、やはり債務免除行為をみて判断をしており、債務消滅要因のみに着目したものといえる。
上記により、非継続要件、非対価要件を満たすものとされ、「一時所得」とされている。
次に、高裁判決の不動産所得該当性への判断をみる。
「本件ローン債務免除益は、本件融資銀行が本件借入金の残債務を免除したという本件ローン債務免除行為によって発生したものであるところ、本件融資銀行は、本件航空機の賃借人ではなく、本件航空機を使用収益していたわけではない。
」と述べており、債務の消滅要因にのみ着目している。したがって、「不動産所得」には当たらないとして、「一時所得」とされた。
第４節 農業組合員事件 89
第１款 事案の概要
原告 B は、米麦の作付けを中心とした農業や不動産賃貸業を営むほか、農業食料品の販売等を目的とする Y 株式会社（以下 Y とする。
）
、農業用畜舎の設計施工及び管理等を目的とする Z 株式会社（以下、Z とする。
）の代表取締役である。B は、昭和 58 年 3 月 1 日に C
89

農業組合員事件：東京地判平成 30 年 4 月 19 日裁判所ウェブサイト。
35

農業協同組合（以下、C とする。
）から金銭の借り入れに係る取引を開始した。本件は、原
告 B が、C に対する借入金債務について債務免除を受け、その債務免除益を一時所得として、平成 21 年分の所得税の修正申告をしたところ、処分行政庁から、本件債務免除益は、借入金の目的に応じて事業所得、不動産所得及び一時所得に該当するとして更正及び過少申告加算税賦課決定を受けたため、処分行政庁が属する国を被告として、本件更正処分並びに本件賦課決定処分の取り消しを求める事案である。補足として、原告 B への債務免除
を C が認めた背景として、D 農業協同組合（以下、D とする。
）との合併を進めるために、
不良債権処理を C が急いでいた事情がある。
争点は、①本件債務免除益の所得区分、②理由差し替えの可否、③国税通則法 65 条 4 項
所定の正当な理由の有無の三点である。本稿に関係するのは、争点①である。
第２款 争点に対する判断
１．不動産所得の範囲
農業組合事件の地裁判決は、「「利子所得」と「総収入金額」とを区別しているが、かかる区別は、利子所得等については、その収益の内容が比較的単純であるのに対し、不動産所得等については、副収入や不随収入等も加わってその収益の内容が複雑な場合が多いことによるものと解される。そうすると、不動産所得には、不動産を使用収益させる対価として受け取る利益又はこれに代わる性質を有する利益にとどまらず、不動産貸付業務の遂行による副収入や不随収入等も含まれ、かかる不随収入等には、金銭のみならず金銭以外の物や経済的な利益も含まれると解するのが相当である。
」として、債務免除益も不動産所得に含まれると解している。したがって、不動産所得の範囲が航空機リース事件よりも広い範囲といえる。
２．債務発生要因、債務消滅要因の見方
判決の中で、「所得税法は、公平負担の観点から、納税者の所得を、その源泉又は性質によって 10 種類に区分し、担税力に応じた計算方法等を定めているところ、かかる所得区分の判断に当たっては、当該所得に係る利益の内容及び性質、当該利益が生み出される具体的態様を考慮して実質的に判断されるべきものと解され、借入金の債務免除益の所得区分の判断においては、当該借入の目的や当該債務免除に至った経緯等を総合的に考慮して判断するのが相当である」と述べられている。
したがって、この裁判例は、「当該借入れの目的」という債務発生要因と「当該債務免除に至った経緯等」という債務消滅要因の両方を総合的に考慮したものである。
この「当該借入の目的」という債務発生要因については、不動産所得該当性、事業所得該当性の判断の際に、個別の借入金ごとに具体的に検討されている。不動産所得該当性、事業所得該当性どちらも同様の判断基準を用いているので、論文の主題を踏まえ、不動産

36

所得該当性部分をみていく。
不動産所得該当性が認められ、「不動産所得」とされた借入金では、「C から「運転資金」
として借り入れた 3600 万円を賃貸用の共同住宅の建築費用の支払に充てていることが認められ、原告は、上記共同住宅の建築資金に充てる目的で上記借入れを行ったと認めることができる。
」としている一方で、不動産所得該当性が否定された借入金では、「認定事実によれば、原告は、平成 6 年 11 月 29 日に C から借り入れた 1200 万円を同月 21 日に購入した農地の対価の支払いに充てているが…農地の購入から宅地への転用までの間に相当程度の期間があることが認められる。そして、認定事実によれば、原告は、C の不良債権処理のために、C の依頼に応じて、C から金銭を借り入れて農地を購入することもあったことが認められ、このことも併せ鑑みると、上記借入金は、原告の不動産貸付業に関わりなく借り入れられたものであることが否定できない。
」と判示されている。この相当程度の期間
としては、不動産所得該当性が否定された借入金をみていくと約 4 年以上であると認められている。
「当該債務免除に至った経緯」という債務消滅要因については、航空機リース事件と同様、一時所得該当性の判断の際に検討されている。一時所得の要件のうち、除外要件は不動産所得、事業所得に当たらないとみなされた時点で満たす。したがって、借入金のうち、上記の不動産所得該当性、事業所得該当性において、該当しないとされた借入金について、一時所得該当性の判断がされている。
非継続要件については、航空機リース事件同様、競馬事件の基準を用いている。その上で、「認定事実のとおり、C としては、D 農協との合併の早期実現のほか、原告からの債権回収の可否、債権回収のための時間及び費用等を総合的に考慮した結果、本件債務免除により解決を図るとの判断をしたというのであり、本件債務免除は、そのような C の判断の結果にすぎないというべきである。
」と述べて、非継続要件を満たしているとしている。
非対価要件については、「非対価性要件が必要とされたのは、対価性を有する所得は、確定的な対価を得ようとする稼得意思又は行為に起因するものであり、偶発的な所得とはいえず、類型的に担税力が低いとはいえないものと解される」と述べ、原告が C と D の合併
において特別の立場にいたことで、協力の見返りの性質が、本件債務免除益にあるとした
被告主張に対して、「本件債務免除は、原告の D 農協との合併に対する見返りという点ではなく、C が、当時の状況に鑑みて、原告に対する不良債権処理として、C にとって適切と判断した方法を採用した結果にすぎない」として、非対価要件も満たしているとしている。
したがって、不動産所得該当性、事業所得該当性が否定された借入金は、一時所得該当性が認められて、「一時所得」となっている。
第５節 不動産賃貸事件 90
90

不動産賃貸事件：福岡地判平成 29 年 11 月 30 日税資 267 号順号 13092、福岡高判平成37

第１款 事案の概要
原告らは、それぞれ住宅用の建物及び駐車場等を所有して、不動産貸付業を営むものであり、借入金の使途を賃貸住宅ローン又は不動産担保貸付として、E 農業協同組合（以下「E 農協」という。
）から各金員を借り入れた。平成 22 年 8 月 27 日に、E 農協は原告ら借入に係る債権を F 株式会社（以下「F」という。
）に譲渡した。原告らは、F に対する債権譲渡が行われた後、F との間で原告らの借り入れに係る債務の減額等に関し交渉し、F に対し、債務の一部を支払うことで、残債を免除することに合意を得て、債務免除を受けた。本件は、処分行政庁が、原告らが F に対して負っていた債務を免除されたことに受けた利益（以下「本件債務免除益」という。
）は雑所得に当たるとして、原告らに対し、それぞれ平成 26 年 5 月 28 日付けで平成 23 年分の所得税の各更正処分及び過少申告加算税の各賦課決定処分を行ったところ、原告らが、本件各債務免除益は一時所得に当たるか
ら、本件各更正処分等は違法であると主張し、これらの処分の取り消しを求めた事案である。
本件の争点は、本件各債務免除益の所得区分であり、具体的には、所得税法 26 条 1 項の不動産所得、法 34 条 1 項の一時所得又は法 35 条 1 項の雑所得のいずれに当たるかである。
第２款 争点に対する判断
１．不動産所得の範囲
地裁判決は、「所得税法上、不動産所得とは、不動産、不動産の上に存する権利、船舶
又は航空機の貸付けによる所得（事業所得又は譲渡所得）とされている（法 26 条 1 項）。
ここでいう不動産等の貸付けとは、これによって貸主に一定の経済的利益をもたらすものであるから、賃貸借契約がその中心になると考えられる。そして、賃貸借契約は、当事者の一方がある物の使用及び収益を相手方にさせることを約し、相手方がこれに対して賃料を支払うことを約することによって成立する契約であるから、貸付けによる所得とは、借主から貸主に移転される経済的利益のうち、目的物を使用収益する対価としての性質を有するものを指すというべきである。また、施行令 94 条 1 項は、不動産所得を生ずべき業
務を行う居住者が受ける当該業務の収益の補償として取得する補償金等で、その業務の遂行により生ずべきこれらの所得に係る収入金額に代わる性質を有するものについても、不動産所得に係る収入金額とする旨定めている。このことからすれば、不動産等の貸付けの対価として収受する賃料収入に加え、これに代わる性質を有する収入についても不動産所得に含まれると解される。以上によれば、不動産所得とは、貸主が借主に対して一定の期間、目的物を使用収益させる対価としての性質を有する経済的利益又はこれに代わる性質を有するものと解される」と判示しており、航空機リース事件に近い判断基準がとられて30 年 11 月 27 日税資 268 号順号 13213。
38

いる。
一方で、高裁判決は、「「貸付による所得」にいう「よる」は因果関係を表す用語であるから、文言上これに該当するものは、賃料に限られないし、使用収益させる相手方から得られるものに限定されることもない。所得税法が、所得金額の計算に関し、不動産所得（26 条 2 項）について「総収入金額」という語を用いているのも、副収入や不随収入等も加わってその収益の内容が複雑な場合が多いことを踏まえたものと解される。したがって、権利金、礼金、更新料、転貸承諾料などのように、目的物を使用収益し得る地位を取得、確保する対価として一時的に支払われる経済的利益も、目的物を使用収益させることと因果関係を有する上に、広い意味では目的物の使用収益の対価たる性質を有するものとしてこれに含まれ得る。
」「…しかしながら、「貸付による所得」といえるためには、その所得が不動産等の「貸付」と因果関係を有すること、すなわち、不動産等を使用収益させなければ得ることができなかったものといえる必要があるから、使用収益をさせなかったとしても得られた所得は、「貸付による所得」には含まれないと解される。
」と判示している。したがって、地裁判決よりも不動産所得の範囲を広く捉えており、農業組合員事件に近い判決になっている。
２．債務発生要因、債務消滅要因の見方
地裁判決では、被告が、「債務免除益の所得区分を判断するに当たっては、当該債務免除益の直接の発生原因よりも、免除された債務の性質等を重視すべきであり、債務免除益
が不動産所得に当たるかどうかが問題となっている場合には、債務免除益を生み出す元となった債務が、不動産貸付業の遂行と密接な関係性を有する債務であるか否かによって判断するべきである。
」と主張している。しかし、上記のような被告の主張に対して、地裁判決では「所得区分を決定するに当たって考慮すべき要素を、債務免除益を生み出す元となった債務の性質や発生原因に限定し、又は逆に、不動産貸付業の遂行との関係性を広く考慮すべき根拠は見出せない」として被告主張に反対している。ここでいう発生原因とは、「いかなる業務について生じたものか」を表している。したがって、地裁判決では、
債務発生要因に限定して判断することを否定している。
また、地裁判決は、不動産所得該当性の判断の中で、「前提事実及び弁論の全趣旨によれば、本件各債務は、原告らの不動産貸付業に用いられていた不動産の取得又は建築のための借入債務であったことが認められ、この債務が免除されることによって原告らが不動
産貸付業を継続できなくなることを避けることができたということはできるが…」と事実認定で借入金の使途が、不動産の取得又は建築のための借入債務であると認めているにもかかわらず「不動産所得」としていない。この点、農業組合員事件と対照的である。
また、地裁判決は、債務消滅要因の具体的内容を、一時所得該当性のなかでみている。一時所得の要件のうち除外要件は、不動産所得に当たらないとされた時点で満たす。

39

非対価要件は、本判決では本件債務免除益を得るのに対価となるような具体的な労務その他の役務を提供した証拠がないか検証するにとどまっている。したがって、非継続要件が主要な論点となる。非継続要件については、競馬事件の基準を用いている。その上で、地裁判決では、「本件各債務免除益は、原告らの不動産貸付業において当然に発生が予定されていたものではなく、本件各借入に係る債権が A に譲渡されたのを機に締結された本件各弁済合意に基づく債務免除によって発生したものであることからすると、本件各債務免除益は、A の経営判断により、一時的、偶発的に発生したものと認めるのが相当である。
」と一時所得に該当するとしている。
上記の地裁の判決内容をみていたが、この判決では、債務発生要因だけに着目しての所得区分の判断を下すことは否定をしているが、債務発生要因が所得区分の決定にどのような影響を与えたのかは不明である。
高裁判決は、「本件債務免除益がいずれの所得に分類されるかは、法令の文理を前提として、債務の発生原因や債務免除の趣旨を勘案し債務免除により得られる経済的利益の性
質や態様に鑑み判断すべき」と地裁判決を変更している。高裁判決は、債務発生要因も見た上で、判断を下しているが、結論として債務発生要因よりも債務消滅要因を重視して判断している。高裁判決は、債務消滅要因については、一時所得該当性の中で具体的にみている。例えば、控訴人が「本件各債務免除益が、不動産等の貸付業務の一環としてされた行為から得た所得であり、業務の遂行、継続に密接かつ必要不可欠なものであること、被控訴人らが A に対し、主導的かつ継続的に働きかけ、被控訴人らの経営判断として本件各弁済合意に基づく弁済がされたことによって本件債務免除益が生じていることからすれ
ば、営利を目的とする継続的行為から生じた所得に該当するのであり、多くの債務免除行
為が通常有する属性としての一時性・偶発性があるだけでは上記結論は左右されない」という主張をしたのに対して、「本件のように、不動産の貸付業に不可欠な賃貸用不動産の購入資金の借入債務について債権者に対し単発の債務免除を求める行為は、その交渉にある程度の期間を要するとしても、経営不振等の非常事態に対処するための一時的な行為であって、一回的な債務免除がたとえ賃貸業の継続に必要不可欠な行為であったとしても、賃貸業と一体の経済活動の実態を有するものとは言えないから、「営利を目的とする継続的行為」（「営利」とある以上、当該業務における本来的な営業行為、本件でいえば不動産
貸付けによる経済的利益を想定していると解するべきである。
）に該当するとは言えない。
」としている。
第６節 小括
本章では、債務免除益の所得区分（不動産所得に当たるか一時所得に当たるか）について、なぜ従来の所得区分の議論に当てはめて説明ができないのかについて触れた。理由としては二つある。一つ目は、債務免除益が不動産所得に含まれるかが明確でないことであ40

る。二つ目は、日本において債務免除益が経済的利益に当たる根拠（債務免除益課税理論）について、借入金アプローチ、純資産アプローチのどちらがとられているかが明確でないことである。
また、近年の裁判例において、上記をどのように判断しているかも確認した。前者について、航空機リース事件では債務免除益は不動産所得に含まれないとする一方で、農業組合員事件では債務免除益も不動産所得に含まれるとしているように、裁判例ごとに違いがみられる。後者については、青果組合事件最高裁判決、農業組合員事件、不動産賃貸事件
地裁判決、高裁判決では、債務消滅要因、債務発生要因双方を勘案して総合的に判断をしている一方で、青果組合事件高裁判決、航空機リース事件地裁判決、高裁判決では、債務消滅要因のみをみて判断をしている。
次章では、学説を交えてこれらについてさらなる検討をする。

41

第４章 学説等を交えて問題点の検討
本章では、第 3 章で明確となった債務免除益の所得区分（不動産所得に当たるか一時所得に当たるか）の問題点について、学説等を交えてこれらの点をさらに検討していく。第
1 節では、不動産所得の範囲について、これまでの裁判例、学説、法令をみていき、債務免除益が不動産所得に入る可能性があるかへの検討を行う。第 2 節では、債務発生要因、債務消滅要因について、第 3 章のそれぞれの裁判例における見方をまとめ、債務免除益課税理論や学説等からどのような検討がされるべきかをみていく。第 3 節では、本章のまとめとして小括を述べる。
第１節 不動産所得の範囲の検討
不動産所得の範囲を検討する。まずは、これまでの不動産所得の範囲について検討した裁判例の流れをみていく。不動産所得の範囲についての判決では、最判昭和 45 年 10 月 23
日 91がまず意義がある。この事件では、借地権設定において授受される権利金が不動産所
得、譲渡所得のいずれに当たるかが争われた。判決では、当該権利金は不動産所得に当たるとしたが、権利金を一律に不動産所得に当たるとするのではなく、「経済的実質」に着目した場合には他の所得に当たる可能性があるとしており、意義がある。そのため、この判決後、不動産所得がどの範囲までカバーするのかについては、解釈問題がついて回ることになった 92。
次に、不動産所得の範囲について意義があるとされた裁判例として、名古屋地判平成 17
年 3 月 3 日、名古屋高判平成 17 年 9 月 8 日 93がある。この事件では、土地賃貸借契約の合
意解除の際に賃借人から同土地の建物の無償譲渡を受けたことに関して、不動産所得に当たるか、一時所得に当たるかが争われた。高裁判決では「不動産所得は、あくまでも、貸主が借主に対して一定の期間、不動産等を使用又は収益させる対価としての性質を有する
経済的利益、若しくはこれに代わる性質を有するものに限定されるのであって、およそそのような性質を有しないものは、これが借主から貸主に移転されるとしても、含まれないというほかない。
」と判示した。航空機リース事件や不動産賃貸事件地裁判決は、この判示の理論に近い。
近年、不動産所得の範囲を検討した裁判例としては、東京地判平成 26 年 9 月 30 日、東91

最判昭和 45 年 10 月 23 日民集 24 巻 11 号 1617 頁。

92

碓井光明「所得税における不動産所得に関する若干の考察」法律論叢 89 号 1 号(2016)99 頁。
93

名古屋地判平成 17 年 3 月 3 日判例タ 1238 号 204 頁、名古屋高判平成 17 年 9 月 8 日税

資 255 号順号 10120。
42

京高判平成 27 年 3 月 19 日 94がある。この事件では、不動産貸付業を営む原告が、住宅金融公庫からの融資金について、東京都が実施する東京都有料民間賃貸住宅制度に基づく利子補給金の交付を受けていたところ、東京都が実施する都営住宅経営安定化促進助成制度に基づき、交付予定の利子補給金の一括交付を受け、その所得区分が争われた。判決では、「不動産所得（26 条 2 項）や事業所得（27 条 2 項）等では「総収入金額」という語を用いているのは、後者については副収入や不随収入等も加わってその収益の内容が複雑な場合が多いことを踏まえたものと解されるところである。そうすると、不動産所得該当性を判断するに当たっては、
上記典型の場合に限られず、
当該所得発生に係る諸事情を考慮の上、当該所得が不動産の貸付けにより発生したと評価できるかどうかを検討すべきである。」としている。この判決では、名古屋高裁平成 17 年 9 月 8 日判決のように不動産所得を限定しておらず、不随収入も含むものとしている。農業組合員事件、不動産賃貸事件高裁判
決はこの判示の理論に近い。
次に、法制度をみてみる。不動産所得とは、所得税法 26 条 1 項において、「不動産所得とは、不動産、不動産の上に存する権利、船舶、又は航空機（以下この項において「不動産等」という。
）の貸付け（地上権又は永小作権の設定その他他人に不動産等を使用させることを含む。
）による所得（事業所得又は譲渡所得に該当するものを除く。
）をいう。
」とさ
れている。問題としては、「貸付けによる所得」という表現である。裁判例や学説 95では、「不動産等の貸付けに基づいて」、「不動産等の貸付けを原因として」という意味合いとして捉えられているが、借主から得られる賃料等の対価に限定するものであるのか、不随収入も含むような広い範囲を指すのかは意見が分かれており、これが上記のような裁判例の違いを招く要因となっている。増田教授は、限定する見方をした名古屋高判平成 17 年 9 月
8 日は、法的安定性の面から評価できるとしており、借主から得られる賃料等の対価に限定する見方を支持している 96。一方で、碓井教授、福田教育官、青柳研究部長、酒井教授はより広い見方をするべきとしている。碓井教授は、「「貸付け」には、事業の程度に至っているか否かの差があることは別として、必然的に「貸付けのための業務」を伴っているのである…したがって「貸付け」の文言は、当然に「貸付業務による所得」の意味を含意していると見るべきである。その結果、貸付業務と結びついている収入、すなわち貸付業
務と牽連関係の認められる収入又は経済的利益は、不動産所得に係る収入金額とみるべきである。
」97として、不動産所得の範囲とは不随収入も含むような広い範囲を指すべきとしている。福田教育官は、不動産等の貸付けによる所得とは、貸付と因果関係のある経済的94

東京地判平成 26 年 9 月 30 日税資 264 号順号 12536、東京高判平成 27 年 3 月 19 日税資265 号順号 12634。
95

名古屋高判平成 17 年 9 月 8 日、碓井・前掲注(92)96 頁等。

96

増田英敏『リーガルマインド租税法 第 5 版』 (成文堂、2013)401 頁。

97

碓井・前掲注(92)98 頁。
43

利益としており、具体的なものとして「賃貸借契約に係る収益構造と不可分一体の経済的利益であるか、賃貸借契約と一体としてなされた合意に基づく経済的利益であるか、賃貸
借契約中の条項の趣旨に沿った合意に基づく経済的利益であるかといった点から判断がされることになる」として、やはり不随収入も含むような広い範囲を指すとしている 98。青柳税務大学校研究部長は、「貸付による所得」を不動産の貸付けの開始から終了までに発生した所得を包含するものと解することも、文理上十分可能であるとしている 99。酒井教授
は、不動産の貸付けによる所得を賃貸人から得られる所得に限定することが所得税法 26 条
1 項の沿革からは導き出せないとして、第三者からの利得を不動産所得から排除することを否定している 100。
一方で、東京高判平成 27 年 3 月 19 日、農業組合員事件などのように、所得税法 26 条 2項の「総収入金額」という表現を根拠として、「不動産等の貸付けによる所得」を不随収入も含むようなより広い意味にとらえることには批判がある。碓井教授は、「必要経費の存在を認める所得類型に関してグロス（gross）の収入を示す意味において「総収入金額」の語を用いていると解すれば十分であろう」101として「総収入金額」という表現から「不動産等の貸付けによる所得」を広い意味でとらえる見方にはあまり意味がないとした。長島教
授も「「総」があることをもって関連する収入全てを含むとするのは根拠が乏しいように思われる」と述べている 102。さらに、藤間教授も「収入金額」の用語を用いる給与所得に債務免除益が含まれる判決があることや課税実務において給与所得に不随収入が含まれることがあることから、「総収入金額」という表現を根拠にして、「不動産等の貸付による所得」
を不随収入も含むように捉えるのは疑問視している 103。
所得税法 26 条 1 項の不動産所得を補足するものとして、所得税法施行令 94 条が存在する。例えば、法施行令 94 条 1 項 2 号では、
「当該業務の全部又は一部の休止、転換又は廃止その他の事由により当該業務の収益の補償として取得する補償金その他これに類するもの」が不動産所得に含まれるとしている。しかし、この施行令が、「当該業務の収益の補償として取得する」ものに限定されるかは問題となっている。碓井教授は、限定していると考えており、収益の補償たる性質を有しないものについては、一時所得等に該当するかど

98

福田善行「不動産所得の範囲について」税務大学校論叢 81 号(2015)348 頁

99

青柳達郎「租税判例研究第 421 回 賃借人から無償取得した建物の不動産所得該当性」ジュリスト 1341 号(2007) 194 頁。
100

酒井克彦「行為性所得としての不動産所得(下)」月刊税務事例 49 巻 9 号(2017) 2頁。
101

碓井・前掲注(92)98 頁。

102

長島弘「判批」ジュリスト 1534 号(2019)129 頁。

103

藤間大順「判批」月刊税務事例 51 巻 8 号(2019)48 頁。
44

うかの問題になるとしている 104。一方で、東京地判平成 25 年 1 月 25 日 105、東京高判平成「収益の補償として取得する補償金」に限られず、「経費の増加分
26 年 2 月 12 日 106では、の補填」も含まれるもの 107としている。
上記をもとに、債務免除益は、不動産所得に当たるのかを検討する。債務免除益が、法26 条 1 項に当たるか、又は法令 94 条 1 項 2 号に当たれば、不動産所得の範囲に入ると考えられる。まず、債務免除益は、法令 94 条 1 項 2 号に当たらないと筆者は考える。債務免除益の場合、「当該業務の全部又は一部の休止、転換又は廃止その他の事由」によって生じるものとは限られない。例えば、農業組合員事件、不動産賃貸業事件では、債務免除後も同様の事業を続けている。では、事業を廃止した航空機リース事件であればこれに当たるかというと、債務免除益が「当該業務の収益の補償として取得する補償金その他これに類するもの」ではないことから当たらない。そもそも債務免除益と補償金とでは性質がまるで異なる。補償金とは、「補償」に充てるために使われる金銭である。債務免除益とは、債権者が債務者に対する債権を放棄することにより、債務者に生ずる経済的利益である。債務者に対する何かの「補償」に充てるために使われるものではない上に、金銭にも当たらない。そのため、文理解釈を重視する税法の立場から、法令 94 条 1 項 2 号の範囲を債務免除益まで広げるのは拡大解釈であるといえる。
次に、債務免除益は、法 26 条 1 項に当たるかの点であるが、これは法 26 条 1 項に含まれると考えられる。しかし、「総収入金額」という表現から不動産所得の範囲を類推していくのは、碓井教授、藤間教授、長島教授が述べられているようにふさわしくない。
「不動産等の貸付による所得」の解釈によって、債務免除益が法 26 条 1 項に当たると考えるべきである。福田教育官は「強度或いは相当の因果関係を要求するのであれば、「貸付の所得」
或いは「貸付よって通常生ずべき所得」などと規定すべきだと思いますが、そのように規定されていない以上、「貸付がなかったならば生じなかったであろう」関係で足りるということになります。
」108と述べられており、筆者はこれに同意である。そのため、不動産の貸付けによる所得とは、不動産等の貸付け業務と因果関係のある経済的利益も不動産所得に入るべきであると考える。債務免除益も、そもそもの債務がなければ、不動産所得の賃貸料を生み出す源泉である不動産等を購入することができなかったのだから、不動産等の貸104

碓井・前掲注(92)102 頁。

105

税資 263 号順号 12138。

106

税資 264 号順号 12405。

107

長島教授は、この地裁判決の解釈について、「無理に無理を重ねたものであり、論外である。
」と主張されている。長島弘「経費補填の立退料の事業所得該当性」月刊税務事例
46 巻 4 号 (2014) 34 頁。
108

福田善行「不動産所得の範囲について-「貸付けによる所得」の意義-」租税研究 797

号(2016)206 頁。
45

付業務と因果関係のある経済的利益に入る可能性があると考えられる。
第２節 債務発生要因と債務消滅要因の見方の検討
第１款 債務発生要因と債務消滅要因の見方のパターン分け
第 3 章でみたように、近年の裁判例は、①債務消滅要因のみに着目するものと、②債務発生要因と債務消滅要因の双方を総合的に勘案するものの二つに分類できる。
まず、債務消滅要因のみに着目しているものとしては、青果組合事件高裁判決、航空機リース事件地裁判決、同高裁判決が当たる。どの判決にしても、借入れが生じた要因である債務発生要因には考慮がされておらず、債務消滅要因のみで所得区分が決められている。
次に、債務発生要因と債務消滅要因の双方を総合的に勘案しているものとしては、青果組合事件最高裁判決、農業組合員事件、不動産賃貸事件地裁判決、同高裁判決が当たる。
例えば、青果組合事件最高裁判決は、「多額の金員の貸付けを繰り返し行ったのは、同人が被上告人の理事長及び専務理事の地位にある者としてその職務を行っていたことによるもの」としており、借入れが生じたのは、「理事長の地位」があるとし、債務消滅要因のみではなく債務発生要因にも着目したうえで所得区分を決定している。農業組合員事件では、「借入金の債務免除益の所得区分の判断においては、当該借入の目的や当該債務免除に至った経緯等を総合的に考慮して判断するのが相当」と判示しており、「当該借入の目的」という債務発生要因も考慮に入れて所得区分を決定している。不動産賃貸事件でも、地裁判決は明確ではないが、高裁判決で「本件債務免除益がいずれの所得に分類されるかは、法令の文理を前提として、債務の発生原因や債務免除の趣旨を勘案し債務免除により得られる経済的利益の性質や態様に鑑み判断すべき」としており、債務発生要因も勘案することとしている。
本稿では、借入金アプローチの立場をとるので、債務発生要因と債務消滅要因の双方を総合的に勘案していくことがふさわしいと考えている。借入金アプローチは、債務発生時において受け取った経済的利益や債務にも着目するアプローチであるので、債務消滅要因だけでなく、発生時において受け取った経済的利益や債務の性質を検討する必要があるからである。
しかし、債務発生要因と債務消滅要因の双方を総合的に勘案しているものについても、
青果組合事件最高裁判決とそれ以外の裁判例で違いがある。青果組合事件は、借入れと債務免除が「理事長の地位」により行われたものとして所得区分が決定されている。このとき、債務発生要因と債務消滅要因は同じであり、「理事長の地位」である。したがって、「債
務発生要因、債務消滅要因の双方を総合的に勘案していく」としても、債務発生要因、債務消滅要因どちらを重視するかを考慮しなくてよい裁判であった 109。一方で、他の裁判例
109

債務発生要因、債務消滅要因のどちらか一方に、債務者の地位による影響がないとされた場合や債務者が債権者の内部ではなく、外部から影響を与えられる地位にいた場合な46

であり、本稿の主対象とする不動産所得と一時所得とが争われた裁判例では、このようにはならない。債務発生要因と債務消滅要因でみるべきものが異なり、どちらを重視するか
で所得区分が異なる可能性があるからである。例えば、農業組合員事件の場合、債務発生要因として「当該借入れの目的」をみている。そのため、債務発生要因をみると共同住宅を建てて不動産所得を得ることを目的として借入れをした場合には、「不動産所得」に当たる。一方で、同事件では、債務消滅要因として「当該債務免除に至った経緯等」をみている。そのため、債務消滅要因をみると、当該債務免除益が債権者の経営判断によって行われた結果であることから、債務者にとって一時的・偶発的な所得であるという性質がみられ一時所得となると思われる。こうなると自然と、どちらかを重視して結論を出さなければ、所得区分を決定できない。従って、農業組合員事件は、債務免除された借入金ごとに債務発生要因（「当該借入れの目的」が不動産所得に当たるか、事業所得に当たるか）をみて、債務免除益の所得区分を決定していき、債務発生要因では判断がつかない借入金（当該借入れの目的が不動産所得、事業所得に当たらないもの）について、債務消滅要因（当該債務免除に至った経緯等）
によって債務免除益の所得区分を決定するという判断基準（以下「債務発生要因重視基準」とする。
）を取っている。この場合、債務発生要因によって所得区分が決定される債務免除益については、その所得区分を決定する際の判断材料に、債
務消滅要因の性質は考慮されないことになる。つまりは、債務発生要因が、債務消滅要因
よりも所得区分の決定の際に考慮される重要度が高いものとみなされた判断基準となっている。
一方で、農業組合員事件と似た事案である不動産賃貸事件では、債務発生要因、債務消滅要因を見た上で、債務消滅要因を債務発生要因よりも重要なものであるとして債務免除
益の所得区分の決定で考慮する一方で、債務発生要因を所得区分の決定において考慮しないという判断基準（以下「債務消滅要因重視基準」とする。
）をとっている。この債務消滅要因重視基準がとられたことで、不動産賃貸事件判決では、債務免除益の所得区分を決定する際に、債務免除益の一時的・偶発的要素がみられた一方で、債務発生要因の「当該借入の目的」といった要素は重視されず、不動産所得等との関連性については考慮しないこととして、「一時所得」とされた。仮に、農業組合員事件のように債務発生要因重視説を用いると、不動産賃貸事件では、前提事実から不動産の取得又は建築のための借入債務であることがわかっており、「不動産所得」に当たる可能性が高いように思われる。このように債務発生要因重視基準、債務消滅要因重視基準のどちらをとるかで所得区分に違いが生じることとなる。
どには、債務免除益の所得区分にどう影響が出てくるかという議論もあると思われる。
実際、青果組合事件においても、借入れの際に、債務者がまだ理事長に就任していないことによる所得区分への影響を指摘する意見もある。伊藤義一「判批」TKC 税情 24 巻 3 号(2015)17 頁。
47

債務発生要因重視基準、債務消滅要因重視基準のどちらの判断がふさわしいかについて、借入金アプローチの考え方からは判断がつかないだろうか。藤間教授は、「債務免除益は、
それ以前に享受した利益が債務の消滅時点において課税対象になるものと解すべきである。
…一般的に言うならば、債務の発生原因が債務免除益の所得分類の判断に当たって主たる要素となり、消滅原因が反証となる場合にのみ、発生原因による判断が否定されるべきで
あろう。
ただし、
所得分類は所得の実際の稼得形態を考慮して判断すべきであるから（…）
、
抽象的には以上のように考えられつつ、実際には、重視すべき要素は事案によって異なるであろう。
」110と述べている。したがって、借入金アプローチによる債務免除益の性質は、
所得区分決定の一要素に過ぎず、借入金アプローチから、どちらを選ぶべきかの判断は下せない。
しかし、債務発生要因重視基準、債務消滅要因重視基準どちらを取るべきかを明確にしなければ、所得区分もはっきりしたものとならない。そのため、藤間教授は、農業組合員事件の判例評釈で「債務の発生原因および消滅原因のいずれをも考慮して債務免除益の所
得分類を決定すべきことを前提として、発生原因と消滅原因のいずれを重視すべきか、という議論がされていくように思われる。
」111と述べており、木山教授も同事件の判例評釈で、「さまざまな事案をみるなかで、両者（債務の発生原因、消滅原因）が並列的な考慮要素であるのか、どちらかに重きが置かれるべきであるのか、あるいは事例により異なるのかなどを明らかにされることになると考えられる。
」112と述べている。
債務発生要因重視基準、債務消滅要因重視基準について、さらなる検討をする必要がある。
第２款 債務発生要因、債務消滅要因の検討に関する学説の発展
債務発生要因、債務消滅要因の検討に関して、学説ではどのような検討がされているだ
ろうか。それぞれの裁判例における学説をみていく。不動産賃貸事件についての学説は見当たらなかったので、他の 3 つの裁判例に関する学説の中で、この点をみているものを検討していく。まずは、青果組合事件をめぐる学説をみる。高裁、最高裁で所得区分の検討がされているが、最高裁判決に関する学説で、債務発生要因、債務消滅要因を検討した学説がいくつかみられた。例えば、長島教授は、「借入金アプローチ（…）からは、借入の経緯等を重視するのは、当然のことともいえ、この点は納得できよう。
」113と述べ、青果組合
事件最高裁判決が債務消滅要因だけでなく債務発生要因も考慮した点について一定の評価をしている。藤間教授も、「借入金に係る債務免除益の所得分類の決定に当たり、借入れの110

藤間・前掲注(48)186 頁。

111

藤間・前掲注(48)186 頁。

112

木山泰嗣「判批」税理 62 巻 2 号(2019)153 頁。

113

長島弘「判批」月刊税務事例 52 巻 2 号 (2019)45 頁。
48

原因および債務の消滅原因の双方を勘案した判決と言うことができるように思われる」114と述べ、債務発生要因、消滅要因の双方を勘案した判決であると評価している。したがって、所得区分について借入時の事情を考慮した（債務消滅要因のみに着目するのではなく、債務発生要因と債務消滅要因の双方を総合的に勘案する見方をするようになったこと）青果組合事件最高裁判決を評価する意見がある。
航空機リース事件をめぐる学説をみてみる。小塚教授は、ノンリコースローンは、リコ
ースローンとは、債務者への経済的利益流入時期が異なることから、「ノンリコースローンの債務免除益については、仮に結論としては一時所得に分類されるべきなのだとしても、その根拠は債務免除という行為の性格によるものではないはずだろう」115としている。したがって、ノンリコースローンの場合、経済的実質を考慮すると債務消滅要因のみに着目することを疑問視している。吉村教授は、「航空機リース事業について生じた費用ないし損
失は不動産所得の計算上その全額が控除されるのに対して、仮にその業務に関連して生じた債務免除益が一時所得と区分された場合、その 2 分の 1 に相当する金額が総所得金額に加算されるにすぎないという取り扱いの不均衡がある。本件判決は、租税法律主義の原則を改めて確認した上で、「本件ローン債務免除益は、…本件航空機を使用収益させる対価又はこれに代わる性質を有するものではない」と判示した。…つまり、上記不均衡の是正は、
文理解釈上可能な範囲で結論を左右するにすぎない。日本法における債務が発生し消滅するという取引全体を眺めて課税結果を導く取引アプローチ的な発想の弱さは、かねて指摘されていたところであり、そのことに改めて確認する事案ともいえる。
」116と述べている。
ここで述べられている取引アプローチがどこまでの範囲を指しているかは不明であるが117、債務消滅要因のみでの裁判所の判決に疑問視していると思われる。林仲宜税理士と谷口智紀准教授は、「本事案の納税者は、営利を目的とする継続的行為である航空機の賃貸事
業に営利目的で参画している。
免除益がたとえ一時的、偶発的に発生したものであっても、納税者が投資活動の一環として享受した利益であることを踏まえると、裁判所の判断にいささかの疑問を感じる。
」118と述べている。また、林税理士は、「借入金の借入れが組合事業を営むに当たり必要な行為であり、借入金に係る返済債務が航空機の貸付業務の遂行と114

藤間・前掲注(48)182 頁。

115

小塚真啓「判批」租税研究 795 号 (2016)90 頁。

116

吉村政穂「判批」ジュリスト 1505 号(2017) 213 頁。

117

取引アプローチの概念は明確なものではない。高橋教授も「取引アプローチの「取引」概念自体がそれほど明確な概念ではなく（前述の Kerbaugh-Empire Co. 事件判決も借入金アプローチもともに取引アプローチと括ることは可能である）、またどの文脈でそれを利用するかも必ずしも意識されているわけではないから、実質主義といった用語同様、場当たり的・非整合的な濫用の可能性を含む」と述べる。高橋・前掲注(4)264 頁。
118

林仲宜・谷口智紀「判批」税務弘報 64 巻 5 号(2016) 147 頁。
49関連して発生したことを踏まえると、裁判所の判断についていささかの疑問を感じる。
」119と述べており、債務消滅要因のみに着目した裁判所の判断に疑問をもっている。藤間教授
も「債務免除益は債務の消滅のみによって生じるのではなく、債務の発生および消滅によって生じるものと（少なくとも本件においては）解すべきである（借入金アプローチ）。従って、債務免除益の所得分類は免除時の状況のみならず、借入時の状況を加味して判断すべきである。
」120と述べ、債務消滅要因だけでなく、債務発生要因も見るように主張されている。これらの学説をみてみると、債務消滅要因のみに着目する立場をとる航空機リース
判決は、考慮すべき事象を捨象してしまっているので、学説における批判が多い。
最後に、農業組合員事件をみていく。伊川教授は、「債務免除益の所得区分を判断する際に、その元となる債務発生原因を考慮すべきと判示した本判決の解釈は妥当であると考えられます」121として、同判決が、債務発生要因を考慮した点を評価している。藤間教授も、同判決が債務発生要因にも考慮している点を評価しているが、債務発生要因として着目した内容については疑問を呈している。具体的には、同判決が「当該借入れの目的や当該債務免除に至った経緯等を総合的に考慮する」とし、借入金の使途をもとに判決を下している点について、「目的」は借入の原因であり、「使途」は借入の結果であることため、判決で提示された規範を正しく用いていないことや借入金アプローチでは、「使途」は中心的考慮要素とすべきではないことから批判をしている 122。長島教授も、発生原因を考慮していく借入金アプローチについて一定の評価をしているが、金銭債務の返済順序等が、債務者の自由になる場合、債務者が自身にとって有利なものから返済をしてしまう可能性がある点や、負債利子が不動産所得や事業所得の損金に当たる場合に、その負債利子を生み出す
当該借入れの目的が異なるときにはどのような所得になるのかが不明な点に疑問を呈している 123。木山教授は、「本判決の特色は、更に借入金の債務免除益の所得区分の判断基準について言及した点にある。借入の目的及び債務免除に至った経緯等を考慮するという基準であるが、債務免除益という所得（経済的な利益）の源泉はどこにあるかを考えると、直接的には債務免除行為にある。前提にある借入れ（債務の発生原因事実）を考慮することは必要であるとしても、両者の判断における濃淡を考えると、債務免除行為（債務免除の目的・経緯・内容）に重きが置かれるべきようにも思われる。
」124と述べて、債務発生要因を考慮した判決を評価しつつも、債務発生要因よりも債務消滅要因に重きが置かれるべき可能性を主張されている。以上から、農業組合員事件では、債務発生要因を考慮材料に入119

林仲宜『公法の理論と体系思考』(信山社、2017) 102 頁。

120

藤間大順「判批」青山社会科学紀要 45 巻 1 号(2016)77 頁。

121

伊川正樹「判批」税務 QA168 号(2019) 62 頁。

122

藤間・前掲注(48)188 頁。

123

長島・前掲注(102)129 頁。

124

木山・前掲注(112)153 頁。
50

れて判断することで評価されているが、農業組合員事件で検討された債務発生要因にはいくつか問題点があるとされていることがわかる。
このように、債務免除益の所得区分では、債務の消滅要因のみではなく、発生要因等も重視していくように学説が発展している。しかしながら、藤間教授や長島教授が主張されているように、債務免除益の所得区分を決定する際に借入金アプローチをもとに債務発生要因をみていくには課題がある。また、第 1 款でみた債務発生要因重視基準、債務消滅要因重視基準のどちらがふさわしいかを論じる学説は木山教授が触れられているが、それ以外はあまり見られない。しかも、木山教授は農業組合員事件とは異なり、債務消滅要因を重視していくことを述べられている。やはりこの部分の検討が必要になると思われる。
第３節 小括まず、本章では不動産所得の範囲について検討した。結論として、法 26 条 1 項の「不動産等の貸付けによる所得」とは借主から得られる賃料等の対価よりも広い概念であり、不動産の貸付けと因果関係のある経済的利益も不動産所得に入るとした。その上で、債務免除益も、債務がなければ、不動産所得の賃貸料を生み出す源泉である不動産等を購入できないのだから、不動産等の貸付業務と因果関係のある経済的利益に入るとした。
次に、債務発生要因、債務消滅要因の見方を検討した。本稿では借入金アプローチの立場をとるので、債務発生要因と債務消滅要因の双方を総合的に勘案するべきとした。その上で、債務発生要因と債務消滅要因の双方を総合的に勘案しているものでも、債務発生要因と債務消滅要因が同じである青果組合事件最高裁判決とそれ以外の裁判例で違いがあるとした。また、農業組合員事件、不動産賃貸事件では、債務発生要因と債務消滅要因が異なり、どちらを重視するかで所得区分が異なる。この点、農業組合員事件でとられた判断基準（債務発生要因重視基準）と不動産賃貸事件でとられた判断基準（債務消滅要因重視基準）があるが、いずれの基準をとるかで所得区分が変わってくるので、どちらの基準がよりふさわしいかを検討すべきであるとした。次章では、各章のまとめを行いながら、この点につき検討を行っていく。

51

第５章 債務免除益の所得区分の判断基準
本章では、本論文の総括を行った後、論点として残されていた債務発生要因重視基準、債務消滅要因重視基準の検討を行う。第 1 節では、各章で述べてきたことについての総括を行う。第 2 節では、論点として残された債務発生要因重視基準、債務消滅要因重視
基準の考察を行い、債務免除益の所得区分を決定するための基準を明確にする。そして、
第 3 節で本稿の結論を述べる。
第１節 総括
本稿では、債務免除益の所得区分（一時所得か不動産所得か）を決定するための、明確な基準を定立することを目的としている。
第 1 章では、所得区分を考慮するような債務免除益とはどういうものであるかを明確にするために、債務免除益をめぐる現行の法制度と歴史的経緯を検討した。まず、法 36 条 1
項から、債務免除益とは原則として経済的利益に当たり、収入金額又は総収入金額に算入することとされること、所得税法における債務免除益とは法人から個人に対する債務免除
益であることを確認した。次に、債務免除益の特例を検証していくことで、私的整理の中で「その他資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である」場合がまだ不明瞭であるという問題を抱えているが、一定の場合の所得税法における「資力喪失状態」に当たるときは、債務免除益に課税されないということを確認した。
また、歴史的経緯をみて、債務免除益課税はまだ整備されていない点があることも確認した。債務免除益の所得区分を決める際にも影響が出てくる可能性のある課題としては、「債務免除益が経済的利益に当たる根拠が曖昧であること」があった。
そこで、第 2 章では「債務免除益が経済的利益に当たる根拠が曖昧であること」について、米国研究と米国研究に基づいた日本の学説を検討した。これらをみると、債務免除
益課税理論は、純資産アプローチと借入金アプローチの二つが主である。純資産アプロー
チは、債務免除時に利用可能となった純資産の増加のみに着目する方法である。一方で、借入金アプローチは、債務発生時の前提（債務発生時に非課税で受け取った経済的利益の分だけ債務を計上したことにより、借入金が所得に計上されないこと）が債務消滅時に崩れたと捉え、債務発生時に非課税で受領した経済的利益と最終的に債務返済として支払った金額の総額を見ることで、どれだけ前提が崩れているかに着目する方法である。純資産アプローチは、受益がない債務免除益や疑似的な債務免除益について説得的な理論ではないことから、借入金アプローチにより、研究が進んでいる。したがって、本稿でも借入金アプローチに基づき、債務免除益課税を捉えることとした。
第 3 章では、まず本稿の主題である債務免除益の所得区分（不動産所得に当たるか一時所得に当たるか）において、なぜ従来の所得区分の議論に当てはめて説明ができないの

52

かについて触れた。理由としては二つある。一つは、不動産所得の範囲の曖昧さである。
不動産所得について、必ずしも所得の範囲は明確ではない。裁判ごとに範囲が異なる。そのため、債務免除益も不動産所得の範囲に含まれるかどうかというのは、判断が分かれる。二つ目は、債務免除益が経済的利益に当たる根拠が、日本において明示されてこなかったことである。借入金アプローチでは、純資産アプローチと異なり、債務の発生時の事
項も債務免除益の性質とみる。そのため、どちらのアプローチをとるかによって、所得区分を決める際の視点が変わってくる。
また、この章では、近年の裁判例においてこれらの点をどのように判断しているかを確認し、裁判例ごとの見解の違いをより明確にした。
第 4 章では、第 3 章において問題とした「不動産所得の範囲」と「債務発生要因、債務消滅要因の見方」という二点において、さらに検討を行った。まず、不動産所得の範囲について検討した。結論として、法 26 条 1 項の「不動産等の貸付けによる所得」とは借主から得られる賃料等の対価よりも広い概念であり、不動産の貸付けと因果関係のある経済的利益も不動産所得に入るとした。その上で、債務免除益も、債務がなければ、不動産所得の賃貸料を生み出す源泉である不動産等を購入できないのだから、不動産等の貸付業務と因果関係のある経済的利益に入るとした。
次に、債務発生要因、債務消滅要因の見方を検討した。本稿では借入金アプローチの立場をとるので、債務発生要因と債務消滅要因の双方を総合的に勘案するべきとした。その上で、債務発生要因と債務消滅要因の双方を総合的に勘案しているものでも、債務発生要因と債務消滅要因が同じである青果組合事件最高裁判決とそれ以外の裁判例で違いがあるとした。また、農業組合員事件、不動産賃貸事件では、債務発生要因と債務消滅要因が異なり、どちらを重視するかで所得区分が異なる。この点、農業組合員事件でとられた判断基準（債務発生要因重視基準）と不動産賃貸事件でとられた判断基準（債務消滅要因重視基準）があるが、いずれの基準をとるかで所得区分が変わってくるので、どちらの基準がよりふさわしいかを検討すべきであるとした。本章では、この点の検討を行っていく。
第２節 債務発生要因重視説と債務消滅要因重視説の検討
債務消滅要因のみでなく債務発生要因も検討したうえで、債務免除益の所得区分について判断をすべきであることが必要なのは、第 4 章から明らかである。本稿では、債務免除
益の経済的性質とは、借入金アプローチで説明されるものとしており、債務発生要因も考慮材料に入れなければ、債務免除益の性質を完全に反映したものとはいえないからである。
第 4 章でみた学説でも、債務発生要因を検討すべきとしているものが多く見られ、債務消滅要因のみをみて、これらを捨象してしまうことは、債務免除益の性質の検討が不十分になるのである。その上で、青果組合事件のように、債務発生要因、債務消滅要因の総合的判断において、濃淡をつけずにどちらも考慮して所得区分を決定できるケースと異なり、

53

農業組合員事件、
不動産賃貸事件のように債務発生要因と債務消滅要因が異なる事件では、債務発生要因か、債務消滅要因かのどちらかに重きを置いて判断をしなければならない。
その際、農業組合員事件では、債務免除された借入金ごとに債務発生要因（当該借入れの目的が不動産所得に当たるか、事業所得に当たるか）をみて所得区分を決定していき、債
務発生要因では判断がつかない借入金（当該借入れの目的が不動産所得、事業所得に当たらないもの）について、債務消滅要因（当該債務免除に至った経緯等）によって所得区分を決定するという判断基準（債務発生要因重視基準）をとっている。一方で、不動産賃貸事件では、債務発生要因と債務消滅要因を見た上で、債務消滅要因を重要なものであると
して所得区分の決定で考慮する一方で、債務発生要因を所得区分の決定において考慮しないという判断基準（債務消滅要因重視基準）を取っている。どちらの説を取るかで、所得区分にも違いが出てくるが、この点を論じたものは少ない。そのため、本節では、債務免除益の所得区分を決める基準を定立するために、債務発生要因重視基準、債務消滅要因重視基準への検討を行う。
第１款 債務発生要因重視基準と債務消滅要因重視基準の前提
債務発生要因重視基準と債務消滅要因重視基準のもととなる農業組合員事件、不動産賃貸事件には、前提がある。それは、借入れ時にも、債務免除時にも、債権者や債務者との間に、青果組合事件で示された「理事長の地位」といった特別な関係性があると認められないことである。農業組合員事件被告主張では、この関係性が疑われるところもあるが、少なくとも裁判所の判決では、所得区分を決定する際の判断材料とするほどとはしていない。そのため、農業組合員事件、不動産賃貸事件の裁判では、この「特別な関係性」とは異なる要素で判断している。この要素について、債務発生要因と債務消滅要因とでみるものが異なる場合に、債務発生要因重視基準、債務消滅要因重視基準といったものが生じてくる。農業組合員事件と不動産賃貸事件とで判断されたものを見ていき、債務発生要因重
視基準、債務消滅要因重視基準に検討を加えていきたい。しかし、不動産賃貸事件では、債務発生要因も考慮には入れているが、具体的な検討はみられない。そのため、農業組合員事件を中心にみていくこととする。
第２款 農業組合員事件で判断された債務発生要因の検討
債務発生要因重視基準をとる農業組合員事件では、債務発生要因として「借入れの目的」
を挙げて、債務消滅要因である「債務免除に至った経緯等」よりも先に債務免除益の所得区分の判断をしており、重要度の高いものと位置付けている。その「借入れの目的」では、個別の借入金ごとに「債権者の不良債権処理のために、債権者の依頼に応じて、債権者から金銭を借り入れて農地を購入していること（借入れが債権者の依頼を受けて行われたものであるか）」「借入金の使途」という事項に着目して、不動産所得該当性の判断をしてい

54

た。
まず、
「借入が債権者の依頼を受けて行われたものであるか」という検討内容についてであるが、これには問題がある。債権者の依頼を受けたとしても、債務者が同意しなければ、「借入れ」は生じないからである。消費貸借契約である民法 587 条（消費貸借契約）、民法587 条の 2（書面でする消費貸借契約）でも、当事者間の合意が必要である。そのため、債務者側にも主導権があり、事業遂行に必要ないと思われるならば、借入れに合意しなければよいわけである。債務者は、事業遂行上、何かしらのメリットを受けられると考えて、借入れを行ったものであると考えられる。従って、債権者側から依頼を受けているか否かに関わらず、借入れは債務者の意思も入るものなのだから、この事項はあまり所得区分の決定に影響はない。
また、裁判において主要素として見られた「借入金の使途」についても、第 4 章において藤間教授、長島教授が指摘されていたように問題がある。藤間教授や長島教授が指摘されていることの他に、例えば、農業組合員事件では、農地の購入から宅地への転用までの間に相当程度の期間（判決では約 4 年以上が相当程度の期間が認められている。
）がある場
合には、不動産所得としてない点も問題である。この転用までの期間には具体的な定めがないので、2 年や 3 年でも相当の期間として認められる可能性があり、納税者の予測可能性、法的安定性を欠くことになりかねない。また、この判決を受けて、借入れ当初に債務者が別用途へ借入金を使用し、後になって転用するような操作を行う可能性もある。
従って、「借入れの目的」をみるための二つの具体的要素について、問題がある。さらに、「借入れの目的」という判断基準自体も、はっきりしないところがある。例えば、藤間教
授は、「借入金の目的と使途は異なる。前者は借入れの原因であり、後者は借入れの結果である。
後者は前者を推定する際の一要素とは扱いうるにせよ、両者を混同するべきでない」
125とし、「使途」は「目的」の一要素にすぎないとしている一方で、長島教授は「通常「借入れの目的」という場合には、その使途が重視されよう」126と述べられている。このように、一概に「目的」といっても、捉え方が異なる可能性が出てきてしまうのは問題である。
上記では、内容面での債務発生要因における不確定事項に触れたが、どの時点に着目するかという面においても、農業組合員事件で検討された債務発生要因には不確定事項が存在する。農業組合員事件は、借換えを行っている事例である。しかし、借換えを行った場
合に、債務発生要因は、いつの時点の借入れをみて判断するべきかはっきりしない。例えば、判決では、借換え前の借入金の使途等から、所得区分を検討している一方で、藤間教授は「本件借入金は本件借換え等で生じたのであるから、あくまで借換え等を行った経緯を勘案すべきであろう」127としている。
125

藤間・前掲注(48)188 頁。

126

長島・前掲注(102)129 頁。

127

藤間・前掲注(48)189 頁。
55

以上をみていくと、農業組合員事件で検討された債務発生要因だけでは、債務発生要因
は、内容面、時点について、明確ではないところがある。これらが明確にならなければ、債務消滅要因よりも債務発生要因を重視して判断を下すべきではない。この点、今後の事
例の蓄積もあるとは考えられるが、根拠となる条文等も見つからないことから租税法律主義の観点からすると、租税法に定まっていない事項を、類推してしまうことになり、簡単には結論が出ない。
第３款 債務発生要因よりも優れた債務消滅要因の性質
第 1 款の前提のもと、債務消滅要因は、債務発生要因と比較して、3 つの優れた性質を有している。一つ目は、債務発生要因よりも債務者の裁量が入りにくいことである。第 1
款から、債務発生要因重視基準、債務消滅要因重視基準にしても、債権者と債務者との間には、債権債務関係しか存在しないことが前提となっている。この場合、「債務免除」より
も「借入れ」には、債務者の裁量が入りやすくなる。第 2 款でも述べたが、「借入れ」は当事者間の合意が必要な一方で、「債務免除」には、債務者の同意は必要なく、債務者の意思は関係ないものだからである。また、そもそも「債務免除」とは、債権者に損失が生じる
ような行為であり、債権者と債務者との間で債権債務関係しかない場合には、債権者側に何かしらの経済的合理性がなければ、「債務免除」は生じない。従って、「債務免除」には、債務者の裁量は入りにくく、農業組合員事件の債務発生要因において危惧された債務者の意図的な所得区分の操作のようなものは、債務消滅要因においては行われにくいはずである。
二つ目は、債務消滅要因は、債務免除益発生の直接的原因となっていることである。債権者と債務者との間に債権債務関係しか存在しない場合、債務者が経営不振になったことで債権の回収が難しいという事情があったり、債権者が不良債権処理を急いでいたりといった債権者側の事情がない限り、債権者に経済的合理性が無いので、債務の免除を行おうとしないはずである。そのような特殊な事情が無ければ、債務免除益は発生しなかったといえるので、そのような事情が債務免除益発生の直接的な原因になっているのである。木山教授も「債務免除益という所得（経済的な利益）の源泉はどこにあるかを考えると、直接的には債務免除行為にある」128と述べている。木山教授は、この論文で具体的な内容まで述べられていないので、債務免除益という所得（経済的な利益）の源泉を、直接的には
債務免除行為であるとした根拠はわからない。しかし、上記のように、債務消滅要因が債
務免除益発生の直接の要因となっていることから、経済的な利益の源泉も、直接的には債
務免除行為としたということであると思われる。また、第 2 款の農業組合員事件で、債務発生要因については「時点」の問題が出てきていたが、債務消滅要因については、債務免除益発生の直接的原因となっており、「時点」の問題は生じにくい。
128

木山・前掲注(112)153 頁。
56

三つ目は、債務発生要因よりも債務消滅要因の方が債務者の担税力を表しやすいことである。そもそも所得区分とは、金子教授が定義されるように「所得は、その性質や発生の態様によって担税力が異なるという前提に立って、公平負担の観点から、各種所得について、それぞれの担税力の相違に応じた計算方法を定め、また、それぞれの態様に応じた課税方法を定めるため」129に行われるものである。担税力について、金子教授は、「担税力とは、各人の経済的負担能力のことであるが、担税力の基準としては、所得・財産および消費の 3 つをあげることができる。
」130としている。
この「各人の経済的負担能力」を担税力として考えると、債務発生要因よりも債務消滅要因の方が、実際に所得の発生した時点に近いので、各人の経済的負担能力をより適切に表すと考える。債務者と債権者との間に債権債務関係しかない場合、債務者は債務発生時よりも債務免除時の方が苦しい立場に置かれていることが想定される。支払不能、債務超過の状態、又は、それに至っていないとしても債権者から、債権の回収見込みが薄いと考えられているはずである。逆説的に言えば、債務者がそのような厳しい状況に置かれてな
ければ、債権者が自身の経済的合理性のもとに債務免除するとは考えにくい。本稿で取り扱ってきた債務免除益の所得区分をめぐる裁判例では上記の点がどうであるかをみてみる。
青果組合事件では、債務者が債権者の理事長の地位にあるので、債権者と債務者との間に債権債務関係しかないとは言えない。裁判所においては重視されていないが、農業組合員事件も債権者と債務者との間に債権債務関係しかないといえるかは疑わしい。農業組合員事件では原告と債権者側の融資担当者との間に通謀関係による多額の不正融資があったとの指摘を被告が主張している。また、平成 10 年当時で債権者の貸付金の 22.1％を、平成
20 年当時では債権者の不良債権の約 4 割を、それぞれ当該債務者及び関係会社に対する貸付けが占めるということも被告が主張している。一方で、航空機リース事件、不動産賃貸事件は、債権者と債務者との間には債権債務関係以外の関係性はほとんどないように見える。航空機リース事件では、当初は 4200 万ドルで航空機を購入してカナダロイヤル航空へ
航空機を 39 万 3000 ドルで貸付けを行うビジネスモデルであった。しかし、同時多発テロの影響によりカナダロイヤル航空が倒産すると、エア 2000 に 12 万 5000 ドルで貸し付ける契約へと変更になっている。また、業務執行者に対して手数料の支払いが止まっている
上に、債権者に対し利率の条件交渉も行っていた。借入時から事業環境が悪化し、借入れ
当初のビジネスモデルからは大きく異なっているので、借入時よりも債務免除時の方が各人の経済的負担能力を表すといえる。不動産賃貸事件では、認定事実において金融機関が原告らの所有する物件の担保価値を 2 億 2000 万円と評価していたことが示されていた一方で、平成 23 年 10 月 20 日における原告らの債務は 6 億 961 万 772 円となっている。債
務が資産価値を大幅に超えている状況である。また、原告の一人は、債務の弁済が滞って129

金子・前掲注(12)218 頁。

130

金子・前掲注(12)89 頁。
57

いたところがみられる。借入時の状況については具体的なものは見当たらかったが、債務者が債務発生時にも債務免除時と同様の苦しい立場にあったとは考えにくい。債権者が、債務超過状態にあり返済される可能性が低い債務者に貸付けを行うということは、債権者にとっての経済的合理性に欠けるからである。
このように債務者は、債務免除時において苦しい立場に置かれているのに、余裕がある
立場の時（借入時）の要因で所得区分を決定するのには違和感がある。この苦しい立場は、
法 44 条の 2 で解決できるという見方はあるが、第 1 章で確認したように、「その他資力を喪失して債務を弁済することが困難な場合」が不明確なままになっており、旧所基通 36－
17 のような担税力の論理とは異なる法 44 条の 2 によって、すべての対応が可能なのかは現状のところでは疑問である。また、たとえ法 44 条の 2 に当たらないとしても、その債務免除益が余裕のある立場の時（借入時）の要因で所得区分を決定されるほど、担税力が高いものといえるのだろうかということも疑問である。
さらに、債務免除益は、束ね効果により債務免除の際に、一時に多額が生じてしまう可能性があり、累進課税によって厳しい課税がされる。余裕がある立場の時（借入時）の要
因で所得区分が決定された場合、債務者への影響はさらに重いものになり得る。借入時に借入金に対して課税されなかったのだから仕方がないともいえるが、苦しくなった時に余裕がある立場の時（借入時）の要因をもとに所得区分が判断されて、資産性所得であり、緩和措置の少ない不動産所得となる可能性があると考えるとやはり違和感がある。
従って、債務消滅要因の性質の方が、債務免除益の本質に近いと考えられる。
第３節 結論
前節で、債務発生要因について、内容や時点において明確となっていない点があるとした。これらの点は、根拠となる条文等もなく、類推をしていくような結果になるものと思
われ、租税法律主義から考えると解決が難しいものであるとした。また、前節で、債務消滅要因は、債務発生要因と比較して、三つの優れた性質があると考えた。一つ目は、債務者の裁量が入りにくい点である。これにより、債務者側からの意図的な操作によって、所得区分が決定される可能性を排除することができる。二つ目は、債務消滅要因と債務免除
益発生とに直接的な結びつきがあることである。直接的な結びつきがあることから、債務発生要因で浮き彫りとなった「時点」面での問題は起きにくい。三つ目は、債務消滅要因の方が、納税者の担税力を表すと思われることである。
「各人の経済的負担能力」を担税力として考えると、債務発生要因よりも債務消滅要因の方が、実際に所得の発生した時点に近いので、各人の経済的負担能力をより適切に表すように考えた。従って、農業組合員事
件の債務発生要因の検討やこれらの性質から、債務者と債権者との間に債権債務関係しか存在しない場合には、債務消滅要因重視基準が、債務免除益の所得区分を決定する際にふさわしいと考えられる。

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ところで、上記は、前節において、「債権者と債務者との間には債権債務関係しか存在しない」という前提を置いていた。それでは、債権者と債務者との間に債権債務関係以外の「特別な関係性」がある場合の所得区分はどのように決定されるだろうか。債権者と債務者との間に「特別な関係性」があるとされる青果組合事件最高裁判決では、借入れ時、債務免除時のどちらも債務者が債権者の内において重要な立ち位置にあり、その影響力を行使して、借入れや債務免除を受けたとされ、その要素をもとに判決がされた。しかし、この判例では、借入時、債務免除時のどちらか一方にのみ特別な関係性がある場合について
は、判断が下されていない。筆者としては、借入れ時、債務免除時どちらか一方でも、債権者と債務者との間の特別な関係性がある場合には、この特別な関係性をみて、所得区分の判断をする必要があると思っている。これは、借入時であっても、債務免除時であっても、債権者と債務者との間に特別な関係性がある場合には、債権者が債務者の利益を優先し、債権者にとって経済合理性に反する判断をする可能性があるからである。例えば、債務免除時に債権者と債務者との特別な関係性があれば、債務者が返済可能なほどの資力を持っているにもかかわらず、債権者から債務免除を受ける可能性がある。一方、借入時に債権者と債務者との特別な関係性があれば、当初から債務者が返済できなくなることを前提とした借入れをする可能性がある。従って、借入時、債務免除時のどちらか一方にでも、この関係性があるときは、これに基づき所得区分を決定すべきであると考える。
これからすると、借入れ時、債務免除時のどちらか一方に、青果組合事件のように、債
務者が、債権者である法人の内部において、特別な関係性を有すると認められるときは、
青果組合事件最高裁判決から判断すると給与所得になると思われる。借入れ時、債務免除
時のどちらか一方に、債務者が債権者である法人の外部において、特別な関係性を有すると認められるときは、債務者が自らの不動産業やその他の事業運営において有利に進めるために債権者に働きかけて、借入れや債務免除が行われたとみなされ、不動産所得や事業所得との因果関係が指摘されると思われる。
また、このような場合に、債権者と債務者との間の「特別な関係性」とは具体的にはどういったものなのか疑問が出てくる。債権者である法人の内部において、債務者が有する債権者との特別な関係性は、比較的わかりやすい。青果組合事件のように、債務者が理事長であったり、会社経営に何かしらの影響を与えられる地位にあることである。しかし、債権者である法人の外部において、債務者が有する債権者との特別な関係性というと事例が少なく、難しいところがある。農業組合員事件で、原告と債権者側の融資担当者との間に通謀関係による多額の不正融資があったと被告が指摘している。この点、裁判所では、あまり重視していないが、この通謀関係というのは、債権者である法人の外部において、債務者が有する債権者との特別な関係性を有している一例になるように思えるので、これを重視して所得区分を決定するべきであったと考えられる。
以上から、債務免除益とは、債権者と債務者との間に債権債務関係しか存在しない場合

59

には、
債務消滅要因重視説でもって債務免除益の所得区分を決めていくが、債務発生要因、債務消滅要因にしても「債務者が債権者に影響力を与えるような特別な関係性」があると思われる場合には、その関係性を踏まえて、所得区分を決定していくこととするのが良いと考える。
しかしながら、はっきりと結論を出すには、まだ債務免除益の所得区分に関する事例の蓄積が必要であるのは確かである。特に、債務発生要因については、事例の蓄積が必要である。裁判、学説等をみていると、借入金アプローチ的見方がされ始めたのは、近年になってからであり、青果組合事件、農業組合員事件しか、債務発生要因について具体的な検討がされた裁判例がないからである。今後の裁判や学説等で、債務発生要因への検討が進む中で、この点が明らかになることを期待する。

60

おわりに
本稿では、債務免除益の所得区分（不動産所得に当たるか一時所得に当たるか）を決定する基準を検討した。結論として、債務免除益とは、債権者と債務者との間に債権債務関係しか存在しない場合には、債務消滅要因重視基準でもって債務免除益の所得区分を決めていくが、債務発生要因、債務消滅要因にしても「債務者が債権者に影響力を与えるような特別な関係性」がある場合には、その関係性を踏まえて、所得区分を決定していくこととするのが良いとした。
しかし、裁判、学説等をみてみると、借入金アプローチ的見方がされ始めたのは、近年になってからであり、青果組合事件、農業組合員事件しか、債務発生要因について具体的な検討がされた裁判例がない。そのため、債務発生要因への検討が十分にされたものとは言えない。今後の裁判や学説等で、債務発生要因への検討が進む中で、この点が明らかになることを期待する。
また、債務免除益は他にも様々な問題が存在する。例えば、本稿でも簡単に取り上げた所得税法における資力喪失状態の範囲の問題や債務免除益が給与所得となったときの源泉徴収の問題といったものがある。今後、コロナ禍の影響もあり、債務免除を受けての事業再生を目指す事例も増えてくることが予想される。そのため、本稿で取り上げた債務免除
益の所得区分に関する問題も含め、これらの問題点を明確化していくことの必要性が高まっていくはずである。債務免除とは、基本的に事業に行き詰った債務者が再生を目指すた
めに必要となるものである。債権者も、自身の経済的合理性のもと、損を覚悟して、債務者を救おうとする。このとき、租税法は、債権者や債務者にとって明瞭で、簡潔な規定であるべきであり、けっして再生を目指す債務者の障害となるものであってはならない。債
務免除益をめぐる様々な問題が明瞭になり、債務者が再生をためらわず、挑戦できる環境ができるよう、これらの問題について法改正、裁判、学説等を通じて明確化が図られていくことを期待する。また、本稿が、そのような問題解決の一助になれば、幸いである。

61

・ 書籍
・ 岩下忠吾『総説相続税・贈与税（第 4 版）』
（財務詳報社、2014）
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・ 大野隆太編『相続税法基本通達逐条解説 平成 30 年 12 月改定版』（大蔵財務協会、
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・ 岡村忠生・渡辺徹也・高橋祐介『ベーシック税法（第 6 版）』
（有斐閣、2013）
・ 金子宏『租税法（第 23 版）』（弘文館、2019）
・ 木村弘之亮先生古稀記念論文集編集委員会『公法の理論と体系思考』（信山社、2017）
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・ 柴田幸一・伊藤一行『所得税基本通達逐条解説 昭和 50 年』（大蔵財務協会、1975）
・ 柴田幸一・伊藤一行『所得税基本通達逐条解説 昭和 53 年』（大蔵財務協会、1978）
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（日本税理士連合

62

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・ 岩崎政明「不動産所得と一時所得との境界について」税務事例研究 158 号（2017）
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解説 病院事業を営む者が金融機関より借り入れた事業資金について受けた債務免除益について、特例（所得税法基本通達 36-17）の適用が認められるかが争われた事例」税経通信 67 巻 15 号（2012）
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・ 藤間大順「債務免除益課税の基礎理論-事業再生税制の「資力喪失状態」に対する解釈を中心として（上）」青山ビジネスロー・レビュー6 巻 1 号（2016）
・ 藤間大順「債務免除益課税の基礎理論-事業再生税制の「資力喪失状態」に対する解釈を中心として（下）」青山ビジネスロー・レビュー6 巻 2 号（2016）
・ 藤間大順「ノンリコース債務免除益の所得分類-東京地判平成 27 年 5 月 21 日裁判所
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・ 藤間大順「借入金に係る債務免除益の所得区分の判断構造」税法学 582 号（2019）・ 安井栄二「資力を喪失した役員に対する債務免除と源泉徴収」税務 QA152 号（2014）
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