論 文

IFRS 導入に必要となる原則主義の理解
鈴木 雄 一 郎
Understanding of Principles based that is Necessary for Implementing IFRS
Yuichiro SUZUKI
ABSTRACT
Here the cause why mandatory IFRS adoption in Japan was postponed is explored. Especially the problematic issues such as lack of understanding for “principle based” that IFRS has,the issue that dealing with implementation of IFRS with the idea of “rules based”, along with
the U.S.A are pointed. It is also pointed out that despite the fact that the understanding of principles based requires the understanding of “Conceptual Framework”, Japan did not have theconceptual framework.
キーワード：Harmonization, Convergence, Adoption, IASC, Foundation, Framework, 原則主
義，細則主義!

はじめにけた課題等（主なもの）」，「IFRS の具体的な適用方法」が示されている。IFRS の具体的適用方

２
０
１
１年６月２
１日，金融庁の自見庄三郎担当大臣

法では，「任意適用」の時期とその方法，「将来的が発表した談話において「IFRS 強制適用の時期

な強制適用の是非」として２
０
１
２年を目途として強を延期する」という方針を発表した。既に企業会制適用の判断することが示されている。この段階

計審議会が２００
９年６月３０日に公表した「我が国にで任意適用の時期と強制適用の時期を分けて示し

おける国際会計基準の取扱いについて（中間報ており，IFRS 強制適用までの準備期間をも設け

告）
」
（以下，
「中間報告」とする）で示されていている。

る IFRS 強制適用までのロードマップを覆す内容であった。

中間報告の本体では，「会計基準を巡る国際的な動向」，「わが国の会計基準のあり方」，「今後の中間報告は，２０
０
９年２月４日に公表された「我対応に向けて」の３本柱で構成されている。このが国における国際会計基準の取扱いについて

中間報告の中では，既に具体的な適用時期および（案）」に対するパブリックコメントの内容を踏適用方法が示されており各関係者は，この中間報

まえて，同６月１１日に開催された企業会計審議会

告の内容を IFRS 強制適用までのロードマップと企画調整部会での議論に基づいて作成されたもの

して作業を進めてきた。

である。これは日本企業に対する IFRS 強制適用までの将来展望を示すものであった。

中間報告の中で，２０
１２年の段階で強制適用を判断した場合には，IFRS 強制適用の時期として具中間報告は，骨子と本体に分かれており骨子で

１
５年又は２
０
１
６年に適用開始」と示して
体的に「２０は，IFRS への「基本的考え方」，「IFRS 適用に向いる。それにも関わらず，強制適用の判断時期である２
０
１
２年を翌年に控 え た こ の 段 階 で，
「IFRS

２
０
１
１年１
２月５日受付，２０
１
２年１月１
３日最終受付鈴木雄一郎 四国大学大学院経営情報学研究科
Yuichiro SUZUKI, Member（Graduate School of Management andInformation Science, Shikoku Univ., Tokushima, 771-1192 Japan）.
四国大学経営情報研究所年報 No．
１
７ pp．
６
１
‐
７
２ ２
０
１
２年２月

強制適用の延期」という発表がなされたことは，各関係者を驚かせるものとなった１）。

―６
１―

自見金融担当大臣は，談話の中で「中間報告以

鈴木雄一郎降の変化を踏まえつつ IFRS 適用について，６月

引先企業や銀行などに提示する財務諸表が外国の中に企業会計審議会で議論する」ことも述べ，さ会計基準で作成されている場合，現地の人間がそらに「少なくとも２
０
１
５年３月期における IFRS 強の財務諸表を正しく理解しにくいという問題を解制適用は考えておらず，仮に強制適用を実施する

消するためである。これは現地での資本調達の場場合であったとしても，決定から５〜７年間の充面でも同じであり，外国の会計基準で作られた財

分な準備期間の設定を行う」こと，
「２
０
１
６年３月

務諸表では，投資家が正しく理解，判断しにくい期で使用が終了するとされていた米国基準での開という問題を解消するためでもある。海外の地で示について，その使用期限を撤廃して引き続き使あっても財務諸表が有効に利用され，円滑な企業用可能とすること」を示唆した。

間取引や資本調達を実現するための試みであった。

本稿では，わが国への IFRS の導入時期がロー
ドマップの計画から外れて，IFRS の強制適用がつまり資本市場のグローバル化に伴う会計基準のグローバル化ということである２）。

遅 れ る 状 況 に 陥 っ た 原 因 を 探 り，ス ム ー ズ に

この時点での IASC における IAS の考え方はIFRS への移行が可能であるのか，その可能性を「会計基準の国際的な調和化」であり，「調和化検証する。特にわが国で適用する会計基準には，（Harmonization）」
がキーワードであった。IASC

米国との兼ね合いが重要であり，IFRS の設定主

では，国家間における会計基準の調和化を目指す体である IASB と米国との関係の変化にも注視しために，各国に存在する会計基準を織り込むことながらの検証を行う。

を考えていた。各国で利用されている会計基準を総て含むような会計基準を作り出そうとしていた。

!

国際会計基準から国際財務報告基準へ

１

IASC が取り組んだ国際会計基準

会計基準に対する国家間の調和化を優先した結果，
IASC は代替的な会計処理を多く認めることとなった。そのために多くの代替的な会計処理が存

現状のわが国での国際財務報告基準（Interna-

在している会計基準となってしまった。

tional Financial Reporting Standards：以下 IFRS

各国の調和化を追求するがあまり，総てを織り

または IFRS）の強制適用についての問題に触れ込もうとしたため，多くの代替的な会計処理を認るには，IFRS の設定主体である国際会計基準審

めることが必要となり，投資家にとって分かりや

議会（International Accounting Standards：以下

すい財務諸表にはなり得なかったのである。結果，

IASB）と，IFRS の前身である国際会計基準（In-

資本市場からは評価されずに IAS を適用する企

ternational Accounting Standards：以下 IAS）

業はそれほど増えることは無く，また国レベルでの設定主体である国際会計基準委員会（Interna-

も IAS を自国の会計基準として採用する国は少tional Accounting Standards Committee：以下

なかったと言われている３）。

IASC）との関係を押さえておく必要がある。そIASC は，国際的に統一化された会計基準の設の理由は，IASC が設定した IAS と，IASB が設定を第一命題としながらも，調和化を重視するが定した IFRS では，基準設定に対して米国の関わために IAS に多くの代替的な会計処理を含めてるウェイトが大きく異なるからである。

しまうことになった。その結果，国際的に統一化

IFRS の前身である IAS の設定主体は IASC でされた会計基準という路線からは，乖離する会計あった。IASC の当初の目的は，活発化する企業基準を作り上げてしまうことになった。つまり国の国際的活動により顕在化してきた財務諸表の差

際的に共通で通用する国際会計基準を設定し，国によって起こる問題を無くすために，国際的に通際資本市場における資金の効率的な流れを作り出用する会計基準を作成することにあった。外国のそうとする考えは実現できなかったのである。

企業が海外で事業活動を展開する際に，現地の取IASC が国際会計基準の設定主体であった段階で―６
２―

RIMIS SU，No．
１
７，２
０
１
１

IFRS 導入に必要となる原則主義の理解

は，IAS は国際的に統一された会計基準としては， る立場の IOSCO が IAS の承認を決定することに充分に機能しておらず，真の「国際会計基準」になれば，国際的な資本市場において IAS が国際はなりきれない存在となってしまったのである。

会計基準として利用されることが現実味を帯びてくることになると考えられていた。
この IOSCO の２

IOSCO の「財務諸表の比較可能性プロジェ

声明文により IAS は，現実の国際会計基準としクト」への参加てにわかに脚光を浴びる存在となった。法的拘束

IAS の国際会計基準が実現されないまま数年の力を持たなかった IASC にとって，IOSCO のプ時が流れた。IAS を自国の会計基準とする国も増ロジェクトへの参加表明により国際会計基準の設えぬまま，国際的な会計基準が現れないことを懸定主体として大きな転換期を迎えることになった。

念した証券監督者国際機構（International Organi-

IOSCO より支持を受けた IASC は，選択適用

zation of Securities Commissions：以下 IOSCO）

で広がった代替処理の削除を実施し，可能な限りが，停滞する国際会計基準の状況を打破すべく行

会計処理の統一化を進めた。会計処理を統一化す

動を起こした。まず手始めに IOSCO は，１９８
７年ることにより国際市場における企業間での「財務９月より IASC の諮問グループに参加し，IASC

諸表の比較可能性」を高めることに努めた。このと共同で「財務諸表の比較可能性」プロジェクト

IASC の精力的な取り組みにより，１
９
９
３年１
１月に

４）

を開始させた 。

開かれた理事会までにこのプロジェクトの作業を

このプロジェクトでは，IOSCO がイニシアティ完了させた。しかしながら「財務諸表の比較可能

ブを執りながら，国際的な資本市場で統一的に利性」プロジェクトの中で見直しが行われ改訂作業用されることが可能な IAS の設定を第一命題とが施された IAS であったが，IOSCO にとってはした。先の IASC が，極度に国際的調和化を意識

満足のいく改訂にはなっていなかった。この段階したがために，多岐に渡って増加してしまった代

で IAS は，IOSCO からの承認を得ることはでき替的な会計処理を削減することからスタートした。 なかったのである。このため IASC は，再度，IAS
本来，IAS の存在意義は，国際市場において統一の見直しと改訂を行うこととなった。

的に利用される会計基準というものであったはず

IOSCO は，IASC に対して国際的な資本 市 場である。しかしながら IASC が設定した IAS でで行われるクロスボーダーによる資金調達においは，多くの代替的会計処理が認められているためて，充分に利用できるレベルの財務諸表を求めた。

に，国際市場における財務諸表の比較可能性とつまりクロスボーダー取引において企業間比較がいったものが，実現できない会計基準となってし可能となる財務諸表が作成可能な会計基準のコまっていた。
「財務諸表の比較可能性」プロジェ

ア・スタンダードの設定を要求したのである。こクトでは，この多岐にわたる代替的会計処理を削の IOSCO の要求を受けて IASC は，IOSCO と共除することから，国際的な資本市場で統一的に利に，再度，IAS の見直しを行い IOSCO の要求が用される会計基準，すなわち真の IAS を目指す

満たせるコア・スタンダードを設定することで合こととなったのである。

意 し た。IASC は，IOSCO と の 交 渉 を 続 け１
９
９
５

翌１
９
８
８年１
１月にメルボルンで開催された年次総

年には，IOSCO 専門委員会および IASC 理事会

会において，IOSCO は，国際的なディスクロー

両者による共同プレス・リリースを発表した。

ジャー制度の統合に積極的に取り組むことを表明

その後，IASC は IOSCO の要求に応えられる

すると同時に，「国際的な資本市場で統一的に利コア・スタンダードの作成に精力的な取り組みを用される IAS の設定に取り組んでいる IASC の活続けた。急ピッチでコア・スタンダードの作成を動を支持する」といった声明文を公表した。世界

進めた IASC は，１９９
９年１２月に IAS３
９「金融商品

各国・地域の証券監督当局や証券取引所を指導す−認識と測定−」を完成させ，２０００年３月には最四国大学経営情報研究所年報

第１
７号 ２
０
１
１

―６
３―

鈴木雄一郎後となる IAS４０「投資不動産」を完成させた。こ３

IASC から IASB への改組転換
米国の IAS 導入に対する消極的な姿勢を見て，の IAS４０が，同月に開催されていたサンパウロ会
議にて承認され，IAS コア・スタンダードは完成

こ れ ま で IAS を 先 導 し て き た IASC で は，IASすることとなった。

を EU 域内だけでの会計基準で終わらせるわけに

IOSCO は，５月にシドニーで開催された年次はいかず，国際的な資本市場で統一的に利用され総会において IAS コア・スタンダードとして承る国際会計基準を実現化させるべく大きな組織変認された３０の基準を，財務諸表の作成・表示の基更へと向かうことになる。またこれは１
９
９
０年代よ

礎となる国際基準として支持表明を行った。同時

り国際資本市場が急成長したことに対して，現に IOSCO のメンバーに外国企業の各国での上場

IASC での体制では，高品質な会計基準の提供がに際して，IAS の使用を認めるよう勧告を行った。 困難になりつつあることへの対応でもあったとも
これに対し EU では，２００
１年２月に EU の上場企考えられる。
IASC は２００１年に大きな改組転換を実施した。

業に対して IAS に準拠した連結財務諸表の作成

単純に IASC が IASB という新しい組織に継承さを要求することを決定した。
一 方，米 国 で は，SEC が２０００年２月 に「国 際れたのではなく，IASC 自体が全く異なる組織形

会計基準」に関するコンセプト・リリースを公表

態へとかわった。まず既存の会計基準の設定主体し，これに対する意見を広く求める行動がとられであった国際会計基準委員会（International Ac-

たが，結果的に SEC からの IAS 受け入れに対す

counting Standards Committee）は，新しい基準

る明確な回答は表明されぬままであった。この段の設定主体としての国際会計基準審議会（Inter-階において，米国側での IAS 導入に対する考え

national Accounting Standards Board）へとその方は，消極的であったことが推察できる。

機能を承継した。
IASB へとその機能を承継した IASC は，IASB

図表!

IAS コア・スタンダード

IAS１ 財務諸表の表示

IAS２
３ 借入費用IAS２ 棚卸資産

IAS２
４ 特別利害関係の開示

IAS４ 減価償却の会計

IAS２
６ 退職給付制度の会計及び報告

IAS７ キャッシュ・フロー計算書

IAS２
７ 連結財務諸表並びに小会社に対する投資の会計処理

IAS８ 期間純損益，重大な誤謬及び会計方針の変更

IAS２
８ 関連会社に対する投資の会計処理

IAS１０ 後発事象

IAS２９ 超インフレ経済下の財務報告

IAS１１ 工事契約

IAS３
１ ジョイント・ベンチャーに対する持分の財務報告

IAS１２ 法人所得税

IAS３
２ 金融商品−開示及び表示−

IAS１４ セグメント別報告

IAS３３ 一株当たり利益

IAS１６ 有形固定資産

IAS３
４ 期中財務報告

IAS１７ リース

IAS３
６ 資産の減損

IAS１８ 収益

IAS３
７ 引当金，偶発債務及び偶発資産

IAS１９ 従業員給付

IAS３８ 無形資産

IAS２０ 国庫補助金の会計及び政府援助の開示

IAS３
９ 金融商品−認識及び測定−

IAS２１ 外国為替レート変動の影響

IAS４
０ 投資不動産（２
０
０
０年３月）

IAS２２ 企業結合

IAS４
１ 農業会計（２
０
０
３年１月）

廃止項目

―６
４―

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７，２
０
１
１

IFRS 導入に必要となる原則主義の理解

図表! IASC Foundation 組織図

IASCFoundation

指名承認

Monitoring
Board

国際会計基準委員会財団
評議員会２
２人

報告書提出

指名
報告

指名・監視・統治
・資金調達

指名

報告

SAC

IASB

IFRIC

基準諮問委員会４０名

国際会計基準審議会１
４名

解釈指針委員会１
２名

助言

解釈

基準設定

基準設定

IFRSs

IFRS for SMEs
中小規模企業向け
IFRS

国際財務報告基準（IFRS）
国際会計基準（IAS）［出典］IASC Foundation の資料から加筆・作成の上位組織としての国際会計基準委員会財団（In-発展に協力する。② IASB の独立性を確保しつつ

ternational Accounting Standards Committee Foun-

IASC Foundation の公益監視機能を監視する。のdation : IASC Foundation・IASCF）へと改組され２つを達成するために設置された。また IFRS for

た。IASC Foundation には，２２名で構成される評

SMEs は， Small and Medium-Sized Entities

議員会（Trustees）が置かれ，IFRS の設定機関の名のとおり中小企業向けの簡略版 IFRS としてである国際会計基準審議会（IASB）を中心に，新たに設定された。Monitoring Board，IFRS for

専門的なアドバイスを行う基準諮問委員会（Stan-

SMEs の両者とも２０
０
９年になってから登場したもdards Advisory Council : SAC）
，IFRS に対する解のである。

釈指針を作成する解釈指針委員会（International
Financial Reporting Interpretations Committee :４

IFRIC）が主要な機関として設置された。

IAS と IFRS の関係
ここで本来，「国際財務報告基準」と表記されIASC Foundation は，それぞれの下位機関のメ

るべき「IFRS」の語が，わが国では「財務報告ンバーの指名や，基準設定主体である IASB に対基準」とは表記されずに「国際会計基準」と誤っする監視・統治を行うと同時に，IASB の活動にた表記がされてしまうかについて触れておく。

必要な資金調達などの財務活動を担当した。IASC

この２
００
１年に行われた IASC の大きな改組転換

Foundation は，IASB などをコントロールする機

では，IASC が設定主体として１９７
３年から続けて関として存在し，その財団の名称にはしっかりとき た IAS が 新 た に 設 定 主 体 と し て 設 け ら れ た

５）

IASC の名が残されていた 。図表Ⅱに含まれる

IASB へと移管されていく。今後，IAS に新しい

「Monitoring Board」と「IFRS for SMEs」
は，
IASC

基準が追加されることは無く，現存の IAS がそ

Foundation の設立当時から存在したものではなのまま残存していくことになるか，若しくは IAS

く後に追加で設置されたものである。

の基準が削除されていく可能性もある。いずれにMonitoring Board は，IASC Foundation の活動

せよ IASC が設定した IAS は，今 後，拡 大 し てを監視するのが狙いであり，その任務は，① IFRS

行くことは無い。単に現存の IAS が IASB といが高品質の国際基準として通用するよう継続的なう新しい組織に移管されたのである。

四国大学経営情報研究所年報

第１
７号 ２
０
１
１

―６
５―

鈴木雄一郎

図表!の IASC Foundation６）の組織図からも分の年次総会で表明された内容は，「国際的なディ

かるように，IAS と IFRS の両者は，IFRSs と呼スクロージャー制度の統合に積極的に取り組むこ

ばれる国際財務報告基準といった総称の下に置かとを表明する」ということである。
「国際的なディれている。更に IASB に対して助言を行う基準諮

スクロージャー」つまり「国際的に統合された情７）

問会議（Standards Advisory Council : SAC）や， 報開示の開発」への積極的な取り組みを表明した
IFRS の文言を巡る疑問等の検討を実施，また必のであり，必ずしも「国際的に統合された会計基要な場合には，解釈指針の開発を行う解釈指針委

準の開発」への取り組みでは無かったのである。

員会（International Financial Reporting Interpre-

また同時に IOSCO は，「国際的な資本市場で統８）tations Committee : IFRIC）が置かれている。こ一的に利用される IAS の設定に取り組んでいるのように日本では，国際会計基準と呼ばれている

IASC の活動を支持する」といった声明文を公表

IFRS は，本来は国際会計基準ではなく，正しくしているが，単に IASC の国際的活動を支持しては国際財務報告基準と呼ばれるものである。IASBいるという捉え方もできる。IOSCO の考えは，が設定主体となった IFRS と，IASC 時代に設定

必ずしも国際会計基準を完成させることにあったされた IAS の総称として IFRSs という名称が存訳では無く，その先のディスクロージャーにあっ在していることが誤表記の原因であると言われてたと考えられる。

いる。今後，IAS の拡大が行われることは無いの

このディスクロージャーを重視する考え方は，で，単純に IFRS＝国際財務報告基準として浸透

国際証券監督者機構という立場の IOSCO にとっされていくべきと考えられる。

ては当然の立ち位置であり，投資家保護を第一にまた基準の中心が IAS から IFRS へと移った考えているのは極当たり前のことである。投資家

ことにより，「会計→財務報告」へと変わったとの意思決定に役立つディスクロージャーのために，取り沙汰されることもあるが，これは IASC が情報の作成ルールである会計基準が整地されるこIASB へと改組転換される原因となった，IOSCOとは，IOSCO にとって望ましいことであるのはの参加が大きな要因であると考えられる。IOSCO

間違いない。
「国際的に統合された情報開示の開が国際証券監督者機構という投資家を保護する立発」において IAS にイノベーションが起こるこ

場に立つ組織であったことから財務報告の文言がとは，IOSCO にとっては願ってもいない流れで付されたものと考えられる。

あったと思われる。

IASC がその設定を行っていた IAS では，そのここまでIASCの取り組んできた「Accounting」

目的が国際的な市場において統一的な会計基準をと，
IASBの取り組んでいる「Financial Reporting」

設定するという取り組みであった。その語にもでは，それぞれの考え方の違いが名称に現れてき「Accounting」の文字がしっかりと記されていている。わが国の企業会計関係者の理解では，る。IAS の思想では，その取り組み対象は「国際IASC による Accounting から，
IASB による Finan-

的市場において統一的に利用される会計基準」とcial Reporting への流れに，IOSCO の「投資家保いう目的であったことに間違いはない。しかしな護」という第一命題が大きく影響したことを見逃

がら IASC が IASB に改組転換されてからの取りしていたと考えられる。わが国の企業会計関係者

組みは，必ずしも同じ国際会計基準の設定というは，「IOSCO の参加により IAS から IFRS への変目的であったとは言えない。このことは，IASC

化の中に大きなイノベーションが起こった」といが IASB に改組転換されるより以前，１
９
８
８年にメ

う事実を見逃していたがために「IAS（国際会計

ルボルンで開催された IOSCO の年次総会の時か

基準）」をそのまま「IFRS（国際会計基準）」とら窺い知ることができる。

いう表記に引き継いでしまったのだと考えられる。

１
９
８
８年１
１月にメルボルンにて開催されたIOSCO―６
６―

図表!の IASC Foundation の組織図に示されて
RIMIS SU，No．
１
７，２
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１
１

IFRS 導入に必要となる原則主義の理解いるように，IAS は「国際会計基準」と表記されある。この原則主義の考え方と原則主義を支えるるべきであり，IFRS は「国際財務報告基準」と表

フレームワークの存在が，IFRS の革命的な思考記されるべきである。現段階では，IAS も IFRS

を意味づけている。

も IASB が設定主体となっており，IASB が取り原則主義（Principles based）とは，IFRS の大き扱う IAS と IFRS の両者を含意して「IFRSs」とな特徴のひとつであり今までの米国や日本の会計いう表記が使われている。更に IFRSs の構成に基準が採ってきた細則主義（Rules based）とは対は，解釈指針を取り扱う IFRIC と SIC が含まれ極的な位置にある考え方である。
IFRS が採っていている。

る原則主義は，会計処理を行う際の判断に使われ

IFRSブランドを強化することを目的にIASBの上位組織である IASC 財団も，現在では IFRS 財

る詳細な規定や，数値基準などをほとんど示さない。

団と名称が変更されている。また IFRS の設定主

会計処理を行う際の判断は，考え方（Concept）体である IASB の名称も「IFRS Board」と変更すが記述されているフレームワークに示された趣旨

るべきであるという声もあったようだが，「IASB」に照らし合わせた上で，その趣旨にあった会計処の名称が一般的に馴染んでいるという理由から現理を会計処理担当者自身が判断するといった必要

在も「IASB」という名称のまま据え置かれていがある。この自身による判断が重要になる。当然

９）る 。こういった複雑な組織の改組転換や名称変のことながらこの判断をおこなった合理的な説明更が行われたことも，わが国における誤表記の原が用意できなければならない。原則と異なる会計

因になっていると思われる。

処理は，合理的な説明ができない限り認められないからである。

!

IFRS の革命的思考

また合理的な説明が可能となるように，社内での経理規定やマニュアルを文書化しておく必要も

１

IFRSを支える原則主義と概念フレームワーク

出てくるであろう。いずれにせよ原則処理に依れ

IFRS の説明がなされる際によく出てくる言葉

ば自己責任と説明責任が求められることになる。

として「包括利益」，「公正価値」，「資産負債アプ

つまり原則主義では，総ての状況を基準で規定すローチ」等がある。しかし IFRS の革命的な思考ることは不可能であるという細則主義の限界を認をもっとも表すのは，「原則主義」という言葉で識し，会計処理担当者の高度で専門的な判断と図表! IFRSs の構成
国際材報告基準（IFRS）
IASB により設定される基準書で，現在，IFRS 第１３号「公正価値測定」まで公表されている。

I
F
R
S
ｓ

国際会計基準（IAS）
IASB の前進である IASC が公表していた一連の基準書で，すでに廃止されたものを含め
IAS 第４１号「農業」まで公表された。今後の公表は無い。

IFRIC 解釈指針（IFRIC）
国際財務報告解釈委員会（IFRIC）による解釈指針で，現在 IFRIC 第１９号「持分金融商品
による負債の消滅」まで公表されている。

旧解釈指針委員会による解釈指針（SIC）
旧解釈指針委員会（SIC）が公表していた一連の解釈指針で，既に廃止されたものも含めて
SIC 第３３号（廃止）まで公表された。今後の公表は無い。

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第１
７号 ２
０
１
１

―６
７―

鈴木雄一郎

いった能力を求めているのである１０）。

準（ルール）を設定したとしても，「事象に対す現在の日本や米国が採用する細則主義では，会るルールが欠落した状態では無秩序というべき状計処理担当者が会計基準といったルールブックを１２）ということである。現実に米国で２
０
０
１
態に陥る」

捲りながら，そこに示されている会計処理を忠実年に起きたエンロン事件や，２００
２年のワールドコに進めていくという方法で処理がなされる。自分

ム事件，日本で２００５年に起きたカネボウの粉飾決

自身の考え方等は関係なく，ルールブックに記載

算事件等も細則主義における弊害が露呈した事件

された通りに会計処理を進めるだけである。決めといえる。

られた範囲の中での選択余地しか残されておらず，

IFRS 以前の米国や日本の会計基準では，細則一番大切なことは，会計基準という定められた主義もしくは細則主義的な会計基準が採用されてルールブック通りに，間違えずに会計処理をするいた。IFRS において原則主義が採用された理由ことである。

は，上述したように細則主義のルール欠落状態が会計監査においては，行われた取引が基準どお様々な会計不祥事を起こす原因となってきたこと

りに会計処理されているかが，公認会計士によっと考えられる。常に会計のルールと粉飾といったて監査されることになる。ルールブックどおりにものは競争を続けてきたように思われる。様々な処理がなされているのであれば問題は起こらない。 会計不祥事の多くは，細則主義における無秩序部
しかしルールブックで取り扱っていない事象が発分を狙ってのものであった。ルールの欠落状態を生した場合や，会計基準が想定していなかったよ

皆無にすることは，ほぼ不可能に近いであろう。

うな状況になった時には，細則主義では判断でき

このルールの限界から脱却するための原則主義へ

なくなる危険が充分にある。

の展開だと考えられる。
また細則主義，細則主義的な会計基準のもう一そこで IFRS では基本的には原則だけを設定し，原則の基礎として「財務諸表の作成および表示につの問題は，ルールの欠落状態を作らんとして規１１）をおいている。このフ関するフレームワーク」

則が膨大化してしまったことである。１
９
９
０年代の

レームワークには，IFRS の財務報告に対する概初頭には，
元 FASB 会長の Dennis R. Beresford 氏念（Concept）が記述されている。つ ま り IFRSが雑誌 Financial Executive の中で「U.S. GAAPの財務報告に対する考え方がここに納められていは，他のどの国よりも質と量の両側面においてるのである。このフレームワークに書かれている

１３）と自負すると同時に FASB VIEW緻密である」

考え方を理解していれば，その概念を基にどのよ

POINTS の中で「U.S. GAAP は，とても緻密すぎうな場面でどういった会計処理を行うべきかの判

１４）て米国の国際的競争力を削ぎ落とす」と述べて断を自ら下すことができるようになっている。

いる。また同雑誌の中で PricewaterhouseCoopers

IFRS は，会計処理の担当者が，IFRS の概念にの会計士が「経営環境が複雑になるにつれて，財従った会計処理を自ら判断できるように，会計処

務報告の複雑性のレベルが高くなる。
」
，
「財務報

理担当者へ高度で専門的な判断といった能力を求告が複雑になるにつれて，一度目で正しく作成す

めているのである。

ることが困難になる。
」とも述べている。

細則主義では，規則（ルールブック）に定めら

結局のところ無秩序状態を避けるために「イタれている事象であれば，それに対してどのようなチの追いかけっこ」の如く基準を設けるがあまり，会計処理をおこなえば良いのかが，すぐさま分か基準が膨大化してしまったのである。この膨大化り的確な処理を行うことが可能となる。これは一により，基準を緻密ではあるが使い難いものへと見，好ましいことのようにも見えるが，恐ろしい変えてしまったのが実情であろう。
細則主義により規則を付け加えていく方法では，のは細則で考慮されていなかった事象が発生した場合である。細則主義においてどれだけ緻密に基「規 則 が 対 応 で き ず に 無 秩 序 な 状 態 が 生 ま れ―６
８―

RIMIS SU，No．
１
７，２
０
１
１

IFRS 導入に必要となる原則主義の理解る。
」といった点と，「規則が膨大化するが為に基導いてくれるものである。

準が使い難いものになってしまう。
」という２つフレームワークの序文で，「IASC は，財務諸の観点から，IFRS は原則主義を採用したのだと表の作成及び表示に関する規則，会計基準及び手考えられる。社会が目まぐるしく変化し，グロー続きの調和に努めることによって，「各国が国内バル化が進んでいく中で，対処療法的に基準を設

基準の設定に際して異なる財務諸表利用者のニー定していくやり方に限界が見えてくるのは他の法ズを念頭に置くことから生じている差異」を狭め律や規則においても同じことである。普遍的な概ることをその責務としている。IAS は，経済的意念（考え方）を設定し，法律や規則を運用するこ

思決定に有用な情報を提供することを目的としてとは複雑系社会への対応としては当然の成り行き

財務諸表に焦点を当てることによって，より一層ともいえる。この意味において，IFRS が採った

１６）
と記されて
の調和が達成できると考えている。
」

原則主義への方向性は正解であったといえる。

おり，財務諸表の利用者が意思決定を行う事項をしかしこの原則主義を実現させるためには，

次の８項目であると記している１７）。

IFRS の整備を行うと同時に原則主義に対応でき)る高度で専門的な知識を備えた会計処理担当者の育成も必要となってくる。しかしながら現在のと持分投資の購入，保有または売却に関する時期の決定。

ころ原則主義に耐えうる人材の育成といった動き*

経営者の受託責任または説明責任の評価。

は全くと言っていいほど行われてはいない。原則+

従業員に対する給料の支払およびその他の主義では，会計処理に必要な知識を身につけてい便益の行う企業の能力評価。

るだけでなく，原則を充分に理解し，様々な場面,

企業への貸付金に関する保全状況の評価。

で原則が求めている財務報告ができるような会計-課税政策の決定。

処理を自らが判断して実行できるような人材が必.

分配可能利益および配当金額の決定。

要になるのである。

/

国民所得統計の作成と利用。

0

企業活動に対する規制。

２

原則主義を支えるフレームワーク
原則主義を実施するためには，当然，会計基準

上記の８項目が財務諸表利用者の共通のニーズを定めるだけでは実現しない。原理原則となる概であると捉えており，IASC では，政府が新たな念が必要になる。原則主義においてその概念を明目的の為に上記の８項目とは異なる規定を追加し示しているのが，IFRS のフレームワークと呼ばてくることを懸念しているが，財務諸表利用者のれるものである。一般的には「IFRS Framework」

ニーズを満たさない限り，当該利用者の為に公表と呼ばれたり，単に「概念フレームワーク」等と図表$ フレームワークの構成呼ばれたりもするが，正式には「財務諸表の作成及び表示に関するフレームワーク（Framework!

for The Preparation and Presentation of Financial Statements）」という名称である１５）。一般的に「フレームワーク」という言葉は，「体系」や「枠組み」といった意味を持つ。このフレームワーク
は，会計基準そのものではないが，IFRS の考え方の基礎となっている。IFRS の中に記載されていない項目の判断をする時には，このフレームワークの内容に立ち返ってみれば，正しい判断を四国大学経営情報研究所年報

第１
７号 ２
０
１
１

"
#
$
%
&
'
(

―６
９―

はじめに Para．
１−１
１・目的および現況
・範囲
・利用者および利用者のニーズ
財務諸表の目的 Para．
１
２−２１
基礎となる前提 Para．
２２−２３
財務諸表の質的特性 Para．
２４−４６
財務諸表の構成要素 Para．
４７−８１
財務諸表の構成要素の認識 Para．
８
２−９８
財務諸表の構成要素の測定 Para．
９
９−１
０
１
資本および資本維持の概念 Para．
１
０
２−１
１
０

鈴木雄一郎される財務諸表には影響させるべきではないとし手法の中で最も大きくなると考えられる。また基ている。

準としての整合性を確保することも最も困難な手

フレームワークの項目は総てで１１０項目設けられ法である。

ている。この１
１０の項目は，大きく８つの構成に分けることができる。

しかしながらわが国では，IFRS の導入に向けこの最も問題が多いであろうコンバージェンスという手法を選択して取り組んできたのである。結３原則主義とコンバージェンス

果として IFRS の中で最も重要な原則主義という

IFRS が採用する原則主義は，これまでの会計思考を無視して，細則主義で作られた基準の会計が採用してきた細則主義とは異なり，基準自体は処理との調整に取り組むことになったのである。

非常にシンプルな構成で出来ている１８）。現在，正当然のことながら，IFRS の求める投資家に対し式に承認されている基準は第９までである。IFRSて有用となる投資意思決定情報の提供は困難なでは，このシンプルな基準に従って，会計処理担状況にあると考えられる。米国でも同じように当者が自ら適切な処理を選択して会計処理を進め

IFRS とのコンバージェンスは難航している。一ることになっている。原則主義に従った IFRS の時的にはアドプションといった手法に変更を行っ基準の中では，細則主義のように個々の状況に応たり，新しいコンドースメント（Condorsement

じた総ての会計処理を規定することはしていな

Approach）という手法の考案をしたりと紆余曲

１９）

い 。これまでのわが国における会計基準とは折を繰り返している事態となっている。

まったく異なった思考になっているのである。

わが国の IFRS 導入へのアプローチは，次の２

これまで採用されてきたわが国の会計基準は，つの点から問題があったということが出来る。そ米国などと同様に細則主義を採用している。つまの一つは，IFRS の持つ原則主義を充分に理解しり IFRS とわが国の企業会計原則では，その思考ないままわが国の会計基準との調整に入ったといにおいてまったく異なるものを向かい合わせていうことである。もう一つは，IFRS との調整に取るのである。つまりこれまでわが国が行ってきたり組む際に，コンバージェンスというアプローチ

IFRS との調整は，コンバージェンス（収斂）とを採用したことである。米国においても現在，いう手法による調整である。このコンバージェン

IFRS の導入時期についての見直しが行われていスといった手法以外にも調整の方法には，ハーモる。米国において採用されている会計基準も，わナイゼーション（調和化）といった方法やアドプが国の会計基準と同じように細則主義を採用してション（全面採用）といった方法もあるが，わがいることが原因だと考えられる。

国ではコンバージェンスという手法により IFRSとの調整に取り組んできた。このコンバージェン!

まとめに変えてスという手法は，IFRS によって決められた基準
わが国の IFRS 導入への取り組みは，現段階でに合わせて，わが国の会計基準を修正していくとは決して成功しているとは言えない状況である。

いうものである。
細則主義で作られた基準同士でのコンバージェ

しかしながら国際的に統一された会計基準またはンスであれば，それも可能であるかもしれないが， 財務報告基準は，今後の国際市場におけるクロス
細則主義と原則主義で作られた異なる基準間でコボーダーによる資金調達が増加していく中で不可ンバージェンスを行うことは非常に困難である。

欠なものとなることは間違い無い。喩え現在，導両者にどの程度の同等性を持たせるかにもよるが， 入への取り組みを行っている IFRS での実現がで事実上は不可能に近い取り組みになると考えられきなくとも，クロスボーダー取引における異国間る。少なくとも時間的・経済的な損失は，３つのでの企業比較が達成できる基準の設定は必至であ―７０―

RIMIS SU，No．
１
７，２
０
１
１

IFRS 導入に必要となる原則主義の理解る。

いについて（中間報告）
」２
０
０
９年６月。

わが国の会計基準は，米国での会計基準の動向
を 無 視 で き な い こ と は 充 分 に 分 か る。今 回 の高田橋範充『IFRS と包括利益の考え方』日本実業出版社，
２
０
１
０年。
平塚知幸・宗裕二・エリック・ファンドリッチ「IFRS（国IFRS 導入に対する姿勢においても米国主導で取際会計基準）導入による日本企業へのインパクト−EU，

り組んできたこともある程度は理解することも出

カナダ，米国の経験から見た日本への示唆」『知的資産来る。しかしながら米国の後追いをしてきた為の結果であることを否めないのも事実である。米国
が IFRS 導入時期を延期するのに習って，わが国での導入時期も併せて延期されることとなった。

創造（野村総合研究所）』２００
９年９月号。
平松一夫・広瀬義州訳『FASB 財務会計の諸概念』中央経
済社，２
０
０
４年。
広瀬義州・大鹿智基・奥村雅史・渡辺剛・他『財務報告の変革』中央経済社，２
０
１
１年。

IFRS 導入の必要性は，対米国以外の相手国に対してである。わが国の取り組みが米国追従のまま

１）中間報告で示されているロードマップでポイントとなるのは次の３点である。

では，決して望ましい結果が出ないのは火を見る

・一定条件下において，上場企業の連結財務諸表につよりも明らかなことである。

いて２０１
０年３月期から IFRS の任意適用を容認して本稿では取り上げていない問題であるが，わがいる。
・日本での IFRS の強制適用時期を検討し，２０
１
２年を国では更に大きな問題が内在する。それは同じ細目途に適用の如何を判断する。

則主義を採用した基準を持ち，同じように原則主

１２年の時点で IFRS の強制適用が適切であると判・２
０

義への理解が不十分であるわが国と米国であるが，断された場合であっても，最低３年間の準備期間を大きく異なる点が２つある。それは IFRS 設定に確保すること。強制適用の開始時期は２
０
１
５年又は

対する影響力の大きさと，もう一つは，米国の財

２
０
１
６年から。

務会計基準には，原則主義を採用していないなが

２）IASC は，１
９
７
３年にオーストラリア，カナダ，フランス，当時の西ドイツ，日本，メキシコ，オランダ，英らも，原則主義採用には必要不可欠な完成された

国，米国といった９ヵ国の職業会計士団体によって，「概念フレームワーク」が既に存在しているといロンドンを拠点に設立された。日本からは，JICPA（日本会計士協会）が参加した。

うことである。

３）平松一夫「資本市場のグローバル化と会計基準のグロー
バル化」『，企業会計』（中央経済社），第５９巻第１号，
２
０
０
７
年，２
２ページ。

【参考文献】

４）IOSCO の前身は，米国やカナダがラテン・アメリカの資本市場育成のために，それらの証券取引所や証券監督局等を指導することを目的として１
９
７
４年に設立されChoi, F. D. S., C. A. Frost and G. K. Meek, International Ac-

た米州証券監督者協会（Interamerican Association ofcounting, Prentice Hall, 2010.

Securities Commissions）である。１９８
３年からは米州域

Dennis R. Beresford, What’s the FASB Doing about Interna-

外の国も加盟できるようになり，１９８
６年年次総会から

tional Accounting Standards? , Financial Executive, June

証券監督者国際機構（International Organization of Se-

1990.

curities Commissions）の名称に改められた。米国から

Dennis R. Beresford, Financial Reporting : Comparability and

証券取引委員会（Securities and Exchange Commission :Competition, FASB VIEWPOINTS, November. 1990.

SEC）が参加し，わが国からは当時の大蔵省，金融監

International Accounting Standards Board, International Fi-

督庁が参加していた。現在では金融庁が当時の加盟地

nancial Reporting Standards, London, IFRS Committee Foun-

位を承継している。

dation, 2011.
安藤英義編『会計フレームワークと会計基準』中央経済社，

５）２
０１
０年には，IASC 財団（IASC Foundation）から本来の IFRS 財団（IFRS Foundation）へと名称が変更され

１
９
９
６年。
企業会計基準審議会「我が国における国際会計基準の取扱た。同時に解釈指針委員会（IFRIC）は，IFRS 解釈指針委員会（IFRS Interpretations Committee）に，基準

いについて（中間報告）
」
（骨子）２
０
０
９年６月。
企業会計基準審議会「我が国における国際会計基準の取扱諮問委員会（SAC）は，IFRS 諮問会議（IFRS Advisory
Council）へと名称変更された。しかし基準設定機関で四国大学経営情報研究所年報

第１
７号 ２
０
１
１

―７
１―

鈴木雄一郎ある IASB だけは，「利害関係者が指示している」という理由で IASB のまま残された。

版社，２
０
１
０年，４
７ページ。
１
３）Dennis R. Beresford, “What’s the FASB Doing about

６）IASC Foundation は，
２
０
１
０年７月より IFRS Foundation

International Accounting Standards?”, Financial Ex-

へと名称変更されている。

ecutive, June 1990, p. 19.

７）解釈指針委員会（SAC）は，２０
１
０年３月より国際財務

１４）Dennis R. Beresford, “Financial Reporting : Compara-

報告基準諮問会議（IFRS Advisory Council）へと名称

bility and Competition”, FASB VIEWPOINTS, Novem-

変更されている。

ber. 8, 1990, p. 2.

８）解釈指針委員会（IFRIC）も解釈指針委 員 会 と 同 様

１５）「財務諸表の作成及び表示に関するフレームワーク」に，２
０１
０年３月より国際財務報告基準解釈指針委員会とは，IASB（国際会計基準審議会）の前身である IASC（IFRS Interpretations Committee）へと名称変更がな（国際会計基準委員会）が１
９
８
９年に初めて公表した概されている。

念フレームワークの名称である。このフレームワーク

９）KPMG AZSA LLC, a limited liability audit corporation,

は，その後，２００
１年に IASB により採用されたもので

IFRS Briefing Sheet No. 115, 2010, p. 2.

ある。２
０
１
０年にこの概念フレームワークの改訂が行わ

１０）細則主義に基づく米国の FASB のドキュメントは，約れたため，現在では「財務報告に関するフレームワー

２万７，
０
０
０ページにも及び，原則主義に基づく IFRS のドキュメントはほぼ１／１
０程度の２，
７
００ページ程度にク」という新しい名称に変わっている。
１６）International Accounting Standards Board, International

過ぎない。

Financial Reporting Standards, London, International Ac-

１
１）１
９
８
９年に IASC から IASB へ改組転換される際に作らcounting Standards Committee Foundation, 2010, p.

れたフレームワークは，「財務諸表の作成及び表示に

B1712.

関するフレームワーク」とされていたが，２
０
１
０年に改

１
７）ibid ., p. B1712.

訂されたフレームワークでは，「財務報告に関する概

１８）IFRS Foundation によって発行された２
０
１
１年度版 IFRS

念フレームワーク」と改名された。内容的には，一般

では，IFRS の基準は，２０１３年から適用される第９号

目的の財務報告の目的と有用な情報の質的特性が改訂「金融商品」までが承認されている。また第１３号「公された。それ以外の部分については，１９
８
９年当時のものが現在も引き続き有効となっている。

正価値測定」までが公表済みとなっている。
１９）高田橋，前掲書，４３ページ。

１２）高田橋範充『IFRS と包括利益の考え方』日本実業出―７
２―

RIMIS SU，No．
１
７，２
０
１１