【研究ノート 2】「国際土地保有税制に関する調査について」

石 田 誠
1。はじめにわが国の土地保有課税のあり方については様々な論議が行われているが、土地保有課税の検討にあたっては、諸外国の制度及び運用実態との比較も有益であると考えられる。
諸外国との比較で重要なことは、負担率の数値的な比較に止まらず、各国の不動産関係税の課税の根拠、制度の創設。改廃の背景、歳入構造の中での不動産関係税収の位置づけ
等についての各国間の相違を踏まえ、客観的な比較を行うことである。このような観点から、（財）土地総合研究所では、平成7年度、8年度自主研究として「国際土地保有税制に関する調査」を行ったので、その概要について紹介することとする。
なお、本調査の実施に当っては、成膜大学経済学部 田中一行教授、横浜国立大学経済学部 岩崎政明助教授、明海大学不動産学部 篠原正博専任講師、同 高野事大専任講師
より、貴重なご助言をいただいたので感謝の意を表する次第である。

2。調査目的各国における不動産に係る租税は、それぞれ様々な社会的背景を負いながら歴史的修正が加えられ、今日の制度を形成している。ここにいう不動産に係る税制に関する社会的背景とは、当該国またはその都市に存在している土地住宅問題、不動産についての政策上の課題や方向性、租税制度に求められる不動産の役割や重要性、さらには不動産そのものに対する社会的認識を意味している。よって、不動産に係る租税全体を単純に比較し、そこに何かを見出すことは必ずしも容易なことではない。しかし、各都市に存する不動産につき一定の利用状況のもとにおいて課税される租税を抽出し、これを比較することは、その一定の利用状況
における租税という条件のもとに、その諸前提が明らかにされる限りにおいて、十分な比較の合理性を右すると判断できる。

このような観点から、平成7年度に居住用建物及び事務所用建物に関する不動産保有税に関する国際比較を行った。具体的には、欧米の4ケ国（イギリス、ドイツ、フランス、アメリカ）に存するこれらの不動産の保有に関して生ずる諸税に着目し、これらの国々の主要都
市（ロンドン、フランクフルト、パリ、ニューヨ｝ク）に存する居住用建物及び事務所用建物について課される広義の不動産保有税の概要及びその課税主体である国又は地方公共団体

における歳入上の位置付けを調査するとともに、これらの都市に所在する事務所用建物の実例分析を基に当該都市における不動産保有税の比較検討を試みた。これを踏まえて平成8年

度の調査では、平成7年度の調査報告書の研究対象を基本的に踏襲し、同報告言上の各都市の事務所用建物の実例分析の拡充を図るために新たに5物件のデータを収集、分析した。但し、平成7年度の調査では4都市を対象としたが、平成8年度の調査に際しては、ニューヨークの事務所建物の実例分析の基礎となるデータの収集が不可能であったため、同調査ではニューヨークを除外した3都市について調査を行なっている。

なお、ドイツに関する税制及び歳入の分析はフランクフルトを対象として行っているが、実例分析については平成7年度はフランクフルト及びデュッセルドルフに存する物件を、平成8年度はこの2都市の他に更にミュンへンに所在する物件を対象としている。

3。調査方法（1）平成7年度

平成7年度の調査は、上記の調査目的に基づき調査対象とされた税制の概要、課税主体の歳入及び事務所用建物の実例分析をそれぞれ制度調査、歳入分析、実例調査の各項に分類し、各項毎に作成した調査票に記入する方法によって行われた。
（イ） 制度調査

自己の居住用の住宅及び賃貸の用に供している事務所用建物について、その保有に関して課される公租公課のすべて（付加価値税その他の不動産の賃貸料に課される税目も含む）につき、その税目の異なるごとに調査票に記入した。
（ロ） 歳入分析

制度調査において述べられた各税目について課税主体の歳入上の重要性を調べるために、一般に公にされている資料を基に、各課税主体の歳入の内訳、更に歳入に占める税収の内訳を記入した。
（ハ） 実例調査

各都市に所在する賃貸の用に供している事務所用建物のうち、物件の所有者が賃貸損益の内容その他の状況について開示することに同意した3物件について、その賃貸損益の内容を明らかにするとともに、それぞれの物件について課される不動産保有税を税目毎にその計算過程まで記入した。更に、不動産保有税の実効税率を比較する目安として時価に関する情報（正式な物件鑑定の手続きを経ていない概算）も併せて示している。
（2）平成8年度

ニューヨークを除く3都市について、物件の所有者が賃貸損益の内容その他の状況を開示することに同意した5物件について、上記実例調査と同一内容の調査を行った。
4。調査結果一総括
本調査の結果は、別添の資料1．不動産保有税制の国際比較（制度調査総括表）及び資料2．

不動産保有税制の国際比較（実例調査総括表）で示しているが、不動産保有税の制度面（課税標準）からの分類及び所有者から賃借人（実質的負担者）への税負担の移転の態様は概ね次の通りである。
（1）不動産保有税の分類

各租税とも課税対象である不動産を一定の方法で評価し、それを基準に課税するのである
が、担税力を何に求めるかによって評価方法や課税標準の計算に違いが生じる。この点に着目して分類すると、次のように大きく3つに分けることができる。
（イ） 個々の不動産の資産価値を基に課税するもの

不動産そのものの財産価値に直接の担税力を求めるものである。
アメリカの「ニユ｝ヨーク市不動産税」が代表的なものとして挙げられる。この種の租税は、その課税対象となる不動産の財産価値として評価した評価額を基礎として課税標準を計算し、これに一定の税率を適用することによって納税額が求められる。
イギリスの「カウンシル・タックス」については、各年の歳入予定額を不動産の評価額によって按分し、納税額を算定することから、他の税目に比べてその納税額の計算は著しく異なるが、賦課手続上は財産価値に基づいた評価額を基準にして納税額が決定されることから、
この（イ）に属するものと考えられる。
フランスの「イル・ド・フランス州保有に係る事業所税」は物件自体の評価ではなく、法律上定められる平米当たりの一定の税額に床面積を乗じて計算するものであるため若干他の税目とは構造が異なるが、物件の現況に応じて床面積に調整を加える（このため実際の床面積からかけ離れたものになる）ものであるため、ある意味で財産価値を反映した課税標準になっていると考えられる。
（ロ） 納税者が有する純資産を基に課税するもの

これは（イ）のように不動産にのみ担税力を求めるのではなく、その不動産の所有者の純資
産額（総資産額一総負債額）に担税力を求めるものである。純資産の算定には不動産のほか
金融資産・負債額が用いられる。ドイツの「財産税」やフランスの「財産連帯税」がこれに該当する。

また、直接的な不動産保有税ではないが、法人が納付する「ニューヨーク州法人営業税」
や「ニューヨーク市法人営業税」では、納付税額の算定の過程で所得額に替えて純資産額を基礎にして算定される場合がある。これは法人地方税の負担を単純に所得にのみ求めるのではなく、応益負担の原則から様々な要素を通して担税力を計ろうとする結果であるが、それらの要素のうち実際に算出された税額が最も大きいものを基礎として納税額が求められることになる。
（ハ） 個々の不動産の収益価値を基に課税するもの（イ）のように不動産の資産価値にではなく、不動産の収益価値に直接の担税力を求めるものである。これは（イ）と同様に不動産そのものが課税対象となるものであるが、不動産の課

税標準が財産価値ではなくその不動産の収益価値、具体的には賃料の評価額である点が（イ）と異なっている。フランスの「既建築不動産税」や「住宅税」などがこれに該当する。また「職業税」もその課税標準の一部（4分の1程度）は事業用不動産の賃料で占められており、したがってこの部分も同じ分類に属するということができる。
以上を要約すると、（イ）、（ロ）はストック（資産）に着目した課税を行うもので、そのうち（イ）はグロスストック（総資産）に、（ロ）はネットストック（純資産）に担税力を求めている。
また、（再はフロー（収益）に着目し、そこに担税力を求めた課税が行われている。
（2）商慣習上の不動産保有税の負担の移転

一般に、賃貸用不動産に課された不動産保有税で制度上の納税義務者が賃貸人となっている場合でも、その租税の負担は何らかの形で賃借人に移転されると考えられる。今回の調査
でも不動産の所有者が納税義務者であるドイツの「不動産税」、フランスの「既建築不動産税」及び「イル・ド。フランス州保有に係る事業所税」、アメリカの「ニューヨーク市不動
産税」などは、商慣習上、賃貸契約上の効果として、これらの税負担が賃借人に移転されていることが確認できた。
また、イギリスの「ビジネス。レイト」、フランスの「住宅税」及びアメリカの「商業賃貸占有税」は、制度上貸借人が納税義務者となっている。

また、各都市で付加価値税は原則として賃借料に上乗せされることになっており、これは
日本の消費税同様、多段階での移転が行われている。
5．国別調査結果【イギリス（ロンドン）】（1）税制の特徴（平成7年度）

イギリスにおける不動産保有税は、住宅についてはカウンシル・タックスが、事務所用建物にはビジネス・レイトが課される。ビジネス。レイトで特徴的なのは、納税義務者が法律上賃借人になっているところである。不動産の評価はいずれも内国歳入委員会等の課税当局によって公正市場価格を基礎として評価される。

カウンシル・タックスについては、その税額決産までのプロセスが、諸外国の税制と著しく異なっている。これは、一般的に行われるように評価額を基礎とした課税標準に一定の税率を適用することによって税額が算定されるのではなく、まず、各不動産はその評価額によって8つの価格帯に分類され、次にカウンシル・タックスによってその年度に調達されるべ
き歳入予定額を不動産の評価額の総計を分母として割算し、各不動産に係る納税額が按分計算されるのである。このため、カウンシル・タックスとは、むしろ日本でいう住民税を所有不動産の評価額の比率でその地域の住民に配賦したものとみるのが理解し易い。
（2）歳入上の位置付け（平成7年度）

Cityof London Corporation（シティ・オブ。ロンドン地区の財政当局の名称であり、私企業ではない）の歳入に占めるカウンシル・タックスの割合は極めて低い。これは同地区がビジネス地区であるため、居住用不動産が少ないためと推定される。割合からみた歳入上の重要性は高くないと言える。

なお、ビジネス。レイトはその上位機関で徴収されたのち、各カウンシルに分配されるため、交付金のうちどの程度を占めるのかは明確ではないが、かなり高い比率であると推定される。
（3）実例調査（イ）平成7年度

上述のように、ビジネス・レイトは賃借人に直接賦課されるものであるため、一般に賃貸人の損益計算書上は賃借人が負担したビジネス。レイトは一切含まれていない。換言すれば、賃貸人の損益計算書上示される「不動産関係税」は賃借が行われていない期間に係る当該面積に対応する金額だけとなる。一方、他の3ケ国においても一般に賃貸契約上保有税は貸借人に転嫁されるものの、損益計算書上は賃貸人に課された保有税はそのまま総額で「不動産関係税」の欄に示されている。そこで、これら4ケ国の税負担を比較するために、衷4・不動産保有税制の国際比較（実例調査総括表）の上では賃借人に課された部分のビジネス。レ
イトも「不動産関係税」の欄に加算する一方、同額を収入に加算することにより他の国々と比較し易い形に修正している。なお、具体的に加算した金額は総括表の脚注に示している。
平成7年度甲調査の分析の対象とされた3物件の入居率は1994年未の時点でいずれも100％となっているが、London−3の物件は1993年末の入居率が53％で1994年に大量の賃借人を入居させたため、1994年もまだかなりのフリーレントが生じている。このため他の2物件に比して収入が著しく低い水準になっている。
（ロ）平成8年度

平成8年度の分析の対象とされた5物件の入居率は、全て100％である。他の2ケ国（ドイツ、フランス）と比して、収入及び費用に占める「不動産関係税」の割合が高いのがイギ
リスの特徴である。

Eドイツ（フランクフルト。デュッセルドルフ・ミュンへン）】（1）税制の特徴（平成7年度）

ドイツでは事務所用建物と住宅とを問わず、市町村が不動産税を、州が財産税（注1）を課税する。このうち財産税については、その不動産の所有者が所有する総資産から総負債を差引いた純資産に対して課税される。特別に不動産のみに対して課税される税目ではない。
不動産税及び財産税ともにその課税対象となる不動産は一年間当たりの賃貸収入を基礎として算足した「統一価格」によって評価される。しかし、この統一価格が最後に見直された

のが1964年であり、現在はこれにその40％を加算したものを基準統一価格として適用しているが、これも実際の市場価格の15％から30％と低く、早急な見直しが必要との司法判断が下っている。（注2）（2）歳入上の位置付け（平成7年度）

1994年におけるヘッセン州の税収に占める財産税の割合は約25％と高く、重要な位置にある。しかし、剛小lの歳入に占める税収の割合は約11％と低い。よって、税収面では重要性があるが、歳入面からは補完的な位置にあると言える。

これに対し、同年におけるフランクフルト市の税収に占める不動産税の割合は、約15％と主要な位置にある。また、同市の歳入に占める税収の割合は、40％近くになっている。よって、税収面でも歳入面でも比較的重要な位置にあると言える。
（注1）財産税は平成9年1月以降廃止された。
（注2）現在では、制度の見直しが完了し、実施されている。
（3）実例調査（イ）平成7年度

ドイツの場合には他の3ケ国に比して、賃貸収入の利廻りが低い一方で賃貸経費（保有税を含む）も低いという傾向がある。前述の司法判断により統一価格が上昇した場合に、これがどのように賃貸事業に影響を与えるか現在議論されているとのことである。
（ロ）平成8年度

平成8年度調査では、調査対象地区として新たにミュンへンを加え、3都市（フランクフ
ルト。デュッセルドルフ・ミュンへン）について、都市の概況及びオフィス市場の状況についての最新資料を入手した。
賃貸収入の利廻りについては、平成7年度調査よりも高くなっているものの、依然として他の2ケ国（イギリス、フランス）に比べると低水準である。

【フランス（パリ）】（1）税制の特徴（平成7年度）

フランスにおいては、不動産を直接の課税客体とする租税は多く、既建築不動産税、非建築不動産税（更地や農地等に課されるものであるため今回の調査では対象外。ただし重要性は乏しい。）、住宅税、職業税及びイル。ド・フランス州保有に係る事業所税などがそれに該当する。このうち、既建築不動産税と非建築不動産税は事業用。居住用にかかわらず課税される。住宅税は居住用不動産に課税し、職業税は事業用不動産を課税対象に含めている。
また、イル・ド。フランス州保有に係る事業所税はイル。ド・フランス州にある事務所用

建物に対してのみ課税される国税である。また、個人が所有する全ての資産を課税対象とす
る財産連帯税（及び、これを補完する非居住者特別税）では、当然その所有する不動産が課

税客体に含まれる。このようにフランスにおける不動産保有に係る税目は、他の国に比べて数としては多くなっている。
このうち、既建築不動産税、住宅税、そして職業税の課税標準は、賃貸価格を基礎として算定される。この賃貸価格は標準賃料に加重面積を乗ずることにより求められるが、加重面積は実際の床面積にその不動産の設備のグレードに応じた調整係数を乗じて計算される。
また、イル・ド。フランス州保有に係る事業所税においても、課税標準がその不動産の有
効床面積又は加重面積となっている。
財産連帯税は個人が所有する全ての資産が課税対象となる国税であるが、ドイツの財産税と同様に総資産から負債を差し引いた純資産が課税標準の基礎となる。なお、この際における不動産の評価は土地台帳賃貸価格等ではなく、公正市場価格によって評価される。
（2）歳入上の位置付け（平成7年度）

パリ市における既建築不動産税や住宅税の税率は、他の地域に比べて低いといわれているが、1988年の同市の歳入に占める税収の割合は約44％となっており、また1993年の同市の税収のうち、地方直接税と言われる既建築不動産税、非建築不動産税、住宅税及び職業税の割合が約75％を占めている。よって、パリ市の歳入における不動産保有税の重要性は非常に高いと言える。
（3）実例調査（イ）平成7年度

フランスは4ケ国（イギリス、ドイツ、フランス、アメリカ）の中で不動産の小口化、証券化が最も遅れた国であり、不動産市場も金融機関、大手不動産会社、大富豪等の限られた参加者により構成されているといわれている。今回賃貸損益等の開示に同意した所有者も金融機関であり、非常に多くの物件を保有している。このため、各物件について直接的に発生した経費についてはある程度は入手可能であるが、共通的に発生する経費についてこれを建物毎に按分するのは不可能とのことであった。
（ロ）平成8年度

平成7年度の調査において「不動産関係税」の一部として税額が明らかであった家庭ゴミ回収税が、今回の調査物件においては貸借人の負担であったため、損益計算上費用として認識されていない。又、空室があった場合の、本来であれば賃借人負担となる費用を所有者側で負担した費用は、所有者が複数の不動産を所有している関係上、その詳細な内訳を入手することは困難であった。

【アメリカ（ニューヨーク）】（1）税制の特徴（平成7年度）

ニューヨーク市内にある不動産には事務所用建物、住宅いずれもニユ｝ヨーク市不動産税

が課税される。不動産の評価は公正市場価格によることとなっており、税率が公益用のものを除き10％を超えている。
他に、賃料を課税ベースに賃借人に課税される商業賃貸占有税がある。

また、直接の不動産保有税ではないが、ニューヨーク州法人営業税やニューヨーク市法人
営業税の税額の算定の中で、その法人の純資産を課税ベースに税額が算定される場合がある。
統計上、これらの要素によって算定された法人税がどれだけあるのかは明らかにされていな
い。
（2）歳入上の位置付け（平成7年度）

ニューヨーク市の歳入に占める税収の割合は46．6％（1992年）に及んでおり、また、税収に占めるニューヨーク市不動産税の割合は約44％と見込まれている（1995年）。よって、ニューヨーク市不動産税は同市の歳入面及び税収面で極めて重要な位置にあると言える。
（3）実例調査（イ）平成7年度

上述のように税率は10％を超えているが、実効税率はこれら3物件について言えば2．1％
から4．1％の間となっている。従って、課税標準は公正市場価格によるとしているが、実際上の課税標準は一般的な方法で求められる時価をかなり下回っていると推察される。また保有税以外の賃貸諸経費の比率も高いことから、妥当な賃料設定にした上で、入居率をかなり高めないと十分な賃貸利益を確保することは難しいようである。
（ロ）平成8年度

実例分析の基礎となるデータの収集が不可能であったため、平成8年度における調査の分析は行っていない。

【い しだ ま こ と】【土地総合研究所 研究員］

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