「事業再生に関わる税制改正要望」

2015 年（平成 27 年）7 月 6 日
事業再生研究機構 税務問題委員会

目
Ⅰ

次

債務者に関する事項

１．中小企業等の債務免除益の繰延べ制度（創設）………………………………………1
２．非適格合併等に伴う資産調整勘定等と財産評定(法令改正) ………………………3
３．債権の評価損の取扱いの拡充（貸倒引当金制度の廃止に伴う損金経理方式(法人税法第 33 条第 2 項)における破産更生債権等の評価損の容認（法令または通達改正）……………………………………………………………………5
４．破産、特別清算手続の場合の評価損（法令改正または通達改正）…………………7
５．固定資産税課税標準の特例の創設（法令改正）………………………………………9６．無償減資による欠損てん補した後、適格合併した場合の外形標準課税資本割計算（法令改正、通達改正） ……………………………………………………11
７．取締役等による私財提供に係る非課税措置の恒久化等（法令改正） ……………14

Ⅱ

債権者に関する事項

８．大法人の貸倒引当金（貸倒引当金制度の復活（法令改正））………………………16
９．破産手続の場合の貸倒時期（通達改正・創設） ……………………………………17
10．消滅時効と税法上の貸倒要件（通達改正） …………………………………………19
11．公正評価による貸倒損失（通達改正・創設） ………………………………………20

Ⅲ

事業再編に関する事項

12．事業を譲り受けた場合の第二次納税義務（通達改正） ……………………………22
13．非適格合併の場合の完全親法人による欠損金の引継ぎ（法令改正） ……………24
14．連結納税下における連結法人の更生手続開始決定と連結納税の取りやめ等（法令・通達改正） …………………………………………………………………26
15．連結納税下における特例欠損金の使用制限（法令改正） …………………………29

Ⅰ

債務者に関する事項

１．中小企業等の債務免除益の繰延べ制度（創設）(1)

改正要望の概要

中小企業等へ債務免除等を行った場合、債務者企業に債務免除益が生じる。この場合に、
法人税法第 59 条第 2 項(会社更生等による債務免除等があった場合の欠損金の損金算入)の規定を適用することで、期限切れ欠損金の利用が可能となるが、これに加えて、期限切れ
欠損金で相殺しきれない債務免除益等の一定期間（５年程度）の繰延べを要望する。

(2)

関連する現行規定等

・法人税法第 59 条第 2 項
・法人税基本通達 12－3－1(3)

改正の根拠等

中小企業金融円滑化法の期限到来を迎える中、条件変更先の 20 万社から 30 万社の企業のうち、約 5 万社の企業が経営改善に取り組んでいる。その中で、将来性のある相当数の企業について、事業の再生のための債務免除等が必要な局面にある。また、債権者である金融機関においても、経済合理性がある範囲で早期処理を進めることが課題となっている。
債務者企業へ債務免除等を行った場合、債務者企業においては、法人税法第 59 条第 2 項(会社更生等による債務免除等があった場合の欠損金の損金算入)の規定を適用することで、期限切れ欠損金の利用により債務免除益等の課税負担を減少させることを検討する。
しかし、実態対象対照表上は債務超過であるが、これが資産の含み損に止まっている場
合には、未だ損金として実現していないため、債務免除益等を欠損金で相殺しきれず、課税が生じことがある。
この場合、一定の要件（法令 24 の 2、68 の 2）を満たす場合には、企業再生税制により、債務者企業において、(1)資産の評価損益の認識（法第 25 条、第 33 条）と(2)期限切れ欠
損金を優先利用の措置をさらに検討することになるが、小規模企業においては、企業再生税制の適用のためのいわゆる２項要件、コスト負担の問題およびその他の検証負担に耐えられず断念することも多い。
このような場合に対応するために、法人税法第 59 条第 2 項の規定の適用場面において、期限切れ欠損金で相殺しきれない債務免除益等について、一定期間（５年程度）の繰延べ制度の創設を要望したい。
本制度は債務免除益等の繰延べであるため、付加的な効果として、小規模事業者の含み損を有する資産を処分させることで財務の健全化を促進させることが期待できる。また、
簡易な財務調査に基づき金融機関の債権免除等を促すことで、産業の活性化を促進する効
果がある。

1

なお、本制度は、民事再生法の法的整理に準ずる一定の要件（法令 24 の 2、68 の 2）を満たす私的整理として、(1)資産の評価益の額又は評価損の額を益金の額又は損金の額に算入する措置（法第 25 条、第 33 条）を適用しない場合に限定される。また、中小企業以外においても、計画期間中に含み損のある特定資産の売却等により実現損とする再生計画を
簡易な財務調査で策定するニーズは存在する。

(4)

改正内容

法人税法第 59 条第 2 項(会社更生等による債務免除等があった場合の欠損金の損金算入)の規定を適用する場合（注）に、期限切れ欠損金の利用に加えて、期限切れ欠損金で相殺しきれない債務免除益等を繰り延べ、その後の一定期間（5 年程度）で均等償却することを可能とすることを要望する。
（注）法人税法第 59 条第 2 項の適用要件は、再生手続開始の決定があったこと等のほか、これらに準ずる事実として、法人税基本通達 12－3－1(再生手続開始の決定に準ずる事実等)の（3）では、たとえば、「親子会社間において親会社が子会社に対して有する債権を単に免除するというようなものでなく、債務の免除等が多数の債権者によって協議の上決められる等その決定について恣意性がなく、かつ、その内容に合理性があると認められる資産の整理があった」場合にも同項の適用があることが明らかにされている。本要望は同項の適用がある場合には他の要件を加重せず、本改正規定の適用を希望するものである。

2

２．非適格合併等に伴う資産調整勘定等と財産評定（法令改正）(1)

改正要望の概要

非適格合併等が行われた場合に、当該合併法人等が当該合併等により交付した金銭の額
および合併法人株式等の金銭以外の資産の価額の合計額が、受け入れた資産および負債の時価純資産価額を超える部分の金額は資産調整勘定とされる（法人税法第 62 条の 8）。
資産調整勘定の金額は、課税所得計算上、以後 5 年間で均等に減額して損金に算入されるほか、当該合併法人等が被合併法人等となる非適格合併等が行われる場合や当該合併法
人等の残余財産が確定した場合には資産調整勘定の残額は一括して損金に算入される（同条第 4 項、第 5 項）。
資産調整勘定は、元来企業会計上の概念であるのれんの法人税法上の算定方法を定めたものと解されるところ、事業再生における財産評定や資産評定（以下、「財産評定等」という）においては資産に計上されたのれんもこれら評定の対象となることから、財産評定等において資産に計上されたのれん（減損損失等によりすでに資産に計上されていない場合を含む）が減額された場合には、資産調整勘定の残額は当該減額後の金額まで減額し、損金算入するとの取扱いを望む。

(2)

関連する現行規定等

・法人税法第 25 条、第 33 条
・法人税法第 62 条の 8
・法人税法施行令第 123 条の 10(3)

改正の根拠等①

企業会計上ののれん

企業会計では、被取得企業または取得した事業の取得原価は、原則として取得の対価（支払対価）となる財の企業結合日における時価で算定するものとされ（企業結合に関する会
計基準（企業会計基準第 21 号）第 23 項）、取得原価は、被取得企業から受け入れた資産および引き受けた負債のうち企業結合日時点において識別可能なものの企業結合日時点の時
価を基礎として、当該資産および負債に対して配分するものとされている（同会計基準第28 項）。
取得原価が、受け入れた資産および引き受けた負債に配分された純額を上回る場合には、その超過額はのれんとして資産に計上し、原則として 20 年以内のその効果の及ぶ期間にわたって、定額法その他の合理的な方法により規則的に償却する（同会計基準第 32 項）。逆に、取得原価が、これを下回る場合（負ののれん）には、その不足額は当期の利益として処理する（同会計基準第 31 項、第 33 項）。
②

資産調整勘定資産調整勘定は、非適格合併等が行われた場合に、当該合併法人等が当該合併等により交付した金銭の額および合併法人株式等の金銭以外の資産の価額の合計額が、受け入れた資産および負債の時価純資産価額を超える部分の金額として計算されるところ、非適格分

3

割等において資産調整勘定が認識される場合は、分割法人等が直前に営む事業およびその主要な資産または負債の概ね全部が分割承継法人等に移転するものに限られる（法人税法施行令第 123 条の 10 第 1 項）。すなわち、単なる個別の資産の分割承継等の場合には認識されず、事業の移転がある場合に限定されていることから、企業会計上ののれんとほぼ同様な概念といえる。
この点は、資産調整勘定の制度が創設された平成 18 年度税制改正における財務省の解説においても「この資産調整勘定の金額は、企業結合会計における（正の）差額のれんに相当するものといえます（この差額のれんと金額が異なることもあります）」（財務省ホーム
ページ「税制改正の概要」）とされていることからも明らかである。また、同解説では、資産調整勘定の減額（償却）について、営業権の償却との平仄、企業会計上は最長 20 年の償
却期間の適正な見積りとされているところ、税法上は一定の期間を固定する必要があることや一律 20 年では長期に過ぎ、実務的な負担を考慮して 5 年としたものとされている。
③

財産評定等の手続

財産評定等の手続が設けられている特定の事業再生においては、財産評定等による資産の評価損益は、税務上損金または益金に算入される（法人税法第 25 条第 2 項、第 3 項、同第 33 条第 2 項～第 4 項）
。財産評定等による評定では、資産に計上されたのれん（減損損
失等によりすでに資産に計上されていない場合を含む）も当然に評定の対象となる。
資産調整勘定が法人税法上の概念であるとしても、その本質が企業会計上ののれんと同質のものである以上、財産評定により資産に計上されたのれんが減額された場合には、資産調整勘定の金額についても減額後の金額まで減額され、損金に算入すべきである。

(4)

改正内容

法人税法第 62 条の 8（資産調整勘定等）第 4 項の資産調整勘定を減額する金額に関するかっこ書きに「法第 33 条第 2 項から第 4 項までの定めにより資産の評価損の損金算入が認められる場合にあっては当該評価損を計上すべき事業年度終了の時の金額からのれんの評
価後の価額を控除した金額」を追加することを望む。

4

３．債権の評価損の取扱いの拡充（貸倒引当金制度の廃止に伴う損金経理方式（法人税法第 33 条第 2 項）における破産更生債権等の評価損の容認（法令または通達改正）(1)

改正要望の概要

平成 23 年 12 月改正法人税法により、貸倒引当金制度（法人税法第 52 条）は金融機関および中小法人等に限られることとなり、これら以外の一般法人については経過措置により段階的に廃止されることとされている。
従来、民事再生法の規定による再生手続開始の決定があった法人が、損金経理方式により資産の評価損を計上する場合（法人税法第 33 条第 2 項）、債権については貸倒引当金制
度を利用するものとされてきたところ、当該段階的廃止措置に伴って損金算入が困難となる事態が生じている。
そこで、企業会計における破産更生債権等の直接減額処理と平仄を合わせ、法的整理の事実が生じた場合に評価損の損金算入が認められる資産の種類として破産更生債権等を明示する（法人税法施行令第 68 条第 1 項）こと、または、通達において破産更生債権等につき評価損処理することを容認すること（法人税基本通達 9－1－3 の 3）を要望する。

(2)

関連する現行規定等

・法人税法第 52 条
・法人税法第 33 条第 2 項、法人税法施行令第 68 条第 1 項、法人税基本通達 9－1－3 の 3(3)

改正の根拠等

事業再生税制の一つとして、民事再生法の規定による再生手続開始の決定があったことに伴って行われる財産の価額の評定は、法人税法施行令第 68 条第 1 項の「法的整理の事実」に該当するとされ、損金経理を要件として、資産の評価損の計上が認められる（「損金経理方式」等と呼ばれている）。
この方法が損金経理を要件とするのに対して、資産の評価損益の申告調整を行う方式（法
人税法第 33 条第 4 項等）は「評価損益方式」等と呼ばれている。
損金経理方式において評価損の計上が認められる事実として、物損等の事実と法的整理の事実があり、物損等の事実の対象資産として、棚卸資産、有価証券、固定資産および繰延資産が挙げられているが（法人税法施行令第 68 条第 1 項各号）
、法的整理の事実の場合には対象資産は限定されていない。
しかしながら、
法人税法第 33 条 2 項の類型の評価損は、企業会計における資産の強制評価減または減損損失の取扱いに準拠するものであり、企業会計における会計処理と同様に、個別評価貸倒引当金（法人税法第 52 条第 1 項）の損金算
入によって対応することとされていた。
しかしながら、平成 23 年 12 月改正法人税法により、貸倒引当金制度は金融機関および中小法人等に限られることとなり、これら以外の一般法人については経過措置により段階的に廃止されることとなった。これに伴い、民事再生手続により損金経理方式を適用する

5

場面では、従来であれば個別評価貸倒引当金の損金算入により評価損に代わる損金が計上されていたところ、これに相当する損金が確保できないという事態が生ずることとなった。
この結果、再生のために必要な債務免除を受けた場合には課税が発生する可能性が生じる
ことから、必要な債務免除を受けられなくなり、事業再生実務において支障が生ずるおそれがある。
そこで、民事再生法の規定による再生手続開始の決定があった法人については、引き続き貸倒引当金制度の利用を可能とすることが考えられる。
ところで、損金経理方式において金銭債権が評価損の計上対象に含まれない理由について、平成 21 年度税制改正の「法人税法の改正」の解説によると、「企業会計上基本的に評価損として損金経理の対象とならない金銭債権（注）などについてまで今回の改正により税務上の評価損の計上対象となる資産の範囲が拡充されたわけではない」（(注)省略）とされ、企業会計基準第 10 号「金融商品に関する会計基準」（以下、「金融商品会計基準」という）の第 14 項（債権と貸倒引当金）、第 28 項（債権区分と貸倒見積高）等が記載され、評価損ではなく、貸倒引当金により損金算入されるとされている。本要望「11．公正評価による貸倒損失（通達改正・創設）」で要望しているように、貸倒損失の要件を緩和して物的保証
や人的保証がある場合の貸倒損失の計上が可能となり、これが事業再生における資産評定の場面でも適用されれば本項の問題の解消も期待できる。
仮に損金経理方式が企業会計との平仄を合わせたものとして解釈するなら、本要望「８．
大法人の貸倒引当金（貸倒引当金制度の復活（法令改正））」の貸倒引当金の復活が望ましいところであるが、金融商品会計基準(注)10 では、破産更生債権等の貸倒見積高の処理について、原則として貸倒引当金として処理するが、債権金額または取得価額から直接減額することもできるとされていて引当金以外の処理も認めていることから、評価損として損金経理をも認める取扱いとして欲しい。
なお、
日本公認会計士協会会計制度委員会報告第 14 号「金融商品会計に関する実務指針」
116 項によると、破産更生債権等とは、次のものを指す。
「破産更生債権等とは、経営破綻又は実質的に経営破綻に陥っている債務者に対する債権をいう（金融商品会計基準第 27 項(3)）。
経営破綻に陥っている債務者とは、法的、形式的な経営破綻の事実が発生している債務者をいい、例えば、破産、清算、会社整理、会社更生、民事再生、手形交換所における取引停止処分等の事由が生じている債務者である。
実質的に経営破綻に陥っている債務者とは、法的、形式的な経営破綻の事実は発生していないものの、深刻な経営難の状態にあり、再建の見通しがない状態にあると認められる債務者である。
」

(4)

改正内容

法的整理の事実が生じた場合（法人税法第 33 条第 2 項）に評価損の損金算入が認められる資産の種類として破産更生債権等を明示する（法人税法施行令第 68 条第 1 項）こと、または、通達において破産更生債権等につき評価損処理することを容認する（法人税基本通
達 9－1－3 の 3）ことを要望する。

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４．破産、特別清算手続の場合の評価損（法令改正または通達改正）(1)

改正要望の概要

平成 22 年度法人税法の改正により、清算所得課税が廃止され、解散後においても各事業年度の所得に対する法人税を課することとされた。ただし、残余財産がないと見込まれる場合には、青色欠損金の控除後の所得を限度として、期限切れ欠損金の使用を認めることにより、法人税および地方税（法人税等）の課税を受けることがないよう措置された。
しかし、損失が含み損として資産の帳簿価額に潜在している場合では、解散時に欠損金がなく、あるいは、あっても少額で、最終的には残余財産がないと見込まれていても資産の譲渡益や債務免除益等が資産の譲渡損の確定に先行して実現し、法人税等の課税を受ける可能性がある。
そこで、残余財産がないと見込まれる清算手続においては、円滑な清算を可能とするため、遅くとも清算事業年度の初年度での資産の処分価額（債権については回収見込額）に基づく評価損を認めることを要望する。

(2)

関連する現行規定等

・資産の評価損を認める法人税法第 33 条第 2 項
・法人税法施行令第 68 条
・法人税法第 59 条第 3 項(3)

改正の根拠等

改正前の法人税法においては、欠損金がなく、含み損を有する不動産の処分に時間を要し、処分損が確定するよりも早い時点で資産の含み益や債務免除益等が実現する場合、清算事業年度予納申告においていったん法人税等を予納しておき、その後残余財産が確定し、清算所得が生じないときは、清算確定申告をすることで予納税額の還付を受けることができた。改正前では、残余財産がない場合には最終的には清算所得がゼロとなり法人税等の課税は生じないこととなっていた。
しかし、平成 22 年度法人税法の改正により、財産法による所得計算である清算所得課税は廃止され、解散の日の翌日からの清算事業年度についても全期間を通じ損益法による所得計算である各事業年度の所得の金額を計算し、各事業年度ごとに申告額が確定されることになった。いったん確定した各事業年度の所得に対する法人税等は、たとえ最終的に残余財産がないこととなっても、原則として、還付を受けることができないこととなる。
そこで、このような場合に対応するため、残余財産がないと見込まれるときには、期限切れ欠損金の損金算入が認められ、税額が生じないよう措置されたところであり、たとえば破産手続開始の決定による解散の場合には通常残余財産がないと見込まれる場合に該当するほか、法的整理でない場合にも適切に実態貸借対照表を作成した結果債務超過となっていれば残余財産がないと見込まれる場合に該当すると考えられ、期限切れ欠損金が使用できるように措置されている。

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しかし、損失が含み損として資産の帳簿価額に潜在している場合や貸倒損失が未だ確定していない場合等では、最終的に残余財産がないと見込まれていても、解散時には未だ欠損金がなくまたは少額で、資産の譲渡益や債務免除益等が、資産の除却損、譲渡損または貸倒損失等の確定に先行する事業年度で実現してしまうときには、法人税等の課税を受ける可能性がある。
清算事務の実務では、換価が容易な資産は概して価値が高く、早期での譲渡益実現の蓋
然性も高い。逆に換価が困難な資産は価値が低く、除売却損が後追いで発生する傾向がある。
また、不動産の処分や貸倒損失の確定に手間どるうち、債権者側の都合から債務放棄の申出を受けざるを得ない場合もある。
以上から、実態貸借対照表により残余財産がないと見込まれる清算では、期限切れ欠損金の使用を認め税額が生じないよう措置している清算税制の本旨に従い、帳簿価額が実態貸借対照表における資産の処分価額（債権については回収見込み額）を超える評価損等に相当する金額は、遅くとも清算事業年度の初年度において損金算入することを認め、譲渡益、債務免除益等との通算を可能ならしめ、残余財産がないと見込まれる清算において法人税等の課税は生じないこととすべきである。

(4)

改正内容

残余財産がないと見込まれる清算においては、円滑な清算事務を可能とするため、遅くとも清算事業年度の初年度での処分価額（債権については回収見込額）に基づく評価損を認めることを要望する。

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５．固定資産税課税標準の特例の創設（法令改正）(1)

改正要望の概要

会社更生法等の法的整理およびそれに準ずる私的整理に係る法人の再生計画期間について、その保有する固定資産に係る固定資産税につき課税標準の特例措置を創設し、再生計
画の早期達成に資することを要望する。
また、同再生計画に基づく事業譲渡・会社分割における不動産取得税および登録免許税の課税標準についても同様の特例または税率軽減の特例措置を要望する。

(2)

関連する現行規定等

固定資産税の課税標準の特例が認められる場合として、以下のような規定があるが、更生計画・再生計画、それに準ずる計画に基づき再生途上の期間について、当該法的整理およびそれに準ずる私的整理に係る法人が保有し、事業に供している固定資産に対する固定資産税課税標準の特例規定は存在しない。
①

公益事業等に対する課税標準の特例（地方税法第 349 条の 3、同附則第 15 条、第 15

条の 2、第 15 条の 3）②

住宅用地に対する課税標準の特例（地方税法第 349 条の 3 の 2）③

被災住宅用地に対する課税標準の特例（地方税法第 349 条の 3 の 3）

また、固定資産税には減免（地方税法第 367 条）規定があるが、同規定は条例による減免を根拠とするものであり、天災その他特別の事情のある場合、貧困により生活のため公私の扶助を受ける者、その他特別の事情がある者を対象とすることができるとされている。
したがって各市町村が各条例により、個々の者の個別事情に照らし、減免額等の基準を規定することになることから、一定の者に対する全国的一律の取扱いを求める本要望の効果は期待できない。

(3)

改正の根拠等

次の点から、法的整理およびそれに準ずる私的整理に係る法人が保有し、事業の用に供している固定資産について固定資産課税標準の特例を設け、計画期間における固定資産税の軽減を図ることを要望する。
①

すでに政策的意図からの固定資産税課税標準の特例規定が存在すること

固定資産税については、国土交通対策、中小企業対策、農林漁業対策、社会福祉対策および環境対策等に資する見地から、課税標準の特例措置がすでに講じられている。
②

特例対象法人の特定事業再生における固定資産税課税標準の特例対象法人はその法令に財産の評定手続が設けられている法人および法人税法第 33 条第 2～第 4 項の規定により資産の評価損の損金算入が認められる法人とすることが適当であると考える。
この資産の評価損の損金算入が認められる法人は次の法人である。
ⅰ

会社更生法による更生計画認可の決定を受けた法人

ⅱ

民事再生法による再生計画認可の決定を受けた法人（法人税法第 33 条 2 項にあっ9

ては民事再生法による再生手続開始の決定があった法人）
ⅲ

再生計画認可の決定があったことに準ずる事実があった法人（その債務処理に関する計画が法人税法施行令第 24 条の 2 第 1 項 1 号に掲げる要件に該当するものに限られ、資産評定の手続が設けられている）③

固定資産課税標準の特例

特例対象法人が、その法令に基づく財産の評定手続または資産評定の手続を行っていて、その事業再生計画が認可され、または、合意成立して、その事業再生を行う法人による届出があったときには、届出のあったときから（たとえば）５年を経過する日を含む年までの間、財産の評定手続または資産評定の手続の対象に含まれ、その事業再生を行う法人が保有する固定資産についての固定資産税の課税標準は、この取扱いを適用する前の課税標準の額と、当該財産の評定手続または資産評定の手続による価額で、法人税法の規定による評価損の損金算入が認められることとなる資産の評価換えの価額のいずれか低い額によるものとする、とするのが適当と考える。民事再生法の定める財産の評定手続の基準には清算的処分価額も含まれているが、法人税法の規定による評価損が認められる範囲に限定することにより、この清算的処分価額は特例に含まれないことになるからである。
④

不動産取得税・登録免許税における特例措置

特例対象法人が行う以下の事業譲渡・会社分割において、譲渡・分割承継される資産に係る不動産取得税および登録免許税についても、事業再生の早期実行に資する課税標準の特例または税率軽減による特例措置を要望する。
ⅰ

会社更生法・民事再生法の開始決定を受けた法人が更生計画・再生計画に基づいて行う事業譲渡・会社分割もしくは裁判所の許可を得て行う事業譲渡

ⅱ

再生計画認可の決定に準ずる事実により資産の評価替えを行った法人が事業再生計画に基づき行う事業譲渡・会社分割

(4)

改正内容

事業再生を行う法人で、その法令に財産の評定手続が設けられている法人および法人税法第 33 条第 2～第 4 項の規定により資産の評価損の損金算入が認められる法人が、その法令に基づく財産の評定手続または資産評定の手続を行っていて、その事業再生計画が認可され、または、合意成立して、その事業再生を行う法人による届出があったときには、届出のあったときから（たとえば）５年を経過する日を含む年までの間、財産の評定手続または資産評定の手続の対象に含まれ、その事業再生を行う法人が保有する固定資産についての固定資産税の課税標準は、この取扱いを適用する前の課税標準の額と、当該財産の評定手続または資産評定の手続による価額で、法人税法の規定による評価損の損金算入が認められることとなる資産の評価換えの価額のいずれか低い額によるものとする、との固定資産税課税標準の特例措置を創設することを要望する。
また、法的整理およびそれに準ずる私的整理に係る法人が行う事業譲渡・会社分割に際して資産を取得した者に課せられる不動産取得税および登録免許税の課税標準の特例または税率の軽減措置の創設を要望する

10

６．無償減資による欠損てん補した後、適格合併した場合の外形標
準課税資本割計算（法令改正、通達改正）(1)

改正要望の概要

無償減資により欠損てん補した後に適格合併した場合、合併法人側の欠損てん補に充てた額は控除できるが、被合併法人側の欠損てん補に充てた額は、外形標準課税の資本割計算において控除が認められていない。当該取扱いは、実際の事業活動の規模に応じて課税するという外形標準課税の趣旨に反し、合併による再生を妨げる一因になっているため、法人事業税の外形標準課税資本割の計算上、被合併法人が行った無償減資による欠損てん
補額についても資本金等の額から控除することを要望する。

(2)

関連する現行規定等

・地方税法第 72 条の 21（資本割の課税標準の算定の方法）【参考】第 72 条の 21 （資本割の課税標準の算定の方法）
第 72 条の 12 第 1 号ロの各事業年度の資本金等の額は、各事業年度終了の日における法人
税法第 2 条第 16 号に規定する資本金等の額又は同条第 17 号の 2 に規定する連結個別資本金等の額と、当該事業年度前の各事業年度（以下この項において「過去事業年度」という。）の第 1 号に掲げる金額の合計額から過去事業年度の第 2 号及び第 3 号に掲げる金額の合計額を控除した金額に、当該事業年度中の第 1 号に掲げる金額を加算し、これから当該事業
年度中の第 3 号に掲げる金額を減算した金額との合計額とする。ただし、清算中の法人については、第 4 項に規定する場合を除き、当該額は、ないものとみなす。
（一、二号省略）
三 平成 18 年 5 月 1 日以後に、会社法第 446 条に規定する剰余金（同法第 447 条又は第448 条の規定により資本金の額又は資本準備金の額を減少し、剰余金として計上したもので総務省令で定めるものに限る。
）を同法第 452 条の規定により総務省令で定める損失の填補に充てた金額【参考】地方税法施行規則第 3 条の 16（1 項省略）
2 法第 72 条の 21 第 1 項第 3 号に規定する剰余金として計上したもので総務省令で定めるものは、次の各号に掲げる場合の区分に応じ、それぞれ当該各号に定める額とする。
一 会社法（平成 17 年法律第 86 号）第 447 条の規定により資本金の額を減少した場合
会社計算規則第 27 条第 1 項第 1 号に規定する額
二 会社法第 448 条の規定により準備金の額を減少した場合 会社計算規則第 27 条第1 項第 2 号に規定する額
3 前項各号に定める額は、会社法第 452 条の規定により損失のてん補に充てた日以前 1
年間において剰余金として計上した額に限るものとする。
4 法第 72 条の 21 第 1 項第 3 号に規定する総務省令で定める損失は、会社法第 452 条の規定により損失のてん補に充てた日における会社計算規則第 29 条に規定するその他利益剰余金の額が零を下回る場合における当該零を下回る額とする。

11

(3)
①

改正の根拠等
外形標準課税の導入と無償減資による欠損てん補額の取扱い

シャウプ勧告で、道府県税の基幹税として付加価値税の導入を勧告されたものが、平成
16 年度（平成 16 年 4 月 1 日以後開始事業年度から適用）に法人事業税の 4 分の 1 相当を
外形標準課税にする形で実現した。
その際、資本割計算において、資本減少による欠損てん補に充てた金額は資本金等の額から控除する特例措置が講じられ、その後の平成 22 年度税制改正において本則化が図られた。
平成 22 年度税制改正のすべてによれば、その理由は以下のとおり説明されている。
外形標準課税は、法人の付加価値と資本等の額という外形的な基準をもって法人の事業
活動の規模と考え、課税を行うものとされています。このうち、資本割の課税にあたって
は、納税者の便宜等を考慮し、法人税法上の資本金等の額（法 2 十六、十七）が用いられています。しかし、企業再生を図るため、株主に払い戻しをせず、資本金を減少して損失の処理に充てた場合（無償減資等）には、会計上の資本金等の額が減少するにもかかわらず、法人税法上の資本金等の額は減少しないとされています（法令 8①）。そのため、これまでは、外形標準課税の趣旨から、地方税法附則において資本若しくは出資の減少による欠損金のてん補又は損失のてん補に充てた金額（無償減資等の額）を資本金等の額から控除する特例措置が講じられてきました（旧地方附則 9④⑫）。
今回の税制改正大綱では、「期限の定めのない措置のうち、もはや適用状況や政策評価等を踏まえた必要性を判断する必要がなく、かつ、課税の公平原則を逸脱するものではないと明確に認められるものについては、本則化の適否を検討する」こととされ、無償減資等の特例措置は、実際の事業活動の規模に応じて課税するという外形標準課税の趣旨に基づき講じているものであるため、地方税法本則の措置と規定することとされました（地法 72の 21①二、三）。
② 無償減資による欠損てん補をした法人を被合併法人として適格合併した場合の取扱い
法人が合併前に無償減資による欠損てん補を行い、当該法人を被合併法人として適格合併した場合、地方税法第 72 条の 21 第 1 項第 3 号では、合併法人に限定して控除を認めるとは規定していないため控除が認められるようにも読める。しかし、東京都主税局によれ
ば、被合併法人が行った欠損てん補額は合併法人において控除することはできないとのことである。参考として、東京都主税局のホームページに掲載されているＱ＆Ａを掲げる。

12

以上、無償減資による欠損てん補の後に適格合併した場合には、被合併法人の法人法上の資本金等の額が合併法人に承継されるため、無償減資による欠損てん補額が外形標準課
税資本割の課税対象になっている。
③

平成 27 年度税制改正による負担増

平成 27 年度税制改正によると、現行の外形標準課税の所得割と外形標準課税の割合 3
対 1 について、外形標準課税の割合を拡大し 2 年をかけて 1 対 1（所得割 1：外形標準課税1）にすることとされている。
他方、付加価値割と資本割の割合である 2 対 1 は変更しないため、資本割の現行税率0.2％（標準税率）は、2 年後に 2 倍の 0.4％（標準税率）となり、実際の事業活動の規模を反映しない無償減資による欠損てん補額部分についても 2 倍の増税となることが見込ま
れている。

(4)

改正内容

無償減資による欠損てん補した場合、法人の実際の事業活動の規模はその分だけ縮小していることは明らかであり、その点は合併法人、被合併法人共通で、合併法人分だけ控除を認める現行の取扱いは、実際の事業活動の規模に応じて課税するという外形標準課税の趣旨に反し、合併による再生を妨げる一因になっている。
法人事業税の外形標準課税資本割の計算上、無償減資による欠損てん補した後に適格合併した場合、被合併法人の欠損てん補に充てた額について資本金等の額から控除することを要望する。

13

７．取締役等による私財提供に係る非課税措置の恒久化等（法令改正）(1)

改正要望の概要

事業再生において、中小企業に該当する内国法人の取締役等で、当該法人の債務保証をしている個人が、その個人の保有する有価証券以外の資産でその資産の使用または収益を目的とする権利が現に法人の事業の用に供されているものを、一定の債務処理計画に基づ
き、平成 25 年 4 月 1 日から平成 28 年 3 月 31 日までの間に当該法人に贈与した場合に、当該資産の贈与がなかったものとみなす規定（租税特別措置法第 40 条の 3 の 2）について、適用対象期間を撤廃し、恒久化することを要望する。
また、対象となる資産の範囲に、使用または収益を目的とする権利が現に法人の事業の用に供されている資産のみを保有する法人（以下、「資産保有法人」という）の株式等および債務者企業の株式等を含めるとともに、対象となる取締役等の範囲に、すでに取締役等を退任した元取締役等及び株主等を含めることをあわせて要望する。

(2)

関連する現行規定等

・租税特別措置法第 40 条の 3 の 2
租税特別措置法第 40 条の 3 の 2 では、中小企業に該当する内国法人の取締役等（以下、「取締役等」という）が債務処理計画に基づいて債務の保証に係る保証債務の一部を履行していること、債務処理計画に基づき行われた私財提供および保証債務の一部の履行後においても取締役等が保証債務を有していることが債務処理計画において見込まれていること、および、再生企業が私財提供を受けた後にその資産を事業の用に供することが債務処
理計画において定められていることを要件に、取締役等で、当該法人の債務保証をしている個人が、その個人の保有する有価証券以外の資産でその資産の使用または収益を目的とする権利が現に法人の事業の用に供されているものを、一定の債務処理計画に基づき、平成 25 年 4 月 1 日から平成 28 年 3 月 31 日までの間に当該法人に贈与した場合には、当該資産の贈与がなかったものとみなすとされている。
なお、取締役等とは、株式会社の取締役および持分会社の業務執行社員とされている。

(3)

改正の根拠等

中小企業の再生においては、本社や工場等の事業遂行に必要不可欠な資産が経営者の個人所有資産であることが少なくなく、債務者企業が経営者から資産を賃借等することにより事業を行っているケースが頻繁にある。このようなケースでは、資産を所有する経営者に相続が発生した場合等に当該資産が他者に移転してしまい、事業継続の妨げになる可能性があるため、会社の事業を再生して安定的な事業運営を継続するという観点からは、経営者の個人所有資産を債務者企業に贈与することが望ましい。しかしながら、経営者が古14

くから所有する資産は取得費が極端に低くなっていたり不明であったりすることも多く、
所得税法第 59 条第 1 項によるみなし譲渡益課税の適用が妨げとなり、
従来は実施することが難しかった。
租税特別措置法第 40 条の 3 の 2 はまさにこのような場面において非常に有用な規定であるが、中小企業の再生における前述のような状況は今後も変わることはなく、中小企業の再生において常に発生し続けると考えられるため、3 年間の期間限定ではなく、恒久化することが望ましいと考えられる。
なお、本社や工場等の事業遂行に必要不可欠な資産は、経営者が個人で直接保有している場合だけでなく、これらの資産を保有するための法人に所有させて経営者は当該法人の株式等を保有し、間接的に保有している場合もある。このような場合には、安定的な事業運営を継続するという観点からは当該法人の株式等を債務者企業に贈与することが望ましいため、対象資産に資産保有法人の株式等を含めることが望ましいと考える。
また、株主等が保有する債務者企業の株式等を債務者企業に対して無償で譲渡し、自身の経営権を消滅させることにより、株主責任および経営責任を履行させるとともに、新たなスポンサーによる支援を受けやすくさせる場合がある。このような場合にも、当該株式等の譲渡について所得税法第 59 条第 1 項によるみなし譲渡益課税が生じる可能性があるため、対象資産に債務者企業の株式等も含めることが望ましいと考える。
さらに、租税特別措置法第 40 条の 3 の 2 の適用対象となる取締役等は株式会社の取締役および持分会社の業務執行社員であり、すでに取締役等を退任した元取締役等は含まれておらず、本規定の適用を受けるためには、保証債務の一部履行時点および私財提供時点の両方の時点において取締役等である必要がある。中小企業においてはすでに取締役等を退任した創業者等が個人所有資産を会社に使用させるとともに、債務保証を行っているケー
スもあり、このようなケースでは取締役等へ復帰しなければ本規定の適用を受けられない。
また、中小企業においては所有と経営の分離は明確でない場合が多く、取締役等ではない
株主等（株式会社の株主および持分会社の社員をいう。以下同じ）が、会社の事業遂行に必要不可欠な資産を所有している場合があるため、現任の取締役等だけでなく、過去に取締役等であった者および株主等も対象とすることが望ましいと考えられる。
(4)

改正内容

租税特別措置法第 40 条の 3 の 2 の規定による取締役等による一定の私財提供の非課税措置について、平成 25 年 4 月 1 日から平成 28 年 3 月 31 日までの間の贈与という期間制限を撤廃し、恒久化することを要望する。
また、対象となる資産の範囲に資産保有法人の株式等及び債務者企業の株式等を含めるとともに、対象となる取締役等の範囲を「役員等（取締役等、取締役等であった者及び株主等をいう）」とすることをあわせて要望する。

15

Ⅱ

債権者に関する事項

８．大法人の貸倒引当金（貸倒引当金制度の復活（法令改正））(1)

改正要望の概要

平成 23 年 12 月改正法人税法により段階的に廃止された大法人（金融機関等および中小法人等以外の法人）における貸倒引当金の損金算入について、少なくとも個別評価貸倒引
当金について、従前どおりすべての法人が適用可能とする改正を要望する。

(2)

関連する現行規定等

・法人税法第 52 条

(3)

改正の根拠等

平成 23 年 12 月改正法人税法により、各種金融機関等および中小法人等を除き貸倒引当金の損金算入限度額が段階的に引き下げられ、平成 27 年 4 月 1 日以降開始事業年度からは貸倒引当金の損金算入がいよいよ完全に廃止されている。
しかしながら、企業会計上は、貸倒引当金の繰入れについては銀行・保険会社等の金融機関等に限って生じる費用ではなく、法人税法上、これを一部の法人にのみ認めることに理由はない。また、貸倒引当金繰入額の損金計上は、貸倒損失が確定するまで暫定的に一定の金額の損金計上を認めるものであって、債権が延滞・不良債権化し資金回収が困難となった企業において貸倒引当金繰入額の損金算入ができない場合には、担税力のない所得に対する課税が長期にわたり解消されず、課税所得計算としても企業の実態を表したものになっていない。特に個別評価貸倒引当金は会社更生や民事再生等の法的手続の申立てや、計画認可決定による弁済予定金額の確定がなされた場合等の債務者側の個別事情に基づき個別の債権に対して繰り入れられる引当金であり、債権者側が大法人であることにより繰入れを認めないことに合理性はないと考えられる。
したがって、これら不合理を解消させるため、少なくとも個別評価貸倒引当金の損金計上について、従前どおりすべての法人が適用可能とする必要がある。

(4)

改正内容

個別評価貸倒引当金の損金計上について、適用できる法人を限定せず、すべての法人が適用することができるような修正を要望する。具体的には、個別評価貸倒引当金の規定である法人税法第 52 条第 1 項については平成 23 年 12 月改正前の法人税法の規定に戻すことを要望する。
なお、これに伴い、一括評価貸倒引当金に関しては、その規定である法人税法第 52 条第2 項について銀行・保険会社および中小法人等のみが適用できる旨の規定に変更することが必要となる場合にはそのように変更することはやむを得ない。

16

９．破産手続の場合の貸倒時期（通達改正・創設）(1)

改正要望の概要

債務者が破産手続開始の申立てを行った場合、破産債権となった当該債務者に対する債権については、大部分がまったく回収できないにもかかわらず、税務上、その時点において貸倒損失として損金計上することは認められていない。また、債務者の破産手続開始の申立てについては、個別評価貸倒引当金の計上要件とはなっているが、そもそも貸倒引当金繰入額の損金計上を認められる法人は、平成 23 年 12 月の改正により金融機関および中小法人等に限られてしまっている。そこで、債務者が破産手続開始の申立てを行った場合については、債権金額（担保権の実行、金融機関または保証機関による保証債務の履行その他により取立て等の見込みがあると認められる部分を除く）を貸倒損失として損金計上することができる旨の通達の創設もしくは法人税基本通達 9－6－2（回収不能の金銭債権の貸倒れ）の改正を要望する。
さらに、法人税基本通達 9－6－1（金銭債権の全部または一部の切捨てをした場合の貸倒れ）に規定されている貸倒れとして、破産手続の廃止決定または終結決定があった場合の当該破産債務者に対する破産債権を含めることを要望する。

(2)

関連する現行規定等

・法人税法第 22 条第 3 項第 3 号
・法人税基本通達 9－6－1
・法人税基本通達 9－6－2(3)

改正の根拠等

破産は、債務者が経済的に破綻したときに、その財産関係を清算して、債権者に対し、債権を公平に弁済することを目的とする裁判上の手続である。現状の破産手続においては、債務者が破産手続の開始と同時に廃止（同時廃止）するケースやその後に廃止（異時廃止）するケースが破産手続の大部分を占めているが（下記統計データ参照。なお、破産手続開始の申立てがなされた場合にそのほとんどが破産手続開始決定に至っていることは統計上明らかである。また、法人破産の場合には配当で終結した事件の割合が比較的高い傾向にあるが、配当率はきわめて低率であることは周知の事実である）、これらの場合には、債務者に弁済原資となる財産がほとんどなく、担保権の実行、金融機関または保証機関による保証債務の履行その他により取立て等の見込みがあると認められる部分を除き、破産債権について回収はない。

出典：最高裁ホームページ

http://www.courts.go.jp（司法統計検索システム 年報の破産統計資料より）

17

債務者が破産手続開始の申立てを行った場合、破産債権となった当該債務者に対する債権については、税務上は、法人税法施行令第 96 条第 1 項第 3 号ハに基づき債権金額の 50％に相当する金額を貸倒引当金勘定へ繰り入れた場合には当該金額を損金の額に算入することが認められているが、そもそも貸倒引当金繰入額の損金計上を認められる法人は、平成
23 年 12 月の改正により金融機関および中小法人等に限られてしまっている。さらに、貸倒引当金として損金の額に算入できる法人においても、債権金額の 50％を超える部分を損金算入しようとする場合は、同項第 2 号のいわゆる実質基準を充足しなければならないが、実質基準においては取立不能額を立証することが事実上求められているため、実務上は、
その債権金額の 50％を超える部分については早期に損金算入することが困難な状況になっている。このような状況は破産手続の実情と乖離しており、債権者における法人税の負担を過度に重くしていることから、法令の創設もしくは通達の改正により問題を改善する必要がある。
また、法人の破産手続においては、破産手続の廃止決定や終結決定があった場合でも、配当されなかった部分の破産債権を法的に消滅させる免責手続がないため、法人税基本通
達 9－6－1 は適用されず、実務上は、法人税基本通達 9－6－2 に基づいて回収不能金額を損金算入しているのが通常であると思われる。しかし、破産手続については、裁判所による廃止決定または終結決定があった場合には、残余の財産が発見されないかぎり破産手続終結の効果として法人格が消滅することから（破産法第 35 条）、当該廃止決定または終結決定があったことにより破産債権もその全額が滅失したとするのが相当である。したがって、破産債権についても破産廃止決定時または破産終結時において法人税基本通達 9－6－
1 の適用が認められるべきである。なお、破産債権の貸倒時期についての上記の考え方は、
国税不服審判所平成 20 年 6 月 26 日裁決においても、同様の見解が示されている（ただし、当該裁決は法人税基本通達 9－6－2 の適用時期についての判断が行われているものであるので、留意されたい）。

(4)

改正内容

債務者が破産手続開始の申立てを行った場合において、債権金額から担保権の実行、金融機関または保証機関による保証債務の履行その他により取立て等の見込みがあると認められる金額を控除した金額を損金計上することができる旨の通達の創設、もしくは、法人
税基本通達 9－6－2（回収不能の金銭債権の貸倒れ）の改正を要望する。
また、法人税基本通達 9－6－1（金銭債権の全部または一部の切捨てをした場合の貸倒れ）に規定されている貸倒れとして損金の額に算入する金銭債権に、破産手続の廃止決定
または終結決定があった場合の当該破産債務者に対する破産債権を含めることを要望する。

18

10．消滅時効と税法上の貸倒要件（通達改正）(1)

改正要望の概要

債権につき消滅時効期間が経過した場合には、事実上、債権回収はできないと考えられるため、時効の援用の有無にかかわらず貸倒損失処理を可能とする措置を要望する。

(2)

関連する現行規定等

・法人税法第 22 条第 3 項第 3 号
・法人税基本通達 9－6－2(3)

改正の根拠等債権につき消滅時効期間が経過した場合を検討するに、時効制度は、一定の事実状態が永続するときには社会の法律関係の安定のためにこれを覆さないという考え方に基づいており、時効の完成を当事者の援用にかからしめたのは、時効の利益を受けることを潔しとしない債務者の意思も尊重しようという趣旨にすぎない（我妻榮『新訂民法總則（民法講義１）』431 頁、432 頁参照）。すなわち、債権が回収されないまま時効期間が経過した場
合において、時効の援用がないかぎり債権の回収可能性があるとの実態判断を前提としているわけではない。現実問題として、消滅時効を超えて債権回収を行い続けることはない。
事実、米英法を基礎にしている国においては、時効の援用制度はなく、債務者の意思にかかわらないで貸倒損失処理をする国も存在している。
以上から、消滅時効期間が経過し債務者等が時効を援用した場合には、債権は法的に消滅するため（民法第 167 条、第 145 条）、事実上、債権回収はできないと考えられるが、債務者の時効の援用を待たずとも、消滅時効期間が経過した場合には、債権の回収が期待できない状況が永続している以上、もはや債権の回収は不能であるといえ、消滅時効が完成した場合と同様、事実上、債権回収はできないと考えられる。

(4)

改正内容

債権につき消滅時効期間が経過した場合には、事実上、債権回収はできないと考えられるため、時効の援用の有無にかかわらず、税務上、貸倒損失処理が可能となる措置を要望する。
なお、親子、兄弟会社間債権、役員等に対する債権については、恣意性の介入する余地があるため、対象から除くことが考えられる。

19

11．公正評価による貸倒損失（通達改正・創設）(1)

改正要望の概要

法人の有する金銭債権については、事実上の貸倒れとして、その全額が回収できないことが明らかになった場合に、当該金銭債権の全額の貸倒れが認められているが、担保物の処分がなされていなかったり、第三者からの保証が残っているようなときには貸倒れとして損金経理をすることは認められていない（法人税基本通達 9－6－2）。また、法人税法施行令第 96 条第 1 項第 2 号においては、個別評価貸倒引当金のいわゆる実質基準として担保物からの回収額を控除した金額について貸倒引当金繰入額の損金計上を認めているが、当該規定の適用は平成 23 年 12 月の改正により金融機関および中小法人等に限られている。
この点、本要望「８.大法人の貸倒引当金（貸倒引当金制度の復活（法令改正））」のとおり、個別評価貸倒引当金についてすべての法人が適用できる旨の制度の復活を要望するとともに、担保物等の客観的な評価が可能な場合においては、債権金額から担保物等の評価額を控除した金額について貸倒れとして損金計上できる措置を講じることを要望する。

(2)

関連する現行規定等

・法人税法第 22 条第 3 項第 3 号
・法人税法施行令第 96 条第 1 項第 2 号
・法人税基本通達 9－6－2
・法人税基本通達 11－2－7(3)

改正の根拠等

人的保証・物的保証の有無については、たとえば、一定の物的保証がある場合でもその物的保証が劣後的かつ名目的で無価値である場合には、その物的保証の評価が正しい限り
その金銭債権の貸倒れの処理が認められることになる（国税庁質疑応答事例）が、その物的保証から少額でも回収が見込まれる場合には、法人税基本通達 9－6－2 の取扱いにより、物的保証を処分するまでは貸倒れの処理は認められないものとされている。
しかしながら、債務者の資産状況および支払能力からみて債務者からの回収ができない
ことが明らかであり、かつ、物的保証や人的保証に係る担保物等の性格上その評価に客観性が確保できると認められる場合であれば、債権金額から当該担保物等の評価金額を控除した残額について実質的には回収不能が確定していると考えられ、当該金額について損金経理を認めることは、法人税法上もその実態に従った処理である。
特に、貸倒引当金制度については平成 23 年 12 月改正法人税法により銀行・保険会社および中小法人等以外の大法人においてその適用が段階的に廃止されたことから、これら大法人においては、このような担保物等の処分が済んでいない債権に対する個別評価貸倒引
当金の繰入額による損金計上が不可能となったため、算定される課税所得が経済的に獲得した利益からより一層乖離してしまうこととなり、事実上の貸倒損失の要件を緩和することが必要と考える。

20

(4)

改正内容

本要望「８.大法人の貸倒引当金（貸倒引当金制度の復活（法令改正））」のとおり、個別
評価貸倒引当金についてすべての法人が適用できる旨の制度の復活を要望するとともに、
仮に個別評価貸倒引当金の復活が実現できない場合には、担保物等の客観的な評価が可能な場合においては、金銭債権の額から物的保証・人的保証による評価額を控除した残額を貸倒れとして損金計上ができる旨の通達の創設、もしくは、法人税基本通達 9－6－2（回収不能の金銭債権の貸倒れ）の改正を要望する。

21

Ⅲ

事業再編に関する事項

12．事業を譲り受けた場合の第二次納税義務（通達改正）(1)

改正要望の概要

納税者が特殊関係者に事業を譲渡し、かつ、その譲受人が同一とみられる場所において同一または類似の事業を営んでいる場合には、その譲受人は、納税者の滞納に係る国税の第二次納税義務を負うこととされている。この場合、納税者の同族会社は特殊関係者に該当し、特殊関係者に該当するか否かは事業を譲渡した時の現況によることとされている。
また、事業の譲渡には分割による事業の譲渡が含まれることとされている。
事業再生またはＭ＆Ａの場面において、納税者が分社型新設分割により対象事業を切り出し、分割により取得する分割承継法人株式を分割直後に第三者であるスポンサーに譲渡するケースがある。この場合、納税者と分割承継法人は分割時において 100%の資本関係を有するため、分割承継法人は第二次納税義務を負うことになるが、実質的には第三者への事業の譲渡であるため、このようなケースについては第二次納税義務の適用除外とすることを要望する。

(2)

関連する現行規定等

・国税徴収法第 38 条
・国税徴収法施行令第 13 条第 1 項第 6 号、同条第 2 項
・国税徴収法基本通達第 38 条関係 9（4）(3)

改正の根拠等

事業再生またはＭ＆Ａの場面において、第三者であるスポンサーが新会社（受皿会社）を設立して納税者から対象事業の現金交付型の分社型吸収分割を受ける場合には、新会社
は第二次納税義務を負うことはない。一方、不動産取得税の非課税の必要性等により、納税者が分社型新設分割（あるいは新会社を設立して分社型吸収分割）により対象事業を切り出し、分割承継法人株式を第三者であるスポンサーに譲渡するケースについては、分割承継法人は第二次納税義務を負うこととなる。
分割資産に不動産が多額に含まれる場合、不動産取得税を非課税とすることは取引成立における重要度が高く、第三者であるスポンサーが第二次納税義務のリスクをとり、分社型新設分割を行う方法をとらざるを得ない状況が生じていると考えられる。
昭和 33 年 12 月の大蔵省内設置の租税徴収制度調査会の答申では、第二次納税義務制度について「この第二次納税義務の制度は、形式的に第三者に財産が帰属している場合であっても、実質的には納税者にその財産が帰属していると認めても、公平を失しないときにおいて、形式的な権利の帰属を否認して、…その形式的に権利が帰属している者に対して補充的に納税義務を負担させることにより、徴税手続の合理化を図るために認められている制度である。
」とその趣旨が述べられている。
事業再生または M&A の場面における実質的に第三者への事業譲渡であると考えられる

22

分社型分割については、結果として納税者に当該新設法人の財産が帰属しないため、第二次納税義務を適用しなかったとしても規定の趣旨に反しないと考えられる。

(4)

改正内容

納税者が分社型新設分割等により同族会社に事業を譲渡した場合に、その分割が分割承継法人株式を第三者に譲渡するための分割であり、かつ、実際に分割直後に分割承継法人
株式の譲渡が行われた場合には、分割承継法人は第二次納税義務を負わないとする通達改正を要望する。

23

13．非適格合併の場合の完全親法人による欠損金の引継ぎ（法令改正）(1)

改正要望の概要

平成 22 年度の税制改正前は、完全支配関係のある子法人が解散等した場合には、親法人において子会社株式の清算に係る清算損が認識される一方で、親法人において子法人の欠損金額を引き継ぐことはできなかった。改正により、上記の場合には、親法人において子会社株式の清算に係る清算損は認識できなくなったが、親法人において子法人の欠損金額を引き継ぐことができることとされた。
ところが、たとえば、次のケースでは、子法人の欠損金額を親法人に引き継ぐことができないのではないかという疑問が生じている。グループ法人が一体的に経営されている実態に鑑み、欠損金の引継ぎを認めた改正の趣旨からすれば、このようなケースであっても親法人において子法人の欠損金額の引継ぎを認めるべきであると考える。

(2)

関連する現行規定等

・法人税法第 57 条第 2 項

・第 61 条の 2 第 16 項

(3)

改正の根拠等

以下、先のケースに基づいて改正の根拠等を挙げることとする。
非適格合併の場合には、被合併法人であるＡ社の欠損金額を合併法人であるＸ社に引き24

継ぐことはできない（法人税法第 57 条第２項）。
次に、完全支配関係のある親会社のＰ社にＡ社の欠損金額を引き継ぐことができるかを検討するに、完全支配関係がある内国法人の残余財産が確定した場合には、親法人において子法人の欠損金額を引き継ぐことができるとされているものの、Ａ社は吸収合併により消滅するため、清算手続を経ることがない（会社法第 475 条）。そのため、Ａ社においては「残余財産の確定」という事象がないことになり、残余財産の確定を要件とする法令規定からすれば、Ｐ社においてもＡ社の欠損金額を引き継ぐことは困難ではないかとの疑問が生じる。
このような現象は、たとえば、Ａ社がＸ社に事業の全部譲渡を行った後に解散した場合と比較すると、取扱いが大きく異なることがわかる。この場合には、Ｐ社において、子会社株式の清算損失は認識できないが、欠損金額の引継ぎはできるからである。
事業の全部譲渡の場合に比べ、非適格合併の場合にことさら制限を強くする理由はないと考えられるので、完全支配関係のある子法人が非適格合併により解散した場合においても、親法人において欠損金額の引継ぎができるよう手当てされることを希望する。

(4) 改正内容
法人税法第 57 条第 2 項中、「残余財産が確定した場合」とあるのを、「残余財産が確定した場合（合併法人株式または合併親法人株式のいずれか一方の株式または出資以外の資産が交付された非適格合併により解散した場合を含む）」とするなどの改正を要望する。

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14．連結納税下における連結法人の更生手続開始決定と連結納税の取りやめ等（法令・通達改正）(1)①

改正要望の概要
連結申告における連結法人のみなし事業年度の取扱い

連結納税グループでは、連結子法人の事業年度開始の日および終了の日がそれぞれ当該開始の日の属する連結親法人事業年度開始の日および終了の日でない場合には、当該連結子法人の事業年度は、みなし事業年度の取扱いが適用され、その連結親法人の事業年度開始の日からその終了の日までの期間（法人税法第 14 条第 4 号）とされる。すなわち、連結申告を行っている場合には、当該連結子法人の事業年度にかかわらず、連結親法人の事業年度によることになる。
また、以上から、連結親法人の事業年度が変更となった場合には、連結子法人はその事
業年度にかかわらず、連結親法人の変更となった事業年度終了の日において連結申告のための決算を行うことになる。
②

会社更生法による更生手続開始決定と納税申告

会社更生法による更生手続開始の決定があったとき（以下、「更生手続開始決定日」という）は、定款の事業年度の定めにかかわらず、その開始の時に終了する（会社更生法第 232条第 2 項。以下、「更生手続開始決定によるみなし事業年度」という）とされ、単体申告を行っている場合には事業年度が終了する。
この点、更生手続開始の決定があった会社が連結子法人である場合には、連結親法人の連結事業年度の中途において更生手続開始の決定があった場合であっても、特定の事由（法
人税法第 15 条の 2 第 1 項）に該当しないかぎり、連結申告が継続するため、更生手続開始決定によるみなし事業年度についての単体申告を要しない（連結納税基本通達 1－4－5）とされている。
更生手続の流れについて概略記載すると次のとおりである。
すなわち、更生手続申立てに伴い財産の保全が図られ、その後更生手続開始の決定がなされる（会社更生法第 41 条第 1 項）
。開始は裁判所の決定によるので、月の末日とは関係なく多くは月中の日となる。更生手続開始後、更生会社は、開始決定日を基準として、財産評定手続（会社更生法第 83 条第 1 項）や債権調査手続等を進め、更生計画案を策定する
ところ、これらの手続は、通常の決算手続等に比して、一般に膨大な経理事務等の作業が必要となる。その後更生計画認可の決定を受けると更生計画を遂行することになるが、更生計画によって通常 100％減資を行うため、従前の支配従属関係は消滅する。開始決定日
で終わる事業年度に続く事業年度は更生計画認可の時に終わる（会社更生法第 232 条第 2項後段）とされ、財産評定による価額は認可決定日の貸借対照表においてその取得価額とみなされ（会社更生法施行規則第 1 条第 2 項）
、更生会社の会計帳簿の基礎となる。更生会
社は、これらの手続を短期間の中で遂行することとなる。
以上より、連結子法人が更生会社となった場合には、会社更生法の規定に基づいて単体の決算業務や財産評定手続等を行う一方、あわせて連結親法人の連結事業年度に基づく連26

結申告のための決算も同時に進めることとなり、また、連結親法人が更生会社となった場
合には、連結親法人のほか、連結子法人においても更生手続開始の決定に伴う連結親法人の決算にあわせて決算を行うこととなるなど、経理手続が著しく煩雑化するだけでなく、更生手続の円滑かつ迅速な進行の上で重大な支障となるおそれがある。
③

連結申告の取りやめ

連結法人は、やむを得ない事情があるときは、国税庁長官の承認を受けて連結納税の適用を受けることをやめることができる（法人税法第 4 条 5 第 3 項）。「やむを得ない事情があるとき」とは、たとえば、連結納税の適用を継続することにより事務負担が著しく過重になると認められる場合をいうのであって、単に税負担が軽減されることのみを理由として連結納税を適用しないこととする場合は、これに該当しないこととされている（連結納税基本通達 1－3－6）。
以上述べたところから、連結親法人または連結子法人に更生手続開始の申立てが行われた時には、その後の更生手続開始の決定以後は、連結納税の適用を継続することにより事務負担が著しく過重になると認められる場合があるので、連結法人の申請に基づき、連結納税の取りやめを認めてほしい。
④

連結親法人の解散、連結子法人の離脱等の場合のその後の申告手続の簡素化

連結子法人の連結事業年度の中途において連結親法人が解散（合併による解散を除く）
をした場合には、その連結事業年度開始の日から解散の日までの期間、解散の日の翌日か
らその連結事業年度終了の日までの期間およびその終了の日の翌日から当該翌日の属する事業年度終了の日までの期間がそれぞれみなし事業年度として扱われ（法人税法第 14 条第12 号）、連結法人は、連結親法人解散の日で終了するみなし事業年度の次の年度においても、ただちに連結法人自身の事業年度に戻ることができず、従前の連結事業年度終了の日で終わるみなし事業年度に係る申告が必要とされている。
また、連結子法人が連結親法人との間に連結完全支配関係（法人税法第 2 条第 12 の 7の 7 号）を有しなくなった場合には、離脱日の前日までのみなし事業年度（連結子法人の状態での単体申告）に続く事業年度は、ただちに連結子法人自身の事業年度に戻るわけではなく、離脱日から連結事業年度終了の日までの期間（単体申告）となり、その次の事業
年度でやっと、その翌日からその翌日の属する連結子法人自身の事業年度終了の日までの期間（単体申告）となる（法人税法第 14 条第 8 号後段）。
持株会社たる連結親法人が更生手続開始の決定を受け、その後更生計画によって解散することがあるほか、連結子法人が更生計画による 100％減増資によって連結完全支配関係が消滅して連結申告から離脱する場合等があるところ、以上のみなし事業年度の取扱いによると、連結親法人の解散後、あるいは連結子法人の離脱後においても、従前の連結事業
年度終了の日による申告のための決算が必要とされるが、連結親法人が解散した場合には、解散の日に続く事業年度は当該連結親法人の事業年度（連結子法人については当該連結子法人の事業年度）終了の日をみなし事業年度とし、連結子法人が離脱した場合には、離脱
日からのみなし事業年度は当該連結子法人の事業年度終了の日までの期間（単体申告）として、申告手続の簡素化を図ってほしい。

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なお、このみなし事業年度に係る申告手続の簡素化は、更生会社に限られない。

(2)

関連する現行規定等

・法人税法第 14 条
・法人税法第 4 条の 5 第 3 項、第 6 項
・連結納税基本通達 1－3－6
・連結納税基本通達 1－4－5(3)

改正の根拠等

更生手続開始の決定を受けた会社は、前述したとおり財産評定その他の手続を円滑かつ速やかに進めることが必要であり、かつ、債権者等の利害関係人から期待されているといえ、連結申告を継続することによる経理手続の著しい煩雑化を回避させることは社会的な意義も有するといえる。
連結グループの主要な事業会社が更生手続開始の決定を受けた場合等にあっては、連結納税の適用を継続することにより事務負担が著しく過重になることが想定されるので、やむを得ない事情があるときに該当すると考えられる。
また、税務申告手続の簡素化を図る趣旨から、連結親法人が解散した場合や連結子法人が連結親法人との間に連結完全支配関係を有しなくなった場合には、みなし事業年度の取扱いを改正して必要とされる決算・申告の回数を削減すべきである。

(4)
①

改正内容
連結納税の適用を受けることをやめることができる「やむを得ない事情があるとき」の解釈に次を追加する（連結納税基本通達改正等）。
「連結法人に会社更生法の規定による更生手続開始の申立てがあったこと」②

連結子法人の連結事業年度の中途において連結親法人が解散（合併による解散を除く）をした場合のその連結事業年度開始の日から解散の日までの期間のみなし事業年度の次に続くみなし事業年度を、「解散の日の翌日から当該翌日の属する事業年度終了の日までの期間」とする（法人税法第 14 条第 12 号、第 13 号についても同趣旨）。
③

連結子法人が連結申告を離脱した場合の離脱日の前日までの期間のみなし事業年度の次に続くみなし事業年度を、「当該離脱日の属する事業年度終了の日までの期間」とする（法人税法第 14 条第 8 号、第 9 号についても同趣旨）。

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15．連結納税下における特例欠損金の使用制限（法令改正）(1)

改正要望の概要

会社更生、民事再生その他一定の私的整理の場合の法人税法第 59 条の欠損金（以下、「特例欠損金」という）の適用については、「当該内国法人との間に連結完全支配関係がある連結法人を除く。
」とされている。このため、連結納税を採用している連結子法人が他の連結法人から債務免除を受けた場合で、その後連結納税を離脱し、債務免除益を認識する事業年度が連結法人としての単体申告となった場合には、特例欠損金を適用することができず、連結納税から離脱した連結子法人において、法人税、事業税、住民税の負担が生じることが考えられる。
また、当該連結子法人が連結事業年度中に他の連結法人から債務免除を受けた場合は、特例欠損金を適用することができなくても、法人税においては連結納税下で他の連結法人の債権放棄損と当該連結子法人の債務免除益を相殺できるため、課税対象から除外できる
が、単体納税である地方税においては特段の定めがないことから事業税、住民税の負担が生じることが考えられる。これらの問題を対処するための措置を要望する。

(2)

関連する現行規定等

・法人税法第 59 条第 1 項第 1 号
・法人税法第 59 条第 2 項第 1 号
・地方税法第 72 条の 23 第 1 項
・地方税法施行令第 20 条の 3 第 2 項
・地方税法第 53 条第 4 項、第 321 条の 8 第 4 項(3)

改正の根拠等

連結納税制度を適用している連結子法人のみが企業再生の対象となることもあり得る。
会社更生、民事再生その他一定の私的整理の対象となった連結子法人が、他の連結法人から債務免除を受けた場合の特例欠損金の適用については、「当該内国法人との間に連結完全支配関係がある連結法人を除く。」とされているため、特例欠損金は適用できない。
これは、連結納税下では他の連結法人の債権放棄損と当該連結子法人の債務免除益を相殺すること
により、法人税の課税対象から除外できるからであると考えられる。
しかし、当該連結子法人が、債務免除を受けた後、スポンサー等による買収により連結納税を離脱し、債務免除を認識する事業年度が連結法人としての単体申告となり、他の連結法人の債権放棄損と当該連結子法人の債務免除益を相殺できない場合であっても、債務免除を受けた時点で連結完全支配関係があるときは、特例欠損金を適用することができない。このため、当該連結子法人に法人税、事業税、住民税の負担が生じることが考えられる。
また、当該連結子法人が連結事業年度中に他の連結法人から債務免除を受けた場合は、特例欠損金を適用することができなくても、法人税においては連結納税下で他の連結法人の債権放棄損と当該連結子法人の債務免除益を相殺できるため、法人税の課税対象から除29

外できるが、単体納税である事業税、住民税においては他の連結法人の債権放棄損と当該連結子法人の債務免除益を相殺できる規定がない。
この場合に、事業税については、地方税法第 72 条の 23 第 1 項及び地方税法施行令第 20条の 3 第 2 項において読み替えられた法人税法第 59 条において、「当該内国法人との間に連結完全支配関係がある連結法人を除く。
」という文言を削除する読替え規定が存在しないことから特例欠損金の適用ができず、住民税については、地方税法第 53 条第 4 項および第321 条の 8 第 4 項において、連結法人税に係る個別帰属法人税額を課税標準として法人税割が算定されることから、特例欠損金の適用ができない。このため、当該連結子法人に事業税、住民税の負担が生じることが考えられる。
このように、再生を図ろうとしている当該連結子法人に法人税、事業税、住民税の負担が生じることは、再生を阻む要因になると考えられる。

(4)

改正内容

法人税法第 59 条第 1 項第 1 号、第 2 項第 1 号において、特例欠損金の適用対象外とされる連結法人について、連結事業年度中の連結法人に限る旨の改正を要望する。
また、地方税法第 72 条の 23 第 1 項および地方税法施行令第 20 条の 3 第 2 項における法
人税法第 59 条の読替えについて、「当該内国法人との間に連結完全支配関係がある連結法人を除く。
」という文言を削除する読替えの改正を要望する。

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