E特集土地税制3】

新しい土地税制への転機を迎えて皿 その歴史的意義と課題 ℡

佐藤 和男

はじめに平成9年未に決定され、平成10年度税制改正に盛りこまれた土地住宅税制は、それ以前との対比において、革命的と云える転換を遂げたものであり、昭和43年「土地税制答申」

以来、様々な変遷をくりかえして来た土地税制の歴史においても画期的とも云うべき内容を有する。ここでは、新しい土地税制の内容を、その前身たる平成3年度土地税制との対比において、その改正の必要性と改正によってもたらされるであろう効果等を含めて述べ、今回改正の歴史的意義にふれてみたい。

1．平成3年度土地税制改革の問題点
平成2年10月の政府税制調査会「土地税制のあり方についての基本答申」において方向づけが行われ、これに基づいて、翌3年の通常国会において成立した土地関係税法は、先行する数年間の地価高騰に対する社会的批判を背景に立案されたことにより、税制としては例外的に土地の諸局面に異常な負担を求めるものとなり、特に「土地の資産としての有利性の縮減」を最大の政策目標に掲げたため、土地の保有、譲渡及び取得の各面において例外的に重課措置が講ぜられることとなった。以下、反省の意味をこめて、当時の政府税調の考え方、税制改正の貝体策、その与えた影響を述べて見たい。
（1）平成2年政府税調答申と平成3年度土地税制

平成2年政府税調答申の中核的主張は「土地の資産としての有利性」が土地問題の深刻化の理由であり、これを税制により「縮減」すべきであるとすることにあった。
この「有利性」について答申は次のような指摘を行った。

ア．地価上昇は経験的に土地の生産性の伸び、あるいは国民所得の伸びをかなり上廻ったものとなっていること。

イ．土地が株式等に比べリスクが小さく値上り期待の大きな資産であること。
ウ．税制が土地の有利性を助長しているとして、将に、土地が使用収益しうる価値を大きく上廻る水準で取弓はれており、従前に比べ時価に対する保有コストが次第に低下してきている状況にあること等

このような指摘は、当時の税制調査会の審議で、どこまでの検討が行われたかは窺い知る余地もないが、ふりかえって見れば極めて根拠が疑わしいものであった。
例えば地価と国民所得の関係についても、答申直後の平成3年度以降地価変動率（下落率）はGDP伸び率を大幅に下廻る現象が続いており、長期の歴史的な記録として意味のある（財）日本不動産研究所の全国市街地価格指数の昭和30年以降の累積値とG］〕Pの倍率が平成8年度にいたって逆転（GI）P倍率が地価指数を越えたこと）したことによって、地価変動が国民所得伸び率を上廻ることが「経験的に」立証できるものでないことが明らかになった（平成10年3月の指数等を比較すると、全国市街地価格指数は約51倍、名目国内総支出は約61倍となっている：日本不動産研究所「市街地価格指数」P20）。

過去の事実を検証して見れば、昭和30年以降の各10年毎の平均的な両者の関係は、昭和30年代のみが地価上昇率が上廻ったものの、昭和40年代、50年代、60年代（平成を含め）平均年伸率は明らかにGDPの方が伸び率が上廻っていること等から見て、極めて短期におこる一時的現象をとらえてのことだったとしか言いようのないことは明らかであろう。
その他の資産である株式等との対比もその後の状況にそそわない主張であり、更に、土地保有税の保有コストについては、その太宗を占める固定資産税額が、昭和25年度制度創設以来持続的に増加し、その国民所得に対する比率も昭和50年以降着実に上昇していたことから、保有コストは増加していたと言うべきものであり、答申の「時価に対する」保有コスト（非住宅地）も、後述の図4で判るように昭和50年代初期が0．4％を超えていたが、平成初期に一時0．2％以下にまで落ち込み、その後は再び上昇を続け、平成8年度以降では、再び0．4％を超えて上昇していることを考えれば、時価と保有税負担による保有コストの比率（実効負担率）の低下は一時的な地価上昇によるものであって、税制が土地の有利性を助長しているとの主張はいわれなきものであったと思われる。
このように土地の資産としての有利性は、その理由とされた事項に合理性を欠き、税制の中でその「縮減」を政策目的とすることについても、極めて問題であったと考えざるを得ないものであった。

（表1） 土地価格の上昇率と名目GDPの成長について（単位：％）

昭和30年3月 昭和40年3月 昭和50年3月 昭和60年3月〜40年3月 〜50年3月〜60年3月 〜7年3月

名目GDP成長率（平均）

14．7

16．3

7．84．2

全用途平均

22．6

13．4

4．5

3．3

21．7

12．7

3．7

3．5

宅地

21．6

15．4

6．3

3．0

工業地

24．7

11．7

3．2

3．4

全国市街地価格指数

・日本不動産研究所および経済企画庁資料による。
・各数値は、10年間ごとの伸びを各年毎の平均年伸（複利）で計算したもの。

・名目GDPは年度値。

土地税制の政策目標としては、昭和43年土地税制答申において、「土地の供給及び有効利用の促進、需要（特に仮需要）の抑制ならびに開発利益の三側面」としたのが囁矢であろうが、その妥当性はともかく、これらの目的は明確でいわば数値的な目標として把捉可能なものであったといえるのに比し、「有利性の縮減」は情緒的な色彩が強く、目標としての明確さを欠き、いわんや数値的な目標としては把握困難なものではなかったろうか。
平成2年政府税調答申（以下「答申」という）は、このような考えのもと、土地の保有、譲渡及び取得の各面についての提案を行い、それに基づいて土地税制の改正が実施に移された。以下、保有、譲渡を中心にその内容と影響を述べる。
（2）保有課税について①地価税の創設とその実施
答申は、「保有課税は土地を保有している状態をとらえ、いわば継続的に生ずるところから、土地税制の中でも重要な役割を果たす」とし、「保有課税を強化することにより、土地の保有コストを引き上げ、その有利性を縮減することが必要」とした。このことから、土地の利用状況等を問わず土地の資産価値（時価）に応じた国税を課税することが考えられるとして、新税「地価税」の創設を提案し、既存の固定資産税は「その性格上、本来資産の保有と市町村の行政サービスとの間に存在する受益関係に着目し、土地の使用収益し得る価値に応じた負担をもとめるもの」で「土地の取引価額を課税標準とすることを予定しているものではない」として、両税間の調整を不要として、土地保有税二税の併存を制度化した。
地価税は、課税対象として居住用の土地や広範囲に公共的、公益的な用途に供される土地を除外したこと、課税最低限を個人について15億円、大法人について5億円（平成8（図1）

地価税収の推移

政府税調資料、地価税の申告事績（国税庁）より作成。
平成8年度までは決算額、9年度は申告額。

年度改正後）としたこと、原則一平方メートル当たり3万円の基礎控除を設けたこと等から、課税対象地は一定規模以上の事業用地を中心とするものとなり、納税義務者の数は極めて限速され、特に市街地における商業地、工業用他にその対象が集中することとなった。平成4年度から実施された地価税の税収の推移は（図 1）のとおりである。
平成5年度で6，053億円の税収があったものの、地価の下落、平成8年度税率の弓＝ごげ（0．3％→0．15％）等により平成9年度1，549億円となった。この間における、納税者数及び対象土地面積を示したのが（図 2）であるが、いかに少数の法人に、いかに限定された土地（全国土の0．3％、民有地の0．6％）に対して課税されたかが判る。
（図 2） 地価税の課税対象土地等の割合（面積ベmス）

地価税は実施に移されるや否や、平成3年以降始まった地価下落とあいまって激しい批判にさらされた。その批判は上述の基本的な考え方以外でもア．課税土地は、既に有効利用されている土地がほとんどで、これらの土地に対しては地価税は有効利用促進の土地政策上の効果がないこと

イ．土地区画整理や都市再開発により土地の有効利用率が高まると、資産価値の上昇を理由に地価税の課税対象となったり、課税額が上昇したりすること等が取り上げられたが、実質的には、後述のように固定資産税の実効負担率が著しく上昇したため地価税導入の際、国会答弁等において土地保有税の負担水準（地価税＋固定資産税）の目途とされた0．4％を越えたことによって、土地保有税負担の限界（固定資産税を含め）を超えたことへの批判に応え得なくなってきたことが最大の問題と思われる。
例えば、地価税は存続させる積極的理由に乏しいので当面、凍結すべしとするものとして、碓井光明「保有課税のあり方」（（財）日本財務センター「税研」平成6年7月号）がある。また、福家俊朗「現代租税法の原理第三部資産課税の法理」や、地価税を中心とした土地保有課税に関する批判的リポートを取りまとめた「土地保有課税のあり方について一研究論文集−」（土地保有課税問題協議会平成9年4月）等がこの間題を扱っている0②固定資産税負担の急激な増加

一方、併存した土地保有課税としての固定資産税は、平成3年度評価替において、負担調整率の形で、法人非住居用地において最高各年1．4倍とする大幅な負担増を実施するとともに、平成6年度において、評価額を地価公示価格の7割水準とする全面的な評価替えを実施したことにより、大都市中心市街地の業務系用地を中心に税負担が急激に上昇した0
この7割評価は答申に触発されたと一般に考えられており、同答申には、「評価水準を収益価格のレベルに引き上げる」等と述べているものが平成3年に入って貝体化し、平成6年度評価替えでは、固定資産税の課税標準となる「適正な時価」（地方税法第341条）を「評価の均衡化」の目的から地価公示価格の7割水準としたため、全国全宅地の評価総額が3．96倍に上昇した。
地方税法ではこの上昇を税率の引き下げによることなく12年間にわたる負担調整措置を前提として「なだらかな負担増」として処理しようとしたことにより、当時進行中であった地価下落との関係で大きな混乱が生じ、同税では希にみる不服審査の大量提出という状況を生み、平成9年度評価替えを迎えた。
（図 3）のようにこの間の非居住宅地についての固定資産税額の増加ぶりは極めて大きく特に、東京都等大都市において際だった上昇を示した。

このような税額の増加は、特に平成4年以降の地価の持続的下落と相侯って、個別宅地の価格に対する税負担額の割合（実効負担率）の急速な高まりとなって表れた。
（園3−1）地価動向と土地固定資産税（非住宅地）の推移（全国）

地価公示、固定資産の価格等の概要調書より作成。
固定資産税額は課税標準額に税率1．4％を乗じたもの。

（図3−2） 地価動向と土地固定資産税（非住宅地）の推移（東京都）

・地価公示、固定資産の価格等の概要調書より作成。
・固定資産税額は課税標準に税率1．4％を乗じたもの。

この実効負担率は、答申においても、その後の地価税の国会審議においてもその水準が議論の焦点となったもので、50年代の初期の0．4％が固定資産税負担の一番高い水準であることと、当時（平成元年時）の負担水準の差を埋めるものとして地価税の創設とその0．3％の税率の根拠としたものであるが、（図 4）で明らかなように、固定資産税のみで0．4％を超える状況となった。
留意すべきは、この図は、全国非住宅地のマクロ的な推移を表すもので、税負担の増加が激しく、かつ地価下落の大きかった大都市中心市街地の商業地では、後で述べるように平成9年度では過半の宅地がはぼ倍の0．794％であるとの調査結果がもたらされている等、税負担の増加は急激なものであった（固定資産税の7割評価の問題点と保有税負担のもたらす土地取引の停滞への影響については、品川芳宣「固定資産税における7割評価の虚構性」（品川芳宣、緑川正博「相続税財産評価の論点参考資料3」）を参照）。

（図 4）固定資産税の実効負担率の推計（商業地）

0．507l【非性￣宅他国青資濠税一棟／−非佐宅地一資産「額】一一一一一−【−【【一一一一S5080．
S55

85，S60

gO．

95．

日′Z

H7

資料：「固定資産の価格等の概要調書」「国民経済計算年報」等による0
注1）税収総額は、非住宅地の課税標準額に1．4％を乗じたもの。

2）土地資産額は、当該年の民有地・宅地資産残高を住宅・非住宅の割合で按分したもの。
（呈出：川I嘉円）

年

税収挽顔

75．S50401484568
612682
733

80．S557ヰ985．S60

90．‖2

95．H7

844
940
984
1．096
1，209
1，245
1，338
1．41g
1，457
1，641
1，817
1，891
2．096
2，247
2．3ヰ3

土地皆産額
107，2ヰ4

奏効負担奉117．280
126，042
144，394

0．41鴛
0．ヰ5罵

17ヰ．695

208，686238．944253．893264．334
276．363300．285
389，293
530，806
595，342696．265
771，798
720，465
640，650
613，453604．561
583，71456g．603

0．37罵

0．42％
0．39篤
0．35％
0．31％
0．33％
0．36％
0，36％
0．37％
0．31駕
0．23％
0．22駕
0．20鴬
0．19％
0．23％

0．28X
0．31％
0．35％
0．38％
0．41％

（3）譲渡課税について①個人長期譲渡所得の重課

答申では、外部的な要因により増加する土地の譲渡益に対しては通常の所得に比べ高い負担を求めることが税負担の公平にかなうとし、有利性の縮減の要請に資するという立場をとった。このことから、
ア．個人の長期所有土地の譲渡に係る分離課税の水準を相当程度引き上げていくこと
イ．法人の土地譲渡についても、長期・短期を区別せず他の所得に比して高い負担を求め、長期所有を含め垂課制度を設けること
り．事業用資産の買換え特例について、長期保有土地から減価償却資産への買換をはじめ、全体として大幅な縮減とすることが適当であることを提案した。
これを受けて行われた平成3年譲渡課税改正は、
ア．個人の長期譲渡所得について、一律所得税30％、住民税9％計39％とする。
イ．法人の長期譲渡所得について10％の追加課税を行うとともにやや限定的に機能していた事業用資産の買換えについても、土地から償却資産への買換えを含めほぼ全面的に認めないこととした。

個人長期譲渡所得に対する税率が地方税を含めると、一律39％とされたことは、改正前が譲渡益4，000万以下26％、同超32．5％に比し、極端なまでに重課にシフトしたものとなり、国税のみで30％の税率は、それ以前が所得税法本則の1／2総合課税をベースとした20％〜25％税率に比し、5割増の税負担であり、総合所得ベースでは、かつて昭和51年

以降行われた3／4総合課税に匹敵する亜課であった。
このような税制のもたらすものは、いわゆる「ロック・イン・エフェクト」あるいは「売り惜み」の発生であり、土地売却が自発的行為であるだけに、このような重課による抑制効果は大きく、その影響は極めて深刻であった。
（図 5）は、近年の個人譲渡所得金額の変動を示すものであるが、平成3年に対し、平成4年（実施年）はほぼ1／3に激減した。

（図 5）

個人土地譲渡所得金額の推移＊国税庁統計年報啓より作成

これは、過去度々繰り返された「ロック・イン・エフェクトの回避と垂直的公平の確保というトレード・オフ問題」の論議を通り越して、垂直的公平を過ぎた感情的とも思える重課に走った智であろう（宮島洋「租税論の展開と日本の税制」P151参照）。
②法人の長期譲渡所得重課の創設と事業用資産の買換えの実質的廃止

法人の長期譲渡重課10％の創設については、答申は地価税と異なり、その理論的根拠を示していない。何故に法人の企業活動において、土地売却のみが、簿価と売却額の差額について、）一−m照▲般法人税の課税対象となった上に、さらに10％の課税が義務づけられるのか、また、10％とはいかなる意味の税率なのか明らかでない。

投機的取引抑制という当時としては、常識的な政策課題であった法人の短期重課についてすら、かつて昭和43年土地税制答申で、政府税調は「法人税制の本質にも関連する問題」としてその採用を否定したが、より広範囲に法人企業の資本減少をも招きかねない税負担をこのような形で処理することが許されたのだろうか。極めて拙速の決定の感を強くせざるを得ない。
事業用資産の買換についても、昭和43年土地税制において土地政策上、適切なものとした長期保有土地から償却資産への買換えを「大都市圏におけるマンションなどへの過大な需要をもたらしたのではないかなどかえって土地政策上の弊害をもたらしているといった問題が強く指摘されている」として廃止したことなど何の合理性も見出せない。これらの譲渡所得垂課、事業用資産の買換えの実質的廃止は、急速に土地取引の停滞を招来させたと思われる。

土地取引金額の対GDP比の推移（図 6）

S48 S49 S50 S51 S52 S53 S54 S55 S56 S57

土地取引金額（A：兆円） 18．8

13．7

13．2

14．1

15．0

20．1

23．2

24．4

23．1

名目GDP （B：兆円） 116．7 138．5 152．4 171．3 190．1 208．6 225．2 245．5 260．8 273．3
16．1 12．5 9．0 7．7 7．4 7．2 8．9 9．5 9．4
割 合 （A／B：％）

8．5

S58 S59 S60 S61 S（；2 S63 目元 H2 H3 H4 H5 H6 H7
23．8

22．8

28．3

285．6

305．1

324．3

8．3

7．5

339．4

8．7

355．5

9．7

379．7

10．8

52．0

59．3

55．3

43．6

406．5

438．8

463．2

471．9

13．5

11．9

11．8

12．8

39．9

＊経済企画庁「国民経済計算年報」、国土庁「土地自書」より作成（土地取引金額は昭和49年、61〜63年はデータなし）③土地取引高の推移と土地税制改正

ここで最近における土地取引高の推移を分析し、以上述べた各種税制改正の影響の推測を試みたい。（図 6）は、各年（度）の土地取引金額の名目GDPに対する比率を示したものであるが、昭和48年の列島改造時と最近の平成初頭が10％を超えたことから土地取引が増大したことが読みとれる一方、昭和51年から53年と平成4年以降の比率が急速に下35．8476．7
9．234、4479．0
8．4488．5
7．57．0落して停滞色が強いことが示されており、かつ、この時期は、土地税制において、上述のように土地保有税の実効負担率が高く、また譲渡課税が極めて重い時期に当たる。このことからただちに土地取引高と税制を関連づけることは危険であろうが、保有税重課による需要減殺と土地重諜によるロック・イン・エフェクトが何らかの影響を及ぼしていると思われる。

2．平成10年度土地税制改正とその意義（1）経済情勢の悪化と土地政策の転換

平成3年度税制改正が実施に移されて以降の我国経済は、地価、株価の持続的下落に表われた「資産デフレ」による長期低迷の持続とその深刻化で総括されよう。

端的に国民経済計算上の土地及び株式の時価総額はピーク時（平成2年〜3年）に比較して平成8年時点で1，095兆円の減少とされ、これが実体経済への影響も、このような下落がなければ、平成4年以降のGDP成長は、より高かったとの推計が見られるよう極めて深刻なものとなった（図 7参照）。

特に平成9年には、年初の消費税率アップなど緊縮型の財政が経済に水をかけ、夏以降には金融機関の「貸し渋り」の本格化や大型金融機関の相次そ破綻は、日本経済の閉塞感を急速に深めた。

（図 7） 平成4年以降の資産デフレゼロの場合のGDP成長率シュミレション「日本の地価と不動産」（日債銀総合研究所平成8年7月）

このような状勢下において、政府、与党内における土地税制論議も高まりを見せ、資産デフレ解消のためには、土地に対する信頼性の回復により、土地取引を活性化することが必要であり、その最も緊急な施策として、上述のように地価抑制をねらって行われた平成3年度改正における重課措置を全面的に見直し、「需要」（保有税）、「供給」（譲渡税）の両面におけるワンセットでの抜本的改革が不可欠とする認識が共通のものとなった。同年2月には、平成3年1月の「総合土地政策推進要綱」の見直しによる「新総合土地政策推進要綱」が閣議決定され、土地政策の目標が地価の抑制から土地の有効利用、そのための土地取引の活性化にあることが確認され、政策転換の条件は整えられた。
（2）土地税制の転換

平成9年12月の自由民主党税制調査会及び政府税制調査会の各税制改正大綱は極めて大規模かつ抜本的なものとなった。
先ず、保有については、地価税について当分の間課税を停止するとともに特別保有税について実務上の問題点（取得を含め）を大幅に解消する大幅な見直しが行われた。なお、固定資産税については後述のように平成9年度評価替えにおいて講じられた措置もあり、平成12年度評価替時点まで現行制度が継続されることとされた。
第二に譲渡については、個人の長期譲渡所得課税の39％税率の廃止を含む見直し、法人の長期、短期、超短期すべての垂課制を廃止又は停止すべきものとされ、第三に事業用資産の買換特例の全面的見直しによる譲渡・買換資産の範囲の拡大と課税繰延割合の是正（60％→80％）、第四に投資抑制税制として、法人の新規取得土地に係る負債利子の損金制限措置が廃止されたが、同趣旨の個人についての土地取得借入金利子の損益通算制限は存続することとなった。
このような、保有、譲渡、取得の各面にわたる全面的な見直しは、一義的には、平成3年税制以前への回帰であったが、以下述べるように、それ以上に需要の創出の観点から昭和44年税制以前に回帰した制度（買換特例等）や土地についての投機抑制の必要性が無くなった尊から法人短期重課の廃止（停止）が行われる等後述するように現下の不動産市場の活性化に極めて有効な税制改正となった。
（3）平成10年度土地住宅税制改革①保有課税改正
イ 地価税

地価税については、「当分の間、地価税を課さないこととする」とされた。
本税については、先に述べた理論的、実態的な理由により廃止されるべきものと考えるが、政府税調は、平成10年度答申において「現在の土地基本法を前提とする限り、少なくとも廃止は適当ではないと考えます。」として形式上の存続を主張した。しかしながら、土地基本法のどの条項が地価税の存続を求めるかが明らかでなく、具体的に第3条（適正な利用及び計画に従った利用）、第4条（投機的取引の抑制）、第5条（価値の増加に伴う適切な負担）等が土地税制との関連条項と考えられるが、いずれについても、地価税の存在を求めるものではない（上述の土地保有課税問題協議会研究論文集中「土地保有課税の見直しについて（平成6年10月）」第四章「土地基本法と土地税制」を参照）。
また、答申が述べる地価税の廃止が「土地の低未利用を温存する。」との指摘が全く実態を踏まえていない意見であり、資産課税としての意義として、「資産に適正な負担を求めていく必要」や「現在の固定資産税の負担水準はバラヅキがあり、土地の資産価値に応じた負担を求めるものになっていない」との指摘は、基本的には「土地の資産価値に応じた負担」が「土地の収益に応じた負担」たらざるを得ない土地の保有税負担の本質から明らかな誤りであり（＊注）、また後述するように平成9年度改正において、固定資産税の適正負担水準の考え方が示され、一部高負担土地については負担の引き下げが実施されている状況において、政府税調がどのような考えでこのような指摘を行ったかは理解できず、早急に地価税を廃止する結論を決定すべきものであろう。
なお、不動産市場のグローバル化の中において、「停止」という国内向けのあいまいな法制は、いたずらに外国投資家の投資意欲を減殺にするにすぎないことも考慮すべきではないだろうか。

＊注福家俊朗「財産税が租税力を見いだす土地それ自体の資産価値とは、土地の交換価値ではなく、利用価値にならざるをえない」（現代租税法の原理第三部資産課税の法理5章P237）□ 特別土地保有税

特別土地保有税については、市街化区域内の土地で保有期間が10年を超えたものを課税対象から除外し、三大都市圏の特定市における免税点を1，000汀ぎから2，000Ⅰ諸に引き上げるとする、平成3年改正分の手直しにとどまらず、・本税の課税標準が取得価格であり、固定資産税が控除されることに伴い、地価の持続的下落が生じている場合には、固定資産税額が下落すると税負担が増加する事例にみられるように、極めて不合理な局面が生ずることを是正するため、課税標準額を地価公示価格の全国変動率を用いて修正することを可能にしたこと
・恒久的な利用に供する建築物敷地等の免除制度についても、現在住居系についてのみ認められている、徴収猶予制度を導入したこと等、正常な土地利用への負担を抑制することにより、本税の未利用地税としての性質を明確にしたことが評価される。
ハ固定資産税

固定資産税については、今回改正の対象とならなかった。
同税については、平成9年度改正において、平成6年度の評価替えにより、固定資産税評価額は公示価格の「70％」とされ、それを目標に課税評価額を引き上げてきたものを、地価下落等もあって税負担の引き下げ、据え置きを行う必要があるとの判断から、課税標準額が公示地価の「56％（70％×80％）」を超えた土地はその水準まで引き下げて税負担を軽減し、同様に「42％（70％×60％）に達した土地及び「31．5％（70％×45％）」に達していて、地価下港が厳しい（下落率25％以上）土地は税額を据え置き、それ以外の土地は負担調整率を適用しながら税額を引き上げるとする三分法をとることとした。
この結果、実効負担率（公示価格に対する税負担）ベースでは0．784％が上限となり（56％×1．4％＝0．784％）、それ以下で据え置き、一一部で負担増の継続が生ずることとなり、あるべき負担水準が実効負担率で0．784％以下でのいかなる水準で決着させるかは平成12年度評価替えに持ち越されることとなった。

これを東京都心部の相当規模のビル敷地に対する課税実績で見ると（表 2）の通りであり、これらの土地に対する保有税負担の重さを明示する結果となった。
なお、地価税との関係では、固定資産税負担が引き下げとなった土地あるいは据え置きとなった土地に対し、地価税の負担が存することは税（負担）の在り方としても極めて不合理であることが強く指摘された。

（表 2） 都心ビルの固定資産税の実効負担率（平成9年度）
実効負担率0月41％未満

13％

実効負担率0．784％以下0．441％以上

34％

実効負担率0．784％

53％

・不動産協会調べ。同協会加盟の東京都心5区（千代田・中央・港・新宿・渋谷）の敷地面積1，000Ⅰ遥以上のビル51棟が対象。

（診譲渡課税イ 個人譲渡益課税

個人の長期保有土地の譲渡所得についての税率については、譲渡益6，000万円以下の部分について26％（国税20％）、同額超の部分について32．5％（国税25％）となり、低率部分の対象額の引上げと最高税率39％（国税30％）の廃止が行なわれた。今回の改正は、この両面において高く評価すべきものであり、平成3年前の状況への回帰を実現したものであったが、今後の課題として下図のように最近の所得税本則税率の引下げとの関係では、依然として、やや高い負担水準にあり、もう一段の引下げ（1／2総合と同レベルの負担への）が期待されるところである。

（図 8） 現行土地長期譲渡所得税と本則譲渡課税（1／2総合課税）の負担率
負担率（％）

150譲渡益（百万円）

ロ 法人の土地譲渡益課税

長期所有の土地譲渡益に対する5％追加課税及び短期所有（5年未満）に対する10％追加課税は、3年間適用されないこととなり、超短期所有の15％課税は廃止されることとなった。5％課税は、平成3年税制の、短期所有の10％課税は、昭和49年度改正の、15％課
税は、昭和62年度改正の結果であるが、現下の不動産市場においてこれら法人重課制という法人税制の鬼子を存続させる必要がないことは明らかであり、今回の措置が、一部について、形式上3年間の時限措置としたことが、地価税の場合同様、実害を伴う恐れがある。
ハ事業用資産の買換え制度
事業用資産の買換え制度については、昭和38年度において、ほぼ無制限になったものが、昭和44年度土地税制において、「土地政策ないし国土政策の見地から積極的にプラスになる員換に限って、繰り延べを認めるべきもの」とされ、その具体的範囲を定めたが、平成3年度において、土地問題と関係なしとされた償却資産への買換えを含めて、ほぼ全面的に廃止（個別立法によるものを除いて）された。

今回、長期所有土地（10年超）からの買換えについて、地域限足（既成市街地への買換えを対象外としていた）を廃止し、買換資産に「土地」を加えることとし（既成市街地の土地への買換えを認める）、譲渡資産として貸付用建物を対象とすることを含めほぼ従来の制約を全面的に解除した。これと併せ、課税繰延割合の原則60％を80に％に引き上げた。
これによって、特に法人において、事業の継続性の立場から、主張されて来た事業用資産の買換え制度が、現在の社会・経済状況に合致した形で復活したこととなり、一方では、不動産の流動化という今日的な課題にも大きく寄与することが期待されることとなった。
なお、買換え制度のもう一方の柱である居住用財産の員換え特例についても、譲渡資産の対価の額（2億円以下）及び取得物件の適正価格要件も廃止され、併せて買換え制度については、大幅な改善が見られた。
これらの改善は、事業拡張や住宅拡大への投資が課税されず、縮小課税されるとする公平諭からする買換え批判諭や、課税の繰り延べを受けるための不要不急の土地取得を行う等土地の投機的取得や仮需要を助長するとした当時の意見を現下の需要不足による不動産取引の停滞状況に置き直すと、需要活性化のためには、買い換え制度を必要とする極めて合理的な政策選択が行われたものと高く評価されるであろう。
なお、需要活性化の観点から、法人の新規取得土地に係わる負債利子の損金算入制限措置の廃止も特筆すべき改正である。同制度が昭和63年に導入された時の考え方は、平成3年度に個人の土地取得借入金利子の損益通算制限と同様に、仮需要の抑制の意図でなされたものであるが、上述の現状から見て、本来費用である利子について、経費不算入という異例の措置を存続させる理由はなく、同様に扱われるべき個人についての損金算入制限が存続させられたことについては、その意味で極めて問題であろう。
③住宅税制

今回の土地税制改革に併行して、住宅税制についても個人の住宅資産の下落に対応する譲渡損失繰越控除制度の創設、住宅取得促進税制における所得要件2，000万円を3，000万円へ引き上げたことや、上述の買換え特例の改善が行われた。
これらは、住宅政策上の画期的なものであるとともに現下の経済情勢下において住宅を中心とする需要別出の意味からも評価されるべきものであった。
なお、譲渡損失繰越控除等の意義については別稿としたい。
3．残された課題 −まとめに代えて−
平成10年度土地税制改正は、平成3年度税制前への回帰にとどまらず、それ以前の税制改正において積み重ねられて来た規制的税制の部分にメスをいれたものとなり、その意味で今日的な資産デフレ対策として極めて有効なものであるとともに、それにとどまらず、土地税制としてのあり方を示唆するものとなっている。

今後この成果を実りあるものとしていくためには、第一に地価税の「臨時的措置として、当分の間、地価税は課税しない。」や法人垂課についての時限的停止措置等重課措置の停止を暫足的なものとする形式上の規定を全廃し、明確に廃止すべきである。
このことは先に述べたように、グローバルな意味における我国不動産市場の安定性に寄与することが大である。
第二は保有課税の基幹としての固定資産税について、土地、建物を含め、あるべき負担水準論の決着を早期に（おそくとも平成12年度評価替え時）つけるべきである。このこと

は、土地特別保有税等不動産保有に関する各種税目の整理を可能にし、更には不動産取得税（固定資産税の先取りとして創設された）や、登録免許税のような不動産に関する流通税（取得）税のあり方についても結論を得ることにもなる。
第三は譲渡所得課税について、できる限り所得税の本則課税の水準に等しい分離課税税率に引下げるべきである。

幸いに、所得税最高税率の50％（住民税を含め）への引下げ等抜本見直しが始まろうとしていることを機会に、これとバランスのとれた新分離比例税率の決定をめざすべきであろう。併せて、事業用資産の員換え等についても、この措置が租税原則に対して妥当なものであることを前提に、その適用範囲を確立させることが望ましい。
最後に土地流動化により現下の閉塞した状況を打破するためには、住宅を中心とした需要創出が鍵だと考えるが、所得税・法人税の一般税負担の引下げと併せて、国民各層（高額所得者を含め）全体に住宅建設（取得及び整備）に際しての大幅な減税を可能にするスキームを検討すべきであろう。現行ローン減税制度は、所得制限が引上げられた（3，000万円）としても、福祉的色彩を色濃く残しており、これに投資促進的な上乗せ税制を構築できるかにかかっている。

隣国中国では、住宅を中心とする経済発展をめざし、住宅を従来の「福祉」（welfare）から「商品」（commodity）へ見直すことが公表されている。（Businessweek1998．4．6号の呉副首相の発言）

このような経済政策の転換は、税制のみに限られることでなくすべてにわたる見直しに発展すべきものと思われるが是非とも我国でも住宅中心の経済成長への検討を始める時期であろう。

以上の外にも土地税制には前提となる土地諸法制を含めた数多くの課題が残されていると思われるが、21世紀を目前に迎え、後世に、安定した課税システムを残すため、少なくとも上述の課題を整理し、税制の中で特色ある分野としての土地税制の確立が望まれる。

〔さ と う か ず お〕〔三井不動産（株）専務取締役〕