「事業再生に関わる税制改正要望」

2009 年（平成 21 年）８月 12 日
事業再生研究機構 税務問題委員会

「事業再生に関わる税制改正要望」
目次

Ⅰ．債務者に関する事項...........................................................................................................1
１．合理的債務処理計画要件の新要件（法令改正） .............................................................1
２．小規模零細企業再生の税制支援（法令改正）.................................................................3
３．DES における債権の時価（通達改正） ..........................................................................5４－１．仮装経理 1―仮装経理の場合の該当要件の明確化（法令改正）...............................7
４－２．仮装経理 2―仮装経理の場合の更正期間の延長（法令改正） ..................................9４－３．仮装経理 3―返還された配当等にかかる源泉税の還付（法令改正）......................10
５．債務免除益の課税繰延（法令改正）.............................................................................12
６．期限切れ欠損金の利用範囲拡大（法令改正）...............................................................15
７．固定資産税評価の特例（法令改正）.............................................................................17
Ⅱ．債権者に関する事項.........................................................................................................20
８．公正な評価による貸倒損失の容認（通達改正） ...........................................................20
９．私的整理の場合の貸倒要件の明確化（法令改正及び通達改正） ...................................22
10．消滅時効と税法上の貸倒要件（法令改正及び通達改正） .............................................24
11．破産の場合の貸倒れ時期と方法（法令改正及び通達改正）..........................................26
12．個人保証がある場合の回収可能額算定方法の緩和 （法令改正及び通達改正） ............29
Ⅲ．ファンド・投資家に関する事項 .......................................................................................31
13．買取債権における差額調整の取扱いの明確化（通達改正）..........................................31
14．DES 債務消滅益の課税緩和（法令改正） ....................................................................32
15．法人住民税均等割りの課税標準の縮減（法令改正） ....................................................3416．外形標準課税資本割りの課税標準の特例措置の恒久化（法令改正） ............................35

Ⅰ．債務者に関する事項
１．合理的債務処理計画要件の新要件（法令改正）(1)

改正要望の概要

事業再生の多様化への対応として、バイアウト型やスポンサー型の事業再生で経営権が交代（資本構成が 90％以上変更）した場合を法人税法施行令第 24 条の 2 の新しい要件として加えることを要望する。
但し、あくまで、事業再生の場面において生ずる不都合の救済を図ることを目的とし、一般のＭ＆Ａと区別する必要があるため、法人税法施行令第 24 条の 2 第 1 項第 1 号から第3 号の要件を満たす場合に限る。

(2)

関連する現行規定等

・ 資産の評価損を認める法人税法第 33 条第 4 項、法人税法施行令第 24 条の 2
・ 期限切れ欠損金の青色欠損金に優先する利用を認める法人税法第 59 条第 2 項第 3 号
・ 欠損会社の買収に伴う繰越欠損金の制限（法人税法第 57 条の 2・第 60 条の 3 等）、適用除外になる事由（法人税法施行令第 113 条の 2 第 6 項第 2 号）や欠損金利用制限の解除（同第 11 項第１号）の要件である再生手続開始の決定等に準ずる事実に該当する
私的整理の要件（同施行令第 117 条第 4 号、法人税基本通達 12-3-１）(3)

改正の根拠等

事業再生の基本は、ＤＩＰ（自主再生）型であるが、バイアウト型やスポンサー型のよ
うに経営権（株主）の交代を伴う事業再生が増える傾向にある。経営権の交代を伴う場合には、継承する事業に係る資産と負債を別会社に事業譲渡あるいは会社分割し、当該会社に新経営陣が資本注入する方式（及び既存会社は清算）が一般的であるが、許認可等の問題で既存会社に資本注入（既存の資本は減資）する方式も見受けられる。後者の既存会社を利用する場合で、既存会社が既存の債権者から債務免除を受ける場合、法人税法 24 条の2「再生計画認可の決定に準ずる事実等」要件を満たせば債務免除益課税は抑えられる。しかし、要件を満たさない場合（例えば、金融機関 2 行以上免除要件を満たさない場合）には、債務免除益課税を受けることになり、旧経営陣の債務に係る債務免除益課税を新経営陣が負うことになる。同一の法人格を利用するため当然の帰結ともいえなくはないが、許認可等の関係で既存会社を利用しなければならないケースにおいては酷な結果となるだけ
でなく、課税問題を嫌って経営権の取得が行われず再生が失敗する恐れも否定できない。
そこで、経営権交代を伴う事業再生において既存会社を利用する場合の不都合を手当てする必要がある。事業再生の場面におけるこのような経営権の交代は会社の再構成を意味するので、会社更生手続に準じた生まれ変わりの制度が求められ、それによって対象とな

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る事業再生事案の拡大も期待できる。経営権の交代とみなせる資本構成が 90％以上変わる
ような事業再生においては、会社更生や他の合理的私的整理に準じた税務取扱いを認め、欠損金プラス評価損までの債務免除益等を課税しないという現行企業再生税制の枠組みを適用する。
なお、資本構成が 90％以上変わるケースは、平成 18 年度税制改正で新設された欠損会社の買収に伴う繰越欠損金の制限（法人税法第 57 条の 2・第 60 条の 3 等）に抵触する可能性があるが、当該規定は繰越欠損金を不当に利用する租税回避行為を防止するための規定である。事業再生で資本構成が 90％以上変わる場合で、法人税法施行令第 24 条の 2 の他の要件を満たす場合には、繰越欠損金利用制限の適用除外になる事由（法人税法施行令第113 条の 2 第 6 項第 2 号）、及び、欠損金利用制限の解除（同第 11 項第１号）事由に該当することにする必要がある。

(4)

改正内容

事業再生の多様化への対応として、バイアウト型又はスポンサー型の事業再生で経営権が交代（資本構成が 90％以上変更）した場合を法人税法施行令第 24 条の 2 第 1 項第 6 号として設けることを要望する。
あくまで、事業再生の場面において生ずる不都合の救済を図ることを目的とし、一般のＭ＆Ａと区別する必要があるため、法人税法施行令第 24 条の 2 第 1 項第 1 号から第 3 号の要件を満たす場合に限る。つまり、第 1 号から第 3 号まで及び第 6 号に掲げる要件に該当するものに限るとする。

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２．小規模零細企業再生の税制支援（法令改正）(1)

改正要望の概要

平成 21 年度税制改正において、法人税法施行令第 24 条の 2 の合理的債務処理計画要件
は専門家関与が 2 人以上、複数金融機関による債務免除に DES や地方公共団体が含まれることになり、部分緩和が行われた。
（有利子負債 10 億円未満の中小規模再生に限る）
しかし、そもそも中小企業レベルにおいては、メインバンク依存度が高くサブバンク以
下の債務免除は困難であったり、単独金融機関としか取引がなかったりしていて、要件を充足するのは難しいケースが存在し、改正後要件でも規模が小さい零細企業ほど要件を満たすのは困難な状況にある。
そこで、特に単独金融機関としか取引がないような小規模零細企業再生を支援するため、合理的債務処理計画要件に代わる新要件として、「合理的負債整理（法人税基本通達 9-6-1）
プラス雇用確保等」要件の創設を要望する。
当該要件を満たした場合には、資産の評価損、期限切れ欠損金の損金算入が認められることとする。
＜小規模企業における金融機関取引類型と税制支援＞
・債務者 1 対金融機関多数型→合理的債務処理計画要件（法人税法施行令 24 条の 2）・債務者 1 対金融機関 1 型→小規模零細企業再生新要件(2)

関連する現行規定等

・資産の評価損を認める法人税法第 33 条第 2 項
・期限切れ欠損金の損金算入を認める法人税法第 59 条第 2 項・合理的債務処理計画要件を規定する法人税法施行令第 24 条の 2 等(3)

改正の根拠等

債務免除益に対する課税特例は、期限切れ欠損金、及び、評価損益の計上によって減殺をはかることになるが、それが認められるためには、法人税法施行令第 24 条の 2 の合理的債務処理計画要件を満たす必要がある。この要件には、3 人以上の専門家関与や複数金融機
関による免除など高いハードルが設定されているが、平成 21 年度税制改正によって、専門家関与は 2 人以上、複数金融機関による債務免除に DES や地方公共団体が含まれることになり、部分緩和が行われた（有利子負債 10 億円未満の中小規模再生に限る）。
しかし、それでも複数金融機関による債務免除あるいは DES が必要なため、中小企業にとってはまだまだハードルは高い。中小企業レベルにおいては、メインバンク依存度が高くサブバンク以下の債務免除は困難であったり、そもそも単独金融機関としか取引がなかったりしていて、要件を充足するのは難しいケースが存在し、改正後要件でも規模が小さい零細企業ほど要件を満たすのは困難な状況にある。

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一方、合理的債務処理要件は、財産評定における評価損をほぼ無条件に認めるハードルの役割を担っているため、簡単に下げられるものでもない。複数金融機関による債務免除
を要件の中心に置いたのは、利害が相対立する金融機関における緊張関係の存在を要件として求めたためであり、金融機関取引が 1 行しかいないような小規模零細企業は想定の対象外であった。
そこで、特に小規模零細企業の再生を支援する場面においては、ハードル設定の役割を担う 2 行免除要件を解除し、小規模零細企業の雇用を守り事業を守る視点を重視した新しい要件を設ける必要がある。
新要件
合理的負債整理要件＝法人税基本通達 9-6-1 要件（借用）＋雇用確保、事業継続、株式の継続保有要件・・・別途有利子負債要件
参考：＜法人税基本通達 9-6-1 ＞① 債権者集会の協議に基づく、すべての債権者がおおむね同一の条件で切捨て② 債権者集会の協議で、利害の対立する第三者同士による総合的な協議に基づく切捨ての場合も一定の余地あり③ 行政機関又は金融機関その他の第三者の斡旋による当事者間の協議により締結された契約でその内容が上記に準ずるもの＜合理的債務処理計画要件＞（主なもの）
平成 21 年度税制改正前

各要件

平成 21 年度税制改正後

専門家関与

3 人以上

2 人以上（注）

金融機関によ

複数行による免除

複数行による免除

る免除（地方公共団体、DES も対象）

対象資産

資産の価額と帳簿価額との差資産の価額と帳簿価額との差額がい額がいずれか少ない金額

ずれか少ない金額（注）・1,000 万円

・100 万円

・資本金等の 1/2

・資本金等の 1/2（注）有利子負債 10 億円未満に限る。

(4)

改正内容

単独金融機関としか取引がないような小規模零細企業再生を支援するため、法人税法施行令第 24 条の 2 の合理的債務処理計画要件に代わる新要件として、「合理的負債整理（法
人税基本通達 9-6-1）＋雇用確保等」要件の創設を要望する。
当該要件を満たした場合には、資産の評価損、期限切れ欠損金の損金算入が認められる。

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３．DES における債権の時価（通達改正）(1)

改正要望の概要

DES の場合における債務者の増加資本金等の額の算定において、税務上認められる DES
対象債権の評価方法が明らかでないため、その明確化を要望する。

(2)

関連する現行規定等① 法人税法第 2 条第 16 号「資本金等の額」「法人が株主等から出資を受けた金額として政令で定める金額」② 法人税法施行令第 8 条第 1 項第 1 号「資本金等の額」「株式の発行又は自己の株式の譲渡をした場合に払い込まれた金銭の額及び給付を受けた金銭以外の資産の価額その他の対価の額に相当する金額からその発行により増加した資本金の額又は出資金の額を減算した金額」③ 法人税法施行令第 24 条の 2「再生計画認可の決定に準ずる事実等」に規定する「債務免除等の要件」「債務の免除又は債権のその債務者に対する現物出資による移転（当該債務者においてその債務の消滅に係る利益の額が生ずることが見込まれる場合の当該現物出資による移転に限る）をいう」(3)

改正の根拠等

平成 21 年度の税制改正において、民事再生法に準ずる一定の私的整理に該当するために必要となる債務免除の範囲に、債務消滅益が生じる見込みがある DES が追加された（法人税法施行令第 24 の 2 第２項第３号）。
ところで、DES の場合においては、現物出資によって給付を受けた金銭以外の資産（DES
対象債権）が債務者にとっては自己宛の債権となるために、債務者が当該自己宛債権の価額を評価する場合にどのような評価方法を採用すべきかにつき、実務上の混乱が生じている。

(4) 改正内容
DES が実行された場合において債務者がその DES 対象債権の価額を評価するにあたり、税務上認められる評価方法の例示の公表を要望する。
例えば、DES 実行時における当該債権の回収可能額で評価することとし、回収可能額の算定にあたっては、DES 実行時において当該債権につき回収が見込まれる金額とする（次の①～③を考慮したものとする。）、などが考えられる。
① DES を実行する債権者が DES の実行を受ける債務者の親会社である場合など、DES

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の実行対象となる債権が他の債権者の有する債権と同列に扱うことが社会通念上困難である等の事情がある場合には、これを勘案して回収可能額を算定することができる。
② 回収可能額の算定にあたり、課税上弊害が無いと認められる場合には、不動産及び市場価格のある有価証券以外の資産の価額は、適正な帳簿価額を使用することができる。
③ DES の実行により取得した株式に償還条件等が付されている場合であっても、回収可能額の算定にあたってはこれを考慮しない。

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４－１．仮装経理 1―仮装経理の場合の該当要件の明確化（法令改正）(1)

改正要望の概要

貸倒損失及び貸倒引当金について、発生時に損金経理をしていなかったとしても、その後の事業年度において、粉飾決算に加担した経営陣の経営責任がとられ、かつ、過去の決算を具体的に修正する手続がとられた場合には、法人税法第 70 条でいう「事実を仮装して経理した」という事象に含まれることを、法令上明らかにする。

(2)

関連する現行規定等

法人税法第 70 条は「事実を仮装して経理した」という要件を課している。
会社法の改正により、過年度事項が会計方針の変更その他の正当な理由により当該事業
年度より前の事業年度にかかる定時株主総会において承認又は報告をしたものと異なるものとなっているときは、修正後の過年度事項を提供することを妨げないこととされた（会社計算規則第 161 条第 3 項・第 154 条第 3 項）。

(3)

改正の根拠等再生を目的とする企業が法人税法第 70 条の適用を受けようとする場合、税務署長の権限による更正がなされることになるが、実務上この適用対象となる仮装経理の範囲は限定的に理解されている。特に、税法上又は通達上損金経理を求められる実質基準の貸倒損失（法
人税基本通達 9-4-2）及び貸倒引当金（法人税法第 52 条）については、企業が任意に計上しなかったものとして、仮装経理の範囲に含まれず、その結果、金融機関等の破綻事案では、巨額の粉飾決算と報じられる案件でも、法人税の還付が望めない状況にある。
この規定の適用を限定的に捉える背景に、粉飾した張本人である債務者が自ら税の還付請求するのは論外として、仮構の所得に対して課された税は不法原因給付（民法第 708 条）に類似しているかのような理解の仕方がある。しかし、実際にこの規定によって救済されるのは、仮装経理を行った経営者やその経営者を選任した株主ではなく、かかる意思決定の埒外にある労働債権者ないし一般債権者である。かかる一般債権者等から見ると仮構の所得に対して課された税をそうと知りながら返還しない課税庁は不当に利得しているとも言える。そのことを考えると、仮装経理の責任が既にとられている場合には、最大限の範囲で過去の仮装経理を是正し、事業再生の促進を図ることが社会正義に資することとなる。
なお、現在検討されている、過年度決算の遡及修正に準ずる手続により、過年度の決算の修正が確認された場合には、広く仮装経理として認めるべきものと考える。

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(4)

改正内容

会社更生法、民事再生法、破産、会社法の特別清算及び合理的な私的整理（法人税法施行令第 24 条の２第１項）等で貸倒損失や貸倒引当金を計上できる要件を満たしているにもかかわらず損金経理を行わないという方法により仮装経理を行った場合で、過年度の決算について債務者が個別的に計上すべき内容を明らかにし、かつ、株主及び経営者の責任について一定の手続がとられる場合には、ここでいう「事実を仮装して経理した」場合に該当する旨を明らかにするよう法令を改正する。

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４－２．仮装経理 2―仮装経理の場合の更正期間の延長（法令改正）(1)

改正要望の概要

仮装経理の場合に税務署長が行う減額更正期間を、現行の５年から７年に延長することを要望する。

(2)

関連する現行規定等

国税通則法第 70 条は更正期間を規定しているが、同条第 2 項第 1 号は、減額更正期間を
当該事実が生じた日から５年を経過する日までとしている。仮装経理に基づく過大納付税額の減額更正に関してもこの５年が適用されている。

(3)

改正の根拠等再生を目的とする企業が法人税法第 70 条の適用を受けようとする場合、実務的には更正の嘆願手続を行い、税務署長の権限による更正がなされるまでに少なくとも２事業年度が経過しており、その恩典を受けられる期間が３年程度になる可能性が大きい。仮装経理に基づく過大申告の場合の法人税は、本来、過誤納金であるので、純損失等の金額にかかるものの更正期間である７年と同様にすることにより、還付額の最大化を図り、再生の促進を図る必要がある。

(4)

改正内容

会社更生法、民事再生法、破産法、会社法の特別清算及び合理的な私的整理（法人税法施行令第 24 条の２第１項）等の場合においては、仮装経理の場合の税務署長が行う減額更正期間を当該事実が生じた日から７年を経過する日までとするよう法令を改正する。

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４－３．仮装経理 3―返還された配当等にかかる源泉税の還付（法令改正）(1)

改正要望の概要

粉飾決算等により役員及びその特殊関係者に違法配当が行われていた場合において、その後、当該配当が無効となった場合等においては、当該配当支払時に源泉徴収された所得税額について還付を受けることができるようにすることを要望する。また、役員報酬の名目で実質的に配当されている場合や役員報酬の返還等があった場合においても同様に、報酬支払時に源泉徴収された所得税額について還付を受けることができるようにすることを
要望する。

(2)

関連する現行規定等

国税通則法第 56 条（還付）第 56 条 国税局長、税務署長又は税関長は、還付金又は国税に係る過誤納金（以下「還付金等」という。）があるときは、遅滞なく、金銭で還付しなければならない。

(3)

改正の根拠等

粉飾決算等により役員及びその特殊関係者に対して行われた違法配当や役員報酬等は、不法行為に基づく所得であるが、不法行為に基づくものであろうとも所得は所得であるため通常の所得同様課税されることとなり、特別な規定は設けられていない。事業再生の場
面においては違法配当を受けていた役員・同族関係者等から配当の返還が行われるケース
や、過去の役員報酬の返還が行われるケースも見受けられるが、返還を受けることができるのはあくまで源泉徴収後の手取り額となるため源泉徴収された部分については返還を受けることができなくなってしまう。過去の事例の中には違法配当を無効とし、当該配当は所得税法上の雑所得であり源泉徴収は不要だったとして源泉徴収税額の還付を受けた例もいくつか見受けられる。しかし、これらはあくまで例外的な事例であり、必ずしも役員及びその特殊関係者に対する違法配当や役員報酬等の返還に係る源泉税について還付を受けることができるわけではないため、当該手続を法令上明確にすることを要望する。

(4) 改正内容
会社更生法、民事再生法、破産法、会社法の特別清算及び合理的な私的整理（法人税法施行令第 24 条の２第１項）等の場合において、粉飾決算等に基づく役員及びその特殊関係者に対する違法配当・役員報酬等の支払いが不法行為であることが明らかである場合、又は役員及びその関係者が得た違法配当・役員報酬等が不当利得であることが明らかである

10場合には、当該配当・報酬の支払い時に源泉徴収された所得税について還付を受けることができるように法令を改正する。

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５．債務免除益の課税繰延（法令改正）(1)

改正要望の概要

平成 17 年度の税制改正により、民事再生計画及びこれに準ずる再建計画（合理的な再建計画）に基づく場合にも資産の評価損の損金算入及び一定の場合にいわゆる期切れ欠損金の優先利用が認められ、平成 21 年度の税制改正ではさらに金銭債権等が評価損の計上対象に追加されたことなど債務免除益の課税に対する処方がなされているが、民事再生や合理的な再建計画の場合には、評価益の計上もセットで行わなければならないうえ、評価損の計上には税務否認のリスクが内在している。
また、債務免除額を検討する場合にリストラ費用については費用として計算を行うと考えられるが、必ずしもリストラ費用と債務免除益課税の発生事業年度が一致するとは限らず、免除益発生後にリストラ費用が支出されることも起こりうる。この結果、将来のリストラ費用に見合うだけの債務総額を維持せざるを得ないため、抜本的な債権放棄ではなく、
長期間にわたる分割弁済となる事例もある。
この問題は、根本的には担税力のない再生債務者に一時に債務免除益課税が発生する点にある。そこで、再建計画の策定及び合意過程に一定の合理性が認められる場合（会社更生法、民事再生法、法人税法施行令第 24 条の 2 第 1 項第 1 号（再生計画認可の決定に準ずる事実）、法人税法基本通達 12-3-1(再生手続開始の決定に準ずる事実等)には、法人の経理により一定期間（3 年程度）、リストラに係る退職給与負債及び短期重要債務見込額相当額の債務免除益課税の繰延措置を要望する。

(2)

関連する現行規定等

・法人税法第 22 条（各事業年度の所得の金額の計算）
１

内国法人の各事業年度の所得の金額は、当該事業年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除した金額とする。

２

内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の益金の額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、資産の販売、有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供、無償による資産の譲受けその他の取引で資本等取引以外のものに係る当該事業年度の収益の額とする。

・法人税法第 68 条の８（非適格合併等により移転を受ける資産等に係る調整勘定の損金算
入等）
２

内国法人が非適格合併等により当該非適格合併等に係る被合併法人等から資産又は負債の移転を受けた場合において、次の各号に掲げる場合に該当するときは、当該各号に掲げる場合の区分に応じ当該各号に定める金額を負債調整勘定の金額とす

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る。
一

引継ぎを受けた従業者につき一定の退職給与債務引受けをした場合

二移転を受けた事業に係る将来の債務(当該事業の利益に重大な影響を与えるものに限り、その履行が再編日から概ね 3 年以内に見込まれる一定のもの)(3)

改正の根拠等

前述の通り平成 17 年度及び 21 年度の税制改正により、債務免除益を軽減するのに有効な措置が講じられてはいるが、一定の要件を充足した場合における債務免除益課税への一層の緩和対応を望むものである。
企業の再生を軌道に乗せるためにも、早期に債務の処理を行うことが望まれるのに対し、従業員の退職等のリストラ施策は一定の期間を要することが多い。よって、多額の債務免除益が先行して発生するという状況は今後も想定される。
法人税法では、非適格再編において債務確定原則の例外として、退職給与負債及び短期
重要債務見込額(その履行が再編日から概ね 3 年以内に見込まれる一定のもの)として負債調整勘定を計上する(法人税法第 62 の８第２項)という課税の繰延規定があり、再建計画において従業員の退職等のリストラ施策を実行する予定がある時は、その時期まで将来リスト
ラ費用について負債調整勘定の計上を認めることには相当な理由があるものと考える。
ただし、債務免除が恣意的に行われることを排除するために、「債務の免除等が多数の債権者による協議の上決められている等、その決定について恣意性がなく、かつその内容に合理性があると認められる」場合に限定する必要はある。よって、債務免除益の繰延課税を認めるとしても、会社更生法、民事再生法、法人税法施行令第 24 条の 2 第 1 項第 1 号（再生計画認可に準ずる事実）、法人税法基本通達 12-3-1(再生手続開始の決定に準ずる事実等)
等、再建計画に恣意性がなく合理性が担保される場合に負債調整勘定の計上を容認するのが相当であると考える。また、非適格再編の場合にはその債務が再編による移転資産の 20%を超える場合にのみ短期重要債務見込額とするが(法人税法施行令第 123 条第８項)、企業再生の場面では当該 20%超要件は付さない必要がある。

(4)

改正内容

再建計画の策定及び合意過程に一定の合理性が認められる場合（会社更生法、民事再生法、法人税法施行令第 24 条の 2 第 1 項第 1 号（再生計画認可に準ずる事実）、法人税法基本通達 12-3-1(再生手続開始の決定に準ずる事実等)）等において、再建計画上将来退職給与
負債及び短期重要債務が見込まれる施策が明らかであるときは、債務免除益のうち将来の退職給与負債及び短期重要債務の合計額に達するまでの金額を負債調整勘定として経理し、その経理した金額に相当する金額を、当該事業年度の所得の金額の計算上損金の額に算入する債務免除益課税の繰延措置を要望する。
負債調整勘定として経理した金額は、当該退職給与を支給した場合、短期重要債務見込

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額に係る損失が生じた場合、もしくは認可決定等の日から３年を経過する日の事業年度末には益金算入を行う。

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６．期限切れ欠損金の利用範囲拡大（法令改正）(1)

改正要望の概要

含み益のある固定資産を有するが欠損金は期限切れ欠損金が大半であるような場合に、かかる固定資産の売却に伴い多額の資産売却益が発生し課税所得を構成する結果、高額の法人税等が発生するケースがあり得る。固定資産売却益についても債務免除益と同様に期限切れ欠損金の対象となることを要望する。

(2)

関連する現行規定等

法人税法第59条第１項、第２項において、以下の特定の事実が生じた場合には、一定の金額を、その適用年度の所得の計算上、損金の額に算入することとされている。
(ｱ) 特定の事実が生じた時においてその内国法人に対して一定の債権を有する者からその債権につき債務の免除を受けた場合(ｲ) 特定の事実が生じたことに伴い、その内国法人の役員等から金銭その他の資産の贈与を受けた場合(ｳ) 法人税法25条第2項（会社更生法等の規定に従って行う評価替えに係る部分に限る）に規定する評価替えをした場合、及び法人税法第25条第３項又は第33条第４項の規定の適用を受ける場合(3)

改正の根拠等含み益のある固定資産について、資産整理の過程で多額の売却益が発生した場合については、かかる売却益に対しては法人税法第59条第１項、第２項に規定する一定の事実から除外され、また売却益の金額は期限切れ欠損金の対象とはならず、高額の法人税等が発生するケースがあるため、会社更生法、民事再生法及び法人税法施行令第24条の２第１項（再生計画認可の決定に準ずる事実）、法人税法基本通達12-3-1（再生手続開始の決定に準ずる事実等）のようにその再建計画が「多数の債権者による協議の上決められている等、その決定について恣意性がなく、かつその内容に合理性があると認められる」場合には、その再建計画に従って行われた固定資産の売却等から発生する固定資産売却益については、
期限切れ欠損金の対象とすることを要望する。

(4)

改正内容

会社更生法、民事再生法、法人税法施行令第24条の２第１項（再生計画認可の決定に準ずる事実）、法人税法基本通達12-3-1（再生手続開始の決定に準ずる事実等）のようにその再建計画が「多数の債権者による協議の上決められている等、その決定について恣意性がなく、かつその内容に合理性があると認められる」場合には、その再建計画に従って行15

われた固定資産の売却等から発生する固定資産売却益については、期限切れ欠損金の対象とすることを要望する。
また、その金額については、固定資産売却益の金額（固定資産売却損の金額があれば、その金額を「控除」した金額）とすることを要望する。

16

７．固定資産税評価の特例（法令改正）(1)

改正要望の概要

会社更生法、民事再生法等による再建計画の認可決定等が行われた法人については、不動産鑑定評価の正常価格等帳簿価格として採用された価額を固定資産税（償却資産税）、
不動産取得税及び登録免許税の課税標準として取り扱うことができるよう、財産評定による評価減を固定資産税（償却資産税）、不動産取得税及び登録免許税の課税標準の減額事由として追加する（地方税法及び登録免許税法改正）。また、会社更生法、民事再生法による再建手続の開始決定が行われた法人については、その後に行われる資産処分に際して課せられる不動産取得税及び登録免許税の税率の軽減規定を設ける（地方税法及び登録免許税法改正）。

(2)

関連する現行規定等

固定資産税の課税標準の修正が、個別事情により認められる場合として、以下の規定がある。
①

課税標準の減額といわれるもので、地目の変換、家屋の損壊等の特別な事情がある
ため、基準年度の評価額によることが不適当であると市町村長が認める場合（地方税法第 394 条第２項、第 409 条第２項）② 固定資産税の減免で、①天災その他特別の事情により減免を必要とする者、②生活困窮者、③その他特別の事情のある者、に限り市町村の条例の定めるところにより減免する場合（地方税法第 367 条）③ 総務大臣の告示である固定資産評価基準により、生産方式の変更、機能劣化、旧式化
等の事情により現在、将来とも使用困難と見込まれる資産については、その状況に応じて価格の減額を行う場合（評価基準第 4 章第 1 節８の陳腐化による減額）
現在、上記以外の場合は、固定資産の価値が減損していても会社更生法等の法的手続による評価減も含め、その固定資産課税台帳の登録価格を見直す仕組みにはなっていない。
また、この課税台帳の登録価格は、税負担の安定、課税事務の簡素化を図るため全国一律・統一的な評価基準により決定される（地方税法第 388 条第１項）が、この評価基準は、評価方法が地価公示評価の取引事例比較法に限定され、必ずしも収益還元法等の時価算定方法が適正に考慮されているとはいえない状況にある。
また、不動産取得税及び登録免許税については、産業活力の再生及び産業活動の革新に関する特別措置法に規定される一定の計画の認定を得て行われる一定の不動産の譲渡につ

17

いて、税率の軽減等の特例がある（地方税法附則第 11 条の 4 第５項、租税特別措置法第 80
条第 1 項第４号）。

(3)

改正の根拠等

法人税の所得計算においては、法人税法第 33 条第 2 項、第 3 項及び第 4 項の適用により、法的整理及びそれに準ずる私的整理で一定の要件を満たす場合には資産評価損の損金算入が認められている。固定資産税（償却資産税）においても、法人税における所得計算と同様に、会社更生法、民事再生法及び法的整理に準ずる私的整理の場合にはその対象資産評
価額を減額し、担税力の低下を考慮すべきである。
① 固定資産税の評価基準は、本来適正な時価であるが、大量一括評価の要請から制度上取引事例比較法中心の評価となり、その反面収益還元法等の個別評価による正確性が犠牲とされ、固定資産の価値の減損が著しい場合でも固定資産税の評価額に反映されない面がある。この点、会社更生法では財産表定額を取得価額とみなすこととなっており（会社更生法第 83 条第 1 項）、法人税法第 33 条においても更生会社の固定資産評価損の損金算入が認められている。
またその評価額も、裁判所及び担保権者の関与の下で不動産鑑定評価等に準拠し、取引事例比較法のみならず収益還元法・原価法等を総合勘案して客観的かつ合理的な評価方法により算定されているため、適正な時価が担保されていると考えられる。
よって、大量一括評価の例外として、法的手続による評価減後の簿価を課税標準として採用することを認めるべきである。
② 最高裁の固定資産税の課税標準に関する法令解釈（平成 15 年 6 月 26 日）があり、ここでは課税標準は、「賦課期日における客観的な交換価値を上回る価格を算定することまでもゆだねたものではない」として、「客観的な交換価値」（適正な時価）でなければならないことが下されている。この「適正な時価」の判定は総務大臣等の裁量に属する事項とは言い切れないとしている。最近の判例の傾向からも、あらゆる状況下において委任立法としての固定資産評価基準により評価額を決定することは適当でなく、会社更生法に基づき裁判所司法及び担保権者の関与の下で、会計及び法人税
法上も広く適正と認められた評価額が存在する場合は、地方税法もこれを尊重し評価額として取り入れるべきである。
以上の点を考慮し、固定資産を多く所有している企業が、会社更生法、民事再生法等の法的措置をとった場合、破産配当としての固定資産価値がないにもかかわらず、一定の減価償却方法の規定のみによって評価した固定資産税（償却資産税）の価格の決定方法について特例措置が必要である。
また、不動産取得税及び登録免許税についても、第二会社方式による場合には固定資産

18

税（償却資産税）と同様に担税力が低下している観点から、資産処分による換価の場合には「適正な時価」に比して多額の税負担が生じることによる売買価格の減少（多額の不動産取得税及び登録免許税の発生が売買価格の形成にマイナスの効果を及ぼす）という換価効果の低下の観点から、価格の決定方法あるいは税率について特例措置が必要である。

(4)

改正内容

当該企業が、会社更生法、民事再生法及び法的整理に準ずる私的整理の状況に陥り、法
人税法第 33 条第 2 項、第 3 項及び第 4 項の特例を適用して固定資産につき評価替えをする必要が生じた場合には、固定資産税（償却資産税）、不動産取得税及び登録免許税においても減額措置を創設することを要望する。すなわち、一定の減価償却方法による帳簿価格
を固定資産税評価額とするのではなく、資産の評価損を計上した後の帳簿価格を固定資産税評価額とする措置を要望する。
また、当該企業が、会社更生法、民事再生法等による再建手続の開始決定等が行われた
場合には、その後に行われる資産処分に際して課せられる不動産取得税及び登録免許税の税率の軽減措置を要望する。

19

Ⅱ．債権者に関する事項
８．公正な評価による貸倒損失の容認（通達改正）(1)

改正要望の概要

担保物の評価に公平性、客観性が認められる場合、貸倒損失が認められる要件である全額回収不能か否かの判定については、担保物等の評価額を控除した残債権額を対象に行うことにより、より実情にあった取扱いとするよう改善を要望する。

(2)

関連する現行規定等

法人税基本通達 9-6-2 では、法人の有する金銭債権につき、その債務者の資産状況、支払能力等からみてその全額が回収できないことが明らかになった場合には、その明らかになった事業年度において貸倒れとして損金経理をすることができる旨が規定されている。
しかしながら、この場合においても、当該金銭債権について人的保証・物的保証がある
ときは、これらを処分した後でなければ貸倒れとして損金経理をすることはできないものと規定されている。
なお、人的保証・物的保証からの回収見込額があり、これらの処分がなされていないときは、それは、法人税法施行令第 96 条第 1 項第 2 号の実質的基準としての「個別評価による貸倒引当金」の繰入れによる。

(3)

改正の根拠等

人的保証・物的保証の有無については、例えば、一定の物的保証がある場合でもその物的保証が劣後的かつ名目的で無価値である場合には、その物的保証の評価が正しいかぎり、その金銭債権の貸倒れの処理が認められることになるが、その物的保証から少額でも回収が見込まれる場合には、法人税基本通達 9-6-2 の取扱いにより、物的保証を処分するまでは貸倒れの処理は認められないものとされている。
しかしながら、貸倒れ処理ができる全額回収不能に該当するかは、専ら事実認定の問題とされており、その判断に困難を伴う場合も多いと想定されるが、担保物等の処分見込み
価格がどの程度かについては、常に公正な評価が不可能と言い切ることも適当ではない。
金銭債権も理論上は時価が存在し、評価損の計上が認められた現在（特定の事由が要件ではあるが）、個別金銭債権に係る貸倒引当金制度でも担保評価額の見込み額を控除して損金処理が認められている。このため、以下の点も考慮すると、担保物の評価に公平性、客観20

性が確保できると認められる時は、その担保物評価額を控除した債権残額を対象にして全額回収不能か否かを判断する方がむしろ合理的と解される。
①

個々の債務者ごとに回収不能額を算定するのではなく、単に担保物等の計数的評価をするだけであること。殊に、中小企業における物的保証の対象資産は、事業運営上不可
欠な資産である場合が多く、担保物を処分しない限り貸倒損として永遠に損失計上できない可能性が高い。このため、中小企業においても資産を整理し最終処理を行うことによりバランスシートの健全化を図る必要がある場合は、本件処理方法を認めることが適当と考えられる。
②

同じ担保物ではあっても、その対象資産が債務者側の事情からたまたま早期処分が可能か否かにより、債権者側で貸倒れ処理が認められたり、認められなかったりすることは課税の公平の観点から問題であること。
③

もし担保物の評価額が貸倒処理後に変動するのであれば、債権者が貸倒れ処理後の毎事業年度において、期末ごとに担保物の評価を見直すことにすれば課税上の弊害も回避できること。
④

担保付債権については、担保相当額を控除した残債権を直接償却の対象とすること

で、債権の回収可能額がより明瞭に表示され、債権管理も容易となること。

(4)

改正内容

担保物等の公正な評価が可能な場合は、金銭債権の額から物的保証・人的保証による評価額を控除した金額を対象に全額回収不能か否かを判断し、貸倒れ処理できるように要望する。

21

９．私的整理の場合の貸倒要件の明確化（法令改正及び通達改正）(1)

改正要望の概要

法人税法上、私的整理の場合の債権の貸倒損失、あるいは、貸倒引当金の繰入れが認められる要件としては、①合理的基準による負債整理、②債権者集会や行政機関・金融機関
その他第三者のあっせんによる当事者間の協議、のいずれかの要件を満たす必要がある。
このうち、②における「その他第三者」の範囲に関し、取引先、金融機関等のほか、その他これらのものから選任され、又は独立した立場にある職業専門家（弁護士等）が含まれる旨、明確にして欲しい。

(2)

関連する現行規定等① 貸倒損失法人税基本通達 9-6-1（金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れ）において、金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れが定められているが、法人税基本通
達 9-6-1(3)において、法令の規定による整理手続によらない関係者の協議決定で、次に掲げるものにより切り捨てられることとなった部分の金額は貸倒損失として処理することが認められている。
(イ) 債権者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているもの(ロ)

行政機関又は金融機関その他の第三者のあっ旋による当事者間の協議により締結された契約でその内容が(イ)に準ずるもの② 貸倒引当金
法人税法施行令第 96 条（貸倒引当金勘定への繰入限度額）第 1 項第 1 号二を受けた法人
税法施行規則第 25 条の 2（更生計画認可の決定等に準ずる事由）においても、上記貸倒損失と同じ規定を設け、これらの事由に該当する場合には貸倒引当金の繰入れが認められて
いる。

(3)

改正の根拠等「その他の第三者」の範囲については、法人税基本通達逐条解説によると、例えば、商社や主要取引先が該当する旨が記載されている。
関係者の協議決定により債権切捨てを決定するに当っては、利害関係が異なる第三者同士の協議による公平性確保のみならず、利害関係の異なる債権者間及び債務者との利害調整を円滑に行い、交渉及び合意の形成の促進を図るためには、これらに精通した職業専門家の活用が実務上望まれるところである。このため、金融機関、主要取引先のほかこれら

22

の者から選任された職業専門家（弁護士等）もしくは独立性を有する職業専門家（弁護士等）の活用が望まれる。

(4)

改正内容

「その他第三者」の範囲に関し、金融機関、主要取引先及びこれらの者が選任した職業専門家（弁護士等）、又は債務者及び特定の債権者等からの独立した地位にある職業専門家（弁護士等）が含まれることを明確にされたい。

23

10．消滅時効と税法上の貸倒要件（法令改正及び通達改正）(1)①

改正要望の概要
消滅時効成立によって事実上の債権回収は無理となった場合においても、税法上の要件を満たさないため有税貸倒れの処理をしているケースがある。下記②の小口債権を除く一般債権について、債務者が時効を援用し、消滅時効が成立している場合について、相応の債権管理を行っていることを要件としたうえで、貸倒れ事由として法人税基本通達及び消費税法施行規則に明記することを要望する。
②

今日においては、インターネット・ビジネスの台頭等により一般の事業者においても取引の小口化や大量消費に伴う小口債権が多数発生するようになってきており、これら小口債権が消滅時効によって事実上貸倒れ状態になっている場合でも現行税法では有税扱いとなる。これら少額債権については、債務者が時効を援用することがほとんど無い実情に鑑みて、時効期間が経過した場合に貸倒損失として認めるよう法人税基本通達及び消費税法施行規則の改正を要望する。

(2)

関連する現行規定等

税務上の貸倒要件として、法律上の貸倒れ（法人税基本通達 9-6-1、消費税法第 39 条、
消費税法施行令第 59 条第 1 項第 1 号・第 2 号・第 3 号、消費税法施行規則第 18 条第 1 項
第 1 号・第 2 号）
、事実上の貸倒れ（法人税基本通達 9-6-2、消費税法施行令第 59 条第 1 項
第 4 号）及び形式上の貸倒れ（法人税基本通達 9-6-3、消費税法施行規則第 18 条第 1 項第3 号）が存在する。

(3)①

改正の根拠等債務者が時効を援用して消滅時効が成立した場合には法律上債権が消滅するが、法律上債権が消滅した場合の貸倒れについて法人税基本通達 9-6-1 並びに消費税法施行令第59 条及び同施行規則第 18 条に列挙されているにもかかわらず、時効による消滅はこれらには記載されていないため、明記を求める。
①

一方で、時効成立は時効期間が満了し、債務者が時効の援用をするための意思表示を行うことが必要になるが、小口少額債権について債務者が時効援用するケースはほとん
ど無い。また、小口の債権が多数存在する場合、各債務者から時効の援用の意思表示を受けようとするには多くの時間と手間が必要となり、実務にそぐわない。昨今の取引形態を鑑みると、インターネット・ビジネスの台頭等により、社会経済構造の変化が生じており、債権管理を専門としない一般の事業者において、取引の小口化や大量消費に伴う小口債権が多数存在する結果となっている。これら取引から生じた小口債権が事実上の貸倒状態になっている場合でも、時効成立あるいは期間経過が直接的に税務上の貸倒要件になってい24

ないため、債権管理上、多大な弊害が生じている。
したがって、小口債権を効率的に整理する場合においては、時効期間が経過している事
実をもって、税務上の貸倒れ要件を満たす措置が必要である。
なお、既存の法人税基本通達 9-6-3（2）は、取立費用で足が出る本要望に類似する小口債権の貸倒規定であるが、取引先単位で無く同一地域を単位として足が出るかどうかの判定をすることとされているため、多数の小口取引先を有する場合には利用できないことが
多い。

(4)
①

改正内容
下記②の少額債権を除く一般債権については、債務者が時効を援用し、消滅時効が成立している場合について、相応の債権管理を行っていることを要件としたうえで、貸倒れ事由として法人税基本通達及び消費税法施行規則に明記することを要望する。
②

少額債権については、債務者が時効を援用することがほとんど無い実情に鑑みて、債務者が時効を援用していなくても、時効期間が経過した場合には、貸倒損失として認めるよう法人税基本通達及び消費税法施行規則の改正を要望する。

25

11．破産の場合の貸倒れ時期と方法（法令改正及び通達改正）(1)

改正要望の概要

債務者が破産手続開始の申立てを行った場合、破産債権となった当該債務者に対する債権については、その大部分を回収できないことが多いにもかかわらず、税務上、いわゆる形式基準として認められている貸倒引当金の繰入率は債権金額の 50％までとなっている。したがって、これを超える部分を貸倒引当金の繰入れとして損金算入しようとする場合は、繰入れに際して厳格な要件を求めたいわゆる実質基準を充足していることを事実上立証しなければならないため、実務上は、その債権金額の 50％を超える部分については早期に損金算入することが困難な状況になっている。また、法人に対する破産債権について破産手
続の廃止決定又は終結決定があった場合の貸倒れに関する税務上の取扱いが必ずしも明らかとなっていない。
そこで、債務者が破産手続開始の申立てを行った場合については、上記の形式基準による個別貸倒引当金繰入限度額を債権金額の 50％から 100％に引き上げることを要望する。
また、法人税基本通達 9-6-1（金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れ）に規定されている貸倒れとして損金の額に算入する金銭債権に、破産手続の廃止決定又は終結決定があった場合の当該破産債務者に対する破産債権を含めることを要望する。

(2)

関連する現行規定等

法人税法施行令第 96 条第 1 項第 3 号は、いわゆる形式基準による貸倒引当金について、債務者に、①会社更生法の規定による更生手続開始の申立て、②民事再生法の規定による再生手続開始の申立て、③破産法の規定による破産手続開始の申立て、④会社法の規定による特別清算開始の申立て、⑤手形交換所による取引停止処分の事由が生じている場合に、対象債務者への個別評価金銭債権額から実質的に債権とみられない部分の金額及び担保権の実行、金融機関又は保証機関による保証債務の履行その他により取立て等の見込みがあると認められる部分の金額を控除した残額の 50%相当額につき、貸倒引当金への繰入れを認めている。
また、法人税基本通達 9-6-1（金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れ）において、会社更生法の規定による更生計画認可の決定等の事実が発生したことにより金銭債権が切り捨てられることとなった場合には、その切り捨てられる金銭債権の金額を、その事実の発生した日の属する事業年度において貸倒れとして損金の額に算入する旨が明らかにされている。さらに、法人税基本通達 9-6-2（回収不能の金銭債権の貸倒れ）においては、金銭債権につき、その債務者の資産状況、支払能力等からみてその全額が回収できないことが明らかになった場合には、その明らかになった事業年度において貸倒れとして損金経理することができるものとされている。

26

(3)

改正の根拠等

破産は、債務者が経済的に破綻したときに、その財産関係を清算して、債権者に対し、債権を公平に弁済することを目的とする裁判上の手続である。現状の破産手続においては、債務者が破産手続の開始と同時に廃止（同時廃止）するケースやその後に廃止（異時廃止）するケースが破産手続の大部分を占め、これらの場合、債務者に弁済原資となる財産がほ
とんど無いことから、破産債権については債権者がその債権金額の大部分を回収できないことが多い。
債務者が破産手続開始の申立てを行った場合、破産債権となった当該債務者に対する債権については、税務上は、法人税法施行令第 96 条第 1 項第 3 号ハに基づき債権金額の 50％に相当する金額を貸倒引当金勘定へ繰り入れた場合には当該金額を損金の額に算入することが認められているが、これを超える部分を損金算入しようとする場合は、同項第 2 号のいわゆる実質基準を充足しなければならない。実質基準においては、貸倒引当金として繰り入れる金額についてその取立て等の見込みがないことを立証しなければならないことが事実上求められているため、債権者にとって当該破産債権の回収が非常に困難であるにもかかわらず、実務上は、その債権金額の 50％を超える部分については早期に損金算入することが困難な状況になっている。このような状況は破産手続の実情と乖離しており、特に中小企業にとってはこれに係る法人税の負担が過重となる場合もある。
また、法人の破産手続においては、破産手続の廃止決定や終結決定があった場合でも、配当されなかった部分の破産債権を法的に消滅させる免責手続がないため、法人税基本通
達 9-6-1 は適用されず、実務上は、法人税基本通達 9-6-2 に基づいて回収不能金額を損金算入しているのが通常であると思われる。しかし、破産手続については、裁判所による廃止決定又は終結決定があった場合には、当該法人の登記が閉鎖され、その時点で当該法人が消滅することから、当該廃止決定又は終結決定があったことにより破産債権もその全額が滅失したとするのが相当であると解されるため、破産債権についても破産廃止決定時又は破産終結時において法人税基本通達 9-6-1 の適用が認められるべきであると考えられる。なお、破産債権の貸倒れ時期についての上記の考え方は、国税不服審判所平成 20 年 6 月 26
日裁決においても、同様の見解が示されている（ただし、当該裁決は法人税基本通達 9-6-2の適用時期についての判断が行われている点に注意されたい。）。

(4)

改正内容

債務者が破産手続開始の申立てを行った場合について、法人税法施行令第 96 条第 1 項
第 3 号ハ（形式基準）による個別貸倒引当金繰入限度額を債権金額の 50％から 100％に引き上げることを要望する。また、法人税基本通達 9-6-1（金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れ）に規定されている貸倒れとして損金の額に算入する金銭債権に、破産手続の廃止決定又は終結決定があった場合の当該破産債務者に対する破産債権を含める

27

ことを要望する。

28

12．個人保証がある場合の回収可能額算定方法の緩和 （法令改正及び通達改正）(1)

改正要望の概要

債務者の資産状況・支払能力等からみてその全額を回収できないことが明らかになった
場合等の貸倒損失の処理、及び、貸倒引当金の繰入限度額計算における、その金銭債権の額から控除する人的保証にかかる回収可能額の算定につき、みなし回収規定の通達創設・法令改正を要望する。
具体的には、所得要件として保証人の前年の所得額の 5 年間分をみなし回収として、超える金額については、回収可能額を考慮しないとする通達創設・通達改正を求める。

(2)


関連する現行規定等
法人税基本通達 9-6-2 では、金銭債権の事実上の貸倒処理において、その金銭債権について担保物がある時は、その担保物を処理した後でなければ貸倒れとして損金経理することはできないと規定している。



法人税基本通達 11-2-7 では、法人税法施行令第 96 条第 1 項第 2 号に基づく貸倒引
当金の繰入限度額計算におけるその金銭債権の額から控除する人的保証にかかる回収可能額算定上、回収可能額を考慮しないことができるものとして、当該保証人の年収額が当該保証人にかかる保証債務の額の合計額の 5%未満であることと規定している。



法人税法施行令第 96 条第 1 項第 1 号では、会社更生法の更生計画認可決定や法人税法施行規則第 25 条の 2 に定める債権者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているもの等の事由が生じた事業年度終了の日の翌日から 5 年を経過する日までの弁済予定金額を超える金額を貸倒引当金の繰入対象としている。

(3)

改正の根拠等債権について個人保証がある場合、その個人保証による回収可能額を算定する必要がある。しかし、個人保証の実態としては永年の慣習により名目的に保証人を付している場合
や、当該保証人の保証能力を大きく上回る保証を付しているケースが多くあると考えられる。また、法人税基本通達 11-2-7 では回収可能額を考慮しなくてよい場合として保証に争いのある場合や保証人が行方不明の場合、また、保証人の年収によって返済すると考えた
場合には返済期間が 20 年超を要するもののみ（控除額ではない）が対象となっており、要件が厳格すぎて実務上の利用が妨げられていると考えられるため、利用を促すためにも実29

際に回収可能であると考えられる額に見直す必要がある。
民事再生法における小規模個人再生の弁済計画案は原則 3 年、最長でも 5 年で所得額から返済することを予定していること、及び、法人税法施行令第 96 条第 1 項第 1 号では会社更生法の更生計画認可決定等の場合において、債権者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているもの等の事由が生じた事業年度終了の日の翌日から 5 年を経過する日までの弁済予定金額を回収可能額と考えていることからすると、個人保証がある場合の回収可能額についても、これら規定と平仄をあわせることも許容されると考え
る。

(4)

改正内容

① 貸倒損失金銭債権の貸倒れにおけるその金銭債権の額から控除する人的保証にかかる回収可能額
算定上、回収可能額を考慮しないことができる所得要件として「保証人の所得額の 5 年間分を超える金額」とする貸倒損失規定の通達創設を要望する。
② 貸倒引当金
あわせて、法人税基本通達 11-2-7、5 ロ「その保証人の年収額がその保証人に係る保証債
務の額の合計額の 5%未満である」について、「保証人の前年の所得額の 5 年間分を超える金額」を内容とする通達改正を要望する。

30

Ⅲ．ファンド・投資家に関する事項
13．買取債権における差額調整の取扱いの明確化（通達改正）(1)

改正要望の概要

信用リスクの高い金銭債権を取得する場合、その取得価額は当該信用リスクを反映してその額面金額よりも大幅に低い金額となることが少なくない。しかし、このような買取債
権につき買い取りがあった後に回収が行われた際の回収金についての税務上の取扱いが必
ずしも明確ではない。債務者の信用リスクを反映して債権金額より大幅に低い価額で取得した買取債権について発生した取得差額については、利息法等の適用はなく、買取金額を超えた時点から収益を認識すべき旨を基本通達上で明確化すべきである。

(2)

関連する現行規定等

法人税基本通達2-1-34（債権の取得差額に係る調整差損益の計上）において、金銭債権の取得価額と債権金額との差額は、その差額が金利調整により生じたものと認められるとき
は、支払期日までの期間の経過に応じ、利息法又は定額法に基づきその差額の範囲内において益金の額又は損金の額に算入する取扱いが定められている。

(3)

改正の根拠等

信用リスクの高い金銭債権の時価は、当該信用リスクを反映して、債権金額より大幅に低くなっているのが通常であるため、これを買い取る場合には、信用リスク相当の取得差額が生じることになる。法人税基本通達 2-1-34 において、金利の調整により生じた債権の取得差額については利息法又は定額法に基づいて益金又は損金の額に算入する旨規定されているため、実務界において債務者の信用リスクを反映して債権に取得差額が生じている
ような場合にまでその適用があるのではないかという疑義が生じている。しかし、同通達の取扱いは、あくまで金利の調整により生じた取得差額についてのみ適用され、債務者の信用リスクを反映して生じた取得差額については適用されないという趣旨であることは明らかであるため、その旨を通達の文言上も明確化すべきである。

(4)

改正内容

債務者の信用リスクを反映し、額面金額より低い価額で取得した不良債権に係る回収金の税務処理については、債務者からの累積回収額が買取債権の取得金額に達するまでは元本部分の回収とし、これを超えた回収があった時点でその超える部分を益金に算入する旨を法人税基本通達 2-1-34 上で明示するよう要望する。

31

14．DES 債務消滅益の課税緩和（法令改正）(1)

改正要望の概要

平成 18 年度改正税法では、会社法施行を受けて、従来の資本等の金額の定義を新たに資
本金等の額とする改正がなされた（法人税法第 2 条第 16 号）。改正税法では、株式の発行等により増加する資本金等の額は、払い込まれた金銭の額及び給付を受けた金銭以外の資産の額とされている。つまり金銭以外の資産を現物出資する場合は、その時の時価ということになる。その結果、適格現物出資に該当する場合を除き、債権の時価が券面額に満たない DES は、債務者に債務消滅益が生じることになるものとされた。
しかし、DES による資本増強は、通常償還条件付の優先株式が発行され、債権の放棄とは異なり債権者が債権金額を完全に放棄するものではなく、また、債務者の担税力が増す
ものでもないので、再生途上にある債務者の債務消滅益に課税されると、再生に著しい影響を及ぼすことになることが多い。
そこで、未公開会社の DES による債務消滅益については、会社更生法、民事再生法、合理的な私的再生（法人税法施行令第 24 条の 2 に基づく再生計画認可の決定に準ずる場合）
及び法人税法基本通達 9-4-2 に基づく合理的な再建計画の要件を満たすことにより、課税繰延を認めるよう要望する。

(2)

関連する現行規定等

・ 法人税法第 2 条第 16 号「資本金等の額」「法人が株主等から出資を受けた金額として政令で定める金額をいう」。
・ 法人税法施行令第 8 条第 1 項第 1 号「資本金等の額」「株式（出資を含む）の発行又は自己の株式の譲渡をした場合に払い込まれた金銭の額及び給付を受けた金銭以外の資産の価額その他の対価の額に相当する金額からその発行により増加した資本金の額又は出資金の額を減算した金額」(3)

改正の根拠等DES は、債権者が有する貸付金などの債権を債務者に対して現物出資し、その会社の株式と交換する（交付を受ける）方法であり、債務者側では債務の資本化であり、現物出資
された債権に見合う額の資本を増加させるとともに、現物出資された債権と自己の有する債務は同一であるため、債権と債務の混同により債務が消滅する。
DES により増加する資本の額をその時の時価とすると、適格現物出資に該当する場合を除き、債権の時価が券面額に満たない DES の場合は、債務者に債務消滅益が生じることになる。再生途上にある債務者の場合、多くの場合がこのケースに該当すると思われる。し32

かしながら、以下の理由で DES 実施に伴う債務消滅益に対する課税の繰延が適当であると思慮する。
① 未上場会社の DES は強制償還条項もしくは償還条件付で実施されるのが通例であり、債権者は債権額面の権利を完全に放棄するものではない。
DES による資本増強は現金等の払込みが行われず、債務者の担税力が増すものでも②ないため、再生途上にある債務者の債務消滅益に課税されると、再生に著しい影響を及ぼすことになる。
③ 債権者の DES を行う目的も、その有する債権を免除する意図で行うものではなく、債務者の再生により将来のアップサイドを獲得する意図をもって実施するものである。

(4)

改正内容

未公開会社が再生の途上で実施する DES（強制償還条項もしくは償還条件付に限定）による債務消滅益については、会社更生法、民事再生法、合理的な私的再生（法人税法施行
令 24 条の 2 に基づく再生計画認可の決定に準ずる場合）及び基本通達 9-4-2 に基づく合理的な再建計画の要件を満たすことにより、債務消滅益に対する課税の繰延を認めるよう要望する。
ただし、償還条件付株式等が普通株式に転換された場合、又は償還されないことが確実になった場合は、その時点で債務消滅益に対する課税の繰延を中断するものとする。

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15．法人住民税均等割りの課税標準の縮減（法令改正）(1)

改正要望の概要

欠損填補は法人の事業活動の規模の縮小を表すものであるため、欠損填補を行った場合には、その金額を法人住民税均等割りの課税標準から控除することを要望する。

(2)

関連する現行規定等

地方税法第 23 条第 1 項第 4 号の 5・第 52 条第 1 項、法人税法第 2 条第 16 号・第 17 号の2

(3)

改正の根拠等

法人住民税にかかる均等割りの標準税率は、法人税法上の資本金等の額を基準として定められている。これは、資本金等の額が法人の規模を表すものとして、そこに一定の担税力を認めているからであると解される。
事業再生に際しては、株主責任を果たすために減資等による欠損填補を行った上で、増資が行われることが多い。
このうち、資本金等の額による欠損填補に関しては、これによる法人税法上の資本金等の額の変動（減少）はない扱いになっている。これは、法人税法において株主の拠出した「資本」と法人が獲得した「利益」とを区分することを目的としたものであるが、資本金等の額を法人の規模を測るものとして利用する場合には、実態との乖離が生ずることとなる。
その後の増資により資本金等の額は増加することになるが、減増資の結果、資本金等の額を課税標準とする法人住民税の均等割りは、事業再生に取り組む前の状況に比べて、過度の課税負担が生じる結果となるため、健全な財務リストラクチャリングを行うことに対する萎縮効果が生じている。
よって、法人の事業活動の規模を縮小する意味のある欠損填補に関しては、その金額を法人の事業活動の規模に着目して課せられる法人住民税均等割りの基準から控除することが合理的であると考えられる。

(4)

改正内容

欠損填補のために資本金又は資本剰余金（法人税法上の「資本金等の額」に該当するものに限る）を減少させた場合には、その金額を法人住民税均等割の課税標準から控除することを要望する。

34

16．外形標準課税資本割りの課税標準の特例措置の恒久化（法令改正）(1)

改正要望の概要

外形標準課税の資本割りについては、平成 16 年 4 月 1 日から平成 22 年 3 月 31 日までの間に開始する事業年度について、資本金の額又は資本準備金の額を減少し欠損填補に充てた場合には、その額を課税標準である資本金等の額から控除することとされているが、本経過措置の恒久化を要望する。

(2)

関連する現行規定等

地方税法第 72 条の 12・第 72 条の 21・地方税法附則第 9 条第 4 項・第 13 項

(3)

改正の根拠等

外形標準課税の資本割りについては、平成 16 年 4 月 1 日から平成 22 年 3 月 31 日までの間に開始する事業年度について、資本金の額又は資本準備金の額を減少し欠損填補に充てた場合には、その額を課税標準である資本金等の額から控除することとされている。
しかし、この取扱いは時限的に区切るべきものではないため、恒久化を要望するものである。
なお、会計上の「その他資本剰余金」により欠損填補を行った場合においても、本規定の適用があると解されるが、法令上明確ではないため、併せて明確化を求めるものである。

(4)

改正内容

平成 22 年 4 月 1 日以降においては、本規定を恒久的な措置として手当てすることを要望するものである。
以上

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