「事業再生に関わる税制改正要望」

平成 17 年８月２日
事業再生研究機構 税務問題委員会

「事業再生に関わる税制改正要望」
目次＜Ⅰ 債務者側＞
1 債務免除益□
債務免除益（法令改正）………………………………………………………………１

2
仮装経理
□
１．税額控除制度から還付制度への変更（法令改正）…………………………………３
２．仮装経理の場合の更正期間の延長（法令改正）……………………………………４

3
ＤＥＳ□
１．ＤＥＳにおける債務者側の取扱い（情報公開）……………………………………５
２．ＤＥＳによる増資の場合の登録免許税の軽減（法令改正）………………………６
３．ＤＥＳによる増資の場合の法人住民税均等割の軽減（法令改正）………………７

4
流通税／地方税□
固定資産税評価額（法令改正）………………………………………………………８

5
外形標準
□
外形標準（法令附則改正）……………………………………………………………11

6
個人保証債務
□個人保証債務（通達改正）……………………………………………………………12

7
個人再生債務者の債務免除益□
個人再生債務者の債務免除益取扱いの明確化（通達改正）………………………14＜Ⅱ 債権者側＞
8
貸倒損失□
担保物等がある場合の貸倒損失の計上（通達改正）………………………………15

１

9
貸倒引当金
□
１．貸倒引当金の計上の対象となる再建の判定（通達改正）………………………17
２．貸倒引当金の計上の対象となる債権の判定（通達改正）………………………18
３．未履行求償権に対する貸倒引当金の設定（通達改正）…………………………19
４．実質基準による貸倒引当金の計上基準の明確化（通達改正）…………………21
５．形式基準による貸倒引当金の繰入率の拡大（法令改正）………………………22
６．貸倒引当金を計上した場合の消費税の控除（法令改正）………………………23

10 支援損□
合理的再建計画の意義の明確化（通達改正／情報開示）………………………24＜Ⅲ ファンド・投資家側＞
11 有利発行□
有利発行における基準の弾力化（通達改正）……………………………………25

12 買取債権の取扱い□
１．差額調整（通達改正）………………………………………………………………26
２．回収額の取扱い（通達改正）………………………………………………………27

13 任意組合□
LLP を中心とする外国組合員の PE 基準の明確化(通達改正／Q&A の公表) …………………………………………………………28

14 LLP□LLP に現物出資した場合の譲渡損益の繰延べ(法律改正) ……………………29

15 外国の事業体課税□
外国の事業体課税(法律改正・法令改正)…………………………………………30

16 外国の組合員にかかる金融所得に対する源泉徴収の適用除外□
外国の組合員にかかる金融所得に対する源泉徴収の適用除外(法令改正)……31

2

＜Ⅰ 債務者に関する事項＞
1 債務免除益□
債務免除益（法令改正）(1)

税制改正要望の概要

平成 17 年度の税制改正により、民事再生計画およびこれに準ずる再建計画（合理的な再建計画）に基づく場合にも資産の評価損の損金算入が認められるようになったこと、一定の場合にいわゆる期切れ欠損金の優先利用が認められたことなど、債務免除
益の課税に対する処方がなされているが、民事再生や合理的な再建計画の場合には、評価益の計上もセットで行わなければならないうえ、評価損の計上には税務否認のリ
スクが内在している。
債権者側でも、債務者側に債務免除益課税が発生するようなレベルの債権放棄に応じることは困難であるとも考えられ、債務免除益課税が発生しないような放棄率の逆算となる。この結果、含み損を抱えた資産に見合うだけの債務総額を維持せざるを得ないため、抜本的な債権放棄ではなく、長期間にわたる分割弁済となる事例もある。
この問題は、根本的には担税力のない再生債務者に一時に債務免除益課税が発生する点にある。そこで、再建計画の策定および合意過程に一定の合理性が認められる場
合（会社更生法、民事再生法、法人税法施行令 24 条の２第１項１号（商法の規定による整理開始）・、実質２号（再生計画認可等に準ずる事実））には、法人の経理により一定期間（３年程度）
的な債務免除益課税の繰延措置を要望する。

(2)

関連する現行規定等

法人税法 22 条（各事業年度の所得の金額の計算）
第 22 条

内国法人の各事業年度の所得の金額は、当該事業年度の益金の額から当該事

業年度の損金の額を控除した金額とする。
２

内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の益金の額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、資産の販売、有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供、無償による資産の譲受けその他の取引で資本等取引以外のものに係る当該事業年度の収益の額とする。
したがって、法人税法では、別段の定めがあるものを除き、無償による資産の譲渡または無償による資産の譲受けは、当該事業年度の収益となる。

(3)

改正の根拠等

前述のとおり、平成 17 年度の税制改正により、債務免除益を軽減するのに有効な措置が講じられ、今後の事業再生において債務免除益課税の問題が従来のように発生す
るかは未知数ではある。

1

企業の再生を軌道に乗せるためにも、早期に債務の処理を行うことが望まれるのに対し、金銭債権の償却や従業員のリストラは一定の期間を要することが多い。よって、多額の債務免除益が先行して発生するという状況は今後も想定される。
また、主要諸外国では事業再生下にある企業に対する債務免除益は、その多くが課税対象外とされもしくは繰延べの措置がとられており、その取扱いは法的整理・私的整理の別によらないという調査結果がある。各国の税制および会計慣行や倒産法制度等の違いがあるため、単純に比較できるものではないが、金融機関等からの債務免除
益については、再生初期における課税は回避されているようである。
わが国の法人税法においても、益金課税の特例として、「保険差益等に係る特別勘定の金額の損金算入」（法人税法 48 条 1 項）のように特別勘定として経理したときに限り、その経理した金額に相当する金額が損金の額に算入されるという、課税の繰延規定があり、再建計画において金銭債権の貸倒処理（貸倒引当金繰入れを含む）、退職金の支給を行うなどの施策を実行する予定があるときは、その時期まで特別勘定の損金計上を認めることには相当な理由があるものと考える。
ただし、債務免除が恣意的に行われることを排除するために、「債務の免除等が多数の債権者による協議の上決められている等、その決定について恣意性がなく、かつその内容に合理性があると認められる」場合に限定する必要はある。よって、債務免除
益の繰延課税を認めるとしても、会社更生法、民事再生法、法人税法施行令 24 条の２
第１項１号（商法の規定による整理開始）・２号（再生計画認可等に準ずる事実）等、再建計画に恣意性がなく合理性が担保される場合に、特別勘定の損金経理を容認するのが相当であると考える。
再建計画に合理性が認められる場合は、自助努力を考慮して金融支援額が合意されるものと思われ、その場合資産の評価損等がすべて無税化された段階では、債務免除
益課税が生じないものと思われる。またこのような場合、通常３年以内の黒字化を目指して再建計画が策定されているという実情を鑑み、計画合意事業年度を含め２〜３
年程度あれば、計画で予定されている無税化施策も実行できるものと考える。

（４）

改正内容

再建計画の策定および合意過程に一定の合理性が認められる場合（会社更生法、民事再生法、法人税法施行令 24 条の 2 第 1 項 1 号（商法の規定による整理開始）
・2 号（再生計画認可等に準ずる事実））において、再建計画上将来無税化が見込まれる施策が明らかであるときは、債務免除益のうち将来無税化される額に達するまでの金額を特別勘定として経理し、その経理した金額に相当する金額を、当該事業年度の所得の金額の計算上損金の額に算入する、債務免除益課税の繰延措置を要望する。
特別勘定として経理した金額は、債務免除益が計上された事業年度以後４年を経過する日の事業年度末には益金算入を行う。ただし、それまでの期間内に、再建計画上予定された施策が無税化された場合は、その額に対応する特別勘定を取り崩すものとする。

2

2 仮装経理□
１．税額控除制度から還付制度への変更（法令改正）(1)

税制改正要望の概要

仮装経理に基づく過大申告の場合の法人税に関して、現行の税額控除制度から還付制度へ法人税法の改正を要望する。

(2)

関連する現行規定等

法人税法 70 条は、仮装経理に基づく過大申告の場合の法人税に関して、仮装経理に対する懲罰的な意味合いから一時に還付せず、５年間の税額控除を規定している。

(3)

改正の根拠等

仮装経理に基づく過大申告の場合の法人税は、本来、過誤納金である。更生会社の場合などは、従来の仮装経理に関与した経営者が退陣して管財人の下に再生を図ることになるが、そうした状況下で、懲罰的に還付を認めないという必要性よりも、早期に還付を行い事業再生に役立てることの必要性の方が高い。未収税金が多額にありな
がら、資金繰りに窮した際に、早期に還付を受けるために解散を前提とした事業再生スキームを選択せざるを得なくなる事態や、破産を選択せざるを得なくなり事業再生を諦めるような事態は避けなければならない。

(4) 改正内容
法人税法 70 条を改正し、会社更生法、民事再生法、商法の会社整理および合理的な私的整理（法人税法施行令 24 条の２第１項２号）で仮装経理を行った株主および経営者の責任について一定の手続がとられる場合には、現在の税額控除制度から同法 134 条の２の規定と同様の還付制度に改める。もしくは特例を設け、対象企業は繰戻還付が受けられる同法 80 条４項の規定を準用する。

3

２．仮装経理の場合の更正期間の延長（法令改正）(1)

税制改正要望の概要

仮装経理の場合の税務署長が行う減額更正期間を現行５年から７年に延長することを要望する。

(2)

関連する現行規定等

国税通則法 70 条は更正期間を規定しているが、同条 2 項 1 号は、減額更正期間を当該事実が生じた日から５年を経過する日までとしている。仮装経理に基づく過大納付
税額の減額更正に関してもこの５年が適用されている。

(3)

改正の根拠等再生を目的とする企業が法人税法 70 条の適用を受けようとする場合、実務的には更正の嘆願手続を行い、税務署長の権限による更正がなされるまでに少なくとも２事業年度が経過しており、その恩典を受けられる期間が３年程度になる可能性が大である。
仮装経理に基づく過大申告の場合の法人税は、本来、過誤納金であるので、純損失等の金額にかかるものの更正期間である７年と同様にすることにより、還付額の最大化を図り、再生の促進を図る必要がある。

(4)

改正内容

会社更生法、民事再生法、商法の会社整理および合理的な私的整理（法人税法施行令24 条の２第１項２号）の場合においては、仮装経理の場合の税務署長が行う減額更正期間を当該事実が生じた日から７年を経過する日までに改める。

4

3 ＤＥＳ□
１．ＤＥＳにおける債務者側の取扱い（情報公開）(1)

税制改正要望の概要

法人税基本通達２‑３‑14 において、現物出資によるデッド・エクイティ・スワップ（現物出資型 DES)が行われた場合における債権者側の DES により取得した株式の取得価額が明らかにされているが、債務者側の取扱いが明らかでない。債務者側の取扱いの明確化を要望する。

(2)

関連する現行規定等

法人税基本通達２‑３‑14（債権の現物出資により取得した株式の取得価額）では、子会社等に対して債権を有する法人が、合理的な再建計画等の定めるところにより、当該債権を現物出資（法人税法２条 12 号の 14《適格現物出資》に規定する適格現物出資を除く。）することにより株式を取得した場合には、その取得した株式の取得価額は、法人税法施行令 119 条１項８号《有価証券の取得価額》の規定に基づき、当該取得の時における価額となることに留意することを規定している。

(3)

改正の根拠等

法人税基本通達２‑３‑14 において、債権者側の DES により取得した株式の取得価額が明らかにされているが、債務者側の取扱いが明らかではない。
債務者側において、DES によって、もし課税が行われるケースがあるとすると、債権者の DES による支援を無にするだけでなく、税負担の増加により債務者の再生を困難ならしめることになる。
債務者側においては、DES は法人の資本等の金額の増加を生ずる取引となるため、適格現物出資・非適格現物出資の区別なく、税務上は資本等取引に該当し、課税関係は生じないものと考える。

(4)

改正内容

DES が行われた場合の債務者側の取扱いの明確化を要望する。

5

２．ＤＥＳによる増資の場合の登録免許税の軽減（法令改正）(1)

税制改正要望の概要

事業再生を目指す企業がデッド・エクイティ・スワップ（DES)による増資を行う場
合には、他の増資と区分して登録免許税率を軽減することを要望する。

(2)

関連する現行規定等

資本金は会社規模を示すものとして考え、特に実質的な資産の増加を伴う増資に担税力を認めてその点に課税している。また、減資は単に資本金額の変更として１件当たりについて課税している（登録免許税 別表第一 19）。

(3)

改正の根拠等

DES による増資は、通常の増資と異なり増資会社が自らを債務者とする債権を取得するため、混同消滅する債務額がそのまま増資額の一部または全部となっている。このような、資金の注入がない独特の増資形態であるため、担税力に乏しいのみでなく、通常の増資とは異なる認識をする必要がある。また、通常 DES は多額の金額が対象となるため、事業再生を目指す企業にとって DES により生ずる登録免許税の金額も多額となり、資金上の負担となっている。

(4)

改正内容

平成 18 年 3 月 31 日までにされた産業活力再生特別措置法に基づく認定事業再構築
計画等に基づき増資を行う場合の登録免許税は 1000 分の 1.5 の税率となっているが、DES による増資が行われた場合の登録免許税についても 1000 分の 1.5 の税率に軽減することを求める。

6

３.ＤＥＳによる増資の場合の法人住民税均等割の軽減（法令改正）(1)

税制改正要望の概要

法人住民税にかかる均等割の課税標準である「資本等の金額」は、法人税法の「資本等の金額」、すなわち資本の金額と資本積立金の合計を準用している。この資本積立金の計算にあたって、欠損金の填補のために行われる資本の減少等は法人住民税均等割の課税標準から控除することを要望する。

(2)

関連する現行規定等

法人住民税にかかる均等割の課税標準である資本等の金額とは、各事業年度終了の日における資本の金額または出資金額と法人税法２条 17 号に規定する資本積立金額または同条 17 号の３に規定する連結個別資本積立金額との合計額による（地方税法 72 条
。外形標準課税にかかる資本割についの 21 第１項、23 条１項４号の５、292 条１項４号の５）ては、平成 13 年４月１日以後に欠損金の填補のために行われる資本の減少等については課税標準から控除する（平成 16 年４月１日から平成 18 年３月 31 日までに開始する
事業年度に限る。）。なお、法人税法における資本積立金額とは、株主等が拠出した部分の金額で資本金以外のものをいい、具体的には株式払込剰余金など法人税法２条 17号に規定する金額をいう。

(3)

改正の根拠等

多くの欠損金を抱える再生企業においては、DES により増資し、無償による資本の減少あるいは資本準備金の減少（以下、本項において減資等という。
）により欠損金の填補を行うケースが認められる。DES による増資は通常の増資と異なり資金の注入がない独特の増資形態であるため、担税力に乏しく、また増減資が同時に行われるため、資本金の増加による会社規模の拡大もない。このため、増加資本等に対し課税するのは不合理であり、企業の再生に支障をきたす可能性がある。

(4)

改正内容

DES により増資し、減資等により欠損金の填補を行った場合においては、欠損金の填補のために行われる資本の減少等は法人住民税均等割の課税標準から控除することを要望する。

7

4
流通税／地方税□
固定資産税評価額（法令改正）(1)

税制改正要望の概要

地方税法 349 条①〜⑤、349 条の２において土地または家屋、および償却資産の課税標準につき、「土地又は家屋、および償却資産に対して課する固定資産税の課税標準は、賦課期日における当該土地又は家屋、および当該償却資産の価格で土地課税台帳若し
くは土地補充課税台帳または家屋課税台帳若しくは家屋補充課税台帳、および償却資
産課税台帳に登録されたものとする」と規定されている。また、当該土地または家屋、および当該償却資産の評価につき、「地方税法第 409 条①、③において固定資産評価員
は、実地調査の結果に基づいて当該市町村に所在する土地又は家屋、および償却資産の評価をする場合においては、当該土地又は家屋、および当該償却資産にかかる賦課
期日における価格によって、当該土地又は家屋、および償却資産の評価をしなければならない」と規定されている。法人税法 33 条２項および３項において、一定の事実が生じた場合に資産の評価損の損金算入が認められている。また、法人税法施行令 68 条には、評価損が計上できる場合として、実質的に「棚卸資産」「有価証券」「固定資産」｢繰延資産｣に限定して列挙されている。
しかしながら、地方税法における固定資産の評価に関しては、法人税法に規定されているような一定の事実が生じた場合における評価額の評価替の規定は存在していな
い。すなわち、企業において法的整理等の一定の事実が生じ、継続企業価値としての資産の評価が低下している場合においては、減価償却による帳簿価格を用いることな
く、特例としての評価方法を定めることを要望する。
会社更生法、民事再生法による認可決定が行われた法人については、不動産鑑定評
価の正常価格等帳簿価格として採用された価額を固定資産税（償却資産税）の課税標準額として取り扱うことができるよう、財産評定による評価減を固定資産税（償却資産税）の課税標準の減額事由として追加する（地方税法改正）。
(2)

関連する現行規定等

固定資産税の課税標準の修正が、個別事情により認められる場合として、以下の規定がある。
①

課税標準の減額で、地目の変換、家屋の損壊等の特別な事情があるため、基準
年度の評価額によることが不適当であると市町村長が認める場合（地方税法 349 条２項・409 条２項）②

固定資産税の減免で、1)天災その他特別の事情により減免を必要とする者、2)
生活困窮者、3)その他特別の事情のある者、に限り市町村の条例の定めるところにより減免する場合（地方税法 367 条）③

総務大臣の告示である固定資産税評価基準により、生産方式の変更、機能劣化、旧式化等の事情により現在、将来とも使用困難と見込まれる資産については、その状況に応じて価格の減額を行う場合（評価基準第４章第１節８の陳腐化による

8

減額）
現在、上記以外の場合は、固定資産の価値が減損していても会社更生法等の法的手続による評価減も含め、その固定資産課税台帳の登録価格を見直す仕組みにはなっていない。
また償却資産税については、償却資産の価格は、法人税法の規定による所得の計算
上損金計上される減価償却費または減価償却費の計算の基礎となる償却資産の価額を下ることはできない（地方税法 414 条）と規定されており、法人税法の「減価償却費の計算の基礎となる償却資産の価額」を適用して定める趣旨であると理解される。

(3)

改正の根拠等
固定資産税（償却資産税）においても、法人税法 33 条３項の適用により、法的整理

およびそれに準ずる私的整理で一定の要件を満たす場合にも資産評価損の損金算入が認められるとする規定と同様に、会社更生法、民事再生法および法的整理に準ずる私的整理の場合にその対象資産評価額の減額をし、担税力の低下を考慮すべきである。
①

固定資産税の評価基準は、本来適正な時価であるが、大量一括評価の要請から制度上取引事例比較法中心の評価となり、その反面収益還元法等の個別評価による正確性が犠牲とされ、固定資産の価値の減損が著しい場合でも固定資産税の評価額に反映されない面がある。この点、会社更生法では財産評定額を取得価額とみなすこととなっており（会社更生法 83 条１項）、また法人税法 33 条でも更生会社の固定資産評価減の損金算入は認められている。
またその評価額も、裁判所および担保権者の関与の下で不動産鑑定評価等に準拠し、取引事例比較法のみならず収益還元法・原価法等を総合勘案して客観的かつ合理的な評価方法により算定されているため、適正な時価が担保されていると考えられる。よって、大量一括評価の例外として、法的手続による評価減後の簿価を課税標準として採用することを認めるべきである。

②

最高裁の固定資産税の課税標準に関する法令解釈（平成 15 年６月 26 日）があり、ここでは課税標準は、「賦課期日における客観的な交換価値を上回る価格を算定することまでもゆだねたものではない」として、「客観的な交換価値」（適正な時価）でなければならないことが下されている。この「適正な時価」の判定は総務大臣等の裁量に属する事項とは言い切れないとしている。最近の判例の傾向か
らも、あらゆる状況下において委任立法としての固定資産評価基準により評価額を決定するとすることは適当ではなく、会社更生法に基づき裁判所司法および担保権者の関与の下で、会計および法人税法上も広く適正と認められた評価額が存在する場合は、地方税法もこれを尊重し評価額として取り入れるべきである。

以上の点を考慮し、固定資産を多く所有している企業が、会社更生法・民事再生法
等の法的措置をとった場合、破産配当としての固定資産価値がないにもかかわらず、
一定の減価償却方法の規定のみによって評価した固定資産税（償却資産税）の価格の決定方法について特例措置が必要である。

9

企業が法的整理等一定の再建計画策定を行う場合においては、企業価値が一時的に低下しているものであり、その企業が保有する資産についても継続企業価値から評価すべきである。また、国税の側面から再建計画の策定につき税務面から一定の措置があることから、地方税の側面からも一定の措置を設けてしかるべきと考える。

(4) 改正内容
当該企業が、会社更生法、民事再生法および法的整理に準ずる私的整理の状況に陥った場合に、法人税法施行令 68 条（資産の評価損の計上ができる場合）１項３号の特例を適用し、固定資産につき評価替えをする必要が生じたときにおいては、固定資産税（償却資産税）においても減額措置を創設することを要望する。
すなわち、一定の減価償却方法による帳簿価格を固定資産税評価額とするのではな
く、資産の評価損を計上した後の帳簿価格を固定資産税評価額とする措置を要望する。

10

5
□

外形標準

外形標準（法令附則改正）(1)

税制改正要望の概要

平成 15 年度の税制改正で、資本金１億円超の法人について、外形標準課税制度が適用されることになった。外形標準課税は所得割が軽減される代わりに、付加価値割および資本割が追加され、繰越欠損金を有する法人でも人件費等や資本金等に課税される。この制度は、平成 16 年４月１日から平成 18 年３月 31 日までの間に開始する事業年度に限り、資本等の金額から、資本もしくは出資の減少による資本の欠損の填補に充てた金額および資本準備金の取崩しによる資本の欠損に充てた金額の合計額を控除する資本割の課税標準の特例措置が講じられているが、この特例措置の延期を求めるものである。

(2)

関連する現行規定等

地方税法 72 条の 21、地方税法附則９条４項
地方税法 72 条の 12 第１号ロの各事業年度の資本等の金額は、各事業年度終了の日における資本の金額または出資金額と法人税法２条 17 号に規定する資本積立金額または同条 17 号の３に規定する連結個別資本積立金額との合計額による。ただし、清算中の法人については、当該合計額は、ないものとみなす。

(3)

改正の根拠等事業再生においては減増資により資本の部が増強されるが、DES により債務が株式に振り替えられて資本金が増加される場合も多い。そして DES により増加した資本金および資本準備金は欠損填補に充当される場合が多い。DES は増資払込金がないにもかかわらず、以後資本割が課税されることになる。DES は通常多額に実施されることが多いため、資本割金額も多額になり、再生企業の資金負担に影響を与えることにな
る。

（4）

改正内容

平成 18 年４月１日以降も地方税法附則９条４項の延期を求めるものである。

11

6
個人保証債務
□個人保証債務（通達改正）(1)

税制改正要望の概要

所得税法 64 条２項において、保証債務の履行に伴う資産の譲渡の特例が規定されている。所得税法における保証債務の履行に伴う課税の特例規定は、主たる債務者が資力を喪失していない状態のときに、保証人が主たる債務者のために債権者と保証契約を締結していた場合において、その後、主たる債務者が資力を喪失する状態に陥るな
どのためにその債務の弁済をしないため、保証人がその債務の履行をするためにやむを得ず資産を譲渡して弁済したが、求償権の行使が不可能であるという場合にその資産の譲渡所得はなかったものとみなすという趣旨のものである。
すなわち、民法の規定にいう保証人の責任を果たす場合の税負担の軽減規定である。
しかしながら、特例規定はかなり厳格に解されており、実務上課税要件を満たす場合は少ないというのが現状である。
中小企業の場合、事業資金の借入のために代表取締役が保証人となるケースが多い。
事業再生の場において、企業側の返済能力がないため、代表取締役が保証債務を履行するために、資産の譲渡等を行い上記特例規定の適用を受けることとなる。このよ
うな場合における保証債務の特例における求償権の行使不能については平成 14 年 12月 19 日付の国税庁の照会に対する回答で明らかにされているところである。それによると、法人の経営が行き詰まったため、法人の代表者が、その法人の債務にかかる保証債務を履行した場合で求償権を行使することができなくなるケースにおいて、代表者等が求償権を放棄することにより、法人の再建を目指す場合や、廃業に向かいつつもまだ法人が解散に至らない場合にも本特例の適用がある。
しかしながら、あくまで照会に対する回答であるため、特例規定の通達化が必要であるといえる。

(2)

関連する現行規定等
所得税法 64 条２項
保証債務を履行するため資産の譲渡（譲渡所得の対象となる借地権の設定を含む。）

があった場合において、その履行に伴う求償権の全部または一部を行使することができないことになったときは、その行使することができないこととなった金額に対応する部分の金額は、申告により譲渡所得の金額の計算上なかったものとみなす。
保証債務の履行の範囲（所得税基本通達 64‑4）
所得税法 64 条２項に規定する保証債務の履行があった場合とは、民法 446 条《保証人の責任》に規定する保証人の債務または 454 条《連帯保証人の両抗弁権》に規定す
る連帯保証人の債務の履行があった場合のほか、次に掲げる場合も、その債務の履行等に伴う求償権を生ずることとなるときは、これに該当するものとする（昭 56 直資３‑。
２、直所３‑３改正）① 不可分債務の債務者の債務の履行があったとき
12

②

連帯債務者の債務の履行があったとき③

合名会社または合資会社の無限責任社員による会社の債務の履行があった場合④

身元保証人の債務の履行があった場合⑤

他人の債務を担保するため質権もしくは抵当権を設定した者がその債務を弁済
しまたは質権もしくは抵当権を実行された場合⑥

法律の規定により連帯して損害賠償の責任がある場合において、その損害賠償金の支払いがあったとき(3)

改正の根拠等

前述したように保証債務の特例における求償権の行使不能については平成 14 年 12月 19 日付の国税庁の照会に対する回答で明らかにされているところである。それによると、法人の経営が行き詰まったため、法人の代表者が、その法人の債務にかかる保証債務を履行した場合で求償権を行使することができなくなるケースにおいて、代表者等が求償権を放棄することにより、法人の再建を目指す場合や、廃業に向かいつつもまだ法人が解散に至らない場合にも本特例の適用がある。
事業再生において、代表取締役が保証人となり、かつ会社の再建のために自らの所有資産を処分して保証債務の履行をするケースが多い。同族会社における求償権の行
使不能については、恣意性が介入する可能性がないとはいえない。したがって、明確な規定として、特例規定の通達化が必要である。
また、保証債務履行のために、債権者に対する遅延利息の支払い・損害賠償金のほか、弁護士費用・訴訟費用等を保証人が負担せざるを得ないケースが多々ある。これは、あくまで保証債務を履行するために要した費用であり、所得税法 64 条の求償権を行使できないこととなった金額に対応する部分の金額として本特例の適用対象とすべ
きである。

（4）

改正内容

所得税法 64 条 2 項において保証債務の履行に伴う資産の譲渡の特例に関して、当該法人の当該役員等が求償権の行使不能に陥った場合についての通達化を要望する。
所得税法 64 条 2 項における求償権を行使できないこととなった金額に対応する部分の金額として、主たる債務および債権者に対する遅延利息の支払い・損害賠償金等保証人が肩代わりして弁済した金額に加えて、弁護士費用・訴訟費用等の保証債務を履行するために要した費用に含めることを要望し、かつ基本通達化することを要望する。

13

7
個人再生債務者の債務免除益□
個人再生債務者の債務免除益取扱いの明確化（通達改正）(1)

税制改正要望の概要

個人再生債務者の債務免除益課税の取扱いに関して、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である場合に該当し、所得の金額の計算上収入金額に算入しない旨の通達の明確化を要望する。

(2)

関連する現行規定等

所得税基本通達 36‑15 において、買掛金その他の債務の免除を受けた場合におけるその免除を受けた金額または自己の債務を他人が負担した場合における当該負担した金額に相当する利益については経済的利益として収入金額を構成する旨が規定されている。
所得税基本通達 36‑17 において、債務免除益のうち、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であると認められる場合に受けたものについては、各種所得の金額の計算上収入金額または総収入金額に算入しないものとする旨が規定され
ている。

(3)

改正の根拠等

所得税法上、債務免除益は原則として各種所得の収入金額となり、事業所得を営む個人がその業務に関して債務免除を受けた場合には、事業所得の収入金額を構成することとなる。その場合においても、債務者が資力を喪失して債務を弁済することが著
しく困難であると認められる場合には、債務免除益について課税を行わないとされている。
破産法は手続開始の要件を「債務者が支払不能にあるとき」（破産法 15 条）としている
ため通達の要件に合致するが、民事再生法は申立要件を「債務者に破産手続開始の原因となる事実の生ずるおそれがあるとき、または、債務者が事業の継続に著しい支障を来たすことなく弁済期にある債務を弁済することができないとき」（民事再生法 21 条）としているため、個人の民事再生手続における債務免除益について、通達で示す「資力を喪失して〜」の要件を満たすかどうか明確でない。しかし、民事再生法が適用される多くのケースでは、「資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難である」か
らこそ、債権者が債務免除を承諾し最終的に認可されることになると思われるので、本通達の適用があることにつき、通達において明確にする必要がある。

（4）

改正内容

所得税法基本通達 36‑17 において、個人民事再生手続における債務免除益についても、資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難であると認められる場合に該当
し、各種所得の金額の計算上収入金額または総収入金額に算入しない旨を明示することを求める。

14

＜Ⅱ 債権者側＞
8 貸倒損失□担保物等がある場合の貸倒損失の計上（通達改正）（1）

税制改正要望の概要

担保付金銭債権の貸倒損失の計上にあたり、①物的担保が付されており、その適正な評価額以上に先順位の担保権が設定されているなど、実質的に取り分がないと認められる場合や、②人的保証が付されており（保証人等）、その保証人が行方不明であったり、あるいは多重債務者であるなどの事由により実質的に回収が見込まれない場合、
または、③上記による保全額が金銭債権元本に比して重要性が乏しい場合には、これ
ら物的・人的担保物を考慮しなくても差し支えないと解される。これらの取扱いを通達により明らかにすることを要望する。

（2）

関連する現行規定等

法人税法 33 条２項は金銭債権については評価損の計上を認められていないことから、
法律的な意味においてその金銭債権が存在しているにもかかわらず、経済的な意味においてすでに消滅していることを理由として貸倒処理ができるのは、その金銭債権の全額が回収不能である場合に限られている（法人税基本通達９‑６‑２）。
金銭債権に担保物があるときは、その担保物の処分後の債務者の資産状況・支払能力等を考慮して回収不能なものがあるかどうかを判断しなければならないため、その担保物の処分によって受け入れられた金額を控除した残額の全額についてこの通達が適用できるかどうか問題とされることになる。
また、保証人等の人的保証の取扱いについては、本通達上は明らかにはされていな
いが、本通達の上記趣旨からすれば、物的担保の場合と同様に、保証人等の人的保証をも当然に考慮したうえで債務者からの実質的な回収不能な部分の額を算出すべきものと解される。

（3）

改正の根拠等

旧大蔵省通達「不良債権償却証明制度等実施要領について」（蔵検 439 号）においては、
担保物については「担保物があるが後順位のため実質的に担保処分による回収が全く見込まれない場合には、担保がない場合に準じて貸倒れ処理を認めることとする。」とされていた。また、保証人についても「保証人が生活保護を受けている場合及びそれと同程度の収入しかない場合」や「保証人からの年間回収額及び回収見込額が少額で、利息に満たない程度（元本の５％未満を目安）である場合」には「回収不能と認定して差し支えない。」とされていた。
債務者の資産の状況・支払能力等からみて金銭債権の全額が回収できないことが明らかであるにもかかわらず、物的担保あるいは人的保証（たとえば保証人）が存在す
ることのみをもって貸倒処理を認めないとすることは、現実的な処理とはいえない。

15

（4）

改正内容

新たな通達を設け、貸倒損失の計上にあたり担保物等を考慮しなくても差し支えない場合を、「物的担保」・「人的保証」に分けて、明らかにすることを求める。たとえば物的担保については全国銀行協会通達、人的保証については法人税基本通達 11‑２‑７（人的保証に係る回収可能額の算定）の取扱いに準じたものが考えられる。）。

16

9 貸倒引当金□
１．貸倒引当金の計上の対象となる債権の判定（通達改正）(1)

税制改正要望の概要
法人税法施行令 96 条 1 項 2 号の貸倒引当金の計上対象債権は、債務者ごとに債務超過の状況が相当期間継続すること等を要件としているが、条件の異なる債権ごとに弁済原資が不足していることを要件とするように改正することを要望する。

(2)

関連する現行規定等
法人税法施行令 96 条１項２号では、個別評価金銭債権にかかる債務者につき、債務超過の状態が相当期間継続し、かつ、その営む事業に好転の見通しがないこと、災害・経済事情の急変等により多大な損害が生じたこと、その他の事由が生じていることにより、個別評価金銭債権の一部の金額につきその取立て等の見込みがないと認められる場合には、当該一部の金額に相当する金額が個別評価による貸倒引当金の繰入限度額として認められている。

(3)

改正の根拠等
この判断を厳密に債務者ごとに行った場合には、DDS の資本的劣後債権やノンリコ

ースローンやプロジェクトファイナンス等、新しいファイナンス手法の回収可能性判定にこの制度を適用しにくい。

(4)

改正内容
条件の異なる債権について施行令 96 条１項２号を適用する場合には、その債権の条件を考慮したうえで、現有資産より債務弁済額が大きい状態（その債権についての債
務超過の状態）を考慮すればよいということを通達等で明らかにする。

17

２．貸倒引当金の計上の対象となる債権の判定（通達改正）(1)

税制改正要望の概要
法人税法 52 条の貸倒引当金の計上対象債権は、金銭債権の中で寄託債権（預け金、敷金、保証金等）を含まないものとされているが、回収可能性の点から敷金部分を除いた賃貸借の保証金は返還請求を行わずとも対象とするように法人税基本通達
11‑2‑18 の改正を求める。

(2)

関連する現行規定等
法人税法 52 条 2 項の一括評価金銭債権の対象となる売掛金等には、保証金、敷金、預け金を除くものとされており（法人税基本通達 11‑2‑18）、この債権の範囲が法人税法 52条１項の個別評価金銭債権の範囲として取り扱われている。

(3)

改正の根拠等
不動産賃貸借の保証金のうち、敷金分を除いた部分には債権の不動産価値からの回収は認められず、実質的に無担保の金銭債権と同様の回収額しか期待できない。そのため、他の金銭債権と異なる取扱いをする理由に乏しい（公認会計士協会 金融商品実務指。
針 10・221・133・309）

(4)

改正内容
法人税基本通達 11‑2‑18 の中から、敷金部分と合理的に区分された不動産賃貸借にかかる保証金または建設協力金を除くことを求める。

18

３． 未履行求償権に対する貸倒引当金の設定（通達改正）(1)

税制改正要望の概要

保証債務は、現実にこれを履行した後でなければ、これによる求償権を貸倒損失ないし貸倒引当金の対象にすることはできないこととされているが、保証人が債権者から履行請求を受けた時点において、これによる求償権を貸倒引当金の設定対象となる金銭債権に含めることとするよう通達の改正を要望する。

(2)

関連する現行規定等

法人税基本通達 9‑6‑2（注）において、保証債務は、現実にこれを履行した後でなけ
れば貸倒れの対象にすることはできないことに留意するものとされている。また、法人税基本通達 11‑2‑16（4）において、保証債務を履行した場合の求償権は法人税法 52
条 2 項に規定する「その他これらに準ずる金銭債権」として一括評価金銭債権に該当するものとされている。

(3)

改正の根拠等

法人税基本通達 9‑6‑2（注）において、保証債務は、現実にこれを履行した後でなけ
れば貸倒れの対象にすることはできないことに留意するものとされている。また、法人税基本通達 11‑2‑16（4）において、保証債務を履行した場合の求償権は法人税法 52
条 2 項に規定する「その他これらに準ずる金銭債権」として一括評価金銭債権に該当するものとされている。したがって、法人税法上は、保証債務は現実にこれを履行するまでは、単なる偶発債務にすぎないものとし、これによる求償権につき貸倒損失はおろか貸倒引当金の設定対象となる金銭債権にも該当しないものとして取り扱っているものと解される。
たしかに債権者より履行請求を受けていない時点における保証債務については、単なる偶発債務にすぎないものともいえるが、主債務者の倒産または保証人自身の倒産等により保証債務につき債権者から現実に履行請求を受けた場合には、その履行請求を受けた時点において、もはや単なる偶発債務ではなくなるものと考えられる。したがって、法人税法上の損失の帰属時期の観点からは、保証債務については現実にこれを履行した時点ではなく、履行請求を受けた時点でこれによる求償権を貸倒引当金の設定対象となる金銭債権に含めるべきであると考える。
主債務者の倒産等により保証人が保証債務の履行請求を受けた場合には、通常、保証債務の履行請求の時点と履行の時点がほぼ一致するため、課税上問題が生ずることはそれほど多くないものと考えられる。しかし、保証人が更生会社の場合や民事再生会社の場合には、更生計画ないし再生計画の認可決定があるまで当該保証債務の履行は法律上制限されるため、更生会社ないし開始決定から認可決定までの間に事業年度が終了する民事再生会社の場合には、履行請求のあった事業年度と保証債務の履行が行われる事業年度が同一事業年度とならないことが必然である。これら更生会社ない19

し民事再生会社の場合、未履行求償債権のうち回収不能見込額相当部分については債権者に対する弁済原資となり得ないことから、通常、これに対応する金額について債
務免除益が計上されることになるが、この場合、未履行求償権の貸倒れ等に先行して債務免除益が益金に算入される結果となるため、再建計画の策定に支障を生じること
が多い。

(4)

改正内容

保証債務については、保証人が債権者から履行請求を受けた時点において、これによる求償権を貸倒引当金の設定対象となる金銭債権に含めることとするよう通達の改正を要望する。

20

４．実質基準による貸倒引当金の計上基準の明確化（通達改正）(1)

税制改正要望の概要
貸倒引当金については、法令等による弁済等の長期棚上げが行われた場合を除き、実質基準による繰入れと形式基準による繰入れとが認められているが、両者のうち適用範囲等（繰入事由および繰入額）が広いと考えられる実質基準については、物的担
保・人的保証以外による回収可能額の算定方法が不明確であるため、その適用を敬遠する状況にある。
不良債権の処理促進の観点からも、実質基準による場合の物的担保･人的保証以外による回収可能額の算定方法等の明確化を要望する｡また、回収可能額の計算において債権の流動化の際に認められている、DCF 法に基づく評価方法を認めることを要望する。

(2)

関連する現行規定等
法人税法施行令 96 条１項２号では、個別評価金銭債権にかかる債務者につき、債務超過の状態が相当期間継続し、かつ、その営む事業に好転の見通しがないこと、災害・経済事情の急変等により多大な損害が生じたこと、その他の事由が生じていることにより、個別評価金銭債権の一部の金額につきその取立て等の見込みがないと認められる場合には、当該一部の金額に相当する金額が個別評価による貸倒引当金の繰入限度額として認められている。
この場合の「当該一部の金額に相当する金額」とは、その金銭債権の額から担保物の処分による回収可能額および人的保証にかかる回収可能額等を控除して算定することとされており（法人税基本通達 11‑2‑7）、一般的には清算貸借対照表に基づく回収可能額が計算されている。一方で、債権の譲渡については、流動化目的の（「適正評価手続に基づいて算定される債権及び不良債権担保不動産の価額の税務上の取扱いについて（法令解釈通達）」
平成 10 年 12 月４日課法２‑14 査調４‑20）により DCF 法による評価が認められている。

（3）

改正の根拠等

担保物の処分による回収可能額および人的担保にかかる回収可能額以外による回収可能額の算定方法等が不明であるため、この制度を適用しにくくしている。また、債権の回収可能額の評価において、本来異ならないはずの債権を保有し続けた場合と譲渡による回収する場合の回収見込額を異なる方法で評価することになっている。

（4）

改正内容

物的担保の処分による回収可能額および人的保証にかかる回収可能額以外による回収可能額としては、たとえば、清算貸借対照表に基づく回収可能額が想定されるが、一般にこのような計算ができるのは親会社等に限定され、一般の債権者において計算は困難である。したがって、このような一般の債権者における回収可能額の算定方法等を通達等において明らかにすることを求める。あわせて、納税者が DCF 法により回収見込額を計算した場合も計算要素が適正であれば、それを認めることとするように
要望する。

21

５．形式基準による貸倒引当金の繰入率の拡大（法令改正）(1)

税制改正要望の概要
いわゆる形式基準による貸倒引当金の繰入率は、昭和 29 年の債権償却引当金制度時より 50％のままであるが、各種実態調査からみて低すぎると思われることから、その引上げを要望する。
○帝国データバンク調査
一般再生債権の平均弁済率 27.3％(民事再生法認可企業 271 社（01 年 11 月）)
一般更生債権の平均弁済率

18.3％(会社更生法認可企業 107 社（00 年 5 月）)○経済産業省委託調査（委託先：帝国データバンク）
弁済率分布20％未満 49.2％

30％未満 75.6％（「経営破綻企業の動向等に関する調査研究」（対象：会社更生法、民事再生法申請企業））
更生債権の弁済率

20.6％（90 年代、80 年代では 32.8％）（「会社更生法の運用実態に関する調査報告」（対象：80 年以降 289 社））(2)

関連する現行規定等
いわゆる形式基準による貸倒引当金については、債務者に次の事由（限定列挙）が生じた場合には、50％相当額を繰入限度額としている。

(3)①

会社更生法または更生特例法の規定による更生手続開始の申立て②

民事再生法の規定による再生手続の申立て③

破産法の規定による破産手続開始の申立て④

商法の規定による整理開始または特別清算開始の申立て⑤

手形交換所による取引停止処分

改正の根拠等
法人税法 52 条１項が、債務者に一定の事由等が生じたことによりその「取立て又は弁済の見込みがないと認められる部分の金額を基礎として」繰入限度額を算定することを認めていることからすれば、その繰入率を一定にすることは合理的と認められるが、近時の法的整理手続等における配当額が少額であることからすれば、この見直しには相当な理由があるものと考える。

(4)

改正内容
法人税法施行令 96 条１項３号（いわゆる形式基準による貸倒引当金の繰入れ）に定める繰入率を 80％程度に引き上げる改正を求める。この場合、各種手続ごとに繰入率（たとえば、会社更生法 80％・民事再生法 70％）を設定することも考えられる。

22

６．貸倒引当金を計上した場合の消費税の控除（法令改正）(1)

税制改正要望の概要
貸倒れにかかる消費税の控除は、法人税法の貸倒損失の計上に対応しているが、貸倒引当金の計上時点で控除を認めるよう要望する。

(2)

関連する現行規定等
消費税法 39 条、同施行令 59 条、同施行規則 18 条、消費税法基本通達 14‑2‑1〜5
法人税法 22 条 3 項、法人税基本通達 9‑6‑1〜3(3)

改正の根拠等
法人税の貸倒損失の計上が極めて限定されているため、平成 10 年改正で部分貸倒等

は個別評価引当金（法人税法 52 条 1 項、同施行令 96 条 1 項）にて対応している。その意味
では、消費税についても施行令 96 条 1 項に相当する事由について返還をすることには相当な理由があるものと考える。

(4)

改正内容
消費税法施行令 59 条を改正して、法人税法施行令 96 条に規定する取立ての見込みのない場合および同条 1 項 3 号に規定する一定の場合について回収不能見込額を形式的に見積もる制度の導入を求める。

23

10 支援損□
合理的再建計画の意義の明確化（通達改正／情報開示）(1)

税制改正要望の概要
子会社等に対する支援損については、法人税基本通達 9‑4‑2 において、それが「合理的な再建計画」に基づくものである場合には、寄付金とせずに損金処理できるものとされているが、その意義の一層の明確化を要望する。

(2)

関連する現行規定等
子会社等に対する支援損については、法人税基本通達 9‑4‑2 において、それが「合理的な再建計画」に基づくものである場合には、寄付金とせずに損金処理できるもの
としており、同通達の（注）において、「利害の対立する複数の支援者の合意により策定されたものと認められる再建計画」は原則として合理的なものとして取り扱うこととされている。また、この点に関しては、「子会社等を整理･再建する場合の損失負担等に係る質疑応答事例等」（情報）（平成 12 年 2 月 23 日）が公表されており、一応の明確化が図られている。
一方、平成 17 年度改正において法人税法 25 条および 33 条の評価損益の計上または日切欠損金の計上が可能となる民事再生手続上の再生計画認可の決定に準ずる事実として規定される一定の私的整理（法人税法施行令 24 条の 2 第 1 項 2 号・68 条の 2、117 条 4 号）
が規定された。

（3）

改正の根拠等

評価損益計上の対象となる私的整理等よりも、支援損の損金計上が認められる合理的再建計画の方がはるかに広いものと思われる。より厳格な手続が求められる新制度における私的整理との差異を含め、その範囲の明確化を求める。

(4)

改正内容
新制度に対応するために、私的整理ガイドライン等の財産評定についてより厳格な手続が規定されるものと思われる。しかしながら、支援損が認められるにとどまる合理的な再建計画にはそこまでの手続は不要のはずであり、利害の対立する複数の支援者の合意という要件を満たすための要件を分離して、明確化することを要望する。

24

＜Ⅲ ファンド・投資家側＞
11 有利発行□
有利発行における基準の弾力化（通達改正）(1)

税制改正要望の概要
第三者割当増資が行われる際、法人税通達の規定する 10％基準が必ずしも合理的とはいえない場合もあるため、資本調達を阻害しないよう基準の弾力化を要望する。

(2)

関連する現行規定等
法人税法施行令 119 条１項３号で規定する「有利な発行価格」に関連して、法人税基本通達 2‑3‑7 は、その（注）において、次の２つの具体的な基準を明示している。
ア．社会通念上相当と認められる価格を下回る価格をいうが、これはその株式価格と発行価格の差額がその株式価格のおおむね 10％以上かにより判定する。
イ．判定時期は発行価格決定日の現況における価格であるが、これは、決定日の価格・決定日前１か月の平均株価等、決定の基礎として相当と認められる価格をいう。

(3)

改正の根拠等
会社の財務内容が悪化し、再建のため資金支援を求める場合、規模の大小を問わず、第三者割当増資が行われることが多い。ところで、再建会社の株式市場価格はさまざ
まな思惑等から、企業の実態価値とは乖離したかなり高い価格で推移しているケースもあり、また債務超過会社でも割高な市場価格がついている例もみられる。このような場合、当該通達により、発行価格の下限が事実上 10％に拘束され、これを下回ると有利発行と認定されることとなるが、その場合増資に応じた法人側で市場価格と低廉
発行部分の差額（有利発行相当額）が利益として課税され、増資による資金調達は著しく阻害されることとなる。このため第三者による増資であるときは、その発行価格を尊重し、弾力的な価格での増資が可能となるよう、10％という数値基準を弾力化す
る。

（4）

改正内容

法人税基本通達 2‑3‑7 ではその（注）にある数値基準を「おおむね 10％以上又はその他合理的な価格」と修正する。

25

12 買取債権の取扱い□
１．差額調整（通達改正）(1)

税制改正要望の概要

債務者の信用リスクを反映して金銭債権を元本金額よりも安く取得した場合には、債務者からの回収金額が取得価額を超えてはじめて、その超過額を益金算入とする取扱いを明確にする。

(2)

関連する現行規定等

法人税基本通達 2‑1‑34 において、金利の調整による金銭債権の取得価額と元本金額との差額は、支払期日までの期間の経過に応じ、利息法または定額法に基づき、その差額の範囲内において益金の額または損金の額に算入する取扱いが定められている。

(3)

改正の根拠等

不良債権を購入した場合の元本金額と取得価額との差額の取扱いについて、法令通達上明確な定めがない。
また、購入後において担保不動産の価値が上昇した場合、債務者区分が向上した場
合、DPO（ディスカウントペイオフ）の合意に至った場合、担保物件処分による回収のスケジュールが確定した場合等、その後の状況に変化が生じたときはどのように取り扱えばよいのか不明確である。
仮に、買取債権について差額の調整が強制されるのであれば、買取債権のほとんどが不動産担保付債権である実態を考えると、買取債権の実質的価値そのものである担
保不動産の価値の上昇の有無に関係なく、不動産の評価益の益金算入が間接的に強制されてしまうともいえるのではないだろうか。

（4）

改正内容

信用リスクを反映して金銭債権を購入した場合には、その後の債務者等の状況の変化にかかわらず、債務者からの回収金額が取得価額を超えた場合にはじめて、その超えた金額を益金の額に算入する取扱いを通達上明らかにする。

26

２．回収額の取扱い（通達改正）(1)

税制改正要望の概要
相当期間利息の支払いを受けていない債権および破産更生債権等で、債権回収額のうち利息と元本の区分が不明確であるものについては、利息を認識せず、回収額はすべて元本の回収とする取扱いを求める。

(2)

関連する現行規定等
金融商品会計にかかる会計基準注解（9）において、債権の未収利息の処理について「債務者から契約上の利払日を相当期間経過しても利息の支払を受けていない債権及び破産更生債権等については、すでに計上されている未収利息を当期の損失として処理するとともに、それ以後の期間に係る利息を計上してはならない。
」と定められている。
また、法人税基本通達 2‑1‑25 において、相当期間未収が継続した場合等の貸付金利
子等の帰属時期の特例が定められている。

(3)

改正の根拠等
企業会計上、相当期間未収が継続している債権・破産更生債権については、利息の計上が認められていない。また、税務上においても法人税基本通達 2‑1‑25 において、債務者につき一定の事実が生じている場合には、特例として現金主義による利息の認識が認められている。
これらの取扱いの趣旨は利息を認識できるような状況下にない債権について、厳密なる利息認識を要求していないものと解釈することができる。
このような取扱いが認められているのであれば、利息が相当期間延滞しているような債権および破産更生債権等であることを前提に、債権回収額のうち利息と元本との区分が不明確であるものについては、利息を認識せず、回収額はすべて元本の回収として処理しても不合理は生じないものといえる。

(4)

改正内容
債務者から契約上の利払日を相当期間（6 か月間）経過しても利息の支払いを受けていない債権および破産更生債権等で、債権回収額のうち利息と元本の区分が不明確であるものについては、利息を認識せず、回収額はすべて元本の回収とする取扱いを求める。

27

13 任意組合□
LLP を中心とする外国組合員の PE 基準の明確化（通達改正／
Q&A の公表）(1)

税制改正要望の概要
わが国では組合として、任意組合・投資事業有限責任組合・有限責任事業組合（LLP）

およびこれら３つの組合に準ずる外国の組合組織の４つがある。このうち有限責任事
業組合が１号 PE（恒久的施設）に該当するとの見解が課税当局から非公式に伝えられている。外国組合員がこれらの組合活動を通じ、企業再生・新規産業の育成に大きく貢献する点も考慮し、LLP が外国組合員の PE とされる基準を通達により明かにするとともに、その他の組合の外国組合員の PE 判定においても同様の基準が適用されることを明らかにされたい。

(2)

関連する現行規定等
PE については、支店等（法人税法施行令 185 条）、代理人等（同施行令 18 条）を基本規定として、通達でその具体的範囲を明確にしている（基本通達 20‑２‑１〜9）が、これらの規定は単独の法人を前提としており、組合のような共同事業形態についてはこれに対応する通達等がない。

（3）

改正の根拠等

日本の有限責任事業組合を除く上記３つの組合では、共同事業とはいってもその事業としての性格はさまざまであり、なかには一定の組合員は資金拠出を主たる目的とするなど、事業活動への関与の程度が消極的な組合員がいる場合もある。このため、組合員の PE 課税において、その外国組合員が単独で行う場合に比し、組合員であるがゆえ不利な取扱いを受けることのないよう、外国組合員の活動の実態に即した PE 判定
および課税を要望する。

（4）

改正内容

有限責任事業組合が１号 PE に該当することに関し、通達および Q&A でその趣旨および基準等を明らかにし、その基準に該当しない外国組合員には、原則として PE 課税を行わないことを明確にする。

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14 LLP□LLP に現物出資した場合の譲渡損益の繰延べ（法律改正）（1）

税制改正要望の概要

有限責任事業組合(LLP)は、設備集約型の共同 LLP など、事業・産業の再編目的のための利用も想定されているところである。
LLP への出資としては、金銭のほか現物によることも認められているのであるが、現物出資の場合には出資者において出資者の持分以外の部分について譲渡をしたものとされるため、出資資産に含み損益がある場合には譲渡損益を認識する必要がある。
特に、譲渡益が生じる場合には課税負担が生じるため、現物出資による LLP の利用を抑制する要因ともなる。
LLP への現物出資については、税務上、譲渡損益の認識を行わないよう要望するも
のである。

（2）

関連する現行規定等
法人税法 22 条（3）

改正の根拠等

LLP への現物出資は、通常、共同事業を行うために使用する資産の出資であり、出資者において課税対象となることを想定していない。
また、出資時の課税を繰り延べることにより、資産の所有者において有効活用されていない含み益がある資産に関し、LLP 形態により活用する選択肢が増えることにもな
り、事業・産業の再編目的にも資することとなる。

（4）

改正内容

LLP へ現物出資した場合には、帳簿価額による譲渡をしたものとして譲渡損益を認識しないものとする。
適用要件としては、①有限責任事業組合契約に定める LLP への現物出資であること、②LLP の会計帳簿への現物出資資産の出資者の帳簿価額による受入れを行うこと、などが考えられる。
なお、LLP の解散時に現物出資資産が当初の出資者に返還される場合には、その時における帳簿価額による譲渡として取り扱い、解散時においても譲渡損益を認識しないものとする。

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15 外国の事業体課税□
外国の事業体課税（法律改正・政令改正）(1)

税制改正要望の概要
海外で組織された事業体が、日本国内において企業再生に参加する場合、自国ではパススルーとされているが、日本ではパススルーが認められるか否かについてその基準が明確ではなく予測可能性に欠ける状況にある。日本にない事業体の取扱いの明確化を要望する。

(2)

関連する現行規定等
2001 年 6 月に国税庁の HP で Q&A として公表された見解「米国 LLC に係る税務上

の取扱い」

(3)

改正の根拠等
上記の見解は通達ではなく、その位置付け自体が不明確である。また、そこで示されている４つの項目も、必ず満たさなければならない基準として規定されたものとはなっていない。さらに、最終的には個別に判断するとされており、法人とみなされるか否かについて、統一された判断が確実に行われているかも不透明である。
法人とみなすか否かの議論についての異論もあり、その判断は困難であることは承知している。しかし、現行の執行に委ねる方法では法の安定性・予測可能性が保たれないので、法令により明確な基準を定めるべきである。

（4）

改正内容

上記 Q&A の基準を再検討するとともに、内容を法令化し、そこに規定された判定
基準を満たした場合にのみ法人として取り扱うことを明確にする。

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16 外国の組合員にかかる金融所得に対する源泉徴収の□適用除外
外国の組合員にかかる金融所得に対する源泉徴収の適用除外（政令改正）(1)

税制改正要望の概要
平成17年度税制改正において非居住者・外国法人たる組合員に対する源泉徴収制度が新設された。しかしながら、組合の所得には、積極的な事業活動を伴う事業所得と投資を主たる内容とする金融所得があるが、組合の主たる所得が投資的な所得からなる場合は、当該源泉徴収の対象としないよう政令改正を要望する。

(2)

関連する現行規定等
組合契約に基づいて行う事業からの利益で、組合契約により分配を受けるものについては、その組合員の組合事業から生じる収入から費用を控除したものに対し、源泉税を徴収する（所得税法 161 条一の二、同施行令 281 条の２第２項）。

(3)

改正の根拠等
単なる投資所得は、PE 課税において本来の事業所得とは区別して考えることが適当である。これは、わが国の既存の税制の中にも、法人の主たる事業目的が株式や債券の保有・運用にある場合は、その事業活動の拠点がどこかに関し、積極的な事業活動を展開する一般法人とは異なった取扱いをしている例があることからも明らかである。
たとえば、タックスヘイブン税制の適用除外基準の１つである事業基準がそれである。この基準によると、特定子会社の主たる事業が、株式・債券の保有、工業所有権、著作権等の提供、船舶・航空機の貸付けという事業である場合は、たとえ特定子会社
がその海外所在地国で株式等の保有、工業所有権の提供等を行っていたとしても、その性格からしてわが国でも十分行い得るものとし、特定子会社が外国に所在する合理性を否定し、タックスヘイブン税制の対象とするものである（措置法 66 の 6③）。
ところで、タックスヘイブン税制と組合の源泉徴収制度では、前者が外国子会社を通じて行われる日本法人の租税回避行為を対象としており、後者は、非居住者および外国法人自身が行う租税回避行為を対象としているという違いはあるものの、ともにわが国で本来課税すべき所得の散逸を防ぐため、特別に導入された制度である。その意味で両社は立法目的・趣旨を共通にしていることに鑑み、タックスヘイブン税制の事業基準に対する考え方も性質上可能な限り、組合の源泉徴収制度に対しても適用するのが適当と考える。
すなわち、わが国で事業活動を営む組合について、その主たる事業が投資であり所得がわが国で発生している場合、当該組合がわが国に所在していたとしても、当該投資事業は外国組合員の居住地国で行うことも十分可能とするものである。これにした31

がえば、一定の投資事業を目的とする組合の場合、わが国には事業所得の発生またはPE 自体がなく、よって本来申告義務もないと考える方が整合的であり、少なくとも源
泉徴収という形で特別に課税することは避けなければならない。したがって、自らの積極的な事業活動を必要としないパッシブな所得については、源泉徴収の対象としないよう改正する必要がある。

(4)

改正内容
施行令 281 条の２第２項の規定にかっこ書きを挿入し「…その組合員の組合事業から生じる収入から費用を控除したもの（組合の主たる事業が株式（出資を含む）もし
くは債権の保有、売買、工業所有権その他の技術による生産方式及びこれらに準じる
ものもしくは著作権の提供である場合は、これらの事業にかかる利益を除く）に対し、源泉税を徴収する」と、改正する。

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