「事業再生に関わる税制改正要望」

2011 年（平成 23 年）7 月 15 日
事業再生研究機構 税務問題委員会

目 次

Ⅰ．債務者に関する事項
１．清算中の評価損（法令改正） ................................................. 1
２．小規模零細企業再生の税制支援（法令改正） ................................... 3
３．法 25 条、法 33 条を適用する場合の評価単位の見直し（法令改正及び通達改正） .... 5
４．残余財産がないと見込まれるかどうかの判定（通達改正） ....................... 8
５．仮装経理１－仮装経理の場合の更正期間の延長（法令改正） .................... 10
６．仮装経理２－過年度遡及修正会計基準の適用と修正の経理（通達創設） ........... 11７．無償減資・欠損填補を行った場合の法人住民税均等割額の軽減（法令改正） ....... 13
８．固定資産税評価の特例（法令改正） .......................................... 14

Ⅱ．債権者に関する事項
９．消滅時効と税法上の貸倒要件（法令改正及び通達改正） ........................ 18
10．破産の場合の貸倒れ時期と方法（法令改正及び通達改正） ...................... 19
11．個人保証がある場合の回収可能額算定方法の緩和（通達改正・創設） ............. 22

Ⅲ．ファンド・投資家等に関する事項
12．買取債権における差額調整の取扱いの明確化（通達改正） ...................... 24
13．オーナー株主の私財提供による譲渡所得課税の特例（法令改正）................. 25

Ⅰ．債務者に関する事項
１．清算中の評価損（法令改正）(1)

改正要望の概要

平成 22 年度法人税法の改正により、解散清算した場合の清算所得課税が廃止され、解散後においても各事業年度所得課税が継続することとされた。但し、残余財産がないと見込まれる場合には、期限切れ欠損金の使用を認めることによって、残余財産がないにもかか
わらず法人税及び地方税（法人税等）の課税を受けることがないようにされている。
しかし、欠損金が無く、あるいは、あっても金額的に僅少で、含み損資産が大きい場合には、法人税等の課税を受ける可能性がある。資産の換価手続においては、処分し易い資産は概して価値が高いことが多く、必然的に資産の含み益の実現が先行し、含み損の実現は後追いになる傾向があり、このような場合が典型例である。また、不動産等の処分に時間がかかり、処分損が生ずるよりも早い時点で債務免除益等が生ずる場合もある。
そこで、残余財産がないと見込まれる清算手続においては、円滑な清算を可能とするため、事業再生手続において認められている資産の評価損益税制を認めることを要望する。

(2)

関連する現行規定等

・ 資産の評価損を認める法人税法第 33 条第 4 項等
・ 法人税法施行令第 68 条の 2 等(3)

改正の根拠等

改正前の法人税法においては、欠損金が無く含み損を有する不動産の処分に時間がかかり、処分損が生ずるよりも早い時点で資産の含み益や債務免除益等が生ずる場合に、同様に清算事業年度予納申告において法人税等の課税が発生していた。しかし、当該予納法人
税は、あくまで予納税金という位置付けであり、残余財産がなく清算所得が生じないケー
スでは、清算確定申告において還付を受けることが可能であった。
しかしながら、平成 22 年度法人税法の改正により、解散後の事業年度は予納申告でなく確定申告に変わったため、一旦確定した法人税等は原則として還付を受けることはできない。
残余財産がないと見込まれるときに期限切れ欠損金の使用が認められているのは、上記のとおり解散後の事業年度が予納申告でなく確定申告となったことを鑑みて、債務超過である会社においては解散後に単年度の利益が生じたとしても、過去に生じた損失を埋める
1

に至るまでは課税しないとの配慮によるものと考えられるが、解散した場合には近い将来に会社が消滅することが明らかであり、このような会社にとって期限切れ欠損金と保有資産の含み損は、過去に生じた損失か近い将来に実現する損失かの違いでしかなく、含み損のある資産を有している場合についても、期限切れ欠損金に対する配慮と同様に、その含み損を評価損として損金の額に算入することを認めるべきものと考えられる。
このように、残余財産がないと見込まれる場合には、期限切れ欠損金と評価損益税制の両方を認めることによって、残余財産がないにもかかわらず法人税等の課税を受けることがないようにすることが必要である。なお、法人税法 33 条 4 項は、再生計画の認可やこれに準ずる私的整理の事実等が生じた場合に評価損を認める規定と考えられるが、事業再生手続を想定して規定されているため、解散清算の場合の規定を追加する必要がある。

(4)

改正内容

残余財産がないと見込まれる清算手続においては、円滑な清算を可能とするため、事業再生手続において認められている資産の評価損益税制を認めることを要望する。
残余財産がないと見込まれる清算手続とは、例えば、裁判所又は公的機関が関与する手
続又は、一定の準則により独立した第三者が関与する手続において、債務超過であるなど
破産手続の開始決定の原因があることなどを裁判所、公的機関又は独立した第三者が確認している場合には、裁判所等が「残余財産がないと見込まれる」ことを確認しているといえ、当該手続における清算期間中は「残余財産がないと見込まれるとき」に該当すると考えられる。
具体的には、①清算型の法的整理手続である破産又は特別清算の開始決定がなされた場
合、②再生型の法的整理手続である民事再生又は会社更生において事業譲渡等が行われ旧会社が清算するときの民事再生又は会社更生の開始決定がなされた場合、③公的機関が関与し、又は、一定の準則に基づき独立した第三者が関与して策定された事業再生計画に基づいて清算手続が行われる場合、が該当するものと考えられる。

2２．小規模零細企業再生の税制支援（法令改正）(1)

改正要望の概要

平成 21 年度税制改正において、法人税法施行令第 24 条の 2 の合理的債務処理計画要件
は専門家関与が 2 人以上（有利子負債 10 億円未満の中小規模再生に限る）、複数金融機関による債務免除に DES や地方公共団体が含まれることになり、部分緩和が行われた。
しかし、そもそも中小企業レベルにおいては、メインバンク依存度が高くサブバンク以
下の債務免除は困難であったり、単独金融機関としか取引がなかったりしていて、複数金融機関による債務免除の要件を充足するのは難しいケースが存在している。改正後要件でも規模が小さい零細企業ほど要件を満たすのは困難な状況にあり、その他の要件を満たしていても単独金融機関としか取引がないとそのため本税制の利用ができず、より複雑な手続や経費を必要とする第二会社方式等の再生手法に依らざるを得ない結果となっている。
そこで、特に単独金融機関としか取引がないような小規模零細企業再生を支援するための規定の創設を要望する。具体的には、現状の要件（専門家関与が 2 人以上かつ複数金融機関による債務免除又は DES）に加え、①専門家関与要件を充実させて中小規模再生以外と同様とすることを条件に、または／合わせて、②合理的債務処理計画の要件の一つである確認手続の対象項目に金融支援額の合理性に係る事項を追加することを条件に、単独金融機関による債務免除又は DES によっても要件を満たす規定の創設を要望する。
当該要件を満たした場合には、資産の評価損、期限切れ欠損金の損金算入（優先控除）が認められることとする。
＜小規模企業における金融機関取引類型と税制支援＞
・債務者 1 対金融機関多数型→専門家関与が 2 人以上かつ複数金融機関による債務免除又は DES
・債務者 1 対金融機関 1 型→小規模零細企業再生新要件→①専門家関与が 3 人以上、または／合わせて、②確認手続の対象項目に金融支援額の合理性に係る事項を追加かつ単独金融機関による債務免除又は DES(2)

関連する現行規定等

・資産の評価損を認める法人税法第 33 条第 4 項等
・期限切れ欠損金の損金算入を認める法人税法第 59 条第 2 項・合理的債務処理計画要件を規定する法人税法施行令第 24 条の 2 等(3)

改 正の根拠等

債務免除益に対する課税特例は、期限切れ欠損金、及び、評価損益の計上によって減殺をはかることになるが、それが認められるためには、法人税法施行令第 24 条の 2 の合理
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的債務処理計画要件を満たす必要がある。この要件には、3 人以上の専門家関与や複数金融機関による免除など高いハードルが設定されているが、平成 21 年度税制改正によって、専門家関与は 2 人以上（有利子負債 10 億円未満の中小規模再生に限る）、複数金融機関による債務免除に DES や地方公共団体が含まれることになり、部分緩和が行われた。
しかし、それでも複数金融機関による債務免除あるいは DES が必要なため、中小企業にとってはまだまだハードルは高い。中小企業レベルにおいては、メインバンク依存度が高くサブバンク以下の債務免除は困難であったり、そもそも単独金融機関としか取引がなかったりしていて、要件を充足するのは難しいケースが存在し、改正後要件でも規模が小さい零細企業ほど要件を満たすのは困難な状況にある。
そこで、小規模零細企業の再生を支援する場面においては、一定の公平性を担保することを条件に、単独金融機関による支援を前提とした新しい要件を設ける必要がある。
＜合理的債務処理計画要件＞（主なもの）
平成 21 年度税制改正前

各要件

平成 21 年度税制改正後

専門家関与

3 人以上

2 人以上（注）

金融機関による

複数行による免除

複数行による免除（地方公共団

免除

体、DES も対象）

対象資産

資産の価額と帳簿価額との差額

資産の価額と帳簿価額との差額がいずれか少ない金額

がいずれか少ない金額（注）・1,000 万円

・100 万円

・資本金等の 1/2

・資本金等の 1/2（注）有利子負債 10 億円未満に限る。

(4)

改正内容

単独金融機関としか取引がないような小規模零細企業再生を支援するため、法人税法施行令第 24 条の 2 の合理的債務処理計画要件について、①専門家関与要件を中小規模再生以外と同様とすることを条件に、または／合わせて、②合理的債務処理計画要件の一つである確認手続の対象項目に金融支援額の合理性に係る事項を追加することを条件に、単独金融機関による債務免除又は DES によっても要件を満たす規定の創設を要望する。
当該要件を満たした場合には、資産の評価損益、期限切れ欠損金の損金算入（優先控除）が認められる。

4

３． 法 25 条、法 33 条を適用する場合の評価単位の見直し（法令改正及び通達改正）(1)

改正要望の概要

評価損益を計上する法人税法第 25 条第 3 項、及び、法人税法第 33 条第 4 項を適用する
場合の資産の評価単位に、“処分する際の取引単位及び財産評定上の評価単位”を含むことを要望する。

(2)

関連する現行規定等⇒評価益規定：法人税法第 25 条第 3 項、法人税法施行令第 24 条の 2 第 4 項第 5 号、法人税法施行規則第 8 条の 6 第 3 項⇒評価損規定：法人税法第 33 条第 4 項、法人税法施行令第 68 条の 2 第 3 項(3)

改正の根拠等

法人税法施行令第 24 条の 2 第 4 項第 5 号において、適用除外資産が規定されている。
すなわち、資産価額と帳簿価額との差額が資本金等の額の 1/2 相当額と 1,000 万円（有利子負債 10 億円未満の場合は 100 万円）のいずれか少ない金額の資産については、評価
損・評価益の計上ともに認められていない。その資産区分ごとの評価単位については、法人税法施行規則第 8 条の 6 第 3 項において以下のように規定されている。
番号

資産区分

評価単位

一

金銭債権

一の債務者ごと

二

棚卸資産（前号又法第 25 条第 3 項（資産の評価益の益金算入）の内は第 4 号に掲げる

国法人の営む事業の種類ごとに、かつ、商品又は製ものを除く。）

品（副産物及び作業くずを除く。）、半製品、仕掛品（半成工事を含む。）、主要原材料及び補助原材料その他の棚卸資産の区分による

三イ

建物

一棟（建物の区分所有等に関する法律（昭和 37 年
法律第 69 号）第 1 条（建物の区分所有）の規定に該当する建物にあっては、同法第 2 条第 1 項（定義）に規定する建物の部分）ごと

三ロ

機械及び装置一の生産設備又は一台若しくは一基（通常一組又は一式をもつて取引の単位とされるものにあっては、一組又は一式）ごと

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三ハ

その他の減価償却

イ又はロに準ずる

資産
四

土地等（土地及び土地等を一筆（一体として事業の用に供される一団

土地の上に存するの土地等にあっては、その 1 団の土地等）ごと権利をいう。以下
この号において同
じ。）
五

有価証券

その銘柄の異なるごと

六その他の資産通常の取引の単位を基準とする①清算の場合等の評定
事業再生手続において、事業継続に必要ない資産群を譲渡する行為が行われ、又は、再生手続を利用して清算する方式がとられることがある。
このような場合には、バルクセールや資産の一括処分が行われる例も少なくなく、財産評定においても、処分資産群を評価単位とする実務がある。
そもそも、法人税法第 25 条第 3 項、及び、法人税法第 33 条第 4 項が適用される場面は、裁判所又は公的機関、若しくは独立した第三者が財産評定に関与する場合であり、単なる債務者による資産評価とは異なり、財産評定について客観性が認められる場面である。
従って、税法上の評価単位に関しても、財産評定で選定された評価単位をそのまま認める方が自然である。

②中小企業
中堅・中小企業等においては、資産のうちに占める「少額資産」の割合が高い場合、少額資産除外規定により実質上、法人税法第 25 条第 3 項、及び、法人税法第 33 条第 4 項の適用が妨げられているケースがある。
例えば、旅館業の寝具類、リース（レンタル）業における無線機等、比較的少額の固定資産において問題が生じている。これらの固定資産は、年式や型式、あるいは一体として事業の用に供される性格からキャッシュフロー生成単位でグルーピングして財産評定が行われることが多い。
財産評定は、弁済計画を含む再生計画の骨格を構成し、金融機関等の債権者多数の賛同を経て成立するため、単なる債務者による資産評価とは明確に異なる。財産評定は、利害が対立する第三者間の調整を経た上で決定されるため、客観性・合理性が認められるためである。
従って、税法上の評価単位に関しても、財産評定で選定された評価単位をそのまま認める方が自然である。
6

(4)

改正内容

評価損益を計上する法人税法第 25 条第 3 項、及び、法人税法第 33 条第 4 項を適用する
場合の資産の評価単位に、“処分する際の取引単位及び財産評定上の評価単位”を含むことを要望する。
具体的には、法人税法施行規則第 8 条の 6 第 3 項に以下の文章を追加する。
「なお、上記に拘わらず、処分する際の取引単位又は財産評定上の評価単位で評定を行っているときは、これを認める。」

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４．残余財産がないと見込まれるかどうかの判定（通達改正）(1)

改正要望の概要

法人が解散した場合において、「残余財産がないと見込まれるとき」には、期限切れ欠損
金の損金算入が可能となる（法人税法 59 条 3 項）が、その事業年度終了の時において債
務超過の状態にあるときは、これに該当することとされている（法人税基本通達 12－3－8）。
清算中に終了する事業年度において、期限切れ欠損金を損金に算入しない場合には課税所得が発生するため租税債務たる未払法人税等が生じるが、期限切れ欠損金を損金に算入した場合には課税所得が発生しないため租税債務たる未払法人税等が生じないこととなる状況において、その事業年度の未払法人税等を債務に含めるとはじめて債務超過となる場
合には、期限切れ欠損金の損金算入の可否をどのように判定すべきか明らかでないため、これを明らかにするよう求める。

(2)

関連する現行規定等

法人税法第 59 条第 3 項、法人税法施行令第 118 条、法人税基本通達 12－3－7・12－3－8・12－3－9(3)

改正の根拠等

平成 22 年度の税制改正により清算所得課税が廃止となり、法人が解散した場合であっても、清算中の各事業年度につき、各事業年度の所得に対する法人税を課すこととされた（法人税法 5 条）。
清算所得課税においては、清算中に損益法で計算した場合の所得の金額が生じたとしても、残余財産がない場合には最終的に清算所得が生じないこととされていたが、清算中の所得に対して通常所得課税が行われることとなると、債務免除等があった場合には残余財産がないにもかかわらず税額が発生する場合も想定される。そこで、このような場合に対応するため、残余財産がないと見込まれるときには、所得の金額を限度として期限切れ欠損金を損金算入することにより、税額が生じないように手当てされている。
しかし例えば、清算中に終了する事業年度において、期限切れ欠損金を損金に算入しない場合には課税所得が発生するため租税債務たる未払法人税等が生じるが、期限切れ欠損
金を損金に算入した場合には課税所得が発生しないため租税債務たる未払法人税等が生じないこととなる状況において、その事業年度の未払法人税等を債務に含めるとはじめて債
務超過となる場合には、期限切れ欠損金の損金算入の可否をどのように判定すべきか明らかでない。
「残余財産がないと見込まれる」かどうかの判定は、法人の清算中に終了する各事業年度終了の時の現況による（法人税基本通達 12－3－7）ことからすると、このような未払法
8人税等を債務として認識して期限切れ欠損金を損金に算入した後に、結果として株主に分配されるべき残余財産が生じたとしても、判定の効力に影響は及ばないのではないかとも考えるが、この点が明らかでない。

(4) 改正内容
清算中に終了する事業年度において、期限切れ欠損金を損金に算入しない場合には課税所得が発生するため租税債務たる未払法人税等が生じるが、期限切れ欠損金を損金に算入した場合には課税所得が発生しないため租税債務たる未払法人税等が生じないこととなる状況において、その事業年度の未払法人税等を債務に含めるとはじめて債務超過となる場
合には、期限切れ欠損金の損金算入の可否をどのように判定すべきか明らかでないため、これを明らかにするよう求める。

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５．仮装経理１－仮装経理の場合の更正期間の延長（法令改正）(1)

改正要望の概要

仮装経理の場合に税務署長が行う更正期間を、現行の５年から７年に延長することを要
望する。

(2)

関連する現行規定等

国税通則法第 70 条は更正期間を規定しているが、同条第 2 項第 1 号は、更正期間を当該事実が生じた日から５年を経過する日までとしている。仮装経理に基づく過大納付税額の減額更正に関してもこの５年が適用されている。

(3)

改正の根拠等再生を目的とする企業が法人税法第 70 条及び第 135 条の適用を受けようとする場合、実務的には更正の嘆願手続を行い、税務署長の権限による更正がなされるまでに少なくとも２事業年度が経過しており、その恩典を受けられる期間が３年程度になる可能性が大きい。仮装経理に基づく過大申告の場合の法人税は、本来、過誤納金であるので、純損失等の金額にかかるものの更正期間である７年と同様にすることにより、還付額の最大化を図
り、再生の促進を図る必要がある。

(4)

改正内容

会社更生法、民事再生法、破産法、会社法の特別清算及び合理的な私的整理（法人税法施行令第 24 条の２第１項）等の場合においては、仮装経理の場合の税務署長が行う更正期間を当該事実が生じた日から７年を経過する日までとするよう法令を改正する。

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６．仮装経理２－過年度遡及修正会計基準の適用と修正の経理（通達創設）(1)

改正要望の概要

会計上の変更及び誤謬の訂正に関する新会計基準により、過去の誤謬については、会計上、当期の損益計算書に前期損益修正損益等として計上するのではなく、過去の財務諸表
を修正再表示し、修正再表示による各期間の影響額を過去の各期間の財務諸表に反映すると共に、過去の誤謬の内容や影響額等を注記することとされた。このため、仮装経理の場
合の「修正の経理」について、判明した事業年度の損益計算書に計上せず、過去の財務諸表を修正再表示する方法も該当することの明確化を要望する。

(2)

関連する現行規定等

法人税法第129条第1項(3)

改正の根拠等

仮装経理を行った場合については、その仮装経理を行った法人が仮装経理を行った事業
年度後の各事業年度において、当該事実に係る修正の経理をし、かつ、当該修正の経理をした事業年度の確定申告書を提出するまでの間は、税務当局は更正をしないことができることとされている（法人税法第129条第1項）。
この場合の「修正の経理」とは、判例により、「財務諸表（損益計算書）の特別損益の項目において前期損益修正損等と計上して仮装経理の結果を修正して、その修正した事実を明示することである」と解されている（平成元年6月29日大阪地裁判決）。
会計上も、従来、過去の誤謬については、前期損益修正項目として当期の特別損益で修正する取扱いであった（企業会計原則注解注12）。ただし、財務諸表に重要な影響を及ぼすような過去の誤謬が発見された場合、当該誤謬が金融商品取引法上の訂正報告書の提出事由に該当するときには、財務諸表の訂正が行われていた。
このような中で、平成21年12月4日に公表された新会計基準（会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準）により、過去の財務諸表における誤謬が発見された場合には、当期の損益計算書に前期損益修正損益等として計上するのではなく、過去に遡って過去の財務諸表を修正再表示し、修正再表示による各期間の影響額を過去の各期間の財務諸表に反映すると共に、過去の誤謬の内容や影響額等を注記することとされた（会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準21、22）。
新会計基準は平成23年4月1日以後開始する事業年度の期首以後に行われる過去の誤謬の訂正から適用されるが（会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準23）、新会計基準が適用される場合、「修正の経理」について上記の判例によると、修正の経理を行ってい11ないのではないかという疑念が生じる可能性がある。

(4)

改正内容

新会計基準が適用される場合、仮装経理を行った場合の「修正の経理」については、過去の誤謬について、判明した事業年度の損益計算書に前期損益修正損益等として計上せず、
過去の財務諸表を修正再表示する方法も該当することの明確化を要望する。

12

７．無償減資・欠損填補を行った場合の法人住民税均等割額の軽減（法
令改正）
(1)

改正要望の概要

欠損填補による法人の事業活動規模の縮小を、より適正に反映させるため、法人住民税
均等割の課税標準から、欠損填補に充てた金額を控除することを要望する。

(2)

関連する現行規定等

地方税法第 23 条第 1 項第 4 号の 5・第 52 条第 1 項、地方税法第 292 条第 1 項第 4 号の5・第 312 条第 1 項、法人税法第 2 条第 16 号・第 17 号の 2(3)

改正の根拠等

法人住民税にかかる均等割は、法人の事業活動規模を表すものとして「法人税法上の資本金等の額」（以下、「資本金等の額」という）に一定の担税力を認め、「資本金等の額」をもとに課税標準を算定することとされている。
ところが、無償減資等により、資本金又は資本剰余金(資本金等の額に該当するものに限る、以下同じ)を減少させて欠損填補を行った場合、事業活動規模が縮小したにもかかわらず、「資本金等の額」は減少しないため、均等割額は実態との乖離が生ずることとなっている。
事業再生の局面においては、株主責任を果たすために、無償減資等による欠損填補と同時に増資が行われることが多い。この場合、「資本金等の額」は、欠損填補をした時は変動せず、増資をした時だけ増加することになる。そのため、「資本金等の額」は、減増資の結果、増資分だけ増加し、法人住民税均等割額について、過度の負担が生じ、事業再生に支障をきたすことになってしまう。
よって、資本金又は資本剰余金を減少させて欠損填補を行った場合には、損失の填補に充てた金額を控除して、法人住民税均等割の課税標準を算定することが、より合理的であると考えられる。

(4)

改正内容

無償減資等により、資本金又は資本剰余金を減少させて、欠損填補を行った場合には、損失の填補に充てた金額を法人住民税均等割の課税標準から控除することを要望する。

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８．固定資産税評価の特例（法令改正）(1)

改正要望の概要

以下に記載する一定の要件を満たす事業再生において、事業再生における税負担の軽減を図るため、地方税法及び登録免許税法の改正を要望する。
会社更生法による更生計画の認可決定及び民事再生法による再生計画の認可決定を受けた法人並びに再生計画認可の決定に準ずる事実（法人税法施行令第 68 条の 2 第 1 項で引用する同施行令第 24 条の 2 第 1 項第１号）により資産の評価替えを行った法人（次段落の会
社更生法・民事再生法の開始決定を受けた法人を合わせ、「法的整理及びそれに準ずる私的整理に係る法人」と言い、対象となる事実を「法的整理及びそれに準ずる私的整理」と言う。）については、少なくとも更生計画・再生計画等の計画期間（以下「計画期間」と言う。）の間については、不動産鑑定評価による正常価格等の、すなわち資産の評価替えにより新たに帳簿価額として採用された価額を固定資産税（償却資産税を含む。以下、同じ。）の課税標準として取り扱うことができるよう、これらの資産の評価替えに伴う評価減を固定資産税の課税標準の減額事由として追加することを要望する。（地方税法改正）
また、会社更生法・民事再生法の開始決定を受けた法人が更生計画・再生計画に基づき若しくは裁判所の許可を得て行う事業譲渡（会社更生法第 46 条第 2 項、民事再生法第 43条）及び再生計画認可の決定に準ずる事実により資産の評価替えを行った法人が事業再生計画に基づき行う事業譲渡・会社分割において譲渡・分割承継される資産並びにこれらの法人が行う資産処分について、資産を取得した者に対して課せられる不動産取得税及び登録免許税の税率の軽減規定を設けること（地方税法及び登録免許法改正）及びこれら事業
譲渡・会社分割により資産を取得した者に係る計画期間の間の固定資産税の課税標準を事
業譲渡・分割承継価額とする同様の措置を設けること（地方税法改正）を要望する。

(2)

関連する現行規定等

固定資産税の課税標準の修正及び固定資産税の減免が個別事情により認められる場合として以下の規定があるが、これら以外の場合は、固定資産の価値が減少していても、会社更生法等の法的手続による評価減等を含め課税標準を見直す仕組みにはなっていない。
①

地目の変換、家屋の損壊等の特別な事情があるため、基準年度の評価額によることが不適当であると市町村長が認める場合（地方税法第 349 条第 2 項、第 409 条第 2
項）②

家屋の評価に際して、天災、火災その他の事由により、損耗の程度に応ずる減点
補正率を使用する場合（固定資産評価基準第 2 章第 2 節五、第 3 節五）③

償却資産の評価に際して、災害その他の事故により著しく損傷したことその他これに類する特別の事由があり、かつ、その価額が著しく低下した場合における価額の14

低下の程度に応じた減額を行う揚合（固定資産評価基準第 3 章第 1 節十一）④固定資産税の減免で､天災その他特別の事情により減免を必要とする者､生活困窮者、その他特別の事情のある者に限り市町村の条例の定めるところにより減免する場
合（地方税法第 367 条）

なお、不動産取得税及び登録免許税については、産業活力の再生及び産業活動の革新に関する特別措置法の規定による認可を受けた計画に従って行われる不動産の譲渡等について、税率の軽減等の特例がある（地方税法附則第 11 条の 4 第 5 項、租税特別措置法第 80条第１項第 4 号）が、本要望の対象とする事業再生の一部にとどまる。

(3)

改正の根拠等

法人税の所得計算においては､法人税法第 33 条第 2 項､第 3 項及び第 4 項の適用により、法的整理及びそれに準ずる私的整理の場合には資産評価損の損金算入が認められている。
固定資産税においても、法人税における所得計算と同様に、法的整理及びそれに準ずる
私的整理による場合には、その対象資産の評価額を減額すべきである。

①

固定資産税の課税標準は、本来適正な時価であるが、税負担の安定、課税事務の簡素化を図るため全国一律・統一的な固定資産評価基準により決定される固定資産の価格によっている（地方税法第 388 条第 1 項）。固定資産評価基準は、大量一括評価の要請から取引事例比較法中心の評価で、収益還元法等の個別評価による時価算定方法が適正に考慮されているとは言い難い状況にあり、固定資産の価値の減少が著しい場
合でも固定資産の価格に反映されない面がある。
この点、会社更生法では、更生会社に属する一切の財産の価額を評定し（会社更生法第 83 条第 1 項）、その評定した価額を取得価額とみなす（会社更生法施行規則第 1
条第 2 項）とされており、法人税法第 33 条第 3 項においても更生会社の固定資産評価
損の損金算入が認められている。その評価額は、裁判所及び担保権者の関与の下で不動産鑑定評価等に準拠し、取引事例比較法のみならず収益還元法、原価法等を総合的に勘案して客観的かつ合理的な評価方法により算定されており、適正な時価が担保されていると考えられる。
これは、民事再生法や法的整理に準ずる私的整理の場合においても同様である。すなわち、法人税法では、民事再生法の規定による再生手続等においては、法的整理手続において資産評定が行われ、会社法及び企業会計に基づき資産の評価換えをした場
合について税務上も評価損を計上できることとされ、また、法的再生手続に準ずる私的整理においては､債務処理を行うための手続が多数の債権者の監視の下で公正に行われるものであること等から、その資産評定額に基づき評価損を計上することが適切15であると考えられており、これらの手続における資産評価においても、適正な時価が担保される方法が採用されている。

②

最高裁判所平成 15 年 6 月 26 日第一小法廷判決では、「固定資産税の課税標準である固定資産の価格である適正な時価」は「客観的な交換価値をいうと解される」とし、固定資産評価基準は、全国一律の統一的な評価基準により評価の均衡を図るものであるものの賦課期日における客観的な交換価値を上回る価格を算定することまでも委ねたのではなく、「 土地課税台帳等に登録された価格が賦課期日における当該土地の客観的な交換価値を上回れば、当該価格の決定は違法となる。」とされている。

以上の点を考慮し、法的整理及びそれに準ずる私的整理により裁判所及び担保権者の関与の下で、法人税法上も広く適正と認められた評価額が存在する場合は、地方税法もこれを尊重し評価額として取り入れるべきであり、固定資産の課税標準の決定方法について特例措置が必要である。

また、以下の事業譲渡、会社分割において譲渡・分割承継される資産にかかる不動産取得税及び登録免許税についても、資産を取得した者にかかる多額の税負担やそれに伴う売買価格等の低下(多額の不動産取得税及び登録免許税の発生が売買価格等の形成にマイナスの効果を及ぼす)を抑制し、事業再生における税負担の軽減を図る観点から、税率若しくは課税標準の決定方法について特例措置が必要である。
①

会社更生法・民事再生法の開始決定を受けた法人が更生計画・再生計画に基づ
き、若しくは、裁判所の許可を得て行う事業譲渡・会社分割②

再生計画認可の決定に準ずる事実により資産の評価替えを行った法人が事業再生計画に基づき行う事業譲渡・会社分割

(4)

改正内容

法的整理及びそれに準ずる私的整理に係る法人が、法人税法第 33 条第 2 項、第 3 項及び第 4 項の適用により評価損の損金算入を行った場合には、少なくとも更生計画・再生計画
等の計画期間の間については、固定資産税の課税標準について減額する措置を創設すること、すなわち、全国一律・統一的な固定資産評価基準により決定される固定資産の価額や一定の減価償却方法による帳簿価額を固定資産税の課税標準とするのではなく、資産の評価損を計上した後の帳簿価額を課税標準とする措置を創設することを要望する。
また、法的整理及びそれに準ずる私的整理に係る法人が行う事業譲渡・会社分割並びに資産処分に際して資産を取得した者に課せられる不動産取得税及び登録免許税の税率の軽16

減措置並びにこれら事業譲渡・会社分割により資産を取得した者に係る計画期間の間の固定資産税の課税標準を事業譲渡・分割承継価額とする地方税法における固定資産税に係る同様の措置を要望する。

17

Ⅱ．債権者に関する事項
９．消滅時効と税法上の貸倒要件（法令改正及び通達改正）(1)

改正要望の概要

金銭債権における貸倒損失は、法人税法 22 条 3 項 3 号により、資本等取引以外の取引に係る損失の額として、損金の額に算入することが認められている。
債権につき消滅時効期間が経過した場合には、事実上、債権回収はできないと考えられるため、時効の援用の有無にかかわらず貸倒損失処理を可能とする措置を要望する。

(2)

関連する現行規定等

法人税法 22 条 3 項 3 号、法人税基本通達 9-6-2(3)

改正の根拠等債権につき消滅時効期間が経過した場合を検討するに、時効制度は、一定の事実状態が永続するときには社会の法律関係の安定のためにこれを覆さないという考え方に基づいており、時効の完成を当事者の援用にかからしめたのは、時効の利益を受けることをいさぎ
よしとしない債務者の意思も尊重しようという趣旨にすぎない（我妻榮『新訂民法總則（民法講義１）』431、432 頁参照）。すなわち、債権が回収されないまま時効期間が経過した場合において、時効の援用がない限り債権の回収可能性があるとの実態判断を前提としているわけではない。事実、米英法を基礎にしている国においては、時効の援用制度はなく、債務者の意思に係わらないで貸倒損失処理をする国も存在している。
以上から、消滅時効期間が経過し債務者等が時効を援用した場合には、債権は法的に消滅するため（民法 167 条、145 条）、事実上、債権回収はできないと考えられるが、債務者の時効の援用を待たずとも、消滅時効期間が経過した場合には、債権の回収が期待できない状況が永続している以上、もはや債権の回収は不能であるといえ、消滅時効が完成した場合と同様、事実上、債権回収はできないと考えられる。

(4)

改正内容

債権につき消滅時効期間が経過した場合には、事実上、債権回収はできないと考えられるため、時効の援用の有無にかかわらず、税務上貸倒損失処理が可能となる措置を要望する。
なお、親子、兄弟会社間の債権については、恣意性の介入する余地があるため、対象から除くことが考えられる。
18

10．破産の場合の貸倒れ時期と方法（法令改正及び通達改正）(1)

改正要望の概要

債務者が破産手続開始の申立てを行った場合、破産債権となった当該債務者に対する債権については、大部分が全く回収できないにもかかわらず、税務上、いわゆる形式基準として認められている貸倒引当金の繰入率は債権金額の 50％までとなっている。したがって、これを超える部分を貸倒引当金の繰入れとして損金算入しようとする場合は、繰入れに際して厳格な要件を求めたいわゆる実質基準を充足していることを事実上立証しなければならないため、実務上は、その債権金額の 50％を超える部分については早期に損金算入することが困難な状況になっている。そこで、債務者が破産手続開始の申立てを行った場合については、上記の形式基準による個別貸倒引当金繰入限度額を債権金額（担保権の実行、金融機関又は保証機関による保証債務の履行その他により取立て等の見込みがあると認められる部分を除く）の 50％から 100％に引き上げることを要望する。
また、法人税基本通達 9-6-1（金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れ）に規定されている貸倒れとして損金の額に算入する金銭債権に、破産手続の廃止決定又は終結決定があった場合の当該破産債務者に対する破産債権を含めることを要望する。

(2)

関連する現行規定等

法人税法施行令第 96 条第 1 項第 3 号は、いわゆる形式基準による貸倒引当金について、債務者に、①会社更生法の規定による更生手続開始の申立て、②民事再生法の規定による再生手続開始の申立て、③破産法の規定による破産手続開始の申立て、④会社法の規定による特別清算開始の申立て、⑤手形交換所による取引停止処分の事由が生じている場合に、対象債務者への個別評価金銭債権額から実質的に債権とみられない部分の金額及び担保権の実行、金融機関又は保証機関による保証債務の履行その他により取立て等の見込みがあると認められる部分の金額を控除した残額の 50%相当額につき、貸倒引当金への繰入れを認めている。
また、法人税基本通達 9-6-1（金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れ）において、会社更生法の規定による更生計画認可の決定等の事実が発生したことにより金銭債権が切り捨てられることとなった場合には、その切り捨てられる金銭債権の金額を、その事実の発生した日の属する事業年度において貸倒れとして損金の額に算入する旨が明らかにされている。さらに、法人税基本通達 9-6-2（回収不能の金銭債権の貸倒れ）においては、金銭債権につき、その債務者の資産状況、支払能力等からみてその全額が回収できないことが明らかになった場合には、その明らかになった事業年度において貸倒れとして損金経理することができるものとされている。

19

(3)

改正の根拠等

破産は、債務者が経済的に破綻したときに、その財産関係を清算して、債権者に対し、債権を公平に弁済することを目的とする裁判上の手続である。現状の破産手続においては、債務者が破産手続の開始と同時に廃止（同時廃止）するケースやその後に廃止（異時廃止）するケースが破産手続の大部分を占めているが（下記統計データ参照。なお、破産手続開始の申立てがなされた場合にその殆どが破産手続開始決定に至っていることは統計上明らかである。また、法人破産の場合には配当で終結した事件の割合が比較的高い傾向にある
が、配当率は極めて低率であることは周知の事実である。）、これらの場合には、債務者に弁済原資となる財産がほとんど無く、担保権の実行、金融機関又は保証機関による保証債
務の履行その他により取立て等の見込みがあると認められる部分を除き、破産債権について回収はない。

破産既済事件総数
破産手続廃止件数
うち同時廃止うち異時廃止法人破産既済事件総数
法人破産手続廃止件数

H17年度
196,755
187,937
166,279
21,650
9,307
6,563

出典：最高裁ホームページ

H18年度
175,735
163,988
143,675
20,310
8,755
5,851

H19年度
157,845
145,382
123,506
21,871
8,789
5,885

H20年度
139,099
126,562
101,692
24,8599,652
6,480

H21年度 5年間平均
137,346
161,356
123,446
149,463
95,335126,097
28,10823,36011,321
9,565
7,558
6,467

5年間平均比率92.63%
78.15%
14.48%
67.62%

http://www.courts.go.jp（判例検索システム－年報の破産統

計資料）

債務者が破産手続開始の申立てを行った場合、破産債権となった当該債務者に対する債権については、税務上は、法人税法施行令第 96 条第 1 項第 3 号ハに基づき債権金額の50％に相当する金額を 貸倒引当金勘定へ繰り 入れた場合には当該金 額を損金の額に算入することが認められているが、これを超える部分を損金算入しようとする場合は、同項第2 号のいわゆる実質基準を充足しなければならない。実質基準においては、貸倒引当金として繰り入れる金額についてその取立て等の見込みがないことを立証しなければならない
ことが事実上求められているため、債権者にとって当該破産債権の回収が非常に困難であるにもかかわらず、実務上は、その債権金額の 50％を超える部分については早期に損金算入することが困難な状況になっている。このような状況は破産手続の実情と乖離しており、特に中小企業にとってはこれに係る法人税の負担が過重となる場合もある。
また、法人の破産手続においては、破産手続の廃止決定や終結決定があった場合でも、配当されなかった部分の破産債権を法的に消滅させる免責手続がないため、法人税基本通
達 9-6-1 は適用されず、実務上は、法人税基本通達 9-6-2 に基づいて回収不能金額を損金算入しているのが通常であると思われる。しかし、破産手続については、裁判所による廃止決定又は終結決定があった場合には、残余の財産が発見されない限り破産手続終結の効20

果として法人格が消滅することから（破産法 35 条）、当該廃止決定又は終結決定があったことにより破産債権もその全額が滅失したとするのが相当である。従って、破産債権についても破産廃止決定時又は破産終結時において法人税基本通達 9-6-1 の適用が認められるべきである。なお、破産債権の貸倒れ時期についての上記の考え方は、国税不服審判所平成 20 年 6 月 26 日裁決においても、同様の見解が示されている（ただし、当該裁決は法人税基本通達 9-6-2 の適用時期についての判断が行われているものであるので、留意された
い。）。

(4)

改正内容

債務者が破産手続開始の申立てを行った場合について、法人税法施行令第 96 条第 1 項
第 3 号ハ（形式基準）による個別貸倒引当金繰入限度額を債権金額（担保権の実行、金融機関又は保証機関による保証債務の履行その他により取立て等の見込みがあると認められる部分を除く）の 50％から 100％に引き上げることを要望する。また、法人税基本通達 9-6-1（金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れ）に規定されている貸倒れとして損金の額に算入する金銭債権に、破産手続の廃止決定又は終結決定があった場合の当該破産債務者に対する破産債権を含めることを要望する。

21

11．個人保証がある場合の回収可能額算定方法の緩和（通達改正・創設）(1)

改正要望の概要

債務者の資産状況・支払能力等からみてその全額を回収できないことが明らかになった
場合等の貸倒損失の処理、及び、貸倒引当金の繰入限度額計算における、その金銭債権の額から控除する人的保証にかかる回収可能額の算定につき、みなし回収規定の通達創設・法令改正を要望する。
具体的には、所得要件として保証人の前年の所得額の 5 年間分をみなし回収額として、超える金額については、回収可能額に含めないとする通達改正・通達創設を求める。

(2)

関連する現行規定等⇒貸倒損失規定：法人税基本通達 9-6-2 では、金銭債権の事実上の貸倒処理において、その金銭債権について担保物がある時は、その担保物を処理した後でなければ貸倒れとして損金経理することはできないと規定している。
⇒貸倒引当金規定：法人税基本通達 11-2-7 では、法人税法施行令第 96 条第 1 項第 2 号に
基 づ く 貸倒 引当 金 の繰入 限 度 額計 算に お けるそ の 金 銭債 権の 額 から控 除 す
る人的保証にかかる回収可能額算定上、回収可能額を考慮しないことができるものとして、当該保証人の年収額が当該保証人にかかる保証債務の額の合計額の 5%未満であることと規定している。
⇒5 年の根拠規定：法人税法施行令第 96 条第 1 項第 1 号では、会社更生法の更生計画認可決定や法人税法施行規則第 25 条の 2 に定める債権者集会の協議決定で合理 的 な 基準 によ り 債務者 の 負 債整 理を 定 めてい る も の等 の事 由 が生じ た 事
業年度終了の日の翌日から 5 年を経過する日までの弁済予定金額を超える金額を貸倒引当金の繰入対象としている。

(3)

改正の根拠等債権について個人保証がある場合、その個人保証による回収可能額を算定する必要がある。しかし、個人保証の実態としては永年の慣習により名目的に保証人を付している場合
や、当該保証人の保証能力を大きく上回る保証を付しているケースが多くあると考えられる。また、法人税基本通達 11-2-7 では回収可能額を考慮しなくてよい場合として保証に争いのある場合や保証人が行方不明の場合、また、保証人の年収によって返済すると考えた
場合には返済期間が 20 年超を要するもののみ（控除額ではない）が対象となっている。
現実には、要件が厳格すぎて実務上の利用が妨げられているため、利用を促すためにも実際に回収可能であると考えられる金額に見直す必要がある。
22

民事再生法における小規模個人再生の弁済計画案は原則 3 年、最長でも 5 年で所得額から返済することを予定している。また、法人税法施行令第 96 条第 1 項第 1 号では会社更生法の更生計画認可決定等の場合において、債権者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているもの等の事由が生じた事業年度終了の日の翌日から 5 年を経過する日までの弁済予定金額を回収可能額と考えていることからすると、個人保証がある場合の回収可能額についても、これら規定と平仄をあわせることも許容されると考える。

(4)

改正内容

① 貸倒損失金銭債権の貸倒れにおけるその金銭債権の額から控除する人的保証にかかる回収可能額
算定上、回収可能額を考慮しないことができる所得要件として「保証人の所得額の 5 年間分を超える金額」とする貸倒損失規定の通達創設を要望する。

② 貸倒引当金
法人税基本通達 11-2-7（5）ロ「その保証人の年収額がその保証人に係る保証債務の額の合計額の 5%未満である」について、「保証人の前年の所得額の 5 年間分を超える金額」に改正することを要望する。

23

Ⅲ．ファンド・投資家等に関する事項
12．買取債権における差額調整の取扱いの明確化（通達改正）(1)

改正要望の概要

信用リスクの高い金銭債権を取得する場合、その取得価額は当該信用リスクを反映してその額面金額よりも大幅に低い金額となることが少なくない。しかし、このような買取債
権につき買い取りがあった後に回収が行われた際の回収金についての税務上の取扱いが必
ずしも明確ではない。債務者の信用リスクを反映して債権金額より大幅に低い価額で取得した買取債権について発生した取得差額については、利息法等の適用はなく、買取金額を超えた時点から収益を認識すべき旨を基本通達上で明確化すべきである。

(2)

関連する現行規定等

法人税基本通達2-1-34（債権の取得差額に係る調整差損益の計上）において、金銭債権の取得価額と債権金額との差額は、その差額が金利調整により生じたものと認められるときは、支払期日までの期間の経過に応じ、利息法又は定額法に基づきその差額の範囲内において益金の額又は損金の額に算入する取扱いが定められている。

(3)

改正の根拠等

信用リスクの高い金銭債権の時価は、当該信用リスクを反映して、債権金額より大幅に低くなっているのが通常であるため、これを買い取る場合には、信用リスク相当の取得差額が生じることになる。法人税基本通達 2-1-34 において、金利の調整により生じた債権の取得差額については利息法又は定額法に基づいて益金又は損金の額に算入する旨規定されているため、実務界において債務者の信用リスクを反映して債権に取得差額が生じている
ような場合にまでその適用があるのではないかという疑義が生じている。しかし、同通達の取扱いは、あくまで金利の調整により生じた取得差額についてのみ適用され、債務者の信用リスクを反映して生じた取得差額については適用されないという趣旨であることは明らかであるため、その旨を通達の文言上も明確化すべきである。

(4)

改正内容

債務者の信用リスクを反映し、額面金額より低い価額で取得した不良債権に係る回収金の税務処理については、債務者からの累積回収額が買取債権の取得金額に達するまでは元本部分の回収とし、これを超えた回収があった時点でその超える部分を益金に算入する旨を法人税基本通達 2-1-34 上で明示するよう要望する。
24

13．オーナー株主の私財提供による譲渡所得課税の特例（法令改正）(1)

改正要望の概要

事業再生において再生企業のオーナー株主が株主責任の一環として当該再生企業の株式等を当該再生企業へ私財提供した場合、譲渡所得課税が生じないような手当てを要望する。
但し、あくまで、事業再生の円滑な遂行を図るために生じる不都合の救済に限定するため、民事再生法の規定による再生計画の認可決定その他これに準じる事実が生じた場合で、オーナー株主による再生企業への私財提供が当該再生計画に従い行われる場面に限定する。

(2)

関連する現行規定等

所得税法第 59 条第 1 項では、法人に対する贈与等により居住者の譲渡所得の基因となる資産の移転があった場合には、その者の譲渡所得の金額の計算については、その事由が生じた時に、その時における価額に相当する金額によりこれらの資産の譲渡があったものとみなされる。
所得税基本通達 59-6 及び同 23～35 共-9 では、金融商品取引所に上場されている株式についての「その時における価額」は、市場で取引された最終の価格である旨が規定されている。
租税特別措置法第 37 条の 11 の 2 では、居住者等が、平成 13 年 9 月 30 日以前から引き続き所有していた一定の上場株式等を、平成 15 年 1 月 1 日から平成 22 年 12 月 31日までの間に譲渡をした場合におけるその上場株式等の譲渡による譲渡所得の金額の計算
上収入金額から控除する取得費は、所得税法の規定にかかわらず、その上場株式等の平成
13 年 10 月 1 日における価額の 80％に相当する金額とすることができる。
所得税法第 64 条第 2 項では、保証債務を履行するための資産の譲渡があった場合において、その履行に伴う求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったときは、その資産の譲渡による収入金額のうちその行使できないこととなった部分の金額に対応する部分の所得金額はなかったものとみなされる。

(3)

改正の根拠等

企業再生の場面において、例えば、再生企業の株主が保有する当該再生企業の株式を再生企業に対して無償で譲渡し、自身の経営権を消滅させることにより、そのオーナーの株主責任及び経営責任を履行させるとともに、新たなスポンサーによる支援を受けやすくさせる場合がある。この点、平成 15 年に経済産業省から出された「早期事業再生ガイドラ
イン」では、上場している企業が事業再生を行う場合、一定の要件を満たすことにより上場を維持したまま再生手続を継続することが可能であり、上場企業の事業再生において、上場を維持したままその大株主（オーナー）が株式の無償譲渡を当該再生企業に対して行
25

うという事例が近年生じている。
このような場合、現行の法令に基づくと、オーナーにおいては、市場にて株価のある上場株式を再生企業に対して無償にて移転（贈与）していることから、所得税法第 59 条第1 項で定めるみなし譲渡益課税計算を市場での時価をベースに算定することが原則となる。
なお、平成 13 年 9 月 30 日以前に取得した上場株式等の取得費の特例（租税特別措置法
第 37 条の 11 の 2）の規定により、平成 13 年 9 月 30 日以前から引き続き保有していた上場株式を、平成 22 年 12 月 31 日までに譲渡を行った場合には、オーナー側の譲渡所得の計算上、当該上場株式の平成 13 年 10 月 1 日における株価の終値の 80％に相当する
金額をもって取得費とすることができることから、再生場面での株価下落によって、当該特例を適用すれば、結果的に譲渡所得が発生していないことが多かった。
しかしながら、上記の取得費の特例は、平成 22 年 12 月 31 日までで削除されたため、
平成 23 年 1 月 1 日以降にオーナーが保有する再生企業の上場株式を無償にて当該再生企業に移転させる場合には、オーナー側でみなし譲渡益課税が生じる可能性があり、企業再生の円滑な遂行を妨げるおそれが出ている。

(4)

改正内容

民事再生法の規定による再生計画の認可決定その他これに準じる事実が生じた場合で、オーナー株主による再生企業への私財の提供が当該再生計画に従い行われる場面に限定し、オーナーによる株主責任及び経営責任の履行に伴う再生企業への当該株式等による私財提供については、所得税法第 64 条第 2 項に準じて譲渡所得が生じないような手当てを要望する。

26