「事業再生に関わる税制改正要望」

2010 年（平成 22 年）9 月 7 日
事業再生研究機構 税務問題委員会

目 次

Ⅰ．債務者に関する事項
１．清算中の評価損（法令改正） .............................................. 1
２．小規模零細企業再生の税制支援（法令改正） ................................ 3
３．仮装経理１―仮装経理の場合の更正期間の延長（法令改正） .................. 5
４．仮装経理２―解散後の修正経理（通達改正） ................................ 6
５．固定資産税評価の特例（法令改正） ........................................ 7

Ⅱ．債権者に関する事項
６．私的整理の場合の貸倒要件の明確化（法令改正及び通達改正） ............... 10
７．消滅時効と税法上の貸倒要件（法令改正及び通達改正） ..................... 12８．破産の場合の貸倒れ時期と方法（法令改正及び通達改正） ................... 14
９．個人保証がある場合の回収可能額算定方法の緩和 （法令改正及び通達改正） ... 16

Ⅲ．ファンド・投資家に関する事項
10．買取債権における差額調整の取扱いの明確化（通達改正） ................... 18
11．法人住民税均等割りの課税標準の縮減（法令改正） ......................... 19
12．オーナー株主の私財提供による譲渡所得課税の特例（法令改正） ............. 20

Ⅰ．債務者に関する事項
１. 清算中の評価損（法令改正）(1)

改正要望の概要

平成 22 年度法人税法の改正により、解散清算した場合の清算所得課税が廃止され、解散後においても各事業年度課税が継続することとされた。但し、残余財産がないと見込まれる場合には、期限切れ欠損金の使用を認めることによって、残余財産がないにもかかわらず法人税及び地方税（法人税等）の課税を受けることがないようにしている。
しかし、欠損金が無く、あるいは、あっても金額的に僅少で、評価損資産が大きい場合には、法人税等の課税を受ける可能性がある。不動産等の処分に時間がかかり、処分損が生ずるよりも早い時点で債務免除益等が生ずる場合が典型例である。
そこで、残余財産がないと見込まれる清算手続においては、円滑な清算を可能とするため、事業再生手続において認められている資産の評価損税制を認めることを要望する。

(2)

関連する現行規定等

・ 資産の評価損を認める法人税法第 33 条
・ 法人税法施行令第 68 条、68 条の 2(3)

改正の根拠等

改正前の法人税法においては、欠損金が無く評価損を有する不動産の処分に時間がかかり、処分損が生ずるよりも早い時点で債務免除益等が生ずる場合に、同様に清算事業年度
予納申告において法人税等の課税が発生していた。しかし、当該予納法人税は、あくまで予納税金という位置づけなので、残余財産がなく清算所得が生じないケースでは、清算確定申告において還付を受けることが可能であった。
平成 22 年度法人税法の改正により、解散日後の事業年度は予納でなく本納に変わったため、一旦確定した法人税等は原則として還付を受けることはできない。
そこで、残余財産がないと見込まれる場合には、期限切れ欠損金と評価損税制の両方を認めることによって、残余財産がないにもかかわらず法人税等の課税を受けることがない
ようにすることが必要である。
なお、法人税法 33 条 2 項～4 項は、法的整理の事実等が生じた場合に評価損を認める規定と考えられるが、事業再生手続を想定して規定ができているので、解散清算の場合の規定を追加する必要がある。

1

(4)

改正内容

残余財産がないと見込まれる清算手続においては、円滑な清算を可能とするため、事業再生手続において認められている資産の評価損税制を認めることを要望する。
残余財産がないと見込まれる清算手続とは、例えば、裁判所又は公的機関が関与する手
続又は、一定の準則により独立した第三者が関与する手続において、債務超過であるなど
破産手続の開始決定の原因があることなどを裁判所、公的機関又は独立した第三者が確認している場合には、裁判所等が「残余財産がないと見込まれる」ことを確認しているといえ、当該手続における清算期間中は「残余財産がないと見込まれるとき」に該当すると考えられる。
具体的には、①清算型の法的整理手続である破産又は特別清算の開始決定がなされた場
合、②再生型の法的整理手続である民事再生又は会社更生において事業譲渡等が行われ旧会社が清算するときの民事再生又は会社更生の開始決定がなされた場合、③公的機関が関与し、又は、一定の準則に基づき独立した第三者が関与して策定された事業再生計画に基づいて清算手続が行われる場合、が該当するものと考えられる。

2２．小規模零細企業再生の税制支援（法令改正）(1)

改正要望の概要

平成 21 年度税制改正において、法人税法施行令第 24 条の 2 の合理的債務処理計画要件
は専門家関与が 2 人以上（有利子負債 10 億円未満の中小規模再生に限る）、複数金融機関による債務免除に DES や地方公共団体が含まれることになり、部分緩和が行われた。
しかし、そもそも中小企業レベルにおいては、メインバンク依存度が高くサブバンク以
下の債務免除は困難であったり、単独金融機関としか取引がなかったりしていて、要件を充足するのは難しいケースが存在し、改正後要件でも規模が小さい零細企業ほど要件を満たすのは困難な状況にある。
そこで、特に単独金融機関としか取引がないような小規模零細企業再生を支援するため、現状の要件（専門家関与が 2 人以上かつ複数金融機関による債務免除又は DES）に加え、専門家関与要件を中小規模再生以外と同様とすることを条件に、単独金融機関による債務免除又は DES によっても要件を満たす規定の創設を要望する。
当該要件を満たした場合には、資産の評価損、期限切れ欠損金の損金算入（優先控除）が認められることとする。
＜小規模企業における金融機関取引類型と税制支援＞
・債務者 1 対金融機関多数型→専門家関与が 2 人以上かつ複数金融機関による債務免除又は DES
・債務者 1 対金融機関 1 型→小規模零細企業再生新要件→専門家関与が 3 人以上かつ単独金融機関による債務免除又は DES(2)

関連する現行規定等

・資産の評価損を認める法人税法第 33 条第 2 項
・期限切れ欠損金の損金算入を認める法人税法第 59 条第 2 項・合理的債務処理計画要件を規定する法人税法施行令第 24 条の 2 等(3)

改正の根拠等

債務免除益に対する課税特例は、期限切れ欠損金、及び、評価損益の計上によって減殺をはかることになるが、それが認められるためには、法人税法施行令第 24 条の 2 の合理的債務処理計画要件を満たす必要がある。この要件には、3 人以上の専門家関与や複数金融機
関による免除など高いハードルが設定されているが、平成 21 年度税制改正によって、専門家関与は 2 人以上（有利子負債 10 億円未満の中小規模再生に限る）、複数金融機関による債務免除に DES や地方公共団体が含まれることになり、部分緩和が行われた。
しかし、それでも複数金融機関による債務免除あるいは DES が必要なため、中小企業に

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とってはまだまだハードルは高い。中小企業レベルにおいては、メインバンク依存度が高くサブバンク以下の債務免除は困難であったり、そもそも単独金融機関としか取引がなかったりしていて、要件を充足するのは難しいケースが存在し、改正後要件でも規模が小さい零細企業ほど要件を満たすのは困難な状況にある。
そこで、小規模零細企業の再生を支援する場面においては、一定の公平性を担保することを条件に、単独金融機関による支援を前提とした新しい要件を設ける必要がある。
＜合理的債務処理計画要件＞（主なもの）
平成 21 年度税制改正前

各要件

平成 21 年度税制改正後

専門家関与

3 人以上

2 人以上（注）

金融機関によ

複数行による免除

複数行による免除

る免除（地方公共団体、DES も対象）

対象資産

資産の価額と帳簿価額との差資産の価額と帳簿価額との差額がい額がいずれか少ない金額

ずれか少ない金額（注）・1,000 万円

・100 万円

・資本金等の 1/2

・資本金等の 1/2（注）有利子負債 10 億円未満に限る。

(4)

改正内容

単独金融機関としか取引がないような小規模零細企業再生を支援するため、法人税法施行令第 24 条の 2 の合理的債務処理計画要件について、専門家関与要件を中小規模再生以外と同様とすることを条件に、単独金融機関による債務免除又は DES によっても要件を満たす規定の創設を要望する。
当該要件を満たした場合には、資産の評価損、期限切れ欠損金の損金算入（優先控除）が認められる。

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３．仮装経理１―仮装経理の場合の更正期間の延長（法令改正）(1)

改正要望の概要

仮装経理の場合に税務署長が行う減額更正期間を、現行の５年から７年に延長することを要望する。

(2)

関連する現行規定等

国税通則法第 70 条は更正期間を規定しているが、同条第 2 項第 1 号は、減額更正期間を
当該事実が生じた日から５年を経過する日までとしている。仮装経理に基づく過大納付税額の減額更正に関してもこの５年が適用されている。

(3)

改正の根拠等再生を目的とする企業が法人税法第 70 条の適用を受けようとする場合、実務的には更正の嘆願手続を行い、税務署長の権限による更正がなされるまでに少なくとも２事業年度が経過しており、その恩典を受けられる期間が３年程度になる可能性が大きい。仮装経理に基づく過大申告の場合の法人税は、本来、過誤納金であるので、純損失等の金額にかかるものの更正期間である７年と同様にすることにより、還付額の最大化を図り、再生の促進を図る必要がある。

(4)

改正内容

会社更生法、民事再生法、破産法、会社法の特別清算及び合理的な私的整理（法人税法施行令第 24 条の２第１項）等の場合においては、仮装経理の場合の税務署長が行う減額更正期間を当該事実が生じた日から７年を経過する日までとするよう法令を改正する。

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４．仮装経理２―解散後の修正経理（通達改正）(1)

改正要望の概要

仮装経理を行った場合の修正の経理に関し、清算中の各事業年度においても、これを行うことができることの確認を求めるものである。

(2)

関連する現行規定等

法人税に係る更正について、仮装経理に係るものについては、税務署長は、その事実を仮装して経理した内国法人が、その事業年度後の各事業年度においてその事実に係る修正の経理をし、かつ、修正の経理をした事業年度の確定申告書を提出するまでの間は、更正をしないことができる、とされている（法人税法第 129 条第 1 項）。

(3)

改正の根拠等

平成 22 年度の税制改正により清算所得課税が廃止となり、法人が解散した場合であっても、清算中の各事業年度につき、各事業年度の所得に対する法人税を課すこととされた（法人税法第 5 条）。各事業年度の所得の金額は、益金の額から損金の額を控除して計算される（法人税法第 22 条第 1 項）ため、会社法の規定では清算会社に対して損益計算書の作成を義務付けてはいないものの、法人税法では清算会社においても損益計算書の作成が前提となっているものと考えられる。
ところで、修正の経理とは、損益計算書の特別損益の項目において前期損益修正損等と計上して仮装経理の結果を修正することにより、その修正した事実を明示することであるとされている(平成元年 6 月 29 日大阪地裁、平成 14 年 6 月 12 日前橋地裁)。先の通り、法
人税法上は、清算会社においても損益計算書の作成を前提としているのであるから、清算中であっても修正の経理を行い、その修正の事実を損益計算書の該当項目で明示している
場合には、これを法人税法第 129 条第 1 項に規定する修正の経理とすることが適切と思われる。

(4) 改正内容
法人税法第 129 条第 1 項に規定する修正の経理に関し、清算中の各事業年度においてもこれを行うことができることの確認を求める。

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５．固定資産税評価の特例（法令改正）(1)

改正要望の概要

以下に記載する一定の要件を満たす事業再生において、事業再生における税負担の軽減を図るため、地方税法及び登録免許税法の改正を要望する。
会社更生法による更生計画の認可決定及び民事再生法による再生計画の認可決定を受けた法人並びに再生計画認可の決定に準ずる事実（法人税法施行令第 68 条の 2 第 1 項で引用する同施行令第 24 条の 2 第 1 項第 1 号）により資産の評価替えを行った法人（次段落の会
社更生法・民事再生法の開始決定を受けた法人を合わせ、「法的整理及びそれに準ずる私的整理に係る法人」と言い、対象となる事実を「法的整理及びそれに準ずる私的整理」と言う。）については、不動産鑑定評価による正常価格等の、資産の評価替えにより新たに帳簿価額として採用された価額を固定資産税（償却資産税を含む。以下、同じ。）の課税標準として取り扱うことができるよう、これらの資産の評価替えに伴う評価減を固定資産税の課税標準の減額事由として追加するとともに更生計画・再生計画等の計画期間（以下「計画期間」と言う。）の間適用すること（地方税法改正）を要望する。
また、会社更生法・民事再生法の開始決定を受けた法人が更生計画・再生計画に基づき若しくは裁判所の許可を得て行う事業譲渡（会社更生法第 46 条第 2 項、民事再生法第 43条）及び再生計画認可の決定に準ずる事実により資産の評価替えを行った法人が事業再生計画に基づき行う事業譲渡・会社分割において譲渡・分割承継される資産並びにこれらの法人が行う資産処分について、資産を取得した者に対して課せられる不動産取得税及び登録免許税の税率の軽減規定を設けること（地方税法及び登録免許税法改正）及びこれら事
業譲渡・会社分割により資産を取得した者に係る計画期間の間の固定資産税の課税標準を
事業譲渡・分割承継価額とする同様の措置を設けること（地方税法改正）を要望する。

(2)

関連する現行規定等

固定資産税の課税標準の修正及び固定資産税の減免が個別事情により認められる場合として以下の規定があるが、これら以外の場合は、固定資産の価値が減少していても、会社更生法等の法的手続による評価減等を含め課税標準を見直す仕組みにはなっていない。
①

地目の変換、家屋の損壊等の特別な事情があるため、基準年度の評価額によること
が不適当であると市町村長が認める場合（地方税法第 349 条第 2 項、第 409 条第 2項）

② 家屋の評価に際して、天災、火災その他の事由により、損耗の程度に応ずる減点補正率を使用する場合（固定資産評価基準第 2 章第 2 節五、第 3 節五）③ 償却資産の評価に際して、災害その他の事故により著しく損傷したことその他これに類する特別の事由があり、かつ、その価額が著しく低下した場合における価額の低下

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の程度に応じた減額を行う場合（固定資産評価基準第 3 章第 1 節十一）④ 固定資産税の減免で、天災その他特別の事情により減免を必要とする者、生活困窮者、その他特別の事情のある者に限り市町村の条例の定めるところにより減免する場合（地方税法第 367 条）
なお、不動産取得税及び登録免許税については、産業活力の再生及び産業活動の革新に関する特別措置法の規定による認可を受けた計画に従って行われる不動産の譲渡等について、税率の軽減等の特例がある（地方税法附則第 11 条の 4 第 5 項、租税特別措置法第 80
条第 1 項第 4 号）が、本要望の対象とする事業再生の一部にとどまる。

(3)

改正の根拠等

法人税の所得計算においては、法人税法第 33 条第 2 項、第 3 項及び第 4 項の適用により、法的整理及びそれに準ずる私的整理の場合には資産評価損の損金算入が認められている。
固定資産税においても、法人税における所得計算と同様に、法的整理及びそれに準ずる私的整理による場合には、その対象資産の評価額を減額すべきである。
① 固定資産税の課税標準は、本来適正な時価であるが、税負担の安定、課税事務の簡素化を図るため全国一律・統一的な固定資産評価基準により決定される固定資産の価格によっている（地方税法第 388 条第１項）。固定資産評価基準は、大量一括評価の要請から取引事例比較法中心の評価で、収益還元法等の個別評価による時価算定方法が適正に考慮されているとは言い難い状況にあり、固定資産の価値の減少が著しい場合
でも固定資産の価格に反映されない面がある。
この点、会社更生法では、更生会社に属する一切の財産の価額を評定し（会社更生法第 83 条第 1 項）、その評定した価額を取得価額とみなす（会社更生法施行規則第1 条第 2 項）とされており、法人税法第 33 条第 3 項においても更生会社の固定資産評価損の損金算入が認められている。その評価額は、裁判所及び担保権者の関与の下で不動産鑑定評価等に準拠し、取引事例比較法のみならず収益還元法、原価法等を総合的に勘案して客観的かつ合理的な評価方法により算定されており、適正な時価が担保されていると考えられる。
これは、民事再生法や法的整理に準ずる私的整理の場合においても同様である。すなわち、法人税法では、民事再生法の規定による再生手続等においては、法的整理手続において資産評定が行われ、会社法及び企業会計に基づき資産の評価換えをした場
合について税務上も評価損を計上できることとされ、また、法的再生手続に準ずる私的整理においては、債務処理を行うための手続が多数の債権者の監視の下で公正に行われるものであること等から、その資産評定額に基づき評価損を計上することが適切であると考えられており、これらの手続における資産評価においても、適正な時価が担保される方法が採用されている。

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② 最高裁判所平成 15 年 6 月 26 日第一小法廷判決では、「固定資産税の課税標準である固定資産の価格である適正な時価」は「客観的な交換価値をいうと解される」とし、固定資産評価基準は、全国一律の統一的な評価基準により評価の均衡を図るものであるものの賦課期日における客観的な交換価値を上回る価格を算定することまでも委ねたものではなく、｢土地課税台帳等に登録された価格が賦課期日における当該土地の客観的な交換価値を上回れば、当該価格の決定は違法となる。｣とされている。
以上の点を考慮し、法的整理及びそれに準ずる私的整理により裁判所及び担保権者の関与の下で、法人税法上も広く適正と認められた評価額が存在する場合は、地方税法もこれを尊重し評価額として取り入れるべきであり、固定資産の課税標準の決定方法について特例措置が必要である。
また、不動産取得税及び登録免許税についても、会社更生法・民事再生法の開始決定を受けた法人が更生計画・再生計画に基づき若しくは裁判所の許可を得て行う事業譲渡・会
社分割及び再生計画認可の決定に準ずる事実により資産の評価替えを行った法人が事業再生計画に基づき行う事業譲渡・会社分割において譲渡・分割承継される資産並びに資産処分について、資産を取得した者に多額の税負担が生じることによる事業譲渡・会社分割における多額の税負担や売買価格等の低下（多額の不動産取得税及び登録免許税の発生が売買価格等の形成にマイナスの効果を及ぼす）を抑制し、事業再生における税負担の軽減を図る観点から、税率（若しくは課税標準の決定方法）について特例措置が必要である。

(4)

改正内容

法的整理及びそれに準ずる私的整理に係る法人が、法人税法第 33 条第 2 項、第 3 項及び第 4 項の適用により評価損の損金算入を行った場合には、固定資産税の課税標準について減額する措置を創設すること、すなわち、全国一律・統一的な固定資産評価基準により決定される固定資産の価額や一定の減価償却方法による帳簿価額を固定資産税の課税標準とするのではなく、資産の評価損を計上した後の帳簿価額を課税標準とするとともに更生計
画・再生計画等の計画期間の間適用する措置を創設することを要望する。
また、法的整理及びそれに準ずる私的整理に係る法人が行う事業譲渡・会社分割並びに資産処分に際して資産を取得した者に課せられる不動産取得税及び登録免許税の税率の軽減措置並びにこれら事業譲渡・会社分割により資産を取得した者に係る計画期間の間の固定資産税の課税標準を事業譲渡・分割承継価額とする地方税法における固定資産税に係る同様の措置を要望する。

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Ⅱ．債権者に関する事項
６．私的整理の場合の貸倒要件の明確化（法令改正及び通達改正）(1)

改正要望の概要

法人税法上、私的整理の場合の債権の貸倒損失、あるいは、貸倒引当金の繰入れが認められる要件としては、①合理的基準による負債整理、②債権者集会や行政機関・金融機関
その他第三者のあっせんによる当事者間の協議、のいずれかの要件を満たす必要がある。
このうち、②における「その他第三者」の範囲に関し、取引先、金融機関等のほか、その他これらのものから選任され、又は独立した立場にある職業専門家（弁護士等）が含まれる旨、明確にして欲しい。

(2)

関連する現行規定等① 貸倒損失法人税基本通達 9-6-1（金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れ）において、金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れが定められているが、法人税基本通
達 9-6-1(3)において、法令の規定による整理手続によらない関係者の協議決定で、次に掲げるものにより切り捨てられることとなった部分の金額は貸倒損失として処理することが認められている。
(イ) 債権者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているもの(ロ)

行政機関又は金融機関その他の第三者のあっ旋による当事者間の協議により締結された契約でその内容が(イ)に準ずるもの② 貸倒引当金
法人税法施行令第 96 条（貸倒引当金勘定への繰入限度額）第 1 項第 1 号二を受けた法人
税法施行規則第 25 条の 2（更生計画認可の決定等に準ずる事由）においても、上記貸倒損失と同じ規定を設け、これらの事由に該当する場合には貸倒引当金の繰入れが認められている。
③ 貸倒れに係る消費税額の控除等
消費税法第 39 条（貸倒れに係る消費税額の控除等）にかかる消費税法施行令第 59 条（貸倒れの範囲等）及び消費税法施行規則第 18 条（貸倒れの範囲）においても上記貸倒損失と同じ規定を設け、これらの事由に該当する場合には貸倒れに係る消費税額の控除が認められている。
（消費税法第 39 条、消費税法施行令第 59 条、消費税法施行規則第 18 条の改正

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規定は平成 22 年 10 月 1 日施行）

(3)

改正の根拠等「その他の第三者」の範囲については、法人税基本通達逐条解説によると、例えば、商社や主要取引先が該当する旨が記載されている。
関係者の協議決定により債権切捨てを決定するに当っては、利害関係が異なる第三者同士の協議による公平性確保のみならず、利害関係の異なる債権者間及び債務者との利害調整を円滑に行い、交渉及び合意の形成の促進を図るためには、これらに精通した職業専門家の活用が実務上望まれるところである。このため、金融機関、主要取引先のほかこれらの者から選任された職業専門家（弁護士等）、又は独立した立場にある職業専門家（弁護士等）の活用が望まれる。

(4)

改正内容

「その他第三者」の範囲に関し、金融機関、主要取引先及びこれらの者が選任した職業専門家（弁護士等）、又は債務者及び特定の債権者等からの独立した地位にある職業専門家（弁護士等）が含まれることを明確にされたい。

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７．消滅時効と税法上の貸倒要件（法令改正及び通達改正）(1)①

改正要望の概要
消滅時効成立によって事実上の債権回収は無理となった場合においても、税法上の要件を満たさないため有税貸倒れの処理をしているケースがある。下記②の小口債権を除く一般債権について、債務者が時効を援用し、消滅時効が成立している場合について、相応の債権管理を行っていることを要件としたうえで、貸倒れ事由として法人税基本通達及び消費税法施行規則に明記することを要望する。
②

今日においては、インターネット・ビジネスの台頭等により一般の事業者においても取引の小口化や大量消費に伴う小口債権が多数発生するようになってきており、これら小口債権が消滅時効によって事実上貸倒れ状態になっている場合でも現行税法では有税扱いとなる。これら少額債権については、債務者が時効を援用することがほとんど無い実情に鑑みて、時効期間が経過した場合に貸倒損失として認めるよう法人税基本通達及び消費税法施行規則の改正を要望する。

(2)

関連する現行規定等

税務上の貸倒要件として、法律上の貸倒れ（法人税基本通達 9-6-1、消費税法第 39 条、
消費税法施行令第 59 条第 1 項第 1 号・第 2 号、消費税法施行規則第 18 条第 1 項第 1 号・
第 2 号）、事実上の貸倒れ（法人税基本通達 9-6-2、消費税法施行令第 59 条第 1 項第 3 号）
及び形式上の貸倒れ（法人税基本通達 9-6-3、消費税法施行規則第 18 条第 1 項第 3 号）が存在する。
（消費税法 39 条、消費税法施行令第 59 条、消費税法施行規則第 18 条の改正規
定は平成 22 年 10 月 1 日施行）

(3)①

改正の根拠等債務者が時効を援用して消滅時効が成立した場合には法律上債権が消滅するが、法律上債権が消滅した場合の貸倒れについて法人税基本通達 9-6-1 並びに消費税法施行令第59 条及び同施行規則第 18 条に列挙されているにもかかわらず、時効による消滅はこれらには明記されていないため、明記することを求める。
②

一方で、時効成立は時効期間が満了し、債務者が時効の援用をするための意思表示を行うことが必要になるが、小口少額債権について債務者が時効援用するケースはほとん
ど無い。また、小口の債権が多数存在する場合、各債務者から時効の援用の意思表示を受けようとするには多くの時間と手間が必要となり、実務にそぐわない。昨今の取引形態を鑑みると、インターネット・ビジネスの台頭等により、社会経済構造の変化が生じており、債権管理を専門としない一般の事業者において、取引の小口化や大量消費に伴う小口債権

12

が多数存在する結果となっている。これら取引から生じた小口債権が事実上の貸倒状態になっている場合でも、時効成立あるいは期間経過が直接的に税務上の貸倒要件になっていないため、債権管理上、多大な弊害が生じている。
したがって、小口債権を効率的に整理する場合においては、時効期間が経過している事
実をもって、税務上の貸倒れ要件を満たす措置が必要である。
なお、既存の法人税基本通達 9-6-3（2）は、取立費用で足が出る本要望に類似する小口債権の貸倒規定であるが、取引先単位で無く同一地域を単位として足が出るかどうかの判定をすることとされているため、多数の小口取引先を有する場合には利用できないことが
多い。

(4)
①

改正内容
下記②の少額債権を除く一般債権については、債務者が時効を援用し、消滅時効が成立している場合について、相応の債権管理を行っていることを要件としたうえで、貸倒れ事由として法人税基本通達及び消費税法施行規則に明記することを要望する。
②

少額債権については、債務者が時効を援用することがほとんど無い実情に鑑みて、債務者が時効を援用していなくても、時効期間が経過した場合には、貸倒損失として認めるよう法人税基本通達及び消費税法施行規則の改正を要望する。

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８. 破産の場合の貸倒れ時期と方法（法令改正及び通達改正）(1)

改正要望の概要

債務者が破産手続開始の申立てを行った場合、破産債権となった当該債務者に対する債権については、その大部分を回収できないことが多いにもかかわらず、税務上、いわゆる形式基準として認められている貸倒引当金の繰入率は債権金額の 50％までとなっている。したがって、これを超える部分を貸倒引当金の繰入れとして損金算入しようとする場合は、繰入れに際して厳格な要件を求めたいわゆる実質基準を充足していることを事実上立証しなければならないため、実務上は、その債権金額の 50％を超える部分については早期に損金算入することが困難な状況になっている。そこで、債務者が破産手続開始の申立てを行った場合については、上記の形式基準による個別貸倒引当金繰入限度額を債権金額の 50％から 100％に引き上げることを要望する。
また、法人税基本通達 9-6-1（金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れ）に規定されている貸倒れとして損金の額に算入する金銭債権に、破産手続の廃止決定又は終結決定があった場合の当該破産債務者に対する破産債権を含めることを要望する。

(2)

関連する現行規定等

法人税法施行令第 96 条第 1 項第 3 号は、いわゆる形式基準による貸倒引当金について、債務者に、①会社更生法の規定による更生手続開始の申立て、②民事再生法の規定による再生手続開始の申立て、③破産法の規定による破産手続開始の申立て、④会社法の規定による特別清算開始の申立て、⑤手形交換所による取引停止処分の事由が生じている場合に、対象債務者への個別評価金銭債権額から実質的に債権とみられない部分の金額及び担保権の実行、金融機関又は保証機関による保証債務の履行その他により取立て等の見込みがあると認められる部分の金額を控除した残額の 50%相当額につき、貸倒引当金への繰入れを認めている。
また、法人税基本通達 9-6-1（金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れ）において、会社更生法の規定による更生計画認可の決定等の事実が発生したことにより金銭債権が切り捨てられることとなった場合には、その切り捨てられる金銭債権の金額を、その事実の発生した日の属する事業年度において貸倒れとして損金の額に算入する旨が明らかにされている。さらに、法人税基本通達 9-6-2（回収不能の金銭債権の貸倒れ）においては、金銭債権につき、その債務者の資産状況、支払能力等からみてその全額が回収できないことが明らかになった場合には、その明らかになった事業年度において貸倒れとして損金経理することができるものとされている。

(3)

改正の根拠等

破産は、債務者が経済的に破綻したときに、その財産関係を清算して、債権者に対し、債14

権を公平に弁済することを目的とする裁判上の手続である。現状の破産手続においては、債務者が破産手続の開始と同時に廃止（同時廃止）するケースやその後に廃止（異時廃止）するケースが破産手続の大部分を占め、これらの場合、債務者に弁済原資となる財産がほ
とんど無いことから、破産債権については債権者がその債権金額の大部分を回収できないことが多い。
債務者が破産手続開始の申立てを行った場合、破産債権となった当該債務者に対する債権については、税務上は、法人税法施行令第 96 条第 1 項第 3 号ハに基づき債権金額の 50％に相当する金額を貸倒引当金勘定へ繰り入れた場合には当該金額を損金の額に算入することが認められているが、これを超える部分を損金算入しようとする場合は、同項第 2 号のいわゆる実質基準を充足しなければならない。実質基準においては、貸倒引当金として繰り入れる金額についてその取立て等の見込みがないことを立証しなければならないことが事実上求められているため、債権者にとって当該破産債権の回収が非常に困難であるにもかかわらず、実務上は、その債権金額の 50％を超える部分については早期に損金算入することが困難な状況になっている。このような状況は破産手続の実情と乖離しており、特に中小企業にとってはこれに係る法人税の負担が過重となる場合もある。
また、法人の破産手続においては、破産手続の廃止決定や終結決定があった場合でも、配当されなかった部分の破産債権を法的に消滅させる免責手続がないため、法人税基本通
達 9-6-1 は適用されず、実務上は、法人税基本通達 9-6-2 に基づいて回収不能金額を損金算入しているのが通常であると思われる。しかし、破産手続については、裁判所による廃止決定又は終結決定があった場合には、当該法人の登記が閉鎖され、その時点で当該法人が消滅することから、当該廃止決定又は終結決定があったことにより破産債権もその全額が滅失したとするのが相当であると解されるため、破産債権についても破産廃止決定時又は破産終結時において法人税基本通達 9-6-1 の適用が認められるべきであると考えられる。なお、破産債権の貸倒れ時期についての上記の考え方は、国税不服審判所平成 20 年 6 月 26
日裁決においても、同様の見解が示されている（ただし、当該裁決は法人税基本通達 9-6-2の適用時期についての判断が行われている点に注意されたい。）。

(4)

改正内容

債務者が破産手続開始の申立てを行った場合について、法人税法施行令第 96 条第 1 項
第 3 号ハ（形式基準）による個別貸倒引当金繰入限度額を債権金額の 50％から 100％に引き上げることを要望する。また、法人税基本通達 9-6-1（金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れ）に規定されている貸倒れとして損金の額に算入する金銭債権に、破産手続の廃止決定又は終結決定があった場合の当該破産債務者に対する破産債権を含めることを要望する。

15

９.

個人保証がある場合の回収可能額算定方法の緩和 （法令改正及び通達改正）(1)

改正要望の概要

債務者の資産状況・支払能力等からみてその全額を回収できないことが明らかになった
場合等の貸倒損失の処理、及び、貸倒引当金の繰入限度額計算における、その金銭債権の額から控除する人的保証にかかる回収可能額の算定につき、みなし回収規定の通達創設・法令改正を要望する。
具体的には、所得要件として保証人の前年の所得額の 5 年間分をみなし回収として、超える金額については、回収可能額を考慮しないとする通達創設・通達改正を求める。

(2)


関連する現行規定等
法人税基本通達 9-6-2 では、金銭債権の事実上の貸倒処理において、その金銭債権について担保物がある時は、その担保物を処理した後でなければ貸倒れとして損金経理することはできないと規定している。



法人税基本通達 11-2-7 では、法人税法施行令第 96 条第 1 項第 2 号に基づく貸倒引
当金の繰入限度額計算におけるその金銭債権の額から控除する人的保証にかかる回収可能額算定上、回収可能額を考慮しないことができるものとして、当該保証人の年収額が当該保証人にかかる保証債務の額の合計額の 5%未満であることと規定している。



法人税法施行令第 96 条第 1 項第 1 号では、会社更生法の更生計画認可決定や法人税法施行規則第 25 条の 2 に定める債権者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているもの等の事由が生じた事業年度終了の日の翌日から 5 年を経過する日までの弁済予定金額を超える金額を貸倒引当金の繰入対象としている。

(3)

改正の根拠等債権について個人保証がある場合、その個人保証による回収可能額を算定する必要がある。しかし、個人保証の実態としては永年の慣習により名目的に保証人を付している場合
や、当該保証人の保証能力を大きく上回る保証を付しているケースが多くあると考えられる。また、法人税基本通達 11-2-7 では回収可能額を考慮しなくてよい場合として保証に争いのある場合や保証人が行方不明の場合、また、保証人の年収によって返済すると考えた
場合には返済期間が 20 年超を要するもののみ（控除額ではない）が対象となっており、要件が厳格すぎて実務上の利用が妨げられていると考えられるため、利用を促すためにも実際に回収可能であると考えられる額に見直す必要がある。

16

民事再生法における小規模個人再生の弁済計画案は原則 3 年、最長でも 5 年で所得額から返済することを予定していること、及び、法人税法施行令第 96 条第 1 項第 1 号では会社更生法の更生計画認可決定等の場合において、債権者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているもの等の事由が生じた事業年度終了の日の翌日から 5 年を経過する日までの弁済予定金額を回収可能額と考えていることからすると、個人保証がある場合の回収可能額についても、これら規定と平仄をあわせることも許容されると考え
る。

(4)

改正内容

① 貸倒損失金銭債権の貸倒れにおけるその金銭債権の額から控除する人的保証にかかる回収可能額
算定上、回収可能額を考慮しないことができる所得要件として「保証人の所得額の 5 年間分を超える金額」とする貸倒損失規定の通達創設を要望する。
② 貸倒引当金
あわせて、法人税基本通達 11-2-7、5 ロ「その保証人の年収額がその保証人に係る保証債
務の額の合計額の 5%未満である」について、「保証人の前年の所得額の 5 年間分を超える金額」を内容とする通達改正を要望する。

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Ⅲ．ファンド・投資家に関する事項
10． 買取債権における差額調整の取扱いの明確化（通達改正）(1)

改正要望の概要

信用リスクの高い金銭債権を取得する場合、その取得価額は当該信用リスクを反映してその額面金額よりも大幅に低い金額となることが少なくない。しかし、このような買取債
権につき買い取りがあった後に回収が行われた際の回収金についての税務上の取扱いが必
ずしも明確ではない。債務者の信用リスクを反映して債権金額より大幅に低い価額で取得した買取債権について発生した取得差額については、利息法等の適用はなく、買取金額を超えた時点から収益を認識すべき旨を基本通達上で明確化すべきである。

(2)

関連する現行規定等

法人税基本通達2-1-34（債権の取得差額に係る調整差損益の計上）において、金銭債権の取得価額と債権金額との差額は、その差額が金利調整により生じたものと認められるとき
は、支払期日までの期間の経過に応じ、利息法又は定額法に基づきその差額の範囲内において益金の額又は損金の額に算入する取扱いが定められている。

(3)

改正の根拠等

信用リスクの高い金銭債権の時価は、当該信用リスクを反映して、債権金額より大幅に低くなっているのが通常であるため、これを買い取る場合には、信用リスク相当の取得差額が生じることになる。法人税基本通達 2-1-34 において、金利の調整により生じた債権の取得差額については利息法又は定額法に基づいて益金又は損金の額に算入する旨規定されているため、実務界において債務者の信用リスクを反映して債権に取得差額が生じている
ような場合にまでその適用があるのではないかという疑義が生じている。しかし、同通達の取扱いは、あくまで金利の調整により生じた取得差額についてのみ適用され、債務者の信用リスクを反映して生じた取得差額については適用されないという趣旨であることは明らかであるため、その旨を通達の文言上も明確化すべきである。

(4)

改正内容

債務者の信用リスクを反映し、額面金額より低い価額で取得した不良債権に係る回収金の税務処理については、債務者からの累積回収額が買取債権の取得金額に達するまでは元本部分の回収とし、これを超えた回収があった時点でその超える部分を益金に算入する旨を法人税基本通達 2-1-34 上で明示するよう要望する。

18

11．法人住民税均等割りの課税標準の縮減（法令改正）(1)

改正要望の概要

欠損填補は法人の事業活動の規模の縮小を意味するものなので、欠損填補を行った場合には、事業活動の規模をより適正に反映させるため、その金額を法人住民税均等割りの課税標準から控除することを要望する。

(2)

関連する現行規定等

地方税法第 23 条第 1 項第 4 号の 5・第 52 条第 1 項、地方税法第 292 条第 1 項第 4 号の5・第 312 条第 1 項、法人税法第 2 条第 16 号・第 17 号の 2(3)

改正の根拠等

法人住民税にかかる均等割りの標準税率は、「法人税法上の資本金等の額」（以下、「資本金等の額」という）を基準として定められている。これは、資本金等の額が法人の事業
活動の規模を表すものとして、そこに一定の担税力を認めているからであると解される。
ところが、資本金等の額によって、法人の事業活動の規模の縮小を意味する欠損填補を行った場合、資本金等の額の変動（減少）は無い取扱いになっている。そのため、資本金等の額を法人の事業活動の規模を測るものとして利用する場合には、実態との乖離が生ずることとなってしまう。
事業再生の局面では、株主責任を果たすために減資等による欠損填補を行った上で、増資が行われることが多い。しかしながら、欠損填補により資本金等の額が変動しないため、減増資の結果、資本金等の額を課税標準とする法人住民税の均等割りは、事業再生に取り組む前の状況に比べて、過度の課税負担が生じる結果となっている。
よって、法人の事業活動の規模を縮小する意味のある欠損填補に際しては、その金額を法人の事業活動の規模に着目して課せられる法人住民税均等割りの基準から控除することが、より合理的であると考えられる。

(4)

改正内容

欠損填補のために資本金又は資本剰余金（資本金等の額に該当するものに限る）を減少させた場合には、その金額を法人住民税均等割の課税標準から控除することを要望する。

19

12.

オーナー株主の私財提供による譲渡所得課税の特例（法令改正）(1)

改正要望の概要

事業再生において再生企業のオーナー株主が株主責任の一環として当該再生企業の株式等を当該再生企業へ私財提供した場合、譲渡所得課税が生じないような手当てを要望する。
但し、あくまで、事業再生の円滑な遂行を図るために生じる不都合の救済に限定するため、民事再生法の規定による再生計画の認可決定その他これに準じる事実が生じた場合で、オーナー株主による再生企業への私財提供が当該再生計画に従い行われる場面に限定する。

(2)


関連する現行規定等
所得税法第 59 条第 1 項では、法人に対する贈与等により居住者の譲渡所得の基因となる資産の移転があった場合には、その者の譲渡所得の金額の計算については、その事由が生じた時に、その時における価額に相当する金額によりこれらの資産の譲渡があったものとみなされる。



所得税基本通達 59-6 及び同 23～35 共-9 では、金融商品取引所に上場されている株式についての「その時における価額」は、市場で取引された最終の価格である旨が規定されている。



租税特別措置法第 37 条の 11 の 2 では、居住者等が、平成 13 年 9 月 30 日以前から引き続き所有していた一定の上場株式等を、平成 15 年 1 月 1 日から平成 22 年 12月 31 日までの間に譲渡をした場合におけるその上場株式等の譲渡による譲渡所得の金額の計算上収入金額から控除する取得費は、所得税法の規定にかかわらず、その上場株式等の平成 13 年 10 月 1 日における価額の 80％に相当する金額とすること
ができる。



所得税法第 64 条第 2 項では、保証債務を履行するための資産の譲渡があった場合において、その履行に伴う求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったときは、その部分の金額をその資産の譲渡による収入金額に対応する部分の所
得金額はなかったものとみなされる。

(3)

改正の根拠等

企業再生の場面において、例えば、再生企業の株主が保有する当該再生企業の株式を再生企業に対して無償で譲渡し、自身の経営権を消滅させることにより、そのオーナーの株主責任及び経営責任を履行させるとともに、新たなスポンサーによる支援を受けやすくさせる場合がある。この点、平成 15 年に経済産業省から出された「早期事業再生ガイドライ20

ン」では、上場している企業が事業再生を行う場合、一定の要件を満たすことにより上場を維持したまま再生手続を継続することが可能であり、上場企業の事業再生において、上場を維持したままその大株主（オーナー）が株式の無償譲渡を当該再生企業に対して行うという事例が近年生じている。
このような場合、現行の法令に基づくと、オーナーにおいては、市場にて株価のある上場株式を再生企業に対して無償にて移転（贈与）していることから、所得税法第 59 条第 1項で定めるみなし譲渡益課税計算を市場での時価をベースに算定することが原則となる。
なお、平成 13 年 9 月 30 日以前に取得した上場株式等の取得費の特例（租税特別措置法第37 条の 11 の 2）の規定により、平成 13 年 9 月 30 日以前から引き続き保有していた上場株
式を、
平成 22 年 12 月 31 日までに譲渡を行った場合には、オーナー側の譲渡所得の計算上、当該上場株式の平成 13 年 10 月 1 日における株価の終値の 80％に相当する金額をもって取得費とすることができることから、再生場面での株価下落によって、当該特例を適用すれば、結果的に譲渡所得が発生していないことが多かった。
しかしながら、上記の取得費の特例は、平成 22 年 12 月 31 日までとされているため、平成 23 年 1 月 1 日以降にオーナーが保有する再生企業の上場株式を無償にて当該再生企業に移転させる場合には、オーナー側でみなし譲渡益課税が生じる可能性があり、企業再生の円滑な遂行を妨げるおそれが出てくる。

(4)

改正内容

民事再生法の規定による再生計画の認可決定その他これに準じる事実が生じた場合で、オーナー株主による再生企業への私財の提供が当該再生計画に従い行われる場面に限定し、オーナーによる株主責任及び経営責任の履行に伴う再生企業への当該株式等による私財提供については、所得税法第 64 条第 2 項に準じて譲渡所得が生じないような手当てを要望する。

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