「事業再生に関わる税制改正要望」

2012 年（平成 24 年）7 月 18 日
事業再生研究機構 税務問題委員会

目 次

Ⅰ．債務者に関する事項
１．破産、特別清算手続の場合の評価損（法令改正又は通達改正） ................... 1
２．小規模零細企業再生の税制支援（法令改正） ................................... 3
３．法 25 条、法 33 条を適用して評価損益を計上する場合の除外金額基準の削除（法令改正） ............................................ 5
４．残余財産がないと見込まれるかどうかの判定（通達改正） ....................... 8
５．仮装経理－仮装経理の場合の更正期間の延長（法令改正） ...................... 10
６．東日本大震災事業者再生支援機構・産業復興機構が関与する案件の事業再生税制（法令改正） ................................................. 11７．無償減資・欠損填補の場合の法人住民税均等割額の軽減（法令改正） ............. 13
８．固定資産税課税標準の特例の創設（法令改正） ................................ 15

Ⅱ．債権者に関する事項
９．貸倒引当金制度の復活（法令改正） .......................................... 18
10．貸倒引当金制度の廃止に伴う損金経理方式（法人税法第 33 条第 2 項）における破産更生債権等の評価額の容認（法令または通達改正） ........................ 1911．破産手続きの場合の貸倒れ時期（通達改正・創設） ............................ 22
12．保証・担保付債権に対する取扱い（通達改正・創設） .......................... 25
13．消滅時効と税法上の貸倒要件（法令改正及び通達改正） ........................ 28

Ⅲ．ファンド・投資家等に関する事項
14．買取債権における差額調整の取扱いの明確化（通達改正） ...................... 29
15．オーナー株主の私財提供による譲渡所得課税の特例（法令改正）................. 31

Ⅳ．事業再編に関する事項
16．事業を譲り受けた場合の第二次納税義務（通達改正） .......................... 33
17．非適格合併の場合の完全親法人による欠損金の引継ぎ（法令改正） ............... 35

Ⅰ．債務者に関する事項
１．破産、特別清算手続の場合の評価損（法令改正又は通達改正）(1)

改正要望の概要

平成 22 年度法人税法の改正により、解散清算した場合の清算所得課税が廃止され、解散後においても各事業年度所得課税が継続することとされた。但し、残余財産がないと見込まれる場合には、期限切れ欠損金の使用を認めることによって、法人税及び地方税（法人税等）の課税を受けることがないように措置された。
しかし、欠損金が無く、あるいは、あっても金額的に僅少で、含み損資産が大きい場合には、最終的に残余財産がないと見込まれる場合においても法人税等の課税を受ける可能性がある。資産の換価手続においては、処分し易い資産は概して価値が高いことが多く、必然的に資産の含み益の実現が先行し、含み損の実現は後追いになる傾向があり、このよ
うな場合が典型例である。また、不動産等の処分に時間がかかり、処分損が生ずるよりも早い時点で債務免除益等が生ずる場合もある。
そこで、残余財産がないと見込まれる清算手続においては、円滑な清算を可能とするため、資産の評価損を認めることを要望する。また、その場合の資産の時価は、残余財産がないと見込まれる場合に税額が生じないようにする清算税制の本旨に従い、処分予定の資産については処分価額とすることを認めて欲しい。

(2)

関連する現行規定等

・ 資産の評価損を認める法人税法第 33 条第 2 項
・ 法人税法施行令第 68 条

(3)

改正の根拠等

改正前の法人税法においては、欠損金が無く含み損を有する不動産の処分に時間がかかり、処分損が生ずるよりも早い時点で資産の含み益や債務免除益等が生ずる場合に、清算
事業年度予納申告において法人税等の課税が発生していた。しかし、当該予納法人税は、
あくまで予納税金という位置付けであり、残余財産がなく清算所得が生じないケースでは、清算確定申告において還付を受けることが可能であった。すなわち、残余財産がない場合には、清算中に損益法で計算した場合の所得の金額が生じたとしても、最終的に清算所得がゼロとなっていた。
しかしながら、平成 22 年度法人税法の改正により、解散後の事業年度は予納申告でなく
1

確定申告に変わったため、一旦確定した法人税等は原則として還付を受けることはできない。
このように、清算中の事業年度が予納申告でなく確定申告となったことに鑑みて、債務免除等があった場合には残余財産がないにもかかわらず税額が発生する場合に対応するた
め、期限切れ欠損金の損金算入が措置された。すなわち、期限切れ欠損金の損金算入を認めることによって、残余財産がないと見込まれるときに、過去に生じた損失の累計額までの所得は課税しないものとした。
清算中の会社にとって期限切れ欠損金か保有資産の含み損かは、損失がすでに実現したか近い将来に実現するかの違いでしかなく、実態貸借対照表において債務超過であることに違いはない。清算中の法人は、営業活動を停止し資産換価を行うが、換価が処分し易い
資産は概して価値が高いことが多く、必然的に資産の含み益の実現が先行し、含み損の実
現は後追いになる傾向がある。また、不動産等の処分に時間がかかり、処分損が生ずるよりも早い時点で債務免除益等が生ずる場合もある。
実態貸借対照表によって残余財産がないと見込まれる場合に、期限切れ欠損金の利用を認め、残余財産がないと見込まれる場合に税額が生じないようにしている清算税制の本旨に従えば、実態貸借対照表上の時価までの損失については、実現損であっても、清算中に生ずる評価損であっても同じように損失として認めることには合理性がある。
従って、残余財産がないと見込まれる場合には、期限切れ欠損金と評価損の両方を認めることによって、残余財産がないにもかかわらず法人税等が生じないようにする措置が必
要である。

(4)

改正内容

残余財産がないと見込まれる清算手続においては、円滑な清算を可能とするため、資産の評価損を認めることを要望する。また、その場合の資産の時価は、残余財産がないと見込まれる場合に税額が生じないようにする清算税制の本旨に従い、処分予定の資産については処分価額とすることを認めて欲しい。

2２．小規模零細企業再生の税制支援（法令改正）(1)

改正要望の概要

平成 21 年度税制改正において、法人税法施行令第 24 条の 2 の合理的債務処理計画要件
は専門家関与が 2 人以上（有利子負債 10 億円未満の中小規模再生に限る）、複数金融機関
等の範囲に地方公共団体が追加されるとともに債務免除に DES が含まれることになり、部分緩和が行われた。
しかし、そもそも中小企業レベルにおいては、メインバンク依存度が高くサブバンク以
下の債務免除は困難であったり、単独金融機関としか取引がなかったりしていて、複数金融機関等による債務免除等の要件を充足するのは難しいケースが存在している。改正後要件でも規模が小さい零細企業ほど要件を満たすのは困難な状況にあり、その他の要件を満たしていても単独金融機関としか取引がないと複数金融機関等による債務免除等の要件を充足できないため本税制の利用ができず、より複雑な手続や経費を必要とする第二会社方式等の再生手法に依らざるを得ない結果となっている。
そこで、特に単独金融機関としか取引がないような小規模零細企業再生を支援するための規定の創設を要望する。具体的には、現状の要件（専門家関与が 2 人以上かつ複数金融機関等による債務免除又は DES）に加え、①専門家関与要件を充実させて中小規模再生以外と同様とすることを条件に、または／合わせて、②合理的債務処理計画の要件の一つである確認手続の対象項目に金融支援額の合理性に係る事項を追加することを条件に、単独金融機関による債務免除又は DES によっても要件を満たす規定の創設を要望する。
当該要件を満たした場合には、資産の評価損、期限切れ欠損金の損金算入（優先控除）が認められることとする。
＜小規模企業における金融機関取引類型と税制支援＞
・債務者 1 対金融機関多数型→専門家関与が 2 人以上かつ複数金融機関等による債務免除又は DES
・債務者 1 対金融機関 1 型→小規模零細企業再生新要件→①専門家関与が 3 人以上、または／合わせて、②確認手続の対象項目に金融支援額の合理性に係る事項を追加かつ単独金融機関による債務免除又は DES(2)

関連する現行規定等

・資産の評価損を認める法人税法第 33 条第 4 項等
・期限切れ欠損金の損金算入を認める法人税法第 59 条第 2 項・合理的債務処理計画要件を規定する法人税法施行令第 24 条の 2 等

3

(3)

改正の根拠等

債務免除益に対する課税特例は、期限切れ欠損金の損金算入、及び、評価損益の計上によって減殺をはかることになるが、これらが認められるためには、法人税法施行令第 24条の 2 の合理的債務処理計画要件を満たす必要がある。この要件には、3 人以上の専門家
関与や複数金融機関等による免除など高いハードルが設定されているが、平成 21 年度税
制改正によって、専門家関与は 2 人以上（有利子負債 10 億円未満の中小規模再生に限る）とし、複数金融機関等の範囲に地方公共団体が追加されるとともに債務免除に DES が含まれることになり、部分緩和が行われた。
しかし、それでも複数金融機関等による債務免除あるいは DES が必要なため、中小企業にとってはまだまだハードルは高い。中小企業レベルにおいては、メインバンク依存度が高くサブバンク以下の債務免除は困難であったり、そもそも単独金融機関としか取引がなかったりしていて、要件を充足するのは難しいケースが存在し、改正後要件でも規模が小さい零細企業ほど要件を満たすのは困難な状況にある。
そこで、小規模零細企業の再生を支援する場面においては、一定の公平性を担保することを条件に、単独金融機関による支援を前提とした新しい要件を設ける必要がある。
＜合理的債務処理計画要件＞（主なもの）
平成 21 年度税制改正前

各要件

平成 21 年度税制改正後

専門家関与

3 人以上

2 人以上（注）金融機関等によ

複数行による免除

複数行（地方公共団体を含む）

る免除

による免除（DES も対象）

対象資産

資産の価額と帳簿価額との差額

資産の価額と帳簿価額との差額がいずれか少ない金額

がいずれか少ない金額（注）・1,000 万円

・100 万円

・資本金等の 1/2

・資本金等の 1/2（注）有利子負債 10 億円未満に限る。

(4)

改正内容

単独金融機関としか取引がないような小規模零細企業再生を支援するため、法人税法施行令第 24 条の 2 の合理的債務処理計画要件について、①専門家関与要件を中小規模再生以外と同様とすることを条件に、または／合わせて、②合理的債務処理計画要件の一つである確認手続の対象項目に金融支援額の合理性に係る事項を追加することを条件に、単独金融機関による債務免除又は DES によっても要件を満たす規定の創設を要望する。
当該要件を満たした場合には、資産の評価損益、期限切れ欠損金の損金算入（優先控除）が認められる。

4

３．法 25 条、法 33 条を適用して評価損益を計上する場合の除外金額基準の削除（法令改正）(1)

改正要望の概要

評価損益を計上する法人税法第 25 条第 3 項、及び、法人税法第 33 条第 4 項を適用する
場合における適用除外資産のうち、資産の価額と帳簿価額との差額による金額基準の規定を削除することを要望する。

(2)

関連する現行規定等⇒評価益規定：法人税法第 25 条第 3 項、法人税法施行令第 24 条の 2 第 4 項第 5 号、法人税法施行規則第 8 条の 6 第 3 項⇒評価損規定：法人税法第 33 条第 4 項、法人税法施行令第 68 条の 2 第 3 項(3)

改正の根拠等事業再生に係る税制において、法人税法第 25 条第 3 項及び法人税法第 33 条第 4 項を適用して評価損益を計上する場合、評価損益の額が少額なものは除外することとされている。
すなわち、資産の価額と帳簿価額との差額が資本金等の額の 1/2 相当額と 1,000 万円（有利子負債 10 億円未満の場合は 100 万円）のいずれか少ない金額未満である資産について
は評価損益の計上が認められていない（以下「少額評価損益資産除外規定」と言う。）。ま
た、この場合の評価損益を算定する資産の単位については法人税法施行規則第 8 条の 6 第3 項に定められている。
評価損益が少額な資産を除外する取扱いは、本税制が設けられた平成 17 年度改正税法によるものであるが、当時は資本金等の額の 1/2 相当額と 1,000 万円のいずれか少ない金額未満に該当する資産が対象とされた。その後、平成 21 年度改正においていわゆる小規
模再生の取扱いが設けられ、有利子負債が 10 億円未満の事業再生にあっては 1,000 万円に代えて 100 万円を基準とすることとされた。このことすなわち、中小企業の事業再生においては、評価損益が 1,000 万円未満であるような資産を除外すると、多数の評価損を有する資産があったとしても税務上その多くが除外資産となって評価損が十分に活用できな
い場合があり得るため、1,000 万円を 100 万円に圧縮することによって実務的な利用可能性を広げたものと言える。
しかしながら、事業規模の他、例えば旅館業の寝具類、リース（レンタル）業における無線機等のように業種業態によっては個々の資産の単位の評価損益の額がより少額なケースも存在することを勘案すると、少額評価損益資産除外規定それ自体を削除することが望ましい。
当事業再生研究機構税務問題委員会において、昨年少額評価損益資産除外規定を巡り、
5

事業再生における資産評定実務における少額な資産の取扱い方法と少額評価損益資産除外規定の存在意義について、事業再生実務に携わっている専門家等を対象としてアンケートを行ったところ、概ね次のような結果であった（回答の対象となった事業再生の種類には、
税法上評価損益の計上が認められている、民事再生法の他、複数の私的整理手続が含まれている。）。
①資産評定実務における少額な資産等の取扱い
質問１
金額基準なし[質問] 資産
評定や財務 簡便な評価方法
デュー・ディ
評定対象外（簿リジェンスに価）
おける少額な
資産等の評価 ゼロまたは備忘
の方法
的評定

回答 比率
8

57%

4

29%

1

7%

1

7%

質問１関連１

税法規定[質問] 少 援用
額な資産の
基準
その他

質問１関連２

回答 比率

3

2

60%

40%

[質問] 少額資 税法規定の存在
産を評定対象外・ゼロまたは 費用の節約
備忘的評定とす
る理由
その他

回答 比率

1

33%

1

33%

1

33%

②少額評価損益資産除外規定の意義・有用性
質問２
資産評定の実務に概ね整合
除外範囲はもっ[質問] 少額 と限定すべき
評価損益資産除外範囲はもっ除外規定の意と拡大すべき義・有用性

質問２関連１

回答 比率
0

0%

0

0%

1

8%

除外規定は不要

9

75%

その他

2

17%

｢除外規定は不
要｣の理由

回答 比率

除外規定のため制度
が煩雑化

6

30%

除外規定は資産評定
実務に合ってない

630%

除外規定がない方が制度活用時の損金算
入額が増加

6

30%

除外規定がない方が制度活用事案が増加

2

10%③少額評価損益資産除外規定がない場合の資産評定実務への影響
質問３
対象資産数が増加し対応困難な[質問] 除外 ケースが多発
規定がない場
対象資産が増加合の資産評定しても実務的に実務の対応性
対応可能
その他

回答 比率
1

8%

9

75%

2

17%

質問３関連１
大幅に増[質問] 除 加
外規定がな
い場合の資
特に変わ
産評定の費
らない
用
その他

回答 比率
1

8%

9

75%

2

17%

以上のアンケート結果を要約すると、資産評定の実務では、簡便な評価方法とするものを含め全体の８割以上が少額な資産等についても評定の対象としており[質問１]、むしろ評定の対象としないケースにあっては税法の少額評価損益資産除外規定が背景となっている側面があるように見受けられた。また、少額評価損益資産除外規定については不要との意見が７割強を占め[質問２]、少額評価損益資産除外規定がない場合であっても７割強が、実務対応は可能であり、資産評定の費用は特に変わらない[質問３]という意見であった。
なお、回答には、1,000 万円以下の同じような小額の設備があるために評価損が確保できず、他のスキームを検討したケースを聞いている等のコメントが寄せられた。

6

(4)

改正内容

評価益を除外する資産について定める法人税法施行令第 24 条の 2 第 4 項から、少額評
価益資産を除外する第 5 号を削除する（評価損に係る法人税法施行令第 68 条の 2 第 3 項
は令第 24 条の 2 第 4 項各号を引用）ことを要望する。

7

４．残余財産がないと見込まれるかどうかの判定（通達改正）(1)

改正要望の概要

法人が解散した場合において、「残余財産がないと見込まれるとき」には、期限切れ欠損
金の損金算入が可能となる（法人税法第 59 条 3 項）が、その事業年度終了の時において債務超過の状態にあるときは、これに該当することとされている（法人税基本通達 12-3-8）。
“清算中に終了する事業年度において、期限切れ欠損金を損金に算入しない場合には課税所得が生じるため租税債務たる未払法人税等が発生するが、期限切れ欠損金を損金に算入した場合には課税所得が生じないことになるため租税債務たる未払法人税等が発生しな
いこととなる状況において、その事業年度の未払法人税等を債務に含めるとはじめて債務超過となる場合”（以下「本要望の場合」という。）には、期限切れ欠損金の損金算入の可
否をどのように判定すべきか明らかでないため、これを明らかにするよう求める。

(2)

関連する現行規定等

法人税法第 59 条第 3 項、法人税法施行令第 118 条、法人税基本通達 12-3-7・12-3-8・
12-3-9(3)

改正の根拠等

平成 22 年度の税制改正により清算所得課税が廃止となり、法人が解散した場合であっても、清算中の各事業年度につき、各事業年度の所得に対する法人税を課すこととされた（法人税法第 5 条）。
清算所得課税においては、清算中に損益法で計算した場合の所得の金額が生じたとしても、残余財産がない場合には最終的に清算所得が生じないこととされていたが、清算中の所得に対して通常所得課税が行われることとなると、債務免除等があった場合には残余財産がないにもかかわらず税額が発生する場合も想定される。そこで、このような場合に対応するため、残余財産がないと見込まれるときには、所得の金額を限度として期限切れ欠損金を損金算入することにより、税額が生じないように手当てされている。
しかし例えば、本要望の場合には、期限切れ欠損金の損金算入の可否をどのように判定すべきか明らかでない。
「残余財産がないと見込まれる」かどうかの判定は、法人の清算中に終了する各事業年度終了の時の現況による（法人税基本通達 12-3-7）ことからすると、このような未払法人
税等を債務として認識して期限切れ欠損金を損金に算入した後に、結果として株主に分配されるべき残余財産が生じたとしても、先の判定の効力に影響は及ばないのではないかとも考えるが、この点が明らかでない。

8

(4) 改正内容
本要望の場合において、期限切れ欠損金の損金算入の可否をどのように判定すべきか明らかでないため、これを明らかにするよう求める。

9

５．仮装経理－仮装経理の場合の更正期間の延長（法令改正）(1)

改正要望の概要

仮装経理の場合に税務署長が行う更正期間を、減額更正の場合の 5 年から 9 年に延長することを要望する。

(2)

関連する現行規定等

国税通則法第 70 条は更正期間を規定しており、同条第 1 項第 1 号は、更正期間を法定申告期限から 5 年を経過する日までとしている。仮装経理に基づく過大納付税額の減額更正に関してもこの 5 年が適用されている。

(3)

改正の根拠等

仮装経理を行った場合については、その仮装経理を行った法人が仮装経理を行った事業
年度後の各事業年度において、当該事実に係る修正の経理をし、かつ、当該修正の経理をした事業年度の確定申告書を提出するまでの間は、税務当局は更正をしないことができることとされている（法人税法第 129 条）。
再生を目的とする企業が過年度の納付額の中に仮装経理による過大納付額が含まれていて法人税法第 70 条及び第 135 条の適用を受けようとする場合、減額更正を受けるため、更正の請求を行うことになるが、税務署長の権限による更正がなされるまでに少なくとも2 事業年度が経過しており、その恩典を受けられる期間が 3 年程度になる可能性が大きい。
仮装経理に基づく過大申告の場合の法人税は、本来、過誤納金であるので、国税通則法
第 70 条第 2 項に定める純損失等の金額にかかるものの更正期間である 9 年と同様にする
ことにより、還付額の最大化を図り、再生の促進を図る必要がある。

(4)

改正内容

会社更生法、民事再生法、破産法、会社法の特別清算及び合理的な私的整理（法人税法施行令第 24 条の 2 第 1 項）等の場合においては、仮装経理の場合の税務署長が行う更正期間を法定申告期限から 9 年を経過する日までとするよう法令を改正する。

10

６．東日本大震災事業者再生支援機構・産業復興機構が関与する案件の事業再生税制（法令改正）(1)

改正要望の概要

東日本大震災事業者再生支援機構・産業復興機構による買取りが行われた債権について
債務免除等を受けた場合において、法人税法第 33 条第 2 項（評価損税制、または損金経理方式）の適用を可能とする措置を要望する。

(2)

関連する現行規定等⇒評価損規定：法人税法第 33 条第 2 項、法人税法施行令第 68 条

(3)

改正の根拠等

東日本大震災事業者再生支援機構・産業復興機構による買取りが行われた債権について
債務免除等を受けた場合においては、東日本大震災の被災者等に係る国税関係法律の臨時特例に関する法律第 17 条第 1 項及び法人税法第 59 条第 2 項により期限切れ欠損金を損金算入することとしているが、債務免除益に対する適正な課税を実現するためには、期限切れ欠損金だけでなく、資産の評価損の損金算入も必要となる。東日本大震災事業者再生支
援機構・産業復興機構による支援対象は、東日本大震災により被害や影響を受けた事業者とされているため、保有資産が災害により著しく損傷しており、法人税法第 33 条第 2 項の規定により評価損を計上することが可能な場合が多いと思われるが、原発による農産物の出荷制限地域の事業者等、間接被害を受けた事業者も支援対象に含まれており、保有資産が物理的に損傷を受けていない場合も考えられ、このような場合には期限切れ欠損金の損金算入だけでは債務免除益に対する不適切な課税が生じる場合があると考えられる。従って、東日本大震災事業者再生支援機構・産業復興機構による買取りが行われた債権について債務免除等を受けた場合においては、資産の評価損の損金算入を認める必要がある。
なお、東日本大震災事業者再生支援機構・産業復興機構による支援を受ける事業者は中小零細企業が多く見込まれる（特に、東日本大震災事業者再生支援機構による支援対象は、原則として資本金 3 億円以下又は従業員 300 人以下の事業者となっている。）ため、別表添付方式のような多くの要件を満たすことは困難であるケースが多いと考えられるので、簡易に利用できる制度を用意することが望まれる。

(4)

改正内容

東日本大震災事業者再生支援機構・産業復興機構による買取りが行われた債権について
債務免除等が確定した場合に、法人税法第 33 条第 2 項を適用できるようにすることを要望する。具体的には、法人税法第 33 条第 2 項による資産の評価損の損金算入が認められ11

る要件となる政令で定める事実を規定する法人税法施行令第 68 条第 1 項に、「東日本大震災事業者再生支援機構・産業復興機構が有する債権につき債務免除等をすることが確定した事実」を追加することを要望する。

12

７．無償減資・欠損填補の場合の法人住民税均等割額の軽減（法令改正）(1)

改正要望の概要

欠損填補により法人の規模が縮小したことが明確となった法人については、その法人住民税の均等割の税率算定の計算上、当該欠損填補充当額を資本金等の額から控除することを要望する。

(2)

関連する現行規定等

地方税法第 23 条第 1 項第 4 号の 5、同法第 52 条第 1 項、同法第 292 条第 1 項第 4 号の5、同法第 312 条第 1 項、法人税法第 2 条第 16 号、同条第 17 号の 2(3)

改正の根拠等

法人住民税の均等割は、法人の「法人税法上の資本金等の額」（以下「資本金等の額」という。）に一定の担税力を認め、資本金等の額の金額の多寡に応じ法人を規模別に区分し、均等割の税率を定めている。
無償減資等により減少させた資本金又は資本剰余金（資本金等の額に該当するものに限る。）を充当して欠損填補を行なった場合、会計上の資本金等は減少するのに対し、法人税法上の資本金等の額に変動はなく、均等割の税率適用は欠損填補前と変わらない状態のままとなっている。
一方、法人税法上は会計上の欠損に相当する繰越欠損金も欠損填補前の金額が変動なく繰り越されることとなっている。
法人税法での無償減資等に関する扱いは、損益取引と資本取引を峻別する法人税法上の取扱いとして合理的であると考えられるが、この法人税法上算出される資本金等の額をそのまま住民税の均等割の規模基準に用いることは、いささか合理性に欠けると言わざるを得ない。
均等割はその法人の規模に応じて負担されるべきであろうが、このため便宜上法人税法の規定により算出される資本金等の額にその規模の基準を求めたものに過ぎない。従って、住民税はその課税の趣旨に適合するよう法人税法の資本金等の額を調整してしかるべきといえる。
特に無償減資等による欠損填補が行われる場合では、法人の規模は実質的に当該補填額に相当する額が縮小していることは明らかであるのであるから、事業税の外形標準課税において資本割の算定上考慮される無償減資等の資本金等の額と同様の配慮がもとめられる。
つまり、無償減資等による欠損填補については均等割の計算上当該欠損填補額は資本金等の額から控除することが法人住民税の均等割の計算上適当であると考える。
13

(4)

改正内容

無償減資等により資本金又は資本剰余金を減少させ、欠損填補を行った場合の当該充当した金額は、法人住民税均等割の税率適用に係る法人区分の基準としての資本金等の額から控除することを要望する。

14

８．固定資産税課税標準の特例の創設（法令改正）(1)

改正要望の概要

会社更生法等の法的整理及びそれに準ずる私的整理に係る法人の再生計画期間について、その保有する固定資産に係る固定資産税につき課税標準の特例措置を創設し、再生計画の早期達成に資することを要望する。
また、同再生計画に基づく事業譲渡・会社分割における不動産取得税及び登録免許税の課税標準についても同様の特例又は税率軽減の特例措置を要望する。

(2)

関連する現行規定等

固定資産税の課税標準の特例が認められる場合として、以下の規定があるが、更生計画・再生計画、それに準ずる計画に基づき再生途上の期間について、当該法的整理及びそれに準ずる私的整理に係る法人が保有し、事業に供している固定資産に対する固定資産税課税標準の特例規定が存在しない。
公益事業等に対する課税標準の特例（地方税法第 349 条の 3、同附則第 15 条、同①

第 15 条の 2、同第 15 条の 3）②

住宅用地に対する課税標準の特例（地方税法第 349 条の 3 の 2）③

被災住宅用地に対する課税標準の特例（地方税法第 349 条の 3 の 3）④

長期避難指示等に係る被災住宅用地に対する課税標準の特例（地方税法第 349 条の3 の 3）⑤

三宅島噴火災害及び新潟県中越沖地震災害に係る固定資産税の特例（地方税法附則第 16 条の 2）

また、固定資産税には減免（地方税法第 367 条）規定があるが、同規定は条例による減免を根拠とするものであり、天災その他特別の事情のある場合、貧困により生活のため公私の扶助を受ける者、その他特別の事情がある者を対象とすることができるとされている。
したがって各市町村が各条例により、個々の者の個別事情に照らし、減免額等の基準を規定することになることから、一定の者に対する全国的一律の取扱いを求める本要望の効果は期待できない。

(3)

改正の根拠等

次の点から、法的整理及びそれに準ずる私的整理に係る法人が保有し、事業の用に供している固定資産について固定資産課税標準の特例を設け、計画期間における固定資産税の軽減を図るべきことを要望する。

①

既に政策的意図からの固定資産税課税標準の特例規定が存在すること
15

固定資産税については、国土交通対策、中小企業対策、農林漁業対策、社会福祉対策
及び環境対策等に資する見地から、課税標準の特例措置が既に講じられている。
政策的見地からは、将に、喫緊の要請が来年度から発生することが容易に予想できる。
世界経済が大転換期にある中、日本の産業界は未曽有の危機に直面しており、特にその影響は地域経済へ破壊的な結果をもたらす可能性すらある。さらに、来年 3 月末には延長を繰返した中小企業金融円滑化法の期限が到来することが予定されており、地域経済の維持・発展の施策が望まれているのである。

②

特例対象法人の特定固定資産税課税標準の特例対象法人は法人税法第 33 条第 3 項、及び同条第 4 項の規定により資産の評価損の損金算入が認められる法人とすることが適当であると考える。
つまり、同法で評価損の損金算入が認められる法人はその整理計画が法的に認められた法人であり、また、私的整理の場合その計画について複数の要件を充たすことが求められているからである。
この資産の評価損の損金算入が認められる法人は次の法人である。
ⅰ

会社更生法による更生計画認可の決定を受けた法人

ⅱ

民事再生法による再生計画認可の決定を受けた法人

ⅲ

再生計画認可の決定があったことに準ずる事実があった法人（その債務処理に関する計画が法人税法施行令第 24 条の 2 第 1 項 1 号に掲げる要件に該当するものに限る。）③

背景としての固定資産税評価に対する問題
固定資産税の課税標準の基礎となる固定資産の評価額は、固定資産評価基準に従い算出されるが、当該評価基準は基本的に売買実例価額に基づく評価基準となっている。
この売買実例価額はバブル崩壊の前後において明確となった通り、当該価額には投機的価値が大きく反映されてしまい、固定資産税の課税の根拠として説明されるところの、資産の保有と市町村の行政サービスとの一般的受益関係が存在するという応益的な考え方に基づき課税される税としての、行政サービスに対する応益（対価）としての税額の算出根拠として十分ではなかったことは、自ら宅地等に対する税負担の調整措置を平成
9 年度において従来の負担調整措置を抜本的に改めなければならなくなった経緯からも明確であるといえる。
本要望はこのような固定資産税の抜本的改正の必要性をその背景とし、喫緊の要望として一定の計画に基づく法人の計画期間における固定資産税の軽減を要望するものである。

16

また、以下の事業譲渡、会社分割において譲渡・分割承継される資産に係る不動産取得税及び登録免許税についても、資産を取得した者に係る多額の税負担やそれに伴う売買価格等の低下（多額の不動産取得税及び登録免許税の発生が売買価格等の形成に負の効果を及ぼす）を抑制し、事業再生の早期実行に資する課税標準の特例又は税率軽減による特例措置を要望する。
ⅰ

会社更生法・民事再生法の開始決定を受けた法人が更生計画・再生計画に基づき若しくは裁判所の許可を得て行う事業譲渡・会社分割

ⅱ

再生計画認可の決定に準ずる事実により資産の評価替えを行った法人が事業再生計画に基づき行う事業譲渡・会社分割

(4)

改正内容

法人税法第 33 条第 3 項及び第 4 項の規定により資産の評価損を損金算入できることとなる法人について、少なくともその更生計画、再生計画、再生計画に準ずる一定の私的整理に係る計画に係る弁済期間又は 5 年間につき、固定資産税課税標準の特例措置を創設す
ることを要望する。
また、法的整理及びそれに準ずる私的整理に係る法人が行う事業譲渡・会社分割並びに資産処分に際して資産を取得した者に課せられる不動産取得税及び登録免許税の課税標準の特例又は税率の軽減措置の創設を要望する。

17

Ⅱ．債権者に関する事項
９．貸倒引当金制度の復活（法令改正）(1)

改正要望の概要

平成 23 年 12 月改正法人税法により、銀行・保険会社及び中小法人等以外の大法人については貸倒引当金の損金算入が段階的に廃止されるが、これら大法人においても貸倒引当金の制度の存続は重要と考えられ、少なくとも個別評価貸倒引当金について、従前どおり
すべての法人が適用可能とする改正を要望する。

(2)

関連する現行規定等

法人税法第 52 条

(3)

改正の根拠等

平成 23 年 12 月改正法人税法により、銀行・保険会社及び中小法人等を除き貸倒引当金の損金算入限度額が段階的に引き下げられ、平成 27 年 4 月 1 日以降開始事業年度からは貸倒引当金の損金算入自体ができなくなる旨の改正が行われた。しかしながら、企業会計上は、貸倒引当金の繰入額については銀行・保険会社等の金融機関等に限って生じる費用ではなく、法人税法上、これを一部の法人にのみ認めることに理由はない。また、貸倒引
当金繰入額の損金計上は、貸倒損失が確定するまで暫定的に一定の金額の損金計上を認めるものであって、債権が延滞・不良債権化し資金回収が困難となった企業において貸倒引
当金繰入額の損金算入ができない場合には、担税力のない所得に対する課税が長期に亙り解消されず、課税所得計算としても企業の実態を表したものになっていない。従って、これら不合理を解消させるため、少なくとも個別評価貸倒引当金について、従前どおりすべての法人が適用可能とする必要がある。

(4)

改正内容

個別評価貸倒引当金について、適用できる法人を限定せず、全ての内国法人が適用することができるような修正を要望する。具体的には、個別評価貸倒引当金の規定である法人
税法第 52 条第 1 項については平成 23 年 12 月改正前の法人税法の規定に戻すことを要望する。なお、これに伴い、一括評価貸倒引当金に関しては、その規定である法人税法第 52
条第 2 項について銀行・保険会社及び中小法人等のみが適用できる旨の規定に変更することが必要となる場合にはそのように変更することはやむを得ない。
18

10．貸倒引当金制度の廃止に伴う損金経理方式（法人税法第 33 条第2 項）における破産更生債権等の評価額の容認（法令または通達改正）(1)

改正要望の概要

平成 23 年 12 月改正法人税法により、貸倒引当金制度（法人税法第 52 条）は金融機関及び中小法人等に限られることとなり、これら以外の一般法人については経過措置により段階的に廃止されることとなった。
民事再生法の規定による再生手続開始の決定があった法人が法的整理の事実が生じた場
合（法人税法第 33 条第 2 項、損金経理方式）に資産の評価損を計上する場合、債権については貸倒引当金制度を利用するものとされてきたところ、これに伴って損金算入が困難となる事態が予想される。
そこで、企業会計における破産更生債権等の直接減額処理と平仄を合わせ、法的整理の事実が生じた場合に評価損の損金算入が認められる資産の種類に破産更生債権等を加える（法人税法施行令第 68 条第 1 項）こと、または、通達において破産更生債権等につき評
価損処理することを容認する（法人税基本通達 9-1-3 の 3）を要望する。

(2)

関連する現行規定等

・法人税法第 52 条
・法人税法第 33 条第 2 項、法人税法施行令第 68 条第 1 項、法人税基本通達 9-1-3 の 3(3)

改正の根拠等

事業再生税制の一つとして、民事再生法の規定による再生手続開始の決定があったことに伴って行われる財産の価額の評定は、法人税法施行令第 68 条第 1 項の「法的整理の事実」に該当するとされ、損金経理を要件として、資産の評価損の計上が認められる（「損金経理方式」等と呼ばれている）。
この方法が損金経理を要件とするのに対して、資産の評価損益の申告調整を行う方式（法
人税法第 33 条第 4 項等）は「評価損益方式」等と呼ばれている。
損金経理方式において評価損の計上が認められる事実として、物損等の事実と法的整理の事実があり、物損等の事実の対象資産として、棚卸資産、有価証券、固定資産及び繰延資産が上げられているが（法人税法施行令第 68 条第 1 項各号）、法的整理の事実の対象資産は限定がされていない。しかしながら、法人税法第 33 条 2 項の類型の評価損は、企業会計における資産の強制評価減又は減損損失の取扱いに準拠するものであり、企業会計における会計処理と同様に、個別評価貸倒引当金（法人税法第 52 条第 1 項）の損金算入によって対応することとされていた。
然るに、「9.貸倒引当金制度の復活（法令改正）」の通り、平成 23 年 12 月改正法人税法19により、貸倒引当金制度は金融機関及び中小法人等に限られることとなり、これら以外の一般法人については経過措置により段階的に廃止されることとなった。これに伴い、民事再生手続により損金経理方式を適用する場面では、従来であれば個別評価貸倒引当金の損金算入により評価損に変わる損金が計上されていたところ、これに相当する損金が確保できないという事態が生ずることとなる。この結果、再生のために必要な債務免除を受けた
場合には課税が発生する可能性が出て来て必要な債務免除を受けられなくなり、事業再生
実務において支障が生ずる虞がある。
そこで、民事再生法の規定による再生手続開始の決定があった法人については、引き続き貸倒引当金制度の利用が可能とすることが考えられる。
ところで、損金経理方式において金銭債権が評価損の計上対象に含まれない理由について、平成 21 年度税制改正の「法人税法の改正」の解説によると、「企業会計上基本的に評価損として損金経理の対象とならない金銭債権（注）などについてまで今回の改正により税務上の評価損の計上対象となる資産の範囲が拡充されたわけではない」（(注)省略）とされ、企業会計基準第 10 号「金融商品に関する会計基準」（以下「金融商品会計基準」と言う。）の第 14 項（債権と貸倒引当金）、第 28 項（債権区分と貸倒見積高）等が記載され、評価損ではなく、貸倒引当金により損金算入されるとされている。
「11.破産手続きの場合の貸倒時期（通達改正・創設）」で要望しているように、貸倒損失の要件を緩和して物的保証や人的保証がある場合の貸倒損失の計上が可能となり、これが事業再生における資産評定の場面でも適用されれば本項の問題の解消も期待できる。
仮に損金経理方式が企業会計との平仄を合わせたものとして解釈するなら、「9.貸倒引当金制度の復活（法令改正）」の貸倒引当金の復活が望ましいところであるが、金融商品会計基準(注)10 では、破産更生債権等の貸倒見積高の処理について、原則として貸倒引当金として処理するが、債権金額又は取得価額から直接減額することもできるとされていて引当金以外の処理も認めていることから、評価損として損金経理をも認める取扱いとして欲しい。
なお、日本公認会計士協会会計制度委員会報告第 14 号「金融商品会計に関する実務指針」第 116 項によると、破産更生債権等とは、次のものを指す。
「破産更生債権等とは、経営破綻又は実質的に経営破綻に陥っている債務者に対する債権をいう（金融商品会計基準第 27 項(3)）。
経営破綻に陥っている債務者とは、法的、形式的な経営破綻の事実が発生している債務者をいい、例えば、破産、清算、会社整理、会社更生、民事再生、手形交換所における取引停止処分等の事由が生じている債務者である。
実質的に経営破綻に陥っている債務者とは、法的、形式的な経営破綻の事実は発生していないものの、深刻な経営難の状態にあり、再建の見通しがない状態にあると認められる債務者である。」
20

(4)

改正内容

法的整理の事実が生じた場合（法人税法第 33 条第 2 項）に評価損の損金算入が認められる資産の種類に破産更生債権等を加える（法人税法施行令第 68 条第 1 項）こと、または、通達において破産更生債権等につき評価損処理することを容認する（法人税基本通達
9-1-3 の 3）を要望する。

21

11．破産手続きの場合の貸倒れ時期（通達改正・創設）(1)

改正要望の概要

債務者が破産手続開始の申立てを行った場合、破産債権となった当該債務者に対する債権については、大部分が全く回収できないにもかかわらず、税務上、その時点において貸倒損失として損金計上することは認められていない。また、債務者の破産手続開始の申立てについては、個別評価貸倒引当金の計上要件とはなっているが、そもそも貸倒引当金繰
入額の損金計上を認められる法人は、平成 23 年 12 月の改正により金融機関及び中小法人等に限られてしまっている。そこで、債務者が破産手続開始の申立てを行った場合については、債権金額（担保権の実行、金融機関又は保証機関による保証債務の履行その他により取立て等の見込みがあると認められる部分を除く）を貸倒損失として損金計上することができる旨の法令の創設若しくは法人税基本通達 9-6-2（回収不能の金銭債権の貸倒れ）の改正を要望する。
さらに、法人税基本通達 9-6-1（金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れ）に規定されている貸倒れとして、破産手続の廃止決定又は終結決定があった場合の当該破産債務者に対する破産債権を含めることを要望する。

(2)

関連する現行規定等

法人税法第 22 条第 3 項第 3 号、法人税基本通達 9-6-1、法人税基本通達 9-6-2(3)

改正の根拠等

破産は、債務者が経済的に破綻したときに、その財産関係を清算して、債権者に対し、債権を公平に弁済することを目的とする裁判上の手続である。現状の破産手続においては、債務者が破産手続の開始と同時に廃止（同時廃止）するケースやその後に廃止（異時廃止）するケースが破産手続の大部分を占めているが（下記統計データ参照。なお、破産手続開始の申立てがなされた場合にその殆どが破産手続開始決定に至っていることは統計上明らかである。また、法人破産の場合には配当で終結した事件の割合が比較的高い傾向にある
が、配当率は極めて低率であることは周知の事実である。）、これらの場合には、債務者に弁済原資となる財産がほとんど無く、担保権の実行、金融機関又は保証機関による保証債
務の履行その他により取立て等の見込みがあると認められる部分を除き、破産債権について回収はない。

22

破産既済事件総数
破産手続廃止件数
うち同時廃止うち異時廃止法人破産既済事件総数
法人破産手続廃止件数

Ｈ18年度 Ｈ19年度 Ｈ20年度 Ｈ21年度 Ｈ22年度 5年間平均 5年間平均比率
175,735
157,845
139,099
137,346
134,767
148,958
163,988
145,382
126,562
123,446
120,230
135,92291.25%
143,675
123,506
101,692
95,33591,766111,195
74.65%
20,31021,871
24,85928,10828,45924,72116.60%
8,755
8,789
9,652
11,321
11,477
9,999
5,851
5,885
6,480
7,558
7,774
6,710
67.10%

出典：最高裁ホームページ

http://www.courts.go.jp（司法統計検索システム－年報の破産統計資料）

債務者が破産手続開始の申立てを行った場合、破産債権となった当該債務者に対する債権については、税務上は、法人税法施行令第 96 条第 1 項第 3 号ハに基づき債権金額の50％に相当する金額を 貸倒引当金勘定へ繰り 入れた場合には当該金 額を損金の額に算入することが認められているが、そもそも貸倒引当金繰入額の損金計上を認められる法人は、
平成 23 年 12 月の改正により金融機関及び中小法人等に限られてしまっている。さらに、貸倒引当金として損金の額に算入できる法人においても、債権金額の 50％を超える部分を損金算入しようとする場合は、同項第 2 号のいわゆる実質基準を充足しなければならない
が、実質基準においては取立不能額を立証することが事実上求められているため、実務上は、その債権金額の 50％を超える部分については早期に損金算入することが困難な状況になっている。このような状況は破産手続の実情と乖離しており、債権者における法人税の負担を過度に重くしていることから、法令の創設若しくは通達の改正により問題を改善をする必要がある。

また、法人の破産手続においては、破産手続の廃止決定や終結決定があった場合でも、配当されなかった部分の破産債権を法的に消滅させる免責手続がないため、法人税基本通
達 9-6-1 は適用されず、実務上は、法人税基本通達 9-6-2 に基づいて回収不能金額を損金算入しているのが通常であると思われる。しかし、破産手続については、裁判所による廃止決定又は終結決定があった場合には、残余の財産が発見されない限り破産手続終結の効果として法人格が消滅することから（破産法第 35 条）、当該廃止決定又は終結決定があったことにより破産債権もその全額が滅失したとするのが相当である。従って、破産債権についても破産廃止決定時又は破産終結時において法人税基本通達 9-6-1 の適用が認められるべきである。なお、破産債権の貸倒れ時期についての上記の考え方は、国税不服審判所
平成 20 年 6 月 26 日裁決においても、同様の見解が示されている（ただし、当該裁決は法
人税基本通達 9-6-2 の適用時期についての判断が行われているものであるので、留意され
たい。）。

23

(4)

改正内容

債務者が破産手続開始の申立てを行った場合において、債権金額から担保権の実行、金融機関又は保証機関による保証債務の履行その他により取立て等の見込みがあると認められる金額を控除した金額を損金計上することができる旨の法令の創設、若しくは、法人税基本通達 9-6-2（回収不能の金銭債権の貸倒れ）の改正を要望する。
また、法人税基本通達 9-6-1（金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れ）に規定されている貸倒れとして損金の額に算入する金銭債権に、破産手続の廃止決定又は終結決定があった場合の当該破産債務者に対する破産債権を含めることを要望する。

24

12．保証・担保付債権に対する取扱い（通達改正・創設）(1)

改正要望の概要

法人の有する金銭債権については、事実上の貸倒れとして、その全額が回収できないことが明らかになった場合に、当該金銭債権の全額の貸倒れが認められているが、担保物の処分がなされていなかったり、第三者からの保証が残っているようなときには貸倒れとして損金経理をすることはできない（法人税基本通達9-6-2）。また、法人税法施行令第96条
第1項第2号においては、個別評価貸倒引当金のいわゆる実質基準として担保物からの回収額を控除した金額について貸倒引当金繰入額の損金計上を認めているが、当該規定の適用は平成23年12月の改正により金融機関及び中小法人等に限られてしまっている。
この点、「9.貸倒引当金制度の復活（法令改正）」の通り、個別評価貸倒引当金についてすべての法人が適用できる旨の制度の復活を要望すると共に、担保物等の評価に客観性が維持できる場合においては、債権金額から担保物等の評価額を控除した金額について貸倒れとして損金計上できる措置を講じることを要望する。
また、人的保証のある債権についてその保証額の評価が客観的に行なえない場合であっても、当該人的保証に係る評価額の算定にみなし規定を用い（具体的には、保証人の前年の所得額の5年間分をみなし評価額とする）、債権金額から当該みなし評価額を控除した金額について貸倒損失の処理、及び、貸倒引当金の繰入限度額計算を行うことができる措置を講じることを要望する。

(2)

関連する現行規定等

法人税法第22条第3項第3号、法人税法施行令第96条第1項第2号、法人税基本通達9-6-2、法人税基本通達11-2-7(3)

改正の根拠等

人的保証・物的保証の有無については、例えば、一定の物的保証がある場合でもその物的保証が劣後的かつ名目的で無価値である場合には、その物的保証の評価が正しいかぎり、その金銭債権の貸倒れの処理が認められることになるが、その物的保証から少額でも回収が見込まれる場合には、法人税基本通達9-6-2の取扱いにより、物的保証を処分するまでは貸倒れの処理は認められないものとされている。
しかしながら、債務者の資産状況及び支払能力からみて債務者からの回収ができないことが明らかであり、かつ、物的保証や人的保証に係る担保物等の性格上その評価に客観性が確保できると認められる場合であれば、債権金額から当該担保物等の評価金額を控除した残額について実質的には貸倒れていると考えられ、当該金額について損金経理を認める
ことは、法人税法上もその実態に従った処理である。特に、貸倒引当金制度については平25

成23年12月改正法人税法により銀行・保険会社及び中小法人等以外の大法人においてその適用が段階的に廃止されたことから、これら大法人においては、このような担保物等の処分が済んでいない債権に対する個別評価貸倒引当金の繰入額による損金計上が不可能となったため、算定される課税所得が経済的に獲得した利益からより一層乖離してしまうこととなり、事実上の貸倒損失の要件を緩和することが必要と考える。

また、人的保証の実態としては永年の慣習により名目的に保証人を付している場合や、当該保証人の保証能力を大きく上回る保証を付しているケースが多くあると考えられる。
この点について法人税基本通達 11-2-7 では、個別評価貸倒引当金の実質基準の適用において回収可能額を考慮しなくてよい場合として、保証に争いのある場合や保証人が行方不明の場合、また、保証人の年収によって返済すると考えた場合には返済期間が 20 年超を要するもの等を列挙しているが、現実には、要件が厳格すぎて実務上の利用が妨げられており、実際に回収可能であると考えられる金額に見直す必要がある。また、事実上の貸倒損失の場合においても、このような人的保証からの回収の困難性を考慮した制度を創設する必要があると考える。
この点、民事再生法における小規模個人再生の弁済計画案は原則 3 年、最長でも 5 年で所得額から返済することを予定している。また、法人税法施行令第 96 条第 1 項第 1 号では会社更生法の更生計画認可決定等の場合において、債権者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているもの等の事由が生じた事業年度終了の日の翌日か
ら 5 年を経過する日までの弁済予定金額を回収可能額と考えていることからすると、人的保証がある場合の回収可能額についても、これら規定と平仄をあわせることも許容される
と考える。

(4)
①

改正内容

物的保証及び人的保証がある場合の貸倒損失等「9.貸倒引当金制度の復活（法令改正）」の通り、個別評価貸倒引当金についてすべての法人が適用できる旨の制度の復活を要望すると共に、仮に個別評価貸倒引当金の復活が実現できない場合には、担保物等の客観的な評価が可能な状態においては、金銭債権の額から物的保証・人的保証による評価額を控除した残額を貸倒れとして損金計上ができる旨の法令の創設、若しくは、法人税基本通達9-6-2（回収不能の金銭債権の貸倒れ）の改正を要望する。

②

人的保証の場合の回収可能額の緩和
人的保証がある場合、個別評価貸倒引当金について、法人税基本通達 11-2-7(5)ロ「その保証人の年収額がその保証人に係る保証債務の額の合計額の 5%未満である」を「保証人26

の前年の所得額の 5 年間分を超える金額」に改正することを要望する。また、貸倒損失の処理について、金銭債権の貸倒れにおけるその金銭債権の額から控除する人的保証にかかる回収可能額算定上、回収可能額を考慮しないことができる所得要件として「保証人の所
得額の 5 年間分を超える金額」とする法令若しくは通達の創設を要望する。

27

13．消滅時効と税法上の貸倒要件（法令改正及び通達改正）(1)

改正要望の概要

債権につき消滅時効期間が経過した場合には、事実上、債権回収はできないと考えられるため、時効の援用の有無にかかわらず貸倒損失処理を可能とする措置を要望する。

(2)

関連する現行規定等

法人税法第 22 条第 3 項第 3 号、法人税基本通達 9-6-2(3)

改正の根拠等債権につき消滅時効期間が経過した場合を検討するに、時効制度は、一定の事実状態が永続するときには社会の法律関係の安定のためにこれを覆さないという考え方に基づいており、時効の完成を当事者の援用にかからしめたのは、時効の利益を受けることをいさぎ
よしとしない債務者の意思も尊重しようという趣旨にすぎない（我妻榮『新訂民法總則（民法講義１）』431、432 頁参照）。すなわち、債権が回収されないまま時効期間が経過した場合において、時効の援用がない限り債権の回収可能性があるとの実態判断を前提としているわけではない。事実、米英法を基礎にしている国においては、時効の援用制度はなく、債務者の意思に係わらないで貸倒損失処理をする国も存在している。
以上から、消滅時効期間が経過し債務者等が時効を援用した場合には、債権は法的に消滅するため（民法第 167 条、第 145 条）、事実上、債権回収はできないと考えられるが、債務者の時効の援用を待たずとも、消滅時効期間が経過した場合には、債権の回収が期待できない状況が永続している以上、もはや債権の回収は不能であるといえ、消滅時効が完成した場合と同様、事実上、債権回収はできないと考えられる。

(4)

改正内容

債権につき消滅時効期間が経過した場合には、事実上、債権回収はできないと考えられるため、時効の援用の有無にかかわらず、税務上貸倒損失処理が可能となる措置を要望する。
なお、親子、兄弟会社間の債権については、恣意性の介入する余地があるため、対象から除くことが考えられる。

28

Ⅲ．ファンド・投資家等に関する事項
14．買取債権における差額調整の取扱いの明確化（通達改正）(1)

改正要望の概要

信用リスクの高い金銭債権を取得する場合、その取得価額は当該信用リスクを反映してその額面金額よりも大幅に低い金額となることが少なくない。しかし、このような買取債
権につき買い取りがあった後に回収が行われた際の回収金についての税務上の取扱いが必
ずしも明確ではない。債務者の信用リスクを反映して債権金額より大幅に低い価額で取得した買取債権について発生した取得差額については、利息法等の適用はなく、買取金額を超えた時点から収益を認識すべき旨を基本通達上で明確化すべきである。

(2)

関連する現行規定等

法人税基本通達2-1-34（債権の取得差額に係る調整差損益の計上）において、金銭債権の取得価額と債権金額との差額は、その差額が金利調整により生じたものと認められるときは、支払期日までの期間の経過に応じ、利息法又は定額法に基づきその差額の範囲内において益金の額又は損金の額に算入する取扱いが定められている。

(3)

改正の根拠等

信用リスクの高い金銭債権の時価は、当該信用リスクを反映して、債権金額より大幅に低くなっているのが通常であるため、これを買い取る場合には、信用リスク相当の取得差額が生じることになる。法人税基本通達 2-1-34 において、金利の調整により生じた債権の取得差額については利息法又は定額法に基づいて益金又は損金の額に算入する旨規定されているため、実務界において債務者の信用リスクを反映して債権に取得差額が生じている
ような場合にまでその適用があるのではないかという疑義が生じている。なお、同通達の逐条解説において、債務者の信用リスクを反映して不良債権を債権金額より低く取得した
ような場合には、同通達は適用されず、債務者からの回収額が取得価額を超えた場合に初めてその超える金額を益金の額に算入することになる旨の解説がされているが、その旨を通達の文言上も明確化すべきである。また、このような債権について、取得後に債務者の経営状態が改善したり、担保資産の価値が上昇する等して不良債権ではなくなる場合があるが、このような場合においても、取得差額の性格が事後的に変化するわけではないため、事後的に取得差額を利息法又は定額法に基づいて益金の額に算入することは不要である旨についても通達上の明確化が望まれる。

29

(4)

改正内容

債務者の信用リスクを反映し、額面金額より低い価額で取得した不良債権に係る回収金の税務処理については、債務者からの累積回収額が買取債権の取得金額に達するまでは元本部分の回収とし、これを超えた回収があった時点でその超える部分を益金に算入する旨を法人税基本通達 2-1-34 上で明示するよう要望する。また、このような不良債権について、取得後における債務者の経営状態の改善や担保資産の価値上昇により不良債権でなくなった場合においても、事後的な取得差額の調整による益金算入は不要である旨を法人税基本通達 2-1-34 上で明示するよう要望する。

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15．オーナー株主の私財提供による譲渡所得課税の特例（法令改正）(1)

改正要望の概要

事業再生において再生企業のオーナー株主が株主責任の一環として当該再生企業の株式等を当該再生企業へ私財提供した場合、譲渡所得課税が生じないような手当てを要望する。
但し、あくまで、事業再生の円滑な遂行を図るために生じる不都合の救済に限定するため、民事再生法の規定による再生計画の認可決定その他これに準じる事実が生じた場合で、オーナー株主による再生企業への私財提供が当該再生計画に従い行われる場面に限定する。

(2)

関連する現行規定等

所得税法第 59 条第 1 項では、法人に対する贈与等により居住者の譲渡所得の基因となる資産の移転があった場合には、その者の譲渡所得の金額の計算については、その事由が生じた時に、その時における価額に相当する金額によりこれらの資産の譲渡があったものとみなされる。
所得税基本通達 59-6 及び同 23～35 共-9 では、金融商品取引所に上場されている株式についての「その時における価額」は、市場で取引された最終の価格である旨が規定されている。
旧租税特別措置法第 37 条の 11 の 2 では、居住者等が、平成 13 年 9 月 30 日以前か
ら引き続き所有していた一定の上場株式等を、平成 15 年 1 月 1 日から平成 22 年 12 月
31 日までの間に譲渡をした場合におけるその上場株式等の譲渡による譲渡所得の金額の計算上収入金額から控除する取得費は、所得税法の規定にかかわらず、その上場株式等の
平成 13 年 10 月 1 日における価額の 80％に相当する金額とすることができるとされていた。
所得税法第 64 条第 2 項では、保証債務を履行するための資産の譲渡があった場合において、その履行に伴う求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったときは、その資産の譲渡による収入金額のうちその行使できないこととなった部分の金額に対応する部分の所得金額はなかったものとみなされる。

(3)

改正の根拠等

企業再生の場面において、例えば、再生企業の株主が保有する当該再生企業の株式を再生企業に対して無償で譲渡し、自身の経営権を消滅させることにより、そのオーナーの株主責任及び経営責任を履行させるとともに、新たなスポンサーによる支援を受けやすくさせる場合がある。この点、平成 15 年に経済産業省から出された「早期事業再生ガイドラ
イン」では、上場している企業が事業再生を行う場合、一定の要件を満たすことにより上場を維持したまま再生手続を継続することが可能であり、上場企業の事業再生において、
31

上場を維持したままその大株主（オーナー）が株式の無償譲渡を当該再生企業に対して行うという事例が近年生じている。
このような場合、現行の法令に基づくと、オーナーにおいては、市場にて株価のある上場株式を再生企業に対して無償にて移転（贈与）していることから、所得税法第 59 条第1 項で定めるみなし譲渡益課税計算を市場での時価をベースに算定することが原則となる。
なお、平成 13 年 9 月 30 日以前に取得した上場株式等の取得費の特例（旧租税特別措置法第 37 条の 11 の 2）の規定により、平成 13 年 9 月 30 日以前から引き続き保有していた上場株式を、平成 22 年 12 月 31 日までに譲渡を行った場合には、オーナー側の譲渡所得の計算上、当該上場株式の平成 13 年 10 月 1 日における株価の終値の 80％に相当する金額をもって取得費とすることができることから、再生場面での株価下落によって、当該特例を適用すれば、結果的に譲渡所得が発生していないことが多かった。
しかしながら、上記の取得費の特例は、平成 22 年 12 月 31 日までで削除されたため、
平成 23 年 1 月 1 日以降にオーナーが保有する再生企業の上場株式を無償にて当該再生企業に移転させる場合には、オーナー側でみなし譲渡益課税が生じる可能性があり、企業再生の円滑な遂行を妨げるおそれが出ている。

(4)

改正内容

民事再生法の規定による再生計画の認可決定その他これに準じる事実が生じた場合で、オーナー株主による再生企業への私財の提供が当該再生計画に従い行われる場面に限定し、オーナーによる株主責任及び経営責任の履行に伴う再生企業への当該株式等による私財提供については、所得税法第 64 条第 2 項に準じて譲渡所得が生じないような手当てを要望する。

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Ⅳ．事業再編に関する事項
16．事業を譲り受けた場合の第二次納税義務（通達改正）(1)

改正要望の概要

納税者が特殊関係者に事業を譲渡し、かつ、その譲受人が同一とみられる場所において同一又は類似の事業を営んでいる場合には、その譲受人は、納税者の滞納に係る国税の第二次納税義務を負うこととされている。この場合、納税者の同族会社は特殊関係者に該当し、特殊関係者に該当するか否かは事業を譲渡した時の現況によることとされている。また、事業の譲渡には分割による事業の譲渡が含まれることとされている。
事業再生又は M&A の場面において、納税者が分社型新設分割により対象事業を切り出し、分割により取得する分割承継法人株式を分割直後にスポンサーに譲渡するケースがある。この場合、納税者と分割承継法人は分割時において 100%の資本関係を有するため、分割承継法人は第二次納税義務を負うことになるが、実質的には第三者への事業の譲渡であるため、このようなケースについては第二次納税義務の適用除外とすることを要望する。

(2)

関連する現行規定等

国税徴収法第 38 条、国税徴収法施行令第 13 条第 1 項第 6 号、第 2 項
国税徴収法基本通達第 38 条関係 9(4)(3)

改正の根拠等

事業再生又は M&A の場面において、スポンサーが新会社（受皿会社）を設立して納税者から対象事業の現金交付型の分社型吸収分割を受ける場合には、新会社は第二次納税義
務を負うことはない。一方、不動産取得税の非課税の必要性等により、納税者が分社型新設分割（あるいは新会社を設立して分社型吸収分割）により対象事業を切り出し、分割承継法人株式をスポンサーに譲渡するケースについては、分割承継法人は第二次納税義務を負うこととなる。
ゴルフ場事業等、分割資産に不動産が多額に含まれる場合、不動産取得税を非課税とすることは取引成立における重要度が高く、スポンサーが第二次納税義務のリスクを取りながら、納税者が分社型新設分割を行う方法を採らざるを得ない状況が生じていると考えられる。
しかし、スポンサーに分割承継法人株式を譲渡するための会社分割については、実質的に第三者に対する事業の譲渡と考えられ、納税者と分割承継法人との間に瞬間的に 100%33

の資本関係が生じたことのみを持って、分割承継法人に第二次納税義務を負わせる必要はないと考えられる。また、国税徴収法第 38 条は、譲渡人の特殊関係者が事業を譲り受けて継続する場合に第二次納税義務を課す趣旨と考えられ、実質的に第三者が事業を譲り受けて継続するケースに第二次納税義務を適用しなかったとしても、当該規定の趣旨に反しないと考えらえる。

(4)

改正内容

納税者が分社型新設分割等により同族会社に事業を譲渡した場合に、その分割が分割承継法人株式を第三者に譲渡するための分割であり、かつ、実際に分割直後に分割承継法人
株式の譲渡が行われた場合には、分割承継法人は第二次納税義務を負わないとする改正を
要望する。

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17．非適格合併の場合の完全親法人による欠損金の引継ぎ（法令改正）(1)

改正要望の概要

平成 22 年度の税制改正前は、完全支配関係のある子法人が解散等した場合には、親法人において子会社株式の清算に係る清算損が認識される一方で、親法人において子法人の欠損金額を引き継ぐことはできなかった。改正により、上記の場合には、親法人において子会社株式の清算に係る清算損は認識できなくなったが、親法人において子法人の欠損金額を引き継ぐことができることとされた。
ところが、例えば、次のケースでは、子法人の欠損金額を親法人に引き継ぐことができないのではないかという疑問が生じている。グループ法人が一体的に経営されている実態に鑑み、欠損金の引き継ぎを認めた改正の趣旨からすれば、このようなケースであっても親法人において子法人の欠損金額の引き継ぎを認めるべきであると考える。

(2)

関連する現行規定等

法人税法第 57 条第 2 項、第 61 条の 2 第 16 項

(3)

改正の根拠等

以下、先のケースに基づいて改正の根拠等を挙げることとする。
35

非適格合併の場合には、被合併法人である A 社の欠損金額を合併法人である X 社に引き継ぐことはできない（法人税法第 57 条第２項）。
次に、完全支配関係のある親会社の P 社に A 社の欠損金額を引き継ぐことができるかを検討するに、完全支配関係がある内国法人の残余財産が確定した場合には、親法人において子法人の欠損金額を引き継ぐことができるとされているものの、A 社は吸収合併により消滅するため、清算手続きを経ることがない（会社法第 475 条）。そのため、A 社においては「残余財産の確定」という事象がないことになり、残余財産の確定を要件とする法令規定からすれば、P 社においても A 社の欠損金額を引き継ぐことは困難ではないかとの疑問が生じる。
このような現象は、例えば、A 社が X 社に事業の全部譲渡を行った後に解散した場合と比較すると、取扱いが大きく異なることが分かる。この場合には、P 社において、子会社株式の清算損失は認識できないが、欠損金額の引継ぎはできるからである。
事業の全部譲渡の場合に比べ、非適格合併の場合にことさら制限を強くする理由はないと考えられるので、完全支配関係のある子法人が非適格合併により解散した場合においても、親法人において欠損金額の引き継ぎができるよう手当てされることを希望する。

(4) 改正内容
法人税法第 57 条第 2 項中、「残余財産が確定した場合」とあるのを、「残余財産が確定した場合（非適格合併により解散した場合を含む）」とする等の改正を要望する。

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