「事業再生に関わる税制改正要望」

2007 年（平成 19 年）7 月 25 日
事業再生研究機構 税務問題委員会

「事業再生に関わる税制改正要望」
目次

Ⅰ．債務者に関する事項
１．債務処理計画要件の緩和（法令改正および情報公開） …………………………1
２．法 33 条の適用資産に金銭債権を追加（法令改正および通達改正） …………3
３．DES における債権の時価（通達改正）……………………………………………5
４．仮装経理１－仮装経理の場合の該当要件の明確化（法令改正）………………6
５．仮装経理２－税額控除制度から還付制度への変更（法令改正）………………7
６．仮装経理３－仮装経理の場合の更正期間の延長（法令改正）…………………7

Ⅱ．債権者に関する事項
７．部分貸倒損失の容認（通達改正）…………………………………………………8
８．私的整理の場合の貸倒要件の明確化（法令改正および通達改正）……………9９．消滅時効と税法上の貸倒要件（通達改正) ………………………………………11
10．個人保証がある場合の回収可能額算定方法（通達改正) ………………………11
11．破産の場合の貸倒時期と方法（通達改正) ………………………………………12

Ⅲ．ファンド・投資家に関する事項
12．買取債権における差額調整の取扱いの明確化（通達改正) ……………………14

Ⅳ．事業再編手法に関する事項
13．DES における合理的な再建計画の過程で発生する債務消滅益の課税緩和（法令改正) ……………………………………………………………15
14．法人住民税均等割りの課税標準の縮減（法令改正) ……………………………1615．外形標準課税資本割りの課税標準の特例措置の恒久化（法令改正）…………17
16．分割交付金と固定資産税等の負担（法令改正) …………………………………18

Ⅰ.債務者に関する事項
１．債務処理計画要件の緩和（法令改正および情報公開）(1) 改正要望の概要
私的整理において法人税法 33 条 3 項の適用を認める要件である法人税法施行令 24 条の2 第１項規定の債務処理計画の要件（以下、「合理的債務処理計画」という）は、期限切れ欠損金の青色欠損金に優先する利用を認める規定（法人税法 59 条 2 項 3 号）の適用要件ともなっており、その結果、事業再編の場合の欠損金の利用制限等の適用を緩和する要件ともなっており、重要性が高まっている。そこで、中小企業の再生にも適用し得るように適用要件の緩和を求める。
また、期限切れ欠損金を青色欠損金の次に利用する要件となる再生手続開始の決定等に準ずる事実に該当する私的整理の要件（法人税法施行令 117 条 4 号、法人税基本通達 12-3１(3)。以下、「合理的資産整理」という）としては、上のいずれもが不要であることなどの条件について確認（情報公開）を求める。
(2) 関連する現行規定等「組織再編の場合での繰越欠損金の承継及び特定資産譲渡損（法人税法 57 条 2 項以下・
62 条の 7 等）」の適用を緩和している法的整理に準ずる私的整理の場合の法人税法 59 条
2 項 3 号および 33 条。その場合の要件である法人税法施行令 24 条の 2 第１項。
また、平成 18 年改正で新設された「欠損会社の買収に伴う繰越欠損金の制限（法人税法 57 条の 2・60 条の 3 等）」の適用除外になる事由（法人税法施行令 113 条の 2 第 6 項
2 号）や欠損金利用制限の解除（同 11 項１号）の要件である再生手続開始の決定等に準ずる事実に該当する私的整理の要件（同施行令 117 条 4 号、法人税基本通達 12-3-１(3)）。
(3)

改正の根拠等事業再生に関連する再建計画に課される要件として、以下の 4 種類がある。
名
称
合
理
的
債
務
処
理
計
画

適 用 場 面準用される場面

要件の内容（根拠法令）
民事再生・私的整理で評価損益

組織再編の場合での繰越欠損

複数の金融機関の債務免除がを計上､かつ､債務免除益等に金の承継および特定資産譲渡規定されていること（法人税法

ついて期限切れ欠損金の青色損の制限の緩和（法人税法 57

施行令 24 条の 2 第１項 4 号）

欠損金に優先する利用の要件

条 2 項（平成 17 年度改正によや 3 名以上利害関係を有しない専門家の関与（法人税法施行規（法人税法 33 条 3 項、法人税

り 123 条の 8 第 7 項 4 号が新設

法施行令 24 条の 2 第１項、法されたことにより準用される） 則 8 条の 5）

人税法 59 条 2 項 3 号）

以下・62 条の 7（平成 17 年度
改正により 123 条の 8 第 7 項 4号が新設されたことにより準用される）等）

1

合
理
的
資
産
整
理

債務免除益等について期限切「欠損会社の買収に伴う繰越

民事再生手続開始決定等に準れ欠損金を青色欠損金の次に欠損金の制限（法人税法 57 条

ずる事実として、多数の債権者利用する要件となる再生手続の 2（平成 18 年度改正によりによる協議によるし意性のな開始の決定等に準ずる事実に新設）・60 条の 3（平成 18 年

い、合理的資産整理該当する私的整理の要件

度改正により新設）等）」の適（法人税法 59 条 2 項、法人税用除外になる事由（法人税法施法施行令 117 条 4 号、法人税

行令 113 条の 2 第 6 項 2 号）や基本通達 12-3-１(3)。
）

欠損金利用制限の解除の要件（同 11 項１号）

債権放棄等が、債権者において① 損失負担等を受ける者は、寄附金とならずに損金と取り「子会社等」に該当するか扱われる要件となる合理的再② 子会社等は経営危機に陥っ

建計画ているか(倒産の危機にあるか)（法人税基本通達 9-4-2）③ 損失負担等を行うことは相当か（支援者にとって相当な理由はあるか）④ 損失負担等の額（支援額）は

合
理
的
再
建
計
画

合理的であるか（過剰支援になっていないか）⑤ 整理・再建管理はなされているか（その後の子会社等の立直り状況に応じて支援額を見直すこととされているか）⑥ 損失負担等をする支援者の範囲は相当であるか（特定の債権者等が意図的に加わっていな
いなどの恣意性がないか）⑦ 損失負担等の額の割合は合理的か（特定の債権者だけが不当に負担を重くし、または免れていないか）（質疑応答事例の回答より）債権放棄が、債権者において貸① 債 権 者集 会 の 協 議 に 基づ倒損失として損金と取り扱わ

く、すべての債権者がおおむね同一の条件で切捨て合 れる要件となる合理的な基準
理 による債務者の負債整理
的 （法人税基本通達 9-6-1）
負債
整理② 債権者集会の協議で、利害の対立する第三者同士による総合的な協議に基づく切捨ての場合も一定の余地あり③ 行政機関または金融機関その他の第三者の斡旋による当事者間の協議により締結された契約でその内容が上記に準ずるもの（逐条解説の解説）

2

事業再生に伴う組織再編にあたって「組織再編の場合での繰越欠損金の承継及び特定資産譲渡損（法人税法 57 条 2 項以下・62 条の７等）」により、一定の場合、青色欠損金の利用が制約されるが、法的整理に準ずる私的整理の場合には、59 条 2 項 3 号で原則として期限切れの欠損金が復活し（青色欠損金に優先して適用が認められ）、かつ、含み損については、法人税法 33 条により損金算入できる。しかし、その場合の要件になっている法
人税法施行令 24 条の 2 第１項規定の債務処理計画の要件（複数の金融機関の債務免除が規定されていること（法人税施行令 24 条の 2 第１項 4 号）や 3 名以上利害関係を有しない専門家の関与（法人税法施行規則 8 条の 5））が厳格すぎて中小企業の再生に障害となっている。
なお、期限切れ欠損金を青色欠損金の次に利用する要件となる再生手続開始の決定等に準ずる事実に該当する私的整理の要件（法人税法施行令 117 条 4 号、法人税基本通達 12-3１(3)）は、平成 18 年改正で新設された「欠損会社の買収に伴う繰越欠損金の制限（法人税法 57 条の 2・61 条等）」が適用除外になる事由（法人税法施行令 113 条の 2 第 6 項 2号）や欠損金利用制限の解除（同 11 項１号）にもなっているが、この再生手続開始の決定等に準ずる事実に該当する私的整理の要件としては、上の金融機関および専門家の数の要件は求められていないものと考えられる。しかし、事業再生に伴う再編において、この要件の重要性が高くなっていることから、この点を含めた要件を質疑応答等に明記することを要望する。
(4） 改正内容
私的整理において法人税法 33 条 3 項の適用を認める要件である法人税法施行令 24 条の2 第１項規定の債務処理計画の要件は、期限切れ欠損金の青色欠損金に優先する利用を認める規定（法人税法 59 条 2 項 3 号）の適用要件ともなっており、中小企業の再生にも適用し得るように、適用要件のうち複数の金融機関の債務免除が規定されていること（法人
税法施行令 24 条の 2 第 1 項 4 号）や 3 名以上利害関係を有しない専門家の関与（法人税法施行規則 8 条の 5）の要件のいずれかを満たせば該当するように緩和を求める。
事業再生に伴う再編において、各再建計画の要件の重要性が高くなっていることから、合理的資産整理（期限切れ欠損金を青色欠損金の次に利用する要件となる再生手続開始の決定等に準ずる事実に該当する私的整理）の要件（法人税法施行令 117 条 4 号、法人税基本通達 12-3-１(3)）としては上のいずれもが不要であることなどの、各再建計画の条件について確認（情報公開）を求める。

２．法 33 条の適用資産に金銭債権を追加（法令改正および通達改正）(1) 改正要望の概要
法人税法 33 条 2 項において、会社更生法または金融機関等の更生手続の特例等に関する法律（以下、「会社更生法等」という）の規定による更生計画認可の決定があったことにより、これらの法律の規定に従ってその評価換えをする必要が生じたことその他一定の事実が生じた場合に資産の評価損の損金算入が認められているが、貸付金・売掛金その他の3

債権は「預金等」として評価損を計上できる資産から除外されている。売掛金・貸付金、差入保証金・敷金などの金銭債権について、会社更生法等の規定による更生計画認可の決定があったことによりこれらの法律の規定に従ってその評価換えをする必要が生じた場合には、評価損の対象資産として追加することを要望する。
(2) 関連する現行規定等① 法人税法 33 条（資産の評価損の損金不算入等）2 項において、預金、貯金、貸付金、売掛金その他の債権（次項において、「預金等」という）を除くと規定されている。
② 他方で、法人税法 25 条（資産の評価益の益金不算入等）2 項において、預金等が除外されていないので、金銭債権の評価益は計上できる。
③ 法人税法施行令 68 条（資産の評価損の計上ができる場合）には、計上事由ごとに計上対象となる資産が明示され、「棚卸資産」「有価証券」「固定資産」｢繰延資産｣の４つの資産に限定されている。
④ 平成 10 年 12 月 4 日付法人税個別通達「適正評価手続に基づいて算定される債権及び不良債権担保不動産の価額の税務上の取扱いについて（課法 2-14、査調 4-20）」は、日本公認会計士協会から照会がなされた流動化目的の債権の適正評価に対して、国税庁が計算の基礎とした収支予測額および割引率が適正であれば税務上も認められる旨回答した。
(3) 改正の根拠等
会社更生法等による企業再生については、原則的には既存経営陣および株主の入替えを前提としており、いわば新たな会社として再構成されるものであるから、会社更生法等の規定による資産の評価換えは取得価額の修正に相当するものであるが、金銭債権については評価損の計上は認められていない。たしかに、金銭債権には貸倒引当金(法人税法 52 条)の規定があり、評価損の計上に類する効果を期待することはできるが、法的整理の認可決定等を除き、その繰入額は形式的な見積計算であり、加えて貸倒引当金の設定対象から保証金等の金銭債権は除かれている（法人税基本通達 11-2-18）など、昨今の債権の多様化などを引合いに出すまでもなく、引当金による帳簿価格の減額は必ずしも個々の金銭債権の価値を表しているものとはいえない。また、貸倒損失の処理も全額回収不能の場合に限られ（法人税法基本通達 9-6-2）、部分的な貸倒れは認められていない。
以上、会社更生手続によって貸借対照表を時価評価しようとする場面においては、引当
評価ではなく、個々の金銭債権の状況によりすでに毀損している部分について直接その資産の価額を減額する評価損の計上による方法が企業再生にとって重要と考えられる。
(4） 改正内容
法人税第 33 条 2 項「内国法人の有する資産」のかっこ書において、会社更生法等の規定による更生計画認可の決定があったことによりこれらの法律の規定に従ってその評価換えをする必要が生じた場合には「貸付金、売掛金その他の債権」を含むことを明記し、債権について評価損が計上できる場合を法人税法施行令 68 条に規定する。

4

3．DES における債権の時価（通達改正）(1) 改正要望の概要
平成 18 年度の税制改正においては、会社法の施行に伴い、税務上の「資本金等の額」の定義が改正された。この平成 18 年度税制改正および平成 19 年度税制改正による税務上の「資本金等の額」の定義の改正により、結果として、現物出資型のデット・エクイティ・スワップ（DES）を実行した場合の債務者側の取扱いが明らかにされることとなった。すなわち、現物出資型の DES が行われた場合には、当該 DES が適格現物出資に該当する場
合を除き、税務上、現物出資によって給付を受けた金銭以外の資産（DES 対象債権）の価額が資本金等の額の増加額として取り扱われ、現物出資によって給付を受けた DES 対象
債権の価額と額面金額との間に差額が生じる場合には、当該差額は債務消滅益として課税所得の計算に算入されることが明らかとなった。
しかしながら、DES の場合においては、現物出資によって給付を受けた金銭以外の資産（DES 対象債権）が自己宛の債権となるために、債務者側がその自己宛債権の価額を評価する場合にどのような評価方法を採用すべきかにつき、実務上の混乱が生じている状況にある。
したがって、DES が実行された場合に債務者がその DES 対象債権の価額を評価するにあたって、税務上認められる評価方法の例示が通達等により公表されることを要望する。
(2) 関連する現行規定等① 法人税法 2 条 16 号「資本金等の額」「法人が株主等から出資を受けた金額として政令で定める金額」② 法人税法施行令 8 条 1 項 1 号「資本金等の額」「株式の発行又は自己の株式の譲渡をした場合に払い込まれた金銭の額及び給付を受けた金銭以外の資産の価額その他の対価の額に相当する金額からその発行により増加した資本金の額又は出資金の額を減算した金額」(3) 改正の根拠等
平成 18 年度税制改正（および平成 19 年度税制改正）において、現物出資型の DES が行われた場合には、当該 DES が適格現物出資に該当する場合を除き、税務上、現物出資によって給付を受けた金銭以外の資産（DES 対象債権）の価額が、資本金等の額の増加額として取り扱われ、現物出資によって給付を受けた DES 対象債権の価額と額面金額との間に差額が生じる場合には、当該差額は債務消滅益として課税所得の計算に算入されることが明らかとなったが、債務者側がその自己宛債権の価額を評価する場合にどのような評価方法を採用すべきかにつき、実務上の混乱が生じている状況にある。
すなわち、DES によって増加する税務上の資本金等の額は、法文上、DES 対象債権の債権者側からみた時価を基礎として計算されることを想定しているものとも解釈できるが、従来より、債務者においては DES によって DES 対象債権の額面金額の純資産が増加する
ことになるという観点から、DES 対象債権の債務者側からみた時価は額面金額であり、DES によって増加する税務上の資本金等の額は DES 対象債権の額面金額であるべきであ5

るという有力な説も存在しているため、その価額の決定にあたって確固たる実務上の評価方法が確立しているとは必ずしもいえない状況にある。
したがって、その価額を評価するにあたって税務上認められる評価方法の例示が通達等によって公表されることを要望する。
(4） 改正内容
DES の場合において、現物出資によって給付を受けた自己宛債権の価額を評価するにあたって、税務上認められる評価方法の例示が通達等によって公表されることを要望する。

４．仮装経理１―仮装経理の場合の該当要件の明確化（法令改正）(1) 税制改正要望の概要
貸倒損失および貸倒引当金について、発生時に損金経理をしていなかったとしても、その後の事業年度において、経営責任がとられ、かつ、過去の決算を具体的に修正する手続がとられた場合には、法人税法 70 条でいう「事実を仮装して経理した」という事象に含まれることを、法令上明らかにする。
(2) 関連する現行規定等
法人税法 70 条は「事実を仮装して経理した」という要件を課している。
会社法の改正により、過年度事項が会計方針の変更その他の正当な理由により当該事業
年度より前の事業年度にかかる定時株主総会において承認または報告をしたものと異なるものとなっているときは、
修正後の過年度事項を提供することを妨げないこととされた（会
社計算書類規則 161 条 3 項・154 条 3 項）。
(3) 改正の根拠等再生を目的とする企業が法人税法 70 条の適用を受けようとする場合、税務署長の権限による更正がなされることになるが、実務上この適用対象となる仮装経理の範囲は限定的に理解されている。特に、税法上または通達上損金経理を求められる実質基準の貸倒損失（法人税基本通達 9-4-2）および貸倒引当金（法人税法 52 条）については、企業が任意に計上しなかったものとして、仮装経理の範囲に含まれず、その結果、金融機関等の破綻事
案では、巨額の粉飾決算と報じられる案件でも、法人税の還付が望めない状況にある。
この規定によって救済されるのは、通常、仮装経理を行った経営者やその経営者を選任した株主ではなく、一般債権者である。そのことを考えると最大限の範囲で過去の仮装経理を是正し、事業再生の促進を図る必要がある。
なお、現在検討されている、過年度決算の遡及修正に準ずる手続により、過年度の決算の修正が確認された場合には、広く仮装経理として認めるべきものと考える。
(4) 改正内容
会社更生法、民事再生法および合理的な私的整理（法人税法施行令 24 条の２第１項）
6

で貸倒損失や貸倒引当金を計上できる要件を満たしているにもかかわらず損金経理を行わないという方法により仮装経理を行った場合で、過年度の決算について債務者が個別的に計上すべき内容を明らかにし、かつ、株主および経営者の責任について一定の手続がとられる場合には、ここでいう「事実を仮装して経理した」場合に該当する旨を明らかにする
よう法令を改正する。

５．仮装経理２―税額控除制度から還付制度への変更（法令改正）(1) 税制改正要望の概要
仮装経理に基づく過大申告の場合の法人税に関して、現行の税額控除制度から還付制度とするよう、法人税法の改正を要望する。
(2) 関連する現行規定等
法人税法 70 条は、仮装経理に基づく過大申告の場合の法人税に関して、仮装経理に対する懲罰的な意味合いから一時に還付せず、５年間の税額控除を規定している。
(3) 改正の根拠等
仮装経理に基づく過大申告の場合の法人税は、本来、過誤納金である。更生会社の場合などは、従来の仮装経理に関与した経営者が退陣して管財人の下に再生を図ることになるが、そうした状況下では、懲罰的に還付を認めないという必要性よりも、早期に還付を行い事業再生に役立てることの必要性の方が高い。未収税金が多額にありながら、資金繰りに窮した際に、早期に還付を受けるために解散を前提とした事業再生スキームを選択せざ
るを得なくなる事態や、破産を選択せざるを得なくなり事業再生を諦めるような事態は避けなければならない。
(4) 改正内容
法人税法 70 条を改正し、会社更生法、民事再生法および合理的な私的整理（法人税法施行令 24 条の２第１項）で仮装経理を行った株主および経営者の責任について一定の手続がとられる場合には、現在の税額控除制度から同法 134 条の２の規定と同様の還付制度に改めるよう、法令を改正する。もしくは、特例を設け、対象企業は繰戻還付が受けられる同法 80 条４項の規定を準用するよう、法令を改正する。

６．仮装経理３―仮装経理の場合の更正期間の延長（法令改正）(1) 税制改正要望の概要
仮装経理の場合に税務署長が行う減額更正期間を、現行の５年から７年に延長することを要望する。

7

(2) 関連する現行規定等
国税通則法 70 条は更正期間を規定しているが、同条 2 項 1 号は、減額更正期間を当該事実が生じた日から５年を経過する日までとしている。仮装経理に基づく過大納付税額の減額更正に関してもこの５年が適用されている。
(3) 改正の根拠等再生を目的とする企業が法人税法 70 条の適用を受けようとする場合、実務的には更正の嘆願手続を行い、税務署長の権限による更正がなされるまでに少なくとも２事業年度が経過しており、その恩典を受けられる期間が３年程度になる可能性が大きい。仮装経理に基づく過大申告の場合の法人税は、本来、過誤納金であるので、純損失等の金額にかかるものの更正期間である７年と同様にすることにより、還付額の最大化を図り、再生の促進を図る必要がある。
(4) 改正内容
会社更生法、民事再生法および合理的な私的整理（法人税法施行令 24 条の２第１項２号）の場合においては、仮装経理の場合の税務署長が行う減額更正期間を当該事実が生じた日から７年を経過する日までとするよう法令を改正する。

Ⅱ．債権者に関する事項
７．部分貸倒損失の容認（通達改正）(1) 改正要望の概要
明らかに破綻状態にある債務者であっても、人的保証・物的保証があるかぎり貸倒損失が認められないため、部分的に貸倒損失の損金算入を認める措置を要望する。
(2) 関連する現行規定等
法人税基本通達 9-6-2 では、法人の有する金銭債権につき、その債務者の資産状況、支払能力等からみてその全額が回収できないことが明らかになった場合には、その明らかになった事業年度において貸倒れとして損金経理をすることができる旨が規定されている。
しかしながら、この場合においても、当該金銭債権について人的保証・物的保証がある
ときは、これらを処分した後でなければ貸倒れとして損金経理をすることはできないものと規定されている。
なお、人的保証・物的保証からの回収見込額があり、これらの処分がなされていないときは、それは、法人税施行令 96 条 1 項 2 号の実質的基準としての「個別評価による貸倒引当金」の繰入れによる。

8

(3) 改正の根拠等
人的保証・物的保証の有無については、例えば、一定の物的保証がある場合でもその物的保証が劣後的かつ名目的で無価値である場合には、その物的保証の評価が正しいかぎり、その金銭債権の貸倒れの処理が認められることになるが、その物的保証から少額でも回収が見込まれる場合には、法人税基本通達 9-6-2 の取扱いどおり、物的保証を処分するまでは貸倒れの処理は認められない。
しかし、以下のような理由により、当該金銭債権に対し貸倒損失を計上し貸借対照表か
ら直接的に当該金銭債権を償却することが望まれるため、一部、人的保証・物的保証が残存するような状況下においても、部分的に損金算入可能な貸倒損失を計上できるようにする必要がある。
① 中小企業における物的保証は、事業運営上、必要財産である可能性が高く、容易に売却できないこと。
② 個別評価による貸倒引当金の計上によると、一括評価金銭債権にかかる貸倒引当金の繰入限度額での貸倒実績率に変化が生じず、損金算入繰入限度額の枠が増加しないこと。
③ 個別評価による貸倒引当金の計上によると、貸倒れにかかる消費税額の控除が認められないこと。
④金銭債権を直接償却することが、貸倒引当金の計上よりも管理が容易となること。
(4) 改正内容
個別評価による貸倒引当金（法人税法施行令 96 条 1 項 2 号）の計上方法を準用し、人的保証・物的保証の回収可能性を評価した上で、金銭債権の額から人的保証・物的保証の処分による回収可能額を控除した金額を金銭債権から直接控除できるように要望する。

８．私的整理の場合の貸倒要件の明確化（法令改正および通達改正）(1) 改正要望の概要
法人税法上、私的整理の場合の債権の貸倒損失、あるいは、貸倒引当金の繰入れが認められる要件としては、①合理的基準による負債整理、②債権者集会や行政機関・金融機関
その他第三者のあっせんによる当事者間の協議、の 2 要件を満たす必要がある。
①について、合理的基準の内容として、状況次第では少額債権者の優位弁済、資力に余裕のある者の不利益享受も認められることを明確にして欲しい。
②について、その他第三者の範囲、すなわち「金融機関その他第三者」に関し、取引先金融機関・弁護士等の独立した立場の者であれば第三者として認められることを明確にして欲しい。
(2) 関連する現行規定等① 貸倒損失法人税基本通達 9-6-1（金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れ）に
9おいて、金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れが定められているが、
9-6-1(3)において、法令の規定による整理手続によらない関係者の協議決定で、次に掲げるものにより切り捨てられることとなった部分の金額は貸倒損失として処理することが認められている。
(イ) 債権者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているもの(ロ) 行政機関または金融機関その他の第三者のあっ旋による当事者間の協議により締結された契約でその内容が(イ)に準ずるもの② 貸倒引当金
法人税法施行令 96 条（貸倒引当金勘定への繰入限度額）1 項 1 号二を受けた法人税法施行規則 25 条の 2（更生計画認可の決定等に準ずる事由）においても、上記貸倒損失と同じ規定を設け、これらの事由に該当する場合には貸倒引当金の繰入れが認められている。

(3) 改正の根拠等
税実務において、合理的な基準の内容とその他第三者の範囲をめぐって、一部執行上の違いが見受けられるようであり、公平な執行を行うために明確化を求める。
例えば、『逐条詳解法人税関係通達総覧』（第一法規）によれば、合理的な基準とその他
第三者について、次のように説明されている。
① 合理的な基準とは、一般的にはすべての債権者についておおむね同一の条件でその切捨額等が定められるようなことをいうのであるが、例えば、下請業者その他の少額債権者については優先弁済し、資力に余裕のある高額債権者がある程度不利益な条件を受け入れるようなことも、状況次第によっては合理的な基準に該当するものとして認められるものと考える。
② その他の第三者については、例えば、商社や主要取引先等が考えられる。
上記の考え方は、これまでの執行においてもベースとなっているものであり、公平な執行を行うために明確化を求めるものである。
(4) 改正内容① 法人税基本通達 9-6-1（金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れ）
同通達 9-6-1(3)の(イ)に、以下の合理的な基準についての説明文を追加する。
「なお、合理的な基準とは、一般的にはすべての債権者についておおむね同一の条
件でその切捨額等が定められるようなことをいうのであるが、例えば、下請業者その他の少額債権者については優先弁済し、資力に余裕のある高額債権者がある程度不利
益な条件を受け入れるようなことも、状況次第によっては合理的な基準に該当する。
」
また、同通達 9-6-1(3)の(ロ)に、以下の金融機関その他の第三者についての説明文を追加する。
「なお、金融機関その他の第三者とは、取引先金融機関、弁護士、商社、主要取引先を含むものとする。」② 法人税法施行規則 25 条の 2（更生計画認可の決定等に準ずる事由）
上記①と同じ説明文を追加する。

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９．消滅時効と税法上の貸倒要件（通達改正）(1) 改正要望の概要
消滅時効成立によって事実上の債権回収は無理となった場合においても、税法上の要件を満たさないため有税貸倒れの処理をしているケースがある。
今日においては、インターネットビジネスの台頭等により取引の小口化や大量消費に伴う小口債権が多数発生するようになってきており、これら小口債権が消滅時効によって事
実上貸倒状態になっている場合でも現行税法では有税扱いとなる。
消滅時効成立を税務上の貸倒要件に含めるための改正を要望する。
(2) 関連する現行規定等
税務上の貸倒要件として、法律上の貸倒れ（法人税基本通達 9-6-1）、事実上の貸倒れ（法
人税基本通達 9-6-2）および形式上の貸倒れ（法人税基本通達 9-6-3）が存在する。
(3) 改正の根拠等
時効成立は、時効期間が満了し、債務者が時効の援用をするための意思表示を行うことが必要になり、小口の債権が多数存在する場合、各債務者から時効の援用の意思表示を受けるには多くの時間が必要となる。昨今の取引形態を鑑みると、インターネット・ビジネ
スの台頭等により、社会経済構造の変化が生じており、取引の小口化や大量消費に伴う小口債権が多数存在する結果となっている。これら取引から生じた小口債権が事実上の貸倒状態になっている場合でも、時効成立が直接的に税務上の貸倒要件になっていないため、債権管理上、多大な時間を要する結果となっている。
小口の債権を効率的に整理する場合においては、消滅時効成立もしくは時効期間が満了
している事実をもって、税務上の貸倒要件を満たす措置が必要である。
(4) 改正内容
事実上、債権回収が不可能となっている場合、消滅時効成立もしくは時効期間の満了の事実によって、例えば、1,000 万円以下の債権にかぎり債権の貸倒れを認めるように要望する。なお、適切な債権管理を怠り、故意に時効期間を満了した場合等に適用の対象から除外するなどの措置は必要である。

10．個人保証がある場合の回収可能額算定方法（通達改正）(1) 改正要望の概要
債務者の資産状況・支払能力等からみてその全額を回収できないことが明らかになった
場合等の貸倒損失の処理、および、貸倒引当金の繰入限度額計算における、その金銭債権の額から控除する人的保証にかかる回収可能額の算定につき、通達創設を要望する。
具体的には、所得要件として保証人の年収額の 5 年間分を超える金額については、回収可能額を考慮しないとする通達新設を求める。

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(2) 関連する現行規定等① 法人税基本通達 9-6-2 では、金銭債権の事実上の貸倒処理において、その金銭債権について担保物がある時は、その担保物を処理した後でなければ貸倒れとして損金経理することはできないと規定している。
② 法人税基本通達 11-2-7 では、法人税法施行令 96 条 1 項 2 号に基づく貸倒引当金の繰入限度額計算におけるその金銭債権の額から控除する人的保証にかかる回収可能額
算定上、回収可能額を考慮しないことができるものとして、当該保証人の年収額が当該保証人にかかる保証債務の額の合計額の 5%未満であることと規定している。
③ 法人税法施行令 96 条 1 項 1 号では、会社更生法の更生計画認可決定や法人税法施行規則 25 条の 2 に定める債権者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているもの等の事由が生じた事業年度終了の日の翌日から 5 年を経過する
日までの弁済予定金額を超える金額を貸倒引当金の繰入対象としている。
(3) 改正の根拠等
債権について個人保証がある場合には、その個人保証による回収可能額を算定する必要がある。しかし、個人保証の実態としては、永年の慣習により名目的に保証人を付している場合や、当該保証人の保証能力を大きく上回る保証を付しているケースが多くあると考えられる。法人税基本通達 11-2-7 では、回収可能額を考慮しなくてよい場合として、保証に争いのある場合や保証人が行方不明の場合、また、保証人の年収によって返済すると考えた場合には返済期間が 20 年（5％を年数に換算）超を要するもののみ（控除額ではない）が対象とされている。
民事再生法における小規模個人再生の弁済計画案は原則 3 年、最長でも 5 年であること、および、法人税法施行令 96 条 1 項 1 号において、債権者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているもの等の事由が生じた事業年度終了の日の翌日から5 年を経過する日までの弁済予定金額を回収可能額と考えていることからすると、個人保証がある場合の回収可能額についても、
これら規定と平仄を合わせてもよいものと考える。
(4) 改正内容
金銭債権の貸倒れにおけるその金銭債権の額から控除する人的保証にかかる回収可能額
算定上、回収可能額を考慮しないことができる所得要件として「保証人の年収額の 5 年間分を超える金額」とする規定を創設することを要望する。
あわせて、法人税基本通達 11-2-7 5 ロ「その保証人の年収額がその保証人に係る保証債務の額の合計額の 5%未満である」についても、「保証人の年収額の 5 年間分を超える金額」を内容とする改正を要望する。

11．破産の場合の貸倒時期と方法（通達改正）(1) 改正要望の概要
債務者（個人あるいは法人）が破産手続を申し立てた場合、債権の回収はほとんどできないことが一般的である。
12しかし、法人税法上、破産債権の貸倒損失に関する明確な法令および通達は存在しないので、一応は法人税基本通達 9-6-2（回収不能の金銭債権の貸倒れ）の適用が検討されるが、この要件は厳格すぎるものと思われる。
このような中、実務においては、回収がほとんど不可能なのにもかかわらず、法人税法施行令 96 条（貸倒引当金勘定への繰入限度額）1 項 3 号ハに規定される貸倒引当金の形式
繰入（50％）処理を行うだけで、貸倒損失処理を破産終結年度までの間棚上げし、税金の過大納付状態を招いている。このような実態は、特に中小企業において酷である。
そこで、債務者が破産手続開始決定を受けた場合には、貸倒損失を認め、債権回収時に収益計上する方式に改めることを求める。

(2) 関連する現行規定等
法人税基本通達 9-6-2（回収不能の金銭債権の貸倒れ）において、貸倒損失を次のように規定している。
法人の有する金銭債権につき、その債務者の資産状況・支払能力等からみてその全額が回収できないことが明らかになった場合には、その明らかになった事業年度において貸倒れとして損金経理をすることができる。この場合において、当該金銭債権について担保物があるときは、その担保物を処分した後でなければ貸倒れとして損金経理をすることはできないものとする（注：保証債務は、現実にこれを履行した後でなければ貸倒れの対象にすることはできないことに留意する）。
(3) 改正の根拠等
法人税法上、破産債権の貸倒損失に関する明確な法令および通達は存在しない。
破産手続の場合、その性格上、債権の権利変更（切捨て）に関する条項を有していない
ため、会社更生法・民事再生法・特別清算など他の倒産手続に適用が認められる法人税基本通達 9-6-1 の適用はない（貸倒引当金は申立時に形式基準 50％繰入れ）。
そこで、一応は法人税基本通達 9-6-2（回収不能の金銭債権の貸倒れ）の適用が検討されるが、破産会社側から提供される情報は量も質も乏しく、通達が求める証明は困難なのが実情である。また、通達は債権額全額の回収不能を要件とし 1％でも弁済可能性があれば損金処理を認めていないが、これは厳格すぎるものと思われる。
このような中、実務においては、回収がほとんど不可能であるにもかかわらず、法人税法施行令 96 条（貸倒引当金勘定への繰入限度額）1 項 3 号ハに規定される貸倒引当金の形
式繰入（50％）処理を行うだけで、貸倒損失処理を破産終結年度までの間棚上げし、税金の過大納付状態を招いている。このような実態は、特に中小企業において酷である。
そこで、債務者が破産手続開始決定を受けた場合には、貸倒損失を認め、債権回収時に収益計上する方式に改めることを求める。
(4) 改正内容
法人税基本通達 9-6-4 を創設し、債務者に破産手続開始決定があった場合、備忘価額を残し貸倒損失を認める。
ただし、その後債権の回収ができた場合には収益計上を強制する。
上記特例の適用を受けた債権の管理を担保するため、適用年度から破産手続終結年度に至る各年度について、確定申告書にその明細書の添付義務を負わせる。

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Ⅲ．ファンド・投資家に関する事項
12．買取債権における差額調整の取扱いの明確化（通達改正）(1) 改正要望の概要
債務者の信用リスクを反映して元本金額よりも低い価格で取得した金銭債権について、差額の調整および買取後の回収額についての税務処理を明確化する。
(2) 関連する現行規定等
法人税基本通達2-1-34において、金銭債権の取得価額と元本金額との差額は、その差額が金利調整により生じたものと認められるときは、支払期日までの期間の経過に応じ、利息
法または定額法に基づきその差額の範囲内において益金の額または損金の額に算入する取扱いが定められている。
(3) 改正の根拠等
債務者の信用リスクを反映した適正な価格により取得した債権について、その後においてその債権に係る債務者の債務者区分の向上または担保物件の価値の上昇等により、当該債権に係る状況に変化が生じる場合がある。このような場合であっても、債権者における債権の取得価額に変動が生じないのはもちろんのこと、債権の取得価額と元本金額との差額の性格が事後的に変化するわけではない。したがって、その差額については特段の調整は要しないと考えられる。
しかしながら、法人税基本通達 2-1-34 では、債権の取得価額と元本金額とに差額がある場合において、その差額が金利調整により生じたもの以外の場合における取扱いについては明らかにされていない。
(4) 改正内容
債務者の信用リスクを反映し、元本金額より低いが適正価額で取得した不良債権に係る回収額の税務処理については、債務者からの累積回収額が買取債権の取得金額を超えた部分を益金に算入する取扱いを通達で明らかにする。

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Ⅳ．事業再編手法に関する事項
13． DES における合理的な再建計画の過程で発生する債務消滅益の課税緩和（法令改正）(1) 改正要望の概要
平成 18 年度改正税法では、会社法施行を受けて、従来の資本等の金額の定義を新たに資本金等の額とする改正がなされた（法人税法 2 条 16 号）。改正税法では、株式の発行等により増加する資本金等の額は、払い込まれた金銭の額および給付を受けた金銭以外の資産の額とされている。つまり金銭以外の資産を現物出資する場合は、その時の時価ということになる。その結果、適格現物出資に該当する場合を除き、債権の時価が券面額に満たない DES は、債務者に債務消滅益が生じることになるものとされた。
しかし、DES による資本増強は、通常償還条件付の優先株式が発行され、債権の放棄とは異なり債権者が債権金額を完全に放棄するものではなく、また、債務者の担税力が増す
ものでもないので、再生途上にある債務者の債務消滅益に課税されると、再生に著しい影響を及ぼすことになることが多い。
そこで、未公開会社の DES による債務消滅益については、会社更生法、民事再生法、合理的な私的再生（法人税法施行令 24 条の 2 に基づく再生計画認可の決定に準ずる場合）
および法人税法基本通達 9-4-2 に基づく合理的な再建計画の要件を満たすことにより、課税繰延を認めるよう要望する。
(2) 関連する現行規定等① 法人税法 2 条 16 号「資本金等の額」「法人が株主等から出資を受けた金額として政令で定める金額をいう」。
② 法人税法施行令 8 条 1 項 1 号「資本金等の額」「株式（出資を含む）の発行又は自己の株式の譲渡をした場合に払い込まれた金銭の額及び給付を受けた金銭以外の資産の価額その他の対価の額に相当する金額からその発行により増加した資本金の額又は出資金の額を減算した金額」(3) 改正の根拠等
DES は、債権者が有する貸付金などの債権を債務者に対して現物出資し、その会社の株式と交換する（交付を受ける）方法であり、債務者側では債務の資本化であり、現物出資
された債権に見合う額の資本を増加させるとともに、現物出資された債権と自己の有する債務は同一であるため、債権と債務の混同により債務が消滅する。
DES により増加する資本の額をその時の時価とすると、適格現物出資に該当する場合を除き、債権の時価が券面額に満たない DES の場合は、債務者に債務消滅益が生じることになる。再生途上にある債務者の場合、多くの場合がこのケースに該当すると思われる。
しかしながら、以下の理由で DES 実施に伴う債務消滅益に対する課税の繰延が適当であると考慮する。
① 未上場会社の DES は強制償還条項もしくは償還条件付で実施されるのが通例であ15

り、債権者は債権額面の権利を完全に放棄するものではない。
② DES による資本増強は現金等の払込みが行われず、債務者の担税力が増すものでもないため、再生途上にある債務者の債務消滅益に課税されると、再生に著しい影響を及ぼすことになる。
③ 債権者の DES を行う目的も、その有する債権を免除する意図で行うものではなく、債務者の再生により将来のアップサイドを獲得する意図をもって実施するものである。
④ 債務者にとって現物出資された債権の時価を券面額として捉えることが不適切であるかどうかは、依然として議論のあるところである。

(4) 改正内容
未公開会社が再生の途上で実施する DES（強制償還条項もしくは償還条件付に限定）による債務消滅益については、会社更生法、民事再生法、合理的な私的再生（法人税法施行
令 24 条の 2 に基づく再生計画認可の決定に準ずる場合）
および基本通達 9-4-2 に基づく合理的な再建計画の要件を満たすことにより、債務消滅益に対する課税の繰延を認めるよう要望する。
ただし、償還条件付株式等が普通株式に転換された場合、または償還されないことが確実になった場合は、その時点で債務消滅益に対する課税の繰延を中断するものとする。

14． 法人住民税均等割りの課税標準の縮減（法令改正）(1) 改正要望の概要
欠損填補は法人の事業活動の規模の縮小を表すものであるため、欠損填補を行った場合には、その金額を法人住民税均等割りの課税標準から控除することを要望する。
(2) 関連する現行規定等
地方税法 23 条 1 項 4 号の 5・52 条 1 項、法人税法 2 条 16 号・17 号の 2(3) 改正の根拠等
法人住民税にかかる均等割りの標準税率は、法人税法上の資本金等の額を基準として定められている。これは、資本金等の額が法人の規模を表すものとして、そこに一定の担税力を認めているからであると解される。
事業再生に際しては、株主責任を果たすために減資等による欠損填補を行った上で、増資が行われることが多い。
このうち、資本金等の額による欠損填補に関しては、これによる法人税法上の資本金等の額の変動（減少）はない扱いになっている。これは、法人税法において株主の拠出した「資本」と法人が獲得した「利益」とを区分することを目的としたものであるが、資本金等の額を法人の規模を測るものとして利用する場合には、実態との乖離が生ずることとなる。
その後の増資により資本金等の額は増加することになるが、減増資の結果、資本金等の16

額を課税標準とする法人住民税の均等割りは、事業再生に取り組む前の状況に比べて、過度の課税負担が生じる結果となるため、健全な財務リストラクチャリングを行うことに対する萎縮効果が生じている。
よって、法人の事業活動の規模を縮小する意味のある欠損填補に関しては、その金額を法人の事業活動の規模に着目して課せられる法人住民税均等割りの基準から控除することが合理的であると考えられる。

(4) 改正内容欠損填補のために資本金または資本剰余金（法人税法上の「資本金等の額」に該当するものに限る）を減少させた場合には、その金額を法人住民税均等割の課税標準から控除することを要望する。

15． 外形標準課税資本割りの課税標準の特例措置の恒久化（法令改正）(1) 改正要望の概要
外形標準課税の資本割りについては、平成 13 年 4 月 1 日から平成 20 年 3 月 31 日までの間に開始する事業年度について、資本金の額または資本準備金の額を減少し欠損填補に充てた場合には、その額を課税標準である資本金等の額から控除することとされているが、これの恒久化（もしくは延長）を要望する。
(2) 関連する現行規定等
地方税法 72 条の 12・72 条の 21・地方税法附則 9 条 4 項・13 項(3) 改正の根拠等
外形標準課税の資本割りについては、平成 13 年 4 月 1 日から平成 20 年 3 月 31 日までの間に開始する事業年度について、資本金の額または資本準備金の額を減少し欠損填補に充てた場合には、その額を課税標準である資本金等の額から控除することとされている。
しかし、この取扱いは時限的に区切るべきものではないため、恒久化（もしくは延長）を要望するものである。
なお、会計上の「その他資本剰余金」により欠損填補を行った場合においても、本規定の適用があると解されるが、法令上明確ではないため、併せて明確化を求めるものである。
(4) 改正内容
平成 20 年 4 月 1 日以降においては、本規定を恒久的な措置として手当てする（もしくはその期間を延長する）ことを要望するものである。

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16． 分割交付金と固定資産税等の負担（法令改正）(1) 改正要望の概要
会社分割日を基準に固定資産税または償却資産税の一部を分割承継法人が負担することがあるが、その場合、納税義務者でない分割承継法人が負担するこれらの税（自動車税を含めると 3 つ）は、承継資産の取得価格を構成するものとして取り扱われる。そして、承継資産の取得価格となるのであれば、当該税負担は分割に際し交付した分割交付金にほかならないとして、非適格分割になるとの見解が課税当局には根強い。しかし、この見解は、
現行法令解釈上合理的とはいえない点も多々あり、法人税の基本通達にてこれらが分割交付金を構成するものではないことを確認するとともに、分割交付金の意義を明確にする必要がある。
(2) 関連する現行規定等
当該負担金が非適格とされる分割交付金に該当するかにつき、具体的な法令・通達等の規定はない。しかしながら、固定資産税および償却資産税は、1 月 1 日現在の所有者が納税義務者であり、この全部または一部を分割承継法人が負担した場合、資産取得費用として取得価格を構成することから、同時に分割交付金にも該当するとの見解が導かれるものと考える。
(3) 改正の根拠等① 法人税法の施行令（法令 123 条の 4）のかっこ書の規定にもあるよう、適格分社型
分割においても分割承継法人の資産および負債の取得価格算定にあたり、取得に要した費用を加算することとされている。このため分割承継時における資産の取得価格加算が、常に分割交付金の交付として会社分割を非適格とするわけではない。
② 法人税法の会社分割は、会社法上の借用概念であり、包括承継であることから、分割承継法人のこれらの税負担と資産取得には個別的な対応関係があるわけではない。むしろこれら固定資産税等について納税義務者でない第三者（分割承継法人）が納付した場合は、第三者による納付とされる結果、納税義務者（分割法人）に対し求償権を取得するのであり、分割承継資産そのものを取得するのではないことから、分割交付金には該当しないと考えるのが自然である。なお、分割法人に対し求償権を行使しないことからこれを寄附金とする考え方は、分割比率が時価を反映していないこととなり、適当ではない。
③ 地方税法では、国税通則法に準じ、会社分割に伴いこれらの租税債務は分割承継法人には移転しない旨規定する。しかしながら、租税債務の移転がないから分割承継資産の取得価格＝分割交付金に該当するとは必ずしもいえない。むしろ、分割法人と分割承継法人という私人間においては租税債務の移転があったとみることも可能であり、そうであれば負債の返済にほかならず、資産の取得費用とは
いえない。

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(4) 改正内容
法人税の基本通達の「第 1 章 第４節 組織再編成」に新たに「分割交付金の範囲」を新設し、次の内容の規定を追加する。
「分割承継法人が固定資産税、償却資産税及び自動車税をその保有期間等一定の合理的基準により負担することがあるが、これは単なる分割承継時の費用の負担であり、非適格となる分割交付金には該当しないことに留意する」。

事業再生研究機構 税務問題委員会
平成 20 年度税制改正要望 検討ワーキンググループ
委員長
副委員長
副委員長
委 員

植木康彦 （税理士／髙野総合会計事務所）
香取雅夫 （税理士／新日本ｱｰﾝｽﾄｱﾝﾄﾞﾔﾝｸﾞ税理士法人）
榑林一典 （税理士／OAG 税理士法人）
稲葉孝史 （税理士／さくら綜合事務所）
内山隆太郎（公認会計士・税理士／東京共同会計事務所）
尾関 純 （公認会計士／あずさ監査法人）
加藤俊行 （税理士／加藤俊行税理士事務所）
髙野公人 （公認会計士／税理士法人ﾌﾟﾗｲｽｳｫｰﾀｰﾊｳｽｸｰﾊﾟｰｽ（留学中））
前山亮太郎（税理士／髙野総合会計事務所）
委員兼顧問 杉本 茂 （公認会計士・税理士／さくら綜合事務所）
委員兼顧問 名古屋信夫（公認会計士／なごや会計事務所）

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