「事業再生に関わる税制改正要望」

2008 年（平成 20 年）7 月 25 日
事業再生研究機構 税務問題委員会

「事業再生に関わる税制改正要望」
目次

Ⅰ．債務者に関する事項
１．合理的債務処理計画要件の緩和（法令改正） …………………･･…･･…………1
２．法 33 条の対象資産の拡大（法令改正および通達改正） …………･･…………5
３．DES における債権の時価（通達改正）……………………………………………7
４－１．仮装経理１－仮装経理の場合の該当要件の明確化（法令改正）…………8４－２. 仮装経理２－税額控除制度から還付制度への変更（法令改正）…………9４－３．仮装経理３－仮装経理の場合の更正期間の延長（法令改正）……………10
５. 債務免除益の課税繰延（法令改正）………………………………………………11
６．期限切れ欠損金の利用範囲の拡大（法令改正）…………………………………13

Ⅱ．債権者に関する事項
７．公正な評価による貸倒損失の容認（法令改正および通達改正）………………14
８．私的整理の場合の貸倒要件の明確化（法令改正および通達改正）……………15
９．消滅時効と税法上の貸倒要件（法定改正および通達改正) ……………………17
10．個人保証がある場合の回収可能額算定方法の緩和（法令改正および通達改正) ･18
11．破産の場合の貸倒時期と方法（法令改正および通達改正) ……………………19
12．形式基準による貸倒引当金の繰入率の拡大（法令改正) ………………………21

Ⅲ．ファンド・投資家に関する事項
13．買取債権における差額調整の取扱いの明確化（通達改正) ……………………22
14．DES 債務消滅益の課税緩和（法令改正） ………………………………………23
15．法人住民税均等割りの課税標準の縮減（法令改正) ……………………………24
16．外形標準課税資本割りの課税標準の特例措置の恒久化（法令改正）…………25

Ⅰ．債務者に関する事項
１．合理的債務処理計画要件の緩和（法令改正）(1)①

改正要望の概要

既存要件の緩和
私的整理において法人税法 33 条 3 項の適用を認める要件である法人税法施行令 24 条の2 第１項規定の「合理的債務処理計画」の要件は、期限切れ欠損金の青色欠損金に優先する利用を認める規定（法人税法 59 条 2 項 3 号）の適用要件であるが、中堅・中小企業等の再生に当たっては、そもそも取引金融機関が単独であったり、専門家 3 名以上の関与が無理であったりして、法人税法施行令 24 条の 2 に規定する「合理的債務処理計画」の要件を満たすことが困難となっている。
また、当該要件は、組織再編の場合の欠損金の利用制限等の適用を緩和する要件ともなっていて、重要性が高まっている。そこで、中堅・中小企業等の再生にも適用し得るように「合理的債務処理計画」要件の緩和を求める。
具体的には中堅・中小企業等の再生にも適用し得るように、適用要件のうち、3 名以上利害関係を有しない専門家の関与要件（法人税法施行規則 8 条の 5）の人数を 2 名以上とし、複数金融機関による債務免除要件（法人税法施行令 24 条の 2 第 1 項 4 号）といずれかを満たせば該当するように要件の緩和を求める。
②

新要件の追加事業再生の多様化への対応として、バイアウト型やスポンサー型で資本構成が 90％以上

交代した場合を法人税法施行令 24 条の 2 の新要件として加える。
(2)①

関連する現行規定等

既存要件の緩和・ 資産の評価損を認める法人税法 33 条 3 項、期限切れ欠損金の青色欠損金に優先する利用を認める法人税法 59 条 2 項 3 号、これらの適用要件とされる「合理的債務処理計画」を規定する法人税法施行令 24 条の 2 第 1 項
・ 組織再編の場合での繰越欠損金の承継及び特定資産譲渡損（法人税法 57 条 2 項以下・
62 条の 7 等）の適用を緩和している法的整理に準ずる私的整理の場合の法人税法 59 条
2 項 3 号および 33 条。その場合の要件である法人税法施行令 24 条の 2 第１項。
②

新要件の追加・ 資産の評価損を認める法人税法 33 条 3 項、期限切れ欠損金の青色欠損金に優先する利用を認める法人税法 59 条 2 項 3 号
・ 平成 18 年改正で新設された欠損会社の買収に伴う繰越欠損金の制限（法人税法 57 条の2・60 条の 3 等）、適用除外になる事由（法人税法施行令 113 条の 2 第 6 項 2 号）や

1

欠損金利用制限の解除（同 11 項１号）の要件である再生手続開始の決定等に準ずる事
実に該当する私的整理の要件（同施行令 117 条 4 号、法人税基本通達 12-3-１(3)）。
(3)

改正の根拠等事業再生に関連する再生計画に課される要件として、以下の 4 種類がある。
名
称
合
理
的
債
務
処
理
計
画

適 用 場 面準用される場面

要件の内容（根拠法令）
民事再生・私的整理で評価損益

組織再編の場合での繰越欠損

複数の金融機関の債務免除がを計上､かつ､債務免除益等に金の承継および特定資産譲渡規定されていること（法人税法

ついて期限切れ欠損金の青色損の制限の緩和（法人税法 57

施行令 24 条の 2 第１項 4 号）

欠損金に優先する利用の要件

条 2 項（平成 17 年度改正によや 3 名以上利害関係を有しない（法人税法 33 条 3 項、法人税

り 123 条の 8 第 7 項 4 号が新設

専門家の関与（法人税法施行規法施行令 24 条の 2 第１項、法されたことにより準用される） 則 8 条の 5）

人税法 59 条 2 項 3 号）

以下・62 条の 7（平成 17 年度
改正により 123 条の 8 第 7 項 4号が新設されたことにより準用される）等）

合
理
的
資
産
整
理

債務免除益等について期限切「欠損会社の買収に伴う繰越

民事再生手続開始決定等に準れ欠損金を青色欠損金の次に欠損金の制限（法人税法 57 条

ずる事実として、多数の債権者利用する要件となる再生手続の 2（平成 18 年度改正によりによる協議によるし意性のな開始の決定等に準ずる事実に新設）・60 条の 3（平成 18 年

い、合理的資産整理該当する私的整理の要件

度改正により新設）等）」の適（法人税法 59 条 2 項、法人税用除外になる事由（法人税法施法施行令 117 条 4 号、法人税

行令 113 条の 2 第 6 項 2 号）や基本通達 12-3-１(3)。
）

欠損金利用制限の解除の要件（同 11 項１号）

債権放棄等が、債権者において① 損失負担等を受ける者は、寄附金とならずに損金と取り「子会社等」に該当するか扱われる要件となる合理的再② 子会社等は経営危機に陥っ

建計画ているか(倒産の危機にあるか)（法人税基本通達 9-4-2）③ 損失負担等を行うことは相当か（支援者にとって相当な理由はあるか）④ 損失負担等の額（支援額）は

合
理
的
再
建
計
画

合理的であるか（過剰支援になっていないか）⑤ 整理・再建管理はなされているか（その後の子会社等の立直り状況に応じて支援額を見直すこととされているか）⑥ 損失負担等をする支援者の範囲は相当であるか（特定の債2

権者等が意図的に加わっていな
いなどの恣意性がないか）⑦ 損失負担等の額の割合は合理的か（特定の債権者だけが不当に負担を重くし、または免れていないか）（質疑応答事例の回答より）債権放棄が、債権者において貸① 債 権 者集 会 の 協 議 に 基づ倒損失として損金と取り扱わ

く、すべての債権者がおおむね同一の条件で切捨て合 れる要件となる合理的な基準
理 による債務者の負債整理
的 （法人税基本通達 9-6-1）
負債
整理② 債権者集会の協議で、利害の対立する第三者同士による総合的な協議に基づく切捨ての場合も一定の余地あり③ 行政機関または金融機関その他の第三者の斡旋による当事者間の協議により締結された契約でその内容が上記に準ずるもの（逐条解説の解説）①

既存要件の緩和中堅・中小企業等の再生に当たっては、そもそも取引金融機関が単独であったり、専門家 3 名以上の関与が無理であったりして、法人税法施行令 24 条の 2 に規定する「合理的債務処理計画」の要件を満たすことが困難となっている。
また、事業再生に伴う組織再編にあたって、組織再編の場合での繰越欠損金の承継及び特定資産譲渡損（法人税法 57 条 2 項以下・62 条の７等）により、一定の場合、青色欠損金の利用が制約されるが、法的整理に準ずる私的整理の場合には、59 条 2 項 3 号で原則として期限切れの欠損金が復活し（青色欠損金に優先して適用が認められ）、かつ、含み損については、法人税法 33 条により損金算入できる。しかし、その場合の要件になっている
法人税法施行令 24 条の 2 第１項規定の「合理的債務処理計画」の要件（複数の金融機関の債務免除が規定されていること（法人税施行令 24 条の 2 第１項 4 号）や 3 名以上利害関係を有しない専門家の関与（法人税法施行規則 8 条の 5））要件が厳格すぎて中小企業の再生に障害となっている。
複数金融機関による債務免除と 3 名以上の専門家関与が要件とされたのは、緊張関係が保たれている関係者の存在と恣意性が排除された公正な計画を対象にするためと考えられる。
しかし、法施行当時においては多発していた大型倒産事案を救済対象として想定していたのに対して、今日では特に地方中堅・中小企業（組織）の再生にターゲット層が変わってきており、上記要件を緩和したとしても他の要件を満たし、公に準じた機関（支援協議会
等）が関与する案件においては、緊張関係維持と恣意性排除・公正性は実現できる状況に
ある。

3

②

新要件の追加事業再生の多様化によって DIP 型のほか、バイアウト型やスポンサー型の事業再生が行われている。バイアウト型やスポンサー型で、株主構成が 90％以上変わる場合においては、
事実上新たな会社の再構成に等しく、会社更生手続に準じた生まれ変わりの制度が求められ、それによって対象となる再生事案の拡大も期待できる。しかし、現実には、債務免除
益等の課税発生による税務リスクを避けるために、事業譲渡や会社分割が行われ、あるいは、許認可の問題で譲渡ができない事案は再生対象から除外されている。バイアウト型やスポンサー型で再生する場合においても、債務会社を利用した方が資産の移転や従業員の移管コストなどのプラス面が再生に資することは疑いが無く、資本構成が 90％以上変わる
ような旧経営陣が退場するケースでは会社更生に準じた税務取扱いが必要である。また、
この場合においても、欠損金プラス評価損までの債務免除益等を実質非課税にするという現行の枠組みの範疇での対応であり、許容されるものと考えられる。
なお、資本構成が 90％以上変わるケースは、平成 18 年改正で新設された欠損会社の買収に伴う繰越欠損金の制限（法人税法 57 条の 2・60 条の 3 等）に抵触する可能性があるが、当該規定は繰越欠損金を不当に利用する租税回避行為を防止するための規定である。事業再生で資本構成が 90％以上変わる場合で、法人税法施行令 24 条の 2 の他の要件を満たす場合には、繰越欠損金利用制限の適用除外になる事由（法人税法施行令 113 条の 2 第 6 項2 号）、及び、欠損金利用制限の解除（同 11 項１号）事由に該当することにする必要があ
る。
(4)
①

改正内容

既存要件の緩和
私的整理において法人税法 33 条 3 項の適用を認める要件である法人税法施行令 24 条の2 第１項規定の「合理的債務処理計画」の要件は、期限切れ欠損金の青色欠損金に優先する利用を認める規定（法人税法 59 条 2 項 3 号）の適用要件であるが、中堅・中小企業等の再生に当たっては、そもそも取引金融機関が単独であったり、専門家 3 名以上の関与が無理であったりして、法人税法施行令 24 条の 2 に規定する「合理的債務処理計画」の要件を満たすことが困難となっている。また、当該要件は、組織再編の場合の欠損金の利用制限等の適用を緩和する要件ともなっていて、重要性が高まっている。そこで、中堅・中小企業等の再生にも適用し得るように「合理的債務処理計画」要件の緩和を求める。
具体的には中堅・中小企業等の再生にも適用し得るように、適用要件のうち、3 名以上利害関係を有しない専門家の関与要件（法人税法施行規則 8 条の 5）の人数を 2 名以上とし、複数金融機関による債務免除要件（法人税法施行令 24 条の 2 第 1 項 4 号）といずれかを満たせば該当するように要件の緩和を求める。
②

新要件の追加事業再生の多様化への対応として、バイアウト型又はスポンサー型の事業再生で資本構4

成が 90％以上交代した場合を法人税法施行令 24 条の 2 の要件として加えることを求める。

２．法 33 条の対象資産の拡大（法令改正および通達改正）(1)①

改正要望の概要

金銭債権の追加
法人税法 33 条 2 項において、会社更生法または金融機関等の更生手続の特例等に関する法律（以下、「会社更生法等」という）の規定による更生計画認可の決定があったことにより、これらの法律の規定に従ってその評価換えをする必要が生じたことその他一定の事実が生じた場合に資産の評価損の損金算入が認められているが、貸付金・売掛金その他の債
権は「預金等」として評価損を計上できる資産から除外されている。売掛金・貸付金、差入保証金・敷金などの金銭債権について、会社更生法等の規定による更生計画認可の決定があったことによりこれらの法律の規定に従ってその評価換えをする必要が生じた場合には、評価損の対象資産として追加することを要望する。
②少額資産の追加
評価損を計上する法人税法 33 条 3 項を適用する場合、「少額資産」の定義規定である法
人税法施行令 24 条の 2 第 4 項 5 号を適用するか、しないかは、法人の任意選択にすることを要望する。
(2)①

関連する現行規定等

金銭債権の追加

・ 法人税法 33 条（資産の評価損の損金不算入等）2 項において、預金、貯金、貸付金、売掛金その他の債権（次項において、「預金等」という）を除くと規定されている。
他方で、法人税法 25 条（資産の評価益の益金不算入等）2 項において、預金等が・除外されていないので、金銭債権の評価益は計上できる。
・

法人税法施行令 68 条（資産の評価損の計上ができる場合）には、計上事由ごとに計上対象となる資産が明示され、「棚卸資産」「有価証券」「固定資産」｢繰延資産｣の４つの資産に限定されている。
・

平成 10 年 12 月 4 日付法人税個別通達「適正評価手続に基づいて算定される債権及び不良債権担保不動産の価額の税務上の取扱いについて（課法 2-14、査調 4-20）」は、日本公認会計士協会から照会がなされた流動化目的の債権の適正評価に対して、国税庁が計算の基礎とした収支予測額および割引率が適正であれば税務上も認められる旨回答している。
②

少額資産の追加

少額資産を規定した法人税法施行令 24 条の 2 第 4 項 5 号、評価損を規定した法人税法33 条 3 項

5

(3)
①

改正の根拠等金銭債権の追加

会社更生法等による企業再生については、原則的には既存経営陣および株主の入替えを前提としており、いわば新たな会社として再構成されるものであるから、会社更生法等の規定による資産の評価換えは取得価額の修正に相当するものであるが、金銭債権については評価損の計上は認められていない。たしかに、金銭債権には貸倒引当金(法人税法 52 条)の規定があり、評価損の計上に類する効果を期待することはできるが、法的整理の認可決定等を除き、その繰入額は超保守的な見積計算であり、加えて貸倒引当金の設定対象から保証金等の金銭債権は除かれている（法人税基本通達 11-2-18）など、昨今の債権の多様化などを引合いに出すまでもなく、引当金による帳簿価格の減額は必ずしも個々の金銭債権の価値を表しているものとはいえない。また、貸倒損失の処理も全額回収不能の場合に限られ（法人税法基本通達 9-6-2）、部分的な貸倒れは認められていないので、金銭債権は適正評価できていない。
例えば、海外子会社に対する債権が大きく毀損しているが、子会社の貸借対照表において形式上は債務超過でないケース、清算に多大な時間を要するケース、社長貸付金について社長に若干の収入があるケースなどは、いずれも現行の貸倒規定（引当金、損失）では処理できず、課税免除益が生ずることになる。
貸倒規定は、損金化の時期の問題であり、再生に資する一定の合理性の保たれた財産評定手続で査定された価額までの損失取り込みを許容したとしても、課税上の弊害は少ない
ものと考えられる。
以上、会社更生手続等によって貸借対照表を時価評価しようとする場面においては、引当評価ではなく、個々の金銭債権の状況によりすでに毀損している部分について直接その資産の価額を減額する評価損の計上による方法が企業再生にとって重要と考えられる。
②

少額資産の追加
法人税法施行令 24 条の 2 第 4 項 5 号において、「少額資産」が定義され、すなわち、資産価額と帳簿価額との差額が資本金等の額の 1/2 と 1,000 万円のいずれか少ない金額の資産については、評価損・評価益の計上ともに認められていない。
中堅・中小企業等においては、資産のうちに占める「少額資産」の割合が高く、少額資産除外規定により実質上評価損の計上が妨げられているケースがある。
評価損の計上を認める法人税法 33 条 2 項においてはこのような規定は設けられていないた
め、同様に法人税法 33 条 3 項から少額資産排除規定をはずすことは許容されるものと考えられる。
（4）改正内容①

金銭債権の追加

法人税第 33 条 2 項「内国法人の有する資産」のかっこ書において、会社更生法等の規定

6による更生計画認可の決定があったことによりこれらの法律の規定に従ってその評価換えをする必要が生じた場合には「貸付金、売掛金その他の債権」を含むことを明記し、債権について評価損が計上できる場合を法人税法施行令 68 条に規定することを要望する。
②

少額資産の追加
評価損を計上する法人税法 33 条 3 項を適用する場合、法人税法施行令 24 条の 2 第 4 項

5 号を適用するか、しないかは、法人の任意選択にすることを要望する。

３．DES における債権の時価（通達改正）(1)

改正要望の概要

ＤＥＳの場合における債務者の増加資本金等の額の算定において、税務上認められるＤ
ＥＳ対象債権の評価方法が明らかでないため、その明確化を要望する。
(2)

関連する現行規定等

・法人税法 2 条 16 号「資本金等の額」「法人が株主等から出資を受けた金額として政令で定める金額」
・法人税法施行令 8 条 1 項 1 号「資本金等の額」「株式の発行又は自己の株式の譲渡をした場合に払い込まれた金銭の額及び給付を受けた金銭以外の資産の価額その他の対価の額に相当する金額からその発行により増加した資本金の額又は出資金の額を減算した金額」
・法人税基本通達 12 の 3-2-1（連結納税の開始等に伴う時価評価資産に係る時価の意義）― 一部抜粋 ―金銭債権
イ

その一部につき貸倒れその他これに類する事由による損失が見込まれる金銭債権

当該金銭債権の額から当該金銭債権につき法第 52 条第 1 項《貸倒引当金》の規定を適用した場合に同項の規定により計算される個別貸倒引当金繰入限度額に相当する金額を控除した金額をもって当該金銭債権の価額とする方法
ロ

イ以外の金銭債権 当該金銭債権の帳簿価額をもって当該金銭債権の価額とする

方法(3)

改正の根拠等会社法の施行に伴い、平成 18 年度の税制改正において、税務上の「資本金等の額」の定義が改正された。この改正により、現物出資型の DES が行われた場合には当該 DES が適格現物出資に該当する場合を除き、当該現物出資によって給付を受けた金銭以外の資産（DES 対象債権）の価額が債務者の資本金等の額の増加額として取り扱われることとなった。

7

ところで、ＤＥＳの場合においては、現物出資によって給付を受けた金銭以外の資産（ＤＥＳ対象債権）が債務者にとっては自己宛の債権となるために、債務者が当該自己宛債権の価額を評価する場合にどのような評価方法を採用すべきかにつき、実務上の混乱が生じている。
よって、ＤＥＳが実行された場合に債務者がそのＤＥＳ対象債権の価額を評価するにあたり、税務上認められる評価方法の例示の公表を要望する。具体的には、DES 対象債権であっても、法人税基本通達 12 の 3-2-1（連結納税の開始等に伴う時価評価資産に係る時価の意義）が準用できる旨の公表を要望する。同通達は連結納税の開始等に伴う時価評価資産に係る時価の意義について明らかにしたものであるが、ＤＥＳの場合にこれと異なる取り扱いとする理由はないと考えるからである。
(4) 改正内容
現物出資によって給付を受けた債務者における自己宛債権の価額を評価するにあたり、法人税基本通達 12 の 3-2-1 が準用できることを通達等により公表されることを要望する。

４－１．仮装経理 1―仮装経理の場合の該当要件の明確化（法令改正）(1)

改正要望の概要

貸倒損失および貸倒引当金について、発生時に損金経理をしていなかったとしても、その後の事業年度において、粉飾決算に加担した経営陣の経営責任がとられ、かつ、過去の決算を具体的に修正する手続がとられた場合には、法人税法 70 条でいう「事実を仮装して経理した」という事象に含まれることを、法令上明らかにする。

(2)

関連する現行規定等

法人税法 70 条は「事実を仮装して経理した」という要件を課している。
会社法の改正により、過年度事項が会計方針の変更その他の正当な理由により当該事業
年度より前の事業年度にかかる定時株主総会において承認または報告をしたものと異なるものとなっているときは、修正後の過年度事項を提供することを妨げないこととされた（会社計算規則 161 条 3 項・154 条 3 項）。

(3)

改正の根拠等再生を目的とする企業が法人税法 70 条の適用を受けようとする場合、税務署長の権限による更正がなされることになるが、実務上この適用対象となる仮装経理の範囲は限定的に理解されている。特に、税法上または通達上損金経理を求められる実質基準の貸倒損失（法
人税基本通達 9-4-2）および貸倒引当金（法人税法 52 条）については、企業が任意に計上

8しなかったものとして、仮装経理の範囲に含まれず、その結果、金融機関等の破綻事案では、巨額の粉飾決算と報じられる案件でも、法人税の還付が望めない状況にある。
この規定の適用を限定的に捉える背景に、粉飾した張本人である債務者が自ら税の還付請求するのは論外として、仮構の所得に対して課された税は不法原因給付（民法 708 条）に類似しているかのような理解の仕方がある。しかし、実際にこの規定によって救済されるのは、仮装経理を行った経営者やその経営者を選任した株主ではなく、かかる意思決定の埒外にある労働債権者ないし一般債権者である。かかる一般債権者等から見ると仮構の所得に対して課された税をそうと知りながら返還しない課税庁は不当に利得しているとも言える。そのことを考えると、仮装経理の責任が既にとられている場合には、最大限の範囲で過去の仮装経理を是正し、事業再生の促進を図ることが社会正義に資することとなる。
なお、現在検討されている、過年度決算の遡及修正に準ずる手続により、過年度の決算の修正が確認された場合には、広く仮装経理として認めるべきものと考える。

(4)

改正内容

会社更生法、民事再生法、破産、会社法の特別清算および合理的な私的整理（法人税法施行令 24 条の２第１項）等で貸倒損失や貸倒引当金を計上できる要件を満たしているにもかかわらず損金経理を行わないという方法により仮装経理を行った場合で、過年度の決算について債務者が個別的に計上すべき内容を明らかにし、かつ、株主および経営者の責任について一定の手続がとられる場合には、ここでいう「事実を仮装して経理した」場合に該当する旨を明らかにするよう法令を改正する。

４－２．仮装経理 2―税額控除制度から還付制度への変更（法令改正）(1)

改正要望の概要

仮装経理に基づく過大申告の場合の法人税に関して、現行の税額控除制度から還付制度とするよう、法人税法の改正を要望する。

(2)

関連する現行規定等

法人税法 70 条は、仮装経理に基づく過大申告の場合の法人税に関して、仮装経理に対する懲罰的な意味合いから一時に還付せず、５年間の税額控除を規定している。

(3)

改正の根拠等

仮装経理に基づく過大申告の場合の法人税は、本来、過誤納金である。更生会社の場合などは、従来の仮装経理に関与した経営者が退陣して管財人の下に再生を図ることになるが、そうした状況下では、懲罰的に還付を認めないという必要性よりも、早期に還付を行い事業再生に役立てることの必要性の方が高い。未収税金が多額にありながら、資金繰り9に窮した際に、早期に還付を受けるために解散を前提とした事業再生スキームを選択せざ
るを得なくなる事態や、破産を選択せざるを得なくなり事業再生を諦めるような事態は避けなければならない。

(4) 改正内容
法人税法 70 条を改正し、会社更生法、民事再生法、破産、会社法の特別清算および合理的な私的整理（法人税法施行令 24 条の２第１項）等で仮装経理を行った株主および経営者の責任について一定の手続がとられる場合には、現在の税額控除制度から同法 134 条の２の規定と同様の還付制度に改めるよう、法令を改正する。もしくは、特例を設け、対象企業は繰戻還付が受けられる同法 80 条４項の規定を準用するよう、法令を改正する。

４－３．仮装経理 3―仮装経理の場合の更正期間の延長（法令改正）(1)

改正要望の概要

仮装経理の場合に税務署長が行う減額更正期間を、現行の５年から７年に延長することを要望する。

(2)

関連する現行規定等

国税通則法 70 条は更正期間を規定しているが、同条 2 項 1 号は、減額更正期間を当該事実が生じた日から５年を経過する日までとしている。仮装経理に基づく過大納付税額の減額更正に関してもこの５年が適用されている。

(3)

改正の根拠等再生を目的とする企業が法人税法 70 条の適用を受けようとする場合、実務的には更正の嘆願手続を行い、税務署長の権限による更正がなされるまでに少なくとも２事業年度が経過しており、その恩典を受けられる期間が３年程度になる可能性が大きい。仮装経理に基づく過大申告の場合の法人税は、本来、過誤納金であるので、純損失等の金額にかかるものの更正期間である７年と同様にすることにより、還付額の最大化を図り、再生の促進を図る必要がある。

(4)

改正内容

会社更生法、民事再生法、破産、会社法の特別清算および合理的な私的整理（法人税法施行令 24 条の２第１項）等の場合においては、仮装経理の場合の税務署長が行う減額更正期間を当該事実が生じた日から７年を経過する日までとするよう法令を改正する。

10

５．債務免除益の課税繰延（法令改正）(1)

改正要望の概要

平成17年度の税制改正により、民事再生計画およびこれに準ずる再生計画（合理的債務処理計画）に基づく場合にも資産の評価損の損金算入が認められるようになったこと、一定の場合にいわゆる期限切れ欠損金の優先利用が認められたことなど、債務免除益の課税に対する処方がなされているが、民事再生や合理的債務処理計画の場合には、評価益の計
上もセットで行わなければならないうえ、評価損の計上には税務否認のリスクが内在している。
債権者側でも、債務者側に債務免除益課税が発生するようなレベルの債権放棄に応じることは困難であるとも考えられ、債務免除益課税が発生しないような放棄率の逆算となる。
この結果、含み損を抱えた資産に見合うだけの債務総額を維持せざるを得ないため、抜本的な債権放棄にならなかったり、中途半端な支援あるいは長期間にわたる分割弁済となる事例もある。
この問題は、根本的には担税力のない債務者に一時に債務免除益課税が発生する点にある。
そこで、再生計画の策定および合意過程に一定の合理性が認められる場合（会社更生法、民事再生法、法人税法施行令24条の2第1項（再生計画認可の決定に準ずる事実）、法人税
法施行令117条、法人税法基本通達12-3-1（再生手続開始の決定に準ずる事実等））には、法人の経理により一定期間（３年程度）、実質的な債務免除益課税の繰延措置を要望する。
(2)

関連する現行規定等

・法人税法22条（各事業年度の所得の金額の計算）
第22条

内国法人の各事業年度の所得の金額は、当該事業年度の益金の額から当該事業年度の損金の額を控除した金額とする。
２

内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の益金の額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、資産の販売、有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供、無償による資産の譲受けその他の取引で資本等取引以外のものに係る当該事業年度の収益の額とする。
したがって、法人税法では、別段の定めがあるものを除き、無償による資産の譲渡または無償による資産の譲受け（債務免除益等）は、当該事業年度の収益となる。
(3)

改正の根拠等

前述のとおり、平成17年度の税制改正により、債務免除益を軽減するのに有効な措置が講じられているが、一定の要件を充足した場合においては、選択的に抜本的な債務免除益

11

課税への対応を望むものである。
企業の再生を軌道に乗せるためにも、早期に債務の処理を行うことが望まれるのに対し、金銭債権の償却や従業員のリストラは一定の期間を要することが多い。よって、多額の債
務免除益が先行して発生するという状況は今後も想定される。
また、主要諸外国では事業再生下にある企業に対する債務免除益は、その多くが課税対象外とされもしくは繰延べの措置がとられており、その取扱いは法的整理・私的整理の別によらないという調査結果がある。各国の税制および会計慣行や倒産法制度等の違いがあるため、単純に比較できるものではないが、金融機関等からの債務免除益については、再生初期における課税は回避されているようである。
わが国の法人税法においても、益金課税の特例として、「保険差益等に係る特別勘定の金額の損金算入」（法人税法48条1項）のように特別勘定として経理したときに限り、その経理した金額に相当する金額が損金の額に算入されるという、課税の繰延規定があり、再生計画において金銭債権の貸倒処理（貸倒引当金繰入れを含む）、退職金の支給を行うな
どの施策を実行し、費用又は損失の発生が後年度に発生する予定があるときは、その時期まで特別勘定の損金計上を認めることには相当な理由があるものと考える。
ただし、債務免除が恣意的に行われることを排除するために、「債務の免除等が多数の債権者による協議の上決められている等、その決定について恣意性がなく、かつその内容に合理性があると認められる」場合に限定する必要はある。よって、債務免除益の繰延課税を認めるとしても、会社更生法、民事再生法、法人税法施行令24条の2第1項（再生計画認可の決定に準ずる事実）、法人税法施行令117条、法人税法基本通達12-3-1（再生手続開
始の決定に準ずる事実等）等、再生計画に恣意性がなく合理性が担保される場合に、特別勘定の損金経理を容認するのが相当であると考える。
再生計画に合理性が認められる場合は、自助努力を考慮して金融支援額が合意されるものと思われ、その場合資産の評価損等がすべて無税化された段階では、債務免除益課税が生じないものと思われる。またこのような場合、通常３年以内の黒字化を目指して再生計
画が策定されているという実情を鑑み、計画合意事業年度を含め２～３年程度あれば、計画で予定されている無税化施策も実行できるものと考える。
(4)

改正内容

再生計画の策定および合意過程に一定の合理性が認められる場合（会社更生法、民事再生法、法人税法施行令24条の2第1項（再生計画認可の決定に準ずる事実）、法人税法施行令117条、法人税法基本通達12-3-1（再生手続開始の決定に準ずる事実等））において、再生計画上将来無税化が見込まれる施策が明らかであるときは、債務免除益のうち将来無税化される額に達するまでの金額を特別勘定として経理し、その経理した金額に相当する金額を、当該事業年度の所得の金額の計算上損金の額に算入する、債務免除益課税の繰延措置を要望する。

12

特別勘定として経理した金額は、債務免除益が計上された事業年度以後４年を経過する
日の事業年度末日には益金算入を行う。ただし、それまでの期間内に、再生計画上予定された施策が無税化された場合は、その額に対応する特別勘定を取り崩すものとする。

６．期限切れ欠損金の利用範囲の拡大（法令改正）(1)

改正要望の概要

含み益のある不動産を有するが欠損金は期限切れ欠損金が大半であるような場合に、かかる不動産の売却に伴い多額の資産売却益が発生し課税所得を構成する結果、高額の法人税等が発生することになる。会社更生法、民事再生法、法人税法施行令24条の2第1項（再生計画認可の決定に準ずる事実）、法人税法施行令117条、法人税法基本通達12-3-1（再生手続開始の決定に準ずる事実等）のようにその再生計画が「多数の債権者による協議の上決められている等、その決定について恣意性がなく、かつその内容に合理性があると認められる」場合には、その再生計画に従って行われた資産の売却等から発生する資産売却益については、債務免除益と同様に期限切れ欠損金の対象となることを要望する。
(2)

関連する現行規定等

法人税法59条第１項、第２項において、以下の特定の事実が生じた場合には、一定の金額を、その適用年度の所得の計算上、損金の額に算入することとされている。
(ｱ)

特定の事実が生じた時においてその内国法人に対して一定の債権を有する者からその債権につき債務の免除を受けた場合(ｲ)

特定の事実が生じたことに伴い、その内国法人の役員等から金銭その他の資産の贈与を受けた場合(ｳ)

法人税法25条第2項（会社更生法等の規定に従って行なう評価替えに係る部分に限る）に規定する評価替えをした場合、及び法人税法25条第3項又は33条第3項の規定の適用を受ける場合(3)

改正の根拠等含み益のある資産について、再生手続の過程で資産売却益が発生した場合については、
法人税法59条第1項、第2項に規定する一定の事実から除外され、また資産売却益の金額は期限切れ欠損金の対象とはならず、高額の法人税等の発生により、再生が困難になるケースがある。再生会社における資産売却益は、担保権の実行として、あるいは、債権者に対する債務の弁済に充てるための計算上の数値であることが多く、キャッシュインを伴わない点は債務免除益に等しい。（評価益計上での対応は、少額資産等の関係で避けたいケー
スがある）
会社更生法、民事再生法及び法人税法施行令24条の2第1項（再生計画認可の決定に準ず

13る事実）、法人税法施行令117条、法人税法基本通達12-3-1（再生手続開始の決定に準ずる事実等）のように、その再生計画が「多数の債権者による協議の上決められている等、その決定について恣意性がなく、かつその内容に合理性があると認められる」場合には、その再生計画に従って行われた資産の売却等から発生する資産売却益については、期限切れ
欠損金の対象とすることを要望する。
(4)

改正内容

会社更生法、民事再生法、法人税法施行令24条の2第1項（再生計画認可の決定に準ずる事実）、法人税法施行令117条、法人税法基本通達12-3-1（再生手続開始の決定に準ずる事
実等）のようにその再建計画が「多数の債権者による協議の上決められている等、その決定について恣意性がなく、かつその内容に合理性があると認められる」場合には、その再建計画に従って行われた資産の売却等から発生する資産売却益については、期限切れ欠損金の対象とすることを要望する。
また、その金額については、売却益の金額（売却損の金額があれば、その金額を「控除」した金額）とし、「減算」とはせず、仮に売却損の金額が多くなったとしても0円で打ち止めとすることを要望する。

Ⅱ．債権者に関する事項
７．公正な評価による貸倒損失の容認（法令改正および通達改正）(1)

改正要望の概要

担保物等の評価に公平性が維持できると認められる場合でも、担保物等を処分した後でなければ一切貸倒損失が認められないとするのは、実態にあった取扱とは言えず、改正を
要望する。

(2)

関連する現行規定等

法人税基本通達 9-6-2 では、法人の有する金銭債権につき、その債務者の資産状況、支払能力等からみてその全額が回収できないことが明らかになった場合には、その明らかになった事業年度において貸倒れとして損金経理をすることができる旨が規定されている。
しかしながら、この場合においても、当該金銭債権について人的保証・物的保証がある
ときは、これらを処分した後でなければ貸倒れとして損金経理をすることはできないものと規定されている。
なお、人的保証・物的保証からの回収見込額があり、これらの処分がなされていないときは、それは、法人税施行令 96 条 1 項 2 号の実質的基準としての「個別評価による貸倒引
当金」の繰入れによる。

14

(3)

改正の根拠等

人的保証・物的保証の有無については、例えば、一定の物的保証がある場合でもその物的保証が劣後的かつ名目的で無価値である場合には、その物的保証の評価が正しいかぎり、その金銭債権の貸倒れの処理が認められることになるが、その物的保証から少額でも回収が見込まれる場合には、法人税基本通達 9-6-2 の取扱いにより、物的保証を処分するまでは貸倒れの処理は認められないものとされている。
しかしながら、貸倒れ処理ができる全額回収不能の状況に該当するかは、専ら事実認定の問題であり、その判断に困難を伴う場合もあるが、常に公正な評価が全く不可能と言い切ることは適当ではない。金銭債権には評価損の計上が認められず、また、個別金銭債権に係る貸倒引当金制度もあるが、以下の点を考慮すると、担保物等の性格上その評価に公平性が確保できると認められる時は、これらを考慮して全額回収不能か否かを判断することが法人税法の規定・趣旨に反するものとは解されない。
①

個々の債務者ごとに回収見込み不能額を算定するというよりは、単に担保物等の計数的評価をするにとどまり、見積もりの要素が少ないこと。
②

債権者が同じ種類の担保物を有していても、債務者がこれを容易に売却できる場合は貸倒れとされるが、事業運営等の理由から事実上処分できない限りは貸倒れが永久に認められないとされるが、このことは債権者側での貸倒れ処理の認識が、専ら債務者の個別事情によって左右されることにほかならず、課税上妥当ではないこと。

③

処分しない限り貸倒れ損失計上を認めない趣旨が、金銭債権評価の公平性確保にあるとするなら、債権者は貸倒れ処理後の各事業年度末において任意に担保物等の適正評価を行うことにより課税上の弊害も回避できること。

④

担保物控除後の金額が実質的に全額回収不能となっていても、個別繰り入れでは消費税額の控除が認められないこと。

⑤

金銭債権を直接償却することが、貸倒引当金の計上よりも管理が容易となること。

(4)

改正内容

担保物等の公正な評価が可能な場合は、毎期評価額の見直しを行うことを条件に、金銭債権の額から物的保証・人的保証による評価額を控除した残額を貸倒れ処理ができるよう要望する。

８．私的整理の場合の貸倒要件の明確化（法令改正および通達改正）(1)

改正要望の概要

法人税法上、私的整理の場合の債権の貸倒損失、あるいは、貸倒引当金の繰入れが認められる要件としては、①合理的基準による負債整理、②債権者集会や行政機関・金融機関

15

その他第三者のあっせんによる当事者間の協議、のいずれかの要件を満たす必要がある。
このうち、②のその他第三者の範囲に関し、取引先、金融機関等のほか、その他これらのものから選任され、又は独立した立場にある職業専門家（弁護士等）が含まれる旨、明確にして欲しい。

(2)

関連する現行規定等①

貸倒損失
法人税基本通達 9-6-1（金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れ）において、金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れが定められているが、
9-6-1(3)において、法令の規定による整理手続によらない関係者の協議決定で、次に掲げるものにより切り捨てられることとなった部分の金額は貸倒損失として処理することが認められている。
(イ)

債権者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めている
もの(ロ)

行政機関または金融機関その他の第三者のあっ旋による当事者間の協議により締結された契約でその内容が(イ)に準ずるもの

②

貸倒引当金
法人税法施行令 96 条（貸倒引当金勘定への繰入限度額）1 項 1 号二を受けた法人税法施行規則 25 条の 2（更生計画認可の決定等に準ずる事由）においても、上記貸倒損失と同じ規定を設け、これらの事由に該当する場合には貸倒引当金の繰入れが認めら
れている。

(3)

改正の根拠等

その他の第三者の範囲については、通達により商社や主要取引先が該当する旨規定されている。
関係者の協議決定により債権切捨てを決定するに当っては、利害関係が異なる第三者同士の協議による公平性確保のみならず、利害関係の異なる債権者間及び債務者との利害調整を円滑に行い、交渉及び合意の形成の促進を図るためには、これらに精通した職業専門家の活用が実務上望まれるところである。このため、金融機関、主要取引先のほかこれらの者から選任された職業専門家（弁護士等）もしくは独立性を有する職業専門家（弁護士等）の活用が望まれる。

(4)

改正内容

その他第三者の範囲に関し、金融機関、主要取引先及びこれらの者が選任した職業専門家（弁護士等）、又は債務者及び特定の債権者等からの独立した地位にある職業専門家（弁護士等）が含まれることを明確にされたい。

16

９．消滅時効と税法上の貸倒要件（法令改正および通達改正）(1)①

改正要望の概要

消滅時効成立によって事実上の債権回収は無理となった場合においても、税法上の要件を満たさないため有税貸倒れの処理をしているケースがある。下記②の小口債権を除く一般債権について、債務者が時効を援用し、消滅時効が成立している場合について、適切な債権管理を行っていることを要件としたうえで、貸倒れ事由として法人税基本通達及び消費税法施行規則に明記することを要望する。

②

今日においては、インターネット・ビジネスの台頭等により一般の事業者においても取引の小口化や大量消費に伴う小口債権が多数発生するようになってきており、これら小口債権が消滅時効によって事実上貸倒れ状態になっている場合でも現行税法では有税扱いとなる。これら少額債権については、債務者が時効を援用することがほとん
ど無い実情に鑑みて、時効期間が経過した場合に貸倒損失として認めるよう法人税基本通達及び消費税法施行規則の改正を要望する。

(2)

関連する現行規定等

税務上の貸倒要件として、法律上の貸倒れ（法人税基本通達 9-6-1、消費税法第 39 条、
消費税法施行令第 59 条第 1 項第 1 号・2 号・3 号、消費税法施行規則第 18 条第 1 項第 1号・2 号）、事実上の貸倒れ（法人税基本通達 9-6-2、消費税法施行令第 59 条第 1 項第 4 号）
および形式上の貸倒れ（法人税基本通達 9-6-3、消費税法施行規則第 18 条第 1 項第 3 号）
が存在する。

(3)①

改正の根拠等債務者が時効を援用して消滅時効が成立した場合には法律上債権が消滅するが、法律上債権が消滅した場合の貸倒れについて法人税基本通達 9-6-1 並びに消費税法施行令59 条及び同施行規則 18 条に列挙されているにもかかわらず、時効による消滅はこれらには記載されていないため、明記を求める。

②

一方で、時効成立は時効期間が満了し、債務者が時効の援用をするための意思表示を行うことが必要になるが、小口少額債権について債務者が時効援用するケースはほとんど無い。また、小口の債権が多数存在する場合、各債務者から時効の援用の意思表示を受けようとするには多くの時間と手間が必要となり、実務にそぐわない。昨今の取引形態を鑑みると、インターネット・ビジネスの台頭等により、社会経済構造の変化が生じており、債権管理を専門としない一般の事業者において、取引の小口化や大量消費に伴う小口債権が多数存在する結果となっている。これら取引から生じた小口債権が事実上の貸倒状態になっている場合でも、時効成立あるいは期間経過が直接的に税務上の貸倒要件になっていないため、債権管理上、多大な弊害が生じている。

17

従って、小口債権を効率的に整理する場合においては、時効期間が経過している事実をもって、税務上の貸倒れ要件を満たす措置が必要である。
なお、既存の法人税基本通達 9-6-3（２）は、取立費用で足が出る本要望に類似する小口債権の貸倒規定であるが、取引先単位で無く同一地域を単位として足が出るかどうかの判定をすることとされているため、多数の小口取引先を有する場合には利用できな
いことが多い。

(4)
①

改正内容

下記②の少額債権を除く一般債権については、債務者が時効を援用し、消滅時効が成立している場合について、適切な債権管理を行っていることを要件としたうえで、貸倒れ事由として法人税基本通達及び消費税法施行規則に明記することを要望する。
②

少額債権については、債務者が時効を援用することがほとんど無い実情に鑑みて、債務者が時効を援用していなくても、時効期間が経過した場合には、貸倒損失として認めるよう法人税基本通達及び消費税法施行規則の改正を要望する。

10．個人保証がある場合の回収可能額算定方法の緩和（法令改正および通達改正）(1)

改正要望の概要

債務者の資産状況・支払能力等からみてその全額を回収できないことが明らかになった
場合等の貸倒損失の処理、および、貸倒引当金の繰入限度額計算における、その金銭債権の額から控除する人的保証にかかる回収可能額の算定につき、みなし回収規定の通達創設・法令改正を要望する。
具体的には、所得要件として保証人の所得額の 5 年間分をみなし回収として、超える金額については、回収可能額を考慮しないとする通達創設・通達改正を求める。

(2)

関連する現行規定等

・ 法人税基本通達 9-6-2 では、金銭債権の事実上の貸倒処理において、その金銭債権について担保物がある時は、その担保物を処理した後でなければ貸倒れとして損金経理することはできないと規定している。
・

法人税基本通達 11-2-7 では、法人税施行令 96 条 1 項 2 号に基づく貸倒引当金の繰入限度額計算におけるその金銭債権の額から控除する人的保証にかかる回収可能額算定上、回収可能額を考慮しないことができるものとして、当該保証人の年収額が当該保証人にかかる保証債務の額の合計額の 5%未満であることと規定している。
・ 法人税法施行令 96 条 1 項 1 号では、会社更生法の更生計画認可決定や法人税法施行規則 25 条の 2 に定める債権者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているもの等の事由が生じた事業年度終了の日の翌日から 5 年を経過する日までの弁済予定金額を超える金額を貸倒引当金の繰入対象としている。

18

(3)

改正の根拠等債権について個人保証がある場合、その個人保証による回収可能額を算定する必要がある。しかし、個人保証の実態としては永年の慣習により名目的に保証人を付している場合
や、当該保証人の保証能力を大きく上回る保証を付しているケースが多くあると考えられる。また、11-2-7 では回収可能額を考慮しなくてよい場合として保証に争いのある場合や保証人が行方不明の場合、また、保証人の年収によって返済すると考えた場合には返済期間が 20 年超を要するもののみ（控除額ではない）が対象となっており、要件が厳格すぎて実務上の利用が妨げられていると考えられるため、利用を即すためにも実際に回収可能であると考えられる額に見直す必要がある。
民事再生法における小規模個人再生の弁済計画案は原則 3 年、最長でも 5 年で所得額から返済することを予定していること、および、法人税法施行令 96 条 1 項 1 号会社更生法の更生計画認可決定等の場合において、債権者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているもの等の事由が生じた事業年度終了の日の翌日から 5 年を経過する日までの弁済予定金額を回収可能額と考えていることからすると、個人保証がある場合の回収可能額についても、これら規定と平仄をあわせることも許容されると考える。

(4)

改正内容

①貸倒損失
金銭債権の貸倒れにおけるその金銭債権の額から控除する人的保証にかかる回収可能額
算定上、回収可能額を考慮しないことができる所得要件として「保証人の所得額の 5 年間分を超える金額」とする貸倒損失規定の通達創設を要望する。
②貸倒引当金あわせて、法人税基本通達 11-2-7、5 ロ「その保証人の年収額がその保証人に係る保証債
務の額の合計額の 5%未満である」について、「保証人の所得額の 5 年間分を超える金額」を内容とする通達改正を要望する。

11．破産の場合の貸倒時期と方法（法令改正および通達改正）(1)

改正要望の概要

破産は、債務者（個人あるいは企業）が経済的に破綻したときに、その財産関係を清算して、債権者に公平に弁済することを目的とする裁判上の手続である。現状、破産手続を申し立てた場合の約 80～90％が破産手続の開始と同時に廃止（同時廃止）されるケースやその後に廃止（異時廃止）されるケースであり、これらの場合、債務者に財産がまったく無く、債権者は実態としてその債権のほとんどを回収でないことが一般的である。
しかし、法人税法上、破産債権の貸倒損失に関する明確な法令および通達は存在しないの

19

で、法人税基本通達 9-6-2（回収不能の金銭債権の貸倒れ）の適用が検討されるが、この要件は厳格すぎるものと思われる。
このような中、実務においては、回収がほとんど不可能なのにもかかわらず、法人税法施行令 96 条（貸倒引当金勘定への繰入限度額）1 項 3 号ハに規定される貸倒引当金の形
式繰入（50％）処理を行うだけで、貸倒損失処理を破産終結年度までの間（およそ 2～3 年程度経過後）、棚上げし、税金の過大納付状態を招いている。このような実態は、特に中小企業において酷である。
そこで、債務者が破産手続開始決定を受けた場合には、実質的な貸倒れの状態であるとして、法人税基本通達 9-6-2（2）を新設し、損金算入及び担保処分を要件に貸倒損失を認め、その後、債権回収時に収益計上する方式に改めることを求める。

(2)

関連する現行規定等

法人税基本通達 9-6-2（回収不能の金銭債権の貸倒れ）において、貸倒損失を次のように規定している。
法人の有する金銭債権につき、その債務者の資産状況・支払能力等からみてその全額が回収できないことが明らかになった場合には、その明らかになった事業年度において貸倒れとして損金経理をすることができる。この場合において、当該金銭債権について担保物があるときは、その担保物を処分した後でなければ貸倒れとして損金経理をすることはできないものとする（注：保証債務は、現実にこれを履行した後でなければ貸倒れの対象にすることはできないことに留意する）。

(3)

改正の根拠等

法人税法上、破産債権の貸倒損失に関する明確な法令および通達は存在しない。
破産手続の場合、その性格上、債権の権利変更（切捨て）に関する条項を有していない
ため、会社更生法・民事再生法・特別清算など他の倒産手続に適用が認められる法人税基本通達 9-6-1 の適用はない（貸倒引当金は申立時に形式基準 50％繰入れ）。
そこで、法人税基本通達 9-6-2（回収不能の金銭債権の貸倒れ）の適用が検討されるが、破産会社側から提供される情報は量も質も乏しく、通達が求める証明は困難なのが実情である。また、通達は債権額全額の回収不能を要件とし 1％でも弁済可能性があれば損金処理を認めていないが、これは厳格すぎるものと思われる。
このような中、実務においては、回収がほとんど不可能であるにもかかわらず、法人税法施行令 96 条（貸倒引当金勘定への繰入限度額）1 項 3 号ハに規定される貸倒引当金の形式繰入（50％）処理を行うだけで、貸倒損失処理を破産終結年度までの間（およそ 2～3
年程度経過後）、棚上げし、税金の過大納付状態を招いている。このような実態は、特に中小企業において酷である。
そこで、債務者が破産手続開始決定を受けた場合には、貸倒損失を認める方向とし、債20

権回収時に収益計上する方式に改めることを求める。

(4)

改正内容

法人税基本通達 9-6-2（2） を創設し、債務者に破産手続開始決定があった場合、実質的な貸倒れの状態であるとして、損金算入及び担保処分後を要件に貸倒損失を認める。ただし、その後、債権の回収ができた場合には収益計上を強制する。
なお、上記特例の適用を受けた債権の管理を担保するため、適用年度から破産手続終結
年度に至る各年度について、確定申告書にその明細書の添付義務を負わせる。

12.

形式基準による貸倒引当金の繰入率の拡大（法令改正）(1)

改正要望の概要

いわゆる形式基準による貸倒引当金の繰入率は、旧債権償却特別勘定制度時より対象金銭債権額の 50%とされているが、現況実態からみて低すぎると考えられるので、その引き上げを要望する。具体的には、現行の 50%から 70%ないし 80%に引き上げる改正を要望する。

(2)

関連する現行規定等

法人税法施行令 96 条 1 項 3 号は、いわゆる形式基準による貸倒引当金について、債務者に、①会社更生手続の申立て、②民事再生手続の申立て、③破産手続の申立て、④特別清算開始の申立て、⑤手形交換所による取引停止処分、の事由が生じている場合に、対象債
務者への個別評価金銭債権額から「実質的に債権とみられない部分の金額」及び「担保権の実行、金融機関又は保証機関による保証債務の履行その他により取立て等の見込があると認められる部分の金額」を控除した残額の 50%相当額につき、貸倒引当金への繰入を認
めている。

(3)

改正の根拠等形式基準による貸倒引当金の繰入率については、債務者につき法的整理手続開始の申立てや取引停止処分といった不測の事態が生じた場合、当該債務者への金銭債権のうち恐らく回収不能とみられる金額相当の一定割合額の損金処理を認める趣旨と考えられる。繰入率が高すぎる場合には、過剰引当ての懸念が生じるが、近年の法的整理手続等における非保全債権の弁済率は多くても 30%以下程度であり、50%の繰入率は実態からみて低すぎると考えられるため見直しが必要であると考える。
対象金銭債権額から控除すべき「取立て等の見込があると認められる金額」の要件を、担保権の実行、金融機関や保証機関の保証履行による場合のほか、上場会社等の保証履行が見込まれる場合を加えるなど、回収不能見込額を圧縮する手立てを講じつつ、繰入率の21

引上げを容認して、貸倒引当金繰入額を実態に近づけることは企業の債権回収管理の支援という観点からも許容されると考える。

(4)

改正内容

法人税法施行令 96 条 1 項 3 号に定める繰入率を、現行の 50%から 70%ないし 80%に引き上げる改正を要望する。

Ⅲ．ファンド・投資家に関する事項
13．買取債権における差額調整の取扱いの明確化（通達改正）(1)

改正要望の概要

事業再生の場面において金銭債権を買い取る場合、当該金銭債権の債務者の信用リスクを評価してその額面金額よりも低い金額で取得することとなる。その後当該金銭債権に基づく回収が行われることとなるが、回収金額の税務上の取扱いが明確ではなく、買取金額に達するまでは元本部分の回収とし、それを超えた部分を収益とする方法もある一方、買取時に生じた差額を利息法または定額法等に基づき調整し、毎回の回収金額を元本と利息に区分するという方法で処理することもありうる。
しかし、このようなリスクのある金銭債権を買取る側の立場からすると、買取金額を越えた時点から収益を認識するのが合理的であり、この方法で処理すべきものと考えているが、このような取扱いを認めた定めがないため税務上不安定な状況にある。
そこで、上記取扱いで税務上の問題の無いことを明確化すべきである。

(2)

関連する現行規定等

法人税基本通達2-1-34において、金銭債権の取得価額と元本金額との差額は、その差額が金利調整により生じたものと認められるときは、支払期日までの期間の経過に応じ、利息
法または定額法に基づきその差額の範囲内において益金の額または損金の額に算入する取扱いが定められている。

(3)

改正の根拠等金銭債権を買取る場合、債務者の信用状態等から算定される回収見込額以下で買取ることはない。そこには当該債権から生じる利息を得ることを想定しておらず、むしろキャピタルゲインに近い性格の収益を得ることを想定しているため、利息法等で差額を調整するというのは不合理であり、買取金額を超えた部分を収益として認識することが合理的であると考えられる。

22

また、債務者の信用リスクを反映した適正な価格により取得した債権について、その後においてその債権に係る債務者の債務者区分の向上または担保物件の価値の上昇等により、当該債権に係る状況に変化が生じる場合があるが、このような場合であっても、債権者における債権の取得価額に変動が生じないのはもちろんのこと、債権の取得価額と元本金額との差額の性格が事後的に変化するわけではない。したがって、その差額については特段の調整は要しないと考えられる。

(4)

改正内容

債務者の信用リスクを反映し、額面金額より低いが適正価額で取得した不良債権に係る回収額の税務処理については、債務者からの累積回収額が買取債権の取得金額に達するまでは元本部分の回収とし、これを超えた部分を益金に算入する取扱いを基本通達で規定する。

14．ＤＥＳ債務消滅益の課税緩和（法令改正）(1)

改正要望の概要

平成 18 年度改正税法では、会社法施行を受けて、従来の資本等の金額の定義を新たに資
本金等の額とする改正がなされた（法人税法 2 条 16 号）。改正税法では、株式の発行等により増加する資本金等の額は、払い込まれた金銭の額および給付を受けた金銭以外の資産の額とされている。つまり金銭以外の資産を現物出資する場合は、その時の時価ということになる。その結果、適格現物出資に該当する場合を除き、債権の時価が券面額に満たない DES は、債務者に債務消滅益が生じることになるものとされた。
しかし、DES による資本増強は、通常償還条件付の優先株式が発行され、債権の放棄とは異なり債権者が債権金額を完全に放棄するものではなく、また、債務者の担税力が増す
ものでもないので、再生途上にある債務者の債務消滅益に課税されると、再生に著しい影響を及ぼすことになることが多い。
そこで、未公開会社の DES による債務消滅益については、会社更生法、民事再生法、合理的な私的再生（法人税法施行令 24 条の 2 に基づく再生計画認可の決定に準ずる場合）および法人税法基本通達 9-4-2 に基づく合理的な再建計画の要件を満たすことにより、課税繰延を認めるよう要望する。

(2)

関連する現行規定等

・

法人税法 2 条 16 号「資本金等の額」「法人が株主等から出資を受けた金額として政令で定める金額をいう」。

・

法人税法施行令 8 条 1 項 1 号「資本金等の額」「株式（出資を含む）の発行又は自己の株式の譲渡をした場合に払い込まれた金銭の額及び給付を受けた金銭以外の資産の価額その他の対価の額に相当する金額からそ23

の発行により増加した資本金の額又は出資金の額を減算した金額」(3)

改正の根拠等DES は、債権者が有する貸付金などの債権を債務者に対して現物出資し、その会社の株式と交換する（交付を受ける）方法であり、債務者側では債務の資本化であり、現物出資
された債権に見合う額の資本を増加させるとともに、現物出資された債権と自己の有する債務は同一であるため、債権と債務の混同により債務が消滅する。
DES により増加する資本の額をその時の時価とすると、適格現物出資に該当する場合を除き、債権の時価が券面額に満たない DES の場合は、債務者に債務消滅益が生じることになる。再生途上にある債務者の場合、多くの場合がこのケースに該当すると思われる。しかしながら、以下の理由で DES 実施に伴う債務消滅益に対する課税の繰延が適当であると思慮する。
未上場会社の DES は強制償還条項もしくは償還条件付で実施されるのが通例であ①

り、債権者は債権額面の権利を完全に放棄するものではない。
DES による資本増強は現金等の払込みが行われず、債務者の担税力が増すものでも②ないため、再生途上にある債務者の債務消滅益に課税されると、再生に著しい影響を及ぼすことになる。
債権者の DES を行う目的も、その有する債権を免除する意図で行うものではなく、③

債務者の再生により将来のアップサイドを獲得する意図をもって実施するものである。

(4)

改正内容

未公開会社が再生の途上で実施する DES（強制償還条項もしくは償還条件付に限定）による債務消滅益については、会社更生法、民事再生法、合理的な私的再生（法人税法施行
令 24 条の 2 に基づく再生計画認可の決定に準ずる場合）および基本通達 9-4-2 に基づく合理的な再建計画の要件を満たすことにより、債務消滅益に対する課税の繰延を認めるよう要望する。
ただし、償還条件付株式等が普通株式に転換された場合、または償還されないことが確実になった場合は、その時点で債務消滅益に対する課税の繰延を中断するものとする。

15．法人住民税均等割りの課税標準の縮減（法令改正）(1)

改正要望の概要

欠損填補は法人の事業活動の規模の縮小を表すものであるため、欠損填補を行った場合には、その金額を法人住民税均等割りの課税標準から控除することを要望する。

(2)

関連する現行規定等

24地方税法 23 条 1 項 4 号の 5・52 条 1 項、法人税法 2 条 16 号・17 号の 2(3)

改正の根拠等

法人住民税にかかる均等割りの標準税率は、法人税法上の資本金等の額を基準として定められている。これは、資本金等の額が法人の規模を表すものとして、そこに一定の担税力を認めているからであると解される。
事業再生に際しては、株主責任を果たすために減資等による欠損填補を行った上で、増資が行われることが多い。
このうち、資本金等の額による欠損填補に関しては、これによる法人税法上の資本金等の額の変動（減少）はない扱いになっている。これは、法人税法において株主の拠出した「資本」と法人が獲得した「利益」とを区分することを目的としたものであるが、資本金等の額を法人の規模を測るものとして利用する場合には、実態との乖離が生ずることとなる。
その後の増資により資本金等の額は増加することになるが、減増資の結果、資本金等の額を課税標準とする法人住民税の均等割りは、事業再生に取り組む前の状況に比べて、過度の課税負担が生じる結果となるため、健全な財務リストラクチャリングを行うことに対する萎縮効果が生じている。
よって、法人の事業活動の規模を縮小する意味のある欠損填補に関しては、その金額を法人の事業活動の規模に着目して課せられる法人住民税均等割りの基準から控除することが合理的であると考えられる。

(4)

改正内容

欠損填補のために資本金または資本剰余金（法人税法上の「資本金等の額」に該当するものに限る）を減少させた場合には、その金額を法人住民税均等割の課税標準から控除することを要望する。

16．外形標準課税資本割りの課税標準の特例措置の恒久化（法令改正）(1)

改正要望の概要

外形標準課税の資本割りについては、平成 16 年 4 月 1 日から平成 22 年 3 月 31 日までの間に開始する事業年度について、資本金の額または資本準備金の額を減少し欠損填補に充てた場合には、その額を課税標準である資本金等の額から控除することとされているが、本経過措置の恒久化を要望する。

(2)

関連する現行規定等

25地方税法 72 条の 12・72 条の 21・地方税法附則 9 条 4 項・13 項(3)

改正の根拠等

外形標準課税の資本割りについては、平成 16 年 4 月 1 日から平成 22 年 3 月 31 日までの間に開始する事業年度について、資本金の額または資本準備金の額を減少し欠損填補に充てた場合には、その額を課税標準である資本金等の額から控除することとされている。
しかし、この取扱いは時限的に区切るべきものではないため、恒久化を要望するものである。
なお、会計上の「その他資本剰余金」により欠損填補を行った場合においても、本規定の適用があると解されるが、法令上明確ではないため、併せて明確化を求めるものである。

(4)

改正内容

平成 22 年 4 月 1 日以降においては、本規定を恒久的な措置として手当てすることを要望するものである。

26