別 紙「事業再生に関わる税制改正要望」

平成 16 年８月 31 日
事業再生研究機構 税務問題委員会

「事業再生に関わる税制改正要望」
目

次

債務免除益課税の繰延べ
１．債務免除益課税の繰延べ（法令改正）…………………………………………………………２

Ⅰ

資産評価損

１−１．資産評価損の適用範囲の拡大（通達改正）………………………………………………５
１−２．資産評価損の対象資産の範囲の拡大（通達改正）………………………………………６

Ⅱ

繰越欠損金

１．繰越欠損金の損金算入順序および適用対象の拡大（政令通達改正）………………………７

Ⅲ

地方税（固定資産税および外形標準課税）

１．評価換え後の資産に対する固定資産税の取扱い（法令改正）………………………………９２．外形標準課税の資本割について（法令改正）…………………………………………………11Ⅳ

ＤＥＳ

１．ＤＥＳにおける債務者側の取扱い（情報公開）………………………………………………13
２．ＤＥＳによる増資の場合の登録免許税の軽減（法令改正）…………………………………14
３．ＤＥＳによる増資の場合の法人住民税均等割の軽減（法令改正）…………………………15

Ⅴ

貸倒損失

１．担保物等がある場合の貸倒損失の計上（通達改正）…………………………………………16

Ⅵ

貸倒引当金

１．実質基準による貸倒引当金の計上基準の明確化（通達改正）………………………………17
２．形式基準による貸倒引当金の計上事由の拡大（法令改正）…………………………………18
３．形式基準による貸倒引当金の繰入率の拡大（法令改正）……………………………………19
４．ＤＤＳによる債権者側の取扱い（情報公開）…………………………………………………20

Ⅶ

延滞税

１．再生過程の租税債務についての延滞税の減免（法令改正）…………………………………21

Ⅷ

仮装経理

１．税額控除制度から還付制度への変更（法令改正）……………………………………………22

債務免除益課税の繰延べ
事業再建計画を策定する上で、金融機関等の債権者から受ける債務免除益への対策が重要な要素となっている。事業再生に伴う債務免除という事実に対する諸外国における税務の取扱いを参考に、わが国の債務免除益への課税について抜本的な改正を求める。なお、
Ⅰ．以下の要望事項である「資産評価損」の計上、「繰越欠損金」との相殺、評価損が容易に認められないことから資産売却を行った場合の流通税の負担等も債務免除益が一時に発生することから派生する問題でもあり、その意味で他の要望事項の根本に位置する問題としてとらえている。

１．債務免除益課税の繰延べ（法令改正）(1)

税制改正要望の概要

債権者から債務の一部免除を受けた場合の債務免除益、ならびに他の者から私財の提供を受けたことによる私財提供益は、法人の益金を構成することになる。しかし、再生を目指す多くの債務者は、実質的に債務超過であり、一時に生じた債務免除益に対する法人税等を負担する能力がないことが多い。
一定の要件を充足する再建計画に基づく債務免除を受ける場合、繰越欠損金の特例規定の適用により債務免除益を相殺し、課税が発生しないような措置が講じられている。
また、資産評価損を計上することが認められる法的整理においては、会社資産を時価に評価換えして資産評価損を計上することで、含み損を吐き出すことも可能であるが、私的整理では、原則として資産を時価に評価換えすることができず、資産を売却して損を実現させない限り、含み損を抱えたまま事業再生に取り組まざるを得ない。本来、実質債務超過を解消するためには、これら含み損も考慮した上で、過剰債務を解消しなければならないが、債務者側に損金が実現されず含み損のままであれば、免除益課
税を発生させる事態が生じる。
また、資産評価損を計上することが認められる法的整理においても、その特例対象科
目は限定されており、たとえば売掛金、貸付金等の金銭債権や、金銭債権以外の差入保証金や発生が確実だが将来債務として確定する退職金（予定額）などについては損金計上が認められない。
債権者側でも、債務者側に債務免除益課税が発生するようなレベルの債権放棄に応じることは困難であるとも考えられ、免除益が立たないような放棄率の逆算となり、この結果、含み損を抱えた資産に見合うだけの債務総額を維持せざるを得ないため、抜本的な債権放棄ではなく、長期間にわたる分割弁済となる事例もある。
これらの事業再生に関する税務上の問題は、根本的には担税力のない再生債務者に一時に債務免除益課税が発生する点にある。そこで、再建計画の策定および合意過程に一定の合理性が認められる場合（商法の規定による整理開始、会社更生法、民事再生法における法的整理、産業活力再生特別措置法（以下、「産業活力再生法」という）、
私的整理ガイドライン、産業再生機構、整理回収機構（以下、「ＲＣＣ」という）もし2

くは中小企業再生支援協議会が策定を支援した計画における私的整理）には、法人の経理により一定期間（２〜３年程度）、実質的な債務免除益課税の繰延措置を要望する。

(2)

関連する現行規定等

法人税法第 22 条（各事業年度の所得の金額の計算）
第 22 条

内国法人の各事業年度の所得の金額は、当該事業年度の益金の額から当該事

業年度の損金の額を控除した金額とする。
２

内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の益金の額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、資産の販売、有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供、無償による資産の譲受けその他の取引で資本等取引以外のものに係る当該事業年度の収益の額とする。

したがって、法人税法では、別段の定めがあるものを除き、無償による資産の譲渡または無償による資産の譲受けは、当該事業年度の収益となる。

(3) 改正の根拠等
平成 16 年度の税制改正により、繰越欠損金の控除対象期間の延長など事業再生を円滑に推進する上で有効な措置が図られてきているが、更生計画下の企業においても、計画当初５年程度で数億から数十億もの納税が生じているケースも少なくなく、さらなる充実を求められる。
諸外国における債務免除益に対する課税についての調査結果（別添）をみても、事業再生下にある企業に対する債務免除益は、その多くが課税対象外、もしくは繰延べの措置がとられており、その取扱いは法的整理、私的整理の別によらない。各国の税制および会計慣行や倒産法制度等の違いがあるため、単純に比較できるものではないが、金融機関等からの債務免除益については、調査対象の５カ国（米、英、韓、独、仏）
すべてにおいて、再生初期における課税は回避されている。
わが国の法人税法においても、益金課税の特例として、の有する固定資産の滅失又は損壊により保険金等の支払いを受ける法人が、その支払いを受ける事業年度において代替資産の取得又は改良ができない場合でも、当該事業年度の翌事業年度の開始の日から原則として２年以内にその保険金等をもって代替資産の取得又は改良をする見込みであるときは、当該事業年度の確定した決算において当該取得又は改良に当てようとする保険差益の額として一定の金額以下の金額を特別勘定として経理したときに限り、その経理した金額に相当する金額は、当該事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入される（保険差益等に係る特別勘定の金額の損金算入（法人税法第 48 条第１項））という、課税の繰延規定がある。

また、収用等や特定の資産の買換えについても同様の措置が講じられている（収用等に伴い特別勘定を設けた場合の課税の特例（租税特別措置法第 64 条の２）、特定資産の譲渡に伴い特別勘定を設けた場合の課税の特例（租税特別措置法第 65 条の８））。
再建計画において債務免除益という「収益」を使って、債権の貸倒処理（貸倒引当金
繰入を含む）、退職金の支給を行うなどの施策を実行する予定である時は、その時期ま3

で特別勘定の損金計上を認めることには相当な理由があるものと考える。
ただし、債務免除が恣意的に行われることを排除するために、「債務の免除等が多数の債権者による協議の上決められている等、その決定について恣意性がなく、かつその内容に合理性があると認められる」場合に限定する必要があるであろう。そのため債
務免除益の繰延課税を認めるとしても、会社更生法・民事再生法における法的整理、
産業活力再生法・私的整理ガイドライン、ＲＣＣ企業再生スキームにおける私的整理等、再建計画に恣意性がなく合理性が担保される場合に、特別勘定の損金経理を容認するのが相当であると考える。
再建計画に合理性が認められる場合は、自助努力を考慮して金融支援額が合意されるものと思われ、その場合資産の評価損等がすべて無税化された段階では、債務免除益課税が生じないものと思われる。またこのような場合、通常３年以内の黒字化を目指して再建計画が策定されているという実情を鑑み、計画合意事業年度を含め２〜３年程度あれば、計画で予定されている無税化施策も実行できるものと考える。

(4)

改正内容
再建計画の策定および合意過程に一定の合理性が認められる場合（会社更生法、民事再生法における法的整理、産業活力再生法、私的整理ガイドライン、ＲＣＣ企業再生
スキームにおける私的整理等）において、再建計画上将来無税化が見込まれる施策が明らかであるときは、債務免除益のうち将来無税化される額に達するまでの金額を仮受金等の特別勘定として経理し、その経理した金額に相当する金額を、当該事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入する、債務免除益課税の繰延措置を要望する。
仮受金等の特別勘定として経理した金額は、債務免除益が計上された事業年度以後３年を経過する日の事業年度末には益金算入を行う。ただし、それまでの期間内に、再建計画上予定された施策が無税化された場合は、その額に対応する仮受金等は取り崩すものとする。

4

Ⅰ 資産評価損
１‑１．資産評価損の適用範囲の拡大（通達改正）(1)

税制改正要望の概要
資産評価損の損金算入は、現在、会社更生法の規定による更生手続開始の決定等の法的手続の場合に限って認められているが、私的整理の場合には原則として認められていない。私的整理であっても恣意性がなく合理性が担保されるものについては､法的整理の場合と同様、資産評価損の損金算入ができるよう、その損金算入要件（事由）の緩和を要望する。

(2)

関連する現行規定等
法人税法第 33 条第２項は、特定な事実が生じた場合の資産の評価損の損金算入を規定しており、この特定な事実として会社更生法の規定による更生手続開始の決定または商法の規定による整理開始の命令およびこれに準ずる特別な事実を掲げている。また、
法人税法基本通達 9‑1‑5、同 9‑1‑16 は、これに準ずる特別な事実の例示として民事再生法を挙げている。
しかし、私的整理については、資産評価損の損金算入は認められていない。ただし、
平成 15 年４月 17 日付国税庁文書回答（課法 2‑9、課審 4‑9）により、産業活力再生法に基づく事業再構築計画において債権放棄が行われた場合には、一定の条件の下で資産評価損の損金算入が認められている。

(3)

改正の根拠等
資産整理に伴う私財提供があった場合の欠損金の損金算入制度にあっては、「商法の規定による整理開始の命令に準ずる事実」を繰入事由とするとともに、これに準ずる事実として「債務の免除等が多数の債権者による協議の上決められている等、その決定について恣意性がなく、かつその内容に合理性があると認められる資産の整理があったこと」を挙げている。
この取扱いとの平仄から、資産評価損の損金算入の場合にも、私的整理であっても恣意性がなく合理性が担保されるもの（たとえば、私的整理ガイドラインに基づくもの、
ＲＣＣならびに中小企業再生支援協議会が再生計画の策定を支援するもの、産業再生機構への再生支援の申込み等の手続開始に基づくもの）を含めることには相当な理由があるものと考える。

(4)

改正内容
私的整理であっても恣意性がなく合理性が担保されるものを、資産評価損の損金算入事由に追加することを求める。

5

１‑２．資産評価損の対象資産の範囲の拡大（通達改正）(1)

税制改正要望の概要
法人税法第 33 条第２項は、特定な事実が生じた場合に資産評価損が損金算入できることを規定しており、法人税施行令第 68 条においては、評価損の対象となる資産として、棚卸資産、有価証券、固定資産および繰延資産を明示している。
同施行令においては、会社更生法等の規定による再生手続が行われる場合には当該４つの資産が対象とされているが、民事再生法の規定による再生手続および産業活力再生法）の適用を受ける再生手続が行われる場合には、棚卸資産および固定資産のみが対象とされている。
民事再生法および産業活力再生法の適用を受ける再生手続のみならず、合理的な再建計画に基づく私的整理においても、有価証券および繰延資産も評価損の対象資産として追加されることを要望する。

(2)

関連する現行規定等
法人税施行令第 68 条（資産の評価損の計上ができる場合）は、計上事由ごとに計上対象となる資産が明示されている。
同施行令においては、会社更生法もしくは金融機関等の更生手続の特例等に関する法律の規定による更生手続の決定又は商法の規定による整理開始命令があった場合には、棚卸資産、有価証券、固定資産および繰延資産が対象とされている。
また、同施行令１号ニおよび３号ヘに準ずる事実として、法人税基本通達 9‑1‑5（2）および 9‑1‑16（2）では、民事再生法の規定による更生手続開始の決定があった場合には、棚卸資産および固定資産について評価損の計上ができることが規定されている。
さらに、平成 15 年４月９日、国税庁から産業再生法における債権放棄を含む計画の認定に当たって、棚卸資産および固定資産について評価損の計上ができる旨の文書回答が行われている。

(3)

改正の根拠等
事業再生下の債務者が所有する資産の価値は毀損している例が多く、有価証券および繰延資産も例外ではない。会社更生法等の再生手続においては、有価証券および繰延
資産の評価損の計上が認められているが、資産の価値の毀損は民事再生法に基づく再生手続その他の私的整理においても同様である。

(4)

改正内容
民事再生法に基づく再生手続その他合理的な再建計画に基づく私的整理においても、有価証券および繰延資産も評価損の対象資産となることを明示されるよう求める

6Ⅱ 繰越欠損金
１．繰越欠損金の損金算入順序および適用対象の拡大(政令通達改正)(1)

税制改正要望の概要
合理性の確保、恣意性の排除が担保されている私的な再生計画において、資産整理に伴う私財提供等があった場合には、法的整理と同様に、期限切れ繰越欠損金の損金算入することができるよう、また、私的整理を含め損金算入が認められる場合のその算入の順序を会社更生法と同様に、期切れとなった欠損金を優先的に損金算入することができるよう、法人税施行令および通達の改正を要望する。

(2)

関連する現行規定等① 法人税法第 59 条および法人税法施行令第 117 条に列挙されている法的整理およびこれに準ずる事実が生じている場合には、私財提供益、債務免除益に対し、いわゆる期限切れ繰越欠損金の損金算入することができるとされ、基本通達には「準ずる事実」として法的手続および主務官庁主導による再建計画以外に「多数の債権者の協議によって決められる等」の場合に適用があることが明示されている。
②

会社更生法の場合、期限切れ繰越欠損金から損金算入することを認めている（会社更生法第 283 条第３項）が、会社更生法の以外の法的整理等については、青色繰越欠

損金から優先的に損金算入することとしている。一方、会社更生法の規定に従って行う資産の評価益は益金不算入の規定から除外されている（会社更生法第 83 条第１項、
法人税法第 25 条）。

(3)

改正の根拠等①

私的整理による債権放棄については、国税庁が、「私的整理ガイドライン」に基づき策定された再建計画による場合、「ＲＣＣ企業再生スキーム」に基づき策定された再生計画による場合に期切れ繰越欠損金の損金算入の適用がある旨の個別回答を行っているが、中小企業再生支援協議会で策定を支援した再建計画についてはモ
デルケースについて期切れ欠損金の損金算入を認める回答にとどめられている。
私的整理を行う場合に、期切れ欠損金の損金算入の適用を受けられるか否かは再生計画の資金繰りに多大な影響を及ぼすのであるが、恣意性の排除・合理性の担保の問題については事前照会の制度があるとはいえ、迅速な対応を求められる事業再生下においてはうまく機能しておらず、より具体的な適用要件の整備が求められている。

②

債務免除を停止条件付きとし、青色欠損金を利用した後に債務免除を行うことで運用している例が見られるが、停止条件付き債務免除の計上時期については条件を付した事情に鑑みて判断が分かれることも予想される。

③

事業再生の観点からは、会社更生法以外の法的整理および合理的な再建計画に基づ
7

く私的整理は、会社更生法と同様に恣意性がなく合理性が担保されている限り、その取扱いを異にする必要は認められない。

(4)

改正内容
法人税法第 59 条の適用がある場合、会社更生法と同様に期切れとなった欠損金から優先的に損金算入することに改めることに加え、私的整理についての適用要件を具体化することを要望する。

8

Ⅲ 地方税（固定資産税および外形標準課税）
１．評価換え後の資産に対する固定資産税の取扱い（法令改正）(1)

税制改正要望の概要
会社更生法、民事再生法の法的手続により再建計画が認可決定された法人については、
不動産鑑定評価の正常価格等帳簿価格として採用された価額を固定資産税の課税標準額として取り扱うことができるよう、法的手続による評価減を固定資産税の課税標準の減額事由として追加する（地方税法改正）。
（またこの結果、登録免許税および再生手続中または再生計画認可直後に行われる不動産の譲渡等に対する不動産取得税も同様の取扱いとなる）(2)

関連する現行規定等
固定資産税の課税標準の修正が、個別事情により認められる場合として、以下の規定がある。
①

課税標準の減額といわれるもので、地目の変換、家屋の損壊等の特別な事情があるため、基準年度の評価額によることが不適当であると市町村長が認める場合（地方税法第 349 条第２項、第 409 条第２項）、②

固定資産税の減免で、①天災その他特別の事情により減免を必要とする者、②生
活困窮者、③その他特別の事情のある者、に限り市町村の条例の定めるところにより減免する場合（地方税法第 367 条）、③

総務大臣の告示である固定資産税評価基準により、生産方式の変更、機能劣化、旧式化等の事情により現在、将来とも使用困難と見込まれる資産については、その状況に応じて価格の減額を行う場合（評価基準第４章第１節８の陳腐化による減額）。

現在、上記以外の場合は、固定資産の価値が減損していても会社更生法等の法的手続による評価減も含め、その固定資産課税台帳の登録価格を見直す仕組みにはなっていない。
また、この課税台帳の登録価格は、税負担の安定、課税事務の簡素化を図るため全国一律・統一的な評価基準により決定されるが（地方税法第 388 条第１項）、この評価基準では、評価方法が地価公示評価の取引事例比較法に限定され、必ずしも収益還元法等の時価算定方法が適正に考慮されているとはいえない状況にある。

(3)

改正の根拠等①

固定資産税の評価基準は、本来適正な時価であるが、大量一括評価の要請から制度上取引事例比較法中心の評価となり、その反面収益還元法等の個別評価による正確性が犠牲とされ、固定資産の価値の減損が著しい場合でも固定資産税の評価額に反映されない面がある。この点、法的手続による評価減は、法人税法のみならず事業再生の観点から会社更生法により特別の事由ありとして特に認められたものであり、またその評価額も、司法の関与の下で不動産鑑定評価等に準拠し、9

取引事例比較法のみならず収益還元法、原価法等を総合勘案して客観的かつ合理的な評価方法により算定されているため、適正な時価が担保されていると考えられる。よって、大量一括評価の例外として、法的手続による評価減後の簿価を課税標準として採用することを認めるべきである。
②

更生（再生）会社が再建計画の認可が得られず途中で破産に至る場合、営業譲渡等により解散となるが、このとき第三者との適正な取引価格を通じて、固定資産税の課税価格が時価に調整されていくことが期待できる。また実際に第三者間での適正な取引価格があるにもかかわらずこれによる調整をまったく行わず、はるかに高い評価額で一方的に課税することは、理論上および課税執行面でも問題が多いと考える。
したがって、更生会社等が事業継続する場合は、外部取引による適正な評価額への修正が期待できないことに鑑み、営業譲渡等に比し不利な取扱いとならないよう、法的手続による評価損計上後の適正簿価を課税標準とすることが適当と考える。

③

最近明確にされた最高裁の固定資産税の課税標準に関する法令解釈（平成 15 年６月26 日）があり、ここでは課税標準は「適正な時価」でなければならないことが明言され、この「適正な時価」の判定は総務大臣等の裁量に属する事項とは言い切れないとしている。最近の判例の傾向からも、あらゆる状況下において委任立法としての固定資産評価基準により評価額を決定するとすることは適当ではなく、特別の法律に基づき司法の関与の下で会計および法人税法上も広く適正と認められた評価額が存在する場合は、地方税法もこれを尊重し評価額として取り入れるべ
きである。

(4)

改正内容
事業再生を目的とした法的手続による評価減を特別な事情による課税標準の減額事由として追加し、評価換え後の資産価額を固定資産税の課税標準として評価額の見直し
を求める。

10

２．外形標準課税の資本割について（法令改正）(1)

税制改正要望の概要
外形標準課税の資本割については、資本金および資本積立金が課税標準とされる。しかしながら、このうち資本積立金に関しては、法人税法上の資本積立金の定義規定をそのまま持ち込むことは適当ではなく、また組織再編の方法により不利な課税関係（注１）が生じないよう配慮が求められる。このため、外形標準課税の適用上、非適格組

織再編を行った際の資本積立金の計算は適格再編と同様とするとともに、適格再編により欠損金を引き継ぐ場合は、欠損金に対応する資本積立金は課税標準から控除するものとする。
この結果、たとえば欠損企業を被合併法人とする非適格合併に際し、合併差益（資産評価益、営業権の計上等）で欠損填補を行ったり、また適格合併により被合併法人の欠損金を引き継ぐ場合には、これら合併差益又は引継ぎ欠損金相当の資本積立金額は外形標準課税の資本等の計算上、控除することとなる。

(2)①

改正の根拠等
資本積立金は、法人税法上の用語であり資本の払込みにつき資本金としない金額
や合併差益等が典型的なものであるが、組織再編税制の導入を機に資本積立金は利益積立金を厳格に管理するための調整勘定としての性格が、法人税法上明確に規定されることとなった。これは合併や会社分割等に際し、合併法人や承継法人等の株主配当課税を適正に行うという株主所得課税面からの要請によるものと考えられる。
しかしながら、外形標準課税における資本積立金額は、実際の会社および事業活動規模を適正に反映すべき課税標準そのものであり、法人税法同様の調整勘定としての性格を有することは不合理である。受入資産・負債が同一であれば資本積立金額も同一とすることが望ましい。また地方税法では、不動産取得税においても法人税法の適格性有無により課税上の差異を設けていない。

②

商法上、合併の場合、消滅会社の利益準備金および剰余金を存続会社が引き継ぐことができるし、分割型分割の場合も新設会社および承継会社は分割会社の利益
準備金および剰余金を承継することができる。
非適格再編とされることにより多額の利益積立金が発生する会社が多く見込まれるため、組織再編を円滑に進めるためには商法の取扱いに準拠することが望まし
く、非適格再編も適格として資本積立金額を計算することが適当と考える。

③

ただし、適格再編であっても、被合併法人等の欠損金を引き継ぐ場合は、利益積立金（欠損金）/資本積立金となり、マイナスの利益積立金が引き継がれ借方差額が資本積立金となる（注 2）。
しかしながら、a)この場合も、資本積立金の調整勘定としての性格から来ている11

ものであり、外形標準課税の課税標準として資本積立金の増加がマイナスの利益積立金増加額に起因するとするのは適当ではないこと、またｂ）資本積立金で欠損填補されているのと実質的に変わらない状態にあるとも考えられるので、減資による欠損填補の取扱いに準じ、欠損金に対応する資本積立金はないものとする
ことが適当である。
（注１）非適格再編と資本積立金
非適格合併及び非適格分割型分割等の場合、移転を受ける資産負債が同一であっても、被合併法
人の利益積立金部分が資本積立金として引き継がれ、また時価が簿価を上回る場合の評価益は資本積立金の増加額となるため、適格の場合に比し資本積立金が著しく多く計算される場合が生じる。
＜適格合併＞
資本積立金＝簿価純資産額−引継ぎ利益積立金−増加資本金（移転資産・負債および利益積立金を簿価で引き継ぎ資本を増加させる）＜非適格合併＞
資本積立金＝時価純資産額−増加資本金額等−合併交付金銭等（移転資産・負債の時価引継ぎが強制され、時価純資産額のうち増加した資本金額等を除いたものが資本積立金となる）（注２）欠損金の引継ぎと資本積立金１）被合併法人（100％子会社）のＢ/Ｓ
資産

50

資本金

100

欠損金

150

資本準備金

100

２）合併受け入れ仕訳（会計処理）
資産

50

資本準備金

50

3）合併受け入れ仕訳（税務処理‑適格合併により欠損金を引き継ぐ場合）

(3)

資産

50

／資本積立金

50

利益積立金

150

／資本積立金150

改正内容
外形標準課税の資本等の定義は、原則として法人税法の規定に準拠するものの、組織再編（合併、分割型分割、分社型分割、現物出資および事後設立）に伴う資本等については、非適格組織再編が行われたとした場合でも適格再編が行われたものとみなしてして資本積立金額を算定するが、適格再編により欠損金を引き継ぐ場合は、その欠損金に対応する資本積立金はないものとする。

12

Ⅳ ＤＥＳ
１．ＤＥＳにおける債務者側の取扱い（情報公開）(1)

税制改正要望の概要
法人税基本通達 2‑3‑14、同 14‑3‑11 において、債権者側の Debt Equity Swap(DES)により取得した株式の取得価額が明らかにされているが、債務者側の取扱いが明らかでない。債務者側の取扱いの明確化を要望する。

(2)

関連する現行規定等①

法人税基本通達 2‑3‑14（債権の現物出資により取得した株式の取得価額）では、子会社等に対して債権を有する法人が、合理的な再建計画等の定めるところにより、当該債権を現物出資（法第 2 条第 12 号の 14《適格現物出資》に規定する適格
現物出資を除く。）することにより株式を取得した場合には、その取得した株式の取得価額は、法人税法施行令第 119 条第１項第８号《有価証券の取得価額》の規定に基づき、当該取得の時における価額となることに留意することを規定している。

②

法人税基本通達 14‑3‑11（債権の弁済に代えて取得した新株又は出資若しくは基金の取得価額）では、更生会社等に対して債権を有する法人（以下この項において「債権法人」という。）が、更生計画の定めるところにより、新たに払込みをしな
いで当該更生会社等の新株（新法人の株式を含む。）の取得又は出資若しくは基金の拠出（新法人の出資又は基金の拠出を含む。
）の引受けをした場合には、その取得又は引受けの時における価額を当該新株又は出資若しくは基金の取得価額とすることを規定している。

(3)

改正の根拠等
法人税基本通達 2‑3‑14、同 14‑3‑11 において、債権者側の DES により取得した株式の取得価額が明らかにされているが、債務者側の取扱いが明らかでない。

(4)

改正内容
DES に係る債務者側の取扱いを明らかにすることを求める。

13

２．ＤＥＳによる増資の場合の登録免許税の軽減（法令改正）(1)

税制改正要望の概要
事業再生を目指す企業が Debt Equity Swap(DES)による増資を行う場合には、他の増資と区分して登録免許税率を軽減することを要望する。

(2)

関連する現行規定等
資本金は会社規模を示すものとして考え、特に実質的な資産の増加を伴う増資に担税力を認めてその点に課税している。また、減資は単に資本金額の変更として１件当たりについて課税している（登録免許税 別表第一 19）。

(3)

改正の根拠等
DES による増資は、通常の増資と異なり増資会社が自らを債務者とする債権を取得するため、混同消滅する債務額がそのまま増資額の一部または全部となっている。このよ
うな、資金の注入がない独特の増資形態であるため、担税力に乏しいのみでなく、通常の増資とは異なる認識をする必要がある。また、事業再生を目指す企業にとって、DES により生ずる登録免許税が資金上の負担となっている。

(4)

改正内容
増資登記の中で予定されている１年以内の同額の減資を行った場合には、変更登記として扱い、増資の際の税額と変更登記としての３万円との差額の還付を行う制度の導入を求める。

14

３．ＤＥＳによる増資の場合の法人住民税均等割の軽減（法令改正）(1)

税制改正要望の概要
法人住民税にかかる均等割の課税標準である「資本等の金額」は、法人税法の「資本等の金額」、すなわち資本の金額と資本積立金の合計を準用している。この資本積立金の計算に当たって、欠損金の填補のために行われる資本の減少等は法人住民税均等割の課税標準から控除することを要望する。

(2)

関連する現行規定等
法人住民税にかかる均等割の課税標準である資本等の金額とは、各事業年度終了の日における資本の金額または出資金額と法人税法第２条第 17 号に規定する資本積立金額
または同条第 17 号の３に規定する連結個別資本積立金額との合計額による（地方税法第72 条の 21 第１項、第 23 条第１項第４号の５、第 292 条第１項第４号の５）。

外形標準課税にかかる資本割については、平成 13 年４月１日以後に欠損金の填補のために行われる資本の減少等については課税標準から控除する（平成 16 年４月１日から
平成 18 年 3 月 31 日までに開始する事業年度に限る。）。
なお、法人税法における資本積立金額とは、株主等が拠出した部分の金額で資本金以外のものをいい、具体的には株式払込剰余金など法人税法第２条第 17 号に規定する金
額をいう。
（注）
「地方税法」は平成 16 年４月１日から施行されるものを指す（以下同じ）。

(3)

改正の根拠等
多くの欠損金を抱える再生企業においては、DES により増資し、無償による資本の減少
あるいは資本準備金の減少（以下、本項において減資等という。）により欠損金の填補を行うケースが認められる。DES による増資は通常の増資と異なり資金の注入がない独特の増資形態であるため、担税力に乏しく増加資本等に対し課税するのは不合理であり、企業の再生に支障を来たす可能性がある。

(4)

改正内容
DES により増資し、減資等により欠損金の填補を行った場合においては、欠損金の填補のために行われる資本の減少等は法人住民税均等割の課税標準から控除することを要
望する。

15

Ⅴ 貸倒損失
１．担保物等がある場合の貸倒損失の計上（通達改正）(1)

税制改正要望の概要
担保付金銭債権の貸倒損失の計上に当たり、①物的担保が付されており、その適正な評価額以上に先順位の担保権が設定されている等、実質的に取り分がないと認められる場合や、②人的保証が付されており（保証人等）、その保証人が行方不明であったり、あるいは多重債務者である等の事由により実質的に回収が見込まれない場合には、これら物的・人的担保物を考慮しなくても差し支えないと解される。これらの取扱いを通達により明らかにすることを要望する。

(2)

関連する現行規定等
法人税法第 33 条第２項は金銭債権については評価損の計上を認められていないことから、法律的な意味においてその金銭債権が存在しているにもかかわらず、経済的な意
味においてすでに消滅していることを理由として貸倒処理ができるのは、その金銭債権の全額が回収不能である場合に限られている（法人税基本通達 9‑6‑2）。
金銭債権に担保物があるときは、その担保物の処分後の債務者の資産状況、支払能力等を考慮して回収不能なものがあるかどうかを判断しなければならないため、その担保物の処分によって受け入れられた金額を控除した残額の全額についてこの通達が適用できるかどうか問題とされることになる。
また、保証人等の人的保証の取扱いについては、本通達上は明らかにはされていないが、本通達の上記趣旨からすれば、物的担保の場合と同様に、保証人等の人的保証をも当然に考慮した上で債務者からの実質的な回収不能な部分の額を算出すべきものと
解される。

(3)

改正の根拠等債務者の資産の状況、支払能力等からみて金銭債権の全額が回収できないことが明らかであるにもかかわらず、物的担保あるいは人的保証（たとえば保証人）が存在する
ことのみをもって貸倒処理を認めないとすることは、現実的な処理とはいえない。

(4)

改正内容
新たな通達を設け、貸倒損失の計上にあたり担保物等を考慮しなくても差し支えない場合を、「物的担保」、「人的保証」に分けて、明らかにすることを求める。
（たとえば、
物的担保については全国銀行協会通達、人的保証については法人税基本通達 11‑2‑7（人的保証に係る回収可能額の算定）の取扱いに準じたものが考えられる。）

16

Ⅵ

貸倒引当金

１．実質基準による貸倒引当金の計上基準の明確化（通達改正）(1)

税制改正要望の概要
貸倒引当金については、法令等による弁済等の長期棚上げが行われた場合を除き、実質基準による繰入れと形式基準による繰入れとが認められているが、両者のうち適用範囲等（繰入事由および繰入額）が広いと考えられる実質基準については、物的担保、
人的保証以外による回収可能額の算定方法が不明確であるため、その適用を敬遠する状況にある。
不良債権の処理促進の観点からも、実質基準による場合の物的担保、人的保証以外による回収可能額の算定方法等の明確化を要望する。

(2)

関連する現行規定等
法人税法施行令第 96 条第１項第２号では、個別評価金銭債権に係る債務者につき、債
務超過の状態が相当期間継続し、かつ、その営む事業に好転の見通しがないこと、災害、経済事情の急変等により多大な損害が生じたこと、その他の事由が生じていることにより、個別評価金銭債権の一部の金額につきその取立て等の見込みがないと認められる場合には、当該一部の金額に相当する金額が個別評価による貸倒引当金の繰入限度額として認められている。
この場合の「当該一部の金額に相当する金額」とは、その金銭債権の額から担保物の処分による回収可能額および人的保証に係る回収可能額等を控除して算定することとされている（法人税基本通達 11‑2‑7）。

(3)

改正の根拠等
担保物の処分による回収可能額および人的担保に係る回収可能額以外による回収可能額の算定方法等が不明であるため、この制度を適用しにくいという批判がある。

(4)

改正内容
物的担保の処分による回収可能額および人的保証に係る回収可能額以外による回収可能額としては、たとえば、清算貸借対照表に基づく回収可能額が想定されるが、一般にこのような計算ができるのは親会社等に限定され、一般の債権者において計算は困難である。
したがって、このような一般の債権者における回収可能額の算定方法等を通達等において明らかにすることを求める。

17

２．形式基準による貸倒引当金の計上事由の拡大（法令改正）(1)

税制改正要望の概要
いわゆる形式基準による貸倒引当金の計上理由に、私的整理ガイドライン（これに準ずる手続を含む。以下本項で同じ。）、特定調停法および産業再生機構への申込み等の手続開始を含め、法的整理等手続の申立ての場合との均衡を図ることを要望する。

(2)

関連する現行規定等
法人税法第 52 条第１項は、個別評価金銭債権に係る貸倒引当金については、債務者に一定の事由等が生じたことによりその取立てまたは弁済の見込みがないと認められる部分の金額を基礎としてその繰入限度額を算定することと規定している。
いわゆる形式基準による場合にあっては、次の事由が生じていることが要件とされている。
①

会社更生法または金融機関等の更生手続の特例等に関する法律（以下、「更生特例法」という）の規定による更生手続開始の申立て(3)②

民事再生法の規定による再生手続の申立て③

破産法の規定による破産の申立て④

商法の規定による整理開始または特別清算開始の申立て⑤

手形交換所による取引停止処分

改正の根拠等
現行法上、繰入事由は上記(2)①〜⑤の事由に限定されていることから、私的整理ガイ
ドライン、特定調停法および産業再生機構への申込み等の手続開始を事由とする、形式基準による貸倒引当金の計上は認められないものと考えられる。しかし、法人税法第 52 条第１項が、債務者に一定の事由等が生じたことによりその「取立て又は弁済の見込みがないと認められる部分の金額を基礎として」繰入限度額を算定することを認めていることからすれば、その制度内で債権放棄等が予定される私的整理ガイドライ
ン、特定調停法および産業再生機構への申込み等が行われた場合には、債権の取立て
または弁済の見込みがないと認められる部分が生じる蓋然性が高いことから、これら制度等の申し出を、いわゆる形式基準による計上の場合の事由に含めることには、相当な理由があるものと考える。

(4)

改正内容
私的整理ガイドラインに基づく申し出、特定調停法に基づく特定調停の申立ておよび産業再生機構への再生支援の申込み等の手続開始をいわゆる形式基準による貸倒引当金の計上事由に追加することを求める。

18

３．形式基準による貸倒引当金の繰入率の拡大（法令改正）(1)

税制改正要望の概要
いわゆる形式基準による貸倒引当金の繰入率は、昭和 29 年の債権償却引当金制度時より 50％のままであるが、各種実態調査からみて低すぎると思われることから、その引上げを要望する。
○帝国データバンク調査
一般再生債権の平均弁済率 27.3％(民事再生法認可企業 271 社（01 年 11 月））
一般更生債権の平均弁済率 18.3％(会社更生法認可企業 107 社（00 年 5 月））○経済産業省委託調査（委託先：帝国データバンク）
弁済率分布 20％未満 49.2％ 30％未満 75.6％（「経営破綻企業の動向等に関する調査研究」（対象：会社更生法、民事再生法申請企業））
更生債権の弁済率 20.6％（90 年代、80 年代では 32.8％）（「会社更生法の運用実態に関する調査報告」（対象：80 年以降 289 社））(2)

関連する現行規定等
いわゆる形式基準による貸倒引当金については、債務者に次の事由（限定列挙）が生じた場合には、50％相当額を繰入限度額としている。

(3)①

会社更生法または更生特例法の規定による更生手続開始の申立て②

民事再生法の規定による再生手続の申立て③

破産法の規定による破産の申立て④

商法の規定による整理開始または特別清算開始の申立て⑤

手形交換所による取引停止処分

改正の根拠等
法人税法第 52 条第１項が、債務者に一定の事由等が生じたことによりその「取立て又は弁済の見込みがないと認められる部分の金額を基礎として」繰入限度額を算定することを認めていることからすれば、その繰入率を一定にすることは合理的と認められるが、近時の法的整理手続等における配当額が少額であることからすれば、この見直しには相当な理由があるものと考える。

(4)

改正内容
法人税法施行令第 96 条第１項第３号（いわゆる形式基準による貸倒引当金の繰入れ）に定める繰入率を 80％程度に引き上げる改正を求める。この場合、各種手続ごとに繰
入率（たとえば、会社更生法 80％、民事再生法 70％）を設定することも考えられる。

19

４．ＤＤＳにおける債権者側の取扱い（情報公開）(1)

税制改正要望の概要
Debt Debt Swap(DDS)を実行した場合の債権者の貸倒引当金の繰入れに係る取扱いが明らかでない。取扱いの明確化を要望する。

(2)

関連する現行規定等①

会計上、税務上ともに DDS の取扱いについて定めた規定等はない。

②

金融検査マニュアル別冊〔中小企業融資編〕において、中小・零細企業向けの要注意（要管理）先債権で、貸出債権の全部又は一部を資本的劣後ローンに転換している場合、一定の要件を満たす資本的劣後ローンは債務者の資本とみなすこととされた。

(3)

改正の根拠等
DDS を実行した場合の債権者の貸倒引当金の繰入れに係る取扱いが明らかでない。

(4)

改正内容
DDS に係る債権者の貸倒引当金の繰入れに係る取扱いを明らかにすることを求める。

20

Ⅶ 延滞税
１．再生過程の租税債務についての延滞税の減免（法令改正）(1)

税制改正要望の概要
納税資金が枯渇したために、未納となっている租税公課について再生手続開始後については懲罰的割合による延滞税を免除することを要望する。

(2)

関連する現行規定等
国税通則法

第 60 条第２項

原則

14.6％

但書 納期限又は納期限から２月

7.3％

租税特別措置法 第 94 条第１項 特例基準割合 4.1％
地方税法附則第３条の２

第１項

第２項

（前年 11 月末の国債割引率 日銀法第 15 条１項１号 に４％を加算した割合）(3)

改正の根拠等
再生過程にある会社や個人についても、破綻していない納税者と同様の延滞税が課されている。しかし、破綻後に発生する租税債務に係る延滞税はもともと担税力に乏しく、また、懲罰的な率での課税を行っても延滞の発生を抑止する効果に乏しい。そこ
で、納付を促進するためにも、再生手続開始から１年以内に納付した租税公課については、既往の 14.6%の延滞税を免除して、特例基準割合による延滞税の納付に代えることを認めるべきである。

(4)

改正内容
国税通則法第 60 条但書の要件に加えて、以下の場合については、但書の率により延滞税を算定する。
①

破産法、会社更生法、民事再生法、または、会社整理の開始があった場合で、開始日より 1 年以内に弁済された租税債務②

上記と同様に合理的な再建計画に基づいて行われる私的整理

21

Ⅷ 仮装経理
１．税額控除制度から還付制度への変更（法令改正）(1)

税制改正要望の概要
仮装経理に基づく過大申告の場合の法人税に関して、現行の税額控除制度から還付制
度へ法人税法の改正を要望する。

(2)

関連する現行規定等
法人税法第 70 条は、仮装経理に基づく過大申告の場合の法人税に関して、５年間の税額控除を規定している。

(3)

改正の根拠等
仮装経理に基づく過大申告の場合の法人税は、本来、過誤納金でもあり、再生企業にあっては還付制度を採用することにより当該企業の資金繰りに資することが可能とな
る。

(4)

改正内容
法人税法第 70 条を改正し、現在の税額控除制度から同法第 134 条の２の規定と同様の還付制度に改める。

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