「事業再生に関わる税制改正要望」

2013 年（平成 25 年）7 月 29 日
事業再生研究機構 税務問題委員会

目 次

Ⅰ

債務者に関する事項

１．破産、特別清算手続きの場合の評価損（法令改正又は通達改正） ................. 1
２．再生手続の場合の資産評価換え適用年度（法 33 条 2 項の評価損計上時期の明確化（通達創設））............................................................ 3
３．青色欠損金控除制限における事業再生の適用除外（法令改正） ................... 4４．無償減資・欠損填補の場合の法人住民税均等割額の軽減（法令改正）.............. 7
５．固定資産税課税標準の特例の創設（法令改正）................................. 8６．連結納税下における連結法人の更生手続開始決定と連結納税の取りやめ等（法令・通達改正） ...................................................... 10７．連結納税下における特例欠損金の使用制限（法令改正） ........................ 13

Ⅱ

債権者に関する事項

８．大法人の貸倒引当金（貸倒引当金制度の復活（法令改正）） ..................... 15
９．債権の評価損の取扱いの拡充（通達改正） ................................... 16
10．破産手続の場合の貸倒時期（通達改正・創設）................................ 18
11．公正評価による貸倒損失（通達改正・創設）.................................. 20
12．消滅時効と税法上の貸倒要件（通達改正） ................................... 22

Ⅲ

株主に関する事項

13．オーナー経営者の私財提供による譲渡所得課税の特例（法令改正） .............. 23

Ⅳ

事業再編に関する事項

14．事業を譲り受けた場合の第二次納税義務（通達改正） .......................... 26
15．非適格合併の場合の完全親法人による欠損金の引継ぎ（法令改正） .............. 28

Ⅰ

債務者に関する事項

１．破産、特別清算手続きの場合の評価損（法令改正又は通達改正）（1)

改正要望の概要

平成 22 年度法人税法の改正により、清算所得課税が廃止され、解散後においても各事業年度の所得に対する法人税を課することとされた。但し、残余財産がないと見込まれる場
合には、期限切れ欠損金の使用を認めることにより、法人税及び地方税（法人税等）の課税を受けることがないよう措置された。
しかし、損失が含み損として資産の帳簿価額に潜在している場合では、解散時に欠損金がなく、あるいは、あっても少額で、最終的には残余財産がないと見込まれていても資産の譲渡益や債務免除益等が資産の譲渡損の確定に先行して実現し、法人税等の課税を受ける可能性がある。
そこで、残余財産がないと見込まれる清算手続きにおいては、円滑な清算を可能とするため、遅くとも清算事業年度の初年度での資産の処分価額（債権については回収見込み額）に基づく評価損を認めることを要望する。

（2)

関連する現行規定等

・資産の評価損を認める法人税法第 33 条第 2 項

・

法人税法施行令第 68 条

（3)

改正の根拠等

改正前の法人税法においては、欠損金がなく、含み損を有する不動産の処分に時間を要し、処分損が確定するよりも早い時点で資産の含み益や債務免除益等が実現する場合、清算事業年度予納申告において一旦法人税等を予納しておき、その後残余財産が確定し、清算所得が生じないときは、清算確定申告をすることで予納税額の還付を受けることができた。改正前では、残余財産がない場合には最終的には清算所得がゼロとなり法人税等の課税は生じないこととなっていた。
しかし、平成 22 年度法人税法の改正により、財産法による所得計算である清算所得課税は廃止され、解散の日の翌日からの清算事業年度についても全期間を通じ損益法による所得計算である各事業年度の所得の金額を計算し、各事業年度ごとに申告額が確定されることになった。一旦確定した各事業年度の所得に対する法人税等は、たとえ最終的に残余財産がないこととなっても、原則として、還付を受けることができないこととなる。
そこで、このような場合に対応するため、残余財産がないと見込まれるときには、期限切れ欠損金の損金算入が認められ、税額が生じないよう措置されたのであるが、損失が含1

み損として資産の帳簿価額に潜在している場合や貸倒損失が未だ確定していない場合等では、最終的に残余財産がないと見込まれていても、解散時には未だ欠損金がなく又は少額
で、資産の譲渡益や債務免除益等が、資産の除却損、譲渡損又は貸倒損失等の確定に先行する事業年度で実現してしまうときには、法人税等の課税を受ける可能性がある。
清算事務の実務では、換価が容易な資産は概して価値が高く、早期での譲渡益実現の蓋
然性も高い、逆に換価が困難な資産は価値が低く、除売却損が後追いで発生する傾向がある。
また、不動産の処分や貸倒損失の確定に手間取るうち、債権者側の都合から債務放棄の申し出を受けざるを得ない場合もある。
以上から、実態貸借対照表により残余財産がない見込まれる清算では、期限切れ欠損金の使用を認め税額が生じないよう措置している清算税制の本旨に従い、帳簿価額が実態貸借対照表における資産の処分価額（債権については回収見込み額）を超える評価損等に相当する
金額は、遅くとも清算事業年度の初年度において損金算入することを認め、譲渡益、債務免除益等との通算を可能ならしめ、残余財産がないと見込まれる清算において法人税等の課税は生じないこととすべきである。

（4)

改正内容

残余財産がないと見込まれる清算においては、円滑な清算事務を可能とするため、清算
事務年度の初年度での処分価額（債権については回収見込み額）に基づく評価損を認めることを要望する。

2

２．再生手続の場合の資産評価換え適用年度（法 33 条 2 項の評価損計上時期の明確化（通達創設））（1）改正要望の概要
法人税法 33 条 2 項において、民事再生法の規定による再生手続開始の決定があったことにより民事再生法 124 条 1 項の評定（財産評定）が行われる場合に、損金経理による資産の評価損の損金算入が認められているが、当該評価損の計上時期は、開始決定日の属する事業年度、財産評定の確定日の属する事業年度又は認可決定日の属する事業年度のいずれでもよいことを明確化することを要望する。

（2）関連する現行規定等
・

法人税法 33 条 2 項

・

法人税法施行令 68 条 1 項

・

法人税基本通達 9-1-3 の 3（3）改正の根拠等
法人税法 33 条 2 項の規定による評価損を計上するための要件である「法的整理の事実」には、例えば、民事再生法の規定による再生手続開始の決定があったことにより、同法第124 条第 1 項「財産の価額の評定等」の評定が行われることが該当するとされている（法人税基本通達 9-1-3 の 3）が、民事再生手続では一切の財産の再生手続開始の時における価額を評定することとなる（民事再生法 124 条 1 項）一方、民事再生手続によって事業年度が変更されることはなく、民事再生手続開始後も、定款に定める事業年度毎に税務申告を行うことになる。
従って、事業年度末の直前に民事再生手続の開始決定があった場合においては、開始決定日の属する事業年度の申告期限までに財産の評定が終わらないこともあり、そのような場合には財産評定の確定日の属する事業年度や認可決定日の属する事業年度において評価損を計上することもあるが、法令上は、当該評価損の計上時期が明確にされていない。

（4）改正内容
法人税基本通達を創設し、本件評価損の計上時期について、開始決定日の属する事業年度、財産評定の確定日の属する事業年度又は認可決定日の属する事業年度のいずれでもよいことを明確化することを要望する。

3３．青色欠損金控除制限における事業再生の適用除外（法令改正）（1)

改正要望の概要①青色欠損金控除制限の創設と事業再生
平成 23 年度第 2 次税制改正により法人税率引き下げの財源の一つとして青色欠損金控除制限の制度が設けられ、平成 24 年 4 月 1 日以降開始事業年度から適用されている。
青色欠損金控除制限は、青色欠損金（災害損失欠損金を含む。）の繰越控除制度において新たに控除制限を設け、繰越控除前の所得の金額の 80％相当額とするものである（法人税法第 57 条第 1 項但し書き）。これにより単年度で控除可能な青色欠損金額が減少するため
青色欠損金の繰越期間が従前の 7 年から 9 年に延長された（法人税法第 57 条第 1 項）。また、制度創設に際して、事業年度終了時の資本金（出資金）の額が 1 億円以下の普通法人（資本金（出資金）5 億円以上の法人による完全支配関係がある法人等を除く。）等については青色欠損金控除制限の対象から除外されている（法人税法第 57 条第 11 項、以下「中小法人等の適用除外」と言う。
）。
青色欠損金控除制限は、事業再生についてもその適用対象とされ、法人税法第 57 条（青色申告書を提出した事業年度の欠損金の繰越し）第 5 項等及び法人税法施行令第 112 条（適格合併等による欠損金の引継ぎ等）第 9 項、同第 116 条の 3（会社更生等の場合の欠損金額の範囲）及び同第 117 条の 2（民事再生等の場合の欠損金額の範囲）について必要な改正が行われた。合わせて法人税法基本通達 12-3-2（前事業年度以前の事業年度から繰り越された欠損金額の合計額）も改正されている。
なお、青色欠損金の控除制限創設に当たって、平成 24 年 4 月 1 日前に更生手続開始の決定があったこと等、一定の事業再生については従前の取扱いを適用する経過措置が設けられたが、期間経過済である。また、前記の中小法人等の適用除外は事業再生案件についても適用される。
②事業再生における青色欠損金控除制限の効果とその後の改正
以上の結果、青色欠損金控除制限が適用される事業再生においては、概略次のようなケースが生ずることとなった。
第一に、債務免除を受ける事業年度においては、会社更生では、債務免除益等の他に期間利益がある場合であっても、従前は所得に見合う欠損金（青色欠損金と期限切れ欠損金の合計額）があれば課税は生じなかったが、改正後はそのような場合であっても、期限切れ欠損金では期間利益まで控除できず、青色欠損金部分を充当する場合には、青色欠損金の控除制限が働く結果、青色欠損金控除前の期間利益に対応する所得の 20％相当が課税所得として残り、課税が生ずることとなる。
一方、民事再生で、損金経理方式（法人税法第 59 条第 2 項（同第 33 条第 2 項の適用を受ける場合））を適用する場合には、青色欠損金部分（控除制限あり）を先に控除する結果、期間利益に相当する部分が残ったとしても、期限切れ欠損金には控除制限がないので期間利益に相当する部分全額について控除ができる結果、課税所得が生じず（青色欠損金の控除制限分だけ期限切れ欠損金相当額が増加する。）、従前と変わらない結果となる。
なお、平成 25 年度改正により、民事再生で損金経理方式を適用する場合にあっても、債4

務免除を受ける事業年度において期間利益が生じているときには、期限切れ欠損金の控除限度額の計算において期間利益の 20％相当を控除することとされたため、当該控除額相当額については課税所得が残る結果となるように変更された（法人税法第 59 条第 2 項「所得の金額を超える場合には」の中のカッコ書き部分）。
第二に、債務免除を受ける事業年度に続く再生期間においては、青色欠損金が残ったとしても、控除制限が働く結果、課税が生ずることとなるため、再生期間の税引後 CF の累計は原則として従前よりも減少する結果となる。
③事業再生に及ぼす影響と適用除外
以上の通り、青色欠損金控除制限が適用される事業再生では、十分な欠損金を有していても、債務免除を受ける事業年度において期間利益があるときには課税が生じ、また、その後の再生期間においては通常の会社と同様に法人税等の負担が生ずる結果となっている。
事業再生は、財務的窮境にある会社が、債務免除を受け収益性ある事業を核として再建する手続であるが、そのためには債権者の理解を得ることが必要とされるところ、青色欠損金控除制限の影響は、債務免除を受ける事業年度において課税が生ずる結果となるため債権者の理解を得る点でマイナスの評価として働く恐れがある他、再生期間における法人
税等の流出は、一般に DCF 法等で算定される事業価値の低下をもたらし、弁済総額を低下させることになる。
以上の趣旨から、事業再生においては、中小法人等に拘わらず、青色欠損金の控除制限の適用から除外してほしい。

（2)

関連する現行規定等

・

法人税法第 57 条、第 58 条、第 59 条

・

法人税法施行令第 112 条、第 116 条の 3、第 117 条の 2

・法人税基本通達 12-3-2（3)

改正の根拠等

前記した通り、青色欠損金控除制限が適用される事業再生では、十分な欠損金を有していても、債務免除を受ける事業年度において期間利益があるときには課税が生じ、また、
その後の再生期間においては通常の会社と同様に法人税の負担が生ずる結果となっている。
前者については、債権者の理解を得る点でマイナスの評価として働く恐れがある他、後者についても、再生期間における法人税等の流出は、一般に DCF 法等で算定される事業価値の低下をもたらし、弁済総額を低下させることになる。この点、青色欠損金の繰越期間
が 7 年から 9 年に延長されているものの、一括弁済や短期弁済型が多くなっている近年の事業再生と必ずしも整合しない。
また、大企業がスポンサーとなる場合であっても、再生会社が法人格を継続する場合においては、事業再生における弁済は当該再生会社の収益から弁済されるものであり、かつ、
一般にそのような事業価値の計算に基づいて弁済額を算定するのであるから、大企業がスポンサーとなるような事業再生を青色欠損金控除制限の対象から除外したとしても、それが直ちに大企業優遇とはならないのであって、むしろ零細な再生債権者の回収額の低下を5抑止し、再生債権者自身の活力にもつながる社会的効果を有すると考える。

（4)

改正内容

会社更生法、民事再生法に基づく事業再生または再生計画認可の決定に準ずる事実に基づく一定の私的整理による事業再生に該当する場合においては、債務免除を受ける事業年度及びその後の再生計画期間（再生計画認可の決定に準ずる事実に基づく一定の私的整理については一定期間）について青色欠損金控除制限の適用から除外する。但し、当該会社が他の法人と合併、分割、事業譲渡等を行って、当該会社が実質的に同質性を失ったものと認められる場合及び再生計画期間中であっても再生債権を完済した場合を除く、との改正を要望する。

6４．無償減資・欠損填補の場合の法人住民税均等割額の軽減（法令改正）(1)

改正要望の概要

欠損填補により法人の規模が縮小したことが明確となった法人については、その法人住民税の均等割の税率算定の計算上、当該欠損填補充当額を資本金等の額から控除することを要望する。

(2)

関連する現行規定等

地方税法第 23 条第 1 項第 4 号の 5、同法第 52 条第 1 項、同法第 292 条第 1 項第 4 号の 5、同法第 312 条第 1 項、法人税法第 2 条第 16 号、同条第 17 号の 2(3)

改正の根拠等

法人住民税の均等割は、法人の「法人税法上の資本金等の額」（以下「資本金等の額」という。）に一定の担税力を認め、資本金等の額の金額の多寡に応じ法人を規模別に区分し、均等割の税率を定めている。
無償減資等により減少させた資本金又は資本剰余金（資本金等の額に該当するものに限る。）を充当して欠損填補を行なった場合、会計上の資本金又は資本剰余金は減少するのに対し、法人税法上の資本金等の額に変動はなく、均等割の税率適用は欠損填補前と変わらない状態のままとなっている。
一方、法人税法上は会計上の欠損に相当する繰越欠損金も欠損填補前の金額が変動なく繰り越されることとなっている。
法人税法での無償減資等に関する扱いは、損益取引と資本取引を峻別する法人税法上の取扱いとして合理的であると考えられるが、この法人税法上算出される資本金等の額をそのまま住民税の均等割の規模基準に用いることは、いささか合理性に欠けると言わざるを得ない。
均等割はその法人の規模に応じて負担されるべきであろうが、このため便宜上法人税法の規定により算出される資本金等の額にその規模の基準を求めたものに過ぎない。
従って、住民税はその課税の趣旨に適合するよう法人税法の資本金等の額を調整してしかるべきといえる。
特に無償減資等による欠損填補が行われる場合では、法人の規模は実質的に当該補填額に相当する額が縮小していることは明らかであるから、事業税の外形標準課税において資本割の算定上考慮される無償減資等の資本金等の額と同様の配慮がもとめられる。
つまり、無償減資等による欠損填補については均等割の計算上当該欠損填補額は資本金等の額から控除することが法人住民税の均等割の計算上適当であると考える。

(4)

改正内容

無償減資等により資本金又は資本剰余金を減少させ、欠損填補を行った場合の当該充当した金額は、法人住民税均等割の税率適用に係る法人区分の基準としての資本金等の額から控除することを要望する。

7

５．固定資産税課税標準の特例の創設（法令改正）(1)

改正要望の概要

会社更生法等の法的整理及びそれに準ずる私的整理に係る法人の再生計画期間について、その保有する固定資産に係る固定資産税につき課税標準の特例措置を創設し、再生計画の早期達成に資することを要望する。
また、同再生計画に基づく事業譲渡・会社分割における不動産取得税及び登録免許税の課税標準についても同様の特例又は税率軽減の特例措置を要望する。

(2)

関連する現行規定等

固定資産税の課税標準の特例が認められる場合として、以下の規定があるが、更生計画・再生計画、それに準ずる計画に基づき再生途上の期間について、当該法的整理及びそれに準ずる私的整理に係る法人が保有し、事業に供している固定資産に対する固定資産税課税標準の特例規定が存在しない。
① 公益事業等に対する課税標準の特例（地方税法第 349 条の 3、同附則第 15 条、同第15 条の 2、同第 15 条の 3）② 住宅用地に対する課税標準の特例（地方税法第 349 条の 3 の 2）
③ 被災住宅用地に対する課税標準の特例（地方税法第 349 条の 3 の 3）
④ 長期避難指示等に係る被災住宅用地に対する課税標準の特例（地方税法第 349 条の 3の 3）⑤ 三宅島噴火災害及び新潟県中越沖地震災害に係る固定資産税の特例（地方税法附則第16 条の 2）
また、固定資産税には減免（地方税法第 367 条）規定があるが、同規定は条例による減免を根拠とするものであり、天災その他特別の事情のある場合、貧困により生活のため公私の扶助を受ける者、その他特別の事情がある者を対象とすることができるとされている。
したがって各市町村が各条例により、個々の者の個別事情に照らし、減免額等の基準を規定することになることから、一定の者に対する全国的一律の取扱いを求める本要望の効果は期待できない。

(3)

改正の根拠等

次の点から、法的整理及びそれに準ずる私的整理に係る法人が保有し、事業の用に供している固定資産について固定資産課税標準の特例を設け、計画期間における固定資産税の軽減を図るべきことを要望する。
① 既に政策的意図からの固定資産税課税標準の特例規定が存在すること
固定資産税については、国土交通対策、中小企業対策、農林漁業対策、社会福祉対策及び環境対策等に資する見地から、課税標準の特例措置が既に講じられている。
② 特例対象法人の特定固定資産税課税標準の特例対象法人は法人税法第 33 条第 3 項、及び同条第 4 項の規定

8により資産の評価損の損金算入が認められる法人とすることが適当であると考える。
つまり、同法で評価損の損金算入が認められる法人はその整理計画が法的に認められた法人であり、また、私的整理の場合その計画について複数の要件を充たすことが求められているからである。
この資産の評価損の損金算入が認められる法人は次の法人である。
ⅰ 会社更生法による更生計画認可の決定を受けた法人
ⅱ 民事再生法による再生計画認可の決定を受けた法人
ⅲ 再生計画認可の決定があったことに準ずる事実があった法人（その債務処理に関する計画が法人税法施行令第 24 条の 2 第 1 項 1 号に掲げる要件に該当するものに限る。）③ 背景としての固定資産税評価に対する問題
固定資産税の課税標準の基礎となる固定資産の評価額は、固定資産評価基準に従い算出されるが、当該評価基準は基本的に売買実例価額に基づく評価基準となっている。
この売買実例価額はバブル崩壊の前後において明確となった通り、当該価額には投機的価値が大きく反映されてしまい、固定資産税の課税の根拠として説明されるところの、資産の保有と市町村の行政サービスとの一般的受益関係が存在するという応益的な考え方に基づき課税される税としての、行政サービスに対する応益（対価）としての税額の算出根拠として十分ではなかったことは、自ら宅地等に対する税負担の調整措置を平成 9 年度において従来の負担調整措置を抜本的に改めなければならなくなった経緯からも明確であるといえる。
本要望はこのような固定資産税の抜本的改正の必要性をその背景とし、喫緊の要望として一定の計画に基づく法人の計画期間における固定資産税の軽減を要望するものである。
また、以下の事業譲渡、会社分割において譲渡・分割承継される資産に係る不動産取得
税及び登録免許税についても、資産を取得した者に係る多額の税負担やそれに伴う売買価格等の低下（多額の不動産取得税及び登録免許税の発生が売買価格等の形成に負の効果を及ぼす）を抑制し、事業再生の早期実行に資する課税標準の特例又は税率軽減による特例措置を要望する。
ⅰ 会社更生法・民事再生法の開始決定を受けた法人が更生計画・再生計画に基づき若しく
は裁判所の許可を得て行う事業譲渡・会社分割
ⅱ 再生計画認可の決定に準ずる事実により資産の評価替えを行った法人が事業再生計画に基づき行う事業譲渡・会社分割

(4)

改正内容

法人税法第 33 条第 3 項及び第 4 項の規定により資産の評価損を損金算入できることとなる法人について、少なくともその更生計画、再生計画、再生計画に準ずる一定の私的整理に係る計画に係る弁済期間又は 5 年間につき、固定資産税課税標準の特例措置を創設す
ることを要望する。
また、法的整理及びそれに準ずる私的整理に係る法人が行う事業譲渡・会社分割並びに資産処分に際して資産を取得した者に課せられる不動産取得税及び登録免許税の課税標準の特例又は税率の軽減措置の創設を要望する。

9

６．連結納税下における連結法人の更生手続開始決定と連結納税の取りやめ等（法令・通達改正）（1)

改正要望の概要①連結申告における連結法人のみなし事業年度の取扱い
連結納税グループでは、連結子法人の事業年度開始の日及び終了の日がそれぞれ当該開
始の日の属する連結親法人事業年度開始の日及び終了の日でない場合には、当該連結子法
人の事業年度は、みなし事業年度の取扱いが適用され、その連結親法人の事業年度開始の日からその終了の日までの期間（法人税法第 14 条第 4 号）とされる。すなわち、連結申告を行っている場合には、当該連結子法人の事業年度に拘わらず、連結親法人の事業年度によることになる。
また、以上から、連結親法人の事業年度が変更となった場合には、連結子法人はその事
業年度に拘わらず、連結親法人の変更となった事業年度終了の日において連結申告のための決算を行うことになる。
②会社更生法による更生手続開始決定と納税申告
会社更生法による更生手続開始の決定があったとき（以下「更生手続開始決定日」という。）は、定款の事業年度の定めに拘わらず、その開始の時に終了する（会社更生法第 232条第 2 項、以下「更生手続開始決定によるみなし事業年度」という。
）とされ、単体申告を行っている場合には事業年度が終了する。
この点、更生手続開始の決定があった会社が連結子法人である場合には、連結親法人の連結事業年度の中途において更生手続開始の決定があった場合であっても、特定の事由（法
人税法第 15 条の 2 第 1 項）に該当しない限り、連結申告が継続するため、更生手続開始決定によるみなし事業年度についての単体申告を要しない（連結納税基本通達 1-4-5）とされている。
更生手続開始の申立が行われると裁判所が保全処分を命ずる（会社更生法第 28 条）等、会社の財産の保全が図られ、その後、更生手続開始の決定がなされる（会社更生法第 41条第 1 項）。開始の決定は裁判所の決定によるので、月の末日とは関係なく多くは月中の日となる。
更生手続が開始されると、更生会社は、更生手続開始決定日を基準として、財産評定手続（会社更生法第 83 条第 1 項）や債権調査手続等の会社更生法に規定された手続を進め、更生計画案を策定する。これらの手続は、通常の決算手続等に比して、一般に膨大な経理事務等の作業が必要とされる。その後、更生計画認可の決定を受けると更生計画を遂行することになるが、更生計画によって通常 100％減資を行うため、従前の支配従属関係は消滅する。
更生手続開始決定日で終わる事業年度に続く事業年度は更生計画認可の時に終わる（会社更生法第 232 条第 2 項後段）とされ、財産評定による価額は更生計画認可決定日の貸借対照表においてその取得価額とみなされ（会社更生法施行規則第 1 条第 2 項）、更生会社の会計帳簿の基礎となる。更生会社は、以上の手続を短期間の中で遂行することとなる。

10

以上より、連結子法人が更生会社となった場合には、会社更生法の規定に基づいて単体の決算業務や財産評定手続等を行う一方、合わせて連結親法人の連結事業年度に基づく連結申告のための決算も同時に進めることとなり、また、連結親法人が更生会社となった場
合には、連結親法人の他、連結子法人においても更生手続開始の決定に伴う連結親法人の決算に合わせて決算を行うこととなる等、経理手続が著しく煩雑化するだけでなく、連結子法人又は連結親法人に係る更生手続の円滑かつ迅速な進行の上で重大な支障となるおそれがある。
③連結申告の取りやめ
連結法人は、やむを得ない事情があるときは、国税庁長官の承認を受けて連結納税の適用を受けることをやめることができる（法人税法第 4 条 5 第 3 項）。「やむを得ない事情があるとき」とは、例えば、連結納税の適用を継続することにより事務負担が著しく過重になると認められる場合をいうのであって、単に税負担が軽減されることのみを理由として連結納税を適用しないこととする場合は、これに該当しないこととされている（連結納税基本通達 1-3-6）。
以上述べたところから、連結親法人又は連結子法人に更生手続開始の申立が行われた時には、その後の更生手続開始の決定以後は、連結納税の適用を継続することにより事務負担が著しく過重になると認められる場合があるので、連結法人の申請に基づき、連結納税の取りやめを認めてほしい。
④連結親法人の解散、連結子法人の離脱等の場合のその後の申告手続の簡素化
連結子法人の連結事業年度の中途において連結親法人が解散（合併による解散を除く。）
をした場合には、その連結事業年度開始の日から解散の日までの期間、解散の日の翌日か
らその連結事業年度終了の日までの期間及びその終了の日の翌日から当該翌日の属する事
業年度終了の日までの期間がそれぞれみなし事業年度として扱われ（法人税法第 14 条第12 号）、連結法人は、連結親法人解散の日で終了するみなし事業年度の次の年度においても、直ちに、連結法人自身の事業年度に戻ることができず、従前の連結事業年度終了の日で終わるみなし事業年度に係る申告が必要とされている。
また、連結子法人が連結親法人との間に連結完全支配関係（法人税法第 2 条第 12 の 7の 7 号）を有しなくなった場合には、離脱日の前日までのみなし事業年度（連結子法人の状態での単体申告）に続く事業年度は、直ちに連結子法人自身の事業年度に戻る訳ではな
く、離脱日から連結事業年度終了の日までの期間（単体申告）となり、その次の事業年度でやっと、その翌日からその翌日の属する連結子法人自身の事業年度終了の日までの期間（単体申告）となる（法人税法第 14 条第 8 号後段）。
持株会社たる連結親法人が更生手続開始の決定を受け、その後更生計画によって解散することがある他、連結子法人が更生計画による 100％減増資によって連結完全支配関係が消滅して連結申告から離脱する場合等があるところ、以上のみなし事業年度の取扱いによると、連結親法人の解散後、或いは連結子法人の離脱後においても、従前の連結事業年度
終了の日による申告のための決算が必要とされるが、連結親法人が解散した場合には、解散の日に続く事業年度は当該連結親法人の事業年度（連結子法人については当該連結子法

11

人の事業年度）終了の日をみなし事業年度とし、連結子法人が離脱した場合には、離脱日からのみなし事業年度は当該連結子法人の事業年度終了の日までの期間（単体申告）として、申告手続の簡素化を図ってほしい。なお、このみなし事業年度に係る申告手続の簡素化は、更生会社に限られない。

（2)

関連する現行規定等

・

法人税法第 14 条

・

法人税法第 4 条の 5 第 3・6 項

・

連結納税基本通達 1-3-6

・

連結納税基本通達 1-4-5（3)

改正の根拠等

更生手続開始の決定を受けた会社は、前記した通り財産評定その他の手続を円滑かつ速やかに進めることが必要であり、かつ、債権者等の利害関係人から期待されていると言え、連結申告を継続することによる経理手続の著しい煩雑化を回避させることは社会的な意義も有すると言える。
連結グループの主要な事業会社が更生手続開始の決定を受けた場合等にあっては、連結納税の適用を継続することにより事務負担が著しく過重になることが想定されるので、やむを得ない事情があるときに該当すると考えられる。なお、更生手続開始の決定は、税負担の軽減等、連結グループのタックスプランニングとは全く異なるものである。
また、税務申告手続の簡素化を図る趣旨から、連結親法人が解散した場合や連結子法人が連結親法人との間に連結完全支配関係を有しなくなった場合には、みなし事業年度の取扱いを改正して必要とされる決算・申告の回数を削減すべきである。

（4)

改正内容

①連結納税の適用を受けることをやめることができる「やむを得ない事情があるとき」の解釈に次を追加する（連結納税基本通達改正）。
「連結法人に会社更生法の規定による更生手続開始の申立があったこと」②連結子法人の連結事業年度の中途において連結親法人が解散（合併による解散を除く。）
をした場合のその連結事業年度開始の日から解散の日までの期間のみなし事業年度の次に続くみなし事業年度を、「解散の日の翌日から当該翌日の属する事業年度終了の日までの期間」とする（法人税法第 14 条第 12 号、第 13 号についても同趣旨）。
③連結子法人が連結申告を離脱した場合の離脱日の前日までの期間のみなし事業年度の次に続くみなし事業年度を、「当該離脱日の属する事業年度終了の日までの期間」とする（法
人税法第 14 条第 8 号、第 9 号についても同趣旨）。

12

７．連結納税下における特例欠損金の使用制限（法令改正）（1) 改正要望の概要
会社更生、民事再生その他一定の私的整理の場合の法人税法第 59 条の欠損金（以下、「特例欠損金」という。）の適用については、「当該内国法人との間に連結完全支配関係がある
連結法人を除く。」とされている。このため、連結納税を採用している連結子法人が他の連結法人から債務免除を受けた場合で、その後連結納税を離脱し、債務免除益を認識する事
業年度が連結法人としての単体申告となった場合には、特例欠損金を適用することができず、連結納税から離脱した連結子法人において、法人税、事業税、住民税の負担が生じることが考えられる。
また、当該連結子法人が連結事業年度中に他の連結法人から債務免除を受けた場合は、特例欠損金を適用することができなくても、法人税においては連結納税下で他の連結法人の債権放棄損と当該連結子法人の債務免除益を相殺できるため、課税対象から除外できる
が、単体納税である地方税においては特段の定めがないことから事業税、住民税の負担が生じることが考えられる。これらの問題を対処するための措置を要望する。

（2) 関連する現行規定等
・法人税法第 59 条第 1 項第 1 号、第 2 項第 1 号
・地方税法第 72 条の 23 第 1 項、地方税法施行令第 20 条の 3 第 2 項
・地方税法第 53 条第 4 項、第 321 条の 8 第 4 項（3) 改正の根拠等
連結納税制度を適用している連結子法人のみが企業再生の対象となることもあり得る。
会社更生、民事再生その他一定の私的整理の対象となった連結子法人が、他の連結法人から債務免除を受けた場合の特例欠損金の適用については、「当該内国法人との間に連結完全支配関係がある連結法人を除く。」とされているため、特例欠損金は適用できない。これは、連結納税下では他の連結法人の債権放棄損と当該連結子法人の債務免除益を相殺すること
により、法人税の課税対象から除外できるからであると考えられる。
しかし、当該連結子法人が、債務免除を受けた後、スポンサー等による買収により連結納税を離脱し、債務免除を認識する事業年度が連結法人としての単体申告となり、他の連結法人の債権放棄損と当該連結子法人の債務免除益を相殺できない場合であっても、債務免除を受けた時点で連結完全支配関係があるときは、特例欠損金を適用することができない。このため、当該連結子法人に法人税、事業税、住民税の負担が生じることが考えられる。
また、当該連結子法人が連結事業年度中に他の連結法人から債務免除を受けた場合は、特例欠損金を適用することができなくても、法人税においては連結納税下で他の連結法人の債権放棄損と当該連結子法人の債務免除益を相殺できるため、法人税の課税対象から除外できるが、単体納税である事業税、住民税においては他の連結法人の債権放棄損と当該連結子法人の債務免除益を相殺できる規定がない。
この場合に、事業税については、地方税法第 72 条の 23 第 1 項及び地方税法施行令第 2013

条の 3 第 2 項において読み替えられた法人税法第 59 条において、「当該内国法人との間に連結完全支配関係がある連結法人を除く。」という文言を削除する読み替え規定が存在しないことから特例欠損金の適用ができず、住民税については、地方税法第 53 条第 4 項及び第321 条の 8 第 4 項において、連結法人税に係る個別帰属法人税額を課税標準として法人税割が算定されることから、特例欠損金の適用ができない。このため、当該連結子法人に事業税、住民税の負担が生じることが考えられる。
このように、再生を図ろうとしている当該連結子法人に法人税、事業税、住民税の負担が生じることは、再生を阻む要因になると考えられる。

（4) 改正内容
法人税法第 59 条第 1 項第 1 号、第 2 項第 1 号において、特例欠損金の適用対象外とされる連結法人について、連結事業年度中の連結法人に限る旨の改正を要望する。
また、地方税法第 72 条の 23 第 1 項及び地方税法施行令第 20 条の 3 第 2 項における法人
税法第 59 条の読み替えについて、「当該内国法人との間に連結完全支配関係がある連結法人を除く。」という文言を削除する読み替えの改正を要望する。

14

Ⅱ

債権者に関する事項

８．大法人の貸倒引当金（貸倒引当金制度の復活（法令改正））(1)

改正要望の概要

平成 23 年 12 月改正法人税法により、銀行・保険会社及び中小法人等以外の大法人については貸倒引当金の損金算入が段階的に廃止されるが、これら大法人においても貸倒引当金の制度の存続は重要と考えられ、少なくとも個別評価貸倒引当金について、従前どおり
すべての法人が適用可能とする改正を要望する。

(2)

関連する現行規定等

・法人税法 52 条

(3)

改正の根拠等

平成 23 年 12 月改正法人税法により、銀行・保険会社及び中小法人等を除き貸倒引当金の損金算入限度額が段階的に引き下げられ、平成 27 年 4 月 1 日以降開始事業年度からは貸倒引当金の損金算入自体ができなくなる旨の改正が行われた。しかしながら、企業会計上は、貸倒引当金の繰入額については銀行・保険会社等の金融機関等に限って生じる費用ではなく、法人税法上、これを一部の法人にのみ認めることに理由はない。また、貸倒引当金繰入額の損金計上は、貸倒損失が確定するまで暫定的に一定の金額の損金計上を認めるものであって、債権が延滞・不良債権化し資金回収が困難となった企業において貸倒引当
金繰入額の損金算入ができない場合には、担税力のない所得に対する課税が長期に亙り解消されず、課税所得計算としても企業の実態を表したものになっていない。従って、これら不合理を解消させるため、少なくとも個別評価貸倒引当金について、従前どおりすべての法人が適用可能とする必要がある。

(4)

改正内容

個別評価貸倒引当金について、適用できる法人を限定せず、全ての内国法人が適用することができるような修正を要望する。具体的には、個別評価貸倒引当金の規定である法人
税法第 52 条第 1 項については平成 23 年 12 月改正前の法人税法の規定に戻すことを要望する。なお、これに伴い、一括評価貸倒引当金に関しては、その規定である法人税法第 52 条
第 2 項について銀行・保険会社及び中小法人等のみが適用できる旨の規定に変更することが必要となる場合にはそのように変更することはやむを得ない。

15

９．債権の評価損の取扱いの拡充（通達改正）（1）改正要望の概要
法人税法 33 条 2 項において、民事再生法の規定による再生手続開始の決定があったことにより民事再生法 124 条 1 項の評定（財産評定）が行われる場合に、損金経理による資産の評価損の損金算入が認められているが、金銭債権は評価損を計上できる資産から除外されている。企業会計上、貸倒見積高を債権金額又は取得価額から直接減額することも認められる破産更生債権等については、民事再生法の規定による再生手続開始の決定があったことにより法律の規定に従ってその評価換えをする必要が生じた場合には、評価損の対象資産として追加することを要望する。

（2）関連する現行規定等
・

法人税基本通達 9-1-3 の 2 において、金銭債権は法人税法 33 条 2 項「資産の評価換えによる評価損の損金算入」の評価換えの対象とならず、法人税法施行令 68 条 1 項「資産の評価損の計上ができる事実」に規定する「法的整理の事実」が生じた場合において、法人の有する金銭債権の帳簿価額を損金経理により減額したときは、その減額した金額に相当する金額については、法人税法 52 条「貸倒引当金」の貸倒引当金勘定に繰り入れた金額として取り扱うこととされている。

・

他方で、法人税法 25 条（資産の評価益の益金不算入等）2 項において、金銭債権は除外されていないので、金銭債権の評価益は計上できる。

・

企業会計基準委員会から公表されている企業会計基準第 10 号「金融商品に関する会計基準」（以下、「金融商品会計基準」という。）(注)10 では、破産更生債権等の貸倒見積高の処理について、原則として貸倒引当金として処理するが、債権金額又は取得価額から直接減額することもできるとされている。

・

平成 10 年 12 月 4 日付法人税個別通達「適正評価手続きに基づいて算定される債権及び不良債権担保不動産の価額の税務上の取扱いについて（課法 2-14、査調 4-20）」は、日本公認会計士協会から照会がなされた流動化目的の債権の適正評価に対して、国税庁が計算の基礎とした収支予測額および割引率が適正であれば税務上も認められる旨回答している。

（3）改正の根拠等
金銭債権に関する含み損は会社法及び企業会計において貸倒引当金というツールを用いて会計処理することとされていることから、税務上も金銭債権は評価換えの対象とならないとされている（法人税基本通達 9-1-3 の 2 解説）が、平成 23 年 12 月の税制改正により、貸倒引当金制度は中小法人等及び銀行等の一定の事業を営む法人を除き段階的に廃止されることになり、貸倒引当金により損金算入することはできなくなる。
ところで、損金経理方式において金銭債権が評価損の計上対象に含まれない理由について、平成 21 年度税制改正の「法人税法の改正」の解説によると、「企業会計上基本的に評価損として損金経理の対象とならない金銭債権（注）などについてまで今回の改正により

16

税務上の評価損の計上対象となる資産の範囲が拡充されたわけではない」（（注）省略）とされ、金融商品会計基準の第 14 項（債権と貸倒引当金）、第 28 項（債権区分と貸倒見積高）
等が記載され、評価損ではなく、貸倒引当金により損金算入されるとされている。
しかしながら、金融商品会計基準(注)10 では、破産更生債権等の貸倒見積高の処理について、原則として貸倒引当金として処理するが、債権金額又は取得価額から直接減額することもできるとして引当金以外の処理も認めていることから、損金経理方式による評価換えの対象について企業会計との平仄を考えるのであれば、直接減額処理も認められている
破産更生債権等については、損金経理方式による評価損の対象とすべきである。
なお、日本公認会計士協会会計制度委員会報告第 14 号「金融商品会計に関する実務指針」
第 116 項によると、破産更生債権等とは、次のものを指す。
「破産更生債権等とは、経営破綻又は実質的に経営破綻に陥っている債務者に対する債権をいう（金融商品会計基準第 27 項(3)）。
経営破綻に陥っている債務者とは、法的、形式的な経営破綻の事実が発生している債務者をいい、例えば、破産、清算、会社整理、会社更生、民事再生、手形交換所における取引停止処分等の事由が生じている債務者である。
実質的に経営破綻に陥っている債務者とは、法的、形式的な経営破綻の事実は発生していないものの、深刻な経営難の状態にあり、再建の見通しがない状態にあると認められる債務者である。」（4）改正内容
法人税基本通達 9-1-3 の 2 を改正し、破産更生債権等が法人税法 33 条 2 項「資産の評価
換えによる評価損の損金算入」の評価換えの対象となる、とすることを要望する。

17

10．破産手続の場合の貸倒時期（通達改正・創設）(1)

改正要望の概要

債務者が破産手続開始の申立てを行った場合、破産債権となった当該債務者に対する債権については、大部分が全く回収できないにもかかわらず、税務上、その時点において貸倒損失として損金計上することは認められていない。また、債務者の破産手続開始の申立てについては、個別評価貸倒引当金の計上要件とはなっているが、そもそも貸倒引当金繰
入額の損金計上を認められる法人は、平成 23 年 12 月の改正により金融機関及び中小法人等に限られてしまっている。そこで、債務者が破産手続開始の申立てを行った場合については、債権金額（担保権の実行、金融機関又は保証機関による保証債務の履行その他により取立て等の見込みがあると認められる部分を除く）を貸倒損失として損金計上することができる旨の通達の創設若しくは法人税基本通達 9-6-2（回収不能の金銭債権の貸倒れ）の改正を要望する。
さらに、法人税基本通達 9-6-1（金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れ）に規定されている貸倒れとして、破産手続の廃止決定又は終結決定があった場合の当該破産債務者に対する破産債権を含めることを要望する。

(2)

関連する現行規定等

法人税法 22 条 3 項 3 号、法人税基本通達 9-6-1、法人税基本通達 9-6-2(3)

改正の根拠等

破産は、債務者が経済的に破綻したときに、その財産関係を清算して、債権者に対し、債権を公平に弁済することを目的とする裁判上の手続である。現状の破産手続においては、債務者が破産手続の開始と同時に廃止（同時廃止）するケースやその後に廃止（異時廃止）するケースが破産手続の大部分を占めているが（下記統計データ参照。なお、破産手続開始の申立てがなされた場合にその殆どが破産手続開始決定に至っていることは統計上明らかである。また、法人破産の場合には配当で終結した事件の割合が比較的高い傾向にある
が、配当率は極めて低率であることは周知の事実である。）、これらの場合には、債務者に弁済原資となる財産がほとんど無く、担保権の実行、金融機関又は保証機関による保証債
務の履行その他により取立て等の見込みがあると認められる部分を除き、破産債権について回収はない。

出典：最高裁ホームページ http://www.courts.go.jp（司法統計検索システム－年報の破産統計資料）

18

債務者が破産手続開始の申立てを行った場合、破産債権となった当該債務者に対する債権については、税務上は、法人税法施行令第 96 条第 1 項第 3 号ハに基づき債権金額の 50％に相当する金額を貸倒引当金勘定へ繰り入れた場合には当該金額を損金の額に算入することが認められているが、そもそも貸倒引当金繰入額の損金計上を認められる法人は、平成
23 年 12 月の改正により金融機関及び中小法人等に限られてしまっている。さらに、貸倒引当金として損金の額に算入できる法人においても、債権金額の 50％を超える部分を損金算入しようとする場合は、同項第 2 号のいわゆる実質基準を充足しなければならないが、実質基準においては取立不能額を立証することが事実上求められているため、実務上は、その債権金額の 50％を超える部分については早期に損金算入することが困難な状況になっている。このような状況は破産手続の実情と乖離しており、債権者における法人税の負担を過度に重くしていることから、法令の創設若しくは通達の改正により問題を改善する必要がある。
また、法人の破産手続においては、破産手続の廃止決定や終結決定があった場合でも、配当されなかった部分の破産債権を法的に消滅させる免責手続がないため、法人税基本通
達 9-6-1 は適用されず、実務上は、法人税基本通達 9-6-2 に基づいて回収不能金額を損金算入しているのが通常であると思われる。しかし、破産手続については、裁判所による廃止決定又は終結決定があった場合には、残余の財産が発見されない限り破産手続終結の効果として法人格が消滅することから（破産法 35 条）、当該廃止決定又は終結決定があったことにより破産債権もその全額が滅失したとするのが相当である。従って、破産債権についても破産廃止決定時又は破産終結時において法人税基本通達 9-6-1 の適用が認められるべきである。なお、破産債権の貸倒れ時期についての上記の考え方は、国税不服審判所平成 20 年 6 月 26 日裁決においても、同様の見解が示されている（ただし、当該裁決は法人税基本通達 9-6-2 の適用時期についての判断が行われているものであるので、留意された
い。）
。

(4)

改正内容

債務者が破産手続開始の申立てを行った場合において、債権金額から担保権の実行、金融機関又は保証機関による保証債務の履行その他により取立て等の見込みがあると認められる金額を控除した金額を損金計上することができる旨の通達の創設、若しくは、法人税基本通達 9-6-2（回収不能の金銭債権の貸倒れ）の改正を要望する。
また、法人税基本通達 9-6-1（金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れ）に規定されている貸倒れとして損金の額に算入する金銭債権に、破産手続の廃止決定又は終結決定があった場合の当該破産債務者に対する破産債権を含めることを要望する。

19

11．公正評価による貸倒損失（通達改正・創設）(1) 改正要望の概要
法人の有する金銭債権については、事実上の貸倒れとして、その全額が回収できないことが明らかになった場合に、当該金銭債権の全額の貸倒れが認められているが、担保物の処分がなされていなかったり、第三者からの保証が残っているようなときには貸倒れとして損金経理をすることはできない（法人税基本通達 9-6-2）。また、法人税法施行令第 96 条
第 1 項第 2 号においては、個別評価貸倒引当金のいわゆる実質基準として担保物からの回収額を控除した金額について貸倒引当金繰入額の損金計上を認めているが、当該規定の適用は平成 23 年 12 月の改正により金融機関及び中小法人等に限られている。
この点、「7.大法人の貸倒引当金（貸倒引当金制度の復活（法令改正））」の通り、個別評
価貸倒引当金についてすべての法人が適用できる旨の制度の復活を要望すると共に、担保物等の評価に客観性が維持できる場合においては、債権金額から担保物等の評価額を控除した金額について貸倒れとして損金計上できる措置を講じることを要望する。

(2) 関連する現行規定等
法人税法第 22 条第 3 項第 3 号、法人税法施行令第 96 条第 1 項第 2 号、法人税基本通達
9-6-2、法人税基本通達 11-2-7(3) 改正の根拠等
人的保証・物的保証の有無については、例えば、一定の物的保証がある場合でもその物的保証が劣後的かつ名目的で無価値である場合には、その物的保証の評価が正しいかぎり
その金銭債権の貸倒れの処理が認められることになる（国税庁質疑応答事例）が、その物的保証から少額でも回収が見込まれる場合には、法人税基本通達 9-6-2 の取扱いにより、物的保証を処分するまでは貸倒れの処理は認められないものとされている。
しかしながら、債務者の資産状況及び支払能力からみて債務者からの回収ができないことが明らかであり、かつ、物的保証や人的保証に係る担保物等の性格上その評価に客観性が確保できると認められる場合であれば、債権金額から当該担保物等の評価金額を控除した残額について実質的には貸倒れていると考えられ、当該金額について損金経理を認める
ことは、法人税法上もその実態に従った処理である。特に、貸倒引当金制度については平成 23 年 12 月改正法人税法により銀行・保険会社及び中小法人等以外の大法人においてその適用が段階的に廃止されたことから、これら大法人においては、このような担保物等の処分が済んでいない債権に対する個別評価貸倒引当金の繰入額による損金計上が不可能となったため、算定される課税所得が経済的に獲得した利益からより一層乖離してしまうこととなり、事実上の貸倒損失の要件を緩和することが必要と考える。

(4) 改正内容「7.大法人の貸倒引当金（貸倒引当金制度の復活（法令改正））」の通り、個別評価貸倒引
当金についてすべての法人が適用できる旨の制度の復活を要望すると共に、仮に個別評価

20

貸倒引当金の復活が実現できない場合には、担保物等の客観的な評価が可能な状態においては、金銭債権の額から物的保証・人的保証による評価額を控除した残額を貸倒れとして損金計上ができる旨の通達の創設、若しくは、法人税基本通達 9-6-2（回収不能の金銭債権の貸倒れ）の改正を要望する。

21

12．消滅時効と税法上の貸倒要件（通達改正）(1)

改正要望の概要

債権につき消滅時効期間が経過した場合には、事実上、債権回収はできないと考えられるため、時効の援用の有無にかかわらず貸倒損失処理を可能とする措置を要望する。

(2)

関連する現行規定等

・法人税法第 22 条第 3 項第 3 号、法人税基本通達 9-6-2(3)

改正の根拠等債権につき消滅時効期間が経過した場合を検討するに、時効制度は、一定の事実状態が永続するときには社会の法律関係の安定のためにこれを覆さないという考え方に基づいており、時効の完成を当事者の援用にかからしめたのは、時効の利益を受けることをいさぎ
よしとしない債務者の意思も尊重しようという趣旨にすぎない（我妻榮『新訂民法總則（民法講義１）』431、432 頁参照）。すなわち、債権が回収されないまま時効期間が経過した場
合において、時効の援用がない限り債権の回収可能性があるとの実態判断を前提としているわけではない。事実、米英法を基礎にしている国においては、時効の援用制度はなく、債務者の意思に係わらないで貸倒損失処理をする国も存在している。
以上から、消滅時効期間が経過し債務者等が時効を援用した場合には、債権は法的に消滅するため（民法第 167 条、第 145 条）、事実上、債権回収はできないと考えられるが、債務者の時効の援用を待たずとも、消滅時効期間が経過した場合には、債権の回収が期待できない状況が永続している以上、もはや債権の回収は不能であるといえ、消滅時効が完成した場合と同様、事実上、債権回収はできないと考えられる。

(4)

改正内容

債権につき消滅時効期間が経過した場合には、事実上、債権回収はできないと考えられるため、時効の援用の有無にかかわらず、税務上貸倒損失処理が可能となる措置を要望する。
なお、親子、兄弟会社間等の債権については、恣意性の介入する余地があるため、対象から除くことが考えられる。

22

Ⅲ

株主に関する事項

13．オーナー経営者の私財提供による譲渡所得課税の特例（法令改正）（1)

改正要望の概要

事業再生において再生企業のオーナー経営者が株主責任及び経営責任の履行の一環として当該再生企業の株式等を当該再生企業へ私財提供した場合、譲渡所得課税が生じないよ
うな手当てを要望する。
但し、あくまで、事業再生の円滑な遂行を図るために生ずる不都合の救済に限定するため、民事再生法の規定による再生計画の認可決定その他これに準ずる事実が生じた場合で、オーナー経営者による再生企業への私財提供が当該再生計画に従い行われる場面に限定する。

（2)

関連する現行規定等

所得税法第 59 条第 1 項では、法人に対する贈与等により居住者の譲渡所得の基因となる資産の移転があった場合には、その者の譲渡所得の金額の計算については、その事由が生じたときに、その時における価額に相当する金額によりこれらの資産の譲渡があったものとみなされる。
所得税基本通達 59－6 及び同 23～35 共‐9 では、金融商品取引所に上場されている株式についての「その時における価額」は、市場で取引された最終の価格である旨が規定されている。
旧租税特別措置法第 37 条の 11 の 2 では、居住者等が、平成 13 年 9 月 30 日以前から引き続き所有していた一定の上場株式等を、平成 15 年 1 月 1 日から平成 22 年 12 月 31 日までの間に譲渡をした場合におけるその上場株式等の譲渡による譲渡所得の金額の計算上収入金額から控除する取得費は、所得税法の規定にかかわらず、その上場株式等の平成 13 年
10 月 1 日における価額の 80％に相当する金額をすることができるとされていた。
所得税法第 64 条第 2 項では、保証債務を履行するための資産の譲渡があった場合において、その履行に伴う求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったときは、その資産の譲渡による収入金額のうちその行使できないこととなった部分の金額に対応する部分の所得金額はなかったものとみなされる。
平成 25 年度改正により創設された新租税特別措置法第 40 条の 3 の 2 では、中小企業に該当する内国法人の取締役等で、当該法人の債務保証をしている個人が、その個人の保有す有価証券以外の資産で、その資産の使用又は収益を目的とする権利が現に法人の事業の用に供されているものを一定の債務処理計画に基づき、平成 25 年 4 月 1 日から平成 28 年 3月 31 日までの間に、当該法人に贈与した場合には、当該資産の贈与がなかったものとみなすと規定された。

23

（3)

改正の根拠等

企業再生の場面において、例えば、再生企業の株主が保有する当該再生企業の株式を再生企業に対して無償で譲渡し、自身の経営権を消滅させることにより、そのオーナーの株主責任及び経営責任を履行させるとともに、新たなスポンサーによる支援を受けやすくさせる場合がある。この点、平成 15 年 2 月に経済産業省から「早期事業再生ガイドライン」が制定され、同年 4 月東京証券取引所が上場廃止制度の見直しを発表した。これらにより上場している企業が事業再生を行う場合、一定の要件を満たすことにより上場を維持したまま再生手続を継続することが可能となり、上場企業の事業再生において、上場を維持したままその大株主たるオーナー経営者（以下「オーナー」という。）の株式の無償譲渡を当該再生企業に対して行うという事例が近年生じている。
このような場合、現行の法令に基づくと、オーナーにおいては、市場にて株価のある上場株式を再生企業に対して無償にて移転（贈与）していることから、所得税法第 59 条第 1項で定めるみなし譲渡益課税計算を市場での時価をベースに算定することが原則となる。
なお、平成 13 年 9 月 30 日以前に取得した上場株式等の取得費の特例（旧租税特別措置法
第 37 条の 11 の 2）の規定により、平成 13 年 9 月 30 日以前から引き続き保有していた上場株式を、平成 22 年 12 月 31 日までに譲渡した場合には、オーナー側の譲渡所得の計算上、当該上場株式の平成 13 年 10 月 1 日における株価の終値の 80％に相当する金額をもって取得費とすることができることから、再生場面での株価下落によって、当該特例を適用すれば、結果的に譲渡所得が発生していないことが多かった。
しかしながら、上記の取得費の特例は、平成 22 年 12 月 31 日までで削除されたため、平成 23 年 1 月 1 日以降の無償譲渡には同特例の適用はない。
また、平成 25 年度税制改正で創設された租税特別措置法第 40 条の 3 の 2 の規定は合理的な再生計画（債務処理計画）に基づく経営者の私財提供に係る譲渡所得を非課税とする規定であるが、対象法人が中小企業に限られること、適用対象者が債務者法人の取締役等
で、かつ、同法人の債務の保証を行っていること、同法人へ提供する私財たる資産はその使用又は収益を目的とする権利が現に法人の事業の用に供されている資産に限定され、かつ、有価証券が除かれていることから、オーナーによる上場株式の再生企業への無償譲渡には当該改正新措置法の規定の適用はないものと考えられる。
以上から、平成 23 年 1 月 1 日以降にオーナーが保有する再生企業の上場株式を無償にて当該再生企業に移転させる場合には、オーナー側でのみなし譲渡益課税が生じる可能性があり、企業再生の円滑な遂行を妨げるおそれが出ている。
上場企業の早期事業再生での上場維持の可否は投資家の利害、証券市場の信頼性、活性化に資するだけでなく、上場企業の取引先等の経営にも大きな影響を及ぼすものであり、
東京証券取引所が平成 15 年 4 月に発表した「早期事業再生のための上場制度の見直しについて」のその趣旨説明において「投資家保護に欠けることのないと認められる再建計画を有し、かつ市場から一定の評価を受けられるときは、その発行する株券の上場を維持することが可能となるよう上場廃止基準を見直すとともに、再建型の私的整理についても同様の仕組みに改めるなど、早期事業再生慣行の定着に備えるとともに、これを促進するために必要な上場制度の見直しを行う。」としている。
このように、一定の統制・牽制のもと官民挙げて上場企業の早期事業再生を遂行し、上24

場企業とその周辺に係る経営資源の毀損を回避しようとしているのであり、税制上の制約によりかかる事業再生の遂行を妨げることがあってはならないと考える。

(4)

改正内容

民事再生法の規定による再生計画の認可決定その他これに準じる事実が生じた場合で、オーナーによる再生企業への私財の提供が当該再生計画に従い行われる場面に限定し、オーナーによる株主責任及び経営責任の履行に伴う再生企業への当該株式等による私財提供については、所得税法第 64 条第 2 項及び新租税特別措置法第 40 条の 3 の 2 に準じて譲渡所得が生じないよう手当を要望する。

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Ⅳ

事業再編に関する事項

14．事業を譲り受けた場合の第二次納税義務（通達改正）(1)

改正要望の概要

納税者が特殊関係者に事業を譲渡し、かつ、その譲受人が同一とみられる場所において同一又は類似の事業を営んでいる場合には、その譲受人は、納税者の滞納に係る国税の第二次納税義務を負うこととされている。この場合、納税者の同族会社は特殊関係者に該当し、特殊関係者に該当するか否かは事業を譲渡した時の現況によることとされている。また、事業の譲渡には分割による事業の譲渡が含まれることとされている。
事業再生又は M&A の場面において、納税者が分社型新設分割により対象事業を切り出し、分割により取得する分割承継法人株式を分割直後にスポンサーに譲渡するケースがある。
この場合、納税者と分割承継法人は分割時において 100%の資本関係を有するため、分割承継法人は第二次納税義務を負うことになるが、実質的には第三者への事業の譲渡であるた
め、このようなケースについては第二次納税義務の適用除外とすることを要望する。

(2)

関連する現行規定等

・国税徴収法第 38 条、国税徴収法施行令第 13 条第 1 項第 6 号、第 2 項
・国税徴収法基本通達第 38 条関係 9(4)(3)

改正の根拠等

事業再生又は M&A の場面において、スポンサーが新会社（受皿会社）を設立して納税者から対象事業の現金交付型の分社型吸収分割を受ける場合には、新会社は第二次納税義務を負うことはない。一方、不動産取得税の非課税の必要性等により、納税者が分社型新設
分割（あるいは新会社を設立して分社型吸収分割）により対象事業を切り出し、分割承継
法人株式をスポンサーに譲渡するケースについては、分割承継法人は第二次納税義務を負うこととなる。
ゴルフ場事業等、分割資産に不動産が多額に含まれる場合、不動産取得税を非課税とすることは取引成立における重要度が高く、スポンサーが第二次納税義務のリスクを取りながら、納税者が分社型新設分割を行う方法を採らざるを得ない状況が生じていると考えられる。
しかし、スポンサーに分割承継法人株式を譲渡するための会社分割については、実質的に第三者に対する事業の譲渡と考えられ、納税者と分割承継法人との間に瞬間的に 100%の資本関係が生じたことのみを持って、分割承継法人に第二次納税義務を負わせる必要はな
いと考えられる。また、国税徴収法第 38 条は、譲渡人の特殊関係者が事業を譲り受けて継続する場合に第二次納税義務を課す趣旨と考えられ、実質的に第三者が事業を譲り受けて継続するケースに第二次納税義務を適用しなかったとしても、当該規定の趣旨に反しないと考えられる。

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(4)

改正内容

納税者が分社型新設分割等により同族会社に事業を譲渡した場合に、その分割が分割承継法人株式を第三者に譲渡するための分割であり、かつ、実際に分割直後に分割承継法人
株式の譲渡が行われた場合には、分割承継法人は第二次納税義務を負わないとする改正を
要望する。

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15．非適格合併の場合の完全親法人による欠損金の引継ぎ（法令改正）(1)

改正要望の概要

平成 22 年度の税制改正前は、完全支配関係のある子法人が解散等した場合には、親法人において子会社株式の清算に係る清算損が認識される一方で、親法人において子法人の欠損金額を引き継ぐことはできなかった。改正により、上記の場合には、親法人において子会社株式の清算に係る清算損は認識できなくなったが、親法人において子法人の欠損金額を引き継ぐことができることとされた。
ところが、例えば、次のケースでは、子法人の欠損金額を親法人に引き継ぐことができないのではないかという疑問が生じている。グループ法人が一体的に経営されている実態に鑑み、欠損金の引き継ぎを認めた改正の趣旨からすれば、このようなケースであっても親法人において子法人の欠損金額の引き継ぎを認めるべきであると考える。

(2)

関連する現行規定等

法人税法第 57 条第 2 項、第 61 条の 2 第 16 項

(3)

改正の根拠等

以下、先のケースに基づいて改正の根拠等を挙げることとする。
非適格合併の場合には、被合併法人である A 社の欠損金額を合併法人である X 社に引き28

継ぐことはできない（法人税法第 57 条第２項）。
次に、完全支配関係のある親会社の P 社に A 社の欠損金額を引き継ぐことができるかを検討するに、完全支配関係がある内国法人の残余財産が確定した場合には、親法人において子法人の欠損金額を引き継ぐことができるとされているものの、A 社は吸収合併により消滅するため、清算手続きを経ることがない（会社法第 475 条）。そのため、A 社においては「残余財産の確定」という事象がないことになり、残余財産の確定を要件とする法令規定からすれば、P 社においても A 社の欠損金額を引き継ぐことは困難ではないかとの疑問が生じる。
このような現象は、例えば、A 社が X 社に事業の全部譲渡を行った後に解散した場合と比較すると、取扱いが大きく異なることが分かる。この場合には、P 社において、子会社株式の清算損失は認識できないが、欠損金額の引継ぎはできるからである。
事業の全部譲渡の場合に比べ、非適格合併の場合にことさら制限を強くする理由はないと考えられるので、完全支配関係のある子法人が非適格合併により解散した場合においても、親法人において欠損金額の引き継ぎができるよう手当てされることを希望する。

(4) 改正内容
法人税法第 57 条第 2 項中、「残余財産が確定した場合」とあるのを、「残余財産が確定した場合（非適格合併により解散した場合を含む）」とする等の改正を要望する。

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