新勘定科目管見－ 収益認識会計基準における新勘定科目の検討 －石山宏

Personal Views of the New Account Titles- A Consideration of the New Account Titles in Accounting Standard for Revenue Recognition ISHIYAMA Hiroshi
Abstract   The new accounting standard for revenue recognition was effective from 1 April 2021. In thisstandard, there are new account titles that have not been used in the past. Since these account titles
are brand new, some of them may be poorly understood or misleading. In this paper, I will examine thevalidity of the names of these new account titles.
キーワード：契約資産、顧客との契約から生じた債権、返品資産、契約負債、返金負債
key words: contract asset, receivable arising from contract with customer, estimated inventory return,contract liability, refund liability

Ⅰ

緒

言

本稿では、企業会計基準第 29 号「収益認識に会計は、しばしばビジネスにおける言語ともいわ

関する会計基準」（以下、「基準 29」とする。）おれる。そうだとすれば、会計の基となる簿記におけよび、それを補完する企業会計基準適用指針第る「勘定科目」は、会話言語における「単語」の30 号「収益認識に関する会計基準の適用指針」（以ようなものであろう。時代や環境が変われば会話

下、「適用指針 30」とする。）において新たに登言語の単語に新語が使われるのと同様に、会計の場した貸借対照表上の項目、すなわち契約資産、世界でも新会計基準が制定されるにつれ新勘定科

顧客との契約から生じた債権、返品資産、契約負1）目が登場するのは、自然の成り行きともいえる 。
図表 1

債、返金負債などを取り上げ、その勘定科目とし貸借対照表表示科目の新旧比較

旧ⅠⅠ

山梨県立大学

資産の部
流動資産
売 掛 金
…
…
…
負債の部
流動負債
前 受 金
返品調整引当金…
国際政策学部新（「基準 29」適用）
Ⅰ
1,000

Ⅰ
200
120

資産の部
流動資産
契約資産
売 掛 金
返品資産
…
負債の部
流動負債
契約負債
返金負債
…

400
600
180

200
300

総合政策学科

Department of Policy Management, Faculty of Glocal Policy Management and Communications, Yamanashi
Prefectural University―1―

山梨国際研究山梨県立大学国際政策学部紀要

No.18（2023）ての合理性を検討することを目的とする 2）。

これらより、契約資産と顧客との契約から生じ

今般導入された新しい収益認識会計基準においた債権は上位概念ないし抽象概念であり、それらて、貸借対照表上あらたに設けられた表示科目のをオンバランスする際の具体的表示科目ないしそ

新旧比較をまとめれば、図表 1 のとおりとなる。

の前提となる簿記上の勘定科目が前者であれば契約資産、工事未収入金、後者であれば売掛金、営Ⅱ

業債権 7）等と理解される。ここで、両概念を明確

契約資産・顧客との契約から生じた債権
従来、わが国では、企業本来の営業活動である化するための設例を示す 8）。

商品等の販売に伴う債権（売上債権）は売掛金勘定（accounts receivable a/c）のみで処理されて

設例 1

いた 3）。これに対し、「基準 29」では、売上債権につき、「契約資産」と「顧客との契約から生じ

1 ．前提条件た債権」という 2 つの概念が導入された。ここに（1）A 社が B 社（顧客）に製品 X 及び製品 Y を合

契約資産は、「企業が顧客に移転した財又はサー

わせて 1,000 千円で販売する契約を締結した。

ビスと交換に受け取る対価に対する企業の権利

当該契約では、まず製品 X を引渡し、製品 X（ただし、顧客との契約から生じた債権を除く。）」の引渡しに対する支払は製品 Y の引渡しを条と定義され（「基準 29」para.10）、顧客との契約件とすると定められている。すなわち、1,000から生じた債権は、「企業が顧客に移転した財又千円の対価は、A 社が製品 X と製品 Y の両方を

はサービスと交換に受け取る対価に対する企業

B 社に移転した後にはじめて支払われる。したの権利のうち無条件のもの（すなわち、対価にがって、A 社は、製品 X と製品 Y の両方が顧客対する法的な請求権）」と定義される（「基準 29」に移転されるまで、対価に対する無条件の権利

4）para.12） 。

（顧客との契約から生じた債権）を有さない。

さらに、契約資産や顧客との契約から生じた債（2）A 社は、製品 X と製品 Y を移転する約束の権については、適切な科目をもって貸借対照表にそれぞれを履行義務として識別し、両者の独立

5）表示するよう定められる（「基準 29」para.79） 。

販売価格に基づいて、製品 X を移転する履行

具体的な表示科目例として、契約資産については、

義務に 400 千円、製品 Y を移転する履行義務に

契約資産、工事未収入金等が、顧客との契約から600 千円を配分する。A 社は、製品に対する支生じた債権については、売掛金、営業債権等が明配が B 社に移転する時に、それぞれの履行義務

示されている（「適用指針 30」para.104-3）。契について収益を認識する。

約資産は、企業が顧客に移転した財またはサービ

2 ．会計処理スと交換に受け取る対価に対する企業の無条件で［製品 X の移転時］はない権利であり、無条件の権利である顧客との（借）契約から生じた債権とは性質が異なることがその
6）

契約資産

（貸）

根拠とされる（「基準 29」
para.159） 。ここで、「無［製品 Y の移転時］条件」は何を指すかといえば、対価を受け取る期（借）限が到来する前に必要となるのが時の経過のみで

上

売 掛 金

（貸）

あるものが無条件であり、時の経過以外を要すれ

売400,000
400,000
1,000,000

契約資産

400,000

売600,000

上ば条件付きということとなる。したがって、たとえば、受け取る対価に対する現在の権利を有して当該設例のように、1 つの契約のなかに複数のいる場合、当該金額が将来において返金の対象と履行義務が盛り込まれ、すべての履行義務を充足なる可能性があるとしても、顧客との契約から生して初めて顧客に支払義務が生じる旨の契約が締じた債権を認識する（「基準 29」para.150）。

結されている場合、最初の履行義務（製品 X の移―2―

新勘定科目管見転）を充足しても、まだすべての履行義務を充足

掛金勘定が法的請求権の有無によって細分化されしていないため、顧客の支払義務や当社の無条件たこと、第 2に、取引によっては初期に契約資産勘の債権は発生しない。一方で、移転した財と交換定で処理されたものが、時の経過に応じ売掛金勘に当社が受け取る対価に対する権利（法律上の能定に置き換わるケースが想定されることである 10）。

力ではないもの）は生じているため、これを契約

契約資産と顧客との契約から生じた債権（売掛金）資産として計上し、その対価の額を営業収益（売を整理すると図表 2 のとおり、また、営業収益（売上）として認識することとなる。すなわち、契約上）にかかる勘定連絡を示すと図表 3 のとおりと資産は、履行義務は充足したが、確定した債権となる。

して計上できない（＝顧客において支払義務が発生してない）ものといえる。換言するならば、
「条

Ⅲ

契約負債

件付き債権」といえる。つまり売上を計上したもわが国では、企業本来の営業活動である商品等のにかかる代金請求権ではあるが、一定の条件をの移転に先だって受け取る代金の全部または一部

満たしていない（本設例では製品 Y の移転というに伴う債務は前受金勘定（advances received a/c）

条件を満たしていない）ため、確定した債権（法で処理されていた 11）。これに対し、「基準 29」で的請求権）とはいえないものである9）。これに対し、は、かかる債務につき、「契約負債」という概念

顧客との契約から生じた債権（売掛金）は、対価が導入された。契約負債は上述の契約資産の反対に対する企業の権利のうち無条件のものとなる。

概念として、基本的には理解される。契約資産と上記のように新概念たる契約資産勘定を踏まえ契約負債の基本的な対称性を示すと図表 4 のとおれば、以下の点が指摘されよう。第1に、従来の売りとなる。

図表 2 「契約資産」と「顧客との契約から生じた債権」の同異点
契約資産
共通点

顧客との契約から生じた債権（売掛金）

財／サービス計上における対価にかかる権利（義務履行済）

相違点

法的請求権なし（条件付き）

図表 3
契約負債 ＊

法的請求権あり（無条件）

営業収益にかかる勘定連絡

営業収益

期首残高

a

契約資産

a
入

金

期首残高

期末残高

条件充足

売 掛 金

金

期首残高

期末残高

条件充足

入

b

b

入

c

c

金

期末残高

＊上記に示す契約負債勘定は、次節で触れる解除不能な契約にかかるものではなく、解除可能な契約にかかるものを前提とする。

図表 4 「契約資産」と「契約負債」の対称性
対価の受領履行義務の充足

対価の受領
t

契約負債
契約資産

―3―

山梨国際研究山梨県立大学国際政策学部紀要

No.18（2023）

しかしながら、契約資産と契約負債は、当該図表のように単純な対称性を有するものではない。

年 3 月 1 日に現金で受け取った。
（3）A 社は x1 年 3 月 31 日に、製品を販売した。

そこで、まずは契約負債の定義を確認する。契約

2 ．会計処理負債は、「財又はサービスを顧客に移転する企業［受領期限到来時］の義務に対して、企業が顧客から対価を受け取っ（借）たもの又は対価を受け取る期限が到来しているもの」と定義される（「基準 29」para.11）。そのう

（貸）

2,000

契約負債

2,000

［現金受領時］

えで、「財又はサービスを顧客に移転する前に顧（借）客から対価を受け取る場合、顧客から対価を受け取った時又は対価を受け取る期限が到来した時の

売 掛 金

現

（貸）

金

2,000

売 掛 金

2,000

［製品販売時］

いずれか早い時点で、顧客から受け取る対価につ（借）

いて契約負債を貸借対照表に計上する」ことを要

契約負債

（貸）

売

2,000
上

2,000

求している（「基準 29」para.78）。さらに契約負債については、適切な科目をもって貸借対照表に

当該設例における受領期限到来時の処理でいえ表示することとされ、具体的には、契約負債、前ば、借方勘定科目が現金預金ではなく、顧客との受金等として表示することとされる（「適用指針

契約から生じた債権（売掛金）たる勘定科目であっ30」para.104-3）。

ても、履行義務が充足されていないため貸方勘定

これらより、期中処理（仕訳）はともかく、貸科目は契約負債となる 13）。この点、前受金勘定

借対照表上の表示科目としては、契約負債でも前は現金受領を前提とした勘定科目であるため、契受金でもかまわないものと解される。しかし、従約負債勘定はより広い概念の勘定科目といえる。

来の前受金は、企業が顧客から対価を受け取った

契約負債の概念を前受金との対比で図にすれば、場合に限定されるものと捉えられるが、契約負債

図表 5 のとおりとなる。

はそのような場合はもとより顧客から対価を受け契約負債については、契約資産等と同様、適切取る期限が到来した時にも用いられるとの文言とな科目をもって貸借対照表に表示するよう定めらなっている。ここで、契約負債の概念を明確化す

14）
れる（「基準 29」para.79）。具体的な表示科目

るための設例を示す 12）。

例としては、契約負債、前受金が明示されている（「適用指針 30」para.104-3）。
かかる契約負債に関しては、同じく「基準 29」

設例 2で新設された契約資産との対称性において若干の

1 ．前提条件

違和感を覚える。契約負債は上述したとおり（貸（1）A 社は顧客 B に対し、製品販売前の x1 年 1借対照表表示上）契約負債 / 前受金の選択におい

月31日に￥2,000の請求期日が到来した。なお、て任意とされる。つまり図表 5 でいえば、対価の当該契約は解除不能なものであり、A 社は対価受取がなされた時点で契約負債を前受金に振り替に対する無条件の権利を有している。

えなくてもよいものと解される。これに対し、契（2）A 社は顧客 B より、販売前の時点である x1
図表 5
対価の受領期限到来

約資産は、顧客との契約から生じた債権として確契約負債の概念

対価の受領履行義務の充足
t
前 受 金

契約負債

―4―

新勘定科目管見

定した時点で契約資産から売掛金のような顧客と× 100 個＝ 10,000 千円）、製品 X に対する支配の契約から生じた債権を示す勘定科目に振り替えを顧客に移転した時に現金を受け取った。A 社

る会計処理が明示されている（「適用指針 30」設の取引慣行では、顧客が未使用の製品 X を 30

例 27」）。ここに契約負債の取り扱いとの非対称

日以内に返品する場合、全額返金に応じること性が看取されるが、その根拠が定かではない。資としている。A 社の製品 X の原価は 60 千円で産側（対価後受け）における会計処理との整合性ある。

の観点および開示の明瞭性の観点から、契約負債（2）この契約では顧客が製品 X を返品することは対価の受取がなされた時点で前受金への振替をが認められているため、A 社が顧客から受け取強制すべきではなかろうか。

る対価は変動対価である。A 社が権利を得ることとなる変動対価を見積るために、A 社は、当Ⅳ

返金負債・返品資産

該対価の額をより適切に予測できる方法として適用業種が限定されるものの、「基準 29」で期待値による方法を使用することを決定し、製は、商品等の返品権付き販売が行われた場合、品 X97 個が返品されないと見積った。

返品されると見込まれる対価の額は収益として（3）A 社は、「適用指針 30」（para.25）の諸要因認識せず、返金負債として認識する（「基準 29」を考慮して、返品は自らの影響力の及ばない要para.53）。これは変動対価

15）として統一的な会

因の影響を受けるが、製品 X 及びその顧客層

計処理が定められたことによる。具体的には、⑴からの返品数量の見積りに関する十分な情報を企業が権利を得ると見込む対価の額で収益を認識有していると判断した。さらに、返品数量に関し、⑵返品されると見込まれる商品等については、する不確実性は短期間（すなわち、30 日の返品

収益を認識せず、当該商品等について受け取っ受入期間）で解消されるため、A 社は、変動対たまたは受け取る対価の額で返金負債を認識し、価の額に関する不確実性が事後的に解消される

かつ、⑶返金負債の決済時に顧客から商品等を時点までに、計上された収益の額 9,700 千円（＝回収する権利について資産を認識する（「適用指100 千円×返品されないと見込む製品 X97 個）

針 30」para.85）。その際、返品資産と返金負債の著しい減額が発生しない可能性が高いと判断とは相殺表示しない（「適用指針 30」para.105）。

した。

さらに、返金負債勘定と返品資産勘定の金額は毎（4）A 社は、製品 X の回収コストには重要性が決算期に見直し、変動額を認識する（「適用指針ないと見積り、返品された製品 X は利益が生じ30」para.87）。

るように原価以上の販売価格で再販売できるとこれらにより、返品権付き販売については、返予想した。

品調整引当金を計上することは認められなくなっ

2 ．会計処理た

16）。また、返品見込額が売上高より返金負債［製品 X 販売時］として控除されるため、「基準 29」適用前の会計●収益認識および返金負債の見込み計上処理に比し、当初売上高の金額は小さくなる。こ（借）

こで、返金負債および返品資産の概念を明確化するための設例を示す

現

（貸）

17）

。

金
売

10,000,000
上9,700,000

返金負債

300,000●売上原価および返金資産の見込み計上
（借）

設例 3
1 ．前提条件

売上原価

5,820,000

返品資産

180,000（貸）（1）A 社は、製品 X を 1 個 100 千円で販売する

商品

6,000,000［顧客が未使用の製品 X を 30 日以内にすべて返100 件の契約を複数の顧客と締結し（100 千円―5―

品した場合］

山梨国際研究山梨県立大学国際政策学部紀要

No.18（2023）

が、両者の概念は明確に異なる。すなわち、契約●返金負債の取り崩し
（借）

返金負債

（貸）

現

負債は従前の前受金の拡大版ともいえるものであ

300,000
金

300,000の性質を有する。これに対し、返金負債は変動対●売上原価および返金資産の消滅
（借）

商

品

り、収益として認識される前における負債として価にかかる負債の一種であり、顧客から受け取っ

180,000
180,000

た対価のうち返金が見込まれる部分たる負債とし［顧客が未使用の製品 X を 30 日以内にすべて返ての性質を有する。したがって前者は将来時点に品しなかった場合］

おいて営業収益に振り替わることで解消される●返金負債の取り崩しが、後者は基本的に返金によるキャッシュ・アウ

（貸）

（借）

返品資産

返金負債

（貸）

売

トフローで解消される 18）。契約負債と返金負債

300,000
上300,000の同異点をまとめれば、図表 7 のとおりとなる。

●売上原価および返金資産の消滅
（借）

売上原価

（貸）

これに対し、返品資産は上記設例でわかるとおり、引き渡した商品等を将来返品する際における180,000

返品資産

180,000

見込みの権利金額を意味する。つまり、貸記される返金負債が見積もり負債であるのに呼応し、借当該設例において、従来存在しなかった勘定科

記される返品資産が見積もり資産ということにな

目として返金負債と返品資産が挙げられる。返金る。その見地からすれば返品資産は返金負債に対負債と返品資産の関係をまとめれば、図表 6 のとする一種の評価勘定とみることもできるが、「基おりとなる。返金負債は新基準により導入された

準 29」ではそれをグロスで処理・表示されるこ変動対価の処理で用いられる勘定科目かつ表示科とを企図している。

目であり、一種の見積もり負債を意味する。

ただし、そのように考えた場合、返品資産勘定

返金負債は前述の契約負債と用語上似ているの勘定科目名称としての妥当性には若干の疑問が図表 6 「返金負債」と「返品資産」の関係－売上原価・返品資産（原価ベース）－－売上・返金負債（売価ベース）－
（￥）
@100

（￥）
@60

0

上

返金負債

9,700,000

300,000

売
売上原価

返品資産

5,820,000

180,00097［原価率 60%］

100（個）

097

100（個）

図表 7 「契約負債」と「返金負債」の同異点
契約負債

返金負債

共通点
相違点

負債性
営業収益により解消

キャッシュ ･ アウトフローにより解消―6―

新勘定科目管見残る。すなわち返品資産という語から想起されるのは、「返品された商品（資産）」ではなかろうか 19）。

当該設例における２つの会計処理、すなわち

しかしながら、むろんその資産計上時点では返品「基準 29」による方式と引当金方式を比較し、されておらず、将来返金した際において取り戻す

それぞれの製品 X 販売時における売上総利益の資産代金の権利金額に過ぎない。そのためにかか金額を算定すれば、次のようになる。まず、「基る実態が容易に推測できるような勘定科目、たと準 29」方 式では、［￥9,700,000 －￥5,820,000 ＝

えば「商品取り戻し権」などの勘定科目が妥当す￥3,880,000］となる。これに対して、引当金方式

るように思われる。

では、［￥10,000,000－￥6,000,000－￥120,000＝

なお、返金負債につき、従前用いられてきた返￥3,880,000］となる。つまり、今般導入された品調整引当金による場合と比較してみると、仕訳

新しい収益認識によれば、変動対価の処理につい処理や表示方法は異なるものの、段階利益たる売て、損益計算書のトップラインたる売上高は従前

上総利益の金額は、両方式で一致する。そこで、に比べ小さくなるが、売上総利益の段階で同一と上記設例を前提とした場合における引当金方式のなり、以下の純利益に至るまでの影響はみられな

仕訳を以下に示す。

い。他方、貸借対照表に目を転じてみると「基準29」方式では、返金負債￥300,000 が負債計上さ［製品 X 販売時］れ、返品資産￥180,000 が資産計上される。つま●収益認識

りグロス表示である。これに対して、引当金方式

（借）

現

（貸）

金
売

では、返品調整引当金が￥120,000 負債計上され10,000,000
上10,000,000

●売上原価
（借）

クの点からも、基本的には中立であることがうか
売上原価

（貸）

商

がえる 20）。

6,000,000
品

フローでは総額で処理・表示がなされ、ストック

返品調整引当金繰入（貸）

ここで興味深い事実に気がつく。従来方式では6,000,000●返品調整引当金（借）る。つまりネット表示である。このようにストッ

120,000

し、新しい収益認識（「基準 29」方式）ではフロー［顧客が未使用の製品 X を 30 日以内にすべて返（損益計算書）では純額で処理・表示がなされ、品した場合］

ストック（貸借対照表）では総額で処理・表示が●売上の減額なされている。この事実は次のような理論的見地（借）

返品調整引当金では純額で処理・表示がなされている。これに対

120,000

売

上

（貸）

現

から説明できるかもしれない。

300,000金現主義 21） に拠る収益費用アプローチに基づいて●売上原価の減額
（借）

商

品

（貸）

売上原価

いるとすれば、収益を引き渡した商品等の全額を180,000
180,000●返品調整引当金の取り崩し（借）

わが国の従前の会計慣行につき、収益認識が実

300,000

返品調整引当金

もって計上する一方で、予想される販売損失を見込んだ結果を純額で負債計上する。他方新しい収益認識の下での会計では、収益認識が履行義務の120,000
120,000

充足に拠る資産負債アプローチ 22） に基づいてい［顧客が未使用の製品 X を 30 日以内にすべて返るとすれば、未履行の見積もり負債と見積もり資品しなかった場合］産を両建て計上しつつ、売上収益はそれらを差し●返品調整引当金の取り崩し引いた残額で計上する。きわめて好対照な会計処

（貸）

（借）

返品調整引当金戻入

返品調整引当金（貸）

返品調整引当金戻入

理といえよう。

120,000
120,000―7―

山梨国際研究Ⅴ⑴

山梨県立大学国際政策学部紀要

No.18（2023）

IFRS における表示科目および米国文献にお味する「accounts receivable」である。契約資ける勘定科目産、顧客との契約から生じた債権、契約負債の

契約資産・顧客との契約から生じた債権およ「IFRS15」と「基準 29」におけるストック上のび契約負債勘定科目を比較形式でまとめれば、図表 8 のとお「IFRS15」（para.105）では、「契約のいずれりとなる。

かの当事者が履行している場合には、企業は、当⑵該契約を財政状態計算書において、企業の履行と「IFRS15」（para.55）では、「企業は、顧客か顧客の支払との関係に応じて、契約資産（contract

ら対価を受け取り、その対価の一部または全部

asset）または契約負債（contract liability）としを顧客に返金すると見込んでいる場合には、返て表示しなければならない。企業は、対価に対す金負債（refund liability）を認識しなければならる無条件の権利を債権（receivable）として区分ない」と規定されている。また、「IFRS15」設例

表示しなければならない」と規定されている。た（para.IE207）においても、「返金負債」は「refund

だし、「契約資産」および「契約負債」について

liability」として、仕訳勘定科目が明示されていは、財政状態計算書上、代替的な名称を用いるこる。ただし、上記と同様の理由により、これらの23）

返金負債・返品資産とも容認している（「IFRS15」para.105） 。ま

勘定科目が即帳簿記入上用いられるものではない

た、「IFRS15」設例（para.IE199,203）において可能性もある。

も、「契約資産」は「contract asset」、「契約負債」

また、米国の教科書 Kieso et al.［2020］におは「contract liability」、「債権」は「receivable」

いて仕訳勘定科目として明示される返金負債はとして、仕訳の勘定科目が明示されている。ただ「refund liability」であり、返品資産は「estimated

し、これらの勘定科目は、多分に表示を意識した

inventory return」である 25）。

ものとみられ、これらの勘定科目が即帳簿記入上Ⅵ用いられるものではない可能性もある。

結語

また、米国における代表的な教科書 Kieso et

新しい収益認識基準は、実務上 2021 年 4 月 1

al.［2020］において仕訳勘定科目として明示さ日以後開始する連結会計年度および事業年度の期れる契約資産は「contract asset」ながら、契約

首から強制適用されている。したがって、本稿で負債は「contract liability」ではなく「unearned

検討したような勘定科目や表示科目を用いて、会

sales revenue」として記述され、「契約負債は社経理実務はすでに運用がなされている。「勘定通常、前受販売収益（unearned sales revenue）、科目」が会話言語における「単語」に相当するの

前受サービス収益（unearned service revenue）

であれば、当初使用されたものにつき合理的なもまたは別の適切な勘定科目が当てはまる」と解説のはその後も使われ続け、不合理なものは修正変

されている

24）

。ちなみに「債権」は売掛金を意
図表 8

資

負

産

債

化を遂げることも考えられよう。

ストック勘定の国際比較

IFRS15

基準 29

契約資産（contract asset）

契約資産e.g.） 契約資産、工事未収入金

債
権（receivable）

顧客との契約から生じた債権
e.g.） 売掛金、営業債権

契約負債（contract liability）

契約負債e.g.） 契約負債、前受金―8―新勘定科目管見

いては負債性引当金について、条件付債務と呼称され、

注1 ） 本稿では、帳簿記入上の項目は「勘定科目」、財務

その「負債性」につき議論されたことがある。それに諸表作成における項目は「表示科目」と表記し、両者倣うのであれば、今般の新勘定科目たる契約資産につに関連する場合は項目の名称のみで表記する。

いても、その「資産性」にかんして議論の余地がある

2 ） 以下の基準書等は「基準 29」公表により廃止され、やもしれない。なお、「基準 29（2018 年）」では、契「基準 29」に置き換えられている。

約資産について金銭債権に該当する旨を明言していた

企業会計基準第 15 号「工事契約に関する会計基準」

が、改定基準（2020 年）では、国際的な会計基準に企業会計基準適用指針第 18 号「工事契約に関するおける取り扱いを踏まえ、契約資産が金銭債権に該当

会計基準の適用指針」

するか否かについては言及されていない。

実務対応報告第 17 号「ソフトウェア取引の収益の10） ちなみに貸倒引当金の会計処理は、金融商品会計基会計処理に関する実務上の取扱い」

準における債権の取扱いに準じて処理され、また、外3 ） ただし、一部の業種においては固有の勘定が用いら貨建ての契約資産に係る外貨換算については、外貨建れていた。建設業における工事未収入金勘定などがそ取引等会計処理基準の外貨建金銭債権債務の換算の取の例である。

扱いに準じて処理される（「基準 29」para.77）。

4 ） 当初公開された「基準 29（2018 年）」においては、

11） ただし、一部の業種においては固有の勘定が用いら改訂基準（2020 年）における「顧客との契約から生れていた。建設業における未成工事受入金勘定などがじた債権」をたんに「債権」と称していた。改訂基準

その例である。

では「債権は、通常、顧客との契約から生じた債権以

12） EY新日本有限責任監査法人［2020］p.298一部修正。

外のものも含む表現であると考えられる」ためと、そ13） ちなみに、当該契約が解除可能なものであれば、入の修正の理由を述べている（「基準 29」para.150）。

金取引が生じるまでは仕訳を行わず、現金受領時に契5 ） これらについては、オンバランスする際に他の資産

約負債勘定を貸記する（EY 新日本有限責任監査法人と区分して表示しない場合には、それぞれの残高を注［2020］p.297）。

記する方法も認められる（「基準 29」para.80-20(1)）。

14） これについては、オンバランスする際に他の負債と6 ） それ以外の根拠として、国際的な比較可能性も挙げ

区分して表示しない場合には、それぞれの残高を注記られている（「基準 29」para.159）。

する方法も認められる（「基準 29」para.80-20(1)）
。

7 ） 営業債権という科目は、主たる営業活動における債

15） 「顧客と約束した対価のうち変動する可能性のある権という意味合いが込められていようが、広い意味で部分を「変動対価」という。契約において、顧客と約は商品等引き渡し請求権たる前払金（前渡金）も営業束した対価に変動対価が含まれる場合、財又はサービ債権に含まれる。しかしこれは売掛金等のように代金スの顧客への移転と交換に企業が権利を得ることとな請求権を示すものではないため、やや意味合いが広す

る対価の額を見積る」（「基準 29」para.50）。「変動対ぎる感が否めない。

価が含まれる取引の例として、
値引き、
リベート、
返金、

8 ） 「適用指針 30」設例 27 をベースに一部修正。なお、インセンティブ、業績に基づく割増金、ペナルティー「適用指針 30」設例で明示される会計処理（仕訳）は、等の形態により対価の額が変動する場合や、返品権付

通常の実務における仕訳と異なり、財務諸表上の表示

きの販売等がある」（「適用指針 30」para.23）を意識した節がうかがえる。一例を挙げれば、実務上

16） 返品調整引当金は、翌期に予想される商品等の返品「売上」とするべき勘定科目として、「売上高」というによる損失をあらかじめ当期の利益調整（繰入額を売勘定科目が使用される。しかし、筆者個人の見解とし上総利益の調整とする）として計上する際の負債勘定ては、「売上高」のような勘定科目を仕訳として示すである。

のは相応しくないと考える。簿記はその歴史を振り返

17） 「適用指針 30」設例 11 をベースに一部修正・加筆。

るまでもなく、あくまでもその一義的な機能として財18） ただし、返金負債は返品がなされなかった際、売上産管理が重視されるためであり、表示を前提に勘定科を追加することとなるため、広義には契約負債に該当目を決定するのは本末転倒といえよう。
さらにいえば、
仕訳金額を円単位ではなく千円単位としている。これするという見方も成り立つであろう。
19） かつて認められていた割賦販売の会計処理におけも表示を意識したことによる意図的なものと考えられ

る、戻り商品勘定と同様の性質が想起されよう。

るが、実務上仕訳を円単位以外で入力することはあり

20） ここでは経営分析上の各種指標は、考慮外とする。

得ず、この点も問題なしとはしない。

21） ここでの実現主義は、さしあたり貨幣性資産の獲得

9 ） 契約資産に類する勘定科目としては、工事契約にお時における収益認識基準として定義する。

いて従来「工事進行基準」と呼ばれた収益認識におけ22） 「資産負債アプローチ」というきわめて概念的な用る工事未収入金勘定が挙げられる。なお、わが国にお語は、論者によって定義が異なる。本稿ではさしあた―9―山梨国際研究山梨県立大学国際政策学部紀要

No.18（2023）

り藤井［2021］に依拠し、資産負債アプローチを定義のみに作用すると考える狭義説と、測定にも作用する広義説とに分類し、狭義説に則って資産負債アプ
ローチという語を用いることとする。詳しくは藤井［2021］（pp.203-210）を参照されたい。
23） ただし、具体的な表示科目については示されていない。
24） Kieso et al.［2020］p.30.
25） Kieso et al.［2020］p.20.

【参考文献】
企業会計基準委員会［2018］企業会計基準第 29 号「収益認識に関する会計基準」。
企業会計基準委員会［2020a］企業会計基準第 29 号「収益認識に関する会計基準」。
企業会計基準委員会［2020b］企業会計基準適用指針第30 号「収益認識に関する会計基準の適用指針」。
藤井秀樹［2021］『入門財務会計（第 4 版）』中央経済社。
EY 新日本有限責任監査法人［2020］『何が変わる？収益認識の実務～影響と対応（第 2 版）』中央経済社。
International Accounting Standards Board［2021］,International Financial ReportingStandards No.15,“Revenue from Contracts with
Customers.”International Accounting Standards
Board.（企業会計基準委員会他監訳［2021］『IFRS
基準 2021』中央経済社）。
Kieso, D. E., J.J.Weygandt, and T.D.Warfield［2020］
Intermediate Accounting:IFRS Edition, 4th ed.,Wiley.

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