平成２９年５月

国際税務研究報告書

東京税理士会国際部

目

次

第１ ＢＥＰＳ行動計画３とわが国の外国子会社合算税制･････････････ １

第２ 欧州型ＶＡＴ税制とインボイス方式････････････････････････････３６

第３ 総合主義からＡＯＡ帰属主義へ移行した事に伴う申告実務の対応･･････５５

第４ 国外転出時の課税･･･････････････････････････････････････････８０

第５ その他の国際課税上の問題･････････････････････････････････１００

BEPS 行動計画３とわが国の外国子会社合算税制
はじめに
近年、経済取引のグローバル化が進展するにつれて、国際取引が複雑化・多様化しつつあり、
多国籍企業が、その活動実態と各国の税制や国際課税ルールとの間のずれを利用し、課税所得を人為的に操作し、課税逃れを行っている問題(BEPS)が深刻となってきた。こうした問題に対処するため、OECD は、2012 年より BEPS プロジェクトを立ち上げた。この BEPS プロジェクトでは、G20 財務相・中央銀行総裁会議の耀成により策定された 15 項目の「BEPS 行動計画」に沿って、国際的に協調して BEPS に有効に対処していくための対応策について議論が行われ、2015
年９月に「最終報告書」がとりまとめられた。
本稿では、このうち 2015 年 10 月 5 日に OECD が公表した「行動計画３：被支配外国法人（Controlled Foreign Company）ルールの設計」による CFC ルール構成要素に対する 6 項目の内容とこの行動計画３最終報告に沿って行われるわが国の平成 29 年度税制改正について検討を行った。なお、行動計画３最終報告書は、一定の立法措置の導入を要請するミニマムスタンダー
ドではなく、勧告を実施することを選択した国が、納税者が所得を外国子会社に移転することを効果的に防ぐルールを確実に持てるように設計されたベストプラクティスという位置付けとなっている。
BEPS プロジェクトでは、経済活動が行われ価値が創造される場所で利益を課税すべきとの基本的考えがあり、行動計画３最終報告書においても、一般に CFC 税制では、税の軽減を受けるた
めに価値創造から乖離された場所に留保された所得を CFC 所得に含めることになるとされてい
る。

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第1章

行動計画３：被支配外国法人（Controlled Foreign Company）ルールの設計

１．行動計画３：CFC ルールの設計の概要
CFC ルールは、外国子会社に支配権を有する納税者が所得を CFC に移転することによって、自らの居住地国の課税ベースを、場合によっては他国の課税ベースを浸食するというリスクに対処している。こうしたルールがなければ、CFC は、利益移転と長期的な課税繰延べ
の機会をもたらす。
最初の CFC ルールが 1962 年に導入されて以来、このルールを採用する国は増加している。現在では、OECD/020「税源浸食と利益移転（BEPS) ）プロジェクトに参加する国のうち 30 か国が CFC ルールを有しており、他の多くの国も採用することに関心を示している。しかし、現行の CFC ルールは、しばしば国際ビジネス環境の変化に付いて行けず、多くの国の CFC ルールは、BEPS に効果的に対処するものとなっていない。
現行の CFC ルールが直面する課題に応えて、 「税源浸食と利益移転に関する行動計画(BEPS 行動計画、OECD、2013 年）」は、CFC ルールの設計に関する勧告を作成することを求めた。これは、 OECD が過去に重要な作業を行ってこなかった分野である。本報告書
では、各国が協働することによって、国際競争力に関する懸念に対処し、平等な機会を提供することができると認識している。
本報告書では構成要素の形で勧告を行っている。これらの勧告は最低基準ではなく、勧告を実施することを選択した国が、納税者が所得を外国子会社に移転することを効果的に防ぐ
ルールを確実に持てるように設計されている。報告書では、効果的な CFC ルールの設計のために、以下の六つの構成要素を示している。
・CFC の定義
・CFC ルールの適用除外・足切り基準
・所得の定義・所得の算定・所得の合算・二重課税の防止と解消(1) 位置付け
これらの勧告は、最低基準ではないが、各国・地域が、外国子会社への所得移転を効果的に防止するルールを策定することを意図している。各国の政策目標には異なる優先度があるため、本勧告では、各関与国の全体の租税制度等に整合するよう BEPS に対抗する CFC 税制の設計に柔軟性を提供している。CFC 税制を有しない国は提案された勧告そのまま導入することができ、また、CFC 税制を有する国は、より本勧告に沿ったものになるよう既存の CFC ルールを改正することができる。

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(2) 共通の政策上の検討事項
CFC ルールでは、一部又は全部の外国子会社の一部又は全部の所得に基づいて親会社に課税する。ほとんどの国で、CFC ルールは、親法人所在地国から、又は親法人所在地国及びその他の国・地域から、所得が移転することを防止するために用いられている。しかし、各国は、長期的な課税繰延についても懸念する可能性がある。CFC ルールには、以下の共通の一般的な政策上の検討事項が行くつか含まれる。
イ．抑止効果CFC ルールは、CFC の所得から税収をあげるように設計されてはいない。通常は、納税者が所得を CFC に移転することを防止することによって、利益が親会社の課税ベース内に残ることで、税収を守るように設計されている。
ロ．移転価格ルールとの相互関係
CFC ルールは、しばしば移転価格ルールを補完するもの（バックストップ）と呼ばれるが、常に移転価格ルールを補完するとは限らない。CFC ルールは、移転価格ルールで捕捉されない所得を把握できる（逆の場合もある。
）一方で、いずれのルールも、他のルールが補足しようとする所
得を完全には捉えない。
CFC ルールは、一般に移転価格ルールよりも機械的で、ターゲットが絞られている。そして、
多くの CFC ルールでは、関連者から得た所得であるか否かにかかわらず、地理的に移動が容易な傾向があり、そのため税率の低い国に移転しやすい一定類型の所得を自動的に合算する。したがって、一般的に CFC ルールの前に適用されるべきである。
ハ．事務的負担とコンプライアンス上の負担を軽減しながら、効果的に租税回避を防止
純粋に所得の形式的な分類に基づいて所得を合算するアプローチは、事務的負担やコンプライ
アンス上の負担を軽減できるが、あまり有効ではない可能性があり、現在 CFC ルールを有している国では、通常はこのアプローチを実質分析と組み合わせることで、合算する所得が実際に税源
浸食と利益移転によって生じたものであることを確実にしている。
ニ．二重課税の防止
CFC 税制は、事実上外国子会社の所得をおｙ阿会社の国・地域で課税することになるため、二重課税をおこす懸念があり、この懸念は、CFC 税制に税率による適用除外を組み込む方法、又は、
外国税額控除方式等を通じて、二重課税の防止が図られる。
ホ．全世界所得課税方式とテリトリアル課税方式
全世界所得課税方式を採用している場合、その CFC ルールは、現行では親法人所在地国で課税されていないあらゆる所得にも広範に適用される可能性があるが、親法人所在地国の全般的な税-3-制にも依然として整合している。しかし、テリトリアル課税方式を採用すれば、CFC ルールが狭く適用され、親法人所在地国で課税されるべきであった所得のみを課税することで、親法人所在
地国の全般的な税制により整合的となる。実際には、各国の税制は、ほとんどの場合、決して純粋に全世界所得課税方式でもテリトリアル課税方式でもなく、両者の間に位置する。このことは、
国際競争力と課税ベースの浸食に以下に対処するかに関する各国の政策選択に影響を与える可能性がある。
ヘ． 国外所得の課税と国際競争力との間のバランスをとる
CFC ルールを設計するに当たっては、国外所得への課税と、外国子会社の所得に課税するルールに内在する国際競争力に係る懸念との間のバランスをとる必要がある。テリトリアル課税方式の採用国は、親法人所在地から明確に移転された所得のみを課税する傾向が強く、これによって国際競争力に重点を置くこととなる。対照的に、全世界所得課税方式の採用国は、CFC ルールでより多くの所得に課税しようとする傾向が強く、これによって国外所得の課税に重点を置くことととなり、国際競争力上不利である可能性がある。
。現行の税制は、ほとんどの場合、決して純粋に全世界所得課税方式でもテリトリアル課税方式でもないため、CFC ルールは、通常は、外国子会社の真の経済活動に関連するか、その可能性が高い、いわゆる「能動的」所得を適用除外にする。このアプローチは BEDS に対抗するためには完全には有効ではないかもしれないが、CFC
ルールの設計に係る勧告の策定に当たっては、国外所得への課税と国際競争力の維持とのバランスに留意する必要がある。
国際競争力を維持するもう一つの方法としては、確実により多くの国が同様の CFC ルールを採用することが考えられる。
ト．課税ベース浸食の防止
CFC ルールでは、親法人所在地国の課税ベースを保護することだけに焦点を合わせることもできるし、親法人所在地の課税ベースの浸食と外国から外国への浸食の両方から保護することもできる。
親法人所在地国の課税ベースの浸食だけに焦点を絞った CFC ルールは、次の二つの理由から、BEPS に対処する方法としては効果的でないかもしれない。第一に、このルールでは、（例えば無国籍所得の場合など）どの国の課税ベースが浸食されているか判定できない可能性がある。第二に、仮にどの国の課税ベースが浸食されているかについて判定できたとしても、BEPS 行動計画
では、第三国を含むすべての課税ベースの浸食を防止することを目指している。
２．CFC 定義のルール
CFC ルールが適用できるか否かを確定するために、各国は次の二つの問いを検討しなければならない。すなわち、(i）外国事業体が CFC とみなされるであろう類型のものであるか否か、（ii）
外国事業体を CFC とする上で、親会社が十分な影響力か支配力を外国事業体に及ぼしているか-4-

否かである。

勧告
事業体が CFC とみなされる類型であるか否かという文脈では、CFC の範囲に含まれる事
業体を広範囲に定義することを勧告する。これによって、法人事業体を含めることに加えて、一定の透明事業体や恒久的施設（PE）に対しても、こうした事業体が BEPS に係る懸念を生じさせる所得を取得するが、他の方法ではこうした懸念に対処できない場合には、CFC ル
ールを適用しうることになる。さらに、事業体がそれぞれの国によって異なる税の取扱いを受けることで CFC ルールをすり抜けることを防止するために、ハイブリッド・ミスマッチ
ルールのー形態を CFC ルールに含めることも勧告する。
支配に関する文脈では、CFC ルールでは、少なくとも法的支配及び経済的支配の両方の基準を適用すべきことを勧告する。これによって、いずれかの基準を満たせば、支配があるということになる。各国は、法的基準及び経済的基準をすり抜けられないことを確保するために、実質基準（de fact test）を含めることもできる。CFC は、居住者（法人事業体、個人その他を含む）が少なくとも 50%超の支配権を保有している場合に、支配されているとみなすべきである。ただし、より広範囲な政策目標を達成することを望むか、CFC ル ールのすり抜けを防止することを望む国は、支配の基準をより低い水準に設定することができる。当該支配基準の水準は、関連者若しくは非関連居住者の保有持分の合計、又は共同して行動していると見られるすべての納税者の保有持分の合計に基づいて設定することができる。さらに、
CFC ルールは、直接又は間接の支配のいずれかが認められる場合に適用されるべきである。

(1) CFC の範囲に含まれる事業体
イ．パートナーシップ
CFC の範囲に含まれる事業体として、パートナーシップのような透明事業体が親法人所在
地国において課税されていない場合には、CFC とみなすかもしくは、CFC が CFC ルールの適用を回避するために所得を透明事業体に移転することができないように、CFC ルールにおいて CFC が保有する透明事業体の所得を当該 CFC の所得として課税することが考えられる。
ロ．PE
CFC ルールは、外国事業体が他国に PE を保有しているような状況にも適用できるくらい広範囲であるべきである。また、親法人所在地国が PE の所得を免税としていた場合には、所得免税を否認するか、又は、CFC ルールを PE に適用することする必要がある。
(2) 支配支配基準は、すり抜けを防止し、ルールの効果的な運用を確保するために、組み合わせることが多い。次の支配の類型のうち、少なくとも法的支配と経済的支配を含めた併用アプローチ-5-

に重点を置くべきである。
イ．法的支配通常は、居住者の株式資本の保有状況を見て、子会社に対して保有する議決権割合を判定する。法的支配は、比較的機械的な基準であり、税務当局も納税者も容易に適用できる。しかし、支配の要件をすり抜けるために人為的な株式の条件や構造を用いることができるようになっている。
ロ．経済的支配会社の利益に対する権利や、
解散又は清算など一定の状況の下での会社の資本や資産に対する権利に焦点を当てる。かかる基準で認識しているのは、居住者は、株式の過半数を保有していない場合でも、会社の基本的な価値に対する権利を通して事業体を支配できるということである。
ハ．実質支配
各国は、外国会社の業務に関して誰がトップレベルの決定を行うか、又は誰が外国会社の日常活動を指揮し、影響を与える権限を有しているかを見ることできる。もう一つのアプローチ
では、納税者が CFC に対して支配的な影響を及ぼすことを認める CFC との特定の契約上の関係に焦点を当てることができる。しかし、納税者にとってはコストが増大し、さらに複雑性及び不確実性をもたらすことになる。その上、居住者ルールの適用に当たって、回避することも比較的容易であり、その結果、税務当局にとって証明することが困難になる恐れがある。
ニ．連結に基づく支配会計原則（例えば IFRS）に基づいて非居住者である会社が居住者である会社の会計と連結されているかどうかを見ることができる。
(3) 支配のレベル
CFC ルールでは、最低限でも居住者である納税者が外国事業体の法的持分又は経済的持分の 50％超を保有している状況を対象とする必要がある。支配基準の基本的な一般原則は、影響を及ぼすために共同で行動してる少数株主について、支配基準を満たしているか否かの判定の際に、持分を合計されるべきである。また、支配は、直接支配と間接支配の両方を含めるように定義すべきである。
(4) わが国の現行 CFC 税制
わが国の現行の CFC 税制では、外国関係会社のうち発行済株式等（自己株式を除く）の総数又は総額の 50％超をわが国の株主により、直接又は間接に保有されている外国法人となっている。
わが国のタックスヘイブン税制では、パートナーシップ、PE 等を対応としていない。また、株式保有割合による形式基準のみで判定しており、事実上の支配基準である経済的支配基準及び実質支配基準を行っていない。

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２．CFC の適用除外及び足切り要件
CFC の適用除外と足切り要件は、課税ベースの浸食や利益移転をほとんどもたらさないと思われる事業体を除外し、利益移転の機会が増大していることを示す特徴や行動が少なからず見られるがためにリスクが高まっているケースに注意を集中することによって、CFC ルールの範囲を限定するために用いることができる。したがって、この規定は、一定の会社には CFC ルールが及ばない（ただし、こうした会社は、この規定のいかなる要件にも合致していることを示すために、一定の報告要件を満たすことも必要である可能性がある。
）ことを確保することで、CFC ルール
をよりターゲットを絞り、より有効にすることができるだけでなく、全般的レベルで事務的負担を軽減することもできる。

勧告
親法人所在地国で適用される法人税率と十分に類似した実効税率が適用される法人を、 CFC
課税の対象から除外する、税率による適用除外を導入することを勧告する。 この税率による適用除外の効力は、親法人所在地国で適用される税率を有意に下回る実効税率が適用されるすべての CFC が、CFC ルールの適用対象になるということである。この適用除外は、ホワイトリ
ストなどのリストと組み合わせることができると考えられる。

(1) 三つの異なる類型の CFC 適用除外と足切り要件(i)

デ・ミニミス金額設定（この金額未満では CFC ルールを適用しない。
）(ii) 租税回避防止要件（租税回避の動機や目的が見られる状況に CFC ルールの焦点を当てる。
）(iii) 税率による適用除外（親会社よりも低い税率の国の居住者である CFC だけに CFC ルー
ルを適用する。
）
ホワイトリスト又はブラックリスト
固定税率と比較
実効税率
勧告するのは実効税率を用いることである。
(2) わが国現行の CFC 税制
外国関係会社のうち、次のいずれかに該当するものが、わが国現行の CFC 税制の対象となる
特定外国子会社等に該当する。
・法人の所得に対して課税される税が存在しない国に本店又は主たる事務所を有する外国関係会
社
・その各事業年度の所得に対して課される租税の額が当該所得の金額の 20％未満となる外国関係会社-7-

３．CFC 所得の定義
外国の会社が CFC であると判定されれば、次の問題は、CFC が取得した所得が、懸念を生じさせる類型のものであり、株主又は支配をする者に合算すべきものであるか否かということになる。したがって、CFC ルールでは、合算すべき所得を定義することが必要であり、ここでは合算すべき所得を「CFC 所得」ともいう。
CFC ルールでは、通常は、税の軽減を受けるために根源的価値創造活動から分離された所得を
合算する。

勧告
本報告書では、BEPS に係る懸念を生じさせる所得が、確実に親法人所在地国の支配株主に合算されるよう、CFC ルールに所得の定義を設けることを勧告する。同時に、本報告書では、各国が自国の国内政策の枠組みと整合的な CFC ルールを確実に設計できるような柔軟性が必要であることを認識している。各国は、以下のセクションで定める方法の中から選択することも含め CFC 所得を定義するルールを自由に選択できる。この選択は、各国が直面している BEPS リスクの程度に依存する可能性が高い。
(1) 類型分析
①

法的分類
・配当
・利子
・保険所得
・使用料及び知的財産（IP）所得・販売・サービス所得② 取引当事者の関連性
関連者テストを適用して、関連者への販売からの所得及び関連者から購入した製品の販売からの所得の両方を合算対象とする。
③ 所得の源泉地所得を取得した場所に基づいて所得を分類するもので、このアプローチは、「反税源剥がしルール(anti-base-stripping rule)又は「源泉地国ルール(source-country rule)」のいずれかの形を取ることができる。根底にある原則は、CFC 所在地国における事業活動から取得した所得は利益移転の懸念を生じにくいのに対し、他国から取得した所得は利益移転の懸念を生じやすいということである。
(2) 実質分析
実質分析では、どの所得が CFC 所得であるかという判定にあたって、CFC が実質的な活動を行ったか否かを見る。

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(3) 超過利益分析
超過利益分析では、軽課税国で取得した所得のうち、「通常利益」を超える所得を CFC 所得とみなす。
(4) 取引アプローチ及び事業体アプローチ
取引アプローチでは、一連の所得を合算すべきか否かを判定するため、各所得の性質を評価する。事業体アプローチでは、合算すべき所得の一定額若しくは一定割合を取得していない事
業体、又は、一定の活動に従事している事業体は、その所得の一部に合算すべき性質を有する場合であっても、合算すべき所得を有していないということになる。事業体アプローチでは、一定の状況では、事務的負担を軽減することができる。しかし、オーバーインクルージョン及びアンダーインクルージョンのデメリットがある。一方、取引アプローチでは、事業体アプローチと比較して、事務的負担とコンプライアンス・コストが増大するかもしれない。
(5) 現行の CFC 税制
わが国の CFC 対策税制では、特定外国子会社等の所得は、原則として、日本親会社の所得に合算して課税されることになる。ただし、当該外国法人が独立企業としての実体を備え、かつ、その地で事業活動を行うことにつき十分な経済合理性があると認められる等一定の要件に該当する場合には、一定の利子・配当等の資産性所得を有するときを除き、合算課税は行われない。
適用除外基準として、特定外国子会社等が次の 4 つの基準をすべて満たした場合には、資産性所得を除き、その事業年度の適用対象金額は合算課税の対象にならないことになる。
・事業基準：その主たる事業が、株式もしくは債権の保有、工業所有権の提供、又は、船舶
もしくは航空機の貸付でない・実体基準：その主たる事業を行うに必要と認められる事務所、店舗、工場その他の固定施設を、その本店所在地国に有する・管理支配基準：その事業の管理、支配及び運営を自ら行っている・非関連者基準又は所在地国基準：卸売業、銀行業、進学業、保険業、金融商品取引業、水運業、航空運送業を主たる事業とするものはその事業を主として関連者以外の者と行っている、又は、その他の業種にについてその事業を主としてその本店所在地国で行っている-9-

４．所得の算定ルール
CFC ルールで、所得を合算すべきであると判定したら、次に、どれだけの所得を合算するかを検討しなければならない。
勧告
CFC の所得を算定する際には、次の二つの異なる判定が必要である。すなわち、（i）どの国のルールを適用すべきか、及び（ii) CFC 所得を算定するために何らかの特定のルールが必
要か否かである。最初の判定に対する勧告は、親法人所在地国のルールを用いて CFC の所得を算定するということである。第二の判定に対する勧告は、各国は、法的に認められる範囲で、 CFC 損失の相殺を制限する特定のルールを持ち、CFC 損失を同一の CFC の利益又は CFC と同一国内の他の CFC の利益に対してのみ相殺ができるようにすべきであるということである。
(1) オプション
次の四つのオプションの内、第一のオプションを勧告する。
①

親法人所在地国の法令を適用することであり、特に CFC ルールで親法人所在地国の課税
ベース浸食に焦点を当てる場合には、BEPS に係る懸念に論理的に合致したものとある。

②

CFC 所在地国のルールを用いて所得を計算することだが、このルールを用いると、合算すべき所得を減少させることを認めうるため行動計画３の目標と整合しない。また、知見のないルールを適用せざるを得ない税務当局にとって、複雑になり、事務的コストが増大させる。

③

納税者がどちらかの国の算定ルールを選択できるようにすることであるが、タックス・プ
ランニングの機会を生じさせる可能性が高くなる。

④

各国が共通の基準を用いて所得を算定することである。

(2) 損失の相殺の制限
CFC の損失は、当該 CFC の利益又は同一国内の他の CFC の利益に対してのみ相殺することができ、これが勧告されるアプローチである。また、このアプローチに起因する過大な課税についての懸念は、CFC 損失を他の年度に生じた利益に対する相殺に用いるために繰り越す
か、又は、繰り戻すことができるようにすることで軽減できる。

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５．所得の合算ルール
CFC 所得の額を算定したら、次のステップでは、当該所得を適切な CFC の株主に合算する方法を決定する。

勧告
所得の合算は、次の五つの段階に分解できる。 すなわち、（i）所得を合算すべき納税者の決定、（ii）合算する所得の金額の決定、（iii）当該所得を納税者の税務申告に含めるべき時期の決定、（iv）当該所得をどう取り扱うべきかの決定、（v）当該所得に適用すべき税率の決定である。
上述のステップに対する勧告は以下の通りである。
1.

可能な場合には、合算の基準を最低支配基準に関連付けるべきである。ただし、各国は、
CFC ルールの基礎となる政策上の検討事項に従って、異なる合算の基準及び支配基準を用いることを選択できる。

2.

各株主又は支配者に合算する所得額は、その所有割合及び実際に所有権又は影響力（影響力は、例えば、年度末における所有権が、正確に影響力のレベルを表現している場合には、当該所有権をベースにすることができる。
）を有していた期間の両方を参照して算定すべきである。

3.及び 4.各国は、CFC ルールが既存の国内法に整合した方法で機能するように、所得を納税者の申告に合算する時期及びどのように当該所得を取り扱うかについて、決定することができる。
5.CFC ルールでは、所得に親法人所在地国の税率を適用すべきである。

６．二重課税を防止・解消するルール
CFC ルールで生ずる基本的な政策上の検討事項の一つは、成長及び経済開発の障害となる恐れがある二重課税が生じないことをどうやって確保するかである。
勧告
CFC ルールは、その適用によって二重課税が生じることにならないようにする規定を設けるべきである。 二重課税が生ずると思われる状況は、少なくとも三つある。すなわち、（i）合算された CFC 所得について外国法人税を課される場合、 (ii）同一のCFC 所得に対して、複数の国の CFC ルールが適用される場合、（iii) CFC ルールに基づいて居住者である CFC の株主に既に合算された所得から配当を CFC が実際に支払う場合、又は居住者である株主が CFC の株式を穣渡する場合である。しかし、二重課税に係る懸念は、その他の状況でも生ずる可能性がある。例えば、二国間で移転価格調整が行われており、かつ、第三国で CFC 課税が発生する場合である。CFC ル
ールは、上述の状況又はその他の状況において二重課税が生じることがないように設計されるべきである。

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第2章

平成 29 年度税制改正大綱

１．見直しの方向性「外国子会社合算税制」とは、外国子会社を利用した租税回避を抑制するために、一定の条件に該当する外国子会社の所得を、日本の親会社の所得とみなして合算し、日本で課税する制度であるが、現行制度には外国子会社の税負担水準が２０％（トリガー税率）以上であれば経済実体を伴わない所得であっても合算されず、申告も求められない一方で、実体ある事業から得た所得であっても合算されてしまう場合がある、といった問題があった。平成 29 年度税制改正においては、「BEPS プロジェクト（行動３）」の合意や「平成 28 年度与党税制改正大綱」で示された方向性を踏まえ、租税回避をより的確に抑制するとともに、日本企業の海外展開を阻害しないような制度とすべく制度の見直しを行われている。

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-13-

２．見直し案の主なポイント
日本企業の海外における事業展開を阻害することなく、効果的に租税回避リスクに対応できるよう、現行制度の骨格は維持しつつ、また、租税回避に関与していない企業に過剰な事務負担が生じないよう配慮し、見直しが行われている。
見直しの目的内容◆会社単位の税負担率が一定率（トリガー税率）以上であ◆トリガー税率を廃止し(①)、ペーパーカンパニー等の所得は、原則、会社単位で合算(②)

る事のみを理由に、合算対象とされないことへの対応（ただし、一定の保険委託者・資源投資法人については、事業実体に配慮した特例を措置）◆租税回避リスクに効果的に対応しつつ、現行制度と比較◆事務負担軽減の措置として、会社単位の租税負担割合して過剰な事務負担が企業にかからないようにする「20% 」による制度適用免除基準を設定(③)◆資本関係は無いが、契約関係等により子会社を支配しているケースや間接支配への対応◆実体ある事業を行っている航空機リース会社や製造子会社の所得が合算されないよう対応◆第三者を介在させることで、「非関連者基準」を形式的に満たすケースへの対応◆実質支配基準の導入と特殊割合の計算方法の見直し(④)◆事業基準・所在地国基準の判定方法の見直し(⑤)◆非関連者基準の判定方法の見直し(⑥)◆受動的所得の対象範囲の設定（配当、利子、無形資産の◆経済実体のない、いわゆる受動的所得は合算対象とする 使用料等）(⑦)（ただし、金融機関が本業から得る金融所得は合算対象から除外）-14-

３．税制改正大綱
１ 外国子会社合算税制等の見直し
内国法人の特定外国子会社等に係る所得の課税の特例（いわゆる「外国子会社合算税制」）等について、次の見直しを行う。
（1）合算対象とされる外国法人の判定方法等① 外国関係会社の判定における間接保有割合について、内国法人等との間に 50％超の株
式等の保有を通じた連鎖関係がある外国法人の判定対象となる外国法人に対する持分割合等に基づいて算定することとする。
② 居住者又は内国法人と外国法人との間にその居住者又は内国法人がその外国法人の残余財産のおおむね全部を請求することができる等の関係がある場合におけるその外国法
人を外国関係会社の範囲に加えるとともに、その居住者又は内国法人を本税制による合算課税の対象となる者に加える。
③ 外国関係会社が特定外国子会社等に該当するかどうかを判定するための租税負担割合基準を廃止する。
（2）会社単位の合算課税制度① 適用除外基準
会社単位の合算課税制度における適用除外基準について次の見直しを行った上で同制度の発動基準（以下「経済活動基準」という。
）に改め、経済活動基準のうちいずれかを満たさない外国関係会社について、会社単位の合算課税の対象とする。
イ 事業基準航空機の貸付けを主たる事業とする外国関係会社のうち、本店所在地国においてその役員又は使用人が航空機の貸付けを的確に遂行するために通常必要と認められる業務の全てに従事していること等の要件を満たすものについては、事業基準を満たすものとする。
ロ 実体基準及び管理支配基準
保険業法に相当する本店所在地国の法令の規定による免許を受けて保険業を営む一定の外国関係会社（以下「保険委託者」という。
）の実体基準及び管理支配基準の判定について、その外国関係会社のその免許の申請等の際にその保険業に関する業務を委託するものとして申請等をされた者で一定の要件を満たすもの（以下「保険受託者」という。
）
が実体基準又は管理支配基準を満たしている場合には、その外国関係会社は実体基準又は管理支配基準を満たすものとする。
ハ 所在地国基準
製造業を主たる事業とする外国関係会社のうち、本店所在地国において製造における重要な業務を通じて製造に主体的に関与していると認められるものの所在地国基準の判定方法について、所要の整備を行う。

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ニ 非関連者基準（イ）非関連者との間で行う取引の対象となる資産、役務その他のものが、関連者に移転又は提供されることがあらかじめ定まっている場合には、その非関連者との間の取引は、関連者との間で行われたものとみなして非関連者基準の判定を行う等の見直しを行う。
（ロ）保険業を主たる事業とする外国関係会社が保険受託者に該当する場合における非関連者基準の判定について、その外国関係会社がその外国関係会社に係る保険委託者との間で行う取引は関連者取引に該当しないものとする。
（ハ）航空機の貸付けを主たる事業とする外国関係会社については、非関連者基準を適用することとする。
ホ 経済活動基準を満たすことを明らかにする書類等の提出等がない場合の推定国税当局の当該職員が内国法人にその外国関係会社が経済活動基準を満たすことを明らかにする書類等の提出等を求めた場合において、期限までにその提出等がないときは、その外国関係会社は経済活動基準を満たさないものと推定する。
② 適用対象金額の計算
適用対象金額から控除する受取配当に係る持分割合要件（25％以上）について、主たる事業が原油、石油ガス、可燃性天然ガス又は石炭（以下「化石燃料」という。
）を採取する事業（その採取した化石燃料に密接に関連する事業を含む。
）である外国法人
で我が国が締結した租税条約の相手国に化石燃料を採取する場所を有するものから受ける配当等にあっては、10％以上とする。
③ 適用免除
外国関係会社の当該事業年度の所得に対して課される租税の額のその所得の金額に対する割合（以下「租税負担割合」という。
）が 20％以上である場合には、会社単位の合算課税の適用を免除する。
（3）一定所得の部分合算課税制度① 部分合算課税の対象所得の範囲
部分合算課税の対象となる所得は、次のとおりとする。
イ 利子（注）次の利子については、対象から除外する。
（イ）本店所在地国においてその役員又は使用人が金銭の貸付け等を的確に遂行するために通常必要と認められる業務の全てに従事していること等の要件を満たす外国関係会
社が関連者等に対して行う金銭の貸付けによって得る利子（ロ）上記（イ）の要件を満たす外国関係会社の関連者等である他の外国関係会社が上記（イ）の要件を満たす外国関係会社に対して行う金銭の貸付けによって得る利子-16-

（ハ）本店所在地国の法令に準拠して貸金業を営む外国関係会社で、本店所在地国においてその役員又は使用人が貸金業を的確に遂行するために通常必要と認められる業務の全てに従事していること等の要件を満たすものが金銭の貸付けによって得る利子（ニ）外国関係会社が行う事業に係る業務の通常の過程で得る預金利子
ロ 配当等（注）持分割合 25％以上等の要件を満たす法人から受ける配当等（その支払を行う法人
において損金算入される配当等を除くものとし、主たる事業が化石燃料を採取する事
業（その採取した化石燃料に密接に関連する事業を含む。
）である外国法人で我が国が締結した租税条約の相手国に化石燃料を採取する場所を有するものから受ける配当等にあっては、持分割合要件を 10％以上とする。
）については、対象から除外する。
ハ 有価証券の貸付けの対価
ニ 有価証券の譲渡損益（注）持分割合 25％以上等の要件を満たす法人の株式等に係る譲渡損益については、対象から除外する。
ホ デリバティブ取引損益（注）次のデリバティブ取引損益については、対象から除外する。
（イ）ヘッジ目的で行われることが明らかなデリバティブ取引等に係る損益（ロ）本店所在地国の法令に準拠して商品先物取引業又はこれに準ずる事業を行う外国関係会社で、本店所在地国においてその役員又は使用人がこれらの事業を的確に遂行するために通常必要と認められる業務の全てに従事していること等の要件を満たすものが行うこれらの事業から生ずる商品先物取引等に係る損益
ヘ 外国為替差損益（注）外国関係会社が行う事業（外国為替相場の変動によって生ずる差額を得ることを目的とする事業を除く。）に係る業務の通常の過程で生ずる外国為替差損益について
は、対象から除外する。
ト 上記イからヘまでに掲げる所得を生ずべき資産から生ずるこれらの所得に類する所
得（注）ヘッジ目的で行われることが明らかな取引に係る損益については、対象から除外する。
チ 有形固定資産の貸付けの対価（注）次の対価については、対象から除外する。
（イ）主として本店所在地国において使用に供される有形固定資産等の貸付けによる対価（ロ）本店所在地国においてその役員又は使用人が有形固定資産の貸付けを的確に遂行するために通常必要と認められる業務の全てに従事していること等の要件を満たす外国関係会社が行う有形固定資産の貸付けによる対価-17-

リ 無形資産等の使用料（注）外国関係会社が自己開発した無形資産等及び外国関係会社が相当の対価を支払って取得し、又は使用許諾を得た上で一定の事業の用に供している無形資産等に係る使用料については、対象から除外する。
ヌ 無形資産等の譲渡損益（注）外国関係会社が自己開発した無形資産等及び外国関係会社が相当の対価を支払って取得し、又は使用許諾を得た上で一定の事業の用に供している無形資産等に係る譲渡損益については、対象から除外する。
ル 外国関係会社の当該事業年度の利益の額から上記イからヌまでに掲げる所得種類の所
得の金額及び所得控除額を控除した残額に相当する所得（注）上記の所得控除額は、外国関係会社の総資産の額、減価償却累計額及び人件費の額の合計額に 50％を乗じて計算した金額とする。
② 部分適用対象金額の計算
部分合算課税の対象となる金額は、外国関係会社の当該事業年度の次に掲げる金額の合計額とする。
イ 上記①イからハまで、チ、リ及びルに掲げる所得の金額の合計額
ロ 上記①ニからトまで及びヌに掲げる所得の金額の合計額（当該合計額が零を下回る場
合には、零）③ 部分適用対象金額に係る欠損金の繰越控除
外国関係会社の当該事業年度開始の日前７年以内に開始した各事業年度において生じた上記②ロに掲げる金額が零を下回る部分の金額に相当する金額がある場合には、当該事業年度の上記②ロに掲げる金額の計算上、控除する。
④ 金融子会社等に係る部分合算課税
イ 部分合算課税の対象所得の範囲
本店所在地国の法令に準拠して銀行業、金融商品取引業又は保険業を営む外国関係会社
で、本店所在地国においてその役員又は使用人がこれらの事業を的確に遂行するために通常必要と認められる業務の全てに従事していること等の要件を満たすもの（以下「金融子会社等」という。
）について、部分合算課税の対象となる所得は、上記①にかかわらず、次のとおりとする。
（イ）金融子会社等の異常な水準の資本に係る所得（ロ）上記①チに掲げる所得（ハ）上記①リに掲げる所得（ニ）上記①ヌに掲げる所得（ホ）上記①ルに掲げる所得-18-

ロ 部分適用対象金額の計算
部分合算課税の対象となる金額は、上記②にかかわらず、金融子会社等の当該事業年度の次に掲げる金額のうちいずれか多い金額とする。
（イ）上記イ（イ）に掲げる所得の金額（ロ）上記イ（ロ） 、（ハ）及び（ホ）に掲げる所得の金額並びに上記イ（ニ）に掲げる所得の金額（当該金額が零を下回る場合には、零）の合計額
ハ 部分適用対象金額に係る欠損金の繰越控除金融子会社等の当該事業年度開始の日前７年以内に開始した各事業年度において生じた上記イ（ニ）に掲げる所得の金額が零を下回る部分の金額に相当する金額がある場合には、当該事業年度の上記イ（ニ）に掲げる所得の金額の計算上、控除する。
⑤ 適用免除イ 外国関係会社の当該事業年度の租税負担割合が 20％以上である場合には、部分合算課
税の適用を免除する。
ロ 部分合算課税に係る少額免除基準のうち金額基準を 2,000 万円以下（現行：1,000 万円以下）に引き上げる。
ハ 部分合算課税の少額免除に係る適用要件について、少額免除基準を満たす旨を記載した書面の確定申告書への添付要件及びその適用があることを明らかにする資料等の保存要件を廃止する。
（4）特定の外国関係会社に係る会社単位の合算課税制度① 合算対象となる外国関係会社
外国関係会社のうち次に掲げるものについて、会社単位の合算課税の対象とする。
イ 次に掲げる要件のいずれも満たさない外国関係会社（イ）その主たる事業を行うに必要と認められる事務所等の固定施設を有している（保険業を営む一定の外国関係会社にあっては、これらを有している場合と同様の状況にある場合を含む。
）こと。
（ロ）その本店所在地国においてその事業の管理、支配及び運営を自ら行っている（保険業を営む一定の外国関係会社にあっては、これらを自ら行っている場合と同様の状況にある場合を含む。
）こと。
（注）国税当局の当該職員が内国法人にその外国関係会社が上記（イ）又は（ロ）の要件を満たすことを明らかにする書類等の提出等を求めた場合において、期限までにその提出等がないときは、その外国関係会社は上記（イ）又は（ロ）に掲げる要件を満たさないものと推定する。
ロ 総資産の額に対する上記（3）①イからヌまでに掲げる所得の金額の合計額の割合（金融子会社等にあっては、総資産の額に対する上記（3）④イ（イ）に掲げる所得の金額又は上記（3）④イ（ロ）から（ニ）までに掲げる所得の金額の合計額のうちいずれか多い-19-

金額の割合）が 30％を超える外国関係会社（総資産の額に対する有価証券、貸付金及び無形固定資産等の合計額の割合が 50％を超える外国関係会社に限る。
）
ハ 租税に関する情報の交換に非協力的な国又は地域として財務大臣が指定する国又は地域に本店等を有する外国関係会社② 合算対象所得の計算
合算対象所得の計算は、上記（2）の会社単位の合算課税制度における適用対象金額の計算と同様とする。
③ 適用免除
上記①イからハまでに掲げる外国関係会社の当該事業年度の租税負担割合が 30％以上である場合には、会社単位の合算課税の適用を免除する。
（5）外国関係会社に係る財務諸表等の添付
内国法人は、次に掲げる外国関係会社に係る財務諸表等を確定申告書に添付しなければならない。
① 租税負担割合が 20％未満の外国関係会社② 租税負担割合が 30％未満の外国関係会社（上記（4）①イからハまでに掲げる外国関係会社に限る。
）（6）二重課税調整① 内国法人が上記（2）から（4）までの合算課税の適用を受ける場合には、外国関係会
社に対して課される我が国の所得税の額、復興特別所得税の額及び法人税の額の合計額のうち上記（2）から（4）までの合算課税制度により合算対象とされた金額に対応する部分の金額に相当する金額について、その内国法人の法人税の額から控除する。
② 投資法人等が外国関係会社から受ける配当等の額のうち、その投資法人等の配当等を受ける日を含む事業年度及びその事業年度開始の日前 10 年以内に開始した各事業年度においてその外国関係会社につき合算対象とされた金額の合計額に達するまでの金額は、その投資法人等の所得の金額の計算上、益金の額に算入しない。
（7）その他
上記の見直しのほか、内国法人に係る外国子会社合算税制について所要の措置を講ずる。
（8）関連制度の整備
居住者に係る外国子会社合算税制、特殊関係株主等である内国法人等に係る特定外国法人に係る所得の課税の特例等の関連制度につき、上記の見直しを踏まえた所要の措置を講ずる。
（注）上記の改正は、外国関係会社の平成 30 年４月１日以後に開始する事業年度から適用
する。

-20-

BEPS 行動 13：移転価格関連の文書化の再検討の概要【BEPS とは】
近年、国境を越えた電子取引の拡大や多国籍企業により経済のグローバル化が進行する中、各国税制の隙間を突いて①実際の経済活動が行われている国と異なる低税率国または優遇税制措置国にその経済活動で得た利益を移すことで、実際の経済活動国で課税できない状
況や、②いずれの国からも課税されない状況（二重非課税）を生み出しているのでは、との懸念（BEPS 問題）に対し国際的な関心が高まりました。この BEPS 問題の顕在化を受け、国際協調の下で戦略的かつ分野横断的に問題解決を図るため、経済協力開発機構（OECD）
は G20 と共同で
「税源浸食と利益移転（Base Erosion and Profit Shifting：BEPS）」
プロジェクトを始動しました。

【BEPS 行動計画とは】BEPS プロジェクトは OECD の租税委員会を中心に議論され、その議論には OECD 非加盟の G20 メンバー8 カ国（アルゼンチン、ブラジル、中国、インド、インドネシア、ロシア、
サウジアラビア、南アフリカ）が参画しています。この議論の結果、2013 年 7 月に BEPSに対処すべき主要 15 項目を定めた BEPS 行動計画が公表されました。

【BEPS 行動 13 とは】
概要
OECD で議論が進められてきた BEPS プロジェクトで、多国籍企業の移転価格文書化の再検討（以下、行動 13）についての「移転価格文書化及び国別報告書に関するガイダンス」
が 2014 年 9 月に、また「移転価格文書と国別報告書の実施ガイダンス」が 2015 年 2 月にOECD より公表されました。これらを受け、各国での移転価格文書化の法令化が進められています。我が国でも、平成 28 年度税制改正により、租税特別措置法の一部が改正され、移転価格税制に係る文書化制度が整備されました。
行動 13 は、BEPS 行動計画の主要 15 項目の一つであり、移転価格税制の文書化に関する規定を策定するとともに、多国籍企業に対し、国毎の所得、経済活動、納税額の配分に関する情報を、共通様式に従って各国政府に報告させることを目的とした取組みです。税務
執行の透明性を高めるために従来の移転価格文書化の OECD ガイドラインを再検討し、新たに国別報告書、マスターファイル、ローカルファイルの 3 層構造の移転価格文書の作成を提言しています。

1-21-

【移転価格の文書化】
目的・概要
行動 13 における移転価格の文書化は、①納税者が関連者間取引において適切な価格や取引条件を決定し、税務申告において適切な申告をするために、移転価格を十分に検討することを確保するとともに、②税務当局に対して、移転価格リスク評価を行う際に必要な情報を提供し、移転価格調査を適切に行うための有用な情報を提供することで、企業と税務当局との情報の非対称性を解消し、適正な課税を実現することを目的としています。
行動 13 で示された移転価格文書の内容及び様式は、OECD から各国へ推奨されたものであり、その導入時期をはじめ実務で必要となる詳細かつ具体的内容は、今後各国での法令に従うことになります。このため、各企業は今後の日本及び各国の法令化の状況を注視しておく必要があります。
移転価格文書の 3 層構造
行動 13 では、移転価格文書の目的を達成し透明性を確保するためには、各国が共通した移転価格文書のアプローチを適用することが必要であるとし、新たな文書化ルールとして、
マスターファイル、ローカルファイル、国別報告書の 3 つのレポートを作成すべきであると提言しています。
国別報告書：国別に合計した所得配分、納税状況、経済活動の所在、主要な事業内容等を記載
マスターファイル：多国籍企業の事業概要を記載
ローカルファイル：個々の関連者間取引に関する詳細な情報を記載
なお、移転価格文書の作成にあたって過大な負担とならないよう、納税者に対する一定の配慮が示されています。
国別報告書
国別報告書は、多国籍企業の最終親会社（以下、親会社）に対して、その親会社の所在国の税務当局に国ごとのグループ所得（利益）及び税額等の配分状況や各国で活動する事業体（以下、子会社等）の名称や果たしている機能に関する情報を報告させるものです。
マスターファイル
税務当局が BEPS に対処する上で、従来の移転価格文書化では必要な多国籍企業の事業の「全体像」が把握できないとされたため、行動 13 では税務当局が重要な移転価格リスクの有無を評価するために、グループ全体のグローバル事業の内容、グループ内の移転価格設定ポリシー、所得及び経済活動のグローバルな配分等についての概要を記載したマスター
2-22-

ファイルの作成が求められました。
マスターファイルで記載を求められる情報
組織構造
主要事業の概要
有する無形資産グループ内金融活動
財務状態と納税状況
ローカルファイル
行動 13 では、マスターファイルを補完し、特定の国外関連者間取引に係る詳細情報を記載
するローカルファイルの作成が求められています。
ローカルファイルには、現地企業が関与した重要な関連者間取引に係る取引概要、取引金額、選定した移転価格算定方法、納税者及び関連者間取引に関連する関連企業の詳細な比
較可能性と機能分析、選定した比較対象会社の選定過程、関連者間取引が独立企業間原則に基づいて行われたとする結論に関する説明、使用した財務データ等の記載が求められて
います。

3

-23-

平成 28 年度税制改正における移転価格文書化ルールとローカルファイル作成上の留意点
1. わが国における移転価格税制に関する文書化制度の概要
BEPS 行動計画 13 の議論を反映して、平成 28 年 4 月 1 日以降開始する事業年度以降、直前会計年度における連結グループ収入金額 1,000 億円以上の多国籍企業グループ（特定多国籍企業グループという）に対し、①国別報告事項（CbC レポート）及び②事業概況報
告事項（マスターファイル）の作成及び提出等が義務付けられた。
CbC レポートは、特定多国籍企業グループの構成会社等の事業が行われる国又は地域に所在するグループ企業の財務状況や納税状況、人員数、資産、主要事業内容を報告するもので、マスターファイルは、多国籍企業グループが世界で行われている事業の状況や移転
価格ポリシー、所得や経済活動の配分の状況を示すもので、組織構成、事業概要、無形資
産、グループ内金融活動、財務状況と納税状況を含めなければならない。
また、平成 29 年 4 月 1 日以後に開始する事業年度から、海外関連会社との取引金額（受払合計1）が棚卸資産取引及び役務提供取引で 50 億円以上又は特許権等の売買やロイヤリテ
ィーの収受などの無形資産取引が 3 億円以上となる企業については、毎期確定申告書の提出期限までに、③独立企業間価格を算定するために必要と認められる書類（ローカルファイル）を作成・保存することが義務化された（同時文書化）2。
同時に、外国法人の内部取引にかかる同時文書化の適用対象取引も、上記同様の基準により同時文書化の適用対象が限定された。
移転価格文書は上記の①～③から構成され、三層構造アプローチと呼ばれている3。

1 例えば海外子会社への売上が 45 億円、仕入が 10 億円の場合、受払合計額は 55 億円となり、ローカルフ

ァイルを作成する要件に該当する。また海外子会社への貸付金については、元本は考慮せずに利息分のみが受取価格となる。
2

移 転 価 格 税 制 に 係 る 文 書 化 制 度 に 関 す る 改 正 の あ ら ま し （ 平 成 28 年 6 月 ）http://www.nta.go.jp/shiraberu/ippanjoho/pamph/pdf/h28iten-kakaku.pdf
3

OECD 新移転価格ガイドライン・パラグラフ 5.16

4

-24-

移転価格税制に関する文書化制度

作成義
務者

国別報告
事項

マスター
ファイル

親会社

親会社

適用時期

提出又は作成等の期限

平成 28 年 4 月 1

提出期限 → 最終

日以降開始する最親会社等の各会計

終親会社等の各会 年度終了の日の翌計年度分から日から 1 年以内

平成 28 年 4 月 1

提出期限 → 最終

日以降開始する最親会社等の各会計

終親会社等の各会 年度終了の日の翌計年度分から

ローカル

親・子

ファイル

会社

確定申告期限日以降開始する各事業年度分から

e-Tax

e-Tax

罰則

30 万円以下の罰金30 万円以下の罰金日から 1 年以内

作成・取得期限 →平成 29 年 4 月 1

提出方法

保存年限 → 原則
7 年間（国内保存）

言語

英語

英語
又は
日本語

書面
（電磁的

推定課税

指定

記録を含

・同業者調査なし

む）

自社が国別報告書、マスターファイル及びローカルファイルの提供義務者に該当するかについては、以下のチャートを参照されたい。
ここでは、具体的に移転価格分析が求められるローカルファイルについて、平成 28 年 6月に国税庁から公表された例示集 をもとに、各項目の記載上の留意点を述べることにする。

5

-25-

6

-26-

2. ローカルファイル作成上の留意点
ローカルファイルは、海外子会社との取引金額が棚卸資産取引及び役務提供取引で 50 億円又は特許権等の売買やロイヤリティーの収受などの無形資産取引が 3 億円を超える企業について義務化されたことはすでに述べたが、ローカルファイルの作成要件を満たさない
企業についても、税務調査において提出が要求された場合、60 日以内に移転価格の算定に必要な資料を提出できなければ推定課税の対象となることが明記された。
ローカルファイルの提出期限

国外関連取引申告期限までの対象文書作成・取得義務

独立企業間価格を算定するために必要同時文書化対象と認められる書類

国外関連取引独立企業間価格を算定するために重要ありなしと認められる書類4
同時文書化免除
国外関連取引独立企業間価格を算定するために重要と認められる書類なし

提出期限45 日以内の指定日
60 日以内の指定日
60 日以内の指定日

ローカルファイルは、個々の国外関連取引に関する詳細情報を提供するものと位置付けられ、記載項目については、租税特別措置法施行規則第 22 条の 10 第 1 項において、(1)国外関連取引の内容を記載した書類及び（2）国外関連取引について法人が算定した独立企業
間価格に係る書類が以下のとおり改定された。

4

ローカルファイルに記載された内容の基礎となる事項や関連する事項を記載した書類等のこ
とをいう。

7

-27-

出所）移転価格税制に係る文書化制度に関する改正のあらまし（平成 28 年 6 月）11 ページ

8

-28-

これらの書類について、実務上は以下のような報告書の形で作成することになるが、ここではローカルファイルで要求されている各書類について説明する。

ローカルファイルの構成例
項

目

具体的内容等

1 移転価格文書化の概要
移転価格文書化の目的と結論の要約
2 ○○業界の概要○○業界の特徴

業界・市場の概要、特徴、技術開発、競争状況、統計資料等

日本の○○業界市場

日本市場の概要、特徴、技術開発、競争状況、統計資料等

3 法人の会社概要
法人の事業の概要

事業概要、組織図、資本関係図、取引図、決済の流れ等を含む

国外関連取引に係る法人の事業概要

沿革、事業戦略など

国外関連取引に係る取引及び製品の説明

取引の種類、製品の特徴、製品価格、価格推移、価格設定方法等

4 国外関連者の会社概要
国外関連者の組織の概要

3に同じ

国外関連取引に係る国外関連者の事業概要

3に同じ

国外関連取引に係る取引及び製品の説明

3に同じ

5 検討対象となる国外関連取引検討対象となる国外関連取引の概要

取引金額、取引条件、取引通貨、価格設定方法の詳細等検討対象となる国外関連取引に関連する契約の概要

独占販売契約、使用料契約、技術援助契約等

6 機能及びリスク分析
機能分析
研究開発機能、製造機能、販売機能、無形資産の貢献

経営管理機能、情報サービス機能等を必要に応じて追加

リスク分析
販売リスク、在庫リスク、為替リスク、信用リスク

研究開発リスク、製造物責任リスク等を必要に応じて追加

要約

国外関連者別の機能・リスク整理表を添付

7 移転価格の算定方法の選定
日本及び相手国の移転価格税制からの検討

適用可能な移転価格算定方法の検討

OECD移転価格ガイドラインからの検討

国際的指針としてのガイドラインの確認

検証対象法人の決定

移転価格算定方法と検証可能な法人の選択移転価格の算定方法の選定方法と考え方○○法を採用した理由

8 独立企業間レンジの選定と決定
検証対象法人の財務データ

国外関連取引に係る損益情報等

比較対象取引の選定方法と考え方

機能及びリスク分析に基づく比較対象取引の選定過程の詳細

選定基準、比較対象取引の抽出の範囲と選定方法

定量基準と定性基準の設定、一次選定と二次選定の方法

独立企業間レンジの決定
基準レンジの適用結果

検証対象法人の損益数値に基準レンジを適用した結果とその説明

9 結論

簡潔に基準レンジの適用結果と税務リスクの有無についてコメント

10 添付資料

法人の財務データ（全体とセグメント）、基本契約書、コンパラの財
務データ・事業概要・除外理由等、その他参考資料

9

-29-

（1）資産及び役務の内容（措規 22 の 10①1 イ）
国外関連取引の対象となる資産の明細及び役務の内容を説明する。
ここで記載した内容が、移転価格分析上機能及びリスク分析に大きな影響を与えるため、矛盾のないように記載する必要がある。
例示集では、海外に工場を建設する際の技術者の派遣が無形資産の使用許諾取引に該当することがある点が挙げられている。これは、国外関連者が工場を建設する際に、業務に精通した自社の社員を派遣して業務を支援する場合、製造ノウハウの提供等の無形資産の使用許諾取引が存在することがあるからである。具体的には、上場している法人であれば有価証券報告書、それ以外の法人は会社案内、取扱商品のカタログ、国外関連者との契約書等を参考にする。
特に無形資産に関しては、移転価格事務運営要領 2-11 に例示がされている。ここにいう無形資産とは、権利化されたもののほか、ノウハウや生産工程など、法人または国外関連者の所得の源泉となるものを指す。
（2）機能及びリスク（措規 22 の 10①1 ロ）
移転価格分析においては、企業グループの全体像を理解したうえで、各企業の概要を理解し、法人及び国外関連者がそれぞれ果たす機能及びリスクの分析を行う。負担する機能・リスクが多いほど、その会社の利益率は高くなる傾向があるため、例えば、研究開発機能を有する親会社の利益率より、販売機能のみを担う子会社の利益率が高い場合、移転価格
リスクの可能性は高くなる。
ここでいう機能とは、研究開発、製造、購買、販売及びマーケティング等のほか、人事や経理などの一般管理等をいう。
具体例は以下の通りである。
1.研究開発会社の利益の源泉である無形資産は、研究開発活動から生じることが多いと思います。
どこでどのような研究開発が、誰の負担によって行われているかについて記載する。
2.製造
製造計画の策定等、製造に関する機能について、各社が果たしている役割を記載する。
3.品質管理品質基準の策定や品質管理について、各社が果たしている役割を記載する。
4.購買
原材料の調達先の選定や調達計画の策定等、各社が果たしている役割を記載する。
5.販売及びマーケティング
市場開拓や販売網の構築、広告宣伝やアフターサービスの実施方法など、各社が果たしている機能を記載する。
10

-30-

6.一般管理
経営企画、情報システム、経理、人事等管理部門の機能を記載する。
一方、リスクとは、研究開発リスク、市場リスク、在庫リスク、為替リスク、貸倒リス
ク等をいう。研究開発活動を例にあげると、誰が研究開発費を負担し、誰が研究開発によって生じた無形資産を所有するのか、誰が失敗の責任を取るのかなど、リスクが顕在化する可能性の程度、リスク負担についての責任関係やリスク管理のための施策等を確認しておく必要がある。
機能及びリスクの分析は、グループの事業がどのように行われているのかを把握することが重要であり、分析の結果は移転価格の算定方法や比較対となる象法人の選定に重要な判断材料になる。具体的には、各企業の組織図、業務フロー図、社内の意思決定に関する資料（稟議書や議事録など）等を参考にする。
実務上、法人及び国外関連者がそれぞれ果たしている機能及びリスクについて、以下のような図を用いて表示する。

機能

法人

国外関連者 A

国外関連者 B

研究開発

○

×

×

製造

○

○

×

品質管理

○

△

×

購買

○

○

○

○

○

○

○

○

○

販売及び
マーケティング
一般管理○機能を有している△一部機能を有している
×機能を有していない（3）使用した無形資産（措規 22 の 10①1 ハ）
国外関連取引において使用した無形資産の種類、内容、契約条件等を説明するためのものである。無形資産とは、工業所有権、特許権等権利化されたもののほか、製造ノウハウや顧客リスト等、経済的に重要な価値を生むものをいう。どのような無形資産を用いて収益を得ているのか、当該無形資産の創出に貢献したのは誰なのか、研究開発活動等の状況等を分析する。事例集では、無形資産が重要な価値の源泉となるか否かについて、研究開
発や広告宣伝といった無形資産の形成に係る活動や市場の状況等を十分に分析し、基本的な製造、販売等の機能のみでは生み出されることのない超過収益の発生に貢献しているかどうかについて考慮するための判断方法について記載されている。
11

-31-

（4）契約関係（措規 22 の 10①1 ニ）
国外関連取引に関する契約書である。移転価格の調査において、国外関連取引に関する事実確認のために当然必要になるものであるが、グループ間取引の場合、契約書を作成していない企業も少なくない。契約書が存在しない場合であっても、取引条件等が確認できるメールや稟議書の写し等も証明となるので、これらの資料も用意する必要がある。
（5）取引価格の設定、事前確認等の状況（措規 22 の 10①1 ホ）
国外関連取引に関する取引の対価の額の明細、対価の設定方法、設定に係る交渉の内容についての書類である。
必要となる情報としては、・国外関連取引に係る取引条件等の交渉によって決定された対価の設定過程
・対価を設定する際に検討した法人の収支状況および市況に係る情報・対価の額を設定する際に検討した法人と国外関連者の利益配分状況
・その他取引価格または利益率等に影響を与えるものとして検討した諸要因及び対価の額を算出した際に参考とした情報
・価格調整金に関する事前の取決めが有る場合には、移転価格事務運営指針 3-20 の要件を満たすことがわかる情報
・価格を改定した場合には、改定時期や理由、改定前後の価格設定方法及び価格改定時に参照した情報等（為替相場を想定して価格設定した場合には、その為替相場の情報を含む）
準備の際は、（1）と同様に取扱商品のカタログや関連者間取引の契約書、議事録や稟議書のほか、過去に設定された対価の額の推移がわかる資料等を用意することが望ましい。
特に価格調整金については、事前の取決めがない場合、税務調査時に否認される可能性が極めて高いため注意を要する。
なお、事前確認等の状況については、海外関連者とのユニラテラル APA や外国政府から得たルーリング（外交政府との取り決め）等があれば記載する。
（6）国外関連取引に係る損益の切出し（措規 22 の 10①1 ヘ）
いわゆる切出損益である。事例集では切出し計算が必要な理由について、独立企業間価
格は、原則として取引単位ごとに算定すると説明している。実務上、切出し損益の計算は簡単ではないが、具体的には、単体の損益計算書から国外関連取引に係る損益を区分し切出すことにより作成し、共通費用については、売上高等合理的な基準を用いて配賦を行い、営業損益までを算出する。
（7）市場の状況（措規 22 の 10①1 ト）
国外関連取引の対象となる商品、製品、役務等にかかる市場（地域）の特性、政府の政
12

-32-

策及び為替変動の影響等を説明する書類である。移転価格分析においては、比較対象となる取引が行われる市場と国外関連取引が行われる市場との類似性が問われることになるか
らである。具体的には、商品、製品又は役務の需要、市場規模、市場特有の事情、許認可制度の状況、現地国の優遇税制等を記載する。また、競合他社のシェア等の情報も重要になる。証券アナリストの分析資料や業界のレポート等が参考となる。
（8）事業内容、事業方針及び組織の系統（措規 22 の 10①1 チ）
法人及び国外関連者が行っている事業の内容、事業の方針や、各社の組織について説明する。これは、税務調査時に国外関連者の機能分析を通じて、その利益水準が適正化どうかを判断するためで、特に製造業では技術関連部署の機能の詳細な検討を通じて、ロイヤ
ルティ等の対価が収受されているかを確認するためである。例示集では、法人及び国外関連者の組織図、所属員数表、業務分掌表、有価証券報告書などが例示されている。自社の事業戦略と同業他社との違いを整理することが重要である。
（9）密接に関連する他の取引（措規 22 の 10①1 リ）
国外関連取引と密接に関連する他の取引が存在する場合に説明する書類である。例示集
では、低価でコーヒーマシンを販売すると同時に、専用の消耗品であるコーヒーパックの販売によって利益を得るような事業戦略を採用している例が取り上げている。当該例示のように国外関連取引について関連する複数の取引がある場合は、他の価格も考慮したうえ
で移転価格算定方法を適用する必要があるからである。
（10）選定した独立企業間価格の算定方法及び選定理由（措規 22 の 10①2 イ）
現在、移転価格分析の実務において TNMM が中心となっているが、自社が選定した独立企業間価格の算定方法が最も適切であると判断した理由を説明する書類である。
独立企業間価格は、数ある算定方法のうち最も適切な方法を事案に応じて選定することになる。最も適切な方法の選定にあたっては、国外関連取引の内容及びその当事者が果たす機能その他の事情を勘案して選定する。
（11）比較対象取引の選定（措規 22 の 10①2 ロ）
独立企業間価格を算定するにあたり、法人がどのような比較対象取引を選定したかについて説明するものである。比較対象取引の選定について、措置法通達では以下の項目があげられている（措置法通達 66 の 4（2）-1、66 の 4（3）-3）。
1.法人、国外関連者及び非関連者の行う事業の内容等の検討
・棚卸資産の種類、役務の内容等
・売手または買手の果たす機能
・契約条件
13

-33-

・市場の状況・売手又は買手の事業戦略
2.独立企業間価格の算定における各算定方法の長所及び短所
3.国外関連取引の内容及び当事者が果たす機能等に対する算定方法の適合性
4.各算定方法を適用するために必要な情報の入手可能性
5.国外関連取引と非関連者間とのの類似性の程度
このうち、「売手または買手の果たす機能」については、売手又は買手の負担するリスク、売手又は買手の使用する無形資産等も考慮することとしている。また、「市場の状況」とは、取引段階（小売または卸売、一次問屋または二 次問屋の別）、取引規模、取引時期、政府の政策の影響等も考慮して判断するとしている。さらに「売手又は買手の事業戦略」とは、売手又は買手の市場参入時期等も考慮して判断するとしている。
実務上、比較対象取引は外部の取引から選定することが多いが、その場合、比較対象取引確定申告際に入手し得る公開データ（財務情報のデータベース等）等から利用可能である最新の情報を用いて検証することになる。
（12）利益分割法を用いた場合の計算（措規 22 の 10①2 ハ）
法人が独立企業間価格を算定するにあたり、利益分割法（PS 法）または準ずる方法を選定した場合に、その計算過程を説明する書類である。
PS 法は法人及び国外関連者双方が重要な無形資産を所有する場合に選定される方法であるが、その分割要因について合理的な説明ができるか否かが重要になる。
（13）複数取引を一の取引とした場合の合理性（措規 22 の 10①2 ニ）
独立企業間価格の算定は取引毎に検証するのが原則だが、販売+設置、材料の輸出+製造
ノウハウの提供など、複数の取引を一の取引として算定することが合理的であると認められる場合、その理由を明らかにする書類である。
現状、複数の国外関連取引を一の取引として算定することが合理的であるか否かについての明確な基準は存在しないが、措置法通達 66 の 4（4）1 において、複数の取引を一の取引として独立企業間価格を算定できる場合が規定されている。
（14）差異の調整（措規 22 の 10①2 ホ）
比較対象取引と国外関連取引の間に、取引価格または利益率等に影響を及ぼすことが客
観的に明らかであるような差異が存在する場合、当該差異の調整を行ったうえで取引価格を算定することになるが、当該調整を行った場合の理由やその方法を説明する書類である。
TNMM においては、運転資本調整（売掛金、買掛金並びに棚卸資産）を行うことが多い
が、国によっては運転資本調整を認めないこともある。
14

-34-

ローカルファイルの作成が義務付けられていなくても、税務調査において提出が要求された場合、60 日以内に移転価格の算定に必要な資料を提出する必要があるが、60 日以内にこれらの書類を作成するには相当無理があると思われる。全ての事項を網羅することは相当なコストを要するが、取引金額の大きい取引等に的を絞って準備することも有効と思わ
れる。

15

-35-

-36-

-37-

-38-

-39-

-40-

-41-

-42-

-43-

ＶＡＴ制度の歴史・軽減税率・経済

１．革命
ＶＡＴ（Value Added Tax 付加価値税）はフランス革命に匹敵する革命と言われている。１８世紀後半、フランス革命が起こったが、ここにも「誰が税金を払うのか？」というテーマが存在していた。それは課税の公平を求めるもの
であった。
２．誕生
付加価値税であるＶＡＴは、１９５４年フランスのコティ大統領によって発表され、世界に先駆けて導入された。その後、欧州連合（ＥＵ）加盟国の共通税制とし導入が義務化された税制度である。そのＶＡＴはフランス財務官僚のモーリス・ローレにより考案された。当時のフランスは国家財政難、国内産業の衰退（特に輸出産業）により革新的な税制を探っていた。モーリス・ローレのこの偉大なアイデアはやがて世界を席巻し、今では約１５０カ国が採用している。
３．天才的アイデア
モーリス・ローレの考案したＶＡＴはまさに政府にとって「天の恵み」であり彼を「英雄」とたたえている。そのアイデアは事業主を「収税（税を取り立てる）人」の役割を演じさせるところにあった。これが天才的アイデアであり、革命であり、フランス史上最高の発明であると言われている。
フランス革命は税に一因する大きな歴史上の出来事で、現代においても税は国の根幹を揺るがす大きな役割を果たしている。ＶＡＴは事業者を収税人に変えてしまうという発想は、税においての不満を分散させることができる大きなメリットがあり、税制において非常に大きな効果をもたらすこととなる。
しかし、事業主には大きな負担がかせられた。なぜなら、彼らは事業主であると同時に消費者に提供する製品等の価格に高額な税金加えた収税人であるからである。
この天才的アイデアの税制は日本において平成元年に消費税として導入され、このＶＡＴのシステムをそのまま継承していると言われている。

-44-

４．ＶＡＴの税率の推移
１９６０年代後半から主としてヨーロッパ各国で導入されたＶＡＴの最初の標準税率はフランス２０％・イタリア１２％・スウェーデン１１.１１％・ドイ
ツ１０％・イギリス１０％・デンマーク１０％など比較的高めから始まっているが、日本が消費税を導入した最初の税率は３％であった。
（参考）
日本の消費税の導入と増税の歴史
１９７９年

財政再建の為一般消費税の導入を閣議決定、総選挙で自民党の大幅に議席減少 導入断念

１９８７年 売上税法案を国会に提出。国民的反対に廃案
１９８８年 消費税法案成立・消費税施行、税率３％
１９９４年 消費税の廃止し、税率７％の国民福祉税の構想を発表も翌日撤廃
１９９７年 消費税率５％に引上げ
２０１４年 消費税率８％に引上げ
２０１９年 表皮税率１０％に引上げ予定
その後、ヨーロッパ諸国の標準税率は概ね増税傾向にあり最近はフランス２
０％・イタリア２２％・スウェーデン２５％・ドイツ１９％・イギリス２０％・
デンマーク２５％となっている。

なぜヨーロッパＶＡＴの税率が高いのか。

それは政府がＶＡＴは税収の「打ち出の小槌」と考えているからである。税率を上げれば税収はどんどん入ってくる。これで「公務員の給料は安泰だ」と皮肉の声も聞こえている。
５.

社会保障

ヨーロッパ諸国は社会保障の行き届いた国で「ゆりかごから墓場まで」と言っているように国民は特別な貯蓄をしなくても一生困らない生ができるという文化となっている。しかも老後の心配をしなくてよく（最近は怪しい）、収入＝支出という生活のため、国民の消費活動は減少しない。まさにＶＡＴは「天の恵み」となる税制である。社会保障の充実のおかげで税率が上昇しても日本のような大きな反対運動はおきない。
６.

軽減税率の導入と問題点

ＥＵは統一市場として標準税率の下限を１５％と設定し、時の政策により標準税率の上昇が軽減税率という考えを生み出した。各国の民族性・文化などにより独自の軽減税率が生み出され、それによる軽減税率は業種間での不公平・-45-

ＥＵ国境間取引での有利不利などの問題点が大きく生み出されてきた。さらに非課税・軽減税率を適用する根拠の不明確性などにより、課税の公平を脅かしている。ＶＡＴの最大のメリットであった中立性・簡素性が今は昔話となってしまった。欧州委員会では「単一市場に適合する、より簡素で強固かつ効率的なＶＡＴ制度」を目指そうとしているが・・・・。
軽減税率は低所得者の逆進性を避けるためや社会の必要な文化・情報・教育の部分に設けられたと言われている。しかし、軽減税率はＶＡＴ制度をより複雑にし、納税者に多くのトラブルを生じさせている。標準税率が上がっても大きな混乱は起きない代わりに軽減税率の引き上げには対象業界は反乱を起こす
こともしばしばである。より標準税率を広範囲に均一にかけることによるシン
プルな税制にして国の税収を高め、トータルな税として社会保障とを組み合わせたものにすべきである。現にデンマークは高い２５％の標準税率でほぼ適用され充実した社会保障制度を作っている。
７.

経済活動の問題

この「天の恵み」の高い税率は起業家精神に水をさし、企業の増加が見込めなくなる。観光地以外のヨーロッパの町並みを歩けば分かるが、商店・レスト
ランの数が非常に少ない。いわゆる中小企業が少なすぎる。レストランで２０％以上の税金を企業家に支払わせることは非常に過酷なことであり、これは産業の衰退に拍車をかけ、年々失業率が高くなる。特にＶＡＴの先進国であるＥＵの失業率は１２％（15～24 歳・23％）で、下記の国の失業率は次のように高い。
特に若者の失業率は悲惨である。
全 体

15～24 歳

ギリシャ

２５％

５４％

スペイン

２５％

５３％

フランス

１０％

３０％

イタリア

１２％

４３％

８.

（失業率）

日本の消費税（ＶＡＴと同じ制度）

平成元年に「打ち出の小槌」（消費税）を得て日本の時の竹下総理は「小さく生んで大きく育てる」という名言を言った。しかし、日本の文化には合わない
税制で、我々国民は小さい時から「無駄は遣いをしてはいけない」「貯金をしな
さい」という教育を受けてきた。税率が上がれば社会保障の少ない日本の国民は消費を抑える。それによる若い企業家が育たなくなり、また経済も縮小し、やがてはヨーロッパのように取り返しにつかない状態になる。あまり大きく育てることはしないことが賢明である。今、簡素化した税制が求められる。

-46-

イギリスの付加価値税収入のギャップ分析
イギリスは、税収入ギャップについては、毎年、イギリス国税庁より“Measuring tax gaps”という報告書の中で科学的に分析されて公表している数少ない国の一つである1。そこで、
この 2014 年度版の報告書(以下、本「報告書」という)をもとに、まず税収ギャップの実態を探り、次に付加価値税税収入ギャップの実態とその原因について把握し分析を試みたいと思う。そこで、数値が公表されているイギリスの事例をもとにして紹介していきたい。
イギリスにおける付加価値税収ギャップは、国税庁の内部あるいは外部から得られた数値をもとに、国税庁が統計分析的手法により解析して公表されている。実際の付加価値税
収入は、該当年度において、実際に徴収された租税収入の合計をいう。
図表 1 では、2005-2006 年度から 2012-2013 年度に集計された、付加価値税収入ギャッ
プと全体の租税収入に占める税収のギャップとの差額が表示されている。これによると、
2012-2013 年度においては、税額にすると 340 億ポンドで税収の 6.8%を占めるに至っている。
2005-2006 年度では 370 億万ポンド、税収の 8.5%であった。2005 年から 2012 年までは
310-380 億万ポンド、比率にすると 6.6%から 8.5%の間で推移している。税収に占める割合については、2005 年から 2012 年までわずかながら減少傾向にあることがわかる。ただし、依然として、イギリスにおける税収の漏出は全体のあるべき理論的な税収の 6.8%を占めるに至っている。
では、つぎに、この税収のギャップを税目ごとに区分して考察していくこととする。図
表 2 では、各税目別の税収のギャップ額が示されている。これによると、税収のギャップが一番多いものが、全体の税収のギャップの 41%を占める個人所得税の 142 億ポンドであり、次いで付加価値税で金額にすると、124 億ポンドとなる。付加価値税の漏出は、全体の税目の中では 2 番目の数値であり、付加価値税の漏出は全体の税収の漏出の 36%にもなっている。なお、つづいて法人税の 39 億ポンド、個別物品税の 29 億ポンド、その他 9 億ポンドとなっている。
なお、付加価値税(および個別物品税)はトップダウン形式によって集計されている2。トップダウン形式は消費支出データと付加価値税収入額を比較することによって求められる方式である3。トップダウン形式の目的は、経済統計による消費支出と実際の税収を比較することにより税収ギャップのレベルを測定することにある。他の個人所得税や法人税などの税目については、ボトムアップ方式を採用している。ボトムアップ方式は企業や個人の経済部門の情報や経営情報による数値から積み重ねあげて計算されていく方式である。

http://www.hmrc.gov.uk/statistics/tax-gaps/mtg-2013.pdf
http://www.hmrc.gov.uk/statistics/tax-gaps/mtg-annex2013.pdf
3https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/364009/
4382_Measuring_Tax_Gaps_2014_IW_v4B_accessible_20141014.pdf. P 17.
1
2

-47-

図表 1 年度別の税収の漏出額と比率

租税ギ ャッ プの比率60

2005-06 から 2012-13
9.0

8.5%
7.8%

7.7%
7.5%

50

7. 0%

6.8%

6.8%

7.5

6. 6%

￡33bn

￡ 34bn

10

￡33bn

3.0

￡31bn

20

￡ 36bn

4.5

￡38bn

30

￡ 36bn

6.0

￡37bn

40

05-06

06-07

07-08

08-09

09-10

10-11

11-12

12-13

￡ 0bn

1.5

0%

出所
https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/364009/4
382_Measuring_Tax_Gaps_2014_IW_v4B_accessible_20141014.pdf. P 4.

2012 年-2013 年

税目別の税収の漏出額

また、図表 2 は税収の漏出原因別分析図である。それぞれ地下経済 59 億ポンド(全体の約 17%)、組織的脱税 47 億ポンド（全体の約 16%）、未払 44 億ポンド（全体の約 13%）、
法解釈相違 45 億ポンド（全体の約 13%）、記録不備 42 億ポンド(全体の 12%)、脱税 41 億ポンド(全体の約 12%)、租税回避 31 億ポンド(全体の約 9%)、誤謬 29 億ポンド（全体の約8%）となっている4。このように、付加価値税税収入ギャップは、いずれも故意に事業者の意図により起因しているものがほとんどである。
ここで使用されている単語の説明をすると、地下経済(Hidden economy)とは、国税局に把握されていない地下経済による収入をいう。つぎに、脱税(Tax Evasion)は、故意による情報省略、
隠ぺい、仮装などによる違法行為をいう。組織的犯罪(Criminal Attack)は組織化されたギャン
グ等による税制への組織的攻撃で、密輸や付加価値税の不正還付、同じく付加価値税の域内で取引者が消失してしまう詐欺などが含まれる。そして、未払(Non Payment)は、倒産した企業等の税金未払に対する償却分をいう。また、法解釈の相違(leagal Interpritation)は、税法解釈をめ
ぐって課税庁と納税者が対立するような問題である。複雑で難解な業務の場合で潜在的節税効果が発生するような場合に発生することが多い。さらに記録不備(Failure to take reasonable care)
は、納税者の不注意あるいは怠慢により、取引の記録や申告に必要な証拠保存を失念することにより、適正な納税計算が行えないような場合をいう。租税回避(Avoidance)は、法律上に予定されていなかった税制優位性を得るために、法律を歪曲して解釈し、不自然・人工的な操作をい行
い節税を図ることで、合法的な租税計画による節税とは異なる。最後に誤謬(Error)は、納付税
4

-48-

図表 2
図表5-3-2

2012年-2013年

税目別の税収の漏出額

法人税

その他の税

11%￡3.9bn

3%￡0.9bn

付加価値税

36%￡12.4bn

所得税41%￡14.2bn
関税9%￡2.9bn
The largest fall between 2005-06 and 2012-13 has been in the Corporation Tax
and VAT percentage gaps (Figure 1.3)
出所 http://www.hmrc.gov.uk/statistics/tax-gaps/mtg-2014.pdf

図表 3 納税者行動別の税収の漏出原因

額計算の還付税額の計算上ないしは関連情報を計算する際に起きた間違いから発生するものである。http://www.hmrc.gov.uk/statistics/tax-gaps/mtg-2014pdf-49-Error8%￡2.9ｂｎ

組織的犯罪

16%￡5.4bn

記録不備

12％￡4.2bn

未払

脱税

13%
￡4.4bn12%￡4.1bn法解釈相違

13%￡4.5bn

地下経済
租税回避

17%￡5.9bn

9%￡3.1bn
出所 http://www.hmrc.gov.uk/statistics/tax-gaps/mtg-2014.pdf

つぎに各税目の税収入に対する税収ギャップについて詳しく見ていくこととする。図表 3をご覧いただきたい。この図では、2012-2013 年における税目ごとの推計的な税収入に対する税収ギャップが記載されている。ここで、注目すべきは、付加価値税が他の諸税に比較して、比率として 10.4%と一番多くなっていることである。続いて法人税の 9.6%、個人所得税の 5.8%となっている。このことは、他の諸税と比較して、付加価値税は漏出度合が高く、理論上徴収すべき税額と実際に徴収された税額との間に乖離が生じているので、そこには何らかの制度上の問題点が潜んでいると考えられる。そこで、この発生原因を究明して、その対応策を検討していく必要がある。これは、先に記したように、イギリスだけの問題ではなく EU 全体でも同様の現象が起きていることから、その内容を吟味していくことは重要である。
そこでさらに付加価値税収のギャップの原因について、検討する必要があるので、次に検討することとする。

-50-

２． イギリスにおける付加価値税収入ギャップの原因
イギリスにおける付加価値税収入の分析
ここでは、イギリスの付加価値税収入ギャップについて、イギリス国税庁の公表数値をもとにさらに詳細に分析していくこととする5。なお、前款に記載された数字と誤差があるのは統計方法の相違や統計期間の数字の誤差によるものと考えられる。
まず、年度ごとのイギリスにおける付加価値税総収入額であるが、図表 4 は 2012-2013
年、2011-2012 年、2010-2011 年における各月別の付加価値税の収入額である。この付加価値税総収入は国内取引における付加価値税収入と輸入取引における付加価値税収入の両方を加算したものである。これによると、3 年間の月別収入の動向は、ほぼ同様の傾向を示しているといえる。6 月、9 月、12 月、3 月は約 60 億ポンドと税収が少ないものの、それぞれ、翌月である 7 月、10 月、1 月、4 月については約 100 億ポンド超であり、税収が多くなっている。また、その間の月の、5 月、8 月、11 月、2 月については 80 億－100 億ポ
ンド前後と税収の少ない月と多い月の中間程度の税収になっている。これについては、ほぼ 3 年間の動向は同様である。

http://www.hmrc.gov.uk/statistics/tax-gaps/mtg-2013.pdf pp.17-19.
・付加価値税の脱漏の計算における項目は、2013 年 7 月 31 日に公表された最新の国民収支計
算書と一致した数字に更新されいる。すべての期間で年々付加価値税の脱漏金額は増加しているが、全体的な傾向としては同じような傾向をたどっている。
・MTIC Fraud が実行される原因を捉えることによって、新しい分析方法を編み出して M TIC
Fraud についての算定方法が最近改正された。ただし、この方法は過去の年度と算定方法が異なるため過去の年度ににあてはめることはできない。
・2014 年 4 月に、イギリス国税庁は、付加価値税額の記録をするためにより自動化された行政
情報システムを新しく導入した。この結果を受けて、2011-2012 年度の分析数値は、2010-2011年度の分析数値とと直接比較はできない。
・付加価値税の租税回避の予測額が公表されたのは、今回が初めてである。IT,NICS,CGT による租税回避を原因とする税脱漏の予測額も同様の算定方法により計算されている。
5

-51-

図表 4
総付 加価値税収 入(3年度分)
14,00012,000￡ million

10,000
8,000
6,000
4,000
2,000
0
Apr May Jun
2013/14Jul

Aug Sep
2012/13

Oct

Nov Dec
2011/12

出 所 https://www.uktradeinfo.com/statistics/pages/taxanddutybulletins.aspx

-52-

Jan

Feb Mar図表 5

イギリス国税庁
付加価値税公報--2013 年 1 月版
年度別付加価値税収入
付加価値税収入
① 国内
税収

百万ポンド
②

還付

純収入

輸入税収入

①+②
総収入

暦年

出所

1995

59,265-28,263

31,002

11,82442,826

1996

64,673-31,549

33,124

12,78745,911

1997

69,080-32,737

36,343

12,981

49,324

1998

73,364-35,318

38,046

13,57551,621

1999

78,076-36,821

41,255

14,07655,331

2000

83,149-41,254

41,895

16,61458,5092001

87,846-44,108

43,73816,54660,284

2002

91,879-44,644

47,235

15,76563,0002003

97,070-45,146

51,924

15,601

67,525

2004

102,757-47,31255,445

16,462

71,907

2005

106,933-51,168

55,765

17,24073,005

2006

112,918-56,175

56,74319,361

76,104

2007

118,712-57,479

61,23319,06680,2992008

123,276-63,206

60,07020,63880,708

2009

102,241-50,073

52,16816,46968,637

2010

115,856-56,376

59,48021,38780,868

2011

137,820-68,454

69,36625,841

95,207

2012

146,261-73,389

72,87325,75098,622https://www.uktradeinfo.com/statistics/pages/taxanddutybulletins.aspx

続いて、図表 5 は 1995 年から 2012 年における、国内取引の付加価値税収入額と輸入による付加価値税収入額の合計を表したものである。これによると年々付加価値税収入額は増加している。国内付加価値税収については、1995 年 592 億ポンドから、2012 年では、1462 億ポンドへと約 2.5 倍になっている。
また還付税額も 1995 年 282 億ポンドから、2012
年の 733 億ポンドへと約 2.6 倍となっている。
同じく輸入にかかる付加価値税についても、
1995 年 118 億ポンドから、2012 年の 257 億ポンドへと約 2.1 倍となっている。これらを加算した、総収入額では、1995 年 428 億ポンドから、2012 年の 986 億ポンドへと約 2.3倍となっている。

-53-

このように 1995 年から 2012 年までの統計によると、付加価値税収入額は増加していることが伺える。この原因についての一つとして、付加価値税の登録事業者数は 1995 年の1,573,670 件から、2009 年の 1,907,774 件で 1.21 倍であり、付加価値税の税収増に対して登録事業者数は増加していないことから、付加価値税収入額を総登録事業者で除した 1 登録事業者あたりの付加価値税総額は、1995 年 27,214 ポンドから 2012 年の 51,694 ポンドと 1.89 倍と同期間における付加価値税収入額の伸びよりも少ない結果となっている。

-54-

国際課税原則の見直し（総合主義から帰属主義への変更）
１．はじめに
平成 26 年度税制改正において外国法人等に対する国際課税原則について、2010 年にOECD において採用された OECD 承認アプローチ（Authorised OECD Approach：AOA）に沿った帰属主義に国内法を見直すこととされた。
外国法人及び非居住者（以下「外国法人等」という。
）に対する課税原則については、昭和 36 年の税制調査会において「日本に事業所等を有して事業を行う場合には、その外国人（非居住者及び外国法人）の日本に対する属地的応益関係が深く、日本源泉の所得については、居住者及び内国法人と同様その全所得を総合合算」すると整理して以来、国内法においていわゆる総合主義を採用してきた。
他方、すべての条約締結国との間では外国法人の国内事業所得については PE に帰属するものについてのみ課税するという帰属主義、それ以外の条約非締結国との間では総合主義という課税原則の二元化が定着していた。
平成 26 年度税制改正において国内法と租税条約を帰属主義に統一することによって、二元化されていた課税原則が簡素でかつ国際的に調和のとれた税制に近づくこととなった。
また、子会社形態と支店形態とでできる限り同じ取扱いになり課税上のミスマッチが解消されるととともに、本支店間の内部取引の認識等が諸外国と一致することによって二重課
税・二重非課税が解消されることが見込まれている。
２．総合主義と帰属主義の違い
総合主義は、PE 所在地国内にある所得に対して、その所得が PE に帰属するか否かにかかわらず課税するという考え方であり、帰属主義は、PE に帰属する所得に対して PE 所在
地国で課税するという考え方である。
具体的には、①PE が得る所得については、PE が本店から分離・独立した企業であったとした場合に得られる所得とするとともに、本店と PE との間の内部取引を認識し、②PEが第三国で得る所得について、日本と第三国の両方から課税されて二重課税が生じる場合、その二重課税を排除するために新たに PE のための外国税額控除制度が創設された。なお、
この改正は、平成２８年４月１日以降に開始する事業年度分の法人税及び平成２９年度以降の所得税について適用される。

-55-

（注１）

本店が支店（PE）を介さず行う直接投資等（注２）

支店（PE）が行う国外投融資で第三国において課税されているもの（注３）

原則として源泉徴収で課税関係終了
出典：財務省作成資料

３．OECD 承認アプローチ（Authorised OECD Approach：AOA）
OECD モデル租税条約
第７条

事業所得

１． 一方の締約国の企業の利得に対しては、その企業が他方の締約国内にある恒久的施設を通じて当該他方の締約国内において事業を行わない限り、当該一方の締約国においてのみ租税を課することができる。一方の締約国の企業が他方の締約国内にある恒久的施設を通じて当該他方の締約国内において事業を行う場合には、２の規定に基づいて当該恒久的施設に帰属する利得に対して、当該他方の締約国において租税を課することができる。
２． この条及び第２３条 A、第２３条 B の規定の適用上、各締約国において１に規定する恒久的施設に帰せられる利得は、企業が当該恒久的施設及び当該企業の他の構成部分を通じて果たす機能、使用する資産及び引き受ける危険を考慮した上で、当該恒久的施設が同一又は類似の条件で同一又は類似の活動を行う分離し、かつ、独立した企業であるとしたならば、特に当該企業の他の構成部分との取引においても、当該恒久的施設が取得したとみられる利得
とする。
以下省略
OECD においては、従来のモデル租税条約 7 条（以下「旧 7 条」という。
）でも帰属主義を原則としていたものの、その正確な解釈に関して、従前は OECD 加盟国間においてコ-56-

ンセンサスがなかった。また、PE 課税に関して OECD 加盟国の国内法にはかなりの差異がある。このような解釈のコンセンサスの欠如は、二重課税につながる可能性があり、また、課税の空白をもたらすかもしれないとの問題提起がなされた。そのため OECD 租税委
員会は、二重課税又は課税の空白のリスクを最小限に抑えるという目標の達成をするために、健全な租税政策、簡素及び執行可能性の観点から、第７条の下で PE に利得を帰属するための望ましいアップローチを策定した。これを、OECD 承認アプローチ（Authorised
OECD Approach：AOA）という。
具体的には、①恒久的施設の果たす機能及び事実関係に基づいて、外部取引、資産、リスク、資本を恒久的施設に帰属させ、②恒久的施設と本店等との内部取引を認識し、③その内部取引が独立企業間価格で行われたものとして、恒久的施設帰属所得を算定するアプ
ロー チをいう。
PE への利得の帰属は、当該 PE の全活動（独立企業との取引、特殊関連企業との間の取引及び企業の他の部門との間の内部取引を含む。）から生じる利得（又は損失）の算定から導かれる。この分析は次の２つのステップから行われる。
（１） 第１ステップ
第１ステップでは、機能分析と事実分析が行われ、以下の結果がもたらされる。
―

当該 PE が一部門をなす企業と分離した企業との間の取引から生じる権利義務の当該 PE に対する適切な帰属―

資産の経済的所有権の帰属に関する重要な人的機能の識別、及び資産の経済的所有権の当該 PE に対する帰属―リスク負担に関する重要な人的機能の識別、及び当該 PE に対するリスクの帰属―

当該 PE のその他の機能の識別―

同一企業における当該 PE と他の部門との内部取引であって、適切に認識され得るものの性質の認識及び決定―

当該 PE に帰せられる資産及びリスクに基づく資本の帰属（２） 第２ステップ
第２ステップにおいては、特殊関連企業との取引で PE に帰せられるもののすべてが、OECD 移転価格ガイドラインにしたがって価格算定され、また、同ガイドラ
インは、PE とそれが一部門をなす企業の他の部門との取引についても類推適用される。このステップに関連するのは、これら認識された取引を独立企業原則に基づいて次の過程を通じて価格算定することである。
―

同ガイドラインが示す比較可能性に関する要素（財産や役務の性質、経済状況及

び事業戦略）の直接適用又は PE に特有の事業状況（機能分析、契約状況）に照らした類推適用により確立された、内部取引と非関連者間取引との比較可能性の決定―

同ガイドラインが示す価格算定方法の一つを類推適用することによる、当該 PE と企業の他の部門の間の内部取引に係る独立企業間価格の算定（ただし、当該 PE と企業の当該他の部門が有する機能、資産及びリスクを考慮に入れる。）-57-

４．AOA 導入後の申告実務上の論点（１） AOA 導入後の外国法人に対する課税
AOA 導入後の外国法人に対する影響は、以下の図のとおり。
PEを有する外国法人

PEを有しない外国法人
原則として影響なし

PEの所得の算定への影響あり
内部取引の認識
PE帰属資本の算定と支払利子控除制限
文書化
第三国源泉所得の認識等

外国税額控除の導入
本店直接投資所得（利子・配当・使用料等）に法人税が課されなくなる（条約締結国の外国法人はすでに条約により同様の適用あり）

外国法人の利子、配当、使用料等に対する課税関係は、以下の図のとおり。

PEを有する外国法人

PEを有しない外国法人

外国法人
（本店）

外国法人

（日本）

日本支店
（PE）

日本支店の所得
利子・配当・（日本）

利子・配当・使用料等

利子・配当・使用料等

総合主義

帰属主義

法人税

法人税

日本支店の所得－

源泉税＋法人税

源泉税のみ

利子・配当・
使用料等（本店からの直接
投資）

源泉税のみ

使用料等
（源泉税は法人税（本店からの直接 から控除）
投資）（改正なし）-58-

法人税の課税範囲は、改正前と改正後で以下の図のとおりとなる。

【改正前】 法人税の課税範囲
PEを有する外国法人

国内源泉所得
（旧法法138、下記の番号は号数）

PE帰属

PE非帰属

PEを有しない
外国法人

1 国内事業に係る所得（旧法令176）
1 国内にある資産の運用又は保有により生ずる所得（旧法令177①）
1 国内にある資産の譲渡により生ずる所得（旧法令177②）●

1 その他その源泉が国内にある所得（旧法令178）（旧法法141四
旧法令187）

2 国内における人的役務の提供に係る対価（旧法令179）●（旧法法141一）

3 国内にある不動産の貸付の対価等
4 国債・内国法人発行の債券等に係る利子等（旧法令179の2）
5 内国法人から受ける配当等
6 国内において業務を行う者に対する貸付金の利子（旧法令180）
7 国内において業務を行う者から受ける使用料（旧法令181）8～11 広告宣伝のための賞金、匿名組合の利益の分配等【改正後】 法人税の課税範囲
PEを有する外国法人

国内源泉所得（法法138①、下記の番号は号数）

PE帰属

PE非帰属

PEを有しない
外国法人●

1 PE帰属所得 (*)（法法141一イ）

2 国内にある資産の運用又は保有により生ずる所得（法令177）
3 国内にある資産の譲渡により生ずる所得 （法令178）
4 国内における人的役務の提供に係る対価 （法令179）
5 国内にある不動産の貸付の対価等
6 その他その源泉が国内にある所得 （法令180）

-59-

●

●

（法法141一ロ）（法法141二）上記における「国内にある資産の譲渡により生ずる所得」は下図とおりとなる。
【改正前】「国内にある資産の譲渡により生ずる所得」の範囲
PEを有する外国法人

以下の資産の譲渡による所得PE帰属• 国内にある不動産の譲渡• 国内にある不動産の上に存する権利等の譲渡• 国内にある山林の譲渡等• 買集めした内国法人の発行する株式の譲渡• 事業譲渡類似株式の譲渡（25％以上保有する内国法人株式の5％以上の譲渡）• 不動産関連法人（総資産のうち国内の土地等の占める割合が50％以上である法人）の株式の譲渡• 国内のゴルフ場の所有・経営に係る法人の株式の譲渡●（旧法令177②）• 国内のゴルフ場等の施設利用権の譲渡

PE非帰属PEを有しない
外国法人●（旧法令187）●（旧法令177②）• 日本の法令に基づく免許等の譲渡• 有価証券の譲渡（取引所金融市場において譲渡されるもの、国内営業所を通じて譲渡されるもの、引渡しの直前に証券等が国内にあるもの）• 振替社債、登録国債、合同会社等の社員の持分の譲渡• 匿名組合契約に係る利益の分配を受ける権利の譲渡• 国内において行われる事業に係る営業権の譲渡• 引渡しの直前に国内にある資産の譲渡 等【改正後】「国内にある資産の譲渡により生ずる所得」の範囲
PEを有する外国法人

以下の資産の譲渡による所得PE帰属• 国内にある不動産の譲渡• 国内にある不動産の上に存する権利等の譲渡• 国内にある山林の譲渡等• 買集めした内国法人の発行する株式の譲渡• 事業譲渡類似株式の譲渡（25％以上保有する内国法人株式の5％以上の譲渡）• 不動産関連法人（総資産のうち国内の土地等の占める割合が50％以上である法人）の株式の譲渡• 国内のゴルフ場の所有・経営に係る法人の株式の譲渡「PE帰属所得」として課税• 国内のゴルフ場等の施設利用権の譲渡

PE非帰属PEを有しない
外国法人●●（法令178）（法令178）• 日本の法令に基づく免許等の譲渡• 有価証券の譲渡（取引所金融市場において譲渡されるもの、国内営業所を通じて譲渡されるもの、引渡しの直前に証券等が国内にあるもの）• 振替社債、登録国債、合同会社等の社員の持分の譲渡• 匿名組合契約に係る利益の分配を受ける権利の譲渡• 国内において行われる事業に係る営業権の譲渡• 引渡しの直前に国内にある資産の譲渡 等（２） 適用開始時期
法人税、法人事業税及び法人事業税については、平成 28 年４月１日以後開始事業年度から適用、源泉所得税については平成 28 年 4 月 1 日以後に支払いを受けるべき国内
源泉所得から適用が開始される。

-60-

（３） PE 帰属所得
「PE帰属所得」とは• 外国法人がPEを通じて事業を行う場合において、（法法138①一）

そのPEがその外国法人から独立して事業を行う事業者であるとしたならば、そのPEが果たす機能、
そのPEにおいて使用する資産、そのPEとその外国法人の本店等（本店、PE以外の支店等）との内部取引
その他の状況を勘案して、そのPEに帰せられるべき所得• PEの譲渡による所得も含まれる

PE帰属所得金額• その事業年度のPEを通じて行う事業に係る益金の額から損金の額を控除して計算するの計算• 内国法人の所得金額の計算に係る規定を準用（法法142、法令184）• ただし、一定の例外あり
外国子会社配当益金不算入の規定、連結納税制度の規定等・・・適用なし
貸倒引当金・・・内部取引に係る金銭債権に相当するものは引当の対象外

資本等取引• 以下は資本等取引（すなわち、損益は生じない取引）（法法142③三）

外国法人の本店等からPEへの支店開設資金の供与
PEから本店等への剰余金の送金

源泉徴収• 内部支払利子等のみなし支払に関しては、日本の源泉課税は行われない（４） 内部取引基本的考え方• PEと本店等との間の内部取引について損益を認識する（法法138①一）「内部取引」とは（法法138②、法令181）• PEと本店等との間で行われた資産の移転、役務の提供その他の事実で、独立の事業者の間で同様の事実があったとしたならば、これらの事業者の間で、資産の販売、資産の購入、役務の提供その他の取引が行われたと認められるもの• ただし、以下の取引を除く
内部保証取引
内部再保険取引

OECDモデル租税条約
旧7条型の租税条約の• OECDモデル租税条約旧7条型の租税条約の適用がある場合には、以下の内部取引は認識しない

適用がある場合無形資産の内部使用料（法法139②、法令183）

一般事業会社の内部利子認識のタイミング（法法142③一、法令184⑥）• 外部取引損益の実現時ではなく、内部取引が行われたときに内部取引に係る損益を認識する• 内部取引に係る費用については、債務確定しないものも損金算入可

独立企業間価格の算定• 内部取引価格と独立企業間価格が異なることによりPE帰属所得が過少となる場合（措法66の4の3、措令39のには、移転価格税制と同様に、内部取引価格を独立企業間価格に引き直して、PE12の13）

帰属所得を計算する• 移転価格税制と同様に、以下の規定が設けられた更正期限を延長する特例
推定課税
同業者に対する質問検査権
PEから本店等に対する内部寄附金の額の損金不算入-61-

内部取引に係る独立企業間価格算定のための書類（措規22の10の3①）
内部取引の内容を記載した書類

内部取引に係る独立企業間価格を算定するための書類• 内部取引に係る資産の明細及び役務の内容を記載し• 外国法人が選定した算定の方法及びその選定の理由た書類を記載した書類その他独立企業間価格を算定するに• 内部取引においてPE・本店等が果たす機能及び負担当たり作成した書類• 外国法人が採用した比較対象取引の選定に係る事項

するリスクに係る事項を記載した書類• PE・本店等が内部取引において使用した無形固定資及びその比較対象取引等の明細を記載した書類• 外国法人が利益分割法を選定した場合におけるPE・産その他の無形資産の内容を記載した書類• 内部取引に該当する資産の移転、役務の提供その他の事実を記載した契約書又はこれに相当する書類• 内部取引に係る対価の額とした額の設定の方法及びその設定に係る交渉の内容を記載した書類

本店等に帰属するものとして計算した金額を算出するための書類• 外国法人が複数の内部取引を一の取引として独立企
業間価格の算定を行った場合のその理由及び各取引• PE・本店等の内部取引に係る損益の明細を記載した
書類の内容を記載した書類• 比較対象取引等について差異調整を行った場合のそ• 内部取引に係る市場分析等の事項を記載した書類の理由及びその差異調整の方法を記載した書類• 外国法人の事業の方針及びPE・本店等の業務の内容を記載した書類• 内部取引と密接に関連する他の取引の有無及びその内容を記載した書類（５） 本支店配賦経費

単純 購入 活動 に 係 る • 単純購入非課税の規定
所得廃止（単純購入非課税の取扱いを認める租税条約（OECDモデル租税条約旧第7条型の条約）の適用がある場合には、その租税条約の定めによる（特定の条文なし））

本店配賦経費（法法142③二、法令184②）

本店配賦経費に関する書類の保存（法法142の7、法規60の10）• 本店等で行う事業
PEを通じて行う事業合理的基準により、PEを通じて行う事業に係るものを損金算入• 「本店配賦経費の算定に関する書類」の保存がない場合には、損金算入は認められない• 「本店配賦経費の算定に関する書類」の保存がなかったことについてやむを得ない事情があると認めるときは、その書類の提出があった場合に限り、損金算入を認める• 「本店配賦経費の算定に関する書類」
本店配賦経費の配分の基礎となる費用がPEを通じて行う事業及びそれ以外の事
業に共通するものであることについての説明、その明細及びその内容を記載した書類
合理的基準により配分するための計算方法の明細を記載した書類
その計算方法が合理的であるとする理由を記載した書類-62-

（６） PE 帰属資本相当額に対応する負債利子の損金不算入制度の概要 （法法142の4、法令188）[A] ＞ [B]の場合には、以下の金額を損金不算入とする[A] － [B]
PEに係る有利子負債の帳簿価額の期中平均残高

その事業年度のPEを通じて行う事業に係る負債利子の額

ｘ[A]

PE帰属資本相当額

税務上あるべき資本 ・・・ Appendix I.

[B]

PEに係る自己資本の額＝PEに係る純資産の額①－② （①から②を控除した残額）① PEに係る資産の帳簿価額の期中平均残高② PEに係る負債の帳簿価額の期中平均残高

分子の額は分母の額が上限（法令188①）

PE

有利子負債
1,000
[A] －[B] ＝ 200[A]PE帰属資本相当額 500[B]
自己資本 300

PE事業に係る負債利子

損金不算入額① 外部借入に対する利子・・70② 内部利子・・・・・・・・・・・・・ 20③ 利子費用配賦・・・・・・・・・ 10100④ 外国銀行等の資本に係る負債利子・・・・・・・・・・・・ 30

銀行業・証券業以外
100ｘ200/1,000 ＝ 20
銀行業・証券業(100－30) ｘ 200/1,000＝ 14

PEを通じて行う事業に係る①＋②＋③－④ （①から③までの合計額から④を控除した残額）

負債利子の額① PEを通じて行う事業に係る負債の利子（②③を除く）（法令188⑪）② 本店等に対する内部利子③ PEに配分された本店配賦経費（利子）④ 外国銀行等の資本に係る負債利子の規定により損金の額に算入される金額

負債利子• 負債利子（法令188⑩）• 手形の割引料• 社債の償還差損等• その他経済的な性質が利子に準ずるもの-63-

（７） 外国銀行、外国証券業の資本に係る負債の利子の損金算入制度の概要 （法法142の5、法令189）
銀行業又は証券業を営む外国法人については、以下の金額を損金算入することができる
PE帰属資本相当額を単体ベースで計算した
場合

PE帰属資本相当額を連結ベースで計算した場合

外国法人のその事業年度の規制上の自己資本の額に係る負債につき外国法人が支払う負債利子の額

ｘ

企業集団のその事業年度の規制上の連結自己資本の額に係る負債につき ｘ
外国法人が支払う負債利子の額

PE帰属資本相当額
外国法人の規制上の自己資本の額

PE帰属資本相当額
企業集団の規制上の連結自己資本の額• 負債利子の額
負債利子の額
社債の償還差損等
その他経済的な性質が利子に準ずるもの• 確定申告書、修正申告書又は更正請求書に損金算入金額の計算に関する明細書の添付及びその計算に関する書類の保存が要件（書類の保存がない場合においても、やむを得ない事情があるときは、その書類の提出があった場合に限り、損金算入が認められる）（８） PE 帰属資本相当額

1. 銀行業・証券業以外
A. 資本配賦法

単
体
ベ ー ス

資本配賦原則法連
結ベ ー ス

連結資本配賦法

B. 同業法人比準法

2. 銀行業・証券業
規制資本配賦法

資本配賦簡便法
連結規制資本配賦法

連結資本配賦法（簡便法）
リスク資産資本比率比準法

リスク資産規制資本比率比準法

簿価資産資本比率比準法
原則として、A－B間の変更は不可（法令188⑨）

銀行業又は証券業（外国法人）（法令188②一ロ）• 銀行法第47条第2項（外国銀行の免許等）に規定する外国銀行支店に係る同法第10条第2項第8号（業務の範囲）に規定する外国銀行• 金融商品取引法第2条第9項（定義）に規定する金融商品取引業者（同法第28条第1項（通則）に規定する第一種金融商品取引業を行う外国法人に限る）である外国法人-64-

A. 資本配賦法 （法令188②一イ、③一、④一、⑤）

単体ベース
連結ベース

資本配賦
原 則 法

外国法人の
外国法人の
－
総負債の帳簿価額の総資産の帳簿価額の期中平均残高期中平均残高

ｘ

資本配賦
簡 便 法

外国法人の
外国法人の
総資産の帳簿価額の － 総負債の帳簿価額の期中平均残高期中平均残高

ｘ

連結資本
配 賦 法

企業集団の
企業集団の
総資産の帳簿価額の － 総負債の帳簿価額の期中平均残高期中平均残高

ｘ

連結資本
配 賦 法
（簡便法）

企業集団の
企業集団の
総資産の帳簿価額の － 総負債の帳簿価額の期中平均残高期中平均残高ｘ

PEの危険勘案資産額（期末）
外国法人の危険勘案資産額（期末）PEの資産の帳簿価額（期末）
外国法人の総資産の帳簿価額（期末）PEの危険勘案資産額（期末）
企業集団の危険勘案資産額（期末）PEの資産の帳簿価額（期末）
企業集団の総資産の帳簿価額（期末）

外国保険会社等には、簡便法の適用なし
B. 同業法人比準法 （法令188②二イ、③二）リ ス ク 資 産
資本比率比準法

簿 価 資 産資本比率比準法（ 簡 便 法 ）ｘ

PEの危険勘案資産額（期末）PEの資産の帳簿価額の期中平均残高

ｘ

比較対象法人の純資産の額（比較対象事業年度末）
比較対象法人の危険勘案資産額（比較対象事業年度末）
比較対象法人の純資産の額（比較対象事業年度末）
比較対象法人の総資産の額（比較対象事業年度末）

外国保険会社等には、簡便法の適用なし（９） 銀行業、証券業以外の資本配賦法
資本配賦法の適用上の留意点 （法令188④⑥、法規60の8）(1) 以下のいずれかの場合には、単体ベースではなく、連結ベースの方法を適用する

(a)

外国法人の
外国法人の
＜
総負債の帳簿価額の総資産の帳簿価額の期中平均残高期中平均残高の場合

外国法人の純資産の額の総資産の額に対する割合がその外国法人のPEを通じて行う主たる事業と同種(b) の事業を国内で行う法人の平均的な純資産の額の平均的な総資産の額に対する割合に比して著しく低い場合（おおむね1/2に満たない場合）(2) 以下の場合には、連結ベースの方法を適用することはできない
企業集団の
企業集団の
＜
総負債の帳簿価額の総資産の帳簿価額の期中平均残高期中平均残高-65-の場合

（１０） 銀行業、証券業の資本配賦法

単体ベース 連結ベース

A. 資本配賦法 （法令188②一ロ、④二）規制資本配賦法

外国法人の規制上の自己資本の額ｘ

連結規制資本配賦法

企業集団の規制上の連結自己資本の額

ｘ

PEの危険勘案資産額（期末）
外国法人の危険勘案資産額（期末）PEの危険勘案資産額（期末）
企業集団の危険勘案資産額（期末）B. 同業法人比準法 （法令188②二ロ）
リ ス ク 資 産
規制資本比率比準法

PEの危険勘案資産額（期末）ｘ

比較対象法人の規制上の自己資本の額（比較対象事業年度末）
比較対象法人の危険勘案資産額（比較対象事業年度末）

資本配賦法の適用上の留意点 （法令188④、法規60の8）以下の場合には、単体ベースではなく、連結ベースの方法を適用する(a) 銀行法又は金融商品取引法に相当する外国の法令の規定により、規制上の連結自己資本の額の算定が義務付けられているとき（これらの外国の法令により、規制上の連結自己資本の額に加えて、その外国法人の規制上の自己資本の額の算定が義務付けられている場合を除く）(b) 外国法人の純資産の額の総資産の額に対する割合がその外国法人のPEを通じて行う主たる事業と同種の事業を国内で行う法人の平均的な純資産の額の平均的な総資産の額に対する割合に比して著しく低い場合（おおむね1/2に満たない場合）

危険勘案資産額• 資産の額について発生し得る危険を勘案して計算した金額（法令188②一イ、⑦• 発生し得る危険⑧、法規60の6、60の取引の相手方の契約不履行により発生し得る危険（信用リスク）9）

保有する有価証券等の価格の変動により発生し得る危険（市場リスク）
事務処理の誤りその他日常的な業務の遂行上発生し得る危険（業務リスク）
上記に類する危険• 外国法人の行う事業の特性等により、確定申告書の提出期限までに計算することが困難な
常況にあると認められる場合には、その事業年度終了の日前6ヵ月以内の一定の日における
金額でもよい（この規定を適用する最初の事業年度の確定申告書の提出期限までに届出の提出が必要）

帳簿価額

外国法人がその会計帳簿に記載した資産又は負債の金額（法令188⑬）-66-

（外国法人の）規制上の自己資本の額（法令188②一ロ）

以下のいずれか• 銀行法に相当する外国の法令の規定による同法第14条の2第1号（経営の健全性の確保）に規定する自己資本の額に相当する金額• 金融商品取引法に相当する外国の法令の規定による同法第46条の6第1項（自己資本規制比率）に規定する自己資本規制比率に係る自己資本の額に相当する金額（外国法人の属する企業集団の）規制上の連結自己資本の額

以下のいずれか• 銀行法に相当する外国の法令の規定による同法第14条の2第2号（経営の健全性の確保）又は第52条の25（銀行持株会社に係る銀行の経営の健全性の確保）に規定する自己資本の額に相当する金額（法令188④）• 金融商品取引法に相当する外国の法令の規定による同法第57条の5第1項又は第57条の17第1項（経営の健全性の状況を記載した書面の届出等）に規定する自己資本の額に相当する金額（比較対象法人の）規制上の自己資本の額

以下のいずれか• 銀行法第14条の2第1号（経営の健全性の確保）に規定する自己資本の額に相当する金額• 金融商品取引法第46条の6第1項（自己資本規制比率）に規定する自己資本規制比率に係る自己資本の額に相当する金額（法令188②二ロ）• 銀行法に相当する外国の法令の規定による同法第14条の2第1号（経営の健全性の確保）に規定する自己資本の額に相当する金額• 金融商品取引法に相当する外国の法令の規定による同法第46条の6第1項（自己資本規制比率）に規定する自己資本規制比率に係る自己資本の額に相当する金額

比較対象法人

その外国法人のPEを通じて行う主たる事業と同種の事業を国内において行う法人で、その（法令188②二イ）

同種の事業に係る事業規模その他の状況が類似するもの

比較対象事業年度

その外国法人のその事業年度終了の日以前3年内に終了した比較対象法人の各事業年（法令188②二イ、法規60の7）度のうちいずれかの事業年度（比較対象法人の純資産の額の総資産の額に対する割合がその同種の事業を国内において行う法人の平均的な純資産の額の平均的な総資産の額に対する割合に比して著しく低い場合（おおむね1/2に満たない場合）に該当する事業年度を除く）

比較対象法人が外国法人（そのPEを通じて• 比較対象法人の純資産の額

その外国法人のPEに係る自己資本の額（＝純資産の額）

同種の事業を行うもの• 比較対象法人の総資産の額に限る）である場合• 比較対象法人の危険勘案資産額（法令188②二イロ）• 比較対象法人の規制上の自己資本の額-67-

その外国法人のPEに係る資産の額
その外国法人のPEの危険勘案資産額
その外国法人のPEに係る部分

（１１）

過少資本税制、過大支払利子税制

過少資本税制• 「4. PE帰属資本相当額に対応する負債利子の損金不算入」の導入に伴い、（旧措法66の5⑩廃止）

PEに対して過少資本税制は適用されないこととなる

過大支払利子税制• 「関連者支払利子等」の取扱い（措法66の5の2⑨⑩⑪、措内部支払利子

令39の13の2 ）含む「5. 外国銀行等の資本に係る負債の利子の損金算入」により損金算入されるもののうち、関連者等に対する支払利子等の額に相当するもの除く• 「4. PE帰属資本相当額に対応する負債利子の損金不算入」との重複適用排除規定（下図）
AとBを比較
A＞B

A≦ B

適用除外基準に該当?

（参考）過大支払利子税制
所得金額に比し過大な関連者への支払利子の損金算入を制限する制度

No

Yes

A
損金不算入

損金不算入額B
損金不算入＝ 関連者純支払利子等－ 調整所得金額 ｘ 50％

A： 「過大支払利子税制」により計算される損金不算入額（関係者支払利子等－控除対象受取利子等）

B： 「PE帰属資本相当額に対応する負債利子の損金不算入」の規定により計算される損金不算入額（１２）

外国保険会社等の投資収益調整制度の概要 （法法142の3、法令187）
外国保険会社等について、[A] ＞ [B] の場合には、以下の金額を益金算入する{ [A] － [B] }ｘ

外国法人のその事業年度の投資資産から生じた収益の額

合理的な方法により外国法人の投資資産の期中平均残高計算した割合[A]

PEに帰せられるべき投資資産[B]

PEに係る投資資産（期末）[A]
PEに帰せられるべき投資資産150

外国法人の投資資産（期末）

ｘ

PEに係る責任準備金・支払備金として積み立てられている金額（期末）
外国法人の責任準備金・支払備金として積み立てられている金額（期末）[A] － [B] ＝ 50
[B]
PEに係る
投資資産
100

外国法人の投資資産収益率①／②① 投資資産から生じた収益の額・・・・・・・・・・・ 100② 投資資産・・・・・・・・・・ 1,000

-68-

益金算入額
50 ｘ

100
1,000

＝5

適用除外基準 （法法142の3②③④、法令187③）
次のいずれかに該当する場合には、この規定の適用はない（益金算入なし）(1)[A] － [B] ≦ [A] ｘ 10％(2)

益金に算入すべき金額 ≦ 1,000万円(3)

PEに係る総資産の額（期末）＞PEに係る負債の額（期末）以下の金額を除く

以下の金額を除く• 内部取引に係る勘定科目に計上されている金額• 内部取引に係る勘定科目に計上されている金額＋

PEに係る純資産の額（期末）以下の金額を除く• 供託金（保険業法第190条）• 外国法人の資本に相当する額に対応する資産のうち国内に持ち込んだものの額• 内部取引に係る勘定科目に計上されている金額(1)から(3)のいずれかに該当する旨を記載した書類及びその計算に関する書類を保存している場合に限り、適用する（宥恕規定あり）（１３） PE の閉鎖

資産の時価評価

PEを有する外国法人がPEを有しなくなった場合（法法142の8、法令190）（PEの他の者への譲渡、PEを有する外国法人を被合併法人・分割法人とする適格合
併・適格分割型分割による場合除く）には、PE帰属資産（売買目的有価証券及び償還有価証券を除く）の時価評価損益をPEの閉鎖の日の属する事業年度（PE閉鎖事業年度）のPE帰属所得として認識する

繰り延べていた損益の 繰り延べていた損益（長期割賦販売等・繰延ヘッジ処理・一括償却資産・繰延消費税）
実現

をPEを有しないこととなる日の属する事業年度において計上する（法法142②、法令184）

解散したものとみなしPEを有する外国法人がPEを有しないこととなる場合て適用される規定（その外国法人を被合併法人・分割法人・現物出資法人とする適格合併・適格分割・適（法法10の3③、法令14の格現物出資による場合を除く）には、

11④⑤）

その有しないこととなる日に解散したものとみなして、欠損金の繰戻還付の特例、国庫補助金・保険差益に係る特別勘定の規定を適用する

繰越し不可となる規定PEを有しないこととなることに伴い、以下の繰越しができなくなる（法法10の3④、法令14の• PE帰属所得金額の計算上繰り越されていた欠損金

11⑥）• 外国税額控除の控除余裕額・控除限度超過額 等-69-

（１４） 租税回避行為防止規定

租税回避防止規定• 税務署長は、ＰＥ帰属所得に対する法人税につき更正又は決定をする場合に（法法147の2

おいて、（外国法人の恒久的施設帰属所得

その外国法人の行為又は計算で、これを容認した場合には、以下の事由によに係る行為又は計算の否認））

り法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは、その行為又は計算にかかわらず、税務署長の認めるところにより、その外国法人の各事業年度のＰＥ帰属所得に対する法人税の課税標準若し
くは欠損金額又はＰＥ帰属所得に対する法人税の額を計算することができる
各事業年度のPE帰属所得金額から控除する金額の増加
各事業年度のPE帰属所得に対する法人税の額から控除する金額の増加内部取引に係る利益の額の減少又は損失の額の増加
その他

参考文献
平成 26 年度税制改正について（財務省）
国際課税原則の帰属主義への見直しに係る改正のあらまし（国税庁）
OECD モデル租税条約 2010 年版コメンタリー（簡略版）-70-

５．内国法人の外国税額控除
外国税額控除の概要
日本国の税制では、内国法人の外国支店等で生じた所得を含むその内国法人の全世界所
得を課税標準として法人税が課税される。そのため、内国法人の外国支店等が獲得した国
外源泉所得に対し、所在地国において課税権が行使された場合、同一の所得に対して日本
国と外国の双方で課税されることとなり、国際的な二重課税の問題が生じる。こうした国際的二重課税を排除するため、外国税額控除として全世界所得に課税する国等において国外で納付した外国税額を控除する制度がある。
日本の法人税では、国外事業所等(Permanent Establishment ＝ PE)を有する内国法人が、その PE に帰属する所得について外国で負担した法人税等がある場合、外国税額控除として外国法人税額のうち一定金額を内国法人の法人税額から税額控除することができる(法法 69)。
日本における外国税額控除の規定は、法人税に限らず、所得税(所法 95)、相続税(相法 20の 2)、贈与税(相法 21 の 8)等にもある。
国外源泉所得の定義の改正
平成 26 年度税制改正での大きな特徴は「国外源泉所得」に関する定義の変更であり、内国法人の外国税額控除の計算の基礎となる国外源泉所得について、従来の「国内源泉所得以外の所得」から、具体的に 16 種類に区分した「国外源泉所得」を規定することとなった(法法 69④)。
また、国外源泉所得の 1 つとして国外事業所等(PE)帰属所得が規定されたことにより、内部取引における損益の認識や独立企業間価格で行うことが要求され(法法 69⑥)、移転価格課税に相当する調整を行うことが適当とされた。
平成 28 年度税制改正において、国内源泉所得から「短期売掛債権に係る利子」が除外されている趣旨を考慮し、国外源泉所得である「国外で業務を行う者に対する貸付金に係る利子」の範囲に「短期売掛債権に係る利子」を除外する規定が削除され、国外源泉所得に含まれることとなった(法法 69④八)。
国外所得金額の見直し
内国法人が A 国に海外支店(国外 PE)を有していた場合、従来、外国税額控除の対象となっていたのは、A 国の PE が獲得した「A 国での事業所得」だけであった。
平成 26 年度税制改正において、帰属主義への見直しにより源泉地ルールが設けられたことにより、外国税額控除の控除限度額の計算の基礎となる国外所得金額は、国外源泉所得に係る所得についてのみ法人税を課するものとした場合に課税標準となるべきその事業年度の所得の金額とされた（法法 69①）。
つまり、A 国の PE が獲得した所得は日本での獲得分も含めた全世界の事業所得が国外源
泉所得となり、その内国法人の外国税額控除の対象となった。
また、平成 27 年度税制改正では、外国税額控除の対象となる国外源泉所得を、
「国外事

-71-

業所等(PE)帰属所得」(法法 69④一)と「その他の(国外 PE に帰属しない)国外源泉所得」(法令 141 の 2①二)に区分してそれぞれの所得金額を計算し、最終的にはこれを合算して国外所得金額を算定することとされた。
なお、この所得には、その国外事業所等の譲渡により生ずる所得が含まれ、国際運輸業
所得に該当するものは除かれている(法法 69④一)。
国外 PE 帰属所得に係る所得金額とその他の国外源泉所得に係る所得金額との合計額が零を下回る場合には、マイナスの控除限度額が算出されないようにするため、零とする旨が明確化された(法令 141 の 2)。また、一つの国外 PE 帰属所得に係る所得金額がマイナスであったとしても、他国の国外 PE 帰属所得に係る所得金額やその他の国外源泉所得に係る所得金額と通算できる旨が明確化され(法令 141 の 3①)、通算後の国外所得金額が零を下回る場合には零とされる。
国外事業所等帰属所得の計算方法① 国外事業所等帰属所得に係る所得の金額
国外事業所等帰属所得とは、国外事業所等がその内国法人から独立して事業を行う事業者であるとしたならば、その国外事業所等が果たす機能、その国外事業所等において使用する資産、その国外事業所等とその内国法人の本店等との聞の内部取引その他の状況を勘案して、その国外事業所等に帰せられるべき所得とされている。
内国法人の各事業年度の国外事業所等(PE)帰属所得に係る所得の金額は、次のとおり、内国法人の国外 PE を通じて行う事業に係る益金の額から損金の額を控除した額である(法令 141 の 3①)。
国外 PE を通じ

国外 PE を通じて行う事業に －て 行 う 事業に係る益金の額係る損金の額内国法人の国外＝PE 帰 属 所 得に係る所得の金額

益金の額及び損金の額の計算
上記算式の、「国外 PE を通じて行う事業に係る益金の額」及び「国外 PE を通じて行う事業に係る損金の額」は、別段の定めがあるものを除き、内国法人の各事業年度の所得の金額の計算に関する法人税に関する法令の規定に準じて計算することとされた(法令 141 の 3②)。
確定した決算国外 PE 帰属所得に係る所得の金額の計算において、減価償却費の損金算入額、貸倒引当金の繰入額、その他の損金算入額については、国外事業所等における経理額ではなく法人全体の確定した決算による金額が基礎とされる(法基通 16-3 -9)。
未確定債務
法人税法 22 条(各事業年度の所得の金額の計算)の規定に準じて計算する場合には、内部取引に係る販売費、一般管理費その他の費用については、債務の確定しないものであっても、その事業年度の損金の額に算入されることとなった(法令 141 の 3③
一)。

-72-

資本等取引国外事業所等を開設するための内国法人の本店等から国外事業所等への資金の供与又は国外事業所等から本店等への剰余金の送金等については、資本等取引に含まれることとされた(法令 141 の 3③二)。
複数の国外事業所等を有する場合の取扱い
内国法人の国外 PE が複数ある場合には、国外 PE ごとに帰属所得を認識して国外PE 帰属所得の計算を行うこととされている(法基通 16-3 -9 の 2)。また、一つの外国に事業活動の拠点が複数ある場合には、その一つの外国の複数の事業活動の拠点全
体を一の国外事業所等として認識し、その一つの外国の国外事業所等帰属所得の計算を行うこととされている(法基通 16-3 -9 の 2(注))。
国外事業所等帰属所得に係る所得の金額を計算する場合の準用内国法人の国外 PE 帰属所得に係る所得の金額を計算するに当たっては、国外 PE
帰属所得に係る所得の金額を計算する場合の準用規定により、外国法人の国内源泉所得の取扱いを準用することとされている(法基通 16-3 -9 の 3)。
の額を計算する方法である。
② 引当金の繰入及び取崩し
国外 PE 帰属所得に係る所得の金額の計算上、法人税法第 52 条(貸倒引当金)の規定に準じて計算する場合には、貸倒引当金の設定対象となる金銭債権には、内国法人の国外 PE と本店等との間の内部取引に係る金銭債権に相当するものは含まれないこととされた(法令 141 の 3④)。
この場合、国外 PE 帰属所得に係る所得の金額の計算上、法の規定に準じて計算した場合に損金の額となる引当金勘定への繰入額及び措置法の規定に準じて計算した場合に損金の額となる準備金(特別償却準備金を含む。)の積立額は、国外 PE ごとに計算を行う必要がある(法基通 16-3-15)。
また、内国法人のその事業年度の所得金額の計算上益金の額に算入された引当金又は準備金の取崩額等のうち、その繰入れ又は積立て等をした事業年度において国外 PEに配分して損金算入した金額に対応する金額は、国外 PE 帰属所得に係る所得の金額の計算上益金の額に算入される(法基通 16-3-16)。
③ 国外事業所等が内部取引により取得した資産
内国法人については、外国税額の控除における、国外所得金額の計算上、内国法
人の国外事業所等と本店等との間の内部取引を認識することとされた（法法 69④一）。
そこで、国外事業所等と本店等との間で国外事業所等における資産の購入その他
資産の取得に相当する内部取引がある場合には、その内部取引の時にその内部取引に係る資産を取得したものとして、国外所得金額の計算を行うこととされた（法令141 の 3⑤）。

-73-

④ 内部共通費用の配分
販売費、一般管理費その他の費用で国外 PE 帰属所得に係る所得を生ずべき業務とそれ以外の業務の双方に関連して生じたものの額(共通費用の額)があるときは、その共通費用の額は、以下の基準のうちこれらの業務の内容及び費用の性質に照らして合理的と認められる基準により、国外 PE 帰属所得に係る所得の金額の計算上、損金の額として配分する必要がある(法令 141 の 3⑥)。

共通費用の額の配分①

収 入 金 額

②

資産の価額

③

使用人の数

④

その他の基準共通費用の額の一括配賦
共通費用の額の配分について、個々の業務ごと、かつ、個々の費目ごとに計算をすることが困難であるときは、全ての共通費用の額を一括して、当該事業年度の売上総利益の額(利子、配当等及び使用料については、その収入金額。)のうちに、国外業務に係る売上総利益の額の占める割合を用いて、国外 PE 帰属所得に係る所得の金額の計算上損金の額として配分すべき金額を計算することができる(法基通 16-3 -12)。
負債の利子の額の配賦
共通費用の額に含まれる負債の利子の額(共通利子の額)については、内国法人の営む主たる事業の区分に応じて、国外 PE 帰属所得に係る所得の金額の計算上損金の額として配分すべき金額を計算することができる(法基通 16-3 -13)。
確認による共通費用等の配賦方法の選択
共通費用の額又は共通利子の額について簡便法による国外 PE 帰属所得への配分計算をする際に、上記①又は②によることが内国法人の業務内容等に適合しないと認められるときは、所轄税務署長等の確認を受けることで、その法人の業務内容等に適合した配分の方法をとることができる(法基通 16-3 -14)。
⑤ 国外事業所等に帰せられるべき資本に対応する負債の利子帰属主義により国外 PE が本店から独立した企業であると擬制されたため、PE に資本の額があるものとされた。国外 PE を通じて行う事業に係る負債の利子のうち、国外
PE に帰せられるべき資本の額に満たない金額を、国外所得金額の計算上、加算調整(損金不算入)することとされた(法令 141 の 4①)。
具体的な資本の額は、 銀行等以外の内国法人と、銀行等、の区分に応じそれぞれ資本配賦法又は同業法人比準法のいずれかの方法により計算した金額とされる(法令141 の 4③)。資本配賦法とは、内国法人の自己資本の額に、内国法人の資産の額の国外 PE に帰せられるべき資産の額の割合を乗じて、その国外 PE に帰せられるべき資本の額を計算するものである。

-74-

(国税庁『国際課税原則の帰属主義への見直しに係る改正のあらまし』平成 27 年 10 月より抜粋)

控除限度額の計算
内国法人が各事業年度において外国法人税を納付することとなる場合、原則として、次の控除限度額を限度として、その控除対象外国法人税の額をその事業年度の所得に対する法人税の額から控除することとされている(法法 69①、法令 142①)。

控除限度額＝

各事業年度の所得に対する
法人税の額

×

その事業年度の調整国外所得金額
その事業年度の所得金額（国外所得割合）

控除対象外国法人税の額とは、外国法人税のうち、その所得に対する負担が高率な部分の額、通常行われる取引と認められない取引に基因して生じた所得に対して課される外国法人税の額その他一定の外国法人税の額を除いた額とされている(法法 69①)。
なお、内国法人の各事業年度の所得に対する法人税の額は、一定の規定を適用しないで計算した場合の法人税の額とされ、附帯税の額を除くものとされており(法令 142①)、調整
国外所得金額とは、内国法人の各事業年度において生じた国外所得金額から非課税国外所
得金額を控除した金額とされている(法令 142③)。
参考文献
平成 26 年度、平成 27 年度、平成 28 年度

財務省

税制改正の解説

国税庁『国際課税原則の帰属主義への見直しに係る改正のあらまし』平成 27 年 10 月

-75-

東京税理士会 平成 28 年度第 14 回会員研修会資料『最近の国際課税の状況～外国税額控除を中心として～』望月文夫税理士
６．文書化
平成 26 年度税制改正における帰属主義への変更に伴い、内国法人の外国税額控除における国外所得金額を計算する上で、国外事業所等に帰せられる所得を計算する場合に、外国法人の恒久的施設帰属所得に係る所得の金額の計算と同様に、機能・事実分析によって、取引から生ずる所得の帰属を判定することとされた。
そこで、「文書化(documentation)」の規程が設けられ、外国税額控除の適用を受ける内
国法人は、国外所得の金額の計算上、他の者と行った取引のうち国外事業所等帰属外部取引に関する事項、及び本店等と国外事業所等との間の内部取引に関する事項について、一定の書類を作成しなければならないこととされた。

(国税庁『国際課税原則の帰属主義への見直しに係る改正のあらまし』平成 27 年 10 月より抜粋)① 国外 PE 帰属外部取引に関する事項
他の者と行った取引のうち、国外所得の金額の計算上、その取引から生ずる所得が国外事業所等(PE) に帰せられるもの(「国外事業所等(PE)帰属外部取引」という。)について、次の書類を作成しなければならないこととされた(法法 69⑱、法規 30 の 2)。
必 要
イ

書 類

書 類

の 内 容

留

意

点

PE 帰属外部取引

PE 帰属外部取引がどのような○PE 帰属外部取引が第三者との 内 容 を 記載 し取引であるかを証明する書類の取引であることから、私法上

-76-

た書類

の要請により契約書等が存在するため、契約書等に記載された内容を整理すれば足りるロ

ハ

PE とその本店等

PE とその本店等が PE 帰属外○PE 帰属外部取引に関して重が PE 帰属外部取部取引に関して、使用した資産

要な価値を有し所得の源泉と引 に お い て使 用

(無形資産を含む。)の種類、内なると認められる無形資産にし た 資 産 の明 細容、契約条件等が分かる書類及ついては、貸借対照表上簿価を及 び 外 部 取引 にび PE 帰属外部取引に関連した有していない場合であっても、係 る 負 債 の明 細

負債の種類や内容等が分かる

記載が必要を記載した書類

書類

PE とその本店等

PE とその本店等がどのような○機能の整理に当たっては「研が PE 帰属外部取機能を果たしているのか、どの究開発」､「設計」､「調達」､

引 に お い て果 たようなリスクを負っているの「製造」､「市場開拓」､「販売」

す機能かを説明するための書類等の企業活動において、PE と及びそ の 機 能 に関 連

その本店等の機能がどこで、どするリスクのように果たされているかのに 係 る 事 項を 記

整理が必要

載した書類

○機能を反映することとなる
リスクについては、機能が属する部門に付随するものとして整理することが必要

ニPE とその本店等

資産やリスクの帰属、その結果が PE 帰属外部取としての取引の帰属において、 れほどの人員を配置し、それら

引 に お い て果 た

どのような人的機能が遂行さの人員がどのような業務を行し た 機 能 に関 連れたかが殊更に重要であるこっているかを具体的にするこ

す る 部 門 及び そとから、PE とその本店等が外とが必要の 部 門 の 業務 の部取引において果たした機能

内 容 を 記 載し たに関連する企業内部における書類部門やその部門の業務内容等○どのような部門においてどを説明するための書類「PE が果たす機能」には、PE が果たすリスクの引受け又はリスクの管理に関する人的機能、資産の帰属に係る人的機能、研究開発に係る人的機能、製造に係る人的機能、販売に係る人的機能、役務提供に係る人的機能等が含まれる(法基通 20-2 -3)。
「リスク」とは、為替相場の変動、市場金利の変動、経済事情の変化その他の要因による利益又は損失の増加又は減少の生じるおそれをいう(法基通 20-2 -1)。
②

PE 帰属内部取引に関する事項(国外 PE 帰属内部取引についても同じ)

内部取引は私法上の取引ではないことから、企業内部における人・モノ・お金等の動き-77-

がどのような内部取引を構成することとなるかを明確にするため、外国税額控除の適用を受ける内国法人は、本店等と国外事業所等との間の内部取引に関し、次の書類を作成しなければならないこととされた(法法 69⑲、法規 30 の 3)。
必 要
イ

ロ

書 類

書 類

の 内 容

留

意

点

PE とその本店等との PE とその本店等との○内部取引は私法取引ではな

間の内部取引に係る資 間で内部取引を認識いことから、契約書等は当然に産の移転、役務の提供 している場合に、それは作成されていないため、契約

その他の事実を記載し がどのような取引で書類に似た書類を作成た注文書、送り状、領 あるのかを証明する〇記載内容については、第三者

収書、見積書その他こ 書類

間で取引を行う場合、通常、記れらに準ずる書類若し載される又は取り決められる

くはこれらに相当する

取引条件、取引内容等について

書類又はその写し明示されていることが必要

PE とその本店等が内 外部取引の場合と同部取引において使用し 様に、PE とその本店
た資産の明細及び内部 等が内部取引に関し取引に係る負債の明細 て使用した資産(無形を記載した書類

資産を含む。)の種類、内容、契約条件等が分かる書類及び内部取引に関連した負債の種類や内容等が分かる書類

ハPE とその本店等が内外部取引ハの場合部取引において果たす と同様機能及びその機能に関連するリスクに係る事項を記載した書類
ニPE とその本店等が内外部取引ニの場合部取引において果たし と同様た機能に関連する部門
及びその部門の業務の内容を記載した書類
ホその他内部取引に関連 PE とその本店等との○内部取引により資産の移転する事実(資産の移転、 聞で認識された内部が生じた場合に、当該移転に伴役務の提供その他内部 取引に関連して発生い第三者(運送会社等)との間で取引に関連して生じた する事実を証明する行われた契約書等の写し事実をいう。)が生じた 書類〇上記内部取引により移転さ-78-

ことを証する書類れた資産を外部に販売するための移送や加工等がなされた場合、当該移送や加工等の事実を証する書類(国税庁『国際課税原則の帰属主義への見直しに係る改正のあらまし』平成 27 年 10 月より抜粋)

参考文献
平成 26 年度、平成 27 年度、平成 28 年度

財務省

税制改正の解説

国税庁『国際課税原則の帰属主義への見直しに係る改正のあらまし』平成 27 年 10 月

-79-

国外転出時課税制度について
１章 はじめに平成 27 年度税制改正で「国外転出をする場合の譲渡所得等の特例（以下「国外転出時課税」）
および「贈与等により非居住者に資産が移転した場合の譲渡所得等の特例（以下「国外転出（贈与・相続）時課税」が創設され、平成 27 年 7 月 1 日から施行された。
この背景には、有価証券等の譲渡に課税が行われない香港やシンガポールといった国に移住し、その後に含み益のある有価証券を売却する富裕層の増加や、「パナマ文書」の公開により海外への資産隠しがクローズアップされたこと等があげられる。そして、これらを問題視した国税局が、海外転出による富裕層の課税回避を封じるために、新たに設けられた税制とみられている。
このほかにも、平成 26 年 1 月 1 日からは「国外財産調書の提出義務」、そして平成 27 年 1 月
1 日には「財産債務調書の提出義務」が設けられ、外国送金については「国外送金等調書（平成10 年 4 月 1 日施行）」、有価証券移動については「国外証券移管等調書（平成 27 年 1 月 1 日施行）」の提出制度が制定された。さらに、東京、大阪、名古屋国税局においては平成 26 年 7 月に「重点管理富裕層プロジェクトチーム（富裕層 PT）」が設置されている。これらの対応も主に富裕層にターゲットを絞って行われたもので、マイナンバー制度の導入により今後はさらに情報収集と活用方法の整備が進むものと考えられている。
なお、国税庁の国際課税への取り組みについては、平成 28 年 10 月 25 日に「国際戦略トータ
ルプラン‐国際課税の取り組みの現状と今後の方向」が発表されている。これについては下記
URL を参照いただきたい。
https://www.nta.go.jp/kohyo/press/press/2016/kokusai_kazei/pdf/04.pdf
2 章 国外転出時課税の概要
国外転出時課税は、1 億円以上の有価証券などの対象資産を所有している一定の居住者（以下「対象者」という）が平成 27 年 1 月 1 日以降国外転出する場合、国外転出の時にその対象資産について譲渡又は決済（以下「譲渡等」という）があったとみなし、その含み益に対して所得税を課税する制度である（所法 60 の 2①～③）（詳しくは第４章「国外転出時課税」）。
この他に、対象者が国外に居住する親族等へ対象資産を贈与する時や、対象者が亡くなり相続又は遺贈により国外に居住する相続人又は受遺者が対象資産を取得する時にも、対象資産の含み益に対して所得税が課税される（詳しくは第５章「国外転出（贈与）時課税」、第６章「国外転出（相続）時課税」）。

-80-

３章

国外転出時課税の対象者と対象資産

１．国外転出時課税の対象者
国外転出時課税（国外転出時課税及び国外転出（贈与・相続）時課税）制度の対象者
は、次の（１）及び（２）のいずれにも該当する方となる。
（１）国外転出の時（又は「贈与の時」又は「相続開始の時」）に所有等している対象資産の価額等（未決済信用取引等又は未決済デリバティブ取引については、決済をしたものとみなして算出した利益の額又は損失の額に相当する金額）の合計額が１億円以上であること。
（２）原則として、国外転出をする日（又は「贈与の日」又は「相続開始の日」）前 10
年以内において、国内に住所又は居所を有していた期間の合計が５年を超えていること。
所得税法の条文としては、国外転出時課税の取扱については「国外転出をする場合の譲渡所得等の特例」として所法60の２⑤に、国外転出（贈与・相続）時課税については「贈与等により非居住者に資産が移転した場合の譲渡所得等の特例」として所法60の3⑤に定めがある。
（国外転出をする場合の譲渡所得等の特例）【所法60の２⑤】
５

前各項の規定は、国外転出をする時に有している有価証券等並びに契約を締結している未決済信用取引等及び未決済デリバティブ取引の当該国外転出をする時における次の各号に掲げる場合の区分に応じ当該各号に定める金額が一億円未満である居住者又は当該国外転出をする日前十年以内に国内に住所若しくは居所を有していた期間として政令で定める期間の合計が五年以下である居住者については、適用しない。
一

第一項第一号に掲げる場合 同号に定める金額、第二項第一号に定める金額及び第三項第一号に定める金額の合計額
二第一項第二号に掲げる場合 同号に定める金額、第二項第二号に定める金額及び第三項第二号に定める金額の合計額（贈与等により非居住者に資産が移転した場合の譲渡所得等の特例）【所法60の３⑤】
５

前各項の規定は、贈与等の時に有している有価証券等並びに契約を締結している未決済信用取引等及び未決済デリバティブ取引の当該贈与等の時における有価証券等の価額に相当する金額並びに未決済信用取引等の第二項に規定する利益の額若しくは損失の額に相当する金額及び未決済デリバティブ取引の第三項に規定する利益の額若しくは損失の額に相当する金額の合計額が一億円未満である居住者又は当該贈与等の日前十年以内に国内に住所若しくは居所を有していた期間として政令で定める期間の合計が五年以下である居住者については、適用しない。

-81-

また、国外転出時課税及び国外転出（贈与・相続）時課税の対象者かどうかを判断する際、以下の期間は国内在住期間に含まないこととされている。
出入国管理及び難民認定法別表第一の上欄の在留資格（外交、教授、芸術、経営・管理、法律・会計業務、医療、研究、教育、企業内転勤、短期滞在、留学等）で在留していた期間（所令170②一）
平成27年６月30日までに同法別表第二の上欄の在留資格（永住者、永住者の配偶者
等、定住者等）で在留している期間がある場合のその期間（改正所令附則８②）
２．国外転出時課税の評価時点「１．国外転出時課税の対象者」で述べたように、国外転出時課税においては、対象者になるかどうかを判断するための評価時点が問題になる。
以下のように、国外転出時課税及び国外転出（贈与・相続）時課税では、評価時点が異なり、また、国外転出時課税については、確定申告書の提出を国外転出前・後のどちらにするか、さらに評価時点が異なる。
（１）国外転出時課税．
① 国外転出前に確定申告書の提出をする場合
国外転出の予定日から起算して３か月前の日（なお、同日後に取得又は契約締結したものはその取得又は契約締結の時）（所法60の２①二、②二、③二）。
納税管理人の届出をしないで国外転出をする場合は、国外転出の時までに、その年の１月１日から国外転出の時までにおける各種所得について、国外転出時課税の適用による所得を含めて準確定申告及び納税をする必要がある（所法60の２①二、②二、③二、127①、130）。
②．
国外転出後に確定申告書の提出をする場合
国外転出の時（所法60の２①一、②一、③一）
国外転出の時までに納税管理人の届出をした場合は、国外転出をした年分の確定申告期限までにその年の各種所得に国外転出時課税の適用による所得を含めて確定申告
及び納税をする必要がある（所法60の２①一、②一、③一、120①、128）。
（２）国外転出（贈与・相続）時課税①

贈与の場合贈与の時（所法60の３①～③）。
対象となる贈与者は、贈与対象資産の譲渡等があったものとみなして、事業所得の金額、譲渡所得の金額又は雑所得の金額を計算し、確定申告書を提出するほか、所得税を納付する必要がある。
②

相続の場合相続開始の時（所法60条の３⑤）。

-82-

対象となる方の相続人は、相続対象資産の譲渡等があったものとみなして、事業所
得の金額、譲渡所得の金額又は雑所得の金額を計算し、適用被相続人等の準確定申告書を提出するほか、所得税を納付する必要がある。
３．国外転出時課税の対象資産
国外転出時課税の対象資産は、有価証券（株式や投資信託など）、匿名組合契約の出資の持分、未決済の信用取引・発行日取引及び未決済のデリバティブ取引（先物取引、オプション取引など）が該当するものとされている（所法60の２①～③）。
また、留意点としては、対象資産の価額の合計額が１億円以上となるかどうかについては、評価時点において含み益があるかどうかにかかわらず、全ての対象資産の価額の合計額で判定する。譲渡による所得が非課税(※)となる国債、地方債等の有価証券についても、国外転出時課税の対象資産として金額基準の判定に含める必要がある。
なお、国外で所有等している対象資産についても同様に、国外転出時課税の対象資産として金額基準の判定に含める必要がある。
※

国債、地方債等の公社債等の譲渡による所得は、平成28年１月１日から課税対象となる。

（１）対象資産の種類
対象資産の種類を整理すると以下のように大きく「有価証券等」「未決済信用取引等」「未決済デリバティブ取引」の３つに分類できる。
大分類

内訳
・有価証券（株式、投資信託等）【所法２①十七】

有価証券等

・匿名組合契約の出資の持分【所得法 174①九】【161①】に規定する国内源泉所得を生ずべきものその他の政令で定める有価証券を除く

未決済信用取引等【金融商品取引法第百五十六
条の二十四第一項】

・未決済の信用取引・未決済の発行日取引

未決済デリバティブ取引【金融商品取引法第二条第二 ・未決済のデリバティブ取引十項】

４．対象資産の評価
対象資産の価額は、「有価証券等」「未決済信用取引等」「未決済デリバティブ取引」の各々について、次に掲げる方法で金額を算定するものとされている。

-83-

（１）対象資産の種類毎の評価方法①

有価証券等
国外転出の時等における有価証券等の価額については、原則として、所得税基本通達23～35共－９及び59－６（公社債及び公社債投資信託にあっては、昭和39年４月25
日付直資56ほか１課共同「財産評価基本通達」第８章第２節《公社債》）の取扱いに準じて求めた価額により、金額を算定する。
種類

算定方法

金融商品取引所に上場されているもの

金融商品取引所の公表する最終価格

株式等

上記以外のも の最近において売買の行われたもののうち適正と認めら売買実例のあるもの
れる価額
類似会社の株式の価額のあるもの

類似会社の株式の価額に比準した価額
その株式の発行法人の１株当たりの純資産価額等を参上記以外のもの
酌して通常取引されると認められる価額
金融商品取引所に上場されているもの

金融商品取引所の公表する最終価格

利付公社債

日本証券業協会において売買参考統計値が公表
売買参考統計値の平均値される銘柄として選定されたもの
発行価額＋（券面額－発行価額）×（発行日から課税
上記以外のもの
時期までの日数／発行日から償還期限までの日数）

額－源泉所得税相当額）
日本証券業協会の公表する最終価格＋（既経過利息の店頭転換社債として登録されたもの
額－源泉所得税相当額）
上記以外

のもの

転換社債型新 株予約権付 社債

公社債

金融商品取引所の公表する最終価格＋（既経過利息の金融商品取引所に上場されているもの

株式の価額が転換価格を超えな
発行価額＋（既経過利息の額－源泉所得税相当額）
いもの株式の価額が転換価格を超える株式の価額（※１）×（100円／100円当たりのその転もの

換社債の転換価格）

匿名組合契約の出資の持分

最近において売買の行われたもののうち適正と認めら売買実例のあるもの
れる価額
匿名組合契約を終了した場合に分配を受けることがで
上記以外のものきる清算金の額※１②

上記株式等欄を参照してください。
未決済信用取引等
国外転出の時等における未決済信用取引等の利益の額又は損失の額については、次の①及び②の区分に応じて算出した金額が、国外転出の時等における利益の額又は損失の額に相当する金額となる（所規37の２②、③）
。

-84-

ア

有価証券の売付けをしている場合売付けをした有価証券のその売付けの対価の額から、国外転出の時において所有しているその有価証券の次に掲げる有価証券の区分に応じ、それぞれ次に掲げる金額に相当する金額（以下「時価評価額」という。）に有価証券の数を乗じて計算した金額を控除した金額。
証券区分
Ａ

取引所売買有価証券（※１）
店頭売買有価証券及び取扱Ｂ

有価証券（※２）金額
金融商品取引所において公表された国外転出の日等
における最終の売買の価格
金融商品取引法第67条の19（売買高、価格等の通知等）の規定により公表された国外転出の日等における最終の売買の価格

その他価格公表有価証券（※ 価格公表者によって公表された国外転出の日等にお

Ｃ

３）

※１

ける最終の売買の価格売買が主として金融商品取引法第２条第16項（定義）に規定する金融商品取引所の開設する市場において行われている有価証券をいう。

※２

金融商品取引法第２条第８項第10号ハに規定する店頭売買有価証券及び同法第67条の18第４号（認可協会への報告）に規定する取扱有価証券をいう。

※３

Ａ及びＢに掲げる有価証券以外の有価証券のうち、価格公表者（有価証券の売買の価格を継続的に公表し、かつ、その公表する価格がその有価証券の売買の価格の決定に重要な影響を与えている場合におけるその公表をする者をいう。）によって公表された売買の価格のあるものをいう。

イ

有価証券の買付けをしている場合
その買付けをした有価証券の時価評価額に有価証券の数を乗じて計算した金額から有価証券のその買付けの対価の額を控除した金額を国外転出の時等における利益の額
又は損失の額に相当する金額。
③

未決済デリバティブ取引
国外転出の時等における未決済デリバティブ取引の利益の額又は損失の額については、次に掲げる取引の区分に応じ算出した金額となる（所規37の２④、⑤）
。
取引区分

金額
市場デリバティブ取引等につき、金融商品取引所又はＡ

市場デリバティブ取引等（※
１）

外国金融市場における国外転出の日等の最終の価格
により取引を決済したものとした場合に授受される差金に基づく金額又はこれに準ずるものとして合理的な方法により算出した金額

-85-

取引区分

金額
先渡取引等につき、その先渡取引等により当事者間でＢ

先渡取引等（※２）

授受することを約した金額を国外転出の時等の現在価値に割り引く合理的な方法により割り引いた金額
金融商品オプション取引につき、金融商品オプション

金融商品オプション取引（※

Ｃ

３）

取引の権利の行使により当事者間で授受することを約した金額、国外転出の時等の権利の行使の指標の数
値及び指標の予想される変動率を用いた合理的な方法により算出した金額

金融商品取引法第２条第20項に規定するデリバティブ ＡからＣまでに掲げる金額に準ずる金額として合理Ｄ

取引のうち、Ａ～Ｃに掲げる 的な方法により算出した金額
取引以外の取引※１

金融商品取引法第２条第21項に規定する市場デリバティブ取引又は同条第23項に規定する外国市場デリバティブ取引をいう。

※２

金融商品取引法第２条第22項に規定する店頭デリバティブ取引（同項第３号、第４号及び第６号に掲げる取引を除く。）をいう。

※３

金融商品取引法第２条第22項に規定する店頭デリバティブ取引（同項第３号、第４号に掲げる取引に限る。）をいう。

（２）非上場有価証券等の取扱いについて
国外転出時課税を検討する際の留意点の一つとして、対象資産の範囲に、市場価格等の存在しない非上場有価証券等が含まれることが挙げられる。
市場価格等が存在する対象資産については、相対的に合理的な時価の算定が容易であり、流動性も高く、市場での売却等を通して、納税資金へと変換することもできる。
一方で、非上場企業の経営者等が保有する「非上場株式」等、市場価格等の存在しない有価証券については、まず、合理的時価の算出が困難であり、流動性も低い。さ
らに自らが経営者である企業の支配権を有する株式であれば、たとえ買い手が見つかったとしても、納税資金を捻出するために売却することは困難である。
したがって、対象資産として、多額の非上場有価証券等を保有している場合には、
実務上、特に留意することが必要である。
非上場株式の時価算定については、実務上、所得税基本通達 23～35 共-9 及び 59６に基づき算定する場合が多いと考えられる。
また、市場価格等の無い仕組債のように、特殊な金融商品については個別判断によるものと考えられるため、こちらも留意が必要になる。
５．実務上の留意点（１）納税資金の準備
国外転出時課税制度は、有価証券の売買等の有無に関わらず、対象資産の評価額に-86-基づき、納税を求める仕組みである。したがって、担税力に関していうと、対象資産が換金容易な資産であれば問題は小さいが、例えば、非上場株式のような換金性が低い資産が対象資産となる場合、新たに納税資金の調達方法を検討しなければならない
可能性があるため、留意が必要になる。
（２）１億円以上の対象資産を有しているかどうか「１億円以上の対象資産」を所有している可能性があると考える場合、自身が対象者になるかどうかを確認することが必要であると考える。
そのうえで、特に推定相続人に非居住者がいる場合、対策方法を準備する必要がある。誰にでも死亡時期はコントロールできないが、自身が死亡し、被相続人となり、相続が発生した場合、気付かないうちに、国外転出（相続）時課税の対象になる可能性があるためである。
（３）住所について
国外転出時課税の対象となるかどうかの条件の一つは「国内に住所又は居所を有していた期間の合計が５年を超えていること。」となっている。
民法では「住所」を「各人の生活の本拠をその者の住所とする（民法第 22 条）」とし、「居所」については、継続して居住しているものの生活の本拠というほどその場所とは結びつきが強くない場所のことで、「住所が知れない場合には、居所を住所とみなす。
」としている。
一方で、所得税法基本通達では、「住所」を「法に規定する住所とは各人の生活の本拠をいい、生活の本拠であるかどうかは客観的事実によって判定する（所基通 2-1）」としており、実務上は、住所がどこかという点について事実認定の問題が生じる可能性がある。
そのため、国内と海外を行き来する生活をする場合等は、特に、どこが住所かということについて、慎重に検討する必要がある。

-87-

４章 国外転出時課税
1 億円以上の有価証券などの対象資産を所有している一定の対象者が平成 27 年 1 月 1 日以降国外転出する場合、国外転出の時にその対象資産について譲渡等があったとみなし、その含み益に対して所得税を課税する制度。
１．申告期限国外転出時までの納税管理人の届出の有無により異なる。
（１）国外転出時までに納税管理人の届出書がない場合
国外転出予定日から起算して 3 ヶ月前の価格で対象資産の譲渡等があったものとみなして、国外転出時までに、その年の１月１日から国外転出の時までにおける各種所得について、その年の各種所得に国外転出時課税の適用による所得を含めて準確定申告を提出する必要がある（所法 60 の２①二、②二、③二、127①、130）。
なお、国外転出予定日の 3 ヶ月前の日よりのちに取得又は契約を締結した対象資産については、その取得時又は締結時の価格により対象資産の価格を算定することとなる。
（２）国外転出時までに納税管理人の届出書がある場合
国外転出時の価格で対象資産の譲渡等があったものとみなして、国外転出した年分の確定申告時までに、その年の各種所得に国外転出時課税の適用による所得を含め確定申告を提出する必要がある（所報 60 の２①一、②一、③一、120①、128）。
２．納付期限国外転出時までの納税管理人の届出の有無により異なる。さらに、納税管理人の提出をした納税者については、担保の提供による納税猶予制度が設けられている。
（１）国外転出時までに納税管理人の届出書がない場合
国外転出時までに納税（２）国外転出時までに納税管理人の届出書がある場合
原則は出国時の翌年の確定申告時までに納税ですが、一定の要件を満たすと下記４の「納税猶予制度」の適用が受けられる。
３．納税猶予制度（１）納税猶予の特例の申請
国外転出の時までに所轄税務署へ納税管理人の届出を行い、さらに国外転出課税の申告をする年分の確定申告書に納税猶予の特例を受けようとする旨を記載するとともに、一定の書類を添付し、その確定申告書の提出期限までに、納税を猶予される所得税額及び利子税に相当する担保を提供することにより、国外転出の日から 5 年を経過する日まで納税が猶予される（所法 137の 2①、③）。 ＊末尾の「提出書類一覧（国税庁ホームページ、国外転出時課税制度のあらまし）
より引用」を参照-88-

（２）納税猶予期限の延長
国外転出の日から 5 年を経過する日までに「国外転出をする場合の譲渡所得等の特例等に係る納税猶予の期限延長届出書」を所轄税務署に提出することにより、納税猶予期間を 5 年延長（合計 10 年）することができる（所法 137 の 2②）。
納税猶予期間中は、各年の１２月３１日において所有している対象資産について、引き続き納
税猶予の特例の適用を受けたい旨などを記載した「国外転出をする場合の譲渡所得等の特例等に係る納税猶予継続適用届出書（以下「継続適用届出書」といいます）を翌年３月１５日までに、所轄税務署へ提出する必要がある（所法 137 の 2⑥）。
（３）納税猶予期間が満了した場合
納税猶予期間の満了日（国外転出の日から 5 年または 10 年を経過する日）までに、納税を猶予されていた所得税及び利子税を納税する必要がある（所法 137 の２①）。
４．各種減額措置（１）帰国による課税の取り消し
国外転出の日から 5 年を経過する日（納税猶予を受け、上記４（２）の期限延長を受けている場
合は１０年を経過する日）までに帰国をした場合には、その帰国の時まで引き続き所有等している対象資産については、国外転出時課税の適用がなかったものとして、課税の取り消しをすることができる（所法 60 の 2⑥一）。
この課税の取り消しをする為には、帰国などをした日から４か月以内に更正の請求をする必要がある（所法 153 の２①、⑦）。
その際、下記のいずれか早い日の翌日から還付の決定日（又は充当日）までの期間について還付加算金が発生する。
①その更正の請求があった日の翌日から起算して３ヶ月を経過する日②その更正の請求にかかる構成があった日の翌日から起算して１ヶ月を経過する日（２）納税猶予の特例の適用を受けることが条件となっている減額措置
国外転出の日から 5 年を経過する日（上記４（２）下記（３）の期限延長を受けている場合は 10 年を経過する日）までに下記に掲げる事由に該当した時は、それぞれ下記の減額措置等をうけることができる。
① 譲渡、決済又は限定相続した際の適用資産の価格が国外転出時よりも下落している場合
譲渡、決済又は限定相続した際の譲渡価格等で譲渡等があったものとみなして、国外転出課税時に課された所得税を再計算することができる（所法 60 の 2⑧一）。
その為には、譲渡、決済又は限定相続等の日から４か月以内に更正の請求をする必要がある（所法 153 の 2⑨）。
②納税猶予期間の満了日の適用資産の価格が国外転出時の価格よりも下落している場合
納税猶予期間満了時の価格で譲渡等があったものとみなして、国外転出課税時に課された所得税を再計算することができる（所法 60 の２⑩）。
その為には、納税猶予期間満了時から４か月以内に更正の請求をする必要がある（所法 153 の 2③）。

-89-

③譲渡、決済又は限定相続したときに、国外転出先国の外国所得税と二重課税が生じる場合
国外転出先国で納付した外国所得税について外国税額控除の適用を受けることができる（所法 95 の 2）。
その為には、外国所得税を納付することとなる日から４か月以内に外国税額控除の適用を受けるための書類を添付し、更正の請求をする必要がある（所法 153 の 5、所法 95⑤）。
５．納税猶予期限の確定
納税猶予期間の満了前に、下記に掲げる事由が発生した場合は、当初の納税猶予期間にかか
わらず、下記のとおり納税猶予期限が確定することとなる。
（１）対象者が亡くなり、適用資産の相続又は遺贈による移転があった場合
上記の事由が生じた日から４か月を経過する日に期限が確定（２）適用資産の譲渡、決済又は贈与があった場合
上記の事由が生じた日から４か月を経過する日に期限が確定（３）継続適用届出書の提出が無かった場合
上記の届出書の提出期限から４か月を経過する日に期限が確定（４）その他 税務署長により期限が繰り上げられる場合①継続適用届出書に記載された事項と相違する事実が判明した場合②納税管理人を解任した場合において、その解任の日から４か月を経過する日までに納税管理人の届出をしなかった場合③納税管理人の死亡等の事実が生じた場合において、納税管理人の死亡等の事実を知った
日から６か月を経過する日までに納税管理人の届出をしなかった場合④対象者が亡くなり、非居住者である相続人等が相続開始の日の翌日から４か月以内に納税管理人の届出をしなかった場合*利子税
納税猶予期間中に適用資産の一部を譲渡、決済又は贈与した場合など、納税猶予期限が確定した場合には、法定申告期限の翌日から納税猶予期限までの期間について利子税がかかる。なお、利子税の割合は、年 7.3％と特定基準割合のいずれか低い割合を適用する（措法 93①）。
６．実務上の留意点（１）対象資産を保有している顧問先への事前周知
国外転出時課税は対象となる資産を有している納税者に対しては、事前に出国時に譲渡所得が発生するとみなされる制度のあらましを説明して注意喚起しておくことが必要と考えられる。
出国前に納税管理人の届出をしない場合は、申告納税期限が出国日となり、さらに納税猶予の適用も受けられないことになるため、納税者は譲渡代金の受取もないままに納税を強いられることになる。
富裕層については、期限後申告や期限後納付によるペナルティの額が高額になる-90-

ことが想定され、関与税理士が説明義務違反による損害賠償請求を受けることも考えられるため、周知徹底の記録を残すと共に、顧問先へのコンタクトを定期的に行うことも必要である。
（２）出国後の連絡先確保
出国後も納税猶予期間中は毎年、年末現在の適用資産明細を翌年の３月１５日までに提出しなければならず、これを怠るとその提出期限の４か月後に猶予期間が終了する。
そのため、出国後も納税者と連絡が途絶えないよう、出国前に住所、電話、ファックス、E-mail 等のうち、複数の連絡チャンネル常時確保することが望ましい。
（３）納税者の相続人の情報収集
納税猶予期間の満了までに納税猶予の特例を受けていた納税者が死亡した場合は、猶予されていた所得税の納税義務はその相続人が承継することになり、非居住者の相続人については、納税猶予期間を引き継ぐためには相続があったことを知った翌日から４か月以内に納税管理人の届出をする必要がある。
そのため、納税者の相続人につき、非居住者が含まれるかなどの情報収集を納税者の生前に行っておくことを留意したい。
* 国外転出時課税の納付の概要については末尾の「フローチャート（国税庁ホームページ、国外転出時課税制度のあらまし）より引用」を参照

-91-

５章

国外転出（贈与）時課税

１．国外転出時課税制度
国外転出等の場合の課税制度は、国外転出時課税制度と贈与等時課税制度の２種類
がある。
うち、

国外転出時課税制度は、時価１億円以下の有価証券や未決済の信用取引、デリバ
ティブ取引等の対象資産を保有する者（対象者）が国外へ転出する場合に、対象資産の譲渡又は決済をしたものとみなして、所得税を課税する制度。
贈与等時課税制度は、①居住者である対象者が非居住者（国外に居住している者）に対象資産の贈与をした場合、又は②居住者である対象者が死亡して、相続又は遺贈により非居住者に対して対象資産の移転があった場合に、その贈与、相続又は遺贈があった時に、所得税を課税する制度。この場合、①の場合には贈与者に対して、②の場合には相続人又は遺贈者が譲渡したものとして課税される。

２．あらまし贈与の時に１億円以上の対象資産を所有等している一定の居住者（贈与者）が、非居住者（国外に居住する親族等：受贈者）へ対象資産の全部又は一部を贈与した場合には、その贈与の時に贈与対象資産を譲渡等したものとみなし、その贈与対象資産の含み益に贈与者へ所得税が課税される制度であり、平成２７年７月１日以後に行われる贈与について適用されている。
３．適用対象者
贈与の時において、次の（１）及び（２）のいずれにも該当する居住者（贈与者）をいう。
（１）
贈与者が所有等している対象資産の贈与額の価額の合計額が１億円以上であること。
（２）贈与者は贈与の日前 10 年以内において、国内に 5 年を超えて住所等を有していること。

* 末尾の「図表１」を参照

４．国外贈与時課税に係る所得税の申告期限適用対象者である贈与者が贈与した日の属する年の翌年２月１６日から３月１５日までの間に、贈与年の各種所得に国外贈与時課税の適用による所得税を含めて確定申告及び納税を行わなければならない。
非居住である受贈者が贈与対象資産の譲渡等を行った場合において、その譲渡等の価額が贈与時の価額より下落しているときは、贈与者は受贈者の譲渡等の価額により譲渡したものとみなして申告することができる。
５．受贈者が５年以内に帰国等した場合における課税の取り消し（１）受贈者が５年以内に帰国した場合における課税の取消し-92-

贈与対象者の贈与を受けた受贈者が、贈与日から５年を経過する日までに帰国した場合において、受贈者が引き続き有していた贈与対象資産については、適用対象者である贈与者は、国外贈与時課税の適用がなかったものとして、課税の取消しをすることができる。
（２）その他の場合における課税の取消し
贈与対象資産の贈与を受けた受贈者が、対象資産の譲渡等を行わず、次のいずれかに該当する場合には、適用対象者である贈与者は贈与対象者について国外贈与時の適用がなかったものとして、課税の取消しをすることができる。
(ア) 贈与日から５年以内に、受贈者が贈与対象資産を居住者に贈与した場合(イ) 贈与日から５年以内に受贈者が死亡し、その死亡した受贈者から相続等により贈与対象資産を相続等により取得した者の全てが居住者となった場合（３）課税取消しの手続（１）及び（２）により課税の取消しをするためには、適用対象者である贈与者は、受贈者が帰国等をした日から４月以内に更正の請求をする必要がある。
（４）納税猶予の適用を受けている場合
適用対象者である贈与者が納税猶予の適用を受け、納税猶予の期限の延長をする旨の届出書を提出している場合には、贈与日から１０年以内に受贈者が（１）及び（２）に該当するときは、贈与者の所得税の課税を取り消すことができる。
６．国外贈与時課税に係る納税猶予の適用を受けた場合の取り扱い（１）国外贈与時課税に係る納税猶予制度
適用対象者である贈与者が国外贈与時課税の申告をする際に、一定の手続を行うことにより納付すべき所得税について、原則として贈与日から５年を経過する日まで納税猶予の適用を受けることができる。
（２）納税猶予期間中に受贈者が贈与対象資産の一部を譲渡等した場合納税猶予期間中に受贈者が贈与対象資産の一部を譲渡した場合には、納税猶予分の所得税のうち、その譲渡等した部分に応じた所得税について期限が確定するため、適用対象者である贈与者は譲渡等の日から４月以内に利子税と併せて所得税を納付しなければならない。
（３）譲渡等の価額が贈与時の価額より下落している場合受贈者が納税猶予期間中に贈与対象資産の譲渡等を行った場合において、その譲渡等の価額が贈与時の価額より下落しているときには、適用対象者である贈与者はその下落した価額で譲渡したものとみなして、国外贈与時課税の申告をした年分の所得税を再計算し、譲渡等の日から４月以内に更正の請求をすることにより、所得税を減額できる。
（４）納税猶予期間中に贈与者が死亡した場合
納税猶予期間中に適用対象者である贈与者が死亡した場合には、納税猶予分の所得税の納税義務は、贈与者の相続人が承継する。
（５）納税猶予期間が満了した場合-93-

納税猶予の適用を受けた適用対象者である贈与者は納税猶予期間の満了日までに、猶予されていた所得税に併せて利子税を納付しなければならない。
―参考文献－
１, 「国外転出時課税制度
税務研究会出版局

財産債務調書制度の実務Ｑ＆Ａ」佐々木誠･藤崎直樹 共著

ｐ17

２, ３ 「税理 2015 年 9 月号 Q＆A 国外転出時課税
課税のしくみ」 中島孝一

完全ガイド 国外贈与・相続時

ぎょうせい ｐ37

４，５，６ 同上書籍 ｐ38～41
図表１「Q＆A 海外資産税」 辻・本郷税理士法人-94-

清文社 ｐ185

６章
1.

国外転出（相続）時課税(相続)時課税の概要
国外転出(相続)時課税は、相続開始の時点で１億円以上の対象資産を所有等している
一定の居住者（対象者）が亡くなり、非居住者である相続人等がその相続又は遺贈により対象資産の全部又は一部（相続対象資産）を取得した場合に、その相続開始の時に、相続対象資産の譲渡等があったものとみなして、その相続対象資産の含み益に対して適用被相続人等に所得税が課税される制度である。
国外転出(相続)時課税においても、 国外転出時課税と同様に、納税猶予制度や各種減額措置等（外国税額控除を除きます。
）を受けることができる。
(1). 対象者
相続開始の時において、次のいずれにも該当する居住者(適用被相続人等)が、国外転出(相続)時課税の対象者となる。
① 被相続人が所有等している対象資産の相続開始の時の価額の合計額が１億円以上であること。
② 相続開始の日前 10 年以内において、被相続人が日本国内に５年を超えて住所又は居所を有していること

2.

国外転出(相続)時課税の主な申告手続（相続開始後）
・担保の提供(1). 期限内申告（準確定申告）
相続人は、相続開始があったことを知った日の翌日から４か月以内に、相続開始の時の価額（※１）で相続対象資産の譲渡等があったものとみなして、その年の各種所得に国外転出(相続)時課税の適用による所得を含めて、適用被相続人等に係る所得税の準確定申告書の提出及び納税（※２）をする必要がある。
また、納税猶予の特例の適用を受ける場合は、確定申告期限までに、納税猶予分の所得税額及び利子税額に相当する担保を提供し、かつ、相続対象資産を 取得した非居住者である相続人等の全員が、原則として連署による一の書面で納税管理人の届出をする必要がある。
※１ 対象資産の価額の合計額が１億円以上となるかについても、対象資産の相続開始の時の価額の合計額で判定する。
※２ 納税猶予分の所得税額以外の所得税額がある場合は、その部分については確
定申告期限までに納付する必要がある。
(2). 「継続適用届出書」の提出
継続適用届出書の提出期限は各年 12 月 31 日の翌年 3 月 15 日である。
納税猶予期間中は、相続人は、非居住者である相続人等が各年 12 月 31 日において所有等している適用相続資産（納税猶予の特例の適用を受けている相続対象資産をいう。以下同じ）について、適用相続資産の種類、名称、銘柄別の数量など。
を 記載した「継続適用届出書」を所轄税務署に提出する必要がある（※３・４）-95-

※３ 相続人が複数いる場合は、原則として連署による一の書面で提出する。
※４ 提出期限までに提出がなかった場合は、その期限から４か月を経過する日をもって納税猶予期限が確定する。
(3). 納税猶予期間中の適用相続資産の非居住者による譲渡、決済又は限定相続等① 期限確定譲渡、決済又は限定相続等の日から４か月を経過する日に、納税猶予期限が確定し、その期限までに譲渡、決済又は限定相続等した適用相続 資産に応じて、納税が猶予されていた所得税及び利子税を納付する必要がある（※６）
。
※６ 納税猶予の特例の適用を受けている相続人は、譲渡、決済又は贈与の日「納税猶予期限の一部確定事由が生じた場合の適用資産等から４か月以内 にの明細書」を、所轄税務署に提出する必要がある。
② 価額下落譲渡、決済又は限定相続等があった際の適用相続資産の譲渡価額等が、 適用
被相続人等の相続開始の時の価額よりも下落している場合は、譲渡、決済又は限定相続等の日から４か月以内に更正の請求をすることにより、適用被相
続人等の相続開始の時に、その下落した譲渡価額等で譲渡等があったものとみなして、相続開始の日の属する年分の所得税を再計算することができる。
(4). 相続対象資産を取得した非居住者である相続人等の全員が帰国（納税猶予期間満了前）① 課税取消し
帰国の日から４か月以内に更正の請求をすることにより、帰国の時まで引き続き所有等している適用相続資産について、国外転出(相続)時課税の適用が相続開始の日の属する年分の所得税を再計算することなかったも のとして、ができる（※７）※７ 相続開始の日から５年以内に非居住者で ある相続人等の全員が帰国した場合は、納税 猶予の特例の適用を受けていない相続人も更正の請求ができる② 期限確定上記の課税取消しをしない場合は、納税猶予期限が確定し、帰国の日から４か月以内に、納税が猶予されていた所得税及び利子税を納付する必要がある。
(5). 納税猶予期間の満了（５年又は 10 年）
５年（期限延長している場合は 10 年）を経過する日までに納税が猶予されていた所得税及び利子税を納付する必要がある。
3.

減額措置（納税猶予の特例の適用を受けていることが条件となっていないもの）
国外転出の日から５年を経過する日（納税猶予の特例の適用を受け期限延長をしている場合は 10 年を経過する日）まで に、次に掲げる場合に該当するときは、帰国の時-96-

まで引き続き所有等している対象資産又は贈与、相続若しくは遺贈により移転した対象資産について、国外転出時課税の適用がなかったものとして、国外転出をした年分の所得税を再計算することができる。このためには、帰国などをした日から４か月以内に更正の請求をする必要がある。
(1). 帰国（国内に住所を有し、又は現在まで引き続いて１年以上居所を有することとなることをいいます。
）をした場合(2). 対象資産を居住者に贈与した場合(3). 国外転出時課税の申告をした方が亡くなり、その国外転出の時において有していた対象資産を相続（限定承認に係るものを除く。
）又は遺贈（包括遺贈のうち限定承認に係るものを除く。
）
により取得した相続人及び受遺者の全員が居住者となった場合(注) 対象資産の所得の計算につき、その計算の基礎となるべき事実の全部又は一部について、隠蔽又は仮装があった場合には、その 隠蔽又は仮装があった事実に基づく所得については、課税取消しは認められない。
4.

減額措置（納税猶予の特例の適用を受けていることが条件となっているもの）
納税猶予の特例の適用を受けている方が、次に掲げる場合に該当するときは、次の減額措置等を受けることができる。
国外転出後の状況

①

減額措置等

必要な手続

譲渡、決済又は限定相続等 譲渡、決済又は限定相続等した譲渡、決済又は限定相続した際 の適用資産の譲渡 際の 譲渡価額等で国外転出の等の日から４か月以内に価額等が国外 転出の時よ 時に譲渡 等があったものとみ更正の請求をする必要がりも下落している場合

なして、国外転 出時課税によりある。

課された所得税を 再計算することができる。

②

納税猶予期間の満了日（国 納税猶予期間の満了日の価額で納税猶予期間の満了日か

外転出の日から５年又は 10 国外転出の時に譲渡等があった

ら４か月以内に更正の請年を経過する日の適用資産 ものとみなして、国外転出時課

求をする必要 がある。

の価額が国外転出の時より 税により課された所得税を再計も下落している場合③

算することができる。

譲渡、決済又は限定相続等 外国税額控除を適用することが外国所得税を納付するこしたときに、国外転出先の できる。

ととなる日から４か月以国の外国所得税と二重課税

内に更正の請求をする必が生じる場合

要がある。

-97-

-98-

-99-

世界の変わった税制・罰金

財政難名目で将来消費税を１０％に引上げる予定であるが、これで日本の国民は幸せになれるのか。少し頭を柔らかくして世界の変わった税制を見て新しい税制の考え方を探してみよう。たとえば世界の変わった税制は次の例のもの
である。

税 制
― 税制度の抜け道

度 編

－

ドーナツ税

カナダの消費税は標準税率６％と非課税がある。外食は６％（カナダ）

・食料品は非課税である。
ドーナツ５個までを店で購入した場合 → 外食（課税）
ドーナツ６個以上を店で購入した場合 → 食料品（非課税）
カナダではドーナツを一人の人がその場で購入個数した個数で課税対象が変わる。ドーナツ６個以上買うとその場で食べられないとされ、家に持って行って家族で食べると考え食料品と扱う。そこで客同士が話し合い、客同士が一緒に６個以上を買い節税をする。

小売売上税

アメリカではＶＡＴ（付加価値税）いうものがなく、州によっ（ＵＳＡ）て独自に小売売上税というものがあり、自治体によって対象商品や税率が異なる。そこで、同じ商品を購入しても隣の州で購入した方が良い場合がある。
例えば、靴・衣類はシカゴ州９.５％・ミネソタ州０％
フロリダ州・テキサス州は新学期の時期は親のお金がかさむ
ため小売売上税は免税される。

トランプ政権は経済政策の柱の位置づけるため国境税の創設を検討しているが、さらに大型減税の財源の確保のためＶＡＴの導入を検討している。

-100-

国境税

トランプ大統領が目指す税金。
法人税の仕組みを変える。
課税ベースの算出方法を変えて、アメリカの輸出企業の税負担を軽く、輸入企業は重くする制度である。多くの反発により実際には適用しないようだが、次のような仕組みである。

輸入企業

輸出企業

国内売上

150

30

輸出売上

0

120

国内仕入

10

30

海外仕入

30

10

販管費

20

20

課税ベース

120

0

←

益金としない←損金としない↓ 連邦法人税率 35％ ↓
42

法人税

0

,
－

税制度で強制ダイエットの実行 －ジャンクフード税

貧困層は安くて手軽なジャンクフードに依存し消費を増やし、肥満や糖尿病患者を増やしている。そこでジャンクフードに課税することによって国民の食生活の改善を目指した。
台湾が２００９年に世界最初導入した。台湾の子供たちの肥満が深刻な問題となっていた。その後、ルーマニア・ハ
ンガリー・フランス・ＵＳＡ・メキシコなどは国民の４分の１以上の肥満が統計上明らかになりこの税を導入した。

具体的なものとして、砂糖が多く含まれている清涼飲料水や塩分・糖分を多く含む不健康とみなされるスナック菓子・クッキー・ファストフードである。
ＵＳＡでは人口の３分の１が、メキシコは世界一の肥満大国で肥満による医療-101-

費の深刻化の肥満対策のための治療対策がこの税によってまかなわれている。
－ 税制度で人口減少の防止 －
独身税

人口減少に歯止めをかけるため、２０歳以上の独身者に収入（デンマーク）の５～１０％の税金を課税した。１９６８年から１９８９年の２１年間の実施をしたが、結局、この税制を導入する前の出生率２.１８％から導入後の出生率が１.８６％と減少し、この税制での人口減少の防止の効果はなく廃止をした。なぜ失策したのか、税金が高いため貯蓄ができず金銭的に余裕のない層がますます結婚から遠ざかっていた。日本も少子化で独身の若者が増えているが、税制で愛は変えられないということか。

－ 奇妙な税制度－

営業税

日曜日に営業をする場合には課税対象となる。ドイツには閉店（ドイツ）法という、飲食店以外の店は日曜日には営業をしていけないとう法律があり、これはもともと小売業者の労働者を守るためのものだった。なお、最近ではコンビニエンスストアなどで緩和化されている。

１００歳税

扶養家族のいない１００歳以上の老人が課税対象となる。

（メキシコ）

高齢社会になる日本に導入したら税収は増えるが、反発も招
くだろう。

光る玩具税

激しく発光したり、火花が出るような銃のおもちゃに課税（ｳｴｽﾄﾊﾞｰｼﾞﾆｱ州） する。銃犯罪や凶悪犯罪の低下を願ってできた制度で実際に犯罪率が減少した。
学位税

大学卒業以上の人であれば、この税金を払わなければなら（オーストラリア）ない。オーストラリアの大学のほとんどが国立大学で、学費は無料であるが、卒業して一定の収入があれば３～６％の税金を払う後払いシステムになっている。オーストラリ
アの大学進学率は高くはなく、大卒者はエリートとして取り扱われ高い収入の職業に就ける。そのためこの制度が取り入れられた。奨学金返済のようなものである。もちろん、条件に満たない収入の場合は無税とされる。

-102-

そのほかに、渋滞税（イギリス）
・家畜ゲップ税（ニュージーランド）
・月餅税
（中国）
・いぬ税（ドイツ）
・ポルノ税（イタリア）などいろいろある。

日本では携帯電話税（案）日本は普及が著しい携帯電話に税が将来導入されるかもしれない。自民党の有志議員による「携帯電話問題懇親会」で検討されている。案として１台当たり一日５円から１０円の課税を考えている。

幸福度世界一位・デンマークについて
デンマークの消費税は２５％・所得税も４０％～６０％と高いので国民の不満が出ているかといえば、「NO」である。デンマークは幸福度世界一位（幸福度ランキング）である。なぜか、デンマークでは国家予算の半分を貧富の差を取り払うために使っている。
「ゆりかごから墓場まで」すべて社会保障により保護されている。
地方議員はほとんどボランティアで、仕事が終わってから議会を開く。お金の為ではなく、市民の為に働くという人が議員になっている。
公務員は待遇が悪く、公共サービスが充実していないため公共機関への期待値が低く、満足度がそもそも低下しない。

問題点

女性の社会的進出が高いため経済的自立ができ、教育費も医療費もかからないため離婚のハードルが低く離婚率が４５％もある。
あまりに平等を追及するため大富豪はいない。いわゆるデンマ
ークドリーム（アメリカンドリームみたいなもの）はない。

-103-

歴史からひも解く変わった税制
古代から税制があり、時の権力者は国民の生活に着目して税金を徴収してきたが、それは次のようなものである。いくつかを紹介する。
料理用油税

市民は王室からのみ油を買うことが許されていた。これは（古代エジプト） 王室の収入の為、王室からから油を買うとき課せられた。
そのため油はかなり高額な購入金額になるため市民はかなり苦しんだ。
尿税

尿はほこりや油分を落とし衣服の洗濯や歯のホワイトニン（古代ローマ）グにも使えることを発見した。公衆トイレにたまった尿の取引が始まるとこの取引に課税し、王室はかなりの税収を得た。

塩税

人間に欠かせないものとして塩に課税したが、塩に対する（古代フランス） 消費税で悪税の象徴として民衆反乱の原因となった。１７
９０年に廃止された。
暖炉税

寒い国であるイギリスで全ての家庭に存在する暖炉に課税（近代イギリス） したが、裕福な家庭ほど家が大きくなり暖炉の数が増えるだろうと考えた。しかし暖炉税対策にレンガを使用して暖炉を覆って暖炉を隠して課税をのがれた。
戸窓税

戸や窓の数に応じて課税していたが、レンガで窓を塞いで（近代イギリス） 課税を逃れた。この税制は１６９６年から１５５年間続いた。
レンガ税

暖炉税、窓税の課税逃れを防ぐため、レンガに課税した。

（近代イギリス）
ひげ税

ロシア帝国が「品がない」と制定した税金。西ヨーロッパ文（近代ロシア）化からの脱却するとうい意味からと考える。ひげ税は本人の社会的地位が高ければ高額になっていった。ひげを生やした-104-

い人はその税金を納め納税証明書を持ち歩かなければならなかった。長いヨーロッパの歴史を見ると君主たちは人民に一度はひげに課税している。
帽子税

帽子は高価な装飾品として全てが対象とされた。納税した帽（近代イギリス）子の裏に証紙が挟まれていてこの証紙の有無で取締りを行っていた。当時の帽子税の取り締まりはかなり厳しかった。過去
においてこの証紙を偽造した者が死刑になったこともある。

罰 金

編

罰金もある種、税金と同じ性格をもつと言われている。罰金の奇妙なものは次のようなものである。
服装に関する罰金
宗教的な理由のほかに犯罪防止のため
カタール

露出度の高い服装の着用

ナポリ

ミニスカートの着用

タイ

下着の未着用イタリア

路上の水着での歩行・足音の大きい靴の着用

オーストラリア

ピンク色のホットパンツの着用

ギリシャ

ハイヒールの着用

カリフォルニア

ハイヒール・カーボーイブーツの着用

フランス（パリ）

女性のスカートの未着用（数年前に廃止）

トイレに関する罰金
シンガポール

トイレの水の流し忘れ

スイス

午後１０以降のトイレの水の流し・夜間のシャワーの使用

行動に関する罰金
シンガポール

ゴミのポイ捨て、ガムの販売

イタリア

微笑みを浮かべること、鳩へのエサやり

ロシア

洗車しない車の運転-105-