令 ４ . １ １ . ４
総 ２ １ － １

説 明 資 料
〔国際課税〕

令和４年11月４日（金）財 務 省

政府税制調査会「経済社会の構造変化を踏まえた令和時代の税制のあり方」（令和元年９月26日）［抄］

第二 令和時代の税制のあり方
３．経済のグローバル化やデジタル化等への対応⑵ 国際的な租税回避への対応
従来の国際課税に関する議論は、各国の課税権が重複する場合の二重課税の調整が中心であった。これに対して、2012年（平成24年）にＯＥＣＤ租税委員会で立ち上げられたＢＥＰＳ（Base Erosion andProfit Shifting：税源浸食・利益移転）プロジェクトは、多国籍企業による税制の隙間や抜け穴を利用した租税回避あるいは二重非課税の問題に対する積極的な国際協調へ移行したという点において、極めて画期的な取組であった。
2015年（平成27年）の最終報告書の公表以後、ＢＥＰＳプロジェクトは各国による実施段階に入っている。プロジェクトの立上げ時より主導的役割を果たしてきた我が国は、その合意事項を着実に実施し、企業間の公正な競争条件を整えるべく、累次の国内法改正や租税条約への反映を進めてきた。近年、クロスボーダーの組織再編や資本取引など、企業の国際的な経済活動はますます活発となっており、これに伴い
国際課税制度の重要性も高まっている。引き続き、税源浸食・利益移転に適切に対処するため、租税回避の態様に応じた個別的な対応策を丁寧かつ迅速に整備していくことが重要である。
また、いわゆるパナマ文書の流出などにより、脱税や租税回避等のための税務・金融情報の秘匿に対する国際的な批判が高まったこともあり、税務当局間の情報交換を通じた「税の透明性」に関する取組が大きく進んでいる。我が国では、2018年（平成30年）から、ＯＥＣＤが策定した共通報告基準（ＣＲＳ：
Common Reporting Standard）に基づく非居住者の金融口座情報の自動的情報交換及び多国籍企業情報に関する国別報告事項（ＣｂＣＲ:Country-by-Country Report）の自動的情報交換を開始した。今後、このような交換により取得した情報の効果的な活用が求められる。制度面においても、国際的な議論を踏まえながら、適正・公平な課税の実現に向けて必要な見直しを行っていくべきである。
2

政府税制調査会「経済社会の構造変化を踏まえた令和時代の税制のあり方」（令和元年９月26日）［抄］
第二 令和時代の税制のあり方
３．経済のグローバル化やデジタル化等への対応⑶ 経済のデジタル化に伴う国際課税上の課題への対応
経済のデジタル化の進展に伴い、大量のデータや知的財産等の無形財産が新たな付加価値を創出し、生産性を高め、グローバ
ルな経済の成長をもたらす要素となっている。一方、物理的な拠点なく事業を行う外国企業に対して市場国が適切な法人課税を行えないといった、現行の国際課税原則の問題が顕在化している。「恒久的施設（ＰＥ：Permanent Establishment）なければ課税なし」との考え方は、国家間の課税権配分を決定するための基本原則であるが、物理的拠点を有さずに市場国で経済活動を行うビジネスモデルに対応しきれていない。また、企業グループ内取引の国際課税上の利益配分を定める独立企業原則においても、多国籍企業が移転の容易な無形資産によって超過利益を得ている場合や、市場国における活動に係る機能・リスクを限定することで課税される利益が抑えられているような場合、課税権の配分が適切になされるよう機能しているのかについて疑義が生じている。
こうした問題に対して各国が協調せずに個別に対応策をとれば、企業のビジネス展開上の不確実性を増加させ経済活動に負の影響をもたらす。国際的な合意に基づく協調した対応策が採用されることが重要である。こうした観点から、現在、ＯＥＣＤを中心に、以下の二本の柱に基づく解決策が模索されている。
解決策の「第一の柱」として、多国籍企業の経済活動に関して、市場国において創造される価値を勘案し、新しい課税根拠（いわゆるネクサス）や利益配分ルールを通じて市場国に適切な課税権を与える方向での検討が進められている。我が国としては、デジタル・プラットフォーマーの新たなビジネスモデル等に適切に課税できるようにすると同時に、製造業を中心とする投資輸出国であることを踏まえ、市場国に与えられる新たな課税権の対象を適切に設定することが重要である。
解決策の「第二の柱」として、多国籍企業が経済活動の拠点をいかなる国・地域に置くかにかかわらず、最低限の租税を負担することを確保する方策が検討されている。経済のデジタル化により、無形資産等に関連する利益の軽課税国への移転がますま
す容易になる中、企業の公平な競争環境を整備するとともに、「底辺への競争」とも言われる法人税の引下げ競争に歯止めをかけるべく、国際協調を進めていくことが重要である。
また、新しいルールの導入に当たっては、企業活動における予見可能性を確保することや、コンプライアンス上の過度な負担を課さないように配慮することが必要である。さらに、二重課税が生じないよう、紛争防止・解決メカニズムを強化するべきである。
本年のＧ２０議長国である我が国は、経済のデジタル化に伴う課税上の課題について、国際的な合意に基づく解決策を2020年（令和２年）までにとりまとめるべく、引き続き積極的な役割を果たしていくべきである。また、国内においても、国際的な議論を踏まえながら、適正な課税を確保するための方策について引き続き検討していく必要がある。

3

１. 国際課税の論点と租税条約の機能

4

国際課税の基本的考え方

我が国の適切な課税権の確保

我が国経済の活性化• 国際的な二重課税の調整（外国税額控除制度、外国当局との調整の場の設定等）• 租税条約等による外国当局との間の情報交換ネットワークの構築• 国際的租税回避への対応（移転価格税制等）• 経済のデジタル化やグローバル化に対応した国際課税ルール構築に向けた
多国間の取組（BEPSプロジェクト、経済のデジタル化に伴う課税上の課題）• 税制面での公平な競争条件の確保• 租税条約等による投資交流の促進
5

課税権の確保と調整：「居住者」と「非居住者」

我が国の課税権：
居住者・内国法人は全世界所得、非居住者・外国法人は国内源泉所得。
我が国課税権の範囲

○

所得源泉地
日本

外国

居住者・内国法人 : 全世界所得課税（①＋②）①国内源泉所得②国外源泉所得

非居住者・外国法人: 国内源泉所得のみ課税（③）③国内源泉所得④国外源泉所得

各国の課税権が競合すると、国際的な二重課税が発生することとなるが（上記②、③の領域）、その調整は原則として居住地国が行うこととされている。
・②について、我が国は、外国税額控除制度及び外国子会社配当益金不算入制度により調整。

・③について、相手国は、概ね、外国税額控除制度若しくは国外所得免除制度で調整。

・

通常、租税条約において、これらの二重課税の調整義務及びその具体的な方法が規定される。

6

課税権の確保と調整：「居住者」と「非居住者」
個人納税者・・・所得税法
納税者の区分課税所得の範囲

居住者○ 国内に住所を有する個人○ 現在まで引き続き１年以上居所を有する個 ○ すべての所得（全世界所得）人

非永住者○ 日本国籍を有しておらず、かつ、過去 10 年 ○ 国内源泉所得以内において国内に住所又は居所を有して ○ 国外源泉所得（国内払い・国内送金分
いた期間の合計が５年以下である個人
に限る）

非居住者

○ 居住者以外の個人○ 国内源泉所得のみ

法人納税者・・・法人税法
納税者の区分課税所得の範囲

内 国 法 人

国内に本店又は主たる事務所を有する法人

全ての所得（全世界所得）※ただし、外国子会社配当益金不算入制度の適用を受ける配当については、その95％相当額を益金不算入。

外 国 法 人

内国法人以外の法人

国内源泉所得のみ

7

課税権の確保・調整：

PEなければ課税なし

Ｂ国（支店のある国）
支店に課税

Ａ国（本店のある国）

二重課税

本店と支店に課税＋
外国税額控除

事業所得

事業所得

支
本

店

店
＝ＰＥ

国内に支店等の恒久的施設(PE: Permanent Establishment）がある場合にのみ、その支店の事業所得に課税することができる。

8

課税権の確保・調整：

租税条約の機能

【日本】

【外国】

本店

支店

事業所得

投資家居住地国

源泉地国

国外で居住者が得た収益にも課税

収益の源泉地国として課税≪租税条約の役割≫①

それぞれの国の課税権を予め調整（割り振り）しておく。

②

国際的二重課税の排除の方法を決めておく。(例)居住地国側で外国税額控除③

源泉地国での課税を減免することで投資交流を促進する。

9租税条約の概要
租税条約は、課税関係の安定（法的安定性の確保）、二重課税の除去、脱税及び租税回避等への対応を通じ、二国間の健全な投資・経済交流の促進に資するものである。
租税条約には、国際標準となる「ＯＥＣＤモデル租税条約」があり、ＯＥＣＤ加盟国を中心に、租税条約を締結する際のモデルとなっている。ＯＥＣＤ加盟国である我が国も、概ねこれに沿った規定を採用している。
【ＯＥＣＤモデル租税条約の主な内容】○ 課税関係の安定（法的安定性の確保）・二重課税の除去
・ 源泉地国（所得が生ずる国）が課税できる所得の範囲の確定－ 事業利得に対しては、源泉地国に所在する支店等（恒久的施設）の活動により得た利得のみに課税－ 投資所得（配当、利子、使用料）に対しては、源泉地国での税率の上限（免税を含む）を設定
・ 居住地国における二重課税の除去方法－ 国外所得免除方式又は外国税額控除方式
・ 税務当局間の相互協議（仲裁を含む）による条約に適合しない課税の解消○ 脱税及び租税回避等への対応
・ 税務当局間の納税者情報（銀行口座情報を含む）の交換
・ 滞納租税に関する徴収の相互支援（参考）基本的な租税条約交渉の流れ（外務省主管）① 交渉開始に向けた非公式の意見交換等 → ② 財務当局間の非公式協議 → ③ 政府間の正式交渉→ ④ 実質合意→ ⑤ 法制局審査 →⑥ 署名→ ⑦ 国会承認手続（衆・外務委、参・外交防衛委で審査）→ ⑧公文の交換又は内部手続完了の通知 → ⑨ 公布 → ⑩ 発効
（注）署名、国会提出、公文の交換等及び公布に当たっては、外務省の閣議請議により閣議決定を行う。

10

我が国の租税条約ネットワーク《84条約等、150か国・地域適用／2022年10月１日現在》

11

２. 国際課税を取り巻く経済環境の変化

12日本の経常収支の推移と内訳の変化
・日本は過去25年一貫して経常黒字だが、ここ10年は第一次所得収支がその大宗を占める。
・東日本大震災後一時的に貿易収支は赤字化した一方、サービス収支はコロナ禍前まで赤字
幅を縮減。
（兆円）
40

貿易収支

第一次所得収支

第二次所得収支

サービス収支

経常収支

貿易・サービス収支

30

20

10

0

-10

（注）第一次所得収支：投資収益（直接投資収益、証券投資収益（配当金、債券利子等））等
第二次所得収支：官民の無償資金協力、寄付、贈与の受払等

2021

2020

2019

2018

2017

2016

2015

2014

2013

2012

2011

2010

2009

2008

2007

2006

2005

2004

2003

2002

2001

2000

1999

1998

1997

1996

-20

（暦年）

（データ出典： 財務省 国際収支統計）

13

日本の第一次所得収支（ネット）の推移（兆円）

・過去25年間、日本が海外から受け取る配当・利子等が、日本が海外へ支払う配当・利子等を上回る状況が継続。ネットの一次所得収益黒字は、過去25年で約3倍（約6.9兆円→約20.5兆円）に拡大。
・長らく対外証券投資に係る利子・配当等の受取収益が収益の大部分を占めてきたが、2010年代に入って以降、対外直接投資からの利子・配当等の受取収益の割合が上昇傾向（2021年現在約50％）。

25

60%

50%

20

40%
15
30%
10
20%
5
10%
0
1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021
-5

0%

-10%

雇用者報酬

直接投資収益証券投資収益

その他投資収益（注）第一次所得収支に占める直接投資収益の割合（折れ線）は右軸、その他の指標は左軸を参照のこと。

その他第一次所得

第一次所得収支に占める直接投資収益の割合（データ出典： 財務省 国際収支統計）14日本の直接投資収益のうち、配当収益と再投資収益の比・直投収益には、海外子会社等への出資及び貸付から得られる配当・利子の受取りに加え、海外子会社の内部留保が含まれる。
・平成21年度税制改正において、企業の配当政策の決定に対する税制の中立性の観点等を踏まえ、外国
子会社配当益金不算入制度を導入。
（兆円）

12

10

8

6

90%
81%

平成21年度税制改正：
外国子会社配当益金不算入制度の見直し

80%

72%
59%

55%

64%
58%

57%

54%

54%

55%

52%

46%

42%
37%

35%

39%

38%

43%

45%

46%

70%
60%
50%
40%

4

30%
20%

2
10%
0

0%
2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021

配当金・配分済支店収益

再投資収益

利子所得等

配当金・配分済支店収益受取の直接投資収益に占める割合（データ出典： 財務省 国際収支統計）15

対外直接投資残高の推移
 クロスボーダーの直接投資残高は過去２０年間で約５．２倍（約１０．５兆ドル⇒５４．５兆ドル）に、世界全体の名目ＧＤＰ比では約３０％から５７％超に拡大。
（兆ドル）

対外直投残高 対GDP比 （左軸）

対外直投残高 （右軸）
90%

70
65

80%

60
55

70%

50
60%

45
40

50%

35
40%

30
25

30%

20
20%

15
10

10%

5
0%

0
2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

2020

2021

（データ出典） IMF E-library, IMF World Economic Outlook

16日本からの主要直接投資・証券投資先の変化 （２００１年、２０２１年）
 日本の対外直接投資残高は過去２０年間で約５．８倍に増加。
 日本の対外証券投資残高も、過去２０年間で約３．４倍に増加。ケイマン諸島がアメリカに次ぐ投資先として存在感を高めている。
対外直接投資残高（資産）（単位：兆円）
20

15

対外証券投資残高（資産）２００１年（単位：兆円）

40兆円

10
5
0

70
60
50
40
30
20
10
0

170兆円

２０２１年
（単位：兆円）（単位：兆円）
80

300

70

250

60
50
40
30

229兆円

200

578兆円

150
100

20
10
0

50
0

（データ出典： 国際収支統計）

17

対内・対外直接投資残高の対ＧＤＰ比上位１０か国・地域の顔ぶれの変化（２００１年、２０２１年）
 ２００１年時点で、対GDP比で相対的に高い対内直接投資残高を有していた国は主として資源国、高い対外直接投資残高を有していた国は主として先進国であり、また直投受入／実施の残高が各国のGDPを上回ることはほとんどなかった。
 しかし、２０２１年においては、経済規模の小さな国・地域が上位となるとともに、その額は名目ＧＤＰを遥かに上回る規模に達している。

対外直接投資残高（資産）の対名目GDP比
300%

200%

100%

対内直接投資残高（負債）の対名目GDP比

241%

5000%
7000%

4000%
6000%

3000%

2000%

1000%

6322%
1526%
641%
603%
472%
416%

２０２１年

香港
スイス
オランダ
ベルギー
英国
スウェーデンカナダ
フィンランド
デンマーク
フランス

95%
77%
77%
68%
67%
57%
48%
47%
39%

２００１年

339%
263%
255%
179%

0%

0%

香港
アゼルバイジャン
ベルギー
マルタ
ボリビア
オランダ
バーレーン
パナマ
チリ
カザフスタン0%

ルクセンブルク
キプロス
マルタ
香港
オランダ
シンガポールアイルランド
ハンガリー
スイス
モンゴル

200%

300%
273%

102%
86%
78%
72%

２００１年

66%
65%
64%
59%
59%

0%

ルクセンブルク
キプロス
オランダ
香港
マルタ
アイルランドシンガポール
スイス
ハンガリー
ベルギー

100%

1000%

2000%
1501%
1432%

586%
524%
506%
401%
288%
238%
174%

3000%

4000%

5000%
5146%

２０２０年
２０２１年

（データ出典）・直接投資残高：IMF , Balance of Payments and International Investment Position Statistics
・名目GDP：IMF , World Economic Outlook

18日本のサービス収支の推移
・過去25年間、一貫して赤字基調であるが、近年は、訪日外国人の増加による旅行収支の黒字化や、知的財産権使用料の黒字幅拡大により、サービス収支赤字は縮小傾向（コロナ禍の影響を受けた2020年を除く。）。
・他方、経済のデジタル化が進む中、通信・コンピュータ・情報サービス、その他業務サービス（オンライン
広告サービス、研究開発サービス、知的財産権の売買等を含む）の赤字幅は近年拡大。
（兆円）
6

4

2

0
1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021
-2

-4

-6

-8

旅行
通信・コンピュータ・情報サービス
サービス収支保険・年金サービス
その他業務サービス

知的財産権等使用料
その他（データ出典： 財務省 国際収支統計）

19

日本の知的財産権等使用料収支の推移
 日本の知的財産権等使用料収益は、日本企業の海外展開に伴う海外子会社等からの手数料支払が増加したことを背景に、
過去２０年で８００億円（２００１年）の支払超から、１．６兆円（２０２０年）の受取超へと増加。
 他方、日本企業が地域統括会社等を多く設けているオランダやシンガポールなどの国々は日本からの知的財産利用料支払が経済規模に比して高水準。

【日本の知的財産権等使用料収支の推移】

（兆円）

4.0

著作権等使用料収支

3.5
3.0

産業財産権等使用料収支

2.5

知的財産権等使用料収支

2.0
1.5
1.0
0.5
0.0
-0.5
-1.0
-1.5
2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

国
日本の知的財産権等
使用料受取上位国（※）

純受取額
(億円)

純支払額
(億円)

（※） ２０１９年－２１年の３カ年平均の上位５カ国

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

2020

2021

２０１９
２０２０
２０２１

中国
6,141
5,564
6,948

アメリカ
7,125
5,301
5,517

タイ
4,073
3,099
4,658

イギリス
3,625
4,355
3,788

スイス
1,636
2,514
2,779

２０19
２０20
２０２1

ドイツ
784
989
901

オランダ
930
878
414

フランス
458
353
279

シンガポール
295
234
15

スウェーデン
107
129
274

国
日本からの知的財産権等使用料支払上位国（※）

2010（データ出典：国際収支統計）20

世界の知財等使用料に係るクロスボーダー受取額
 大きな経済的付加価値の源泉である知的財産等の、国境を越えた使用料の受取額は過去２０年で約６．８倍に拡大。
 使用料受取国のトップは一貫して米国。しかしシェアは低下傾向。日本は世界第２位の特許使用料受取国。
 自国居住者がほとんど特許を出願しておらず、研究開発費も他の主要国と比して低水準のオランダ（蘭）、スイス、シンガポ
ール（星）が知的財産使用料受取国として存在感を示している。

【登録された特許の出願者居住国
上位１０か国の内訳】
豪(1%)

【知財等使用料に係るクロスボーダー受取額
上位１０か国の内訳】

伯(1%)

加(1%)
中(2%)

その他
(15%)※

星(2%)

印(2%)

米(29%)

仏(4%)

独(2%)

2020年
3,934億ドル

ｱｲﾙﾗﾝﾄﾞ(4%)
ｽｲｽ(6%)
英(6%)

独(9%)

その他
(13%)※

露(1%)

韓(7%)

日(9%)

2020年
328
万件

中(46%)

蘭(11%)
日(11%)【研究開発費支出上位１０か国の内訳】

米(18%)※11位以下

伊(2%)
露(2%)

星 15位（0.4%）
蘭 32位（0.1%）
ｽｲｽ 41位（0.1%)
アイルランド 87位（0.0％）

その他(15%)※

台(2%)

米(31%)

英(2%)
仏(3%)
韓(5%)

2020年
2,343億
ドル

独(6%)

日(7%)

中(25%)※11位以下蘭 15位（1.0%）
ｽｲｽ19位（1.0%) ［2019年］
星 22位（0.5%） ［2019年］
アイルランド 29位（0.2％） ［2019年］（データ出典）・知的財産等受取手数料：IMF : BOP Statistics
・研究開発費支出：OECD : Gross Domestic Expenditure on R&D
・特許出願者数：WIPO : IP Statistics Data Center21知的財産使用料受取額 上位 10か国（2006年、2021年）

知的財産使用料 対名目GDP比（%）

知的財産使用料（十億米ドル）
140

4%

120
3%

100

80
2%
60

40
1%
20

0

0%

2021

※ 2021年の上位10か国を抽出。
（出典）IMF BOP Statistics

2006

2021

2006

22

３. ＢＥＰＳプロジェクトの概要と我が国の対応状況

23

国外関連者との取引を通じた海外への所得移転（イメージ）
【日本】

【外国】

【通常のケース（第三者間取引）】（独立企業間価格）
第三者

仕入金額（100 円）

日本法人

売上金額（120 円）

20 円（利益）

第三者（外国法人）
30 円（利益）

売上金額（150 円）

120 円（売上金額）－100 円（仕入金額）＝20 円

国外関連者との間での取引価格を操作することにより、海外へ所得移転【国外関連者との取引を通じた海外への所得移転】（国外関連取引）
第三者

仕入金額（100 円）

日本法人
0 円（利益）

売上金額（100 円）

国外関連者
50 円（利益）

売上金額（150 円）

100 円（売上金額）－100 円（仕入金額）＝ 0 円

移転価格税制により所得移転を防止。
24

借入れを通じた海外への所得移転（イメージ）【出資により資金調達する場合】（日本）【出資に代えて借入れにより資金調達する場合】

（外国）

（日本）

親会社

子会社

出資
子会社

（外国）

借入

配当

親会社
利子

配当は損金

利子は損金

算入できな

算入できる

い
出資を増や
しても
課税所得
減少せず

本来出資によるべき子会社の資本部分を、過大な借入れという形態に代えること等により、我が国での税負担を軽減することができる。

出資に代えて借入れを増やすと
課税所得減
少

過少資本税制・過大支払利子税制により所得移転を防止。
25

国外関連者への無形資産の移転を通じた海外への所得移転（イメージ）

外国子会社等を利用しない場合

日

本

外国子会社等を利用した場合

Ａ 国

日 本

Ａ

国

Ａ国企業

日本企業

Ａ国企業

無形資産の
使用許諾

日本企業
所得20

使用料20

使用料20

無形資産
の移転

無形資産を国外関連者へ移転することにより、海外へ所得移転

子会社
所得20

Ｂ

無形資産の
使用許諾

国

外国子会社合算税制により所得移転を防止。
26

「ＢＥＰＳプロジェクト」について①○ ＢＥＰＳプロジェクトとは（ＢＥＰＳ：Base Erosion and Profit Shifting）
・ BEPSプロジェクトは、公平な競争条件（Level Playing Field）の確保という考え方の下、多国籍企業が課税所得を人為的に操作し、課税逃れを行うこと（BEPS）がないよう、国際課税ルール全体を見直し、世界経済並びに企業行動の実態に即したものとするとともに、各国政府・グローバル企業の透明性を高めることを目指す
プロジェクト。
○ 背景
・ グローバルな経済活動、ローカルな課税： 企業が調達・生産・販売・管理等の拠点をグローバルに展開し、電子商取引も急増するなど、グローバルなビジネスモデルの構造変化が進む中、この構造変化に各国の税制や国際課税ルールが追いつかず、多国籍企業の活動実態とルールの間にずれが生じていた（二重非課税という課題の重要化）。
・ 負担の公平性： 各国がリーマンショック後に財政状況を悪化させ、より多くの国民負担を求める中、多国籍企業の課税逃れに対する批判が高まった。
27

「ＢＥＰＳプロジェクト」について②○ 経緯
2012年６月 OECD租税委員会（当時の議長：浅川元財務官）が本プロジェクトを立ち上げ。
2013年７月 G20財務大臣からの要請も受け、「BEPS行動計画」を公表。行動計画の実施に当たり、OECD非加盟のG20メンバー８カ国（中国、インド、南アフリカ、ブラジル、ロシア、アルゼン
チン、サウジアラビア、インドネシア）も議論に参加。
2014年９月 「第一弾報告書」公表。
2015年10月 「最終報告書」を公表。
同年11月 G20サミットにも報告し、首脳からは、支持とともに、合意事項を着実に実施するよう強い要請があった。
2016年６月 京都において、BEPS合意事項を実施に移すための「BEPS包摂的枠組み」を立ち上げ、参加国を大幅に拡大。（現在約140カ国）○ 現在の取組（ＢＥＰＳ実施フェーズ）

・ BEPS実施フェーズにおける取組として、現在以下の主要課題に対処。
① 各国による合意事項の実施状況のモニタリング ⇒ BEPS包摂的枠組みの下、各作業部会におけるモニタリングを実施中。
② 残された課題についての、継続検討 ⇒ BEPS包摂的枠組みの下、各作業部会で議論を継続。
③ 開発途上国を含む幅広い国と関係機関が協調する枠組み（技術支援等を含む）の構築⇒ IMF、OECD、国連、世銀等の国際機関並びに先進国及び開発途上国の協調の場としての「税に関する協働のためのプラットフォーム」の設置
・ 上記の取組みはG7・G20等で主要議題として取り上げられてきており、日本としても、2016年のG7議長国や2019年のG20議長国として、各国との協調をリード。
28

「ＢＥＰＳプロジェクト」の三本柱〔実質性〕
A. グローバル企業は払うべき（価値が創造される）ところで税金を支払うべき（企業が調達・生産・販売・管理等の拠点をグローバルに展開し、グループ内取引を通じた租税回避のリスクが高まる中、経済活動の実態に即した課税を重視するルールを策定）〔透明性〕
B. 各国政府・グローバル企業の活動に関する透明性向上（グローバル企業の活動・納税実態の把握のための各国間の情報共有等の協調枠組みを構築 等）〔予見可能性〕
C. 企業の不確実性の排除（租税に係る紛争について、より効果的な紛争解決手続きを構築するとと
もに、ＢＥＰＳプロジェクトの合意の迅
速な実施を確保）29

「ＢＥＰＳプロジェクト」最終報告書の概要
A.

グローバル企業は払うべき（価値が創造される）ところで税金を支払うべきとの観点から、国際課税原則を再構築〔実質性〕

B. 各国政府・グローバル企業の活動に関する透明性向上 〔透明性〕（４） 透明性の向上（１） 電子経済の発展への対応
電子経済に伴う問題への対応について、海外からのB2B取引及びB2C取引に対する消費課税のあり方等に関するガイドラインをそれぞれ策定した。

多国籍企業による租税回避を防止するため、国際的な協調のもと、税務当局が多国籍企業の活動やタックス・プランニングの実態を把握できるようにす
る制度の構築を図った。

行動１ 電子経済の課税上の課題への対応 → 国境を越えた役務の提供に対する消費税

行動５ ルーリング（企業と当局間の事前合意）に係る自発的情報交換の課税方式を見直し（27年度改正）

行動１１ BEPS関連のデータ収集・分析方法の確立
行動１２ タックス・プランニングの義務的開示 → 法改正の要否を含め検討（２） 各国制度の国際的一貫性の確立
各国間の税制の隙間を利用した多国籍企業による租税回避を防止するため、各国が協調して国内税制の国際的調和を図った。
行動２ ハイブリッド・ミスマッチの無効化 → 27年度改正で対応済租税条約の拡充（含行動⑮）の中で対応

行動３ 外国子会社合算税制の強化 → 租税回避リスクを外国子会社の個々の活動内容により把握するよう見直し（29年度改正）

行動４ 利子控除制限 → 24年度に導入した過大支払利子税制について見直し（令和元年度改正）
行動５ 有害税制への対抗 → 既存の枠組みで対応

行動１３ 多国籍企業情報の報告制度（移転価格税制に係る文書化） → 28年度改正で対応済み

C. 企業の不確実性の排除 〔予見可能性〕（５） 法的安定性の向上
BEPS対抗措置によって予期せぬ二重課税が生じる等の不確実性を排除し、予見可能性を確保するため、租税条約に関連する紛争を解決するための相互協議手続きをより実効的なものとすることを図った。
行動１４ より効果的な紛争解決メカニズムの構築 → 租税条約の拡充（含行動（３） 国際基準の効果の回復⑮）の中で対応

伝統的な国際基準（モデル租税条約・移転価格ガイドライン）が近年の多国籍企業のビ
ジネスモデルに対応できていないことから、「価値創造の場」において適切に課税がなされるよう、国際基準の見直しを図った。
行動６ 条約濫用の防止 → 租税条約の拡充（含行動⑮）の中で対応
行動７ 人為的なPE認定回避 → 租税回避の防止等のためPEの範囲を見直し（30年度改正）
租税条約の拡充（含行動⑮）の中で対応

行動８－１０ 移転価格税制と価値創造の一致 → 特に無形資産の取扱いについて見直し（令和元年度改正）（６） BEPSへの迅速な対応
BEPS行動計画を通じて策定される各種勧告の実施のためには、各国の二国間租税条約の改正が必要なものがあるが、世界で無数にある二国間租税条約の改定には膨大な時間を要することから、BEPS対抗措置を効率的に実現するための多数国間協定を2016年末までに策定する。
行動１５ 多数国間協定の開発 → 参加（31年１月に発効）

30

BEPS包摂的枠組み（Inclusive framework on BEPS）参加国・地域
メンバー国・地域（2022年11月現在）

141カ国・地域

OECD非加盟国 ＝ BEPS Associate
OECD加盟国●オーストラリア
★フランス
◎イタリア
●英国
韓国
トルコ

カナダ
ドイツ
●日本
米国
メキシコ

従来から
参加していた国

京都会合及び会合後に参加した国・地域

アルゼンチンブラジル
インド★中国
インドネシア(ロシア)
サウジアラビア南アフリカ【京都会合で参加】
ベナン
コンゴ
ガボン
マン島
マルタ
パラグアイ
シンガポール

ブルネイ
クロアチア
ジョージア
ジャージー
モナコ
ルーマニア
スリランカ

ブルガリア
キュラソー
ガーンジー
ケニア
★ナイジェリア
サンマリノ
ウルグアイ

ブルキナファソ
D.R.コンゴ
ハイチ
リベリア
パキスタン
セネガル

カメルーン
エジプト
香港
リヒテンシュタイン
パプアニューギニア
シエラレオネG20メンバーニュージーランド
ノルウェー
イスラエル
ベルギー
フィンランド
オーストリア
スペイン
ギリシャ
チェコ
ポーランド
エストニア
スイス
リトアニア
コスタリカ

チリ
アイスランドオランダ
ルクセンブルク
スウェーデン
デンマーク
ポルトガル
アイルランド
ハンガリー
スロバキア
スロベニア
ラトビア
コロンビア
計38カ国

アンドラ
アンゴラ
BVI
ケイマン諸島マカオ◎ジャマイカモーリシャス
モンセラト
タイ
ウクライナ
セントクリストファー・ネイビス
グレナダ
バハマ
アンギラ
セントルシアアルバ
ドミニカ共和国
アンティグア・バーブーダ
フェロー諸島
グリーンランド
ボスニア・ヘルツェゴビナ
モンテネグロホンジュラスモーリタニア
計8カ国【京都会合後に参加】
ベリーズ
バミューダ諸島
バルバドス
コートジボワール
タークス・カイコス
カザフスタン
パナマ
ペルー
ベトナム
オマーン
カタール
チュニジア
ザンビア
モンゴル
バーレーン
アラブ首長国連邦
ドミニカ国
カーボべルデセントビンセント及びグレナディーン諸島
アルメニア
ジブラルタル
アルバニア
ナミビア
サモア
(ベラルーシ)

ボツワナ
ジブチ
マレーシア
セーシェル
モルディヴ
トリニダード・トバコ
セルビア
北マケドニアクック諸島
モロッコ
エスワティニヨルダン
トーゴ
計95カ国・地域

注1：メンバー国・地域は、対等な立場（equal footing）で議論・議決に参加し、合意事項全体にコミットする。
ただし、新たに加わった途上国等が合意事項を実施するタイミングについては、従来から参加している国とは異なることが許容されている。
注2：下線はBEPS包摂的枠組運営会合メンバー（2022年）の出身国を、◎は議長出身国、★は議長代理出身国、●は副議長出身国をそれぞれ指す。

31

我が国における「BEPSプロジェクト」への対応状況
対応時期

主な対応内容行動計画

平成27年度改正

国境を越えた役務の提供に対する消費税の課税の見直し

行動１ 電子経済の課税上の課題への対応

平成27年度改正

外国子会社配当益金不算入制度の見直し

行動２ ハイブリッド・ミスマッチの無効化

平成28年度改正

移転価格税制に係る文書化制度の整備

行動13 多国籍企業情報の報告制度（移転価格税制に係る文書化）

平成29年度改正

外国子会社合算税制の見直し

行動３ 外国子会社合算税制の強化

平成30年度改正

PE（Permanent Establishment:恒久的施設）の範囲の見直し

行動７ 人為的なPE認定回避

平成31年１月

BEPS防止措置実施条約が我が国について発効

行動15 多数国間協定の開発

令和元年度改正

移転価格税制の見直し

行動８－10 移転価格税制と価値創造の一致

令和元年度改正

過大支払利子税制の見直し

行動４ 利子控除制限

32

４. 経済のデジタル化に伴う課税上の課題への対応

33

経済のデジタル化に伴う課税上の課題への対応について● 国内に外国法人の支店や工場などの物理的拠点(=PE）がある場合に限り、そのPEに紐づく
事業所得に課税することができる。
※ PE : Permanent Establishment （恒久的施設）● しかし、経済の電子化により市場国で課税が行えない事例が顕在化（パターン①）。また、軽課税国から事業を行うことで最低限の課税が行えない事例も発生(パターン②)。
≪Ｃ国（軽課税国）≫≪Ａ国（市場国）≫
子会社≪Ｂ国(親会社所在地
国)≫

Ａ国
税務当局

売上
（パターン②）
ＰＥがないため課税できないＰＥなし

オンライン音楽配信、
デジタル広告、
オンライン
プラットフォーム
の提供など

親会社

売上（パターン①）
34

新たな国際課税ルールについて課題 市場国に物理的拠点（PE:Permanent Establishment）を置かずにビジネスを行う企業の増加
 現在の国際課税原則では、国内に外国企業の支店等のPEがある場合にのみ、そのPEの事業から生じた所得へ課税できるため、市場国で課税が行えない問題が顕在化。
 低い法人税率や優遇税制によって外国企業を誘致する動き
 法人税の継続的な引下げにより各国の法人税収基盤が弱体化。
 税制面において企業間の公平な競争条件を阻害。

 2015年の「BEPS最終報告書」において、経済のデジタル化に伴う課税上の課題（法人課税）について、作業を進めることに合意。
※ BEPS: Base Erosion and Profit Shifting （税源浸食と利益移転）

 OECD/G20の「BEPS包摂的枠組み」（現在は約140か国・地域が参加） において議論が進められ、2021年10月８日、2つの柱による解決策に合意。
 第1の柱（市場国への新たな課税権の配分）:2023年前半に多国間条約の署名、2024年に多国間条約の発効が目標。

（※）議論の進捗を踏まえ、「2022年に多国間条約策定、2023年の実施」から再設定。
条約の批准に加え、各国国内法の改正も必要。

第2の柱（グ ロ ー バ ル ・ ミ ニ マ ム 課 税 ）:2022年に各国国内法改正、2023年（一部は2024年）の実施が目標。

35

第１の柱（市場国への新たな課税権の配分）の考え方
第１の柱○ PEがない場合にも市場国で生み出された価値に見合った課税権を市場国に配分できるよう、市場国で課税できる利益について国際課税原則を見直す。
利益率が高い場合→二重課税除去：多≪Ｃ国（軽課税国）≫≪Ａ国（市場国）≫
子会社

利益率が低い場合→二重課税除去：少≪Ｂ国(親会社所在地
国)≫

Ａ国
税務当局

売上
（パターン②）
新たに市場国で
課税できる
ようになる
ＰＥなし
↓
ＰＥがない場
合でも課税

オンライン音楽配信、
デジタル広告、
オンライン
プラットフォーム
の提供など

親会社

売上（パターン①）36

諸外国におけるデジタル・サービス・タックス等の一方的措置の概要（2022年10月時点）
米国は、2021年10月8日の合意後に英仏伊西墺印土との間で、デジタル・
サービス・タックス（DST）等に関して合意。第１の柱の制度発効までのDST等の税額を第１の柱の実施による税額と実質的に同水準に留める枠組み(注)の導入を条件として、７か国のDST等に対する制裁関税の発動を取りやめることとした（７か国は制度発効時まではDST等を廃止する必要はない）。

デジタル・サービス・タックス
カナダ

デジタル・サービス・タックス
英国

フランス

インド

• 対象ビジネスの域内売上に３％を課税。
• 2019年７月施行。同措置に反対する米国に配慮し、2020年1月に徴税を2020年末まで延期することを決定。
その後徴税を再開。

デジタル・サービス・タックス
イタリア

平衡税（Equalization Levy）• 対象ビジネスの域内売上に２％を課税。
• 2020年４月から施行。

デジタル・サービス・タックス

インドネシアトルコ

オーストリア• 対象ビジネスの域内売上に7.5％を課税。
• 2019年12月公布。2020年３月施行。

デジタル賦課金（Digital Levy）

デジタル広告税（Digital Tax）
• 域内のオンライン広告売上に５％を課税。
• 2019年10月法案が可決。2020年１月施行。

• 外国のデジタル企業に対して所得税又は電子取引税を課税。
• 2020年５月法案が可決。今後、税率等詳細を公表予定。

デジタル・サービス・タックス

デジタル・サービス・タックス
スペイン• 2016年６月から外国法人に支払うオンライン広告等の支払いに６％を源泉徴収。
• 2020年４月から新たにeコマースの提供等を行う
外国法人の収入に２％を課税。

電子取引税（Electronic Transaction Tax)

• 対象ビジネスの域内売上に３％を課税。
• 2020年１月施行。

• 対象ビジネスの域内売上に３％を課税。
• 2020年10月法案が可決。2021年１月施行。

• 対象ビジネスの域内売上に３％を課税予定。
• 2021年12月に法案を公表。2023年末までに国際合意に基づく第１の柱の多国間条約が発効していない
場合に限り、2024年１月より課税予定。

ＥＵ• 2020年５月、COVID-19からの復興計画案に関して、財源の一つとしてデジタル賦課金の導入についても検討することを表明したが、 2021年12月に発表されたEUの新たな財源案の提案には盛り込まれなかった。

（注）2022年１月（印のみ同年４月）から第１の柱の制度発効日までの間（①）に課されたDST等の税額が、第一の柱導入初年度に課された税額に調整を加えた額（①の期間が２年であれば２倍）を上回っていた場合は、その超過額を第１の柱の税額から控除可能とする（控除しきれない分は繰越可能）。

37

第１の柱の考え方（2019年3月のパブリックコンサルテーションで示された3つの考え方）
第１の柱○ 多国籍企業が売上をあげている国（市場国）でも一定程度課税ができるよう、市場の特性に着目した３つの考え方を組み合わせて、国際課税原則を見直す。

ユーザーの参加• SNSや検索エンジン等をユーザーが利用することにより生じた利益について、ユーザーがいる国が課税できるようにする

対象
ビジネス
の範囲
狭い

マーケティング上の無形資産• 多国籍企業が市場国で生みだしたブランド価値を認め、それにより生じた利益について、市場国が課税できるようにする

広い
可能性

重要な経済的存在• 途上国でも執行が簡単な解決策として提案• 市場国で継続して売上をあげており、市場国との関係があると認められる場合、市場国が課税できるようにする

広い
可能性
38

第１の柱（市場国への新たな課税権の配分）＜市場国＞＜企業所在地国＞

グローバル
企業

ビジネス
の提供
売 上
税務当局

課

税

・ 物理的拠点がないため課税できない・ 市場国で生み出された価値に見合った課税ができない

「課税対象（scope）」は、売上高200億ユー
ロ（約2.9兆円）超、利益率10％超の大規模・高利益水準のグローバル企業グループ（全世界で100社程度）
大規模なグローバル企業グループの利益率10％を超える残余利益の25％を市場国に配分
市場国
グ
ロ
ー
バ
ル
企
業
グ
ル
ー
プ
全
体
の
収
入

配分利益

残余利益 （利益A）【通常利益】
収入の10％

通常利益
費用等【残余利益】
通常利益を超える利益

物理的拠点の有無によらず、売上に応じて市場国間で配分【配分利益】
残余利益の
25％

39

行動１４ 相互協議の効果的実施
背景及び行動計画の概要••

BEPS対抗措置による新たなルールの導入に伴う予期せぬ二重課税の発生等の不確実性を排除し、ビジネスにとっての確実性と予測可能性を確保するためには、租税条約に関連する紛争を解決するための相互協議手続をより実効的なものとすることが必須。
相互協議手続の実効性は、強制的・拘束的仲裁制度の導入によって一層強化される。
報告書の概要•実効的な相互協議の実施を妨げる障害を除去するため、相互協議を通じた適時・効果的な紛争解決に対し強く政治的にコミットし、以下の３項目を実現するために各国が最低限実施すべき措置（ミニマムスタンダード:MS）及び実施することが望ましいとされる措置（ベストプラクティス）を勧告。
(1) 相互協議に係る条約上の義務の誠実な履行と、相互協議事案の迅速な解決（MSの例）相互協議事案を平均２４か月以内に解決することを目標化。
(2) 租税条約に関連する紛争の予防及び迅速な解決を促進するための行政手続の実施（MSの例）相互協議の利用のためのガイダンス公表、相互協議担当職員の人員及び独立性の確保(3) 納税者に対する相互協議の機会の保証（MSの例）いずれの締約国の権限のある当局に対しても相互協議の申立てをできるように租税条約の規定を改正•

ミニマムスタンダードの実施を確保するため、各国におけるミニマムスタンダードの実施状況をモニタリングする。

•

上記のほか、仲裁制度を導入する意思のある国で、強制的・拘束的仲裁に関する具体的な規定の策定作業を継続。
今後の対応等

OECD: 租税条約に関連する措置（仲裁を含む）を二国間租税条約に取り込むための多数国間協定の締結（行動１５）。
ミニマムスタンダードの実施状況のモニタリング方法を策定し、モニタリングを実施する。
日 本: 現状においてミニマムスタンダード及びベストプラクティスを概ね実施している。
多数国間協定交渉への参加を含め、租税条約に関連する措置（仲裁を含む）を規定する租税条約を拡充。

40

第２の柱（グローバル・ミニマム課税）の考え方
第２の柱○ 国際的に最低限の実効税率（15％）を定めた上で、それを下回る国（＝軽課税国）における最低税率での課税を確保。親会社所在地国が、親会社に対して、子会社の税負担が最低税率に至るまで課税（所得合算ルール）。
≪Ｃ国（軽課税国）≫≪Ｂ国(親会社所在地
国)≫≪Ａ国（市場国）≫
子会社

売上（パターン②）

ＰＥなし

オンライン音楽配信、
デジタル広告、
オンライン
プラットフォーム
の提供など

子会社の税負担が最低税率に至るまで課税

Ｂ国
税務当局

親会社

売上（パターン①）41

第２の柱（グローバル・ミニマム課税）○ 年間総収入金額が7.5億ユーロ（約1,100億円）以上の多国籍企業が対象。一定の適用除外を除く所得について各国ごとに最低税率15％以上の課税を確保する仕組み。
○ 日本においては、国際的な合意に沿って、以下の3つのルールを導入する方向で検討。

≪日本(通常の税率)≫
所得合算ルール（IIR)

日本
税務当局

軽課税所得ルール（UTPR)

日本
税務当局

≪Ｘ国(軽課税国)≫

子会社等の税負担が最低税率（15％）に至るまで課税

親会社同一グループ関連企業

親会社等の税負担が最低税率（15％）に至るまで課税

子会社等同一グループ関連企業

自国に所在する事業体の税負担が最低税率（15％）に至るまで課税
日本
税務当局※軽課税国でQDMTTが課税された場合、
IIR・UTPRの課税は行われない。

子会社等同一グループ関連企業

親会社等
関連企業

国内ミニマム課税（QDMTT)

Ｘ国
税務当局

42

第２の柱（所得合算ルールのイメージ）
軽課税国に所在する子会社等の税負担が国際的に合意された最低税率(15%)に至るまで、親会社の所在する国において課税を行う制度
税率

親会社居住地国の
法人税率（日本の場合、29.74%（国・地方））

国際的に合意された最低税率までの「上乗せ（トップアップ）課税」部分（適用除外が考慮された子会社等の例）

有形資産（簿価）と支払給与の5%（導入当初は有形資産（簿価）の8%、支払給与の10%とし、10年間で5%まで逓減）合意された最低税率
（15%）

適用除外
所得合算ルールの対象から、有形資産と支払給与の一定割合を除外

子会社等居住地国の実効税率

子会社等が居住地国で支払う租税
課税ベース（※）（※）所得合算ルールの課税ベースは、調整された財務諸表の税引前利益を使用

43

国内ミニマム課税（ＱＤＭＴＴ）のイメージ○ 国内ミニマム課税（QDMTT：Qualified Domestic Minimum Top-up Tax）は、自国に所在する事
業体全体の実効税率が15％未満の場合に、他国において上乗せ課税されるのを防ぐため、各国が導入できる制度。
○ 日本においては、国税の租税特別措置の税額控除等の適用により各企業グループの実効税率が15％を下回った場合に、QDMTTにより実効税率を15％まで引き戻す効果がある。

税率

日本の法人税率（29.74%（国・地方）＋法人事業税資本割）

日本に所在する事業体の税負担が最低税率（15％）に至るまで課税

国税の租特の
税額控除等

日本
税務当局

最低税率
（15％）

QDMTTを課税

国税の租特の税額控除等を一部縮減する効果※ QDMTTの税額の計算においては、課税ベースとなる所得から、有形資産（簿価）と支払給与のそれ
ぞれ5％に相当する額が控除される。（適用除外）

44

主要国における国の法人税率（基本税率）の推移（2021年１月現在）

税率
（％）

独 56
英 52
仏 50

50

米 46

45

45

45
42

43.3

日本

42

40

日 40

40

39
37

37.5

35

英国

韓 30

ドイツ

34

34.5

フランス

米国

35

中国 33
33.33

32

30
31

28

28

26.5
27

24.5

22

25
18

22

23.2

20
21

仏 26.5
中 25

23.9
23.4

23

24
20

シンガポール25.5

26

星 25.5
韓国

31

30

韓 25
日 23.2
米 21
英 19
星 17
独 15

1980 1982 1984 1986 1988 1990 1992 1994 1996 1998 2000 2002 2004 2006 2008 2010 2012 2014 2016 2018 2020 2021

（年）

（注１） 日本及び英国については各年度（４月始まり）、その他の国については各年１月現在の税法に基づく。
（注２） 韓国は1982年以前、中国は1993年以前、シンガポールは2000年以前について、資料の制約のため掲載していない。
（注３） 上記は国税について示している。なお、上記のほかに、日本では事業税及び住民税等、米国では地域により州・市の法人税、ドイツでは連帯付加税（連邦税）及び営業税（市町村税）、
フランスでは年間売上高763万ユーロ以上の法人に対し法人利益社会税が課されるほか、国土経済税（地方税）等、韓国では地方所得税（地方税）等が課される。

45

諸外国における第2の柱（GloBEルール）の実施に向けた取組み状況 （2022年10月時点）• デジタル課税の第2の柱（GloBEルール）に関し、2021年10月、OECD/G20「BEPS包摂的枠組み」において、2022年の各国国内法導入と2023年（軽課税所得ルール（UTPR）は2024年）の実施目標について合意。
• 2021年12月には各国法制化の基礎となるモデルルール、本年3月には当該モデルルールのコメンタリーに合意・公表。

第２の柱導入に関するEU指令

ＥＵ• 2021年12月22日、本年前半までの全会一致での承認を目指し、欧州委員会がEU指令草案を提案。
• 本指令案では、「BEPS包摂的枠組み」で合意されたモデルルールに沿った措置に加え、①同一国内のみで操業する企業グループ等に対しても所得合算ルール（IIR）の適用を求めるとともに、②各国において国内ミニマムトップアップ課税（DMTT)の導入を可能とすることを提案。EU指令採択後に、各国において法制化が必要。
• 本年3月以降、EU経済財務大臣理事会(ECOFIN)において議論されているものの、ハンガリーが反対し、採択に至っていな
い。導入時期は、2023年12月31日を想定。
• 本年9月、仏・独・伊・蘭・西が2023年中のグローバル・ミニマム課税の実施について大臣名での共同宣言を発出。

GILTI税制等の改正に向けた動き

米国• トランプ政権下の税制改革（2017年）の一環として、GILTI（Global Intangible Low-Taxed Income）税制を導入。米国
法人が支配する外国子会社の全世界での税負担率が一定の水準に達するまで、米国親会社において課税する制度。現時
点のGILTI税率は10.5％。
• 2021年3月、バイデン政権の公約である「Build Back Better (BBB)」において、GILTI税制の改正等を提案（GILTI税率の21％への引上げや、子会社税負担率の全世界ブレンディングから国別ブレンディングへの移行等）。
• GILTI税率を15％とする妥協案を含むBBB法案は2021年11月に下院通過したものの、上院審議は2022年に持ち越し。
• 本年8月、BBB法案の名称を変更し規模を縮小した「2022年インフレ抑制法」が成立するも、GILTI税制の改正は含まれず。

IIRに関する法案の公表

英国• 本年1月11日、英国財務省が英国での第２の柱導入に関するパブコン文書を公開（〆切:4月4日）。本文書では、本年夏に法案を提出後、2022年-23年財政法におけるIIRの法制化と、IIRは2023年4月1日、UTPR及びDMTTは最速で
翌年4月1日の施行開始を提案。しかし、パブコンにおける他国に先駆けた施行に対する懸念を受け、6月、IIRの施行を2023年末まで延期することを公表。
• 本年７月20日、第２の柱のIIRに対応する「Multinational Top-up Tax」に関する法案を公表。2023年12月31日以後に開始する会計年度から適用される。
46

５. 税の透明性の向上のための
国際的な取組み47

いわゆる「パナマ文書」等の概要 （報道ベース）○ 非営利の組織「国際調査報道ジャーナリスト連合（ICIJ）」が、いわゆる「タックスヘイブン（租税回避地）」に設立された法人等に関する内部文書を入手し、調査記事を報道。
※ ICIJ（International Consortium of Investigative Journalists）は、世界100ヵ国以上の報道機関のジャーナリスト
が連携し、国際的な汚職や犯罪を調査報道する組織。本部はワシントンDC。

○ 国家の要職経験者等の著名人に関連する情報も含まれているとされている。

いわゆる「パナマ文書」等、ICIJが報道した「文書」の概要「パナマ文書」（2016.4）
データ流出元

パナマの法律事務所

流出したデータの数 1,150万点「バハマ文書」（2016.9）「パラダイス文書」（2017.11）「パンドラ文書」（2021.10）

バハマの法人登記関連部 バミューダ諸島の法律事
署務所等

全世界の14の法律事務所
等

130万点

1,190万点

電子メール、契約書、顧含まれる文書の種類 客パスポート、内部メモ、 法人登記簿
会計帳簿 等

1,340万点

法人登記、契約書、顧客
電子メール、契約書、銀行
パスポート、銀行取引明細
口座、法人登記 等書、税務申告書 等

48

税務当局間の情報交換○ 税務当局間の情報交換とは、納税者の取引などの税に関する情報を税務当局間で互いに提供する仕組み。
○ 租税条約等に基づく税務当局間の情報交換には、①要請に基づく情報交換、②自発的情報交換、③自動的情報交換の３形態がある。
【税務当局間の情報交換のイメージ】
１ 要請に基づく情報交換②情報交換要請

国税庁

外国税務当局④関連情報の提供①調査（課税上の問題の把握）③調査（情報収集）

２ 自発的情報交換②一方的に情報提供
国税庁

外国税務当局①調査（外国における課税上の問題の把握）

３ 自動的情報交換②大量一括の情報提供

国税庁

外国税務当局①法定調書や共通報告基準に基づく情報収集49

非居住者に係る金融口座情報の自動的な交換のための報告制度○ 2000年代後半以降、無税又は軽課税の国・地域への不透明な資金の流れや情報の秘匿性の高い金融機
関を利用した課税逃れに対して、国際社会からの批判が強まった。
○ 2014年、OECDは、各国税務当局が、自国の金融機関が保有する非居住者の金融口座情報を自動的に交換するための共通報告基準（CRS:Common Reporting Standard）を公表。
○ 日本は、平成27年（2015年）度改正において、非居住者の金融口座情報の税務当局への報告制度を整備。2018年から、CRSに基づく情報交換を開始。

○ 2020年より、160以上の国・地域が参加する「税の透明性と情報交換に関するグローバル・フォーラム」において、各国の法制面及び執行面の相互審査を実施。
日本の税務当局

相手国の税務当局
相互に非居住者の口座情報を
年１回自動的に交換

非居住者の口座情報（氏名・住所、口座残高、利子・配当等の年間受取総額等）を報告

日本の金融機関2021年11月時点において104か国・地域がCRSに基づく情報交換を実施済

非居住者の口座情報（氏名・住所、口座残高、利子・配当等の年間受取総額等）を報告

相手国の金融機関
50

CRSに基づく自動的情報交換の実施時期に関するコミット状況（2022年10月１日現在）
2017年に初回交換（49か国・地域）

2018年に初回交換（51か国・地域）

2019年に初回交換（２か国・地域）

2022年以降に初回交換（13か国・地域）

アイスランドスロベニア

アゼルバイジャン

（中）香港

ガーナ

【2022年に初回交換】

アイルランドセーシェル

アラブ首⾧国連邦（中）マカオクウェート

ケニア

アルゼンチン

大韓民国

アンティグア・バーブーダ

チリ

ジャマイカ

イタリア
インド

チェコ
デンマーク

アンドラ
イスラエル

（丁）グリーンランド
ドミニカ国

モルディブ
モロッコ

英国

（丁）フェロー諸島

インドネシアトリニダード・トバゴ（英）アンギラ

ドイツ

ウルグアイ

トルコ

（英）英領バージン諸島

ノルウェー

オーストラリア

ナウル（英）ガーンジー

ハンガリー

オーストリアニウエ（英）ケイマン諸島（英）ジブラルタル

フィンランドフランス（蘭）アルバ（蘭）キュラソー

日本
ニュージーランド（英）ジャージー（英）バミューダ

ブルガリア
ベルギー
ポーランド

（蘭）セントマーティン
カタール
カナダ

パキスタン
パナマ
バヌアツ

（英）マン島（英）モントセラト
エストニア
オランダ
キプロス

ポルトガル
マルタ
南アフリカ共和国
メキシコ
ラトビア

クック諸島
グレナダ
コスタリカ
サウジアラビア
サモア

バハマ
バルバドス
バーレーン
ブラジル
ブルネイ

ギリシャ
クロアチア
コロンビア
サンマリノ
スウェーデンリトアニア
リヒテンシュタイン
ルーマニア
ルクセンブルク

シンガポール
スイス

諸島

ベリーズ
マーシャル諸島
マレーシア
モナコ
モーリシャス

セントルシア
中華人民共和国

レバノン
ロシア（英）ターコス・カイコス諸島

スペイン
スロバキア
（注）

セントクリストファー・ネービス
セントビンセント及びグレナディーン

下線は、2021年11月までにCRSに基づく自動的情報交換を開始した104か国・地域を表す。

2020年に初回交換（４か国・地域）
アルバニア
オマーン
ナイジェリアペルー

2021年に初回交換（2か国・地域）
エクアドル【2023年に初回交換】
ウガンダ
ウクライナ
タイ
モルドバ
モンテネグロヨルダン【2024年に初回交換】
ジョージア
チュニジア
ルワンダ

カザフスタン51

「暗号資産等報告枠組み（Crypto-Asset Reporting Framework）」等について〇

分散型台帳技術を使用するCrypto-Asset（暗号資産等）を利用した租税回避等のリスクが顕在化したことを受け、OECDにおいて、Crypto-Assetの取引や移転に関する自動的情報交換の国際標準を策定。

〇

租税条約等に基づく情報交換のうち、いわゆる自動的情報交換の一つとして行われる予定。

〇

2022年８月末に最終的なルール及びコメンタリーがOECD租税委員会（CFA）で承認された。

〇

今後、OECDにおいて、策定された枠組みが各国で統一的に適用されるための実施細目及び実施スケジュール等（情報交換開始時期を含む。）が検討される予定。

（※）CRS（共通報告基準。非居住者に係る金融口座情報の自動的な交換のための報告制度。）についても、一定の電子マネー等を取り込むなど報告事項を拡充する改訂も併せて承認された。

日本の税務当局

非居住者の情報（氏名・住所、納税者番号、Crypto-Assetの取引情報等）を報告

日本の報告Crypto-Asset
サービスプロバイダー

相互に非居住者のCrypto-Assetの取引情報を自動的に交換相手国の税務当局

非居住者の情報（氏名・住所、納税者番号、Crypto-Assetの取引情報等）を報告

相手国の報告Crypto-Asset
サービスプロバイダー⃝ CARFの概要
 事業者に非居住者のCrypto-Asset取引情報等の報告義務を課し、キャピタルゲインを把握する枠組み。残高情報は含まれない。
 報告対象の「CryptoAsset」には資金決済法
上の暗号資産（ビットコ
イン等）だけでなく、トークン化された金融商品（セキュリティトークン等）やNFT等が含まれ得る。

52

グローバル・フォーラムについて（2022年10月1日）「税の透明性と情報交換に関するグローバル・フォーラム」は、税の情報交換に関する法制・執行についての審査等を行うため、OECD加盟国のほか非加盟国も含む165国・地域が参加するフォーラム•

2008年秋以降、金融システム安定化等の観点から、いわゆる「タックス・ヘイブン」への不透明な資金の流れが国際社会において問題視され、2009年4月のG20サミットを契機に、国際基準に則り税務当局間で納税者情報 （銀行機密情報も含む）の交換を行うことを各国が約する動きが加速。

•

2009年9月、OECDの既存組織であった「グローバル・フォーラム」を拡充させ、「タックス・ヘイブン」を含む各国の「要請に基づく情報交換」につき法制・執行の両面のピア・レビュー（相互審査）を行うことを合意。

•

2010年3月から第1次ピア・レビューが開始され、2016年後半から新基準による第2次ピア・レビューが開始。
2018年7月、我が国の第2次ピア・レビュー報告書（全体評価:Largely Compliant）が承認された。

•

2017年から交換が開始された共通報告基準（Common Reporting Standard: CRS）に基づく金融口座情報の 「自動的情報交換」（我が国は2018年から交換開始）についても、2020年から各国の法制・執行の両面の相互審査を行うことを合意し、同年から審査が開始されている。

•

グローバル・フォーラムの下部組織には、同フォーラムの運営方針を決める「ステアリング・グループ(SG)」、「要請に基づく情報交換」の審査の具体的作業を行う「ピア・レビュー・グループ(PRG)」及び「自動的情報交換」の審査の具体的作業を行う「自動的情報交換ピア・レビュー・グループ(APRG)」がある。（※）※

我が国は、現在SG及びAPRGのメンバー国であり、2018年末まではPRGのメンバー国でもあった。

53

税務行政執行共助条約の概要
条約締結国の税務当局間で税務行政に関する国際的な協力を行うための多数国間条約（1988年に署名開放）
情報交換:参加国の税務当局間で租税に関する情報を交換する仕組み
徴収共助:租税債権の徴収を外国の税務当局に依頼する仕組み
文書送達共助:税務文書の送達を外国の税務当局に依頼する仕組み
2010年５月の改正議定書により、情報交換規定が国際標準（①銀行機密の否定、②自国に課税の利益がない場合でも情報を収集し提供する）に沿った形に改正された。
2011年２月のＧ20財務大臣・中央銀行総裁会議において、本条約に署名することを奨励する共同声明を採択。
 2011年11月３日の G20カンヌサミットで、日本、アルゼンチン、インドネシア、オーストラリア、トルコ、ブラジル、南アフリカ、ロシアが新規に署名。我が国については、2013年10月１日に発効。
2022年10月１日現在の本条約の参加国・地域は、日、米、英、独、仏、伊、加、中、韓等147か国・地域（署名ベース）。
欧州・NIS諸国地域:アイスランド、アイルランド、アゼルバイジャン、アルバニア、アルメニア、アンドラ、イギリス、（英）ガーンジー、（英）ジャージー、（英）ジブラルタル、（英）マン島、イタリア、ウクライナ、エストニア、オーストリア、オランダ、
カザフスタン、キプロス、ギリシャ、クロアチア、サンマリノ、ジョージア、スイス、スウェーデン、スペイン、スロバキア、
スロベニア、セルビア、チェコ、デンマーク、（丁）グリーンランド、（丁）フェロー諸島、ドイツ、ノルウェー、ハンガリー、
フィンランド、フランス、ブルガリア、ベルギー、 ポーランド、ボスニア・ヘルツェゴビナ、ポルトガル、北マケドニア、マルタ、
モナコ、モルドバ、モンテネグロ、ラトビア、リトアニア、 リヒテンシュタイン、ルーマニア、ルクセンブルク、ロシア
中東、アフリカ地域 :アラブ首⾧国連邦、イスラエル、ウガンダ、エスワティニ、オマーン、カタール、ガーナ、カーボベルデ、ガボン、カメルーン、クウェート、ケニア、サウジアラビア、セーシェル、セネガル、チュニジア、トーゴ、トルコ、ナイジェリア、ナミビア、
バーレーン、ブルキナファソ、ベナン、ボツワナ、マダガスカル、南アフリカ、モーリシャス、モーリタニア、モロッコ、
ヨルダン、リベリア、ルワンダ、レバノン
アジア、大洋州地域 :インド、インドネシア、オーストラリア、韓国、クック諸島、サモア、シンガポール、タイ、中国、パプアニューギニア、（中）香港、（中）マカオ、ナウル、ニウエ、日本、ニュージーランド、（仏）ニューカレドニア、パキスタン、バヌアツ、
フィリピン、ブルネイ、 マーシャル諸島、マレーシア、モルディブ、モンゴル
北米、中南米地域:アメリカ、アルゼンチン、アンティグア・バーブーダ、ウルグアイ、（英）アンギラ、（英）英領バージン諸島、（英）ケイマン諸島、（英）タークス・カイコス諸島、（英）バミューダ、（英）モンセラット、エクアドル、エルサルバドル、（蘭）アルバ、（蘭）キュラソー、（蘭）セント・マーティン、カナダ、グアテマラ、グレナダ、コスタリカ、コロンビア、
ジャマイカ、セントクリストファー・ネービス、セントビンセント及びグレナディーン諸島、セントルシア、チリ、ドミニカ国、
ドミニカ共和国、パナマ、バハマ、パラグアイ、バルバドス、ブラジル、ベリーズ、ペルー、ホンジュラス、メキシコ
下線は、発効済の国・地域（138か国・地域）を表す。
ｶﾞｰﾝｼﾞｰ、ｼﾞｬｰｼﾞｰ、ｼﾞﾌﾞﾗﾙﾀﾙ、ﾏﾝ島、ｱﾝｷﾞﾗ、英領ﾊﾞｰｼﾞﾝ諸島、ｹｲﾏﾝ諸島、ﾀｰｸｽ･ｶｲｺｽ諸島、ﾊﾞﾐｭｰﾀﾞ、ﾓﾝｾﾗｯﾄは、ｲｷﾞﾘｽにより適用拡張。
ｸﾞﾘｰﾝﾗﾝﾄﾞ、ﾌｪﾛｰ諸島は、ﾃﾞﾝﾏｰｸにより適用拡張。
ｱﾙﾊﾞ、ｷｭﾗｿｰ、ｾﾝﾄ・ﾏｰﾃｨﾝは、ｵﾗﾝﾀﾞにより適用拡張。
香港、ﾏｶｵは、中国により適用拡張。
ﾆｭｰｶﾚﾄﾞﾆｱは、ﾌﾗﾝｽにより適用拡張。

54

54

シェアリング・エコノミー及びギグ・エコノミーにおける売主に関する
プラットフォーム事業者による報告のためのモデルルール

令和４年９月７日
政府税制調査会
第14回総会資料

2019年

OECD租税委員会の第10作業部会で、プラットフォーム事業者の報告義務に関するモデルルールについての議論を開始。

2020年7月

不動産賃貸及び個人サービスを対象とし、各国が任意で採用できる報告制
度の世界標準として、シェアリング・エコノミー及びギグ・エコノミーにおける売主に関するプラットフォーム事業者による報告のためのモデルル
ール（以下「モデルルール」という。）を公表。

2021年６月

モデルルールに基づく自動的情報交換の実現に向け、国際的な情報交換のルール （注１） とともに、商品の販売、移動手段の賃貸についても対象を拡大することができる「拡張モジュール」を公表（注２）。

（注１）モデルルールに基づく情報交換の開始時期は未定。
（注２）EUでは、拡張モジュールと同様の範囲を対象として、プラットフォーム事業者からの報告制度を2023年から導入し、EU域内での情報交換
を2024年から開始予定。当該報告制度では、EUに税務上の居住地を有するプラットフォーム事業者だけでなく、EU居住者である利用者を有するプラットフォーム事業者であって、EU域内に恒久的施設を有しないもの等も報告義務の対象となる見込み。
EU内と同等の情報が交換できる自動的情報交換の枠組みをEU参加国との間で有している国を居住地国とするプラットフォーム事業者は、報告義務が免除される予定。モデルルール（および拡張モジュール）を採用することによって免除を受けられるかについて、今後、EUが判断する。

55

モデルルールの背景等

令和４年９月７日
政府税制調査会
第14回総会資料● ギグ・エコノミーの発達により、雇用契約に基づく従来の労働関係から、一般的に第三者による報告の対象とならない独立ベースの個人によるサービス提供へのシフトが発生。
● シェアリング・エコノミー、ギグ・エコノミーの市場拡大は、取引及び関連する支払の電子形式での記録につながるため、税務当局と納税者の双方にとって、透明性の向上とコンプライアンスの負担軽減が図りやすくなる可能性。
● 売主は、自国のプラットフォーム事業者だけでなく、他国のプラットフォーム事業者も利用しうるため、他国のプラットフォームを利用する売主の情報を、各国の税務当局がどのように入手するかという問題が存在。売主の所在地毎に異なる方式で報告を求められた
場合、プラットフォーム事業者にとっても、ビジネスを発展させようとする際のコスト増
加要因及び潜在的に有害な障壁となり得る。
⇒OECDにおいて、国ごとに異なる報告要件が設定されることを避け、報告された情報についての関係国・地域による自動的情報交換を促進するため、プラットフォーム売主が実現した取引及び所得に係る情報を、統一的な基準により収集するためのモデル報告ルールについての議論が行われ、モデルルールが策定された。

56

シェアリング・エコノミー及びギグ・エコノミーにおける売主に関する
プラットフォーム事業者による報告のためのモデルルール

令和４年９月７日
政府税制調査会
第14回総会資料● 報告プラットフォーム事業者は、①売主情報の収集と検証、②売主の居住地国の確定、③税務当局及び報告対象売主に対する当該売主に関する情報の提供を求められる。

A国報告プラットフォーム事業者※２①売主情報（氏名、住所、生年月日、納税者番号等）の収集と検証

売主※１● 不動産賃貸サービスを仲介（例：民泊）● 個人サービスを仲介（例：宅配）

拡張モジュール● 商品の単純売買を仲介（例：フリマサイト）②居住地国の確定③売主の居住地国又は不動産所在地国が、自国又は情報交換相手国である場合、当該売主に関する情報の提供（氏名、住所、生年月日、納税者番号、年間受取総額等）※３● 移動手段の賃貸サービスを仲介（例：カーシェア）

A国の税務当局④情報を自動的に交換

B国の税務当局※１ 除外売主（例：上場事業体）については、プラットフォーム事業者による情報の収集等が不要。
※２ 報告プラットフォーム事業者についても、小規模事業者等について一定の除外事由が定められている。
※３ 一つのプラットフォーム上に複数の報告プラットフォーム事業者が存在する場合、報告方法について例外あり。
税務当局等に対する情報の報告期限は、報告対象年度の翌年の1月末まで。

57ⅱ）シェアリング・エコノミー、ギグ・エコノミーの進展を踏まえた税制（所得把握）
令和４年９月７日
政府税制調査会
第14回総会資料＜調査の背景＞

 ギグ・エコノミーの発達により、一般的に第三者による報告の対象とならない独立ベースの個人によるサービス提供へのシフトが発生。
 シェアリング・エコノミー、ギグ・エコノミーの市場拡大は、取引及び関連する支払の電子形式での記録につながるため、税務当局と納税者の双方にとって、透明性の向上とコンプライアンスの負担軽減が図りやすくなる可能性。
欧州における動向の概要
 OECDにおいて、国ごとに異なる報告要件が設定されることを避け、報告された情報についての関係国・地域による自動的情報交換を促進するため、プラットフォーム売主が実現した取引及び所得に係る情報を、統一的な基準により収集するためのモデル報告ルールについての議論が行われ、モデルルール等が策定された。
＜対象プラットフォーム事業者＞
モデルルール（2020年7月公表）:不動産賃貸の仲介、個人サービスの仲介
拡張モジュール（2021年6月公表）:商品の販売の仲介、移動手段の賃貸サービスの仲介
 フランスにおいては、プラットフォーム事業者が、商品の販売、サービスの提供、商品又はサービスの交換又は共有のために、電子的手段により人と遠隔で接続する場合、それらを通じて取引を行う各ユーザーが行った取引の回数、総額、課せられる税金および社会的義務に関する情報等を各ユーザーと税務当局に報告することが、2019年より
義務付けられている（最初に法定化されたのは2016年）。
※OECDのモデルルール等よりもプラットフォーマーの定義は広い。

＜今後の税制に関する考え方（英国・フランス・ドイツ）＞•

シェアリング・エコノミー、ギグ・エコノミーの進展を巡っては、新しいタイプの稼ぎ方によって発生した所得に税務上も対応する必要。そうした所得の把握については、OECDの取組みに各国足並みをそろえて対応していくことが必要。
58

ギグ・エコノミー等に関する税制・税務行政の動向

令和４年９月７日
政府税制調査会
第14回総会資料

調査の背景
 米国においても、ギグ・エコノミーの発達により、独立ベースの個人サービスの提供が活発となり、雇用契約に基づく従来の労働関係とは異なった働き方が増加しているのではないか。
 また、ギグワーカーの所得については、一般的に、第三者による源泉徴収や当局への報告の対象とならない
ところ、彼らの所得を把握するためにどういった対応が行われているか。
米国における対応や課題等
 ギグワーカーについて、内国歳入庁は、「行為面（仕事の進め方を誰が決めているか等）」、「金銭面（経費は誰が負担しているか等）」、「労働者と会社の関係性（有給休暇や年金制度が提供されているか等）」の３点を総合的に勘案し、従業員か請負業者（Independent Contractor）のいずれかに分類すべきとの見解を示している。
→ 米財務省によると、同一期間において、給与所得者は10％増加している一方、雇用労働とギグワー
クの双方を行う労働者は30％増加している。また、独立した請負労働のみしか行っていない労働者
は50％増加するなど、ギグ・エコノミーは大きな成⾧を遂げている。
 ギグワーカーの所得の把握方法の１つとして、従業員でない者に年600ドル（６万8,400円）以上の支払いを行った者に対して、年１回、Form 1099-NECという法定調書を内国歳入庁に提出させている。
 第三者決済機関に関して、2022年の申告より、ユーザーの取引情報に係る法定調書の提出要件が厳格化された。 従来は、「年間200回超かつ総額２万ドル（228万円）超の取引」を行ったユーザー情報
が申告の対象だったが、これまで把握できていなかった副業としてギグワーク等を行っている個人も対象とするため、取引回数の要件が撤廃されるとともに、取引額の閾値が年間で総額600ドル（６万8,400円）
超へと引き下げられた。
→ 当局としては、彼らの収入の実態を把握するため、今後もいかにして情報の申告を増やしていくかが課題との認識。
59

参考資料

60

アフター・コロナで予想される更なるデジタル化と課税

2022.9.7 政府税制調査会
太田洋西村あさひ法律事務所
弁護士提出資料

 リモート・ワークの浸透 コロナ禍でリモート・ワークが浸透し、極端にいえば、海外からでも日本で働くことが可能に⇒ 資産家だけでなく、会社勤めのサラリーマンの高収入層も、軽課税国（ex. シンガポール）に逃避・移住する動きが今後顕在化する可能性（特に、所得税の累進税率の引上げがなされた場合）⇒ PE概念をどのように整理すべきかも問題に ペーパレス化

 リモート・ワークの浸透とDxの進展により、オフィスでの紙の使用が漸減
 同時に、わが国でも電子契約プラットフォーム（ex. DocuSign）等の利用が企業にも浸透⇒ 印紙税の税収は今後急速に落ち込む可能性 5G（更には6G）普及に伴うIoTの急速な拡大

 家庭内・工場内・オフィス内のあらゆる機器や自動車等が全てインターネットを通じて「繋がる」社会が到来⇒ 機器の作動履歴や自動車の走行履歴その他IoTにより収集された膨大なデータが生み出す価値に関する課税問題が、パーソナル・データが生み出す価値に関する課税問題を増幅した形で顕在化
 メタバース（アバターを介して入り込む3次元仮想世界）ビジネスの急速な拡大 メタバース・プラットフォーム、バーチャル・イベント等のメタバース・ビジネスが今後急速に拡大する可能性（「Facebook」から「Meta Platforms」への社名変更は象徴的） Metaは「（VRヘッドセットである）Meta Questを通じて没入するメタバース」をプラットフォームとして構築⇒ ①メタバース内の取引にはそもそもどの国がどのような nexusを根拠に課税権を持つのか、②メタバース内の取引で創造された価値の源泉地はどこか、③メタバース上の「土地」その他の資産（NFTが表章）の譲渡を課税上どう取り扱うか、④メタバース内仮想通貨を課税上どのように取り扱
うべきか、等々が今後大きな問題に⇒ メタバースを介した脱税行為の横行も深刻な問題となり得るⒸ2022 YO OTA. All rights reserved.

61※赤枠囲みは事務局

61わが国の二重課税調整の仕組み（外国子会社配当益金不算入制度）○ 「外国子会社配当益金不算入制度」は、①間接外国税額控除による二重課税の調整作業の簡素化、②日本企業の海外子会社の配当政策に対して中立的な税制の構築との趣旨で、平成２１年度税制改正により導入。
（注）日本企業が、海外の支店等で得た利益に対する進出先国での課税や、進出先国から日本の親会社に対して配当（
持株割合２５％未満）、利子、使用料を送金する際に課される源泉税については、引き続き、外国税額控除により二重課税を調整。
間接外国税額控除制度（改正前）
内国法人

課
税
所
得
金
額
の
計
算

外国子会社

配当
国外源泉
配当所得

（外国源泉税）

外国子会社
所得

外国子会社
内国法人による
持株割合２５％以上
保有期間６月以上の外国法人

国内源泉所得配当×５％（外国源泉税）

受取配当
益金不算入

配当

（外国源泉税）

外国子会社
所得（外国源泉税）
外国での納税額

グロスアップ

税
額
の
計
算

内国法人

課
税
所
得
金
額

国内源泉所得課
税所
得金額

外国子会社配当益金不算入制度（改正後）

日
本
法
人
税
額

外税控除
納税額

うち外国法人税

うち外国法人税

間接外国税額控除

外国法人税

外国法人税

直接外国税額控除

外国源泉税

外国源泉税
納税額

62

租税回避への対抗手段
外国子会社合算税制（昭和53年度創設）○ 外国子会社等の実質的活動のない事業から得られる所得について、内国法人等の所得に合算。
※ただし、事務負担に配慮し、外国子会社等の租税負担割合が一定以上の場合には、本税制の適用を免除。

移転価格税制（昭和61年度創設）○ 海外の関連企業との取引（国外関連取引）の価格が、通常の取引価格（独立企業間価格）と異なる場合、国外関連取
引が独立企業間価格で行われたものとみなして所得を計算。

過少資本税制（平成４年度創設）○ 外国親会社等の資本持分の一定倍率を超える負債に対応する支払利子について、損金算入を否認。

過大支払利子税制（平成24年度創設）○ 対象純支払利子等の額のうち、調整所得金額の一定割合を超える部分の金額について、当期の損金算入を否認。
63

租税回避への対抗手段① ： 外国子会社合算税制
制度の概要〇 外国子会社等の実質的活動のない事業から得られる所得に相当する金額について、内国法人等の所得に合算して課税。
〇 ただし、事務負担に配慮し、外国子会社等の租税負担割合が一定以上の場合には、本税制の適用を免除。

居住者
又は
内国法人

同族株主
グループ
居住者
又は
内国法人

特殊
関係者
（個人・
法人）

居
住
者
・
内
国
法
人
保 等
有 が
又 合
は 計
実 で
質 ５
的 ０
に ％
支 超
配 を
直
接
及
び
間
接
に

◆ 納税義務者の範囲
イ 直接及び間接の保有割合が10％以上である居住者・内国
法人株主
ロ 直接及び間接の保有割合が10％以上である同族株主グループに属する居住者・内国法
人株主
ハ 実質支配関係がある居住者・
内国法人等

ペーパーカンパニー／事実上のキャッシュボックス／ブラックリスト国所在のもの

Ａ 事業基準主たる事業が株式の保有、無形資産の提供、船舶・航空機リース等
でないこと（※）一定の要件を満たす統括会社、金融持株会社及び航空機リース
会社は除外

いずれかを
満たさない

関

Ｂ 実体基準係

本店所在地国に主たる事業に必要な事務所等を有すること

Ｃ 管理支配基準
会
社

30％未満

経済活動基準

外
国

負会
担社
割単
合位
の
判租
定税

本店所在地国において事業の管理、支配及び運営を自ら行っていること

Ｄ 所在地国基準（下記以外の業種）
主として本店所在地国で事業を行っていること

又は非関連者基準（卸売業など８業種）
主として関連者以外の者と取引を行っていること

全てを
満たす

会
社
単
位
の
租
税
負
担
割
合
判
定

会
社
単
位
の
租
税
負
担
割
合
判
定

20％
未満

20％
未満

会
社
単
位
の
合
算
課
税

受
動
的
所
得
の
合
算
課
税

64

租税回避への対抗手段② ： 移転価格税制○ 国内企業が海外の軽課税国にある関連企業との取引（への売却）価格を通常の価格と異なる（より低い）金額に設定すれば、一方（国内企業）の所得を他方（軽課税国にある関連企業）に移転することが可能。
○ 移転価格税制は、こうした海外への所得移転を防ぐため、海外の関連企業との取引（国外関連取引）が、通常の取引価格（独立企業間価格）で行われたものとみなして所得を計算し、課税する制度（日本は昭和61年（1986年）に導入）。
○ 移転価格課税は、企業行動の側面から見れば租税回避の防止措置であるが、国家間関係の側面から見れば課税権の配分の問題。移転価格課税によって、国内での利益が増加すれば、国外の利益はその分減少しなければ国際的な二重課税となる。
○ そこで、ＯＥＣＤ加盟国は、国際的に共通のルールとして「独立企業原則」を採用し、租税条約に基づき、国内（外）で移転価格課税が行われた場合に国外（内）でこれに対応して価格を調整している（対応的調整）。
○関連者間取引（国 内）

仕入金額（ 100 円）
第三者

（国 外）

対象法人

売上金額（110 円）

10 円（利益）〈国外関連取引〉

売上金額（150 円）
国外関連者
40 円（利益）110 円（売上金額）－100 円（仕入金額）＝10 円○第三者間取引（比較対象取引）（独立企業間価格）
第三者

仕入金額（100 円）

比較対象法人20 円（利益）

売上金額（120 円）

第三者
30 円（利益）

売上金額（150 円）

120 円（売上金額）－100 円（仕入金額）＝20 円

65租税回避への対抗手段③ ： 過少資本税制○ 海外の関連企業との間において、出資に代えて貸付けを多くすることによる税負担の軽減を防止するために、外国親会社の資本持分の一定倍率を超える負債に対応する支払利子を損金不算入とする（平成４年（1992年）導入）。
【出資により資金調達する場合】（日本）【出資に代えて借入れにより資金調達する場合】
（外国）

（日本）

出資
子会社

（外国）

借入
親会社

子会社

配当

親会社
利子

配当は損金

利子は損金

算入できな

算入できる

い
出資を増や
しても

課税所得
減少せず

出資に代えて借入れを増やすと

本来出資によるべき子会社の資本部分を、過大な借入れ（過少資本）という形態に代えることにより、我が国での税負担を軽減することができる。

《過少資本税制による租税回避の防止》

課税所得
減
少

超過分

超過分に対応原則として、に対する負債する 支払利子の外国親会社の資の平均残高損金算入否認

本持分の３倍に

外国親会社等相当する金額66租税回避への対抗手段④ ： 過大支払利子税制
制度の概要○

所得金額に比して過大な利子を支払うことを通じた租税回避を防止するため、対象純支払利子等の額（注１）のうち、調整所得金額の一定割合（20％）を超える部分の金額につき当期の損金の額に算入しない（注２）。

調整所得金額

対象純支払利子等の額

損金算入限度額
調整所得金額の20％

翌期以降の一定期間（７年間）
繰り越して損金算入可能

比較

対象純支払利子等の額
調整所得金額の20％を超える部分

損金不算入額（注２）【本制度の適用免除基準】

その他
減価償却費、貸倒損失 等
当期の所得金額

過大支払利子○ 対象純支払利子等の額が少額（2,000万円以下）である場合（金額基準）○ 内国法人及びその内国法人との間に50％超の資本関係のある一定の内国法人のその事業年度におけるイに掲げる金額がロに掲げる金額の20％に相当する金額を超えない場合（内国法人グループ単位の割合基準）
イ 対象純支払利子等の額の合計額から対象純受取利子等の額の合計額を控除した残額ロ 調整所得金額の合計額から調整損失金額の合計額を控除した残額（注１）対象支払利子等の額の合計額からこれに対応する受取利子等の額の合計額を控除した残額をいう。対象支払利子等の額とは、支払利子等の額のうち対象外支払利子等の額（その支払利子等を受ける者の課税対象所得に含まれる支払利子等の額等）以外の金額をいう。
（注２）グループ通算制度（令和４年（2022年）４月１日施行）においては、適用免除基準のうち金額基準につきグループ全体で判定を行う点を除き、基本的に単体納税と同様の取扱いとなる。

67

子会社からの配当及び子会社株式の譲渡を組み合わせた国際的な租税回避への対応（子会社株式簿価減額特例）○法人が外国子会社株式等を取得した後、子会社から配当を非課税(※)で受け取るとともに、配当により時価が下落した子会社株式を譲渡すること等により、譲渡損失を創出させることが可能となっている。

※ 子会社からの配当は持株比率に応じ一定割合が益金不算入（非課税）。

○ これを利用した国際的租税回避に適切に対応する観点から、令和２年度税制改正において、子会社株式簿価減額特例が創設された。

本特例の概要
法人が ⑴一定の支配関係にある外国子会社等から ⑵一定の配当額（みなし配当金額を含む）を受ける場合、株式等の帳簿価額から、その配当額のうち益金不算入相当額(注)を減額する。

≪イメージ≫

法人

譲渡損を創出(注)支配関係発生後の利益剰余金から支払われたものと認められる部分の金額を除くことができる。

⑴一定の支配関係にある外国子会社等（対象となる子会社）→※

法人（及びその関連者）が株式等の50％超を保有する子会社
但し、子会社が内国普通法人であり、かつ、設立から支配関係発生までの間において株式等の90％以上を内国普通法人等が保有しているものを除く。

⑵一定の配当額（対象となる配当）
→
※

③株式譲渡

①
買
収
②
配
当

子会社

子会社

１事業年度の配当の合計額が株式等の帳簿価額の10％を超える場合の配当
の合計額

配当後

但し、その合計額が ①支配関係発生後の利益剰余金の純増額に満たない場合（特定支配日利益剰余金額要件） または ②2,000万円を超えない場合を除く。また、③配当の合計額のうち、支配関係発生から10年経過後に受ける配当額を除く（10年超支配要件）。

株式帳簿価額を引下げ※本特例は、法人が令和２年４月１日以後開始事業年度において受ける配当額について適用する。

時価減少

68

国際課税に係る主な改正の経緯
日

昭 28
昭 30
昭 37

昭 53

本

外国税額控除制度の導入
日米租税条約（以後、主要国との条約ﾈｯﾄﾜｰｸを構築）◎ 外国税額控除制度の拡充（間接外国税額控除制度の導入、以後、昭 63、
平 4、13、21、23、26、27 年等に見直し）

米

国

1939

◎

米ｽｳｪｰﾃﾞﾝ租税条約（以後、主要国との条約ﾈｯﾄﾜｰｸを構築）

1962◎ 外国子会社合算税制の導入

ＯＥＣＤ・国連等
1928
1943
1946

◎
◎
◎

1956

◎ OECD にてモデル租税条約の検討開始

1963

◎

1979

◎ 『移転価格課税』報告書（1984、87 年に続編）◎ 国連モデル租税条約（以後、順次改正）

1992

◎

◎
◎

◎

1968
1969

◎
◎

移転価格税制に関する規則の整備
過少資本税制の導入

外国子会社合算税制の導入（以後、平 4、17～25、27、29 年等に見直し）

1980～（◎ 加州等でユニタリー課税強化）

昭 61

◎

移転価格税制の導入（以後、平 3、16～19、22、23、25、26、令元年等に見直し）

1986
1989

◎ 移転価格税制の強化：『所得相応性基準』の導入等◎ アーニング・ストリッピング・ルールの導入

平４◎

過少資本税制の導入（以後、平 16、18、24～26 年、令３年に見直し）

1993◎ 移転価格税制：『利益比準法』の導入
1995
1998

平 16

◎

日米新租税条約

平 21◎

国際的な二重課税排除方式の見直し（間接外国税額控除制度の廃止及び外国子会社
配当益金不算入制度の導入、以後、平 27 年に見直し）

平 24

◎

平 26

◎

平 27
平 28

2009
2010

◎ 『外国口座税務コンプライアンス法（FATCA）
』の
成立

2013
2014

国際課税原則の見直し（総合主義から帰属主義への変更）◎ 非居住者に係る金融口座情報の報告制度の整備（平 30 年に初回の情報交換実施、令 2 年に見直し）◎ 移転価格税制等に係る文書化制度の整備

◎

2010

OECD 条約モデル（以後、1977、92、94、95、97、2000、03、05、
08、10、12(26 条のみ)、14、17 年に改訂）

米国移転価格課税強化への提言→ 1993 年に再提言◎ 『移転価格ｶﾞｲﾄﾞﾗｲﾝ』(全面改訂)第１部確定◎ 『有害な税の競争』報告書（以後、2000、01、04、06 年に進捗状況報告書等）◎

税の透明性及び情報交換に関するｸﾞﾛｰﾊﾞﾙ･ﾌｫｰﾗﾑの改組・強化◎ 『移転価格ガイドライン』改訂（以後、2017 年に改訂）◎ 『恒久的施設に帰属する利得』報告書

過大支払利子税制の導入（以後、平 25、26、令元年等に見直し）

2017
平 30

国際連盟モデル租税条約草案
メキシコ・モデル租税条約
ロンドン・モデル租税条約

恒久的施設の定義の見直し

国際的な二重課税排除方式の見直し（外国子会社配当益金不算入制度の導入）◎ 税源浸食・濫用対策税の導入等

2015

◎
◎
◎
◎

『税源浸食と利益移転(BEPS)行動計画』『BEPS 報告書（第一弾）』を公表
自動的情報交換に関する「共通報告基準（CRS）」を策定『BEPS 最終報告書』を公表

2018◎ BEPS 防止措置実施条約発効

2021◎ 「BEPS 包摂的枠組み」において、経済のデジタル化に伴う課税上の課題に対する合意が実現◎

69