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消 費 税 室 情 報

第14号
第８号
第７号
第21号
第４号
第４号

令和５年12月25日

国税庁課 税 総 括 課
個 人 課 税 課
法 人 課 税 課
資 産 課 税 課
資産評価企画官
消 費 税 室暗号資産等に関する税務上の取扱いについて（情報）「暗号資産に関する税務上の取扱いについて（ＦＡＱ）」を別添のとおり改訂したので、執務の参考とされたい。

（別添）

暗号資産等に関する税務上の取扱いについて（ＦＡＱ）
平成 30 年 11 月
（令和５年 12 月最終改訂）
国税庁
このＦＡＱは、暗号資産及び電子決済手段に関する税務上の取扱いについて、税目ごとに寄せられた一般的な質問等を取りまとめたものです。
※ この情報は、令和５年12月１日現在の法令・通達等に基づいて作成しています。
なお、このＦＡＱにおいて「暗号資産」とは、資金決済に関する法律第２条第14項に規定する暗号資産をいいます。また、「電子決済手段」とは同条第５項第１号から第３号までに規定する電子決済手段をいいます。

≪目次≫≪１ 所得税・法人税共通関係≫
１－１ 暗号資産を売却した場合〔令和２年 12 月更新〕 ................................................... 4
１－２ 暗号資産で商品を購入した場合〔令和２年 12 月更新〕 ........................................ 5
１－３ 暗号資産同士の交換を行った場合〔令和２年 12 月更新〕 .................................... 6
１－４ 暗号資産の取得価額 〔令和３年 12 月更新〕 ...................................................... 7
１－５ 暗号資産の分裂（分岐）により暗号資産を取得した場合〔令和２年 12 月更新〕 9
１－６ マイニング、ステーキング、レンディングなどにより暗号資産を取得した場合〔令和３年 12 月更新〕........................................................................................................ 10
１－７ 非居住者又は外国法人が行う暗号資産取引〔令和４年 12 月更新〕.................... 11≪２ 所得税関係≫
２－１ 暗号資産取引による所得の総収入金額の収入すべき時期〔令和４年 12 月更新〕.............................................................................................................................................. 12
２－２ 暗号資産取引の所得区分〔令和４年 12 月更新〕 ................................................. 13
２－３ 暗号資産の必要経費〔令和４年 12 月更新〕 ........................................................ 14
２－４ 暗号資産の譲渡原価〔令和２年 12 月更新〕 ........................................................ 15
２－５ 暗号資産の評価方法の届出〔令和２年 12 月更新〕 ............................................. 18
２－６ 暗号資産の評価方法の変更手続〔令和２年 12 月更新〕 ...................................... 20
２－７ 暗号資産の取得価額や売却価額が分からない場合〔令和２年 12 月更新〕 ......... 22
２－８ 年間取引報告書を活用した暗号資産の所得金額の計算〔令和２年 12 月更新〕 . 23
２－９ 年間取引報告書の記載内容〔令和２年 12 月更新〕 ............................................. 25
２－10 暗号資産を低額（無償）譲渡等した場合の取扱い〔令和４年 12 月更新〕 ......... 27
２－11 暗号資産取引で損失が生じた場合の取扱い〔令和２年 12 月更新〕.................... 29
２－12 暗号資産の証拠金取引〔令和２年 12 月更新〕 .................................................... 30

1２－13 暗号資産の信用取引〔令和２年 12 月更新〕 ........................................................ 31≪３ 法人税関係≫
３－１ 暗号資産関係
３－１－１ 暗号資産の譲渡損益の計上時期〔令和５年 12 月更新〕............................... 32
３－１－２ 暗号資産の譲渡原価〔令和３年 12 月更新〕 ................................................. 33
３－１－３ 暗号資産の期末時価評価〔令和５年 12 月更新〕.......................................... 34
３－１－４ 活発な市場が存在する暗号資産〔令和５年 12 月追加〕............................... 36
３－１－５ ＤＥＸにおいて取引される暗号資産〔令和５年 12 月追加〕 ....................... 37
３－１－６ ステーキングのためロックアップした暗号資産の期末時価評価〔令和５年 12月追加〕 ............................................................................................................................... 39
３－１－７ 貸付けをした暗号資産の期末時価評価〔令和５年 12 月追加〕.................... 40
３－１－８ 借入れをした暗号資産の期末時価評価〔令和５年 12 月追加〕.................... 41
３－１－９ 特定自己発行暗号資産に該当する暗号資産〔令和５年 12 月追加〕 ............ 42
３－１－10 複数の事業者が共同発行する暗号資産〔令和５年 12 月追加〕.................... 44
３－１－11 暗号資産信用取引を行った場合〔令和５年 12 月更新〕............................... 46
３－１－12 暗号資産信用取引の譲渡損益の計上時期〔令和３年 12 月更新〕 ................ 47
３－１－13 暗号資産信用取引に係るみなし決済損益額〔令和５年 12 月更新〕 ............ 48
３－２ 電子決済手段関係
３－２－１ 電子決済手段の取得時の課税関係〔令和５年 12 月追加〕 ........................... 49
３－２－２ 電子決済手段の譲渡時の課税関係〔令和５年 12 月追加〕 ........................... 50
３－２－３ 電子決済手段の期末時の課税関係〔令和５年 12 月追加〕 ........................... 51
３－２－４ 外貨建電子決済手段の期末時の課税関係〔令和５年 12 月追加〕 ................ 52≪４ 相続税・贈与税関係≫
４－１ 暗号資産を相続や贈与により取得した場合〔令和４年 12 月更新〕.................... 53
４－２ 相続や贈与により取得した暗号資産の評価方法〔令和２年 12 月更新〕 ............ 54≪５ 源泉所得税関係≫
５－１ 暗号資産による給与等の支払〔令和２年 12 月更新〕.......................................... 55≪６ 消費税関係≫
６－１ 暗号資産を譲渡した場合の消費税〔令和５年 12 月更新〕 .................................. 56
６－２ 暗号資産の貸付けにおける利用料〔令和５年 12 月更新〕 .................................. 57≪７ 法定調書関係≫
７－１ 財産債務調書への記載の要否〔令和５年 12 月更新〕.......................................... 58
７－２ 財産債務調書への暗号資産の価額の記載方法〔令和５年 12 月更新〕 ................ 59
７－３ 国外財産調書への記載の要否〔令和４年 12 月更新〕.......................................... 60

2

〔凡

例〕

文中、文末引用の法令等の略称は以下のとおりです。
所法……………………所得税法（昭和 40 年法律第 33 号）
法法……………………法人税法（昭和 40 年法律第 34 号）
相法……………………相続税法（昭和 25 年法律第 73 号）
消法……………………消費税法（昭和 63 年法律第 108 号）
措法……………………租税特別措置法（昭和 32 年法律第 26 号）
国外送金等調書法……内国税の適正な課税の確保を図るための国外送金等に係る調書の提出等に関する法律（平成９年法律第 110 号）
決済法…………………資金決済に関する法律（平成 21 年法律第 59 号）
所令……………………所得税法施行令（昭和 40 年政令第 96 号）
法令……………………法人税法施行令（昭和 40 年政令第 97 号）
消令……………………消費税法施行令（昭和 63 年政令第 360 号）
法規……………………法人税法施行規則（昭和 40 年大蔵省令第 12 号）
国外送金等調書令……内国税の適正な課税の確保を図るための国外送金等に係る調書の提出等に関する法律施行令（平成９年政令第 363 号）
国外送金等調書規則…内国税の適正な課税の確保を図るための国外送金等に係る調書の提出等に関する法律施行規則（平成９年大蔵省令第 96 号）
所基通達………………所得税基本通達（昭和 45 年７月１日付直審（所）30）
法基通達………………法人税基本通達（昭和 44 年５月１日付直審（法）25）
相基通達………………相続税法基本通達（昭和 34 年 1 月 28 日付直資 10）
評価通達………………財産評価基本通達（昭和 39 年４月 25 日付直資 56、直審（資）17）
経理通達………………消費税法等の施行に伴う法人税の取扱いについて（平成元年３月１日
付直法２－１）、消費税法等の施行に伴う所得税の取扱いについて（平成元年３月 29 日付直所３－８、直資３－６）（注意事項）
このＦＡＱは、暗号資産及び電子決済手段による一般的な取引等を前提に作成したものであり、各取引事例等（取引金額や取引相場を含みます。
）は架空のものです。
このＦＡＱで使用している事例等における計算式において、暗号資産の単位は以下のとおり表記しています。
・ビットコイン…BTC
・リップル………XRP

3≪１ 所得税・法人税共通関係≫
１－１ 暗号資産を売却した場合〔令和２年 12 月更新〕
問

次の暗号資産取引を行った場合の所得の計算方法を教えてください。

（例）・ ４月２日 4,000,000 円で４BTC を購入した。
・ ４月 20 日 0.2 BTC を 210,000 円で売却した。
（注） 上記取引において暗号資産の売買手数料については勘案していない。
答

上記（例）の場合の所得金額は、次の計算式のとおりです。

【計算式】
210,000 円 － (4,000,000 円÷４BTC）× 0.2BTC[譲渡価額][１BTC 当たりの価額

(注 1)

]

[売却した数量]＝ 10,000 円（注 2）[所得金額][譲渡原価]（注）１ 総平均法又は移動平均法のうちいずれか選択した方法（選択しない場合、個人においては総平均法、法人においては移動平均法）により計算した金額となります。
２ その他の必要経費がある場合には、その必要経費の額を差し引いた金額となります。

保有する暗号資産を売却（日本円に換金）した場合の所得金額は、その暗号資産の譲渡価額とその暗号資産の譲渡原価等との差額となります。
【関係法令等】所法36、37、48の２
所令119の２、119の５
法法61
法令118の６4

１－２ 暗号資産で商品を購入した場合〔令和２年 12 月更新〕
問

次の暗号資産取引を行った場合の所得の計算方法を教えてください。

（例）・ ４月２日 4,000,000 円で４BTC を購入した。
・ 10 月５日 403,000 円（消費税等込）の商品を購入する際の決済に 0.3 BTC を支払った。なお、取引時における交換レートは１BTC＝1,350,000 円であった。
（注） 上記取引において暗号資産の売買手数料については勘案していない。
答

上記（例）の場合の所得金額は、次の計算式のとおりです。

【計算式】
403,000 円－[商品価額(=ビットコインの譲渡価額)](4,000,000 円÷４BTC）×[１BTC 当たりの価額(注 1)]

0.3BTC[支払った数量]＝ 103,000 円（注 2）［所得金額］[譲渡原価]（注）１ 総平均法又は移動平均法のうちいずれか選択した方法（選択しない場合、個人においては総平均法、法人においては移動平均法）により計算した金額となります。
２ その他の必要経費がある場合には、その必要経費の額を差し引いた金額となります。

保有する暗号資産で商品を購入した場合、保有する暗号資産を譲渡したことになりますので、この譲渡に係る所得金額は、その暗号資産の譲渡価額とその暗号資産の譲渡原価等との差額となります。
【関係法令等】所法36、37、48の２
所令119の２、119の５
法法61
法令118の６5

１－３ 暗号資産同士の交換を行った場合〔令和２年 12 月更新〕
問

次の暗号資産取引を行った場合の所得の計算方法を教えてください。

（例）・ ４月２日 4,000,000 円で４BTC を購入した。
・ 11 月２日 40XRP を購入する際の決済に１BTC を支払った。なお、取引時における交換レートは１XRP＝30,000 円であった。
（注） １ 上記取引において暗号資産の売買手数料については勘案していない。
２

上記取引は一時的に必要な暗号資産を取得した場合には該当しないケースである。
答

上記（例）の場合の所得金額は、次の計算式のとおりです。

【計算式】（30,000 円×40XRP）－(4,000,000 円 ÷４ BTC） × １BTC

[リ ッ プ ル の 購 入 価 額 (=ビ ッ ト コ イ ン の 譲 渡 価 額 )][１BTC 当たりの価額(注 1)][支払った数量]＝ 200,000 円（注 2）[所得金額]［譲渡原価］（注）１ 総平均法又は移動平均法のうちいずれか選択した方法（選択しない場合、個人においては総平均法、法人においては移動平均法）により計算した金額となります。
２ その他の必要経費がある場合には、その必要経費の額を差し引いた金額となります。

保有する暗号資産Ａを他の暗号資産Ｂと交換した場合、暗号資産Ａで暗号資産Ｂを購入した
ことになりますので、「１－２

暗号資産で商品を購入した場合」と同様に、暗号資産Ａの譲渡に係る所得金額を計算する必要があります。
【関係法令等】所法36、37、48の２
所令119の２、119の５
法法61
法令118の６6

１－４ 暗号資産の取得価額 〔令和３年 12 月更新〕
問

国内の暗号資産交換業者から、暗号資産を購入しましたが、その際に手数料を支払いました。この場合の購入した暗号資産の取得価額はどうなりますか。
（例）10月２日 ２BTCを2,000,000円で購入した。購入時に手数料550円（消費税等込）を支払った。

答

上記（例）の場合の暗号資産の取得価額は、購入の代価2,000,000円に手数料550円を加算した2,000,550円になります。
暗号資産の取得価額は、その取得の方法により、それぞれ次のとおりとされています。
なお、取得価額は、購入手数料など暗号資産の購入のために要した費用がある場合には、その費用の額を含む金額となります。
① 対価を支払って取得（購入）した場合
購入時に支払った対価の額② 贈与又は遺贈により取得した場合（次の③の場合を除く。）
贈与又は遺贈の時の価額（時価）③ 相続人に対する死因贈与、相続、包括遺贈又は相続人に対する特定遺贈により取得した場合
被相続人の死亡の時に、その被相続人が暗号資産について選択していた方法により評価した金額（被相続人が死亡時に保有する暗号資産の評価額）④ 上記以外の場合
その取得時点の価額（時価）（注） 上記以外の場合とは、例えば、暗号資産同士の交換、マイニング（採掘）、分裂（分岐）などにより暗号資産を取得した場合をいい、その場合の取得価額は、取得時点の価額（時価）になります。なお、分裂（分岐）により暗号資産を取得した場合の取得価額は０円です（「１－５ 暗号資産の分裂（分岐）により暗号資産を取得した場合」参照）。

【参考】消費税の課税事業者（税抜経理方式を適用）である法人が、上記（例）の取引を行う場合の購入した暗号資産の取得価額
上記（例）の場合の暗号資産の取得価額は2,000,500円(注１、２）になります。
（注）１

消費税法では、暗号資産などの支払手段等の譲渡は非課税とされていますが、暗号資産交換業者に対して取引の仲介料として支払う手数料は、仲介に係る役務の提供の対価に該当し、消費税の課税対象になります。
２ 本件取引を行う者が消費税法上の課税事業者に該当し、かつ、税抜経理方式を適用している場
合には、手数料に含まれる消費税等の額（50円＝550円×10/110）と課税取引の対価の額（500円＝550円－50円）を区分し、課税取引の対価の額を暗号資産の支払対価の額に加算した金額（2,000,500円＝2,000,000円＋500円）が購入した暗号資産の取得価額となります。

【関係法令等】所法36、37、40
所令119の６

7

法法61
法令118の５
経理通達２8

１－５ 暗号資産の分裂（分岐）により暗号資産を取得した場合〔令和２年 12 月更新〕
問

暗号資産の分裂（分岐）に伴い、新たに誕生した暗号資産を取得しましたが、この取得により、所得税又は法人税の課税対象となる所得は生じますか。

答

暗号資産の分裂（分岐）により新たに誕生した暗号資産を取得した場合、その時点では課税対象となる所得は生じません。
所得税法上、経済的価値のあるものを取得した場合には、その取得時点における時価を基にして所得金額を計算します。
しかしながら、ご質問の暗号資産の分裂（分岐）に伴い取得した新たな暗号資産については、
分裂（分岐）時点において取引相場が存しておらず、同時点においては価値を有していなかったと考えられます。
したがって、その取得時点では所得が生じず、その新たな暗号資産を売却又は使用した時点
において所得が生ずることとなります。
なお、その新たな暗号資産の取得価額は０円となります。
法人税についても同様に、分裂（分岐）に伴い取得した新たな暗号資産の取得価額は０円となり、分裂（分岐）に伴い新たな暗号資産を取得したことによりその事業年度の所得の金額の計算上益金の額に算入すべき収益の額はないものと考えられます。
【関係法令等】
所法 36
法法 22

9

１－６ マイニング、ステーキング、レンディングなどにより暗号資産を取得した場合〔令和３年12 月更新〕問

マイニング、ステーキング、レンディングなどにより暗号資産を取得した場合の所得税又は法人税の課税関係はどのようになりますか。

答マイニング、ステーキング、レンディングなどにより暗号資産を取得した場合、その取得に伴い生ずる利益は所得税又は法人税の課税対象となります。
いわゆる「マイニング」、「ステーキング」、「レンディング」など（以下「マイニング等」といいます。
）により暗号資産を取得した場合、その取得した暗号資産の取得時点の価額（時価）については所得の金額の計算上総収入金額（法人税においては益金の額）に算入され、マイニ
ング等に要した費用については所得の金額の計算上必要経費（法人税においては損金の額）に算入されることになります。
【関係法令等】所法27、35、36、37
法法22、22の２

10

１－７ 非居住者又は外国法人が行う暗号資産取引〔令和４年 12 月更新〕
問

私は、アメリカに居住していますが、保有する暗号資産を日本の暗号資産交換業者に売却しました。この場合、日本での申告は必要でしょうか。

答

日本での申告の必要はありません。
日本の所得税では、日本に居住する方は、全世界で稼得した所得が課税対象となり、外国に居住する方（非居住者）は、日本で発生した所得（国内源泉所得）が課税対象となります。
そのうえで、国内源泉所得の対象となる資産の譲渡に係る所得（恒久的施設に帰属する所得を除きます。）は、次に掲げるものなどに限定されており、外国に居住する方（非居住者）が日本の暗号資産交換業者に保有する暗号資産を譲渡することにより生ずる所得は、所得税の課税対象とされていません。
① 国内にある不動産の譲渡による所得② 国内にある不動産の上に存する権利等の譲渡による所得③ 国内にある山林の伐採又は譲渡による所得④ 内国法人の発行する株式等の譲渡による所得で一定のもの⑤ 不動産関連法人の株式等の譲渡による所得⑥ 非居住者が国内に滞在する間に行う国内にある資産の譲渡による所得
外国法人についても同様に日本での申告の必要はありません。
（注） 外国に居住する方（非居住者）や外国法人が日本の暗号資産交換業者に保有する暗号資産を譲渡することにより生ずる所得については、源泉徴収の対象ともされていません。

【関係法令等】所法 161、212
所令 281
法法 138
法令 17811≪２ 所得税関係≫
２－１ 暗号資産取引による所得の総収入金額の収入すべき時期〔令和４年 12 月更新〕
問

暗号資産取引を行ったことにより生じた利益について、いつの年分の収入とすべきですか。

答

原則として売却等をした暗号資産の引渡しがあった日の属する年分となります。
ただし、選択により、その暗号資産の売却等に関する契約をした日の属する年分とすることもできます。
暗号資産取引により生じた損益については、原則として雑所得（その他雑所得）に区分され（「２－２ 暗号資産取引の所得区分」参照）、雑所得（その他雑所得）の収入すべき時期は、その収入の態様に類似する、他の所得の収入すべき時期に準じて判定した日とされています。
したがって、暗号資産取引により生じた所得の総収入金額の収入すべき時期は、その収入の態様を踏まえ、資産の譲渡による所得の収入すべき時期に準じて判定します。
【関係法令等】所法35、36
所基通達36－12、36－14

12

２－２ 暗号資産取引の所得区分〔令和４年 12 月更新〕
問

暗号資産取引により生じた利益は、所得税法上の何所得に区分されますか。

答

暗号資産取引により生じた利益は、所得税の課税対象になり、原則として雑所得（その他雑所得）に区分されます。
暗号資産取引により生じた損益は、邦貨又は外貨との相対的な関係により認識される損益と認められますので、原則として、雑所得（その他雑所得）に区分されます。
ただし、その年の暗号資産取引に係る収入金額が 300 万円を超える場合には、次の所得に区分されます。
・ 暗号資産取引に係る帳簿書類の保存がある場合・・・原則として、事業所得・ 暗号資産取引に係る帳簿書類の保存がない場合・・・原則として、雑所得（業務に係る雑所得）
なお、「暗号資産取引が事業所得等の基因となる行為に付随したものである場合」、例えば、事業所得者が、事業用資産として暗号資産を保有し、棚卸資産等の購入の際の決済手段として
暗号資産を使用した場合は、事業所得に区分されます。
【関係法令等】所法27、35、36
所基通達35－2

13

２－３ 暗号資産の必要経費〔令和４年 12 月更新〕
問

暗号資産の売却による所得を申告する場合、どのような支出が必要経費となりますか。

答

暗号資産の売却による所得の計算上、必要経費となるものには、例えば次の費用があります。

・ その暗号資産の譲渡原価
・ 売却の際に支払った手数料
このほか、インターネットやスマートフォン等の回線利用料、パソコン等の購入費用などについても、暗号資産の売却のために直接必要な支出であると認められる部分の金額に限り、必要経費に算入することができます。
暗号資産の売却による所得は、原則として雑所得（その他雑所得）に区分されますので、その所得金額は、総収入金額から必要経費を控除することにより算出します（「２－２暗号資産取引の所得区分」参照）。
この必要経費に算入できる金額は、暗号資産の譲渡原価その他暗号資産の売却等に際し直接要した費用の額です。
必要経費については、次の事項に注意してください。
① インターネットやスマートフォン等の回線利用料については、一般的に、暗号資産取引に係る利用料とそれ以外の利用料を一括で支払うこととなりますが、このような支出について
は、暗号資産取引に係る利用料を明確に区分できる場合に限り、その明確に区分された金額
を必要経費に算入することができます。
② パソコンなど、使用可能期間が１年以上で、かつ、一定金額を超える資産については、その年に一括して必要経費に計上するのではなく、使用可能期間の全期間にわたり分割して必要経費（こうした費用を「減価償却費」といいます。）とする必要があります。
なお、暗号資産取引に係る所得が、事業所得又は雑所得（業務に係る雑所得）に区分される
場合には、その年における販売費、一般管理費その他その所得を生ずべき業務について生じた費用の額も必要経費に算入することができます。

【関係法令等】所法37、45、48の２
所令 96

14

２－４ 暗号資産の譲渡原価〔令和２年 12 月更新〕問

次のとおり、継続して同じ種類の暗号資産を売買しました。この場合の暗号資産の売却に関する譲渡原価について教えてください。
（例） ３月１日に初めてビットコインを購入して以降、内訳のとおり、数度にわたり購入と売却を行い、１年間の売却額（数量）の総額は、5,295,000 円（５BTC）、購入額（数量）の総額は、4,037,800 円（6.5 BTC）でした。
（内訳）
・ ３ 月 １ 日 ４BTC を 1,845,000 円で購入（保有数量４BTC）・ ６月 20 日 ２BTC を 1,650,000 円で購入（保有数量６BTC）・ ７月 10 日 ２BTC を 2,400,000 円で売却（保有数量４BTC）・ ９月 15 日
・

0.5 BTC を 542,800 円で購入（保有数量 4.5BTC）

11 月 30 日 ３BTC を 2,895,000 円で売却（保有数量 1.5BTC）（注）上記取引において暗号資産の売買手数料については勘案していない。
答

上記（例）の場合、総平均法においては 3,106,000 円、移動平均法においては 3,080,200 円

が、譲渡原価となります。
複数の暗号資産を継続的に売買する方がその売却等に係る所得金額を計算する際には、譲渡原価の計算を行う必要があります。
譲渡原価は、暗号資産の種類（名称：ビットコインなど）ごとに、「①：前年から繰り越した
年初（１月１日）時点で保有する暗号資産の評価額」と「②：その年中に取得した暗号資産の取得価額の総額」との合計額から、「③：年末（12 月 31 日）時点で保有する暗号資産の評価額」を差し引いて計算します。
この「年末時点で保有する暗号資産の評価額」は、その保有する暗号資産の「年末時点での１単位当たりの取得価額」に「年末時点で保有する数量」を乗じて求めますが、「年末時点での１単位当たりの取得価額」は、「総平均法」又は「移動平均法」のいずれかの評価方法により算出することとされています。
上記（例）の場合の譲渡原価は、その評価方法の別に次のとおりとなります。

総 平 均 法：

同じ種類の暗号資産について、年初時点で保有する暗号資産の評価額とその年中に取得した暗号資産の取得価額との総額との合計額をこれらの暗号資産の総量で除して計算した価額を「年末時点での１単位当たりの取得価額」とする方法をいいます。
移動平均法：

同じ種類の暗号資産について、暗号資産を取得する都度、その取得時点において保有している暗号資産の簿価の総額をその時点で保有している暗号資産の数量で除して計算した価額を「取得時点の平均単価」とし、その年12月31日から最も近い日において算出された「取得時点の平均単価」を「年末時点での１単位当たりの取得価額」とする方法をいいます。

15

総平均法を用いた場合
以下の計算式のとおり、「年末時点での１単位当たりの取得価額」は 621,200 円となり、「年末時点で保有する暗号資産の評価額」は 931,800 円になります。
したがって、譲渡原価は、3,106,000 円になります（4,037,800 円－931,800 円）。
＜計算式＞① １年間に取得した同一種類（名称）の暗号資産の取得価額の総額② １年間に取得した同一種類（名称）の暗号資産の数量＝ ③ 年末時点での１単位当たりの取得価額（注）前年から繰り越した暗号資産がある場合には、①と②にそれぞれにその価額、数量を加算します。

① １年間に取得したビットコインの取得価額の総額② １年間に取得したビットコインの数量

4,037,800 円
6.5BTC③ 年末時点での１単位当たりの取得価額（①÷②）

621,200 円④ 年末時点で保有するビットコインの評価額（③×1.5BTC）

931,800 円

移動平均法を用いた場合
以下の計算式のとおり、「年末時点での１単位当たりの取得価額」は 638,400 円となり、「年末時点で保有する暗号資産の評価額」は 957,600 円になります。
したがって、譲渡原価は、3,080,200 円になります（4,037,800 円－957,600 円）。
＜計算式＞
種類（名称）の異なる暗号資産を取得する都度、次の計算式により平均単価の見直しを行います。
① 取得時点で保有する同一種類（名称）の暗号資産の簿価の総額＝ ③ 取得時点の平均単価② 取得時点で保有する同一種類（名称）の暗号資産の数量（注）１

前年から繰り越した暗号資産がある場合には、①と②にそれぞれにその価額、数量を加算します。

２

その年 12 月 31 日から最も近い日において算出された「取得時点の平均単価」が「年末時点での１単位当たりの取得価額」となります。

⑴ 取得時点の平均単価（３月１日）① 取得時点で保有するビットコインの簿価の総額② 取得時点で保有するビットコインの数量③ 取得時点の平均単価（①÷②）

1,845,000 円
４BTC
461,250 円

16⑵ 取得時点の平均単価（６月 20 日）① 取得時点で保有するビットコインの簿価の総額(461,250 円 × ４BTC) ＋ 1,650,000 円

3,495,000 円＝

3,495,000 円（取得の時に保有している暗号資産の簿価） （6 月 20 日購入額）② 取得時点で保有するビットコインの数量

６BTC③ 取得時点の平均単価（①÷②）

582,500 円⑶ 取得時点の平均単価（９月 15 日）① 取得時点で保有するビットコインの簿価の総額(582,500 円 × ４BTC) ＋（取得の時に保有している暗号資産の簿価）

542,800 円

2,872,800 円＝

2,872,800 円（9 月 15 日購入額）② 取得時点で保有するビットコインの数量

4.5BTC③ 取得時点の平均単価（①÷②）

638,400 円⑷ 年末時点での 1 単位当たりの取得価額

638,400 円＝９月 15 日取得時点の平均単価

638,400 円⑸ 年末時点で保有するビットコインの評価額
638,400 円

×

1.5BTC

＝

957,600 円（年末時点での 1 単位当たりの取得価額）（年末時点で保有する数量）※ 暗号資産の譲渡原価を含め、その売却等に係る所得金額の計算については、暗号資産交換業者から送付される「年間取引報告書」を基に「暗号資産の計算書（総平均法用・移動平均法用）」を作成することで、簡便に行うことができます（「２－８

年間取引報告書を活用した暗号資産の所得金額の計算」参照）。
「暗号資産の計算書（総平均法用・移動平均法用）」は、国税庁ホームページに掲載されています。
https://www.nta.go.jp/publication/pamph/shotoku/kakuteishinkokukankei/kasoutuka/
index.htm【関係法令等】所法48の２
所令 119 の２

17

２－５ 暗号資産の評価方法の届出〔令和２年 12 月更新〕
問 初めて暗号資産を取得しましたが、その暗号資産の評価方法を選定する必要があると聞きました。選定の具体的な手続を教えてください。

答

初めて暗号資産を取得した年分の確定申告期限（原則：翌年３月 15 日）までに、納税地の所轄税務署長に対し、「所得税の暗号資産の評価方法の届出書」の提出が必要です。
「２－４ 暗号資産の譲渡原価」のとおり、暗号資産の売却等に係る譲渡原価の計算の基礎となる年末（12 月 31 日）時点で保有する暗号資産の評価額については、「総平均法」又は「移動平均法」のいずれかの評価方法により算出することとされています。
これらの評価方法は、暗号資産の種類（名称）ごとに選定することとされており、① 初めて暗号資産を取得した場合② 異なる種類の暗号資産を取得した場合には、その取得した年分の確定申告期限（原則：翌年３月 15 日）までに、納税地の所轄税務署長に対し、その選定した評価方法など所定の事項を記載した届出書（所得税の暗号資産の評
価方法の届出書）を提出する必要があります。
（注）１ この取扱いは、令和元年の所得税法等の改正により措置されたものです
２ 評価方法の届出書の提出がない場合には、評価方法は「総平均法」になります。
３ 「所得税の暗号資産の評価方法の届出書」の記載例は、次ページに掲載しています。

【関係法令等】所法48の２
所令 119 の２、119 の３、119 の５
所得税法施行令の一部を改正する政令（平成 31 年政令第 95 号）附則４18

（参考様式）所得税の暗号資産の評価方法の届出書の記載例

本様式は国税庁ホームページからダウンロードできます。
https://www.nta.go.jp/taxes/tetsuzuki/shinsei/annai/shinkoku/annai/21kasou.htm
保有する暗号資産の種類が多く、届出書の「１ 評価方法」に記載することができない場合は、適宜の用紙に「１ 評価方法」に該当する項目を記載の上、届出書と併せて提出してください。

19

２－６ 暗号資産の評価方法の変更手続〔令和２年 12 月更新〕
問

暗号資産の評価方法として総平均法を選定し、「所得税の暗号資産の評価方法の届出書」を提出しましたが、その評価方法を移動平均法に変更したいと考えています。変更の具体的な手続について教えてください。

答

評価方法を変更しようとする年において、その年の３月 15 日までに、納税地の所轄税務署長に対し、移動平均法を用いる旨を記載した「所得税の暗号資産の評価方法の変更承認申請書」を提出して、その承認を受ける必要があります。
「２－５ 暗号資産の評価方法の届出」のとおり、暗号資産の売却等に係る譲渡原価の計算の基礎となる年末（12 月 31 日）時点で保有する暗号資産の評価額については、「総平均法」又は「移動平均法」のいずれかの評価方法を選定するための「所得税の暗号資産の評価方法の届出書」の提出が必要です。
この選定した評価方法（評価の方法を届け出なかった方が「総平均法」を評価方法としていた場合を含みます。
）を変更しようとする場合には、その変更しようとする年の３月 15 日までに、納税地の所轄税務署長に対し、その変更しようとする評価方法など所定の事項を記載した申請書（所得税の暗号資産の評価方法の変更承認申請書）を提出して、その承認を受ける必要があります。
（注）１ 「所得税の暗号資産の評価方法の変更承認申請書」を提出した年の 12 月 31 日までに承認又は却下の通知がない場合は、その日において承認があったものとみなされます。
変更前の評価方法を採用してから相当期間（特別の理由がない場合には３年）を経過していないときや変更しようとする評価方法によっては所得金額の計算が適正に行われ難いと認められるときは、その申請が却下される場合があります。
３ 「所得税の暗号資産の評価方法の変更承認申請書」の記載例は、次ページに掲載しています。
２【関係法令等】所法48の２
所令 101、119 の２、119 の４所基通達 47－16 の２、48 の２－３

20

（参考様式）所得税の暗号資産の評価方法の変更承認申請書の記載例

ビットコインの売却等の所得計算について、現行の総平均法よりも正確な計算をすることができるため。

本様式は国税庁ホームページからダウンロードできます。
https://www.nta.go.jp/taxes/tetsuzuki/shinsei/annai/shinkoku/annai/25kasou.htm
変更しようとする暗号資産の種類が多く、申請書の「１い場合は、適宜の用紙に「１評価方法」に記載することができな評価方法」に該当する項目を記載の上、申請書と併せて提出して

ください。

21

２－７ 暗号資産の取得価額や売却価額が分からない場合〔令和２年 12 月更新〕
問

本年中に暗号資産取引を行いましたが、取引履歴を残していないため、暗号資産の取得価
額や売却価額が分かりません。これらの価額を確認する方法はありますか。

答

次の区分に応じて暗号資産取引の取得価額や売却価額を確認することができます。

① 国内の暗号資産交換業者を通じた暗号資産取引
平成 30 年１月１日以後の暗号資産取引については、国税庁から暗号資産交換業者に対して、次の事項などを記載した「年間取引報告書」の交付をお願いしています（「２－９年間取引報告書の記載内容」参照）。
・ 年中購入数量：その年の暗号資産の購入数量
・ 年中購入金額：その年の暗号資産の購入金額（取得価額）
・ 年中売却数量：その年の暗号資産の売却数量
・ 年中売却金額：その年の暗号資産の売却金額
お手もとに年間取引報告書がない場合は、暗号資産交換業者に年間取引報告書の（再）交付を依頼してください。
（注） 平成 29 年以前は、年間取引報告書が交付されない場合があります。その場合は下記②により、ご自身で暗号資産の取得価額や売却価額を確認してください。

② 上記①以外の暗号資産取引（国外の暗号資産交換業者・個人間取引）
個々の暗号資産の取得価額や売却価額について、例えば次の方法で確認してください。
・ 暗号資産を購入した際に利用した銀行口座の出金状況や、暗号資産を売却した際に利用した銀行口座の入金状況から、暗号資産の取得価額や売却価額を確認する。
・ 暗号資産取引の履歴及び暗号資産交換業者が公表する取引相場（注）を利用して、暗号資産の取得価額や売却価額を確認する。
（注） 個人間取引の場合は、あなたが主として利用する暗号資産交換業者の取引相場を利用してください。確定申告書を提出した後に、正しい金額が判明した場合には、確定申告の内容の訂正（修正
申告又は更正の請求）を行ってください。

なお、売却した暗号資産の取得価額については、売却価額の５％相当額とすることが認められます。
例えば、ある暗号資産を 500 万円で売却した場合において、その暗号資産の取得価額を売却
価額の５％相当額である 25 万円とすることが認められます。
【関係法令等】所基通達48の２－４

22

２－８ 年間取引報告書を活用した暗号資産の所得金額の計算〔令和２年 12 月更新〕
問

暗号資産交換業者Ａ・Ｂから、次の年間取引報告書が送付されました。この年間取引報告書を活用した暗号資産の所得金額の計算方法を教えてください。

答

年間取引報告書の太枠（赤字）部分及び太字点線枠（青字）部分について、国税庁ホームページに掲載している「暗号資産の計算書（総平均法用）」に入力すれば、簡便に所得金額を計算することができます。
（https://www.nta.go.jp/publication/pamph/shotoku/kakuteishinkokukankei/kasoutuka/index.htm）
上記の場合の暗号資産の所得金額は、2,189,000 円となります。
「暗号資産の計算書（総平均法用）」の計算例は次ページをご参照ください。
【関係法令等】－23

【入力例】
令和４ 年分

暗号資産の計算書（総平均法用）
税務

氏名
１

暗号資産の名称

２

年間取引報告書に関する事項
購入

取引所の名称

売却

数量

金額

金額

4.50

2,387,800

3.00

2,895,000

Ｂ取引所

2.00

1,650,000

2.00

2,400,000

合計

6.50

4,037,800

5.00

5,295,000

上記２以外の取引に関する事項

月

日

取引先

購入等

摘要

売却等

数量

合計

金額

0.00

数量

0

金額

0.00

0

暗号資産の売却原価の計算
年始残高(※)

購入等

総平均単価

数量

(A)

(C)

6.50

金額

(B)

(D)

4,037,800 (E)－

売却原価(※)

年末残高・翌年繰越

(F)

5.00 (H)

1.50

621,200 (G)3,106,000 (I)931,800※前年の(H)(I)を記載

５

数量

Ａ取引所

３

４

一郎

ビットコイン※売却した暗号資産の譲渡原価

暗号資産の所得金額の計算
収入金額

必要経費
所得金額

売却価額

5,295,000

信用・証拠金（差益）売却原価(※)

手数料等

信用・証拠金（差損）3,106,000※売却した暗号資産の譲渡原価

2,189,000
【参考】
収入金額計
必要経費計

5,295,000
3,106,000

これらの金額に基づき、確定申告書を作成します。

※ 前年以前から暗号資産取引を行っていた方は、前年末の暗号資産の数量・金額を「年始残高」の欄に入力します。前年末の暗号資産の数量・金額が分からない場合には、ご自身で前年分の暗号資産の計算書を作成し、前年末の暗号資産の数量・金額を計算してください。
※ 支払手数料などの必要経費がある場合には、「手数料等」の欄にその額を入力して計算します。

24

２－９ 年間取引報告書の記載内容〔令和２年 12 月更新〕
問

暗号資産交換業者から送付される年間取引報告書には、何が記載されているのですか。

答

年間取引報告書の各欄には、次の事項が記載されています。

① 年始数量：その年の１月１日現在の暗号資産の保有数量② 年中購入数量：その年の暗号資産の購入数量③ 年中購入金額：その年の暗号資産の購入金額（取得価額）④ 年中売却数量：その年の暗号資産の売却数量⑤ 年中売却金額：その年の暗号資産の売却金額⑥ 移入数量：その年に購入以外で口座に受け入れた暗号資産の数量⑦ 移出数量：その年に売却以外で口座から払い出した暗号資産の数量⑧ 年末数量：その年の 12 月 31 日現在の暗号資産の保有数量⑨ 損益合計：その年の暗号資産の証拠金取引の損益の合計額⑩ 支払手数料 ：その年に暗号資産交換業者に支払った支払手数料の額※ 暗号資産の売却・購入などを外貨で行った場合には、取引時の電信売買相場の仲値（TTM）
で円に換算した金額に基づき、各事項が記載されています。
なお、次の取引をした場合における各欄の表示内容は、次のとおりです。
① 暗号資産交換業者から無償で暗号資産の交付を受けた場合「年中売却数量」：－「年中売却金額」：交付を受けた暗号資産の価額（時価）「年中購入数量」：交付を受けた暗号資産の数量「年中購入金額」：交付を受けた暗号資産の価額（時価）② 暗号資産で決済を行った場合
・

暗号資産交換業者で円転して決済を行った場合「年中売却数量」：円転した暗号資産の数量「年中売却価額」：円転した暗号資産の価額（時価）・暗号資産そのもので決済を行った場合「移出数量」：決済で使用した暗号資産の数量③ 暗号資産交換業者で暗号資産Ａと暗号資産Ｂを交換した場合
暗号資産Ａの「年中売却数量」：交換した暗号資産Ａの数量
暗号資産Ａの「年中売却金額」：取得した暗号資産Ｂの価額（時価）
暗号資産Ｂの「年中購入数量」：取得した暗号資産Ｂの数量
暗号資産Ｂの「年中購入金額」：取得した暗号資産Ｂの価額（時価）年間取引報告書の様式例は、次ページに掲載しています（暗号資産交換業者により、様式が異なる場合があります。
）。
【関係法令等】－25

（参考） 年間取引報告書の様式例

年間取引報告書《現物取引》
通貨名①年始数量《証拠金取引》
通貨名

合計②年中購入数量③年中購入金額④年中売却数量《支払手数料》
⑨損益合計

通貨名

合

⑩支払手数料計26⑤年中売却金額

⑥移入数量

⑦移出数量

⑧年末数量

２－10 暗号資産を低額（無償）譲渡等した場合の取扱い〔令和４年 12 月更新〕
問 次のとおり、暗号資産を取得価額と同一価額で売却しましたので、売却による利益はあ
りませんが、この売却額は、その時の暗号資産の相場（時価）と比べて低額なものとなっていました。この売却による所得以外の所得はありませんが、確定申告は必要ですか。
（例）・ ４月９日に 450,000 円で１BTC を購入した。
・ ５月 20 日に 450,000 円で１BTC を売却した。
なお、売却時における交換レートは１BTC＝1,000,000 円であった。
（注） 上記取引において暗号資産の売買手数料については勘案していない。
答

上記（例）の場合、総収入金額は 700,000 円（時価の 70％相当額）として計算しますので、所得金額を 250,000 円として申告が必要になります。
個人が、時価よりも著しく低い価額の対価による譲渡（注 1）により暗号資産を他の個人又は法人に移転させた場合には、その対価の額とその譲渡の時におけるその暗号資産の価額との差額のうち実質的に贈与したと認められる金額（注２）を総収入金額に算入する必要があります（注３）。

（注）１ 「時価よりも著しく低い価額の対価による譲渡」とは、時価の 70％相当額未満で売却する場合をいいます。
２ 「実質的に贈与したと認められる金額」は、時価の 70％相当額からその対価の額を差し引いた金額として差し支えありません。
３ 上記により暗号資産の取得をした個人が、その暗号資産を譲渡した場合における当該暗号資産の取得価額は、その対価の額とその取得の時におけるその暗号資産の価額との差額のうち実質的に贈与したと認められる金額との合計額となります。
４ 令和元年分以後の所得税について適用されます。

上記（例）の場合には、次のとおり、低額譲渡に該当するため、総収入金額に算入される金額は、700,000 円となります。
【計算式等】〇 低額譲渡に該当するかどうかの判定①

売却価額：450,000 円② 時価の 70％相当額：1,000,000 円 × 70％ ＝700,000 円③ ①＜②であることから、売却価額は、時価の 70％相当額未満であり、低額譲渡に該当します。
〇 総収入金額算入額
低額譲渡に該当する場合の総収入金額は、実際の売却価額に加えて、時価の 70％相当額との差額を総収入金額に算入することとなります。
450,000 円＋ （700,000 円 － 450,000 円） ＝ 700,000 円[実際の売却価額][時価の 70％相当額との差額][総収入金額算入額]〇 所得金額の計算
700,000 円[総収入金額]－

450,000 円＝[譲渡原価]

250,000 円[所得金額]

27なお、贈与（相続人に対する死因贈与を除きます。）又は遺贈（包括遺贈及び相続人に対する特定遺贈を除きます。）により暗号資産を他の個人又は法人に移転させた場合には、その贈与又は遺贈の時における暗号資産の価額（時価）を総収入金額に算入する必要があります。
（注）１

上記により暗号資産の取得をした個人が、その暗号資産を譲渡した場合における当該暗号資産の取得価額は、その贈与又は遺贈の時における暗号資産の価額となります。
２ 令和元年分以後の所得税について適用されます。
３ 個人が暗号資産を相続若しくは遺贈又は贈与により取得した場合には、相続税又は贈与税の課税対象となります。詳しくは、「４－１ 暗号資産を相続や贈与により取得した場合」をご覧ください。

【関係法令等】所法40
所令 87
所基通達40－２、40－３

28

２－11 暗号資産取引で損失が生じた場合の取扱い〔令和２年 12 月更新〕
問

暗号資産取引による所得を計算したところ、損失が生じました。この損失を給与所得などの他の所得から差し引く（通算する）ことができますか。

答

雑所得の金額の計算上生じた損失については、給与所得など他の所得から差し引く（通算する）ことはできません。
所得税法上、他の所得と通算できる損失は、不動産所得・事業所得・山林所得・譲渡所得の金額の計算上生じた損失に限られます。雑所得については、これらの所得に該当しませんので、雑所得の金額の計算上生じた損失がある場合であっても、他の所得から差し引く（通算する）
ことはできません。
【関係法令等】所法6929

２－12 暗号資産の証拠金取引〔令和２年 12 月更新〕
問

暗号資産の証拠金取引については、外国為替証拠金取引（いわゆるＦＸ)と同様に申告分離課税の対象となりますか。

答

暗号資産の証拠金取引による所得については、租税特別措置法に規定する申告分離課税（先物取引に係る雑所得等の課税の特例）の適用はありませんので、総合課税により申告していた
だくことになります。
外国為替証拠金取引（いわゆるＦＸ）は、金融商品取引法上の金融商品先物取引等に該当しますので、申告分離課税の対象となります。
暗号資産の証拠金取引は、ＦＸと同様に金融商品先物取引等に該当するものの、租税特別措置法の規定により、申告分離課税の対象から除かれていますので、その取引により得た所得については、総合課税の対象になります。
【関係法令等】所法35
措法41の1430

２－13 暗号資産の信用取引〔令和２年 12 月更新〕
問

次の暗号資産信用取引を行った場合の所得の金額の計算方法を教えてください。
（例）・ ９月 １日 １BTC を 1,000,000 円で売り付けた。
・ ９月 24 日 １BTC を 800,000 円で買い付けた。
（注） 上記取引において暗号資産の売買手数料等については勘案していない。

答

上記（例）の場合の所得金額は、次の計算式のとおりです。

【計算式】
1,000,000 円 － 800,000 円（注１）[売付け価額]（注）１
２[買付け価額]＝

200,000 円（注２）[所得金額]

譲渡原価は、個別法により計算した金額となります。
その他の必要経費がある場合には、その必要経費の額を差し引いた金額となります。

暗号資産信用取引とは、暗号資産交換業者から信用の供与を受けて行う暗号資産の売買をいいます。
この暗号資産信用取引の方法により、暗号資産の売付け（買付け）をし、その後にその暗号
資産と種類を同じくする暗号資産の買付け（売付け）をして決済をした場合における所得金額
は、暗号資産の譲渡により通常得るべき対価の額（売付け価額）(注 1）とその買付けに係る暗号資産の対価の額（買付け価額）(注 2）との差額となります。
なお、暗号資産信用取引を行った場合の所得については、その取引の決済の日の属する年分の所得となります。
（注）１ 売付けを行った者が、暗号資産交換業者から支払を受ける金利は売付け価額に含め、暗号資産交換業者に支払ういわゆる品貸料は売付け価額から控除します。
２ 買付けを行った者が、暗号資産交換業者に支払う金利は買付け価額に含め、暗号資産交換業者から支払を受けるいわゆる品貸料は買付け価額から控除します。

【関係法令等】所令 119 の 7所基通達 36・37 共－2231

≪３ 法人税関係≫
３－１ 暗号資産関係
３－１－１ 暗号資産の譲渡損益の計上時期〔令和５年 12 月更新〕
問

暗号資産の売却、暗号資産での商品の購入又は暗号資産同士の交換といった暗号資産取引を行ったことにより生じた譲渡損益は、いつの事業年度の益金の額又は損金の額に算入すればよいですか。

答

暗号資産の売却等に係る契約をした日（約定日）の属する事業年度の益金の額又は損金の額に算入することになります。
暗号資産の売却（「１－１ 暗号資産を売却した場合」のケース）、暗号資産での商品の購入（「１－２ 暗号資産で商品を購入した場合」のケース）又は暗号資産同士の交換（「１－３ 暗号資産同士の交換を行った場合」のケース）を行う取引は、いずれも暗号資産の譲渡に該当しますので、これらの取引に係る譲渡損益は、その譲渡に係る約定日の属する事業年度の益金の額又は損金の額に算入すること（いわゆる約定日基準）になります。
【関係法令等】法法6132

３－１－２ 暗号資産の譲渡原価〔令和３年 12 月更新〕
問

暗号資産の譲渡原価について教えてください。

答

暗号資産の譲渡原価は、次のとおり計算します。
譲渡原価＝暗号資産の１単位当たりの帳簿価額×その譲渡をした暗号資産の数量
暗号資産の譲渡利益(損失)額は、その暗号資産の譲渡の時における有償によるその暗号資産の譲渡により通常得べき対価の額とその暗号資産の譲渡原価との差額とされています。
この譲渡原価は、暗号資産の１単位当たりの帳簿価額(注)にその譲渡をした暗号資産の数量を乗じた金額となります。
（注） １単位当たりの帳簿価額の計算は、移動平均法又は総平均法により算出することとされています（法定評価方法は、移動平均法です。総平均法を採用する場合には、所轄税務署長に届出等をしてください。
）。なお、この算出方法は暗号資産の種類等ごとに選定することとされています。

【関係法令等】
法法61
法令118の６33

３－１－３ 暗号資産の期末時価評価〔令和５年 12 月更新〕
問

当社は、事業年度終了の時に暗号資産を有していますが、期末に何らかの処理をする必要はありますか。

答

法人が事業年度終了の時において有する暗号資産（活発な市場が存在する暗号資産(注１）（本問において「市場暗号資産」といいます。）に限るものとし、特定自己発行暗号資産(注２)を除きます。)については、時価法により評価した金額をもってその時における評価額とする必要があります。
なお、その市場暗号資産（特定自己発行暗号資産を除きます。）を自己の計算において有す
る場合には、その評価額と帳簿価額との差額（本問において「評価損益」といいます。）は、その事業年度の益金の額又は損金の額に算入する必要があります。
また、この評価損益は、翌事業年度で洗替処理をすることになります。
なお、時価評価金額は、その市場暗号資産の種類等ごとに次のいずれかの価格にその市場暗号資産の数量を乗じて計算した金額とされています。
①

価格等公表者によって公表されたその事業年度終了の日における市場暗号資産の最終の売買の価格(※１)(※１) 公表された同日における最終の売買の価格がない場合には、同日前の最終の売買の価格が公表された日でその事業年度終了の日に最も近い日におけるその最終の売買の価格となります。

②

価格等公表者によって公表されたその事業年度終了の日における市場暗号資産の最終の交換比率(※２)×その交換比率により交換される他の市場暗号資産に係る上記①の価格(※２) 公表された同日における最終の交換比率がない場合には、同日前の最終の交換比率が公表された日でその事業年度終了の日に最も近い日におけるその最終の交換比率となります。

（注）１ 活発な市場が存在する暗号資産とは、法人が有する暗号資産のうち次の要件の全てに該当するものをいいます。
イ 継続的に売買価格等（※３）が公表され、かつ、その公表される売買価格等がその暗号資産の売買の価格又は交換の比率の決定に重要な影響を与えているものであること。
（※３）売買価格等とは、売買の価格又は他の暗号資産との交換の比率をいいます。
ロ 継続的に上記イの売買価格等の公表がされるために十分な数量及び頻度で取引が行われていること。
ハ 次の要件のいずれかに該当すること。
(ｲ) 上記イの売買価格等の公表がその法人以外の者によりされていること。
(ﾛ) 上記ロの取引が主としてその法人により自己の計算において行われた取引でないこと。
２ 特定自己発行暗号資産とは、法人が発行し、かつ、その発行の時から継続して有する暗号資産であって、その時から継続して譲渡についての制限その他の条件が付されている一定のものをいいます。
一定のものとは、その発行の時から継続して次のイ又はロの要件のいずれかに該当する暗号資産をいいます。
イ その暗号資産につき、他の者に移転することができないようにする技術的措置であって、次の要件の全てに該当するものがとられていること。
(ｲ) その移転することができない期間が定められていること。
(ﾛ) その技術的措置が、その暗号資産を発行した法人（その法人との間に完全支配関係がある他の者を含みます。）の役員及び使用人その他一定の者のみによって解除をすることができないものであること。
ロ その暗号資産が信託で次の要件の全てに該当するもの（受益者等課税信託に限ります。
）の信託財産とされていること。
(ｲ) その信託の受託者が信託会社のみであり、かつ、その信託の受益者等がその暗号資産を発行した法人のみであること。

34

(ﾛ) その信託に係る信託契約において、その信託の受託者がその信託財産に属する資産及び負債を受託者等（その信託の受託者及び受益者等をいいます。）以外の者に譲渡しない旨が定められていること。
(ﾊ) その信託に係る信託契約において、その暗号資産を発行した法人によって、その信託の受益権の譲渡及びその信託の受益者等の変更をすることができない旨が定められていること。

【関係法令等】法法61
法令 118 の７、118 の８、118 の９
法規 26 の 10

参 考
参 考
令和６年度税制改正の大綱（令和５年 12 月 22 日閣議決定）では、暗号資産の評価方法等について、次の見直しを行うこととされております。詳細につきましては、今後、法令
令和６年度税制改正の大綱（令和５年 12 月●日閣議決定）では、暗号資産の評価方法等により明らかにされます。
等について、次の見直しを行うこととされております。詳細につきましては、今後、法令等により明らかにされます。
○
法人が有する市場暗号資産に該当する暗号資産で譲渡についての制限その他の条件① （大綱の文言をそのまま掲載）……
次のいずれかの評価方法のうちその②が付されている暗号資産の期末における評価額は、……
法人が選定した評価方法（自己の発行する暗号資産でその発行の時から継続して保有するものにあっては、次の①の評価方法）により計算した金額とするほか、所要の措置を

講ずる。
①

原価法

②

時価法

（注１）上記の「譲渡についての制限その他の条件が付されている暗号資産」とは、次の要件に該当する暗号資産をいう。
①

他の者に移転できないようにする技術的措置がとられていること等その暗号資産の譲渡についての一定の制限が付されていること。

②

上記①の制限が付されていることを認定資金決済事業者協会において公表させるため、その暗号資産を有する者等が上記①の制限が付されている旨の暗号資産交換業者に対する通知等をしていること。

（注２）上記の評価方法は、譲渡についての制限その他の条件が付されている暗号資産の種類ごとに選定し、その暗号資産を取得した日の属する事業年度に係る確定申告書の提出期限までに納税地の所轄税務署長に届け出なければならないこととする。なお、評価方法を選定しなかった場合には、原価法（上記①の評価方法）により計算した金額をその暗号資産の期末における評価額とする。

35

３－１－４ 活発な市場が存在する暗号資産〔令和５年 12 月追加〕問

期末時価評価の対象となり得る活発な市場が存在する暗号資産とはどのようなものですか。

答

活発な市場が存在する暗号資産とは、法人が有する暗号資産のうち次の要件の全てに該当するものをいいます。
① 継続的に売買価格等(注)が公表され、かつ、その公表される売買価格等がその暗号資産の売買の価格又は交換の比率の決定に重要な影響を与えているものであること。
(注) 売買価格等とは、売買の価格又は他の暗号資産との交換の比率をいいます。

②

継続的に上記①の売買価格等の公表がされるために十分な数量及び頻度で取引が行われていること。
③ 次の要件のいずれかに該当すること。
イ 上記①の売買価格等の公表がその法人以外の者によりされていること。
ロ 上記②の取引が主としてその法人により自己の計算において行われた取引でないこと。
活発な市場が存在する暗号資産に該当するかどうかは、法人が有する暗号資産の種類、その有する暗号資産の過去の取引実績、その有する暗号資産が取引の対象とされている暗号資産取引所又は暗号資産販売所の状況等を勘案し、個々の暗号資産の実態に応じて判断することにな
りますが、この判断に際して、例えば、合理的な範囲内で入手できる売買価格等が暗号資産取引所又は暗号資産販売所ごとに著しく異なっていると認められる場合や、売手と買手の希望する価格差が著しく大きい場合には、上記①及び②の観点から、通常、市場は活発ではないと判断されることになります。
また、上記③の要件は、上記①の売買価格等を公表する者が自己のみであり、かつ、その売買価格等が主として自己の計算において行われた取引によって形成された価格である場合には、時価を自ら創出・操縦することによる利益調整が可能となることから、このような価格は
法人税の観点から公正な価格とはいえないため、時価法の対象から除外するために設けられた要件となります。したがって、暗号資産交換業者が有する暗号資産の場合には、その有する暗号資産について、自己の運営する暗号資産取引所又は暗号資産販売所の売買価格等以外の売買価格等が存在すれば、その暗号資産は上記③の要件に該当することになります。また、その有する暗号資産について、自己の運営する暗号資産取引所又は暗号資産販売所の売買価格等のみが公表されている場合でも、その売買価格等が主として他の者の計算において行われた取引（取次ぎ又は代理）によるものである場合には、その暗号資産は上記③の要件に該当することになります。
なお、活発な市場が存在する暗号資産であっても、特定自己発行暗号資産に該当するものは、
期末時価評価の対象となりません。
【関係法令等】法法 61
法令 118 の７36

３－１－５ ＤＥＸにおいて取引される暗号資産〔令和５年 12 月追加〕
問

当社が有する暗号資産Ａ（当社が発行したものではありません。
）は、ＤＥＸに上場しています。本件ＤＥＸでは、自動マーケットメイカーによって現時点における当該暗号資産Ａと市場暗号資産Ｂとの交換比率が明らかにされ、その明らかにされた交換比率に基づき、随時、当該暗号資産Ａと市場暗号資産Ｂとの交換の取引が行われています。この場合に、当該暗号資産Ａは法人税法上の期末時価評価の対象となりますか。

答

暗号資産Ａが活発な市場が存在する暗号資産に該当する場合には、期末時価評価の対象となります。
法人税法上、活発な市場が存在する暗号資産とは、法人が有する暗号資産のうち次の要件の全てに該当するものをいいます。
① 継続的に売買価格等(注)が公表され、かつ、その公表される売買価格等がその暗号資産の売買の価格又は交換の比率の決定に重要な影響を与えているものであること。
(注) 売買価格等とは、売買の価格又は他の暗号資産との交換の比率をいいます。

②

継続的に上記①の売買価格等の公表がされるために十分な数量及び頻度で取引が行われていること。
③ 次の要件のいずれかに該当すること。
イ 上記①の売買価格等の公表がその法人以外の者によりされていること。
ロ 上記②の取引が主としてその法人により自己の計算において行われた取引でないこと。
ところで、ＤＥＸとは、一般に中央に管理者のいない分散型取引所のことをいいますが、Ｄ
ＥＸが市場の範囲に含まれるのかについては疑問が生じるところです。この点、いわゆる市場には、随時、売買・換金等を行うことができる取引システム等が含まれると考えられるところ、
本件ＤＥＸでは、自動マーケットメイカーによって現時点における暗号資産の交換比率が明らかにされ、その明らかにされた交換比率に基づき、随時、暗号資産の交換の取引が行われており、本件ＤＥＸは市場の範囲に含まれると考えられます。
このため、本件ＤＥＸにおいて公表される交換比率が他の暗号資産取引所において公表される交換比率と著しく異なるといった特殊な事情が認められず、本件ＤＥＸにおいて継続的に暗号資産の交換の取引が成立しているのであれば、本件ＤＥＸにおいて取引の対象となる暗号資産は上記①から③までの要件を満たす限り活発な市場が存在する暗号資産となります。
また、活発な市場が存在する暗号資産であっても特定自己発行暗号資産に該当するものは期末時価評価の対象となりませんが、暗号資産Ａは貴社が発行したものではないとのことですので、特定自己発行暗号資産に該当せず、期末時価評価の対象となります。この場合において、
通常は、本件ＤＥＸによって公表された事業年度終了の時における最終の交換比率に、その交換比率により交換される他の活発な市場が存在する暗号資産の事業年度終了の時における最終の売買価格を乗じて計算した金額が期末の時価評価金額になるものと考えられます。

37

【関係法令等】
法法61
法令 118 の７、118 の８

38

３－１－６ ステーキングのためロックアップした暗号資産の期末時価評価〔令和５年 12 月追加〕
問

当社は、当社が有する暗号資産Ａ（当社が発行したものではありません。）について、ス
テーキングによる報酬を得るために、暗号資産を他に移転できないような仕組みであるロックアップを行っています。この暗号資産Ａに関しては、所定の条件を満たしてロックアップが解除されるまでは、当社は譲渡ができない状態になっております。この場合、当社がロックアップしている暗号資産Ａについては、法人税法上の期末時価評価の対象となり、評価損益を益金の額又は損金の額に算入する必要がありますか。
なお、暗号資産Ａは、暗号資産取引所に上場しており、十分な数量及び頻度で取引が行われ、継続的に売買価格等が公表されております。また、当社は、その暗号資産取引所を運営
していません。

答

法人税法上の期末時価評価の対象となり、評価額と帳簿価額との差額を益金の額又は損金の額に算入することとなります。
法人が事業年度終了の時において有する暗号資産のうち、活発な市場が存在する暗号資産（特定自己発行暗号資産を除きます。）を自己の計算において有する場合には、時価法により評価した金額をもってその時における評価額とし、その評価額と帳簿価額との差額をその事業年度の益金の額又は損金の額に算入する必要があります。
本件では、その有する暗号資産はロックアップにより譲渡できない状態となっていますが、
ロックアップ期間中にステーキング報酬を得ることができます。また、その有する暗号資産の将来的な価格変動リスク等を貴社が負うため、自己の計算において暗号資産Ａを有するものと考えられます。
その他、本件においては、暗号資産Ａは、継続的に売買価格等が公表されている等の所定の要件を満たしますので、活発な市場が存在する暗号資産となり、また、貴社が発行したものではないことから特定自己発行暗号資産に該当せず、貴社は事業年度終了の時において有する暗号資産Ａについて、時価法により評価した金額をもってその時における評価額とし、その評価額と帳簿価額との差額は、その事業年度の益金の額又は損金の額に算入する必要があります。
【関係法令等】法法61
法令 118 の７39

３－１－７ 貸付けをした暗号資産の期末時価評価〔令和５年 12 月追加〕
問

当社は、当社が有する暗号資産Ａ（当社が発行したものではありません。）について、使用料を得るために相対による貸付けを行っております。この暗号資産Ａに関しては、貸付期間が終了するまでは、当社は譲渡ができない状態になっております。この場合、当社が貸付けしている暗号資産Ａについては、法人税法上の期末時価評価の対象となり、評価損益を益金の額又は損金の額に算入する必要がありますか。
なお、暗号資産Ａは、暗号資産取引所に上場しており、十分な数量及び頻度で取引が行われ、継続的に売買価格等が公表されております。また、当社は、その暗号資産取引所を運営
していません。

答

法人税法上の期末時価評価の対象となり、評価額と帳簿価額との差額を益金の額又は損金の額に算入することとなります。
法人が事業年度終了の時において有する暗号資産のうち、活発な市場が存在する暗号資産（特定自己発行暗号資産を除きます。）を自己の計算において有する場合には、時価法により評価した金額をもってその時における評価額とし、その評価額と帳簿価額との差額をその事業年度の益金の額又は損金の額に算入する必要があります。
本件では、その有する暗号資産を貸し付けていますが、貸付期間中に使用料を得ることができます。また、その有する暗号資産の将来的な価格変動リスク等を貴社が負うため、自己の計算において暗号資産Ａを有するものと考えられます。
その他、本件においては、暗号資産Ａは、継続的に売買価格等が公表されている等の所定の要件を満たしますので、活発な市場が存在する暗号資産となり、また、貴社が発行したものではないことから特定自己発行暗号資産に該当せず、貴社は事業年度終了の時において有する暗号資産Ａについて、時価法により評価した金額をもってその時における評価額とし、その評価額と帳簿価額との差額は、その事業年度の益金の額又は損金の額に算入する必要があります。

【関係法令等】法法61
法令 118 の７40

３－１－８ 借入れをした暗号資産の期末時価評価〔令和５年 12 月追加〕問

当社は、暗号資産交換業者以外の者から相対により暗号資産Ａを借り入れ、これを借入期間が終了するまで他社に貸し付けることにより使用料を得ています。この場合、当社が借入れをしている暗号資産Ａについては、法人税法上の期末時価評価の対象となり、評価損益を益金の額又は損金の額に算入する必要がありますか。
なお、暗号資産Ａは、暗号資産取引所に上場しており、十分な数量及び頻度で取引が行われ、継続的に売買価格等が公表されております。また、当社は、その暗号資産取引所を運営しておらず、その暗号資産取引所で暗号資産Ａの取引も行っておりません。

答

法人税法上の期末時価評価の対象とはなり得ますが、評価額と帳簿価額との差額を益金の額又は損金の額に算入する必要はありません。
法人が事業年度終了の時において有する暗号資産のうち、活発な市場が存在する暗号資産（特定自己発行暗号資産を除きます。）については、時価法により評価した金額をもってその時における評価額とし、また、その暗号資産を自己の計算において有する場合は、その評価額と帳簿価額との差額をその事業年度の益金の額又は損金の額に算入する必要があります。
ここでいう「有する」とは、所有権の対象とならないようなものを包摂する広い概念であり、暗号資産を借り入れている貴社がその借入暗号資産の処分権を有していること等に鑑みると、
貴社は暗号資産を有していると解される場合もあると考えられます。本件においては、暗号資産Ａは継続的に売買価格等が公表されている等の所定の要件を満たしますので、活発な市場が存在する暗号資産となり、貴社が暗号資産を有していると解される場合には、暗号資産Ａについて、時価法により評価した金額をもってその時における評価額とすることになります。
しかしながら、返還を要する暗号資産Ａの将来的な価格変動リスク等を貴社が負わないことに鑑みると、一般的には自己の計算において暗号資産Ａを有するとはいえないため、その評価額と帳簿価額との差額をその事業年度の益金の額又は損金の額に算入する必要はありません。
【参考】
貴社が、他の者から信用の供与を受けて借り入れた暗号資産を譲渡した場合は、暗号資産
信用取引となりますので、その譲渡をした日の属する事業年度終了の時までに暗号資産と種類を同じくする暗号資産の買戻しをしていないときは、「３－11 暗号資産信用取引に係るみなし決済損益額」のとおり、その時において買い戻して決済したものとみなして算出した利益の額又は損失の額に相当する金額を、その事業年度の益金の額又は損金の額に算入する必要があります。
【関係法令等】法法61
法令 118 の７41

３－１－９ 特定自己発行暗号資産に該当する暗号資産〔令和５年 12 月追加〕
問

当社は、当社が発行し、かつ、発行の時から継続して有している暗号資産Ａについて、秘密鍵を４個作成し、そのうち３個の秘密鍵がなければその暗号資産を移転することができな
い措置をその発行の時から継続してとっています。また、そのうちの２個の秘密鍵が記載された書類を顧問税理士に預け、保管委託契約を締結しています（その２個の秘密鍵は、その預けられた書類にのみ記載されています。）。契約上の保管期間は２年としており、保管期間が満了するまで預けた秘密鍵の返却を求めることはできません。暗号資産Ａには活発な市場がありますが、期末において時価評価をする必要はありますか。当社の顧問税理士は、当社
及び関係会社の役員及び使用人ではなく、また、これらの者との間に親族関係その他の私的な関係はありません。

答

貴社が有する暗号資産Ａは、秘密鍵の保管期間が満了するまでは特定自己発行暗号資産に該当するため、保管期間中に到来する貴社の事業年度終了の時においては時価評価をする必要はありません。
法人が、事業年度終了の時において有する暗号資産のうち、活発な市場が存在する暗号資産については、時価法により評価した金額をもってその時における評価額とし、また、その暗号資産を自己の計算において有する場合は、その評価額と帳簿価額との差額をその事業年度の益金の額又は損金の額に算入する必要があります。
一方で、活発な市場が存在する暗号資産であっても、法人が発行し、かつ、その発行の時から継続して有する暗号資産に対し、その発行の時から継続して、他の者に移転することができないようにする技術的措置であって次の①及び②の要件のいずれにも該当する措置をとっている場合の暗号資産は特定自己発行暗号資産とされ、期末時価評価の対象となりません。
① その移転することができない期間が定められていること。
② その技術的措置が、その暗号資産を発行した法人（その法人との間に完全支配関係がある
他の者を含みます。以下「発行法人等」といいます。）の役員及び使用人（以下「役員等」といいます。）その他一定の者（※）（以下、これらの者をまとめて「関係者」といいます。）のみによって解除をすることができないものであること。
(※) 一定の者とは、次の者をいいます。
イ 発行法人等の役員等の親族
ロ 発行法人等の役員等と婚姻の届出をしていないが事実上婚姻関係と同様の事情にある者
ハ 上記イ又はロ以外の者で発行法人等の役員等から受ける金銭その他の資産によって生計を維持しているもの
ニ 上記ロ又はハの者と生計を一にするこれらの者の親族

貴社は、暗号資産Ａに係る秘密鍵のうち２個が記載された書類を、貴社の関係者ではない顧
問税理士に保管委託していますが、契約上定められた保管期間が満了するまではその預けた秘密鍵の返却を求めることができないとのことです。暗号資産Ａは４個の秘密鍵のうち３個の秘密鍵がなければ移転させることができないとのことですから、秘密鍵のうちの２個がその保管委託された書類でしか確認することができない以上、顧問税理士との保管委託契約の期間中は、暗号資産Ａは貴社の関係者のみでは移転することができない状態にあります。また、契約上の42

保管期間、すなわち暗号資産Ａを移転することができない期間は２年と定められていることから、貴社が暗号資産Ａに対して行ったこれら一連の措置は上記①及び②の要件のいずれにも該当します。貴社は、これらの措置を発行の時から継続してとっていますので、暗号資産Ａは特定自己発行暗号資産に該当し、期末における時価評価の対象となりません。
なお、秘密鍵の保管期間が満了した場合は、その時点で上記①の要件を充足しなくなることから、暗号資産Ａは特定自己発行暗号資産に該当しないこととなります。
【関係法令等】
法法61
法令118の７
法規26の10
法基通達２―３－67の２

43

３－１－10 複数の事業者が共同発行する暗号資産〔令和５年 12 月追加〕
問

当社は、他の複数の事業者と共同でプロジェクトを立ち上げる予定です。当該プロジェク
トに係る暗号資産を新たに発行するに当たり、共同事業者間の協定であらかじめ定められた量の暗号資産が、発行と同時に各事業者に割り当てられます。発行時に当社が割当てを受けた暗号資産について、割当ての時から継続して譲渡制限を付されているものは、特定自己発行暗号資産となりますか。

答貴社が割当てを受ける暗号資産のうち、割当ての時から継続して譲渡についての制限その他の条件が付されている一定のものに該当するものは、特定自己発行暗号資産となります。
法人が発行し、かつ、その発行の時から継続して有する暗号資産であってその時から継続して譲渡についての制限その他の条件が付されている一定のものは、特定自己発行暗号資産となります。
この一定のものとは、その発行の時から継続して次の①又は②の要件のいずれかに該当する
暗号資産をいいます。
① その暗号資産につき、他の者に移転することができないようにする技術的措置であって、次の要件の全てに該当するものがとられていること。
イ その移転することができない期間が定められていること。
ロ その技術的措置が、その暗号資産を発行した法人（その法人との間に完全支配関係がある他の者を含みます。）の役員及び使用人その他一定の者のみによって解除をすることができないものであること。
② その暗号資産が信託で次の要件の全てに該当するもの（受益者等課税信託に限ります。）の信託財産とされていること。
イ その信託の受託者が信託会社のみであり、かつ、その信託の受益者等がその暗号資産を発行した法人のみであること。
ロ その信託に係る信託契約において、その信託の受託者がその信託財産に属する資産及び負債を受託者等以外の者に譲渡しない旨が定められていること。
ハ その信託に係る信託契約において、その暗号資産を発行した法人によって、その信託の受益権の譲渡及びその信託の受益者等の変更をすることができない旨が定められていること。
複数の事業者が共同で事業を行い、その事業に係る暗号資産を共同で発行する場合、一般的に、共同事業者間において締結する契約又は協定において、各事業者がその発行時に割当てを受ける暗号資産の数量が定められていることが考えられます。このように、共同で事業を行う
複数の事業者が共同で暗号資産を発行する場合に、その発行時に各事業者が契約又は協定に定められた数量の割当てを受けることは、割当てを受けたそれぞれの事業者において、自ら行う共同事業に係る暗号資産を発行したことと同視できることから、貴社が、共同事業者間の契約又は協定に従って発行と同時に割当てを受ける暗号資産については、その割当ての時から継続

44

して有するもので、かつ、その時から継続して上記①又は②の要件のいずれかに該当するもの
は、特定自己発行暗号資産に該当することとなります。
【関係法令等】法法 61
法令 118 の７
法規 26 の 1045

３－１－11 暗号資産信用取引を行った場合〔令和５年 12 月更新〕
問

次の暗号資産信用取引を行った場合の所得の金額の計算方法を教えてください。
（例）・ ９月 １日 １BTC を 1,000,000 円で売り付けた。
・ ９月 24 日 １BTC を 800,000 円で買い付けた。
（注） 上記取引において暗号資産の売買手数料等については勘案していない。

答

上記（例）の場合の所得金額は、次の計算式のとおりです。

【計算式】
1,000,000 円 － 800,000 円（注１）[売付け価額]（注）１[買付け価額]＝ 200,000 円[所得の金額]

譲渡原価は、個別法により計算した金額となります。

暗号資産信用取引とは、他の者から信用の供与を受けて行う暗号資産の売買をいいます（以下同じです。
）。
この暗号資産信用取引の方法により、暗号資産の売付けをし、その後にその暗号資産と種類を同じくする暗号資産の買付けをして決済をした場合における暗号資産の譲渡損益額は、暗号資産の譲渡により通常得べき対価の額（売付け価額）(注 2、4）とその買付けに係る暗号資産の買付けに係る対価の額（買付け価額）(注 3、4）との差額になります。
（注）２
３
４

他の者から支払を受ける金利に相当する額は、売付け価額に含めます。
他の者に支払う買委託手数料及びいわゆる品貸料は、買付け価額に含めます。
上記２及び３については、継続適用を条件として、その発生に応じて収益又は費用として益金の額又は損金の額に算入している場合は、それが認められます（ただし、売買委託手数料を除きます。
）。

また、これとは反対の暗号資産信用取引の方法により、暗号資産の買付けをし、その後にその暗号資産と種類を同じくする暗号資産の売付けをして決済をした場合における暗号資産の譲渡損益額も、暗号資産の譲渡により通常得べき対価の額（売付け価額）(注 5、7）とその買付けに係る暗号資産の買付けに係る対価の額（買付け価額）(注 6、7）との差額になります。
（注）５
６
７

他の者から支払を受けるいわゆる品貸料は、売付け価額に含めます。
他の者に支払う買委託手数料及び金利に相当する額は、買付け価額に含めます。
上記５及び６については、継続適用を条件として、その発生に応じて収益又は費用として益金の額又は損金の額に算入している場合は、それが認められます（ただし、売買委託手数料を除きます。
）。

なお、いわゆる暗号資産ＦＸ取引や暗号資産先物取引は、暗号資産信用取引ではなくデリバティブ取引に該当します。
【関係法令等】法法61、61の５
法令118の６
法基通達２－３－62

46

３－１－12 暗号資産信用取引の譲渡損益の計上時期〔令和３年 12 月更新〕
問

暗号資産信用取引を行ったことにより生じた譲渡損益は、いつの事業年度に計上すればよ
いですか。

答

それぞれ次の日の属する事業年度に計上することになります。

① 暗号資産の売付けをし、その後にその暗号資産と種類を同じくする暗号資産の買付けをして決済するもの……その決済に係る買付けの契約をした日② 暗号資産の買付けをし、その後にその暗号資産と種類を同じくする暗号資産の売付けをして決済するもの……その決済に係る売付けの契約をした日
暗号資産信用取引に係る譲渡損益の計上時期は、暗号資産の売付けをし、その後にその暗号
資産と種類を同じくする暗号資産の買付けをして決済するもの（上記答①）は、「３－１ 暗号資産の譲渡損益の計上時期」の暗号資産取引の約定日基準の例外として、売付けの契約をした日ではなく、その決済に係る買付けの契約をした日の属する事業年度になります。
また、暗号資産の買付けをし、その後にその暗号資産と種類を同じくする暗号資産の売付けをして決済するもの（上記答②）は、「３－１

暗号資産の譲渡損益の計上時期」の暗号資産取引の約定日基準どおり、その決済に係る売付けの契約をした日の属する事業年度になります。
【関係法令等】法法61
法規26の９
法基通達２－１－21の1447

３－１－13 暗号資産信用取引に係るみなし決済損益額〔令和５年 12 月更新〕
問

当社は、暗号資産信用取引を行っていますが、事業年度終了の時において決済されてないものがあります。期末に何らかの処理をする必要はありますか。

答

法人が暗号資産信用取引を行った場合で、事業年度終了の時において決済されていないものがあるときは、事業年度終了の時に決済したものとみなして算出した利益の額又は損失の額に相当する金額（本問において「みなし決済損益額」といいます。）をその事業年度の益金の額
又は損金の額に算入します。

みなし決済損益額は、次の区分に応じてそれぞれ次の金額とされています（事業年度終了の時に決済されていない暗号資産信用取引に係る暗号資産に限ります。
）。
① 暗号資産信用取引の方法により暗号資産の売付けをしている場合

その売付けに係る対価の額－

その暗号資産の期末時の時価評価金額

×

その暗号資産の数量② 暗号資産信用取引の方法により暗号資産の買付けをしている場合
その暗号資産の期末
その暗号資産×時の時価評価金額の数量－ その買付けに係る対価の額

なお、みなし決済損益額を計上した場合は、翌事業年度で洗替処理をします。
【関係法令等】
法法61
法令118の12
法規26の1148

３－２ 電子決済手段関係
３－２－１ 電子決済手段の取得時の課税関係〔令和５年 12 月追加〕
問

当社は電子決済手段を金銭の払込みにより取得しました。この場合の税務上の取得価額はどうなりますか。

答

電子決済手段の券面額に基づく価額が税務上の取得価額となります。
電子決済手段は、法定通貨の価値と連動した価格で発行され、券面額に基づく価額と同額で償還を約するもの及びこれに準ずる性質を有するものとされており、要求払預金に類似する性格を有し、金銭債権に該当すると考えられます。
ところで、会計上、電子決済手段を取得した場合は、その受渡日にその電子決済手段の券面額に基づく価額をもって電子決済手段を資産として計上し、その電子決済手段の取得に際して払い込んだ金銭の額とその券面額に基づく価額との間に差額があるときは、その差額を損益として処理することとされています。したがって、税務上も、電子決済手段はその券面額をもって取得価額とし、その払い込んだ金銭の額と取得した電子決済手段の券面額に基づく価額との間に差額があるときは、券面額に基づく価額に満たない部分の金額又は券面額に基づく価額を超える部分の金額は、電子決済手段を取得した事業年度の所得金額の計算上、益金の額又は損金の額に算入することとなります。
なお、その券面額に基づく価額を超える部分の金額が寄附金の額に該当する場合には、その寄附金の額に一定の損金算入制限がかかります。
【関係法令等】法法 22④、3749

３－２－２ 電子決済手段の譲渡時の課税関係〔令和５年 12 月追加〕
問

当社は電子決済手段を第三者に譲渡しました。この場合の課税関係はどうなりますか。

答

電子決済手段を第三者に譲渡した場合において、第三者から受け取った対価の額と電子決済手段の帳簿価額に差額がある場合には、電子決済手段を移転した事業年度において、譲渡損益の額を所得金額の計算上益金の額又は損金の額に算入することになります。
具体的には、貴社が第三者から受け取った対価の額が電子決済手段の帳簿価額を超える場合にはその超える部分の金額を所得金額の計算上益金の額に算入し、第三者から受け取った金銭の額が電子決済手段の帳簿価額に満たない場合にはその満たない部分の金額を所得金額の計
算上損金の額に算入することとなります。
なお、その帳簿価額に満たない部分の金額が寄附金の額に該当する場合には、その寄附金の額に一定の損金算入制限がかかります。
【関係法令等】法法22④、22の２、3750

３－２－３ 電子決済手段の期末時の課税関係〔令和５年 12 月追加〕
問

当社は電子決済手段を有していますが、期末に時価評価をする必要はありますか。また、期末に有する電子決済手段に対して貸倒引当金を繰り入れた場合の税務上の取扱いはどうな
りますか。

答

期末に有する電子決済手段について、時価評価をする必要はありません。また、期末に有する電子決済手段に対する貸倒引当金の繰入額は、その電子決済手段が個別評価金銭債権に該当する場合を除き、所得金額の計算上損金の額に算入されません。
電子決済手段は、法定通貨の価値と連動した価格で発行され、券面額と同額で償還を約する
もの及びこれに準ずる性質を有するものとされており、要求払預金に類似する性格を有し、金銭債権に該当すると考えられます。金銭債権については、税務上は期末時価評価の対象とはされていません。このため、貴社が期末に有する電子決済手段について、時価評価をする必要はありません。
また、資本金の額が１億円以下である等の一定の要件に該当する法人は、一定の金銭債権について、その貸倒引当金の繰入額を所得金額の計算上損金の額に算入することが認められています。この点、預貯金や預け金に類するような債権は一括評価金銭債権（貸倒実績率に基づく貸倒引当金の繰り入れの対象となる、売掛金、貸付金その他これらに準ずる金銭債権）には該当しないこととされているところ、電子決済手段は一括評価金銭債権に該当しないため、法人が期末に保有する電子決済手段が個別評価金銭債権（更生計画認可の決定に基づいて弁済を猶予される等の事実が生じていることによりその一部につき貸倒れその他これに類する事由による損失が見込まれる金銭債権）に該当しない限りは、その電子決済手段に対する貸倒引当金の繰入額は所得金額の計算上、損金の額に算入されません。
【関係法令等】法法52①②
法人税基本通達 11-2-18

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３－２－４ 外貨建電子決済手段の期末時の課税関係〔令和５年 12 月追加〕
問

当社は外貨建電子決済手段（外国通貨で表示される電子決済手段をいいます。以下同じです。
）を有していますが、期末における円換算の方法はどうなりますか。

答

外貨建電子決済手段の期末における換算方法は、期末時換算法又は発生時換算法のいずれかを選定することとされ、その期末における換算方法を選定しなかった場合には、発生時換算法
により換算することとなります。
電子決済手段は、法定通貨の価値と連動した価格で発行され、券面額と同額で償還を約する
もの及びこれに準ずる性質を有するものとされており、要求払預金に類似する性格を有し、金銭債権に該当すると考えられるところ、外貨建電子決済手段に関しては、税務上、短期外貨建
債権以外の外貨建債権に該当することになります。
短期外貨建債権以外の外貨建債権の期末における換算方法は、期末時換算法又は発生時換算
法のいずれかを選定することができます。ただし、その期末における換算方法を選定しなかった場合の法定の換算方法は発生時換算法とされていますので、期末時換算法を選定する場合には、「外貨建資産等の期末換算方法等の届出書」による届出又は「外貨建資産等の期末換算方法等の変更承認申請書」による変更の申請が必要となります。
【関係法令等】法法61の９
法令 122 の４～122 の７52≪４ 相続税・贈与税関係≫
４－１ 暗号資産を相続や贈与により取得した場合〔令和４年 12 月更新〕
問

暗号資産を相続や贈与により取得した場合の課税関係はどうなりますか。

答被相続人等から暗号資産を相続若しくは遺贈又は贈与により取得した場合には、相続税又は贈与税が課税されます。
相続税法では、個人が、金銭に見積もることができる経済的価値のある財産を相続若しくは遺贈又は贈与により取得した場合には、相続税又は贈与税の課税対象となることとされています。
暗号資産については、決済法上、「代価の弁済のために不特定の者に対して使用することができる財産的価値」と規定されていることから、被相続人等から暗号資産を相続若しくは遺贈又は贈与により取得した場合には、相続税又は贈与税が課税されることになります。
（注） 暗号資産の贈与等をした個人の課税関係
個人が、贈与（相続人に対する死因贈与を除きます。）又は遺贈（包括遺贈及び相続人に対する特定遺贈を除きます。）により暗号資産を移転させた場合には、所得税の計算上、その贈与又は遺贈の時における暗号資産の価額（時価）を総収入金額に算入する必要があります。詳しくは、「２－10 暗号資産を低額（無償）譲渡等した場合の取扱い」をご覧ください。

【関係法令等】
相法２、２の２
相基通達11の２－１

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４－２ 相続や贈与により取得した暗号資産の評価方法〔令和２年 12 月更新〕
問

相続や贈与により取得した暗号資産の評価方法について教えてください。

答

活発な市場が存在する暗号資産は、相続人等の納税義務者が取引を行っている暗号資産交換業者が公表する課税時期における取引価格によって評価します。
暗号資産の評価方法については、評価通達に定めがないことから、評価通達５((評価方法の定めのない財産の評価))の定めに基づき、評価通達に定める評価方法に準じて評価することとなります。
この場合、活発な市場が存在する（注１）暗号資産については、活発な取引が行われることによって一定の相場が成立し、客観的な交換価値が明らかとなっていることから、外国通貨に準じて、相続人等の納税義務者が取引を行っている暗号資産交換業者が公表する課税時期における取引価格（注２、３、４）によって評価します。
なお、活発な市場が存在しない暗号資産の場合には、客観的な交換価値を示す一定の相場が成立していないため、その暗号資産の内容や性質、取引実態等を勘案し個別に評価します（注５）。
（注）１ 「活発な市場が存在する」場合とは、暗号資産取引所又は暗号資産販売所において十分な数量及び頻度で取引が行われており、継続的に価格情報が提供されている場合をいいます。
２ 「暗号資産交換業者が公表する課税時期における取引価格」には、暗号資産交換業者が納税義務者の求めに応じて提供する残高証明書に記載された取引価格を含みます。
３ 暗号資産交換業者（暗号資産販売所）において、購入価格と売却価格がそれぞれ公表されている場
合には、納税義務者が暗号資産を暗号資産交換業者に売却する価格（売却価格）で評価して差し支えありません。
４ 納税義務者が複数の暗号資産交換業者で取引を行っている場合には、納税義務者の選択した暗号資産交換業者が公表する課税時期における取引価格によって評価して差し支えありません。
５ 例えば、売買実例価額、精通者意見価格等を参酌して評価する方法などが考えられます。

【関係法令等】評価通達４－３、５54

≪５ 源泉所得税関係≫
５－１ 暗号資産による給与等の支払〔令和２年 12 月更新〕
問

当社は、従業員からの要望を受け、労働協約で別段の定めを設け、月々の給与等の一部を取引所で売買可能な暗号資産で支払うことにしました。この場合の給与に係る所得税の源泉徴収をどのように行えばよいですか。

（例）10月10日 従業員の９月分給与について、200,000円を現金で支払い、一部を当社が保有する暗号資産（給与支給時の取引価格は50,000円）で支払った。
答

従業員の給与の支給額は、現金200,000円と暗号資産の価額50,000円を合計した250,000円となりますので、250,000円を給与の支給額（月額）として源泉徴収税額を計算することになります。
給与は、金銭で支給されるのが一般的ですが、お尋ねのケースのように、労働協約で別段の定めを設け、給与の一部を暗号資産で支給する場合、その暗号資産による支給分も給与所得の収入金額に該当します。
したがって、源泉徴収義務者である貴社は、給与の支払の際、暗号資産の支給分も合わせて
源泉徴収税額の計算を行うことになります。
なお、現金以外の現物給与については、その経済的利益を評価する必要がありますが、暗号資産の場合は、その支給時の価額で評価することになります。
【関係法令等】所法28、36、183

55

≪６ 消費税関係≫
６－１ 暗号資産を譲渡した場合の消費税〔令和５年 12 月更新〕
問

当社は、国内の暗号資産交換業者を通じて、保有する暗号資産を譲渡しました。この場合の消費税の課税関係を教えてください。

答

国内の暗号資産交換業者を通じた暗号資産の譲渡には、消費税は課されません。
消費税法上、支払手段及びこれに類するものの譲渡は非課税とされています。国内の暗号資産交換業者を通じた暗号資産の譲渡は、この支払手段等の譲渡に該当し、消費税は非課税となります。
また、消費税の確定申告を一般課税により行う場合には、仕入控除税額を計算する際、当課
税期間の課税売上高、免税売上高及び非課税売上高を基に課税売上割合を算出することとなりますが、支払手段等に該当する当該暗号資産の譲渡については、課税売上割合の算出に当たって、非課税売上高に含めて計算する必要はありません。
（参考）
１ 暗号資産交換業者に対して暗号資産の売買に係る仲介料として支払う手数料は、仲介に係る役務の提供の対価として支払うものですので、課税対象になります。
なお、暗号資産の売買を目的とした購入に係る手数料は、消費税の申告において個別対応方式を採用する場合、課税資産の譲渡等以外の資産の譲渡等にのみ要する課税仕入れ（いわゆる非課税売上げに対応する課税仕入れ）に該当することとなります。
２ 平成29年６月以前に国内において行った暗号資産の譲渡は、消費税の課税対象となります。
なお、消費税の課税事業者に該当する方が、平成 29 年６月以前に国内において行った暗号資産の購入に係る課税仕入れについて仕入税額控除の適用を受けるためには、取引の相手方の氏名等一定の事項が記載された帳簿及び請求書等の保存が要件となりますが、暗号資産交換業者などの媒介者を介して行われる暗号資産の購入に関し、取引の相手方又は媒介者から請求書等の交付を受けられないなど、やむを得ない理由がある場合には、帳簿にその旨と媒介者の氏名等を記載して保存することとなります。
３ 令和５年６月１日以後に国内において行われる電子決済手段の譲渡についても、上記と同様に、支払手段等の譲渡に該当しますので、消費税は非課税となります。
また、当該電子決済手段の譲渡についても、課税売上割合の算出に当たって、非課税売上高に含めて計算する必要はありません。

【関係法令等】消法６①、30、別表２二
消令９④、48②

56

６－２ 暗号資産の貸付けにおける利用料〔令和５年 12 月更新〕
問

当社は、国内の暗号資産交換業者との間で暗号資産貸借取引契約を締結し、保有している
暗号資産を貸し付けることにより、１年後の契約期間満了時に、当該貸し付けた暗号資産に一定の料率を乗じた金額を利用料として受領しました。
暗号資産交換業者が定める利用規約には、当社が暗号資産交換業者に対して暗号資産を貸し付け、契約期間が満了した後、当該貸し付けた暗号資産と同種及び同等の暗号資産が暗号
資産交換業者から当社に返還されるとともに、当該返還に際して、利用料が支払われることが規定されています。
この場合の消費税の課税関係を教えてください。

答

利用料を対価とする暗号資産の貸付けには、消費税が課されます。
暗号資産交換業者が定める利用規約には、契約期間が満了した後、貸し付けた暗号資産と同種及び同等の暗号資産が暗号資産交換業者から貴社に返還されるとともに、利用料が支払われることが規定されていることから、ご質問の取引は事業者が対価を得て行う「資産の貸付け」に該当します。
また、ご質問の取引は、支払手段及びこれに類するもの（暗号資産）の譲渡、利子を対価とする金銭の貸付け及び有価証券の貸付けのほか、消費税法別表第二に掲げる非課税取引のいずれにも該当しません。
したがって、利用料を対価とする暗号資産の貸付けは、消費税の課税対象となります。
（参考）
利用料を対価とする電子決済手段の貸付けについても、支払手段及びこれに類するものの譲渡、利子を対価とする金銭の貸付け及び有価証券の貸付けのほか、消費税法別表第二に掲げる非課税取引のいずれにも該当しませんので、消費税の課税対象となります。

【関係法令等】消法２①八、４①、６①、別表第２
消令９④

57

≪７ 法定調書関係≫
７－１ 財産債務調書への記載の要否〔令和５年 12 月更新〕
問

国内外の暗号資産取引所に暗号資産を保有しています。暗号資産は財産債務調書への記載の対象になりますか。

答

暗号資産を 12 月 31 日において保有している場合、財産債務調書への記載が必要になります。
暗号資産を預けている暗号資産取引所の所在が国内か国外かについては、財産債務調書への記載の要否に影響はありません。
財産債務調書には、暗号資産の種類別（ビットコイン等の銘柄別）及び用途別（一般用及び事業用の別）に記載してください。
（注） 暗号資産の所在については、国外送金等調書規則第12条第３項第６号及び第15条第２項の規定により、その財産を有する方の住所（住所を有しない方にあっては、居所）の所在となりますので、所在別の記
載は要しません。

【関係法令等】
国外送金等調書法６の２①③
国外送金等調書令 12 の２⑧
国外送金等調書規則 12③六、15①②、別表第三58７－２ 財産債務調書への暗号資産の価額の記載方法〔令和５年 12 月更新〕
問

暗号資産の価額は、どのように記載すればよいですか。

答

暗号資産の価額については、その年の 12 月 31 日における「時価」又は「見積価額」により記載します。
活発な市場が存在する（注１）暗号資産については、活発な取引が行われることによって一定の相場が成立し、客観的な交換価値が明らかとなっていることから、財産債務調書を提出される方が取引を行っている暗号資産交換業者が公表するその年の 12 月 31 日における取引価格（注２、３、４）を時価として記載します。

（注）１ 「活発な市場が存在する」場合とは、暗号資産取引所又は暗号資産販売所において十分な数量及び頻度で取引が行われており、継続的に価格情報が提供されている場合をいいます。
２ 「暗号資産交換業者が公表するその年の 12 月 31 日における取引価格」には、暗号資産交換業者が財産債務調書を提出される方の求めに応じて提供する残高証明書に記載された取引価格を含みます。
３ 暗号資産交換業者（暗号資産販売所）において、購入価格と売却価格がそれぞれ公表されている場
合には、財産債務調書を提出される方が暗号資産を暗号資産交換業者に売却する価格（売却価格）を記載して差し支えありません。
４ 財産債務調書を提出される方が複数の暗号資産交換業者で取引を行っている場合には、財産債務調書を提出される方の選択した暗号資産交換業者が公表するその年の 12 月 31 日における取引価格によって記載して差し支えありません。

時価による算定が困難な場合、その年の 12 月 31 日における財産の現況に応じ、その財産の取得価額や売買実例価額などを基に、合理的な方法により算定した価額を見積価額として記載
しても差し支えありません。
この場合の暗号資産の見積価額は、例えば、次のような方法により算定された価額をいいます。
① その年の 12 月 31 日における売買実例価額（その年の 12 月 31 日における売買実例価額がない場合には、その年の 12 月 31 日前の同日に最も近い日におけるその年中の売買実例価額）のうち、適正と認められる売買実例価額② ①による価額がない場合には、その年の翌年１月１日から財産債務調書の提出期限までにその暗号資産を譲渡した場合における譲渡価額③ ①及び②がない場合には、取得価額【関係法令等】
国外送金等調書法６の２⑥
国外送金等調書令 12 の２②
国外送金等調書規則 12⑤、15④59

７－３ 国外財産調書への記載の要否〔令和４年 12 月更新〕
問

国外の暗号資産取引所に暗号資産を保有しています。暗号資産は国外財産調書への記載の対象になりますか。

答

国外財産調書への記載の対象にはなりません。
暗号資産は、国外送金等調書規則第 12 条第３項第６号の規定により、財産を有する方の住所（住所を有しない方にあっては、居所）の所在により「国外にある」かどうかを判定する財産に該当します。また、国外財産調書は、居住者（国内に住所を有し、又は現在まで引き続いて１年以上居所を有する個人をいい、非永住者を除きます。
）が提出することとされています。
したがって、居住者が国外の暗号資産取引所に保有する暗号資産は、「国外にある財産」とはなりませんので、国外財産調書への記載の対象にはならず、財産債務調書への記載の対象となります。詳しくは「７－１ 財産債務調書への記載の要否」を参照してください。
【関係法令等】
国外送金等調書法５
国外送金等調書令 10⑦
国外送金等調書規則 12③六60