Ⅱ．資産課税等（資産課税等の概要）
資産課税等は、資産の取得や保有などに着目して課税する様々な税目から構成されます。資産を無償で取得した場合に課される相続税・贈与税や、資産を保有している場合に課される固定資産税、資産が移転される場合などに課される登録免許税、印紙税などが含まれます。
我が国の税収全体（国・地方）から見た資産課税等のウェイトは、現在
13.4％です。このうち国税における資産課税等の収入（令和５（2023）年度
予算）は、相続税・贈与税収が 2.8 兆円、登録免許税・印紙税などを含む印
紙収入が 1.0 兆円、全体で 3.8 兆円となっています。国税収入 74.4 兆円（一般会計税収 69.4 兆円のほか、特別会計分の収入を含みます。
）に占める割合
は 5.0％となっています。一方、地方税について、令和５年度地方財政計画における資産課税等の収入を見ると、固定資産税・都市計画税の収入が 11.1
兆円、その他に不動産取得税、事業所税等とあわせて合計で 12.0 兆円となっています。地方税収入 42.9 兆円に占める割合は 27.9％となっています。
資産課税等では、適正・公平な課税を行っていく上で、資産の価値を適正に評価する必要があることや、様々な形の資産を的確に捕捉していく必要があることなどに留意しなければなりません。また、キャッシュフローがなくとも課される場合があり、相続税の納税における延納・物納など、特別の取扱いが設けられているものもあります。納税者の勤労意欲等に直接的には影響を及ぼさないという性質もあり、フローだけでなくストックにも着目して、バランスのとれた税負担のあり方を考えていくことが重要です。
＜参考：地価税＞
国税の一税目として、「地価税」があります。これは、土地基本法に定められた基本理念に則り、公共的性格を有する資産である土地に対する適正・公平な税負担を確保しつつ、土地の資産としての有利性を縮減する観点から、土地の資産価値に応じた税負担を求めるものであり、平成３年度税制改正において創設されたものです。
しかしながら、平成 10 年度税制改正において、土地基本法の下で資産に適正な負担を求めるといった資産課税としての意義は引き続き認められるものの、長期にわたる
地価の下落、土地取引の状況等の土地をめぐる状況や経済情勢等を踏まえ、当分の間、地価税の課税は停止され、現在に至っています。

122

１．相続税・贈与税（１）相続税・贈与税の概要（相続税の意義）
我が国の相続税は、相続や遺贈などにより財産を取得した個人に対して課される税です。相続税の課税対象となる財産には、現預金や株式などの金融資産のほか、動産や不動産などのあらゆる資産が含まれます。
我が国の相続税は、基本的には、相続を契機とした無償の財産取得に担税力を見出し、課税するものであり、所得の稼得に対して課される個人所得課
税を補完するものと考えられています。その際、累進税率を適用することにより、富の集中を抑制し、資産の再分配を行うことを通じ、格差の固定化を防止し、機会の平等を図るという役割も果たしています。また、相続税が被相続人の遺産に対する課税としての側面をあわせ持っていることも背景に、過去の当調査会の答申では、以下のような点が述べられています。
・

被相続人の生前所得について清算課税を行うものと位置付ける考え方もあります。これは、経済社会上の各種の要請に基づいて行われている
税制上の恩典などによって、結果として軽減されてきた個人所得課税負担を清算する面があるというものです。

・ 多額の財産を遺すことができた背景には、その方自身の経済的手腕のほか、社会から受けてきた利益に基因する面もあるため、その方が亡くなった際に、その財産の一部を社会に還元するという考え方もあります。
・ 社会保障制度を通じた「老後扶養の社会化」が進展してきていることを踏まえれば、被相続人が生涯にわたり社会から受けた給付を清算するという考え方も重要になってきています。
近年、少子高齢化や経済のストック化など経済社会の構造変化が進むとともに、税制の負担構造が全体としてフラット化する中で、タックス・ミック
スの観点から、再分配機能を有する相続税は、引き続き重要な役割を果たすと考えられます。また、生涯所得のうち消費しきれなかった部分が相続財産となることを踏まえれば、消費税とともに生涯所得全体に対して適切な負担を求める観点からも、相続時点での課税の役割の重要性が増しているという考え方もあります。
123（相続税の課税方式）
我が国の相続税は、「法定相続分課税方式」という課税方式を採っています。具体的には、・ 被相続人の遺産総額（債務等を控除した後の遺産の合計額）から基礎控除額（3,000 万円＋600 万円×法定相続人数）を差し引いた後の「課税遺産総額」を、・法定相続人の全員が民法の法定相続分の割合にしたがって取得したものと仮定し、それぞれの取得金額に 10％から 55％までの８段階の超過累進税率を適用して計算した金額を合計して「相続税の総額」を算出した上で、・ その「相続税の総額」について、実際にそれぞれの相続人が取得した財産の価格の割合によって按分して、各相続人の相続税額を求め、・ 最後に、配偶者、未成年者、障害者といった各人の事情に着目して設けられている税額控除を適用して、各相続人の納付税額が導き出される仕組みとなっています。
〔資料２－Ⅱ－１〕＜参考：遺産課税方式と遺産取得課税方式＞
主要国の相続課税を見ると、アメリカのように、被相続人の遺産全体を課税物件として課税する「遺産課税方式」（納税義務者は例えば遺言執行者）と、ドイツ・フランスのように、相続人が実際に取得した遺産を課税物件として課税する「遺産取得課税方式」（納税義務者は相続人）の二つの体系に分かれます。
我が国の相続税は、明治 38（1905）年に「遺産課税方式」として創設されました。
その後、昭和 25（1950）年のシャウプ勧告により、相続税と贈与税が一体化され、「遺産取得課税方式」へと変更されました。しかしながら、遺産分割を仮装した申告が行われ、それに対応することが困難であるといった税務執行上の問題などが指摘され、昭和
33（1958）年に「法定相続分課税方式」へと変更されました。
この「法定相続分課税方式」は、相続人の取得した財産に対して課税しているという点で「遺産取得課税方式」でありながら、相続人が実際に取得した財産の金額に拠らず、「課税遺産総額」と「法定相続人」の構成・数によって「相続税の総額」が決まるという点で「遺産課税方式」の側面もあわせ持った課税方式になっています。

124

〔資料２－Ⅱ－１〕相続税の計算の仕組み（例）◯ 妻・長男と事業を営んでいたAさんの遺産は、店舗用建物・土地、銀行預金などあわせて11.4億円（このうち、店舗用土地（400㎡）が10億円）◯ 残された家族（妻、長男、長女）は、妻が土地を、２人の子がその残りを相続し、事業は妻と長男が続
けていくこととした。
時 価 ベ ー ス の 遺 産 総 額 （１１．４億円）
預金・建物など（1.4億円）

土地（10億円）
路線価（相続税評価額）
は公示地価の８割

相 続 税 法 上 の 遺 産 総 額（９．４億円）
預金・建物など（1.4億円）

土地（８億円）
小規模宅地等の特例
事業を継続する場合には、宅地等の課税価格を評価額よりも８割軽減（事業用宅地等：400㎡まで）

課税価格の合計額（３億円）
預金・建物など（１億4,000万円）

土地（１億6,000万円）

基礎控除（4,800万円）〔3,000万円＋600万円×法定相続人数〕

課税遺産総額（２億5,200万円）［相続税の超過累進税率表］

法定相続分で按分
妻
１億2,600万円

長男
長女
6,300万円 6,300万円

妻が1/2
長男・長女が各1/4
相続人ごとに法定相続分に応じた税率を適用（5,720万円）

妻
3,050万円

長男

相続税の総額を算出

長女1,335万円 1,335万円

10％1,000万円以下

15

1,000万円～3,000万円

20

3,000万円～5,000万円

30

5,000万円～１億円

40

１億円～２億円

45

２億円～３億円

50

３億円～６億円

55

６億円超

各人が実際に相続した財産の課税価格に応じて相続税の総額を按分
妻：（１億6,000万円／３億円）×相続税の総額
長男・長女各（7,000万円／３億円）×相続税の総額［配偶者の税額軽減］
税 額 控 除（控除）

法定相続分又は１億6,000万円のいずれか大きい額に対応する税額を控除

各人の納付税額
妻：０円
長男・長女：各1,335万円［妻］［長男］［長女］

このような仕組みの下、課税件数割合（１年間に亡くなった方のうち相続税の課税対象となった被相続人の方の割合）は、令和３（2021）年では 9.3％となっており、一定の資産を有する層に対し負担を求める税となっています。
125

（課税対象財産等）
相続税は、相続等により取得した財産を全て金銭的な価値に置き換えて評価した上で課税するものであるため、全ての財産を公平に取り扱う必要があります。仮に、特定の財産について、その全部又は一部を課税ベースから除外すれば、相続税が資産選択の中立性を歪めてしまうおそれがあります。一方で、財産の性格や使途により、社会的・公共的見地から課税を適当としない財産について、例外的に非課税財産としたり、特例措置の対象としているものもあります。
非課税財産には、墓地や仏壇などのほか、死亡保険金や死亡退職金があります。死亡保険金や死亡退職金は、働き手を失った遺族らの生活保障としての性格からそれぞれ一定額が非課税とされているものです。非課税とされる額は、累次にわたって引き上げられてきた結果、現行では、各々500 万円に法定相続人数を乗じた額となっています。
また、相続税の納付のために急に宅地を処分することとなると、相続人や従業員等の生活基盤を維持することができなくなるおそれがあり、相続に際しての宅地の処分は相当の制約を受けることがあります。このため、現に居住や事業の用に供している宅地については、一定の規模まで、その宅地の価格（路線価など）の一定割合を課税価格に算入しないこととする特例（小規模宅地等の特例）が設けられています。この特例は、バブル期の地価高騰にあわせ減額割合が引き上げられるとともに、面積要件についても平成 25 年度税制改正で緩和されるなど、累次の拡充がなされてきました。
こうした例外的な取扱いは、資産選択の中立性に加え、対象となる財産を実際に受け取る者だけでなく他の相続人にも効果が生じてしまうことなども踏まえ、引き続きそのあり方について考えていく必要があります。
また、相続税の納付に当たっては、金銭による納付が困難な場合など一定の要件に該当する場合には、延納や物納といった仕組みが設けられています
71。

71

相続税・贈与税には、各種財産の性質を踏まえ、納税猶予の制度が設けられています。例えば、農地については、昭和 50（1975）年以降、納税猶予制度が講じられています。また、中小企業の事業承継に関連して、非上場株式等に係る納税猶予制度が、平成 21 年度税制改正により創設され、平成 30 年度税制改正では、10 年間の時限措置として、猶予割合 100％の特例措置が設けられています。

126

（相続税の負担構造）
相続税収は、令和３（2021）年度決算において 2.8 兆円72であり、一般会
計税収に占める割合は約４％となっています。
被相続人の遺産総額別に課税状況を見ると、遺産総額が特に大きい層が、課税件数としては少ないものの、納付税額については相対的に大きなウェイ
トを占めています73。
〔資料２－Ⅱ－２〕相続税の課税状況（令和３年分）
課税価格の合計（被相続人の遺産総額）～５千万円以下～ １億円以下～ ２億円以下～ ３億円以下～ ５億円以下～ ７億円以下～ １０億円以下～ ２０億円以下
２０億円超
合

計

件
件 数

数

納付税額

累積割合

税 額

累積割合

件

％

億円

％

13,496
68,07834,382
9,049
5,436
1,696
1,060
810
268

10.1
60.8
86.4
93.1
97.1
98.4
99.2
99.8
100.0

75
1,762
4,108
3,002
3,792
2,270
2,309
3,124
3,979

0.3
7.5
24.3
36.6
52.2
61.5
70.9
83.7
100.0

134,275

24,421(備考) 1. 「国税庁統計年報書」による。
2. 当初申告ベースの計数である(修正申告を含まない）。

＜参考：海外の相続税＞
相続税負担の国際比較は、課税方式や課税財産の範囲、税率構造などが異なるため、困難な面があります。相続税収の国民負担率で見ると、日本は、ＯＥＣＤ加盟国のうち、フランス、ベルギー、韓国に次いで４番目になります。なお、相続税廃止の動きも一部の先進国で見られました74が、Ｇ７において、現在、相続税・遺産税が無い国はカナダのみです。カナダでは死亡時に資産の譲渡があったものとみなして所得税が課税されます（みなし譲渡益課税）。

（贈与税の意義）
個人が財産を個人に贈与した場合、贈与を受けた者に対しては、贈与税が72

贈与税による税収も含みます。
例えば、課税価格の合計が５億円以下の層が占める割合（上記「資料２－Ⅱ－２」の「～５億円以下」の欄）を見ると、課税件数では 97.1％を占めますが、納付税額では約半分（52.2％）となっています。言い換
えれば、相続税が課税される層の上位 2.9％で、納付税額の約半分（47.8％）を占めています。
74 カナダが 1972 年に、オーストラリアが 1979 年にそれぞれ相続税を廃止しています。アメリカは、2010
年に一旦廃止しましたが、2011 年に復活しています。
73

127

課されます。贈与税は、贈与による無償の財産取得に担税力を見出して課税するものです。仮に生前贈与によって税負担なく資産を移転することができるとすれば、相続税の機能が十分に発揮されなくなることから、相続税を補完する役割を果たしています。
（贈与税の基本的な仕組み）
我が国の贈与税（暦年課税）は、贈与を受けた者に対して、その年に受けた贈与の合計額から 110 万円の基礎控除額を差し引いた後の価額に、10％から 55％までの８段階の超過累進税率を適用して課税されます。また、相続税の累進回避を防止するため、その税率構造は相続税よりも累進度の高いものとなっています。
贈与者と受贈者が一定の要件を満たす場合75には、相続時精算課税を選択することも可能です。これは、贈与時には軽減・簡素化された贈与税を納付し、相続時に累積贈与額を相続財産に加算して相続税を計算して納付するという仕組みです。具体的には、相続時精算課税を選択する届出書を税務署に提出した後、届出書に記載された贈与者から受ける贈与については、贈与の累積額が 2,500 万円の特別控除額を超えた場合に、その超えた部分に 20％の比例税率を適用し、贈与税額を計算する制度です。後述のとおり、令和５
年度税制改正において、相続時精算課税で受ける贈与についても年間 110 万円の基礎控除が適用されることになりました。相続時には、相続時精算課税で受けた被相続人からの贈与額（基礎控除後）の累積額を相続財産に加算して相続税額を計算します。なお、相続税額の計算に当たっては、既に課された贈与税額は控除されます（控除しきれない金額は還付されます。
）。
（財産の評価）相続や贈与では、現金や預金のみではなく、土地や建物、株式のほか、地上権や特許権など様々な権利も含め、多種多様な財産が相続人や受贈者に移転されます。相続税や贈与税では、こうしたあらゆる財産を相続時点・贈与時点における時価によって評価した上で、税額を計算します。この時価とは、
基本的に、相続時点や贈与時点において、それぞれの財産の現況に応じ、不相続時精算課税は、贈与者が 60 歳以上の者であり、受贈者が 18 歳以上の推定相続人及び孫の場合に選択できることとなっています。

75

128

特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立する価格を意味するとされています76。
（２）経済社会の構造変化と近年の税制改正（経済社会の構造変化）
家計全体の資産残高の推移を見ると、リーマン・ショック後、平成 23（2011）
年には約 2,700 兆円まで減少しましたが、その後、令和３（2021）年には約3,200 兆円となっています。経済のストック化が進展し、その中でも金融資
産が増加しています。
〔資料２－Ⅱ－３〕家計資産残高の推移
（兆円）
3,500

3210.83,000

2736.32793.62658.72576.22285.8

2,500

実物資産
（名目値）

2034.62,000

1562.51234.51,500

1060.2

1280.8

994.1

875.6

1,000

金融資産
（名目値）

490.5
500

0

（注）「実物資産」とは、生産資産（固定資産・在庫）及び非生産資産（土地等）をいう。
（資料）「国民経済計算年報」 （０８ＳＮＡによる。）(年）

相続財産においても、金融資産の占める割合が増加しています。令和３（2021）年には、相続財産に占める有価証券や現金・預貯金等といった金融資産の割合は、約 50％となっています。〔資料２－Ⅱ－４〕
また、家計の金融資産について、その年代別の保有状況を見ると、高齢化の影響もあり、60 歳代以上の世帯で約 65％を占めるなど、高齢者世帯が多く保有している状況にあります。〔資料２－Ⅱ－５〕76

相続や贈与で移転される財産は様々で、市場性が少ない財産もあり、財産の時価を客観的に評価することが必ずしも容易ではない場合もあります。こうした中で、国税庁では、財産評価基本通達により、各財産の評価方法に共通する原則や各種の財産ごとの評価方法を具体的に定め、取扱いの統一を図っています。

129

〔資料２－Ⅱ－４〕相続財産種類別の財産価額の推移
土

0.4

（年分）
昭和58

3.7

0.5

69.0％

地

有価証券

現金・預貯金等

17.5％

昭和63

7.4

1.2

10.7兆円

1.2

0.9

19.9％

69.3％
平成４

15.5

1.3

70.9％

1.5

15.9兆円

1.8

17.8％

6.6

1.1

2.1

11.8兆円

2.0

27.2％

56.2％
5.2

2.1

3.3

41.5％
令和３

20.4兆円

1.9

14.6％

11.3

平成15

1.5

1.5

75.9％
平成６

平成25

その他の財産

5.3兆円

0.7

2.0

12.5兆円

42.5％
6.5

3.2

6.7

19.7兆円

3.2

50.3％

33.2％

0

5

10

15

20

（兆円）

（注）財産価額は、小規模宅地等の特例など、課税価格の計算に当たっての特例適用後の価額。
（出所）「国税庁統計年報書」〔資料２－Ⅱ－５〕年代別 金融資産保有残高
年代別 金融資産残高の分布の推移

年代別 金融資産保有総額

1.1%（単位：兆円）

1999年

8.6%

18.4%

27.5%

28.9%

15.6%

700

約 45％

2009年 2019年
1999年

0.7%

2004年

6.6%

14.8%

6.3%

13.1%

25.8%

31.5%

513

20.7%

419

0.5%

2009年

21.5%

33.9%

24.8%

429

354

343
308

266

0.6%

2014年

5.5% 11.6%

18.8%

31.3%

4.7% 12.2%

17.8%

27.2%

37.5%

50歳代

60歳代

70歳

225

32.2%

30歳未満 30歳代 40歳代

229

184

0.6%

2019年

500

約 65％

115

97 94

24 13 24上

30歳未満（注）「金融資産」は貯蓄現在高（負債現在高控除前）による。なお、「貯蓄現在高」は、銀行その他の金融機関への預貯金、生命保険・積立型損害保険の掛金、株式・債券・投資信託・金銭信託等の有価証券と社内預金等のその他の貯蓄の合計。
（出典）総務省「全国家計構造調査」（二人以上の世帯）により作成。

30歳代

40歳代

50歳代

60歳代

70歳以上

（出典）日本銀行「資金循環統計」、総務省「全国家計構造調査」より推計。

被相続人の年齢を見ると、高齢化の進展に伴い、被相続人が 80 歳以上となるケースが７割以上を占める77ようになっており、相続人の年齢も高齢化していると想定されます。いわゆる「老老相続」が増加し、相続による若年世代への資産移転は進みにくい状況になっていると言えます。
〔資料２－Ⅱ－６〕
また、近年は、出生率の低下に伴い、被相続人一人当たりの相続人数が減

77

相続税の課税対象となった被相続人に係るもの。主税局調べ。

130

少傾向にあります。これは、相続人一人ひとりが被相続人から引き継ぐ財産を増加させる要因となり得ます。
〔資料２－Ⅱ－６〕相続税の申告から見た被相続人の年齢構成比
被相続人の死亡時の年齢

５９歳以下

６０歳～６９歳

７０歳～７９歳

子の年齢は、
20歳代以下が想定される子の年齢は、30歳代が想定される子の年齢は、40歳代が想定される

平成元年（1989年）

平成16年（2004年）

11.5

6.9

令和元年
（2019年） 4.0

10.4

7.3

0%
（注）

18.7

10%

８０歳以上
子の年齢は、50歳代以上が想定される

30.2

38.9

30.1

52.6

17.1

20%

71.6

30%

40%

50%

60%

70%

80%

90%

100%
〈構成比〉

主税局調べ。

このほか、相続税は、民法と密接な関係にあります。近年、配偶者居住権の創設や成年年齢の引下げといった民法改正が行われ、それに伴い相続税法の改正も行われてきました。今後とも、民法の議論や、相続のあり方に関する国民の考え方を踏まえた税制としていく必要があります。
（基礎控除・税率構造）
相続税の基礎控除については、バブル期の地価高騰にあわせ、累次にわたって引き上げられ、平成６年度税制改正で「5,000 万円＋法定相続人数
×1,000 万円」となっていました。また、相続税・贈与税の最高税率について
は、平成 15 年度税制改正で 70％から 50％へ引き下げられました。
その後、平成 25 年度税制改正において、資産の再分配機能の確保等の観点から、バブル崩壊後の土地価格の下落等を踏まえ、相続税の基礎控除が「3,000 万円＋法定相続人数×600 万円」へ引き下げられるとともに、最高税率が 50％から 55％へ引き上げられる等の税率構造の見直しが行われました。贈与税についても、最高税率が相続税と同様に 55％へ引き上げられるとともに、次世代への資産移転の円滑化の観点から、直系尊属から贈与を受けた場合の特例税率が導入されています。
131

今後も、こうした改正の影響をよく見ていく必要がありますが、経済社会の構造変化を踏まえ、税制全体を通じた再分配機能が適切に確保されているか、相続税が十分にその機能を発揮しているか考えていくことが必要です。
（資産移転の時期に対する中立性）
これまで見てきたとおり、我が国の相続税・贈与税は別個の税体系を採っており、贈与税は、相続税の累進負担の回避を防止する観点から、相続税よりも高い税率構造となっています。実際、相続税がかからない方や、相続税がかかる方であってもそのうちの多くの方にとっては、相続税の税率よりも贈与税の税率の方が高いため、生前にまとまった財産を贈与しにくく、若年世代への資産移転が進みにくい状況にありました。他方、相続税がかかる方の中でも相続財産の多いごく一部の方にとっては、財産を生前に分割して贈与する場合、相続税よりも低い税率が適用されることとなります。
〔資料２－Ⅱ－７〕我が国の相続税と贈与税の関係
例：相続する財産が６億円超の場合（限界税率55％）、財産を4,500万円
以下に分割して贈与すると相続税よりも低い税率が適用される。

税率
55%

50%

贈与税

45%

相続税

40%

30%

20%

例：相続する財産が4,000万円の場合（限界税率20％）、財産を1,000万円に分割しても、贈与税の限界税率は30%となり、相続税よりも高い税率に直面。このため、生前にまとまった財産を贈与しにくい。

15%

10%

0%

1,000万3,000万4,500万

１億

２億

３億

６億

（備考） 横軸において、贈与税は「課税価格（取得財産－基礎控除額）」を、相続税は「各法定相続人の法定相続分相当額（課税遺産総額を法定相続分で按分した額）」を指す。

このため、資産の再分配機能の確保を図りつつ、生前贈与でも相続でも、ニーズに即した資産移転が行われるような税制としていく必要があります。
平成 15 年度税制改正では相続時精算課税制度が創設されましたが、必ずしも広く活用されているとは言い難い状況にあり、当調査会でも、資産移転の時期の選択により中立的な税制を構築する観点から、議論を行ってきました。
令和５年度税制改正では、資産移転の時期の選択により中立的な税制を構
132

築する観点から、相続時精算課税制度の使い勝手向上として、暦年課税と同水準の基礎控除が導入されるとともに、暦年課税における相続前贈与の加算
期間を３年から７年へ延長する等の見直しが行われました。この改正は、令和６（2024）年以降の贈与に適用されますので、施行後の状況を注視していくことが必要です。
〔資料２－Ⅱ－８〕令和５年度税制改正のイメージ（赤字部分を改正）
相続時精算課税（暦年課税との選択制）
精算課税を選択相続
財産・・・

選択前の贈与
精算課税選択後の贈与（暦年単位で課税）①・年間110万円の基礎控除を創設○ 贈与時に、軽減・簡素化された贈与税を納付（累積贈与額2,500万円までは非課税、2,500万円を超えた部分に一律20％課税）※暦年課税のような基礎控除は無し※財産の評価は贈与時点での時価で固定○ 相続時には、累積贈与額を相続財産に加算して相続税を課税（納付済みの贈与税は税額控除
相続・還付）に相続税を一体的に課税 ②・土地・建物が災害で一定以上の被害を受けた場合は、相続時に被害額を控除（暦年課税の基礎控除とは別途措置・相続時にも相続財産に加算しない）

暦年課税○ 暦年ごとの贈与額から基礎控除 110万円を控除した上で累進税率を適用
相続
財産

・・・

それ以前の贈与(暦年単位で課税)○ 相続時には、被相続人から死亡前３年以内に受けた贈与総額を相続財産に加算して相続税を課税（納付済みの贈与税は税額控除）

相続に相続税を課税延長４年間 死亡前３年以内の贈与の贈与③・加算期間を７年間に延長・延長４年間に受けた贈与については総額100万円まで相続財産に加算しない

諸外国の制度を見ると、例えば、アメリカ78では、遺産に対して課税が行われる遺産課税方式79の下、税率表が贈与税・遺産税で統合されており、生涯にわたる財産の移転額全体に対して累積的な課税が行われています80。具
体的には、生前に贈与を行った際には、その都度、過去に行った贈与を累積する形で贈与税が課され（既に課された税額は控除され）た上で、その贈与者が亡くなった際には、生前に行った累積贈与額と遺産額を合算して遺産税

78

ここでは連邦税について記述しています。
贈与の場合、贈与者に対して課税されます。
80 アメリカの贈与税・遺産税では、被相続人の生涯を通じて 1,292 万ドルの基礎控除があります。フランス
やドイツの贈与税・相続税では、例えば子どもが贈与・相続を受ける場合、子ども一人当たり、フランスでは 15 年間で 10 万ユーロ、ドイツでは 10 年間で 40 万ユーロ等の基礎控除があります。
（令和５（2023）年
１月現在）
79

133

が課されます（既に課された税額は控除されます）。また、フランスやドイ
ツでは、遺産の取得に対して課税が行われる遺産取得課税方式が採られていますが、一定の期間（フランス：15 年、ドイツ：10 年）に受けた贈与と相続に対しては累積的な課税が行われています。こうした諸外国では、贈与時点において課税関係が完結する形で、資産移転の時期に対して中立的な仕組みとなっています。
〔資料２－Ⅱ－９〕資産移転の時期の選択に中立的な税制（イメージ）
複数回の贈与と相続により移転する場合

全ての財産が相続により移転する場合

生前贈与
相続財産

①

税率

②

③

④

相続財産
税率

相続に係る税額

相続に係る税額
課税価格

贈与に係る税額

課税価格

移転の時期にかかわらず、相続・贈与に係る税負担は一定
資産の移転時期の選択に対して税負担が中立的

一方、我が国の法定相続分課税方式の場合は、相続時点でなければ各相続人の相続税額が確定しないという特徴があり、贈与時点で課税関係が完結する形で累積的な課税を行うことは困難です81。このため、諸外国と同様の形
で累積的な課税を行うのであれば、現行の課税方式の見直しを検討していくことが必要になります。
課税方式のあり方については、資産移転の時期に対する中立性の観点だけ
でなく、相続税・贈与税の税制上の位置付けや税制全体の再分配機能の確保、家計内の資金移動の性格付け、相続・贈与や扶養に関する民法の規定、さらには相続のあり方に関する国民の考え方とも関連しています。引き続き、幅81

法定相続分課税方式は、相続の際、相続人が取得する財産の金額だけでなく、被相続人が遺した相続財産全体の金額や法定相続人の構成・数によって、税負担割合が大きく変わり得るという特徴があり、同課税方
式の下では、生前贈与の段階で最終的な税負担割合を定めることができません。このため、平成 15（2003）
年に導入された相続時精算課税制度においては、生前贈与の段階では課税関係を完結させる仕組みとはなっておらず、最終的に税額が確定するのは相続時になります。

134広い観点から議論を行っていく必要があります。
＜参考：「相続税・贈与税に関する専門家会合」における意見＞
当調査会の「相続税・贈与税に関する専門家会合」82では、課税方式の見直しを含めた相続税・贈与税のあり方についても、中期的な視点に立って議論を行いました。その中では、・ 現行の課税方式では、自らの納税額の計算において、他の相続人の影響を受けてしまう。実際に移転を受けた財産額に応じた課税や、相続税の目的の一つである富の集中の抑制や資産格差の是正といった観点からは、遺産の取得状況の的確な把握など税務手続き上の問題が解消されるのであれば、遺産取得課税方式に移行することが適当ではないか。その上で、フランスやドイツのような形で贈与・相続を一体的・累積的に課税することが望ましいのではないか。
・

遺産未分割の状況が見られることや現行の連帯納付義務を前提とすると、単純に遺産取得課税方式の方が適当であるとは言えないのではないか。また、相続税が被相
続人ごとに課税されていることや、老後扶養の社会化が進む中で死亡時に富を社会に還元する必要性を踏まえれば、遺産課税方式の考え方も重要ではないか。
・ 現行の法定相続分課税方式は、昭和 33 年度税制改正で導入されて以降、実際に我が国の社会の中で幅広い関係者に受け入れられ、長きにわたり定着してきた制度であることに留意する必要があるのではないか。
などの意見がありました。

（国外財産に係る課税関係83）
相続税・贈与税は、かつては、国内居住者については全世界の財産を、非居住者については国内にある財産のみを、課税の対象としていました。しかし、経済のボーダーレス化が進み、国境を越えた人や財産の動きが活発になる中で、住所や財産を意図的に国外に移すことによる租税回避を防止することが必要になる一方、高度外国人材の受入れを促進することも重要になってきました。こうした観点の下、国外財産に係る課税関係について見直しが行われてきたところです。
ア）租税回避を防止する観点から行われた改正の概要は、以下のとおりです。

82「相続税・贈与税に関する専門家会合」は、資産移転の時期の選択により中立的な税制の構築等に向けた
相続税・贈与税のあり方について、当調査会における議論の素材を整理するため、令和４（2022）年９月 16日に設置されました。
83 本項目における内容は、相続と贈与のいずれの場合も該当しますが、ここでは相続の場合のみを記載して
います。

135

・

平成 12 年度税制改正では、日本国籍を有する相続人は、相続時点で日本国内に居住していなくても、原則として、国外財産を含めて課税されることになりました。ただし、相続人と被相続人の双方が相続開始前５年以内に日本国内に居住していなかった場合は、引き続き、国外財産は課税対象とされていません。
・ この改正後も、例えば海外で生まれた子や孫などで日本国籍を取得しな
かった方などが相続人となる場合は、国内財産のみに課税され、国外財産は課税されていませんでした。こうした状況も踏まえ、平成 25 年度税制改正では、被相続人が国内に居住していた場合は、相続人が日本国籍を有しない国外居住者であったとしても、国外財産を含めて課税されることになりました。
・

平成 29 年度税制改正では、相続人又は被相続人が相続開始前 10 年以

内（改正前：５年以内）に日本国内に居住していた場合について、国外財産を含めて課税されることになりました。
イ）一方、高度外国人材の受入れを促進する観点から行われた改正の概要は、以下のとおりです。
・

平成 29 年度税制改正・平成 30 年度税制改正では、日本国内に一時的に居住84する外国人85同士の相続や、外国人が日本を出国した後に亡くなった場合の相続については、原則として、国内財産のみに課税されることになりました。
・ また、令和３年度税制改正では、一時的な居住であるか否かにかかわらず、日本国内に居住する外国人 85 が亡くなった場合には、原則として、国内財産のみに課税されることになりました。〔資料２－Ⅱ－10〕
引き続き、経済のボーダーレス化が今後一層進んでいくことも見据えながら、国内外財産に係る情報収集・活用など執行面を含め、適正かつ公平な課税の実現に向けた取組みを進めていく必要があります。

日本国内に居住していた期間が、過去 15 年以内に 10 年以下である場合には、一時的な居住とされていました。
85 「出入国管理及び難民認定法」別表第１の在留資格者。
84

136

〔資料２－Ⅱ－10〕相続税の納税義務相続人

国内に住所あり

国内に住所なし

日本国籍あり一時的居住者

１０年以内に
住所あり

（※１）

被相続人

１０年以内に
住所なし

日本国籍
なし

国内に住所あり
外国人（※２）

国内に
住 所
な し

日
本
国
籍
あ
り

１０年以内に住所あり

国内・国外財産ともに課税

１０年以内に住所なし

国内財産のみに課税

日本国籍なし（※３）※１ 出入国管理法別表第１の在留資格の者で、相続前15年以内において国内に住所を有していた期間の合計が10年以下の者※２ 出入国管理法別表第１の在留資格の者に限る。
※３ 相続開始前10年間、いずれの時においても日本国籍を有していない者に限る。

（その他の税制改正と適正・公平な課税の実現）
以上のほかにも、近年、様々な税制改正が行われてきています。
経済活性化等を目的とした「住宅取得等資金に係る贈与税の非課税措置」、「教育資金の一括贈与に係る贈与税の非課税措置」、「結婚・子育て資金の一括贈与に係る贈与税の非課税措置」といった贈与税の非課税措置が、時限的に講じられています。住宅取得等資金に係る贈与税の非課税措置については、
経済対策として平成 21（2009）年度に創設されて以降、非課税限度額を変更しながら、令和５（2023）年末まで延長が行われてきています。教育資金や結婚・子育て資金の一括贈与に係る贈与税の非課税措置については、それぞれ平成 25 年度税制改正・平成 27 年度税制改正で創設されましたが、累次の見直しを行いながら、延長されてきています。これらの贈与税の非課税措置については、世代を超えた格差の固定化につながりかねないとの懸念が指摘されており、適用期限の到来時に、適用実態等を踏まえ、そのあり方を検討する必要があります。
相続税・贈与税には、このほかにも様々な特例等が設けられていますが、経済社会が変化する中で、その政策目的が妥当かどうか、政策目的と照らし整合的な制度となっているのか、適用実態等を踏まえ、検討していくことが
重要です。
137

また、相続税・贈与税について、適正かつ公平な課税を行っていく上では、財産の価値を適正に評価することが重要です。租税回避が行われていないか、
資産の選択を歪めていないか、といった観点も含め、財産の評価方法について、不断に点検することが必要です。

138

２．固定資産税等（１）固定資産税等の概要（固定資産税の意義）
固定資産税は、土地、家屋及び償却資産という３種類の固定資産を課税客体とし、その所有者を納税義務者として、当該固定資産の所在する市町村（特別区については東京都）が、当該固定資産の価値に応じて毎年経常的に課税する財産税です。
土地、家屋及び償却資産に対し固定資産税が課税されるのは、これらの資産の保有と市町村の行政サービスとの間に一般的な受益関係（応益性）が存在するためです。ただし、このことは、固定資産税の税額が具体的な市町村の行政サービスの量に応じて定まることを意味するものではなく、資産価値を表す価格に対して比例税率で課税することとされています。
また、固定資産税は、資産価値に応じて課税される物税とされており、資産の所有者の所得などの人的要素は原則として考慮されません。
固定資産税は、税収の変動が比較的小さく、どの地方公共団体にも税源が広く存在し、その偏在が小さいという性格を有しています。令和３（2021）
年度の固定資産税の税収は、9.2 兆円と市町村税収の 40％以上を占めており、市町村財政を安定的に支える基幹税としての役割を担っています。
〔資料２－Ⅱ－11〕固定資産税収の動向

（注）

１
２
３
４

表中における計数は、超過課税分を含まない。
令和３年度までは決算額、令和４、５年度は地方財政計画ベースの収入見込額である。
丸がついた年度は、評価替え年度である。
大規模償却資産に係る道府県分（R３決算額：75.5億円）は含まれていない。

139

（都市計画税の意義）
都市計画税は、都市計画法に基づいて行う都市計画事業や土地区画整理法に基づいて行う土地区画整理事業に要する費用に充てるため、都市計画法に規定する都市計画区域のうち原則として市街化区域内に所在する土地及び家屋に対してその価格を課税標準として課する市町村の目的税です。
都市計画税は、都市計画事業などの実施に伴い、都市環境の改善・土地の利用状況の増進などを通じて、土地及び家屋について一般的に利用価値が向上し、その所有者の利益が増大すると認められることから、その受益関係に着目して課される応益税としての性格を有しています。
（課税の仕組み）固定資産税の課税標準は、原則として、固定資産の価格（適正な時価）で固定資産課税台帳に登録されたものです。税率は、1.4％（標準税率）です。
価格は総務大臣が定めた固定資産評価基準によって各市町村が評価・決定
しますが、土地及び家屋については基準年度（３年ごと）に評価替えが行われ、特別の場合を除いて、価格は３年間据え置かれることとなっています。
土地については、評価替えにあわせて３年間の負担調整措置が講じられています。
また、特定の固定資産については、公共的性格を有することに基づく非課税措置や、政策目的を推進するために価格に特例率を乗じた額を課税標準とする特例措置等が講じられています。
例えば、住宅用地については、小規模住宅用地の課税標準をその価格の６分の１（一般住宅用地については３分の１）の額とする特例措置が講じられているほか、一定の条件を満たす新築住宅については３年間（３階建て以上の耐火建築物については５年間）税額の２分の１に相当する額を減額する措置などが設けられています。
都市計画税の課税標準は、土地及び家屋に係る固定資産税の課税標準となるべき価格です。税率は、制限税率 0.3％とされています。都市計画税を課するか否か、その税率をどの程度とするかについては、都市計画事業等の実情に応じて市町村が自主的に条例により規定することとされています。

140

（２）近年の固定資産税の税制改正等（土地に係る固定資産税）
土地に係る固定資産税については、地価の動向など土地をめぐる環境変化に応じた対応策が講じられてきました。
バブル経済の崩壊により地価が大きく下落する中で、平成９年度税制改正
においては、地域や土地によって負担水準（当該年度の評価額に対する前年
度の課税標準額の割合）に相当のばらつきがあったことから、課税の公平の観点から負担水準の均衡化をより重視した負担調整措置が導入されました。
その後、平成 18 年度税制改正では、課税の公平の観点から負担水準の均衡化を促進するため、前年度の課税標準額に当該年度の評価額の５％を加える現行方式の負担調整措置が導入されました。
平成 24 年度税制改正では、負担水準が 80％から 100％の間の土地について講じられていた住宅用地に係る据置特例について、税負担が不公平な状態を固定化させる要因となっていたことから、段階的に廃止されました。
（所有者不明土地や空き家への対応）
近年、所有者不明土地が全国的に増加しており、政府全体として取組みが推進されています｡こうした中で、固定資産税の課税においても、所有者情報の円滑な把握等が課題となっています。
令和２年度税制改正においては、迅速かつ適正な課税に資する観点から、相続人等に対し「現に所有している者」として、その氏名、住所等を申告させることができる制度が創設されるとともに、地方公共団体が調査を尽くしても所有者が一人も明らかとならない資産について、当該資産を使用している者が存在する場合、当該使用者を所有者とみなして課税することができる制度が創設されました。
また、全国的な空き家の増加を踏まえた対応についても政府全体として取組みが推進される中で、固定資産税についても、平成 27 年度税制改正において、空家等対策の推進に関する特別措置法の規定による勧告の対象となった「特定空家等」86の敷地の用に供する土地について固定資産税等の住宅用

86

そのまま放置すれば倒壊等著しく保安上危険となるおそれのある状態又は著しく衛生上有害となるおそれのある状態、適切な管理が行われていないことにより著しく景観を損なっている状態その他周辺の生活環
境の保全を図るために放置することが不適切である状態にあると認められる空家等。

141

地特例の対象から除外する措置が講じられました。さらには、令和５年度には、特定空家等になることを未然に防止するため、管理不全空家等87に対しても同様の措置を講ずることとする制度改正が行われました。
この他、固定資産課税台帳の情報は、本来、地方税法上の守秘義務の対象となりますが、所有者不明土地対策等をはじめ、各種行政課題の解決に資するため、固定資産課税台帳情報の提供を可能とする法制上の措置が近年講じられています。
（納税者の信頼確保）
市町村の基幹税であり、市町村長の処分によって税額が確定するという賦課課税方式を採用している固定資産税においては、納税者の理解と信頼を確保することがとりわけ重要です。
固定資産税における情報開示制度として、固定資産課税台帳の閲覧制度に加えて、固定資産評価や課税の透明性を高める観点から、市町村内の土地や家屋の評価額等を記載した縦覧帳簿を納税者の縦覧に供する制度が設けられています。この他、課税明細書の送付や宅地の標準的な価格（路線価）の公開等が実施されています。
（固定資産の評価）
固定資産税は資産価値に応じて課税されることから、その評価に当たっては、個々の固定資産価格を可能な限り適正に評価する必要があります。このため、その評価方法はある程度精緻にならざるを得ない面を持っています。
一方、評価の対象は、土地約１億 8,000 万筆、家屋約 6,000 万棟と膨大なものとなっており、３年毎の評価替えでは、大量な評価を一定期日で行う必要があります。
こうしたことから、限られた評価担当職員で効率的に評価事務が行えるよ
う、家屋評価における再建築費評点基準表の見直し等の固定資産評価基準の整理合理化や、ＧＩＳをはじめとしたデジタル技術の活用が進められています。

87

空家等が適切な管理が行われていないことによりそのまま放置すれば特定空家等に該当することとなる
おそれのある状態にあると認められる空家等。

142

（３）固定資産税等における今後の課題（基幹税としての固定資産税）
固定資産税は、先述したとおり、税収の変動が比較的小さく、どの地方公共団体にも税源が広く存在し、その偏在が小さいという性格を有しており、今後、人口減少・少子高齢化が進行していく中、市町村が住民サービスを提供するために必要な基幹税として、引き続きその安定的な確保に努める必要があります。
また、固定資産税が市町村の基幹税であることを踏まえれば、国の政策を推進するための税負担軽減措置等は、真に必要な場合に限る必要があります。
期限切れを迎えるものをはじめ、税負担軽減措置等はその政策目的、効果等を十分に見極めた上で、不断の見直しを行わなければなりません。
加えて、納税者からの信頼を得て固定資産税を安定的に確保していくためにも、固定資産の評価については、今後とも固定資産評価基準の整理合理化
やデジタル技術の活用等により評価事務の効率化を図りつつ、適正な評価を行うことが重要です。
（多様化する地価の動向と土地に係る負担調整措置）
近年の全国的な地価動向を見ると、平成 20（2008）年のリーマン・ショ
ック以降下落が続いていましたが、住宅地は平成 30（2018）年、商業地は
平成 28（2016）年から上昇に転じました。令和３（2021）年は新型コロナの影響により一時的に下落しましたが、令和４（2022）年から再び上昇しています。
全国的な地価動向は今述べたとおりですが、地域ごとに見ると様相が異なることには留意が必要です。
三大都市圏や政令指定都市を中心に、新型コロナの影響が緩和されて以降、地価の上昇傾向が見られる一方で、それ以外の地方圏においてはリーマン・
ショック以降現在でも地価が横ばい又は下落が続いている地域もあるなど、地価の動向が多様化しています。
こうした各地域における地価の動向により、相当程度負担水準の均衡化が進んでいる地域もある一方で、地価が上昇局面の地域では負担水準が低下し、地域間の負担水準に差が生じるとともに、同一地域内でも負担水準のばらつきが生じています。
143

今後の地価の動向を見通すことは難しいですが、多様化した地価の動向を見ながら、課税の公平の観点から引き続き負担水準の均衡化を促進することが求められます。
また、商業地等については据置特例が存在することで、据置ゾーン内における負担水準の不均衡が解消されないという課題があることから、負担の公平性の観点から対応を検討する必要があります。
今後も地価の動向等を注視しながら、税負担の公平性や市町村の基幹税である固定資産税の充実確保の観点から、負担調整措置のあり方について引き続き検討を行うことが必要です。
（所有者不明土地等への取組みの推進）
人口減少・高齢化が進む中で、持ち家保有者の高齢化や、死者数の増加に伴う相続機会の増加により、今後ますます所有者不明土地や空き家が増加していくことが懸念されており88、所有者不明土地や空き家の問題については引き続き関係府省・関係地方公共団体が連携して取組みを進める必要があります。
固定資産税においても、所有者不明土地・家屋に対して迅速かつ適正に課税していくためには、市町村において納税者の死亡情報や相続人等の納税義
務者を適切に把握することが重要です。
こうした中、令和３（2021）年に不動産登記法が改正され、令和６年度以降、相続登記の義務化や登記名義人の死亡情報を符号表示する制度が始まります。これにより死亡情報や相続人等の把握は行いやすくなることが期待されます。加えて、納税義務者の死亡の事実を早期に把握するためには、固定資産課税台帳とマイナンバーの紐付けを推進する取組みも有効です。
先述の「現に所有している者」に申告させることができる制度や、使用者を所有者とみなして課税することができる制度とともに、こうした制度等も活用し、迅速かつ適正な課税の実現に向けて取組みを進める必要があります。
また、所有者探索のための固定資産課税台帳の情報利用や、住宅用地特例88

所有者不明土地については、土地利用ニーズの低下、土地の所有意識の希薄化が進行しており、令和３（2021）年度地籍調査における土地所有者等に関する調査結果（国土交通省実施）によれば、所有者不明の筆数の割合は 0.28％程度とされています。
空き家については、総務省「平成 30 年住宅・土地統計調査」によれば、平成 30（2018）年に空き家は 849
万戸と過去最高となり、売却用等を除いた狭義の空き家（その他の住宅）は 349 万戸で、平成 25（2013）年（318 万戸）に比べて 30 万戸（9.5％）増加しており、今後も増加が見込まれます。

144

の対象から特定空家等の敷地を除外する措置等が円滑に活用されるよう今後とも関係府省が連携してその環境整備を行うことが必要です。
（都市計画税の使途の明確化等）
都市計画税は、都市施設整備のための財源として重要であることなどを踏まえて、今後とも、都市計画事業などの需要に応じ、住民に身近な行政を総合的に担う市町村の自主的かつ主体的な運用がなされることが期待されます。また、納税者に対して受益と負担の関係を明らかにしていくた
め、その使途を明確化することが重要です。
（４）その他の資産課税等（地方税）（不動産取得税の概要）
不動産取得税は、不動産（土地及び家屋）の取得の背後にある担税力に着目して当該不動産の取得者に課される税です。
不動産取得税の課税標準は不動産の価格（原則として固定資産税評価額）とされており、当該不動産所在の都道府県において課されます。
税率は、４％（標準税率）です。ただし、住宅又は土地の取得が行われた
場合には、税率の特例により３％とされています。
また、一定の住宅については、価格から、新築住宅の場合 1,200 万円が、中古住宅の場合は当該住宅が新築された時点において控除するものとされていた額が、それぞれ控除され、これらの住宅のための一定の住宅用土地については、新築住宅用地・中古住宅用地ともに、住宅の床面積の２倍（200㎡限度）に相当する土地の価格に税率を乗じて得た額が税額から減額されるなどの措置が講じられています。
（事業所税の概要）
事業所税は、人口 30 万以上の都市等が都市環境の整備及び改善に関する事業に要する費用に充てるため、人口・企業が集中し、都市環境の整備を必要とするこれらの都市の行政サ一ビスと所在する事業所等との受益関係に着目して、事業所等において行う事業に対して課する目的税です。
課税標準は事業所床面積（税率 600 円/㎡）及び従業者給与総額（税率0.25％）、納税義務者は事業所等において事業を行う者とされています。
145

３．登録免許税（１）登録免許税の概要
登録免許税は、国による登記、登録、免許などを課税対象に、登記などを受ける者に対して、不動産の価額などを課税標準として、登記などの区分に応じた比較的低い税率で負担を求める税です。また、登録免許税は、基本的に、登記などによって生じる利益に着目するとともに、登記・登録などの背後にある財の売買その他の取引などを種々の形で評価し、その担税力に応じた課税を行うものです。
登録免許税を課税対象から見ると、不動産登記に対して課されるもの、商業登記に対するもの、人の資格や事業免許に対するものなどがあります。
不動産登記に対する登録免許税は、登記による財産権保護の利益に着目して、不動産（土地、建物など）の所有権の保存・移転登記などに対して課されるものです。不動産の価額（基本的に、固定資産税評価額を不動産の価額とします。）を課税標準とし、登記原因ごとに 1,000 分の１から 1,000 分の20 までの税率を設定することにより、税額を決定する仕組みが採られています。
また、商業登記に対する登録免許税は、会社の設立登記や増資の登記などに課されるもので、商業登記により会社が営業上の利益を受けることに着目するとともに、それらの登記の背後に担税力の存在を推認して課税するものです。例えば、株式会社の設立・増資などに係る登記であれば、資本金額を課税標準とする仕組みが採られています。
さらに、医師、弁護士などの人的資格の登録、著作権などの無体財産権の登録、銀行業などの事業の免許などに対しても登録免許税が課されます。こ
れらについては、登録などの種類に応じて一定額の負担を求めるという定額税率が設定されています。
（２）登録免許税の現状と今後の課題
令和５（2023）年度予算における登録免許税の税収は、6,520 億円となっており、厳しい財政状況の下で貴重な財源となっています。公的サービスの提供に要する費用を広く公平に分かち合うためには、所得税、法人税、消費税といった限られた基幹税目のみならず、各種の税を組み合わせることによ146

って偏りのない税体系としていくことが必要であり、登録免許税も、引き続き重要な役割を果たしていくと考えられます。また、その仕組みが簡素で外形的に分かりやすく、登記制度に依拠しているため徴税コストが低いという特徴もあります。〔資料２－Ⅱ－12〕
登録免許税には、各種の政策目的から、租税特別措置として様々な特例が設けられています。このような租税特別措置については、適用期限到来時に、政策目的と照らし整合的な制度となっているのか、有効な手段となっているのか、といった観点から、適用実態等を踏まえ、不断に点検していく必要があります。
〔資料２－Ⅱ－12〕登記の種類別登録免許税額
登録免許税額種（令和3年度）不 動 産 登 記

うち 土 地 分

商

主

業

税

率

等

登

記

登

記

等

の

税

率

売買による所有権の移転登記

不動産の価額

1,000分の20

4,642億円(71.3)

贈 による所有権の移転登記

不動産の価額

1,000分の20

相続・合併による所有権の移転登記

不動産の価額

1,000分の４

建物の所有権の保存登記

不動産の価額

1,000分の４

抵 権(根抵 権を含む)の設定登記

債権金額等

1,000分の４

株式会社の設立登記

資本金額

655億円

〃

増資登記

増加資本金額

109億円(人的資格等)(1.7)

計6,506億円

1,000分の７

資本金額

1,000分の1.5

増加資本金額(注２）

役員の変更登記申請件数

１件につ ３ 円

銀 業の免許

免許件数

１件につ 15 円

医師、弁護士、税理士等の登録

登録件数

１件につ ６ 円〃

他

課 税 標 準(88.3)

株式会社の合併による設立登記の例

5,742億円(10.1)

そ

な

類

増資登記

(100.0)（注）
１． （ ）は、登録免許税額の合計額に占める各種類 の構成比（％）である。
２． 合併による設立（増資）登記の税率については、合併により消滅した会社の合併直前の資本金額を超える部分は、1,000分の７である。

147

４．印紙税（１）印紙税の概要
契約書や領収書などの文書が作成される場合、その背後には、取引に伴って生じる何らかの経済的利益があるものと考えられます。また、経済取引について文書を作成するということは、取引の当事者間において取引事実が明確となり法律関係が安定化されるという面があります。このような点に着目し、文書の作成行為の背後に担税力を見出して課税している税が印紙税です。
印紙税法では、経済取引に伴い作成される文書のうち、不動産の譲渡契約書、請負契約書、手形や株券などの有価証券、保険証券、領収書、預貯金通帳など、軽度の補完的課税を行うに足る担税力があると認められる特定の文書を 20 に分類掲名した上、課税対象としています。〔資料２－Ⅱ－13〕
また、各種の政策的要請から、租税特別措置として一定の要件を満たす文書については非課税とする等の特例が設けられています。
印紙税の納税義務は、課税文書を作成した時に成立し、その作成者が納税義務者となります。また、その課税納付制度は、課税文書の作成行為を捉えて、原則として納税義務者が作成した課税文書に印紙税に相当する金額の収入印紙を貼付することによって納税が完結する、客観的で簡素な仕組みとなっています。
なお、印紙税は日本に特有の税金ではなく、諸外国においても、不動産の譲渡契約書など一定の文書作成に際して税負担を求める制度が存在します。
（２）印紙税の現状と今後の課題
印紙税は、各種の経済取引に伴い作成される広範な文書に対して軽度の負担を求めることにより、税体系において基幹税目を補完する役割を有します。
令和５（2023）年度予算における印紙税の税収は 2,630 億円となっており、厳しい財政状況の下で貴重な財源となっています。公的サービスの提供に要する費用を広く公平に分かち合うためには、所得税、法人税、消費税といった限られた基幹税目のみならず、各種の税を組み合わせることにより全体として偏りのない税体系とすることが求められます。こうした意味において、印紙税は引き続き重要な役割を果たしていると言えます。
また、現行の印紙税は電磁的記録には課されないことを踏まえれば、課税148

の公平性の観点から、電磁的記録にも印紙税を課税すべきではないか、といった考え方もあります。これについては、デジタル化に向けた対応を進める
中で電磁的記録への新たな課税が各種の取引にどう影響するか、また電子印紙のようなものが可能かどうかといった課題があり、文書課税としての印紙税の性格を踏まえる必要があると考えられます。
〔資料２－Ⅱ－13〕印紙税の課税物件表
課税物件 （物件名）
一

１
２
３
４

二

請負に

不動産、 業権、 体財産権、
しくはは営業の
地上権 は土地の権の設定 はに する 約書
消費に する 約書
運 に する 約書（ よう
約書を含む。）

する

約

に

する

約書

約書

は為替

株

、出資

合併

しくは社債

約書

は

は投資

、

付

収分

約書

しくは

引の基本となる

約書（

約期間の記

設分

計

、

定目的

しくは

発

の

書

定
続的
金

のある ののうち、

約期間が

月

内であり、

保

会社の作成する保つ、更にする定めのない のを除く。）

書
、

は複合運

保
一

用

二

為に
債

の保

金

する

約書

に

する

は有価

の

に

引

けに

債権

は債
金領収

約書（主たる債

は

金

する
する
込通

の

約書に併記する のを除く。）

約書
約書
書

１ 売上代金に る金
は有価
の
書
２ 金
は有価
の
書で１に げる
書
金通

第１

、

、第２

為に

、第１４

する通

、銀

は第１７

に

しくは

げる

の の
会社の作成する

書により

される

金通

、

を付け込んで二149

料通する目的を つて作成する通

は

共済の

（前

に

金通

げる通

を除く。）