第２部

個別税目の現状と課題

Ⅰ．個人所得課税
１．個人所得課税の概要（１）個人所得課税の特徴と役割
個人所得課税は、消費や将来の消費に備えた資産の蓄積に充てることができる経済的な価値である「所得」に担税力を見出し、個人が所得を稼得した
段階で、その負担能力を示す暦年ごとの所得の大きさに応じて税負担を求めるものです。国税では所得税があり、地方税では個人住民税があります。
国民の多くは、会社から給与を得たり、事業を営んで利益を得たり、預貯金の利子や株式の配当を得たり、土地や株式などの資産の譲渡益を得たりと、
何らかの所得を得て生活しており、個人所得課税との関わりを持つこととな
ります。個人所得課税は財源調達において基幹的な役割を担っています。
個人所得課税の基本的な仕組みを概観すると、担税力の指標として、個人が稼得する経済的な価値を、できる限り広く、包括的に捉えるという考え方を基本とし、課税対象となる「所得金額」は、事業、給与、配当などの収入から、それぞれの必要経費や給与所得控除等を差し引いたものを足し合わせて計算されます。他方、一定の社会保障給付やＮＩＳＡ制度 （Nippon
Individual Savings Account 制度; 少額投資非課税制度）に基づく所得など、その性質や政策的要請により非課税等とされ課税対象から除かれている所
得や、租税特別措置等として負担軽減が図られている所得もあります。
「所得金額」の合計から、基礎控除、配偶者控除、扶養控除などの個々の納税者の世帯構成などの事情に応じた人的控除や、社会保険料控除、医療費控除など特別の事情に応じた控除からなる「所得控除」を差し引いて「課税所得金額」が求められます。
「課税所得金額」に税率を適用して「税額」を算出する際に所得税において適用する税率には、原則として「超過累進税率」が採られています。これは、課税所得の金額の大きさに応じて段階的に区分（以下「ブラケット」と言います。
）し、より高いブラケットに進むに従って、そこに含まれる所得金額に対してより高い税率を適用するという仕組みです。現行の所得税の税90

率構造は５％から 45％までの７段階となっています。個人住民税は、一律10％の比例税率となっています。住宅ローン控除のように、算出された税額からさらに一定額を差し引く「税額控除」の仕組みも存在します。
〔資料２－Ⅰ－１〕所得税（総合課税分）の基本的な仕組み（イメージ）〔資料２－Ⅰ－２〕個人所得課税の課税対象及び諸控除（イメージ）91

所得税においては、こうした控除や累進税率を通じて、例えば、他の人の２倍の所得を有する人は、他の人の２倍より大きな税金を負担することにな
ります。こうした累進性を有する所得税は、垂直的公平の確保に優れており、税制の中で所得再分配機能について中心的な役割を担っています。
さらに、累進性を有することから、好況期には、所得の増加率を上回る比率で税負担が増加し、不況期には、逆に、所得の減少率以上の比率で税負担が減少します。このように、可処分所得の増減幅の緩和を通じて、所得税は、
景気変動の振幅を緩和する経済自動安定化機能（ビルトインスタビライザー機能）を担っています。
財源調達機能、所得再分配機能、経済自動安定化機能といった幅広い役割を担う個人所得課税は、税体系において最も重要な基幹税と言うことができます。
地方税である個人住民税は、地域社会の費用を住民がその能力に応じ広く負担を分任するという負担分任の性格と、地方公共団体が提供するサービスの受益に応じて負担するという性格（応益性）を有しており、一律 10％の比例税率が採用されています（所得割）。また、所得割に加えて、住民が地
域社会の費用の一部を等しく分担する均等割55が課されています。課税最低限や基礎控除等の人的控除は所得税よりも低く設定されており、所得税よりも多くの納税義務者で地域社会の費用を分担することとされています。
これらのことから、個人住民税は地方自治を支える税として位置付けられます。また、個人住民税の税収は年度間を通じて安定的であるとともに、偏在性が比較的小さいという特徴を有しています。
なお、令和元（2019）年度に森林環境税・森林環境譲与税が創設され、令和６（2024）年度から市町村が個人住民税均等割とあわせて年額 1,000 円の賦課徴収を始めることとされています56。

都道府県 1,000 円、市区町村 3,000 円。平成 26（2014）年度から令和５（2023）年度までの間、東日本大震災を教訓とした防災施策に係る財源として 500 円ずつ引上げ。
56 森林環境税・森林環境譲与税は、パリ協定の枠組みの下における我が国の温室効果ガス排出削減目標の達成や災害防止等を図るため、森林整備等に必要な地方財源を安定的に確保する観点から創設されたもので、
令和元（2019）年度から地方公共団体への譲与が開始され、森林整備等に活用されています。
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（２）所得分類・課税方式
所得には様々な種類のものがありますが、経常的に発生するか一時的に発生するか、必要経費があるかどうかなど、所得の発生形態、性質などに応じ、
「給与」、
「退職」
、
「利子」、
「配当」
、
「譲渡」、
「事業」
、
「不動産」
、「山林」
、
「一時」、
「雑」の 10 種類に分類されています。
その上で、稼得した所得を全て総合し、納税者の総合的な担税力に応じて累進税率を適用する「総合課税」を行うことを基本としています。
ただし、上記のうち、退職所得、利子所得、配当所得、山林所得や、株式や不動産の譲渡所得等については、総合課税の例外として、所得を発生形態、性質に応じて区分し、異なる税率（一般的には、比例税率）を適用して税額を算出する「分離課税」が採られています。それぞれの所得の対象や計算方法等については、以下のとおりです。
〔資料２－Ⅰ－３〕各種所得の対象・計算方法・課税方法

所得税は、納税者自らが所得額と税額を確定して申告し、自主的に納付する申告納税制度を基本としており、そのために事業所得者等に対しては、帳93

簿・書類の保存制度や記帳義務57が設けられています。他方、適正で確実な課税を確保し、納税者の便宜に配慮するなどの観点から、給与や利子等について、雇用主や金融機関などの支払者が支払の際に税額を徴収して納付する
源泉徴収制度が設けられています。納税者の手続きを簡便化する観点から、給与の源泉徴収義務者である雇用主には、その年の最後の給与等を支払う際に、給与の総額に対する最終的な税額と、年間を通じて納付された源泉徴収
税額の合計額との過不足を調整する「年末調整」を行う仕組みが設けられていることから、多くの給与所得者は、確定申告を要しないこととされています。公的年金等の受給者についても、一定の収入以下であるといった要件を満たす場合には源泉徴収のみで課税関係が終了し、確定申告を要しないこととされています。
＜参考：源泉徴収制度の沿革＞
我が国の源泉徴収制度は、明治 32 年度税制改正において公社債の利子について導入されて以降、漸次、対象が拡大され、昭和 15 年度税制改正において、一定の勤労所得も対象とされました。その後、昭和 22 年度税制改正において、給与所得に係る年末調整の仕組みが導入されました。足もとの令和３（2021）年度においては、所得税収 21.4
兆円のうち、約 82％に相当する 17.5 兆円が源泉徴収の方法により徴収されています。

また、税務当局においても所得の算定などに関する事実関係を把握できる
よう、利子、配当、株式等譲渡益の支払調書、報酬、料金等の支払調書、給与所得、退職所得、公的年金等の源泉徴収票などの法定調書の作成、提出などが、これらの支払を行う者に対して義務付けられています。
一方、個人住民税は、市町村が税額計算を行い、道府県民税とあわせて賦課徴収することとされています。給与や利子等については所得税の源泉徴収制度と同様、雇用主や金融機関などの支払者が税額を徴収して納入する特別徴収制度が設けられています。
［補論］各所得分類に関するこれまでの経緯と留意点
所得の捉え方については、経済的利得のうち、利子、配当、地代、事業からの利潤、給与などの、反復的・継続的に生じる利得のみを捉えるのか（制限的所得概念）、これらに加え、資産の譲渡益のような一時的・偶発的な利得も含めるのか（包括的所得概念）
雑所得を生ずべき業務を行う居住者については、その年の前々年のその業務に係る収入金額が 300 万円を超える場合にのみ、取引に関する書類の保存義務が課されています。

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により二つの考え方があります。アメリカは包括的に所得を捉えてきたのに対し、ヨーロッパ諸国は、かつては所得を制限的に捉え、譲渡益のような利得を除外してきました。
我が国でも、戦前は所得を制限的に捉え、各種の勤労、事業、資産から生ずる反復的・継続的な収入から得られる所得のみが課税対象とされていました。その後、・ 一時的・偶発的・恩恵的利得であっても、利得者の担税力を増加させるものである
限り、課税の対象とすることが公平負担の原則の要請に合致する、・全ての利得を課税の対象とし、累進税率の適用のもとにおくことが所得税の再分
配機能や経済自動安定化機能を高める、といった考え方に基づき、昭和 22（1947）年の税制改正において、株式等の譲渡所得を課税対象とするとともに、営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得を課税対象とする「一時所得」を創設するなど、漸次、包括的所得概念に基づく制度が整備されてきました。
① 給与所得
給与所得は、給与収入の金額から、その収入金額に応じて算定される給与所得控除の額を差し引いて算出されます。なお、給与所得控除に加えて、確定申告により研修費や資格取得費等の「特定支出」の額のうち給与所得控除額の２分の１を超える金額について控除することができる特定支出控除も設けられています。
給与所得控除の性格については、「勤務費用の概算控除」と「他の所得との負担調整のための特別控除」の二つの性格を有するものと整理されています。
「他の所得との負担調整のための特別控除」とは、いわゆる給与所得者が専ら身一つで、使用者の指揮命令に服して役務提供を行うことから、失業などの不安定性のほか、有形、無形の負担、拘束を余儀なくされ、その役務の提供による成果のいかんにかかわらず、その対価があらかじめ定められた給与の支給にとどまるといった給与所得者に特有の事情に対して斟酌を加えるものですが、就業者に占める給与所得者の割合が約９割となっている現状で、「他の所得との負担調整」を認める必要性は薄れているのではないかと考えられます。
また、給与所得控除によりマクロ的には給与収入総額の３割程度が控除されていますが、給与所得者の必要経費と指摘される支出は給与収入の約３％程度と試算されており、主要国との比較においても全体的に高い水準となっているなど、「勤務費用の概算控除」としては相当手厚い仕組みとなっています。
こうした点を背景に、給与所得控除の見直しが行われてきており、平成 24 年度税
制改正においては、給与収入に応じて逓増的に控除が増加する給与所得控除に上限（245 万円）を設けるとともに、平成 26 年度税制改正では、段階的に給与所得控除の上限が引き下げられ、220 万円とされました。
平成 30 年度税制改正では、働き方の多様化が進展している中で、働き方や収入の95

稼得方法により所得計算が大きく異なる仕組みを是正し、働き方に中立的な税制を実現する観点から、給与所得控除・公的年金等控除の控除額を 10 万円引き下げるとともに、基礎控除を同額引き上げる改正が行われました。
その際、子育て世帯等に負担増が生じないよう配慮しつつ、給与所得控除の上限について引下げが行われ、195 万円とされました。
② 退職所得
退職金は、一般に、長期間にわたる勤務の対価の後払いとしての性格とともに、退職後の生活の原資に充てられる性格を有しています。
このような退職金の性格から、一時に相当額を受給するため、他の所得に比べて累進緩和の配慮が必要と考えられることを踏まえ、退職所得については、他の所得と分離して、退職金の収入金額から退職所得控除額を控除した残額の２分の１を所得金額として、累進税率により課税されます（２分の１総合課税）（個人住民税は比例税率）。退職所得控除は、勤続年数 20 年までは１年につき 40 万円、勤続年数 20 年超の部分については１年につき 70 万円となっています。
この累進緩和措置に対する近年の制度改正としては、短期間のみ在籍することが予定されている役員などについて、給与を低く抑え、高額の退職金を支払うことにより、税負担を低くすることも可能であったことから、平成 24 年度税制改正及び令和
３年度税制改正において、勤続年数５年以下の法人役員等の退職金については「２分の１総合課税」を適用せず、勤続年数５年以下の法人役員等以外の者の退職金についても、退職所得控除額を控除した残額のうち 300 万円を超える部分については、「２
分の１総合課税」を適用しないこととされました。
退職金の支給形態を、退職一時金から確定給付企業年金法等に基づく年金方式に移行する動きも増えていますが、退職者が、退職時に一時金として受け取れば、「みなし退職所得」として退職所得課税が行われており、確定給付企業年金・確定拠出年
金ともに、依然として相当数が一時金受給を選択しているのが実態となっています。
現行の課税の仕組みは、勤続年数が長いほど厚く支給される退職金の支給形態を反映したものとなっていますが、近年は、支給形態や労働市場における様々な動向に応じて、税制上も対応を検討する必要が生じてきています。
③ 利子所得利子は大量に発生し、その元本である預貯金等が多種多様であるといった性格を有しています。こうした性格を踏まえて実質的な課税の公平を確保する観点や、執行面での制約を考慮し、利子所得に対しては、所得税 15％及び個人住民税５％の源泉分離課税を基本としています。
他方、給与所得等を実質的に利子所得に転換し、税負担の軽減を図るといった行為を防止する観点から、平成 25 年度税制改正で同族会社の株主が受ける社債の利子に96

ついては総合課税の対象とする等の見直しが行われてきました。
④ 配当所得配当は、基本的には、法人事業への出資に対する成果の分配という事業参加的な所得の性格を有しているため、上場株式の一定割合以上を保有するいわゆる「大口株主」に対する配当や非上場株式の配当について総合課税の対象とされています。
一方で、配当には、預貯金や投資信託と並ぶ金融商品から得られる一定の収益という面もあります。例えば、金融商品間の垣根が低くなる中、税負担に左右されずに金融商品を選択できるよう、利子・配当を含め、税率等の課税方式を均衡化するため、金融所得課税の一体化が進められてきました。現在では、いわゆる「大口株主」以外
への上場株式の配当については、上場株式や特定公社債の譲渡益、特定公社債の利子と同様に、国・地方を合わせた税率が一律 20％とされ、互いに損益通算が可能となっています。
⑤ 譲渡所得譲渡所得は、資産の譲渡により生じる所得であり、譲渡価額から取得費等を控除して算出されますが、資産の譲渡により所有資産のキャピタルゲイン（価値の増加による利益、増価益）が実現される機会を捉えて課税するものです。
包括的な所得に課税するとの考え方からは、未実現のキャピタルゲインも経済的価値であるため、課税対象としての所得に含めるべきものであるとされますが、キャ
ピタルゲインを時価評価、発生主義で捉えて、未実現の所得に課税することは容易でないことから、主要国と同様に、課税は原則として所得の実現時に行われています。
このため、毎年生じる資産価格の値上がり益について、譲渡時まで課税が繰り延べられている面があります。したがって、譲渡など資産の移転があれば、この機会を捉えて実現されたキャピタルゲインに対して適正に課税することが公平の確保などの観点から必要です。
また、所得が発生する時点、すなわち譲渡の時点を納税者が自由に選択できるという意味で裁量性が高い所得であることに留意しなければなりません。
保有期間が５年を超える資産に係る譲渡所得（長期譲渡所得）については、長期間蓄積された利得が一時に実現し、かつその額が比較的大きいのが通例であるので、累進税率を緩和する観点から、「２分の１総合課税」の原則が適用されています。なお、
譲渡益は「２分の１総合課税」となる一方、譲渡損はその全額を総合課税の対象とされる他の所得から差し引くことができる点で不均衡な制度となっているとの指摘もなされています。
一方、土地等や株式等の譲渡所得などについては、分離課税の対象とされています。
土地等の譲渡所得課税については、分離課税と総合課税の間でどのようにバラン

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スを取るか、経済社会情勢を踏まえながら様々な方式を経てきました58が、現在は、原則として取得から５年以内の譲渡は 39％（国・地方合計）、取得から５年超の譲渡は 20％（国・地方合計）の税率が適用されています。
株式等の譲渡益については、金融所得課税の一体化を経て、20％（国・地方合計）の分離課税とされています。ただし、例えば、企業における報酬制度の一環として付与されたストックオプションの行使によって株式の売却益を得たり、所有と経営の分離が徹底されていない法人の株式に係る配当を繰り延べ、譲渡益という形で所得を得たりすることも可能になるなど、総合課税の対象となる給与所得や事業所得と、譲渡所得・配当所得といった資産性所得の間の境目が曖昧になってきているといった状況にも留意することが重要です。
⑥ 事業所得事業所得は、個人が営む事業から得られる所得であり、総収入金額から必要経費を控除して所得金額が算出されます。事業所得の必要経費については、法人の場合と基本的に同様で、売上原価、販売費、一般管理費などが含まれるほか、減価償却費等も含まれます（さらに、青色申告の場合には、引当金、準備金、特別償却等の制度の適用が認められています。）。
なお、所得を得るための必要経費と異なり、所得の処分に当たる家事費・家事関連費は、所得の計算上、必要経費のように差し引くことは認められません。このため事業上の必要経費と家事費・家事関連費とを区別することが必要です。
事業所得を稼得する納税者が、自らの所得を適正に申告し、その所得に対する税額を納税するためには、正確な記帳が重要になります。適正な記帳を奨励するため、シャウプ勧告を受けて、青色申告制度が設けられ、一般の記帳より水準の高い記帳を行う納税者に対して、青色申告特別控除をはじめ、特別の軽減措置を講じたり、更正や不服申立ての手続き上、有利な取扱いを認めたりするなどの優遇措置が講じられています。
青色申告特別控除については、正規の簿記で記帳した場合に 55 万円、簡易な方法で記帳した場合（所得 300 万円以下は現金主義も可）に 10 万円の所得控除を行うものですが、平成 30 年度税制改正において、正規の簿記での記帳に加え、電子帳簿保存又はｅ－Ｔａｘ（国税電子申告・納税システム）による電子申告の要件を満たした場合に控除額を 10 万円上乗せし、65 万円の控除を認めることとされました。
土地等の譲渡益については、昭和 28 年度税制改正において、「２分の１総合課税」が採用されましたが、
昭和 39 年度税制改正において、保有期間３年以内の短期譲渡所得についてはその全額が総合課税の対象とされました。昭和 44 年度税制改正において、保有期間５年以内の短期譲渡所得と保有期間５年超の長期譲渡所得に分け、それぞれについて分離比例課税を導入するとともに、短期譲渡所得に重課することとされました。その後、昭和 50 年度税制改正では、地価高騰を背景に、長期譲渡所得のうち一定額までは比例税率を適用した上、それを超える額について「４分の３総合課税」が導入され、昭和 57 年度税制改正において「２分の１総合課税」とされた後、昭和 63（1988）年 12 月の税制改正において、現在と同様の分離比例課
税方式へと改められました。

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足もとにおいては、正規の簿記の原則に従った記帳を行っている個人事業主は約３割にとどまるほか、上乗せの青色申告特別控除を適用している納税者の大宗は、ｅ－Ｔａｘによる電子申告の要件を満たした者となっています。
＜参考：青色事業専従者給与等＞
我が国においては、親族間の恣意的な所得分割による租税回避を防止するため、個人事業主による生計を一にする親族への給与支払いを必要経費に算入しないとする必要経費の特則が設けられています。
しかし、一定の帳簿を備え、記帳を行うことにより、事業と家計を明確に分離できる青色申告者に限っては、その事業専従者の給与の全額を必要経費とすることができます（青色事業専従者給与制度）。これにより、専従者給与の支払による配偶者などへの所得分与が可能となっている面があるとの指摘がありますが、この点については、就労の実態などに照らして、過大な給与の支払などがある場合には制度の厳正な運用により対処することが適当であると考えられます。
一方、白色申告をしている事業所得者の場合は、事業に専従している配偶者については最高 86 万円、その他の親族については最高 50 万円を白色専従者控除としてその事業所得の金額の計算上、概算的に控除できます（事業専従者控除）。
こうした違いは、より一層の課税の公平の確保に向け、青色申告の一層の普及を通じた適正な申告水準の維持・向上を図ることの重要性に鑑みた措置であると考えられます。
⑦ 不動産所得不動産所得は、不動産、地上権などの不動産の上に存する権利、船舶・航空機を貸し付けることによって生じた収入から必要経費を控除して所得金額が算出されます。
不動産所得の実際の計算に当たっては、不動産所得を生ずべき事業と事業以外の業務とを区分し、前者については事業所得と、後者については概ね雑所得と同様の取扱いがなされています。
具体的には、不動産所得を生ずべき事業である場合には、事業所得と同様に、青色
申告特別控除が可能（最高 65 万円）であり、また、青色事業専従者給与等の適用も受けることができます。
一方、不動産所得を生ずべき業務である場合には、雑所得と異なり、青色申告特別控除が可能（最高 10 万円）となっていますが、青色事業専従者給与等については雑所得と同様に、適用を受けられません。
⑧ 山林所得
山林所得は、一般的には長期間にわたり育成した立木を譲渡することにより生じるものであり、長期間を経て発生する所得が一時に実現するものであることなどに99

鑑み、分離課税とされ、５分５乗方式で所得が計算されます。
山林所得は、後述する変動所得の一つとして、総合課税方式の中で５年間の平均課税方式が適用された後、昭和 28 年度税制改正において変動所得から除外され、単独で５分５乗方式を適用の上、総所得金額に上積みすることとされましたが、翌昭和
29 年度税制改正において分離課税方式の５分５乗方式とされました。この方式は、大規模山林経営者を優遇するものであるといった批判がありながらも、現在まで維持されています。
なお、個人住民税については、所得割の比例税率化（10％）に伴い、平成 19（2007）
年度課税分から５分５乗方式を廃止し、山林所得は他の所得とともに総合課税されています。
⑨ 一時所得
一時所得は、上記で述べた給与所得から山林所得までの所得区分に該当しない所得のうち、営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得で、労務などの役務や資産の譲渡の対価としての性質を有しないものをいいます。例えば、遺失物拾得者の受ける報労金、法人からの寄付、懸賞の賞金やギャンブルの払戻金、生命保険の満期保険金、損害保険の満期返戻金などです。一時所得の金額は、総収入金額
からその収入を得るために支出した額（直接必要なものに限ります。）及び特別控除を控除して算出し、その２分の１に相当する金額が、総所得金額を計算する際に、他の所得と総合されます。
一時所得にも、次に述べる雑所得にも、営利を目的とせず、臨時・偶発的に生じた所得が含まれますが、その所得に対価性があるか否かでどちらの所得となるかが判定され、課税関係が異なることとなる点について合理的なのかという考え方があります。また、一時所得の中には様々な性質の所得が含まれますが、「２分の１課税」
を通じて累進緩和する必要があるかを個々の所得の性質に応じて判断していくべきではないかといった考え方もあります。
⑩ 雑所得
雑所得は、10 種類の所得区分のうち、他の９種類の所得区分に該当しない様々な所得を一括したものです。その内容を見ると、以下に述べるとおり、公的年金等に係るもの、業務に係るもの、先物や私的年金等資産運用に関連するもの等が混在する状況となっています。
雑所得に係る損失は、他の種類の所得と損益通算ができない一方、雑所得の区分内においては、例えば、下記ア）・イ）のような総合課税が適用されている所得の間、ないし分離課税が適用されている所得の間ではそれぞれ通算することが可能となっています。また、公的年金等に係る雑所得は、概算控除となっている一方、それ以外の雑所得は必要経費の実額控除となっています。

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雑所得の中に性質の異なる所得が混在する状況に鑑みれば、他の所得区分と類似の性質を持った所得については同様の扱いとすることを検討するなど、損益通算のあり方を含め、経済実態に沿った整理をしていくことが必要と考えられます。
ア）公的年金等に係る雑所得
公的年金等については、かつて給与所得に分類されていました。しかし、給与所得と同一の事情にない公的年金に、勤務費用の概算控除等の趣旨から設けられている給与所得控除を適用することは合理的でなく、公的年金の受給者が経済的稼得力
が通常衰退する局面にある高齢者であるといった理由に基づき、昭和 62（1987）
年の税制改正において公的年金等控除が設けられ、所得区分も給与所得から雑所得に変更されました。その後、平成 16 年度税制改正においては、世代間及び高齢者間の公平を図る観点から、老年者控除の廃止とあわせて公的年金等控除の最低保障額が引き下げられて現在に至っています。
公的年金や私的年金については、保険料拠出時は所得控除を行い、資金運用も非課税とされており、給付段階での税負担の公平性確保の観点から、公的年金等控除の位置付けは重要です。
現状では、公的年金等控除が適用される結果、年金受給者の課税最低限は、給与所得者より高い水準となっており、先に述べた平成 30 年度税制改正における公的年金等控除から基礎控除への振替後で見てもなお、我が国の公的年金に係る税負担は国際的に見ても極めて低いものとなっています。
また、公的年金等控除は、給与所得を得ている者にも適用されるため、給与所得控除と公的年金等控除の重複適用により、同じ収入でも給与収入のみの者と、給与収入と公的年金等を有する者で税負担が異なることとなります。
こうした点を踏まえつつ、年金制度改革の議論の状況も見極めながら、公的年金等に係る雑所得に対する課税のあり方を検討していく必要があります。
イ）業務に係る雑所得
近年、副業を希望する人が増加傾向にあります。税制上は、その所得を得るための活動が、社会通念上事業と称するに至る程度の規模で行っているかどうかで判定
し、事業所得か雑所得かを区分して扱うこととされています。
その上で、雑所得を生ずべき業務を行う納税者の適正な課税の確保のため、令和２年度税制改正において、前々年分のその業務に係る収入金額が 300 万円を超える場合には、取引に関する書類の保存を義務付ける改正が行われました59。
ウ）資産運用関連の雑所得59

さらに、国税庁「『所得税基本通達の制定について』の一部改正について（法令解釈通達）」（令和４（2022）
年 10 月７日）により、帳簿書類を保存していない場合には、原則として雑所得と判定される旨が明確にさ
れました。

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資産運用関連の雑所得については、上記イ）の業務に係る雑所得に該当する場合もあると考えられますが、例えば、外貨預金の為替差益は総合課税、先物取引にかかる所得や割引債の償還差益などは分離課税とされるなどその課税方式は区々となっています。
＜参考：平均課税＞
所得税においては、上記で述べた 10 種類の所得分類とは別途、変動所得及び臨時所得の平均課税という制度が存在します。変動所得とは、漁獲による所得や印税・原稿料収入など、年によって変動が激しい所得であり、臨時所得とは野球選手などが３年以上特定の者と専属契約を結ぶ際の契約金や、資産を３年以上他人に使用させる契約を結ぶ際に受ける権利金で、２年分以上の金額であるものなどがこれにあたります。
このような所得が、ある年の総所得金額の 20％以上を占めている場合には、その５分の１をその他の所得と合算して得られる税額を課税標準額で割って求めた
平均税率で、残りの５分の４にも課税することとされます。
こうした計算方式は、複数年かけて実現した所得を平準化し、過大な税負担となることを避けつつ、所得再分配機能にも配意し、総合課税との調和を図った仕組みと言えます。

（３）非課税所得等
先述のとおり、個人所得課税の課税対象となる「所得金額」は包括的に捉えることが原則ですが、例えば、給与所得者に支給される旅費などの実費弁償としての性格を有するものや、一定の社会保障給付など生活保障的性格を有するもののように、その性質や政策的要請により非課税や免税とされて、課税対象から除かれている所得が存在します。
これらの非課税所得等については、それぞれ制度の設けられた趣旨がありますが、本来、所得は漏れなく、包括的に捉えられるべきであることを踏まえ、経済社会の構造変化の中で非課税等とされる意義が薄れてきていると見られるものがある場合には、そのあり方について検討を加えることが必要です。特に、政策的要請により非課税等とされている制度については、長寿命化により、そうした所得がこれまで以上に蓄積していく可能性等に鑑みれば、他の所得との公平性や中立性の観点から妥当であるかについて、政策的配慮の必要性も踏まえつつ注意深く検討する必要があります。
また、所得には、金銭による収入のみならず、現物給付、すなわち物や権利その他の経済的利益による収入も含まれますが、被用者に対する社宅の貸102

与、食事の支給、従業員割引など、一定の条件を満たす少額の現物給与など
一定のものについては、税務執行上追求しないなどの趣旨から課税しない取扱いがされています。
＜参考：主な非課税所得＞
・

給与所得者の旅費や職務の性質上欠くことのできない現物給付などの実費弁償的性格に基づくもの・ 通勤手当（１ヵ月当たりの合理的な運賃等の額（上限 15 万円））のように、住宅事情等からみた場合にその全額を課税対象とすることは妥当でないとの政策的配慮に基づくもの
・ 雇用保険上の失業等給付、生活保護給付、遺族基礎年金、遺族厚生年金（遺族自身の厚生年金がある場合は、遺族厚生年金がそれを上回る部分のみ）、給付型奨学金な
どの社会政策的配慮に基づくもの
・

ＮＩＳＡ口座内における上場株式等の譲渡益や配当等のように特定の政策目的のための措置として講じられるもの

・ 家具、じゅう器、通勤用の自動車、衣服などの生活に通常必要な動産（貴金属や宝石、書画、骨とうなどは、１個又は１組の価額が 30 万円以下のもの）に係る譲渡所得などの担税力の考慮に基づくもの
・ 当座預金の利子など少額不追求の見地によるもの（４）金融所得課税の一体化等
金融所得課税については、金融商品間の垣根が低くなる中、税負担に左右されずに金融商品を選択することを可能とするとともに、投資リスクの軽減を図る観点から、金融商品間の税率等の課税方式を均衡化するとともに、利益と損失の損益通算も可能とするため、金融所得課税の一体化が進められてきました。
具体的には、平成 15（2003）年からは、上場株式等の譲渡所得の申告分
離課税への一本化が行われたほか、特定口座制度も導入され、上場株式等の譲渡所得の申告不要制度も導入されました。平成 21（2009）年からは、上
場株式等の配当所得につき、大口株主の場合を除き、分離課税や申告不要が適用できることとなり、上場株式等の譲渡損失と配当等との損益通算も可能となりました。
「貯蓄から投資へ」との観点から、金融所得課税の一体化の取組みの中で、平成 25 年度税制改正において、国・地方を合わせた 10％の軽減税率
103

適用を廃止し、本則の 20％に戻すこととあわせて、非課税口座内の少額上
場株式等に係る配当所得及び譲渡所得等の非課税制度（ＮＩＳＡ）の創設
や、金融所得課税の一体化の拡充（特定公社債等の譲渡所得等への 20％の申告分離課税又は申告不要の適用及び損益通算範囲の拡大）が行われまし
た。ＮＩＳＡ制度については、平成 29 年度税制改正において、従来の「一般ＮＩＳＡ」に加えて、積立・分散投資に適した一定の公募等株式投資信
託を投資対象とする「つみたてＮＩＳＡ」が創設されました。令和５年度
税制改正においては、「一般ＮＩＳＡ」及び「つみたてＮＩＳＡ」を一本化するとともに、非課税保有期間の無期限化や投資上限額の大幅引上げなど
抜本的な拡充を行った上で、制度が恒久化されました。
（５）所得控除
所得控除は、様々な事情により納税者の担税力が減殺されることを斟酌して、これを調整するため、所得から一定額を差し引くものです。
具体的には、現在、次の 15 種類の控除と６種類の控除の加算が設けられています。
〔資料２－Ⅰ－４〕所得控除の種類
控除の性質

具体的な控除納税者本人や配偶者、扶養親族の世帯構成 基礎控除、配偶者控除（注）、配偶者特別等に応じた「基礎的な人的控除」

控除、扶養控除（注）

障害や高齢など特別な人的要因を斟酌す 障害者控除（注）、寡婦控除、ひとり親控
る「特別な人的控除」

除、勤労学生控除

災害、疾病などに関連して多額の支出を余 雑損控除、医療費控除、社会保険料控除、儀なくされたことなどを斟酌する「その他 小規模企業共済等掛金控除、生命保険料控の控除」
除、地震保険料控除、寄附金控除（注）人的控除について、様々な控除の加算を行う仕組みとして以下があります。
配偶者控除：老人控除対象配偶者
扶養控除：特定扶養親族、老人扶養親族、同居老親等加算
障害者控除：特別障害者、同居特別障害者

所得控除方式による諸控除のうち「人的控除」は、納税者の家族構成などの事情に応じ、一定水準までの所得には課税しないこととするための機能を果たしています。他方で、適用される限界税率が高い高所得者ほど軽減され
104

る税額が大きくなることを踏まえ、所得再分配機能を高める観点から、後述のとおり、基礎控除、配偶者控除及び配偶者特別控除について、制度のあり方が検討され、見直しが行われてきています。なお、個人住民税については、
地域社会の会費的性格（負担分任性）や応益性の観点から、所得税よりも控除額が低く設定されています。
（基礎的な人的控除）ア）基礎控除
一定の金額までの少額の所得については負担能力を見出すには至らないと考えられることから、原則全ての納税者に適用される基礎控除（所得税：
最高 48 万円、個人住民税：最高 43 万円）が設けられています。
基礎控除については、平成 30 年度税制改正において二つの観点から見直しが行われました。
第一に、働き方に中立的な税制を実現していく観点から、特定の収入にのみ適用される給与所得控除・公的年金等控除から、どのような所得にでも適用される基礎控除に負担調整の比重を移すため、給与所得控除・公的年金等控除を 10 万円引き下げるとともに、基礎控除を同額引き上げることとされました。
（注）給与所得と年金所得の双方を有する者については、制度改正前後における所得への影響を避ける観点から、給与所得控除と公的年金等控除の減額の合計額が最大 10 万円となるよう、調整控除が設けられました。

第二に、昭和 22 年度税制改正で創設されて以降、所得の多寡によらず一定金額を所得から控除する所得控除方式が採用されてきましたが、所得金額
2,400 万円超から逓減し、2,500 万円超で消失する仕組み（「逓減・消失型の所得控除方式」）が採用されることになりました。
イ）配偶者控除・配偶者特別控除
納税者が、一定所得金額以下の配偶者を有する場合、その納税者本人の担
税力の減殺を調整する趣旨から、配偶者控除及び配偶者特別控除（所得税：
いずれも最高 38 万円。配偶者が 70 歳以上の場合の配偶者控除は最高 48 万円、個人住民税：いずれも最高 33 万円。配偶者が 70 歳以上の場合の配偶者
105

控除は最高 38 万円）が設けられています。また、配偶者特別控除は、配偶者の収入に応じて控除額が逓減・消失する仕組みとなっています。
配偶者については、かつて一人目の扶養親族として扶養控除が適用されていましたが、配偶者の所得の稼得に対する貢献への配慮や、夫婦は相互扶助の関係にあって、一方的に扶養している親族と異なる事情があるといった考え方から、昭和 36 年度税制改正において、扶養控除から独立させて配偶者控除が創設されました。
配偶者控除として分離された後も、収入の少ない者を扶養している納税者の担税力に配慮するという性格は維持されてきましたが、女性の社会進出、
男女共同参画社会の進展などを背景として、配偶者が就業時間を調整することにより、納税者本人に配偶者控除が適用される 103 万円以内にパート収入を抑える傾向があるとの、いわゆる「103 万円の壁」の指摘があります。
この点については、昭和 62（1987）
・63（1988）年の抜本的税制改革の際に、納税者本人の所得の稼得に対する配偶者の貢献に配慮し、主に専業主婦世帯を中心に税負担の軽減を図る観点や、パートで働く主婦の所得が一定額を超える場合の手取りの逆転現象への対応の観点などから、配偶者特別控除が導入されたことにより、配偶者の給与収入が 103 万円を超えても世帯の手取り収入が逆転しない仕組みとなっており、税制上、いわゆる「103 万円の壁」は解消しています。
一方で配偶者特別控除の導入後も就業調整が行われる要因としては、「103万円」という水準が企業の配偶者手当制度等の支給基準に援用されていることや、いわゆる「103 万円の壁」が心理的な壁として作用していることが指摘されています。「103 万円の壁」の解消に向け、制度の周知徹底や企業における取組みが期待されます。
なお、平成 29 年度税制改正において、納税者本人の所得制限を設けることにより、高所得者には配偶者控除・配偶者特別控除が適用されない仕組みとされました。
（注）配偶者の給与水準が 103 万円を超えると、配偶者の税負担が増えるとの指摘がありますが、103 万円を超えたとしても、基礎控除や給与所得控除の適用が受けられることから、税負担はなだらかに増加していく仕組みとなっています。なお、平成 29 年度税制改正において、所得税では配偶者特別控除が満額適用される配偶者の給与収入
が 103 万円から 150 万円（個人住民税では 155 万円）に引き上げられました。
106

〔資料２－Ⅰ－５〕いわゆる「103 万円の壁」について
和61年 前
世 の
り

世 の
り

者
除
の導入後

0円

103 円（注）

0円
者の

150 円

103 円

収入

者の

収入

（注） 税者本人が者 除を けることので る者の収入の 度額。ここでは「」のグラフとの比 の 点
103 円としているが、 和61年 時は90 円。

〔資料２－Ⅰ－６〕配偶者控除・配偶者特別控除の概要
・ 平成29年度改正において、「103 円」が企業の者制度等の支 基準に援用されていることや、「103 円の壁」が心理的な壁として作用しているとの指摘があったこと、 除が満額適用される者の収入を150 円に引 上げる見直しを実施。
・ また、 税者本人の所得制 を設けることにより、高所得者には 除が適用されない仕組みとしている。
税者本人の
ける 除額
（

円）

38
36

※老人

者

者

除の場合、48

円

者

除 ※

除
155(100)31

160(105)26

167(110)

平成29年度改正において見直し21
16（平成30年分

175(115)183(120)後の所得税について適用）

190(125)

11

197(130)

6
3
0

税者本人の
所得制

201(133)

103
(48)
者 除・
者
（合計所得金額1,000（平成29年度改正

前は

141
(86)

除の額は
円）で消失する。
者

除に所得制

201
(133)

150
(95)

収入1,095円（合計所得金額900

はなく、

者

除は

円）

収入1,195

逓減開始し、円（合計所得金額1,000

（

円）

者の
収入
（合計所得金額）

収入1,195円円）で消失）（注１）納税者本人の給与収入（合計所得金額）が1,095万円（900万円）以下の場合の「控除額」を、納税者本人の給与収入（合計所得金額）が、①1,095～1,145万円（900～950万円）の場合には、その控除額の2/3、②1,145～1,195万円（950～
1,000万円）の場合には、その控除額の1/3とし、③1,195万円（1,000万円）を超える場合には消失。（控除額は1万円未満
切上げ）（注２）上記の給与収入及び給与所得の金額は、平成30年度改正による給与所得控除についての基礎控除への振替及び控除額の上限の引下げ（令和２年（2020年）分以後の所得税について適用）の適用後の数字である。なお、納税者本人の給与収入の計算にあたっては、所得金額調整控除（給与収入が850万円超で、23歳未満の扶養親族又は特別障害者である扶養親族等を有する者等について 適用）の適用がないものとしている。
（注３）個人住民税の配偶者控除額及び配偶者特別控除額の限度額は、それぞれ33万円である。

配偶者控除又は配偶者特別控除は社会的に広く適用されている状況です
が、制度創設時と比べて、「片働き世帯」は減少する一方で、「共働き世帯」、

107

特に「夫フルタイム・妻パートの世帯」が増加しており、世帯構成の変化を反映し、その適用者は令和３（2021）年分においては約 1,339 万人と、平成23（2011）年分の約 1,584 万人と比べて減少してきています60。
今後とも、家族や働き方等を巡る様々な議論を踏まえ、公平・中立な税制を構築する観点から、配偶者控除・配偶者特別控除のあり方についても検討する必要があります。
ウ）扶養控除自己と生計を一にする扶養親族を有する納税者に対して、その担税力の減殺を調整する趣旨から、扶養控除が設けられています。扶養控除は扶養親族の年齢によって控除額が設定されており、所得税に係る 16 歳～18 歳及び23 歳～69 歳の一般扶養控除61については 38 万円（個人住民税：33 万円）、
19 歳～22 歳の特定扶養控除については 63 万円（同：45 万円）、70 歳以上の老人扶養控除については 48 万円（同：38 万円）（同居老親等加算が適用される場合は 58 万円（同：45 万円））となっています。
かつては 15 歳以下の扶養親族についても扶養控除が適用されていました
が、平成 22 年度税制改正において、子ども手当の創設に伴い、15 歳以下の扶養控除は廃止されました。
また、かつては 16 歳～18 歳の扶養親族についても、教育費等の支出がかさむ世代であることへの配慮として、特定扶養控除が適用されていましたが、高校の実質無償化に伴い、特定扶養控除の対象から除外され、一般の扶養控除の対象となりました。
このように、子どもの扶養に伴う家計負担への税制上の配慮については、給付のあり方も踏まえながら、子どもの年齢によって区々となっているのが現状です。

総務省「市町村税課税状況等の調」（平成 24（2012）年度及び令和４（2022）年度）
令和３（2021）年分適用者数：配偶者控除は約 1,065 万人、配偶者特別控除は約 274 万人
平成 23（2011）年分適用者数：配偶者控除は約 1,462 万人、配偶者特別控除は約 122 万人
61 23 歳から 69 歳までの成年の扶養親族については、心身の障害等の事情がある者、高齢者及び学生を扶養するケースなどについて、シャウプ勧告に基づく昭和 25 年度税制改正以降、扶養控除の対象とされ、担税力の面で配慮がなされていますが、成年者が基本的に独立して生計を立てるべき存在であることをどう考えるか、といった観点から見直しが検討されたこともありました。
60

108

〔資料２－Ⅰ－７〕扶養控除の見直しについて（平成 22 年度税制改正）（特別な人的控除）
基礎的な人的控除に加えて、障害など特別な人的事情のために追加的費用を要することによって担税力が減殺されることなどを斟酌して調整する趣
旨から、障害者控除、寡婦控除、ひとり親控除及び勤労学生控除といった特
別な人的控除が設けられています。特別な人的控除については、それぞれの制度の趣旨などを踏まえながら、経済社会の構造変化や社会保障制度の整備状況に照らして、制度創設時に比べて状況に変化が見られるのではないかとの観点などから、検討がなされてきました。
例えば、寡婦控除は、夫と死別又は離婚した後に扶養親族を扶養しなければならない事情などに配慮するものですが、令和２年度税制改正において、「婚姻歴の有無による不公平」と「男性のひとり親と女性のひとり親の間の不公平」を同時に解消するため、ひとり親控除を創設するとともに、従来の寡婦控除の範囲からひとり親控除の適用を受けられる者（生計を一にする子を有する寡婦）が除かれる等の整理が行われました。

109

（その他の控除）
特別の支出などに伴って担税力が減殺されることを斟酌したり、一定の政策的要請を勘案したりするため、雑損控除、医療費控除、社会保険料控除、
小規模企業共済等掛金控除、生命保険料控除、地震保険料控除、寄附金控除が設けられています。
雑損控除は、住宅家財等について災害による損失や災害に関連する支出が生じた場合、その一定額を所得控除の対象とするものです。その年で控除しきれない金額は、翌年以降３年間（特定非常災害による損失については５年間）繰越控除が可能となっています。
医療費控除は、納税者本人又は生計を一にする配偶者、その他の親族が支出した医療費の一定額を所得控除の対象とするものです62。
社会保険料控除は、社会保険料の支払金額について、社会保険が強制的加入であることなどを考慮して、その全額を所得控除の対象とするものです。
（注）主要国における社会保険料に係る税制上の措置を見ると、このような控除制度が設けられている国、設けられていない国、また、他の保険料とあわせて一定限度までの控除が設けられている国など、国によって取扱いは様々となっています。

そのほかにも、所得から任意に処分されるものでありながら、特別に控除が認められているものがあります。
小規模企業共済等掛金控除は、小規模企業共済や個人型確定拠出年金（ｉＤｅＣｏ; individual-type Defined Contribution pension plan）等の掛金を所得控除の対象とするものです。掛金の支払に強制性はないものの、社会保険料控除と同様、支払額の全額を控除することが可能となっています。
＜参考＞小規模企業共済等掛金控除については、企業型確定拠出年金や個人型確定拠出年金の加入可能年齢の見直しや、企業型確定拠出年金と確定給付型年金の加入者間の公平を図る観点からの確定拠出年金の拠出限度額の算定方法の見直し等を受け、令和２年度税制改正や令和３年度税制改正において、対象範囲が見直されてきました。

生命保険料控除は、一般の生命保険契約や個人年金保険契約などに支払っ
平成 28 年度税制改正において、限りある医療資源を有効活用した国民の健康づくりを促進する観点から、医療用の医薬品との代替性が高い一定の一般用医用薬等の購入を行った場合の医療費控除の特例（セルフメ
ディケーション税制）が創設されました。

62

110

た保険料のうち一定額を所得控除の対象とするものです。生命保険の加入率
は相当の水準に達しており、また、保険にも貯蓄性、投資性の高いものが多く、その貯蓄としての機能に着目すれば、他の金融商品と同様であるとの指摘もあり、金融商品間の税負担の公平性及び中立性に照らして問題があると考えられます。
地震保険料控除は、支払った地震保険料の全額を所得控除の対象とするものです（上限５万円）。従前は、損害保険契約等に係る保険料のうち一定額を所得控除の対象とする損害保険料控除が設けられていましたが、平成 18
年度税制改正において、地震災害への対応に重点化することとされ、地震保険料控除に改組されました。
寄附金控除は、所得税においては、国や地方公共団体、教育又は科学の振興、文化の向上等の公益増進に寄与する法人等に対する寄附金について、総所得金額の 40％を上限として所得控除の対象とするものです。認定ＮＰＯ法人等に対する寄附金のうち一定のものについては、所得控除に代えて税額控除を選択適用することが可能となっています。個人住民税においては、地方公共団体や住所地の都道府県共同募金会・日本赤十字社支部等に対する寄附金について、税額控除の対象とされています63。
上記で述べた人的控除以外の「その他の控除」の控除のあり方については、経済社会の構造変化を考慮し、制度の趣旨を踏まえつつ、「公平・中立・簡素」の観点から、検討を加えることが必要です。
（６）税率構造
税率構造については、過去、勤労意欲や事業意欲への配慮の観点から、消費税導入時の減税に加え、平成７（1995）年の税率構造の見直しや、平成 11（1999）年の最高税率の引下げなどにより累進性の緩和が行われてきました。一方で、こうした大幅な累進緩和は、所得税のフラット化を進め、所得税の所得再分配機能が低下する結果となったことから、平成 27（2015）年には、最高税率が引き上げられました。
個人住民税においては、平成 19（2007）年度にいわゆる「三位一体改革」
で所得税からの３兆円の税源移譲が行われた際、所得割の税率が、５％・地方公共団体に対する寄附金については、個人住民税所得割の 20％を上限とした税額控除も可能となっています（いわゆる「ふるさと納税」）
。

63

111

10％・13％の３段階から、一律 10％とする比例税率へと変更され、応益的な性格がより明確化されました。
こうした変遷を経て、足もとでは、国・地方を合わせた個人所得課税（総合課税分）の最高税率はＯＥＣＤ加盟国の中で最も高くなっています。
なお、税率構造を比較する場合、表面税率のみならず、実効税率カーブを見て行く必要があります。その際、世帯構成により形状が異なり得ることに注意が必要です。
また、先に述べたとおり、所得には累進税率が適用される部分と比例税率が適用される部分が含まれることから、所得課税全体の負担水準を考える際には、両者をあわせて把握することが重要です。
〔資料２－Ⅰ－８〕主要国における個人所得課税の実効税率の比較（７）課税単位課税対象となる所得を、所得を有する個人ごとに捉えるのか、世帯全体として捉えるのかということが課税単位の問題です。
所得を稼得する個人ごとにその所得に対して課税する方式を個人単位課税と呼び、生計を同じくする世帯ごとに所得を合算して課税する方式を世
帯単位課税（夫婦を単位とする夫婦単位を含みます。
）と呼びます。我が国
は個人単位課税を採っています。
各国における課税単位のあり方を見ると、民法上の夫婦の財産制度といった関連する社会制度などの違いにより、必ずしも国際的に一様ではなく、主112

要国でも歴史を反映して様々です。ＯＥＣＤ加盟 38 カ国中 34 カ国で個人単位が採られており、世界的には個人単位課税が主流となっています。
＜参考＞世帯単位課税の仕組みの一つであるＮ分Ｎ乗方式 64を導入しているフランスでは、世帯所得を家族の人員の数で割ることで適用税率の累進性を緩和する仕組みが採られていますが、こうした方式を導入した場合、「共働き世帯」に比べて「片働き世帯」が有利になることや、高所得者に税制上大きな利益を与える結果となることに留意が必要です。
なお、我が国は、約３割の世帯において所得税が非課税となっているほか、納税者の中でも５％の最低税率が適用されている者が約６割となっています。また、個人単位課税を前提として、扶養控除や配偶者控除といった人的控除による世帯構成への配慮が行われています。

（８）個人所得課税に係る税負担の状況（納税者数65）
所得税の納税者数は、足もとの令和３（2021）年分について 5,450 万人、
また、個人住民税の納税者数も令和４（2022）年度課税分では 6,450 万人となっており、ここ 10 年ほどの推移を見ると、労働力人口が減る中で、納税者数は増えています66。
（適用税率別納税者分布）
国・地方を合わせた個人所得課税の最高税率はＯＥＣＤ加盟国の中で最も高くなっている一方、総合課税がなされている納税者について見てみると、
令和４（2022）年度予算ベースでは、所得税における一番低い税率水準である５％ブラケットには約６割が属しており、５％の次の 10％ブラケットまでには約８割が属しています。また、一番高い税率水準である 45％ブラケ
ットには約 0.2％が属しており、その次の 40％ブラケットを含めると約0.7％が属しています。
64

Ｎ分Ｎ乗方式の下では、世帯単位課税の考え方に基づき、まず夫婦及び扶養子女の所得を合算します。次にこの合計所得を、家族の人数に応じた家族除数（Ｎ）で除した金額を算出し、ここから税率不適用所得（いわゆる「ゼロ税率ブラケット」）を控除します。最後に、この金額に税率を適用して得られる税額にＮを乗じ、世帯全体で納めるべき税額を算出します。
65 所得税については、総合課税分、退職所得又は山林所得を有する納税義務者（長期譲渡所得等についての申告分離課税分を有する者は含みません。
）であり、個人住民税については、均等割の納税義務者です。
66 総務省「市町村税課税状況等の調」（令和４（2022）年度）。
なお、所得税の納税者数について、平成 23（2011）年分は 5,059 万人、個人住民税の納税者数について、
平成 24（2012）年度課税分は 5,940 万人となっています（平成 24（2012）年度）。

113

〔資料２－Ⅰ－９〕納税者の分布（所得税の限界税率ブラケット別）（税収）
税収については、所得税は 21.4 兆円、個人住民税は 13.4 兆円（令和３（2021）年度決算ベース）となっています。所得税については、主たる分離課税分（利子・配当・株式等の譲渡所得・土地等の譲渡所得）67が 7.6 兆円と 35％を占めており、10 年前の 20％と比べると増加しています。
＜参考＞所得税の税源構成の変化を見ると、所得税の税収に占める主たる分離課税分の割合はここ 10 年で増加しています。
（平成 23（2011）年度：2.7 兆円／13.5 兆円＝20％→ 令和３（2021）年度：7.6 兆円／21.4 兆円＝35％）67

利子、配当には法人分が含まれます。

114

なお、平成 23（2011）年分と令和３（2021）年分の各種収入金額等の変化は以下のとおりとなっています68。
利子収入：

3 兆 627 億円 →1 兆 8,087 億円 （△41％）

公的年金等収入： 25 兆 1,429 億円 →24 兆 6,931 億円 （△2％）

不動産所得

：

5 兆 9,633 億円 →6 兆 2,141 億円 （＋4％）

給与収入： 204 兆 3,874 億円 → 238 兆 6,443 億円 （＋17％）

営業等所得

：

5 兆 2,715 億円 →7 兆 8,799 億円 （＋49％）

不動産譲渡所得：2 兆 7,429 億円 →4 兆 7,032 億円 （＋71％）

配当等収入： 14 兆 1,737 億円 →42 兆 7,238 億円 （＋201％）

株式等譲渡所得等：

9,461 億円 →3 兆 8,968 億円 （＋312％）（個人所得課税の負担率（マクロ））
国民負担率のうち個人所得課税分を見ると、我が国は 8.8％となっており、
例えばアメリカの 12.8％、イギリスの 12.4％、ドイツの 13.6％、フランスの 14.1％と比べて低い水準となっています。
（所得税負担率（ミクロ））
所得金額に占める所得税負担の割合である所得税負担率を見ると、高所得者層において、金融所得等の分離課税が適用される所得が、全体の所得に対して高い割合を占めていることにより、負担率が低下する状況が見られます。
こうした「一億円の壁」と指摘される状況については、税負担の公平性を確保する観点から是正すべきとの議論が行われてきましたが、令和５年度税制改正において、「極めて高い水準の所得に対する負担の適正化措置」が導入されました。
これは、株式の譲渡所得のみならず、土地建物の譲渡所得や給与・事業所
得、その他の各種所得を合算した所得金額（基準所得金額）から特別控除額（3.3 億円）を控除した金額に、22.5％（所得税の最高税率 45％の半分に相当）の税率を掛けた金額が納めるべき所得税の金額を超えた場合に、その超えた差額を追加的に申告納税する仕組みです。

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記載の金額は以下の資料等によります。
利子収入：財務省による試算（法人に対する支払を含みます。
）、公的年金等収入・給与収入・不動産譲渡所
得・株式等譲渡所得等：総務省「市町村税課税状況等の調」（平成 24（2012）年度及び令和４（2022）年度）、不動産所得・営業等所得（農業所得以外の事業所得）：国税庁「申告所得税標本調査」（長期時系列データ）、配当等収入：国税庁「統計年報」（長期時系列データ）（法人に対する支払を含みます。
）

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〔資料２－Ⅰ－10〕申告納税者の所得税負担率（令和２年分）〔資料２－Ⅰ－11〕極めて高い水準の所得に対する負担の適正化
税負担の公平性の 点、極めて高い水準の所得に対する負担の適正化のための措置を設ける。
（令和７年分の所得
適用）① 通常の所得税額② （合計所得金額 ※ －②が①を上回る場合に除額（３．３億円）） × ２２．５％

差額分を申告り、税※株式の譲渡所得のみならず、土地建物の譲渡所得や給与・事業所得、その他の各種所得を合算した金額。
※スタートアップ再投資やNISA関連の非課税所得は対象外であるほか、政策的な観点から設けられている
特別控除後の金額。

【イメージ】（所得税負担率）

22.5％
15％

特別控除額

約30億円

（3.3億円）

追加負担が生じる
平均的な所得水準（合計所得金額）※令和２年分の申告データを用いて機械的に試算

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２．個人所得課税の課題
格差の状況に変化がみられる中、所得の稼得段階で累進的に課税を行う所
得税が、社会保障制度とあわせ、引き続き所得再分配において中心的な役割を担うことで、格差の拡大防止に努めていく必要があります。
また、我が国の財政が悪化の一途を辿っている状況にある中、経済活動を通じて所得を得た国民が、所得に応じて公的サービスの財源を支え合ってい
くことは重要であり、所得税が国税における基幹税としての財源調達機能を適切に発揮するとともに、個人住民税については、人口減少が都市部より小規模な市町村においてより進むと予測されていることも踏まえ、引き続き、
その充実確保を図っていくことが重要と考えられます。
個人所得課税が今度ともその役割を果たしていくためには、経済社会の構造変化も踏まえつつ、以下のような課題について検討していく必要があると考えられます。
（１）働き方など個人のライフコースの選択に中立的な税制の構築
近年は、新卒で企業に採用され、定年まで働いた後に年金で生活するといったライフコースに加え、特定の企業に属さずフリーランスとして業務単位で仕事を請け負う、子育てをしながら在宅で仕事を請け負う、定年後に経験や能力を活かして業務単位で仕事を請け負うなど、働き方が多様化してきています。また、副業・兼業を解禁する動きがあるほか、転職機会の増加に伴い、労働者の企業間移動の円滑化のための環境整備が求められてきています。
働き方の多様化にあわせて、複数地域での滞在など個人のライフスタイルも多様化が進んでいます。
平成 30 年度税制改正においては、給与所得控除のような特定の収入に対応する控除から、基礎控除のような人的控除に重点が移されました。昨今、デジタル技術の発展もあり、オンラインのプラットフォームを介して役務提供等を行うなど、所得の稼得手段が多様化してきている状況も踏まえ、引き続き、公平かつ働き方に中立的な税制を検討していくことが求められます。
その際、給与所得、事業所得、雑所得といった所得間の課税上のバランスを確保していくという視点も重要であると考えられます。
加えて、様々な働き方に対応して、老後の生活の糧となる資産形成に向け117

て、退職金以外の企業年金、個人年金等の多様な商品が整備されてきています。働き方の違い等によって有利・不利が生じないよう、企業年金・個人年
金等に関する税制についても、拠出・運用・給付の各段階を通じた適正な負担の観点も踏まえながら丁寧に検討する必要があります。この点において、各種私的年金に共通の非課税拠出枠や個人退職勘定の制度を設けることについて、退職一時金を当該勘定に拠出する際や、当該勘定から引き出す際の課税の扱いとあわせ、中長期的な視野に立って段階的に検討・見直しを行っていくことも重要です。
また、税制が、給与・退職一時金・年金の支払や受給に関する企業や個人の選択にできるだけ影響を及ぼさないよう、給与・退職一時金・年金給付の間の税負担のバランスにも留意しつつ、引き続き、中立的な税制のあり方を検討していく必要があります。
個人住民税においては、働き方の多様化や、マイナンバーやデジタル技術の活用等が進んでいくことを念頭に置きながら、現年課税化に係る課題と対応のあり方について検討していくことも重要です。また、地方部における人口の減少、上述のようなライフスタイルの多様化、関連する各種社会保障施策の広がり等といった、地域社会を取り巻く経済社会情勢等の変化にも留意が必要です。
（２）所得再分配機能の適切な発揮の観点からの検討
先述したとおり、累進税率が適用される総合課税と比例税率で課税される分離課税のバランスを見ると、分離課税の対象となる資産性所得の所得税収におけるウェイトが高まってきています。また、総合課税の対象となる給与所得や事業所得と、譲渡所得・配当所得といった資産性所得との間の境目が曖昧になってきているといった状況もあります。
当調査会では、いわゆる「一億円の壁」についての指摘を踏まえ、分離課
税の影響も加味した所得税負担率の分布状況の把握に向けた取組みを進めてきましたが、令和５年度税制改正においては、ＮＩＳＡ制度の抜本的拡充
や保有する株式を売却してスタートアップへ再投資する場合の優遇税制とあわせ、「一億円の壁」と指摘される状況に対し、「極めて高い水準の所得に対する負担の適正化措置」が導入され、税負担の公平性の確保が一定程度図られました。
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今後とも、税務データを有効に活用し、令和５年度税制改正において講じられた各種措置の影響も含め、総合課税分と分離課税分を統合した形で所得税負担率の分布状況を分析していくことが求められます。
所得再分配機能が適切に発揮されているかといった観点から、引き続きデータに基づいて必要な対応を検討していくことが重要と考えられます。なお、
個人住民税についても、所得税と同様、高所得者層において負担率が低下する傾向が見られることに留意が必要です。
また、所得控除については、働き方の多様化への対応や所得再分配機能の向上の観点から、平成 29 年度税制改正や平成 30 年度税制改正において人的控除の見直しが行われたところですが、その影響も見極めつつ、引き続き、所得控除のあり方を検討していくことが求められます。その際、個人住民税については、一律 10％の比例税率が適用されていることや、所得税よりも控除額が低く設定されていることに留意する必要があります。
＜参考：所得控除と税額控除＞
所得税においては、個人の様々な事情を踏まえた担税力の減殺に対する斟酌や各種の政策上の配慮を行うため、課税対象となる所得を計算する過程で一定の金額を所得から控除する所得控除方式が採用されています。この所得控除方式による諸控除のう
ち人的控除については、納税者の家族構成などの事情に応じ、一定水準までの所得には課税しないこととするための機能や、税負担の累進性を確保する機能を有している反面、適用される限界税率が高い高所得者ほど軽減される税額が大きくなるという特徴があります。
諸外国の個人所得課税においても、我が国と同様に、納税者の家族構成などの事情を踏まえつつ、一定水準までの所得には課税しないという考え方に立っていますが、①ドイツやフランス等で採用されているゼロ税率方式、②カナダで採用されている税額控除方式（一定の所得金額に最低税率を乗じた金額を税額から控除する方式）、③アメリ
カの人的控除69、イギリスの基礎控除で採用されている逓減・消失型の所得控除方式な
ど、その方式は様々です。

（３）税制の信頼を高めるための取組み（デジタル技術を活用した納税者の利便性向上）
クラウド会計ソフトの発達等に伴い、小規模な事業者であっても大きな手間や費用をかけずに日々の取引に関する記録や記帳を正規の簿記の原則に
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2018～2025 年の間は控除額がゼロとされています。

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従って行うことが可能な環境が整備されてきています。
正規の簿記の原則に従った記帳は、正しい所得金額を円滑に計算し、簡便かつ適正に申告・納付を行えるようになることから、納税者の利便性向上に
つながります。加えて、正確な記帳は事業者自身の経営状況の把握や取引先等の信頼性向上など経営基盤の構築につながります。
正規の簿記の原則に従った記帳を行っている個人事業主は現状約３割にとどまっていますが、今後は、新規事業者をはじめとして段階的に、小規模な事業者の事務負担には配慮しつつ、簡易な簿記等によらない記帳慣行の確立を目指していくべきです。
事業者における経営基盤の構築と簡便かつ適正な申告・納税の好循環を生み出すことができるよう、更なる申告の簡便化など税務手続きのデジタル化を推進するとともに、青色申告特別控除等の制度のあり方も検討していくことが求められます。
（公平性確保に向けた取組み）
近年、フリーランス、ギグワーカー等の新しい働き方の進展により所得の稼得手段が多様化するとともに、暗号資産取引など金融取引の多様化・複雑化、国際的な資本移動の一層の進展、デジタル化などによって租税回避行為が高度化しています。
こうしたことを踏まえれば、納税者のタックス・コンプライアンス・コス
トを見極めつつ、適正・公平な課税の実現を一層図っていく必要があります。
このため、国際的な議論の状況も踏まえつつ、暗号資産取引やプラットフ
ォームを介した取引に係る法定調書や報告のあり方について検討を進めるなど資料情報の精度を充実させる観点からの検討が必要であると考えられます。こうした資料情報の充実とデジタル技術の活用を進めることを通じ、中長期的には、申告に必要なデータを自動的に取り込むことで、数回のクリック・タップで申告が完了する仕組みなど納税者の申告の利便性に資する仕組みにもつなげていくことが期待されます。
また、「公平・中立・簡素」の基本原則の例外となる租税特別措置等のあり方についても、ＥＢＰＭの観点から、適用実態や政策の効果分析が適切に120

行われ、その結果に基づき整理・合理化を図っていくことが必要です70。
（注１）所得税関係の租税特別措置については、租税特別措置法に基づくものと所得税法に基づくものが存在します。租税特別措置法に基づく措置による減収額は、令和４（2022）年度予算ベースで１兆 9,150 億円に達しています。主な減収項目は、住宅ローン控除（7,710 億円）や申告不要とされる配当所得等（4,860 億円）などとなっています。このほか、所得税法に基づく措置の中で減収規模が大きいものとして、生命保険料控除（2,890 億円）があります。
（注２）住宅ローン控除については、住宅取得の促進等の観点から措置され、景気対策として拡充されてきましたが、個人の資産形成に対する異例の税制上の措置であることなどを踏まえれば、空き家率の状況を含めた持家を取り巻く環境の変化等を分析しつ
つ、その措置の必要性も含め、引き続きあり方を見直す必要があります。

70「第１部 基本的考え方と経済社会の構造変化
則」参照。

Ⅰ．租税の役割と基本的考え方

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４．租税制度の基本原