福祉サービ ス に 関 す る
法人税課税問 題 研 究 報 告 書2020 年 12 月
特定非営利活動法人

NPO 会計税務専門家ネットワーク

この調査報告は、公益財団法人 三菱財団の2019年度 社会福祉事業・研究助成を受けて実施しました。

目次
はじめに
法令の凡例

8

通達などの凡例

10

判例・裁決の凡例

11

序章

問題の所在と研究の方向性について
１

問題の所在

13

２

研究の方法

13

３

報告書の構成第1部について

14

４

報告書の構成第2部について15

５

報告書の読み方など

16

６

調査報告書の概要

17
18

第１部
第１章

障害福祉事業等の概要や経緯の基礎知識
社会福祉の変遷

社会福祉の変遷 年表

20

01

序文

29

02

明治から戦前31

03

戦後

昭和 20 年代

32

04

戦後

昭和 30 年代からオイルショック

3705

高齢社会の本格的な到来

3806

少子化問題の顕在化

3907

社会福祉基礎構造改革

08

障害者福祉への影響

43

09

障害者総合支援法の改正の概要

4510

NPO 法人と社会福祉

47

11

バブル崩壊以降の「失われた２０年」からアベノミクス政策まで

49

12

子ども家庭福祉政策の重視

50

13

新たな貧困とコロナショック

52

措置から契約へ

2

40

第２章

障害福祉サービスを実施している NPO 法人の実態調査

01

障害福祉サービスを実施しているNPO 法人実態調査（概要）5402

障害福祉サービスを実施している東京都のNPO 法人実態調査

7803

障害福祉サービスを実施している愛知県のNPO 法人実態調査

104

04

障害福祉サービスを実施している福岡県のNPO 法人実態調査

127

第３章

障害者、高齢者、児童三分野の概要と比較

01

はじめに

152

02

障害者福祉の法制度

158

03

高齢者福祉の法制度

161

04

児童福祉の法制度

164

05

最後に

166

第４章

障害福祉サービス等の制度

障害福祉サービス等に関する法令上の規定の整理

01

わが国の福祉政策、特に障害者福祉政策の変遷はどのようになっているのか？

170

02

社会福祉事業の種類には、どのようなものがあるか？

171

03

第二種社会福祉事業には、どのようなものがあるか？

171

04

障害者福祉関係の第二種社会福祉事業を、さらに詳しくみるとどうなるか？

172

05

第二種社会福祉事業と総合支援法の関係は、どうなっているか？その概要は？

173

06

まず総合支援法の全体像を教えてほしい。

174

07

第二種社会福祉事業と総合支援法の関係はどうなっているか？まず自立支援給付とは何か？

176

08

入所施設系の規定が複雑なのでわかりにくいのだが・・・

176

09

地域生活支援事業とは、何か？

177

10

移動支援事業とは、どのようなサービスか？

178

11

地域活動支援センターでは、どのような事業が行われているのか？

179

12

相談支援事業とは、何か？

179

13

障害福祉サービス事業と医療等とのかかわりはどうなっているか？

180

14

NPO 法人に最も関係のある第二種社会福祉事業を整理するとどうなるか？

181

15

居宅介護とは、どのようなサービスか？

182

16

重度訪問介護とは、どのようなサービスか？

183

17

同行援護とは、どのようなサービスか？

184
3

18

行動援護とは、どのようなサービスか？

184

19

療養介護とは、どのようなサービスか？

185

20

生活介護とは、どのようなサービスか？

185

21

短期入所とは、どのようなサービスか？

186

22

重度障害者等包括支援とは、どのようなサービスか？

187

23

施設入所支援とは、どのようなサービスか？

187

24

自立訓練とは、どのようなサービスか？

188

25

就労移行支援とは、どのようなサービスか？

189

26

就労継続支援とは、どのようなサービスか？

189

27

就労定着支援とは、どのようなサービスか？

190

28

自立生活援助とは、どのようなサービスか？

191

29

共同生活援助とは、どのようなサービスか？

191

30

NPO 法人が行う障害福祉サービスは、何か？

192

31

就労支援事業を再度まとめるとどうなるのか？

193

32

就労支援事業の実際は、どうなっているか？

193

33

就労支援事業における生産活動の位置づけは、どうなっているのか？

194

34

生産活動を行う場合に、どのような規制があるのか？

194

35

障害福祉サービスの利用までの流れはどうなっているか
まず、利用対象者は、どのようにして決定されるのか？

195

36

障害福祉サービスの利用までの流れはどうなっているか
事業所との契約は、どのようにするのか？

196

37

障害福祉サービスの金額は、どのようにして決められるか？

197

38

会計の区分は、どうなっているか？

198

39

障害福祉サービスの実際像は、どうなっているのか？

198

第５章

収益事業課税の変遷

01

明治以降の法人への課税

201

02

シャウプ勧告20303

昭和 25年の法人税法改正による収益事業課税制度創設

204

04

収益事業課税制度創設における請負業

206

05

その後の特掲事業の追加などの経緯

207

06

まとめ

211
4

第２部
第１章

障害福祉事業等への収益事業課税の個別論点
収益事業全般

01 租税法律主義と請負業の解釈

217

02 課税要件明確主義と請負業の解釈

219

03 国税庁の「文書回答事例」と「質疑応答事例」について

221

04 イコールフッティング論の根本的意義

224

05 イコールフッティング論の具体的な役割

226

06 NPO法人だけに限定された障害福祉サービス質疑応答の是非

228

07 障害福祉サービス事業における法定代理受領制度

231

第２章

高齢者福祉と医療保健業

08 介護サービス事業における医療保健業としての課税について

234

09 日本標準産業分類と医療保健業

236

10 社会福祉法人会計基準を参考とした介護サービス事業における事業分類

238

11 医療保健業と医療費控除240

12 総合支援法の生活介護事業の医師配置の規定について

242

13 医療的ケアと医療保健業

244

14 医療保健業の定義と医師法17条の解釈通知による医療行為245

15 障害福祉サービスの個別支援計画の策定過程における医療との関わりについて

247

16 社会福祉法人と医療保健業

248

第３章

児童福祉

17 教育事業の課税対象外の根拠

251

18 保育事業における養護と教育

253

19 保育所の収益事業該当性

256

20 認可保育所の契約について

258

21 認可外保育施設の認可保育所との同等性による課税対象外の判定

261

22 保育所と学童保育と放課後等デイサービス

264

第４章

障害者福祉全般

23 収益事業の対象を障害福祉サービス事業だけに限定することの是非
5267

24 グループホームに見る他の特掲事業への該当の可能性

269

25 付随行為の拡大解釈による収益事業の判定の妥当性

271

26 総合支援法の下での、個別事業者による独自の障害福祉サービス提供の可能性

273

27 障害福祉サービスと実費弁償規定の関係

275

28 介護給付費と訓練等給付費の違いに注目した判定の可能性

277

第５章

請負業

29 「契約形態論」と「業としての該当性論」について

280

30 法令の規定から見た契約形態論の誤りについて

282

31 通達等から見た契約形態論の誤りについて

284

32 収益事業課税制度創設と法人税法取扱通達の発遣当時の検証

286

33 事務処理の委託を受ける業を含むという改正の趣旨の検証

288

34 実費弁償非課税規定の改正の趣旨の検証

290

35 現行通達への改正の検証からみた収益事業の業としての該当性の考え方の妥当性

292

36 障害者福祉事業が請負業に該当するか否かの検証

295

37 利用契約への変更前の措置委託が収益事業とされなかった理由について

297

38 措置委託制度時代に非課税であったものが利用者との299

39 障害福祉サービス事業の実際の利用手続きの検証

301

40 他の特掲事業と請負業の二重判定禁止通達の意味

305

41 二重判定禁止の基本通達から見た障害福祉サービス質疑応答の誤りについて307

42 請負業をバスケットカテゴリーと考えることの是非

309

契約制度に変更になったことをもって課税事業とすることの是非

第6章

就労支援事業43 無認可小規模共同作業所から就労継続支援Ｂ型事業への変遷について

312

44 特定従事者の「生活の保護に寄与すること」の本来の意義

314

45 「生活の保護に寄与しているか否か」の判断基準

316

46 特定従事者への配分割合の計算方法

318

47 生産活動に見る収益事業の判定単位

320

48 指定就労継続支援事業における工賃給与配分に関する法令の規定

322

参考資料

325

福祉サービスに関する法人税課税問題検討委員会
6

委員名簿

329

福祉サービスに関する法人税課税問題研究報告書
はじめに
特定非営利活動法人 NPO 会計税務専門家ネットワーク
理事長 脇坂 誠也

私たち特定 非 営 利 活 動 法 人 NPO 会 計 税 務 専 門 家 ネ ッ ト ワ ー クは、N PO を支 援 す る 税 理 士・会計士などを 中 心 と し た、 会 員 数 約 5 0 0 名 の 専 門 家 の ネ ッ ト ワ ー ク組 織 で す 。 N PO 法 人 をはじめとした非 営 利 法 人 の会 計 や 税 務 は 特 殊 な 分 野 で あ り 、 真 剣 に 取 り 組 め ば 取 り 組 む ほ ど、
様々な疑問にぶ つ かりま す 。 その よう な N PO の 会 計 税 務 の 疑 問 に つ い て 、 ネ ッ ト ワ ー クを作る ことで 、 情 報 を 共 有 し 、 それ ぞ れ の 意 見 を出 し 合 い 、 経 験 をフィ ー ド バッ クし 、 専 門 家 の 専
門性の向上 を 目 指 す と と もに 、 NPO 法 人 会 計 基 準 の 策 定 に 関 与 す る な ど、 N PO の 活 動 を広げる 活動にも取 り組 んでい ま す 。
N PO の会 計 税 務 の 最 大 の 疑 問 は 、 法 人 税 の 収 益 事 業 課 税 で あ り 、 そ の 中 で も 、 特 に 判 断が難しいのが 、 福 祉 サ ー ビス 事 業 の 法 人 税 課 税 で す 。 収 益 事 業 は、 法 人 税 施 行 令 で 定 め られた 34 の事業 に該 当 す る場 合 に 課 税 す る こ と に な って い ま す が 、 福 祉 サ ー ビス 事 業 は、 どの事業にも該当して い ま せ ん。 介 護 福 祉事 業 、 障 害 者 福 祉 事 業 、 児 童 福 祉 事 業 な どの 福 祉 サービス事業が、 3 4 の事 業 のい ず れ かに 該 当 す る の か 、 3 4 の 事 業 の い ず れ に も 該 当 し な い のかは、 解釈に 委 ね られ てい ま す 。
そのよ うな 中 で、 2 0 1 7 年 7 月 に、 国 税 庁 か ら 、 「 N PO 法 人 が 行 う 障 害 福 祉 サ ー ビス 事 業は
基本的には 医 療 保 健 業 であるもの の 医 療 と の 関 連 性 が 乏 し い 場 合 は請 負 業 で あ る 」 と い う 質疑応答事例 （ 障 害 福 祉 サ ー ビス 質 疑 応 答 ） が 公 表 さ れ ま し た 。 法 令 の 改 正 に よ ら ず 、 質 疑応答事例で 課 税 判 断 が な さ れ ると い う 状 況 に 危 機 感 を感 じ た 私 た ち は、 福 祉 サ ー ビス 事 業 の中で特に、 こ の障 害 福 祉 サ ー ビス 質 疑 応 答 で 問 題 に な って い る 障 害 福 祉 サ ー ビ ス 事 業 に ついて、 その制度 や 、 実 態 、 判 決 例 な ど 、 様 々 な 角 度 か ら 調 査 研 究 す る 必 要 を感 じ ま し た 。
今回の調査 研 究 では 、 国 税 庁 、 国 税不 服 審 判 所 、 裁 判 所 な どの 関 係 者 が 、 税 法 以 外 の 、
社会福祉の 制 度 、 実 務 、 実 態 な ど につい て 十 分 な 理 解 を持 た な い ま ま で 、 課 税 処 分 や 、 それに関する 争 訟 が 行 わ れ てい るの ではな い か 、 とい う 問 題 意 識 に 立 ち 、 税 法 以 外 の 社 会 福 祉に関する 基本的 な領 域 の 説 明 も 十 分 に 取 り 入 れ た 報 告 書 とし て い ま す 。 こ の こ と は、 障 害 者福祉事業を 行ってい る NPO 法 人 など の経 営 者 や 、 そ の 顧 問 の 税 理 士 ・ 公 認 会 計 士 に と って も 、
法人税申告の要 否 に関 す る悩 み や 不 安 の 解 決 に 役 立 つ も の と確 信 し て い ま す 。
これ らの基礎 資 料 と 課 題 を 基 に、 非 営 利 で 実 施 さ れ る 福 祉 事 業 へ の 課 税 が 、 本 来 、 どう あ
る べき かにつ い て 、 広 範 な議 論 が 行 わ れ る こ とを期 待 し ま す 。
今回の調査 研 究 は 、 公 益 財 団 法 人 三 菱 財 団 の 助 成 に よ り 実 施 す る こ とが で き 、 報 告 書 も 広
く配布するこ と ができま し た。 感 謝 し て お り ま す 。 ま た 、 ボ ラ ンテ ィ ア で 活 動 し て い た だ い た 1 8名の委員会 委 員 に も 謝 意 を 表 しま す 。
7

法令の凡例
当研究報告書において略称を用いている法令と括弧書きなどでの参照条文は ､ 次の通りとしている ｡
本文中の略語

参照条文の書き方( 第 2 第 3 項第 4 号の場合の例 )

正式名称

制定年月日等

憲法

憲法 2

日本国憲法

昭和 21 年

社会福祉法

社福法 2 ③四社会福祉法

昭 和 26 年 法 律
第 45 号

社福会計基準社基準 2 ③四

社会福祉法人会計基準

平 成 28 年 厚 生
労 働 省 令 第 79号

障害者基本法障害基本法 2 ③四障害者基本法昭 和 45 年 法 律
第 84 号

総合支援法

総支法 2 ③四

障害者の日常生活及び社会生活を総合的に支援するための法律

平 成 17 年 法 律
第 123 号

総合支援施行令

総支令 2 ③四

障害者の日常生活及び社会生活を総合的に支援するための法律施行令

平 成 18 年 政 令
第 10 号

総合支援規則総支規 2 ③四

障害者の日常生活及び社会生活を総合的に支援するための法律施行規則

平 成 18 年 厚 生
労 働 省 令 第 19号

福祉サービス運営基準

福祉基準 2 ③四障害者の日常生活及び社会生活を総合的に支援するための法律に基づく指定障
害福祉サービスの事業等の人員 ､ 設備及び運営に関する基準

平 成 18 年 厚 生
労 働 省 令 第 171号

地活運営基準地活基準 2 ③四障害者の日常生活及び社会生活を総合的に支援するための法律に基づく地域活動支援センターの設備及び運営に関する基準

平 成 18 年 厚 生
労 働 省 令 第 175号

施設運営基準施設基準 2 ③四障害者の日常生活及び社会生活を総合的に支援するための法律に基づく指定
障害者支援施設等の人員､ 設備及び運営に関する基準

平 成 18 年 厚 生
労 働 省 令 第 172
号

介護保険法

介保法 2 ③四

介護保険法

平成 9 年法律第
123 号

児童福祉法

児法 2 ③四児童福祉法

昭 和 22 年 法 律
第 164 号

子ども支援法子支法 2 ③四

子ども ･ 子育て支援法

平 成 24 年 法 律
第 65 号

身障者福祉法身障法 2 ③四

身体障害者福祉法

昭 和 24 年 法 律
第 283 号

身障者福祉規則身障規 2 ③四

身体障害者福祉法施行規則

昭 和 25 年 厚 生
省令第 15 号

知的障害者福祉法

知障法 2 ③四

知的障害者福祉法

昭 和 35 年 法 律
第 37 号

精神障害者福祉法

精障法 2 ③四

精神保健及び精神障害者福祉に関する法律昭 和 25 年 法 律
第 123 号8

本文中の略語

参照条文の書き方( 第 2 第 3 項第 4 号の場合の例 )

正式名称

制定年月日等

老人福祉法

老福法 2 ③四老人福祉法

昭 和 38 年 法 律
第 133 号

社会福祉士
介護福祉士法社会福祉士介護福祉士法 2 ③四

社会福祉士及び介護福祉士法( 昭和 62 年法律第 30 号

法人税

法法 2 ③

法人税法昭 和 40 年 法 律
第 34

法人税施行令法令 2 ③

法人税法施行令昭 和 40 四 十 年
政令第 97 号

法人税施行規則法規 2 ③四

法人税法施行規則昭 和 40 年 大 蔵
省令第 12 号

所得税法

所法 2 ③四

所得税法

昭 和 40 年 法 律
第 33 号

所得税施行令所令 2 ③四

所得税法施行令昭 和 40 年 政 令
第 96 号

消費税法

消法 2 ③四

消費税法

昭 和 63 年 法 律
第 108 号

租税特別措置法

措法 2 ③四租税特別措置法昭 和 32 年 法 律
第 26 号

租特施行令

措令 2 ③四租税特別措置法施行令昭 和 32 年 政 令
第 43 号

地方税法

地法 2 ③四地方税法

昭 和 25 年 法 律
第 226 号

医療法

医療法 2 ③四医療法昭 和 23 年 法 律
第 205 号

医師法

医師法 2 ③四医師法昭 和 23 年 法 律
第 201 号

歯科医師法

歯科医師法 2 ③四

歯科医師法

昭 和 23 年 法 律
第 202 号

保健師助産師看護師法

保健師助産師看護師
法 2 ③四保健師助産師看護師法

昭 和 23 年 法 律
第 203 号

NPO 法

特非 2 ③四

特定非営利活動促進法

平 成 10 年 法 律
第7号

教育基本法

教法 2 ③

教育基本法

平 成 18 年 法 律
第 120 号

学校教育法

学法 2 ③四学校教育法

昭 和 22 年 法 律
第 26 号

旅館業法

旅法 2 ③四旅館業法

昭 和 23 年 法 律
第 138 号

労働者派遣法派法 2 ③四労働者派遣法昭 和 60 年 法 律
第 88 号

母子父子寡婦福祉法

母子父子寡婦福祉法
2 ③四

母子及び父子並びに寡婦福祉法

昭 和 39 年 法 律
第 129 号9

通達などの凡例
当研究報告書において略称を用いている通達などの行政文書は ､ 次の通りとしている ｡
本文中の略語法基通

条文等の書き方の例示
法基通 2-3-4

法人税基本通達消基通

消基通 2-3-4

消費税基本通達

措通

措通 2-3-4

租税特別措置法関係通達 ( 法人税遍 )介護サービス
事業個別通
達
支援費文書
回答
小規模保育
事業文書回
答
医療用機器
文書回答
NPO 法 人 質
疑応答
認可外保育
施設質疑応
答
障害福祉サー
ビス質疑応答福祉サービス
運営基準通
知

正式名称

介護サービス事業に係る法人税法上の取扱いについて ( 法令解釈通達 )支援費サービス事業に係る法人税法上の取扱いについてNPO 法人が児童福祉法に基づく小規模保育事業の認可を受けて行う保育サービ
ス事業に係る税務上の取扱いについて
医療用機器等の特別償却 ( 措法 45 の 2)の適用対象事業である ｢ 医療保健業 ｣ の範囲について
特定非営利活動促進法により設立された
NPO 法人の法人税法上の取扱い
一定の水準を満たすものとして地方公共団体の証明を受けた認可外保育施設において公益法人等が行う育児サービス事業に係る収益事業の判定
NPO 法人が障害者総合支援法に規定する障害福祉サービスを行う場合の法人税の納税義務について
障害者の日常生活及び社会生活を総合的に支援するための法律に基づく指定障
害福祉サービスの事業等の人員 ､ 設備及び運営に関する基準について

喀痰吸引通
知

介護職員等の実施する喀痰吸引等の取扱いにいついて医 師 法 17 条
通知

医師法第 17 条 ､ 歯科医師法第 17 条及び保健師助産師看護師法第 31 条の解釈について ( 通知 )幼稚園と保育所との関係について

幼稚園保育
所関係通知

保育所保育
指針

保育所保育指針

たんの吸引取扱い

在宅における ALS 以外の療養患者 ･ 障
害者に対するたんの吸引の取扱いについて

WAM NET

独立行政法人福祉医療機構が運営する
福祉 ･ 保健 ･ 医療の総合情報ｻｲﾄ
10

制定年月日等
昭和 44 年
直審 ( 法 )25( 例規)
平成 7 年
課消 2-25( 例規 )
昭和 50 年
直法 2-2( 例規 )平成 12 年 6 月
8日
課法 2-6
平成 15 年 9 月
17 日
平成 28 年 11 月
7日
平成 22 年 3 月
11 日

平成 29 年 7 月( 平成 18 年 12
月 6 日障発第1206001 号厚生労働省社会 ･ 援護局
障害保健福祉部
長通知 )平成 24 年 3 月
29 日 厚生労働
省医政発 0329
第 14 号 他
平成 17 年
厚生労働省医政発第 072600 号
昭和 38 年
文科省厚労省共
同通知
文初初第 400 〇号 ･ 児発第 1046号
平成 29 年
厚生労働省告示
第 117 号
平成 17 年
厚生労働省
医政発第0324006 号

判決 ･ 裁決の凡例
当研究報告書において略称を用いている判決 ､ 裁決は ､ 次の通りとしている ｡
本文中の略語H01-08-28 裁決

判決 ･ 裁決の日

裁判所など

TAINS ｺｰﾄﾞ

掲載書籍などJ38-3-01

裁決事例集第 38
集 135 頁 (J38-301)

Z253-9343

税務訴訟資料 第253 号 順号 9343
訟務月報 51 巻 7
号 1926 頁

H01-08-28

非公表

H15-05-15

東京地方裁判所
平成 8 年 ( 行ｳ )第 41 号

東京高裁 H16-03-30 判決( 私立大学 ･ 大学病院の治験の受託事業に関する裁判 )H16-03-30

東京高等裁判所
平成 15 年 ( 行ｺ )第 147 号

Z254-9615

税務訴訟資料 第254 号 -108 順号
9615 訟務月報 51
巻 7 号 1911 頁

流山裁判地裁判決

H16-04-02

千葉地方裁判所
平成 14 年 ( 行ｳ )第 32 号

Z254-9617

税務訴訟資料 第254 号 -110( 順号9617)

流山裁判高裁判決

H16-11-17

東京高等裁判所
平成 16 年 ( 行ｺ )第 166 号

Z254-9820

税務訴訟資料 第254 号 -313( 順号9820)

ペット葬祭業裁判地裁判決

H17-03-24

名古屋地方裁判所 平成 16 年 ( 行ｳ)第4号

Z255-09973

税務訴訟資料 第255 号 -92( 順合9973)

神戸地裁 H17-05-25 判決

H17-05-25

神戸地方裁判所
平成 16 年 ( 行ｳ )第 24 号

Z255-10039

税務訴訟資料 第255 号 -158( 順号10039)

福岡 H17-11-29 裁決

H17-11-29

福岡国税不服審判所 ( 所 ) 平 17
第5号

J70-2-11

裁決事例集第 70
集 157 頁

大阪高裁 H17-12-21 判決

H17-12-21

大阪高等裁判所
平 17( 行ｺ ) 第 57号

Z255-10247

税務訴訟資料 第255 号 -366( 順号10247)

ペット葬祭業裁判高裁判決

H18-03-07

名古屋高等裁判所 平成 17 年 ( 行ｺ ) 第 31 号

Z256-10338

税務訴訟資料 第256 号 -78( 順合10338)

東京地裁 H15-05-15 判決( 私立大学 ･ 大学病院の治験の受託事業に関する裁判 )11

本文中の略語

判決 ･ 裁決の日

裁判所など

TAINS ｺｰﾄﾞ

掲載書籍などペット葬祭業裁判最高裁判決

H20-09-12

最高裁判所 平成18 年 ( 行ﾋ ) 第
177 号

Z258-11023

税務訴訟資料 第258 号 -165( 順合11023)

岡山地裁 H21-03-19 判決

H21-03-19岡山地方裁判所( 非公表 )

Z259-11163

税務訴訟資料第 259 号 ( 順号11163)

広島 H25-01-15 裁決

H25-01-15

広島国税不服審判所 ( 所 ) 平 2415

F0-1-503

該当なし

大阪高裁 H27-09-08 判決

H27-09-08

大阪高高等裁判所 平成 27 年 ( 行ｺ ) 第 89 号

該当なし

金融法務事
情 No.2034
2016.1.25

ホンモロコ裁判

H28-03-29

東京地方裁判所
平成 26 年 ( 行ｳ )第 190 号

Z266-12835

税務訴訟資料 第266 号 -57( 順号12835)

岡山浅田訴訟地裁判決

H30-03-14岡山地方裁判所
平成 25 年 ( 行ｳ
)16 号

該当なし

裁判所ｳｪﾌﾞｻｲﾄ掲載判例

広島 H30-03-29 裁決

H30-03-29

広島国税不服審判所 ( 広裁法平29-19)

F0-2-805

該当なし

H30-12-13

広島高等裁判所
岡山支部 平成 30年( 行ｺ )7 号

該当なし

賃金と社会保障1726 号 8 頁
消費者法ﾆｭｰｽ
120 号 324 頁

岡山浅田訴訟高裁判決

12

序章

１

問題の所在と研究の方向性について問題の所在

現在のわが国は超高齢社会に入り、 医療サービスと共に、 福祉サービスはなくてはならない存在になっている。 しかも、 そのサービスの内容は社会の実態の変化に応じて目まぐるしく変容してきている。 「医療」 や 「福祉」 という言葉すら、 その定義を一義的に断定して述べることは困難である。
さらに、 その市場規模も増加の一途をたどっている。 2017 年の状況では医療福祉分野の市場規模は
約 56 兆円であり、 医療分野が大きい割合を占めているものの、 福祉分野は約 15 兆円の規模まで達している （総務省統計局 「サービス産業動向調査」 2020 年 3 月）。 したがって、 それを支えている事業者には、 従前の主な担い手であった社会福祉法人以外に、 株式会社や医療法人や NPO 法人など多様な経営主体が見られている。 様々な経営主体があるということは、 当然の帰結として、 そこに法人税の課税問題が生じる。
しかしながら、 この現状は古くから存在していたわけではない。 20 世紀の終わりに社会福祉基礎構造改革という大きな改革があり、 それに基づいて 2000 年 （平成 12 年） に高齢者分野で介護保険が導入されたことが最初であり、 多様な経営主体の参入と事業者と利用者の契約による福祉サービスの提供という、 現在の基本的なフレームワークが築かれたのである。 それまでの福祉分野は、 措置制度という手法を用いて、 行政が税を財源として行っており、 誰もが、 そこに法人税の問題が生じるとは思っていなかった。 つまり、 現在の状況が登場して、 まだ 20 年程度の時間しか経っていないわけである。
けれども、 まだ 20 年しか経っていないとはいえ、 個々の法人にとって申告業務は毎年生じるものであり、 該当する事業者は、 いかにして申告するのか、 ひいては、 申告するのか否か、 ということそのものさ
え迷うことが多くあった。 税務署という課税庁に問い合わせしても、 その回答も、 さまざまであり、 この状
況は残念ながら現在も続いている。

２

研究の方法

この研究報告は NPO 会計税務専門家ネットワークの責任において公表するものであるが、 具体的には、 われわれの団体の会員 18 名による 「福祉サービスに関する法人税課税問題検討委員会」 （以下、委員会という） において研究を行った。 委員の名簿は別に掲載する。
この 18 名の委員を 「制度」、 「実態調査」、 「医療保健業」、 「児童福祉」、 「請負業」 の５つのチームに分けて、 まず個別の研究を行った。 チームごとの議論のまとめはチームのチーフが行い、 チーム間の連携などは、 全体会議以外にチーフ会議を設けて、 そこで意見交換を行った。
会議は、全員が集まる全体会議、チーフ会議、委員長副委員長などによる事務局会議の３つを設けた。
18 名の委員の事務所所在地が全国に分散しているので、 当初から一堂に会する会議の開催の頻度は多くを見込めなかった。 特に、 本年はコロナ禍により実際に集まることが不可能になったので、 会議はＷＥＢ会議を中心とした（しかし 5 回は実際に集まって意見交換を行った）。最終的には、全体会議を 5 回、チーフ会議を 3 回、 事務局会議を 6 回開催した。
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会議の開催の頻度の少なさを補うため、 当初より、 委員の間の意見交換や資料の開示などはメーリン
グリストを設けて行った。 メーリングリストの回数は 383 回 (2020 年 11 月 30 日現在 ) まで達した。 メーリ
ングリスト以外での意見交換もあったため、 それらを含めたメールでのやりとりは膨大なものとなった。
また、 参考資料等は、 極力、 報告書に記載したが、 記載しきれなかったものも多くある。
当初は、日本の税制と比較するために、諸外国の税制を文献などにより調査することも予定していたが、コロナ禍などによる制約があったので、 この点は実施できなかった。
この報告書の原稿は 18 名の委員が手分けして執筆したが、 何回もメーリングリストでやりとりを行い、チーフ会議を通じて調整作業などを行ったので、 あくまで委員会全体での報告である。 そして NPO 会
計税務専門家ネットワークの理事会で承認されたので、 この報告書の作成責任は NPO 会計税務専門家ネットワークという団体にある。 その意味で、 委員の誰が、 どの部分の原稿を書いたのか、 という点は明示していない。

３

報告書の構成第 1 部について

本報告書は大きく 2 部構成になっている。
第 1 部は， いわゆる総論に当たる部分で、 障害福祉事業等の概要や経緯の知識全般を扱っている。
第 1 章は、 社会福祉の変遷として、 現在の社会福祉が、 どのような経緯で今の形になったのか、 の説明である。 個々の問題を検討するにあたっても、 社会福祉の歴史を理解することは非常に重要なことである。
第 2 章は、 障害福祉サービスを実施している NPO 法人の実態調査の概要を記載している。 調査地
域としては、 東京都、 愛知県、 福岡県の 3 つを取り上げた。 またサービス分野としては、 就労系、 生
活介護、 共同生活援助、 居宅系の 4 つを取り上げた。 様々な指標を検討したが、 法人税の申告に関して調査を行ったことが特色である。 方法としては、 アンケート調査などではないので、 活動計算書の科
目に法人税等の記載があるのか否かといった財務諸表から読み取れる情報で推測した。 詳しくは本文を参照してほしい。
第 3 章は、 福祉サービス分野で主要なものである、 高齢者、 障害者、 児童の 3 つの分野の制度の比較を行った。 共通する部分と異なる部分を正しく理解することが重要だと考えたからである。
第 4 章は、 障害福祉サービス等の制度の概要を、 Ｑ＆Ａ形式で記載した。 個々のサービス等の税務上の判断を行う場合、 まず、 そのサービス自体の内容を正しく理解することが大切だからである。 この点に関連して一言付け加えておきたい。 法人税の裁決や判例などの個々の事案の課税問題を扱う場合、「法令の解釈はこの通りだが、 事実認定の場面では個々のケースによって異なる場合がある」 との論法がよく見られる。 一般的には、 その通りだが、 本研究で扱う福祉サービス等の分野では、 この考え方は当てはまらない。 というのは、 福祉サービス等に関しては、 介護保険法や総合支援法などの法令に細かい規定が定められており、 その規定と異なるような運営では所轄庁から是正命令がくるなど、 厳しい監督下にあるからである。 具体的には、 法律に定めのある、 例えば 「生活介護」 というサービスであれば、甲という法人が行っても、 乙という法人が行っても、 同じレベルの内容になっているのである。 もちろん、それぞれの特色が全くないのか、 というと、 そうではないけれども、 その特色は、 税法の課税上の判断に影響するものではなく、 「生活介護」 というのは法令上どのような規定になっているのか、 ということのみで税法上の判断を行うことが可能である。本研究が法令の規定を重要視している意味はそこに存する。
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第 5 章は、 先の 4 章と少し異なるが、 収益事業課税制度の概要について説明している。 「収益事業課税制度」 というと 「営利企業と競合性のある事業を網羅的に課税対象としている制度」 と理解されがちであるが、 そうではない。 競合性だけでなく、 課税の負担を無くして推進させるべき事業といった公益性をも勘案して、 課税事業と課税事業の中の多くの非課税項目が規定されており、 これに 「あえて課税事業に追加しない」 という課税対象外 （非課税） の事業を含めて、 現在の法人税施行令 5 条 1 項の規定になっているのである。 この競合性と公益性の勘案が、 昭和 25 年の制度開始から現在に至る 70
年間の法人税施行令の改正という法的手続きによってなされてきている。 こうした法人税施行令の改正の経緯と改正の理由の調査によって、 収益事業課税制度の正しい理解を説明しようとしているのである。

４

報告書の構成第 2 部について

第 2 部は、 障害福祉事業等に対する収益事業の個別論点を記述している。 ここでは、 すべて法人税法の問題に限定している。
第 1 章は、 収益事業全般として、 共通の問題を指摘した。 主な内容として、 租税法律主義に忠実であるべきこと、 イコールフッティング論の真の意味の解明などを指摘している。
第 2 章は、 特に医療保健業に限定して記述している。 そこでの重要な結論は、 医療と介護は別のものであるということである。 その結論の妥当性を証明するため、 標準産業分類からの検討、 医療的ケアの真の意義の説明、 個別支援計画などの正しい解釈の呈示などが含まれている。 例えば、 この最後のものなどは、 「先の障害福祉サービス質疑応答などに、 個別支援計画に医師の関与があるがごとき記述があるが、 それは全くの誤りであること」 などを指摘している。 それが誤りであることは、 福祉の分野の法令を読めばわかる。 「税法だけを読んでいたら、 この問題の解決はできない」 という意味は、 このようなところにもある。
第 3 章は、 児童福祉を扱っている。 本研究の直接の対象ではないが、 障害者福祉分野との比較が重要であると考えたからである。 中心の研究対象は保育である。 詳細は本文にゆずるけれども、 研究の結果、 児童福祉分野には 「教育」 の要素があり、 「教育事業は収益事業ではないから児童福祉分野
は非課税とされている」 ということであった。 しかしながら、 「なぜ教育事業が非課税であるのか」 の真の意味は不明であった。 表面的には 「34 の収益事業に該当しないから」 ということであるが、 そうであれば 「福祉事業も 34 の収益事業に該当しないから非課税」 でないと首尾一貫しない。 公益性が考慮されたということならば、 福祉も教育と同じように、 今のわが国の社会の中で重要な公益的な事業である
ことはまちがいない。大きい業種分類である教育事業と福祉事業が、「片方が 34 の収益事業に該当せず、もう片方が請負業に該当して収益事業である」 というのは論理的におかしい。 何らかのサービスを提供して対価を得ているという意味では、 「教育事業も請負業である」 という判定も可能である。 論理が一定しないのである。
第 4 章は、 障害者福祉全般を扱っている。 ここでは付随行為の解釈などや、 実費弁償規定との関係などを扱っている。
第 5 章は、 請負業に関して詳細な検討を行っている。 請負業の中には民法上の請負契約だけでなく、 委任契約や準委任契約も含まれるから、 そのようなものも収益事業であるという説 （契約形態論） が誤りであり、 その事業の内容に従って課税の有無を判断すること （業による該当性論） が正しいことを、多方面から検討して、 その結果を示している。 特に、 現在の法人税法施行令の請負業の規定に 「事務処理の委託を受ける業を含む」 と書かれていることが拡大解釈の原因であるから、 研究もそこに集中
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して行った。 また措置制度時代の課税の考え方や、 事業の二重判定の禁止の通達の理解なども含んでいる。
第 6 章は、 就労支援事業を取り上げている。 急に狭い分野の研究のように感じられるだろうが， 現実に、 この就労支援事業をめぐる裁決事例などが出てきているので、 実務上の必要性から取り上げたものである。 ここでも税法だけの解釈では誤った結論になり、 福祉分野の法令の規定を理解しなければ正し
い結論にならないことを示した。

５

報告書の読み方など

この報告書は結局 329 ページに上るものになった。 当然のことながら、 われわれとしては、 この報告書の最初から最後まで全部読んでいただきたいと願っている。 全部読んでこそ、 この問題の真の理解が得られると信じている。
とはいうものの、 読者の方の必要に応じて、 別の読み方をしてもらってもいいのではないかと考えている。
社会福祉の内容を特に知りたければ、 第 1 部の第 1 章や第 3 章を中心に読んでもらったらよい。 実
態について関心のある方は、 第 1 部の第 2 章を熟読してほしい。 請負業に関して関心のある方は、 第
1 部の第 5 章や、 第 2 部の第 5 章を中心に読んでいただいたらよい。
また、 知識や実態の習得という必要性以外に、 もっと直接的に、 関与している NPO 法人が現実に争訟問題などを抱えているということなら、 それに関連する部分を、 まず読んでいただきたい。 争訟問題な
どは、 次のような点で区別できる。
まず、 今、 問題になっている事案が、 高齢者福祉分野なのか、 児童福祉分野なのか、 障害者福祉分野なのかを区別する。 次に、 法人の主体が、 社会福祉法人なのか、 NPO 法人なのか、 一般社団法
人なのかといった区別をする。 次に、 問題となっている事業が、 どの法令に定められた事業なのかを区別する。 生活介護事業なのか、 放課後等デイサービス事業なのか、 といったことである。 前者は総合支援法に規定があり、 後者は児童福祉法に規定がある。 次に課税庁の主張を理解する。 例えば、 就労支援事業で 「特定従事者の生活の保護に寄与すること」 の判定の際の計算式の問題かもしれない。 しかし、「生活の保護に寄与するか否かは計算式で決める」 とは法令のどこにも書かれていないので、まず、そのことの意味を確認することから始める必要がある。
以上のような様々な区別をして、 本報告書において該当しそうなところを、 まず読んでいただきたい。
そうすると、 この報告書の中で関連する他の部分の該当箇所も記載しているから、 次に、 そこを読んでいただきたい。 そして、 関連個所が明示されていないけれども、 用語の使われ方とか意義に疑問が生じたら、 それらを記述している箇所も、 さらに参照してもらいたい。 このように、 一つのトピックから順次他の個所へ広げるという方法で、 本書を使っていただいても結構である。

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６

調査報告書の概要

以上、 報告書の構成や読み方などを示したが、 調査報告書の概要は次のようになる。
（１） 福祉サービス事業への課税の問題は混迷を極めている。
（２） 現状は、 納税者も課税庁も不統一な方法で実務がなされており、 実態調査においても、 法人税の申告を行っていない法人が相当数存在している。
（３） 従来は 「医療保健業として収益事業である」 との解釈が主なものであったが、 「何が医療との関りが深いのか」 の線引きが困難であった。
（４） そのような中、 「医療との関りが薄いものは請負業として収益事業である」 との障害福祉サービス質疑応答が示された。
（５） しかるに、 一旦、 医療保健業か否かを吟味して、 それに該当しないから今度は請負業である、 というのは相当乱暴な方法である。
（６） また、 請負業を拡大解釈して、 「サービスを提供して対価を受領していたら、 すべて該当する」 という主張を課税庁は行うが、 それでは 34 の収益事業を限定列挙した意味がない。
（７） われわれの研究によれば、 医療と福祉は別のものであるから、 両者をまとめて医療保健業と判定することは誤りである。
（８） また、 請負業の正しい解釈は 「業としての該当性」 にあるので、 それから考えると福祉サービス事
業は請負業に該当しない。
（９） 結局、 福祉サービス事業は 34 の事業のどれにも該当しないから収益事業ではない。
（１０） いずれにしても、 福祉サービス事業が収益事業に該当するのか否かの判断にあたっては、 税法だけを読んでいても答えは見つからず、 福祉の法令や歴史を正しく理解することが肝要である。
以上、 本報告書の概要を述べた。 詳細は、 以下の本文を熟読していただきたい。 この報告書を基にして、 さらに広範な議論がなされることを期待したい。
なお、 この調査研究では、 TAINS （一般社団法人 日税連税法データベース） と公益財団法人日本
税務研究センター図書室を、 多大に利用させていただいた。 ここに謝意を述べておきたい。

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