主要論点を
ピックアップ連

載

収益認識のポジション・ペーパー記載術（後編）
第 ➏ 回・終顧客に支払われる対価と委託販売契約等
高田康行 太陽有限責任監査法人 公認会計士
回

内容 ※前編全６回は企業会計2019年11月号から2020年４月号に掲載
第1回 ５つのステップの重要性
第3回 履行義務の充足に係る第5回 追加の財またはサービスを
進捗度の見積り取得するオプションの付与
本人と代理人の区分
第2回（代理人の場合）
第4回 財またはサービスに対する保証 第６回 顧客に支払われる対価と委託販売契約等と返品権付きの販売

本連載では，ポジション・ペーパーを12項目討し，それと同時に財務報告リスクと内部統制で定義してその記載例を解説してきた。後編でを検討する筋道を解説する。また，本稿の論点

は，特にその有効活用に重点を置いてきたが，を含め，様々な論点に影響を与える「支配」概ポジション・ペーパー活用のエッセンスは，ポ念について，理解を深めるために多面的に分析

ジション・ペーパー12項目を使って，５つのスする。なお，本文中，意見にわたる部分は筆者

テップで収益認識の会計処理を検討し，それとの私見である。

同時に財務報告リスクとそれを低減する内部統制を考察できることが重要である（前編第６回，

Ⅰ

後編第１回，第２回）。また，各論点単独では

ポ ジション・ペーパー12項目による
収益認識の検討なく，ポジション・ペーパーによって５つのステップで各論点を捉える視点や（後編第１回，一連の検討プロセスである12項目は，３つの第４回，第５回），ポジション・ペーパーに記

フェーズで整理され，３つのフェーズを結びつ載した論点の比較により，各論点の理解を深め

けるのは，「２．５つのステップの該当する論る視点も重要である（後編第２回～第４回）。

点」と，「８．会計処理のため必要になる情報

ところで，同一取引でも企業と顧客で論点が等」である（図表１）。詳細は，前編第１回稿

異なる場合がある。たとえば，企業にとっての末資料と前編第６回図表３を参照していただき「顧客に支払われる対価」と「委託販売契約」

たい。

を含む取引は，顧客にとっては，前者は顧客か以下では，３つのフェーズに分けて，対象取らの対価の支払ではないが，「返金が不要な契引の収益認識を検討する筋道を解説し，特にポ約における取引開始日の顧客からの支払」と対イントとなる12項目を明記する。

価の性質の判断で類似する点があり，後者は，顧客が売主になった場合，「本人と代理人の区分」に該当する。

１ 【フェーズ１】現状分析
先述の論点を含む１．対象取引の概要は，図

後編最終回の本稿では，これらの論点が含ま

表２のとおり整理する。なお，一般に，委託販れる取引を，企業と顧客それぞれの立場で検討

売と消化仕入は，所有権の移転の時期で区分さする。そして，ポジション・ペーパーの記載例

れ，委託販売では仕入先の検収時に所有権は仕の様式にとらわれず，ポジション・ペーパー12

入先に移転し，消化仕入では物品の個人顧客へ

項目によって，５つのステップで会計処理を検の販売時に所有権が移転する。対象取引の物品（1697）

企業会計2020 Vol.72 No.12

113

〔図表１〕ポジション・ペーパー12項目と３つのフェーズ
ポジション・ペーパー12項目（収益認識の一連の検討プロセス）
１．対象取引の概要
２．５つのステップの該当する論点※１

３つのフェーズ【フェーズ１】現状把握

３．従来の基準または実務
４．基準等の定めと検討ステップ※１

５．代替的な取扱い【フェーズ２】
会計処理方針の決定

６．結論
７．具体的な会計処理
８．会計処理のため必要になる情報等※２

９．財務報告上の業務（サブ）プロセス※２

10．リスクの分析と評価※２【フェーズ３】
リスクの識別と内部統制の構築

11．高リスクの根拠
１２．内部統制の構築とキーコントロール（KC）の選定※１ 【フェーズ１】「２．５つのステップの該当する論点」が，【フェーズ２】「４．基準等の定めと検討ステップ」に結びつく。
※２ 【フェーズ２】「８．会計処理のため必要になる情報等」が，【フェーズ３】の「９．財務報告上の業務（サブ）プ
ロセス」と「10．リスクの分析と評価」に結びつく。

〔図表２〕物品Ｘ等と物品Ｙ等の売買に関する取引概要図
Ａ社
製造業者

Ｂ社
大手小売りチェーン

個人顧客

物品Ｘとその類似品（返品条件付き買取仕入契約）
物品Ｙとその類似品（消化仕入契約）
物品Ｘとその類似品（物品Ｘ等）の契約情報履行義務 •の内容•••

物品Ｘとその類似品を１年間販売する契約
Ｂ社は店舗への物品納入時に検収を行い，その時点で物品の法的所有権はＢ社に移転する物品に関する保管管理責任はＢ社にあり，物品に関するリスクもＢ社が負っている
一部の物品は，Ｂ社に責任が帰属する不良品以外の物品の返品が一定期間に限り認められる返品条件付きの販売契約である（物品Ｘ等を市場に浸透させる目的で，Ｂ社における個人顧客の返品の受入を可能にする）

支払条件 ••

Ａ社のＢ社への対価の法的な請求権は，Ｂ社の検収により確定する
Ｂ社が １ 年間に少なくとも15,000千円分の物品Ｘを購入することと，Ａ社が契約における取引開始日にＢ社に対して返金が不要な1,500千円の支払を行うことが定められている• 当該1,500千円の支払は，Ｂ社がＡ社の物品Ｘを収容するために棚に変更を加えることについての補償である【物品Ｘとその類似品の当期の取引実績】• Ａ社は，Ｘ１年１月に物品Ｘを2,000千円Ｂ社に販売した。
• Ｂ社は自社の店舗で物品Ｘを ４ 千円で顧客に現金で販売した。
物品Ｙとその類似品（物品Ｙ等）の契約情報履行義務 •の内容••

物品Ｙとその類似品の消化仕入契約
Ｂ社は店舗への物品納品時には検収を行わず，店舗にある物品の法的所有権はＡ社が保有している物品に関する保管管理責任やリスクはＡ社が有している

支払条件 •

Ｂ社は，物品の販売代金を個人顧客から受け取り，販売代金にあらかじめ定められた料率（５％）を乗じた金額について，Ａ社に対する支払義務を負う

その他

Ｂ社は，店舗に並べる商品の種類や価格帯等のマーチャンダイジングについて一定の関与を行うが，個々の物品の品揃えや販売価格の決定権はＡ社にある•【物品Ｙとその類似品の当期の取引実績】• Ｂ社は，物品Ｙを ４ 千円で個人顧客に現金で販売した。

114

企業会計

2020 Vol.72 No.12（1698）

主要論点を
ピックアップ

収益認識のポジション・ペーパー記載術（後編）〔図表３〕 物品Ｘ等に関する５つのステップの該当する論点
５つのステップ

Ａ社（製造業者）

がＢ社（大手小売りチェーン）に移転していな• （個人顧客への売主として）本人と代理人の区分変動対価（返品権付きの販売）•顧客に支払われる対価

ステップ５

一時点で充足される履行義務の場
合• 支配移転の一時
点の決定• 支配移転（の有
無）の検討

該当なし

Ａ社（製造業者）

図表３と図表４のとおり，収益認識の５つのステップの順序で論点の有無を確認する（２．
５つのステップの該当する論点）。特にステッ
プ１と２の検討が重要であり，ここで把握する履行義務の内容と支払条件（図表２参照）が，その他のステップに影響を与える（「後編第５Ⅱ補足説明」参照）。
図表３では，Ａ社（製造業者）のステップ３の「顧客に支払われる対価」を，Ｂ社では，A

A 社からの支払を交換取引の視点
で， 対 価 の 性 質 により会計処理を判断する社からの支払を交換取引の視点で，対価の性質を判断して会計処理を検討し，また，Ａ社のステップ５の「支配移転（の有無）の検討」をＢ
社が個人顧客に対する売主になる場合の「本人と代理人の区分」と関連させて検討する。
図表４では，Ａ社のステップ５の「委託販売Ｂ社（大手小売り
チェーン）

ステップ１ • 別個の財または • 別個の財またはと２サービスか否か サービスか否か（物品Ｙ等を移転 （物品Ｙ等を移転する単一の履行義 する単一の履行義務）
務）• （個人顧客への売主として）本人と代理人の区分
ステップ５

いため委託販売と判断している。

回〔図表４〕 物品Ｙ等に関する５つのステップの該当する論点
５つのステップ

に従い，Ｂ社（大手小売りチェーン）の支配の獲得の有無で判断し，物品Ｙ等の取引は，支配Ｂ社（大手小売り
チェーン）

ステップ１ • 別個の財または • 別個の財またはと２サービスか否か サービスか否か（返品権付きの物 （返品権付きの物
品Ｘ等を移転する 品Ｘ等を移転する
単一の履行義務） 単一の履行義務）

ステップ３ •

該当しない。本稿では，収益認識適用指針75項

一時点で充足さ一時点で充足される履行義務の場 れる履行義務の場
合合• 委託販売契約• 支配移転の一時
点の決定• 支配移転（の有無）の検討

契約」をＢ社が個人顧客への売主となる場合の「本人と代理人の区分」と関連させることが重要である。
２ 【フェーズ２】会計処理方針の決定
収益認識会計基準等の定めを確認するとともに，対象論点について，検討と判断の過程を明確にする（図表５，図表６，図表８）。そして，
ここまでの検討に基づき，収益認識の対象（単位），金額，そして時期に留意して，対象論点についての結論を導く（図表７，図表９）。
また，会計処理の判定，具体的な処理，そして正確性を担保するために必要になる情報等を明確にする。
物品Ｘ等と物品Ｙ等はともに，ステップ１と２のとおり，物品Ｘ等または物品Ｙ等を移転す
る単一の履行義務と判断しているため，検討対象となる財またはサービスは，物品Ｘ等またはＹ等は，所有権がＡ社（製造業者）にあるため，物品Ｙ等であり，当該財の支配移転（の有無）

Ａ社（製造業者）にとって一般的な委託販売にを以下で検討する。

（1699）

企業会計2020 Vol.72 No.12115

〔図表５〕物品Ｘ等の売買取引の支配移転（の有無）の検討
論点

Ａ社（製造業者）

Ｂ社（大手小売りチェーン）

ステップ５（支配移転の一時点の決定）

ステップ２（本人と代理人の区分）

収益認識会計基準132
財またはサービスに対する支配の移転は，対象となる特定の財またはサービスに対す項
Ａ社（製造業者）の支配の喪失ではなく，Ｂ る支配を獲得しているか否かで判断する（収社（大手小売りチェーン）（顧客）の支配獲 益認識適用指針42項⑵，43項）。
得の観点から検討する。
収益認識会計基準37項

Ａ社（製造業者）の支配の移転は，Ｂ社（大手小売りチェーン）が当該財またはサービスの使用を指図し，残りの便益のほとんどすべてを享受できるか（または，他の企業が当該財またはサービスの使用を指図して便益を享受することを妨げることができるか）否かで判断する。

収益認識会計基準40項
物品Ｘ等のＡ社（製造業者）からの出荷により，物理的占有はＡ社（製造業者）から移転⑴～⑸
され（同項⑶），店舗への納品時にＢ社（大手小売りチェーン）は検収を行い（同項⑸），その時点で当該物品の法的所有権はＢ社（大手小売りチェーン）に移転している（同項⑵）。
また，Ａ社（製造業者）の対価の請求権は，Ｂ社（大手小売りチェーン）の検収時から起算した支払条件によって確定される（同項⑴）。
Ｂ社（大手小売りチェーン）は，不良品以外の当該物品を一定期間において返品できる場
合でも，自社の責任による不良品は返品できず，棚卸ロス等の在庫リスクを有している（同項⑷）。
Ｂ社（大手小売りチェーン）は，納品された当該物品について，顧客に販売されるまでの期間においてその使用を指図する能力を有しており，物品の残りの便益のほとんどすべてを享受する能力を有すると判断した。
＜Ａ社（製造業者）＞
ただし，Ｂ社（大手小売りチェーン）によ
上記の検討により，Ｂ社（大手小売りチェ
収益認識適用指針80項 る当該物品の検収は，所定の大きさや重量を ーン）は，物品Ｘ等を顧客に提供する前に支確認するものであり，Ｂ社（大手小売りチェ 配していると判断した。
＜Ｂ社（大手小売りチ ーン）の検収前にＡ社（製造業者）はそれらしたがって，Ｂ社（大手小売りチェーン）ェーン）＞の大きさや重量を判断できるため，Ｂ社（大 は，当該契約において，自らの履行義務は物
収益認識適用指針47項 手小売りチェーン）の検収は，形式的なもの 品Ｘ等を顧客に提供することであり，自らは⑴主たる責任である。そのため，顧客による財またはサー 本人に該当すると判断した。
⑵在庫リスク負担
ビスの検収は，支配の時点に関する判断に影
なお，上記のとおりＢ社（大手小売りチェ⑶価格設定の裁量権
響を与えないとした。
ーン）は本人に該当すると判断されるため，
上記の検討により，物品Ｘ等に関するＡ社 企業が本人に該当することの評価に際して，（製造業者）からＢ社（大手小売りチェーン） 企業が財またはサービスを顧客に提供する前への支配移転の一時点は，納品時点であると に支配しているか否かを判定するにあたって判断した。
の３つの指標（収益認識適用指針47項⑴⑵⑶）は考慮しない。

⑴ 物品Ｘ等の売買と顧客に支払われる対価⑵⑶）。したがって，返品されると見込まれる①

物品について受け取る対価の額で返金負債を認

返品権付きの販売の検討（「４．基準等の定めと検討ステップ」）（図表５）

識し，売上高から控除するとともに，返金負債

物品Ｘ等については，返品に関する会計処理の決済時に顧客から物品を回収する権利についの検討が必要である。当該返品権は，Ｂ社（大て，回収費用の見積り額を控除した額を返品資

手小売りチェーン）に責任が帰属する不良品以産として認識することとした。

外の返品が一定期間に限り認められるものであ

当該返品権を，Ａ社（製造業者）がＢ社（大り，返品の事由，すなわち，Ａ社（製造業者）

手小売りチェーン）に付与するのは，Ｂ社（大に責任が帰属する欠陥品か，あるいは正常品か

手小売りチェーン）の個人顧客への販売促進のにより会計処理が異なる。当該返品権は，販売ためであり，Ｂ社（大手小売りチェーン）も同促進の一環で行われるものであり，正常品の返様の返品権を個人顧客に付与する。そのため，品であると判断し，返品権付きの商品または製Ｂ社（大手小売りチェーン）でも個人顧客への品の会計処理を行う（収益認識適用指針85項⑴

販売時に，同様の返金負債および返品資産の認

116

企業会計

2020 Vol.72 No.12（1700）

主要論点を
ピックアップ

収益認識のポジション・ペーパー記載術（後編）〔図表６〕顧客に支払われる対価に関連する財またはサービスの支配移転（の有無）の検討
Ａ社（製造業者）

Ｂ社（大手小売りチェーン）

論点

ステップ３（顧客に支払われる対価）

A 社から支払われる対価の性質の検討

収益認識会計基準132項

財またはサービスに対する支配の獲得

財またはサービスに対する支配の移転（顧客の支配獲得の観点から検討する）

収益認識会計基準37項

Ａ社は，対価の支払により，Ｂ社から使用を指図し，残りの便益のほとんどすべてを享受できる（または，他の企業が当該財またはサービスの使用を指図して便益を享受することを妨げることができる）財またはサービスを獲得できるか否かで判断する。

収益認識会計基準40項
Ｂ社は，Ａ社から1,500千円の支払を受けるが（同項⑴），その支払は，Ｂ社がＡ社の物品⑴～⑸
Ｘ等を収容するために棚に変更を加えることについての補償であり，Ａ社は財またはサービスに関する法的所有権等の何らかの権利を獲得しない（同項⑵）。そのため，Ｂ社からの物
的占有の移転（同項⑶），Ａ社の資産保有に伴うリスクと経済価値の享受（同項⑷），それからＡ社による検収（同項⑸）は該当がない。
＜Ａ社（製造業者）＞
上記の検討により，Ａ社がＢ社（顧客）のＡ社（仕入先）は顧客（収益認識会計基準
収益認識会計基準63項 棚への何らかの権利に対する支配を獲得する ６項）ではなく，当社にとって当該取引は，⑴⑵，64項ものではないため，Ｂ社（顧客）への支払は，収益認識会計基準等の適用対象外であるが，収益認識適用指針30項 Ａ社がＢ社（顧客）から受領する別個の財ま 同基準等の交換取引の考え方を参考に，対価
たはサービスとの交換によるものではないと の性質により当該取引の会計処理を判断する＜Ｂ社（大手小売りチ 判断した。
こととした。
ェーン）＞
したがって，1,500千円の支払は取引価格か
上記の検討により，Ａ社（仕入先）からの収益認識適用指針57項，ら減額することとし，支払よりも収益認識時 支払は，Ｂ社の棚への何らかの権利に対する
58項のほうが遅いため，物品Ｘ等の販売に対する 支配を移転するものではないため，受領時の収益を認識する時に，取引価格の減額として 一時点での会計処理は行わないこととした。
処理することとした。
したがって，Ａ社（仕入先）からの1,500千円の支払は，物品Ｘ等の購買に対する仕入を認識する時に，取得原価から減額して処理することとした。

る支配を顧客が獲得した場合にのみ，顧客が支識を行う。

払い義務を負う」という交換取引の考え方に言②

顧客に支払われる対価の検討（「４．基準等の定めと検討ステップ」）（図表６）

及されていることからも，支配移転（の有無）の検討は必要とされると思われる。

Ａ社（製造業者）が契約における取引開始日にＢ社（大手小売りチェーン）に対して行う返③ 「６．結論」と「７．具体的な会計処理」
図表７のようにまとめた。

金が不要な1,500千円の支払について，顧客に支払われる対価として会計処理の検討が必要になる（収益認識会計基準63項）。
顧客に支払われる対価の会計処理は，「顧客⑵

物品Ｙ等の売買①

委託販売契約と本人と代理人の区分の検討から受領する財またはサービスと交換に支払わ（「４．基準等の定めと検討ステップ」）

れるものであるか否か」の判定が重要である

図表８のようにまとめた。

（収益認識会計基準63項）。別の表現をすると，顧客から受領する財またはサービスを特定し，それは，企業が支配できるような財またはサー② 「６．結論」と「７．具体的な会計処理」
図表９のようにまとめた。

ビスであるかを検討する。ここでも，支配移転⑶ 「８．会計処理のため必要になる情報等」（の有無）を検討することになる。
収益認識会計基準138項で「一般的な交換取上記の検討の結果，判定のための契約情報引に係る契約において，財又はサービスに対す（履行義務の内容や支払条件等）や返品の見積（1701）

企業会計2020 Vol.72 No.12

117

〔図表７〕返品権付きの販売と顧客に支払われる対価に関する結論と具体的な会計処理

結論

Ａ社（製造業者）「顧客に支払われる対価」と「支配移転の一時点の決定」

Ｂ社（大手小売りチェーン）「本人と代理人の区分」と「返金が不要な契約におけるＡ社からの支払」

Ｂ社（顧客）への物品Ｘ等の支配移転の一時点は，納品時であり，また，1,500千円の支払は，物品Ｘ等の販売に対する収益を認識する時に，取引価格の減額として処理すると判断した。
また，返金見込みについて返金負債を認識すると判断した。

物品Ｘ等の個人顧客への販売について，Ｂ
社は本人に該当するため，対価の総額で収益を認識する。
Ａ社（仕入先）による1,500千円の支払は，物品Ｘ等の購買に対する仕入を認識する時に，取得原価から減額して処理すると判断した。
また，返金見込みについて返金負債を認識すると判断した。

具体的な会計処理（単位：千円） （単位：千円）• 契約における取引 （借）前払金 1,500 ／（貸）現預金 1,500（借）現預金1,500 ／（貸）仮受金 1,500
開始日
200 *1（借）仮受金 200 *1 ／（貸）買掛金 2,000• Ａ社（製造業者） （借）売掛金 2,000 ／（貸）前払金／（貸）返金負債
90 *2（借）棚卸資産 1,800 *4 ／からＢ社（大手小売／（貸）売上高 1,710 *3
りチェーン）への物
品Ｘ等の販売時• Ｂ社（大手小売り ―（借）現預金4 ／（貸）売上高   3.8チェーン）から顧客／（貸）返金負債   0.2への販売時
（借）売上原価
1.8 ／（貸）棚卸資産   1.8*1 2,000千円×10％（1,500千円÷15,000千円×100％）＝200千円*2 （請求額2,000千円－Ｂ社（大手小売りチェーン）に支払われた対価200千円）×返品見込み率 5 ％＝90千円
なお，返金負債の決済時に顧客から商品または製品を回収する権利について認識する資産の額はゼロと見込む。
*3 請求額2,000千円－（Ｂ社（大手小売りチェーン）に支払われた対価200千円＋返品見込み額90千円）＝1,710千円*4 請求額2,000千円－Ａ社（製造業者）から支払われた対価200千円＝1,800千円

り情報等，そして見積りの正確性を担保するた断・見積りのルールをできるだけ定型化するとめの見積りと実績の比較情報，本人と代理人のともに，定型化できない非定型的な要素を明確

区分の正確性を担保するための製品別の粗利益にして慎重に対応することが重要である（予防情報等が必要とされる（連載の各記載例参照）。

的統制）。

また，そもそもの収益認識の検討のためには，

非定型的な要素への対応は，特に異常点の日

５つのステップの重要性（後編第１回）と「支常的モニタリング（発見的統制）が有効である。

配」概念の全社的な理解が必要になる。

本稿の場合，製造業者Ａ社（製造業者）が，大手小売りチェーンＢ社（大手小売りチェーン）

３ 【フェーズ３】リスクの識別と内部統制のの販売チャネルとしての戦略的な位置づけを踏構築

まえて，自社製品を市場に浸透させるために，「９．財務報告上の業務（サブ）プロセス」

顧客に支払われる対価，返品権付きの販売や委～「12．内部統制の構築とキーコントロール

託販売契約といった販売戦略をとっていると想（KC）の選定」は，業務プロセスの視点と全社定される。収益認識基準の適用により今回結論的な視点に分けて検討すると効果的である。

づけた具体的な会計処理を行えば，Ａ社（製造

業務プロセスの視点では，「８．会計処理の業者）にとっても，Ｂ社（大手小売りチェー

ため必要になる情報等」を生成・追加・更新すン）にとっても物品Ｘ等と物品Ｙ等の粗利率は，るプロセスを構築する。また，その適切な入手

経営戦略上想定される粗利率に近似すると思わや処理を阻害する要因（財務報告リスク）を識れる。その想定のもと実績との相違が生じれば，別し，そのリスクを低減させるように手続や判相違理由を調査することにより，会計処理の誤

118

企業会計

2020 Vol.72 No.12（1702）

主要論点を
ピックアップ

収益認識のポジション・ペーパー記載術（後編）〔図表８〕物品Ｙ等の委託販売契約の支配移転（の有無）の検討
論点

Ａ社（製造業者）

Ｂ社（大手小売りチェーン）

ステップ５（委託販売契約）

ステップ２（本人と代理人の区分）「収益認識会計基準132項」（顧客の支配獲得の観点からの検討）と「収益認識会計基準37項」（支配の定義）は，
図表５を参照のこと
収益認識会計基準40項
物品Ｙ等のＡ社（製造業者）からの出荷により，物理的占有はＡ社（製造業者）から移転⑴～⑸
されるが（同項⑶），店舗へ納品時にＢ社（大手小売りチェーン）は検収を行わず（同項⑸），店舗にある物品Ｙ等の法的所有権はＡ社（製造業者）が保有している（同項⑵）。顧客への物品Ｙ等の販売時に，法的所有権はＡ社（製造業者）からＢ社（大手小売りチェーン）に移転し，同時に顧客に移転する（同項⑵）。
また，Ａ社（製造業者）の対価の請求権は，Ｂ社（大手小売りチェーン）が販売した物品
Ｙ等の販売代金を顧客から受け取り，販売代金にあらかじめ定められた料率を乗じた金額について，Ｂ社（大手小売りチェーン）がＡ社（製造業者）に対する支払義務を負うことによって確定される（同項⑴）。
Ｂ社（大手小売りチェーン）は，店舗に並べる物品Ｙ等の種類や価格帯等のマーチャンダ
イジングについて一定の関与を行うが，個々の消化仕入物品Ｙ等の品揃えや販売価格の決定
権はＡ社（製造業者）にある（同項⑷）。
＜Ａ社（製造業者）＞
上記の検討により，店舗への納品時（引渡上記の検討により，Ｂ社（大手小売りチェ
収益認識適用指針75項，し時）に，Ｂ社（大手小売りチェーン）は物 ーン）は，物品Ｙ等の法的所有権を，顧客に76項
品Ｙ等の支配を獲得していないと判断した。 移転される前に一時的に獲得しているものの，また，委託販売契約であることを示す以下 在庫リスクを一切負っておらず，また，物品＜Ｂ社（大手小売りチ の３つの指標（収益認識適用指針76項⑴⑵ について，顧客に販売されるまでのどの時点
ェーン）＞⑶）を検討したところ，該当すると判断した。においてもその使用を指図する能力を有して収益認識適用指針45項， ⑴Ａ社（製造業者）は，Ｂ社（大手小売り おらず，当該物品について顧客に提供される
47項
チェーン）が顧客に物品Ｙ等を販売するまで，前に支配していないと判断した。
当該物品を支配している。
したがって，Ｂ社（大手小売りチェーン）⑵Ａ社（製造業者）は，法的所有権を継続 は，物品Ｙ等については，自らの履行義務はして有しており，品ぞろえの決定権を有して 当該物品が提供されるように手配することでいるため，返還の要求や第三者への販売が可 あり，自らは代理人に該当すると判断した。
能である。
⑶Ｂ社（大手小売りチェーン）は，販売した物品Ｙ等についてのみ，一定率の金額についてＡ社（製造業者）に対して支払う義務を負うため，無条件の義務を有していない。

〔図表９〕委託販売契約に関する結論と具体的な会計処理
Ａ社（製造業者）「委託販売契約」
結論

Ｂ社（大手小売りチェーン）「本人と代理人の区分」

Ｂ社（大手小売りチェーン）（顧客）への物品 Y 等の個人顧客への販売について，B
物品Ｙ等の引渡し時に収益を認識せず，Ｂ社 社は代理人に該当するため，販売手数料を収（大手小売りチェーン）の顧客への販売時に 益として認識する。
収益を認識すると判断した。

具体的な会計処理（単位：千円） • 物品Ｙ等の販売時 （借）売掛金
3.8 ／（貸）売上高 4（借）現金預金（借）販売手数料 0.2 ／*1 4 千円×５％（あらかじめ定められた料率）＝0.2千円（単位：千円）
4 ／（貸）買掛金
3.8／（貸）手数料収入 0.2 *1

謬や不正の発見の糸口となる。特に不正に対し日常的モニタリングが有効に機能するためにては，個別の内部統制の整備と運用よりも，ビは，このようなビジネスモデルの理解とあわせジネスモデル等の大きな視点での分析的な検討て，収益認識についての正しい処理の理解が必が有効な場合がある。

要になる。誤謬は，非意図的な誤りであり，正（1703）

企業会計2020 Vol.72 No.12

119しい処理を理解できていないと発見することは定する５つの考慮指標のうち，主体が「顧客」できない。意図的な不正は，隠蔽を伴う場合がである指標と比較することが合理的であると考多く，第三者がそれを発見したり指摘したりすえられるため，「⑵（顧客）法的所有権」「⑷

るためには，この場合も正しい処理を理解する（顧客）資産保有に伴うリスクと経済価値」そ必要がある。

して「⑸（顧客）検収」を比較対象とする。一

収益認識ついての正しい処理の理解を組織内般に検収により要求仕様の充足が確認されるたへ浸透させるためには，収益認識の検討を全社め「⑴主たる責任」は「⑸（顧客）検収」に関的な内部統制に組み込むことがポイントである。

連し，在庫リスク負担はリスク負担の一部であ後編第１回と後編第２回で解説したとおり，ポり，価格設定の裁量権は経済価値の一部である

ジション・ペーパー12項目を活用して，組織内と考えられるため，「⑵在庫リスク負担」と「⑶の者が収益認識の正しい処理，関連する財務報価格設定の裁量権」は「⑷（顧客）資産保有に告リスクとそれを低減する内部統制を理解する

伴うリスクと経済価値」に関連すると思われる。

ことは，最も効果的な不正や誤謬への対応策と

なお，「⑵（顧客）法的所有権」については，思われる。

瞬時に移転される場合は，必ずしも支配していⅡることにはならない旨が定められている。
補足説明（「支配」概念の多面的な分析）「顧客による検収（の要否の判定）」，「請求済
未出荷契約」，そして「有償支給取引」の論点は，支配が移転した時点を決定する際の５つの考

５つの指標の例外としてとらえる。

慮指標（収益認識会計基準40項⑴～⑸）を，個履行義務（顧客に提供する財またはサービ

別論点で登場する，支配移転（の有無）の検討

ス）の内容とその性質が，契約において合意さと比較することにより，５つの考慮指標のうち，れた仕様に従っていることにより，財またはサ

相対的に考慮される場合が多いと考えられる指ービスに対する支配が顧客に移転されたことを標を確認する（図表10）。

客観的に判断できるものである場合，顧客によ５つの考慮指標の例示は，その主体が企業まる検収は，形式的なものであり，支配の時点にたは顧客のいずれかにより，判定結果が異なる

関する判断に影響を与えない。たとえば，顧客場合があるため，主体が着眼点である。図表10の検収が，所定の大きさや重量を確認するもの

では，該当部分の主体を括弧書きで示している。

である場合等である。これは，顧客による検収「本人と代理人の区分」の論点においては，の指標が，支配移転の判断に影響を与えない例

財またはサービスを顧客に提供する前に，企業外と考えられる。

が当該財またはサービスを支配しているか否か「請求済未出荷契約」は，顧客による検収とにより判定され，支配していれば本人として，企業による物理的占有の移転の指標が，支配移支配してなければ代理人として会計処理される。

転の判断に影響を与えない例外と考えられる。

また，本人と評価するに際して，企業が財またその例外が認められるためには，検収や物理的はサービスを顧客に提供する前に支配している

占有の移転がなくても，顧客が支配を獲得したかどうかを判定するにあたっての３つの考慮指かを考慮する必要があり，収益認識適用指針79

標が例示されている。
「⑴主たる責任」，「⑵在項の４要件すべてを満たす必要がある。同項⑴

庫リスク負担」，そして「⑶価格設定の裁量権」

は，顧客からの要望による当該契約の締結が例である。

示されているため，顧客の資産保有によるリス

顧客提供前に支配を獲得する本人と評価する

ク負担と経済的価値享受と関連し，同項⑵⑶⑷

際の３つの考慮指標は，支配の移転の時点を決は，企業による物理的占有の移転を補うものと

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企業会計

2020 Vol.72 No.12（1704）

主要論点を
ピックアップ

収益認識のポジション・ペーパー記載術（後編）〔図表10〕「支配」概念の多面的な分析
支配移転の決定（収益認識会計基準）
支配の定義
５つの考慮指標（同37項）（例示）
前編第４回参 （同40項）
照
前編第４回参照⑴ （企業）対価収受権

本人と代理人の区分（収益認識適用指針）

支配移転の指標の例外（収益認識適用指針）

本人と評価する際の顧客提供 顧客による検 請求済未出荷 有償支給取引 *2（支給品の譲渡）
契約
前「支配」の３つの考慮指標 収（同80項等） （同78，79項等）（同104項等）
（例示）
前編第５回
前編第４回
前編第４回
（同47項）*1
前編第５回，後編第２回参照 参照
参照
参照―

資産（財また
瞬時に移転される場合は，はサービス） ⑵ （顧客）法的所
有権
必ずしも支配しているこの使用を指図とにはならない（同45項）
し，便益を享受する能力⑶ （企業）物理的―（ 他 の 企業に占有の移転よる指図と享 ⑷ （顧客）資産保 ⑶ （本人）価格設定の裁量権受を妨げる能有に伴うリス ⑵ （本人）在庫リスク負担力を含む）
クと経済価値⑸ （顧客）検収⑴ （本人）主たる責任*1 本人と評価するに際して企業が財またはサービスを顧客に提供する前に支配しているか否かを判定するにあたって考慮する３つ指標（例示）には，信用リスクは含められていない（同136項）。
*2 買い戻し義務がある有償支給取引（収益認識適用指針
180項）を想定する。

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○

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【凡例】
●：支配移転の時点決定の判定に影響を与えない。
■：指標を満たしても支配が移転したと判断しない。
〇：支配移転の指標とする。

整理する。

本人と評価するに際して，企業が財またはサー「有償支給取引」において，企業が支給品をビスを顧客に提供する前に支配しているか否か

買い戻す義務を負っている場合には，支給先がを判定するにあたって考慮する３つ指標（例

当該支給品を指図する能力や当該支給品からの示）でも重視している「⑷（顧客）資産保有に残りの便益のほとんどすべてを享受する能力が伴うリスクと経済価値」が相対的に考慮される

制限されており，支給先は当該支給品に対する場合が多い指標であるとの仮説が導かれる。こ

支配を獲得していないこととなるため，支給品の仮説は，実務上，支配移転の有無の判定を行の譲渡に係る損益は認識しない。この場合，５う際の一定の目安になると思われる。

つの指標の他の指標を満たしたとしても「⑷顧客の資産保有によるリスク負担と経済価値享

本連載の前編全６回では，収益認識の基本論

受」を満たさないため支配を獲得していないと点を含む取引を対象としたポジション・ペーパ

判定していると推察される。なお，買い戻し義ーの記載例を解説し，後編全６回では，ポジシ務を負っていない場合でも，収益の２重計上をョン・ペーパーの記載例の有効活用を解説した。

回避するため，支給品の譲渡に係る収益は認識

収益は各企業にとって存続の根幹に関わるものしない。

である。前編を経糸とし，後編を緯糸として，以上の分析の結果，支配移転の５つの考慮指

各企業の実態に応じた収益認識に関する会計処標の中でも，直接的な例外を設けていない「⑴

理と内部統制を織り成していただければ，筆者

企業の対価収受権」と，直接的な例外を設けず，として幸いである。

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