わが国の商法と国際会計基準
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はじめに

わが国商法の現状
国際会計基準の現状おわりに

1．はじめに企業の事業や資金の調達活動が一国の中でほぼ完結している場合には，商法の規定に基づいた財務諸表を作成することでその目的は達せられるが，企業活動の国際化にともない，わが国の会計基準も余儀なく国際的に調和する必要性が生じてくる。本稿では，債権者保護に基づき資本維持をはかるために配当可能利益の算定に主軸をおいている現行のわが国の商法と投資家の必要とする情報提供を財務諸表の第一使命であると結論づけている国際会計基準とを資産の評価という点から論述する。

2．わが国商法の現状

貸借対照表は，会社の一定時点における財産状態を示す一覧表でありそこには会社が有する財産額と財産とを対照表として記載するものである。貸借対照表には，資産の部，負債の部及び資本の部を設け，各部にはその部の合計額を記載しなければならない（計算規四条）。その記載方法は，資産・負債・資本の各部を上から下に並べる報告式でもあるいは又，資産の部と負一53一

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債・資本の部を左右対照に表示する勘定式のいずれでもよい。

資産の部は，流動資産，固定資産及び繰延資産の各部に区分し，固定資産の部は，更に有形固定資産，無形固定資産及び投資等の各部に区分しなければならない（計算規五条）。流動資産には，現金・棚卸資産・営業取引によって取得した金銭債権（売掛金，受取手形など支払期限を問わない）・短期保有株式または社債，国債，地方債（決算期後一年以内に処分する目的で保有するもの，計算規一一条），自己株式及び親会社株式（商二八一条ノニ第一項の親会社及び同条第三項の規定により親会社となる会社をいう）の株式に準用する（計算規一二条），費用の前払で決算期後一年以内に費用となる前払費用（計算規一三条），営業取引以外の短期金銭債権（預金，貸付金，立替金その他の営業取引以外の金銭債権で，その履行期が決算期後一年以内に到来するもの又は到来すると認められるもの，計算規八条）などが記載されることになる。

有形固定資産には，土地，建物，機械などが属するが，その資産が属する科目ごとに，減価償却累計額を控除する形式で記載しなければならないが，減価償却累計額を控除した残額のみを記載することを妨げない。ただしその場合においては，減価償却累計額を注記する必要があり，減価償却累計額は，二つ以上の科目について一括して記載することができる（計算規一五条）。また，建設中又は製作中の有形固定資産は，特別の科目を設けて記載しなければならない。

無形固定資産には，特許権や鉱業権などが属し，これらについては償却額を控除した残額を記載しなければならない（計算規一七条）。固定資産の償却年数又は残存価額を変更したときは，その旨を注記しなければならないが，その変更が軽微であれば，注記の必要はない。資産が担保に供されているときは，その旨を注記しなければならない（計算規二四条ノニ）。

投資等の部には，長期保有目的の有価証券，取引所の相場のない株式，社債等および子会社の株式ないし持分を記載する（計算規二二条，二三条）。

このほか，投資等の部には長期前払費用，営業取引以外で取得した長期金銭

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1997年6月 三国道夫：わが国の商法と国際会計基準債権（定期預金，金銭信託，長期貸付金）も属する（計算規二〇条，一三条）。営業取引によって生じた金銭債権のうち，破産債権，更生債権その他
これらに準ずる債権で決算期後一年以内に弁済を受けられないことが明らかなものは，投資等の部に記載しなければならない（計算三七条但書）。

つぎに繰延資産とは，すでに支出された費用であるが，その支出の効果が次期以降にも及ぶ場合の支出を会計上の資産として評価するものであり，資産性はあっても財産的価値はなく相続や贈与税等の課税関係はない。商法では，創業費（商二八六条），開業準備費（商二八六条ノニ），試験研究費，開発費（商二八六条ノ三），新株発行費（商二八六条ノ四），社債発行費（商二八六条ノ五），社債発行差額（商二八七条），建設利息（商二九一条）が認められている。これらの繰延資産の金額については，償却額を控除した残額を記載しなければならない（計算規二四条）。

つぎに各種資産の評価方法について述べてみる。流動資産の評価については，原則としてその取得価額または製作価額を附さなければならない（商二八五条ノニ）。原価主義（cost basis）が採用されている。貸借対照表における棚卸資産の評価基準には，取得原価基準，低価基準および時価基準が存在するが，適正な期間損益算定の見地からすれば，決算貸借対照表における評価基準としては，取得原価基準を採用しなければならない。取得原価基準
は，棚卸資産の取得に際して会計帳簿に記録された実際購入原価又は実際製造原価を基準とし，これに各種の原価配分方法を適用することによって，期間中の払出棚卸資産原価を算定するとともに期末棚卸資産原価を算定し，後者をもって期末棚卸資産の評価額とする評価基準である（連続意見書第四の第二）。原価主義を採用する最大の特徴は，合理的な原価配分を行い評価の恣意性を排除すると同時に，未実現利益の計上を阻止することである。商法
二八五条ノニ第二項は流動資産についてその時価が取得価額または製作価額より著しく低いときにはその価格が取得価額または製作価額迄回復すると認められる場合を除き時価を附することができるという低価選択主義を認めている。この低価主義（cost or market， whichever is lower basis）は，会計一55一

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上の保守主義の原則を反映し期間損益計算の上からは必ずしも合理的といえるものではないが，企業の財政に不利な影響を及ぼす可能性がある場合には，これに備えて適当に健全な会計処理をしなければならないとする会計原則である。

流動資産については時価が取得原価または製作価額より著しく低いときは，その価額が取得価額または製作価額まで回復すると認められる場合を除いて時価を附さなければならない（商二八五条ノニ但書）。この規定が低価強制主義であり，これは原価主義の原則に対する例外であり，資本維持を目的とする商法上の配当計算の要請に基づくものである。

固定資産の評価については，その取得価額または製作価額を附し，毎決算期に相当の償却をしなければならない（商三四条二号）。これは原価主義と期間損益計算における期間費用としての毎決算期の償却を定あたもので，取得価額または製作価額は，一般には実際購入原価または実際製造原価をいう。

なお固定資産について予測することができない減損が生じたときには，相当の減額をしなければならない（商三四条二号）。正規の減価償却は，規則的，計画的に行われるものであるが，有形固定資産などについて災害による物質的減損のように予測できない偶発的な事由の場合と，新製品，新技術などの出現により手持ちの機械が旧式になった場合の機能的な減損も含まれる。

金銭債権の評価は，その債権金額すなわち債権の名目上の金額によることが原則である（商二八五条ノ四）。金銭債権は，金銭の給付を目的とする債権である。評価の対象となる金銭債権は，売掛金，短期貸付金，受取手形など流動資産に属するもののほか，長期貸付金や長期預金など投資等に属する金銭債権も含む（計算規二〇条）。手形を割引して取得した場合のように，金銭債権を債権金額より低い代金で取得したときや相当の理由泰あるときには債権金額より相当の減額をすることができ，また取立不能のおそれがあるときには取立不能見込額を控除しなければならない（商二八五条ノ四，商三四条三号）。この取立不能見込額は，個々の金銭債権について個別的に算定することもできれば，過去の取立不能の実績にもとづいて算出した取立不能一56一

1997年6月 三国道夫：わが国の商法と国際会計基準見込率にもとづいて特定種類の債権について一括して算出することもできる。

貸借対照表上の表示方法としては，控除方式を原則としているが，取立不能見込額を注記して残額のみを記載する方式も認められている（計算規一〇条一二）。なお，取締役又は監査役との間の取引による取締役及び監査役に対する金銭債権は，その総額を注記しなければならない（計算規ニー条）。

公社債については，その取得価額を附するのを原則とし（商二八五条ノ五第一項），評価の原則は原価主義による。しかし，割引発行または割増発行がなされた場合のように，その取得価額が，社債等の金額と異なるときは，相当の増額又は減額をすることができる（商二八五条ノ五第一項）。取引所の相場がある社債等は，原則として原価主義で評価をするが，その時価が取得価額よりも著しく低くかつ，取得価額まで回復する見込がないときは時価で評価しなければならない（商二八五条ノ五第二項）。さらに取得価額で評価する原価主義ではなく，時価が取得価額より低いときには時価を附することができる（商二八五条ノ五第二項，二八五条ノニ第二項）。ここに低価主義による評価を認容しているのである。取引所の相場のない社債等の評価についても，原価主義が原則であるが，そのような社債等について取立不能のおそれがあるときは，取立不能見込額を控除しなければならない（商二八五条ノ五第二項）。

株式の評価は，原則としてその取得価額を附する（商二八五条ノ六），原価主義によるものである。しかし，取引所の相場のある株式については流動資産に関する規定（商二八五条）が準用され，その時価が取得価額より著しく低いときは，その価額が取得価額まで回復すると認められる場合を除いて時価を附さなければならないが（商二八五条ノ六第二項），取引所の相場がある株式であって子会社株式以外のものについては，原価主義によらず時価が取得価額より低いときには時価を附することができる（商二八五条ノ六三二項）とする低価主義を選択適用できる。しかし，取引所の相場のある株式でも，子会社株式については認められていない（商二八五条ノ六第二項）。

つまり，原価主義の採用のみで低価主義は認められていないのである。取引一57一

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所の相場のない株式の評価も，原則として原価主義であるが（商二八五条ノ六第一項），その発行会社の資産状態が著しく悪化したときは，相当の減額をしなければならない（商二八五条ノ六）。なお，株式の評価規定は，有限会社の社員の持分その他の出資による持分について準用される（商二八五条ノ六第四項）。

暖簾iは，有償で譲り受けまたは合併により取得した場合に限り貸借対照表の資産の部にその取得価額で記載することができる（商二八五条ノ七）。会社が暖簾を取得した場合に，これを貸借対照表の資産の部に計上しないときは損益計算書に費用計上することになる。暖簾iは，無形固定資産の一種であるが，特許権などの無体財産権と異なって法律上の権利ではなく，資産として確実性に乏しくその換価性が明白ではなく，また過大評価の危険を避けるために資産の部に計上した場合には，会社はその取得後五年以内に，毎決算期に均等額以上を償却しなければならない（商二八五条ノ七）と定められている。

3．国際会計基準の現状

近年，企業活動のボーダレス化，グローバル化により会計および監査の国際的ハーモニゼーションの問題が各国の政府機関ならびに国際諸機関においてとりあげられている。その国際機関として国際会計基準委員会（International Accounting Standards Committee， IASC）が設立されている。IASCは，1973年6月にオーストラリア，カナダ，フランス，ドイツ（旧誼ドイツ），日本，メキシコ，オランダ，イギリス，アイルランドおよびアメリカの会計士団体の合意により設立された。つまりIASCの構成メンバーは，国際会計士連盟（International Federation of Accountants，IFAC）の会員である各国の職業会計士団体である。最近では， IASCの国際的重要性が高まるにつれて，アメリカの財務会計基準審議会（Financial

Accounting Standards Board， FASB）や証券監督者国際機構（Inter一一58一

1997年6月 三国道夫：わが国の商法と国際会計基準

national Organization of Securities Commissions， IOSCO）および欧州連合（EU）の欧州委員会なども参加しており，1996年10月現在で加盟国および団体は85力国125の組織機関から構成されている。国際会計基準委員会は，世界中の企業に適用でき，資本取引の国際化に対応でき，投資家が企業の経営内容を容易に比較，分析できる国際会計基準（InternationalAccounting Standards， IAS）を設定することを役割としている。
国際会計基準に関する趣意書（Preface to Statements of International

Accounting Standards）には，国際会計基準委員会の目的および運営手続が明らかにされており，国際会計基準の適用範囲および効力が次の様に説明されている。

①IASCの目的は，監査の対象となる財務諸表の作成提示にあたり準拠すべき諸基準を公共の利益のために作成公表し，かっ，これが世界的に承認されることを促進することにある。
②公開草案，基準が作成される過程は次のとおりである。

起草委員会＝公開草案作成→理事会・2／3以上の賛成→専門職業会計士団体，政府機関，証券市場監督機関で検討→理事会で検討（公開草案の改訂もある），議決総会の3／4以上の支持⇒国際会計基準③本基準が適用される範囲は，個々の基準書で明示されている。基準が，重要性の少ない事項にまで適用されることは意図されていない。
④本基準は，専門的職業会計士団体の会員以外には強制されない。ただし会計士団体は，自国の政府機関，証券市場監督機関にその遵守を説得する。また監査人は，財務諸表が本基準に準拠して作成されているか確かめ，準拠していない場合には，離反の事実を開示すること。

わが国では，IASと企業会計原則および会計関連諸法規との間には重要な差異が存在しており，日本公認会計士協会の会計制度委員会および国際委員会は，同協会長の諮問に対する答申として，昭和54年9月10日「国際会計基準を実施するために，国内法との関連と所要の措置等に関する報告」と題する答申書を出している。この答申書は，IASをわが国に採り入れることを目
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第47号的としている。すなわち第1に，将来，逐次成立するIASが，わが国の会計基準と一致するか否か予測しえないという事実と商法の性格を考慮して，商法におり込まれる計算規定はでき得る限り最小限に止あること，第2に，IASは現行のわが国の会計諸規定に較べて，一般的に厳しい基準になっているため，IASの適用会社を当分の間，会計監査人による監査を受ける会社に限定するよう配慮すべきこと，そして第3に，IASの国内導入を円滑化するために，税務上のいわゆる「確定決算主義」を再検討するよう税務当局に働きかけることが必要であるとの提言を行っている。
アメリカ証券取引委員会（United States Securities and Exchange Com‑mission， SEC）は，国際会計基準の作成に全面協力する方針を決定している。またIASは欧州とアジアで事実上の標準になりっっある。ドイツ銀行が，1995年12月期にIASC基準で決算を発表したほか，欧州の大企業100社以上が採用している。IASCを国内基準として全面的に取り入れている国もある。国際会計基準委員会は，1998年3月に向けて会計基準の具体化を急いでいる。わが国の企業会計審議会（蔵相の諮問機関）も国際的な調和を視野に入れながら草案の取りまとあに入っている。時価主義と会計の健全性を原則とするSECとIASCとが協力することで時価主義を軸とした会計が国際的な基準になる可能性が強まっている。

わが国の企業会計原則は，1997年2月に，親会社の単独決算重視から子会社や関連会社を含めた連結決算重視に切り替えるために，有価証券報告書の開示項目などを抜本的に改める企業会計制度の草案をまとめた。同審議会では，細部を詰めて今夏をめどに最終報告をまとめ，1998年度（99年3月期決算）から段階的に実施する方針である。連結決算重視への転換は，企業活動の国際化，多角化への対応だけでなく，将来の持ち株会社解禁をにらみ，「企業集団」としての業績や資産状況の実態に即して，投資家や株主に適切に開示させる狙いがある。草案によると，企業に連結中間財務諸表の作成を義務付け，連結ベースでの資金繰りの状況を示すキャッシュフロー計算書な・
ど，有価証券報告書の開示項目を増やす。有価証券や金融派生商品（デリバ一60一

1997年6月間三国道夫：わが国の商法と国際会計基準ティブ）の時価情報なども，単独ベースから連結ベースに切り替える。こうしたことで，不良資産隠しを防止したり，グループ全体の収益力格差がより鮮明となるのである。

IASCは，1973年以来現在まで32の会計基準を公表してきている。その具体的な基準の内容も複数の代替処理を幅広く認めることにより，各国への普及を図り，適用上もとくに問題とされることもなかったが，1980年代に入り，世界の金融，資本市場の国際化やグローバル化が進展すると，これらの国際資本市場において適用しうる国際的会計基準の必要性が強く望まれることになり，IASCは，1987年10SCOなどからの要請を受けて国際的に適用される会計基準の設定と改善作業に着手することを決定した。IASCは，現行の国際会計基準の自由選択的な会計処理を再検討し，公開草案第32号（E32）の起草委員会を設置し，1989年1月1日に公開草案第32号「財務諸表の比較可能性」（Exposure Draft 32
StatementsComparability of Financial，E32）を公表している。 E 32では，13基準（29項目）が改訂の対象とされた。E32が述べているように次のような便益がもたらされるであろう。

（a）財務報告の質を改善する。

（b）各国企業の財務内容の国際的比較可能性を容易にする。

（c）多国籍企業が，現在のところ，各国の異なる基準に準拠しなければならないためのコストを低減する。
（d）多国間にまたがる有価証券売出しに関する目論見書の相互承認が容易となる。

IASCは， E32による個別会計基準の改訂とともに，これらの個々の会計基準の基礎にある枠組を開発する試みにも取りかかった。IASCは，1987年7月に，財務諸表作成表示の基礎概念について「財務諸表の作成表示に関する枠組」（Framework for the Preparation and Presentation of FinancialStatements）を公表した。この目的としては次の通りである。
（a）将来の国際会計基準の作成と現行の国際会計基準の見直しを行う際に役

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徳山大学論叢第47号立てること。

（b）国際会計基準によって認あられている代替的な会計処理の数を削減するための基礎を提供することによって，IASC理事会が，財務諸表の表示に関する規則，会計基準および手続の調和を促進するのに役立てること。
（c）国内基準を作成する各国の会計基準設定主体に役立てること。

（d）財務諸表の作成者が，国際会計基準を適用し，またs

国際会計基準の題目となっていないテーマを処理する際に役立てること。
（e）財務諸表が国際会計基準に準拠しているかどうかについて，監査人が意見を形成する際に役立てること。
（f）財務諸表の利用者が，国際基準に準拠して作成された財務諸表に含まれる情報を解釈する際に役立てること。

（9）IASCの作業に関心を持っている人々に，国際会計基準の形成方法に関して情報を提供すること。

IASCは1990年7月に「趣旨書財務諸表の比較可能性」（Statement ofIntent， Comparability of Financial Statements）を公表し， E 32で提案されていた改正事項を次の3っに分けた。
（a）実質的な変更を加えないで，国際会計基準（改訂版）に含める事項（b）公開草案における提案事項について実質的に変更が必要であり，さらに草案を再公開する事項（c）再検討が必要な事項

同趣旨書では，基本的にはE32における提案事項29項目のうち若干のものを除き，提案どおり確定される方向が示されている。

次に国際会計基準（IAS）での各種資産の評価基準について検討する。
まず棚卸資産（Inventories）であるが， I A Sは棚卸資産を次の様に定義づけている。

（a）通常の営業過程において販売する目的で保有する財貨または用役（b）販売目的として生産過程にある財貨または用役（c）生産過程もしくは用役の提供にあたって消費される原材料または貯蔵品

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1997年6月 三国道夫：わが国の商法と国際会計基準

棚卸資産の期末評価については，低価法の適用を強制しているのである。
その時の時価として正味実現可能価額（net realizable value）を採用している。IASは，時価については一時的変動によるそれと原価とを比較するものではなく，棚卸資産によって実現すると見込まれる時点での入手可能な，信頼できる証拠に基づく時価によるものとしている。原材料，貯蔵品については，それを使用する製品が原価以上の金額で販売されると見込まれる場合には，原価以下に評価減をする必要はない。しかし，製品の正味実現可能価額が原価より低くなる場合には，原材料を正味実現可能価額まで評価減をする。

わが国では棚卸資産の評価は，取得原価主義が原則であるが，時価が取得原価よりも下落した場合には時価による方法を適用して算定することができるとして低価選択主義を認めており，時価が取得原価より著しく低いときは低価強制の規定がある。

有形固定資産（Property， plant and equipment）についてIASは次の様に定義づけている。

（a）有形固定資産とは，財貨の生産もしくは役務の提供に使用するため，外部への賃貸のため，または管理のために企業が保有し，（b）一会計期間を超えて使用されると予測される，有形の財貨である。

有形固定資産の標準処理法は，取得原価による評価である。資産の当初の測定後，有形固定資産項目は，取得原価から減価償却累計額を控除した価額で計上するものとしており，これはわが国の会計処理法と一致している。

IASは代替処理として，有形固定資産の再評価（revaluation）を認めている。本基準で取り扱う再評価は，物価変動の影響を総合的に反映することを意図した資産の再評価とは区別されるものである。この代替処理を採用した場合，有形固定資産項目は，再評価時の公正価値からその後の減価償却累計額を控除した額で表示されることになる。わが国にはこの再評価は認められてはいない。

無形固定資産（Intangible assets）については公開草案第50号が公表されており，次の様に定義している。

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徳山大学論叢

第47号（a）商品の生産もしくはサービスの供給，他人に対する貸与，または管理目的のために，ある企業によって支配されている。
（b）一事業年度を超えて使用される予定である。

本草案は無形固定資産から研究開発費，リース，金融資産，企業活動により生じる暖簾繰延費用・前払費用，鉱業権・探鉱権・採掘権を除外している。

無形固定資産の評価は，当初の認識時では取得原価である・これはわが国の会計処理と一致するものである。認識済みの無形固定資産についての事後的支出は，既存の資産についての当初の評価された成果水準を超えて，将来の経済的便益が企業にもたらされる可能性が大きい範囲で資産の簿価に加算される。

本公開草案では無形固定資産の償却年数は，原則として，耐用年数と当初認識から20年のいずれか短い方としている。ただし，その資産が20年を超える法的権利の対象である場合には，次のいずれかに該当すれば，20年を超える償却年数も認める。

（a）当該無形固定資産が，特定の有形資産でその耐用年数が20年超であると信頼性をもって決定できるものから分離不可能である時（b）その種類の無形固定資産について活性ある流通市場がある時
本公開草案50号では，各事業年度末に，回収可能額（recoverable amount）が簿価よりも下落していないかどうかを再検討し，下落している場合は畠山を回収可能価額まで減額するものとしている。

4．おわりに1

現在，国際的には取得原価主義会計から時価主義会計を軸とする会計処理法が潮流となっている。わが国でも国際会計基準と歩調を合わせるべく会計制度のあり方に種々の動きがでている。

平成8年6月には「金融機関等の経営の健全性確保のための関係法律の整一64一

1997年6月 三国道夫：わが国の商法と国際会計基準備に関する法律」により証券取引法五六条の二が付加されて特定の取引について一定の条件のもとで資産評価について時価評価を認めている。平成8年7月には，財務諸表等規則及び財務諸表等規則取扱要領等の改正が行われた。この改正は，デリバティブ取引のディスクロージャーの見直しを行ったものである。平成9年2月には，企業会計審議会が親会社の単独決算重視から，子会社や関連会社を含めた連結決算重視に切り替えるため，有価証券報告書の開示項目などを抜本的に改める企業会計制度改革の草案をまとめている。国際会計基準を導入するにあたっては，わが国の会計基準は商法の取得原価主義と税法の確定決算主義に基づいているので商法と税法を改正することが必要である。

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日本経済新聞 平成9年2月6日〜3月8日，1月29日，平成8年5月8日，7月9日
付朝刊

毎日新聞 平成9年2月8日，3月20日，3月21日付朝刊

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