特集

役員年次給与・退職給与の適正額の判定等
公認会計士・税理士：生子 洋輔

目
はじめに 
１ 役員給与適正額の判定規定 ⑴⑵

役員給与の損金算入規制 
役員年次給与の適正額 ⑶

役員退職給与の適正額等 
役員年次給与の適正額 ２⑴

実質基準 
イ 実質基準の意義 
ロ 類似法人との比較 
ハ 最高額と平均額 ⑵ 形式基準 ３⑴⑵

役員退職給与の適正額 
適正額の判定基準 
功績倍率法 次40

イ 概要 
ロ 最終報酬月額 

41
41

ハ
ニ

勤続年数 
同業類似法人の功績倍率 

ホ⑶

功績倍率の平均値又は最高値 
１ 年当たり平均額法 ⑷

分掌変更等を伴う退職に係る支給

41
41
42
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時期との関係 
イ 分掌変更等を伴う役員退職給与50の支給時期の議論 ロ 法人税基本通達の取り扱いと実務上の留意点 
その他 
おわりに 

⑸
４

50
52
52

税に縛られるものではない、という主張もはじめにあると思う。その意味で、この後に述べる

本稿では、法人税法における役員退職給「適正額」の判定等は、あくまで法人税法与を含んだ役員給与の適正額の判定等につの趣旨等を考慮した枠組みの中における議いて説明する。役員給与は、会社経営にお論に過ぎない。しかしながら、会社経営にける業績への貢献や、会社のこれまでの成おいて、税は、見過ごせない要素である。

長や発展を踏まえて経営者等の役員に支給

特に、事業承継の場面における経営者に対するものである。よって、その「適正額」

する役員退職給与の支払いは、後継者のみ

は、本来、株主総会決議等で必要な承認をならず、家族、従業員、顧問税理士など多得て経営者や会社が決めるべきものであり、くの関係者の関心事であり、慎重な対応を

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役員年次給与・退職給与の適正額の判定等怠った際の税負担への影響を軽んじるわけ⑵

役員年次給与の適正額にはいかない。特に、後記 ３ ⑷で述べる分法人税法施行令70条 １ 号イ及びロは、役

掌変更等に伴う役員退職給与の支給につい

員年次給与に対する適正額の判定の「実質ては、法人税の所得計算だけでなく、所得基準」と「形式基準」を定めており、適正税の所得区分にも影響を及ぼすので、留意

額を超えた場合のいずれか多い金額が損金が必要である。以下の法人税法における枠

不算入となる。

組みを改めて認識し、経営者や顧問税理士

同条 １ 号イにおける「実質基準」は、適等が共に工夫のうえ、役員報酬等の支給方

正額を「当該役員の職務の内容、その内国針（戦略）を持つことが望まれる。

法人の収益及びその使用人に対する給与の１

役員給与適正額の判定規定⑴

役員給与の損金算入規制

支給の状況、その内国法人と同種の事業を営む法人でその事業規模が類似するものの役員に対する給与の支給の状況等に照らし、本誌別稿 阿保宗典「法人税法上の役員

当該役員の職務に対する対価として相当で給与支給規制」で述べているとおり、平成あると認められる金額」と定め、それを超18年に法人税法が改正された後の法人税法

える役員年次給与の額が損金不算入となる。

34条は、法人が支給した役員給与のうち、一方、同条 １ 号ロにおける「形式基準」

退職給与等の一部の給与を除いた同条で定は、定款の規定又は株主総会等の決議によめる定期同額給与、事前確定届出給与及びって役員給与の限度額等を定めているとき

44

利益連動給与以外 のもの（法法34①）、同は、当該限度額を適正額として、それを超条 １ 項又は ３ 項の適用対象を除いた給与のえる役員年次給与の額が損金不算入となる。

うち不相当に高額な部分の金額（法法34②）、及び事実を隠蔽・仮装して支給する⑶

役員退職給与の適正額等

給与の額（法法34③）を損金不算入として法人税法施行令70条 ２ 号は、法人税法上いる。ここで法人税法34条 １ 項又は ３ 項にの役員退職給与の適正額を「当該役員のそより損金不算入とならなかった定期同額給の内国法人の業務に従事した期間、その退与等の各年度で支払われる役員給与（以下職の事情、その内国法人と同種の事業を営「役員年次給与」という。）や役員退職給与

む法人でその事業規模が類似するものの役は、同条 ２ 項の判定の対象となり、同項で員に対する退職給与の支給の状況等に照ら定める不相当に高額な金額かどうかは、同し、その退職した役員に対する退職給与と項の委任をうけた法人税法施行令70条の算して相当であると認められる金額」と定め定基準により判定されることになる 。

ている。

＊1

この役員年次給与（令70条 １ 号イ）と役＊1

一種の不確定概念である「不相当に高額」は、法人税法34条 ２ 項及び法人税法施行令70条について納税者の予測可能性等が保障されないとして、これまでも憲法84条等違反として争われたことがある。ただし、一例として、東京地裁平成28年
４ 月22日判決（税資266号12849順号）では「規定の趣旨に照らして考慮すれば、納税申告の時点において、「不相当に高額な部分の金額」について、必ずしも確定的な金額までは判明しないとしても相応の予測は可能であるというべきである」と判示されるなど、これまでの違憲主張は退けられている。

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員退職給与（令70条 ２ 号）における適正額

内容、②当該法人の収益状況、③使用人にの判定基準の比較は、図表 １ のとおりであ

対する給与の支給状況、④類似法人における。両者の判定基準では、類似法人における役員給与の支給状況等、に照らして判定

る役員年次給与や役員退職給与の支給状況

し金額を算定することとなる。具体的には、を参照する要素が最も重要であり、類似法

個々の役員ごとに、その職務内容（例えば、人の比較における共通の問題点があるため、社長、常務取締役、平取締役、監査役等の裁判例等を含め後述する。また、役員年次

区別等）、職務に従事する程度（例えば、給与では支給する法人に関わる判定要素

常勤、非常勤の区別等）、経験年数、当該（例えば左欄の②③）が明示されているが、法人の業種、規模、所在地、収益の規模、

役員退職給与では明示されておらず、その使用人に対する給与の支給状況、及び当該差異に留意が必要となる。

法人と同種の事業を営む法人でその事業の規模、収益の状況等が類似するものの役員

図表 １ 役員年次給与と役員退職給与に係る適正額の判定基準の比較
役員年次給与の実質基
準（例示 ４ 点）

役員退職給与の判定基
準（例示 ３ 点）①当該役員の職務内容②当該法人の収益状況③使用人に対する給与の支給状況④類似法人における役員給与の支給状況等①当該役員の業務従事
期間②退職の事情③類似法人における退職給与の支給状況等に対する給与の支給状況等を総合勘案して判定する。
このような実質基準による算定に関する裁判例や裁決事例は、例えば、勤務実態がなく名目として取り扱われるかどうかや非常勤に近い勤務実態かどうかなど、上記の「職務に従事する程度」について正常な勤務実績があるかどうかが争点となりやすく、
古くから蓄積されている。他方で、例えば、代表取締役などの通常勤務している役員の２

役員年次給与の適正額

⑴

実質基準

員の職務の特殊性（他の法人に対する優位イ

実質基準の意義性）を含む判定などを争点とする事案は、「職務の内容」等について、その会社や役役員年次給与が不相当に高額であるかど

その評価が難しいと考えられる要素が含まうかは、役員の職務執行に対する相当な対れるため、本施行令条項を適用する課税処

価（適正額）を超える金額かどうかであり、分は比較的少なく、訴訟にまで発展するこ

相当な対価とは、役員の職務や職責に見合とは稀であると思われる。よって、通常勤

った給与のことである。この役員の職務や務している役員に対する役員給与の相当額

職責に見合った給与を、法人税法は、先にが如何程であるかがこれまでに争われたこ

述べた実質基準と形式基準により判定し、とは少ない。

その損金算入を制限しようとするものであ

前者の正常な勤務実績があるかどうかをるが、実質基準においては、法人税法施行争点とした事例は、長女である名目取締役

令70条 １ 号イのとおり、①当該役員の職務の報酬の全額が否認された事例（次女であ42 野村資産承継 2022 12月号
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役員年次給与・退職給与の適正額の判定等

る学生兼取締役の役員報酬の一部が過大で容」等の判定が困難となる意味合いに、役あるとされた事例でもある） や、妻で員年次給与の適正額の合理的な算定が困難ある取締役に対して勤務実態などから類似となり得る実情があると考えられる。例え

法人の非常勤取締役に対する報酬実績を参ば、前掲図表 １ 左欄の実質基準の比準要素

照し報酬の一部が否認された事例 など、のうち、①②③は、支給法人側で実態把握

中小企業の経営者の親族や近しい人が取りが可能であり、証拠提出や弁論を通じて一上げられたことがこれまでも多い。他方で、定の判断（事実認定や評価）が導かれやす

長期入退院を繰り返していた取締役会長のいが、最終的に適正金額を算定する過程で職務従事（勤務実態）が認められ、処分全①②③の要素のみをもって直接適正額を導額が取り消された事例 などもある。こきだすことは、性質上困難を伴うと思われのような事例では、たとえ取締役として職る。よって、これまでの裁判例等の結論ま責上の義務を負うとしても、職務執行の対での過程においても、④の類似法人におけ価である報酬が役務提供の実態が無い場合

る役員給与の支給状況等を特に重要な要素

や明らかに実態に沿わない場合にまで法人として参照することが適正金額の算定手法

税法において認められるものではないこととして採用されている。そして、最終的にが示唆されている。

はその平均値を採るか最高値を採るかが争

＊2

＊3

＊4

後者の通常勤務している役員に対する事いとなるが ＊ 9 、このような算定手法につ例は限られているが、その中でも課税庁側いて、より適切な代替手法が存在しない中、の処分傾向から残波事件 のように役員次に取り上げるような問題点が議論されて退職給与と同時に争われることが一定程度いる。

生じており 、役員年次給与だけをもっ

ロ

＊5

＊6

て争われる事例＊7,8

はさらに限られる。

類似法人との比較
類似法人の役員給与の支給状況等を参照

通常勤務している役員に対する事例数がするうえでは、課税庁側のデータに基づい少ない理由としては、前述の「職務の内た処分が起点となっているため＊10、どのよ＊2

東京高裁昭和53年11月30日判決（税資103号674頁）参照。なお長女の事例は、法人税法132条同族会社の行為計算否認の適用事例である。
＊3
東京地裁平成22年 ９ 月10日（税資260号11507順号）参照＊4
平成14年 ６ 月13日裁決（裁決事例集No63、309頁）参照＊5
沖縄の泡盛メーカーの役員報酬（給与）及び役員退職給与の相当額（過大額の損金不算入の是非）がそれぞれ争われた事
例（以下「残波事件」という。
）。正常な勤務実績のある役員に対する役員報酬の争いが少ないだけに社会的にも注目されていた。東京地裁平成28年 ４ 月22日判決（税資266号12849順号）、東京高裁平成29年 ２ 月23日判決（税資267号12981順号）
参照＊ 6	
他にも大分地裁平成21年 ２ 月26日判決（税資259号11147順号）、大分地裁平成20年12月 １ 日判決（税資258号11096順号）
等参照＊7
名古屋地裁平成 ６ 年 ６ 月15日判決（税資201号485頁）参照。評釈は、品川芳宣『第三版 重要租税判決の実務研究』（大蔵
財務協会2014年）411〜417頁等参照＊8
東京地裁令和 ２ 年 １ 月30日判決（税資270号13377順号）参照＊9
前出＊ ７ は、類似法人における平均値ではなく、売上金額と売上総利益の各増加率を加味して判断するのが相当であるとされている稀な事例である。
＊10
民間の任意団体・調査会社が提供するデータの功績倍率を基礎として役員退職給与を支給し、その後の税務調査において是認されるケースはある。ただし、訴訟段階においては後述するように課税庁側のデータと比較して不利にならざるを得ない実情がある。

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うなデータを参照し抽出を行うことが適切判決で取り上げられている抽出基準の概要

か、抽出を行う際の抽出基準や類似法人のは、下記の図表 ２ のとおりであるが、裁判絞り込みが適切かなど、類似法人の比較にでは、このような抽出基準や類似法人の絞おける抽出実務の問題が争点となる。一例

り込みの合理性について争点となることがとして、直近の東京地裁令和 ２ 年 １ 月30日

多い。

図表 ２
抽出基準

本事例で示されている類似法人の抽出基準
補足説明及び本事例における実際の絞り込み①

抽出対象区域

一般的には、対象法人（原告）の所在する税務署又は国税局管内等が対象となる。
本事例では、埼玉県内の15の税務署が抽出依頼を受け、抽出を行っている。

②

業種

抽出時の業種選定として、日本標準産業分類における対象法人の基幹事業から選定する。本事例では、大分類「 １ －卸売業、小売業」の中分類「54－機械器具卸売業」の小分類「542自動車卸売業」が、対象法人の基幹事業として選定されている。

③ 売上金額（倍半基準＊11）

抽出時の規模選定として、売上金額を用いる倍半基準が用いられることが多い。本事例では、対象法人の売上金額の ２ 分の １ から ２ 倍までの範囲の会社規模の類似法
人が抽出されている。

④ その他（除外事項等）

抽出時のその他の前提要件。本事例では、代表取締役に対して役員給与の支給があり、かつ争訟の係属していないものであることを要するとする ２ 要件が用いられている。

※

上記表は、本事例の記載内容を基に筆者が加工作成したものである。

また、どのようなデータを参照して抽出

般に公表された統計等を基に「入手可能なを行うかについては、類似法人の抽出を独資料等から一定程度予測は可能というべ

自の蓄積された情報で行う課税庁側と、世き」として、合憲との判断を下している＊12。

間に公表されている情報しか持たない納税

一般的な感覚としては、このような情報格

者側とでは、そもそも情報の格差（非対称差が生じる類似業種の抽出を基に行う算定性）が明らかに存在する点で問題が生じる。

手法の合理性に違和感を持たざるを得ない

この問題は、類似法人との比準を中核とす

ものの、これまでの裁判例等においては同る法令それ自体が明確性を欠き、納税者側

様の抽出方法が踏襲されている＊13。

の予測可能性が保障されていないという観このように、類似法人との比較を行う過点で、これまでも残波事件などの裁判の過程では、上記の抽出における基礎データ、程においても憲法問題として取り上げられ抽出過程の問題、抽出された法人の業種やているが、この点について、裁判所は、一規模等が結果的に類似していないことなど＊11

売上規模のみを基にした倍半基準の適用に対しては、推計課税における同業者選定において本来用いられる趣旨があることを踏まえた指摘があり、残波事件のように課税庁側が経常利益に基づく改定利益を援用する事例が生じている。本事例
では改定利益を用いるかは事案に応じて個別に判断すべきものとして、同事案では適用する個別事情はないと示されている。
＊12
前出＊ ５ 残波事件等参照＊13
訴訟過程で課税庁側が民間調査会社のデータを用いることもある。岡山地裁平成18年 ３ 月23日判決（税資256号10348順号）
等では課税庁側が使用した同データが肯定されている。

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役員年次給与・退職給与の適正額の判定等について争われることが多いが、法令が役

また、最近では、代表取締役らの役員給

員給与の金額決定における恣意性の排除を

与の適正額について、類似法人の役員給与図り、もって課税の公平性を確保しようとを参照したうえで実質基準の①②③の要素

した趣旨に鑑みると「比較対象に用いられを加味し、その職務、果たした職責、達成る法人の抽出にあたり、事業の規模ないしした業績等なんらかの事実が認定された結性質の厳格な同一性までは要求されないこ果として、類似法人の支給額の最高値が採とを前提としたもの」と解されている こ

用された事案＊18もある。

＊14とから、類似法人の抽出に関連して納税者いずれにしても、前述のとおり役員給与側が不合理だとして行う個々の主張に対しの適正額の算定において他に具体的かつ合ては、最終的に合理性を欠くものとはいえ理的な代替手法が存在しない中では、類似ないなどと結論づけられることが多い。

法人の役員給与等の支給状況等を参照した

ハ

うえで、その平均値や最高値などを採用す

最高額と平均額類似法人の役員給与の支給状況等を参照

ることが、合理的であると解されている。

した算定結果に基づいて「不相当に高額な部分」の判断を行う場合、最終的にその平

⑵

形式基準

均値を採用するのか、最高値を採用するの会社法の役員報酬に係る規制を取り上げ

か、あるいは他の数値等を採用するのかがている本誌別稿 石井亮「会社法における問題となる。ここでも、代表取締役等役員

役員報酬規制等」で述べているとおり、取の個性が会社の業績や根幹を支えることが締役へのお手盛り支給を規制している会社

多い中小企業等の役員給与相当額の判断に

法361条 １ 項を受けて、法人税法においておいて、類似法人の役員給与の平均値等がも、定款等の定めを超える役員給与の金額そのまま引き合いに出される ことにつの損金性を否定している（法令70一ロ）。

いては、違和感がある。この問題について

この形式基準による限度額を計算する場合

は、以前から論じられてきており、代表取の役員は、給与について限度額が定められ締役らの役員報酬（給与）の適正額が争わているものに限られ（法令70一ロかっこれた際に、そのような平均値との比準その書）、税法上で実質的に役員とみなされるものを否定する裁判例 、あるいは、課税者は含まれない。これについて、役員給与段階でも平均値に相当のバッファーを見込の支給額が支給限度額を超えているかは、

んで適正額を算定している事例 も見受

定款の規定又は株主総会等の決議による役けられる。

員に対して支給すべき給与の定めの違いに

＊15

＊16

＊17

＊14
＊15

＊16
＊17
＊18

前出＊ ８ 等参照
東京高判平成23年 ２ 月24日（訟務月報58巻 ６ 号2464頁）では、「類似法人における類似役員に支給される報酬額の平均値に比準して適正報酬額を求める場合には、当該法人と類似法人間に通常存在する程度の営業条件等の差異は平均値の中に捨象されるものと考えられるから、その差異が平均値に比準するのを相当としない程度に顕著であるといえない限り、これを無視して差し支えないものというべきである。」と判示されている。
前出＊ ７ 参照
岐阜地裁昭和56年 ７ 月 １ 日判決（税資120号 １ 頁）等参照
前出＊ ５ 、 ８ 参照

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よって、下記図表 ３ のとおり判定が異な

事業遂行上の経費として損金性を有するもる 。

のとされている（法法34①かっこ書）。し＊19

かし、前述した役員年次給与と同様に、役図表 ３ 形式基準による定めの違いとそれぞれの超過判定員に対して支給されるという点が考慮され、不相当に高額な部分の金額については、損定款規定又は株主総会等の
決議内容

判定の内容

■役員全員の支給総額が定められている場合※ 株主総会で総額を定め、各役員の支給額の決定を取締役会に一任する場合は下段の判定に含む＊20

各役員に支給した給与の総額がその支給限度額を超過するか■個々の役員ごとに支給限度額が定められている場
合

個々の役員ごとに支給した給与の額がその支給限度額を超過するか金の額に算入することができないとされている（法法34②）。
この役員退職給与が不相当に高額であるかどうかの判定は、①当該役員のその内国法人の業務に従事した期間、②その退職の事情（例えば、定年、自発的意思、会社の都合、役員の死亡（業務上、業務外）などが考えられる。）、③その内国法人と同種の事業を営む法人でその事業規模が類似する
ものの役員に対する退職給与の支給の状況等を勘案して行うとされている（法令70

なお、その他に使用人兼務役員に係る留②）。このような判定 ３ 要素が例示されて意事項として、使用人分の給与を含めない

いるが、これのみで判定されるわけではな

旨を定款等に定めた場合に税務上もこの使く、会社に対する貢献度等のその他諸般の用人分にかかる給与は役員給与に含めな事情を総合勘案して判定すべきことになる。

い で上記の判定を行う旨の定め（法令70

特に、会社に対する貢献度については、創一ロかっこ書）や、使用人分給与を他の使業者である場合や当該役員が会社の発展等

用人に対する賞与の支給時期と異なる時期に特別の功績があったか否か等が問題となに支給した場合に損金不算入となる旨の定るが、判定要素における③類似法人との比め（法 令70三）が あ り、個 別 の 取 り 扱 い較の中に功績度を含む様々な要素が包含さ（法 基 通 ９ − ２ −22〜 ９ − ２ −27）も あ るれることになる。よって、それらの事情がが、本稿で詳細は取り上げない。

考慮される場合には、相当に特筆すべき事＊21３

役員退職給与の適正額⑴

適正額の判定基準法人税法上、役員に対する退職給与は、

＊19

＊20
＊21

＊22

情が必要とも考えられる＊22。
なお、役員退職給与の適正額を算定する際に用いる具体的な算定方法は、法令で明示されていないものの、これまでの裁判例

古い裁判例（山形地裁昭和41年 ２ 月21日判決（税資44号94頁））であるが法務面の実務的な留意事項として、品川芳宣『役員報酬の税務事例研究』（財経詳報社2001年）104〜111頁等参照
国税庁 質疑応答事例 法人税（報酬、給料、賞与及び退職給与等 ３ ）
他方で、実質基準における法人税基本通達 ９−２−21の取り扱いは、そもそも使用人分給与、手当等を含むとされているので、併せて留意が必要である。
東京高裁平成30年 ４ 月25日判決（税資268号13149順号）等に同趣旨

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役員年次給与・退職給与の適正額の判定等等を通じて、次に取り上げる「功績倍率している法人（以下「同業類似法人」とい法」や「 １ 年当たり平均額法」が、上記法う。）の役員退職給与に係る支給事例にお令の判定要素を考慮した合理的な算定方法

ける功績倍率を利用して、役員退職給与のとして採用されている。

＊23,24

適正額を算定する方法であり、最も一般的に用いられている。具体的な算式は、以下

⑵

功績倍率法

イ

概要

のとおりである。

「功績倍率法」は、業種や規模等が類似〈功績倍率法〉
役員退職給与の適正額 ＝ 最終報酬月額 × 勤続年数 × 同業類似法人の功績倍率（※）
同業類似法人における役員退職金の支給額（※）同業類似法人の功績倍率 ＝ ───────────────────
最終報酬月額 × 勤続年数
上記算式の各要素を用いることについて

退職以前の支給状況で不自然で合理性がな

は、合理性があると解されているが、裁判い増額がある場合など＊25は、「不相当に高例や裁決事例では特に各要素にどのような額」な部分を除いた適正額に引き直される

数値を用いるべきかが争点となることが多可能性がある。他方で、会社経営（業績）く、次のとおり個々に留意すべき事項が存への配慮や病気による入院のため最終報酬

在する。

月額が低額の場合又は無報酬としている場

ロ合など、最終報酬月額が当該退職役員の在最終報酬月額
最終報酬月額は、通常、退職役員の在職

任期間中の功績を表しているとは言えない

期間中における報酬額の最高額を示すもの

場合には、特別な事情があるとして、功績であるとともに、特段の事情がある場合を倍率法ではなく、後述する １ 年当たり平均

除き、当該退職役員の在職期間中における額法を使用することが合理的であるとされ法人に対する功績の程度を最も良く反映している。

ているものと解されている。

ハ

勤続年数

ただし、実際の支給額を用いるため、本

勤続年数は、法人税法施行令70条 ２ 号が来は幾らもらうはずだった等の主張は通ら

定める「当該役員のその内国法人の業務にない。また、実際の支給額を用いるものの、従事した期間」に相当し、使用人兼務役員

＊23

＊24

＊25

過去には、類似法人との比較ではなく統計的手法によって適正額が判定された大阪地裁昭和44年 ３ 月27日判決（税資56号
316頁）や国家公務員の退職手当の算定方法を参考にして適正額が判定された大阪高裁昭和54年 ２ 月28日判決（税資104号
531頁）等もある。
役員退職給与は、ここで取り上げるとおり法令の判定要素を踏まえた具体的な算定手法までが確立しているが、役員年次
給与については、前述の実質基準の項目で取り上げたとおり適正額かどうかの判定に留まっている。
他方で、職務内容の変更等によって役員退職時の報酬月額が減額されているときに適正な報酬額に引き直している事例として、高松地裁平成 ５ 年 ６ 月29日判決（税資195号709頁）がある。

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やみなし役員として従事した期間も含めて模等が結果的に類似していないこと、選定判定される 。

された同業類似法人の功績倍率の平均値又＊26

なお、法人成りをした場合の個人事業期

は最高値のいずれを用いるか、などが問題

間は、法文からは勤続年数に含まれるとはとなる。共通する問題については、役員年読めないため、原則的にはその通算が否定

次給与の項目で既に取り上げているため、されている＊27,28。

ここでは、役員退職給与の適正額を算定すニる際に選定された同業類似法人の功績倍率

同業類似法人の功績倍率
役員退職給与の適正額算定における算式について、何を以てこれらの法人の功績倍の各要素で、実務上、最も問題となるのが率の平均値と最高値のいずれを用いるか議「同業類似法人の功績倍率」である。功績論があるため、次に取り上げる。

倍率は、役員退職給与額が退職役員の最終

なお、功績倍率が3.0倍以内に収まるか

報酬月額に勤続年数を乗じた金額に対し、どうかが支給実務や現場判断での目安とな

いかなる倍率になっているかを示す数値でっている話を耳にすることもある＊30が、功あり、当該退職役員の法人に対する功績や績倍率について争った結果として、最終的法人の退職給与支払能力など、最終報酬月

な功績倍率として同業類似法人の功績倍率額及び勤続年数以外の役員退職給与の額にの平均値が採用され、1.18倍という低倍率

影響を及ぼす一切の事情を総合評価した係になってしまった訴訟事例＊31もあり、役員数であると解されている＊29。

退職金の支給金額を現場実務として検討す同業類似法人の役員退職給与の支給状況る際の功績倍率の決定や、その後の対応の等を参照して行う功績倍率の算定に際して仕方について、より慎重な対応が必要であは、同業類似法人の抽出及び抽出された法ると思われる。

人との比較を伴う点で、前記 ２ の役員年次

ホ

功績倍率の平均値又は最高値

給与の適正額で述べた問題が同様に生じる

同業類似法人の功績倍率の平均を表す平ことになり、抽出における基礎データや抽

均功績倍率は、同業類似法人間に通常存在

出過程の問題、抽出された法人の業種や規する諸要素の差異やその個々の特殊性が捨

＊26
＊27
＊28

＊29

＊30

＊31

平成22年 ４ 月 ６ 日裁決に同趣旨
同趣旨の裁決事例として、平成20年11月21日裁決がある。
他方で、勤続年数の要素が例示列挙であることや、使用人に対する退職給与についてその退職が設立後相当期間経過後である場合に個人経営時の在職期間に対応する分も含め退職給与の全額を法人の損金に算入することを認めている（法基通９−２−39）ことからも、役員も同様に相当期間経過後であれば理論的には認め得る可能性があることを示唆している裁判例として福島地裁平成 ４ 年10月19日判決（税資193号78頁）がある。
前出＊22に同趣旨。なお、役員退職給与の支給実務においては、一定の役員の係数表に功労加算が乗じられることがあるが、功績倍率は功労加算の要素を含んだうえでの倍率であると解されているため、留意が必要である。
諸説あり、例えば、東京地裁昭和55年 ５ 月26日判決（税資113号442頁）において示された当時の全上場1,603社の実態調査の結果から算出される功績倍率の平均は、社長3.0、専務2.4、常務2.2、平取締役1.8、監査役1.6というものであったので、この結果を受けてか、実務において法人の代表者が退職する際に功績倍率 ３ 倍が目安にされることがあるとの説や、最高裁平成15年11月 ７ 日判決（税資253号9465順号）で用いられた功績倍率 ３ 倍が、その後実務上定着していったのではないか等の説がある。
東京地裁平成25年 ３ 月22日判決（税資263号12175順号）、及び東京高裁平成25年 ７ 月18日判決（税資263号12261順号）参照。
なお、同裁判では、同業類似法人 ３ 社の所得金額がマイナスであり、必然的に退職給与の支給額の平均が低くなる状況であった等の低倍率となった個別事情はあると見受けられる。

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役員年次給与・退職給与の適正額の判定等象され、より平準化された数値であり、そ法が多くの裁判例等で採用されている＊35。

れを用いた平均功績倍率法（同業類似法人の役員退職給与の支給事例における平均功⑶

績倍率に、退職役員の最終報酬月額及び勤「 １ 年当たり平均額法」は、同業類似法

続年数を乗じて算定する方法）は、その同人の役員退職給与に係る支給事例における

業類似法人の抽出が合理的に行われる限り、

１ 年当たりの役員退職給与額の平均額を利法人税法34条 ２ 項及び法人税法施行令70条

用して、役員退職給与の適正額を算定する

２ 号の趣旨に最も合致する合理的な方法と方法である。前記⑵の功績倍率法では、最解されている。

１ 年当たり平均額法

終報酬月額、勤続年数、同業類似法人の功＊32,33

他方で、最高功績倍率は、同業類似法人

績倍率の ３ 要素を用いて役員退職給与の適の功績倍率の最高値であり、それを用いた

正額を用いるが、最終報酬月額が諸般の事最高功績倍率法は、同業類似法人の抽出基情によって著しく低い場合など、功績倍率

準が必ずしも十分ではない場合や、その抽法により求められる役員退職給与の額が実出件数が僅少で、かつ、当該法人と最高功態を反映しないことがあり、このような場

績倍率を示す同業類似法人とが極めて類似

合に、過去の裁判例では １ 年当たり平均額している場合等の、特殊な事情のもとで採法が用いられている。具体的な算式は、以用される方法と解されており、そのような下のとおりである。

例外的なケース を除けば、平均功績倍率＊34〈 １ 年当たり平均額法〉
役員退職給与の適正額 ＝（※）

同業類似法人における １ 年当× 勤続年数たりの役員退職給与額（※）

同業類似法人における役員退職給与額
同業類似法人における １ 年＝ ─────────────────
当たりの役員退職給与額
当該役員の勤続年数

１ 年当たり平均額法は、法人税法施行令

諸要素の差異やその個々の特殊性が捨象さ

70条 ２ 号で規定する「当該役員のその内国れたより平準化された数値である、同業類

法人の業務に従事した期間」に相当する勤

似法人における １ 年当たりの役員退職給与

続年数と、同業類似法人間に通常存在する額の平均額を用いた算式である。そのため、

＊32

＊33

＊34

＊35

前出＊22に同趣旨。なお、平均功績倍率が採用されている代表的な裁判例として、前出＊22以外に前出＊31、札幌地裁平
成11年12月10日判決（税資245号703頁）、福島地裁平成 ８ 年 ３ 月18日判決（同215号891頁）等がある。
なお、これまでの裁判例で最も多く支持されてきた平均功績倍率法を機械的に適用することに疑問を呈した裁判例として、
前出＊22に関連した東京地裁平成29年10月13日判決（税資267号13076順号）がある。ただし、同判決の平均功績倍率を1.5倍した数値によって相当額を算定すべきとした部分は、後の控訴審前出＊22で取り消されている。
最高功績倍率法が採用された裁判例として、仙台高裁平成10年 ４ 月 ７ 日判決（税資231号470頁）、岐阜地裁平成 ２ 年12月26日判決（同181号1104頁）、東京高裁昭和56年11月18日判決（同121号355頁）等がある。
前出＊ ５ の残波事件は功績倍率ではないが、同業類似法人の最終報酬月額の最高値が採用された初めての事案となった。
この事件は、同時に国との間で役員年次給与が不相当に高額かどうかを争っている中で、役員退職給与に対する判決で代表者の会社経営や成長等への功績が認められ、同業類似法人の最終報酬月額の最高値が採用された事案である。

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同業類似法人の抽出が合理的に行われる限前記⑶までに取り上げてきた役員退職給与

り、法人税法34条 ２ 項及び法人税法施行令の適正額の議論は、その適正額を超える金

70条 ２ 号の趣旨に合致する合理的な方法と額が損金不算入とされることを前提として解されている＊36。

確認を進めてきたが、ここで取り上げる役

4

4

4

4

4

員の分掌変更等を伴う役員退職給与は、役⑷

分掌変更等を伴う退職に係る支給時期との関係

イ

分掌変更等を伴う役員退職給与の支給

員の「退職給与」性を否認された結果、法人税法34条 １ 項各号に掲げる役員給与にも該当しないため、全額が損金不算入となり、時期の議論

損金算入の機会を将来にわたり失うことに法人税法上の役員退職給与の額は、原則繋がる。加えて、関連した直接的な影響ととして、役員等がその法人から現実に退職して、受給者側は退職所得ではなく給与所して支給されたものである限り損金算入が得課税の扱いとなり、支給法人側では多額認められ、また、所得税法上も退職所得との源泉所得税の徴収漏れが生じることにな

しての課税の恩恵が受けられるものである。

る＊37。また、事業承継との関係では、役員

しかし、例外として、現実には退職したと

退職給与の支給法人（中小企業）におけるいう事実は認められないが、実質的には退自社株式の評価低減（財産評価基本通達に職したものと同様の場合に支給されるもの

よる類似業種比準方式など）と関連して株についても、その支給時に退職給与として式の贈与が行われている場合＊38、贈与税の損金算入が認められ、所得税法上も退職所追加納付（修正申告）も必要になる。以上

得として取り扱われることがある。それが、の各種税負担への影響の大きさを踏まえる

役員の分掌変更等に伴う退職給与に係る議と、ここで取り上げる役員退職給与の支給論であり、例えば、代表取締役から取締役

時期については、特に慎重な対応が必要でや監査役への就任であったり、相談役や顧ある。

問への就任であったり、実際は何らかの勤

ロ

法人税基本通達の取り扱いと実務上の務関係が継続するもののこれまで続けてき留意点

た役職を退職した扱いとして役員退職給与

現行の法人税基本通達は、法人が役員のを支給することが考えられる。しかし、こ分掌変更等に際し、その役員に対し退職給のような支給は、当該分掌変更等に「退与として支給した給与については、その支職」と同様の事実がないと認定された結果、給が、例えば、次に掲げるような事実があ

その損金性が否定されることが少なくない。

ったことによるものであるなど、その分掌

＊36

＊37

＊38

１ 年当たり平均額法が採用されている裁判例として、札幌地裁昭和58年 ５ 月27日判決（税資130号541頁）、昭和61年 ９ 月
１ 日裁決（裁決事例集No32、231頁）、岡山地裁平成元年 ８ 月 ９ 日判決（税資173号432頁）等がある。
他方で、本誌別稿 品川芳宣「非上場会社（中小企業）における役員報酬等の支給戦略」のとおり、不相当に高額とされた部分の役員退職給与については、退職所得として取り扱われるかについて疑義がないわけではないが、その部分が法人からの当該役員に対する贈与等であると明らかに認められない限り、所得税法上の退職所得として取り扱われている。
ここでの事業承継との関係性における贈与税への影響は、役員退職給与の適正額の議論、役員の分掌変更等を伴う役員退職給与の支給時期の議論のどちらにおいても生じるが、前述のとおり、後者は役員退職給与全額による影響が生じるため、より留意が必要である。

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役員年次給与・退職給与の適正額の判定等

変更等により、その役員としての地位又は線箇所の追記による改正がなされている職務の内容が激変し、実質的に退職したとが＊39、それまでの通達では、報酬を １ / ２

同様の事情にあると認められることによるに減らせば会社に残ったまま退職金をもらものである場合には、これを退職給与としえるなど、実質的に退職したと同様の事情て取り扱うことができるとしている（法基があるという判断を形式的に捉え、誤った

通 ９ − ２ −32、同旨所基通30− ２ ⑶）。

理解に基づく処分事案が増えていた。よっイて、改正による下線箇所は、特に大事な留常勤役員が非常勤役員（常時勤務していないものであっても代表権を有する者

意点となる。

及び代表権は有しないが実質的にその法通達改正に伴う上記ハの下線箇所は、例

人の経営上主要な地位を占めていると認

示全体の共通事項として「その法人の経営められる者を除く。）になったこと。

上主要な地位を占めていると認められる者

取締役が監査役（監査役でありながらを除く」と定めており、役員がその法人の実質的にその法人の経営上主要な地位を

経営上主要な地位を占めている状況 ＊40か占めていると認められる者及びその法人

どうかが、事実認定を通じて問われることの株主等で法人税法施行令第71条第 １ 項

となる。

ロ

第 ５ 号《使用人兼務役員とされない役

例えば、上記通達改正前の代表的な事

員》に掲げる要件の全てを満たしている

例＊41では、代表取締役が退任して代表権の者を除く。
）になったこと。

ない取締役となり、月額報酬も95万円から分掌変更等の後におけるその役員（そ45万円に減少していたが、会社の売上げのの分掌変更等の後においてもその法人の相当程度を占める主要な活動について、同経営上主要な地位を占めていると認めら取締役が退職前後で変わらず重要な地位をれる者を除く。）の給与が激減（おおむ占めていたなどの事実認定が積み重なり、

ね50％以上の減少）したこと。

「実質的に退職したと同様の事情にあると（注）
 本文の「退職給与として支給した給は認めることはできない」と判断されていハ与」には、原則として、法人が未払金等に計上した場合の当該未払金等の額は含まれない。

平成19年 ３ 月13日発出の改正により、下

＊39

＊40

＊41

る。また、上記通達はあくまで例示であり、分掌変更等には、法制上の役職ではない会
長や相談役などの法人税法上の「みなし役員」も含まれることになるため、法人の経同通達イ〜ハはあくまでも例示であり、たとえ形式的に報酬が激減したという事実があったとしても、実質的に退職したと同様の事情がない場合には、その支給した臨時的な給与を退職給与として損金算入できる余地はないとされている。
（髙
橋正朗編著「法人税基本通達逐条解説（十訂版）」（税務研究会出版局2021年）919頁）
平成18年11月28日裁決では、次の①〜③のような事項の決定に関与していない場合には、経営に関する重要事項の意思決定に参画する機会を与えられていないため、経営上主要な地位を占めているとは認められないとされている。（①役職の新設や異動、給与査定などの人事上の決定、②取引先の選定や新規契約など、営業上の決定、③設備等の取得や修繕など
会計上の決定）大阪高裁平成18年10月25日判決（税資256号10553順号）参照

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営に従事している ＊42かどうかという観点

本文で「原則として」と記載しているのは、で同様に留意が必要である 。

一定の場合に分割支給ができる余地を残し＊43

これについて中小企業の事業承継においているからである＊46。

ては、旧代表者が、退職給与を受領しているにも関わらず、経営承継にあたり後継者⑸

その他

育成に関わる過程で、良かれと思って代表

中小企業においては、役員の退職慰労金

取締役であった時と変わらぬ対応を行ってを賄うために、生命保険の契約がよく行わ

しまい、対内的にも対外的にも経営へ具体れている。所得金額上の計算構造において、的に関与していたとして認定されてしまう

保険金の収入は益金を構成するものであり、ことがあるため、留意が必要である。比較

退職給与の支払いは損金を構成するもので的新しい事例 では、営業部長経験しかなある。したがって、保険金の収入と退職給かった新代表取締役への指導を兼ね取締役

与の支払いは別個のものであるため、保険（旧代表取締役）が経営への関与を変わら

金の収入額は、退職給与の適正額の判定にず行っており、その事実が積み上がり、実おいて何ら斟酌をする必要はないと考えら

質的に退職したと認められないとされ、役れている。つまり、役員の退職や死亡に伴員退職給与全額が損金不算入となっている。

って受領した保険金の全額を退職金として経営承継の場面における育成指導と、実際支給しても、その全額が法人において損金の退職時期、及び役員退職給与の支給時期算入されるのではなく、そのうち役員退職については、関係者が事前に慎重に検討し給与の適正額の部分の金額のみが損金算入

たうえで工夫をする必要があることがあらされる。このような考え方が従前から裁判ためて示唆されている。

例＊47で採用されており、役員退職給与の適＊44

また、他方の上記通達の下線箇所のうちの注書き部分は、分掌変更等に係る役員退職給与の支給を例外的に認めているものの、その前提として実際の支給を伴うことが必要であることを示している＊45。この注書き
＊42

＊43

＊44
＊45

＊46

＊47

正額算定において保険金との牽連性を考慮する必要性は、特段生じない。

４

おわりに

本稿では、法人税法における役員退職給経営に従事しているとは、「会社の事業運営上の重要事項に参画していること」（山口地裁昭和40年 ４ 月12日判決、税資41号330頁）と解されているが、個々の事実関係に応じて判断を要することになる。
直近の令和 ２ 年12月15日裁決は「みなし役員」が争点となった事例であるが、法人への具体的な経営関与が明らかでなく、退職後の期間で給与等を一切受領しておらず、現代表者が職務を全く行っていなかったと認めるに足りる証拠もないとして退職の事実があったことを認め、全額損金算入とされている。
東京地裁平成29年 １ 月12日判決（税資267号12952順号）参照
従前の旧法人税基本通達 ９−２−24（注）、 ９−２−25（注）に記載されていた未払金の取り扱いが同通達 ９−２−23（現
通達 ９−２−32）に記載がなかったことより誤解が生じていた可能性があったため、東京高裁平成18年 ６ 月13日判決（税資256号10425順号）の判示を経て明らかとなった後に、通達改正が行われている。
前出＊39の918、919頁参照。分割支給の可否を争った東京地裁平成27年 ２ 月26日判決（税資265号12613順号）の処分取り消しを経て、八訂版より「役員の分掌変更等が実質的に退職したと同様の事情にあることが前提であることは言うまでもないが、分割支払いに至った事情に一定の合理性があり、かつ、分掌変更段階において退職金の総額や支払いの時期（特に終期）が明確に定められている場合には、恣意的に退職金の額の分割計上を行ったと見ることは適当ではないことから、支払いの都度損金算入することが認められると考えられる。」の記述が追加されたと思われる。
静岡地裁昭和63年 ９ 月30日判決（同165号962頁）、東京高裁平成元年 １ 月23日判決（同169号 ５ 頁）等参照

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役員年次給与・退職給与の適正額の判定等与を含んだ役員給与の適正額の判定等につの円滑な事業承継に繋げるためにも、社会

いて、裁判例等を踏まえた枠組みを確認しの変化に応じて、法人税法にも新たな解釈た。役員年次給与や役員退職給与の適正額や判断による枠組みの変化が必要ではない

算定について、従来から裁判例等で合理性かと思われる。

があるとされてきた判断の枠組みについて
は、直近の裁判例等の動向をみても、大きな変化の兆しは無いように見受けられる。
このような状況にあり、適切な代替手法が存在しない現状では、中小企業やその関係者が役員報酬等の支給方針（戦略）を持つべき必要性は、冒頭のとおりである。
しかしながら、中小企業の活性化、経営強化、技術革新等が叫ばれる昨今、例えば「類似法人」との横並びで役員給与の「適正額」が決定されること自体、真に中小企業の活性化に繋がるといえるのだろうか。
中小企業が活力を維持しながら、次世代へ

生子

洋輔（しょうじ・ようすけ）

野村資産承継研究所 主任研究員
有限責任監査法人トーマツ等を経て現職。
公認会計士・税理士◆現職 株式会社野村資産承継研究所 主任研究員、早稲田大学大学院会計研究科 非常
勤講師◆共著 『資産・事業承継対策の現状と課題』（大蔵財務協会）『非上場株式の評価ガイドブック』（ぎょうせい）◆雑誌寄稿 月 刊税理 2017年 ８ 月号 特集『新評価通達による自社株評価の実務ポイ
ント』等
◆経歴

野村資産承継本誌掲載記事、写真、イラストなどの無断転載を禁じます。また無断複写（コピー）は著作権法上での例外を除き、禁じられています。ケーススタディ等に登場する人物・団体は、実在の人物及び団体とは一切関係ありません。

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