特集Ⅰ

国外中古建物を​利用した節税​スキームへの対応
公認会計士：永安 栄棟

１目

次

国外中古建物を利用した節税スキー
ムの概要と問題点 4040⑴ はじめに ⑵ 節税スキームの概要 41

２⑶

節税スキームの問題点 イ 会計検査院による検査報告 ロ⑴43454546
改正に関する考察 イ 国外中古建物節税スキームへの⑵対応方法 ロ 今後の法定耐用年数の在り方 4646

我が国の不動産に対する価値観（欧米諸国との比較）

143

令和 ２ 年度税制改正 ⑴ 改正の要旨 44

国外中古建物を利用した節税ス
キームの概要と問題点
はじめに応されている。例えば、任意組合を利用した航空機リースに係る減価償却費を利用した節税スキームについて、平成17年度税制改正において、民法上の任意組合を利用し従前から、税法における減価償却資産のた航空機リース事業への出資に対する損失耐用年数と、実際の経済的耐用年数との差を一部認めないとする改正が行われているに着目して、減価償却費による損失を前取（措法41の ４ の ２ ）＊1。同じく、任意組合をりし、他の所得と損益通算を行うという節利用した映画フィルムリースに係る減価償税はよく行われてきた。

却制度を利用した節税スキームについては、このような節税スキームが目に余る状態

その実態が金融取引であると認定し、減価となると、過去においては、法改正等で対償却費の損益通算を認めない旨の判断が下＊1

名 古 屋 地 裁 平 成16年10月28日 判 決（判 例 タ イ ム ズ1204号244頁）、名 古 屋 高 裁 平 成17年10月27日 判 決（税 資255号 順 号10180）で、航空機の減価償却費から生じた損失の損益通算を否認した処理の効力が争われ、課税当局側の主張が退けられたことが契機となり税制改正が行われた。

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特集Ⅰ

国外中古建物を利用した節税スキームへの対応されている＊2。

そして、所得税における不動産所得の金

今回、国外中古建物を利用した節税スキ

額の計算上、必要経費が総収入金額を上回

ームも、税法における耐用年数と実際の経ったことにより、損失が生じたときは給与済的耐用年数との差に着目し、前取りした所得等の総合課税の各所得金額と損益通算損失を損益通算するスキームであることかすることができる（所法69）。

ら、今回の税制改正で対応が図られた。

これらの税法の規定を利用して、築年数の経過した国外不動産を購入し多額の減価⑵節税スキームの概要
我が国の税制では、中古建物については、償却費を計上し、当該減価償却費から生じた不動産所得の損失を、給与所得等と損益減価償却計算をする際に使用可能期間の年通算することで課税所得の圧縮を図ること数を見積もる方法が原則とされる（減価償ができる。

却資産の耐用年数等に関する省令（以下さらに、当該国外不動産を、長期所有し「耐令」という。
） ３ ①一）。そのうえで、た後に（ １ 月 １ 日現在の所有期間が取得後使用可能期間の年数を見積もることが困難

５ 年を超える年以降に）譲渡すれば、長期な場合は、「簡便法」による計算方法を用譲渡所得として軽減税率が適用されることいることができる（耐令 ３ ①二）。しかし、になる（措法31）。長期譲渡所得の課税特実務的には、使用可能期間を合理的に見積例が適用されると、売却時においても税負もることは困難であることが多く、簡便法担を軽減することができ、取得から売却まによる計算を行うことが一般的である。簡での全体を通じて、節税の効果が得られる

便法では、法定耐用年数を経過した中古建（以下「国外中古建物節税スキーム」とい物を取得した場合、法定耐用年数の20％にう。）。

相当する年数を耐用年数とすることができ給与所得等を得ている高額所得者を中心る（耐令 ３ ①二イ）。この取扱いは、築年に、これらの効果に着目した節税スキーム

数経過に伴う価値下落が比較的少ない国外に注目が集まっていた。

不動産においても、同様である。

具体的な効果について、以下の設例を用いて確認する。

図表 １ 「簡便法」による計算方法「簡便法」による計算方法（耐令 ３ ①二）① 法定耐用年数の全部を経過した資産……
法定耐用年数×20％② 法定耐用年数の一部を経過した資産……
（法定耐用年数－経過年数）＋経過年数×20％＊2	

最高裁平成18年 １ 月24日第三小法廷判決（税資256号順号10278）

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41図表 ２

設例の前提
前提

購入不動産

・Ｘ年に1,000千ドルで購入（土地200千ドル、建物800千ドル）
・償却期間 ４ 年（築年数30年、耐用年数22年の木造住宅）
・毎年の実質賃料収入は20千ドル（受取賃料－諸費用（減価償却費除く。
））
・Ｘ ７ 年初に譲渡費用を差し引き1,000千ドルで売却（譲渡所得は長期譲渡所得に該当）

購入者

・毎年の給与所得は7,000万円であり、毎年2,000万円超が最高税率（55.945％※）の対象となっている。
※ 所得税45％＋復興特別所得税0.945％＋住民税10％として計算

為替レート

・ １ ドル＝100円で一定とする。

図表 ３
１ 年目

収入

設例の収支と税効果

２ 年目〜４ 年目

５ 年目〜 ６ 年目

合計

80,000千円（売却価額1,000千ドル−土地取得価額200千ドル）

2,000千円（20千ドル）

費用
20,000千円（償却費）（800千ドル÷ ４ 年）

７ 年目

92,000千円

００80,000千円

合計△18,000千円

2,000千円

80,000千円

12,000千円

税負担△10,070千円（55.945％）

1,119千円（55.945％）

16,252千円（20.315％）△21,790千円

設例の場合、 １ 年目～ ４ 年目まで減価ことになる。一方で、 ７ 年目の売却時には償 却 費 の 計 上 に よ り、課 税 所 得 を 毎 年長期譲渡所得として軽減税率（所得税等18,000千円引き下げ、売却時である ７ 年目20.315％）が適用されることになるため、まで課税を繰り延べることができる。

取得価額と同額（1,000千ドル）で売却でき、さらに、設例のケースのように、所得税譲渡所得が80,000千円生じたケースであっの最高税率（所得税等55.945％）が適用さても、税負担額は16,252千円となる。取得れている個人の場合には、 １ 年目～ ４ 年から売却までの全体を通じてみると、 １ 年目までの各年において、減価償却費（20,000目～ ４ 年目の税負担軽減効果が40,280千円千円/年）から生じた不動産所得の損失を、（10,070千円× ４ 年）であるのに対して、給与所得と損益通算することにより、税負

５ 年 目 ～ ７ 年 目 の 税 負 担 が18,490千 円

担額（所得税等）を10,070千円引き下げる（1,119千 円 × ２ 年 ＋16,252千 円）で あ り、

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国外中古建物を利用した節税スキームへの対応

21,790千 円（40,280千 円 −18,490千 円）の⑶節税スキームの問題点

節税効果がある（以下「所得税の税率差にイ

会計検査院による検査報告よる節税効果」という。）。

上記のような所得税の税率差による節税

なお、法人においても同様のスキームを効果を求めた国外中古建物節税スキームが用いる事で、課税の繰延べ効果は期待でき横行していることを受けて、会計検査院は、るが、税率差による節税効果は期待できな

平成27年度調査において、国外に所在する

い。

建物に係る減価償却費の算定方法が建物の現状に適合しているかなどに着眼して検査を行った。検査結果の概要は、次表の通りである。
図表 ４

会計検査院「平成27年度決算検査報告」の要約
会計検査院による報告の概要

一人当たりの申告納税額が多額となっている麹町税務署等10税務署から提出された、平成23年分から平成25年分までの延べ28,349人に係る所得税の確定申告書等を基に、国内検査の前提所在建物のみを不動産事業の用に供している者（2,504人分）、及び国外所在建物を不動産事業の用に供している者（872人分）を対象に分析を行った。
中古である旨の記載がある等して中古と判断される建物（以下「中古等建物」という。）について、総件数に占める耐用年数毎の件数割合を国内、国外別に調査した。
国内に所在する中古等建物は、耐用年数耐用年数のが11年以上となっているものが過半数を占状況めていた。一方で、国外に所在する中古等建物は耐用年数が ４ 年、 ７ 年又は ９ 年となっているものが著しく多くなっており、とりわけ ４ 年となっているものが約半数を占めていた。

耐用年数の状況
【国内】

10年以下

11年以上
（過半数）

【国外】

10年超

10年以内
（約4割）

4年
（約半数）

賃貸料収入に対する減価償却費の状況
中古等建物について、建物別に賃貸料収【国外】
入に対する減価償却費の割合を国内所在建 【国内】
賃貸料収入 物、国外所在建物別に調査した。
に対する減
国内所在中古等建物の90.1％については、価償却費の 減価償却費が賃貸料収入の半分以下となっ減価 ≦賃料× 1
状況ていた。一方で、国外所在中古等建物の賃料＜減価償却費
2償却費83.2％が、減価償却費が賃貸料収入を上回（83％）（90％）
る状況となっていた。

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不動産所得の損失の状況

中古等建物を所有する者について不動産 不動産所得の損失の状況
所得に損失が生じている者の割合を国内、 【国内】
【国外】
国外別に調査した。
損失
国内に所在する中古等建物のみを所有し（13％）ている者のうち、損失が生じている者の割合は13％である。一方で、国外に所在する損失中古等建物を所有している者のうち、損失（84.3％）が生じている者の割合は84.3％となっていた。

納税者Ａは、平成17年 ７ 月に国外に所在する土地及び中古等建物を １ 億9450万余円で取得し不動産事業の用に供していた。そして、この中古等建物に係る耐用年数を ６ 年として23年までの間に減価償却費計 １ 億5171万余円を不動産所得の必要経費に計上し、これにより発生した不動産所得の損失を、各年分の給与所得等と損益通算を行っていた。
問題とそして、Ａは25年 １ 月に当該土地及び中古等建物を １ 億9088万余円で譲渡していた。
された事例
この譲渡所得の金額の計算に当たり、総合課税の税率に比べて低い長期譲渡所得の税率が適用されたため、全体としては所得税額の負担が減少することとなった。更に、Ａは、同年11月に新たに国外に所在する土地及び中古等建物を ２ 億5165万余円で取得し、不動産事業の用に供していた。

会計検査院の所見

国外に所在する中古等建物については、簡便法により算定された耐用年数が建物の実際の使用期間に適合していないおそれがあると認められる。そして、賃貸料収入を上回る減価償却費を計上することにより、不動産所得の金額が減少して損失が生ずることになり、損益通算を行って所得税額が減少することになる。したがって、本院の検査によって明らかになった状況を踏まえて、今後、財務省において、国外に所在する中古の建物に係る減価償却費の在り方について、様々な視点から有効性及び公平性を高めるよう検討を行っていくことが肝要である。本院としては、中古の建物に係る減価償却費について、引き続き注視していくこととする。

会計検査院（「平成27年度決算検査報告」第 ４ 章 国会及び内閣に対する報告並びに国会からの検査要請事項に関する報告等）を基に筆者要約

ロ

我が国の不動産に対する価値観（欧米た欧米諸国では「住宅は半永続的に残るも諸国との比較）の」と考える人が多い。この違いが我が国

我が国の住宅の流通市場においては、新では新築重視、欧米では中古重視の傾向に築の建物が最も価値が高く、その後、時のつながっていると考えられる。

経過とともに建物は一律に経年減価し、築実際に、国土交通省が作成した既存住宅20年～ 25年程度で市場価値がゼロとなる

流通シェアの国際比較によると、我が国の慣行が存在している。一方で、欧米諸国に全住宅流通量に占める既存住宅の流通シェおいては、築年数が進んだとしても建物はアは、14.7％であるのに対して、アメリカそれほど減価しない。これは、我が国の住83.1％、イ ギ リ ス87.0％、フ ラ ン ス68.4％

宅に対する古くからの価値観が、欧米諸国と欧米諸国の １ / ６ ～ １ / ５ 程度の水準とと異なっていることが原因と考えられる。

なっている。

「木造」を前提とした価値観を形成して同じく、国土交通省による滅失住宅の平きた我が国では、「住宅はいつか朽ち果て均築年数推計の国際比較によると、日本るもの」という意識が根強いのに対して、32.1年に比べて、アメリカ66.6年、イギリ「石造」を前提とした価値観を形成してきス80.6年という差が見られる。

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国外中古建物を利用した節税スキームへの対応

図表 ５

既存住宅流通シェアと滅失住宅の平均築年数の国際比較

既存住宅の流通シェアの国際比較
（千戸）
7,000
83.1％

6,000

100％

87.0％

90％
68.4％

5,000

1,000
080

70％
60

50％

3,000
2,00080％
60％

4,940

4,000

滅失住宅の平均築後年数の国際比較
（年）
100

4040％

14.7％

20％

20

719
10％
1,074980
1,003
160
3320％
日本（13ʼ） アメリカ（14ʼ）イギリス（13ʼ）フランス
（13ʼ）

0169

新築住宅着工戸数

既存住宅取引戸数

既存取引／全体（既存＋新築）取引（資料）
日本：総務省「平成25年住宅・土地統計調査」、国土交通省「住宅着工統計（平成26年計）」（データは2013年）
ア メ リ カ：U.S.Census Bureau「New Residential Construction」,「National Association of REALTORS」（デ ー タ は2014年）http://www.census.gov/ http://www.realtor.org/
イ ギ リ ス：Department for Communities and Local Government「Housing Statistics」（データは2013年）（http://www.communities.
gov.uk/）フ ラ ン ス：Ministère de l'Écologie, du Développement durable
et de l'Énergie「Service de l'Observation et des Statistiques」「Conseil général de l'environnement et du développement」（データは2013年）http://www.driea.ile-de-france.developpementdurable.gouv.fr/
注１）
 フランス：年間既存住宅流通量として、毎月の既存住宅流通量の年換算値の年間平均値を採用した。
注２）
 イギリス：住宅取引戸数は取引額 ４ 万ポンド以上のもの。
これにより、データ元である調査機関のHMRC（英国歳入関税庁）は、全体のうち12％が調査対象からもれると推計している。

我が国特有ともいえる新築信仰文化の下、

80.6

66.6

30％
32.1
日本

アメリカ

イギリス

（資料）
日本：総務省「平成20年、平成25年住宅・土地統計調査」（データ：2008年、2013年）
ア メリ カ：U.S.Census Bureau「American Housing Survey
2003、2009」（デ ー タ：2003年、2009年）http://www.census.
gov/
イギリス（イングランド）：Communities and Local Government「2001/02 , 2007/08 Survey of English Housing 」（デ ー タ：2001年、2007年）http://www.communities.gov.uk/
より国土交通省推計

国土交通省資料より抜粋

である国外不動産について、国内不動産と住宅流通において新築住宅が主流を占め、同様の税務上の耐用年数を適用することは、滅失住宅の平均築年数が32.1年である我が現実との乖離があると言わざるを得ないで国の建物に対して、木造22年、鉄骨造34年、あろう。

鉄筋コンクリート造47年という税務上の耐用年数を適用してきたことは、一定の妥当性があるものと考えられる。ただし、今後2

令和 ２ 年度税制改正⑴

改正の要旨の耐用年数の在り方については、後述する

上述の平成27年度決算検査報告（会計検２ ⑵ロ「今後の法定耐用年数の在り方」を査院）が公表されて以来、国外中古建物節参照されたい。

税スキームに対応する税制改正が予期され他方で、住宅流通において既存住宅が主流を占め、滅失住宅の平均築年数が60年超てきて、令和 ２ 年度税制改正大綱において、以下の改正が示された。

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図表 ６

税制改正大綱の要旨

令和 ２ 年度税制改正大綱
改正の概要

個人の不動産所得の金額の計算上生じた損失の金額のうち、一定の国外中古建物から生じた減価償却費に相当する部分の損失は、生じなかったものとみなすという損益通算等の特例を創設する。

１

令和 ３ 年以後の国外中古建物から生ずる不動産所得が適用対象

適用対象

２  対象となる国外中古建物

個人において使用され、又は法人において事業の用に供された国外建物で、個人がこれを取得して不動産所得を生ずべき業務の用に供したもののうち、以下のいずれかの方法により建物の耐用年数を算出しているものをいう。
① 法定耐用年数の全部を経過した資産……法定耐用年数×20％② 法定耐用年数の一部を経過した資産……（法定耐用年数－経過年数）＋経過年数×20％③ その用に供した時以後の使用可能期間の年数を耐用年数とする方法（一定の場合を除く。）

３ 不動産所
得の計算

国外不動産所得の損失の金額があるときは、その国外不動産所得の損失の金額のうち、国外中古建物の償却費相当額は生じなかったものとみなす。

４ 譲渡所得の計算

上記 ３ の適用を受けた国外中古建物を譲渡した場合には、譲渡所得の金額の計算上、取得費から控除することとされる償却累計額から、上記 ３ の生じなかったものとみなされた償却費相当額を除くこととする。

⑵

改正に関する考察

払い時に多額の損金を計上するスキーム）イ

国外中古建物節税スキームへの対応方に対応すべく、損金算入限度額に制限を加法

える通達改正＊ 3 が行われたところである。

大綱では、所得税における不動産所得のそのため、国外中古建物節税スキームへの金額の計算上、簡便法等で計算した国外中対応においても、法人が利用した場合の課古建物の減価償却費から発生した損失につ税の繰延べ効果に対応する方法も考えられいて、損益通算を認めないとする趣旨の改たが、結果として所得税の税率差による節正となっている。

税効果に着目した改正となり、法人が利用国外中古建物節税スキームに対応する改正としては、国外不動産の耐用年数の見直した場合の課税の繰延べ効果については差し当たり容認されたことになる。

しや、簡便法を見直す方法も考えられ、そまた、「令和 ３ 年以後の各年において、れらの場合は所得税の税率差による節税効一定の国外中古建物から生ずる不動産所果に加えて、法人が利用した場合の課税の得」が適用対象とされており、すでに国外繰延べ効果についても制限を加えることが中古建物を所有している個人も、令和 ３ 年できる。

以後は損益通算が認められなくなる。

昨年には、同じく課税の繰延べ効果を持ロ

今後の法定耐用年数の在り方

つ、中小企業向け保険スキーム（中途解約

上述した通り、国土交通省の推計によるを前提として生命保険に加入し、保険金支と、我が国の滅失住宅の平均築年数は32.1＊3

令和元年 ６ 月28日法人税基本通達改正

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国外中古建物を利用した節税スキームへの対応年である。このデータは総務省「平成25年似する節税スキームが出現する可能性があ住宅・土地統計調査」、国土交通省「住宅る。

着工統計（平成26年計）」を基に、滅失しまた、税務上の耐用年数は、減価償却費た建物の取壊し時点での平均築年数を推計の計算以外にも、中小企業や金融機関におしたものである。同資料から、滅失住宅のいて、国内の標準的な償却年数として認識構造種別は読み解けないが、令和元年 ８ 月されており、種々の経済的意思決定に利用に除却された居住用建物の内、木造が占めされている。指標となる耐用年数（現在でる割合は88％ であることを鑑みると、は、税務上の耐用年数）が、現実の寿命よ

滅失住宅の大半は木造住宅（法定耐用年数り短い場合、適切に意思決定が行われない22年）であると推測できる。

可能性があり、経済全体にとって不利益と＊4

また、建築技術の向上や、政府が行ってなり得る。

いる中古建物の流通量活性化のための施適正な課税所得計算の実現と、種々の経策 により、長持ちする住宅が供給され、済的な意思決定を適切に行うために、税務中古住宅に対する意識が変化することで、上の耐用年数について見直すべき時期に来年々建物の寿命は延びていくであろう。ていると考えられる。

＊5

これらのことから、税務上の耐用年数、少なくとも木造住宅に設定されている法定耐用年数22年は、現在又は今後建築される

永安

建物の実際の寿命に比して短すぎるものと考えられる。

野村資産承継研究所
副主任研究員

建物の実際の寿命と比べて、税務上の耐用年数が短い場合、納税者にとっては、早期に（現実には、まだ発生してない）償却費の計上が可能となり有利となることが多い。国外中古建物節税スキームは、極端な例であるが、今後政府の目指す既存住宅市場の活性化、住宅寿命の延長が果たされ、欧米の建物価値観に近づいた場合には、類

＊4
＊ 5	

栄棟（ながやす・ひでむね） wCあらた有限責任監査法人を経て、P現職。公認会計士◆現 職 株 式会社野村資産承継研究所 副主任研究員、早稲田大学大学院会計研究科非常勤講師◆共 著 「平成30年度税制・通達改正対応事業承継対策ガイドブック」（ぎょうせい）　　　　　
「社団・財団・信託を活用した資産・事業承継対策」（大蔵財務協会）◆経歴

国土交通省の建築物滅失統計調査による。
長期優良住宅認定制度、ホームインスペクション制度、住宅金融支援機構による中古住宅取得支援等がある。

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