特集令和 ２ 年度税制改正にみる節税・税逃れ等の封じ策
税理士・公認会計士：永安 栄棟

公認会計士：青木 裕太朗

目１

令和 ２ 年度税制改正の特徴 ⑴ 税制改正の要点 ⑵２30
節税・税逃れ等の封じ策の概要  31
国外中古建物の不動産所得に関する損益通算の特例 ⑴ 改正の背景 ⑵⑶⑷⑸

節税スキームの概要 節税スキームの問題点 
改正の要旨 改正に関する考察 イ 国外中古建物節税スキームへの

⑴

⑵
⑶
４

源泉徴収における推計課税 １

令和 ２ 年度税制改正の特徴⑴

税制改正の要点

38
38
39
39

改正の背景 

39

⑵
５

31
32
32
34
34

国外居住親族に係る扶養控除の制限  35
改正の背景 35
イ 扶養親族の所得控除の状況（平35
成28年度以前）
ロ 扶養親族の所得控除の状況（平成28年度以降）
改正の要旨 改正に関する考察 ⑴

31

対応方法 
34
ロ 今後の税務上の耐用年数の在り
方
35
３

次

30

改正の要旨 40
住宅ローン控除特例と譲渡所得特例の併用の制限 41⑴ 改正の背景 41
イ 現行税制 41
イ 住宅ローン控除特例 41
ロ 譲渡所得特例 41
ロ 現行税制における問題点 41⑵ 改正の要旨 42⑶ 改正に関する考察 
43

６

７

⑴
⑵

所有者不明土地等に係る課税対応 
改正の背景 改正の要旨 

43
43
45

⑶

46

改正に関する考察 
居住用賃貸建物の取得などに係る消費税の仕入税額控除制度の適正化 ⑴ 改正の背景 
イ 住宅家賃の非課税制度 

47
47

47
ロ 「消費税還付スキーム」の流行  47
ハ 「金地金売買スキーム」の概要  48
⑵ 改正の要旨 49

与党の「令和 ２ 年度税制改正大綱」は、昨年のように、二転、三転することなく、
予定どおり、令和元年12月12日に公表され30 野村資産承継 2020 ４月号
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令和２年度税制改正にみる節税・税逃れ等の封じ策

た。
「予定どおり」というのは、与党間等

正項目は、以下のとおりである。

における論争が少なかったことと、論争す〈個人所得課税〉べき論点が先送り（又は見過）されたこと①を意味している。

国外中古建物の不動産所得に関する損益通算の特例

そのような情勢の中でも、租税政策上緊②

国外居住親族に係る扶養控除の制限

急を要する課題については、一応の手が打③

源泉徴収における推計課税

たれた。その一つが、国際的にも大きな問④

住宅ローン控除特例と譲渡所得特例の題となっているデジタル課税対処である。

併用の制限

その対処の基本的な考え方を明らかにし、⑤所有者不明土地等に係る課税対応

関連設備の取得等のための促進税制が採ら〈消費課税〉れた。また、近年の企業業績の向上が留保⑥

金の増加に偏っていること等を考慮し、そ居住用賃貸建物の取得などに係る消費税の仕入税額控除制度の適正化の留保金を投資に向かわせるためのイノベ〈国際課税〉ーション強化税制も採られた。次に、高齢⑦化社会の中で老後の資産形成の重要性を指子会社からの配当と子会社株式の譲渡摘した「2,000万円問題」を意識してか、を組み合わせた租税回避への対応⑧

現役時代からの資産形成に資するための外国税額控除の対象税額の範囲の見直しNISA等の拡充対策も採られた。そのほか、 〈納税環境整備〉
与党間で最も長く論争されたようであり、⑨

国外財産調書制度等の見直し

また、マスコミにも話題を提供した未婚の⑩

国外取引等の課税に係る更正決定等のひとり親に対しての寡婦（夫）控除に準じ期間制限の見直し

た控除も創設された。
また、課税制度の変更の点では、連結納

これらのうち、⑦子会社からの配当と子税制度の見直し（グループ通算制度の創会社株式の譲渡を組み合わせた租税回避へ設）が行われており、地方創生の意味を込の対応、⑧外国税額控除の対象税額の範囲めた企業版ふるさと納税の拡充等も採られの見直し、⑨国外財産調書制度等の見直し、ることとなった。

⑩国外取引等の課税に係る更正決定等の期以上のような経済・社会・租税政策上の間制限の見直しについては、本誌別稿で解措置とは別に、節税・租税回避（税逃れ）説しているため、本稿では、①〜⑥についを防止するために、多くの税制上の措置がて解説することとする。

採られていることが注目される。
本稿では、それらの措置の要点等を解説

２

国外中古建物の不動産所得に関する損益通算の特例

⑴

改正の背景

する。
⑵

節税・税逃れ等の封じ策の概要
節税・税逃れ等の封じ策と考えられる改税法における減価償却資産の耐用年数と、実際耐用年数との差に着目して、減価償却

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費による損失を前取りし、他の所得と損益

所得税法では、不動産所得の金額の計算

通算を行うことによる節税は、従来より行

上、必要経費が総収入金額を上回ったことわれてきた。国外中古建物を利用した節税により損失が生じたときは、給与所得等のスキームも、税法における耐用年数に着目

総合課税の各所得金額と損益通算することし、前取りした損失を損益通算するものでができる（所法69）。

あるが、それが問題視され、今回の税制改正で対応が図られた。

これらの税法の規定を利用して、不動産
所得の対象となる築年数の経過した国外中古建物を購入し多額の減価償却費を計上し、⑵

節税スキームの概要
中古建物については、我が国の税制では、

減価償却計算をする際に使用可能期間の年

当該減価償却費から生じた不動産所得の損
失を、給与所得等と損益通算することで課
税所得の圧縮を図ることが可能となる。

数を見積もる方法が原則である（減価償却

さらに、当該国外不動産を、長期所有し資産の耐用年数等に関する省令（以下「耐た後に（ １ 月 １ 日現在の所有期間が取得後令」という。
） ３ ①一）。そのうえで、使用

５ 年を超える年以降に）譲渡すれば、長期可能期間の年数を見積もることが困難な場譲渡所得として軽減税率が適用されること

合は、例外的に、「簡便法」による計算方になる（措法31）。このため、売却時にお法を用いることができる（耐令 ３ ①二）。

いても税負担を軽減することができ、取得

しかし、実務的には、使用可能期間を合理から売却までの全体を通じて、節税の効果的に見積もることは困難であることが多く、が得られる（以下「国外中古建物節税スキ

簡便法による計算を行うことが一般的であーム」という。）。

る。簡便法では、法定耐用年数を経過した

そのことから、給与所得等を得ている高中古建物を取得した場合、法定耐用年数の額所得者を中心に、これらの効果に着目し20％に相当する年数を耐用年数とすること

た節税スキームが横行していた。

ができる（耐令 ３ ①二イ）。この取扱いは、
築年数経過に伴う価値下落が比較的少ない
国外不動産においても、同様である。

⑶

節税スキームの問題点
会計検査院は、平成27年度決算検査報告において、国外に所在する建物に係る減価図表 １  簡便法による計算方法（耐令 ３ ①二）① 法定耐用年数の全部を経過した資産……
法定耐用年数×20％② 法定耐用年数の一部を経過した資産……
（法定耐用年数－経過年数）＋経過年数×20％

償却費の算定方法が建物の現状に適合しているかなどに着眼して検査を行った。その検査結果の概要は、次のとおりである。

32 野村資産承継 2020 ４月号
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令和２年度税制改正にみる節税・税逃れ等の封じ策

図表 ２

会計検査院の報告（国外中古建物）

検査の前提

一人当たりの申告納税額が多額となっている麹町税務署等10税務署から提出された、
平成23年分から平成25年分までの延べ28,349人に係る所得税の確定申告書等を基に、分析
を行った。

耐用年数の
状況

中古である旨の記載がある等して中古と判断される建物（以下「中古等建物」という。
）について、総件数に占める耐用年数
毎の件数割合を国内、国外別に調査した。
国内に所在する中古等建物は、耐用年数が10年超となっているものが過半数を占めていた。一方で、国外に所在する中古等建物は耐用年数が ４ 年、 ７ 年又は ９ 年となっているものが著しく多くなっており、とりわけ ４ 年となっているものが約半数を占めていた。

中古等建物について、賃貸料収入に対す
る減価償却費の割合を国内所在建物、国外
所在建物別に調査した。
賃貸料収入
国内に所在する中古等建物の約90％につに対する減
いては、減価償却費が賃貸料収入の半分以価償却費の下となっていた。一方で、国外に所在する状況
中古等建物の約94％について減価償却費が賃貸料収入の半分を上回る状況となっていた。

耐用年数の状況
【国内】

10年以下

10年超
（約 5 ％）

【国外】

10年超

4年超
10年以下
（約50％）

4年（約45％）

賃貸料収入に対する減価償却費の状況
【国内】

【国外】

減価 ≦賃料× 1
2
償却費

賃料×

（約90％）

1
減価
＜
2 償却費

（約94％）

不動産所得の損失の状況
中古等建物を所有する者について不動産所得に損失が生じている者の割合を、所有
【国内】
【国外】
する中古等建物の国内、国外別に調査した。
損失
不動産所得
国内に所在する中古等建物のみを所有し（約13％）の損失の ている者のうち、損失が生じている者の割
状況
合は約13％である。一方で、国外に所在す
る中古等建物を所有している者のうち、損損失失が生じている者の割合は約84％となって（約84％）いた。
納税者Ａは、平成17年 ７ 月に国外に所在する土地及び中古等建物を １ 億9,450万余円で取得し不動産事業の用に供していた。そして、この中古等建物に係る耐用年数を ６ 年として23年までの間に減価償却費計 １ 億5,171万余円を不動産所得の必要経費に計上し、これにより発生した不動産所得の損失を、各年分の給与所得等と損益通算を行っていた。
問題とそして、Ａは25年 １ 月に当該土地及び中古等建物を １ 億9,088万余円で譲渡していた。
された事例
この譲渡所得の金額の計算に当たり、総合課税の税率に比べて低い長期譲渡所得の税率が適用されたため、全体としては所得税額の負担が減少することとなった。更に、Ａは、
同年11月に新たに国外に所在する土地及び中古等建物を ２ 億5,165万余円で取得し、不動産事業の用に供していた。
国外に所在する中古等建物については、簡便法により算定された耐用年数が建物の実際の使用期間に適合していないおそれがあると認められる。そして、賃貸料収入を上回る減価償却費を計上することにより、不動産所得の金額が減少して損失が生ずることに
会計検査院 なり、損益通算を行って所得税額が減少することになる。したがって、本院の検査によって明らかになった状況を踏まえて、今後、財務省において、国外に所在する中古の建の所見物に係る減価償却費の在り方について、様々な視点から有効性及び公平性を高めるよう検討を行っていくことが肝要である。本院としては、中古の建物に係る減価償却費について、引き続き注視していくこととする。
（会計検査院報告を基に筆者要約）

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⑷

改正の要旨

の各年において、一定の国外中古建物から

上述の平成27年度決算検査報告が公表さ生ずる不動産所得が適用対象とされており、れて以来、国外中古建物節税スキームに対

すでに国外中古建物を所有している個人も、応する税制改正が予期されてきたところ、

令和 ３ 年以後は損益通算が認められなくな

令和 ２ 年度税制改正大綱及び改正法においる。

て、以下の改正が示された。令和 ３ 年以後
図表 ３
改正の概要
（改正措法
41の ４ の ３ ）１

適用対象

税制改正大綱及び改正法の要旨

個人の不動産所得の金額の計算上生じた損失の金額のうち、一定の国外中古建物から生じた減価償却費に相当する部分の損失は、不動産所得及び損益通算等の計算上生じなかったものとみなす。
令和 ３ 年以後の一定の国外中古建物から生ずる不動産所得が適用対象となる。

２  対象となる
国外中古建物

個人において使用され、又は法人（人格なき社団等を含む。）において事業の用に供された国外建物で、個人がこれを取得して不動産所得を生ずべき業務の用に供したもののうち、以下のいずれかの方法により建物の耐用年数を算出しているものをいう。
① 法定耐用年数の全部を経過した資産……法定耐用年数×20％② 法定耐用年数の一部を経過した資産……（法定耐用年数－経過年数）＋経過年数
×20％③ その用に供した時以後の使用可能期間の年数を耐用年数とする方法（一定の場合を除く。）

３  不動産所得の計算

国外不動産所得の損失の金額があるときは、その国外不動産所得の損失の金額のう
ち、国外中古建物の償却費相当額は生じなかったものとみなす。

４  譲渡所得の計算

上記 ３ の適用を受けた国外中古建物を譲渡した場合には、譲渡所得の金額の計算上、取得費から控除することとされる償却累計額から、上記 ３ の生じなかったものとみなされた償却費相当額を除くこととする。

⑸

改正に関する考察

それらの場合には、所得税の税率差によるイ

国外中古建物節税スキームへの対応方

節税に加えて、法人が利用した場合の課税法の繰延べについても制限を加えることがで

税制改正大綱及び改正法では、所得税にきる。

おける不動産所得の金額の計算上、簡便法

昨年には、法人税の課税の繰延べに役立等で計算した国外中古建物の減価償却費かつ、中小企業向け保険スキーム（中途解約ら発生した損失について、損益通算を認めを前提として生命保険に加入し、保険料支ないとする改正となっている。

払い時に多額の損金を計上するスキーム）

国外中古建物節税スキームに税制改正でに対応すべく、損金算入限度額に制限を加対応する場合、国外不動産の耐用年数の見える通達改正＊ 1 が行われたところである。

直しや、簡便法を見直す方法も考えられ、そのため、国外中古建物節税スキームへの＊ 1	

令和元年 ６ 月28日課法 ２ −13法人税基本通達等の一部改正

34 野村資産承継 2020 ４月号
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令和２年度税制改正にみる節税・税逃れ等の封じ策

対応においても、法人が利用した場合の課費の計算以外にも、中小企業や金融機関に税の繰延べに対応する方法も考えられたが、おいて、国内の標準的な償却年数として認結果として、個人における損失の前取りと、識されており、種々の経済的意思決定に利所得税の税率差による節税に着目した改正用されている。指標となる耐用年数（現在となり、法人が利用した場合の課税の繰延

では、税務上の耐用年数）が、現実の寿命

べについては改正が行われなかった。

より短い場合、適切に意思決定が行われなロい可能性があり、経済全体にとって不利益

今後の税務上の耐用年数の在り方
国土交通省の推計によると、我が国の滅となり得る。

失住宅の平均築後年数は32.1年である 。

これらのことから、適正な課税所得計算

同資料から、滅失住宅の構造種別は読み解の実現と、種々の経済的な意思決定を適切

けないが、令和元年 ８ 月に除却された居住に行うために、税務上の耐用年数について

用建物のうち、木造が占める割合は88％で見直すべき時期に来ていると考えられる。

＊2

あることを鑑みると、滅失住宅の大半は、

３

国外居住親族に係る扶養控除の制限

また、建築技術の向上や、政府が行って

⑴

改正の背景

いる中古建物の流通量活性化のための施イ

扶養親族の所得控除の状況（平成28年

木造住宅（法定耐用年数22年）であると推測できる。

策 により、長持ちする住宅が供給され、度以前）

中古住宅に対する意識が変化することで、所得税法では、納税者の人的事情に基づ

年々建物の寿命は延びていくことが見込ま

く担税力の差を考慮すべく、一定の扶養親れる。そのように考えると、税務上の耐用族がいる場合、所得控除を認めている（所年数、特に木造住宅に設定されている22年

法84）。ここで、控除対象扶養親族に該当は、現在又は今後建築される建物の実際のする人の範囲については、居住地等の定め寿命に比して短すぎるように思われる。

がなく、日本国外に住んでいる扶養親族に＊3

国外中古建物節税スキームは極端な例でついても扶養控除を適用することができる。

あるが、今後政府の目指す既存住宅市場のそのため、日本で働く外国人労働者（所得

活性化、住宅寿命の延長が果たされ、欧米

税法上の居住者となったもの）についても、の建物に対する価値観に近づいた場合には、自国に居住する親族を控除対象扶養親族と類似する節税スキームが出現する可能性がして申告することで所得控除の適用を受けある。

ることができる。

さらに、税務上の耐用年数は、減価償却

＊ 2	

＊3

このデータは総務省「平成25年住宅・土地統計調査」、国土交通省「住宅着工統計（平成26年計）」を基に、滅失した建物の取壊し時点での平均築年数を推計したものである。
長期優良住宅認定制度、ホームインスペクション制度、住宅金融支援機構による中古住宅取得支援等がある。

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図表 ４

扶養控除制度の要旨（税制改正前）

制度の概要

納税者に控除対象扶養親族となる者がいる場合には、一定の金額の所得控除が受けられる。

１  控除対象
扶養親族に
該当する人
の範囲

控除対象扶養親族とは、その年の12月31日(納税者が年の中途で死亡し又は出国する
場合は、その死亡又は出国の時)の現況で、次の要件のすべてに当てはまる者である。
(1) 配偶者以外の親族又は都道府県知事から養育を委託された児童や市町村長から養護を委託された老人であること。
(2) 納税者と生計を一にしていること。
(3) 年間の合計所得金額が38万円以下（令和2年分以降は48万円以下）であること。
(4) 青色申告者の事業専従者としてその年を通じて一度も給与の支払を受けていない
こと又は白色申告者の事業専従者でないこと。
(5) その年12月31日現在の年齢が16歳以上の者をいう。

２  所得控除の金額

一般の控除対象扶養親族：38万円 特定扶養親族：63万円
老人扶養親族で同居老親等以外の者：48万円 老人扶養親族で同居老親等：58万円
特定扶養親族とは、控除対象扶養親族のうち、その年12月31日現在の年齢が19歳以上
23歳未満の者をいう。
老人扶養親族とは、控除対象扶養親族のうち、その年12月31日現在の年齢が70歳以上の者をいう。

ここで、平成28年度以前は、控除対象扶養親族の要件を満たしていることを証明す

提示を求めることで、控除対象扶養親族の要件確認を行っていた。

る書類を添付することが法令に定められて

しかし、会計検査院は平成26年に、「日いなかった。そのため、税務署は、国外に本国外に居住する控除対象扶養親族に係る居住する控除対象扶養親族については、納扶養控除の適用状況等について」という調税者の協力を得て、出生証明書等の控除対査報告を公表し、その要件確認の実効性に

象扶養親族の氏名、生年月日、納税者との疑問を呈している。調査報告の概要は、次続柄等を確認できる書類及び送金依頼書等表のとおりである。

の送金の事実を確認できる書類の提出又は36 野村資産承継 2020 ４月号
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令和２年度税制改正にみる節税・税逃れ等の封じ策

図表 ５

検査の前提

会計検査院の報告（扶養控除制度）

全国の524税務署のうち、平成24年分の所得税の確定申告書等における扶養控除の申告額等が300万円以上と多額になっている納税者が ５ 人以上いる124税務署を抽出し、管内の当該納税者1,576人について確定申告書等の関係書類の提出を受けた。そして、納税者の所得金額、所得税額、扶養控除の申告額、控除対象扶養親族の居所（国内・国外の別）、
人数、納税者との続柄、年齢、国外扶養親族への送金額等の分析、税務署等より説明を聴取したりするなどして検査を行った。

扶養控除の申告額等が300万円以上と多額になっており、扶養控除を適用している納税扶養控除の者1,554人について、外国人であることを確認できた者が542人、日本人と思料される者が申告額が多942人、不明の者が70人であった。また、上記の日本人と思料される942人のうち、配偶額になって者が外国人であると確認できた者は761人であった。
いる納税者
また、上記のうち控除対象扶養親族全員の居住国・地域が確認できた納税者1,426人が及び扶養親申告した控除対象扶養親族は、国内扶養親族が1,264人、国外扶養親族が12,786人（居住族の国籍、国・地域別の内訳は、フィリピン共和国8,342人、ブラジル連邦共和国1,330人、中華人民
居住国
共和国821人、その他の国・地域2,293人である。
）の計14,050人であった。

控除対象扶
養親族の年
齢

控除対象扶養親族 １ 万4,050人について
平成24年12月31日時点の年齢をみると、一般に我が国では就労していると思料される23歳以上60歳未満の者の国内扶養親族又は国外扶養親族全体に占める割合が、国内扶養親族では9.6％と低いのに対して、国外扶養親族では57.6％と高くなっていた。

【国内扶養親族】【国外扶養親族】
60歳以上
不明等

60歳以上 16歳～
23歳
不明等
未満
23歳～
60歳未満
（9.6％）

16歳～
23歳未満

23歳～60歳未満（57.6％）

国外扶養親族も扶養控除の対象としている納税者（国外扶養者）1,296人について、扶養控除の適用要件を確認するための書類の提出状況をみると、続柄証明書類を提出している納税者が1,077人、送金証明書類を提出している納税者が1,132人、いずれも提出していない納税者が56人となっていた。しかし、これら提出された続柄証明書類の内容をみると、発行年月日が古かったり、住所が記載されていなかったりなどして、国内扶養親
族に係る住民票等と異なり申告した年における控除対象扶養親族の生存の有無や住所を確認することができないものが見受けられた。
次に、送金証明書類の状況をみると、納税者やその配偶者等が帰国した際に現金を手渡したとしている申立書を提出している納税者が218人、納税者の友人等の控除対象扶養親族以外の第三者に現金を手渡して、その第三者が帰国した際に控除対象扶養親族に現金を手渡したとしている申立書を提出している納税者が241人となっていた。また、控除
扶養控除に 対象扶養親族が納税者の銀行口座等から現金を引き出したとして、当該銀行口座等の入係る提出書 出金記録等を提出している納税者も80人い【国外扶養控除適用額に対する送金 額の割 合】
類等の状況 たが、これについては、実際に誰が現金を（単位：人）
引き出したかを確認できないものであった。 600
そして、提出された送金証明書類から送金460
額が確認できた納税者1,123人について、国361400
外扶養控除適用額と送金額との関係をみる
納税者数：1,123と、国外扶養控除適用額に対する送金額の割合が20％未満であり、国外扶養控除適用
200
141
額と比較して送金額が相当下回っている納65
61
35
税者が361人いた。このように、担税力が減
0
40％～
80％～
20％未満
殺された分を相当上回る国外扶養控除適用
100％未満60％未満額になっていると思料される納税者が多数
20％～
60％～
100％以上見受けられた。
40％未満
80％未満（会計検査院報告を基に筆者要約）

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37

ロ

扶養親族の所得控除の状況（平成28年

ける場合には、その国外居住親族に係る度以降）「親族関係書類」や「送金関係書類」を提そこで、平成27年度税制改正では、日本示することが義務付けられた（所法120③、

国外に住む親族に係る扶養控除の適用を受
図表 ６

所令262、所規47の ２ ）。

平成27年度税制改正の要旨（国外居住者に係る扶養控除等の書類の添付義務化）

改正の概要

給与等の確定申告、源泉徴収や年末調整に当たって、給与等の支払を受ける居住者が、国外居住者である親族について、扶養控除等（扶養控除、配偶者控除、配偶者特別控除又は障害者控除）の適用を受ける場合には、その親族に係る「親族関係書類」及び「送金関係書類」を提出し、又は提示する必要がある。

「親族関係書類」とは、次の①又は②のいずれかの書類（日本語での翻訳文も必要）で、国外居住者である親族が居住者の親族であることを証するものをいう。
１  親族関係 ① 戸籍の附票の写しなど日本国又は地方公共団体が発行した書類及び国外居住者で書類ある親族の旅券の写し② 外国政府又は外国の地方公共団体が発行した書類（国外居住者である親族の氏名、生年月日及び住所又は居所の記載があるものに限る。
）「送金関係書類」とは、次の書類（日本語での翻訳文も必要）で、その年において国外居住者である親族それぞれの生活費又は教育費に充てるための支払を行ったことを明らかにするものをいう。
① 金融機関が発行した書類又はその写しで、その金融機関が行う為替取引により国２  送金関係
外居住者の親族に支払をしたことを明らかにする書類
書類② いわゆるクレジットカード発行会社が発行した書類又はその写しで、国外居住者の親族がそのクレジットカード発行会社が交付したカードを利用して商品の購入や役務提供を受けたことに対する支払をしたことにより、その代金に相当する額の金銭をその居住者から受領し、又は受領することとなることを明らかにする書類

しかし、このような対応を図ったとしてれた分を相当上回る扶養控除の適用を受けも、各国がそれぞれの基準で作成する親族ることができる状況であったことに変わり関係書類の真偽を税務署職員が見極めるこはないとの指摘があった。

とや、非居住者の所得水準を確かめることは通常困難である。また、会計検査院からの指摘にあるとおり、扶養控除適用額に対する送金額の割合が低く、担税力が減殺さ

⑵

改正の要旨
令和 ２ 年度税制改正大綱及び改正法において、次の改正が示された。

38 野村資産承継 2020 ４月号
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令和２年度税制改正にみる節税・税逃れ等の封じ策

図表 ７
改正の概要
（改 正 所 得 税
法 ２ 条 １ 項34号等）

税制改正大綱及び改正法の要旨

扶養控除の対象となる日本国外に居住する親族から、年齢30歳以上70歳未満の者が除外される。ただし、一定の者については扶養控除の適用対象とする。

一定の者

次のいずれかに該当する者① 留学により非居住者となった者② 障害者③ その居住者からその年における生活費又は教育費に充てるための支払いを38万円以上受けている者

２

提出書類

次のそれぞれの書類⑴ 扶養控除に係る非居住者である親族が当該居住者の親族に該当する旨を証する書
類⑵ 当該非居住者である親族が当該居住者と生計を一にすることを明らかにする書類⑶ 当該非居住者である親族が年齢30歳以上70歳未満の者である場合① 留学により非居住者となった者
外国政府又は外国の地方公共団体が発行した留学の在留資格に相当する資格をもって在留する者であることを証する書類② 障害者※ 提出書類は大綱及び改正法では明らかにされていない。
③ その居住者からその年における生活費又は教育費に充てるための支払いを38万円以上受けている者
現行の送金関係書類でその送金額等が38万円以上であることを明らかにする書類

３

適用時期

令和 ５ 年 １ 月 １ 日以後に支払われる給与等及び公的年金等並びに令和 ５ 年度以後の所得税に適用する。

１⑶

改正に関する考察

ころ、その実額が解らない場合において、

平成28年度改正時には国外居住親族に係それらを推計して課税を行うことを指し、る「親族関係書類」や「送金関係書類」を

所得税法156条及び、法人税法131条にそれ提示することを義務付ける改正がなされた

ぞれ明示されている。

が、今回はさらに踏み込んで、就労してい一方で、源泉徴収については、推計課税る可能性が高い年齢の国外居住親族についができる旨の条文は整備されていない。そて、原則除外することとされた。

のため、納税者が会計帳簿などを故意に提本改正で、上述した社会的な問題への一示しない又は隠ぺい等し、従業員の給与が定の対応をしたことになるが、適用時期が不明であるケース等では、実務上、所得税

令和 ５ 年 １ 月 １ 日以降に設定されている点の源泉徴収が難しい場面があったものと推については遅すぎるとの批判の声があろう。

察される。

４

源泉徴収における推計課税

⑴

改正の背景
推計課税とは、本来各種所得（売上）や、経費等の実額に基づいて課税を行うべきと

ここで、所得税法156条及び法人税法131条の規定は、そもそも確認的規定であり、このような明文規定が存在しなくとも推定課税は可能であるとの次のような見解もある（注）。

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（注）
 「……（略）……改めて、このような推収に係る納税の告知は徴収処分であると計課税の規定を設けることに疑問もある。

解されている（最高裁昭和45年12月24日第すなわち、所得税法156条及び法人税法131

一小法廷判決・民集24巻13号2243頁等参条に規定する推計課税の規定は、既に、照）から、別途推計規定を設ける必要があ

確認的規定（当該規定がなくても推計課税る旨の見解もあるかも知れないが、前掲最は可能）であると解されており（最高裁昭高裁昭和39年11月13日判決の判旨に照らす

和39年11月13日第二小法廷判決・訟務月報とその必要もないものと考えられる。
」（品

11巻 ２ 号312頁等参照）、それであるが故に、

川芳宣「令和 ２ 年度税制改正大綱の概要

昭和63年12月に成立した消費税法においてと論点」（本誌2020冬号11頁））

は、推計課税の規定が設けられなかったわけである。そして、その後の消費税法の執行において推計課税が行われても、これを違法とされたことはないはずである。もっとも、所得税法、法人税法及び消費税法においては、更正又は決定という課税処分に係るものであるのに対し、所得税の源泉徴

図表 ８

⑵

改正の要旨
令和 ２ 年度税制改正大綱及び改正法によると以下の改正が行われた。
今回の推計課税規定の明確化によって、前述した会計帳簿を提示しないケース等にも問題なく対応できることになる。

税制改正大綱及び改正法の要旨

改正の概要（改正所得税法
221条 ２ 項等）

青色申告書提出者以外の源泉徴収義務者が給与等の支払に係る所得税を納付しなかった場合において、次の支払金額の区分に応じて定める方法により支払金額及びその支払の日の推計をして所得税を徴収することができる。

① 給与所得に係る源泉徴収

給与等の支払をした者が定めている給与等の支払に関する規定並びに当該給与等の支払を受けた者の労務に従事した期間、労務の性質及びその提供の程度② 退職所得に係る源泉徴収

退職手当等の支払をした者が定めている退職手当等の支払に関する規定並びに当該退職手当等の支払を受けた者の労務に従事した期間、労務の性質及びその提供の程度③ 報酬、料金、契約金又は賞金に係る源泉徴収

報酬又は料金の支払を受けた者の業務を行った期間、業務の内容及びその提供の程度、契約金の支払を受けた者の約する役務の提供の内容、賞金の支払の事由④ 非居住者又は、国内源泉所得（給与等、退職手当等又は、報酬等に相当するものに限る）の前①
法人の 所得に〜③の区分に応じて、①〜③に定める事項
係る源泉徴収１  支払金額及び支払日の推計支払を受けた者ごとの支払金額及び支払の日の推計をすることが困難な場合は、次の支払金額の区分に応じて定めるところにより所得税を徴収できる。

① 給与所得に係る源泉徴収

給与等の支払の日を計算期間（その年において業務を営んでいた期間等）の各月末日であるものとし、給与等の計算期間における支払金額の総額を給与等の支払を受けた者の人数で除し、これを計算期間の月数で除して計算した金額② 退職所得に係る源泉徴収

退職所得等の支払の日を計算期間の末日であるものとし、退職所得等の計算期間における支払金額の総額を退職所得等の支払を受けた者の人数で除して計算した
金額

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令和２年度税制改正にみる節税・税逃れ等の封じ策③ 報酬、料金、契約金又は賞金に係る源泉徴収

報酬等の支払の日を計算期間の末日であるものとし、報酬等の種類ごとの計算期間における支払金額の総額を種類ごとの報酬等の支払を受けた者の人数で除して計算した金額④ 非居住者又は、法人の所得に係 国内源泉所得の前①〜③の区分に応じて、①〜③に定める事項
る源泉徴収
２  支払金額の総額又は人数の推計

上記「 １ 支払金額及び支払日の推計」の方法による場合には、源泉徴収義務者の収入もしくは支払の状況又は生産量、販売量その他の取扱量その他事業の規模又は財産若しくは債務の増減の状況により、総額又は人数を推計し所得税を徴収できる。

３ 所得区分の推計

上記の所得税の徴収において、①〜③（給与所得等）か④（国内源泉所得）のいずれの区分に該当するかについても推定することができる。また、いずれの区分に該当するか推定することが困難である場合には、①〜③（給与所得等）に該当するものとすることができる。

５

住宅ローン控除特例と譲渡所得特例の併用の制限％＊ 5 を乗じて計算した金額とされる。
ロ

譲渡所得特例
居住用財産の譲渡所得の特別控除（措

⑴

改正の背景

法35①（以下「譲渡所得特例」という。））

イ

現行税制

は、個人がその居住の用に供している家

イ

住宅ローン控除特例屋（居住用家屋）又は居住用家屋ととも

住宅借入金等を有する場合の所得税額にするその敷地の用に供されている土地の特別控除（措法41（以下「住宅ローン

若しくは土地の上に存する権利を譲渡し控除特例」という。））は、個人が居住用た場合、譲渡所得金額の計算上、3,000

家屋の新築、取得又は増改築等（以下万円を上限として控除することができる「住宅の取得等」という。）をして、その特例である。

家屋を居住の用に供した場合において、譲渡所得特例の適用要件としては、居その者が当該住宅の取得等に係る住宅借住の用に供されなくなった日以後 ３ 年を入金等を有していて、適用要件を満たし経過する日の属する年の12月31日までのているときに、一定額を所得税額から控譲渡に適用できるとされている。

除することができる特例である。

ロ

現行税制における問題点

控除額は、当該居住の用に供した日の現行税制において、住宅ローン控除特例

属する年以後10年間等の各年にわたり、については、同じく居住用住宅を対象とし当該住宅借入金等の年末残高の合計

た譲渡所得特例との併用が制限されている。

額 と、住宅借入金等の年末残高の限すなわち、居住日の属する年とその前後の度額のいずれか少ない方の額に控除率 １

２ 年間（計 ５ 年間）に譲渡所得特例の適用

＊4

＊ 4	

住宅の取得等の対価の額又は費用の額が住宅借入金等の年末残高の合計額よりも少ないときは、当該住宅の取得等の対価の額又は費用の額＊ 5	
居住年に応じて定められている（措法41④）。

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を受けていないことが適用の条件となってケース ３ のような場合において、平成28年

いる（措法41⑳㉑）。これは、旧住居の譲の旧住居の譲渡は、新住居の居住日の属す渡に伴いこれに代わる新たな居住用財産る年とその前後の ２ 年間の譲渡には該当せ（新住居）を新築または取得することが通ず、かつ、旧住居が居住の用に供されなく常であり、旧住居の譲渡に譲渡所得特例をなった日以後 ３ 年を経過する日の属する年受けているにもかかわらず、併せて新住居の12月31日までの譲渡に該当することから、の取得について住宅ローン控除特例を認め

両特例の併用が可能となってしまい、制度ることは適当ではないという趣旨によるも趣旨に鑑みて合理的ではない状況が生じてのである 。

いた。

＊6

しかし、例えば、次表の図表 ９ における
図表 ９
平成25年

⑵

26年

27年

居住

ケース ２

居住

ケース ３

居住

譲渡
（譲渡特例等の適用不可）

保有

譲渡（譲渡特例等の適用可能）

大綱及び改正法により、以下の改正が行わ

図表10

＊7

譲渡
（譲渡特例等の適用不可）

保有

上述の状況に鑑み、令和 ２ 年度税制改正

＊6

30年

住宅ローン控除特例適用

ケース １

改正措法
41条21項

29年

居住

改正の要旨

改正の
概要

28年

取得

新住居

旧住居

両特例の併用が可能となる例＊ 7れた。

税制改正大綱及び改正法の要旨

居住用家屋若しくは既存住宅若しくは増改築等をした家屋の当該増改築等に係る部分等をその居住の用に供した個人が、当該居住の用に供した日の属する年の翌年以後 ３ 年以内の各年中に当該居住の用に供した当該居住用家屋等以外の資産の譲渡をした場合において、その者が当該譲渡につき譲渡所得特例等の規定の適用を受けるときは、住宅ローン控除特例は適用しない。

会計検査院「平成30年度決算検査報告 租税特別措置（住宅ローン控除特例及び譲渡特例）の適用状況、検証状況等について」383頁、及び「DHCコンメンタール所得税法」（第一法規）7851頁参照
会計検査院「平成30年度決算検査報告 租税特別措置（住宅ローン控除特例及び譲渡特例）の適用状況、検証状況等について」385頁より抜粋

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令和２年度税制改正にみる節税・税逃れ等の封じ策

改正措法
41条の ３第１項⑶

住宅ローン控除特例を適用した資産以外の資産の譲渡をした個人で譲渡所得特例等との併用制限規定に該当することとなった者が当該譲渡をした日の属する
年の前 ３ 年以内の各年分の所得税につき住宅ローン控除特例の適用を受けている場合には、その者は、当該譲渡をした日の属する年分の所得税の確定申告期限までに、当該前 ３ 年以内の各年分の所得税についての修正申告書（確定申告書を提出していない者にあっては、期限後申告書）を提出し、かつ、当該期限内にこれらの申告書の提出により納付すべき税額を納付しなければならない。

１

適用対象

① 居住用財産を譲渡した場合の長期譲渡所得の課税の特例② 居住用財産の譲渡所得の特別控除③ 特定の居住用財産の買換え及び交換の場合の長期譲渡所得の課税の特例④ 既成市街地等内にある土地等の中高層耐火建築物等の建設のための買換え
及び交換の場合の譲渡所得の課税の特例

２

適用時期

令和 ２ 年 ４ 月 １ 日以後に従前住宅等の譲渡をする場合について適用する。

改正に関する考察て既に適用を受けている住宅ローン控除特前述⑴ロにて述べたように、両特例の併例についても ３ 年間遡及して適用不可とな

用制限の趣旨を逸脱するような節税行為がり、過去の所得税申告について修正申告等

近年行われている実態があり、会計検査院が必要になるため、留意を要する。

の平成30年度決算検査報告においても、調査過程において両特例を併用した納税者が６

所有者不明土地等に係る課税対
応

⑴

改正の背景

37人（これに係る会計検査院試算の譲渡特例の減税額5,011万円）見受けられた＊ 8 とのことである。このように、一部の納税者が所有者不明土地は、相続が生じても登記制度の間隙を突いて税務上の利得を過度にがされないことなどを原因として発生し、得ることができる状況は、両特例の制度設管理不全による環境悪化を招くほか、公共計が、「課税の公平原則に照らして国民の事業の用地買収、災害の復旧・復興事業の納得できる必要最小限の特別措置には必ず実施や民間の土地取引の際に、所有者の探しもなっていないと考えられる」 こと索に多大な時間と費用を要するなど、国民から、今回の改正にて穴埋めが行われたこ

経済にも著しい損失を生じさせている＊10。

＊9とは合理的であるといえる。

平成28年度地籍調査の結果を受け、所有

なお、改正法にも示されているとおり、者不明土地問題研究会＊11が実施した拡大推

実務上は、令和 ２ 年 ４ 月 １ 日以後に譲渡所計によると、2016年時点の全国の所有者不得特例を適用した場合、新規住宅を取得し

明 率 は20.3％、所 有 者 不 明 土 地 面 積 は 約＊8

前掲＊ ７ 386頁
前掲＊ ７ 384頁参照＊10
所有者不明土地等対策の推進のための関係閣僚会議 「所有者不明土地等対策の推進に関する基本方針」 １ 頁＊11
一般財団法人 国土計画協会（国土計画等に関する諸般の事項を調査研究し、国土の利用、整備及び保全に関する総合的か
つ基本的な政策の企画立案等に協力し、その実施の推進を図ること等を目的として1946年に当時の内務大臣の認可により発足。同協会HPより。）が、所有者不明土地問題に関する実態を調査し、それが将来の日本社会に与える経済的・社会的な影響の深刻さを推計し、できる限り分かりやすく国民に提示すること等を目的として2017年 １ 月に設置した研究会。多数の学識者、専門家及び関係自治体委員にて構成され、関係省庁がオブザーバーとして参加している。
＊9

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410万ha（九州本島の土地面積は約367万

者不明土地等対策の推進のための関係閣僚ha）に相当するとされている。さらに、

会議＊13」（以下「閣僚会議」という。）にお対策を怠れば、今後相続件数の増加等を要いて決定された「所有者不明土地等対策の因として、2040年には約720万ha（北海道推進に関する基本方針」に基づき、関係各

本島の土地面積は約780万ha）が所有者不省庁による対策が実行されている。所有者

明土地になると見込まれ、その経済的損失

不明土地対策は2020年までに期限を区切っは、2017年から2040年での累積で約 ６ 兆円て実施するとされており、閣僚会議が決定に相当するとのことである 。

した最新の工程表は、次表のとおりである。

＊12

このような状況に対して、現在、「所有
図表11
課題等

所有者不明土地等問題
2019年• 新制度の準備、省令・ガイド
ラインの整備等所有者不明土地の利用の円滑化等に関する特別措置法等（H30.6.13公布等）

対策推進の工程表
2020年• 新制度の普及・啓発、地方協議会を通じた地方公共団体への支援等• 2020年度末までに約14万筆の長期相続登記等未了土地の解消作業に着手• 土地収用法に係る所有者探索の合理化等（マニュアルの改訂・周知等）、共有私道ガイドラインの周知等• 農地、林地関係の新制度の普及啓発、新制度を活用した集積・集約化の推進

表題部所有者不明土地の登記及び管理の適正化に関する法律（R1.5.24公布）• 新制度の準備 ・ 省令等の整備• 新制度の普及・啓発等、変則型登記の解消作業に着手

制度改正の具体的方向性
国土審議会中間とりまとめ（12月）
土地所有に関する基本制度の見直し

 人口減少社会に対応した土地基本法等の改正の内容と新たな土地政策の方向性を提示

期限を区切って改正を実現
 土地基本法等の一部を改正する法律案の提出・国会審議

法制審議会 民法・不動産登記法改正中間試案とりまとめ（12月）
登記制度・土地所有権の在り方等の検討

 所有者不明土地の発生を予防するための仕組みの検討
 所有者不明土地を円滑・適正に利用するための仕組みの検討

 改正法の施行
・「土地基本方針」の策
定等
etc 民事基本法制の見直し 改正中間試案
パブコメ、法制化に向けた最終的な検討

 登記簿と戸籍等を連携するための方策
多様な土地所有者の情報を円滑に把握する仕組み等

・相続登記の義務化
・登記と戸籍等の連携による登記情報の最新化
etc• 自治体の協力による登記手続促進、関係機関から自治体への照会による所有者情報把握等• 各種台帳情報連携を容易にするためのデータ形式の見直し等
所有者不明土地の円滑な利活用・管理等• 特別措置法の施行状況も踏まえて、所有者不明土地の利活用、管理等を円滑化するための更なる方策等について検討（出典） 所有者不明土地等対策の推進のための関係閣僚会議 「所有者不明土地等問題

＊12
＊13

対策推進の工程表」より一部加工

所有者不明土地問題研究会 「最終報告概要」（平成29年12月13日）10頁〜16頁
所有者不明土地等に係る諸課題について、関係行政機関の緊密な連携の下、政府一体となって総合的な対策を推進するため、平成30年 １ 月19日に第 １ 回目の会議が開催された。構成員は、総務大臣、法務大臣、財務大臣、農林水産大臣、国土交通大臣、復興大臣及び内閣官房長官とされている。

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令和２年度税制改正にみる節税・税逃れ等の封じ策

これまでの取組みとして、例えば、「所みを推進する関係部局に対し、固定資産課

有者不明土地の利用の円滑化等に関する特税台帳の所有者情報を提供する等、関係部

「表
別措置法」
（平成30年法律第49号） 、局と連携して取り組んできたところである

題部所有者不明土地の登記及び管理の適正が、土地基本法制や民事基本法制の見直し

化に関する法律」（令和元年法律第15号）、など、引き続き政府全体として抜本的な対「空家等対策の推進に関する特別措置法」策が急がれるなか、固定資産税の課税実務（平成26年法律第127号）などが整備され、においても、所有者情報の把握の円滑化等

所有者不明土地の利用の円滑化、所有者のの課題があり、これらについても早急な対探索合理化、登記及び管理の適正化などが応が必要であるとされていた＊15。具体的に政府一体となって進められている。

は、次表のとおりである。

＊14

一方、課税庁においても、こうした取組
図表12項

地方税制改正等に関する地方財政審議会意見より抜粋＊16

目

内

容

「現 に 所 有 し ている者」を把握する手段の充実

土地や家屋について、登記簿上の所有者が賦課期日時点で死亡しており、相続登記がなされていない場合には、「現に所有している者」（通常は相続人）を課税庁が調査し、納税義務者として認定して課税することとなるが、「現に所有している者」を把握するための相続人調査等に多大な負担が生じており、賦課徴収上の支障となっている。
このため、「現に所有している者」にその旨を申告させるなど、課税庁が速やかに「現に所有している者」を把握する手段を充実させることで、納税義務者を的確かつ迅速に把握し、適正な課税につなげることが必要である。

使用者を所有者とみなして課税できる制度の拡充

固定資産を使用収益している者がいるにもかかわらず、登記が正常に記録されていないため戸籍の調査ができない等の理由により、課税庁が調査を尽くしてもなお、
当該固定資産の所有者が一人も明らかでないケースが現に存在する。現行の地方税法343条 ４ 項では、震災等の事由によって所有者が不明な場合には、使用者を所有者とみなして課税できる規定があるが、震災等の事由によるものでなければ、現行法上、課税することができない。このことは、課税の公平性の観点から問題があり、何らかの制度的対応が必要である。具体的には、例えば、同法343条 ４ 項に規定されている場合と同様に、使用者を所有者とみなして課税することができるよう、同項の適用範囲の拡大等の措置を検討することが考えられる。

⑵

改正の要旨
上述の状況に鑑み、令和 ２ 年度税制改正

大綱及び改正法において、以下の改正が示
された。

＊14

当法律については、本誌2019年春号 岩瀬有加「所有者不明土地に関する税制改正について」参照「令和 ２ 年度 地方税制改正等に関する地方財政審議会意見」10、11頁＊16
前述＊15 11頁
＊15

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45

図表13

現に所有
している
者の申告
の制度化

使用者を
所有者と
みなす制
度の拡大

⑶

税制改正大綱の要旨

改正の概要
（改正地方
税法384条の３）

市町村長は、その市町村内の土地又は家屋について、登記簿等に所有者として登記等がされている個人が死亡している場合、当該土地又は家屋を現に所有している者（以下「現所有者」という。
）に、当該市町村の条例で定めるところにより、当該現所有者の氏名、住所その他固定資産税の賦課徴収に必要な事項を申告させることができることとする。
（注）固定資産税における他の申告制度と同様の罰則を設ける。

適用対象及
び適用時期

上記の改正は、令和 ２ 年 ４ 月 １ 日以後の条例の施行の日以後に現所有者であることを知った者について適用する。

改正の概要
（改正地方
税法343条５ 項）① 市町村は、一定の調査を尽くしてもなお固定資産の所有者が一人も明らかとならない場合には、その使用者を所有者とみなして固定資産課税台帳に登録し、その者に固定資産税を課することができることとする。
（注） 上記の「一定の調査」とは、住民基本台帳及び戸籍簿等の調査並びに使用者と思料される者その他の関係者への質問その他の所有者の特定のために必要な調査とする。
② ①により使用者を所有者とみなして固定資産課税台帳に登録しようとする場合には、その旨を当該使用者に通知するものとする。

適用対象及
び適用時期

上記の改正は、令和 ３ 年度以後の年度分の固定資産税について適用する。

改正に関する考察

保する施策を推進するとともに、地籍調査

上述の改正については、既に発生してしの円滑化・迅速化を一体的に措置するため、まった所有者不明土地に関しての事後の施

令和 ２ 年 ２ 月 ４ 日に「土地基本法等の一部策といえる。故に、所有者不明土地問題にを改正する法律案」が閣議決定され、平成

効果的に対処するためには、事前の施策も元年の制定以来の見直しが行われた。本改併せて実施する必要があると考えられる。

正法においては、特に土地の「管理」の確

この点に関連して、所有者不明土地等問題

保の必要性が強調されるとともに、土地所に対応し、適正な土地の利用及び管理を確有者等の責務が明確化されている＊17。

図表14
土地所有者等の責務（改正
土地基本法 ６
条）
※新設

＊17
＊18

改正土地基本法 ６ 条要旨

１項

土地所有者等＊18は、土地についての基本理念にのっとり、土地の利用及び管理
並びに取引を行う責務を有する。

２項

土地の所有者は、前項の責務を遂行するに当たっては、その所有する土地に関する登記手続その他の権利関係の明確化のための措置及び当該土地の所有権の境界の明確化のための措置を適切に講ずるように努めなければならない。

３項

土地所有者等は、国又は地方公共団体が実施する土地に関する施策に協力しなければならない。

国土交通省 土地・建設産業局「報道発表資料」（令和 ２ 年 ２ 月 ４ 日）
土地の所有者又は土地を使用収益する権原を有する者（改正案 ４ 条 １ 項）

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令和２年度税制改正にみる節税・税逃れ等の封じ策

土地所有者等の責務については、今後もっていた。特に、消費税増税が行われた場

民法や不動産登記法などの改正を通じて、合に、増税分を賃料へ転嫁しようとしても、相続登記の義務化、遺産分割の期間制限な賃料が非課税であるが故に既存の入居者の＊19

どが検討されており 、これらの施策によ理解を得ることが難しく、事実上コスト転って所有者不明土地をそもそも発生させな嫁が出来ていないケースが多いと考えられい仕組みの構築が期待される。今後は国等る。

と土地所有者等が各々の責務を果たすこと

このような環境の中、不動産賃貸業を営

で、所有者不明土地の発生を抑制し、今回

む者が消費税による負担を軽減するための改正により創設される制度などと併せて対手段として、不動産取得時に支払う消費税策を実施することにより、所有者不明土地について還付を受ける「消費税還付スキー問題の根本的解決も現実味を帯びるであろ

ム」は古くから利用され、当局から規制がう。

行われる度に形を変えて存続してきた。

なお、実務上の留意点として、現に所有

ロ 「消費税還付スキーム」の流行している者の申告の制度化においては、

消費税還付スキームとして最初に利用さ「固定資産税における他の申告制度と同様れたのが、「自動販売機スキーム」と呼ばの罰則」の具体的内容がまだ判明していなれる手法である。会社設立 １ 年目に自動販

い点や、使用者を所有者とみなす制度の拡売機による課税売上のみを計上した上で、大において所有者とみなされた場合、過年決算の直前に物件を購入するなどして １ 年度に遡求して納税義務が生じるかどうか等、目に家賃収入を発生させないことで、購入

引き続き政省令等の確認が必要である。

期の課税売上割合を100％とし仕入税額控７

居住用賃貸建物の取得などに係る消費税の仕入税額控除制度の適正化除の計算における「一括比例配分方式」を利用して消費税の還付申告を行うものであった。本来、消費税法33条の「課税売上割
合が著しく変動した場合の調整対象固定資

⑴

改正の背景

産に関する仕入れに係る消費税額の調整」

イ

住宅家賃の非課税制度の規定により、一定の建物等を取得して平成元年の消費税導入時には課税取引と「一括比例配分法」により消費税額を計算されていた住宅家賃であるが、平成 ３ 年のした場合に、取得期以後 ３ 年間の通算課税

税制改正以降は社会的配慮等を理由として売上割合が取得期の課税売上割合と比較し非課税取引とされている。一方で、建物のて著しく（50％以上）減少したときは、第建築費用や修繕管理費用については課税取

３ 年度の課税期間において仕入控除税額の引とされており、居住用の不動産賃貸業を調整（納税）を行うことになり、このよう営む者にとっては、消費税コストをどのよ

な消費税還付は意味を持たないはずである。

うに賃料に反映させるかは一つの課題とな

しかし、 ３ 年目に入る前に「消費税課税＊19

法務省民事局 「所有者不明土地問題についての法務省の検討状況」 ２ 頁、及び前掲図表11参照

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2020

４月号

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事業者選択不適用届出書」を税務署に提出することで、本スキームは節税の効果を持し、免税事業者となることで消費税法33条っていた。

による仕入控除税額の調整（納税）を回避
図表15

自動販売機スキーム

自動販売機
営業開始

居住用
建物購入

「消費税課税事業者選択
不適用届出書」提出

課税事業者

免税事業者

1 年目

2 年目

3 年目

自動販売機収入（万円）
（課税）

1

1

1

家賃収入（万円）
（非課税）

0

100

100

課税売上割合

100％

1％

1％
3 年間平均消費税の還付申告著しく減少！ しかし34％

免税事業者のため、調整なし

大きな流行を呼んだ「自動販売機スキー割合を一定以上に保つことで ３ 年目の仕入ム」であったが、平成22年及び28年の税制控除税額の調整を回避する「金地金売買ス

改正において、免税事業者になり仕入控除

キーム」である。

税額の調整を回避する手段が塞がれたこと

課税売上割合を一定以上に保つためには、を受けて終焉を迎えた（消法12の ４ ）。

家賃収入に匹敵する課税売上を発生する必ハ 「金地金売買スキーム」の概要

要があるが、通常、自動販売機による売上「自動販売機スキーム」では、第 ３ 年度

ではこのような多額の売上は賄えない。そにおいて、免税事業者になることによってこで着目されたのが金地金の売買である。

課税売上割合の著しい減少による調整を回

金地金は流通性が高く、かつ高額の売買が避することで、消費税還付スキームを完成容易に行えるため、リスクを抑えて課税売させていた。それに対して、立法当局は一上を高めることができた。先ほどの例であ定の固定資産を購入した場合には購入後 ３

る、 ２ 年目及び ３ 年目に金地金の取引を行年間は免税事業者になることを認めない形

うことで、課税売上割合を50％以上に保ちでの改正で対応を図った。

消費税法33条の仕入控除税額の調整（納そこで登場したのが、今回の税制改正の税）の適用を回避することができた。

規制対象となった購入後 ３ 年間の課税売上

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令和２年度税制改正にみる節税・税逃れ等の封じ策

図表16

金地金売買スキーム

居住用
建物購入

課税事業者

1 年目

2 年目

3 年目

金地金売却収入
（万円）
（課税）

1

100

100

家賃収入
（万円）
（非課税）

0

100

100

課税売上割合

100％

50％

50％
3 年間平均消費税の還付申告⑵

改正の要旨

著しく減少に該当しない

67％

付け等を行った場合に限り対応部分に対し

令和 ２ 年度税制改正大綱及び改正法におて認められることとなった。「金地金売買

いて、「自動販売機スキーム」に替わり台スキーム」についても、利用できなくなる。

頭してきた「金地金売買スキーム」に対応

これによって、古くから納税者と課税庁すべく、次の改正が示された。

の間で繰り広げられてきた「消費税還付ス

本改正により、課税売上割合の多寡に関わらず、居住用賃貸建物についての仕入税

キーム」をめぐる攻防に一応の終止符が打
たれたことになる。

額控除が原則として認められず、住宅外貸図表17

税制改正大綱及び改正法の要旨

改正の概要（改正消費税法30条等）

住宅の貸付けの用に供しないことが明らかでない建物で、高額特定資産等に該当する
もの（以下、「居住用賃貸建物」という。
）の課税仕入に対しては、仕入税額控除制度の適用を認めない。ただし、住宅の貸付けの用に供しないことが明らかな部分は、引き続き仕入税額控除制度の対象とする。

１  高額特定
資産

一の単位の取引につき、課税仕入に係る支払対価の額（税抜き）が1,000万円以上の棚卸資産又は、調整対象固定資産（建物及びその附属設備、構築物等）をいう。

仕入税額控除制度の適用を認めないとされた居住用賃貸建物について、当該事業者（免税事業者以外の相続人、合併等による承継法人を含む。）が一定の期間（仕入れの２  仕入税額
日の属する課税期間の初日以後 ３ 年を経過する日の属する課税期間の末日まで）に住控除の加算
宅の貸付け以外の貸付に供した場合又は譲渡した場合（以下、「住宅外貸付け等」と調整いう。）は、住宅外貸付け等の対価の額を基礎として計算した額を、住宅外貸付け等のあった期の仕入税額控除額に加算して調整する。
３

適用時期

令和 ２ 年10月 １ 日以降に居住用賃貸建物の仕入れを行った場合について適用する。
ただし、同年 ３ 月31日までに締結した契約に基づき同年10月 １ 日以降に仕入れを行った場合には適用しない。

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図表18

令和 ２ 年度税制改正による封じ策

居住用
建物購入

事業用
に転用

1 年目

2 年目

3 年目

課税売上割合
100％

家賃収入
（非課税）

事務所賃料
（課税）

であったと
しても
令和 2 年度
税制改正

住宅外
貸付け等が
あった場合

事務所賃料に応じた金額を仕入税額控除額に加えて調整居住用賃貸建物についての仕入税額控除
を認めない

（以上）

永安

栄棟

裕太朗

（あおき・ゆうたろう）

野村資産承継研究所
副主任研究員

野村資産承継研究所
副主任研究員 wCあらた有限責任監査法人を経て、現職。
P
税理士・公認会計士◆現職 株式会社野村資産承継研究所 副主任研究員、早稲田大学大学院会計研究科 非常勤講師◆共著 「事業承継対策ガイドブック」
（ぎょうせい）　　　　「社団・財団・信託を活用した資産・事業承継対策」（大蔵財務協会）◆経歴青木（ながやす・ひでむね） wCあらた有限責任監査法人等を経て、現P職。公認会計士◆現職 株式会社野村資産承継研究所 副主任研究員◆共著 「社団・財団・信託を活用した資産・事業承
継対策」（大蔵財務協会）◆経歴

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