特集Ⅱ

資産税関係の主な改正
税理士：武井 宏貴

目
１２⑵⑶

改正前の制度の概要 改正の概要・影響 イ2930

相続時精算課税の基礎控除の創30設
ロ 受贈した土地又は建物が災害に30より被害を受けた場合 ⑷ 改正に関する留意点と課題 31
３１

次

はじめに 28
相続時精算課税制度の使い勝手の向29
上⑴ 改正の背景 29⑴ 改正の背景 ⑵ 改正前の制度の概要 ⑶⑷４

改正の概要・影響 
改正に関する留意点と課題 

32
32
3233
贈与税の非課税措置の適用期限延長  34⑴ 改正の背景 34⑵⑶

改正前の制度の概要 改正の概要・影響 イ 教育資金一括贈与制度 ロ 結婚等資金一括贈与制度 ⑷ 改正に関する留意点と課題 3536363637

暦年課税における相続前贈与の加算
期間の延長 32

あればその有効活用を通じた経済の活性化はじめにが期待できる。

高齢化等に伴い高齢世代に資産が偏在し、贈与税は、相続税の累進回避を防止する相続による資産の世代間移転の時期がより観点から、相続税よりも高い税率構造とな高齢期にシフトしていることが近年問題視っており、これが一般的に若年層への資産されてきた。相続税・贈与税は、税制が資移転が進みにくい原因とされる。しかし、産の再分配機能を果たす上で重要な役割を相続税がかかる者の中でも相続財産の多い担っており、高齢世代の資産が適切な負担ごく一部の者にとっては、財産を生前に分を伴うことなく世代を超えて引き継がれる割して贈与する場合、相続税よりも低い税となれば格差の固定化に繋がりかねないが、率が適用されるという逆転現象が生じる。

適切に若年層への資産移転が行われるのでそのため、資産の再分配機能の確保を図り

28 野村資産承継 2023 2月号
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資産税関係の主な改正

つつ、資産の早期の世代間移転を促進する維持した上で、課税の公平性を確保しつつ観点から、生前贈与でも相続でもニーズに制度の使い勝手を向上させ、納税者が必要即した資産移転が行われるよう、「資産移に応じて相続時精算課税制度を利用できる転の時期の選択により中立的な税制」を構ようにするため、①申告等に係る事務負担築していく必要がある。

を軽減する等の観点から、相続時精算課税

このような観点から、令和 ５ 年度税制改においても暦年課税と同水準の基礎控除を正では、①相続時精算課税制度の使い勝手創設すること、②災害により著しい被害がの向上、②暦年課税における相続前贈与の生じた場合の不安軽減（課税リスク軽減）

加算期間の延長、③直系尊属から教育資金の観点から、受贈した土地・建物についての一括贈与を受けた場合の贈与税の非課税

災害で一定の被害を受けた場合には、贈与措置（以下「教育資金一括贈与制度」とい時の価額を加算せず相続時に課税価格を再う。
）の適用期限延長、④直系尊属から結計算することがそれぞれ検討された。

婚・子育て資金の一括贈与を受けた場合の贈与税の非課税措置（以下「結婚等資金一括贈与制度」という。
）の適用期限延長の措置が図られる。

⑵

改正前の制度の概要
改正前の相続時精算課税とは、贈与により財産を取得し一定の届出をした者（以下本稿では、上記の各措置について、改正「相続時精算課税適用者」という。）が、その背景、改正前の制度の概要、改正の概の年の １ 月 １ 日において60歳以上である当要・影響、改正に関する留意点と課題につ該届出に係る贈与者（以下「特定贈与者」

いて述べる。という。）の推定相続人及び孫（特定贈与

２⑴

相続時精算課税制度の使い勝手の向上
改正の背景者の直系卑属である者のうち同日において18歳以上であるもの）である場合に、贈与
時に暦年課税よりも軽減・簡素化（累積の特別控除額2,500万円を超えた部分の金額

相続時精算課税は、高齢化の進展に伴いにつき一律20％の税率で課税）された贈与

次世代への資産移転の時期が大幅に遅れて税を納付した上で、特定贈与者の相続時にいる状況の下、高齢者の保有する資産の有贈与額を相続財産に加算して相続税額を計効活用による経済活性化に資するための生算し、贈与税額を相続税額から控除して精前贈与の円滑化と、生前贈与と相続との間算をする制度である。の資産移転の時期の選択に対する税制の中相続時精算課税適用者は、その後暦年課立性の確保のため、平成15年度税制改正に税に戻すことはできず、暦年課税の基礎控おいて導入された制度で、平成25年度税制除の適用は受けられない。また、金銭以外

改正において、贈与者の対象年齢の引き下の資産を贈与した場合、相続時に相続財産げ（65歳から60歳）や孫への贈与を認めるに加算する金額は、当該資産の贈与時の価などの緩和措置が図られた。

額による。

今回の改正では、暦年課税との選択制は野村資産承継

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29

⑶改正の概要・影響課税価格に加算等される当該特定贈与者かイ

相続時精算課税の基礎控除の創設

ら贈与により取得した財産の価額は、上記相続時精算課税適用者が、特定贈与者かの控除をした後の残額とされる（図表 ２ 参ら贈与により取得した財産に係るその年分照）。の贈与税については、現行の暦年課税の基

この改正は、令和 ６ 年 １ 月 １ 日以後に贈礎控除とは別途、課税価格から基礎控除与により取得する財産に係る相続税又は贈110万円を控除できることとされ（図表 １

与税について適用される。

参照）、特定贈与者の死亡に係る相続税の図表 １

改正後の基礎控除のイメージ

祖父祖母③暦年課税贈与①相続時精算課税贈与

父

母④暦年課税贈与②相続時精算課税贈与

受贈者
・①と②で合わせて基礎控除110万円
・③と④で合わせて基礎控除110万円

出所：令和 ５ 年度税制改正大綱を基に野村資産承継研究所作成

ロ

受贈した土地又は建物が災害により被によって一定の被害を受けた場合には、当害を受けた場合

該土地又は建物の価額は、当該災害による相続時精算課税適用者が、特定贈与者か被害を考慮して再計算される。

ら贈与により取得した一定の土地又は建物

この改正は、令和 ６ 年 １ 月 １ 日以後に生が、贈与の日から特定贈与者の死亡に係るずる災害により被害を受ける場合について相続税の申告書の提出期限までの間に災害適用される。

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図表 ２

改正後の相続時精算課税制度のイメージに相続税を一体的に課税精算課税を選択

相続財産・・・・・・

相続

選択前の贈与
（暦年単位で課税）精算課税選択後の贈与
毎年110万円まで課税しない（暦年課税の基礎控除とは別途措置）
相続時精算課税により受贈した土地・建物が災害で一定の被害を受けた場合は相続時に再計算⑷

改正に関する留意点と課題創設された相続時精算課税の基礎控除は、さらに、相続時精算課税により不動産を受贈した場合、従来は、仮に不動産が滅失暦年課税の基礎控除（改正の詳細は ３ を参等した場合でも、贈与時の時価を相続税の照）と異なり、相続直前の贈与に係る分に課税価格に加算しなければならなかったが、ついても相続時に加算する必要がないとい

今回の改正で、災害により一定の被害を受う点でメリットがある。また、相続時精算けた場合という条件付ではあるものの、例課税の基礎控除は、暦年課税の基礎控除と外的に相続時に課税価格を再計算できるこは別枠で計算されるため、合算すると １ 年ととなり、受贈者の負担するリスクが軽減当たり最大220万円の基礎控除を享受できされて使い勝手が向上したといえる ＊ 1 。

るようになる。例えば、両親から連年贈与適用対象となる不動産の範囲、「災害」のにより財産の承継を進めている場合は、一定義、「一定の被害」の額の評価方法・評方は相続時精算課税での贈与、他方は暦年価基準などの要件については、法案を確認課税の贈与を選択することが考えられる。

しておきたい。

＊1

但し、相続時精算課税制度の不都合な点が完全に解消したわけではない。例えば、①相続時精算課税の贈与により取得した土地は小規模宅地の特例が適用できない、②特定贈与者より先に相続時精算課税適用者が死亡する場合には、相続時精算課税適用者の相続人（特定贈与者を除く。
）がその相続時精算課税の適用に係る権利義務を承継するため、相続時精算課税を適用しない場合と比べて税務上不利になるケースがある、などの問題点は残っている。

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31３⑴

暦年課税における相続前贈与の加算期間の延長
改正の背景

⑵

改正前の制度の概要
相続又は遺贈により財産を取得した者が、相続開始前 ３ 年以内にその相続に係る被相続人から贈与により財産を取得している場課税された贈与税は、相続税の補完税と合は、相続税の課税価格に当該贈与によりしての性格から、贈与者の相続に係る相続取得した財産の価額を加算し、当該贈与に税で精算されるべきとの趣旨に基づき、昭より納付した贈与税額は相続税額から控除

和33年度税制改正以降、相続等により財産する。

を取得した者が相続開始前 ３ 年以内に受けた贈与は相続財産に加算することとされている。

⑶

改正の概要・影響
相続又は遺贈により財産を取得した者が、令和 ４ 年10月に開催された政府税制調査

当該相続の開始前 ７ 年以内に当該相続に係会「相続税・贈与税に関する専門家会合」

る被相続人から贈与により財産を取得した（以下「専門家会合」という。）では、近年、ことがある場合には、当該贈与により取得税務行政等のデジタル化が進展しているこ

した財産の価額（当該財産のうち当該相続と、寿命が延びたことにより生前贈与できの開始前 ３ 年以内に贈与により取得した財る期間が長くなっていること、認知症が増産以外の財産については、当該財産の価額加していることなどについて言及があり、の合計額から100万円を控除した残額）を資産移転の時期に対する中立性を高めてい相続税の課税価格に加算することとされるく観点から、相続開始前の加算期間を ３ 年（図表 ３ 参照）。令和 ６ 年 １ 月 １ 日以後に贈よりも長い期間に延長すること、また、過与により取得する財産に係る相続税につい去に受けた贈与の記録・管理に係る事務負て、経過措置期間を設け、段階的に適用さ担を軽減する観点から、延長した期間の贈れる（図表 ４ 参照）。

与のうち一定額については相続財産に加算しないことが検討された。

32 野村資産承継 2023 2月号
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資産税関係の主な改正

図表 ３

改正後の暦年課税のイメージに相続税を課税

相続
財産・・・・・・

相続それ以前の贈与（暦年単位で課税）延長4年間の贈与

死亡前3年以内の贈与加算期間が7年間に延長され、延長4年間に受けた贈与は総額100万円まで相続財産に加算しない

図表 ４

相続前贈与の加算期間の見直しに伴う経過措置のイメージ贈与により財産を取得した日 3年7年

R6.1.1

経過措置期間現行
3年以内加算
相続開始日

⑷

移行後

3～7年以内加算（R6.1.1～死亡時まで加算）

R9.1.1【例】令和10年1月1日に死亡した場合、令和6年1月1日以降の贈与が加算対象（4年間）

改正に関する留意点と課題

7年以内加算R13.1.1毎にそれぞれ最大100万円ずつ控除できる新たに制度化される「当該財産の価額ののか、相続人の人数に関係なく最大100万合計額から100万円を控除」する際の計算円だけ控除できるのか明確でないが、令和については、例えば、 ４ 年前に贈与を受け５ 年度税制改正大綱の文言どおりの法案でた相続人が複数いる場合において、相続人あれば、100万円を控除した残額を相続税

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の課税価格に加算した額が相続税の課税価の他不正の行為なく納税義務が履行されて格とみなされることとなるため、相続人毎いなかったとすると、その贈与に係る贈与に最大100万円を控除するという取扱いと税はＸ ２ 年 ３ 月15日が法定納期限であるたなるように思われる。

め、Ｘ ８ 年 ３ 月15日に時効が完成すること

また、贈与税の除斥期間との関係についとなる。そうすると、当該被相続人の死亡ても考慮する必要がある。贈与税の決定期時点で、決定期間が経過し徴収権が消滅し間は、国税通則法70条の規定にかかわらず、た贈与税に係る贈与について、相続税の申原則として、贈与税の申告期限から ６ 年と告上、これを加算しなければならないのかされ（相法36①一）、また、贈与税の徴収否か実務上問題となり得る。

権の消滅時効も法定納期限から ６ 年とされ制度上は、生前 ７ 年以内に贈与により取る（通則法72①、相法28①、33、36⑤）。

得した財産の価額を課税価格に加算するこ

例えば、被相続人がＸ ８ 年 ４ 月 １ 日に死ととされており、贈与税の時効によって贈亡した場合は、今回の改正によりＸ １ 年 ４与事実が消滅するわけではないから、時効月 １ 日以降の贈与が加算されることになるとは無関係に加算する取扱いとなるようにが、仮に、Ｘ １ 年 ４ 月 １ 日からＸ １ 年12月思われる。

31日までの間の贈与事実が判明し、偽りそ
図表 ５

上記例のイメージ

X1年中の贈与に係る贈与税は相続発生前に時効完成
X1.4.1～ 生前贈与加算対象期間
X8.4.1 相続発生
X1

X2X3

X2.3.15
X１年贈与税の法定納期限４⑴

贈与税の非課税措置の適用期限
延長
改正の背景

X8X8.3.15
X1年贈与税の時効税の非課税措置は、一定の要件を満たす限り資産の移転に対して何らの税負担も求めない制度となっており、格差の固定化防止等の観点も踏まえながら、適宜見直しを行経済対策として現在講じられている贈与っていく必要がある。

34 野村資産承継 2023 2月号
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資産税関係の主な改正

教育資金一括贈与制度は、人材育成の観ねないとする慎重論もあり、今回の改正で点から平成25年度税制改正で創設されたが、は所要の見直しを行った上で、それぞれ適

近年は利用件数が減少しており、富裕層の用期限が延長されることとなった。但し、節税に利用されている、受贈者の親の資産次の期限到来時には、利用件数や利用実態形成に実質的に活用されている、資産格差等を踏まえ、改めて制度のあり方又は制度の固定化に繋がっているなどの指摘があっの廃止が検討されることとなる。

た。また、結婚等資金一括贈与制度は、子や孫の結婚・出産・育児を後押しするため⑵

改正前の制度の概要

平成27年度税制改正で創設されたが、贈与

教育資金一括贈与制度又は結婚等資金一の多くが扶養義務者による都度の贈与や基括贈与制度は、贈与者である直系尊属が教礎控除の適用により課税対象とならない水育（結婚等）資金管理契約を締結した金融準にあり、令和 ３ 年度税制改正大綱で「制機関に受贈者である子や孫名義の口座等を度の廃止も含め、改めて検討」とされた後開設し、教育（結婚等）資金を拠出した場も、引き続き利用件数が低迷している等の合、受贈者毎に一定額を非課税とする制度状況にある。

で、原則として、当該管理契約終了時の口専門家会合では、両制度ともに廃止する座残高に対して贈与税が課される。両制度方向で検討すべきとする意見が多数であっの概要とその比較は図表 ６ のとおりである。

たものの、国の子育て支援方針に逆行しか
図表 ６項

両制度の比較
結婚等資金一括贈与制度（措法70の ２ の ３ ）教育資金一括贈与制度（措法70の ２ の ２ ）

目

１

適用期限

令和 ５ 年 ３ 月31日まで

２

受贈者の年齢制限

３

受贈者の所得制限４非課税限度額

合計1,500万円まで

合計1,000万円まで

５

資金の範囲

①「学校等」に直接支払われる入学金その他の金銭②「学校等以外の者」に教育に関する役務の提供等の対価として直接支払われる金銭（500万円限度）①結婚に際して支払う金銭（300万円限度）②妊娠、出産及び育児に要する金銭

６

資金使途の制限受贈者の年齢が23歳以上となった場合、学校教育・一定の教育訓練に限定される

７ 管理契約終了時の口座残高に対する贈与税課税原則として受贈者30歳到達時の口座残高に贈与税が課税されるが、一定の要件を満たせば課税対象とならない

30歳未満

18歳以上50歳未満

受贈者の信託受益権又は金銭等を取得した日の前年の合計所得金額が1,000万円を超える場合、適用不可

口座残高に贈与税が課税される

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20232月号35

８ 贈与者の死亡時における管理残額 注 １ に対する課税関係贈与から贈与者の死亡の日までの年数にかかわらず、管理残額は受贈者が贈与者から相続又は遺贈により取得したものとみなされ、相続税の課税対象となる注 ２

贈与から贈与者の死亡の日までの年数にかかわらず、管理残額は受贈者が贈与者から相続又は遺贈により取得したものとみなされ、相続税の課税対象となる

８ ’ 課税対象となる場合の一親等の血族等以外への相続に係る ２ 割加算

管理残額のうち令和 ３ 年 ４ 月 １ 日以後拠出分は、相続税の ２ 割加算の対象となる

９  契約終了後の適用税率

贈与税の特例税率注 ３（注 １ ） 管理残額とは、原則として、非課税拠出額から教育（結婚等）資金支出額を控除した残額をいう。
（注 ２ ） 次のいずれかに該当する場合は、課税対象とならない。
① 当該受贈者が23歳未満である場合② 当該受贈者が学校等に在学している場合③ 当該受贈者が教育訓練給付金の支給対象となる教育訓練を受講している場合④ 平成31年 ３ 月31日以前に信託受益権又は金銭等を取得している場合（注 ３ ） 18歳未満は一般税率が適用される。

⑶

改正の概要・影響者の人員配置基準等の一定の基準を満たす

イ

教育資金一括贈与制度旨の証明書の交付を受けた認可外保育施設

教育資金一括贈与制度は、次の①から③に支払われる保育料等が加わる。

までの措置を講じた上、その適用期限が ３①及び②の改正は令和 ５ 年 ４ 月 １ 日以後年延長される。まず、①信託等があった日に取得する信託受益権等に係る相続税又はから教育資金管理契約の終了の日までの間贈与税について適用され、③の改正は令和に贈与者が死亡した場合において、当該贈５ 年 ４ 月 １ 日以後に支払われる教育資金に与者の死亡に係る相続税の課税価格の合計ついて適用される。

額が ５ 億円を超えるときは、受贈者が23歳

ロ

結婚等資金一括贈与制度未満である場合等であっても、その死亡の結婚等資金一括贈与制度について、受贈日における非課税拠出額から教育資金支出者が50歳に達した場合等において、非課税額を控除した残額を、当該受贈者が当該贈拠出額から結婚・子育て資金支出額を控除与者から相続等により取得したものとみなした残額に贈与税が課されるときは、一般される。また、②受贈者が30歳に達した場税率を適用することとした上で、その適用合等において、非課税拠出額から教育資金期限が ２ 年延長される。

支出額を控除した残額に贈与税が課される

この改正は、令和 ５ 年 ４ 月 １ 日以後に取ときは、一般税率が適用される。そして、得する信託受益権等に係る贈与税について③本措置の対象となる教育資金の範囲に、適用される。上記イと併せた両制度の改正

都道府県知事等から国家戦略特別区域内に内容の一覧は図表 ７ のとおりである。

所在する場合の外国の保育士資格を有する

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資産税関係の主な改正

図表 ７項

目両制度の改正内容

教育資金一括贈与制度（措法70の ２ の ２ ）結婚等資金一括贈与制度（措法70の ２ の ３ ）

１

適用期限

令和 ８ 年 ３ 月31日まで

令和 ７ 年 ３ 月31日まで

５

資金の範囲

国家戦略特別区域内にある場合の一定の基準を満たす旨の証明書の交付を受けた
認可外保育施設に支払う保育料等を追加（変更なし）

贈与者の相続税の課税価格の合計額が ５ 億円超となるときは、受贈者の年齢等の要件にかかわらず、管理残額を相続財産に加算（変更なし）

８ 贈与者の死亡時における管理残額に対する課税関係
９

契約終了後の適用税率※

項目の数値は図表6と同様⑷

改正に関する留意点と課題

贈与税の一般税率改正の背景で述べたとおり、専門家会合では廃止すべきとの意見が多数であったこ

武井とから、次回の適用期限到来時には廃止となる可能性も低くないと思われる。また、

野村資産承継研究所主任研究員

教育資金一括贈与制度については、上記以外にも所要の措置を講ずるとの記載があるため、その内容について確認が必要である。

宏貴（たけい・ひろたか）

税理士法人、国税不服審判所を経て現職。
税理士
平成29年〜令和 ３ 年 国税審判官（特定任期付職員）◆現職 株式会社野村資産承継研究所 主任研究員◆雑誌寄稿 ⽉ 刊税理 2023年 ２ ⽉号特集『裁判例等から学ぶ⾮上場株式の評価（所得税・法⼈税）』◆経歴

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