地域経済 行政キャッシュフロー計算書とアラカルト 日々仕訳方式の複式簿記
株式会社

行政キャッシュフロー計算書の特長
前回1の「キャッシュフロー分析でみる都道府県

大和総研

鈴 木 文 彦近い。ただし、前回説明したように、負債である臨時財政対策債が収入に含まれていることなどに起因するズレが生じる。の財政」で、融資審査の観点からみた自治体の財務分析手法について解説した。分析に使う財務書類が「行政キャッシュフロー計算書」である。行
政キャッシュフロー計算書は、その名の通り資金収支計算書の体裁で作られているが、その本質は金融機関が債務者を格付けする際に作る修正損益計算書である。
「黒字倒産」という言葉があるよ
うに損益計算書上の利益は必ずしも経営の持続可能性を示すものではない。融資審査にあたって帳簿上の利益を現金収支に修正し、経営の持続可能性をモニタリングしなければならないのである。
行政キャッシュフロー計算書は、経営者など持続可能性に利害関係を持つ主体、とくに融資担当者が財政診断するのに民間企業の損益計算書と同じ読み方ができるように作られている。新地方公会計制度の財務書類と民間企業の財務書類をモデルにしている点は共通しているが、そもそもの目的が異なっているだけに違いがある。

図表１ఐ৯਋行政キャッシュフロー計算書～行政活動の部、主要残高及び分析指標の例（佐賀県）
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2ク（平成26年６月改訂）」
から大和総研作成

どういう違いがあるか。まず、行政キャッシュフロー計算書は財務書類と分析指標が連動してい同じように、借入過多を診断する実質債務月収る。分析指標のうち、民間企業でいう経常利益率倍率は、既存の自治体の財務分析指標のなかではに相当するのが行政経常収支率である。行政経常将来負担比率に近い。

収支率は現金ベースの経常利益率である。既存の行政経常収支率や実質債務月収倍率は、経常収自治体の財務分析指標と比べると経常収支比率に２
１

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季刊vol.45 2015年６月号

42 ～ 45P

 務省ホームページ「地方公共団体の財務状況把握」
財https://www.mof.go.jp/filp/summary/filp_local/
21zaimujoukyouhaaku.htm（平成27年９月１日確認）

地域経済アラカルト

入や経常収支など行政キャッシュフロー計算書の日々の会計処理の集計表として作成されるべきだ

行政活動の部の項目と、各種の残高項目の計数をろう。行政キャッシュフロー計算書は、複式簿記組み合わせて作られる。だから、行政経常収支率による仕訳を集計した「残高試算表」と本質的にの前年比増減は、経常収支の増減、さらにその先同じものである。財務書類は、残高試算表に決算の細目に要因分解することができる。

整理を施したうえで、貸借対照表と損益計算書にこれに対し、経常収支比率は新地方公会計の財分解して作られる。行政キャッシュフロー計算書

務書類である貸借対照表、行政コスト計算書、純の行政活動の部は、日々集計される残高試算表の資産変動計算書、資金収支計算書の計数と直接のうち損益計算書に属する部分を抜き出したものと関係はない。将来負担比率も同様である。分析指同じである。

標と財務書類はそれぞれ独立している。

ま た、 官 庁 会 計 の 決 算 ベ ー ス で 作 成 さ れ た

そして、行政キャッシュフロー計算書は、新地

キャッシュフロー計算書が対象とするのは、正確

方公会計の行政コスト計算書や資金収支計算書のにいえば「現金預金」ではない。歳入歳出の差額、ように費用が上、収益が下の並びではなく、収益財政調整基金などの「基金」の合計は現金有高帳が上、費用が下である。科目の分類や並べ方を民や金融機関が発行する残高証明書の合計額と一致間企業の損益計算書に合わせている。その他にも、しない。歳計現金や基金は、現金、預金、有価証

新地方公会計の範囲が一般会計等をベースにして券などで管理される。このような概念であり、ないるのに対し、行政キャッシュフロー計算書が決かには第三セクターの貸付金に運用する「基金」、算の範囲である普通会計としている点などの違い歳入歳出の枠外の現金預金（歳計外現金）もある。

がある。そうしたこともあって、同じ自治体の資歳入歳出と収入支出は似ているようで異なる概念

金収支計算書で分析指標を作ったとしても行政なのだ。行政キャッシュフロー計算書は、歳入歳キャッシュフロー計算書で作ったものと同じ数字出ではなく、収入支出のデータをもとに作成するになるとは限らない。のが本来の姿と言えるだろう。

要するに、行政キャッシュフロー計算書は、官行政キャッシュフロー計算書を日々仕訳ベース

庁の専門職だけでなく、融資判断をする金融機関で作る実務上のメリットは何か。まずは、年度毎から一般市民まで、自治体特有の会計知識がなくではなく、半期、四半期、月次そして日次で財務てもよいよう、民間企業の財務分析と同じ感覚で書類をみることができる。金融機関は、中小企業読める様式になっている。債務償還可能年数そのの財務状況を把握するにあたって、四半期決算を他の分析指標も民間企業のそれと同じ算式、同じしていない場合に残高試算表で代用することがあ目安である。

る。残高試算表は月次で作成するケースが多いの

行政キャッシュフロー計算書を複式簿記（日々仕訳方式）で作成するメリットで、速報性に優れている。
月例の現金監査にも使える。収入支出に基づき、日々仕訳で作成した残高試算表の現金預金は、手現在は、毎年度の決算を自治体毎にとりまとめ元金庫の現金有高帳と、銀行から徴求した残高証た決算統計を組み替えて行政キャッシュフロー計明書の残高に一致する。帳簿上の現金預金と、現算書を作成している。会計年度が３月末に終わり、物を合せるのに便利だ。

決算状況調が公表されるのは翌年の２～３月であ残高試算表と合わせた行政キャッシュフロー計る。決算統計によらず、民間企業と同じように、算書を数か月先にわたる見込みで作成することに43よって、資金繰りの予想を立てることができる。

図表２

仕訳付き支出命令書のイメージ

現場では、さまざまな方法や表でもって収支見込みを立てているが、行政キャッシュフロー計算書をもって一元化するのが効率的だ。
数か月先ではなく、数年先にわたって収支見込みを作成し、将来の財務分析指標を予測する使い方もある。現状の財政運営を継続した場合の成り行き予測を踏まえて、目標値を設定。目標値に達するための財政計画を、収支改善と借入残高抑制に分けて構築する。この過程で施設更新などに設備投資の財政制約も把握できる。行政キャッシュフロー計算書の行政経常収支の水準がそれだ。生産年齢人口の減少によって収入減が確実視されるなか、債務償還可能年数を健全水準（たとえば15年）に保ったままでいかに支出を抑制するか。こ੍ল୵ഥછৢ୞ਚଵୖઠౠ਒ষ嵣੍૲崛嵤崱౲সரશ嵣ઠౠ୞ಀઠౠ੡ଝ੒઴ఐ৯ၪ‫ك‬ඨ‫ك‬৯‫ك‬ත‫ك‬಍ත‫ك‬সપతਏৼু্ઝਥ঻୞ಀકਚ੽੡ஷ੢੔ਚരফ২੍௸ൌ஦঩೙্ఐ৯ၪ‫ك‬ඨ‫ك‬৯‫ك‬ත‫ك‬出所）大和総研作成

うした論点には行政キャッシュフロー計算書が向いている。

日々仕訳と複式簿記の導入の方法
現状の官庁会計のルールに則りながら、複式簿記による日々仕訳の事務をどのように導入すればきのとき、借方が未収金、貸方を損益計算書の収益科目（または貸借対照表の資産科目）とする仕訳データを登録する。その後、納入済みを確認して消込処理を行う。このとき現金預金を借方、未収金を貸方とする仕訳を行う。

よいか。ヒントは水道事業の会計事務にある。水道事業は地方公営企業である。新しい基準が前年図表３仕訳付き調定書のイメージ度から適用され、民間企業の会計制度により近くなった。公営企業とはいえ自治体の会計の一部でもあるため、官庁会計と企業会計の手続きが同時並行で進む。財務書類も歳入歳出決算と損益計算書の２種類ある。財務分析はもっぱら損益計算書で行う。
水道事業の場合、検収の後、請求書を徴求して支払手続きとなる。そのとき、支出命令（またはこれに相当する処理）の手続きと同時に、未払金৹৒છৢ୞ਚଵୖ੒઴ఐ৯ၪ‫ك‬ඨ‫ك‬৯‫ك‬ත‫ك‬಍ත‫ك‬৹৒সપವোଝਜ঻৹৒৔ઍతਏਚരফ২
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収入は、将来の収入と金額が判明した調定手続

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実際は、住民税などは計算から徴収、催告まで包括的に処理する事務システムが導入されてい地域経済アラカルト

る。こうしたケースでは、大量の調定処理を日次の計上は、年度末の決算整理のプロセスで一括しでまとめてひとつの仕訳で処理する方法も考えらて実施する。残高試算表をベースに、行政キャッれる。もっとも簡単なのは、支払における未払金、シュフロー計算書を取り出すこともできるし、決収入における未収金のプロセスを省略し、現金預算整理による修正をへて、減価償却費を計上した金の出金または入金時にのみ仕訳をする方法であ「損益計算書」に仕立てることもできる。財務書

ろう。一見単式簿記のようでも、出金取引なら必類の様式は融資審査のように財政の持続可能性をず現金預金が貸方、入金取引であれば必ず借方にみるためのものか、施設別に区分したうえで公共立っている。ここで出金または入金の原因となる施設のフルコストを求めるためのものかで最適な相手勘定を登録すればおのずと複式簿記の仕訳とものが異なる。報告様式は違っても、基礎となるなる。現金出納帳から発展した銀行簿記は「現金収支の記録の方法はできるだけ簡潔でわかりやす式仕訳」が特徴で、すべての取引を出金伝票と入いほうがよい。官庁会計と企業会計の「バイリン金伝票で表現する。なお合計残高試算表を日次でガル」が当たり前の水道事業の会計事務を参考に、作成し、現金有高と突合するのも銀行実務の習慣複式簿記の実務についてなお検討する意義があるである。のではないか。

新地方公会計においても複式簿記の導入が試みられている。本稿
で提言した方法とは異なり、仕訳の範囲が貸借対照表、行政コスト計算書、純資産変動計算書及び資金収支計算書の４表にまたがる。本稿で提言した複式簿記の特徴は、歳入歳出ではなく収入支出に基づき、簿記の入門書にあるよ
うに、ストック情報とフロー情報の二側面から取引を分解する仕訳で、日次の残高試算表を作ることを目標にしていることである。減価償却費図表４

仕訳の一例（案）೙্਄ਬ৔ઍ೵্৉্ઘਹ৕સઐહস৉্ઐહઘઞ৷મবಛ੍লস‫ق‬ઞಥ岶ಕ৒ৱਓ峘ৃ়‫ك‬বಛ੍লস‫ق‬峇峘౎‫ك‬౾ઽো‫ق‬૚ர೵હস੪ਹઽো峘岰峋੪স‫ك‬౾ઽো‫ق‬૚ர೵હস੪ਹઽো峘岰峋ਹඅ‫ك‬৉্ઝଃਓઽো‫ق‬ଃਓਲ਼௸ઽো‫ك‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬ਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲স‫ق‬ਰৣ嵣লস਄ਬ‫ك‬ஔમુੋા಼૩ଓ೥ા൛স൒ા૽ਜા੻౏મ‫ق‬૦ਝાౄਊ‫ك‬੻౏મ‫ق‬峇峘౎‫ك‬ઞ৷મ఺峝൛೵મੵহட଀ાਁથଃਓභোા଀૿স岝ଓஃ఺峝ઐહস‫ق‬૦ਝાౄਊ‫ك‬଀૿স岝ଓஃ఺峝ઐહস‫ق‬峇峘౎‫ك‬ჰஃા೥൬স岝ਹ৕఺峝સਬમ‫ق‬೥൬স‫ك‬೥൬স岝ਹ৕఺峝સਬમ‫ق‬ਹ৕఺峝સਬમ‫ك‬਺ৱ఺峝লৱস஋য়সਁୖા೷লস‫ق‬૦ਝાౄਊ‫ك‬೷লস‫ق‬੦স‫ك‬೷লস‫ق‬峇峘౎‫ك‬‫ہۅ‬‫ہۅ‬‫ہۅ‬‫ہۅ‬‫ۈڷ‬‫ہۅ‬‫ۈڷ‬‫ہۅ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ہۅ‬৉্ઘਹ৕સઐહস৉্ઐહઘઞ৷મবಛ੍লসবಛ੍লস೵હসਭ਄ਹඅ৉্ઝથ஄ಕ৒ৱਓଃਓਲ਼ేஇ‫ہۅ‬‫ہۅ‬‫ہۅ‬‫ہۅ‬‫ہۅ‬‫ہۅ‬‫ۈڷ‬‫ہۅ‬‫ہۅ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ہۅ‬‫ہۅ‬‫ۈڷ‬‫ہۅ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ہۅ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ہۅ‬ஔમુੋા಼૩ଓ೥ા൛স൒ા૽ਜાથ஄ಕ৒ৱਓ੻౏મઞ৷મ఺峝൛೵મથ஄ಕ৒ৱਓથ஄ಕ৒ৱਓ਺ৱಉ଀૿স岝ଓஃ఺峝ઐહসჰஃા೙োস੍௸ਹඅ਺ৱಉ਺ৱಉᆞઘਁୖ਺ৱಉ਺ৱಉ೷লস‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬‫ۈڷ‬ਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲সਠস౲স出所）大和総研作成

PLは損益計算書科目（フロー）、BSは貸借対照表科目（ストック）45