【 寄 稿 】

スウェーデン相続税および贈与税法の廃止
明海大学 不動産学部専任講師・博士（国際経済法学） 柴 由花
■はじめに

本稿は、スウェーデン相続税および贈与税法が廃止された要因を明らかにしようとするものである。まず、二相続税、贈与税は、近年、世界的に廃止される傾向が元的所得税導入前のスウェーデンの相続税、贈与税の沿強い1。スウェーデンは２００４年１２月に相続税および贈与

革を所得税の補完と富の再分配の課税根拠の観点から概税法を廃止した2。

観する。次に、二元的所得税の導入時、導入以後と相続

相続税の類型には、被相続人の遺産を対象とする遺産税が次第に軽減されていった背景について、所得税と資課税方式と相続によって取得した財産を対象とする遺産産保有税との関連から考察を行う。さらに、立法過程か取得者課税方式の相続税とがあり、スウェーデンの相続ら、相続税および贈与税法が廃止された要因の分析を行

税、贈与税は、遺産取得者課税方式に属する。遺産取得う。最後に、わが国の資産課税のあり方への若干のイン者課税方式の相続税の課税根拠は、「偶然の理由による富プリケーションを得ることとしたい5。

の増加を抑制」すること、すなわち富の再分配と、「所得税の補完」3にあるといわれている。そして贈与税は、相続税の補完税としての機能を持っている。

Ⅰ．二元的所得税導入前の相続税、贈与税

スウェーデンは、１９９１年の税制改正で二元的所得税を導入しており、相続税、贈与税を所得税との関係から

１．相続および贈与による財産の取得と所得課税

見ていくことは、わが国にとっても意義があるだろう。
なぜなら、わが国は、スウェーデンと同様、遺産取得者

スウェーデンでは、１８９４年に印紙税法が制定され、課税方式の相続税、贈与税を採用しており、さらに、二相続および贈与による不動産の移転に関して、印紙税が元的所得税をモデルとする金融所得一体課税による税制課税されていた。１９１４年に至り、相続税および贈与税改革が検討されているからである4。

法が整備された。
他方、スウェーデンでは、１８１０年に所得税法が制定

1

相続税廃止の世界的潮流については、首藤重幸ほか『世界における相続税法の現状 日税研論集第５６号』（財団法人日本税務研究センター、２００４）に詳細である。
2 Ｌａｇ ｏｍ ａｒｖｓｓｋａｔｔ ｏｃｈ ｇåｖｏｓｋａｔｔ（１９４１：４１６、以下ＡＧＬという。）。相続税および贈与税法は、２００５年１月から廃止される予定であったが、２００４年１２月のバリ島を中心とするＴｓｕｎａｍｉによる犠牲者が多かったことから前倒しされた。柴 由花「少子高齢化社会における資産課税のあり方―スウェーデンにおける相続税の廃止を例として」明海フロンティア４号２６－２９頁（２００５）
。
3 金子宏『租税法 第１０版』４３７頁（弘文堂、２００５）。
4 税制調査会は、金融所得課税の一体化についての基本的考え方を公表している（平成１６年６月金融小委員会報告）。これを踏まえ、「今後とも、金融所得間での課税方式の均衡化、損益通算の範囲拡大を柱とする金融所得課税の一体化の検討を進め、金融
所得課税に係る現行の分離課税制度をより簡素で中立的な仕組
みにしていく必要がある」としている。税制調査会基礎問題小されたが、現行の所得税法の土台となっているのは、１９２８年の地方所得税法6と所得税法（国税）7である。
１９世紀のスウェーデンでは、他の北欧諸国と同様、相続や贈与による資産の取得は、所得として課税されてい委員会『個人所得課税に関する論点整理』（平成１７年６月２１日）。
5 ２００５年９月の現地調査に際してストックホルム大学のＰｅｔｅｒ
Ｍｅｌｚ教授、Ｃｈｒｉｓｔｅｒ Ｓｉｌｆｖｅｒｂｅｒｇ教授、財務省のＨａｓｅｓ Ｐｅｒ
Ｓｊｏｂｌｏｍ氏、Ｃｅｃｉｌｉａ Ｓｉｌｆｖｅｒｈｊｅｌｍ氏、ストックホルム市課税課
法務部長Ｇｕｎｎａｒ Ｈｅｄｉｎ氏、国会議員課税委員会メンバーＰｅｒ
Ｅｒｉｋ Ｇｒａｎｓｔｒｏｍ氏、コーディネーターのＳｔｏｃｋｌａｓｓａ Ｍｉｚｕｋｏ
Ｓａｓａｋｉ氏のご協力を得たことに深謝する。
6 Ｋｏｍｍｕｎａｌｓｋａｔｔｅｌａｇｅｎ（１９２８：３７０）．
7 Ｌａｇｅｎ ｏｍ ｓｔａｔｌｉｇ ｉｎｋｏｍｓｔｓｋａｔｔ（１９２８：３７３）．

たこともあるという8 9。

いことから、あえて非課税所得と明記する必要はない。

相続や贈与を所得として扱うことは、19 世紀後半、ドそもそも分類所得税の下では、相続や贈与による所得はイツのシャンツ(Ｓｈａｎｚ) の純所得増加説によって提唱さいかなる所得分類にも属しないので、所得税法に非課税れ、その後、ヘイグ(Haig) とサイモンズ(Simons) の包規定を設ける必要はない。したがって、スウェーデンに

括所得概念へと引き継がれた10。スウェーデンでは、Ｓｈおける相続や贈与に関する非課税所得規定は、相続税、ａｎｚと同僚であったデビットソン (Ｄａｖｉｄｓｏｎ)によって純贈与税が廃止されるまでは、財産税と所得税との二重課所得増加説が提唱された11。１９２８年の地方所得税法、所税を排除するためにあったとも考えられる。

得税法の導入以後、所得概念が広がり、実現利益に関し

なお、スウェーデンでは、相続時、贈与時にみなし譲ても課税されるようになったが、相続と贈与に関して、渡所得課税はされず、相続人、受贈者は、相続時、贈与純所得増加説は考慮されず12、１９２８年の地方所得税法、時の時価により資産を取得したものとみなされ、被相続

所得税法の下で、相続や贈与は所得として課税されなか人、贈与者の資産保有時のキャピタル・ゲインについてった。同法は、源泉理論、すなわち分類所得税の強い影

は、課税されない。

響の下で制定され13、資本の取得は、所得ではないと考スウェーデンの相続税および贈与税法、所得税法の沿えられたからである14。そのため、相続と贈与による財革からして、分類所得税の下で、相続税は必ずしも、所産の取得は、非課税所得と明記されている(8 kap .2 § IL)

得税を補完する機能を持ち合わせていなかったといえる。

15。

純所得増加説や包括的所得概念によれば、相続や贈与

２．相続税と富の再分配―１９４１年の相続税の改正

は所得となるため、所得税との二重課税を排除するために、相続や贈与による資産の取得を非課税所得と明記す

相続税および贈与税法は１９４１年に改正された。そのる必要がある。また、所得分類に雑所得やその他所得と際、富の再分配が課税根拠として持ち込まれた17。エル

いった広義の所得の定義があれば、相続や贈与に関する

ンスト・ビーグフォッシュ（Ｅｒｎｓｔ Ｗｉｇｆｏｒｓｓ）が、１９非課税規定を設ける必要がある16。その点、現行のスウ

２０年代に、相続税の課税根拠は、相続権の差により生じェーデンの所得分類に雑所得やその他所得といった所得る財産の違いに対する「税の調整」であるとし、国が完

分類はなく、所得に関する一般的な定義も置かれていな

全もしくは部分的に大きな格差の原因となっている財産を没収することによって、財産の平均化をもたらすべき

8

Ｆｒｅｄｅｒｉｋ Ｚｉｍｍｅｒ， Ｔｈｅ Ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ ｏｆ ｔｈｅ Ｃｏｎｃｅｐｔｏｆ Ｉｎｃｏｍｅ ｉｎ Ｎｏｒｄｉｃ Ｉｎｃｏｍｅ Ｔａｘ Ｌａｗ， Ｓｃａｎｄｉｎａｖｉａｎ
Ｓｔｕｄｉｅｓ ｉｎ Ｌａｗ， Ｖｏｌｕｍｅ ４４， ａｔ ３９７ （２００３）．
9 Ｉｎｋｏｍｓｔｓｋａｔｔ， ａｔ ８.
10 ノルウェーでは、
１９０４年王立委員会で相続に所得課税することが検討されたが、それはＳｈａｎｚの影響が明らかであるとされている。Ｚｉｍｍｅｒ，ｓｕｐｒａ ｎｏｔｅ ８， ａｔ ３９８．
11Ｄａｖｉｄｓｏｎの純所得増加説については、以下を参照。Ｄａｖ
ｉｄｓｏｎ， Ｄ．， Ｏｍ ｂｅｓｋａｔｔｎｉｎｇｓｎｏｒｍｅｎ ｖｉｄ ｉｎｋｏｍｓｔｓｋａｔｔｅｎ (１８８９)．
12Ｌｅｉｆ Ｍｕｔｅｎ， Ｔｈｅ Ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ ｏｆ Ｃａｐｉｔａｌ Ｉｎｃｏｍｅ Ｔ
ａｘａｔｉｏｎ ｉｎ Ｓｗｅｄｅｎ １９２８－２００２， Ｓｃａｎｄｉｎａｖｉａｎ
Ｓｔｕｄｉｅｓ ｉｎ Ｌａｗ, Ｖｏｌｕｍｅ ４４, at ２６０（２００３）．
13 Ｃｈｒｉｓｔｅｒ Ｓｉｌｆｖｅｒｂｅｒｇ， Ｇåｖｏｂｅｓｋａｔｔｎｉｎｇｅｎ Ｉ Ｎｏｒｄｉｓｋｔ
Ｐｅｒｓｐｅｋｔｉｖ， ａｔ ８３ （１９９２）．
14Ｓｅｖｅｎ－Ｏｌｏｆ Ｌｏｄｉｎ， Ｇｕｓｔａｆ Ｌｉｎｄｅｎｃｒｏｎａ， ＰｅｔｅｒＭｅｌｚ， Ｃｈｒｉｓｔｅｒ Ｓｉｌｖｅｒｂｅｒｇ， Ｉｎｋｏｍｓｔｓｋａｔｔ － ｅｎ ｌäｒｏ－
ｏｃｈ ｈａｎｄｂｏｏｋ Ｉ ｓｋａｔｔｅｒäｔｔ， ｖｏｌ １， ａｔ ７０（２００５）〔ｈｅｒｅｉｎａｆｔｅｒ， Ｉｎｋｏｍｓｔｓｋａｔｔ〕．
15 Ｉｎｋｏｍｓｔｓｋａｔｔｅｌａｇ（１９９９：１２２９, 以下 IL とする。
）
．１９９９
年、地方所得税法と所得税法は統合され、現行の所得税法となった。スウェーデンの所得税については、以下を参照。
Ｐｅｔｅｒ Ｍｅｌｚ， Ｃｏｍｐａｒａｔｉｖｅ Ｉｎｃｏｍｅ Ｔａｘａｔｉｏｎ： Ａ Ｓｔｒｕｃｔｕｒａｌ Ａｎａｌｙｓｉｓ， ａｔ １０１－１１３（Ｈｕｇｈ Ｊ． Ａｕｌｔ ｅｔ ａｌｌ，
２ｎｄ ｅｄ， ２００４）．Ｉｎｋｏｍｓｔｓｋａｔｔ ， ａｔ ２３－６５．
16 Ｌｅｅ Ｂｕｒｎｓ ａｎｄ Ｒｉｃｈａｒｄ Ｋｒｅｖｅｒ， Ｉｎｄｉｖｉｄｕａｌ Ｔａｘ，
Ｔａｘ Ｌａｗ Ｄｅｓｉｇｎ ａｎｄ Ｄｒａｆｔｉｎｇ， ａｔ ５２７（Ｖｉｃｔｏｒ
Ｔｈｕｒｏｎｙｉ ｅｄ， ２００２）．

であるとした。エルンストの財務大臣就任によって、相続税および贈与税法に富の再分配の課税根拠が強く導入されたのである。
３．二元的所得税導入前の相続税―資本への重課と相続税の軽減
１９７０年代、スウェーデンの所得税の最高税率は８３％にも達し、脱税や経済的非効率に結びついていると指摘されていた。所得税の限界税率の上昇によって、同族会
社は、納税が困難になるといった問題があった。
そこで、小規模の企業の世代交代を容易にするために、相続税の評価減に関する特例が導入された。
しかし、資本への課税を緩和するために相続税を軽減した結果、相続税の税収全体に占める割合は低下し、相続税の富の再分配という課税根拠は実質的に後退したといえる（表１参照）。

17

ＳＯＵ ２００４．６６， ａｔ ８０（２００4）．

（表１：相続税および贈与税の税収に占める割合：スウェーデン）
単位：百万 SEK
相続税および贈与税

税収全体

割合（％）

１９６５

１５５

４０，００３

０．３９

１９７０

２４９

６９，２８７

０．３６

１９７５

３３５

１３１，９７３

０．２５

１９８０

５４５

２５９，２１６

０．２１

１９８５

１，１１４

４３３，４７４

０．２６

１９９０

１，４３３

７５５，９５３

０．１９

１９９５

１，３８８

８５９，２５４

０．１６

２０００

２，５４９

１，１８３，６２２

０．２２

２００２

２，９７５

１，１７８，０９２

０．２５

２００３

２，４９０

１，２３３，０２５

０．２４（表２：相続税および贈与税の税収に占める割合：日本）
単位：10 億円
相続税および贈与税

税収全体

割合（％）

１９６５

４４

６，１７２

０．７１

１９７０

１３９

１４，８３３

０．９４

１９７５

３１０

３１，９１５

０．９７

１９８０

４４１

６２，４４２

０．７１

１９８５

１，０６１

８９，５９４

１．１８

１９９０

１，９１８

１３０，８２７

１．４７

１９９５

２，６９０

１３３，２７８

２．０２

２０００

１，７８２

１３６，０７５

１．３１

２００２

１，４５３

１２８，１６２

１．１３

２００３

１，４４３

１２６，９０８

１．１４

ＯＥＣＤ Ｒｅｖｅｎｕｅ Ｓｔａｔｉｓｔｉｃｓ １９６５－２００４ より作成

Ⅱ．二元的所得税の導入と相続税の軽減

上位の所得階層に集中した、といわれている18。
そこで、スウェーデンは、１９９１年に利子所得・配当

１．二元的所得税の理念

所得・譲渡所得・不動産所得などの資本所得に一律で低率の分離課税を行い、勤労所得に累進課税を適用する二

１９７０年代以降、スウェーデンでは、総合所得課税と元的所得税を導入した。二元的所得税とは、所得税法に高い超過累進税率の下で、利子控除、損益通算、優遇税

おける所得分類の簡素化を意味する。１９９１年の税制改制を援用した租税裁定が行なわれ、さらにインフレによ

正で、所得分類は、農林業所得、不動産所得、事業所得、って、借入れの税引き実質利子率がマイナスとなる状況

給与所得、臨時所得、資本所得の６種類から、勤労所得、であった。その結果、税制が金融貯蓄より借入れによる事業所得、資本所得の３種類とされた。

実物貯蓄（住宅購入）を促進し、個人段階の資本所得税

勤労所得と事業所得は、総合課税され、地方税と国税

収がマイナスとなり、しかも、その負の資本所得税収が18 馬場義久「スウェーデンの二元的所得税―その到達点と日本への教訓－」証券税制研究会編『二元的所得税の論点と課題』
４‐５頁（日本証券経済研究所、２００４）。

が課される。国税は一定の所得以上の場合にのみ、課税者も、相続税を所得課税とは分離して課税しようとするされる。勤労所得には、まず、概ね３１％の税率で地方税傾向が強く、カルドア（Kaldor）23、アンドリュースが課され（地方税の税率は、地方によるが、平均して３１％『ミード（Meade）報告書』25、『ブル（Andrews）24、である。
）、次に、課税所得が、２４．５万ＳＥＫを超えると、ー・プリント』26は相続税を所得税とは別建てで課税す

２０％の国税が課される。さらに、課税所得が、３８．９万る方法を勧告している。

ＳＥＫを超えると追加で５％の国税が付加される。
資本所得には、国税だけが、３０％の比例税率で課され、給与所得や事業所得に比べ、累進税率は適用されない。

ロディンも、支出税の課税ベースに含むと、消費されるまでの間は貯蓄として課税が繰延べられることから、分
配上の配慮から相続税を課すことを検討している。

二元的所得税では、勤労所得が税収調達機能と再分配

しかし、ロディンは、支出税の下では、消費を通じて相機能を有するが、資本所得にそれらの機能は期待されて続財産が効用化される際に必ず課税されるのであるから、いない。資本所得課税において、実効性が重視され、租企業や経済活動に投資された資産に、よりリベラルな相税回避誘引の少ない税制のためにさまざまな資本収益を続税課税が可能になるとしている。経済活動に関わる資均一の税率で課税することと、比例税率で課税すること

産について相続税の負担が軽減されれば、事業承継が容とされている。

易になると同時に、相続人が事業から所得を稼得した際二元的所得税は、勤労所得重課・資本所得軽課という点では生涯支出税論・最適所得税論の理論的成果を受けに実効的な課税を維持することが確実になるとしている
27。

継いでいると評価されている19。そこで、支出税と最適

なお、贈与によって租税回避が行なわれることを防止

課税論における相続と贈与の課税上の取扱いを見ておく。

するために、家財を除くすべての貯蓄の贈与は課税ベースに算入すべきであるとしている。もっとも、相続と同

２．ロディン（Ｌｏｄｉｎ）の支出税構想における相続・贈与の様、消費されるまでは課税が延期される28。

扱い
1972 年に政府税制委員会が設置され、税制改正の抜本的見直しがロディンに委託された。
ロディンは、個人の消費支出を課税ベースとして、担税力に応じて累進的に課税する支出税を構想した 20 。
ロディンの支出税構想は、遺贈、贈与を支出税の課税ベースに含むことが作業仮説（ｗｏｒｋｉｎｇ ｈｙｐｏｔｈｅｓｉｓ）とされている点で他の支出税論者とは異なることに留意する
必要があろう21。なぜなら、支出税の下では、被相続人が生前受けた貯蓄や投資の控除は、死亡によって相続人に引き継がれるので、課税は将来に繰り延べられるだけである。したがって、支出税における相続、贈与の扱いについては、フィッシャー（Fisher）は、遺贈は、所得税とは切り離して、遺産税や相続税で課税されるべきであると考え22、フィッシャー以後の消費型所得税の支持
19

同上、８頁。
Ｓｖｅｎ－Ｏｌｏｆ Ｌｏｄｉｎ， Ｐｒｏｇｒｅｓｓｉｖ ｕｔｇｉｆｔｓｓｋａｔｔ－ｅｔｔ ａｌｔｅｒｎ
ａｔｉｖ？（１９７６）．政府税制委員会は、１９７７年、それをもとにした最終報告書（ＳＯＵ １９７７ ：９１）を公表した。
21 Ｓｖｅｎ－Ｏｌｏｆ Ｌｏｄｉｎ， Ｐｒｏｇｒｅｓｓｉｖｅ Ｅｘｐｅｎｄｉｔｕｒｅ Ｔａｘ－ａｎ
Ａｌｔｅｒｎａｔｉｖｅ？（１９７８）．なお、Ｌｏｄｉｎ報告に関しては、横山幸永「所得税と支出税（１）～（７）」経済学季報４８巻２号１－２４頁、４８巻２号１－２４頁、４９巻２号１－３４頁（１９９９）、４９巻３・４号１４７－１７０頁、５０巻１号１－２２頁（２０００）、５１巻２号１０９－１
２９頁（２００２）、５２巻１・２号４７－８３頁（２００２）を参照。
22 Ｉｒｖｉｎｇ Ｆｉｓｈｅｒ ａｎｄ Ｈｅｒｂｅｒｔ Ｗ． Ｆｉｓｈｅｒ， Ｃｏｎｓｔｒｕｃｔｉｖｅ
20

Ｉｎｃｏｍｅ Ｔａｘａｔｉｏｎ： Ａ Ｐｒｏｐｏｓａｌ ｆｏｒ Ｒｅｆｏｒｍ， ａｔ １１（１９
４２）．フィッシャーの課税ベースの特徴は消費された所得（ｉｎｃｏｍｅ ｓｐｅｎｔ）、すなわち消費の目的で使用された所得であり、未配当の利益や生産目的でなされた投資は、貯蓄された所得として除外される。そのことから支出税はキャッシュ・フロー税とも言われる。キャッシュ・フローは課税年度において納税者がすべての源泉から受け取った所得から、同年度において所得の源泉のために支払った金額を差し引き、さらに法定の控除を差し引いた金額である。個人が受け取るキャッシュ・フローは、
給与（賃金、給与、専門的報酬、手数料を含む。
（Ａ））と資産から得られる所得とに分かれる。資産から得られる所得は、投資等（Ｂ）とキャッシュ・バランス（Ｃ）から得られるキャッシュ・フローに分かれる。フィッシャーは遺贈に関しては、現金の遺贈を所得に含め、遺贈を再投資した場合は控除され、現金で保有された場合も控除されるとしていた。すなわち、フィッシャーは相続財産の受領は課税ベースとなるが、貯蓄に回れば課税されないと考えていた。しかし、フィッシャーは遺贈について、所得税とは切り離して、遺産税や相続税で課税されるべきであると考えていた。
23 Ｎｉｃｈｏｌａｓ Ｋａｌｄｏｒ， ＡＮ ＥＸＰＥＮＤＩＴＵＲＥ ＴＡＸ，ａｔ １０１（１９５５）．邦訳については時子山常三郎監訳『総合消費税』（東洋経済新報社，１９６３）を参照。
24 Ａｎｄｒｅｗｓ，Ａ Ｃｏｍｓｕｍｐｔｉｏｎ –Ｔｙｐｅ ｏｒ Ｃａｓｈ Ｆｌｏｗ
Ｐｅｒｓｏｎａｌ Ｉｎｃｏｍｅ Ｔａｘ，８７ ＨＡＲＶ．Ｌ．Ｒ．１１６２（１９７４）．
25 Ｒｅｐｏｒｔ ｏｆ ａ Ｃｏｍｍｉｔｔｅｅ ｃｈａｉｒｅｄ ｂｙ Ｐｒｏｆｅｓｓｏｒ Ｊ．Ｅ．
Ｍｅａｄｅ， ｔｈｅ Ｓｔｒｕｃｔｕｒｅ ａｎｄ Ｒｅｆｏｒｍ ｏｆ Ｄｉｒｅｃｔ Ｔａｘａｔｉｏ
ｎ ａｔ １８４ （１９７８）．
26 Ｄａｖｉｄ Ｆ． Ｂｒａｄｆｏｒｄ ａｎｄ ｔｈｅ Ｕ．Ｓ． Ｔｒｅａｓｕｒｙ Ｔａｘ Ｐ
ｏｌｉｃｙ Ｓｔａｆｆ， Ｂｌｕｅｐｒｉｎｔｓ ｆｏｒ Ｂａｓｉｃ Ｔａｘ
Ｒｅｆｏｒｍ ａｔ １２２－１２５（２ｎｄ ｅｄ，１９８４）．
27 Ｌｏｄｉｎ，ｓｕｐｒａ，ｎｏｔｅ ２1，ａｔ ９４－９５．
28 Ｌｏｄｉｎ，ｓｕｐｒａ，ｎｏｔｅ ２1，ａｔ ９９．

３．最適課税論における相続・贈与の扱いも考えられるが、スウェーデンでは、二元的所得税の導入によって相続税は強化されなかった。むしろ、１９９１

最適課税論では、相続税、遺産税は富の再分配を主た年の二元的所得税の導入と同時に相続税は軽減された。

る目的としてではなく、効率性に関するインプリケーシ

相続税は、３種類の親疎別グループによって、異なる

ョンから、どのような状況において遺産税、相続税が再基礎控除、税率が適用されるのであるが、このうち、カ

分配上の目的を達成するために用いることが可能か、とテゴリーⅠに属する配偶者および同棲者に対する基礎控いう観点から考察される。遺産税、相続税が効率性のロ除が２８万クローネに引き上げられると同時に、最高税率

スを生じさせることがなければ、これらを再分配のためは６０％から３０％に引き下げられた。また、カテゴリーに用いても問題はないとして、効率性に関する含意を再Ⅱの税率は６５％から３０％に引き下げられた。

分配に関する含意に読み直される。相続税（遺産税）はこうした１９９１年の税制改正における相続税の軽減に、労働や貯蓄のインセンティブに効果を与えず、むしろ租

Ｌｏｄｉｎの支出税構想における相続、贈与の扱いや最適課

税回避を助長するので、社会的コストがかかるので廃止

税論がどの程度影響を与えたかは明らかではない。相続すべきだとされる。将来の遺贈に対して高い税率の相続税は、国際課税の観点および資本所得の税率の引き下げ

税（遺産税）が課税されるならば、生前に多く消費し、に合わせて改正されたといわれている31。

あまり働かず、貯蓄もせず、租税回避をしようとするので、経済的に悪影響を及ぼすのみならず、税収にも影響を及ぼすという。社会的なコストの観点からすると相続

Ⅲ．二元的所得税の導入以後の小規模住宅にかかる税負税（遺産税）は効率的な税とは言えないことになる。最担の増加と相続税の段階的引下げ

適課税論の立場からは、相続税（遺産税）は生前の消費と遺贈との選択および余暇と遺贈を歪めるので、公平と

１．二元的所得税導入と不動産税による資本所得の補完

効率のバランスから最適な課税方法が模索されることになる。相続税（遺産税）についても最適な税率で課税す

１９９１年の税制改正において資本所得の軽課を補完しることが検討されることになるが29、必ずしも相続税をたのは、相続税ではなく、小規模住宅に対する不動産税

所得税の課税ベースに含めて考慮する必要はない30。

であった32 33。
スウェーデンの財産税（Ｅｇｅｎｄｏｍｓｓｋａｔｔｅｒ）には、相

４．二元的所得税の導入と相続税の軽減―１９９１年の税

続税、贈与税のほかに不動産税（ｆａｓｔｉｇｈｅｔｓｓｋａｔｔｅｎ）、

制改正

富裕税（ｆöｒｍöｇｅｎｈｅｔｓｓｋａｔｔｅｎ）があるが、いずれも国税である。相続税、贈与税、不動産税、富裕税の課税評

二元的所得税は、資本所得に軽課することから、相続税を所得税の補完税と位置付け、相続税を強化する方策

価はともに同じ評価額であり、不動産の評価は、公正市
場価格の７５％とされている。
１９９１年の税制改正では、利子所得、配当所得、譲渡29「消費としての遺産動機が存在する下で、遺産税が課される場合の最適課税体系の考察では、消費税、労働所得税、資本所
得税、遺産税の税率が、すべての消費（余暇、および、遺産を含む）の補償需要を同一の比率で減少するように設定することを最適とする条件が導出された。この導出された最適課税体系
が満たすべき条件は、個人の需要の価格反応度に応じて税率を設定するということから、どちらかと言えば、すべての税率が異なる分類課税を指示し、消費と遺産に同率で課税するような支出税体系や労働所得と資本所得に同率で課税するような包括的所得税体系を最適な課税体系として支持する可能性はきわめて小さい」と分析するものに、宮川敏治「遺産と最適課税」関
西学院経済学研究２６号２１１－２１２頁（１９９５）。
30 Ｋａｐｌｏｗは、贈与に所得課税するという議論は、社会的厚生に影響を与えるものではないとし、所得の定義に無償受贈を含めるかどうかは、言葉の使用方法としてはともかく、個人の行動
や個人の幸福（ｗｅｌｌ－ｂｅｉｎｇ）に対する課税の効果に関して、何ら情報を与えるものではないとする。Ｌｏｕｉｓ Ｋａｐｌｏｗ，Ａ
Ｆｒａｍｅｗｏｒｋ ｆｏｒ Ａｓｓｅｓｓｉｎｇ Ｅｓｔａｔｅ ａｎｄ Ｇｉｆｔ Ｔａｘａｔｉｏｎ，ｉｎ
Ｒｅｔｈｉｎｋｉｎｇ Ｅｓｔａｔｅ ａｎｄ Ｇｉｆｔ Ｔａｘａｔｉｏｎ，ａｔ １９１（Ｗｉｌｌｉａｍ
Ｇ． Ｇａｌｅ ｅｄ．２００１）．

所得、不動産所得が資本所得として勤労所得から分離される一方、帰属所得課税が廃止された34。それは、税務執行上の理由からであるが、帰属家賃課税の代替として、不動産税の税率が０．４７％から１．５％へと引き上げられた。不動産税は、居住用財産、土地・建物、工業用不動産（ただし、事業用の土地、建物は含まない。
）に課税される。居住用財産への課税は、住宅投資からの帰属所得31

ＳＯＵ ２００３：３，ａｔ ２６（２００３）．
Ｐｅｔｅｒ Ｍｅｌｚ， Ｃｏｍｐｒｅｈｅｎｓｉｖｅ Ｉｎｃｏｍｅ Ｔａｘａｔｉｏｎ ｏｆ
Ｐｅｒｓｏｎａｌ Ｄｗｅｌｌｉｎｇｓ－ｔｈｅ Ｓｗｅｄｉｓｈ Ｅｘｐｅｒｉｅｎｃｅ，Ｓｃａｎｄｉｎａ
ｖｉａｎ Ｓｔｕｄｉｅｓ ｉｎ Ｌａｗ, Ｖｏｌｕｍｅ ４４, at ２４７－２５８（２００３）．
33 ＳＯＵ ２００３：３６ ａｔ ２５（２００３）．
34Ｌｅｉｆ Ｍｕｔｅｎ，Dual Income Taxation: Swedish Experience，
Towards A Dual Income Tax? , at 10 (Ｌｅｉｆ Ｍｕｔｅｎ，Peter B.
Sorensen, Kåre P. Hagen ed, 1996) .
32

への課税または、資本所得課税の一部であると考えられから施行された。

ている。不動産税の課税評価は、市場価格の７５％であり、配偶者および同棲者に対する相続税は、１９８７年の家税額は、評価額に１％の税率を乗じて求める（複数世帯族法の改正の際に、一度軽減が行なわれている。家族法の居住用財産の場合は０．５％）。
個人の居住用財産にかかが改正される前は、被相続人に子供や孫（推定法定相続

る利子は控除が可能である。

人）がいた場合、配偶者には、相続権がなかった。１９８

富裕税は、所得税の補完税として、１５０万ＳＥＫ以上の７年の家族法の改正を通じて、共通の子供がいる場合、評価額に１％の税率で課税される。課税物件にはあらゆ

配偶者に対する相続権が導入され、配偶者の状況が強化

る資産が原則として含まれるが、直接事業へ投資された

された38。家族法専門家委員会は、相続税の非課税の基

資本や非上場企業を通じて投資された資本は非課税とさ礎控除を、納税なしで被相続人が残した財産を維持するれているため、もっぱら不動産に課税されている35。

レベルまで引き上げるよう、相続税法を改正すべきであると提案したが、１９８８年から、被相続人の配偶者また

２．不動産価額の高騰と財産税専門家委員会による課税

は同棲者の持分に対する基礎控除が２０万クローナに引

価格の軽減案

き上げられるにとどまった。同時に、同棲者への相続に関する規定は、配偶者への相続と同じ方法で課税される

１９９１年から１９９６年にかけて下落傾向にあった不動産ことされた39 40。

価額は、１９９７年から上昇に転じ、２００２年には、１９８１
年の３．３倍に上昇した。不動産価額の上昇に伴い、小規
模住宅（１世帯もしくは２世帯の家族の居住用不動産。
週末用別荘を含む。
）の所有者の税負担が増えた。とりわけ、
所得が低く、
地価の高い地域に住む世帯にとっては、
不動産価額の高騰によって、不動産税、富裕税の負担が増加した。そのために、２００１年から、恒久的住居に対する軽減措置が導入され、不動産税、富裕税の合計額が、原則的に世帯収入の最高５％に限定された36。
他方、２００２年６月に財産税専門家委員会が設置され、小規模居住用財産等に関する不動産税、富裕税、相続税
および贈与税について調査が行なわれた。なお、財産税専門家委員会は、２００２年から２００４年までに３つの報告書を作成しており、最初と最後の２つの報告書が相続税、贈与税に関するものである。
３．配偶者および同棲者に対する相続税の廃止―生存配
偶者の相続権の強化
財産税専門家委員会は、最初の答申（ＳＯＵ ２００３：３）
で、配偶者および同棲者に対する相続税の廃止に関する提案を行い37、この提案に基づいた改正は、２００４年１月
35

スウェーデンの富裕税に関しては、Ｃｈｒｉｓｔｅｒ Ｓｉｌｖｅｒｂｅｒｇ, The
Swedish Net wealth Tax-Main Features and Problems, Ｓｃａｎｄｉｎａｖｉａ
ｎ Ｓｔｕｄｉｅｓ ｉｎ Ｌａｗ, Ｖｏｌｕｍｅ ４４， ａｔ ３67- 374 （２００３）．
36 Ｓｋａｔｔｅｒｅｄｕｋｔｉｏｎ ｆｏｒ ｆａｓｔｉｇｈｅｔｓｓｋａｔｔ（２００１：９６）．２００６
年からは４％。Ｂｕｄｇｅｔｐｒｏｐｏｓｉｔｉｏｎｅｎ，Ｆｏｒ ２００６ Ｖｏｌ １，ａｔ
９０．この軽減措置は、２８万から最高３００万クローナの課税評価の不動産に適用され、３００万クローナを超えた部分の課税評価のその部分には、適用されない。年収６０万クローナまでの世帯は、軽減措置を受けられる。
37Ｅｇｅｎｄｏｍｓｓｋａｔｔｅｒ – Ｄäｍｐｎｉｎｇｓｒｅｇｅｌ ｆöｒ ｆａｓｔｉｇｈｅｔｓｓｋａｔｔｅｎ ｏｃｈ ｓäｎｋｔ aｒｖｓｓｋａｔｔ，ＳＯＵ ２００３：３，ａｔ ３４（２００３）．Ａ
ＧＬ §２８．
38 「これまでのスウェーデン相続法の規定によれば、配偶者の一方が死亡した場合、死亡した配偶者にｂｒｏｓｔａｖｉｎｇｅ（複数ではｂｒｏｓｔａｒｖｉｎｇａｒ）と呼ばれる第一順位相続人（子）がいる場合、生存配偶者は死亡した配偶者を相続する権利をみとめられていなかったが、今回の法改正によって死亡した配偶者に子がいる場合であっても、その子が生存配偶者との間に生まれた子、つまり共通の子である場合、生存配偶者が先ず死亡した配偶者の全財産を取得し、生存配偶者が死亡したときにはじめて共通子
は、第一順位相続人として後で死亡した生存配偶者の遺産相続を行う権利がみとめられるに至った。但し、先に死亡した配偶者に生存配偶者以外の者との間に生まれた子（単独子）がいる
場合、その子が遺産相続の請求を行った場合、死亡した配偶者の遺産はこれまで通り、その者によって相続されることになる。
」「今回の法改正によって共通子に優先して生存配偶者に全面的に生存配偶者相続権をみとめるに至った理由として、生存配偶者の保護があげられている。つまり今日、死亡した配偶者の遺産をもって子の生活を維持させる必要がなくなったということと同時に、年老いた両親の一方が死亡したとき、直ちに子に対して親の財産を清算させる権利をみとめることは、生存配
偶者の生活権をおびやかすことになるということがあげられているが、しかしまたその反対に、生存配偶者の相続権を拡大することについて、富の固定化をもたらし、経済の活性化を阻害することになるという反論もある」。菱木昭八朗「スウェーデン
改正相続法における生存配偶者の相続権」専修法学論集４８号５頁（１９８８）。
39 Ｅｇｅｎｄｏｍｓｓｋａｔｔｅｒ – Ｄäｍｐｎｉｎｇｓｒｅｇｅｌ ｆöｒ ｆａｓｔｉｇｈｅｔｓｓｋａｔ
ｔｅｎ ｏｃｈ ｓäｎｋｔ aｒｖｓｓｋａｔｔ，ＳＯＵ ２００３：３，ａｔ ２３－２４（２００３）．
40 Ｉｄ， ａｔ ２５．スウェーデンでは、内縁関係でも財産分割が認められている。
「内縁夫婦財産関係法によって財産分割の対象とされる財産は、内縁夫婦の共用財産である。ここに共用財産とは、内縁夫婦の双方、もしくはそのいずれかの一方の名義によって取得されている財産で、且つ、内縁夫婦が一緒に使用することを目的として取得した住宅＝共用住宅、家財道具＝共用家
財のことをいう」。
「内縁夫婦の共用を目的として取得されている財産であってもそれが余暇利用を目的として取得されている財産は財産分割の対象とならない（サンボ・ラーゲン第４条）。
例えば、別荘、ヨットといったものはたとえ、内縁夫婦によって共同利用されていても財産分割の対象とならない。また、婚２．不動産の承継の問題
４．財産税専門家委員会の最終答申
既に見てきたように、不動産価額の高騰により、相続
財産税専門家委員会は、最終答申（ＳＯＵ ２００４：６６）
で相続税、贈与税の課税価格を５０％とする課税価格の軽税の不動産評価額もまた、上昇したことから、不動産を相続により承継した者の税負担が増大した。

減措置の導入の改正案を提案した41。
しかし、課税価格の軽減措置に関する提案は立法化されず、最終答申の報告書が出された半年後に、結果的に確かに、配偶者および同棲者に対する相続税は、既に見たように 2004 年１月から廃止され、相続税の納付の問題は立法的に手当てされていた。

相続税、贈与税が廃止された。

しかしながら、不動産を相続した者にとって、不動産の課税評価額の上昇は、不動産税と富裕税の負担も増加を意味することから、むしろ不動産保有の税負担が大き

Ⅳ．相続税・贈与税が廃止された要因

かったものと考えられる。

１．政府による廃止案

３．株式評価の問題

政府は、２００５年度予算案で、相続税、贈与税の廃止

スウェーデンの相続税、贈与税に関して、上場株式は、を決定し、政府によって相続税、贈与税の廃止法案が２０

公正市場価値の７５％で評価されるが、同族会社の事業承０４年１０月に提案された42。その後、国会議員による租税継に際して、相続財産である株式の評価は、公正市場価委員会で討議された後43、国会で議決された。

格の３０％で評価される。そこで、相続や贈与に際して、政府の相続税、贈与税の廃止案は、次のような相続税･贈与税に対する批判を掲げている44。

上場株式から非上場株式への転換がなされることが多かった。

① 相続税の不動産の課税評価が高いので、被相続人の配偶者および同棲者は相続税の納付が困難であること。

４．中小企業の事業承継の問題② 株式が相続財産である場合、Ａリスト（上場）からＯリスト（非上場）へ株式を移転させることで、株式に対する課税評価を低くできること。

財産税専門家委員会の最終報告書が提出された後、主として経営者関係団体とりわけ、Ｓｖｎｓｋ Ｎａｒｉｎｇｓｌｉｖ（ス③ 中小企業の事業承継による財産の取得に対する相続

ウェーデン貿易産業）、Ｆｏｒｅｔａｇａｒｎａｓ Ｒｉｋｓｏｇａｎｉｓａｔｉｏｎ

税および贈与税についても批判があり、２０００年の株（経営者国家組織）、ＦＡＲおよびｆａｓｔｉｇｈｅｔｓａｇａｒｈａ（不式下落以後、株式や有価証券に対する相続税法の改正

動産所有者連合）が相続税、贈与税を廃止すべきであるが要求されていたこと。

との提案を行った。これらの団体は、中小企業の事業承④ タックスプランニングに対する批判。

継の問題から、相続税、贈与税の廃止を支持したようで⑤ 税収に占める割合の低下と執行費用。

ある45。

以上から、政府案は、相続税と贈与税は公平な税とはこうした中小企業の事業承継の問題は、そもそも、Ｅ

いえなくなったため、廃止されるべきであるとしている。

Ｃ条約が、財、人、資本、サービスの移動につき障害を除去することを目的としていることから、ＥＵで議論されていた。欧州委員会は、相続税、贈与税は中小企業の姻夫婦の場合と異なって、預金、生命保険、有価証券等も財産分割の対象とならない」。菱木昭八朗「スウェーデンにおける内縁夫婦の財産関係に関する法律について」家庭裁判月報４０巻６
号１２－１３頁（１９８５）。
なお、スウェーデンでは、同性婚も認められている。菱木昭
八朗「スウェーデン同性婚法」（Ｏｍ ｒｅｇｉｔｒｅｒａｔ ｐａｒｔｎｅｒｓｋａｐｓｌａｇｅｎ）ジュリスト１０５６号１３７－１４０頁（１９９４）。
41 Ｅｇｅｎｄｏｍｓｓｋａｔｔｅｒ – Ｒｅｆｏｒｍ ａｖ ａｒｖｓ－ｏｃｈ ｇåｖｏｓｋａｔｔｅｒ， ＳＯＵ ２００４：６６，ａｔ ２３－２４（２００４）．
42 Ｒｅｇｅｒｉｎｇｅｎｓ ｐｒｏｐｏｓｉｔｉｏｎ ２００４／０５：２５．
43 Ｓｋａｔｔｅｕｔｓｋｏｔｔｅｔｓ ｂｅｔäｎｋａｎｄｅ ２００４／０５：ＳｋＵ１８．
44 Ｒｅｇｅｒｉｎｇｅｎｓ ｐｒｏｐｏｓｉｔｉｏｎ ２００４／０５：２５, at 22.

事業承継に際して障害になると考え、１９９４年に勧告を出している46。勧告は、企業の存続は適切な課税を通じ45

中小企業の課税に関してＰｅｔｅｒ Ｍｅｌｚ，Mats Tjernberg，Ｔａｘａｔｉｏ
ｎ of Small and Medium-Sized Enterprises, European Taxation，ａｔ473－478（２００４,Oct）．
46 事業承継に関してＥＵは委員会勧告を出している（ＥＧＴ Ｌ
３８５， ３１．１２．１９９４）。
Ｌａｒｓ－Ｇｏｒａｎ Ｓｕｎｄ，Ｂｅｓｋａｔｔｎｉｎｇ ａｖ ｇｅｎｅｒａｔｉｏｎｓｓｋｉｆｔｅｎａｖ ｆａｍｉｌｊｅａｇｄａ ａｋｉｔｉｅｂｏｌａｇ – Ｅｔｔ ｐａｔ ｒäｔｔｓｐｏｌｉｔｉｓｌａｉｎｌａｇｇ，５４ Ｓｋａｔｔｅ Ｎｙｔｔ ３０４（２００４）．

て確保されるべきであるとして、相続税、贈与税は、欧１．スウェーデン相続税および贈与税法が廃止された要

州企業の国際的競争にとって不利に働くので、加盟国に

因

相続税、贈与税の軽減を促している（Ｃｏｍｍｉｓｓｉｏｎ Ｒｅ
スウェーデンの相続税および贈与税法が廃止された要

ｃｏｍｍｅｎｄａｔｉｏｎ ６条、９４／１０６９／ＥＣ）。
2003 年の報告書では、ＥＵ加盟国の多くが、同族内で因には、配偶者・同棲者の相続権の強化、株式の課税評の事業承継に関して相続税や贈与税を軽減する措置を導

価の問題、
中小企業の事業承継の問題、
国際的租税回避、

入しており、欧州委員会勧告の目標を達成していると指執行費用の増大といった要因を挙げることができる。

摘している47。

しかし、最大の要因は、不動産、とりわけ小規模住宅にかかる税負担の上昇であった。スウェーデンでは、分

５．国際的租税回避の問題

類所得税の下で、相続税は所得税を補完する機能を持っていなかったことから、二元的所得税の導入に伴う資本相続税、贈与税は、被相続人、贈与者の住所を基準と所得の軽課は、主として、不動産税という資産保有税でして課税された。被相続人、贈与者がスウェーデンに居補完された48。その上、不動産には富裕税が課税される

住しているか、スウェーデン市民、もしくはスウェーデ

ため、不動産に対する税負担が増加したのである。こうン市民と婚姻している者、または相続開始前１０年以内にした不動産に対する税負担を緩和する方策として、相続

スウェーデンから出国した者であれば、相続や贈与によ税、贈与税が廃止されたと考えられる。

って財産を取得した者に相続税、贈与税が課された。

他方、スウェーデンでは、相続税、贈与税が税収に占

その反面、被相続人、贈与者が１０年超外国に居住するめる割合は以前から低く、富の再分配というより、富の場合、スウェーデンに帰国しない限り、相続や贈与によ集中を防ぐ程度の役割しか果たしてなかった。さらに、って財産を取得した者は相続税、贈与税の納税義務者と度重なる相続税の軽減措置の導入により、税収に占めるはならなかった。また、被相続人、贈与者がスウェーデ

割合はかなり減少していた。したがって、相続税の富のンに帰国する前に資産を国外に移転させることで、相続再分配という機能は、あまり重視されてこなかったとい

税、贈与税を回避することが可能であった。

えよう。

６．相続税の税収の低下と執行費用の相対的な増加

２．わが国へのインプリケーション

２００４年に相続税および贈与税法が廃止される前に、（１）資産課税と資本所得の補完

小規模住宅に対する税負担を軽減するために、相続税の遺産取得者課税方式の相続税に関する所得税の補完機

基礎控除の引き上げや配偶者、同棲者に対する相続税の能は、所得税の態様によって、その補完する所得が異な廃止といった軽減措置が導入された。その結果、２００４

る。すなわち、包括的所得概念の下では、遺産取得者課

年度の相続税、贈与税の租税収入は、２６億 SEK で、租税方式の相続税は、相続や贈与による資産の取得にかか

税収入全体の０．２％を占めるに過ぎなかった。

る所得を補完することになる。また、制限的所得概念の相続税、贈与税の租税収入に占める割合が低下した結下では、スウェーデンのように、相続税が所得税を補完

果、相対的に執行費用の増加につながったと考えられる

しない場合もありえるが、いわゆる相続人や受遺者の不(政府廃止案によれば、執行費用は、年間約 48 億 SEK

労所得や一時所得を補完することになる。

に至ると試算されている)。

わが国では、１０種類の所得分類による所得分類を行っているが、雑所得や一時所得により、包括的な所得課税を行うこととしており、相続税は、一時所得を補完する

Ⅴ．まとめとわが国へのインプリケーション
48

47 Ｉｓａｂｅｌｌｅ Ｒｉｃｈｅｌｌｅ， Ｔａｘ ｏｂｓｔａｃｌｅｓ Ｃｏｎｃｅｒｎｉｎｇ ｔｈｅｔｒａｎｓｆｅｒ ｏｆ Ｎｏｎ－Ｉｎｃｏｒｐｏｒａｔｅｄ Ｂｕｓｉｎｅｓｓｅｓ ｆｒｏｍ Ｏｎｅ
Ｇｅｎｅｒａｔｉｏｎ ｔｏ Ａｎｏｔｈｅｒ，General Report (Confederation Fiscal
Europeenne) ａｔ ５１（２００３）．なお、加盟国の達成に関する報告書として、Ｔｒａｎｓｆｅｒ ｏｆ ｂｕｓｉｎｅｓｓｅｓ－ｃｏｎｔｉｎｕｉｔｙ ｔｈｒｏｕｇｈ ａ
ｎｅｗ ｂｅｇｉｎｎｉｎｇ（２００３）．

もっとも、ＥＵの域内統合（スウェーデンは 1995 年にＥＵに加盟）の中での租税政策として、移動不可能な課税ベースへのシフトという背景も考慮する必要があろう。Kåre P. Hagen, Erik
Norrman, Peter B. SØrensen ,Financing the Nordic Welfare States inan Integrating Europe, Tax Policy in the Nordic countries, at
206-208, (Peter B. SØrensen ed, 1998) . 邦訳は、馬場義久監訳『北欧諸国の租税政策』210-212 頁(財団法人日本証券経済研究所、2001)を参照。

ものと考えられている。他方、わが国では、富裕税はな（３）資産保有課税への移行の可能性

く、固定資産税は地方税であることから、資本所得の軽税収として相続税に過度に期待できないとなると、相減を資産の保有課税で直接補完することは考えにくい。

対的に資産保有税が強化される可能性があるだろう54。

したがって、二元的所得税をモデルとした金融所得課税

株式のような資産は、把握が困難である上に移動が容易の一体化の検討に際して、資産課税を、「所得税の補完税に可能であるから、不動産のように把握が容易で移動がとして位置付ける」ことが重要であり、中でも、「相続税不可能な資産へ課税がシフトする可能性がある。その場の強化をあわせ検討していくことが必要」49であるとも合、不動産の価額の上昇に伴い、資産の保有者の税負担言われている。

が高くなるといった問題が生じるであろう。とりわけ、高齢化社会では、収入の少ない高齢者の納税が問題とな（２）富の再分配を根拠とした相続税課税の限界

ると想定される55。

さらに、スウェーデンと対照的に、日本では、富の再分配を根拠に、相続税に税収を期待する傾向が強い50。
わが国の相続税の課税根拠に、富の再分配説的な考え方が強く入ってきたのは、１９６６年になってからである。
その背景には、１９６５年頃からはじまったわが国の社会保障を重視した政策への転換があり、その政策に合致す
る課税根拠が相続税にも導入されたと考えられる。現在
でも、所得税の最高税率３７％に比べ相続税の最高税率は高く設定され51、相続税が所得税の課税ベースだけでな
く税率をも補完し、富の再分配に貢献すると考えられている52 53。確かに、相続税、贈与税が税収全体に占める割合は、スウェーデンよりわが国の方がはるかに高い（表１、表 2 参照）。
しかし、世界的に見て、相続税、遺産税の廃止の背景には、税を通じた富の再分配そのものに対する批判がある。また、相続税を廃止する国が増えれば、そうした国に資産を移転することで租税回避が可能となるから、結局、富の再分配を課税根拠として相続税を強化することに限界があるであろう。

49 森信茂樹「二元的所得税と金融税制一元化―残された課題」
証券税制研究会編『二元的所得税の論点と課題』２５４頁（財団法人日本証券経済研究所、２００４）。
50 たとえば、広井良典『定常型社会 新しい「豊かさ」の構想』
６６頁（岩波書店，２００３）。また、阿部教授は、「年金、介護、医療の財源は、現役世代の所得税や消費税、保険料の負担を増やして行うべきではなく、まずは相続税の増徴によるべきである」とされる。阿部泰隆「福祉国家の法的視点（中）」自治研究７３
巻８号５－８頁（２００４）。
51 相続税、贈与税の最高税率は平成１５年の税制改正によって５０％に引き下げられた（相続税法１６条、２１の７条）。
52 「個人所得税を補完し、富の再分配を図るとの相続税の役割を踏まえ、最高税率は引き下げるものの、全体として現行程度の累進が適切である」と説明されている。松田淳「相続税法の改正」柴崎澄哉ほか『平成１５年版 改正税法のすべて』５０１頁（大蔵財務協会，２００３）。
53 「相続税は、相続を契機とした世代間の財産移転に着目し、資産の再分配を図るという他では代替できない固有の機能を有している」。税制調査会『少子・高齢社会における税制のあり方』（平成１５年６月）。

54

資産保有課税の視点から二元的所得税を考察したものとして、
篠原正博「資本所得と資産保有課税―租税思想史からのアプローチー」証券税制研究会編『二元的所得税の論点と課題』６４－
１３０頁（２００４）、同「資本所得と資産保有課税―租税思想史からのアプローチー」日本租税理論学会編『資本所得課税の総合的検討』３－２０頁（２００５）。
55 本稿は、２００５年度文部科学省科学研究費補助金（「少子高齢化社会における資産課税のあり方―不動産の有効活用の視点から」萌芽研究 課題番号 17653005）により行ったスウェーデンの税制に関する調査に基づく。なお、これまでの住宅政策を見直す上で、少子高齢化への対応に配慮するものに、社会資本整
備審議会答申「新たな住宅政策に対応した制度的枠組みについて」８頁（２００５）。

参考：廃止されたスウェーデンの相続税および贈与税の概要
１．納税義務者

以下の課税物件のみに課税される。
① スウェーデンに所在する不動産（１）相続税の納税義務者
相続税の納税義務者は、相続や遺贈によって財産を取得した相続人および受遺者である。
宗教団体、科学財団、慈善団体は非課税団体である。
・無制限納税義務者
被相続人がスウェーデンの居住者か、スウェーデンの② 被相続人が行う事業にかかる動産でスウェーデンに所在するもの③ ②からのロイヤルティおよび定期的な所得④ スウェーデンの賃貸所有者協会（ｔｅｎａｎｔ－ｏｗｎｅｒａｓｓｏｃｉａｔｉｏｎ）の賃貸所有権⑤スウェーデンの株式、共同組合（ｃｏ－ｏｐｅｒａｔｉｖｅ

市民もしくはスウェーデンの市民と婚姻している者、まｓｏｃｉｅｔｉｅｓ）、パートナーシップ、ユニット・トラスト、たは、死亡前にスウェーデンを出国し１０年経過していな

海運会社の持分い者の場合、全世界財産が課税の対象となり、相続により財産を取得した者に課税される。

（２）贈与税・制限納税義務者

・無制限納税義務者の場合被相続人が上記以外の場合、スウェーデンに存在する贈与者から贈与により取得したすべての財産が課税物

財産についてのみ課税の対象となる。

件である。

・生存配偶者等

・制限納税義務者（贈与者もしくは受益者がスウェーデ

２００４年１月以降、生存配偶者または配偶者と同様のンの市民）の場合

同棲者が取得した相続財産には相続税は課税されない。

上記①から⑤に準じる。

（２）贈与税の納税義務者

課税評価よりも低い価額での売却、交換がなされた場

贈与税の納税義務者は贈与によって財産を取得した受合、課税評価額以下の部分は贈与としてみなされる。

贈者である。
宗教団体、科学財団、慈善団体、地方公共団体は非課
税団体である。

３．基礎控除・無制限納税義務者
スウェーデンの居住者か、スウェーデンの市民もしく（１）相続税はスウェーデンの市民と婚姻している者、または、死亡

相続税の課税価格の算出に際して、配偶者または同居

前にスウェーデンを出国し１０年経過していない者から人以外でカテゴリーⅠに属する相続人または受遺者の場

贈与により財産を取得した者、または法人からの贈与に合、７０，０００ＳＥＫ、カテゴリーⅡおよびⅢに属する場合

より財産を取得した者の場合、全世界財産が課税の対象

は、２１，０００ＳＥＫの基礎控除の金額が控除される（表３

となる。

参照）
。

・制限納税義務者
上記以外の受贈者は、スウェーデンに存在する財産の贈与について課税される。

（２）贈与税
贈与税の基礎控除は 10,000ＳＥＫ。
贈与税の課税標準は、納税義務者が１年間に贈与によって取得した財産の価額の合計額である。

２．課税物件（１）相続税４．税 率

・無制限納税義務者の場合（１）相続税

被相続人から相続、遺贈により取得した全世界財産が相続税の税額は、各相続人、受遺者ごとに相続、遺贈

課税物件である。

によって取得した財産の価額に税率を適用して算出され・制限納税義務者の場合た。課税価格は、相続人または受遺者が相続または遺贈によって取得した財産の価額からその者の負担に属する

５．財産評価被相続人の債務を控除した金額である。
３種類の親疎別グループによって、異なる税率が適用される（表３参照）。

相続税と贈与税の財産の評価方法は同じである。
不動産、上場株式は公正市場価格の７５％で評価される。
事業用財産、非上場株式は、市場価格の３０％で評価さ（２）贈与税れる。なお、ＯＴＣ株式のように定期的に価格が公開さ贈与税の税率は、相続税と同じである。

れる株式やＯリストのように非公式なリストにある株式は、公正市場価格の３０％で評価される。

（表３：相続税の税率）
カテゴリーⅠ：子、孫、子の配偶者もしくは同居人は、以下の税率が課される。
課税価格（ＳＥＫ）

控除額

３００，０００

税率
１０％

３００，０００超６００，０００未満

３０，０００２０％

６００，０００超

９０，０００

３０％

カテゴリーⅡ：カテゴリーⅠ以外の者、またはカテゴリーⅢ以外の法人は、以下の税率が課される。
課税価格（ＳＥＫ）

控除額

７０，０００税率
１０％

７０，０００超１４０，０００未満

７，０００

２０％

１４０，０００超

２１，０００

３０％

カテゴリーⅢ：公共団体、慈善団体は、以下の税率が課される。
課税価格（ＳＥＫ）

控除額

９０，０００税率
１０％

９０，０００超１７０，０００未満

９，０００

２０％

１７０，０００超

２５，０００３０％