33

米国における外国銀行口座報告義務制度と
判例の動向
今

村

隆

第１

はじめに

33

以下「FinCEN」という。
）」という組織に「FinCEN

第２FBAR 制度の概要

35

第３Toth 事件巡回裁判所判決

36

Form 114」を使って電磁的に FBAR を提出するこ

第４Bittner 事件最高裁判決

38

第５Bedrosian 事件巡回裁判所判決41第６

わが国へのインプリケーション43とにより報告することとなっている。
BSA 5311条は，このような報告義務を課す目的について，次のように規定している。
本 subchapter（5315条を除く）の目的は以下のとおりである。

第１

⑴

はじめに

１

問題の所在

⑴

外国銀行口座報告義務

以下のような場合に有用性の高い特定の報告書または記録を要求する。
A刑事，税務，または規制に関する調査，リ
スク評価，または訴訟手続き。

米国の外国銀行口座報告義務とは，米国の銀行秘密保護法（Bank Secrecy Act，以下「BSA」とい（1）う。）5314条の委任を受けた財務省規則1010.350条に基づく報告義務である。

B

テロリズムから身を守るための，分析を含む諜報活動または防諜活動

⑵〜⑸

省略
※下線筆者

これは，1970年の BSA の制定の際に規定された報告義務であり， １ 万ドルを超える外国銀行口座に利BSA 5311条の規定する「本 subchapter」とは，害関係を有する米国民は，暦年ごとに翌年の ４ 月15

第53章（金融取引）の subchapter Ⅱ（金融商品取日までに，内国歳入庁（Internal Revenue Service，引に関する記録及び報告）であるが，BSA 5314条

以 下「IRS」 と い う。） に 外 国 銀 行 口 座 報 告 書もこの subchapter に含まれている。したがって，（Reports of Foreign Financial Accounts， 以 下

BSA 5314条の報告義務も，マネーロンダリング規「FBAR」という。）を提出して報告する義務があ

制やテロ対策だけではなく，課税漏れの把握をも目る。具体的には，財務省内の「金融犯罪取締ネット

的としていることとなる。そこで，財務省のガイダ

ワーク（Financial Crimes Enforcement Network，

ンスでも，「FBAR 情報は，不正な目的で使用され（1）

財務省規則は，わが国の省令に相当するが，法律の委任を受けて制定された同規則は，単なる行政内部における定めではなく，米国民に対して直接効力を有するものである。

34

日本大学法科大学院「法務研究」 第21号

2024. 3た資金の特定や追跡，海外で維持または発生した未確保を図るための国外送金等に係る調書の提出等に申告の所得の特定に役立ちます。」（下線筆者）と関する法律国外送金等調書法」（以下「国外送金調されている。

書法」という。）に基づく国外財産調書報告義務制（2）

この利害関係者等が報告した FBAR に関する情度と類似している。わが国では，5000万円以上の国報は，財務省長官の委任を受けて，IRS が管理して外資産を有する納税者は，毎年，所轄税務署長に対いるが，この情報は，FBAR 制度の目的から IRS のし外国銀行口座を含め国外財産を報告する義務が課使用に限られるものではなく捜査機関等他の国家機されているが（国外送金調書法 ５ 条 １ 項），あくま

関もアクセスすることが可能とされている。

でもわが国の課税漏れの所得を特定するためのもの（3）

また，FBAR 違反の調査は，IRS が執行することとであり，国外財産調書に偽りの記載をしたり，正当なっているが，故意（willful）又過失（negligence）の理由なく期限までに提出しなかった場合には， １

により FBAR による報告義務に違反した場合には，年以下の懲役又は50万円以下の罰金に処するとされ

BSA 5321条 a 項 ５ 号に基づき高額の民事罰（civilている（同法10条 １ ，２ 項）。

penalty）が課されることとなっている。

⑶⑵

外国金融資産報告義務

FBAR をめぐる紛争
FBAR は，本来はマネーロンダリングやテロの摘一方，米国では，この FBAR 制度とは別に，2010

発のために報告義務を課すものであるが，前記⑴の年に，内国歳入法典（Internal Revenue Code, 以下

とおり，IRS は，課税漏れの把握に当たっても利用「IRC」という。）6038D 条が制定され， ５ 万ドル以できるとし，この報告制度に基づき積極的な調査を上の外国金融資産を有する納税者は，所得税申告書行い，多くの人材を割り当てて FBAR 違反で民事にその内訳を記載した Form8038を添付して提出し罰を科している。そこで，この FBAR 違反の民事なければならないとされている。もし，当該納税者

罰については，2010年以降多数の裁判例で争われるがこの Form8038に基づく情報を提供しなかった場ようになり，ついには，2023年 ２ 月28日に過失に合には， ５ 万ドルを限度として30日ごとに １ 万ドル

よる民事罰についての Bittner 事件最高裁判決 が出の民事罰が科される。ただし，その不履行が「合理されるに至っている。

（4）

（5）

的な理由によるものであり，故意の怠慢によるもの

このようなことから米国の FBAR 制度やそれにではない」ことを示す個人には適用されないとされ関する判例の動向を検討することは，わが国の国外ている。これは，FBAR 制度とは異なり，あくまで財産調書報告義務制度のあり方などについて多くのも課税漏れの把握のためのものであり，FBAR に加インプリケーションがあると考えられる。

えて対象となる納税者に報告義務を課すものである。

２

検討事項

この外国金融資産報告義務は，平成24年度（2012

そこで，まず，第 ２ で FBAR 制度について概要を年）に創設されたわが国の「内国税の適正な課税の検討し，第 ３ で米国で問題となった2022年 ４ 月29日

（2）

FBAR Reference Guide（IRS, 2015）, at 1. Bitner 事件最高裁判決の法廷意見も，この Guide の記述を引用している。
（3） Boris I. Bittker & Lawrence Lokken, Federal Taxation of Income, Estates and Gifts, July 2023,（データー
ベース Westlaw, ¶ 65.6.4 （*5） なお，（*5）というのは，データーベース上の電磁データの特定のための区切り番号である。以下同じ。
（4） John D. Feldhammer et al., “Civil FBAR Penalties: Overview and Trends”, Tax Notes Int’l September 14,
2020, at 1441
（5） Bittner v. United States, 598 U.S. ___（2023）

米国における外国銀行口座報告義務制度と判例の動向（今村）

35

（6）

の Toth 事件巡回裁判所判決，第 ４ で上記 Bittner 事

たは署名その他の権限を有する米国民（United

件最高裁判決，第 ５ で2022年 ７ 月22日の BedrosianStates person）は，そのような関係が存在す

巡回裁判所判決 を検討した上，第 ６ でわが国へのる各年について IRS 長官に報告し，そのようなインプリケーションについて検討することとする。

者が提出する合衆国法典第31編5314条に基づき第２規定される報告様式に指定される情報を提供し（7）

１

FBAR 制度の概要

なければならない。…

外国銀行口座報告義務
BSA 5314条 a 項は，次のとおり規定している。

⒜

貨幣商品の輸出入を妨げたり規制したりすることを避ける必要性及び外国の金融機関と取引

ここで「米国民」とは，個人だけではなく，法人，LLC 及 び 信 託 も 含 ま れ て い る（ 財 務 省 規 則
1010.350条 b 項）。

を行う者に不合理な負担をかけることを避ける

報告義務があるのは，報告書が提出される暦年の必要性を考慮した上，財務長官は，米国の居住ある時点で １ 万ドルを超えている場合に適用される者もしくは市民，または米国に居住し，米国内とされている。すなわち年末の残高ではなく，そので事業を行う者が，外国の金融機関と取引を行

年のいずれかの時点で １ 万ドルを超えていれば報告う場合，又はいずれかの者のために関係を維持義務があることとなる。

する場合（maintains a relation for any person

報告義務があるとされるのは，当該口座の保有者

with a foreign financial agency），記録を保管にとどまらず利害関係者とされ，さらに当該口座にし，報告書を提出すること，または記録を保管

署名権限を有している者とされている。署名権限をし，報告書を提出することを要求するものとす

有している者というのは，例えば，カナダ在住の高る。記録及び報告書には，長官が規定する方法

齢の両親から委任状をもらってカナダの口座を管理

および範囲において，以下の情報を含めなけれしている場合とされている。

（8）

なお，BSA 5316条は，米国の銀行に対しても，ばならない。
⑴

取引または関係における参加者の身元およ

FinCE に報告しなければならないと規定している。

び住所⑵

参加者が行動している法的能力⑶

真の利害関係者の身元

⑷

取引の説明

顧客と １ 万ドルを超える取引を行った場合には，
２

民事罰
そもそも BSA は，マネーロンダリング規制を目的として立法されたが，2001年の米国同時多発テロ事※下線筆者

件を受けて同年に制定された愛国法（Patriot Act）
でテロ対策としてのマネーロンダリング規制が強化

この規定の委任を受けて，財務省規則1010.350条

され，2004年の AMERICAN JOBS CREATIONa 項は，次のように規定している。ここで要求されACT of 2004 によりBSA が改正され，その際 FBARている報告が，FBAR である。

に関する民事罰が強化された。

一般的に。外国にある銀行，証券，またはそ2004年以前は，民事罰は，故意による報告義務にの他の金融口座に対する金融上の利害関係，ま違反した場合にのみ適用され，罰金額は， ２ 万5000

⒜

（6）
（7）
（8）

US v. Toth, 33 F4th 1 （1st Cir. 2022）
Arthur Bedrosian v. US, 42 F. 4th 174 （3d Cir. 2022）
Bittker & Lokken, ¶ 65.6.4 （*8）.

日本大学法科大学院「法務研究」 第21号

362024. 3

ドルか，10万ドルを限度として違反時の口座残高のそこで Tooth 事件巡回裁判所判決では，Cの故意いずれか大きい金額までの民事罰を科すことができ

による報告義務違反について，このような罰金額がた。すなわち，最低で ２ 万5000ドルで最高でも10過 酷 で は な い か が 争 わ れ た の で あ る。 ま た，

万ドルと上限が定められていた。

Berodosian 巡回裁判所判決では，故意の意義が争（9）ところが，2004年の BSA の改正で，過失によるわれたのである。

報告義務違反に対しても １ 万ドルを超えない限度でまた，Bittner 事件最高裁判決では，Bの過失に民事罰が科されることとなり，さらに，故意によるよる報告義務違反について １ つの報告で複数の口座

民事罰の罰金額は，①10万ドル，又は，②違反時のについての報告義務違反があった場合に，報告義務

口 座 残 高 の50 ％ の い ず れ か 大 き い 方 と さ れ たごとに １ 万ドルか，口座単位で １ 万ドルかが争われ（BSA 5321条 a 項 ５ 号C。すなわち，最低でも10万たのである。

ドルで，上限がないこととされた。BSA 5321条 a

なお，FBAR 報告義務に「故意に違反した」者は

項 ５ 号は，次のとおり規定している。

刑事訴追を受ける可能性があり（BSA 5322条），有A

罰金の権限─財務長官は，5314条の規定に罪判決を受けた場合，最高25万ドルの罰金， ５ 年以違反した者，または違反させた者に対し，民下 の 懲 役， 又 は そ の 両 方 が 科 さ れ る。IRS は，事罰を科すことができる。

FBAR 違反に対して，同じ違反に対して刑事罰が課Bされていても民事罰を科すことができるとしてい罰金の額。─
一般的に─C号に規定されている場合をる。

除き，A号に基づいて課される民事罰の額

第３ⅰは，10,000ドルを超えてはならない。
ⅱ

Toth 事件巡回裁判所判決

まず，2022年 ４ 月29日の Toth 事件第 １ 巡回区裁

合理的な理由による例外─以下の場合，A号に基づく罰金は科せられない。

判所判決について検討する。

Ⅰ

１

事案の概要

⑴

事実関係

当該違反が合理的な理由によるものである。
Ⅱ

X（Monica Toth, ドイツから帰化して米国籍を取引金額または取引時の口座残高が適有する者）は，スイスの UBS 銀行に口座を有して切に報告されていた。
C 故意の違反─5314条の規定に故意に（wilfully）

いたが，2010年に IRS に FBAR を提出した。
これに基づき，IRS が調査をして，X が2010年以違反した者，または故意に違反を引き起こした者の場合─

前に FBAR を提出しておらず，2007年暦年においⅰて，X が故意に提出していないとして，2011年に，第B号ⅰに基づく最高罰金は，以下のいずれか大きい金額まで増額される。

IRS が，X に 対 し， 預 金 残 高（ 約420万 ド ル ） のⅠ

10万ドル，又は50％の217万ドル余りの民事罰を科した。

Ⅱ

subparagraph D号に基づいて決定され⑵

これに対し，X が納付しなかったことから，2015

た口座の金額の50パーセントⅱ

年 ９ 月 IRS が X に対し民事訴訟を提起し，連邦地裁

省略。
※下線筆者

（9）

訴訟の経緯

Bittker & Lokken, ¶ 65.6.4 （*10）,note 127

が X に納付を求める不履行判決を出した。

米国における外国銀行口座報告義務制度と判例の動向（今村）37

X は，不履行判決の破棄を申し立てたが，証拠開は，麻薬取締法違反の有罪判決を受けた者に追加的示等で訴訟が長引き，2020年にようやく １ 審の連邦に課される民事没収であり，修正 ８ 条の「罰金」に地裁判決が出された。これに対し，X が巡回裁判所当たるとしたのに対し，第 １ 巡回区裁判所は，FBARに控訴した。

違反の民事罰はこれとは異なるとしたのである。

巡 回 裁 判 所 で は， 修 正 ８ 条 の「 過 度 な 罰 金

また，Mitchell 事件最高裁判決は，脱税で無罪と（excessive fine）」に当たり，憲法違反ではないか

なった納税者が民事詐欺罰を科せられたことから二が争われた。なお，修正 ８ 条は，「過度の勾留を要重処罰の禁止に反するのではないかが争われた事案

求したり，過度な罰金を科したり，残酷で異常な刑で あ る が， 最 高 裁 は，「 救 済 的 制 裁（remedial

罰を科したりしてはならない。」と規定しているが，sanction）には様々な種類がある。…税金の上乗せ

このうちの「過度な罰金」に当たるのではないかがを科す制裁の救済的な性格は，同様の法案を可決し争われたのである。ちなみにこの修正 ８ 条は，わがた際に当裁判所が明らかにしてきたものである。制国の36条で残虐な刑罰を禁止しているが，その基と裁 金 は， 主 に 歳 入 を 保 護 す る た め の 安 全 装 置なった規定と考えられる。

（safeguard）であり，調査にかかる多額の費用と納２判旨

税者の不正行為から生じる損失を政府に弁償⑴

巡回裁判所判決

（10）

（11）

１ 審の2020年マサチューセッツ州連邦地裁判決（reimburse）するために設けられている。」（下線筆者）として，二重処罰には当たらないとしたのでは，X の請求を棄却したが，第 １ 巡回区裁判所も，ある。

控訴を棄却した。

⑵（12）

最高裁不受理決定

巡回裁判所は，1993年の Austin 事件最高裁判決

この巡回裁判所判決に対して，X が上告受理申立が，修正 ８ 条の「罰金（fine）」は，刑事訴訟手続てをしたが，2023年 １ 月23日に最高裁が不受理決定にのみ適用されるのではなく，「救済目的のみを果をした。最高裁が受理するためには， ９ 人いる判事

たすのでなく，報復目的又は抑止目的のいずれかをのうち ４ 人の判事の賛成が必要であるが，これに達も果たすとしか説明できない民事罰は刑罰である。
」

しなかったため不受理となったのである。しかし，と判示したのを引用し，FBAR 違反の民事罰がそのこれに対し，最高裁の Gorsuch 判事が，次のとおり，

ような民事罰に当たるかを検討した。巡回裁判所

不受理決定に当たっての反対意見を付している。

は，FBAR 違反の民事罰が刑事罰とは無関係で懲罰

まず，Gorsuch 判事は，X が，スイスの銀行口座的目的ではないとして，さらに，巡回裁判所は，に多額の預金を持っていたのは，1930年代にドイツ

FBAR 違反の民事罰が1938年の Mitchell 事件最高裁

で反ユダヤ主義での迫害を受け，家族でアルゼンチ

判 決 で 二重処罰の禁止違反とならないと さ れ たンに逃れたが，父親がそこで財をなし，父親から贈IRC6663条の民事詐欺罰（civil fraud penalty）のよ与を受けたからであると申し立て，さらに，X がうなものであるとし，修正 ８ 条の罰金（fine）には

FBAR による報告義務があることを知ったのは，当たらないとした。

2010年の FBAR の提出の時であると申し立ててい（13）

なお，Austin 事件最高裁判決で問題となったのるとした上，FBAR 違反の民事罰は，救済的目的が（10） 宮澤俊義『全訂日本国憲法』（日本評論社，昭和53年）310頁（11） US v Toth,（Massachusetts, Dec. 16 2020, NO. 1:15-cv-13367）（12） Austin v. United States, 509 U.S. 602, 610（1993）（13） Helvering v. Mitchell, 303 U.S. 391, 401 （1938）. この判決の詳細は，佐藤英明『脱税と制裁 [ 増補版 ]』（弘文堂，平成30年）172頁〜178頁を参照されたい。

日本大学法科大学院「法務研究」 第21号

38

2024. 3あるとしても，他の人を抑止する目的もあるとし

この点，筆者としては，秩序罰等の行政罰一般でて，修正 ８ 条の「罰金」に当たるか否かを最高裁で考えると，行政罰は，過去の違反に対する制裁と考審理すべきとの意見を述べている。

えられているが，行政刑罰と異なり，倫理的な非３

検討難という要素はないことから，過去の違反の結果，⑴

第 ２ の ２ のとおり，FBAR 違反の故意による民行政機関が調査を余儀なくされ多大な日時と労苦を事罰は上限がないことから，X は，その有していた要したことに対する賠償も，違反に対する「制裁」

口座の残高の50％を超える217万ドルとこれに併せに含めることも可能と考える。しかし，その額は限て遅延損害金として100万ドルの合計320万ドルの故られており，故意による FBAR 違反の行政罰の場

意による民事罰を科せられたのである。FBAR 違反

合には，このような意味での賠償額を超えており，の場合の「故意」については，第 ５ で検討するが，抑止的効果が含まれていると考えざるを得ない。

（17）

さらに，わが国の観点で見ると，FBAR 違反の故

X に故意があったか否かは事実認定の問題なので連意による民事罰は，余りにも高額で比例原則に反し邦地裁の判断に委ねざるを得ない。
そこで争点は，故意による民事罰が修正 ８ 条の
「過度な罰金」に当たるかであるが，巡回裁判所判
決が，FBAR 違反の民事罰が，修正 ８ 条の「罰金」ているのではないかとも考えられる。

第４Bittner 事件最高裁判決

次に，2023年 ２ 月28日の Bittner 事件最高裁判決に当たらないとしたのは，この民事罰が救済的制裁を検討する。

であるとしたからである。
しかし，政府が被った損害を補填するといって

１

事案の概要

も，余りに金額が大きすぎ，救済的制裁にとどまら

⑴

事実関係

ず，抑止的な目的も含まれていると考えられる。こX（Alexandru Bittner, 米国とルーマニアの二重の点，前記 ２ ⑴の Mitchell 事件最高裁判決につい国籍者）が，ルーマニア，スイス及びリヒテンシュて，佐藤英明教授が，損失の賠償とするには，額とタインの銀行の口座について，故意によらずに ５ 年の関係性が問題であり，費用等の賠償ということを間にわたり虚偽の報告書を提出して272口座（残高考えることができるとしても，それは限定的なもの

合計1600万ドル）についての報告義務を怠ったとしであり，それのみによって正当化することは困難でて，BSA 5321条⒜⑸Bに基づき，IRS が， １ 口座あると指摘しているところである。

につき １ 万ドル合計272万ドルの民事罰を科した。

⑵

⑵

（14）

ところで，わが国において，加算税の性格につ訴訟の経緯いて，米国の考え方にならって，侵害された国庫利

これに対し，X は， １ 報告ごとに １ 万ドルの民事益の回復手段たる損害賠償的な性格をももつとする罰であり合計 ５ 万ドルであるとして争った。2022年

考え方も提唱されている。しかし，わが国ではこの第 ５ 巡回区裁判所判決は，IRS の賦課処分を適法のような性格付けには反対する考えもあり，一般とした。これに対し，X が最高裁に上告受理申立てには受けいられていない。

をした。

（15）

（16）

（18）

（14） 佐藤・前掲脱税増補版175頁（15） 池本征男「加算税制度に関する若干の考察」税大論叢14号（昭和57年）167，198頁（16） 佐藤・前掲脱税増補版27〜29頁（17） 宇賀克也『行政法概説Ⅰ第 ８ 版』（有斐閣，令和 ５ 年）288頁（18） United States v. Bittner, 469 F. 3d 709, 724 （ED Tex. 2020）

米国における外国銀行口座報告義務制度と判例の動向（今村）
（19）

39

なお，2021年の Boyd 事件第 ９ 巡回区裁判所判決

2009年），② Kagan 判事（女性，Obama 任命，2010

は，報告ごとに １ 万ドルとの考え方を採っていた年），③ Jackson 判事（女性，Biden 任命，2022年）

が，上記第 ５ 巡回区裁判所が口座ごとに １ 万ドルとの ３ 名であるが，本件は，保守派とリベラル派が入考えを採り，巡回裁判所の判断が分かれることとり乱れていて多数意見と少数意見とに分かれていなった。このようなことから最高裁が Bittner 事件

る。

を受理して判断したと考えられる。
２

判旨

多数意見を執筆したのは，保守派の Gorsuch 判事
で，保守派のRoberts長官，Alito判事及び Kavanaugh

最高裁は， ５ 対 ４ で X の主張をいれ，IRS の賦課

判事は，理由の一部を除いて賛成し，リベラル派の処分を違法とした。最高裁は，長官を含め ９ 人の判Jackson 判事が全面的に賛成している。なお，第 ３事がいるが，判決時点で，保守派といわれている判の ３ ⑵のとおり，Gorsuch 判事は，Tooth 事件巡回

事 が， ① Roberts 長 官（Bush 任 命，2005年 ）， ②

裁判所判決の不受理に対し反対意見を書いた判事でThomas 判 事（Bush 任 命，1991年 ）， ③ Alito 判 事ある。

（Bush 任命，2006年），④ Gorsuch 判事（Trump 任

一 方， 少 数 意 見 を 執 筆 し た の は， 保 守 派 の命，2017年 ）， ⑤ Kavanaugh 判 事（Trump 任 命，

Barrett 判事であり，保守派の Tomas 判事だけでな

2018年），⑥ Barrett 判事（女性，Trump 任命，2020

く，リベラル派の Kagan 判事と Sotomayor 判事が年）の ６ 名である。一方，リベラル派といわれてい

賛成している。

る判事が，① Sotomayor 判事（女性，Obama 任命，

多数意見と少数意見の詳細は，次のとおりである。

論点
多数意見（Gorsuch 判事）
少数意見（Barrett 判事）① BSA 5314条 5314条は，口座やその数について述べていない。 5314条の本文は，その報告要件が個々の口（ 第 ２ の １ 参 照 ） 「口座」という用語すら出てこない。
座に付随することを示している。最も注目の解釈すべきは，市民が「外国の金融機関との関係を維持する」場合に，長官が「報告書を提出することを要求する」ことを規定して（20）② BSA 5321条 政府は，故意により違反の場合，5321条⒜⑸Cが口（ 第 ２ の ２ 参 照 ） 座の残高の50％を科すことができると規定していることに着目し，故意によらない場合も同様に解釈すの解釈べきと主張しているとし，「しかし，この推論は政府にとって不利である。議会が法律のあるセクショ
ンに特定の言葉を含み，隣のセクションからそれを省く場合，我々は通常，その言葉の違いが意味の違いを伝えると理解する（expressio unius est exclusio（21）

alterius）。政府の解釈は，この伝統的な法解釈のルールに反している。

いることである。つまり，報告義務の対象は，外国の金融機関との「関係」，より一般的には外国の銀行との口座である。
多数意見は，5314条を読み違えただけでな
く，5321条 も 読 み 違 え て い る。 …
expressio unius の規範は一般的なルール
であり，文脈がそうでないことを示唆する
場合には適用されない。…5321条のこれらの規定は，長官が5314条の違反に対して課すことのできる様々な罰則を説明するものであって，違反を構成する基本的な行為の性質を変えるものではない。

（19） United States v. Boyd, 991 F. 3d 1077, 1079（CA9 2021）（20） 第 ２ の同条引用の下線部を参照されたい。
（21）「expressio unius est exclusio alterius」というのは，ラテン語の法格言の一つであり，「あるものへの明確な言及は，暗に他のものを除外する。」との意味である。

日本大学法科大学院「法務研究」 第21号

40

③具体的妥当性・政府の理論によれば，一つの口座に1000万ドルの残高がある人が，故意にその口座を報告しなかった場合には， １ 万ドルで済むのに，残高10,001ドルの12個の外国口座に関して同じ不誠実な行為を行う者は，12万ドルの処罰を受けることになるのはバランスを欠いている。
・また，政府の見解では，故意に法律に違反した者
は，非故意に法律に違反した者よりも低い罰則を受ける可能性がある。例えば， １ 年の間に100万ドルを外国口座に保有し，申告期限前にそれを引き出し，その後故意に FBAR を提出しなかった
個人は，最高10万ドルの罰則に直面する。しかし，総残高50,000ドルの口座20件を故意に記載しなかった者は，最大200,000ドルの罰則を受ける可能性がある。報告書ごとに非故意の罰則を適用する法律を読むと，このような不思議なことは起こらないが，政府の口座ごとの理論では，これら2024. 3

何度も法律に違反する人は，報告されていない口座の残高に関係なく，一度だけ法律に違反した人よりも，当然，厳しい代償を払うことになり，バランスを欠いていない。
こ れ は， 同 一 条 件 で の 比 較（apples-toapples comparison）ではない。

（22）④寛容の原則すべてを引き起こすことになる。
BSA の最良の読み方について現時点で疑念が残る
限り，由緒ある原則がそれを解決する方法を提供してくれる。寛容の原則（the rule of lenity）の下，罰則を科す法令は，政府に対して『厳格に解釈』され，個人に対して有利に解釈されると，当裁判所は長年にわたって主張してきた（Acker 事件最高裁判（23）決 ）。このルールに従うと，BSA の罰則を大幅に強化する口座単位の理論よりも，BSA の罰則を抑制する報告単位のアプローチを支持する必要がある。

なお，多数意見は，Gorsuch 判事の理由のうち④る。

の「寛容の原則」については，除いている。この３

検討点，Acker 事 件 最 高 裁 判 決 が，「 刑 罰 法 令（penal

本件は，保守派とリベラル派といったイデオロ

statute）は厳密に解釈される」こと，そして「法ギーの対立ではなく，法律の解釈の問題と考えられ令の言葉が明白に刑罰を課していない限り，刑罰をる。法律の解釈としてみたとき，法廷意見と少数意

課されることはない」と判示しており，一般に「寛見とどちらが正しいのかが問題となる。

容（lenity）」の用語は使用していないものの，寛（24）

容の原則を採っていると考えられている。

多数意見は，BSA 5314条の文言上「口座」との用語が使われていないことを重視し，一方で，少数

しかし，これは，刑罰法令による刑事罰について

意見は，BSA 5314条が口座との関係を重視していの判示であり，民事罰にも妥当するかが問題とされる こ と か ら 口 座 単 位 と し て い る。 し か し，BSAている。Roberts 長官らが Gorsuch 判事の意見のこ

5314条や5321条の解釈からは，決め手がなく，最後の部分に賛成しなかったのはそのためと考えられは具体的妥当性で決するほかはないと考える。その（22） 上記各例は，Amicus Curiaeとしての American College of Tax Counsel の意見書に挙げられている例である。
（23） Commissioner v. Acker, 361 U.S. 87, 91 （1959）（24） Bittker & Lokken, ¶117.1 （*4）

米国における外国銀行口座報告義務制度と判例の動向（今村）（25）

意味では，多数意見の方に分があると考える。

第５Bedrosian 事件巡回裁判所判決

最後に，2022年 ７ 月22日の Bedrosian 事件巡回裁

41

ルの口座の分は別のスイスの金融機関に移し，24万ドルの口座の分は，米国の銀行に移した。
2009年10月，X は，2008年分の FBAR を提出した。
⑵

判所判決を検討する。

民事罰の賦課決定
これに対し，IRS は，IRC 5321条 a 項 ５ 号C（第

１

事案の概要

２ の ２ 参照）に基づき，故意に違反したと判断し，⑴

FBAR 提出状況

口座残高の50％，すなわち $979,589ドルの民事罰をX（Arthur Bedrosian，米国市民）は，長年医薬科した。

品の販売に携わってきたが，ヨーロッパへ頻繁な出X は，民事罰の一部を支払った後，ペンシルベニ

張をすることから，1970年代にスイスの UBS が買

ア州東部地区連邦地方裁判所に政府を提訴した。政収した銀行に口座を設けた，1980年代には，X は，府は反訴し，違約金の未払い分と利息及び遅延損害

UBS の口座を投資用の口座として使うようになり，金を請求した。

そのころには残高が200万ドル相当になっていた。

⑶

（26）

「せいぜい過2017年 ９ 月20日に連邦地裁判決 は，

1990年代には，X は会計士に UBS の口座について相談したが，修正申告をしないこととした。

訴訟の経緯

失であり，故意の基準を満たすものではない」とし（27）

2008年10月，X は，申 告 書 の Form1040の ス ケ

たが，2018年12月21日巡回裁判所判決 は，故意とジュール B の欄にチェックして，当時保有していた

無謀な行為を含む故意の民事基準を適用しなければ230万ドルの口座と24万ドルの口座のうち24万ドル

ならないとして差し戻した。連邦地裁は，2021年 １の口座について2007年分についての FBAR を提出

月の判決で，この客観的基準を用いて故意があるとした。

し，2022年 ７ 月に巡回裁判所判決もこれを是認しなお，米国では，個人の納税者は，Form1040でた。

申告することとなっているが，その Form のスケ

２

判旨ジュール B の ７ a 行目には，「課税年度のいずれか⑴

2018年巡回裁判所判決の時期に，外国にある銀行口座，証券口座，その他

１ 審の2017年の連邦地裁は，故意がないとしたの金融口座に対する利害，署名，その他の権限を有が，これは，刑事事件における故意についての主観

し て い ま し た か 」 の 問 い に 対 し，Yes か No の基準によっていると考えられる。これに対し，2018

チ ェ ッ ク す る 欄 が あ り，X は， こ の 欄 の Yes に

年 の 巡 回 裁 判 所 は， 一 般 に「 故 意（willfulness）」

チャックをしたのである。X が，Yes にチャックをが民事責任の要素である場合には，無謀な違反も含したのは，上記のとおり，24万ドルの口座についてまれると考えられており，FBAR 制定法に基づく民と考えられる。

事罰には民事基準が適用されるとした上，「人は，2008年11月，X は UBS の口座を閉鎖し，230万ド『客観的基準：既知であるか，あるいは既知である（25） 米国でも多数意見に賛成する見解もあ る が（Robert Goulder, “The Bittner Decision: FBAR Penalties
Made Simple”, Tax Notes Int’l March 20 2023, at 1475），反対する見解もある。反対する見解としては，
Virginia 大学の Yin 名誉教授が，「群盲象を評す」の喩えを出して，多数意見は，BSA5314条が報告の対象としているのは，「外国機関との関係」であり，すなわち口座であることを見落としていると批判している（George K. Yin, “Of Blind Men, Elephants, and the Supreme Court’s Bittner Error”, Tax Notes Int’l
September 25, 202, at 1725）。
（26） Bedrosian v. United States, No. 2:15-cv-05853（E. D. Pa. Sept. 20, 2017）（27） Bedrosian v. US, 912 F3d 144 （3d Cir. 2018）日本大学法科大学院「法務研究」 第21号

422024. 3べきことが明白であるような，不当に高い危険性を直面したにもかわず行為に及んだということを責任伴う行為』に違反する行為に従事することにより，を問う根拠とするものではなく，客観基準によるの

FBAR 制定法の無謀な違反を犯す」とした。

が相当と考える。前記 ２ ⑵のとおり，最高裁も原審

さらに，2018年の巡回裁判所は，より具体的には，「納税者が FBAR の提出期限が来たときに，⑴の巡回裁判所の判断を是認して，上告受理申立てを不受理にしたと考えられる。

明らかに，⑵（申告要件が満たされていない）重大ところで，IRS は，前記 １ ⑴の Form1040のスケなリスクがあることを知るべきであり，かつ，⑶彼ジュール B の ７ a 行目を納税者が「No」をチェック（または彼女）が，非常に容易に確かなことを知る

することは，故意を推定するとの扱いをしている。

ことができる立場にあった場合には，不作為は無謀

しかし，これは行きすぎであり，reckless の認定である」として，客観基準よるべきとして破棄差しは，これだけで行うのは問題であろう。

戻したのである。

⑵⑵

2022年巡回裁判所判決

巡回裁判所は，2022年 ７ 月22日判決で，客観駅基（30）

わが国の重加算税における故意
一方，わが国では，重加算税における故意が問題となる。ここで「故意」というのは過少申告であ準で判断した差戻後の連邦地裁判決を是認した。こることの認識言い換えれば税を免れようとする意思れに対し，X が，最高裁に上告受理申立てをしたのことであり，主観的基準による故意のことであが，2023年 ６ 月20日に最高裁が不受理を決定している。この点，最高裁昭和62年 ５ 月 ８ 日判決（訟月34

る。

巻 １ 号149頁）は，重加算税が「違反者に対して課３

検討される行政上の措置であって，故意に納税義務違反⑴

FBAR 違反の故意の意義を犯したことに対する制裁ではないから（…），同（28）

米国でも，刑事事件においては，故意について

法68条 １ 項による重加算税を課し得るためには，納は，行為者の認識や意図を問題とする主観基準に税者が故意に課税標準等又は税額等の計算の基礎とよっている。一方，IRC における民事罰において，なる事実の全部又は一部を隠ぺいし，又は仮装し，6663条の民事詐欺罰は，「詐欺（fraud）」によってその隠ぺい，仮装行為を原因として過少申告の結果過少申告した場合とされているが，この「詐欺」にが発生したものであれば足り，それ以上に，申告については，7201条の脱税における「故意に租税を免対し，納税者において過少申告を行うことの認識をれ又は侵害しようとする試み（willful attempt …to

有していることまでを必要とするものではないと解

evade or defeat any tax）を意味していると考えらするのが相当である。
」（下線筆者）として，主観的れている。

基準による故意は不要としている。

（29）

一方，民事罰における故意は，一般には「無謀なもっとも，最高裁平成 ７ 年 ４ 月28日判決（民集49

違反（reckless）」も含まれると考えられており，

巻 ４ 号1193頁）は，「殊更の過少申告」による重加客観基準が採られている。わが国でいうと，この算税という類型を認めており，「…重加算税の趣旨「無謀な違反」というのは，「重過失」に相当するとにかんがみれば，架空名義の利用や資料の隠匿等の考えられる。民事罰は，刑事罰とは異なり，規範に積極的な行為が存在したことまで必要であると解す（28） Patrice Gay “Supreme Court Won’t Consider Willful FBAR Penalty Case”, Tax Notes Today Int’l June
21. 2023（29） Camilla E. Watson, “Tax Procedure and Tax Fraud 6th ed.”（West Academic, 2022）,at 184（30） Bittker & Lokken ¶65.6.4 （*10）,note 134

米国における外国銀行口座報告義務制度と判例の動向（今村）43

るのは相当でなく，納税者が，納税者が，当初からうとしている。しかし，この制度が十分に機能して所得を過少に申告することを意図し，その意図を外いるか甚だ疑問がある。

部からもうかがい得る特段の行動をした上，その意

OECD は，課税当局による海外資産の把握漏れ

図に基づく過少申告をしたような場合には，重加算を防止するため，2012年に各国の課税当局間で自国税の右賦課要件が満たされるものと解すべきであの銀行口座に非居住者の預金がある場合に，この情る。
」としている。これは，納税者の不作為を「仮報を自動的に交換する枠組みを立ち上げ，その自動装又は隠ぺい」と評価するためには，主観的基準に交換する情報についての基準を定めた。この基準のよる故意が必要としていると考えられる。

こ と を「 共 通 報 告 基 準（Common Reporting

このようにわが国では，一般には，行政罰は，行Standard, 以 下「CRS」） と い う。
」 と い っ て い る。

政刑罰と異なり，主観的基準による故意は必要ない

具体的には，「税務行政執行共助条約」に加盟してとされている。しかし，重加算税は，通常の加算税

交換することとなる。わが国も，この条約に加盟を加重するものであることから，「無謀な違反」でし，また，平成27年度の税制改正で CRS に基づく

あることは要するというべきであろう。

わが国の銀行における非居住者の口座情報の課税当第６１

わが国へのインプリケーション

米国の FBAR 制度についての評価局への報告義務を課している。
国税庁の公表資料によると，令和 ３ 年 ７ 月から令和 ４ 年の ６ 月において，日本の居住者に係る CRS

どこの国でも富裕な納税者は，海外に資産を隠し

情報を94か国・地域から約250万件（口座残高約14て自国の課税を免れることが行われている。米国に兆円）の提供を受けている が，これに対し，令和

おいては，そのような海外資産の把握をするため

３ 年分の国外財産調書のうち有価証券と預金の合計に，第 １ の １ ⑵の外国金融資産報告義務を課してい額が ４ 兆3.286億円とされている。対象となる資産

るが，さらに FBAR 報告義務違反で高額の民事罰

等 CRS 情報と国外財産調書では違いがあるが，そを科すことにより，このような把握漏れを防止しよれにして，国外財産調書での海外の預金の把握漏れ

うとしている。

が年間で約10兆円あることとなり，新聞 などでも

しかし，これまでみてきたとおり，米国において，FBAR 報告義務違反の民事罰は，効果は上がっ

（31）

（32）

（33）

問題とされているところである。これは，わが国にとって，国家財政上由々しき問題である。

ていると考えられるものの，納税者にとってかなり

第 １ の １ ⑵のとおり，国外財産調書に偽りを記載

過酷なものとなっている。それは，科される金額だ

したり不提出の場合には，罰金が科されることとけではなく，故意の認定も納税者にとっては酷なもなっているが，余りにも額が少なく，国外財産調書のとなっている。

による真実の報告を期待するには不十分である。か２といって，わが国で過料などの行政罰を科すといっ

わが国の対応
一方，わが国に目を転じたとき，国外財産調書報ても，これも余りにも額が少ないといわざるを得な

告義務制度でこのような海外資産の把握漏れを防ごい。しかし，かといって米国の FBAR 報告義務違（31） 国税庁「令和 ３ 年事務年度における租税条約等に基づく情報交換事績の概要」 ２ 頁に「令和 ３ 年度は，日
本居住者の CRS 情報約250面件（口座残高約14兆円）を94か国の外国税務当局から受領し…」と記載されている（国税庁 HP：https://www.nta.go.jp /information/release/pdf/0023001-024.pdf）。
（32） 国税庁レポート2022のⅢ ３ ⑵ ①情報リソースの充実（情報収集・活用の強化）（国税庁 HP：https://www.
nta.go.jp/about/introduction/torikumi/report/2022/03_3.htm#a03_3b）（33） 日経新聞令和 ４ 年 ６ 月 ６ 日付け朝刊「超富裕層，海外隠し財産数兆円？」

44

日本大学法科大学院「法務研究」 第21号

2024. 3反の場合のような高額の民事罰を科すことは，わが国では難しいと考えられる。
一つの方法として，CRS 情報を使って資産増減（34）法による推計課税をすることが考えられる。しかし，これも，CRS 情報によって得られるのが，年度末の口座残高だけであり，納税者からの持ち込みなどの様々な反論が予想されるところであり，そう
簡単ではない。
非常に悩ましい問題であり，容易に解決することは難しいが，富裕層による海外資産隠しは，租税の公平性からいって問題があり，米国を始め OECD
加盟の国の対応を把握して，わが国でも実効性のある対策を検討すべきと考える。

（34） 西田昭夫「推計課税に関する一考察─国外資産を把握する制度の進展と課税のあり方」税務大学校論叢108号１頁