債権譲渡担保をめぐる国税徴収法秩序と私法秩序の競合問題

矢野 幸治

［論文要約］
近年、棚卸資産在庫や売掛債権を担保とするいわゆるＡＢＬ（Asset Based Lending；
動産・債権等担保融資）が注目されているが、こうした債権流動化による民法上の法秩序の進展が国税徴収権との軋轢を生じてきている。それは、国税徴収法 24 条に規定する譲渡担保権者の物的納税責任を追及する国税債権と債権譲渡担保の被担保債権との間の競合という形で現れた。その一つは、一括支払システムのスキームにみられる「停止条件付代物弁済条項」の有効性に関するものであり、もう一つは将来債権を含む集合債権
譲渡担保に対する国税の優先性に関するものである。
国税徴収法は昭和 34 年の大改正において譲渡担保についても他の担保制度との均衡をはかり、法定納期限等後に設定された譲渡担保財産から納税者の国税を徴収できるものとした。ただし、たとえ法定納期限等後に設定されたとしても、譲渡担保権者への告知
前に、譲渡により担保される被担保債権が消滅したときは譲渡担保財産も消滅し、物的納税責任を問えなくなる規定になっているため一括支払システムに見るように、「譲渡担保権者へ物的納税責任に係る告知が到達したときは、当事者間の合意により、既に、告知が発送された時点で譲渡担保が実行され被担保債権の代物弁済が行われたものと看做せば、国税の物的納税責任を免れる」とする考え方の混乱を生じた。しかし、原則として、法定納期限等後に設定された譲渡担保に対しては国税徴収権が優先するのであって、告知後に譲渡担保を私的に実行して弁済に充てることもまた許されていないのである。
次に、将来債権を含む集合債権譲渡担保に対する国税の優先性についてである。ここで問題とされる「譲渡担保財産になっている」時期は、将来債権を含む集合債権譲渡担保設定通知の内容から判断をすると、将来債権が発生し債権譲渡担保が実行された後とすることが妥当である。なぜなら、そもそも譲渡担保財産は外形的には譲渡されており、債務者の債務不履行の場合には担保実行ができなければならないが、将来債権は未発生であるかぎり取立ができず、発生してからも、実行通知を行わない限り譲渡担保権者の取立は許されていず、完全な第三者対抗要件を具備しているとは言えないからである。
もうひとつの理由は、国税徴収法 24 条の立法趣旨および国税優先の原則に基づく判断が欠如していることである。そもそも国税優先の原則は、私法秩序を維持しつつも租税債権が本質的に抱えるハンディを考慮し、法定納期限等を経過してなお徴収できない国税債権があるときは原則として国税にその徴収の優先権を認めていこうという意義を有するものであるから、その譲渡担保設定契約時点で譲渡担保として確定し第三者対抗要件を具備した将来債権であっても、その発生がひとたび法定納期限等を経過した場合は、国税徴収法 24 条の適用を受けるものとすることが妥当であろう。こうした立法の基本的考え方からすると、平成 19 年判決において示されたところの判断は、一般私法秩序の枠の中では成り立つが、国税徴収法の秩序には適合しないと判断される。今次の平成 19 年
判決およびそれを支持する学説の導く結論は、租税徴収権との関係において行き過ぎた対応になる懸念は拭えない。米国法においては、将来債権への包括担保権の租税債権に対する優先権に一定の制限が加えられていることを参考として、今後の揺り戻しの議論を期待したい。法定納期限等以前に設定された将来債権を含む債権譲渡担保と国税債権の優先性との調整をどのように図っていくのかが、国税徴収法 24 条に残された喫緊の課
題である。

目

次

はじめに…………………………………………………………………………………

1

第１章 譲渡担保の概要………………………………………………….……………. 4
第１節 譲渡担保の意義と効力………………………………………….…………. 4
第１款 譲渡担保の意義…………………………………………….……………. 4
第２款 譲渡担保制度の要求される理由………………………….……………. 5
第３款 譲渡担保の効力………………………………………….………………. 6
第２節 集合動産譲渡担保の有効性と対抗要件………………….………………. 7
第１款 集合動産譲渡担保の有効性…………………………….………………. 7
第２款 集合動産譲渡担保の対抗要件………………………….………………. 7
第３節 集合債権譲渡担保の有効性と対抗要件………………….………………. 8
第１款 将来発生債権の譲渡の有効性……………………….…………………. 8
第２款 集合債権譲渡担保の対抗要件……………………….…………………. 9
第３款 債権譲渡予約の有効性……………………………….…………………. 9
第２章 国税徴収法 24 条の概要……………………………………………………...

10

第１節 国税徴収法 24 条立法の趣旨…………………………………….…….….

10

第２節 国税徴収法 24 条の譲渡担保財産の目的物および範囲………………...

11

第３節 譲渡担保権者の物的納税責任……………………………………………..

11

第１款 物的納税責任の要件…………………………………………………….. 11
第２款 物的納税責任の内容…………………………………………………….. 12
第４節 集合物譲渡担保と物的納税責任………………………………………….. 15
第１款 集合動産譲渡担保と物的納税責任…………………………………….. 15
第 2 款 将来債権を含む集合債権譲渡担保と物的納税責任………………….. 16
第３章 旧国税徴収法の問題点と法改正…………………………………………….. 17
第１節 旧国税徴収法における私債権保護の問題点…………………………….. 17
第２節 租税徴収制度調査会の答申……………………………………………….. 19
第１款 租税徴収制度調査会の設置…………………………………………….. 19
第２款 昭和 33 年答申の基本的考え方….………………………….………….. 20
第３款 私債権と租税債権との具体的調整方法……………………………….. 21
第３節 昭和 33 年答申に基づく法改正……………………………….…………… 23
第４章 国税優先の原則について……………………………………………………… 25
第１節 国税優先の原則に関する憲法判断………………………..………….…… 25
第２節 国税の優先徴収権の性格…………………………………………………..

27

第１款 判例の検討………………………………………………….…………….. 27
第２款 国税債権と私債権の性格の異同…………………….………………….. 28
第３節 国税優先の原則の理論的根拠………………………….………………….. 31
第４節 国税優先の原則についての再考……………………….………………….. 34
第５章 債権譲渡担保に関する日米法の比較法的検討……….…………………….. 35
第１節 米国におけるＵＣＣファイリング制度…………………………………… 35
第１款 ＵＣＣ第 9 編における担保権……………………..……………………. 35
第２款 担保権相互間の優劣決定基準…………………………………………... 36i

第３款 ＵＣＣ第 9 編における登録制度………………………..……………… 36
第２節 債権譲渡の対抗問題に関する日米比較…………………………………… 36
第６章 債権流動化と法制度…………………………………..............……………… 39
第１節 債権流動化の流れ…………………………………………………………… 39
第１款 一括支払システムにみる債権流動化…………………………………… 39
第２款 本格的な資金調達手段としての債権流動化…………………………… 41
第２節 債権流動化のための法制度………………………………………………… 42
第１款 特定債権法………………………………………………………………… 42
第２款 動産・債権譲渡特例法…………………………………………………… 42
第３款 電子記録債権法…………………………………………………………… 43
第７章 国税徴収法 24 条と債権譲渡担保に関する問題点…………….…………… 44
第１節 一括支払システムにおける問題点………………………………………… 44
第２節 将来債権を含む集合債権譲渡担保の問題点……………………………… 47
第８章 判例および学説の検討………………………………………………………… 48
第１節 一括支払システムに関する判例および学説……………………………… 48
第１款 一括支払システムに関する判例………………………………………… 48
第２款 判例・学説の検討……….………………………………………………… 49
第２節 将来債権を含む集合債権譲渡担保に関する判例および学説…………… 54
第１款 将来債権を含む集合債権譲渡担保に関する判例……………………… 54
第２款 判例・学説の検討………………………………………………………… 60
第９章 国税徴収法 24 条と債権譲渡担保に関する問題点についての考察…….… 68
第１節 一括支払システムにおける問題点に関する考察………………………… 68
第１款 停止条件付代物弁済条項と国税徴収法 24 条 7 項の解釈問題….…… 68
第２款 相殺と停止条件付代物弁済…………………………..…………..……… 71
第２節 将来債権を含む集合債権譲渡担保の問題点についての考察………..….. 73
第１款 譲渡担保の目的債権が「譲渡担保財産となっている」時期……..….. 73
第２款 国税優先の原則と将来債権を含む集合債権譲渡担保……….……....... 74
第３款 将来債権の譲渡担保と国税徴収法 24 条の今後の課題……….….…... 78
おわりに………………………………………………………………………………….. 79
参考文献……….…………………………………………………………………..

82

参考判例..…….……………………………………………………………………

86

ii

はじめに
国 税 徴 収 制 度 は 昭 和 34 年 に 大 き く 改 正 さ れ た が 、 そ の 中 心 に 取 上 げ ら れ た 論 点の一つに租税徴収の法律関係と一般私法秩序とをどのように調整するべきかという問題があった。後で述べるように、改正国税徴収法ではこの問題について、次の二つの基本的考え方を採用し、両者の調整を図っている。すなわち、第一は租税債権と担保付債権との優先劣後を決定する基準となる時期を、物権についての公示の原則をふまえ、納税者の財産上に担保権を設定する第三者が具体的に租税の存在を知ることが出来る時期（法定納期限等）としたことである。第二に、すべての担保制度が租税徴収の面から同一の取扱を受けるべく、先取特権、留置権についてそれに応じた効力を認めるとともに、譲渡担保、仮登記担保について
は、成文法上の担保物権との均衡をとり、それぞれに応じた効力の制限を付したことである。これにより租税徴収の確保と租税徴収における私法秩序の尊重の二面の要請について調整が図られ、従来は全く国税の徴収権が及ぶことがなかった
譲渡担保についても、国税の法定納期限等後に譲渡担保が設定されたときは、他の担保物権と同様に、譲渡担保権者の物的納税責任が生ずることとなったわけである。しかし近年、この調整方法に問題が生じている。それは、債権流動化の流
れ の 中 で 債 権 譲 渡 担 保 の 利 用 が 拡 大 し 、 そ れ に と も な い 、 国 税 徴 収 法 24 条 が 規 定
する「譲渡担保権者の物的納税責任」に基づく国税徴収に、ある“きしみ”が生じていることである。その一つは、一括支払システムに見られる「停止条件付代物弁済条項」にかかわる租税回避の問題であり、二つめは将来債権を含む集合債
権譲渡担保の被担保債権と国税債権との競合問題である。

一つ目の、一括支払システムとは、日本の商慣行として根付いてきた商業手形の発行・期日決済ないし商業手形割引などの手形取引の事務負荷の軽減や印紙税の 節 約 等 を 目 的 に 、 そ れ に 代 わ る シ ス テ ム と し て 昭 和 61 年 か ら 導 入 さ れ 、 わ が 国の金融システムの中にとりこまれてきたシステムであり、金融機関、支払企業（発注企業）、仕入先企業（受注企業）の三者が一括支払システムに関する契約を締結し、支払企業が金融機関に支払事務を委託するとともに、仕入先企業は支払企業に対する債権を譲渡担保として金融機関から借入を行うことができることとしたシステムである。一括支払システムの基本契約には通常、「停止条件付代物弁済条項」が折り込まれる。その内容は、例えば「担保のため金融機関に譲渡された代金債権につき国税徴収法２４条２項、地方税法１４条の１８及びこれと同趣旨の規定に基づく譲渡担保権者に対する告知が発せられたときは、金融機関の当座貸越債権は直ちに弁済期が到来するものとし、告知処分の発信時に代金債
権は当座貸越債権の代物弁済に充当される」といったものである。すなわち、仕1

入 先 企 業 が 国 税 を 滞 納 し 、 金 融 機 関 が 国 税 徴 収 法 24 条 に よ り 譲 渡 担 保 権 者 の 物 的納税責任を追及され、その告知を受けたときは、税務署長が告知を発したときに遡及し、仕入先企業は提供した譲渡担保債権を金融機関へ帰属せしめ、金融機関
はそれを当座貸越債権の弁済に充当するという契約である。
と こ ろ で 、 国 税 徴 収 法 24 条 7 項 は 、 譲 渡 担 保 権 者 に 物 的 納 税 責 任 の 告 知 を し た
後は、譲渡担保の被担保債権が債務不履行その他弁済以外の理由により消滅した
場合においても、なお譲渡担保財産として存続するものとみなす旨、規定している。ここで注意を要するのは、上記のとおり、「なお譲渡担保財産として存続する」のは債務不履行その他弁済以外の事実が「譲渡担保権者に告知をした後」に生じた場合なのであり、「法定納期限等後」ではないことである。一括支払シス
テムは、この「停止条件付代物弁済条項」によって、告知を受ける前に、弁済以外の理由により、譲渡担保の被担保債権が消滅していることをもって、金融機関
が物的納税責任を問われることのないよう配慮したシステムである。このシステ
ム自体はもともと商業手形にかかわる商慣行をもとに構築されたものであるから積極的に租税回避を目的にしたものとはいえないものの、問題は、このシステム
を 通 じ て 、 国 税 徴 収 法 24 条 を 適 用 す る と こ ろ と な り 、 そ の 適 用 を 「 停 止 条 件 付 代物弁済条項」により回避し、国税の徴収を免れる結果を招いていることである。
平 成 15 年 12 月 19 日 最 高 裁 判 決 1 に お い て は 、 こ の ｢ 停 止 条 件 付 代 物 弁 済 条 項 ｣ の効力が否定されることとなったが、その結果、ファイナンスを伴う手形レスのシステムはその後、ファクタリング方式などに形を変えながら存続していくものの、むしろ売掛債権の決済方式の流れは単純な期日現金決済方式へと移行し、企業における売掛債権の滞留を招くこととなった。こうした売掛債権の滞留は、バブル期を経てキャッシュフローファイナンスの拡大に道を開く一因になったのではないかと思う。本論文では、この一括決済システムに関する判例をもとに、一括支払システムのとった租税回避の問題を取上げ、そのスキームの中心となる「 停 止 条 件 付 代 物 弁 済 条 項 」 が 法 的 に 有 効 に 国 税 徴 収 法 24 条 7 項 の 適 用 を 回 避 することができるかについて、停止条件付代物弁済と民法上の相殺との違いや、当該 条 項 の 否 定 が 国 税 徴 収 法 24 条 の 立 法 趣 旨 や 租 税 法 律 主 義 と ど う か か わ る か に ついての検討を踏まえて考察してみたい。
次 は 、 債 権 譲 渡 担 保 と 国 税 と の 競 合 の 問 題 に つ い て で あ る 。 実 情 調 査2 に よ れ
ば 、 昭 和 34 年 当 時 、 金 融 機 関 が 設 定 す る 譲 渡 担 保 は 、 そ の 譲 渡 担 保 目 的 財 産 の 多
くが機械器具類や手形であり、債権は僅少であった。また譲渡担保を選んだ理由
1
2

最 判 平 成 15 年 12 月 19 日 民 集 57 巻 11 号 2292 頁 ( 以 下 、 「 平 成 15 年 判 決 」 と い う 。 ) 。
金 融 財 政 事 情 研 究 会 「 調 査 金 融 機 関 に お け る 譲 渡 担 保 の 実 情 」 金 法 229 号 35 頁
（ 1960 年 ） 。

2

の第一は「他に債権保全の方法がない」（信用状態が相当程度悪化した後に、譲渡担保を設定することを言っているのだろう）であった。つまり、当時は金融機関の担保目的財産としては不動産が中心であり、譲渡担保を利用していた金融機
関 は 全 体 の 70 ％ 程 度 で あ っ た し 、 さ ら に 債 権 譲 渡 担 保 は 、 民 法 467 条 に 規 定 す る
債権譲渡の第三者対抗要件を具備するために、第三債務者への通知または第三債
務者の承諾が必要となるため、譲渡人（債権者）に関する信用不安を招きかねな
いなどの理由であまり利用されていなかった。
しかし、バブル経済崩壊後は、不動産価額の下落により、不動産担保を中心とした従来型の金融取引が後退し、それに代わるものとして、債権流動化ないしキャッシュフローファイナンスが注目されてきたのである。キャッシュフローファ
イナンスの特徴は、企業が将来取得しうる資産の価値が融資の基準として最重要視されることである。すなわち従来の資金調達が企業の現有する資産の現在価値を基礎に行われてきたのに対し、キャッシュフローファイナンスは将来獲得すると期待される売掛債権等までも含めた企業の将来キャッシュフローの現在価値を基礎に資金調達を行うものである。将来債権の価値が含まれるため、当然、現有資産の価値で把握する場合に比べ、その担保価値が大きくなり多額の資金を長期で調達することが可能となるため、現有資産の担保力は乏しいが、企業活力があり安定的なキャッシュフローを持つ中小企業にとって有効な資金調達方法と考えられる。そして、このようなファイナンスを実現するためには、譲渡担保権者にとって債権譲渡担保の優先が事後的・遡及的に覆ることなく確実に担保される仕組 み が 必 要 と な る と こ ろ 、 平 成 19 年 ２ 月 15 日 の 最 高 裁 判 決 3 に お い て 、 法 定 納 期
限等よりも前に設定された、将来債権を含む集合債権譲渡担保につき、対象債権が 特 定 さ れ 、 か つ 第 三 者 対 抗 要 件 を 具 備 し て い た 場 合 に は 、 国 税 徴 収 法 24 条 に 定
める譲渡担保権者の物的納税責任の適用はないとの結論が下された。この結論を一見して分かることは、将来債権を譲渡担保に含めることにより譲渡担保にかかる債権の範囲がより拡大し、それが国税の法定納期限等よりも先に第三者対抗要件 を 具 備 す る と き は 、 国 税 徴 収 法 24 条 に 基 づ く 物 的 納 税 責 任 を 追 求 で き る 債 権 の範囲は著しく制限をうける恐れがあるということである。この判決により、民法法理の上からの将来債権を含む集合債権譲渡担保の効力については、一定の結論を得たのではあるが、国税優先の原則という税法秩序から捉えた場合、こうした私法秩序のあり方にはなお慎重な検討をすべき余地があると考える。国税徴収法
24 条 8 項 に は 「 国 税 の 法 定 納 期 限 等 以 前 に 譲 渡 担 保 財 産 と な っ て い る 事 実 を （ 中略）証明した場合には、適用しない」とあり、国税の法定納期限等より前に将来債権を含む集合債権の譲渡されたことが、確定日付のある債権譲渡通知によって

3

最 判 平 成 19 年 2 月 15 日 金 判 1264 号 23 頁 （ 以 下 、 「 平 成 19 年 判 決 」 と い う 。 ） 。

3

証 明 さ れ る 限 り 、 国 税 徴 収 法 24 条 の 物 的 納 税 責 任 は 問 え な い こ と に な る と す る 結論は、判例、多数説となっているが、国税優先の原則の基本的意義に立ち返って
考 え る と き 、 国 税 徴 収 法 24 条 に お け る 私 債 権 と 国 税 債 権 と の 競 合 に お い て 問 題 な
し と は な し え な い 。 本 論 文 に お い て は 、 昭 和 34 年 の 国 税 徴 収 法 の 大 改 正 の 経 緯 を
振 り 返 っ て 国 税 優 先 の 原 則 と 国 税 徴 収 法 24 条 の 立 法 の 趣 旨 を 考 察 し 、 ま た 最 近 の判 例 に つ い て の 検 討 を 踏 ま え て 国 税 徴 収 法 24 条 を め ぐ る 被 譲 渡 担 保 債 権 と 国 税 債権との競合問題を検証するとともに、外国法との比較法的観点も考慮し国税徴収法 24 条 に 関 す る こ れ か ら の 課 題 に つ い て 考 え て み た い 。

なお、本論分の構成は次のとおりである。
第 1 章 、 第 2 章 に お い て は 論 旨 展 開 の 前 提 と な る 譲 渡 担 保 と 国 税 徴 収 法 24 条 の内容について概観する。第 3 章では旧国税徴収法改正の背景および法改正の基本的考え方を明らかにし、第 4 章では改正法の論議のテーマとなった国税優先の原則についてその本質を検証する。第 5 章では比較法的アプローチとして米国と日本での譲渡担保の取扱の違いのポイントを掴む。第 6 章では債権譲渡担保が拡大している時代背景として債権流動化の流れや法的インフラの整備状況を確認す
る 。 第 7 章 か ら 第 9 章 に か け て は 国 税 徴 収 法 24 条 に お け る 債 権 譲 渡 担 保 の 問 題 点を取上げ、それに関係する判例、学説を整理し、その上で取上げた問題について考察を加える。

第１章

譲渡担保の概要

第１節 譲 渡 担 保 の 意 義 と 効 力
第１款

譲渡担保の意義
譲渡担保とは、従来の通説の定義によると、債権担保のため、目的財産 ( とくに所有権 ) を債務者または物上保証人 ( 併せて「設定者」という ) から債権者に移転し、債務が弁済されると設定者に復帰するが、債務不履行が生ずると債権者はその財産につき私的実行の方法によって優先弁済を受けることができる 判 例 法 上 の 物 的 担 保 制 度 で あ る4 。 譲 渡 担 保 設 定 契 約 に つ い て 、 次 の よ う な
も の が 含 ま れ る5 。
①

通常の譲渡担保設定契約
担保の目的物を債権者に譲渡し、その担保に係る債務を履行した場合には債務者がその目的物の返還を受け、不履行の場合には債権者がその財産を換価して優先弁済を受けるか又はその財産を確定的に取得することがで45

柚 木 馨 ＝ 高 木 多 喜 男 編 『 新 版 注 釈 民 法 (9) 物 権 (4) 』 834 頁 （ 福 地 俊 雄 ） （ 有 斐
閣 、 1998 年 ） 。
国 税 徴 収 法 基 本 通 達 24 条 関 係 1 （ 注 ） 、 32 （ 注 ） 。

4

きる旨の譲渡担保設定契約。
②

買戻特約付き売買契約の形式をとる譲渡担保設定契約
売主が将来、対価を支払い目的物を買い戻す権利を留保した売買の形式をとる譲渡担保設定契約。

③

再売買の予約の形式をとる譲渡担保設定契約
売却した目的物につき、売主が将来、予約完結権を行使することによって再度売買契約が成立し、その効果としてその目的物が再び売主に戻る旨の予約の形式をとる譲渡担保契約。

④

集合物譲渡担保設定契約
ア . 集合動産譲渡担保設定契約
工場内の機械器具や原材料・半製品または倉庫内の商品のような特定された動産の集合体を一個の物とし、これに譲渡担保を設定する契約。
イ . 集合債権譲渡担保設定契約
金銭債務の担保として、発生原因となる取引の種類、発生期間等で特定される金銭債権（将来生ずべき債権を含む。）を一括して譲渡することとし、通常は、譲渡担保権者が第三債務者に対し担保権実行としての取立ての通知をするまでは、譲渡債権の取立てを債務者に許諾し、債務者が取り立てた金銭について譲渡担保権者への引渡しを要しないこととする債権譲渡担保設定契約。

第２款

譲渡担保制度の要求される理由
譲渡担保制度は、判例法の発展により認められてきたが、その主な理由は、動産担保制度の不備と、質権、抵当権の換価制度の不備が挙げられる。すなわ
ち動産については登記・登録制度がなく抵当権を設定できず、また質権は債務者（設定者）に占有を認めないので事業継続に支障をきたす。つぎに質権・抵当権の換価制度の不備とは、公的強制換価手続きによっては資金の確実迅速な回収を図ることができないことである。
福地俊雄教授は、譲渡担保という非典型の担保制度が取引界において要求され る 理 由 を 以 下 の 三 点 に 要 約 し て お ら れ る6 。
①動産の無占有担保化の可能性
民法上の質権では目的物の占有を設定者が留保することは禁じられている。したがって、一般の動産をその占有・利用を継続しながら担保化するためには譲渡担保の方法に頼らざるをえない。
②優先弁済手続きの簡便・有利性

6

柚 木 = 高 木 ・ 前 掲 注 ４ 、 834 頁 （ 福 地 俊 雄 ） 。

5

典型担保物権としての抵当権においては、優先弁済を受けるためには民事執行法による公的執行を必要とし、時間と費用を要するのみならず目的物の担保価値を十分に実現しえないが、譲渡担保では私的実行が認められ、債権者は目的物の換価処分の時期と方法を選択することにより簡易に優先弁済を受けることが可能である。
③典型担保物権がカバーしえない種類の財産担保化機能
財産の集合体（例えば、「構成部分の変動する集合動産」とか「集合債権」など）についても譲渡担保を利用できる。

第３款

譲渡担保の効力

１.

優先弁済権と清算原則
質 権 の 場 合 に は 流 質 契 約 が 禁 止 （ 民 法 349 条 ） さ れ る が 、 抵 当 権 の 場 合は、抵当直流契約（債務者の債務不履行の場合は、債務の弁済に代えて抵当権の目的物の所有権を抵当権者が取得し、これにより被担保債権を消滅させる、抵当権設定契約又は債務の弁済期前の特約）についてこれを禁ずる規定はない。しかし、これによる抵当権者の暴利行為は当然許されず、目的物価額が被担保債権額を超えるときは、抵当権者は清算義務を負うものと解される。しかし、譲渡担保は成文法の規定がなく、かつては流質的譲渡担保ない
し売渡抵当のような譲渡担保契約において、その優先弁済権の実行における清算不要、流担保特約の有効性が強調された。しかしその後の判例に変化がもたらされ、今日では、譲渡担保権の優先弁済権実行にあたっては常に被担保債権の総額と目的物の適正評価額との清算を要し後者に残余額がある限
り 、 そ れ を 設 定 者 に 返 還 す べ し と い う 原 則 が 確 立 さ れ て い る7 。

２.

設定者の権利義務
譲渡担保制度は原則的に目的物の占有・利用を設定者に留保させる無占有の担保制度である。しかしその目的物は債権者の担保の目的物でもあるので、設定者はその利用について善管注意義務を負う。また、判例法上清算原則が確立したことと関連し、被担保債権の弁済期が到来しても、設定者の目的物回復の可能性は直ちに消滅するものでなく、「処分清算型」（目的物を適正額によって第三者に処分し、処分代金から被担保債権額を控除した差額を清算金として設定者へ支払う方法）では第三者への処分の完了までに、

7

最 高 裁 判 決 （ 最 判 昭 和 46 年 3 月 25 日 民 集 25 巻 2 号 208 頁 ） は 「 債 権 者 は 、 目 的 不 動
産を換価処分するかまたはこれを適正に評価することによつて具体化する価額から債権額を差し引き、残額を清算金として債務者に支払うことを要する」と判示している。

6

「帰属清算型」（目的物を終局的に債権者に帰属させるとともに、その適正評価額によって被担保権の弁済に充当し残余額が生ずれば、それを清算金として設定者に返還すべき清算方法）では清算金の支払までに、設定者は債務弁済による目的物の取戻しを可能とする理論が、清算原則確立と同時に確立
し た と 解 さ れ て い る8 。

第２節 集 合 動 産 譲 渡 担 保 の 有 効 性 と 対 抗 要 件
第１款

集合動産譲渡担保の有効性

集合動産譲渡担保では、個々の動産が絶えず変動するから、その担保物の範囲
を 一 般 的 ・ 抽 象 的 基 準 に よ っ て 限 定 す る 以 外 に な い 。 判 例9 は そ の 基 準 と し て 、①動産の種類、②所在場所、③量的範囲、の 3 つを挙げている。この基準のうち①および②は特に問題ないと思うが、③の「量的範囲」については常に変化するものであり、いかに特定されるかが問題となる。判例・通説では、一旦集合物に譲渡担保が設定されたときは、集合物としての同一性に変化のない限り、個々の商品の搬入・搬出は、担保の目的物たる集合物に生じた事実上の変動に過ぎず、法律行為としての意味はないとする。しかしこの論理によると、無限に、事後加
入動産について担保設定の効力が及ぶ（あるいは逆に事後減少に甘んじる）ことになりはしないかとの疑問が生じるが、福地俊雄教授は、「流動動産譲渡担保の設定契約には、枠内動産によって担うべき担保価値の総量に関する合意が、明示たると黙示たるとを問わず要素として存在するものと解する」とし、「枠内への個別動産の事後搬入は、それ以下であってはならないが、それ以上である必要もない（当事者の権利義務には属さない）ものと解する。私見ではこの権利義務を「枠の充実」の権利義務とよぶが、枠内の価値量がこの予定された総量を超えた
ときは、原則として当事者の減担保の請求を要せずに、予定額まで修正されるもの と 解 す る 」 と 述 べ て お ら れ る 10 。 つ ま り 、 集 合 物 論 は 、 個 別 動 産 の 事 後 追 加 を
集合物の構成部分の変化に過ぎないと説くが、それは、集合物の価値がいくら増
大しても債権者に帰属する同一の集合物であるということではなく、福地俊雄教授の述べられるとおり、「枠の充実」の権利義務の範囲内でのみ正当なものと考えることが妥当であろう。

第２款

集合動産譲渡担保の対抗要件

動産の譲渡を第三者に対抗するにはその引渡し（占有改定も含む）が必要（民法 178 条 、 183 条 ） で あ り 、 集 合 動 産 譲 渡 担 保 の 対 抗 要 件 は 、 「 占 有 改 定 」 の と
柚 木 = 高 木 ･ 前 掲 注 4 、 866 頁 （ 福 地 俊 雄 ） 。
最 判 昭 和 62 年 11 月 10 日 民 集 41 巻 8 号 1559 頁 。
10 柚 木 = 高 木 ･ 前 掲 注 4 、 895 頁 （ 福 地 俊 雄 ） 。
897き に 具 備 さ れ る 。 し か し 、 後 で 述 べ る よ う に 、 2004 年 に 、 「 動 産 及 び 債 権 の 譲 渡の対抗要件に関する民法の特例等に関する法律」（以下、「動産・債権譲渡特例
法 」 と い う 。 ） が 制 定 さ れ 、 動 産 譲 渡 登 記 フ ァ イ ル に 登 記 さ れ た 場 合 は 民 法 178
条 の 引 渡 し が あ っ た も の と み な さ れ る こ と に な っ た 11 。

第３節 集 合 債 権 譲 渡 担 保 の 有 効 性 と 対 抗 要 件
第１款

将来発生債権の譲渡の有効性
集合債権譲渡担保では、将来発生する見込みである債権もその対象とすること が で き る と さ れ て い る 12 が 、 そ の 将 来 発 生 債 権 を い か に 特 定 し た ら よ い で あろうか。また、その将来債権の発生見込みが不確実な場合でも譲渡担保とする
こ と が で き る で あ ろ う か 。 ま ず 将 来 発 生 債 権 の 特 定 に 関 し て は 、 最 高 裁 判 決 13において、「債権譲渡契約にあっては、譲渡の目的とされる債権がその発生原因や譲渡に係る額等をもって特定される必要があることはいうまでもなく、将来の一定期間内に発生し、又は弁済期が到来すべき幾つかの債権を譲渡の目的にする場合には、適宜の方法により右期間の始期と終期を明確にするなどして譲渡の目的とされる債権が特定されるべきである。」と判示している。すなわ
ち債権を特定する条件として、①譲渡の目的とされる債権がその発生原因や譲渡に係る額等をもって特定されること、②将来の一定期間に発生し又は弁済期が到来するいくつかの債権を譲渡の目的とする場合には、適宜の方法によりその期間の始期と終期を明確にすること、を挙げている。そして、「将来の一定期間内に発生すべき債権を目的とする債権譲渡担保契約について、右期間の長さ等の契約内容が譲渡人の営業活動等に対して社会通念に照らし相当とされる範囲を著しく逸脱する制限を加え、又は他の債権者に不当な不利益を与えるものであると見られるなどの特段の事情の認められる場合には、右契約は公序良俗に反するなどとして、その効力の全部又は一部が否定されることがあるものというべきである。」とする。
また、将来債権の発生見込みが不確実な場合でも譲渡担保とすることができるかについては、上記最高裁判決において、「将来発生すべき債権を目的とする債権譲渡契約にあっては、契約当事者は、譲渡の目的とされる債権の発生の基礎を成す事情をしんしゃくし、右事情の下における債権発生の可能性の程度を考慮した上、右債権が見込みどおり発生しなかった場合に譲受人に生ずる不11

動産・債権譲渡特例法 3 条 1 項。

12 大 審 院 判 決 （ 大 判 昭 和 9 年 12 月 28 日 民 集 13 巻 2261 頁 ） は 「 将 来 ノ 債 権 ヲ 譲 渡 シ 債 権 成

立前確定日附アル証書ヲ以テ之カ通知ヲ為シタルトキハ爾後譲受人ハ将来債権成立セハ之カ取得ヲ債務者其ノ他ノ第三者ニ対抗シ得ルニ至ルヘキ法律上ノ地位ヲ有スルモノトス」と判示している。
13 最 判 平 成 11 年 01 月 29 日 民 集 53 巻 1 号 151 頁 （ 以 下 、 「 平 成 11 年 判 決 」 と い う 。 ） 。

8

利益については譲渡人の契約上の責任の追求により清算することとして、契約を締結すると見るべきであるから、右契約の締結時において右債権発生の可能性 が 低 か っ た こ と は 、 右 契 約 の 効 力 を 当 然 に 左 右 す る も の で は な い 」 14 と 述
べ、将来債権の発生に関するリスクは当事者間で処理する問題であって、契約の有効性を左右しないものとしている。

第２款

集合債権譲渡担保の対抗要件
債権の譲渡を第三者に対抗するには債権者から債務者への通知または債務者の 承 諾 を 確 定 日 付 の あ る 証 書 で 行 う 必 要 が あ る （ 民 法 467 条 ） 。 集 合 債 権 譲 渡
担保の対抗要件は、集合債権を基本契約である譲渡担保権設定契約の締結時点で譲渡する方式では、譲渡担保設定契約を締結し債権者（譲渡担保権設定者）
から債務者への通知または債務者の承諾がされたときに具備され、当初の契約を譲渡予約契約とし、設定者が期限の利益を喪失したときに譲渡担保権者が予約完結権を行使する方式では、譲渡担保設定契約を締結し債権者（譲渡担保権設定者）から債務者への通知または債務者の承諾があった後、予約完結権行使の意思表示が譲渡担保権者から第三債務者へなされたときに具備される。しかし、企業の資金調達の円滑化等の観点から、こうした確定日付証書によることのほかに明認的な公示方法が当事者や第三者にとって必要とされるところから 、 1998 年 に 「 債 権 譲 渡 の 対 抗 要 件 に 関 す る 民 法 の 特 例 等 に 関 す る 法 律 」 （ 以
下 、 「 債 権 譲 渡 特 例 法 」 と い う 。 ） が 制 定 さ れ 、 そ の 後 、 2004 年 に 動 産 の 譲 渡についても対応する改正がなされ、動産・債権譲渡特例法へ改称された。この法律により、債権譲渡登記ファイルに譲渡の登記がされたときは、当該債権の債 務 者 以 外 の 第 三 者 に つ い て は 、 民 法 467 条 の 規 定 に よ る 確 定 日 付 の あ る 証 書に よ る 通 知 が あ っ た こ と と 同 様 の 法 律 効 果 が 生 じ る こ と と な っ た 15 。

第３款

債権譲渡予約の有効性
債権譲渡予約契約は、債務者 ( 設定者 ) に支払停止等、期限の利益喪失事由が生じたときに、債権者が、債務者が有する譲渡対象債権中、任意のものを選択して、予約完結権を行使するもので、契約締結時点では債権の譲渡は生じて
い な い 。 こ の 債 権 譲 渡 予 約 に お け る 債 権 の 特 定 方 法 に つ い て 最 高 裁 判 決 16 で は「債権譲渡の予約にあっては、予約完結時において譲渡の目的となる債権を譲渡人が有する他の債権から識別することができる程度に特定されていれば足りる。そして、この理は、将来発生すべき債権が譲渡予約の目的とされている場
平 成 11 年 判 決 156 頁 。
動産・債権譲渡特例法 4 条 1 項。
16 最 判 平 成 12 年 4 月 21 日 民 集 54 巻 4 号 1562 頁 。
14
15

9

合でも変わるものではない。」とし、また、第三債務者、限度額等について無限定・包括的に譲渡予約をする債権譲渡予約の有効性については、上記判決において「本件予約によって担保される債権の額は将来増減するものであるが、予約完結の意思表示がされた時点で確定するものであるから、右債権の額が本件予約を締結した時点で確定していないからといって、本件予約の効力が左右されるものではない。」と判示している。ただ指名債権譲渡の第三者対抗要件に つ い て は 、 最 高 裁 判 決 17 に お い て 「 指 名 債 権 譲 渡 の 予 約 に つ き 確 定 日 付 の ある証書により債務者に対する通知又はその承諾がされても、債務者は、これによって予約完結権の行使により当該債権の帰属が将来変更される可能性を了知するに止まり、当該債権の帰属に変更が生じた事実を認識するものではないか
ら、上記予約の完結による債権譲渡の効力は、当該予約についてされた上記の通知又は承諾をもって、第三者に対抗することはできない。」と判示されている。

第２章

国 税 徴 収 法 24 条 の 概 要

第１節 国 税 徴 収 法 24 条 立 法 の 趣 旨
譲渡担保に関する旧国税徴収法の行政解釈は、判例・通説に従い、所有権が担
保権者に帰属しているため、設定者である債務者の滞納により譲渡担保の目的財産を差押えることはできないものとされていた。従って、その譲渡担保の設定が滞納国税の法定納期限等後に行われたものであっても、滞納処分をすることができず、常に譲渡担保の被担保債権が国税に優先するのみならず、譲渡担保財産の価額から譲渡担保により担保される債権の金額を控除した残額についても、国税は追求することができないことになっていた。
しかし、法律上の担保権である質権、抵当権であれば、租税の存在が客観的に明らかとなる時期を基準として国税との優劣を決定するものとしたのにも拘らず、法律上の担保制度でない譲渡担保が、その時期の前後を問わず、常に租税に優先する制度は望ましいものではないので、譲渡担保についてもそれに応じた効力 の 制 限 を 付 す こ と が 適 当 で あ る と し 、 昭 和 34 年 の 改 正 法 は 、 こ の 譲 渡 担 保 に 対する租税徴収方法として、物的納税責任という技術的な制度を導入した。すなわ
ち、執行面においては譲渡担保財産が担保権者の所有に属することを認め、設定者である納税者の租税を追求する場合には、担保権者をあたかも第二次納税義務者に準ずるものと考え、その第二次納税義務者の財産としてその譲渡担保財産に対して執行しようとするものである。もとより第二次納税義務者に準ずるものとはいえ、抵当権者が抵当権設定者の租税を納付する義務がないのと同様に、譲渡

17 最 判 平 成 13 年 11 月 27 日 民 集 55 巻 6 号 1090 頁 。

10

担保権者もまた譲渡担保設定者の租税を納付するいわれはなく、譲渡担保権者が執行を受けるのは譲渡担保財産に限られることになる。

第２節 国 税 徴 収 法 24 条 の 譲 渡 担 保 財 産 の 目 的 物 お よ び 範 囲
国 税 徴 収 法 24 条 1 項 の 「 そ の 者 が 譲 渡 し た 財 産 で そ の 譲 渡 に よ り 担 保 の 目 的 となっているもの（以下、「譲渡担保財産」という。）」とは、納税者がその所有する財産を債権者又は第三者に譲渡し、その譲渡により、自己又は第三者の債務の担保の目的となっている財産をいう。なお、動産、有価証券、債権、不動産、無体財産権等のほか、法律上まだ権利と認められていないものであっても、譲渡できるもの（手形を除く。法附則 5 条 4 項）は、すべて譲渡担保の目的物とする
こ と が で き 18 、 そ の 範 囲 は 、 お お む ね 次 に 掲 げ る と お り と さ れ る 19 。
(a)

譲渡担保財産並びにその付加物及び従物(b)

企業用動産等を一括して譲渡担保とした場合においては、集合物としての同一性のある限り、その譲渡担保権の設定後その集合物に加えられたもの

第３節 譲 渡 担 保 権 者 の 物 的 納 税 責 任
第１款

物的納税責任の要件
譲渡担保権者に物的納税責任を負わせることができるためには、①譲渡担保設定者（納税者）が国税を滞納した場合においてその者が譲渡した財産でその譲 渡 に よ り 担 保 の 目 的 に な っ て い る も の が あ る こ と ( 国 税 徴 収 法 24 条 1 項 ） 、②譲渡担保設定者（納税者）の財産につき滞納処分を執行してもなお徴収すべ
き 国 税 に 不 足 す る と 認 め ら れ る こ と （ 国 税 徴 収 法 24 条 1 項 ） 、 ③ 滞 納 国 税 の 法
定納期限等後に担保の目的でされた譲渡にかかる権利の移転の登記をし、又は譲 渡 担 保 財 産 と な っ て い る こ と （ 国 税 徴 収 法 24 条 8 項 ） 、 の す べ て の 要 件 を 充足しなければならない。②の要件によれば、税務署長があらかじめ設定者の財産を調査することを要し、他の財産をもってしては、滞納国税の全額は徴収できないと認められる場合に限ってその物的納税責任を負わせることができる。
これは、抵当権、質権その他第三者の権利の目的となっている財産の差押えについては、制度的に、第三者から差押え換えの請求ないし換価の申立てができることになっており、他に納税者の財産がない場合に限って第三者の財産の差押えが行われるという保証が与えられていることに対応したものと思う。

18 国 税 徴 収 法 基 本 通 達 第 24 条 関 係 1 。
19 国 税 徴 収 法 基 本 通 達 第 24 条 関 係 14 。

11

第２款

物的納税責任の内容

１.

譲渡担保財産に対する滞納処分執行
譲渡担保権者から滞納者の国税を徴収しようとするときは、徴収しようとする金額その他必要な事項を記載した書面により、譲渡担保権者に告知をしな け れ ば な ら な い 。 告 知 書 を 発 し た 日 か ら 10 日 を 経 過 し た 日 ま で に 国 税 が 完納されていないときは、譲渡担保権者を第二次納税義務者とみなして、その譲 渡 担 保 財 産 に つ い て 滞 納 処 分 を 執 行 す る こ と が で き る （ 国 税 徴 収 法 24 条 3項）。この告知は、譲渡担保権者に対し納付を強制しようとするものではな
く、告知後、催告をすることもない。ただ、譲渡担保権者は告知後は譲渡担
保財産に対して滞納処分がなされることを受忍する義務を負うに止まる。ただし罰則の規定の適用については、差押えの前後に拘らず、物的納税責任のあ る 譲 渡 担 保 権 者 は 納 税 者 と み な さ れ 罰 則 20 を 適 用 さ れ る こ と に な る の で 、少なくとも告知を受けた後、担保財産を国の不利益に処分することは禁止される。

２.

譲渡担保財産の換価、配当譲渡担保財産の換価は、設定者の財産を換価した後でなければすることがで き な い （ 国 税 徴 収 法 24 条 3 項、 32 条 4 項 ） 。 ま た 、 譲 渡 担 保 権 者 が 告 知 、滞納処分について不服申立てをし、又は訴えを提起したときは、その申立て又は訴訟が係属する限り、その財産の換価をすることができない（国税徴収法 24 条 3 項 、 90 条 3 項 、 国 税 通 則 法 105 条 1 項 ） 。 滞 納 処 分 に よ り 譲 渡 担 保
財産を換価した場合の配当については、その譲渡担保権者を第二次納税義務者として処分したのであるから、残余金は当然に税務署長から譲渡担保権者に 交 付 さ れ る 21 。

３.

設定者の財産として行った滞納処分動産が譲渡担保財産である場合には、設定者である滞納者が占有していることが通常であるので、滞納処分の執行に当たって滞納者の財産として差押えることがありうる。本来ならば譲渡担保財産であることが判明すればその差押えを解除し、正規の手続きにより譲渡担保権者の財産として再び差押えるべきであろうが、結果的には同じ設定者の滞納税金を徴収するために差押えるわけであるし、また正規の手続きをとっている間にその財産が処分されてしまうかもしれない。よって設定者である滞納者の財産につき滞納処分を20

国 税 徴 収 法 187 条 か ら 189 条 。

21 国 税 徴 収 法 基 本 通 達 第 129 条 関 係 6 。

12

執行してもなお徴収すべき国税に不足すると認められるときは、滞納者の財産として行われた譲渡担保財産に対する差押えは、譲渡担保権者の財産として行われた差押えとして滞納処分を続行することができることとされている。この場合、当然、事後において譲渡担保権者への告知をしなければならな い （ 国 税 徴 収 法 24 条 4 項 ） 。

４.

譲渡担保財産としての存続告知をした後、差押えまでの間に被譲渡担保債権の弁済期限が到来し、設定者である滞納者が弁済しないため、譲渡担保権者が譲渡担保権の実行を行い譲渡担保の目的物が確定的に担保権者の所有に帰した場合、「滞納者が譲渡した財産でその譲渡により担保の目的となっているもの」ではなくなるので譲渡担保権者の物的納税責任を問えなくなる。こうしたことは租税回避行為に繋がりかねない懸念もある。国税徴収法では、譲渡担保権者への告知があった後に債務不履行その他弁済以外の理由により譲渡担保財産が譲渡担保財産でなくなり、通常の譲渡と同じ結果となっても、なお譲渡担保財産として 存 続 す る も の と し た （ 国 税 徴 収 法 24 条 7 項 ） 。
また、売渡担保として、買戻し特約や再売買の予約がなされている譲渡担保契約では、期限の徒過、その他その契約の履行以外の理由により買戻等の権利を滞納者が行使できなくなった場合においても譲渡担保財産として存続
す る も の と み な さ れ る （ 国 税 徴 収 法 24 条 7 項 後 段 ） 。
さらに、譲渡担保財産として差押えた後に債務者が弁済した場合においては、本来その財産は設定者の財産に帰属することとなるわけであるが、このときにおいてはすでに譲渡担保財産として差押えが行われた後の問題であるから、差押え財産の処分禁止の効力により当然に譲渡担保財産として当初の
滞 納 処 分 を 続 行 す る こ と が で き る も の と 解 さ れ る 22 。 な お 、 譲 渡 担 保 権 者 に対して告知が行われている場合であっても、その告知に係る差押え前に、譲渡担保の目的物が譲渡担保権者によって処分され第三者に移転したときは、
そ の 目 的 物 に 対 し て 滞 納 処 分 を 行 う こ と は で き な い と さ れ て い る 23 。

５.

譲渡担保財産について設定者に対する滞納処分と譲渡担保権者の滞納処分とが競合する場合の処理
譲渡担保の目的物に対しては、設定者の租税を徴収するため滞納処分を行うことができる一方で、譲渡担保権者の固有の国税が滞納となった場合にも22 国 税 徴 収 法 基 本 通 達 第 24 条 関 係 28 。

23 国 税 徴 収 法 基 本 通 達 第 24 条 関 係 27 。

13

滞納処分を執行することができる。この場合は、先に設定者側の租税債権者が差押えを行ったときは、譲渡担保権者側の租税債権者からは交付要求がなされ、逆に、譲渡担保権者側の租税債権者が先に差押えを行った場合は、譲渡担保設定者側の租税債権者から交付要求がなされ、また、両者以外の先行の差押執行機関があれば、それに対して両者からそれぞれ交付要求がなされる。このように、譲渡担保権者の租税と譲渡担保設定者の租税とが譲渡担保財産について競合したときに、何も法令上の規制をしなければ、差押え先着
手ないし交付要求先着手によって処理されることになる。
と こ ろ で 、 国 税 徴 収 法 24 条 8 項 の 規 定 に よ り 、 譲 渡 担 保 の 被 担 保 債 権 に 優先する国税だけが譲渡担保財産から徴収することができることとされているから、譲渡担保設定者の国税は、譲渡担保の被担保債権に常に優先し、譲渡担保財産の換価代金のなかからまず譲渡担保設定者の滞納国税を徴収し、残額を譲渡担保権者に交付すればよいことになる。したがって、譲渡担保権者の国税は、その譲渡担保権者に交付されるべき金額の中から徴収できる地位をもつにとどまるわけである。こうした考え方のもとに国税徴収法施行令 9条では次のように規定する。すなわち、その第 1 項は、譲渡担保財産が譲渡担保権者の国税等で差押えられ、譲渡担保設定者の国税の交付要求があった
場合には、譲渡担保設定者の国税の差押え、譲渡担保権者の国税等の交付要求があったものとみなす。さらに、その第 2 項は、譲渡担保設定者と譲渡担保権者の両者が交付要求をした場合には、譲渡担保設定者の国税の交付要求
が譲渡担保権者の国税の交付要求よりも後にされていても、先にされたものとみなすこととしている。

６.

物的納税責任から除外される譲渡担保手形
現 行 の 国 税 徴 収 法 は 、 昭 和 33 年 の 租 税 徴 収 制 度 調 査 会 答 申 に 基 づ き 24 、 その附則 5 条 4 項において、手形については当分の間、譲渡担保の物的納税責任の規定を適用しないことを定めている。譲渡担保のうち手形の担保は多数の小売商の手形を有する問屋が銀行に個別に手形割引を依頼する代わりにまとめてこれらの手形を担保として資金の融通を受けるような場合に用いられる。手形の枚数も多く、不渡りを生ずる可能性のある、資力が十分ではない
企業の手形も含まれるので各別に割引手形の形式をとる煩わしさを避けようとするものである。もしこれらの手形も譲渡担保であるからといって、物的納税責任を担保権者である金融機関等が負うことになれば、元に戻ってすべ

24

租税徴収制度調査会『＜資料＞租税徴収制度調査会答申［昭和三三年十二月八日 ］ 』 ジ ュ リ ス ト 171 号 46 頁 （ 有 斐 閣 、 1959 年 ） 。

14

て手形割引として処理されてしまうこととなる（手形割引は手形法上の売買とされるから、もともと譲渡担保権者の物的納税責任を追求できない）。割
引を依頼する納税者も割引をする金融機関もいたずらに手数を増す結果になろう。

第４節 集 合 物 譲 渡 担 保 と 物 的 納 税 責 任
第１款

集合動産譲渡担保と物的納税責任
不動産等の資産を有しない中小企業等においては、資金調達の際の担保として、自社の工場・機械類や倉庫内の商品等の動産の集合体を一括して譲渡担保に供する「集合動産譲渡担保」の方法が採られる場合があるが、譲渡担
保 の 目 的 物 が 集 合 動 産 の 場 合 で あ っ て も 、 当 然 、 国 税 徴 収 法 24 条 の 適 用 が ある。この場合、集合動産譲渡担保権の設定後にその集合物に加えられた財産について、それが「枠の充実」の権利義務の範囲内において譲渡担保となることはすでに述べた。では、その担保設定時期はいつであろうか。国税徴収
法 基 本 通 達 25 で は 「 集 合 物 が 譲 渡 担 保 財 産 で あ る 場 合 に お い て 、 そ の 担 保 権が 設 定 さ れ た 後 に そ の 集 合 物 に 加 え ら れ た 財 産 に つ い て 、 法 第 24 条 第 8 項 の規定を適用するに当たっては、その加えられた財産が集合物として同一性がある限り、当初の譲渡担保権が設定された譲渡の時期をもって、その財産の譲渡担保財産となった時として取り扱う。」としている。すなわち、法定納期限等後にその集合物に追加された財産であっても当初の設定時まで遡及して譲渡担保財産の効果を認めるもので、これは通説、判例の集合物論に沿ったものである。上記の基本通達の定めによれば、譲渡担保権が設定された後、その集合物に新たに加えられた財産は、集合物として同一性がある限り
すべて当初設定時期に譲渡担保財産となったものと取り扱われるので、当初の設定時期が法定納期限等以前であれば、新たに加えられた財産については
譲渡担保設定者の滞納国税につき滞納処分を受けることはない。
これに関連して、上記の基本通達では「譲渡担保権が設定された後その集合物に新たに財産が加えられたため、その譲渡担保財産の価額が、当初の譲渡担保財産の価額を超える場合には、その超えている部分に相当する財産については、譲渡担保権を新たに設定したものとして取り扱う」と定めている
26。しかし、私見によれば、すでに述べたとおり、譲渡担保設定契約においては、枠内動産によって担うべき担保価値の総量に関する合意が、明示たると黙示たるとを問わず要素として存在するものと解され、枠内の価値量がこ25

国 税 徴 収 法 基 本 通 達 第 24 条 関 係 32 。

26

国 税 徴 収 法 基 本 通 達 第 24 条 関 係 32 （ 注 ） 2 。

15

の予定された総量を超えたときは、原則として当事者の減担保の請求を要せずに、予定額まで修正されるものと解するのを正当とするから、増大した部分の集合物の価値は債権者に帰属するものではない。よって「その超えている部分に相当する財産については、譲渡担保権を新たに設定したものとして取り扱う。」という取扱には法的な根拠がないのではないかと考える。
さて上記とは逆に、担保権設定後に集合物からその個別財産が離脱した場合はどうであろうか。その離脱した財産に対する滞納処分は可能であろうか。集合動産譲渡担保においては、その目的物が集合物としての同一性を維持しつつその構成部分が絶えず変動していくことが予定されているのであるから、譲渡担保設定者に与えられた集合物管理利用権の行使により集合物から分離される限り、個別動産自体の法的運命に従い第三者への有効な移転も可能となり、徴収職員は集合物から分離した当該目的物に対して差押えを執行 す る こ と が で き な い と 解 さ れ る 。 た だ し 判 例 27 は 、 「 対 抗 要 件 を 備 え た 集
合動産譲渡担保の設定者がその目的物である動産につき通常の営業の範囲を超える売却処分をした場合、当該処分は上記権限に基づかないものである以
上、譲渡担保契約に定められた保管場所から搬出されるなどして当該譲渡担保の目的である集合物から離脱したと認められる場合でない限り、当該処分の相手方は目的物の所有権を承継取得することはできないというべきである。」とし、譲渡担保設定者の個々の動産を集合物から分離して売却する権
限は、通常の営業の範囲内における行使に限られることを判示している。つ
まり譲渡担保設定者がその範囲を超える非適正処分をした場合、その処分は、権限に基づかないものとなり、譲渡担保契約に定められた保管場所から離脱したと認められる場合でない限り、その処分の相手方は、目的物を取得することはできないと解される。

第２款

将来債権を含む集合債権譲渡担保と物的納税責任
国 税 徴 収 法 24 条 8 項 は 、 譲 渡 担 保 権 者 の 物 的 納 税 責 任 に つ い て 、 「 国 税 の法定納期限等以前に、担保の目的でされた譲渡に係る権利の移転の登記がある場合又は譲渡担保権者が国税の法定納期限等以前に譲渡担保財産となっている事実を、その財産の売却決定の前日までに、譲渡担保権者が証明した場
合には、適用しない。」と規定し、国税債権と譲渡担保の被担保債権との優先劣後について、国税の法定納期限等と「譲渡担保財産となった時」との先後により判定することとしている。そこで将来債権を含む集合債権譲渡担保の「譲渡担保財産となった時」がいつかが問題となるが、判例、多数説は譲27

最 判 平 成 18 年 7 月 20 日 民 集 60 巻 6 号 2499 頁 。

16

渡担保設定契約を締結し第三者対抗要件を具備したときであるとしている。
国 税 徴 収 法 基 本 通 達 28 で は 平 成 19 年 判 決 の 結 果 を う け て 「 将 来 発 生 す べ き 債権を目的として、債権譲渡の効果の発生を留保する特段の付款のない譲渡担保契約が締結され、その債権譲渡につき対抗要件が具備されていた場合には、当該債権は当該対抗要件が具備された時に譲渡担保財産となる」とする。

第３章

旧国税徴収法の問題点と法改正

第１節

旧国税徴収法における私債権保護の問題点

明 治 30 年 制 定 の 旧 国 税 徴 収 法 で は 第 3 条 29 に お い て 、 国 税 は そ の 法 定 納 期 限 より 1 年以上前に設定された質権または抵当権に劣後するとしていた。この規定は私法債権者に対する若干の配慮をしたものと解せられるが、いささか不徹底なものであった。
担保権設定者が、その財産上に質権または抵当権を設定し、その設定後一年以内に納期限が到来する国税を滞納するということはありうる事ではあるが、担保権者にとっては、担保権設定者が滞納することは予測困難なことであろうから、このような事態が発生した場合は被担保債権の保全ができなくなり、担保権の効力が著しく損なわれることになる。
また、債務者の財産に抵当権等を設定した後において、その担保権付き財産が第三者に譲渡され、その譲り受けた第三者に滞納国税があるときはどのようになるのであろうか。やはりその第三者の滞納国税はその法定納期限の一年前の日以後に設定された抵当権等に優先することになるのであろうか。一歩譲って抵当権設定者の国税については周到な調査により設定後一年以内に起こりうる状況を予測できる可能性があるにしても、譲渡先である無関係な第三者については調査もできないわけである。
昭 和 32 年 の 「 公 売 代 金 返 還 請 求 事 件 」 30 に 対 す る 最 高 裁 判 決 は こ う し た 問 題 を焙り出し、旧国税徴収法の改正に大きなインパクトを与えるものであったとされる 31 。 こ の 事 件 の 概 要 は 次 の と お り で あ る 。 す な わ ち 、 Ｘ （ 原 告 ・ 上 告 人 ） が Ａ( 訴外 ) に金銭を貸付け、Ａ所有の家屋に抵当権を設定したが、その翌年、Ａは当該家屋をＢ（訴外）へ売却した。Ｂは国税を滞納していたためＹ（国・被告・28 国 税 徴 収 法 基 本 通 達 第 24 条 関 係 34 。

国 税 徴 収 法 （ 明 治 30 年 法 律 第 21 号 ・ 昭 和 34 年 法 律 第 147 号 に よ り 全 部 改 正 ） 第 3 条「納税人ノ財産上ニ質権又は抵当権ヲ有スル者其ノ質権又ハ抵当権ノ設定カ国税ノ納期限ヨリ一箇年前ニ在ルコトヲ公正証書ヲ以テ証明シタルトキハ該物件ノ価額ヲ限トシテ其ノ債権ニ対シテ国税ヲ先取セサルモノトス」。
30 最 判 昭 和 32 年 1 月 16 日 民 集 11 巻 1 号 1 頁 。
31 金 子 宏 『 租 税 法 ［ 第 14 版 ］ 』 701 頁 （ 弘 文 堂 、 2009 年 ） 。

2917

被上告人）は当該家屋を差押え、公売して、Ｘの抵当権の設定時期がＢの国税の法定納期限より 1 年以上前ではなかったのでその公売代金の全額をその滞納国税に充当した。これに対し、ＸはＹに対して、旧国税徴収法 3 条は、抵当権設定者と納税義務者が同一人である場合を規定するものであることを主張し、公売代金返還請求の訴を提起した、というものである。
原審の判決は、旧国税徴収法 3 条の規定について、抵当権の設定が国税納期限の一年以上前でない限り、納税義務者が抵当権設定者であろうと、抵当権付財産を譲り受けた者であろうと国税が優先するとの解釈を取っているが、上告審（原告、被告合意して最高裁判所へ飛越上告）において最高裁は、「ここに一個年前というのは抵当権設定当時における抵当権者と設定者（債務者であると第三者であるとを問わない）との関係を基本とし、設定者の納税義務を基準として考える
趣旨の下に設けられた規定であると解するのを相当とする。従って抵当権者が本条の保護を受けるためには、先ず設定当時、設定者に国税の滞納がないことはもちろん、その後さらに設定者が一個年内に国税を滞納しないことを必要とする。
そして抵当権者が設定者との関係において本条の保護を受け得べき適格は設定者が一個年内に抵当不動産を第三者に譲渡した場合、その第三者に国税の滞納があることによって、直ちにこれを失うものとすることはできない。されば本件において、上告人は、特段の事由のないかぎり、訴外後藤若之助が本件不動産譲渡当時までにすでに滞納した国税のあるために、本条の保護を受ける適格を失い、その公売処分により抵当権が消滅するに至る結果を甘受しなければならないいわれはない。」とした。ただし、この判決では、その結論に関する理由が明確に述べられていないが、各裁判官の補足意見の中で理由が述べられている。加藤一郎教授は、この判決の理由づけに関する裁判官の補足意見を、以下のように整理して
お ら れ る 32 。
（１） 実 質 的 理 由 づ け①第三取得者の滞納国税がその納期限の一年前の日後に設定された抵当権に優先するとすれば、抵当権者は不当に不利益を受け ( 抵当権者はたま
たま第三取得者に滞納国税があれば害をうける。しかもそれを防ぐ手段を持たない ) 、また第三取得者は逆に不当の利益を受ける（公売代金が自分の滞納国税に優先充当されると、抵当権を犠牲にして利益をうる結果になる）。
②滞納国税の納期限の一年前の日後に設定された抵当権等の設定者が多額の国税を滞納していた場合に、その担保財産を滞納のない第三者に譲渡すれば、担保権者が不当に利益を受ける。

加 藤 一 郎 「 抵 当 権 が 国 税 に 優 先 す る 一 事 例 」 ジ ュ リ ス ト 125 号 56 頁 ( 有 斐 閣 、 1957
年 ) 。

32

18

（２） 形 式 的 理 由 づ け①旧国税徴収法 3 条では抵当権等の被担保債権が国税債権に優先するには、抵当権等の設定が国税の納期限より一年前になされたことを要するとされているが、これは設定当時における設定者の国税の納期限を基準にしたものと解するのが素直である。
②旧国税徴収法 3 条の「納税人」は、抵当権等の設定者を指し、担保財産の第三取得者は「納税人」には当たらない（すなわち、第三取得者の滞納国税は一切問題にせず、常に抵当権等がそれに優先する）。
この判決は「それまでの行政解釈と大審院の判例を覆したことと、租税債権優先の原理に制限を加え、私債権保護の思想を打ち出した点で画期的な意味をもった判決であり、その基本思想は現行国税徴収法に受け継がれていると言ってよく
国 税 徴 収 制 度 史 上 逸 す べ か ら ざ る 意 義 を も つ 」 33 も の で あ っ た 。
第２節 租 税 徴 収 制 度 調 査 会 の 答 申第１款

租税徴収制度調査会の設置
昭 和 30 年 12 月 16 日 に 閣 議 決 定 に よ り 大 蔵 省 に 租 税 徴 収 制 度 調 査 会 が 設 置 さ れた 。 実 は 、 こ の 租 税 徴 収 制 度 調 査 会 の 設 置 に 先 立 ち 、 昭 和 30 年 3 月 に 内 閣 の 法制審議会の強制執行制度部会で、滞納処分と強制執行の調整措置に関する問題を検討すべきであるとの意見が採択され、それを受けて内閣に臨時税制調査会（ 昭 和 30 年 8 月 か ら 昭 和 32 年 6 月 ） が 設 置 さ れ た の で あ る が 、 そ の 臨 時 税 制 調
査会において、「滞納処分と強制執行の調整問題は早急に検討されるべきだ。
同時にそのほかにも、租税徴収に関しての多くの問題がありを根本的に検討する必要性がある。そのためには専門的な調査会を別個に設けて審議される必要がある」との趣旨の中間答申が出され、その趣旨に沿ってこの租税徴収制度調
査 会 が 設 置 さ れ た 34 。 こ の 租 税 徴 収 制 度 調 査 会 が 昭 和 33 年 12 月 8 日 に 発 表 し た「 租 税 徴 収 制 度 調 査 会 答 申 」 （ 以 下 、 「 昭 和 33 年 答 申 」 と い う 。 ） で は 、 そ の序において国税徴収法改正を目指す理由を次のように述べている。すなわち「国税徴収法は明治三十年に制定されて以来その基本的な部分はほとんど変つていない。しかるに現在までの間に、租税体系そのものが根本的な改革を受けており、また、特に直接税においては申告納税制度がとり入れられている。一方、わが国の経済構造も当時とは根本的に変つており、法律制度にも大きな変革が認められる。租税の徴収に関する法律は、本来は手続法であり、比較的こ

雄川一郎「抵当権と国税徴収権との優劣」［租税判例百選第 4 版］別冊ジュリスト
178 号 220 頁 ( 有 斐 閣 、 2005 年 ) 。
34 我 妻 栄 ほ か 「 研 究 会
租 税 徴 収 制 度 答 申 に つ い て ［ そ の 一 ］ 」 ジ ュ リ ス ト 171 号 2頁 ( 有 斐 閣 、 1959 年 ) 。

33

19

のような外的変化に耐えることができる性質のものではあるが、国税徴収法の内容は、必ずしもこのような狭義の手続法に限られず、租税の優先権その他の重要な実体法をも含んでいる。したがつて、経済の推移と法律制度の変化を前提として、国税徴収法全体を吟味する必要があつたのである。」としている。
旧 国 税 徴 収 法 は 明 治 30 年 に 制 定 さ れ 、 以 後 、 昭 和 26 年 に 徴 収 猶 予 等 の 徴 収 緩
和諸制度を設けた改正を除き、ほとんど実体的な改正がなされていなかった。
制定当時の租税制度の中心は地租及び酒税であり租税徴収そのものも現在ほど複雑でなく滞納も例外的であった。しかし、戦後においては、財政需要を公債に頼らず租税により賄うこととする政策が取られ、国民所得に対する租税負担割合は戦前に比べ加重された結果、租税の滞納は急激に増加し租税徴収を確保する必要が強まる一方、民主的行政運営を要求され、税務行政は困難な時期に遭遇することとなった。また、新たな経済環境、法律制度のもとで、判例における国税徴収法の解釈が変遷し、租税徴収制度そのものを再検討する必要に至った。さらに、旧国税徴収法は、抵当権または質権に対する租税の強度の優先性を認めていたために、担保物権制度が不当に害されるとの厳しい批判があり 、 租 税 徴 収 制 度 と 私 法 秩 序 と の 調 整 を 必 要 と し た の で あ る 35 。

第２款

昭 和 33年 答 申 の 基 本 的 考 え 方
租 税 徴 収 制 度 調 査 会 は そ の 昭 和 33 年 答 申 の 中 で 、 4 つ の 、 改 正 の 基 本 的 考 え

方 を 述 べ て い る 。 そ れ ぞ れ の 要 点 は 以 下 の と お り で あ る 36 。

１.

租税徴収の自力執行権と租税の一般的優先権
租税は国家又は地方公共団体の存立の財政的裏づけであるが、租税の性格
が、①国家権力に基づいて直接の対価なしに徴収されること、②法律に基づいて一律に成立し、選択的に成立させることができる私債権とは根本的に異なる
こと、③その徴収は大量性、反復性を有し、あまりに煩瑣な手続きを要求することは困難であること、等の性格を有するものであることを考慮し、租税徴収の自力執行権及び租税の一般的優先権の二つの原則が国家の財政力を確保する
上にやむを得ない必要性を有することを認める。

２.

私法秩序の尊重
租税徴収の自力執行権及び租税の一般的優先権を承認するにしても、租税の徴収のため私法秩序が不必要に乱れないように配慮をすべきであるが、現行制

吉 国 二 郎 ほ か 編 『 国 税 徴 収 法 精 解 （ 第 16 版 ） 』 3 頁 （ 吉 国 二 郎 ） （ 大 蔵 財 務 協 会 、
2005 年 ） 。
36 租 税 徴 収 制 度 調 査 会 ・ 前 掲 注 24 、 44-46 頁 。

3520

度においては、抵当権又は質権は、その設定後一年間は、予測し難い設定者の租税滞納によってその担保的効力を覆される危険が存し、さらに先取特権又は留置権は、租税の徴収の前には全くその担保的効力を主張できないのである。
その反面、譲渡担保や仮登記担保は、それが形式上は担保制度とは異なる他の法律制度の形式を借りるため、滞納処分による租税の優先徴収権の影響を受けない。このような徴税上の不均衡を調整するため、第一に、租税と担保付債権との優先劣後を決定する時期を、納税者の財産上に担保権を設定する第三者が、具体的に租税の存在を知ることができる時期とすること、第二に、すべての担保制度が租税の徴収の面から、できる限り同一の取扱を受けることが望ましいものであるから、先取特権又は留置権についてもそれに応じた効力を認めるとともに譲渡担保等についてはそれに応じた効力の制限を付することに配意する。

３.

租税徴収制度の合理化
租税徴収制度一般の合理化について、第一に、手続きの細部に至るまでこれをできるだけ法令によって規制する。第二に、第三者を保護するため、捜索、
差押えについても妥当な制限を付するほか、第三者の権利の目的となっている財産に対する強制徴収処分は、滞納者の財産についての強制徴収処分が効を奏しない場合に限ってすることができることとする。一方、第三者の地位を利用する租税の回避については、第二次納税義務の制度を合理的に拡充してこれに対処することができることとする。第三に、徴収猶予、執行猶予等の制度の改
善、差押禁止物件についてもその近代化、合理化を図る。第四に、公売の結果の安定を図るため、手続きを段階的に区分して確定させることにより些細な手
続きの瑕疵によって公売処分等が覆されることを防止し、他面、重要な手続き上の瑕疵によって公売処分が覆されたときは、徴税機関の責任において原状回復をする等できる限り買受人等の保護を厚くすることを考慮する。

４.

改正法の内容及びその形式
これらの改革は、全体として一の体系を持つものであり、その主要部分を一体として実施するのでなければ本来の目的を達し得ないものと考えること。また改正の法形式については、租税の優先権、滞納処分手続き等速やかに改正を要する点を中心として現在の国税徴収法と同様の法形式により改正し、改正法にいわば中間的な租税通則法としての性格をもたせる。

第３款

私債権と租税債権との具体的調整方法

１.

担保物権と租税との具体的調整方法

21

上 述 し た と お り 、 昭 和 33 年 答 申 の 基 本 的 考 え 方 で は 、 租 税 と 被 担 保 債 権 と の優先劣後を決定する時期を、納税者の財産上に担保権を設定する第三者が、具体的に租税の存在を知ることができる時期とした。つまり、被担保債権については、物権制度、特に抵当権制度がその基礎を公示の原則においていることに鑑み、租税徴収においてもこの制度との調和を図ることが必要となるが、「租税は法律に基き、又は公法上の行為により成立するものであるから担保物権における公示の原則をそのまま適用することは適当ではない。したがって、この調整を図るため、納税者の財産に担保物権を設定する第三者に対し租税の存在が明らかとなる租税の法定納期限（その納期限後に租税が賦課されたときは、その賦課の通知を発した日。以下、「一定期限」という。）前に設定された担保物権により担保される債権に限り、租税を優先して徴収しないこととすべきで あ る 。 」 37 と し て い る 。
また納税者の財産で、質権又は抵当権が設定されているものが譲渡された場
合には、譲受者の租税はその担保権者には予測できないものであるから、譲受者の租税はすべてその被担保債権に劣後することとし、一方、もともとその被担保債権が納税者（譲渡者）の租税に劣後していた場合には、担保権者は、納税者の租税に劣後することを予想していたのであるから、納税者の租税は、担保権者がその被担保債権額のうち、仮に担保財産が納税者の所有にとどまっていたならば弁済を受け得ない金額を限度として、担保財産の換価代金につき、その被担保債権に優先して徴収することとした。
次に、先取特権および留置権については、旧国税徴収法では、その被担保債権に対し租税が常に優先し、またその被担保債権に対して滞納処分による換価
代金からの配当も行われないことになっており、こうした扱いは妥当でないた
め 、 一 定 の 保 護 を 図 る こ と と し た 38 。

２.

担保的機能を有する諸制度と租税との関係（１） 譲 渡 担 保 と 租 税
上述のごとく、旧制度では、納税者の財産が譲渡担保の目的とされた場合には、形式上は担保制度とは異なる他の法律制度の形式を借りるため、その譲渡担保財産から租税を徴収することもできないこととなっていた。このことは、租税の徴収の確保並びにその公平の実現を図るためには適当でないか
ら、担保財産は譲渡担保設定者に実質的に帰属しているものとして、次によ

37 租 税 徴 収 制 度 調 査 会 ・ 前 掲 注 24 、 45 頁 。
38 租 税 徴 収 制 度 調 査 会 ・ 前 掲 注 24 、45-46 頁 。

22

り 措 置 す べ き で あ る と し た 39 。
①譲渡担保設定者の財産から租税を徴収することができない場合に限り、譲渡担保設定者の租税につき、その担保財産を限度として、譲渡担保権者に物的納税責任を負わせる。ただし、譲渡担保権がその設定者の租税の一定期限以前に設定されたものであるときは、その財産の価額から譲渡担保の被担保債権額を控除した額を限度とする。所定の日までに納付がないときは、徴税機関は、滞納処分の例により担保財産を処分することができる。
②譲渡担保権者の租税等により譲渡担保財産につき滞納処分、強制執行等を受けたときは、譲渡担保設定者の租税は①による金額につき交付要求をすることができる。譲渡担保設定者の租税と譲渡担保権者の租税との関係は、差押え先着手又は交付要求先着手によることなく、抵当権設定者の租税との関係に準じて処理する。

（２） 仮 登 記 担 保 と 租 税
仮登記担保は、旧制度においては、納税者の財産上に権利移転または権利設定の請求権保全の仮登記（仮登録を含む。以下同じ）がある場合において、滞納処分による差押えをしてもその仮登記に基づく本登記がされたときは、その仮登記の時に順位がさかのぼり、滞納処分の効力が失われることとなっていた。これは譲渡担保の場合と同様に適当ではないから、次により措
置 す べ き で あ る と し た 40 。
①納税者の財産を滞納処分により差押えた場合において、その財産上に請求権保全の仮登記がされているときは、その仮登記により保全されている請求権は滞納処分による公売により消滅する。
②上記①の仮登記が納税者の納付すべき租税の一定期限前にされている場
合は、仮登記により担保される債権は租税に優先する。

第３節 昭 和 33 年 答 申 に 基 づ く 法 改 正
租 税 徴 収 制 度 調 査 会 の 昭 和 33 年 答 申 を 受 け て 、 昭 和 34 年 に 全 面 改 正 さ れ 、 翌 年に施行された現行の国税徴収法では、納税者が国税の法定納期限等以前にその財産上に質権、抵当権を設定しているときは、その国税は、その換価代金につきその 被 担 保 債 権 に 次 い で 徴 収 す る こ と と し て お り （ 国 税 徴 収 法 15 条 、 16 条 ） 、 こ の場合、債権者は質権、抵当権の担保権設定を行う前に、担保権設定者に租税の滞39 租 税 徴 収 制 度 調 査 会 ・ 前 掲 注 24 、46-47 頁 。

40 租 税 徴 収 制 度 調 査 会 ・ 前 掲 注 24 、 47 頁 。

23

納がないかどうかを調査することが可能となるので、取引の安全性が一応保たれることとなった。また、質権または抵当権の設定されている財産が譲渡された場合の取り扱い方や留置権、先取特権ならびに譲渡担保、仮登記担保についても昭和 33 年 答 申 に 沿 っ た 改 正 が な さ れ て い る 。 た だ し 、 こ れ ら の 担 保 権 に 関 し 、 昭 和
33 年 答 申 の 内 容 と 現 行 法 と は 、 以 下 の 点 で 若 干 相 違 す る 41 。

① 留 置 権 と 国 税 の 優 先 順 位 に つ い て 昭 和 33 年 答 申 は 、 「 租 税 は 、 商 事 留 置 権
により担保される債権に対しては質権と同様の要件により優劣を定めること と し 、 民 事 留 置 権 に よ り 担 保 さ れ る 債 権 に 対 し て は 全 て 優 先 す る 」 42 としているが、改正法では、留置権付債権は民事、商事の別なしに一律に常に国税に優先することとした。

②担保権の目的物が譲渡された場合に、その担保権が譲渡人の租税債権に劣後 し て い た と き は 、 昭 和 33 年 答 申 は 、 「 納 税 者 の 財 産 に つ き 滞 納 処 分 を しても、なお租税の徴収に不足すると認められるときに限り、納税者の租税に つ き 法 定 転 担 保 権 を 設 定 す る こ と が で き る 」 43 と し て い た が 、 改 正 法
は、担保権者が担保権の実行に基づいて取得する金額から直接徴収し、又は担保権者に代位して徴収しうることとした。

③ 譲 渡 担 保 に つ い て は 、 昭 和 33 年 答 申 は 、 譲 渡 担 保 権 が 、 そ の 設 定 者 の 租 税の一定期限前に設定されたものであるときでも、譲渡担保権者に物的納税責任を負わせ、その範囲を「その財産の価額から譲渡担保の被担保債権額を控除した額を限度とする」としていたが、改正法は、国税の法定納期限等以前に譲渡担保が設定されたときは、特別の措置をとらないこととした。この場合、国税に優先する譲渡担保に対する徴収措置を欠くため、譲渡担保財産の処分により生じた残余金はすべて担保権者に交付することとさ れ る 44 。 た と え ば 、 法 定 納 期 限 等 以 前 に 譲 渡 担 保 財 産 と な っ て お り 、 仮に 1000 万 円 の 目 的 物 の 価 値 の う ち 、 800 万 円 が 譲 渡 担 保 権 者 の 優 先 部
分 、 200 万 円 に つ い て は 租 税 債 権 の 回 収 に あ て る こ と が で き る 場 合 で あ った と し て も 、 200 万 円 は 担 保 権 者 に 交 付 す る 。 な ぜ な ら 譲 渡 担 保 が 滞 納 者の徴税回避の手段として利用されることを阻止することが立法理由の一つであるから、法定納期限等以前（潜在的な課税の可能性としてではなく、

吉 国 ほ か ・ 前 掲 注 35 、 24 頁 （ 吉 国 二 郎 ） 。
租 税 徴 収 制 度 調 査 会 ・ 前 掲 注 24 、 44 頁 。
43 租 税 徴 収 制 度 調 査 会 ・ 前 掲 注 24 、 46 頁 。
44 吉 国 ほ か ・ 前 掲 注 35 、 269 頁 （ 安 井 誠 ） 。

41

42

24

課税が現実となった後の具体的な徴税回避の必要性が生じる時点よりも前）に既に譲渡されていたことが認められる場合には、追求の根拠を欠くことになるからである。また、優先債権たる被担保債権の額と譲渡担保財産の価値との差額が生じる場合、納税者は精算金の支払請求権を取得するから、当該請求権を債権として差押えることで徴税を図ることも可能である。立法化条文は、こうした点を考慮して、法定納期限等以前の譲渡担保の場合には一律に物的納税責任を負わないものとすることとしている。

④ 仮 登 記 担 保 に つ い て も 、 昭 和 33 年 答 申 で は 、 仮 登 記 が 一 定 期 限 前 に さ れ ている場合は、仮登記により担保されている債権は租税に優先するとしたが、改正法では特別の措置をとらないこととした（ただし、その後、昭和五三年の仮登記担保法の制定に伴い、その附則により一部改正され、抵当権とほぼ同様に調整されることとなった）。

第４章

国税優先の原則について

第１節 国 税 優 先 の 原 則 に 関 す る 憲 法 判 断
国税優先の原則とは、滞納処分において国税と公課その他の債権とが競合する
場合には、国税は原則として公課その他の債権に先立って徴収されることをいう
45。しかし、私債権に対し、租税債権の強い優先権を認めることは私的財産権を侵 害 す る こ と が 懸 念 さ れ 、 憲 法 29 条 1 項 、 98 条 1 項 そ の 他 憲 法 の 精 神 に 違 反 す るも の で は な い か と の 疑 問 が 生 じ よ う 。 こ れ に つ い て 、 最 高 裁 は 昭 和 35 年 12 月 21 日
「 配 当 異 議 事 件 」 46 に お い て 、 「 租 税 収 入 の 確 保 を 図 る こ と は 、 国 家 の 財 政 的 基礎を保持し国家活動の運営を全からしめる上に極めて重要なものであることはいうまでもない。前記国税徴収法二条一項は右のような趣旨において国家の財政的45 ① 旧 国 税 徴 収 法 （ 明 治 30 年 法 律 第 21 号 ・ 昭 和 34 年 法 律 第 147 号 に よ り 全 部 改 正 ） 第

2 条第 1 項「国税及其ノ滞納処分費は総テノ他ノ公課（地方税並其ノ督促手数料、過少申告加算金、不申告加算金、重加算金、延滞金、延滞加算金及滞納処分費（以下地方公共団体ノ徴収金ト謂フ）ヲ除ク）及債権ニ先チテ之ヲ徴収ス」。
② 国 税 徴 収 法 （ 昭 和 34 年 4 月 20 日 法 律 第 147 号 最 終 改 正 ： 平 成 21 年 3 月 31 日 法 律
第 13 号 ） 第 8 条 「 国 税 は 納 税 者 の 総 財 産 に つ い て 、 こ の 章 に 別 段 の 定 め が あ る 場 合を除き、すべての公課その他の債権に先だって徴収する」。
46 最 判 昭 和 35 年 12 月 21 日 民 集 14 巻 14 号 3140 頁 。
（ X( 原 告 ・ 控 訴 人 ・ 上 告 人 ) は 、 Z( 訴 外 ) に 対 し 約 束 手 形 請 求 訴 訟 を 提 訴 し 、 そ の勝訴判決を得て、 Z に代位して Z 所有の無届家屋の保存登記をなしその競売申立を行 っ た 。 と こ ろ が そ の 売 却 代 金 の 配 当 に 際 し 、 Y( 国 ・ 被 告 ・ 被 控 訴 人 ・ 被 上 告 人 )は Z に対し交付要求をし、その売却代金がＹに優先的に交付され、Ｘはその債権について配当を受けられなかった。そのため X は配当異議の訴を提訴した。 1 、 2 審
ともに X の主張が容れられず、「原判決が国税徴収法第 2 条 1 項の優先徴収の規定が有効であるとしたのは日本国憲法第二十九条第一項、第九十八条第一項に違反する」として上告に及んだ。上告は棄却された。）

25

基礎を保持することを目的として設けられた規定であって公共の福祉の要請に副う も の と い わ な け れ ば な ら な い 。 憲 法 29 条 が 財 産 権 不 可 侵 の 原 則 を 保 障 し て い るのは所論のとおりであるが、基本的人権といえども、公共の福祉の要請による制約を受けるものであることは憲法もこれを認めている」とし、そもそも旧国税徴収法 2 条 1 項の規定が前記のように公共の福祉の要請に副うものである以上、同規 定 が 憲 法 29 条 に 違 反 し 同 法 98 条 1 項 に よ り 効 力 を 有 し な い も の と は 認 め ら れず、違憲ではないとしている。この判決について和田英夫教授は、「違憲な規定と断ずるのには躊躇する」と結論づけてはいるが、「少なくとも本件が問題となった昭和二九年の時点では立法政策上、不当なものであったことはたしかに否めな い で あ ろ う 」 と も 述 べ 、 次 の 2 点 に つ い て 問 題 点 を 指 摘 し て お ら れ る 47 。 そ の
第 1 は、旧国税徴収法 2 条 1 項の定める一般的優先権は、私権に対しいわば絶対的なものであって、日本国憲法下における私権（担保権）尊重の念を欠くものであり、先取特権、留置権は租税徴収処分にあたっては全く無視され、先取特権者、留置権者は滞納処分による公売処分においてあたかも無担保債権者と同様に当該財産に対して手の施しようがなかった点で少なからず妥当性を欠く規定だったこと、第 2 は、国税の優先徴収という形であらわれる税金確保の要請と私法取引安全の要請の調整のため、国税徴収の目的財産の特定およびその優先権公示が必要であること、である。これに対し、上記の判決理由にいう「公共の福祉の要請」について、本件旧国税徴収法の規定の場合は、担保物権を含む財産権の尊重に欠けるところがあるという意味において公共の福祉に副うものでなく、その合憲 性 に 疑 問 が あ る と す る 意 見 も あ る 48 。 と こ ろ で 、 こ こ に い う 「 公 共 の 福 祉 」 とは、「各人の権利の公平な保障をねらいとする自由国家的公共の福祉のみならず、各人の人間的な生存の確保を目指す社会国家的公共の福祉を意味する。つまり財産権は、内在的制約のほか、社会的公平と調和の見地からなされる積極目的
規 制 （ 政 策 的 規 制 ） に も 服 す る 。 」 49 と さ れ る 。 そ う す る と 、 た し か に 徴 収 さ れた国税は国民の福祉に向けられることが期待され、その意味でその徴収上の優先性が確保されるべきであるが、その徴収確保の手段において私法取引の安全性や秩序を阻害する場合は「社会的公平と調和の見地からなされる積極目的規制」ではなく、よって「公共の福祉に副う」ものとはいえないことになる。
昭 和 34 年 の 国 税 徴 収 法 改 正 は 、 こ の よ う な 私 債 権 保 護 の 問 題 を 解 決 す る た め に
全面的法文改正が行われ、租税徴収確保と私法秩序の調整が図られることとなったものと理解してよいだろう。

47

和 田 英 夫 「 判 批 」 ［ 租 税 判 例 百 選 ］ 別 冊 ジ ュ リ ス ト 17 号 178 頁 (1968 年 ) 。
高 田 敏 「 判 批 」 民 商 法 雑 誌 45 巻 1 号 110 頁 (1961 年 ) 。
49
芦 部 信 喜 （ 補 訂 者 高 橋 和 之 ） 『 憲 法 （ 第 四 版 ） 』 220 頁 （ 岩 波 書 店 、 2007 年 ） 。
48

26

第２節 国 税 の 優 先 徴 収 権 の 性 格
第１款

判例の検討

国税が一般的に優先権を与えられるとしても、その優先権の性格はどのようなものであろうか。租税債権には、滞納者の総財産に対して一種の先取特権かまたは特別な担保権が与えられている、と解するべきであろうか。これについて、次のような判例がある。

１. 配 当 異 議 控 訴 事 件
この事件は、Ｘ（原告・被控訴人）がＡ（訴外）の電話加入権を差押えて換価に付し裁判所甲がこれを換価して売得金を得たが、Ｙ ( 国・被告・控訴人 ) がその売得金領収後に交付要求をしたところ、甲は配当期日において配当金全額をＹへ配当しＸへは配当なしとする配当表を提示した。そのためＸはただちに提訴したものである (第一審はＸ勝訴) 。
こ の 控 訴 審 50 の な か で 、 Ｙ は 「 国 税 の 交 付 要 求 は 民 事 訴 訟 法 上 の 配 当 要 求とその性質を異にし、配当要求手続きに準じてなすべきものではない」と主張したが、次のような判示がなされた。すなわち、「国税債権実現のための強力な方法として、前に述べたような交付要求による優先徴収権を与えられているがその優先徴収ということも、要するに弁済の順位についての優先性を意味するものであつて、それ以上の何ものをも物語るものではない。従つて国税の優先徴収性を認めつつもなおその交付要求というものが配当金の中からその弁済を受けるものであるという点において、私法上の一般債権者が配当に加わるためにする配当要求に準じて考えることは妥当を欠くものとはいえないであろう」とし、「従つて同じく配当要求に準じて取り扱われるべき国税の交付要求についても、換価手続を終わつて配当金額が確定した後になつては、これを認めないと解すべきである」と述べている。

２. 配 当 異 議 事 件
この事件は、ＸおよびＹ（原告）が、Ａ（訴外）の所有する債権を差押えたところ、第三債務者たるＷ（訴外）は二重差押えを理由に当該金額を供託したが、Ｚ（国・被告）は供託による事情届出後に交付要求した。これを受け裁判所甲は、Ｚへ交付要求金額全額を配当する配当表を作成したため、Ｘらは、供託事情届出後の交付要求は認められないとして提訴したものである 。 こ の 裁 判 51 の な か で 、 Ｚ は 「 租 税 債 権 の 優 先 権 は 債 務 者 の 総 財 産 を 目 的

5051

東 高 判 昭 和 29 年 6 月 30 日 下 民 集 5 巻 6 号 1000 頁 。
岡 山 地 津 山 支 判 昭 和 49 年 1 月 24 日 訟 務 月 報 20 巻 6 号 12 頁 。

27

として与えられた先取特権類似の強力なものである」とし、「交付要求は、原告ら主張のような配当要求と同一の制限を受けるべきものではない」と主張した。これに対し次のような判示がなされた。すなわち「租税債権の優先権は、当該租税債権に関する交付要求によって弁済につき優先順位が与えられるものであるにとどまって、それ以上に債務者の総財産上に一種の先取特権が与えられているというようなものではないと解される」としている。

３. 不 当 利 得 返 還 請 求 控 訴 事 件
この事件は、更生会社であるＡ社の更生管財人であるＸ（原告・被控訴人）が、Ｙ（国・被告・控訴人）が滞納処分により受領したＡ社土地建物換
価代金は、Ａ社一般財産が不足し共益債権の総額を弁済できない場合には不当利得であるから返還すべきである（更生債権たる租税債権が共益債権を侵食 す る こ と は 許 さ れ な い ） と し て 提 訴 し た も の で あ る 。 こ の 控 訴 審 52 の 中で、Ｙは「共益債権の優越性は更生会社の特別の担保財産にまでは及び得な
いのと同様滞納処分によって差押えた特定財産にも及び得ない扱いをすべきである」と主張したが、つぎのような判示がなされた。すなわち、「租税債権の優先性は、租税債権を徴収するについて弁済の順位上の優先権が与えられていることを意味するにとどまり、債務者の財産に対して租税債権のために特別の担保権が与えられているのではないと解するのが相当である」とした。

４. 判 例 に み る 優 先 権 の 意 味
上記の各裁判において共通して窺えることは、国税当局が、租税債権については滞納者の総財産の上に特別の先取特権のような担保権が存在すると主張していることである。しかしながら、こうした強力な優先権を認めることは私権を著しく犠牲にすることになり、私法取引の安全性や秩序を著しく阻害するものである。判示のとおり、租税債権の優先性は、滞納者の同一財産から同時に弁済を受ける場合の、弁済の順位上の優先権が与えられるにとどまるものと考えることが妥当であろう。

第２款

国税債権と私債権の性格の異同

国が納税者に対して取得する国税債権は私法上の債権とはその性格において異なるところがあるのだろうか。現行の国税徴収法では国税債権と私債権との優劣

52 大 阪 高 判 昭 和 56 年 5 月 6 日 判 例 タ イ ム ズ 459 号 107 頁 。

28

関 係 に つ い て は 種 々 の 調 整 規 定 53 が 設 け ら れ て い る が 、 国 税 債 権 と 私 債 権 と の 競合に関して上記のような国税徴収法の規定を当てはめることができない場合はどうしたらよいであろうか。私法上の取引には民法が適用されることになるが、そもそも国税債権の権利変動にこれらの民法規定が適用されるのか、また適用されるとした場合、私債権の権利変動における解釈と異なる解釈がなされるのだろうか。
国税債権の権利変動にこれらの民法規定が適用されるかどうかの問題について、北野弘久教授は次のように述べておられる。すなわち「税法秩序自身が実は市民法秩序を包摂しており，税法規定はその市民法秩序を修正する一種の「特別法」の性格を有する．このことは、税法に格別の規定の存在しない場合には租税法 律 関 係 は 市 民 法 秩 序 と 同 義 と し て 展 開 さ れ る ． 」 54 と し て い る 。 確 か に 国 税 債
権は人々の市民生活に関連して発生する。例えば売買によって生じた所得には所得税、法人税の課税がなされ、相続によって財産を取得すれば相続税が課税される。こうした売買や相続といった市民生活に適用される市民法秩序を前提にし、それを修正する必要がある場合においてのみ税法規定が設けられるとすれば、国税債権の権利変動には国税徴収法等に特別規定のない限りこれらの民法規定が適用されることになる。それでは、民法規定の適用にあたって国税債権の権利変動と私債権の権利変動とには異なる解釈がなされるのだろうか。これに関して、次の代表的な 2 つの判例を検討してみたい。

１.

公売処分無効確認等請求事件（不動産登記の第三者対抗に関して）
この事件の概要は次のとおりである。すなわち、Ａ社から土地を買受けたＢ（原告・控訴人・被上告人）は所有権移転登記をしなかったが、買受け後直ちに管轄税務署長Ｃ 1 に、この土地を自己の所有地として申告し、財産税を納付していた。その後Ａ社が国税を滞納したため、Ｃ 1 を引き継いだ税務署長Ｃ 2（被告・被控訴人・上告人）がその土地を差押え、公売処分が行われ、Ｄが買受人となり所有権移転登記が行われた。これに対しＢは、国税滞納処分は国家がその公権力を発動して財産所有者の意志いかんにかかわらず一方的に処分の効果を発生させるものであって、私法上の取引関係とは全く異なる法原理の上に 立 つ も の で あ る か ら 民 法 177 条 の 適 用 が な い こ と 、 仮 に そ の 適 用 が あ っ て

53 国 税 徴 収 法 15 条 （ 法 定 納 期 限 等 以 前 に 設 定 さ れ た 質 権 の 優 先 ） 、 16 条 （ 法 定 納 期 限

等 以 前 に 設 定 さ れ た 抵 当 権 の 優 先 ） 、 17 条 （ 譲 受 前 に 設 定 さ れ た 質 権 又 は 抵 当 権 の優 先 ） 、 19 条 （ 不 動 産 保 存 の 先 取 特 権 等 の 優 先 ） 、 20 条 （ 法 定 納 期 限 等 以 前 に あ る
不 動 産 賃 貸 の 先 取 特 権 等 の 優 先 ） 、 21 条 （ 留 置 権 の 優 先 ） 、 22 条 （ 担 保 権 付 財 産 が譲 渡 さ れ た 場 合 の 国 税 の 徴 収 ） 、 23 条 （ 法 定 納 期 限 等 以 前 に さ れ た 仮 登 記 に よ り 担
保 さ れ る 債 権 の 優 先 等 ） 、 24 条 （ 譲 渡 担 保 権 者 の 物 的 納 税 責 任 ） な ど 。
54 北 野 弘 久 『 税 法 問 題 事 例 研 究 』 72 頁 （ 勁 草 書 房 、 2008 年 ） 。

29

も 、 Ｃ 2 は そ の 土 地 が Ｂ 所 有 の 土 地 で あ る こ と を 知 っ て い た か ら 民 法 177 条 の「第三者」に該当しないとし、国に対しては公売処分の無効確認を、Ｄに対して は 登 記 の 抹 消 を 請 求 し て 提 訴 し た 。 こ れ に つ い て 最 高 裁 55 は 、 滞 納 者 の 財 産を差押えた国の地位は、強制執行における差押債権者の地位に類するものである と し て 民 法 177 条 の 適 用 を 認 め 、 か つ 、 国 は 177 条 の 「 第 三 者 」 に あ た り う
る と 判 示 し た 56 。 こ の 裁 判 の 最 大 の 論 点 は 国 税 の 滞 納 処 分 に 民 法 177 条 が 適 用されるか、つまり公法関係に私法関係が適用されるかという問題であったが、判旨は上記のごとく、滞納者の財産を差押えた国の地位は民事訴訟法上の強制執行における差押債権者の地位に類するものであり、また租税債権がたまたま公法上のものであることは、国が一般私法上の債権者より不利益の取扱を受ける理由とならない、それゆえ、滞納処分による差押えの関係においても、民法
177 条 の 適 用 が あ る も の と し た 。

２.

定期預金等請求事件（相殺に関して）
この事件の概要は次のとおりである。すなわち、Ｘ（国・原告・控訴人・上告人）がＡ ( 滞納者・訴外 ) の有する銀行預金を差押え、Ｙ（銀行・被告・被控訴人・被上告人）に対し預金の払い戻しを求めたところ、ＹがＡへの貸付金と当該預金を継続取引契約にもとづき相殺をしたことを理由として、その差押えの取消しを求めたものである。
滞納処分により滞納者の債権が差押えられた場合に第三債務者が滞納者に対して有する反対債権をもって被差押債権と相殺できるかどうかについては実はこ の 事 件 よ り 前 に 最 高 裁 の 判 例 が 存 在 す る 57 。 そ の 裁 判 の 中 で 、 納 税 者 で あ る
Ａ ( 訴外 ) の滞納処分により差押えた債権の第三債務者であるＸ（原告・被上告人）が、その差押前に取得したＡに対する反対債権をもってその被差押債権と相殺したことについて、Ｙ ( 国・被告・上告人）は「国税は滞納者に対するすべての債権に先立って徴収されるのであるから、一般の債権者は被差押債権について国税の有するこの優先徴収権に拘束され、従って弁済や相殺等の方法
によってこの徴収権を害するような行為をしても、これをもって国に対抗できないものと解すべきである」と主張したが、これに対し最高裁は、「国税徴収確保の必要上、その徴収につき納税人以外の第三者に損害をおよぼさざるを得ないような場合は例外に属し法律に明らかな規定があるときに限られるのであ55

最 判 昭 和 31 年 4 月 24 日 民 集 10 巻 4 号 417 頁 。

( 最 判 昭 和 35 年 3 月 31 日 民 集 14 巻
4 号 663 頁 ) で は 、 被 告 税 務 署 長 は 登 記 の 欠 陥 を 主 張 す る に つ い て 正 当 な 利 益 を 有する第三者に当たらないものとし、原告勝訴の逆転判決を下している。
57 最 判 昭 和 27 年 5 月 6 日 民 集 6 巻 5 号 518 頁 。
56 た だ し 、 差 戻 審 判 決 に 対 す る 二 回 目 の 最 高 裁 判 決30

って、みだりにその場合を拡張すべきものではない」とし「第三者たる第三債
務者の有する相殺権の行使までも制限するものではない」と判示した。
この事件も、これと同じ見解を踏襲している。つまり、この事件においても最 高 裁 58 は 、 国 税 債 権 と 私 法 上 の 一 般 債 権 と の 関 係 に つ き 「 国 税 債 権 が 一 般 債
権者に対する関係において優先的地位を与えられる場合」はあるが、「滞納処分としての債権の差押えおよびこれに伴う法定取立権の制度は、強制執行による一般の債権の差押えおよび取立命令の制度とその実質において異なるところ
はなく、第三債務者の相殺権に及ぼす効力についても、国税滞納処分であることまたは旧国税徴収法に基づく法定取立権であることの故に、ことを別異に取り扱うべき実定法上の根拠はない。」とする。

３.

国税債権と私債権の差異
上記の判例では、いずれも、租税債権の権利変動と私法上の債権の権利変動とを同等にみる見解が窺われる。国税の優先徴収権といえども私法秩序を超越した
特権的な性格を持つものではなく、国税債権についてはその発生の特殊性や公益性を踏まえた判断も必要となるが、原則として、私法取引の安全を考慮し私法上の債権と同質のものである。

第３節

国税優先の原則の理論的根拠

国税が一般私債権に優先する基本原則の理論的根拠はどこに求めるべきであろう か 。 金 子 宏 教 授 は そ の 理 論 的 根 拠 と し て 次 の 二 つ を 挙 げ て お ら れ る 59 。 一 つ は「租税が公共サービスを提供するための資金として強い公共性をもっている」ことである。二つは「租税債権は私債権のように直接の反対給付を伴わないため、任意の履行可能性が低い」ことである。
ま た 、 昭 和 33 年 答 申 で は 、 そ の 「 答 申 の 基 礎 と な っ た 考 え 方 」 に お い て 、 租 税に 対 す る 一 般 的 優 先 権 の 承 認 に つ い て 次 の よ う に 述 べ て い る 60 。 多 少 長 く な る が引用すると「租税が国家権力に基づいて直接の対価なしに徴収されることを本質とすることからいつてその徴収については一般の私債権にない特殊な問題が包蔵されている。ことに経済的な混乱期においては、租税の滞納が増大し、国家の財政危機を招くことも稀ではない。終戦後のわが国の状態は、このことを物語つている。このような点から租税の徴収については、古来各国において一般債権と異なる特殊な制度がとられてきた。その第一は租税徴収に対する自力執行権の附与であり、第二には租税に対する一般的優先権の承認である。われわれは、各国の最 判 昭 和 45 年 6 月 24 日 民 集 24 巻 6 号 587 頁 （ 以 下 、 「 昭 和 45 年 判 決 」 と い う ） 。
725-726 頁 。
60 租 税 徴 収 制 度 調 査 会 ・ 前 掲 注 24 、 44 頁 。

58

59 金 子 ・ 前 掲 注 31 、31

制度、沿革をも調査し、また租税が国家の一般的需要を賄うために、法律に基いて一律に成立するものであつて、担保を提供する者に対して選択的に成立させることができる私債権とは根本的に異なるものがあること、さらにはその徴収は大量性、反覆性を有し、あまりに煩鎖な手続きを要求することがはなはだしく困難
であること等の点を考慮し、上記の二つの原則が国家の財政力を確保する上にやむを得ない必要性を有することを認めた。」と述べている。つまり、租税債権の成立の無対価性・無選択性とその徴収の大量性・反復性を、租税徴収に対する自力執行権と租税に対する一般的優先権を承認する理由としている。
もとより、租税は、国家や地方公共団体の財政収入の大宗を占めるものであり
国家財政収入は国家活動や社会秩序維持のための経済的基盤であることはいうまでもない。一般私債権もまた、国家による担保物権制度の維持をとおして、その確保等の利益を享受するなど、公共サービスの提供を受けるものであり、租税はその共益費用として徴収すべきものであると考えられる。しかし一方で、国民にとってはこうした国家の公共サービスが直接の反対給付として認識できないため租税債務は一方通行の債務として認識されてしまい、その履行のインセンティブ
は低くならざるを得ない。この点は、原則として物品の売買、金銭貸付け等の反対給付を前提として成立する一般私債権とは異なるところである。また、納税義務は一定の課税要件を充足した場合には一律に成立し、私債権のように信用力のある者だけを納税義務者として選択し取引するということもない。さらに租税徴収は大量・反復性を有するので、滞納者に対する租税債権の取立てを、そのまま
強制執行制度に委ねるのは非効率であろうと思われる。確かにこれらの事情は、徴税官庁に自力執行権が与えられるべき根拠となろう。しかし、これらの事情
は、租税債権が私債権に優先しなければならない積極的根拠となるとは考えにくい。
それでは租税債権が私債権に対し一般的優先権をもつ根拠は何であろうか。これについて上述の租税徴収制度調査会のメンバーの意見は賛否両論が存在する。
こ れ を 要 約 す る と 次 の よ う な も の で あ る 61 。

ア . 租税債権の優先権を是認する意見①国家的な活動により国民生活が成り立っており、それを賄うのが租税であるから租税債務には一般的な対価が観念的に設定されている。
②租税徴収を確実に実行しないと結果的に他の誠実な納税者に負担がかかることになる。
③源泉徴収による納税者のように徴収が技術的に容易な者とそうでない者と61

我 妻 ほ か ・ 前 掲 注 34 、 4 頁 。

32

の納税者相互間のバランスを考慮し、後者の租税債権について優先的な扱いが必要である。
④租税には一般私債権のような担保制度がない。租税債権と被担保債権の徴収方法を全く別のものにしながら、担保権が常に租税債権に勝つという議論には異論がある。
⑤租税の優先性は、租税債権の強さを私債権の方に近づけていく方向のなか
では、必要悪的なもの。

イ . 租税債権の優先権に反対する意見①租税は無選択性があるというが、税金はむやみにかけられるものでなく、所得があるところから所得税を取り立てるというように見方によっては相手を選んでいるといってよい。
②担保権によって取得した価値は実質的には売買で買ったというのと区別すべきでないものが多い。そういう意味で担保権を尊重すべきであるとの議論も出てくる。
③担保を設定することは、それだけの金銭なり信用なり与えたのであるか
ら、税金は与えられた金銭、信用から取るべきで、担保になっている財産からも取るということを十分に弁護することは難しい。

各メンバーの意見は上記のとおり分かれているが、是認意見を見ても、租税債権の一般的優先権の必然性を裏付ける明確な根拠を示すものは見当たらない（租税が国家活動の対価であるとしても、それは納税者の財産からの徴収の意味付けになるだけである）。また反対意見については、仮に租税債権を被担保私債権に優先させないとした場合には租税徴収の確保の道筋を示すことは困難となるから、租税徴収制度の実現性において問題が残ると思われる。
結局のところ、吉国二郎氏が次に述べるごとく、租税の優先権は、自力執行制
度を実効あらしめるための不可欠な権利と位置づけることにその存在根拠がある、とすることが妥当なのであろう。すなわち、「もし一般私債権と同等の効力を有するものである場合においては、自力執行そのものを認めることの実益が必ずしも認められないであろう。すなわち滞納処分を実行した場合においても、その売得金の中から一般私債権に対して配当を行うこととするならば、私法手続と別個に行政手続としての滞納処分を認める実益が乏しいこととなるのである。また逆にいえば、租税が優先徴収権を有するゆえに自力執行制度を認めることが可能となるであろう。なぜならば、少なくとも一般債権に対して優先徴収権を有す

33

るのであるから、租税が滞納者の財産のうち必要なものについて滞納処分を行い租税を徴収しても、それによって一般債権者が害されたことにはならないからである。つまりこの自力執行と租税の優先ということは、沿革的に両者互いに相関連して生じたものであり、いわば租税徴収の車の両輪として、相並んで発生し、
発 達 し た も の で あ る と い う こ と が で き る 。 」 と 述 べ て い る 62 。

第４節

国税優先の原則についての再考

す で に 述 べ た よ う に 、 国 税 徴 収 法 に お け る 「 国 税 優 先 の 原 則 」 は 、 昭 和 34 年 の大改正により大きく変貌し、私債権との競合においては、その被担保債権の担保設定が法定納期限等以前になされていれば、国税はその被担保債権に劣後することとなった。これは、私法取引上の混乱を回避するため、納税者に国税滞納がな
く通常の運営がなされているときに設定された担保に係る被担保債権が、国税債権に優先することを認めたものではある。
しかし、このことをもって、国税債権と私債権とが全く対等であり、ともに私法ルールに従わなければならないことになったと言うことはできないであろう。
既に述べたように国税は公共サービスを提供する資金として強い公共性をもっているが、その徴収面では私債権に比べ相当のハンディを抱えている。つまり、私債権のように明確な対価性があるわけではなく、また租税債務者に対する選択性もないのである。
かつて「租税徴収制度答申について」と題した討論の中で安井誠氏（当時、大蔵 省 主 税 局 二 課 ） が 次 の よ う に 述 べ て い る 63 。 す な わ ち 「 も し か り に 租 税 が 私 債
権と同じ立場で徴収するとすれば、税金というのは毎年繰り返して発生するものですから、おそらく最も根担保をつけるに適した債権ではないか。さらにその時期をこれから租税が成立するという時でなく、納期限ということとしても、納期限経過後直ちに抵当権をつけるということも考えられてしかるべきことだろうと思います。ただそれをこれから租税が成立するという段階でやろうと、納期限の直後という段階でやろうと、非常に私法秩序というものを乱すことになりはしな
いか、（中略）極端なことをいえば租税だって譲渡担保や仮登記で担保させることだって考えられるわけですが、これをやめて結果的にこれらの担保権とのバラ
ンス面をとる。もし最初に租税の担保をとるとすれば徴税費だってひどくかさむことになります。租税と担保権の徴収方法を全く別のものにしておきながら、担保権だから常に租税に勝つべきだという御議論については（中略）異論があるわ
けです」と述べている。

62 吉 国 ほ か ・ 前 掲 注 35 、
63

31-32 頁 （ 吉 国 二 郎 ） 。
我 妻 ほ か ・ 前 掲 注 34 、 12 頁 。

34

ここでは国税徴収のジレンマが端的に述べられていると思う。つまり私法秩序を乱さず、しかも国民にとって公平な徴収を行うために生ずるジレンマである。
確かに、村井正教授の述べられるように、国税債権について「改めてその優先
性 の 理 論 的 根 拠 を 問 わ れ て み る と 、 答 え に 窮 す る 」 64 と こ ろ で あ る 。 だ が 、 こ のジレンマを一刀両断に解決する理論的裏づけを見出すことは困難であるとしても、国税が滞納された後は、国税徴収が優先されることを正当とするものである。なぜなら、先に述べたように改正国税徴収法は公示の原則に基づき法定納期限等を国税の優先権の起点としたのであるが、その本質的な意味は、私法秩序を尊重することの見返りとして、納税者が国税滞納の事態に陥った後は、納税者の財産について国税債権の徴収を優先させることとしたものと考えられるからである。

第５章

債権譲渡担保に関する日米法の比較法的検討
本 章 で は 、 わ が 国 の 民 法 467 条 が 定 め る 対 抗 要 件 に つ い て の 立 法 論 的 検 討 に 際し て 参 照 さ れ る ア メ リ カ 合 衆 国 の Uniform Commercial Code （ 統 一 商 事 法 典 、 以
下、「ＵＣＣ」という。 ) 第 9 編が定めるファイリング制度を概観し、将来債権を 含 む 集 合 債 権 譲 渡 担 保 の 対 抗 問 題 に お け る 日 米 の 違 い を 確 認 す る 65 。

第１節 米 国 に お け る Ｕ Ｃ Ｃ フ ァ イ リ ン グ 制 度
第１款 Ｕ Ｃ Ｃ 第 9 編 に お け る 担 保 権
ＵＣＣ第 9 編は、動産や売掛債権などに対して担保権を設定しようとする取引に適用されるものである。なおＵＣＣにおいては、将来取得する財産をも一括して担保目的物とすることを認めている。
担保権は、次の 3 つの要件を満たした場合に、成立する。すなわち、①担保財産が合意にしたがって担保権者の占有下にあるか、または債務者が担保財産の記述を含む担保契約書に署名していること、②対価が与えられていること、③債務者が担保財産に対して権利を有すること、である。担保権が成立すると、当該担保権は、債務者、第三者に対して強制することが可能となる。
担 保 権 (perfection) が 対 抗 力 を 具 備 す る に は 、 成 立 し た 担 保 権 に つ い て 公 示が必要である。ＵＣＣにおいて一般的な対抗力具備方法は、貸付証書の登録

64

村 井 正 「 租 税 債 権 と 私 債 権 － 租 税 債 権 の 優 先 性 を 中 心 に － 」 租 税 法 研 究 15 号 4-5 頁（ 租 税 法 学 会 、 1987 年 ） 。
65
角紀代恵「アメリカ合衆国における債権譲渡と対抗要件－ＵＣＣファイル制度と本邦 へ の 導 入 可 能 性 － 」 ジ ュ リ ス ト 1040 号 31 頁 ( 有 斐 閣 、 1994 年 ) 、 ブ ラ ッ ド フ ォー ド ・ ス ト ー ン （ 渋 谷 年 史 訳 ） 『 ア メ リ カ 統 一 商 法 典 』 ( 木 鐸 社 、 1994 年 ) 、 尾崎 哲 夫 『 Ｕ Ｃ Ｃ （ ア メ リ カ 統 一 商 事 法 典 ） の 基 礎 知 識 』 ( 自 由 国 民 社 、 2007 年 ) を参照。

35

（登録制度については後で述べる）である。ただし金銭および証券の場合は、占有のみが対抗力具備方法と定められている。

第２款

担保権相互間の優劣決定基準
同一の目的物について、競合する、成立した担保権が、すべて登録によって対 抗 力 を 具 備 し て い る 場 合 に は 、 最 初 に 登 録 さ れ た 担 保 権 が 優 先 す る (first
file rule) 。
担保権が対抗力を具備するには、担保権が成立していることが必要である
が、登録は担保権が成立する前であっても可能である。そのため、後に成立した担保権であっても、その登録が先であれば、先に成立した担保権に優先することになる。

第３款

ＵＣＣ第 9 編における登録制度
登 録 制 度 と し て は 、 「 公 示 登 録 制 度 」 （ notice filing system ） が 採 用 さ れた。この公示登録制度は、債務者とこれから取引をしようとする第三者に対して、当該債務者は、すでに誰かと担保取引中であるかもしれないという警告を与え、かつ、どこにいったら、この担保取引についての情報を得ることができ
るかの手掛かりを与えることを目的とするものである。公示登録制度においては、債務者がある債権者と担保取引中である、あるいは、担保取引を行う予定
が あ る 旨 を 示 す 書 類 ( Ｕ Ｃ Ｃ に お い て は 貸 付 証 書 (financial statement) と よ ばれる ) だけが登録され、登録を閲覧しただけでは、具体的に債務者のどの財産に担保権が設定されているか否かはわからない。このように公示登録制度は、第三者にとっては、単に、調査のための出発点となるだけである。貸付証書の登録の必要記載事項は債務者および担保権者の氏名、担保権に関する情報を入手することができる担保権者の住所、債務者に対する郵便の宛先、および、担保財産の種類または品目であり、債務者による署名があることを必要とする。
公示登録制度においては、登録された貸付証書は、「重大な誤解を生ぜしめな
いような軽度の瑕疵があっても有効である」と定められている。さらに、担保財産については、種類あるいは品目による概括的な記載が認められている。

第２節 債 権 譲 渡 の 対 抗 問 題 に 関 す る 日 米 比 較
ＵＣＣ第 9 編が採用している登録制度は、登記制度に代表されるような日本の公示制度とは非常に異なる発想によって基礎づけられている。
ＵＣＣ第 9 編においては、将来の貸付金債権をも被担保債権の範囲に含める
ことが可能であるばかりでなく、貸付が、担保権自体が対抗力を具備している間に行われた限り、当初の約定に基づいて行われたか否かを問わず、当初にな36された貸付と、同順位の優先権が与えられる。

ＵＣＣにおける「対抗力」は、日本法における「対抗要件」とはその性格が異なる。日本法においては、第三者との優先関係は、対抗要件の具備の先後によって決せられ、対抗要件の具備の時期と優先的地位の獲得時期は一致している。これに対して、ＵＣＣにおいては、第三者に対して、優先権を確保するた
めには、対抗力を具備していなければならないが、必ずしも、先に対抗力を具備 し た 担 保 権 が 優 先 す る わ け で は な い 。 例 え ば 、 連 邦 租 税 リ ー エ ン 66 と の 優 劣
は、督促の通知が登録された時期と担保権の対抗力具備の時期の先後によって決せられるが、競合する担保権者相互間の優劣は、対抗力の具備の先後によってではなく、登録の先後で一律に決せられる。

既述のようにＵＣＣ第 9 編は、登録のみでは対抗力が付与されず、あくまで担保権成立があってはじめて対抗力が具備されるものとしているが、登録の先行と担保権成立によって実現する優先は、絶対優先としての意義をもつものでは な い 。 将 来 債 権 へ の 包 括 担 保 権 に つ い て 言 え ば 、 連 邦 破 産 法 （ US
Bankruptcy Code ） で は 破 産 手 続 開 始 後 の 将 来 債 権 へ の 包 括 担 保 権 の 効 力 波 及 を
否 定 し て い る し 、 米 国 内 国 歳 入 法 （ Internal Revenue Code ） で は 将 来 債 権 へ の
包括担保権と租税債権との優劣に関して、将来債権が連邦租税リーエンに対して 優 先 権 を 確 保 で き る の は 租 税 債 権 が フ ァ イ ル さ れ た 日 の 後 45 日 間 に 取 得 さ れる将来債権に限定されるなど、その優先を制限しており、先行の担保権者による 強 大 な 優 先 を 調 整 す る 機 能 を 果 た し て い る 67 。

66

リーエンとは債権の弁済のための物的担保をいう。当事者間の合意による場合と明示 の 合 意 が な く て も 裁 判 所 が リ ー エ ン の 成 立 を 認 め る 場 合 が あ る 。Common-law lien、Equitable-lien 、 Statutory-lien に 分 類 さ れ る 。
Common-law lienは 、 ほ ぼ わ が 国 の 留 置 権 に あ た り 目 的 物 の 占 有 が 必 要 で あ る 。
Equitable-lien は 占 有 を 要 件 と せ ず 競 売 権 、 優 先 弁 済 権 が 存 す る 点 で わ が 国 の 先 取 特権に相当する。その保護されるべきとされる者の範囲がわが国の先取特権より広い。
例えば詐欺・強迫による取引の被害者は、相手方に渡った金銭またはそれにより取得された物に対しこの権利が認められる。
Statutory-lien ( 制 定 法 に よ る リ ー エ ン ) は 留 置 権 的 な も の と 先 取 特 権 的 な も の の 両 種がある。
ま た ア メ リ カ で は lien の 語 は 広 く 物 的 担 保 一 般 を 意 味 す る 場 合 も あ り 、 こ の 場 合 はモゲージ ( 譲渡抵当 ) もこれに含まれる。
租税債権は、納税者の財産についてすべての債権に先だって徴収されるのが原則である。その意味で、租税は納税者の財産のうえにリーエン（先取特権）を有する。
（ 田 中 英 夫 『 英 米 法 辞 典 』 518 頁 、 840 頁 （ 東 京 大 学 出 版 会 、 1995 年 ） ）67 森 田 修 「 最 判 平 成 19 年 2 月 15 日 を 読 ん で 」 『 < 特 集 > 将 来 債 権 譲 渡 担 保 と 国 税 債 権 の
優 劣 － 最 一 判 平 成 19.2.15 を 読 ん で － 』 NBL 854 号 61-62 頁 （ 商 事 法 務 研 究 会 、 2007年）。

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わが国では、動産・債権譲渡特例法により、民法の債権譲渡の特例として、
債務者対抗要件と第三者に対する対抗要件とを分離した「債権譲渡登記」が導入されたことで、流動化取引の促進が期待されており、未発生の将来債権の権利移転時期についても、実務的な観点から「債権譲渡担保設定契約時移転説」
が有力に支持されている。これに対し、米国法では、債務者が目的物の権利を取得することが担保設定の要件となっているから、未発生の将来債権の譲受人（または担保権者）は、現実に発生するまでは対抗力ある担保権を取得しない。しかしその間に、仮に後発の譲受人（または担保権者）への二重譲渡が生じたとしても、その優劣の問題については当該権利の発生前にされた登録の先後で一律に決せられる。つまり、「権利移転時期」はあくまで「個別債権の発生時」としながらも、登録の先後によって競合債権者間の優劣が決せられるので、対抗力を具備しないままでも優先的地位自体は確保される。これは、ＵＣＣ第 9 編によって実現する登録の先行による優先的地位が、担保設定とは切り離されたものであることの帰結であり、わが国の民法の、対抗要件の具備の時期と優先的地位の獲得時期が一致する制度とは異なるものである。ただし、わが国の動産・債権譲渡特例法の登記制度の採用する対抗要件の構造は、流動化の阻害要因ともなっていた「第三債務者の認識」を排除したものであるという点は民法の対抗要件の構造とは本質的に異質なもので、このような対抗要件シ
ステムは、米国法におけるファイリング・システムに影響されたものと考えられる。
さらに、一回の対抗要件具備で将来債権の何年分にも渡って有効になるかど
うかについては、わが国の動産・債権譲渡特例法では債権譲渡登記の存続期間に つ い て 、 第 三 債 務 者 の す べ て が 特 定 し て い る 場 合 は 50 年 、 そ れ 以 外 の 場 合 は
10 年 と し て い る 68 の に 対 し Ｕ Ｃ Ｃ で は 登 録 の 有 効 期 間 を 5 年 と し て い る 。

将来債権の包括的担保権に関する日米法の差異をまとめると、次のようになる 69 。

①日本法においては、第三者との優先関係は、対抗要件の具備の先後によって決せられ、対抗要件の具備の時期と優先的地位の獲得時期は一致しているが 、 Ｕ Ｃ Ｃ は 「 filing or perfection 」 70 と い う 考 え 方 を と っ て お り 、 将 来

動産・債権譲渡特例法 8 条 3 項 1 号、 2 号。
森 田 ・ 前 掲 注 67 、 60 頁 。
70 filing と は 公 示 登 録 を い い 、 perfectionと は 担 保 設 定 の 公 示 に よ り 対 抗 力 が 具 備 さ れ た状態をいう。
6869

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財 産 に つ い て 担 保 権 者 が 優 先 す る の は perfection に よ る の で は な く 、 そ れ を
前 提 と し な い filing に よ る 。 実 体 法 上 、 「 将 来 財 産 の 現 在 処 分 」 の 論 理 が 承認されているわけではない。

②日本法においては、債権譲渡担保は別除権を有しているため、将来債権を含
む債権譲渡担保の担保権者は、破産手続開始後は担保権を破産手続外で行使して迅速に債権回収を図ることができるが、連邦倒産法は、破産手続開始後は、包括担保権の効力が将来債権へ波及することを否定する。

③将来債権譲渡担保と租税との優劣という争点に関しては、日本の場合は、将来債権が法定納期限等前に譲渡担保に供され第三者対抗要件を具備している
限 り 、 そ れ が 未 発 生 で あ っ て も 租 税 に 優 先 す る こ と に な る （ 平 成 19 年 判 決 ）が、ＵＣＣの担保権の場合は、担保目的財産が現在存在していれば、連邦債権のリーエンに優先するものの、将来債権について、債権譲渡担保権者が連邦税リーエン対して優先権を確保できるのは、租税債権がファイルされた日
後 45 日 間 の 間 に 取 得 さ れ る 将 来 債 権 に 限 定 さ れ て い る 。

第６章

債権流動化と法制度

第１節 債 権 流 動 化 の 流 れ
第１款

一括支払システムにみる債権流動化
一 括 支 払 シ ス テ ム と は 、 手 形 の 発 行 ・ 決 済 に 代 わ る シ ス テ ム と し て 昭 和 61 年から導入され、わが国の金融システムの中にとりこまれてきたシステムであり、金融機関、支払企業（発注企業）、仕入先企業（受注企業）の三者が一括支払システムに関する契約を締結し、支払企業が金融機関に支払事務を委託するとともに、仕入先企業は支払企業に対する債権を譲渡担保として金融機関から借入を行うことができることとしたシステムである。これは、各企業が、従来、約束手形で決済していた取引について、手形発行事務コストや印紙代の削減を図るため、約束手形の発行を廃止し、手形決済期日に現金振込みを行ういわゆる期日現金決済に変更したため、仕入先企業の、手形割引にかわる資金調
達手段として、金融機関が、仕入先企業が有する支払企業に対する売掛債権を担保に、仕入先企業へ当座貸越を行うことを目的に開発されたシステムである。要は、中小企業が有する大企業への売掛債権の信用力を基にしたファイナンスであるといえる。この一括支払システムは、今日的視点からみれば、中小企業の債権流動化に準じた資金調達方法と捉えることができるものである。
ところで、上記のとおり、当初導入されたのは、仕入先企業の有する支払企業に対する売掛債権を金融機関が譲渡担保に取り、融資を行う、譲渡担保方式

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で あ っ た が 、 後 で 述 べ る よ う に 、 国 税 徴 収 法 24 条 の 規 定 の 適 用 を 回 避 す る た めに考えられた代物弁済予約条項が「平成１５年判決」により否定されたため、その後は、譲渡担保方式に代わり、ファクタリング方式（指名債権を買い取る
方 式 ） が 主 流 と な っ た （ 注 ） 。 し か し 、 1998 年 6 月 に 「 債 権 譲 渡 特 例 法 」 が 制
定 さ れ る と 、 新 た に 二 重 譲 渡 の 問 題 71 が 発 生 す る こ と と な っ た 。 た だ し 、 2007
年 6 月に至って「電子記録債権法」が成立し、譲受人は、原則として、電子債
権記録を確認することで債権の存在と内容を把握でき、先行譲渡等の事実関係を調査する必要はなく記録内容を信頼して取引を行うことができることとなったため二重譲渡の問題は解消されることとなった。
ま た 、 1999 年 に は 、 並 存 的 債 務 引 受 方 式 （ 金 融 機 関 が 、 債 務 を 引 受 け 、 そ の債務を弁済して債権者の地位を法定代位する方式）が導入されたが、これについ て も 、 債 権 譲 渡 特 例 法 と の 関 係 に お い て 問 題 が 生 じ た 72 。 し か し 債 務 者 対 抗要件が具備されていない以上、債務者は譲渡人に対して債務の弁済が可能とすべきであろう。
（注）一括支払システムにかわる制度としては次のような方法が開発された。
①一括ファクタリング方式
ファクタリングとは、仕入先会社が支払会社に対して有する、手形支払いの対象となる売掛債権をファクタリング会社へ譲渡し、所定の期日にその譲渡代金を仕入先会社へ振り込む制度で、譲渡債権額の全額払い
または一定額もしくは一定率の割引払いを行う一括方式が多い。売掛債
権の代金回収は第三者であるファクタリング会社から支払会社に対して行われるため、仕入先会社との基本契約などを変更して「売掛債権を第三者へ譲渡できる」などの条文を明記する必要がある。債権を譲渡してし ま う の で 国 税 徴 収 法 24 条 は 適 用 さ れ な い 。 た だ し 、 債 権 譲 渡 特 例 法 が導入されたため、第三債務者の知らないところで債権譲渡が行われ（いわゆるサイレントの状態）、金融機関に優先する債権譲渡特例法上の第三者対抗要件が具備された二重譲渡の場合、第三債務者にとって二重払いのリスクが生じることとなった。
②債務引受方式
支払会社はファイナンス会社に対し債務引受を申し込み、ファイナン
ス会社は併存的債務引受をする。仕入先会社はファイナンス会社に期日前支払い申し込みを行う ( 借入の申し込み ) 。支払会社は期日にファイ
ナンス会社に支払う。期日前払いを受けた仕入先会社の支払会社に対す

71

債権譲渡特例法により第三者対抗要件と債務者対抗要件が切り離されたことから、債務者である支払企業の知らないところで売掛債権が集合債権譲渡担保等に供され、債権譲渡登記がされ、一括決済方式の譲渡担保債権に優先するような可能性、つまり二重譲渡の恐れが生じた。

72

その問題とは、債務者対抗要件は具備せずとも、債権譲渡がなされ債権譲渡登記も経ている以上、債権者、債務者ともに債権債務の処分権限を喪失しているのではないかとの危惧である。

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る売掛債権が租税債権者から差押えされた場合は、ファイナンス会社は
仕入先会社への貸付債権と仕入先会社への支払債務を相殺する。ファイ
ナンス会社が相殺した場合は、支払会社へ求償権が発生する。租税債権者 が 差 押 え た 債 権 は 相 殺 さ れ 消 滅 す る た め 、 国 税 徴 収 法 24 条 は 適 用 さ れない。
③一括支払信託方式
仕入先企業は支払会社に対する売掛債権を信託会社へ譲渡し、同時に売掛債権に代わるものとして信託受益権を取得し売掛債権の代金取立てを信託会社へ委託する。信託会社は支払会社から代金を回収し、仕入先会社へ支払う。仕入先会社は売掛債権の期日前の希望時期に一定の割引レートにより資金化することができる。債権を譲渡してしまうので国税
徴 収 法 24 条 は 適 用 さ れ な い 。

第２款

本格的な資金調達手段としての債権流動化
昭 和 40 年 代 後 半 か ら 信 販 会 社 、 リ ー ス 会 社 が 新 興 ビ ジ ネ ス と し て 成 長 し て く

ると不動産、動産等の資産に代え、多数の債権を一括して担保化することが指向されるようになった。このことは金融における債権譲渡の認識を改める大きな契機となったが、一つの問題が残されていた。すなわち、リース、クレジッ
ト債権を有効に活用するには集合的、包括的にこれを担保化する必要がある
が 、 民 法 467 条 の 対 抗 要 件 を 得 る た め に は そ れ ぞ れ の 債 権 の 譲 渡 を 個 別 に 債 務者へ通知するかまたは債務者の承諾を得なければならず、この対抗要件の取得
が 課 題 と な っ た の で あ る 。 こ う し た 背 景 の な か で 、 後 で 述 べ る よ う に 、 1992 年
6 月に「特定債権等に係る事業の規制に関する法律」（以下、「特定債権法」と い う 。 ） が 制 定 さ れ 、 民 法 467 条 の 対 抗 要 件 の 簡 易 化 が 実 現 し た 。 一 方 、 バ
ブル崩壊以降に不動産価値の下落や不良債権の処理問題等が発生し、債権流動化取引の拡大による経済効果を利用した一般的な資金調達方法が期待されるよう に な り 、 1998 年 6 月 に は 、 特 定 債 権 の み で な く 一 般 債 権 を 対 象 と し た 債 権 流動化のための法整備の観点から「債権譲渡特例法」が成立した。この法律は、債権譲渡に関する一定の事項を譲渡人と譲受人だけで債権譲渡登記することにより債務者以外の第三者に対抗できることを規定するもので、当初は証券化のための特定目的会社等への譲渡を予定するものであったが、実際には特定目的会社等以外の法人の利用が大部分を占めている。これは、商社等が取引先への融 資 に つ い て 、 こ れ ま で 、 添 え 担 保 と し て サ イ レ ン ト 73 で 譲 り 受 け て い た 債 権

73 サ イ レ ン ト の 意 味 に つ い て 池 田 真 朗 教 授 は 次 の よ う に 述 べ て い る 。 「 集 合 債 権 譲 渡

担 保 で は そ の 債 権 譲 渡 の 第 三 者 対 抗 要 件 で あ る 民 法 467 条 の 確 定 日 付 あ る 証 書 に よる債務者への通知は、債権譲渡人が支払停止等の状態になるまで留保するのが多数であったようである。もちろんこれは、対抗要件具備手続が煩瑣であるということ
以外に、債務者への通知によって譲渡人の信用不安が惹起されることを恐れるためであった。」（池田真朗『債権譲渡法理の展開 －債権譲渡の研究 第二巻－』
165 頁 （ 弘 文 堂 、 2001 年 ） 。

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に つ き 、 一 斉 に 債 権 譲 渡 登 記 を 経 由 し よ う と し た た め で あ る と さ れ る 74 。 さ らに 、 2004 年 12 月 に 、 債 権 譲 渡 特 例 法 は 改 正 さ れ 、 「 動 産 ・ 債 権 譲 渡 特 例 法 」 となった。この改正では、譲渡人の信用不安を引き起こす原因となった債権譲渡
事実の商業登記簿への登記をやめ、また、第三債務者不特定の将来債権の譲渡についても債権譲渡登記の対象とすることとなった。
一 方 、 政 府 の Ｉ Ｔ 戦 略 本 部 の e-Japan 戦 略 Ⅱ に お い て 電 子 手 形 決 済 サ ー ビ スの普及、電子的手段による債権譲渡の推進を目的とした「電子記録債権法」が2007 年 ６ 月 に 成 立 し た 。 こ れ に よ り 、 従 来 の 約 束 手 形 に 存 在 す る 盗 難 リ ス ク 、
印紙税負担、事務負担などのデメリットのない電子手形決済システムの実現
や、大企業を中心としたシステムであった一括決済システムの拡大など売掛債権を活用した新しい資金調達システムが期待できることとなった。

第２節 債 権 流 動 化 の た め の 法 制 度
上記のとおり、債権流動化のための法整備が進展してきたが、ここで再度、各法制度の内容を確認しておきたい。

第１款

特定債権法

リース・クレジット債権の債権流動化によるリース会社等の資金調達を推進す
る に は 、 債 権 譲 渡 に 関 す る 対 抗 要 件 制 度 を 簡 易 化 す る 必 要 が あ っ た た め 、 1992 年
6 月 に 、 「 特 定 債 権 法 」 が 制 定 さ れ た 。 こ の 規 定 で は 、 公 告 を も っ て 民 法 467 条の規定による確定日付ある証書による通知があったものとみなし、債務者およびそれ以外の第三者双方に対し債権譲渡の効力を生じるものとした。しかしこの規定は、リース・クレジット業者の有する特定債権、というきわめて限定された範囲の債権の流動化に関する特別立法であったし、また、公告手続きを踏んだ債権の 中 に 個 別 に 民 法 467 条 の 対 抗 要 件 を 具 備 し た 譲 渡 や 差 押 え が さ れ た 債 権 が あ る
場合の優先関係や二重譲渡の危険性について手当てがされていないことや、債務者が知らない状態で対抗要件が具備されるため、債務者の原債権者に対する抗弁事 由 が あ っ て も 民 法 468 条 2 項 に よ っ て 対 抗 す る こ と が で き な く な る 不 利 益 が 生
じ る な ど の 問 題 を 抱 え て い た 。 そ の 後 、 資 産 の 流 動 化 は 、 1998 年 の 債 権 譲 渡 特 例
法の制定などにより法整備が進み、リース・クレジット債権に限定した特定債権法 の 必 要 性 が な く な っ た 結 果 、 特 定 債 権 法 は 、 2004 年 12 月 に 廃 止 さ れ た 。

第２款

動産・債権譲渡特例法

1995 年 6 月 に 法 務 省 民 事 局 内 に 設 置 さ れ た 債 権 譲 渡 法 制 研 究 会 に お い て 、 対 抗

74 池 田 ・ 前 掲 注 73 、 167 頁 。

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要件法制の簡素化について、より一般的、普遍的な制度を構築するという観点から 検 討 が 行 な わ れ （ 1997 年 4 月 に 、 そ の 報 告 書 が 公 表 さ れ た ） 、 そ の 後 、 法 制 審
議 会 民 法 部 会 の 審 議 を 経 て 1998 年 6 月 に 「 債 権 譲 渡 特 例 法 」 が 制 定 さ れ た 。 本 法の特徴としては、①その対象範囲を、法人が金銭の支払を目的とする指名債権を譲渡する場面に限定していること、②第三者対抗要件と債務者保護要件を分離し、債権譲渡に関する一定の事項を譲渡人と譲受人だけで債権譲渡登記すること
により、債務者以外の第三者に対抗できるものとしたこと、③それを債務者にも対抗したいときは登記事項証明書を付して債務者に通知すること、④国際的動向をも考慮して債権譲渡の公示のための制度として債権譲渡登記制度を採用したこと、が挙げられる。
本 特 例 法 に よ る 債 権 譲 渡 登 記 は 、 民 法 467 条 の 定 め る 第 三 者 対 抗 要 件 制 度 に 対する特例として認められたものであり、債権譲渡の第三者対抗要件を得ようとする者は、民法上の確定日付ある証書による通知・承諾の手段によっても対抗要件を具備できる。また債権譲渡登記は、権利関係を公示するものではなく、権利移転のあったことそれ自体を公示するものにとどまる。具体的には、譲渡人および譲受人の双方申請により、債権譲渡に関する一定の事項を債権譲渡登記ファイルに記録するが、申請にあたっては、本法に定める債権譲渡登記の登記事項についてあらかじめ申請人が磁気ディスクに記録して、これを申請書とともに提出しなければならない。この磁気ディスクの内容がそのまま契約譲渡登記ファイルに記録される。さらに債権譲渡登記では、弁済によって消滅するという債権の属性に鑑みて、対抗要件の存続期間が規定され、その期間は譲渡人と譲受人が定めるが 、 特 別 の 事 由 が な け れ ば 50 年 を 超 え る こ と が で き な い こ と と さ れ た 。 ま た 債 権
譲渡登記が行われた場合には、登記官が譲渡人の本店等の所在地を管轄する登記所に通知を行い、譲渡人の商業登記簿に通知された登記事項の概要を表示する制度が設けられた。これによって、譲渡人が債権譲渡登記後に商号変更や移転をした場合においても、譲渡人の商業登記簿をみれば過去の債権譲渡登記の概要を把握することが可能になり、債権譲渡登記制度の簡便性を維持しながら、その公示機能を補完する役割を果たすとされたのであるが、誰でも取得できる登記事項証
明書に債権譲渡をした事実が記載されることから、むしろ信用不安が拡がる懸念が 残 っ た 。 そ の 後 、 2004 年 12 月 に 、 債 権 譲 渡 特 例 法 は 「 動 産 ・ 債 権 譲 渡 特 例 法 」
へ改正された。この動産・債権譲渡特例法では、債権譲渡事実の商業登記簿への登記をやめ、更に将来債権の譲渡について債権譲渡登記の対象とする（債権譲渡
登 記 の 存 続 期 間 は 10 年 ） 改 正 が な さ れ た 。

第３款

電子記録債権法

政 府 の Ｉ Ｔ 戦 略 本 部 に お け る 2003 年 の e-Japan 戦 略 Ⅱ の な か で 「 手 形 の 裏 書 や

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割引機能を電子的に代替した決済サービス（電子手形サービス）の普及を図る」
こ と 、 ま た 2004 年 の e-Japan 戦 略 Ⅱ 加 速 化 パ ッ ケ ー ジ の な か で 「 電 子 的 手 段 に よる債権譲渡の推進」を決定し、これらを受けて経済産業省、法務省、金融庁におい て 検 討 が 進 め ら れ 、 2007 年 6 月 に 「 電 子 記 録 債 権 法 」 が 成 立 し た 。 電 子 記 録 債
権は、電子記録債権を発生させる原因となった法律関係に基づく債権とは別個の金銭債権であって、当事者の意思表示に加えて、電子債権記録機関が作成する記
録原簿に記録をしなければ発生または譲渡の効力が生じない債権であり、指名債
権・手形債権等既存の債権と異なる類型の債権である。電子記録債権の譲渡は、譲渡記録によってその効力を生じ、譲渡記録がなされれば債務者、第三者のいずれに対しても譲渡の事実を対抗できる。譲受人は、原則として、電子債権記録を確認することで債権の存在と内容を把握でき、先行譲渡等の事実関係を調査する必要はなく記録内容を信頼して取引を行うことができる。ただし、電子記録債権の消滅について、支払等記録が債権消滅のための効力要件ではないため支払等記録がなされないことがあり、支払等がなされても支払等記録がなされなければ譲受人等の第三者に対抗できないことから、二重払いのリスクがあることに注意が
必 要 で あ る 75 。 電 子 記 録 債 権 の 課 題 の ひ と つ と し て 、 将 来 債 権 譲 渡 担 保 契 約 へ の影響がある。既述のとおり、電子記録債権は記録によって発生するものであるので、基本的に既発生の債権を対象とすることになり、未発生の将来債権の譲渡には使えないことになる。将来債権譲渡の場合は、当面はほとんど民法上の指名債
権 に つ い て な さ れ る こ と に な る と 思 わ れ る 76 ( 既 述 の と お り 2004 年 12 月 に 施 行 された動産・債権譲渡特例法によって第三債務者不特定の将来債権についても債権譲渡登記ができることになった ) 。しかし、将来債権譲渡担保契約の場合の債権譲渡登記はほとんどがサイレントの形式をとるので、個々の債権が発生後電子記録債権にされ譲渡されると、電子記録債権の譲受人が譲渡担保権者に優先し、先に指名債権を譲り受けた譲渡担保権者が不利な立場になる問題があるが、この問題に対応するためには、やはり、個々の将来債権発生後直ちに電子記録債権とし譲渡記録を行うよう、譲渡担保契約で譲渡人に義務付ける必要があろう。

第７章

国 税 徴 収 法 24 条 と 債 権 譲 渡 担 保 に 関 す る 問 題 点

第１節 一 括 支 払 シ ス テ ム に お け る 問 題 点
国 税 徴 収 法 24 条 2 項 は 、 譲 渡 担 保 財 産 か ら 納 税 者 の 国 税 を 徴 収 し よ う と す る と

75

ただし、電子記録債権等について支払をする者は、債権者等に対し当該支払をするの と 引 換 え に 、 支 払 等 記 録 の 承 諾 を す る こ と を 請 求 で き る （ 電 子 記 録 債 権 法 25 条 3
項）。
76 池 田 真 朗 ほ か 『 電 子 記 録 債 権 法 の 理 論 と 実 務 ［ 別 冊
金 融 ・ 商 事 判 例 ］ 』 12 頁 （ 池田 真 朗 ） （ 経 済 法 令 研 究 会 、 2008 年 ） 。

44

きは、譲渡担保権者に対し、徴収しようとする金額その他必要な事項を記載した書面により告知しなければならないことを規定しており、同条 7 項では、告知
後、譲渡担保の被担保債権が債務不履行その他弁済以外の理由により消滅した場
合においても、なお譲渡担保財産として存続するものとみなすことを規定している（逆に、告知をする以前であれば、法定納期限等後であっても、譲渡担保の被担保債権が債務不履行その他弁済以外の理由により消滅したときは、譲渡担保権者の物的納税責任は問えなくなる。）。
さて、一括支払システムのスキームにおいては、前述のとおり、金融機関と譲渡担保設定者との間で、概ね次のような停止条件付代物弁済に関する取決めがなされている。すなわち、「仕入先企業が金融機関に担保のために譲渡した売掛債
権 に つ い て 、 国 税 徴 収 法 24 条 に 基 づ く 譲 渡 担 保 権 者 に 対 す る 告 知 書 が 発 せ ら れ た
ときは、これを担保とした銀行の当座貸越債権はなんら手続きを要せずして弁済期が到来するものとし、同時に担保のために譲渡した売掛債権は、当座貸越の代物 弁 済 に 充 当 さ れ る も の と す る 。 」 77 と い っ た も の で あ る 。 こ の 停 止 条 件 付 代 位
弁 済 条 項 に よ れ ば 、 譲 渡 担 保 権 者 で あ る 金 融 機 関 に 国 税 徴 収 法 24 条 に 基 づ く 告 知が発せられると、その時点で譲渡担保権は消滅することになるので、告知が金融機関に到達したときには既に譲渡担保権の実行は完了し、譲渡担保の目的となった債権は存在しないという状態が常に創出される。つまり、この「停止条件付代位弁済条項」が有効とすると一括支払システムの目的債権に対して、実質的に国税徴収権は及ばないことになる。
そもそも、一括支払システムのスキームにおいて「停止条件付代物弁済条項」が設けられた背景には、国税債権に対する相殺の効力の存在がある。一括支払シ
ステムが始まる以前より、銀行においては、その取引先企業が信用を悪化させる事態に陥った場合は、その企業への貸付債権の期限の利益を喪失せしめ、また、
その企業の預金債権につき銀行において期限の利益を放棄し、相殺適状にした上で相殺する処理が行われていたのである。また取引先企業が滞納処分によりその預金の差押えを受けた場合でも、こうした相殺をもって租税債権者に対抗できるとされてきた。
こ れ に つ い て 、 す で に 紹 介 し た 昭 和 45 年 判 決 で は 「 そ の 債 権 が 差 押 え 後 に 取 得したものでないかぎり、右債権および被差押債権の弁済期の前後を問わず、両者が相殺適状に達しさえすれば、第三債務者は、差押え後においても、右反対債権
を自動債権として、被差押債権と相殺することができる。」とし、被差押債権の第三債務者は、その被差押債権と自分の持つ反対債権との相殺をもって租税債権者に対抗できることを判示している。この裁判の判決理由では、銀行と取引先企77

中 山 裕 嗣 『 租 税 徴 収 実 務 と 民 法 』 294 頁 （ 大 蔵 財 務 協 会 、 2007 年 ） 。

45

業との間で取り交わされた継続取引の約定書の中に、「左の場合には、債務の全額につき弁済期到来したるものとし、借主（訴外会社をいう）又は保証人の被告
銀行（被上告銀行）に対する預金その他の債権と弁済期の到否にかかわらず、任意相殺されても異議がなく、請求次第債務を弁済する。」との条項が、そしてその適用要件として「借主又は保証人につき仮処分差押仮差押の申請、支払停止、
破産若しくは和議の申し立てがあつたとき」との条項が存在したことを記している 78 。 つ ま り 、 借 主 が 滞 納 処 分 に よ る 差 押 を 受 け た と き に 、 直 ち に そ の 借 主 の 預金債権は銀行の貸付金債権と相殺され消滅したものと認定されたのである。
さて、この取扱いに準じて、一括支払システムにおいても、停止条件付代位弁済条項によって譲渡担保となった売掛債権に対する物的納税責任を排除できるとの期待が生じてくるのも無理からぬことと思われる。なぜなら一括支払システム
は、担保となるべき債権の金額の範囲内で当座貸越が行われていて、滞納処分による告知を契機に、金融機関の貸付金債権が譲渡担保債権により代物弁済され、仕入先企業においては、支払企業に対する債権と金融機関に対する債務が同額で消 滅 す る と い う 結 果 が 生 じ る の で あ る か ら 、 昭 和 45 年 判 決 の 事 例 の 場 合 と 経 済 的同一性があり、相殺と譲渡担保による代物弁済について取り扱いを異にする理由がないように思えるからである。
一括支払システムのスキームにおいて「停止条件付代物弁済条項」が設けられたもう一つの背景には、国税徴収法附則 5 条 4 項で規定する譲渡担保手形に対する特別な扱いが存在する。前に述べたとおり、国税徴収法附則 5 条 4 項は、「第二十四条（譲渡担保権者の物的納税責任）の規定は、手形その他政令で定める財産については、当分の間、適用しない」と規定し、手形を譲渡担保財産とする場
合 は 国 税 徴 収 法 24 条 の 適 用 外 と し て い る 。 こ の 規 定 は そ も そ も 、 煩 瑣 で あ っ た 手形割引業務の負荷を軽減させることを意図して行われていた譲渡担保手形による
融 資 シ ス テ ム に つ い て 、 そ の 譲 渡 担 保 手 形 に 対 し 、 国 税 徴 収 法 24 条 の 物 的 納 税 責
任により滞納処分による差押えを可能とすると、結局、元の手形割引へ逆戻りすることが想定されるため、円滑な経済取引に配慮して譲渡担保権者の物的納税責任を当分見合わせたものである。ところで、一括支払システムも、煩瑣であった
手形取引慣行の負荷軽減のため期日現金化を推進する目的で、手形割引制度に代わるシステムとして構築したものであり、その目的、背景において同根のものといえるものであるから手形と同様な配慮がなされるべきであるとの考え方もでてくる。
一括支払システムの問題点は要するに、そのスキームにおいて、上記の二つの背 景 か ら 採 用 さ れ た 「 停 止 条 件 付 代 物 弁 済 条 項 」 が 法 的 に 有 効 に 、 国 税 徴 収 法 24

78 最 判 昭 和 45 年 6 月 24 日 民 集 24 巻 6 号 587 頁 。

46

条 7 項の適用を回避することができるのか、ということである。本論文では、この命題を解くために、一括支払システムに関する判例・学説を検討した上で、①類 似 事 案 で あ る 相 殺 の 対 抗 力 の 射 程 範 囲 の 検 討 、 ② 国 税 徴 収 法 24 条 7 項 の 立 法 趣
旨 の 解 明 、 ③ 国 税 徴 収 法 24 条 7 項 の 文 理 解 釈 と 租 税 法 律 主 義 の 立 場 か ら 停 止 条 件
付代物弁済条項を無効とすることの問題点、について検討を行い当命題の結論を導きたい。

第２節 将 来 債 権 を 含 む 集 合 債 権 譲 渡 担 保 の 問 題 点
既 述 の よ う に 、 国 税 徴 収 法 24 条 8 項 に は 「 国 税 の 法 定 納 期 限 等 以 前 に 譲 渡 担 保
財産となっている事実を（中略）証明した場合には、適用しない」と規定されているため、国税の法定納期限等より前に、納税者の財産が担保として譲渡され、確定日付のある債権譲渡通知等によって第三者対抗要件が具備されていることが証 明 さ れ る 限 り 、 国 税 徴 収 法 24 条 の 物 的 納 税 責 任 は 問 え な い こ と に な っ て い る 。
と こ ろ で 、 す で に 述 べ た よ う に 、 平 成 19 年 判 決 は 、 将 来 債 権 を 含 む 集 合 債 権 譲
渡担保につき、法定納期限等よりも前に譲渡担保設定契約が締結され、かつ第三者対抗要件が具備された場合には、「法定納期限等以前に譲渡担保財産となってい る 」 の で 国 税 徴 収 法 24 条 の 物 的 納 税 責 任 の 適 用 は な い と の 結 論 を 導 い て お り 、
この判決により、将来債権を含む集合債権譲渡担保の効力について、民法法理の上からの一定の結論が得られ、未発生の将来債権であっても法定納期限等以前に譲渡担保財産となっているかぎり、国税債権に対して優先することが示された。
これにより、譲渡担保権者である金融機関にとって債権譲渡担保の優先が事後的・遡及的に覆ることなく確実に担保される仕組みが確立し、キャッシュフロー
ファイナンス実現のためには強力な支えとなったが、一方で、将来債権を含む集合債権を譲渡担保とすることにより、譲渡担保にかかる債権の範囲がより拡大し、それが国税の法定納期限等よりも先に債権譲渡の対抗要件を具備するときは 、 国 税 徴 収 法 24 条 に よ っ て 物 的 納 税 責 任 を 追 求 で き る 債 権 の 範 囲 は 著 し い 制 限をうける恐れが存することも事実である。こうした私法秩序と税法秩序が交錯する領域において、一旦は民法法理により排除された国の徴収権ではあるが、なお民法法理の修正、変更の可能性があるのではないだろうか。筆者は、まさに潮見佳男教授の述べられるように、「国税徴収法秩序において妥当する特別私法秩序（およびその背後にある徴収権を支える思想・原理）のとらえ方次第では、一般
私法秩序の枠内での債権譲渡担保における債権移転に関する法理に制約ないし変
更 が 加 え ら れ る 余 地 が な い と は い え な い 」 79 も の と 考 え て い る 。

79

潮 見 佳 男 「 将 来 債 権 譲 渡 担 保 と 国 税 債 権 の 優 劣 」 NBL 856 号 17 頁 ( 商 事 法 務 研 究会 、 2007 年 ） 。

47

さて、どこまで譲渡担保財産への国税の徴収権の介入が正当化されるのであろう か 。 平 成 11 年 判 決 に お い て 述 べ ら れ た よ う に 「 将 来 の 一 定 期 間 内 に 発 生 す べ き
債権を目的とする債権譲渡契約について、右期間の長さ等の契約内容が譲渡人の営業活動等に対して社会通念に照らし相当とされる範囲を著しく逸脱する制限を加え、又は他の債権者に不当な不利益を与えるものであると見られるなどの特段の事情の認められる場合には、右契約は公序良俗に反するなどとして、その効力の 全 部 ま た は 一 部 が 否 定 」 さ れ る に 止 ま る の で あ ろ う か 。 ま た は 、 平 成 19 年 判 決の原審や一部の学説にみられるように、国税の法定納期限等以前に確定的に譲渡した将来債権であっても、あくまで実際に将来債権が発生しない限り「譲渡担保財産となっている」ということができず、よって国税の徴収権が優先することになるのであろうか。
この命題を解くには、まず、将来債権を含む集合債権譲渡担保財産についての第三者対抗要件取得時期に関する判例、学説を検討し、そこに形成されている私法秩序を見定め、そのうえで、国税徴収法秩序（国税優先の原則）を踏まえ、国税 徴 収 法 24条 8 項 の 、 将 来 債 権 を 含 む 債 権 譲 渡 担 保 へ の 適 用 問 題 の 解 決 に 一 定 の道筋を付けたい。

第８章

判例および学説の検討

第１節 一 括 支 払 シ ス テ ム に 関 す る 判 例 お よ び 学 説
第１款

一括支払システムに関する判例

一括支払システムで採用された代物弁済の方法が有効かどうかについて争われた 事 例 と し て 、 次 の 「 平 成 15 年 判 決 」 が あ る 。

１.

事実の概要
Ｘ（銀行・原告・控訴人・上告人）は、Ａ（支払会社・訴外）、Ｂ（仕入先会社・訴外）との間で、一括支払システムに関する契約を締結し、本契約に基づきＢがＡに対して有する売掛金債権を譲渡担保として、Ｂに当座貸越を行った。Ｙ（国税局長・被告・被控訴人・被上告人）は、Ｂが国税を滞納したた
め 、 国 税 徴 収 法 24 条 に 基 づ き Ｂ の 滞 納 国 税 に つ き 上 記 譲 渡 担 保 財 産 か ら 徴 収 す
る 旨 の 告 知 書 を Ｘ へ 平 成 5 年 5 月 20 日 に 発 送 し た 。 告 知 書 は 同 日 、 Ｘ に 到 着 した。これに対しＸの主張は次のようなものであった。すなわち、停止条件付代物弁済条項に基づき、本件告知処分が発せられた時点で告知に係る代金債権はＸに確定的に帰属しており、ＸのＢに対する当座貸越債権の代物弁済に充てられて、本件告知がＸに到達した時点ではもはや譲渡担保財産ではなくなっていた。よってＹの告知の取消しを請求するというものである。

48

２.

判決の内容
こ の 「 平 成 15 年 判 決 」 で は 、 国 税 徴 収 法 24 条 7 項 に い う 「 第 2 項 の 規 定 に よる告知（中略）をした後」とは、同条の告知書が譲渡担保権者に到達した時点
以後を意味するとし、「同条 2 項の告知の発出と到達との間の時間的間隔をとらえ、告知書の発出の時点で譲渡担保権者が譲渡担保権を実行することを納税者とあらかじめ合意することは、同条 2 項の手続きが執られたことを契機に譲渡担保権が実行されたという関係があるときにはその財産がなお譲渡担保財産として存続するものとみなすこととする同条 5 項［現 7 項；筆者］の適用を回避しようとするものであるから、この合意の効力を認めることはできない」、「したがって、本件告知が違法であるとはいえない」と判示している。本判決
は、結論として、一括支払システムの停止条件付代物弁済条項の効力を否定し
た。

第２款

１.

判例・学説の検討
国税債権に対する停止条件付代物弁済条項の効力と相殺の対抗力についてす で に 述 べ た よ う に 、 平 成 15 年 判 決 以 前 よ り 、 銀 行 に お い て は 、 そ の 取 引 先

企業が信用を悪化させる事態に陥った場合は、その企業への貸付債権の期限の利益を喪失せしめ、また、その企業の預金債権につき銀行において期限の利益を放棄し、相殺適状にした上で相殺する処理が行われていた。取引先企業が滞納処分によりその預金の差押えを受けた場合でも、こうした相殺をもって租税債 権 者 に 対 抗 で き る か ど う か に つ い て 、 す で に 紹 介 し た よ う に 、 昭 和 45 年 判 決では「その債権が差押後に取得したものでないかぎり、右債権および被差押債権の弁済期の前後を問わず、両者が相殺適状に達しさえすれば、第三債務者
は、差押後においても、右反対債権を自動債権として、被差押債権と相殺することができる。」とし、被差押債権の第三債務者は、その被差押債権と自分の持つ反対債権との相殺をもって租税債権者に対抗できることを判示している。
さて、この取扱いに準じて、一括支払システムにおいても、停止条件付代位弁済条項によって譲渡担保となった代金債権に対する物的納税責任を排除できないのだろうかとの疑問が生じる。なぜなら、一括支払システムは、担保となるべき債権が存在することを前提にして、その金額の範囲内で当座貸越が行われ、滞納処分による差押えを契機に、その金融機関においては当座貸越債権が譲渡担保債権により代物弁済され、仕入先企業においては、支払企業に対する債権と金融機関に対する債務が同額で消滅するという結果が生じるのであるか
ら 、 昭 和 45 年 判 決 の 事 例 の 場 合 と 経 済 的 同 一 性 が あ る し 、 ま た 上 記 の よ う に 相殺と譲渡担保による代物弁済について取り扱いを異にすることに合理的根拠がなく、両判決の間に矛盾があると思えるからである。

49

こ の こ と に つ い て 最 高 裁 は 何 も 判 示 し て い な い が 、 「 平 成 15 年 判 決 」 の 控 訴
審 80 に お い て 東 京 高 裁 は 次 の と お り 判 示 し て い る 。 す な わ ち 「 法 は 、 相 殺 に よる担保的効果を他の担保とは同一視せず、租税債権も相殺との関係では一般の私法上の債権と同一の立場にあるとしたのに対し、譲渡担保については、租税の優先徴収権の確保という観点から、国税債権について特別の地位を定め、譲渡担保の効力を他の担保権並みに制限するという考え方を採用したものと解される。したがって、国税徴収に関し、譲渡担保権の効力を制限する規定である
法二四条との抵触が問題となる本件は、昭和四五年最判とは事案を異にするというべきである」としている。これは次のとおり、適用される法規定が異なることを理由に挙げているものと思われる。
つまり国税の滞納処分による預金の差押え後に、銀行にその貸付金との相殺を 認 め た 昭 和 45 年 判 決 の 場 合 は 、 民 法 511 条 の 反 対 解 釈 に 基 づ い た も の で あり、被差押債権の第三債務者が、差押え前に債権者に対する反対債権を取得しているときは、両者が相殺適状に達しさえすれば、差押え後であっても相殺することができるのであるから、預金の差押えを契機として相殺適状となったた
め、差押え後の相殺を認めたに過ぎない。さらに、同条は相殺の担保的効果を他の担保よりも優位に位置づけたものであるから、租税債権に対しても同様に優位に位置づけられるものであるとする。
こ れ に 対 し 平 成 15 年 判 決 の 場 合 は 、 国 税 徴 収 法 24 条 7 項 に 基 づ き 、 譲 渡 担 保
債権について、国税債権者から銀行への物的納税責任に関する告知がされた後は、停止条件付代物弁済条項により債権譲渡担保が実行され取得した債権をもって貸付金に対する弁済に充当されても、国税債権に対してはなお譲渡担保財産として存続するものとみなしてその譲渡担保財産につき滞納処分を執行することができるのであるとする。
この件に関する学説については次の対立した見解がある。すなわち、停止条
件付代物弁済条項の国税債権に対する有効性を認める見解と、相殺と譲渡担保の代物弁済について取扱いを異にすることに合理的根拠があるとする見解である。前者の立場から新堂幸司教授は、「相殺のような債権債務の経済必然的な両建ての関係は存在していないとしているが、一括支払システムにおいては、
三者間契約であるため、二当事者間の債権債務の両建て関係は存在しないが、担保となるべき債権が存在することを前提としてその金額の範囲で当座貸越が行われるのであり、担保債権と貸付債権との間に経済必然的関係があることは明らかである。仕入先企業にとっては、支払企業に対する債権と金融機関に対する債務が同額で消滅するものであり相殺と同一の経済的効果が発生するので80

東 京 高 判 平 成 10 年 2 月 19 日 金 法 1512 号 22 頁 。

50

あ る 。 」 81 と し 、 支 払 企 業 に お け る 経 済 的 効 果 の 同 一 性 を そ の 理 由 に 、 停 止 条
件付代物弁済条項の国税債権に対する有効性を認める見解を取られている。
これに対し米倉明教授は、「ちなみに、論者によれば、相殺予約の対外効を認 め た 前 掲 最 高 裁 判 例 ［ 昭 和 45 年 判 決 ； 筆 者 ］ は 私 人 間 の 合 意 に よ り 差 押 免 脱
財産を作り出すことを認めたもので、この点こそ本件に推及されるべきであり、そうだとすれば、本件条項の対外効は承認されるべきであるとも説かれてい る 。 （ 中 略 ） 相 殺 予 約 の 場 合 に は 、 (a) 関 係 す る 両 債 権 間 に 両 建 等 の 緊 密 な
牽 連 性 が 認 め ら れ る こ と 、 (b) 相 殺 に 関 し て は 民 法 自 身 、 執 行 排 除 の 規 定 を 用意していること ( 五一一条 ) 、に照らすと、執行免脱財産の任意作出も認めら
れ る 方 に 傾 き や す い の に 対 し て 、 右 (a)(b) と も に 欠 く 本 件 の 場 合 に は 、 と う て
い 同 一 に は 律 し え な い 。 」 82 と し 、 私 人 間 の 合 意 に よ り 国 税 の 徴 収 が 及 ば な い
譲渡担保財産を創出することは認められないと述べられている。
また、佐藤英明教授も後者の見解をとられており、次のとおり述べられている。すなわち「この点についてはなお、相殺と譲渡担保について扱いを異にすることに合理的な根拠があるかという問題が提出されるものと思われるが、そもそも本法立法の際には譲渡担保が課税の賦課面では担保権設定者の所有にかかるものとして扱われていることに鑑み、徴収面においてもこれと扱いをそろえるという趣旨がふくまれていた点を考慮すると両者の扱いに差異を設けること に は 合 理 性 が あ る も の と い う こ と が で き よ う 。 」 83 と し て い る 。 つ ま り 民 法
511 条 は 相 殺 の 担 保 的 効 果 を 他 の 担 保 よ り も 優 位 に 位 置 づ け た も の で あ る から、租税債権に対しても同様に優位に位置づけられるものであるのに対し、譲渡担保の場合は、国税債権に対して他の担保権並みに制限するという国税徴収
法 24 条 の 立 法 趣 旨 を 考 慮 し 、 譲 渡 担 保 に 対 し は 、 国 税 債 権 の ほ う に 優 位 性 が あることを根拠に挙げておられる。

２.

停止条件付代物弁済条項の効力認否
上 記 の よ う に 本 判 決 で は 「 同 条 ［ 国 税 徴 収 法 24 条 ； 筆 者 ］ 2 項 の 告 知 の 発 出と到達との間の時間的間隔をとらえ、告知書の発出の時点で譲渡担保権者が譲渡担保権を実行することを納税者とあらかじめ合意することは、同条 2 項の手
続きが執られたことを契機に譲渡担保権が実行されたという関係があるときにはその財産がなお譲渡担保財産として存続するものとみなすこととする同条 5

新 堂 幸 司 ＝ 田 淵 智 久 「 一 括 支 払 シ ス テ ム と 国 税 滞 納 処 分 」 金 法 1435 号 6 頁 （ 金 融 財
政 事 情 研 究 会 、 1995 年 ） 。
82 米 倉 明 「 一 括 支 払 シ ス テ ム 代 物 弁 済 条 項 の 効 力 」 NBL 617 号 13 頁 （ 商 事 法 務 研 究会 、 1997 年 ） 。
83 佐 藤 英 明 「 一 括 支 払 シ ス テ ム に お け る 代 物 弁 済 条 項 の 国 税 債 権 者 に 対 す る 効 力 」 金
法 1524 号 52 頁 （ 金 融 財 政 事 情 研 究 会 、 1998 年 ） 。
8151

項［現 7 項；筆者］の適用を回避しようとするものであるから、この合意の効力を認めることはできない」と判示し、停止条件付代物弁済条項に基づく合意
は 国 税 徴 収 法 24 条 7 項 の 趣 旨 に 反 し 無 効 で あ る と す る 。
本判決を換言すれば、そもそも、告知書到達後の譲渡担保権実行を滞納処分に 対 抗 す る こ と が で き な い と す る 国 税 徴 収 法 24 条 7 項 の 趣 旨 は 、 滞 納 処 分 の 前提となる告知が契機となって、告知後、滞納処分が執行されるまでの間に、譲渡により担保される債権が債務不履行により消滅し、譲渡担保債権が譲渡担保権者に確定的に帰属する事態が生じて滞納処分が執行できなくなることの制度
矛 盾 を 解 消 す る こ と に あ る 84 。 そ う で あ る な ら ば 、 そ の 立 法 趣 旨 に 照 ら し て 、
譲渡担保権者に告知が到達する前に譲渡担保権が実行されたとしても、告知の手続きがとられたことを契機に譲渡担保権が実行されたという関係があるときにはその財産がなお譲渡担保財産として存続するものとみなして滞納処分を執行することができると考えられ、よって停止条件付代物弁済条項に基づく合意は同項の趣旨に反し無効である、ということであろう。
これについて、次の学説の対立がある。新堂幸司教授は「担保実行時点の定めについて、徴収法二四条の立法趣旨に照らし合理的に考慮すべきであるとしているが、徴収法二四条のみならず、徴収法全体に照らして判断すべきものと
考 え る 。 徴 収 法 全 体 と し て は 、 本 裁 決 85 も 指 摘 す る よ う に 、 手 形 割 引 は 手 形 の売買として徴収法二四条の対象とせず、手形の譲渡担保については附則五条四項により当分の間徴収法二四条を適用しないとしている。徴収法全体に照らして判断するならば、一括支払システムは、徴収法二四条の適用されない手形割
引ないし手形の譲渡担保の代替手段として導入されたものであり、本件条項
は、徴収法二四条の適用されない状態を維持するために約定されているものであって、なんら効力を否定する必要はないものと考えられる。」と述べ、もとも と 国 税 徴 収 法 24 条 の 対 象 と な っ て い な い 手 形 取 引 を 一 括 支 払 い シ ス テ ム に 置
き換えたに過ぎず、よって国税が新たに不利益をうけるものでないことを指摘されている。
これに対し、佐藤英明教授は、「私見では法二四条五項［現 7 項；筆者］
は、告知を知ったことにより対象財産を後続手続きの対象でなくするいっさいの行為を国税債権者に対して主張しえなくする規定であり、本件条項の実際的な意味が、当事者に告知があったことが知れたら、告知があったときに遡って譲渡担保財産を代物弁済に当てたことにするというものである以上、その現実の発効時期にかんがみ、同項によって国税債権者に対する効果を否定されるべ

8485

吉 国 ほ か ・ 前 掲 注 35 、 279-280 頁 。
国 税 不 服 審 判 所 裁 決 平 成 7 年 6 月 19 日 裁 決 事 例 集 № 49 、 585 頁 。

52

きものであると考えられる。」とし、本判決を支持する。

さて、停止条件付代物弁済条項の認否に関するもう一つの問題は、停止条件付代物弁済条項の否認は租税法律主義に反するのではないかということである。つまり、当事者の合意に基づく有効な私法行為と切り離された、これと異なる行為を租税法上擬制したうえで一定の課税要件を充足したものと認定するものであるから、課税要件法定主義を内容とする租税法律主義に反するのではないかということである。
このことについて金子宏教授は次のように述べ、こうした租税行政庁の租税回避行為の否認に疑問を呈しておられる。すなわち「公平負担の見地から否認規定の有無にかかわらず否認を認める見解にも、一理がある。しかし、租税法律主義のもとで、法律の根拠なしに、当事者の選択した法形式を通常用いられる法形式にひきなおし、それに対応する課税要件が充足されたものとして取り扱う権限を租税行政庁に認めることは、困難である。また、否認の要件や基準の設定をめぐって、租税行政庁も裁判所もきわめて複雑なそして決め手のない
負担を背負うことになろう。したがって、法律の根拠がない限り租税回避行為の 否 認 は 認 め ら れ な い と 解 す る の が 、 理 論 上 も 実 務 上 も 妥 当 で あ ろ う 。 」 86 としている。
これに対し高世三郎調査官は、「形式的には法律の規定の文言に合致しないとしてもそのことを理由に当該規定の適用を否定することがその趣旨に反することが明らかな場合も、当該規定の文言に合致する場合と表裏をなす関係にある も の と し て こ れ に 当 た る と い う こ と が で き る 。 」 87 と し て 例 外 的 に 租 税 法 律主義に違反しないとの見解をとっておられる。

３.

本判決と国税徴収法附則 5 条 4 項との関係
前に述べたとおり、国税徴収法附則 5 条 4 項は、「第二十四条（譲渡担保権者の物的納税責任）の規定は、手形その他政令で定める財産については、当分の 間 、 適 用 し な い 」 と 規 定 し 、 手 形 を 譲 渡 担 保 財 産 と す る 場 合 は 国 税 徴 収 法 24条の適用外としている。前述のように、この規定はそもそも、煩瑣であった手形割引業務の負荷を軽減させることを意図して行われていた譲渡担保手形による 融 資 シ ス テ ム に つ い て 、 そ の 譲 渡 担 保 手 形 に 対 し 、 国 税 徴 収 法 24 条 の 物 的 納
税責任により滞納処分による差押えを可能とすると、結局、元の手形割引へ逆86
87

金 子 ・ 前 掲 注 31 、 114 頁 。
高世三郎「時の判例（いわゆる一括支払システムに関する契約においてされた国税
徴 収 法 24 条 2 項 に よ る 告 知 書 の 発 出 の 時 点 で 譲 渡 担 保 権 を 実 行 す る こ と を 内 容 と する 合 意 の 効 力 ） 」 ジ ュ リ ス ト 1266 号 185 頁 ( 有 斐 閣 、 2004 年 ) 。

53

戻りすることが想定されるため、円滑な経済取引に配慮して譲渡担保権者の物的納税責任を当分見合わせたものである。ところで、一括支払システムも、煩瑣であった手形取引慣行の負荷軽減のため期日現金化を推進する目的で、手形割引制度に代わるシステムとして構築したものであり、その目的、背景において同根のものといえるものであるにも拘らず、手形と同様な配慮がなされないの は 何 故 で あ ろ う か 。 「 平 成 15 年 判 決 」 の 裁 判 に お い て 、 Ｘ 銀 行 （ 原 告 ・ 控 訴人・上告人）が、停止条件付代物弁済条項の目的は、国税徴収法附則 5 条 4 項の趣旨と同様に、中小企業金融の円滑化にあるからその有効性を認めるべきで
あ る と 主 張 し た 件 に つ い て 、 上 告 審 で は 何 も 触 れ ら れ な い が 、 第 1 審 88 で は「 譲 渡 担 保 に 供 さ れ た 手 形 に つ い て 同 条 ［ 国 税 徴 収 法 24 条 ； 筆 者 ］ が 適 用 さ れないことは、同法附則五条四項に「法二四条の規定は、手形その他政令で定める財産については当分の間、適用しない」と規定されていることによる。本件のような代金債権について同条の適用を排除することを認めた規定がない以上は、たとえ機能が同一であるとしても原告の主張を入れるわけにはいかない。」と判示し、上記控訴審において東京高裁は、本件の契約は「手形の譲渡担保とは異なる法形式を選択している」ため手形の譲渡担保と実質的に異なるものとし、「本件契約が手形割引や手形の譲渡担保と実質的にも異なることは前認定のとおりであるから、控訴人の右主張は理由がない」と判示している。
これについて新堂幸司教授は「徴収法附則五条四項の規定のような明文の規定がないとしているが、本件条項の有効性を議論するにあたり、実質的な検討を中心にすえながら、この問題についてのみ形式論により結論をだすのは論理としての一貫性を欠くものと言える。明文の規定も存在していないのであるか
ら 、 そ の 効 力 を 肯 定 す る た め に も 同 様 に 援 用 で き る で あ ろ う 。 」 89 と 述 べ ら れている。これに対し江頭憲治郎教授は「本件のような指名債権譲渡については国税徴収法二四条の適用を排除する規定がない以上、適用は当然と判示している 。 こ の 点 の 判 旨 も 、 も ち ろ ん 正 当 で あ る 。 」 90 と 述 べ ら れ 判 決 を 支 持 さ れ ている。

第２節 将 来 債 権 を 含 む 集 合 債 権 譲 渡 担 保 に 関 す る 判 例 お よ び 学 説
第１款

将来債権を含む集合債権譲渡担保に関する判例
将 来 債 権 を 含 む 集 合 債 権 の 譲 渡 担 保 に 対 す る 国 税 徴 収 法 24 条 の 適 用 に 関 して 、 そ の 譲 渡 担 保 と な っ た 時 期 を 巡 っ て 争 わ れ た 事 例 と し て 、 次 の 「 平 成 19 年

東 京 地 判 平 成 9 年 3 月 12 日 判 時 1618 号 43 頁 。
新 堂 ほ か ・ 前 掲 注 81 、 8 頁 。
90 江 頭 憲 治 郎 「 一 括 支 払 シ ス テ ム の 代 物 弁 済 条 項 の 効 力 」 ジ ュ リ ス ト 1138 号 120 頁（ 有 斐 閣 、 1998 年 ） 。
88
89

54

判決」がある。

１.

事実の概要
平 成 9 年 3 月 31 日 、 Ｘ （ 原 告 ・ 被 控 訴 人 ・ 上 告 人 ） は 、 Ａ （ 訴 外 ） が Ｘ に 対し負担する一切の債務の担保として、Ｂ（訴外）との間で、集合債権譲渡担保
契 約 （ Ｂ が Ｃ （ 訴 外 ） に 対 し て 有 す る 平 成 9 年 3 月 31 日 現 在 の 商 品 売 掛 代 金 債
権及び商品販売受託手数料債権、並びに同日から 1 年の間に取得する商品売掛
代金債権及び商品販売受託手数料債権（以下、「本件目的債権」という。）についてＸに譲渡する、というもの。なお、ＸがＣに対し譲渡担保権実行の通知をするまでは、Ｂが目的債権の弁済を受けることができるものとされていた。）を締結した。同年 6 月 4 日、ＢはＣへ、確定日付のある内容証明郵便で
譲 渡 担 保 設 定 通 知 （ 当 該 通 知 に は 、 民 法 467 条 に 基 づ き 目 的 債 権 に つ き Ｘ を 権利者とする譲渡担保権を設定した旨、およびＸからＣに対し実行の通知がされたときには、債権の弁済をＸに行ってほしい旨、記載されている。以下、「本件通知」という。）を送付し、翌 5 日、同通知がＣに到達した。その後Ｂが手形不渡りを出し、また、国税を滞納したため、Ｙ（国税局長・被告・控訴人・
被 上 告 人 ） は 、 平 成 10 年 4 月 3 日 お よ び 同 月 6 日 付 け の 債 権 差 押 通 知 書 を Ｃ に
送 達 し 、 本 件 目 的 債 権 の 一 部 （ 同 年 3 月 11 日 か ら 同 月 20 日 ま で お よ び 同 月 21 日
か ら 同 月 30 日 ま で に 発 生 し た 債 権 。 以 下 、 「 本 件 債 権 」 と い う 。 ） を 差 押 え
た 。 平 成 10 年 4 月 10 日 に は 、 Ｂ が 同 日 現 在 滞 納 し て い た 国 税 の う ち 本 件 債 権 の発生前に法定納期限等を徒過していた国税（以下、「本件国税」という。）に
つ い て Ｘ に 対 し 告 知 を し た 。 平 成 10 年 5 月 26 日 に Ｃ が 本 件 債 権 に つ き 債 権 者 不確 知 を 理 由 に 供 託 し 、 本 件 訴 訟 の 前 訴 91 に お い て 供 託 金 還 付 請 求 権 が Ｘ に あ る
こ と が 判 示 さ れ た の で 、 Ｙ は 、 平 成 13 年 11 月 22 日 に Ｘ を 第 二 次 納 税 義 務 者 と みなし譲渡担保財産である供託金還付請求権に対し差押え（以下、「本件差押」という。）を行った。
本件は、譲渡担保権者として物的納税責任を追及されたＸが、本件債権は本
件国税の法定納期限等以前に譲渡担保財産となっていたものであり、Ｘは国税
徴 収 法 24 条 6 項 （ 現 8 項 ） 所 定 の 証 明 を し た か ら 、 本 件 に つ き 同 条 1 項 の 規 定を適用することができず、本件差押は違法であると主張して、Ｙの差押処分の取消を求めて争ったものである。

２.
（１）

91

判決の内容
第一審の判決最 判 平 成 13 年 11 月 22 日 民 集 55 巻 6 号 1056 頁 （ 以 下 、 「 平 成 13 年 判 決 」 と い う 。 ） 。

55

第 一 審 92 は 、 「 法 定 納 期 限 等 以 前 に 、 集 合 債 権 譲 渡 担 保 契 約 が 締 結 さ れ 、かつ、上記の第三者に対する対抗要件を具備した場合には、将来生ずべき債権についても譲渡担保権者は国税に優先するとみるのが相当である」として、Ｘの請求を認容した。その理由として、集合債権譲渡担保において譲渡担保財産となった時期を債権が発生した時期とし、法定納期限等後に発生した将来債権については国税に劣後すると解した場合には、実務上広く認められた集合債権譲渡担保の担保価値を有名無実化してしまうおそれがあることをあげている。

（２）

原審の判決
原 審 93 は 、 以 下 の よ う に 判 示 し 、 第 一 審 判 決 を 取 り 消 し た 。 す な わ ち 、 将

来債権の権利移転時期について「将来生ずる債権は、その譲渡契約締結時において現実に存在しないことが明らかであるから、同契約が結ばれたとしても、将来債権は、譲渡契約と同時に移転することは不可能であり、同契約
は、将来、その債権が発生したときに、その権利を直ちに取得することができる、という一種の期待権を譲受人に取得せしめることを目的とするものにすぎないと解すべきである」とし、「いわゆる集合債権譲渡担保において、譲渡担保設定契約時に未発生である目的債権が譲渡担保財産となった時期
は 、 そ の 債 権 が 具 体 的 に 発 生 し た 時 点 」 と 解 し て 、 徴 収 法 24 条 に よ る 物 的 納
税責任の追及の可否は、具体的な債権の発生時期と法定納期限等の先後で判断すべきであるとしている。その理由として ｢ 将来発生する債権についても譲渡担保権者は国税に優先すると解した場合、私人間の契約によって、国税債権の確保ができない財産（しかもその価値は無限定になり得る。）を創出することが可能となってしまう ｣ こと、「担保権の実行がされる前は、担保権者から付与された取立権に基づいて現実に発生した債権を自由に回収し続けることができ、譲渡担保権利者が担保権の実行をしないかぎり継続できる事態が発生することがあり得るが、これは極めて不当な結果である」ことを
指摘した。

（３）

本判決
本判決は、原判決を破棄した。その理由として、①将来発生すべき債権を目的とする債権譲渡契約は、譲渡の目的とされる債権が特定されている限
り 、 原 則 と し て 有 効 な も の で あ る こ と （ 「 平 成 11 年 判 決 」 を 引 用 し た 。 ） 、
さ い た ま 地 判 平 成 15 年 4 月 16 日 金 判 1264 号 34 頁 。
東 京 高 判 平 成 16 年 7 月 21 日 金 判 1264 号 28 頁 （ 以 下 、 「 東 高 判 平 成 16 年 」 と い
う。）。

92
93

56

②債権譲渡担保契約において債権譲渡の効果の発生を留保する特段の付款のない限り、譲渡担保の目的とされた債権は、譲渡担保契約によって譲渡担保設定者から譲渡担保権者に確定的に譲渡されているのであり、この場合において、譲渡担保の目的とされた債権が将来発生したときには、譲渡担保権者
は、譲渡担保設定者の特段の行為を要することなく当然に、当該債権を担保の目的で取得することができる。そして前記の場合において、譲渡担保契約に 係 る 債 権 の 譲 渡 に つ い て は 、 指 名 債 権 譲 渡 の 対 抗 要 件 ( 民 法 467 条 2 項 )の方法により、第三者に対する対抗要件を具備することができること（「平成 13 年 判 決 」 を 引 用 し た 。 ） 、 を 挙 げ て い る 。 そ し て 、 国 税 徴 収 法 24 条 6 項（現 8 項）の解釈について「国税の法定納期限等以前に、将来発生すべき債権を目的として、債権譲渡の効果の発生を留保する特段の付款のない譲渡担保契約が締結され、その債権譲渡につき第三者に対する対抗要件が具備されていた場合には、譲渡担保の目的とされた債権が国税の法定納期限等の到来後に発生したとしても、当該譲渡は『国税の法定納期限等以前に譲渡担保財産となっている』ものに該当すると解するのが相当である」とした。また、本契約において、譲受人が第三債務者に対して担保権実行の通知をするまで、譲渡人がその計算において第三債務者から本件目的債権につき弁済を受けることができるものとされていた点についても、「これをもって本契約による債権譲渡の効果の発生を留保する付款であると解することできない」（ 「 平 成 13年 判 決 」 を 引 用 し た 。 ） と し て 、 「 本 件 差 押 に 先 立 ち 、 本 件 債 権が本件国税の法定納期限以前に譲渡担保財産となっている事実を内容証明郵
便 に よ っ て 証 明 し た も の と い う こ と が で き る か ら 、 本 件 に つ い て 徴 収 法 24 条
1 項の規定を適用することはできない」と判示した。

３.

先例判決の内容
上 記 の 平 成 19 年 判 決 に お い て は 、 そ の 判 決 理 由 の 大 宗 を な す 部 分 を 平 成 11 年
判 決 お よ び 平 成 13 年 判 決 を 引 用 す る こ と に よ り 述 べ て い る の で 、 こ こ で 平 成 11
年 判 決 お よ び 平 成 13 年 判 決 を 確 認 し て お き た い 。

（１） 平 成 11 年 判 決 の 内 容
こ の 事 件 の 概 要 は 次 の と お り で あ る 。 す な わ ち 、 Ａ （ 訴 外 ） は 、 昭 和 57 年
1 月 6 日、Ｘ ( 被告・控訴人・上告人 ) との間で、ＸのＡに対する債権の回
収 を 目 的 と し て 、 Ａ が 同 年 12 月 1 日 か ら 平 成 3 年 2 月 28 日 ま で の 間 に 社 会 保
険診療報酬支払基金（以下、「基金」という。）から支払を受けるべき診療報 酬 債 権 の 一 部 を Ｘ に 対 し て 譲 渡 す る 旨 の 契 約 を 締 結 し 、 昭 和 57 年 11 月 24
日、基金に対し、確定日付のある証書をもって通知をした。その後、Ａが国57

税を滞納したため、Ｙ（国、原告、被控訴人、被上告人）は、平成 1 年 5 月
25 日 、 Ａ が 平 成 1 年 7 月 1 日 か ら 平 成 2 年 6 月 30 日 ま で の 間 に 基 金 か ら 支 払を受けるべき各診療報酬債権（以下、「本件債権部分」という。）を差押えた。基金は、本件債権部分に係る各債権について、債権者不確知等を原因とし供託したので、Ｙは、右各供託金のＡの還付請求権を順次差押えた。本件
訴訟は、Ｙが、①本契約締結の時点では債権が安定して発生することが確実ということはできず、本件債権部分に係る本契約の効力は認められないこと、②診療報酬債権譲渡時点でＡの信用状態が悪化していたと予想され、一般的には債権譲渡契約のうち数年を越える部分は有効性が否定されるべきで
あ る こ と 、 ③ 最 高 裁 の 昭 和 53 年 12 月 15 日 の 判 決 94 に 基 づ け ば 、 本 契 約 の う ち
譲 渡 が 開 始 さ れ た 昭 和 57 年 12 月 か ら 1 年 を 超 え た 後 に 弁 済 期 が 到 来 す る 各 診
療報酬債権に関する部分は無効であり、右部分に含まれる本件債権部分に係る各債権の債権者はＡであること、を主張し、Ａの供託金還付請求権の取立権を有することの確認を求めたものである。
本判決は、Ｘが供託金還付請求権を有することを示し、Ｙの請求を退けた。これにつき次の理由を挙げている。すなわち、①将来発生すべき債権を目的とする債権譲渡契約にあっては、契約当事者は、譲渡の目的とされる債権の発生の基礎を成す事情を斟酌し、当該事情の下における債権発生の可能性の程度を考慮した上、譲渡した将来債権が見込みどおり発生しなかった場
合に譲受人に生ずる不利益については譲渡人の契約上の責任の追及により清算することとして契約を締結するものと見るべきであるから、本契約の締結時において当該債権発生の可能性が低かったことは本契約の効力を当然に左右するものではない、②Ａが本事例のような債権譲渡契約を締結した事をもって、Ａの経済的な信用状態が当時既に悪化していたと見ることができないのはもとより、将来において信用状態の悪化を招来することを免れないと見ることもできないので、本件債権部分に係る本契約の効力が否定されるべき特 段 の 事 情 が 存 在 す る と い う こ と は で き な い 、 ③ 所 論 引 用 に 係 る 昭 和 53 年 判
決は、契約締結後 1 年間に支払担当機関から医師に対して支払われるべき診療報酬債権を目的とする債権譲渡契約の有効性が問題とされた事案において、当該事案の事実関係の下においてはこれを肯定すべきものと判断したにとどまり、将来発生すべき債権を目的とする債権譲渡契約の有効性に関する一般的な基準を明らかにしたものとは解し難い、とする。
本判決は、「本件契約による債権譲渡はその期間および譲渡に係る各債権の額は明確に特定されていて、上告人以外のＡの債権者に対する対抗要件の94

最 判 昭 和 53 年 12 月 15 日 民 集 125 号 839 頁 （ 以 下 、 「 昭 和 53 年 判 決 」 と い う 。 ） 。

58

具備も欠けるところがない」として、長期の将来債権譲渡に最高裁が明確な承認を与えたものである点で重要な意義がある。この判決以前の長期将来債
権 譲 渡 に 関 す る 裁 判 と し て 、 上 記 の 昭 和 53 年 判 決 が あ る 。 こ れ も 医 師 の 診 療
報酬債権の譲渡に関するものであるが、この判決では、当事者が、将来 1 年間に発生する債権の譲渡について債権譲渡を認めた。この判決以後、この判決に準拠する形で下級審判決は 1 年分だけ将来債権の譲渡や差押えを認めてきた。また私的取引においても、債権譲渡登記を行うときに長期の登記と一年ごとの登記を二重に行っていた。しかし本判決により、債権譲渡登記について 1 年ごとの登記は必要なくなり、これにより私法取引において長期の将来債権を、譲渡または譲渡担保として、資金調達を図ることが促進されることになった。ただ、本判決によって将来債権譲渡契約は、譲渡目的債権が特定される限り有効であることが明確となり、契約締結の直後にされた確定日
付のある通知の第三者対抗要件としての有効性は認められたが、譲受人が第三者に対抗できるのは、各将来債権発生の時点か、それとも、最初に確定日付ある通知を債務者に到達させた時点か、は明確でない。また通知の到達時
点に対抗要件が成立するとしても、その場合、 1 回の対抗要件で具備できる
対抗力は期間無制限に有効なものなのかどうかということも明確でない。さらに本判決は「もっとも、契約締結時における譲渡人の資産状況、右当時における譲渡人の営業等の推移に関する見込み、契約内容、契約が締結された経緯等を総合的に考慮し、将来の一定期間内に発生すべき債権を目的とする
債権譲渡契約について、右期間の長さ等の契約内容が譲渡人の営業活動等に対して社会通念に照らし相当とされる範囲を著しく逸脱する制限を加え、又は他の債権者に不当な不利益を与えるものであると見られるなどの特段の事情の認められる場合には、右契約は公序良俗に反するなどとして、その効力の全部又は一部が否定されることがあるものというべきである。」としているがその例外的にありうるとした公序良俗違反も、実際どの程度のものかは明確にされていない。

（２） 平 成 13 年 判 決 の 内 容
こ の 事 件 の 事 実 概 要 は 上 記 の 平 成 19 年 判 決 と 同 一 事 件 に お い て 、 Ｘ （ 原
告・控訴人・上告人）がＢの破産管財人であるＺ（被告・被控訴人・被上告人）に対し本件債権の債権者であることを主張し、供託金の還付請求権を有
す る こ と の 確 認 を 求 め た 事 件 で あ る 。 こ の 裁 判 の 原 審 95 に お い て は 、 次 の 理
由によりＸの主張は退けられた。すなわち、①ＢがＣに対し確定日付のある

95

東 高 判 平 成 11 年 11 月 4 日 判 時 1706 号 18 頁 。

59

内容証明郵便をもって行った譲渡担保設定通知には、Ｘからの別途の通知があるまではＣはＢに弁済すれば足りることとなっており、それまでの間は担保権の目的物を消滅させることが認められている。このことは、あくまでも担保権設定者であるＢが債権者であることを意味するものであり、本設定通知は、担保権者であるＸに債権が移転したことを通知したものと認めることはできない。②本契約が、将来、約定の担保権実行の事由が発生し、ＸがＣに担保権実行の通知をした時点で、Ｘに債権が移転するという内容であったとしても、本設定通知を受けた時点では、担保権実行の事由が発生するかどうか不明であり、このような不確実な将来の事由が生じたら債権譲渡の効力を発生させるということを通知するに過ぎない本設定通知をもって、第三者に対する対抗要件としての通知の効力を認めることはできない、としている。
これに対し、本判決では「既に生じ、又は将来生ずべき債権は、甲［Ｂ ;筆者］から乙［Ｘ ; 筆者］に確定的に譲渡されており、ただ、甲、乙間において、乙に帰属した債権の一部について、甲に取立権を付与し、取り立てた
金銭の乙への引渡しを要しないとの合意が付加されているものと解すべきである。したがって、上記債権譲渡について第三者対抗要件を具備するためには 、 指 名 債 権 譲 渡 の 対 抗 要 件 （ 民 法 467 条 2 項 ） の 方 法 に よ る こ と が で きる 」 と 判 示 し 、 以 下 の と お り 解 し 、 本 設 定 通 知 に 民 法 467 条 2 項 に 基 づ く 債
権譲渡の第三者対抗要件としての効力を認めた。すなわち、①担保の実行前に、設定者から第三債務者に対する本設定通知をもって債権譲渡担保の設定につき第三者対抗要件を具備することができる、② 1 回の本設定通知によって将来債権を含む多数の債権について包括的に第三者対抗要件を具備することができる、③担保設定契約の当事者間の合意に基づき「実行通知」がなされるまでは、設定者に担保目的債権の取立権を認めることができる、④本設定通知と共に③の合意に基づき、第三債務者に、設定者に付与された取立権限の行使に協力を依頼したとしても、集合債権譲渡担保の第三者対抗要件の効力を妨げない、と解している。本判決は、設定者の取立権限を留保した設
定通知によっても第三者対抗要件を具備できるとした点で、とりわけ大きな意 義 が あ る と さ れ て い る 96 。

第２款

１.

96

判例・学説の検討「譲渡担保財産となっている」時期と「第三者対抗要件具備」時期

千 葉 恵 美 子 「 い わ ゆ る 流 動 型 集 合 債 権 譲 渡 担 保 と 対 抗 要 件 － 最 判 平 成 13 ・ 11 ・ 22 を
契 機 と し て 」 ジ ュ リ ス ト 1223 号 77 頁 （ 有 斐 閣 、 2002 年 ） 。

60

既 に 述 べ た 平 成 19 年 判 決 で は 「 国 税 の 法 定 納 期 限 等 以 前 に 、 将 来 発 生 す べ き
債権を目的として、債権譲渡の効果の発生を留保する特段の付款のない譲渡担保契約が締結され、その債権譲渡につき第三者に対する対抗要件が具備されていた場合には、譲渡担保の目的とされた債権が国税の法定納期限等の到来後に発生したとしても、当該譲渡は『国税の法定納期限等以前に譲渡担保財産となっている』ものに該当すると解するのが相当である」と判示しているとおり、
国 税 徴 収 法 24 条 8 項 の い う 「 譲 渡 担 保 財 産 と な っ て い る 」 時 期 を 譲 渡 担 保 権 者が譲渡担保につき「第三者対抗要件を具備する」時期と同義としている。これに関して角紀代恵教授は次のように述べておられる。すなわち、「将来債権の譲渡について債権発生前の対抗要件の具備を認めることは、いったん対抗要件を具備した譲受人は、その後に登場した第三者に対して優先することを意味する 。 そ う で あ る な ら ば 、 国 税 徴 収 法 24 条 6 項 ［ 現 8 項 ； 筆 者 ］ の 解 釈 に お い ても、いったん対抗要件を具備した譲受人は、それ以降に法定納期限が到来する
国税に優先するはずであり、それは、条文解釈上は、「譲渡担保の目的とされた債権が国税の法定納期限等の到来後に発生したとしても当該債権は「国税の法定納期限等以前に譲渡担保財産となっている」ものに該当すると解する」こ
と に な る と い う こ と で あ ろ う 」 97 と し て い る 。 ま た 潮 見 佳 男 教 授 も 「 こ の 債 権
譲渡担保設定契約に基づく譲渡の効果を第三者に対抗できるための要件としての確定日付ある証書による通知が、国税債権との帰属対抗を決定することにな
る 結 果 、 対 抗 要 件 具 備 時 が 基 準 時 と し て 採 用 さ れ る と い う こ と な る 。 」 98 と 述べておられる。

２.

譲渡担保債権につき第三者対抗要件を具備する時期に関する諸説
平 成 19 年 判 決 で は 、 平 成 13 年 判 決 の 場 合 と 同 様 に 、 第 三 債 務 者 へ の 確 定 日 付のある譲渡通知をもって、譲渡担保権者が当該譲渡担保目的債権（譲渡担保権者が第三債務者に対し譲渡担保権実行の通知をするまでは、譲渡担保設定者が目的債権の弁済を受けることができるものとされる集合債権譲渡担保（以下、「流動型集合債権譲渡担保」という。）の目的債権）の場合について第三者対抗要件を具備した、と解することができるかどうかが争点になっている。もし、この譲渡担保設定者から第三債務者への流動型集合債権譲渡担保についての確定日付ある通知（以下、「流動型債権譲渡担保設定通知」という。）により第三者対抗要件を具備することになれば、当該譲渡担保目的債権について、

角紀代恵「垂れ込めていた暗雲は去った」『 < 特集 > 将来債権譲渡担保と国税債権の 優 劣 － 最 一 判 平 成 19.2.15 を 読 ん で － 』 NBL 854 号 31 頁 ( 商 事 法 務 研 究 会 、 2007年 ) 。
98 潮 見 ・ 前 掲 注 79 、 15 頁 。

9761

その後に法定納期限等が到来する国税に、譲渡担保権者の被担保債権が優先する こ と に な る 。 こ の 第 三 者 対 抗 要 件 を 具 備 す る 時 期 （ す な わ ち 、 国 税 徴 収 法 24
条 8 項の「譲渡担保財産となっている時期」）については、債権発生後具備説と債権譲渡担保設定契約時具備説が対立している。債権発生後具備説はさらに
債 権 発 生 時 点 具 備 説 （ 東 高 判 平 成 16 年 、 井 上 繁 規 判 事 が 主 張 し て い る 。 ） と 、
債 権 譲 渡 担 保 実 行 後 具 備 説 （ 平 成 13 判 決 の 第 1 審 、 原 審 が 主 張 し て い る 。 ） に分かれる。また債権譲渡担保設定契約時具備説は、さらに、その譲渡担保目的債権である将来債権が譲渡担保権者に移転すべき時期が譲渡担保設定契約時であ る か そ れ と も そ の 債 権 の 発 生 時 で あ る か に よ っ て 具 備 ・ 移 転 同 時 説 （ 平 成 13
年 判 決 、 平 成 19 年 判 決 、 潮 見 佳 男 教 授 、 池 田 真 朗 教 授 、 山 野 目 章 夫 教 授 、 道 垣
内弘人教授等が主張している。）と具備・移転異時説（古積健三郎教授、千葉恵美子教授が主張している。）に分かれる。

（１） 債 権 発 生 後 具 備 説
債権発生後具備説は、流動型集合債権譲渡担保の目的債権について第三者対抗要件の生じた時期を、「流動型債権譲渡担保設定通知」がなされたときではなく「債権が実際に発生したとき以後」とする説である。債権発生後具備説は、さらに、発生と同時に第三者対抗要件を具備するとする債権発生時
点具備説と、発生後、譲渡担保権者が設定者に実行通知をした後に第三者対抗要件を具備するとする債権譲渡担保実行後具備説がある。

(ア) 債 権 発 生 時 点 具 備 説
平 成 19 年 判 決 の 原 審 は 、 「 い わ ゆ る 集 合 債 権 譲 渡 担 保 設 定 契 約 に お いて、譲渡担保設定契約時に未発生である目的債権が譲渡担保財産となった
時 期 は 、 そ の 債 権 が 具 体 的 に 発 生 し た 時 点 と 解 す べ き で あ る 。 」 99 と 述 べているとおり、債権発生時点具備説の立場をとっている。すなわち、「譲渡担保財産になっている」ということ（言い換えれば、「第三者対抗要件を具備する」ということ）の意味を債権が発生しているかどうかという観点から見ており、流動型集合債権譲渡担保の目的債権が「譲渡担保財産となっている」時期を、債権が現実に発生した時である、としている。その理由としては、既述のとおり、①将来発生する債権についても譲渡担保権者は国税に優先すると解した場合、私人間の契約によって、国税債権の確保ができない財産（しかもその価値は無限定になり得る。）を創出することが可能となってしまうこと、②担保権の実行がされる前は、担保権者か99

東 高 判 平 成 16 年 34 頁 。

62

ら付与された取立権に基づいて現実に発生した債権を自由に回収し続けることができ、譲渡担保権利者が担保権の実行をしないかぎり継続できる事
態が発生することがあり得るが、これは極めて不当な結果である、ことを
指 摘 し た 。 そ し て 平 成 13 年 判 決 が 判 示 し た 、 「 既 に 生 じ 、 又 は 将 来 生 ず べ
き債権は、甲から乙に確定的に譲渡されており」の中の「確定的に譲渡され て お り 」 と の 文 言 に つ い て は 、 平 成 13 年 判 決 で は 将 来 債 権 の 譲 渡 時 期 が争点でなく、「本件通知」の不確定性が争われていたことを理由に、「譲渡当事者間においては債権譲渡の意思が不確定ではなく、これが確定している趣旨のものと解するのが相当であって、将来債権の移転の効果が譲渡
担 保 契 約 時 に 発 生 す る 旨 判 示 し た も の で は な い 。 」 100 と し て 当 事 者 間 で 確定しているに過ぎないと解している。また、同様の立場をとる井上繁規判
事は、「集合債権譲渡担保契約に係る将来債権は契約締結時点においては
いまだ現実かつ具体的に発生していないから譲渡契約締結と同時に担保設
定者から譲渡担保権者に移転するというべきでなく、後日現実かつ具体的に発生した時点で、担保設定者から譲渡担保権者に移転すると言うべきである。」とし「将来債権が譲渡担保権者に移転するのは、将来債権が現実かつ具体的に発生した時点であることにかんがみれば、将来債権が国税徴収 法 24 条 6 項 [ 現 8 項 ; 筆 者 ] 所 定 の 「 国 税 の 法 定 納 期 限 等 以 前 に 譲 渡 担
保財産になっている」のは、将来債権が現実かつ具体的に発生した時点以降というべきである。契約締結時点では現実かつ具体的に発生していない
将来債権が、契約締結時点で既に実体的に譲渡人（担保設定者）から譲受人（譲渡担保権者）に移転し、譲受人に帰属して、譲渡担保財産となっているというのは、あまりに擬制が大きすぎるように思われる。」と述べて
お ら れ る 101 。

(イ) 債 権 譲 渡 担 保 実 行 後 具 備 説
平 成 13 年 判 決 の 第 1 審 は 、 流 動 型 集 合 債 権 譲 渡 担 保 の 場 合 は 、 債 務 者 の
債務不履行が発生したとしても、担保権者が担保権を実行するかどうかは不確定であるから、未発生の担保目的債権がその後発生しても、第三債務者から第三者（例えば、他の債権譲受人や債権の差押人）に目的債権の存否・帰属を表示できないということを理由に、流動型債権譲渡担保設定通

100 東 高 判 平 成 16 年 32 頁 。
101 井 上 繁 規 「 金 銭 債 務 の 担 保 と し て 既 発 生 債 権 お よ び 将 来 債 権 を 一 括 し て 譲 渡 す る い

わゆる集合債権譲渡担保契約における将来債権の移転時期と譲渡担保権者の国税徴収 法 24 条 の 物 的 納 税 責 任 （ 下 ） 」 金 法 1766 号 54 頁 （ 金 融 財 政 事 情 研 究 会 、 2006年）。

63

知 に は 第 三 者 対 抗 力 は な い と し た 。 ま た 平 成 13 年 判 決 の 原 審 は 、 第 1 審 に掲げた理由に加えて、本契約においては、実行通知があるまでは譲渡担保設定者に弁済受領権・相殺権があり、第三債務者は、流動型債権譲渡担保設定通知により担保権設定による制約を受けないことを通知されたわけ
で、債権の帰属に変動が生じたということを第三債務者が認識することは期待できないから「本件通知」の第三者対抗力はないとした。ここでは第1 審、原審ともに、第三者対抗力の効果は「実行通知」が第三債務者に届いたときに生じると解し、譲渡担保設定契約時点では譲渡担保権者は担保目的債権に対し債権的効力を持つに止まると考えている。

（２） 債 権 譲 渡 担 保 設 定 契 約 時 具 備 説
債権譲渡担保設定契約時具備説は、流動型集合債権譲渡担保の目的債権について第三者対抗要件の生じた時期を、債権者（譲渡担保設定者）からの設定通知が第三債務者に到達した時点であるとする。また債権譲渡担保設定契
約時具備説は、さらに、その譲渡担保目的債権である将来債権の譲渡担保権者に移転すべき時期が担保設定契約時であるとする具備・移転同時説と、移転すべき時期をその債権の発生時であるとする具備・移転異時説に分かれる。

(ア) 具 備 ・ 移 転 同 時 説
既 述 の ご と く 、 平 成 19 年 判 決 は 、 「 国 税 徴 収 法 24 条 6 項 ［ 現 8 項 ： 筆者］の解釈においては、国税の法定納期限等以前に、将来発生すべき債権を目的として、債権譲渡の効果の発生を留保する特段の付款のない譲渡担保契約が締結され、その債権譲渡につき第三者に対する対抗要件が具備されていた場合には、譲渡担保の目的とされた債権が国税の法定納期限等の到来後に発生したとしても、その債権は、国税の法定納期限等以前に譲渡
担 保 財 産 と な っ て い る も の に 該 当 す る と 解 す る 。 」 と し た 。 平 成 19 年 判 決
お よ び そ こ に 引 用 さ れ た 平 成 13 年 判 決 に お い て は 、 譲 渡 担 保 設 定 契 約 締 結の時点では担保目的債権が現実に担保権者に帰属するかどうか不確定である こ と を 前 提 102 に し つ つ も 、 「 譲 渡 担 保 の 目 的 と さ れ た 債 権 は 、 譲 渡 担 保
契約によって譲渡担保設定者から譲渡担保権者に確定的に譲渡されている」とする。これは実際に発生した債権が移転することと、担保権を設定

102 平 成 19 年 判 決 で は 「 譲 渡 担 保 の 目 的 と さ れ た 債 権 が 将 来 発 生 し た と き に は 、 譲 渡 担

保権者は譲渡担保設定者の特段の行為を要することなく当然に当該債権を担保の目的で取得することができるものである。」と述べ、発生後に取得することに含みを持 た せ て い る （ 平 成 19 年 判 決 、 前 掲 注 3 、 24 頁 ） 。

64

する意味で債権が移転することとを峻別し、担保権実行以前の「流動型債
権譲渡担保設定通知」の時点でも、目的債権が特定されれば、担保のためには確定的に債権譲渡がされると解しており、譲渡担保権者が「流動型債
権譲渡担保設定通知」の時点で担保目的債権に対し物権的効力を取得する（担保目的債権が譲渡担保権者に帰属する）ことを認めたものといえる
103。
債権譲渡担保設定契約時具備説のうち具備・移転同時説をとる学説として、潮見佳男教授は、「要するに、当該譲渡担保設定契約において、問題の将来債権を譲渡担保の対象とする確定的な意思があれば ( 終局的・確定的合意 ) 、当該債権を対象とした譲渡担保設定契約が成立するのであり、( 効果発生留保の付款なき限り ) 債権譲渡の「効果が発生する」。したがっ て 、 当 該 債 権 が 「 譲 渡 担 保 財 産 と な っ た 」 と い う こ と が で き る 。 」 104 と述べ、さらに「債権の譲渡の場合には、債務者から給付利益を受けることができるという観念的な地位の移転が目的とされているものである以上、いかにこの譲渡契約が準物権行為と呼ばれるものであるとはいえ有体性の観点からの制約を受けず、したがって、その地位の現実化を意味する譲渡債権の具体的な発生（将来債権の現在化ということもできよう）を待つまでもなく、債権譲渡の合意時にすでに、譲渡対象となった債権が具体的な価値を持つ客体として把握され、未発生のものであっても譲受人に移転して い る も の と み る こ と が で き る 」 105 と も 述 べ て お ら れ る 。
また、池田真朗教授は、「将来債権譲渡の場合の債権の移転時は、各債権の発生時ではなく譲渡契約時でなければならない。取得していない権利に つ い て 対 抗 要 件 具 備 だ け が 先 行 す る の は 論 理 矛 盾 だ か ら で あ る 。 」 106 と述 べ て お ら れ る 。 さ ら に 、 池 田 真 朗 教 授 は 、 平 成 19 年 判 決 が 、 担 保 目 的 将
来債権を取得できるのは担保権を設定したときではなくて、将来発生したときに取得できる、とする含みを持たせていることに対しては、「私のよ
うに単純に譲渡契約時に移転したと説明するか、発生すればそれはもともと契約時に移転していたものとして取得できる、と遡及的に説明するかの違いになるのかもしれません。勿論いずれでも契約時移転説ということであって、後者であっても譲渡担保権者の地位は契約時からあったということ で 間 違 い な い の で は な い で し ょ う か 。 」 107 と 述 べ 、 平 成 19 年 判 決 の 立 場

103 千 葉 ・ 前 掲 注 96 、 75 頁 。
104 潮 見 ・ 前 掲 注 79 、 15 頁 。
105 潮 見 ・ 前 掲 注 79 、 16 頁 。
106 池 田 ・ 前 掲 注 73 、 379 頁 。
107 池 田 真 朗 ほ か 『 鼎 談 ・ 最 一 小 判 平 19.2.15 の 評 価 と 今 後 の 実 務 へ の 影 響 』 金 法 1804 号

65

も具備・移転同時説であるとしている。
また、山野目章夫教授は、「将来債権譲渡の意思表示があったことを否定しないとしつつ、債権移転という権利変動は債権発生時に生ずる、という法的構成によったのでは、意思表示のあと債権発生より前に具備された対 抗 要 件 は 、 そ の 意 義 の 理 解 が 難 し い 。 平 成 19 年 判 決 が 説 く と お り 、 将 来
債権は「譲渡担保契約によって…確定的に譲渡されている」と考えてこそ初めて事態の説明は、すっきりとしたものになるであろう。」と述べておら れ る 108 。
道垣内弘人教授は、具備・移転同時説に立ちながらも、移転するのは債権ではなく、債権を原始的に取得するという法的地位であるとする。すな
わち、「私は、将来債権の譲渡によって、債権発生時には、当初から譲受人を債権者として当該債権が発生すると考えるべきであり、いったん譲渡人を債権者として発生し、同時に移転の効果が発生するものではないと思う。「将来債権が確定的に譲渡されている」というのは、そのような意味なのである。しかし、そうすると、移転しているのは本当に債権なのか、という問題が生じてくる。むしろ、一定の条件の下で債権者として債権を原 始 的 に 取 得 す る と い う 法 的 地 位 な の で は な い か 」 109 と の 意 見 を 述 べ て おられる。

(イ) 具 備 ・ 移 転 異 時 説
この立場をとる学説として、古積健三郎教授は、将来財産の譲渡についてまで対抗要件の具備の前提に債権移転の効果がなければならないという必然性はないとし、池田真朗教授の具備・移転同時説に反論している。すなわち、「ここで問われるのは確定的な債権譲渡行為およびその通知がなされた場合に、以後現れる第三者にその効力を優先的に主張することができるかという点であり、たとえ譲渡担保の効力が債権発生時点に生じるとしても、契約段階で譲渡行為が対外的に明示されているならば、これを根拠として譲渡担保の優先的効力を肯定することができるはずである。かかる公示によってすでに将来の譲渡担保の効力も対外的に明示されているからである。仮に契約時点で債権が移転されているというならば、逆に、そ13 頁 （ 金 融 財 政 事 情 研 究 会 、 2007 年 ） 。
108 山 野 目 章 夫 「 結 論 的 に も 理 論 的 に も 穏 当 な 判 断 」 『 < 特 集 > 将 来 債 権 譲 渡 担 保 と 国

税 債 権 の 優 劣 － 最 一 判 平 成 19.2.15 を 読 ん で － 』 NBL 854 号 63 頁 ( 商 事 法 務 研 究 会 、
2007 年 ) 。
109 道 垣 内 弘 人 「 単 純 な 判 決 で は な い 」 『 ＜ 特 集 ＞ 決 着 ！
将来債権譲渡担保と国税債
権 の 優 劣 － 最 一 判 平 成 19.2.15 を 読 ん で － 』 NBL 854 号 47 頁 ( 商 事 法 務 研 究 会 、 2007
年 ) 。

66

の時点ですでに譲受人に債権が帰属するということの法的意義、また現実には債権が発生しなかった場合の法律関係などが問われることになりかねない。したがって、あえて債権が発生する前にその帰属を論じる解釈論的
意 義 は 認 め が た い 」 と 述 べ て お ら れ る 110 。
さらに、千葉恵美子教授は、流動型債権譲渡担保設定通知により第三者対抗要件は具備されるが、流動型債権譲渡担保設定通知が、担保権実行までは第三債務者から担保権者への弁済を禁止することを内容としているため、その具備されることとなる第三者対抗力には制限が付されている、とする見解を示しておられる。すなわち、流動型債権譲渡担保設
定通知により第三者対抗要件を具備した流動型債権譲渡担保の第三者対抗力は、真正の債権譲渡（担保）が行われ確定日付ある譲渡通知がなされている場合と比較すると、第三債務者に対する対抗要件の一部を具備しているに過ぎないとする。
その理由として、①担保権者が第三債務者に対して弁済を請求することができるのは担保権が実行される場合に限られるから、担保権者が担保目的債権の債権者であるのではなく、担保目的債権自体は設定者に帰属していると解すべきである、②設定者に取立権を留保した流動型債権
譲渡担保設定通知によって、担保権の存在を外部に公示しかつ第三者に対して担保権者たることを主張することが認められるが、流動型集合債
権譲渡担保は、実行通知がなされるまで設定者に取立権が留保されることを担保権の内容としているから流動型債権譲渡担保設定通知がなされただけでは、担保権者は第三債務者に対して弁済を請求できる資格がな
いと解すべきである、としている。つまり、流動型債権譲渡担保設定通知により第三債務者に対して流動型集合債権譲渡担保権を対抗できない
わけではないが、その対抗力が限定されるのは、対抗する担保権が、担
保権実行までは第三債務者から担保権者への弁済を禁止する点を内容とし て い る か ら に ほ か な ら な い 、 と す る 111 。

３.

国税徴収法秩序の視点からの諸説
国税の法定納期限等以前に設定された流動型債権譲渡担保に関する私債権と国 税 債 権 と の 競 合 問 題 に つ い て は 、 国 税 徴 収 法 24 条 8 項 の 「 譲 渡 担 保 財 産 と なっている時期」（第三者対抗要件を具備する時期）をめぐって、いわば私法秩110 古 積 健 三 郎 「 結 論 的 に も 理 論 的 に も 穏 当 な 判 断 」 『 < 特 集 > 将 来 債 権 譲 渡 担 保 と 国

税 債 権 の 優 劣 － 最 一 判 平 成 19.2.15 を 読 ん で － 』 NBL 854 号 38 頁 ( 商 事 法 務 研 究 会 、
2007 年 ) 。
111
千 葉 ・ 前 掲 注 96 、 79 頁 。

67

序における議論の展開をみることはできたが、国税徴収法秩序における議論はほとんど見当たらない。以下のとおり、若干の警告がなされるのみである。
すでに紹介したとおり、潮見佳男教授は「問題となっているのは（中略）私
法秩序と税法秩序が交錯する領域において、徴収権に基づく国の譲渡担保財産への介入がどこまで正当化されるかという点であり、国税徴収法秩序において妥当する特別私法秩序（およびその背後にある徴収権を支える思想・原理）のとらえ方次第では、一般私法秩序の枠内での債権譲渡担保における債権移転に関する法理に制約ないし変更が加えられる余地がないとはいえない」と述べておられる。
森 田 修 教 授 は 、 「 東 京 高 裁 [ 「 東 高 判 平 成 16 年 」 を 指 す ： 筆 者 ] の た め ら いが直感していたとも見えるところに、国税債権の処遇にとどまらない担保設計
上 の 検 討 す べ き 法 政 策 的 な 課 題 が 残 っ て い な い か が 気 に か か る 。 」 112 と し 、 ま
たわが国の集合譲渡担保法制が比較法的に見ても突出して強力な制度であるとの認識を示し、「この問題について本格的な揺り戻しの議論（立法論も含む）が始まったときに、簡明でほとんど留保の手がかりのない本判決の口吻が桎梏に な ら な け れ ば よ い と 思 う 。 」 113 と 憂 慮 さ れ て い る 。
高 須 順 一 教 授 は 「 今 回 の 平 成 19 年 判 決 に よ り 、 債 権 譲 渡 担 保 契 約 に 関 す る 法
的保護の制度設計は一応の完成をみたと理解される。将来債権の譲渡担保化に関する不備、不安がとりのぞかれた今、その濫用を排除する法理構築の必要性
は 以 前 に も 増 し て 高 ま っ て い る 。 」 114 と し 濫 用 的 将 来 債 権 譲 渡 担 保 論 の 具 体 的検討に着手すべきことを提唱されている。

第９章

国 税 徴 収 法 24 条 と 債 権 譲 渡 担 保 に 関 す る 問 題 点 に つ い て の 考 察

第１節 一 括 支 払 シ ス テ ム に お け る 問 題 点 に 関 す る 考 察
第１款 停 止 条 件 付 代 物 弁 済 条 項 と 国 税 徴 収 法 24 条 7 項 の 解 釈 問 題
ま ず 、 国 税 徴 収 法 24 条 の 適 用 上 、 停 止 条 件 付 代 物 弁 済 条 項 を 無 効 と す る こ とについて考えてみる。
す で に 述 べ た よ う に 、 平 成 15 年 判 決 は 、 停 止 条 件 付 代 物 弁 済 条 項 に 基 づ く 合
意 は 国 税 徴 収 法 24 条 7 項 の 趣 旨 に 反 し 無 効 で あ る と し た 。 つ ま り 、 国 税 徴 収 法
24 条 7 項 の 趣 旨 は 、 告 知 を 契 機 と し て 、 告 知 後 滞 納 処 分 が 執 行 さ れ る ま で の 間に、譲渡により担保される債権が債務不履行により消滅し、譲渡担保債権が譲

森 田 ・ 前 掲 注 67 、 61 頁 。
森 田 ・ 前 掲 注 67 、 62 頁 。
114
高須順一「結論的にも理論的にも穏当な判断」『 < 特集 > 将来債権譲渡担保と国税
債 権 の 優 劣 － 最 一 判 平 成 19.2.15 を 読 ん で － 』 NBL 854 号 42-43 頁 ( 商 事 法 務 研 究会 、 2007 年 ) 。
112
113

68

渡担保権者に確定的に帰属する事態が生じて滞納処分が執行できなくなることの制度矛盾を解消することにあるので、その立法趣旨に照らして考えれば、告知の手続きがとられたことを契機に譲渡担保権が実行されたという関係がある
ときにはその財産がなお譲渡担保財産として存続するものとみなして滞納処分を執行することができると考えられ、よって停止条件付代物弁済条項に基づく合意は同項の趣旨に反し無効であるということである。
これについて対立する学説の見解について検討を加えることとする。新堂幸司教授は「徴収法全体に照らして判断するならば、一括支払システムは、徴収
法二四条の適用されない手形割引ないし手形の譲渡担保の代替手段として導入されたものであり、本件条項は、徴収法二四条の適用されない状態を維持するために約定されているものであって、なんら効力を否定する必要はないものと考 え ら れ る 。 」 115 と 述 べ ら れ て い る 。
たしかに、一括支払システムは、煩雑な手形割引を含む商業手形取引の省力化と印紙税の削減を目的に始まった期日現金決済方式とリンクしている。支払企業（主として大企業 ) としては、手形の発行や手形割引の手間がなくなればよいだけだが、仕入先企業（主として中小企業）としては、手形割引による資金化の道を閉ざされることになるため、単に期日現金決済への変更を行うのみ
でファイナンスが伴わなければ承諾できないわけである。そこで考案されたのが、仕入先企業が、支払企業に対して有する売掛債権を譲渡担保にして金融機
関から当座借越を受ける一括支払システムである。
金融機関はこのシステムを設計するにあたり、従来から行われてきた歩積両建て預金と貸付金との相殺ルールの考え方を取り入れ、停止条件付代物弁済条
項をその取引約款に盛り込んだのである。ただ問題は、一括支払システムで代替されることになる手形割引制度や手形譲渡担保制度は、新堂幸司教授の言われるように、国税徴収法の全体の趣旨から考えて、本当に優遇されるべき、または特別扱いをされるべき制度となっていたかどうかである。
まず手形割引制度について考えてみると、既述のように、手形割引は手形法上の売買とされるので、手形を割引いた納税者の租税はもともとその割引手形には及ばないのであり特別扱いをしたとは言えない。
次に手形の譲渡担保制度について考えてみると、国税徴収法附則 5 条 4 項に「第二四条 ( 譲渡担保権者の物的納税責任 ) の規定は、手形その他政令で定める財産については、当分の間、適用しない。」と規定したのは、「もしこれらの手形も譲渡担保であるからといって、物的納税責任を担保権者である金融機
関等に負わすこととすれば、すべて手形割引として処理されてしまうこととな

115

新 堂 ほ か ・ 前 掲 注 81 、 8 頁 。

69

る。手形割引は、手形法上の売買とされるから、租税も追求できないだけでな
く、割引を依頼する納税者も、割引をする金融機関もいたずらに手数を増すだけとなる。しかし、すべての手形担保がこのような性質を持つものとは限らないので（中略）実情を検討した上で最終的な結論を出すこととし、とりあえず
当 分 の 間 、 物 的 納 税 責 任 の 規 定 を 適 用 し な い こ と と さ れ た も の 」 116 で あ っ て 、
あくまで暫定措置であり手形割引を優遇、ないし特別扱いする趣旨でないことは明らかである。
そうであるならば、一括支払システムが手形割引制度や手形の譲渡担保制度とリンクしているからといって優遇、ないし特別扱いをされることはないわけである。

次 に 租 税 法 律 主 義 の 観 点 か ら 考 え て み よ う 。 既 述 の ご と く 、 平 成 15 年 判 決 が停止条件付代物弁済条項を無効としたことについて、当事者合意に基づく有効な私法行為を否定し、これと異なる行為を認定することが租税法律主義に反するのではないかとの考え方がある。
こ れ に つ い て 、 佐 藤 英 明 教 授 は 、 国 税 徴 収 法 24 条 7 項 は 、 告 知 を 知 っ た こ とにより対象財産を後続手続きの対象でなくするいっさいの行為を国税債権者に対して主張しえなくする趣旨であるから、停止条件付代物弁済条項にみる当事者合意の実際的な意味が、当事者に告知があったことが知れたら（告知があったときに遡って）譲渡担保財産を代物弁済に当てたことにするというものである以上、規定の趣旨に則り、その当事者合意の効果は否定されるべきものである と す る 117 。
さらに、高世三郎調査官は、規定の趣旨に反するという理由でその当事者合意の効力を否定することは租税法律主義に反するかどうかについて、形式的には法律の規定の文言に合致しないとしても、明らかにその趣旨に反する場合
は、当該規定の文言に合致する場合と表裏をなす関係にあるものとして規定の文言に当たる、として例外的に租税法律主義に違反しないとの見解を示している 118 。
要するに、ここでは、法規の「趣旨」を基準にして、私法上の合意を否定し課税することが租税法律主義に違反しないのかどうかが問題になっているわけである。そもそも、租税法律主義はその内容から、課税要件法定主義と課税要件 明 確 主 義 、 合 法 性 の 原 則 、 手 続 的 保 障 原 則 の 4 つ を あ げ る こ と が で き る 119

吉 国 ほ か ・ 前 掲 注 35 、 281 頁 。
佐 藤 ・ 前 掲 注 83 、 54 頁 。
118
高 世 ・ 前 掲 注 87 、 185 頁 。
119
金 子 ・ 前 掲 注 31 、 68 頁 。
116
117

70

が、ここでは課税要件法定主義に反するのではないかということである。
私 見 は 、 金 子 宏 教 授 が 述 べ て お ら れ る よ う に 120 、 法 律 上 の 根 拠 が な い 限 り 租
税回避行為の否認は認められないと考えており、この停止条件付代物弁済条項の合意内容は契約自由の原則に基づけば有効であり、当該合意を明文で禁止する規定もないので、ただちに否定されるものではない。よって、告知を発したときに譲渡担保目的財産は譲渡担保権者の所有に帰すものと考えている。
ただし告知を発した後はなお譲渡担保財産として存続するものと考える。なぜなら、当該条項を無効とする本判決および学説が「告知をした後」という規定 の 意 味 を 「 告 知 が 到 達 し た 後 」 と し て い る こ と に つ い て は 、 国 税 徴 収 法 24 条
7 項の文理解釈の上で、正しく認識されていないように思うからである。それは次の理由による。
つ ま り 、 国 税 徴 収 法 24 条 7 項 に は 「 告 知 又 は 第 四 項 の 規 定 の 適 用 を 受 け る 差
押えをした後」とあり、一旦、譲渡担保財産を納税者（譲渡担保設定者）の財産として差押え、その後、同条 4 項の規定により譲渡担保財産の差押えとして続行した場合も、その差押え後に被譲渡担保債権が消滅してもなお譲渡担保財産として存続するものとみなすと規定されている。さらに、同条 4 項の規定により続行するときは、譲渡担保権者へ告知をすることになっているのである。
この場合、告知を発する時点で当該停止条件付代物弁済条項により譲渡担保が実行されても、もはや遅しである。なぜなら、既に「第四項の規定の適用を受ける差押えをした後」であるからである。
このことからは、譲渡担保権者に差押えの告知が到達したかどうかに拘らず、課税行政庁が差押えのアクションをとったならば、ただちに、その後の被譲渡担保債権の消滅に対して同条 7 項を適用しようとしていることが見て取れる。
これを「告知した後」の文言に当てはめれば、まさに「告知を発した後」を意味するものであると考えるのが最も自然である。
このように「告知をした後」という規定の文理解釈を「告知を発した後」とするならば、本件の停止条件付代物弁済条項により告知を発した後に代物弁済がなされても同条 7 項の規定に基づき譲渡担保権者は物的納税責任を免れることはできない。また、本件の停止条件付代物弁済条項を「立法趣旨に反する」
として否認するものではないから租税法律主義に反することもない。

第２款

相殺と停止条件付代物弁済
前述のとおり、一括支払システムが実施される以前より、銀行においては、

120

金 子 ・ 前 掲 注 31 、 114 頁 。

71

企業に貸付けるときには貸付金の一定割合の歩積み預金をとることが慣例化していて、その取引先企業が信用を悪化させる事態に陥った場合は、その企業への貸付債権の期限の利益を喪失せしめ、また、その企業の預金債権につき銀行において期限の利益を放棄し、相殺適状にした上で相殺する処理が行われていたのである。
一括支払システムを開発したときも、こうした相殺に類似した方法で租税債権者に対抗するために、当該停止条件付代物弁済条項を設定したことは容易に想像できる。つまり、この相殺の取扱いに準じて、一括支払システムにおいても、停止条件付代物弁済条項によって、譲渡担保となった代金債権に対する国税の物的納税責任を排除できると考えたであろう。なぜなら、既述のとおり、一括支払システムにおいても相殺のときと同じように、滞納処分による差押えを契機に、金融機関の貸付金債権が譲渡担保債権により代物弁済され、また仕入先企業においても、支払企業に対する債権と金融機関に対する債務が同額で消滅するという経済的に相殺と同一性のある結果が生じるからである。
この停止条件付代物弁済条項の国税債権に対する有効性について学説では、これを認める見解と、これを無効とする見解があることは既に述べた。
前者は支払企業における経済的効果の同一性をその理由にしている。後者
は、両債権間に両建等の緊密な牽連性がなく民法の執行排除規定もないこと
や、譲渡担保が課税の賦課面では担保権設定者の所有にかかるものとされることなどを理由にしている。
この問題について、私見はこれを無効とする立場である。この結論は民法
511 条 と 国 税 徴 収 法 24 条 7 項 の 規 定 を つ ぶ さ に 見 て い け ば 自 ず と 導 か れ る 。
つまり、国税の滞納処分による預金の差押え後に、銀行にその貸付金との相殺 を 認 め た 「 昭 和 45 年 判 決 」 の 場 合 は 、 民 法 511 条 の 反 対 解 釈 に 基 づ い た も のであり、被差押債権の第三債務者が、差押え前にその債権者に対する反対債権を取得しているときは、両者が相殺適状に達しさえすれば、差押え後であっても相殺することができるのであるから、差押え後の相殺を認めたに過ぎない
し、租税債権に対しても例外ではない。
ま た 譲 渡 担 保 の 場 合 は 、 国 税 徴 収 法 24 条 7 項 に お い て 、 告 知 後 （ 告 知 書 を 発した後）に、譲渡担保の被担保債権が債務不履行等により消滅しても、なお譲渡担保財産として存続するものとみなしてその譲渡担保財産につき滞納処分を執行することができることを規定しているから、譲渡担保債権について、国税債権者から銀行へ告知がされた後に、停止条件付代物弁済条項により債権譲渡
担保が実行され、取得した債権をもって貸付金に対する弁済に充当されても、国税債権に対してはなお譲渡担保財産として存続するものとみなされ、その譲渡担保財産につき滞納処分を執行することができるのである。

72

こ の よ う に 見 て く る と 、 「 昭 和 45 年 判 決 」 と 「 平 成 15 年 判 決 」 と の 事 例 の 場
合は、一見、両者に経済的同一性があり相殺と譲渡担保による代物弁済について取り扱いを異にすることに合理的根拠がないよう思えるが、所詮、適用される法規定が異なっており、それぞれの法規定に沿って判断していけば、当然に後者の結論が導かれることが解る。

第２節 将 来 債 権 を 含 む 集 合 債 権 譲 渡 担 保 の 問 題 点 に つ い て の 考 察
第１款

譲渡担保の目的債権が「譲渡担保財産となっている」時期
ま ず 、 流 動 型 債 権 譲 渡 担 保 の 目 的 債 権 が 国 税 徴 収 法 24 条 8 項 の 「 譲 渡 担 保 財産となっている」時期について考察する。
上 述 し た よ う に 、 平 成 19 年 判 決 で は 、 流 動 型 債 権 譲 渡 担 保 設 定 通 知 を も って、譲渡担保権者が、流動型集合債権譲渡担保の目的債権について第三者対抗要件を具備したと解することができるかどうかが争点になっているが、こうした、将来債権の譲渡にあたり債権発生前になした通知に対抗力が生ずるかどうか に つ い て の 判 例 は 、 古 く は 昭 和 9 年 の 大 審 院 判 決 121 に 遡 る 。 第 1 章 第 3 節 で紹介したように、大審院は「将来ノ債権ニ付譲渡契約アリタル場合ニハ債権成
立前ト雖譲渡人ハ有効ニ譲渡ノ通知ヲナシ得ベク、此ノ通知ガ確定日附アル証書ヲ以テ為サレタルトキハ之ニ依リテ譲受人ハ後日債権成立セバ其ノ債権ヲ取得シタルコトヲ債務者其ノ他ノ第三者ニ対抗シ得ベキ法律上ノ地位ヲ有スルニ至ルモノトス」と判示している。
ま た 既 述 の ご と く 、 平 成 11 年 判 決 は 、 将 来 債 権 譲 渡 契 約 に つ い て は 譲 渡 目 的
債権が特定される限り有効であり、また確定日付のある通知により、契約時点に お い て 、 第 三 者 対 抗 要 件 具 備 す る こ と を 認 め 、 平 成 13 年 判 決 は 、 設 定 者 の 取
立権限を留保した設定通知によっても第三者対抗要件を具備できるとした。平成 19 年 判 決 は 、 平 成 11 年 判 決 と 平 成 13 年 判 決 を 踏 襲 し 、 さ ら に 残 さ れ た 争 点 であ っ た 国 税 徴 収 法 24 条 8 項 の 解 釈 問 題 に つ い て 譲 渡 担 保 権 者 保 護 の 結 論 を 明 らかにした。このように、判例では、譲渡担保契約設定時具備説を採用し、法定納期限等以前の譲渡担保設定契約時点において第三者対抗要件を具備している 、 す な わ ち 「 譲 渡 担 保 財 産 と な っ て い る 」 か ら 国 税 徴 収 法 24 条 1 項 の 適 用 はないと結論付けた。学説においても、多数説はこれを支持している。
私見は、債権発生後具備説のうち債権譲渡担保実行後具備説を採用する。理由は次のとおりである。すなわち、流動型債権譲渡担保設定通知により具備したとされる第三者対抗力をもう少し詳細に見てみると、第三債務者は、流動型
債権譲渡担保設定通知により、将来、譲渡担保設定者との間の取引により発生

121 大 判 昭 和 9 年 12 月 28 日 民 集 13 巻 2261 頁 。

73

するかもしれない債務について、もし発生したならば、そして、発生した債務について譲渡担保権者から実行通知を受けたならば、そのときは譲渡担保権者へ債務を履行するべき譲渡担保契約当事者間の合意を通知されたのである。言い換えると、譲渡担保設定契約時点では観念的な債権が一括して確定的に担保として譲渡され、次に債権が現実に発生したときには、その債権が個別に確定的に担保として譲渡担保権者に移転され、最後に実行通知がなされてはじめてその債権が第三者対抗力を得るという当事者合意、を通知されたのである。
一般的には、譲渡担保権者は、債務者（設定者）の債務不履行があれば譲渡担保の目的財産に対し担保権を実行することができるが、未発生の観念的な債権に対して担保権の実行はできない。また譲渡担保は外形的には譲渡担保権者に担保目的財産の所有権が移転するから、譲渡担保債権の場合は、その弁済期に譲渡担保権者へ弁済することを原則とするところ、流動型債権譲渡担保設定通知の場合、債権が発生した後、別途、実行通知というアクションを起こさな
ければ、譲渡担保権者は第三債務者に対して弁済を請求することができないか
ら、流動型債権譲渡担保設定通知の時点では、譲渡担保権者が担保目的債権の債権者であるのではなく、担保目的債権自体は設定者に帰属していると解すべきである（既述のとおり、千葉恵美子教授の指摘されるところである）。
これに対し、債権が発生し実行通知がなされたときは、譲渡担保権者は、ようやく第三債務者に当該債権の履行を請求することができるようになり、完全な第三者対抗力を得ることができることになる。私見において債権譲渡担保実行後具備説を採用する所以である。
た だ し 、 債 権 譲 渡 担 保 実 行 後 具 備 説 は 国 税 徴 収 法 24 条 8 項 の 「 譲 渡 担 保 財 産と な っ て い る 」 時 期 の 解 釈 に つ い て は 、 平 成 19 年 判 決 と は 結 論 を 異 に す る も のの 、 そ の 基 礎 的 論 理 に お い て 必 ず し も 平 成 19 年 判 決 と 整 合 し な い も の で は な
い。なぜなら、債権譲渡担保実行後具備説においても、譲渡担保設定契約により、将来債権は観念的であれ譲渡担保設定者から譲渡担保権者に確定的に譲渡さ れ て い る の で あ り 、 指 名 債 権 譲 渡 の 対 抗 要 件 ( 民 法 467 条 2 項 ) の 方 法 に より、第三者に対する対抗要件を具備することができる、とするからである。

第２款

国税優先の原則と将来債権を含む集合債権譲渡担保
次 に 、 国 税 優 先 の 原 則 に 基 づ い て 流 動 型 債 権 譲 渡 担 保 へ の 国 税 徴 収 法 24 条 8項の適用について考えてみる。
平 成 19 年 判 決 や そ れ を 支 持 す る 多 数 説 の 状 況 を み る と 、 民 法 法 理 に お い ては、将来債権を含む集合債権譲渡担保に関する法理は確立したかにみえる。
し か し 、 国 税 徴 収 法 秩 序 か ら 考 え た 場 合 、 平 成 19 年 判 決 の 原 審 に お い て も 問
題提起された国税徴収法秩序と私法秩序との間の調整問題、すなわち、①将74

来発生する債権についても譲渡担保権者は国税に優先すると解した場合、私人間の契約によって、国税債権の確保ができない財産（しかもその価値は無限定になり得る。）を創出することが可能となってしまうこと、②譲渡担保設定者は担保権の実行がされる前は、譲渡担保権者から付与された取立権に基づいて現実に発生した債権を自由に回収し続けることができ、譲渡担保権
利者が担保権の実行をしないかぎり継続できる事態が発生することがあり得るが、これは極めて不当な結果であること、については何らの解決を見ていな い の で あ る 。 潮 見 佳 男 教 授 が 述 べ ら れ る よ う に 122 、 平 成 19 年 判 決 は 、 も っぱら私法秩序の枠内での債権移転に関する法理をどのようにとらえるべきかという問題に照準を合わせて原審の考え方を否定することに傾注し、国税優先の原則を支える思想・原理に基づき私法秩序の枠内での債権譲渡担保に関する法理に変更・修正が加えられるべきかという問題について明確にしていない。
国 税 徴 収 法 24 条 の 立 法 趣 旨 に 立 ち 返 れ ば 、 同 条 は 、 譲 渡 担 保 に つ い て も 、質権ないし抵当権と同様に、国税債権と競合する局面においては、それに応じた効力の制限を付することを適当とする趣旨により設けられたものである
123。つまり、担保目的財産について、担保を設定した時期と国税の法定納期限等との時間的先後により、その財産の換価代金につき徴収権の優劣を決するルールが適用される。
確かに、民法法理においては、未実現の将来債権であっても、当事者の合意に基づき確定的に譲渡され、譲渡担保権者が第三債務者へ通知することにより第三者対抗要件を具備する構成をとることができるであろうが、同条がそれを受け入れ、未実現の将来債権までも含めて譲渡担保となることを認知することまで立法趣旨に織り込んでいたとは思われない。将来債権が発生し、国税債権がその発生した債権に対し滞納処分を執行できるタイミングにおいて、その債権が必ず譲渡担保財産になっていることを、フェアなこととは決して思えないからである。
上 述 し た よ う に 、 平 成 19 年 判 決 は 国 税 優 先 の 原 則 を 支 え る 思 想 ・ 原 理 に 基づき集合債権譲渡担保に関する法理に修正を加えられるべきかどうかという問題について何も触れていないが、国税優先の余地を一切認めないという趣
旨なのであろうか。
なるほど、将来債権を含む集合債権譲渡担保は、今日のキャッシュフロー
ファイナンスという社会的要請のもとに充実・発展してきており、譲渡担保

122
123

潮 見 ・ 前 掲 注 79 、 18 頁 。
昭 和 33 年 答 申 ・ 前 掲 注 24 、 46 頁 。

75

権者には利益を与えるものであるが、反面、たとえば、譲渡担保設定者の信用不安が発生した後に、将来債権譲渡担保の目的となっていた債権を急増させるような、いわゆる駆込み型の債権譲渡担保契約の事例はありうることであるし、金融機関が企業の将来のキャッシュフローの多くを担保として囲い込むこととなることも考えられ、他の一般債権および国税債権のための責任
財産を減少させる弊害が生ずる恐れがある。こうした公序良俗に違反するような事例に対応する必要性は厳然と存在している。さらには、特に公序良俗に違反するものでないにしても、事業活動から生じる売掛債権などに含まれる所得課税額に相当する部分の金額や消費税を転嫁した部分に相当する金額
は本来、譲渡担保設定者が負担すべきものであり、当事者間で任意に譲渡しうるとするには疑問がないわけではない。
将来債権の譲渡担保化に関しては、公序良俗違反のみが無効原因となると考えるのではなく、租税債権と私債権との均衡をとるためには、私法秩序の枠内での集合債権譲渡担保に関する法理そのものに修正が加えられるべきであろう。法定納期限等以前に集合債権譲渡担保として一旦特定されたならば 、 将 来 債 権 の う ち 法 定 納 期 限 等 後 に 発 生 す る も の も す べ て 国 税 徴 収 法 24 条の物的納税責任が追及できなくなることについて、国税優先の原則のうえから制約ないし変更が加えられるべき余地があると考える。
昭 和 34 年 の 国 税 徴 収 法 改 正 前 に お い て は 、 譲 渡 担 保 財 産 か ら 租 税 を 徴 収 することも出来なかったが、改正法においては、租税の徴収について、私法秩序を尊重し公示の原則を取り入れた反面、譲渡担保に対して他の担保物権以上 の 保 護 を 与 え る こ と は 不 公 平 で あ る と の 観 点 か ら 、 国 税 徴 収 法 24 条 の 規 定が設けられたことは既に述べたとおりである。つまり納税者が国税滞納の事態に陥った場合は、法定納期限等後において設定した質権等の担保物権の被担保債権は、国税債権に優先することはできないわけであるから、これとの衡量をなすために、譲渡担保についても、法定納期限等後において設定したものは国税債権に優先することができないものとしたのである。前に述べた
ように、ここで考えなければならないのは、公示の原則に基づき法定納期限等を国税の優先権の起点としたのであるが、その意味は、より本質的には、納税者が国税滞納の事態に陥った後は、納税者の財産について国税債権の徴収を優先させることにしたということである。先に引用した租税徴収制度調
査 会 答 申 に つ い て の 研 究 会 討 論 124 の 中 で 、 我 妻 栄 教 授 が 次 の よ う に 述 べ て おられる。すなわち、「税の方でも、やはり金になったり、信用になったりす

124 我 妻 ほ か ・ 前 掲 注 34 、 10 頁 。

76

る 125 と な か な か 取 り に く い か ら 、 は っ き り し た も の を あ ら か じ め 目 的 物 と 定
めておいて、これについては租税が優先するぞということをまず警告しておく。担保権を設定する人は、それがいやなら担保権を設定するな、その結果取引がある程度麻痺することがあるかもしれないが、それもやむを得ない－とはっきり、割り切るべきものだと思いますね。」としている。要するに、国税の優先権について、議論があるけれども、納税者が国税滞納の事態に陥った後は、納税者の財産について国税債権の徴収を優先させることはやむを得ないものであるということである。さらに別の論文の中で次のようにも述べておられる。すなわち、「それなら、租税に優先権を認める必要がある
か、ある、といわねばならないと思う。金融取引は、担保を提供する者だけを相手とすればよい。課税にはその自由がない。近代法における債権者平等の原則は、担保設定取引の自由―担保を提供しない者は取引の相手としない
自由―と表裏をなすものである。ところが、租税は、確実な担保を提供する者だけから徴収するといってすまされるわけのものではない。しかも、租税債権の発生を見越して根抵当権を設定することはもとよりのこと、すでに納期限が来た租税債権だけについてさえ、担保権を設定せよ―そして、私債権と平等の立場で優劣を定めよ―と要求することは、実際問題として、ほとん
ど実行不能の要求であるだけでなく、それこそ、却って取引の支障となるで
あ ろ う 。 」 126 と も 述 べ ら れ て い る 。 こ う し た 立 法 の 基 本 的 考 え 方 か ら す ると、将来債権を含む集合債権譲渡担保契約において特定され、第三者対抗要件を具備した将来債権であるならば、たとえ被担保債権額を超過する金額の担保が設定されたとしても、それはその契約時に譲渡人から譲受人に移転したのであるから、その後において納税者が国税滞納の事態に陥っても国税債権の及ぶところではない、とする判断は、一般私法秩序の枠の中では成り立
つが、国税徴収法の秩序には適合しないとする判断が妥当なようである。既述のごとく、国税優先の原則により国税債権のその徴収面において抱えるハンディを補完するべきであるとするならば、国税滞納の事態に陥った後に発生した売掛金債権についてまでも、すでに法定納期限等以前に譲渡担保となっているという理由で国税債権が徴収できないこととする将来債権を含む債
権譲渡担保に係るハンディは補完されなければならないと考える。

125 こ こ で い う 「 金 に な っ た り 、 信 用 に な っ た り す る 」 と は 、 私 法 取 引 の 債 権 者 が 納 税

者の財産上に担保権を設定して資金や信用を供与することを意味している。
126 我 妻 栄 「 近 代 私 法 と 租 税 の 優 先 的 効 力 」 金 法 200 号 162 頁 （ 金 融 財 政 事 情 研 究 会 、

1959 年 ） 。

77

第３款

将 来 債 権 の 譲 渡 担 保 と 国 税 徴 収 法 24 条 の 今 後 の 課 題
最 後 に 将 来 債 権 の 譲 渡 担 保 と 国 税 徴 収 法 24 条 の 関 係 に お い て 解 決 す べ き 今
後の課題について述べてみたい。
将来債権を含む集合債権譲渡担保を使った資金調達が拡大展開される中で、国税債権と当該担保の被担保債権との優劣調整をめぐる議論について
は、どのような方向を指向していくべきなのであろうか。わが国における将来債権を含む集合債権譲渡担保に関する議論は、現在までのところ、判例はもとより、学説においても、何らかの調整法理の必要性については示唆されているものの、活発になされない理由の一つとして、実務の世界においての債 権 流 動 化 取 引 の 促 進 に つ い て の 強 い ニ ー ズ が あ る と 考 え ら れ て い る 127 。 しかし高須順一教授の述べられるように「債権譲渡担保制度の光の部分にのみ目を奪われ、その闇の部分を見ないでいることはもはや許されない段階にきた 」 128 と い え る 。 動 産 ・ 債 権 譲 渡 特 例 法 や 電 子 記 録 債 権 法 と い っ た 法 的 イ ン
フラの整備が実現した結果、債権譲渡担保が企業金融においてこれまで以上に大きな役割を果たすものとなりつつある。そして従来であれば、債権譲渡担保予約や、単純に譲渡通知を前もって差し入れておくだけ、といった第三者対抗要件を具備しない債権譲渡担保形式がとられていたものが、債権譲渡登記を伴う債権譲渡担保へと移行することになると見込まれ、国税徴収法
24 条 の 物 的 納 税 責 任 の 適 用 が 回 避 さ れ る 場 面 は 従 来 以 上 に 増 加 す る で あ ろう。さらに、将来債権を含む債権の譲渡担保に関しては、債権譲渡登記を利用 す る こ と で 対 抗 要 件 を 大 幅 に 前 倒 し で き る た め 、 国 税 徴 収 法 24 条 の 適 用 範
囲 が 極 め て 限 ら れ た も の と な る で あ ろ う 。 平 成 19 年 判 決 は 、 平 成 13 年 判 決 が示した「将来債権の担保目的での現在処分」という論理を踏襲し、強大な包括 担 保 制 度 を 承 認 し た 。 そ し て 、 債 権 譲 渡 特 例 法 の 平 成 l6 年 改 正 に よ る 動
産・債権譲渡特例法の登記制度の拡張以後は、その登記された債務者不特定の将来債権にまで本判決の射程は及ぶことになった。このようにわが国の集合 債 権 譲 渡 担 保 法 制 は 「 比 較 法 的 に 見 て も 突 出 し て 強 力 」 129 で あ る 。 米 国 法
では、公示を先行した債権者に優先的地位を認めるが、対抗力が具備されるのはあくまで資産の現実の取得時期からとすることで競合債権者との優劣の調整をしていることや、担保法の外側に、連邦破産法のような将来財産上の包括担保権の効力を制約する法制度を展開させていることなどは参考とされる べ き で あ る 。 わ が 国 に お け る 、 平 成 19 年 判 決 の 事 例 で は も は や 民 法 90 条 の

127 鎌 田 薫 ほ か 「 〈 シ ン ポ ジ ウ ム 〉 動 産 ・ 債 権 譲 渡 公 示 制 度 の 整 備 に 向 け て 」 金 融 法 研

究 第 21 号 56 頁 （ 金 融 法 学 会 、 2005 年 ） 。
128 高 須 ・ 前 掲 注 114 、 43 頁 。
129 森 田 ・ 前 掲 注 67 、 62 頁 。

78

枠組みしかない状況や、第三者対抗要件を具備した将来債権は、競合債権者に対して絶対的に優先するとする近時の学説の解釈には、少なからず偏向を見るものである。
将 来 債 権 を 含 む 集 合 債 権 譲 渡 担 保 の 法 理 は 、 今 回 の 平 成 19 年 判 決 に よ っ ても な お 途 上 に あ る 130 の で あ り こ の 問 題 に つ い て 立 法 論 も 含 む 本 格 的 な 揺 り 戻しの議論を望みたい。法定納期限等以前に設定された将来債権を含む債権譲渡担保と国税債権の優先性との調整をどのように図っていくのかが、国税徴収 法 24 条 に 残 さ れ た 喫 緊 の 課 題 で あ る 。

おわりに
昭和６１年から大企業を中心に取組みが始まった期日現金決済方式の普及は企業の売掛債権の滞留を招き、中小企業においては資金繰りのために、一括支払システムに見られるように、その売掛債権を譲渡担保にして融資を受けた
り、売掛債権を真正譲渡することにより資金化するなどの対応を余儀なくされた。一方、バブル崩壊後の不動産価額の急激な下落により、それまでの間接金融（銀行借入）において行われてきた不動産担保融資の慣行が崩壊し、棚卸資産 在 庫 や 売 掛 債 権 を 担 保 と す る い わ ゆ る Ａ Ｂ Ｌ （ Asset Based Lending ； 動 産 ・債権等担保融資）が注目されるようになってきた。とくに近年においては、将来発生見込みの売掛債権をも含めた集合売掛債権を譲渡担保とするファイナン
スが拡大する傾向が見られる。こうした債権流動化による民法上の法秩序の進
展 が 国 税 徴 収 権 と の 軋 轢 を 生 じ て き て い る 。 そ れ は 、 国 税 徴 収 法 24 条 に 規 定 する譲渡担保権者の物的納税責任を追及する国税債権と債権譲渡担保の被担保債権との間の競合という形で現れた。その一つは、一括支払システムのスキームにみられる「停止条件付代物弁済条項」の有効性に関するものであり、もう一つは将来債権を含む集合債権譲渡担保に対する国税の優先性に関するものである。
国 税 徴 収 法 は 昭 和 34 年 の 大 改 正 に お い て 、 譲 渡 担 保 権 者 の 物 的 納 税 責 任 を 定めた。それまでは、譲渡担保は、法定の担保制度とは異なる他の法律制度の形式を借りるため、租税の滞納処分による影響を受けなかったが、改正後の国税
徴 収 法 24 条 に お い て 、 譲 渡 担 保 に つ い て も 他 の 担 保 制 度 と の 均 衡 を は か る た め
同様な制限を付すこととし、法定納期限等後に設定された譲渡担保財産から納税者の国税を徴収できるものとした。ただし、たとえ法定納期限等後に設定されたとしても、譲渡担保権者への告知前に、譲渡により担保される被担保債権が債務者の債務不履行などにより消滅したときは譲渡担保財産も消滅し、物的130 潮 見 ・ 前 掲 注 79 、 21 頁 。

79

納税責任を問えなくなる、いわば中落ちした規定になっている。このため一括支払システムに見るように、「譲渡担保権者のところへ物的納税責任に係る告知が到達したときは、当事者間の合意により、告知が発送された時点で既に譲渡担保が実行され被担保債権の代物弁済が行われたものと看做せば、国税の物的納税責任を追及されない」とする、考え方の混乱を生じたものと思われる。
しかし、譲渡担保権の効力は他の担保権並に制限され、原則として、法定納期限等後に設定された譲渡担保に対しては国税徴収権が優先するのであって、告知後に譲渡担保を私的に実行して弁済に充てることもまた許されていないのである。
次に、将来債権を含む集合債権譲渡担保に対する国税の優先性についてである。私見は、判例、多数説が採用する「債権譲渡担保設定契約時具備説」に反対である。流動型債権譲渡担保設定通知の内容から判断をすると、第三者対抗要件を具備する時期は、「債権譲渡担保実行後具備説」とすることが妥当である。
なぜなら、そもそも譲渡担保財産は外形的には譲渡されており、債務者の債
務不履行の場合には担保実行 ( 譲渡担保財産が債権の場合はその取立て ) ができなければならないが、将来債権は未発生であるかぎり取立ができず、発生してからも、実行通知を行わない限り譲渡担保権者の取立は許されていないのであるからその債権は譲渡担保設定者の財産に属し、その意味で完全な第三者対抗要件を具備しているとは言えないからである。
い ま ひ と つ の 理 由 は 、 国 税 徴 収 法 24 条 の 立 法 趣 旨 お よ び 国 税 優 先 の 原 則 に 基
づ く 判 断 が 欠 如 し て い る こ と で あ る 。 昭 和 34 年 の 国 税 徴 収 法 改 正 に よ っ て 譲 渡
担保についても、質権、抵当権等と同様に、法定納期限等後において設定したものは国税債権に優先することができないものとされた。これは、公示の原則に基づき法定納期限等を国税の優先権の起点としたものであるが、その意味
は、より本質的には、納税者が国税滞納の事態に陥った後は、納税者の財産について国税債権の徴収を優先させることにしたということである。
こ う し た 立 法 の 基 本 的 考 え 方 か ら す る と 、 平 成 19 年 判 決 に お い て 示 さ れ た ところの、「国税の法定納期限等以前に、将来発生すべき債権を目的として、債権譲渡の効果の発生を留保する特段の付款のない譲渡担保契約が締結され、その債権譲渡につき第三者に対する対抗要件が具備されていた場合には、譲渡担保の目的とされた債権が国税の法定納期限等の到来後に発生したとしても、当該譲渡は「国税の法定納期限等以前に譲渡担保財産となっている」ものに該当すると解するのが相当である」とする判断は、一般私法秩序の枠の中では成り立つが、国税徴収法の秩序には適合しないと判断される。
将来債権は、譲渡担保契約によって観念的な債権として譲渡されたとして80

も、担保設定者が国税を滞納したときは、法定納期限後に実際に発生した債権については、国税優先の原則により国税徴収権が優先すべきである。
国税優先の原則は、そもそも、私法秩序を維持しつつも租税債権が本質的に抱えるハンディを考慮し、法定納期限等を経過してなお徴収できない国税債権があるときは原則として国税にその徴収の優先権を認めていこうという意義を有するものであるから、その譲渡担保設定契約時点で譲渡担保として確定し第三者対抗要件を具備した将来債権であっても、その発生がひとたび法定納期限
等 を 経 過 し た 場 合 は 、 国 税 徴 収 法 24 条 の 適 用 を 受 け る も の と す る こ と が 妥 当 であろう。
今 次 の 平 成 19 年 判 決 お よ び そ れ を 支 持 す る 学 説 の 導 く 結 論 は 、 租 税 徴 収 権 との関係において行き過ぎた対応になる懸念は拭えない。法定納期限等以前に設定された将来債権を含む債権譲渡担保と国税債権の優先性との調整をどのように 図 っ て い く の か が 、 国 税 徴 収 法 24 条 に 残 さ れ た 喫 緊 の 課 題 で あ る 。 米 国 法 においては、将来債権への包括担保権の租税債権に対する優先権に一定の制限が加えられていることを参考として、今後の揺り戻しの議論を期待したい。

81

参考文献
(1)

芦部信喜（補訂者(2)

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