No.106
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令和４年12月

相続における特別受益取扱いの概要、遺留分や相続税の申告との関係を教えてください。相続人の中に特別受益者がいる場合の相続分、課税価格の計算例はありませんか。

ポイント

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特別受益とは、共同相続人の中に被相続人から生前贈与等を受けた者があるときに、その受けた利益を言い、それを加えたものを相続財産とみなして相続分を計算します。
遺留分を計算する場合の特別受益の持ち戻しは、相続開始前１０年以内のものに限られ、又、相続税の計算では相続開始前３年以内に行われた贈与は相続財産に加算されます｡

相続における特別受益の概要及び遺留分侵害額請求、相続税の申告との関係（１）特別受益の概要① 特別受益とは −− 相続における「特別受益」とは、複数いる相続人の中で一部の相続人が被相続人から特別に生前贈与を受けたり遺贈を受けたりした場合に、その受けた利益のことをいい、特別受益を受けた人は特別受益者と呼ばれます。
民法では、特別受益があるときは下記条文により遺産分割の公平性を高めるため、相続開始の時に相続財産と合算して遺産分割し、特別受益者の相続分からは特別受益の価額を差し引くよう定めています。
② 特別受益を規定した民法の条文
第９０３条１〜３項抜粋（特別受益者の相続分）
１．共同相続人中に、被相続人から、遺贈を受け、又は婚姻もしくは養子縁組のためもしくは生計の資本として贈与を受けた者があるときは、被相続人が相続開始の時において有した財産の価額にその贈与の価額を加えたものを相続財産とみなし、法定相続分等の規定により算定した相続分の中からその遺贈又は贈与の価額を控除した残額をもってその者の相続分とする。
２．遺贈又は贈与の価額が、相続分の価額に等しく、又はこれを超えるときは、受遺者又は受贈者は、その相続分を受けることができない。
３．被相続人が前二項の規定と異なった意思を表示したときは、その意思に従う。
③

特別受益の対象となる財産の生前贈与遺贈（死因贈与を含む）により受け取った財産はすべて特別受益の対象となります。
一方、生前贈与についてはすべてが特別受益となるわけではなく、「婚姻・養子縁組のための贈与」（結婚の際の持参金や養子縁組の際の実親からの持参金など）並びに「生計の資本としての贈与」（事業を始めるための開業資金、住宅購入資金・居住用不動産、私立の医科大学の学費など）に限られます。ただし、同じ金額の贈与でも贈与者の経済状況や社会的地位等によっては遺産の前渡しとは言えず、扶養の範囲に入って特別受益の対象にならない場合もあります。
④ 特別受益がある場合の相続分の計算方法
特別受益を受けた人の相続分（相続財産＋特別受益額）× 法定相続分 − 特別受益額 ＝ 相続分

特別受益を受けていない人の相続分（相続財産＋特別受益額）× 法定相続分 ＝ 相続分（２）特別受益と遺留分侵害額請求の関係① 特別受益がある場合の遺留分は、特別受益を持ち戻した後のみなし相続財産を基準に計算します。
② 特別受益の持ち戻しには時効はありませんが、遺留分を計算する場合の特別受益の持ち戻しは、相続開始前１０年以内のものに限ることとされています。

（３）特別受益と相続税の申告の関係

特別受益は遺産分割のときに相続財産に持ち戻しますが、相続税の申告では課税対象ではありません。ただし、相続開始前３年以内に行われた贈与については特別受益であるかどうかにかかわらず、贈与時の価額で相続財産に加算して相続税を計算し（生前贈与加算）、遺贈と死因贈与については、はじめから相続財産であるものとして相続税を計算します。
なお、特別受益にあたる生前贈与があっても、遺産分割協議で他の相続人が主張しなければ、特別受益を考慮して相続分を計算する必要はありません。

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特別受益があった場合の共同相続人の相続分と相続税の課税価格の計算例【計算例】 相続人は配偶者Ａ、子Ｂ及び子Ｃの３人です。相続開始５年前に子Ｂに対し土地１，０００万円の贈与をし、Ｂは相続時精算課税を適用して申告しました。相続開始時のこの土地の価額は１，２００万円です。また、子Ｃに対しては相続開始２年前に現金８００万円の贈与をしました。Ｃは暦年課税で贈与税の申告をして納税しました。なお、総遺産価額は７，０００万円です。

１．特別受益の額相続人 受贈財産

受贈財産価額

贈与税の申告子Ｂ土地

１，０００万円（相続開始時の価額１，２００万円）

相続時精算課税子Ｃ

現金８００万円

暦年課税（相続開始前３年以内加算適用の贈与に該当）No.106

医療税務つうしん
２．みなし相続財産価額
７，０００万円 ＋（１，２００万円＋８００万円）＝９，０００万円
３．共同相続人の相続分
配偶者Ａ ９，０００万円×１/２＝４，５００万円
子 Ｂ ９，０００万円×１/２×１/２−１，２００万円＝１，０５０万円
子 Ｃ ９，０００万円×１/２×１/２− ８００万円＝１，４５０万円

４．相続税の各人の課税価格の合計額
子Ｂは相続時精算課税の適用財産の価額を、子Ｃは相続開始前３年以内の贈与財産の価額を加算します。
配偶者Ａ
子 Ｂ
子 Ｃ

７，０００万円

合計

４，５００万円
２，０５０万円（１，０５０万円＋１，０００万円）
２，２５０万円（１，４５０万円＋ ８００万円）

合計 ８，８００万円

令和４年度の税制改正で、財産債務調書制度が改正されたと聞きましたが、改正の内容、及びいつから変わるのかを教えてください。

ポイント

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今年度の改正で、財産債務調書の提出義務者に総資産１０億円以上を有する居住者が追加されるとともに、財産債務調書の提出期限が翌年６月３０日に後倒しされました。
改正後は１０億円以上の財産を有していると、所得いかんにかかわらず、財産債務調書を提出する義務が生じますので、財産の把握と提出義務の確認が重要になります。

令和４年度税制改正による財産債務調書制度の見直し（１）改正の背景― 改正前の財産債務調書制度に関して指摘されていた問題点 ―① 所得２，０００万円以下の者は、高額な資産を保有していても調書の提出義務がなく、課税側において、納税者の資産の異動状況について、十分な把握ができているとは言い難い状況にある。
② 改正前の提出期限である翌年３月１５日までに、提出義務者が保有資産の種類・数量・価額を正確に算出・記載することは必ずしも容易ではない。
③ 提出義務者の事務負担軽減の観点から、記載省略の範囲を拡大する余地があると考えられる。
以上のような問題に対応して適正な課税を確保する観点から、特に高額な資産保有者については所得基準によらずに本調書の提出義務者とする措置を講ずるとともに、提出期限の緩和、記載省略の範囲の拡大等による提出義務者の事務負担の軽減を図ることとされました。

（２）財産債務調書制度改正の概要
改正内容

改正前

改正後

①財産債務調書の提出義務者

所得２，０００万円超、かつ、総資産３億円以上又は有価証券等１億円以上有する者

改正前の提出義務者に加えて、総資産１０億円以上を有する居住者も対象とする（所得基準なし）②提出期限

翌年の３月１５日

翌年の６月３０日③提出期限後に財産債務調書等が提出された場合の宥恕措置

提出期限後に財産債務調書を提出した場合でも、 提出期限後の財産債務調書の提出が、調査通知
調査があったことにより更正又は決定があるべ 前にされたものである場合に限り、提出期限内きことを予知してされたものでないときは、提 に提出されたものとみなして、過少申告加算税
出期限内に提出されたものとみなして､過少申 等の特例を適用する
告加算税等の特例を適用する④財産債務調書等の記載事項

1２月３１日時点で保有する財産・債務の所在地、銘柄別、価額等※一部少額財産債務は記載を省略可能
例：取得価額100万円未満の家庭用動産（現金・美術品等を除く）※一部少額財産債務は記載を省略可能
例：取得価額300万円未満の家庭用動産（現金・美術品等を除く）

適用時期：上記①、②及び④の改正は、令和５年分以後の財産債務調書等について適用され、③の改正は、財産債務調書等が令和６年１月１日以後に提出される場合について適用されます。

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財産債務調書の財産の価額の算定（１）今年度の改正で重要性が増した財産の把握と見積価額の算定① 改正後は所得に関係なく、保有する財産の価額が１０億円以上であると財産債務調書の提出義務が生じますので、自己の財産の把握と評価が重要になってきますが、財産の価額は１２月３１日における「時価」又は時価に準ずるものとして「見積価額」によることとされています。
② 「時価」が分るもの以外は「見積価額」で計上することになり、１２月３１日における財産の現況に応じ、取得価額や売買実例価額などを基に、合理的な方法により算定する必要がありますが、国税庁の「財産債務調書制度（ＦＡＱ）」には、財産の種類ごとの算定方法が示されています。

（２）土地及び有価証券（非上場）の「見積価額」の算定方法

今年度の改正で特に影響を受けると考えられるのは大地主、中小企業オーナー、医療法人の出資持分を有する経営者等の資産家です。上記「財産債務調書制度（ＦＡＱ）」から、土地と有価証券（非上場）の「見積価額」の算定方法を抜粋・要約すると下記のとおりです。
土地 次のいずれかの方法により算定した価額〇 その年の固定資産税評価額の規定により登録された基準年度の価格又は比準価格〇 取得価額を基にその取得後における価額の変動を合理的な方法で見積もって算出した価額〇 翌年１月１日から財産債務調書の提出期限までにその財産を譲渡した場合における譲渡価額
有価証券（非上場） 次のいずれかの方法により算定した価額〇 その年の１２月３１日の売買実例価額（ない場合、同日前に近い日のその年中の売買実例価額）〇 売買実例価額がない場合、財産債務調書の提出期限までにその有価証券を譲渡した場合の譲渡価額〇 売買実例価額、譲渡価額がない場合、株式については、発行法人のその年の１２月３１日又は同日前の最も近い日に終了した事業年度の決算書に基づきその法人の純資産価額（帳簿価額）から合理的に算出した価額
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