地方財政研究会
２０２２年１０月１１日
商業地にかかる固定資産税の負担調整措置について
慶應義塾大学佐藤 英明

１．はじめに～住宅用地に係る固定資産税の負担調整措置について
・「７割評価」以前：納税者の負担能力を考慮した評価額（実際の地価と乖離が大きい）→「７割評価」：評価を客観的に行ない、納税者の負担能力は課税標準の算出時に考慮・「７割評価」開始後、マクロで見ると、実際の負担額を決めていたのは負担調整措置：地価下落が続いても、税負担が増大する状況が現出
・平成１８年度改正：負担調整措置を、前年度評価額をベースとする方式から評価額をベースとする方式に変更→据置ゾーンに到達する年数が明確化された（最長１３年）
・平成２４年度改正：住宅用地の据置措置を段階的に廃止＝評価額の１．０倍が課税標準となる・評価額の動向から、おおむね平成２８年度以降に目標達成→税額＝「７割評価」の評価額（≒評価額＊短期間の負担調整措置）×特例割合×税率→実際の負担税額の水準は、特例割合（１／３または１／６）で決定される→特例割合のあり方について議論すべき時期となる・商業地について、どう考えるべきか？
２．商業地にかかる負担調整措置の現状（１）「据置ゾーン」の設定と負担調整措置○平成９年度改正
商業地の課税標準を、評価額の０．６～０．８倍とする
ｃｆ． 住宅用地の課税標準は、評価額０．８～１．０倍とされた・据置ゾーン設定の理由
平成９年度評価替えまでの３年間に、大都市の商業地を中心に多数の土地の地価が大きく下落→負担水準が６０％未満だと税負担が上昇し続け、納税者の反発が予想される→地価下落に対応した臨時的な据置特例措置を講じる
・課税標準の上限を評価額の８０％とする理由
商業地は地域等により負担水準に相当のばらつきあり→負担水準の低い土地はなだらかに水準を引き上げる必要がある（課税の公平性確保）
しかし、地価下落が続く中で固定資産税収を大幅に増加することは納税者の理解を得難い→商業地等の宅地の固定資産税収が全体として平成８年度とそれほど変わらないよう全体としての仕組みが考えられ、上限の８０％が設定された○平成１２年度改正
地価下落傾向に伴う都市部の商業地等の税負担感への配慮
ｖｓ．

当時の厳しい市町村財政（税収への影響を極力小さくする考慮）→負担水準の高い土地の税負担を抑制しつつ、負担水準のばらつきを解消していく→平成１２年度、１３年度は負担水準の上限を８０％から７５％に引下げ→平成１４年度以降は、７５％から７０％に引下げ【現行制度】－１－○平成１８年度改正：負担調整措置を、前年度評価額をベースとする方式から評価額をベースとする方式に変更＝住宅用地と同じ方式→据置ゾーンに到達する年数が明確化された（商業地では最長９年）（２）負担緩和措置○平成１６年度改正
商業地等に係る条例減額制度：商業地等に係る固定資産税額等が、特例税額を上回ると「上回る税額分」を減額
特例税額＝評価額×〔６０％～７０％の範囲で条例で定める率〕×税率※ 東京都は６５％に設定※ 適用団体

平成２７年度～令和２年度で、東京都特別区のみ※ この減額部分は、交付団体であっても交付税で補塡されない○平成２１年度改正
税負担急増土地に係る条例減額制度（住宅用地、商業地等が対象）：固定資産税額が特例税額を上回る場合に、「上回る税額分」を減額
特例税額＝前年度課税標準×〔１．１ 以上で条例で定める率〕×税率※ 平成２７年度～令和２年度で、条例制定団体は９団体、適用実績有りは４～６団体※ この減額部分は、交付団体であっても交付税で補塡されない○東京都の独自の制度（平成１４年創設）
・個人または資本金が１億円以下の法人の所有する土地（商業地等）のうち、・４００㎡以下のうち２００㎡までにつき、・税額を２割減免する（３）負担水準の状況〔全国〕【地積ベース】
負担水準７０％以上（＝引下げ）

据置ゾーン

５０．６％

４２．４％

平成３０年度

負担水準６０％未満（引き上げ）
７．０％

合計

９３．０％

０．０％

９９．５％

令和２年度

０．６％
合計

９９．５％

４２．９％

４５．９％

令和３年度

１１．２％
合計

８８．８％－２－【課税標準額ベース】
負担水準７０％以上（＝引下げ）

据置ゾーン

２２．２％

４３．７％

負担水準６０％未満（引き上げ）平成３０年度

３４．１％
合計

６５．９％

０．０％

９３．８％

令和２年度

６．３％
合計

９３．８％

１７．９％

３３．１％

令和３年度

４８．９％
合計

５１．１％

○評価替年度：地積ベースだと据置ゾーン以上が約９割を占めるが、課税標準だと３分の２から半分にとどまる→評価の高い土地の負担水準がばらついている○第３年度：課税標準ベースでも９割以上の土地が据置ゾーン以上である→おおむね３年で、据置ゾーンに達している※ 令和３年度の引上げ割合が異常値で、令和２年度が通常の姿ではないか？
【令和３年度限りの措置】
負担水準が６０％未満の土地につき、令和２年度の課税標準額を令和３年度も据え置く【令和４年度限りの措置】
負担調整措置として、前年度課税標準に評価額の５％を加えるのではなく、評価額の２．５％を加える（４）据置ゾーンが機能する姿①地価上昇と地価下落（ア）〔Ｎ－１〕年度（第３年度）

評価額１０００、課税標準６００、負担水準６０％の土地（イ）Ｎ年度（評価替え）の評価額が１２００に上昇した場合（地価上昇）
課税標準が６００のままだと負担水準は５０％（＝６００／１２００）→課税標準を引き上げ
Ｎ年度

課税標準＝６００＋１２００×５％＝６６０〔Ｎ＋１〕年度

Ｎ年度のままだと負担水準が６０％未満なので課税標準を引き上げ
課税標準＝６６０＋１２００×５％＝７２０〔Ｎ＋２〕年度

負担水準は５５％（＝６６０／１２００）
負担水準は６０％（＝７２０／１２００）

負担水準が６０％以上なので、課税標準額は据置
課税標準＝７２０（ウ）Ｎ年度（評価替え）評価額が８００に下落した場合（地価下落）
課税標準が６００のままだと負担水準は７５％（＝６００／８００）→課税標準を引下げ
Ｎ年度課税標準＝８００×７０％＝５６０※ 令和２年度で、地積ベースだとおおむね地価下落の傾向だが、課税標準ベースだと下落と上昇の二極化が読み取れる－３－【制度適用の結果】・地価が上昇した土地は、低い負担水準（６０％近辺）で据え置かれる・地価が下落した土地は、高い負担水準（７０％）で据え置かれる→地価下落傾向が続く地域では、負担水準は７０％近辺で均衡する②評価額と税負担の逆転
同じＡ市内の商業地Ｂ、Ｃを取り上げる
商業地Ｂ（２３０㎡）

評価額約５，６７７万円、課税標準額約３，８６４万円（負担水準約６８％）→税額＝約５４万円

商業地Ｃ（１０９㎡）

評価額約６，０２５万円、課税標準額約３，６１５万円（負担水準６０％）→税額＝約５１万円※ 評価額はＣが約３４８万円高いが、税額はＢが約３万円高い結果となっている（５）据置ゾーンの問題点（ア）据置ゾーン内で、評価額と税額の逆転現象が生じる（イ）地価が下落した土地が、上昇した土地よりも、相対的に重い負担を課せられる（ウ）納税者への説明が困難（評価額と課税標準との直接の関連性が断絶するため）
３．商業地にかかる負担調整措置の改正の方向性（１）当面の対応○据置ゾーンの廃止
・２．（５）（ア）～（ウ）の問題点を解決するためには、据置ゾーンを廃止すべき→課税の公平性が高まり、納税者に説明しやすい透明な税制に一歩近づく：導入時は、地価下落続行中の負担増を緩和する臨時措置とされたが、現在ではその傾向は緩和していると言いうる（地価動向は二極化、負担水準はかなり収斂している）
・負担率のばらつきが大きい中で据置ゾーンを廃止すると混乱が懸念される→平成３０年の評価替えの第３年度である令和２年度に負担率がおおむね据置ゾーンに収斂していることに照らすと、ある程度ばらついても３年間の負担調整措置で収斂していくことが期待されるから、課税標準ベースで全体の２／３程度が据置ゾーンに入っていれば対応可能と考えてよかろう（後述する激変緩和措置による対応も考えられる）※ 据置ゾーンの廃止により税負担の上昇に歯止めがなくなる、と受け止められないような丁寧な説明が必要○負担率の上限設定
負担率の上限は引き続き設定する必要あり：負担の急激な増大は避けるべき→現在の上限７０％を維持する：地方都市を中心に、負担率の均衡が進んでいる地域の多くは、地価下落により負担率７０％で均衡している→市町村財政への悪影響を少なくするため、現状を大きく変えない形が適切－４－

○負担増に対応する措置
・据置ゾーンの廃止により税負担が増える納税者が出現する
・東京都独自の制度（２．（２））のように、「負担能力が低い」と考えられるカテゴリーの納税義務者の税負担に配慮する制度を、全国一律の制度として作ることは適切ではない➢所有者の属性に応じた措置は、物税としての固定資産税の性格と相容れない➢例外的な制度の導入は、制度の姿を複雑にし、納税者に理解されにくくなる➢個人に加えて対象とされるべき「中小法人」の要件設定が困難
ｃｆ． 「地方法人課税に関する検討会」における外形標準課税（資本金基準）の検討状況➢税負担は最大で７／６倍（約１７％増）にとどまり、激増とまでは言えない：数年かけて引き上げる、程度の激変緩和措置の余地はある
・地方が条例により負担率の上限を７０％未満と決定する制度を作ることは認める➢モラルハザードを避けるため、交付税等による税収の補填はしない➢地方の実情に応じた税負担水準の設定は、認められるべき➢現実には具体的な水準の決定が困難、税収減に耐えられないなどの点は、地方団体に自主的な負担水準の決定をさせてはいけない、という論拠にはならない（２）中長期的な対応①考慮要素○商業地の土地の税負担の水準
・公示地価の７割を評価額とし、課税標準額が評価額の７割となるように負担水準の上限を設定→公示地価の約半分が課税標準となっている点
・住宅用地は評価額の約１６．７％～３３％が課税標準とされていることとの比較○商業地の土地の性格（住宅用地と異なる点）
・商業地の地価は市場によって決まる性格が大きく、経済合理性がより高いと考えられる点
・商業地はその利用により収益を生む点
・商業地を所有する個人事業主や法人は、固定資産税を所得税や法人税の課税所得計算において必要経費または損金に算入しうる点
・具体的な実態は不明なものの、商業地の固定資産税は転嫁されうる点○措置の形式の違い
・住宅用地：原則的な課税標準は負担率１００％＋特例措置（１／３または１／６としている）
・商業地：原則的な課税標準は負担率 ７０％＋特例措置なし②若干の検討～住宅用地の特例を含めて○商業地の負担上限設定の経緯
・当初の８０％は、全体としての固定資産税収を考慮して設定→地価下落が続く中で、負担感の大きい土地の負担減少を狙って７５％→７０％と上限を引下げ：負担上限は、納税者の負担能力を考慮して設定されていると考えるべき・住宅用地と異なり面積等が要件とされていない理由：商業地としての「土地の性格」が面積の大小にかかわらないから・「土地の性格」に着目して、納税者の負担能力を考える発想－５－

○住宅用地特例再論
・「土地の性格」に着目すれば、住宅用地は商業地よりも、納税者の負担能力が小さい
・住宅用地特例を住宅政策上の制度と考えると、住宅用地の課税では納税者の負担能力が考慮されていないことになる・一律に用途と面積のみに着目した制度の造りは、物税である固定資産税の性格を反映している：比較的狭い住宅用地の所有者の税負担能力は、広い住宅用地の能力よりも小さいと想定する→「土地の性格（用途）」に着目した、税負担能力を考慮した措置と理解すべき：評価額の８０％ ｖｓ．評価額の約１７～３３％という違い→住宅用地特例と商業地の負担上限は、同じ性格の制度と考えるべき○暫定的な見通し
・課税標準のあり方と特例の形式を住宅用地と揃えるのが望ましい：評価額の１００％を原則的な課税標準とし、その７／１０を実際の課税標準とする制度
・１／３・１／６と７／１０とは比較可能な数値であると考えられる→将来的に、住宅用地を１／４・１／２に戻すことがあれば、商業地は７／１０に１３／１２を乗じた７５％程度に課税標準の特例を引き上げる道筋となろう※ 現在の住宅用地（１／３・１／６）、商業地（７０％）の税負担の水準の正さ自体は、現時点では検証できていないため、その割合は所与として考えることになる
以上－６－