リース研究第５号（2010. 3）

ディスカッション・ペーパー「リース：予備的見解」に対するコメントレターの分析茅 根聡（東洋大学教授）することを目的とする。なお、DPの内容につい１．はじめに
現在、国際会計基準審議会（IASB）と財務会ては別稿に譲ることにするが３)、DP公表以後の計基準審議会（FASB）の両審議会では、MOU審議において予備的見解とは異なる暫定決定が（Memorandum of Understanding：覚書）プ

されている問題については言及したい。さらにロジェクトの一環として、リース会計基準の改は、両審議会は当初延期が予定されていた貸手定に向けた共同プロジェクトが進行している。

の会計の検討にも着手し、借手の会計との整合

当該プロジェクトは、リース契約から生ずるす性を図りながら主要な論点について議論を重ねべての権利と支払義務を、財政状態計算書におている状況にある４)。したがって、その検討状況

いて認識・測定する単一の会計モデルの開発をについても若干の整理と考察を行うことにする。

目標とするものであり、その成果として 2009 年
３月にディスカッション・ペーパー「リース：２．コメントレターの概要

予備的見解」（以下、「DP」と略す）が公表され
１)

まず、290 件のコメントレターの回答者についている 。DPの特徴は、借手の会計に焦点を当ては、表１に示す通りである５)。回答者別グルーてて詳細に検討されている点にあり、貸手の会

プでは、財務諸表の作成者とリース業界で 65％

計については他のプロジェクト（収益認識プロを占めており、DPの予備的見解が当該グループ

ジェクト等）との関係で、将来解決すべき問題

にとって重要な影響を及ぼすことが窺える。まが提示されているにすぎない。

た、地域別回答者数では欧州と北米で合計 74％

DPについては、2009 年７月 17 日を期限としてコメント募集があり、2009 年８月 11 日までにに達しており、わが国を含めたアジア地域は約10％である。

合計 290 件のコメントレターが寄せられた。そ回答者の約半数はDPで提案された使用権モの結果を受けて、2009 年９月の両審議会の共同デル（right-of-use model）の採用をはじめ、全会 議 に お い て 、「 コ メ ン ト レ タ ー の 要 約 」

体的な原則や目標を支持しているが、回答者の（Comment letter summary：IASB Agenda

３分の１は予備的見解に賛同していない。さらPaper６A）が明らかにされた 。これは、DPにには、残りの回答者は全体的な原則に関する見おいて提案された予備的見解やその賛否を問う

解は表明せず、その約半数が貸手の会計に限定

質問に対する回答を集約したものである。

したコメントを寄せている。彼らは、主として

２)

そこで本稿では、コメントレターにおける回答を取り上げて、その主要な論点を分析・解明

投資不動産を新たなリース基準の範囲に含める
べきかという問題に疑問を呈している６)。

－
－
－1－

リース総合研究所平成 21 年度調査研究

以下では、新たなリース会計基準の全体的な原則に関わる問題として言及されている使用権

表１

モデルと貸手の会計について、コメントレター
における指摘を検討する。

コメントレターの回答者別グループ

回答者

数

割合

財務諸表の作成者

136

47％

リース業界

51

18％

専門機関

37

13％

基準設定機関

16

5％

個人

11

4％

学者

9

3％

監査法人

9

3％

政府機関

7

2％

財務諸表の利用者

5

2％

その他

5

2％

規制当局

4

1％

290

100％

合計

表２

地域別回答者数

地域

数

割合

欧州

126

44％

北米

86

30％

国際機関

37

13％

アジア－太平洋33

11％

アフリカ/中東

4

1％

南米

4

1％

合計

290

100

その会計処理が複雑性を生み出しているという（１）使用権モデル
現行のリース会計モデルでは、オペレーティ

問題点が認識されている。そこでDPの原則を支

ング・リースとファイナンス・リース（キャピ

持している回答者は、使用権モデルがそれらのタル・リース）を区別する要件が恣意的であり、問題点を排除して、リース取引に関して形式よ

－
－
－2－

リース研究第５号（2010. 3）

りも実質に基づく会計を生み出すとして、新た来の細則主義に代わり原則主義を採用する会計なアプローチで現行基準を改善する両審議会の基準の設定のあり方の変化がある。すなわち、

７)

努力を評価している 。特に財務諸表の利用者は、原則主義では基礎的概念と専門的な判断に依拠

当該モデルを全面的に支持しており、以下のよするために、新たな認識規準としての概念フレ

うに現行の会計モデルが、彼らのニーズに応えームワークの役割が重視され、その結果、数値ていないとの批判を解消するものとして歓迎し

基準テスト（bright line test）やリスク・経済ている８)。

価値アプローチ（risks and rewards approach）(a)多くの利用者は、オペレーティング・リース

といった細則主義の典型ともいえる判断規準はは借手の財務諸表に認識されるべき資産及廃止されることになる。

び負債を生じさせると考えている。したがっその一方で、DPの原則を支持しない回答者のて、利用者はこれらの資産又は負債を認識し、大半は、財務諸表の作成者とリース業界であり、リース契約が損益に与える影響を反映させ使用権モデルはすべてのリースには適用できな

ようとして日常的に調整を行っている。しかいとしている。その理由は、リース契約は多様し、財務諸表の注記から利用者が得られる情であり、その経済的実質は資産のレンタルから報は、認識された金額に対して利用者が信頼

実質的な購入までの広範囲に及ぶことや、提案できる調整を行うには不十分である。

されたモデルは極めて複雑であり、すべてのリ(b)リースに関して非常に異なった２つの会計ースを認識するコストと複雑性が財務諸表の利モデル（ファイナンス・リースモデル及びオ用者が享受するベネフィットを上回ると指摘しペレーティング・リースモデル）が存在するている９）。これは、借手がリース取引を中止す

ことは、類似の取引が非常に異なって会計処るような状況を生み出し、リース業界にはネガ理される可能性があることを意味している。

ティブな影響を及ぼすことを意味しており、使これは、利用者にとっての比較可能性を低下

用権モデルの適用により財務制限条項への抵触させる。

が確認される場合には、金融機関が融資を差し(c)現行基準は、特定のリース分類を達成できる

控えるという事態を招くことにも繋がる。

ように、取引を組成する機会を提供している。

したがって、彼らは、開示の要請を向上させリースがオペレーティング・リースに分類さることにより現在の指針を改善あるいは維持すれる場合、借手は認識されない資金源を得るることを推奨している。すなわち、追加的な開ことになるが、利用者がこれを理解すること

示要件やキャピタル・リースとオペレーティンは困難である。

グ・リースを区別する財務的な測定基準を含め使用権モデルでは、リース契約上の権利と支て現行モデルを修正する形により、すべての要払義務を財政状態計算書において認識対象とす

求される情報は財務諸表の利用者に入手可能なるために、現行モデルでは認識対象とされなかものとなり、類似した取引は統一的に会計処理った解約不能なオペレーティング・リースを含されることになるとしている 10)。

めてすべてのリース契約を財務諸表に反映させさらには、使用権モデルを支持しない回答者

ることが可能となる。そしてその背景には、従は、後述するようにリースのオプションと変動

－
－
－3－

リース総合研究所平成 21 年度調査研究

リース料の認識に関して、当該モデルは会計理

議会でも十分に認識されていたこともあり、論上も概念フレームワークにおける資産と負債

FASBのスタッフが中心となりDPのコメント期の定義を充足しない点や、判断の余地が大きい間に当たる 2009 年５月から具体的な検討作業にために操作の機会を与えて、財務諸表の信頼性着手した。しかし、回答者は借手の指針と同時を低下させるとの懸念を表明している。

に貸手の指針を開発するためにプロジェクトの以上のような問題点は指摘されたが、2009 年

完成を延期することが好ましいと述べており、

10 月の共同会議において、借手の会計について

貸手の会計を検討せずに使用権モデルを評価す

は、現行モデルが長年抱えてきた問題点を解消ることは難しいことから、公開草案（ED）の前にするために使用権モデルを採用することが再確

貸手の会計に関するDPを公表することを強く認されている。

求めている。
これは、DPの形で利害関係者にコメントを求（２）貸手の会計
2008 年７月に両審議会は、貸手の会計を検討めることができないために、IASBのデュープロ

することを延期し、借手の会計モデルの開発にセスが適切に遵守されるのか、またEDに含めら集中することを決定した。そのために、DPではれる貸手の会計モデルが概念的に修正あるいは10 章で主要な論点が整理されているだけで、そ実行可能であるかについても大きな懸念があるの詳細な検討及び予備的見解は盛り込まれていことによる。例えば、この点に関してわが国のない。コメントレターでは、その決定に対してリース事業協会（JLA）は、「リースプロジェク

はほぼすべての回答者が反対を表明している。

トに対するJLAコメント」（2010年１月）におい

その理由は、以下の通りである

11)て、以下のように指摘している12)。

。

(a)リース取引は貸手と借手という２つの当事者「貸手の会計モデル開発にあたっては、当然が係るものであり、首尾一貫性のある対称的ながらED公表前に貸手DPが公表されるものとな会計基準を開発するためには、同時に両方期待していたが、そうしたプロセスを経ずに、の立場から検討されるべきである。借手と貸いきなり借手の会計処理とあわせてEDという手に係る大半の会計上の問題は相互に関連し形で公表するプロセスは、決して適正とは言えている。したがって、リース契約の一方のみない。現行のリース会計基準に代わり、世界のを評価することは、改善された基準を開発す

大多数が採用する新しいリース会計モデルを開るためには十分な情報を提供しない。

発するという観点からも、当協会は、両審議会(b)貸手の会計モデルの検討で得られた知見は、が貸手DPを作成及び公表し、幅広くコメントを

借手の会計モデルに対して異なる予備的見求めるというデュープロセスを経て、そのコメ解を生み出すことになり、そのために貸手のントを踏まえた慎重かつ十分な議論を行ったう

会計を先送りすることは借手の会計に２つえで、借手と貸手の双方について整合性を確保の変更を求める結果となり、それは多くのコしたDPの公表、そしてEDの公表という手続き

ストと努力を要する。

を踏まれることを強く要望する」。

このように、貸手の会計の重要性はコメント

以上、貸手の会計についてはそのデュープロ

レターでも改めて指摘されたが、この点は両審セスを含めて議論の余地があるが、その主な検

－
－
－4－

リース研究第５号（2010. 3）

討状況については第５節で概説することにした（ASC）840「リース」（旧SFAS13）の間では一部い。

の無形資産のリースを含むか否かについて範囲は異なることから（IAS17 は無形資産を含み、

３．コメントレターにおける主要論点の分析（１）FASB ASC840 は含まない）、統一化された範囲

以下では、DPの付録A「回答者への質問の要にするように両審議会に意見を述べており、新約」（Summary of questions for respondents）にたな指針では有形資産と無形資産の両方に使用示されている主な質問項目に沿って、それに対権を与える契約を含めるべきであると勧告してするコメントレターの回答を本節と次節に分けいる。
さらに、IAS17の範囲から除外されている鉱物、て分析・検討することにしたい。まず本節では、以下の項目を取り上げる。なお、コメントレタ

石油、天然ガスのような「天然資源の探査またーの回答に加えて、その後の審議の暫定決定には利用」のためのリースを新たなリース会計基

ついても若干の指摘を行う。

準の範囲に含まるのかを検討するとされていた（１）リース会計基準の範囲

が、多くの回答者はそれらを含めるべきである（２）範囲の除外と述べている。
しかし、その後の2009年12月の共同会議にお（３）借手の会計：単純なリース契約の分析（４）構成要素アプローチ

いて、無形資産のリース、天然資源の探査また（５）リース料支払義務

は利用に対するリース及び生物資産に対するリ（６）使用権資産ースについて、リース会計基準の範囲から除外（７）事後測定することが暫定決定された。その理由として以下の点が指摘されている13)。

（１）リース会計基準の範囲
質(a)無形資産については、一部のライセンス契約
が現行基準からは除外されているが、リース

問提案している新たなリース会計基準の範囲は、会計基準の範囲内で捉えるべきかについて

現行のリース会計基準の範囲に基づくことをは、無形資産の会計プロジェクトとの関係で両審議会は暫定決定しました。あなたはこの提より多くの時間が必要となる。

案アプローチに同意しますか。提案アプローチ(b)天然資源の探査または利用に対するリースに同意しない場合、提案している新たな基準のは、他の資産の会計処理とは異なり、探査ま

範囲をどのように定義するか説明してくださたは評価資産の会計実務が多岐にわたって

い。

いる。

DPで提案された新たなリース会計基準の範(c)生物資産に対するリースは、所有されている

囲は、基本的には現行基準の範囲を踏襲すると

生物資産との比較可能性が十分ではない。

しているが、大半の回答者はこの予備的見解をその一方で、一部のコメントにはリース会計

支持している。その理由として、新たな基準の基準の範囲の再検討を行うべきであるとの意見

理解可能性や実行可能性を強調している。ただも見受けられた。そこでは、リースを構成する

し、IAS17「リース」とFASB会計基準編纂書

ものは何か、サービス契約やその他の未履行契

－
－
－5－

リース総合研究所平成 21 年度調査研究

約とどこが異なるのかを再検討して、幅広く議

リースについては、リース会計基準の適用範囲論する必要性を指摘している。また、リース契から除外することを暫定決定した。この決定を

約とサービス契約の境界線を適切に定義しない

受けて、2010 年１月の共同会議では、(a)原資産と、企業はリースをサービス契約として組成しの支配を移転する契約は、実質的に原資産の購て、依然としてオフバランス・ファイナンシン

入または売却であり、新たなリース会計基準の

14)

グの機会を享受することになると述べている 。

範囲から除外する、（b）企業が原資産の支配の移その意味でも、新たなリース会計基準ではリー転の有無を決定する上での役立つ指標を提供す

ス契約と特に重要なサービス契約との区別を行る、（c）経営者が支配の移転の有無を決定する際

うべきことが求められる。

に、全ての関連する事実と状況を考慮する必要

さらには、実質的な購入であるリース（例えがあることが暫定決定されている 16)。

ば、リース期間の終了時点で自動的にリース物

さらに、2010 年２月の共同会議では、新たな件の所有権を借手に移転するリース）について

リース会計基準では、契約終了時に以下の場合

は、両審議会は現行基準の範囲内であることをに購入または売却とみなすとしているとしてい認識していたが、DPでは当該リースを新たなリる。ここでは、ベネフィットの移転だけではなース会計基準の範囲から除外すべきかが議論さ

く、売主や貸手は原資産に伴うリスクにさらされた。その結果、両審議会は新たなリース会計

れているために、リスクも含めた判断規準とす

基準の範囲から除外しないことを暫定決定した。

る点に特徴が見られる。

その理由は次の通りである

15)(a)原資産の支配を移転する契約。

(a)DPで提案している借手の会計処理は、資産(b)原資産の（ごく僅かである場合を除く）すべの購入時に要求される会計処理と同様となての（all but a trivial）リスクとベネフィッ

るはずである。

トを移転する契約(b)実質的な購入が意味する定義を明確にする

原資産の支配は、一般的に次のような状況にことは困難である。その用語を、借手に対しおいて移転または取得されるとして具体的な指て自動的に所有権を移転するリースだけに標を提示している 17)。

限定する場合もあれば、定義を拡大し、例え・原資産の所有権が自動的に借手に移転する契ば資産の全耐用年数にわたるリースを含める場合もあるだろう。

約（所有権移転リース）
・割安購入選択権が行使されることが合理的な(c)実質的な購入の定義が拡大され、所有権を移場合、割安購入選択権を含む契約（例えば、₤１

転するリース以外も含むとする場合、実質的の選択権が付いた割安購入選択権付リース）

な購入であるリースとそうではないリース

・貸手のリターンが固定されている契約を区別するために現行基準と同様なルール

・原資産の見積経済的耐用年数の全体をカバーの作成が必要となるかもしれない。

し、かつ、契約終了時に貸手が得ることにな

しかし、2009 年 10 月の共同会議では、借手にるリスクとベネフィットがごく僅かなもので加えて貸手の立場からも検討が行われ、実質的あると見込まれる契約

な売買として原資産の購入または売却とされる

なお、支配の移転に関しては支配をどのよう

－
－
－6－

リース研究第５号（2010. 3）に評価するかが重要となるが、他の基準と異なめに、最も可能性の高いリース期間（most likely

るリース会計固有の支配概念を開発することはlease term）を検討することが要求されるべきと混乱を招くとして、新たに開発するのではなく、したうえで、それが範囲の除外に基づいてリー

その代わりに包括的な原則を示すと共にそれにス取引が組成されることを回避すると指摘して関する説明文を追加する方向で対処すべきとさいる。

れた。そこで、支配に関しては、収益認識プロ

その後の審議の結果、2010年１月の共同会議

ジェクトの支配の定義と整合する形で、次のよにおいて、適用除外ではなく、以下のような簡うな定義が提案されている 18)。

便的な会計処理を行うことが暫定決定された20)。

「原資産の支配とは、原資産の使用を支配し、(a)借手が短期リースに対して簡便的な会計処

当該原資産からのベネフィットを享受すること

理を用いることを認める。これは、借手は短ができる企業の現在の能力である。」

期リースにおける支払額総額とそれに対応

このように、実質的に原資産の購入または売する使用権資産を、財政状態計算書において却であるかの判断に際しては、資産の定義との認識する（スタッフ提案では当期のリース料合致や収益認識アプローチとの整合性を考慮しはすべて費用として処理して、期末の支払リ

たうえで、支配の概念が援用されていることがース料残高の現在価値で使用権資産とリー窺える。

ス料支払義務を、財政状態計算書で認識する（２）範囲の除外とされていた）。貸手についても適用除外のオプションを設ける。

質問
提案している新たな基準は非中核資産のリー(b)短期リー スは、「発生の可能性が 50％超

ス又は短期リースを除外すべきでしょうか。理（more likely than not）となるもので最長期由を説明してください。提案している新たな基間が 12 ヵ月未満のリース」と定義する。

準の範囲から除外されるリースをどのようにこのような簡便的な会計処理は、複雑性とコ定義するのか説明してください。

ストの低減を図るためと説明されているが、適DPでは、提案された新たな基準は非中核資産

用除外とすべきとの回答にもかかわらず認識・や短期リースを除外すべきか、その理由を含め測定の対象とする点については、重要性も踏まて議論された。まず、短期リースとは、DPではえてコスト・ベネフィットからの実証的な検証「通常１年未満のリース」と定義されている。

をしたうえで判断することが肝要である。

コメントレターによれば、大半の回答者はその一方、非中核資産（借手の事業内容に照らし除外に賛同している。その理由は、短期リースて重要性が乏しい資産）のリースを除外するかに関する資産と負債を認識する複雑性とコストについてコメントした大半の回答者は、その除は、ベネフィットを上回るとし、さらには短期

外には反対した21)。その理由としては、非中核資

リース関する情報は、企業の財務諸表に重要な産のリースを定義することは困難であり、その影響を与えないので、財務諸表の利用者には有解釈により定義も異なり、財務諸表の比較可能

用ではないと述べている19)。そして、借手はリー性を低下させることが指摘されている。それにスを除外する資格があるかどうかを決定するた対して、非中核資産のリースを範囲から除外す

－
－
－7－

リース総合研究所平成 21 年度調査研究ることを支持した回答者は、コスト・ベネフィ

している。彼らは、提案されたモデルはリースットから検討の必要性と目的適合性を挙げてい取引の経済的実態を反映しており、現在提示さた。例えば、JLAも重要性が乏しいために、コれている情報よりも目的適合性のある情報を提スト・ベネフィットの観点から現行のオペレー

供すると指摘している24)。ただし、実質的な購入

ティング・リースに適用される会計処理を適用であるリースに関しては、DPではその適用範囲

22)に含めるとされていたが、コメントレターの回答

すべきと主張している 。
その後の 2009 年 12 月の共同会議では、コメでは適用範囲から除外して、資産の購入と同様にントレターで寄せられた回答を踏襲して、例え会計処理されるべきとしている。この点について

ば本社の建物のリースのように、非中核資産では（１）で検討したように、その後の審議においてあっても重要である可能性や財務諸表の利用者

貸手も含めて原資産の購入または売却とされるにも関心がある可能性が考えられるために、中リースは、リース会計基準の適用範囲から除外す

核資産と異なる会計処理を採用することを正当ることが暫定決定されている。
他方、一部の回答者は、単純なリースの権利化できないとして、適用除外としないことが暫定決定されている 23)。

と義務に関する両審議会の分析には賛同する一

いずれにしても、短期リースと非中核資産の方で、複雑なリースに関する分析ではいくつか

リースを範囲から除外することは、複雑性を生の点で異論を唱えている。特に、後述するよう

み出し、リース取引を組成する余地を与える可に、リースのオプションと変動リース料に関連能性があるために、新たなリース会計基準の範して資産と負債を認識する決定には反対してい囲から除外する唯一の合理的な理由である重要

る25)。

性について、その具体的な判断規準を含めての（４）構成要素アプローチ

検討が必要であろう。

質問（３）借手の会計：単純なリース契約の分析

両審議会は、リース契約に対して構成要素アプ

質問

ローチを採用しないことを暫定決定しました。

あなたは単純なリース契約から生じる権利と代わりに、両審議会は、借手が次の項目を認識義務並びに資産と負債に関する両審議会の分するアプローチを採用することを暫定決定し析に同意しますか。同意しない場合、理由を説ました。

明してください。

(a)オプションによって取得する権利を含む単DPでは、借手の会計処理について、使用権モ
デルに基づく単一のアプローチが提案している

一の使用権資産(b)変動リース契約及び残価保証から生じる義務を含む単一のリース料支払義務

が、それは、(a)リース期間にわたってリース物
件を使用する権利を表す資産（使用権資産）及

あなたはここで提案しているアプローチを支び、(b)リース料の支払義務という負債を認識す持しますか。支持しない場合、その理由は何でるものである。このような単純なリース契約かすか。

ら生ずる権利・義務並びに資産・負債に関するDPでは、借手はリースの構成要素を個別に認DPの見解については、ほぼ半数の回答者が支持識・測定する構成要素アプローチよりもむしろ、

－
－
－8－

リース研究第５号（2010. 3）(a)オプションのもとで獲得された権利を含む単はリース上の計算利子率のどちらで割引計算さ一の使用権資産、(b)変動リース料と残価保証のれるべきかについては意見が分かれた。DPの予

もとで生ずる義務を含む単一のリース料支払義備的見解を支持する回答者は、リース上の計算

務を認識する資産・負債アプローチを採用する

利子率を決定することは困難であり、借手の追ことを暫定決定した。この予備的見解に対して加借入利子率を適用するほうが容易であり、多は、コメントした大半の回答者は支持している。

くの場合追加借入利子率は計算利子率の合理的

その理由として、構成要素アプローチは複雑でな近似値であるとしている 28)。

コストもかかるのに対して、提案された単一のその一方で、審議会のアプローチを支持しな

資産・負債アプローチは、オプション、変動リ

い回答者は、リース上の計算利子率は決定でき

ース料、解約不能期間のようなリースの構成要

る場合には使用されるべきであり、それを使用

素の相互関連性をより的確に反映していると指して支払リース料総額を割り引くことは概念的摘している 26)。

に正確なアプローチであると指摘している。ししかし、一部の回答者は、構成要素アプロー

たがって、リースの計算利子率が入手できない

チは支持しないとしながらも、オプションと変場合に限り追加借入利子率は使用されるべきと

動リース料の取り扱いについては反対意見を表しており、この点では現行基準の考え方が踏襲明している。これらの構成要素は、将来事象にされている 29）。

依存する偶発債務を構成しており、IAS37「規定、その後の審議の結果、2009 年 11 月の共同会議

偶発債務と偶発資産」及びFASB ASC450「偶発では、追加借入利子率を基礎とするが、リース

事象」（旧SFAS５）に従って会計処理されるべき上の計算利子率を容易に決定可能な場合のみにであるとし、提案されたアプローチを適用する使用できるとすることが暫定決定された。そのために要求される過大な見積りは、財務諸表に理由としては、計算利子率は特定の取引におけおける信頼性と首尾一貫性を損なうことになるる貸手のリターンを反映している点や、追加借27)との懸念を表明している 。

入利子率の決定が困難であり計算利子率の適用（５）リース料支払義務が容易である状況も存在する点が指摘されている 30）。

質問
借手のリース料支払義務を、借手の追加借入利

しかし、リース上の計算利子率は使用権アプ

子率を用いて割り引いた支払リース料総額のローチとは整合しない概念であるとの指摘があ現在価値で測定するという両審議会の暫定的った。それは、計算利子率の現行の定義では支結論に同意しますか。同意しない場合その理払リース料総額の算定が基礎となるが、使用権

由、及びあなたはどのように借手のリース料支アプローチでは、契約上の支払リース料総額だ

払義務を当初測定するかを説明してください。

けではなく、オプション期間、変動リース契約

支払リース料総額の現在価値で借手のリース

及び残価保証の支払など含めた見積リース料総料支払義務を測定するとした予備的見解に対し額の考え方が採用されている。そうなると、計てはほぼ半数の回答者が賛成した。しかし、支算利子率の定義の中に支払リース料総額という払リース料総額を借手の追加借入利子率あるい

用語を使用することが適切であるかが問題とな

－
－
－9－

リース総合研究所平成 21 年度調査研究

り、新たなリース要件のもとでリース上の計算

き割引率は、貸手が借手に負担させている利子利子率を定義することが必要となる。

率とする」ことで暫定決定された。このアプロ

そこで、その定義について表３のように３つーチによれば、貸手はリース上の計算利子率ののアプローチが検討されたが、実行可能性の観決定に当たり、リースの特定の条件（支払リー点からCのアプローチが採用された。その結果、

ス料総額、リース期間、変動リース料など）や適切な割引率を決定するための原則として、「貸同様な取引の性質も考慮したうえで、柔軟に決手がリース料の現在価値の算定に使用されるべ

定することができるとされている 31）。

表３

リース上の計算利子率に関する３つのアプローチ

アプローチ

内

容

支払リース料総額の現在価値＋リース期間終了時の原資産のＡ（現行基準）

無保証残価＝原資産の公正価値となる利子率とする
支払リース料総額の現在価値＋使用権資産の公正価値となるＢ

利子率とする
貸手が支払リース料総額の現在価値の算定に使用する適切なＣ割引率を決定するための原則を設定する。

から得られる経済的便益をより適切に評価する（６）使用権資産ことになると述べている 32）。

質問
借手の使用権資産を原価で当初測定するといその後の審議の結果、2009 年 11 月の共同会議

う両審議会の暫定的結論に同意しますか。同意では、支払リース料総額の現在価値に借手が負しない場合その理由、及びあなたはどのように担する当初直接費用（initial direct costs）を加借手の使用権資産を当初測定するかを説明しえたものを原価とすることが暫定決定された。

てください。

当初直接費用とは、リース取引の交渉や契約締借手の使用権資産を原価で当初測定しなけれ結時に貸手に生ずるコスト（incremental costs）

ばならないとのDPの予備的見解に対しては、ほを意味している。これについては使用権資産のぼすべての回答者が他の非金融資産の測定と首原価に加えて償却することになるが、その理由

尾一貫性があるという理由で支持している。原

は企業結合において生ずる取引コストや非金融

価は借手の追加借入利子率で割り引いた支払リ資産の取得に関して生ずるコスト（付随費用）ース料総額の現在価値に等しいが、DPで指摘さの会計処理と整合するためであるとしている 33)。

れているように、一部の回答者は、使用権資産
は公正価値で当初測定されるべきであり、公正価値で使用権資産を測定することは資産の使用－－－ 10 －

リース研究第５号（2010. 3）ては、その減損は別途検討するとされていた。

（７）事後測定
質問：償却原価アプローチ

その一方で、一部の回答者は連携アプローチ

リース料支払義務及び使用権資産の両方につを支持しており、コストは均等にリース期間にいて、償却原価ベースのアプローチを採用する

わたり配分されるので、大部分のリース契約のことを両審議会は暫定決定しました。あなたは実態をより的確に反映するとともに、使用権資

この提案アプローチに同意しますか。両審議会

産とリース料支払義務はリース期間を通じて連が提案するアプローチに同意しない場合、あな携する点を指摘している 35)。
次に、DPでは借手は公正価値で支払義務を事たが望ましいと考える事後測定のアプローチ

後測定することを可能とすべきか否かを検討し及びその理由を説明してください。
質問：リース料の支払義務のた。この点については、一部の金融負債との首

公正価値のオプション

尾一貫性により公正価値による測定は償却原価

新たなリース会計基準は、借手がそのリース料による測定よりも目的適合性のある情報を提供支払義務を公正価値で測定する選択を認めるするとの意見も一部あったものの、回答者の大べきでしょうか。その理由を説明してくださ

半は支払義務を公正価値で事後測定する選択をい。

支持せず、公正価値を選択することは財務諸表の比較可能性を低下させることになるとの懸念

質問：利子率の再評価
追加借入利子率の変動を反映するために、借手を表明している 36）。

がリース料支払義務を見直すように定めるべ

さらに、利子率の再評価については、ほぼすきでしょうか。その理由を説明してください。

べての回答者が、追加借入利子率の変動を反映

追加借入利子率の変動に伴うリース料支払義するために借手がリース料支払義務を見直すこ

務の見直しを定めると両審議会が決定する場とを要求すべきでないと述べている。その理由

合、その見直しは各報告日に行われるべきでしとして、追加借入利子率の再測定を要求するこょうか、それとも予想キャッシュ・フローに変とは、(a)作成者にとってかなり複雑性を増大さ動がある場合に限るべきでしょうか。その理由せる、(b)首尾一貫性と複雑性を減少させる、(c)を説明してください。

他の非金融負債との会計処理と整合性がない点

リース料支払義務と使用権資産の事後測定にを挙げている 37)。

関して償却原価ベースのアプローチ（非連携ア

その後の 2009 年 11 月の共同会議では、リープローチ）を採用するとしたDPの予備的見解にス料支払義務の事後測定については、実効金利

対しては、大半の回答者は支持した。その理由

法（effective interest method）を用いた償却原として、償却原価アプローチは非金融負債と非価法とし公正価値は認めないこと、さらには追金融資産に関する現行の指針と首尾一貫してお加借入利子率の再評価は行わないことを暫定決り、報告実体間の比較可能性が増大すると述べ定した。公正価値を認めない理由は、公正価値ている 34）。リース料支払義務については、IASB

が他の金融負債の事後測定と整合せずに、作成は追加借入利子率の再測定を要求していたが、者のコスト負担を増加させることになるからと

FASBでは要求されていない。使用権資産についしている 38) 。

－－－ 11 －

リース総合研究所平成 21 年度調査研究

使用権資産については、リース料ではなく減（１）オプション付リース

価償却費として計上するとしている。これは非質問

金融資産の測定と整合性があり、公正価値測定

借手は、特定のリース期間についてのリース料よりもコストがかからない点を指摘している。

支払義務を認識しなければならないと両審議

さらに、減損については、財務諸表の作成者に会は暫定決定しました。すなわち、５年の延長

とって理解可能性や実行可能性あり、IFRSとオプション付の 10 年リースにおいては、借手US GAAPの利用者の比較可能性を高めること

はその債務が 10 年のリース料支払義務であるになるという理由で、現行の減損会計基準であか 15 年のリース料支払義務であるかを決定しるIAS36「資産の減損」、FASB ASC350「無形資なければなりません。リース期間は最も可能性

産－のれん及びその他の無形資産」及び同360の高いリース期間でなければならないと両審「有形固定資産」により実施するとした。さらに

議会は暫定決定しています。あなたはここで提は、IFRSの財務諸表の作成者はIAS38「資産の案しているアプローチを支持しますか。提案し減損」により使用権資産の再評価は認められるているアプローチに同意しない場合、あなたがが、US GAAPの財務諸表の作成者については再支持する代替的なアプローチ及びその理由を評価は認められないことを暫定決定した39)。

説明してください。
DPでは、リース期間の不確実性は期待値によ

４．コメントレターにおける主要論点の分析（２）

る測定を通して取り扱うのではなく、認識を通

本節では、前節に引き続いて以下の項目につじて取り扱うとしている。2009 年 11 月の共同会

いて、コメントレターの分析・検討を行う。

議でも、リース期間の不確実性の取り扱いにつ（１）オプション付リース

いて以下の４つのアプローチが検討された。

（２）リース期間の再評価(a)構成要素アプローチ：リースに関するそれぞ（３）購入選択権

れの権利と義務を別個に認識・測定する。認（４）変動リース料の認識

識の対象は、使用権資産、リースの延長オプ（５）変動リース料の測定ション及び使用権とオプションの両方の支（６）変動リース料の再評価

払を含むリース料支払義務である。

（７）変動リース料の再評価から生ずる変動の(b)開示アプローチ：リース期間に関する不確実認識性は開示を通じて取り扱う。最低のリース期（８）残価保証間に係るリース支払義務を認識し、オプショ（９）表示：リース料支払義務と使用権資産

ンの存在を開示する。
(c)測定アプローチ：リース期間に関する不確実性はリース料支払義務の測定を通じて取り扱う。期待値法でリース期間を測定する。
(d)認識アプローチ：リース期間に関する不確実性は認識を通じて提示される。可能性の高い
リース期間から１つを選択して、当該リース－－－ 12 －

リース研究第５号（2010. 3）

期間に基づいて会計処理する。

かにされない限り最小の契約上のリース期間に検討の結果、DPと同様にリース期間の不確実基づいて支払義務を認識すべきとして、リース性は認識を通じて取り扱うことが暫定決定されを更新するオプションの行使がかなり確実であた。これは不確実性を測定で反映することは困ると考えられる場合には、認識すべき負債にオ

難であることから、認識はそれを回避して、発プション期間におけるリース料を含めることを生の可能性の高い結果のみを反映することが可支持している 41)。

能であり、適用も容易である点が指摘されている 40）。

ところが、認識すべきリース期間は借手の合理的な期待を反映すべきとの観点からいえば、さらに認識すべきリース期間については、確最も可能性の高いリース期間では複数のオプシ率基準や定性的評価ではなく、最も可能性の高ョンを含むリース契約においてその合理的な期

いリース期間によることが提案されている。ま待を反映できないとの疑問が提示された。そこ

た、リース期間の決定に際しては、借手は契約で、(a)契約上の最低期間に行使が合理的に確実上・非契約上及びビジネスの要素を考慮する。

なオプション期間を加えた期間（現行基準）、(b)この問題に関する回答者の見解は一致してい契約上の最低期間に更新のインセンティブ（割ない。DPで提案されたリース料の支払義務を最安更新、残価保証、解約ペナルティーを含む）

も可能性の高いリース期間に基づいて認識するになる価格が設定されている場合のオプション

アプローチの支持者は、代替的なアプローチで期間を加えた期間、(c)発生の可能性が 50％超とある確率基準アプローチでは必然的に複雑性をなる最長のリース期間（longest possible lease

増すことになるために、当該アプローチのほう

term more likely than not to occur）、の３つのが実務上適用することが容易であり、財務諸表

認識規準が検討された。その結果、(c)の認識規の利用者に目的適合性のある情報を提供するこ準が複数のオプション付リースにも適用できるとを述べている。

ものとして暫定決定された 42)。IASBでは、以下それに対して、提案されたアプローチに反対の設例を設けて両者の違いを説明している。

する回答者は、リース料支払義務を最も可能性の高いリース期間を基礎にして認識することは、概念フレームワークにおける負債の定義を充足しないことになると指摘している。すなわち、
将来生起するかが不確定であり、リースを更新するためのオプションが行使されるまで、借手にはオプション期間におけるリース料支払義務はないことになる。さらには、多くの回答者は、最も可能性の高いリース期間を決定することは極めて主観的であり、複雑性が増大して比較可能性を低下させることになるとしている。
したがって、借手はオプションの存在が明ら－－－ 13 －

リース総合研究所平成 21 年度調査研究[設例]
５年間の機械のリース契約を締結したが、この契約には年度末にリース契約を解約できる権利が含まれている。各リース期間の発生比率は以下の通りである。DPで提案されている「最も可能性の高い
リース期間」によれば１年となるが、暫定決定された「発生の可能性が 50％超となる最長のリース期間」によれば４年となる。
リース期間

１年

２年

３年

４年

５年

発生確率

35%

５%

５%

30%

25%

少なくともＸ年になる確率

100%

65%

60%

55%

25%

（２）リース期間の再評価

ースを利用している場合には、借手にはかなり

質問の負担を強いることになるために、例えば経済

新たな事実又は状況を基礎として、各報告日に的状況や借手の意向が変化した場合など、突発

おいて借手がリース期間を再評価するよう定的な事象が生じた場合にのみ再評価は実施されめることを両審議会は暫定決定しました。リー

るべきであるとしている 43)。

ス期間の再評価から生じるリース料支払義務

その後の審議の結果、2009 年 11 月及び１月のの変動は、使用権資産の簿価の調整として認識共同会議では、リース期間は各報告日に再評価しなければなりません。あなたはここで提案しし、その変更の必要性を示す事実や環境変化がているアプローチを支持しますか。

なければ、全てのリースについて詳細な検証は提案しているアプローチに同意しない場合、あ不要であること、さらにはリース期間の再評価

なたが支持する代替的なアプローチ及びそのによるリース料支払義務の変動は使用権資産の理由を説明してください。

修正として取り扱い、予想リース期間の変動がリース期間の再評価を求めることは、財務諸表ある場合にも、借手の追加借入利子率は変更しの利用者にとってより役立つ情報を提供しまないことが暫定決定された 44)。

すか。理由を説明してください。

（３）購入選択権

半数以上の回答者は、リース期間の再評価を質問要求することは借手の現在の義務を反映し、有購入選択権は、リースを更新又は解約する選択用で目的適合性のある情報を提供するとの理由

権と同様に会計処理されなければならないとで、リース期間の再評価を支持した。さらに、両審議会は暫定決定しました。あなたはここで経営者が再評価において検討した事実や状況を提案しているアプローチに同意しますか。

詳細に開示することを要求している。

提案しているアプローチに同意しない場合、あそれに対して、一部の回答者は再評価に伴うコなたが支持する代替的なアプローチ及びそのストはベネフィットを上回るかどうか疑問を呈

理由を説明してください。

している。再評価は情報利用者には目的適合性

大半の回答者はこの予備的見解を支持していのある情報を提供する一方で、借手が多数のリる。その一方で、更新や解約に対する選択権に－－－ 14 －

リース研究第５号（2010. 3）

関して提案された会計処理の複雑性について懸な将来事象に依存しているために負債の定義を念を表明している。支持する理由としては、購充足しないと指摘している。負債の定義におい入選択権を更新や解約のオプションとは別に会ては、記録されるべき過去の事象が要件の一つ計処理することは経済的に類似した契約の間のになっているが、過去の事象が存在しないこと差異を生み出し、借手の会計に不要な複雑性をにより負債として記録することは適切ではない

もたらす点を挙げている。さらに、都合のよいことになる。
また、回答者の一部は、変動リース料は予測

会計処理を行うために契約を組成する機会を与することが困難であり、その見積額も期間ごとえることになるからとしている。
また、一部の回答者は、割安購入選択権のみに著しく変動するとの理由で、将来の変動リーを債務に含めるべきであるとして、購入選択権

ス料支払額を認識し、評価するベネフィットには行使された場合や契約上あるいは経済的なペ疑問を呈している。換言すれば、認識された負ナルティーが合理性をもって確実に行使される債に含めることはボラティリティを増大させて、場合に検討されるべきであると述べている 45）。

財務諸表の比較可能性を低下させることに繋がその後の審議の結果、2009 年１月の共同会議る。

では、割安購入選択権については、原資産の購その一方では、一部の回答者は、変動リース

入又は売却に該当するとして範囲から除外され料は使用権資産を取得するための総コストの一るために、それ以外の購入選択権を更新選択権部分であると主張しており、その提案は金融負又は解約選択権と同様な取扱いをすることを暫債に対して要求されている会計処理と首尾一貫定決定された46)

するとして、提案された変動リース料の取り扱。

（４）変動リース料の認識

いに賛同している。さらには、変動リース料を質問除外することは、認識される負債を最小にする

借手のリース料支払義務には変動リース契約

ためにリースを組成する機会を与えるとしていにおける支払額を含まなければならないと両る 47)。
その後の 2009 年 12 月の共同会議では、(a)変審議会は提案しています。
あなたはここで提案しているアプローチを支

動リース料を認識せずに（発生時に費用処理）、

持しますか。提案しているアプローチに同意し追加開示を行う、(b)義務が避けられない場合にない場合、あなたが推奨する代替的なアプロー

変動リース料を認識する、(c)全ての変動リース

チ及びその理由を説明してください。

料を認識する、という３つのアプローチが検討

現行のIAS17 では、変動リース料が発生した

された。その結果、DPの提案と同様に(c)のアプ

時点で費用として認識するとしているが、DPでローチを採用することを暫定決定した。その理は、変動リース料の支払義務を認識し負債の測由としては、変動リース料の支払義務は無条件定に反映させるとしている。この予備的見解にであるために、契約開始時に負債が存在してお対しては、半数以上の回答者は反対している。

り、測定上の金額が不確実であるにすぎないこ

その理由としては、オプション付リースと同とを指摘している。さらには、経済的実態と整様に、変動リース料は将来生起するかが不確定

合性があり、使用権資産を過小計上するために－－－ 15 －

リース総合研究所平成 21 年度調査研究

取引を組成する機会を回避できるとしている 48)。

では、変動リース料の測定については期待値法（５）変動リース料の測定を使用することが暫定決定された。その理由と質問

して、借手が不確実な金額のリース料を支払う

IASBは、借手のリース料支払義務の測定は確ことに合意している事実を反映しており、非対率加重された変動支払リース料の予測値を（期称な分布でも円滑に機能し、ボラティリティを待値法）含まなければならないと暫定決定しま

減少するために単一の結果を強調していない点した。FASBは、借手は変動リースを最も発生を指摘している。また他のプロジェクトである

可能性の高い支払リース料に基づいて測定し

FASB ASC820 「 公 正 価 値 測 定 と 開 示 」（ 旧なければならないと暫定決定しています。借手

SFAS157、旧IAS36 及び旧IAS37）とも整合するは、可能性のある事象の幅を考慮することによとしている 50）。ただし、期待値の算定についてって、最も発生可能性の高い金額を決定するこは、全ての起こり得るシナリオを考慮する必要ととなります。しかし、この測定値は起こり得はないことが合意された。

る事象の確率加重された合計と必ずしも等し（６）変動リース料の再評価

くはならないでしょう。

質問

借手のリース料支払義務の測定に対するどち

見積変動リース料の変動に応じて借手がリーらのアプローチをあなたは支持しますか。そのス料支払義務を再評価するよう定めることを理由を説明してください。

両審議会は暫定決定しました。

DPでは、変動リース料を測定する２つのアプ

あなたはここで提案しているアプローチを支

ローチを示している。IASBは確率で加重された

持しますか。支持しない場合、その理由を説明

支払うべきリース料の見積額（期待値法）を提してください。

案し、その一方で、FASBは最も可能性の高いリ

ほぼ半数の回答者は、再評価は最新の情報をース料支払額で測定することとしている。

反映するものであり、リース期間の再評価を要

多くの回答者は、最も可能性の高いリース料求した両審議会の予備的見解と首尾一貫性があ

支払額で変動リース料を測定するアプローチをるとして賛同している。また、負債を再評価で支持している。それは期待値法アプローチよりきないことは、その金額がタイムリーではなく、も単純でコストもかからないためである。さら目的適合性にも欠けており、ミスリードする情には、当該アプローチは、リース期間のオプシ報を与える結果となることも指摘している。

ョンに対して提案されたアプローチとも整合するとしている。

その一方では、他の回答者はリース料支払額の再評価を要求することは、財務諸表の作成者

それに対して、期待値法アプローチを支持しには負担となり、リース開始日における見積りた回答者は、変動リース料の見積りに固有な不や前提は、突発的な事象が生じない限りリース

確実性を反映することが可能であり、IFRSにおの期間にわたり維持されるべきであると述べてける非金融負債の測定と首尾一貫性があると述いる。また、借手の見積変動リース料支払額のべている 49)。

変動に応じたリース料支払額の再評価は、当初その後の審議の結果、2009 年 12 月の共同会議の前提に著しい変動が生じたり、その変動が財－－－ 16 －

リース研究第５号（2010. 3）

務諸表に重要な影響を及ぼすという指針が明確

払義務の変動を認識することを支持する回答者に示された場合に限り要求されるべきであるとは、当該アプローチは関連した経済活動（特に

している

51)

使用量に基づいた変動リース料）に対応してお。

その後の 2009 年 12 月の共同会議では、変動

り、使用権資産の簿価を継続して修正すること

リース料の支払義務を各報告日で再評価するこは資産の本質に関する有用な情報を提供しないとは、情報利用者には有用な情報を提供するとと述べている。

される一方で、借手に重大な変動がない場合にまた一部の回答者は、変動が現在の期間に関も借手に再評価を要求することは、そのコスト連する場合には、損益計算書において認識すべがベネフィットを上回る点が指摘された。したきであり、期待される将来のベネフィットに関がって、新事実又は状況がその額に重大な変動連する場合には、使用権資産に対して認識するがあることを示す場合に、各報告日に再評価す

２つのアプローチを組み合わせることを提案しることが暫定決定された 52)。

ている 53）。

（７）変動リース料の再評価から生ずる変動の認識

その後の審議の結果、2010 年２月の共同会議
では、当期又は過年度に起因するリース料支払

質問

義務の変動は損益として認識して、それ以外の見積変動リース料の変動から生じる借手のリ

すべての変動は使用権資産の修正として認識すース料支払義務のすべての変動を認識するたることが暫定決定された。
両審議会では、リース料支払義務の全ての変め、２つのアプローチの候補を両審議会は議論しました。

動を、使用権資産の修正としてみなす方向性が(a)負債の変動を損益で認識する。

検討されていたが、原価の変動の一部は当期又(b)負債の変動を使用権資産の簿価の修正としは過年度に関連する可能性があるために損益として認識することが妥当であるとして、変動リて認識する。
これら２つのアプローチのどちらをあなたはース料契約の性質に応じて、損益または使用権支持しますか。その理由を説明してください。

資産の修正として認識するアプローチ（アプロ

どちらのアプローチも支持しない場合、あなたーチ１）を支持した54）。このアプローチは、会が好ましいと考える代替的なアプローチ及び計上の見積りを会計処理する米国GAAPとIFRS

その理由を説明してください。

の両方のアプローチと首尾一貫している。

多くの回答者は、リース支払義務の変動を使したがって、リース料が売上高に比例して決用権資産の簿価の修正として認識することを支まる場合、当期又は過年度の売上の増加に起因持している。その理由としては、使用権資産とするリース料支払義務の増加は損益として認識

リース料支払義務の関連性を反映し、さらにはするが、将来の売上増加の予想に起因するもの

リース期間の再評価から生ずる変動に関して提は使用権資産の修正として認識することになる。

案された会計処理と首尾一貫性があることが指摘されている。
それに対して、損益計算書においてリース支－－－ 17 －

リース総合研究所平成 21 年度調査研究

使用権資産ではなく原資産の価値に関連するも（８）残価保証質問のであるが、それらは密接に関連しており別個

変動リース及び残価保証に関する認識及び測定に認識することはより一層の誤解を招くことにの定めは同じでなければならないと両審議会はなり、構成要素アプローチを採用しないとする

暫定決定しました。特に、残価保証をリース契決定とも首尾一貫することになる56)。

約から区分し、デリバティブとして会計処理す当初測定については、期待値法で測定するとることは定めないことを両審議会は暫定決定ししたが、残価保証に基づく支払金額の変動を損ました。

益あるいは使用権資産の修正とすべきか決定さ

あなたはここで提案しているアプローチに同意れていなかった。そこで、2010 年２月の共同会

しますか。同意しない場合、あなたが推奨する

議では、当初に測定した使用権資産の原価の変代替的なアプローチ及びその理由を説明してく動として捉えて、変動リース料と同様な方法でださい。

会計処理すべきとしている。これは、残価保証

大半の回答者は、残価保証の会計処理を変動に基づく支払金額の増減は、原資産の市場価額

リース料と同じ方法で取り扱うことに賛同しての変動よりも借手の使用による増減に関連するいる。その理由は、両方とも将来事象を条件と場合があるとしたことによる 57)。

するためである。また、残価保証は負債であり、（９）表示：リース料支払義務と使用権資産提案された取り扱いは構成要素アプローチを採質問用しないとした両審議会の予備的見解と首尾一

借手のリース料支払義務は財政状態計算書に貫性があるとしている。

おいて区分表示されるべきでしょうか。その理

その一方で、少数の回答者はその提案に反対

由を説明してください。どのような追加的情報しており、変動リース料と同様に残価保証は突が区分表示によって提供されることになるで発的な事象が将来発生するまで負債ではないとしょうか。

述べている。また、変動リース料と残価保証は質問

リース資産の評価と関連するものであるために財政状態計算書における使用権資産の表示に性格上全く異なるものであり、同様な方法で取ついては３つのアプローチを説明しています。

り扱うことは当該取引の経済的実態を忠実に反財政状態計算書において使用権資産はどのよ

映しないと指摘している 55)。

うに表示されるべきでしょうか。その理由を説

その後の2009年12月の共同会議では、残価保明してください。（もしあるとすれば）それぞれ

証はリース料支払義務に含めて認識して、当初のアプローチにおいて、どのような追加的開示

測定も変動リース料と同様に取り扱うことが暫が必要と考えますか。

定決定された。その理由としては、負債の定義

財政状態報告書における借手の表示についてを充足しており、リース契約の他の条件と密接は、リース料支払義務と使用権資産の表示が検に関連しているために、別個に認識することは討された。まずリース料支払義務の表示は、DP

情報利用者をミスリードする可能性があること

ではFASBが他の金融負債との区分表示を提案が指摘されている。また、残価保証の価値は、しているのに対して、IASBでは区分表示を要求－－－ 18 －

リース研究第５号（2010. 3）

していない。この点について、半数以上の回答

大半の回答者は、(a)のアプローチに賛同して者は区分表示を提案したFASBの予備的見解をいる。その理由としては、企業がリース期間に支持している。その理由として、対応する資産

わたり資産から享受する将来の経済的便益は、にリンクした形で固有の負債として表示するこ

同等な所有資産から得られる将来の経済的便益とが適切であり、リース負債は他の負債に比べと同質であり、これは経営活動においてリースて異なるリスクの要素があることを理解する必を利用する割合が高い企業と資産を融資や借り要性を指摘している。例えば、リース料支払義入れで調達する割合が高い企業を区別する明確

務はオプション期間や変動リース料契約のもとな表示を生み出すことになると指摘されている。

での支払額が含まれ、さらにはリース負債を測

その一方、使用権資産は無形資産と同じ性格定するために要求される重要な経営上の見積りを有しており、それゆえに無形資産として表示があるために区分表示が要求されるべきとしてされるべきとの意見もあった。しかし、使用権いる。

資産は販売権や顧客リストのような無形資産とこれに対して、一部の回答者は区分表示する

同様ではないので、無形資産として表示するこことは情報利用者には有用な情報を提供しないとはミスリードすることに繋がるが、両審議会として、他の金融負債と同様な方法で表示されが無形資産として表示されることを要求する場

るべきとするIASBの予備的見解に賛同してい合には、回答者は原資産の性質を説明するためにる。しかしその場合には、追加的な脚注開示を開示の拡大が必要であることを勧告している61)。

要求している。また、両審議会の結論は財務諸審議の結果、財政状態計算書において原資産

表の表示プロジェクトや収益認識プロジェクト（有形固定資産）であるリース物件の性質に基の決定と首尾一貫すべきであるとする意見もあづいて使用権資産を、他の資産と区分表示する

った

58)

ことが暫定決定された 62）。

。

その後の 2010 年３月の共同会議では、FASBの提案を踏襲して、財政状態計算書において、

５．貸手の検討状況

リース料支払義務は他の金融負債とは区分表示することが暫定決定された

59)。

前述のように、両審議会はDPの公表後の 2009年５月から借手の会計と並行して貸手の会計に

次に、使用権資産の表示に関しては、DPでは関する検討を進めてきた。その後の 2009 年 10 月(a)原資産である（通常は有形固定資産として）の共同会議において、借手の会計については、使リース物件の性質に基づいて使用権資産として用権モデルを採用することが再確認されたが、貸表示する、(b)使用権資産を無形資産として表示

手の会計については、提案されていた認識中止アする、(c)使用権資産を分類に応じて表示する。

プローチ（derecognition approach）と履行義務ア

実質的な購入となるリースは原資産に基づいて、プローチ（performance obligation approach）を

他のすべての使用権資産は無形資産として表示検討した結果、後者を採用することが暫定決定さする、という３つのアプローチを提示している。

れた。

両審議会の予備的見解では(a)のアプローチが提案されている

60）。

さらには、2009年11月５日にFASBとIASBは「FASBとIASBによるMOUに対するコミット－－－ 19 －

リース総合研究所平成 21 年度調査研究

メントを再確認」(FASB and IASB Reaffirm

表４のような目標が提示されており、借手と貸Commitment to Memorandum of Understanding,

手の会計を包括した基準書の公表が予定されて

A Joint Statement of the FASB and IASB）といる63)。

題する共同声明を公表したが、そのなかのそこで本節では、貸手の会計のなかで、使用「MOUプロジェクトの完成への道筋」（付録A）

権モデルを適用する際のアプローチ、主要な会において各プロジェクトのマイルストーンの目計処理及び投資不動産の取り扱いに焦点を当て標が示されている。リース会計基準については、て概説したい。

表４

リースについてのマイルストーンの目標

2010 年第２四半期：IASBとFASBは、貸手及び借手の観点から、リースに対する会計を提案する
EDを同時に公表する。
2011 年第２四半期：IASBとFASBは、リースに対する会計についての最終基準を一緒に公表することを目指している。

務であり、それを使用する権利を借手に与え（１）貸手に対する使用権モデル適用のアプロ

るとするものである。そして、貸手は使用すーチ
DPでは、貸手に使用権モデルを適用した場合

る権利の対価としてリース料を受け取る権の考え方として、以下の 2 つのアプローチが提利を資産として認識し、リース期間にわたり示されている64）

リース物件の使用を認める義務を負債とし。

て認識する。

(a)認識中止アプローチ：これは、リース物件の全部または一部を借手に移転すると捉える

DPでは、２つのアプローチの違いについては、

アプローチであり、貸手はリース物件の全部

以下の設例で説明している。貸手は５年の機械または一部の認識を中止するとともに、リー装置リースを締結する。リース契約が締結されス期間にわたりリース料を受け取る権利をる前に、当該機械装置は簿価CU10,000 で貸手の金融資産として認識し、残存価値を非金融資

財務諸表に計上されている。貸手はリース債権

産として認識するものである。

をCU9,378と当初測定する。この設例は、履行義(b)履行義務アプローチ：これは、リース物件を

務はリース債権と等しく、残存価値資産は当該使用する権利を借手に与えると捉えるアプ

機械装置の簿価とリース債権との差額に等しい

ローチであり、リース物件は貸手の経済的義と仮定している 65)。

－－
－ 20 －

リース研究第５号（2010. 3）[設例]
リース契約はリース物件のリース契約は新たな権利を

一部を移転する

生み出す（認識中止アプローチ）（履行義務アプローチ）

CU

CU

－

10,000

リース債権

9,378

9,378

残存価値資産622－

10,00019,378

履行義務

－

9,378

総負債

－

9,378

純資産

10,00010,000

機械装置

総資産

この２つのアプローチのなかで、過半数の回
66)

提案しており、企業は約束した（財やサービスな答者は認識中止アプローチを支持している 。こどの）資産を当該顧客へ移転したときに履行義れらの回答者は、認識中止アプローチは代替的務を充足し、それに応じて収益を認識するとしなアプローチよりも借手の会計と整合性があり、ている。そして、顧客が約束された資産の支配結果として情報利用者に目的適合性と理解可能を獲得したときに企業は当該資産を移転するこ

性をもたらし、収益認識アプローチとも首尾一とになると提案している 67)。

貫していることを理由に挙げている。

したがって、認識中止アプローチでは、貸手

具体的には、借手の会計処理との整合性の観が移転する資産は借手がリース資産を使用する

点からは、当該アプローチにおいては借手の使ための個々の権利であり、リース物件の引き渡用する権利は借手に支配されている経済的資源

しにより借手は使用する権利を支配しているこであり、これはリースの使用から得られるベネとから貸手の履行義務は充足されると捉えて、フィットはリース物件から分離可能なものとし

リース物件の使用権販売を表す収益を認識するて借手に移転されており、したがって貸手はリことになるとしている。

ース物件の使用を認める義務を負っていないことになる。

これに対して、貸手の履行義務を認識する履
行義務アプローチでは、設例に示したように、

さらに、収益認識モデルとの関連では、2008

財政状態計算書において資産の二重計上をもた

年 12 月に公表されたディスカッション・ペーパ

らすことになるとの問題点が指摘されている。

ー「顧客との契約における収益認識についての

しかし、2009 年 10 月の共同会議において、貸予備的見解」において、企業の履行義務とは顧手の２つの会計モデルにオペレーティング・リー

客との契約における（財やサービスのような）スアプローチ（operating lease approach）と二資産を当該顧客へ移転するという約束であると元的モデルアプローチ（dual model approach）を－－－ 21 －

リース総合研究所平成 21 年度調査研究

加えた４つのモデルを検討した結果、履行義務ア

続して認め、契約における諸条件を遵守する

プローチを採用することが暫定決定された。その履行義務を負っている。貸手はリース物件の理由としては以下の点が指摘されている

68)

引渡時点又はリース契約の締結時点でその。

履行義務を負債として認識し、その義務はリ(a)当該アプローチでは、貸手はリース期間にわたってリース物件の支配を喪失せず、当該リース期間にわたって充足されることとなる。

ース物件を継続して認識する。当該資産は貸(e)貸手は新たな権利とそれに対応する負債を手の財政状態計算書にとどまり、貸手はリー生み出すことから、貸手はリース物件の認識

ス期間にわたって借手による当該リース資を中止しない。その権利と義務は貸手が当該産の使用を認めることに責任を有する。物価、

リース物件に対して有している所有権とは利用可能性又は他の経済的要素に変動があ別である。所有権に含まれる権利に含まれるるとしても、貸手はリース期間にわたって継一つの権利の譲渡にすぎず、貸手はリース物

続して契約の条件に拘束される。この義務は、件からキャッシュ・フローを継続して享受す

借手に対する将来の経済的便益の継続したることも売却も可能であることから、他の権流出に繋がることから負債の定義を充足す

利は留保されている。

る。

このように、DPの予備的見解で示された認識(b)当該アプローチは、借手の会計処理と整合性

中止アプローチが撤回され、履行義務アプローがあると考えられる。具体的には（ⅰ）借手チの採用が暫定決定されたことは大きな方向転はリース物件の使用権を表す資産を有して換であるために、貸手を中心に異議が唱えられ

おり、(ⅱ)貸手はリース期間にわたってそのている。例えば、JLAは、当該アプローチは現使用を提供する義務を表す負債を有してい

行の会計処理と全く異なるだけではなく、借手る。借手には当該リース物件を使用する無条のモデルとの整合性あるいはすべてのリースに件の権利があるのに対して、貸手には借手が適用することにも多くの問題点があるために、契約に違反しない限り当該物件を借手からEDの公表の前に広くコメントを求めるべきと回収する契約上の権利がない代わりに、リーしている。履行義務アプローチに対してJLAがス料の支払いを受ける無条件の権利がある。

指摘した問題点は、以下の通りである 69)。

(c)事実上、リース契約は新たな権利（リース料

第１は、新たな義務の創設の問題である。借の支払いを受ける無条件の権利）とこれに対手の使用権モデルを採用した根拠の一つとして、応する負債（借手にリース物件の使用を認め

リース物件の引き渡しによって貸手の義務が履る無条件の義務）を生み出している。貸手は行されていることが挙げられ、それは借手にはリース物件の引渡時点又はリース契約の締無条件のリース料支払義務があることを意味す

結時点において、リース期間にわたってリーると結論付けているが、この考え方は、貸手がス料の支払いを受ける権利である債権を認

リース物件の使用を許可しない限り借手のリー識することとなる。

ス料支払義務はないとする考えを否定すると指(d)収益認識モデルと整合している。貸手は、借摘している。

手にリース物件を引き渡してその使用を継－－－ 22 －

したがって、リース物件の引き渡しによってリース研究第５号（2010. 3）

貸手の履行義務が完了するか否かが問題といえる絶対的な権利を有することはどのように関連

るが、JLAの指摘では、履行義務アプローチにづけるべきか、またこれらの資産を同時に認識

おいて貸手は借手に対してリース期間中のリー対象とすることについて明確な説明を求めていス物件の使用を許可することが義務付けられてる。

いることは、無条件のリース料支払義務がある

他方、表示については債権と履行義務をネッとして、借手の使用権モデルの採用と矛盾する

トで表示するか、グロスで表示するかの問題がと述べている。すなわち、借手の会計処理でリあり、暫定決定がなされてない現時点においてース契約の未履行性を否定し、貸手の会計処理は、現行のファイナンス・リースのようなリーでそれを容認するという矛盾があり、両者の会

スについては、経済的便益の流入とリスクを遥計処理の整合性に対して疑問を呈している 70)。

かに上回る資産の計上、単純に言えば２倍の資第２は、新たな権利の創設の問題である。認産が計上される可能性あるとしている。

識中止アプローチでは、リース料を受け取る権

そのために、JLAでは、財務諸表の利用者に利は借手のリース物件を使用する権利との交換対する当該資産の情報提供目的に疑問を呈し、として位置付けているのに対して、履行義務ア

リース資産とリース債権の両方を認識することプローチでは、借手にリース物件の使用を許可

による総資産の増加を通じて、投資判断等に重する絶対的な義務（履行義務）に対応して新た要な自己資本比率、ROAといった財務指標に大に創設する権利として位置付けている 71)。JLA

きな影響を与え、リ－ス事業を行う会社と行わでは、この新たな権利の創設の前提として、貸ない会社の比較可能性を損ねることになるとし手にリース期間にわたりリース物件の使用を許て、履行義務アプローチに基づくグロス表示は可する絶対的な義務が継続して存在しており、容認できないと主張している。

リース料の回収に応じて当該義務が履行される

この点については、収益認識プロジェクトと考え方があるとして、その妥当性を検討すべきの整合性からネットの表示が採用されれば問題

必要性を指摘している。これは貸手がリース料は解消するが、そうでなければ財務諸表の比較を受け取る権利の本質に関わる問題であり、２可能性を高めるためには財政状態報告書の修正

つのアプローチの違いにより異なる解釈をする措置を講じる必要性が生ずることになるだけに、ことの是非が問われることになる。

慎重な対応が必要となる。以上のように履行義

第３は、リース資産とリース債権の両方を認識する問題である。履行義務アプローチでは、

務アプローチの採用をめぐっては多くの問題点が指摘されている。

リース物件を経済的資源として取り扱い、貸手

このような状況のなかで、2010 年３月の合同

はリース期間中にわたりリース資産に対する支会議では、貸手の財政状態計算書における表示

配を失わず、リース物件を引き続き認識していの議論（リース資産、リース債権及び履行義務72)

る 。この点についてJLAは、収益認識プロジェの表示についての区分表示及びその金額のネッ

クトにおける検討状況もあり「支配」の定義がト表示の要求）を受けて、IASBは暫定決定され不明確であること、貸手がリース資産の支配をている履行義務アプローチに代わって認識中止失わないとする「支配」と、リース料を受け取アプローチを採用すべきとの意見を表明して、－－－ 23 －

リース総合研究所平成 21 年度調査研究

当該アプローチの再検討を指示した 73)。今後、認審議や暫定決定の状況（2010年３月まで）を踏識中止アプローチを採用した場合の貸手の会計

まえて簡単に整理すると表５のようになる74)。概処理について改めて議論することになったこと

ね借手の会計との整合性を図り、対称的な会計で、アプローチの採用については新たな展開を処理となっていることが窺える。ただし、借手迎えている。

及び貸手によって認識される負債及び資産が必（２）貸手の会計処理

ずしも同一の測定ということにならないことも次に貸手の主な会計処理について、DP以後の

表５① リース債権と履行義務の測定ある点は留意すべきである。

貸手の主な会計処理a)当初測定リース債権の当初測定については、リース上の計算利子率で割り引いた期待キャッシュフロー（将来の支払リース料総額）の現在価値に、貸手が負担す
る当初直接費用を加算した合計額とする。履行義務の当初測定については、取引価格（顧客対価であり、リース上の計算利子率で割り引いた支払リース
料総額の現在価値）とする。
b)事後測定リース債権の事後測定については、実効金利法を用いた償却原価とする。履行義務の事後測定については、リース期間にわたり借手にリース物件を使用することを認める義務の減少を反映する。

② 更新又は解約オプ
ション付リースa)認識
貸手のリース債権と履行義務は、リース期間にわたって受け取るリース料総額に基づいて認識しなければならない。認識されるリース期間は、リース債
権の発生の可能性が 50％超となる最長期間とする。
b)事後測定リース期間は各報告日に再評価される。リース期間の変更の必要があることを示すような事実又は状況に変化がなければ、すべてのリース契約に対する
詳細な検討は要求しない。また、リース期間の再評価に起因するリース債権の変動は、履行義務に対する修正として認識する。

③ 変動リース料a)認識
信頼性をもって測定可能な場合にのみ、貸手は変動リース料契約に基づく支払額に対するリース債権を認識する 75)。

－－
－ 24 －

リース研究第５号（2010. 3）b)当初測定変動リース料に係るリース債権は期待値法（確立加重）で測定する。ただし、期待値の算定は、全ての起こり得るシナリオを考慮する必要はない。
c)事後測定見積変動リース料の変化を反映するために、変動リース料を各報告日に再評価する。しかし、それに伴うコスト負担があるために、リース債権及び履行義務に大きな変動をもたらす事実又は状況に変化があった場合にのみ再評価する。変動リース料契約に基づく債権の変動は当初の取引価格の修正として会計処理して、貸手の履行義務に配分する 76)。
④ 残価保証a)認識
信頼性をもって測定可能な場合には、貸手は残価保証に基づく支払額を含む
リース債権を認識する。
b)当初測定
残価保証に係るリース債権は期待値法（確立加重）で測定する。ただし、債権の算定は、全ての起こり得るシナリオを考慮する必要はない。
c)事後測定リース債権に大きな変動をもたらす事実又は状況に変化があった場合にのみ、債権の簿価を各報告日に再評価する。残価保証に基づく支払額の変動から生ずるリース債権の変動は、変動リース料の会計処理と同様に、貸手の債権と履行義務の修正として会計処理する。
d)その他
第三者による残価保証は、他の保証の会計に準拠して会計処理される。

⑤ 表示a)財政状態計算書において、貸手はリース資産、リース債権及び履行義務を合計した純額（リース債権純額又はリース負債純額）として区分表示する。
b)包括利益計算書において、IASBは、金利収益、リース収益及び減価償却費を区分表示することを、FASBは、金利収益、リース収益及び減価償却費を合計した純額（リース収益の純額又はリース費用の純額）で表示すること
を暫定決定した。
c)キャッシュ・フロー計算書において、リース債権の返済額は営業活動に区分し、リース債権から生じる金利収益も営業活動に区分する。
IAS40「投資不動産」に従って会計処理されてい（３）投資不動産
貸手が保有する投資不動産については、現行

る。IAS40では、投資不動産を原価または公正価のIAS17ではその適用範囲から除外されており、値で計上することが認められている。公正価値－－－ 25 －

リース総合研究所平成 21 年度調査研究

モデルでは、投資から生ずる利得又は損失は損理した。借手の会計に関する予備的見解が支持

益で認識される。原価モデルではその耐用年数された一方で、その後の審議において短期リーにわたって減価償却される。そこで、DPでは、スの取り扱いをはじめ、いくつかの異なる暫定

投資不動産を保有する貸手の使用権モデルに変決定も行われている。また、貸手の会計につい更を加えるべきか、あるいは新たなリース会計ても、借手との会計との整合性を図りながら急

基準の範囲から除外すべきかについての検討がピッチで検討作業が進められているが、貸手の求められた。

DPの公表は予定されていないことからデュー

コメントレターでは、大半の回答者は、投資プロセスの観点からは問題があるとの指摘もあ

不動産は提案された貸手の会計基準の範囲に含った。以下では、改めて注目すべき論点や課題めるべきであるとしている。これらの回答者は、を取り上げてむすびに代えたい。

リース資産の性質によりリースプロジェクトの第１は、借手における使用権モデルの採用で範囲にあるかどうかは決めるべきではない点をある。当該モデルは、リース契約から生ずる権

その理由として挙げている。

利と義務に焦点を当てて、原則として概念フレ

その一方で、ほぼ全ての不動産会社は、投資不ームワークにおける資産及び負債の定義を充足動産は新たな貸手の会計基準の範囲から除外さするすべてのリース契約を対象として、単一のれるべきとしたうえで、現在IAS40 にしたがって会計処理（単一の資産・負債アプローチ）を行

投資不動産が公正価値モデルから原価ベースモ

うものであり、借手はリース期間にわたりリーデルに移行することは、財務諸表の利用者に有用ス物件を使用する権利を使用権資産として、リな情報を提供しないとコメントした

77)

ース料支払義務を負債として認識することにな。

その後の2010年１月の共同会議で、３つのアる。この使用権モデルは、現行モデルの重視すプローチが検討された結果、貸手が投資不動産

る所有とのアナロジーを棄却して、リース会計

を原価で測定する場合（原価モデル）には、貸基準の抱える問題点を解消することが期待され手の履行義務アプローチを要件とすることを、ているが、それは会計基準設定のあり方をめぐ

またIAS40にしたがって公正価値で測定する場

る原則主義への移行という制度的な変化に対応

合（公正価値モデル）には、履行義務アプロー

するという意味でも、その意義が認められる。

チを適用しないことを暫定決定した。この決定

このように、すべてのリースに単一の会計モを受けて、今後IAS40は改訂される予定であり、デルを適用することは理論的整合性があるといまた米国基準であるFASB ASC840では公正価える一方で、多様な形態のリース契約（例えば、

値オプションを有していないために、公正価値

一日のレンタルから 50 年の長期リース、さらにでの計上を要求すべきかどうするか検討課題とはサービス的性格の強いリースや随時解約可能

されている

78)

なリースを含めて）や複雑なリース取引の経済。

的実態を忠実に反映できるのかについては疑問の余地が残る。両審議会ではリース契約の多様

６．むすびに代えて
本稿では、DPに寄せられたコメントレターの性には測定レベルで対応すると主張しているが、回答を中心に、その主要論点について分析・整

予期しない経済的影響が生じないことを担保す－－－ 26 －

リース研究第５号（2010. 3）

るために、コスト・ベネフィット分析により会とは妥当な処理といえる。その一方で、購入選計処理の適切性を検証することが必要な作業と択権については、文字通りリース物件の購入にいえる。この検証作業によっては、現行のオペ係る権利、換言すれば使用権に付随する権利でレーティング・リースアプローチの採用が議論あると考えられるために、使用権との同質性にの俎上に載せられる可能性も考えられる。

は疑問が残る。

第２は、複雑なリースの取り扱いである。こしかし、その後の議論では、割安購入選択権

れについても、単一の資産・負債アプローチには原資産の購入または売却に該当するとして範よりオプション要素を含む使用権資産と変動リ

囲から除外されるために、それ以外の購入選択

ース料及び残価保証を含むリース料支払義務を権は更新選択権または解約選択権の場合と同様認識するとしているが、オプションの行使に関な取り扱いをすることが暫定決定された。そのわる不確実性の問題を当初認識においてどのよ意味では、リース期間に係る選択権と物件の購うに評価すべきかが重要な問題である。特に借入に係る選択権は区別をしないものとして取り手にとっては資産の定義を、貸手にとっては負扱われることになるが、上記のように使用権と債の定義を果たして充足するのかを慎重に検討の同質性という観点から考えた場合には、会計する必要がある。確かに、議論の対象となる発理論上は検討すべき余地がある。

生の不確実性については認識を通じて取り扱う

第３は、貸手の会計の問題である。現在、借としているが、現実には行使可能性の変動によ

手の会計と表裏一体の関係にあることから議論

り再評価あるいは修正という形で対応することを重ねているが、最大の関心事は貸手に使用権になる。そうであれば、借手に主観的な判断やモデルを適用する場合の履行義務アプローチの恣意的な見積りの余地（例えば、オプションの採用の是非である。履行義務アプローチでは、行使を利用した短期リースの組成）を残すこと

貸手は固定資産を保有しながら、新たにリースになり、資産及び負債の過小計上などの基準の債権と履行義務をグロスで計上することになる抜け道（loopehole）を与える可能性がある点はために、前述したように資産が二重計上される

留意すべきである。

という問題点がある。このような処理は、貸手

もちろん、それを回避するために認識すべき
リース期間については、発生の可能性が 50％超

では不動産も対象となるだけに実務上の影響が大きいといえる。

となる最長のリース期間としているが、その対

また、支配の概念についても、認識の中止ア

象としてすべてのリースをカバーすべきである

プローチは部分的な支配と捉えるが、履行義務

かは実務上の適用可能性の問題もあり、リースアプローチでは依然としてリース物件の所有を期間の決定に当たり考慮すべき要素を十分に勘貸手に認めるために支配が継続すると考えてい案したうえでの判断が望まれる。

る点は、リース料の支払いを無条件で受ける権

さらには会計理論上、オプション要素のなか

利との関連でどう捉えるべきか、その解釈におで更新選択権や解約選択権は、リース物件の使いて釈然としない部分がある。いずれにしても、用期間に係る権利と解釈できるために、使用権履行義務アプローチの採用は、現行の貸手の会と同質なものとして使用権に含めて認識するこ計処理とは全く異なるものであり、借手の会計－－－ 27 －

リース総合研究所平成 21 年度調査研究との整合性や適用対象とすべきリースの問題など多くの解明すべき課題がある。

IASBとFASBのMOUプロジェクトは、2011 年６月を期限として完了する予定で作業が進められている。

ところが、その後の審議において、IASBが認

２ ) International Accounting Standard Board,

識中止アプローチの再検討を示唆したことから、Agenda Paper 6A : Leases-Comment letter summary ,いずれのアプローチが採用されるかについてはSeptember 2009.

不透明な状況にあり、最終的な決定にはまだ紆余

３) DPの内容の詳細については、以下の文献を参照に曲折が予想される。現在、認識中止アプローチにされたい。

おいても、全面的な認識中止アプローチ（full茅根聡「リース会計のニューアプローチとオンバラ

derecognition approach）と部分的な認識中止ア

ンス論理の変容」『リース研究』４号、2009 年３月、プローチ（partial derecognition approach）の２１－30 頁。

つの考え方が議論されており、当該アプローチが加藤久明「リース会計に対する新たなアプローチの採用される場合には後者の選択の可能性も指摘

特徴と問題点」『企業会計』第 62 巻第４号、2010 年４されているだけに、今後の検討状況を注視する必月、113－119 頁。

要がある。

リース事業協会編集部「リースの国際会計基準の動

最後は、使用権資産という認識対象と表示の向」『リース』第 38 巻７号、2009 年７月、2－18 頁。

関係である。現行基準のように、リースの本質

川西安喜「討議資料－リース：予備的見解」『会計・を物件の購入取引と捉えるならば、認識対象は監査ジャーナル』第 648 号、2009 年７月、57－64 頁。

リース物件それ自体となるので有形固定資産とあらた監査法人・企業会計研究会「新たなリース取して表示することが適切である。それに対して、引のアプローチ」『企業会計』第 61 巻第６号、2009 年

両審議会が提案しているように、リースの本質

６月、135－140 頁。

を使用権という権利の取得と捉えるならば、無４) DPの公表以後、借手の会計はIASBスタッフが継形資産として表示することには理論的整合性が続して検討を進めているのに対して、貸手の会計はある。しかしながら、審議の結果、使用権資産

FASBスタッフが中心となって検討している。

は原資産であるリース物件の性質に基づいて他

５) IASB, Agenda Paper 6A,op.cit.,par.1.

の資産と区分表示するとしている。さらには、

６) ibid.,pars.2-3.

新たなリース会計基準では無形資産はその範囲

７) ibid.,par.5.

から除外されており、リースの定義でも有形固

８) IASB, Discussion Paper,op.cit.,par.1.12.

定資産以外の資産には適用しないことが暫定決

９) IASB,Agenda Paper 6A,op.cit.,par.8.

定されている 。したがって、認識対象と表示の10) ibid.,par.9.

関係については必ずしも整合的であるとはいえ

11) ibid.,pars.13-15.

ない。

12) リース事業協会「リースプロジェクトに対するJLA[注]

コメント」（2010 年１月 28 日）、1.6 項。

１) International Accounting Standard Board,13) IASB,Agenda Paper 4C,Leases : Scope – Intangibles

Discussion Paper, Leases : Preliminary Views ,and other possible scope exclusions, December

March2009.

2009,pars.22,12,15.

79)

－
－
－ 28 －

リース研究第５号（2010. 3）14) IASB,Agenda Paper 6A,op.cit.,pars.20, 22, 23.

ることは組込デリバティブを含む契約のような類似の

なお、両審議会では、IFRIC4「契約がリースを含む

複数要素契約に関する指針と首尾一貫しないことを指がどうかの決定」とEITF議題No.01-8「契約がリース摘しており、構成要素アプローチはリース契約の実態を含むかどうかの決定」を明確にして改善することををより明確に反映し、オプションとその他の契約を別要求している(ibid.,par.24)。

個に認識・測定することは、財務諸表の利用者の意思

15) IASB, Discussion Paper,op.cit.,par.2.12.

決定に有用な情報を提供するために重要であるとして

16) IASB,Agenda Paper 4D,Leases: Scope – Purchases

いる（ibid.,par.38）。

and sales of the underlying asset, January 2010,par.7.

27) ibid.,par.37.

17) IASB,Agenda Paper 10B, Leases : Scope – Purchase28) ibid.,pars.39-40

or sale of the underlying asset ,February 2010,par.28.

29) ibid.,par.41. IASB, IAS17 (revised), Leases, 2003,

なお、この指標に対してJLAは、原資産の所有権がpar.12.

自動的に借手に移転する契約と、割安購入選択権を含

30) IASB, Agenda Paper 5A, Leases : Lessee accounting

む契約に限定すべきと主張している（リース事業協会– Initial measurement, November 2009,pars.20-26.

「リースプロジェクトに対するJLAコメント（借手及31) IASB, Agenda Paper 10F, Leases : Definition of

び貸手の会計処理に対する提案）」（2010 年２月 19 日）、Interest Rate Implicit in the Lease, February2010,

4.7 項）。

pars.19-22,42-43.

18) ibid.,par.8.

現行の定義であるアプローチAは、大半のリースに

19) IASB, Agenda Paper 6A,op.cit., pars.26, 28.

おいて使用権モデルと整合しないこと、アプローチB

20) IASB, Agenda Paper 9C, Leases : Scope – Exclusion

は使用権モデルとは整合しているが、実行可能性に欠of short-term leases, January 2010, pars.12,28.

けることが指摘されている。それに対して、アプロー

なお、貸手については、短期リースが除外されると貸

チCは、貸手のビジネスモデルの差異に対応した適切

手の全般的な業績についての重要な情報がなくなり、財な利子率を決定するための基礎が反映されることにな

務諸表の比較可能性が損なわれるので除外すべきでない

り実行可能性が高い（ibid.,pars.34-41）。

とする意見がある一方、短期リースに関するリース資産

32) IASB,Agenda Paper 6A,op.cit.,pars.42-43.

とリース負債を認識するコストはベネフィットを上回る

33) IASB,Agenda Paper 5A,op.cit.,pars.39-40.

ために除外すべきとする意見があった（ibid.,pars.29-32）。

2009 年６月の会議では、使用権資産の原価に加える

21) IASB,Agenda Paper 6A,op.cit., pars.29-30.

会計処理方法の他に、当初直接費用を負債の発行費用

22) リース事業協会（2010 年１月 28 日）、
前掲コメント、と資産の原価に配分する方法、発生時に費用処理する

3.3 項。

方法が検討された（ibid.,par.33）。

23) IASB,Agenda Paper 9C ,op.cit.,pars.47-48.

34) IASB,Agenda Paper 6A,op.cit.,par.44.

24) IASB,Agenda Paper 6A,op.cit.,par.31.

35) Ibid.,par.46.

25) ibid.,par.34.

連携アプローチのもとでは、現在キャピタル・リー

26) ibid.,par.36.

スとして分類されているリースは、購入として会計処

借手の会計に対して構成要素アプローチを支持して理され、現在オペレーティング・リースとして分類さいる回答者は、単一の資産・負債アプローチを採用すれているリースはリース料支払義務と使用権資産の両－－－ 29 －

リース総合研究所平成 21 年度調査研究方に関してモーゲージベースの償却（不動産ローン）

いる（ibid.,par.73）。

に準拠することになるとしている。

(a)変動リース料が生じたときに費用にする。

36) ibid.,pars.48-49.

(b)負債の定義を満たす変動リース料のみを含める

37) ibid.,pars.50-51.

（例えば、突発的な事象が生じた場合や、合理的に確実性や可能性が高いなどの確率基準を使用した

一部の回答者は、追加借入利子率の再評価を支持し

場合など）
。

ているが、追加借入利子率は現在の経済的状況を反映していると述べている。彼らはその修正はリース契約(c)負債における変動リース料をその性質にしたがっにおけるキャッシュ・フローに重要な変動がある場合て含めたり除外したりする。借手が結果に対して効に限り要求されるべきであると付け加えている

率的にコントロールできる変動リース料（例えば使(ibid.,par.52)。

用量に基づいた変動リース料）は、負債には含める

38) IASB,Agenda Paper 5B,Leases : Lessee accounting

べきではない。逆に指数に基づいた変動リース料の– Subsequent measurement of the obligation to pay

ように、借手が効率的にコントロールできない変動

rentals, November2009,pars.15,20,23,27.

リース料は負債に含めるべきである。

39) IASB, Agenda Reference 5C , Leases : Lessee48) IASB, Agenda Paper 4A, Leases : Contingent

accounting – Subsequent measurement of the right-of-

rentals and residual value guarantees, December 2009,use asset, November2009,pars.15,26,33.

pars.11,24-25.

40) IASB, Agenda Paper 5D, Leases : Lessee accounting49) IASB,Agenda Paper 6A,op.cit.,pars.76-77.

– Leases with options, November 2009, pars.9,16,21,26,50) IASB,Agenda Paper 4A,op.cit.,par.31.

32-33.

51) IASB, Agenda Paper 6A,op.cit.,pars.81-83.

41) IASB,Agenda Paper 6A,op.cit.,par.60-62.

52) IASB,Agenda Paper 4A,op.cit.,par.50.

42) IASB,Agenda Paper 5D,op.cit.,pars.35.37.

53) IASB,Agenda Paper 6A,op.cit.,pars.85-87.

43) IASB,Agenda Paper 6A,op.cit.,pars.63-64.

この点については、多くの回答者が、損益計算書に

例えば、突発的な事象に基づいた再見積りとは、

おいて変動を認識することは、IAS16「有形固定資産」、

FASB ASC360（旧SFAS144）におけるアプローチに

IFRIC１「廃棄,原状回復及びそれらに類似する既存の類似していると指摘している。

負債の変動」及びFASB ASC410「資産除去債務」（旧44) IASB,Agenda Paper 5D,op.cit.,pars.48, 50-51.

SFAS143）と首尾一貫しないと指摘している。

IASB, Agenda Paper 9B, Leases : Subsequent54) IASB,Agenda Paper 10A,Leases : Changes inmeasurement of leases with options and contingent

Contingent Rentals, Fubruary2010,pars.6-8,22.

rentals under amortised cost, January 2010, pars.

このアプローチ１の他に、アプローチ２（リース料20-21,35.

支払義務の修正を、損益と使用権資産の間で使用権資45) IASB,Agenda Paper 6A,op.cit.,pars.67-68.

産の償却と同じ基準で配分する）、アプローチ３（リー46) IASB,Agenda Paper 4D,op.cit.,par.8.

ス料支払義務の修正は、すべて使用権資産の修正とし

47) IASB,Agenda Paper 6A,op.cit.,pars.71-72,74.

て認識する）の２つが検討された。

一部の回答者は、次のような事項を踏まえて変動リ

55) IASB,Agenda Paper 6A,op.cit.,pars.88-90.

ース料を取り扱う代替的なサジェッションを提示して

56) IASB,Agenda Paper 4A,op.cit.,pars.75-76.

－－－ 30 －

リース研究第５号（2010. 3）57) IASB,Agenda Paper10A, op.cit.,pars.30-31.

65) ibid.,par.10.23.

58) IASB,Agenda Paper 6A,op.cit.,pars.92, 94, 96.

66) IASB,Agenda Paper 6A,op.cit.,par.104.

一部の回答者は、区分表示は事実や状況あるいはリース負債の総体的な重要性に依存すべきであるとして、

67) IASB,Discussion Paper,op.cit.,par.10.15.
68) ibid.,pars.10.17-10.22.

重要性の原則の適用を示唆しているが、企業の財政状

IASB,Agenda Paper 10C,Lease : Lessor Models

態を利用者が理解するためにリース負債を区分表示す

under a Right-of-Use Approach, October 2009, pars.

る選択権を借手が持つことを支持している

45-52.

（ibid.,par.93）。

なお、認識の中止アプローチはSFAS13 における直59) IASB,Agenda Paper 9A, Leases : Lessee accounting

接金融リースや販売型リースが適合しており、履行義– Presentation, March2010,pars.3-4.

務アプローチは短期リースや投資不動産リースが適合

60) IASB,Discussion Paper,op.cit.,par.8.9.

するとしている。

61) IASB,Agenda Paper 6A,op.cit.,pars.97-98.

69) リース事業協会（2010年１月28日）、前掲コメント、

62) IASB,Agenda Paper 9A,op.cit.,par.3.

1.5項、2.1(a)-(c)項。

なお、その他の借手の表示として、(a)リース契約か

JLAは 2010 年２月に公表した追加のコメントレタ

ら生じる減価償却費及び金利費用の双方を、他の償却ーにおいても、借手と貸手の会計に対して以下のよう費用及び他の金利費用から分離して、包括利益計算書

な問題点を指摘している（リース事業協会（2010 年２又は財務諸表の注記のいずれかにおいて表示する、(b)月 19 日）、前掲コメント）。

リース契約から生じる借入額の現金支払額及び支払利(a)全てのリースに単一の会計モデルを適用することの困難性。

息の双方は、キャッシュ・フロー計算書においては、(b)使用権モデルの適用（借手）と認識中止アプローチ

財務活動として分類することも暫定決定された。
63) 共同声明は、FASBとIASBがUS GAAPとIFRSのの適用（貸手）。

改善およびコンバージェンスの進展へのコミットメン(c)使用権モデルの適用（借手）と認識中止アプローチ

トを再確認することを目的としている。両審議会はの適用（貸手）が適切でないリースの存在とその会

2006年のMOUに記載された主要な共同プロジェクト計処理。

の完了に向けた努力を強化することについて合意し、(d)オプション付リースにおけるリース期間の認識。

2008 年にはアップデートされ、IFRSとUS GAAPの(e)適用除外とする原資産の購入/販売と実質的に同じリースの範囲。

両方を改善し、2011年までに共通基準を公表するための共同作業を行うことに両審議会が合意した11の主要(f)重要性の乏しいリースの会計処理（短期リース、
非中核資産のリース）。

プロジェクトを含んでいる。
このようなワークプランを受けて、ASBJは新たな

70) 認識中止アプローチについても、貸手はリース資

リース会計基準の提案を広く市場関係者に周知し検討

産の使用を許可する負債を負わないとする同様な記述していく必要性から、2010年第３四半期に論点整理、があり、改めて検討すべき問題点として指摘される

2011年上期に公開草案を公表する方向で検討を進めて(IASB,Agenda Paper11 : Leases : Lessor Accounting –いくとしている。

Right-of-use Model ,May2009,pars.22-23.)。

64) IASB Discussion Paper, op.cit.,pars.10.17-10.22.

71) ibid.,pars.18,35.

－－－ 31 －

リース総合研究所平成 21 年度調査研究

72) ibid.,par.32.

なお、2010 年２月の合同会議において、リースとは

73) IASB UPDATE,Leases : Lessor Accounting Model,「ある特定の期間にわたって、貸手が一定の支払の見March2010.

返りとして特定の資産の使用権を移転する契約」と定74) IASB, Agenda Paper 5F, Leases : Lessor Accounting

義することが暫定決定された（ibid.,par.1.）。

– Initial and subsequent measurement of the lessor’s
receivable and the lessor’s performance obligation,
November 2009,pars.24-27.
IASB,Agenda Paper 5G, Leases : Lessor accounting –Options to extend or terminate a lease, November
2009,pars.33,38,45-46.
IASB,Agenda Paper 5H, Leases : Lessor Accounting –Contingent Rentals, November 2009,pars.11-14, 17,20.
IASB,Agenda Paper 4B, Leases : Lessor Accounting –Contingent Rentals, December 2009,pars.11-14, 17,20.
IASB,Agenda Paper 9E, Leases : Lessor Accounting –Residual Value Guarantees, March 2010,pars.24-25.
75) これは、収益認識プロジェクトにおける暫定決定（2009 年 12 月）と整合している。収益認識モデルでは、不確実な顧客対価の金額は、契約の起こり得る結果を識別可能で、その結果の確率を合理的に見積もることができる場合に、取引価額に含めるとしている。
76) その理由として、借手がリース料支払義務の変動を使用権資産の原価の修正として会計処理することと整合し、不確実な報酬の変動を取引価格の修正として会計処理する収益認識プロジェクトのアプローチとも
首尾一貫性がある点を指摘している(IASB, Agenda

Paper 10A, op. cit.,pars.34-37.)。
77) IASB,Agenda Paper 6A,op.cit.,pars.108-109．
78) IASB,Agenda Paper 9D, Leases : Lessor accounting–investment properties, January 2010, pars.22-27.
79) IASB,Agenda Paper 2,Leases : Definition of alease, February2010,par.18.

－－－ 32 －