特別講演

税法解釈における租税法律主義と租税公平主義との相克─課税庁・研究者としての税務訴訟の経験からの模索

大淵博義氏
中央大学名誉教授■とき：平成26年6月20日㈮いうことも結構あるわけです。新聞を読んでも「なぜこの案件が重加算税になる

税公平主義」という二つの理念の衝突がい う こ と で す。「租 税 法 律 主 義 」 と「租税法律主義と租税公平主義との相克」と本日のテーマは「税法解釈における租

三年間にわたる課税庁における経験のう

で勉強させていただいたのが、私の三十そうした思いを抱きながら、実践的な場

が ── ということは幾度かありました。

事だけなので詳しい中身は分かりません

はじめにあるとき、どのように調整・調和を図っ

ちの十四年間でした。その他に、法人税のだろう」 ── もちろん、新聞報道の記ていくか。これが現実的な課題になって課の「審理」という部署に四年間在籍していました。

います。
立法のときには、租税公平主義が優先の う ち、「公 平 」 と い う の は、 立 法 の 原

原則は「公平・中立・簡素」ですが、こがるコンセプトが「公平」です。税の三これを実践してまいりました。そのお世

大学での十九年間は教鞭をとりながら、言いたいという気持がありまして、中央野に下って自由な立場から自らの意見をこうした経験を積んできたわけですが、理として重視されるということは誰しも話になりました中央大学は、この三月でされます。税制改革の中で第一番目に挙異論のないところだろうと思います。

結局、税務職員時代を含め、トータル

定年退職いたしました。
税庁、国税局をあわせて十四年間、国側で五十二年間にわたり税に携わってきた

このテーマを取り上げたのは、私が国の立場で税務訴訟に従事していた経験がわけです。

ういう戦い方（主張立証）をするだろう

は自分が弁護士だったら、この案件はこは、紛争事案の多くが、すべてこの問題

義」というテーマに取り組んでいる理由

私がこの「租税法律主義と租税公平主

不整合な判決の増加元になっています。その後、中央大学に移ったわけですが、国税当局に在職中には、私は、訴訟事案について議論する場な、ということを考えていました。そうに関係しているからです。

合には、自分が納税者だったら、あるい

すると「これは負けるかもしれない」と46

TKCタックスフォーラム2014 特別講演

拡大されていきました。司法に委ねれば、旧興銀事件の最高裁判決のように正当な判断をしてくれるはずですが、中にはそうでもないものもあり、そうすると、その疑問判決が解釈の先例判決として、その後の課税及び判決に影響し、益々、不整合な解釈が拡大、発展していくという現状がみられます。

「平和事件」では、株主から同証券の譲渡所得は原則非課税か

族会社に対する三四五〇億円の特に最近、税法解釈に混迷が起こってら課税に変更された時期であり、無利息貸付がなされ、約三年間います。この「混迷」というのはどうい

その十五日前に、将来の相続税

で一千 億 円 近い利 息 収 入（雑 所う意味かというと、他の事案と対比して対策のために、非課税制度を利得）の認定がされています。

みると不整合な解釈に基づく判決が増え

用して、個人株主が平和株式を

平成元年四月一日以降の有価ている、つまり私からみると、結果とし同族会社に時価で譲渡し、その行借入）から同族会社に無利息て理解の得られない執行上の不公平な課で貸し付けられ、その上で、当同族会社の買取資金として三四有 名 な「旧 興 銀 事 件 」（資 料 １） は 平

該株式の譲渡代金として、同族税が、ここ十四～十五年の間に拡大して成八年三月期について、その八月に更正五〇億円の金員が、当該株主（銀処分がなされており、それから不整合な会社から回収して銀行に返済すいるということです。

解釈に基づく税務の更正処分が少しずつ

資料1

略歴◎中央大学商学部卒業。東京国税局直税部訟務官室（訴訟事務担
当）。
同局法人税課審理係（審理事務担当）。国税庁直税部審理室訴訟専門官。東京国税局調査第一部特別国税調査官。税務大学校教授等を経て、平
成７年４月中央大学商学部教授、
平成２６年３月中央大学名誉教授。

旧興銀事件

・日本ハウジングローン㈱に対して3760億円余の貸付債権（「本件債権」といい、住専に対1 いわゆる住宅金融専門会社（住専）する母体行の債権一般を「母体行債権」という。）
を有し、当期の貸倒損失に備えて有価証券を譲渡して含み益を実現させていた興銀は、住専処理策を内容とする住専処理法案が、公的資金導入に反対する当時の新進党の国会内における座り込みにより、平
成8年3月末日までに可決成立しないことが確実になったことから、平成8年3月29日付けで日本ハウジングローンと債権放棄の合意書を締結し、債権の全額を放棄、担保権も全面放棄をした上で、全額貸倒損失として損金の額に算入した。
これに対して、税務署長は、本件債権は全額回収不能には至っていないと認定して、その貸倒損失の損金控除を否認する更正処分を行った。
「母体行債権の全額放棄は最低限の母体行としての責任負担であるから、仮に、住専処理
2 東京地裁平成13年3月2日判決は、法案が成立しなかったとしても、その代替案の処理策においても、興銀らの母体行は、その有する住専債権を回収するための行動を起こすことは、銀行として社会的に有害無益であり、社会通念上、興銀の本件債権はその全額が回収不可能であったと認められ、また、解除条件付債権放棄による損失は、平成8年3月末日では債権放棄の法的効力が発生し、その効力は抽象的なものではなく訴訟においても本件債権の不存在は確認される程度に具体的に発生しており、損失の発生は確定しているというべきである」
として、更正処分の全部を取り消した（被告控訴）。
東京高裁平成14年3月14日判決は、原判決を取り消し、請求を棄却したが（原告上告・受理申立）、最高裁第二小法廷平成16年「住宅金融専門会社である日本ハウジングローン社の設立母体である興銀が同社に対して有する貸付債権に12月24日判決は、つき、興銀が本件債権について非母体金融機関に対して債権額に応じた損失の平等負担を主張することは、平成8年3月末までの間に社会通念上不可能となっており、当時の同社（住専）の資産等の状況からすると、本件債権の全額が回収不能であること
は、客観的に明らかになっていたというべきであり、このことは、本件債権の放棄が解除条件付きでされたことによって左右されるものではないから、その放棄した債権額は、法人税法第22条第3項3号にいう「当該事業年度の損失の額」
として損金の額に算入されるべきである」
として、原判決を取り消し、請求を認容した。

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TKC 2014・9（TKCタックスフォーラム2014）

で証券会社が介在していますから、その価証券取引税」が約十九億円、場外取引日の利息が約三七〇〇万円、当時の「有るという事案です。その銀行に対する一「多 額 で あ る 」 と い う な ら、 十 億 円 で も限定されないことは当然です。つまり、その三四五〇億円という貸付額の金額にであれば、まだ影響は少ないのですが、この事例についてのみの判決ということということです。

のか、ということの検証が欠落している

なぜ類似した他の事例で認められている認処分が正しい」と判断するなら、では

例えば、所得税法第五九条のみなし譲手数料が約五億円と記憶しています。相一般化できる論理なのです。ですから「今その判決の論理自体は普遍化できる、課税はできません。時価の二分の一未満十億円で譲渡した場合には、みなし譲渡

以上の譲渡、例えば、百億円の土地を六渡の規定がありますが、時価の二分の一

そ の 事 件 の 判 決 に つ い て は、「や む を後、 貸 付 金 額 は 下 が っ て く る だ ろ う な 」の価額での譲渡であれば、同条の規定が多額と評価できます。

得ない」という意見を持っている方が多と思っていましたが、とうとう六億円ま適用されて、百億円のみなし譲渡課税が当なコストをかけたのですが、それが否

いと思いますけれども、私がもし国税庁で下がってきました。一億円まで下がる

認され、利息収入が認定されました。

にいたら、その課税を阻止したであろう

行われるわけです。

解決というほかに、争点と本質的に同様されたことがあるくらいですから ── 完

タルゲイン税」が財政学の分野でも議論含み益というのは ── 「未実現キャピのではないかと思います。

法上の制度及び課税実務との不整合であの事案との齟齬が、益々拡大していくと全に自己が支配している経済的価値です。

そういう意味で、裁判所には、事案のという自信があります。なぜなら、私は、り誤りだと思うからです。いつかこの判いうことも考慮して、慎重に議論した上一方、貸付金の利息は契約自由の原則の

この課税は、後に述べるように、所得税決の誤りは必ず影響してきます。

での判断を望みたいというのが私の思い

私が地方の二人の税理士さんから聞い下で、双方の合意（契約）によって決められるものです。特に自然人の個人株主であれば、基本的には ── 高利貸以外は申告慫慂があり、やむを得ず修正申告し訟を前提として更正処分するという強い言われたそうです。修正しなければ、訴傾 向 が あ る の で は な い か。 つ ま り、「他的平等論により文理解釈が蔑ろにされる

因 と し て は、「課 税 の 公 平 」 と い う 抽 象

こうした不整合な解釈が拡大される原ん。

を擬制するみなし規定は存在していませ

時価によるみなし課税のような収入認定

供については、資産の低額譲渡の場合のよいと思います。無利息貸付等の役務提文理解釈の軽視による不整合な解釈の拡大です。

た話では、個人株主が同族会社に六億円を無利息で貸し付けたところ、課税庁から、利息相当額を認定して雑所得としてたということを聞きました。つまり、平の類似又は共通した事例の取扱いとの不また、個人の土地の上に同族会社が無── 利息を取らないのが通常と言っても和事件判決の論理はそういうところに行整合な結論についての検証が不足」して償で借地権を設定した場合であっても、課税をするから、修正申告して欲しいとき着くことになるのです。

いるということです。もし「こういう否

平 和 事 件 判 決 が「事 例 判 決 」
、つまり

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TKCタックスフォーラム2014 特別講演

関係は一切発生しないというのが、定着の個人及び借地権者の同族会社には課税

償返還の届け出を行った場合には、地主は、課税関係は発生しません。また、無贈益課税が行われますが、地主の個人に

同族会社には権利金相当額の借地権の受いうことです。

のが、同法第五九条の制度趣旨であると買等の取引行為を柔軟に容認するという幅（ここでは二分の一）の範囲内での売る個人としての特性を考慮して、一定のる法人と異なり、営利追求主体とは異なるを得ません。すなわち、営利を追求す

計算による租税回避とは次元の異なる取ですから、法が予定した同族会社の行為

会社への利息相当額の「利益の流し込み」社に対する無利息貸付は、個人から同族す。すなわち、個人（株主）から同族会

現在はその逆の取引を問題にしていま趣旨なのです。

した課税実務であることは異論のないと整合性をどのような理由によって、それしていますが、そうであれば、前記の不は、平和事件判決を支持していると理解

多くの実務家及び研究者といわれる人達と考えていますが、いかがでしょうか。

て整合性を持って論じることはできない

ついて利息を認定する合理的根拠につい平和事件のように、個人の無利息貸付に定に関する従前の課税実務と比較すれば、かかるみなし譲渡課税制度や借地権設のを否認するための規定ではありません「行為計算の否認規定」は、こういうもでもありません。

極めて経済的合理性があることは言うまが低率かゼロの借入れを実施する選択が法人でも ── 営利法人である以上、利息

る営利法人に限らず ── 大法人でも、小でしょうか。少数の株主で支配されてい（で き な い ） 利 息 の 認 定 課 税 が で き る の貸付について、契約上、収受していない

して同族会社に対する個人株主の無利息ろに影響するわけです。役務の提供の「役平和事件判決の論理は、こうしたとこに至っているわけです。

ことができる、そういう議論が行われるに対して、給与収入を認定して課税するの否認規定により、その株主である役員

勤務していた場合、同族会社の行為計算主でもある個人が、同族会社に無報酬でこのため、例えば同族会社の役員の株引です。

が整合性ある課税処分というのかを明確でした。大正十二年にさかのぼって当時務」というのは「人・物・金」です。
「金」

このような制度を採用しながら、どうにすべきであると考えます。そうでないの文献を見ても、そうしたものを予定しの 無 償 貸 付 が 平 和 事 件 で あ り、「物 」 のころです。

以上、その支持者の議論は、学問的な議ていないことが分かります。

税実務の実態を考えると、現在の所得税

このような課税上の制度や定着した課

ついて、是正して課税しようとしたのが、ら個人（株主）に利益を移転する取引にり不合理な行為に基づいて、同族会社かるがゆえに、営利法人として不自然であ

少数株主で支配している同族会社であした議論です。

に対する無報酬による労務の提供が前述付です。そして、株主の役員の同族会社会社に対する建物等の転貸方式による貸無償又は低額の貸付けが、株主から同族

金額の多寡による行為計算否認の不合理論と評価することはできないというのが、法は、自己が支配している経済的価値百私の意見です。

億円のうち、低額部分の未実現の含み益

同族会社の行為計算の否認規定の創設の

この無償の労務の提供は、いわばボラ四十億円の課税は放棄しているといわざ

TKC 2014・9（TKCタックスフォーラム2014）49ャー元首相が提唱した人頭税（一人当た最後に行き着くのは、イギリスのサッチ

ります。働いて稼いで、税金を納めろ、んな暇があったら働け」ということになっ て い ま す が、 平 和 事 件 の 論 理 は、「その卒業生も水道工事のボランティアに行

復興支援活動を行っています。私のゼミ

いまなお個人がボランティア活動により、

うまでもありません。東日本大震災でも、人のボランティアが尊重されることは言ンティアということです。今の社会、個多くの研究者や実務家の論説が、平和事

高裁がこれと異なる理解に至ったのは、はないかと考えています。しかるに、最分についても課税処分を取り消したのでいます。加算税どころか、本税の課税処ような解釈は生じなかったものと考えての相互矛盾に思いを致していれば、この最高裁判決が、上記のような法制度とが妥当かはお分かり頂けると思います。

の 課 税 処 分 は 上 告 不 受 理 決 定 ）。 ど ち ら

課決定処分を適法としたものです（本税あるから、所得税法第一五七条により、

要するに、無利息の貸付金額が多額で定できることなのです。

かは、比較対象の金額があって初めて断で し ょ う。 し か し、「多 額 」 か「少 額 」〇億円に比べたら少額」という人もいる

言う人もいるでしょうし「いや、三四五五 億 円、 六 億 円 な ら ど う か。「多 額 」 としょう。それでは百億円ならどうですか、

三四五〇億円は確かに誰が見ても多額で額が多額」か否かは相対的な概念です。

歴 し た 税 理 士 が い ま し た。 し か し、「金税処分はやむを得ない」という意見を披

利息を認定できるという論理自体、誤っ件の納税者の対応についての違法性又はつまり、私が言いたいことは、他の事影響したものと考えています。ここに、た解釈であるということであり、かかる不当性を支持する論者が多いという点も例ではどのような課税が行われているの

現在の税法における税法解釈の混迷の素

りいくらの税金）となってきます。

かということ、例えば含み益、百億円のにより否認することは租税法律主義違背「多 額 な 貸 付 」 と い う 不 確 定 概 念 の 基 準ところで、以前、私が参加した税理士であり、許されないということを申し上地があると思料しているところです。

言いましたように、現行、所得税法上、会のシンポジュームで「平和事件は貸付げておきたいと思います。

ものを六十億円で譲渡した場合、先ほどこの取引は容認されているわけです。つ

金が多額であるから、その利息認定の課

Ⅰ 租税法律主義の意義と機能「法の支配」の中で「代表なければ課税

われわれ国民の代表者によって制定され⑴租税法律主義の意義と現代的機能ます。

まり、完全に自己が支配している低額分の四十億円の含み益には課税できない、という制度が現行の所得税法ということ
このような類似事例についての課税上です。
の法制度を前提にした解釈論が展開されていないために、平和事件の最高裁判決

憲 法 第 三 〇 条 に「納 税 の 義 務 」、 第 八た法律によってのみ課税されるという、なし」という原則があります。つまり、申告について正当理由があるとして取り四条に「租税法律主義」が規定されていは、無利息として利息を計上していない
消した原審判決を否定して、加算税の賦50

TKCタックスフォーラム2014 特別講演

害するという侵害規範ですから、自由とい理由は、租税法は納税者の財産権を侵そうした課税が行われなければならなわけです。

代表民主制という制度が前提としてある

理解されます。

介入する余地はない、という関係としてるものであり、課税庁が租税法律関係にづいて納税者に納税義務が成立・確定すあるという理解によると、租税法律に基租税立法における租税法律主義の下では、ということが起きてきますけれども ──で、現実には、いろいろ解釈が分かれることで ── 物の考え方の違いということ

誰が見てもこのように考えられるというれども、そうした法律に基づいた法の支ところが「不当に」とか「著しく」と課税要件をできるだけ明確にしていくと要請が当然その背景にあり、その結果が、配の下で、課税関係が形成されるというかという表現はどうしても避けられない。

いうことです。

憲法第一四条の「法の下の平等」の原則

ことは間違いのない論理・理念です。そ「不 相 当 に 高 額 」 と い う 役 員 給 与 の 場 合、

実際にはさまざまな議論がありますけに結びついていくということになろうか

ういう意味で、租税法律主義の重要性は財産権を保障するという憲法第二九条のと思います。

いったん金額を法定化すると、例えば「こいう場合でも、法律に金額が書いてあれの業績でその役員給与は多額過ぎる」と言うまでもないことです。

この「租税法律主義」と「租税公平主義」をどう捉え、どのように調和させていくかというのが、現実の実務におけるば、その金額までは許容するということ

税法律主義の機能として最も強く要請さていくという機能があります。これが租可能性、経済生活の法的安定性を保障し現代的機能という面では、納税者の予測

申告納税制度における租税法律主義の租税法律主義は納税者の予測可能性を保障の予測可能性につながっていくわけです「課税要件法定主義」は、当然、納税者

二つが、特に関連してくるということです。

件法定主義」と「課税要件明確主義」のすが、本日、お話ししたいのは「課税要んはよくご理解いただいていると思いま

租税法律主義の内容については、皆さ

不｢当に 、｣著｢しく 等｣の表現は不可避

特に最近の複雑な税制、そして複雑な取が、やはり予測可能性の担保というのは、そのような不可避的な限界はありますて議論されることになろうかと思います。

定していくかが、現実の運用の問題としわけです。そこをどうやって解釈して認うことは、現実の問題としてはあり得る

法律は予定している、やむを得ないといに」や「著しく」という 表現は、ある程度なってしまいます。

⑵租税法律主義の内容

れているものです。

が、租税立法に当たっては常に課税要件引関係の下では、重要になると私は考え課題であるということです。

また、申告納税制度の根幹が租税法律を明確にすることを標榜することは、立ですから、一切論理として反論できなく主義であるというのは、国と納税者の関法原理としての当然の要請です。

ています。

そういう意味で、どうしても「不相当係は「租税債務関係説」であり ── これ

そ し て「課 税 要 件 明 確 主 義 」、 こ れ はに 対 応 す る 考 え 方 が「租 税 権 力 関 係 説 」
ですが ── 法律に基づく租税債務関係でTKC 2014・9（TKCタックスフォーラム2014）51

Ⅱ 租税公平主義の意義と位置付け

すると経済の循環、活性化が生まれてくる。そうすれば、税収は自然増収をもた租税公平主義については、先ほども説そこに若干のばらつきがあったとしても、迅速に手当てすることが可能ですから、いう点があり、その一方、税制であれば、手間がかかって迅速な対応ができないとだから措置法はなくならない。特別な措置法もある意味で公平と言えるのです。

ことができる。こうした側面から見れば、部分は公共の福祉等、富の再分配に回す

然増収につながっていけば、その増収のらすという前提があります。そこで、自明したとおり、
憲法第一四条における「法

すべて法律・執行で手当されて税の軽減

ものだけを優遇するということではある

租税特別措置も循環構造により公平につながるの下の平等」が前提です。

が行われるというのが租税特別措置の優わけですが、理念的には今説明したよう公平の原則として、①立法上の公平（租遇税制です。

立法上の公平は「水平的公平と垂直的るなど、優遇税制を適用してもらうこと

る特定の業種やある特定の資産を購入すそうした政策的な減税をした上で、あというところに、政治の難しさがあるの素化で全廃するというわけにもいかないにつながるわけです。ですから単純に簡な循環構造といいますか、最終的な公平

税負担公平の原則）と②執行上の公平（平公平」に分けられます。典型的な垂直的によって税金を減らして、その効用としだろうと思います。

等取扱原則）があります。

公平が累進税率です。所得区分によって、て、さらに設備投資をしてもらう。そうられているということができます。それ
租税法律主義と租税公平主義の関連性

予測可能性を害しないような解釈に基づ

で租税法律主義を重視しながら納税者のに対して「租税法律主義」は、執行の上に つ い て は、 ま ず「租 税 法 律 主 義 」「租く税務執行が、より強く要請されると言租税法律主義と執行上の公平の相克

Ⅲ 租税法律主義と租税公平主義の関連性

その所得の性格に応じた課税環境を形成するという点では、水平的公平という分野が、所得区分を設けている一つの理由になるだろうと思います。
「租税特別措置法は不公平税制だ」と言われますが、確かにそういう場面があると思いますけれども、課税の公平を阻害

税公平主義」という理念は、租税立法のうことができると思います。しかしながしているとすれば、なぜ措置法が無くな
ある特定の政策目的の下で税制度を措基礎をなす原理原則となる理念であるとらないのでしょうか。
置して、租税面で優遇していくわけです

ら、いずれも租税立法の原理、原則であ

これに対して、税務執行の解釈適用にることは疑いがありません。

言うことができます。
どちらかと言えば立法の原理として考え少し付け加えると「租税公平主義」は、が、本来は個別に国会で審議して、補助金という制度で対応することも考えられるわけです。しかし、それでは行政的な

52

TKCタックスフォーラム2014 特別講演る 公 平 と い う の は「執 行 上 の 公 平 」、つおいて機能する、つまり、私が採りあげくということになるわけです。

争いになって、司法の場で解決されていするという傾向がみられますが、それが「ヤフー事件」の判決文を読んだ方はご

学問的議論が無視されたヤフー事件

まり、執行面における租税公平主義であり、そこにおいて、納税者の租税法律主
義による主張と、課税庁における公平主
り ま す。 こ れ が「両 主 義 の 衝 突・ 相 克 」

存じかと思いますが、鑑定意見書を書い義の主張がぶつかり合うということになです。

た七人の中には私も入っています。他の六名の方は、金子宏先生、水野忠恒先生、はさまざまな意見があるかもしれません

税務執行における両者の優劣について先生方です。そうした方々の意見が否定の租税法学者のベストテンに入るような

佐 藤 英 明 先 生。 私 を 除 け ば（笑 ）、 日 本

課税庁は租税公平主義を重視

が、基本的には、やはり租税法律主義がされ抹殺されました。その否定の判決の中里実先生、田中治先生、占部裕典先生、優先されます。

的な議論が行われていないということが論理は、残念ながら、説得力のある学問

税法の文言から離れて、制度、趣旨を重できると思います。

増 田 英 敏 先 生 は、
「税 法 解 釈 に お い て、視する解釈姿勢は、立法原理としての租律主義の要請を軽視するものであり、両上で、租税公平主義との調和をどこに求おいては、租税法律主義が優先し、そのいがあるのではないか、そこで、課税のた め に、「こ こ ま で や る の か 」 と い う 思

なかったのは、司法の場で、租税軽減の判決が、そのような対応をせざるを得者 は 相 い れ な い 関 係 に あ る。
」という考めていくかということが議論されていく公平というものが前面に出て、本来のあ税公平主義を重視し、その結果、租税法

え方を述べておられます。

べきなのです。

要するに、執行の場面における租税公分を維持するというのが、ヤフー事件だ

るべき文理解釈が後退し、制度の趣旨目と思います。しかしながら、かかる解釈

課税庁は税務行政全般を見ますから、があります。そうすると、課税実務では、

平主義を優先していくと、法律に書かれどうしても租税法律主義という納税者の的に反するという解釈論理により課税処ということが懸念されるということです。

は無理があると考えています。

「課 税 の 公 平 」 と い う 面 を 重 視 す る 傾 向

これはまさに租税法律主義違反というこ

予測可能性よりも、租税公平主義を優先ていない、読めないものまで否定されるとになりますから、やはり執行の場面にTKC 2014・9（TKCタックスフォーラム2014）53

一審判決批判と朝長批判をしております。

文が掲載されると思いますが、そこでは、

来月号（二〇一四年八月号）に、私の論さ れ た と い う こ と で す。
「税 経 通 信 」 の意見が強く影響し、判決の拠りどころに

当時の組織再編成税制の立案の担当者のとされているように思います。要するに、理的な筋立ては、朝長鑑定意見書が基本の趣旨・目的です。実は、一審判決の論「創設の理由」というのは、つまり立法のである」というものです。

たことは、法令解釈の常識を失念したもを脇に置いて、解釈を語り始めるといっ

それは「第一三二条の二の創設の理由

生の論理とはまったく正反対の主張です。

の彼が書いているのは、先ほどの増田先

織再編成税制の主税局の立案担当者── そ提出したのは、朝長英樹氏（税理士）── 組

国側から判決の基となった鑑定意見書をしめて、そして制度の趣旨を重視しろと

しかし、肩書がない解説を納税者に知ら書かれているというのは推測できますが。

です。もちろん主税局の担当部門の人がのかということが不明であるということ

どこの人がいかなる立場で書かれている

いないのです。つまり、形式的に見れば、の氏名はあるのですが、肩書が書かれて「改正税法解説号」を見ましたが、執筆者

私の手元にある平成十三年度改正の目的を含む解説がなされるべきでしょう。

当者のしかるべき人物による制度の趣旨をしている各専門誌に、主税局の立案担であれば、少なくとも、改正税法の解説

趣旨・目的を優先して解釈するというの論であると考えています。仮に、制度のこのような趣旨目的解釈は本末転倒の議

租税法律主義に違反しています。私は、たく考えないで抹殺するということは、

旨・目的を優先して、文理の解釈をまっています。

われるというのが、正しい法解釈と考え的を調査して合理的な目的論的解釈が行れないという場合に、初めて、趣旨・目

理解釈の結果に妥当性、合理性が認めら法律の解釈の良識です。したがって、文

法的安定性と予測可能性を重視する租税

題なく読めるならその解釈によることが、よって一人歩きするものです。それで問書いていますが、逆です。法律は条文にするのは、法令解釈の常識ではない」と朝長氏は「趣旨・目的を語らずに解釈考えています。

いうのが本来の解釈の基本であり常識と無関係に、その文理により解釈されると相当性があれば、法律の趣旨・目的とは外です。文理解釈による結果に妥当性・「趣 旨・ 目 的 を 重 視 し ろ 」 と い う の は 論

それがなされていない現状において、仕組みの創設が先決でしょう。

それに対して、是非、反論をいただきたいうのは本末転倒の議論といえましょう。

解釈を文理解釈に優先させるという解釈

前述の朝長意見書の法制度の趣旨目的── 制 度 を 作 り、「法 律 の 趣 旨 は こ う いる ── 法 案 が 通 っ た 後 で も い い で す がるような制度を措定して、開示・告示す

きから法律の趣旨目的を国民に知らしめするというのであれば、国会の議論のとしたがって、本来の趣旨・目的を重視

から手や顔を出さないでください」といをつけるという意味です。同じように「窓はありません。提灯の中のロウソクに火は、提灯自体に火をつけて燃やすことで

前者の「提灯に火をつける」という意味

いでください」という例が出されますが、に火をつける」、「窓から手や顔を出さな

例 え ば、 法 解 釈 の 説 明 と し て、「提 灯いと願っているところです。

が、完全に間違っているとは言いません

うものです」と明確にする制度的担保の趣旨目的解釈を文理解釈に優先させるのは本末転倒が、増田先生が言ったように、制度の趣

54

TKCタックスフォーラム2014 特別講演ください」、という趣旨を理解するといなどにぶつかって危ないから出さないでや顔やその他の体の一部を出すと木の枝と い う こ と に は な り ま せ ん。
「窓 か ら 手

うのも、頭や足であれば出してもよい、と述べています。

者の概念、両者の原理原則の調和を図る」の 相 克 」 と い う 言 葉 を 使 っ て、「こ の 両

マと同じ「租税法律主義と租税公平主義

た尊敬する学者です ── が、本日のテー

務大学校の研修生をしていた時に教わっば、最後は租税法律主義を優先していく

導ければよいけれども、それが難しけれえていくと、うまく調和をとれる解釈が多様化、取引の複雑化、こういう点を考範という性格、そして現在の取引社会のえましょう。ただ、やはり税法の侵害規果が妥当ではないと考えられる場合には、に基づいて解釈をする文理解釈による結こ の よ う に、「条 文 の 字 句 や 文 章 構 成ることに変わりはありませんし、より一きましたが、それが理想的な考え方であてきました。税制もかなり複雑になって

昭和五十年から比べれば時代が変わっます。

していくということが重要であると考えあるというのであれば、租税立法で手当

そして、その結果が不公平・不平等でべきであると考えています。

うのが、その例です。

そ の 奥 の 趣 旨・ 目 的 を 見 て い き ま し ょ

層、その調和の重要性が要求されるとい通 達 に は、「給 与 に 代 え て 供 与 し た 場 合には給与所得、それ以外は一時所得」とということは、例えば三十万円の給与を書かれていました。この「給与に代えて」「租税法律主義」と「租税公平主義」の⑴ストック・オプション最高裁判決

Ⅳ 具体例に見る租税法律主義と租税公平主義の相克う」というのが、解釈の常識です。
そういう意味では、課税実務では予測可能性を重視する、つまり租税公平主義
よりも租税法律主義が重視されるべきであると思います。ただ、この「公平」というのは、分かっているようで分かりにくいものです。

結果の不公平は租税立法で是正て、新株を有利発行するということで三支払っている場合、資金繰りが悪くて給ま ず、「ス ト ッ ク・ オ プ シ ョ ン 最 高 裁

十万円の利益を与えた場合には、この経概念の具体的な衝突ということで、事例
租税公平主義に優先すると考えるべきで判決」ですが、これに関しては、平成九済 的 利 益 は、「給 与 に 代 え て 」 供 与 さ れ与が支給できないから、その給与に代えあるというのが原則です。確かに、両者

年に所得税法の基本通達が改正されていたものですから給与所得となるというこを見ていきます（資料２）。

の調和を図るということも重要だと思いるのですが、平成八年度までは旧通達で税務執行においては、租税法律主義がます。

引受権の有利発行で利益を供与した場合

一方、給与支給のほかに、さらに新株とです。
行による新株引受権を付与するときは、

旧通達では、自社の従業員に、有利発した。その時に生じた課税事例です。
昭和五十一年に、租税法の研究者である松沢智先生 ── ＴＫＣ全国会の会長をされていて、私が国税庁時代、また、税

TKC 2014・9（TKCタックスフォーラム2014）55

東京地裁（民事第2部・市村陽典裁判長）平成16年12月17日判決（一時所得判決）と一時所得申告の正当な理由に関する最高裁判決
資料2

ついては給与所得として課税されること等の地位に基づいて供与を受けたものに引受権の有利発行による利益は、従業員成九年分以降は、通達改正により、新株前の平成八年までは続いていました。平

ります。このような取扱いは、通達改正ありませんから一時所得ということになには、給与に代えて供与されたものではも併せて給与所得とした課税処分が、最得として課税され、また、平成九年以降年分のこの親会社からの行使益が給与所こともあり得ません。ところが、平成八ことはもとより、給与に代えて支給するて、親会社が給与を支給することがない

していない日本子会社の従業員等に対しの行使益は、旧通達では、親会社に勤務

ションを付与したというものであり、そストック・オプ

役員、従業員にの日本子会社のンパックが、そやインテル、コマイクロソフト

親会社、例えばアメリカにある

この事例は、税されています。

与所得として課かかわらず、給のではないにもて供与されたもも、給与に代え八年分について益課税は、平成プションの行使

限り一時所得ですから、親会社からの行行使益でさえも、給与に代えたものでない

等課税です。自社ストック・オプションのつまり、通達違反、執行違反による不平取り消されると確信を持っていました。

れて確定しました。

り、これが否定されて給与所得と認定さその後の下級審判決及び最高裁判決によ

判決等により一時所得とされましたが、鑑定意見書を提出しました。当初、藤山ても一時所得とすべきものであるという八年分はもとより、その他の年分についが親会社から受けた権利行使益は、平成行ったものでない日本子会社の従業員等

米国親会社から指揮命令を受けて職務を契約もなく支配従属関係にもないためにあるということができます。私は、雇用分は一時所得とするのが論理的な帰結でック・オプションの行使益は、平成八年いう通達を前提にすれば、親会社のストに代えたものでない限りは一時所得」と関係がある自社の新株引受権でも「給与年分は一時所得とすべきものです。勤務分をするのであれば、少なくとも平成八ば、整合性のある解釈の下では、更正処

このような通達の改正の経緯に鑑みれ

私は、少なくとも、平成八年分だけはとされました。

使益が給与所得になる理由がありません。

ところが、親会社株式のストック・オ
高裁判決によって確定しました。

○東京地裁判決「所得区分を定める規定の解釈適用は、納税者たる国民の利害に重大な影響を及ぼすものである。そのため、これらの規定については、本来、租税法律主義の観点から、特に法的安定性及び予測可能性を備えていることが求められているというべきであり（租税要件明確主義）、そうでなければ、国民は、当該行為によって生ずる課税関係を予測し、あるいはこれを認識したうえで、行動することができず、その結果、予期しない甚大な経済的負担を負う危険にさらされ、法の下に安心して経済生活を営むことができないといっても過言ではない。」、「雇用関係や委任関係等のない者に対する経済的な給付について、親会社からのものであるということを根拠に『労務の対価』の意味を極めて緩やかに解する被告主張のような解釈が許されるとすれば、『 労務の対価』という概念は希薄化して、同項の適用の範囲は拡大するが、その場合、親会社・子会社あるいはグループ企業とは、どのような要件を備えたものをいうのか（略）、親会社と同様に子会社の業務に密接な利害関係を有する子会社の株主や取引先からの同趣旨の経済的利益の提供については、どのように取り扱われることとなるのかなど、明らかではなく、同条の適用範囲は著しく不明瞭なものとならざるを得ない。」、「現代企業における分社化の進展、企業活動の変化・多様化に応じて、課税の公平の理念から合理的な課税を行う必要があるとしても、何らの法的な手当も行わないまま、所得税法第28条第1項を根拠として、被告主張のような課税を適法として許容する上記の解釈は、租税要件明確主義の要請に照らしても、相当でないというべきである。」。
○最高裁平成18年10月24日判決（マイクロソフト事件）「課税庁が従来の取扱いを変更しようとする場合には、法令の改正によることが望ましく、仮に法令の改正によらないとしても、通達を発するなどして変更後の取扱いを納税者に周知させ、これが定着するような必要な措置を講ずるべきである。…権利行使益を一時的所得として申告したことに無理からぬ面があり、加算税を課さない正当な理由がある。」（平成11年から13年分の加算税賦課の事例）（講演資料から）

56

TKCタックスフォーラム2014 特別講演

親会社には行ったことも勤務したことものです。すなわち、その無利息貸付にを否定して、寄附金に当たると主張した

給与所得説を支持すれば、私はまさに二が課税庁側に立って対価性を前提とした

私は、課税庁時代と大学生活及び現在もなく、もちろん指揮命令を受けたことも含めて、その主張には少なくとも齟齬律背反のご都合主義の論理を採用したこ

私も課税庁時代には、そうした論理をはないと思っています。気付かないとこ

よる利益供与は、無償の域を出ないとい主張して寄附金として課税処分を勝訴しもない子会社従業員等が、その親会社か使益が給与所得になるはずもなく、かかてきました。一〇〇％子会社への寄附金、とになるからです。

る給与所得とする判決は理解できません。

ろで勉強不足があるかもしれませんが、う主張です。

残念ながら給与所得課税が支持され敗訴援助についてはすべて寄附金であり、敗ら受けたストック・オプションの権利行しましたが、その後の平成十一年分から

私の意識の中では全て一貫性を持ってい来、無利息融資により何らかの効果が期

す る 無 利 息 貸 付 で あ り、 課 税 庁 は、「将の主張により寄附金課税を勝訴してきま庁時代に、この「清水惣事件」の課税庁

私が徹底的に反対してきたのは、課税

つまり、給与所得であるということです。

〈清水惣事件〉○本件無利息融資は、（略）せいぜい子会社たるT社の育成を意図してなした側面的援助にすぎず、将来これによる何らかの効果が期待できるとしても、それは長期的視野に立脚した極めて間接的かつ漠然としたものであり、もとよりその対価性を肯認することはできない。

（注）
清水惣事件判決・一審・大津地裁昭和47年12月13日判決（納税者勝訴・判例時報695

ると考えていますし、だからこそ、その訴したことはありません。
ところが、親会社株式のストック・オ

ることから、子会社従業員等の精勤に対待できるとしても、それは長期的視野にしたから、それをストック・オプション※以上のように、両事件での対価性に関する課税庁の主張は正反対の矛盾した主張を展開

十三年分の給与所得課税に係る加算税の賦課決定は、正当理由があるとして、最プション事件では、課税庁は次のように「子会社従業員等の精勤によりその勤務

高裁判決によりすべての事案が取り消し
このときに初めて、最高裁は、この訴先の業績が向上すれば、より多くの配当主張しています。

訟事件の本質的な問題点を認識したのでが受けられるばかりではなく、業績向上されました。

はないかと、私は考えています。

により子会社株式の時価が上昇すれば、親会社の実質的な資産も増加し、親会社「資料３」に「ストック・オプション事

して報酬を支払おうと考えることは自然

課税庁が正反対の理論を展開

件」と「清水惣事件」の課税庁の主張をかつ合理的であるから、権利行使益が対株式の時価も上昇するという利益を受け記載しています。

立脚した極めて間接的かつ漠然としたも価 性 要 件 を 具 備 す る こ と は あ り 得 る 」。

のであり、もとよりその対価性を肯認すの給与課税が行われたからといって、私清水惣事件は、親会社から子会社に対ることはできない」として、その対価性〈ストック・オプション事件〉○親会社は子会社株式を保有していることから、子会社従業員等の精勤によりその勤務先の業績が向上すれば、より多くの配当を受けられるばかりではなく、業績向上により子会社株式の時価が上昇すれば、親会社の実質的な資産も増加し、親会社株式の時価も上昇するという利益を受けることから、子会社従業員等の精勤に対して報酬を支払おうと考えることは自然かつ合理的であるから、かかる場合には、ストック・オプションの権利行使益が対価性要件を具備することはありうる。

（講演資料から）

TKC 2014・9（TKCタックスフォーラム2014）

したものである。

57

ストック・オプション事件と清水惣事件における課税庁の主張
資料3

号54頁）
、控訴審・大阪高裁昭和53年3月30日判決（納税者敗訴・シュトイエル193号1頁）。

庁は、従前、利息相当額の供与は対価性当たり前のことです。それをなぜ、国税有する親会社も財政状態が良くなるのはとにもなり、その結果、子会社株式を保株式の価値も増加し、配当も復活するこ

援すると、子会社の業績が回復し子会社

親会社が子会社に無利息貸付をして支で論理的に矛盾しているということです。

去の課税実務、訴訟実務に違背したもの

オプション事件訴訟の国側の主張は、過得なかったのです。
要するに、
ストック・

無償性で納税者の側に立って戦わざるをが発生しているということを申し上げてうな不整合な解釈による課税上の不公平

いて、最近、いくつかの判決で、そのよんが、租税実体法の困難な解釈問題にお務訴訟の判決がそうであるとは言いませ要だと思います。もとより、すべての税あるということは認識しておくことが必のです。それが現実の税務訴訟の現実で開しているのです。それでも無視された

いますし、納税者もそのような主張を展が提出した鑑定意見書でもすべて論じて社は倒産しません。そういう論理は、私すか。そんなものがあれば、日本の子会

これは従業員給与の場合も同様です。

法では予定されていないということです。

て給与を支給するということは、法人税

つまり、親会社から子会社の役員に対しものは給与には含まれていないのです。

法人（子会社）の役員に対して支給するものが給与であり、勤務していない他の法人（親会社）が自社の役員に支給するする支給が役員給与です。

子会社の場合には、その子会社役員に対の役員に対する支給が給与であり、また、

給与は、親会社の場合には、その親会社

この点については、私が提出した鑑定すなわち、法人税法上の役員給与には、がなく寄附金であると主張したのかとい

おきたいと思います。

意見書にも書きましたが、判決では、判断の対象にもしてもらえませんでした。

ことです。

取得するという場合の関係が対価というップを提供する代わりに五十円の代金をを五十円で売りましょうという場合、コ

対価というのは、例えば、このコップないのです。

ここでの対価としての反対給付とは言わるからです。そのような不確かな効用は、

オプションを付与し行使益を与えた場合

本の子会社の役員や従業員にストック・います。したがって、日本の親会社が日

法人税法上の給与ということを意味して法人がその役員に対して支給する給与が規定しています。これは、親会社の内国に対して支給する給与の額は、……」と第 三 四 条 一 項 は、「内 国 法 人 が そ の 役 員

法人税法上の役員給与について、同法

この判決の内容は、武富士事件の法廷さに租税法律主義を優先した考え方です。

て、加算税を取り消しました。これがま必要な措置を講ずべきものである」とし税者に周知させ、これが定着するような達を発するなどして変更後の取扱いを納

仮に法令の改正によらないとしても、通には、法令の改正によることが望ましく、が従来の取扱いを変更しようとする場合

ト の 事 件 の 判 決（資 料 ２） は、「課 税 庁

親会社から子会社役員への給与支給は想定外

うと、親会社が子会社に無利息貸付をして支援したとしても、業績の回復が確実に見込まれるというものではなく、その親会社が子会社に無利息貸付をして支には、法人税法上の給与には該当しない

意見、また、その須藤裁判長の補足意見

ただ、最高裁平成十八年のマイクロソフ援したからといって、将来、子会社の業ということになります。法人税法の役員支援が無駄に終わるということもありう

績が回復するという保障がどこにありま

58

TKCタックスフォーラム2014 特別講演

意味で特筆すべき判決といえると思います。

の考え方とほぼ一致していまして、あるていないようです。遺憾というほかはあ

義に違背しているということが理解され税を控除すると、金融機関が取得した受機関に支払った利息に係る源泉徴収所得

息融資等の支援も、そのために子会社のう。また、親会社の子会社に対する無利── の会社、銀行は日本のＹ は 外 国 ── ク ッ ク 島「資料４」をご覧ください。

利得が残るというのが、このスキームで度を利用すると、わずかに、金融機関にいることになりますが、外国税額控除制と、金融機関は五億円不足（損失）してそうすると、キャッシュベースでみる

利息は九十億円ということになりました。

社Ｘ社から預けられた預金に対する支払

取利息は八十五億円となり、一方、親会

外国税額控除は二重課税の調整⑵外国税額控除事件

りません。

最後に、親会社から子会社の従業員等に対するストック・オプションの行使益を給与所得とした判決の前記の課税上の根拠を前提とすれば、親会社が子会社従
業員等の慰安旅行の費用を負担した場合には、両者の関係は雇用契約類似の関係にあることから、親会社の福利厚生費に業績が回復することにより親会社が享受銀行で、Ｘ社とＹ社は親子○最高裁判決…制度の趣旨から著しく逸脱する態様で、損失が生じるだけの取引をあえて行ったような場合には外国税額控除制度の濫用であり、我が国ひいては我が国の納税者の負担の下に取引関係者の利益を図るというほかない。そうすると、本件取引に基づいて生じた所得に対する外国法人税を法人税法第６９条の定める外国税額控除の対象とすることは、外国税額控除制度を濫用するものであり、さらには、税負担の公平を著しく害するものとして許されないというべきである。

次の「外国税額控除事件」についてはするであろう（反射的）利益を考慮して、会社の関係にある。少なく※ 支払利息90が、税引後収益85を上回っている。

該当することは当然であるといえましょ

寄附金以外の損金として取り扱うというとも関係会社です。
Ｙ社が親会社から直接借のが、ストック・オプション行使益を給与所得とした判決の課税の公平からの理り入れると一五％の税率と入をすると三〇％の源泉税なる。その貸付資金は、Ｘ論的帰結であるということになります。

は、製薬販売の親会社が製造子会社の試社から預金で受け入れ、そが課税されることから、そ験研究費を補助した場合の寄附金課税のれをＹ社の貸付資金としてつまり、親会社と子会社との間におけ

新 聞 報 道 を み る と、 親 会 社 株 式 ス ト ッ利用して貸し付ける、といの間に銀行など金融機関

ク・オプションの行使益を給与所得としう関係にあったわけです。

る利益供与の寄附金課税は、この判決にた判決との整合性は、全く考慮の埒外と（原 告 納 税 者 ） を 通 し て 借されているということのようです。この

その上で、Ｙ社から金融より崩壊したということですが、現実にような執行上の課税対応が、租税公平主

簡略化した概要（講演資料から）

TKC 2014・9（TKCタックスフォーラム2014）

・この最高裁判決の解釈論理の前提として、外国税額控除制度は政策的税制の恩恵的制度であるから、その制度の濫用である本件の場合は、外国税額控除は認められないとしたものである。⇒限定解釈

59

受取利息 85（税込100）90

支払利息

受取利息 100（源泉税15%→30%）
90
支払利息

Y
社
（クック島）
貸 付
1,000

銀行
D
預 金
1,000

社
X

外国税額控除事件
資料4

るということになります。要するに、こ分は、「わが国の納税者の負担の下に」あすることはできません。外国税額控除制

釈して厳しく対処するという論理には与政策的税制、恩恵的税制だから限定解し か し、「外 国 税 額 控 除 制 度 の 濫 用 」っています。

いし、事実認定としても疑問があると思明してない本件最高裁判決には与しえなあると考えます。したがって、これを証の五億円の不足分は、他の日本の納税者度があるのだから、それを利用したら利により租税負担の公平を著しく害するもしているところです。

が負担することになるということでしょ得が残るというのですから、それを銀行のとして、当該制度の適用に関して限定す。本判決によると、その五億円の不足う。
が利用したものです。

んが、より大きな意味は、二重課税の調ような政策的なものがゼロとは言いませしかし、現在の外国税額控除は、その外国税額控除の出発点です。

に出て行って欲しい、こういう政策が、は控除して調整しますから、企業は海外という事態が発生します。この二重課税と、外国の税金と日本の税金の二重課税

外国で稼いだ所得に日本でも課税をする

う要請があった時代です。そのときに、ために、企業に海外進出して欲しいといの日本の経済社会を国際的に発展させる

昭和二十年から三十年にかけて、当時ます。

ような理論的前提自体に疑問を持っていの利用を排斥したものですが、私はこのて、限定解釈により、外国税額控除制度税制である」ということを大前提に置いい て「政 策 的 な 税 制 で あ る 」「恩 恵 的 な

取引関係者の利益を図るというほかな

判 決 が 判 示 し た、「納 税 者 の 負 担 の 下 に採用によりその控除を否定するためには、律主義に違背するともいえる限定解釈の利用を排斥するため、すなわち、租税法充足しているにもかかわらず、その制度

除制度を利用するに当たり、形式要件をます。しかし、本件納税者が外国税額控違背しているということであろうと思い

抽象的な表現により「租税公平主義」に決がその控除を否定したのは、そうしたません。それにもかかわらず、最高裁判

税負担の事実や制度自体は現実にはありごとく判示していますが、このような租円を他の一般納税者が負担しているかの

文字通り理解すれば、この不足分の五億か な い。」 と し て い ま す が、 こ の 論 旨 をの下に取引関係者の利益を図るというほ

税額控除により「わが国の納税者の負担

判決は、その五億円の不足分は、外国されました。

本件訴訟中に税制改正が行われて手当がと考えていました。それが、平成十三年、手当てすべきであるというのが筋である

租税法律主義の見地から法改正によりなされていないからです。

のかについて、その具体的内容と証明ががいかなる状態と比較して不公平というの外国税額控除であるから、かかる控除っていることから、これを調整するため

外国税額を納付して二重課税の状態に至しく害する」という意味内容が、現実にれは、判決がいう「租税負担の公平を著る私の与するところではありません。そはいます。ただ、租税法律主義を重視するものという見方も可能であると考えての解釈として、制度の趣旨・目的に即す

りとは言いません。こういう解釈は一ついという解釈を展開した最高裁判決は誤解釈の手法により、その控除は許されな

最高裁判決は、外国税額控除制度につ整方法の基本的構造であるということでい」という現実の事実を証明する必要がそれは、本件のような取引に係る外国す。主税局の担当者もそのような解説を

60

TKCタックスフォーラム2014 特別講演ました。最高裁はそうした税制改正によべきであると判示して、納税者が勝訴し本件訴訟の取引は外国税額控除を認めるしているとして、それ以前の取引である

月一日以後の取引から適用する」と規定の 判 決 が あ り ま す。 そ の 判 決 で は、「四うな解釈から当該控除を認めた大阪高裁められる」ということでしょう。このよ

前に行われた取引は、外国税額控除は認文 を 文 理 解 釈 す れ ば、
「同 年 の 四 月 一 日い」こととされたものです。この改正条に行われた当該取引については適用しな

税 額 控 除 は、
「平 成 十 三 年 四 月 一 日 以 後す。それを支持する論者もい証拠として提出されたようでに住所がある」という論説がってくる。それならなお日本のだから、そのうち日本に帰付 き で す が、「租 税 回 避 で 香 港 に 行 っ た「相続税の住所という場合」という限定なります。

あれば、住所は外国にあるということに十年、生活の実態としての本拠が外国に海外に出国したとしても、例えば、五年、係ありません。たとえ租税回避の意思ですが、租税回避という主観的意思とは関より「生活の本拠」を日本としたもので齟齬をきたすことになるからです。

単一説を採っている相続税の基本通達とは客観説に立ち、かつ住所は一つという見書を書きました。それは、住所の認定

う主張をしてきたことから、控訴審で意「香 港 と 日 本 に 二 つ の 住 所 が あ る 」 と いが、納税者勝訴後の控訴審で、国側は、一審では鑑定意見書を書いていません

期において、生活の本拠であ

相続税又は贈与税等の課税時要請の下、法廷意見の結論は、一般的な法感情の観点からは少なからざる違和感も生あるということです。

る文理解釈との関連についての判示を捨るようです。

が、現地で結婚した場合にはに期限付きで転勤した単身者

れるとすれば、例えば、外国予測により住所の認定がなさ

しかし、そのような将来の象して「租税負担公平論」という抽象的な公平論で、納税者の主張を排斥したということです。

⑶武富士事件

日本に帰国しないで、外国で永住するということは考えら

この事件は「資料５」のとおりです。

る住所がどこにあるかという主観的意思と住所の認定は無関係

要するに、民法の借用概念である「住所」

認定の問題ですから、主観的れるところです。要するに、の「生活の本拠」がどこにあるかというな租税回避の意思は無関係で

武富士事件
資料5

るか否かによって決すべきものであり、主観的に贈与税回避の目的があったとしても、もって、現に香港での滞在日数が本件期間中の約3分の2に及んでいる上告人につい客観的な生活の実体が消滅するものではないから、滞在日数を調整していたことをて、本件香港居宅に生活の本拠たる実体があることを否定する理由とすることはできない。」

最高裁・須藤裁判長の補足意見「租税法律主義の下で課税要件は明確なものでなければならず、これを規定する条文は厳格な解釈が要求されるのである。明確な根拠が認められないのに、安易に拡張て、租税回避の否認をして課税することは許されないというべきである。そして、厳格解釈、類推解釈、権利濫用法理の適用などの特別の法解釈や特別の事実認定を行っは不当な結論が不可避であるならば、立法によって解決を図るのが筋であって（現に、な法条の解釈が求められる以上、解釈論にはおのずから限界があり、法解釈によって

その後、平成12年の租税特別措置法の改正によって立法で決着が付けられた。）、裁判所としては、立法の領域にまで踏み込むことはできない。後年の新たな立法を遡及し（講演資料から）

TKC 2014・9（TKCタックスフォーラム2014）

じないではないけれども、やむを得ないところである。」

61

ことが争われた事件です。
本件控訴審判決は、租税回避の意思に（一審・納税者勝訴、控訴審・納税者敗訴、最高裁平成23年2月18日判決・納税者勝訴）「一定の場所が住所に当たるか否かは、客観的に生活の本拠たる実体を具備していて適用して不利な義務を課すことも許されない。結局、租税法律主義という憲法上の租税条約では居住者条項で、どちらのい。
」と主張しました。

は 一 つ だ が、 海 外 は 一 つ で な く て も よ

施行地が日本の場合だ。その場合の住所

こ れ に 対 し て、 国 側 は、
「そ れ は 法 のと評価することができると考えています。

解釈の発展に大きな貢献を果たしたもの

射た判断が示されたことは、今後の税法

実認定と税法解釈の限界を踏まえ正鵠を意見において、租税法律主義の下での事

るところであり、法廷意見及びその補足

主が法人であれば受贈益として課税され発行に係る利益は給与であり、その新株社の役員又は従業員であれば、その有利引き受けた新株主が、その新株の発行会す。日本の場合には、新株の有利発行をはおそらく起きなかっただろうと思いまます。従前、わが国の税制の下ではこれで課税関係は終了します。すなわち、株

主総会で有利発行を決議した株主（オウブンシャ）に対して、譲渡として課税するなどという発想は全くありませんでし

めて上告の際に参考資料として添付して「控 訴 審 判 決 の 税 法 的 所 見 」 と し て ま とす納税者敗訴の判決が言い渡されました。

出してから二カ月後に、一審判決を取消において、新株三〇〇〇株を増資発行す〇〇パーセント子会社のアトランティク

日本のオウブンシャは、オランダの一で す が、「資 料 ６」 の 図 を ご 覧 く だ さ い。

（以下、「オウブンシャ」という。）事件」

次は「オウブンシャ・ホールディング

三二〇〇株分の二〇〇株となり、割合は二〇〇株分の二〇〇株（一〇〇％）から、た結果、オウブンシャの株式所有割合は、株主のアスカファンドがこれを引き受けにおいて、三〇〇〇株を有利発行し、新〇〇％）を所有していたアトランティク

法人税法二十二条の「取引」は「簿記上の取引」⑷オウブンシャ・ホールディング事件

居住者として取り扱うかの判断基準を規定して、それでも決着がつかなければ相互協議で決めるということになっているのが現状ですから、かかる住所複数説を、
国側（課税庁）が訴訟において主張すべきではないということで、鑑定意見書をいただき、幸いにも、最高裁で逆転勝訴ることを決議し、新株主のアスカファン

約六％となりました。そうすると、オウ

なぜなら、オウブンシャが二〇〇株（一た。

の判決が言い渡されました。私は、最高ド（オランダ）はこれを引き受けること

ブンシャは株式を通じてアトランティク

書いて提出しました。ところが、それを提裁で控訴審判決が支持された場合、これとしました。

たが、その危惧が現実のものとならなかれるに等しいという危惧を抱いていましース事件等の秀逸な判決の論理が否定さ

ダには日本の戦前にあった「資本税」と税になっていますが、その代わりオラン

利発行による、日本でいう受贈益が非課

オランダの税制は、新株引受権等の有とになります。

によって約六％の支配関係に激減したこ的に支配していたものが、この有利発行の所有資産（時価約二八〇億円）を間接

上告審は新しい弁護士になりましたが、まで、旧興銀事件、岩瀬事件、航空機リったことに安堵しているところです。

は、多額な含み益を有するテレビ朝日株

ところで、アトランティクの所有資産
仮に、オランダで受贈益が課税されて式ですが、オウブンシャはその含み益をいう税金があります。

の補足意見は、この審理における租税公

いたのであれば、このオウブンシャ事件

特に、法廷意見に関しての須藤裁判長
平主義と租税法律主義の葛藤が忖度でき

62

資料6

第三者有利発行を決議した株主に譲渡益課税したことによる矛盾～オウブンシャ・ホールディング事件逆転判決の論理矛盾六％）に伴い九四％の当該支配利益が喪

本件有利発行による持株割合の減少（約判長）は、要するにこの有利発行の法律

るはずがありません。一審判決（藤山裁

これには驚きました。こんなことがあは当然の論理です。発行会社の構成員でして、課税処分を取り消しました。これと寄附金課税を行ったのは違法であると一〇〇％間接的に支配していたところ、失されたことになりますが、このようなある株主のオウブンシャは、アトランテ行（3000株）
により、既存株主（オウブンシャ）の持株割合が減少したからといって、オウブンシャが従前から保有するアトランティクの200株は1株も移転していないか

行為の当事者は新株を発行するアトランない。株式の持株割合は発行済株式に占める保有株式の割合であり、その有利発

持株割合の減少に伴う間接支配関係（持主総会における株主の意思表示（第三者割当による有利発行増資に賛成）
によっては、資産・負債・資本に変動をもたらすことにならないから、「簿記上取引」には該当しィクの株主総会で有利発行決議をしたに引」であるという論理により、株式の譲渡として譲渡利益の存在を認定したが、株ティクと新株を引き受けたアスカファン○最高裁平成18年1月24日判決は、三者間の合意があれば「法人税法22条2項の取ドの間の取引であり、発行会社の株主で新株主
アスカファンド株割合）の減少について、課税庁は、有割当て3,000株

利発行を決議したアトランティクの株主払込み

持分割合減少（200/200株・100%➡
200/3200株・6.3%）に応じた含み益の収益認定・寄附金課税あるオウブンシャは取引の当事者として発行会社
アトランティク

であるオウブンシャに対して、低額譲渡

有利発行決議オウブンシャ・
ホールディング

登場せず、したがって、オウブンシャが200株として収益を認定して寄附金として課税事案の概要

ら、そこに株式の譲渡による収益が発生することはない。すなわち、
このような第三あり、収益の発生として認識することは不可能であるということである。最高裁は、
このような解釈上の基本的にして重要な論点の検証を怠った結果、きわめて疑問のある理解不能の判決を言い渡したことになる。
○判決は課税の公平視点から、既存株主が多額の含み益を無税で移転させたことに対する抵抗が背景にある。しかし、それは、未実現の株式の含み益が有利発行増資で消滅したという理解に立てば、格別問題はない。これを不正義というのであれば、現行法の下での課税は困難であるから、個別規定（別段の定め）により、簿記上の取引とは別の税法固有の規定による規制を図るべきものである。
オランダ税制は新株主の受贈益は非課税とされているが、オランダで課税されていたのであれば本件の課税問題が発生したと考えているが、それは、純理論的には
誤った判断である。我が国の法人税法は受贈益として課税されるので、オウブンシャ
事件のような課税は行われないと考えているが、それも、本来、オウブンシャ事件の判例理論とは矛盾する不整合なものである。
しかし、それ以上に、疑問のある課税がこれ以上行われないことを願うのみである。

したのが本件です。

者有利発行増資によって、既存株主（オウブンシャ）の保有する株式の取得価額を超える株式の含み益が、第三者の有利発行増資により実現したことにはならないので（講演資料から）資産を譲渡したものとして、譲渡益課税

すぎず、かかる株主総会での賛成の意思表示が、法律行為（取引）の当事者になるはずはありません。このような議論は、従前、全く考えてもいなかった内容です。

私は、このような総会での株主の意思

表 示 は、「簿 記 上 の 取 引 に は 該 当 し ま せん。仕訳ができませんから、法人税法第二 二 条 第 二 項 の 収 益 の『そ の 他 の 取 引 』には該当しません」とする趣旨の鑑定意

こ れ に 対 し て、「法 人 税 法 第 二 二 条 第見書を提出しました。

二 項 の『取 引 』 は 法 律 上 の 行 為 で あ る 」という論者の見解がありますが、私が、

法人税法第二二条の第二項及び第三項の「取 引 」 は「簿 記 上 の 取 引 」 で あ る と 主張した理由は、我が国法人税法が確定決算主義を採用している以上は ── 別段の定めは別ですが ── 確定決算で承認された財務諸表（損益計算書）による企業利益を基礎として、別段の定めにもとづき申告調整を行って、法人税法上の所得金額を算定する構造ですから、その企業利63

TKC 2014・9（TKCタックスフォーラム2014）

引ではないものの「簿記上の取引」とし換言すれば、災害損失は法的意義の取からです。

って構成されているということができる

簿記上の技術により仕訳された取引によ

用・損失（損金）は、企業会計における益の構成要素である収益（益金）及び費

ではなかなか考えられないでしょう。

株主としたものと思われますが、ここまとから、この点に着眼して、公益法人をクスヘイブン対策税制は適用されないこ

ところが財団法人（公益法人）にはタッ

ヘイブン対策税制が適用されるはずです。

日本の株主に対して、わが国のタックス

下で非課税とされていることから、そのて議論するのか、それはいかなる法の規をオウブンシャの一段階の株主にとどめ

いのかという疑問が生じます。なぜ株主

実は五〇％の所有）にまで、なぜ遡らなであれば、その株主である財団法人（現ウブンシャが低額譲渡したと認定するのすなわち、アトランティクの株主のオ

しょうか。

て損失とされ、また、売買契約締結は法

また、オウブンシャ事件の判決は、有益が実現したとして譲渡課税することに割合の減少を株式の譲渡と認識して含み会社の構成員の株主に対して、株式保有定によるのか、というさまざまな議論が利発行増資を引き受けたアスカファンド

対する違和感です。

このオウブンシャ事件の事案は、ここに二〇〇億円の受贈益が発生したとする

オウブンシャに株式の譲渡による収益的意義の取引ですが、そこに、金銭等のと、その一〇〇％支配の株主である財団が発生し、無償で供与したとして寄附金生ずるのがこのオウブンシャ事件であり、法人Ｘは二〇〇億円の利益を間接的に支と認定した以上、オウブンシャが保有すでのタックスヘイブン対策税制の適用をいる取引は簿記上の取引の有無を論ずる

配することができるという利益を享受しる株式が移転していることがその当然の支 払 い が 発 生 し て な い 場 合 に は、
「簿 記

必 要 は あ り ま せ ん が、
「そ の 他 の 取 引 」ていることになります。一方、アトラン前提であるにもかかわらず、オウブンシ

前代未聞の疑問のある課税であり判決とと さ れ て い る 場 合 の「取 引 」 は、
「簿 記

ティクの有利発行増資を決議した株主とャが保有するアトランティク株式の二〇排除したという点にポイントがあり、い上の取引」を意味していると解すべきでしてのオウブンシャは二〇〇億円のマイ上の取引」には該当しません。その意味あると考えています。

ナスになっていますが、財団法人がオウいうことです。それは、有利発行増資にこの新株主・アスカファンドが有利発〇株は、一株としてオウブンシャから移対して、法律行為の当事者ではない増資

行を引き受けて払込み、その結果、利益ブンシャの一〇〇％支配の株主だとすれ

転してはいないのです。確かに、オウブ

わば、完全な租税軽減の手法ともいえまを受けたものですが、そのアスカファン

ば、株主の財団法人からすると、二〇〇ンシャが保有するアトランティク株式のす。

ドの株主は財団法人です。このスキーム

億円のプラスとマイナスが同時に発生し保有割合は、一〇〇％（二〇〇株／二〇からも、法人税法第二二条の「取引」は、は、ここにポイントがあります。つまり、て、ゼロということになり、問題は発生〇株）から、六・二五％（二〇〇株／三

そこで、無償の役務提供等の特定されてオランダ法人のアスカファンドは、このしないということができるのではないで財団法人を使ったタックスヘイブン対策税制の回避

ような受贈益についてはオランダ税制の64

TKCタックスフォーラム2014 特別講演

二〇〇株）に低下していますが、二〇〇株の保有株式は一株も移動していないの

会社の過大管理料の否認と対応的調整」という問題があります。

資産には、アトランティクの二〇〇株のすることは不可能です。オウブンシャのしておきたいと思います。このことが、回避行為の否認の現状の混迷を明らかにおきたいと思いますが、その前に、租税

最後に「ヤフー事件」について触れて必要経費を所得税法第一五七条で否認しある場合には、その過大部分の管理料の会社に対して支払われる管理料が過大で主である個人の株主から管理会社の同族⑸ヤフー事件判決

株式以外に同社の持株割合が資産としてているのが課税実務であり判例です。平

つまり、現在の判例や課税実務は、家計上されているわけではありません。

ヤフー事件の課税処分及び一審判決の判

成元年の判決で初めて過大管理料の必要ですから、それを株式の譲渡として認識

株式が一株も移転していないにもかか

示に連関していると考えているからです。

経費算入が同族会社の行為計算の否認規定の適用により否認されたものです。そ現在の租税回避の否認の課税実務及び五七条の同族会社の行為計算の否認規定

ですが、その否認の根拠を所得税法第一

同族会社の行為計算の否認規定適用の現状と混迷

わらず、どうして株式の譲渡益が認識されるのでしょうか。私には、全く理解できません。
決では、こうした議論が完全に捨象され判決は、理論的整理がなされていないたを適用して行うことは疑問であるというの必要経費控除が否認されることは当然無視されてしまっています。この判決をめに混迷していると思っています。そのことにまで、私も思いをいたしていませ残念なことですが、この訴訟事件の判支持する論者も多いのですが、ここで指事 象 の 一 つ と し て、「個 人 株 主 か ら 同 族ての価値ある最高裁判して初めて、先例とし指摘した疑問点を解消

念されますが、ここで税に影響することが懸れる有利発行増資の課として、わが国で行わ

この最高裁判決が先例

残念なことです。今後、事実認定の問題として、その管理料のう認定による必要経費の否認は、私法上のわけです。換言すれば、その贈与事実のないという否認が合理的であるといえる

動産所得の計算上、必要経費に算入されあり、その上で、その贈与は、株主の不社に対する贈与として認定すべきもので管理料の性格を有しない株主から同族会

認は、過大管理料の過大部分の支出は、

しかし、この過大管理料の必要経費否んでした。

摘した問題点・疑問点については全く論決として評価すべきで

ちの過大部分を証明して贈与と認定した

じていません。極めてあると考えています。

TKC 2014・9（TKCタックスフォーラム2014）65

ということです。

為計算の否認規定を持ち出す必要はない

性を否認する根拠として、同族会社の行認定を抜きにして、過大部分の必要経費というロジックによる否認であり、その所得の計算上、必要経費に算入されない上で、その贈与部分は株主個人の不動産適用できるものです。そうであれば、同面であり、同族会社に限定されずに広くにおける事実認定の実質主義の適用の場

このような贈与の認定は、私法上の領域税を課税することになります。すなわち、人には、過大部分を贈与と認定して贈与の必要経費不算入とともに、管理人の個す。

盾しているということが証明できるのでによる過大管理料の必要経費性否認は矛においても、現在の所得税法第一五七条による減算は不可能です。このような点認することになりますから、対応的調整

性の否認の場合には、贈与と認定して否

さらに、株主（個人）から同族会社に

代家賃の収入認定）を認定していますが、族会社の場合も同様の贈与認定により、

非同族会社に対する無償等の役務提供は、

租税回避行為の否認の規定である同族

ところが、現在の課税実務、裁決及び対する無償又は低額な役務提供について、

判例は、この同族会社の過大管理料の支過大部分の管理料の必要経費性を否認す

認できない場合の最後の手段として、税これを否認して適正な対価収入を認定す

会社の行為計算の否認規定は、事実認定

法上においてのみ、異常不合理な行為計

払いは、すべて、所得税法第一五七条（同る法律の根拠は存在しないから、収入の同規定を適用して、その適正な役務提供算を否認して、これと同様の経済的成果

族会社の行為計算の否認規定）を適用し認定は許されません。ここにも、平和事べきものであることは当然の事理であるを生じさせる経済的合理的な行為計算にて、その比準法人の平均管理料を上回る件や転貸方式による家賃収入の認定のよ（特に実質主義による事実認定）、税法の引き直すのが、同族会社の行為計算の否部分の必要経費性を否認しています。そうに、同族会社に対する役務提供についの対価（現在の課税事例は利息収入と地認規定であり、それが租税回避行為の否うすると、平成十八年度改正により創設ては、適正収入を認定して課税し、他方、と考えます。

認の法理であるということを理解してほされた、いわゆる対応的調整が適用され同族会社以外に対する役務提供について

解釈適用等、あらゆる手段を講じても否しいものです。

ることになるはずです。

定するわけです。そして、管理を個人がを贈与と認定して、その必要経費性を否せん。すなわち、過大管理料の過大部分算入されるかといえば、それは許されま合、その過大管理料が個人の必要経費に一五七条の適用は機能しません。この場

同族会社又は個人であれば、所得税法第大管理料を支払っている場合の必要経費

同族会社以外の法人又は個人に対して過な解説がみられます。ところが、一方で、整が行われることになります。このようるから、これを減算するという対応的調

た同族会社において益金に算入されていれた過大な管理料部分は、これを受領しすなわち、個人の必要経費性が否認さ盾について一切論じられていないという実務、裁決及び判決では、このような矛とによる矛盾を指摘していますが、課税会社の行為計算の否認規定を適用するこ

従前から、私は、個人に対して、同族公平（矛盾）が発生しています。

提供が認められているという課税上の不は否認できず、その無償又は低額の役務

仮に、不動産管理を行っている者が非行っている場合には、家主の過大管理料66

TKCタックスフォーラム2014 特別講演ている一因であると考えています。

税回避行為の否認の課税に混迷をきたしのが現状です。このことが、その後の租決にはならなかったと思います。

予測可能性を考慮すれば、このような判決の論理が導けたのであって、納税者の義や文理解釈を軽視した結果、かかる判るに、ヤフーの一審判決は、租税法律主

る要件のうち、二つ目の要件は、事業関

そも、みなし共同事業要件の二つの異な同事業性の欠如を認定しています。そもいでいないこと等の要素を認定して、共ること、その合併により従業員を引き継連性と特定役員就任要件の二要件が規定

租税法律主義・文理解釈を軽視した判決されているにすぎず、そこでは特定役員

果が、組織再編成全体としてみた場合に組織再編税制の趣旨・目的に明らかに反し、又は個々の行為を規律する個別規定の趣旨・目的に明らかに反するときは、上

本判決は、特定役員就任要件（経営参目的がないとはいえないような場合であっても、その行為による税負担の減少効画要件）の当該役員就任の期間を法定しと解することが相当である。②この場合、個々の行為について個別にみると、事業ヤフー事件判決についての私の意見は少させる効果を有するものの、当該効果を容認することが組織再編税制の趣旨・目的又は当該個別規定の趣旨・目的に反することが明らかであるものを含むもの

就任の期間限定もないし、事業規模要件

して不合理・不自然である場合のほか、（ⅱ）一連の組織再編成に係る税負担を減ていないにもかかわらず、その期間が短

個別規定の性格などに照らせば、同条の「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」とは、（ⅰ）法人税法第132条と同様に、取引が経済取引と「資 料 ７」 で ま と め て い ま す か ら、 そ れ

判決は、法人税法第132条の2の「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」の意義・範囲について、①同条の趣旨、組織再編成の特性、や合併法人からの従業員引継要件も法定── ヤフー事件判決の「租税回避」の概念期間であること、事業規模が五十倍もあヤフー事件判決の租税回避概念の拡大と混迷を参照してください。私の意見は、要す

資料7

記（ⅱ）
に該当するというべきこととなる、と判示している。
かかる判示は、従前、租税回避行為を否認する規定として理解されている同族
会社の行為計算の否認規定の租税回避行為の意義・範囲とは異なる「租税回避行為」概念を判示したものということができるであろう。
しかし、租税回避行為の概念を措定するに当たって、制度の趣旨・目的に反するか否か、つまり、それに反する場合には、租税回避行為に該当し、その上で、租税回避の否認規定である同規定により否認されると解することができるのであろうか。租税回避行為の概念は、法条の趣旨・目的に反する行為計算は、租税回避行為に該当するという議論は、
これまでの講学上の議論としてはあり得ないことである。そもそも、法条の解釈としては、条文の文言の文理解釈によることが基本的原則であり、特に、租税法律主義
により納税者の予測可能性を担保するという租税法の解釈では、そのことがより重要であることは論ずるまでもない。このことは、従前の学問上の議論を前提とすれば、「組織再編成の趣旨・目的に違背する行為」＝「狭義の租税回避行為」
という図式は成立する余地はない。
このように考えると、租税回避行為の意義・範囲を拡大した判決という理解に立
つのではなく、組織再編成の行為計算の否認規定（法132の2）は租税回避行為を否認する趣旨の他に、制度の趣旨・目的に反する行為を否認する規定であるという法文の解釈論に立った判決ということができなくはない。つまり、同規定は、組織再編成の「狭義の租税回避行為」を否認する趣旨のほかに、同規定の条文解釈として、組織再編成の課税制度の趣旨・目的に反するものは、組織再編成税制の適用の埒外にあるとして、その制度適用を否認する条文であるという理解も可能となるともいえよう。
しかしながら、
このような理解に立つとすれば、条文解釈は、条文の文理に即した文理解釈が原則であり、この文理解釈により得られた結論が、社会通念として不合理な結論を導く場合に初めて、論理解釈を採用して、縮小・拡大・類推等の解釈手法により合理的な結論を得ようとする、従前の解釈手法とは異なるという疑問に答える必要があるが、本判決は、この点については一切触れるところではない。
そうとすると、本判決は、法人税法第132条の2は創設当時の税制調査会の答申にあるように、租税回避を否認する趣旨と理解することにならざるを得ない。その結果、従前の学説上の租税回避行為の概念（狭義の租税回避行為）とは真っ向から抵触することになるが、本判決は、この点についての明確な答えを提示しているものではない。今後、この判決を巡っては、学問上の議論（批判）が行われることになるであろう。
（講演資料から）67

TKC 2014・9（TKCタックスフォーラム2014）していないにもかかわらず、本判決は、が、税法解釈の理論的帰結であるというであると考えています。

そこで、租税回避行為を否認する包括そもそも、組織再編成又はその個別規した課税処分を適法としたものです。

（組 織 再 編 成 の 行 為 計 算 の 否 認 ） を 適 用反するとして、法人税法第一三二条の二番ではなく別の規定として法定すべきこ

そうであれば、法人税法第一三二条の枝る理解をすべきであるとしていますが、

法人税法第一三二条の二のそれとは異な

二条の「不当に減少している」場合と、課税庁及び本判決は、法人税法第一三

上 の「狭 義 の 租 税 回 避 行 為 」（否 認 さ れ

どういうことかというと、本来の講学が、現在の特質であると考えています。

から広く否認される傾向にあるというの一括りにされて、課税の公平という視点

担軽減行為が「租税回避」という概念で点の認識が混乱しているために、租税負的否認規定である同族会社の行為計算のことができます。

定の趣旨目的に反する行為計算を「租税とは当然のことであると考えます。また、る租税回避）の概念が捨象又は失念されその意味で、本判決は文理解釈等の解かかる法定されていない八つの要素につ回避行為」というのであれば、これを「租かかる論理は、所得税法第一五七条及びて、「意 図 し た 租 税 負 担 の 軽 減 行 為 ＝ 租

いて検討を加えた上で、みなし共同事業

税回避行為」としていない法人税法第一

相続税法第六四条の各三項において、法税回避行為」という構図に従い、本来の否認規定や組織再編成の行為計算の否認

三二条（同族会社の行為計算の否認規定）

人税法第一三二条の二と同様の組織再編

否認されるべき講学上の「狭義の租税回釈法理を誤り、その結果、租税法律主義の枝番として規定するのではなく、組織成の租税回避否認規定が措置されていま避行為」とは異なる節税の範疇に入る租要件を満たした合併にかかる被合併法人

再編成税制の一つとして、明確に否認要すが、同一の条文の第一項と第三項の「不税負担軽減行為が、安易に租税回避（軽規定が、どのような機能を有するのかと件を法定して対処すべきものでしょう。

当に減少している」という同一用語の法

減）の意思があるものと認定され否認さに違背した解釈を採用したということが本判決により、このような趣旨目的基的意義又は意味内容が異なるというのは、れる傾向にあるということです。

の青色欠損金を承継できるという個別規準が採用されたのは、立法当時の立案担

文理解釈からは理解不能であり、常識的いう点を考えてみたいと思います。この

当者による鑑定意見書が大きな影響を与な理解の域を超えているということがでできると思います。

えたものと思われます。しかし、文理解きます。

定の趣旨目的（移転資産の支配継続）に釈によって得られた結論が、結果的妥当

業関連性と②特定役員就任要件を充足す

法解釈の常識です。そうであれば、①事目的に遡って解釈する必要がないことは、が、それは、租税法律主義を背景としたについて、大幅に修正を加えたものです

までの講学上の「租税回避行為」の概念

このように、ヤフー事件判決は、これ支払いは贈与として否認することによる事実認定の実質主義により、過大部分の同族会社以外の過大管理料も否認できる

第一五七条により否認するのではなく、過大部分の必要経費不算入は、所得税法

また、前述したように、過大管理料の性の担保される内容であれば、法の趣旨

る本件ヤフーの場合には、それ以上に法べ き と こ ろ（法 基 通 七

一 参 照 ）、

文理解釈からは導くことのできない解釈−

三の趣旨目的を論ずる必要はないというの−68

TKCタックスフォーラム2014 特別講演

〇金子宏（東京大学名誉教授）（『租税私的経済取引プロパーの見地からは「私法上の選択可能性を利用し、①

認は、本来の租税回避行為の意義・概念を論じているために、その否認が行われ合理的理由がないのに、通常用いら安易な同族会社の行為計算の否認規定を版』弘文堂（二〇一三年））ているといえましょう。講学上の否認されない法形式を選択することによっ

法・第租税回避行為の否認論に関する課税実務れるべき「狭義の租税回避行為」の意義・て、②結果的には意図した経済目的に 思 い を 致 さ ず、 感 覚 的 に「不 当 減 少 」

及び裁判実務を混迷に至らしめていると概念が安易に捉えられているというのが適用として否認しているという無理解が、考えています。
現状です。

そして、組織再編成の租税回避が問題

同人の鑑定意見書が公表されており、その立案担当者の論説や座談会、さらには意義又は定義的概念について検討したい

為」とはいかなるものであるのか、そのそこで、ここでの「狭義の租税回避行

担を減少あるいは排除すること」

課税要件の充足を免れ、もって税負③通常用いられる法形式に対応するないし経済的成果を実現しながら、となったヤフー事件では、当時の主税局

れを見る限り、租税回避行為の否認に関と思います。

〇清永敬次（京都大学名誉教授）（『税認されかねない論理が展開されていると織再編成の行為計算の否認規定により否税負担の「不当な減少」であるとして組「意 図 的 な 行 為 の 介 在 す る 節 税 」 は、 租

うかが論点とされており、したがって、の意思の下で行われた行為であるのかど

端的に言えば、
租税回避（租税負担減少）「不 当 に 減 少 し て い る 」 か ど う か、 よ り

こで、論じられているのは、租税負担がその定義的な意義付けが皆無であり、そ行為」とは、いかなる意義を有するのか、下記の租税回避概念を基本的出発点としローチには与しえないので、ここでは、いうのであれば、このような研究のアプであれば格別、現行法の解釈論であるとれが立法的意味として述べられているのう、今村隆教授の見解がみられます。そ定義的意義は狭すぎるのではないかといただ、外国判例の検討から、このようなては、誰しも異論はないものと思います。

に代表されるものであり、この点についの通説的理解は、次の両先生の定義内容ているか、という点については、我が国「租税回避」とはいかなる場合を意味し行為の意義として次の三要件を要する

前記の学説をまとめると、租税回避

減又は排除するという形をとる。」

付けられている租税法上の負担を軽成しながら、③通常の法形式に結び一の経済的効果ないし法的効果を達

形式を選択した場合と基本的には同を選択することによって②通常の法が選択せず、これとは異なる法形式ている法形式（取引形式）を納税者「税法上、①通常のものと考えられ

九九九年））「狭義の租税回避行為」の意義と否認のロジック

する納税者の予測可能性は担保されていないことが明らかといえます。それは、その論説等においては、学問的ないし実版 ）』 ミ ネ ル ヴ ァ 書 房（一理解されます。

ことになります。

法（第「意図した租税負担の不当減少＝租税回て論じていきたいと思います。

務 的 に も、「租 税 回 避 」 又 は「租 税 回 避避行為」という図式による行為計算の否

TKC 2014・9（TKCタックスフォーラム2014）

69

18

5

①採用された法形式の異常性、不合理性

成果を獲得するために通常用いられる正同族会社の行為計算の否認規定が適用をいいます。

常かつ合理的な行為計算に引き直すこと

法形式の経済的成果との同一性（同②採用した不合理な法形式と合理的な一の経済的目的の達成）された事例の判決における課税庁及び納このような要件で最も重要なことは、為や計算が行われた場合に、これを正常者の税負担を不当に減少させるような行③不合理な法形式による租税負担の減免②の経済的成果の同一性です。すなわち、な行為や計算に引き直して更正又は決定

税 者 の 多 く が、「同 族 会 社 又 は そ の 関 係

異常不合理な行為計算により得た経済的け て 判 決 も、「そ の よ う な 行 為 又 は 計 算を行う権限を税務署長に認めた規定であが行われた場合に、それを正常な行為又成果を得る場合に通常採用される合理的形成されるのに対して、前者の異常不合る」という趣旨の主張を行い、それを受理な行為計算によれば、課税が減免されは計算に引き直して更正等を行う権限をな行為計算によれば、通常の課税関係がるということが、租税負担を「不当に減税務署長に認めるものである」と判示しこのように、租税回避行為を否認する同が（例えば、逆さ合併を否認して順合併少している」ということを意味します。

れを利息収入を得ているとフィクション

族会社の行為計算の否認規定は、異常不合と す る 事 例 ）、 最 近 の 否 認 事 例 は、 か かています（長崎地裁平成二十一年三月十して課税することは、②の要件の経済的理な行為計算を、その得られた経済的成る引直し論が捨象される傾向にあり、裁平和事件のように、無利息融資によって成果の同一性要件を欠いているのですか

判所がこれを支持しているために、益々、いうことです。
満たす「狭義の租税回避行為」を否認す

為計算の否認規定の適用にあっては、古

このような引直し論は、同族会社の行て、子息の役員給与を損金不算入とするの子息に役員給与を支給した事例につい

例えば、前記長崎地裁判決は、留学生拡大する傾向にあります。

るというのは、納税者が選択した異常、くから堅持されて適用されていたのです

以上の租税回避行為の否認の三要件を不合理な行為形式を、その同様の経済的すれば、次のとおりです。

果と同一の成果が得られる合理的な行為（ＡとＢ形式はほぼ同一の経済成果）計算に引き直して、課税要件規定を適用※税法においてのみＡ法形式からＢ法形式に引き直して課税する。

ら、この課税処分は、本来、所得税法第Ｂ法形式の選択

租税回避行為を否認する規定である同族

正常な合理的行為

して課税関係を形成するというものです。

「Ａ’
Ｂ’
」
の経済的成果一 五 七 条（同 族 会 社 の 行 為 計 算 の 否 認 ）日判決）。

租税負担減免により否認されるべき事例とは異なるとは利息収入は得ていないのですから、そ

異常不合理行為

引直し＝可※

会社の行為計算の否認規定の適用事例がＡ法形式を選択

この行為計算の否認のロジックを図解

行為計算否認のロジック

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TKCタックスフォーラム2014 特別講演

れた結果の役員給与の過大報酬の有無がさらに、代表取締役の給与として加算さ給与加算して源泉徴収所得税の告知処分、源泉所得税は還付、父親の代表取締役にものです。その結果、子息の給与に係るして贈与したという引き直しを行うべき

給与相当額を扶養者の子息の留学費用とする給与と引き直し、その引き直された

与は扶養義務者の父親の代表取締役に対認規定による引直し論は、子息の役員給の場合の本来の同族会社の行為計算の否のみで、引き直しを捨象しています。こ一 部 に つ い て の 指 摘 は、「税 経 通 信 」 二

問点が指摘できると考えています（その容となっており、多くの説明できない疑ころに、本判決が論理的に分かり難い内て、法人税法第一三二の二を適用したと実認定の問題を租税回避行為の否認として議論すれば足りるということです。事

おける事実認定（実質主義）の是非として機能していないという私法上の領域に短期間の特定役員就任は、特定役員とし直し論とは無関係であり、それは、単に、ような要素は、租税回避行為の否認の引の視点から租税法の解釈・適用を行うべ

度の本質を理解した上で、租税法律主義

税の専門家である税理士等が申告納税制

今後は課税庁及び納税者はもとより、を必要としている」と述べています。

まだまだ納税者の改革意欲とエネルギー

や市民生活の中に浸透させるためには、ない我が国では租税法律主義を税務官庁原理であるから、市民革命を経験してい積み重ねることによって築きあげられた

税法律主義は、不当課税に対して抵抗を

良 き 課 税 な し 」 と い う 論 文 の 中 で、「租の不公平が生じていれば租税公平主義にきことが望まれているのではないでしょよる解釈も重要ではありますが、課税の〇一四年八月号の私の論説を参考にして
このヤフー事件判決は、上級審におい公平論により、法律で規定されていない

検討されることになります。それが本来て判断されることになりますが、多くのうか。その一方で、個別具体的に課税上租税回避行為の否認の引直しの法理であ論点についての検証をした上での合理的ください。）。

るというのが、前述した学説の租税回避要件を設定等して、法を解釈することは、の同族会社の行為計算の否認規定による行為の定義概念から導かれる論理であるな判断を望みたいと思います。

租税法律主義に違背するものであり許さということを、課税庁はもとより、裁判所に認識して欲しいのです。

れないと考えます。租税公平主義と租税法律主義との関係は、租税立法では公平し、税務行政の法適合性について判断を税務行政に対してチェック機能を行使れることになると考えます。

行に対する納税者の予測可能性が保持さ持されるべきであり、そのことが税務執主義が重要視されるという基本理念が堅おわりにヤフー事件判決は、このような租税回下す役割を担っている裁判所は、究極的ヤフー事件判決と引直し論避行為の学問的議論は捨象され、その引には租税法律主義を実現するという重要主義が、一方、税法の解釈では租税法律直し論の議論は微塵も行われてはいませな機能を有しています。

（構成／ＴＫＣ出版

村井剛大）

本日はご静聴ありがとうございました。

ん。この引直し論が裁判所に認識されて藤山雅行判事は「良き法律家なくしていたのであれば、特定役員就任要件において、それが短期間の就任であるという

TKC 2014・9（TKCタックスフォーラム2014）71