日税研メールマガジン vol. 171(令和 3 年 6 月 15 日発行)
公益財団法人日本税務研究センター■Article■…………………………………………………………………………………………

COVID-19 環境下に求められる子会社等への損失負担等に係る支援損通達の考察
税理士

苅米裕

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はじめに
コロナの影響は、宿泊業、飲食サービス業その他の多くの業種に大きなダメージを与え、経営状態が苦境に立たされるまで追い込まれているケースが見受けられるのに対して、市場の需要転換に牽引され、オンライン産業の好調、フードデリバリーその他一定の業種の躍進といった極端な産業構造の変化を誘引している。
グループ企業運営は、近年において多様な事業展開を実施しているところ、関係会社の中にはコロナ禍により事業計画の転換を余儀なくされ、政府の営業自粛要請をはじめとする諸施策への対応と消費者ニーズの変化が重なり、深刻な経営危機にまで陥った会社も出てきたことから、事業構造の転換又は経営権の譲渡等を具体化するためのプランが、にわかに進められている。このような経営環境下にある関係会社に対して、親会社等の対応は、解散又は再建を伏線にして整理計画又は再建計画の下に債権放棄や資金提供等を行うことに派生している。これが単なる寄附金となり一部損金性を欠落するか、支援損や貸倒損失1の範疇に捉えることができるかの判断は、当然寄附金認定の回避プランを前提としているのに対して、損金性を担保する確固たるエビデンス作成と計画の策定プロセスが明示されている領域とはいえない。
そこで、本稿では、経営改善策に不可欠な資金提供等について、大きな課税のインパクトを与えないよう、特に支援損通達の適用要素を考察するためのファーストステップとする。

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寄附金と支援損との関係について
法人税法第 37 条《寄附金の損金不算入》第１項は、金銭その他の資産又は経済的な利1寄附金としない経済的利益の無償の供与等について、法人税基本通達９－４－１《子会社等を整理する場合の損失負担等》及び９－４－２《子会社等を再建する場合の無利息貸付け等》（以下「支援損通達」といい、支援損通達の適用となる費用は「支援損」という。）の適用を前提とする。また、貸倒損失は、法人税基本通達９－６－１《金銭債権の全部又は一部の切捨てをした場合の貸倒れ》及び９－６－２《回収不能の金銭債権の貸倒れ》の適用を想定している。
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益の贈与又は無償の供与（以下「経済的利益の無償の供与等」という。
）という対価性を見出すことが困難な支出について、法人の事業関連性を有すること又は収益獲得の貢献を期待できることが明らかでないことを理由にして、公平を維持する観点から画一的な損金算入限度額を規定することにより、損金の額に算入される金額の制限をしている。また、寄附金の定義は、寄附金、拠出金、見舞金その他いずれの名義をもってするかを問わず、法人が経済的利益の無償の供与等をした場合を前提とするが、経済的利益の無償の供与等のうちから、広告宣伝及び見本品の費用その他これらに類する費用等を除外している（法法 37⑦）。このような規定の解釈は、経済的利益の無償の供与等であって、広告宣伝費等に当たらないものは、原則としてすべて寄附金に該当すると推定されることになるが、費用の性格を捉えて寄附金と明確に区分することができるのであれば、特別の定めがない限り、損金の額に算入されるものと考えられる。
他方、経済的利益の無償の供与等のうち寄附金の該当性を否定する場合には、当該供与をする法人が客観的な事実に基づき費用性を有していることを明らかにする必要がある。
そして、業績不振の子会社等2の解散又は倒産防止のため、損失負担等又は無利息貸付け等（以下「損失負担等」という。）をした場合において、このような経済的利益の無償の供与等が、合理的な整理計画又は再建計画の策定に基づき、今後より大きな損失の発生を回避できる蓋然性が認識できるのであれば、支援損として全額損金の額に算入されることになる。したがって、経済的利益の無償の供与等を寄附金から遮断する要素は、経済的合理性の観点から特段の必要性があることを基礎とし、その合理性を有していることがエビデンスによって判断できることが要求され、当該供与等をする法人の主観的な動機や目的によって損金性を認識するものではない。
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支援損通達の適用について子会社等に対する損失負担等の事案は、支援損通達の適用を検討している法人が、あらかじめ租税行政庁に対して事前照会を求めているケースが多く見られる。もちろん、事前照会をしなくても支援損通達の適用は可能であるが、損失負担等が高額になれば税務調査のフィルターを必ず通すことになる。つまり、事前照会か税務調査かの選択肢は、単に精査を受ける時期が早いか遅いかの違いとなろう。
この支援損通達の適用に対して重要なことは、合理的な整理計画又は再建計画に基づき、法人が損失負担等を実施することで、今後より大きな損失の発生を回避できる相当な理由を租税行政庁に対して伝達することである。
まず、合理的な整理計画又は再建計画には、①損失負担等を受ける者が子会社等に該当

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子会社等には、経済的利益の無償の供与等を行う法人と資本関係を有する者のほか、取引関係、人的関係、資金関係等において事業関連性を有する者が含まれる。
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公益財団法人日本税務研究センターすること、②子会社等が経営危機に陥っていること、③損失負担等を行うことが相当であること、④損失負担等の額（支援額）が合理的であること、⑤整理・再建管理が支援後もなされていること、⑥損失負担等をする支援者の範囲が相当であること、⑦損失負担等の額の割合が合理的であることについて、確認できることを要する。
そして、今後より大きな損失の発生を回避できる相当な理由は、子会社等との資本関係及び取引の状況を踏まえ、子会社等への損失負担等を実施した合理的な理由として、例えば、子会社等を倒産させることを選択した場合には、退職者の処遇、取引先に与える損害の発生等の面で、より大きな経済的、社会的な損失が生ずることから再建をするに至った
ことを具体的に算定した数値を用いて説明した上、支援者の立場等に応じた再建に必要な損失負担等を再建計画に盛り込むことが求められる。これは、上記⑦の損失負担等の額の割合に通ずるところであり、一般的には、支援者の出資状況、経営参加、融資状況等の事業関連性や支援体力からみて合理的に決定されているか否かを検討することになる。
特に子会社等の損失負担等の事案は、親会社が他の事業関係者に比して支援が大きく偏ることが考えられ、損失負担等の額の割合が出資状況、融資残高比率及び役員派遣割合等の事業関連性を総合的に勘案し合理的に決定されたものとして、利害関係者間で協議された痕跡により確認できることが肝要である。3
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貸倒損失と支援損との関係について
法人税法第 22 条第３項は、法人が当該事業年度の所得の金額の計算において損金の額に算入すべき金額として、当該事業年度の損失の額で資本等取引以外の取引に係るものと規定（第３号）している。この損失の額には、法人の有する金銭債権が、その事業年度に貸倒れ事由が生じた場合における貸倒損失が含まれている。この貸倒れ事由は、主として法律上の手続に基づいて金銭債権が切り捨てられることとなったもの（法基通９－６－１）4、また、金銭債権の全額が回収不能であることが明らかになったものについて損金経理をすることを要件とするもの（法基通９－６－２）に区分される。
このように貸倒損失の該当性は、債務者の金銭債権の法的消滅事由等、又は債務者の資産状況や支払能力等を勘案した実質的事由により法的に求償権を喪失していない金銭債権の損失発生事由により認識することになる。これに対して、上記３の支援損通達は、債権者が行う経済的利益の無償の供与等を前提とし、寄附金の該当性を今後より大きな損失の発生を回避できる相当な理由をもって遮断することになる。端的に言えば、貸倒損失

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国税庁ホームページ：「No.5280 子会社等を整理・再建する場合の損失負担等に係る質疑応答事例等」の内容を参考にした。
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法律上の手続以外の貸倒れ事由として、法人税基本通達９－６－１(4)「債務者の債務超過の状態が相当期間継続し、その金銭債権の弁済を受けることができないと認められる場
合において、その債務者に対し書面により明らかにされた債務免除額」が含まれている（以下「回収不能の債権の免除による貸倒損失」という。）
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は債務者の支払能力等の個別事情から求償権の喪失又は未回収リスクを認識するのに対し、支援損は債権者の立場から被害を最小限にするための計画的な損失の顕在化という見方ができる。
ところで、貸倒損失の実質的事由は、最高裁の解釈として、「その全額が回収不能であることは客観的に明らかでなければならないが、そのことは、債務者の資産状況、支払能力等の債務者側の事情のみならず、債権回収に必要な労力、債権額と取立費用との比較衡量、債権回収を強行することによって生ずる他の債権者とのあつれきなどによる経営的損失等といった債権者側の事情、経済的環境等も踏まえ、社会通念に従って総合的に判断されるべきものである5」旨判示されている。また、同最高裁の解釈は、回収不能の債権の免除による貸倒損失においても、同様に採用されている6。これにより、回収不能の債権の免除による貸倒損失について、十分なエビデンスの整備がなされていない場合には、寄附金認定を受ける余地を醸し出している。
一方、最高裁の解釈は、回収不能の債権の免除による貸倒損失の適合に対して、債権者側の事情、経済的環境等を踏まえることが示されたことにより、支援損通達の適用場面において、社会・経済環境を十分に配慮した検討により相当な理由の証を立てる思考と接点を有することになろう。そうすると、業績不振の子会社等の解散又は倒産防止のため、債権放棄をした場合（債務者である子会社等が債務免除を受けた場合）には、理論的には貸倒損失と支援損の同時認識をすることも考えられる。ただし、支援損通達は、支援者の損失負担等の額の割合に基づいて、債権放棄をすることになると考えられることから、金銭債権の一部の貸倒れとすることを予定していない貸倒損失とでは、必ずしも整合するとは限らない。
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おわりに支援損通達は、一般的に活用されているとはいえないため、その対応手順が不明瞭であり、また、損失負担等を行う親会社その他の法人の事業継続を担保することが前提にあるとはいえないことから、安易に通達の文言のみに依拠しているのであっては、必ずしも救済されるとは限らない。
特に支援損通達に定める「相当な理由」の適合性は、多くの事例において、①子会社等との資本関係及び取引の状況を踏まえ、②子会社等への資金援助等の合理的な理由、③子会社等の整理計画又は再建計画に基づいて損失負担等に至る経緯から判断されている。
この点のフォローは、多くの裁判例等の認容事例を参考にする必要があり、引き続き検討テーマに掲げて整理をしていくこととする。
以上

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最二小判裁平成 16 年 12 月 24 日・民集 58 巻９号 2637 頁
東京地判平成 29 年１月 19 日・税訴 267 号－13（順号 12962）
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