第75回
2023

租税研究大会記録

ポストコロナ時代の税・財政と社会保障、国際課税「２つの柱」に関する課題と展望

ポストコロナ時代の税・財政と社会保障、国際課税「2つの柱」に関する課題と展望（公社）日本租税研究協会
第75回租税研究大会記録

2023
オンライン開催

公益社団法人¥2000E

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日本租税研究協会

ISBN978-4-930964-84-7

公益社団法人

日本租税研究協会

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ポストコロナ時代の税・財政と社会保障、国際課税「2つの柱」に関する課題と展望［（公社）日本租税研究協会
第75回租税研究大会記録

公益社団法人23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

1

2023

］

日本租税研究協会

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ポストコロナ時代の税・財政と社会保障，
国際課税「 2 つの柱」に関する課題と展望（公社）日本租税研究協会 第75回租税研究大会記録
令和 5 年 9 月19日㈫～20日㈬オンライン開催

会長挨拶
第75回租税研究大会開催にあたり���������������������宗岡正二（第 1 日）◆報告

法人組織再編成と外国子会社合算課税制度�����������岡村忠生◇討論会

財政経済研究会報告：ポストコロナ時代の税・財政と社会保障�������������������������������小澤太郎（司会）��������������������駒村康平／土居丈朗／林正義／大森正博

（第２日）
◇討論会

国際課税討論会：国際課税を巡る現状と課題�����吉村政穂（司会）��������������������西方建一／青山慶二／一高龍司／鈴木一路
◇解説
◇討論会

「令和 6 年度 税制改正に関する租研意見」の解説 ���������林宜嗣

税制改革討論会：税制改革を巡る現状と課題�����岩﨑政明（司会）��������������������青木孝德／池田達雄／澁谷雅弘／松本正義

02

大会記録.indd

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目

次オンライン開催
会長挨拶

第75回租税研究大会開催にあたり������������������ 1
公益社団法人日本租税研究協会会長

宗岡（日本製鉄㈱

◇報告

正二

相談役）

9月19日㈫・午前

法人組織再編成と外国子会社合算課税制度 ��������� 3
独立研究者

岡村

忠生

1 ．はじめに �������������������������������� 3
2 ．CFC課税の重複による国際的⼆重課税 ������������������� 5
2-1．⼆重課税排除の⽅針…源泉地国課税権の優先……… 5
2-2．間接外国税額控除の⽅法……… 6
2-3．実定法の確認……… 7
3 ．CFC課税済所得に基づく配当・株式譲渡益に対する課税 ����������� 8
3-1．配当の控除……… 8
3-2．配当等の概念と法⼈性………12
4 ．組織再編成による二重課税の防止 ���������������������144-1．特定部分対象外国関係会社株式等の譲渡利益額の控除（免税特例）………14
4-2．組織再編成と⼆重（三重）課税排除の可能性………16
5 ．おわりに ��������������������������������18―i―

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◆討論会

9月19日㈫・午後

ポストコロナ時代の税・財政と社会保障�����������20
司

会

参加者

慶應義塾大学名誉教授

小澤太郎

慶應義塾大学経済学部教授

駒村康平

慶應義塾大学経済学部教授

土居丈朗

東京大学大学院経済学研究科教授

林正義

お茶の水女子大学基幹研究院人間科学系教授

大森

正博

はじめに����������������������������������21
Ⅰ．2020年代の税・社会保障改革の課題 ��������������������21
1 ．はじめに………22
2 ．2040年を見据えた社会保障の将来見通し………22
3 ．医療と介護で財源は工面できるのか………23（1）将来の世代別税・保険料負担の推計………23（2）分析結果………26
4 ．今後の医療と介護の財源確保………27
Ⅱ．新人口推計から考える社会政策の諸課題
－年金及び認知機能低下の問題を中心に－������������������28
1 ．総論：社会保障………28
2 ．新人口推計から考える社会政策の諸課題………28（1）少子高齢化の深刻化………28（2）外国人労働者の影響………30（3）寿命の伸長と認知機能の低下問題………31（4）年金改革の選択肢………32
Ⅲ．資本・資産関連課税の考え方�����������������������32
1 ． 1 億円の壁………32
2 ．資本・資産関連課税に関する幾つかの研究の紹介………34（1）資本所得課税か資本保有税か………34（2）キャピタルゲイン課税………34（3）相続税と同族事業の承継………35
Ⅳ．地域医療制度の国際比較�������������������������37
1 ．医療制度の国際比較の意義………37― ii ―

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2 ．医療制度の課題………37（1）医療サービスの情報の非対称性に発するモラルハザード………37（2）費用償還方法………38（3）規制された競争（Regulated Competition）………39（4）医療連携………39（5）公的医療保険の財政………39
Ⅴ．総括����������������������������������42
Ⅵ．2020年代の税・社会保障改革の課題への意見 ����������������42
Ⅶ．新人口推計から考える社会政策の諸課題－年金及び認知機能低下の問題を中心に－
への意見���������������������������������44
Ⅷ．資本・資産関連課税の考え方への意見�������������������46
Ⅸ．地域医療制度の国際比較への意見・質問������������������48
おわりに����������������������������������50
資料������������������������������������52◆討論会

9月20日㈬・午前

国際課税を巡る現状と課題 ��������������������91
司

会

参加者

一橋大学大学院法学研究科教授

吉村政穂

財務省主税局参事官

西方

建一

千葉商科大学大学院客員教授

青山

慶二

関西学院大学法学部教授

一高

龍司㈱ブリヂストングローバル財務戦略部門 グローバル税務ヘッド

鈴木



一路

はじめに����������������������������������92
Ⅰ．第 1 の柱 ��������������������������������92
1 ．総論………93
2 ．第 1 の柱

利益Aに関する多数国間条約………96― iii ―

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3 ．第 1 の柱

利益B移転価格税制の執行の簡素化・合理化………99

Ⅱ．第 1 の柱に対する意見・質問 ���������������������� 101（青山）………101（鈴木）………102（一高）………104（西方）………105
Ⅲ．第 2 の柱 ������������������������������� 110
Ⅳ．第 2 の柱に対する意見・質問 ���������������������� 113（青山）………113（鈴木）………114（一高）………115（西方）………116
おわりに��������������������������������� 119◆解説

9月20日㈬・午後「令和 6 年度

税制改正に関する租研意見」の解説 �� 120㈱EBPM研究所

代表取締役

林

宜嗣

＜総論＞��������������������������������� 120
Ⅰ．はじめに………120
Ⅱ．税制改革の基本的視点………121
Ⅲ．税体系………122＜各論＞��������������������������������� 122
Ⅳ．所得税………122
Ⅴ．相続税・贈与税………122
Ⅵ．法人税………122― iv ―

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Ⅶ．国際課税………123
Ⅷ．消費税………123
Ⅸ．地方税………123
Ⅹ．その他の税………123
Ⅺ．納税環境の整備………124◆討論会

9月20日㈬・午後

税制改革を巡る現状と課題 ������������������� 126
司

会

参加者

明治大学専門職大学院法務研究科教授

岩﨑政明

財務省主税局長

青木孝德

総務省自治税務局長

池田達雄

中央大学法学部教授

澁谷雅弘

住友電気工業㈱取締役会長（租研副会長）

松本

正義

はじめに��������������������������������� 127
Ⅰ．税制の現状と今後の課題������������������������ 127
1 ．総論………128
2 ．所得税………129
3 ．相続税・贈与税……132
4 ．法人税………133
5 ．国際課税………134
6 ．消費税………134
7 ．納税環境整備………135
8 ．財政・税制に対する国民の意識………135
Ⅱ．税制の現状と今後の課題に対する意見・質問��������������� 136（澁谷）………136（松本）………137（青木）………139―v―

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Ⅲ．地方財政・地方税制の現状と課題�������������������� 142
1 ．総論：地方財政・地方税制の現状と課題………142
2 ．各論①：個別地方税制の現状と課題………144（1）地方法人課税………144（2）固定資産税………144（3）森林環境税・森林環境譲与税………145（4）車体課税………146
3 ．各論②：地方税務手続の電子化等………146
Ⅳ．地方財政・地方税制の現状と課題に対する意見・質問����������� 147（澁谷）………147（松本）………148（池田）………149
おわりに��������������������������������� 152＜資料編＞◎国際課税関係資料（財務省主税局参事官室）
目次

資料 1 ～39ページ◎税制関係資料（財務省主税局）
目次

資料 1 ～51ページ

参考資料◎地方税制関係資料（総務省自治税務局）
目次

資料 1 ～43ページ― vi ―

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会長挨拶
第75回租税研究大会開催にあたり公益社団法人 日本租税研究協会会長

宗岡 正二（日本製鐵株式会社相談役）
第75回租税研究大会の開催に当たり，一言ご挨拶を申し上げます。
本年の大会も，多くの皆様方にご参加いただき，心からお礼申し上げます。また，皆様方には，常日頃から，当協会の事業活動に深いご理解と多大なご協力を賜っており，この場をお借りして，重ねてお礼申し上げます。
さて，日本経済は，コロナ禍からの正常化が進み，雇用・所得環境の改善とともに回復が続いておりますが，海外における景気下振れリス
クを含め，不確実要因も引き続き存在しております。
6 月に決定された「骨太の方針2023」では，社会課題の解決に向けた取組を成長のエンジン

ぎの歳入確保策によることなく，歳入・歳出全に変えることで，「成長と分配の好循環」を目

体を見渡した改革が求められるところであり，指すことが謳われており，そのためには，GX

エビデンスに基づいた政策立案，効果的・効率（グリーン・トランスフォーメーション），DX的な支出を徹底するとともに，納税者である国（デジタル・トランスフォーメーション）とい

民・企業に対して，極めて厳しい財政の現状をった成長分野への積極的な投資や，「構造的な分かりやすく伝えるなど，受益と負担のあるべ賃上げ」「人への投資」への取組などに，官民き関係について理解を促す取組が欠かせないとが連携して取り組んでいく必要があります。

考えます。

財政については，少子高齢化に伴う社会保障

次に，令和 5 年度税制改正では，「資産所得支出の増大に加えて，コロナ・物価高騰対策の倍増」，「 貯 蓄 か ら 投 資 へ 」 と の 観 点 か ら，ための財政出動により，健全化の道のりは一層

NISA（ニーサ）の抜本的拡充・恒久化，スタ

険しいものとなっています。防衛力強化，少子ートアップの育成・支援の観点から，オープン化対策のための財源についても議論が行われてイノベーション促進税制の拡充などが行われま

おりますが，安易な国債への依存やその場しの

した。
―1―

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また，より公平で中立的な税制の実現に向け，です。

所得税について「極めて高い水準の所得に対す

本日午前の部においては，京都大学名誉教授

る負担の適正化」，相続・贈与税について「資の岡村（おかむら）先生から「法人組織再編成

産移転の時期の選択への中立性の確保」というと外国子会社合算課税制度」と題してご報告を観点からの見直し，国際合意に沿ったグローバ

いただきました。
この後開催する討論会「ポストコロナ時代のル・ミニマム課税の導入等の改正が行われたと税・財政と社会保障」では，当協会の財政経済ころです。
一方， 7 月には，政府税制調査会において，研究会での研究成果をもとに，各方面でご活躍

わが国の税制の現状と今後の在り方についてのの先生方により，今後の税・財政，社会保障に中期答申が取りまとめられ，経済社会の構造変

ついて討論をいただく予定です。
また，明日は「国際課税を巡る現状と課題」，

化も踏まえた，あるべき税制の考え方が示され「税制改革を巡る現状と課題」と題した 2 つのました。

討論会と，「令和 6 年度

この答申で示された課題や方向性も踏まえつ

税制改正に関する租つ，今後も，「公平」「中立」「簡素」という基研意見」の解説を予定しております。お話しい本原則にのっとって，改革を継続していくこと

ただくのは，いずれも税制，財政に精通されたが肝要であると考えます。

方々ばかりであり，それぞれのプログラムが皆様にとりまして有意義なものとなれば幸いでご当協会におきましても，財政や社会保障制度

ざいます。

の抱える構造的課題，経済社会の構造変化を踏まえ，あるべき税制についての提言を毎年取り最後になりましたが，ご参加の皆様方のます

まとめ，公表してきたところであり，これからますのご発展とご健勝を心からお祈りするととも積極的に提言・情報発信を行ってまいりたい

もに，当協会の活動につきまして，今後ともごと考えております。

支援，ご協力を賜りますようお願い申し上げまして，大会開催に当たってのご挨拶とさせてい

さて，本日からの租税研究大会は，当協会にただきます。

おける税・財政に関する調査・研究の成果を発表・発信する場として，毎年開催しているもの―2―

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報告

9 月19日㈫・午前

法人組織再編成と外国子会社合算課税制度
独立研究者＊

岡村

1

忠生

はじめに

本日のテーマは、「法⼈組織再編成と外国⼦会社合算課税制度」といたしました。重心は外国⼦会社合算課税制度（以下「CFC税制」といい、対象となる外国子会社を「CFC」といいます。）の方にあります。全体の内容を一言で申しますと、CFC税制による二重課税がどのように生じるかを分析し、その防止のための立法論とともに、納税者にできること、特に組織再編成を利用して可能なことを検討しよう、
この税制の適用はありませんでした。配当すれということになります。
今日、外国に子会社を有する企業は、例外なば、回避できたのです。さらに、この制度の対

く、CFC税制の適用を受ける、または、受け象となる外国子会社は、平成29年度改正までは、ないように書類などを揃える、という負担の下

特定外国⼦会社等と呼ばれていたもので、原則にあります。CFC税制は、かつてはOpt-out可として事業実態のない会社でした。しかし、29能でした。すなわち、平成 4 年度改正までは、

年度改正で部分対象外国関係会社が対象に加えブラックリスト⽅式でしたから、そのような国られました。部分対象外国関係会社というのは、に子会社を作らなければ、CFC税制のことは

それまでの特定外国⼦会社等には含まれないよ

最初から考える必要はありませんでした。また、

うな会社、つまり、実態のある外国関係会社を

平成21年度改正までは、CFC税制の対象は留いいます。もちろん、税負担割合や所得の内容

保所得でしたから、利益を配当してしまえば、などにより適用免除などがありますので、結果＊

京都大学名誉教授、長島・大野・常松法律事務所顧問―3―23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

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として適用範囲は改正前とそれほど変わらないう理解するかが、問われていました。この種ののですが、その免除を得るために、相当の事務

二重非課税、つまり、配当原資への非課税ない負担が生じるようになりました。

し軽課税と子会社配当益金不算入制度の結果と考えてみますと、平成21年度改正による外国

して生じる二重非課税は、その後、Pillar2のミ子会社配当益金不算入制度は、国際的二重「非」ニマム課税により対処されることになりますが、課税のリスクを、 2 つの側面で増加させたとい当時は、CFC税制の課題と考えられていたとえるでしょう。ひとつは、損金算入配当の問題思われます。CFC税制は、特にPillar2が具体化です。配当をする外国子会社が、その外国の制するまでに行われた改正の際、複雑で重い課題

度により損金に算入される配当を日本の親会社を課されていたということができます。

に支払った場合、この制度の導入当初は、それ

さて、CFC税制の強化を謳ったBEPS Action3

でも日本は益金不算入としていました。各国のの2015年Final Reportは、CFC課税による⼆重税制は、その国ごとに完結しているのだから、課税問題も取り上げました 1。この問題は、そ外国が配当をどのように扱っていても日本の制れ以前からも指摘されていたのですが、Final

度は影響を受けない、という考え方に基づくもReportは、次の 3 つの場合を指摘しました。第のです。テリトリアル・システムの考え方を突

1 は、CFCに対する法⼈所得課税と、国内親

き詰めれば、そのようなことになるのかもしま

会社に対するCFC課税です。これについては、

せんが、結果として国際的二重非課税が生じま

各国とも間接外国税額控除により概ね解消してすので、BEPS問題への対応を進めている今日いるとしています。ただし、日本では、CFC

では、認められる考え方ではありません。そこが日本に支店を設けて国内源泉所得を獲得した

で、損金算入配当は、平成28年度改正で益金不場合に二重課税が生じ、支店に対する日本の課算入とされました。そして、支払国で損金に算税は外国税ではないため外国税額控除の対象と入された配当は、経済的な実態のある活動に基はならないことから、⼆重課税が生じることがづくものか否かを問わず、日本で課税を受ける問題とされました。これを扱った東京⾼判平成ことになりました。

27年 2 月25日訟月61巻 8 号1627頁については後

しかし、このとき積み残されたのが、外国子に触れますが、平成29年度改正による措法66条

会社において課税を受けていない利益から行わの 7 第 4 項で、立法による措置が行われました。

れた配当です。このような配当も、もし日本で第 2 に、CFC課税の国際的重複による⼆重益金不算入とされれば、二重非課税になります。

課税があげられます。これは、一番はっきりししかし、平成28年度改正では、このような配当

た国際的二重課税です。現状では、間接外国税

を益金不算入の範囲から除外することは行いま額控除で排除できるかが問題で、次の 2 で検討せんでした。その理由はおそらく、配当原資のします。

利益が非課税であったかどうかは、損金算入配

第 3 に、CFC課税が既に行われている所得

当のように簡単に判断できないこと、非課税でからの配当や、課税済所得が留保されたことかはない軽課税をどう扱うかも問題となることなら生じる株式譲渡益に対する課税が指摘されて

どから、こちらの問題はCFC税制の領域にあいます。この類型の二重課税は、国内で通常のり、損金算入配当のような対応は適切ではない

法人税が課された法人からの配当やその法人のと考えられたためと推測されます。その背後で株式譲渡益についても生じます。また、外国のは、BEPSとして問題となる課税権の侵害をど

通常の法人税でも生じます。OECDのこの報告

1

OECD, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action3 – 2015 Final Report, 65-69（2015）．

―4―23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

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書の見方は、配当と株式譲渡益は、いずれも法号）。では、CFC間での配当の益金不算入（法人が獲得した利益から生じるのだから、二重課

令上は控除）や組織再編税制、また、株式譲渡税の判断においても、同列に置こうというもの

益の非課税（法令上は控除）は、国際的⼆重課です。ヨーロッパでは、このように論じられる税に対応できるでしょうか。移転価格税制では、傾向が強いと思います。これに対して、日本や相互協議などにより二重課税を取り除く努力がアメリカの法人所得課税では、配当と株式譲渡なされてきましたが、CFC税制では、それと益は別に論じられ、配当は全部または一部を益は対称的に（といってもいいのでしょう）、な

金不算入とするが、株式譲渡益は課税をするとぜ国際的二重課税が残ってしまうのか、それをいう扱いが定着しています。ただし、日本の取り除くにはどうすればいいのかについて、以CFC税制では、部分対象外国関係会社につい下で考えてみることにします。

てのみ、持分25％以上の株式の譲渡益が課税の2

対象から除外されています（措法66条の 6 第 6
項 4 号）。

 FC課 税 の 重 複 に よ る 国 際
C
的⼆重課税

2-1．⼆ 重課税排除の⽅針…源泉地国課税権の組織再編税制は、この株式譲渡益（と、みな優先し配当）への課税を繰り延べる作用をします。
さらに、平成30年度改正で、CFC税制において、⼀定の株式譲渡益を控除、つまり、非課税とす

Figure7.1 は、Action3 のFinal Reportに あ る
ものです。

る改正が行われました（措令39条の15第 1 項 5

これを見ると、CFC課税による国際的二重―5―23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

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課税がどのようなものかが明らかです。この状を 前 提 と し て い ま す。 で は、B SubがA国 の況は、たとえば、日本法人が米国に頂点親会社

CFC課税を受けるとして、その所得はいくらのある多国籍企業を買収したような場合に、実でしょうか。A国から見れば、C Sub以外には際に生じている二重課税です。この図では、A固有の所得はないとしているので、ゼロになり国とB国のいずれにもCFC税制があり、C Sub

ます。しかし、B国法⼈税（CFC課税を含む。）

は、A ParentとB SubのCFCとして合算対象にでは、100になります。CFCの所得の計算には、なっています。C Subには100の所得があり、日本では、A国の法人税法を適用する方法と、他に所得はありません。税率はA国30％、B国

現地の法人税法を適用し、必要な調整を加える

20％、C国10％です。この場合、税収は、A国

方法があり、後者の方法については、現地法人

20（30-10）、B国10（20-10）、C国10、合計40（40

税法のCFC課税を除くような調整は、日本の％）になります。A国もB国も、C国との関係措置法には設けられていません。その場合、では⼆重課税を排除しています。C国の課税は、100を⼆重カウントするようなことになるので間接外国税額控除の対象だからです。しかし、しょうか。いずれにしても、B Subの⽀払うB

A国とB国の間では、このメカニズムは働きま

国税に対する間接外国税額控除は可能か、が問せ ん。Final Reportは、A国 が、B国 の 課 税 も題となります。
ここで考えられる論理は、A国がB Subにも税 額 控 除 す べ き だ と 提 ⾔ し て い ま す（para.
129）。源泉地国に近い国の課税権を優先させる

C SubにもCFC税制、というより、その考え方という考え方で、外国税額控除の原則です。こを適用するというものです。つまり、C Subのの場合、あるべき税収は、A国10、B国10、C

所得は、B Subに帰属しているのであって、C国10、合計30（30％）になります。また、仮にSubには帰属していないという見方です。もしB国の税率が40％、他は同じとすると、あるべ

そうなら、C Subに対するC国税も、B Subにき税収は、A国 0 、B国30、C国10、合計40（40課されたものと考えられます。さらに、CFC％）となります。このためには、A国がB国の税制は合算課税であり、B SubはC Subの所得

CFC課税も外国税額控除の対象とすることがを合算されていることから、C SubはB Subの考えられます。

⼀部分と扱い、合わせて100の所得と20（後の例では40）の外国税が課されている、として間

2-2．間接外国税額控除の⽅法

接外国税額控除をすることはどうでしょうか。

では、どうやってA国がB国CFC課税に対す

いずれにしても、以上は、B Subを間接外国税

る追加的な外国税額控除を認めるのでしょうか。

額控除の対象とするという方向での考え方です。

税額控除するのは、形式的にはB国の税額です

次に、もうひとつの道として、B Subの⽀払が、実質的にはどう考えるべきでしょうか。追うB国税は、C Subの所得に課されたものであ

加的な税額控除の基礎となる所得は、どの法⼈

るから、これをC Subに対する課税と捉え、Cのものと見るべきでしょうか。

Subに対する間接外国税額控除の対象とできな

まず注⽬されるのは、Final Reportの69頁注

いか、という方向が考えられます。現在の日本2 の記述です。そこには、この分析（A国の税では、C Subについて間接外国税額控除の対象

収を最初の例では10とすべきこと）は、A国にとなる外国税には、C国以外のものも含まれる

は、税率によるCFC課税の免除がない、また余地があります。さきほど、CFCの獲得したは、カットオフ税率が20％超であると前提して

国内源泉所得に対する二重課税に対して、平成

いる、という記述があります。Final Reportの29年度改正による措法66条の 7 第 4 項で対応が提⾔は、B SubがA国のCFC課税を受けること行われたことに触れましたが、この考え方を拡―6―23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

62023/12/15

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張し、CFC課税によって他の国に吸引される

SubとC Subとをまとめてよいかが問題です。

所得に対する外国税にまで範囲を広げることにしかし、施行令を見ると、外国税額控除は、なります。

外国関係会社ごとに計算するものと考えられていずれにしても、このタイプの国際的⼆重課

おり、「C Subの所得に対して課されるB Subの税を排除するためには、CFC課税が、ある法

B国法⼈税」のような読み方は、できないよう⼈に生じた所得を別の法⼈に課税している実体に思われます。措置法66条の 7 第 1 項は、「当を捉えて、間接外国税額控除の対象とする必要

該外国関係会社の課税対象⾦額に対応するものがあることになります。また、以上の考察は、として政令で定めるところにより計算した⾦会社単位のCFC課税を考えていますが、取引額」として政令委任をしており、これを受ける（所得）単位の場合については、さらに検討が「外国関係会社につき措令39条の18第 3 項は、必要となります。

その適⽤対象⾦額を有する事業年度の所得に対して課される外国法⼈税の額」と規定していま

2-3．実定法の確認す。この中に「C Subに係る適⽤対象⾦額を有

間接外国税額控除の規定である措置法66条のする事業年度の所得に対して課されるB国法⼈

7 第 1 項について、上記の問題意識から、税額税の額」を含められるかが問題です。つまり、控除可能な範囲を確認したいと思います。必要

B Subの間接外国税額控除について、「外国関な部分を抜き書きすると、係会社」をC Subと読めるか、つまり、「その」の被指⽰語は何かが問題となるわけです。しか

前条第一項各号に掲げる内

し、こう見ると、やはりこの読み方には無理が国法人が、前条……の規定の適用を受ける場

あり、そうすると、B国CFC課税については、

合には、当該内国法人に係る外国関係会社の二重課税が残ることになります。政令は、法律所得に対して課される外国法人税の額のうの委任の範囲を越えて外国税額控除の対象を限ち、当該外国関係会社の課税対象金額に対応定している、という立論はありえますが、法律するものとして政令で定めるところにより計も国際的⼆重課税は考えていなかったようにも算した金額……は、政令で定めるところによ思えます。

第六十六条の七り、当該内国法人が納付する控除対象外国法

なお、先に取り上げた東京⾼判平成27年 2 ⽉

人税の額とみなして、同法第六十九条及び地25⽇から、これは判示事項ではないのですが、方法人税法第十二条の規定を適用する。

重要な部分をあげておきます。

この規定は、まず、「外国関係会社の所得にこれらの規定の⽂⾔からすると、我が国の対して課される外国法⼈税」と述べており、こ法⼈税は、上記控除に係る「外国法⼈税」にの条の 4 項 1 ・ 2 号（先ほど述べた平成29年度

は当たらないということになる。



改正で設けられた規定）の「当該外国関係会社

しかし、上記外国法⼈税額の控除の制度のに対して課される」のように納税義務者を限定趣旨に照らすと、措置法66条の 7 の規定が、してはいません。このことから、「外国関係会外国の法令を根拠とするもので、必ずしも我社の所得に対して課される外国法⼈税」を「Cが国の法⼈税と同⼀のものとはいえない外国

Subの所得に対して課されるB SubのB国法⼈

法⼈税額の控除を認めながら、我が国の法⼈税」のように読めるか、を問うことになります。

税額の控除を認めない趣旨のものと解するこ

もし外国語に訳すのであれば、ここでの「外国とはできない。同規定が、外国法⼈税額の控関係会社」と「外国法⼈税」は複数形か、B除についてのみ明記しているのは、内国法⼈―7―23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

72023/12/15

14:19:46

が軽課税国に⼦会社を設⽴して経済活動を⾏対策税制の基本的な制度及び理念、そして、こい、当該⼦会社に所得を留保することによっれを踏まえた措置法66条の 6 の趣旨に照らしてて、我が国における税の負担を回避しようと相当であり、これに反する限度で措置法施行令するタックス・ヘイブンについて対策を講じ

39条の16第 1 項、 2 項を本件に適用することはるという制度の設計上、ほとんどの場合、外できない」として、納税者の請求を認容しまし

国法⼈税額の控除が問題になるからであるとたが、このような特徴ある判決が出てくるのは、解され、上記外国法⼈税額の控除の制度の趣

CFC税制の問題を示しているとも思われます2。

旨に照らし、同規定は、当該⼦会社に国内源

3

泉所得が⽣じ、我が国の法⼈税が課されることとなるという例外的な場合にも、当然、そ FC課 税 済 所 得 に 基 づ く 配
C
当・株式譲渡益に対する課税

3-1．配当の控除の法⼈税額について外国法⼈税額と同様に扱うことをその内容とするものと解すべきであ

CFCのCFC税制による課税済所得が、CFCる（いわゆる当然解釈が妥当する。
）。（下線のグループ内で配当され、または、株式譲渡益

は筆者）




として実現した場合の二重課税を検討します。

なお、租税法規はみだりに規定の⽂⾔を離

ここでは、CFC課税を行った国と、配当・株れて解釈すべきものではなく（最⾼裁平成22

式譲渡益課税を行う国とが、異なる場合を検討

年 3 ⽉ 2 ⽇第三⼩法廷判決・⺠集64巻 2 号

対象に含めます。

420⾴参照）、⾮課税とすべき場合を定める規

まず、配当控除ですが、日本の制度では、二定（納税者の負担を減免する規定）について系列があります。平成21年度改正で導入されたもこれをみだりに拡張解釈すべきものではな

外国⼦会社配当益⾦不算⼊制度に対応して設けい（最⾼裁昭和48年11⽉16⽇第⼆⼩法廷判られた規定と、それまでから存在したCFC課

決・⺠集27巻10号1333⾴参照）が、租税法規

税の重複を避けるためのものです。

であるからといって当然解釈がおよそ許され

まず、第一の系列について、法令を確認しまないと解することはできず、措置法66条の 7す。法律は、措置法66条の 6 第 2 項 4 号です。

の規定（昭和53年に新設されたもの）につい
適用対象金額 特定外国関係会社又は対ては、その規定の趣旨に照らし、上記のとお四り解するのが相当である。

象外国関係会社の各事業年度の決算に基づく所得の金額につき法人税法及びこの法律によ

下線部は、いわゆる「当然解釈」として、外る各事業年度の所得の金額の計算に準ずるも国税額控除については、日本の租税も外国税にのとして政令で定める基準により計算した金該当すると述べています。

額（以下この号において「基準所得金額」という。）を基礎として、……調整を加えた金

ちなみに、みずほ銀行事件東京高裁判決（東額をいう。

京高判令和 4 年 3 月10日金判1649号34頁）は、この事件での合算課税は、「措置法66条の 6 の趣旨ないしタックス・ヘイブン対策税制の基本

この規定が定める適⽤対象⾦額とは、CFC的な制度趣旨や理念に反するものであり、正当課税の対象となるCFCの所得の金額です。こ化できないというほかない」、「課税対象金額はれを受ける政令は、措置法施行令39条の15第 1

存在しないと解するのが、タックス・ヘイブン

項 4 号（およびこれを引用する同条 2 項17号）

2

なお、最高裁は、11月 6 日に、納税者を敗訴させる判決を下した。

―8―23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

82023/12/15

14:19:46

です。関連部分を抜き書きします。

がなかったような配当であっても、要件を満たせば、やはり控除の対象となります。国際的二当該各事業年度において子会社（他の法

重非課税がある範囲では残ってしまう、という人の発行済株式等のうちに当該外国関係会社

より、事業実態があって部分合算の対象にならが保有しているその株式等の数若しくは金額

ければ、二重非課税が生じてもよい、というのの占める割合又は当該他の法人の発行済株式が、平成21年改正後のCFC税制だと思います。

等のうちの議決権のある株式等の数若しくは

これは、Pillar2と決定的に異なるポイントです。

金額のうちに当該外国関係会社が保有してい

ただし、現在のPillar2には、まだ二重非課税がる当該株式等の数若しくは金額の占める割合

残る部分はあります。

四のいずれかが百分の二十五以上であり、か次に、第二の系列、すなわち、外国子会社配つ、その状態が当該外国関係会社が当該他の当益金不算入制度とは別に、CFC課税の重複法人から受ける法人税法第二十三条第一項第を避けるための規定として、「控除対象配当等

一号及び第二号に掲げる金額（同法第二十四の額」（措令39条の15第 3 項）があります。こ条第一項の規定の例によるものとした場合にの規定は、平成21年改正前から存在していましこれらの号に掲げる金額とみなされる金額にたが、改正後は、基本的には、第一の系列とし相当する金額を含む。
）の支払義務が確定すて説明した配当控除の制度で控除できなかった

る日以前六月以上継続している場合の当該他ものを扱う、言い換えれば、第一の系列としての法人をいう。
）から受ける配当等の額（そ説明した配当控除に加えて、これから説明するの受ける配当等の額の全部又は一部が当該子第二の系列の配当が控除できる、という構造に会社の本店所在地国の法令において当該子会なっています。

社の所得の金額の計算上損金の額に算入する

内容を見ましょう。措置法施行令39条の15第こととされている配当等の額に該当する場合

3 項の規定は、 1 〜 4 号から成っています。まにおけるその受ける配当等の額を除く。
）

ず、 1 号です。

適⽤対象⾦額の計算では、この金額が控除さ

一

当該外国関係会社が当該各事業年度におれます（実質的には益金不算入）。法人税法のいて当該内国法人に係る他の外国関係会社

外国⼦会社配当益⾦不算⼊（法人税法23条の 2 ）（第一項第四号に規定する子会社に該当するに相当する規定です。当然のことながら、このものを除く。以下この号及び次号において「他配当には、外国のCFC課税を受けていたCFCの外国関係会社」という。）から受ける配当からの利益の配当が含まれますので、この限り等の額が当該他の外国関係会社の当該配当等

では、CFC課税の二重課税が防止されます。

の額の支払に係る基準日の属する事業年度

むしろ、懸念されるのは、二重非課税です。

（以下この項において「基準事業年度」といこの二重非課税は、最初に述べたように、外国

う。）の配当可能金額のうち当該外国関係会

子会社配当益金不算入制度では対応できず、社の出資対応配当可能金額を超えない場合でCFC税制の方に投げられたものです。すなわち、あって、当該基準事業年度が法第六十六条のこの規定による配当控除は、配当原資に対する六第一項に規定する課税対象金額（以下この

日本や外国による課税の有無を見ていません

節において「課税対象金額」という。
）の生（法人税法での外国子会社配当益金不算入と同ずる事業年度である場合

当該配当等の額

様、見ているのは、配当損金算入の有無）。軽
この控除の対象となる配当をする法人は、「他

課税国のCFCで、日本または外国のCFC課税―9―23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

92023/12/15

14:19:47

の外国関係会社」であり、それは、「第一項第なかつたため又は同項の規定により所得の金四号に規定する子会社に該当するものを除く。」、

額に加算されたため当該各事業年度の適用対

つまり、上記で第一の系列として説明した外国

象金額に含まれた金額

子会社配当益金不算入制度に基づくものは排除されています。たとえば、 6 箇月の継続保有要つまり、上記で引用した「適用対象金額」

件が満たせない子会社は、「第一項第四号に規（CFC課税の対象となるCFCの所得金額）に、定する子会社」には該当しないので、「除く。
」

第一の系列として上記で述べた規定（「イ」のことにはならない、そうすると、「他の外国関部分）により当該CFCが受取配当として控除係会社」に該当して、こちら（措令39条の15第された金額と、第二の系列である施行令39条の3 項 1 号）の対象になります。もうひとつは、

15第 3 項の規定（「ロ」の部分）により当該対象は「他の外国関係会社」であって、「他のCFCが受取配当として控除された金額とを加

外国子会社」とは書かれていないということで算、つまり、控除されなかったことにします。

す。つまり、持分が10％しかない外国関係会社

そして、そこから、剰余金の処分と損金不算入

や持分はないが実質支配をしている外国関係会の支出の金額を減算することになります。この社も、「第一項第四号に規定する子会社」には

減算は、処分や支出があった以上、配当はでき該当しないので、この規定による配当控除の対ないから、配当可能金額にはなり得ないという、

象となります。

それだけの理由によると思うのですが、もう少「配当可能金額」については、この政令の 4

し見てみましょう。

項に定義があります。これも、簡略化して引用します。

まず、剰余金の処分に関する「ニ」を見ます。
ここでの「剰余金の処分」は、「配当等の額を除く」ものですので、たとえば、持分の保有で一配当可能金額外国関係会社の各事業年はなく、実質支配により「他の外国関係会社」

度の適用対象金額に当該適用対象金額に係るとなっているCFCから、利益の分配や資本のイからハまでに掲げる金額の合計額を加算し払戻しを受ける場合が考えられます。株主たるた金額から当該適用対象金額に係るニ及びホ

地位に基づかないものは、法人税法上の「配当に掲げる金額の合計額を控除した残額をい等」ではないので、受取側では通常の課税を受う。

け、支払側では損金算入できないと思われます。



第 一 項（ 第 四 号 に 係 る 部 分 に 限 る。
）

そして、配当可能金額を減算するので、その枠……の規定により控除される第一項第四号にを使って受取側で非課税となる配当をすること

掲げる金額

はできないことになります。次の「ホ」も、法

イ

ロ



人税では「その他流出」とされているのもので、前項の規定により控除される同項に規定する控除対象配当等の額



同様に、支払側で損金算入不可となるものです。

ハ略（移転価格税制に関する調整）

ではここで、国際的二重課税との関係で、 2

ニ

当該各事業年度の剰余金の処分により支点指摘します。ひとつは、「ニ」の括弧書で減出される金額（法人所得税の額及び配当等の額されないことになる「法人所得税の額」です。

額を除く。）


この額には、外国の法人税が含まれます（措令

当該各事業年度の費用として支出された39条の15第 1 項 2 号括弧書）。法人所得税の額

金額（法人所得税の額及び配当等の額を除（支払った税額ではなく、「課される税」）は、

く。）のうち第一項若しくは第二項の規定に適用対象金額の計算でいったん控除されますがより所得の金額の計算上損金の額に算入され（同項 1 号に損金算入否認規定がない。）、直ち

ホ― 10 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

102023/12/15

14:19:47

に加算されるので（同項 2 号）
、適用対象金額

事情があって、それが使えない場合を想定しまに含まれます。そして、「ニ」の括弧書で、減しょう。そうすると、CFC2は、「第一項第四算はないということになります。この結果、利号に規定する子会社に該当するものを除く」外

益のうち、外国に納税することになる部分は、

国関係会社になり、第二の系列の適用可能性が配当可能金額から減算はしない、したがって、出てきます。

その分、受取側で控除されるCFCからの配当措置法施行令39条の15第 3 項 1 号の要件は、の額が増加することになります。ただし、このあくまでも配当の行われた年度に課税対象金額「法人所得税の額」は、当該CFCに課されたが生じていることを求めているのであって、そものです。その親会社が所在地国で受けたCFCの原資が基準事業年度のCFC課税の対象とな課税の税額で当該CFCに係るものは、含まれった所得であることまでは要求していません。

ません。

ただし、「配当可能金額のうち当該外国関係会

もうひとつは、より重要な点で、ひとつ前の社の出資対応配当可能金額を超えない場合」と枠囲みで引用した措置法施行令39条の15第 3 項

いう限定があります。CFC2はCFC1の完全子

1 号が控除のために求めている「課税対象金額

会社ですので、CFC1の出資対応配当可能金額の生ずる事業年度」に行われた配当という要件＝CFC2の配当可能金額になります。そうするです。ここでは具体的に、日本法人がM&Aにと、この規定で控除できるのは、この配当可能

よりCFCのグループを買収した場合を考えま

金額、おおまかには、日本のCFC課税を受けす。一番単純な例として、完全子会社としたた金額（適用対象金額）まで、となります。こ

CFC1があり、その直下に買収前から完全子会

れを超える部分については、次の 2 号に規定が社CFC2があって、CFC2は既に他の国のCFCあります。適宜抜き書きします。

税制による課税を受けて課税済みの所得を留保していたが、買収後、それをCFC1に配当した二場合を想定します。

社の基準事業年度以前の各事業年度の出資対……を超える場合

当該他の外国関係会

応配当可能金額をそれぞれ最も新しい事業年
親会社

度のものから順次当該配当等の額に充てるも｜ のとして当該配当等の額を当該各事業年度の

CFC1 出資対応配当可能金額に応じそれぞれの事業｜ 

年度ごとに区分した場合において、課税対象

CFC2

金額の生ずる事業年度の出資対応配当可能金額から充てるものとされた配当等の額の合計額

この例では、CFC1とCFC2との間には完全支配関係がありますから、普通に考えれば、第一の系列による控除が受けられそうです。第一問題としているのは、買収前に生じたCFC2の 系 列 に よ る 控 除 で は、 配 当 原 資 が 日 本 のの留保利益からの配当です。CFC2には、買収

CFC課税を受けていたか否かは問題になりま前（日本法人の関係外国会社となる前）にも各せん。したがって、この控除が受けられるので事業年度があり、また、配当可能金額の計算もあれば、CFC2の買収前の留保利益からの配当可能です。しかし、「課税対象金額の生ずる事も、受取側（CFC1）に対する日本のCFC課税

業年度」は、日本の課税のことですので、買収では非課税となります。しかし、ここでは、た

後になります。そうなると、買収前の留保利益

とえば株式継続保有要件が満たせないといったは、控除される配当の原資としては、使えない― 11 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

112023/12/15

14:19:47

ことになります。したがって、タックス・プラ

から、パートナーシップや信託などのパス・ス

ニングとしては、時機を待って、CFC2が第一

ルー組織体から利益の支払いを受けたとき、この系列の控除ができる外国関係会社となってかれを非課税とすることを直接定めた規定はあり

ら、配当をすることになります。これは、国際ません。非課税を主張するには、日本にパス・的二重課税を避けるための正当なプランニング

スルー税制が存在しないことから、法人税法11です。

条（実質所得者課税の原則）や12条（受益者信以上の検討から、日本のCFC課税の配当控託）の規定に基づく議論が必要になります。そ除に関する規定には、外国子会社配当益金不算して、その場面で、平成30年度改正で設けられ入制度の持つ二重非課税の可能性と、CFC課

た企業集団等所得課税規定（措令39条の15第 6税の重複による国際的二重課税の可能性のどち

項）の 3 号がどう作用するかも問題となります。

らもが存在することが分かります。そして、二そのような例として次のものを掲げましたので、重課税については、納税者の工夫で避けられる

これで考えてみましょう。

場合があることも分かりました。
3-2．配当等の概念と法⼈性
日本は、みなし配当という外国にはない制度をもつため、外国会社が支払う配当が日本の租税法上の配当に該当するかどうか、また、資本の払戻しや自己株式の取得で、配当と株式譲渡損益がどのように生じるかについての判断が、
特に買収直後には難しいと考えられます。出資
や配当、組織再編成など、株主と法人との固有な取引をどのように規律するかは、法人税の最⽶国親会社Pは、⽶国⺠事法上の信託であるも重要な部分として、それぞれの国がその国のSと、その下にある⼦会社Bを有しており、Sはやり方で行っており、同種の問題は、外国でも⽶国課税上、チェック・ザ・ボックス規則によ生じていると思われます。また、買収後に、そり透明扱いを受けているものとします。したがの国のCFC税制などに応じて企業グループをって、⽶国CFC課税はB＋Sの所得に適⽤され整理する（Post-Merger Integration, PMI）のてきたことになります。なお、この例では、⽶要望もあると思われます。この点は、後に述べ

国CFC課税を受けているとしていますが、Sをます。こうしたことから、イギリスでは、買収透明にしてBを一体化することで、事業要件等

後12ヶ月、CFC税制の適用を猶予する制度がを充足して米国CFC課税を避けることが、し設けられています3。

ばしば行われています4。

配当等を⽀払う法主体（外国関係会社）の法

内国法⼈Xは、Pグループを買収し、その直

⼈性、つまり、その主体が日本で法人と扱われ後、SからPに信託収益が分配されたとします。

るか否かの問題もあります。配当控除の対象とPは特定外国関係会社に該当するものとします。

なるのは、配当等です。そもそも配当等に該当PがSから受け取った⾦員は、⽇本の外国⼦会しなければ、控除の対象にはなりません。です

社合算課税制度の適⽤対象⾦額に算⼊されるか3

4

英国内国歳入庁INTM224100参照。
https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/international-manual/intm224100
増井良啓「米国両議院税制委員会の所得移転事例研究を読む」租税研究734号252頁（2010年）参照。

― 12 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

122023/12/15

14:19:47

否かが、ここでの問題です。Pは、米国法人で企業集団課税規定は、措置法施行令39条の15

すが、日本のCFC課税の対象であるとします。

（適用対象金額の計算）の第 2 項（CFCの所

この信託収益の分配が、日本のCFC課税の対得計算を日本の租税法ではなく、本店所在地国

象に算入されない、されるの両方の立場を考えの法人所得税に関する法令に従って行うことをましょう。

認め、その場合に行うべき調整について規定し第一の考え⽅は、課税がないという結論です。

ている規定）、39条の17の 2 （外国関係会社に

まず、Sは⽇本でも信託であるから、法人税法

係る租税負担割合の計算）の 2 項 1 号イ（法人12条が適⽤され、信託収益は、買収得前に既に所得税がある国のCFCについて本店所在地国

Pに帰属している、したがって、信託収益の分の外国法人税に関する法令により税負担率を計

配は⾮課税となります。信託収益が、既にPに算方法の規定）、および、外国税額控除に関す帰属していたからです。次に、仮にSが信託にる39条の18（外国関係会社の課税対象金額等に該当しないのであれば、実質所得者課税の原則

係る外国法人税額の計算等）などにおいて言及（法法11条）を根拠に、やはりBが所得を獲得されており、本店所在地国にそのような規定がした時点で、既にPに帰属していたと考えるこあった場合には、その適用が排除されます。なとができます。ですので、この場合も、分配は

お、企業集団課税規定の 1 項はCFCの所在地

⾮課税といえます。

国の連結納税、 2 項はそれ以外の国の連結納税第二の考え⽅は、課税があるという結論です。

制度にCFCが含まれてしまう場合を規定してまず、かなり荒っぽい議論ですが、双輝汽船事います。この 2 項は、外国のCFC税制も含む件（最判平成19年 9 ⽉28⽇⺠集61巻 6 号2486⾴）のではないかと思うのですが、財務省の解説は（CFC課税を受ける子会社の損失は、親会社

もちろん、解説書などにも、そのような記述はに帰属しないとした判決）の趣旨から、CFC

見当たりません。

税制の対象については、実質所得者課税の原則

設例に戻って、ここでの企業集団等所得課税の適⽤はないと考えます。CFC税制が実質所規定は、米国のチェックザボックス規則になり得者課税の原則を全面的に上書きしていると考

ま す の で、 こ の 信 託 が た と え ば 事 業 信 託えるわけです。次に、仮にSが権利義務の帰属（Business Trust）として米国租税法で法⼈と主体であるなら、法⼈税法上の法⼈であるから、扱われるのであれば、⽇本でも法⼈となる、と分配は配当ではあるのですが、この配当は、以いうわけです。

下の要件を満たせず、控除不可となります。すここには、 2 つの問題があります。第一に、

なわち、第一の系列の配当控除については保有

この第 3 号は、「当該外国法人の本店所在地国

期間 6 ヶ⽉の要件を満たせない、第二の系列のの法令の規定」としています。信託に「本店」

配当控除についても上記の「課税対象金額の生は観念しにくいのですが、事業信託のようなもずる事業年度」の要件が（おそらく）満たせなので管理支配の拠点が軽課税国にあるとすると、

い、ということになります。

準拠法は米国ではなく、その軽課税国になりま

さらに、この場面での企業集団等所得課税規す。そうすると、米国でチェックザボックス規則の適用を受けていたとしても、関係ないこと

定の第 3 号の作用を検討しましょう。

になります。しかし、そうではなく、組織体が三基づく組織法を提供した国、つまり米国となる外国法人の所得を当該外国法人の株主等である者の所得として取り扱うこととする当可能性もあるかもしれません。Sという信託は、該外国法人の本店所在地国の法令の規定

米国法上の契約だから、米国において存在するが、軽課税国にそのような組織がなければ、軽― 13 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

132023/12/15

14:19:47

課税国には（法的には）存在しないといった論

かを含めて、議論の余地があるとともに、双輝理です。

汽船事件判決が残した問題、というより、日本第二に、より深い問題ですが、米国のようにのCFC税制を所得の帰属に関する規定と見る

民 事 法 に 基 づ か ず に 組 織 体 の 分 類（entityのかどうかといった、かなり根本的な問題が表classification）をしている国について、この規出するように思われます。企業集団等所得課税

定がどう作用するのかが問われると思われます。

規定 3 号については、さらに検討が必要です。

米国では、租税法上は、チェックザボックス規4

すが、日本のCFC税制として、それをそのま 織再編成による二重課税の組防止

ま受け容れるのか、つまり、そうすることが企

4-1．特 定部分対象外国関係会社株式等の譲渡則の適用を外したとき、事業信託は法人扱いで

業集団等所得課税規定 3 号を設けたことの意味

利益額の控除（免税特例）

なのか、それとも、米国法上の事業信託につい

特定部分対象外国関係会社株式等の譲渡利益て、LPS事件のような法人性の審査をするのか、額の控除（免税特例）（措令39条の15第 1 項 5 号、ということです。しかし、もし後者だとすると、

2 項18号）の制度は、平成30年度改正で導入さでは、何のために企業集団等所得課税規定 3 号れたものです。⽬的は、買収後に保有することがあるのか、また、信託税制との関係はどうなになった「ペーパー・カンパニー等」（特定外

るのか、という、かなり厄介な問題が出てきそ

国関係会社または対象外国関係会社）の整理

うです。

（PMI）の促進にあるとされています。この制

それから、第二の考え方として述べた以上の度による譲渡益の控除、すなわち非課税ですが、こととは別に（以上が成り⽴たないとしても）、その対象となるのは、次の譲渡（「特定譲渡」）

Sが⽇本法上の信託に該当することの主張⽴証です。

は困難かもしれません。つまり、何を⽴証すれば、⽇本の信託になるのかよく分からないわけ①譲渡人は、特定外国関係会社または対象外
国関係会社です。そうなると、SからPが受け取った⾦銭は、②譲 渡物は、一定の部分対象外国関係会社

Pの何らかの収益であり、控除または⾮課税と（「特定部分対象外国関係会社」）の株式する規定はないので、課税の対象となるとされ③譲受人は、CFC課税を受ける内国法人（親る恐れがあります。

法人）またはその部分合算対象外国関係会

それから、企業集団等所得課税規定 3 号は、社

ハイブリッド・ミスマッチを拡大する方向に働

これらに加えて、その譲渡が特定関係発⽣⽇

かないか、と懸念されます。米国CFC課税で（過半数⽀配の開始⽇、通常は買収の日）からは透明扱いされているものを、日本のCFC課

2 年以内に行われ、譲渡の主体が清算中若しく

税では法人扱いする（ことがある）というわけ

は 2 年以内の解散が⾒込まれること、または、ですから。この規定は、もともとは、米国国内

⾮関連者によるベーパー・カンパニー等の株式において、倒産隔離等のために挿入された⼦会等の全部取得が⾒込まれること、株式譲渡の⽬社がチェック・ザ・ボックス規則により透明扱

的、基本⽅針などの計画書を提出すること、といされている場合について、税負担率の計算のいった要件が課されています。

場面を考えて設けられた規定だと思うのですが、

しかし、その中で注目されるのは、部分対象

この例のように、軽課税国に、米国など当該軽外国関係会社（譲渡される株式の発⾏法⼈）の課税国以外の法域の組織法に基づく組織体が存

みなし配当事由（合併、分割型分割、解散によ在する場合、この 3 号が関係するのかしないのる残余財産の分配など）により金銭その他資産― 14 ―

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14:19:47



出所：財務省「平成 30 年度税制改正の解説」684 頁の交付を受けた譲渡でないこと（受ける主体は

号の15）。それから、たとえば米国のC型組織

譲渡人と解されます。
）という要件（「特定事由

再編成や取得D型組織再編成 6 で、米国の会社

非該当要件」）です（同条 1 項 5 号ホ）。あらか

法上は合併に該当しないものが、日本の法人税

じめ注意しておきたいのは、ここで挙げられて法上の合併に該当するかどうかなど、法人税法

いるみなし配当事由としての合併や分割は、外上の組織行為の概念については、議論の余地が国法に基づくものにならざるを得ないことです。

あると思われます。

これまで、外国法上の合併などへの組織再編税
5制の適用が議論されていましたが 、この特例

この免税特例がどのような場合を想定しているかについて、財務省の資料を掲げます。

は、みなし配当事由として、この問題をさらりこの図では、DとEが事業会社（部分対象外と片付けています。つまり、外国法に基づく合国関係会社）、Cが「ペーパー・カンパニー」（特併などの組織行為は、日本の法人課税でも合併

定外国関係会社または対象外国関係会社）、Aなどとして扱うというわけです。そうすると、とBが地域統括会社（部分対象外国関係会社）

それらは、適格要件を充足すれば、適格組織再になっています。D株の譲渡によりDをAの子編成になるはずです。このことは、適格現物分会社にしてから、Cを清算するというシナリオ

配についてはそのように扱わないことがわざわです。この場合に、D株の譲渡益を非課税にすざ規定されていること（措令39条の15第 1 項 1

るというわけです。もちろん、AにおけるD株号第 1 括弧書による法人税法62条の 5 第 3 〜 6

取得価額は、時価にステップアップします。

項の除外）からもいえると思います。なお、適CFC課税の国際的二重課税の観点から見る

格現物分配については、定義規定で、現物分配と、非課税となるD株の譲渡益の元になってい法人は内国法人に限られています（法法 2 条12

るのは、Dの有する留保利益です。Dの所得が56

検討として、たとえば、日本公認会計士協会「組織再編税制の国際的側面について」租税調査会研究報告第10号（2003年）、租税研究協会 国際的組織再編等課税問題検討会「外国における組織再編成に係る我が国租税法上の取扱いについて」租税研究753号65頁（2012年）がある。
IRC §368 ⒜ ⑴ 🄒,  🄓．

― 15 ―

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14:19:47

4-2．組 織再編成と⼆重（三重）課税排除の可

買収前の頂点親会社の所在地国のCFC課税の対象となっていたとすると、この免除特例により、さらに日本のCFC課税を受けることが避能性
上記の例で、地域統括会社とされているBの所在地国（B国）がCFC税制を有しているとしけられます。
なお、既に触れましたが、部分対象外国関係ましょう。ぺーパー・カンパニー（C）や事業会社については、25％以上の持分のある法人の法人（D）の所得が、B国のCFC課税（留保利株式の譲渡益がCFC課税の対象から除外され益に課されていた買収前のものを含む。）と、ています（措法66条 6 第 6 項 4 号）
。ですので、

買収後の日本のCFC課税の⼆重課税を受ける

順番を変えて、C株を譲渡してCをAの子会社

ことを、どこまで防⽌できるかの検討をします。

にしてからCを解散するとか、あるいは、CをDには留保利益（B国CFC課税の課税済み）が解散してBがD株の清算分配を受けてから、そあり、これを反映する含み益がCの有するD株のD株をAに譲渡する、というシナリオでも、に生じているとします。上記「 2

前者でのC株、後者でのD株の譲渡についてはの重複による国際的⼆重課税」で検討したよう

非課税になります。

に、買収後にB国のCFC課税を受けてしまうと、CFC課税次の段階として、Cに関する免税特例の要件

二重課税の排除は、ほぼ不可能です。この点で、があります。すなわち、① Cが清算中であるか、Cを解散整理してグループを事業会社だけにし② 解散をするか、③ C株式の全部が非関連者ておくことは、買収後のB国CFC課税を防ぐたに譲渡されることが必要です。いずれの場合にめにも必要です（ただし、これは、B国のCFCも、せっかくCが非課税で取得したD株譲渡対税制が日本に類似する場合のことで、もし取引価ですから、さらに課税を受けずに親会社までアプローチに基づくものであれば、そうとは言戻してくることが目標となります。順番は前後い切れないことに注意が必要です。）。ここでは、しますが、③については、Bは部分対象外国関

この例のようにCを解散してグループ構造を整係会社ですので、C株式の譲渡益は非課税です。

理することが、日本だけでなく、B国のCFC課①と②については、残余財産の分配に対する課税をなるべく受けない方向に沿うものと考え、税関係がCとBに生じます。このうち、Cにつできあがりは、この例と同じものを目指します。

いては、完全親会社への分配ですので適格現物

その場合、免税特例は、金銭対価の譲渡が念頭分配になりそうですが、前述のように適格にはにあるようですが、金銭が動くと外国で課税をなりません。ただし、このシナリオの限りでは、受ける可能性が高まりますので、法人組織行為

CはD株譲渡対価を現金で得ているので、含みにより、お金を使わない（金銭を対価としない）

損益の課税は問題になりません。Bについては、方法を考えておくことが必要です。

みなし配当課税が生じます。これはCの解散にその方法をあらかじめ整理します。まず、順よるものですので、上記の特定事由非該当要件番として、①DをCの子会社の状態で解散し、とは関係がありません（対象となるのはDのみ

Dの事業を受け入れたCを法人として移転するなし配当事由）。Bにおいて、配当とみなされ方法と、②Dの事業（資産負債）または③D株

た部分は、持分25％以上の子会社からの配当で式をAに移転し、Cを解散する方法が考えられすので非課税、株式譲渡益とされる部分も同様ます。次に、法人組織行為への課税から、α）に非課税です。CがBとの合併により解散する

資産（事業）の移転への課税と、β）法人（株式）場合は、わざわざ金銭を交付するなどがない限の移転への課税があります。α）では、みなしり、適格合併となって課税関係は生じません。

配当課税が問題となります。
①のDの解散には、合併ではない解散と合併― 16 ―

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14:19:47

による解散があります。合併ではない解散としはあります。これを、日本が間接外国税額控除て残余財産の分配を行うと、金銭その他資産の（措法66条の 7 ）できるかどうかは、Bに課税交付が生じます。残余財産の分配には、合併な対象金額が生じているかなどの場合によります。

どとは異なり、適格資産や非適格資産のような②のDの事業（資産負債）をAに移転する方概念がありません。適格か非適格かは、完全支法として、AがDを吸収合併することが考えら

配関係の有無で決まります。このケースでは、れます。合併対価は、法人グループの形を維持

CはDを完全支配していますが、前述のようにするために、内国法人株式を使う三角合併にな

Dは外国法人ですから適格現物分配にはならなると思われます。AとDの間には同一の者（内いので、Dには分配資産の譲渡損益への課税、国法人）による完全支配関係があるので、通常Cにはみなし配当課税と株式譲渡損益課税が生は適格になり、課税はありませんが、AはDのじます。Cに対する株式譲渡損益課税について

資産を簿価で受け入れます。その後、BはCを

は、DからCに残余財産として金銭等が交付さ解散し、AはD事業を子会社として分社化しまれるので、免税特例の適用はありません。Cのす。Cの解散によりBに生じるみなし配当およみなし配当となる部分は、25％以上の持分があびC株譲渡益に対する日本のCFC課税はありまるので、控除（非課税）されます。以上で、日せん。しかし、解散するCの保有資産の含み損

本の課税が 2 回生じます。ただし、Cが分配を益に対するCFC課税はあります。Aが行う分社

受けたD資産の取得価額は時価になります。こ化については、適格現物出資または適格分社型

れに加えて、B国のCFC課税があり得ますので、分割となって、課税はありません。
ここまでの方法では、Dに対して、α）の課

これを加えると 3 回の課税になります。
Dの解散をCによる吸収合併として行う場合、税（資産移転への課税）が問題となり、DにはCの有するD株は抱合株式ですので、譲渡損益

潜在的にみなし配当事由が生じていました。なは計上されず（法法61条の 2 第 3 項）
、資本金

お、Dの分割型分割は、検討不要と思われます。

等の額に増減する処理が行われます（法令 8 条

以下は、β）の課税（D株式の移転への課税）

1 項 5 号）
。つまり、CのDに対して行っていた投資の簿価が失われることになります。これは、が問題となる方法です。
③のD株式をAに移転する方法として、まず、抱合株式に対する法人税法の通常の処理で、合CがD株をAに対して現物出資することが考え併の適格・非適格を問いません。ですので、合られます。CとAは外国法人ですので、このと併については、上記の例では、免税特例は関係きの適格要件は複雑です（法法 2 条12号の14）。

がないことになります。なお、この合併は通常、

しかも、三角型の適格現物出資はないので、C適格となるので、その時点での課税はありませが対価としてA株を受け取ると、グループの構んが、Dにあった資産の簿価が引き継がれます。

造が崩れます。いうまでもなく現物出資も譲渡

以上のいずれでも、CはDの事業を受け入れですので、むしろ、非適格にして免税特例を使ているので、もはやペーパーカンパニーではなった方が、D株が時価にステップアップするの

く、部分対象外国関係会社になると思われます。

で有利になります。非適格でよいのであれば、BがAに対してCの株式を譲渡する場合には、Aが交付する対価を親会社（日本法人）株式と前述したようにBに対する日本のCFC課税はあ

すれば、グループの構造を保つことができます

りません（措法66条の 6 第 6 項 4 号）
。Aが取

（この取引は、現物出資とはいわないと思いま

得したC株式の取得価額は時価となります。な

すが）。そして、この後、Cを解散することに

お、BによるC株式の譲渡に対して、B国によなりますが、このときの残余財産の分配は適格る課税（CFC課税ではありません。
）の可能性にはできず、Cへの課税の可能性があります。

― 17 ―

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14:19:47

現物分配を受けるBについては、25％以上の持の取得価額は、それまで保有していたD株の取分がありますので、みなし配当も株式譲渡益も得価額になります（法令119条 1 項 9 号）。つま

非課税になると思われます。もちろん、いずれ

り、D株含み益がCに残ります。この結果、Dの取引段階についてもB国の課税は考えられま

株含み益は二重化されます。株式交付は、不完す。

全な株式交換ともいえますが、交付する株式をD株をAに移転する方法として、次に、Cの分社型吸収分割によることが考えられます。こ完全親会社株とする三角型にはできないので、検討の必要はないと思われます。

の分割は、三角型が可能であり、AとCの間に

以上のようにβ）の場面を見ると、基本的には同一の者（内国法人）による完全支配関係がはD株の現物出資と見られますが、分割型分割あるので、通常は適格となります。ただし、Aや合併では、Cの資産の移転としての課税関係のD株取得価額は、Cにおける簿価を引き継ぎが生じています。いずれにしても、移転は適格ます。また、Cが対価として受け入れる内国法となり、その時には課税がありませんが、D株

人株式の取得価額も、それまでのD株取得価額

含み益が二重化される問題が生じます。また、です（法令119条 1 項 7 号）
。この結果、D株含

B国のCFC課税やBに対する課税により、さらみ益は二重化され、将来の課税の可能性が二重に課税を受ける可能性に注意すべきです。最悪になります。含み益の二重化には注意が必要での場合、二重化された含み益に対して日本が課す。なお、この取引は、Cの分割型吸収分割と税をし、さらにB国税が加わることがあり得ま

しても、ほぼ同じです。分割の日のうちにBがす。

対価株式の交付を受けることになるだけです。
分割移転割合を 1 とする分割型吸収分割、つまり、CをAが吸収合併することも考えられま

5

おわりに

す。これも、内国法人株式を対価とする三角合

本日の報告では、CFC税制の国際的な重複併となり、通常は適格です）。適格にはなりまによる二重課税について検討をし、現在の制度

すが、D株式は簿価で移転します。合併に似たでは、その排除が極めて困難であることを、方法として、Cの分割型分割により、AがD株様々な場面で説明できたと思います。特に懸念を取得することも考えられます。この場合も、されるのは、CFCを含む外国の法人グループ

対価を内国親法人株式とする三角型適格合併にを買収した後も、外国のCFC課税を受け続けなりますので、この時点では課税関係は生じまるという状況であり、その解消については、特せんが、D株は簿価で移転します。Bが対価と定外国関係会社と対象外国関係会社に認められして得る内国法人株式の取得価額は、Bにおけた免税特例、部分対象外国関係会社に認められるC株取得価額になります。D株含み益は、Cた一定の株式の譲渡益の非課税、そして、組織株含み益ともなっているはずなので、そうだと再編税制を活用することになります。適格組織

すると、含み益の二重化が起こります。

再編では、その時は課税がありませんが、含み株式交換により、AがDを取得することも考益が二重化することに注意が必要です。

えられます。
この場合も対価は内国法人株式（三また、多くの場合、既に外国のCFC課税を

角株式型交換）になり、通常は適格です（適格受けている留保利益が買収したCFCに存在し、でなければ、Dの時価評価課税があります。
）。

さらにその留保利益が、株式含み益の形で上位適格とすると、D株は簿価で移転し、AにおけのCFCにもある、いわば多重化していること

る取得価額となります（法令119条 1 項10号イ）。

が考えられ、これをどのようにして、二重課税、また、Cが対価として受け取った内国法人株式三重課税を受けないように、日本の親会社に還― 18 ―

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182023/12/15

14:19:47

流するかが重要です。配当やみなし配当についも、課税要件論における帰属の問題として説明ては、 2 つの系列の配当控除がありますので、できるのか、とりわけ、同項11号に規定された

その要件をよく検討する必要があります。

形式上は積極的所得であるものについても、あこの配当控除に関しては、配当とは何か、延る計算で算出されたその一部だけが日本に帰属いては、法人とは何かの問題があり、外国でパする、と説明できるのかが、厳しく問われます。

ス・スルー組織体と扱われている事業体に対す視野を広げて、CFC課税とPillar2との関係、る企業集団等所得課税規定第 3 号の作用がどう

役割分担についても、検討が必要かもしれませなるのかが課題として残されています。そして、ん。Pillar2 が ま だ 影 も 形 も な か っ た 頃、その背後では、所得の帰属に関する法人税法11

Action3 Final Reportが、（抽象的に）BEPSリ

条がCFC税制によって（どこまで）上書きさスクが認められるという理由で、合算項目に入れているのか、さらに、信託所得の帰属に関すれる検討を勧告し、日本もそれに従ったものがる同法12条についてはどうか、といった問題があります。今述べた 6 項11号の所得もそうです。

控えています。

これらは積極的所得ですが、BEPSリスクのあ

CFC税制と所得の帰属の関係について申しる所得が紛れ込んでいる可能性がある、という上げると、CFC税制は、かつては課税繰延べ

ことで合算対象とされたのだと思います。しかの防止で説明され、その趣旨で組み立てられてし、このようなBEPSの抽象的危険については、いました。これを、平成21年改正以後において

今日では、ミニマム・タックスとしてのPillar2

どのように見るのか、現在のCFC税制は、所で対応すべきであり、それで十分ではないかと得の帰属に関するルール（多数説だと思います

考えられます。

が）と見てよいのかが問われています。もしそ

最後に、CFC税制については、それぞれのうなら、個人に対するCFC課税も同じなのか

法人グループに合わせた丁寧なプランニングがという問題に加えて、法人についても、たとえ必要であり、そのためには、高度の専門的知見

ば、部分対象外国関係会社が課税を受ける項目が要求されることを述べて、閉じさせていただが列挙されていますが（措法66条の 6 第 6 項）、

きたいと思います。ご静聴をありがとうございこれらが課税を受けることは、帰属、少なくとました。

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192023/12/15

14:19:47

討論会 1 

9 月19日㈫・午後

ポストコロナ時代の税・財政と社会保障（財政経済研究会報告）

駒村 氏

土居 氏

林氏

大森 氏

小澤 氏（司会）●参加者
慶應義塾大学経済学部教授
慶應義塾大学経済学部教授
東京大学大学院経済学研究科教授
お茶の水女子大学基幹研究院人間科学系教授

司会

慶應義塾大学名誉教授

駒村
土居
林
大森

康平
丈朗
正義
正博

小澤

太郎

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202023/12/15

14:19:47

先生、林先生、山重先生による12月 8 日の新春

はじめに
（小澤）

座談会「ポストコロナにおける財政再建の道筋」、
これは、『租税研究』の2022年 2 月号に掲載さただ今、ご紹介いただきました司会

れておりますが、この座談会を経て、翌年のを務めます小澤です。本日は、よろしくお願い

2022年の 2 月より、夏や年末年始の時期を除いいたします。さて、皆さまご承知のとおり、政て、月に 1 回のペースで研究会を開催し、財政

府は 6 月13日に、こども・子育て政策の基本的

経済研究会のメンバー間で研究発表や討論を重考え方を提示する「こども未来戦略方針」を決ねてまいりました。ただし、研究発表の最初の定いたしました。そこでは、徹底した歳出改革

3 回は、外部講師の方をお招きしました。2022を進めることで、実質的な追加負担を生じさせ年の 2 月10日の会合では、経済産業研究所のフないことを目指し、この政策のための財源確保ァカルティフェローでもおられる早稲田大学政を目的とした消費税等の増税はしないと明言さ

治経済学術院の有村俊秀教授、 3 月10日の会合

れております。そして、安定財源を確保するまでは、明治大学公共政策大学院の田中秀明専任で、必要に応じて「こども特例公債」を発行す

教授、 4 月14日の会合では、名古屋大学大学院

るとのことです。他方、防衛財源確保法が 6 月

経済学研究科の齊藤誠教授に、それぞれご講演

16日、参議院本会議で成立し、防衛費増額に対いただいた次第です。

処すべく、4.6兆円の税外収入が確保されまし

それでは、時間も限られておりますので、早た。ただし、税外収入、決算剰余金、歳出改革

速報告に入らせていただきます。土居先生、駒だけでは防衛費増額分を賄うには十分ではあり

村先生、林先生、大森先生の順番でお願いした

ませんが、政府によれば、不足分はいずれ、法いと思います。なお、土居先生には、各論ご担

人税、所得税、たばこ税を増税して確保すると当分の他に財政・税制の総論も含めていただき、のことです。今回は、衆議院の解散時期についまた、駒村先生にも、各論ご担当分の他に社会ての臆測もあり、政府与党として財源確保のた保障の総論も含めてお話しいただければと思いめの増税を前提にしにくかった事情があったにます。それでは、土居先生、よろしくお願いいせよ、上記の支出増についての財源に関する論たします。

議が不十分であってよいはずがありません。議論が持ち越されることで、最終的には国債に頼る構図が現実味を帯びてくることを深刻に受け止めねばならないと思います。
ところで、現在、既に新型コロナウイルス感Ⅰ．2 020年代の税・社会保障改
革の課題
（土居）

皆さま、こんにちは。慶應義塾大学

染症の位置付けが 2 類相当から 5 類に変更され、の土居と申します。本日は、この租税研究協会

わが国もいや応なくポストコロナ時代を迎えつの大会でお話をさせていただく機会を頂きましつありますが、そうなる以前のより早い時期かて、誠にありがとうございます。それでは、たらコロナ後を見据えて、税・財政と社会保障のだ今、小澤先生からご指名がございましたとお問題を再点検する必要があるというのが、私どり、私が主査をしております財政・税制についもの問題意識でありました。そこで、2021年11ての研究の要約と、私自身も、その中で研究発

月11日に開催した新シリーズ初回の研究会で、表をいたしましたので、その部分についてお話

ポストコロナ時代の税財政と社会保障を全体テをさせていただきたいと思います。

ーマとすることを決定いたしまして、 6 名のメ
ンバー、私の他に、國枝先生、土居先生、中里― 21 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

212023/12/15

14:19:47

1 ．はじめにうことについて言及があります。そして、第 6研究会での財政・税制の分野では、 6 つの研

節は青山学院大学の西川先生に、「膨張する財究論文が報告書に掲載されております。詳細は

政支出の効率化」と題しまして、書いていただ

報告書をご覧いただければと思いますけれども、きました。
以下、時間が限られておりますので、私のと簡単にまずお話をさせていただきます。特に、ころについて詳しくお話をいたします。

最初の 4 つにつきましては、税制について議論をしているものであります。
まず、第 1 節は、東京大学の林先生に資産課

2 ．2040年を見据えた社会保障の将来見通し

税の考え方と題した論考を書いていただきまし〔ベースラインケース〕（資料①－ 3 ページ）た。これは、後ほど林先生にご登壇いただいて、皆さまご承知のように、2040年には高齢者のより詳しくご説明を頂けるものと思いますけれ

数がピークになると言われております。これは、ども、わが国で資産課税がありますけれども、団塊ジュニア世代が高齢者になるという時期とその資産課税が資産格差を是正するという観点重なっているわけであります。既に2018年、新で、どのような形で機能しているのかというと型コロナの前ですけれども、政府は「2040年をころを中心に、外国の研究を引用しながら、外見据えた社会保障の将来見通し」というものを国での研究結果を日本に援用したときにどのよ出しまして、資料①－ 3 としてご覧いただいてうな含意が得られるかというところをこの論考いるような、社会保障給付が今後どうなるかをでは展開されています。詳しくは林先生のご説試算しております。もちろん、今年、社会保障・明をお聞きいただければと思います。

人口問題研究所（社人研）が人口推計を更新い

第 2 節は、中央大学の國枝先生に「国際的なたしましたので、その人口推計に基づいた将来

デジタル課税の理論的基礎」と題しまして、ま見通しのアップデートというものが今後期待ささに今、デジタルビジネスに対する課税についれるわけでありますけれども、現時点での政府て、国際的にさまざまに議論されておりますけの最新の数字というのは、このようなものになれども、その理論的基礎について論考をまとめっております。例えば、2025年には140兆円、ていただきました。それから、第 3 節は専修大

2040年には190兆円という給付が必要になって学の中野先生に、不動産課税についてのお話。

くるというところであります。

タワマンの課税とか、いろいろ最近でも議論がありますけれども、その資産評価についての論考であります。第 4 節は、この後私から詳しく説明いたしますけれども、「2020年代の税・社

資料①－ 3 ページ

2040年を見据えた社会保障の将来見通し
単位：兆円

会保障改革の課題」ということで、医療と介護に焦点を当てまして、その税財源が十分に現行税制で賄い切れるのかというところを議論いたしました。それから、第 5 節は、上智大学の中里先生に、「日本経済の現状と財政金融政策の今後の道行きについて」ということで、特に金融政策では、量的緩和政策がずっと続いてきたわけでありますけれども、この後、これを縮小

（実績値）

年金
医療（ 計 画 ベ ー ス ）介護（ 計 画 ベ ー ス ）子ども子育てその他
合計(ベースラインケース)

2015
54.9
37.7
9.4

2018 2025 2040
56.7 59.9 73.2
39.2 47.4 68.5
10.7 15.3 25.8
7.9 10.0 13.1
12.8
6.7
7.7
9.4
114.9 121.3 140.2 190.0

資料：「2040年を見据えた社会保障の将来見通し」（2018年5月）、社会保障
人口問題研究所「社会保障費用統計2015年」を基に筆者作成

3

するなり終わらせるなりするというところで、どういうことが政策効果として起きるのかとい― 22 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

222023/12/15

14:19:47

〔ベースラインケース・計画ベース〕（資料①〔ベースラインケース〕（資料①－ 5 ページ）

－ 4 ページ）

あと、年金とか他の社会保障分野のものもご

これらの財源がどうなっているかについても、これは強い仮定をおいての計算です。つまり、ざいます。ただ、ここでは医療と介護に焦点を当ててお話を続けたいと思います。

今の仕組みと同じように、税財源と保険料財源をお互い出し合うということを前提としたものでありますけれども、例えば、2040年には医療費では公費、つまり税財源で32兆円余、保険料

資料①－ 5 ページ

2040年を見据えた社会保障の将来見通し
単位：兆円(ベースラインケース)

財源で36兆円余、必要になる。介護では、2040
年に税財源である公費で14兆円余、保険料で11兆円余を必要とするということが試算として出されております。ただし、これらは、当然ながら増税が約束されているわけでもありませんし、保険料率の引き上げが約束されているわけでもありません。今後、しっかり給付と負担のバランスを見極めながら、その金額について、しっ

計
年
公費
金
保険料
負 計
担 公費
計 保険料

2018

2025

2040

52.6
13.2
39.5
117.2
46.9
70.2

58.7
14.6
44.1
139.0
57.8
81.2

70.6
17.2
53.4
187.3
80.3
107.0

対2018比

18.0
4.0
14.0
70.1
33.4
36.8

資料：「2040年を見据えた社会保障の将来見通し」（2018年5月）を基に筆者作成

5

かりと国民の間で納得を得ながら必要とあれば、増税なり、社会保険料の引き上げというものをしていかなければ、これだけの財源は賄えないというものであります。あくまでも計算上の数

3 ．医療と介護で財源は工面できるのか
まさに、財源が工面できるかどうかというところがこれからのお話の中心であります。

字ということですから、果たして本当にこれだ
けの金額をその年までに賄うことができるのか（1）将来の世代別税・保険料負担の推計ということであります。もちろん、必要のない〔将来の世帯別税・保険料負担の推計〕（資料

増税はする必要がないわけですけれども、果た①－ 7 ページ）

して現行の税制、税率のままで2040年の金額を元になるデータは、私が2020年に出した論文

賄い切れるのだろうかというところが、今回ので、既にそのバックデータとなるものを導出し私の研究の主なテーマということであります。

ております。例えば、消費税の税収が2040年にどれぐらいになるのかというのを計算するということになりますと、そもそも、まず人口構造

資料①－ 4 ページ

がその間に変化いたしますので、人口構造の変

2040年を見据えた社会保障の将来見通し

化、特に世帯構造の変化です。総務省の消費動単位：兆円(ベースラインケース・計画ベース)

2018

2025

2040

39.2
17.1
22.1
10.7
5.9
4.8

47.4
21.6
25.8
15.3
8.5
6.9

68.5
32.2
36.3
25.8
14.2
11.6

計
医
公費
療
保険料
計
介
公費
護
保険料

向指数、これは有名な家計調査よりも、より精緻に消費動向を捉えている指数ですけれども、対2018比比これに基づいて 1 世帯当たりの消費額が求めら

29.3
15.1
14.2
15.1
8.3
6.8

れますので、それに対して消費税の税率を掛け算して、それだけの税収が入ってくるとか、あとは、社会保険料です。社会保険料は、厚労省の国民生活基礎調査に基づいておりますけれど

資料：「2040年を見据えた社会保障の将来見通し」（2018年5月）を基に筆者
作成

も、こういった負担を、2018年、つまりコロナ

4

直前の動向を踏まえた上で、その後の世帯数の― 23 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

232023/12/15

14:19:48

変動を反映して、2040年にどれぐらいの財源が〔世帯主年齢階級別 1 世帯当たり消費支出の推確保できるかということを探究しております。

計単独世帯・支出年額〕（資料①－ 9 ページ）
資料①－ 8 は、 2 人以上世帯ですけれども、
資料①－ 9 のスライドは単独世帯での消費額に資料①－ 7 ページ

なります。こうして、特に高齢化が進むにつれ

将来の世代別税・保険料負担の推計て、高齢単身世帯が増えるという予測もござい• 土居丈朗 (2020) 「人口減少が及ぼす社会保障財源への影響」, 『「人口減少と経済成長に関する研究会」
報告書』, 第８章.
https://www.mof.go.jp/pri/research/conference/fy20
19/jinkou_report08.pdf• 総務省「消費動向指数」、厚生労働省「国民生活基礎調査」等を基に、2018年度の世帯主年齢階級別１世
帯当たりの消費税・社会保険料負担額を推計• 今後の世帯数の変動を反映して2040年度までの社会保障財源の推移を推計ますので、それがきちんと私の推計に反映できるように推計しております。
資料①－ 9 ページ

世帯主年齢階級別１世帯当たり消費支出の推計
単独世帯・支出年額

世帯主年齢© Takero Doi.

7

〔世帯主年齢階級別 1 世帯当たり消費支出の推計 2 人以上世帯・支出年額〕（資料①－ 8ページ）
一例ということで、消費動向指数から私が試算した結果として、世帯主年齢階級別に見ますと、～29歳
30～39歳40～49歳50～59歳
60～69歳
70歳～

消費額 うち課税品目

2,884,828
3,219,801
3,324,583
3,163,482
3,032,728
2,552,814

2,273,415
2,444,067
2,615,948
2,618,294
2,567,485
2,224,190

うち8%対象品目

359,940
433,853
509,144547,292
647,177
683,743

単位：円。消費額は消費支出－寄付金－贈与金－仕送り金
資料：総務省「消費動向指数」(2018年)を基に筆者推計
土居丈朗 (2020) 「人口減少が及ぼす社会保障財源への影響」, 『「人口減少と経済成長に関する研究会」報告書』, 第８章.
© Takero Doi.

9

例えば、消費額でいいますと、29歳以下では469万円というのが年間の消費額となりますし、50代〔世帯主年齢階級別 1 世帯当たり消費支出のが一番消費額が多いとか、そういう動向が導ける

推計総世帯・支出年額〕（資料①－10ページ）

わけであります。2018年度というのは、まだ全て全ての世帯の平均で捉えますと、例えば、29の品目が 8 ％という税率で、軽減税率がなかった

歳以下の世帯主年齢階級での消費税の支払額は、ときでありますので、軽減税率が導入されること

約324万円とかという数字が導出できます。

を想定して、逆算した形で軽減税率品目の消費額も別立てで計算できるようにしてあります。

資料①－10ページ

世帯主年齢階級別１世帯当たり消費支出の推計

資料①－ 8 ページ

総世帯・支出年額

世帯主年齢

世帯主年齢階級別１世帯当たり消費支出の推計～29歳
30～39歳40～49歳50～59歳
60～69歳
70歳～

２人以上世帯・支出年額

世帯主年齢

～29歳
30～39歳40～49歳50～59歳
60～69歳
70歳～

消費額 うち課税品目

4,690,988
5,471,255
6,275,528
6,518,577
5,559,702
4,453,064

3,722,936
4,544,337
5,242,809
5,419,834
4,884,538
3,910,551

うち8%対象品目

754,924
1,013,858
1,227,437
1,276,654
1,335,103
1,298,323

2,558,296
4,077,143
4,697,887
4,593,859
4,224,159
3,257,308

うち8%対象品目

437,568
884,839
1,078,433
1,061,617
1,139,039
1,060,254

単位：円。消費額は消費支出－寄付金－贈与金－仕送り金
資料：総務省「消費動向指数」(2018年)を基に筆者推計
出典：土居丈朗 (2020) 「人口減少が及ぼす社会保障財源への影響」, 『「人口減少と経済成長に関する研究会」報告書』, 第８章.
© Takero Doi.

単位：円。消費額は消費支出－寄付金－贈与金－仕送り金
資料：総務省「消費動向指数」(2018年)を基に筆者推計
土居丈朗 (2020) 「人口減少が及ぼす社会保障財源への影響」, 『「人口減少と経済成長に関する研究会」報告書』, 第８章.
© Takero Doi.

消費額 うち課税品目

3,239,801
4,970,432
5,663,377
5,529,398
4,839,494
3,716,968

10

8― 24 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

242023/12/15

14:19:48

〔世帯主年齢階級別 1 世帯当たり消費支出の推計総世帯・消費税負担額〕（資料①－12～
13ページ）

資料①－13ページ

世帯主年齢階級別１世帯当たり負担額の推計
総世帯（2018年）

2018年度は全ての品目で 8 ％ですけれども、今は標準税率が10％になっていますので、そういう形で、10％でもし課税されたならば、これぐらいの消費税の 1 世帯当たり支払額になるという計算をまず基礎として出しております。消費税以外にも、所得税、個人住民税、社会保険料についても、「国民生活基礎調査」等を用いて、世帯主年齢階級別に 1 世帯当たりの負担額を推計しています。

世帯主年齢

～29歳
30～39歳40～49歳50～59歳
60～69歳
70歳～© Takero Doi.

13

資料①－14ページ

世帯主年齢階級別世帯数の将来推計
単独世帯数（単位：千世帯）

世帯主年齢階級別１世帯当たり消費税負担額の推計
総世帯・消費税負担額

世帯主年齢

144,457
496,447
265,556
826,307343,786
996,689404,681 1,083,383
184,678
565,423
105,163360,214

単位：円。所得税には、復興特別所得税を含むが分離課税される利子所得・配当所得・譲渡所得に課される所得税を除く。
資料：厚生労働省「国民生活基礎調査（2018年）」を基に筆者推計
出典：土居丈朗 (2020) 「人口減少が及ぼす社会保障財源への影響」, 『「人口減少と経済成長に関する研究会」報告書』, 第８章.

資料①－12ページ

32,41265,54479,884
78,63884,37378,537

世帯主年齢

196,364
295,584
335,135
327,059
285,659
203,4312018

年額

228,776
361,127
415,019405,698
370,033
281,968

2025

2030

2035

2040

資料：国立社会保障・人口問題研究所「日本の世帯数の将来推計(2018年推計)」
出典：土居丈朗 (2020) 「人口減少が及ぼす社会保障財源への影響」, 『「人口減少と経済成長に関する研究会」報告書』, 第８章.

資料：総務省「消費動向指数」(2018年)を基に筆者推計
出典：土居丈朗 (2020) 「人口減少が及ぼす社会保障財源への影響」, 『「人口減少と経済成長に関する研究会」報告書』, 第８章.
© Takero Doi.

2020

3645 3627 3509 3307 3134 2957
～29歳
30～39歳 2370 2294 2150 2130 2065 195540～49歳 2550 2513 2266 2063 1923 1891
50～59歳 2461 2648 3078 3105 2755 2497
60～69歳 2763 2646 2781 3224 3723 3724
5218 5614 6176 6424 6632 6918
70歳～
19007 19342 19960 20254 20233 19944
合計

単位：円

8%対象品目 10%対象品目～29歳
30～39歳40～49歳50～59歳
60～69歳
70歳～

所得税 個人住民税 社会保険料

120,739
287,079
452,471
491,934
244,021
131,637© Takero Doi.

12

14

資料①－15ページ〔世帯主年齢階級別 1 世帯当たり消費支出の推計〕（資料①－14～15ページ）

世帯主年齢階級別世帯数の将来推計
その他世帯数（単位：千世帯）

それを踏まえて、世帯主年齢階級別の世帯数の将来推計が、当時、社人研から出されておりましたので、これに掛け算する形で、単独世帯、それからその他世帯数がこのように変動することを踏まえまして、消費税の税収を推計いたし
ます。

世帯主年齢

2018

2020

2025

2030

2035

2040

1022 1021 1038
967
897
831
～29歳
30～39歳 4205 4030 3703 3603 3534 3312
40～49歳 6822 6674 5824 5147 4721 4641
50～59歳 6251 6424 7020 6971 6096 5408
60～69歳 6949 6362 5921 6174 6785 6665
9633 10254 10651 10368 10049 9955
70歳～
34883 34764 34156 33230 32081 30813
合計
資料：国立社会保障・人口問題研究所「日本の世帯数の将来推計(2018年推計)」
出典：土居丈朗 (2020) 「人口減少が及ぼす社会保障財源への影響」, 『「人口減少と経済成長に関する研究会」報告書』, 第８章.
© Takero Doi.

〔世帯主年齢階級別消費税収〕（資料①－16ペ

15〔世帯主年齢階級別社会保険収入・医療保険収ージ）
これが2018年から2040年までということで、入・介護保険料収入〕（資料①－17～19ペー

世帯主の年齢階級の変動を踏まえた上で、消費ジ）

税額が推計できるというわけであります。

それと同様に、社会保険料の支払額については、医療保険、介護保険。介護保険は40歳から― 25 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

252023/12/15

14:19:48

資料①－16ページ

資料①－19ページ
世帯主年齢階級別消費税収

兆円
4.5

兆円
0.50

4.0

0.45

世帯主年齢階級別介護保険料収入

0.40

3.5

0.35

3.0
0.30

2.5

0.25

2.0

0.20

1.5

0.15

1.0

0.10
0.05

0.5

0.00

0.0

～29歳

～29歳

30～39歳40～49歳
2018年

50～59歳

2020年

2025年

60～69歳2030年

70～79歳

2035年

80歳～

30～39歳(再掲)75歳～

40～49歳
2018年

2020年

50～59歳2025年

60～69歳
2030年

2035年

70～79歳

80歳～(再掲)75歳～

2040年

2040年

出典：土居丈朗 (2020) 「人口減少が及ぼす社会保障財源への影
響」, 『「人口減少と経済成長に関する研究会」報告書』, 第８章.

厚生労働省「国民生活基礎調査」所得票にある世帯主年齢階級別１世
帯当たり平均社会保険料の内訳に従い分割
出典：筆者推計© Takero Doi.

© Takero Doi.

16

資料①－17ページ

被保険者になるということでありますけれども、30歳代は、世帯主本人は介護保険の被保険者で世帯主年齢階級別社会保険料収入兆円

19ありませんけれども、家族に40歳以上の人がい1210れば、その世帯では介護保険料を払っていると8

いう、こういうものも反映したものであります。

64（2）分析結果

2〔医療と介護で財源は十分賄えるか〕
（資料①

0
～29歳

30～39歳40～49歳
2018年

50～59歳

2020年

2025年

60～69歳2030年

70～79歳

2035年

80歳～

(再掲)75歳～－23ページ）

2040年

出典：土居丈朗 (2020) 「人口減少が及ぼす社会保障財源への影
響」, 『「人口減少と経済成長に関する研究会」報告書』, 第８章.
© Takero Doi.

今申し上げた推計額で、果たして税率を全く上げないとして、自然増収のみで、2040年に先17ほどご紹介した税財源が医療と介護の給付を十資料①－18ページ分に賄い切れるのだろうかということを分析いたしました。

世帯主年齢階級別医療保険料収入

兆円
3.5
3.0

資料①－23ページ

2.5
2.0

医療と介護で財源は十分賄えるか

1.5
1.0

• これまでは、世帯主年齢階級別１世帯当たり実質負担額を不変と仮定• これに加えて、世帯主年齢64歳以下の世帯の１世帯当たり名目負担額は名目成長率で、65歳以上の世帯は消費者物価上昇率で延伸• 2018年度以降の公費負担の増加はすべて消費税で賄うと仮定（税率引上げなしと仮定）• 「自然増収」のみで賄うとすれば、給付財源は十分に確保できるか？

0.5
0.0
～29歳

30～39歳40～49歳
2018年

2020年

50～59歳2025年

60～69歳
2030年

2035年

70～79歳

80歳～(再掲)75歳～

2040年

厚生労働省「国民生活基礎調査」所得票にある世帯主年齢階級別１世
帯当たり平均社会保険料の内訳に従い分割
出典：筆者推計© Takero Doi.

18

© Takero Doi.

23

― 26 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

262023/12/15

14:19:48

〔必要とされる医療保険料収入と実質額不変と今の保険料率のままでは不足が生じることにな

して推計される医療保険料収入〕（資料①－

りそうでありまして、2040年代には3.9兆円の、24ページ）

必要とされる保険料よりも少ない保険料しか今

その結果として、例えば、まずは医療でありの保険料率では得られない。こういう状況であますけれども、医療保険料は、2030年頃までは、ります。

まだ何とか今のままでもいけそうでありますけれ
ども、2030年代以降は、必要とされる医療保険〔必要とされる公費財源（医療＋介護）と実質料の方が推計された医療保険料収入よりも大き額不変として推計される消費税収〕（資料①

く上回るということで、2040年度には6.3兆円ほど－26ページ）

保険料収入が必要とされる額よりも少なくなると

もちろん、税は消費税だけで賄わなければい

いうことで、何らかの増額が必要になってくる。

けないというわけではありませんけれども、例
えば、消費税ですべて賄うということだと仮定いたしますと、2040年代には17.9兆円という、

資料①－24ページ兆円
16必要とされる税財源よりも少ない税収しか得ら必要とされる医療保険料収入と実質額不変として推計される医療保険料収入れないということになりまして、それだけ不足

14.2

14

していることがわかります。

12
10
7.9

8
6
4

0

資料①－26ページ

推計値は、１世帯当たり負担の実質額が変わらず、世帯主年齢階級別世帯数と物価・所得水準が変動すると仮定（「自然増収」に相当）

2

兆円
25

2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032 2033 2034 2035 2036 2037 2038 2039 2040必要とされる医療保険料必要とされる公費財源（医療+介護）と実質額不変として推計される消費税収

医療保険料推計値

23.4

20

出典：必要とされる給付財源は「2040年を見据えた社会保障の将来見通し」。推計値は筆者推計。

15

 医療は2030年代以降、財源不足が顕著に 医療保険料は、2040年度に6.3兆円程度増額が必要© Takero Doi.

10

24

5.5

5

〔必要とされる介護保険料収入と実質額不変と2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032 2033 2034 2035 2036 2037 2038 2039 2040必要とされる公費（医療＋介護）

消費税収推計値

して推計される介護保険料収入〕（資料①－

出典：必要とされる給付財源は「2040年を見据えた社会保障の将来見通し」。推計値は筆者推計。

25ページ）

 必要とされる公費の増加は大きい 消費税収は、2040年度に17.9兆円程度増額が必要

それから、介護保険料も、2020年代から既に
資料①－25ページ兆円
7© Takero Doi.

26

4 ．今後の医療と介護の財源確保ということで、今後の医療と介護の給付をし必要とされる介護保険料収入と実質額不変として推計される介護保険料収入

っかり実現していくためには、裏付けとなる財6.8

6源の確保が必要で、それは医療と介護の保険料

54も足りませんし、さらには税財源も足りない。

2.93

このような状況が、この私の分析からわかった

2
推計値は、１世帯当たり負担の実質額が変わらず、世帯主年齢階級別世帯数と物価・所得水準が変動すると仮定（「自然増収」に相当）

100

推計値は、１世帯当たり負担の実質額が変わらず、世帯主年齢階級別
世帯数と物価・所得水準が変動すると仮定（「自然増収」に相当）ということであります。そういう意味では、負2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032 2033 2034 2035 2036 2037 2038 2039 2040必要とされる介護保険料

担増は何かと政治家が避けたがる議論ではあり

介護保険料推計値

出典：必要とされる給付財源は「2040年を見据えた社会保障の将来見通し」。推計値は筆者推計。

ますけれども、しっかり国民に納得してもらえ 介護保険料の伸びは大きいが、それ以上に必要とされる財源が増大
 介護保険料は、2040年度に3.9兆円程度増額が必要© Takero Doi.

るような形で議論を深めていく必要があるのではないかと思います。私からは以上です。

25― 27 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

272023/12/15

14:19:48

（小澤）土居先生、ありがとうございました。

大森先生のご報告は、今日これからございま

それでは、引き続きまして、駒村先生よろしくすので、後ほど大森先生ご自身からお話しいた

お願いいたします。

だくということで、割愛したいと思います。

Ⅱ．新人口推計から考える社会政策の諸課題―年金及び認知機能低下の問題を中心に―（駒村）

2 ．新人口推計から考える社会政策の諸課題
私の報告は、ちょうど今年の 4 月にちょうど
新人口推計が公表されたので、それを材料に社会保障の問題を議論したいということでございよろしくお願いいたします。慶應義ます。今、土居先生がお話しのとおり、団塊世塾の駒村でございます。社会保障の分野の取り代と団塊ジュニア世代が同時に65歳を超えるとまとめを担当しておりますので、社会保障領域

いうのが、2040年で、取りあえず2040年が当面全体に係るお話と、それから私個人の担当したの一番の危機になってくるということでござい部分について、ご報告したいと思います。

ます。

1 ．総論：社会保障（1）少子高齢化の深刻化

まず、社会保障全体につきましては、この報〔所得間で大きく異なる男性の有配偶率〕（資

告書、お手元にあるかとは思いますけれども、料②－ 4 ページ）

山重先生ご担当のSDGsと日本の財政：理論的ご案内のとおり足元の出生率が極めて深刻な考察という章がございます。これは、SDGsを状態になり、出生児数は80万人を割る状態にな

成長戦略の発想で使っていこうという考え方でっています。大体、団塊世代ジュニア世代が 1ございまして、いわゆる環境負荷と経済成長の年あたり200万人ですので、 4 割にまで減ってデカップリングが可能になれば、SDGsを推進しまっている。出生率が1.5を下回っているとすること自体が極めて有効な成長戦略になりまいうのは、人口維持に必要な出生率が 2 というすし、財政的にも有効であるという話でございことを考えると、1 世代で出生児数が、3/4（＝

ます。もちろん、これはなかなか難しい問題で1.5/2）にペースで進むわけで、おおよそ30年す。先ごろも、新日鉄がスウェーデンで新しい過ぎることに3/4×3/4＝9/16というようなスピ

工場、環境負荷に影響を与えないような工場をードで子どもの数は減ります。

スタートさせる報道がありました。しかし、こ出生率の低下の原因は、日本はほとんど結婚

れがなぜ日本でできないのか。さまざまな課題

したカップルから子供が生まれるということでがあるということも日経新聞などで紹介されてございますので、未婚率が上昇すると、当然出おり、皆さんもご存じかもしれないです。それ

生率が下がるわけでございます。図からわかるでも、必ずこの方向にかじを切るべきだというように、同じ30代で見ても所得が低い人ほど未のが、山重先生のお話でございます。

婚率が高い。これは今年の経済財政白書でも強2 番目は、嘉悦大学の和泉先生のご報告でご調されている部分でございますが、女性が男性ざいます。コロナ禍における超過死亡が財政にに期待する男性の賃金を実際の賃金分布に大き与える影響についての研究で、結局、最終的にな乖離があります。結局、未婚率が上昇していはコロナ禍において、それほど死亡率が変化しるということは、低所得の男性のウエートが上なかったということでございまして、財政に与がってきてしまっているということ、所得上、える影響は極めて限定的であるという内容でご結婚に不利な男性が増えて、未婚率が上昇し、ざいます。

出生率が低下してしまっている。
― 28 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

282023/12/15

14:19:48

資料②－ 6 ページ
資料②－ 4 ページ

合計特殊出生率は低下

所得間で大きく異なる男性の有配偶率

出典：国立社会保障・人口問題研究所「日本の将来推計人口（令和5年推計）」
Copyright © 2023Kohei Komamura All Rights Reserved6

出典：令和5年経済財政白書

資料②－ 7 ページ〔女性の期待と現実の差〕（資料②－ 5 ページ）

生涯未婚率の推移（50歳時点）

女性から見て、格差の拡大で、経済面で条件を満たす男性の割合が低下していくことが男性の未婚率の上昇になってきている。

生涯（50歳時点）未婚率
30.00
25.00

24.77

20.00

20.14

15.00

男女賃金格差＝ジェンダーギャップの存在により、性別役割分業への期待が根強くあり、少

12.57

10.00
5.00
0.00

2.17
1.80
1920

1.68
1.48

1930

1.75
1.47

1940

1.45
1.35

1950

1.88
1.26

1960

3.33
1.70

1970
男

子化につながる。

4.45
2.60

1980

5.57
4.33

1990

14.89

28.25
17.81

10.61

5.82

2000

2010 2015* 2020*女

出典：2021年人口統計集より作成〔特定年齢までの生存率％〕（資料②－ 8 ペー

資料②－ 5 ページ

ジ）
女性の期待と現実の差

一方、寿命は今後どうなるのか。新人口推計
では寿命は延び続けていて、これは一定年齢まで生きる割合というのを見たものでございます
が、65歳という年金をもらう年齢は、かつては男性の半分ぐらいまでしかそこまで生存しなかったわけですけれども、現在ではほとんどの人

出典：令和5年経済財政白書

が65歳まで生きる。つまり、年金が長生き保険
では明らかになくなってきているということで〔合計特殊出生率は低下〕（資料②－ 6 ページ）す。古希と言われている70歳ですけれども、 8

今後の予測は、出生率はさらに下方修正をさ割の方が75歳まで生きますので、「古来まれな

れておりまして、コロナの影響もあって、出生り」というほどの状態ではもうなくなってきて数の減少が続いています。

いる。特に高齢女性の生存率が非常に上がってきている。平均寿命で見ると、まだ男性82歳と〔生涯未婚率の推移〕（資料②－ 7 ページ）

か、女性88歳なのですけれども、寿命中位、死未婚率の上昇の状態は90年代ぐらいまで、男亡者を並べていてちょうど真ん中にくる年齢を性も女性も未婚率は大体 5 ％ぐらいだったので見ると、既に男性85歳、女性90歳です。最頻死

すけれども、現在、男性に至っては50歳の未婚

亡年齢、亡くなっている方は何歳が一番多いの率は30％近くになっている。

かというと、男性はもう既に89歳、女性は93歳ということでございまして、最頻死亡年齢だけ― 29 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

292023/12/15

14:19:49

見ていくと、既にこう見ると人生90年にはもう（2）外国人労働者の影響到達しているということで、女性に至っては〔現役100人で、高齢者75人程度を支える。

2040年、2070年とかになると、95歳ぐらいまで

2023年推計では現役世代の負担率は改善〕

生きてくるということになりますので、40年間（資料②－10ページ）

年金を払って、30年間は年金をもらう。75歳以新人口推計では、100人で何人ぐらい支える

降、20年近くある。こういう時代になってきてのかとか、従来の推計よりは改善をしてきていいるということでございます。

る。出生率が下がって寿命が延びているのに、現役世代と高齢者の比率というのは改善傾向にあるのか。

資料②－ 8 ページ
特 定 年 齢 ま での 生 存 率 %

％
100

60

40

20

資料②－10ページ

1．現在、全体40％近い人が90歳以上まで生存する。
2．最頻死亡年齢はすでに90歳に接近
している。

80
65歳（男性）75歳（男性）90歳（男性）100歳（男性）
65歳（女性）75歳（女性）90歳（女性）100歳（女性）

2020
男性

2040
女性

男性

現役１００人で、高齢者７５人程度を支える。
２０２３年推計では現役世代の負担率は改善

2070
女性

男性

女性

平均寿命 81.58 87.72 83.57 89.53 85.89 91.94

0

寿命中位
84.54 90.51
年齢

86.4

92.23 88.61 94.41

最頻死亡
年齢

90

94

89

93

92

96

8

出典：国立社会保障・人口問題研究所「日本の将来推計人口（令和5年推計）」より作成〔（参考推計）長期参考推計（2021～2120年）

Copyright © 2023Kohei Komamura All Rights Reserved10

年齢 3 区分別人口〕（資料②－ 9 ページ）
こういう出生率の減少と、それから死亡率の〔年齢別の外国人のインパクト（各年齢に占め改善ということで、総人口自体は緩やかに減少る外国人の割合）現役世代の数を 8 －18％

していく。2040年には、団塊ジュニアと団塊世増加させ、高齢世代への影響は限定的〕（資代が同時に65歳を超えてきますので、ここで人料②－11ページ）数は4,000万人に接近するだろう。こういう時

これは、外国人労働者の受け入れが2017年推期が来るということでございます。

計に比べて、約 9 万人多く受け入れるというふ
うに前提が変わったということがある。
その結果、どういうことが起きるかというと、

資料②－ 9 ページ

年齢区分別に外国人が占める割合というのが将来どのくらいのウエートになってくるかというのを見ると、2060年になってくると、年齢層によっては現役世代の18％が外国人によって占められるという時期も来るということになってきます。これは、各年齢、あとは各時点における外国人の割合ということで、 1 学年80万人を切

出典：国立社会保障・人口問題研究所「日本の将来推計人口（令和5年推計）」
Copyright © 2023Kohei Komamura All Rights Reserved

9

るような社会において、16万人の外国人を 1 年で受け入れるということになると、このくらいインパクトがある。

― 30 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

302023/12/15

14:19:49

（3）寿命の伸長と認知機能の低下問題

資料②－11ページ〔年齢別のMCIおよび認知症の有症率〕（資料

年令別の外国人のインパクト（各年齢に占める外国人の割合）
現役世代の数を8－18％増加させ、高齢世代への影響は限定的②－14ページ）
寿命が延びるということで別の問題も発生する。認知症の発症率は加齢とともに急上昇していきますので、認知症か軽度認知障害か、いずれかになる確率というのは、85歳を超えると想像以上に高いということで、多くの方が人生の

出典：国立社会保障・人口問題研究所「日本の将来推計人口（令和5年推計）」より作成
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11

残り、特に女性なんかは最後の10年ぐらいは認知機能の低下を経験して、人生を過ごしていく〔（参考推計）条件付推計：出生 7 水準と中位ということで、この辺も新しい問題として、先推計〕（資料②－12ページ）

ほど土居先生のお話もあった介護の問題が出て〔（参考推計）条件付推計：外国人国際人口移くるのではないかと思います。

動 8 水準と中位推計〕駒村（②－13ページ）
今回面白いところは、外国人をどのぐらい入れれば、どのぐらいの人口がキープできるのかということでございますけれども、これも現人

資料②－14ページ

年 齢 別 のMC Iお よ び 認 知 症 の 有 症 率口を維持しようと思うと2100年になると、むしろ外国人の方が多数派になるというような推計になります。
資料②－12ページ

出典：東京都健康長寿医療センター 粟田主一「高齢者の特性を踏まえたサービス提供のあり方検討会資料」
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14〔客観的な認知機能の低下と主観的な認知機能の認識ずれ〕（資料②－15ページ）
認知機能の低下というのはどういうふうに起きていくのかというのは、認知症まで至る前から見ているものでありますけれども、本人の客

出典：国立社会保障・人口問題研究所「日本の将来推計人口（令和5年推計）」
Copyright © 2023Kohei Komamura All Rights Reserved

12

観的な認知機能の低下というのは、早くから低下します。本人が自分の認知機能をどう把握し資料②－13ページているかというのが主観的認知機能です。実は、主観的認知機能の低下、つまり早くから自分の認知機能が落ちているのではないかと感じ始めるのですけれども、非常に困ったことに、ある状態まで下ると、今度は逆に主観的認知度が上がっていく。これは一体どういう状態かというと、自分の認知機能の低下を自分が把握できな

出典：国立社会保障・人口問題研究所「日本の将来推計人口（令和5年推計）」
Copyright © 2023Kohei Komamura All Rights Reserved

いという状態になってくるということです。こ13の右側の究極の点まで行けば、認知症という判― 31 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

312023/12/15

14:19:49

断がついて、周りの人も気が付くのですけれどいうことの典型的な状況ではないかなと思われも、特に、認知機能が落ちながら、ATMとかます。

契約ができる能力がまだ残っている、しかしながら、その状態で、自分の認知機能に対する判（4）年金改革の選択肢

断つまり主観的認知機能が改善してしまう。こ〔基礎年金の給付水準と政策選択肢、受給開始

うなると、自分が認知症だということがわから

年齢の組み合わせ〕（資料②－17ページ）

なくなってしまうという状態になると、非常にこの超高齢化社会の中で、年金財政をどう維

重要な経済問題が起きてくる。非常にまずい問持するのかということは、これから2024年にか題が消費者白書とか厚労省白書とかでも報告さ

けて、年金財政検証が行われていくことになりれ始めています。

ます。現時点で、わかっているのは、これは基礎年金の所得代替率、給付水は現時点で36.4％
が、2040年半ばには26.5％まで下がるだろうと

資料②－15ページいうことです。したがって、基礎年金だけでは

客 観 的 な認 知 機 能 の 低 下 と
主 観 的 な認 知 機 能 の 認 識 ず れ

生活できない人は益々増加します。

客 観 的 な認 知 機 能

この基礎年金の低下幅を取り戻すためには、

主観的認知機能受給開始年齢を遅らせて、70歳まで遅らせれば、

ATM等
等 などの 操 作 、 形 式 的 に 契 約は でき るが 、 自 分 の 認 知 機 能 の 低
下 を 認 識 し な くな る時 期

今の基礎年金と同じ給付水準が確保できるわけですが、寿命が短いとされる未婚男性にとっては、不利な選択肢になる可能性もあります。

Ávila-Villanueva, M., & Fernández-Blázquez, M. A. (2017). Subjective Cognitive Decline as a Preclinical Marker for
Alzheimer's Disease: The Challenge of Stability Over Time. Frontiers in aging neuroscience, 9, 377.
Copyright © 2023Kohei Komamura All Rights Reserved15
https://doi.org/10.3389/fnagi.2017.00377

資料②－17ページ〔年齢とメタ認知の問題〕（資料②－16ページ）

基礎年金の給付水準と政策選択肢、受 給 開 始 年 令 の 組 み 合 わ せ

認知機能の低下というのは、例えば、日々の（ 出 典 ： 日 経 新 聞 経 済 教 室 年 金 、繰 り下 げ受 給 へ 誘 導 も あ る べ き社 会 保 障 改 革駒村康平・ 慶応義塾大学教授2 0 2 2 年1 2 月2 2 日）

生活でどういうことが典型的なのかというと、高齢者になるほど車の運転に自信を持つようになってしまう。自分自身のことがわからなくなる。そして、事故に遭いそうになったということを自分自身が認識できなくなる。ヒヤリハッ
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トの理解ができなくなる。これも、先ほどの自17分の認知機能の低下を自分が把握していないと（小澤） 駒村先生、ありがとうございました。
それでは、林先生よろしくお願いいたします。

資料②－16ページ
年齢とメタ認知の問題 1．年齢とともに車の運75％％年齢別の運転の自信とヒアリ・ハット経験（％）

65

70

60

65

55

60
55

50

50

45

45

40

40

35

35

転に関する自信が上昇する。
2．年齢とともにヒアリ・
ハットを経験しなくなる。
3．高齢者の自動車事故の発生率は若い世代の2から3倍→自
自分自身の運転能力を 把 握 でき なく なっ ている。

Ⅲ．資本・資産関連課税の考え方
1 ． 1 億円の壁
〔資本・資産関連課税の強化？〕（資料③－ 230

30
20-29歳30-59歳60-64歳65-69歳

運転に自信がある（左軸）70-74歳75-79歳

ページ）

80歳

ヒアリ・ハットある（右軸）

出典：MS&ADインターリスク総研株式会社 「高齢者の自動車運転に関する実態と意識」（2021年）より著者作成。

（林） 「資本・資産課税の考え方」というこ

16― 32 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

322023/12/15

14:19:50

とで、主に海外の研究でどういう議論があるの

資料③－ 3 ページ

かということについて、報告書のごく一部をかいつまんでご紹介していきたいと思います。

一億円の壁れている理由はよくわからないのですけれども～に見られるように、資本所得課税によって高
資本･資産関連課税の考え方
額所得者の税負担率が小さいこと、要するに平均税率が 1 億円以上になってしまうと、所得が増えるにしたがって下がってくるということが東京大学 大学院経済学研究科・経済学部 教授
林 正義

討論会 :「ポストコロナ時代の税・財政と社会保障」
注目されています。
租税研究大会 2023年9月19日（オンライン）

資料③－ 2 ページ

50%
100%
40%
90%

10%
25%

30%
80%
20%
70%

令和元年申告所得標本調査

100%

50億円〃

40%
30%

50億円〃

10%
0%

100億円超100億円〃

20億円〃

10億円〃

5億円〃

2億円〃

1億円〃

5,000万円〃

3,000万円〃

1,500万円〃

0%
50%

100億円超100億円〃

5億円〃

20億円〃

2億円〃

1億円〃

10億円〃

5,000万円〃

3,000万円〃

1,500万円〃

2,000万円〃

800万円〃

700万円〃

1,200万円〃
1,200万円〃

1,000万円〃

平均税率

資料③－ 4 ページ

10%
60%

20%

資本所得割合800万円〃

700万円〃

600万円〃

500万円〃

0%
令和元年申告所得標本調査400万円〃

平均税率

2,000万円〃

5%1,000万円〃

600万円〃

400万円〃

300万円〃

500万円〃

250万円〃

10%

100万円〃

0%15%

200万円〃

5%20%

300万円〃

1 億円の壁と言われる問題～なぜ「壁」と呼ば60%250万円〃

います。日本の場合も、皆さんご存じのとおり、

70%70万円以下資産が集中しているということが原因になって

80%

15%
30%

150万円〃ては、欧米の場合ではごく一部の人々に多額の

90%

20%

200万円〃

な研究がここ数年出てきております。背景とし

100%

一億円の壁

25%

100万円〃

議論が起こっております。学会でも、いろいろ

30%70万円以下こ数年は資本課税とか資産課税について多くの150万円〃

日本でも世界でもそうなのですけれども、こ3

資本所得割合

構成

3

構成

90%
80%
70%
60%

50%
100%
40%
90%
30%
80%
20%
70%
10%
60%
0%
50%
40%
30%
20%
10%

1

利子・配当

株式等譲渡

土地建物譲渡0%

令和元年申告所得標本調査

資本・資産関連課税の強化？

4
利子・配当

株式等譲渡

土地建物譲渡令和元年申告所得標本調査• 欧米：ごく一部の高額所得者に多額の資産が集中

4〔一億円の壁：留意点〕（資料③－ 5 ページ）• 日本：1億円の壁←資本所得への20%課税• 資本・資産課税の強化？

資本所得の構成を表している、このグラフは申告している部分しか反映していませんので、
つまり、金融機関で源泉徴収されている利子及び配当は反映していないので、厳密な数字では2

資料③－ 5 ページ〔一億円の壁〕（資料③－ 3 ～ 4 ページ）
このグラフでは、棒の高さが平均税率を表しています。この値は 1 億円を超えたところで下

一億円の壁：留意点

がってきている。これはどうしてかというと、• 国税の申告納付分のみ．申告しても還付対象となると調査対象にはならない．

このダイヤ印は所得に占める資本所得の比率を• 譲渡益の割合が大きい．

表しているのですが、それが高額所得者になる• 金融機関で源泉徴収される利子及び配当の95％は含まれない．

に従い上がっているからということです。もち• 源泉所得税の配当支払額29兆円，うち家計が得る配当は約8兆円（株式の家計保有額から案分），うち1.3兆円が申告される．

ろん、ご存じのとおり、資本所得の殆どは一律
2 割の税率で、超過累進課税されておりません
ので、それによる結果になります。

• 所得1億円までは土地建物譲渡の割合が大きく，1億円を超えて株式等譲渡の割合が急増．
5― 33 ―

資本・資産関連課税に関する幾つかの研究の紹介
23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

332023/12/15

14:19:50

ないのですが、往々にしてそういう傾向がある

かることになる。その他いろいろな問題もありだろうということです。

そうです。したがって、実際、海外を見ても、こういう背景で、資本課税とか資産課税の強化が考えられているのではないか。それに関連
して、経済学の分野では、どのような議論があるかという関心でこのご報告をさせていただけ

もちろん固定資産というのはどこの国でもある
資本所得課税か資本保有税か(1)のですけれども、それ以外の資産課税を行って• 収益率（ 𝑟𝑟 ）の大小が個人の資産運用能力による場合，資産課税は資本いる国は減ってきているようです。1990年代の所得課税よりも効率的（Guvenen et al. 2019）• 資産運用能力の高低の影響は，資産課税後の収益率のほうに現れやすい．
初めぐらいでは、ヨーロッパでは12カ国ぐらい• 資本所得課税を資産課税に換えると効率性が8％向上• 収益率（ 𝑟𝑟 ）の大小が，資産運用能力ではなく，その時の運・不正・独が資産保有税をもっていたのですが、2018年現
占・寡占等による超過利潤（レント）による場合，レントに課税するこればと思います。

とが望ましい＝資本所得課税が望ましい（Rothschild and Scheuer 2016）．

• 異常な収益率の変動は資産価値に資本化しないため資本課税では課税できない．4 カ国
在は、ちょっと古い数字ですけれども、
一方，資本所得税では収益変動も反映できるので課税が可能（レントに課税でき

2 ．資 本・資産関連課税に関する幾つかの研究の紹介（1）資本所得課税か資本保有税かる）．

に減っているという状態になっているようです。
• 能力か運（レント）か？
• ノルウェーの税務データを用いた研究では，収益率の変動の約1/4が個人属性（能力），約3/4が運・不運によって説明される（Fagereng et al. 2020）．

資料③－ 8 ページ

まず、資産の保有額に課税した方がいいのか、もしくは資本所得に課税した方がいいのかという議論がございます。これは、収益率の大小が個人の能力によるか、もしくは、たまたまの運によるのかによってインプリケーションが変わってきます。理論的には、収益率自体が個人の運用能力による場合は、資産保有税の方が効率的になります。その一方で、収益率がそのときの運とか、ずるとか、独占・寡占によるような、

7

資本所得課税か資本保有税か(2)• 資産保有課税の経常的な実施は困難が伴う．
• 評価：未上場株式や実物資産の評価を行うには大きなコストが発生．
• 逋脱：資産隠しによる租税逋脱．
• 流動性：多額の資産保有者が必ずしも多額の可処分所得を有する訳ではない（現金による納税が難しい）．

• 資産保有課税（固定資産以外）をする国は減少．
• 欧州：12カ国（1990年）→4カ国（2018年）• 効率性の観点からは資本所得課税に分がある？
8

いわゆる経済学者が呼ぶレントというものに依存するのであれば、これは資本所得課税の方が（2）キャピタルゲイン課税

良いことになります。
実際の収益率の差が個人の能力によるのか、次にキャピタルゲイン課税です。日本で言うレントによるのかという問題については、ノルと譲渡所得課税になるのですけれども、経済学

ウェーの税務データを使った研究があります。

者は、キャピタルゲインに関して、本来は発生

そこでは個人属性、つまり、能力による部分が主義的に毎年の資産の増分に課税した方がいい

4 分の 1 で、運・不運による部分が 3 分の 4 とよねという議論をしています。ただ、実際は、いう結果になっています。ここからは資本所得

それも先ほどの資産保有課税と同じ理由で、そ課税の比率を高めるという判断はできますが、の効果的な実施は無理でしょう。したがって、

もちろん日本のデータが当然必要なところです。

実際では、現金主義的な立場に立って、取引の残念ながら、そういう研究は日本ではまだ出てときに実現する譲渡所得を対象に課税している

きていません。

ということになっています。ただ、キャピタル
ゲイン課税も嫌われているようで、いろいろな〔資本所得課税か資本保有税か（2）〕（資料③

議論があるのですけれども、ロックイン効果、－ 8 ページ）

つまり、譲渡所得に対する税率を上げると、譲が、資本所得課税がいいのか、資産保有課税

渡を避けるようになるので、資産の流動化が阻がいいのかという議論については税務上の観点害されるとか、創業者が上場前に保有していたも大切です。保有課税を経常的に実施するには、株式の譲渡に課税することになりますから、ス

現状の税務を前提とすると、大きなコストが掛

タートアップを抑制するとか、税率を高くする― 34 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

342023/12/15

14:19:50

と資産が海外に逃げてしまうとかの様々な議論与える影響については、確かにスタートアップ

がされています。また、キャピタルゲイン課税の株式に控除等の優遇措置を設けると、資金提は不必要な租税回避行動を引き起こすというよ供の増加につながるという結果が得られていまうな議論もございます。

すので、スタートアップ資金の流動性の確保に繋がるようです。ただ、それはそれでというこ〔キャピタルゲイン課税（2）〕（資料③－10ペとで、抑制効果の主張は割り引いて考えるべきージ）という研究もあります。労働所得課税との税率

ロックイン効果については米国のデータを使差を使ってincome shiftingと呼ばれる租税回避

った複数の研究があります。時間を長く取ればが起こるということも議論されていますので、いつか譲渡することになるので、増税をする前その部分を割り引いて考える必要があります。

後はともかく、増税後から時間が経過すると、

そもそも、譲渡所得課税まで考えて創業者自身

その効果はそれほど大きくはないいうのが、実が創業しているかという議論もあるようです。

証分析の結果のようです。例えば、調整期間を

最後は財政的国外逃亡です。この言葉は、2 年間に取ると、税率に対する弾力性が0.72な

fiscal expatriationという英語を無理やり訳してのですが、長く取って10年間とすると、弾力性いるのですけれども、キャピタルゲイン課税がは0.3から0.5と更に小さくなるという結果です。

財政的国外逃亡に繋がるかという命題に関して

そして、譲渡所得課税からの税収を最大化するは、残念ながら実証分析を見つけることができ税率を考えると、まだまだ税率を高くする余地
キャピタルゲイン課税 (1)はあるというのが、これら米国における研究のませんでした。ただ、日本の場合は、現在では• キャピタルゲインと譲渡所得結果になっています。これら研究からは、4割って海外移住が増えるかどうかというのは、そbasis）←資本保有課税と同様，定期的な資産評価は難しい．
ぐらいまでの税率、米国における所得税の最高• 実際は現金主義（cash basis）的に資産取引時に実現する譲渡所得を対象→譲渡所• キャピタル・ゲイン課税：本来は保有資産の増分への課税←発生主義（accrual

れほど簡単ではないということになるでしょう

出国税がありますので、譲渡所得への増税によ

得課税

か。

• キャピタルゲイン課税の効果
税率～日本だと最高税率まではいきませんけれ• 租税回避：他の所得区分との税率差を利用して租税回避行動をとる（income
shifting）．

～に近い値で税率を課しても、税収は減ること• ロックイン効果：譲渡所得に対する税率を上げると，資産保有者が譲渡を避ける
ようになるので，資産の流動化が阻害される．

• スタートアップ抑制：創業者が上場前に保有していた株式の譲渡に対する課税は，ないという結果のようです。
創業者利得への課税となり，新規事業の芽を摘むことになる．

資料③－11ページ• 財政的国外逃亡 (fiscal expatriation)：譲渡所得への税率を上げると，資産家は当該税率が低く抑えられている国へ投資・移住する．

資料③－10ページ

キャピタルゲイン課税 (3)9• スタートアップ抑制• 米国のキャピタルゲイン減税（2010年）スタートアップ株式（Qualified Small
Business Stock）の譲渡益の控除率が75％100%へ→スタートアップへの資金提供が12％増加．その度合いはマネジメント能力が高い企業ほど大きい．投資家は当該減税の恩恵の3分の1を享受（Edwards and Todtenhaupt 2020）．

キャピタルゲイン課税 (2)• 抑制効果の主張は割り引いて考えるべき（Sarin et al. 2021） ．労働所得課税より低率の譲渡所得課税はincome shiftingにより資源配分を歪ませるので，増税により，その歪みを矯正できる場合もある．そもそも譲渡所得課税を考慮して創業が行われるとは考えにくい．フェイスブックの創業時にザッカーバーグは譲渡時の課税を意識したのか．

• 租税回避• 多くの研究において，納税者は譲渡所得と他の所得の間の税率差に反応（income shifting）していることが示されている．

• 労働所得課税より低率の譲渡所得課税はincome shiftingにより資源配分を歪ませるので，増税によりその歪みを矯正できる（Sarin et al. 2021）．

• 財政的国外逃亡 (fiscal expatriation)• 残念ながら実証分析はない．

• income shiftingによる税収減は無視できない（Advani2021）• 日本の場合，出国税（国外に移住する際に，株式等の有価証券が譲渡されたと見なし，その含み益に譲渡所得税分を課税）が存在するので，譲渡所得への増税を理由に海外へ移住しようとする資産家は少ないのでは．

• ロックイン効果（米国）• ロックイン効果は小さく，反応期間を長く取るとさらに小さくなる（資産はいつか必ず譲渡される）

11• 税率弾力性：0.72（2年間: Dowd et al. 2015 ），0.3～0.5（10年:
Agersnap and Zidar 2021）• 譲渡所得税収を最大化する税率は38～47%（Agersnap and Zidar 2021）

相続税と同族事業の承継 (1)（3）相続税と同族事業の承継

10• 相続税は同族事業の承継を抑制する
最後に、相続税の話をしたいと思います。相〔キャピタルゲイン課税（3）〕（資料③－11ページ）
これも米国の研究ですが、スタートアップに• Brunett (2006)

続税に関しましては、事業承継との関連で幾つ• 1982年の米国の税制変更を利用．

• 1％の税負担増は，0.85～1.61%の事業売却確率の増加
か議論がございます。ひとつは、巷でよく聞く、• Tsoutsoura (2015)

相続税によって同族事業の承継が抑制されると• ギリシャにおける減税を利用：2002年に20%から1.2%（一等親）又は2.5%（二等親）へ．

― 35 ―• 同族間承継が非同族と比べ63%以上増加．
1223304944-1第75回租税研究大会記録.indb

352023/12/15

14:19:50

いう議論です。これに関しては、米国とギリシャ

うかが肝になるのかと思います。

における同族に対する相続税の減税の効果を見た研究があります。アメリカの場合、遺産税な資料③－13ページ

ので相続税と言うと怒られるかもしれませんが、いずれにせよ事業承継に関する税率負担の減少の効果をみた実証分析です。米国の研究とギリシャの研究、いずれの場合も、税率を下げると承継はスムーズにいくという結果を得ています。

相続税と同族事業の承継 (2)• 相続税減免により事業が円滑に承継され，その承継事業の成績が伸びたとしても，必ずしも望ましい結果につながるとは限らない．
• デメリット• 同族企業は非同族企業より生産性が低い（森川 2008, Saito 2008）• 創業者時代は非同族企業よりも経営成果が良いが，創業者の実子を含む
血縁者に承継されると事業成績が落ちる（Mehrotra et al. 2013）• メリット〔相続税と同族事業の継承（2）〕（資料③－13
ページ）• 同族事業の廃業や非同族への売却と比べ，同族間の事業承継は低い取引費用で済む• 相続税の減免→同族間の事業承継を促進• 生産性の減少と取引費用の減少

日本に関する実証分析はありませんので、そ13の具体的な程度は分かりませんが相続税を減免
すると事業が円滑に承継されるということは言えるでしょう。しかし、それが日本経済にとってプラスの結果になるかは良く分かりません。
というのも、同族企業間の事業承継にはメリッ

相続税と同族事業の承継 (3)〔相続税と同族事業の継承（3）〕（資料③－14• Grossmann, V., Strulik, H., 2010. Should continued family firms facelower taxes than other estates? Journal of Public Economics 94(1/2),
ページ）
87-101.

• 同族の事業承継のメリットとデメリットを前提にして，ドイツ経済を前
この比較については、ドイツ経済を前提とし提とした数値シミュレーション

トとともにデメリットもあるからです。デメリッ• 能力の低い者が事業承継する場合，相続税の軽減は一国経済を毀損する．
た数値シミュレーション分析がございます。そ• 無条件に適用される相続税の減免は望ましくない．

トとしては、これは日本のデータを使った複数• 事業承継税制の結果は、結局、どういった人が事業承継するの実証分析があるのですが、そこからは同族企• 事業承継税制とは別にM&Aによる承継への支援も準備されているが，税かに依存するというものです。つまり、能力が制においても一様に全タイプの承継を促すのではなく，非同族による外業は非同族企業よりも生産性が低いという結果低い人が承継してしまうと、相続税の軽減は国
14
相続税と同族事業の承継 (2)の経済を毀損してしまうという結果です。ここが繰り返し得られています。創業者世代に限れば非同族企業よりも経営成績が良いという実証分析もあるのですが、それが実子を含む血縁者に承継されると、事業成績が落ちるという結果もあります。したがって、少なくとも次の世代からは生産性は落ちることになります。
その一方で事業承継にもメリットもあります。
同族が承継しない場合、事業を廃業するか、非• 実質的に事業承継に係る相続税・贈与税が全額免除→止めた方が良い

部承継を促進する形で減免措置を再設計？

から、無条件に適用される相続税の減免は望ま• 相続税減免により事業が円滑に承継され，その承継事業の成績が伸びたとしても，必ずしも望ましい結果につながるとは限らない．

しくないというインプリケーションになるのか• デメリット• 同族企業は非同族企業より生産性が低い（森川 2008, Saito 2008）• 創業者時代は非同族企業よりも経営成果が良いが，創業者の実子を含むと思います。この観点から、現行の事業承継税
血縁者に承継されると事業成績が落ちる（Mehrotra et al. 2013）• メリット
制は再評価されるべきではないかなと思ってお• 同族事業の廃業や非同族への売却と比べ，同族間の事業承継は低い取引
費用で済む

ります。
• 相続税の減免→同族間の事業承継を促進• 生産性の減少と取引費用の減少

資料③－14ページ

同族へ売却するかということになりますので、後者の場合、事業売却に係るトランザクション
コスト、取引費用が発生することになります。
つまり、同族承継ならば承継に係るコストが少なくて済みます。

13

相続税と同族事業の承継 (3)• Grossmann, V., Strulik, H., 2010. Should continued family firms facelower taxes than other estates? Journal of Public Economics 94(1/2),
87-101.
• 同族の事業承継のメリットとデメリットを前提にして，ドイツ経済を前提とした数値シミュレーション

相続税は現在の承継税制で減免されているわけですけれどが、それによって同族間の事業承継が促されることは間違いないでしょう。しかし、それによって今後の日本経済の生産性が低下することが予測されます。同族承継による取• 能力の低い者が事業承継する場合，相続税の軽減は一国経済を毀損する．
• 無条件に適用される相続税の減免は望ましくない．

• 事業承継税制• 実質的に事業承継に係る相続税・贈与税が全額免除→止めた方が良い• 事業承継税制とは別にM&Aによる承継への支援も準備されているが，税制においても一様に全タイプの承継を促すのではなく，非同族による外部承継を促進する形で減免措置を再設計？

14

引費用の減少が、このデメリットを上回るかど― 36 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

362023/12/15

14:19:50

（小澤）林先生、ありがとうございました。

それでは、最後に大森先生、よろしくお願いい

2 ．医療制度の課題〔医療制度の課題〕（資料④－ 3 ～ 4 ページ）
本報告では、スライド、 3 、 4 にお示ししてたします。

ある医療制度の効率性、公平性を実現するための規制、政策のチェックポイント毎に、各国のⅣ．地域医療制度の国際比較（大森）

選択についてお話ししていきます。
最初に、医療サービスの情報の非対称性に発ご紹介ありがとうございます。地域するモラル・ハザード、独占力に対する対応と医療制度の国際比較と題して、報告をさせていして、①価格規制、①－ 1 一部負担、②費用償ただきます。お茶の水女子大学の大森です。よ還方法、③「規制された競争」を挙げることがろしくお願いいたします。

できます。

1 ．医療制度の国際比較の意義

資料④－ 3 ページ

私は、医療制度の国際比較をライフワークの一

医療制度の課題

つにしておりますが、その醍醐味は、同じ人の生命を救い、健康を保つための仕組みである医療制
度が、国によって、差異があるものの、幾つかにパターン化できることです。医療サービスは、市場で取引する上で「市場の失敗」による非効率性が発生し、所得分配による不公平を生み出すこと• 効率性（Efficiency）……「市場の失敗」への対応• 主として、「情報の非対称性」に発する非効率性。
• 公平性（Fairness）……費用・便益のバランス、世代間移転• ①－1 価格規制
• ①－2 一部負担
• ② 費用償還方法• ③ 「規制された競争（Regulated Competition）」• ④ 医療連携

から、効率性、公平性を満たすためには、医療サービス市場に規制をかけて、政策選択を行う必要があります。必要な規制、政策の選択肢は、経済3

資料④－ 4 ページ

学の観点から合理的に導き出されます。どの規制、政策が選ばれるかは、それぞれの国々の社会環境、場合によっては歴史によって決まってきますが、パターン化されて来るように思われます。医療制度の国際比較の重要な関心事は、なぜそのパターンが形成されたかを解明することですが、その以•⑤

公的医療保険の財政• ⑤－1「ソフト・バジェット（Soft budget）」問題• ⑤－2 世代間移転、世代内移転• ⑤－3 保険のあり方• ⑤－4 「社会保険方式」と「税方式」• ⑤－5 自己負担と私的保険

前に、各国が、効率性、公平性を確保するために

4

どの様な規制、政策選択を行っているかを知ることができます。我が国は、高齢化、経済成長の低
迷、医療技術の革新などの社会経済環境の下で、あるべき医療制度を模索する必要がありますが、（1）医療サービスの情報の非対称性に発する
モラルハザード〔価格規制〕（資料④－ 5 ページ）

あるべき規制、政策の選択を各国の選択と相対化

価格規制については、以下の通りです。第一することができます。比較対象国として、オーストに、価格は、公定価格はあっても、実際の価格

ラリア、カナダ、ドイツ、フランス、イタリア、オは、サービス供給者と購入者（保険者、国、地

ランダ、スウェーデン、英国を取りあげています。

方公共団体）との交渉で決まる場合が多いです。
第二に、病院についてです。
病院サービスの価格規制として、DRG価格規制、― 37 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

372023/12/15

14:19:50

診断群分類価格規制（Diagnosis-related Group（2）費用償還方法

Price）が対象国全てで導入されていました。

〔費用償還方法〕（資料④－ 7 ～ 8 ページ）

また、病院の建物、施設、医療機器について

次に、②費用償還方法についてです。

は、租税財源を原資とする病院予算制度・補助

第一に、GPサービス、開業医サービスなど

金制度が、今回の対象国全てで導入されていまの一次医療、二次医療以上の病院サービスにつした。

いては、包括払い方式を選択する国が多いです。
包括払い方式とは、かかるサービス費用を予測して事前に支払う方式です。病院サービスにつ

資料④－ 5 ページ

いては、ほぼ全ての国々が、DRG支払方式、①－1 価格規制

一次医療のGPサービスについても多くの国々• （1）GP（家庭医）・専門医サービスと病院サービス、医薬品ともに公定価格があるが、実際の•価格は、サービス供給者と購入者（保険者、国、地方公共団体）との交渉で決まる場合が多い。
• （2） 病院サービスの価格・病院の資本部分•
1 DRG(Diagnosis-related Group）Paymentを導入。（②費用償還で言及する「包括•払い」）•→ 「交渉力」のコントロール、価格つり上げの抑制•
オーストラリア、カナダ、フランス、ドイツ、イタリア、日本、オランダ、• スウェーデン•
2 「病院予算制度」を導入（主として施設（入院病床を含む）・医療機器等•の資本について）。 → 入院サービス、高度医療機器の利用をコントロール••

が人頭払い方式を導入しています。
第二に、専門医に対する支払いは、出来高払
い方式を採用している国の方が多いように見受けられます。

オーストラリア、カナダ、フランス、ドイツ、イタリア、オランダ、スウェーデン

第三に、病院の資本部分については、先ほど5価格規制のところで説明したとおり、病院予算・補助金プログラムを採用する国が多いです。

〔一部負担〕（資料④－ 6 ページ）

第 四 に、 医 療 サ ー ビ ス の 質（Quality of

次に、①－ 2 一部負担の導入についてです。

Care）の向上の観点から、特に一次医療につ一部負担の導入は、患者のモラル・ハザード、

いて成果払い方式、P4Pを導入する国が出てき過剰受診を調節する方法になります。一部負担ています。

を低くするほど、患者の過剰受診、モラル・ハ
ザードは抑制しにくくなります。

資料④－ 7 ページ

多くの国々が一部負担を導入していますが、特に一次医療については、無料か低額にしてい②費用償還方法る国々が多いです。入院、専門医サービスは一• （1）GPサービス、病院サービスは、包括払い（Prospective
Payment）を選択する国が多い。
• 人頭（Capitation）払い GPサービス•
ドイツ、イタリア、オランダ、英国、スウェーデン• DRG（Diagnosis-related Group、診断群分類） 病院サービス•
対象国全て。
• → サービス供給者に費用節減のインセンティブ。
•
しかし、うまく機能するためには、費用予測の正確性が必要。
• （2）専門医サービスは、出来高払い（Fee For Service）が•主流である。 ドイツは、一部のサービスに人頭払い方式。

部負担を導入している国が多いですが、入院外処方薬については、カナダが全額自己負担にしている他、各国で総じて自己負担が大きい成人歯科医療については、私的保険を導入して対応している国々が多いです。

7

資料④－ 6 ページ

資料④－ 8 ページ①－2 一部負担• （1）GPサービス等の一次医療
低くして受診しやすくしている。
•
カナダ、ドイツ、イタリア、オランダ、英国、•
オーストラリア（Bulk-billingを90％以上採用。）は無料。
• （2）専門医サービス、病院サービスは、一部負担を導入している国が•多い。
• （3）入院外処方薬 一部負担を導入。カナダは全額自己負担にする•
代わり、私的医療保険を導入。
• （4）成人歯科医療•全額自己負担（オーストラリア）か、自己負担が大きく、カバー•しているサービスが少ない国々が多い。

• （3）病院の資本部分については、病院予算・補助金プログラムを採用する国が多い。
•
適用基準は病院機能を果たすことであり、設立主体を問わ• ず適用される。補助金プログラム フランス ドイツ• → 固定費用に対する補助と同時に、病床規制（入院サービ•ス）、高度医療機器の規制。
• （4）成果払い方式（Pay for Performance、P4P）は、医療の質を•高めるために、主としてGPサービス等の一次医療で採用• され始めている。
•
例：英国の一次医療。

68― 38 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

382023/12/15

14:19:51

次に、これは繰り返しになりますけれども、して、一次医療の利用をしやすくすると同時に、病院の病床であるとか、病院の建物、或いは医病院サービスなど二次医療の供給をコントロー

療機器等の資本部分については、病院予算制度

ルしようとしています。

と補助金のプログラムを組み合わせて費用償還をしているケースが多いという結果になってお〔医療と介護の連携〕（資料④－11ページ）
次に、④‘医療と介護の連携です。高齢者のります。

医療需要が高まり、高齢者医療の比重が高まっ（3） 規 制 さ れ た 競 争（Regulated Competi-ていく中で、医療サービスと介護サービスの連

tion）

携はますます重要になってきていますが、全て次に、③「規制された競争」についてです。

の対象国で、連携において、社会保障、社会福「規制された競争」を導入する国はドイツ、祉の専門性の高いソーシャルワーカーが、連携

オランダなど、数は少ないですが、注目に値すにおいて重要な役割を果たしています。

る試みです。詳細は、時間の関係で省略します
が、医療サービスの買い手（保険者、国・地方公共団体）が、患者・被保険者の代理人として、
医療サービス供給者と交渉する手法は、他の資料④－11ページ④’医療と介護の連携• （1）高齢者の医療需要が高まり、高齢者医療の比重が高まっていく中で、医療サービスと介護サービスの連携は重要になってくる。
•
病院 → 介護老人保健施設
→
自宅
•
在宅医療
•
在宅介護
•
→
介護老人福祉施設
• （2）高齢者医療、精神保健など、「療養」、「リハビリテーション」、「介護」が重要なサービスを医療とそれ以外の部門でどの様に連携していくか。”Long-term Care”のあり方。
• （3）介護サービスも、サービス受給者（患者）が選択に必要な情報を十分に持っていな
いので、代理人としてサービスの選択を行う主体が必要。ケアマネージャー。
• （4）各国は、日本でいう「地域包括支援センタ－」のソーシャルワーカー(のチーム)に
介護サービスのガイダンスの役割を担わせている。専門性の高いソーシャルワーカーが、連携において重要な役割を果たしている。

国々でも採用され始めています。日本の「保険者機能」に関する政策導入もこの流れに沿ったものと考えられます。
（4）医療連携11

次の④医療の連携、④‘医療と介護の連携は、情報の不完全性により、患者が医療サービスや介護サービスを適切に選択できないことに対応（5）公的医療保険の財政する政策です。

〔公的医療保険の財政〕（資料④－12～13ペー
ジ）

第一に、全ての国が、一次医療（主としてクリニックにおける診療）、二次医療（病院における診療）、三次医療（病院における高度医療、救命救急医療）の分業を促進しています。

⑤公的医療保険の財政についてです。
効率性を考慮し、保険財政を維持するためには、保険料をリスク関連にする必要があります。

第二に、一次医療を担当するGP、開業医が、しかし、公的医療保険の保険料は、日本に限ら患者の健康管理、二次医療以以上の医療サービ

ず全ての国で、リスク関連ではなく、所得関連

スへのガイダンス役を担う方向性が定着していにされていることにより、赤字を宿命づけられますています。その中には、所得の高い者ほど、保第三に、ほぼ全ての国で、一次医療を担う医険料を多く負担するという公平性に対する配慮

師の専門科、GP、General Practitioner、家庭も見て取れます。そして、赤字を補填するため医を導入しています。

には、補助金を導入する必要があるわけですが、第四に、公的医療サービスを利用する場合にここで、⑤－ 1 「ソフト・バジェット（Softは、一次医療の受診を義務づけるGPシステム

budget）」問題が発生します。日本の場合、国を導入する国が少なくありません。

民健康保険、協会けんぽでは、医療給付費に対第五に、人口あたりGP数を増加させるなどする一定割合で補助金が投入されることがルー― 39 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

392023/12/15

14:19:51

させる形で、世代内移転、世代間移転を行って

資料④－12ページ

います。

⑤公的医療保険の財政• 保険は、保険料をリスク関連にすることで保険財政を維持できる。
• 公的医療保険は、保険料をリスク関連ではなく、所得関連にしている• ことにより、赤字を宿命づけられている。
• ⑤－1「ソフト・バジェット（Soft budget）」問題• 租税財源による補助金（多くの国が採用。）•
日本の場合、医療給付費の割合で決定。
•
例：国民健康保険
41％
協会けんぽ 16.4%•
後期高齢者医療制度•
給付費等の50％を国、都道府県、市町村が4：1：1で補助。
• → 給付費が増加すれば、補助金も増加する。
•（「ソフト・バジェット」問題）

資料④－14ページ• ⑤－2 世代間移転、世代内移転• 後期高齢者医療制度• 給付費等の40％を主として現役世代が加入する健康保険から後期高齢者支援金。
• → 世代間移転

12•

資料④－13ページ

高齢者のみを被保険者にした公的医療保険は希。

• 課題：世代間移転の縮小・世代内移転の拡大
14• 「ソフト・バジェット」問題への対策•〔保険のあり方〕（資料④－15ページ）

年度内の公的医療費を予算化。

また、公的医療制度を社会保険方式、税方式• オランダの例：• 超過した分は、被保険者が定額保険料として、所得比例保険料とは別途負担することで公的医療費の予算を厳守する。

いずれで行う場合も、財政運営の効率性の観点から、保険の大数の法則を働かせ、保険の事務費用の規模の経済性を実現するため、対象国に13

おいては、保険の単位（保険者）、公的給付制
ル化されているので、医療給付費が上がればそ

度の単位は、職種別、地域、国などより大きなれに比例して補助金の額も青天井で上がるとい

単位、規模で構成されています。

う「ソフト・バジェット」問題を内包しています。

資料④－15ページ「ソフト・バジェット」問題への対策として、年度内の公的医療費、医療給付費を予算化することを多くの国々で行っています。お示ししているように、オランダのような対応例もありま
すが、赤字が出る場合には、その時々で、時限つきの補助金プログラムを組んで対応する国々• ⑤－3 保険のあり方• 大数の法則、保険事務費用に関する規模の経済性を効かせるために保険者を統合し、保険の規模を大きくする必要。調査対象国で、日本のように保険者数が多い国は少ない。
••

年齢で被保険者を区分している国は極めて少ない。
後期高齢者医療制度は、平均的なリスクの特に高い人々のみを被保険者とした保険であり、現役世代の保険と統合することが望ましい。（高齢者のみを被保険者とした公的医療保険制度の採用事例は、世界の国々でも極めて少ない。）• 公的医療保険の課題：保険者の統合が多いようです。

15〔世代間移転、世代内移転〕（資料④－14ペー
ジ）〔社会保険方式と税方式〕（資料④－16～17ペ

リスク関連の保険料を徴収していない場合、ージ）

保険料、補助金の両者を利用して、所得分配が医療サービスをどの財政方式で供給するかに行われます。日本の場合、先ほど土居先生の保ついてです。大きく分けると 2 つの財政方式を

険財政のお話で出てきましたけれども、後期高対象国は採用しています。遍く人々が保険に加齢者医療制度は、高齢者を別の保険制度でカバ入できるようにする配慮、逆選択の回避の観点

ーし、世代間移転が明確になる形で行っていまから社会保険方式を採用する我が国をはじめとすが、対象国では、老若男女を同じ保険に加入した国々と、医療サービスを国民の権利として、― 40 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

402023/12/15

14:19:51

公共サービスとして供給する税方式を採用する源の対象を拡大していることが見て取れます。

国々があります。社会保険方式を採用している
国々の医療保険料が、所得関連保険料を主とし〔自己負担と私的保険〕（資料④－18ページ）ていることは、税方式の国々が医療財政収入の次に患者の「私的負担」についてです。ここ

中心に所得税を置いている点と類似しているとで、「私的負担」とは、自己負担と「私的医療もいえます。両者の違いは、社会保険方式は、保険」の保険料による負担を足したものを指し

社会保険料を納付することの対価として医療サます。総じて、我が国に比べて、対象国の「私ービスを受給するという、負担に対する権利と的負担」は大きいことが分かります。例えば、して給付を受けるという権利関係があるのに対フランス、ドイツ、カナダは、「私的医療保険」

して、税方式は、納付された租税に対して、公が大きな役割を果たしています。国によって差共サービスとして国民に医療サービスを供給す

異はありますが、入院外処方薬、大人の歯科医るという関係があるところにあると見ることも療、アイケア等を、公的医療保険の対象から外できます。

し、私的医療保険を積極的に活用しています。

しかし、社会保険方式を採用している国々の

しかし、私的医療保険の活用にあたっては、そ中でも、フランスのように社会保障目的税であの加入が任意であることから考えて、公平性のる一般社会拠出金（CSG）を導入する国も出て観点からは、公的医療保険の対象から外すサー

きていること、全ての国々で租税財源から補助

ビスの吟味と私的医療保険の加入を補助する仕金を医療財政に投入していることにも注意が必

組みの検討が不可欠でしょう。

要です。租税方式を採用している国々も、医療

以上、オーストラリア、カナダ、ドイツ、フ

財政収入として、所得税だけでなく、付加価値

ランス、イタリア、オランダ、スウェーデン、税を含めた消費関連税、資産税など、幅広く財英国を取りあげ、国際比較をしてきましたが、我が国の医療制度との共通点がある一方で、諸外国で導入している制度が我が国では導入され

資料④－16ページていない点が少なからずあったと思います。右に倣えをする必要はありませんが、我が国の医• ⑤－4

療制度改革を考える上で検討する必要があるで「社会保険方式」と「税方式」• 「税方式」を採用する国も多い。
•
オーストラリア、カナダ、イタリア、英国、スウェーデン••

しょう。ご清聴ありがとうございました。

財源は、所得税等に加えて、消費税・VAT（付加価値税）などに依拠。

資料④－18ページ• 「社会保険方式」を採用している国は、所得比例保険料を採用して• いる。
•
所得税…… 社会サービスに対する料金•
所得比例保険料…… 医療サービスの給付の権利を得るための負担。
16• ⑤－5 自己負担と私的保険•
両者を合わせたものが、「私的負担」と考えると、「私的負担」は相対的に大きい。
•
オーストラリア 約17％ カナダ 約30％ フランス約21％•
ドイツ 約15％ イタリア 約20％ オランダ不明•
スウェーデン 約17％ UK 不明•
参考：日本 約12％（2020年）• 私的保険 イタリア スウェーデンでは発展していない。（イタリアは、私費医療•を利用する人々が加入している傾向。）•
その他の国々では、相対的に大きな役割。
•
国によって異なるが、歯科医療、入院外の処方薬、専門医のサービス等の•自己負担等をカバーする役割。

資料④－17ページ• 保険料・税の賦課ベース•①所得
オーストラリア、フランス、ドイツ、オランダ、スウェーデン、UK•＊フランスは、制度上は全て使用者負担。
•②資産
カナダ フランス、（オーストラリア）•
フランス……保険料は所得課税。CSGは、資産も含めた•広範な課税ベース。
•③消費
オーストラリア（GST)、カナダ、イタリア、UK
•
•
•

18

④法人所得 イタリア （オーストラリア）
所得が中心であるが、消費税・VATを導入しているところもあり、資産課税に踏み出したフランスのような国も出てきている。
17― 41 ―

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412023/12/15

14:19:52

資本そのものと資本所得のどちらを課税客体に

Ⅴ．総括
（小澤）

すべきかについては、収益率の大小が投資家の資産運用能力に依存するのか、それともレント

大森先生、ありがとうございました。

の存在によるものなのかに応じて、結論が異な

それでは、 4 名の先生にご報告を頂いたわけでってくるということが紹介されていました。さすが、簡単にかいつまんでお話をしますと、土らに、相続税は資本課税ほど資産格差の解消に

居先生のご報告では、医療と介護の財源の工面は役立たないことであるとか、事業承継税制でのためにどの年齢層にどれだけ負担を課せばよ

は、同族よりも非同族による外部承継を促進す

いのかと問い掛けられて、給付の効率化・重点る形で制度設計を行うべき根拠はあるというこ化は当然なのだけれども、医療では現役世代へとです。それから、また、同族内においては、の負担が過重であり、そして、後期高齢者医療

経営能力を示す何らかの指標に応じて減免すべの保険料財源の確保が重要であるということできであるとの主張もなされておりました。

す。それから、また、介護においては、給付を最後に、大森先生のご報告では、医療サービ抑制しないなら各世代の負担の相当な増大が見

ス特有の性質から、効率性・公平性に配慮した

込まれることが指摘された上で、医療も介護も規制・政策が欠かせないわけですけれども、各消費税による財源確保は負担の世代間格差を緩国の状況によって、個々の医療制度の個性や差和できると主張されておられました。

異が生み出される一方で、理論的基礎を共有す

続く駒村先生のご報告においては、まず新人ることから、制度の共通点も多く見られるとの口推計において、総人口は減り方が緩くなるとご指摘がなされていました。そして、患者の医いう意味で、前回推計よりも改善はしているの療サービス選択の不完全性に対する政策、サーだけれども、それは外国人労働者の受け入れ数

ビス供給者のモラルハザードや独占力の行使にの前提を、2017年推計に比べて上方修正したこ

よる非効率性の対策としての数量規制等についとによるものであると指摘されています。そのて、国際比較がなされていました。また、公平上で、2024年の財政検証の課題や、団塊の世代性の観点から、医療サービスを社会保険方式とと団塊ジュニア世代が同時に高齢者になる、65

税方式のどちらで供給するか、患者の私的負担

歳以上の人口が何と4000万人に接近してしまうをどうするのか。こういったことも論点として2040年をどのように乗り越えたらいいのかとい検討されておりました。

うことが、今後の最大の課題であるということでした。また、認知症発症の長期見通しについ症しないで、正常加齢の認知機能の低下から、

Ⅵ．2 020年代の税・社会保障改
革の課題への意見

軽度認知障害といったものを経て、グラデーシ

それでは、時間もちょっと押してまいりましョン的に認知機能の低下が進んでいくわけです

たので、以上のご報告を踏まえて、討論に入りが、客観的な認知機能の低下と主観的な認知機たいと思います。 1 つのご報告に対して、お二能の認識のずれがもたらす重大な問題が指摘さ人の先生からご意見・ご質問をしていただいて、れておりました。

それに対して、報告者にお答えいただくというても触れていらっしゃって、認知症は急には発それから、林先生のご報告では、まず日本で形式でお願いいたします。では、まず土居先生

は所得を労働所得、資本所得と二元的に扱ってのご報告に対して、駒村先生と林先生のお二人いることが原因で、所得階層別の平均税率のピからお願いしたいと思うのですが、まず、駒村ークが年間所得 1 億円となっていること、また、先生、お願いいたします。

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422023/12/15

14:19:52

（駒村）ありがとうございます。本当に、土します。

居先生のお話というのは、非常に私も同意する
ところが大変多くございました。その中で、介護と医療の違いというところをちょっとフォー（土居）

カスして、ご質問させていただきたいなと思いず、駒村先生のご質問からお答えしたいと思います。介護については、給付カットという選択ます。まさにおっしゃるとおり、介護には外部肢があり得るかどうかという点です。というの性があると思います。私の見立ては、恐らく、も、介護の方は、医療より外部性がある。ここ

劇的な介護給付の削減などというのはなかなかで言う外部性というのは、ケアする家族の就労容易ではない。むしろ、介護人材不足の方がボ継続を維持するという意味で、介護報酬にカウトルネックになるのではないか。ここはいろい

ントされていない価値があるのではないかなとろな見方があると思いますが、ある程度ロボッ

思っております。既に、介護をしながら働いてトに助けてもらうということができたとしても、いる方が300万人いるということで、これを給センサーとか、さまざまな器具で助けられたと付カットした場合、かなり就業継続、日本経済

しても、やはり介護人材不足が、介護サービス

全体の労働力率にも悪影響を与えるかと思って供給の制約になるというところが一番効いてく

おりますので、土居先生のご議論のところで、るのではないか。だから、表立って、こういう医療と介護の給付の抑え方について、どういうサービスは介護保険ではやめますとか、こうい

ふうに考え方を整理されているか、この違いをうサービスはいたしませんというよりも、先にご説明いただければなと思いました。以上です。

介護人材不足の方が制約になって、したいサー

ご質問ありがとうございました。まビスだけれども、そもそもヘルパーさんがいないのでできませんというようなことが、2040年（小澤）

それでは、林先生、お願いいたします。

頃にはもっと顕著になっているのかなと。それが、ひいては不幸な意味でもあるのですけれど
も、介護給付費の伸びを鈍化させることになってしまう可能性がある。これが不幸な部分とい（林）

シミュレーションに関してです。多少

うのは、まさに外部性というところでは不幸なの物価変化も考慮されて分析されているような部分で、家族介護を強いるようなことにもつな

記述もございましたが、今般のインフレはかな

がりかねないというところで、介護ロボットとり大きくなっておって、今後も続きそうな感じ

か、さまざまな資本集約的なサービスに、介護がします。そこで、インフレを明示的に捉えて保険を通じて、できるだけそういう供給制約がシミュレーションするのも重要かなと思いまし

顕在化しないようにするということとセットでた。当然、消費税ではそのまま名目の金額が増工夫していく必要があるのではないかなと思いえるでしょうけれども、歳出の方でも診療報酬ます。

とか介護報酬をインフレの中で固定しておくと

林先生のご質問については、まさにおっしゃいうのはなかなか難しいかなという気はしておるとおりで、これからさらに私がシミュレーシります。

ョンで想定したよりも高いインフレーションに直面するということになるだろう。ここから先は、シミュレーションの意訳ということになる（小澤）

両先生、ありがとうございました。

と思いますけれども、基本的に税収に与える物

それでは、土居先生からリプライをお願いいた

価上昇の影響と、介護や医療の給付に与える物― 43 ―

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432023/12/15

14:19:52

価上昇の影響が同率であれば、そのまま相似拡

外国人の受け入れについて、どのようなスタン

大的に支出も収入もなるので、いわゆる不足率スをこれから取るべきとお考えなのかを伺いたと言いましょうか、不足しているパーセンテー

いと思います。それから、非正規労働に関するジというのは基本的に変わらないということに議論がありましたが、日本の非正規労働は、社なるだろう。ただ、消費税にはあまりありませ

会保険も適用されない等、労働条件が悪いといんけれども、所得税とかであれば、累進課税さうところに最大の課題があるように思うのです

れているので、税率構造を変えないと、逆にそが、いかがお考えでしょうか。

れがブラケットクリープで、税収が増えるという方向に働いて、支出よりも上回る税収の増加ということが起こり得るかもしれません。さら（小澤）には、消費者物価上昇率が 4 ％だからといって、す。

それでは、林先生もお願いいたしま

診療報酬・介護報酬も 4 ％上げなければいけな
いというわけではないので、診療報酬や介護報
酬の改定率が物価上昇を下回る形で収まるとい（林）うことが起こるとすると、税収増が上回るといと思うのですが、女性労働について 2 つありま

う効果というのは、物価上昇率が大きくなればす。ひとつは、女性の就労率が上がっている原なるほど、大きくなる。とはいえ、上昇率が10因なのです。私自身は、実際女性のプロフェッ％、20％という意味ではなくて、物価上昇率がショナルは増えているとは思いますが、女性労1 ％のときよりも、 3 ％とか 4 ％のときの方が、働の中心はやはりパート・アルバイトですし、

そういうことが起こりやすいということはある

正社員であったとしても多くが補助的な業務でかなと思います。私からは以上です。

はないのかなと思っています。したがって、女ご報告であまり触れられていなかった

性の就労率が増加したといっても、それは彼女

Ⅶ．新人口推計から考える社会政策の諸課題―年金及び認知機能低下の問題を中心に―への意見たちが望んで社会進出したというよりも、例え（小澤）

るのではないでしょうか。そういった理由でありがとうございました。それでは、ば、配偶者の所得が下がったり、そもそも配偶者の所得が低かったり、もしくは先ほどのご報告でもあったように、おんぶしてもらえる適当な配偶者を見つけられないということに起因す

次に駒村先生のご報告に対するご意見・ご質問

嫌々仕事しているのではないのかなという感触に移ります。これは、大森先生と林先生にお願を持っています。そのことについて、何か実証

いしたいと思いますが、まず、大森先生からお分析があればご教示していただきたいと思いま

願いいたします。

す。
いまひとつは、税制と社会保険料制度が制度として専業主婦にとどまっているインセンティ（大森）

どうもありがとうございます。大変ブを与えており、本格的な女性の社会進出を抑興味深いご報告で、非常に面白く拝聴しており制しているという、よくある議論です。これにました。ご質問は 2 点あります。まず 1 点目でついても、多少誇張されているような議論だとすが、外国人の流入がこれから増加していくと思います。そもそも、年収の壁の問題は、女性いうことが予想され、かつ人口推計でも仮定さの所得分布にこぶができているという話で、収れているわけですけれども、日本政府として、入を100万円付近で止めているパート労働者の― 44 ―

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442023/12/15

14:19:52

収入を、120万円や130万円に増やすという話でくらい使えているのかどうかというのは、言語

あって、年収の壁が正規で働くようなインセンの問題もあってかなり怪しい部分もございます

ティブを削いでいるという話ではないと思いまので、この辺は実証をしていかなければいけなす。そもそも、年収の壁は、全く働いていない

いかなと思います。うちの院生でも、この点、専業主婦は関係ない話です。もちろん、正社員

外国人労働者の医療保険の利用状況に関する研として働いていた女性が家庭に入って、ずっと究をやっている人間がおります。言語の壁があ

専業主婦であるというのも日本経済にとってはって、医療保険を使っていないのではないかと毀損になるとは思うのですけれども、税制とかいう話もあります。

社会保障制度が、この結婚や出産を機に離職す

それから、市民として受け入れた場合は、子るという行動に実際に影響を与えているのか、

供 の 教 育 と か、 言 語 教 育 を 含 め て、 こ れ は与えているとすればどれくらいの規模なのかとOECDの中でも日本はかなり状況が悪いといういうことについては、しっかり精査する必要がことで、現在の言語教育の差は、将来の市民とあると思います。もし、そういう分析があれば居続けた場合は、まさに格差の原因になります

ご教示いただきたいなと思います。以上です。

ので、そこの部分、言語教育が、地方政府、自治体任せというところもございますので、この部分の費用をちゃんと考えないと大変なことに（小澤）

両先生、ありがとうございました。

それでは、駒村先生からリプライをお願いいた

なるのかなと思います。
林先生のご議論でありますけれども、これは本当はじっくり議論したいテーマであります。

します。

後半の方の研究、壁による就労時間のゆがみの部分でございますけれども、これは林先生ご自（駒村）

ありがとうございます。大森先生の身が、あとは、最近でも東大の近藤先生も検証

ご質問ですけれども、基本的に労働者として迎されていますけれども、こぶはあって、100万え入れるか、市民として迎え入れるのかという円前後のところでまとまってはいるけれども、ところでございます。16万人近い方を毎年入れ

それは本当に、税や社会保険のゆがみの結果なるというのは、過去のトレンドからの見通しで、のかわからない。このほか、配偶者手当なんか日本政府がそういうふうにかじを切ったというもさまざまあるよねということで、決定的に検ことを根拠にしているわけではないということ証されているわけではないというのは、ご指摘は前提でございますが、ご質問については、恐のとおりかなとは思っています。

らく労働者として迎え入れるという前提で人口

一方、働く女性に関しては、今も昔も変わっ

推計も作られているのではないかなと思います。

ていなくて、いわゆるLカーブと言われている

要するに、働く期間が終わったら帰っていただ

ように、正社員で入った後は就業率が下がりっくのだろうという想定だと思います。その場合ぱなしではないのか。むしろ、就業率の上昇とは、社会保険の適用をきちんとやらなければい

いうのは、非正規が中心になっている。年収がけないということになります。それについては、高い男性の配偶者は、非正規でよく、100万円

社会保険、特に、例えば年金でございますけれ

程度の就労でいいと思っているのではないかとども、現時点では、 5 年分については厚生年金いう指摘だろうと思います。しかし、こうした料分などを本人負担分だけお返しして帰国いた

性別役割分業、ジェンダーギャップがあるからだくということになっているわけです。

低賃金の男性が結婚できなくなり、未婚率、少一方、外国人労働者にとって医療保険がどの子化が進んでいるわけです。

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452023/12/15

14:19:52

ジェンダーギャップ、つまり女性自身が自分の年収に期待をしていない社会を作ってしまっの健康状態や将来のプロモーションにも関心を持つのではないか。

たということで、高い賃金の男性を探すしかな

そういう意味では、壁と言われている問題、い。高い男性の賃金が少ないから、少子化にな

例えば、厚生年金の場合、106万円で20時間とる。

いう制限がありますけれども、これはやめても

実は、傍証があります。男女共同参画白書のう基本的には労働時間10時間でも厚生年金をか

令和 4 年の資料の中に、結婚前の女性の希望のけてしまう。106万円というのは、元々根拠が働き方と結婚後の希望の働き方というのが、対ない。国民年金と厚生年金の保険料を比較して比研究をされています。結婚というイベントで決めた水準で、これは元々間違っていますので、女性の将来期待、希望がどのように変化するの

適用の範囲の月額賃金を健康保険並の 5 万円程

か。フルタイムで働きたい、或いは結婚前以上度まで下げていいと思っていますので、 5 万円、の収入で働きたいというふうに結婚前に考えて10時間とか、そのぐらいしか働けないならば、いる女性が 7 割いて、パートでいいのだという

そこの壁は越えて、もうちょっときちんと働くのが14％、そして、専業主婦でいいのだということになるのではないか。林先生が実証研究がのが 5 ％、いる。これが、結婚後には、フルタあるのかと言うと、そこはちょっとまだはっき

イムで働きたいという方が大幅に50％にまで減りしない、実証しなければいけない部分だと思って、専業主婦やパートでいいという方が大幅

いますけれども、非正規労働者の方も、その壁に増えるということで、女性のキャリア形成が、を越えることによって、きちんと人的資本形成

結婚を機に大幅に変わってしまうのではないか。

に関心を持っていただくとなる：この壁問題を

つまり、専業主婦に対する優遇制度があり、結きっかけに、正規と非正規の格差の問題も解消

婚を機に認識して、自分の働き方をそっちに合されていく。健康保険組合の適用拡大と人的資わせるように修正しているのではないか。とな

本の拡充の取り組みを聞いていると、そういうると、この専業主婦という扶養の範囲で働きた

印象を持っております。

いというのが有利であるという制度自体を縮小しないと、女性の自分のキャリア形成に関するート女性の希望とは別に、これから結婚しよう

Ⅷ．資本・資産関連課税の考え方への意見という女性のキャリア形成にも影響を与えるた（小澤）

めには、専業主婦が有利だというさまざまな制

次に、林先生のご報告に対するご意見、ご質問

度は、基本的には縮小した方がいいのではないということで、大森先生と土居先生にお願いいかというのが私の主張でございます。

たします。では、まず大森先生からお願いいた

期待が変わらないのではないか。そこで今のパ

大森先生の非正規労働者に関してでございま

ありがとうございました。それでは、します。

すけれども、これは今の政策の中では、適用拡大をいろいろやっています。雇用保険も、今度20時間以下にまで広げるということで、健康保（大森）

険の方も広げているのですけれども、健康保険

制約されているようですので、まとめてお答え

組合のヒアリングをすると、面白いのは、パーいただく形で結構ですけれども、私の質問の論

ト女性も、次第に壁を越えて働き始めると、割点は 2 つあります。日本の日本の社会におけるときちんと自分の人的資本形成にもコミットす公平性は、非常に大きな課題になっているわけ

るようになるのではないかということで、自分ですが先生は、その改善のために、どの点が最ありがとうございます。時間も少し― 46 ―

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14:19:52

も留意するべき点とお考えなのでしょうか。特（林）に先生は資産課税、資本所得課税についてご議

大森先生の公平性の話なのですけれども、公平論いただいたので、そこに絞った形でも結構で性というのは個人によって捉え方が違うので、すので、ご教示いただけたらと思います。私か

いろいろと注意すべきだとは思います。ただ、らは以上です。

所得や資産の不平等を小さくするという観点かどうもありがとうございます。まず、らは、結局は自分で手に入れたと思っている所
得・資産・能力というのは、個人の選択ではい（小澤）

それでは、土居先生、お願いいたしかんともし難い運や偶然に左右されている部分が大きいということをしっかり認識する必要がます。

あるのかなとは思っております。先ほど紹介した研究にも、例えば、収益率の変動の 4 分の 3
（土居）

私からは、資本課税に関連して、労は運や不運によるという分析もありました。成

働所得税よりも低い率の譲渡所得課税というの功者は、その成功を自分の努力の結果と思いがは、資源配分をゆがませるので、キャピタルゲ

ちかもしれませんが、努力できるという能力を

イン課税を強めるという主張が論文の中ではあ持っているかどうかも運ですよね。その辺のあるのですけれども、確かに、生涯を通じて、個

んばいをどう考えるかというところなのかなと

人所得税を負担するということであれば、その思います。

指摘はそのとおりだと思います。けれども、譲世代間の資産や所得の偏りや、世代間の資産

渡所得の発生時のみを捉えて累進課税をするとの累積を減らすにはどうしたらいいかという点いうことだと、これはこれで、また資源配分をについては、今回の報告では触れませんでした

ゆがませると思います。譲渡所得の発生は、結が、相続税よりも資産保有税の方が効果がある

構、瞬時瞬時に発生する。労働所得は、長い期という結果はあります。ただ、資産保有税を経間働くので、長い期間かけて、それだけ労働所

常的に課税するのは通常難しいので、やはり相得を稼ぐという、所得発生のタイミングが違っ続税に頼るしかない。ですから、結局は、相続ているというところで、一時的にまとまって譲税をいかに強化するかというのが肝になるのか

渡所得が生じて、そこで譲渡所得に累進課税をなという気がします。ただ、資産保有税といっすると、労働所得に累進課税するよりもより累ても、土地建物に係る資産保有税には固定資産進度が高まってしまうということがあるので、税がありますから、固定資産税に関しては既に

むしろ、時間を通じて平準化するという課税の行政にもノウハウがあります。これをどう活用仕方というのも考えられるのではないかと思いするかという余地はあると思っています。固定

ます。時間を通じて課税して、いわゆる生涯所

資産税を上げろとか言うと自治体の担当者には得に近いようなものに対して累進課税するとい嫌われますが…

う考え方、これはどういうふうに林先生は思わ

あとは、土居先生のお話ですが、これは 2 つれるでしょうか。よろしくお願いいたします。

あると思います。多分、譲渡タイミングに関しては、当然歪みは発生するでしょう。タイミン
グの歪みと、負担の平準化と 2 つ論点はあるの（小澤）両先生、ありがとうございました。

かなと思うのですけれども、タイミングはゆがそれでは、林先生からリプライをお願いいたしみは出てきますけれども、ただ、発生主義的にます。

キャピタルゲイン課税を行ということは、実質、資産保有税と同じことになりますので、現行の― 47 ―

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14:19:52

課税当局の能力では無理かなと思います。サエ

遇すべきなのかという点をお聞かせ願いたいな

ズとズックマンは、徴税の電子化を進めれば何と思いました。よろしくお願いします。

とかなるのではないか、毎年、資産保有税をかけられるのではないかと議論していますが、少なくとも、現行は無理なのかなと思っています。

（小澤）

最後に、長期的にうんぬんという話ですけれます。

それでは、土居先生、お願いいたしども、僕は累進課税する必要はないと思っていて、発生時点で比例税をかければいいと思うのですよね。比例税なら大凡長期的にも同じこと（土居）になると思いますから。現行の20％は低いかな

伺いします。大変お詳しい国際比較を大森先生という気はしていますが、給与所得と同じようにしていただいて、私も大変勉強になりました。

な最高税率にせよ、という考えはございません。

わが国でも、一部に包括払いが導入されていて、私からは、特に入院医療についてお専 門 用 語 で い う と こ ろ で は、DPC/PDPS。

Ⅸ．地域医療制度の国際比較への意見・質問

DPCというのは、診断群ということですけれ（小澤）ども、その包括払いが、入院 1 日当たりの包括払い。これは、英語でPDPSというわけですけ

林先生、ありがとうございました。

れども、それが日本の包括払いの仕方になってそれでは、大森先生のご報告に対するご意見・いる。ところが、これは大森先生もよくご承知

ご質問ということで、駒村先生と土居先生からでありますけれども、外国には 1 入院当たりのお願いしたいと思いますが、まずは駒村先生、

包括払いがある。入院日数に関係なく、 1 入院

お願いいたします。

当たりの包括払いという、英語でPPSという。
そういう払い方もある。わが国では、PDPS、
1 日当たりの包括払いになっているので、医療（駒村）

ありがとうございます。大森先生の機関の収入が入院日数に依存する。だけれども、ご研究も、大変いろいろ学ぶところがありまし

1 入院当たりの包括払いだと、入院日数に関係た。その中で、ぜひとも、今後日本の中で議論なく、 1 入院で幾らと決められるということにしていかなければいけないテーマとして、私的なる。ただ、PPSという 1 入院当たりの包括払保険の扱い方ということがあると思うのです。

いというのは、大森先生のご説明にもありまし2019年の年金改革も、公的年金だけでなく、公たように、DRGという仕組みと混然一体にな的年金と私的年金との一体改革になっている。

って一体不可分になっていると捉えられる向き

iDeCoで代表するように公的年金が下がったがあるのですけれども、私はそうではないと思分だけ、私的年金を拡充する。代替的な役割をっていて、日本で開発されたDPCという診断させるということで、私的年金の拡充が進めら群の分類というものは尊重しながらも、 1 入院

れている。一方、医療保険は、マクロ経済スラ

当たりの包括払いというものに変えていくこと

イドみたいなものもないわけで、財政的には非でうまくいくのではないか。つまり、入院日数常に厳しい。今後、私的保険をうまく公的医療を長くして医療費がかさむというようなことを保険の補完として使うべきなのか、代替として防げると思ったりいたします。そういう意味で、使うべきなのか、この辺は日本においては公的

諸外国での包括払いで、良いパフォーマンスを医療保険との関係で、私的医療保険というのはしている国があれば、ぜひその事例をお教えい

どう位置付けて、どう使うべきなのか、どう優

ただきたいなと思います。私からは以上です。

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14:19:52

（小澤）両先生、ありがとうございました。

いることが必要で、各国で患者のデータを集め

それでは、大森先生、リプライをお願いいたして、費用予測を行っています。具体的には、毎ます。

年、患者のデータからリスク属性を抽出し、費用データも取って、費用予測の方法を改善して、費用を正確に予測するための公式を開発してい（大森） ご質問ありがとうございます。まず、るのです。しかし、改善には終わりがないとい駒村先生からのご質問ですが、やはり、公的医

うところもあって、実態としては、予測費用を療保険を考えるときには、対象になっている国

高くし過ぎている側面があります。なぜならば、民がちゃんと利益を得るということが前提にな

費用予測が、実際よりも低くなると、サービス

ると思います。
、理論的に言うと、費用対効果

供給者が予算オーバーになったということで、の観点からの評価です。費用をかけたからには、

過小サービスになる可能性があり、患者に大きちゃんと効果があるような医療が選択されなけな損害を与えることになってしまうからです。

ればならないということで、諸外国の公的医療

そこで、少し緩めの包括払いになってしまって保険でカバーするサービスの決定の際に、徹底いる側面は、否定できません。

して費用対効果が測定されております。もう 1

ご質問の中にあった、包括払いが、どの程度つの視点は、公平性の観点です。費用対効果が患者に損害を与えず、費用抑制に役立っている

まず保証されていて、かつ必要であれば、所得かということに関しては、実証研究が結構進んの多寡に関わりなく医療を受けられることが、できています。特に、アメリカの公立病院につ

公的医療保険でカバーされるサービスのもう一いての研究が、結構、ございまして、包括払い

つの条件になっていると考えます。多くの国の方式が費用対効果を改善したという結果が出て

公的医療保険では、明確にこの 2 つの基準を適きています。具体的には、費用を抑えながら、用してカバーされるサービスを決定しています。

かつ、死亡率が増加せず、合併症も増加しなか

非常に特徴的なのが、費用対効果に対する考ったという結果が出ています。アメリカの公立

え方が浸透している点です。例えば、日本で言病院以外でも、その他、韓国とハンガリー、ポ

うと、国立保健医療科学院のような研究機関とーランド等の国々でも実証研究が行われていま

保険者の団体、政策当局が連携して、費用対効

す。費用対効果が改善されたという話がある一果の科学的分析を行い公表し、公的医療保険の方で、逆に駄目だというケースも、負けず劣らカバーするサービスに入れるかどうか選択をしず多くあります。その最も大きな要因は、先ほています。ある年にカバーされているサービス

ど申し上げた費用の予測の正確性にあるのかな

も、費用対効果が実証されなかったら、公的医と思います。

療保険のカバーから外すというようなことを割あと、もう 1 つ、包括払い方式の負の側面があります。いわゆる不正コーディングです。

と明確にやっているのが、特徴的です。
お答えになっているかわかりませんけれども、DRGは、主たるDRGのコードで包括払いで医療費を払っていくということをやるのですが、以上です。
それから、土居先生のご質問に関してですが、患者がかかる病気は、幾つかのDRGコードを

DRGを導入するときに、日本のように日額払含んでいる場合が多く、包括払いを行うときにいで払っている国は、実は割と少ないです。基は、主要なコードを選ぶのですが、適用する

本的に、 1 入院当たりの包括払いが導入されてDRGコードを選ぶ時に、より費用償還の多いいます。ただ、DRG支払い方式は、包括払い

DRGコードをコーディングしていくというよの価格が、ちゃんと正確な費用予測を反映して

うな、不正の例も結構見受けられるということ― 49 ―

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14:19:52

状況、こういったものが紹介された後に、排出であります。
あと、病院は現場でデータを持っていますの

量取引における排出量削減効果であるとか、排で、どの病気のDRGコードが実際の費用に対出枠の配分方法、それから、排出枠価格の論点、して高めに価格をつけているのか、低めに価格

そして、制度の実行可能性についての説明が順をつけているのかを知っていることから、これ次行われておりまして、環境税における実効炭はあってはならないことだと思うのですけれど

素税率、それから、炭素税収の推移、そして、も、厳しく設定されているDRGコードに該当

いわゆる二重の配当というものの解説が与えらする患者の入院を減らし、逆にDRGコードがれております。特に、二重の配当につきまして

緩く設定されている病気の患者の受入を増やす

は、炭素税収を必ずしも目的税的に使わなけれというような実証研究の結果もあります。このばならないわけではなく、他の税の減税に使っ様に、DRGは正の側面と負の側面の両方があた方が、経済を活性化し、マクロ経済的にプラります。DRG支払方式の成否は、費用予測がスになるというご指摘が、ご自身の手掛けられ正確にできるかにかかっているのかなと思ってた研究成果を基になされておりまして、理論的おります。お答えになっているかわかりませんに興味深いものだと私は思いました。それと同が、以上です。

時に、わが国の場合は、政治主導の下で、将来的にとはいえ、こうした連携がスムーズに図れるのかなという問題も、現実的にはあるかと思

おわりに
（小澤）

います。
それから、 3 月の田中教授の講演タイトルは、

大森先生、ありがとうございました。

「ポストコロナに向けた財政の課題」というもご協力の下、進めてまいりまして、質疑応答にのでして、財政ガバナンスを高めるための予算

予定していた時間のうち、まだ 4 、 5 分ぐらい制度として、何が必要であるのかということには若干残ってはいるのですが、特に今ご出席さついて、税制ルール、独立財政機関、中期財政

れ て い る 方 々 の 中 で 質 問 が あ り ま し た ら、

フレーム、意思決定システムの 4 つが重要であQ&Aの機能を使ってお寄せいただければと思るとのご指摘がなされております。そして、日うのですが、いかがでしょうか。特によろしい

本の予算制度は、財政ルールの遵守を認識させでしょうか。

る事前のコミットメントが弱く、予測と結果をそれでは、最後、結びの話をさせていただきたいと思います。報告に引き続きまして、活発監視検証する事後のコミットメントが欠如しているとの見解が示されております。

な討論が行われましたけれども、私からは、冒

田中先生の後半の社会保障の話では、社会保頭のご挨拶の際に申し上げました 3 名の外部講

障財源について、一般財源が増えているだけで師の方々のご報告内容につきまして、簡単に触はなくて、被用者が支払った保険料が自身の給れさせていただきたいと思います。資料として付ではなく後期高齢者医療や介護保険に移転さは報告書の中に含まれていないものでございまれているといった、全般的に他制度からの移転す。2022年の 2 月に最初に有村先生からご講演が増えているということが問題視されておりま

いただいたというお話をいたしましたけれども、す。そして、国民健康保険、後期高齢者医療、

タイトルが「さまざまなカーボンプライシング

介護保険、国民年金の財源構成については、保手法の位置付けと評価」というものでございま

険料の割合が 1 、 2 割しかなくて、保険とは呼した。カーボンプライシングの手法としての炭べるものではない、それから、財政規律も働か

素税、それから排出量取引の世界における普及ないのだと結論付けられております。

― 50 ―

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502023/12/15

14:19:52

それから、 4 月の齊藤教授の講演タイトルでらせて、新幹線を全国隅々まで走らせるというすが、「危機時の財政金融政策と収束の可能性」

ご発言があったとのお話がありました。もし、というものでして、ここ四半世紀の間、日本経

それが事実であるとすれば、ワイズスペンディ

済が貨幣数量説からも、或いは物価水準の財政

ングなど考える必要がないということになりま理論からも説明のつかない状況であることを理

すし、そもそも財政再建を図る理由もなくなる

解する上で、1937年から1952年までの経済統制わけです。もちろん、経済学を用いれば、経済期が参考になると述べられています。そして、の全てが見通せるようになって、経済に機能不敗戦直後の物価高騰は、実はハイパーインフレ

全が生じれば、それに対する完璧な処方箋を提ではなくて、政府が1940年代後半に進めた財政

供できるなどとは到底言えません。しかし、少再建によって財政規律を回復した結果、将来のなくとも、経済学的にあり得ない主張を識別す

財政余剰の割引現在価値が国債の実質残高を支ることはできるわけです。リズ・トラス英前首

えて、短期間の物価水準の修正にとどまったと相の、「ミニ・バジェット」と呼ばれた450億ポのことです。つまり、水準の修正はあったのでンド規模の減税策が典型だと思います。ポンド

すが、それが継続的なハイパーインフレにはなの大幅下落を引き起こして、最短任期で辞任すっていなかったというのが齊藤先生のご主張でることとなったのはご存じのとおりですし、トあります。

ルコのエルドアン大統領の低金利が低インフレ

他方、ゼロ金利環境下では、貨幣と短期国債、をもたらすとの持論も同様だと思います。

長期国債の区別がなくなり、政府・日銀の統合

しかし、私たちも他国の事を笑ってはいられ

政府債務の実質残高が将来の財政余剰の割引現ないのです。行動経済学の知見によれば、現状

在価値のみならず、国債価格バブルに支えられを損失局面と認識すると、人はリスク愛好的にることになって、ハイパーインフレを避けるべなります。現在の財政状況を続けても特に心配

く、国債価格バブルを崩壊させないためには、は要らないので、防衛費増額にしても、こどある程度の基礎的財政収支の改善が必要だとおも・子育て政策にしても、適当な財源に関するっしゃっておられます。また、日本の財政金融合意が得られなければ最後は国債に頼ればよいが世界の趨勢から大きく乖離していく状況は、という政治的判断は、まさにリスクを伴うもの

国債価格バブル崩壊、すなわち金利上昇のトリであることを為政者も有権者も十分認識しなけガーとなり得るとの懸念が示されております。

ればならないと思います。そして、与野党の政重要なのは財政規律を長期的に堅持しようとす策論争の際には、財源を明示した上で、提案のる意志なのだということを強く主張されておら善し悪しを競う健全な姿を国民に示すことが政れました。

治家の責務であると思います。また、そうした

以上、外部講師の先生方の講演内容の概略を提案の実現可能性を分析し、客観的、中立的な

簡単にご紹介いたしましたけれども、詳しくは情報を国民に提供する公的機関の設立が、わが『租税研究』の2022年 6 月号と 7 月号に掲載さ国でも必要とされているのかもしれません。
最後に、中立的な立場から、私たちに学問的れている各論稿をご覧ください。
ところで、今少しお話をいたしました田中先な議論を行う貴重な機会を提供していただいた

生のご講演の冒頭の財政政策を巡る動きと課題

日本租税研究協会の関係者の皆さま方に深く感に触れた箇所なのですが、BSテレビで、MMT謝の意を表したいと思います。また、本日、最論者の議員との対談において、お相手から、金後までお付き合いいただきました皆さま方にも、利は上がらないから、いくらでも財政赤字を増改めて厚くお礼申し上げたいと思います。本日やして構わず、日本中にスーパー堤防を張り巡はどうもありがとうございました。

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512023/12/15

14:19:52

資料①－ 1 ページ

資料①－ 2 ページ

財政・税制
第１節 資産課税の考え方
第２節 国際的なデジタル課税の理論的基礎
第３節 住まいの変遷と不動産課税の財産評価
第４節 2020年代の税・社会保障改革の課題
第５節 日本経済の現状と財政金融政策の今後の道行きについて第６節 膨張する財政支出の効率化：公共調達の場合2020年代の税・社会保障改革の課題

土居 丈朗（慶應義塾大学経済学部）
https://j.mp/TakeroDoiJ

2

資料①－ 3 ページ

資料①－ 4 ページ

2040年を見据えた社会保障の将来見通し

2040年を見据えた社会保障の将来見通し

単位：兆円

（実績値）

単位：兆円

(ベースラインケース)(ベースラインケース・計画ベース)

2015
54.9
37.7
9.4

2018 2025 2040
56.7 59.9 73.2
39.2 47.4 68.5
10.7 15.3 25.8
7.9 10.0 13.1
12.8
6.7
7.7
9.4
114.9 121.3 140.2 190.0

年金
医療（ 計 画 ベ ー ス ）介護（ 計 画 ベ ー ス ）子ども子育て
その他
合計

2018

2025

2040

39.2
17.1
22.1
10.7
5.9
4.8

47.4
21.6
25.8
15.3
8.5
6.9

68.5
32.2
36.3
25.8
14.2
11.6

計
医
公費
療
保険料
計
介
公費
護
保険料

資料：「2040年を見据えた社会保障の将来見通し」（2018年5月）、社会保障
人口問題研究所「社会保障費用統計2015年」を基に筆者作成

対2018比
比

29.3
15.1
14.2
15.1
8.3
6.8

資料：「2040年を見据えた社会保障の将来見通し」（2018年5月）を基に筆者
作成

3

4

資料①－ 5 ページ

資料①－ 6 ページ

2040年を見据えた社会保障の将来見通し

医療と介護で財源は工面できるのか

単位：兆円(ベースラインケース)

計
年
公費
金
保険料
負 計
担 公費
計 保険料

2018

2025

2040

52.6
13.2
39.5
117.2
46.9
70.2

58.7
14.6
44.1
139.0
57.8
81.2

70.6
17.2
53.4
187.3
80.3
107.0

• 将来見通しで示された「公費」、「保険料」の金額は、現行制度を維持すると仮定した上で、財源配分を示したもの• しかし、その金額が賄えなければ、給付は実現できない• では、自然体で、財源は賄えるのか。その際、年齢階級ごとの負担はどうなるか。
• 賄えないなら、どの年齢層にどれだけ負担を課せばよいか

対2018比

18.0
4.0
14.0
70.1
33.4
36.8

資料：「2040年を見据えた社会保障の将来見通し」（2018年5月）を基に筆者
作成

5© Takero Doi.

6

― 52 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

522023/12/15

14:19:52

資料①－ 7 ページ

資料①－ 8 ページ

将来の世代別税・保険料負担の推計

世帯主年齢階級別１世帯当たり消費支出の推計
２人以上世帯・支出年額• 土居丈朗 (2020) 「人口減少が及ぼす社会保障財源への影響」, 『「人口減少と経済成長に関する研究会」
報告書』, 第８章.
https://www.mof.go.jp/pri/research/conference/fy20
19/jinkou_report08.pdf• 総務省「消費動向指数」、厚生労働省「国民生活基礎調査」等を基に、2018年度の世帯主年齢階級別１世
帯当たりの消費税・社会保険料負担額を推計• 今後の世帯数の変動を反映して2040年度までの社会保障財源の推移を推計© Takero Doi.

世帯主年齢

～29歳
30～39歳40～49歳50～59歳
60～69歳
70歳～

7

うち8%対象品目

754,924
1,013,858
1,227,437
1,276,654
1,335,103
1,298,323© Takero Doi.

8

資料①－10ページ

世帯主年齢階級別１世帯当たり消費支出の推計

世帯主年齢階級別１世帯当たり消費支出の推計

単独世帯・支出年額～29歳
30～39歳40～49歳50～59歳
60～69歳
70歳～

3,722,936
4,544,337
5,242,809
5,419,834
4,884,538
3,910,551

単位：円。消費額は消費支出－寄付金－贈与金－仕送り金
資料：総務省「消費動向指数」(2018年)を基に筆者推計
土居丈朗 (2020) 「人口減少が及ぼす社会保障財源への影響」, 『「人口減少と経済成長に関する研究会」報告書』, 第８章.

資料①－ 9 ページ

世帯主年齢

消費額 うち課税品目

4,690,988
5,471,255
6,275,528
6,518,577
5,559,702
4,453,064

総世帯・支出年額

消費額 うち課税品目

2,884,828
3,219,801
3,324,583
3,163,482
3,032,728
2,552,814

2,273,415
2,444,067
2,615,948
2,618,294
2,567,485
2,224,190

世帯主年齢

うち8%対象品目

359,940
433,853
509,144547,292
647,177
683,743～29歳
30～39歳40～49歳50～59歳
60～69歳
70歳～

消費額 うち課税品目

3,239,801
4,970,432
5,663,377
5,529,398
4,839,494
3,716,968

2,558,296
4,077,143
4,697,887
4,593,859
4,224,159
3,257,308

うち8%対象品目

437,568
884,839
1,078,433
1,061,617
1,139,039
1,060,254

単位：円。消費額は消費支出－寄付金－贈与金－仕送り金
資料：総務省「消費動向指数」(2018年)を基に筆者推計
土居丈朗 (2020) 「人口減少が及ぼす社会保障財源への影響」, 『「人口減少と経済成長に関する研究会」報告書』, 第８章.

単位：円。消費額は消費支出－寄付金－贈与金－仕送り金
資料：総務省「消費動向指数」(2018年)を基に筆者推計
出典：土居丈朗 (2020) 「人口減少が及ぼす社会保障財源への影響」, 『「人口減少と経済成長に関する研究会」報告書』, 第８章.

© Takero Doi.

© Takero Doi.

9

資料①－11ページ

資料①－12ページ

世帯主年齢階級別１世帯当たり消費税負担額の推計

世帯主年齢階級別１世帯当たり消費支出の推計
調整集計世帯数（10000対比）

世帯主年齢 総数

～29歳
30～39歳40～49歳50～59歳
60～69歳
70歳～
合計

10

総世帯・消費税負担額

単独世帯 ２人以上世帯
509
409
100
860
191
669
1568
325
1243
1689
498
1191
2140
610
1530
3234
1253
1981
10000
3286
6714

世帯主年齢

～29歳
30～39歳40～49歳50～59歳
60～69歳
70歳～

32,41265,54479,884
78,63884,37378,537

196,364
295,584
335,135
327,059
285,659
203,431

年額

228,776
361,127
415,019405,698
370,033
281,968

資料：総務省「消費動向指数」(2018年)を基に筆者推計
出典：土居丈朗 (2020) 「人口減少が及ぼす社会保障財源への影響」, 『「人口減少と経済成長に関する研究会」報告書』, 第８章.

資料：総務省「消費動向指数」(2018年)を基に筆者推計
出典：土居丈朗 (2020) 「人口減少が及ぼす社会保障財源への影響」, 『「人口減少と経済成長に関する研究会」報告書』, 第８章.
© Takero Doi.

単位：円8%対象品目 10%対象品目

11© Takero Doi.

12

― 53 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

532023/12/15

14:19:52

資料①－13ページ

資料①－14ページ

世帯主年齢階級別１世帯当たり負担額の推計

世帯主年齢階級別世帯数の将来推計

総世帯（2018年）

世帯主年齢

単独世帯数（単位：千世帯）

所得税 個人住民税 社会保険料

120,739
287,079
452,471
491,934
244,021
131,637～29歳
30～39歳40～49歳50～59歳
60～69歳
70歳～

2025

2030

2035

2040

資料：国立社会保障・人口問題研究所「日本の世帯数の将来推計(2018年推計)」
出典：土居丈朗 (2020) 「人口減少が及ぼす社会保障財源への影響」, 『「人口減少と経済成長に関する研究会」報告書』, 第８章.

13

© Takero Doi.

資料①－15ページ

14

資料①－16ページ

世帯主年齢階級別世帯数の将来推計
2018

2020

世帯主年齢階級別消費税収兆円
4.5

その他世帯数（単位：千世帯）
世帯主年齢

2020

3645 3627 3509 3307 3134 2957
～29歳
30～39歳 2370 2294 2150 2130 2065 195540～49歳 2550 2513 2266 2063 1923 1891
50～59歳 2461 2648 3078 3105 2755 2497
60～69歳 2763 2646 2781 3224 3723 3724
5218 5614 6176 6424 6632 6918
70歳～
19007 19342 19960 20254 20233 19944
合計

単位：円。所得税には、復興特別所得税を含むが分離課税される利子所得・配当所得・譲渡所得に課される所得税を除く。
資料：厚生労働省「国民生活基礎調査（2018年）」を基に筆者推計
出典：土居丈朗 (2020) 「人口減少が及ぼす社会保障財源への影響」, 『「人口減少と経済成長に関する研究会」報告書』, 第８章.
© Takero Doi.

2018

世帯主年齢

144,457
496,447
265,556
826,307343,786
996,689404,681 1,083,383
184,678
565,423
105,163360,214

4.0

2025

2030

2035

2040

3.5

1022 1021 1038
967
897
831
～29歳
30～39歳 4205 4030 3703 3603 3534 3312
40～49歳 6822 6674 5824 5147 4721 4641
50～59歳 6251 6424 7020 6971 6096 5408
60～69歳 6949 6362 5921 6174 6785 6665
9633 10254 10651 10368 10049 9955
70歳～
34883 34764 34156 33230 32081 30813
合計

3.0
2.5
2.0
1.5
1.0
0.5
0.0
～29歳

30～39歳40～49歳
2018年

2020年

50～59歳2025年

60～69歳
2030年

2035年

70～79歳

80歳～(再掲)75歳～

2040年

資料：国立社会保障・人口問題研究所「日本の世帯数の将来推計(2018年推計)」
出典：土居丈朗 (2020) 「人口減少が及ぼす社会保障財源への影響」, 『「人口減少と経済成長に関する研究会」報告書』, 第８章.

出典：土居丈朗 (2020) 「人口減少が及ぼす社会保障財源への影
響」, 『「人口減少と経済成長に関する研究会」報告書』, 第８章.

© Takero Doi.

© Takero Doi.

15

資料①－17ページ

資料①－18ページ

世帯主年齢階級別社会保険料収入兆円

16

世帯主年齢階級別医療保険料収入

兆円
3.5

12

3.0

10

2.5

8
2.0

6
1.5

4

1.0

2

0.5
0.0
～29歳

0
～29歳

30～39歳40～49歳
2018年

2020年

50～59歳2025年

60～69歳2030年

70～79歳

2035年

80歳～

(再掲)75歳～

30～39歳40～49歳
2018年

2040年

2020年

50～59歳2025年

60～69歳
2030年

2035年

70～79歳

80歳～(再掲)75歳～

2040年

出典：土居丈朗 (2020) 「人口減少が及ぼす社会保障財源への影
響」, 『「人口減少と経済成長に関する研究会」報告書』, 第８章.

厚生労働省「国民生活基礎調査」所得票にある世帯主年齢階級別１世
帯当たり平均社会保険料の内訳に従い分割
出典：筆者推計© Takero Doi.

© Takero Doi.

17

18

― 54 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

542023/12/15

14:19:53

資料①－19ページ

資料①－20ページ

世帯主年齢階級別介護保険料収入

兆円
0.50

世帯主年齢階級別消費税収の構成比
100%

0.45

90%

0.40

80%

0.35

70%

0.30

60%

0.25

50%

0.20

40%

0.15

30%

0.10

20%

0.05

10%

0.00
～29歳

30～39歳40～49歳
2018年

50～59歳

2020年

2025年

60～69歳
2030年

2035年

70～79歳

80歳～(再掲)75歳～

0%
2018

2040年

© Takero Doi.

2020
～29歳

厚生労働省「国民生活基礎調査」所得票にある世帯主年齢階級別１世
帯当たり平均社会保険料の内訳に従い分割
出典：筆者推計2025

30～39歳40～49歳2030
50～59歳

60～69歳2035
70～79歳

2040

80歳～

出典：筆者推計

 消費税は老若問わず負担。2040年は60歳以上から税収の半分© Takero Doi.
20

19

資料①－21ページ

資料①－22ページ

世帯主年齢階級別介護保険料収入の構成比

世帯主年齢階級別医療保険料収入の構成比
100%

100%

90%

90%

80%

80%

70%

70%

60%

60%

50%

50%

40%

40%

30%

30%

20%

20%
10%

10%
0%

0%
2018

2020
～29歳

30～39歳2025
40～49歳2030
50～59歳

60～69歳2035
70～79歳

2040

2018

80歳～

2020
～29歳

30～39歳2025
40～49歳2030
50～59歳

60～69歳2035
70～79歳

2040

80歳～

出典：筆者推計

出典：筆者推計（第１号・第２号被保険者の保険料構成比の調整済） 医療保険料は現役世代の負担が多い。2040年でも60歳以上からの収入の40％弱© Takero Doi.
21

 介護保険料は40歳以上の年齢構成にほぼ比例© Takero Doi.

資料①－23ページ

22

資料①－24ページ兆円
16

医療と介護で財源は十分賄えるか必要とされる医療保険料収入と実質額不変として推計される医療保険料収入
14.2

14

• これまでは、世帯主年齢階級別１世帯当たり実質負担額を不変と仮定• これに加えて、世帯主年齢64歳以下の世帯の１世帯当たり名目負担額は名目成長率で、65歳以上の世帯は消費者物価上昇率で延伸• 2018年度以降の公費負担の増加はすべて消費税で賄うと仮定（税率引上げなしと仮定）• 「自然増収」のみで賄うとすれば、給付財源は十分に確保できるか？
© Takero Doi.

12
10
7.9

8
6
4

推計値は、１世帯当たり負担の実質額が変わらず、世帯主年齢階級別世帯数と物価・所得水準が変動すると仮定（「自然増収」に相当）

202018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032 2033 2034 2035 2036 2037 2038 2039 2040必要とされる医療保険料

医療保険料推計値

出典：必要とされる給付財源は「2040年を見据えた社会保障の将来見通し」。推計値は筆者推計。

 医療は2030年代以降、財源不足が顕著に 医療保険料は、2040年度に6.3兆円程度増額が必要

23© Takero Doi.

24

― 55 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

552023/12/15

14:19:53

資料①－25ページ
兆円
7

資料①－26ページ必要とされる介護保険料収入と実質額不変として推計される介護保険料収入兆円25必要とされる公費財源（医療+介護）と実質額不変として推計される消費税収

6.8

6

23.4

20

5
15

4
2.9

3

10

2

5.5

0

5

推計値は、１世帯当たり負担の実質額が変わらず、世帯主年齢階級別世帯数と物価・所得水準が変動すると仮定（「自然増収」に相当）

102018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032 2033 2034 2035 2036 2037 2038 2039 2040必要とされる介護保険料

介護保険料推計値

2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032 2033 2034 2035 2036 2037 2038 2039 2040必要とされる公費（医療＋介護）

出典：必要とされる給付財源は「2040年を見据えた社会保障の将来見通し」。推計値は筆者推計。

消費税収推計値

出典：必要とされる給付財源は「2040年を見据えた社会保障の将来見通し」。推計値は筆者推計。

 介護保険料の伸びは大きいが、それ以上に必要とされる財源が増大
 介護保険料は、2040年度に3.9兆円程度増額が必要© Takero Doi.

推計値は、１世帯当たり負担の実質額が変わらず、世帯主年齢階級別
世帯数と物価・所得水準が変動すると仮定（「自然増収」に相当）

 必要とされる公費の増加は大きい 消費税収は、2040年度に17.9兆円程度増額が必要

25© Takero Doi.

26

資料①－27ページ

今後の医療と介護の財源確保• 給付の効率化・重点化がますます重要。その上で・・・• 医療も介護も、消費税による税（公費）財源の確保は、負担の世代間格差を緩和できる• 医療では、現役世代への負担が過重で、後期高齢者医療の保険料財源の確保が重要。支援金依存は限界• 介護は、年齢構成に合わせた保険料負担は適切に機能するが、給付の増大に追いつかない。
給付を抑制しないなら、負担は相当増大© Takero Doi.

27

― 56 ―

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562023/12/15

14:19:53

資料②－ 1 ページ

資料②－ 2 ページ

総論： 社会保障
1．SDGs と日本の財政：理論的考察
2．コロナ禍における超過死亡・超過生存が財政に与える影響3．地域医療制度の国際比較4．新人口推計から考える社会政策の諸課題「新人口推計から考える
社会政策の諸課題」―年金及び認知機能低下の問題を中心に―
慶應義塾大学経済学部教授
駒村康平

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資料②－ 3 ページ

2

資料②－ 4 ページ

所得間で大きく異なる男性の有配偶率

新 人 口 推 計 か ら考 え る 社 会 政 策 の 諸 課 題•1：少子高齢化の深刻化•2：外国人労働者の影響•3：寿命の伸長と認知機能の低下問題•4：年金改革の選択肢
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出典：令和5年経済財政白書

3

資料②－ 5 ページ

資料②－ 6 ページ
合計特殊出生率は低下

女性の期待と現実の差

出典：令和5年経済財政白書

出典：国立社会保障・人口問題研究所「日本の将来推計人口（令和5年推計）」
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6― 57 ―

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572023/12/15

14:19:53

資料②－ 8 ページ

資料②－ 7 ページ

生涯未婚率の推移（50歳時点）

80

生涯（50歳時点）未婚率
30.00
25.00

24.77

20.00

20.14

15.00

12.57

10.00
5.00
0.00

2.17
1.80
1920

1.68
1.48

1930

1.75
1.47

1940

1.45
1.35

1950

1.88
1.26

1960

3.33
1.70

1970
男

4.45
2.60

1980

特 定 年 齢 ま での 生 存 率 %

％
100

5.57
4.33

1990

14.89

28.25

60

17.81

40

10.61
20

5.82

2000

65歳（男性）75歳（男性）90歳（男性）100歳（男性）
65歳（女性）75歳（女性）90歳（女性）100歳（女性）

02010 2015* 2020*女1．現在、全体40％近い人が90歳以上まで生存する。
2．最頻死亡年齢はすでに90歳に接近
している。
2020
男性

2040
女性

男性

2070
女性

男性

女性

平均寿命 81.58 87.72 83.57 89.53 85.89 91.94
寿命中位
84.54 90.51
年齢

86.4

92.23 88.61 94.41

最頻死亡
年齢

90

94

89

93

出典：2021年人口統計集より作成

92

96

8

資料②－10ページ

資料②－ 9 ページ

現役１００人で、高齢者７５人程度を支える。
２０２３年推計では現役世代の負担率は改善

出典：国立社会保障・人口問題研究所「日本の将来推計人口（令和5年推計）」
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出典：国立社会保障・人口問題研究所「日本の将来推計人口（令和5年推計）」より作成
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9

資料②－11ページ

10

資料②－12ページ

年令別の外国人のインパクト（各年齢に占める外国人の割合）
現役世代の数を8－18％増加させ、高齢世代への影響は限定的

出典：国立社会保障・人口問題研究所「日本の将来推計人口（令和5年推計）」

出典：国立社会保障・人口問題研究所「日本の将来推計人口（令和5年推計）」より作成
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11

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582023/12/15

14:19:53

資料②－13ページ

資料②－14ページ

年 齢 別 のMC Iお よ び 認 知 症 の 有 症 率

出典：国立社会保障・人口問題研究所「日本の将来推計人口（令和5年推計）」
出典：東京都健康長寿医療センター 粟田主一「高齢者の特性を踏まえたサービス提供のあり方検討会資料」
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13

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資料②－15ページ

14

資料②－16ページ

客 観 的 な認 知 機 能 の 低 下 と
主 観 的 な認 知 機 能 の 認 識 ず れ

客 観 的 な認 知 機 能

年齢とメタ認知の問題 1．年齢とともに車の運75

主観的認知機能％％年齢別の運転の自信とヒアリ・ハット経験（％）

65

70

60

65

55

60

ATM等
等 などの 操 作 、 形 式 的 に 契 約は でき るが 、 自 分 の 認 知 機 能 の 低
下 を 認 識 し な くな る時 期

55

50

50

45

45

40

40

35

35

30

30
20-29歳30-59歳60-64歳65-69歳

運転に自信がある（左軸）Ávila-Villanueva, M., & Fernández-Blázquez, M. A. (2017). Subjective Cognitive Decline as a Preclinical Marker for
Alzheimer's Disease: The Challenge of Stability Over Time. Frontiers in aging neuroscience, 9, 377.
Copyright © 2023Kohei Komamura All Rights Reserved15
https://doi.org/10.3389/fnagi.2017.00377

転に関する自信が上昇する。
2．年齢とともにヒアリ・
ハットを経験しなくなる。
3．高齢者の自動車事故の発生率は若い世代の2から3倍→自
自分自身の運転能力を 把 握 でき なく なっ ている。

70-74歳75-79歳

80歳

ヒアリ・ハットある（右軸）

出典：MS&ADインターリスク総研株式会社 「高齢者の自動車運転に関する実態と意識」（2021年）より著者作成。

資料②－17ページ

16

資料②－18ページ

基礎年金の給付水準と政策選択肢、受 給 開 始 年 令 の 組 み 合 わ せ

未対応の問題：配偶関係別死亡年齢格差（ 出 典 ： 日 経 新 聞 経 済 教 室 年 金 、繰 り下 げ受 給 へ 誘 導 も あ る べ き社 会 保 障 改 革駒村康平・ 慶応義塾大学教授2 0 2 2 年1 2 月2 2 日）

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17― 59 ―

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14:19:54

資料②－19ページ

2 0 4 0 年 を 乗 り 越 え る ため には•1：長く働く。70歳までの雇用確保•働くことにより健康維持、認知機能維持効
果•孤独・孤立を回避する。
•2：フルタイマーに近い状態で働く。
•女性の能力をより生かす社会。
•2階建て年金を受け取れる高齢者を増やす
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19― 60 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

602023/12/15

14:19:54

資本･資産関連課税の考え方

林 正義
東京大学 大学院経済学研究科・経済学部 教授
討論会 :「ポストコロナ時代の税・財政と社会保障」
租税研究大会 2023年9月19日（オンライン）

資料③－ 1 ページ

資料③－ 2 ページ

1

資本・資産関連課税の強化？
• 欧米：ごく一部の高額所得者に多額の資産が集中

資本･資産関連課税の考え方

一億円の壁• 日本：1億円の壁←資本所得への20%課税• 資本・資産課税の強化？
30%

林 正義
東京大学 大学院経済学研究科・経済学部 教授

100%
90%

25%

討論会 :「ポストコロナ時代の税・財政と社会保障」

80%
70%

20%

租税研究大会 2023年9月19日（オンライン）

60%

15%

50%
40%

10%

30%
20%

資本・資産関連課税の強化？

50億円〃

0%

資本所得割合資料③－ 4 ページ
令和元年申告所得標本調査

3• 欧米：ごく一部の高額所得者に多額の資産が集
中

一億円の壁

構成

• 日本：1億円の壁←資本所得への20%課税• 資本・資産課税の強化？
30%

100%

90%

80%

80%

70%

20%

70%

60%

15%

60%

50%

40%

30%
• 国税の申告納付分のみ．申告しても還付対象となると20%
調査対象にはならない．

30%
20%

2

10%
0%

100億円超100億円〃

5億円〃

50億円〃

2億円〃

20億円〃

10億円〃

1億円〃

5,000万円〃

3,000万円〃

1,500万円〃

2,000万円〃

800万円〃

平均税率

1,200万円〃

700万円〃

600万円〃

1,000万円〃

400万円〃

300万円〃

500万円〃

250万円〃

200万円〃

150万円〃

100万円〃

70万円以下5%

10%0%• 譲渡益の割合が大きい．

• 金融機関で源泉徴収される利子及び配当の95％は含まれない．

資本所得割合令和元年申告所得標本調査

利子・配当

80%
70%
60%

土地建物譲渡令和元年申告所得標本調査• 所得1億円までは土地建物譲渡の割合が大きく，1億円を超えて株式等譲渡の割合が急増．

構成

資料③－ 6 ページ

100%
90%

株式等譲渡

• 源泉所得税の配当支払額29兆円，うち家計が得る配当は約8兆円（株式の家計保有額から案分），うち1.3兆円が申告され4
る．

3

資料③－ 5 ページ

一億円の壁：留意点

50%

40%

10%

0%

100%

90%

25%

2

10%

100億円超100億円〃

5億円〃

20億円〃

2億円〃

1億円〃

10億円〃

5,000万円〃

3,000万円〃

1,500万円〃

2,000万円〃

800万円〃

平均税率

資料③－ 3 ページ

1,200万円〃

700万円〃

1,000万円〃

600万円〃

400万円〃

300万円〃

500万円〃

250万円〃

200万円〃

100万円〃

150万円〃

0%70万円以下5%1

5

一億円の壁：留意点

50%
40%

30%
• 国税の申告納付分のみ．申告しても還付対象となると20%
調査対象にはならない．
10%0%• 譲渡益の割合が大きい．

• 金融機関で源泉徴収される利子及び配当の95％は含ま
れない．
利子・配当

株式等譲渡

資本・資産関連課税に関する幾つかの研究の紹介

土地建物譲渡• 源泉所得税の配当支払額29兆円，うち家計が得る配当は約8
令和元年申告所得標本調査兆円（株式の家計保有額から案分），うち1.3兆円が申告され4
る．

• 所得1億円までは土地建物譲渡の割合が大きく，1億円を超えて株式等譲渡の割合が急増．

5

6

資本・資産関連課税に関する幾つかの研究の紹介― 61 ―
6

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612023/12/15

14:19:54

資本所得課税か資本保有税か(1)• 収益率（ 𝑟𝑟 ）の大小が個人の資産運用能力による場合，資産課税は資本所得課税よりも効率的（Guvenen et al. 2019）• 資産運用能力の高低の影響は，資産課税後の収益率のほうに現れやすい．
• 資本所得課税を資産課税に換えると効率性が8％向上• 収益率（ 𝑟𝑟 ）の大小が，資産運用能力ではなく，その時の運・不正・独占・寡占等による超過利潤（レント）による場合，レントに課税することが望ましい＝資本所得課税が望ましい（Rothschild and Scheuer 2016）．
• 異常な収益率の変動は資産価値に資本化しないため資本課税では課税できない．
一方，資本所得税では収益変動も反映できるので課税が可能（レントに課税できる）．

• 能力か運（レント）か？
• ノルウェーの税務データを用いた研究では，収益率の変動の約1/4が個人属性（能力），約3/4が運・不運によって説明される（Fagereng et al. 2020）．

資料③－ 7 ページ

資料③－ 8 ページ

資本所得課税か資本保有税か(1)7

資本所得課税か資本保有税か(2)• 収益率（ 𝑟𝑟 ）の大小が個人の資産運用能力による場合，資産課税は資本所得課税よりも効率的（Guvenen et al. 2019）• 資産保有課税の経常的な実施は困難が伴う．

• 資産運用能力の高低の影響は，資産課税後の収益率のほうに現れやすい．

• 評価：未上場株式や実物資産の評価を行うには大きなコストが発生．

キャピタルゲイン課税 (1)• 資本所得課税を資産課税に換えると効率性が8％向上• 収益率（ 𝑟𝑟 ）の大小が，資産運用能力ではなく，その時の運・不正・独占・寡占等による超過利潤（レント）による場合，レントに課税することが望ましい＝資本所得課税が望ましい（Rothschild and Scheuer 2016）．

• 逋脱：資産隠しによる租税逋脱．

• 流動性：多額の資産保有者が必ずしも多額の可処分所得• キャピタルゲインと譲渡所得• 異常な収益率の変動は資産価値に資本化しないため資本課税では課税できない．
一方，資本所得税では収益変動も反映できるので課税が可能（レントに課税できる）．

• を有する訳ではない（現金による納税が難しい）．
キャピタル・ゲイン課税：本来は保有資産の増分への課税←発生主義（accrualbasis）←資本保有課税と同様，定期的な資産評価は難しい．

• 実際は現金主義（cash basis）的に資産取引時に実現する譲渡所得を対象→譲渡所• 資産保有課税（固定資産以外）をする国は減少．

• 能力か運（レント）か？

得課税• 欧州：12カ国（1990年）→4カ国（2018年）• キャピタルゲイン課税の効果• ノルウェーの税務データを用いた研究では，収益率の変動の約1/4が個人属性（能力），約3/4が運・不運によって説明される（Fagereng et al. 2020）．

• 租税回避：他の所得区分との税率差を利用して租税回避行動をとる（income

shifting）．
• 効率性の観点からは資本所得課税に分がある？

• ロックイン効果：譲渡所得に対する税率を上げると，資産保有者が譲渡を避ける
ようになるので，資産の流動化が阻害される．
8

7• スタートアップ抑制：創業者が上場前に保有していた株式の譲渡に対する課税は，創業者利得への課税となり，新規事業の芽を摘むことになる．
• 財政的国外逃亡 (fiscal expatriation)：譲渡所得への税率を上げると，資産家は当該税率が低く抑えられている国へ投資・移住する．

資本所得課税か資本保有税か(2)

資料③－10ページ

資料③－ 9 ページ

9• 資産保有課税の経常的な実施は困難が伴う．
• 評価：未上場株式や実物資産の評価を行うには大きなコストが発生．

キャピタルゲイン課税 (2)キャピタルゲイン課税 (1)• 逋脱：資産隠しによる租税逋脱．

• 流動性：多額の資産保有者が必ずしも多額の可処分所得• キャピタルゲインと譲渡所得• 租税回避を有する訳ではない（現金による納税が難しい）．

• キャピタル・ゲイン課税：本来は保有資産の増分への課税←発生主義（accrualbasis）←資本保有課税と同様，定期的な資産評価は難しい．

• 多くの研究において，納税者は譲渡所得と他の所得の間の税率差に反応（income shifting）していることが示されている．

• 資産保有課税（固定資産以外）をする国は減少．
• 実際は現金主義（cash basis）的に資産取引時に実現する譲渡所得を対象→譲渡所

キャピタルゲイン課税 (3)• 労働所得課税より低率の譲渡所得課税はincome shiftingにより資源配分を歪ませるので，増税によりその歪みを矯正できる（Sarin et al. 2021）．

得課税• 欧州：12カ国（1990年）→4カ国（2018年）• キャピタルゲイン課税の効果• income shiftingによる税収減は無視できない（Advani2021）• 租税回避：他の所得区分との税率差を利用して租税回避行動をとる（income• 効率性の観点からは資本所得課税に分がある？
shifting）．

• スタートアップ抑制• ロックイン効果（米国）• 米国のキャピタルゲイン減税（2010年）スタートアップ株式（Qualified Small• ロックイン効果は小さく，反応期間を長く取るとさらに小さくなる（資Business Stock）の譲渡益の控除率が75％100%へ→スタートアップへの資金提供が12％増加．その度合いはマネジメント能力が高い企業ほど大きい．投資家は当該
産はいつか必ず譲渡される）減税の恩恵の3分の1を享受（Edwards and Todtenhaupt 2020）．

• ロックイン効果：譲渡所得に対する税率を上げると，資産保有者が譲渡を避ける
8ようになるので，資産の流動化が阻害される．

• スタートアップ抑制：創業者が上場前に保有していた株式の譲渡に対する課税は，創業者利得への課税となり，新規事業の芽を摘むことになる．

• 税率弾力性：0.72（2年間: Dowd et al. 2015 ），0.3～0.5（10年:• Agersnap抑制効果の主張は割り引いて考えるべき（Sarin
et al. 2021） ．労働所得課税よりand Zidar 2021）• 財政的国外逃亡 (fiscal expatriation)：譲渡所得への税率を上げると，資産家は当該税率が低く抑えられている国へ投資・移住する．

低率の譲渡所得課税はincome shiftingにより資源配分を歪ませるので，増税により，• その歪みを矯正できる場合もある．そもそも譲渡所得課税を考慮して創業が行わ
譲渡所得税収を最大化する税率は38～47%（Agersnap and Zidar 2021）
れるとは考えにくい．フェイスブックの創業時にザッカーバーグは譲渡時の課税を意識したのか．

9• 財政的国外逃亡 (fiscal expatriation)• 残念ながら実証分析はない．

• 日本の場合，出国税（国外に移住する際に，株式等の有価証券が譲渡されたと見なし，その含み益に譲渡所得税分を課税）が存在するので，譲渡所得への増税を理由に海外へ移住しようとする資産家は少ないのでは．

キャピタルゲイン課税 (2)

資料③－12ページ

資料③－11ページ• 租税回避• 多くの研究において，納税者は譲渡所得と他の所得の間の税率差に反応（income shifting）していることが示されている．
• income shiftingによる税収減は無視できない（Advani2021）• 相続税は同族事業の承継を抑制する• スタートアップ抑制• ロックイン効果（米国）• 米国のキャピタルゲイン減税（2010年）スタートアップ株式（Qualified Small• ロックイン効果は小さく，反応期間を長く取るとさらに小さくなる（資Business Stock）の譲渡益の控除率が75％100%へ→スタートアップへの資金提供が産はいつか必ず譲渡される）
12％増加．その度合いはマネジメント能力が高い企業ほど大きい．投資家は当該
2020）．
• 減税の恩恵の3分の1を享受（Edwards
税率弾力性：0.72（2年間: Dowd etand
al. Todtenhaupt
2015 ），0.3～0.5（10年:• Brunett (2006)• 1982年の米国の税制変更を利用．

• Agersnap抑制効果の主張は割り引いて考えるべき（Sarin
et al. 2021） ．労働所得課税よりand Zidar 2021）
低率の譲渡所得課税はincome shiftingにより資源配分を歪ませるので，増税により，• その歪みを矯正できる場合もある．そもそも譲渡所得課税を考慮して創業が行わ
譲渡所得税収を最大化する税率は38～47%（Agersnap and Zidar 2021）
れるとは考えにくい．フェイスブックの創業時にザッカーバーグは譲渡時の課税を意識したのか．

• 残念ながら実証分析はない．

11

相続税と同族事業の承継 (1)キャピタルゲイン課税 (3)• 労働所得課税より低率の譲渡所得課税はincome shiftingにより資源配分を歪ませるので，増税によりその歪みを矯正できる（Sarin et al. 2021）．

• 財政的国外逃亡 (fiscal expatriation)

10• 1％の税負担増は，0.85～1.61%の事業売却確率の増加• Tsoutsoura (2015)10• ギリシャにおける減税を利用：2002年に20%から1.2%（一等親）又は2.5%（二等親）へ．

• 日本の場合，出国税（国外に移住する際に，株式等の有価証券が譲渡されたと見なし，その含み益に譲渡所得税分を課税）が存在するので，譲渡所得への増税を理由に海外へ移住しようとする資産家は少ないのでは．

• 同族間承継が非同族と比べ63%以上増加．
1211

相続税と同族事業の承継 (1)• 相続税は同族事業の承継を抑制する• Brunett (2006)• 1982年の米国の税制変更を利用．

• 1％の税負担増は，0.85～1.61%の事業売却確率の増加• Tsoutsoura (2015)• ギリシャにおける減税を利用：2002年に20%から1.2%（一等親）又は2.5%（二等親）へ．

― 62 ―• 同族間承継が非同族と比べ63%以上増加．
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相続税と同族事業の承継 (2)• 相続税減免により事業が円滑に承継され，その承継事業の成績が伸びたとしても，必ずしも望ましい結果につながるとは限らない．
• デメリット• 同族企業は非同族企業より生産性が低い（森川 2008, Saito 2008）• 創業者時代は非同族企業よりも経営成果が良いが，創業者の実子を含む
血縁者に承継されると事業成績が落ちる（Mehrotra et al. 2013）• メリット• 同族事業の廃業や非同族への売却と比べ，同族間の事業承継は低い取引費用で済む• 相続税の減免→同族間の事業承継を促進• 生産性の減少と取引費用の減少

資料③－13ページ

資料③－14ページ

相続税と同族事業の承継 (2)13

相続税と同族事業の承継 (3)• 相続税減免により事業が円滑に承継され，その承継事業の成績が伸びたとしても，必ずしも望ましい結果につながるとは限らない．

• Grossmann, V., Strulik, H., 2010. Should continued family firms facelower taxes than other estates? Journal of Public Economics 94(1/2),
87-101.

• デメリット• 同族企業は非同族企業より生産性が低い（森川 2008, Saito 2008）• 同族の事業承継のメリットとデメリットを前提にして，ドイツ経済を前提とした数値シミュレーション• 創業者時代は非同族企業よりも経営成果が良いが，創業者の実子を含む
血縁者に承継されると事業成績が落ちる（Mehrotra et al. 2013）• 能力の低い者が事業承継する場合，相続税の軽減は一国経済を毀損する．
• 無条件に適用される相続税の減免は望ましくない．

• メリット• 事業承継税制• 同族事業の廃業や非同族への売却と比べ，同族間の事業承継は低い取引費用で済む• 実質的に事業承継に係る相続税・贈与税が全額免除→止めた方が良い• 相続税の減免→同族間の事業承継を促進• 事業承継税制とは別にM&Aによる承継への支援も準備されているが，税制においても一様に全タイプの承継を促すのではなく，非同族による外部承継を促進する形で減免措置を再設計？

• 生産性の減少と取引費用の減少

1314

相続税と同族事業の承継 (3)• Grossmann, V., Strulik, H., 2010. Should continued family firms facelower taxes than other estates? Journal of Public Economics 94(1/2),
87-101.
• 同族の事業承継のメリットとデメリットを前提にして，ドイツ経済を前提とした数値シミュレーション• 能力の低い者が事業承継する場合，相続税の軽減は一国経済を毀損する．
• 無条件に適用される相続税の減免は望ましくない．

• 事業承継税制• 実質的に事業承継に係る相続税・贈与税が全額免除→止めた方が良い• 事業承継税制とは別にM&Aによる承継への支援も準備されているが，税制においても一様に全タイプの承継を促すのではなく，非同族による外部承継を促進する形で減免措置を再設計？

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資料④－ 1 ページ

資料④－ 2 ページ

医療制度の国際比較の意義• 国により医療制度の多様性はあるが、理論的に合理性のある施策を採用している。国により、歴史的経緯などによって施策の選択が異なることから、国による医療制度の多様性が生まれる。

地域医療制度の国際比較• どの様な条件（政治体制、公平性に関する考え方等）が選択に影響を与えるか、が医療制度の国際比較の重要な研究関心の一つだが、各国がどの様な合理的選択をしているか、を知るだけで、我が国の制度選択を相対化することができる。

大森正博（お茶の水女子大学）
於 租研大会2023年9月19日• 比較対象国は、オーストラリア、カナダ、ドイツ、フランス、イタ
リア、オランダ、スウェーデン、英国とする。
2

資料④－ 3 ページ

資料④－ 4 ページ

医療制度の課題• 効率性（Efficiency）……「市場の失敗」への対応• 主として、「情報の非対称性」に発する非効率性。
• 公平性（Fairness）……費用・便益のバランス、世代間移転•⑤

公的医療保険の財政• ⑤－1「ソフト・バジェット（Soft budget）」問題• ⑤－2 世代間移転、世代内移転• ⑤－3 保険のあり方• ⑤－4 「社会保険方式」と「税方式」• ⑤－5 自己負担と私的保険• ①－1 価格規制
• ①－2 一部負担
• ② 費用償還方法• ③ 「規制された競争（Regulated Competition）」• ④ 医療連携34資料④－ 5 ページ

資料④－ 6 ページ①－1 価格規制①－2 一部負担• （1）GP（家庭医）・専門医サービスと病院サービス、医薬品ともに公定価格があるが、実際の•価格は、サービス供給者と購入者（保険者、国、地方公共団体）との交渉で決まる場合が多い。
• （2） 病院サービスの価格・病院の資本部分•
1 DRG(Diagnosis-related Group）Paymentを導入。（②費用償還で言及する「包括•払い」）•→ 「交渉力」のコントロール、価格つり上げの抑制•
オーストラリア、カナダ、フランス、ドイツ、イタリア、日本、オランダ、• スウェーデン•
2 「病院予算制度」を導入（主として施設（入院病床を含む）・医療機器等•の資本について）。 → 入院サービス、高度医療機器の利用をコントロール• （1）GPサービス等の一次医療
低くして受診しやすくしている。
•
カナダ、ドイツ、イタリア、オランダ、英国、•
オーストラリア（Bulk-billingを90％以上採用。）は無料。
• （2）専門医サービス、病院サービスは、一部負担を導入している国が•多い。
• （3）入院外処方薬 一部負担を導入。カナダは全額自己負担にする•
代わり、私的医療保険を導入。
• （4）成人歯科医療•全額自己負担（オーストラリア）か、自己負担が大きく、カバー•しているサービスが少ない国々が多い。

••

オーストラリア、カナダ、フランス、ドイツ、イタリア、オランダ、スウェーデン

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資料④－ 7 ページ

資料④－ 8 ページ②費用償還方法• （1）GPサービス、病院サービスは、包括払い（Prospective
Payment）を選択する国が多い。
• 人頭（Capitation）払い GPサービス•
ドイツ、イタリア、オランダ、英国、スウェーデン• DRG（Diagnosis-related Group、診断群分類） 病院サービス•
対象国全て。
• → サービス供給者に費用節減のインセンティブ。
•
しかし、うまく機能するためには、費用予測の正確性が必要。
• （2）専門医サービスは、出来高払い（Fee For Service）が•主流である。 ドイツは、一部のサービスに人頭払い方式。

• （3）病院の資本部分については、病院予算・補助金プログラムを採用する国が多い。
•
適用基準は病院機能を果たすことであり、設立主体を問わ• ず適用される。補助金プログラム フランス ドイツ• → 固定費用に対する補助と同時に、病床規制（入院サービ•ス）、高度医療機器の規制。
• （4）成果払い方式（Pay for Performance、P4P）は、医療の質を•高めるために、主としてGPサービス等の一次医療で採用• され始めている。
•
例：英国の一次医療。
78

資料④－ 9 ページ

資料④－10ページ③ 規制された競争（RegulatedCompetition）④医療連携• （1）一次医療(主としてクリニックにおける診療）、二次医療(病院における診療）、三次医療（病院における高度医療、救命救急医療）の分業を促進する。
• （2）一次医療が、患者の健康管理、二次医療以後の医療サービスへのガイダンス役を担う方向性が定着。
• （3）ほぼ全ての国で、一次医療を担う医師の専門科（GP、General
Practitioner）を導入。
• （4）公的医療サービスを利用する場合には、一次医療の受診を義務づけるGPシステムを導入する国が少なくない。
• オーストラリア、カナダ、オランダ、英国• （5）人口あたりGP数を増加させるなどして、一次医療の利用をしやすくすると同時に、病院サービスなど二次医療の供給をコントロールする。

• 保険者を、患者の医療サービスの購入の代理人として、医療サービス供給者と交渉をさせることで医療サービスの需給の効率化を図る。…… 「保険者機能」• 保険者は、医療サービスの価格、品質について、医療サービス供給者と個別に自由に交渉できる。
• 保険者は、予め国全体で徴収された所得比例保険料をプールした中から、加入してきた患者（被保険者）のリスクに応じて、1年間の医療費予算を受け取る。
• 保険者は、赤字が出た場合には、定額保険料を患者（被保険者）から徴収する。
• 患者（被保険者）は、医療サービスの価格、品質、定額保険料によって、保険者を自由に選ぶことができる。
• → 保険者は、価格を抑えた、品質の高い医療サービスを、定額保険料を低く•して提供しようとするため、医療サービスの需給が効率化される。

910

資料④－11ページ

資料④－12ページ④’医療と介護の連携⑤公的医療保険の財政• （1）高齢者の医療需要が高まり、高齢者医療の比重が高まっていく中で、医療サービスと介護サービスの連携は重要になってくる。
•
病院 → 介護老人保健施設
→
自宅
•
在宅医療
•
在宅介護
•
→
介護老人福祉施設
• （2）高齢者医療、精神保健など、「療養」、「リハビリテーション」、「介護」が重要なサービスを医療とそれ以外の部門でどの様に連携していくか。”Long-term Care”のあり方。
• （3）介護サービスも、サービス受給者（患者）が選択に必要な情報を十分に持っていな
いので、代理人としてサービスの選択を行う主体が必要。ケアマネージャー。
• （4）各国は、日本でいう「地域包括支援センタ－」のソーシャルワーカー(のチーム)に
介護サービスのガイダンスの役割を担わせている。専門性の高いソーシャルワーカーが、連携において重要な役割を果たしている。

• 保険は、保険料をリスク関連にすることで保険財政を維持できる。
• 公的医療保険は、保険料をリスク関連ではなく、所得関連にしている• ことにより、赤字を宿命づけられている。
• ⑤－1「ソフト・バジェット（Soft budget）」問題• 租税財源による補助金（多くの国が採用。）•
日本の場合、医療給付費の割合で決定。
•
例：国民健康保険
41％
協会けんぽ 16.4%•
後期高齢者医療制度•
給付費等の50％を国、都道府県、市町村が4：1：1で補助。
• → 給付費が増加すれば、補助金も増加する。
•（「ソフト・バジェット」問題）

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資料④－13ページ

資料④－14ページ• ⑤－2 世代間移転、世代内移転• 後期高齢者医療制度• 給付費等の40％を主として現役世代が加入する健康保険から後期高齢者支援金。
• → 世代間移転• 「ソフト・バジェット」問題への対策•

年度内の公的医療費を予算化。

• オランダの例：• 超過した分は、被保険者が定額保険料として、所得比例保険料とは別途負担することで公的医療費の予算を厳守する。

•

高齢者のみを被保険者にした公的医療保険は希。

• 課題：世代間移転の縮小・世代内移転の拡大
1314

資料④－15ページ

資料④－16ページ• ⑤－3 保険のあり方• 大数の法則、保険事務費用に関する規模の経済性を効かせるために保険者を統合し、保険の規模を大きくする必要。調査対象国で、日本のように保険者数が多い国は少ない。
•
•

• ⑤－4

「社会保険方式」と「税方式」• 「税方式」を採用する国も多い。
•
オーストラリア、カナダ、イタリア、英国、スウェーデン

年齢で被保険者を区分している国は極めて少ない。
後期高齢者医療制度は、平均的なリスクの特に高い人々のみを被保険者とした保険であり、現役世代の保険と統合することが望ましい。（高齢者のみを被保険者とした公的医療保険制度の採用事例は、世界の国々でも極めて少ない。）••

財源は、所得税等に加えて、消費税・VAT（付加価値税）などに依拠。

• 「社会保険方式」を採用している国は、所得比例保険料を採用して• いる。
•
所得税…… 社会サービスに対する料金•
所得比例保険料…… 医療サービスの給付の権利を得るための負担。

• 公的医療保険の課題：保険者の統合
1516

資料④－17ページ

資料④－18ページ• 保険料・税の賦課ベース•①所得
オーストラリア、フランス、ドイツ、オランダ、スウェーデン、UK•＊フランスは、制度上は全て使用者負担。
•②資産
カナダ フランス、（オーストラリア）•
フランス……保険料は所得課税。CSGは、資産も含めた•広範な課税ベース。
•③消費
オーストラリア（GST)、カナダ、イタリア、UK•••• ⑤－5 自己負担と私的保険•
両者を合わせたものが、「私的負担」と考えると、「私的負担」は相対的に大きい。
•
オーストラリア 約17％ カナダ 約30％ フランス約21％•
ドイツ 約15％ イタリア 約20％ オランダ不明•
スウェーデン 約17％ UK 不明•
参考：日本 約12％（2020年）• 私的保険 イタリア スウェーデンでは発展していない。（イタリアは、私費医療•を利用する人々が加入している傾向。）•
その他の国々では、相対的に大きな役割。
•
国によって異なるが、歯科医療、入院外の処方薬、専門医のサービス等の•自己負担等をカバーする役割。

④法人所得 イタリア （オーストラリア）
所得が中心であるが、消費税・VATを導入しているところもあり、資産課税に踏み出したフランスのような国も出てきている。
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資料④－19ページ•ご清聴ありがとうございました！

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公益社団法人

日本租税研究協会

令和５年９月ポストコロナ時代の税・財政と社会保障〔財政経済研究会報告書〕
財 政・ 税制

・・・8

おわり に

―年金及び認知機能低下の問題を中心に―地域医療制度の国際比較
新人口推計から考える社会政策の諸課題

第４節

・・・43

・・・38

・・・35

コロナ禍における超過死亡・超過生存が財政に与える影響 ・・33
第３節

SDGs と日本の財政：理論的考察
第２節

・・・30

・・・27

・・・23

第１節

〔各論〕

〔総論〕

社 会保 障膨張する財政支出の効率化：公共調達の場合

第６節

第２章

日本経済の現状と財政金融政策の今後の道行きについて・・・20

第５節

・・・13
・・・16

住まいの変遷と不動産課税の財産評価
2020 年代の税・社会保障改革の課題

・・・10

第４節

国際的なデジタル課税の理論的基礎

第２節

・・・5

・・・１

第３節

資産課税の考え方

第１節

〔各論〕

〔総論〕

第１章

はじめ に

（目次）

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慶應義塾大学名誉教授

小澤 太郎

1

等を基になされており、理論的に大変興味深い。それと同時にわが国の場合、政治主導の下で将来的使った方が経済を活性化し、マクロ経済的にプラスになるとの指摘がご自身の手掛けられた研究成果

必ずしも目的税的に使わなければならない訳ではなく、法人税、消費税、所得税等の他の税の減税にの使い道、いわゆる二重の配当の解説が与えられている。特に、二重の配当については、炭素税収をの論点、制度の実行可能性についての説明や、環境税における実行炭素税率、炭素税収の推移、税収る普及状況が紹介された後に、排出量取引における排出量削減効果、排出枠の配分方法、排出枠価格での導入に向けて」であり、カーボンプライシングの手法としての炭素税や排出量取引の世界におけ2 月の有村教授の講演タイトルは「さまざまなカーボンプライシング手法の位置付けと評価：日本

外部講師の方々のお話について、ここで簡単に触れておく事にしたい。

学院経済学研究科の齊藤誠教授にそれぞれご講演頂いた。そこで、報告書の内容に入る前に、上記の10 日の会合では、明治大学公共政策大学院の田中秀明専任教授、4 月 14 日の会合では、名古屋大学大済産業研究所のファカルティフェローでもおられる早稲田大学政治経済学術院の有村俊秀教授、3 月

但し、研究発表の最初の 3 回は、外部講師の方をお招きして開催された。2 月 10 日の会合では、経めたものが本報告書である。

のメンバー間で研究発表や討論を重ねてきた。そして、こうした研究会で得られた学問的成果をまと翌年の 2 月より夏や年末年始の時期を除いて、月に 1 回のペースで研究会を開催し、財政経済研究会

8 日の新春座談会「ポストコロナにおける財政再建の道筋」（『租税研究』2022 年 2 月号掲載）を経て、を全体テーマとする事を決定し、6 名のメンバー（小澤、國枝、土居、中里、林、山重）による 12 月

2021 年 11 月 11 日に開催した新シリーズ初回の研究会で「ポストコロナ時代の税・財政と社会保障」て、税・財政と社会保障の問題を再点検する必要があるというのが我々の問題意識であった。そこでも否応無くポストコロナ時代を迎えつつあるが、そうなる以前のより早い時期からコロナ後を見据えところで、現在既に新型コロナウイルス感染症の位置付けが 2 類相当から 5 類に変更され、わが国めねばならない。

はなく、議論が持ち越される事で最終的には国債に頼る構図が現実味を帯びてくる事を深刻に受け止難かった事情があったにせよ、上記の支出増についての財源に関する論議が不十分であって良いはず

今回は衆議院の解散時期についての憶測もあり、政府・与党として財源確保の為の増税を前提にし要であろう。

事もあり、こうした「財政錯覚」を利用した手法がいつ何時利用されないとも限らない点に注意が必降）との事である。こちらについては、特命委員会により国債 60 年償還ルールの見直しが検討されたないが、政府によれば不足分はいずれ法人税、所得税、たばこ税を増税して確保する（恐らく 25 年以収入が確保された。但し、税外収入、決算剰余金、歳出改革だけでは防衛費増額分を賄うには十分で他方、防衛財源確保法が 6 月 16 日参議院本会議で成立し、防衛費増額に対処すべく 4.6 兆円の税外保（2028 年度までを予定）するまでの間、必要に応じてこども特例公債を発行するとの事である。

政策の為の財源確保を目的とした消費税等の増税はしないと明言されている。そして、安定財源を確した。そこでは、徹底した歳出改革を進める事で実質的な追加負担を生じさせない事を目指し、この政府は 6 月 13 日に、こども・子育て政策の基本的考え方を提示する「こども未来戦略方針」を決定

はじめに

2

のものと資本所得のどちらを課税客体にすべきかについては、収益率の大小が投資家の資産運用能力

因で（労働所得・資本所得）、所得階層別の平均税率のピークが年間所得 1 億円である事、また資本そ第 1 章の各論第 1 節「資産課税の考え方」では、先ず、日本では所得を二元的に扱っている事が原って全体の内容についてごく簡単に触れるに止めたい。

総論を執筆されている土居、駒村両主査が総論の中でより詳しく書かれておられるので、以下順を追

続いて 6 つの各論、第 2 章は総論に続いて 4 つの各論から構成されている。各論についての概要は、

報告書は、第 1 章「財政・税制」、第 2 章「社会保障」の 2 つの章から成る。第 1 章は冒頭の総論にそれでは本報告書の内容に移りたいと思う。

は、『租税研究』の 2022 年 6 月号と 7 月号に掲載されている各論稿をご覧頂きたい。

以上、外部講師の有村教授、田中教授、齊藤教授の講演内容の概略を簡単にご紹介したが、詳しくのは財政規律を長期的に堅持しようとする意志との事である。

く状況は、国債価格バブル崩壊（金利上昇）のトリガーとなり得るとの懸念が示されている。重要な的財政収支の改善が必要との事であり、また日本の財政金融状況が世界の趨勢から大きく乖離している事になるが、ハイパーインフレを避けるべく国債価格バブルを崩壊させない為にはある程度の基礎

銀の統合政府債務の実質残高が将来の財政余剰の割引現在価値のみならず国債価格バブルに支えられ他方、超低（特にゼロ）金利環境下では、貨幣と短期国債、長期国債の区別が無くなり、政府・日残高を支え、短期間の物価「水準」の修正に止まったとの事である。

半に進めた財政再建によって財政規律を回復した結果、将来の政府余剰の割引現在価値が国債の実質のみだからである。そして敗戦直後の物価高騰は実はハイパーインフレではなく、政府が 1940 年代後

国債管理政策に携わったのは、この時期と 1995 年の秋から始まり現在まで続く超低金利環境下の時期を理解する上で、1937～1952 年の経済統制期が参考になると述べられている。日銀と政府が協調しての間、日本経済が貨幣数量説からも物価水準の財政理論（FTPL）からも説明の付かない状況である事

4 月の齊藤教授の講演タイトルは「危機時の財政金融政策と収束の可能性」であり、ここ四半世紀要ではあるが容易でないのが実情との事である。

ティベーション政策が後手に回っており、支出と税制、福祉と就労、保険と福祉との連携や調整が必はないし、これでは財政規律も働かないと結論付けられている。他にも、いわゆる社会的投資やアク保険、国民年金の財源構成については保険料の割合が 1～2 割しかなく、とても保険とは呼べるもので制度からの移転が増えている事が問題視されている。そして、国民健康保険、後期高齢者医療、介護

支払った保険料が自身の給付ではなく、後期高齢者医療や介護保険に移転されている等、全般的に他後半の社会保障の話では、社会保障財源について、一般財源が増えているだけではなく、被用者が制度改革に財務省は後ろ向きであるとの見解が示されている。

ットメント」が弱く、予測と結果を監視・検証する「事後のコミットメント」が欠如しており、予算との指摘がなされている。そして、日本の予算制度は、財政ルールの遵守を認識させる「事前のコミ

立財政機関（日本に無い）、中期財政フレーム（日本に無い）、意思決定システムの 4 つが重要である

高める為の予算制度として何が必要であるのかについて、税制ルール(財政責任法が日本に無い)、独3 月の田中教授の講演タイトルは「ポストコロナに向けた財政の課題」であり、財政ガバナンスをている。

の論点に止まらず、我が国における炭素リーケージの有無、国境炭素調整の研究についても触れられさらに講演では、炭素リーケージや他国との競争についての懸念や、EU を中心とした国境炭素調整もあるだろう。

にとは言え、財務省と経済産業省や環境省との間でこうした連携がスムーズに図れるのかという問題

― 70 ―

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いる。但し、超過死亡や超過生存による人口変動は、経済・財政への影響が少なく、税・社会保険料
収入や年金の将来債務に大きな影響を与えていないとの見解が示されており、日本の公的年金制度も、マクロ経済スライド調整により平均寿命の伸びが反映されている為、制度の安定性は損なわれないと述べられている。但し、非正規雇用やギグワーカー等の社会的に弱い立場の人々の存在を考慮し、社業が競争入札で販売するモデルが考察されている。プラットフォーム企業の利益を、市場国の消費者

余剰に基づくものと死荷重解消に伴うものを区別して課税するのが最善との結論が得られるが、現実には区分が難しい事から次善の策として、超過利益の一部につき市場国に課税権を与える事が考えられる（国際法人税改革の理論的根拠を提供するもの）と結論付けられている。

モラルハザードや独占力に対する政策、患者の医療サービス選択の不完全性に対する政策、サービス供給者のモラルハザードや独占力の行使による非効率性の対策としての数量規制について、国際比較が紹介されている。また公平性の観点から、医療サービスを社会保険方式と税方式のどちらで供給すしたものに過ぎないとの指摘がなされている。その上で、相続税制において特例措置の過度な拡充が図られてきた事もあり、都市部の地価の高い宅地に立地する高層共同住宅を用いた節税行為（いわゆる「タマワン節税」）を抑制する事が喫緊の課題であり、その為には不動産評価方式の見直しが求められると結論付けられている。

3

SDGs の実現を目指す取り組みには財政負担を伴うものが多いが、それらが供給サイドの強靭化を通じに語り、現在の政府の取り組みを正当化する根拠として使っているのが日本だとの苦言が呈された後、第 2 章の総論に続く各論第 1 節「SDGs と日本の財政：理論的考察」では、SDGs の実現を「夢」の様限されているが、品質を維持しつつ価格を下げる効率化の余地は残されていると結んでいる。

して、随意契約の問題点を指摘した上で、我が国の公共調達市場は、様々な制約によって競争性が制

入札価格調査基準価格を下回る価格で応札しては落札できない状況が示されているとの事である。そ

データに基づいた落札率も徐々に上昇し、0.9 付近に集中している傾向があるが、近年は応札者が低があるが、「品質の向上と安定の証」とは異なる、別の見方も示されている。また、関東地方整備局の北地方整備局と北陸地方整備局の工事成績評定点が近年徐々に上昇し、80 点付近に集中している傾向

る。

4以上であるが、読者の方々には概要説明に満足されずに、是非本文に目を通して頂ければ幸いであ

ティネットの充実であると結んでいる。

働に誘導する様な社会保障・税制の見直し、③団塊ジュニア世代への私的年金加入の促進、④セーフ付けられる、日銀当座預金に対するマイナスの付利についての早急の見直しが求められている。

第 1 章の最後の各論第 6 節「膨張する財政支出の効率化：公共調達の場合」においては、先ず、東相続問題等）が指摘されている。そして、ひきこもりや「8050 問題」にも触れた後、2040 年を見据えた社会保障制度に必要な改革は、①65 歳以降も働き続ける事ができる社会の確立、②女性を非正規労ており、客観的な認知機能の低下と主観的な認知機能の認識のずれがもたらす重大な問題（資産管理、

変動幅を±1%程度にまで拡大させる速やかな対応と共に、金融緩和措置と言うより「銀行税」と位置

制度・税制の陳腐化の問題も言及されている。さらに、認知症発症の長期見通しについても触れられ前の水準を回復した段階において所得税・法人税を中心とする低率の増税を行い、その財源を基に長期にわたって債務を計画的に返済していく方法が提案されている。金融政策については、長期金利の「氷河期世代」に含まれる事から、老後貧困リスクが他の世代よりかなり高い事や、現在の社会保障確保により負担の世代間格差を緩和できると述べられている。

いて検討が行われている。そして、コロナ禍の下で生じた財政負担については、経済活動が消費増税

参政権等幅広い対応が必要になると指摘されている。新人口推計については、出生率の低下の背景に

いなら各世代の負担の相当な増大が見込まれる事が指摘された上で、医療も介護も消費税による財源「未婚・晩婚」を招く若年世代の所得の低下がある事も挙げられている。また、団塊ジュニア世代は、

外国人労働者を生活者、市民として考える場合は、労働政策上の対応に止まらず、社会保障、教育、重であり、後期高齢者医療の保険料財源の確保が重要である事、また介護においては給付を抑制しなについてこの 30 年間を振り返りつつ現状にも触れた後に、今後の財政政策と金融政策の運営方針につ回推計よりも改善しているが、これは外国人純流入数を上方修正した事によるものであり、これらのせば良いのかと問い掛ける。給付の効率化・重点化は当然としても、医療では現役世代への負担が過続く第 5 節「日本経済の現状と財政金融政策の今後の道行きについて」では、我が国の財政・金融

第 2 章最後の各論である第 4 節「新人口推計から考える社会政策の諸課題：年金及び認知機能低下の問題を中心に」においては、先ず、新人口推計において総人口は減り方が緩くなるという意味で前通し」（2018 年 5 月）に触れた上で、医療と介護の財源の工面の為にどの年齢層にどれだけ負担を課るか、患者の私的負担をどうするのかといった論点も検討されている。

方で、理論的基礎を共有する事から制度の共通点も多く見られるとの指摘がなされている。そして、再建築価格）方式が採用されているが、これは制度創設当時の木造一戸建て中心の住まいの姿を反映

また、第４節「2020 年代の税・社会保障改革の課題」では、「2040 年を見据えた社会保障の将来見続く第 3 節「地域医療制度の国際比較」では、医療サービス特有の性質から、効率性、公平性に配慮した規制、政策が欠かせないが、各国の状況により個々の医療制度の個性や差異が生み出される一基づく我が国の不動産の財産評価においては、建物と土地を分けて評価する（前者は路線価、後者は会保障のあり方を再考する必要があると結んでいる。

過死亡が観察されたが、日本では感染防止策の徹底により、超過生存が観察された事等が紹介されての存在が仮定され、そのアルゴリズムを用いて価格差別を可能にする広告枠を、プラットフォーム企

第 3 節「住まいの変遷と不動産課税の財産評価」では、財産評価基本通達と固定資産税評価基準に

第 2 節「コロナ禍における超過死亡・超過生存が財政に与える影響」では、先ず、コロナ禍におけであり、それにより持続可能な成長の可能性も見えてくると論じられている。

示す何らかの指標に応じて減免すべき）であるとの主張がなされている。

る世界全体での超過死亡と超過生存は W 字型に変動した事、また 2020 年の流行初期に、G7 各国で超ネ」という視点で考えられがちだが、再生可能エネルギーへのシフトという「創エネ」の発想が重要

同族よりも非同族による外部承継を促進する形で制度設計を行うべき（同族内においては経営能力を

消費者の留保価格が顕在化される事から、消費者余剰をすべて生産者余剰に転換できるアルゴリズムの見解が示されている。特に気候変動問題への対応に関しては、日本ではとかく成長抑制的な「省エれている。さらに、相続税は資本課税ほど資産格差の解消には役立たない事や、事業承継税制では、続く第 2 節「国際的なデジタル課税の理論的基礎」においては、デジタルサービスの利用を通じてて持続可能な成長に寄与し、長期的には財政の持続可能性を高める「投資」と位置付けられるのだとに依存するのか、それともレントの存在によるものなのかに応じて結論が異なってくる事等が紹介さ

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財政・税制

〔総論〕
慶應義塾大学経済学部教授

土居 丈朗

ただ、防衛費や子ども予算といった個別予算とその財源確保という議論はあったが、わが国の財政を意味し、土居(2023)でも指摘しているように、先進国の中で最も厳しい状況にある我が国財政の現状を踏まえた問題提起といえる。また、同答申では、個別税目の現状と課題についても整理し、「あるを講じることとした。ただ、その施行時期は、2024 年以降として決定を先送りした。

る。なお、前掲の政府税調の中期答申では、経済社会の構造変化や税制の負担構造のフラット化の中で、再分配機能を有する相続税は引き続き役割は重要との認識を示している。

だった。岸田首相は、児童手当等の経済的支援の強化、幼児教育や保育サービスの強化、働き方改革

見直しの必要性を指摘している。昨年の 12 月 16 日にとりまとめられた令和 5 年度与党税制改正大綱

金融の状況を点検し、それを踏まえて 2023 年 4 月に就任した植田和男日本銀行総裁の下での金融政策と、財政政策の今後の道行きについて考察している。そして、ポストコロナ時代に向けた取り組みに追加負担を求めないことを強調し、その財源として徹底した歳出改革を前面に出す形で取りまとめら

れた。

5

6

た金融政策の枠組みを徐々に整理して、通常の金融緩和の枠組みに戻していくことを通じて、徐々における当面の課題として、財政政策においては予算規模の適正化を、金融政策においては複雑になっ

政金融政策はどうあるべきかも、重要な論点となっている。中里論文では、これまでの経済と財政・定された「こども未来戦略方針」では、こども・子育て予算倍増は高らかに謳うが、国民に実質的なこれらの議論は、わずか半年の出来事であった。

ロ金利・マイナス金利が常態化するとの前提が覆りつつある。そうした環境下で、今後のわが国の財

わが国も、ポストコロナに向けた世界的な物価上昇の趨勢から逃れることはできず、これまでのゼれる。

ここに至って、政府与党は、負担増を前面に出すことに躊躇するようになった。６月 13 日に閣議決

それに歩調を合わせるかのように、社会保険料の上乗せに対する反対論も拡大していった。

予算規模も相当大きくなることが認識され、それだけ負担増も大きくなることが現実味を帯びてきた。

では、ようやくマンションの財産評価の適正化に向けての検討が盛り込まれた。今後の動向が注目さとなっている。近年の不動産価格の上昇によって、この乖離はさらに拡大していることから、早急な算増額のために消費税に触れることは考えていないと火消しに回った。

次に浮上したのは、社会保険料の上乗せだった。児童手当の拡充の具体策が明確になるにつれて、離を生じさせており、これを利用した「タワマン節税」と呼ばれる相続税の節税行為を助長する事態

まち消費増税への反対論が沸き上がった。そして、岸田首相や松野博一官房長官は直ちに、子ども予する。この評価方式は、都市部に立地する高層共同住宅を著しく過少に評価し、市場売買価格との乖論に、何かと集中する経緯をたどった。

子ども予算の財源をめぐっては、年頭に与党幹部が消費税を含め議論すると言及しただけで、たち中野論文では、資産課税における不動産の財産評価の在り方について検討している。財産評価基本

論文は、今後の国際課税における留意点を端的に示している。
通達などに基づく我が国税制の不動産評価は、土地と建物をそれぞれ別個の資産として評価額を算出られた国際課税ルールに関する合意を踏まえながら、国際課税のあり方が示されている。まさに國枝

歳児に焦点を当てた切れ目のない包括的支援の早期構築の後の課題と位置づけられていた。

が掲げられた。このこともあり、2023 年の年頭以来の議論は、児童手当の拡充とその財源をめぐる議避けることができることを明らかにしている。政府税調の中期答申にも、2021 年 10 月に取りまとめ

児童手当の拡充などについて恒久的な財源とあわせて検討」と掲げていた。児童手当の拡充は、0～2

しかし、１月６日の岸田首相の指示では、順不同とはいえ、冒頭に児童手当等の経済的支援の強化

合意に基づき、プラットフォーム企業の超過利益への課税権を市場国に付与する場合にも、死荷重をただ、それに先立つ 2022 年 12 月 16 日には、全世代型社会保障構築会議報告書では、こども・子育

全価格差別を含む単純なモデルを導入し、国際的なデジタル課税の理論的基礎につき分析し、国際的て支援の充実として、「0～2 歳児に焦点を当てた切れ目のない包括的支援の早期構築後の課題として、台をとりまとめるよう指示した。

また、國枝論文では、国際的なデジタル課税について考察している。オンライン広告を利用した完ないと考えられ、効率的な資源配分を促進するために資本所得課税を強化する必要がある、と指摘すら引き継いで、2023 年の年頭から議論が活発になった。その契機は、１月６日の岸田文雄首相の指示の推進とそれを支える制度の充実を３つの基本的方向性に沿って、３月末を目途に、具体的なたたき

課税はロックイン効果やスタートアップの抑制をもたらす可能性もあるが、その効果はあまり大きくもあって、少子化対策の論議は以前よりも多くの関心を集めた。子ども予算に関しても、2022 年末かに、高額所得者の資本所得のほとんどがキャピタルゲイン（譲渡所得益）である。キャピタルゲイン

発となった。

2022 年の出生数減少が衝撃を与え、今後のわが国の人口動態にも長期にわたり影響が及ぶとの認識と並んで存在し、資本所得税率を下げることが望ましいとされている。ただ、日本では、海外と同様される財源の一部をなすことから、間接的に防衛増税のあり方をめぐる議論も、通常国会会期中に活本報告書の中でも、あるべき税制について考察されている。林論文では、資産課税について、経済学の最近の研究も踏まえながら、その在り方について検討している。資本所得課税は、労働所得課税

同法案には、防衛増税は含まれていない。しかし、防衛増税は「防衛力整備計画」の所要経費に充当（我が国の防衛力の抜本的な強化等のために必要な財源の確保に関する特別措置法案）が審議された。

べき税制」について国民が議論に主体的に参画する助けとなることを目指して取りまとめられた。

置づけた。
「十分性」の原則とは、財政需要を満たすのに十分な租税収入があげられるべきであること度とすることとなった。それとともに、同 12 月 23 日に閣議決定された「令和５年度税制改正大綱」

では、法人税、所得税、たばこ税を対象に防衛力強化に係る財源確保のための税制措置（防衛増税）

2023 年に入り、これらの決定と 2023 年度予算案を踏まえ、通常国会において、防衛財源確保法案

政府税調の中期答申「わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変化と税制のあり方－」では、わが国の租税制度の基本原則として「公平・中立・簡素」と並んで租税の「十分性」は重要であると位定された「防衛力整備計画」で、2023 年度からの５年間の計画における所要経費の総額を 43 兆円程

現状と課題－令和時代の構造変化と税制のあり方－」もそうである。

30 日に岸田首相に手交された政府税制調査会（内閣総理大臣の諮問機関）の中期答申「わが国税制の者はその検討を決して怠っているわけではない。当研究会の本報告書での内容もそうであるし、６月とはいえ、わが国の財政運営の将来展望や、経済社会の構造変化に即した税制改革に関して、研究運営の将来展望や、経済社会の構造変化に即した税制改革に関する議論には展開しなかった。

わが国を取り巻く安全保障環境が今後一層厳しさを増すとの懸念から、2022 年 12 月 16 日に閣議決索する半年だったといえよう。

2023 年の上半期は、先行きの不透明感が高まる中、ポストコロナを見据えた財政・税制について模第1章

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税調」, 東洋経済オンライン 2023 年 7 月 3 日掲載

目先の増税を離れ、『そもそも論』説く政府

7

https://bit.ly/TYK230703

土居丈朗 (2023) 「嫌われ者の消費税、人生トータルだと実はフェア参考文献ある。こうして提起された課題を、着々と解決してゆくことが、今後求められる。

以上のように、ポストコロナ時代の税・財政と社会保障に関して、今後改善が求められる点が多々が可能となり、行政コストの引き下げや公共事業費の抑制に繋がる可能性があるという。

算段となる。公共調達市場において競争性を取り戻すことで、品質を維持しながら価格を下げること

政府の介入によって公共調達の落札価格を 3％下げることができれば、約 2.6 兆円の節約が可能との化に関して、公共調達の見直しに成果の期待を寄せる。日本の公共調達の対 GDP 比は約 16%であり、財政運営において、公共調達のあり方に着目したのは、西川論文である。膨張する財政支出の効率「平時」のモードへの移行を進めていくことを挙げている。

東京大学大学院経済学研究科教授

林 正義

8

欠的に発生するから，同一人物が毎年高額の譲渡所得を得るとは限らない。この観点から，日本の全国

日本の場合，高額所得者の資本所得の殆どがキャピタルゲイン（譲渡所得益）である。資産譲渡は間

2.キャピタルゲイン課税

よって説明されるという。

いた研究によると，収益率の変動の約 1/4 が個人属性（能力），そして，約 3/4 が運・不運（レント）にる必要がある。必ずしも十分な研究がある訳ではないが，2004 から 2005 のノルウェーの税務データを用したがって，収益率の違いが，資産運用能力かそれ以外の要因（運・レント）に起因するかを識別すって，レントが存在する場合，資産課税より資本所得課税が望ましいと考えられる。

とすると収益率 r の変動は課税標準に反映されるから，レントにも課税することが可能となる。したがことが効率性の向上に繋がる。資本課税ではそのようなレントに課税できないが，資本所得を課税標準

寡占等の超過利潤（レント）によるものであるならば，収益のうち，レントを反映した部分に課税する

その一方で，収益率の大小が運用能力の差によるものではなく，その時々の運，もしくは不正，独占・率の資本所得課税を定率の資産課税に換えると，効率性が 8％向上すると推計されている。

やすくなり，資源配分が改善する（より効率的になる）と考えられる。米国を対象とした試算では，定間で異なる場合，資本課税のほうが資本所得課税よりも，より高い運用能力を持つ者へと資金が移動しという議論もある。資本所得課税と資本課税を等価と議論される場合もあるが，資産運用能力が投資家

近年の研究では，資本所得を課税客体にすべきか，もしくは，資本そのものを課税客体にすべきか，鑑み，資本所得課税の強化が謳われている。

が適用される所得の割合が増えることを反映している。近年では，この高所得層での平均税率の逓減にの割合は高額所得層ほど増加し（年間所得 50 億円超でほぼ 100％），高額所得者ほど比例税率の分離課税に増加するが，1 億円を超えると減少し始め，50 億円超から約 16％に収束する。この動きは，資本所得も累進的にはならない。所得階層別の平均税率（納税額÷所得）は，年間所得１億円までは所得ととも

このように日本では所得を二元的に扱っているため，所得課税における税負担（平均税率）は必ずし（日本の場合 55％）より低ければよいという議論もある。

を現行より５％ポイント低い 15％とする必要がある。その一方，資本所得の税率は所得課税の最高税率の最低限界税率は 15％（国税 5％と地方税 10％）であるから，日本の所得税制を DIT と呼ぶには，税率

う問題はある。ある議論では，最も低い限界税率と一致させるべきとする。この場合，日本の所得課税増加する。超過累進をとる労働所得課税の限界税率は複数あるため，どの限界税率を基準にするかといている。ただし，配当は総合課税の選択も可能で有り，短期土地取引による譲渡益の場合，比例税率がを行い，資本所得には分離課税として一律 20％（復興特別所得税 0.315％を除く）の比例課税が行われ化され，現在では多くの国で実施されている。日本の所得課税制度でも，労働所得に対しては累進課税

する二元的所得課税（DIT: dual income taxation）である。DIT は 90 年代初めに北欧諸国において制度しいと考えられる。それを体現化したのが，労働所得に超過累進課税する一方で，資本所得に比例課税

経済学の観点からは，労働所得課税と資本所得課税が存在する場合，後者の税率を下げることが望ま

1．資本所得課税

資産課税の考え方

財政・税制 〔各論〕

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緩めるという結果が得られている。しかし，この効果は割り引いて考えるべきである。というのも，労度設計を行うべきであろう。
9を示す何らかの指標に応じて減免を行い，そして，同族よりも非同族による外部承継を促進する形で制示唆されよう。税制においても一様に全ての事業の承継を促すのではなく，同族内においては経営能力つながるため，全での事業承継に対し等しく税の減免を行うことは，経済成長を大きく毀損することもって事業承継に対する税の影響は最低限に抑えられるが，それが，生産性が低い企業を温存することににおいては，円滑な事業承継を達成すべく事業承継税制が導入されている。このような寛容な税制によ

究では，同族企業の生産性は非同族企業の生産性よりも低いことが示されているからだ。しかし，日本

しかし，そうであても，経済全体としては必ずしも望ましい結果につながるとは限らない。多くの研したことを示している。

の税率低下を利用した研究でも，その税率減少によって同族間承継が非同族間承継と比べ 63％以上増加

ポイントの事業売却確率の増加に繋がることを示している。また，ギリシャにおける同族間承継資産へになると声高に主張される。実際，米国の税制変更を利用した研究では，1％の税負担増は 0.85～1.61％

転資産に相続税や贈与税が課されることになる。しばしば，この移転資産にかかる税は事業承継の妨げ

継の際に，後継者は当該事業にかかる非上場株式や土地等の事業用資産を受け取ることになり，当該移また同族事業は，オーナー経営者の子や親族に承継される場合が多いとされる。したがって，事業承できるという。

この研究では，100％の相続課税による富の集中を抑制する効果は 3％の経常的な資産課税によって達成

続税は，資本課税ほど資産格差の解消には役立たないことが示されている。米国の経済を対象にした，る遺産金額を減額し，その税収を再分配に用いることが望まれよう。ただし，最新の研究によると，相そのような富の集中が避けられるべきものならば，相続税等の世代間移転への課税によって移転され世代間伝達は所得とともに大きくなり，長期的には高所得者層へ富が集中することを示唆している。

の 13.4～16.9％よりも大きい 18.4％と推計している。
また，
スウェーデンのデータを利用した研究では，

研究は，日本における資産の世代間弾力性のうち遺産（世代間移転）によって説明される部分は，米国

多くの実証分析が，親の資産が子へ伝わり，親と子の資産は正の相関を示すことを示している。ある

3．世代間移転課税と事業承継後に化されるキャピタルゲイン課税がどのような影響を与えるのかという疑問がある。

よってその歪みを矯正できるからである。また，流動性制約とは別に，創業者の創業意力自体に数十年10が明らかになることにより、消費者余剰を全て生産者余剰に転換できるアルゴリズムの存在を仮定する。

課税の理論的基礎につき分析する。具体的には、デジタルサービスの利用を通じて、消費者の留保価格

本稿では、オンライン広告を利用した完全価格差別を含む単純なモデルを導入し、国際的なデジタル

関連した広告が表示されるのは、こうしたメカニズムに基づいている。

当該消費者の閲覧しているウェッブサイトに表示される。グーグル等で検索した後に、検索した言葉に果に基づき最適化された広告枠に対する対価を支払う。その企業の広告が、ターゲット型広告として、売は、グーグル等の場合、競争入札によりリアルタイムで行われ、落札した企業は、個人情報の分析結そうな消費者を割り出し、その消費者の閲覧しているウェッブ上の広告枠を、企業に販売する。この販ォーム企業は、収集した情報を、アルゴリズムを利用して分析し、企業の提供する商品に購買意欲の高場合、無料）を利用する。その履歴等を含む個人情報をプラットフォーム企業は収集する。プラットフ

左上の消費者は、プラットフォーム企業の提供するウェブサイトの各種のデジタルサービス（多くの（出所

Lau (2020), Figure 1）

基本的枠組みを、第１図（Lau(2020)）に基づき説明すると以下のとおりである。

った研究であるが，スタートアップ株式へのキャピタルゲイン減税は，スタートアップの流動性制約を

個人データを利用したオンライン広告の基本的仕組み

商品の広告をリアルタイムで掲載できることにその特徴がある。個人データに基づくオンライン広告のを長くすれば，さらに小さくなることが知られている。また後者についても，これも米国のデータを使

第１図のオンライン広告は、デジタルサービスを通じて収集した個人情報に基づき、消費者の特性に合致した化が阻害される効果である。ただし，米国における近年の研究は，ロックイン効果は小さく，反応期間

働所得課税より低率の譲渡所得課税は資源配分を歪ませるので，キャピタルゲイン課税を強めることにグーグル等の巨大プラットフォーム企業の提供するオンライン広告が、広告主によって有用とされるのは、単に消費者に人気のあるウェッブメディアに広告を掲載できるだけではない。Google や Facebookと議論されることもある。前者は，資産譲渡益への課税により，資産所有者が譲渡を渋り，資産の流動は、広告収入の割合がきわめて高い。また、デジタル広告は、広告費全体の中でも重要性を増している。

ているが、市場国において十分課税されていないという問題がある。GAFA の中でも、Alphabet と Metaの指標には大きな影響を与えない。以上，4 点が複数の国の研究で確認されている。

キャピタルゲイン課税は，ロックイン（凍結）を発生させたり，スタートアップを抑制させたりする

デジタル課税の議論の背景には、GAFA と呼ばれる巨大デジタル企業(Alphabet 傘下の Google、Apple、Meta 傘下の Facebook および Amazon)が、デジタル市場で非常に大きなシェアを占め、巨額の利益をあげ中央大学法学部教授 國枝 繁樹

慮すると高額所得者が一国全体の所得に占める割合は増加する。④現金主義か発生主義かは所得不平等

国際的なデジタル課税の理論的基礎①譲渡所得は高額所得者に集中している。②多くの者が譲渡所得を繰り返し得ている。③譲渡所得を考ることが重要となる。日本では同様の研究は存在しないが，海外の研究では以下の結果が得られている。

ていない。しかし，譲渡所得が高額所得者に集中していれば，適切な所得分布を表す譲渡所得を考慮す

家計構造調査（旧全国消費実態調査）等の標準的な統計調査では，家計の「所得」に譲渡所得は含まれ

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国際法人課税改革の第１の柱のように、一定の利益率を超えた利益を超過利益とし、消費者余剰とも一定の関連があると見られる各国の売上額等に比例して、課税権の配分を行う方式が現実的な対応として支持される。本稿のモデルは、非常に単純化したものではあるが、国際なデジタル課税の理論的基礎をの広告料支払いを子会社に受け取らせる場合には、プラットフォーム企業による国際的な租税回避となる。

このモデルでは、消費者余剰がプラットフォーム企業の利益に転換されるのみで、新たな余剰が生ま

11

企業により利益に転換された消費者余剰を取り戻すために考えられる租税政策のうち、オンラインでのットフォーム企業の利益に転換され、低税率国に利益移転されることに問題がある。プラットフォーム

むしろ、元々、高留保価格の消費者が享受していた消費者余剰が、アルゴリズムの導入により、プラもたらさない天然資源のからのレントとは異なるものである。

が歪みをもたらしうることを鑑みれば、プラットフォーム企業の利益は、レントに対する課税が歪みをれない。また、プラットフォーム企業の利益を地域限定レントとみなす主張も、デジタルサービス課税れる訳ではないので、消費者の参加による「価値創造」を理由としたデジタルサービス課税は正当化さ12考える上で、有用と考えられ、さらなる研究を進めていきたい。

への課税が次善の策として評価できることになる。実際には、消費者余剰の測定は困難であり、今回のプラットフォーム企業の利益となる。プラットフォーム企業が低税率国に子会社を設立し、生産者から

個人データに基づく完全価格差別実施の場合の余剰

ットフォーム企業の利益を分類し、２つの異なる税率を適用する形のプラットフォーム企業の超過利益△A の部分）は、まずは、生産者が利益として獲得することになるが、、広告枠売却を通じ、最終的には、

第２図の場合、死荷重をなくして生じた利益まで課税を行うデジタルサービス課税(DST)は弊害が大きい。プラ

の消費機会を提供し、厚生水準を高めるもので、特別な課税を必要とする根拠を失うことになる。現実△B に当たる死荷重が生じている。

経済全体の厚生水準が上昇する。同時に、留保価格が高い消費者が享受していた消費者余剰（第２図のい消費者の消費者余剰をプラットフォームの利益に転換することはなく、同時に留保価格の低い消費者

購入し、△A に等しい消費者余剰を享受することになる。財の生産量は、過小であり、そのため、同図のい留保価格の消費者も、割安価格を提示され、財を購入するため、死荷重（第２図の△B の部分）が消え、また消費者が合理的で、個人情報の提供を拒否できる場合には、アルゴリズムの導入は、留保価格の高産者は、第２図の□C だけの利益を得る。他方、消費者のうち、P*よりも高い留保価格の消費者は、財をには、合理的な消費者と behavioral consumers が混在しており、一部の behavioral consumers の消費の課税権を市場国に付与する場合にも、死荷重を避けることができる。

をえない。線形の需要関数と一定の限界費用(MC)を想定した第２図では、独占価格 P*を設定し、財の生者余剰をプラットフォーム企業が利益に転換していることをもって、特別な課税の根拠としうるが、そ者が広告料を支払う場合には課税できない。国際的合意に基づき、プラットフォーム企業の超過利益へ

状況で、ある財の生産者（独占企業）は、消費者の留保価格がわからず、一律の価格で財を販売せざる

人の留保価格に等しい財の価格を設定する完全価格差別を実現できる。完全価格差別の導入により、低のプラットフォーム企業への広告料支払いの源泉課税は、死荷重を避けることができるが、海外の生産

広告枠を、プラットフォーム企業が競争入札で販売するモデルを考える。アルゴリズムが利用できない

しかし、プラットフォーム企業から入札を経て、各消費者の留保価格の情報を入手した生産者は、各財の販売に課税する場合、政府は、消費者余剰を税収として確保できる一方、死荷重が生じる。生産者

プラットフォーム企業が収集した個人情報に基づき、そのアルゴリズムを用いて価格差別を可能にする

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宅であるほど、各住宅の区分所有面積はさらに小さくなり、再建築価格方式による評価と売買実例価である。

る高層共同住宅を利用した節税行為が可能となる。

費の評点数を計算する。また相続税における建物の評価においても、この固定資産税評価基準を用いて評価を行う。よって、固定資産税と相続税における建物の評価額は同一となる。

我が国の不動産課税を、海外の税制と比較すると、日本のように全ての不動産について土地と建物って住宅の評価額が異なることに配慮した見直しを行った。しかし、本改正では、固定資産評価基準の見直しとは程遠い内容であり、本稿で指摘した問題の解決にはならない。今後改革の方向性として、海外の税制のように、賃貸価格方式や売買価格方式などを共同住宅に導入可能かどうか、従来の評価負担の増大は、主に歳出の増加によって生じ、財源所要額が減少すれば税率も引き下げられる。また、たとえ地域の不動産価格が上昇しても、財政の財源所要額に変化がない限り、不動産への課税負担に変化はない。

13

当時、全国の住宅数およそ 2,000 万戸を数え、そのほとんどが木造の一戸建、長屋建の住宅で占め

半世紀以上も見直しはなされていない。

固定資産税評価基準、財産評価基本通達などの税制上の財産評価は、1960 年代前半に確立し、以来

3. 不動産課税の歴史的展開と人々の住まいの変遷

しを迫られることになる。

地価の上昇のたびに居住や事業の継続性への懸念が高まり、税の負担軽減を求める不動産税制の見直直結する。急速な経済発展を遂げる過程において、数次の地価高騰に見舞われた我が国では、急激な税率でもって課税を行う。よって、不動産価格の上昇は、ただちに不動産への課税の負担引き上げに不動産の評価手法の見直しが求められる。

14

抑制することが喫緊の課題であって、そのためには収益還元法などの新たな評価方式の検討も含めた、部の地価の高い宅地に立地する高層共同住宅を用いた節税行為を助長している。こうした節税行為を相続税制における特例措置の過度な拡充は、資産としての不動産の価値を歪めるだけでなく、都市

土地を分けて評価する方式は、制度創設当時の木造一戸建て中心の住まいの姿を反映したものである。

財産評価基本通達と固定資産税評価基準による我が国の不動産の財産評価において、現在の建物と4．財産評価制度の見直しの方向性

方式を見直すことも検討する時期に来ているのではないだろうか。

租税回避行為が問題となり、政府は、地方税法を改正し、高層の共同住宅において、住宅の階数によ

所要額と不動産評価額で按分して内生的に決定するため、年ごとに変動する。こうした税制では、税

一方、我が国の固定資産税は、その不動産の「時価」を算定し、その「時価」に対して常に一定の現在の路線価、再建築価格方式による現行の評価方式による財産評価は、一戸建住宅では適切であるとしても、共同住宅に用いることには限界が明らかになっている。近年、高層共同住宅を利用した

税率は 1.4 ％で一定となっているが、イギリスやカナダの地方税の税率は、地方自治体の毎年の財源

いる。

える。

また、財産評価方式以外にも、地方税制の税率においても各国で違いがある。日本の固定資産税の景気の低迷が続く中で、これら相続税の小規模宅地の特例措置は拡充されている。平成 11 年度と平成 13 年度に続けて、相続税の特定事業用宅地などに係る特例の適用対象面積は 400m2 に拡大して貸価格などを用いて評価する。再建築価格方式のみで不動産評価を行う日本はむしろ例外であると言なる。

減額の対象となる。また、特定同族会社についても、そこに事業に提供していた土地は 80 ％の減額と相当する再建築価格方式で行う一方、多くの国々では、不動産は、土地と建物は一体のものとして賃を別々の資産として評価する国はほとんどない。また、資産の評価方式についても、日本は原価法に続税の課税価格に算入すべき価額は 80 ％の減額となり、また被相続人の保有する事業用地も 80 ％

相続税の小規模宅地の特例措置によって、亡くなった被相続人が居住していた住宅については、相土地よりも建物に傾斜して評価する現在の不動産課税における財産評価は、地価の高い地域に立地する共同住宅などを有利にする。これが財産としての不動産の価値を歪め、「タワマン節税」と呼ばれ価を行う。この再建築価格方式は、屋根や基礎などの家屋の基本構造に付した評点を合計し、再建築

向きなどは評価に反映しない。

によって占められる。そこでは、共同住宅ならば不動産評価額に体化するはずの住宅の階数や部屋の建物の評価については、固定資産税は固定資産税評価基準の定めにより再建築価格方式によって評割を目途に評価を行っている。

同じ床面積でも容積率が高く、地価の高い地域に建てられた共同住宅ほどその実勢価格に対して評
価額は低いものとなる。その税制上の不動産の評価額の大半は、再建築価格方式による建物の評価額

宅地の評価額を定めている。相続税の路線価は地価公示の８割、固定資産税の路線価は地価公示の 7

資産税は固定資産税評価基準に定めがある。いずれも路線ごとに土地を評価する路線価方式によって、格などでの評価との乖離が拡大する。

て住宅の面積に比べ小さく、財産評価額に占める建物の比重は大きくなる。とりわけ、高層の共同住において、両者は多くの点で共通する。その一つは、土地と建物を分けて、別個に評価し合算する点

土地は、「時価」で評価を行う。建物が存する宅地の評価方法は、相続税は財産評価基本通達、固定

一方、共同住宅では、各住宅の専有部分の床面積と建物全体の床面積の比率である区分所有分としての敷地権の割合に基づいて土地の資産額を計算する。一般に、共同住宅の区分所有面積は、一戸建資産税は賦課課税方式による納税という点で違いはあるが、その課税の対象となる不動産の評価方法で評価しても、売買実例価格方式などによる評価額とそれほど乖離は生じない。

ある。相続時の財産移転に課税する相続税は申告納税方式による納税、不動産の所有に課税する固定我が国の税制において、土地や建物などの不動産へ税として国税の相続税、地方税の固定資産税が一般に、一戸建て住宅は、不動産の財産評価額に占める土地の割合が高い。木造住宅では耐用年数

特に人口が集中する東京都では、共同住宅が一戸建住宅を大きく上回っている。

も全体の 12％程度に過ぎなかった共同住宅は 大幅に増加し、現在は住宅数全体の４割を占めている。

も短く 20 年を経過すると建物の評価額はほぼゼロとなることから、その財産価値を再建築価格方式

専修大学経済学部教授 中野 英夫

られていたが、その後の経済発展と人口の増加により、2018 年には 6000 万戸に増加している。なかで不動産の再建築価格評価の意義と課題

2. 不動産課税における財産評価の問題点

1.

住まいの変遷と不動産課税の財産評価

― 76 ―

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762023/12/15

14:19:59－』、財団法人資産評価システム研究センター

15

資産評価システム研究センター (2004)『地方税における資産課税のあり方に関する調査研究

財団－適正な時価について

山崎福寿 (2020) 「相続税制が土地・住宅市場に及ぼす影響について」,『季刊個人金融』, 14 号 p.46-55,ゆうちょ岩下忠吾 (2019) 『小規模宅地等の特例適用可否の分岐点』、日本法令

参考文献
慶應義塾大学経済学部教授

土居 丈朗

出典：土居(2020)～29歳
30～39歳40～49歳50～59歳
60～69歳
70歳～

228,776
361,127
415,019405,698
370,033
281,968

消費税

168%対象品目 10%対象品目
32,412
196,364
65,544
295,584
79,884
335,135
78,638327,059
84,373285,659
78,537
203,431

単位：円

496,447
826,307996,689
1,083,383
565,423360,214

社会保険料

世帯主年齢階級別１世帯当たり負担額（総世帯：2018年）
世帯主年齢

表１

目は 0.1／1.08 を乗じた額を消費税負担額として求めた。詳細は、土居(2020)を参照されたい。

象品目とに分けて、１世帯当たり消費額に対して軽減税率対象品目は 0.08／1.08、標準税率での課税品

消費税率は 8％の単一税率であったため、2019 年 10 月以降軽減税率 8％の対象品目と標準税率 10％の対ている。その結果、１世帯当たりの消費税と社会保険料の負担額は、表１のようになった。2018 年度のその際、世帯類型を単独世帯と２人以上世帯に分けて推計し、その合計として総世帯の金額と算出し求められる。

齢階級別世帯数を乗じて、この積の全年齢階級合計をとることで、当該年度における当該財源の金額がの推移を推計している。2018 年度における世帯主年齢階級別１世帯当たりの金額に当該年度の世帯主年世帯当たりの金額が不変である仮定して、今後の世帯数の変動を反映して 2040 年度までの社会保障財源

帯当たりの消費税・社会保険料負担額を推計している。そして、2018 年度における世帯主年齢階級別１「消費動向指数」、厚生労働省「国民生活基礎調査」等を基に、2018 年度における世帯主年齢階級別１世

本稿では、土居(2020)で推計された将来の世代別税・保険料負担を用いる。土居(2020)では、総務省

２．本稿推計の枠組みこととする。

だろうか。本稿では、それを確認することを通じて、2020 年代の税・社会保障改革の課題をあぶり出すや保険料率の引上げが追加で必要となる。はたして、現行の税率や保険料率で、これらは賄いきれるの

これらは、制度的に確保できることが確約されているわけではない。場合によっては、税率の引上げ

2018 年度には 4.8 兆円、2025 年度に 6.9 兆円、2040 年度に 11.6 兆円と見込まれている。

護については、公費は 2018 年度には 5.9 兆円、2025 年度に 8.5 兆円、2040 年度に 6.9 兆円、保険料は

保険料は 2018 年度には 22.1 兆円、2025 年度に 25.8 兆円、2040 年度に 36.3 兆円と見込まれている。介る。医療については、公費は 2018 年度には 17.1 兆円、2025 年度に 21.6 兆円、2040 年度に 32.2 兆円、（税財源）と保険料の負担の構成が変わらないと仮定した下で上記の給付に必要となる財源を示していただ、これらの給付は財源の裏付けなしに実施できるわけではない。同将来見通しでは、現在の公費には 10.7 兆円、2025 年度には 15.3 兆円、2040 年度には 25.8 兆円となると見込まれている。

医療は 2018 年度には 39.2 兆円、2025 年度には 47.4 兆円、2040 年度には 68.5 兆円、介護は 2018 年度

推計されている(ベースラインケース・計画ベース)。そのうち、医療と介護の給付だけを取り上げると、年度に 121.3 兆円である社会保障給付は、2025 年度には 140.2 兆円、2040 年度には 190.0 兆円になるとの社会保障給付の将来推計「2040 年を見据えた社会保障の将来見通し」（2018 年 5 月）によると、2018

わが国の社会保障給付は、高齢化等に伴い今後増大すると見込まれている。現時点で最新となる政府

１．2040 年を見据えた社会保障の将来見通し

2020 年代の税・社会保障改革の課題

― 77 ―

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14:19:59

以上が土居(2020)の推計だが、以下ではこれを援用して、本稿独自の推計を行う。上記のように求め必要とされる医療保険料

医療保険料推計値

2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032 2033 2034 2035 2036 2037 2038 2039 2040

7.9

14.2

推計値は、１世帯当たり負担の実質額が変わらず、
世帯主年齢階級別世帯数と物価・所得水準が変動すると仮定（「自然増収」に相当）必要とされる医療保険料収入と実質額不変として推計される医療保険料収入

17

る介護保険料収入を示したのが、図２である。図２によると、必要とされる介護保険料収入の伸びは大次に、介護保険料についても、同様に必要とされる介護保険料収入と、実質額を不変として推計され増額が必要になると見込まれる。

と推計された。医療保険料は、2030 年代以降財源不足が顕著になり、2040 年度に 6.3 兆円程度足りず、

図１によると、保険料率を引き上げないことを前提とした医療保険料収入は、2040 年度には 7.9 兆円

0

2

4

6

8

10

12

14

兆円
16

図１

年度比で 2040 年度には 14.2 兆円となる。

円）からの変化分を表している。必要とされる医療保険料とは、１節で前掲した医療保険料であり、2018

実額で算出しているが、過不足を見やすくするため、図１では 2018 年度（医療給付では前掲の 22.1 兆

2.9

6.8

必要とされる介護保険料

介護保険料推計値

2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032 2033 2034 2035 2036 2037 2038 2039 2040

推計値は、１世帯当たり負担の実質額が変わらず、
世帯主年齢階級別世帯数と物価・所得水準が変動すると仮定（「自然増収」に相当）必要とされる介護保険料収入と実質額不変として推計される介護保険料収入

0

5

10

15

20

兆円
25

図３

5.5

23.4

推計値は、１世帯当たり負担の実質額が変わらず、世帯主年齢階級別世帯数と物価・所得水準が変動すると仮定（「自然増収」に相当）必要とされる公費財源（医療+介護）と実質額不変として推計される消費税収18必要とされる公費（医療＋介護）

消費税収推計値

2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032 2033 2034 2035 2036 2037 2038 2039 2040

れる。

は 2018 年度比で 5.5 兆円の自然増収となるが、17.9 兆円程度不足しており、増額が必要になると見込ま兆円となる。これに対して、現行の税率を維持する仮定の下で本稿で推計した消費税収は、2040 年度に介護の合計で税財源について分析する。１節で示した必要とされる公費は、2040 年度で 2018 年度比 23.4

どうなるかをみたのが、図３である。税財源は使途を特定しないのが原則であるため、本稿では医療とそして、医療と介護の給付財源として必要とされる公費（税財源）をすべて消費税で賄うとすると、

01計した医療保険料収入を比較したのが、図１である。前者を実線、後者を破線で表している。推計額は

2

まず、医療保険料について、１節で言及した医療給付のために必要とされる医療保険料収入と、１世帯当たり医療保険料負担額の実質額を不変としつつ名目成長率や消費者物価上昇率で延伸して本稿で推34及した医療と介護の給付は十分に賄えるかを検証する。

３．2040 年度までの社会保障財源

5

ないと仮定する。つまり、そうした「自然増収」のみで今後の社会保障財源を賄うとすれば、１節で言2018 年度以降の公費負担の増加はすべて消費税で賄うと仮定し、消費税率も社会保険料率も引き上げ

ースラインケース・計画ベース)と同じにしている。
6兆円
7で挙げた社会保障給付の将来推計と整合的にするため、「2040 年を見据えた社会保障の将来見通し」(ベ

図２

上では年金受給率が物価連動することを加味したものである。名目成長率や消費者物価上昇率は、１節見込まれる。

きく、2020 年代から両者の乖離が拡大してゆき、2040 年度に 3.9 兆円程度足りず、増額が必要になるとと社会保険料の負担額を推計する。これは、64 歳以下では所得の増加率が名目成長率に相当し、65 歳以たり名目負担額は名目成長率で、65 歳以上の世帯は消費者物価上昇率で延伸して、全世帯合計の消費税

られた 2040 年度までの消費税と社会保険料の負担額について、世帯主年齢 64 歳以下の世帯の１世帯当

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上智大学経済学部准教授 中里 透

19

大きさという点では、バブル崩壊（1990・91 年）、金融システムの不安定化（97・98 年）、リーマンショ

https://www.mof.go.jp/pri/research/conference/fy2019/jinkou_report08.pdf

20

福田内閣にも引き継がれた。だが、麻生内閣が発足する直前にリーマンショックが起き、その対応のたが進められ、歳出は横ばいかやや減少傾向で推移するようになり、この取り組みは安倍内閣（第一次）、に形作られたものということができる。その後、2000 年代には小泉内閣のもとで財政健全化の取り組み

幅な拡大が生じた。政府の支出が右肩上がりで増えているというイメージは、この 90 年代の状況をもとこれを財政の状況についてみると、バブル崩壊後の累次の景気対策をうけて、1990 年代には歳出の大況が出現することとなった。

と政府債務の累増が生じるとともに、ゼロ金利（さらにはマイナス金利）と資金供給量の拡大という状

大きなショックが生じるたびに財政・金融両面での政策対応を余儀なくされた結果、財政赤字の拡大

２．財政と金融の現状

コロナ禍のもとでの「９割経済」から脱しきれていない残念な日本経済の姿がある。

その背景には、経済活動の水準がまだコロナ前（2019 年 10 月の消費増税前）の水準まで到達しておらず、を除いた場合の物価の基調的な動きはまだ「物価高」といえるほど強いものとはなっていない（図表１）。

っているが、最近時点までの物価上昇の相当程度は資源高と円安によるものであり、食品とエネルギー価が下落する状況となった。その後は物価が上昇する方向に転じ、むしろ「物価高」が大きな問題となじて「デフレではない状態」を作り出すことができたが、その矢先、コロナ禍が生じて、いったんは物

アベノミクスと異次元緩和はデフレ脱却を目指した積極的な取り組みであり、緩やかな物価上昇を通てきた。

問題となっているが、総じてみると「デフレ不況」が経済の基調であり、その克服が大きな課題とされれて、財政・金融両面における対応を迫られることになった。この１年ほどは「物価高」が大きな社会

これまでの経過を振り返ると、これらのショックが起きるたびに経済の停滞が生じ、物価が下押しさック（2008 年）、コロナ禍（20・21 年）という４つのショックを取り出してみることができる。

もできなかった大きな出来事に立て続けに見舞われた。このうち、マクロ的に見た場合の経済的影響の８章.

この 30 年ほどの期間、それは平成の時代とほぼ重なるが、この間に日本はさまざまなショック、予想

１．この 30 年間を振り返る

参考文献

土居丈朗 (2020) 「人口減少が及ぼす社会保障財源への影響」, 『「人口減少と経済成長に関する研究会」報告書』, 第後の道行きについて考えてみることとしたい。

すます重要となる。本稿で得た示唆が今後の政策決定に行かされることを願う。

ここでは最近時点までの経済と財政・金融の状況を点検し、それを踏まえて財政政策と金融政策の今策と金融政策による政策対応はどのようにあるべきかということに注目が集まっている。

に担保されているが、図２でみたように給付の増大に追いつかないことが見込まれる。給付を抑制しないなら、負担が相当増大すると見込まれる。その意味で、介護保険における給付と負担のバランスがま

もっとも、こうしたもとにあっても景気回復の動きは極めて緩慢で、日本は依然としてコロナ前の経
済活動の水準を取り戻すことができていない。
「物価高」と景気の足踏みという状況に直面して、財政政

きな社会問題とされてきた。

号被保険者と 40～64 歳の第２号被保険者と間で人口構成に合わせた保険料負担を調整する機能が制度的

わち物価が下落し経済の停滞が続く状況が問題となっていたが、この１年ほどはむしろ「物価高」が大おいては 75 歳以上が払う保険料で財源を確保することが、世代間格差を是正する意味でも重要である。

74 歳以下に負担を求める後期高齢者支援金に依存することには限界がある。介護では、65 歳以上の第１

われるようになった。10 年を経て経済の状況も大きく変わりつつある。10 年前は「デフレ不況」、すな

その上で、医療も介護も、税（公費）財源の確保は消費税によって行うことで、負担の世代間格差を経て岸田内閣へと移行し、日銀ではこの春に黒田総裁が退任して植田総裁のもとで金融政策の運営が行

アベノミクスと異次元緩和の開始から 10 年が経過した。コロナ禍の間に内閣は安倍内閣から菅内閣を

日本経済の現状と財政金融政策の今後の道行きについて緩和できる。また、保険料については、医療では、現役世代への負担が過重で、後期高齢者医療制度にを抑制できれば、それだけ負担増も本稿で推計された金額以下に抑えられると考えられる。

や介護の給付には、非効率なところがあるから、給付の効率化・重点化がますます重要となる。給付増なり始める 2020 年代から、給付と負担の均衡を図ってゆくことが求められる。もちろん、わが国の医療ことができないことが明らかとなった。図１～３で示したように、必要とされる財源が十分に賄えなく最後に、本稿の分析から、現行の税率や社会保険料率のままでは、2040 年度の給付財源は十分に賄う

４．2020 年代の税・社会保障改革に与える示唆

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14:20:00

和措置というよりは「銀行税」であり、その解除は利上げを意味するものではないことにも留意が必要となる（かつては日銀当座預金にプラス 0.1％の付利を行うことで資金量を増やすことが金融緩和措置とされていたことにも留意）。

以降は米国の金利上昇などの影響を受けて金利にやや上昇圧力がかかり、足元では 0.4％台後半の水準で推移している。

21低下が生じてしまった。イールドカーブに歪みは最近時点ではある程度解消に向かいつつあるが、上記

中、長期金利の変動幅を狭いレンジに抑えてきたためにイールドカーブに歪みが生じ、債券市場の機能

動幅の拡大だ。この１年ほどの経過を振り返ると、米国の利上げなどの影響で金利に上昇圧力がかかる

当面の課題としてまず考えるべきことは、「ゼロ％程度」で推移させることとされている長期金利の変となる。

になった金融政策の枠組みを徐々に整理して、通常の金融緩和の枠組みに戻していくことが大きな課題

金融政策の運営についても、当面は現在の金融政策の大枠を維持していくことが必要となるが、複雑（当面の金融政策の運営について）行い、その財源をもとに長期にわたって債務を計画的に返済していくことも一案となるだろう。

ては、経済活動が消費増税前の水準を回復した段階において所得税・法人税を中心とする低率の増税をみをどのように進めていくかということが大きな課題となる。コロナ禍のもとで生じた財政負担につい十分配慮して慎重な財政運営が求められるが、やや長い目で見ると、財政収支の均衡化に向けた取り組

景気回復の動きが緩慢で経済活動がコロナ前の水準に到達していない現状では、当面は景気と物価にれる。

とはなっていない。来年度予算の編成においては引き続き予算規模の適正化に向けた取り組みが求めららんだ。2023 年度予算においては予算規模の縮減が図られつつあるが、その取り組みはまだ十分なもの

コロナ禍のもとでは財政運営においても臨時異例の措置がとられ、その結果、歳出の規模が大きく膨（コロナ禍への対応と財政運営のあり方）

ついて考えてみたい。

ことが大きな課題となっている。ここではそのことも踏まえて、財政政策と金融政策の今後の道行きにコロナ禍のもとではさまざまな臨時異例の措置がとられてきたが、それらをもとの状態に戻していく

３．財政政策と金融政策の今後の道行きについて

コントロール）。

程度」（±0.5％）で推移させることが金融政策の運営の基本的な枠組みとなっている（イールドカーブ・から金利に移行し、現時点では日銀当座預金の一部に▲0.1％の付利を行うとともに、長期金利を「ゼロ％

みのもとで金融政策の運営が行われている。この間に金融政策の操作対象は資金量（マネタリーベース）

和から始まりマイナス金利政策の導入を経て、現在は長短金利操作付き量的・質的金融緩和という枠組※

22

2023 年 7 月 28 日の金融政策決定会合において、「長期金利の変動幅は「±0.5％程度」を目途とし、長短金利操作について、より柔軟に運用する」との決定がなされ、長期金利の変動幅を事実上±１％程度とする運用がなされるようになった。

（資料出所）総務省「消費者物価指数」

図表１ 消費者物価指数の推移

ポストコロナ時代に向けた取り組みにおける当面の課題となる。

これらの措置により、財政・金融両面において徐々に「平時」のモードへの移行を進めていくことが、分な再点検が必要となる。日銀当座預金にマイナスの付利をするタイプのマイナス金利政策は、金融緩となっていた。金利はそこからさらに下がり、一時はマイナス圏で推移するようになったが、2022 年春

続いて金融政策の動向についてみると、2013 年４月にスタートした異次元緩和は、量的・質的金融緩向の持続という最近時点の環境変化を踏まえると、マイナス金利政策を続けることの意義については十こうした中、財政赤字の拡大と政府債務の累増にもかかわらず、長期金利はこの 30 年ほどの間に大き利政策が導入された際には、デフレと円高の進行が大きな懸念材料となっていたが、「物価高」と円安傾

日銀当座預金に対するマイナスの付利についても、早期の見直しが求められる。2016 年にマイナス金

げではなく現行の枠組みの微調整である） ※。

（この政策変更のもとでも長期金利は引き続き「ゼロ％程度」で推移することになるから、これは利上の点を踏まえると、長期金利の変動幅を±１％程度にまで拡大させるよう、速やかな対応が求められるく低下し、黒田総裁のもとで 2013 年４月に量的・質的金融緩和がスタートする前の時点ですでに０％台幅に拡大し、その抑制が大きな課題となっている。

したことから、コロナ前には財政収支の大幅な改善がみられた。だが、コロナ禍のもとで再び歳出が大いう評がしばしば聞かれたが、実際には安倍内閣のもとで歳出は抑制基調で推移し、税収が大幅に伸長

2010 年代に入ると歳出は再び横ばいとなり、その傾向がコロナ前まで続く。
「安倍内閣は放漫財政」とめに歳出は再び大幅に拡大することとなった。

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14:20:01

図２は，図１右図で使用したデータを用いて，2008 年と 2021 年とを比較したものである。なお，図中ほとんどなく，応札者としては，低入札価格調査基準価格を下回る価格で応札しては落札ができない状況となっている。近年の公共調達は，限定的で「制約」の多い市場であることがわかる。

国民合意を得ることは容易でないが，本稿で扱う「公共調達」の見直し（行政改革）は，一定の成果を期待できるのではないだろうか。

23についても徐々に値が上昇し，かつ 0.9 付近への集中が見られる。この点については図２と合わせて解側が工事成績評定に敏感になっている事業者に対して配慮を行っているのかもしれない。右図の落札率

いとすれば，受注者側が「点数を上げる勘所」を覚えた一面があるのかもしれないし，発注者（採点者）

向上に努めるインセンティブがある。ただし，これほど短期間かつ顕著に技量が向上するとは考えにく用が増えており，そこでは過去の工事成績が入札結果に影響を与えることがあるため，受注者には品質がすすんできたことを確認できる。国発注工事では，2005 年の品確法制定以降，総合評価落札方式の採評（最良が 100 点）の値が徐々に上昇し品質が向上していることと，80 点付近への集中（品質の安定）

企業）」を利用し，右図（落札率）は関東地方整備局の入札結果データを利用している。図１で工事成績

成績評定）は東北地方整備局と北陸地方整備局の「工事成績ランキング（期間中 3 件以上の実績のある

ウエッブサイトで公表されているデータのうち，利用可能な期間の長いものを選んだため，左図（工事

土交通省の地方整備局発注工事について，工事成績評定と落札率の推移を示したものである。ただし，まず，近年の公共工事の成績評定（品質）と落札率（価格）の推移について確認したい。図 1 は，国達の実態の一面を紹介し，読者に検討材料を提供することとしたい。

ことが社会的に有益なのかについては，現時点で明確な回答を用意できていないが，ここでは，公共調制約のある公共調達の市場では，必ずしもそうではないのである。実際に，どの程度まで価格を下げる[2022]，西川[2023]）。価格と品質とのトレードオフ関係は，競争市場であれば当然に存在していようが，認されておらず，価格を下げながらも，品質を維持し得る可能性が見いだされている（Hatsumi and Ishiiの，わが国の公共調達に関する一定の精緻さをもった先行研究では，価格と品質とのトレードオフは確

税収額に相当している。公共調達の落札価格を引き下げれば，それ相応の品質の低下が懸念されるもの

すなわち租税負担額を約 2.6 兆円節約することができる算段となる。この値は，おおよそ消費税率 1％の本の GDP を 550 兆円とし，政府の介入によって公共調達の落札価格を 3％下げることができれば，調達額

OECD の統計によれば，日本の公共調達の対 GDP 比の値は 2010 年代を通じて約 16%であることから，日124

毎日新聞オンライン（2/11(土) 18:30 配信記事）の『特命随契，見積額の 98％ 東京五輪談合 2400 件「言い値」か』より抜粋．

とで価格の『誤り』を補正できる。特命随契ばかりを続けると，この補正機能が働かなくなる」1。

メントを紹介しておきたい。すなわち，「公共機関の調達では競争性の確保が重要で，業者が競い合うこと）と明記されているのであろう。ここでは有川博氏（元会計検査院局長）による簡にして要を得たコ

体的かつ詳細に記載すること。また，企画競争又は公募手続きを行った場合には，その旨を記載するこに努めるものとする」とし，(B)「随意契約によることとした会計法令の根拠条文及び理由（理由は，具計第 2017 号）」では，あえて，(A)「予定価格については，競争入札に付する場合と同様一層適正な設定

競争がなく，恣意性の介在しやすい仕組みあるからこそ，「公共調達の適正化について（平成 18 年，財運用実態からすれば同額となることは不自然ではない。しかし，プロポーザル方式（随意契約）は価格とは問題ではない。また，先述したように，多くの案件で予定価格と落札価格が同額となっているが，諸事情から，プロポーザル方式（随意契約）を用いることが効率的である場面は存在するので，そのこる（すなわち予定価格と落札価格が一致している）案件が過半となっている。

ロポーザル方式のうち，ほとんどが簡易公募型である）を採用する案件では，落札率が 100％となってい

くなっている。それもそのはずで，表 1 が示すように，2019 年度以降の簡易公募型プロポーザル方式（プ方式を採用した案件の落札率は平均値が 100％に近く，一般競争入札などの落札率よりも 15%程度ほど高は，関東地方整備局の場合であれば，全体の３割弱で推移している。図 3 が示すように，プロポーザルの形をとるものである。プロポーザル方式の採用割合（標準型，公募型，簡易公募型を合わせたもの）

される技術提案書を審査して業者を選定するもので，価格に関する競争プロセスは介在せず，随意契約

競争入札のような一面を有する）ため，やや競争性が低下する。
「プロポーザル方式」は，業者から提出

参加希望者の中から複数の業者を選定し，その選定された者の間で競争を行う方式である（いわば指名

一般競争入札を最も競争的な入札方法とすれば，公募型競争入札（簡易型，標準型）は，資格を満たす

ント業務の落札率を入札方法ごとに分けて時系列的推移を示したものである。入札方法の違いについて，最後は，随意契約の現況についてである。図 3 は，関東地方整備局のデータを利用して，コンサルタ

ど幅の狭い分布になっている。また，基準価格率を下回る落札率（45 度線の下側）が観測されることもや動じることはない。こうした中で，膨張する財政支出を効率化する施策（増税や支出削減）について

2．公共調達の実情こと）が有効な戦略となる可能性も残されていることがわかる。これに対して右図（2021 年）では，基とから，応札者としては，低入札価格調査基準価格を下回る価格で応札すること（価格競争をしかける

会保障費の増加に歯止めがかからず，国債発行に頼ってきた過去 20 年のツケを国債費の負担という形で準価格率が 0.9 付近まで引き上げられ，もはや基準価格率が 0.85 を下回る案件はほとんど存在しないな

い。また，基準価格率を下回る落札率となった事例（図中の 45 度線以下のマーク）も少なからずあるこ

来するものである。ここでいう「本質的な危機」とは，経済成長の鈍化により税収が伸び悩む中で，社

わが国の慢性的財政赤字は既にありきたりなものとなっており，その緊迫度が上下したところで，もは

みると 0.85 以下で 0.8 付近までのレンジに幅広く分布し，基準価格率が 0.8 以下となる案件も少なくな

マンショックといった突発的な「有事」がもたらした一時的ショックとは別の，より本質的な危機に由背負わねばならず，収入と支出の帳尻を合わせることができない財政状況を指している。国民にとって，格以下の入札者を自動的に失格とすることもできる）。この基準価格を予定価格で除した値を「基準価格率」と呼ぶことにする。あらためて図 2 を見ると，左図にある 2008 年の段階では，横軸の基準価格率をも見える。さりながら，わが国の財政状況が極めて悪化しているのは，コロナ禍，東日本大震災，リー

除外した上で落札者を選定することができる（地方公共団体などでは，最低制限価格を設けて，その価147.6 兆円の歳出（支出済）となっていたことと比較すれば，財政的ショックは沈静化しつつあるようにで入札されたものについては，最安値であってもその適正な履行が難しいと判断されるならば，これをけることができる。低入札価格調査制度であれば，低入札価格調査基準価格を定め，この基準価格以下るために（低価格競争が品質の劣化を助長しないよう），下限価格の目安あるいは下限価格そのものを設で使用する特殊な造語である「基準価格率」を定義したい。公共調達では，低価格競争に歯止めをかけ計画されているわけだが，コロナ直下であった 2020 年度決算を振り返ると，60.8 の税収（収納済）で青山学院大学経済学部教授 西川 雅史

釈を試みたい。

わが国の財政を一般会計当初予算でみると，2023 年度は 70 兆円に満たない税収で 110 兆円超の歳出が１．はじめに膨張する財政支出の効率化：公共調達の場合

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これらの実態を踏まえたとき，わが国の公共調達市場は，様々な制約によって競争性が制限されており，

工事成績評定と落札率の時系列的推移

図2

基準価格率と落札率の関係

2021 年25

入札方法ごとに見たときの落札率の推移

NOTE：関東地方整備局の業務委託のデータを使用して作成。

図3

NOTE：基準価格率（0.7 から 1 まで）と落札率（0.7 から 1）までをサンプルとし，落札者あるいは決定者のデータのみを使用。

2008 年

NOTE：左図（工事成績評定）は東北地方整備局と北陸地方整備局のデータ，落札率は関東地方整備局のデータである。

図1減）に繋がることを期待したい。

されているのではないだろうか。こうした形での行政コストを引き下げが，公共事業費の抑制（支出削

上手に競争性を取り戻すことができれば，品質を維持したまま，価格を下げるような効率化の余地が残
2133
2090
1661
1654
1605
1796
1615
1484
1517
1423
1433
1522
1533
1594

2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021

全体
落札率 100％の
観測値
81
55
41
54
66
92
92
89
96
118
138
221
259
303
落札率 100％の
割合
3.8%
2.6%
2.5%
3.3%
4.1%
5.1%
5.7%
6.0%
6.3%
8.3%
9.6%
14.5%
16.9%
19.0%

Hatsumi, Kentaro and Rieko Ishii (2022). “The effect of price on the quality of public construction

26

in Japan.” Japan & The World Economy 62, 101134．

西川雅史（2023）「品質と価格との間のトレードオフは必然なのか：地方自治体の公共調達の場合」，MIMEO

（2）

参考文献
（1）

全体のうち簡易公募型プロポーザル
落札率 100％の 落札率 100％の
観測値
割合
1106
64
5.8%
969
48
5.0%
488
32
6.6%
451
46
10.2%
431
61
14.2%
482
88
18.3%
443
88
19.9%
401
78
19.5%
403
92
22.8%
388
116
29.9%
389
136
35.0%
402
211
52.5%
407
253
62.2%
433
296
68.4%
観測値数

関東地方整備局の業務委託のデータにおける「落札率 100％」の割合

NOTE：関東地方整備局の業務委託のデータを使用して作成。

観測値数

年度

表1

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える。

制度は、いずれも改革を求められているが、その際には「効率性」、「公平性」に配慮した規制、政策が重要になる。実際に改革を行う場合、各国で医療制度の財源、サービス提供者、保険者機能が異なるた
め、政策の違いがある。他方で、各国の医療サービス市場における規制、政策の動向は、経済理論に沿って行われると考えられることから、相互に参考になる部分も多い。大森論文では、医療機関への報酬制度（支払い方式）の変化、GP の役割、財源政策、民間保険の役割について議論している。

もトップクラスになった。しかし、その半数は非正規労働者で、女性の可能性を十分に生かしているとは言えない。女性の社会進出の障害になっているのが、性別役割分業を前提とする「昭和型の社会保障制度」である。年金制度にも見られるように、制度設計として専業主婦にとどまるインセンティブがあり、これが本格的な女性の社会進出の足を引っ張っている。

人口動態、働き方の変化は社会保障制度の大がかりな制度改革を必要としており、改革は 2025 年を意識財源政策であるが、社会保険方式を採用している国々の中でも、フランスのように社会保障目的税である一般社会拠出金（CSG）を導入する国も出てきていること、全ての国々で租税財源から補助金を医療財政に投入している。逆に、租税方式を採用している国々も、医療財政収入として、所得税だけでなく、付加価値税を含めた消費関連税、資産税など幅広く財源を拡大している。

しかし、「2040 年の社会保障制度」の構想はまだ不十分で、具体的な改革を進める必要がある。

長期の社会保障の展望はどのようなものがあるのだろうか。日本のみならず世界にとって、より長期の課題として、地球温暖化・気候変動への対策があり、福祉政策と環境政策の連携はひとつの選択肢であり、よりダイナミックな改革を展望する必要がある。

金の連携、一体改革が進んでいるが、医療ではそのような議論は日本ではあまり行われていないが、長期の医療保障制度の確立のためにはここで議論されたような様々な選択肢を検討する必要がある。

ネルギーの「創エネ」という成長促進型の政策にシフトすることが有効であるとし、2030 年までの SDGsの実現を通じて、安定的な経済成長と財政の持続可能性をともに追求する政策の立案と実施が望まれる

ーホート出生率も前後の世代に比較してひくい。また年金納付実績も芳しくないため、老後の貧困リス
クは高いと見込まれる。団塊ジュニア世代の出生率の低さは、マクロ経済スライドの適用による年金給付水準の引き下げという形で調整されるため、マクロ経済スライドのもたらす年金水準の低下は団塊ジ
28て、超過死亡や超過生存による人口変動は、経済・財政への影響が微小で、税・社会保険料収入や年金27かである。就職氷河期を経験した団塊ジュニア世代は、非正規労働者の割合が高く、未婚率も高く、コに使う方法もあり、環境政策と福祉政策の連携により社会保障制度の新機軸を考えることもできる。

インパクトと社会保障のアキレス腱について議論をしている。新型コロナによる死亡率の変動に焦点あ因は外国人の流入である。新人口推計でも団塊ジュニア世代が退職する 2040 年に聞きが来ることは明ら「気候正義」の問題として注目されている。この問題を解決する方法としては、炭素税収を再分配目的

第 2 節「コロナ禍における超過死亡・超過生存が財政に与える影響（和泉論文）」は、 新型コロナの新型コロナの影響で、出生率の低下が続いている。他方、和泉論文で見たように、寿命の伸長に影響は小さい。2023 年に公表された新人口推計では、高齢化率、人口減少は緩やかになっているが、その原必要である。高所得層が多くの二酸化排出量を排出する一方で、その負担は低所得層に集中することは、

特徴と今後予測される社会保障制度の諸問題をまとめている。

で、エネルギー転換が引き起こす産業構造の転換、さらには炭素課税の「逆進性」の問題にも目配りか

山重論文の指摘するように SDGs の推進を成長戦略として位置づけていくことは重要である。この一方

第 4 節 新人口推計から考える社会政策の諸課題（駒村論文）では、2023 年に公表された新人口推計のスを設定し、私的医療保険を積極的に活用する国々があることが注目される。年金においては、公私年

気候変動対策に関しても、日本では「省エネ」という成長抑制型の政策が採られがちだが、再生可能エとしている。

割を果たしている。入院外処方薬、大人の歯科医療、アイケア等、公的医療保険の対象から外すサービ

も、SDGs の実現に向けて成長促進型の政策を戦略的に採っていくことが重要であるとしている。例えば、

公的医療保険を補う私的保険であるが、フランス、ドイツ、カナダを中心に私的医療保険が大きな役

全ての国で、専門職の免許制による数量規制委に加えて、病院予算制度、医療計画によって行っていた。

時に高齢者になり、65 歳以上人口が 4000 万人に接近する 2040 年をどのように乗り越えるのかにある。

第 1 節「SDGs と日本の財政：理論的考察」（山重論文）は、日本の財政の持続可能性を高めるために科を設置し、GP が、一次医療を担い、二次医療の「門番の役割」を果たす考え方を採用している。また

GP については、全ての国が、GP システムを導入しているわけではないが、対象国の全てが、GP の専門について P4P を導入する国もある。

に対する支払いは、包括払い方式よりも出来高払い方を採用している国の方が多い。また 特に一次医療

一次医療の GP サービスについても人頭払い方式をはじめ、包括払い方式を導入している。他方、専門医

新人口推計でも明らかになっているように、今後の最大の課題は団塊の世代と団塊ジュニア世代が同

2024 年の年金財政検証は、2040 年を意識した改革になる。

護の報酬の同時改定を行い、ここで、2025 年を乗り越える最終形を完成させなければならない。他方、

特に医療、介護、年金の同時改革が行われる 2024 年は重要な年になる。6 年間隔で行われる医療、介る。

まず支払方式については、多くの国で、病院は DRG 支払方式の形で、包括払い方式を導入しており、議論している。高齢化の進展めざましい医療技術の進歩等の社会経済環境の変化の下で、先進国の医療

他方で、構造的な変化も明らかになっている。女性の働き方は大きく変化し、女性の就労率は先進国でした短期的なものと、2040 年を意識した中期的なもの、そしてさらに長期の視点から行われる必要があ

ンス、ドイツ、イタリア、オランダ、スウェーデン、大英帝国）を比較しながら地域医療制度の改革を

少・高齢化は継続することが推計された。特に人口構造上深刻なのが、2025 年と 2040 年である。

第 3 節「地域医療制度の国際比較」（大森論文）は、各国の医療改革（オーストラリア、カナダ、フラ

障のあり方を再考する必要があると言える。特にギガワーカーへの社会保険適用は今後の重要問題とい率の上昇、出生率の低下を引き起こした。

2023 年 4 月に国立社会保障・人口問題研究所が公表した「将来日本の人口推計」では、今後も人口減

終的には、特例貸付などでしのいだが、大規模な感染症や自然災害などへの対応を視野に入れ、社会保制度の課題が明らかになった。特に、非正規雇用やギグワーカーといった不安定な就業状態の人々の弱ため、制度の安定性は損なわれないからである。この一方で、新型コロナにより、労働政策、社会保障

いているが、日本の公的年金制度も、マクロ経済スライド調整により平均余命の伸びが反映されている

的に低位にシフトしており、中間層が崩壊していることが分かる。中間層の崩壊の影響は深刻で、未婚

駒村 康平

さが明らかになった。また自営業なども生活保護へのアクセスに課題があることも確認されている。最慶應義塾大学経済学部教授の将来債務に大きな影響を与えていないとしている。新型コロナの影響にもかかわらず寿命の伸長が続表した 1997 年から 2019 年までの所得分布の変化を見ると、長期の停滞の結果、日本の賃金分布は全体〔総論〕

長期の停滞を経験した日本社会には、構造的改革が必要である。2022 年 3 月に経済財政諮問会議が公第２章 社会保障

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14:20:02

ットの補強、必要になる。

29

高齢期における就業継続の促進、2）女性の社会進出の促進、3）私的年金などの拡充、4）セーフティネ

から、今後、団塊ジュニア世代の貧困の問題を拡大する可能性がある。この問題に対応するためには、1）会モデルを形成できないままで現役世代を終える団塊ジュニア世代が、２０４０年に退職を迎えること

従来の日本型雇用慣行、性別役割分業という昭和型の社会経済モデルの見直しが進むなか、新しい社

ることになる。

このほかにも 2040 年には、団塊世代が 90 代に突入するため認知機能に課題を抱える高齢者が急増す

ュニア世代を直撃する。

一橋大学経済学研究科 国際・公共政策大学院教授 山重 慎二

30

国連の SDGs は、飢餓、不公平性、健康などを改善しながら、潜在能力が開発されていない人々の能3. 国連の SDGs、経済成長、財政の持続可能性の取り組みを正当化する根拠の一つとして使っているように思われることが少なくない。

だが、日本政府が掲げる SDGs では、それらを明示せず、SDGs の実現を「夢」のように語り、現在の政府

世界で 2030 年までの実現を目指している SDGs はハードルがかなり高い。痛みを伴う取り組みが必要い。

多く、その目標に関わるような取り組みなら何でも「SDGs」とされているように感じることが少なくな年までに実現できるか否かが問われている。一方、日本の SDGs では、17 の目標だけが注目されることが国連の SDGs では、17 の目標のそれぞれにターゲットが設定され、全部で 169 あるターゲットを 2030

発展途上国の社会課題の改善が強く求められている。

別の焦点をあて」、「地球規模の連帯の精神」に基づいて取り組む決意が示される。SDGs でも低開発国やそこでは、「誰一人取り残さない」ことが基本的理念とされ、「最も貧しく最も脆弱な人々の必要に特た「持続可能な開発のための 2030 アジェンダ」つまり国連の SDGs である。

2030 年までに達成すべき開発目標を定め、その実現を目指すというのが、2015 年の国連総会で採択されを目的としたが、未達に終わった目標も多かった。先進国でも改善すべき課題は多いので、世界全体でを引き継ぐ取り組みとして、それが生まれたという歴史である。MDGs は低開発国や途上国の課題の改善

国連の SDGs を理解する上で特に重要なのは、2015 年の実現を目指した MDGs（ミレニアム開発目標）

い。

SDGs のいずれを目標とするかで、話が少し異なってくるため、２つの違いについてまず議論しておきた本の SDGs と国連の SDGs には少し乖離がある。SDGs と財政との関連を考える上で、日本の SDGs と国連のSDGs という言葉は、日本政府の努力によって、日本でもよく知られるようになってきた。しかし、日2．国連の SDGs と日本の SDGs

長経路への移行を目指すことが、財政そして経済の持続可能性を高めるために有効な戦略となる。

社会保障のあり方を考える上で、国連が定めた SDGs について正しく理解し、その実現を通して持続的成避するかだ。SDGs への取り組みは、その課題を意識しながら行う必要がある。これからの日本の財政やポストコロナ時代の日本の財政の大きな課題の一つは、コロナ対応で悪化した財政の破綻をいかに回り、2030 年に向けて、気候変動対策は、各国政府に強く求められていくことになるだろう。

球温暖化は、気候変動を引き起こし、人類の生存環境を極度に悪化させることが世界中で懸念されてお標 13）や海洋資源の保全（目標 14）のように、国際社会から実現が強く求められる目標もある。特に地やジェンダー平等（目標 5）のように、国内で強い期待が寄せられる目標のみならず、気候変動対策（目国連が制定した SDGs（持続可能な開発目標）の強い影響を受けることは明らかだ。貧困の改善（目標 1）

2030 年頃までの日本の経済や財政の問題を考えると、世界全体で 2030 年までに達成すべき目標として

１．はじめにSDGs と日本の財政：理論的考察

社会保障 〔各論〕

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では、相対的に低いコストで生産できるため、EU 諸国の生産者は不利な状況になる。そこで、そのよう効な考え方であり、世界全体で取り組んでいる。

経済成長を高める可能性が見えてくる。

日本政府は、コロナ対応のために積み増した巨額の公債を抱えて、世界の持続可能な発展のために国31

目標達成のために活用することは難しい。技術開発という夢に賭けて、問題を先送りすることは、国際

ただ、そのような新技術を安価に利用できるようになるまでには時間が必要だ。特に、2030 年までのう楽観的期待があるように思われる。

など）の開発や「③温暖化ガス回収技術の開発」を待てば、より低い負担で目標を実現できるはずといで、目標実現に不安が残る。おそらく今後、より安価で安全な再生可能エネルギー（例えば核融合発電

日本でも、同様の政策が採られているが、それぞれの政策の規模が小さくスピードも遅いという状況採られてきた。

シング（炭素税や排出権取引）で図り、再生可能エネルギーへのシフトを促すという政策が急ピッチで再生可能エネルギーの生産拡大」を補助金等で促す一方で、「①化石燃料の使用抑制」をカーボンプライ

具体的な政策手段として、規制、税、補助金が用いられる。先進的に取り組んでいる欧州諸国では、「②③ 温暖化ガス回収技術の開発② 再生可能エネルギーの生産拡大① 化石燃料の使用抑制

多くの国では、以下の３つの目標を実現するための政策が採られてきた。

信頼を獲得し、制裁を受けないために重要となる。

までにカーボンニュートラルを実現することを目標としている。この国際公約を守ることが、国際的なていくことが望まれる。

32を高めるための明確な目標として、「供給サイドの強靱化」につながる成長促進型の政策を立案・実施しの平均気温に戻ることは極めて困難になると考えられているからだ。

日本政府は、SDGs の最終年の 2030 年までに二酸化炭素の排出量を 2013 年度比で 46％削減し、2050 年

SDGs の中には、ジェンダー平等の促進、貧困の削減、働きがいの向上など、社会保障と直接関わる目標も多い。SDGs 実現をふわっとした「夢」のように語るのではなく、財政そして社会保障の持続可能性えることが目指されている。世界の平均気温が、+２℃を超えてしまうと、地球環境が暴走を始め、現在健康が守られ、世界でクリーンなエネルギーを利用できる人が増え、持続的な成長が可能になる。

とされている。現在、工業化以前と比べて世界の平均気温の上昇は+2℃以内、できれば+1.5℃以内に抑SDGs の目標 13 では、具体的な数値目標や取り組みは、国連気候変動枠組条約（UNFCCC）で定められる

生可能エネルギーを安価に生産できる状況をできるだけ早く実現できれば、温暖化が進む中でも人々のく続くことが予想される状況で、熱中症が懸念される高齢者に、電力の利用抑制を求めるのは辛い。再

その結果、大気中の温室効果ガスが増え温暖化進み、様々な気候変動問題の一因になっている。現在、この認識は多くの科学者の共通認識になっている。

再生可能エネルギーの「創エネ」という成長促進型の政策にシフトすることが有効だ。温暖化がしばら

例えば、気候変動対策に関しても、日本では「省エネ」という成長抑制型の政策が採られがちだが、能性を高めるためにも、SDGs の実現に向けて成長促進型の政策を戦略的に採っていくことが重要である。

かった資源の有効活用を通じて、長期的には持続的成長を可能にする。日本の財政・社会保障の持続可

イドの強靭化につながる目標である。目標達成は、短期的には負担を求めるが、十分に活用されてこな連が定める SDGs に取り組むことが求められている。経済学の観点からは、国連の SDGs の多くは供給サ

産業革命以降、人類は石炭や石油といった化石燃料を大量に使い、経済活動を急速に拡大してきた。

4．気候変動問題への対応と財政

SDGs の目標達成を目指すことが、ポストコロナ時代の政策立案や制度設計では重要になる。

SDGs の目標の多くは、成長促進的な政策で達成可能である。成長と財政の持続可能性を高めるように、

SDGs の実現は、持続的な経済成長を可能にするのである。

可能」であるがゆえに枯渇することもない。資源の有限性に起因する「成長の限界」からも解放される。

暖化ガスを増やすことはない。いくらでも経済成長を追求できる。さらに再生可能エネルギーは、「再生

5. おわりに：SDGs と日本の財政・社会保障

いように、脱炭素の取り組みの先送りではなく、着実な実施が求められる。

れに対して、再生可能エネルギーへのシフトという「創エネ」の発想で、目標達成を考えると、むしろ

例えば、すべてのエネルギーを再生可能エネルギーで賄えれば、エネルギーをどんなに使っても、温

国境炭素税は、気候変動対策に積極的に取り組まない国々の財・サービスにも国境で炭素税を課すことで、世界での取り組みを促す意図があると考えられる。日本も国境炭素税が課される対象国とならなで目標達成を考えてしまう傾向がある。しかしそれでは、経済成長の低下につながる可能性がある。こな国々からの輸入品については、国境で「炭素税」を課すというのが国境炭素税である。

その結果として、（移行期には）財・サービスの価格が上昇する。一方、そのような政策を実施しない国化することで、経済の持続的成長に資する。この考え方は、低開発国のみならず、先進国においても有

気候変動対策という目標に関しても、日本人は化石燃料の利用を減らすための「省エネ」という視点

着実な取り組みが行われない場合に予想されるペナルティの一つとして、EU が導入を予定している国
境炭素税がある。EU 諸国では、高いカーボンプライシングで、化石燃料の使用を抑制しようとしており、の多様性そして量の維持に努めることも、供給サイドの強靭化につながる。SDGs は、供給サイドを強靭的な信用を維持・獲得するという観点からも、望ましいとは言えない。

ことで、持続可能な発展を可能にすると考えられる。さらに、人の強靭化だけでなく、海や陸の生き物

力を高めることを求める。理論的観点からは、そのような取り組みは、経済の供給サイドを強靭化する

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コロナ禍の始まった 2020 年は増加トレンドよりも下に死亡数が減り、
2021 年は少しトレンド回帰した。

械的に当てはめてしまったことが考えられる。国ごとの事情を考慮しないと、超過死亡という現象は理2000 年から 2020 年にかけての G7 各国と世界の平均寿命を観察すると、日本が最も高い平均寿命を維同様に人口変動だけでは決まらない。2020 年 Q2・Q3 の GDP の変動は、飲食店の営業自粛やロックダウン

オミクロン株の流行により、再び超過死亡が増加した。

要があると言える。

そして 2011 年には、東日本大震災が起きて、死亡数はかなり上振れした状態で数年続いたということ33がある。その後は、増加トレンドに回帰していた。
34可能だったが、大規模な感染症や自然災害などへの対応を視野に入れ、社会保障のあり方を再考する必フルエンザが大流行し、死亡数が上振れした。2009-2010 年シーズンには、2009 年新型インフルエンザが警戒されたが、それほど致死率は高くなかった。その反動が 2010 年には出ていたことがわかる。

雇用やギグワーカーといった不安定な就業状態の人々の弱さが明らかになった。一時的な措置で対応は

ら上振れして死亡した年がいくつかあり、最初が 2005 年である。正確には 2004-2005 年シーズンにインより平均余命の伸びが反映されているため、制度の安定性は損なわれない。新型コロナにより、非正規

つまり右下がりのグラフを描いてきた。

2000 年から 2021 年にかけての死亡数を右上がりの増加トレンドとして描くことができる。トレンドか

将来債務に大きな影響を与えていないと見られる。日本の公的年金制度も、マクロ経済スライド調整に超過死亡や超過生存による人口変動は、経済・財政への影響が微小で、税・社会保険料収入や年金の間の拡大・平常化が影響を与えており、人口規模の変動が与える影響は軽微であると言える。

っていくという傾向があった。出生数から死亡数を引いた数＝自然増減数というのは常に減少トレンド、

人口動態統計年報の確定数で見ていくと、元々日本は少子高齢化で死亡数は増えていくし出生数は減による経済活動の縮小が主な要因である。回復の過程では、入国規制の緩和や経済活動の再開、営業時

経済成長がすぐにマイナスになるわけではないとされている。新型コロナによる経済成長への影響も、の進行により感染拡大防止効果と重症化防止効果が現れた。しかし、その後の対策緩和と感染力の高い

日本の人口動態2014 年に設置された「選択する未来」委員会では、人口急減・超高齢化が経済成長にどのように影響もしれないが、中長期的には収束すると見られる。

超過生存が W 字型に変動した。

するかを議論し、人口規模だけでは経済成長が決まらないという結論を得た。少子高齢化が進んでも、しかし、平均余命に大きな変動があった場合でも、NDC 年金を導入している国では短期的な影響はあるか

2021 年夏には感染防止措置の進行により再び超過生存の状態となったが、感染拡大が進行し超過死亡と開放的な政策を採用した国ではこの傾向が顕著であった。2021 年の春から夏にかけては、ワクチン接種れることが多い。新型コロナウイルス感染症関連死の影響は人口変動としては小さかったとも言える。

は超過生存に転換した。しかし、再度の感染拡大により 2020 年の秋冬には再び超過死亡が観察された。

初期の感染拡大防止の成功後、一部の国では緩和策が導入され、感染と死亡者数が増加した。特に、また、平均余命が短くなった 2020 年に退職した人々は個人単位で利益を得た可能性があるが、これは短期的な影響に過ぎない。平均余命のトレンドは通常回帰する可能性が高く、それは数年以内に反映さ明らかにされている。2020 年初頭に超過死亡が発生し、各国のロックダウンや入国規制により 3～4 月にしている。新型コロナ関連死による影響は、年金の将来債務予測に大きな影響を及ぼすほどではない。

なものである。イタリアの NDC 年金は、退職時に拠出額実績値を平均余命と年齢で割り引く方式を採用

人ごとに設定された会計において確定拠出方式を導入する点で特色があるが、年金原資の積立は擬似的

イタリアの 1995 年の年金改革では、概念上拠出建て（NDC）という年金制度が導入された。NDC は、個年金制度と経済成長への影響は、日本と同様に平均寿命が伸びている。

台湾といった鎖国的な入国管理政策やロックダウンを伴うゼロコロナ方針を採用した東アジアにおいて持し、アメリカがコロナ禍で 1.5 歳短くなっていることが明らかになる。一方で、中国、香港、韓国、2020 年から 2021 年までの 2 年間の新型コロナの感染拡大による超過死亡の動向は、WHO の報告によりらの全体の超過死亡に対する影響は限定的であると結論づけられている。

新しい生活様式やリモートワークによる労災事故の減少、自殺者の増加なども考慮しているが、それ数が発生したというものである。

による超過死亡とは、インフルエンザ関連の死亡が大幅に減少したにもかかわらず、それを上回る死亡「超過死亡」の定義としては、WHO の定義と、国立感染症研究所の定義が参照されている。新型コロナ

摘している。

来的な債務の減少と、消費支出の減少、労働供給の減少、税収の減少による人口減少の二つの側面を指また、「超過死亡」や「超過生存」が経済に与える影響として、社会保障給付の受給者の減少による将食店の営業時間短縮、学校の臨時休業、早期の医療アクセスなどによるものである。

感染防止策の徹底により、超過生存が観察されたと考えられている。これは、マスクの使用の徹底、飲解できないのではないかという話に落ち着く。

まりにも大きく上振れしてしまった理由としては、世界人口の死亡数が減少するトレンドを日本にも機指す。一方、「超過生存」とはその逆で、予想される死亡数よりも少ない人々が死亡した現象を指す。

2020 年の新型コロナウイルスの流行初期には、G7 の各国で超過死亡が観察された。しかし日本では、

た。公式に報告されている新型コロナウイルス感染症関連死は 3 万人弱である。この論文の推定値があ

及ぼす影響について議論する。
「超過死亡」とは、通常予想される死亡数を上回る人々が死亡した現象を果が示されており、日本は新型コロナによる死亡数を隠しているのではないかとの疑いがかけられていその妥当性について論争になった。その論文によれば、日本の超過死亡の推定値は 11 万人以上という結日本が新型コロナによる死亡数を隠しているという著名医学誌ランセットに掲載された論文があり、グラフからは読み取っている。調整は 2022 年を通しても続く見込みでもある。

う少し上振れすることも想定される。2020 年の超過生存を 2021 年には超過死亡で調整した可能性をこの2022 年 1 月から 3 月までの死亡数が多いという報道があり、2022 年を通してトレンド回帰ではなくてもコロナ禍における人口変動に見られる「超過死亡」と「超過生存」について、そしてそれらが経済に超過死亡と超過生存

本報告は 2022（令和 4）年 6 月時点の知見に基づくことを予めお伝えしておく。

嘉悦大学経営経済学部教授 和泉 徹彦

コロナ禍における超過死亡・超過生存が財政に与える影響

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14:20:03いる。

国の状況によって、規制、政策、対応の仕方が異なることが、各国の医療制度の個性、差異を生み出している。その一方で、各国の医療サービス市場における規制、政策は、理論に沿って行われると考えら利用を目指しているとみることもできる。
Ⅳについて、比較検討した。

Ⅱ 医療サービスの情報の非対称性に発するモラル・ハザード、独占力に対する政策

公平性

採用する国々がある。社会保険方式を採用している国々の社会保険料が、所得関連保険料を主としているという意味では、税方式の国々が医療財政収入の中心に所得税を置いている点と類似しているともいえる。両者の相違は、社会保険方式は、社会保険料を納付することの対価として医療サービスを受給するという権利関係があるのに対して、税方式は、納付された租税に対して、公共サービスとして国民に第一に、支払方式については、病院は、ほぼ全ての国々が、DRG 支払方式の形で、包括払い方式を導入しており、一次医療の GP サービスについても多くの国々が人頭払い方式をはじめ、包括払い方式を導入している。専門医に対する支払いは、包括払い方式よりも出来高払い方を採用している国の方が多かった。

36である。租税方式を採用している国々も、医療財政収入として、所得税だけでなく、付加価値税を含め35国も出てきていること、全ての国々で租税財源から補助金を医療財政に投入していることに注意が必要「規制された競争」を導入する国は希少であるが、医療サービスの買い手（保険者、国・地方公共団

採用している国々の中でも、フランスのように社会保障目的税である一般社会拠出金（CSG）を導入する

次に、「規制された競争」については、以下の通りである。

する国が出てきている。

医療サービスを供給するという関係があるところにあると見ることもできる。しかし、社会保険方式を

保険方式を採用する国々と、医療サービスを国民の権利として、公共サービスとして供給する税方式を次に、費用償還方法については、以下の通りである。

第二に、医療サービスの質（Quality of Care）の向上の観点から、特に一次医療について P4P を導入

を対象国は採用している。遍く人々が保険に加入できるようにすること、逆選択の回避の観点から社会第一に、医療サービスをどの財政方式で供給するかについてである。大きく分けると 2 つの財政方式

公平性の観点から、以下の論点に対応した政策が必要である。

Ⅴで構成されている。

対象国においては、保険の単位（保険者）、公的給付制度の単位は、職種別、地域、国など大きな単位

全てで以下の配慮がなされている。

公的医療制度を社会保険方式、税方式いずれで行う場合も、財政運営の効率性の観点等から、対象国

平均よりも低い。

特に、医療機器の配置については、「医療計画」の中で規制しているフランス、ドイツ、イタリアは OECD

全ての国で、専門職の免許制による数量規制に加えて、病院予算制度、医療計画によって行っていた。

は、以下の通りである。

ンダは、強制控除、任意控除を導入する試みを続けている。

ランスのように一部負担が相対的に多い場合は、一部負担をカバーする私的保険を準備している。オラ

多くの国々が一部負担を導入しているが、一次医療については、無料か低額にしている国が多い。フ

次に、一部負担の導入については、以下の通りである。

抑制している国が多く、それらの国々は、私的保険で補完していた。

第四に、成人歯科、入院外の処方薬、視力矯正などを公的保険・サービスの対象外にするか、給付を対象国全てが導入していた。

第三に、DRG(Diagnosis-related Group Price)は、包括払い価格であるが、病院サービスについては、第二に、病院予算制度を導入している国が多い。今回の対象国全てが導入していた。

公共団体）との交渉で決まる場合が多い。

第一に、価格は、公定価格はあっても、実際の価格は、サービス供給者と購入者（保険者、国、地方

価格規制については、以下の通りである。

一部負担、費用償還方法、「規制された競争」が挙げられる。

サービス供給者のモラル・ハザード、独占力の行使による非効率性の対策としての数量規制について

サービス供給者のモラル・ハザード、独占力の行使による非効率性の対策としての数量規制

サービス以外の二次医療のアクセシビリティを確保し、費用のかかる病院サービスについては、効率的

オーストラリア、カナダ、フランス、ドイツ、イタリア、オランダ、スウェーデン、大英帝国、我が国

医療サービスの情報の非対称性に発するモラル・ハザード、独占力に対する対応としては、価格規制、次医療の利用の効率性を高めようとしている。しかし、イタリアは、専門医数を確保することで、病院

本稿では、医療サービスの効率性、公平性の課題解決のために導入した医療制度、政策を、主として、第四に、GP システムを導入している国では、イタリア以外は、人口あたり専門医数を少なくして、二リア、カナダは、人口あたり GP 数を大きくして、患者の一次医療のアクセスビリティは高めようとしてが、医療サービス市場の「効率性」、「公平性」に関わる共通の課題に直面していると考えられるが、各れることから共通点も多く見られるはずである。

第三に、GP システムを導入している国で、人口あたり病院数、一般病院数、病院病床数を抑制して、二次医療の利用の効率化を図っているが、その代わりに GP システムを導入している国の中でオーストラような「効率性」、「公平性」に配慮した規制、政策が、医療・介護制度を形成する。日本を含め、各国

第二に、各国では、医師の「紹介状」を介して、病院サービスの需要をコントロールしている。

置し、GP が、一次医療を担い、二次医療の「門番の役割」を果たす考え方を採用している。

的部分を成しており、人権にも関わることから「公平性」に対する配慮を欠かすことができない。このあることから、規制、政策を必要とする。また、医療サービスは、人が社会経済生活を営む上での基本

第一に、全ての国が、GP システムを導入しているわけではないが、対象国の全てが、GP の専門科を設

情報の不完全性による患者の医療サービス選択の不完全性に対する政策きている。医療サービスは、その性質から、「市場の失敗」を生じさせ､「効率性」を毀損する可能性がⅢする政策導入もこの流れに沿ったものと考えられる。

体）が、サービス供給者と交渉する手法は、他の国々でも採用されている。日本の「保険者機能」に関情報の不完全性による、患者の医療サービス選択の不完全性への対応については、以下の通りである。

お茶の水女子大学基幹研究院人間科学系教授 大森 正博

高齢化、めざましい医療技術の進歩等の社会経済環境の変化の下で、医療制度は、改革を求められて

Ⅰ はじめに

地域医療制度の国際比較

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14:20:03「フランス社会保障財源の「租税化」（fiscalisation）―議論・帰結・展開―」 『海外社会保障研究』 Summer

No.179 pp.17―28

2020.

Health Systems inAustralia 2001 Health Care Systems

OECD Health Statistics 2022.

37

G P.Marchidon, S Allin and S.Merkur. 2020. Canada Health System Review. Health Systems in Transition Vol.22 No.3.

Review. Health Systems in Transition Vol.18. No.2.

M.Kloneman, W.Boerma, M.van den Berg, P.Groenewegen, J. de Jong and E. van Ginneken. 2016. Netherlands Health System

in Transition. European Observatory on Health Care Systems.

M. Hilless and J. Healy. 2001.

Review. Health Systems in Transition Vol.16 No.4.

F.Ferre, A.Giulio De Belvis, L.Valerio, S.Longhi, A.Lazzari, G.Fattore, W.Ricciardi and A.Maresso. 2014. Italy Health System

Systems in Transition Vol.17 No.3.

K.Chevreul, K.Berg Brigham,I.Duland-Zaleski and C Hernandez-Quevedo. 2015. France Health System Review. HealthTransition Vol.22. No.6.

M.Blumel,A.Spranger,K.Achstetter,A.Maresso and R.Busse. 2020. Germany Health System Review.

A.Anell, A H.Glenngard ad S. Merkur. 2012. Sweden Health System Review. Health Systems in Transition Vol.14 No.5.

Health Systems in Transition Vol.24 No.1.

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Sarah L Barber, Luca Lorenzoni and Paul Ong. 2019. Price setting and price regulation in health care Lessons for advancing

厚生労働省大臣官房統計情報部 『令和 2 年度国民医療費』

https://www.mhlw.go.jp/stf/seisakunitsuite/bunya/0000137801.html

厚生労働省 HP 特定機能病院について

藤本健太郎 「ドイツにおける薬剤政策の動向」 『健保連海外医療保障』 Vol.109 2016 年 3 月 pp.1―7

田畑雄紀 「イギリスの薬剤政策と薬局・薬剤師の役割」 『健保連海外医療保障』 Vol.109 2016 年 3 月 pp.16―22

2012

柴田洋二郎

稲森公嘉 「フランスにおける薬剤政策の動向」 『健保連海外医療保障』 Vol.109 2016 年 3 月 pp.8―15

38

出典：国立社会保障・人口問題研究所「日本の将来推計人口（令和 5 年推計）」

図 2 新人口推計と 2017 年推計の高齢率の推移

出典：国立社会保障・人口問題研究所「日本の将来推計人口（令和 5 年推計）」

図 1 新人口推計と 2017 年推計の総人口の推移である。

における毎年の外国人純流入数が 9 万人であったのに対し、2023 年には 16.4 万人と想定したことの結果

大森正博 「オランダの医療保険者の役割」『健保連海外医療保障』 No.85. pp.16-21 2010 年 3 月

や緩やかな変化になるようにみえる。これは外国人の流入数の増加を見通した影響であり、2017 年推計

pp.91-116 2010 年 9 月ス』

全回と新人口推計を比較した、総人口の推移（図 1 参照）や高齢化率の推移（図 2 参照）の数値は、やられた。実際に公表された新人口推計では、合計特殊出生率は前回の推計よりも下方に修正されたた。

回る一方で、寿命の伸長は続いているため、高齢化率、人口減少はさらに加速するのではないかと考え人口推計）が公表された。2017 年推計後に発生した新型コロナにより、2022 年の出生児数は 80 万人を下2023 年 4 月に国立社会保障・人口問題研究所から「日本の将来推計人口（令和５年推計）」（以下、新（1）新人口推計の概要

1．人口推計の明らかにした課題

慶應義塾大学経済学部教授 駒村 康平

新人口推計から考える社会政策の諸課題―年金及び認知機能低下の問題を中心に―

泉 眞樹子 「医療費における自己負担と医療アクセス―保険給付と高額療養費、難病対策その他の公費医療―」 『レファレン

参考文献

ある。

公的医療保険の対象から外すサービスの吟味と私的医療保険の加入を補助する仕組みの検討が不可欠でし、私的医療保険の活用にあたっては、その加入が任意であることから考えて、公平性の観点からは、対象から外すサービスを設定し、私的医療保険を積極的に活用する国々があることが注目される。しか医療保険が大きな役割を果たしている。入院外処方薬、大人の歯科医療、アイケア等、公的医療保険の第二に、患者の「私的負担」についてである。対象国では、フランス、ドイツ、カナダを中心に私的

た消費関連税、資産税など幅広く財源を拡大していることが見て取れる。

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14:20:04

また、図３に示すように、外国人の流入数の増加により 65 歳以上の人口に対する 15～64 歳までの現役

39

出典：国立社会保障・人口問題研究所「日本の将来推計人口（令和 5 年推計）」

図 4 外国人のインパクト－外国人入国者数と総人口考慮する必要がある。

40

した昭和スタイルのままである。女性が結婚・出産後に、正社員として働く続けるためのインセンティ

は先進国でもトップクラスになってきている。しかし、他方で社会保障・税制は性別役割分業を前提に

他方で、日本社会の構造変化は急激に進んでいる。特に女性の社会進出は顕著であり、女性の就業率（3）陳腐化した社会保障制度・税制

このため団塊ジュニア世代の老後貧困リスクは他の世代よりもかなり高いと見込まれる。

正規労働者率が高い、2）未婚率が高く、出生率が低い、3）年金の加入実績も不十分、と見込まれる。

30 代前半という就職、家族形成期という重要な時期に、深刻な不況と日本経済構造転換を経験し、1）非が該当し、団塊ジュニア世代は、丸ごと氷河期世代に含まれる。団塊ジュニア世代は、学校卒業時から

1993 年から 2005 年にかけて就職、就職活動した世代は氷河期世代と呼ばれ、1970－1987 年生まれ世代（2）団塊ジュニア世代のもたらす問題

こと（世代効果）という特徴がある。

代に並んで人数が多いこと（ボリューム効果）と、２）親世代と反対に現役期間の経済成長が低かった

まれの世代、2023 年時点で 48 歳から 52 歳、そして 2040 年には 65－69 歳になる。この世代は１）団塊世

団塊ジュニア世代とは、1947 年から 1950 年の団塊世代の子ども世代であり、一般的には 1971－75 年生

齢化が最も厳しい時期となることには変わりがない。

て対応が異なる。一般的な労働者として考える場合は、労働政策上の対応でとどまるが、市民として想定する際には社会保障、教育（日本語教育）、参政権など幅広い対応が必要であり、それに伴うコストも

新人口推計でも、2040 年には団塊ジュニアが 65 歳を迎え、退職することから高齢化率、は急速に上昇する。また長寿の進展で、団塊ジュニアの親世代である団塊世代は 90 歳代に達することから 2040 年は高のように想定するかが重要で、一時的な労働者と考える場合と、生活者、市民として考える場合によっる。

大きく、2060 年代には日本の総人口の 10％が外国人によって占められることになり、この外国人像をど非現実的であるが、毎年の出生数が 80 万人を下回る状態における 16 万人の外国人の流入の影響は非常に日本の人口構造には、団塊世代と団塊ジュニア世代によって構成される 2 つの山が存在する。そのため、団塊世代が 75 歳に到達する 2025 年問題と団塊ジュニア世代が退職する 2040 年問題が予測されてい場合、2090 年頃には、日本は大半の住民が外国人によって占められることになる。このような見通しは、（1）団塊世代と団塊ジュニア世代

現在の出生率のままの場合、総人口を維持するために毎年 75 万人の外国人の入国が必要になる。この

2．2040 年の社会保障制度

インパクトを推計している（図 4 参照）。

策を超えた根本的な政策対応が必要になる可能性が高い。

か、という点はまだ十分解明されていないが、日本社会全体の病理が存在する可能性もあり、少子化対

なかには、結婚しても子どもを持たないという「非産」も増えている。なぜ非婚・非産が増えているの「結婚できない」から「結婚したくない」つまり非婚が増えている。これに加えて、女性の若い世代の人口問題研究所の「出生動向基本調査（2022）」によると、若い世代の結婚意欲そのものが低下している。

をしない限り、出生率の回復は期待できないであろう。さらに問題は深刻になっている。国立社会保障・率が鈍化し、非正規労働者が増えたことで、この所得層の割合も上昇している。若年者の所得の底上げ

姻状況を見ると、年収 250－300 万円を境に婚姻率が大きく低下している。過去 30 年間にわたり賃金上昇

では、未婚化・晩婚化が進む背景には、若年世代の所得の低下がある。例えば、30 代前半の男性の婚婚・晩婚の傾向を食い止めなければ有効な少子化対策には繋がらない。

出生数の低下の背景には、まず「未婚・晩婚」があり、そして「少産、晩産」がある。したがって、未婚外子が増加している他の先進国と異なり、日本の子どもたちは、結婚した夫婦から生まれている。

そもそもこれらの政策の有効性には疑問がある。

を掲げて、包括的な少子化対策に着手しようとしている。ただし、これらの財源の不透明であることや新型コロナの影響による婚姻数の減少は、出生数の減少をもたらした。政府は、異次元の少子化対策（3）異次元の少子化対策にしたわけではない。新人口推計では、興味深い見通しとして、16.4 万人以外の人数でも外国人の流入の入増という推計結果をもって、日本の移民政策の大きな変更や 16.4 万人の流入を目標にした政策を明確

人口推計は、あくまでもの過去のトレンドから将来を予測したものである。したがって、外国人の流（2）外国人のインパクトの増大

出典：国立社会保障・人口問題研究所「日本の将来推計人口（令和 5 年推計）」より著者作成。

図 3 新人口推計と 2017 年推計（高位、中位、低位）の扶養率の比較

世代の人口の比率を示す扶養率は、2017 年推計よりも若干改善傾向になっている。

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14:20:05

かの先進国でも、今後認知症の罹患率は低下傾向になり、日本でも同様なことが起こるのではないかという議論もある。

支援を求めなくなっていくという深刻な現象が発生するのである 2。

3）団塊ジュニア世代への私的年金加入の促進、4）セーフティネットの充実である。

42

41

3

2

5
例えば金融取引において、金融機関側が高齢者の認知機能の低下を把握しない状態で、契約した場合、その後、認知症を理由に取引の無効が顧客の家族から主張される可能性もあり、市場取引の安定性が損なわれる。
6
成年後見や任意後見、信託制度の活用が期待される。
7
成年後見のなかでも、1）の財産管理とともに 2）身上監護の役割を重要になるが、1）を主にする法曹関係者は、2）の対応に限界があり、福祉との連携がより重要になる。
8
内閣府『平成 29 年版高齢社会白書』https://www8.cao.go.jp/kourei/whitepaper/w-2017/html/gaiyou/s1_2_3.html

駒村康平編著（2023）『エッセンシャル金融ジェロントロジー第 2 版』慶應義塾大学出版会
駒村康平（2023）「団塊ジュニア世代の老後問題と 2040 年の社会保障制度」『季刊 個人金融 2023 年夏号』

この現象および地域での取り組みについては、駒村編著（2023）の 1 章を参照せよ。
国立社会保障・人口問題研究所の 2023 年の将来推計人口の前提では、2040 年の死亡最頻年齢は男性 90 歳、女性 93 歳であり、まさに団塊世代に相当する。
4
内閣府は 2022 年度「こども・若者の意識と生活に関する調査」では、引きこもり状態にある人は、15～39 歳で 2.05％、40～64 歳で 2.02％
おり、約 146 万人推計している。

には経済的虐待が発生するケースもある。このように増加することが見込まれる 8050 あるいは 9060 問

自らの財産の管理が困難になる。そうなると 50 代、60 代の子どもが親の財産管理の主導権を握り、なか問題が加わると問題はより深刻になる。親が 80 代あるいは 90 代にさしかかると認知機能の低下により参考文献も働き続けることができる社会の確立、2）女性を非正規労働に誘導するような社会保障・税制の見直し、塊世代になりつつある。そして、2040 年になると団塊ジュニア世代は 60 歳代にさしかかり、親である団塊世代は 90 歳代になることから「9060 問題」に繋がる危険もある。ここに団塊世代の認知機能の低下の代退職までには、まだ 17 年程度時間があり、まだ準備をする時間がある。必要な改革は、1）65 歳以降

る 61.3 万人がひきこもり状態にあると推計されている。その後、新型コロナを経て、その数は 146 万人

まで増えていると推計されている 4。現在、50 代の中年の長期ひきこもり者の生活を 80 代の同居の親世するかもしれない。メリハリのない社会保障給付のカットは、貧困率の上昇とその救済のための公費を膨張させる可能性がある。現在進められている社会保障制度はその視点に欠けている。団塊ジュニア世

閣府の「令和元年版 子供・若者白書」によると、全国の満 40 歳～満 64 歳までの人口の 1.45％に当た代が支えてきている状況は「8050 問題」とされる。そして、今後は、その中心が団塊ジュニア世代と団すでに述べたように社会保障制度は、当面の 2025 年問題を乗り越えるために改革が進められてきた。
しかし、2040 年問題への準備は不十分である。特に 2040 年に高齢者になる団塊の世代は、貧困率が上昇

期間の引きこもりを経験すると自立はかなり難しい。実際に、中高年の引きこもりが増加しており、内（3）2040 年の社会保障制度改革の準備

20 代での引きこもり、ニートとなった団塊ジュニア世代も、40 代後半から 50 代に入ってきている。長

団塊ジュニア世代が経験した問題に、ひきこもり問題がある。そして、就職氷河期に直面し、10 代、を分離した社会保障改革ではなく、人生全体を視野に入れた長期の視点を持つ必要がある。

制度の充実が、人生の社会保障給付費を抑制する効果が確認されている。社会保障制度改革では、世代のために使うことが難しくなる。さらに相続においても非常に手のかかる問題が発生する。

（2）ひきこもり、8050 問題そして 9060 問題へ

すでに子どもの貧困・格差は、老後の認知症の罹患率を高めるという分析がある。子ども期の貧困・格差の縮小は、70 年後の医療費・介護費を引き下げることになる。他にも子ども期・青年期の社会保障能が維持できているうちに家族内での資産状況の共有が必要だと述べているが、実際には、50 代の子ど

金融資産の場所もわからなくなる上に、認知症が理由で銀行口座が凍結され、親の金融資産を親の介護必要である。

いても問題が発生する。すでに金融庁は 2019 年の金融審議会市場ワーキンググループの報告で、認知機も世代が親の資産状況を把握している割合は低い。この状況下で、親が認知症になると、子ども世代は現在、政府は全世代型社会保障改革を進めている。そこでは世代毎の議論をしているが、別の視点も重要である。現在 20 代の若者も、50 年後には 70 歳になる。人生全体を見通した社会保障制度の改革がの大きな負担になる。さらに認知機能の低下問題は、認知症の介護だけではない。資産管理、相続にお知機能の低下や認知症を経験することになる 。認知症の方の介護は、家族、すなわち団塊ジュニア世代

3（2）全生涯型社会保障制度

め、この世代が高齢期に差し掛かると現在よりも認知症の罹患率が低下するという予測もある。いくつ

生する。つまり、人は自分の認知機能の低下にともない、その状況を把握、理解できなくなり、周囲に加えて 75 歳以上になると認知症の罹患リスクは上昇する。多くの人が、人生最後の 10 年程度は、認ただし教育水準の高い人ほど認知症の罹患率が低いという研究もある。若い世代ほど教育水準が高いた

ず、主観的な認知機能への評価や自分の認知機能の自己評価は「改善」していくという複雑な問題が発1200 万人近くまで増加するという推計もある 8。

尿病の罹患率次第ということもあり、2060 年では、800 万人から糖尿病の罹患率が上昇する場合は、最大認知症の罹患率は年齢とともに上昇する。今後の認知症患者数の推計は、リスクファクターである糖（1）認知症リスクの低下

4．全生涯を視野に入れた社会保障

認知機能の低下は、グラデーション状に進む。その過程において、認知機能は低下するにもかかわら（1）認知機能の低下と資産管理けがたい。

る。しかしそれでも加齢により体力は徐々に低下する。加えて加齢により認知機能も低下することは避寿命の伸長は、高齢者の健康状態とも連動し、過去 20 年間で高齢者の身体機能は 5 歳ほど若返ってい

3．認知機能の低下の影響

理人の役割 6が重要になる一方で、2）認知症患者への生活支援がより重要になり 7、その役割を誰が担う受給の障害になる加給年金の仕組みも温存されている。
のかという問題に対応する必要がある。

このように認知機能の低下を経験する社会においては、1）意思決定の低下が経済活動に与える影響、
さらに認知機能の低下が市場機能の阻害する問題 5を解消するために、認知機能の低下を補う仕組みや代また寿命の伸長が続いているにもかかわらず、それに対応した年金改革が行われておらず、支給開始表されるように、女性就労者の過半が非正規労働者にとどまっている。

年齢は 65 歳のままで、65 歳以上の就労を選択した場合のペナルティになる在職老齢年金制度や繰り下げ

題に対応するためには、現在進められている孤独・孤立対策や生活困窮者自立支援制度、住宅セーフテ
ィネット等の政策が急務になる。

ブを下げる陳腐化した時代遅れの社会保障制度・税制が温存され、既得権化している。
「年収の壁」に代

― 90 ―

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14:20:05

慶應義塾大学名誉教授 小澤 太郎

しかし私たちも他国の事を笑ってはいられない。神風が吹くと信じる事と、人事を尽くして天命を待43

研究協会の関係者の皆様方に深く感謝の意を表したいと思う。

最後に、中立的な立場から、私達に学問的な議論を行う貴重な機会を提供して頂いている、日本租税提供する公的機関の設立が我が国でも必要とされているのではないだろうか。

が政治家の責務であると思うし、そうした提案の実現可能性を分析し、客観的・中立的な情報を国民にして与野党間の政策論争の際には、財源を明示した上で提案の良し悪しを競う健全な姿を国民に示す事政治的判断は、まさにリスクを伴うものである事を為政者も有権者も十分認識しなければならない。そも・子育て政策にしても、適当な財源に関する合意が得られなければ、最後は国債に頼れば良いとする

はリスク愛好的になる。現在の財政状況を続けても特に心配要らないので、防衛費増額にしても、こどつ事の区別のつかない人がいるのは困る。行動経済学の知見によれば現状を損失局面と認識すると、人査(財政･税制)主主

ン大統領の低金利が低インフレをもたらすとの「持論」も同様である。

(社会保障)

査

長の大幅下落を引き起こし、最短任期で辞任する事となったのはご存じの通りである。トルコのエルドア

座

トラス英前首相の「ミニ・バジェット」と呼ばれた 450 億ポンド規模の減税策が典型であろう。ポンド

きるなどとは到底言えない。だが、少なくとも経済学的にあり得ない主張を識別する事はできる。リズ・

ば経済のすべてが見通せるようになり、経済に機能不全が生じればそれに対する完璧な処方箋を提供でのは科学的知見だと思う。もっとも、経済学が社会科学の一分野であるからといって、経済学を用いれ私達は少なからぬ時間をかけて信念を議論してきたのであろうか。いや、議論する事で求めてきたも事になるし、そもそも財政再建を図る理由もなくなる。

のお話があった。もしそれが事実であるとすれば、ワイズスペンディングなど考える必要がないという構わず、日本中にスーパー堤防を張り巡らせ、新幹線を全国隅々まで走らせるとの発言があったのだと

貨幣理論）論者の議員との対談において、相手が金利は上がらないからいくらでも財政赤字を増やしてした通りだが、実は講演の冒頭の財政政策を巡る動きと課題に触れた箇所で、BS テレビでの MMT（現代昨年 3 月に明治大学の田中秀明教授を我々の研究会にお招きした事は、本報告書の「はじめに」に記

おわりに

教授

一橋大学 経済学研究科／国際・公共政策大学院

44

教授

教授

教授

准教授

教授

教授

教授

教授

教授

名誉教授

東京大学 大学院経済学研究科

青山学院大学 経済学部

専修大学 経済学部

上智大学 経済学部

慶應義塾大学 経済学部

慶應義塾大学 経済学部

中央大学 法学部

お茶の水女子大学 基幹研究院人間科学系

嘉悦大学 経営経済学部

慶應義塾大学

財政経済研究会 名簿

正義

山重 慎二

林

西川 雅史

中野 英夫

中里 透

土居 丈朗

駒村 康平

國枝 繁樹

大森 正博

和泉 徹彦

小澤 太郎

令和５年９月時点

討論会 2 

9 月20日㈬・午前

国際課税を巡る現状と課題

西方 氏

青山 氏

一高 氏

鈴木 氏

吉村 氏（司会）●参加者
財務省主税局参事官
千葉商科大学大学院客員教授
関西学院大学法学部教授㈱ブリヂストングローバル財務戦略部門グローバル税務ヘッド

司会

一橋大学大学院法学研究科教授

西方
青山
一高
鈴木

建一
慶二
龍司
一路

吉村

政穂

討論中に言及されている資料は，巻末「資料編 1 頁～22頁」に掲載されています。

― 91 ―

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912023/12/15

14:20:05

はじめに
（吉村）

それでは、パネルディスカッション「国際課税を巡る現状と課題」のWebinarを始めさせていただきます。本日司会を務めます吉村でございます。よろしくお願いいたします。
パネリストは、ただ今ご紹介いただきました
4 人の方々でございます。この 4 人の方々はそれぞれ組織に属していらっしゃいますけれども、本日はその組織のメンバーとしての資格よりは、パネリスト個人としてご参加いただいております。また、意見も個人としてのものを言ってい2 つ目が、移転価格ルールの適用に関する簡素化を目的とした利益Bの議論になります。

ただくようお願いしております。従って、ご発

第 2 部は、いわゆる第 2 の柱、Pillar 2 と呼言は個人のものとして皆さまも受け止めていた

ばれているルールについて取り上げます。グロ

だければと存じます。従いまして、ここでは、

ーバルに適用される最低税率に合意し、各国がパネリストの方々のお名前を、肩書なしで「○GloBEルールの導入に向けて動き出しておりま○さん」というふうに呼ばせていただきたいとす。わが国でも、令和 5 年度税制改正により、思います。その点もご了解いただきたいと思い

所得合算ルールが法制化されております。そのます。

上で、OECDではまだ議論が続けられ、執行ガ

本日のパネルディスカッションの副題は、こイダンスが公表されているところです。第 2 のこ何年か共通しておりますが、「経済のデジタ

柱につきましても、税制優遇が海外に侵食されル化に伴う課税上の課題への対応」についてでてしまうことに対して米国内で根強い警戒論がす。そして、国際課税ルール見直しの 2 つの柱あります。これについてもさまざまな取り組みにそれぞれ関連する項目を取り上げまして、第がされていることかと思いますけれども、そう

1 部、第 2 部と分けて議論してまいりたいと存いった点も議論していければと思っております。

じます。

進め方としましては、第 1 部、第 2 部それぞ

第 1 部は、いわゆる第 1 の柱、Pillar 1 と呼れにつきまして、最初に西方さんからご説明いばれているものについて取り上げます。その 1

ただきます。その後、青山さん、鈴木さん、一つ目が、市場国に対して適切に課税所得を配分

高さんの順番でご意見ご質問を頂戴し、さらにするための利益Aの議論です。2021年合意以降、

西方さんからお三方のご意見ご質問に対してお作業が進められてきましたが、2023年 7 月には答えいただくということにしたいと思います。

成果声明が公表されております。当初のスケジ

それでは早速ですが、第 1 部の第 1 の柱に入ュールよりも議論に時間を要したものの、2023

らせていただきます。最初に西方さん、説明を

年後半には条約が署名開放され、2025年には発よろしくお願いいたします。

効するというスケジュールが掲げられております。ただし、米国の国内情勢もまだまだ不透明でありますし、DST凍結に関する延長措置と併せ、まだ不確実性が潜んでいる状況かと思い

Ⅰ．第 1 の柱（西方） ただ今ご紹介にあずかりました財務ます。
― 92 ―

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14:20:06

ます）これについても大きな進展が見られました。この今日のプレゼンの中では、まず第 1 に
7 月のアウトカム・ステートメントの合意内容を概観した後、アマウントAのマルチ条約に関する新しい要素、続きまして第 3 に移転価格税制の執行の簡素化を目指すアマウントBの交渉の現状、それから第 4 にPillar 2 のグローバ
ル・ミニマム課税に関する今後の法制化の方向
性、それから第 5 に、最近取りまとめられましたPillar 2 のガイダンスの概要などに触れまして、最後に今後法改正が見込まれる暗号資産等
省の主税局参事官の西方です。今日は、まず租に関する報告枠組み、そういったものに触れた研の皆さま、ご招待いただきましてありがとう

いと思います。

ございます。
私、昨年の 7 月に主税局参事官に着任し、今年の夏留任しましたので、昨年に続く登壇です。

1 ．総論〔経済のデジタル化に伴う課税上の課題への対去年もたくさんPillar 1 、Pillar 2 についてご応について〕国際課税（ 2 ページ）

説明させていただきましたので、時間の関係も

これは去年も使った資料でございますけれどありますので、去年ご説明した点とかぶらないも、国際課税の従来の原則では、外国法人の事

点、特に新しい点に集中してお話しします。

業所得、事業利得に課税をする場合には、外国

10年前に、私が主税局参事官室で働いたとき

法人の支店或いは工場など物理的拠点がある場と比べてみても、今の国際課税を巡る状況とい合に限るということとされておりました。つまうのは非常に変化のスピードが速く、目を見張り、そうした支店とか工場とか物理的拠点、こるものがあります。周りで働いている長年参事

れ を 恒 久 的 施 設（Permanent Establishment

官室で勤務している同僚に聞いてみても、特に（PE））と呼びますけれども、PEがないと、

この 1 年間というのは過去最も忙しい 1 年と言外国法人の事業利得に課税できないというのがってもいいのではないかというくらい課題がた

今までの原則です。

くさんあり、仕事もたくさんあった 1 年でした。

ところが、経済の電子化に伴いまして、電子

これから、現在進行形で進んでおります 2 つ的サービスを買ってくれる市場国において、物の柱アプローチに基づく国際課税の見直しの動

理的拠点がなくてもネットを介してさまざまなきについて、概観するお話をしたいと思います。

サービスを売ったり買ったりすることができる

特に、この 7 月にこれまでの数年間の交渉の結ようになりました。この事例でいいますと、事果、成果をまとめたものとして、G20/OECD

例パターン①、一番下の方で、A国が例えばイ

Inclusive Frameworkが138 jurisdictionsの合意

ンドのような巨大な消費者を擁する国、B国が文書として公表された文書アウトカム・ステー

GAFAなどを擁するアメリカともし仮定いたしトメントが出ましたので、これについてもご説ますと、インドにPEがない場合にはインド側

明したいと思います。

はこのアメリカIT企業に対して課税ができな

それから何と言っても大きなアイテムとして、

いということになります。こうした問題は、デ第 1 の柱のアマウントA（利益A）に関する多ジタル経済化以前から現れていた課題ではござ

数国間条約（以下マルチ条約というふうに呼びいましたけれども、物理的な拠点を必須としな― 93 ―

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14:20:06

いデジタル経済が盛んになるにつれて、より問したものでございます。 2 つの柱は、上半分は、題が先鋭化したということが言えます。その結今まさに申し上げた背景のところでございます

果が、今回の大胆な国際課税原則の見直しにつが、下半分の水色で囲まれた部分をご覧いただ

ながったと言えるでしょう。

きますと、 3 行目にありますとおり、本年 7 月

次に、事例のパターン②、左の黄緑の矢印で、12日にこれまでの交渉成果がアウトカム・ステ

こちらはB企業のB国の大企業は、例えば法人ートメントとして公表されました。後ほどこれ税率が 3 ％しか課税されていないような軽課税は詳しく説明いたします。

国C国に子会社を設置して、ここから同様に電実施のスケジュールといたしましては、第 1

子的サービスをA国の巨大な消費者市場に売るの柱のマルチ条約が、本年末までに署名式が開ということになりますと、この莫大な法人所得かれる予定でして、その後2025年中にマルチ条

は、B国ではなくてC国の方に落ちまして、C約が発効することが目標とされております。

国では 3 ％しか課税されないような仮定のケー

第 2 のグローバル・ミニマム課税につきましスが考えられます。こうした多国籍グループのては、これは条約ではなくて各国の国内法によ

親会社のあるB国政府にとっても十分に課税がり実施することとされており、わが国は所得合できないという場合が考えられます。

算ルールIIRを今年法制化いたしました。残る

こうしたケースに限らず、低い税率で多国籍

UTPR、QDMTTにつきましては、令和 6 年度

企業の子会社を誘致するのが経済的に得だとし以降に法制化をする見込みです。こちら後でごますと、各国は税率の引き下げ競争の罠に陥り、説明いたします。

いわばじり貧状態に陥るということが考えられますので、こういう状況を脱するべきではない〔「 2 本の柱」の全体像〕国際課税（ 4 ページ）かというのが今回の見直しの議論の背景にあり続きまして、第 1 の柱、第 2 の柱の全体像です。第 1 の柱の中に 2 つコンポーネントがあります。
ここからデジタル・サービス税を各国が導入まして、 1 つ目が利益A、これがマルチ条約にする動きと相まって、販売活動により得た利益

なろうとしているものでして、もう 1 つが利益はなるべくその市場国A国側に課税権を再配分

B、アマウントBです。こちらは、基礎的なマすべきではないかという発想が、Pillar 1 のアーケティングのような単純な取引に移転価格税

マウントAに関するマルチ条約につながった。

制上の執行上、簡素化・合理化をしようという

それからまた、そもそも税率が低いとC国に多動きでして、原則的には移転価格ガイドライン

国籍企業が子会社を置いて利益移転などをする、の改定により実施される見込みです。

それによって国際租税回避をするという誘因に右側の第 2 の柱、これも 2 つのコンポーネン

なりますので、各国の課税基盤が侵食されます。

トがありまして、 1 つ目が15％の最低グローバ

企業の国際的な競争状況をゆがめることになり

ル・ミニマム課税ということで、GloBEルール

ますので、これを防ぐためにPillar 2 のミニマと言われているものです。 2 つ目が、Subject

ム課税を制度化しようとする動きにつながった。

to Tax Rule（STTR）と呼んでいるものでして、全体像としてはこういうことが言えるでしょう。

こちらは軽課税国の関連者に対する支払いについて、源泉地国、これは多くが途上国が見込ま〔国際課税に関するOECD/G20「BEPS包摂れていますけれども、こちらに 9 ％に至るまで的枠組み」二本の柱について〕国際課税（ 3の一定の課税権を認めるものです。後ほどご説ページ）

明いたします。

こちらが、 2 本の柱のアプローチの概観を示― 94 ―

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14:20:06

〔「BEPS包摂的枠組み」における「 2 本の柱」

向けて、各国においては条約の批准、わが国に成果声明（2023年 7 月12日公表）（アウトカ

おいては国会の承認が必要になります。それとム・ステートメント）〕国際課税（ 5 ページ）

共に、新たな課税権制度を作るための国内法の次がアウトカム・ステートメントのポイント

立法措置に各国が取り組むことになります。

です。前のページで示された各コンポーネント

もう 1 つ大事なのは、まだデジタル・サービ

について、これまでの交渉成果がアウトカム・ス・タックスを導入していない国に、導入の凍ステートメントとしてまとめられました。OECD

結を求める、導入しないよう求めるいわゆるの 7 月12日のプレスリリースでは、ヒストリッ

DST（Digital Service Tax）導入凍結合意、こク・マイルストーンというふうに表現されまし

れはスタンドスティルというふうに通称呼ばれたし、或いは日本の報道でも「100年に一度」ておりますけれども、これが本年末に期限切れと書かれました。特にマルチ条約の条文が実質を迎えます。紛らわしいのですけれども、条約的に取りまとめられたというのが非常に大きいとは別の合意でして、このDSTのスタンドス

点です。これまでマルチ条約については、そも

ティル合意が 1 つの並行した焦点です。この※

そも合意できるのかとか、交渉が暗礁に乗り上のところが実は大事でございまして、マルチ条

げているのではないかとか、そういう消極的な約の対象企業となりそうな企業の最終親会社の見方も多かったです。現実にはアマウントAと60％を占める30以上の国・地域がこのマルチ条

いう課税権の再配分という性質上、新たに税収約に署名することを条件として、本年末に期限を得る国と税収のベースを失う国が生じる話でを迎えるDSTスタンドスティル、DSTの導入

すので、マルチのいろいろな貿易交渉と同様、凍結合意を来年末まで延長することが今回合意

これは各国の利害が直接絡む交渉であって、そされたということです。これは非常に重要なポれが故に、複雑かつ困難な国際交渉になったとイントです。

いうのが事実です。ただ、そういう中でもアマ

これはすなわち、今年の年末までに仮に対象

ウントAのマルチ条約の条文が今回取りまとめ

企業の60％、それから30以上の国・地域というられたというのは実に重要な成果であると思っこの条件がそのマルチ条約に署名できない場合、ております。

特に対象企業の最終親会社の多くが存在すると1 つ目にございますとおり、一部の国が特定想定されるアメリカが署名できない場合には、の、つまり全体ではなくごく限られた論点につ

年明け以降DSTのこの導入凍結合意の期限がいて懸念を示しているというのが明示的に書い切れてしまい、延長もできないということになてあります。これを速やかに解決するための努

りますと、国際課税システムがDSTによって力が続いているということが明記されておりま

また不安定化するおそれが生じ得るということして、これはこの一部の国に全体がブロックさが想定されます。

れているという意味ではありません。できる限り多くの国がこのマルチ条約に参加しやすい環〔G20サミット首脳宣言（仮訳抜粋）（2023年

境を整えるというポジティブな観点から行われ9 月 9 ～10日

於：インドニューデリー）〕ているものだと理解していただきたい。 7 月の国際課税（ 8 ページ）

成果自体をもう少し積極的に捉えるということですので、こういう事態を避けるため、 8 ページにございますとおり、今月インドで開かれが可能ではないかと思います。
それから 3 つ目のとおり、署名式を年末までたG20の首脳宣言において、上から 5 行目の通に開いて署名する、また2025年までに条約を発り、2023年後半にマルチ条約を署名できるよう効させることが目指されています。この目標に準備するため、マルチ条約に関する幾つかの懸― 95 ―

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14:20:06

案事項を速やかに解決することを求めると、こBEPSプロジェクトの中でも、こういう巨大デの首脳宣言に具体的に書き込まれました。これ

ジタル・グローバル企業に対する課税問題が難も今までにないことで、大きい進展です。

しいということが認識されて、いわばそれに対して業を煮やした欧州諸国が、2019年に相次い

2 ．第 1 の柱

利益Aに関する多数国間条約

で各国独自の一方的な課税としてデジタル・サ〔第 1 の柱（市場国への新たな課税権の配分）〕

ービス・タックスを導入いたしました。これに国際課税（10ページ）

対して、アメリカが米国企業を不当に差別して次に、10ページ以降、第 1 の柱の中身をご覧課税していると反発して、報復関税を課す旨発ください。これは昨年もお示しした第 1 の柱の表したということでした。後で申し上げますが、マルチ条約の概要です。まず対象企業は売上高

政府税調の答申でも示されたとおり、デジタ

200億ユーロ（約 3 兆円）を超え、かつ利益率

ル・サービス・タックスというのは、法人居住が10％を超えるような超大規模で高利益水準の地国による法人課税との関係で、実質的な二重グローバル企業が対象です。
全世界で100社程度、課税を生じているのではないかという指摘があ日本においても数社が対象となると見込まれてります。それから、アメリカによる報復関税をおります。巨大グローバル企業の残余利益に対招くおそれもありまして、デジタル・サービ

して市場国側の課税権を認めるという考えに基ス・タックスに関しては問題が少なくないと認づいておりまして、第 1 の柱の課税はあくまで識しております。

も残余利益部分を概念的に切り出して、その 4

今回のPillar 1 のマルチ条約は、こうしたデ分の 1 を配分利益として市場国に課税ベースとジタル・サービス・タックスがはびこることをして割り振る仕組みでございます。

防止して、国際租税システムの安定化を促進す

具体的には、下の四角のところ、全体のグロる目的があります。逆に、マルチ条約が成立しーバルな収入、この売上げからまず一番下の費

ないと、デジタル・サービス・タックスの導入用を差し引いた上で、売上げの10％に当たる通が拡散して国際課税システムが不安定化するデ常利益とみなすもの、これを差し引いて、これメリットが生じる。そういう混乱した状態よりを赤い点線のところが残余利益となりますが、は、やはり面倒で複雑な国際交渉を伴うとして残余利益の 4 分の 1 を配分利益として利益Aとも、マルチ条約をきちんと作ろうと、二重課税

呼んで、市場国に割り振る配分利益とします。

調整義務もきちんと盛り込んで安定的な国際課

現時点で、残念ながらまだマルチ条約の条文そ税システムを築く方が望ましいというふうに考のものがまだ最終的な調整中ですので、公表さえられたために、こういう形で困難な交渉が続れておりません。ただ、全ての条文が公表されけられて条文が取りまとめられたと考えられまるのもそれほど遠くはないと考えられています。

す。
税収というのは必ずしもマルチ条約のコアな〔利益A（市場国への新たな課税権の配分）に目的ではなくて、やはりこの安定化というのが関する多数国間条約交渉の背景・経緯等〕国

非常に大事だと思われます。先ほどアウトカ

際課税（11ページ）

ム・ステートメントの中でもご説明しましたと続きまして11ページに、このマルチ条約が交おり、このマルチ条約とデジタル・サービス・

渉されることの背景として、先ほど申し上げた

タックスの凍結合意というのはセットで大事な

デジタル・サービス・タックスの動きがございものであるということもお示ししたいと存じまますので、ここに一応今までの過去の経緯をます。

とめております。やはりこの2010年時代からの次の12ページは各国の例でございますので、― 96 ―

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962023/12/15

14:20:06

時間の関係で飛ばしまして、13ページに参りまら、マルチ条約の条文がまだ公表されております。

せんので、2022年 7 月公表されましたプログレ
ス・レポートに基づいて簡単にソースルールに〔利益A合意の概要（2021年10月）及び新規公ついてご説明しますと、基本的にはグローバル

表事項（2023年 7 月）
〕国際課税（13ページ）

企業グループは全ての収入の源泉地を特定しなマルチ条約の利益Aの合意の概要に関して、ければならない。収入の源泉地は、信頼できる

特にこの中では、今回新しく加わったアイテム方法として指標、それから配分キーによって特を赤字で記載しております。基本的に2021年10定するということになっております。源泉地は、

月合意の大枠は維持されていますが、まず、条

基本的には次にありますとおり、信頼できる指約の適用から除外されるセクターとして、従来、標によって特定するということになりますし、

regulated financial services（規制された金融もし指標が見つけられない場合は、各ソースル

機関）と採掘産業が掲げられておりましたけれールで許容されている限りにおいて配分キーをども、今回新たに防衛装備品に関わる部分と、利用することができるとなっております。

それから海外事業をほとんど行っていないほぼ収入の分類につきましては、源泉地を収入の国内のみで完結するような事業という企業も適カテゴリーに従って特定するということと、複用除外の対象に加えられました。

数のカテゴリーにもし該当するような収入につまた、その 2 つ目のポツのとおり、対象企業

いては、支配的な性質で源泉地を決定するといにつきましては、2021年合意にも記載の通り、うことになっております。もしどのカテゴリー

条約の発効後 7 年後にレビューを行いまして、にも当てはまらない収入というふうに出てきた円滑な制度の実施を条件としまして、グローバ

場合は、最も類似した収入のカテゴリーに従っ

ルの売上閾値、今、200億ユーロでございますが、て源泉地を特定しなければならないということこれを半分にして約1.5兆円の売上閾値に引きにされております。

下げるということで、対象企業が拡大するということも 7 年後に見込まれるということになっ〔ソースルール全体像〕国際課税（15ページ）
15ページの方は、具体的なソースルールの全ております。
それから新しい点としては、一番下にござい体像を図解したものでございます。

ますが、条約の発効要件が今回明らかにされま
して、対象グローバル企業の最終親会社の60％〔二重計上調整・二重課税除去の適用に関する

以上をカバーする、かつ30以上の国・地域が批

イメージ図〕国際課税（16ページ）

准する、これが発効要件という形で明らかにさ続きまして16ページに参りますと、これが今回のマルチ条約で一番困難な交渉の背景をなるれました。
ですので、端的に言いますと、アメリカに現べくイメージでご説明したいと思って新しく作

実には相当数の対象企業が存在すると考えられった資料です。これは、アマウントAは既存のますので、アメリカがこの条約に批准して参加

法人税の下で既に課税されている利益をベースするということが極めて重要であると言えます。

に、課税を新たに行うものでございますので、何らかの措置を講じないと、概念上その企業が〔ソースルールの原則及び共通ルール〕国際課

所在する国で既に課税されている法人税と、そ税（14ページ）

れからマルチ条約で市場国に新たに配分される

続きまして、14ページ、15ページに利益AのアマウントAの課税との間で二重課税が生じる

ソースルールについて記載しております。こちということになります。このために、アマウン― 97 ―

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14:20:06

トAでは、市場国において新たに課税される利する利益が含まれるのかについても、概念的に益が元々存在する国において、二重課税を除去決定する必要があります。
ここでは、二重計上部分をもし多く見積もるする仕組みというのを設けております。
この図では、左側にアマウントAの配分を受と、この市場国Y国側のアマウントAの取り分

けて課税ベースが増えることが期待される市場が減ってしまうという構図になります。アマウ

国、これをYとして置いていまして、右側に子ントAによる取り分が多いことを期待している会社が存在することで、二重課税除去の責任を

市場国Y国からすると、これは非常に交渉上大負うZ国というふうに置いております。ただ、事なポイントになるわけです。或いはアマウン

あらかじめお断りしておきますと、単純化したトAの流出を覚悟せざるを得ないZ国からする

イメージ図でございますので、例えば上に親会と、総額のパイをなるべく少なくしたいという社Xと書いてありますけれども、この国は実はことがありますので、ここはなかなか交渉上譲市場国Yになることもありますし、Z国側になり難い大事なポイントになってきます。

る場合もあるということですので、この図は実二重課税調整につきましても、アマウントA

際にX国がアマウントAを受け取らないというの額が大きくなればなるほど、二重課税を調整ことを意味するわけでもないですし、或いはXすべき額が増えますので、Z国側の負担が増し

国が二重課税調整の義務を負わないということます。それぞれ自国が市場国側なのか、或いはを意味するわけでもございません。或いは、同二重課税除去を行う側なのか。これを踏まえま様にY国もZ国も同時に市場国にもなり、かつして各国は交渉に臨んでいるということで、詳

二重課税調整義務国にもなり得るということで細な制度設計になればなるほど利害の対立が生すので、単純化した図ではございます。

じるというところです。

ただ、ここで申し上げたいのは、同じ国が同

それから二重課税除去国のZのような国が複じ課税ベースに課税しないように調整するとい数存在する場合に、どの国がどれくらい二重課

うことを二重計上調整（Double Counting Ad-

税調整の義務を負うかというところにつきましjustment）と呼んでおります。他方で、異なるては、これは昨年の租研大会でもご説明しまし国が同じ課税ベースに課税しないように調整すたが、基本的にはZのような二重課税除去国とることを二重課税調整（Double Taxation Ad-

なる候補国ごとに、jurisdictionsごとにそこに

justment）ということで、区別して呼んでおり所在する企業グループ内の子会社の利益等を合ます。

算して、その収益性をjurisdictionsごとに比較

この図においては、市場国Y国に既に存在す

して、収益性の高い国から順番に二重課税除去

るグローバル企業グループの子会社A及びBにの責任を負うという方式（ウォーターフォール

既存の法人税をY国が課しているという場合に方式）にしております。

は、当該グローバル企業グループの残余利益の収益性を測る指標としては、RoDP（Return

一部に既に市場国Y国が課税しているというふ

on Depreciation and Payroll）ということで、

うに考えられますので、ここにさらにアマウン

これは利益を減価償却費と人件費の合計で割っトAをそのまま配分すると、Y国から同じ課税たものを使っております。それで、利益が同じ

ベ ー ス に 2 度 課 税 さ れ る。 こ こ が 二 重 計 上場合であっても、実物資産とそれから人件費が（Double Counting）の問題が生じるというこ

相対的に少ない場合に、収益性が高い子会社がとです。アマウントAはグループレベルで基本集まっているというふうにみなされます。そう的に算定される概念上の金額ですので、国別のいった国が法人課税を行う場合には、外税控除

利益のうちにどの程度そのアマウントAに相当など二重課税除去を行う、除去する義務の責任― 98 ―

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982023/12/15

14:20:06

が大きくなりますので、税収も落ちる可能性がって利益Aの二重課税除去に影響を与えるもの、高いということになります。

これが予定されている対象です。これらについ以上が16ページです。

て、現行のOECDモデル租税条約における仲裁規定をベースに、紛争解決手続きを導入するこ〔税の安定性（Tax Certainty）〕国際課税（17とが見込まれています。

ページ）
次が、Tax Certaintyと言われております税の安定性の話です。アマウントAは、関係する国が多いですし、税務当局の執行負担、或いは3 ．第 1 の柱

利益B移転価格税制の執行の簡素化・合理化〔利益B（移転価格税制の執行の簡素化・合理

納税者のコンプライアンスコストも非常に大き化）について〕国際課税（19ページ）

いので、多数国間の紛争を未然に防ぐために、次が19ページに飛びまして、利益Bの方です。

納税者の任意の要請により税の安定性、すなわ

こちら、移転価格税制の執行上、基礎的マーケ

ちTax Certaintyを確保するために、拘束的か

ティング・販売活動として特定された取引につつ義務的なメカニズムが用意されております。

きまして、簡素化・合理化された独立企業間原利益Aに関する税の安定性は 2 つ分類があり、則を適用する枠組みでして、主として低キャパ

ちょっとトリッキーなのですけれども、 1 つはシティの国のニーズに焦点を当てることとされ利益Aそのものについての安定性、それから 2ております。具体的には、一定の簡易的な基準

つ 目 は 利 益Aに「 関 連 す る 争 点 」（related is-

により対象取引を特定し、これをスコーピングsues）についての安定性という 2 つの分類があと呼んでおりますけれども、その上で、あらかりまして、それぞれ別個の制度として検討されじめ策定・公表された利益率の適用表、これをてまいりました。

マトリックスと呼んでいまして、これに基づい

まず利益Aそのものについての安定性に関して利益率を適用することで、適正な移転価格を算出することを目指しております。

ましては、 1 つ目として、まず利益Aの対象外であるということの確認を求める企業グループ

これにより、日本企業にとっては詳細な移転に対するものとして、①スコープ安定性プロセ

価格分析が簡素化・合理化されるということで、スというのが用意されておりまして、 2 つ目が、コンプライアンス・コストの低減に資するので対象年度の利益Aについての安定性を提供するはないかと思われます。また、利益Bが安定的ための②包括的安定性プロセスというものです。

に運用されることで進出先における移転価格税

3 つ目が、①と②の確認項目の一部について将制の適用の不確実性が払拭されるということが来年度にわたって事前に複数年の保証をするた

期待されております。なお、利益Bは、利益A

めの③事前安定性プロセスというもので、このや第 2 の柱とは異なりまして、対象企業となる

3 つが用意される見込みです。

基準、或いは売上高・利益率に制限はございま

これら 3 つのプロセスについて、審査パネル
が合意に達しない場合、又は審査結果に対してせんので、幅広い企業が利益Bの恩恵を被ることができると思われます。

関係国が同意しない場合、これは裁定パネルにより解決される予定です。他方で利益Aに関連〔利益B具体的な枠組み案（対象取引、価格算

する争点、先ほど申し上げた 2 つ目の分類の定方法、執行方法）〕国際課税（20ページ）

related issues、こちらは具体的には主にPE課

利益Bの対象取引、或いは価格算定方法、執税、或いは移転価格課税に関する紛争というの

行方法、それぞれのあり方につきましてはまだが想定されますけれども、このような紛争であ交渉の途中でして、今年の年末まで交渉するこ― 99 ―

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992023/12/15

14:20:06

とになっていまして、まだまとまっていません。

でございます。こちら、市中協議の文書にござパブリック・コンサルテーションが今年の夏にいますとおり、縦軸に売上高営業資産比率と売行われておりましたので、その中身について現

上高販管費率、横軸に産業分類を取りまして、在の案をご紹介いたします。

その産業分類は次のページに書かれております。

まず、対象取引のスコーピングについて、左これによって適用される利益率がマトリックス

上のボックスにございますとおり、多国籍企業に記載されておりまして、各利益率に±0.5％のグループ内企業より商品を購入して第三者にのレンジを持たせるという提案となっておりま販売するような、典型的には卸売取引、或いはす。上の囲みの 2 点目に書いてございますけれ

第三者への商品販売に貢献する仲介取引及び委ども、いわゆるベリー比のキャップ・アンド・

託取引、すなわち仲介や委託形式による卸売取

カラーと呼ばれているものが規定されており、引というものが想定されております。

機械的な当てはめで、特に日本企業との関係でただ、これらの取引をこの右にありますようは過大な利益率が適用されることを防ぐために、な定量的、或いは定性的な基準と組み合わせて当該利益率を適用した結果に売上総利益割る販

スコーピングの外延を画そうとしております。

管費の比率が1.5倍を超えてしまうような場合

具体的には、移転価格の算定方法におきまして、には、1.5倍の水準まで引き下げるという措置

片側検証が適切であるという取引が前提なのでが提示されております。マトリックスにおいてすけれども、さらに加えて、ここから先が争いは、低い売上高営業資産比率の分類のみ、売上がまだあるのが、スコーピング基準として定量

高販管費率の低いものかどうかで分ける基準が基準のみで限定するか、或いは定量基準に加え提示されております。その理由としては、売上て定性基準も併せて使うべきか。ここが議論さ

高営業資産比率と利益率との間に一定の相関関れているところです。

係が見られますけれども、他方で売上高販管費

また、左下にございますとおり、執行方法に率と利益率との間では、売上高販管費率が一定

ついてもまだ結論が出ておりません。これは、の水準を超えると相関関係が見られないという

すなわち納税者がアマウントBを使うと選択しことで、縦軸において売上高営業資産比率を軸た場合にのみ、アマウントBの適用を認める形としつつ、売上高販管費率については低い利率とする、これを「セーフハーバー方式」というについてのみ取り込んでいると考えられます。

ふうに呼んでいて、その納税者の選択に委ねる

わが国としては、海外に進出する日本企業のセーフハーバー方式を取るのか、或いは納税者

産業界の意見を踏まえるということで、アウトの意思にかかわらずアマウントBのスコープにバウンドの活動の実態により配慮したいという入ると判断された取引について原則としてアマふうに交渉に臨んでおりまして、この適用表のウントBを適用するという「原則適用」という

マトリックスの一番下の行の辺、或いはベリー形にするのか、その辺がまだ議論が継続中でご比の導入を強く求めて交渉しております。

ざいます。
この点、経団連はパブコメで意見を提出され、〔（別紙）利益率の適用表（検討中のもの）の

産業界はセーフハーバー方式を強く希望されて

産業分類〕国際課税（22ページ）

いるという認識をしております。

次の23ページは、時間の関係で具体的には申し上げませんが、経団連が出された利益Bに関〔利益B価格算定方法「利益率の適用表（検討中のもの）〕国際課税（21ページ）

する意見書の概要を記載しております。以上です。

続きまして21ページの利益Bのマトリックス― 100 ―

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1002023/12/15

14:20:06

Ⅱ．第 1 の柱に対する意見・質問（吉村）

西方さん。第 1 の柱について、まだます。参事官も触れられましたとおり、DSTのスタンドスティルの期限到来との関係でも幾つか不安定要因があるようですが、さらにご回答可能であれば、今後の見通しに関連してまず2 点追加確認をお願いしたいと思います。

確定していない事項もある中、丁寧に、しかも分かりやすくまとめていただきまして、本当に

1 点目は、多国間条約に関し、一部の国が提ありがとうございます。それではここでパネリ

示する特定の論点の内容について、現在まさにストの皆さんから順次ご質問ご意見を頂戴した検討中と伺いましたけれども、どのような状況

いと思います。最初に青山さん、どうぞよろし

なのか、何か追加的に伺えることがございます

くお願いいたします。

でしょうか。
また、結果として既にもう 9 月を迎えている
中、2023年中の多国間条約署名式となってくる（青山）

千葉商科大学の青山です。西方参事と、かなりタイトなスケジュールが予想されま官には、大変詳しいご説明、ありがとうございすが、この実現可能性如何も心配されます。こました。特に昨年の時点での進捗状況から、今れをお尋ねしますのも、自国のDSTの導入計

年新たに進展したところを中心的にご説明いた

画との関係で態度を硬化させていると聞きます

だきまして、理解できました。

カナダの対応があるというふうにも伺いました。

まず、 7 月のアウトカム・ステートメントでもって、第 1 の柱を中心とした 2 つの柱の最新

この辺のところも含めて、見通しをお伺いできればと思います。

の推進方針について、インクルーシブ・フレー

それから 2 つ目が、今回多国間条約発効要件

ムワーク（IF）で合意され、それがG20首脳宣が明らかになって、参事官ご指摘の通り合意発

言でも支持されたことは、国際税制の簡素化を効には先ほどの条件を見ますと、アメリカの参求めて本プロジェクトに協力してきたビジネス

加が不可欠と思われますけれども、アメリカは界にとっても、予測可能性を高める国際協調の一般的に多国間協定を基本的に受け入れないと進展として基本的に評価できるものと思います。

する議会の方針があると聞いており、バイデン

その中で、OECD・IFの場で日本企業からの密政権はこの点についてどのような解決策を見込

接な意見聴取を踏まえて、困難な国際協議をリんでいるのかというのが 2 点目でございます。

ードしてこられた西方参事官はじめ財務省の交次に利益Aの中身の方につきましては、 2 点

渉担当者の方々に、まず敬意を表させていただ

確認させていただきたい点があります。 1 つ目

きます。

は、利益Aのカーブアウト業種についてで、防その上で、今ご説明いただきました第 1 の柱

衛産業は別にして、ビジネスの要望が入れられに関係しまして、交渉過程、それから幾つかのて、外国事業が僅少な国内メインの企業、これ重要な点についてコメントさせていただきます。

は多分電力やガスなんかだと思いますが、これまず利益Aについてでありますけれども、ビが除外されましたけど、この除外はいわゆるデジネスの立場からは、先ほどDST（デジタル・

ジタルサービスを国内を主体でやる通信事業もサービス・タックス）との関係をご説明いただカバーもするのかどうかという点です。

きましたが、何といっても不ぞろいなDSTに

2 つ目、これは参事官も一番困難で重要な交よる課税の不安定性からの解放のためには、ス

渉であると指摘されました二重課税の解消方法

ケジュール管理をしっかりやっていただいて早についてであります。先ほど二重計上と二重課期の多国間条約の署名・発効が不可欠と思われ税という 2 つに分けて、非常に分かりやすく図― 101 ―

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1012023/12/15

14:20:06

だと言っていたこの作業が、複雑なメカニズムに組み込まれてしまう危険もあると思います。
この辺のところは、ビジネスからのパブコメにご配慮いただくことになると思いますけれども、
これらについての途上国の反応は一般的にどうかということか、もしお教えていただければということです。以上でございます。

（吉村） 青山さん、ありがとうございます。
それでは鈴木さん、よろしくお願いいたします。
説していただきましたが、この問題をパッケー
ジでうまく解決するための協議がどのように行われていることがよく分かりました。産業界で（鈴木） ブリヂストンで税務を担当しておりは、予防手段、事前安定レビューと事後的パネます鈴木と申します。本日はよろしくお願い致ルの双方とも大きな関心事であったわけですけします。西方さん、今日は非常に分かりやすい

れども、先ほどのご説明いただいたページ16のご説明をありがとうございました。私が初めて表の中で、解決ができなかったときに審査パネ

租研大会の国際課税討論会に参加させていただ

ルで取り上げる、或いは審査パネル等もうまくいたのは、2007年の59回大会で、そのときのテいかなかったときに、最後は裁定パネルがあるーマは「租税条約と外国税額控除」というもの

よとこういうお話があったのですけれども、こでした。当時は今回のテーマである「 2 本の柱」

れらはどんなメカニズムで今のところ協議されや「多数国間条約」など想像もできなかったわているのかということをお伺いできればと思いけで、感慨深いものがあります。
さて、いまご説明いただいた第 1 の柱についます。
最後に、利益Bについてですが、利益Bは途てですが、これはアメリカが障害となって当分上国の要請に応えるものと位置付けられていまは実現しないだろうと私が勝手に思い込んでいすけれども、先進国側から見ますと既にAPA

たこと、また今はとにかく第 2 の柱への実務的など既存の移転価格合意が成立しているものを対応に追われていることから、正直申しまして、覆す強制適用となりますと、税の安定性を阻害

具体的な課題の洗い出しとか、実務的な対応のする要因になるのではないかということで、ビ準備というのがあまり進んでいないという状況

ジネスからの懸念が大きかった部分です。納税です。しかし、多数国間条約の署名が年内に予者選択のセーフハーバーの位置付けも提案に含定されているなど、本当に導入が目前に迫ってまれていますけれども、途上国の主張ぶりも踏いるということをご説明から再認識いたしましまえますと、年末までの間の着地点の見通しがた。
利益Aにつきましては、日本では適用対象にどのようになるのか。追加的なコメントをいたなる企業は数社程度、世界でも100社程度と先だければと思います。
また、現在行われている市中協議では、対象

ほど西方さんからご説明ありました。弊社につ取引について定量・定性基準の採用や産業分類

いて言えば、現時点では弊社はタイヤの製造・を含む利益率適用表が提案されておりますけれ

販売というある意味非常に古典的な事業がマジ

ども、決め方いかんでは簡素化の方向でやるのョリティを占めている、つまりデジタルエコノ― 102 ―

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1022023/12/15

14:20:06

ミーといった分野からはかなり離れたところにいると思われるのですが、近い将来、この極めて複雑な利益Aの申告を余儀なくされる可能性があるという状況です。
最速2026年から適用になると理解しました。
これは弊社固有の事情ではありますが、経営そのものが地域軸で行われるかたちになっており、決算も地域SBUごとのサブ連結で行っておりまして、恥ずかしながら本社からグループの末端まで簡単に情報が取れるようなインフラが現状整っておりません。ワンストップショップ方
式によって申告納税は本社が代表して行えるよ

済学的な分析の結果として、今回のような適用うになったとしても、ソースルールの適用だと表が提示されていると理解いたしました。

か課税ベースの算定、更に利益Aの配分、そし

しかし、納税者が基礎的なマーケティング及て先ほどおっしゃっていた二重計上調整や二重び販売活動をサービスプロバイダー的な機能と課税の除去などを正確に処理するには、専用の捉えるならば、恐らくPLIは最初からベリー比システムをこれから導入しなければならないとを選択することが多いと思われますし、加えて考えています。

その取引において、例えば運転資本が重要であ

今日のご説明からも、それぞれのステップがる場合はその運転資本に係る利息の調整とかを煩雑で実務的にかなり難易度が高いように感じ行っている会社が多いのではないかと思います。

ました。計算の過程でエラーが生じると影響がまた、このようにして納税者が設定する移転

全世界に及びますので、企業としては万全の対価格と、適用表のレンジに差異がある場合は、策を期すために今後相当のリソース、お金と人ベリー比でのチェックが入るということは承知をかけて開発していく必要がありますが、現実しましたけれども、セーフハーバーという形でにはシステムを開発しようにも、詳細が固まら導入したとしても、ローキャパシティ国においなければ要件定義がなかなかできず着手が難して強引な課税が行われれば、やはりコンフリク

いのが実情です。

トが生ずる可能性があるのではないかと危惧し

多数国間での取り決めですので、国内制度のます。

ような自由度がないというのは理解しておりま

また、利益Bは、OECDの移転価格ガイドラ

すけれども、やはり納税者にとっての準備期間、インにおいて対応されると理解しましたが、こつまり詳細がはっきりしてから実施されるまで

れは本邦においては事務運営指針の改定で対応のタイムラインというのを、できるだけ長めにということになるのでしょうか。そして、その考えていただけるようにご配慮いただきたいと場合は、利益Bの適用表による価格でも納税者いうのが率直なお願いでございます。

が適切と信じる価格でも、どちらでも選択可能、

次に利益Bですが、その導入の目的は、先ほというような形になるのでしょうか。紛争解決

ど西方さんからご説明があったとおり、税務行の手段は講じられると期待しておりますけれど

政の対応力が低い国、すなわちローキャパシテ

も、複数の考え方が存在していると、ローキャ

ィ国に配慮して、基礎的なマーケティング及びパシティ国に新たな課税の手段を与えることに販売活動に対する独立起業原則の適用を簡素化なる可能性があるのではないかと心配しておりするものと理解しております。そして、計量経ます。第 1 の柱についての私のコメントは以上― 103 ―

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1032023/12/15

14:20:06

れます。こうした場所は、信頼可能なやり方でです。ありがとうございます。

納税者又は執行当局は判定や情報入手ができるのでしょうか。国ごとの執行能力の違いや情報（吉村）

鈴木さん、どうもありがとうござい交換に係る納税者の懸念も想像できます。
そして、スライドの19～23あたりの利益Bでます。それでは一高さん、よろしくお願いいた

すけれども、これは関連企業で機能の軽い卸売します。

業者やコミッショネア等に対して、取引単位営
業利益法などを適用したのと同様の結果、すな（一高）

西方さん、詳細なご説明ありがとう

わちルーチン利益のみを帰属させるという帰結ございました。ご説明にあった2022年の利益Aを、比較対象によらない簡単な方法でもたらそに関する進捗報告書に含まれる国内法のモデル

うとするものと思われます。簡素化自体は納税において、連結財務諸表上の利益を基点とする者にとって良い面であります。他方で、結果的残余利益の計算も画期的ですけれども、売上・に現地子会社に帰属する利益が名目的なものと収入金額を基準とする市場国への配分は、定式なり、重要な人的機能の集まる親会社の国など配分の肝であり、収入金額の源泉地決定がどうに超過利潤と課税が集中する結果をもたらしが決まるのかが大変注目されました。ご説明からちです。なので、例えば米国が利益Bの適用対は、スライドの14、15あたりですけれども、原象に関し、定性的に見て基礎的な活動を超えて則は取引類型ごとのソースルールを当てはめて、いても除外しない方がよいというA案を支持す

また所定の条件の下でより大まかな配分キーもるのは自然なことかもしれません。このように、利用できるということが分かりました。

利益Bの適用が税負担の面で納税者にとって有ここでは、取引類型をどう区切るか、そして利なのか不利なのか、一概に言えません。

地理的な源泉地をどう判断するかというソース

そこで、これが誰のための簡素化か、つまりルールを巡る一般的な問題が生じることが想像

納税者が選択的に依拠し得る制度なのか、それできます。しかも、巨額な残余利益の25％を丸とも執行能力や比較対象データに乏しい途上国

ごと割り当てる基準にもなるものなので、影響当局のための選択肢なのかが問われます。例えも大きいように思います。PE課税のAOAのよ

ば納税者は、内部コンパラを使ったCUP法をうな重要な人的機能や経済的所有を根拠とする

根拠とする場合だけ、利益Bとしての計算を覆帳簿を基本的には信頼した所得配分の流れにはし得るという現在の方向性（OECD, Pillar One

乗らずに、取引ごとのソースルール判定に戻っ– Amount B, Public consultation document, 17

たようにも見えますが、個別の判定に際してのJuly 2023 – 1 September 2023, 25）からは、途

基本的なスタンスとしてどのようなことが考え上国の執行を支えるという趣旨を見て取ることられているのでしょうか。

ができます。ただ、こうした扱いは最適方法ル

ここでは、複数の読み方がある基準、例えばール等の抵触がないのかが気になります。移転

役務提供地であるとか使用地といったものにつ

価格ガイドライン上の一律の利益計算の先例といて、基本的には納税者の帳簿や会計記録が尊して、低付加価値のグループ内役務、いわゆる重されるという理解でよいのでしょうか。或いIGSにおける簡便法（ 5 ％のマークアップ。パは、今後その判定を機械的・統一的に行うため

ラ7.61）がありますが、ガイドラインでは多国の指針などが期待できるのでしょうか。個別に籍企業グループがこの簡便法を選択して適用し、は、例えばオンライン広告の提供に係る収入の税務当局がこれを受け入れる、或いは受け入れ

ソースルールは、広告の視聴者の所在地だとさないという状況を前提にしています（パラ7.52-― 104 ―

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1042023/12/15

14:20:06

と思います。どうぞよろしくお願いいたします。

（西方） いろいろと詳しいご質問ご意見あり
がとうございました。
まず青山さんから頂きました質問につきましてですが、DSTを巡るもろもろの交渉、或いはマルチ条約署名なるかという現在の状況ということです。なかなか各国の立場もありますので、ご質問に答える上で限界はいろいろあるとは思いますけれども、可能な範囲で申し上げる
7.53）。各国の移転価格税制が、証明責任の所としますと、やはり、繰り返しになって恐縮で在やもっぱら課税処分の根拠とされるのか、そすが、各国がばらばらにDST課税をし、それれとも納税者による申告調整も要求するのかとにアメリカが報復関税をするというような事態

いった適用上の違いがある中で、利益Bの枠組

は、また起きてはいけない、避けなければいけみとしてもある程度その国の移転価格税制に適ないということで、アウトカム・ステートメン

合させる余裕があった方がよいように思われま

トがまとめられたところもございます。まずはす。スライド20で示された執行方法の検討事項

おっしゃいましたとおり、DSTスタンドステ

に対するわが国のスタンスを聞かせていただけ

ィル、凍結合意がきちんと延長される必要があれば幸いです。

ります。これは非常に大事ですし、逆に各国は最後に、税金逃れとの関連でご質問いたしま

このデメリットをきちんと認識して、署名をすす。例えば納税者が税負担面で利益Bの扱いがる必要性が高いという認識を持って、真剣に交不利だと予測できる場合、財務会計上の売上高渉が行われているところです。

販管費率自体を調整し、利益Bの扱いを避けたですので、漫然と条約ができたから署名する

いと考えるかもしれません。また、利益Aでは、というよりは、やはり裏に控えているデメリッ

具体化されたソースルールの下で税率の高い国

ト、或いは不安定化を避けるという意味で署名のネクサスを避けるべく、取り決めを工夫するの必要性というのは認識されているというふう

かもしれません。こうした財務会計への逆基準に思います。

性的な影響や課税逃れといったことは、 2 つのこれもあって、サミットの首脳宣言にこの件

柱における制度設計において、どの程度意識さが書かれたというのは、やはりそれなりの各国れ、或いは懸念されているのか、またどんなこの危機意識の表れというふうに言っていいでしとが議論されてきているのか、可能な範囲で教ょうし、ペンディング・イシューも解決せよとえていただければ幸いです。以上でございます。

いうふうにわざわざ首脳宣言にも書いてありますので、これは政府当局にとっては重い首脳宣言だというふうに認識しております。

（吉村）

一高さん、どうもありがとうございそれから、カナダにつきましては、フリーラ

ます。具体的な適用を念頭に置いた質問も含めンド副首相兼財務大臣が、このアウトカム・スて、お三方から幅広くご意見ご質問が出たかとテートメントと同じ日に大臣ステートメントを思います。それでは、今のご意見ご質問を受け出され、なぜアウトカム・ステートメントに反まして、西方さんの方からご回答いただければ対したのかということを書かれております。こ― 105 ―

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1052023/12/15

14:20:06

ちらはやはり、新規のDST導入の手をふさが形で交渉していきたいと考えております。アメれるということについて非常に不満があるといリカを含めて、30の国・地域、60％の対象企業

うこと、それからDSTを実際にやっている国が十分に集まるように、署名或いは発効に向けもある中で、どうしてできないのだという不満て各国と交渉してまいりたいです。

を表明されたということです。ただ、基本的にそれから 3 点目のマルチ条約からカーブアウ

はアメリカとカナダの間で二国間の問題として、トされる業種、適用除外となる業種について、

まず一義的には米国とカナダの間で交渉してほ通信業者もカバーするのかというところです。

しいところです。

この点につきましては、基本的に業種に着目しそれから、日本は今年G7の議長国でしたの

た除外ではありませんで、国内メインかどうか

で、いろいろな局面で折に触れてG7の取りまということだけで一応判断するということですとめ役としてスケジュール管理、或いはまとめので、概念的には通信事業もカバーされる可能ようということでいろいろな努力をしておりま性はあるというところです。

す。そういう意味ではアウトカム・ステートメ

これは、産業界のご意見を踏まえて、パブリントに出てきたタイムラインをきちんと守れるック・コンサルテーションでのご意見を踏まえように、今後も努力をしていきたいと思っておてこういうことにされたという交渉経緯もありります。

ます。ただ、海外事業をほとんど行っていない

それから 2 つ目のアメリカの動向というか、という要件は、なかなか結構これはハードルが特に議会との関係でマルチ条約がどうなるかと高いとも言えます。ですので、個社の状況によいうご質問を頂きました。これはなかなか私のって当該除外セクターに入るかどうか、ご判断

口から答えることに限界がありますけれども、いただくということになるでしょう。

やはりまずマルチ条約の対象企業の多くがアメそれから 4 つ目のご質問が、Tax Certainty

リカに存在するということは、重要なポイントについて、でした。利益Aに関する税の安定性ですので、アメリカの参加が非常に重要である

は、利益Aそのものについての制度と、そのというのはまさにおっしゃるとおりです。アウ

related issuesに対する別個の制度が検討され

トカム・ステートメント、これは資料の 7 ペーてまいりましたけれども、まず利益Aそのもの

ジ目のパラ13、アウトカム・ステートメントのの安定性に関するプロセスは、審査プロセスとパラ13というところに、赤線を引いてありますが、

裁定プロセスからなる紛争の事前防止メカニズ「the interdependence of Amount B and the

ムでして、途上国を含めて全ての国において義signing and entry into force of the MLC」と務的かつ拘束的な安定性が確保されるというこ書いてあります。いわばこのアマウントAとアとになります。審査プロセスは、企業グループ

マウントBはinterdependenceの関係にあるとの最終親会社の所在する国の当局であるリード

記載したというのは、実はこれは含意がござい

税務当局による審査か、或いはリード税務当局ます。報道によるとアメリカの議会はアマウン

を含む 7 カ国の税務当局で構成される審査パネ

トBを実施すべきだと非常に熱心であると聞いルによる審査のいずれかが基本になると考えらておりますので、ここから先は私の個人的な見れておりまして、審査パネルは、まだ公表され解とさせていただきますけれども、アマウントていないので詳細は控えますけれども、基本的Bを求めている米国議会と、そういうアマウンにはリード税務当局、それからリード税務当局

トBとアマウントAを一緒に議論する、或いはを除く複数の二重課税除去国、それからリード

interdependenceも考えていくという中で、マ

税務当局と二重課税除去国を除く複数の市場国

ルチ条約についてもアメリカの受け入れやすいで構成されまして、いずれにしても税務当局の― 106 ―

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1062023/12/15

14:20:06

ングのレンジは広いものであるべきという形の職員のみが審査に参加するということです。
これに対して、審査プロセスで合意されなか意見も勘案して検討されておりまして、なかなった場合に実施される裁定プロセスにつきましか今の段階での着地点の見通しというのは難しては、裁定パネルの中立性・効率性を確保する

いところかなと思っておりますが、交渉は頑張

ために、パネルは政府職員で構成されるべきなります。

のか、或いは政府職員以外の独立専門家で構成

あくまでもビジネスのパブリック・コンサル

されるべきなのかということが協議されておりテーションにおけるコメントというものをきちます。裁定パネルの決定は、審査プロセスで候んと踏まえて交渉したいというふうに考えてお補となった複数の解決案の中から、全会一致或ります。青山さんのご質問に関しては以上です。

いは単純多数決又は 1 つの争点に対して複数の次にブリヂストンの鈴木さんからご質問いた

解決案がある場合にはその順位付け投票というだいた点です。まずマルチ条約に関して準備期

ような形で、その中から 1 つの選択をするとさ間をしっかり取ってほしいというご意見は、誠れております。

におっしゃるとおりでございまして、こちらはそれから、もう 1 つのカテゴリーの利益Aに条文が公表されれば明らかになりますが、今時関連する争点、related issuesに関する安定性

点では、基本的には納税者の準備期間にも配慮につきましては、利益Aに対して影響を与える

した規定が導入される見込みです。条約が発効紛争ということで、先ほど申し上げた移転価格

してすぐ適用というわけではなくて、条約が発課税とかPE課税について、権限ある当局間の効した後、次に実際の適用開始時期を別途定め

相互協議で解決できない場合に紛争解決パネル

るということで、そこで一定の配慮がされる見を設置するということで解決を図ろうという紛込みです。

争の事後解決メカニズムです。利益Aに関係す

或いはその利益A導入当初の数年間、これはるものでありますので、このメカニズムの必要

やはり執行のコストが非常にかさみますので、性についてはある程度コンセンサスはあったのそこで簡素な取扱いを認める経過措置、或いはですけれども、移転価格制度のいわゆる仲裁制

ソースルールを適用するための枠組みについて、度に反対している国がございまして、そういう事前に確認を受ける仕組みなど、こういう税の国では抵抗感がいろいろありますので、こうい

安定性の仕組みなども盛り込まれる予定となっう経験不足或いは執行能力不足の国に配慮するております。

形で、一定の途上国には選択的な適用を認める

それから鈴木さんから頂いた 2 つ目ですが、ということが協議案で提案されております。

利益Bにつきまして、ロー・キャパシティの国

それから、 5 つ目として利益B関連で、セーがいろいろあるとか、或いは課税がどうなるとフハーバーの位置付け、或いは定量・定性基準

か、いわゆる事務運営要領で対応するのかといがどうなるかということをご質問いただきましうご質問を頂きました。これにつきましてはまた。これも交渉途中なので難しいところありまず、現在検討される案では、基礎的なマーケテ

すけれども、やはり納税者の選択に委ねるかど

ィング販売活動、これについては自ら在庫を保うか、そのセーフハーバー制度を取るかどうか有して売買取引を行ういわゆるバイセル活動にというのが 1 つの論点でございまして、ここを加えまして、在庫を保有せずに仲介取引を行う

今議論しているところです。

コミッショネアやエージェント活動、これも含執行の方法につきましては、「原則適用」のまれるということで、サービス・プロバイダー

場合には例えば課税当局からの課税リスクを極的な取引は後者の方に含まれると考えられます。

力回避するためのバッファーとして、プライシ

それからバイセル活動の利益水準指標（PLI）― 107 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

1072023/12/15

14:20:06

や売上高営業利益率（ROS）が適切と考えられ移転価格ガイドラインの改定を踏まえまして、ますけれども、一方で、ご指摘のとおりコミッ

法令或いは移転価格事務運営要領の改正の要否、

ショネア・エージェント活動を含めたサービ

或いは改正の在り方について、その時点で検討

ス・プロバイダー的な活動のPLIはベリー比がしてまいりたいと考えております。
一高さんからのご質問にお答えします。まず

適切なケースも多いと考えられます。他方で、契約と経済実体が異なり得る企業間グループ間1 つ目。複数の読み方があるソースルールにつでの取引につきましては、こうしたバイセル活

いて、どういう形で統一的、機械的に行うかと動とエージェント活動等を定量的・簡易的に切いうこと、或いは今までの会計記録や帳簿に基り分けることはできないとされております。こづくものとの関係はどうするのかというご質問のことから、現在検討されている案では、いっを頂きました。こちらにつきましては、なかな

たんはコミッショネア・エージェント活動を含

か詳細について今現時点でお答えできないのはむ基礎的なマーケティング販売活動の対象取引

恐縮でございますけれども、ソースルールは、の全てについて、マトリックスの利益率を適用

先ほどの繰り返しになって恐縮でございますが、するものの、さらにベリー比での検証を行って、財又はサービスが使用され、又は消費される最エージェント等の本来ベリー比による検証が適

終地を特定すること、これを基本的な考え方と切な活動についてはROSを適用するというこしまして、完成品や部品或いはサービスや無形とで生じる異常値が検出されないか、検出され資産取引、そうした取引のカテゴリーごとに何た場合にはベリー比の先ほど申し上げた1.05～

が使用地に当たるのか、消費地に該当するのか

1.5の範囲の近い方のエッジで利益を修正するということを定めることで、源泉地の判定を一という二重の価格決定措置が導入されておりま

定程度機械的に行うことができるとされており

す。

ます。

こうしたマトリックスの利益率と追加検証と個々の類型或いは源泉地を判定する指標につなるベリー比の水準が、納税者と課税当局双方

きましては、これは帳簿とか或いは会計記録にを満足させるものになるかどうかにつきまして依拠するというよりは、むしろ実際の使用地或は、パブリック・コンサルテーションにおいて

いは消費地を反映するものが定められておりまもいろいろなご意見を頂いていますので、それす。一方で単一の指標のみを許容するというのを参考にしつつ、OECDで作業を進めたいと考ではなくて、複数の指標の使用が認められるとえております。

いう方針になっておりまして、企業による情報

また、レンジについては、納税者からの申告の入手可能性についても一定程度配慮されておについては、該当するマトリックスの利益率±ります。それでもなおそういう個別の指標に関0.5％というレンジの中のどのポイントでもレする情報が入手できない場合など一定の場合にンジの中であればどのポイントでも容認されるつきましては、例えばGDPとかそういうマクというものであります。また、仮に当局側から

ロの経済指標に基づくアロケーション・キーに課税することができる制度となる場合には、マ

よる収入の配分も許容されておりまして、納税

トリックスに示された利益率の中央値のみ課税者が指標に係る情報を入手できない場合であっできるということにすることで、レンジの上限、ても、源泉地の判定が可能な仕組みとなってお或いは下限の間で紛争が生じないように配慮すります。企業にソースルールを適用するためのることが検討されています。

体制、これを内部統制枠組と呼び、その内部統

どういう形でやるのかということにつきまし

制枠組を構築するということが求められておりては、利益Bの制度が固まったところでOECD

まして、税務当局としましては、個々の取引に― 108 ―

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1082023/12/15

14:20:06

関する情報を基に、企業による源泉地の特定がなので、売上高についてはなかなか操作はしに適切であるかということを検証するというよりくいかもしれませんけれども、例えば販売管理

は、むしろ主としてそのソースルールを適用す費について恣意的な分類がなされ得る、操作がる体制、この内部統制枠組が適切であるかといなされる可能性が排除できないと考えられておうことを検証することを通じて、源泉地判定のります。OECDの作業部会としましては、利益

正確性、適切性を検証するということが想定さ

B逃れが行われる可能性について認識を共有しれております。

ていまして、ガードレールについての議論を行それで 2 つ目は、同じく利益Bについて、こっております。ただ、財務会計上の調整が行わ

れは誰のための簡素化か、納税者の選択に依拠れることで利益B逃れがされている場合についし得る制度なのかということもご指摘いただきては、各国の当局はローカル・ファイルなどをましたし、或いは執行方法についてわが国のス参照しつつ、必要に応じて税務調査において確タンス等についてもご質問いただきました。こ認をしていくことになると考えられます。

れは繰り返しになって恐縮でございますが、納今度は逆に利益Aの課税逃れにつきましては、

税者の選択制に係らしめるか、というのは非常

今のところ多数の国に納税義務を負うというスに大問題でありまして、ここがまさに交渉中とタイルになっていますので、申告内容というのいうところでございます。どういう形で執行すは基本的に多くの税務当局にシェアされてチェるかということにつきましては、おっしゃった

ックされるということになるので、今の時点でとおりOECD移転価格ガイドラインをそのままは課税逃れというのはそんなに容易ではないの当局が適用する国もありますし、日本のようにではないかという形で議論が行われていると認OECD移転価格ガイドラインとは別に法令等或識しています。

いは通達などきちんと整備してから執行する必

あとは各国独自のデジタル・サービス・タッ

要がある国と、いろいろ国によって建付けが異クスが複層的に課税されることを回避するためなっていますので、この辺についても留意したの一種の所得の再配分とわれわれは考えていま

交渉の議論が続けられております。

して、新たな税源を創設するものではないと言

わが国の執行方法につきましては、これは本えますので、むしろ安定性の確保の観点が重視

論点単独というよりは、スコーピング基準、プされるという認識の下で、利益Aの安定性を要

ライシングとかその他の要素も考慮しつつ議論請する納税者に対して、そういう仕組みを確実が進められておりまして、わが国もこの議論のに提供できるようなメカニズムとなっていると方向性に従った検討をしたいと考えております。

思われます。質問に対する回答は以上でござい確たることが申し上げられないのですが、いずます。

れにしても国際的なルールに従った執行ができるような形のルールを整備したいと考えており
（吉村）

ます。

現時点では答えにくい質問もあった

それから 3 つ目、一高さんから税金逃れにつかと思いますけれども、率直なご回答を頂きまいて可能性をご指摘いただきました。ご指摘にした。西方さん、どうもありがとうございましありましたとおり、実はこういう財務会計へのた。それでは、以上で第 1 部の第 1 の柱につい影響、或いは課税逃れというのは実際に議論にて終わらせていただきます。引き続き第 2 部になっておりまして、利益Bを議論している作業入りまして、第 2 の柱について、西方さんから部会でも関心が寄せられております。財務会計

ご説明をお願いいたします。

上の調整については、例えば第三者との取引額― 109 ―

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1092023/12/15

14:20:06

る必要性はあると考えております。

Ⅲ．第 2 の柱

〔セーフハーバー〕国際課税（28ページ）〔第 2 の柱（グローバル・ミニマム課税）について〕国際課税（25ページ）

続きまして、28ページがセーフハーバーでございます。こちら、Pillar 2 についてセーフハ（西方） 第 2 の柱について、ご説明いたしまーバーが定められまして、今回、右側にあります。まず25ページでございます。第 2 の柱（グすけれども、移行期間（transitional）CbCRセ

ローバル・ミニマム課税）は 3 種類課税のスターフハーバーというのが今回ドキュメントが出

イルがあり、グループの全体のグローバルな売ましたので、こちら令和 5 年度改正で措置済み

り上げが約1,100億円以上である企業が対象でごです。こちらによってCbCRを使って簡素な実ざいます。どの国で稼いでも15％の実効税率が効税率の計算が可能になります。

確保される仕組みでございまして、一番上のIIR、親会社が日本にあって軽課税国に子会社がある〔QDMTTとCFC税制の適用〕国際課税（29ペ

場合で、このIIRについては今回令和 5 年で改ージ）正して制度化を済ませたというところです。

29ページがQDMTTとCFCの税制の適用の下のUTPR課税及びQDMTT課税が令和 6 年

順番が明確化されたということでして、一番上

度以降の改正ということで、これからの課題でにありますとおり、QDMTTがCFCよりも優先す。

して適用されることが明確化されました。事例が 2 つ下に書いてありますけれども、左側がこ〔所得合算ルール（IIR：Income Inclusion Rule）のQDMTTを導入していない場合で、右側が導のイメージ〕国際課税（26ページ）

入している場合です。右側だけご説明しますと、続きまして26ページに参りますと、第 2 の柱上のX国が税率30％、下のY国が税率 5 ％の場の所得合算ルールのイメージ、こちらも去年示

合に、Y国に存在するCFCが仮に所得が100だしたものですので、説明は時間の関係で割愛いとした場合に 5 ％課税されて税額が 5 出ます。

たします。

これが出た後でまずはこのY国側でQDMTTを課税するということで、15％に至るまでの15と〔国内ミニマム課税（QDMTT：Qualified Do-

5 の差の10をY国でQDMTTとして課税するとmestic Minimum Top-up Tax）のイメージ〕いうことで、10が課税されます。QDMTTが国際課税（27ページ）

CFC税制で控除可能な場合には、この 5 と10続きまして27ページに参りますと、これは日を合わせた15をX国でCFC課税の中から外国税本でよく聞かれますが、日本でQDMTTを導入

額控除などで二重課税調整をするということで、した場合、QDMTTを実際発動するのかというCFCを導入していたX国側が劣後するということころですが、なかなかこういう状況はまれだとが今回明らかにされたところです。

とは思いますが、政策税制をたくさん活用して実効税率が15％を割る場合は、15％に戻すまで〔グローバル・ミニマム課税に関するAdminis-の課税をしますというものです。逆にこれをや

trative Guidance（第 2 弾）及びGloBE情報

らないと、当該企業グループが外国からUTPR

申告書に係るドキュメント〕国際課税（30課税或いはIIR課税を受けてしまいますので、

ページ）

日本企業を海外からのそういう課税から守る防

このAdministrative Guidanceの第 2 弾が 7

御的手段としてはQDMTTというのを制度化す

月17日、ちょうど先ほど申し上げたアウトカ― 110 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

1102023/12/15

14:20:06

ム・ステートメントの翌週に接近して出された定的な側面でルールの取扱いの明確化はしてきものです。この中で大事な点が 2 つあり、1（1）ておりましたけれども、このグリーン税額控除と 1 （2）が大事です。 1 （1）の税額控除の取についてアメリカから声が上がったということり扱いに関するガイダンスは、市場性のある譲と、アメリカ以外の国からも譲渡可能税額控除

渡 可 能 税 額 控 除（Marketable Transferableの取扱いについて明確化を求める声が強まった

Tax Credit）につきまして、実効税率の計算上、ことなどを背景としてInclusive FrameworkでGloBE所得、つまり分母の増加として扱うことこのようにされたものです。
譲渡可能税額控除、Transferable Tax Cred-を示すと書いてあります。
ちょっと堅苦しい言い方になっていますけど

itにつきましては、その適用ルールが明らかでも、この点、そもそも原則論にさかのぼります

ないということにされておりましたが、このアと、普通Pillar 2 に関する実効税率を計算する

メ リ カ 或 い は 他 の 国 の 声 を 受 け て、Market-

ときには、税負担額を分子に、分母に所得額をable Transferable Tax Creditについても、そ置いて割り算をして実効税率を計算します。減の譲渡により得た所得、それを売り払って得た税があれば普通は分子の方の税額を減らすとい所得につきましては、実効税率の計算上は分母うのが原則であります。ただ、ここの※にありの所得額を増加させる計算を例外的に認めるこますけれども、既にモデルルールにおいて適格ととなりました。以上が税額控除の取扱いに関還付可能税額控除（Qualified Refundable Tax

するガイダンスです。

Credit）につきましては、先ほどの原則と逆で、次（2）は、UTPR課税に関するTransitional

これは分母の所得の増加として扱いますという

セーフハーバーということです。これは2025年

ことが、例外的な規則として定められておりま

年末以前に開始する各事業年度までの時限措置した。要するに、還付可能な税額控除というのとして、最終親会社が所在する国・地域で法定はいわば補助金をもらうのと同じような状況だ

税率が20％以上であれば、実質的に最終親会社ということで、実効税率上の計算上も、その分が他国からUTPR課税を受けなくて済むという子の税負担の減少としないで、分母の所得の増ことにする時限的な特例です。

加として扱うということとされておりました。

この点、そもそもグローバル・ミニマム課税

これにより、同じ金額で減税するとしても、分というのは、法定税率がいかに高くても、政策子の額が減少されるよりは、同じ金額で分母の減税或いは優遇税制で実効税率が下がってくる

所得の増加として見なされる方が、実効税率のことに着目して、実効税率に着目してその実効下がり方が緩やかになる。すなわち、納税者に税率の15％を割り込めば上乗せ課税をするといとって有利になるということで、グローバル・う制度でありますのに、このUTPRセーフハー

ミニマム課税によるトップアップ課税（上乗せバーは法定税率が20％以上であれば、たとえ実課税）を受けにくくなる効果がQualified Re-

効税率が15％を割り込んだとしても最終親会社

fundable Tax Creditについて生じていたといの法域のトップアップ課税を 0 と見なすといううことです。

特例でして、個人的には一体われわれは何のた

これに対して、アメリカのバイデン政権がめに交渉してきたのかと思うような緩い特例で2022年のInflation Reduction Actで導入しましすけれども、これは、UTPRの各国当局や企業

たグリーン税額控除につき、GloBEルール上のの準備時間の不足を懸念する声も踏まえて提案

取扱いの明確化が問題になりました。これまでされたものです。

も執行ガイダンスの第 1 弾で適格フロースルー

この特例の具体的な背景を断定することは控税額控除の執行ガイダンスを策定するなど、限

えますけれども、個人的に注目している出来事― 111 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

1112023/12/15

14:20:06

としてご紹介するならば、ちょうど今年の前半〔外国子会社合算税制（CFC税制）の見直し（令にアメリカの議会、特に野党の共和党がグロー

和 5 年度改正）〕国際課税（34ページ）

バル・ミニマム課税に対して反発を強めまして、

次、34ページに参りますと、こちらは、CFC

アメリカに所在する最終親会社企業に対して、税制の見直しを令和 5 年度改正でやったものにもし他国がUTPRを課税してきたときには、報ついて、ご紹介しております。簡単に申し上げ

復的な課税をするという法案を準備した事実がますと、いわゆるペーパーカンパニー等の適用ございましたので、この点については言及した

除外閾値につきまして、30％を27％に引き下げ

いと存じます。なお、このセーフハーバーは、ました。なぜ 3 ％かというところですけれども、最終親会社に対するUTPR課税を暫定的に免じ

これは 1 つには外国子会社配当益金不算入制度

るということにすぎませんので、中間親会社にの制度設計上、外国子会社に係る費用を 5 ％と対するUTPR課税はこのセーフハーバー期間中見込んで制度設計した経緯なども、 1 つの要素も可能です。この資料については、その点以外

として総合的に勘案しまして、今回の 3 ％の閾は割愛させていただきます。

値の引下げとなったものです。

〔政府税制調査会「わが国税制の現状と課題－〔（参考）合算課税の対象となる外国子会社の絞込みの効果〕国際課税（35ページ）

令和時代の構造変化と税制のあり方－」（抜粋③）（令和 5 年 6 月30日）［抄］〕国際課税（3335ページは、経産省が作成した資料ですが、

ページ）

27％と30％の間には、法定税率でいうと、韓国、続きまして33ページに参ります。これは31～

ドイツ或いはアメリカのカリフォルニア州、ニ33ページは政府税調の答申の抜粋を記載しておューヨーク州といった日本の企業が進出していり ま す。 こ の 抜 粋 部 分 に 限 ら ず、Pillar 1 、るような地域も含まれておりますので、かなりPillar 2 の背景などに何十ページも使って詳し

日本企業の外国子会社がこのCFCの対象からく記載されておりますので、お時間があればぜ除外される見込みとなるのではないかというふ

ひご覧ください。この33ページでは、下の段でうに書かれています。

グローバル・ミニマム課税の意義について述べております。グローバル・ミニマム課税の実施〔租税条約上の最低課税ルール（STTR：Sub-に向けていろいろと企業の皆さまに多大なる事

ject to Tax Rule）のイメージ〕国際課税（36

務的なご負担をかけているということは、申しページ）

訳ないことでございますけれども、Pillar 2 ミ

36ページ以降、STTRの話が書いてあります。

ニマム課税というのは各国の法人税引き下げ競時間の関係で割愛させていただきますが、基本争に歯止めをかけるということとともに、企業

的にはこのB国が軽課税国である場合にSTTR間の公平な競争条件を確保することを目的としというのは非常に効果を持つということでして、ております。これまでアグレッシブなタックス

日本のような比較的軽くない法人税率を定めてプランニングを行ってきた多国籍企業が、こういる国に関しては、制度上は関係ないと考えていうことをやりにくくなるということが予想さおります。

れますし、わが国企業にとっては国際競争力の維持・向上に資するというふうに評価されてお〔「 暗 号 資 産 等 報 告 枠 組 み（CARF：Cryp-

りますので、どうか皆さまのご理解もお願いしto-Asset Reporting Framework）」 等 に つ い

たいと存じます。

て〕国際課税（39ページ）
続きまして39ページに飛びますと、暗号資産― 112 ―

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1122023/12/15

14:20:07

等に関する報告枠組み、CARFと呼ばれているさまの関心の高い分野であろうと思います。時ものです。分散型台帳技術を使用するCryp-間の限られる中、丁寧にご説明いただきありが

to-Assetに関して、いわばそういうプロバイダ

とうございます。それでは、先ほどと同様パネーに税務当局へ報告してもらうという義務を課

リストのお三方から今頂いたご説明に対する質すという流れです。下の図で言いますと、日本

問ご意見を頂戴したいと思います。最初に青山に存在するプロバイダーに対して、日本に住んさん、よろしくお願いいたします。

でいない例えばフランスならフランスの居住者
が日本のプロバイダーを利用していた場合に、そのフランス人の取引情報を日本の税務当局に（青山） Pillar 2 についても、大変詳しい説

報告してもらうということで、その非居住者に明をありがとうございました。既にIIRについ関する情報を税務当局間で自動的情報交換をすて立法化が済んでいるわけですけれども、ご案

るということがこれからはミニマムスタンダー

内のとおり、欧州、アジアで国内法の改正がどドとして盛り込まれます。この上の四角の 5 つんどん進んでいって執行段階に入りつつありま

目の白丸を見ますと、今回のG20首脳宣言でも、して、親会社合算のグローバル・ミニマム税の2027年までにCARFによる情報交換を開始でき仕組みについては、ビジネス界を含めて理解がるよう検討せよというご示唆を頂いております。

どんどん進展しているというふうに思います。

これに合わせてわが国も法制化を検討してまい

先ほど今回のアドミニストラティブ・ガイダン

りたいと考えております。

スの中での 2 つの重要な項目のご説明を頂戴して、これは本当に重要な点であるとともに、そ〔MRDP（Model Reporting Rules for Digitalの背景にはアメリカの議会でのUTPRに対する

Platforms）における報告プラットフォーム

アゲインストの風、こういったものがあったと事業者による特定手続等〕国際課税（40ペいうことのご説明も頂戴しました。

ージ）そういった意味で、今回UTPRについて法定

最後40ページにMRDPというのが書いてあ

税率を基準としたセーフハーバーが設けられたります。こちらはミニマム・スタンダードではのは、今まで協議してきた原則を実効税率からまだないので、日本として制度化するかどうか

法定税率に変えてという点で非常に大胆な妥協は今検討中ですが、こちらはプラットフォーマをしたというお話でございましたけれども、そーに対して売主の情報を課税当局に情報届け出れも重要なステークホルダーであるアメリカにを出していただく義務を課すかどうかというこおける政治的な背景を斟酌したものだということで、これはヨーロッパで比較的活発な議論がとがよく分かりました。

行われているものですので、こちらについても

そこで、わが国にとっての税制改正が複数年OECDでの議論を踏まえてわが国として今後のにわたってこれから行われるということになっ在り方を検討してまいりたいと考えております。

たわけですけれども、その関係で幾つか確認さ以上でございます。

せていただきたいと思います。
実行ガイダンスの発表の遅れに即して、わがⅣ．第 2 の柱に対する意見・質問（吉村）

第 2 の柱のついては、法制化も進み、実務的な対応が課題となっているところで、皆国も複数年にわたってやることになったわけですけれども、国際情勢を見つつまずIIRから令和 5 年改正をスタートさせられたのは適切であったというふうに思われます。ただ一方で、先ほどのご説明にもありましたように、アメリカ、― 113 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

1132023/12/15

14:20:07

それから諸外国の税制改正が跛行的にいろいろます。それでは続きまして鈴木さん、どうぞよな形で出てくるものですから、それらを踏まえ

ろしくお願いいたします。

ながら、日本として特にQDMTT、UTPRを今後どういうふうに立法化していくのかということについて、もし踏み込んだご説明が頂戴でき（鈴木）るならいただきたいと思います。

ございました。先ほども少し申し上げましたが、引き続き丁寧なご説明をありがとう

それからCFC税制との関連では、ドイツが過去から長く企業税務に携わっていた身にとり、最近グローバル・ミニマム税に沿った税制の改

今回の第 1 の柱、第 2 の柱ともに実務的には想正案を出したというふうに聞いています。CFC像を超えたインパクトを持つものです。特に第税制の検討は与党税調でも取り上げられ、来年1 の柱の利益Aはこれまでよりどころとしてい度以降わが国CFC税制の検討をするというふました独立起業原則を超えたものですし、第 2うになっていますので、こういった諸外国の動の柱は企業会計と税務会計の相互に拘束し合う

きはわが国でも参考になるのかということであ度合いを劇的に高めました。

ります。この点は租税回避防止の基準に関わる

これらの急速かつインパクトの大きな変化に租税政策の問題であると思いますけれども、ビ対応するのは、企業にとっては非常に難易度がジネスからは、何度も申し上げておりますけれ

高く、骨が折れる仕事だと、今、第 2 の柱へのども、コンプライアンス・コスト削減の要請の対応を進めながらつくづく感じております。こ

視点も含めて、令和 5 年改正で27％に下げていの点、西方さんには充分ご理解いただいており、ただいたのもその 1 つだと思いますけど、重要

本当にありがとうございます。しかしながら今な課題と位置付けられますので、この辺のとこ

回の税制への対応は、従来のように社内で税務ろの取り組み状況について、或いはお考えにつ部門が旗を振りながら主導する形で行っていていて、もし追加的に承れればというふうに思いも限界があるので、経営陣に内容をよく理解します。

てもらったうえで、第一優先の経営課題という最後に報告いただきました情報交換の拡充については、CARFとMDRP 2 つの新設によってかたちで対応していかねばならないと考えています。

自動的情報交換がさらに今までの本来の金融機

昨年末の経過的セーフハーバーの設定は、短関以外にも広がってくるということで、プラッい時間軸の中で対応を進める企業にとっては、

トフォーム事業が拡大する中での本人確認や居一定のリードタイムを与えてくれたという意味

住地の確定など、プラットフォーマーには大きで非常にありがたいものでした。そして、恒久なコンプライアンス・コストが追加になります。

的措置としてのQDMTTのセーフハーバーにつ

確かに、必要性を考えますとこの制度についていても、企業実務の立場から歓迎いたしますし、も、既存の金融業界が果たしてきたレベルのコ

経過的セーフハーバー・ルールが終了した後のンプライアンス・レベルを確保していただかな

恒久的セーフハーバー・ルールについても、同ければいけないというふうにも思いますけれど、様の簡易さ、事務負担の軽減効果を強く期待しそのためには当初適切なモニタリングも必要でているところです。

はないのかなというふうに考えます。

さて、本邦のCFCルールの見直しの方向性

私からは以上でございます。

について、確認させていただければと思います。
IIRとCFC税制は、その適用対象や対象所得は厳密には異なりますし、制度設計の段階から併（吉村）

青山さん、どうもありがとうござい存が前提とされている一方で、両制度の趣旨は― 114 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

1142023/12/15

14:20:07

完全に一致はしないものの、重なる部分も多分

ing from the Digitalisation of the Economy –にあると考えております。先般トリガー税率を

Administrative Guidance on the Global An-

30％から27％に引き下げていただき、今後もti-Base Erosion Model Rules（Pillar Two）,

CFC税額のプッシュダウンのタイミングの問OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS

題など、いろいろ微調整が行われていくと理解（2023））と 7 月（OECD, Tax Challenges Aris-

しておりますが、本邦CFC税制については、

ing from the Digitalisation of the Economy –さらなる簡素化を検討していただけると期待しAdministrative Guidance on the Global An-てよいでしょうか。

ti-Base Erosion Model Rules（Pillar Two）,

感想めいた内容に終始しまして申し訳ありまJuly 2023, OECD/G20 Inclusive Framework on

せんが、BEPS2.0への対応で企業はとても疲弊

BEPS（2023））の執行ガイダンス（コメンタ

しているということを最後にコメントさせていリと事例集への反映を予定）にも従う必要があただきます。

ります（モデルルール・パラ8.3.1）が、わが国で2024年 4 月 1 日以降に開始する事業年度において、納税者も執行ガイダンスにも依拠し得る、（吉村）

鈴木さん、どうもありがとうござい或いはすべきと考えてよいでしょうか。

ます。それでは一高さん、よろしくお願いします。

その 7 月の執行ガイダンス（pp.74-76）には、
例えば争いあるQDMTTの扱いがありまして、
特に憲法上、或いは投資協定上の理由で徴収できないと当局が判断した部分のQDMTTは、（一高）

西方さん、どうもありがとうござい

IIRのトップアップ税額から控除しないとありました。わが国のIIRは2021年10月のIFの合意

ますが、憲法等に関しどういった理由や問題状に即したものです。共通アプローチとしてのモ況が念頭にあるのでしょうか。また、これはわ

デルルール（2021年12月）とコメンタリ（2022

が国にも当てはまるような議論でしたでしょう

年 3 月）、国別報告事項等に係る適用免除等

か。お教えいただければ幸いです。

（OECD, Safe Harbours and Penalty Relief:

それから 7 月の執行ガイダンスは、CFC税,
Global Anti-Base Erosion Rules（Pillar Two）

制上QDMTTの税額控除を認めることとしていOECD/G20 Inclusive Framework on BEPSます。ご説明いただきましたように、やや細か（2022））もIFで承認されたもので、わが国もい話ですけれども、スライド29の設例 2 のとこ

従うべきものです。そうした中、わが国は、

ろで、QDMTT10のCFC税制での税額控除を認

IIRの国内法化に際して、固有の観点から無視めていますが、例えば当該CFCが、日本で受し得ない変更や調整、削除等がなされたところ

動的所得（特定所得の金額）のみCFC税制のがあるでしょうか。また、納税者は国内法に不適用を受ける部分対象外国関係会社で、QD-明な点があれば、これらに加えて、OECD事務

MTT10の中には受動的所得以外のCFCの所得局作成の事例集（OECD, Tax Challenges Aris-

に対するものがあるとしても、これは特に区別

ing from the Digitalisation of the Economy –せず10の全額が日本のCFC税制上の税額控除

Global Anti-Base Erosion Model Rules（Pillarの対象になるという理解でよろしいでしょうか。

）の内容にも依拠できTwo）Examples（2022）

また、同じ外国に他の例えばCFC2というのがると考えておくべきでしょうか。

あって、これが日本のCFC税制の適用外だとさらに、税務当局は、IFで承認・発遣されいう場合に、そういったCFC2のQDMTTも含た 今 年 の 2 月（OECD, Tax Challenges Aris-

めてCFCが10を納付しているような場合でも、― 115 ―

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14:20:07

10の全額が同様に税額控除の対象となると考えいただければと思います。よろしくお願いいたてよろしいでしょうか。

します。

それから、税の安定性に関する市中協議文書（OECD, Pillar Two – Tax Certainty for the
GloBE Rules, Public consultation document, 20（西方）

December 2022 – 3 February 2023）で、各国

問ありがとうございます。まず、青山さんからのGloBEルールの解釈と適用が異なることで、頂きましたご質問からお答えします。

難しい質問含めて、いろいろとご質

同じ軽課税所得に対し複数の国がトップアップ

まず、アメリカの議会の動向等々、Pillar 2

課税が及ぼすことによる二重課税などの問題の課税に関してご質問いただきました。アメリカ

解決法の選択肢が検討されています。そうしたの動向ということで私の口から申し上げるのは二重課税は、租税条約上の相互協議を通じた解なかなか難しいですが、まず本年 3 月に大統領

消は期待できないのでしょうか。他の選択肢を

予 算 教 書 と い う の が 出 て い ま し て、 そ こ で含めて、わが国のスタンスをお聞かせください。

GILTI税率に関して21％に引き上げましょうか

最後に、IIRには法人税に関する「底辺へのという提案がされていたと承知しています。他

競争」を食い止めるという側面に目が行きがち方で共和党の方は、グローバル・ミニマム課税

ですが、なおCFCの超過利潤、多くは無形資に関してかなり敵対的な動きを取っております

産に由来するものですけれども、これはCFC

ので、なかなか混沌とした状況というか、与野税制の適用がない限りは税率15％で済む、軽く

党はいろいろと意見が異なるというところがあ課税されるという側面があります。IFでの議ります。

論を通して、今後の方向性としてわが国としてそれから、わが国の方はどうするかというこどのように見ておられるのか、お教えいただけ

ともご質問を頂きまして、これは 1 つには、もれば幸いです。少なくとも次の 4 つがあると考ちろん年末にかけての与党税制調査会のご議論えます。

を頂くものでございますので、今の時点でどう

1 つは、主要国の実効税率は今後も15％程度

こうという話ではありませんけれども、まずまでは下がっていく。 2 つ目に、基準税率、今UTPRセーフハーバーが出たということをどうの15％は今後引き上げられていく。 3 つ目に、捉えるかというのが 1 つあるかと思います。一

主要国は無形資産の国内維持を図るために、無定の期間までは暫定的に例えば日本の最終親会

形資産由来の国内所得も15％程度の税率、或い社が外国からUTPR課税を受けることがないとはさらに低い税率に引き下げていく（米国のいうことになりますので、いわば日本企業を守FDIIの発想）。 4 つ目に、主要国は無形資産のるためのQDMTTというものの必要性というの国外移転に対する課税を一層強化していく。こが若干ずれる可能性もあるかなということは認

ういったことが考えられるかと思いますが、今識しておりまして、そういう状況を踏まえると、後の世界と日本の方向感なり、見通しをご教示

QDMTTの立法のタイミングというのは改めていただければ幸いです。以上でございます。

考えたいと思っております。
他方で、UTPRにつきましては、これは国際的に施行するターゲットがありまして、それが（吉村）

一高さん、どうもありがとうございまだ変わっておりません。それからあとはコーます。今後の影響なども含めて、かなり広範に

ポレート・インバージョンによってIIRをいわ質問が出たかと思います。それでは今のご意見ば潜脱するような動きに対抗するという意味でご質問を受けまして、西方さんの方からご回答

は、やはりUTPRの法制化の必要は変わってい― 116 ―

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14:20:07

ないと認識しておりますので、これを踏まえてとしても適切に参加してまいりたいと思います。

今後法制化のための議論をしてまいりたいと思それから、一高先生からのご質問を頂きました。いずれも結構難しい問題で、ありがとうごっております。
それから青山さんからあともう 1 つ、ドイツ

ざいます。まず、執行ガイダンスにいろいろ従においてグローバル・ミニマム課税に沿ってっていく可能性で、事例集とか依拠できるのか

CFCの税率を15％に下げたりとかいうことにということも含めてご質問いただきました。基

ついて、CFC課税についてどう考えるかと。或本はやはり令和 5 年度税制改正においてまず法

いは、鈴木さんからもCFCの課税の見直しに制化を行ったIIRについては、令和 6 年度改正

ついてご質問いただきました。これについては、においても、今まで出た最新のガイダンスを参

ドイツでの改正はわれわれとして同じものにな照してこれを見直すということを考えておりま

るとは今の時点では考えておりません。外国子

す。ですので、絶えずOECDのルールに沿った会社合算税制については、去年の令和 5 年の与形で法令等々をアップデートしていくという作

党税制改正大綱においても書かれた通り、第 2

業を続けていきます。

の柱とCFCというのは並存するものだというですから、 6 年度改正においても国内法、或のが国際的なルールですし、やはり外国子会社

いは通達等いろいろと整備するということで、を通じた租税回避を抑制するための措置というこれに依拠して税務手続きを進めていただくとこの重要性は、Pillar 2 課税が導入された後もいうのが原則かと考えております。

変わらないと思っております。第 2 の柱とCFC

それから 2 つ目に、いろいろ投資協定、或い税制というのは目的を異にする別個の仕組みでは憲法上の理由でQDMTTに実際の執行面で制あるということです。確かに企業の皆さまにい約が生じた場合どうするかというご質問、これ

ろいろな意味でご負担をかけているというのはは非常に難しい論点ですけれども、ご指摘のとわれわれも承知しておりますので、こういう企おり、まず 7 月公表のQDMTTに関する執行ガ

業の事務負担に一定の配慮をした形で、CFC

イダンスにつきましては、憲法もしくは他の上税制について必要な見直しを検討してまいりた

位法、又は他のアグリーメント等々で多国籍企いと考えております。

業が申し立てを行った場合、或いは税務当局が経産省からもCFC税制の見直しの要望をさ徴収できないと判断した場合などが言及されてれておりますので、Pillar 2 課税の執行面とのおります。これが、ただ具体的にどういう問題

関係でCFC税制をどこまで簡素化できるかと状況を想定するかというのはなかなか今の時点いうことを今後税制改正プロセスで議論していではドキュメントに示されておらず、答えづらきたいと考えております。

いところではあるのですけれども、ただ例えばそれから、鈴木さんから、CbCRセーフハーというところでは、QDMTTのルールや解釈、

バー、暫定的措置としてのセーフハーバーに続

或 い は 事 実 関 係 に 関 す る 問 題 で は な く て、

けて、今度は恒久的措置としてのセーフハーバ

QDMTTの実施法域の憲法上の規定などに基づーについて質問を頂きました。まさに交渉中でいて、QDMTTの納税義務の全部又は一部が存ございまして、なかなか具体的なお答えは難し在しないというふうにされて、多国籍企業がもいのですけれども、ただ、やはり企業の皆さま

し異議を出した場合などを想定しているのかなの事務負担の軽減というのは非常に大きなテーと考えられます。

マで議論されているのも事実ですので、制度のこういう場合に、憲法上の理由で多国籍企業

趣旨が没却しない範囲で簡易な仕組みというのがチャレンジを行ったけれどもQDMTT税額ををきちんと議論して、そういう議論にもわが国会計上で費用計上していた場合どうなるか。或― 117 ―

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14:20:07

いはこういうQDMTT税額がGloBE上のトップ

施国のQDMTT課税を一種無視してCFC税制

アップ税額から控除をこういう場合にされてしを適用できるようにするためという、こういうまうと、インテグリティ・リスクが生じるおそ

弱体化させるような場合は、そういうQDMTTれがあります。このQDMTT実施法域の争いが課税を無効化するようなCFC税制を適用でき

長引いてIIRやUTPRに時効が成立してしまっ

るようにすると考えられておりまして、この辺たというような場合がもし想定されるとすると、の二重課税の在り方というのはまさにこれからこれはもうトップアップ税額は徴収できないとの制度化の中で議論していきたいと思います。

いうことになります。さらにそのQDMTTにつTax Certaintyのようなパブコメの中でもやはいても最終的に多国籍企業が勝訴した場合には、り二重課税を生じさせるような法域間の齟齬に

QDMTT税額も支払う必要がないということについてもいろいろご指摘を頂いておりますので、なりますので、トップアップ税額自体がそのそういう点も含めてこれからQDMTTの制度化

GloBEルールに基づいてもQDMTTでも徴収さを検討してまいりたいです。
それから次に、相互協議です。このCFC課税、れないという事態が生じ得るというふうに考え

或いはグローバル・ミニマム課税で一種いろいられております。
こうした問題に対処するために、 7 月の執行

ろな意味で二重課税のリスクが高まっているのガイダンスでは憲法上の争い、或いはQDMTT、ではないかというご指摘を頂きました。これに又はGloBEルール以外の法的根拠に基づいてついては、われわれとしても二重課税のリスク

QDMTTの全部又は一部について責任を負わながあることは承知しておりまして、パブコンでいというふうに多国籍グループが主張する場合もこういう二重課税或いは紛争に対処するためには、QDMTT税額はGloBEトップアップ税額のメカニズムの必要性についてご指摘を頂いてを減額しないという取り扱いが示されておりまおります。これについてもいろいろ各国間で議す。

論が継続中でして、われわれとしてもその二重

それから、CFC課税との二重課税の問題も課税のリスクをどうやって処理したらいいかい

ご指摘、ご質問いただきました。先ほど私が申うことを、きちんと真剣に考えていきたいと思し上げたことの繰り返しですが、CFC税制とっております。いろいろな意味で意見が出ていQDMTTの適用順序についてはQDMTTを先にるという状況でして、恐縮ですが、今の時点で計算するということが示されました。QDMTTはこれだけとさせていただきます。

とCFC税制の国内税制の関係につきましては、

最後に、これまた非常に難しい問題でござい

QDMTT税額の構成事業体への配分はCFC税ますけれども、今回のIIRはPillar 2 課税をす制を含む他の法域の税法の適用を制限するものることで、いわば企業行動もどう変わるか、或ではないというふうにされておりますので、基いは主要国がどういう形でその制度が収れんし本的にはQDMTTとCFC税制の二重課税の排ていくかという非常に興味深い論点をご提示い除については、国内法でどうやるかを各国に委ただきました。これはGloBEルールがまだ適用ねられていると認識しております。これは、例

されていない中で難しい課題ですが、元々このえば、QDMTT実施国が恣意的なQDMTT税額

場は個人的な立場で参加させていただいておりの配分をもし行って、その他の法域のCFC税ますので、個人的な印象として申し上げると、制を実質的に無効化するとか弱体化させるといまずは先ほどの繰り返しですけども、グローバ

うような事態が一応想定されております。そうル・ミニマム課税が導入されることによって、すると適切なCFC税制の実施を確保するといいわば軽課税国を利用してアグレッシブなタッう観点からは、CFC税制の実施国がQDMTT実

クス・プランニングということをすることに一― 118 ―

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14:20:07

種のブレーキがかかるということで、これはまにとって軽課税の仕組みを取るメリット自体もっとうに納税している企業にとってはレベル・減殺されるということも考えられます。また、

プレーイング・フィールドが実現するというの軽課税国からもしかしたら十分な外税控除などはよく言われています。

二重課税調整を受けられない可能性も実はあり

もう 1 つは、軽課税国がQDMTTなどを導入ますので、そういう二重課税調整を受けられなすることで実効税率を引き上げた場合に、そこい外国子会社からすると、そこにそもそも外国に外国子会社を置くメリットというのが低減し子会社を置く意味が薄れるかもしれない。「かますので、それを見た各国企業が外国子会社をもしれない」が続いて恐縮なのですけれども、そこから引きあげて、自分の本国に外国子会社

こういう意味でPillar 1 とPillar 2 を両方総合を戻すとかそういうダイナミックな動きがどれして企業行動にどういうインパクトが出るかとぐらい起きるか。そういう軽課税国の魅力が薄いうのは、これからまさにいろいろな意味で勉れたことによってそこから出ていくということ

強していきたいと思っております。中途半端ながどれぐらい起きるかということも、今後この回答で恐縮ですが、以上でございます。

インパクトを見る上では 1 つあるでしょう。
それから超過利潤に対する課税というご指摘を頂いております。これはPillar 2 というよりはどちらかというとPillar 1 の方のマルチ条約

おわりにの方が通常利益を引いた後の残余利益に対して（吉村）課税するという意味では、超過利潤が一部含まました。まだまだ議論を続けたいところですけ

れた形で利益Aというのが再分配されます。しれども、残念ながら時間を過ぎておりますので、かもそれが売り上げに比例して分配されるとい

ここで終了したいと存じます。

西方さん、どうもありがとうございうことですので、現地の軽課税国の税率を見て

本日は、第 1 の柱及び第 2 の柱について、最所得をシフトするというようなことのインセン

新の情報に基づき議論いただきました。非常にティブが、マルチ条約によって一種弱まる効果

野心的な取り組みと評価されていた第 1 の柱にもあると推察されます。

ついても具体化が進み、実施スケジュールが見

その売り上げ自体も、操作は不可能だという

えてきています。第 2 の柱と合わせ、実務的なのが一応前提だとすると、そういう意味でも超対応も迫られていくことになります。本日の率過利潤を恣意的に移転するというところは少し直な議論を拝聴して、それぞれについて深い理

弱まるかなと思っております。

解を得ることができたのではないかと思います。

あとは、先ほど申し上げたマルチ条約の二重パネリストの皆さんに改めて感謝申し上げた

課税調整ということを見てみましても、利益率

いと思います。それでは、これで国際課税に関が高い子会社が存在するjurisdictionsが二重課するパネルディスカッションをお開きにさせて税の調整につきより大きく責任を果たすといういただきます。ご協力どうもありがとうござい仕組みになっておりますので、そういう軽課税ました。

国の方がより二重課税の調整の義務を負う可能性があります。そういう意味では、そうした国― 119 ―

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1192023/12/15

14:20:07

9 月20日㈬・午後＊「令和 6 年度税制改正に関する租研意見」 の解説
株式会社 EBPM 研究所

代表取締役

林

宜嗣

＜総論＞

Ⅰ．はじめに（林）

ただ今，ご紹介いただきました林でございます。それでは，早速でございますけれど
も，租研意見の概要を説明させていただきたいと思います。
租研は，これまで中立の立場から税制の在り方に関する提案を長年行ってまいりました。租
研意見の特徴の 1 つは，短期的な課題だけではそれでは，概要に沿ってご説明申し上げます。

なく，日本の経済社会が抱える構造的な問題の解決を目指した税制改革の提言を行っているこ

まず，はじめにでございますが，日本はさまとでございます。従いまして，本日ご説明申し

ざまな構造問題を抱えております。租研はかね上げる意見は令和 6 年度税制改正に関する租研てより，巨額の財政債務，人口減少，超高齢化意見となっておりますけれども，より長いスパの進行，社会保障費の増大，そして経済では生ンでの提言・提案であることをまず申し上げて

産性，経済成長の低迷，今後の社会としてデジおきたいと思います。また，租研の問題意識とタル化・グリーン化が遅れていることといった提案は，いわゆるイメージベースではなく，しような点を構造問題として認識してまいりましっかりとしたデータの裏付けがなされているもた。そして，とりわけ，その中から財政の持続のであることも租研意見の特徴といえるのでは可能性の回復，社会保障制度の効率化と重点化，ないかと思います。この点につきましては，租

特に，経済構造を転換し持続的成長と所得の拡研意見に付属されております資料集と毎年行っ大を目指すという，この 3 つを改革の基本方向ておりますアンケート調査をご覧いただきたいとして捉えてまいりました。もちろん，これらと思います。

の目標を実現するためには，財政支出やその他― 120 ―

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1202023/12/15

14:20:07

の政策がセットで実施される必要があることはいう点。そして，税と社会保険料の 2 つが国民言うまでもありません。しかしながら，税制も負担となるわけでありますけれども，税と社会

いわゆるソフトインフラの 1 つとして，これら保険料の役割分担に配意が必要です。社会保険の構造問題に対応することが非常に重要な課題

料につきましては，本来，年金や医療のようにとなっております。それが， 2 番目の税制改革

受益と負担，受益は給付でありますが，それとの基本的視点に示されております。

の関係が明確で，しかも保険原理が働く分野に適していて，社会の構成員全体に便益が及ぶよ

Ⅱ．税制改革の基本的視点

うな公共サービスの財源としては，保険料ではなく国民が広く公平に負担する税によることがまず，経済活力の強化では，生産・分配・支望ましいと租研は考えております。つまり，財出という，いわゆるマクロ経済循環の中で企業源を安易に社会保険料に求めることがあってはの活性化と雇用・所得の確保とが好循環となっならないと考えています。

て，日本経済を拡大していくことが求められて3 つ目は，地方創生・地域の活性化です。地おります。この好循環を実現するためにも，や方財政の場合，国からの財政移転が非常に大きはり企業の活性化が不可欠でございまして，そなウエートを占めているわけでありますけれどのためには企業の国際競争力の強化，日本の立も，財政移転に頼るのではなく，財政責任を伴

地競争力の強化，そしてイノベーションと生産

った地方行財政運営が実現する環境を整備する性の向上が不可欠です。それには，官民が重点必要がございます。そのためにも，地方税の在的な投資等を行うことが重要でありますけども，り方が極めて重要なポイントになります。つま

DXを進めるためにもこれから人への投資も重り，地方税においては負担分任，応益課税の原要な課題となってまいります。これらを含め，則に基づいた制度改革を行うこと，そして，そポストコロナの時代にふさわしい成長戦略の確の結果として税源の偏在性が小さく税収が安定実な実施に官民を挙げて早急に取り組んでいか的になる地方税体系の構築と地方税の構造改革

なければならない時期に来ていると考えておりが必要であるという認識でございます。
税制改革には，以上のような基本的視点が必ます。
次は，財政健全化の視点でございます。現在，

要ですけれども，税は必要な財政支出の財源調

日本の財政は受益が負担を上回る構造になって達手段であります。そのためにも，税が備えるおります。この構造を解消するためには，歳出べき原則がございます。それが公平・中立・簡歳入の一体改革が不可欠です。その場合には，素という 3 つの原則です。公平性は，人々が負まず予算規模ありきの政策から脱却して，国・担能力に応じて税を分かち合うという応能負担

地方ともにエビデンスに基づいた政策立案を促を意味するのですけれども，現在世代と将来世進 し， 効 果 的 ・ 効 率 的（Outcome-Oriented）

代という世代間においてもこの原則が満たされな支出を徹底するとともに，受益と負担の適正る必要性がございます。 2 番目の中立性は，税化を図ることによって限られた財政資源の最適収調達手段である租税が個人や企業の活動に対配分を実現することが必要であります。

して与えてしまう影響を極力小さくする。つまそして，税制面では，次の 3 点が重要だと考り，ゆがみをできるだけ与えないような財源調

えております。まず，公共サービスの財源は税達手段でなければいけないという原則です。 3により賄うことが原則です。その場合，消費税

つ目の簡素性の原則は，納税者にとって理解し率の引き上げ，所得税改革という 2 つの個人にやすく，そして徴税者にとっても徴税のコスト対する基幹税による財源の確保が重要であるとがかからないという税の仕組みを構築すること― 121 ―

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1212023/12/15

14:20:07

でございます。納税事務負担の軽減や税負担に日本では現在，所得格差が拡大しているとい関する予見可能性を高めるためにも，税は簡素われておりますけれども，税制・財政全体の中でわかりやすくなければなりません。これが，で所得税が所得再分配にどのような役割を果た

簡素性に関する租研の考え方です。

すべきなのかについて検討していく必要があるのではないかという指摘もさせていただきまし

Ⅲ．税体系

た。
さらに，中立性でありますけれども，現在，総論の最後は，望ましい税体系の構築でござ

働き方，ライフコースの多様化が進んでおりまいます。公平・中立という原則は，しばしばトす。こういうことの中で，婚姻，働き方，所得

レードオフの関係にあることがあります。また，の稼得形態などをゆがめないという中立性を確

単一の税でこの租税原則全てを同時に満たすこ

保する観点から所得控除の在り方等の見直しをとはできません。従って，どうしても複数の税検討する必要があるとさせていただきました。

目が必要になります。これが，租税体系ということになります。また，税によっては安定的な税収をもたらすものもあれば，経済成長ととも

Ⅴ．相続税・贈与税に税収が大きく伸びたり減少したりするような続きまして，相続税・贈与税でございます。

伸縮性の大きい税もございます。こうした各税

税制全体の中で相続税の機能の中心は富の集中が持つ特性を考慮し，バランスの取れた税体系

抑制で，この機能の発揮が重要だと捉えておりの構築が求められております。

ます。そして，その中で資産の移転時期に中立的な税制を構築する観点から，相続税・贈与税＜各論＞の見直しについて今後も検討を進めていくべきであるとさせていただきました。

Ⅳ．所得税

また，資産の世代間移転促進を目的として，
結婚・子育て・教育・住宅取得資金に係る贈与

それでは，各論に入らせていただきます。こ

税の非課税措置が導入されたところでございまの番号順に進めてまいりますが，まず，個人所

すが，格差の固定化につながらないように今後得税に関しましては，現在の所得税負担の構造も見直しが必要であるという指摘をしておりまを見ますと，ほとんど全ての階層において日本す。

の所得税負担は先進国の中でも低く抑えられております。このことから，税収調達機能を今よりも強化する余地は国際的に見てあるのではな

Ⅵ．法人税

いかと考えております。

法人税につきましては多くの提案をさせてい次は，所得税負担の偏りです。年収1,000万

ただいておりますけれども，主要な点を挙げま円超の給与所得は全体の4.9％ですけれども，すと，第 1 は企業の国際競争力の強化，立地競その方々が税額の約半数以上，52.4％を負担す

争力の確保など，日本経済の持続的な成長を促るというように，現在の税負担が高所得者に偏進するための法人税制の整備が重要であるといる構造を特徴としております。こうしたことかう基本認識です。これに基づいて，特に法人税

ら，低税率適用ブラケット幅の縮小なども今後

率，課税ベース等については，グローバル・ミ

検討していく必要があるという指摘をさせていニマム課税の導入なども踏まえて国際的に調和ただきました。

の取れた，つまりグローバルスタンダードな税― 122 ―

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14:20:07

制であることが肝要だとしております。詳細はは公平・中立・簡素の観点からやはり弊害があ

意見書の本文をご覧いただきたいと思います。

るのですが，すでに導入されているわけですか

第 3 に，研究開発の促進が経済成長においてら，今後，税率の引き上げが行われる場合にお重要だと国際的に認識されておりますけれども，いては適用対象が拡大しないよう厳格な歯止め

その中でイノベーション促進のための研究開発が必要であると指摘をさせていただきました。

税制の拡充（スタートアップ支援），知的財産への優遇税制の創設を意見書では求めておりま
す。

Ⅸ．地方税
続きまして，地方税でございます。地方税のⅦ．国際課税在り方としては，昨年度まで地方分権という言葉を使っておりましたけれども，地方分権は地国際課税に関しましては，多国間フォーラム

方の財政規律を高めるということも大きな目的での合意形成の上，国内法・租税条約の整備をでございますので，地方の財政規律を強化する

進めることが望ましいという点。それから，移ためにも受益者が広く負担する応益課税原則を転価格税制をはじめとする国際課税制度の執行，明確にしていく必要があるのではないかという租税条約の適用における予測可能性。
「今後ど指摘は従来から続けてきていることでございま

うなってくのだろうか」という予測可能性を確す。

保していくこと，そして，事務負担軽減のため

そして，全体の税収を確保しつつ，法人からの措置を講じること，制度の適切な運用が重要

個人に税のバランス，ウエートを移すとともに，であるという指摘をさせていただいております。

課税標準が重複する税目の統廃合等も検討する必要があることを提案しております。

Ⅷ．消費税

その他にも，負担分任，応益課税の考え方に基づいて，個人住民税の均等割を引き上げるこ

消費税は，国民全体で広く負担することが可と，それから現行の外形標準課税制度について能な税であり，景気に左右されず税収が安定的

は赤字法人にも課税されるものの，課税法人をであるという特徴を持っています。そして，経資本金 1 億円超としているために適用対象が大済活動に対して中立的であるという優れた特徴

法人にやはり限られてしまっていることから，を持っておりますので，社会保障を今後支えて一定の配慮を行った上で中小法人にも適用対象

いく財源として消費税率の引き上げも視野に入を広げる必要があるという従来からの指摘を行れていく必要があるのではないかという提案をいました。また，固定資産税に関しましては，させていただきました。そのためにも，制度の特に土地に係る固定資産税が地価と連動して課

信頼性・透明性を高める視点が必要でございま

税されておりますので，負担の適正化が必要でして，インボイス制度の円滑な実施が重要だとあること，そして，償却資産に係る固定資産税

考えております。

につきましては廃止を含めた見直しが必要では次に，消費税における低所得層への対応に関しましては，租研は従来から次のように考えております。消費税収の使途が社会保障に限定されておりますので，受益面も併せて考慮するな

ないかという指摘を従来どおり行っております。

Ⅹ．その他の税

らば，既に低所得層に有利な税制であるといえその他の税に関しましては，次の点を重要とるのではないかということ。そして，軽減税率

しております。まず，自動車関係諸税につきま― 123 ―

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14:20:07

しては，受益者負担・原因者負担の原則に加え必要だと考えております。

て，カーボンニュートラル目標の実現，電気自それから，国税・地方税の申告，納税手続の動車の普及などと整合的なものになるように，

デジタル化のさらなる普及と拡大を進めるべき課税の考え方，税体系の再構築が必要であるとであること，マイナンバーカードにつきましていう指摘。それから，カーボンニュートラルとは，マイナンバーカードの活用，国・地方間のいう目標の達成，産業競争力の強化，経済成長

情報連携などにより納税者の利便性の向上，税を同時に実現させるために，政策パッケージの務行政の効率化を進めるべきであるという指摘

1 つとして炭素に対する賦課金についても適切をさせていただきました。それから，バックオ

な制度設計が必要であるという指摘。それから，

フィス業務の生産性を向上させていくこともこ

脱炭素型社会への移行に伴うコストは特定の企れからの産業において非常に重要でありますけ

業なりが負担をするのではなくて国民全てが広れども，そのためには納税手続きのデジタル化

く負担すべきものであって，そのためにも炭素やキャッシュレス化を進めていくべきであると価格の適正な転嫁が重要であるという指摘でごいう指摘を行わせていただきました。
以上，簡潔ではございますけれども，租研意ざいます。

見のポイントを説明させていただきました。詳

Ⅺ．納税環境の整備

細は本編をお読みいただきたいと思いますとともに，冒頭でも申し上げましたように，それぞ

それでは，総論と各論を受けまして，最後にれデータを使って租研意見の科学的な裏付けを納税環境の整備について簡単にご説明を申し上資料編として載せておりますので，これもご参げたいと思います。言うまでもなく，税は民主考いただければと思っております。また，国際主義の根幹です。国民が税の意義と役割，受益課税につきましては用語集もご覧いただければと負担の関係性を理解し，適正な納税が行われと思っております。
以上，少し急ぎましたけれども，租研意見のるよう，税制及び財政の現状に関する正確かつタイムリーな情報提供や租税教育の充実などが＊ポイントを申し上げました。

「令和 6 年度税制改正に関する租研意見」は（公益社団法人）日本租税研究協会のホームページ上に掲載― 124 ―

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中（企業活動･個人の選択への影響最小化）

立

国民負担のあり方→税と社会保険料の役割分担に配意が必要

消費税率の引上げ、所得税改革による財源の確保

公共サービスの財源は税により賄うことが原則（例：地方消費税の充実）○財政健全化と社会保障費の増加に対応する財源として消費税の果たす役割が重要。制度の信頼性・透明性を高める観点からもインボイス制度の円滑な実施が重要○消費税収の使途は社会保障に限定されており、受益面も併せて考慮するなら低所得層に有利な効果。軽減税率は、公平、中立、簡素の観点から弊害。適用対象が拡大しないよう厳格な歯止めを設けるべき○財政規律を伴った地方行財政運営の実現のため、地域行政サービスの費用をその受益者が広く負担する応益原則を明確にする必要〇地方財政支出が福祉・生活関連など対個人向けの割合を高めている中で、地方税についても、全体の税収を確保しつつ、法人から個人に比重を移すとともに、課税標準が重複する税目の統廃合等も検討する必要○「負担分任」「応益課税」の考え方に基づき、個人住民税均等割の引上げ、法人事業税における外形標準課税の拡充、土地に係る固定資産税の負担適正化等について検討する必要

Ⅹ.その他の税○自動車関係諸税については、受益者負担・原因者負担の原則に加えて、カーボンニュートラル目標の実現、電気自動車の普及などと整合的なものとなるよう、課税の考え方、税体系の再構築が必要○カーボンニュートラル目標の達成、産業競争力の強化、経済成長を同時に実現させるための政策パッケージの一つとして、炭素に対する賦課金についても適切な制度設計が必要。脱炭素型社会への移行に伴うコストは国民すべてが広く負担すべ
きものであり、炭素価格の適正な転嫁が重要

Ⅺ.納税環境の整備○税は民主主義の根幹。国民が税の意義と役割、受益と負担の関係性を理解し、適正な納税が行われるよう、税制及び財政の現状に関する正確かつタイムリーな情報提供や租税教育の充実などが重要○国税、地方税の申告・納税手続のデジタル化を更に普及、拡大させるとともに、マイナンバーの活用、国・地方間の情報連携などにより納税者利便の向上、税務行政の効率化を進めるべき。税務手続のデジタル化、キャッシュレス化を事業者のバックオフィス業務の生産性向上、社会全体のコスト削減につなげることが重要○税制全体の中で相続税の機能（富の集中抑制）の適切な発揮が重要。資産の移転時期に中立的な税制を構築する観点から相続税・贈与税の見直しについても検討を進めるべき○資産の世代間移転促進を目的として導入された、結婚・子育て・教育・住宅取得資金に係る贈与税の非課税措置については、格差の固定化につながらないよう、今後も見直しが必要

Ⅵ.法人税○企業の国際競争力の強化、立地競争力の確保など、日本経済の持続的な成長を促進するためのインフラとして法人税制の整備が重要○法人税率、課税ベース等については、グローバルミニマム課税の導入なども踏まえ、国際的に調和のとれたものとすることが肝要○イノベーション促進のための研究開発税制の拡充（スタートアップ支援）、知的財産への優遇税制の創設

Ⅶ.国際課税○グローバル化・デジタル化が進展するなか、国際的二重課税を排除し、投資交流を阻害しない国際課税ルールを構築するため、多国間フォーラムでの合意形成の上、国内法・租税条約の整備を進めることが望ましい○移転価格税制をはじめとする国際課税制度の執行、租税条約の適用における予測可能性の確保、事務負担軽減のため、取扱いの明確化、事前確認・相互協議制度の適切な運用が重要○「国際最低課税額」の法制化・運用に当たっても、納税事務負担の軽減に配意し、ＣＦＣ税制も含めて見直しを継続していくことが肝要

Ⅸ.地方税

Ⅷ.消費税

○過去の改正で低下した税収調達機能の回復を図ることが必要。高所得者に負担が偏る構造を是正する観点からは、低税率適用ブラケット幅の縮小なども検討する必要○所得再分配機能については、税制・財政制度全体のなかで所得税の果たす役割について検討○働き方、ライフコースの多様化が進む中で、婚姻、働き方、所得の稼得形態などに対する中立性を確保する観点から、所得控除のあり方等の見直しを検討する必要→ 社会保障を支える財源として、消費税率の更なる引上げ必要①法人税：国際的整合性の確保、イノベーション・投資促進②地方税：応益課税原則に基づく地方税体系の見直し③経済活動に対して中立的

法人課税/地方税に留意した税制構築

３つの原則間のバランス

税源の偏在性が小さく、税収が安定的な地方税体系の構築（徴税・納税コストの少ない制度設計）

素・②働き方やライフコースの選択に中立的な税制

簡

財政責任を伴った地方行財政運営の実現
・「負担分任」「応益課税」の原則に基づく制度改革②景気に左右されず税収が安定的

消費課税： ①国民全体で広く負担可能

・

・

・

「受益＞負担」という財政構造の解消（歳出歳入一体改革）＜税制における課題＞
・経済成長と財政健全化（歳入確保）を両立
・社会経済構造の変化に対応した税制の構築
・社会的公正の確保

地方創生・地域の活性化

・健全化の取組を担保する仕組み

・ＥＢＰＭ・成果志向の支出の徹底

・財政資源配分の最適化

・受益と負担の適正化＜財政健全化への取組＞①基幹税として税収調達機能の回復

個人所得課税（応能負担･世代間の公平確保）

イノベーション・生産性向上

・平

日本の立地競争力の強化

・

公

企業の国際競争力の強化

財 政 健 全 化

解決）と持続的成長・所得拡大

・経済社会構造の転換（社会課題の・社会保障制度の効率化・重点化

・財政の持続可能性回復

改革の方向性

Ⅳ.所得税

バランスのとれた税体系

税目（所得・消費・資産）

Ⅲ.税体系（税制における基本原則）

力

対応が急務

→ 課題への雇用・所得の確保

活＋

新型コロナ、
国際情勢の変化・

企業の活性化

経 済

デジタル化・グリーン化の遅れ④ 生産性、経済成長の低迷

社会保障費の増大

人口減少、少子・高齢化の進行③

巨額の財政債務①②

Ⅱ.税制改革の基本的視点

日本経済･
社会の
構造問題

Ⅰ.はじめに論 Ⅴ.相続税・贈与税

各

論

総

令和 6 年度 税制改正に関する租研意見（概要）討論会 3 

9 月20日㈬・午後

税制改革を巡る現状と課題

青木 氏

池田 氏

澁谷 氏

松本 氏

岩﨑 氏（司会）●参加者

住友電気工業㈱取締役会長

青木
池田
澁谷
松本

孝德
達雄
雅弘
正義

明治大学専門職大学院法務研究科教授

岩﨑政明

財務省主税局長
総務省自治税務局長
中央大学法学部教授

司会

討論中に言及されている資料は，巻末「資料編23頁～95頁」に掲載されています。

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ます。そういう重要な税制調査会の答申の内容

はじめに
（岩﨑）

につきましては、この後、ご説明があるものと思います。
こうした改革の流れは、既に令和 5 年度税制ご紹介いただきました岩﨑政明でございます。明治大学の法科大学院で租税法を担改正においても一部取り入れられておりまして、

当しております。本年度の討論会でも司会進行

さらにこれを加速させるための令和 6 年度税制を務めさせていただきます。どうぞよろしくお改正についても、既に関係省庁や財界からいろ願いいたします。

いろな要望が出されているところです。令和 6

さて、令和 5 年 6 月16日付で閣議決定されま

年度の税制改正に当たっては、これらさまざま

した、「経済財政運営と改革の基本方針2023」（いな要望のうち、どのようなビジョンに基づいて、

わゆる骨太方針2023）では、わが国が直面する

まず何から着手して、いかに発展させていくの

内外の歴史的・構造的な変化と課題に対応するかが問題になろうと思います。

ため、経済社会の変革を進め、社会的課題の解

本日は、こうした国、地方に関する税制の取決に向けた取り組みを成長のエンジンに変える

り組み状況につきまして、青木孝徳財務省主税

ことで、持続可能で包摂的な社会を構築し、「成

局長及び池田達雄総務省自治税務局長をお迎え

長と分配の好循環」を目指すと謳われています。

してご説明いただき、これに対して租税法の専そのための方針として、人への投資を進めると門的立場から澁谷雅弘中央大学教授に、また、ともに、労働市場改革等による構造的賃上げ実

経済実務の観点から松本正義住友電気工業株式

現、重点分野への官民連携投資を進めることに会社取締役会長、租研副会長にそれぞれご意見より、グリーン・トランスフォーメーションやを開陳していただきながら、討論をさせていた

デジタル・トランスフォーメーションを加速さだきたいと思っております。
進行に当たりましては、前半と後半、 2 つにせることが示されております。
そうした政策を実行するためには、健全で堅分けまして、前半においては国の税財政につい固な財政が不可欠です。しかしながら、少子高て青木主税局長からご説明いただいた上で、そ齢化に伴う社会保障費支出の増大や、新型コロれに基づき討論をさせていただきます。後半にナウイルス対策や、物価高騰対策のための財政

おいて、池田自治税務局長に地方の税財政につ支出が数年来続いておりますし、それに加えてきましてご説明いただき、その後、討論すると防衛力の強化や少子化対策、子ども子育て環境

いう順序で執り行わせていただきたいと思いまの改善といった新しい支出の必要も生じてきてす。それでは、さっそく国の税財政に関する中

おり、財源確保がより重要な課題となっていま

長期的な課題と、現下の問題解決の方策につきす。

まして、青木主税局長からご説明をお願いいた

そうした財政需要を支えるため、税制改革がします。よろしくお願いいたします。

急務となっております。これを踏まえて、令和
5 年 6 月には税制調査会から、「わが国税制の現状と課題―令和時代の構造変化と税制のあり方」が公表され、個人所得課税、資産課税等、Ⅰ．税制の現状と今後の課題

法人課税、消費課税、国際課税及び納税環境の（青木）

整備の全般にわたる中長期的な改革方針が示さの青木でございます。本日はこのような機会をれました。さらにこうした税制改革の課題は、設けていただきまして、誠にありがとうござい

地方の税財政の課題と密接な関係を持っております。税の専門家の皆さんの前で税の話をする

今、ご紹介いただきました、財務省― 127 ―

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のは若干緊張しますが、先ほど司会の岩﨑先生平というのを今回特に丁寧に答申の中では記述

からもご紹介いただきました今年の中期答申でされています。後でご説明します。

書かれている各税目の課題、それから今年恐らそれから納税者の選択に対して中立的な税制く取り組む令和 6 年度改正の主な項目についてというのも大事だということであります。特にご説明をさせていただきたいと思います。よろ働き方や家族の在り方などが非常に多様化する

しくお願いいたします。

中で、税制が職業の選択や資産の移転、企業の立地など、そういった納税者の選択を歪めない

1 ．総論

ようにするということもすごく大事な考え方だ〔租税の役割〕財務省（ 3 ページ）ということでございます。

これは今さらながらですが、税金の役割につ

最後に制度の簡素性ということで、納税手続

いて中期答申でも改めて整理をされているもの

きの負担を軽減し、徴税コストも抑えて、租税でございます。端的に言えば社会共通の費用を回避行動を誘発しないためにも、やはり何と言賄うための会費ですと、公共サービスの財源をっても簡素な仕組みであることが大事だという

調達する機能が租税にあるということです。

ことでございます。

〔租税の分類とタックス・ミックス〕財務省〔世代を超えた公平と租税の十分性〕財務省（ 4 ページ）（ 6 ページ）

各税目にはそれぞれ特徴がございます。例え

今、申し上げた世代間の公平という考え方でば、所得税は累進課税が可能で、主に働いていす。世代間の公平には、まず 1 つは、今、このる現役世代が負担するものであり、他方できめ瞬間の現役世代と引退した退職者、要は引退し細かい配慮、例えば配偶者控除や扶養控除といた世代との間の負担のバランスという考え方と、った形で、家族の在り方などに合わせたきめ細もう 1 つは今、われわれの生きているこの世代

かい配慮が可能です。それぞれ持っている税のと、将来何十年後かにこの国で生きている世代

特徴を組み合わせて、全体としてバランスの取との世代を超えたバランスという、この 2 つのれた税体系を構築していくことが求められてい考え方がありますということでございます。特るということでございます。

にその後者の方のバランスというのは、まさに将来の世代というのは今、この瞬間投票権を持〔租税制度の基本原則〕財務省（ 5 ページ）

たないわけで、どうしても将来世代の公平といそういった税金を考えていく上で大切な基本

う観点が劣後する傾向にあるのではないか。人となる考え方というのがございます。よく言わ

口減少、少子高齢化、極めて厳しい財政事情をれる公平、中立、簡素でございます。これも今考えますと、数が少なくなっていく将来世代、回の中期答申でもう一度現代的に考え方を再整

一人一人の負担の重さに従来以上に配慮して、理させていただいていますが、 5 ページの最初

財政の持続可能性を損なわないための必要な負にありますように、税制、基本的に国民全体で担を能力に応じて広く分かち合う必要があるの

公共サービスの財源を負担していくということではないか。そのために、やはり今、公共サーですので、やはりみんなが公平に負担している

ビスの財源として、租税がその財源を十分に確ということが最も大事な考え方だろうというこ保できていない現状を鑑みると、租税の十分性とです。公平にも 2 種類、ここでは 3 種類書いというものにしっかり配慮していくことが大事ていますけれども、伝統的に言われている水平なのではないかということに今回力を入れて、的な公平、垂直的な公平に併せて、世代間の公答申でも書かれているところでございます。全― 128 ―

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国の将来を考えていく際に非常に大事な問題で、くそのとおりだと思います。

そういった中で岸田政権は今、子育て支援策、〔租税原則の関係性、税と社会保険料〕財務省（ 7 ページ）

少子化対策に国を挙げて取り組んでいるところ
でございます。

今、申し上げた公平・中立・簡素というのはそれぞれ大事な考え方なのですが、例えば公平〔個別税目の現状と課題〕財務省（ 9 ページ）を重視するといろいろなきめ細かい配慮が必要

今のようなさまざまな社会経済の構造変化のになってくる、きめ細かい配慮をするとどうし中で、各税目にどのような課題があり、また、ても簡素な制度でなくなっていくと、そのよう

そのどのようなことを重視して税制の在り方をな形で 3 つの考え方にはトレードオフの関係も見直していく必要があるかというようなことがあります。また、社会保険料というのがやはりまとめられたものが 9 ページでございます。そ大きな公共サービスの財源としてあるわけです

れぞれ後でご説明しますのでここは割愛します。

が、この社会保険料も高齢化の中でだんだん負担が増えてきており、そうした中で社会保険料〔経済財政運営と改革の基本方針2023（抄）〕と税というのは元々違う制度ですけれども、や財務省（10ページ）

はりその関係というのはよく考えながら税制の

これは中期答申ではなくて、先ほどもご紹介制度も考えていく必要があるというようなことがありましたが、基本方針2023、いわゆる骨太が、中期答申でも書かれているところでござい方針2023で書かれている税制の部分、税制改革ます。

の部分の記述を抜粋したものです。格差の固定化防止などの観点から、やはり再分配機能をし〔経済社会の構造変化〕財務省（ 8 ページ）

っかり高めていくことが大事であり、それから公平・中立・簡素な制度にしていくためにも、公平で多様な働き方に中立的な、デジタル社会

やはりこの今、起こっている世の中の構造変化、にふさわしい、経済成長を阻害しない安定的な世の中がどういう状況なのかということをしっ

税収基盤、こういったものが大事なのではない

かり捉えて、そのようなことをしっかり踏まえか。また、納税環境の整備、国際課税への対応、て税制というものを考えていく必要があるといそういったものが大事ではないかということがうことで、中期答申の中ではこの世の中のさま書かれているところです。

ざまな変化についても丁寧に議論し、書かれているところです。 8 ページがそれなのですが、

2 ．所得税

例えば働き方、それから世帯構成が非常に多様〔わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変化していますし、外国人の労働者の方が増えて化と税制のあり方－（抄）〕財務省（12ページ）

います。また経済のグローバル化、デジタル化

ここから各税目の話に入ってまいります。まもものすごい勢いで進んでいます。一方で、非ず所得税でございますが、所得税については、

正規雇用の増加や、子どもたちを中心に貧困の所得に応じて公的サービスの財源を支え合うた問題があり、教育と格差の問題、格差の固定化

めの基幹税であり、基幹税という言葉はこの所を何とか防がなければいけないという課題もあ

得税、消費税、法人税の 3 つに使っていますけ

ります。もちろんSDGs、気候変動や環境問題

れども、そして財源調達機能と、もう 1 つは所への対応も必要ですし、昨今の安全保障環境の得再分配機能を適切に発揮していくことが重要変化というのも非常に大事です。

ですと言っております。また、働き方や家族のそして何より、人口減少という問題が、わが在り方などの多様化に応じて、やはり所得の性― 129 ―

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質に応じた課税方式や各種控除の在り方を見直措置を入れさせていただいて、トータルでバラしていく必要があろうかという整理になっておンスを取りながら所得税改正をさせていただいります。

たところでございます。

〔近年の個人所得課税の主な見直し〕財務省〔「こども未来戦略方針」（抄）〕財務省（15ペ（13ページ）ージ）

ここは、ここ数年間で行われてきた所得税のそして所得税の世界は、毎年、次から次へと改正をまとめたものでございます。それぞれどいろいろな課題が出てくるわけなのですが、今のような観点から見直しをしたのかというのが年は幾つか大きな改正項目が想定される中で、書いてありますが、所得再分配、それから働き

ここでは 3 つ取り上げております。 1 つ目は少方への中立性、または金融所得課税をどのよう子化対策に伴って、児童手当を今回大きく見直に考えていくのかという観点からさまざまな見すことが既に表明されています。
15ページをご覧いただくと、今、中学生まで直しが行われたものでございます。

所得制限付きで児童手当が支給されているので〔個人所得課税の見直し（令和 5 年度改正）〕

すが、まず所得制限を撤廃します。それから高財務省（14ページ）

校生まで延長します。それから第三子以降は 3

まさに令和 5 年度改正というのは、その中の万円に金額を引き上げます。この 3 つの大きな

1 つ大きな改正が行われたものなのですが、 3改正を予算の世界で行うことで既にコミットさつ大きな論点がございました。 1 つは、NISA

れていますが、これとの関係で注でありますが、の抜本的な拡充・恒久化です。これは資産所得

中学生までの取り扱いとのバランスを踏まえて、の倍増、貯蓄から投資へというものを後押しす

高校生の扶養控除をどう考えるか整理するといるという意味で、いわゆる中堅所得層の方が資うことでございます。

産運用、老後の備えを蓄えていくに当たって有併せて一番下にありますが、子育て支援策の価証券への投資というのをしっかりしていきな

充実のための財源確保を目的とした増税、消費がら、その恩恵を受けて老後への備えがしっか

税が例示されていますけれども、これは今のこりできるような社会をつくっていく必要があるの時点では行わないということが示されていまということでございました。

す。したがって、この扶養控除の見直しというそれからやはり諸外国、特にアメリカなどにのは財源確保を目的としたものではないのです

比べるとスタートアップの企業が日本の場合なが、中学生までの取り扱いとのバランスを踏まかなか育っていないのではないかというご指摘

えてどう考えるかというのが大きな課題としてもある中で、スタートアップ・エコシステムのございます。

抜本的強化ということで、スタートアップ再投資への非課税措置といったものを作らせていた〔扶養控除の見直しについて（平成22年度改正）〕財務省（16ページ）

だいています。この 2 つはどちらかと言うと、いわゆる税金を優遇してそうしたものを政策的16ページをご覧ください。平成22年度改正、に後押ししていくという観点の改正ですが、一民主党政権で子ども手当というのが最初は所得方で「 1 億円の壁」と呼ばれている、 1 億円を制限なしでスタートしたのですが、そのときに、超えると所得税の負担率は下がっていくという要は所得控除というもので子育て世代へ配慮を問題、この公平の問題に対応していくために、行う考え方から、手当ては予算歳出の方で行う

極めて高い所得に対する最低限の負担を求めるという流れの中で、子ども手当の創出と併せて― 130 ―

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年少扶養控除（15歳までの扶養控除）38万円をような働き方、こういった働き方の違いによっ廃止しました。また、高校の実質無償化を併せて税制で有利、不利が生じないようにするといてやっているのですが、それに併せて16歳からうことは 1 つ大きな考え方としてあるのだろう

18歳までの特定扶養親族に対する扶養控除の上と思います。それから元々この退職金というの乗せ25万円部分を廃止しております。このときは、老後の備えということで、いわゆる企業年はこのようにしたのですが、今回これをどのよ

金、個人年金、そういったものと同じで老後のうに考えていくのかという問題でございます。

生活の糧となる資産形成という面があろうかといろいろなことがもう既に、特にネットの世思うのですが、これらについて拠出・運用・給界などでも言われているのですが、単純に扶養付の各段階に応じた適正な負担というのをどう控除を廃止すると、特に高所得層、例えば年収考えるかというのは元々大きな話としてありま

1,200万円を超えるような子育て世代では、こした。例えば、共通の非課税枠や個人退職勘定の扶養控除の廃止と所得制限がなくなるので児のようなものを設けると、働き方によって有利、童手当がもらえることのトータルで見ると、マ不利が生じないような制度ができるのではない

イナスになるという問題が言われています。一かという考え方がここでは示されています。
ただ一方で、退職金、老後の備えというのは、方で、扶養控除を維持したまま新しい児童手当を足して考えると、逆に高所得世帯の方がもの

個人個人の老後の生活設計にすごく大事な話ですごく財政的な支援を国から受けるという問題ございますので、性急に無理やり見直すようなにもなる。ここの全体のバランスをどう考えて話ではなくて、丁寧に議論を進めていかなけれいくのかというのは非常に難しい問題で、既にばいけないだろうとも併せて思っていまして、

われわれ主税局は頭を痛めているところなのでそういったことも諸々考えて丁寧にこれから議すが、今年の年末、一定の結論を得たいと思っ論していかなければいけない問題だと思ってい

ています。

ます。

〔わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変〔退職年齢別の退職手当支給額の推移（モデル

化と税制のあり方－（抄）〕財務省（18ページ）

ケース）〕財務省（19ページ）

もう 1 つ、退職金の課税についても既に報道

19ページをご覧いただくと、先ほど申し上げ

されていますので、ここでは取り上げています。

ましたが、退職金の支給はS字カーブと呼ばれ元々、今の退職金課税制度というのは、20年をているように、だんだん、20年を超えるくらい超えると 1 年当たりの控除の金額が非連続で増から支給金額が増えていっていたのですが、そえる状態になっています。これは、勤続年数がのS字カーブも近年だんだん緩やかになってい長いほど退職金が厚く支給されている世の中のます。

現状を反映して、元々こういう制度になっているわけです。一方で、近年では、退職金の支給〔各国の私的年金制度について（原則的な扱いを示したもの）〕財務省（20ページ）

形態や労働市場における様々な動向の変化の中で、税制も見直す必要があるのではないかといこれはもう何年も前から政府税調で示されてうようなご意見を中期答申では頂いています。

いる絵なのですが、諸外国では共通の個人勘定、

特にその見直しの方向性としては、働き方の非課税枠のようなものを設けて、働き方の違い

違いによって有利、不利が生じないようにする。

によって有利、不利が生じないようにされてお要はずっと同じ会社で勤め上げる方と、いろいり、そのような制度というのは論理的には可能

ろ転職をされて数年で職場を変わっていかれるですということでございます。それを日本にど― 131 ―

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1312023/12/15

14:20:09ういうふうに入れていくのか、入れていかないいます。令和 9 年度において 1 兆円強を確保すのかを検討する必要があります。

るということになっています。法人税、所得税、たばこ税についてそれぞれ措置を講ずるという〔主要国における公的年金税制の概要〕財務省

ことです。

（21ページ）

法人税は付加税を課し、所得税については 1

21ページは、その老後の備えに当たって、公％の付加税を課すとともに、一方で今、東日本

的年金の拠出段階、運用段階、給付段階での課

大震災の復興のために特別な所得税の付加税を税がどういうふうになっているのか、わが国のかけていますが、新しい防衛のための 1 ％の付課税、それから諸外国の課税を並べていますが、加税と併せて、一方でこの復興特別所得税の方こういったことを諸々考えながら丁寧に議論をを 1 ％下げるということで、トータルとして今進めていかなければいけないと思っています。

より所得税について負担が増えないという仕組

先ほどの扶養控除もそうですし、この退職金みになっております。

課税もそうなのですが、何となく世の中では財また、たばこ税は、 1 本当たり 3 円の引き上務省が増税を狙ってやっているのではないかとげをやっていくということでございます。これいうことをよく言われるのですが、決してそのも今年の年末に向けてしっかり議論をしていきようなことはなくて、まさにその働き方や生きたいと考えています。

方などに中立的な税制、それで増収を狙うのではなくて、そういう公平な税制を目指すという

3 ．相続税・贈与税

ことで考えているのです。もちろん個人個人の〔わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変方にとっては当然制度が変われば有利、不利な化と税制のあり方－（抄）〕財務省（24ページ）

どが出てくる、今と比べてプラス、マイナスは

今度は資産税でございます。資産税について出てくるのですが、決してそのような目的ではは、経済のストック化、老後扶養の社会化などなくて、公平性・中立性の観点からお願いをしの構造変化に応じて、税制全体を通じた再分配ているものです。

機能が引き続き重要だということが書かれています。

〔令和 5 年度税制改正大綱（抄）〕財務省（22〔相続税の申告から見た被相続人の年齢構成比、ページ）
3 つ目の課題です。こちらは財源を確保する

年代別金融資産保有残高〕財務省（25ページ）

ための所得税等の見直しでございます。端的に25ページの左側の絵は、最近は長生きするよ

言えば、いわゆる増収を目的とした税制改正にうになっていいことなのですが、要は高齢化がなります。22ページをご覧いただくと、去年の進んで、相続の時点では、相続する側に加えて、年末に決めたことですけれども、防衛力の強化、財産を受け継ぐ側も割と年齢が高くなっていま

令和 9 年度に、防衛費やその他防衛に関わるよすという絵です。一方で25ページの右側は、個うな科学技術やインフラ整備など、そういった人の金融資産は非常にたくさん、2,000兆円近もので恐らく今より倍近い金額が必要になってくあると言われていますが、実は60代以上の方きますので、それを税外収入、歳出削減などでが65％、1,200兆円くらい持っていらっしゃる

まずは賄って、それでも足らざる部分は、税制という現状を示しております。資産を後世代に、措置をお願いするということです。ここに書い

要はお子さんやお孫さんに移転していくタイミてありますように、令和 9 年度に向けて複数年ングによって、相続税・贈与税の負担が有利、かけて段階的に実施するということが決まって不利となるようなことが生じないようにして、― 132 ―

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必要なお金が若い人に移転されて、若い人が生〔令和 4 年度税制改正大綱（抄）〕財務省（31ページ）

活や教育などいろいろなことにお金を使っていそして31ページは、先ほど客観的・実証的なくことで、経済全体もぐるぐるよく回っていけ検証と言いましたが、どうしてそのようなこと

ばいいということであります。

が必要なのかということの思いが書かれている〔令和 5 年度税制改正のイメージ（赤字部分

与党の税制改正大綱です。ここでは、要は法人を改正）〕財務省（26ページ）

税改革をしっかりやってきたのですが、その間、26ページをご覧いただくと、令和 5 年度改正

わが国の賃金水準というのは30年以上ほぼ横ばで、相続時精算課税について、110万円の基礎

いで、人的資本や無形資産への投資というのが控除を導入し、また、暦年課税の方で相続前贈主要国に比べて見劣りするのではないか、一方与の加算期間を 7 年に延長するなどして、要はで、株主還元や内部留保は増加を続けていて、なるべく長い期間、相続の少し前から資産移転

結局、企業がイノベーションよりも経費削減やをしたとしても、税で有利・不利が生じないよ

値下げに競争力の源泉を求めた結果、経済全体

うな手当てをさせていただいているところです。

の縮小均衡が生じてしまったのではないかというようなことが書かれています。こうした問題〔令和 4 年度税制改正大綱（抄）〕財務省（27

意識の中でしっかり検証し、最後に書かれていページ）

ますが、積極的に未来への投資に取り組む企業

27ページは、税制改正要望が出てきていますには有効な支援をする一方で、余力があってもので、今年の税制改正で恐らく課題の 1 つとな

活用されないような場合に、どのようにしてそる中小企業の事業承継の問題について、令和 4の行動変容を促すような対応が取れるのかとい

年度の与党税制改正大綱を付けさせていただいうのを幅広く検討していく必要があるというこています。これは今年議論になるかと思っていとでございます。

ます。
〔企業収益の動向について〕財務省（32ページ）
4 ．法人税32ページは今、申し上げた企業の利益、労働〔わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変分配率、内部留保の増加を示しています。

化と税制のあり方－（抄）〕財務省（29ページ）
法人課税はここにもありますように、成長志〔平均賃金の国際比較〕財務省（33ページ）

向の法人税改革というのをここ数年進めてきて

33ページでは平均賃金の国際比較が書かれています。端的に言うと、今までやってきたこといます。日本の場合はここ30年間ずっと横ばいの客観的・実証的な検証が求められていると締ということです。

めくくられています。その際にはEBPMの観点も踏まえて、本当に役に立ったかどうかという〔令和 6 年度税制改正に関する主な要望（法人税関係）〕財務省（34ページ）のをしっかり見ていく必要があるのではないか

令和 6 年度改正でこの34ページのような要望ということでございます。

を主に経産省から頂いていて、これらについて〔法人税率と法人税収の推移〕財務省（30ペしっかり議論していきたいと考えています。個ージ）

人的には、この賃上げ促進税制というのが 2 年

30ページは、ここ数年の法人税率の引き下げ

前からスタートしていますが、これをきちんとと法人税収の推移です。

総括し、本当に企業の賃上げに資するような制― 133 ―

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1332023/12/15

14:20:09

度へブラッシュアップするといったことが必要

ふうに判断された方にも、それぞれ税制の面でではないかと考えています。

の特例や予算の面での支援を措置しています。
また、取引先から強制的な課税転換を求められ

5 ．国際課税たり、逆に値下げや取引の停止を言われたり、〔わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変そういうことに対しては公取や中小企業庁が、化と税制のあり方－（抄）〕財務省（36ページ）

しっかり監視をし、またはその取引先である事

36ページについては、BEPSの取り組み、 2

業者に注意をして、こういうことがないように

本の柱、これをしっかり着実に毎年進めていく

丁寧に対応していきたいと思っています。

必要があると考えております。
〔インボイス制度への移行に当たっての事業者
6 ．消費税

支援策〕財務省（42ページ）〔わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変42ページをご覧いただきますと、今申し上げ

化と税制のあり方－（抄）〕財務省（40ページ）

たようなさまざまな支援策、税制措置や取引環40ページは消費税の話です。消費税は、ここ

境の整備、そして何より制度がスタートしてかにありますように、社会保障の財源として、特ら特に重要だと思っているのですが、やはりい定の世代に偏らないで幅広い国民が負担を分か

ろいろ悩まれている、または不安に思っていら

ち合う、そして税収の変動が少ない大事な財源

っしゃる事業者の方はたくさんいらっしゃるとだと考えています。今後ますます重要さが増す

思いますので、そういった方にきちんと寄り添だろうと考えています。

って相談に応じていくという体制を一層強化していく必要があると思っています。インボイス〔インボイス制度への対応状況等〕財務省（41

コールセンターというのは、インボイスそのもページ）のの問い合わせ先でございます、国税庁がやっ消費税の話については、41ページをご覧いたています。それから商工会や商工会議所といっ

だくと、インボイス制度への対応というのが今たいわゆる中小企業系の団体、また中小企業庁

年の後半、これから何カ月間は大変大事な課題の方で経営相談体制、これは税だけに限らないだと思っています。 8 月末の段階で、課税事業のですが、そういったものの体制をしっかり作

者300万者のうち、95％の方に登録申請いただっていただいています。必要があれば例えば税いています。残り 5 ％は恐らくB to Cの事業者

理士や支援機関などにつないで、例えば税理士ではないかと思っていますので、しっかり登録の場合ですと無料の税務相談を受けられるよう申請をしていただいていると思っています。

な、そのような仕組みをしっかり、今までもや

免税事業者は460万者いるのですが、このう
ち、農家や漁業の関係の方や、B to Cの方といってきていますけれども、今以上にやっていく必要があると思っています。

うのは、基本的に自分でインボイスを発行する
ことが恐らくそれほど求められないだろうとい〔わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変うことで、それを除いたB to Bの取引、160万化と税制のあり方－（抄）〕財務省（43ページ）

者の方がいらっしゃるうち、103万者の方が 8

43ページ、44ページは、消費税の別の話です。

月末時点で登録申請いただいています。いずれ

オンラインゲームを中心にモバイルアプリの市にしても、登録をして課税転換された方にも、場規模が年々拡大しており、当然それはプラッ

また、57万者の、引き続き免税事業者でいこう

トフォーム事業者を通じて行われているのですと、インボイスが発行できなくてもいいというが、プラットフォーム事業者というのは取引の― 134 ―

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1342023/12/15

14:20:09

仲介を行うだけで、実際にはサプライヤーが消

まず48ページの左側を見ていただくと、日本費者に対してコンテンツを提供します。ただその財政赤字について、みんな財政赤字は問題だのサプライヤーというのは海外にあって、しかと思っているのです。それは経済学者の方も国も極めて小規模な事業者でいらっしゃると、な民も。しかし一方で、その財政赤字は一体何がかなか消費税を課税することができないという原因ですかと問われると、経済学者の方は 7 割問題があります。EUをはじめ多くの諸外国、の方が社会保障、担い手が減る、一方で高齢化

消費税と同じ仕組みを持っている諸外国におきが進む、お金がかかる、この問題が第一だと言ましては、そのプラットフォームの事業者に納われる。一方で、一般の国民の方は、高い公務

税義務を課すといった取り組みを行われていて、員の人件費と、政治家が無駄遣いをしているとわが国でも国内外の競争条件を公平にするため言う。何となくそう思われているのだろうなとにも、そういった仕組みを考えていく必要があ

いうのは実感としてありましたが、こうして数るのではないかというのが消費税の世界では課字として見るとなかなか違いが大きいなと思い

題としてあります。要は国境を越えた消費活動

ました。

がいろいろ行われていますので、こういったものにも消費税はきちんと合わせていかなければ〔経済学者及び国民全般を対象とした経済・財政についてのアンケート調査（2022.11東京

いけないという話でございます。

財団②〕財務省（49ページ）
7 ．納税環境整備

49ページをご覧ください。消費税のイメージ〔わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変も、経済学者の方は世代間で公平、投資や雇用化と税制のあり方－（抄）〕財務省（46ページ）

へのゆがみが少なく効率的、安定財源、そうい

46ページをご覧いただくと、納税環境整備にった面で見ています。一方で国民の方はやはりついて、納税者の利便性と申告内容の適正性を逆進的で不公平だと、景気に悪い影響があると確保するために様々な取り組みをこれからもしいうことが非常に大きな割合を占めていて、消ていかなければいけないということでございま

費税のイメージというのはやはり専門家と国民す。

の方ではだいぶん違うなということを改めて思いました。したがって、消費税を今後上げるべ

8 ．財政・税制に対する国民の意識

きかどうかと問われれば、当然なのですが、経〔経済学者及び国民全般を対象とした経済・財済学者の方は現状維持か上げる、国民の方は現政についてのアンケート調査（2022.11東京

状維持か下げる、もしくは廃止するということ

財団①〕財務省（48ページ）になります。

駆け足でご説明しましたが、最後に 1 つだけ、
これは私の趣味で入れた資料なのですが、2022〔経済学者及び国民全般を対象とした経済・財

年の11月、東京財団が経済や財政について、経政についてのアンケート調査（2022.11東京

済学者の方といわゆる一般の国民の方にアンケ

財団③〕財務省（50ページ）
歳出改革について50ページを見ていただくと、ート調査をしており、これがあまりにも対照的なものですから、逆にこの対照的な状況はわれ歳出を抑えて負担を回避するというのを多くの

われ財政当局としては非常に反省すべきで、も国民の方々は思っていて、一方で専門家の方かっともっと財政の状況、税金の話を、やはり一らすると、歳出を一生懸命抑えても、それでも般の国民の方にしっかり伝えていかないといけ

やはり高齢化、人口減少が進んでいく中で負担ないなという反省を込めての資料でございます。

増も避けられないだろうという見方をされてい― 135 ―

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1352023/12/15

14:20:09

て、少し違いがあるということです。その社会トにご説明していただいたと思います。どうも保障等、今後の財政支出の財源をどこに求める

ありがとうございます。

かということになると、経済学者の方は消費税

それではまず私の方から幾つかできるだけ手だろうと、国民はみんな法人から取ればいい、

短にご質問していきたいと思います。まず 1 つ

大企業から取ればいいというような意見になっ目として、所得税につきまして、これは水平的ているということです。

公平が垂直的公平の前提であると、こういう観

この表を見て私が思ったのは、この経済学者

点から少しお伺いしたいと思います。先ほど 1の方々が仰っていることというのは、基本的に億円の壁といったことを資料でお示しいただき

財務省の意見とほぼ同じですので、そういう意

ましたけれども、これは結局のところ所得税に味ではわれわれ財務省と国民の皆さんの間でのおいて水平的公平、同じ所得の者に同じ税負担

認識のギャップというのはこれだけあるのかとを求めるという点が、必ずしもそうなっていな

感じました。逆に言うとここをしっかり埋めていことの結果としてこういう現象が生じたのだ

いかないと、いくらわれわれがいろいろなことと私は思っています。そういった水平的公平とを言っても、なかなかそれが皆さんに響かない、いう観点についての検討なり議論なりというの

国民の皆さんに響かなくて、実際、政治的にははあったのかどうかということについて、例えなかなか受け入れられないのだろうということば、今回の税制改正で導入されるスタートアッを痛感していました。そういったこともあって、プへの再投資に係る非課税措置、或いはNISA

しっかり、今日のこの場もそうなのですが、財制度の拡充・恒久化といったことに関してお伺

政と税金の話について、われわれが正しいと思いできればと思います。これが 1 つ目でございっているだけではなくて、しっかり国民の皆さます。

んに伝えられるようにやっていかなければいけ

2 つ目として、これもご説明の中にありましないということを痛感したところです。私からた防衛力強化に係る財源確保のところなのですは以上でございます。

が、これについてはちょっとご説明の中にありましたが、これは何か新たな目的税の創設ない

Ⅱ．税制の現状と今後の課題に対する意見・質問

しは税収の特定財源化によって対処すると、そ（岩﨑）

ういう理解でよろしいのでしょうか。私は森林
環境税のときなどからちょっと気になっていた

ご説明ありがとうございました。大のが、重点的に歳出を投入しなければいけない

変幅広い論点について、要点をマーキングしてような分野が生じたときに、一般会計の予算のいただいてわかりやすくご説明くださいました。

中から措置するというのにとどまらず、何かそありがとうございました。それではここで討論

ういう新しく税目を立てるといったことが今後の方に移りたいと思います。最初に澁谷教授か行われていくことになるのかなと、ちょっとそらご意見を頂ければありがたいと思います。おういう疑問を持ったのでお伺いしたいと思いま

願いいたします。

す。これが 2 つ目でございます。
次に 3 つ目として、相続税・贈与税につきまして、実はこれは、私は専門家会合にも加わっ（澁谷）澁谷でございます。今年出た税制調ておりましたので、ちょっと質問しづらいとこ

査会答申は大変大部なもので、なおかつ税制全ろがあるのですが、この相続税・贈与税の改正体について体系的にまとまった報告となっておにつきましては、これはやはり資産移転の時期

りまして、それを非常にわかりやすくコンパクの選択により中立的な税制の構築ということで― 136 ―

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1362023/12/15

14:20:10

出てきたものだと思います。そして、この点にお願いいたします。私からは、財政の健全化、

ついてはいろいろな議論なり提案なりがされて所得税の再分配機能の観点などから 4 点の質問

いて、そのうち今回の法改正では採用されたもをさせていただきます。

のとされなかったものがあるわけでございます。
特にこの点については、昨年公表された日税連（財政健全化について）

税制審議会の答申が大変まとまったご提案をさ

まず 1 点目は、財政健全化についてです。昨れていたと思うのですが、その中にあった幾つ

今、防衛費、子ども政策など、新たな財政需要

かの項目のうち、採用されなかったもの、例えが生じる都度、財源探しをするような議論となば小規模宅地の特例の適用の話であるとか、或っておりますけれども、コロナや物価高対策でいは贈与後に相続税の法改正があって負担が増膨張した歳出規模を正常化すると同時に、歳入加した場合にどう措置するかといった問題、こ歳出のバランスをトータルで考えて、健全化にういった採用されなかった方についてはどうい

取り組むことが重要ではないかと考えます。そう検討がされたのかということを伺いたいと存の際、財政の現状と将来について客観的なデー

じます。これが 3 つ目です。

タや分析に基づいて、中長期的な視点から財政

最後に 4 つ目として、法人税につきましてで健全化への道筋、シナリオを策定して、その実すが、法人税については特に租税特別措置が問行を担保することが重要ではないかと思います。

題になっていると思いますけれども、この租税財政を預かる財務省の方々は、国の将来を考特別措置につきましては、適切なデータを用い

えて正論を述べておられると思いますけれども、た効果の検証を踏まえて、不断に見直す必要が

残念ながら世間の人たちにはなかなか受け入れあるということが指摘されております。この検られないようであります。また政治家は国民に証であるとか見直しの具体的な仕組みとか方法

受けの悪い負担や財源の問題に正面から取り組というものが、現在整っているのかどうかといもうとしません。そうした中で、健全化目標は

うことをお伺いしたいと思います。例えば、租事実上棚上げ、負担増につながる政策は先送り

特透明化法というのがこのために役立っている

されてきたということでございます。こうしたのかどうかということをお伺いできればと思い

現状を見ますと、財政ガバナンスを強化して、ます。また、租税特別措置につきましては、こ

財政規律を担保するための仕組みとして、私どれはまた将来ということになるかもしれません

も関経連では独立財政機関の設置を提言しておが、国内ミニマム課税が導入された場合には、りまして、租研意見にも盛り込ませていただい

やはりこれは租税特別措置の効果などに影響すております。昨年、英国のトラス政権が市場かるとお考えであるかどうかという点も併せておら不信任を突き付けられ退陣を余儀なくされま伺いできればと思います。私からの質問はこのしたけれども、トラス前首相らが、予算責任局

4 点でございます。よろしくお願いします。

（OBR）の協議、検証を経ることなく、財源の裏付けのないプランを発表したことも問題であったと言われております。

（岩﨑）

新しい組織を作りさえすればうまくいくといありがとうございました。それでは、引き続いて、松本租研副会長からご意見を伺いうものではないことは十分承知しており、設置たいと思います。

形態、権限はいろいろありまして、全ての国で有効に機能しているということでもないと聞いております。しかし、政府・政治から独立した（松本）

松本でございます。今日はよろしく

立場で客観的なデータに基づいて財政計画の評― 137 ―

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1372023/12/15

14:20:10

価、取り組み状況のモニタリングを行って、予（財源調達機能について）

算の編成、審議のプロセスに関与させることが3 点目は、財源調達機能についてです。社会

重要ではないかと思っています。主税局長のお保障と税の一体改革によりまして、消費税が社立場からはなかなかお答えになりづらい質問か会保障目的税化され、税率が10％に引き上げらと思いますが、独立財政機関というアイデアにれましたが、現状におきましても社会保障の 4

ついてどのようなお考えなのかお聞かせいただ

経費、医療、福祉、介護、子育て、この 4 経費ければと思います。

を賄うことができておりません。少子化対策、子ども政策の拡充のための財源も政府与党は（所得税の再分配機能について）

早々に消費税を封印してしまいましたけれども、2 点目は、所得税の再分配機能についてです。

本来、消費税によることがふさわしいと思って

所得格差の拡大、固定化を是正するために、税います。今後、少子高齢化の進展に伴う社会保財政を通じた再分配政策が重要であることは論

障支出の増大が見込まれ、医療費の自己負担のをまちません。所得税は税制の中で所得再分配

引き上げ、保険料における応能負担の強化、高機能について中心的な役割を担っておりますけ

齢者の就労促進などの対策を講じたとしましてれども、現行の所得税に対しては金融所得等のも、消費税の引き上げはどうも避けられないとウエートが大きな高所得者層の税負担率が低く考えております。
一方で、新たな財政需要への対応、受益と負なるという現象、いわゆる 1 億円の壁の問題が担のアンバランスを解消するためには、消費税

最近特に指摘されております。
令和 5 年度改正では、極めて高い水準の所得

一本足打法では難しいのではないでしょうか。

に対して一定の負担を求める措置が講じられま

消費税と並んでわが国税制の基幹税である所得

したけれども、その適用対象者は全国で200人

税の役割は財源確保の面で大変重要であります。

から300人程度とも言われています。この改正

例えば、安全保障の強化に必要な費用は社会全がまだ実施されていないうちから次の段階の話

体で分かち合うべきものでありまして、その財に な っ て 大 変 恐 縮 で は あ り ま す が、 現 行、源を所得税に求めることは筋道としては間違っ

20.315％の比例税率で分離課税されている金融ていないのではないかと思います。しかしなが所得課税の見直しが論点の一つと考えておりま

ら、現状、全世帯のうち約 3 割は所得税がかかす。従来、貯蓄から投資への流れに逆行し、大っておりません。所得税の納税者の中でも 6 割

衆課税となるとの指摘もありましたが、NISA

は 5 ％の最低税率が適用されているというのがが抜本的に拡充されることも考慮いたしますと、実態であり、こうした構造のままでは所得税に

市場への影響等には十分配慮して、税率や課税よる財源調達の限界がありまして、諸外国とは方式など金融所得課税の見直しについて検討すかなり違うなという感じがしております。
これも政治的には大変難しい問題ですが、構る余地があると考えておりますが、いかがでし

造的な賃上げによる所得拡大などによって分厚ょうか。
また、税制全体として考えたときには資産課

い中間層の形成を進める一方で、所得税制にお税の強化、すなわち相続・贈与税、キャピタル

いても中低所得者層を含めた幅広い層に相応のゲイン課税についての政策的な免税措置の縮小

負担をお願いするという方向での見直しが必要

といったことも考えられますが、どのようなおとなるのではないかと思いますが、お考えをお考えかお聞かせいただきたいと思います。

聞かせいただければ幸いでございます。

― 138 ―

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1382023/12/15

14:20:10

（法人課税のあり方）

税を負担するという観点から、このNISAやス

4 点目は、法人課税のあり方についてです。
今後の法人課税改革の方向性としましては、税

タートアップの話についてどういう議論があったのかということでございます。

率の引き下げなどによる一律の負担軽減から、まずご指摘のようにこのNISAもスタートア

イノベーションや先進的な投資、人材育成などップも所得税の水平的公平性の観点からは、いに的を絞って、経済の成長、好循環につながる

ろいろ逆方向といいますか、ある意味そこに不企業活動、投資にインセンティブを与える措置

公平をつくって政策的なものを後押しするといに重点を移していくべきであると思っています。

う観点の見直しであることは事実です。そこは試験研究費やGX、DX関連投資に対しまして、そうなのですが、特にNISAの見直しについて

税額控除、それから特別償却という形で負担軽は、まさに貯蓄から投資を促進する観点から、減措置が講じられておりますけれども、諸外国

これまで以上に長期積立分散投資による資産形の制度なども参考に、より力強いものとしてい成を行いやすくする、また中間層を中心とした

くことが望まれます。例えば、知的財産権由来

幅広い資産形成をより一層サポートするというの所得に軽減税率を適用するイノベーションボ

ものを企図したものだということです。一方で、ックス税制の導入なども検討すべきではないか

そうは言ってもということで、一定の非課税限と思いますが、お考えをお聞かせいただければ

度額、年間投資枠といったものも、投資余力がと思います。

大きい層に際限なく優遇にならないようにとい

少し長くなりましたが、よろしくお願いいた

うことを議論の結果、付けたということでござ
います。

します。

スタートアップにつきましても、スタートア
ップを支援するという観点から非課税の措置を（岩﨑）ありがとうございました。それでは、今回新たに導入するわけなのですが、こちらのいろいろな難しい問題が出てきましたけれども、方もいろいろ諸外国の例も参考にしながら、非青木局長にお答えできる範囲でご意見をおっし課税の枠というものを、20億円の上限を設けてゃっていただければと思います。

過度な優遇にならないような仕組みとするという議論の結果、そのような形にさせていただいているところです。

（青木）ありがとうございます。まず澁谷先

それから極めて高い水準の所得に対する負担

生、資産課税の見直しの件では大変お世話になの適正化に関してです。こちらの方も今回、租りました。ありがとうございました。私は、去税特別措置法で講じたものなのですが、対象に年 1 年間は主税局にいなかったのですが、そのなるような所得の大宗は株式の譲渡所得ですと前の 1 年間、主税局で主に審議官としてこの資か、それから土地建物の長期譲渡所得ではない

産課税を担当していましたので、大変お世話にかと考えているのですが、なかなかそれはどれなりました。ありがとうございます。非常に大くらいの規模でそういったものの効果が表れて

きな見直しができたということで、しっかりそ

くるかについては、一概に申し上げることは難れをまず実行していこうと思っています。頂いしいのですが、令和 2 年の統計データを見ると、た質問も非常に鋭く、厳しいご質問を大変たく

大体恐らく200～300人の方が対象になって、増さん頂きましたので、できるだけきちんとお答

収額としては200億～300億円程度あるのではな

えさせていただきます。最初に水平的公平の問いかというふうに思っています。そういった所

題から、要は等しい所得を得ている者が等しい

得をしっかり把握して執行していく意味でも、― 139 ―

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1392023/12/15

14:20:10

情報の収集というのが大事なことだと思っていことだけではなくて、本当にこの租税特別措置ますので、ここはしっかり対応していきたいとが企業や個人の選択を後押ししたと言えるもの

考えております。

なのかどうかという評価、これは結構難しいの

それから目的税や特定財源のご質問も頂きまですが、しっかりやっていかなければいけないした。例えば目的税というのは、定義としてはと思っています。まさに各省庁が毎年の税制改

特定の経費に充てることを目的とした税金で、正要望を出す際には、この透明化法に基づく調税法でそこの使途を特定して、税法にそれを書査や、それから政策評価などをしっかり行ってくということだと思います。特定財源というの説明責任を果たしていくということになっておも、その特定の使途を税法に限らないのですが、りますし、われわれもそこはそういうことをき法律で規定するというような財源だと認識してちんと議論して租税特別措置の中身について議おります。まさにそこをどのようにするのかと論していかなければいけないと考えております。

いうのは恐らくこれから年末にかけて検討、議

これからますますこの問題については、今まで論されていくものでございますので、現段階で以上にしっかり取り組んでいく必要があろうか

はなかなか予断を持って申し上げることができと思っています。
それから最後に、国際課税で国内ミニマム課

ないことをご理解賜わりたいと思います。
それから資産課税の、まさに今年の見直しに税が導入された場合の租税特別措置の効果といついて、特に採用されなかった問題について幾った話でした。まさに国内ミニマム課税が導入

つかご質問を頂きました。専門家会合も含めてされますと、世界的に15％の実効税率で最低限

いろいろご議論いただいていました。まず小規の負担を企業にはお願いするということになる

模宅地の特例についてですが、この特例は相続わけです。実際、日本の実効税率は、表面税率という事前予測が困難である事象の発生に際しで言うと29.74％になっているのですが、これて特別の配慮を加えているものなのですが、やが15％を割り込むような事態というのは恐らく、はり移転の時期を自由に選択できる贈与にまでまずないのではないかと思っています。仮にそこの特例を認めることは制度の趣旨に沿うのかの個別の企業さんの中ではこの実効税率15％をどうかという議論があって、今回は見送ったと割り込むようなケースが出てくるかもしれませ

ころでございます。

んが、そこについては企業側で自主的な抑制ともう 1 つ、贈与後に相続税の法改正があっていうのも行われるかもしれません。なお、仮に負担が増加した場合の措置についても言及があ

国内ミニマム課税が導入されない場合であってったと思います。相続時精算課税制度は、あくも、日本企業のグループに属する外国子会社がまで相続時点での相続税制に基づいて税負担を所在する国で15％に足らざる部分をUTPRで課精算する制度であることや、仮に相続税制の改税されることになりますので、そういう意味で

正の影響をその都度加味していくこととした場は15％で統一的に公平な競争条件が適用される合、制度を複雑化させるおそれがあることも考のではないかと期待しているところでございま

えて採用に至らなかったと認識しております。

す。澁谷先生のご質問については以上でござい

それから法人税、租税特別措置の適切なデーます。

タを用いた効果検証の問題なのですが、これもそれから松本会長、近畿財務局の時代には大まさにおっしゃるとおりで、租特の透明化法な

変お世話になりました。ありがとうございましども使ったしっかりとした適用実態の調査です

た。大変ご無沙汰しております。今は主税局にとか、またはそもそもその実態がどうなっていおります。会長からもいろいろなご質問を頂きるか、要はどれくらい適用件数があるかというました。まず独立財政機関のアイデアでござい― 140 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

1402023/12/15

14:20:10

ます。まさにご指摘はごもっともで、専門的、ていきたいと考えているところでございます。

中立的な知見を含めて、そういった観点からき

それから資産課税の強化につきましてもご質

ちんと財政のことを検討する、その検討した結

問を頂きました。所得再分配の観点から資産課

果に従って政府一丸となって経済再生と財政健

税しかり、改正はこれまでも行ってきています。

全化の両立に取り組むことが重要なのだと思い

相続税については最高税率の引き上げ、それかます。

らキャピタルゲイン課税については元々分離課

まさにそれを、ではどのような枠組みでやれ

税の税率10％だったものを20％に引き上げるな

ば一番うまくいくかというところについて、今

どやっていますし、今年の改正の極めて高い水の法律に基づいてこの財政当局の仕事をさせて準の所得に対する課税もそういう趣旨でやられいただいている身としては、今ある組織、内閣ているところでございますが、資産課税も含め

府でいろいろな方針を決めて、実際の予算編成、てしっかり所得再分配機能というものを考えて税制改正をわれわれの方でやっていくというこいく必要があるというのは、今後も非常に重要の仕組みの中でまずはしっかり頑張っていくこなことだと思っていますので、引き続き考えてとが必要なのではないかと思いますが、いろい

いきたいと思っています。

ろご指摘も含めてさまざまなご議論、国民的なそれから所得税制について、中低所得層も含ご議論をされることが大事なことだと思っていめた幅広い層への相応の負担をお願いするとい

ますし、やはり何より重要なことはまさにおっう方向での見直しが必要なのではないかというしゃっていたとおり、専門的、中立的な知見を問題でございますが、これもなかなか根源的なきちんと生かしながら予算編成、税制改正をや

難しい問題だと思っています。例えば中低所得っていくことだと思いますので、われわれとし層と言っても幅広い方々がいて、例えば収入がてはそれにしっかり取り組んでまいりたいと考低い子育て世帯もいらっしゃれば、実は所得はえております。

少なくてもたくさん資産を持っていらっしゃる

それから金融所得課税についてもご質問いた

高齢者の世帯の方もいらっしゃって、そこにつだきました。金融所得課税については、上場株

いてどのような負担を求めていくべきものなの式の配当にしても譲渡益にしても、一律20％のかというのはいろいろなご意見があろうかと思

分離課税にしているということが、まさにそのいます。

1 億円の壁の原因、要因になっているところは

1 つ言えることは、所得税だけに限られないあるのですが、一律20％分離課税にしているこ

税体系全体で公平の問題を考えていかなければと自体はそれなりに意味があってこういうこといけないということです。社会保険料などは一をやっているというのも一方でございます。金律何％と決まっていますので、それはあらゆる融市場にゆがみを与えにくいですとか、それか世代が負担しています。消費税などもそういうら他の所得の状況を踏まえて意図的に金融取引税金であります。そのような負担もあれば、所のタイミングを調整するような行為を抑制する

得税の世界で高所得者に累進課税をかけていくことができるですとか、そういった意味で分離という考え方もあり、全体としてうまく公平を課税方式というのは一定の合理性があるのだと考えていく必要があるのかと思います。ただ、思っています。ただ一方で、 1 億円の壁と呼ばおっしゃるような考え方で国民的な議論をしっれるような問題もあるので、そこは最低限の負

かりやっていかなければいけないと思っていま

担は求める必要があるということで今回措置をす。

講じることにしたわけで、しっかりこの状況を最後に知的財産権由来のイノベーションボッ

見ながら執行をまずやって、その状況を見極め

クス税制についてご質問を頂いています。閣議― 141 ―

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1412023/12/15

14:20:10

決定した新しい資本主義実行計画におきまして

しております「地方財政・地方税制の現状と課も、税制面で検討を行うとされていますので、題」でご説明させていただきたいと存じます。

今年の年末に向けてしっかり議論したいと思っています。他方で元々研究開発税制というのは

1 ．総論：地方財政・地方税制の現状と課題

恐らく法人税の関係では最も大きな租税特別措〔地方財政の果たす役割〕総務省（ 2 ページ）

置の 1 つなのですが、目的としては共通の目的

最初に財政関係の状況をご説明いたします。

を持つもので、この既存の研究開発税制との関

地方財政の果たす役割についてです。 2 ペー

係をしっかり整理する必要があるのではないか

ジの下の方に分野ごとに国が支出を担っていると思っています。

部分、地方が支出を担っている部分でありましまた、イノベーションボックス税制は、要はて、見ていただいたとおり社会保障関係費・教知的財産由来の所得について税率を低くすると育費は、地方の歳出が担っている部分が多いでいうご要望なのですが、なかなかこれまでわがす。上の箱にありますように、政府支出に占め国で導入していないような政策税制なものです

る地方財政のウエートは最終決算支出ベースでから、政策効果や執行面の問題、そういったこ

56％となっているところでございます。

とをしっかり精緻に議論していかなければいけないと思っています。何よりなかなか財政状況〔地方財政計画の歳出の推移〕総務省（ 3 ペも会長がおっしゃるとおり非常に厳しい中で、ージ）

法人税の世界でも何か減税措置を行うのであれ

3 ページが地方財政計画上の地方の歳出の推ば、しっかり法人税の世界で財源を確保してい移でございますが、近年やや右肩上がりになっかなければいけないというのも事実でございまておりまして、令和 5 年度で92兆円ということして、そういったことをしっかり経産省や経済になっております。資料真ん中の赤い部分の社

界の皆さんとご議論させていただきたいと思っ

会保障関係費、これが少子高齢化の進行によりています。きちんと答えられていなくて申し訳

地方において増加している一方で、これまでやないのですが、駆け足で以上でございます。

や縮減傾向にあった投資的経費も近年災害が多発しておりますので、防災・減災関連事業の関係で横ばいないしは少し増えております。一番（岩﨑）

青木局長ありがとうございました。

下のところは給与の関係費でございます。こち

少し時間が経過してきておりますので、また最らも行政改革の中で地方公務員数を減らしてき

後にもう 1 回先生方のご意見は伺う機会が設けているわけですが、一方で、保健所の数や児童られたらいいなと思いますが、先に地方の税財

虐待防止対策のための児童福祉士といった新し

政に関する議論に進ませていただきたいと思いい社会変化に対応するための人員の増強が必要ます。それでは最初に池田局長から地方の税財であることから、やや横ばいという構造になっ政に関する現状と課題についてご説明いただけております。

ればと思います。よろしくお願いいたします。
〔地方財政の借入金残高の状況〕総務省（ 4ページ）

Ⅲ．地方財政・地方税制の現状と課題ございます。上のところを見ていきますと、最（池田）

総務省自治税務局の池田でございま

大で200兆円あったものが、最近税収が好調です。どうぞよろしくお願いいたします。お配りあることからやや減少基調ではありますが、一4 ページは、地方財政の借入金残高の状況で― 142 ―

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1422023/12/15

14:20:10

番右のところで依然として令和 5 年度で183兆うことになってございます。

円と多額の借入金残高がある状況でございます。
〔地方税収（地方財政計画ベース）の推移〕総務省（ 9 ページ）

〔地方財政の財源不足の状況〕総務省（ 5 ページ）

この45兆円という数値でございますけれども、フローで見ていただきますと、毎年地方財政

昨今の景気の状況を受けまして、足下では税収

で歳出と歳入の帳尻が合わない財源不足の状況、が好調な状況でございます。令和 2 年にいった最大で18兆円くらいあったのが今はやや縮小しんコロナで落ち込みはいたしましたが、毎年過まして、一番右のところで 2 兆円ということに去最高を更新しているという状況でございます。

なっておりますが、まだ巨額の財源不足を抱えており、この財源不足を地方債の発行などでや〔主要税目（地方税）の税収の推移〕総務省（11ページ）

りくりをして何とかつないでいる状況でござい11ページには各税目の税収の推移が折れ線グます。

ラフで書かれております。これを見ていただき〔令和 6 年度の地方財政の課題〕総務省（ 6ますと、一番上の住民税、真ん中の固定資産税、

ページ）

一番下の地方消費税といったものは、比較的景6 ページが、今回概算要求と併せて公表をさ

気に左右されにくく安定的な税目である一方で、せていただきました地方財政の課題でございま

真ん中のところで上に上がったり下がったりしす。活力ある多様な地域社会の実現、その下のているところが地方の法人課税でございまして、ところに書いておりますような地方におけるここはやはり景気の変動の影響を受けやすい税

DX・GXの推進、子ども・子育ての政策の強化、目だということでございます。

地域づくりの推進、防災・減災・国土強靭化、こういった課題に地方としても適切に対応して〔人口一人当たりの税収額の指数（令和 3 年

いくための安定的な税財政基盤の確保が必要で度決算額）〕総務省（12ページ）

す。そのためには 2 番の一般財源総額、これは地方税を考えていく上で、税源の偏在の問題

単純化して言いますと、地方税と地方交付税をという課題に常に取り組んでいかなければなら合わせた総額をちゃんと確保していくというこないと考えております。地方税計で見ますと、とであります。特に今後課題となってまいりま

人口一人当たりの税収額は、一番多い東京都とすのが（ 2 ）の子ども・子育て政策の強化、こ一番少ない長崎県の差は2.3倍ですが、地方法

れは国の歳出ばかりではなく、先ほど申し上げ

人二税は 6 倍弱くらいあります。一方で、地方たように地方が担っている部分が多いので、国消費税や固定資産税といったものは比較的税源と地方が車の両輪で取り組んでいけるよう、地の偏在性が小さい税目だということが言えると方財源を適切に確保してまいりたいと考えてご思っております。

ざいます。
〔地方税の充実確保と偏在性が小さく安定的な地方税体系の構築〕総務省（13ページ）〔国税・地方税の税収内訳（令和 5 年度地方
財政計画額）〕総務省（ 8 ページ）

私どもが地方税を考えるに当たって、地方税

ここから税の話に入りまして 8 ページでござの充実確保と偏在性が小さく税収が安定的な地います。地方税の現状でございますが、国税が方税体系の構築が大事だと考えております。地

72兆4,000億円、地方税の合計で約45兆円とい方税の充実確保という意味では、先ほど国税の― 143 ―

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1432023/12/15

14:20:10

方で青木局長からお話のあった租税の十分性とてしまうという状況にございます。
これについて 2 つ問題意識を持っております。

いうこととつながるわけですが、地方税においても充実確保が大事であります。右の 2 つはや法人が減っている大きな原因が、減資をして 1や地方税独自の原則でございまして、偏在性が億円という基準以下にするような企業が増えて小さい方が良い、しかも地方団体が担っている

きていることが大きな要因となっております。

役割というのは福祉・教育などの景気に変動を資本を資本準備金ですとかその他の資本剰余金受けない事業が多いため、安定性も重要だといに振り替えられるということが、会社法の世界

うことでございまして、これまで外形標準課税の中で比較的簡単にできるようになりましたし、の導入、地方消費税率の引上げ、さらには地方資本金そのものに対する企業の意識も相当変わ

消費税率を引き上げますと、どうしても税収・ってきております。

財政力の格差が出てきますので、そういった意
味での法人税における偏在是正措置に取り組ん〔持株会社化と外形標準課税の対象範囲の関係〕総務省（19ページ）

できたところでございます。

もう 1 つ、減資の問題以外にも企業が組織再2 ．各論①：個別地方税制の現状と課題

編されるときに、19ページの例でいいますと、（1）地方法人課税

左が元の 1 つの会社であったときから右の方で次からが各論でございまして、令和 6 年度以持株会社化したときに、ホールディングス会社

降の税制改正で課題となるようなものを幾つかだけは引き続き大きな資本金を持たれているのご紹介してまいりたいと考えております。

ですが、事業規模が大きい子会社や従業者数が大きい子会社は資本金を 1 億円ちょうどなどに〔法人事業税の外形標準課税の概要〕総務省

設定されますと、実質的に外形標準課税の対象（17ページ）が縮小してしまうというような問題がございま17ページをご覧ください。先ほども少し触れす。

ましたが、法人事業税については、平成16年度に資本金 1 億円超という基準により、普通法人〔令和 5 年度税制改正大綱（外形標準課税部に対して、付加価値割・資本割といった外形標分抜粋）〕総務省（20ページ）

準課税を導入しておりまして、平成27年度・平こういったことから、昨年の冬、とりまとめ

成28年度には成長志向の法人税改革の一環としられました与党の税制改正大綱において、一番て、所得に対する実効税率を下げるために外形下のところでございますが、外形標準課税の対標準課税の割合を 8 分の 5 まで拡大しておりま象から外れている実質的に大規模な法人を対象す。

に制度的な見直しを検討するということで、 1億円という基準はそのままにしつつ、サブ的な〔外形標準課税対象法人数・割合の推移（全基準を設けまして、これはさすがに中小企業で国）〕総務省（18ページ）

はなくて大規模な法人であろうというようなも

18ページでございますが、この外形標準課税のがすくい取れるような基準の設定をこれからの対象法人数について、導入直後の平成18年度

よく検討してまいりたいと考えております。

に比べて、足元の令和 3 年度では約 3 分の 2 に減少しておりまして、このままですと成長志向（2）固定資産税の法人税改革、さらには地方の税収の安定化の〔負担水準の均衡化のイメージ〕総務省（24ために導入した外形標準課税が先細りしていっページ）― 144 ―

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1442023/12/15

14:20:10

固定資産税は 3 年に 1 度の評価替えでござい場合、先ほど言いました負担調整措置で評価額

まして、令和 6 年度が評価替えの年に当たりまの 5 ％ずつ上げていくわけですが、60％のとこす。評価替えにつきましては、粛々と作業を進ろで据置ゾーンに入りますので頭打ちになりまめているところでございますが、評価替えに併す。そういたしますと、同じ評価額であるのにせまして、次の評価替えまでの間の 3 年間の土負担水準が70％のものと60％のもので税額が異地の負担調整措置をセットするということがごなるという不公平が長く続くといった問題があざいます。この負担調整措置と言いますのは、るので、こういった点についてどう考えていく

この下の図で見ていただければ、評価額がこれかというのを検討してまいりたいと考えておりは750万円が1,000万円に上がったケースですが、ます。

どんと上がったときにいきなり1,000万円をベースに負担調整もなしに課税をしていきますと、（3）森林環境税・森林環境譲与税
次に、28ページからが森林環境税・森林環境

一気に税負担が上がるということがございます
ので、税負担の均衡化を段階的に図るために、譲与税でございます。

評価額の 5 ％ずつ上げていこうと、こういった〔森林環境税及び森林環境譲与税の制度設計）〕

措置でございます。

総務省（29ページ）〔令和 3 年度税制改正大綱（負担調整措置関

森林環境税・譲与税につきましては、個人住係税部分抜粋）〕総務省（25ページ）

民税の均等割に上乗せする形で市町村に徴収し25ページですが、こういった措置につきましていただき、それを国の特別会計に入れ、譲与て、前回令和 3 年度の与党の税制改正大綱で 2税として配分していくということで、大まかにつ問題意識が掲げられておりまして、大都市を言いますと、国民皆さま方、特に人口は都市部中心に地価が上昇する一方、地方では地価の下に多いので、そういったところから 1 人年間落が続いているということで、土地の負担水準

1,000円を集めて、それを山側の市町村に配分を再び収斂させるために取り組むべきであるとしていこうという都市と地方の共生のための税

いう問題意識が 1 つであります。もう 1 つは、制という位置付けでございます。

商業地等につきましては、負担水準が60～70％のところに据置特例ということがございます。

〔森林環境譲与税の譲与額と市町村及び都道府

この据置ゾーンがあることによる課税の公平性

県に対する譲与割合及び譲与基準〕総務省に問題があるのではないかというようなご指摘（30ページ）

を受けております。

令和元年度から譲与税の譲与は始まっている
わけですが、機構準備金という資金を活用しま〔措置ゾーンによって生じる不公平〕総務省

して、税はまだ徴収されていない中、譲与税だ（27ページ）

けを譲与しているという状況が続きましたが、具体的には27ページ、据置ゾーンによって生いよいよ令和 6 年度から森林環境税が課税されじる不公平ということで、土地Aと土地B、そまして、平年度で約600億円の税収が入ってく

れぞれ評価額が1,000万円で70％という負担水るという状況になっております。

準のとき、これは据置ゾーンに入っております
ので、1,000万円の土地は700万円の課税標準額〔森林環境譲与税の取組事例集（令和 4 年度

で変わりません。土地Bの方でございますが、実績）〕総務省（31ページ）

600万円の評価額の土地が1,000万円に上がった

この譲与税ですけれども、間伐の実施であり― 145 ―

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1452023/12/15

14:20:10

ますとか、新規就業者の確保、さらには川下にッシュレスではないのですが、金融機関の窓口

おいては木材利用、こういったものに活用されにおける納付受付後の事務処理に活用を開始しているところでございます。

ております。金融機関の皆さまにも相当事務負担の軽減につながったと評価いただいているも（4）車体課税のと思っております。こういった納税の電子化

32ページから車体課税の資料を付けておりまということも進めております。

すが、また、経済産業省、国土交通省、それから産業界の皆さま方と丁寧に議論していきたい〔地方税関係通知のデジタル化〕総務省（42ページ）ということで説明を割愛させていただきます。

42ページでございますけれども、今後の課題
3 ．各論②：地方税務手続の電子化等

としては、今、申告・申請と納税が電子化され35ページからが地方税務手続の電子化です。

たわけですが、地方税は地方団体の方で税額を決定して、それを通知して、納めていただくと〔eLTAX（エルタックス）について〕総務省（37いう賦課課税の税目が多く、納税通知書や各種ページ）の証明書といった通知がまだ紙でなされている

地方税はeLTAXというシステムを持ってお状況でございます。上のところに書いておりま

りまして、例えば事業者の皆さまですと、いろ

すように、恐らく事業者さまとの関係ではこのいろな自治体にそれぞれ申告・納税をしなけれ

eLTAXを活用して、また、個人の納税義務者ばならないのですが、eLTAXは振り分け機能との関係ではマイナポータルなどを使って、こを持っておりますので、右の方にありますようういった通知のデジタル化というのも今後進めに、eLTAXに申告・納税していただければ自ていきたいと考えております。

動的に全ての団体に申告・納税を一括して行うことができるといったシステムでございます。

〔地方公共団体の公金収納に係るeLTAXの活用について〕総務省（43ページ）〔eLTAXを通じた申告・申請に係る対象手続

最後、43ページですが、先ほど地方税統一の拡大〕総務省（39ページ）

QRコードを使って、地方税は今、電子的に納3 9 ペ ー ジ で ご ざ い ま す け れ ど も、 こ の付ができるようになっておりますが、経済団体

eLTAXを通じた申告・申請に係る対象手続のの皆さまから地方税において良い仕組みができ拡大ということも着々と進めておりまして、今たので、資料の「検討の背景」の上から 3 つ目

後は、左下にありますような地方たばこ税であの丸ですが、地方税以外の公金についても、事りますとかゴルフ場利用税といった税目にも拡業者の皆さんがそれぞれの自治体に納めるので大していくということにしております。

はなく、同じようにeLTAXを活用して一括して納付して振り分けるような形にしていただけ〔地方税統一QRコード（eL-QR）の活用によないかというご要望を受けまして、そちらにつる地方税の電子納付について〕総務省（40いてもできる限りその方向で進めていけるよう

ページ）に検討しているところでございます。

今年の 4 月から納税通知書に地方税統一QR

駆け足でございますけれども、足元の地方財

コードが付いておりますので、このQRコード

政、地方税制の現状と課題についてご説明させを活用して、eLTAXによる電子納付、それかていただきました。ありがとうございます。

らスマートフォンによる電子納付、また、キャ― 146 ―

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1462023/12/15

14:20:10

Ⅳ．地方財政・地方税制の現状と課題に対する意見・質問

うのがその重要な理由になっているのか、言い（岩﨑）

ありがとうございました。論点を絞るのかということでございます。さらに、ではってめりはりをつけてご説明くださいました。

その問題にどう対処するかというときに、これ感謝いたします。ありがとうございます。それは外形標準課税特有の問題として考えていくべ

では、ただ今のご説明について討論者の方からきなのか、つまり外形標準課税を中小法人にもご意見を頂きたいと思います。まず澁谷教授か広げるとか、そういった方向で考えていくのがらご意見を頂ければありがたく思います。

よいのか、それともそもそも税制における大法

換えれば企業としては外形標準課税よりも所得課税の方を望んでいるということを意味してい人と中小法人の区分、これは資本金 1 億円という基準で区分を行うことが多いわけですが、そ（澁谷）澁谷でございます。ご丁寧な説明大もそもこれ自体を見直すという方向が望ましい

変ありがとうございます。それでは私の方からのか、こうしたところを伺えればと思います。

大きく分けて 4 つご質問したいと存じます。まあとグローバル・ミニマム課税についても伺い

ず 1 つ目として、いわゆる総論部分についてでたかったところなのですが、ちょっと時間の関すが、これは地方税に関して、近年の制度改正係もございますので、こちらは省略したいと存を見ると、三位一体の改革のときには所得税かじます。これが 2 つ目でございます。

ら住民税への税源移譲というのがなされたわけ

次に 3 つ目、固定資産税についてですが、まですが、その後の制度改正においては、特に地ず資料で示された据置ゾーン内における負担水方法人二税の偏在是正といった観点から、これ

準の不均衡という問題です。これは結構前かららの地方税を国税にしてその税収を交付税原資

指摘されていた問題であるように思います。実や譲与税にすると、そういった動きが行われて際、こうした課税標準の違いというのは正当化おります。また現在地方税については地方消費しづらいと言いますか、この負担水準に大きな税が重要な位置を占めておりますけれども、こずれが昔あって、それを是正する、均衡化してれも形式的には地方税なのですが、地方には課いくという、いわば経過措置として何とか認め

税要件など自ら決定することがほとんどできまられてきたものだと思うのですが、現在この負せんし、賦課徴収も国の機関が行っているとい

担水準というのはかなり均衡化が進んできて、う、かなり特殊な地方税になっているわけです。

あまり意味がなくなってきているように思うの

こうしたことを踏まえて、地方団体が自ら税制ですが、これを改めるというのは具体的な検討について、例えば税率だけでも決定するとか、は進んでいるのかどうかということでございま

或いはその税について自ら賦課徴収を行うと、す。この点は、だいぶ前から問題点としては挙こうしたことの意義についてどのようにお考えがっていたにもかかわらずなかなか改正されなであるかということを伺えればと思います。こくて、なぜかなとちょっと不思議に思っていた

れが 1 つ目でございます。

ところでございます。
また、この負担水準均衡化が達成された後の次に 2 つ目として地方法人課税につきまして、
これは外形標準課税の話がだいぶ出ておりまし

固定資産税の在り方ということについてもどうたけれども、資料にございました大法人の数が考えるべきなのか、こうした検討がされている

減少しているというのは、これはやはり法人のかということも伺えればと思います。例えば現減資や分社化というのが主な理由であると考え状ではこの商業地についてはこの据置ゾーンがてよいのか。またそれはこの外形標準課税とい適用されており、それに対して一般住宅用地は― 147 ―

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1472023/12/15

14:20:10

課税標準が 3 分の 1 とされ、小規模住宅用地は（デジタル化の進展に対応した地方団体間の税収配分のあり方）

それが 6 分の 1 とされるということで、固定資産税の負担が大体 4 対 2 対 1 になっているといまず 1 点目は、デジタル化の進展に対応した

ったような状況があるわけですが、このような地方団体間の税収配分のあり方でございます。

比率を維持していいのかどうかとか、こういっ複数の地方公共団体に事業所等を設けて活動をたことが検討されているのかどうかということ行っている法人の場合、それぞれの自治体に地でございます。これが 3 つ目でございます。

方法人二税を申告納付する必要があります。そ4 つ目として森林環境税及び森林環境譲与税の分割基準は、従業者数、事務所数、固定資産についてです。この森林環境税は国税であるけの価値など、物理的施設の存在を前提とする外れども、市町村が個人住民税均等割という地方形的標準でございます。このような基準は従来税と併せて賦課徴収することとなっております。

型のビジネスモデルを前提として、応益課税原

そのため、これは森林環境税ができたときから則や執行可能性の観点から採用されているもの

全国で統一的に課される国税と、地方団体ごとと考えられますが、オンラインショッピングやの違いがあり得る地方税との調整というのが問リモートワークの拡大など、経済取引のデジタ

題になり得るのではないかという指摘がござい

ル化、就労形態の多様化を反映したものとはなました。具体的にはこの均等割の非課税限度額っていないということがございます。

や減免の取り扱いの自治体ごとの違いなどでごこうした状況は税収の東京一極集中に拍車をざいます。ここは結局どのような考え方に基づかけることになるため、分割基準の見直しを検いてどのように解決されることになったのかと討すべきとの意見もありますが、例えば国際課いうことを伺いたく存じます。

税における議論のように事業拠点を有しない自また、森林環境譲与税につきましては、これ治体に対してまで申告納税義務が課せられるこは人口が按分基準に入っているために、森林がとになれば、企業の立場からすれば、かえってほとんどない都市部の地方団体にも相当の金額

納税の事務が煩雑になるということがあります。

が按分されていると言われておりますが、この偏在是正のための措置としまして、法人住民点についての現状であるとか、或いはその妥当

税・法人事業税の一部が国税化され、その税収性についての検討などがされているかといったを地方交付税、或いは譲与税として都道府県にことについてお伺いできればと思います。これ配分する仕組みが採用されておりますけれども、が 4 点目でございます。どうぞよろしくお願い

このように国税と一体的に申告納付し、各自治いたします。

体に一定の基準で配分される仕組みの方が執行コスト、納税者の事務負担が少なくなると思われます。地方消費税においても税収を最終消費（岩﨑）ありがとうございます。お答えは後地に配分、帰属させるため、都道府県間の清算

ほどまとめてお願いすることにいたしまして、が行われる仕組みとなっており、消費を示す指続きまして松本会長からご意見を頂ければと思標として、小売業・サービス業など供給者側のいます。

販売額の統計が用いられておりますが、こちらにつきましても、インターネットショッピング
の拡大などにより販売が行われる場所と消費者（松本）

私からは税収配分のあり方、納税環の居住地との不一致、乖離が拡大していること

境整備に関連いたしまして質問と見解を述べさから、販売統計から通信カタログ販売、インタ

せていただきたいと思います。

ーネット販売、百貨店、家電大型専門店の販売― 148 ―

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1482023/12/15

14:20:10

額を除外するとともに、人口のウエートを引きキャッシュレス化についてもお伺いしたいと考上げるといった見直しが行われました。人口にえておりましたが、先ほど池田局長から詳細のよって配分することは偏在是正の観点、社会保ご説明をいただきましたので、割愛いたします。

障財源としての性格を考えますと合理的とは言

私は現在、関西大阪万博でキャッシュレス決済

えるのですが、実質的に譲与税と変わらないとを推進しておりますが、地方税手続きの電子いうこともできます。

化・キャッシュレス化のさらなる推進をお願い

今後におきましてもそれぞれの税としての性申し上げます。

格を維持しつつ、税収の適切な配分を行うため、法人二税の分割基準や地方消費税の清算基準、

私からは以上でございます。ありがとうございました。

税収の偏在是正の方法などについて議論が行われるものと考えておりますけれども、課題や見直しを検討されている事項があればご教示いた（岩﨑）

だきたいと思います。

いろいろ多岐にわたるご質問ですので、お答え

ありがとうございました。それでは、できる範囲で結構ですから今のお考えを池田局（ふるさと納税について）長から伺わせていただければと思います。よろ2 点目はふるさと納税についてです。ふるさ

しくお願いします。

と納税は、納税者が自らの意思で納税する自治体を選択して、ふるさとへの恩返しができるという触れ込みで導入されまして、大都市から地（池田）方への税収移転、地域経済への貢献など評価で

問ありがとうございました。時間も限られておきる面もあるわけですが、税理論の観点からはりますので雑ぱくになるかと思いますが、私の説明が難しいものであると聞いております。高方から回答させていただきたいと存じます。ま

所得者ほどメリットを享受でき、節度を欠いたず、澁谷先生から頂いたご質問で、地方の財政

寄付集めを行う自治体もあって、貴重な税収が的自立に関して、歳入確保が重要なのか、もし返礼品や事務手数料などに使われるなど、地方

くは地方団体が自ら税制について決定し、自ら税財政制度にゆがみを生じさせているとの指摘

賦課徴収を行うことが重要なのかというご質問もあります。令和 4 年度の寄付受け入れ額はを頂きました。私どもは二者択一ではなく、い9,654億円にも達しておりまして、無視できなずれも重要な観点だと考えております。まず、

い規模になっているようです。

歳入の確保については住民生活に密着した社会

澁谷先生、それから松本会長、ご質

一般の寄付金とは異なり、特別控除により、保障などがございます。そういった行政サービ

住民税所得割額の20％の上限額まで実質2,000スを支える地方団体の税収を全体としてマクロ円の負担で返礼品を手に入れることができる点的にしっかり確保することが大事でございます

や、地方交付税の算定におきましても、ふるさので、これまでも地方消費税の税率の引き上げと納税寄付金に係る収入は基準財政収入額の算など、地方における社会保障の安定財源を確保

定の基準とされておらず、一方で減収分についしてきたというところでございます。

ては75％が補填されるという仕組みなど、基本

一方で、地方税でございますので、地方団体的な枠組みについて再検討すべき点もあるようの自らの判断と責任において賦課徴収をして財に思います。今後のふるさと納税制度のあり方

源確保を図っていただくという視点も当然重要についてもお考えをお伺いしたいと思います。

でございますので、先生もご承知のとおり、こまた、 3 点目として地方税手続きの電子化・れまでも法定外税制度や超過課税における制限― 149 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

1492023/12/15

14:20:10

税率といったものを順次緩和してきております。

うことは考えておりません。その上で、この大実際、法定外税の導入団体も増えてきておりま

法人と中小法人の区分が一般論なのか、外形標

すし、新しい法定外税のタイプも出てきており準課税の問題なのかというお話もございました。

ますので、こういったことを私ども総務省としこれにつきましては、租税特別措置の適用基準ても後押ししていきたいと考えております。

で大法人と中小法人の区分というのが用いられ2 点目につきまして、外形標準課税についてていることもございますが、基本的にはそれぞ

ご質問を頂きました。外形標準課税の対象法人

れの制度趣旨に応じて検討されるべきものと考は 3 分の 2 まで減っているわけですが、私どもえております。一方で、相互に関連はしますかがサンプル調査いたしましたところ、約 6 割がら、国税当局ともよく情報交換をしてまいりた

減資によるものであります。それ以外は合併にいと考えております。

よる解散でありますとか、清算結了による解散

それから、固定資産税についてご質問いただや破産といったものでございまして、減資といきました。ご案内のとおり現行の商業地の負担

うのが主な要因になっているということです。

調整措置でございますけれども、負担水準が60減資が行われる背景はこの税制上の取扱いのみ％から70％までの土地については、前年度の課ならず、欠損塡補も含め企業の経営状況を踏ま

税標準額を据え置く措置、いわゆる据置ゾーン

えた減資などもございますので、減資した企業と呼ばれているものがございます。先ほど申しが所得課税を望んでいたかどうかというのは一上げましたような評価額と税額の高低が逆転す

概に申し上げられないと考えております。

るような不均衡、不公平が存在するというのは一方で、これまでの統計などを見ますと、税かねて指摘されているところでございます。一制の改正のタイミング、例えば外形標準課税の方で、近年の地価の動向をよく分析しないとい

導入や拡大、それから国税における中小企業のけないわけですが、三大都市圏や政令指定都市、繰越金等の取扱いの変更、こういった税制の改また札仙広福などと言われますが、地方の中核

正のタイミングで資本金 1 億円以下への減資が都市で地価の上昇が顕著な一方、それ以外の地増加しているということもございまして、この方圏においては引き続き地価が横ばい又は下落

外形標準課税の適用の有無というのが減資の 1が続いているという地価の動向が多様化しておつの誘因になっていると考えております。いずります。

れにしても、こういった減資でありますとか組

そういったことからいったん収斂しかかった

織再編による対象法人数の範囲の縮小といった

この負担水準でございますけれども、また足下ことは、この外形標準課税導入の趣旨でございでばらつきが生じているという状況でございまます、広く負担を分かち合っていただいて、地す。現在、令和 6 年度以降の負担調整措置につ

方税収の安定化、税負担の公平性に資する、さいて具体的な方針が決まっているわけではなく、らには所得課税を減らすことにより企業の稼ぐこれから年末にかけてのご議論だと思っており力を高めるという法人税改革の趣旨を損なう恐ますけれども、こうした多様化した地価の動向れもございますので、これから鋭意基準についを踏まえまして、負担水準の均衡化を促進してて検討してまいりたいと思います。

いくという観点からよく検討していく必要があ

また、大法人と中小法人の区分について質問ると考えております。また、澁谷先生から負担がございました。中小法人については外形が 8水準の均衡化が達成された後の固定資産税の在分の 5 まで増えたということもありますし、中り方についてもお尋ねがございました。実は先小法人自体、赤字法人が非常に大きい中で、私ほど申し上げました一部の地方都市は、足下でどもは中小法人に外形標準課税を拡大するとい

地価が非常に上昇しておりまして、昨日も地価― 150 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

1502023/12/15

14:20:10

調査の結果が発表されましたが、例えば先ほどこれにつきまして、山側の市町村、林野庁さん申し上げたような札幌市や福岡市ですと、われをはじめ私有林人工林面積の比率を高め、人口われが評価額の 5 ％は引き上げていくという 5の比率を下げるようにしてほしいというご要望％を超えるような毎年の地価の上昇が生じておを今頂いておりますので、これにつきまして森

ります。したがって、これを収斂させていくの

林環境税ができた当時の議論もよく踏まえましは時間をかけながら取り組んでいくべき話かなて、丁寧に検討してまいりたいと考えておりまと考えております。均衡化を達成した場合どうす。

するのかというのはその時点での地価の動向やそれから、駆け足になりますが、松本会長か

土地、住宅政策といった関連施策の動向を踏まらデジタル化の進展に対応した地方団体間の税

えつつ、市町村の固定資産税収を安定的に確保収配分の在り方についてご質問を頂きました。

するという観点、それから固定資産税というの確かに経済社会構造はどんどん変化しておりまは多くの国民の方に納めていただく税ですので、す。私も令和元年度の税制改正において担当課

納税者のご理解がいただけるかという観点から長として特別法人事業税、譲与税制度というのその在り方について検討してまいりたいと考えを創設いたしました。これは現行の地方法人課ております。

税はご指摘のとおり法人の事業所が所在する地

4 番目に森林環境税、森林環境譲与税の取扱方団体が課税権を有することとした上で、分割いについて 2 点ご質問を頂きました。森林環境基準により地方団体間の課税権の調整を行うも税はご指摘のとおり国税でございますので、全のなのですが、インターネットをはじめとした国一律の基準とすることが必要でございます。

電子商取引の進展でございますとか、企業の組

市町村が地方税のように条例で要件を定めると織再編の多様化などに、やはりやや付いていけいうのは国税にはなじまないので、非課税限度ていない部分があったので、実力以上にある大額、それから減免についても、基本的な要件は都市部に税収が集まってしまう、それをなかな

法令で書き切るというようなスタイルを取ってか分割基準によって対処することが困難である

おります。ただ一方で、減免について言えば、ことから講じることとしたものでございます。

免除するケースといたしまして、収入が著しく

今後について、現時点で具体的に何か検討を減少した場合等の特別な事情がある場合という行っているわけではありませんが、まず分割基規定がございまして、これについては国税とし準についてはやはり税収を適切に帰属させるとての規律が担保されるということを大前提に、いう観点から経済社会構造の変化を踏まえて、必要性や合理性が認められるのか、これは納税不断に見直しについて検討していくことが必要

義務者の具体的な事情を最もよく把握できる市であろうと考えております。その上で、分割基町村が判断するという建て付けになっておりま

準によってなお調整できない企業の事業活動のす。

実態でありますとか地方税源の偏在があった場

それから譲与税の配分基準についてご指摘も合には、これまで特別法人事業税譲与税制度とございました。人口の配分割合が多いというごいうのを作りましたので、そういったことも参指摘はあるのですが、これは川下の木材利用も考にしながら偏在性の小さい地方税体系の構築

上流の間伐を進めていく上で非常に重要だといを目指していくと考えております。

う議論がありました。この人口というのは森林

地方消費税の清算基準につきましては、統計利用というのに密接に関連する指標でございま

データを用いて清算しているわけですが、イン

すので、地方団体の単独事業の決算の割合など

ターネットの普及等を踏まえまして、例えば情を見まして、今の配分比率になっております。

報通信業では、インターネット販売のため、全― 151 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

1512023/12/15

14:20:10

国の消費額がどうしても本社のある都道府県にいますけれども、私どもはこの指定制度の適正一括して計上されてしまうということになりまな運用に注力してまいりたいと考えております。

すので、清算基準に用いる統計データからは除

最後、地方税手続きの電子化、納税のキャッシ

外し、こういった業種の商品の消費額について

ュレス化を一生懸命進めてまいりますので、頑は基本的には人口との相関関係が強いというこ

張ってまいります。

とで、消費の代替指標として人口を用いて清算

1 つだけすみません、せっかくの機会ですのをしております。この地方消費税の清算基準にで宣伝をさせていただくと、地方税の通知はこつきましては、平成30年度税制改正において抜れからデジタル化を進めていくことを検討して本的な見直しを行ったところでございます。まいくわけなのですが、 1 つ先行して、個人住民

ずその影響をよく注視しながら、今後のさらな税の特別徴収税額通知、よく 6 月くらいに短冊

る経済社会構造の変化、について注意深く見てで各従業員に送られるものですが、これは経済

まいりたいと考えてございます。

界の方からデジタル化してくれという強いご要

それからふるさと納税についてご質問、ご意

望を受けまして、令和 6 年度から先行的に電子見を頂きました。ふるさと納税による特例的なによる通知が可能となりますので、企業の皆さ控除額は、個人住民税所得割の額の 2 割という

ま方、ぜひこういったものを活用していただけのが上限になっておりまして、一定の制限を設ればと考えております。長くなりましたが以上

けております。大層は地元の地方自治体に残るでございます。

ものであるということがまず 1 点。それからふるさと納税を活用して寄せられた給付金というのが地方で子育てや教育、被災者支援、そういったものに使われておりますし、また返礼品とおわりにして地場産品を提供することで、地域の雇用の（岩﨑）

創出、地域経済の活性化にもつながっている面

予定されておりました終了の時間を経過しておもあると考えております。総務省といたしましりますので、ここでとりまとめに入らせていたては、制度が普及する中で相当過度な返礼品競

だきたいと思います。本日は国の税財政の状況

争が生じましたので、令和元年度に返礼品は地につきましては、青木主税局長から、また地方場産品に限る、それからそれは寄附額の 3 割以の税財政の現状につきまして、池田自治税務局

内にしてください、それから返礼品だけではな

長から大変わかりやすい丁寧なご説明とご回答

くてもろもろのふるさと納税の募集に係る経費を頂きました。感謝申し上げます。また、討論は 5 割以内に抑えて、 5 割はちゃんと地元で政者の先生方から大変根本的なご質問を頂き、ま策的なものに使ってくださいという指定制度をた新しいアイデアを出していただきました。令

導入いたしました。

和 6 年度の税制改正ですぐにこれを取り入れる

ありがとうございます。それでは、今年もこれから10月に新たな指定団体を決めのはなかなか難しいかもしれませんが、今後こるわけですが、その前にこの適正な運用を図る

ういったアイデアや疑問を政策検討に当たってため、この指定基準の改正を行っております。

活かしていただければありがたいと思います。

地場産品とはもっとこういったものに明確化す

それでは、時間を経過いたしました。本日のる、募集費用についてもこういったものも含め

討論会はこれでお開きにさせていただきたいとてちゃんと計算するという基準の改正を行って思います。

おります。さまざまなご指摘が多い制度でござ― 152 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

1522023/12/15

14:20:10

国際課税関係資料

財務省主税局参事官室

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

1592023/12/15

14:20:13

目次OECD/G20「BEPS包摂的枠組み」「 2 つの柱」の進捗状況
	経済のデジタル化に伴う課税上の課題への対応について………………………… 3（国際課税資料 1 ）（国際課税資料 2 ）	国際課税に関するOECD/G20「BEPS包摂的枠組み」二本の柱について……… 4「 2 本の柱」の全体像………………………………………………………………… 4（国際課税資料 3 ）	（国際課税資料 4 ）	「BEPS包摂的枠組み」における「 2 本の柱」成果声明（2023年 7 月12日公表）…………………………………………………… 5（アウトカム・ステートメント）「BEPS包摂的枠組み」における「 2 本の柱」成果声明（2023年 7 月12日公表）
（国際課税資料 5 ）	（アウトカム・ステートメント）（抜粋①）………………………………………… 5「BEPS包摂的枠組み」における「 2 本の柱」成果声明（2023年 7 月12日公表）
（国際課税資料 6 ）	（アウトカム・ステートメント）（抜粋②）………………………………………… 6（国際課税資料 7 ）	G20サミット 首脳宣言（仮訳抜粋）（2023年 9 月 9 －10日於：インドニューデリー）………………………………………………………………………………… 6（国際課税資料 8 ）	第 1 の柱

利益Aに関する多数国間条約…………………………………………… 7（国際課税資料 9 ）	第 1 の柱（市場国への新たな課税権の配分）……………………………………… 7（国際課税資料10）	利益A（市場国への新たな課税権の配分）に関する多数国間条約交渉の背景・
経緯等…………………………………………………………………………………… 8（参考）諸外国におけるデジタル・サービス・タックス等の一方的措置の概要
	（国際課税資料11）（2023年 5 月時点）…………………………………………………………………… 8（国際課税資料12）	利益A

合意の概要（2021年10月）及び新規公表事項（2023年 7 月）………… 9（国際課税資料13）	ソースルールの原則及び共通ルール………………………………………………… 9（国際課税資料14）ソースルール全体像…………………………………………………………………10（国際課税資料15）	二重計上調整・二重課税除去の適用に関するイメージ図…………………………10（国際課税資料16）	税の安定性（Tax Certainty）…………………………………………………………11（国際課税資料17）	第 1 の柱

利益B移転価格税制の執行の簡素化・合理化…………………………11（国際課税資料18）	利益B（移転価格税制の執行の簡素化・合理化）について………………………12（国際課税資料19）	利益B

具体的な枠組み案（対象取引、価格算定方法、執行方法）……………12（国際課税資料20）	利益B

価格算定方法「利益率の適用表（検討中のもの）………………………13」（国際課税資料21）（別紙）利益率の適用表（検討中のもの）の産業分類……………………………13
	（国際課税資料22）	経団連

利益Bパブコン意見書概要…………………………………………………14（国際課税資料23）	第 2 の柱…………………………………………………………………………………14（国際課税資料24）	第 2 の柱（グローバル・ミニマム課税）について…………………………………15（国際課税資料25）	所得合算ルール（IIR：Income Inclusion Rule）のイメージ……………………15（国際課税資料26）	国内ミニマム課税（QDMTT：Qualified Domestic Minimum Top-up Tax）のイメージ…………………………………………………………………………………16（国際課税資料27）	セーフハーバー…………………………………………………………………………16（国際課税資料28）	QDMTTとCFC税制の適用…………………………………………………………17（国際課税資料29）	グローバル・ミニマム課税に関するAdministrative Guidance（第 2 弾）及び
―1―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

12023/12/15

14:20:13

GloBE情報申告書に係るドキュメント………………………………………………17
	政府税制調査会「わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変化と税制のあ （国際課税資料30）
り方－」
（抜粋①）
………………………………………………………………………18
	政府税制調査会「わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変化と税制のあ （国際課税資料31）
り方－」
（抜粋②）
………………………………………………………………………18
	政府税制調査会「わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変化と税制のあ （国際課税資料32）
り方－」
（抜粋③）
………………………………………………………………………19
	外国子会社合算税制（CFC税制）の見直し（令和 5 年度改正）…………………19（国際課税資料33）（国際課税資料34）（参考）合算課税の対象となる外国子会社の絞込みの効果………………………20		租税条約上の最低課税ルール（STTR：Subject to Tax Rule）のイメージ……20（国際課税資料35）（国際課税資料36）	租税条約上の最低課税ルール（STTR）の概要……………………………………21
	BEPS包摂的枠組み（Inclusive framework on BEPS）参加国・地域…………21（国際課税資料37）
Reporting Framework）」（国際課税資料38）「暗号資産等報告枠組み（CARF：Crypto-Asset	等について………………………………………………………………………………22
	MRDP（Model Reporting Rules for Digital Platforms）における報告プラット （国際課税資料39）
フォーム事業者による特定手続等……………………………………………………22―2―23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

22023/12/15

14:20:13

OECD/G20「ＢＥＰＳ包摂的枠組み」「2つの柱」の進捗状況
財務省主税局参事官

西方建一

2023年９月20日（国際課税資料 1 ）

経済のデジタル化に伴う課税上の課題への対応について● 国内に外国法人の支店や工場などの物理的拠点(=PE）がある場合に限り、そのPEに紐づく
事業所得に課税することができる。
※ PE : Permanent Establishment （恒久的施設）● しかし、経済の電子化により市場国で課税が行えない事例が顕在化（パターン①）。また、軽課税国から事業を行うことで最低限の課税が行えない事例も発生(パターン②)。
≪Ｃ国（軽課税国）≫≪Ａ国（市場国）≫
子会社

Ａ国
税務当局

≪Ｂ国(親会社所在地
国)≫

売上（パターン②）
ＰＥがないため課税できないＰＥなし

オンライン音楽配信、
デジタル広告、
オンライン
プラットフォーム
の提供など

親会社

売上（パターン①）
2

2

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32023/12/15

14:20:14

（国際課税資料 2 ）

国際課税に関するOECD/G20「「BEPS 包摂的枠組み」 二本の柱について 市場国に物理的拠点（PE：Permanent Establishment）を置かずにビジネスを行う企業の増加
 現在の国際課税原則「PEなくして課税なし」の下で、市場国で課税が行えない問題が顕在化。
 低い法人税率や優遇税制によって外国企業を誘致する動き
 法人税の継続的な引下げにより各国の法人税収基盤が弱体化。
 税制面において企業間の公平な競争条件を阻害。

 OECD/G20の「BEPS包摂的枠組み」（現在は143か国・地域が参加）において議論が進められ、2021年10月８日、2つの柱による解決策に合意。
 2023年７月12日、交渉成果をアウトカム・ステートメントとして公表（138か国・地域が合意）。

現在の状況
 第1の柱（市場国への新たな課税権の配分）
 多数国間条約に2023年末までに署名式、2025年中に発効が目標。
 第2の柱（グ ロ ー バ ル ・ ミ ニ マ ム 課 税 ） 日本においては、令和５年度税制改正において、所得合算ルール（IIR)を法制済。
 軽課税所得ルール（UTPR）及び国内ミニマム課税（QDMTT）の法制化など残存論点は、
令和６年度以降の改正を予定。

3（国際課税資料 3 ）「２本の柱」の全体像「第１の柱」「第２の柱」「利益A」（Amount A）

GloBEルール
 15％の最低実効税率によるグロー
バル・ミニマム課税
 各国国内法により実施

 市場国への新たな課税権の配分
 多数国間条約により実施

租税条約上の最低課税ルール「利益B」（Amount B）（Subject to Tax Rule：STTR）

 基礎的なマーケティング・販売活動に対する移転価格税制の執行に係る簡素化・合理化
 移転価格ガイドライン改訂により実施

 軽課税国の関連者に対する支払について源泉地国（途上国が対象）に一定の課税権を認めるもの
 多数国間条約又はバイ条約により
実施

4

―4―

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42023/12/15

14:20:14

（国際課税資料 4 ）「BEPS包摂的枠組み」における｢２本の柱｣成果声明（2023年７月12日公表）（アウトカム・ステートメント）｢２本の柱｣について、G20議長総括、G7コミュニケ等を踏まえ、これまで交渉されてきた成果を公表。
【「第１の柱」（利益A）多数国間条約】
 各国の署名準備に必要な重要項目を盛り込んだ条文がとりまとめられた。一部の国が示す特定の懸念事項については、迅速な署名実施を視野に、解決するための努力を継続。
 締約国は、現時点で導入されているデジタル・サービス税（DST）等の廃止、及び、新規DST等の導入禁止にコミット。
 2023年末までに署名式を予定。
 2025年中の発効を目指す（各国における条約の批准、国内法の整備の時間を確保）。
※ 対象グローバル企業グループの最終親会社の60％以上を占める30以上の国・地域による署名を条件にDST凍結措置の期限を本年末から2024年末への延長に合意。条約の発効に向けた十分な進捗を前提に2025年末までの延長も視野。

【「第１の柱」利益B】
 基礎的なマーケティング・販売活動に対する移転価格税制の執行に係る簡素・合理化のガイダンスの大枠について合意。
 産業界等の意見を聞くパブリック・コンサルテーションを経て、年内でさらに議論・合意し、2024年１月に最終報告書を公表予定。
【「第２の柱」STTR（Subject To Tax Rule）】
 途上国向けの租税条約上の最低課税ルールについて合意。多数国間条約を10月に署名開放。
【途上国支援】
 G7コミュニケ等を踏まえ、２本の柱の実施のために途上国支援を強化するプランをOECDが作成。

5（国際課税資料 5 ）「BEPS包摂的枠組み」における｢２本の柱｣成果声明（2023年７月12日公表）（アウトカム・ステートメント）（抜粋①）6―5―23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

52023/12/15

14:20:14

（国際課税資料 6 ）「BEPS包摂的枠組み」における｢２本の柱｣成果声明（2023年７月12日公表）（アウトカム・ステートメント）（抜粋②）7（国際課税資料 7 ）
G 2 0サ ミット 首 脳 宣 言 （ 仮 訳 抜 粋 ）（ 2 0 2 3 年 9 月 9 - 1 0 日 於 ： イ ンド ニ ュ ー デ リ ー ）我々は、2本の柱の国際課税パッケージの迅速な実施に対して引き続きコミットしている。
多 数 国 間 条 約 （ M LC ） の 条 文 の と り ま と め 、 利 益 B に 関 す る 作 業 （ 国 内 の 基 礎 的 マ ー ケ ティ ング 流 通 取 引 に か か る 独 立 企 業 原 則 適 用 の 簡 素 化 ・ 合 理 化 の た め の 枠 組 み ） を 含 む 第
一 の 柱 、 及 び 、 第 二 の 柱 に お け る 租 税 条 約 上 の 最 低 課 税 ル ー ル （ S TT R ） に 関 す る 作 業の完了において、大幅な進展があった。我々は、「「包摂的枠組み」に対し、2023年後半にMLCを署名できるよう準備するため、MLCに関するいくつかの懸案事項を速やかに解決することを求め、2023年末までに利益Bに係る作業を完了させることを求める。我々は、各国が共通アプローチとしてのグローバルな税源浸食対抗（GloBE）ルールの実施のために講じた措置を歓迎する。

8―6―23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

62023/12/15

14:20:15

（国際課税資料 8 ）

第１の柱
利益Aに関する多数国間条約

9（国際課税資料 9 ）

第１の柱（市場国への新たな課税権の配分）＜市場国＞＜企業所在地国＞

グローバル
企業

「課税対象（scope）」は、売上高200億ユー
ロ（約3兆円）超、利益率10％超の大規模・高利益水準のグローバル企業グループ（全世界で100社程度）
大規模なグローバル企業グループの利益率10％を超える残余利益の25％を市場国に配分

グローバル企業グループ全体の収入

ビジネス
の提供
売 上
税務当局

課

税

・ 物理的拠点がないため課税できない・ 市場国で生み出された価値に見合った課税が
できない

市場国
配分利益
残余利益 （利益A）【通常利益】
収入の10％

通常利益
費用等【残余利益】
通常利益を超える利益

物理的拠点の有無によらず、売上に応じて市場国間で配分【配分利益】
残余利益の
25％

10

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23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

72023/12/15

14:20:15

（国際課税資料10）

利益A（市場国への新たな課税権の配分）に関する多数国間条約交渉の背景・経緯等
年

利益Ａ関連の動き

ＤＳＴ関連の動き

2015

OECD/G20が、「BEPS最終報告書」において、経済のデジタル化に伴う課税上の課題（法人課税）について、作業を進めることに合意。

2016

インド：平衡税源泉徴収開始

2017

EU：欧州委員会のレポートにおいて、デジタルビジネスの実
効税率が伝統的なビジネスと比べて著しく低いことを指摘。

2018

Inclusive Framework（IF）が「デジタル化から生じる税務諸課題ー中間報告」を公表。

EU：「Fair Taxation of the Digital Economy」において
EU統一のDST導入を提案。

2019

IFから「2本の柱」が提案され、「第1の柱」において、課税権の再配分に関する多数国間条約をとりまとめる方針を決定。

英仏伊西墺印土：DSTを課する法律を成立・施行。
EU：EU統一のDST導入を再提案（2020）→実施せず

2020

IFにおいて、経済のデジタル化に伴う課税上の課題について利益Ａの大枠を合意(2021.10)。

米国：1974年通商法301条に基づく調査を開始。
 米国企業を不当に差別していると認定（一部国に25％の報復関税を課す旨発表）。
 USTRは二国間協議やOECDでの議論による解決を
奨励。

2021

DSTをすでに導入している国は条約締結に伴う廃止、それ以外の国は2023年末までDSTを導入しないこと（凍結）を合意。
 2023年７月成果声明により、DST凍結期限を2024年末まで延長可能（※）。

米国：英仏伊西墺印土との間で、第１の柱の制度発効までのDST等の税額を第１の柱の実施による税額と実質的に同水準に留める枠組みの導入を条件として、７か国のDST等に対する制裁関税の発動を取りやめることに合意。

(※)2023年末までに対象グローバル企業グループの最終親会社の60％以上を占める30以上の国･地域が多数国間条約に署名することを条件とする。
なお、十分な進展がある場合には、2025年末まで再延
長可能。

11

（国際課税資料11）（参考）諸外国におけるデジタル・サービス・タックス等の一方的措置の概要（2023年５月時点）
デジタル・サービス・タックス

米国は、2021年10月8日の合意後に英仏伊西墺印土との間で、デジタル・
サービス・タックス（DST）等に関して合意。第１の柱の制度発効までのDST等の税額を第１の柱の実施による税額と実質的に同水準に留める枠組み(注)の導入を条件として、７か国のDST等に対する制裁関税の発動を取りやめることとした（７か国は制度発効時まではDST等を廃止する必要はない）。

カナダ

デジタル・サービス・タックス
英国

平衡税（Equalisation Levy）• 対象ビジネスの域内売上に２％を課税。
• 2020年４月から施行。
インド

デジタル・サービス・タックス

フランス• 対象ビジネスの域内売上に３％を課税。
• 2019年７月施行。同措置に反対する米国に配慮し、2020年1月に徴税を2020年末まで延期することを決定。
その後徴税を再開。

デジタル・サービス・タックス
イタリア

インドネシア• 対象ビジネスの域内売上に３％を課税。
• 2020年１月施行。

• 外国のデジタル企業に対して所得税又は電子取引税を課税。
• 2020年５月法案が可決。今後、税率等詳細を公表予定。

デジタル・サービス・タックス• 対象ビジネスの域内売上に３％を課税。
• 2020年10月法案が可決。2021年１月施行。

トルコ

デジタル広告税（Digital Tax）
オーストリア• 2016年６月から外国法人に支払うオンライン広告等の支払いに６％を源泉徴収。
• 2020年４月から新たにeコマースの提供等を行う
外国法人の収入に２％を課税。

電子取引税（Electronic Transaction Tax)

デジタル・サービス・タックス
スペイン• 対象ビジネスの域内売上に３％を課税予定。
• 2021年12月に法案を公表。2023年末までに国際合意に基づく第１の柱の多国間条約が発効していない
場合に限り、2024年１月より課税予定。

• 域内のオンライン広告売上に５％を課税。
• 2019年10月法案が可決。2020年１月施行。

ＥＵ• 対象ビジネスの域内売上に7.5％を課税。
• 2019年12月公布。2020年３月施行。

デジタル賦課金（Digital Levy）• 2020年５月、COVID-19からの復興計画案に関して、財源の一つとしてデジタル賦課金の導入についても検討することを表明したが、 2021年12月に発表されたEUの新たな財源案の提案には盛り込まれなかった。

（注）2022年１月（印のみ同年４月）から第１の柱の制度発効日までの間（①）に課されたDST等の税額が、第一の柱導入初年度に課された税額に調整を加えた額（①の期間が２年であれば２倍）を上回っていた場合は、その超過額を第１の柱の税額から控除可能とする（控除しきれない分は繰越可能）。

12

―8―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

82023/12/15

14:20:15

（国際課税資料12）

利益A 合意の概要（2021年10月） 及び新規公表事項（2023年７月）○市場国への新たな課税権配分ルール（利益Ａ） ※赤字は2023年７月新規公表事項【課税対象】• 全世界売上が200億ユーロ（約３兆円）超、かつ、利益率が10%超のグローバル企業グループ。
※ 規制された金融機関、採掘事業、防衛事業、外国事業が僅少で国内メインの企業等は除外。
• 売上閾値について条約発効7年後にレビューを行い、円滑な制度の実施を条件として100億ユーロ（約1.5兆円）に引下げ。
【配分割合】• 売上の10%を超える残余利益の25%を、ネクサス（課税根拠）を有する市場国に配分。
【ネクサス（課税根拠）】• 市場国での100万ユーロ（約1.5億円）以上の売上。
※ GDPが400億ユーロ（約６兆円）未満の国は25万ユーロ（約3,750万円）以上の売上。
【税の安定性】• 市場国への新たな課税権配分ルール（利益Ａ）の対象となるグローバル企業グループに、利益Ａに関わる全ての争点について
義務的・拘束的な紛争防止・解決メカニズムを提供。
【一方的措置】• 多数国間条約の締約国は、全ての企業に対する全てのデジタルサービス税及びその他の関連する類似の措置を廃止し、また、
将来にわたり導入しないことを定める。
【発効要件】• Critical Massを満たす国の批准が必要→対象グローバル企業グループの最終親会社の６０％以上をカバーし、かつ、３０か国以上が批准した後、これらの国が条約発効日を決定。
13（国際課税資料13）

ソースルールの原則及び共通ルール

2022年
年７月
進捗報告書参照

1.ソースルールの適用に当たっての原則
 グローバル企業グループは、全ての収入の源泉地を特定しなければならない。収入の源泉地は、信頼できる方法（①信頼できる指標又は②配分キー）によって特定（第4条第4項）。
 源泉地は、原則、ソースルール毎に規定された①信頼できる指標によって特定。

例：最終製品の最終顧客への直接販売から生じる収入の場合は、「最終顧客への配達先住所」や「最終顧客に販売する小売店の場所」

 ただし、グローバル企業グループが信頼できる指標を見つけられない場合は、各ソースルールで許容されている限りにおいて、②配分キーを利用可能。
例：部品の販売から生じる収入の場合は、GDP比に基づき収入を各国に配分する「Component Allocation Key」

2.収入の分類（Categorising Revenues）
 収入の源泉地は収入のカテゴリーに従って特定。収入は、当該収入が生じた取引の通常の性質（ordinary character）
又は支配的な性質（predominant character）により区分（別表E§1(A)パラ1）。複数のカテゴリーに該当する収入
は、支配的な性質（predominant character）で源泉地を決定（第4条第3項）。
 ソースルールのモデル法又は別表に規定されている収入のどのカテゴリーにも当てはまらない収入は、最も類似した収入のカテゴ
リーに従って源泉地を特定しなければならない（別表E§1(A)パラ3）。

3.補助的取引からの収入（Revenues from Supplementary Transactions）
 補助的取引からの収入（Revenues from Supplementary Transactions）は、当該取引が補助する収入に適用されるソースルールに従って源泉地を特定することができる（別表E§1(B)パラ1）。

14

―9―

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92023/12/15

14:20:16

（国際課税資料14）

ソースルール全体像
デジタル
コンテンツ

最終製品

（別表E§3）

部品（別表E§4）（別表E§5）

無形資産
ユーザー情報サービス（別表E§6）（別表E§7）①最終顧客に直接販売された最終製品からの収入

①場所が
特定された
サービス
からの収入

②独立販社経由で最終顧客に販売された最終製品からの収入

②広告
サービス
からの収入

 ソースルールの原則及び共通ルール
信頼できる
指標

収入の分類
（別表E§1）

2022年
年７月
進捗報告書参照

不動産（別表E§8）（別表E§9）

非顧客収入（別表E§10）

①無形資産
からの収入
②ユーザー情報からの収入③オンライン
仲介サービス
からの収入

 移行措置（Transition）
制度導入当初
の移行措置

④輸送
サービス
からの収入

（別表E§2）

政府補助金（別表E§11）

⑤顧客
ポイント
プログラム

①収入の性質②補助的取引
からの収入

⑥その他の
サービス
からの収入

15

（国際課税資料15）

二重計上調整・二重課税除去の適用に関するイメージ図

2022年
年７月
進捗報告書参照

X国（最終親会社所在地国）

Y国（市場国）

子会社A

Z国（二重課税除去国）

最終親会社

子会社B

子会社C

子会社D

子会社E

二重課税除去二重計上調整二重計上調整適用後の利益A配分額

Z国による二重課税除去
実施義務額

残余利益

通常利益

グループが有するY国の国別利益

Y国に配分予定の利益A

16― 10 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

102023/12/15

14:20:16

（国際課税資料16）

税の安定性（Tax Certainty））

2022年
年10月
月公表
市中協議文書参照

 利益Ａは、関係する国が多く、納税者のｺﾝﾌﾟﾗｲｱﾝｽｺｽﾄも大きいことから、多国間の紛争を未然に防止するため、以下の安定性メカニズムが用意されている （要請は納税者の任意）①スコープ安定性プロセス

利益Ａの対象外であることの確認を求める企業グループに対し、対象年度については利益Ａの適用対象にならないという安定性を提供
審査パネル（７か国で構成）、又は、リード税務当局（単独）による審査② 包括的安定性プロセス
対象年度の利益Ａについて総合的な安定性を提供
審査パネル（７か国で構成）、又は、リード税務当局（単独）による審査③ 事前安定性プロセス
 包括的安定性プロセス・スコープ安定性プロセスにて確認した一部（手法）※の適正性について、納税者の要請に基づき、将来年度にわたり複数年保証※収入源泉地の特定方法と、そのための内部統制枠組み（ITシステムを含む）等
 審査パネルによる審査（内部統制枠組みに係る審査は専門家グループが実施し、審査パネルに助言） 上記３つの安定性プロセスは、いずれも、審査パネルが合意に達しない場合、又は、審査結果に関係国が同意しない場合、裁定パネルにより解決
 既存の二国間租税条約における紛争（移転価格課税／PE課税）で、利益Ａ制度の適用に影響するもの（利益Ａに関連する争点）についても、義務的・拘束的に解決することが必要④ 利益Ａに関連する争点に係る安定性

“利益Ａに関連する争点”⇒主にPE課税、TP課税に係る紛争＋利益Ａの二重課税除去に影響を与えるもの
紛争解決手続は、現行のOECDモデル条約における仲裁規定をベース
例外的に、MAP件数が僅少等の一定の途上国については、紛争解決手続の選択的な適用も認められる
17（国際課税資料17）

第１の柱

利益B 移転価格税制の執行の簡素化・合理化18― 11 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

112023/12/15

14:20:17

（国際課税資料18）

利益B（移転価格税制の執行の簡素化・合理化）について

2023年
年７月公表
市中協議文書参照○ キャパシティの低い国のニーズに焦点を当てつつ、「基礎的マーケティング・販売活動」について、移転価格税制の執行の簡素化・合理化を目的とした制度。
利益Bにによる移転価格税制の適用① 定量的指標を用いつつ、利益Bの適用となるグループ会社間の国外取引（scope)を簡便的に特定≪日
日本≫② 予め策定・公表された利益率の適用表（pricing matrix）に基づいて、当該取引に該当する利益率（利益B）を適用（※ 具体的執行制度や施行時期については、国際的な議論が継続中）

利益Ｂの適用例① 対象取引を簡便的に特定

≪AA国≫

≪BB国≫

【研
研究開発・製造活動】【国
国内外で販売活動】

グループ外仕入先

親会社

国外関連取引（商品の卸売）子会社

グループ外顧客② 利益率の適用表に基づいて利益率（利益B）を適用

予め策定・公表された利益率の適用表（pricing matrix）（市中協議文書において検討されている案）
19（国際課税資料19）

年７月公表
利益B 具体的な枠組み案（対象取引、価格算定方法、執行方法）2023年
市中協議文書参照

対象取引：基礎的マーケティング流通取引（Baseline Marketing Distribution Activities)
・多国籍企業のグループ内企業より商品を購入し、第三者へ販売する売買取引。（※典型的な卸売取引）
又は、・多国籍企業グループ内の会社による第三者への商品販売に貢献する仲介取引及び委託取引。（※仲介や委託形式による卸売取引）
上記の取引について、更に、右記の定量・定性基準を適用する。（現在、主としてA案とB案が検討されている。）

価格算定方法（定量・定性基準案）※パブリックコンサルテーショ
ン等を踏まえ、以下以外の基準も検討される可能性あり。

・ 移転価格の算定手法において、「片側検証」が適切で
ある取引。
AND
・ （A案）定量のみ
売上高販管費率が３％以
上30％以下の取引
OR

利益率の適用表に基づき、算定（次項参照）

執行方法
現在は、納税者による選択制（セーフハーバー）や原則適用等の執行方法が検討されている。
※相互協議において、利益Bの適用は強制ではない。
（注） 上記は、2023年7月に公表された市中協議文書の内容を記載している。

・ （B案）定性＋定量
売上高販管費率が５0%以下の取引で、基礎的活動を超えた活動を行ってない取引（定性分析で確認）
20― 12 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

122023/12/15

14:20:17

（国際課税資料20）

利益B 価格算定方法 「利益率の適用表（検討中のもの）」

2023年
年７月公表
市中協議文書参照※１ カントリーリスクが存在することにより利益率が相対的に高いとされるソブリン債低格付国や、実際のデータから利益率が相対的に高い傾向にある一定の条件を満たす数か国については、当該適用表とは異なる利益率の適用を検討中。
※２ 当該適用表の機械的な当てはめにより、過大あるいは過少な利益率が適用されることを防ぐため、当該利益率を適用した結果、売上総利益／販管費の比率が1.05-1.5倍の範囲を超えた場合、1.05倍の水準まで引上げ、又は1.5倍の水準まで引下げる措置も検討中。
※３ 産業分類については、次項に記載。また、別途、産業分類に関するインストラクションが作成される予定。

Industry Grouping 1（産業分類1)

Industry Grouping 2（産業分類2)

Industry Grouping 3（産業分類3)[A]High OAS/any OES
売上高営業資産率 >45%
/売上高販管費率 基準なし

3.50%(±0.5%)

5.25%(±0.5%)

5.50%(±0.5%)[B]Med/high OAS / any OES
売上高営業資産率 30％-44.99％/売上高販管費率 基準なし

3.25%(±0.5%)

3.50%(±0.5%)

4.50%(±0.5%)[C]Med low OAS / any OES
売上高営業資産率 15%-29.99%/売上高販管費率 基準なし

2.75%(±0.5%)

3.25%(±0.5%)

4.25%(±0.5%)[D]Low OAS / non-low OES
売上高営業資産率<15%/売上高販管費率 10% or >10%2.00%(±0.5%)

2.25%(±0.5%)

3.00%(±0.5%)[E]Low OAS / Low OES
売上高営業資産率<15%/売上高販管費率<10%1.50%(±0.5%)

1.75%(±0.5%)

2.25%(±0.5%)
21（国際課税資料21）（別紙）利益率の適用表（検討中のもの）の産業分類

2023年
年７月公表
市中協議文書参照

Industry Grouping 1

Industry Grouping 2

Industry Grouping 3（産業分類1)（産業分類2)（産業分類3)

 国産車
 ITハードウェア・
ソフトウエア・IT部品
 電子部品・消耗品
 衣服・アパレル用品
 繊維製品、皮革、毛皮
 宝石
 プラスチック・化学製品
 潤滑剤
 染料
 家庭用品、家電製品
 家具
 家庭用・オフィス用消耗品
 印刷物
 混合剤
 複数の品目 Industry Group 1、３のリストにないもの

 医療用機器
 調剤
 医薬・ヘルスケア
製品
 産業機械・部品
 工業・農業用車
両
 中古車両・オート
バイ・部品

 生鮮食料品
 動物用飼料
 農作物
 食料雑貨品
 家庭用消耗品
 酒類・タバコ ペットフード 建設用資材 配管用資材 金属
 製紙・梱包材

22― 13 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

132023/12/15

14:20:17

（国際課税資料22）

経団連 利益Bパブコン意見書 概要
１．実施に係る考慮• セーフハーバーとして位置づけられるべき。
• 強制適用となった場合は、レンジ外になった時の調整が必要。二重課税回避のため、税の安定性を確保するための方策とセットで利益Bを導入することが不可欠。
２．代替案Aおよび代替案Bについて• 代替案A（定量的な基準）が望ましい。
３．価格マトリックス• 利益水準として１％台も含めた数字とすることは不可欠。
• 低い水準のOAS、OESに対応すべく、「[E]Low OAS/low OES OAS<15% / OES<10%」の欄を維
持すべき。
４．レンジ
• レンジはある程度幅を持たせることが不可欠。
• +/-0.5%という水準を広げていくことが望ましい。
５．裏付けメカニズム• ベリー比がcap and collarとともに適用可能とされたことを評価。
６．税の安定性• 利益B の対象となった場合に発生する二重課税解決のためのルール（紛争解決ルール）を明確化すべき。
• 既存のAPAやMAPのみでは、有効な解決策として機能しない可能性があり、また、租税条約が結ばれていない国で利益Bが適用された場合、救済策が存在しないことになる。

23（国際課税資料23）

第２の柱

24

― 14 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

142023/12/15

14:20:18

（国際課税資料24）

第２の柱（グローバル・ミニマム課税）について○

年間総収入金額が7.5億ユーロ（約1,100億円）以上の多国籍企業が対象。一定の適用除外を除く所得について各国ごとに最低税率15％以上の課税を確保する仕組み。
令和５年度改正≪日
日本(通常の税率)≫

所得合算ルール（IIR)

日本
税務当局

親会社

軽課税所得ルール（UTPR)

国内ミニマム課税（QDMTT)

日本
税務当局

同 一 グ ル ー プ関 連 企 業

子会社等

15％未満
の軽課税
の場合

親会社等の税負担が最低税率（15％％）に至るまで課税

子会社等

日本
税務当局

≪Ｘ
Ｘ国≫

子会社等の税負担が最低税率（15％％）に至るまで課税

同 一 グ ル ー プ関 連 企 業

親会社等
関連企業

15％未満
の軽課税
の場合

自国に所在する事業体の税負担が最低税率（15％％）に至るまで課税

Ｘ国
税務当局

同 一 グ ル ー プ関 連 企 業※日本でQDMTTが課税された場合、
IIR・UTPRの課税は行われない。

15％未満の
軽課税の場合25（国際課税資料25）

所得合算ルール (IIR: Income Inclusion Rule) のイメージ○ 軽課税国に所在する子会社等の税負担が国際的に合意された最低税率(15%)に至るまで、親会社の所在する国において課税を行う制度
税率

親会社居住地国の
法人税率（日本の場合、29.74%（国・地方））

国際的に合意された最低税率までの「上乗せ（トップアップ）課税」部分（適用除外が考慮された子会社等の例）
有形資産（簿価）と支払給与の5%（導入当初は有形資産（簿価）の8%、支払給与の10%とし、10年間で5%まで逓減）合意された 最低税率
（15%）
）

適用除外
所得合算ルールの対象から、有形資産と支払給与の一定割合を除外

子会社等居住地国の実効税率

子会社等が居住地国で支払う租税

課税ベ ース（ ※ ）（※）所得合算ルールの課税ベースは、調整された財務諸表の税引前利益を使用

26― 15 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

152023/12/15

14:20:18

（国際課税資料26）

国内ミニマム課税（QDMTT: Qualified Domestic Minimum Top-up Tax）のイメージ○ 自国に所在する事業体全体の実効税率が15％未満の場合に、他国において上乗せ課税されるのを防ぐため、各国が導入できる制度。
○ 日本においては、国税の租税特別措置の税額控除等の適用により各企業グループの実効税率が15％を下回った場合に、QDMTTにより実効税率を15％まで引き戻す効果がある。
税率

日本の法人税率（29.74%（国・地方）＋法人事業税資本割）

日本に所在する事業体の税負担が最低税率（15％％）に至 る ま で 課税

国税の租特の税額控除等
QDMTTを課税

最低税率
（15％
％）

日本
税務当局

国税の租特の税額控除等を一部縮減する効果※ QDMTTの税額の計算においては、課税ベースとなる所得から、有形資産（簿価）と支払給与のそれ
ぞれ5％に相当する額が控除される。（適用除外）

27（国際課税資料27）

セーフハーバー セーフハーバーには、①グローバル・ミニマム課税導入後の一定期間のみ暫定的に適用できる移行期間CbCRセーフハーバーと、②恒久的に適用できる恒久的セーフハーバーとして簡素化計算セーフハーバー等が存在。移行期間CbCRセーフハーバーは、令和８年12月31日以前に開始し、令和10年６月30日以前に終了する会計年度のみ適用可。
 移行期間(暫定的)CbCRセーフハーバーについては、令和5年度改正において措置済み。
 移行期間(暫定的)CbCRセーフハーバーでは、国別報告事項に係る情報（CbCR:多国籍企業グループの国別の所得、納税額の配分等、多国籍企業グループの国別の活動状況に関する情報）を計算の一部で使用。
簡素化計算セーフハーバーの枠組み

令和5年度
改正で措置済み

次の要件のいずれかを満たした国又は地域の国際最低課税額を零とする。

移行期間(暫定的)CbCRセーフハーバー
次の要件のいずれかを満たした国又は地域の国際最低課税額を零とみなす。

デミニマス要件

デミニマス要件

次の要件の全てを満たすこと。
 「簡素な計算」に基づく国別平均収入が1,000万ユーロ未満
 「簡素な計算」に基づく国別の平均所得・損失額が100万ユーロ未満

次の要件の全てを満たすこと。
 CbCRにおける国別の総収入金額が1,000万ユーロ未満
 CbCRにおける国別の税引前当期利益の額が100万ユーロ 未満

簡素な実効税率要件
次の式で計算される簡素な実効税率が15%以上であること。

簡素な実効税率 ＝

簡素な実効税率要件
次の式で計算される簡素な実効税率が15～17%以上であること。

「簡素な計算」に基づく
国別調整後対象租税額「簡素な計算」に基づく
国別グループ純所得の額

簡素な実効税率 ＝

通常利益要件「簡素な計算」に基づく国別グループ純所得の額が実質ベースの所得
除外額以下であること※「簡素な計算」については、将来の執行ガイダンスで提示予定

連結等財務諸表に係る法人税等及び法人税等調整額の国別合計額
CbCRにおける国別の税引前当期利益の額

通常利益要件CbCRにおける国別の税引前当期利益の額が、実質ベースの所得除外額以下であること。

28― 16 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

162023/12/15

14:20:19

（国際課税資料28）

QDMTTとCFC税制の適用【概要】○

QDMTTとCFC税制の適用順序に関して、2023年2月公表の執行ガイダンスにおいて、QDMTTが優先適用されることを明確化。

→親会社に対してその所在地国のCFC税制によって課された租税であって、GloBEルールArticle 4.3.2(c)に基づいて子会社（CFC）に
プッシュダウンされるものについては、QDMTTの計算上は除外することとされた。
（注）本店に対してその所在地国の国外支店課税制度に基づいて課された租税であって、GloBEルールArticle 4.3.2(a)に基づいて支店(PE)にプッシュダウン
されるものについても、同様の取扱い。

○

QDMTT導入国に所在する構成事業体（CFC／PE）に関して、当該QDMTT導入国が第一次課税権を行使できる。

設例①（Y国がQDMTTを導入していない場合）

設例②（Y国がQDMTTを導入している場合）＜X国＞
税率：30％＜X国＞
税率：30％【親会社】
所得 500 / 税額 150
親会社

【親会社】
所得 500 / 税額 150
親会社

CFC 課税
所得 100
税額 30－5= 25

所得合算

所得合算

＜Y国＞
税率：５％

【子会社】

外国
税額控除

所得 100 / 税額 5
※全て受動的所得

CFC（※）プッシュダウン制限

実効税率
5+10
100

プッシュダウン
プッシュダウン制限
により10が上限

CFC 課税
所得 100 / 税額 30－(5+10) = 15

＜Y国＞
税率：５％

= 15%

【子会社】
所得 100 / 税額 5
CFC

実効税率
5
100

受動的所得の金額にプッシュダウン X国のCFC課税額を実効税率計算で考慮を考慮しないで計算したトップアップ税率（15%-5%=10%）を乗じた金額（100x10%=10）に制限

外国税額控除※QDMTTがCFC税制で控除
可能な場合

QDMTT

= 5% 100×(15%－5%)=1029（国際課税資料29）

グローバル・ミニマム課税に関するAdministrative Guidance（第２弾）及びGloBE情報申告書に係るドキュメント
2023年7月17日、OECD事務局は、Inclusive Frameworkの承認を経て、ピラー２（グローバル・ミニマム課税制度）に関して、Administrative Guidanceの第２弾及びGloBE情報申告書（GIR:GloBE Information Return）に係るドキュメントを公表。主な内容は以下のとおり。
１．Administrative Guidance（第2弾）⑴ 税額控除の取扱いに関するガイダンス
市場性のある譲渡可能税額控除（Marketable Transferable Tax Credit)について、実効税率の計算上、GloBE所得（＝分母）の増加として扱うことを示す。
※

モデルルールでは、適格還付可能税額控除（QRTC: Qualified Refundable Tax Credit）は分母の増加、非適格還付可能税額控除(Non-QRTC: Non-Qualified Refundable Tax Credit)は対象租税（=分子）の減少と取り扱われることが定められていたが、その他の税額控除については、取扱いが不明確であった。

⑵

Transitional UTPRセーフハーバー
最終親会社（UPE）法域において20％以上の（名目）法人所得税率が適用される場合、UPE法域のUTPRトッ
プアップ税額は、移行期間（2025年12月31日以前に開始する各事業年度）においてゼロとみなすことを示す。

⑶

QDMTTセーフハーバー
一定の基準を充足した適格国内ミニマム課税（QDMTT）制度を持つ法域のトップアップ税額をゼロとみなす
ことを示す。
※⑷

QDMTT自体の追加ガイダンスも発出され、QDMTT自体の適格性基準の更なる明確化が図られている。

その他① General Currency Conversion Rules→ 多国籍企業グループがGloBEルール上の計算を行うにあたっての為替換算ルールを示す。
② Substance-Based Income Exclusion→ クロスボーダーの被雇用者の支払給与や有形資産の簿価に係る実質ベース所得除外の各法域への配分方法等を示す。

２．GloBE情報申告書（GIR:GloBE Information Return）
GIRの様式、GIR報告の簡素化措置及びGIR情報を一部切り分けた上で他国へ共有するルールを示す。

30― 17 ―

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172023/12/15

14:20:19

（国際課税資料30）

政府 税制調査会 「 わ が国税制 の現状と 課題 －令 和時代の構 造変化と 税制のあり方 － 」 （ 抜粋 ①）（令和５年６月30日）[抄］

第一 令和５年度税制改正の基本的考え方等
第２部 個別税目の現状と課題
Ⅴ．国際課税
４．経済のデジタル化に伴う課税上の課題への対応（１）新たな国際課税ルールの背景
BEPSプロジェクトの行動１（デジタル経済の発展への対応）については、経済のデジタル化に伴う課税上の課題として、消費課税上の課題（BEPS最終報告書において見直しを提言）とともに、法人課税上の課題も議論されてきましたが、平成27（2015）年のBEPS最終報告書においては、後者については合意に至らず、引き続き議論を継続することとされました。平成28（2016）年に立ち上げられたOECD／G20「BEPS包摂的枠組み」において途上国やオフショアセンターとされる国・地域を含めた議論が行われ、令和３（2021）年10 月に、経済のデジタル化に伴う課税上の課題に対応する「２本の柱」の解決策に関する合意が実現しました。新型コロナへの対応で各国の財政状況が更に悪化したことが、合意に対する後押しの一つとなったと考えられます。約140 カ国・地域が本合意に賛成を表明し、制度のグローバルな実施に向けた取組みが続けられています。国際課税ルールの見直しの背景として議論されてきた課題は、「国際課税を取り巻く経済環境の変化」の節において既に述べた課題のうち、大きく以下の２点であり、それぞれが「第１の柱」・「第２の柱」に対応しています。
・ 経済のデジタル化に伴い、市場国に恒久的施設（PE）を置かずにビジネスを行う企業の増加がみられます。典型的には、オンラインでの動画・音楽配信や、オンライン書籍の販売等は、店舗などのPEがなくとも市場国の消費者にサービスを提供することができます。現在の国際課税原則では、国内に外国企業の支店等のPEがある場合にのみ、そのＰＥの事業から生じた所得への課税が可能なため、こうしたビジネスから得られた所得に対しては、市場国で適切に課税が行えない問題が顕在化してきました。
・ 低い法人税率や税制上の優遇措置によって外国企業を国内に誘致する動きがみられる中で、1980 年代以降、各国の法人税が継続的に引き下げられ、各国の法人税収基盤が弱体化してきています。また、こうした軽課税国を利用する企業とそれ以外の企業との間で、税制面において企業間の公平な競争条件が阻害される事態が生じてきました。
31（国際課税資料31）

政府 税制調査会 「 わ が国税制 の現状と 課題 －令 和時代の構 造変化と 税制のあり方 － 」 （ 抜粋 ②）（令和５年６月30日）[抄］

第一 令和５年度税制改正の基本的考え方等
第２部 個別税目の現状と課題
Ⅴ．国際課税
４．経済のデジタル化に伴う課税上の課題への対応（４）新たな国際課税ルールの意義（国際的に共通の課税ルールの導入）
これまでの国際課税のルールにおいては、各国における課税の制度設計（課税ベースの設定、申告・納税などの執行のあり方）については、各国の課税権のもと各国が自由に設定することができる一方、二国間の租税条約において個別に、源泉地国において配当・利子・使用料に課される税率の制限等が規定されてきました。
こうした中、BEPSプロジェクトにおいて15 の行動計画が提言されましたが、その多くは、国際的なベスト・プラクティスの提示や、OECD移転価格ガイドラインなどの既存の国際基準の改正により対応するものであり、課税ルールの設定における各国の裁量は広く認められていました。他方、租税条約の濫用防止や移転価格税制に係る文書化制度の整備など、一部の行動はミニマム・ス
タンダードとして各国が遵守すべきものとされるとともに、多数国間条約であるBEPS防止措置実施条約が策定されました。
経済のデジタル化に伴う課題に対する２本の柱からなる解決策においては、こうした流れを更に進めて、国際的に統一されたルール（課税ベース、申告・納税などの執行のあり方）に基づいて、新たな課税制度を構築するものです。「第１の柱」においては、
多数国間条約や国内法において、新たな課税に必要なルールが詳細に規定され、各国は、多数国間条約への参加及び国内法制の制定を通じて、共通の課税ルールを実施することとなります。「第２の柱」においては、先述のとおり、各国の国内法で導入可能であるものの、各国が制度を導入する場合は国際的に合意されたルールに沿った形での制度の導入が必要となります（コモン・アプローチ）。課税ベースや税率の設定、申告・納税などの制度の執行に至るまで、税制全体の制度設計に国際的に合意し、実施するという点で、画期的な取組みであると考えられます。このため、制度の実施に際して、国家間の紛争防止・解決プロセス
を含め、各国税務当局間の今まで以上の緊密な協働が求められます。また、今後、各国における制度の実施状況をモニターしつつ、国際的に協調された制度の実施に向けて我が国としても貢献していくべきと考えられます。
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（国際課税資料32）

政府 税制調査会 「 わ が国税制 の現状と 課題 －令 和時代の構 造変化と 税制のあり方 － 」 （ 抜粋 ③）（令和５年６月30日）[抄］

第一 令和５年度税制改正の基本的考え方等
第２部 個別税目の現状と課題
Ⅴ．国際課税
４．経済のデジタル化に伴う課税上の課題への対応（４）新たな国際課税ルールの意義（「第１の柱」の考え方）（略）デジタル・サービス税等については、各国において柔軟な制度設計が可能である一方、OECD／
G20 「BEPS包摂的枠組み」における議論では、事業者から見るとデジタル・サービス税と法人所得課税との間で実質的な二重課税が生じているのではないか との指摘や、外国企業をターゲットとする場合には
上述のような報復措置を誘発するおそれがあるといった指摘がされており、経済のデジタル化に伴う課税上の課題に対しては、「第１の柱」による多国間で協調した解決策により対応する方が望ましいとされてきました。
（「第２の柱」の考え方）「第２の柱」は、経済のデジタル化・グローバル化やビジネスにおける無形資産の重要性の増大に伴って生じた「法人税引下げ競争」に歯止めをかけるとともに、企業間の公平な競争条件を確保することを目的とした制度です。多国籍企業グループの拠点が所在する 国・地域の多くで本制度が導入されれば、実質的に世界全体において最低税率（15％）以上の課税が確保されることになります。これまでアグレッシブにタックス・プランニングを行ってきた多国籍企業が低税率国を利用することが難しくなることにより、ひいては、我が国企業の国際競争力の維持及び向上にもつながるものと評価できます。（略）33（国際課税資料33）

外国子会社合算税制（CFC税制）の見直し（令和５年度改正）〇 グローバル・ミニマム課税（「第２の柱」）の導入により追加的な事務負担が生じること等を踏まえ、外国子会社合算税制（CFC税制）について、①特定外国関係会社（ペーパーカンパニー等）の適用免除要件である租税負担割合の閾値引下げ（30%→27%）、及び②書類添付義務の緩和等の措置を講じた。
（※）上記の改正は、内国法人の令和６年４月１日以後に開始する事業年度について適用。
（※）外国子会社合算税制は、国際ルール上も、「第２の柱」と並存する仕組みとされており、外国子会社を通じた租税回避を抑止する観点から、引き続きその役割は重要。

ペーパー・カンパニー／事実上のキャッシュ・ボックス［特定外国関係会社］／ブラック・リスト国所在のもの

Ａ 事業基準いずれかを満たさない

Ｂ 実体基準

本店所在地国において事業の管理、支配及び運営を自ら行っていること

主として本店所在地国で事業を行っていること

又は非関連者基準（卸売業など８業種）
主として関連者以外の者と取引を行っていること【改正前】30％→【改正後】27％

確認対象となる
外国子会社数が減少する見込み【改正事項②】
書類添付義務の緩和等

租税負担割合社社

Ｄ 所在地国基準（下記以外の業種）

全てを
満たす

20％
未満

20％
未満

受動的所得の合算課税

会会

Ｃ 管理支配基準

部部分分対対象象外外国国関関係係会会社社等等

係係

本店所在地国に主たる事業に必要な事務所等を有すること

租税負担割合主たる事業が株式の保有、無形資産の提供、
船舶・航空機リース等でないこと（※）一定の要件を満たす統括会社、金融持株会社
及び航空機リース会社は除外【改正事項①】
適用免除要件である
租税負担割合の閾値引下げ

会社単位の合算課税

経済活動基準対対 象象 外外 国国 関関 係係 会会 社社

関関

特殊
関係者
（個人・
法人）

国国

居住者
又は
内国法人

外外

同族株主
グループ

居住者 ・
内国法人等が合計で５０％超を直接及び間接に保有又は実質的に支配

居住者
又は
内国法人

租税負担割合30％未満

合算金額がないなどの一定の部分対象
外国関係会社等について、書類添付義務を保存義務に緩和

書類添付義務の課されている外国関係会
社に関する書類の記載方法を一部見直し

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（国際課税資料34）

2022年12月23日
経済産業省 経済産業政策局
企業行動課「令和５年度税制改正について」
より抜粋

35

（国際課税資料35）

租税条約上の最低課税ルール（STTR: Subject to Tax Rule）のイメージ○ 軽課税国の関連者に対する支払について、 「最低税率（9%）」と「対象となる支払に対して支払先の国で適用される税率」の差分まで、源泉地国に課税権を認める。
○ 対象となる支払は、利子・使用料・その他一定の支払。
○ STTRは二国間条約に導入され、他の規定が定める租税条約上の特典（免税・限度税率）にかかわらず、適用される。
≪Ａ
Ａ国(通常の税率)≫

最低税率と支払先国の税率の 差 分 ま で 課 税 権を 認 め る

子会社等

Ａ国
税務当局

使用料等の支払≪Ｂ
Ｂ国(軽課税国)≫
使用料等の支払を通して軽課税
国に利益を移転

親会社等
関連企業

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（国際課税資料36）

租税条約上の最低課税ルール（STTR）の概要【概要】•

軽課税国の関連者に対する支払について、 「最低税率（9%）」と「対象となる支払に対して支払先の国で適用される税率」の差分まで、源泉地国に課税権を認める。

【対象所得】• ①利子、②使用料、③販売権の使用料、④保険料、⑤金融保証料、⑥設備使用料、⑦サービ
ス提供の対価を「対象所得」とする。

【マークアップ閾値（低収益除外）】• 対象所得（利子・使用料を除く）のグロス収入金額が、対象所得の費用に8.5%を加算した金額を超えない場合には、STTRを適用しない。

【重要性の閾値】•

対象所得の年間支払額（他の関連者による支払・受取も合算）が100万ユーロ（約1.5億円）を下回る場合、STTRを適用しない。
※ GDPが400億ユーロ（約6兆円）未満の国の場合は、25万ユーロ（約3,750万円）。

【事後年間課税】•

STTRの課税は、支払時ではなく、課税年度の終了後に、年間ベースで行われる。
37（国際課税資料37）

BEPS包摂的枠組み（Inclusive framework on BEPS）参加国・地域
メンバー 国・地域

143カ
カ 国・地域OECD非非加盟国 ＝ BEPS Associate

OECD加
加盟国

従来から
参加していた国

オーストラリア
◎フランス
イタリア
★英国
韓国
トルコ

●カナダ
ドイツ
●日本
米国
メキシコ

ニュージーランド
ノルウェー
イスラエル
ベルギー
フィンランド
オーストリア
スペイン
ギリシャ
チェコ
ポーランド
エストニア
スイス
リトアニア
コスタリカ

チリ
アイスランドオランダ
ルクセンブルク
スウェーデン
デンマーク
ポルトガル●アイルランド
ハンガリー
スロバキア
スロベニア
ラトビア
コロンビア

アルゼンチンブラジル
インド★中国
インドネシア(ロシア)
サウジアラビア
南アフリカ

京都会合及び会合後に参加した国・地域【京都会合で参加】
ベナン
コンゴ
ガボン
マン島
マルタ
パラグアイ
シンガポール

ブルネイ
クロアチア
ジョージア
ジャージー
モナコ
ルーマニア
スリランカ

ブルガリア
キュラソー
ガーンジー
ケニア
★ナイジェリア
サンマリノ
ウルグアイ

ブルキナファソ
D.R.コンゴ
ハイチ
リベリア
パキスタン
セネガル

カメルーン
エジプト
香港
リヒテンシュタイン
パプアニューギニア
シエラレオネG20メンバー

計38カ国

アンドラ
アンゴラ
BVI
ケイマン諸島マカオ◎ジャマイカモーリシャス
モンセラト
タイ
ウクライナ
セントクリストファー・ネイビス
グレナダ
バハマ
アンギラ
セントルシアアルバ
ドミニカ共和国
アンティグア・バーブーダ
フェロー諸島
グリーンランド
ボスニア・ヘルツェゴビナ
モンテネグロホンジュラスモーリタニア
アゼルバイジャン【京都会合後に参加】
ベリーズ
バミューダ諸島
バルバドス
コートジボワール
タークス・カイコス
カザフスタン
パナマ
ペルー
ベトナム
オマーン
カタール
チュニジア
ザンビア
モンゴル
バーレーン
アラブ首長国連邦
ドミニカ国
カーボべルデセントビンセント及びグレナディーン諸島
アルメニア
ジブラルタル
アルバニア
ナミビア
サモア
(ベラルーシ)ウズベキスタン

計8カ国

ボツワナ
ジブチ
マレーシア
セーシェル
モルディヴ
トリニダード・トバコ
セルビア
北マケドニアクック諸島
モロッコ
エスワティニヨルダン
トーゴ
計97カ国・地域

注1：メンバー国・地域は、対等な立場（equal footing）で議論・議決に参加し、合意事項全体にコミットする。
ただし、新たに加わった途上国等が合意事項を実施するタイミングについては、従来から参加している国とは異なることが許容されている。
注2：下線はBEPS包摂的枠組運営会合メンバー（2023年）の出身国を、◎は議長出身国、★は議長代理出身国、●は副議長出身国をそれぞれ指す。

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（国際課税資料38）「暗号資産等報告枠組み（CARF: Crypto-Asset Reporting Framework）」等について〇 分散型台帳技術を使用するCrypto-Asset（暗号資産等）を利用した租税回避等のリスクが顕在化したことを受け、OECDにおいて、Crypto-Assetの取引や移転に関する自動的情報交換の国際標準を策定。
〇 租税条約等に基づく情報交換のうち、いわゆる自動的情報交換の一つとして行われる。
〇 2022年８月末、最終的なルール及びコメンタリーがOECD租税委員会（CFA）で承認。
〇 2023年４月末、各国で統一的に適用されるための実施細目等がCFAで承認。
〇 ニューデリーG20サミット首脳宣言（2023年9月）では、多くの国の願望を踏まえ、2027年までにCARF
による情報交換を開始できるタイムラインを策定することがグローバル・フォーラムに要請されている。
（※）CRS（共通報告基準。非居住者に係る金融口座情報の自動的な交換のための報告制度。）についても、一定の電子マネー等を取り込むなど報告事項を拡充する改訂が併せて承認された。

日本の税務当局

相互に非居住者のCrypto-Assetの取引情報を自動的に交換

非居住者の情報（氏名・住所、納税者番号、Crypto-Assetの取引情報等）を報告

日本の報告Crypto-Asset
サービスプロバイダー

相手国の税務当局

非居住者の情報（氏名・住所、納税者番号、Crypto-Assetの取引情報等）を報告

相手国の報告Crypto-Asset
サービスプロバイダー⃝ CARFの概要
 事業者に非居住者のCrypto-Asset取引情報等の報告義務を課し、キャピタルゲインを把握する枠組み。残高情報は含まれない。
 報告対象の「CryptoAsset」には、典型的な暗号資産（ビットコイン
等）だけでなく、トークン
化された金融商品（セキュリティトークン等）やNFT等が含まれ得る。
39（国際課税資料39）
MRDP（Model Reporting Rules for Digital Platforms）における報告プラットフォーム事業者による特定手続等○

報告プラットフォーム事業者は、①売主情報の収集と検証、②居住地国の確定、③税務当局及び報告対象売主に対する当該売主に関する情報の提供を求められる。

○

報告プラットフォーム事業者は、国内法施行後の最初の報告対象年度から税務当局等に対する報告を求められるが、施行前にプラットフォームに登録していた売主については、プラットフォーム事業者の負担軽減の観点から特定手続や報告が1年間猶予されているため、施行した年の次の報告対象年度から報告開始。

○ 税務当局等に対する報告期限は、記入済み申告書への利用を想定し、報告対象年度の翌年の1月末。

A国プラットフォーム事業者①売主情報（氏名、住所、生年月日、納税者番号等）の収集と検証

売主※１○ 不動産賃貸サービスを仲介（例：民泊）○ 人的役務提供サービスを仲介（例：宅配）

拡張モジュール○ 商品の単純売買を仲介（例：フリマサイト）②居住地国の確定（主たる住所又は政府認証サービスに依拠）※２③売主の居住地国又は不動産所在地国が、自国又は情報交換相手国である場合、当該売主に関する情報の提供（氏名、住所、生年月日、納税者番号、年間受取総額等）※３○ 移動手段の賃貸サービスを仲介（例：カーシェア）

A国の税務当局④情報を自動的に交換

B国の税務当局※１ 除外売主（上場事業体など４類型）については、プラットフォーム事業者による情報の収集等が不要。
※２ 報告プラットフォーム事業者は、過去3年以内に売主の主たる住所が収集・検証されている等の一定の場合に限り、過去の特定手続（売主情報の収集と検証を含む）に依拠できる。
※３ 一つのプラットフォーム上に複数の報告プラットフォーム事業者が存在する場合、報告方法について例外あり。

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税制関係資料

財務省主税局

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目

次

税制の現状と今後の課題（ 1 ページ）目次………………………………………………………………………………………………26（ 2 ページ） 1 ．総論…………………………………………………………………………………………27（ 3 ページ）租税の役割………………………………………………………………………………………27（ 4 ページ）租税の分類とタックス・ミックス……………………………………………………………28（ 5 ページ）租税制度の基本原則……………………………………………………………………………28（ 6 ページ）世代を超えた公平と租税の十分性……………………………………………………………29（ 7 ページ）租税原則の関係性、税と社会保険料…………………………………………………………29（ 8 ページ）経済社会の構造変化……………………………………………………………………………30（ 9 ページ）個別税目の現状と課題…………………………………………………………………………30（10ページ）経済財政運営と改革の基本方針2023（抄）…………………………………………………31（11ページ） 2 ．所得税………………………………………………………………………………………31（12ページ）わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変化と税制のあり方－（抄）………………32（13ページ）近年の個人所得課税の主な見直し……………………………………………………………32（14ページ）個人所得課税の見直し（令和 5 年度改正）…………………………………………………33「こども未来戦略方針」…………………………………………………………………33（抄）（15ページ）（16ページ）扶養控除の見直しについて（平成22年度改正）……………………………………………34（17ページ）扶養控除・児童手当・高校無償化の変遷……………………………………………………34（18ページ）わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変化と税制のあり方－（抄）………………35……………………………………35（19ページ）退職年齢別の退職手当支給額の推移（モデルケース）（20ページ）各国の私的年金税制等について（原則的な扱いを示したもの）…………………………36（21ページ）主要国における公的年金税制の概要…………………………………………………………36（22ページ）令和 5 年度税制改正大綱（抄）………………………………………………………………37（23ページ） 3 ．相続税・贈与税……………………………………………………………………………37（24ページ）わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変化と税制のあり方－（抄）………………38（25ページ）相続税の申告から見た被相続人の年齢構成比、年代別金融資産保有残高………………38（26ページ）令和 5 年度税制改正のイメージ（赤字部分を改正）………………………………………39………………………………………………………………39（27ページ）令和 4 年度税制改正大綱（抄）（28ページ） 4 ．法人税………………………………………………………………………………………40………………40（29ページ）わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変化と税制のあり方－（抄）（30ページ）法人税率と法人税収の推移……………………………………………………………………41………………………………………………………………41（31ページ）令和 4 年度税制改正大綱（抄）（32ページ）企業収益の動向について………………………………………………………………………42（33ページ）平均賃金の国際比較……………………………………………………………………………42（34ページ）令和 6 年度税制改正に関する主な要望（法人税関係）……………………………………43（35ページ） 5 ．国際課税……………………………………………………………………………………43（36ページ）わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変化と税制のあり方－（抄）………………44― 23 ―

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（37ページ）国際課税に関するOECD/G20「BEPS包摂的枠組み」二本の柱について………………44（38ページ）「 2 本の柱」の全体像…………………………………………………………………………45（39ページ） 6 ．消費税………………………………………………………………………………………45………………46（40ページ）わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変化と税制のあり方－（抄）（41ページ）インボイス制度への対応状況等………………………………………………………………46（42ページ）インボイス制度への移行に当たっての事業者支援策………………………………………47（43ページ）わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変化と税制のあり方－（抄）………………47（44ページ）国内インターネット・コンテンツ別市場規模………………………………………………48（45ページ） 7 ．納税環境整備………………………………………………………………………………48………………49（46ページ）わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変化と税制のあり方－（抄）（47ページ） 8 ．財政・税制に対する国民の意識…………………………………………………………49
	経済学者及び国民全般を対象とした経済・財政についてのアンケート調査（48ページ）（2022.11東京財団）①…………………………………………………………………………50
	経済学者及び国民全般を対象とした経済・財政についてのアンケート調査（49ページ）（2022.11東京財団）②…………………………………………………………………………50（50ページ）経済学者及び国民全般を対象とした経済・財政についてのアンケート調査（2022.11東京財団）③…………………………………………………………………………51（51ページ）さいごに…………………………………………………………………………………………51
参考資料
働き方やライフコースの多様化①……………………………………………………………52
働き方やライフコースの多様化②……………………………………………………………53
働き方やライフコースの多様化③……………………………………………………………53
働き方やライフコースの多様化④……………………………………………………………54
働き方やライフコースの多様化⑤……………………………………………………………54
働き方やライフコースの多様化⑥……………………………………………………………55
働き方やライフコースの多様化⑦……………………………………………………………55
働き方やライフコースの多様化⑧……………………………………………………………56
働き方やライフコースの多様化⑨……………………………………………………………56
経済のグローバル化・デジタル化①…………………………………………………………57
経済のグローバル化・デジタル化②…………………………………………………………57
経済のグローバル化・デジタル化③…………………………………………………………58
経済のグローバル化・デジタル化④…………………………………………………………58
経済のグローバル化・デジタル化⑤…………………………………………………………59
経済のグローバル化・デジタル化⑥…………………………………………………………59
経済のグローバル化・デジタル化⑦…………………………………………………………60
経済のグローバル化・デジタル化⑧…………………………………………………………60格差を巡る状況の変化①………………………………………………………………………61
格差を巡る状況の変化②………………………………………………………………………61
格差を巡る状況の変化③………………………………………………………………………62― 24 ―

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格差を巡る状況の変化④………………………………………………………………………62
格差を巡る状況の変化⑤………………………………………………………………………63
格差を巡る状況の変化⑥………………………………………………………………………63
人口減少・少子高齢化①………………………………………………………………………64
人口減少・少子高齢化②………………………………………………………………………64
人口減少・少子高齢化③………………………………………………………………………65
人口減少・少子高齢化④………………………………………………………………………65
人口減少・少子高齢化⑤………………………………………………………………………66
地域社会の変化…………………………………………………………………………………66
我が国財政の構造的な悪化①…………………………………………………………………67
我が国財政の構造的な悪化②…………………………………………………………………67
我が国財政の構造的な悪化③…………………………………………………………………68
我が国財政の構造的な悪化④…………………………………………………………………68
我が国財政の構造的な悪化⑤…………………………………………………………………69
我が国財政の構造的な悪化⑥…………………………………………………………………69
我が国財政の構造的な悪化⑦…………………………………………………………………70
我が国財政の構造的な悪化⑧…………………………………………………………………70― 25 ―

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税制の現状と今後の課題
２０２３年９月２０日
青木孝徳（ 1 ページ）

目次

1. 総論 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ P.

2

2. 所得税 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ P．11
3. 相続税・贈与税 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ P．23
4. 法人税 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ P．28
5. 国際課税 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ P．35
6. 消費税 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ P．39
7. 納税環境整備 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ P．45
8. 財政・税制に対する国民の意識

・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ P．47

1

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（ 2 ページ）

１．総論

2（ 3 ページ）

租税の役割
税とは何か
私たちの日々の生活は、様々な公的サービスによって成り立っています。警察や消防、道路や水道といった社会
インフラ、そして教育や福祉など、公的に提供されているサービスは、家計や企業の働きを支え、広く社会の構成員
全体の利益に適う役割を果たしており、私たちは日々その便益を享受しています。税とは、そうした社会に必要とされる公的サービスの費用負担を皆で分かち合うものであり、「社会共通の費用を賄うための会費」と言うことができ
ます。
税制の機能
 財源調達機能：公共サービスを提供するための財源を調達する
 所得再分配機能：社会保障制度と並び、所得や資産に応じた累進的な課税を行うことにより、所得や資産の再分配を図る
 経済の安定化機能：好況期には税収が増加することで総需要を抑制する方向に作用する一方、不況期には税収が減少することで総需要を刺激する方向に作用することで、景気の変動幅を小さくし、経済を安定化する（ビルトイン・スタビライザー）（出所）政府税制調査会 「わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変化と税制のあり方」（令和５年６月）

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（ 4 ページ）

租税の分類とタックス・ミックス
幅広い分野にわたる公的サービスの費用を賄うためには、通常、それぞれの税が持つ特徴を踏まえて複数の税を組み合わせることにより、全体としてバランスのとれた税体系を構築していくことが求められます。
現代社会では、生産活動は主として労働や資本を投入した事業活動によってなされますが、どの局面に租税の負担能力（担税力）を求めるかに応じて、租税の分類が決まります。具体的には、所得課税、消費課税、資産課税に分類されます。
税収(令和５年度予算:兆円）

特徴
・担税力に応じて、累進的に負担を求めることが可能
・勤労世代（現役世代）が主として負担・各種控除などにより、個々人の担税力に対してきめ細かい配慮が可能

所得税

２１．０

法人税

１４．６

・その国での企業の活動に応じて負担を求めることが可能。
・成長戦略との整合性や企業の国際的な競争力の維持・向上などに対する配慮が必要
・税収が景気の動向に比較的左右されやすい

消費税

２３．４

・勤労世代など特定の者に負担が集中せず、高齢者を含めて国民全体で広く負担・税収が景気の動向に比較的左右されにくく安定的・経済活動に対しても比較的中立

相続税

２．８

・格差の固定化防止、機会の平等を図る役割
・経済活動に比較的中立的※ 資産性所得（利子、配当、株式や土地の譲渡益等）への課税については、• 主に（累進課税ではなく）比例税率の分離課税を適用• 勤労世代に限らず資産性所得を得ている者が負担（出所）政府税制調査会 「わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変化と税制のあり方」（令和５年６月）

4（ 5 ページ）

租税制度の基本原則
負担の公平性「公平・中立・簡素」の中でも、税制に対する国民の信頼の基礎として最も重要なものは、税負担の「公平」です。これは、租税が、必ずしも反対給付による受益が明確なものではなく、また、国民一人ひとりの納得感の下に成立するものであるからです。「公平」の原則といった場合、経済力が同等の人々は等しく負担すべきである（「水平的公平」）と大きな経済力を持つ人はより多く負担すべきである（「垂直的公平」 ）という二つの概念があります。また、近年では、少子高齢化の進展とともに、どの時代に生まれたかによって生涯を通じた税負担の水準に不公平が発生する可能性があることを背景に「世代間の公平」という視点も重要になってきています。
納税者の選択への中立性
経済の国際化・成熟化が進展する中、納税者の選択への「中立」、つまり、租税制度が職業選択、資産移転、企業立地などの納税者の選択を歪めないようにすることも一層重要になってきています。特に、近年では、後述するような働き方の多様化などに伴い、就業形態などに対する中立性を確保していくことが今まで以上に求められるようになってきています。
なお、租税制度のあり方を考える際には、「中立」に関連する概念として、経済的効率性という視点も求められます。
制度の簡素性
税制を理解しやすいものにし、国民の納税手続きの負担を軽減することに加え、税務当局の徴収コストを抑え、租税回避行動を誘発しないためにも、制度の「簡素」も税制を検討する上での重要な要請です。特に、近年では、後述するような働き方の多様化に伴い、雇用的自営・副業者など多くの個人が確定申告を行っていることもあり、簡便な方法で申告・納付ができる納税環境の整備を進めることが不可欠です。なお、税制の簡素性について検討する際には、納税手続きのデジタル化等により、国民や税務当局の負担が抑制されることにも留意が必要です。
（出所）政府税制調査会 「わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変化と税制のあり方」（令和５年６月）

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（ 6 ページ）

世代を超えた公平と租税の十分性「世代間の公平」には、①現在世代の中の現役世代（勤労者）と引退した世代（退職者）とのバランスと、②現在世代と将来世代との世代を超えたバランスという二つの意味が含まれていると考えられます。特に、世代を超えた負担のバランスについては留意が必要です。先述のとおり、現在において租税のあり方を選択すること
は、同時に将来世代の受益と負担に関することも少なからず決めてしまっている面があります。租税法律主義に基づく民主主義的な決定プロセスの下では、この２種類の「世代間の負担バランス」のうち、投票権を持たない
将来世代までも含む「世代を超えた公平」が、現在世代の関心事項である「現在世代内の公平」よりも、どうしても劣後する傾向にあると言えます。また、現在から将来にかけて時間を通じた税負担をできる限り平準化した方が、資源配分の歪みを小さくできる との考えもあります。先進国の中で最も厳しい状況にある我が国財政の現状を踏まえれば、当調査会としては、租税制度の「公平・中立・簡素」を考える上での前提として、租税の「十分性」も、これらの３原則と並んで重要なものと位置付けるべきだと考えます。
人口減少・少子高齢化が急速に進展する中、数が少なくなっていく将来世代一人ひとりの負担の重さに従来以上に配意し、財政の持続可能性を損なわないために必要な負担を、能力に応じて広く分かち合う必要があります。ただし、公的サービスの内容や水準についても、租税を負担する国民が納得のいくものでなければなりません。こうした観点から、現在の税制が、果たして私たち現在世代と将来世代の間でバランスを確保できているのか、その状態が将来にわたって維持できるのかという不断の点検が求められます。
民主主義の歴史とは、国民が自らの税金をどのように集め、どのように使うかを自己決定するプロセスを構築するための歴史です。租税の「十分性」に配慮することは、次の世代に「自らの税金をどう使うか」の選択肢をつなぐことでもあるのです。

（出所）政府税制調査会 「わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変化と税制のあり方」（令和５年６月）

6（ 7 ページ）

租税原則の関係性、税と社会保険料
租税原則の関係性「公平・中立・簡素」は、相互に重なり合う部分もあるとともに、常に全てが同時に満たされるとは限りません。
上述のように、税制に対する国民の納得感を確保する上では、税負担の「公平」が最も重要な原則であることは間違いありませんが、他方で、いずれか一つの原則を重視すれば、他の原則をある程度犠牲にせざるを得ないというトレード・オフの関係にある場合もあります。
税と社会保険料税と同様に、公的サービスの財源として負担するものとして、社会保険料があります。
社会保険料は、加齢に伴う稼得能力の減退や疾病といった国民生活の安定を損なう様々なリスクに対して、
事前に費用（保険料）を出し合って必要な場合に構成員で助け合う仕組みである社会保険の財源です。
保険料の拠出と保険給付が対価的な関係にあり、保険料負担の見返りに給付を受けるという点において、給付の権利性が強いことが、税との大きな違いと言えます。他方、社会保険料は、税と並んで、公的サービスの提供に係る国民の負担のあり方を左右するものであることから、税制を検討するに当たっては、社会保険料との関係も念頭に置く必要があります。

（出所）政府税制調査会 「わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変化と税制のあり方」（令和５年６月）

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（ 8 ページ）

経済社会の構造変化○ 税とは「社会共通の費用を賄うための会費」です。公的サービスを提供するために必要で「十分」な財源を確保した上で、「公平・中立・簡素」に適う、多くの人から納得感を得られるような税制を構築するため、社会の様々な問題・課題をしっかり把握し、将来生じ得る変化を見据え、目配りをしていくことが重要です。
働き方やライフコースの多様化

経済のグローバル化
・デジタル化

格差を巡る状況の変化

エネルギー・環境問題などの変化• 雇われない働き方の拡大な
どの働き方の多様化、ライ
フコースの多様化• 共働き世帯の増加や世帯構
成の変化、外国人労働者な
どの増加• プラットフォーマーの台頭やWeb3.0等の技術による環境の変化、暗号資産の普及• 産業の新陳代謝促進、スター
トアップ・エコシステム構築などが重要• 非正規雇用や貧困などの格差に加え、シングルマザーや孤独・孤立への対応も必要• 教育と格差の固定化なども踏
まえ、税や社会保障による再分配が重要• SDGs、気候変動問題への対応や環境対応自動車の促進が課題• ロシアのウクライナ侵略により我が国のエネルギー問題が浮き彫りに安全保障環境の変化

人口減少・少子高齢化

地域社会の変化我が国財政の構造的な悪化• 経済安全保障確保の観点から、新たな企業戦略が必要• 経済力・財政基盤の強化も含めた国力としての防衛力の強化が課題• 人口減少・少子高齢化が進展する中、社会保障制度の持続可能性の確保が課題• 若者・子育て世代の所得向上など、こども・子育て政策の強化が必要• 社会保障サービスの提供など
地方公共団体の対応課題は増加• 持続可能な地方税財政基盤の構築が必要• 財政はコロナ禍への対応としての財政出動により一段と深刻な状況• 将来世代へ負担を先送りせず、租税の財源調達機能を果たしていく必要（出所）政府税制調査会 「わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変化と税制のあり方」（令和５年６月）

8（ 9 ページ）

個別税目の現状と課題

資産課税等

個人所得課税(1)働き方などの選択に中立的な税制の構築• 30年度改正（特定の収入に対応する控除から人的控除に重点をシフト）に続き、公平かつ働き方に中立的な税制を検討• 企業年金・個人年金等に関する税制について、拠出・運用・給付の各段階を通じた適正な負担の観点も踏まえて検討• 給与・退職一時金・年金給付間の税負担のバランスに留意• 個人住民税については、引き続き充実確保を図るとともに、地域社会を取り巻く経済社会情勢等の変化にも留意(2)所得再分配機能の適切な発揮の観点からの検討• 総合課税と分離課税分を統合した税負担率の分布状況を分析し、データに基づき必要な検討• 29年度及び30年度改正の見直しの影響も見極めつつ、引き続き、所得控除のあり方を検討(2)固定資産税等• 市町村が住民サービスを提供するために必要な基幹税として、引き続きその安定的な確保が必
要• 税負担の公平性等の観点から、土地に係る負担水準の均衡化の促進等を図ることが必要(3)税制の信頼を高めるための取組み• デジタル技術を活用した納税者の利便性向上（正確な記帳を通じた事業者の簡便・適正な申告・納税）• 公平性確保に向けた取組み（暗号資産取引やプラットフォーム取引、租税特別措置）

法人課税

消費課税

(1)消費税• 更なる増加が見込まれる社会保障給付を安定的に支える観点からも、消費税が果たす役割
は今後とも重要• 国境を越えた役務提供への課税（プラットフォーム事業者を通じた課税の実現）• 地方における社会保障の安定財源の確保等の上で、地方消費税は重要(2)租税特別措置• 必要性・有効性があるものに限り、期限を区切るのが原則• 適切なデータを用いた効果検証を踏まえ、不断に見直す必要（EBPM）

納税環境整備国際課税• 「２本の柱」からなる解決策（市場国への新たな課税権の配分（「第１の柱」）、グローバル・ミニマム課税（「第２の柱」））の実施に向けた取組みが最重要• 国際課税ルールや経済構造の変化に対応した、租税条約ネットワークの質・量の更なる拡充• 個人・法人の租税回避等への対処、税に関する情報交換の促進も図っていく必要(1)法人税• 所得税、消費税とともに基幹税として、安定的な財源としての役割を果たす必要• 「成長志向の法人税改革」は、客観的・実証的な検証が必要(3)地方法人課税• 社会経済状況の変化等に対応し、外形標準課税のあり方を検討• 分割基準のあり方、偏在性の小さい地方税体系の構築についても不断に検討(2)酒税・たばこ税• 同種・同等のものには同様の負担を求める消費課税の基本的考え方に沿って負担のあり方を検討(3)自動車・エネルギー関係諸税• 自動車関係諸税は、電気自動車等の普及を念頭に置いて、受益者・原因者負担の原則を踏まえ見直し• 石油石炭税は、その税収を燃料の安定供給や省エネ対策等に活用するという目的・財政需要等に留意しつつ、あり方を検討(1)相続税・贈与税• 経済社会の構造変化や税制の負担構造のフラット化の中で、再分配機能を有する相続税は引き続き重要な役割• 課税方式のあり方については、相続のあり方に関する国民の考え方なども踏まえ、幅広い観点から議論する必要• 相続税・贈与税分野の各種特例措置について、政策目的の今日的妥当性、政策目的との整合性、適用実態等を踏まえつつ検討• 記帳水準の向上や第三者から提供されるデータを活用した確定申告の実現等の税務手続のデジタル化を推進• ｅＬＴＡＸを通じた申告･納付等の地方税務手続のデジタル化等を推進• 適正な申告・納税の実現や申告の利便性向上の観点から、暗号資産取引やプラットフォームを介した取引に係る法定調書や報告のあり方を検討• 税務調査への非協力等や第三者による不正加担、課税逃れといった税に対する公平感を大きく損なう行為への対応を検討

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（10ページ）

経済財政運営と改革の基本方針2023（抄）
令和５年６月16日
閣 議 決 定第４章 中長期の経済財政運営
１．中長期の視点に立った持続可能な経済財政運営（税制改革）
経済成長と財政健全化の両立を図るとともに、少子高齢化、グローバル化等の経済社会の構造変化に対応
したあるべき税制の具体化に向け、包括的な検討を進める。
骨太方針2022等も踏まえ、応能負担を通じた再分配機能の向上・格差の固定化防止を図りつつ、公平か
つ多様な働き方等に中立的で、デジタル社会にふさわしい税制を構築し、経済成長を阻害しない安定的な税収基盤を確保するため、税体系全般の見直しを推進する。納税環境の整備と適正・公平な課税の実現の観点から制度及び執行体制の両面からの取組を強化するとともに、新たな国際課税ルールへの対応を進める。

10（11ページ）

２．所得税

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（12ページ）

わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変化と税制のあり方－ （抄）令 和 ５ 年 ６ 月
税 制 調 査 会

第１部 基本的考え方と経済社会の構造変化
Ⅲ．経済社会の構造変化
10．経済社会の構造変化への対応（経済社会の構造変化を踏まえた「あるべき税制」の構築）
個人所得課税については、所得の稼得段階で累進的に課税を行い、所得に応じて公的サービスの財源を支え合
うための基幹税として、引き続き、財源調達機能と所得再分配機能を適切に発揮していくことが重要です。このため、人口減少・少子高齢化問題の進展、働き方や所得の稼得手段の多様化、家族のあり方の多様化などを踏まえ、所得の性質に応じた課税方式や各種控除のあり方を含め、納税者利便や税務執行の効率性にも留意しながら、バランスの取れた体系となるよう必要な見直しを検討していく必要があります。

12（13ページ）

近年の個人所得課税の主な見直し
H25改正○ 所得税の最高税率の引上げ （H27分～） 所得再分配
・ 所得税の最高税率を40％から45％ へと引上げ（課税所得4,000万円超の場合）○ 上場株式等の配当・譲渡益への本則税率適用 （H26分～） 所得再分配 金融所得・ 上場株式等の配当・譲渡益に適用されていた10％の軽減税率の特例を廃止し、20％の本則税率を適用○ NISAの創設 （H26分～） 金融所得
・ 非課税口座内の少額上場株式等に係る配当所得及び譲渡所得等の非課税措置（投資上限：120万円×５年間）
H26改正○ 給与所得控除の見直し （H28分～） 所得再分配
・ 給与所得控除の控除額の上限の給与収入を1,500万円から1,000万円に引下げ

H27改正○ 個人型確定拠出年金制度の加入対象者の拡大(名称：iDeCo) （H29.1～） 働き方等への中立性
・ 企業年金加入者、公務員等共済加入者、第三号被保険者を加入対象者に追加 等

H29改正○ 配偶者控除等の見直し （H30分～） 働き方等への中立性 所得再分配
・ 配偶者特別控除が満額適用される上限の配偶者の給与収入を150万円に引上げ
・ 配偶者控除等の控除額につき、合計所得金額900万円から逓減し、1,000万円で消失○ つみたてNISAの創設 （H30分～） 金融所得
・ 非課税口座内の一定の公募等株式投資信託に係る配当所得及び譲渡所得等の非課税措置（投資上限：40万円×20年間）

H30改正○ 給与所得控除等から基礎控除への振替 （R2分～） 働き方等への中立性
・ 給与所得控除・公的年金等控除の一部を基礎控除に振り替え○ 各種控除の適正化 （R2分～） 所得再分配
・ 給与所得控除の控除額の上限の給与収入を1,000万円から850万円に引下げ
・ 公的年金等控除の適正化（公的年金等収入が1,000万円超の場合の控除額に上限導入、年金以外の所得が1,000万円超の年金受給者の控除額の引下げ）
・ 基礎控除の適用制限の導入（所得2,400万円超から控除額が逓減し、2,500万円で消失）

Ｒ５改正○ NISA制度の抜本的拡充・恒久化（R6分～） 金融所得
・ 年間投資上限額の拡充（「つみたて投資枠」：120万円、「成長投資枠」：240万円）
・ 一生涯にわたる非課税限度額（1,800万円）の設定（うち「成長投資枠」は、1,200万円）
・ 非課税保有期間の無期限化等○ スタートアップへの再投資に係る非課税措置の創設（R5分～） 金融所得
・ 保有する株式の譲渡益を元手に創業した等の場合に、出資分につき株式譲渡益に課税しない制度を創設（上限20億円）○ 極めて高い水準の所得について最低限の負担を求める措置の導入（R7分～） 所得再分配 金融所得・ 基準所得金額から3.3億円を控除した金額に、22.5％の税率を乗じた金額が基準所得税額を超過した差額の追加的な申告納税を求める措置の導入

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（14ページ）

個人所得課税の見直し（令和５年度改正）○ 「資産所得倍増」「スタートアップ育成」のための抜本的な税制措置を講じつつ、いわゆる「１億円の壁」の問題にも対応しています。
いわゆる「一億円の壁」への対応（所得税負担率）極めて高い所得に対し、最低限の負担を求める措置（合計所得金額）

１億円「資産所得倍増」「貯蓄から投資へ」

スタートアップ・エコシステムの抜本的強化

NISAの抜本的拡充・恒久化

スタートアップへの再投資に係る非課税措置
14（15ページ）「こども未来戦略方針」（抄）
令和５年６月13日
閣
議決定Ⅲ－１．「加速化プラン」において実施する具体的な施策
１．ライフステージを通じた子育てに係る経済的支援の強化や若い世代の所得向上に向けた取組（１）児童手当の拡充 ～全てのこどもの育ちを支える制度へ～
児童手当については、次代を担う全てのこどもの育ちを支える基礎的な経済支援としての位置付けを明確化する。このため、所得制限を撤廃し、全員を本則給付とするとともに、支給期間について高校生年代まで延長する（注）。
児童手当の多子加算については、こども３人以上の世帯数の割合が特に減少していることや、こども３人以上の世帯はより経済的支援の必要性が高いと考えられること等を踏まえ、第３子以降３万円とする。
これらについて、実施主体である地方自治体の事務負担も踏まえつつ、2024年度中に実施できるよう検討する。
（注）その際、中学生までの取扱いとのバランス等を踏まえ、高校生の扶養控除との関係をどう考えるか整理する。
Ⅲ－２．「加速化プラン」を支える安定的な財源の確保（財源の基本骨格）① 財源については、国民的な理解が重要である。このため、2028年度までに徹底した歳出改革等を行い、それらによって得られる公費の節減等の効果及び社会保険負担軽減の効果を活用しながら、実質的に追加負担を生じさせないことを目指す。
歳出改革等は、これまでと同様、全世代型社会保障を構築するとの観点から、歳出改革の取組を徹底するほか、既定予算の最大限の活用などを行う。なお、消費税などこども・子育て関連予算充実のための財源確保を目的とした増税は行わない。

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（16ページ）

扶養控除の見直しについて（平成22年度改正）○ 「所得控除から手当へ」等の観点から、子ども手当の創設とあいまって、年少扶養親族（～15歳）に対する扶養控除（38万円）を廃止。
○ 高校の実質無償化に伴い、16～18歳までの特定扶養親族に対する扶養控除の上乗せ部分（25万円）を廃止※ 所得税は平成23年分から、住民税は平成24年度分から適用。
扶養控除
(所得税）

６３万円

６３万円

５８万円

５８万円

４８万円

同居老親等加算 ４８万円
３８万円

３８万円

３８万円

１５歳 16歳 18歳 19歳

扶養控除
(住民税）

老人扶養控除

特定扶養控除

扶養控除
（年少）

４５万円

扶養控除
（成年）

22歳 ２３歳

６９歳 ７０歳～

４５万円

４５万円
同居老親等加算

３８万円
３３万円

３３万円
扶養控除
（年少）

３８万円

３３万円
扶養控除
（成年）

特定扶養控除

１５歳 16歳 18歳 19歳

老人扶養控除22歳 ２３歳

６９歳 ７０歳～

16（17ページ）

扶養控除・児童手当・高校無償化の変遷
扶養控除～H22年分

H23年分～【扶養控除】【扶養控除】

0歳～15歳：38万円

16歳～18歳：38万円【特定扶養控除】【特定扶養控除】16歳～22歳：63万円

19歳～22歳：63万円～H21年度

H22年4月～H23年9月

児童手当【0歳～3歳未満】

・ 子ども手当の創設とあいまって、15歳までの扶養控除を廃止
・ 高校の実質無償化に伴い、16～18歳までの扶養控除の上乗せ部分（25万円）を廃止

H23年10月～H24年3月

H24年度～

子ども手当【0歳～中学生】

月額10,000円

児童手当【0歳～3歳未満】

月額13,000円

手当【3歳～小学生】＜所得制限なし＞【0歳～3歳未満】

月額15,000円【3歳～小学生】

第2子まで 月額 5,000円
第3子以降 月額10,000円＜所得制限あり＞【平成22年度税制改正】

月額15,000円【3歳～小学生】

第2子まで 月額10,000円
第3子以降 月額15,000円

第2子まで 月額10,000円
第3子以降 月額15,000円

【中学生】

【中学生】

月額10,000円＜所得制限なし＞

年収860万円～：

年収960万円～：（被扶養配偶者・児童2人世帯）（被扶養配偶者・児童2人世帯）

支給対象外～H21年度

月額10,000円＜所得制限あり＞

特例給付 月額5,000円

H22年度（制度創設）～

H26年度～
・ 所得制限の導入

高校無償化【公立高校】

年収910万円～：

授業料無償化

支給対象外【私立高校】

・ 支援金の加算の拡充

高等学校等就学支援金：
年額118,800円 ※ 年収350万円未満は加算（被扶養配偶者・高校生１人・中学生１人世帯、以下同様）＜所得制限なし＞

年収1,200万円～：（被扶養配偶者・児童2人世帯）

支給対象外（R4年10月分～）

R2年度～
・ 支援金の上限引上げ
年収590万円未満
世帯の私立高校授業料の実質無償化・ 高校生等奨学給付金
制度の創設

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（18ページ）

わが国税制の現状と課題－令和時代の構造変化と税制のあり方－ （抄）令 和 ５ 年 ６ 月
税 制 調 査 会
第２部個別税目の現状と課題
Ⅰ．個人所得課税
１．個人所得課税の概要（２）所得分類・課税方式［補論］各所得分類に関するこれまでの経緯と留意点② 退職所得
退職金の支給形態を退職金の支給形態を、退職一時金から確定給付企業年金法等に基づく年金方式に移行する動きも増えていま
すが、退職者が、退職時に一時金として受け取れば、「みなし退職所得」として退職所得課税が行われており、確定給付企業年金・確定拠出年金ともに、依然として相当数が一時金受給を選択しているのが実態となっています。
現行の課税の仕組みは、勤続年数が長いほど厚く支給される退職金の支給形態を反映したものとなっていますが、近年は、支給形態や労働市場における様々な動向に応じて、税制上も対応を検討する必要が生じてきています。

２．個人所得課税の課題（１）働き方など個人のライフコースの選択に中立的な税制の構築
様々な働き方に対応して、老後の生活の糧となる資産形成に向けて、退職金以外の企業年金、個人年金等の多様な商品が整備されてきています。働き方の違い等によって有利・不利が生じないよう、企業年金・個人年金等に関する税制についても、拠出・運用・給付の各段階を通じた適正な負担の観点も踏まえながら丁寧に検討する必要があります。この点において、各種私的年金に共通の非課税拠出枠や個人退職勘定の制度を設けることについて、退職一時金を当該勘定に拠出する際や、当該勘定から引き出す際の課税の扱いとあわせ、中長期的な視野に立って段階的に検討・見直しを行っていくことも重要です。
また、税制が、給与・退職一時金・年金の支払や受給に関する企業や個人の選択にできるだけ影響を及ぼさないよう、給与・退職一時金・年金給付の間の税負担のバランスにも留意しつつ、引き続き、中立的な税制のあり方を検討していく必要があります。

18（19ページ）

退職年齢別の退職手当支給額の推移（モデルケース）○ 勤続年数２０年を軸としたＳ字カーブの構造は以前ほど顕著ではなくなっている。
（万円）
3000
2,619

2500

2,532

2,315

平成13年
平成23年

2,528

令和3年

2,365

2,147

2000

2,796
2,790

1,915

1500

1000

500

0

25歳

27歳

32歳

37歳

42歳

47歳

3年

5年

10年

15年

20年

25年

52歳
30年

57歳
35年

（注）上記は、大学卒、事務・技術労働者、総合職相当、会社都合による退職のモデルケースでの退職支給額（調査産業計）の数値。
平成13年及び平成23年の数値は男性のみ、令和3年の数値は合計。
（出所）中央労働委員会「令和3年 退職金・年金及び定年制事情調査」より作成。

60歳
38年

（退職時の年齢）（勤続年数）

19― 35 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

352023/12/15

14:20:25

（20ページ）

各国の私的年金税制等について（原則的な扱いを示したもの）○ 日本の私的年金に関する税制は、働き方や勤務先の企業が採用している企業年金の形態によって取扱いが異なっています。
○ 一方、諸外国においては、働き方や年金の形態によらず、一人一人の個人に対して共通の非課税枠を設定している国もあり、こうしたことを参考に私的年金に対する税制全体のあり方を検討する必要があります。
日本

拠出
DB型企業年金（原則事業
主拠出）[EET]
DC型企業年金（原則事業主・
本人拠出）[EET]
DC型個人年金等
（原則本人
拠出）
[EET]

英国

企業従業員

個人事業主・フリーランス

上限額なし

×
（原則対象外）

上限額あり

×（原則対象外）

企業従業員

カナダ

個人事業主・フリーランス

非課税拠出に共通の枠（コントリビューション・ルーム）あり

非課税拠出に共通の枠あり※未使用の非課税枠は３年間繰越可能

投資・貯蓄
推進
[TEE]

上限額あり

＜個人退職勘定（IRA）>
上限額あり※未使用の非課税枠は無期限に繰越可能＜調整型＞

企業年金に加入している場合、所得額に応じてIRAの限度額が逓減・消失（公的年金等控除）（給付額の25％までは非課税）

課税

課税（一定の控除あり）＜NISA＞
投資等上限額あり＜ISA＞（注４）
投資等上限額あり＜非課税貯蓄口座（TFSA）＞
投資等上限額あり

一部課税

個人事業主・フリーランス＜共通型＞

企業年金の加入状況等によって
iDeCoの限度額が異なる

給付

米国
企業従業員

個人事業主・フリーランス

上限額あり

＜共通型＞

＜iDeCo＞
上限額あり

企業従業員

課税

（注４）中途引出し制限等つきのライフタイムISAあり。
（注１）上記における私的年金とは、拠出時に所得控除の対象となる等、税制適格の仕組みを指し、個人退職勘定（IRA）等も含む。
（注５）2019年政府税調海外出張調査時の現地ヒアリングを元に作成。
（注２）米国では、DC型企業年金及びIRAの一種類として、TEEのロス（Roth）型も存在。
（注３）EはExempt（非課税）、TはTaxed（課税）を表す。年金等の拠出・運用・給付のどの段階で課税が行われるかに応じた制度類型の表記方法。
ただし、E、Tの具体的意味については控除等の存在も考慮しつつ、個別具体的に精査が必要。
20（21ページ）

主要国における公的年金税制の概要（2023年１月現在）

制 度 類 型

拠

事 業

本 人

所得者

負担分

日本

米国

英国

ドイツ

フランス

ＥＥＴ

ＴＥＴ

ＴＥＴ

ＥＥＴ

ＥＥＴ

控除なし

全額控除

全額控除

全額控除

控除あり
（１／２）

出
段

本 人

全額控除

控除なし

控除なし

全額控除

全額控除

損金算入

損金算入

損金算入

損金算入

損金算入

運用段階

非課税

非課税

非課税

非課税

非課税

給付段階

一部課税（注２）

一部課税（注３）

課税

一部課税（注４)

一部課税（注５）

階

給 与
所得者

負担分
事業主
負担分

（注１）TはTaxed（課税）、EはExempt（非課税）を表す。年金等の拠出・運用・給付のどの段階で課税が行われるかに応じた制度類型の表記方法。
（注２）給付段階において課税となる公的年金等については、その所得の計算上、公的年金等控除の適用がある。
（注３）給付額の一定部分が課税対象となる（給付額の50%とその他の所得の合計額が、25,000ドル超34,000ドル以下の場合は、㋐給付の50%、㋑25,000ドル
を超える部分の50%、のうち少ない方の金額（※）が課税対象。当該合計額が34,000ドル超の場合は、㋒給付の85％、㋓「34,000ドルを超える部分の85%＋（※）で計算された額又は4,500ドルのうち少ない金額」、のうち少ない方の金額が課税対象（単独申告の場合） ）。
（注４）受給が開始された年に応じて、給付額の一定部分が課税対象となる（受給開始が2005年以前の納税者は課税対象となる割合が50％、2006年以降の納税者は50％から毎年上昇（2023年は83％。2040年に100％となる予定））。また、当該部分について、他の類型の年金給付の課税対象部分と併せて、年102ユーロの控除が認められる。
（注５）年金額に対する10％の控除（年金受給者一人あたり最低控除額422ユーロ、世帯あたり控除限度額4,123ユーロ）が認められる。

21― 36 ―

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14:20:26

（22ページ）

令和５年度税制改正大綱（抄）令和４年12月16日
自 由 民 主 党
公明党

Ⅱ．防衛力強化に係る財源確保のための税制措置
我が国の防衛力の抜本的な強化を行うに当たり、歳出・歳入両面から安定的な財源を確保する。税制部分については、令和９年度に向けて複数年かけて段階的に実施することとし、令和９年度において、１兆円強を確保する。 具体的には、法人税、所得税及びたばこ税について、以下の措置を講ずる。
① 法人税
法人税額に対し、税率４～4.5％の新たな付加税を課す。中小法人に配慮する観点から、課税標準となる法人税額から500万円を控除することとする。
② 所得税
所得税額に対し、当分の間、税率１％の新たな付加税を課す。現下の家計を取り巻く状況に配慮し、復興特別所得税の税率を１％引き下げるとともに、課税期間を延長する。延長期間は、復興事業の着実な実施に影響を与えないよう、復興財源の総額を確実に確保するために必要な長さとする。
廃炉、特定復興再生拠点区域の整備、特定復興再生拠点区域外への帰還・居住に向けた具体的な取組みや福島国際研
究教育機構の構築など息の長い取組みをしっかりと支援できるよう、東日本大震災からの復旧・復興に要する財源については、引き続き、責任を持って確実に確保することとする。
③ たばこ税
３円／１本相当の引上げを、国産葉たばこ農家への影響に十分配慮しつつ、予見可能性を確保した上で、段階的に実施する。
以上の措置の施行時期は、令和６年以降の適切な時期とする。
22（23ページ）

３．相続税・贈与税

23― 37 ―

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372023/12/15

14:20:26

（24ページ）

わが国税制の現状と課題 －令和時代の構造変化と税制のあり方－（抄）
令 和 ５ 年 ６ 月
税 制 調 査 会

第１部 基本的考え方と経済社会の構造変化
Ⅲ．経済社会の構造変化
10．経済社会の構造変化への対応（経済社会の構造変化を踏まえた「あるべき税制」の構築）
資産課税については、相続税・贈与税では、近年の税制改正で、課税ベースの拡大を含む税率構造の見直しや、資産移転の時期の選択により中立的な税制の構築が行われてきました。これらの改正の影響を見極めつつ、経済のストック化の進展や老後扶養の社会化などの経済社会の構造変化や税制全体を通じた再分配機能が適切に確保されているかといった観点を踏まえ、引き続き、相続税・贈与税のあり方を考えていく必要があります。

24（25ページ）

相続税の申告から見た被相続人の年齢構成比、年代別金融資産保有残高○ 被相続人の高齢化が進んだ結果、「老老相続」が増加し、相続による若年世代への資産移転が進みにくい状況となっている。
○ 年代別の金融資産残高を見ると、この20年間で60歳代以上の保有割合は約1.5倍に増加。
○ 足元では、個人金融資産約1,900兆円のうち、60歳代以上が65％（約1,200兆円）の資産を保有。
相続税の申告から見た被相続人の年齢構成比
被相続人の死亡時の年齢
５９歳以下
６０歳～６９歳
子の年齢は、
20歳代以下が想定
される

７０歳～７９歳

８０歳～８９歳

子の年齢は、30歳代が想定される子の年齢は、40歳代が想定される子の年齢は、50歳代以上が想定
される

18.7

30.2

38.9

11.5

平成元年
(1989年)

年代別 金融資産残高の分布の推移
約 45％
1.1%

1999年

8.6%

18.4%

27.5%

28.9%

15.6%

0.7%

2004年

6.6%

14.8%

6.3%

13.1%

25.8%

31.5%

20.7%

0.5%

2009年
平成16年
(2004年)

6.9 10.4

30.1

21.5%

33.9%

24.8%

52.6
0.6%

2014年

5.5% 11.6%

18.8%

31.3%

32.2%

4.7% 12.2%

17.8%

27.2%

37.5%

50歳
歳代

60歳
歳代

70歳
歳以上

0.6%
令和元年
(2019年) 4.0 7.3

17.1

2019年

71.6

歳未満 30歳
30歳
歳代 40歳
歳代

0%20%（注）主税局調べ。

40%

60%

80%

100%

〈構成比〉

約 65％

（注）「金融資産」は貯蓄現在高（負債現在高控除前）による。なお、「貯蓄現在高」は、銀行その他の金融機関への預貯金、生命保険・積立型損害保険の掛金、株式・債券・投資信託・金銭信託等の有価証券と社内預金等のその他の貯蓄の合計。
（出所）総務省「全国家計構造調査」（二人以上の世帯）により作成。

25― 38 ―

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382023/12/15

14:20:26

（26ページ）

令和５年度税制改正のイメージ（ 赤字部分 を改正）
相続時精算課税（暦年課税との選択制）
精算課税を選択相続
財産・・・

選択前の贈与
精算課税選択後の贈与（暦年単位で課税）①・年間110万円の基礎控除を創設

相続○ 贈与時に、軽減・簡素化された贈与税を納付（累積贈与額2,500万円までは非課税、2,500万円を超えた部分に一律20％課税）※暦年課税のような基礎控除は無し※財産の評価は贈与時点での時価で固定○ 相続時には、累積贈与額を相続財産に加算して相続税を課税（納付済みの贈与税は税額控除・還付）に相続税を一体的に課税（暦年課税の基礎控除とは別途措置・相続時にも相続財産に加算しない）

暦年課税
相続
財産

・・・

それ以前の贈与(暦年単位で課税)②・土地・建物が災害で一定以上の被害を受けた場合は、相続時に被害額を控除○ 暦年ごとの贈与額から基礎控除110万円を 控除した上で累進税率を適用○ 相続時には、被相続人から死亡前３年以内に受けた贈与総額を相続財産に加算して相続税を課税（納付済みの贈与税は税額控除）

相続に相続税を課税延長４年間 死亡前３年以内の贈与の贈与③・加算期間を７年間に延長・延長４年間に受けた贈与については総額100万円まで相続財産に加算しない
26（27ページ）

令和４年度税制改正大綱（抄）令和３年12月10日
自 由 民 主 党
公明
党

第一 令和４年度税制改正の基本的考え方
１．成長と分配の好循環の実現⑺

中小・小規模事業者の支援（略）
法人版事業承継税制については、平成30年１月から10年間の特例措置として、令和５年３月末までに特例承継計画の提出がなされた事業承継について抜本的拡充を行ったものである。今般の感染症の影響により計画策定に時間を要する場合もあるため、特例承継計画の提出期限を令和６年３月末まで１年間延長する。この特例措置は、日本経済の基盤である中小企業の円滑な世代交代を通じた生産性向上が待ったなしの課題であるために事業承継を集中的に進めるための時限措置としていることを踏まえ、令和９年12月末までの適用期限については今後とも延長を行わない。
事業承継を検討している中小企業経営者の方々には、適用期限が到来することを見据え、早期に事業承継に取り組む
ことを強く期待する。

27― 39 ―

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392023/12/15

14:20:27

（28ページ）

４．法人税

28

（29ページ）

わが国税制の現状と課題 －令和時代の構造変化と税制のあり方－（抄）
令 和 ５ 年 ６ 月
税 制 調 査 会

第１部 基本的考え方と経済社会の構造変化
Ⅲ．経済社会の構造変化
10．経済社会の構造変化への対応（経済社会の構造変化を踏まえた「あるべき税制」の構築）
法人課税については、企業活動が我が国経済において大きな比重を占める中で、個人所得課税、消費課税とともに基幹税として、政府の安定的な財源としての役割を果たすことが求められています。これまで「成長志向の法人税改革」等、社会情勢にあわせた対応を行ってきましたが、期待された成果につながるものであったのか、今後、客観的・実証的な検証が求められます。なお、法人実効税率の国際的な引下げ競争は、世界的な最低税率導入の合意を受けて、一定の歯止めがかかったものとなっています。また、公平・中立といった租税原則の例外である租税特別措置等については、その必要性・有効性について、ＥＢＰＭの観点も踏まえた不断の効果検証を行い、真に必要なものに限定する必要があります。

29― 40 ―

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402023/12/15

14:20:27

（30ページ）

法人税率と法人税収の推移
（兆円）

（兆円）
25

43.3%

42%

景気後退期
（バブル後）

42%
40%

40%

20

34.5%

法人税率

64.6

65.4
63.3

64.8

30%
50.5

法人税収
【左軸】

48.9

49.7

51.7
42.7

43.0

29.3
24.1
21.2

32.4

26.3
25.025.3

39.2

19.0

18.4
32.3
15.8
13.1

43.2

16.6
12.4

昭和5455 56 57 58 59 60 61 62 63 平成元 2

11.7

10.8

3

4

5

6

7

8

40
14.9

10.3

9

14.6

14.7

11.0

11.4
10.1
9.5

7.4

0

13.3

11.4

50

23.4%23.2%

14.9

12.1

8.9 8.8 9.1 9.8

23.9%

43.6

39.7

13.5

13.7

13.7

11.3

5

60

25.5%

43.2

40.5

38.8

35.9 35.9
14.5

18.4

12.0

49.5

44.7

45.5

38.8
36.9

10

70

70.8

69.7

67.1

55.5

52.2

43.9

80

59.6

53.4

15

78.2
76.3

所得金額
(繰欠控除前)
【右軸】

37.5%

90

85.7

景気後退期
（リーマン
ショック後）

景気後退期（ITバブル後）

景気後退期
（アジア通
貨危機後）

10.5
9.8

10.0

9.4
6.4

13.6

12.3
12.0

10.8
10.3

11.2

30
20

10.8

9.0

10

10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 令和元 2

3

4

5

0

(1979)(80) (81) (82) (83) (84) (85) (86) (87) (88) (89) (90) (91) (92) (93) (94) (95) (96) (97) (98) (99)(2000)(01) (02) (03) (04) (05)（06）
（07）
（08）
（09）
（10）
（11）
（12）
（13）
（14）
（15）
（16）
（17）
（18）
（19）(20) (21)（22）予算
（年度）
（23）

(注) １.法人税収は、令和４年度までは決算額、令和５年度は予算額による。
２.所得金額（繰欠控除前）は、国税庁「会社標本調査」による。なお、平成17年度までは2/1～1/31、平成18年度以降は4/1～3/31に終了した事業年度を対象としている。

30（31ページ）

令和４年度税制改正大綱（抄）令和３年12月10日
自 由 民 主 党
公明党

１．成長と分配の好循環の実現（３）未来への投資等に向けた経済界への期待

令和４年度税制改正においては、賃上げに係る税制措置を抜本的に強化するとともに、オープンイノベーション税制も拡充するなど、「成長と分配の好循環」を早期に起動させるために、思い切った税制措置を講じている。歳出面においても、科学技術の振興等を目的として、大胆な措置が講じられているところである。こうした取組みの趣旨を踏まえ、経済界に対しては、「成長と分配の好循環」の実現と、ひいては「コロナ後の新しい社会の開拓」に向けて、より積極的に役割を果たすよう求めたい。
近年、企業の前向きな投資や賃上げを促す観点から、法人実効税率の引下げをはじめとする様々な税制上の取組みを行ってきた。しかしながら、わが国の賃金水準は、実質的に見て30年以上にわたりほぼ横ばいの状態にあり、その伸び率は他の先進国に比して低迷している。人的資本や無形資産への投資の規模や、設備の経過年齢を見ても、主要国に見劣りする水準にある。その一方で、株主還元や内部留保は増加を続けており、コロナ禍を受けてもその傾向は変わっていない。企業がイノベーションよりも経費削減や値下げに競争力の源泉を求め続けた結果、経済全体としては縮小均衡が生じてしまってきた。そのような企業行動の変容をもたらすべく、コーポレートガバナンスの強化や様々な分野における規制改革等と並んで取り組んできた近年の累次の法人税改革も、意図した成果を上げてこなかったと言わざるを得ない。
「成長と分配の好循環」は、企業が果敢に事業の革新に取り組み、付加価値の高い製品・サービスを生み出すことでマークアップ率を高めるとともに、その利益を元に次なる投資を行いつつ、株主だけでなく従業員、取引先、地域社会などの多様なステークホルダーに継続的に還元し、企業収益の更なる増加につなげていくことで実現する。「コロナ後の新しい社会の開拓」に向けて、デジタルトランスフォーメーションや脱炭素化、「人」への投資などへの取組みがより一層重要となる中、他の先進国との間に生じてきた所得や競争力の差を縮小するためにも、企業においては、リスク回避や横並びの意
識を排してアニマルスピリッツを取り戻し、イノベーションに挑戦することが期待される。政府においても、個々の企業が担うことは難しい研究開発支援や、非正規労働者やフリーランスを含めた社会全体の人的資本拡充など、企業が未来への投資に踏み切るに当たり必要となる環境の整備が、これまで以上に求められる。
このような認識の下、来年以降、経済界の取組状況等も見極めつつ、積極的に未来への投資に取り組む企業に対しては真に有効な支援を行うとともに、十分な投資余力があるにもかかわらず活用されていない場合に、企業の行動変容を促すためにどのような対応を講ずるべきかといった視点からも、幅広く検討を行う。
31― 41 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

412023/12/15

14:20:27

（32ページ）

企業収益の動向について
経常利益、従業員給与・賞与、設備投資
（兆円）
100

180

90

170

80

現金・預金等、内部留保

労働分配率

（兆円）

160

85

（兆円）
600

80

500

（％）

400

75

70
150
300

70

60
140
50

200

65
130

経常利益（左軸）

30

100

60

120

実線…四半期別調査
点線…年次別調査

設備投資（左軸）

2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

従業員給与・賞与（右軸）

20

55

110

0

2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023

（年度）

現金・預金等
内部留保
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

40

（年度）

（年）

フロー

ストック

（兆円）

（兆円）

（年度）

経常利益

従業員給与・賞与

設備投資

内部留保

2012

48.5

147.9

34.6

304.5

190.1

2021

+46.8 83.9

45.7

+250.3 516.5+121.6 300.3

2022

95.3

+15.9

+11.4

157.0

+6.8

163.8

（注１）現金・預金等は、現金・預金と有価証券（流動資産）の和（注２）設備投資はソフトウェアを含む（注３）労働分配率の年度別・四半期別の計数は、サンプル数の相違等の要因で接合しない（出所）財務省「法人企業統計調査」

＋13.1

47.7

+2.0

554.8

現金・預金等

+38.3

311.7

+11.4

（注４）四捨五入の関係上、各年度と差額の数値が一致しないことがある（注５）グラフ中括弧内の数値は、前年度（四半期別調査の場合は前年同期）との差（上段）、及び増減率（下段）32（33ページ）

平均賃金の国際比較
実額

（万ドル）

指数

（1992年=100）
200

8.0
米国

韓国
180

7.0

6.0

ドイツ

160

英国
フランス

米国
140

英国

120

ドイツ

3.0

100

日本

2.0

80

5.0

韓国

（注）購買力平価実績ベース。
（出所）OECD database

2022

2020

2018

2016

2014

2012

2010

2008

2006

2004

2002

2000

1998

1996

1994

2022

2020

2018

2016

2014

2012

2010

2008

2006

2004

2002

2000

1998

1996

1994

1992

4.0

1992

フランス
日本

33

― 42 ―

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422023/12/15

14:20:28

（34ページ）

令和６年度税制改正に関する主な要望（法人税関係）「新しい資本主義実行計画2023」（令和５年６月16日閣議決定）

戦略物資
生産基盤
税制の創設

半導体・蓄電池・バイオものづくり・データセンターといった戦略分野を中心とした投資は、国内に大規模な立地・投資を計画する必要があり、事業のランニングコストも巨額に上る。
このため、民間事業者にとっては、中長期にわたって十分な予見可能性が確保されていることが重要である。
以上のような諸点を踏まえ、世界に遜色ない水準で、税制面、予算面の支援を検討する。

イノベーション
ボックス
税制の創設

利益の源泉たるイノベーションについても国際競争が進んでおり、民間による無形資産投資を後押しする観点から、海外と比べて遜色なく知的財産の創出に向けた研究開発投資を促すための税制面の検討や、通信やコンピューティング
基盤など次世代の付加価値を創造する基盤設備への投資を含めた、イノベーション環境の整備を図る。

賃上げ促進
税制の
拡充・延長

中小・小規模企業等の賃上げ実現に向けて、賃上げ税制や補助金等における賃上げ企業の優遇や、ものづくり補助金、事業再構築補助金等を通じた生産性向上等への支援の一層の強化に取り組む。その際、赤字法人においても賃上げを促進するため、課題を整理した上で、税制を含めて更なる施策を検討する。

経済産業省の要望内容•

GX分野を中心に、DXや経済安保等の観点を踏まえつつ、戦略的に重要な物資の国内生産等に対し、中長期的な予見可能性を示すことのできる規模・期間で、生産活動に応じて、事業投資全体に対する支援を行うため、戦略物資生産基盤税制を創設する。

•

ソフトウェアをはじめとする知的財産の創出において、民間の無形資産投資を後押しする観点から、イノベーションボックス税制（国内で開発された知的財産から生じる所得に対する優遇税率の付与）を創設する。

政府の長期的な方針を明確にするとともに、賃上げに関する企業の計画的な検討を促す
ため、租特期間を長期化する。
• 赤字の状況等でも賃上げに取り組む中堅・中小企業を対象とした繰越控除措置の創設。
• 仕事と子育ての両立や、女性活躍への支援を行う企業に対する支援措置を講ずる。

•（出所）「新しい資本主義のグランドデザイン及び実行計画2023」（令和５年６月16日閣議決定）、経済産業省「令和６年度税制改正に関する経済産業省要望のポイント」

34（35ページ）

５．国際課税35― 43 ―

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（36ページ）

わが国税制の現状と課題ー令和時代の構造変化と税制のあり方ー（抄）令 和 ５ 年 ６ 月
税 制 調 査 会

第１部 基本的考え方と経済社会の構造変化
Ⅲ．経済社会の構造変化
10．経済社会の構造変化への対応（経済社会の構造変化を踏まえた「あるべき税制」の構築）
国際課税については、経済のグローバル化・デジタル化が進む中、法人税・消費税にわたり、全体として適切な課税を行うという視点が重要になっています。その際、まずは、ＯＥＣＤ／Ｇ20の「ＢＥＰＳ（Base Erosion
and Profit Shifting; 税源浸食・利益移転）包摂的枠組み」の「２本の柱」に基づく国際課税ルールの見直しの着実な実施が求められます。

36（37ページ）

国際課税に関するOECD/G20「BEPS 包摂的枠組み」 二本の柱について 市場国に物理的拠点（PE：Permanent Establishment）を置かずにビジネスを行う企業の増加
 現在の国際課税原則「PEなくして課税なし」の下で、市場国で課税が行えない問題が顕在化。
 低い法人税率や優遇税制によって外国企業を誘致する動き
 法人税の継続的な引下げにより各国の法人税収基盤が弱体化。
 税制面において企業間の公平な競争条件を阻害。

 OECD/G20の「BEPS包摂的枠組み」（現在は約140か国・地域が参加）において議論が進められ、2021年10月８日、2つの柱による解決策に合意。
 2023年７月12日、これまでの交渉成果をまとめたアウトカム・ステートメントが公表（138か国が合意）。

現在の状況
 第1の柱（市場国への新たな課税権の配分）
 多数国間条約に2023年末までに署名、2025年中に発効が目標。
 第2の柱（グ ロ ー バ ル ・ ミ ニ マ ム 課 税 ） 日本においては、令和５年度税制改正において、所得合算ルール（IIR)を法制済。
 残存論点は、令和６年度以降の改正を予定。
37― 44 ―

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（38ページ）「２本の柱」の全体像「第１の柱」「第２の柱」「利益A」（Amount A）

GloBEルール
 15％の最低実効税率によるグローバ
ル・ミニマム課税
 各国国内法により実施

 市場国への新たな課税権の配分
 多数国間条約により実施

租税条約上の最低課税ルール「利益B」（Amount B）（Subject to Tax Rule：STTR）

 基礎的なマーケティング・販売活動に対する移転価格税制の執行に係る簡素化・合理化
 移転価格ガイドライン改訂により実施

 軽課税国の関連者に対する支払について源泉地国（途上国が対象）に一定の課税権を認めるもの
 多数国間条約又はバイ条約により実施

38（39ページ）

６．消費税

39― 45 ―

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（40ページ）

わが国税制の現状と課題ー令和時代の構造変化と税制のあり方ー（抄）令 和 ５ 年 ６ 月
税 制 調 査 会

第１部 基本的考え方と経済社会の構造変化
Ⅲ．経済社会の構造変化
10．経済社会の構造変化への対応（経済社会の構造変化を踏まえた「あるべき税制」の構築）
消費税（国・地方）については、日本の社会保障制度においては、社会保険制度が基本であり、それを賄う財源は、原則、社会保険料となりますが、それを補完する財源としては、特定の世代に偏らず幅広い国民が負担を分
かち合うことができ、税収の変動が少ない消費税がふさわしいものと言えます。更なる増加が見込まれる社会保障給付を安定的に支える観点からも、消費税が果たす役割は今後とも重要です。また、経済のグローバル化・デジタル化が進展する中、国内外の経済主体の競争条件に中立的であるとの消費税の特徴は、その意義を増してきていると考えられます。

40（41ページ）インボイス制度への対応状況等○ 約95％がインボイス発行事業者として登録申請済み（システム対応や取引先との調整等も進捗）○ BtoC取引の場合、買手（消費者）はインボイス不要（売手はインボイス発行事業者の登録不要)

課税
事業者
300万者

←登録をしていない課税事業者の大半は飲食・小売等といったBtoC事業者が占めている※ 少額取引に係る事務負担軽減策（１万円未満はインボイス不要）を措置 R5改正

○ 簡易課税事業者（課税事業者の4割弱）はインボイスなしで仕入税額控除が可能（買手としての対応は不要）

うち、簡易
課税事業者
110万者

○ 農協が事業者に代わってインボイスを発行可能（免税事業者のままで可）○ BtoC取引の場合、買手（消費者）はインボイス不要（売手は免税事業者のままで可)
農協
経由等○ 課税転換する免税事業者の税負担を売上税額の２割に軽減 R5改正
※ 売上500万円の場合、初年度の税負担は2.5万円程度に軽減される。

100万者○ IT導入補助金や持続化補助金（50万円上乗せ）による支援○ 公取等による監視（課税転換を求める場合、明示的な価格交渉が必要。一方的

免税
事業者
460万者

それ以外

な価格の据え置きは独禁法等に違反)

BtoC
200万者

○ 相手が簡易課税事業者（売上５千万円以下）や免税事業者の場合、インボイス不要○ 免税事業者から仕入れた場合でも、当面は８割の仕入税額
控除が可能

360万者
申請済

BtoB 103万者
R5.8末時点
160万者
57万者

課税転換の
検討見込み
80万者※

○ 公取等による監視（課税転換の強要、一方的な値下げや取引の停止等は、独禁法等に違反）※ 各事業者数は推計値（課税転換を検討している事業者数は、日本商工会議所のアンケート結果（令和４年５～６月調査）に基づく推計）○ 免税事業者に対し、「登録を必要としない、これまで通りの条件で取引を継続する」と表明する企業も（住宅、保険、出版、
スポーツクラブ等）

41― 46 ―

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（42ページ）

インボイス制度への移行に当たっての事業者支援策
相談体制の強化•••事業者の相談に対して丁寧に対応できるよう、インボイスコールセンターを設置
中小企業へ経営支援を行っているよろず支援拠点、商工会議所、商工会等の支援機関の経営相談体制を抜本的に強化し、相談対応を実施
免税事業者からの相談受付窓口を設置し、相談内容に応じ、税理士（税務相談）や、支援機関等（経営相談、補助金の案内）が対応する枠組みを、中企庁補助事業にて立ち上げ
税務署において、各事業者の事業実態を聴取し、登録要否の検討をサポートする相談会を開催
関係各省庁において、所管業界に対する周知広報計画を策定の上、きめ細かく事業者をサポート
地銀、信金、信組において、取引先企業に対するセミナーの開催•••

課税転換する免税事業者の税負担を売上税額の２割に軽減（R5改正）
少額取引に係る事務負担軽減策（１万円未満はインボイス不要）を措置（R5改正）
免税事業者から仕入れた場合でも、当面は８割の仕入税額控除が可能••

IT導入補助金：大企業も含む発注者が取引先の中小企業等に受発注ソフトを利用させる場合にも対象拡大
持続化補助金：課税転換した場合に50万円上乗せ••

独禁法等のＱ&Ａの公表、6,000を超える業界団体への法令遵守要請を実施
下請けGメンや書面調査による状況把握や発注者側への注意喚起等を実施

•
•
•

税制措置

予算措置

取引環境の整備

42（43ページ）

わが国税制の現状と課題ー令和時代の構造変化と税制のあり方ー（抄）第２部 個別税目の現状と課題
Ⅲ．消費課税＜参考：国境を越えた役務の提供に対する消費税の課税の見直し＞

令 和 ５ 年 ６ 月
税 制 調 査 会

消費税は国内で行われる取引を課税対象としていますが、国境を越えた取引が「国内」で行われたかどうかの判定については、取引の内容に応じて基準（内外判定基準）が定められています。平成27年度税制改正前は、役務の提供が行われた場所が明らかでない国境を越えた電子商取引に係る内外判定基準については、役務の提供を行う者の事務所等の所在地に基づくこととされていました。このため、電子書籍・音楽・広告の配信などの役務の提供について、国内事業者が行う場合については課税される一方で、国外事業者が行う場合は課税されず、国内外の事業者間で競争条件に歪みが生じていました。
平成27年度税制改正において、国境を越えた電子書籍、音楽、広告の配信等の電気通信利用役務の提供について、国内外の競争環境の公平性を確保する観点から、その課税地を「役務の提供者」の所在地から「役務の受領者」の所在地に見直しました。その上で、執行管轄が及ばない国外事業者への適正な課税を担保するため、事業者向け取引(BtoB取引）については、納税義務を売り手から買い手に転換し、買い手である国内事業者が申告納税を行うリバースチャージ方式、消費者向け取引(BtoC取引）につ
いては、国外事業者が我が国の税務署に申告納税を行うとともに、登録を受けていない国外事業者からの仕入については仕入税額控除を認めない登録国外事業者制度を採用しました。
一方、平成27年度税制改正以降、オンラインゲームを中心に、モバイルアプリの市場規模が年々拡大しています。電子書籍や音楽・動画配信等のコンテンツについては、プラットフォーム事業者自身が販売することが一般的であり、消費税の申告・納税も当該事業者が行っています。他方で、モバイルアプリについては、通常、プラットフォーム事業者は取引の仲介を行うのみであり、サプライヤーが消費者に対してコンテンツを提供することとなるため、当該コンテンツに係る消費税の納税義務は、サプライヤーに課されることとなります。しかし、こうしたサプライヤーには、国外に所在し、かつ、小規模な事業者も数多く含まれることから、適正な課税を行う上では、執行上の課題があります。この点、EUをはじめ、多くの諸外国においては、プラットフォームを介した役務提供について、プラットフォーム事業者に対して、付加価値税の納税義務を課しています。こうした状況を踏まえ、国内外の競争条件の公平性も考慮しつつ、国境を越えた役務提供に係る消費税の適正な課税の確保に向けて検討していくことが必要と考えられます。

43― 47 ―

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472023/12/15

14:20:29

（44ページ）

国内インターネット・コンテンツ別市場規模○ インターネット市場におけるコンテンツ別規模は、ネット広告（２兆7,052億円）とオンラインゲーム（１兆6,780億円）が突出している。
○ ネット広告は原則、BtoB取引であり、リバースチャージが適用される一方、オンラインゲームは市場規模が大きく、大小・多数の国外事業者が市場参入しており、執行上の課題が存在する。
動画

（億円）

音楽・音声

オンラインゲーム

静止画・テキスト

ネット広告

30,00027,05225,00021,04820,00017,58915,094
13,100 14,519
14,936
14,766
11,59412,797
10,51910,8559,381 10,596

15,00010,000
5,000
0

8,062
4,261

2011

8,680

22,29016,047

16,780

7,855

6,164

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

2020

2021

（出所）ネット広告については「2022年 日本の広告費(2023年2月24日)」（株式会社電通）、それ以外のコンテンツについては「デジタルコンテンツ白書 2022」 (一般社団法人デジタルコンテンツ協会)より引用）※2011年のネット広告以外のコンテンツについてのみ「デジタルコンテンツ白書2021」より引用

44（45ページ）

７．納税環境整備45― 48 ―

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（46ページ）

わが国税制の現状と課題ー令和時代の構造変化と税制のあり方ー（抄）令 和 ５ 年 ６ 月
税 制 調 査 会

第１部 基本的考え方と経済社会の構造変化
Ⅲ．経済社会の構造変化
10．経済社会の構造変化への対応（経済社会の構造変化を踏まえた「あるべき税制」の構築）
納税環境の整備については、経済社会のデジタル化とそれに伴うグローバル化、経済取引や働き方の多様化を踏
まえ、税務手続のデジタル化等を通じて納税者が簡便かつ適正に申告・納付を行えるよう利便性と申告内容の適正性を同時に向上させ、適正・公平な課税・徴収を実現していくことが求められます。

46（47ページ）８．財政・税制に対する国民の意識

47― 49 ―

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492023/12/15

14:20:30

（48ページ）

経済学者及び国民全般を対象とした経済・財政についてのアンケート調査（ 2022.11 東京財団）①

財政赤字の原因は何だと思いますか。（２つまで）

日本の財政赤字についてどのようにお考えですか。
経済学者

経済学者

国民

国民

1 財政赤字は大変な問題

44.3%

40.4%

1 社会保障費

72.0%

17.5%

2 財政赤字はある程度問題

42.2%

25.1%

2 公共事業

19.5%

12.5%

3 どちらともいえない

5.7%

10.3%

3 高い公務員の人件費

1.8%

40.4%

4 財政赤字はあまり問題ではない

6.0%

8.9%

4 政治の無駄遣い

41.1%

71.5%

5 財政赤字はまったく問題ではない

0.7%

2.7%

5 その他

14.5%

4.6%

6 わからない

1.1%

12.6%

6 わからない

2.5%

9.8%

（出所） 加藤創太（東京財団研究主幹）「財政問題について経済学者と国民の意識はどう乖離するのか 「経済学者及び国民全般を対象とした経済・財政についてのアンケート調査」の紹介」https://www.tkfd.or.jp/research/detail.php?id=4263 より （N=282（経済学者）/1,000（国民））48（49ページ）

経済学者及び国民全般を対象とした経済・財政についてのアンケート調査（ 2022.11 東京財団）②
消費税に対するイメージとしてあてはまるものを選んでください。（２つまで）経済学者

他の条件が変わらないとした場合、日本は今後、消費税率を引き上げるべきだと思いますか。
経済学者

国民

1 逆進的で不公平

17.0%

23.8%

2 景気に悪影響

14.9%

44.1%

3 世代間で公平

34.0%

18.3%

4 投資や雇用への歪みが少なく効率的

35.1%

6.7%

5 安定財源

60.3%

22.0%

6 その他

4.3%

1.7%

7 わからない

2.1%

15.9%

国民

1 廃止する

2.8%

14.3%

2 5％に戻す

3.9%

20.8%

3 8％に戻す

1.8%

6.6%

4 現状維持（10％）

30.9%

40.9%

5 15％に引き上げる

31.9%

5.4%

6 20％に引き上げる

16.3%

1.7%

7 20％以上に引き上げる

8.5%

0.7%

8 わからない

3.9%

9.6%

（出所） 加藤創太（東京財団研究主幹）「財政問題について経済学者と国民の意識はどう乖離するのか 「経済学者及び国民全般を対象とした経済・財政についてのアンケート調査」の紹介」https://www.tkfd.or.jp/research/detail.php?id=4263 より （N=282（経済学者）/1,000（国民））49― 50 ―

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502023/12/15

14:20:30

（50ページ）

経済学者及び国民全般を対象とした経済・財政についてのアンケート調査（ 2022.11 東京財団）③
国民負担と歳出改革との関係について、今後政府はどのような方針で臨むべきだと思いますか。
経済学者

社会保障等、今後の財政支出の財源をどこに求めるのが適切だとお考えですか。（２つまで）
経済学者

国民

1 歳出は現状維持で負担増

20.9%

4.7%

2 歳出を増やして負担増

15.3%

11.0%

3 歳出を抑えて負担回避

34.4%

57.2%

4 歳出を抑えて負担増

23.1%

6.8%

5 歳出を増やす一方、負担回避

6.4%

20.3%

国民

1 消費税

59.6%

21.2%

2 所得税

30.1%

26.4%

3 法人税

25.5%

49.2%

4 社会保険料

24.8%

10.9%

5 相続税

22.7%

12.7%

6 環境税

10.3%

8.2%

7 国債（財政赤字）

5.0%

17.4%

8 その他

8.2%

7.9%

（出所） 加藤創太（東京財団研究主幹）「財政問題について経済学者と国民の意識はどう乖離するのか 「経済学者及び国民全般を対象とした経済・財政についてのアンケート調査」の紹介」https://www.tkfd.or.jp/research/detail.php?id=4263 より （N=282（経済学者）/1,000（国民））50（51ページ）

さいごに
本日はご清聴いただきありがとうございました。
財務省では、税に対する理解をさらに深めていただくため、様々な取組を行っております。
以下、主なものをご案内させていただきます。
税制メールマガジン

税制に関するパンフレット・動画

税制の最新動向や主税局職員によるコラムなどのコンテンツを配信しています。ぜひご登録ください。
パンフレット・動画

財務省主税局×うんこドリル

学習まんが「税金のひみつ」

冊子・ゲーム

税金のひみつ※財務省HPにて「冊子」と「ゲーム」公開中

51― 51 ―

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14:20:31

参 考 資 料

働き方やライフコースの多様化①○ 平成の時代に入り、全体の雇用者数が緩やかな増加を続ける中、そのペースを上回って非正規雇用が増大しました。
○ 特に近年、女性の社会進出や団塊の世代の高齢化に伴い、女性や高齢者が非正規の形で労働参加をすることで、非正規雇用の増大に拍車がかかっています。
雇用者数の推移（万人、％）

1987

1992

1997

2002

2007

2012

2017

2022

総人口

12,223

12,456

12,615

12,74812,80312,75912,691

12,494

雇用者総数

4,327

5,030

5,349

5,337

5,572

5,530

5,824

6,032

非正規雇用者総数

711

958

1,152

1,451

1,735

1,816

2,040

2,101

非正規雇用割合

17.6

20.5

23.2

29.4

33.5

35.2

37.3

36.9

非正規雇用割合（女性・高齢者）の推移
（％）

1988

1992

1997

2002

2007

2012

2017

2022

女性

35.1

38.3

41.7

49.3

53.5

54.5

55.5

53.4

高齢者

48.6

50.9

54.7

62.1

67.3

68.8

74.4

76.4

（出所）総務省「人口推計」「労働力調査」（注） 2001 年以前は総務省統計局「労働力調査特別調査」、 2002 年以降は「労働力調査 詳細集計」

1― 52 ―

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14:20:31

働き方やライフコースの多様化②○ 新型コロナの感染拡大を受け、政府からの累次の要請も繰り返される中で、リモートワークは飛躍的に拡大しました。
テレワーク実施率の推移
70%

64.8%

62.7%

63.6%

60%

65.0%
63.9%
57.2%

61.9%
56.6%

62.7%
57.3%

55.4% 56.4%

50%

62.5%
56.7%
54.6%

52.1%

58.6%
54.1%
52.3% 51.7% 51.6%

52.3% 51.9%

52.4%

51.1%

46.7%

40%

30%

20%

24.0%
３月 ４月
2020年

４月 ５月 ６月 ７月 ８月 ９月 10月 11月 12月 １月 ２月 ３月 ４月 ５月 ６月 ７月 ８月 ９月 10月 11月 12月 １月 ２月 ３月 ４月
2021年
2022年
2023年

（出所）東京都「テレワーク実施率調査」

2

働き方やライフコースの多様化③○ 自営業者等においては、伝統的な自営業者数が数を減らしている一方、雇用者でないにもかかわらず、
使用従属性が高い働き方をする者（フリーランス）の割合が上昇しています。これらの動きにより、雇われない働き方が拡大し、雇用全体の流動化も進んでいます。
フリーランス割合の推移
100%
90%
80%

14.4%

16.4%

17.9%

22.5%

22.7%

70%

31.6%

33.9%

800
700

697
600

60%
50%

雇用的自営等

士業等

657

763

雇用者でないにもかかわらず
使用従属性が高い自営等

900
28.7%

885
806

（万人）
1000

551

521

40%

500
486

その他の伝統的自営
理美容師
大工
料理飲食旅館業（飲食店主・旅館主）

400

30%

300

20%

200

10%

100

小売業・卸売業（小売（卸売）店主・店⾧）

伝
統
的
自
営
業

製造業（生産工程従事者）
農林漁業（農林漁業従事者）
自営業主数

0%

1985

1990

1995

2000

2005

2010

2015

2020

0

（出所）総務省「国勢調査」（注１）山田久「働き方の変化と税制・社会保障制度への含意」（平成27年9月3日 政府税制調査会資料）の区分によると、「伝統的自営業」とは、農林漁業、製造業、小売・卸売店主など取引先との関係で使用従属性の低い従来型の自営業をいう。「士業等」とは、医師、弁護士、会計士・税理士、画家・芸術家など使用従属性の低い専門的職業をいう。「雇用者でないにもかかわらず使用従属性の高い自営等」とは、建築技術者やＳＥ、保険代理人・外交員など使用従属性の高い自営業主が多く含まれる職種をいう。
（注２）「自営業主」は、「雇人のある業主」、「雇人のない業主」及び「家庭内職者」。

3― 53 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

532023/12/15

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働き方やライフコースの多様化④○ かつて、女性は結婚を契機に離職をし、子育てを終えてから復職するケースが多く、女性の年齢別労働力
率は真ん中（20代後半～40代前半）が凹んだいわゆる「M字カーブ」と呼ばれる状態でした。しかし、女性の就労拡大や結婚・出産時期の分散に伴い、そのカーブは緩やかになり、その傾向は、若い世代ほど顕著となっています。
女性の労働力人口比率の変化
100%

93.8%

80%

75.6%
74.1%
68.5%
66.2%

60%

91.6%

87.7%

81.3%

80.6%

78.9%

80.3%
71.2%
66.4%

40%

42.6%

71.8%
60.5%

53.7%

20%

91.2%

91.5%

91.4%
81.5%

81.9%

80.7%

77.5%

74.8%

71.3%

69.5%

61.5%

59.9%

54.0%

90.2%
87.2%
75.8%
76.3%
67.1%
57.8%

69.0%
57.0%
48.8%

43.9%

労働力率(2022)

50.6%
39.7%
38.0%

労働力率(2015)

24.7%
21.7%
20.8%
16.8%
16.0%

76.0%
64.0%

労働力率(1995)

26.8%
18.4%
15.6%
15.3%
15.3%

労働力率(1975)
潜在的労働力率（2021）

0%
15～19

20～24

25～29

30～34

35～39

40～44

45～49

50～54

55～59

60～64

65～ （歳）（出所）総務省「労働力調査」（注）労働力率は、15歳以上人口に占める労働力人口（就業者＋完全失業者）の割合。潜在的労働力率は、15歳以上人口に占める潜在的労働力人口（労働力人口＋就業希望者）の割合。

4

働き方やライフコースの多様化⑤○ かつて、一般的な家庭では、夫はサラリーマンとして会社で働き、妻は専業主婦として家庭で家事・育児を担うという姿が多く見られましたが、1980年代後半には４割程度であった共働き世帯の比率は、年々増加し、現在では７割を超えるなど、一般的なものとなりつつあります。

共働き世帯数の推移
80%

72.0%
70%

60%

65.5%
56.6%

50%

43.4%

50.1%

50.4%

49.9%

49.6%

52.5%

47.5%

40%

54.3%

45.7%

共働き世帯割合

57.2%

42.8%

片働き世帯割合
34.5%

30%

28.0%
20%

1986

1991

1996

2001

2006

（出所）内閣府男女共同参画局「令和4年版 男女共同参画白書」

2010

2016

2021 （年）5― 54 ―

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働き方やライフコースの多様化⑥○ 世帯構成については、平成２（1990）年以降、少子化や高齢化、未婚化や晩婚化などを背景に、「夫婦と子供世帯」は減少し、高齢者を含む「一人世帯」や「夫婦のみの世帯」、「ひとり親と子供世帯」が増加しました。平成22（2010）年には、「一人世帯」が「夫婦と子供世帯」を抜いて世帯数の最も多い類型となり、近年、世帯構成の多様化と小規模化が一層加速してきています。
（万世帯）
6,500
6,000
5,500

世帯構成の推移
一人世帯（65歳除く）

65歳以上 単独世帯

夫婦のみ

夫婦と子供

ひとり親と子供

その他の世帯

5,000
4,500

3,798

4,000
3,500
3,000

4,067

696

2,500

(7.6%)

240(6.8%)

521(13.7%)(31.9%)

118

500

671

0

平均世帯

(20.6%)

1,116

672(12.1%)

1,443(25.9%)(23.4%)(23.1%)(21.6%)(21.1%)

1,249

1,199

1,059

988

904

(11.1%)(9.2%)(4.0%)(6.5%)

1,395

593

479

386

303

220

777

1,072
(20.1%)(19.6%)(18.9%)(17.3%)(9.0%)(25.0%)(20.0%)

1,024

761

629

(26.8%)(19.8%)

963

882

500

1,429

1,444

(34.2%)

162(8.9%)(29.8%)(37.3%)(15.5%)

516(9.7%)(27.9%)

1,463

1,490

1,517

1,000

(8.3%)

355

308(7.0%)(40.0%)

1,500

452(8.7%)(15.8%)

5,333

475

407

275

1,501

585
(11.3%)

628(14.1%)(17.4%)

1,519

2,000

4,906
(12.8%)

728(6.3%)(8.0%)

5,184

660(19.2%)

706

444

4,678

4,390

5,570

(17.7%)(19.1%)

1985

1990

1995

2000

(60)

（平2）

(7)

（12）

(17)

(22)

(27)

(令2)

3.14人

2.99人

2.82人

2.67人

2.55人

2.42人

2.33人

2.27人

2005

2010

2015

2020

(年)

（出所）総務省「国勢調査」（注１）世帯数は一般世帯の数値。数値は四捨五入しているため合計が一致しない場合がある。
（注２）一人世帯とは、上記の調査・推計における単独世帯を指す。

6

働き方やライフコースの多様化⑦○ 高度外国人材については、平成24（2012）年に導入したポイント制において優遇措置が講じられ、現在では主に中国国籍の方々が専門的な技術・知識などを生かして様々な分野で活躍しています。
○ 「技能実習制度」は、実質的に低賃金労働者として扱っているといった問題が指摘されたことを受け、累次の制度改正により技能実習生の保護が図られてきました 。令和元（2019）年には、一定の専門性・技能を有し、即戦力となる外国人を受け入れる「特定技能制度」が創設され、製造業や介護、建設などの人手不足分野での受入れが進んでいるとともに、その対象分野も拡大されています。

在留資格別でみた外国人数の変化（平成24（2012）年から令和４（2022）年)
在留外国人 203.4万人⇒296.2万人（＋92.8万人）
外国人雇用者

注）在留外国人数は6月末時点、雇用者数は10月末時点の数値

68.2万人⇒182.3万人 （＋114.0万人）

注）雇用者以外（自営業者等）は含まない
専門的・技術的分野の在留資格
52.0万人（+31.9万人）
雇用者 48.0万人（+35.6万人）
教授等の雇用者以外の就労者が含まれる

雇用者数が大きく増減している国籍・地域
中国
ベトナム
ネパール
韓国

高度専門職
高度人材
17,199人（＋16,886人）

特定活動 11.3万人（+9.2万人）
雇用者 7.3万人（+6.7万人）
技能実習
32.8万人（+17.6万人）
雇用者 34.3万人（+20.9万人）

留学
26.1万人（+8.0万人）
雇用者 25.9万人（+16.7万人）

13.3万人（＋7.9万人）
11.9万人（＋11.6万人）
3.0万人（＋2.7万人）※
2.9万人（＋1.6万人）

ベトナム
フィリピン
中国

18.3万人（＋16.9万人）
3.2万人（＋2.4万人）

ベトナム
ネパール
中国

9.2万人（＋8.8万人）
4.7万人（＋3.3万人）※
6.2万人（▲0.6万人）

4.0万人（▲6.0万人）『身分に基づく在留資格』
153.0万人（+17.4万人）
雇用者 59.5万人（+28.7万人）「永住者」「日本人の配偶者等」「定住者」等の身分に基づく在留資格
フィリピン

14.4万人（＋8.4万人）

中国

13.0万人（＋7.0万人）

韓国

3.0万人（＋2.0万人）

ベトナム

1.8万人（＋1.3万人）

その他 21.2万人（+8.6万人）
雇用者 7.2万人（+5.6万人）（注１）専門的・技術的分野の在留資格:「教授」「芸術」「宗教」「報道」「高度専門職」「経営・管理」「法律・会計業務」「医療」「研究」「教育」「技術・人文知識・国際業務」「企業内転勤」「介護」「興行」「技能」「特定技能」の合計（注２）特定活動:ワーキングホリデー、外交官等の家事使用人、EPA等。高度人材（2012）は在留資格『特定活動』の数値。
（注３）その他:文化活動、研修、家族滞在、等。 ※ネパールは2014年から個別集計されたため、2014年からの増加人数。
（出所）法務省「在留外国人統計」、厚生労働省「外国人雇用状況報告」

7― 55 ―

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14:20:33

働き方やライフコースの多様化⑧○ 外国人労働者数は、令和４（2022）年10月末時点で182.3万人となり、10年前（平成24（2022）年）の68.2万人から大きく増加し、過去最高を記録しました。
外国人労働者数の推移（人）

総数（人） 【左軸】

2,000,000

100.0%
1,822,725
90.0%

製造業（％） 【右軸】

1,800,000

医療・福祉（％） 【右軸】

1,600,000

80.0%

1,400,000

70.0%

1,200,000

60.0%

1,000,000

50.0%

800,000

40.0%

600,000

26.6% 30.0%

400,000

20.0%

200,000

4.1%

0

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017 2018

2019

2020

2021

10.0%

0.0%
2022 （年）（注１）各年10月末現在。
（注２）産業分類は、日本標準産業分類（平成25年10月改定）に対応している。
（出所）厚生労働省「外国人雇用状況」

8

働き方やライフコースの多様化⑨○ 「日本の将来推計人口（令和５年推計）」 では、日本の総人口は50年後に現在の７割に減少（約8700万人）する一方、総人口に占める外国人の割合は10.8％に増加すると推計されています。
日本の総人口の推移

日本総人口に占める外国人の割合

（万人）

（％）
15

14,000

H29年推計

H29年推計

R5年推計

13,000

1…

R5年推計

10

12,0004.7

511,000

9,000

2065
2070

2055

2045

2035

2025

2015

2005

1995

1985

1975

（年）

2020

2050

2070

総人口（①）

126,146

104,686

86,996

日本人総数（②）

123,399

97,39577,606

2,747

7,291

9,390

2.18%

6.96%

10.8%

（①ｰ②）
外国人割合
(①-②)/①

2070

2065

2055

2045

2035

2025

2015

2005

1995

1985

（千人、％）

外国人総数

1965

8,000

1975

10,000

1965

0.6
0

（注）令和5年推計の「外国人人口」は、2040年までの間、2016～2019年の「外国人入国超過数」の平均値で推移すると仮定し、それ以降は年齢別の外国人入国超過数割合を一定として延⾧（平成29年推計は、2035年までの間、1970年以降の社会経済事象・災害等の影響により一時的に大きく変動したとみなされる年のデータを除いた平均値で推移すると仮定）（出所） 総務省「人口推計」、国立社会保障・人口問題研究所 「日本の将来推計人口（令和５年推計）」 （出生中位・死亡中位仮定）（年）

9― 56 ―

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14:20:34

経済のグローバル化・デジタル化①○ 製造業の生産拠点の海外移転や資源価格の高騰の影響もあり、令和４（2022）年の貿易収支が赤字に転じた一方、過去の経常黒字を背景とする対外投資の蓄積により、海外からの利子・配当等である第一次所得収支の黒字が拡大し、経常収支全体では黒字を維持しています。
○ 海外現地法人を通じた海外での設備投資や海外企業に対するM＆Aが著しく増加した結果、国際収支統計によると、我が国の企業が対外直接投資から得る収益は年々増加しており、令和４（2022）年度は約13兆円となっています。

経常収支の推移（兆円）

対外直接投資の推移

（億円）

40

300,00030

経常収支250,00020

対外直接投資

232,024

うち、対外再投資

200,000

130,41010150,0000
100,000

(10)

(30)

貿易収支

第一次所得収支

第二次所得収支

サービス収支101,61450,000

貿易・サービス収支
0

1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

(20)

（年） (50,000)（注）第一次所得収支:投資収益（直接投資収益、証券投資収益（配当金、債券利子等））等
第二次所得収支:官民の無償資金協力、寄付、贈与の受払等（出所）財務省「国際収支統計」

8 10
平成

12

14

16

18

20

22

24

26

28

30

2

令和

4
（年）

（出所）財務省「国際収支統計」

10

経済のグローバル化・デジタル化②○ デジタル・プラットフォーム等を通じたインターネット取引は、あらゆる世代の消費者でその割合が増加しており、顧客のニーズに合ったサービスを展開し、業績を大きく伸ばしている企業も見受けられます。

BtoCのEC市場規模の推移
（兆円）

30

8.8%

物販系分野
サービス系分野

8.0%

デジタル分野25

6.8%

物販系EC化比率
20

15

5.4%
4.4%
3.9%
1.5
1.1

10

4.1

4.5

5.8%

2.0
1.9
1.8

1.6
4.9

5.4

6.0

6.8

7.2

8.0

2013

2014

2015

2016

6.0

7.0%

6.2%
2.1

4.8%

5

0

9.0%

8.1%

6.6

7.2

2.8
2.5

4.5

4.6

6.0%
5.0%
4.0%
3.0%

8.6

9.3

10.1

2017

2018

2019

（出所）経済産業省「令和３年度デジタル取引環境整備事業（電子商取引に関する市場調査）」

12.2

13.3

2.0%
1.0%

2020

2021（年）

0.0%

11― 57 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

572023/12/15

14:20:34

経済のグローバル化・デジタル化③
経常利益、従業員給与・賞与、設備投資
（兆円）

180

100

90

170

80

現金・預金等、内部留保

労働分配率

（兆円）

160

85

（兆円）
600

80

500

（％）

400

75

70
150
300

70

60
140
50

200

65
130

経常利益（左軸）

30

100

60

120

実線…四半期別調査
点線…年次別調査

設備投資（左軸）

2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

従業員給与・賞与（右軸）

20

55

110

0

2008 20092010 20112012 20132014 20152016 20172018 20192020 20212022 2023

（年度）

現金・預金等
内部留保
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022

40

（年）

フロー

（年度）

ストック

（兆円）

（兆円）

（年度）

経常利益

従業員給与・賞与

設備投資

内部留保

2012

48.5

147.9

34.6

304.5

190.1

2021

+46.8 83.9

45.7

+250.3 516.5+121.6 300.3

2022

95.3

+11.4

+15.9

157.0
163.8

+6.8

＋13.1

47.7

（注１）現金・預金等は、現金・預金と有価証券（流動資産）の和（注２）設備投資はソフトウェアを含む（注３）労働分配率の年度別・四半期別の計数は、サンプル数の相違等の要因で接合しない（出所）財務省「法人企業統計調査」

+2.0

554.8

現金・預金等

+38.3

311.7

+11.4

（注４）四捨五入の関係上、各年度と差額の数値が一致しないことがある（注５）グラフ中括弧内の数値は、前年度（四半期別調査の場合は前年同期）との差（上段）、及び増減率（下段）12

経済のグローバル化・デジタル化④○ 設備投資は、全体として増加しているものの、内訳を見ると、海外の設備投資が増加傾向である一方、国内設備投資は横ばいとなっています。
全産業

製造業

350
（2000年＝100）

1200（2000年＝100）

300

海外設備投資（2000年＝100）

1000

500

800

400

600

300
国内設備投資

100
400

200

200

100

0

0

100
50
50

国内設備投資2000

5

海外設備投資

150

150

0

600

海外設備投資

海外企業Ｍ＆Ａ

250（2000年＝100）

海外企業Ｍ＆Ａ（目盛り右）

200

200

非製造業

250

10

15

海外企業Ｍ＆Ａ

国内設備投資
20

（年度）

0

2000

5

10

15

（注１）経済産業省「海外事業活動基本調査」、財務省「法人企業統計年報」、Bloombergにより作成。
（注２）国内設備投資＝土地を除く有形固定資産の増減額+減価償却費+特別減価償却費（注３）Ｍ＆Ａは日本企業による外国企業の買収が対象。
（出所）内閣府「令和４年度 年次経済財政報告」

20

（年度）

2000

5

10

15

20

（年度）

13

― 58 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

582023/12/15

14:20:35

経済のグローバル化・デジタル化⑤○ 賃金水準は実質的に見て30年間横ばい状態で、伸び率は他の先進国に比して低迷しています。
平均賃金の国際比較

【実額】

（万ドル）

【指数】

（1992年=100）

200

8

米国
韓国
180

7

6

ドイツ

160

英国

フランス

2022

2020

2018

2016

2014

2012

2010

2008

2006

2004

2002

2000

日本

1998

2022

2020

2018

2016

2014

2012

2010

2008

2006

2004

2002

2000

80

1998

2

1996

100

1994

3

1992

ドイツ

120

1996

日本

4

米国
英国

140

1994

韓国

1992

フランス

5

（注）購買力平価実績ベース。
（出所）OECD database

14

経済のグローバル化・デジタル化⑥○ 人的投資等の無形資産投資が必ずしも十分に行われていないことも指摘されています。無形資産投資全体の水準は、諸外国に比べて低水準で、特に、人的投資を含む「経済的競争力投資」（無形資産投資のうち、ブランド資産、マーケティング力、企業独自の人的資本形成の取組み、組織改革等）は、非常に低位で推移しています。

）（注）日本のデータはJIP2018プロジェクトの一環として宮川教授・外木准教授・滝澤教授で作成。日本以外のデータはINTAN-Invest により作成。日本以外のデータは不動産･公務･教育･
医療･家内工業を除いた数値。国民経済計算における民間企業設備投資では、上記の無形資産のうち、研究開発、コンピューターソフトウェア、鉱物探査・評価、娯楽作品原本が対象。
（出所）内閣府「選択する未来2.0 参 考資料」（2021年６月４日）

15― 59 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

592023/12/15

14:20:35

経済のグローバル化・デジタル化⑦○ 我が国における開業率や倒産・廃業率（その年に開業した事業所数や倒産・廃業した事業所数を、全体の事業所数で除した指標）は、いずれも諸外国に比べて低い水準にあります。そうしたこともあって、人的資源や資金が、生産性の高い企業に移動せずに生産性の低い企業に滞留してしまっているのではないかと考えられます。

開廃業率の国際比較
開業率

廃業率
14.0%

16.0%

12.0%

14.0%

英国

12.0%

フランス

10.0%
8.0%

米国

8.0%

ドイツ

6.0%

6.0%

フランス
日本

2.0%

2.0%
0.0%

英国

米国

4.0%

日本

4.0%

ドイツ

10.0%

0.0%
2016

2017

2018

2019

2020

2021 （年、年度）

2016

2017

2018

2019

2020

2021 （年、年度）（注） 国によって統計の性質が異なるため、単純に比較することはできない。
（出所）日本:厚生労働省「雇用保険事業年報」のデータを基に中小企業庁が算出、米国:United States Census Bureau「The Business
Dynamics Statistics」、英国:英国国家統計局「Business demography」、ドイツ・フランス:eurostat

16

経済のグローバル化・デジタル化⑧○ 日本経済を牽引する新しいグローバル産業を創出すべく、新たな技術を用いたり、革新的なビジネスモデルを実践したりするスタートアップ企業を支援していく必要があります。
○ スタートアップ企業に対するベンチャーキャピタル（ＶＣ）投資について、日本は、アメリカに比べて、10分の１未満にとどまっています。その他にも起業家マインドや多様な才能を持つ若者の育成や出口戦略なども含めた、スタートアップ・エコシステム全体の底上げが不可欠と考えられます。

ベンチャーキャピタル投資の国際比較(令和元(2019)年、対GDP比)
0.7%

0.63%

0.6%
0.5%
0.4%
0.3%

0.18%

0.2%

0.10%

0.1%

0.06%

0.05%

0.05%

ドイツ

日本

0.0%

米国

カナダ

英国

フランス

（出所）OECD. Stat

0.01%
イタリア

17

― 60 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

602023/12/15

14:20:35

格差を巡る状況の変化①○ OECD38カ国（2018年ベース）中で、日本の人口１人あたりのGDPは21位。一方で、相対的貧困率は29位、「子どもの貧困率」は26位（2018年）。
○ 特に、ひとり親世帯の貧困率は35位（2018年）。

18

格差を巡る状況の変化②○ 1985年に12.0％であった相対的貧困率は、2018年には15.4％へ上昇。1985年に10.9％であった子どもの貧困率も、
2018年には13.5％へと上昇。
○ 特に、ひとり親世帯の貧困率は、全世帯平均と比較して約３倍高い水準で推移。
○ 女性のひとり親世帯は、男女の賃金格差などを背景に、平均年間収入で見ても、 父子世帯の父自身が518万円であるのに対して母子世帯の母自身は272万円と低い水準。

ひとり親世帯における年間平均収入（自身の収入）年

2020

母子世帯（自身）

272

父子世帯（自身）

518（万円）（出所）厚生労働省「全国ひとり親世帯等調査（令和３年度） 」※ 2018年の「新基準」は、2015年に改定されたOECDの所得定義の新たな基準で、従来の可処分所得から更に「自動車税・軽自動車税・自動車重量税」、「企業年金の掛金」及び「仕送り額」を差し引いたものである。

19― 61 ―

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612023/12/15

14:20:36

格差を巡る状況の変化③◆日本の高校卒業後の予定進路（両親年収別）◆高校等の入学難易度別・世帯収入別 大学進学希望率

100
高等教育機関90（ ４年制大学＋短期大学＋専門学校）

80

76.6

72.7

81.2

64.7

70

49.4

43.9

50
40

98.1

91.5

97.8

92.0

90.0

81.4

80.3

54.8
60.0

うち学士課程

30

65.0

37.0

36.4

～400万円

400～650万円

40.0

20
10

74.4

66.4

63.5

（４年制大学）

31.4

99.4

80.0

62.4

60

100.0

100.0

80.2

42.9

40.7

20.0

0
400万円以下 600万円以下 800万円以下 1000万円以下 1000万円超(注1)日本全国から無作為に選ばれた高校3年生4,000人とその保護者4,000人が調査対象。
(注2)両親年収は、父母それぞれの税込年収に中央値を割り当て(例:「500～700万円未満」なら600万円)、
合計したもの。
(注3)無回答を除く。専門学校には各種学校を含む。
(出所)東京大学大学院教育学研究科大学経営・政策研究センター「高校生の進路追跡調査第1次報告書」

ⅠⅡ

650～850万円

Ⅲ

850～1,050万円

Ⅳ

1,050万円～Ⅴ（注１）「大学進学希望率」は、国公立大学・私立大学への進学希望者から計算しており、短期大学、専門学校等への進学希望者を除いている。
（注２）Ⅰ～Ⅴの表記は、左記の参考文献による調査対象高校の偏差値情報による。 Ⅰ:偏差値45以
下、Ⅱ:46～51、Ⅲ:52～57、Ⅳ:58～62、Ⅴ:63～（出所）濱中義隆、朴澤泰男 令和元年度「高校生の進路に関する保護者調査」の概要より、財務省作成(2007年9月)

20

格差を巡る状況の変化④○ 大学・大学院卒男性（約2.7億円）と高校卒男性（約2.1億円）で比べると、生涯賃金に約6,000万円の差。
○ 家庭の社会経済的背景を示す指標であるSES（Socio-Economic Status: 家庭所得、父親学歴、
母親学歴の三つの変数を合成した指標）が学力に影響。
男性の生涯賃金（引退まで、退職金を含む、2017年）

家庭の社会経済的背景（SES）と学力の関係

SESが高い児童生徒の方が各教科の平均正答率が高い傾向にある。
（％:平均正答率）
100.00
90.00

（百万円）
60歳まで

退職金

80.00

61歳以降

70.00

350

60.00
50.00

300

40.00

250

30.00
20.00

200

10.00

150

0.00

100

国語A

50

■Lowest SES

0
中学卒

高校卒

高専・短大卒（出所）労働政策研究・研修機構『ユースフル労働統計2019』

大学・大学院卒

国語B

国語A

算数A

算数B

国語B
算数A
算数B
68.00
48.44
69.68
36.29

■Lower middle SES

72.69

54.45

76.21

42.29

■Upper middle SES■Highest SES

76.59
81.99

59.68
67.36

81.00
87.58

47.68
57.69

（出所）文部科学省・教育課程部会（令和元年12月4日、資料2-2）『家庭の社会経済的背景（SES）が困難な児童生徒への支援について』21― 62 ―

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622023/12/15

14:20:37

格差を巡る状況の変化⑤○ 資本所得の分布について分析を行ったデータによると、全体では約1,764万人が約7.4兆円の資本所得を得ており、そのうち上位0.3％の者（資本所得1,000万円以上を保有する者）が総額のうち53％（約3.9兆円）を得ているといった偏りの状況がみられます。
○ 100万円弱から100億円前後の範囲では、所得の分布に大きな格差が認められます。

資本所得の分布状況

22

格差を巡る状況の変化⑥○ ジニ係数は、平成２（1990）年の再分配前で0.43、再分配後で0.36から、単身世帯や高齢者世帯の割合の上昇等を背景に、平成29（2017）年には再分配前で0.56、再分配後で0.37と⾧期的には拡大しています。
○ 近年はその傾向に改善の動きが見られるとともに、個人所得課税の見直しなどで再分配による格差の改
善幅も大きくなっています。

再分配政策によるジニ係数の変化
0.57040.58

0.5536
0.52630.54

0.4334

0.42

0.30

当初所得

0.53180.47200.46

0.34

0.57000.49830.50

0.38

0.55940.39750.37490.35380.34230.35770.33380.3276
0.3136

1967

0.37471972

0.34551975

0.36080.33811978

0.34910.33170.35841981

0.39120.37210.35640.3426

0.3382

1984

1987

0.31430.3812

社会保障による
再分配効果

0.44120.40490.37910.36520.43940.38140.36430.36450.3606

1990

1993

1996

0.39170.38120.40590.38730.40230.37580.40670.37910.40570.37590.4017 0.4083 社会保障による

再分配所得

再分配所得
0.3721 0.3813

税などによる再分配効果

1999

2002

2005

2008

2011

2014

2017

2021

（注１）「当初所得」は、雇用者所得、事業所得、農耕所得、畜産所得、財産所得、家内労働所得及び雑収入並びに私的給付（仕送り、企業年金、退職金、生命保険金等の合計額）の合計額であり、公的年金等社会保障給付金は含まれていない。
（注２）「社会保障による再分配所得」は、2002年以前は当初所得に現物給付、社会保障給付金を加え、社会保険料をひいたものであり、2005年以降は当初所得に社会保障給付金を加え、社会保険料をひいたものである。
（注３）「再分配所得」は、当初所得から税金・社会保険料を控除し、社会保障給付（現金・現物）を加えたものである。
（出所）厚生労働省「所得再分配調査」

23― 63 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

632023/12/15

14:20:38

人口減少・少子高齢化①○ 我が国では、戦後最低の出生率となった「1.57ショック」を契機に「少子化」が政策課題として認識され、2003年には「少子化社会対策基本法」が制定されるなど、少子化対策は政府全体の取組として位置付けられるようになりました。その後も、社会保障と税の一体改革による安定財源の確保を背景に、待機児童対策、幼児教育・保育の無償化、高等教育の無償化などの取組が進められました。
○ 出生率は2005年の1.26をボトムに一定程度回復しましたが、近年、コロナ禍の影響もあり、再び低下してきています。
3

合計特殊出生率、完結出生児数、婚姻率の推移

12

10.40

（結婚110万件）
2.20
2 2.14

2.19

2.23

1.80

1.77

7.20

2.21

2.21

2.19

6.20

6.10
1.50

5.70

6.00
1.32

1.96

婚姻率（右軸）
5.70

1.39
5.50

1.26

1.94

1.45
5.10

1.90 8

1.30

6

4.10
（結婚50万件）

1972
1973
1974
1975
1976
1977
1978
1979
1980
1981
1982
1983
1984
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021

1.39

10

2.23
2.09

1.69

6.60

1

婚姻女性１人が産む子ども数（完結出生児数、左軸）

合計特殊出生率（左軸）4

合計特殊出生率（その年における15～49歳の女性について年齢ごとの出生率を積み上げたもの）の算定式
合計特殊出生率=

出生数（母親��歳） 出生数（母親��歳）
出生数（母親��歳）＋＋・・・＋
女性人口（��歳）
女性人口（��歳）
女性人口（��歳）=≒ 15～49歳女性の婚姻率 × 15～49歳の既婚女性１人の出生率

既婚女性数（ ��歳） 出生数（母親��歳）
×＋・・・
女性人口（��歳）
既婚女性数（��歳）≒ 女性の婚姻率（人口千人当たりの婚姻数） × 既婚女性１人が産む子どもの数（完結出生児数）（出所）厚生労働省「令和３年人口動態統計（確定数）の概況」（令和４年９月）、国立社会保障・人口問題研究所「第16回出生動向基本調査」（令和４年９月）など

24

人口減少・少子高齢化②○ 50歳時の未婚割合は、1980年に男性2.60％、女性4.45％でしたが、直近の2020年には男性
28.25%、女性17.81%に上昇しています。この傾向が続けば、いずれ、男性で３割近く、女性で２割近くになると推計されています。
50歳時の未婚割合の推移
30
男性

2020（令和２）年
男性:28.25

女性

25
20
15

1980（昭和55）年
女性:4.45
男性:2.60102020（令和２）年
女性:17.81

5
0

1950

1960

1970

1980

1990

2000

2010

2015*

2020*

資料:国立社会保障・人口問題研究所「人口統計資料集2022」。
注:総務省統計局『国勢調査報告』により算出。45～49歳と50～54歳未婚率の平均値。
注: * 配偶関係不詳補完結果に基づく。

25― 64 ―

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642023/12/15

14:20:38

人口減少・少子高齢化③○ 男性の有配偶率を見ると、非正規は正規の３分の１程度にとどまっています。
○ 夫婦の完結出生児数は、1970年代から2002年まで2.2人前後で安定的に推移していましたが、2005
年から減少傾向となり、直近の2021年には過去最低である1.90人となりました。
夫婦の完結出生児数

男性の従業上の地位・雇用形態別有配偶率
正規の職員・従業員(人)

非正規の職員・従業員

4.50

70%
59.0%

60%

4.00

4.27

3.50

3.60

3.50

50%

2.83

3.00

2.65

2.50

40%

30.5%
22.3%

10%

1.00

調査年次（年）

0.50

2.8%

0%

1.96 1.941.90

1.50

12.5%

8.3%

2.09

2.00

30%
20%

2.20
2.19 2.23 2.19 2.212.21 2.23

0.00

20-24歳25-29歳30-34歳(年)（出所）国立社会保障・人口問題研究所「第16回出生動向基本調査（夫婦調査）」（2021年）（注）対象は結婚持続期間15～19年の初婚どうしの夫婦（出生子供数不詳を除く）。
各調査の年は調査を実施した年である。

（出所）総務省「平成29年就業構造基本調査」（注）数値は、未婚でない者の割合。

26

人口減少・少子高齢化④○ 少子化の背景には、経済的な不安定さや出会いの機会の減少、仕事と子育ての両立の難しさ、家事・育児の負担が依然として女性に偏っている状況、子育ての孤立感や負担感、子育てや教育にかかる費用負担など、個々人の結婚・妊娠・出産・子育ての希望の実現を阻む様々な要因が複雑に絡み合っています。
理想の数の子どもを持たない理由

70

理
想
の
数
の
子
ど
も
を
持
た
な
い
理
由
（
％
）

60

52.6

50

40.4

40
30

23.0
15.8

20

9.4

10
0

り子
す育
ぎて
るに
かお
ら金
が
か
か

家
が
狭
い
か
ら

5.0
に自
差分
しの
支仕
え事
る（
か勤
らめ
や
家
業
）

環子
境供
でが
はの
なび
いの
かび
ら育
つ

第12回調査第14回調査第16回調査（2002年）（2010年）（2021年）

17.4

23.9
11.5

8.2

大自
切分
にや
し夫
た婦
いの
か生
ら活
を

だ高
か年
ら齢
で
生
む
の
は
い
や

耐心こ
え理れ
ら的以
れ・上
な肉、
い体育
か的児
ら負の
担
に

健
康
上
の
理
由
か
ら

でほ
きし
ない
いけ
かれ
らど
も

協夫
力の
が家
得事
ら・
れ育
な児
いへ
かの
ら

（出所）国立社会保障・人口問題研究所「出生動向基本調査」（独身者調査）（注）対象は予定子ども数が理想子ども数を下回る、妻の調査時年齢50歳未満の初婚どうしの夫婦。グラフ上数値は第16回調査結果。

8.9

夫
が
望
ま
な
い
か
ら

6.7

に末
成子
人が
し夫
ての
欲定
し年
い退
か職
らま
で

27

― 65 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

652023/12/15

14:20:39

人口減少・少子高齢化⑤
未婚者が独身でいる理由
女性

第10回調査男性（1992年）

60

第12回調査（2002年）

各
理
由
を
選
択
し
た
未
婚
者
の
割
合
（
％
）

50

第14回調査第16回調査40（2021年）

26.6

30

25.8

0

20.0

2…

23.1

5.2
打仕
ち事
込（
み学
た業
い）
に

楽趣
し味
みや
た娯
い楽
を

18.2

14.4

3.8

ま いま
だ
だ
必
若
要
す
性
ぎ
を
る
感
じ
な

31.0

29.3

22.4

14.3

20

10

48.1

（2010年）

43.3

失自
い由
たさ
くや
な気
い楽
さ
を

め適
ぐ当
りな
あ相
わ手
なに
い

う異
ま性
くと
つ
き
あ
え
な
い

結 い住
居
婚
の
資
め
金
ど
が
が
足
立
り
た
な
な
い

1.4

親
や
周
囲
が
同
意
し
な
い

13.4
4.5

2.3
ま
だ
若
す
ぎ
る

ま 打仕
だ ち事
必 込（
要 み学
性 た業
を い）
感
に
じ
な
い

楽趣
し味
みや
た娯
い楽
を

失自
い由
たさ
くや
な気
い楽
さ
を

め適 う異
ぐ当 ま性
りな くと
あ相 つ
わ手 き
なに あ
え
い
な
い

結
婚
資
金
が
足
り
な
い

住
居
の
め
ど
が
立
た
な
い

2.9
親
や
周
囲
が
同
意
し
な
い

（出所）国立社会保障・人口問題研究所「出生動向基本調査」（独身者調査）（注）対象は25～34歳の未婚者。未婚者のうち何％の人が各項目を独身に留まっている理由（３つまで選択可）としてあげているかを示す。グラフ上数値は第16回調査結果。

28

地域社会の変化○ 人口減少は都市部よりも小規模な市町村においてより急速に進むと予測されています。

地域ごとの人口推移（出所）国立社会保障・人口問題研究所「日本の地域別将来推計人口（平成30（2018）年推計）」29― 66 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

662023/12/15

14:20:40

我が国財政の構造的な悪化①○ 令和５（2023）年度予算では、税収は69.4兆円と見込まれ、平成２（1990）年度決算（60.1兆円）と比較すると約1.2倍となっています。
国の一般会計税収の推移

30

我が国財政の構造的な悪化②○ 我が国財政は歳出が税収を上回る状況が続いています。その差は借金（建設公債・特例公債）によって賄われています。
一般会計税収、歳出総額及び公債発行額の推移

（兆円）
160

147.6
144.6

140

132.4

120

一般会計歳出（点線は当初予算ベース）
101.0
95.3

100

89.3

22.6

85.5

75.9

80

69.3

60

53.0
43.4

40

51.9

14.2

13.8

0

5.3

7.0

3.2
2.1

7.2

昭50

昭55

（1980）

50.7

49.1

33.0

31.3

特例公債発行額
18.4

6.0

昭60

（1985）

6.3
6.3

平2

（1990）

71.1
67.0
60.8

7.6

11.1

21.9

9.2 50.5

34.9

7.8

8.7

86.0

35.6
6.6
48.5

23.5

69.4

57.7

52.0

36.9 34.7
16.4

60.4

6.5

12.3
6.3

56.3
15.0
41.5
38.742.3

建設公債発行額

38.2

26.9

20

一般会計税収60.1

20.9（1975）

114.4

108.6
98.2

41.8
29.1

28.4

2.0

平7

（1995）

平12（2000）

平17（2005）

平22（2010）

平27（2015）

令2（2020）

令5 （年度）（2023）（注１）令和４年度までは決算、令和５年度は予算による。点線は令和４年度までは当初予算、令和５年度は予算による。
（注２）公債発行額は、平成２年度は湾岸地域における平和回復活動を支援する財源を調達するための臨時特別公債、平成６～８年度は消費税率３％から５％への引上げに先行して行った減税による租税収入の減少を補うための減税特例公債、平成23年度は東日本大震災からの復興のために実施する施策の財源を調達するための復興債、平成24年度及び25年度は基礎年金国庫負担２分の１を実現する財源を調達するための年金特例公債を除いている。
（注３）令和５年度の歳出については、令和６年度以降の防衛力整備計画対象経費の財源として活用する防衛力強化資金繰入れ3.4兆円が含まれている。

31― 67 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

672023/12/15

14:20:41

我が国財政の構造的な悪化③○ 普通国債残高は、累増の一途をたどり、令和５年度末には1,068兆円に上ると見込まれています。
普通国債残高の累増
（兆円）
1,100
1,050
1,000
950
900
850
800
750
700
650
600
550
500
450
400
350
300
250
200
150
100
0
50
0

1,068
1,0275991
5947 5 292

復興債残高

7 287

805
6
9

636
594
527
247
368

134

昭40

（1965）

75

166

3

13
2

42
28

59

65

67

昭45

昭50

昭55

昭60

平２

平７

（1975）（1980）（1985）

283

8 266

294

769
730
699

10
11

657

246
238
534

建設公債
残高

特例公債残高
158

15（1970）

6

280

158

102

5

390
356

209
225

71

7

5

（1990）（1995）

平12（2000）

平17（2005）

平22（2010）

平27（2015）

令２

令5(2020)(2023)（年度末）（注１）令和４年度末までは実績、令和５年度末は予算に基づく見込み。
（注２）普通国債残高は、建設公債残高、特例公債残高及び復興債残高。特例公債残高は、昭和40年度の歳入補填債、国鉄⾧期債務、国有林野累積債務等の一般会計承継による借換債、臨時特別公債、減税特例公債、年金特例公債及びGX経済移行債を含む。
（注３）令和５年度末の翌年度借換のための前倒債限度額を除いた見込額は1,043兆円程度。

32

我が国財政の構造的な悪化④○ 特例公債の発行から脱却することのできた平成２年度以降の普通国債残高の累増について見てみると、・ 歳出面では、高齢化の進行等に伴う社会保障関係費の増加や地方交付税交付金等の増加が・ 歳入面では、過去の景気の悪化や減税による税収の落ち込みが主要因となっています。
普通国債残高の増加要因
平成２年度末から令和５年度末にかけての普通国債残高増加額:約897兆円
歳出の増加要因 : ＋約666兆円

税収等の減少要因 : ＋約82兆円

（兆円）
80

（兆円）
35.0
30.0

60

40

税収減（＋約170兆円）

25.0

社会保障関係費（＋約445兆円）

20.0

地方交付税交付金等（＋92兆円）

15.0
10.0

20

5.0
0.0

0

▲ 20

公共事業関係費（＋約67兆円）▲ 5.0

その他歳出（除く債務償還費）

その他収入▲ 10.0▲ 15.02 3 4 5 6 7 8 9 101112131415161718192021222324252627282930 元 2 3 4 5（年度）(90) (91) (92) (93) (94) (95) (96) (97) (98) (99) (00) (01) (02) (03) (04) (05) (06) (07) (08) (09) (10) (11) (12) (13) (14) (15) (16) (17) (18) (19) (20) (21) (22) (23)

2 3 4 5 6 7 8 9 101112131415161718192021222324252627282930 元 2 3 4 5（年度）(90) (91) (92) (93) (94) (95) (96) (97) (98) (99) (00) (01) (02) (03) (04) (05) (06) (07) (08) (09) (10) (11) (12) (13) (14) (15) (16) (17) (18) (19) (20) (21) (22) (23)

（注１）令和４年度までは決算、令和５年度は予算による。ただし、令和５年度歳出額には、令和４年度から令和５年度への繰越額を含む。
（注２）復興債（平成23年度は一般会計において、平成24年度以降は東日本大震災復興特別会計において負担）を普通国債残高からは除くとともに（令和５年度末で4.9兆円）、平成23年度歳出のうち復興債発行に係るもの（7.6兆円）を除いている。
（注３）税収のうち交付税法定率分は、歳入歳出両建てである（増減が残高の増加に影響しない）ため、歳出・歳入双方の増減要因から控除し、地方交付税交付金等のうちの交付税法定率分以外の部分（地方の財源不足補てん部分等）を歳出の増加要因として計上している。
（注４）平成２年度の収支差分は、債務償還費を除いた歳出から公債金以外の歳入を引いたもの。
33― 68 ―

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682023/12/15

14:20:41

我が国財政の構造的な悪化⑤○ 特例公債の発行から脱却することのできた平成２年度当初予算と比較すると、令和５年度予算では、社会保障関係費が大幅に増え、特例公債でまかなっています。
平成２年度と令和５年度における国の一般会計歳入・歳出の比較（単位 : 兆円）

【平成２（1990）年度当初予算】

歳入
66.2

税収
58.0

その他

決算
60.1

収入

建設国債

2.6

5.6

一般歳出

歳出
66.2

公共事業 文教・科技
6.2

5.1

＋48.1

その他

防衛

9.6

4.2

社会保障
11.6

15.3

公共事業 文教・科技
6.1

5.4

6.8

9.2

3.1

利払費等
11.2

防衛力強化資金繰入れ
3.4

＋11.0

+ 1.1

社会保障
36.9

防衛

その他

債務償還費

＋25.3

+ 2.4

歳出
114.4

国債費
14.3

交付税

（17.5％）

ウクライナ情勢経済
緊急対応予備費
1.0

コロナ・物価予備費
4.0

交付税

税収

歳入
114.4

国債費
25.3
債務償還費
16.8

16.4

（32.3％）

特例国債

その他収入 建設国債
9.3

69.4

利払費等
8.5

6.6

29.1

【令和５（2023）年度予算】（注）括弧内は一般会計歳出に占める社会保障関係費の割合。

34

我が国財政の構造的な悪化⑥○ 政府の総支出はOECD諸国の中でやや低い水準となっており、その内訳を見ると、社会保障以外の支出は低く、社会保障支出は、高齢化を反映して中程度となっています。一方で、租税収入や財政収支は、OECD諸国と比較して、低い水準となっています。
政府の総支出（対GDP比）

0

20

40

60

80 (%)

61.4 1 フランス
59.8 2 ギリシャ
58.8 3 ベルギー
58.5 4 ノルウェー
57.0 5 フィンランド
56.9 6 イタリア
56.8 7 オーストリア
53.5 8 デンマーク
52.6 9 スペイン
52.5 10 英国
52.1
11 スウェーデン
51.2
12 スロベニア
51.1
13 ハンガリー
50.6
14 アイスランド
50.3
15 ドイツ49.2
16 ポルトガル
48.4
17 ポーランド48.3
18 オランダ
47.6
19 日本
47.3
20 米国
47.1
21 チェコ
46.8
22 ルクセンブルク
46.3
23 オーストラリア
45.4
24 イスラエル
44.9
25 スロバキア
44.8
26 エストニア
42.0
27 ラトビア
38.4
28 スイス
38.1
29 韓国
33.2
30 リトアニア
33.0
31 コロンビア
27.4
32 アイルランド

政府の社会保障支出（対GDP比）0

政府の社会保障以外の支出

10 20 30 40 50 (%)
36.1
33.1
32.9
32.0
31.9
31.4
31.4
30.0
29.8
29.2
27.0
26.8
26.6
26.4
26.2
26.0
25.5
23.5
23.4
22.7
22.4
22.2
21.3
20.0
19.8
19.1
18.8
17.8
16.9
15.7
15.1
14.9

1 フランス2 フィンランド
3 イタリア4 ノルウェー
5 オーストリア
6 デンマーク
7 ベルギー
8 ドイツ
9 スペイン
10 ギリシャ11 スウェーデン
12 英国
13 スロベニア
14 日本
15 ルクセンブルク
16 ポルトガル
17 オランダ
18 チェコ
19 ポーランド
20 米国
21 アイスランド
22 スロバキア
23 エストニア
24 オーストラリア
25 ハンガリー
26 イスラエル
27 スイス28 ラトビア
29 リトアニア
30 アイルランド
31 コロンビア
32 韓国

政府の租税収入（対GDP比）

0

10

20

30

40 (%)

31.3 1 ハンガリー
30.6 2 ギリシャ
28.2 3 アイスランド
27.4
4 ベルギー
26.6
5 ノルウェー
26.3
6 イスラエル26.3
7 オーストラリア
25.7
8 英国
25.3
9 フランス
25.1
10 スウェーデン
25.0
11 ポーランド
24.9
12 オーストリア
24.6
13 スロベニア
24.6
14 米国
24.2
15 ラトビア
24.0
16 イタリア23.9
17 フィンランド
23.6
18 チェコ
23.6
19 エストニア
23.2
20 韓国
23.2
21 ポルトガル
22.8
22 スペイン
22.8
23 オランダ
22.7
24 スロバキア
22.1
25 デンマーク
21.2
26 日本
20.5
27 ルクセンブルク
20.3
28 ドイツ19.6
29 スイス
17.9
30 コロンビア
16.4
31 リトアニア
11.7
32 アイルランド

政府の財政収支（対GDP比）

0

20

40

33.3
33.1
30.7
30.4
29.0
28.9
28.4
27.6
27.0
26.7
26.4
25.9
25.9
24.9
24.7
24.4
23.1
22.9
22.1
21.2
21.1
21.0
20.4
20.0
19.7
19.4
19.2
18.9
17.8
17.4
16.6

（対GDP比）60 (%)▲20▲15▲10 ▲547.5 1 デンマーク
2 スウェーデン
3 アイスランド▲2.6▲2.7
4 フランス▲2.8
5 フィンランド▲3.1
6 イタリア▲3.4
7 ベルギー▲3.7
8 オーストラリア▲4.1
9 ノルウェー
▲4.3
10 ルクセンブルク▲4.4
11 オーストリア▲5.0
12 オランダ▲5.4
13 ギリシャ
▲5.5
14 英国
▲5.6
15 ハンガリー▲5.8
16 ポルトガル▲5.8
17 イスラエル▲6.9
18 スペイン▲7.5
19 ドイツ▲7.7
20 ポーランド▲8.0
21 ラトビア▲8.8
22 エストニア▲8.9
23 スイス▲9.0
24 スロベニア
▲9.0
25 韓国
▲9.7
26 日本
▲9.7
27 スロバキア
▲10.1
28 米国
▲10.8
29 チェコ▲12.2
30 コロンビア▲13.1
31 リトアニア
32 アイルランド ▲15.0

日本（出所）財政収支以外:内閣府「国民経済計算」 、OECD “National Accounts” “Revenue Statistics”等、
財政収支:OECD “Economic Outlook 113”（2023年６月７日）（注１）日本は2020年度実績値。オーストラリア、アイルランドは2020年実績値（コロンビアは2019年実績値、リトアニアは2017年実績値） 。それ以外の国は推計による2020年暫定値。
（注２）数値は一般政府（中央政府、地方政府、社会保障基金を合わせたもの）ベース。ただし、日本の財政収支には社会保障基金を含まず、米国の財政収支には社会保障年金信託基金を含まない。

Ｇ７

0

5

(%)

0.4 1 リトアニア
0.2 2 デンマーク
3 ノルウェー
4 韓国
5 スウェーデン
6 スイス
7 ルクセンブルク
8 オランダ9 コロンビア
10 ドイツ
11 ラトビア
12 アイルランド
13 スロバキア
14 エストニア
15 フィンランド
16 チェコ
17 ポルトガル
18 ポーランド
19 ハンガリー
20 スロベニア
21 オーストリア
22 日本
23 アイスランド
24 フランス
25 ベルギー
26 イタリア27 ギリシャ28 スペイン
29 イスラエル
30 オーストラリア
31 英国
32 米国

その他

35

― 69 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

692023/12/15

14:20:42

我が国財政の構造的な悪化⑦○ 我が国の財政収支は、他の主要国と同様に平成20年（2008年）秋のリーマンショックの影響による悪化から改善傾向にありましたが、新型コロナウイルス感染症や物価高騰等への対応のため、令和２年（2020年）以降は大幅な赤字となっています。
(%)

財政収支の国際比較（対GDP比）

平21
平22
平23
平24 平25 平26 平27 平28(2009) (2010) (2011) (2012) (2013) (2014)(2015)(2016)

暦年
日本

▲ 8.6

▲ 8.2

▲ 7.5 ▲ 7.2 ▲ 5.9 ▲ 4.6 ▲ 4.8

米国▲ 14.1 ▲ 13.0 ▲ 11.5

▲ 9.7 ▲ 6.1 ▲ 5.5 ▲ 4.8 ▲ 5.7

英国▲ 10.3

▲ 9.2

▲ 7.4

▲ 8.1 ▲ 5.5 ▲ 5.5 ▲ 4.5 ▲ 3.3

ドイツ

▲ 3.2

▲ 4.4

▲ 0.9

フランス

▲ 7.2

▲ 6.9

▲ 5.2

▲ 5.0 ▲ 4.1 ▲ 3.9 ▲ 3.6 ▲ 3.6

イタリア

▲ 5.1

▲ 4.2

▲ 3.6

▲ 2.9 ▲ 2.9 ▲ 3.0 ▲ 2.6 ▲ 2.4

カナダ

▲ 3.9

▲ 8.0

▲ 4.7

▲ 3.3

0.0

0.0

0.6

1.0

(％)

4.0
2.0

平29
平30
令元
令２
令３
令4
令5
(2017) (2018) (2019) (2020) (2021) (2022)(2023)

暦年
日本

▲ 4.1

▲ 3.4

▲ 3.6

▲ 8.8 ▲ 5.8 ▲ 5.6

ー

米国

▲ 4.8

▲ 6.4

▲ 6.9 ▲ 15.0 ▲ 12.1 ▲ 4.2

ー

英国

▲ 2.4

▲ 2.2

▲ 2.5 ▲ 13.1 ▲ 8.0 ▲ 5.2 ▲ 4.8

ドイツ

1.3

1.9

1.5

▲ 4.3 ▲ 3.7 ▲ 2.6 ▲ 1.8

フランス

▲ 3.0

▲ 2.3

▲ 3.1

▲ 9.0 ▲ 6.5 ▲ 4.7 ▲ 4.8

イタリア

▲ 2.4

▲ 2.2

▲ 1.5

▲ 9.7 ▲ 9.0 ▲ 8.0 ▲ 4.1

カナダ

▲ 0.1

0.4

▲ 0.0 ▲ 10.9 ▲ 4.4 ▲ 0.8 ▲ 0.4

カナダ

▲ 2.0

0.2 ▲ 0.1 ▲ 0.5▲ 2.5 ▲ 1.5

ドイツ

0.0

1.2

▲ 4.0

フランス

▲ 6.0

英国

イタリア

日本

▲ 8.0
米国

▲ 10.0▲ 12.0▲ 14.0▲ 16.0平21 平22 平23 平24 平25 平26 平27 平28 平29 平30 令元 令２ 令３ 令４ 令５（暦年）(09) (10) (11) (12) (13) (14) (15) (16) (17) (18) (19) (20) (21) (22) (23)

（出所）OECD “Economic Outlook 113”(2023年６月７日)（注１）数値は一般政府（中央政府、地方政府、社会保障基金を合わせたもの）ベース。ただし、日本は社会保障基金、米国は社会保障年金信託基金を除いた値。
（注２）日本は2022年、それ以外の国々は2023年が推計値。ただし、日本及び米国については2023年の推計値は掲載されていない。

36

我が国財政の構造的な悪化⑧○ 債務残高の対GDP比は、Ｇ７諸国のみならず、その他の諸外国と比べても突出した水準となっています。
債務残高の国際比較（対GDP比）（％）＜全世界における順位（172ヵ国・地域中）＞

300

0.0% 158 フランス

112.6%

香港

1.9% 159 カナダ

115.1%

70

韓国

日本

250

…

マカオ

2

…

1

51.3% 164 米国

126.4%…
68.6% 169 イタリア

149.8%

170 スーダン

187.9%

71.8% 171 ギリシャ

200.7%…

…
108 ドイツ

113 中国…

172 日本

154 英国

200

150

イタリア
米国
フランス
英国
カナダ

100

255.4%

ドイツ
50

108.1%…

※ 数値は令和３年（2021年）の値。

（出所）IMF “World Economic Outlook” (2023年４月）（注１）数値は一般政府（中央政府、地方政府、社会保障基金を合わせたもの）ベース。
（注２）日本、米国及びフランスは、2022年及び2023年が推計値。それ以外の国は、2023年が推計値。

0平20 平21 平22 平23 平24 平25 平26 平27 平28 平29 平30 令元 令２ 令３ 令４ 令５（暦年）（08）（09）（10）（11）（12）（13）（14）（15）（16）（17）（18）（19）（20）（21）（22）（23）37― 70 ―

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地方税制関係資料

総務省自治税務局

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目

次

地方財政・地方税制の現状と課題
目次………………………………………………………………………………………………73（ 1 ページ）総論：地方財政・地方税制の現状と課題……………………………………………………74（ 2 ページ）地方財政の果たす役割…………………………………………………………………………74（ 3 ページ）地方財政計画の歳出の推移……………………………………………………………………75（ 4 ページ）地方財政の借入金残高の状況…………………………………………………………………75（ 5 ページ）地方財政の財源不足の状況……………………………………………………………………76（ 6 ページ）令和 6 年度の地方財政の課題…………………………………………………………………76（ 7 ページ）国・地方の税源配分について…………………………………………………………………77…………………………………77（ 8 ページ）国税・地方税の税収内訳（令和 5 年度地方財政計画額）（ 9 ページ）地方税収（地方財政計画ベース）の推移……………………………………………………78………………………………78（10ページ）令和 4 年度地方税収入決算見込額（地方財政計画ベース）（11ページ）主要税目（地方税）の税収の推移……………………………………………………………79……………………………………79（12ページ）人口一人当たりの税収額の指数（令和 3 年度決算額）（13ページ）地方税の充実確保と偏在性が小さく安定的な地方税体系の構築…………………………80（14ページ）各論①：個別地方税制の現状と課題…………………………………………………………80（15ページ） 1 ．地方法人課税………………………………………………………………………………81（16ページ）法人課税の概要…………………………………………………………………………………81（17ページ）法人事業税の外形標準課税の概要……………………………………………………………82……………………………………………82（18ページ）外形標準課税対象法人数・割合の推移（全国）（19ページ）持株会社化と外形標準課税の対象範囲の関係………………………………………………83…………………………………83（20ページ）令和 5 年度税制改正大綱（外形標準課税関係部分抜粋）（21ページ） 2 ．固定資産税…………………………………………………………………………………84（22ページ）固定資産税の概要………………………………………………………………………………84（23ページ）固定資産税の仕組み……………………………………………………………………………85（24ページ）負担水準の均衡化のイメージ…………………………………………………………………85（25ページ）令和 3 年度税制改正大綱（負担調整措置関係部分抜粋）…………………………………86（26ページ）商業地等の負担水準の状況……………………………………………………………………86（27ページ）据置ゾーンによって生じる不公平……………………………………………………………87（28ページ） 3 ．森林環境税・森林環境譲与税……………………………………………………………87（29ページ）森林環境税及び森林環境譲与税の制度設計…………………………………………………88（30ページ）森林環境譲与税の譲与額と市町村及び都道府県に対する譲与割合及び譲与基準………88（31ページ）森林環境譲与税の取組事例集（令和 4 年度実績）…………………………………………89（32ページ） 4 ．車体課税……………………………………………………………………………………89（33ページ）車体課税（地方税）の課税イメージ…………………………………………………………90（34ページ）電気自動車等の普及等を踏まえた自動車税の課税のあり方………………………………90（35ページ）各論②：地方税務手続の電子化等……………………………………………………………91― 71 ―

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712023/12/15

14:20:43（36ページ）地方税務手続のデジタル化のあゆみ…………………………………………………………91（37ページ）eLTAX（エルタックス）について…………………………………………………………92（38ページ）地方税の申告等に係るeLTAX利用率の推移………………………………………………92（39ページ）eLTAXを通じた申告・申請に係る対象手続の拡大………………………………………93（40ページ）地方税統一QRコード（eL-QR）の活用による地方税の電子納付について……………93（41ページ）地方税統一QRコード（eL-QR）のイメージ………………………………………………94（42ページ）地方税関係通知のデジタル化…………………………………………………………………94（43ページ）地方公共団体の公金収納に係るeLTAXの活用について…………………………………95― 72 ―

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地方財政・地方税制の現状と課題

第７５回

租税研究大会
令和５年９月２０日

総務省 自治税務局長

池 田

達 雄

＜目次＞
総論：地方財政・地方税制の現状と課題 ・・・・・・・・・・・・・・・・・ １
各論①：個別地方税制の現状と課題
１．地方法人課税 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 15
２．固定資産税 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 21
３．森林環境税・森林環境譲与税 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 28
４．車体課税 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 32
各論②：地方税務手続の電子化等 ・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・ 35― 73 ―

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（ 1 ページ）

総論 ： 地方財政・地方税制の現状と課題

1（ 2 ページ）

地方財政の果たす役割○ 我が国の内政を担っているのは地方公共団体であり、国民生活に密接に関連する行政は、そのほとんどが地方団体の手で実施されている。
○ その結果、政府支出に占める地方財政のウェートは国と地方の歳出決算・最終支出ベースで５６％となっている。

国と地方との行政事務の分担
分 野

公

共

資

本

○高速自動車道○国道○一級河川○国道（国管理以外）
都 ○都道府県道○一級河川(国管理以外)
道
○二級河川
府 ○港湾
地
○公営住宅
県 ○市街化区域、調整区域
決定○都市計画等方(用途地域、都市施設)
市○市町村道
町 ○準用河川
○港湾
村
○公営住宅
○下水道
国

教

育

○大学
○私学助成（大学）○高等学校・特別支援学校○小・中学校教員の給与・人事○私学助成(幼～高)○公立大学(特定の県)○小・中学校
○幼稚園

福

祉

そ

の

他

○社会保険
○医師等免許○医薬品許可免許○生活保護（町村の区域）
○児童福祉
○保健所

○防衛
○外交
○通貨
○警察
○職業訓練

○生活保護（市の区域）○児童福祉○国民健康保険○介護保険○上水道○ごみ・し尿処理○保健所（特定の市）○戸籍○住民基本台帳○消防2― 74 ―

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（ 3 ページ）
地方財政計画の歳出の推移〇 社会保障関係費（一般行政経費に計上）は高齢化の進行等により増加。
〇 投資的経費は減少傾向にあったが、近年は、防災・減災、国土強靱化関連事業の増等により増加傾向。
〇 給与関係経費は減少傾向にあったが、保健所の恒常的な人員体制強化のための保健師の増や児童虐待防止対策のための児童
福祉司の増等により横ばい。
（兆円）

100
90

85.3
80.9

80
74.4
70.9

70

5

8

9

6

6
6

6

9

5

5

5

5

5

89.6 90.7 89.8 90.6
86.2
5

10 10 11 12 1313

1484.7 83.8
55

83.2 83.1 83.4 82.6 82.1 82.5
5

6

6

6

6

6

81.9 81.9
6

83.4
6

7

27

50

29

30

85.3 85.8 86.6
6

6

6

86.9
6

11 11 1129 28 27 25
23 21 20 17 15 15 14 12
31 31 29

11

6

5

6

92.0
7

その他

6
12 12 11 11
12

13 12
14 13
13 13
13 13 1313
13 13 13 13
13

6

9

60

5

5

88.5 88.9 89.3 87.6

7

9

62.8

5

76.4 4

8

67.1

82.5

87.1 87.1

11 12
11 11

13

公債費

13 12 12 12

投資的経費

24
23

40

21

21

30
13

12

15

14

社会保障
関係費等の
一般行政経費42
38 40 41 41
35 36 37 37
29 31 31 32 33
25 26 27 27
23
21
21
21
22
20
19 19
17 18 18
16 16

20
23 24 24 24 24 23 23 23 23 23 22 22 22 21
21 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20
21 22 22 23 23 23
17 18 20

10
0

H元 2

3

4

5

6

7

8

9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 R元 2

34

給与関係経費5 年度

3（ 4 ページ）

地方財政の借入金残高の状況兆円
200

交付税特会借入金残高（地方負担分）
公営企業債残高（普通会計負担分）
臨財債除く地方債残高
臨財債

174

181

188

193

198 201 201 200 199 197 199 200 200 201 201 201 199 197 196

163

ＧＤＰ比
70%
194 192 192 191188

交付税特会借入金残高

地方の借入金残高(企業会計負担分を除く)/GDP

150

150

139

30

30

16

16

90

91

公営企業債残高

183
60%

28
16

50%

90

40%

125
106

100

91

32.1%

79
66

67

30%

70

臨時財政対策債を除く地方債残高
20%50

臨時財政対策債
0

H元 2
※１
※２
※３

3

4

5

6

7

8

9

10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 R元 2

54

52

49

3

4

5

年度

0%
年度

地方の借入金残高は、令和３年度までは決算ベース、令和４年度及び令和５年度は地方財政計画等に基づく見込み。
ＧＤＰは、令和３年度までは実績値、令和４年度は実績見込み、令和５年度は政府見通しによる。
表示未満は四捨五入をしている。

（参考）公営企業債残高（企業会計負担分）の状況
公営企業
債残高

10%

H元 H2

H3

H4

H5

H6

H7

H8

（単位：兆円）H9 H10 H11 H12 H13 H14 H15 H16 H17 H18 H19 H20 H21 H22 H23 H24 H25 H26 H27 H28 H29 H30 R元 R2

R3

R4

R5

19 20 21 22 24 25 26 28 29 30 31 32 33 33 33 33 32 32 31 30 30 29 28 27 26 26 24 24 24 23 22 22 21 21 20

4― 75 ―

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（ 5 ページ）

地方財政の財源不足の状況

（兆円）

20

25%

19

…地方交付税の増額等

凡例 ：

18
16

20.2%

…地方債の増発
14.4

15

14.7

20%
14.4

14.1

14.0

14

13.0

13
11

22.2%

財源不足額

17

12

18.2
17.4

15.9%

地財計画総額（H24～R５は通常収支分）に対する財源不足額の割合

14.6%

9.7

10

8.8 8.6

9
7.4

8

16.3%

11.2

15%
10.6

10.1
11.3%

12.7%

11.1%
10.5%

7.5

7.8

9.0%

7.9%

4.7
5.7%

3.4

4
3

10%

7.0

5

1

16.2%

9.2%

6

2

16.7%

13.3%

6.9

9.2%

7

13.4 17.4%

16.7%

8.7

10.1%
10.6%

16.8%
16.1%

13.7 13.3

7.2

6.2 8.0% 6.2

7.2%

7.1%

5.1

7.9%

5%

5.6%
2.6

2.3

2.0
2.8% 2.2%

0.8 0.8 0.6

0

0%

H 2
元

3

4

5

6

7

8

9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 R 2
元

3

4

5

（注）財源不足額及び補塡措置は、補正後の額である（令和５年度は当初）

5（ 6 ページ）

令和６年度の地方財政の課題【通常収支分】
１．活力ある多様な地域社会の実現等の重要課題への対応「経済財政運営と改革の基本方針2023」等を踏まえ、地方団体が、ＤＸ・ＧＸの推進、こども・子育て政策の強化、地方への人の流れの強化等による個性をいかした地域づくりの推進、防災・減災、国土強靱化を始めとする安全・安心なくらしの実現、人への投資など、活力ある多様な地域社会の実現等に取り組むことができるよう、安定的な税財政基盤を確保。
２．地方の一般財源総額の確保等(1) 社会保障関係費等の増加が見込まれる中、地方団体が、上記１に掲げた重要課題に対応しつつ、行政サービスを安定的に提供できるよう、「新経済・財政再生計画」、「経済財政運営と改革の基本方針2023」等を踏まえ、交付団体を始め地方の安定的な財政運営に必要となる一般財源の総額について、令和５年度地方財政計画の水準を下回らない
よう実質的に同水準を確保。
(2) こども・子育て政策の強化は、国と地方が車の両輪となって取り組むことができるよう、「こども未来戦略方針」等を踏まえ、地方財源を適切に確保。
(3) 地方交付税については、極めて厳しい地方財政の現状等を踏まえ、本来の役割である財源調整機能と財源保障機能が適切に発揮されるよう、総額を適切に確保するとともに、臨時財政対策債の発行を抑制。
(4) 地方分権推進の基盤となる地方税の充実確保とともに、税源の偏在性が小さく税収が安定的な地方税体系の構築に向けた取組。
３．地域ＤＸの推進と財政マネジメントの強化(1) デジタル社会のパスポートとしてのマイナンバーカードの利活用拡大等による住民サービスの向上のための取組の推進や自治体情報システムの標準化・共通化、地域課題の解決に資するデジタル実装の全国展開などにより、地域ＤＸを推進。
(2) 公共施設等の適正配置や老朽化対策等の推進、財政状況の「見える化」、水道・下水道の広域化や公立病院経営
強化プランの推進等による公営企業の経営改革など、地方団体の財政マネジメントを強化。
【東日本大震災分】
東日本大震災に係る地方の復旧・復興事業等の事業費及び財源の確実な確保
東日本大震災の復旧・復興事業等について、通常収支とは別枠で整理し、所要の事業費及び財源を確実に確保。

6― 76 ―

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（ 7 ページ）

国・地方の税源配分について◎国・地方の歳入歳出（令和３年度決算）◎地方の税源・歳出配分の推移

国民の租税（租税総額＝１１３．３兆円）

国 税
71.9兆円［70.0兆円］

地方税
41.4兆円［43.3兆円］

63.4％［61.8％］

36.6 ％［38.2％］

歳出総額（国・地方）に占める地方歳出の割合（％）

特別法人事業譲与税等含む

地方交付税
国庫支出金等国の歳出（純計ベース）
９７．３兆円44.3％

地方の歳出（純計ベース）
１２２.６兆円
55.7％
租税総額（国・地方）に占める地方税収の割合（％）

国民へのサービス還元
国と地方の歳出総額（純計）＝２１９．９兆円
0%（注）精査中であり、数値が異動することがある。
見込 計画（注）地方税には、超過課税及び法定外税等を含まない。
（注）国税は特別法人事業税を含み、地方税は特別法人事業譲与税を含まない。
［ ］内は、国税は特別法人事業税を除き、地方税は特別法人事業譲与税を含めた金額。

（注） 令和３年度までは決算額、令和４年度は決算見込額（令和５年７月時点）、令和５年度は地方財政計画額である。

7（ 8 ページ）

国税・地方税の税収内訳（令和５年度地方財政計画額）
国 税
7 0204,318937億円 （678404, 323990億円）

所得税
所得税
28.3％
29.1％
210,480億円
203,820億円

法人税
法人税
19.6％
19.0％
146,020億円
133,360億円

・法人住民税 4.7％
4.7％
・法人住民税・法人事業税 10.6％
・法人事業税
10.8％

地方税合計

消費税消費税
31.4％30.8％
233,840億円
215,730億円

19,289億円
20,120億円
32,533億円
46,259億円

・揮発油税

地方法人二税地方法人二税 地方消費税
地方消費税
15.5％
15.3％
14.3％
15.3％
66,379億円
63,201億円 65,882億円
59,167億円

地方
地方
法人二税
法人二税
24.9％
24.9％
49,843億円
47,338億円

地方消費税
地方消費税
32.9％
31.2％
65,882億円
59,167億円

法人市町村民税
法人市町村民税
7.1％
7.2％
15,863億円
16,536億円

市町村税
2 293,0168 1億円
個人市町村民税
個人市町村民税
37.1％
37.1％
84,883億円
82,890億円

0

自動車税
自動車税
軽油引取税
軽油引取税
8.8％
8.1％
4.6％
4.9％
16,765億円
16,178億円
9,275億円
9,307億円
特別法人事業譲特別法人事業
譲与税
与税
19,986億円
20,137億円

都市計画税
都市計画税
6.1％
6.1％
13,873億円
13,570億円

地
地
方
方
税
税
内
内
訳
訳

特別法人事業特別法人事業
譲与税
譲与税
20,137億円
19,986億円

20,093億円
20,556億円
26,190億円
27,760億円
11,280億円
11,800億円
9,440億円
9,760億円
13,232億円
18,919億円
9,340億円
9,350億円（このほか、たばこ特別税 1,128億円）
1,126億円）

・自動車税
16,178億円
・自動車税
16,765億円
・都市計画税・都市計画税 13,873億円
13,570億円
・地方たばこ税
・地方たばこ税 10,479億円
10,265億円
・軽油引取税9,275億円
・軽油引取税9,307億円

その他
その他
7.5％7.5％
17,073億円
16,660億円

固定資産税
固定資産税
42.2％
42.2％
96,696億円
94,198億円

100,000
100,000
１０兆円
１０兆円

その他
その他
4.3％
4.2％
8,516億円
8,027億円

その他
その他
15.1％
15.6％
64,915億円
64,329億円

・ 特別法人事業税
・相続税
・酒税
・印紙収入
・地方法人税
・たばこ税

〕
〕

個人
個人
道府県民税
道府県民税
25.3％
26.0％
50,642億円
49,288億円

固定資産税
固定資産税
22.5％
22.8％
96,696億円
94,198億円〔〔

道府県税18292,08,9427億
3億円
円 （（20290,08,7383億
6億
円円
））

22,129億円
33,914億円(地方揮発油税を含む)

億円
円 （（43432,90,539億
7億
4 41349,,07534億
円円
））
個人住民税
個人住民税
31.6％
32.0％
135,525億円
132,178億円

その他 その他
20.7％ 21.1％
153,950億円
147,473億円

200,000
200,000
２０兆円
２０兆円

300,000
300,000
３０兆円
３０兆円

400,000
400,000
４０兆円
４０兆円

500,000
５０兆円
５０兆円500,000

600,000
６０兆円
６０兆円 600,000

700,000
７０兆円
７０兆円

700,000（注）１ 各税目の％は、それぞれの合計を100％とした場合の構成比である。
２ 国税は特別会計を含み、地方税には、超過課税及び法定外税等を含まない。
３ 国税は特別法人事業税を含まず、地方税は特別法人事業譲与税を含む。（）内は、国税は特別法人事業税を含み、地方税は特別法人事業譲与税を除いた金額である。
４ 計数はそれぞれ四捨五入によっているので、計とは一致しない場合がある。

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（ 9 ページ）

地方税収（地方財政計画ベース）の推移

年度
見込 地財

（注）

１．表中における計数は、超過課税及び法定外税等を含まない。
２．令和３年度までは決算額、令和４年度は決算見込額（令和５年７月時点）、令和５年度は地方財政計画額である。
３．括弧書きは、平成21年度以降、国から都道府県に対して譲与されている地方法人特別譲与税（～R1）及び特別法人事業譲与税（R2～）を除いたものである。

9（10ページ）

令和４年度地方税収入決算見込額（地方財政計画ベース）

令和3年度
決算額

令和4年度
地財計画額

①

②

（単位：兆円）
令和5年度
地財計画額

令和4年度
決算見込額
（令和5年7月）

対R3決算
（③－①）

③

対R4地財
（③－②）

個人住民税

13.4

13.2

13.6

+0.2

+0.3

13.6

地方法人二税

8.2

8.3

9.1

+0.9

+0.8

8.7

（特別法人事業譲与税を含む）

うち特別法人
事業譲与税

1.9

2.0

2.2

+0.3

+0.2

2.0

地方消費税

6.2

5.9

6.4

+0.2

+0.5

6.6

固定資産税

9.2

9.4

9.5

+0.3

+0.1

9.7

その他

6.3

6.4

6.6

+0.2

+0.1

6.5

地方税計

4 3 .34 3 .34 5 .2+ 1 .9+ 1 .94 5 .0

41.4

41.3

43.0

+1.6

+1.7

42.9

（特別法人事業譲与税を含む）

地方税計（特別法人事業譲与税を除く）(注) １．令和4年度決算見込額（令和5年7月）は、地方公共団体からの速報値を集計したものである（最終的な決算額とは異同が生じることがある）。
２．表中の計数は、超過課税分、法定外税等を含んでいない。
３．計数はそれぞれ四捨五入によっているので、計とは一致しない場合がある。

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（11ページ）

主要税目（地方税）の税収の推移（注） １．表中における計数は、超過課税を含まない。
２．令和３年度までは決算額、令和４年度は決算見込額（令和５年７月時点）、令和５年度は地方財政計画額である。
３．地方法人二税の平成21年度以降の点線は、国から都道府県に対して譲与されている特別法人事業譲与税等を加算した額。

11（12ページ）

人口一人当たりの税収額の指数（令和３年度決算額）（注１） 上段の「最大／最小」は、各都道府県ごとの人口１人当たり税収額の最大値を最小値で割った数値であり、下段の数値は、税目ごとの税収総額である。
（注２） 地方消費税については、現行の清算基準により得られる最新の理論値である。

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14:20:47

（13ページ）

地方税の充実確保と偏在性が小さく安定的な地方税体系の構築

13（14ページ）

各論① ： 個別地方税制の現状と課題

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（15ページ）

１．地方法人課税15（16ページ）
法人課税の概要
法人税
（国）

税率

所得

×

２３．２％ ＝

※ 税収の全額が地方交付税の原資
法人住民税法人税割の一部を国税化したもの

法人税額

×

１０．３％

県

法人税額

×

１．０％

市

法人税額

×

６．０％

※ 税収の33.1％は地方交付税の原資

法人税額

１４．６兆円

地方法人税
（国）
１．９兆円

法人住民税

法人税割

（県・市）
２．０兆円

均等割

資本金等の額及び従業者数に応じて税率区分

７万円 ～ 380万円【資本金１億円超の普通法人】
付加価値割
外形標準
課税

法人事業税

資 本 割

付加価値額

×

１．２％

資本金等の額

×

０．５％

所得

×

（２．６％相当）所得×（収益配分額＋単年度損益）

所得割

１．０％

（県）
４．６兆円
（２．０兆円）※ （ ）内は特別法人事業税（外数）【資本金１億円以下の普通法人・公益法人等】
所得割

７．０％
（２．６％相当）【電気供給業・ガス供給業・保険業を営む法人】（電気供給業（送配電事業）（注１）・ガス供給業（導管事業）（注２）・保険業を営む法人）

収入割

収入金額

×

１．０％
（０．３％相当）（注１）小売電気事業等、発電事業等及び特定卸供給事業については、資本金1億円超の普通法人は収入割、付加価値割及び資本割により、資本金１億円以下の普通法人等は収入割及び所得割による。
（注２）導管事業以外の事業については、導管部門の法的分離の対象となる法人の供給区域内でガス製造事業を行う者は収入割、付加価値割及び資本割により、その他の者については他の一般の事業と同様。

16※ 税収はR５収入見込額。なお、端数処理の関係で、計が一致しない場合がある。
※ 税率の括弧内は、特別法人事業税相当分の税率（外数）。

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14:20:47

（17ページ）

法人事業税の外形標準課税の概要○ 外形標準課税は、資本金１億円超の普通法人に対して、平成16年度に導入。
○ 平成27年度及び28年度に、成長志向の法人税改革の一環として、外形標準課税の割合を拡大。
⑯～㉖

２／８

⇒

㉗

３／８

⇒

㉘～ ５／８

導入前

平成28年度～

付加価値割

２

所 得 割

所 得 割

税率１．２％

税率３．６％

税率９．６％

資本割

１

（注）

税率０．５％
５３（注）特別法人事業税相当分を含む。

付加価値割
税率０．５％

付加価値額

＝

収益配分額

＋

（報酬給与額※＋純支払利子＋純支払賃借料）

単年度損益

× １ ．２ ％※雇用安定控除（収益配分額の７割を超える報酬給与額を控除）有り

資本割＝

資本金等の額※法人が株主等から出資を受けた金額として法人
税法施行令で定める金額

＋

無償増減資
の加減算

× ０ ．５ ％17※「資本金等の額」が「資本金＋資本準備金」を下回る場合は、「資本金＋資本準備金」を課税標準とする。

（18ページ）

外形標準課税対象法人数・割合の推移（全国）○ 外形標準課税の対象法人数、その割合とも、平成18年度をピークとして減少傾向が継続。
○ 平成18年度と比べて令和３年度は、数では約１万社の減少、割合では２／３に減少。

外形対象法人数（社）

全法人に占める外形対象法人の割合

29,61830,0001.50%

25,00019,3941.18%

20,0001.00%

15,0000.72%

10,000

0.50%

5,000
0

0.00%

H17

H18

H19

H20

H21

H22

H23

H24

H25

H26

H27

H28

H29

H30

R1

R2

H17

H18

H19

H20

H21

H22

H23

H24

H25

H26

H27

H28

H29

H30

R1

R2

R3
（単位：社）

全法人数

R3

2,492,935 2,507,171 2,509,668 2,510,465 2,489,828 2,468,869 2,453,772 2,453,748 2,462,474 2,479,271 2,506,528 2,527,342 2,553,409 2,582,032 2,605,974 2,629,728 2,685,308

うち外形対象法人数

28,15829,61829,301

28,94327,702

26,19625,17624,194

23,27522,624

22,38021,681

21,22520,78020,474

19,98919,394

外形対象法人数の割合

1.13%

1.18%

1.17%

1.15%

1.11%

1.06%

1.03%

0.99%

0.95%

0.91%

0.89%

0.86%

0.83%

0.80%

0.79%

0.76%

0.72%

※ 「道府県の課税状況に関する調」による。

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（19ページ）

持株会社化と外形標準課税の対象範囲の関係○ 持株会社化・分社化によって、資本金１億円以下の子会社を設立した場合、組織再編の前後で企業グ
ループ全体の姿はほとんど変わっていないにもかかわらず、外形標準課税の対象範囲が縮小。

（イメージ）
Y社（持株会社型）

X社（事業部型）〔Y(株)、Ｙ販売(株)、Ｙ製造(株)は、Ｙホールディングス(株)の100%子会社〕【Yホールディングス㈱】
資本金 ：1,000億円
従業者数：200人

資 本 金 ： 1,000億円
従業者数：10,000人【Y㈱】資本金 ：１億円
従業者数：800人【Y製造㈱】
資本金 ：１億円
従業者数：7,000人

製造事業部

開発
事業部

管理
部門

【Ｙ販売(株)】
資本金 ：１億円
従業者数：2,000人

販売事業部（注）法人事業税は、親法人、子法人ともに、個社単位での単体課税となっている。

Yホールディングス社のみが外形標準課税の対象

X社全体が外形標準課税の対象（従業者10,000人）（従業者200人）

19（20ページ）

令和５年度税制改正大綱（外形標準課税関係部分抜粋)
令和４年12月16日
自
由
民
主
党
公
明
党

第一

令和５年度税制改正の基本的考え方

４．経済社会の構造変化も踏まえた公平で中立的な税制への見直し（３）外形標準課税のあり方
法人事業税の外形標準課税は、平成16年度に資本金１億円超の大法人を対象に導入され、平成
27、28年度税制改正において、より広く負担を分かち合い、企業の稼ぐ力を高める法人税改革の一環として、所得割の税率引下げとあわせて、段階的に拡大されてきた。
外形標準課税の対象法人数は、資本金１億円以下への減資を中心とした要因により、導入時に比べて約３分の２まで減少している。また、持株会社化・分社化の際に、外形標準課税の対象範囲が実質的に縮小する事例も生じている。こうした事例の中には、損失処理等に充てるためではなく、財務会計上、単に資本金を資本剰余金へ項目間で振り替える減資を行っている事例も存在する。また、子会社の資本金を１億円以下に設定しつつ、親会社の信用力を背景に大規模な事業活動を行っている企業グループの事例もある。
こうした減資や組織再編による対象法人数の減少や対象範囲の縮小は、上記の法人税改革の趣
旨や、地方税収の安定化・税負担の公平性といった制度導入の趣旨を損なうおそれがあり、外形標準課税の対象から外れている実質的に大規模な法人を対象に、制度的な見直しを検討する。
その上で、今後の外形標準課税の適用対象法人のあり方については、地域経済・企業経営への影響も踏まえながら引き続き慎重に検討を行う。

20― 83 ―

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（21ページ）

２．固定資産税

21（22ページ）

固定資産税の概要○ 固定資産税は、シャウプ勧告を契機として行われた昭和25年の地方税制度の根本的改革に伴い創設。
○ 固定資産（土地、家屋及び償却資産）の保有と市町村が提供する行政サービスとの間に存在する受益関係に着目し、応益原則に基づき、資産価値に応じて、所有者に対し課税する財産税。
○ どの市町村にも広く存在する固定資産を課税客体としており、税源の偏りが小さく市町村税としてふさわしい基幹税目。
区 分
１．課税客体２．課税主体

固

定

資

産

税

土地、家屋及び償却資産(土地：1億8,076万筆、家屋：5,877万棟)

全市町村（東京都23区内は東京都が課税）
土地、家屋又は償却資産の所有者

３．納税義務者(土地、家屋は登記簿上の所有者等を、償却資産は申告のあった所有者等を固定資産課税台帳に登録し課税)(土地：4,155万人、家屋：4,237万人、償却資産：483万人)

価格（適正な時価）

※１
※２
※３

４．課税標準※ 土地及び家屋は３年ごとに評価替え（令和３年度が評価替え年度）※ 償却資産は、取得価額を基礎として、経過年数に応じ、定率法（旧定率法）により償却

５．税

標準税率

率

1.4％

６．免税点

土地：30万円、家屋：20万円、償却資産：150万円

７．賦課期日

当該年度の初日の属する年の１月１日

８．税

９兆2,345億円（土地3兆5,120億円、家屋3兆9,378億円、償却資産1兆7,846億円）

収

税収以外のデータは、令和４年度実績。
固定資産税の制限税率（2.1%）は、平成16年度の改正により廃止。
税収は令和３年度決算額。

22― 84 ―

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14:20:48

（23ページ）

固定資産税の仕組み

課

評価額

○

固定資産評価基準
により算出

標

準

×

額

税

＝

率

税 額

政策的な特例措置
政策的な特例＜主な例＞
小規模住宅用地
一般住宅用地○ 土地・家屋
３年ごとに評価替えを行い、それ以外の年度は原則据置き。

措置

： １／６
： １／３

標準税率
＜主な例＞
新築住宅
一般住宅
(３年１／２)
３階建以上(５年１／２)

1.4％

宅地については、
地価公示価格等の７割を目途として評価

○

税

○

土地に係る負担調整措置

納税者の負担感に配慮し、評価額に対し税負担が低かった土地や、評価額が急激に上昇した土地の場合にも、税負担はゆるやかに上昇させるため
課税標準額を調整する措置。

償却資産
毎年評価替え23（24ページ）
負担水準の均衡化のイメージ
地価そのまま原則、公示地価の７割

評価額
1,000万円

1,000万円
負担水準
60%

600万円

（評価替え）

600万円

その年

２年目

３年目

600万円

600万円

600万円 負担水準
60%

評価額に対する
負担割合

税額

税額

税額

税額

84,000円
円

84,000円
円

84,000円
円

84,000円
円※ 商業地等では、負担水準を６割～７割に収まるようにしています。 （=600万円×1.4%）（=600万円×1.4%） （=600万円×1.4%） （=600万円×1.4%）

地価が上昇↗
1,000万円

税負担の均衡化を段階的に図るもの

負担調整措置その年（評価替え）

２年目

３年目

評価額
750万円

負担水準
60%

60%

55%

50%

負担水準
45%

600万円 負担水準

550万円

500万円

450万円

450万円

税額

税額

税額

税額

63,000円
円

70,000円
円

77,000円
円

84,000円
円（=500万円×1.4%） （=550万円×1.4%） （=600万円×1.4%）（=450万円×1.4%）

24― 85 ―

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14:20:49

（25ページ）

令和３年度税制改正大綱（負担調整措置関係部分抜粋）
令和２年12月10日
自
由
民
主
党
公
明
党

第一 令和３年度税制改正の基本的考え方
１ ウィズコロナ・ポストコロナの経済再生（4）固定資産税

固定資産税は、市町村財政を支える基幹税であり、ウィズコロナ・ポストコロナにおいても、その税収の安定的な確保が不可欠である。
また、固定資産税は、固定資産の保有と市町村の行政サービスとの間に存する受益関係に着目した財産税であり、課税標準は適正な時価とされ、地方税法の規定により、３年ごとに評価替えが実施されている。
宅地等については、１年前の地価公示価格の７割を目途としつつ、基準年度及び据置年度の下落修正措置も講じられ、地価の動向を評価額に反映させる形で行われてきた。
商業地等については、平成９年度から負担水準の均衡化を進めてきた結果、令和２年度の負担水準は、据
置特例の対象となる60％から70％までの範囲（据置ゾーン）内にほぼ収斂するに至っている。
近年、大都市を中心に地価が上昇する一方、地方において地価が下落していることを受け、負担水準が据置ゾーン外となる土地が数多く生ずると見込まれており、そうした土地の負担水準を据置ゾーン内に再び収斂させることに取り組むべきである。
現下の商業地の地価の状況を見ると、感染症の影響により、令和２年７月時点では三大都市圏や地方圏の一部では上昇が続いている一方で、全国では５年ぶりに下落に転じた。
このような状況を踏まえ、負担調整措置については、納税者の予見可能性に配慮するとともに固定資産税の安定的な確保を図るため、令和３年度から令和５年度までの間、下落修正措置を含め土地に係る固定資産税の負担調整の仕組みと地方公共団体の条例による減額制度を継続する。
その上で、感染症により社会経済活動や国民生活全般を取り巻く状況が大きく変化したことを踏まえ、納税者の負担感に配慮する観点から、令和３年度に限り、負担調整措置等により税額が増加する土地について前年度の税額に据え置く特別な措置を講ずる。
今後の固定資産税制度については、据置特例が存在することで、据置ゾーン内における負担水準の不均衡が解消されないという課題があり、負担の公平性の観点からは更なる均衡化に向けた取組みが求められる。
これらを踏まえ、税負担の公平性や市町村の基幹税である固定資産税の充実確保の観点から、負担調整措置のあり方について引き続き検討を行う。
25（26ページ）

商業地等の負担水準の状況○

平成６年の７割評価に伴う負担水準のばらつきは、平成26年度・29年度にほぼ収斂。

○

近年の地価上昇により負担水準は再びばらついている。（※Ｒ３、４のコロナ特例の影響もあり。）＜課標ベース 当年課評／当年評価額＞（負担水準）

第三年度

据置特例

0.7

0%

20%

40%

60%

0.7以下
0.6以上

0.6未満
0.5以上

0.5未満
0.4以上

0.4未満
0.3以上

0.3未満
0.2以上

第三年度

80% 100%

99.5%

0%

20%

40%

0.7以下
0.6以上

0.4%

0.6未満
0.5以上

0.1%

0.5未満
0.4以上

0.0%

0.4未満
0.3以上

60%

基準年度

80% 100%

99.5%

0%

20%

40%

60%

0.7以下
0.6以上

0.3%

0.6未満
0.5以上

0.1%

0.5未満
0.4以上

0.0%

0.4未満
0.3以上

第三年度
80% 100%

77.5%

0%

40%

4.6%

0.5未満
0.4以上

0.5%

0.4未満
0.3以上

60%

基準年度

80% 100%

93.7%

0.6未満
0.5以上

17.3%

20%

0.7以下
0.6以上

5.6%

0%

20%

40%

60%

0.7以下
0.6以上

0.6未満
0.5以上

0.6%

0.5未満
0.4以上

0.1%

0.4未満
0.3以上

第三年度
80% 100%

52.6%
26.4%
16.4%

0%

20%

0.6未満
0.5以上

0.5未満
0.4以上

6.0%

4.1%

0.8%
0.1%

0.0%

0.0%

0.3未満
0.2以上

0.1%

0.3未満
0.2以上

0.0%

0.3未満
0.2以上

0.5%

0.3未満
0.2以上

0.2未満
0.1以上

0.0%

0.2未満
0.1以上

0.0%

0.2未満
0.1以上

0.0%

0.2未満
0.1以上

0.0%

0.2未満
0.1以上

0.0%

0.2未満
0.1以上

0.0%

0.1未満

0.0%

0.1未満

0.0%

0.1未満

0.0%

0.1未満

0.0%

0.1未満

0.0%

0.1未満

0.0%

平成29年度

平成30年度H23→H26

H26→H29

H29→R2▲13.9％

▲5.6％

+2.3％

+8.0％

令和２年度

※１ 当該年度課税標準額/当該年度評価額を表側にとり、各区分ごとの課税標準額の合計が課税標準額の総計に占める割合（％）を示したものである。
※２ 各年度の評価額、課税標準額については、「固定資産の価格等の概要調書」による（法定免税点以上）。
※３ 区分ごとに四捨五入しているため、合計が100％にならない場合がある。

令和３年度

0.7
80% 100%

22.5%

0.3未満
0.2以上

平成26年度

60%

70.6%

0.4未満
0.3以上

【参考】地価公示（商業地）
H20→H23

40%

0.7以下
0.6以上

令和５年度

R2→R5

+1.4％

26

― 86 ―

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862023/12/15

14:20:49

（27ページ）

据置ゾーンによって生じる不公平
土地Ａ

評価額は横ばい

土地Ａ

評価額 １０００万円↓
課税標準額 ７００万円

評価額 １０００万円↓
課税標準額 ７００万円（評価額×７０％が上限値）（評価額×７０％が上限値）

同じ評価額の土地について
課税標準額に差が発生
土地Ｂ

（毎年度、
評価額の５％引き上げ）
地価上昇
土地Ｂ
評価額 ６００万円↓
課税標準額 ４２０万円

土地Ｂ

評価額 １０００万円↓
課税標準額 ６００万円（評価額×６０％で引き上げ停止）【据置措置が 影響】

評価額 １０００万円↓
課税標準額 ４７０万円（評価額の５％引き上げ）（評価額×７０％が上限値）

27（28ページ）

３．森林環境税・森林環境譲与税

28― 87 ―

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872023/12/15

14:20:49

（29ページ）

森林環境税及び森林環境譲与税の制度設計○ パリ協定の枠組みの下におけるわが国の温室効果ガス排出削減目標の達成や災害防止を図るため、森林整備等に必要な地方財源を安定的に確保する観点から、森林環境税及び森林環境譲与税を創設する。
○ 税収は、平年度で約600億円。課税までの間は、地方公共団体金融機構の公庫債権金利変動準備金を活用。

【制度イメージ】
令 和 ６ 年 度 か ら 課 税
交

付

都

税

及

道

び

府

令 和 元 年 度 か ら 譲 与

国

譲

与

税

配

付

金

特

別

町

個人住民税
均等割

賦課決定

国
税

私有林人工林面積（林野率により補正）､林業就業者数､人口により按分

村

森林環境税

（２割）

都

(賦課徴収は市町村が行う)

1,000円/年

市 町 村 民 税3,000円/年

府

市

町

村

● 間伐（境界画定、路網の整備等を含む）● 人材育成・担い手確保● 木材利用促進、普及啓発 等

ｲﾝﾀｰﾈｯﾄの利用等により使途を公表

公
税

義

務

（３割）

県

● 市町村の支援 等
ｲﾝﾀｰﾈｯﾄの利用等により使途を公表

1,000円/年

道 府 県 民 税道

注 ： 一部の団体においては超過課税が実施されている。

納計

森 林 環 境 譲 与 税

県

（５割）

市

会

益

地球温暖化
防止機能

者

約6,200万人

的

機

能

の

災害防止・
国土保全機能発

揮

水源涵養機能 等

29（30ページ）

森林環境譲与税の譲与額と市町村及び都道府県に対する譲与割合及び譲与基準○ 市町村の体制整備の進捗に伴い、徐々に増加するように譲与額を設定。
○ 令和６年度までの間は、地方公共団体金融機構の公庫債権金利変動準備金を活用。
○ 森林整備を実施する市町村の支援等を行う役割に鑑み、都道府県に対して総額の１割を譲与。
（制度創設当初は、市町村の支援等を行う都道府県の役割が大きいと想定されることから、譲与割合を２割とし、段階的に１割に移行。）

森林環境税課税（年額：1,000円）

各年度譲与額

個人住民税均等割引上げ（年額：1,000円）（※）東日本大震災を教訓として全国で実施する防災施策対応分として引上げ

初年度
約300億円機構準備金活用により償還

平年度
約600億円機構準備金を活用（2,300億円）

譲与税特別会計における借入金

300

Ｒ4

Ｒ3

Ｒ2

Ｒ5

Ｒ6

市：県の割合80:20（市町村分）

160

340

440

540

（都道府県分）

40

60

60

60

85:15

【譲与基準】

・・・

300

200
Ｒ1

600

500

500

400

400

88:12

Ｒ7

90:10

５０％ ： 私有林人工林面積 （※以下のとおり林野率による補正）

市町村分
都道府県分

２０％ ： 林業就業者数

林野率

補正の方法

３０％ ： 人口

８５％以上の市町村１．５倍に割増し

市町村と同じ基準

７５％以上８５％未満の市町村１．３倍に割増し

30― 88 ―

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14:20:50

（31ページ）
森林環境譲与税の取組事例集（令和４年度実績）
人材確保・育成

森林整備○ 森林経営管理制度に基づく市町村による間伐の実施（ 秋田県由利本荘市 ）
由利本荘市は、私有林人工林のうち60％の森林で適切な森林整備が進んでいないことから、森林環境譲与税を活用し、森林経営管理法に基づく森林整備を推進。
【実績】意向調査：4,206ha（事業費7,045千円 ※全額譲与税）、
経営管理権集積計画の策定及び保育間伐：41ha（事業費7,216千円 ※全額譲与税）〈森林整備前〉○ 新規就業者の確保（岡山県三咲町）
美咲町では、町内の林業事業者の減少や高齢化等の理由から
将来的な林業の担い手不足が課題。町内外からの新規林業就業者の確保と町内への移住・定住に繋げるため、１日林業体験及び林業
実務研修会を実施。
【実績】 １日林業体験及び林業実務研修会（計17名（町内：３名、町外：14名）参加）
町内の林業事業体への就業（２名）〈１日林業体験〉〈森林整備後〉（事業費1,179千円 ※全額譲与税）〈林業実務研修会〉

木材利用・普及啓発○ 友好都市連携による森林整備 （東京都荒川区×福島県福島市）○ 市内小学校の内装木質化の実施（神奈川県小田原市）
小田原市では、地域産木材の利用拡大を図るため、市内小学校の荒川区と福島市は、地球温暖化対策の推進及び森林の保全や内装木質化を実施。令和４年度は、地域産を活用して、大窪小学校
地域交流の促進を目的として、「荒川区と福島市との森林整備のの腰壁や天井、室名札、椅子や机等の木質化を実施。低質材も積極実施に関する協定」を令和４年５月に締結し、福島市の市有林の的に活用することで、川上への利益還元、安定的な森林経営に貢献。 一部に設置した「あらかわの森」において、相互に連携・協力して【実績】小学校の内装木質化への地域産のスギ・ヒノキ間伐材の活用 34㎥
森林整備を行う事業を開始。
木質化の意義を伝える学習やワークショップの実施（事業費30,039千円うち譲与税18,330千円）〈木質化した図書コーナー〉〈伝統工芸による室名札〉【実績】植樹ツアー ２回（荒川区民の親子20組40名参加）（事業費3,394千円（荒川区）、 485千円（福島市） ※全額譲与税）〈端材ワークショップ〉〈記念植樹の様子〉〈植樹体験の様子〉

31（32ページ）

４．車体課税32― 89 ―

23304944-1第75回租税研究大会記録.indb

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14:20:50

（33ページ）

車体課税（地方税）の課税イメージ
車体課税

車体課税はその多くが地方財源（車体課税2.6兆円のうち2.2兆円が地方財源）。
取 得

保 有

自動車税（道府県税）

ガソリン車等

走 行

【国税】

【国税】

自動車重量税

揮発油税〔6,644億円〕

地方揮発油税

自動車重量
譲与税として2,864億円を地方団体に譲与

軽油引取税（道府県税）〔9,275億円〕

・種別割〔1兆5,141億円〕

・環境性能割〔1,037億円〕

軽自動車税（市町村税）

ディーゼル車

利 用

・環境性能割〔175億円〕

・種別割〔3,002億円〕

：地方財源
揮発油税

都道府県分 159億円
市町村分 2,705億円

地方の車体課税
関係税収
2兆2,219億円
うち市町村分
6,371億円…環境性能割⾃動⾞税環境性能割…種別割

燃費性能等に応じて、０～３％の税率を決定

経年⾞に対する重課 ⽉割計算で⾃動⾞税種別割

グリーン化特例(軽課)

排気量等に応じて毎年度４月１日時点で賦課（例：1,500cc超2,000cc以下で36,000円/年）
電気自動車には最低税率（25,000円/年）を適用

電気自動車等に対して、取得翌年度の種別割を▲75％軽減月割
自動車
重量税

13年超経過車に係る 既納付分との種別割を15％重課
差額を還付

・・・

・・・・・
N＋１年度

N＋２年度

自動車重量税（国税）
車検時に、自動車の重量に応じて課税

車検

2,139億円※全額を地方揮発油譲与税として都道府県・市町村に譲与※ 税額について、地方税は令和５年度地方財政計画額 （市町村分の財源には、
環境性能割交付金（489億円）を含む。）、 国税は令和５年度政府予算により計上している。

〔自家用乗用車に係る課税のイメージ〕

N年度(取得時)

1兆9,990億円

地方揮発油税

N＋３年度

N＋11年度 N＋12年度 N＋13年度 N＋14年度 N＋15年度

N＋４年度 N＋５年度

自動車
重量税

自動車
重量税

自動車
重量税

自動車
重量税

自動車
重量税

車検

車検

車検

車検

車検

廃⾞年

33

（34ページ）

電気自動車等の普及等を踏まえた自動車税の課税のあり方
令和５年度与党税制改正⼤綱 （令和４年12⽉16⽇、⾃由⺠主党・公明党）
第三 検討事項
４ （略）⾃動⾞税については、電気⾃動⾞等の普及等のカーボンニュートラルに向けた動きを考慮し、税負担の公平性を早期に確保するため、その課税趣旨を適切に踏まえた課税のあり⽅について、イノベーションへの影響等の多⾯的な観点も含め、関係者の意⾒を聴取しつつ検討する。

［税率：円］
120,000

⾃家⽤乗⽤⾞の標準税率
軽⾃動⾞税 ← → ⾃動⾞税

110,000

100,000
87,00075,50080,00065,50057,00060,00050,00043,50036,00040,00030,50025,00020,000

⾞両の価格・重量等に関わらず、電気⾃動⾞・燃料電
池⾃動⾞には最低税率（25,000円/年）を適⽤

10,800

0
(500)

0

500
660

1,000

1,500

2,000

2,500

3,000

3,500

4,000

4,500

5,000

5,500

6,000

6,500

7,000

［総排気量：cc］

34― 90 ―

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14:20:51

（35ページ）

各論② ： 地方税務手続の電子化等

35（36ページ）
地方税務手続のデジタル化のあゆみ
電子申告・申請等
平成16年度

法人住民税・法人事業税、固定資産税（償却資産）の申告開始 [H17.1]

17～21年度

給与支払報告書、公的年金等支払報告書の電子的提出開始 [H20.1、H21.1]

電子納付

国税との情報連携

その他※事業所税も追加 [H20.1]

ＯＳＳによる自動車税等の申告開始 [H17.12]※新車新規のみ。中古車新規・移転
等登録、継続検査は、H29.4追加

全地方団体がeL T A X に接続
22年度

所得税確定申告書の連携開始 [H23.1]
一定規模以上の事業者に対し給与支払報告書等の電子的提出を義務化 [H26.1]

23～30年度※電子的提出基準の引下げ[R3.1]

法定調書、扶養是正情報の連携開始 [H25.5、H25.6]

JNKS（自動車税納付確認システム）の運用開始[H27.4]

源泉徴収票・給与支払報告書の電子的提出の一元化[H29.1]

特別徴収税額通知（特別徴収義
務者用）の電子化開始[H28.1]

地方税共同機構の設立 [ H 31.4]

令和元年度
大法人に係る電子申告義務化 [ R2.4.1以降の事業年度に係る申告]

２年度
３年度

地方税共通納税システムの運用開始 [R元.10]※対象は主として法人向けの税目

個人住民税（利子割・配当割・株式等譲渡所得割）の申告・納入手続の電子化 [R3.10]

４年度

法制上、全ての申告・申請手続へ対象拡大[ R4改正]

地方たばこ税等の電子申告開始[R5.10]

固定資産税等に係る登記所との情報連携開始[R2.1]

財務諸表提出の一元化[R2.4]

軽自動車OSS、軽JNKSの運用開始[R5.1]※実務的な準備が整ったものから
順次、eLTAX利用を開始

５年度以降

法人の開廃業等に係る申請手続の一元化、共通入力事
務の重複排除[R2.3]

地方税統一QRコード等を用いた納付開始 [R5.4]

特別徴収税額通知（納税義務者用）の電子化開始[R6.1]※固定資産税等全税目へ対象拡大※納付手段も拡大（クレジット
カード、スマホ決済アプリ等）

基幹税務システムの標準化[R7年度までの移行を目指す]

36― 91 ―

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912023/12/15

14:20:52

（37ページ）
eLTAX（エルタックス）について○ eLTAXは、インターネットを利用して地方税に係る手続を電子的に行うシステム。
○ 複数団体に対する電子申告・電子納税を一括で行うことができるほか、地方団体と国税当局間の情報連携に活用。
○ 地方共同法人である地方税共同機構が管理・運営。
ＬＧＷＡＮ回線

納税者等

申告等
法人住民税・法人事業税<eLTAX利用率：83.4％(R4年度)>
固定資産税（償却資産）
事業所税
個人住民税（利子割・配当割・株式等譲渡所得割）
個人住民税（特別徴収のための情報のやりとり）<eLTAX利用率：64.5％(R4年度)>

電子申告

地方団体A

電子納税

地方団体B

納税
法人住民税・法人事業税
個人住民税（給与所得・退職所得に係る特別徴収）
個人住民税（利子割・配当割・株式等譲渡所得割）
事業所税
自動車税環境性能割・種別割（OSS）（R5.1～）
軽自動車環境性能割（OSS）（R5.1～）

国税連携
地方団体C

合計 4兆4,794億円(R4年度)

専用回線

連携

インターネット回線
国税庁から確定申告データ
地方団体から課税情報

国税庁

37

（38ページ）
地方税の申告等に係るeLTAX利用率の推移○ eLTAXを通じた電子申告利用率は、年々、上昇している。
（単位：％）

目標（※１）

90

法人道府県民税・法人事業税等(※)

県

80

81.7
73.7

個人住民税（給与支払報告書）

70

69.9

市町村
固定資産税（償却資産）

65.8
60.9

事業所税

60
49.4

50
40

44.4
39.6

20
10
0

52.9

62.0

29.6

12.0

9.0

5.8

平成23年度

平成24年度

61.5

41.3

43.7

30.5

7.6
平成25年度

17.8
9.6
平成26年度※地方法人特別税及び特別法人事業税を含む。

11.2

平成27年度

13.1

平成28年度

65.0

50.0
44.6

33.5

40.6

37.0

47.7
35.0

37.1
32.2

26.1

22.2
14.7

64.5

47.1

26.7

11.6

9.3

72.9

81.9

57.2

32.6

26.1

31.7

80.4

85.0
（中小法人）

100枚以上に
要件引下げ

57.4

38.0

70.1

76.9

66.2

53.2

源泉徴収票等
1,000枚以上
電子的提出義務化

4.2

56.1

46.6
39.2

30

77.2

法人市町村民税

83.4

16.3

平成29年度

18.8

21.6（参考）eLTAX利用率（R4.4～R5.3）
利子割：2.2％ 配当割：15.3％
株式等譲渡所得割：38.1％

平成30年度

令和元年度

令和２年度

令和３年度

令和４年度

令和５年度

※１目標値は「総務省におけるオンライン利用率引上げの基本計画」で設定した数値。

38― 92 ―

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14:20:52

（39ページ）

eLTAXを通じた申告・申請に係る対象手続の拡大○ eLTAX（地方税ポータルシステム）を通じた申告・申請は、これまで、オンライン化のニーズに応じて、法人を対象とする手続を中心として拡大し、地方税法令上、対象手続を個別に規定していた。
○ 令和４年度税制改正により、今後は、納税者等が地方団体に対して行う全ての申告・申請手続について、実務的な準備が整ったものから順次、eLTAXを利用して行うことができるよう所要の措置を講じることとした。
納税者等
申告等
地方団体A

＜現在、法令で個別列挙している手続＞
・ 法人住民税・事業税の申告
・ 給与支払報告書の提出
・ 事業所税の申告
・ 固定資産税（償却資産）の申告 等

今後

地方団体B

全ての申告・申請手続をオンライン化の対象とする＜今後、対象予定の手続（実施予定時期）＞
・ 地方たばこ税、ゴルフ場利用税、入湯税
及び宿泊税の申告（令和５年10月）
・ 軽油引取税の申告（令和６年10月）
・ 個人住民税の申告（令和７年１月） 等

地方団体C

39

（40ページ）

地方税統一QRコード(eL-QR)の活用による地方税の電子納付について○ 令和５年４月から、地方税の納付について「地方税統一QRコード(eL-QR)」を用いた仕組みを導入し、①eLTAX操作による電子納付②スマートフォン操作による電子納付への活用を開始。
③金融機関窓口における納付受付後の事務処理※対象税目：固定資産税、都市計画税、自動車税種別割及び軽自動車税種別割（他の税目についても、原則活用）○ また、納付手段についても、従来の金融機関経由のダイレクト納付（口座引き落とし）やインターネッ
トバンキングに加え、「クレジットカード」や「スマートフォン決済アプリ」による納付が可能。
納付書にeL-QRを印刷の上、送付

①

eLTAX
eLTAX操作※地方税お支払サイト

ダイレクト納付
インターネットバンキング

納税者

クレジットカード

②

共通納税
システム

スマートフォン
操作
○○ペイ

地方団体
※３

※１

③
金融機関窓口

BANK※２※１：利用可能なスマートフォン決済アプリ：R5.6月末までに、20以上のアプリが順次対応予定※２：eL-QR対応可能金融機関：都市銀行・地方銀行・ゆうちょ銀行（R5.5～）・信用金庫・労働金庫等372機関※３：eL-QR活用地方団体：1,777団体（47都道府県、1,730市区町村）

40― 93 ―

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14:20:52

（41ページ）
地方税統一QRコード(eL-QR)のイメージ

12345
令和５年度

eL番号：12345 -1234567890
1234567890 -123456 -123

30500

00000-0-00000
12345678901234567890

12345600000-0-00000

123

12345678901234567890

令和５年５月３１日

123456123

令和５年４月１日

30500
令和５年５月３１日

000000000000000000000000000000000000000
30500

00000000000000000000000000000000000000000000

30500

令和５年５月３１日
eL番号：12345 -1234567890
1234567890 -123456 -123

令和５年５月２日（00）000000-0000000000000000000000
000000-0-000000-0

地方税統一ＱＲコード（eL-QR）

41（42ページ）

地方税関係通知のデジタル化【令和５年度与党税制改正大綱（令和４年12月16日自由民主党・公明党）［抄］】○ 納税通知書や各種証明書などの地方税関係通知について、eLTAX 及びマイナポータルの更改・
改修スケジュールや納税者等の利便性及び地方公共団体の事務負担等を考慮しつつ、電子的に送付する仕組みを検討する。

■地方税関係通知の例○ 納税通知書（課税明細書を含む。）○ 各種証明書（納税証明書や固定資産課税台帳登録事項証明書など）○ 減免決定通知書 等■地方税関係通知のデジタル化（イメージ）
納税義務者等

地方団体
申告・申請データ

通知データ

納付データ・送金等

電子的に受領した情報を後続する手続等に活用

42― 94 ―

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942023/12/15

14:20:53（43ページ）

地方公共団体の公金収納に係るeLTAXの活用について検討の背景○ 地⽅公共団体の公⾦収納については、現⾏においても、各地⽅公共団体の判断により、指定納付受託者制度（地⽅⾃治法§231の２の２）を活⽤して、クレジットカードやスマートフォン決済アプリ等を利⽤した決済⽅法を導⼊することができる。
○ 他⽅、地⽅税については、これらに加えて全国共通の仕組みとして納付書に付された地⽅税統⼀QRコードを読み取ることで、
eLTAXを活⽤した収納が可能。
（例えば、事業者が全国に保有する⼟地等に係る固定資産税について、当該⼟地等の所在市町村の個別の納付⽅法に限らず、全国共通の地⽅税統⼀QRコードを利⽤して統⼀の⽅法により納付することが可能。）○ 地⽅税以外の公⾦についても、地⽅公共団体における公⾦収納の事務の効率化・合理化や、住⺠・⺠間事業者による公⾦納付の利便性向上の観点から、上記の仕組みを活⽤した収納を可能とすべきとの声※がある。
※ 全国銀⾏協会、⽇本経済団体連合会 等

取組状況○ デジタル庁及び総務省が⽴ち上げた各種公⾦に係る法令を所管する関係府省庁との連絡会議において、
eLTAXを活⽤した公⾦収納を可能とするための取組⽅針を令和５年３⽉に決定。
【⽅針の概要】遅くとも令和８年９⽉にはeLTAXを活⽤した公⾦収納を開始することを⽬指し、地⽅公共団体等の意⾒を聞きながら、以下の取組を進める。
① 地⽅公共団体が、その判断により公⾦収納を地⽅税共同機構に⾏わせることを可能とするため、関係法令を改正。
② 公⾦の性質上、全国的に共通の取扱いとする必要があるものの納付について、地⽅公共団体が共通の仕組みによりeLTAXを活⽤できるようにすることを検討。
③ 地⽅公共団体による公⾦納付へのeLTAXの活⽤を促進するために必要な取組を⾏う。
④ その他、地⽅税共同機構におけるeLTAXのシステム改修や公⾦収納を⾏うための体制整備等、関係府省庁・関係機関等とともに連携・協⼒を図って公⾦収納の実現に向けた検討。

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