Title

会計監査上における無意識のバイアスに対する監査規制の意義と限界について

Author(s)平賀, 祐輔; 前川, 佳一

Citation

京都大学大学院経済学研究科Working Paper (2010), J-76

Issue Date

2010-01

URL

http://hdl.handle.net/2433/108679

Right

Type

Textversion

Research Paper

author

Kyoto University京都大学大学院経済学研究科
Working Paper No. J-76

「会計監査上における無意識のバイアスに対する監査規制の意義と限界について」平賀祐輔1, 前川佳一2
2010 年 1 月

1京都大学大学院
2京都大学大学院

経営管理教育部 修士 2 年生
経営管理研究部 経営研究センター 特定准教授(特別教育研究)

1１．はじめに
今日、会計士が行う会計監査への関心が高まりつつある。その背景には、日本版 SOX 法とも呼ばれ金融商品取引法の規定により、内部統制の監査などの企業に要求される監査の範囲が広がっていることが指摘できよう。さらに、リーマン・ショックを契機とする金融恐慌の到来によって、企業の継続可能性を判断する上で、企業が発行する財務諸表の重要性が増大しており、それに伴い、それらを監査する会計監査人に対する期待が高まっているということも背景として挙げられるであろう。
その一方で、会計監査の信頼性に対して、不信を突き付ける声も大きくなっている。その背景には、これまでに生じた様々な会計における不正や粉飾に対して、会計監査人が有効に監査人としての役割を果たしてこなかったということが指摘できる。
このような不正や粉飾を看過してしまう原因についても、様々な議論がなされているが、Bazerman, Loewenstein, and Moore（2002）は、そのような粉飾は無意識に生じる自己奉仕的バイアスによるものであるとし、心理学的な実験を通じて、そのようなバイアスが生じうることを示した。
しかし、これらは仮想的なシミュレーションとしての実験で行われたものであり、実際に調査に参加した者が、監査に携わる感覚で参加していたかどうかは明らかではない。また、これは、「会計士が不正を犯してしまう」という前提で話がされているが、その一方で、無意識にでもバイアスが生じてしまうとする Bazerman, et al.（2002）が示すような「自己奉仕的バイアス」が会計不正の原因になるという主張が真だとするならば、それに対して現状の規制は本当に無力なのか、ということもまた検討の価値があるように思われた。
そこで、日本の会計監査の現場では、そのような自己奉仕的バイアスをどのように捉えているのか、そして、どのように対処しているのか、ということについて、仮想的な実験ではなく、現在の規定の構造とのと都合や実際に会計士として現場で活動している人達にインタビューを取ることによって調査したことも交えつつ検討した。これを通じて、日本の会計監査制度の形式上は、Bazerman, et al. （2002）の述べた 6 つの項目に対して何らかの規定によってフォローがされていることが確認された。
しかしながら、それぞれの規定をより詳細に見ていくと、一定の機械的分類を目的としているルールであるはずの規定自体が形式的な判断を要請しないというルールを採用している部分があるために、それらのフォローを実施するためには、監査人の判断が必要不可
欠となってしまうという構造になっているということを示すことができた。
これは、監査人が、単に形式的な判断に従うだけでは Bazerman, et al.（2002）の述べるようなバイアスに陥り、善意的不正をしてしまうことを示唆しており、異なる会計基準を有する日本の監査の場でも Bazerman, et al.（2002）の主張を支持する結論が得られたことを意味しており、規定の下での監査人の状況的判断が重要であることを確認することにもなっていると言えるだろう。
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２．先行研究のレビューと現状の規制の課題
公認会計士が行う監査業務とは、公認会計士法第 1 条3に定められているように、独立な立場で監査を行うことにより、企業が作成する財務諸表の信頼性を保証し、それによって、企業活動の公正性や、投資家、債権者の保護を図るということを目的として行われる業務である。現在、上場する企業や会社法で規定される大会社など、様々な会社が、公認会計士、または監査法人による計算書類の監査を受けることが義務付けられている（会社法 327
条 5 項、同 328 条、同 337 条、同 396 条、金融商品取引法 193 条の 2）。これにより、公認会計士や監査法人は、資本市場における様々な主体の活動において重要な役割を果たす
財務諸表の公正性が保たれ、資本市場の活動を円滑にするという役割を果たしている。
しかしながら、今日、そのような役割を果たすべき公認会計士や監査法人が、その役割を全うできていないという事例が多く存在している。その中でも重要な問題なのが、会計不正である。
蟹江（2007）や浜田（2008）でも指摘されるように、現在までに、数多くの会計不正が問題となるような事例が存在している。国内の事例だけ見ても、カネボウやライブドアなど枚挙に暇がない。そして、これらの現状を受けて、このような現状を、蟹江（2007）は「社会の監査不信は頂点に達した感がある」（蟹江、2007、 p.96）と評している。
では、このような会計不正が生じる原因とは何だろうか。これについて、蟹江（2007）
は、「その大半が、監査人が悪意によって粉飾を容認したか、あるいは監査人自らが積極的に粉飾に加担したケースである」（蟹江、2007、p.96）とし、公認会計士や監査法人によって、粉飾が後押しされてきたことに、その原因を求めている。一方で、浜田（2008）は、「能
力もあり、倫理観・誠実性にも問題が無く、職業的懐疑心も備えた監査人でも会計不正を見逃しかねない背景」（浜田、2008、p.210）と「監査人自身あるいは監査事務所に、何らかの要因があり、見逃しを起こし得る状況」（浜田、2008、p.210）の 2 つに大別した上で、その原因を示している。
そして、この対策として、蟹江は、日本公認会計士協会による管理の強化、不正に対する厳罰化や監査法人のローテーションの強制、情報開示の促進を挙げており、一方、浜田
は、クライアントのコミュニケーションの強化、事業環境の理解、論理性の追求、監査プ
ロセスにおける記録の作成や情報の共有、クライアントを正しく導くという気概を備える、といった案を述べている。
しかし、そのような意識的な改善だけでは、うまくいかないと警鐘を鳴らすのが、
3 なお、当該条文の原文は以下の通りである。

「公認会計士は、監査及び会計の専門家として、独立した立場において、財務書類その他の財務に関する情報の信頼性を確保することにより、会社等の公正な事業活動、投資者及び債権者の保護等を図り、もつて国民経済の健全な発展に寄与することを使命とする」(公認会計士法 第 1 条)

3Bazerman, et al.（2002）であり、ここからはその議論をより詳細に紹介しておきたい。
Bazerman, et al.（2002） では、会計不正が起こる原因として「自己奉仕的バイアス」という概念を挙げ、「会計そのものが持つ構造の特性」と「人間の本質に基づく特性」の 2つに大別した上で、原因を示している。この点では、浜田（2008）が述べるような原因の指摘と類似している。しかしながら、Bazerman, et al.（2002）では、このようなバイアス
は無意識に生じるものであり、たいていの場合、そのようなバイアスが存在している状態であったとしても、自らにはバイアスがないと判断してしまうという性質を持っているということが、上述の 2 人の主張とは異なっており、特徴的な点である。
Bazerman, et al.（2002）は、上記の 2 つの大きな原因を構成する要素として、以下のような項目を挙げている（なお、項目に付した括弧書きは筆者が原典の単語に対し意訳を施す際に追加した語である）。
○会計そのものが持つ構造の特性
・曖昧さ
これは、情報に対して、複数の解釈が生じうるところでは必ず発生する性質である。会計の分野では、認識や測定に関して様々な所で曖昧さが存在する。例えば、何が投資で、何が費用なのか、そして、それらはいつ認識されるべきか、などといった問題では、多様な解釈の中でどれを選ぶことが最適なのかということが問題となる。そして、その解釈の選択において、自分が望む解釈を選んでしまうという自己奉仕的バイアスが生じることになる。
・関わり
監査人は、クライアントに対して、事業を円滑に遂行するためにも、良い印象を持ってもらうことが重要になる。というのも、会計監査において、監査人を選ぶ権利は、あくま
でも監査をされるクライアントが握っているからである。また、実際に、クライアントにとって好ましくない監査を行う監査法人は契約を解除されてしまうという現状が知られていることからも、監査人は、自らの収入を確保するために、クライアントに気に入られたいという欲望に駆られ、クライアントにとって好ましい監査を実施してしまうことになりかねない。こういった利害関係の存在が、自己奉仕的バイアスを加速させるのである。
・承認（するという構造）
自らが作成したものを自分で判断するよりも、他人が作成したものを、自分が判断する方が、自己奉仕的バイアスが強化されるという現象が背景にある。この結果として、クライ
アントが、より規制のグレーゾーンに近い会計処理をしたとしても、監査人がそれを承認してしまう可能性が高まるということを指摘している。

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○人間の本質に基づく特性
・親和性
すでに知っている人や身内の人間を、全く知らない人よりもひいきにしてしまうという現象である。つまり、会計監査の場では、監査人は、不審な会計処理があった場合に、その処理に対する疑念を示して、クライアント（そして、監査人）に損失を与えてしまうことと、歪みのある会計処理の訂正をしなかったことによって、顔も知らない投資家に損失を与えてしまうことのいずれかを選択しないといけない状況に置かれていると考えると、顔見知りであるクライアントの疑わしい会計処理を認める方へとバイアスがかかってしまうことになる。さらに、クライアントとの関係が強くなればなるほど、バイアスが強化されることになる。
・（時間的な）割引
人間は、遠い将来のことよりも直近の事柄に対して、より敏感に反応するという性質がある。さらに、その遠い将来の事象の結果が不確実であれば、その傾向はより強まることになる。これによって、監査人は、関係の毀損や契約上の損失、解雇といった損害と、将来の会社の評判を守ることや訴訟を回避するという（たいていは不確実な将来の）利得を比較し、クライアントに対して重要な影響をもたらすような監査意見の表明をためらってしまうのである。
・（誤りの）加速
これは、軽微な不都合や誤りについては、隠蔽をしたくなるという性質に起因している。
そして、この性質は、会計監査における軽微な不都合の隠蔽や正当化が、長きにわたって慣習化することによって、クライアントの会計慣行を知らず知らずのうちに認めてしまうという問題として生じる。そして、軽微な不正が蓄積されることによって問題が大きくなり、最終的に、これによって、無意識的なバイアスが、明示的な不正として顕在化することになり、監査人が大変偏ったバイアスを有していることに気づくことになる。
さらに、その証拠として、Bazerman, et al.（2002）は、会計不正が、発覚時期と比べ、かなり早い時期から行われているということを指摘している。
このような会計監査が持つ性質ゆえに、無意識のうちに生じる自己奉仕的バイアスが会
計監査が不正を見破ることができない、つまりは、監査を失敗に導いてしまうというのが、Bazerman, et al.（2002）の主張である。彼らの主張は、これまでの会計不正が生じる原因が明確であり、意識的であったという説に対して、無意識的に生じるバイアスというもの
を中心的な理由として述べているという点で、会計監査において、これまで様々な対策が講じられて、規制が強化されてきているにも関わらず、会計不正に対する抑止手段としては有効性に乏しい現状に対し、より的確な説明を与えているように思われる。
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しかし、ここでいくつかの疑問が残る。例えば、Bazerman, et al.（2002）は無意識なバ
イアスの源泉としてこれらの要素を挙げているが、これらの中には、規定上、禁止・制約されているものもいくつか存在することである。例えば、親和性などは、倫理基準に挙げられるような「精神的独立性」に対する違反的なものであるし、現在の会計監査を規定する規則の中には、その他、監査人のメンタリティのありようについて言及している部分も多い（企業会計審議会「監査基準」第二・２，３など）。とすると、現在の日本の監査を規定する一般に公正妥当と認められる監査の基準においても、これらの無意識のバイアスに対する一定の抑止規定が組み込まれていると考えることができるはずであり、それでもな
お、規定上の構造の特徴、制約や不備によってそれが完全に機能していないというように解釈した方が良いのではないかと思われる。
そこで、これについて検証を行うために、次節では、先に述べた Bazerman, et al.（2002）の 6 つの項目が生じうる場合について考え、それらに対して、規制がどのように対置されているかということについて考察を行いたい。

３．｢自己奉仕的バイアス｣の生起原因と、現在の会計規制との対応
では、現在の監査における規制と、Bazerman, et al. （2002）の述べる 6 つの項目との対応関係について考えてみたい。
○曖昧さ
これについては、2 通りのケースで曖昧さが問題になるパターンを考えることができるだ
ろう。まず、最初は、会計事象に対する解釈の当てはめが不可能な場合であり、会計規制上、想定されていないような経済事象が発生したことに伴って、これまでの規制では対応できないながらも、会計処理を行い適切な表示をすることが要求されているケースである。
この場合、Bazerman, et al.（2002）が指摘するような個々人の判断の余地が存在することになる。
では、現在の会計規制はどのようにそれに対処しているかということについて考えていきたい。まず、「公正不偏な態度」（「監査基準）第二・2）や「正当な注意」（同第二・3）などによって個々のケースに対して、監査人が適切に判断をすることが求められている。
そして、それを組織的に行う際には、一定の判断の精度を確保するという目的から、監査における品質管理の基準の設定とその遵守が要求される（同第二・6,7）ことで、組織体としても一定の安定した判断を提供することができるように要請している。さらに、それを具体的に規定したものとして、監査基準委員会報告書第 32 号「監査業務における品質管理」
や品質管理基準委員会報告書第 1 号「監査事務所における品質管理基準」が設定されている。
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もうひとつの曖昧さが問題になるパターンは、複数の規定の選択適用が可能な場合である。これは、同一の事象に対して処理すべき会計処理が複数与えられており、それぞれ利益に与える影響が異なる場合に、どれを選択するべきかという判断が必要になる状況である。これについては、様々な会計基準の下位規定としての実務指針などが、この選択基準の指針となっていることで、判断を規定する役割や一定の基準を与えていると考えられる。
さらに、それでも判断が難しいケースにおいてどうするかということについて、平賀（2009）
でのインタビュー調査によると、法人内の審査や複数人による討議といった慎重な判断を法人内の自主的な規定によって行っている。ただ、それ自体も品質管理の一環であるというように考えると、品質管理に関する様々な基準の影響を受けているというように解するべきであろう。
○関わり
次に関わりについての対処について考える。これは、Bazerman, et al.（2002）では、そもそも事業を円滑に進めるためにクライアントの行動を一部でも認めてしまいたいというバイアスが生じることが原因であると指摘している。
これについても 2 つのケースが考えられる。実際にクライアントから哀願されることによる心理的な情状酌量によって判断を歪めてしまう場合と、クライアントの持つ経済的影
響力が大きくなってしまい従いかねないという場合である。
ただし、これらに対しては、現状の規制では、厳しい規制が敷かれている。これらは、倫理規則第 16 条の 3 が定める「精神的独立性」「外観的独立性」や、｢公正不偏の態度｣（監査基準第二・2）といったものに違反しているし、そういった脅威の存在についても、倫理規則にある定義の「基本原則に対する脅威」などにおいて定められている。さらに、これらについては、「独立性に関する概念的枠組み適用指針」等が詳細に脅威について記されているということを考えると、これらの規定に反してしまった以上、たとえ関わりが無意識のものであったとしても、監査人が従うべき基準に反してしまっているということになるものと解されることになるだろう。
○承認（するという構造）
被監査会社が作成した財務諸表の適否を判断するという監査人の仕事の構造が、単純に監査人が適正な財務諸表を作成するよりもバイアスが生じやすいということを意味しているが、これも発生するケースは 2 つ考えられる。
まず 1 つ目のケースは、情報の非対称性による判断要素のずれである。つまり、自ら財務諸表を作成する場合と監査として完成されたものを調査する場合では、入ってくる情報やその入り方に差異があるため、それらの差異が会計監査における判断を歪めてしまうというケースである。これについては、監査においても正当な注意に基づく判断を要請されていること（監査基準 第二・3）や、合理的な基礎の形成がなされるまで監査意見の表明
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を行ってはならないという規定が存在することによって、たとえ、財務諸表の作成ではな
く、監査という状況であったとしても、意見形成に足る判断材料の評価と集積は要請されているということで、規律付けを行っていると考えられる。
次に、見解一致による判断のブレによるものである。これは、複数のいずれも同等に適正である判断が並立した際に、どの判断を採用するかという問題になる。つまり、財務諸表の数値の表示は一意にしか与えられないということを考えると、複数の適正な会計処理の中で、どれを採用することが適切かという問題が生じた際に、意見の同調や他者が提示した意見であれば、より積極的に採用しようとするという心理的バイアスが生じうるということが考えられる。しかしながら、現場では、その一方で、細かい部分については、各監査人の流儀に委ねられている部分もあるが、先述した平賀（2009）にあるように、討議を行って判断の決定を行っているし、さらに、その判断に対して、現場にいない査閲者がチェックを行うことや、複雑な判断に対しては、その査閲を複数人にして、さらに討議を重ねると言ったチェック体制が整備されており、最終的な判断の妥当性に関しては慎重に検討がされていることが窺える。
○親和性
これについては、Bazerman, et al.（2002）は、無意識により身近な人をひいきにしてしまうということが原因であると指摘している。ただ、会計規制上は、これに対しても厳しい規律を置いており、そもそも、こういった心理的バイアスが生じること自体を問題視していると解するべきであろう。その規範的な規定が、先にも述べた｢正当な注意｣や倫理規則における｢精神的独立性｣と｢外観的独立性｣にも含まれているし、公認会計士法第 1 条にある公認会計士の使命などである。例えば、公認会計士法第 1 条は「会社等の公正な事業活動、投資者及び債権者の保護等を図り、もつて国民経済の健全な発展に寄与することを使命とする」となっており、会社に対しては公正性を確保することが重要となり、投資者・債権者への保護を規定したものであるが、これにそむいてしまった場合は、たとえ無意識でも、その使命を果たすにあたって重大な過失があったと考えることができるだろう。そうなると、一般基準にある「正当な注意」にも反することとなる。こういった複数の規定によって、親和性に対する対応がなされているのである。
○（時間的な）割引
意思決定上、長期的な不正が露見するリスクと短期的にここで不正を明らかにして対処するためのリスクやコストを比較した際に、前者が不当に低く見積もられてしまうということが、Bazerman, et al.（2002）の主張であった。これに対しても、そもそも、不正の割引に対しては、「特別な検討を要するリスク」として扱われるべきである（監査基準委員会
報告書第 35 号「財務諸表の監査における不正への対応」第 52 項）とされており、不正に関しては、微小であってもリスクがあるものとして扱うということが求められている。さ8

らに、当初のリスクの見積もりとの差異があった場合、監査計画に関してもこれを適時に見直し、適切にリスクを評価できるようにしなくてはならないことも定められている（監査基準委員会報告書第 27 号「監査計画」より）。こういった、事後的な修正が適時な割引基準の修正にも繋がっており、さらに不正の場合は、そのリスクとしての扱いをより厳格にすることが定められているのである。
○（誤りの）加速
最後に、この項目について、規定との対応関係について考えてみたい。これは、最初に小さい誤りがあった場合に、その処理を認めてしまうと、長期にわたる関係から、クライ
アントの会計慣行を知らず知らずのうちに認めてしまうという問題があるということを意味している。ただし、これについても、先の割引と同様の規定によって抑止することができると考えられるだろう。というのも、結局、割引の意思決定にしても、誤りの加速についても、誤っている処理の持つリスクを過小に評価して「全体として適正である」という判断を下しているという意味では同質だからである。ただ、この加速については、長期的に少しずつ意思決定のルールがぶれていくというケースを含んでおり、単純な一時点の意
思決定ではないダイナミックな変動を対象としているという点で、より配慮が必要となる
ところである。
これに対しても、会計監査に関する規制は、それらをチェックする制度を準備している。
それが、法人内での監査調書の適時の査閲や、日本公認会計士協会の品質管理委員会による品質管理レビュー等である。これらによって、自社内外を問わず第三者からチェックを受けるという体制を通じて、監査人の判断をチェックする体制を整備しているのである。
では、ここまで、個別の項目について、当てはめをしてきたが、次の節では、それらを総合してまとめ、考察を行うこととしたい。

４．無意識的バイアスに対する監査に関する規制の意義と限界に関する考察
4-1.自己奉仕的バイアスに対する規制としての意義と限界
さて、この節では、Bazerman, et al.（2002）の 6 つの項目について、現在の会計規制がどのように対応しているかということについて当てはめを行った結果についてまとめたい。
これらについては、全ての項目において対応関係が成立しているというように考えることが適切であろう。少なくとも、Bazerman, et al.（2002）が指摘した項目に対しても、規制を制定する主体はきちんとその存在を認識しており、対応策としての規定を打ち出すことには成功していると言え、Bazerman, et al.（2002）の主張に対しても、反駁の余地は十分にあるといえる。
そして、その規定の構造の中でも、特筆すべきことは、無意識であってもバイアスが生9

じた限りは、正当な注意を欠いたとして、過失として扱われる可能性が高いということである。例えば、多くの項目での無意識のバイアスを抑止するものとして「正当な注意」や「独立性」といった根源的な項目が取り上げられているが、無意識のバイアスに従ってしまった場合、すでにその時点で、明文規定である倫理規則や監査基準に違反したという扱いをされることになると考えられる。となると、無意識のバイアスに従ったという曖昧な判定基準だったものが、明文規定に違反したという非常に明快な基準によって過失が認定されることになる。これは、責任を明確にするという意味では有用な基準である。つまり、監査人の内面に関する判断を、法的・形式的判断に転化することで、判断基準を明確にすることができるという点で、責任の所在が明確となり、本来の監査の対象である投資者等の第三者に適切な説明を可能にすると言う意義を有しているものと考えられる。
しかしながら、現在の規制が十分かというとそうではない。もし、十分であるとすれば、このような規制があったとしても、現状の会計不正の中でも悪意なく重過失的に不正に関与してしまうようなケースに対する発生原因について説明がつかない。では、現在の規制においてどこが不十分なのだろうか。
確かに、形式的には Bazerman, et al.（2002）が指摘した問題に対して全て対応しているように見える現状の規定に存在する限界とは何だろうか。これについては、実際の規定をより深く見ると見えてくるように思われる。
例えば、連結財務諸表に含まれるべき子会社について定める連結の範囲についての規定である企業会計基準第 22 号「連結財務諸表に関する会計基準」をみてみよう。ここでは、
まず、原則として、子会社は「支配力基準」、つまり、意思決定機関を支配されているかど
うかを基準として連結をされるべきである（企業会計基準第 22 号第 6 項柱書より）とされ、その支配の要件については、持株基準や資金調達額の過半を融資しているといったような同項（1）や（2）の①から④のような具体的な規定が定められている。しかし、その一方で、同項（2）の⑤には、連結に含まれるべき子会社に関して、このような規定がある。
「その他他の企業意思決定機関を支配していることが推測される事実が存在すること」（企業会計基準第 22 号第 6 項（2）の⑤）
このように、この規定には、形式的な判断材料を与えるための基準であるにも関わらず、設定されたルール以外の事実によって、当該被支配会社を子会社と認定し、連結をするべきと判断しなくてはならないということが盛り込まれている。さらに、これについて、より詳細な判断が「連結財務諸表における子会社及び関連会社の範囲の決定に関する監査上の留意点についての Q&A」としてまとめられているが、これも、問題になるものを列挙したに過ぎず、「その他」の部分がすべて網羅的に形式的なルールになったわけではない。
そのため、形式的なルールの中に、その他という項目が内包しているが故に、形式上は全てを網羅したことになっているが、実態的な判断としては、形式的な「Yes－No」という10二分法では解決できないということになってしまっているのである。より厳密に言うのであれば、規制無しでは「企業会計原則」のような非常に抽象的な基準（例えば、真実性の原則や保守主義の原則）に対して、全ての判断・実質的解釈を自らの手で行わなければならないが、規制や規定があることで、それらに準拠しながらその部分の判断については一律にするという形式を与えているものの、その形式の中にも実質的解釈をするべき部分を残しているというように考えられるだろう。これを簡単にまとめると、下の図表 1 のようになると考えられる。

究極目的としての財務諸表の適正性に関する意見の形成

個別項目の

個別項目の

会計基準

会計基準

まだ規定が設定されていない会計処理・取引

形式的な判断として統一合理的に判断：形式的判断する余地：状況的判断図 1 会計規制が要求する形式的判断と状況的判断の構造
これはまた、加護野（1997）が指摘するところの「形式論理」と「状況論理」4が入れ子構造になっているというように解することができる。財務諸表の適正性に対する判断は、制度の変化や投資家が必要とする情報の変化によって変わっていくため、その歴史的な文脈や因果関係の複雑さを加味した「適正性」に関する判断を行う必要がある。しかしなが4

本来、ものづくり現場での米国（形式論理）と日本（状況論理）の判断基準を対比させたもので、下表のような対応となるという。本稿の論旨においても、「因果関係を明確」にして「確定的な判断」を下す場合と、「因果関係の複雑さ」を認識した上で「歴史的な文脈へも配慮した」「暫定的な判断」を下す場合とに分類する指針となると考えた。
形式論理
状況論理
状況の機械的分析と分類
状況の全体的な把握
単一の目的と複数の制約条件
複数の目的と多様な制約条件
歴史的なコンテクストの超越
歴史的な文脈への配慮
確定的な解決策
暫定的な解決策
因果関係の単純化
因果関係の複雑さの認識（加護野、1997、p.268）

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ら、それを行いながらも財務諸表の比較可能性を確保するためには、一定の基準やルールというものが市場で共有されている必要があるため、その状況的な判断の中でも、一定の形式が会計基準や実務指針等で与えられていることになる。ただし、そこの規定の中では規定されていないような新しい経済事象や取引、及び、規定の中でも状況判断にゆだねる部分といったものについては、その形式的な基準があったとしても実質的には、監査人が状況的判断を下さざるを得ないというように考えられるのである。そのため、結局のとこ
ろ、財務諸表全体の表示の適正性について意見を述べるという目的の下では、監査人は状況的な判断を下さなくてはならないという状態から解放されることはないのである。
となると、たとえ、諸規定が整備されていたとしても、監査人の判断だけによって決定がなされうる部分が残ってしまうことになり、Bazerman, et al.（2002）が言う「自己奉仕的バイアス」が介入する余地が残ることになる。というのも、そもそも規制が設けられている意義に、上述のような監査人の内面の判断に関する適否を形式的に当てはめる基準を作るということが含められているとするならば、このような判断だけによって決定される部分についてはそのような基準を当てはめることが難しくなってしまい、形式的な規律づ
けが弱まってしまうことになる。そうなると、Bazerman, et al.（2002）が言うようなバイ
アスが無意識に監査人の判断に影響を及ぼすという可能性は依然として残ってしまうと言わざるを得ないのである。
そして、そのためのチェックの体制として調書査閲や複数人でのディスカッションを通じた検討等を通じた複数人の判断が多重的に行われるという品質管理体制を設けている。
これらの複数人による慎重な討議やチェックを多段的に重ねるということは、個人の持つバイアスについて、他者との認識の相違を通じて認知させ、修正を図るという点では非常に有用な体制のように思われる。

4-2.細則主義と原則主義に見る実質的判断の余地のトレードオフ関係
では、これ以外に規定のあり方はなかったのだろうか、ということを考えてみたい。この際には、過去の米国会計基準や国際会計基準といった、他の会計基準規定のあり方を参考にすることができるだろう。
まず、過去の米国会計基準であるが、これは「細則主義」と言われるタイプの規定構造になっている。つまり、図表 1 で言うところの各会計規定の下位に位置する｢合理的に判断をする余地｣と言った部分の解消を図るために、できる限りケースバイケースの記述を詳細にし、より幅広いタイプの問題に対して個別に形式的な判断基準を付与していこうとする
形で規制が整備されてきた。しかしながら、これは、規定に記載していなければ合法であるという解釈を産むことになってしまい、結果として規定に書いていないものの、脱法的・潜脱的経済取引を招くことになる。その結果、それらの経済取引を規制するために、さらに形式的な判断基準を設け、それに対してさらなる潜脱的経済取引を考える、といったいたちごっこの相を呈した。この一連の経緯を見てみると、細則主義は、確かに「合理的に12

判断をする余地」の部分については解消を図ることに成功しているが、その反作用として、
図表 1 にある「まだ規定が設定されていない会計処理・取引」の部分を増大させることになってしまうことになっていると考えられる。
一方、国際会計基準は、これまでの日本の会計基準よりも「原則基準」に近い考え方で制度設計がされていると言われる。つまり、規定上はできる限り詳細な記述を避け、原理
原則や概念を示した上で、個別具体的なケースについては、各監査人や財務諸表を作成する各企業の判断にゆだねると言う方法である。確かに、この方法では、個別の詳細な規定については各自の解釈や判断が必要になるため、各規定下の「合理的に判断をする余地」
は大きいが、その一方で、原理原則により包括的にルールが定められているということになるため、「まだ規定が設定されていない会計処理・取引」については、原理原則に基づいていないという理由によって間接的ではあるが規定を働かせることができることになる5。
このようにして考えてみると、規制について、原則主義で制定しようが細則主義で制定しようが、結果として、監査人の判断がどこかに残ってしまうことには変わらないように思われる。これは、監査人にとっては、どのようなルールを社会が採用したとしても、自らの主観が判断に介在する余地が残る故に、Bazerman, et al.（2002）が主張した「自己奉仕的バイアス」に囚われてしまう可能性は残ることになるということを意味していると言えるだろう。

５．おわりに~本研究の意義と限界と今後の展望に関して~では、最後に、ここまでの論旨の流れを再度振りかえった上で、本論の意義と限界、そして今後の展望について述べたい。
まず、Bazerman, et al.（2002）が述べた、無意識に監査人の監査意見の表明に対して影響を与え、意図せざる不正への加担がなされる「自己奉仕的バイアス」について紹介した
後、現在の日本の会計基準では、そういったことに対応がされていないのかということについて検討を行った。その結果では、形式上は、Bazerman, et al.（2002）が述べるようなバイアスの原因に対しては、一定の規定・規則による規律付けが行われており、対応がなされているように思われた。特に、そういったバイアスに屈するということ自体を「精神的独立性」等の形式化された規則によって禁じていることは、バイアスの発生が、即、正当な注意や独立性の毀損に結び付き、監査人の瑕疵として扱うことができるというものは、
非常に広範に適用できる規律付けのあり方であるように思われる。
しかしながら、それぞれの個別の規定を見ていくと、規定の中に「合理的に判断する」
ことや「その他の場合でも判断をして規制を適用すべきケース」といったものが定められ

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米国の基準でも概念フレームワークのような原理原則はあるのは事実である。しかしながら、そのような原理原則に基づいて判断を行う頻度を考えると、細則主義よりも原則主義に基づく規制の方が多いということは容易に推測でき、結果として、原則主義の方が包括的規定の援用頻度・援用による拘束力の高さは高くなると考えるのが妥当であろう。

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ており、結果として、個別の規定が、あらゆる事象に対して形式的かつ一律の判断基準を与えているものではないということが確認された。そして、その結果として、規定として形式的に定められている部分であったとしても、監査人が状況的に判断を行わなくてはな
らない部分が含まれているということが明らかとなった。さらに、簡単にではあるが、それを諸外国の規定の構造に当てはめて考えたとしても、結局、状況的判断を必要とされる部分については、除去することができないということを確認した。
これは、監査人が単に、規制に従って監査を行っていれば大丈夫というものではないということを意味している。規制に従うという形式的要件を満たすためには、その規制の中にある状況的判断を的確に下すことが求められているため、結局、監査人は、形式的要件である規制によって判断の一部を形式的に行いつつも、状況的判断を下さなければならな
い状況に直面することがありうる。その際に、Bazerman, et al.（2002）の言う「自己奉仕的バイアス」の顕在化は、監査人の適正な判断を確保する上で問題となりうるだろう。
本論では、こういった「自己奉仕的バイアス」の存在が生じうることを確認したが、それに対してどのように対処するべきかという問題までは踏み込めなかったように思われる。
Bazerman, et al.（2002）も、自己奉仕的バイアスの存在に気づくことが大事だ、としているが、本当に無意識なバイアスの存在に、我々は気づくことができるのだろうかと言う点は課題になりうる。また、複数人討議や査閲といったチェック体制がそれらを支援していると述べたが、グループダイナミクスなどによる複数人討議の意思決定の収斂自体が偏ったプロセスになった場合は、どのようにしてそれに気づき、適正性の担保を図るのかという問題も生じうるだろう。さらに、監査人がそういった判断能力をいかにして形成し、適正な判断を行えるようになるかという知識の形成プロセス・成長と言ったダイナミックな経緯・変化に関しても、より詳細な調査や検討を行う余地があるように思われる。
さらに、現在、日本への導入が検討されている国際会計基準への移行が進んだ場合は、そもそもの制度設計の思想や制度の構造が異なっているために、こういった状況的な判断の適用においても大きな変化が生じると考えられる。こういった制度変更に関する意識の変化と言ったものについても、今後、監査人が対処すべき課題はないだろうか。

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参考文献
Bazerman, Max H., George Loewenstein, and Don A. Moore “Why Good Accountants Do Bad
Audits”, Harvard Business Review, Vol. 80 Issue 11（2002）: p96-103（平谷美枝子訳『善意の会計士が不正監査を犯す理由』、DIAMOND ハーバード・ビジネス・レビュー、
第 30 巻第 10 号、pp.90-99、2005）
加護野忠男『日本型経営の復権 「ものづくり」の精神がアジアを変える』（PHP 研究所、1997）
蟹江 章『監査に対する信頼の回復』（北海道大学『経済学研究』第 56 巻第 3 号、pp.95-104、2007）
浜田 康『会計不正 会社の｢常識｣ 監査人の「論理」』（日本経済新聞社、2008）
平賀祐輔「サービスひとくちコラム（19） 監査サービスにおける品質管理 ～主観のバ
イアスにどう立ち向かうか～」（URL: http://www.si.gsm.kyoto-u.ac.jp/report/post_20.php、
データ取得日:2010/01/19）
山浦久司『会計監査論 [第 5 版]』（中央経済社、2008）15