租税訴訟における証明責任論再考Ⅱ―裁判例の動向分析―
⻘栁 達朗（武蔵野⼤学 経営学部 教授）

要約
本稿は紀要第 5 号「租税訴訟における証明責任論再考Ⅰ」に引き続いて、租税訴訟における証明責任を解明しようと試みている。前稿においては学説の検討を主として⾏っていたが、裁判例の検討については未着⼿であった。課税処分取消訴訟において、証明責任が現実にどのように機能しているかということの検討を⽋くことは、証明責任を論じる意味をなさないことになる。
本稿では昭和２０年代からの課税処分取消訴訟を概観し、判例の動向を探ることに努めている。

１．はじめに
筆者は租税確定⼿続からスタートして租税訴訟までの⼀連の⼿続きにおいて、課税庁と納税者双⽅がアカウンタビリティとしての説明責任を負担しており、両当事者が説明責任を果たすことにより、「納税義務をめぐっての相対的な実体
的真実発⾒のための努⼒の過程」が実践され、適正公正な課税の実現という租税法の⽬的が達成されるのではないかと考えて、アカウンタビリティとしての説
明責任と⾏為責任的証明責任論を構築することを⽬指してきた。証明責任論に関する学説の状況については、「租税訴訟における証明責任論再考Ⅰ」において検討したが、税務訴訟の中⼼である課税処分取消訴訟の裁判例の検討について
は未着⼿の状態であった。本稿では昭和２０年代からの課税処分取消訴訟の裁判例を検討し、個別具体的な事案において証明責任論がどのように機能していくかを検討していきたい。
証明責任論に関する学説は多岐にわたるが、課税標準額（所得）の算出の要素である積極勘定額（収⼊）については、被告課税庁が証明責任を負うとの点で⼀致しており確⽴しているといえるが、消極勘定額（費⽤）については、学説の多p.1

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数は課税庁が証明責任を負担するとしながら、必要経費•所得控除事由の不存在の証明については、多くの経験則による「事実上の推定」を働かせ、被告のなすべき証明の必要性の程度を緩和しようとする説、⼀定の場合には当該原則を修正し原告側に証明責任の転換を図っていこうとする説等があり、いまだ⾒解が⼀致しているとはいいがたいが、傾向としては、必要経費の存否およびその⾦額についても課税庁側が証明責任を負うと解するものが多いといえるとしている。
裁判例の傾向としては、いずれの学説によるか明⾔しないものが多いものの、
基本的には、課税標準額（所得）の算出の要素である積極勘定額（収⼊）については、被告課税庁が証明責任を負うとしているが、消極勘定額（費⽤）について
は、課税庁が証明責任を負担するとしながらも、必要経費•所得控除事由の不存在の証明については、多くの経験則による「事実上の推定」を働かせ、被告のなすべき証明の必要性の程度を緩和しようしている。

２．判例の形成過程（昭和２０年代〜３０年代）（１）昭和２０年代〜３０年代
イ ⿃取地⽅裁判所昭和２５年１２⽉２０⽇判決／所得⾦額決定変更請求事件・
⾼裁⺠集９巻９号５６７⾴・⾏集１巻１０号１３６０⾴・税資５号６７⾴「次に本件更正決定の所得⾦額が正当であるかどうかにつき按ずるに元來課税
所得⾦額に関する取消変更訴訟においては所得が原告にありと主張する被告たる⾏政廳においてその事実を⽴証する責任を負うものと解すべきである。」

ロ 秋⽥地⽅裁判所昭和２７年４⽉１０⽇判決／⾏集３巻３号５１２⾴・税資１１号１５２⾴「よつて、進んで本案の本件更正決定の所得⾦額が正当であるかどうかについて按ずるに、課税所得⾦額に関する取消変更訴訟においては所得が原告にありと主張する被告たる⾏政庁においてその事実を⽴証する責任を負うものと解すべきである。」

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ハ ⼤阪⾼等裁判所昭和３１年４⽉７⽇判決／⾏集７巻４号９０４⾴・税資２３号２０９⾴「税務訴訟において所得の⽴証責任が税務官署の側にあることは控訴⼈の⼒説するマグナカルタの原則を持出すまでもなく当然の理である。しかしながら、それ故に直ちに控訴⼈の主張するように、税務官署において必要経費の明細を掲げ、之を主張⽴証することを要するものとの結論は必ずしも導き出されないのであつて、当裁判所も原審と同様所得の認定につき所謂直接的認定⽅法をとり得ない本件のような場合については、現⾏所得税法第四六条の⼆、第三項所定の間接的認定⽅法を、昭和⼆五年四⽉の同法改正の以前においてもとることを許されたものと解する。従つてこの認定⽅法による限りにおいては税務官署の側において⼀々必要経費の明細を掲げて之を主張⽴証する必要がないのであつて、この点に関する控訴⼈の主張は採⽤できない。」

ニ 広島地⽅裁判所昭和３２年８⽉８⽇判決／⾏集８巻８号１４４９⾴・税資２５号６４７⾴「申告納税主義をとる所得税法においては政府による賦課処分によつて課税標準が確認されるのではなく、徴税機関に更正⼜は決定の権限が留保されてはいるが、私⼈の善意に信頼しこれに基いてなされる申告⾏為が課税標準の確認⾏
為であつて納税者⾃ら課税標準（所得⾦額）を計算し、法定の税率による税額を算出して申告し、⾃主的に税額を納付すべきであり、この申告によつて、租税債
務の具体的内容たる税額が確定されるのである。
従つて右の如き制度の建前上納税義務者において⼀旦申告書を提出した以上その申告書に記載された所得⾦額が真実の所得⾦額に反するものである旨主張する場合には、所得税法第⼆⼗七条により修正確定申告書を提出し、⼜は所得税額の更正の請求をなしうる場合等特別の規定ある場合を除き、申告者において、その申告にかかる所得⾦額が真実の所得⾦額に反する旨及び、その申告⾏為に無効⼜は取消しうべき事情のある旨の⽴証をなすを要し右⽴証のない限り、その申告にかかる所得⾦額を真実のものであると認めるのを相当とし、このことは禁反⾔の原則からも肯認され得るところである。そしてこの理は、国税局⻑が審査決定によつて税務署⻑においてなした更正処分を取消し、結局申告にもと

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ずく所得⾦額を納税者の所得⾦額として是認した場合、申告者がその申告の所得⾦額が真実でないと主張するとき、においても同⼀であると解すべきである。
本件についてこれを⾒るに、先ず所得⾦額の点について成⽴に争ない⼄第⼀号証の三の⼀並びに同第五号証及び証⼈⾼橋鉄太郎、同⼭本信登の各証⾔を綜合して考えて⾒ると、原告作成の甲第⼀号証ないし第五号証の各⼀、⼆（古物売
買交換明細表）は古物の売買につき、正確な記載をしていない疑があり、且つ原
告は古物の売買交換による所得の他に⾦銭貸付による所得のあることも認められるので右甲第⼀号証ないし第五号証の各⼀、⼆によつて原告の正当な所得⾦額を算出することはできない。証⼈福井攻太郎、同初瀬⼀雄の各証⾔及び原告本
⼈尋問のうち右認定に反する部分は信⽤することができないし外に原告主張の所得⾦額を認定すべき資料は何もない。次に確定申告⾏為の点について原告は、原告本⼈尋問において、広島東税務署員に強迫されて確定申告をなした旨、その主張に添う供述をしているけれども右供述は他に調べた証拠に照して直ちに信⽤することができず、他にその主張事実を認めるに⾜る証拠は何もない。
そうすると、原告の申告にかかる所得⾦額が真実の所得⾦額に反し、且つ申告⾏為に無効⼜は取消さるべき事情のあることについて⽴証がないから、申告にかかる所得⾦額を真実のものと認めざるを得ず、原告の申告による所得⾦額を是認した被告の審査決定は適法なものであつて取消さるべき違法は何ら存しな
いと云わなければなない。」

ホ 徳島地⽅裁判所昭和３３年３⽉２７⽇判決／⾏集９巻３号４３３⾴・税資２６号１５３⾴「⼆、必要経費
必要経費の主張は所得額を減額する事由ではあるが、被告が原告主張額より寡額の必要経費を主張するということは、換⾔すれば、所得が原告主張額より⼤である旨の主張の⼀部を構成するものであり、（所得税法第九条第四号、第⼗条
参照）他⽅において、更正決定は原告の申告額を更正するということに本質があるから、原則として必要経費についても被告⾏政庁が⽴証責任を負うものと解すべく、従つて、被告がその主張額の存在を⽴証し得ないときは、結局において当事者間に争いのない額は、所得が少となる⽅の主張額、換⾔すれば必要経費のp.4

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⼤である主張額となるものと解するのを相当とする。」

ヘ 岡⼭地⽅裁判所昭和３７年９⽉１２⽇判決／⾏集１８巻４号６３４⾴・訟⽉
８巻１０号１５２１⾴・税資３６号８８９⾴「⼆、そこでまず昭和⼆六年度における原告の収⽀計算について判断する。
（⼀） 当事者双⽅主張の各収⽀額は別表記載の通りで所得額は売上⾼から
売上品の原価である年初現在⾼に仕⼊⾼を加えたものから年末現在⾼を控除したもの、及び、製造費営業費を引去つた数額であることが明⽩である。
そして課税処分の適否が争われているときはその適法なこと従つてその所得額ひいては収⼊⽀出の額が正当なことを⾏政庁が主張する責があると解すべきであるから、その計算に当つて積極額というべき売上⾼及び年末現在⾼については被告主張額より原告が多額を主張し、消極額というべき年初現在⾼、仕⼊⾼、製造費及び営業費については被告主張額より原告が少額を主張するときは被告
主張額は原告主張より特段の事情のない限り有利な訳であるから被告が不利な事実を⾃認するものとして⽴証の必要はなく、被告主張数量額より原告が有利な数額を主張し被告が⽴証の責を果さないときは原告の主張数額を採⽤すべきものと解する。
そうすると本件では売上⾼及び年末現在⾼についてはその内訳については争いがあるが全体としては被告主張額をそのまま採⽤すべきこととなる。」

イ〜ヘの裁判例においては、いずれも所得⾦額について被告⾏政庁に主張⽴証責任があるとしている。所得について主張⽴証責任を負担するということは、
所得は収⼊−費⽤の計算により算出されるものであるから課税庁が積極勘定たる収⼊と消極勘定である費⽤の双⽅について主張⽴証責任（証明責任）を負担す
ることになると解されるところである。
ホの徳島地裁判決とヘの岡⼭地裁判決においては必要経費は所得額を減額する要素であると明確に述べられている。

（２）最⾼裁判例
イ 最⾼裁判所第三⼩法廷昭和３８年３⽉３⽇判決／訟⽉９巻５号６６８⾴・税

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資３７号１７１⾴「所得の存在及びその⾦額について決定庁が⽴証責任を負うことはいうまでもないところである。しかし、原判決の引⽤する⼀般判決によれは、上告⼈は、税務官吏の所得の調査に際し、課税の資料となるべき書類や帳簿を⼀切皆無であると称して提⽰しなかつたのである。このような場合に、できるだけ合理的な⽅法で推計するよりほかないことは原判⽰のとおりである。そして、原判決は、被上告⼈の推計の当否を判断するため、証拠資料に基いて上告⼈の収⼊、所得を推計しており、その判断は合理的であつて、少しも違法とすべき点はない。論旨は憲法三〇条違反を主張するのであるが、その前提において理由がない。」
（下線は
筆者挿⼊）

本件は推計事案であるが、被告課税庁が課税処分取消訴訟の⽴証責任（証明責任）を負うとした最初の最⾼裁判決であり、所得の存在及びその⾦額について決定庁が⽴証責任を負うとしている。

ロ 最⾼裁判所第⼆⼩法廷昭和３９年２⽉７⽇判決／集⺠７２号９１⾴・訟⽉
１０巻４号６６９⾴・税資３８号６７⾴「原判決は、平蔵の昭和⼆三年度における所得⾦額が不明であるとして同⼈敗訴の判決を下したものではなく、平蔵の提出した同年度の確定申告書記載の⾦額が誤りであることにつきみるべき⽴証がないから、右申告書記載の⾦額をもつて平蔵の当該年度における所得⾦額と認むべきであるとして、同⼈敗訴の判決を下したものであること、その引⽤する第⼀審判決の説⽰理由に徴して明らかであるから、租税債務の⽴証責任を不当に控訴⼈（原告、以下同じ。）に課したものではない。
また、申告納税の所得税にあつては、納税義務者において⼀たん申告書を提出した以上、その申告書に記載された所得⾦額が真実の所得⾦額に反するものであるとの主張、⽴証がない限り、その確定申告による所得⾦額をもつて正当のものと認めるのが相当であるから、原判決（その引⽤する第⼀審判決、以下同じ。）には所論のごとき不当に控訴⼈に⽴証の必要を認めた違法はない、といわなけ
ればならない。」

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本判決は(1)ニの上告審判決であり、申告書が提出された以上、申告書に記載された所得⾦額が真実の所得⾦額に反するの主張⽴証を納税者が⾏わない限り、確定申告による所得⾦額をもつて正当のものと認められる旨判⽰しており、確定申告書に記載された所得⾦額が誤りであることの証明責任は納税者が負うとしている。

３．裁判例の展開(1) 収⼊経費についての証明責任
広島⾼等裁判所岡⼭⽀部昭和４２年４⽉２６⽇判決／⾏集１８巻４号６１４⾴・訟⽉１３巻９号１０９３⾴・税資４７号７７５⾴「⾏政庁は所持の発⽣源泉となる取引の直接の当事者ではないから、いかなる取引先との間にいかなる取引が⾏なわれたかは、納税義務者がその取引について正確な記帳をしていないかぎり、これを正確に捕捉することは事実上、不可能というほかはなく、もし⾏政庁が損益計算により、すべての所得の発⽣源泉を具
体的・個別的に指摘しないかぎり、課税が許されないとすると、正確な所得計算に必要な協⼒を拒む者に租税を免れさせるという、不当な結果を招来することになる。したがつて、申告所得に脱漏のあることが明らかな場合には、その発⽣源泉を損益計算によつて明らかにしえない場合でも、できるだけ合理的な、客観性のある⽅法によつて所得額を推計把握して、これに課税することが許されるものと解すべきである。
しかし、課税の対象たるべき所得は、ほんらい、客観的に定まつている筈のものであるから、⾏政庁がこれを認定するにあたつては、可能なかぎり損益計算の⽅法によつて、その発⽣源泉を個別的に明確にすべく、これが可能な場合に、安易に推計によることは許されない。そして、この場合、⾏政庁の認定した所得額、ひいては収⼊・⽀出の額についての⽴証責任は、原則として⾏政庁側が負担するものと解すべきである。」「課税標準（所得⾦額）の算定に関する⽴証責任について、必要経費の控除は、雑損・医療費・社会保険料・⽣命保険料・扶養料等の法定の控除事由に類似した特別の主張であるから、その存在および額についての⽴証責任は、納税義務者た

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る原告にあるとする説があり、本件における被控訴⼈の主張もこれに副うものと解される。
しかし、課税処分の適法性を主張する⾏政庁は、ほんらい、課税標準の算定の正当性ないし⼀定の所得の存在につき⽴証責任を負担するのが当然であり、収⼊⾦額から必要経費を控除したものが課税標準たる所得⾦額であるから、必要経費が性質上、消極額に属するからといつて、ただちにその⽴証責任が控訴⼈側にあると論断するのは相当でない。したがつて、必要経費の存否および額についても、その⽴証責任は原則として被控訴⼈たる⾏政庁側にあるものと解すべきであるが、その性質上、⽀出者たる控訴⼈の指摘によらなければ、実体の把握が不可能な場合が少なくないと考えられる。控訴⼈が、⾏政庁の調査・認定しえた額をこえる多額を主張しながら、具体的にその内容を明らかにしない場合に、係争部分についての不存在の⽴証責任を⾏政庁に負担させることは、もとより妥当を⽋く。
そこで、当裁判所は、以上の諸点を考慮し、必要経費について、控訴⼈が⾏政庁の認定額をこえる多額を主張しながら、具体的にその内容を指摘せず、したがつて、⾏政庁としてその存否・数額についての検証の⼿段を有しないときは、経験則に徴し相当と認められる範囲でこれを補充しえないかぎり、これを架空のもの（不存在）として取り扱うべきものと考える。」(2) 簿外経費についての⽴証責任
イ 東京地⽅裁判所昭和５２年７⽉２７⽇判決／訟⽉２３巻９号１６４４⾴・税資９５号２２２⾴「事業所得の算出上、必要経費の存否及び額についての⽴証責任は原則として課税庁側にあるものと解すべきであるが、実額課税である⻘⾊申告において、課税庁が認定しなかつた簿外経費を納税者が訴訟において初めて主張する場合は、衡平の原則上具体的にその内容を主張⽴証することが必要であり、これがなされないかぎり客観的にみてその存否、数額について何らの確認の仕様がないときは、納税者の側で経験則に徴し相当と認められる範囲でこれを補充しえない以上、これを存在しないものとして取扱われても⽌むを得ないものというべき
である。」

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ロ ⾼松地⽅裁判所昭和５４年６⽉２１⽇判決／税資１０５号７５６⾴「課税庁が税務調査の過程で簿外売上⾦の⼊⾦を疑わせる預⾦を発⾒し、その⼀定額を簿外売上⾦と認定して課税処分に及ぶ場合、簿外売上⾦を形成するに要する経費を捨象し、簿外売上⾦のみを利益に計上することは⼀般的に許されないといわなければならず、簿外売上⾦を既申告の簿内売上⾦に加算した当期売上⾦（⾼）が既申告の簿内経費と著しく均衡を失する場合、換⾔すれば、当期利益率が不当に⾼くなる場合は、⼀定額の簿外経費を要したものと看做して、課税庁はこれを控除すべきである。
しかし、簿外経費の個別的、具体的な存在⽴証は課税庁においてこれをなし得るところではなく、また、簿外売上⾦がすべて簿外預⾦に⼊⾦されるとは限らず、簿外預⾦に⼊⾦前の簿外売上⾦から直接簿外経費が賄われ、その残⾦が、いわば純利益⾦として簿外預⾦に⼊⾦されることもあり得ることに鑑みると、課税庁においては、認定した簿外売上⾦を当期売上⾼に加算計上する場合、これによつて、当期利益率が著しく均衡を失するときにはじめて⼀定額の簿外経費を看做し控除すれば⾜りるというべきで、これを超える簿外経費の⽀出は、被課税者において個別的、具体的に主張、⽴証すべきであると解される。
もとより、右の範囲において被課税者に簿外経費の主張、⽴証責任を負わせる
ことは、そもそも簿外売上⾦の不存在を主張して争う被課税者に対し背理を強いるものではあるが、簿外売上⾦の認定を受けた以上、これもまたやむをえないというべきである。」

ハ 津地⽅裁判所平成３年９⽉２６⽇判決／シュトイエル３６６号２６⾴・税資１８６号５９８⾴「⻘⾊申告の承認を受けた納税者の備え付ける帳簿書類の記載内容は適正正確なものであり、これに記載のない必要経費は存在しないとの事実上の推定を受け、右経費の存在を主張する者において右推定を覆すに⾜りるだけの⽴証をすべき必要があるというべきである。」

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ニ 東京⾼等裁判所平成８年４⽉２６⽇判決／税資２１６号３１１⾴
東京地⽅裁判所平成６年６⽉２４⽇判決の控訴審（原判決引⽤）「原告は、⾃⼰の取扱いに係る株式取引の受取⼿数料収⼊を増やすために、証券
⾦融機関から、原告名義⼜は借名名義で張らの株式取得資⾦を借り⼊れ、右借⼊⾦に係る利息を負担したから、本件⽀払利息は必要経費に算⼊されるべきであると主張する。そうすると、右受取⼿数料収⼊と本件⽀払利息との事業関連性の有無が問題となる本件においては、原告が本件⽀払利息を必要経費に算⼊することができるとするためには、原告が証券⾦融機関から資⾦を借り⼊れたとの事実に加えて、原告が張らに対し、右借⼊れに係る⾦員を貸し付けたこと、原告と張らとの間において、原告が右借⼊⾦の利息を負担する旨の約定が存したこと及び張らが、外務員である原告を通じて株式を取得し、右借⼊⾦をその資⾦に充てたことについて、原告が、反証として、これを積極的に主張、⽴証する必要があるというべきである。もとより、具体的な⽀出が必要経費に該当するか否かが争われている場合には、所得の存在について被告に主張、⽴証責任がある以上、原則として、被告において、収⼊のみならず経費についても、被告の主張額以上に経費が存在しないことを⽴証すべき責任があると解すべきではあるが、更正時には存在しない、あるいは提出されなかった資料等に基づき、原告が当該⽀出が必要経費に該当すると主張するときは、当該証拠との距離からみても、原告において経費該当性を合理的に推認させるに⾜りる程度の具体的な⽴証を⾏わない限り、当該⽀出が経費に該当しないとの事実上の推定が働くものというべきである。右のように、原告において積極的な反証を要するとすることは、顧客が、証券⾦融機関から株式取得資⾦の融資を受ける場合であっても、当該顧客名義
で資⾦を借り⼊れ、当該顧客が利息を負担するのが通常の形態であると考えられるのみならず、前記規則によれば、外務員が、有価証券の売買その他の取引等について、顧客に対し特別の利益供与⾏為をしたり、顧客と⾦銭、有価証券等の貸借を⾏うことが禁⽌されている（同規則九条三項）ことに照らせば、原告の右借⼊れ及び本件⽀払利息の⽀払が、直ちに事業に関連するもの、すなわち、受取⼿数料収⼊を得るためのものと判断すべき経験則は存在しないと考えられることからも明らかである。」

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ホ 最⾼裁判所第三⼩法廷平成９年１０⽉２８⽇判決／税資２２９号３４０⾴「上告代理⼈⼭⽥⼆郎、同⼟屋東⼀、同岩崎淳司、同佐藤貴夫の上告理由について所論の点に関する原審の認定判断は、原判決挙⽰の証拠関係に照らし、正当として是認することができ、その過程に所論の違法はない。右判断は、所論引⽤の判例に抵触するものではない。論旨は、原審の専権に属する証拠の取捨判断、事実の認定を⾮難するか、⼜は原判決を正解せず、若しくは独⾃の⾒解に⽴って原判決を論難するものにすぎず、採⽤することができない。
よって、⾏政事件訴訟法七条、⺠訴法四〇⼀条、九五条、⼋九条に従い、裁判官全員⼀致の意⾒で、主⽂のとおり判決する。」
この最⾼裁判決は、東京地裁平成６年６⽉２４⽇判決の「所得の存在について被告に主張、⽴証責任がある以上、原則として、被告において、収⼊のみならず経費についても、被告の主張額以上に経費が存在しないことを⽴証すべき責任があると解すべきではあるが、更正時には存在しない、あるいは提出されなかった資料等に基づき、原告が当該⽀出が必要経費に該当すると主張するときは、当該証拠との距離からみても、原告において経費該当性を合理的に推認させるに⾜りる程度の具体的な⽴証を⾏わない限り、当該⽀出が経費に該当しないとの事実上の推定が働くものというべきである。」という判断枠組を是認したものと評価されている。１

４．事実上の推定による経費該当性の判断(1) 不存在の推定
イ 広島地⽅裁判所平成１９年５⽉９⽇判決／税資２５７号１０７０７順号「このように、被告において、具体的証拠に基づき⼀定額の経費の存在を明らかにし、これが収⼊との対応上も特段の不⾃然さが認められないものであるから、これを超える額の必要経費は存在しないものと事実上推定されるものというべきであり、原告において、これを超える経費の具体的内容を明らかにして、ある程度それを合理的に裏付ける程度の⽴証をしなければ、この推定を覆すことは

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租税訴訟における証明責任論再考Ⅱ―裁判例の動向分析―できないというべきである。」「原告はＡの事業における収⽀について、少なくとも概括的な認識は有していたと認められるところ、本来原告に有利な経費であるはずの、しかも相当多額の接待交際費について、接待交際費１２００万円のうち、平成５年度につき９５１
万１８２７円、同６年度につき９５９万００５１円、同７年度につき６３２万２
７１９円分の領収書を全く貰わず、またそれを帳簿に記載しないということはおよそあり得ないと考えられ、この点に関する原告の供述は信⽤することができない。また、そのほか本件各年度の年間の接待交際費が１２００万円であったことを認めるに⾜りる的確な証拠はない。」

ロ 東京地⽅裁判所平成１９年６⽉１２⽇判決／税資２５７号１０７２５順号
平成１８年（⾏ウ）１４４号「原告は、本件処分の取消訴訟においては、本件債権放棄の損⾦性が争点であり、処分⾏政庁がその損⾦への算⼊を否定して原告に対する不利益処分である本件処分をした以上、処分⾏政庁の側、すなわち被告が、本件債権放棄が寄附⾦に該当することを基礎付ける具体的な事実について⽴証責任を負うべきであると主張する。しかし、本件債権放棄について貸倒れの事情があるとの主張も⽴証もな
い本件においては、本件債権放棄は法⽂上寄附⾦に該当すると事実上推定される。これが寄附⾦に該当しないというためには，前述のとおりの例外的事情の存在が必要となるのであり、その⽴証の負担は寄附⾦該当性を否定する者、すなわ
ち原告が負わなければならない。」

ハ さいたま地⽅裁判所平成２０年１⽉３０⽇判決／税資２５８号１０８７８
順号「ある⽀出を懇親会費として法⼈の損⾦に算⼊できるかは、通常各⽀出につき、
「いつ」、
「誰が」、
「誰と」、
「どの場所で」、「何の⽬的で」これを⾏ったものであるかが明らかにされる必要があるが、当該⽀出が、業務の遂⾏上必要としたものであり、交際費に該当しないことが帳簿、社内の管理体制や領収書等に係る関係証拠から推認される場合にも当該⽀出を⾏った内国法⼈の損⾦の額に算⼊できるというべきである。

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租税訴訟における証明責任論再考Ⅱ―裁判例の動向分析―

なお、所得を構成する損⾦の額については、本来、被告に主張、⽴証責任があるが、被告は、損⾦の存否に関連する事実に直接関与していないのに対し、原告はこれに関与しより証拠に近い⽴場にあり、⼀般に、不存在の⽴証は困難である
ことなどに鑑みると、更正処分時に存在し、⼜は提出された資料等を基に、当該⽀出を損⾦の額に算⼊することができないと判断される場合には、原告において、上記推認を破る程度の具体的な反証、すなわち、当該⽀出と業務との関連性を合理的に推認させるに⾜りる具体的な⽴証を⾏わない限り、当該⽀出の損⾦への算⼊を否定されてもやむを得ないというべきである。」

ニ 東京⾼等裁判所平成２２年１０⽉２０⽇判決／税資２６０号１１５３６順号「控訴⼈は、原判決は、必要経費についての主張・⽴証責任を控訴⼈に課したに等しいと主張する。
納税者が必要経費として申告した⻘⾊事業専従者給与等が必要経費に該当しないことの主張・⽴証責任は被控訴⼈にあるが、本件においては、弁護⼠である
控訴⼈が主な業務を営む法律事務所は東京都港区内に存在し、同事務所において⼄の勤務実態はなく、⼄は千葉県柏市内の⾃宅において控訴⼈の補助的事務を⾏うに過ぎず、主婦として家事に従事しているというのであるから、⼄が専ら控訴⼈の事業に従事しているものではないとの事実上の推定が働くことは否定できない。」

ホ 東京⾼等裁判所平成２４年４⽉１０⽇判決／税資２６２号１１９２７順号
１「控訴⼈は、所得の存在に関する⽴証責任は課税庁にあるのに、「特段の事情」の存在に関する⽴証責任を控訴⼈に転嫁することは許されないと主張する。確かに、課税標準たる所得⾦額は収⼊⾦額から必要経費を控除して算定される抽象的なものであって、具体的事実ではないから、所得⾦額の算定に必要な所得発⽣原因事実（収⼊⾦額を発⽣させる私法上の法律関係事実の存在と必要経費を発⽣させる私法上の法律関係事実の不存在）を主要事実とすべきところ、同事実は侵害的処分であるから法治主義の原則上課税庁において⽴証責任を負うといp.13

租税訴訟における証明責任論再考Ⅱ―裁判例の動向分析―

うべきである。もとより、課税庁が主要事実を⼀応推認させる（事実上の推定）に⾜る間接事実を⽴証した場合には、相⼿⽅がこの推認を妨げるに⾜る間接事
実を⽴証しなければならず、この⽴証は主要事実に対しては反証であるが、⾃らの間接事実については本証であるところ、この推認（事実上の推定）を覆すに⾜る間接事実が「特段の事情」である。これを本件についてみるに、本件不動産等の買主であるＣ社との間で締結された本件売買予約契約書及び本件売買証書等には、Ｂ社が本件不動産等の売主である旨記載されているのであるから、特段の事情がない限り、本件不動産等の譲渡による収益もＢ社に帰属するという説⽰
はこの趣旨であって、⽴証責任を控訴⼈に転嫁するものではない。したがって、この点に関する控訴⼈の主張も理由がない。」

へ 静岡地⽅裁判所平成２４年４⽉２６⽇判決／税資２６２号１１９３９順号「⻘⾊申告制度は、誠実で信頼性のある記帳を約束した納税者に対して税法上の各種特典を与えるものであり、上記のとおり、帳簿書類の正確性を担保するための各規定が整備されていることからすれば、⻘⾊申告の承認を受けた納税者の備える帳簿書類の内容は正確であることが前提となっているものといえる。
そして、仮に納税者が容易に帳簿外の⽀出を必要経費として計上することができることになれば、⻘⾊申告制度が前提としている帳簿の正確性を揺るがしか
ねないことからすれば、⻘⾊申告による確定申告に際して帳簿が添付されていた場合にはこれに記載のない必要経費は存在しないとの事実上の推定を受けることになり、これに記載のない⽀出を必要経費と認めるためには、当該出費が必要経費であることを、納税者が積極的に⽴証して上記推定を覆さなければならないというべきである。」「原告は、本件確定申告において添付した申告出納簿及び申告仕訳表には記載
していなかった必要経費を本訴において新たに追加・訂正しているものの、これらの⽀出は⼝座を精査して発⾒したものであると主張するのみで、それ以外に、
これらの添付資料に追記された⽀出が、必要経費として⽀出されたものであるのかを明らかにする証拠資料を提出しないのであるから、原告が本訴において新たに主張した⽀出を必要経費と認めることはできない。」

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租税訴訟における証明責任論再考Ⅱ―裁判例の動向分析―

ト 東京地⽅裁判所平成２５年１２⽉２０⽇判決／税資２６３号１２３５８順
号「⼀般に、所得税の課税標準及び税額を納税申告書に記載されたものよりもそれを提出した者に不利益に更正する処分の取消しの訴えにおいては、課税標準を成す各種所得の⾦額についての⽴証責任は、原則として被告にあると解すべきである。そして、事業所得の⾦額については、その年中の事業所得に係る総収⼊⾦額から必要経費を控除する⽅法により計算される（所得税法２７条２項参照）ことに照らせば、総収⼊⾦額に算⼊すべき⾦額についてはもちろん、必要経費に算⼊すべき⾦額についても、原則として被告に⽴証責任があるというべきである。
もっとも、所得税をその対象に含む申告納税制度の下においては、納税者は、納税義務の適正かつ円滑な履⾏のため法令の定めるところに従った正しい申告をすることが前提とされているとともに、いわゆる税務調査に際しては、その所得の⾦額の算定の基となる取引等の実態を最もよく知るものとして、必要な資料を提⽰し⼗分に説明することが期待される⽴場にあると解されること、所得税法が事業所得を有する納税者に帳簿書類等の備付け等の義務（⻘⾊申告者につき同法１４８条１項並びに所得税法施⾏規則５６条、５７条及び６３条、事業所得等を⽣ずべき業務を⾏う⼀定の範囲のいわゆる⽩⾊申告者につき同法２３
１条の２及び同規則１０１条から１０３条まで参照）を課していること、事業所得の⾦額の計算との関係においては、仕⼊れは納税者にとって有利な事実であり、その証拠となる書類を受領して保存し、⼜はそれに関する事項を帳簿書類等に記録すること等を極めて容易にすることができることからすれば、上記の義務を負担する納税者が、税務署⻑が合理的と認められる⽅法により把握した必要経費以外の費⽤が帳簿書類等に記録されたところとは別に必要経費として存在すると主張する場合には、当該納税者においてそのような費⽤の存在及びその⾦額を含む当該費⽤の内容につき具体的に主張及び⽴証をする必要があり、このような主張及び⽴証がされない限り、当該費⽤については、同法３７条１項の定める必要経費に該当しないとの事実上の推定が働くものと解するのが相当
である。」

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租税訴訟における証明責任論再考Ⅱ―裁判例の動向分析―

チ 東京地⽅裁判所平成２６年１⽉１４⽇判決／税資２６４号１２３８２順号「必要経費の存在及び⾦額が所得を算定する上での減算要素であり、納税者に有利に働く事情であることを併せ考えれば、納税者が⻘⾊申告書による申告をしている場合、⻘⾊申告書⼜はその添付書類（損益計算書等）に記載されていな
い必要経費については、納税者において、当該必要経費が存在していることを合理的に推認させるに⾜りる程度の具体的な⽴証を⾏わない限り、当該必要経費は存在しないとの事実上の推定が働くものというべきである。」「被告は、その主張する⾦額を超えて必要経費が存在しないことについて⽴証責任を負担しているというべきではあるものの、本件招へい費⽤については、原告において、その具体的内容を明らかにした上で、本件招へい費⽤が存在していることを合理的に推認させる程度の具体的な⽴証を⾏わない限り、本件招へい費⽤は存在しないとの事実上の推定が働くものというべきである。
「原告は、フィリピンパブにおいて、ホステスを集めるために相応の招へい費⽤を要することは常識であり、被告は、同費⽤（本件招へい費⽤）が被告の主張する⾦額（０円）を超えないことについて主張⽴証責任を負っている旨を主張している。しかしながら、いわゆるフィリピンパブにおいて接客担当の従業員（ホステス）をいかにして採⽤（確保）するかは、店舗や当該従業員ごとに異なり得るものであり、本件店舗がフィリピンパブであるということ⾃体から、ホステスの招へい費⽤が当然に発⽣するという事実を推認することはできない。そして、本件招へい費⽤が必要経費に該当するか否かという点を除き、本件事業の売上原価及び売上原価以外の必要経費の⾦額については当事者間に争いがないところ（前提事実（６）ウ）、原告は、本件各売上除外により、本件店舗の売上⾦額を過少に申告していた上、本件各申告において、本件招へい費⽤を必要経費に計上していなかったというのであるから（前提事実（２）ア・イ及び同（３）ア）、本件招へい費⽤については、原告がその存在及び⾦額を合理的に推認させるに⾜りる程度の具体的な⽴証を⾏わない限り、本件招へい費⽤が存在しないとの事実上の推定が働くというべきである。」

リ 東京⾼等裁判所平成２６年１０⽉２９⽇判決／税資２６４号１２５５４順号

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租税訴訟における証明責任論再考Ⅱ―裁判例の動向分析―「⼀般に、所得税に係る課税処分取消訴訟における所得の存在及びその⾦額は、原則として処分⾏政庁の属する被告が⽴証責任を負うと解されるところ、納税者である原告が更正処分の当時に存在せず、あるいは更正処分時に提出しなかった資料等に基づき必要経費に該当すると主張する場合には、当該証拠との距
離からみても、原告において経費該当性を合理的に推認させるに⾜りる程度の具体的な⽴証を⾏わない限り、当該⽀出が必要経費に該当しないとの事実上の推定が働くと解することができる（前記最⾼裁判所平成９年１０⽉２８⽇第三⼩法廷判決参照）。」「控訴⼈は本件会社の保管に係る本件領収書等の原本を資料として提⽰ないし提出することができたにもかかわらず、当該調査時にこれらの提⽰・提出を⼀貫して拒んでおり（⼄２の１、弁論の全趣旨）、さらに、原審においても別の法⼈格をもった本件会社の資料は控訴⼈に請求されても提出できないなどと主張してこれらを提出することなく、当審に⾄って初めて本件添付資料の写しを提出するに⾄ったものであるから（弁論の全趣旨）、本件においても上記(2)の事実上の推定が働くというべきである。」「以上によれば、控訴⼈が当審において初めて提出する本件領収書等の写しは全体として形式的証拠⼒及び証明⼒について疑問が多く、直ちに採⽤することは困難であり、少なくとも経費該当性を合理的に推認させるに⾜りる程度の具体的な⽴証であるとは認めることができない。」

ヌ ⽔⼾地⽅裁判所平成２７年１⽉２９⽇判決／税資２６５号１２５９８順号「本件商品券各購⼊費⽤が損⾦の額に算⼊されないことにつき被告が⽴証責任を負うのは原告主張のとおりである。しかしながら、前記アの認定等によれば、
全証拠によっても、本件商品券の具体的な配布先、配布時期、配布⾦額等は明らかとされていない以上、本件商品券の使途は不明であるといわざるを得ず、これに加えて、本来であれば本件商品券の具体的な使途やそれに関連する事実につき客観的資料によって容易に⽴証し得る⽴場にあるはずの原告からは、そのよ
うな客観的資料は何ら提出されていないことからすれば、本件商品券各購⼊費
⽤につき業務との関連性がないことが事実上推認されるというべきである。他⽅、本件商品券各購⼊費⽤と業務との関連性を合理的に推認させるに⾜りる具

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租税訴訟における証明責任論再考Ⅱ―裁判例の動向分析―

体的な事実についての主張や⽴証は原告によってなされていない。」「以上の認定、説⽰を踏まえれば、本件商品券の使途は不明であり、本件商品券各購⼊費⽤につき業務との関連性を認めることはできないものといわざるを得ない。」

ル 東京⾼等裁判所平成２７年８⽉２６⽇判決／税資２６５号１２７１１順号
上記チの控訴審判決で原判決を引⽤し、以下の理由を付加し控訴⼈の主張を排斥したものである。
「本件商品券の使途が不明であり、本件商品券各購⼊費⽤につき控訴⼈の業務との関連性を認めることはできず、本件商品券各購⼊費⽤を損⾦の額に算⼊することができないことは、前記判断のとおりである。この点、Ｍの代表取締役Ｎ
作成の陳述書（甲２１）には、控訴⼈の主張に沿う内容の記載がされていることが認められるが、その記載内容を裏付ける受払簿や、個々の配布先、配布⾦額等を記載したリスト等の客観的な資料は存在しないこと、控訴⼈の主張ないし控
訴⼈代表者の供述は、合理的理由なく度々変遷していて、直ちに採⽤することができないことに照らすと、上記陳述書の記載内容を直ちに採⽤することはできず、他に本件商品券の使途を具体的に裏付ける的確な証拠はない。」

ヲ 東京地⽅裁判所平成２８年２⽉１８⽇判決／税資２６６号１２８０１順号「原告は、本件事業年度において、未申告の経費として、Ｑに対する⽀払⼿数料
５０００万円、借⼊⾦に対する⽀払利息合計１５億００２２万９７４０円、強制執⾏費⽤５２万３１００円を⽀出しているから、当該経費は、本件事業年度の所得⾦額の計算上、損⾦の額に算⼊される旨主張するのに対し、被告は、原告がこれらの経費を簿外で⽀払ったとは認められないから、これらを損⾦の額に算⼊することはできない旨主張する。そして、証拠（⼄２〜１２）及び弁論の全趣旨によれば、原告の主張する上記経費は、原告の決算書類や帳簿に記載されていなかったと認められる。
ところで、本件更正処分の適法性を主張する被告は、法⼈税の課税標準である
各事業年度の所得の⾦額（法⼈税法２１条）について主張⽴証責任を負うと解されるところ、所得の⾦額が当該事業年度の益⾦の額から損⾦の額を控除して算p.18

租税訴訟における証明責任論再考Ⅱ―裁判例の動向分析―

出されること（同条２項）からすれば、益⾦の額のみならず、損⾦の額についても被告に主張⽴証責任があるというべきである。
もっとも、法⼈税法は、内国法⼈に対し、事業年度ごとに所得⾦額及び法⼈税額等を記載した申告書を提出するよう義務付け（７４条１項）、当該申告書には、当該事業年度の貸借対照表及び損益計算書等の書類を添付しなければならない
ものとするなど、確定した決算に基づいて正しい申告をすべきことを求めている上、損⾦となる費⽤の存在が納税者にとって有利な事実であり、その証憑書類を整理・保存し、帳簿に計上することも容易であることからすれば、原告が損⾦として未申告の簿外経費が存在すると主張するときは、当該証拠との距離からみても、原告が損⾦となる簿外経費の存在を合理的に推認させるに⾜りる程度の具体的な反証を⾏わない限り、当該簿外経費は存在しないとの事実上の推定が働くものというべきである。」

ワ 東京地⽅裁判所平成２８年３⽉２９⽇判決／税資２６６号１２８３５順号「国⺠に対して納税義務を課する課税処分の取消訴訟においては、課税標準である各種所得の⾦額の証明責任は原則として課税庁の属する国（被告）が負担していると解すべきであり、課税標準の前提となる所得の⾦額が、収⼊⾦額から必要経費（原価・費⽤等）を控除する⽅法によって算出されることに照らせば、被告は、原則として、必要経費（原価・費⽤等）についても、その主張する⾦額を超えて必要経費が存在しないことについて証明責任を負担しているということができる。しかしながら、必要経費（原価・費⽤等）の存在及び⾦額は、所得⾦額を算定する上での減算要素であり、納税者に有利に働く事情であることを併せ考えれば、納税者において、必要経費の内容を具体的に明らかにした上で、当該必要経費が存在していることを合理的に推認させるに⾜りる程度の具体的な⽴証を⾏わない限り、当該必要経費は存在しないとの事実上の推定が働くものというべきである。」「以上の検討によれば、本件業務委託管理費が本件委託契約に基づき本件各関連法⼈による業務に対して⽀払われたものであるということはできず、本件全証拠を精査しても、原告において、本件業務委託管理費が原告の収益事業に係る原価・費⽤等に当たることを合理的に推認させるに⾜りる程度の具体的な⽴証

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租税訴訟における証明責任論再考Ⅱ―裁判例の動向分析―

はされていないといわざるを得ない。そうである以上、本件業務委託管理費は、原告の収益事業に係る原価・費⽤等には当たらず、原告の所得⾦額の計算において、本件業務委託管理費を損⾦の額に算⼊することはできない。また、本件委託契約に基づく業務提供を認めることができない以上、本件業務委託管理費を課
税仕⼊れ（消費税法２条１２号）の額に含めることはできない。」

カ 東京⾼等裁判所平成２８年１０⽉２５⽇判決／税資２６６号１２９２２順号（上記ワの控訴審判決、原判決を引⽤し以下の理由を付加）「当裁判所も、本件各決定処分等はいずれも適法であり、控訴⼈の請求はいずれも理由がないものと判断する。その理由は、原判決の「事実及び理由」欄の「第４ 当裁判所の判断」の１から６まで（３６⾴２１⾏⽬から６０⾴１６⾏⽬まで）に記載のとおりであるから、これを引⽤する。」「このほか、控訴⼈が主張するところを踏まえて検討してみても、控訴⼈が本件委託契約に基づき本件各関連法⼈から上記各業務の提供を受けて本件業務委託
管理費を⽀払ったと認めることはできず、本件業務委託管理費が控訴⼈の収益事業に係る原価・費⽤等に当たることを合理的に推認させるに⾜りる程度の具体的な⽴証がされたということはできない。」

ヨ ⼤阪地⽅裁判所平成２８年１０⽉１３⽇判決／税資２６６号１２９１５順号「課税処分の取消訴訟においては、原則として、被告（課税庁）がその課税要件
事実について主張⽴証責任を負い、譲渡所得の⾦額の計算上控除する資産の取得費（所得税法３８条１項）についても、被告がその主張⽴証責任を負うものと解される。しかし、譲渡所得の⾦額の計算上控除する資産の取得費は、不動産所
得や事業所得における必要経費等と同様、所得算定の減算要素であって納税者に有利な事柄である上、資産の取得は納税者の⽀配領域内の出来事であるから、取得費の額の主張⽴証は、通常、納税者たる原告の⽅が被告よりも容易である（特に、登記⼜は登録制度がない資産の場合には、被告によるこの点の主張⽴証は通常極めて困難である。）。したがって、被告が主張する額を超える資産の取得費が存在することを原告が積極的に主張⽴証しない場合には、上記の額を超え

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租税訴訟における証明責任論再考Ⅱ―裁判例の動向分析―

る資産の取得費が存在しないことが事実上推認されるものと解するのが相当である。」「所得税基本通達３８−１６は、⼟地建物以外の資産の譲渡による譲渡所得の計算上、当該資産の取得費が不明の場合には、本来は当該資産の取得費が存在しないものとして計算せざるを得ないところ、その不都合から納税者を救済するため、多くの種類の資産に共通する概算取得費として、⻑期所有資産である⼟地
建物等との均衡（租税特別措置法３１条の４第１項参照）を考慮し、収⼊⾦額の５％相当額を資産の取得費とすることを認める趣旨のものと解され、このような取扱いは、納税者に有利な取扱いであり、簡便な計算⽅法として合理性を有するものと解される。」「本件についてみると、原告は、平成２３年分の所得税の確定申告及び修正申告のいずれにおいても、本件⾦地⾦の売却に係る譲渡所得を申告していない（⼄２、３）。また、原告は、本件更正処分等に対する不服申⽴て⼿続において、本件⾦地⾦の取得に要した⾦額を特定し得る資料を提出しておらず、本件訴訟においても同様である（⼄６〜９、弁論の全趣旨）。
したがって、原告は、被告が主張する本件⾦地⾦の取得費の額（売却代⾦４８
３５万５０００円の５％に相当する２４１万７７５０円）を超える取得費が存在することを主張⽴証しないから、この額を超える本件⾦地⾦の取得費が存在しないことが事実上推認されるというべきである。
以上に反する原告の主張は採⽤することができない。
」

タ ⼤阪地⽅裁判所平成２９年９⽉７⽇判決／税資２６７号１３０５１順号「課税処分の取消訴訟においては、原則として、被告（課税庁）がその課税要件
事実について主張⽴証責任を負い、不動産所得の⾦額の計算上控除する必要経費についても、その主張する⾦額を超えて存在しないことにつき主張⽴証責任を負うものと解される。しかし、必要経費は、所得算定の減算要素であって納税者に有利な事柄である上、納税者の⽀配領域内の出来事であるから、必要経費該
当性（⽀出の存在及び数額並びに業務との合理的関連性及び業務遂⾏上の必要性）の主張⽴証は、通常、納税者たる原告の⽅が被告よりもはるかに容易である。
したがって、必要経費該当性につき争いのある⽀出については、原告において、

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租税訴訟における証明責任論再考Ⅱ―裁判例の動向分析―

当該⽀出の具体的内容を明らかにし、その必要経費該当性について相応の⽴証をする必要があるというべきであり、原告がこれを⾏わない場合には、当該⽀出が必要経費に該当しないことが事実上推認されるというべきである。」「原告は、平成２１年分の旅費交通費（３０万９３９２円）及びその他の経費（１
１９万６７３０円）並びに平成２２年分の損害保険料（１２万９５３０円）、外
注費（１６９万６９８１円）及び雑費（６０６万５９７２円）につき、証拠書類が本件⽕災により焼失したためこれを提出することはできないが、上記の各経費は必要経費に該当すると主張する。
しかし、本件⽕災により証拠書類を焼失した旨の原告の主張は、前述のとおり、採⽤することができない。また、本件業務の内容や賃料収⼊の総額等に照らし、上記のような多数かつ多額の経費が計上されるのは不⾃然である上、原告は、本件訴訟において、上記の各⽀出の必要経費該当性につき、ごく抽象的かつ⼀般的にこれを争うにとどまり、個々の⽀出につき本件業務との合理的な関連性や本件業務遂⾏上の必要性について特段の主張⽴証を⾏わない。
したがって、上記の各⽀出については、必要経費に該当しないことが推認されるというべきである。」

レ ⼤阪⾼等裁判所平成３０年５⽉１８⽇判決／税資２６８号１３１５４順号「控訴⼈は、必要経費の⽴証責任について、必要経費該当性につき争いのある⽀出について、控訴⼈において当該⽀出の具体的内容を明らかにし、その必要経費
該当性について相当の⽴証をする必要があり、控訴⼈がこれを⾏わない場合には当該⽀出が必要経費に該当しないことが事実上推定されるとするのは不当である。上記の取扱いは、被控訴⼈（課税庁）が課税要件事実について主張⽴証責任を負うとの考え⽅を実質的に転換するものであるし、本件では、控訴⼈の⽀配領域外の出来事である本件⽕災により証拠書類が失われており、⽴証責任を転換するための前提を⽋くから、上記の事実上の推定が働く余地はないと主張する。しかし、必要経費該当性につき争いのある⽀出については、控訴⼈において当該⽀出の具体的内容を明らかにし、その必要経費該当性について相応の⽴証をする必要があるというべきであり、控訴⼈がこれを⾏わない場合には、当該⽀出が必要経費に該当しないことが推認され、本件⽕災により証拠書類が消失し

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租税訴訟における証明責任論再考Ⅱ―裁判例の動向分析―

たと認めることができないことは原判決「事実及び理由」欄第３の１(2)、(4)アで判⽰したとおりである。」

ソ 広島地⽅裁判所令和２年３⽉１８⽇判決／税資２７０号１３４００順号「内国法⼈の所得⾦額の計算上損⾦の額に算⼊することができる⽀出は、当該法⼈の業務の遂⾏上必要と認められるものでなければならないのであって、法⼈の⽀出のうち、その使途を確認することができず、そのために当該法⼈の業務との関連性の有無が明らかでないものについては、損⾦の額に算⼊することができないと解するのが相当である。
そして、所得を構成する損⾦の額については被告が主張・⽴証責任を負うから、具体的な⽀出が損⾦の額に算⼊されるかが争われた場合は、被告において、その主張する額以上に損⾦が存在しないことを主張・⽴証すべきである。
本件各⾦員は、平成２１年１０⽉ころに原告と丙との間でされた合意（その内容については、前記１（２）のとおり、原告がＢからマンション建築⼯事を受注した場合に請負代⾦の３パーセント程度の⾦額を⽀払う旨の約定を含むものであったことが認められるものの、その法的性質や受託者が負うべき債務の具体的内容等は、証拠上明らかでない。）に基づき丙に交付されたものであるが、丙等が⾏うべきコンサルタント業務の対価として交付されたものではないと認めるのが相当であり、本件各⾦員の⽀出は、その使途を確認することができず、原告の業務との関連性の有無が明らかでないと認められるから、本件各事業年度における原告の所得の⾦額の計算上、本件各⾦員を損⾦の額に算⼊することはできないというべきである。
その他本件において、原告の反論を容れ、前記認定を覆すべき証拠はない。」

ツ 広島⾼等裁判所令和２年１２⽉１６⽇判決／税資２７０号１３４９９順号（上記タの控訴審判決、控訴⼈の主張に対する判断）「ところで、控訴⼈は、上記アのとおり、本件各契約書及び本件各領収書に基づいた帳簿書類の記載に反し、本件各⾦員が本件各⼯事の受注に必要不可⽋であった丙の受託したコンサルタント業務の対価であって、本件各⼯事の必要経費に該当する旨を主張する。控訴⼈のかかる主張は、帳簿書類と異なる必要経費

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租税訴訟における証明責任論再考Ⅱ―裁判例の動向分析―（いわゆる簿外経費）を主張することに他ならず、そうであるならば、控訴⼈において、本件各⾦員の⽀出と業務との関連性を合理的に推認させるに⾜りる具体的な⽴証を⾏うべきであり、そのような⽴証に奏功しない限り、本件各⾦員の⽀出が業務の遂⾏に必要であったと認めることはできず、本件各⾦員を損⾦の額に算⼊することは許されないというべきである。
また、控訴⼈は、〈１〉本件各⾦員の⽀出は、帳簿上記載のあるコンサルタン
ト業務契約に基づくもので、いわゆる簿外経費や使途不明⾦とは異なること、〈２〉被控訴⼈が強⼒な税務調査権限を有していることを踏まえると、本件のような事案には、本件各⾦員の⽀出について損⾦の額に算⼊することができない
ことが事実上推認され、控訴⼈において、本件各⾦員の⽀出と業務との関連性を合理的に推認させるに⾜りる具体的な⽴証を⾏うべきとする考え⽅（事実上の推定論）は妥当しないと主張する。
しかし、上記〈１〉については、控訴⼈の主張は、丙を受託者とするコンサル
タント業務が、本件各契約書及び本件各領収書の記載をもって、帳簿書類に記載されていることを前提とした主張と解されるところ、本件各契約書の記載をもって控訴⼈と丙との間のコンサルタント業務契約の記載があると認められないことや、本件各領収書をもって丙に対する必要経費（⼯事原価）の⽀払がされたと認めることができないことは前記アのとおりである。そして、本件各⾦員の⽀出について帳簿に記載されているのと異なり、真実は、丙の⾏ったコンサルタン
ト業務の対価としての⽀払であったとして、これを損⾦として主張するのは、簿外経費を主張することにほかならない。また、上記〈２〉についても、必要経費の存否及び額についての⽴証責任は、原則として課税庁側にあると解すべきであるものの、必要経費の⽀出は、納税義務者の直接⽀配する領域内になり、納税義務者は当該具体的事実を熟知していることが通常であるし、実額課税である
⻘⾊申告の場合においては、これに加えて納税義務者は、帳簿書類を備え付け、これに個々の取引を記帳し、その帳簿書類を保存するなどして、事業所得等の⾦額を正確に記録することが義務付けられており、かつ税務署⻑は、当該帳簿書類について、必要な指⽰をすることができるものとされていること（法⼈税法１２６条１項、２項参照）などに鑑みると、⻘⾊申告の納税義務者である控訴⼈が、帳簿書類の記載と異なる経費の主張（簿外経費の存在の主張）をする場合には、

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租税訴訟における証明責任論再考Ⅱ―裁判例の動向分析―

控訴⼈において、必要経費として⽀出した⾦額、⽀払年⽉⽇、⽀払先及び⽀払内
容等の事実につき、具体的に特定して主張⽴証をし、業務との関連性についても主張⽴証すべきあって、仮に控訴⼈において、上記の主張⽴証をすることができない場合には、業務との関連性が否定され、当該必要経費は事実上存在しないものと推定されることもやむを得ないというべきである。
したがって、控訴⼈の上記主張を採⽤することはできない。
」(2) 「事実上の推定」が認められなかった裁判例
裁判例の⼤多数は、必要経費ないし損⾦については、課税庁が証明責任を負担するという枠組みは維持したままで、事実上の推定（原告が必要経費等の存在を合理的に合理的に推認させるに⾜りる程度の具体的な⽴証を⾏わない限り、当該⽀出が経費に該当しないという⾒解）で処理している。²「事実上の推定」が認められなかった裁判例が以下の名古屋⾼裁（原審名古屋地裁も同旨）と福岡⾼裁の 2 件の事例である。

イ 名古屋地⽅裁判所平成２６年４⽉２４⽇判決／税資２６４号１２４６２順号「（訴外）Ｅ供述によって、本件外注費に係る取引が架空取引であったと認めることはできないし、被告の指摘する諸事実からこれを推認することもできない。
したがって、被告の前記主張は、採⽤することができず、他に本件外注費に係る取引が架空取引であったと認めるに⾜りる証拠もない。
（６） 以上のとおり、本件外注費が、原告らが新晃に対し役務の提供の対価として⽀払った事実のない架空のものであったということはできない。
２

本件各処分の適法性について（１）

本件各更正処分の適法性について

前記１で説⽰したとおり、本件外注費が架空のものであったということはできず、これについて、被告が⽴証責任を負う損⾦ないし⽀払対価の不存在を認めることはできない。
そうすると、前記前提事実（２）の損⾦及び課税仕⼊れに係る⽀払対価の額への算⼊を前提に税額等を計算するほかはないから、本件各更正処分のうち次のp.25

租税訴訟における証明責任論再考Ⅱ―裁判例の動向分析―

各部分は、いずれも違法というべきである。」

ロ 名古屋⾼等裁判所平成２６年１２⽉１１⽇判決／税資２６４号１２５７４
順号「控訴⼈は、更正処分時に存在した資料等に基づき、本件外注費を損⾦及び仕⼊
税額控除の対象とすることができないことが、事実上推認できる場合には、被控訴⼈らにおいて、本件外注費と業務との関連性を合理的に推認させるに⾜りる
具体的な⽴証を⾏わない限り、本件外注費を損⾦及び仕⼊税額控除の対象とすることは否定されるべきであり、被控訴⼈らは、Ｃが役務の提供をした事実について具体的な⽴証を⾏っておらず、本件外注費を、損⾦算⼊及び仕⼊れ税額控除の対象とすることは否定されるべきであると主張する。
しかし、上記認定説⽰（引⽤に係る原判決第３の１(3)ア）のとおり、本件外注費については、Ｃが作成した本件各請求書及び本件各領収書が存在し、被控訴⼈らにおいて、これに対応する⾦額の⼩切⼿を振り出し、その控えには⽀払先がＣである旨記載され、これら⼩切⼿をその都度現⾦化していたこと、被控訴⼈らの総勘定元帳の外注費勘定には、Ｃに対する外注費として本件外注費が計上されていたことが認められるのであって、これらの事実からは、被控訴⼈らがＣの役務の提供に対し、本件外注費を⽀払っていたことが推認されるというべきである。そして、⼄の供述と本件封筒以外には、本件外注費の⽀払や業務との関連性に疑問を差し挟む余地のある明確な資料はないところ、これらに信⽤性ない
し証拠価値が認められないことは既に説⽰した（引⽤に係る原判決第３の１(3)、
本判決第３の４(5)）とおりである。
そうすると、法⼈税法上の損⾦算⼊や消費税法上の仕⼊税額控除の可否に関する⽴証責任の所在に関し、控訴⼈が主張する理解を前提にしても、本件については、更正処分時に存在した資料等に基づいて本件外注費を損⾦に算⼊し、仕⼊
税額控除の対象とすることができないことが事実上推認できる場合とはいえない。また、被控訴⼈らがＣによる役務の提供（廃棄物の引取り）があったことについて、具体的な⽴証活動を⾏っていることは、記録上も明らかである。
したがって、控訴⼈の主張は採⽤できない。」

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ハ 福岡地⽅裁判所平成３０年５⽉２４⽇判決／税務訴訟資料（２５０号〜）
２６８号１３１５５順号「１

争点１（本件現⾦仕⼊れが架空のものであったか否か）について（１） 前記事実によれば、本件現⾦仕⼊れについては、本件領収証が作成され、これに基づき、会計処理が⾏われていたことが認められる。また、甲共３９、⼄共７の１、同１４、３６及び弁論の全趣旨によれば、福岡営業所では、本件現⾦仕⼊れのうち同営業所でされたものについて、同営業所⻑が売上伝票、メモないし納品書（以下、本件領収証等というとき、これらメモないし納品書等を含む。）
を作成し、これに基づき、会計処理が⾏われていたことが認められる。
しかしながら、前記事実、甲共３９、⼄共１４及び弁論の全趣旨によれば、本件領収証等は、本件現⾦仕⼊れに係る取引が⾏われた後、本件各営業所⻑が作成したものであり、当該取引の売主である販売業者が作成したものではないので、それに記載された取引の存在及び内容を証する客観的な資料であるということはできない。したがって、本件領収証等から直ちに、本件現⾦仕⼊れが⾏われたと認めることはできない。
以上によれば、本件領収証等及び本件物品出納帳の信⽤性は乏しく、これらに基づいて本件現⾦仕⼊れがされたことを認定することはできず、本件税務調査における原告ら代表者及び本件各営業所⻑等の供述からも本件現⾦仕⼊れがされたことを認めることができず、かえって、本件現⾦仕⼊れが架空取引であると推認され、これを覆すに⾜りる証拠はないので、原告Ａ法⼈税各更正処分及び原告Ｃ法⼈税各更正処分は適法であったというべきである」
ニ 福岡⾼等裁判所令和１年１１⽉６⽇判決／税資２６９号１３３３８順号
上記ハの控訴審判決で原処分の⼀部取消（現⾦仕⼊の約８割を認容）
「３

争点（１）
（本件現⾦仕⼊れが架空のものであったか否か。）について（１） 本件各処分は、いずれも本件現⾦仕⼊れが実体のない架空の仕⼊れであることを前提にしてなされたものである。
しかし、控訴⼈らから他の業者等への海産物等の売上げと対価としての代⾦徴収が、控訴⼈らの商品管理システムのとおりであったことは、被控訴⼈も争うことを明らかにしていない。このことは、本件現⾦仕⼊れ及びその他の仕⼊れの

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結果として、商品である海産物等の在庫が上記システムのデータどおり存在したことを推認させるものである。
したがって、仮に被控訴⼈の主張するように本件現⾦仕⼊れがリベート⾦等をねん出する⽬的の架空仕⼊れであったならば、その後のいずれかの時点で何らかの⼿段により帳簿と実際の在庫の差を調整・解消させなければならないが、調整・解消の⼿段としては架空の廃棄と後記（４）の控訴⼈本社等への移送の作出以外には容易に想到することができない。被控訴⼈が主張する加⼯などで上記在庫差を解消させることはできないと考えられる。
しかるに、控訴⼈らの各営業所全体としては、本件現⾦仕⼊れの総量より廃棄総量が下回っていることは明らかである（⼄共４４〜５０など）ところ、これについて被控訴⼈からは⾸肯し得る反論がされていないものといわざるを得ない。
（２） そもそも、本件現⾦仕⼊れは、売上原価に関するものであるから、その存否に係る主張⽴証責任は、被控訴⼈が負うものと解すべきである。被控訴⼈は、
本件現⾦仕⼊れが全て架空であることを具体的に主張⽴証しなければならない。
しかし、被控訴⼈が本件現⾦仕⼊れに係る取引の不⾃然性、不合理性を具体的に主張⽴証するのは、本件現⾦仕⼊れのうち約１８．９９％の取引にとどまり、その余の約８１．０１％については、具体的な主張⽴証をしていない（原審における控訴⼈らの原告第１準備書⾯及び被控訴⼈の第３準備書⾯等参照）。そうす
ると、この約８１．０１％の取引については、いわゆる事実上の推定が適⽤される前提を⽋くものといえる。
被控訴⼈は、本件物品出納帳の記載の全体としての信⽤性について、これが低いものである旨縷々主張する。しかし、この主張は、控訴⼈らがした反証の証明⼒が低いということをいうにとどまるものであって、被控訴⼈側の具体的な主張⽴証に替わるものではない。そして、本件現⾦仕⼊れのうちその不⾃然性、不合理性について具体的な指摘をしない約８１．０１％の取引については、その取引のために⽀払われた控訴⼈らからの出⾦やその取引に基づく売上げについても具体的に争っていない。
したがって、本件においては、本件現⾦仕⼊れのうちその不⾃然性、不合理性について具体的な指摘をしない約８１．０１％の取引については、これが架空のものであることの⽴証が⼗分にはされていないというほかなく、架空取引であ

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るとして損⾦計上の対象としないことはできないというべきである。」「また、控訴⼈らは、被控訴⼈から求められた商品管理システムに関する電⼦データの提供を合理的な理由もなく拒んだり（⼄共９）、本件税務調査において、
平成２３年１２⽉期の活イセ南ア１万６９５１匹の売上げが判明しない点を指摘された際に「カット・婚礼」や「グラタン」⽤の商品として販売した旨述べた（⼄共１１）が、請求書の記載（トリスタン４４尾グラタン・⼄共１８）や販売先の担当者の供述（⼄共１７〜２０）と⽭盾することが判明した後は、上記請求書における産地の記載を削除し（⼄共２４）、⾃らの説明と整合する証拠を作出しようとするなど⼀定の隠滅⾏為を試みていることも看過することはできない。
控訴⼈らは、被控訴⼈が過去の税務調査において、浜買い、バッタ買いを承認していた旨主張する。しかし、前記の浜買い、バッタ買いという取引の異常性に鑑みれば、被控訴⼈の⽅においてこれを否認するに⾜りる根拠が⾜りなかっただけであり、積極的にこれを承認したものと認めることはできない。
以上によれば、後記（４）の個別の営業所ごとの検討においても改めて説⽰す
るが、結論としては、上記約１８．９９％の取引については、基本的には、被控訴⼈による具体的な主張⽴証がされており、これに対する控訴⼈らの反証は⼗分でないと認められるから、架空の仕⼊れであるというべきである。ただし、これらの取引のうち、本件現⾦仕⼊れによる仕⼊れの量がその仕⼊れ後の廃棄の量を⼤幅に上回っている場合（後記の⻑崎営業所の取引）、その差額に相当する
現⾦仕⼊れが存在しないと説明することは困難であるから、その差額の部分に関しては現⾦仕⼊れが存在しないと認めることはできない。」
本件について、⼭本洋⼀郎弁護⼠（本件訴訟担当）は、①「事実上の推定」論が機能するのは「簿外経費」等の特殊な科⽬であること、②物品出納帳の役割を事実上無視していたこと、③現⾦仕⼊れのうち 18.99％の不⾃然性、不合理性を具体的に主張⽴証するにとどまり、その余の 81.01％については、具体的な主張⽴証がなかったことを、納税者勝訴の原因として述べている³。
そして、「課税庁に証拠収集能⼒が⽋けるところはないのであるから、「事実上の推定」論を適⽤して安易に⽴証責任の軽減を図るべきではない。」⁴と主張している。
納税者勝訴の原因は⼭本⽒の主張のとおりではないかと考える。しかし、
「課

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税庁に証拠収集能⼒が⽋けるところはない」という⾒解には同意しかねる。本件の判決を読んだ感想としては、課税庁の調査能⼒の不⾜ではないかと感じた。⼤量の商品を取り扱い、全国に営業展開する法⼈の個別取引の内容を精査するのは困難を極めたのではないかと想像するところである、また、⾼裁判決も指摘していたように、商品管理システムに関する電⼦データの提供を合理的な理由もなく拒んだり、⾃らの説明と整合する証拠を作出しようとする（証拠の偽造）な
ど⼀定の隠滅⾏為を試みていたようである。⾮協⼒な納税者に対するのに証拠収集能⼒が弱かったのではないかと感じる次第である。

５．特別の経費についての証明責任
イ 貸倒損失①
⼤阪地⽅裁判所昭和４０年７⽉３⽇判決／⾏集１６巻８号１３２８⾴・税資４１号８２２⾴「ところで、ある年度に貸倒損失が⽣じた場合は、その年度の所得額の算定に当つてその損失を控除すべきものであるから、所得の発⽣要件事実を構成する貸倒損失の有無につき争いがある場合には、所得の⼀定額の存在を主張する課税庁側で、当該年度に貸倒損失がないことを⽴証すべき必要及び責任がある。しかしながら、貸倒損失は、通常の必要経費と異なり、異例の事実である。合理的経済⼈たる取引当事者は、取引に際し、⾃⼰の債権の回収⾒込に対して⼗分の注意を払い、かつ合理的な判断を下しているのが通常で、これにより⼤多数の取引は円滑に進展し処理されているのである。したがつて、ある取引がなされた場合、それによつて⽣じた債権は、その債務者たる企業者において外形上企業活動を継続している限り、つまり破産等の前⽰特別の事情の認められない限り、回収可能であることが事実上推定されるものと解すべきである。税務訴訟の過程においては、このような特別の事情は、納税者側で、反証をもつて右事実上の推定を覆えすべき必要があると解するのが相当である。」

ロ 貸倒損失②
仙台地⽅裁判所平成６年８⽉２９⽇判決／訟⽉４１巻１２号３０９３⾴・税資p.30

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２０５号３６５⾴「ところで貸倒損失は、所得⾦額の算定にあたって控除すべきものであり、所得の発⽣要件事実を構成すると考えられるので、貸倒損失の有無が争われる場合には、所得の⼀定額の存在を主張する課税庁側において当該貸倒損失の不存在を⽴証すべき責任がある。
しかしながら、貸倒損失は、通常の事業活動によって、必然的に発⽣する必要経費とは異なり、事業者が取引の相⼿⽅の資産状況について⼗分に注意を払う
等合理的な経済活動を遂⾏している限り、必然的に発⽣するものではなく、取引の相⼿⽅の破産等の特別の事情がない限り⽣ずることのない、いわば特別の経費というべき性質のものである上、貸倒損失の不存在という消極的事実の⽴証には相当の困難を伴うものである反⾯、被課税者においては、貸倒損失の内容を熟知し、これに関する証拠も被課税者が保持しているのが⼀般であるから、被課税者において貸倒損失となる債権の発⽣原因、内容、帰属及び回収不能の事実等について具体的に特定して主張し、貸倒損失の存在をある程度合理的に推認させるに⾜りる⽴証を⾏わない限り、事実上その不存在が推定されるものと解す
るのが相当である。」

ハ 貸倒損失③
東京地⽅裁判所平成２８年２⽉１８⽇判決／税資２６６号１２８０１順号「原告は、本件事業年度において、ケイ・ピー・ハーベストに対する貸⾦債権１
２億円、Ｒに対する貸⾦債権２億３０００万円、ヤマハ企画に対する貸⾦債権４
億６５００万円、⽇英興産に対する貸⾦債権及び⼿形債権合計１５億５０００万円が貸倒れとなったから、これらの貸倒損失は、本件事業年度の所得⾦額の計算上、損⾦の額に算⼊される旨主張するのに対し、被告は、原告がこれらの貸⾦債権を有していたとは認められないから、これらを損⾦の額に算⼊することはできない旨主張する。
ところで、証拠（⼄２〜１２）及び弁論の全趣旨によれば、原告が主張する貸⾦債権は、原告の決算書類や帳簿に記載されていなかったと認められるところ、未申告の簿外の貸倒損失についても、前記６（１）において未申告の簿外経費に関して述べたことと同様のことがいえるから、原告が損⾦として簿外の貸倒損

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失が存在すると主張するときは、当該証拠との距離からみても、原告が損⾦となる貸倒損失の存在を合理的に推認させるに⾜りる程度の具体的な反証を⾏わない限り、当該貸倒損失は存在しないとの事実上の推定が働くものというべきである。」

ニ 株式の評価損
東京地⽅裁判所平成１年９⽉２５⽇判決／⾏集４０巻９号１２０５⾴・訟⽉
３６巻２号２８５⾴・判時１３２８号２２⾴・判タ７２５号９８⾴・税資１７３号８５９⾴・シュトイエル３４２号２２⾴、同３４４号１⾴、同３４５号１⾴
ケンウッド事件「資産の評価損の損⾦算⼊は例外的に認められるものであるから、所得⾦額の計算上資産の評価損を損⾦に算⼊しようとする者が、その評価損を損⾦に算⼊し得る特定事実の存在につき主張⽴証責任を負うというべきであるところ、評
価損損⾦算⼊要件の各事実そのものが固定的⼜は回復する⾒込みのない状態にある資産価値の異常な減少⼜は資産状態の異常な悪化を指すものと解すべきことは述べたとおりであるから、評価損の損⾦経理を⾏う原告が、特定事実である
評価損損⾦算⼊要件の各事実の存在につき主張⽴証責任を負うということは、必然的に、右各事実につき回復の⾒込みがない状態にあることについても主張⽴証責任を負うことになると解するのが相当である。」

ホ ⽀払利息①
⼤阪⾼等裁判所昭和４６年１２⽉２１⽇判決／税務訴訟資料６３号１２３３⾴
昭和４３年（⾏コ）１２号「⼀般に、必要経費の点も含め、課税所得の存在については課税庁に⽴証責任があると解すべきであるから、被控訴⼈は、その主張を維持するためには、右認定
事実と証拠を覆えし、申載和からの借⼊れの不存在、または借⼊れたとしてもその借⼊れ⾦が本件譲渡資産の買⼊資⾦に当てられていないこと或いは、前記利息を平⼭信六が⽀払つていないことを⽴証しなければならないが、その⽴証はない。
したがつて、前記利息三〇四、〇〇〇円は、本件譲渡所得の算定に当り、譲渡

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資産取得費⽤のうちに算⼊しなければならない。
必要経費の点を含め、課税所得の存在については、課税庁たる被控訴⼈に⽴証責任があることは、さきに述べたとおりであるが、必要経費の存在を主張、⽴証することが納税者にとつて有利かつ容易であることに鑑み、通常の経費についてはともかくとして、控訴⼈らの主張する利息のような特別の経費については、
その不存在について事実上の推定が働くものというべきであり、その存在を主張する納税者は、右推定を破る程度の⽴証を要するものと解するのが公平である。
本件においては、前記の当審における控訴⼈平⼭美江本⼈尋問の結果程度の、抽象的であいまいな供述によつては、前掲の他の証拠と対⽐し、右推定を覆えすには⾜りず、他に右の推定を覆えすに⾜りる証拠はない。
したがつて、控訴⼈らの主張する銀⾏からの借⼊⾦の利⼦はないものといわねばならない。」

ヘ ⽀払利息②東京地⽅裁判所平成６年６⽉２４⽇判決／税資２０１号５４２⾴「原告は、⾃⼰の取扱いに係る株式取引の受取⼿数料収⼊を増やすために、証券
⾦融機関から、原告名義⼜は借名名義で張らの株式取得資⾦を借り⼊れ、右借⼊⾦に係る利息を負担したから、本件⽀払利息は必要経費に算⼊されるべきであると主張する。そうすると、右受取⼿数料収⼊と本件⽀払利息との事業関連性の有無が問題となる本件においては、原告が本件⽀払利息を必要経費に算⼊することができるとするためには、原告が証券⾦融機関から資⾦を借り⼊れたとの事実に加えて、原告が張らに対し、右借⼊れに係る⾦員を貸し付けたこと、原告と張らとの間において、原告が右借⼊⾦の利息を負担する旨の約定が存したこと及び張らが、外務員である原告を通じて株式を取得し、右借⼊⾦をその資⾦に充てたことについて、原告が、反証として、これを積極的に主張、⽴証する必要があるというべきである。もとより、具体的な⽀出が必要経費に該当するか否かが争われている場合には、所得の存在について被告に主張、⽴証責任がある以上、原則として、被告において、収⼊のみならず経費についても、被告の主張額以上に経費が存在しないことを⽴証すべき責任があると解すべきではあるが、更正

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時には存在しない、あるいは提出されなかった資料等に基づき、原告が当該⽀出が必要経費に該当すると主張するときは、当該証拠との距離からみても、原告において経費該当性を合理的に推認させるに⾜りる程度の具体的な⽴証を⾏わない限り、当該⽀出が経費に該当しないとの事実上の推定が働くものというべきである。」

ト ⽀払利息③東京地⽅裁判所平成１９年４⽉２０⽇判決／税資２５７号１０６９８順号「ところで、事業所得の算出上、必要経費の存否及びその額についての主張⽴証
責任は、原則として課税庁側にあるものと解すべきであるが、納税者が、更正時に提出しなかった資料等に基づいて、課税庁の認定した額を超える多額の必要経費の⽀出を主張するような場合においては、衡平の原則上、納税者側において当該⽀出が必要経費であることについて具体的に主張⽴証することが必要であると解するのが相当であり、この主張⽴証が⾏われない限り、当該⽀出が必要経費に該当しないとの事実上の推定が働くものというべきである。」「以上によれば、原告は、本件借⼊⾦が必要経費であること、すなわち、事業活動と直接の関連性を持ち、事業の遂⾏上必要な費⽤であるということを具体的に主張⽴証しているとはいい難いから、結局、本件経費が必要経費に該当しないとの事実上の推定が働くものといわざるを得ない。したがって、本件借⼊⾦は必
要経費ではなく、本件借⼊⾦利息等も必要経費ではないというべきである。」

チ ⽀払利息④東京地⽅裁判所平成１９年４⽉２０⽇判決／税資２５７号１０６９８順号「ところで、事業所得の算出上、必要経費の存否及びその額についての主張⽴証
責任は、原則として課税庁側にあるものと解すべきであるが、納税者が、更正時に提出しなかった資料等に基づいて、課税庁の認定した額を超える多額の必要経費の⽀出を主張するような場合においては、衡平の原則上、納税者側において当該⽀出が必要経費であることについて具体的に主張⽴証することが必要であると解するのが相当であり、この主張⽴証が⾏われない限り、当該⽀出が必要経費に該当しないとの事実上の推定が働くものというべきである。」

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租税訴訟における証明責任論再考Ⅱ―裁判例の動向分析―「以上によれば、原告は、本件借⼊⾦が必要経費であること、すなわち、事業活動と直接の関連性を持ち、事業の遂⾏上必要な費⽤であるということを具体的に主張⽴証しているとはいい難いから、結局、本件経費が必要経費に該当しないとの事実上の推定が働くものといわざるを得ない。したがって、本件借⼊⾦は必
要経費ではなく、本件借⼊⾦利息等も必要経費ではないというべきである。」

リ ⼿数料等
東京地⽅裁判所昭和４９年２⽉２２⽇判決／税資７４号４１９⾴「地元利益分配⾦」、「農⺠税⾦引当⾦」、「地元懸案処理引当⾦」、「印鑑料」名⽬の費⽤については、「原告主張の右事実はその性質上原告において⽴証が容易であるにもかかわらず、その⽴証を遂げない以上、⽀出は存しないものと推認せざるをえない。」と否認された。

６．所得控除等
イ 所得控除⾼松地⽅裁判所昭和４１年１１⽉１７⽇判決／税資４５号４７５⾴「原告の主張する災害補償費の⽴証責任がいずれが負担すべきかを検討するに、所得税の課税処分において所得控除については、課税処分の権利障害事実として当時施⾏の所得税法第⼀⼀条の四ないし⼋所定の事実は、原告において⽴証する責任を負うものと解すべきである。そして原告は、災害補償費を雑損控除に該当するものとして主張しているから、その⽴証責任は原告において負担すべ
きものといわなければならない。」「モナコ・ホールが昭和三⼆年六⽉⼀七⽇付で愛媛県公安委員会のパチンコ遊
戯場の営業許可を受けて以来、昭年三三年⼆⽉⼀⼀⽇の⽕災で焼失するまで原
告個⼈によつて営業がなされ、訴外⽇野産業は単にモナコ・ホールが使⽤していた⼟地、建物を提供していたにすぎないことが認められる。」「ところで雑損控除を規定した当時施⾏の所得税法第⼀⼀条の四には、「居住者
が、震災、⾵⽔害、⽕災、その他これらに類する災害⼜は盗難に因り資産についp.35

租税訴訟における証明責任論再考Ⅱ―裁判例の動向分析―て損失を受けた場合において、当該損失額が、その者の総所得⾦額、退職所得の⾦額および⼭林所得の⾦額の合計額の⼗分の⼀を超過するときは、その超過額を、その者の総所得⾦額から控除する。」と規定しているから、雑損控除の適⽤を受けるためには原告⾃⾝の資産に⽣じた災害でなければならない。しかるに原告の主張する災害補償費は、原告⾃⾝の資産に⽣じた災害でなく、モナコ・ホールの⽕災により罹災した者に対する⾒舞⾦であるから、雑損控除の対象にはならず、したがつて原告の主張は、それ⾃体失当である。なお、原告主張の災害補償費についての仮定的主張も前⽰と同様の理由により採⽤できず、また災害補償費は当時施⾏の所得税法第⼀〇条第⼆項の必要経費にも当らない。」

⾼松⾼等裁判所昭和４４年５⽉２３⽇判決／税資５６号６８８⾴
上記地裁判決の控訴審判決「税理⼠である中⼭常雄は⽇野産業がパチンコ営業を開始した昭和三⼀年⼀⼀
⽉から控訴⼈に依頼されて同会社の決算報告書の作成、法⼈税の確定申告書の作成提出等の事務を執つて来たのであつて、昭和三三年度法⼈税（昭和三⼆年七⽉⼀⽇から昭和三三年六⽉三〇⽇迄の事業年度分）の確定申告書も同⼈が作成し代表取締役である控訴⼈の承認を得て所轄税務署⻑に提出したが、右申告書にはモナコパチンコ店焼失による雑損失（建物、諸設備品の焼失による損失）として、⼀、九⼆⼀万四、⼀九⼀円が計上されているほか、近隣の類焼者に対する災害補償⾦六九〇万円も⽇野産業の損失として計上していることが認められ、右事実に弁論の全趣旨を総合すると右モナコパチンコ店の経営主体は⽇野産業であつて控訴⼈個⼈ではないと認められる。原審並に当審証⼈⽇野博⾏の証⾔及び控訴本⼈の原審に於ける供述中には、中⼭税理⼠の前記確定申告書の記載は錯誤によるものである旨の供述があるが、前記中⼭証⼈の証⾔に照して到底措信出来ない。そうすると右店舗からの出⽕による近隣類焼者に対する補償並に右店舗内の諸設備及び備品類の焼失による損害は何れも⽇野産業の損失であつて控訴⼈の損害と認めることは出来ないから、この点に関する控訴⼈の主張は何れも採⽤し難いものである。」
所得控除については、課税処分の権利障害事実として当時施⾏の所得税法第⼀⼀条の四ないし⼋所定の事実は、原告において⽴証する責任を負うものと解

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租税訴訟における証明責任論再考Ⅱ―裁判例の動向分析―

すべきであると述べ、パチンコ店焼失による雑損失（建物、諸設備品の焼失による損失）と近隣の類焼者に対する災害補償⾦は訴外⽇野産業の損失であつて控訴⼈の損害と認めることは出来ないから雑損控除の対象にはならないと判断された。

ロ 所得税法６４条（資産の譲渡代⾦が回収不能となった場合等の所得計算の特例）
東京⾼等裁判所平成１６年３⽉１６⽇判決／訟⽉５１巻７号１８１９⾴・税資２５４号９５９７順号「本件特例は、保証債務を履⾏するための資産の譲渡があった場合において、その履⾏に伴う「求償権の全部⼜は⼀部を⾏使することができないこととなった
とき」は、その⾏使することができないこととなった⾦額は、所得税法６４条１項に規定する回収できないこととなった⾦額とみなして、同項の規定を適⽤する旨の特例規定であり、求償不能という異例の事態について租税政策上の⾒地から特に課税上の救済を図った例外的規定であると解されるから、本件特例を適⽤するに当たっては、条⽂を厳格に解釈すべきであり、本件特例の適⽤を基礎付ける事実の主張⽴証責任は、その適⽤を受けようとする者にあるというべきである。」

ハ 居住⽤財産の譲渡所得の特別控除①
東京地⽅裁判所昭和６０年１⽉２８⽇判決／判タ５６６号２１１⾴・税資
１４４号４８⾴・シュトイエル２８３号２２⾴「原告が昭和五⼀年⼀〇⽉⼀五⽇以降甲⼟地、建物売却の⽇までの⼀年間において旧建物に居住していたことを認めるに⾜りる証拠はない。
もし、原告が、甲⼟地建物の譲渡の時⼜は少なくとも昭和五⼀年⼀〇⽉⼀五⽇
以降まで旧建物を「居住の⽤」に供していたとすれば、原告は甲⼟地、建物の譲渡所得の算定につき措置法三五条⼀項に定める控除が特別な措置として認められることになる。そうであれば、措置法の右条項所定の法律上の利益（効果）を享受しようと欲する原告に、その要件事実の存在についての訴訟上の⽴証責任があると解すべきであり、この解釈は、右条項の規定の仕⽅及び⽴証の負担の公p.37

租税訴訟における証明責任論再考Ⅱ―裁判例の動向分析―

平の⾒地からも妥当と考えられる。
そして、右に判断したとおり、原告の⽴証及び本件全証拠によつても、右の要件事実の存在については証明がないことに帰するから、再抗弁は理由がない。」

ニ 居住⽤財産の譲渡所得の特別控除②
名古屋地⽅裁判所平成１８年２⽉２３⽇判決／判タ１２２３号１５７⾴・税資）２５６号１０３２５順号「⼀般に、国⺠の⾃由を制限し義務を課する性質を有する処分、すなわち不利益処分とか侵害処分といわれるものの適法要件については、⾏政庁側にその主張⽴証責任が存するというべきであるから、かかる処分の典型例である課税処分の根拠となる事実、すなわち、所得の存在及びその⾦額などの課税要件事実についても、原則として課税庁が主張⽴証責任を負うと解すべきである（最⾼裁判所
昭和３８年３⽉１２⽇第三⼩法廷判決・訟⽉９巻５号６６８⾴参照）。
もっとも、課税要件の中には、租税法が⼀般原則に対して特に恩恵的、政策的に租税を減免するための要件として定めているものがあるところ、これらは課税権の発⽣障害要件ないし消滅要件としての性格を有すると考えられる上、証拠収集の容易性や当該課税要件を定める規定の⽴法趣旨等を考慮すると、納税者に⽴証責任を負担させ、⼜は課税庁が外形的事実を主張⽴証した場合には納税者にそれを覆すことについての事実上の負担を求めるのが相当と考えられる。
しかるところ、措置法３５条の定める居住⽤財産の譲渡所得の特別控除は、上記のとおり、個⼈が⾃ら居住の⽤に供している家屋及びその敷地等を譲渡する
ような場合には、これに代わる居住⽤財産を取得するのが通常であるなど、⼀般の資産の譲渡に⽐して特殊な事情があり、担税⼒も⾼くない事例が多いことを考慮して設けられた特例措置であること、居住⽤財産であるか否かは、通常、納税者において最も容易に⽴証できる事項であること、この適⽤を受けるためには、確定申告において、居住⽤財産であることを⽰す事情の記載等を要求する（措置法３５条２項）など、⽴法趣旨としては、納税者にその要件充⾜の事実を明らかにする負担を課そうとしていると考えられることなどを総合すると、上記特別控除を受ける要件としての居住⽤財産該当性の事実は、納税者の主張⽴証責任に属すると解するのが相当である。」

p.38

租税訴訟における証明責任論再考Ⅱ―裁判例の動向分析―

７．租税特別措置法（国際課税の特則）
イ 外国⼦会社合算税制
東京⾼等裁判所平成２５年５⽉２９⽇判決／税資２６３号１２２２０「（１）
ア

外国⼦会社合算税制の適⽤除外要件の主張⽴証責任について控訴⼈は、措置法４０条の４の条⽂の構造、国外に所在する⼦会社等の実態を把握することの難易性等から、同条４項の適⽤除外要件に関しては、納税者が主張⽴証責任を負っていると解すべきであると主張する。
しかしながら、措置法４０条の４第４項において、同条１項の規定は、４項が規定する場合に該当するときは、適⽤しないとされているからといって、これを、４項の要件が充⾜されたときに１項の規定は適⽤しないと解すべきなのか、あるいは、４項の要件が充⾜されないときに１項の規定を適⽤すると解すべきなのかは、条⽂の構造だけからでは決められない。
また、外国⼦会社合算税制については、タックスヘイブンに所在する⼦会社等
が配当を全く⼜はわずかしか⾏わず、留保所得を蓄積しているところに税の回避を推認し得るという考え⽅がその根底にあるとしても、「別個の法⼈格を有する外国法⼈の所得を株主の所得に算⼊するような措置は極めて異例なものといえる」（甲３。⼄１５も、同じ⽂献である。）とも評されていることからすれば、税の回避を推認し得るということが、適⽤除外要件の充⾜を納税者において主張⽴証する必要があるということに直ちに結び付くものではない。すなわち、本来合算されるべきものであれば、適⽤除外要件があることによって合算を免れるということになろうが、本来合算されるべきでないものであれば、適⽤除外要件がないことによって、初めて合算が許されるということになろう。
さらに、国外に所在する⼦会社等の実態の把握についても、もともと、税⾦訴
訟では、納税者側の事情が主張⽴証の対象となることが多い（国の事情や純然たる第三者の事情が主張⽴証の対象となることは、通常は、想定されない。）のであるから、主張⽴証責任を決めるに当たって、証拠への近さは、あまり重視すべきではないと考えられる。その上、本件において、控訴⼈が、「所得に対する租税に関する⼆重課税の回避及び脱税の防⽌のための⽇本国政府とシンガポール
共和国政府との間の協定」の情報交換を定めた条項（以下「本件情報交換条項」

p.39

租税訴訟における証明責任論再考Ⅱ―裁判例の動向分析―という。）に基づき、シンガポール税務当局から情報を収集したように、国には、外国との間の租税条約や租税協定によって、相⼿国の税務当局を通じて納税者の国外の⼦会社等の情報を収集する⼿段が⽤意されている。したがって、課税庁
にとって、国外に所在する⼦会社等の実態を把握することが困難であるとはいい難い。
そして、措置法４０条の４第６項が、納税者に適⽤除外要件を満たしていることを明らかにする書類その他の資料の保存を要求しているとしても、そのこと
は、税⾦訴訟における主張⽴証責任と直接関係はない。」「実務では、国に外国⼦会社合算税制の適⽤除外要件を充⾜していないことの主張⽴証責任を課していることが明らかである。」
租税特別措置法４０条の４の外国⼦会社合算税制の適⽤除外要件を充⾜していないことの主張⽴証責任は国にあるとされた。

ロ 東京⾼等裁判所令和１年７⽉９⽇判決／訟⽉６５巻１２号１７４５⾴・税資２６９号１３２９２順号「措置法 66 条の４第１項を適⽤した更正処分が適法であるためには、処分の対象である国外関連取引が特定され、その特定された国外関連取引について⽀払を受ける対価の額が独⽴企業間価格に満たないことが必要であるところ、課税処分の取消訴訟においては、被控訴⼈（国）が所得の存在について主張⽴証責任を負うのであるから、処分に係る国外関連取引の存在、当該国外関連取引につき控訴⼈（納税者）が国外関連者から⽀払を受ける対価の額及びこれが独⽴企業間
価格に満たないことについては、いずれも被控訴⼈が主張⽴証責任を負う。」「本件各更正処分は、基本三法に準ずる⽅法その他政令で定める⽅法（措置法
66 条の４第２項１号ニ、同項２号ロ）と同等の⽅法である残余利益分割法を適⽤して⾏われているところ、基本三法に準ずる⽅法その他政令で定める⽅法と同等の⽅法は、基本三法と同等の⽅法を⽤いることができない場合に限り、⽤いることができる（基本三法優先の原則。同項１号括弧書き及び２号括弧書き）。
前記のとおり、課税処分の取消訴訟においては、被控訴⼈（国）が所得の存在について主張⽴証責任を負うから、基本三法を⽤いることができないこと及び残余利益分割法を⽤いることができることについても、被控訴⼈（国）が主張⽴証

p.40

租税訴訟における証明責任論再考Ⅱ―裁判例の動向分析―責任を負う。」

以下、次稿「租税訴訟における証明責任論再考Ⅲ」に続く注釈
１⽥中晶国「所得税法における要件事実論―収⼊⾦額および必要経費の主張・⽴証とその推認構造―」（法政研究 86 巻 3 号所収）６７３〜６７４⾴
２⽥中前掲注１、６７３⾴
３⼭本洋⼀郎「税務訴訟における「事実上の推定」論の適⽤とその限界」（税法学 584 号所収）260〜266 ⾴
４⼭本前掲注３、267 ⾴

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p.41