年金の租税支出
拓殖大学政経学部 白石浩介４年ゼミナール 2019 年 12 月
伊藤蒼志、石田学、髙田雅人、久保倉健太、小島夏輝、小林一成、齊藤廉、柴田滉己、角田将司、福島正隆、町田航平、水谷俊貴、市村翔、上村朋之、中屋拓真

１.はじめに高齢化が進行するなかで老後生活のための年金の重要性が高まりつつある。本研究では、年金の充実のために所得税の仕組みが、どのように活用されているかについて考えてみた。厚生年金や確定拠出型年金の保険料や掛け金には、所得税制では社会保険料の所得控除が適用される。引退して年金を受給する段階には公的年金等控除が存在するので、やはり所得税の負担が軽減される。このような減税を通じて個人を支援する仕組みを「租税支出」と呼ぶ。年金関連では、どれくらいの租税支出が発生しているかについて現状を調査して試算することにした。

2.日本の年金制度と所得税の仕組み
2-1 日本の公的年金の給付水準
はじめに日本の公的年金のしくみを調べた。日本には国民年金と厚生年金という２つの公的年金がある。いずれも強制加入であり、国民年金では定額保険料、厚生年金では給与収入の 18.3％（労使折半）の保険料が徴収され、この保険料額に応じて老後の年金が決まる。多くの男性サラリーマンが加入するのは厚生年金である。保険料の負担水準の平均的な姿を知るのは難しく、そこで「2019 年財政検証」における試算例の数値（月収）を用いることにした。この数値と後述する国税庁「民間給与実態調査」を照合することにより、代表的なサラリーマンの年収額を設定する。
2-2 所得税の仕組み
次に、日本の所得税のしくみを調べた。所得税の算定ステップは以下の通りである。第 1 に、日本の所得税は総合課税であり、収入の性質によって 10 タイプに区分したうえで、それぞれの所得について収入から経費を引くことから所得が確定する。年金収入は「雑所得」に区分され、これには公的年金等控除が適用されるので、それだけ所得税が軽減される。第 2 に、人的控除、所得控除による課税ベースの調整である。本論文の主題は年金の租税支出であり、高齢者関連の各種控除は寛大である。ただし、これらの控除は高齢者が扶養家族の場合のものが多い。第 3 に、累進課税による所得税額の算出である。日本では所得が高ければ高いほど税率が上がる「超過累進課税制度」が採用されている。この超過累進課税制度とは、所得が一定額以上になったとき、超過した分にのみ、高い税率を適用する方式であり、単純累進税率方式と比べ、より公平性の高い課税を実現している。階段状に税率が存在しており、ここで収入の増分に適用される税率が「限界税率」である。社会保険料控除や公的年金等控除は所得控除だから、控除額に限界税率を乗じたものが租税支出となる。
また、年金の租税支出には、拠出段階、給付段階に加えて、運用段階がある。私的年金には運用段階が存在し運用益は免税となるので、これは租税支出と見なされる。日本では金融所得分離課税により、運用益に適用される所得税率は 15％となっている。

2-3 年金に関する税制：どこで課税するのか？
年金への課税のタイミングとして考えられるのは、拠出段階、運用段階、給付段階の３つである。日本の税制では、原則として給付段階に課税されることになっている。拠出段階で非課税（Exempt）、運用段階で非課税（Exempt）、給付段階で課税（Tax）なので、これを EET 型と呼ぶ。これは国際的にみても一般的な課税形態である。そして、これにより年金加入を後押しするのである。ただし、現在の日本では給付時においてもほとんど課税されていない。その理由として、退職金については大幅な退職所得控除が認められる点がある。つまり退職所得控除により年金では無くて、一時金をほぼ免税によって受け取っているのである。なお、退職金ではない、毎月の年金であっても公的年金等控除により、給与所得控除並みの減税が行われる。そもそも年金収入は少ないから、給与所得控除並みならば多くの年金生活者は課税最低限以下になってしまう。

３．私的年金のしくみ
3-1 確定給付企業年金
3.1.1 厚生年金基金制度
私的年金における租税支出を試算するために、日本の私的年金制度について調査し、どのような統計データが得られるかについて調べた。厚生年金基金制度とは、企業が厚生年金基金を設立し厚生年金の一部を国に代行して支給し、さらに企業ごとに独自の上乗せ給付を行うものである。厚生年金基金は、老齢年金の報酬比例部分のうち再評価・物価スライドを除いた部分を支給する。厚生年金側においては代行給付に要する費用が不要になるので、この分だけ保険料の払込みが免除される。
3.1.2 厚生年金基金の財政方式
厚生年金基金は、給付費用に充てるため掛金を徴収する。加入員および企業の事業主は、掛金の半額ずつを負担する。厚生年金基金は、将来の支出と収入のバランスが保たれるよう設計を行い、掛金の徴収や年金資産の積み立てを行っていく。しかし、実際には計画どおりに推移することは少なく、予定と実績の間に乖離が生じることにより、不足が発生することが多い。
3.1.3 厚生年金基金の衰退
2012 年のいわゆる AIJ 事件を受けて制度のあり方が問われた。運用損失による積立不足が代行部分にまで食い込む「代行割れ」が多数発生した。企業の倒産や厚生年金本体の財政への悪影響が懸念されたことから、2014 年度から新規設立が停止され、特例解散措置がとられた。厚生年金基金は急速に減少しており、そこで本研究における租税支出の推計外にすることにした。

3-2 確定拠出年金（企業型年金）
3.2.1 確定拠出年金のしくみ
従来の確定給付型の年金に加え「確定拠出年金制度」が成長中である。厚生年金適用事業所の事業主は、企業型年金を実施しようとするときは、労働組合の同意を得て規約を作成し、その規約について厚生労働大臣の承認を受けなければならない。企業は拠出段階での責任を有するが、給付額は運用実績に応じて変動し、事前には約束されない。そのため確定給付のような積立不足といったリスクが発生することがない。
3.2.2 確定拠出年金における租税支出
掛金の全額は企業が負担しており、従って、従業員からみるとそもそも保険料の負担が無いので、社会保険料控除に伴う租税支出のメリットを享受することはない。しかし、掛金を従業員の個人年金口座において管理するとその帰属は個人になるので、もし減税メリットが発生したら、それは租税支出と言える。具体的には、年金口座の運用益は非課税であり、これは租税支出である。年金口座からの引き出しは60 歳以降にしか認められない。給付段階における年金には公的年金等控除が適用されるので、租税支出と見なされる。
3.2.3 企業型年金の終了
企業型年金は、次のいずれかに該当するに至った場合に終了する。①実施事業所ごとに、第 1 号等被保険者の過半数で組織する労働組合の同意を得て、厚生労働大臣の承認を受けたとき。②事業主が厚生年金適用事業所の事業主でなくなった等により、規約の承認の効力が失われたとき。③事業主の命令違反等により、厚生労働大臣によって規約の承認が取り消されたとき3-3 確定拠出年金－個人型年金
3.3.1

iDeCo の仕組みと租税支出老後を支える資金は大別するとは 3 種類があり、公的年金、退職一時金もしくは企業年金、そして本項で取り上げる自分でお金を準備する「私的年金」である。iDeCo は私的年金であるが、通常の預金や株式運用などと異なり、拠出時や運用時に税制優遇が存在する。そのため掛金には就業形態や勤務先における企業年金の有無に応じて上限額が存在する。掛金拠出の理由として、所得税・住民税のメリットが大きくなる人ほど、掛金を多く設定する傾向があるものと考えられており、税制上のメリットを強く意識しているか否かも掛金額を決める重要なポイントになっていると考えられている。
運用益に関して、確定拠出年金で運用した資金は以下の 3 つの方法で受け取ることができる。1 つ目は、「老齢給付金」、2 つ目は「障害給付金」、3 つ目は「死亡一時金」である。これらも公的年金と同じく、公的年金等控除、あるいは退職金控除の対象になるので、租税支出が発生する。
3.3.2

iDeCo の加入者数

国民年金基金連合会が 2018 年 11 月に発表した業務状況によると、同年の iDeCo の加入者は前月から2.9 万人増加して 103.9 万人となり 100 万人を突破している。

４.租税支出の定義と税による行動変化
4‐1 租税支出の定義：先行研究における計算方法
租税支出の計算方法について先行研究から調べた。代表的な計算方法は歳入損失法であり、上村（2008） 「所得税における租税支出の推計」に詳しい。上村によると、①様々な理由により所得税が軽減されているので日本では相当な規模の租税支出が発生しており、その推計のためには、②基準となる税制と比較して税がどれだけ減ったかを計測する。所得控除については、収入タイプごと、個人ごとに異なる限界税率を掛け合わせた金額が租税支出の額になる。本研究ではこの考え方を踏襲する。なお、先行研究から年金をテーマとする租税支出は、現在の日本ではほぼ皆無の新分野であることが分かった。

所得控除の１人当たり租税支出 ＝ 所得控除額 × それを利用した場合の限界税率

4－2 税による行動変化
税制によって、人々の行動が変化するならば、それを加味した租税支出の推計が望ましい。そこで、先行研究のサーベイから、年金と税制に関する経済学的な機能・影響について調べた。第 1 に労働者の生産性計測の困難さの緩和、第 2 に人的資本投資の促進、第 3 に非効率な離職・解雇・雇用の抑制、第4 に長期的利益の増加、第 5 に労働者の所得リスクの増加、第 6 に流動性制約の悪化があった。しかし、これらの租税支出の推計方法については、分からなかった。そこで本研究では考慮外にすることにした。

5. 給与所得者と年金生活者のマクロ規模
5-1 給与所得者による所得税納税5.1.1 給与所得者の実態
本研究では個人ベースおよびマクロベースの年金の租税支出の試算を試みる。そこで関連するデータを、国税庁の統計から把握することにした、日本の給与所得者のうち 1 年を通じて勤務した給与所得者は 4,869 万人であり、これを男女別でみると、男性 2,862 万人、女性 2,007 万人となっている。1 年を通じて勤務した給与取得者に支払われた給与の総額は 205 兆 2992 億円である。正規社員に限ると 1 年を通じて勤務した者は 3,182 万人である。ここで 1 年を通じて勤務した給与取得者に支払われた給与の総額は 154 兆 9,335 億円である。これに本人負担の厚生年金保険料率 9.15%を乗じたら、保険料負担は約14 兆円、限界税率が 10%ならば租税支出は 1.4 兆円となる。
5.1.2 給与所得者による所得税の納税状況

平成 28 年度における上記 4,869 万人のうち所得税の納税者は 4,112 万人であり、その総額は 9 兆418 億円であった。給与総額に占める税額の割合は 4.73%となっている。つまり収入に対する実効税率は 5%にすぎない。年末調整を行った者は 4,411 万人となっている。このうち、配偶者控除または扶養控除の適用を受けた者は 1,381 万人で、扶養人員のある者一人当たりの平均扶養人員は 1.47 人となっている。つまり、男女を合わせた納税のうち 3 割くらいしか扶養家族がいないが、その場合には妻を含めて本人以外に 1.5 人の家族がいる。そして、社会保険料控除（年金、医療、介護）、生命保険料控除、地震保険料控除の適用を受けた者はそれぞれ 3901 万人、3172 万人、740 万人であり、１人当たりの平均控除額は、それぞれ 60 万円、7 万円、2 万円となっている。社会保険料控除に適用される限界税率を10%としたら、1 人当たりの租税支出は 6 万円である。ただし、ここでの社会保険料には医療や介護も含まれる。
5-2 年金生活者の実態
厚労省「老齢年金受給者実態調査 28 年版」によると、わが国の 65 歳以上の引退者は、収入の 8 割以上を公的年金から得ている。残りの 2 割は、労働所得や預貯金の取り崩しによる。具体的には、65-69歳の年収平均は 250 万円、70-74 歳では 229 万円となっている。高齢者の収入は所得格差が激しい。そこで引退が本格化する 70 歳代について、年金収入の分布をみると、男性では 200 万円台の人数比が50％、100 万円台が 30％であり、女性では 100 万円近く少なくなって、100 万円台 30％、100 万円以下 50％となっている。65 歳以上に適用される公的年金等控除の最低保証額は 120 万円、基礎控除は 38万円だから課税最低限は 158 万円と計算される。ほとんどの老人には所得税の課税がないことがわかり、限界税率 5％とすれば上述の公的年金等控除 120 万円に対応した租税支出は 6 万円と算出される。
なお、総額ベースに関連する数値は、厚労省「厚生年金保険・国民年金事業の概況 29 年度」によると、年金支給総額は 55.4 兆円であり、ネットの受給者数は 4,077 万人である。65 歳以上の高齢者数は3515 万人だから、ほぼすべての高齢者が年金受給しているとみなして良いだろう。

６.租税支出の推計
6‐1 拠出段階と運用段階における租税支出の推計
6.1.1 厚生年金
これまでの考察に基づき、サラリーマン男性における年収をもとに個人ベースの租税支出を試算し、これにサラリーマン数（厚生年金の 2 号被保険者数）を乗じることにより、総額ベースの租税支出を試算することにした。
平均的なサラリーマンの年収は 513 万円（月収 32.9 万円＋ボーナス 3.6 カ月）であり、これに本人負担分である保険料率 18.3％の半分（9.15％）を乗じると 46.9 万円を得る。この金額に社会保険料控除が適用されるので、そこでの所得税の負担減を租税支出と考えることにした。所得税における限界税率を 10％と仮定すると、個人ベースの租税支出は 4.69 万円と試算される。これにサラリーマン総数2,862 万人を乗じると 1.34 兆円を得る。
6.1.2 企業型確定拠出年金

この 3 階部分の年金は、会社が全額保険料を負担するから、本人にもたらされる租税支出は、本来は運用益に課せられる所得税である。金融分離課税により所得税率は 15％である。2017 年度の加入者の平均月額は 7,636 円なので年額 9.16 万円であり、これに利回り 3.1％と税率 15％を乗じると 430 円を得る。これに加入者数 591 万人を乗じることにより、総額ベースの租税支出 25.2 億円を得る。
6.1.3

iDeCo

イデコについては個人負担の保険料の全額が保険料控除の対象となり、さらに運用益も免税される。
両者の合計が租税支出である。例えば、2 号加入者においては、年額の拠出額は 17.3 万円（月額 1.44万円）であり、これに限界税率 10％を適用すると 1.73 万円が租税支出であり、運用益に分離課税 15％を適用すると 804 円を得る。両者の合計 1.81 万円が個人ベースの租税支出と推計される。これに加入者数 94.7 万人を乗じることから 170 億円を得る。類似の試算を 1 号（14 万人）、3 号（2.3 万人）に適用したところ総額 214 億円を得た。
6‐2 給付段階における租税支出の推計
6.2.1 厚生年金
年金の給付段階の租税支出については、それ自体を定義する必要がある。ここでは「公的年金等控除に伴う減税額」とした。先述の代表的サラリーマンは本人分だけで年額 159.6 万円の厚生年金を受給しており、これに適用される公的年金等控除は（定額控除 50 万円）+（年金‐50 万円）×25％なので77.4 万円となる。これに所得税の限界税率 5％を乗じることから 3.87 万円が個人ベースの租税支出と推計される。これに老齢年金受給者 1500 万人を乗じることから、0.58 兆円という総額ベースの租税支出を得た。
6.2.2

企業型確定拠出年金

この企業型確定拠出年金受給者は必ず厚生年金も貰っているため、１年間に受け取る年金額 63.6 万円×定率控除 25％×所得税の限界税率 5％＝0.8(万円)が一人当たりの租税支出額となる。また、企業型確定拠出年金の加入者数はおよそ 21.5 万人(平成 29 年度)なので、 これより 21.5 万人×0.8 万円＝17.2(億円)という総額ベースの租税支出を得た。
6‐3 まとめ本研究では、年金の租税支出について試算を行った。個人ベースでは、拠出・運用・給付の 3 段階で租税支出が発生している。このうち公的年金における租税支出が大きい。また、私的年金の租税支出も厚生年金に匹敵とはいかないものの、こちらも大きくなっていた。これより 2 つのことが指摘できるだろう。第１に、日本の年金課税は EET 型とされるが、実は EEE 型であり、給付段階でもほぼ非課税であることが分かった。第２に、私的年金の利用者は少数だが、彼らが享受するメリットは意外に大きいということが分かった。総額ベースでは、加入者数の違いによる影響で、公的年金による租税支出が大きくなっていた。

図表 1 推計結果のまとめ