235【特集】ZEIKEN●Vol.40-No.1

令和 6 年度税制改正の評価と検討
令和 6 年度税制改正大綱では，デフレ脱却に向けた税制面での取組みとして，「賃金上昇は，コストではなく，投資であり成長の原動力」という考え方の下，可処分所得を伸ばすための施策が検討され，企業向けとしては各種税制措置について成長分野を中心とした強化が行われている。
また，税制に対する国民の信頼を高める意味において，人口減少，
経済のグローバル化など，国内外の経済社会の構造変化を踏まえた税制の見直しが行われている。
このような，税制改正の効果のメリハリ付けを強化する内容を持つ令和 6 年度税制改正について，本特集では，改正内容をポイン
トとなる項目に分けてご検討いただいた。

1

所得税・個人住民税の定額減税と防衛費の財源確保を巡る議論●國枝繁樹

2

 人所得課税─スタートアップ・エコシステムにおけるストック・
個

オプション税制の拡充●藤田隆大

3

 費課税●福田浩彦
消

4
5
6

 人課税●鈴木一水法
国際課税─グローバル・ミニマム課税を中心に●関根美男
納税環境整備●手塚貴大

特集1

所得税・個人住民税の定額減税と防衛費の財源確保を巡る議論
國枝繁樹◉ 中央大学教授

Ⅰ 定額減税の概要

所得税・個人住民税の3 月28日に成立した。
1 ．所得税（国税）の定額減税
令和 6 年分の所得税について，定額による令和 5 年11月 2 日に閣議決定された「デフ

所得税額の特別控除を次により実施する。

レ完全脱却のための総合経済対策」において，（1）居住者の所得税額から，特別控除の額を同対策の第 1 の柱として，賃金上昇が物価高控除する。ただし，その者の令和 6 年分の所に追いついていない国民の負担を緩和するた得税に係る合計所得金額が1,805万円以下でめ，デフレ脱却のための一時的な措置として，ある場合に限る。

令和 6 年分所得税および個人住民税の減税を（2）特別控除の額は，次の金額の合計額とす

実施する方針が示された。その際，過去 2 年る。ただし，その合計額がその者の所得税額間で所得税・個人住民税の税収が3.5兆円増を超える場合には，所得税額を限度とする。

加する中で，国民負担率の高止まりが続いて①

本人 3 万円きたことも踏まえ，この税収増を納税者であ②

同一生計配偶者又は扶養親族 1 人につき 3 万円る国民に分かりやすく「税」の形で直接還元するものであるとの説明がなされた。また，（3）特別控除の実施方法は，次による。

減税の恩恵が及ばない低所得者に対し迅速に①給与所得者に係る特別控除の額の控除支援を届けることとし，物価高対策のためのイ

令和 6 年 6 月 1 日以後最初に支払を受け「重点支援地方交付金」の低所得世帯支援枠

る給与等（賞与を含むものとし，給与所得を追加的に拡大して支援を行うこととされ者の扶養控除等申告書の提出の際に経由した。

た給与等の支払者が支払うものに限る。）

令和 6 年度与党税制改正大綱において，所につき源泉徴収をされるべき所得税の額

得税および個人住民税の定額減税の具体案に（以下「控除前源泉徴収税額」という。）か

ついても決定されたが，その概要は以下のとら特別控除の額に相当する金額（当該金額おりである。こうした方針に基づいて，令和が控除前源泉徴収税額を超える場合には，

6 年 2 月 2 日に「所得税法等の一部を改正す

当該控除前源泉徴収税額に相当する金額）る法律案」，同 2 月 6 日に「地方税法等の一を控除する。

部を改正する法律案」が国会に提出され，同

28ロ

特別控除の額に相当する金額のうち，上ZEIKEN-2024.5（No.235）

特集

記イ及びここに定めるところにより控除を住者を除く。） 1 人につき 1 万円（注） 控除対象配偶者を除く同一生計配偶

以後令和 6 年中に支払われる当該給与等者（国外居住者を除く。）については，（同年において最後に支払われるものを除

令和 7 年度分の所得割の額から， 1 万く。
）に係る控除前源泉徴収税額から，順円を控除する。

次控除する。
ハ

上記イ及びロにより控除された後の所得税額をもって，それぞれの給与等につき源（3）特別控除の実施方法のうち，給与所得に係る特別徴収の場合は次による。
イ

泉徴収をされるべき所得税の額とする。

特別徴収義務者は，令和 6 年 6 月に給与ニの支払をする際は特別徴収を行わず，特別令和 6 年分の年末調整の際に，年税額か控除の額を控除した後の個人住民税の額のら特別控除の額を控除する。
ホ

11分の 1 の額を令和 6 年 7 月から令和 7 年

上記イ及びニによる控除について，給与

5 月まで，それぞれの給与の支払をする際等の支払者が同一生計配偶者等を把握する

毎月徴収する。

ための措置を講ずる。
へ

上記イの給与等の支払者は，上記イ又はロによる控除をした場合には，支払明細書に控除した額を記載することとする。
ト

上記イの給与等の支払者は，源泉徴収票（参考図）（例）給与所得に係る特別徴収の場合

R６．
６月分は徴収せず，「定額減税「後」の税額」
をR６．
７月分〜R７．
５月分の11か月で均す。

の摘要の欄に控除した額等を記載することとする。
公的年金等の受給者に係る特別控除の額の控除および事業所得者等に係る特別控除につ（出所 総務省「令和６年度地方税制改正（案）について」（令和５年12月））ロ

地方公共団体は，令和 6 年度分の給与所

いても，取扱いが別途定められている。

得に係る個人住民税の特別徴収税額通知（納税義務者用）に控除した額等を記載す

2 ．個人住民税（地方税）の定額減税
令和 6 年度分の個人住民税について，定額ることとする。
ハ

特別徴収義務者は，令和 6 年分の給与支による所得割の額の特別控除を次により実施

払報告書の摘要の欄に所得税額から控除しする。

た額等を記載することとする。

（1）納税義務者の所得割の額から，特別控除の額を控除する。ただし，その者の令和 6 年

また，公的年金等に係る所得に係る特別徴度分の個人住民税に係る合計所得金額が収の場合や普通徴収の場合についても，手続

1,805万円以下である場合に限る。

きが定められている。

（2）特別控除の額は，次の金額の合計額とす（4）道府県民税及び市町村民税における特別る。ただし，その合計額がその者の所得割の控除の額は以下のとおりとする。

額を超える場合には，所得割の額を限度とす①

る。

道府県民税における特別控除の額は，特別控除の額に，その者の道府県民税所得割①

本人 1 万円の額をその者の道府県民税所得割の額と市②控除対象配偶者又は扶養親族（国外居町村民税所得割の額との合計額で除して得ZEIKEN-2024.5（No.235）29

令和６年度 税 制 改 正 の 評 価 と 検 討してもなお控除しきれない部分の金額は，た数値を乗じて得た金額とする。
②

た。我が国の景気は，令和 5 年 8 月の月例経

市町村民税における特別控除の額は，特済報告で，「緩やかに回復している」とされ，別控除の額から道府県民税における特別控

GDPギャップも縮小を続け，内閣府の推計

除の額を控除して得た金額とする。

では，令和 5 年第 2 四半期には，0.6%のプラ（5）特別控除の額は，他の税額控除の額を控スに転じ，供給超過の状況になっていた。ま除した後の所得割の額から控除することとす

た，景気対策の本来の目標である雇用情勢も，る。

完全失業率は2.6%で，むしろ業種によっては，（6）以下の額の算定の基礎となる令和 6 年度

人手不足が深刻化している状況であった。こ分の所得割の額は，特別控除の額を控除する

うした状況にあっては，マクロ的な内需喚起

前の所得割の額とする。

策の必要性はきわめて乏しく，有識者の間で①も減税を求める声はほとんどなかった。

都道府県又は市区町村に対する寄附金税
額控除（ふるさと納税）の特例控除額の控除上限額②

公的年金等に係る所得に係る仮特別徴収
税額

しかし， 9 月25日の記者会見で，岸田首相
は，来月中に経済対策を取りまとめる指示を行ったことを明らかにし，その際，成長の成果である税収増等を国民に適切に還元すべ（7）特別控除による個人住民税の減収額は，く，経済対策を実施したいと説明した。同会

全額国費で補塡する。

見では所得減税は明言されなかったものの，10月26日の政府与党政策懇談会で，岸田首相

3 ．低所得者支援その他の給付は，国民の負担を緩和するためには，直接的定額減税では十分カバーされない家計のたに下支えする所得税，個人住民税の減税が望めには，給付を行う。税制でないため，詳細

ましいとし，定額減税の方針を明らかにし，は省略するが，住民税非課税世帯 1 世帯当た

その結果，上述のように，令和 5 年11月 2 日

り合計10万円を目安に支援を行う。また，個に「デフレ完全脱却のための総合経済対策」

人住民税均等割のみの課税がなされる世帯へにおいて，定額減税の詳細が示された。

も， 1 世帯当たり10万円を支給する。住民税

この間，与党内でも様々な議論がなされ，非課税世帯及び均等割のみ課税世帯への給付減税に否定的な意見もあったが，最終的に，への加算として，当該世帯において扶養され定額減税の議論を主導したのは，官邸だとさている18歳以下の児童 1 人当たり 5 万円を支れる。岸田首相がインターネット上で「増税援する。定額減税とこの給付措置により，合メガネ」と揶揄されたことを気にした官邸に計所得金額が1,805万円超の家計以外には減おいて，木原誠二党幹事長代理の主導で，「税

税または給付がなされることになる。的が絞収増の還元」という発想での減税が進められられない，いわゆる「ばらまき」型の支援とたと報じられている（毎日新聞R 5 .10.27，日

なっており，後述のように，国際機関から批

本経済新聞R 5 .12.13）。もっとも，そうした

判されている。

政治的意図とは反対に，世論調査（読売新聞Ⅱ

R 5 .11.19）において，「選挙対策に見えるか

定額減税の実施の背景と評価

今回の定額減税はかなり唐突な提案であっ30ら」を主な理由として，61%が定額減税を「評価しない」としており，政治的意図が国民に見透かされた形になっている。
政治的な側面はともかく，経済的な効果に

ZEIKEN-2024.5（No.235）

特集の定額減税では，減税をできるだけ早期に実は，昨年11月の総合経済対策の決定時に，そ施し，また税率の変更ではなく， 1 人 4 万円の経済効果として，物価高対策による国民負の定額の減税のため，通常とは異なる措置が担の緩和として，定額減税と低所得世帯に対講じられている，給与所得の場合，令和 6 年する計10万円の所得支援などを通じ，国民の6 月に支給される給与から源泉徴収される所所得の下支えになるとし，他の政策も併せた

得税・法人税が減額されることにより，手取

総合経済対策による経済押上げ効果は，実質りの給与が増加する形をとる。 6 月分の源泉

GDP換算で19兆円程度，年成長率換算で1.2%

徴収額が定額減税の額を下回る場合には，上程度と説明した。

述したように， 7 月以降の源泉徴収額の減額

しかし，専門家による評価は総じて低い。

で，不足分を減税する煩雑な取扱いが必要と

例えば，本年 2 月のIMFの「2024年対日 4 条なる。実際の作業は，源泉徴収事務を取り扱っ協議終了に当たっての職員の声明」においてている企業が行うことになるが，この 1 回限は，「解消した需給ギャップと債務対GDP比りの減税のため，プログラムの改訂等の作業の高さを踏まえると、規模が大きく、よく的が必要になる。また，住民税分については，が絞られていなかった11月の財政刺激パッ

地方自治体が定額減税を踏まえた税額を計算

ケージは妥当ではなかった。追加支出は、歳する必要があり，これも相当の事務作業が必

入増や他分野の歳出削減で相殺されるべき要になると考えられている。定額減税に伴うだった。的が絞られていない所得税減税は、追加的な作業により，企業や地方自治体の事

その時限的な性質や、日本の家計の消費性向

務負担は増加し，生産性は低下することになが低いことを考慮すると、債務のダイナミクる。

スを悪化させる一方で、成長に及ぼす影響は減税の財源を「成長の成果である税収増等

限定的と予想される。
」としている。また，の国民への還元」とする説明にも疑義が呈さ国内の民間シンクタンク等においても，例えれた。鈴木財務大臣は，「過去の税収増は当ば野村総合研究所の木内登英氏は，総合経済

初予算や補正予算の編成を通じて、政策的経対策公表前の10月末の時点で，減税・給付総費や国債の償還にすでに充てられている。仮額を（実際より多くの額の）5.1兆円と想定に減税をしない場合と比べれば、国債の発行した上で，GDP押上げ効果は，0.19%にすぎ額が増加することになる」と国会で答弁し，ないと推計している。これは，一時的な減税・自民党の宮沢自民党税制調査会長も，「『還元』給付を受け取った家計が消費に回す消費性向とはいっても税収は全部使ったうえで、国債が低いと考えられるからである（「木内登英を発行している。それは還元ではない。」（日の Global Economy&Policy Insight（R 5 .本経済新聞R 5 .11. 8 ）と述べている。コロ

10.30）」，野村総合研究所）。一部に，インフナ禍の中においても，大きな落込みが予想さ

レ 2 %定着を最重視して，労働者の所得補填れていた法人税収が堅調だったこと等によが適切だとする論者（渡辺努東京大学教授「経り，税収は当初の見積もりを上回ってきたの済教室」（日本経済新聞R 5 . 1 .11）
）もいな

は事実だが，増収分は，補正予算での歳出増

い訳ではないが，今回の定額減税の経済効果や国債減額に使われており，新たな減税の財につき否定的な見方が一般的である。

源になるものではない。今回の減税は，赤字

さらに，定額減税の執行面でも問題が指摘されている（日本経済新聞R 6 . 2 .14）
。今回

ZEIKEN-2024.5（No.235）

国債の追加発行により賄われており，将来世代の負担を増加させるものである。

31

令和６年度 税 制 改 正 の 評 価 と 検 討

政府

ついてはどう評価できるだろうか？

このように，今回の定額減税は，そもそも景気対策として必要とは考えられず，その効源確保の面から見た，令和 5 年度税制改正」
税研229号38頁を参照されたい。）。

果も限定的であると思われる。それにもかかこれに対し，自民党に「防衛関係費の財源わらず，新たな財源のない減税は将来世代の検討に関する特命委員会」が設置され，他の負担を増加させ，事務的にも，企業や地方自財源がないか検討が行われたが，新規の財源

治体にも余計な事務負担をかけている。定額を見つけることはできなかった。それにもか減税が決まった経緯からしても，政治的な意

かわらず，令和 5 年 6 月 8 日の同委員会報告

図からの典型的な「ばらまき」政策と解さざ

書では，「令和 6 年以降の適切な時期とされるをえないが，国民にも選挙対策と見抜かれ，ている税制措置の開始時期について、令和 7

政治的にも政権浮揚の効果はなかった。令和年以降の然るべき時期とする柔軟な判断も可

5 年秋の総合経済対策の目玉政策ではあった能とするには、税制措置以外の財源を更に確が，他の多くの論者の意見と同様に，否定的保することが必要である」との一文が盛り込に評価せざるをえないものと考える。

まれた。これを受け，同月16日の政府の「経Ⅲ

済財政運営と改革の基本方針2023（いわゆる防衛費の財源確保を巡る議論

骨太の方針）」において，「『令和 6 年以降の適切な時期とする』とされている税制措置の開始時期については、令和 7 年以降の然るべ

岸田首相が「増税メガネ」と揶揄される一き時期とすることも可能となるよう 5 兆円強因となったのが，令和 4 年末の防衛費増額にの確保を目指す税外収入の上積みやその他の伴い，増税の方針が示されたことである。令追加収入を含めた取り組みの状況を踏まえ、

和 4 年末に，新たな防衛力整備計画が決定さ

柔軟に判断する。
」とされ，増税決定の先送れたが，その規模は43兆円程度とされ，そのりの余地が残る表現となった。

うち，約3/4は，歳出改革，決算剰余金の活宮沢自民党税制調査会長は，当初の方針ど用および税外収入を活用した防衛力強化資金

おり，令和 5 年内に増税時期を決定する方針

創設等により財源を調達するが，残りの約を示していたが，結局，令和 6 年度与党税制

1/4の約 1 兆円強については，税制措置によ

改正大綱においては，次のように増税時期のり確保することとされた。財源確保策の議論

決定は先送りされた。

の中では，国債による調達を求める主張もあったが，「将来世代に先送りすることなく、「防衛力強化に係る財源確保のための税制

今を生きる我々が、将来世代への責任として措置については、令和 5 年度税制改正大綱に対応する」ため，将来世代への負担の先送り

則って取り組む。なお、たばこ税については、となる国債は財源確保策に含まないこととさ

加熱式たばこと紙巻たばことの間で税負担のれた。具体的な税制措置については，令和 5

不公平が生じている。同種・同等のものには年度の与党税制改正大綱において，法人税，同様の負担を求める消費課税の基本的考え方

所得税およびたばこ税について，令和 9 年度に沿って税負担差を解消することとし、このに向けて複数年かけて段階的に実施すること

課税の適正化による増収を防衛財源に活用すとされ，令和 6 年以降の適切な時期に施行する。その上で、国税のたばこ税率を引き上げるとされていた（法人税，所得税およびたばることとし、課税の適正化による増収と合わこ税の具体的な措置については，田近栄治「財せ、 3 円／ 1 本相当の財源を確保すること

32

ZEIKEN-2024.5（No.235）

特集

とする。

悪く，危機的状況にある。これまでは，日銀のマイナス金利政策のおかげで国債費が圧縮

記の基本的方向性により検討を加え、その結されてきたが，金融政策の正常化により金利

果に基づいて適当な時期に必要な法制上の措が上昇すれば，一気に財政状況が悪化する。

置を講ずる趣旨を令和 6 年度の税制改正に関IMF・OECDともこのままでは財政の持続可する法律の附則において明らかにするものと能性が維持できないとして，消費税率の引上する。
」

げ等による早期の財政再建を提唱している。
それにもかかわらず，我が国においては，政国会に提出された「所得税法等の一部を改治的思惑から唐突に所得税・個人住民税の定正する法律案」の附則第74条において，この額減税が決定されたが，定額減税は支持率浮後半と同趣旨の内容が規定されている。

揚にはつながらず，経済的効果についても疑

防衛増税の決定時期先送りについては，岸問視されている。また，防衛増税についても，

田政権が打ち出した定額減税との整合性が懸

当初の方針と異なり，増税の決定および実施念されたのに加え，国政選挙への影響も勘案

時期が先送りされている。

さ れ た と 報 じ ら れ て い る（ 日 本 経 済 新 聞
R 5 .12. 9 ）。

Ⅳ今，政権に求められるのは，増税方針への国民の疑問に対し，無意味な減税や問題の先送りで対応することではなく，国民に対し，結論

我が国の財政状況は，公債のGDP比率が200%を超えるなど，先進国の中でも格段に

ZEIKEN-2024.5（No.235）

現実的な見通しに基づいた財政の現状を真摯に説明し，増税の必要性につき誠実に理解を求めていく姿勢である。財政危機を招かずに，
持続可能な経済成長を実現するために，我が国に残された時間は限られている。

33

令和６年度 税 制 改 正 の 評 価 と 検 討

あわせて、令和 5 年度税制改正大綱及び上特集

2

個人所得課税─スタートアップ・エコシステム
におけるストック・オプション税制の拡充
藤田隆大◉ 税理士

Ⅰ はじめにげられる。
スタートアップは，生産性向上を通じて日
本経済の潜在成長率を高める重要な存在とされているが，資金や人材面で課題を抱えるこ令和 6 年度所得税改正における定額減税以とが多い。このため，その資金や人材などの外の項目のうち，スタートアップ・エコシス

経営資源を活用できる環境，すなわちエコシ

テムにおけるストック・オプション税制の拡

ステムを拡充することが期待されており，そ充について解説を行うこととする。

の一環としてストック・オプション税制の拡スタートアップ・エコシステムとは，スター
トアップを支援する多様な人材や組織が，一定程度揃い相互に関連しながら活動することで，その中からスタートアップが次々と立ち上がり大きく成長するところが出現するとい充が行われた。

Ⅱ ストック・オプションの概要

う状況が継続的に生じる仕組み・環境のこと

新株予約権とは，株式会社に対して行使すをいう。また，スタートアップとは，新しいることにより当該株式会社の株式の交付を受

ビジネスモデルを考えて，新たな市場を開拓けることができる権利をいう（会社法 2 条21

し，社会に新しい価値を提供したり，社会に号）。また，ストック・オプションは，ストッ

貢献することによって事業の価値を短期間でク・オプション等に関する会計基準によると，飛躍的に高め，株式上場や事業売却を目指す

自社株式オプションのうち，特に企業がその会社や組織のこと（経済産業省，平成31年 2

従業員等に，報酬として付与するものをいう

月,「平成30年度地方創生に向けたスタート（企業会計基準 8 号「ストック・オプション

アップ・エコシステム整備促進に関する調査等に関する会計基準」）。またこの自社株式オ

事業報告書」）をいう。

プションは，自社の株式を原資産とするコー

スタートアップに該当する会社の特徴とし

ル・オプション（一定の金額の支払により，ては，①新しいビジネスモデルの創出，イノ

原資産である自社の株式を取得する権利）をベーションや社会貢献を意識していること，いう。そのため，ストック・オプションは新②短期間での事業成長を目指すこと，③出口

株予約権に該当する。

戦略（イグジット）を検討していることが挙

34

ストック・オプションは，企業が取締役や

ZEIKEN-2024.5（No.235）

特集

多く，従来の給与・賞与では限界がある。一格（権利行使価格）で自社の株式を取得でき方で，ストック・オプションでは現金支出がる権利を与えるものであるから，オプション

なく，従業員への報酬は会社の将来の株価のは選択権であり，権利を有するものがその権上昇によって生じるため，スタートアップと利を行使するか否かは，権利者の自由である。

しては資金を要せず，従業員の貢献を得て，権利行使価格とは，ストック・オプションのそれによりもたらされる企業価値の上昇に権利行使に当たり払い込むべき金額として定よって，従業員へ報酬として報いることがでめられたストック・オプションの単位当たりきるので，優秀な人材の採用や引き留めに役の金額をいうが，実際の株価が権利行使価格立つことが期待できる。

を下回っている場合には，権利行使は損失をもたらす。そのため，通常ストック・オプショ
ンは株価が権利行使価格を上回っているときに権利行使される。

Ⅲ ストック・オプションの歴史

通常の株式を保有している場合には，購入

わが国では平成 9 年 5 月の商法改正までス

価格に対して株価が上がれば含み益となり，

トック・オプションが認められていなかった

逆に株価が下がれば含み損となる。一方でスが，これは旧商法においては企業が自己資本

トック・オプションの場合は，権利行使時点を充実させることが重要であるとの認識からの株価が権利行使価格を上回っていれば含み自己株式の取得が制限されていたことや，既益となり，株価が権利行使価格を下回ってい存株主を保護するために株式の時価を下回る

れば，権利を行使しないため，株価の値下が価格での発行には，株主総会の特別決議が必りに対してリスクがないといえる。

要とされ，またその効力が 6 か月であったこ

権利を付与された取締役や従業員等は，株となどが挙げられる。

価がいくらであっても，あらかじめ決められ平成 9 年に導入されたストック・オプショ

た権利行使価格で株式を購入することが可能

ンでは，2 つの方式が採用された。 1 つ目は，であり，仮に会社が上場企業で市場価格が権

自己株式方式と呼ばれ，会社が取締役又は使利行使価格よりも高い場合には，権利を行使

用人に対して，会社が保有する自己株式をあして取得した株式を市場価格で売却すること

らかじめ定められた価格で購入することがでで利益を得ることができる。取締役や従業員きる権利を付与するものである。 2 つ目は新等が多くの成果を挙げるほど自社の株価も上株引受権方式であり，会社が取締役又は使用がり，その上昇分を報酬として還元される。

人に対して，あらかじめ定められた価格で新取締役や従業員等の報酬は会社の成績が反映

株を購入できる権利を付与し，その権利が行される株価に連動することになる。この株価

使される際に新株を発行するものである。

の値上がりによって利益を得ることができる

ストック・オプションを付与するためには，

ため，ストック・オプションは取締役や従業

前者では定時株主総会の普通決議が必要であ

員等へのインセンティブ報酬として使用する

り，後者では定款に定めを設け，株主総会のことができる。

特別決議が必要であった。また，権利行使期

また，優秀な人材を採用するためには多額のリターン（報酬等）が必要となる。しかし，
スタートアップは資金が潤沢ではないことがZEIKEN-2024.5（No.235）

間は，両者とも株主総会の決議日から 2 年以
上10年以内であった。
その後，平成13年11月の商法改正で新株予35

令和６年度 税 制 改 正 の 評 価 と 検 討

従業員等に対して，あらかじめ決められた価約権制度が創設され，ストック・オプション
は新株予約権の有利発行という位置付けとなった。また，従来の付与対象者が自社の取Ⅳ 関する税制（ストック・オプション税制）

ストック・オプションの種類と新株予約権に締役と従業員に限られていたのに対し，子会社等の取締役・従業員，顧問税理士，顧問弁

ストック・オプションには主に 4 つの種類

護士などに対象が広がった。また，付与にはがあり，ストック・オプションに対する税法

株主総会の特別決議が必要とされたが，定款上の取扱いには，税制適格ストック・オプショの定めは不要となった。さらに権利行使期間

ンと税制非適格ストック・オプションとがあの制限も撤廃された。

る。

役員報酬や従業員給与を考える場合においストック・オプションは，会社の取締役・ては，①優秀な人材を採用し，②継続雇用し，従業員等に付与されるインセンティブ報酬の③モチベーションを与えることが非常に重要一種であり，その行使による経済的利益も現となる。ストック・オプション登場以前の旧物給与の一種である。税制面でもその効果を商法下の役員報酬は，インセンティブ要素をバックアップするため，オプションの行使に加味した報酬としては役員賞与と退職慰労金

よる経済的利益に対する課税は，一定の要件の功労による加算部分程度であり変動要素がのもとに株式の譲渡時まで繰り延べられてい非常に小さいものであったと考えられる。平る。わが国でも，平成 9 年の商法の一部改正

成13年の商法改正において新株予約権制度がでストック・オプションの制度が導入された

導入されて以降，税制面の整備や権利行使期

ことに伴い，平成10年の税制改正で一般的に間の制限が撤廃されたことで，収益を改善しストック・オプションの行使による経済的利ようとする経営者の意欲を反映しやすく，ま益に対しては，一定の要件のもとに一定の範た経営者と株主の目線を一致させることがで囲（権利行使価額の年間合計額が1,200万円

きるとのことから，ストック・オプションはを超えない範囲）まではその行使時には課税

業績連動型の報酬制度として広く活用がされしないこととされた。租税特別措置法29条のるようになったといえる。

2 第 1 項各号の定める要件を満たすストッ

現在では，上場会社においては，ストック・ク・オプションを税制適格ストック・オプショ

オプションを発行する場合に，株式総会で報ンという。取締役・従業員等に対する税制非酬に関する決議（会社法361条 1 項）を行う

適格ストック・オプションの権利行使益は，とともに，有利発行ではない発行条件の場合行使時に給与所得として課税される。

には，取締役会において決議を行い（会社法

自社の取締役・従業員等の要件を満たす者

240条 1 項），有利発行の場合に株主総会の特以外の者にストック・オプションを与えた場

別決議を行い（会社法238条 2 項，239条 1 項，

合に，その行使によって生ずる利益の所得分240条 1 項，309条 2 項 6 号），ストック・オ

類は，当事者の会社との関係により，事業所

プションの内容について登記を行うこととな

得，給与所得，一時所得又は雑所得のいずれる（会社法911条 3 項12号）。株式の譲渡につかに該当することとなる。

き取締役会の決議が必要な非上場会社が，ストック・オプションを発行する場合には，株①無償ストック・オプション

主総会の特別決議を行い，ストック・オプショ

無償ストック・オプションとは，ストック・ンの発行内容について登記を行うこととなる。

オプションを付与する際のコール・オプショ

36

ZEIKEN-2024.5（No.235）

特集

ン（買う権利）を無償とするものであり，一②有償ストック・オプション
有償ストック・オプションとは，無償ストッ

ものがこれに当たる。この無償ストック・オ

ク・オプションと異なり，コール・オプショ

プションのうち，付与対象者や行使期間などンが有償となるストック・オプションである。

に関して一定の要件を満たす場合には，税制会社が発行するストック・オプションを取締優遇措置があり，これが適格ストック・オプ

役・従業員等がストック・オプションの発行

ションである。

価額を支払うことで購入する。ストック・オ

要件を満たしていない無償ストック・オプ

プションの権利者となった取締役・従業員等

ションの権利行使を行うと，権利行使価格とは権利行使時に行使価格を支払うことで株式権利行使時の株価との差額の経済的利益を得を取得することができる。

るため，資金としての利益は得ていない時期

権利行使価格は，発行時の時価をやや上回

ではあるが給与所得として課税される。また，るように設定されることが一般的であり，取取得した株式を売却する際に，株式の売却価締役・従業員等は，投資として有償ストック・

額と行使時の株式の時価との差額が譲渡所得オプションを取得することになる。権利行使として課税される。

時には課税されず，売却時の譲渡所得として課税される。

1‚200

(200)

600

400
200
0

200

行使

所得として
認識しない

400

行使時の払込価額(200)

付与

800

800

200

譲渡

（ストックオプションに対する課税（Q&A）より）0⎫⎜⎜⎬⎜⎜⎭⎫⎬⎭⎫⎜⎜⎬⎜⎜⎭⎫⎬⎭

600

1‚000

1‚000

200
購入

株式譲渡益課税

(600)

800

800

⎫⎜⎜⎜⎬⎜⎜⎜⎭

株式譲渡益課税

1‚200

給与課税

⎫⎬⎭

1‚000

1‚000

(750)

(250)
行使時の払込価額(200)
新株予約権の購入価額(50)行使

譲渡（ストックオプションに対する課税（Q&A）より）

一方，税制適格ストック・オプションの場
合には，権利行使時の取得株式の時価と権利③退職金型 1 円ストック・オプション

行使価格との差額に対する給与所得課税を株

退職金型 1 円ストック・オプションとは，

式売却時まで繰り延べ，株式売却時に売却価

権利行使価格を 1 円といった低価格に設定し格と権利行使価格との差額が譲渡所得としてた無償ストック・オプションのことであり，課税される。

通常退職時に権利行使と取得した株式の売却を行う。権利行使価格が 1 円であるため，通株式譲渡益課税︵課税繰延べ︶200⎫⎜⎜⎜⎜⎬⎜⎜⎜⎜⎭

800⎫⎜⎜⎜⎬⎜⎜⎜⎭⎫⎬⎭

1‚000
900
800
700
600
500
400
300
200
100
0

1‚000

常は税制優遇の要件を満たさないが，権利行(800)

ため，通常の無償税制非適格ストック・オプ

行使時の払込価額(200)

役職員に付与

権利行使

譲渡

使時に，その時点の株価とほぼ同等の譲渡益を得ることができる。退職金として使われるションと異なり，給与課税でなく退職所得課税となる。

（ストックオプションに対する課税（Q&A）より）

ZEIKEN-2024.5（No.235）

37

令和６年度 税 制 改 正 の 評 価 と 検 討

般的にストック・オプションといわれている④信託型ストック・オプション

600

ク・オプションを適正な時価で取得し保管す400る。また発行会社は，ストック・オプション

200に交換できるポイントを取締役・従業員等に0

その貢献度に応じて付与し，そのポイント数に応じてストック・オプションが取締役・従
業員等に割り振られる仕組みである。上記①②③のストック・オプションでは対応できな

600

給与課 税

800

取締役等が信託会社に金銭を信託し，信託（法⎫⎜⎜⎜⎬⎜⎜⎜⎭⎫⎬⎭

組みとされる。発行会社又は発行会社の代表
人課税信託）
を組成する。信託会社は，ストッ

1‚000
800

株式譲渡益課税

トック・オプションと信託を組み合わせる仕給与所得課税されると明確にされた。
1‚000

⎫⎬⎭

信託型ストック・オプションとは，有償スンに対する課税（Q＆A）」として公表され，

(200)

(550)

200

(250)

行使時の払込価額(200)
新株予約権の購入価額(50)

購入

付与

行使

譲渡

（ストックオプションに対する課税（Q&A）より）

Ⅴ

 制適格ストック・オプションの税
要件と令和 6 年度改正の内容

い課題に対応するために考案されたものとされ，発行時点では付与対象者や配分を決める

ストック・オプションをより利用しやすい

必要がなく，ストック・オプションを信託し，ものとするため，税制適格ストック・オプショ

信託期間が満了するタイミングで，在籍期間ンの要件のうち，付与対象者の要件，権利行や役職，貢献度に応じてストック・オプショ

使価額の制限，権利行使により交付される株ンを付与することができる。そのため従来の式の保管委託要件の撤廃など，令和 6 年度改

ストック・オプションでは，付与対象者が本正で要件がより一層緩和されている。

当に企業価値向上に貢献できるのか確実でない段階でストック・オプションの割当数など①付与対象者に係る要件の緩和の条件を決めなければならないが，その課題

当初の税制適格ストック・オプションにおが解決されたとされた。また，企業価値が低ける付与対象者の要件は，（a）自社の取締役，

い段階で信託にストック・オプションを割り執行役又は使用人，又は（b）発行済株式総当てることによって低い権利行使価格のス

数の50％超を直接又は間接に保有する法人のトック・オプションを維持し，その後の企業取締役，執行役又は使用人に該当する者で，価値が上昇しても低い権利行使価格のストッ

大口株主や利害関係者ではないことであっク・オプションを割り当てることが可能となた。

る。これによって，スタートアップへの入社

この要件について，平成31年度改正におい時期の遅い者に対して，権利行使価格の低いて，ストック・オプションを活用したより柔良い条件のストック・オプションを付与しに軟なインセンティブ付与を実現することで，くいという課題が解決されたとされる。

スタートアップが社外の高度人材を機動的になお，この信託型ストック・オプションに獲得し，成長することを後押しするため，ス

ついては，当初有償ストック・オプションとトック・オプション税制の適用対象者を，従同様に付与時及び権利行使時には課税され来の社内の取締役及び従業員等から，高度なず，株式売却時にのみ譲渡所得として課税さ知識又は技能を有する社外の人材にまで拡大れるのではないかと考えられていたが，令和された。具体的には，設立10年未満等の一定

5 年 7 月に課税当局より，「ストックオプショの要件を満たす株式会社が社外高度人材活用

38

ZEIKEN-2024.5（No.235）

特集

場されている株式等の発行者である会社以る認定を受けることで，当該計画に沿って行外の会社又は金融商品取引所に上場されてう新事業に従事する社外高度人材も税制優遇

いる株式等の発行者である会社のうち上場措置が適用されることとなった。

等の日以後の期間が 5 年未満である株式会

この社外高度人材の付与対象者について，
令和 6 年度改正で，さらに対象が拡大された。
具体的には，中小企業等経営強化法施行規則

社が付与する新株予約権については，当該限度額を3,600万円に引き上げる。
③権利行使により交付される株式の保管委託の改正を前提に，下図のように社外高度人材要件の撤廃に係る要件のうち，実務経験の廃止や教授・

従来は，証券会社と契約し，従業員ごとに准教授や上場会社の重要な使用人として 1 年

専用の口座を開設して保管委託する必要が以上実務経験のある者も要件に追加されるなあったが，令和 6 年度改正において交付されどの緩和が行われた。

る株式が譲渡制限株式であり，かつ当該株式②権利行使価額の制限の引き上げ

を株式発行会社自身により管理するという要

従来は設立年数，上場・非上場を問わず，件が満たされる場合には，金融商品取引業者

その年における新株予約権の行使に係る権利等の営業所等の保管委託要件が不要となっ行使価額の限度額が一律1,200万円であった

た。

が，令和 6 年度改正において下記のように改④権利行使期間正された。

税制適格ストック・オプションの権利行使（a）設立の日以後の期間が 5 年未満の株式会期間の要件として，「付与決議日後 2 年を経社が付与する新株予約権については，当該過した日から10年を経過する日まで」の権利限度額を2,400万円に引き上げる。

行使が必要であったが，令和 5 年度改正にお（b）設立の日以後の期間が 5 年以上20年未いて，設立から 5 年未満の非上場企業におい満である株式会社で，金融商品取引所に上ては，権利行使期間を「付与決議日後 2 年を

改正前

改正後

国家資格
（弁護士・会計士等）

国家資格を保有3 年以上の実務経験

国家資格を保有削除

博士

博士の学位を保有

3 年以上の実務経験

博士の学位を保有

削除

高度専門職

高度専門職の在留資格をもって在留3 年以上の実務経験

高度専門職の在留資格をもって在留削除

教授・准教授企業の役員経験者

先端人材

なし

上場企業で

教授及び准教授

3 年以上の役員経験

上場企業
又は一定の非上場企業で役員・執行役員等（重要な使用人）の経験が 1 年以上

将来成長発展が期待される分野の先端的な人材育成事業に選定され従事していた者

将来成長発展が期待される分野の先端的な人材育成事業に選定され従事していた者

過去
10年間

過去
10年間

製品又は役務の開発に 2 年以上従事

エンジニア・
営業担当者・
資金調達従事者等

製品又は役務の開発に 2 年以上従事一定の売上高要件を満たす

一定の支出要件を満たす

製品又は役務の販売活動に 2 年以上従事一定の売上高要件を満たす

資金調達活動に 2 年以上従事

一定の資本金等要件を満たす（経済産業省ZEIKEN-2024.5（No.235）

一定の売上高要件を満たす

製品又は役務の開発に 2 年以上従事

令和 6 年度税制改正についてより）39

令和６年度 税 制 改 正 の 評 価 と 検 討

新事業分野開拓計画を策定し，主務大臣によ経過した日から15年を経過する日まで」へとトック・オプションや種類株式（議決権制限

延長されている。

株式等）が活用される。現在では，最初から⑤権利行使価額

大企業に会社を売却することを目標として，

ストック・オプションの行使に係る 1 株当起業をしているというケースも増えているとたりの権利行使価額は，当該ストック・オプ

いわれるが，ストック・オプションが上場をションの付与に係る契約を締結した株式会社

目指す会社や将来の会社売却を前提として会の当該契約の締結の時における 1 株当たりの社が初期段階で利用するのみというのではな

価額相当額以上であること。

く，幅広い会社で活用されるようさらに改善⑥譲渡制限

されることを期待する。また，スタートアッ

ストック・オプションの譲渡が禁止されていること。

Ⅵ ストック・オプションの課題
以上のように，ストック・オプション制度がわが国において導入されて以来，さまざまプへの支援は，いわゆるユニコーン企業を育てたいということであると思われるが，ユニコーン企業とされるのは起業後10年以内・時価総額10億ドルとされており，その時価総額からすれば権利行使価額が年間3,600万円というのは非常に少額であり，税制適格ストック・オプションにおける年間の権利行使限度額の撤廃も検討すべきである。

な改正が行われ，より使い勝手がよいものへ

さらに，現在のストック・オプション税制と改善されてきている。一方で，ストック・を考える場合には，税制適格ストック・オプ

オプションは上場企業や将来上場するあるいションの適用の可否によって，給与課税・譲は買収される会社においてのみ経済的利益が渡所得課税の有利不利を考慮するよりも，有実現するため，それ以外の会社では活用でき償ストック・オプションがより活用されればないという大きな課題がある。ストック・オ

いいのではないかと考える。有償ストック・プションは会社が取締役や従業員等に対してオプションではコール・オプションの価値を，

資金を支払うのではなく，権利行使した者がモンテカルロシミュレーション等の手法によ市場等において株式を売却することで資金をる専門的な評価が必要となり，価値算定を専得る仕組みであるため，上場企業や買収され門家に依頼しなければならず手間とコストがる会社においてのみ活用することができるとかかる。これを例えばストック・オプション

考えられる。結局のところ，ストック・オプ

発行時点での株式の時価の 5 ％などであればションではスタートアップの資金調達はでき

有償ストック・オプションとして認められる

ず，従来であれば役員報酬や給与に資金が必といったような実務が定着すればより有償ス要であった支出を減らすことに役に立っていトック・オプションが活用されるのではない

るにすぎないともいえる。

かと考える。

スタートアップは，技術やアイデアをもと

ストック・オプションには自社の株式の価に少ない資金で事業を起こし，そのビジネス

値を持つことで，会社の企業価値向上と従業モデルが評価されVC（ベンチャーキャピタ

員の努力の方向性を一致させる効果があり，ル）等から資金調達を行い，その資金を事業

この効果は，事業を急成長させるために関わ拡大に活用する。そのときに，VC等の持ちる人たちに大きなモチベーションを与えるも株比率が過度に大きくならないように，スのと考える。そのため，ストック・オプショ

40

ZEIKEN-2024.5（No.235）

特集

きるため，インセンティブ報酬として活用があり，税制もそのバックアップが求められる。

できるのではないかと考える。また，従業員

さらに，ストック・オプションとは異なる

持株会では，従業員が自社株式を購入するとが，ストック・オプションにおける自社の株

きに，会社が奨励金を出すことがある。従業式の価値を取締役や従業員等が持つことで，員が従業員持株会に拠出する金額に会社が補会社の企業価値向上と取締役や従業員等の努助をする奨励金は従業員の給与所得となる力の方向性を一致させることができる効果が，この奨励金に給与所得課税をせず，会社を，例えばわが国の会社において広く利用さの経費とすることで，より従業員持株会制度れている従業員持株会で同様のことがある程が活用されるのではないか。従業員持株会で度実現できるのではないか。

は，株式売却時に他の従業員がその株式を取

従業員持株会とは，従業員が毎月給与の一得するため，市場での株価変動のように大幅部を持株会に預け，持株会が集めた資金で自な値上がりとはならないかもしれないが，会社株式を購入する制度である。従業員持株会

社の企業価値向上と従業員の努力の方向性をでは実際に株式を購入するため，自社株式の一致させることができる効果によって，会社

株価が下がっている時に株を売却すると損をの成長ひいてはわが国経済が活性化されるこすることにはなるが，株価が上がればストッとを期待したい。

ク・オプションと同様に利益を得ることがで

ZEIKEN-2024.5（No.235）41

令和６年度 税 制 改 正 の 評 価 と 検 討

ンはより活用しやすいものにしていくべきで

特集

3

消費課税
福田浩彦◉ 税理士

令和 6 年度税制改正における消費課税では，国外事業者に係る事業者免税点制度の特例の適用の見直しや，国境を越えたデジタル

Ⅰ 適用の見直し

事業者免税点制度の特例のサービスに対する消費課税にプラットフォー
ム課税を導入するなどの改正が行われた。
国外事業者については，事業者免税点制度の特例や簡易課税制度などを適用し，売手が国外事業者についての事業者免税点制度の特例の適用については，以下の 3 つの改正が行われた。

納税せず買手が税額控除を受ける，いわゆる「納税なき控除」が行われているという問題（1）特定期間の特例（消法 9 の 2 ）点が指摘されていた。そこで，この点につい①改正前の制度ての見直しで，国外事業者について，事業者

特定期間の特例とは，特定期間（個人事業

免税点制度の特例の適用の見直し，簡易課税者はその年の前年 1 月 1 日から 6 月30日まで

制度の適用の見直しといった改正が行われの期間，法人の場合は原則その事業年度の前た。

事業年度開始の日以後 6 月の期間）におけるまた，プラットフォーム課税については，

国内の課税売上高が1,000万円超の場合は，

令和 5 年度税制改正大綱において「国境を越基 準 期 間 の 課 税 売 上 高 が1,000万 円 以 下 でえた役務の提供に係る消費課税のあり方につあっても課税事業者となるという制度であいては、諸外国での制度面の対応や執行上のる。

課題、プラットフォーム運営事業者の役割等

なお，この制度は，特定期間における国内を踏まえ、国内外の競争条件の公平性も考慮の課税売上高が1,000万円超であっても，当しつつ、適正な課税を確保するための方策を

該特定期間中に支払った給与等の金額を特定検討する。
」とされていて，プラットフォー

期間における課税売上高とすることができる

ム課税に関する研究会を開催し，論点と考えため，特定期間における国内の課税売上高が方を整理した上で，令和 6 年度税制改正にお1,000万円超，かつ，特定期間中に支払った

いてプラットフォーム課税が導入された。

給与等の金額が1,000万円超の場合に課税事業者となる。
②改正の趣旨
この特定期間中に支払った給与等の金額

42

ZEIKEN-2024.5（No.235）

特集

は，居住者に対し支払う給与等（所法231①）

1,000万円以上である場合には，課税事業者とされていて，非居住者への支払給与が対象となることとされた。

そのため，国外事業者については，特定期

この改正は，令和 6 年10月 1 日以後に開始する事業年度について適用する（附則13②）。

間中に支払った給与等の金額における判定で1,000万円以下となり，本特例が適切に機能（3）特定新規設立法人の特例（消法12の 3 ）していないという問題点があった。

①改正前の制度③改正内容（消法 9 の 2 ③）

特定新規設立法人の特例とは，国内におけ

特定期間中に支払った給与等の金額を特定る課税売上高が 5 億円を超える法人等が設立期間における課税売上高とすることができるした法人で，当該事業年度開始の日における規定の適用対象者から国外事業者を除くこと

資本金又は出資の金額が1,000万円未満であとし，国外事業者の場合には，特定期間におる場合において，基準期間がない課税期間にける国内の課税売上高が1,000万円超の場合

ついては，課税事業者になるという制度であには，基準期間の課税売上高が1,000万円以下る。

であっても課税事業者となることとされた。

②改正の趣旨

この改正は，令和 6 年10月 1 日以後に開始

大法人等が設立した法人であっても当該大する個人事業者のその年又は法人のその事業

法人等の国内における課税売上高がなけれ年度について適用する（附則13①）。

ば，この制度の適用はないため，新設した法人の資本金又は出資の金額が1,000万円未満（2）新設法人の特例（消法12の 2 ）であれば，当該新設した法人の基準期間がな①改正前の制度

い課税期間については，免税事業者となると新設法人の特例とは，事業年度開始の日における資本金の額又は出資の金額が1,000万いう問題点があった。
③改正内容（消法12の 3 ①⑤）円以上の法人は，基準期間がない課税期間に国内における課税売上高が 5 億円以下でついては，課税事業者になるという制度でああっても，基準期間相当期間における全世界る。

における総収入金額が50億円を超える法人等②改正の趣旨が資本金又は出資の金額が1,000万円未満の国外事業者は，日本への進出時点では設立

法人を設立した場合には，基準期間がない課から一定期間経過していることが一般的であ

税期間については，課税事業者となることとり，基準期間があるため，この特例が適用さされた。

れず免税事業者となってしまうという問題点

なお，基準期間がある外国法人が，その基があった。

準期間の末日の翌日以後に国内において課税③改正内容（消法12の 2 ③）資産の譲渡等に係る事業を開始した場合にその事業年度の基準期間がある外国法人

は，その事業年度については，基準期間がな

が，その基準期間の末日の翌日以後に国内にいものとみなして，特定新規設立法人の納税おいて課税資産の譲渡等に係る事業を開始し義務の免除の特例の規定を適用する。

た場合には，その事業年度については，基準

この改正は，令和 6 年10月 1 日以後に開始

期間がないものとみなして，当該事業年度開する事業年度について適用する（附則13②

始の日における資本金又は出資の金額が③）。

ZEIKEN-2024.5（No.235）43

令和６年度 税 制 改 正 の 評 価 と 検 討となっていない。

Ⅱ 適用の見直し

簡易課税制度の特例の9 月30日までの間に国内において行った課税
仕入れについては，仕入税額相当額の80％を，
令和 8 年10月 1 日から令和11年 9 月30日までの間に国内において行った課税仕入れについ①改正前の制度（消法37）
簡易課税制度とは，あらかじめ提出した「消ては，仕入税額相当額の50％を仕入税額とみなして仕入税額控除できる経過措置が設けら

費税簡易課税制度選択届出書」により，基準れている。

期間における課税売上高が5,000万円以下で②改正の趣旨ある課税期間について，仕入税額控除をみな

一の免税事業者からの仕入額が多額となる

し仕入率で計算できるという制度であり，免場合には，この経過措置により，仕入税額控税事業者を除くすべての事業者にその選択適除額が莫大となるという問題があった。

用が認められている。

③改正内容（H28附則52①，53①）②改正の趣旨個人事業者についてはその年，法人にあっ恒久的施設を有しない国外事業者についててはその事業年度において一の適格請求書発は，国内における課税仕入れ等が一般的には

行事業者以外の者から行う課税仕入れに係る想定されず，業種ごとのみなし仕入率による支払対価の額の合計額が10億円を超える場合控除は適切といえないという指摘があった。

におけるその超える部分の課税仕入れについ③改正内容（消法37①）ては，この経過措置の適用を認めないことと課税期間の初日において恒久的施設を有しない国外事業者については，簡易課税制度の適用は認めないこととされた。
なお，本来は免税事業者となる課税期間にされた。つまり，この経過措置に上限が設けられた。
また，この上限は，令和 8 年10月 1 日以後の経過措置（50％控除）についても同様である。

ついて適格請求書発行事業者となる小規模事

この改正は，令和 6 年10月 1 日以後に開始業者に係る税額控除の特例（いわゆる 2 割特する課税期間について適用する（附則63）。

例）についても恒久的施設を有しない国外事
業者については適用を認めないこととされた（H28附則51の 2 ①）。

Ⅳ 納税義務の免除の特例の見直し

高額特定資産を取得した場合等のこれらの改正は，令和 6 年10月 1 日以後に開始する課税期間について適用する（附則13⑩，63）。

Ⅲ 係る経過措置の見直し

 税事業者等からの仕入れに
免①改正前の制度（消法12の 4 ）高額特定資産を取得した場合等の納税義務の免除の特例とは，一定の高額な資産を仕入れて原則課税により仕入税額控除の適用を受けた場合には，その後の 2 年間は，事業者免税点制度及び簡易課税制度の適用を受けられ①改正前の制度（H28附則52，53）

ないこととする特例である。そして，この高適格請求書等保存方式の下では，原則，適額特定資産は，「一の取引単位につきその税

格請求書発行事業者以外の者からの課税仕入

抜き支払対価の額が1,000万円以上」のもの

れについては，仕入税額控除を受けることはとされている。

できないが，令和 5 年10月 1 日から令和 8 年

44つまり，消費税においては，事業者免税点

ZEIKEN-2024.5（No.235）

特集

国外事業者が国内市場に参入している中で，ため，原則課税である課税期間に高額特定資

消費税における国外事業者の捕捉や調査・徴産を仕入れて税額控除の適用を受けた場合に収に課題があり，既に欧州，アジア，北米なは，その後の 2 年間は免税事業者にもなれな

ど世界の多くの国では，プラットフォームをいし，簡易課税の選択もできないことになっ運営する事業者の役割に着目して付加価値税ている。

の納税義務を課す制度（プラットフォーム課②改正の趣旨税）が導入されている。

金地金等は，一の取引単位の金額の調整がそこで，国内外のイコールフッティングや容易であり，この特例の適用を回避すること

課税の公平性を確保する観点から，既に多くが可能となっているという問題点があった。

の国で導入されている「プラットフォーム課③改正内容（消法12の 4 ③）税」を日本においても導入する。

その課税期間中に仕入れた金又は白金の地②制度の内容（消法15の 2 ①）

金等の合計額が200万円以上である場合を，本制度は，国外事業者が国内において行う

本特例の対象として追加し，事業者免税点制

電気通信利用役務の提供（消費者向けの電気度及び簡易課税制度の適用を制限することと通信利用役務の提供）がデジタルプラットされた。

フォームを介して行われるもので，その対価

この改正は，令和 6 年 4 月 1 日以後に事業について特定プラットフォーム事業者を介し者が行う金地金等の仕入れ等について適用すて 収 受 す る 場 合 に は， そ の 特 定 プ ラ ッ トる（附則13④）。

フォーム事業者がその電気通信利用役務の提Ⅴ 課税制度の創設

消費税のプラットフォーム供を行ったものとみなして消費税法の規定を適用する。
つまり，特定プラットフォーム事業者に，国外事業者の代わりに納税義務を課す制度である。

①創設の背景現状，プラットフォームを介して数多くのプラットフォーム課税の導入（改正前）①アプリ配信

国外事業者

調査困難

消費者

プラットフォーム

③申告②販売代金＋税

税務署（改正後）①プラットフォームがアプリ配信したものとみなす

国外事業者

消費者

プラットフォーム
③販売代金②販売代金＋税④申告
税務署

ZEIKEN-2024.5（No.235）45

令和６年度 税 制 改 正 の 評 価 と 検 討

制度及び簡易課税制度の恣意的な適用を防ぐ

③指定と届出（消法15の 2 ②③）

品のうち通常生活の用に供する物品（金又は国税庁長官は，プラットフォーム事業者の白金の地金や事業用又は販売用として購入さその課税期間において，その提供するデジタれることが明らかな物品は対象外）であり，

ルプラットフォームを介して国外事業者が国以下の金額基準がある（同一の販売場 1 日あ内において行う電気通信利用役務の提供に係たりの基準）。

る対価の額のうちそのプラットフォーム事業

・一般物品（家電，バッグ，衣料品等（消耗者を介して収受するものの合計額が50億円を超える場合には，特定プラットフォーム事業者として指定する。
また，プラットフォーム事業者は，上記の品以外のもの））5,000円以上
・消耗品（飲食料品，医薬品，化粧品その他の消耗品）5,000円以上50万円以下②改正の趣旨

合計額が50億円を超える場合には，その課税免税購入者は，出国時に税関へ旅券を提示期間に係る確定申告書の提出期限までに一定しなければならないが，多額の不正を行おうの事項を記載した届出書を納税地の所轄税務とする者は，旅券提示を回避するなどにより，署長を経由して国税庁長官に提出しなければ多くの者が税関検査を逃れているのが実態でならない。

ある。税関検査は任意であり，検査を受けな④定義（消法15の 2 ①）

いことを理由に出国を止めることができな

デジタルプラットフォームとは，不特定かい。

つ多数の者が利用することを予定して電子計

このような状況の中，免税店では販売を算機を用いた情報処理により構築された場で断ってトラブルになったり，販売した場合であって，当該場を介して当該場を提供する者

も税務署に否認されるリスクがあり，免税店以外の者が電気通信利用役務の提供を行うたの中には，やむを得ず免税販売を停止する免めに，当該電気通信利用役務の提供に係る情税店も存在している。

報を表示することを常態として不特定かつ多また，免税品の横流し等の不正事例が後を数の者に電気通信回線を介して提供されるも絶たないのが現状となり，問題となっている。

のをいう。

③改正内容（消法30⑫）

この改正は，令和 7 年 4 月 1 日以後に国内輸出物品販売場による免税販売手続が電子において行われる電気通信利用役務の提供に化され，国税庁において購入記録情報をデー

ついて適用する（附則13⑥）。

タで把握することが可能となったことによ

Ⅵ 免税制度の見直し
外国人旅行者向け

り，国内での譲渡・横流しが疑われる多量・多額な免税販売・購入の実態が明らかになっていることから，免税購入した者と買取業者が通謀して免税購入品が横流しされている事①改正前の制度外国人旅行者向け免税制度は，税務署長の許可を受けた輸出物品販売場（いわゆる免税

案等では，買取業者について，免税購入品であることを知りながら仕入れた場合には，仕入税額控除を認めないこととされた。

店）を経営する事業者が，免税購入対象者にこの改正は，令和 6 年 4 月 1 日以後に国内

対し，免税対象物品を一定の方法で販売するにおいて事業者が行う課税仕入れについて適場合には，消費税が免除される制度であり，用する（附則13⑨）。

免税対象物品は，輸出するため購入される物

46

なお，令和 6 年度税制改正では，上記の改ZEIKEN-2024.5（No.235）

特集③改正内容（消法64①二）

正は行われたが，免税品の横流し等の不正事

偽りその他不正の行為に基づき更正の請求を行ってもその多くは滞納となっており，制書を提出して消費税の還付を受けた場合（未度の不正利用は看過できない状況である。

遂を含む。）についても，消費税法において，10年以下の懲役又は1,000万円以下の罰金をそこで，免税販売の要件として，新たに政科すこととされた。

府の免税販売管理システムを通じて取得した

この改正は，公布の日から起算して10日を税関確認情報（仮称）の保存を求めることと経過した日から施行する（附則 1 一）。

し，具体的には，販売時には外国人旅行者から消費税相当額を預り，出国時に購入品の持Ⅷ その他

ち出しが確認できた場合に免税販売が成立
し，免税店が確認後に消費税相当額を返金する制度などを，外国人旅行者の利便性向上や免税店の事務負担の軽減，空港での混雑防止①一定の事項が記載された帳簿のみの保存に等にも十分留意した上で検討し，令和 7 年度より仕入税額控除が認められる自動販売機及税制改正において制度の詳細について結論をび自動サービス機による課税仕入れ並びに使得ることとされている。

用の際に証票が回収される課税仕入れ（ 3 万円未満のものに限る。）については，帳簿へⅦ 係る受還付犯の適用の見直し

更正の請求による消費税還付にの住所等の記載を不要とする。
なお，令和 5 年10月 1 日以後に行われるものについても，運用上，住所等の記載がなくても改めて記載を求めないものとする。

①改正前の制度（消法64）
偽りその他不正の行為に基づき申告書を提②簡易課税制度又は適格請求書発行事業者と出して消費税の還付を受けた者（未遂を含なる小規模事業者に係る税額控除に関する経

む。）については，消費税法において，10年

過措置を適用する事業者（ 2 割特例適用事業

以下の懲役又は1,000万円以下の罰金を科す者）が，令和 5 年10月 1 日以後に国内においこととされている（受還付犯）。

て行う課税仕入れについて，税抜経理方式を②改正の趣旨

適用した場合の仮払消費税額等として計上す偽りその他不正の行為に基づき更正の請求る金額につき，継続適用を条件として当該課書を提出して消費税の還付を受けた者につい

税仕入れに係る支払対価の額に110分の10（軽ては，申告書の提出による不正還付と実質的減対象課税資産の譲渡等に係るものである場

な違いはないが，消費税法において，罰則を合には，108分の 8 ）を乗じた金額とするこ科すこととされていない。ただし，更正の請とが認められることを明確化するほか，消費求に基づく不正還付については，刑法におけ税に係る経理処理方法について所要の見直し

る詐欺罪が適用される可能性がある。

を行うこととされた。

〔参考文献〕*

・令和 6 年度税制改正大綱**
・自由民主党税制調査会配布資料

・所得税法等の一部を改正する法律案

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令和６年度 税 制 改 正 の 評 価 と 検 討

例は後を絶たず，出国時に捕捉して即時徴収

特集

4

法人課税
鈴木一水◉ 神戸大学大学院経営学研究科教授

Ⅰ はじめに

Ⅱ 賃上げ促進税制の強化

令和 6 年度税制改正は，デフレ脱却に向け，物価上昇を上回る賃上げと生産性向上・供給（1）給与等の支給額が増加した場合の税額控除制度の見直し

力強化を通じた潜在的成長力の引上げの実現

従来の大企業のうち常時使用従業員数を最優先の課題に掲げ，法人課税でも，賃上2,000人以下の企業を新たに中堅企業と位置

げ促進，その基盤となる中小企業の中堅企業

づけ，企業を大企業，中堅企業および中小企への成長の後押し，戦略分野における国内投業という 3 区分に分け，税額控除率について資への支援，投資環境の整備などを意図した各区分ごとに賃上げ促進強化措置を設けた。

政策税制の創設・見直しを改正の中心として

また，人への投資を重視して，教育訓練費をいる。今回の改正には，過去の法人税改革が増加させた場合の適用要件を緩和した。さら投資拡大や賃上げといった成果を上げてこなに，働き方の質の改善も視野に入れて，子育（1）かったことへの反省から，単に減税措置てと仕事の両立支援および女性活躍推進の取を拡充するのではなく，賃上げや投資に積極組みと連携して賃上げを後押しするために，的な企業にはインセンティブを与える反面，

厚生労働省による認定制度を使った税額控除

消極的な企業にはディスインセンティブを課率の上乗せ措置も講じた（措法42の12の 5

すことによって，行動変容を促すメリハリ付①）。

けを強化しているという特徴がある。また，

もともと本制度は，他の税額控除制度と比厚生労働省による認定制度も活用している。

べて，適用法人数と税額控除による減税額が本稿では，これらの特徴に留意しながら，法多く，かつ増加傾向にあり，サービス業の適人課税における本年度税制改正の主要項目の用割合が大きく，しかも上位10社の適用割合

概要を説明する。

は小さいことから（ 2 ），幅広く活用されてき（ 1 ）自由民主党・公明党「令和 6 年度税制改正大綱」令和 5 年12月14日10頁。
（ 2 ）財務省「租税特別措置の適用実態調査の結果に関する報告書」（令和 5 年 2 月国会提出）https://www.mof.
go.jp/tax_policy/reference/stm_report/fy2022/index.html

48

ZEIKEN-2024.5（No.235）

特集

たことがわかる。以下に述べる今回の改正にする。ただし，控除税額は当年度調整前

よって，適用可能な法人数はさらに拡大する

法人税額の20％を上限とする。
なお，従来，資本金額等が10億円以上かつによる減税額が増加するかどうかは，現時点常時使用する従業員数が1,000人以上の法人では不明である。

が本制度の適用を受けるためには，「給与等①大企業向け措置の支給額の引上げの方針、取引先との適切な青色申告法人が国内継続雇用者に支給する（3）

給与等が継続雇用者給与等支給額関係の構築の方針その他の事項」（マルチスから継テークホルダー方針）を公表することが要件を控除した金とされていたところ，新たに常時使用する従額の継続雇用者比較給与等支給額に対する割

業員数が2,000人を超える法人にも同方針の合（継続雇用者給与等支給増加割合）が 3 ％公表を義務づけた。

（4）

続雇用者比較給与等支給額以上である場合に，一定の範囲の金額を法人

このように，大企業については，より高い税額から控除する制度を，次の見直しを行っ

賃上げへのインセンティブを強化するため

たうえで，適用期限を令和 9 年 3 月31日までに，基本の控除率を引き下げるとともに控除に開始する年度まで 3 年延長した（措法42の率を 4 段階に細分し，賃上げ率の大きい企業

12の 5 ①）。

ほどより多くの税額控除を受けられるように（5）➢控除対象雇用者給与等支給増加額に対する基本の税額控除率を10％に引き下げる（改正前15％）。

した。
②中堅企業向け措置
新たに中堅企業という区分が設けられ，青➢控除率の上乗せを下表のとおり継続雇用

色申告法人で常時使用する従業員数が2,000

者給与等支給増加割合に応じて 3 段階に人以下であるもの（その法人およびその法人分け，増加割合が高くなるほど上乗せさによる支配関係のある法人の常時使用する従れる控除率を増加させる。この上乗せ措

業員数の合計数が 1 万人を超えるものを除置によって，控除率は最大35％まで拡大

く。）を中堅企業とした。中堅企業については，

継続雇用者給与等支給額が前年度より増加して
いる場合

増加割合

控除率の上乗せ

4 ％以上 5 ％未満

5％

5 ％以上 7 ％未満

10％

7 ％以上

15％

教育訓練費額（ 6 ）の比較教育訓練費額に対する増加割合が10％以上，かつ，教育訓練費額が雇用者給与等支給額の0.05％以上である場合

5％

プラチナくるみん認定またはプラチナえるぼし認定を受けている場合

5％（ 3 ）継続雇用者給与等支給額とは，当年度および前年度の全期間の各月分の給与等の支給がある一定の雇用者に対する給与等の支給額をいう（措法42の12の 5 ⑤四）。
（ 4 ）継続雇用者比較給与等支給額とは，前年度の継続雇用者給与等支給額をいう（措法42の12の 5 ⑤五）。
（ 5 ）控除対象雇用者給与等支給増加額とは，雇用者給与等支給額から比較雇用者給与等支給額を控除した差額をいう（措法42の12の 5 ⑤六）。雇用者給与等支給額とは，適用年度に損金算入される国内雇用者に対する給与等の支給額をいう（措法42の15の 5 ⑤九）。
（ 6 ）教育訓練費額とは，国内雇用者の職務に必要な技術または知識を習得させ，または向上させるために支出する費用をいう（措法42の12の 5 ⑤七）。

ZEIKEN-2024.5（No.235）49

令和６年度 税 制 改 正 の 評 価 と 検 討ことが予想される。しかし，賃上げ促進税制令和 9 年 3 月31日までの間に開始する各年度

し認定（ 2 段階目）を受けている場合

において大企業の適用要件（継続雇用者給与5％等支給増加割合 3 ％以上）を維持しながら，さらに，赤字の中小企業にも賃上げのイン

次のような税額控除率の上乗せを行う（措法

センティブを与えるように，繰越控除制度を

42の12の 5 ②，⑤十）。

設け，当年度の税額から控除できなかった税➢基本の税額控除率

額控除額を 5 年間繰り越すことを可能にした

10％➢継続雇用者給与等支給増加割合 4 ％以上の場合（措法42の12の 5 ④，⑤十二）。ただし，持続的な賃上げを実現するために，繰越控除年度

15％➢教育訓練費額の比較教育訓練費額に対する増加割合が10％以上，かつ，教育訓練に全雇用者の給与等支給額が前年度から増加
していることを要件としている。

費額が雇用者給与等支給額の0.05％以上である場合（2）中小企業事業再編投資損失準備金制度の5％➢プラチナくるみん認定またはプラチナえ
るぼし認定（ 3 段階目）を受けている場
合拡充
青色申告を行う中小企業者で令和 9 年 3 月31日までに産業競争力強化法の特別事業再編

5％

なお，大企業と同様に，控除税額は当年度計画の認定を受けた認定特別事業再編事業者

調整前法人税額の20％を上限とする。

であるもの（ 8 ）が，認定を受けた計画に従っ③中小企業向け措置て他の法人の株式等を購入によって取得し，（7）

青色申告を行う中小企業者

については，

かつ，その取得日を含む年度の終了日まで引

改正前の適用要件（増加割合1.5％以上）とき続き有している場合は，その株式等の価格

基本の控除率（15％）を継続しつつ，次の上低落による損失に備えるために，初回に取得

乗せ控除率の見直しを行い，適用期限を令和した株式等の取得価額に90％， 2 回目以降に

9 年 3 月31日までに開始する年度まで 3 年延取得した株式等の取得価額に100％（改正前

長した（措法42の12の 5 ③）。

一律70％）を乗じた金額以下の金額を損金経➢雇用者給与等支給増加割合が2.5％以上

理によって中小企業事業再編投資損失準備金15％（従前通り）

として積み立てたときは，その積立額を損金➢教育訓練費額の比較教育訓練費額に対す算入する（措法56①）。積み立てた準備金は，る増加割合が 5 ％以上，かつ，教育訓練

株式等の全部または一部を有しなくなった場

費額が雇用者給与等支給額の0.05％以上

合および帳簿価額を減額した場合に取り崩す

である場合

ほか，積み立てた年度末の翌日から10年（改

の場合

10％

➢当年度にプラチナくるみん認定もしくは

正前 5 年）を経過した日を含む年度から 5 年

プラチナえるぼし認定を受けている場

間で準備金残高の均等額を取り崩して益金算

合，またはくるみん認定もしくはえるぼ

入する（措法56②）。

（ 7 ）中小企業者とは，資本金額等が 1 億円以下の法人（発行済株式総数等の1/2以上が大規模法人に保有されている法人を除く。）または資本等を有しない法人のうち常時使用する従業員数が1,000人以下の法人をいう（措法42の 4 ⑲七，措令27の 4 ⑰）。
（ 8 ）株式等の取得価額が100億円超または 1 億円未満である場合，および一定の表明保証保険契約を締結している場合を除く。

50

ZEIKEN-2024.5（No.235）

特集

額は当年度調整前法人税額の40％（半導体生確保するための中小企業の生産性向上や経営

産用資産については20％）を上限とし，控除基盤強化を目的として，中堅・中小企業が合限度超過額がある場合は 4 年間（半導体生産

併・事業譲渡を通じて複数の中小企業をグ用資産については 3 年間）繰り越しできる。

ループ化して一体となって生産性の向上を図

本制度は，GX，DX，経済安全保障といっり成長することを意図した複数回のM&Aをた戦略分野において長期投資が不可欠なもの

実施するインセンティブとなっている。

として選定された投資を対象に，生産・販売

Ⅲ量に比例して法人税額を控除することによっ

国内投資の促進て，生産性向上・供給力強化を図り潜在成長率を引き上げることを目的としている。そこ
で，中長期的な予見可能性を高めるために，（1）戦略分野国内生産促進税制の創設
令和 9 年 3 月31日までの間に認定された産措置期間を計画認定から10年間という長期とし，税額控除の繰越期間も設けている。

業競争力強化法の事業適応計画に記載された産業競争力基盤強化商品を生産するための設（2）イノベーションボックス税制の創設

備を認定事業適応事業者が新設または増設す

青色申告法人が令和14年 3 月31日までに開る場合に，機械その他の減価償却資産（産業始する各年度に居住者もしくは内国法人（関競争力基盤強化商品生産用資産）を取得等し連者を除く。）に特定特許権等（13）の譲渡またて国内にある事業の用に供したときは，認定

は他の者（関連者を除く。）に特定特許権等

日以後10年以内の日を含む各年度において，の貸付け（特許権譲渡等取引）を行った場合

産業競争力基盤強化商品生産用資産により生に，特許権譲渡等取引ごとに次式で算定した産された産業競争力基盤強化商品のうちその金額の合計額と当年度所得金額のいずれか少年度において販売されたものの数量等に応じない金額の30%を損金算入できることとしたた金額（ 9 ）と産業競争力基盤強化商品生産用（措法59の 3 ）。

資産の取得価額を基礎とした金額（10）とのう分母に含まれる適格研究開発費の額（14）の合計額
特許権譲
当年度および前年度以前（令和 7 年 4 月 1 日以
渡等取引
× 後開始年度に限る。）に生じた研究開発費の額のに係る所
うち特許権譲渡等取引に係る特定特許権等に直得金額接関連する研究開発に係る金額の合計額

ちいずれか少ない金額を税額控除する制度を（11）創設した（措法42の12の 7 ⑦）
。本制度は，

投資時点ではなく，生産・販売量に応じて長期間にわたって減税を続けるという点で，従（12）来の投資減税とは異なる。ただし，控除税

この措置は，オープンイノベーションを促進し，研究開発拠点としての立地競争力を強（ 9 ）「数量等に応じた金額」は，産業競争力基盤強化商品の区分に応じて具体的に決められている。
（10）「取得価額を基礎とした金額」とは，産業競争力基盤強化商品生産用資産およびこれとともに産業競争力基盤強化商品を生産するために直接または間接に使用する減価償却資産に係る投資額の合計額として事業適応計画に記載された金額である。
（11）半導体生産用資産に係る控除税額を除いて，本制度の控除税額は地方法人税の課税標準となる法人税額から控除しない。
（12）小宮敦史「令和 6 年度税制改正（案）について」『租税研究』893号（令和 6 年）57頁。
（13）特定特許権等とは，令和 6 年 4 月 1 日以後に取得または製作をした特許権および人工知能関連技術を活用したプログラムの著作権で一定のものをいう（措法59の 3 ②二）。

ZEIKEN-2024.5（No.235）51

令和６年度 税 制 改 正 の 評 価 と 検 討

この見直しは，中小企業の賃上げの原資を化し，民間による無形資産投資を後押しする進税制においては，中小企業者を除く企業でことを目的として，国内で自ら行う研究開発

次の要件をすべて満たすものには，研究開発の成果として生まれた知的財産から生じる所

税制などの一定の税額控除規定の不適用措置（15）

得を優遇するものである。

の適用期限を令和 9 年 3 月31日までに開始する年度まで 3 年延長した。

（3）パーシャルスピンオフ税制の見直しと延長➢所得金額が増加していること。
➢継続雇用者給与等支給額が前年度より増

スタートアップ創出促進のために，令和 5

加していないこと（資本金額等10億円以年度税制改正により創設された親法人に持分上かつ常時使用する従業員数1,000人以の20％未満を残すスピンオフを適格株式分配

上の大企業，または常時使用する従業員とする制度について，次の見直しを行ったう

数2,000人 以 上 を 超 え る も の の 場 合 は，え，適用期限を令和10年 3 月31日までに行わ

継続雇用者給与等支給額増加割合が 1 ％れる現物分配まで 4 年延長した（措法68の 2の 2 ）。
➢認定事業再編計画の内容の公表時期を，
その認定日から事業再編の実施時期の開始日までとする。

未満）。
➢国内設備投資額が当年度償却費総額の40％以下（改正前30％）。
また，青色申告法人が試験研究を行った場
合の税額控除制度については，対象となる試➢適格株式分配の要件に，認定株式分配に

験研究費から国外事業所等を通じて行う事業

係る完全子法人が主要な事業として新たに係るものが除外されるとともに，控除率のな事業活動を行っていることを追加する。

下限が撤廃され，さらに増減試験研究費割合

この見直しは，大企業発のスタートアップ

がマイナスの年度の控除率が漸次縮小してい創出を意図したものであるが，既存事業を切くことが示された（措法42の 4 ①，⑲一，⑧

り出して上場させる場合には，税制適格にな

三イ（1））。この規定による税額控除額の減少

らないことになった。

は，イノベーションボックス税制の財源確保に活用される（16）。

（4）税制措置の実効性を高めるメリハリ付け
減税措置の実効性を高める観点から，すでに述べてきたように賃上げや国内投資に積極的な企業には減税というインセンティブを強Ⅳ 中小企業の活性化

化するとともに，消極的な企業には，ディス

上記Ⅱ（2）とは別に，中期的な課題として，

インセンティブを課す措置がとられている

中小企業の成長を促し，労働生産性の高い中（措法42の13⑤）。

堅企業を育成することを目的とする措置がと

賃上げ促進税制および戦略分野国内生産促られた。

（14）適格研究開発費の額とは，研究開発費の額のうち，特許権譲受等取引によって生じた研究開発費の額，国外関連者に対する委託試験研究費の額および国外事業所等を通じて行う事業に係る研究開発費の額以外のものをいう（措法59の 3 ②五）。
（15）小宮前掲書58-59頁。
（16）小宮前掲書59頁。

52

ZEIKEN-2024.5（No.235）

特集つとして，OECD/G20「BEPS包摂的枠組み」

地域経済牽引事業の促進による地域の成長の「第 2 の柱」について，令和 5 年度税制改発展の基盤強化に関する法律に規定する承認正に続いて，本年度改正では，所得合算ルー

地域経済牽引事業者である青色申告法人が地ル（Income Inclusion Rule: IIR）を明確化し

域経済牽引事業の促進区域内において承認地た（法法82の 2 ②）。

域経済牽引事業計画に従って新設または増設する特定地域経済牽引事業施設等を構成する（2）法人事業税の外形標準課税

機械装置および器具備品の税額控除率を 6 %法人事業税の外形標準課税の対象法人の要（改正前 5 ％）に引き上げた（措法42の11の件として，資本金額等（以下単に「資本金」

2 ②）。

という。） 1 億円超という現行基準を維持しつつ，補充的に次の措置を追加した。

（2）交際費課税の見直し①実態を伴わない減資への対応

交際費等の損金不算入制度について，次の措置を講じた（措法61の 4 ①）。

令和 7 年 4 月 1 日以後開始年度から，前年度に外形標準課税の対象であった法人が資本➢損金不算入となる交際費等の範囲から除金 1 億円以下になった場合でも，資本金と資外される飲食費の金額基準を，令和 6 年

本剰余金の合計額が10億円を超える場合に4 月 1 日以後支出する飲食費について，

は，外形標準課税の対象とする。いいかえれ

1 人当たり10,000円（現行5,000円）以下

ば，改正前に外形標準課税の対象外だった法に引き上げた。

人については，資本金が 1 億円を超えない限➢接待飲食費に係る損金算入の特例およびり，資本金と資本剰余金の合計額が10億円を中小法人に係る損金算入の特例の適用期超えたとしても，引き続き外形標準課税の対限を令和 9 年 3 月31日までに開始する年

象外となる。なお，令和 7 年 4 月 1 日までに度まで延長した。

駆込み減資を行った場合にこの基準に該当するときは，外形標準課税の対象とする措置が講じられる予定である（18）。

（3）事業承継税制
平成30年度税制改正で導入された特例措置における特例承継計画の提出期限を令和 8 年（17）3 月31日まで延長した。

Ⅴ その他の措置（1）新たな国際課税ルールへの対応
グローバル化を踏まえた税制の見直しの 1②100％子法人等への対応
令和 8 年 4 月 1 日以後開始年度から，資本金と資本剰余金の合計額が50億円を超える法人等の100％子法人等のうち，当該年度末の資本金が 1 億円以下であっても資本金と資本剰余金の合計額が 2 億円を超えるものは外形標準課税の対象とする（19）。
なお，産業競争力強化法の特別事業再編計
画に従って行われる特別事業再編で買収した（17）適用期限に変更はない。
（18）池田達雄「令和 6 年度地方税制改正について」『租税研究』893号（令和 6 年）121頁。
（19）新たに外形標準課税の対象となる法人が従来の課税方式で計算した税額を超えることとなる額については，一定額を税額控除する経過措置が設けられている。

ZEIKEN-2024.5（No.235）53

令和６年度 税 制 改 正 の 評 価 と 検 討（1）特定事業用機械等の税額控除制度の拡充

子会社の法人事業税については，買収年度かげ促進と，その原資を創出するための国内投ら買収日以後 5 年経過日の属する年度までの資へと企業を誘導するとともに，中小企業の各年度においては，現行基準または上記①に活性化を意図した政策税制の創設・見直しがより外形標準課税の対象となる場合を除い中心となっている。その内容は，減税措置のて，外形標準課税の対象外とする。

適用範囲の拡大，特別償却制度や準備金制度

外形標準課税の対象法人数は減少する傾向の創設，税額控除率の引上げ等からなる。そにあり，その背景には，資本金を損失処理にの特徴は，特に給与等の支給額が増加した場充てるのではなく単に資本金を資本剰余金に合の税額控除制度の見直しにみられるよう振り替えるだけで実態の変化を伴わない減資に，達成度合いに応じて控除率を段階的に引や，組織再編成に際して子会社の資本金を 1き上げたり，厚生労働省の施策との連携を図

億円以下に設定する例が少なからずあるといるなど，きめ細かな配慮をするとともに，賃われてきた。そこで，地方税収の安定化・税上げに消極的な企業に対しては特定税額控除

負担の公平性という外形標準課税制度の趣旨

規定の不適用を強化するなどのディスインセ

を踏まえ，実質的には大会社としての実態をンティブを課すことによって，租税特別措置備えた会社の外形標準課税逃れを防止するたのインセンティブ効果の強化を図っているこ（20）

めに，この補充措置が追加された

。した

とにある。

がって，本措置は，本来の中小企業としての今回の改正によって特別措置の適用法人数

実態を有する法人に外形標準課税を拡大するが増加することは期待されるけれども，減税

も の で は な く， さ ら に 中 堅・ 中 小 企 業 の額がどの程度拡大するかはわからない。また，

M&Aやスタートアップへの影響にも配慮し実務の複雑性も増すことから賃上げや国内投たものとなっている。

資の促進といった政策目標がどの程度達成さ

Ⅵ おわりにれるかも，現時点では不明である。今回の改正の政策効果検証と，その結果の将来の税制改正へのフィードバックがますます重要になろう。

法人課税における本年度税制改正は，賃上（20）自由民主党・公明党前掲書19頁。

54

ZEIKEN-2024.5（No.235）

特集

5

国際課税─グローバル・ミニマム課税を中心に
関根美男◉ 税理士て，独立企業原則に基づき一定の課税権を市Ⅰ はじめに

場国に保証する仕組みである。
このpillar 1 は，従来の租税条約において規定されてきた「PEなければ課税なし」の

BEPSプロジェクトの行動 1 （デジタル経原則を一部修正して，PEの有無にかかわら済の発展への対応）について，消費課税上のず市場国が課税権を持つこととなるルールで

課題は，BEPS最終報告書（平成27年）におあるため，その導入のためには多数国間条約

いて見直しを提言（仕向地主義）できたが，が必要となる。現在，多数国間条約の策定に

法人課税上の課題は合意に至らず，平成28年

向けた議論が継続しているところであり，こに立ち上げられたOECD/G20「BEPS包摂的の多数国間条約において既存のデジタル・枠組み」において途上国やオフショアセン

サービス税（DST）等を廃止し，また，将ターとされる国・地域を含めた議論が行われ，来にわたり導入しないことを定めることが合令和 3 年10月に，経済のデジタル化に伴う課意されたが，現時点では，米国大統領選を控税上の課題に対応する「 2 本の柱」の解決策

えて米国がpillar 1 を承認するかが大きな関（1）に関する合意が実現した。

門になっている。

「第 1 の柱：pillar 1 」（市場国への新たな「第 2 の柱：pillar 2 」（グローバル・ミニ

課税権の配分）は，「利益A（Amount A）」

マム課税）は，様々なケースにおいて最低での物理的拠点（PE）を有するか否かにかかも税率15%の課税を確保する観点から，「所わらず「みなし残余利益」の一定部分に対し得 合 算 ル ー ル（IIR：Income Inclusionて，各市場国に新たに課税権を付与して一定

Rule）」，「 軽 課 税 所 得 ル ー ル（UTPR：Un-の割合で利益を配分する仕組みと，「利益B

dertaxed Profits Rule）」，「国内ミニマム課（Amount B）」の移転価格税制における手法

税（QDMTT：Qualified Domestic Mini-（TNMMの簡易化）を用いて，市場国で行わ

mum Top-up Tax）」の 3 つのルールからなれた基礎的販売・マーケティング活動についるGloBE（Global Anti-Base Erosion：グロー（ 1 ）税制調査会「わが国税制の現状と課題─令和時代の構造変化と税制のあり方─」令和 5 年 6 月〔経済のデジタル化に伴う課税上の課題への対応〕230頁を筆者が一部加工。

ZEIKEN-2024.5（No.235）55バルな税源浸食対抗）ルールと，軽課税国の足 す る「 執 行 ガ イ ダ ン ス（Administrative

関連者に対する支払について源泉地国に一定

Guidance）」（ 令 和 5 年 2 月 ） が， 更 に 令 和の課税権を認める租税条約上の最低課税ルー

5 年 7 月と12月には追加の執行ガイダンスル（STTR：Subject To Tax Rule） か ら 構が，それぞれ公表された（ 3 ）。

成されている。

GloBEルールは，コモン・アプローチと位

GloBEルールについては，各国の国内法の置付けられている（ 4 ）もので，つまり，この改正によって実施することとされていて，制ルールを採用する場合には，OECDのモデル度を導入する場合には，国際的に合意されたルールやコメンタリーのほか合意された各ガ仕組みに沿って導入することが求められてい

イダンス等に定められた結果に整合する形で

（2）

る

。

制度を実施・運用することが求められるとい経済のデジタル化への対応としてのうことであり，それ故にOECDの公表内容をpillar 1 と，極端に低い法人税率や税制上の今後も注視し，法改正に反映させなければな

優遇措置への対応としてのpillar 2 は，各国

らないわけである。

の課税主権をある程度犠牲にしてでも，異次元の国際協調を図ろうとする壮大な試みとい（2）令和 5 年度税制改正の確認える。

①所得合算ルール（IIR）の概要

Ⅱ（グローバル・ミニマム課税）「第2 の柱：pillar 2 」

我が国は，pillar 2 のうち，GIoBEルールの 3 つのルールのうちの所得合算ルール（IIR）を，令和 5 年度税制改正において導入した。移転価格税制（措法66の 4 ）や外国子（1）OECD/G20「BEPS包 摂 的 枠 組 み 」 の会 社 合 算 税 制（CFC税 制： 措 法66の 6 ） がGloBEモデルルールに関連する動き

措置法での規定であるのに対して，法人税法

令和 3 年10月の最終合意以降，同年12月，に恒久的税制として規定（法法 4 ①，6 の 2 ，各国が国内法整備に当たって参照すべきモデ15の 2 ，82 ～ 82の10，150の 3 等 ） さ れ た。

ルルール（Global Anti-Base Erosion Model

法人税率の過度な引き下げ競争に歯止めをか

Rules）が，次いで令和 4 年 3 月には当該モける趣旨であることからの帰結であろう。

デルルールに係るコメンタリー（Commen-

財務省は，「我が国におけるグローバル・tary to the Global Anti-Base Erosion Model

ミニマム課税は、従来の法人所得税体系（原Rules）が承認された。その後も，納税者のタッ

則として単体の法人の稼得する所得に着目し

クス・コンプライアンス上の事務負担の軽減て課税を行う仕組み）とは異なる新たな課税等の観点からセーフ・ハーバー等に関する類型（主として企業集団としてのMNEグルー

ルールを定めた「実施パッケージ（Imple-

プに着目して課税を行う仕組み）としての特mentation Package）」（令和 4 年12月）及び，徴を持つ国際課税上の新たな基本的ルールと制度の明確化等の観点からコメンタリーを補して、法人税法本法において既存の法人所得（ 2 ）税制調査会：前掲注（ 1 ）232頁を参照。
（ 3 ）OECD の HP：「Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy ─ Global Anti-Base
Erosion Model Rules（Pillar Two）」（ 4 ）財務省「令和 5 年度税制改正の解説」746頁。

56

ZEIKEN-2024.5（No.235）

特集

税体系と並列的に措置することとされまし（5）た。
」と述べている。

）で，定められている（ 8 （法法82の2 ⑥，法令155の54，法規38の43）。

を行う企業グループ（MNEグループ）に属

なお，令和 6 年 4 月 1 日から令和 8 年12月

する子会社等の所在する国・地域（所在地国）

31日までの間に開始する対象会計年度においにおける実効税率が最低税率（15%）を下回）て， 3 つの要件（ 9 （デミニマス要件，簡素なる場合に，親会社等の所在地国で，当該親会

実効税率要件，通常利益要件）のいずれかを社等に対して，その税負担が最低税率相当に満たせば，本制度導入から 3 年間は，当該国至るまで課税する仕組み（上乗せ（トップアッの国別国際最低課税額はゼロになるという期（6）プ）課税）である。算定した「国際最低課税額」に90.7％の税率を掛けて，納付すべき法人税額に，残りの9.3%が地方法人税額になる（法法82の 5 ，地法法24の 3 ）。

間限定の適用免除（セーフ・ハーバー）が定められている（法法附則14①）。
そして，申告期限は対象会計年度終了の日の翌日から 1 年 3 カ月（法法82の 6 ①），ま連結総収入金額が 7 億5,000万ユーロ相当

たは， 1 年 6 カ月（法法82の 6 ②）で，納付額（約1,000億円（ 7 ）：直前 4 対象会計年度のも同期限までである。全てのグループ会社に

うち 2 以上の対象会計年度の総収入金額が該ついて国際最低課税額がない場合は，申告は当する場合）以上である日系企業は，令和 6不要となるが，特定多国籍企業グループ等報

年 4 月 1 日以後に開始する会計年度より，国告事項等の情報申告書は提出義務がある（10）。

際最低課税額に対する法人税の課税を受ける

これらは，全てe-Taxで提出（法法82の 7 ）（法法82四）ことになる。

する。本制度の適用開始は，令和 6 年 4 月 1

但し，収入の 3 年平均が1,000万ユーロ（14日以後開始する対象会計年度から（法法附則億円から15億円）に満たない場合で，かつ，

11）ということで， 3 月決算である場合，令所得損失の 3 年平均が100万ユーロ（1.4億円

和 7 年 3 月期から本制度の適用対象になる。

から1.5億円）に満たない場合は，IIRの課税②外国子会社合算税制（CFC税制）の改正

額（当期国別国際最低課税額）はゼロとして租税回避を抑制する措置（11）としての外国取り扱われる（適用免除：デミニマス除外）

子会社合算税制（CFC税制）について，所ことが，特定多国籍企業グループ等報告事項

得合算ルール（IIR）の導入により対象企業（ 5 ）財務省：前掲注（ 4 ）752頁を筆者が一部加工。
（ 6 ）財務省：前掲注（ 4 ）746頁。
（ 7 ）円への為替換算は，本税制を適用する対象会計年度開始の日の属する年の前年12月における欧州中央銀行
によって公表された外国為替の売買相場の平均値を用いて行うこととされている（法規38の 3 ，法規附則 3③）。
（8）「令和 5 年度税制改正の解説」では，この適用免除は，OECDが示した恒久的セーフ・ハーバーではないとしている。OECDが，「恒久的セーフ・ハーバー」の詳細までは明らかにしていないので， 3 つの要件のうちのデミニマス要件のみを法制化したといえる。財務省：前掲注（ 4 ）919頁。
（ 9 ） 3 つの要件の詳細は，「令和 5 年度税制改正の解説」の922 ～ 928頁に記載されているが，恒久的セーフ・ハー
バーと異なり，デミニマス要件は，適格CbCRで報告された単年度の収入と所得損失である点に注意が必要である。
（10）この報告書は英語で提出しなければならない（法規68④）。

ZEIKEN-2024.5（No.235）57

令和６年度 税 制 改 正 の 評 価 と 検 討

所得合算ルール（IIR）は，国際的な活動等の提供を条件（法法82の 2 ⑧）としたうえに追加的事務負担が生じることを踏まえて，（IIR）の概要を確認してきたが，特定多国籍

令和 6 年 4 月 1 日以後に開始する事業年度よ企業グループ等に該当する企業は，令和 5 年

り以下のような改正がなされた。

7 月10日に財務省が公表した236頁に及ぶ所（イ）
特定外国関係会社（ペーパーカンパニー）

得合算ルール（IIR）の解説書（12），国税庁がに係る各事業年度の租税負担割合が27%以上

同年 9 月21日に公表した関係通達（18章に新（従来は30％以上）である場合には，会社単設），12月に公表した74頁に及ぶQ&A，これ位の合算課税を適用しないこととした（措法

らの膨大な資料の検討をしなければならな

66の 6 ⑤一）。

い。

これにより，
約 4 割の国や地域が除外され，確認作業に係る事務負担が軽減されるとのことである。

（3）令和 6 年度税制改正─グローバル・ミニ
マム課税の関連部分─

（ロ）経済活動基準を満たし租税負担割合が①所得合算ルール（IIR）の見直し

20％未満の部分対象外国関係会社で，部分適（イ）構成会社等がその所在地国において一用対象金額（受動的所得）が2,000万円以下定の要件（改正法法82の 2 ⑥一，二）を満たであるか，部分適用対象金額の占める割合がす自国内最低課税額に係る税を課すこととさ

5 %以下である場合は，外国関係会社の各事れている場合には，その所在地国に係るグ業年度の貸借対照表及び損益計算書その他のループ国際課税額をゼロとする適用免除

財務省令で定める書類の提出を不要とした（セーフ・ハーバー）が新設された。この自（措法66の 6 ⑩，⑪）。

国内最低課税額とは，GloBEルールの 1 つでなお，所得合算ルール（IIR）において，外国子会社合算税制等の適用により，親会社ある国内ミニマム課税（QDMTT）のことである（法法82三十一）。

等に合算税額が生じる場合には，一定の額をQDMTTによって最低税率相当に至るまで

被配分当期対象租税額として外国関係会社等

課税が行われた場合には，その税額を他国かの対象租税の額に加算する（プッシュダウン）らのIIRやUTPR課税上で計算された税額かこととされている（法令155の35③四，法規ら控除するが，無国籍構成会社等や無国籍共38の29④）が，外国子会社合算税制等の適用

同支配会社等の場合も同様に控除される（改を受ける親会社等に欠損の金額が生ずる場合

正法法82の 2 ②四，五，六，④四，五，六）ことには，
被配分当期対象租税額が生じないため，に改正した。

繰越対象租税額に係る本特例により，二重課

令 和 5 年 度 の 税 制 改 正 で は，OECDの税調整を図ることとされている（法規38の28

GloBEルールの令和 5 年 2 月公表の執行ガイ⑤）。

ダンスまでを考慮したものだったため，法人③小括税基本通達18- 2 -10を新設して，無国籍会社

以上，前年に導入された所得合算ルール

等（13）である構成会社等及び共同支配会社等（11）平成21年度税制改正で外国子会社配当益金不算入制度が導入された後は，外国子会社に留保され配当せず課税が繰り延べられていることを，租税回避ととらえての制度ではなく，軽課税国への所得移転を租税回避ととらえての制度と位置付けられている。
（12）財務省：前掲注（ 4 ）〔国際課税関係の改正（各対象会計年度の国際最低課税額に対する法人税の創設等関係）〕741 ～ 976頁。

58

ZEIKEN-2024.5（No.235）

特集

低税率相当に至るまで課税する仕組みです。

ハーバー：法法82の 2 ⑥）の対象にならない

例えば、我が国に子会社等が、軽課税国に親としていたが， 7 月にOECDが公表した追加

会社等が所在する場合、我が国において当該ガイダンスで，「無国籍構成会社等で、管轄

子会社等に対して、当該親会社等の税負担が区域の国内法に基づいて設立された場合は、最低税率に至るまで課税が行われます。制度（14）

QDMTTを自由に課すこともできる」 とさ

上、UTPRは、IIRのもとで課税が行われなれたため，今回の改正に至ったのであろう。

い限定的な状況においてのみ適用されること

こ のQDMTTは， 他 国 のIIRやUTPR課 税が想定されています。仮にIIRのみで制度がについて生じるべき税額を減殺する点におい構成されている場合、例えば、本来IIRの課て，他国のIIRやUTPR課税から自国に所在税を受けるべき親会社等を軽課税国に移転すする会社等を防衛する機能を持つものといえる一方、軽課税国に所在する子会社等をもと（15）。タックスヘイブン国がQDMTTを導もと親会社等が所在していた国に移転するこ入する動きが広まると，日本でIIR課税をすとでIIRの課税を回避する行動が想定されまる余地がなくなる。これに対抗するため，す。これに対して、子会社等の所在地国におQDMTTに 優 先 し て 我 が 国 で 課 税 で き る

いてUTPRによる課税が行われれば、最低税

（16）

。

率による課税は確保されることになります。

一方，見方を変えると，軽課税国へ子会社をしたがって、そうした意味において、UTPRる

CFC課税を強化すべきという意見もある（17）

設ける動機付けがなくなるともいえる。

はIIRによる課税を補完する機能を果たすこ（ロ）特定多国籍企業グループ等報告事項等（18）ととなります。」と述べていたが，IIRとの提供制度に関して，内国法人が親会社等でUTPRの間ではIIRによる課税が優先される

ない場合の提供事項からグループ国際最低課との認識と，国際的な議論を見極めるとのこ

税額に関する事項等を除いて，事務負担の軽とから，令和 6 年度の税制改正には盛り込ま減を図った（改正法法150の 3 ①一イ，ロ）。

れなかった。

②UTPR及びQDMTTの法制化を令和 7 年以③外国子会社合算税制の見直し

降に先送り

特定外国関係会社（ペーパーカンパニー）「 令 和 5 年 度 税 制 改 正 の 解 説 」 で は，に該当しないための 5 つの要件（措法66の 6

UTPRは，「MNEグループの親会社等の所在②二イ（ 1 ）～（ 5 ））のうちの収入割合要地国における実効税率が最低税率を下回る場

件について，収入等がない場合は収入要件の合に、子会社等の所在地国でその税負担が最確認を不要とした（19）。これによって，事務（13）GloBE Model Rules（Pillar Two）First Edition 2022. 3 .14 Article 10. 3 ：ｐ220 ～。
（14）Administrative Guidance on the GloBE Model Rules（Pillar Two）2023. 7 .17：ｐ60。
（15）財務省：前掲注（ 4 ）746 ～ 747頁。
（16）岡直樹「IFA日本支部第11回ウェブセミナーの報告 GloBEルールと日本CFC」租研2023年 1 月号67頁。
（17）平成19年度税制改正で，コーポレートインバージョン対策合算税制が導入されてはいる（措法66の 9 の 2 ）。
（18）財務省：前掲注（ 4 ）746頁。「グローバル・ミニマム課税の実現を阻止しようとする政治勢力（特に米国の議会共和党）がUTPRは租税条約に違反するとの主張に便乗しながら各国のUTPR導入を牽制する試みを進めている」（増田貴都「グローバル・ミニマム課税の軽課税所得ルール（UTPR）と租税条約」）との情報もあるようだ。
（19）令和 6 年 3 月22日時点では，措置法のみで措置法施行令が公表されていないため条文は不明。

ZEIKEN-2024.5（No.235）59

令和６年度 税 制 改 正 の 評 価 と 検 討（法法82十八，二十二）は，適用免除（セーフ・税条約等の情報交換規定に基づき，各国税務負担の軽減が図られた。

Ⅲ ─その他の改正点─

令和 6 年度税制改正

当局と自動的に交換されることとなった。
このCRSにより，富裕層の申告漏れが数多く指摘されるようになった。
②非居住者に対する暗号資産等取引情報の自（1）非居住者に対する暗号資産等取引情報の動的交換のための報告制度の整備

自動的交換のための報告制度の整備等

OECDにおいて策定された暗号資産等報告①租税条約等の実施に伴う所得税法，法人税

枠 組 み（CARF：Crypto-Asset Reporting

法及び地方税法の特例等に関する法律（略Framework）に基づき，今回の税制改正で，して「実施特例法」という）非居住者の暗号資産等取引情報の自動的交換

ス イ スUBS事 件 や リ ヒ テ ン シ ュ タ イ ンのための報告制度（令和 8 年 1 月 1 日以降のLGT事件，世界的な金融危機となったリー取引から実施）が導入された（改正実施特例

マンショック，そしてパナマ文書事件などに

法10の 9 ～ 12）。国内の報告暗号資産交換業

よって，税の透明性や国際的な情報交換の強者等は，同年12月31日までに利用者の居住地化の機運が高まり，米国のFATCA（Foreign

国等の情報を特定し，以後，各年末の報告対

Account Tax Compliance Act）が引き金と象者の取引情報等を翌年 4 月30日までに税務なって，このような情報交換をグローバルな

当局に提出することになった。

レベルでできないか，という議論が生じてきこれにより，暗号資産を使ったマネーロン

た。全世界で一斉同時にこれができれば，税

ダリングや租税回避をある程度捕捉できるでの透明性（tax transparency）が一気に上があろう。しかし，Web 3 の時代で交換所を（20）から，CRS（Com-通さずに相対取引をするケースは，仮想通貨

mon Reporting Standard： 共 通 報 告 基 準 ）ではなく通常の通貨に換金して預金口座に入の議論が急速に進んだ。

金するまでは捕捉が困難であろう。

るだろうという考え方

我が国のCRSは，平成27年度税制改正によ③報告金融機関等の範囲と特定取引の範囲のり（実施特例法10の 5 ），平成29年 1 月 1 日

追加

以後，新たに国内に所在する金融機関等（銀

非居住者に係る金融口座情報の報告義務を

行，証券会社，保険会社，組合，信託等）で課せられている報告金融機関等の範囲に，電口座開設等を行う者（自然人，法人，組合等）

子決済手段等取引業者及び特定電子決済手段

は，金融機関等へ居住地国等を記載した届出等を発行する者を追加した。併せて，特定電書（氏名・住所（名称・所在地），居住地国，子決済手段等の管理に係る契約の締結と特定外国の納税者番号などを記載）を提出するこ

電子決済手段等の発行による為替取引に係るとになった。そして，国内に所在する金融機契約の締結を特定取引の範囲に追加した（21）。

関等は，平成30年以後，毎年 4 月30日までに

なお，90日移動平均値が100万円以下の特定

特定の非居住者の金融口座情報を所轄税務署

取引は除外され，報告義務も免除されるよう

長に報告し，報告された金融口座情報は，租だ。

（20）結果的に，国際的な脱税及び租税回避に対処することができる。
（21）令和 6 年 3 月22日現在，実施特例法施行令 6 条の 7 と 6 条の 8 の改正が公表されていないため条文の内容
は不明。

60

ZEIKEN-2024.5（No.235）

特集について，令和 4 年 4 月 1 日から令和 7 年 3

取引業・電子決済等取扱業」に関する新しい

月31日までの間に開始した事業年度に係る超制度が開始され，国内で電子決済手段等取引

過利子額の繰越期間を現行の 7 年から10年に業・電子決済等取扱業を営むには，それぞれ延長した（改正措法66の 5 の 3 ④）。

資金決済に関する法律・銀行法に基づく登録（22）が必要となったことにより，今回，報告義務業者等に追加することができたのであろ

昨今の欧米の金利上昇により海外に対する利息の支払いが増加したことを考慮してのものであろう。

う。デジタル経済下においては，新たなデジタルトークンが出現してくるので，それらを利用した取引の国際的な情報交換が益々重要（3）子会社株式簿価減額特例
平成21年度税制改正において外国子会社配になってくる。

当益金不算入制度を導入した（法法23の 2 ）④双方居住者の扱い

が，親会社が外国子会社株式を取得した後，我が国及び租税条約の相手国等の双方の居

その取得前に子会社が蓄積した留保利益相当住者に該当する者について，当該租税条約上部分を配当として95％を非課税で受けるととの双方居住者の振分けルールにかかわらず，もに，その配当により時価が下落した外国子

我が国及び当該相手国等の双方を居住地国と会社株式を譲渡することにより，親会社が実して取り扱うこととした（改正実施特例法10

質的に投資の回収を行い，二重控除する結果（23）の 5 ⑧七イを是正するため，令和 2 年度税制改正で，外）。

これは，もともとCRSの報告対象が非居住者なので，双方居住者の振分けルールで非居（24）

国子会社株式簿価減額特例が規定された（法令119の 3 ⑩）。

）は，この株式簿価減額計算時に，特定支配関係

このCRSの報告対象者でないことを明らかに発生日以後の利益剰余金の額から支払われたしたものである。

配当を除外していた（25）が，今回，特定支配住者に該当した者（改正実施特例法 6

関係発生日の属する事業年度内に受けた対象（2）過大支払利子税制
過大支払利子税制の適用により損金不算入とされた金額（超過利子額）の損金算入制度

配当金額（その特定支配関係発生日後に受けるものに限る）も除外の対象に加えることとした（26）。

（22）金融庁のHPには，令和 6 年 2 月29日現在，120の電子決済等代行業者の登録一覧が公表されている（https://www.fsa.go.jp/menkyo/menkyo.html）。
（23）最初の括弧書きを削除した。
（24）括弧書きで10条の 5 （特定取引を行う者の届出書の提出等）を除くことによって， 6 条の適用外とした。
（25）支配関係前の内部留保を考慮して株式の取得価額が決まるので，株式取得後の内部留保を源泉とする配当は対象外としている。
（26）令和 6 年 3 月22日現在，施行令119条の 3 の改正が公表されていないため条文の内容は不明。

ZEIKEN-2024.5（No.235）61

令和６年度 税 制 改 正 の 評 価 と 検 討

令和 5 年 6 月 1 日から，「電子決済手段等

特集

6

納税環境整備手塚貴大◉ 広島大学教授

Ⅰ はじめに
令和 5 年12月14日に，自由民主党・公明党『令和 6 年度税制改正大綱』（以下，原則として「本大綱」）が公表された。本稿は，そのうち，納税環境整備に関する事項を租税法学の見地から検討するものである。具体的には，本大綱の「基本的考え方」を中心的に触れ，
「具
体的内容」
，
「検討事項」についても若干の検討を加えたいと考える。なお，本文中にあるページ数は，本大綱の該当ページである。

Ⅱ デジタル化対応（1）税務手続のデジタル化
曰く，「経済社会のデジタル化に伴い、事業経営や取引・財務に関する情報処理、決済の分野でもデジタル化が急速に進展しており、納税者が簡便かつ適正に申告・納付を行うことができるよう、税務手続のデジタル化を推進していく必要がある。このため、電子申告等の手続の簡素化や処分通知等の電子交付の拡充、法定調書の電子提出を一層進めていくための措置等を講ずる」（21頁）と（ 1 ）。
ここでは，e-TaxとGビズIDとの連携が想定されており（111頁），これにより，法人・個人事業者が，複数の行政手続につき，一つのID・パスワードを以て対応できる（ 2 ）。具体
的には，申請等・納付の際の識別符号，暗証符号の入力，電子署名，電子証明書の送信を不要とするものであり，大変便利である。
次に，処分通知等の電子交付もあるが，既に先行して課税庁と納税者との間でのやりとりは電子化され（ 3 ），本大綱においては，電子交付の範囲が拡充され，「全ての処分通知等について」e-Taxで行うことが可能になるとされる（111頁）。この点，納税義務者への到達の時点は，デジタル手続法 7 条 3 項をベースに判断がなされるであろうところ，
電子交付内容に係る（送信者の）検証可能性，完全性，機密性，（制度の安定的運用を指す）
可用性（ 4 ）が満たされるように制度設計がなされる必要がある。

（ 1 ）例えば，わが国の議論としては，高野幸大「電子申告」租税法研究27号（1999年）16頁以下等。また，近時はe-Taxの利便性向上が漸次追及されている。参照，納税環境整備に関する専門家会合「説明資料〔納税
環境整備に関する専門家会合の議論の報告〕（令 4 .11. 8 総22- 5 ）」（令和 4 年11月 8 日）11-12頁。
（ 2 ）参照，https://gbiz-id.go.jp/top/（ 3 ）例えば，納税環境整備に関する専門家会合・前掲注（ 1 ）12頁。

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特集（2）事業者・納付のデジタル化
曰く，「近年のクラウド会計ソフト等の普及に伴う事業者のデジタル化の進展等を踏まえ、デジタルを最大限に活用し、納税者の事
務負担の軽減等及び適正・公平な課税・徴収の実現を図る観点から、取引に係るやり取り
から会計・税務までのデジタル化について中長期的に検討していく。また、デジタル化やキャッシュレス化に対応した税制のあり方や納付方法の多様化について引き続き検討していく」（22頁）と。電子帳簿保存法（以下，
原則として「電帳法」）により，電子帳簿の保存，スキャナ保存，電子データの保存に関する規定が配備され，帳簿書類のデジタル化の制度的素地はある。問題は，後述するように（Ⅳ），その利用促進の手段にある。
納付の面については，コンビニ納付もそこまで面倒ではないが，スマホを用いて常時納税することができれば，期限内に納税しやす
くなるであろう。キャッシュカード納付は，手数料がかかるとしたら，利用は普及しない
ので は な い か。 こ の 点， 既 存 の 振 替 口 座，
e-Taxのもとにおけるダイレクト納付がその代替的な納税手段となろう。

Ⅲ 不正対応（1）更正の請求と隠蔽・仮装
曰く，「誠実に納税を行う納税者の税に対する公平感を損なうことがないよう、近年みられる新たな事例に対応していく必要がある」（22頁），「納税者が申告後に税額の減額を求めることができる更正の請求において、仮装・隠蔽が行われているものの、現行制度上、重加算税等が課されない事例が把握されていることを踏まえ、重加算税等の見直しを行う」（22頁）と。これに関する実例として，
次のものがある。すなわち，“法人税の確定申告書を提出後，外注費の計上漏れを理由とした更正の請求を行い，それに基づく還付金を受領。更正の請求には外注費に係る領収書等が添付されていたが，その後の実地調査における反面調査を行ったところ，架空の領収書等を作成していたものであることが判明。
添付された領収書等は，印紙貼付，取引先の社判を模造して使用するなど巧妙に外形が整（6）というものである。更正のえられていた”請求の段階での経費主張については，納税申告の段階ではないので，制度上隠蔽仮装であっても，重加算税の賦課要件を充足しない
ため，重加算税の対象化による対応がなされた（111頁）ということである。
（2）第二次納税義務による不正対応
曰く，「法人の代表者等が不正申告を行い、法人の財産を散逸させて納税義務を免れる事
例等が把握されていることを踏まえ、不正申告を行った法人の代表者等に対する徴収手続の整備等の所要の措置を講ずる」（22-23頁）（ 4 ）デジタル庁「デジタル社会推進実践ガイドブックDS-531 処分通知等のデジタル化に係る基本的な考え方」（2023年（令和 5 年） 3 月31日） 8 - 9 頁。
（ 5 ）税制調査会「わが国税制の現状と課題─令和時代の構造変化と税制のあり方」（令和 5 年 6 月）250頁。
（ 6 ）財務省主税局「資料【納税環境整備に関する研究会（第 1 回）】」
（令和 5 年10月19日）19頁。

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令和６年度 税 制 改 正 の 評 価 と 検 討

さらに，法定調書の提出の電子化について
は，これにより（法定調書の内容の精確性の問題は措くとして）電子的形態を以て法定調書を集めて，納税者の納税申告との突合を以てその精確性を検証することが可能となり，さらには，記入済み申告書に利用可能ともな
ろう。その結果「クリック・タップ」による納税申告が可能となる（ 5 ），加えて，後述のキャッシュレス納付も併せれば，納税者の利便性は相当高まる可能性がある。

と。これに関する実例として，次のものがある。すなわち，“法人及び脱税の実行者である代表者（株式50%超保有）が，売上除外及び架空外注費の計上により国税を免れたことにつき有罪判決（法人税法違反）を受けたことで，相手先から取引を打ち切られ，脱税により納税義務が生じた国税約 1 億7,000万円
を含めて滞納状態となった。判決後，代表者が新たに法人（同業種）を新設し，その新設法人の代表者として事業を継続している。滞納法人からは滞納国税の納付はなく，事実上解散状態となったため国税を徴収することができない。なお，代表者名義の口座には多額（7）の預金債権（約5,000万円）が確認された”というものである。こうした実例に対応する
べく，「偽りその他不正の行為により国税を免れ、又は国税の還付を受けた株式会社、合資会社又は合同会社がその国税……を納付していない場合において、徴収不足であると認められるときは、その偽りその他不正の行為をしたその株式会社の役員又はその合資会社
若しくは合同会社の業務を執行する有限責任社員……は、その偽りその他不正の行為により免れ、若しくは還付を受けた国税の額又はその株式会社、合資会社若しくは合同会社の財産のうち、その役員等が移転を受けたもの
及びその役員等が移転をしたもの……の価額のいずれか低い額を限度として、その滞納に係る国税の第二次納税義務を負うこととする」（112頁）とされた。ここで，第二次納税義務という立法技術が利用されている。第二次納税義務は，形式的には第三者に財産が帰属している場合であっても，実質的には，納税者にその財産が帰属していると認めても公平を失しないようなときにおいて，形式的な権利の帰属を否認して，私法秩序を乱すことを避けつつ，その形式的に権利が帰属している者に対して補充的に納税義務を負担させることにより，徴税手続の合理化を図るために認められる制度であるが（ 8 ），前叙の実例を前提とすれば，役員等に対して“公平”を根拠に第二次納税義務を課しうるケースと思われるため，この制度的対応は正当である。
（3）税務調査の非協力と第三者による不正加担への対応
曰く，「税務調査に対する非協力や納税者の不正への第三者による加担行為への対応について中期的に検討していく」（23頁）と。
まず，税務調査に対する非協力の問題であるが，税務調査の実効性を確保するために，
既存のいわゆる間接強制では不十分であることが問題となっている。この点，学説等の整理によると，刑罰の賦課はハードルが高い。
行政法の議論（ 9 ）によると，組織連携の欠如（行政上の義務を課す組織と行政刑罰を科す組織との分離によるもので，さらには捜査・起訴が不確実であることもある），刑罰の威嚇効果の乏しさ，時間・労力の関係で刑事手続を通じて処理できる件数は少ない（部分的には租税法にも当てはまるところではある（10））といった事情が指摘される。租税法の議論によると（11），申告納税制度の円滑な運用を阻害しないため（威嚇的な手段は望ま
しくない），明確な告発基準の作成が困難であったため，犯罪の立証が困難となったために間接強制は実効性を欠くとされる。それ故，差し当たり，何らかの行政上の金銭的ペナル（ 7 ）財務省主税局・前掲注（ 6 ）24頁。その他，同・25，26頁にも実例はある。
（ 8 ）吉國二郎／荒井勇／志場喜徳郎編『国税徴収法精解 令和 3 年改訂』
（大蔵財務協会，2021年）318頁。
（ 9 ）大橋洋一『行政法Ⅰ 第 5 版』（有斐閣，2023年）346-347頁。
（10）齋藤文雄「質問検査権を巡る諸問題─質問検査に対する受忍義務の履行確保のための方策を中心として─」税大論叢50号（2006年）186頁以下。
（11）齋藤・前掲注（10）188頁以下。

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特集（4）保全差押えの期間延長
曰く，「納税義務があると認められる者が不正に国税を免れたことの嫌疑等に基づき一定の処分を受けた場合における税務署長が決定する金額（以下「保全差押金額」という。）
を限度とした差押え（以下「保全差押え」という。
）又はその保全差押金額について提供されている担保に係る国税について、その納付すべき額の確定がない場合におけるその保全差押え又は担保を解除しなければならない
期限を、その保全差押金額をその者に通知した日から 1 年（現行： 6 月）を経過した日までとする」（112頁）と。これに関する実例として，次のものがある。すなわち，“脱税の嫌疑により査察調査を受けた法人（滞納法人）が，査察調査開始から約 1 か月後に，その滞納法人の事業について事業譲渡を行ったことが判明したため，保全差押金額の通知及び事

業譲渡代金について保全差押えを行った。保
全差押金額の通知から 6 か月を経過した時点でも，なお査察調査が継続していたため，上記の保全差押えを解除した。上記保全差押えの解除から約 1 年後，査察調査が終了し，税額が確定したことから，早期に滞納処分に移行するも，既に滞納法人は廃業しており，差（12）と押え等を行える財産は存在しなかった”いうものである。
さて，確かに，保全差押えには，制度上，国税局長の承認（国税徴収法159条 2 項），通知（同 3 項），無過失賠償責任（同11項）という手続的整備がなされてはいるが，保全差押えの期間は性質上できるだけ短いほうが望ましい。したがって，予め差押え可能期間を
法令上長めに設定することは難しいと解すべきである。但し，資料上現行制度が 6 月と区切られている根拠は明確ではない（13）。この点，立法当時と比して査察調査に時間的コストを要するのであれば，事情の変更に対応した改正は必要である（14）。

Ⅳ 今後の納税環境整備（1）本大綱の検討事項
本大綱の「検討事項」には，「帳簿等の税務関係書類の電子化を推進しつつ、納税者自らによる記帳が適切に行われる環境を整備す
ることは、申告納税制度の下における適正・公平な課税の実現のみならず、経営状態の可視化による経営力の強化、バックオフィスの生産性の向上のためにも重要である。これに鑑み、記帳水準の向上、トレーサビリティの（12）財務省主税局・前掲注（ 6 ）27頁。
（13）なお，金子宏『租税法 第24版』（弘文堂，2021年）1029頁では，このことは，保全差押えが，制裁ではな
く，徴収確保のための制度であることに由来する，という。
（14）同旨，「納税環境整備に関する研究会における主な意見等の整理」（令和 5 年11月）14頁。該当箇所では，「……
立法事実がある以上、査察調査が 2 年以内に終了した事案は90%程度であることを踏まえ、保全差押えの解除期間を 2 年に延長することが適当である」とされていた。

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令和６年度 税 制 改 正 の 評 価 と 検 討

ティーの創設を以て対応するしかないか。
次に，不正への第三者による加担行為に対する対応であるが，そもそも，前叙の事情から，第三者に対する刑罰の賦課も有効な解決策ではないかもしれない。この点，令和 5 年度税制改正で一定の対応はなされた。税理士
法54条の 2 に基づく命令である（命令違反の罰則は同法60条 4 号）。但し，これは，文言
上加担行為により不正が行われようとする，
そうした判明するケースについてのみ対応可
能で，加担行為による不正が事後的に判明した場合には，適用が困難であるようにも思われる。それ故，かかるケースについては，
行政上の金銭的ペナルティーの創設が必要かもしれない。

確保を含む帳簿の事後検証可能性の確立の観点から、納税者側での対応可能性や事務負担、必要なコストの低減状況も考慮しつつ、税務上の透明性確保と恩典適用とのバランスも含めて、複式簿記による記帳や優良な電子帳簿の普及・一般化のための措置、記帳義務の適正な履行を担保するためのデジタル社会にふ
さわしい諸制度のあり方やその工程等について更なる検討を早急に行い、結論を得る。その際に、取引に係るやり取りから会計・税務までデジタルデータで処理することで、納税者側の事務負担の軽減等及び適正・公平な課
税・徴収の実現を図る観点を踏まえることとする」（120頁）とある。
（2）記帳のあり方について
一に，そもそも記帳は，申告内容の適正性をチェックする税務調査に際して，その手段として必要とされ（15），それにつき政策目標
として，複式簿記の普及・一般化，優良な電子帳簿の普及・一般化が言われるところである（16）。これは大まかには青色申告のさらなる普及の必要性と言い換えることもできる。
この点，記帳の適正化の担保措置として，青色申告特別控除（租税特別措置法（以下，「租特法」）
25条の 2 ）というインセンティブ措置，
税務調査が記帳水準を高めている可能性があるとされるが（17），現行は青色申告承認の取消（所得税法150条）のみである。法人については約 9 割が青色申告であるが，個人については伸びしろがないともされ（18），個人の白色申告を如何にして青色申告に移行させるかが問われる。ここで，白色申告を選択する
理由として，推計課税での実額反証可能性，重加算税の賦課が困難，推計課税がなされても源泉所得税の支払いを免れることができる
等が挙げられている（19）。この点，令和 4 年度税制改正により，費用控除は客観的な証拠がなければ，認めないとされた（例，所得税法45条 3 項等）。これにより，推計課税の枠内で，必ずしも費用控除が認められない可能性がある（20）。すなわち，推計課税の枠内で経費が認められない場合には，前叙の白色申
告選択の理由が一つなくなるとも考えられる。
また，記帳義務違反に行政制裁（例，無記帳者加算税）を設けるという選択肢に対しては，反対論もある（21）。但し，記帳義務の履行（記帳，帳簿保存）が不十分であることにより過少申告になっている者に，加算税を過重する案は以前よりあり（22），令和 4 年度税
制改正で実現された（国税通則法65条 4 項）
ところではある。
二に，この文脈では，クラウド会計の利用を促進することの重要性は指摘できる。これにより正確な帳簿を作成することも容易である（23）。会計システムの構築につき，小規模（15）酒井克彦「申告納税制度における記帳や帳簿保存の意義─青色申告制度と加算税制度が意味するもの─」税大ジャーナル16号（2011年）11-12頁。
（16）納税環境整備に関する専門家会合・前掲注（ 1 ） 4 頁。
（17）金子友裕「記帳水準の現状と向上策」税研38巻 5 号（2023年）44-45頁。
（18）酒井・前掲注（15）11頁。
（19）例えば，林幸一「記帳義務化の影響」税法学573号（2015年）192頁。
（20）この点，参照，濱田洋「証拠書類のない簿外経費と必要経費・損金不算入」税研38巻 1 号（2022年）31頁。
（21）酒井・前掲注（15）22頁。所論の理由は不明であるが，電帳法の文脈において，佐藤英明「電子的メディ
ア等による帳簿記録保存制度の課題と展望」租税法研究27号（1999年）44頁では，「……特に電子帳簿等の要件の不遵守との関連で新たな加算税制度を設けることを構想することは不可能ではないが、それが直接税額の減少と結びつかない場合に加算税を課すことは、少なくともこれまでのわが国の制度のあり方との関係では不自然な感が否めない」とする。
（22）澤井勝美「無記帳者の重加算税について」税大論叢84号（2016年）321頁以下。

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特集

しても適用されることから（租特法25条の 2
第 4 項 2 号），優良な電子帳簿を利用するイ
ンセンティブとして現状は弱いかもしれず，
税負担の不必要な侵食にならないように留意しつつ（29），特別控除額を，優良な電子帳簿＞e-Tax＞通常の特別控除というように置き換えることもありうるかもしれない。後者については，引き続き，自身に対する経営上のメリットがあることを認識させるよう仕向けるべきであろう。加えて，（やや無理があるかもしれないが）クラウド会計ソフトの購入費の補助，利用指導（30）のようなサポートと組み合わせると効果的であり，PCリテラシーのある世代が増えてくるとクラウド会計ソフトの利用は増加するであろう。
（3）電子データのやりとり
三に，電子データのやりとりの促進も問題である。これは，商慣習の問題もあり，実態を踏まえて，事業規模に応じて漸次義務付けをしていくという促進のための手法もありうる。
※本稿脱稿後に税研234号の特集記事に接した。

（23）例えば，金子・前掲注（17）46-47頁。但し，所論は，「……自動生成された仕訳のすべてを信頼性のあるものと認識することはできず、信頼性のある記帳とするためには人間による確認が必要であ」るとする。これは随所で指摘されることであるが，このことから，クラウド会計ソフトの利用により獲得できるのはコスト削減のメリットのみではないことが分かる。その他にも，松汐利悟／金井恵美子「適正な申告・納税のための環境整備～税に対する公平感を大きく損なうような行為への対応～」税研39巻 1 号（2023年）3 頁（松汐利悟発言）。
（24）酒井啓司「納税環境整備」税研38巻 1 号（2022年）57頁。
（25）詳細は，青木丈「納税環境整備─電子帳簿等保存制度及び加算税制度の見直し」税研39巻 1 号（2023年）
73頁以下。
（26）これについては，酒井克彦「近年の改正の傾向と今後の議論」税研39巻 2 号（2023年）37頁以下。
（27）納税環境整備に関する専門家会合「説明資料〔納税環境整備に関する専門家会合の議論の報告〕（令3 .11.19 総 6 - 2 ）」（令和 3 年11月19日）16頁。
（28）納税環境整備に関する専門家会合・前掲注（27）16頁。
（29）酒井・前掲注（15）16頁。
（30）国税庁「説明資料〔税に対する公平感を大きく損なうような行為への対応〕（令 4 .10.28 実 9 - 3 ）」（令和4 年10月28日） 6 頁。該当箇所では，課税庁による納税者サービスとしての情報提供例として，“新規に個人事業を開始した希望者に対して記帳指導を実施”がある。

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令和６年度 税 制 改 正 の 評 価 と 検 討

事業者にとってコスト面，時間面の問題を指摘する立場もあるので（24），問題はその促進手段である。例えば，電帳法上の電子帳簿に関して言えば，令和 5 年度税制改正で電帳法上の各種要件が緩和され（25），既に青色申告
特別 控 除 の 増 額（ 租 特 法25条 の 2 第 4 項 1（電帳法号），過少申告加算税の軽減措置（26）8 条 4 項）がある優良な電子帳簿（電帳法施行規則 5 条 1 項， 5 項）については，大企業のシステム改修，中小・個人では対応会計ソ
フトの導入コストが課題として指摘され（27），
その他の電子帳簿（電帳法 4 条 1 項，電帳法施行規則 2 条 2 項 1 号， 2 号， 3 号）については，会計ソフトで可能であるが，零細事業者にはコスト負担に見合うメリットが認識されづらいという問題が指摘される（28）。前者については，（ここにクラウド会計の整備も含まれるとするならば）経済的インセンティ
ブは当然想定可能であるが，本大綱では，税務手続のデジタル化は，税務手続の中における効用のみではなく，生産性向上等の経営上の効用にも及ぶとの認識が示されているので，中長期的にはインセンティブの付与の継続は必ずしも適切ではないかもしれない。また65万円の青色申告特別控除はe-Taxを利用