TOKYO

A-2

14:40

財務報告に係る内部統制の整備における統制環境の重要性
統制環境の整備に係る経営者の役割とは
KPMGビジネスアシュアランス株式会社 シニアコンサルタント

稲木淳子

１．財務報告に係る内部統制が注目される背術

２．日米における財務報告に係る内部統制の有効性の評価

近年、リスクマネジメントの分野で、内部統制に関する議論が内部統制における統制環境を再考する前提として、日米の財務盛り上がりを見せている。企業会計審議会が、財務報告に係る内報告に係る内部統制の有効性を評価する概要を整理してみよう。

部統制の有効性に関する経営者による評価の基準及び公認会計士等による検証の基準の策定について、7月13日に｢財務報告に係る［１］米国企業改革法で要請されている財務報告に係る内部統制内部統制の評価及び監査の基準のあり方｣として公開草案を公表

前述のように企業会計に係る不祥事の続発を受けて、米国でした前後から、内部統制について、新聞・書籍やビジネス雑誌に2002年7月に成立した企業改革法は、全11章で構成され、監査人おいても、取り上げられる機会が増えている。の独立性、会社の責任、財務ディスクロージャーの強化、ホワイ

その草案に対するパブリックコメントを踏まえて、12 月8 日

トカラー犯罪に対する罰則強化等を規定している。

「財務報告に係る内部統制の評価と監査の基準案」が発表され、平そのうち経営者による財務報告に係る内部統制の評価を規定し成18年初に正式決定される見通しとなっていることから、産業界た第404条や、定期的報告書提出の際に経営者に記載内容の妥当においては、平成18年は｢日本版SOX法｣対応がさらに盛んにな性に係る宣誓を義務付け、違反に対する刑事責任を規定する第302るものと予想される。

条及び第906条等により、不正防止と財務報告等の開示の妥当性

この背景には、そもそも米国においてエンロン事件やワールドコム事件などの企業会計に係る不祥事を契機として企業改革法を担保する内部統制の構築と維持への対応が求められており、対象企業にとって重要な課題となっている。

（サーベインズ・オクスレー法、略称SOX法）が制定され、証券特に、第404条（経営者による内部統制の評価）は、経営者に取引委員会登録企業の経営者は年次報告書等の開示が適切である

対し、企業の財務報告に係る内部統制について文書化し、その有ことの宣誓や、財務報告に係る内部統制の有効性を評価した内部効性を毎年評価することを要求し、独立した監査人による財務報統制報告書の作成及び公認会計士等による監査を受けることが義告に係る内部統制の監査を受けることを要請するものである。そ務づけられたことにある。日本においても、昨今、粉飾決算や有のため、企業は、自社（グループ）の財務報告に係る内部統制を価証券報告書の開示内容など企業会計及びディスクロージャーに適切なフレームワークに従って文書化し、それにもとづく内部統関して不祥事が続発した。企業会計に係る不祥事は、企業におい制の整備状況の評価、コントロールテストにもとづく運用状況のて内部統制が有効に機能していなかったことによるものとして、評価を行うこととなった。

市場におけるディスクロージャーの信頼性を確保するため、内部その評価には、米国では、内部統制の有効性を評価する際に使統制の充実を図ることが明確に求められることとなったのである。

用するフレームワークを記載することを求めていること、さらに、このような状況のなかで、企業は自社において、どのように内公開企業会計監視委員会（略称PCAOB ）※１が、いわゆる部統制充実に対応すべきか試行錯誤が始まり、内部統制整備と銘COSOの内部統制フレームワーク（以下、｢COSO｣という）※２

打ったセミナーは盛況をみせている。書籍においても、米国の企を基本としていることから、内部統制の有効性評価のフレームワ

業改革法対応で要請された企業内部の業務プロセス統制の状況をークはCOSOがデファクトスタンダードとなっている。また、経記録する文書の作成・保存についての多大な労力やその体制づく営者の評価及び監査については、同じくPCAOBによる監査基準りに大半の頁が割かれて、その大変さが強調されている。

第2号「財務諸表監査に関連して実施される財務報告に係る内部日本で実務的な指針が発表されていない段階で、その対応を検討し始めた企業にあって、推進担当に選任された事務局・担当者を悩ませているのが、その作業負担ばかりではなく、内部統制の基礎となる統制環境を中心とする全社的な内部統制に関してどのように評価すれば良いのか、という点である。

統制監査」が実務上の指針となっている。
［２］日本における「財務報告に係る内部統制の評価と監査の基準案」
これに対して、日本の基準案は、「Ⅰ．内部統制の基本的枠組

ここで、本稿においては、今後内部統制の議論がさらに活発化

み」「Ⅱ．財務報告に係る内部統制の評価及び報告」「Ⅲ．財務報するにあたり、内部統制の基礎である統制環境の重要性について告に係る内部統制の監査」の３部から構成されており、基準案自改めて再考することとしたい。

体に、内部統制についての定義、概念的な枠組みをⅠ章として内59在していることが特徴と言える。
日米の内部統制のフレームワークを対比すると図表1のとおり・シェアード（共用）サービス環境を含む集中処理および統制・業務結果を監視するための統制であるが、日本の基準案での内部統制の枠組みは、｢国際的な内・内部監査機能、監査委員会、自己査定プログラムの活動を含む、部統制議論がCOSO報告書をベースとしていることにかんがみ、その他の統制を監視するための統制

COSO報告書の枠組みを基本的に踏襲しつつも、我が国の実情を・期末財務報告プロセス反映し、COSO報告書の3つの目的と５つの構成要素にそれぞれ1・取締役会にて承認された、重要な事業統制とリスク管理活動につずつ加え、1つの目的と6つの基本的要素としている。｣という関する政策相違がある。

このように全社的統制として評価すべき項目が挙げられている

また、Ⅱ、Ⅲ章で、財務報告に係る内部統制の有効性に関するが、この全社的内部統制の主要な部分を占めるのが｢統制環境｣と経営者による評価及び公認会計士等による監査の基準についてのなる。統制環境は、COSO及び日本の基準案において、図表2・考え方を示しているが、公開草案に対して、実務に適用する場合統制環境の定義に示した内容であり、コンプライアンス、コーポのより詳細な実務上の指針の整備を求める意見が多く出されため、レート･ガバナンスから組織権限、職務分掌、人事制度・風土に「実施基準」が発表される見通しとなっている。

至るまでの広範な内容を包含するものであり、企業経営の基盤そのものと言える。

［３］実務上の対応

全社的な内部統制、特に統制環境を評価する実務上の課題とし財務報告に係る内部統制の有効性を評価する場合、大きく分類て突き当たるのは、そもそも誠実性・倫理的価値観や経営者の姿して、連結ベースでの財務報告全体に重要な影響を及ぼす内部統勢などについて測定する客観的な基準が存在するものではないと制（全社的内部統制）と業務プロセスに係る内部統制の有効性に言う点である。

ついて評価を行うことになる。内部統制整備の典型的作業とみな

また、誰がその評価を行うか、例えば、経営者が自らを評価しされ、かつ作業負担の重さが指摘されているフローチャートを作たとしても、そのまとめを実務推進担当の事務局が行うのが適切成したり、リスクと統制の一覧表を作成することは、主に業務プなのか、など評価の仕組みに関して、各社の実務推進担当者が頭ロセス統制を文書化する作業である。

を悩ませることが多くなっている。

この全社的内部統制と業務プロセス統制について、米国の前述

通常、全社的統制の整理、分析を行う場合には、チェックリスPCAOB監査基準書第2号では、「全社的に存在する統制は、プロトや質問表を作成し、それを親会社や子会社等で会社ごとまたはセス、取引および適用段階における統制に対し、網羅的な影響を事業管理単位ごとにまとめる、というアプローチを採用しているしばしば与える。そのため、実務的には、監査人が全社統制の整事例が多くなっているが、子会社数が多数にわたる会社の場合、備状況の有効性をまずテストし、評価することが妥当である。な経営層に簡潔に報告するためには、その評価結果を誰もが納得でぜなら、この作業の結果が、監査人が財務報告に係る内部統制にきる評価基準でまとめることが要請されることから、あらかじめ関する他の側面を評価する方法に対して影響を及ぼす可能性があ質問項目を回答に際してぶれが生じないような設問とその評価基るためである。
」と、まず全社的統制の有効性評価が求められてい準を作るなど、苦心することが多い。

る。

このように、全社的統制に係る評価については、画一的な評価

さらに、日本では、基準案に｢適切な統制が全社的に機能して方法が確立することが難しく、業務プロセス統制の文書化の作業いることかどうかについて、まず心証を得た上で、それに基づき、負担とは違った苦労を重ねることが多くなっている。さらに、ど財務報告に係る重大な虚偽の表示につながるリスクに着眼して業のような経営理念や方針で、統制環境のあり方を考えているかが務プロセスに係る内部統制を評価していくという、トップダウン不明瞭な場合には、COSOに準じた汎用的なチェックリストや質型のリスク重視のアプローチを採用するものである。｣とあり、ま問表でとりまとめようとしても、情報収集以上の意味を持たせるた産業界における作業負担軽減を求める動きから、実施基準ではことはできず、本来の評価には繋げることは難しい。評価以前に、主に業務プロセス統制の対象範囲等が絞り込まれることも予想さ自社のコンプライアンス、コーポレート･ガバナンス、組織権限、れる。日本においては、全社的な内部統制を評価することが一層職務分掌、人事制度・風土等に至るまでの広範な内容を包含する重視されることになろう。

統制環境のあり方について考え方を整理しておくことが望まれる。

３．全社的な内部統制を評価する実務上の課題

４．統制環境を評価する際の重要なポイント

財務報告に係る内部統制の有効性評価における全社的統制とは、上記のように統制環境は評価が難しいものであるが、近年に日どのようなものかを、先行している米国の例をみると、前述本で続発した企業会計に係る不祥事の真因は、業績至上主義によ

PCAOB監査基準書第2号は、次のような例を挙げている。

る粉飾決算や、有価証券虚偽記載における経営者の独断など、こ・全拠点や事業単位に適用されている経営者の考え方の統制環境にあるといって差し支えなく、統制環境を評価するこ・権限と責任の委譲との重要性は言うまでもない。今後財務報告に係る内部統制を整・全体に一貫して適用される方針や手続備しようとする企業が増えることを考慮すると、この統制環境及・行動規範や不正防止といった全社的プログラムを含む統制環境びその評価に関して、議論が活発化することが望まれる。の中の統制

そこで、ここでは、COSOの統制環境要因のうち、近年の企業・経営者によるリスク評価プロセス

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2006 March

会計に係る不祥事に大きく影響していると考えられる3つの項目

（①経営者による誠実性と倫理的価値観、②不正を誘引する誘因の除去、③道徳的行動指針の提供と伝達）を取り上げて、統制環境［４］経営者の役割を評価するうえで統制環境のあり方を整理する際に、特に重要な以上から導き出されるのは、経営者みずから誠実性を持ち、あポイントを洗い出してみよう。1992年に発表されたCOSOではあるべき統制環境を描き、率先垂範することの重要性である。そしるが、改めて読み直すと、10年超を経過した現在の日本の産業界て、3章で前述のとおり、その有効性評価を行うことが極めて難にも示唆を与える内容と言えるものであることがわかる。

しいものである。そもそも自社で何の評価基準を持たずに評価を［１］経営者による誠実性と倫理的価値観することができるものでも、画一的に他社と比較して評価できるものでもない。あらかじめ自社（グループ）のコンプライアンス、COSOの統制環境では、誠実性と倫理的価値観は、一番始めにコーポレート･ガバナンス、組織権限、職務分掌、人事制度・風設定されていることからも重視項目であることが推察されるが、土等に至るまでの統制環境はかくあるべき…があって始めて評価

特に、｢倫理的行動と経営者の誠実性は、「企業文化」の産物であできるものと言えるが、ここにおいて、COSOからの示唆にあるる。企業文化は、倫理的基準と行動的基準、かかる基準の伝達方ように、経営者の役割は大きい。現実的には、経営者が内部統制法、およびそれらが実施され強化される方法を含んでいる。事業の重要性は認識していたとしても、その対応は、事務局やタスク体が正式に定めた方針には、経営者が何を望んでいるかが具体的フォース等に任せて、自らあるべき統制環境を描くことの必要性に示される。実際に何が起こり、また、いかなる規則が守られ、を認識している場合は極めて少ないといって過言ではないだろう。

曲げられあるいは無視されるかは、企業文化によって影響を受け｢内部統制の構築責任は経営者にある。｣と一般的に表現されるる。｣とあり、経営者の誠実性によるところが強調されている。

ばかりではなく、どのような経営理念や方針で、内部統制の基礎

それは、業務プロセスにおいて、業務の現場でどんなに統制手となる統制環境のあり方を考えているか、統制環境を経営者自ら続を施したところで、いったん経営者の誠実性・価値判断・選好描くことの重要性について、さらに議論が深まることが望まれる。に依存する不祥事が発生することで灰燼に帰すことからも容易に想像がつくだろう。また、構成員の誠実性と倫理的価値観の醸成

５． おわりにという点でも、経営者の誠実性と倫理的価値観自体が重要な役割を担うことも明らかである。
［２］不正を誘引する誘因の除去

統制環境の整備は、財務報告に係る内部統制だけではなく、ERM（Enterprise Risk Management全社的リスクマネジメン
ト）、CSR（Corporate Social Responsibility企業の社会的責任）

COSOは、｢非現実的な業績目標の達成とりわけ短期的な業績を推進する上での最も重要な基盤づくりでもある。あるべき統制を求める圧力及び統制手続がまったく存在していないか、存在し環境を描き、評価することの難しさは前述のとおりだが、CSR推ていても有効ではないことが不正な財務報告または疑わしい財務進を活用することも一案となろう。内部統制というと、本来の意

報告、さらには、それ以外の形態の非倫理的行動に従事させてし義を取り違えて、内部管理の強化・締め付けばかりの印象を与えまう誘因となる｣ことを指摘している。

る場合もあることから、CSRとの連携を図り、相互に活用するこ

日本で続発した企業不祥事の大多数が、短期的な業績を求めるとで企業価値増大に繋がることに誘導することも可能となる。そ圧力が根源にあったと言えるだろう。また、横領や詐取なども頻のためには、内部統制整備とCSR推進が全く別々のプロジェクト発していることも、統制手続がまったく存在していないか、存在として活動するのではなく、ともに、永続的に企業価値を向上さしていても有効ではないことの事例を示している。

せていくことができる企業の仕組みとして、経営者自らが整備すこの場合、個々の統制手続を強化することで、多少の不正の誘ることに関与できるかが鍵となろう。

因と誘惑を除去することはできるが、それだけで決して無くなるCOSOにあるように、｢内部統制の有効性は、それを設定し、管ものではない。やはり、不正の誘因と誘惑を除去する統制環境そ理し、そして監視する人々の誠実性と倫理的価値観の水準を超えのもののあり方を見直すことが重要となろう。

ることはできない。｣［３］道徳的指針の提供と伝達

統制環境の整備に正解はなく、終点もない。ここに企業の力量が試されることとなろう。財務報告に係る内部統制について、最COSOは、｢誘因と誘惑のほかに、不正な財務報告に関与した低限の対処レベルを模索することではなく、統制環境の整備をい人々は自分の行動が悪いことであることを知らなかったり、あるかに実施していくかの視点で議論が充実することを期待したい。

いは、自分の行動は組織にとって最善の利益である、と間違って信じ込んでいた」ことも指摘している。日本の不祥事で良くあるケースは、全くの無知というより、不正に気づいたとしても、その行為がかえって企業にダメージを与えることに気づかずに、組織を守るために続行される場合が多い。そのため倫理的価値観の伝達及び行動の善悪について明示的な指針を求めているが、｢倫理的基準が行為綱領の中に具体的に規定されていると否とにかかわらず、かかる基準の遵守を最善の形で保証するのは、経営者自らが示す行動や手本である。｣とあり、ここでも経営者の率先垂範が求められている。

参考文献◎鳥羽至英・八田進二・高田敏文共訳『内部統制の統合的枠組み書房（1996）

理論篇』白桃◎企業会計審議会内部統制部会『財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準のあり方について』（2005年12月8日）◎八田進二・橋本尚『｢財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準（公開草案）｣について』監査役№504（2005年9月25日）◎公開企業会計監視委員会（Public Company Accounting Oversight Board）監査基準第2号『財務諸表監査に関連して実施される財務報告に係る内部統制監査』（2004年3月）◎あずさ監査法人「米国企業改革法第404条が日本企業に及ぼす影響（2004.08）」＜http://www.azsa.or.jp/b̲info/letter/49/01.html＞（2005/12/20 アクセス）

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◎KPMG Japan「内部統制を考える（2）（2004.12）」＜ http://www.kpmg.or.jp/resources/newsletter/risk/ba/200412̲1/01.html＞（2005/12/20 アクセス）

注釈※１ 企業改革法にもとづいて設立された公開企業会計監視委員会 （PublicCompany Accounting Oversight Board）は、独立監査人による財務報告に係る内部統制の監査時に参照、準拠することとなっている監査基準第2号「財務諸表監査に関連して実施される財務報告に係る内部統制監査」を公表した。
※２ アメリカ公認会計士協会・アメリカ会計学会等の5団体によるトレッドウェイ委員会組織員会（The Committee of Sponsoring Organizations of the TreadwayCommission）が 1992 年に米国で公表した｢Internal Control-Integrated62

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