新型コロナウイルス感染症に関連する監査対応について
日本公認会計士協会
副会長

小倉加奈子

2020 年 ４ 月 29 日
平素日本証券アナリスト協会の会員の皆様には、公認会計士の監査業務にご理解を賜りありがとうございます。これまでの経験からは類を見ない新型コロナウイルス感染症への対応は、国民生活を一変させるものとなっています。そのような中、私ども公認会計士は、財務諸表の信頼性を確保するために適正な監査を行うべく、業務に取り組んでおります。監
査業務に取り組む公認会計士の会員の実務を支援するため、日本公認会計士協会は、以下の新型コロナウイルス感染症に関連する監査上の留意事項（以下、「監査上の留意事項」）の発出を行ってまいりました。
監査上の発出日

内

容留意事項
その１

2020 年３月 18 日

３月期末日を前に会員から、当初予定していた監査手続が実施できないということに対応して監査手続実施上の留意事項を示したもの
・実地棚卸の立会・残高確認・監査証拠の信頼性など

その２2020 年４月 10 日

不確実性の高い環境下における監査上の留意事項を示したもの
企業会計基準委員会の議事概要「会計上の見積りを行う上での新型コロナウイルス感染症の影響の考え方」（2020 年４月 10 日）を踏まえた監査対応を示している

その３2020 年４月 15 日

金融庁から公表された有価証券報告書等の提（2020 年４月 20 日

出期限の延期に関する措置と新型コロナウイ更新）

ルス感染症の影響を踏まえた企業決算・監査等への対応に係る連絡協議会からの共同声明を踏まえ、会社法計算関係書類の通常とは異なるスケジュールによる報告方法を周知したもの

その４2020 年４月 22 日

政府や地方自治体の要請等により営業を停止した場合の固定費等の会計処理及び銀行等金融機関の自己査定及び償却・引当に関する留-1-

意事項を示したもの
このうち、本稿では、監査上の留意事項（その４）について、発出の意図や狙いをご説明させていただきます。
１．政府や地方自治体の要請等により営業を停止した場合の固定費等の会計処理
新型コロナウイルス感染症に関連して、公認会計士の会員からは、東北地方太平洋沖大震災の際に日本公認会計士協会から公表された会長通牒 1と同様の通牒の発出を望む声がありました。この会長通牒では、特別損失に関して以下の記載がありました。
災害による操業・営業休止期間中の固定費
操業・営業休止期間中（電力会社が行う計画停電によるものも含む。）で決算日までに発生した固定費は、原価性が認められない場合もあると考えられる。その場合は、当該損失を示す適当な名称を付した科目をもって、損益計算書の特別損失として計上することになると考えられる。
日本基準による損益計算書においては経常利益区分を設けており、経常利益を重要な経営指標として設定する会社が多く見られます。そのため、費用について、経常費用とするか、特別損失とするかは、監査上の検討項目の一つであると考えます。我が国の会計基準の体系
では、表示に関する包括的な会計基準を企業会計基準委員会が有しておらず、財務諸表等規則などに基づき適否を判断することになりますが、特別損失については、監査上の留意事項（その４）の脚注で引用した通り、企業会計原則注解注 12 が参考となるものの、それ以外にこのテーマを取り扱った具体的な規則はありません。本留意事項では、政府や地方自治体の要請により営業を停止した場合については、企業が通常の営業活動を営めない状態にあることから、その間に発生した固定費は臨時性があると判断される場合があり、そうであるならば特別損失に計上することが可能であることを改めて示したものです。あくまでも現行の会計基準の中における監査上の判断を示したものと考えています。
なお、一部地域の首長による自粛要請を除き、緊急事態宣言は我が国の場合 2020 年４月７日に発令されたことから、2020 年３月期よりは、進行期である 2021 年３月期の会計処理として検討されるケースが多いと想定されます。
また、特別損失に計上する場合には、当該損失を示す適当な科目をもって計上することになることから、財務諸表の利用者の方には、それにより各企業の経営成績への影響の理解が可能となると考えます。

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会長通牒平成 23 年第１号「東北地方太平洋沖地震による災害に関する監査対応について」（平成 23 年３月 30 日）-2-２．銀行等金融機関の貸出金の自己査定及び償却・引当本留意事項では、２点について記載していますので、各々の概要を示します。
(1) 銀行等金融機関が貸倒引当金の見積りを行うにあたって、新型コロナウイルス感染症の影響について、将来見込み等必要な修正及び過去の実績率の補正を行う場合の留意事項
銀行等金融機関の貸出金の自己査定及び償却・引当に関しては、2019 年 12 月に検査マニ
ュアルが廃止されたことを受けて、監査上の実務指針である銀行等監査特別委員会報告第４号「銀行等金融機関の資産の自己査定並びに貸倒償却及び貸倒引当金の監査に関する実務指針」（以下「４号報告」という。）の改正を 2020 年３月に公表しています。４号報告
では、検査マニュアルの廃止を受けた改正について以下のように記載をしています。
金融検査マニュアルの廃止後も、金融機関は、決算期その他主務省令で定める期日において、主務省令で定める基準に従い、回収不能となる危険性又は価値の毀損の危険性に応じてその有する債権その他の資産の区分（資産の査定）を行わなければならない（金融再生法第６条第１項及び第２項）。また、金融商品会計基準は、第27項及び第28項において、債務者の財政状態及び経営成績等に応じて債権を一般債権、貸倒懸念債権、破産更生債権等に区分し、その区分に応じて債権の貸倒見積高を算定することを要求している点は変わらない。
一方、金融庁ＤＰにおいて、金融機関の経営戦略や融資方針の多様化、貸出先のビジネスの多様化・複雑化、貸出先の事業環境の変化等に伴い、金融機関の融資ポートフォリオの信用リスク要因も多様化しており、各金融機関は、現行の会計基準に従って、金融機関が自らの融資方針や債務者の実態等を踏まえ、認識している信用リスクを的確に引当に反映するための見積りを行うという基本的な考え方が示されており、今後の金融機関の実務において参考にされると考えられる。
貸倒見積高の算定は、会計上の見積り（財務諸表の作成時に入手可能な情報に基づいて、その合理的な金額を算出すること）の例示に該当し、経営者の判断によって行われるものであり、監査人は、経営者によって行われた会計上の見積りの合理性及び関連する注
記事項の妥当性を評価することが求められている（監査基準委員会報告書540「会計上の見積りの監査」第17項及び第18項）。
すなわち、現行の会計基準に従って、金融機関が自らの融資方針や債務者の実態等を踏まえ、認識している信用リスクを的確に引当に反映するための見積りを行うという基本的な考え方の下で、監査人は、経営者によって行われた会計上の見積りの合理性及び関連する注記事項の妥当性を評価することが求められるということを４号報告では示しています。
また、４号報告では、金融機関の保有する債権の信用リスクが毎期同程度であれば、将来発生する損失の見積りに当たって、過去の実績率を用いることが適切であるが、期末日現在-3-

に保有する債権の信用リスクが、金融機関の債権に影響を与える外部環境等の変化により過去に有していた債権の信用リスクと著しく異なる場合には、過去の実績率を補正することが必要である（金融商品会計に関する実務指針第 111 項参照）としていますので、そのような状況にあると判断した場合には何らかの補正が必要になるものと考えられます。今般の新型コロナウイルス感染症の影響については、予測が極めて困難であることから、企業会計基準委員会から議事概要が公表されており、それを踏まえて監査上の留意事項（その２）を公表しています。監査上の留意事項（その４）では、監査人は、銀行等金融機関の貸倒引当金の見積りの監査において、上記の企業会計基準委員会の議事概要を踏まえた監査上の留意事項（その２）を参考として対応することに留意するよう周知しています。
また、このような会計上の見積りに関する会計処理については、４号報告においても監査上の留意事項（その２）においても、財務諸表利用者の理解に資するための情報開示が重要であり、その点に監査人が留意すべきことを示しています。
(2) 銀行法上のリスク管理債権（特に、貸出条件緩和債権）の判定基準
リスク管理債権の判定は、検査マニュアル廃止までは、別冊に留意事項が示されていました。検査マニュアル廃止にあたり、日本公認会計士協会では、以下のコメントを金融庁に提出しています（2019 年 10 月 16 日付け）。
本ＤＰ（「検査マニュアル廃止後の融資に関する検査・監督の考え方と進め方」（案））
では、再生法開示債権の危険債権やリスク管理債権の貸出条件緩和債権について、見直しを含め検討を行うこととされています。これらの開示債権については、銀行法施行規則及び当局の監督指針のほか、金融検査マニュアル別冊[中小企業融資編]等で留意事項が定められています。そこには政策的な検討を踏まえて定められた取扱いも含まれているものと理解しており、該当の判断が複雑化していることから、取扱いの見直しについて異論はありません。
なお、貸出条件緩和債権を含むリスク管理債権については、監査対象となる財務諸表等の注記事項として引き続き残る場合には、新たに会計基準により定めることが考えられます。
貸出条件緩和債権の判断基準については、新たに定められたものはなく、検査マニュアル廃止後においても、銀行法施行規則及び監督指針並びにこれまでの取扱いに基づく銀行等金融機関の判断基準を理解した上で、監査上の検討を行うことになります。そのため、新型コロナウイルス感染症の影響下における当該債権の該当の判断にあたっては、規制当局からのメッセージに留意することが必要と考えられることから、その点の留意を周知したものです。2020 年４月 20 日に閣議決定された緊急経済対策では、「返済猶予等の条件変更を行った際の債権の区分など、個別の資産査定における民間金融機関の判断を尊重し、金融検査においてその適切性を否定しないものとする。」とされており、コロナウイルス感染症の影響下において銀行等金融機関が積極的に事業者支援に取組むことを要請するとした麻-4-

生大臣談話を踏まえた内容となっていると考えられます。
監査上の留意事項（その４）は、以上のとおりですが、引き続き未曽有の状況において、監査人は会計上の見積りの不確実性が財務諸表の利用者等の判断に重要な影響を及ぼす場
合には、企業による追加情報等の開示や、監査報告書の強調事項等を用いて、明確で信頼でき、透明性のある有用な情報を提供するように監査を進めていきます。
以-5-上