連載 第 181 回

税制改正の方向性を考える（後編）
税理士法人 スマートシンク

代表税理士

菊地 則夫
前回に引き続き、次世代への資産承継として注目される個人版事業承継税制と、改正民法に伴い創設される「配偶者居住権」について解説します。とりわけ配偶者居住権の評価に関しては今後の不動産相続の新しい形として具体的に実施されるケースが多くなると予想されますので、基本的な考え方をマスターしてください。

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事業承継円滑化のための対策

青色申告書に添付される貸借対照表に計上されている減価償却資産（器具備品、車両など）

日本の90％を超える企業が中小・個人事業である

なお、減価償却資産については、固定資産税や自動といわれていますが、中小企業の継続を通じた雇用の車税などの課税対象となっているものに限定されてい確保・地域経済活力維持を図るべく、事業承継者が都ることや「不動産貸付事業」に係るものは除かれてい道府県知事の認定を受け、先代事業者から相続・贈与るので注意が必要です。

により事業用資産を取得した場合、相続税・贈与税を免除される制度が設けられました。

3．猶予税額の免除について【全額免除】

1．個人版事業承継税制の創設「個人版事業承継税制」は 2019 年 1 月 1 日から次の場合に、猶予税額の全額が免除されます。

2028 年 12 月 31 日までの10年間に生じた相続・遺認定相続人が、その死亡のときまで、特定事業用資産を保有し、事業を継続した場合贈が対象となります。

認定相続人が一定の身体障害等に該当した場合

また、この税制の適用を受けるためには、事前に認定相続人について破産手続開始の決定があった場合「承継計画」を都道府県に提出し、相続後に認定を受相続税の申告期限から 5 年経過後に、次の後継者へ特定事業用資産を贈与し、その後継者がその特定事業用資産について「贈与税の納税猶予制度」の適用を受ける場合けなければなりません。

2. 承継計画とは？
「認定経営革新等支援機関」の指導等を受けて作成され、対象となる事業用資産の承継前後の経営見通し【一部免除】
次の場合には、猶予税額の一部が免除されます。などが記載された計画をいいます。
この承継計画も法人版事業承継の自社株納税猶予制
度と同様に提出期限があり、2019 年 4 月 1 日から2024 年 3 月 31 日までの5年間となります。
対象となる「特定事業用資産」は、具体的には下記①同族関係者以外の者へ特定事業用資産を一括して譲渡する場合②民事再生計画の認可決定等があった場合③経営環境の変化を示す一定の要件を満たす場合において、特定事業用資産の一括譲渡または特定事業用資産に係る事業の廃止をするときの資産が該当します。
【特定事業用資産】

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なお、「認定相続人が事業を廃止した場合」や「特土地（敷地面積 400㎡まで）定事業用資産を譲渡した場合」には、「猶予税額の全建物（床面積 800㎡まで）額＋利子税」を納付しなければなりません。

4．事業承継税制の注意点
注意すべきポイントは以下になります。
「被相続人」は相続開始前に青色申告の承認を受けていなければならない

1．配偶者居住権について配偶者居住権とは、被相続人に配偶者がいる場合に、その配偶者が被相続人所有の居住用不動産に生前同居していたときは、その居住用不動産を配偶者以外「認定相続人」は相続開始後に青色申告の承認を受けていなければならないが相続しても、相続開始後もそこに住み続けることが「小規模宅地の特例」との併用ができないできる権利をいいます。

認定相続人は、相続税の申告期限から3年ごとに「継続届出書」を税務署に提出しなければならない

上記の注意点のうち、「小規模宅地の特例」との併用ができないという点は特に注意が必要です。

2．配偶者居住権の内容①配偶者が亡くなるまで配偶者が自宅に住む権利が保護される

小規模宅地の特例は、相続税を大きく減額させる制②民法上の財産の一種とされるため、配偶者は遺産分度になるので、個人版事業承継税制の適用を考えると割により権利を取得でき、また、被相続人が遺言できには、事前にどちらが有利になるかシミュレーショ

配偶者にこの権利を取得させることもできるンしておくことが必要です。
なお、自社株納税猶予制度では、承継後5年間は毎③配偶者は、自宅に居住することはもちろん、当該不動産を賃貸の用に供することも可能

年「年次報告書と継続届出書」をそれぞれ都道府県と④配偶者居住権を取得した場合、その登記が必要

税務署に提出しなければなりませんが、個人事業者は⑤配偶者居住権は他人に譲渡することはできない少々要件が緩和されています。

⑥当該居住用家屋の所有者の承諾さえ得られれば、配偶者は改築や増築、第三者に使用収益させることも5．法人成りした場合可能

一定の要件を満たせば納税猶予を継続することが可能です。

配偶者が居住建物を取得すると、他の財産を受け取れなくなってしまう。

【一定の要件】
例

相続税の申告期限から 5 年経過後に特定事業用資産を「現物出資」し、会社を設立すること

相続人が妻および子、遺産が自宅（2,000 万円）および預貯金（3,000 万円）だった場合
妻と子の相続分＝1：1（妻 2,500 万円 子 2,500 万円）

つまり、認定相続人が会社を設立し、「事業用資産を会社へ貸し付けるような場合」には、猶予された税額を全額納付しなければなりません。

住む場所はあるけど、生活費が不足しそうで不安。

遺産
自宅

2,000 万円

個人版事業承継税制の問題点として、制度の利用には担保が必要になりますが、特定事業用資産をすべて預貯金
3,000 万円

自宅
預貯金

2,000 万円
500 万円

預貯金

2,500 万円

担保することで足りるのか、特定事業用資産が金融機関等の担保に供されていても問題ないかなど、解決すべき点があります。

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配偶者は自宅での居住を継続しながら、その他の財産も取得できるようになる。
住む場所もあって、生活費もあるので、生活が安心。

遺産

民法改正に順応した税制改正

2020年4月より施行される民法改正により配偶者居住権や遺留分の金銭請求権など新しい権利が創設されます。これに合わせて税制も財産評価、相続税の計算方法が改正される予定です。

配偶者居住権（1,000 万円）
自宅
2,000 万円 負担付所有権

自宅（配偶者居住権）
1,000 万円預貯金 1,500 万円（1,000 万円）
預貯金
3,000 万円

負担付の所有権1,000 万円
預貯金 1,500 万円

REAL PARTNER June 201915

3．配偶者居住権の評価方法

4．具体的計算方法◉具体例 1①配偶者居住権
建物の時価−建物の時価×（残存耐用年数−存続年数）
÷残存耐用年数×存続年数に応じた民法の法定利率による複利現価率②配偶者居住権が設定された建物の所有権【評価の具体例】
75歳の妻が築年数40年の自宅（木造）を相続。その時点での土地建物の価値4,200万円（注3）。
（注3）東京近郊（私鉄で中心部まで約15分、駅徒歩数分）の実例（敷地面積90㎡、木造2階建て、4DK＋S、築40年）を参考に作成

建物の時価−配偶者居住権の価額③配偶者居住権に基づく居住建物の敷地の利用に関する権利
土地等の時価−土地等の時価×存続年数に応じた民法の法定利率による複利現価率配偶者居住権の価値
建物敷地の現在価値負担付所有権の価値

4,200 万円

2,700 万円

1,500 万円

平均余命
平成 28 年簡易生命表より抜粋 終身の間（平均余命を前提に計算）④居住建物の敷地の所有権等
土地等の時価−敷地の利用に関する権利の価額（＊ 1） 上記の「建物の時価」および「土地等の時価」は、それぞれ配偶者居住権が設定されていない場合の建物の時価または土地の時価とする。
（＊ 2） 上記の「残存耐用年数」とは、居住建物の所得税法に基づいて定められている耐用年数（住宅用）に 1.5 を乗じて計算した年数から居住建物の築後経過年数を控除した年数をいう。
（＊ 3） 上記の「存続年数」とは、次に掲げる場合の区分に応じそれぞれ次に定める年数をいう。
イ．配偶者居住権の存続期間が配偶者の終身の間である場
合 配偶者の平均余命年数
ロ．イ以外の場合 遺産分割協議等により定められた配偶者居住権の存続期間の年数（配偶者の平均余命年数を上限とする）（＊ 4） 残存耐用年数または残存耐用年数から存続年数を控除した年数が０以下となる場合には、上記①の「（残存耐用年数−存続年数）
÷残存耐用年数は０とする。

50 歳
55 歳
60 歳
65 歳
70 歳
75 歳
80 歳
85 歳

男女

32.54
28.02
23.67
19.55
15.72
12.14
8.92
6.27

38.21
33.53
28.91
24.38
19.98
15.76
11.82
8.39の配偶者居住権を設定したものとして計算
この事例では、配偶者居住権消滅時の建物の価値が0円となるため、土 地 の 価 格（4,200万 円）に 法 定利率年3％で15年分割り戻した複利現価率0.642を乗じて算出。
配偶者居住権の価値は 1,500 万円となり、約 35 ％にその価値を圧縮することができる。

（単位：年）◉具体例 275歳の妻が木造で築年数30年、相続税評価額が1,000万円の自宅について終身の配偶者居住権を取得するとした場合の評価額計算。
【建物の具体例 その 1】
自宅の法定耐用年数 ..............22 年（木造の居住用建物）
自宅の築年数 ........................................................ 30 年
配偶者の年齢（75 歳女性）に応じた平均余命年数 .. 15 年

簡易な評価方法の考え方

利率 3％、年数 15 年の複利現価率......................... 0.642

法制審議会民法（相続関係）部会において事務当局が示した※平成 29 年 3 月 28 日第 19 回部会会議資料より
考え方（注 1）

建物の相続税評価額 .................................... 1,000 万円

建物の配偶者居住権（配偶者が取得する財産）の計算
配偶者居住権の価値
建物敷地の現在価値負担付所有権の価値（注 2）① 22 年× 1.5 ＝ 33 年
33 年− 30 年＝ 3 年（→残存耐用年数）
3 年− 15 年＝ 0② 1,000 万円 × 0 × 0.642 ＝ 0 円③ 1,000 万円 − 0 円＝ 1,000 万円（注1）相続人間で、簡易な評価方法を用いて遺産分割を行うことに合意がある場合に使うことを想定したものであるが、不動産鑑定士協会からも一定の合理性があるとの評価を得ている。
（注2）負担付所有権の価値は、建物の耐用年数、築年数、法定利率等を考慮し配偶者居住権の負担が消滅した時点の建物敷地の価値を算定した上、これを現在価値に引き直して求めることができる（負担消滅時までは所有者は利用できないので、その分の収益可能性を割り引く必要がある）。

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建物の所有権（建物を承継した人が取得する財産）の計算

1,000 万円− 1,000 万円＝ 0 円

上の例では自宅の相続税評価額の全額（100％）が配偶者居住権で、建物所有権の金額はゼロという結果になります。

（前記と建物以外は同条件とする）【建物の具体例 その 2】【土地の具体例】

自宅の法定耐用年数 .............................................. 47 年
（鉄筋コンクリート造の居住用建物）

配偶者の年齢（75 歳女性）に応じた平均余命年数 .. 15 年

自宅の築年数 ........................................................ 30 年

土地の相続税評価額 .................................... 5,000 万円

配偶者の年齢（75 歳女性）に応じた平均余命年数 .. 15 年
利率 3％、年数 15 年の複利現価率......................... 0.642
建物の相続税評価額 .................................... 1,000 万円

建物の配偶者居住権（配偶者が取得する財産）の計算（1）47 年× 1.5 ＝ 70.5 年 70.5 年− 30 年＝ 40 年（→残存耐用年数、1 年未満の端数切り捨て）（40 年− 15 年）÷ 40 年＝ 0.625

利率 3％、年数 15 年の複利現価率......................... 0.642

土地等の敷地利用権（配偶者が取得する財産）の計算（1）5,000 万円× 0.642 ＝ 3,210 万円（2）5,000 万円− 3,210 万円＝ 1,790 万円
土地等の所有権（土地を承継した人が取得する財産）の計算

5,000 万円− 1,790 万円＝ 3,210 万円（2）1,000 万円× 0.625 × 0.642 ＝ 401 万 2,500 円（3）1,000 万円− 401 万 2,500 円＝ 598 万 7,500 円
建物の所有権（建物を承継した人が取得する財産）の計算

配偶者の平均余命年数が長ければ長いほど、配偶者が取得する敷地利用権の金額は大きくなり、土地の承継者が取得する土地の所有権の金額は小さくなります。

1,000 万円− 598 万 7,500 円＝ 401 万 2,500 円

鉄筋コンクリートの場合は、建物の相続税評価額

5．まとめ1,000万円のうち、配偶者居住権が598万7,500円、建配偶者居住権は、配偶者が居住し続ける権利を独立物所有権が401万2,500円という結果になりました。

させることで配偶者の遺産分割に有効に働くところに結論として建物の法定耐用年数が短い木造のほうがメリットがありますが、建物の構造、配偶者の年齢に配偶者居住権は大きくなる傾向にあるようです。

よって、かなり金額に差がある点に注意が必要です。
また、配偶者居住権は当該権利を相続した配偶者死計算のポイントは、亡時には消滅するため、一次相続時、故意に配偶者居①自宅の残存耐用年数住権を発生させ配偶者の税額軽減で相続税を減免し、②配偶者の平均余命年数二次相続で消滅させることで配偶者居住権相当額分のがそれぞれ何年あるかです。

節税ができてしまいます。そのため今後相続の現場で「あと何年使える」という自宅の残存耐用年数が国税当局の取り扱いが厳格化される可能性があります。

短ければ短いだけ（具体例その1の場合はこれが結果そのような使われ方が蔓延すると何のための配3年、その2の場合は40年）

偶者居住権なのかわからなくなってしまいますので、「あと何年生きる」という平均余命年数が長けれ相続の現場で適正な適用が望まれます。

ば長いだけ（75歳女性は15年だが、もし68歳女性ならこれが20年になる）配偶者が取得する配偶者居住権の金額は大きくなり、建物の承継者が取得する建物の所有権の金額は小さくなります。
また複利現価率をかけるのは、「配偶者が死亡したあとに実現する、建物承継者自身の建物に対する権利」の今の価値を出すためです。

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