相続資産に対する相続税と所得税の課税の交錯―所謂「生保年金二重課税事件」とその後の裁判例を題材として―

野崎 博和

１．論文の要旨・構成（１）問題意識、研究目的
我が国税制において、相続資産に対する相続税と所得税の課税関係には、二重課税と言われるものを含め、交錯という関係が生ずる場合があると言われる。この交錯の関係がみられる事案として、最高裁平成 22 年 7 月 6 日第三小法廷 所謂「生保年金二重課税事件」（あるいは「H22 年最判」という）及びその後の 3 裁判を取り上げる（注：本論文では、交錯の関係とは、二重課税の定義を広く解した上で、相続税と所得税の二重の負担が生じているケースを想定している。
）。H22 年最判とその後の 3 裁判例では二重課税の排除に関し異なる判決となったが、これら判決に関する学説等専門家の見解は、未だ収斂されたとまでは言い難い状況と認識する。そこで異なる結果の判決が、整合的となる法令解
釈とは何か、その考察結果を基に二重課税存在の解釈及び交錯という関係の課題を明確にし、その課題への取組み方として、幾つかの提案をすることが本論文の目的である。
（２）論文要旨・構成① H22 年最判では、相続資産である年金の各支給額のうち現在価値に相当する部分
は、相続税の課税対象となる経済的価値と同一のものであり、相続税と所得税との二重課税を排除する規定の所得税法 9 条により、所得税の課税対象とならないとされた。H22
年最判後の不動産を相続した裁判事案では、相続税の対象となった被相続人の保有期間に係る資産の値上り益は、課税の繰延べを規定した所得税法 60 条により相続人に課されることが予定されており、所得税法 9 条の適用は受けず、相続税と譲渡時の所得税が課されるという判決である。株式のみなし配当に係る所得税も同様の趣旨である。
② 第 1 章で上記各事案判旨の確認を行い、第 2 章において、これら判決内容を正しく理解する為の分析手法として、租税法上の二重課税の定義を考察する。また法令解釈の対象となる相続税法、所得税法の歴史認識、立法経緯等を検証し、更に諸外国の相続税制
度、キャピタルゲイン課税の制度・実態等の確認を行う。第 3 章では、各判例裁判例の分析、H22 年最判の射程、その後の 3 裁判との相違点等の検討を行う。そして二重課税
2の定義を狭義（限定的）、あるいは広義に捉えるか等、各学説等専門家の見解を分類・整理する。第 4 章において、異なる結果の判決が整合的となる法令解釈として明確になったと考える概念（相続時点の資産価額の確定等）、未だ疑問に残る概念（60 条の対象資産の範囲等）を明らかにすることにより、二重課税の存在に関する解釈及び課題認識を明確
にする。
２．結論
筆者としては、二重課税の定義を広義に解釈する立場をとり、課題認識として対象事案
において二重課税あるいは二重の負担という交錯の関係が存在し、これを解消すべきという考えである。法令解釈として二重課税が生じているとした場合は、直ちに違法と判断するものではないが、納税者の担税力、公平性、中立性といった観点から、これを回避すべ
きと認識する。そして回避すべきとした課題への取組み方として、Ⓐ「相続資産時価引継案」とⒷ「被相続人段階と相続人段階での課税選択案」の 2 案を提案する。Ⓐ案では、相続税の課税対象となった相続資産について、その資産を譲渡した際の所得税について
は、相続時にその時の時価（現行制度は被相続人の取得価額）で取得したものとして、譲渡等所得税を計算するという提案である。Ⓑ案は、被相続人が相続時点で譲渡したとみなして計算し、被相続人段階で所得税を課すことと、相続人段階で相続税として課すことの選択性にするというものである。これらの提案により、相続税と所得税の交錯という関係の解消或いは軽減が図られ、また法的安定性、予測可能性、納税者の納得性等の改善が図られるものと考える。

以 上

3

⽬次

・・・・P.2

はじめに・・・・P.3

第１章 最⾼裁平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇第三⼩法廷 所謂「⽣保年⾦⼆重課税事件」判決等の事例研究
第 1 節 ⽣保年⾦⼆重課税事件判決内容

・・・・P.5

⻑崎地裁判決福岡⾼裁判決
最⾼裁判決第 2 節 H22 年最⾼裁判決後の３裁判例内容

・・・・P.10

相続税と所得税（不動産譲渡所得）の 2 裁判例
相続税と所得税（みなし配当課税）の１裁判例
第２章 ⼆重課税定義、相続税法、所得税法に関する歴史認識、諸外国制度の考察
第 1 節 ⼆重課税の定義

・・・・P.23

第 2 節 相続税法の歴史認識・・・・P.31

第 3 節 所得税法の歴史認識（みなし譲渡課税を中⼼に）・・・・P.35

第 4 節 諸外国の相続税制度等の検証

・・・・P.41

アメリカ、イギリス、ドイツ、カナダ、オーストラリア
第３章 平成 22 年最⾼裁判決及びその後の 3 裁判例の考察
第 1 節 H22 年最判の学説、批評、並びに射程に関する考察

・・・・P.51

第 2 節 ３裁判例及び H22 年最判との相違点等の考察

・・・・P.58

第 3 節 ここまでの総括

・・・・P.63

第４章 課題認識と課題への取組みの⽅向性
第 1 節 相続税と所得税の課税関係（交錯）に関する課題整理

・・・・P.70

第 2 節 課題への取組み⽅の提⾔

・・・・P.80

おわりに・・・・P.88
2

関係法令・・・・P.89

参考⽂献

・・・・P.98

はじめに
我が国税制において、所得に対する租税である所得税と、資産に対する租税の相続税には⼆重課税と⾔われるものを含め、その交錯1という関係が⽣ずる場合があると⾔われる。この交錯の関係がみられる事案として、最⾼裁平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇第三⼩法廷（以下「⽣保年⾦⼆重課税事件」または「H22 年最判」という）及びその後の 3 裁判がある2。
H22 年最判では、相続資産である年⾦受給権につき、相続税と所得税の⼆重課税が⽣じ、これを排除すべきとの判決となった。その後の 3 裁判では、相続資産につき相続税と譲渡等の所得税の⼆重課税は⽣じていないとされ、異なる結果となった。これら異なる結果に関する学説等専⾨家の⾒解は、未だ収斂されたとまでは⾔い難い状況と認識する。
そこで異なる結果の判決が、整合的となる法令解釈とは何か、その考察に必要な分析⼿法、アプローチを検討し、その考察結果を基に⼆重課税存在の解釈及び課題を明確にする。また現⾏法令上の課題と考える点を整理し、これら課題に対する取組みの⽅向性を提⾔することが本論⽂の⽬的である。
本論⽂構成としては、第 1 章にて⽣保年⾦⼆重課税事件及びその後の 3 裁判の判決内
容、判旨を確認する。第 2 章において、これら判決内容を正しく理解する為に必要と考える分析⼿法として、租税法上の⼆重課税の定義を考察する。また法令解釈の対象となる相続税法、所得税法の歴史認識、⽴法経緯等を検証する。更に諸外国の相続税制度、キャ1

⽔野忠恒 「所得税と相続税の交錯」ジュリスト No1020 1993 年 4 ⽉、及び体系租税法[第 3 版]

2021 年 2 ⽉ P.949〜
2

本論⽂では、交錯の関係とは、⼆重課税の定義を広く解した上で、相続税と所得税の⼆重の負担が⽣じているケースを想定している。

3

ピタルゲイン課税の制度内容・実態等の確認を⾏い、我が国制度の⽐較検証により課題整
理・解決の参考とする。第 3 章では、第 2 章での分析内容を基に、各判例裁判例の分
析、H22 年最判の射程、その後の 3 裁判との相違点等の検討を⾏う。そして⼆重課税の定義を狭義（限定的）、あるいは広義に捉えるか等、各学説等専⾨家の⾒解を分類・整理
し、残すべき・⼤事にすべき概念等ここまでの考察結果を総括する。第 4 章においては、ここまでの考察結果を基に、法令解釈として明確になったと考える概念、未だ疑問に残る論点・概念を明らかにすることにより、⼆重課税の存在に関する解釈及び課題認識を明確にする。そして交錯という関係が⽣ずる条⽂上の課題認識とを合せ、その課題への取組み⽅として幾つかの提案を⾏うものである。
H22 年最判では、相続資産である年⾦の各⽀給額のうち現在価値に相当する部分は、相続税の課税対象となる経済的価値と同⼀のものであり、相続税と所得税との⼆重課税を排除する規定の所得税法 9 条により、所得税の課税対象とならないとされた。H22 年最判後の不動産を相続した裁判事案では、相続税の対象となった被相続⼈の保有期間に係る資産の値上り益は、課税の繰延べを規定した所得税法 60 条により相続⼈に課されることが予定されており、所得税法 9 条の適⽤は受けず、相続税と譲渡時の所得税が課されるという判決である。相続された株式のみなし配当に係る所得税も、不動産事案と同様に、所得税法 60 条の規定を基本に両税が相続⼈に課されるとするものである。第 1 章でこれら判旨の確認を⾏い、第 2 章で⼆重課税定義の考察、相続税法及び所得税法 59 条、60条、9 条の⽴法経緯の検証、諸外国制度の実態把握を⾏い、第 3 章と第 4 章にて H22 年
最判とその後の 3 裁判で異なる結果となった法令解釈について考察を加え、課題整理、その取組み⽅の提案を⾏う論⽂構成である。

以上 はじめに4

第 1 章 最⾼裁平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇第三⼩法廷 所謂「⽣保年⾦⼆重課税事件」判決等の
事例研究
第1節

⽣保年⾦⼆重課税事件判決内容

⻑崎地判 平成 18 年 11 ⽉ 7 ⽇ （税資 266 号−34 順号 12812）
福岡⾼判 平成 19 年 10 ⽉ 25 ⽇ （訟⽉ 54 巻 9 号 2090 ⾴）
最⾼裁

平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇第三⼩法廷判決（判例時報 2079 号 20 ⾴）（１）事件の概要
Ｘ（原告、被控訴⼈、上告⼈）の夫Ａは、Ｂ⽣命との間で、Ａを被保険者、Ｘを保険⾦受取⼈とする年⾦付き⽣命保険契約を締結し、保険料を負担していたが、平成 14 年 10⽉に死亡した。Ｘは、⼀時⾦として死亡保険⾦ 4000 万円を受ける権利と、特約年⾦として、10 年間にわたり、毎年 230 万円ずつを受け取る権利（以下「本件年⾦受給権」という）を取得した。尚、年⾦払いにかえて、特約年⾦の未⽀払分の現価（8.956 倍の 2059
万 8800 円）の⼀時払いを請求することができるものとされていた（相続の翌年以降も残りの年度に受け取る年⾦額を現価に割り引いて⼀時払いを請求できる）。Ｘは平成 14 年
11 ⽉、第１回⽬の年⾦として、230 万円から所定の源泉徴収税額控除後の⾦額の⽀払いを受けたが、平成 14 年分の所得税の確定申告について、本件年⾦の⾦額を収⼊に含めていなかった。尚、Ｘは相続税の課税価格に、年⾦受給権の総額 2,300 万円に 0.6（相続税法 24 条 1 項 1 号・当時）を乗じた 1,380 万円を算⼊していた。これに対し、所轄税務署
⻑は、本件年⾦の額から、既払保険料に基づく必要経費を控除した 220 万 8,000 円をＸの平成 14 年分の雑所得として認定し、更正処分等をした。Ｘが国Ｙ（被告、控訴⼈、被上告⼈）を相⼿どりこれらの取消しを求めて争ったものである。

（２）判旨①原判決破棄、⾃判。原告（相続⼈）勝訴が確定。
5

②第⼀審判決（⻑崎地裁平成 18・11・7 ⺠集（参）64 巻 5 号 1304 ⾴）概要
「相続税法３条１項は，相続という法律上の原因に基づいて財産を取得した場合でな
くとも，実質上相続によって財産を取得したのと同視すべき関係にあるときは，これを相続財産とみなして相続税を課することとし，他⽅所得税法９条１項 15 号（当時、現「17号」以下同様）は，このように相続税を課することとした財産については，⼆重課税を避ける⾒地から，所得税を課税しないものとしている。このような税法の規定からすると，相続税法 3 条１項によって相続財産とみなされて相続税を課税された財産につき，これと実質的，経済的にみれば同⼀のものと評価される所得について，その所得が法的にはみなし相続財産とは異なる権利ないし利益と評価できるときでも，その所得に所得税を課税することは，所得税法 9 条 1 項 15 号によって許されないものと解するのが相当である。
・・・
そして，上記のように，相続税法による年⾦受給権の評価は，将来にわたって受け取る各年⾦の当該取得時における経済的な利益を現価（正確にはその近似値）に引き直したものであるから，これに対して相続税を課税した上，更に個々の年⾦に所得税を課税する
ことは，実質的・経済的には同⼀の資産に関して⼆重に課税するものであることは明らかであって，前記所得税法 9 条 1 項 15 号の趣旨により許されないものといわなければならない。
」と判⽰し、Ｘの請求を認容した。
③控訴審判決（福岡⾼判平成 19・10・25 前掲⺠集（参）1316 ⾴）概要
「本件年⾦受給権は，・・・年⾦の形で受け取る権利であるが，Ａの相続財産と実質を同じくし，Ａの死亡を基因として⽣じたものであるから，相続税法 3 条 1 項 1 号に規定する『保険⾦』に該当すると解される。そうすると，被控訴⼈は，Ａの死亡により，本件年⾦受給権を取得したのであるから，その取得は相続税の課税対象となる。
前記事実によれば，被控訴⼈は，将来の特約年⾦（年⾦）の総額に代えて⼀時⾦を受け取るのではなく，年⾦により⽀払を受けることを選択し，特約年⾦の最初の⽀払として本件年⾦を受け取ったものである。本件年⾦は，10 年間，保険事故発⽣⽇の応当⽇に本6

件年⾦受給権に基づいて発⽣する⽀分権に基づいて，被控訴⼈が受け取った最初の現⾦というべきものである。そうすると，本件年⾦は，本件年⾦受給権とは法的に異なるものであり，Ａの死亡後に⽀分権に基づいて発⽣したものであるから，相続税法 3 条 1 項 1 号に規定する『保険⾦』に該当せず，所得税法 9 条 1 項 15 号所定の⾮課税所得に該当しないと解される。したがって，本件年⾦に係る所得は所得税の対象となるものというべきである。
」と判⽰し、Ｘの請求を棄却した。
④本判決 概要「所得税法 9 条１項は、その柱書きにおいて『次に掲げる所得については、所得税を課さない。
』と規定し、その 15 号において『相続、遺贈⼜は個⼈からの贈与により取得するもの（相続税法の規定により相続、遺贈⼜は個⼈からの贈与により取得したものとみなされるものを含む。
）』を掲げている。同項柱書きの規定によれば、同号にいう『相続、遺贈⼜は個⼈からの贈与により取得するもの』とは、相続等により取得し⼜は取得したものとみなされる財産そのものを指すのではなく、当該財産の取得によりその者に帰属する所得を指すものと解される。そして、当該財産の取得によりその者に帰属する所得とは、当該財産の取得の時における価額に相当する経済的価値にほかならず、これは相続税⼜は贈与税の課税対象となるものであるから、同号の趣旨は、相続税⼜は贈与税の課税対象となる経済的価値に対しては所得税を課さないこととして、同⼀の経済的価値に対する相続税⼜は贈与税と所得税との⼆重課税を排除したものであると解される。
」「相続税法 3 条１項１号は、被相続⼈の死亡により相続⼈が⽣命保険契約の保険⾦を取得した場合には、当該相続⼈が、当該保険⾦のうち被相続⼈が負担した保険料の⾦額の当該契約に係る保険料で被相続⼈の死亡の時までに払い込まれたものの全額に対する割合に相当する部分を、相続により取得したものとみなす旨を定めている。上記保険⾦には、
年⾦の⽅法により⽀払を受けるものも含まれると解されるところ、年⾦の⽅法により⽀払を受ける場合の上記保険⾦とは、基本債権としての年⾦受給権を指し、これは同法 24 条
１項所定の定期⾦給付契約に関する権利に当たるものと解される。
7

そうすると、年⾦の⽅法により⽀払を受ける上記保険⾦（年⾦受給権）のうち有期定期⾦債権に当たるものについては、同項１号の規定により、その残存期間に応じ、その残存期間に受けるべき年⾦の総額に同号所定の割合を乗じて計算した⾦額が当該年⾦受給権の価額として相続税の課税対象となるが、この価額は、当該年⾦受給権の取得の時における時価（同法 22 条）、すなわち、将来にわたって受け取るべき年⾦の⾦額を被相続⼈死亡時の現在価値に引き直した⾦額の合計額に相当し、その価額と上記残存期間に受けるべき年⾦の総額との差額は、当該各年⾦の上記現在価値をそれぞれ元本とした場合の運⽤益の合計額に相当するものとして規定されているものと解される。
したがって、これらの年⾦の各⽀給額のうち上記現在価値に相当する部分は、相続税の課税対象となる経済的価値と同⼀のものということができ、 所得税法 9 条１項 15 号
により所得税の課税対象とならないものというべきである。
本件年⾦受給権は、年⾦の⽅法により⽀払を受ける上記保険⾦のうちの有期定期⾦債権に当たり、また、本件年⾦は、被相続⼈の死亡⽇を⽀給⽇とする第１回⽬の年⾦であるから、その⽀給額と被相続⼈死亡時の現在価値とが⼀致するものと解される。そうすると、本件年⾦の額は、すべて所得税の課税対象とならないから、これに対して所得税を課することは許されないものというべきである。
」として、Ｘの請求を認容した。
⑤本判決の位置付け
本判決は、実態⾯と⼿続⾯の双⽅で重要な意義を有するが、実態⾯に絞った解説を抜粋すると、年⾦払⽅式の死亡保険⾦に関して（年⾦受給権として）相続税を課税済みの部分につき、所得税法 9 条 1 項 15 号により⾮課税となる旨を判⽰し、従前の課税実務を不適当とした点にある。本件の実質的な争点は、死亡保険⾦の年⾦払と⼀時払⾦の間に課税上の差異を設け、年⾦払に対して相続税と所得税の双⽅を課税する従来の課税実務が違法か否かという点であったが、最⾼裁は保険⾦の⼀時払と年⾦払に対する「課税上の衡平」に着⽬したと評価されている。3
3

Jurisut NO.228 June2016 租税判例百選 [第 6 版] Ｐ.65

8

⼿続⾯として、年⾦の⽀払いをする者の源泉徴収について、控訴審である⾼裁以降争点となったが、この点については、H22 年最判において決着しているとの理解から本論⽂の検討対象外とした。そして実態⾯の判決内容については、各分野から多くの専⾨家が論評を⽰されているが、本論⽂では、相続税と所得税の関係から、主に所得税法第 9 条
第 1 項、所得税法 59 条、60 条、と相続税法、措置法についての論評を中⼼に、その内容を検討する。

以上 第 1 章第 1 節

9第 2 節 H22 年最⾼裁判決後の３裁判例内容

１．不動産関連第⼀事件（相続税と譲渡所得の⼆重課税判決）
１）東京地判 平成 25 年 6 ⽉ 20 ⽇ （税資 263 号順号 12238）
２）東京⾼判 平成 25 年 11 ⽉ 21 ⽇ （税資 263 号順号 124339）
３）最⾼裁において上告不受理 最⼆⼩決平成 27 年 1 ⽉ 16 ⽇ （税資 265 号順号
12588）
２．不動産関連第⼆事件（相続税と譲渡所得の⼆重課税判決）
１）東京地判 平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇（税資 263 号順号 12265）
２）東京⾼判 平成 26 年 3 ⽉ 27 ⽇（税資 264 号順号 12443）
３）最⾼裁において上告不受理 最⼆⼩決平成 27 年 1 ⽉ 16 ⽇ （税資 265 号順号
12586）
３．株式みなし配当関連（相続税とみなし配当所得の⼆重課税判決）
１）⼤阪地判 平成 27 年 4 ⽉ 14 ⽇ （税資 265 号順号 12646）
２）⼤阪⾼判 平成 28 年 1 ⽉ 12 ⽇（税資 266 号順号 12779）
３）最⾼裁において上告不受理 最⼀⼩決平成 29 年 3 ⽉ 9 ⽇ （税資 267 号順号
12990）

１．東京⾼判平成 25 年 11 ⽉ 21 ⽇（税資 263 号順号 124339）（第⼀審：東京地判平成 25 年 6 ⽉ 20 ⽇ 税資 263 号順号 12238
最⾼裁において上告不受理 最⼆⼩決平成 27 年 1 ⽉ 16 ⽇ 税資 265 号順号 12588）（１）事件の概要①原告（納税者）は、亡ＡとＢとの間の⼦である。亡Ａは、平成 19 年に死亡し、原告は、渋⾕区所在の区分所有建物及びその敷地の地上権（以下「本件建物等」という）の共有持分を相続により取得した。その結果、原告は、本件建物等を原告が持分６分の５、Ｂ10

が持分６分の１の割合で共有することとなった。
②原告及びＢは、本件建物等を平成 21 年にＣに対し、代⾦ 2,100 万円で本件建物等を譲渡し、平成 22 年に当該譲渡に係る所得税の確定申告（譲渡所得 1,416 万円）をした。
③原告は、平成 23 年に本件譲渡所得のうち、亡Ａの保有期間中の増加益に相当する部分については所得税法（平成 22 年法律第 6 号による改正前のもの）9 条１項 15 号（現17 号）の規定により所得税を課されないことを理由に、税務署⻑に対し、所得税の更正の請求をしたところ、税務署⻑から、更正をすべき理由がない旨の本件通知処分を受けたため、本件通知処分の取消しを求めて提訴した。
（２）判旨① 原告が第⼀審判決を不服として控訴したが、東京⾼裁も以下のとおり判⽰し、控訴を棄却した。
② 第⼀審判決：原告の請求を棄却③ 議論の便宜上、被相続⼈Ａが価額 80 で購⼊した⼟地 につき、その価額が 100 となった時点で、Ａが死亡して相続により相続⼈Ｂがこれを取得し、その後、Ｂがこれを他に価額 110 で売却した（Ａの保有期間中の増加益は 20、Ｂの保有期間中の増加益は10）という事例について検討するとし、控訴⼈は、被相続⼈Ａの保有期間中の増加益 20については、既に相続税の課税対象になっているから、本件⾮課税規定により所得税を課すことができない旨を主張するものである。そして、包括的所得概念からＢがＡから相続により取得した価額 100 は、本来Ｂの所得を構成し、所得税の課税対象となるはずのものであるが、これに対しては相続税が課される（相続税 11 条の 2 第１項）ことから、これに所得税を課すときは、実質的には同⼀の経済的価値に対し所得税と相続税の⼆重課税をすることとなる。このような⼆重課税を排除する趣旨で、相続等により取得する所得については所得税を課さないこととする本件⾮課税規定が置かれている。
譲渡所得に対する課税は、資産の値上がりによりその資産の所有者に帰属する増加益
11を所得として、その資産が所有者の⽀配を離れて他に移転するのを機会に、これを清算して課税する趣旨のものである。その趣旨からすれば、本来、相続による資産の移転があったときは、相続時にその時の価額により資産の譲渡がされたものとみなし、被相続⼈に譲渡所得があったものとして 被相続⼈に所得税を課すべきものであり、実際にも、旧所得税法は、「みなし譲渡課税」の制度を採⽤し、かつ、相続⼈が相続により取得した資産を譲渡した場合の資産の取得費については、相続⼈が相続時にその時の価額により取得したものとみなすとしていた。上記事例では、相続時において、Ｂに 100 に対する相続税が課されるほか、Ａにその保有期間中の増加益である 20 に対する所得税が課され、さらに売却したときに、Ｂにその保有期間中の増加益 10 に対する所得税が課されることとなる。しかし、現在の所得税法は、「みなし譲渡課税」の制度を採⽤せず、取得費を引継
ぎ、課税を繰り延べる課税⽅式を採⽤している（所得税 60 条１項１号）。すなわち上記
事例では、相続時においては、Ｂに 100 に対する相続税が課されるだけであって、Ａに課されるべきその保有期間中の増加益 20 に対する所得税の課税は繰り延べられ、その後、Ｂが他へ売却したときに、Ｂに上記増加益 20 とＢの保有期間中の増加益 10 との合計 30 に対する所得税が課される。
以上のとおりであって、現⾏の所得税法の下では、上記の事例において、Ｂが当該⼟地を他に売却したとき、Ｂに、Ａの保有期間中の増加益 20 とＢの保有期間中の増加益10 との合計 30 に対する所得税が課されるが、そのうちＡの保有期間中の増加益 20 に対する部分は、本来相続時にＡに課されるべきものが繰り延べられていたという性質を有するものであって、相続⼈であるＢ固有の所得に対する課税ではなく、被相続⼈であるＡ
固有の所得に対する課税の繰延べとみるべきものである。他⽅、Ｂに課される相続税は、
もとよりＢが相続により当該⼟地を取得したことによるＢ固有の経済的利得（100）に対するものである。 そうとすると、Ｂに課される 100 に対する相続税とＡの保有期間中の増加益 20 に対する所得税とが、実質的に同⼀の経済的価値に対して⼆重に課税するものであるとはいうことができない。
12なお、相続⼈が相続により資産を取得することによりその者に帰属する所得について、被相続⼈がその資産を保有していた期間中の増加益が含まれると解釈する余地があるとしても、所得税法は、保有資産の増加益に対する課税について、相続、遺贈⼜は贈与の時に時価により資産の譲渡があったものとみなして時価相当額を被相続⼈等に課税していた「みなし譲渡課税」⽅式を改め、相続時には被相続⼈の資産の保有期間中の増加益に対する課税を繰り延べる⽅式（所得税 60 条１項１号）を採⽤したのであるから、被相続⼈の保有資産の増加益については、相続税の課税対象となることとは別に相続⼈に対する所得税の課税対象となることを予定しているものといえる。平成 22 年最判は、相続⼈が保険会社から受領する年⾦払特約付き⽣命保険の年⾦について本件⾮課税規定により所得税が課せられないかどうかが問題となった事案であり、本件とは事案を異にしている。

２．東京⾼判平成 26 年 3 ⽉ 27 ⽇（税資 264 号順号 12443）（第⼀審：東京地判平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇ 税資 263 号順号 12265
最⾼裁において上告不受理 最⼆⼩決平成 27 年 1 ⽉ 16 ⽇ 税資 265 号順号 12586）（１）事件の概要①亡Ａは平成 19 年 8 ⽉ 7 ⽇に死亡し、妻である原告は、広島県所在の⼟地及び同⼟地上の建物（以下、上記の⼟地と建物を併せて「本件物件１」という。
）並びに東京都所在のマンション（以下「本件物件２」といい、本件物件１と併せて「本件各不動産」という。
）を相続（以下「本件相続」という。
）により取得した。
②原告は、本件相続税の課税価格の計算上、本件物件１の価額を 3,401 万 4,934 円、本件物件２の価額を 618 万 8,216 円（いずれも⼟地及び建物の各価額の合計額）として計算して、平成 20 年 5 ⽉ 26 ⽇、税務署⻑に対し、本件相続に係る相続税（以下「本件相続税」という。
）の申告書を提出した。
③原告は、平成 21 年 9 ⽉ 26 ⽇、本件物件１を代⾦ 3,000 万円で譲渡する契約を締結
し、同年 10 ⽉ 27 ⽇、本件物件１を引き渡すとともに、代⾦をすべて受領した。また、
13

原告は、平成 21 年 11 ⽉ 7 ⽇、本件物件２を代⾦ 1,150 万円で譲渡する契約を締結し、同⽉ 13 ⽇、本件物件２を引き渡し、代⾦の全てを受領した（本件物件１の譲渡と本件物件２の譲渡を併せて「本件各譲渡」という。
）。 原告は、本件各譲渡に係る所得を分離⻑
期譲渡所得として計上して平成 21 年分の確定申告を⾏った。その後、原告は、上記譲渡所得のうち、すでに相続税の課税対象となった部分（相続時の時価）については、所得税法 9 条１項 16 号（現 17 号）の規定により⾮課税であるとして、本件各譲渡に係る譲渡所得を零円とする更正の請求をしたが、税務署⻑から、平成 22 年 11 ⽉ 15 ⽇付で、上記主張を容れない内容の減額更正処分を受けたため、本件処分の取消しを求めて提訴した。
（２）判旨①原告が第⼀審判決を不服として控訴したが、東京⾼裁も以下のとおり判⽰し、控訴を棄却した。
②第⼀審判決：原告の請求を棄却③「本件⾮課税規定が『相続、遺贈⼜は個⼈からの贈与により取得するもの（相続税法（昭和 25 年法律第 73 号）の規定により相続、遺贈⼜は個⼈からの贈与により取得したものとみなされるものを含む。
）』について所得税を課さないこととしているのは、これらによる所得は、相続税⼜は贈与税の課税対象となるものであるから、同⼀の経済的価値に対する相続税⼜は贈与税と所得税との⼆重課税を排除するためであり（平成 22 年最判参照）、したがって、本件⾮課税規定の趣旨は、その⽂⾔どおり、相続、遺贈⼜は個⼈からの贈与（以下、これらを「相続等」という。
）に起因する所得に対して所得税を課さないとするにとどまり、相続等によらない所得（相続等以外の他の原因による所得）に対してまで所得税を課さないとする趣旨を含むものではない。
」「所得税の課税対象である譲渡所得について定められた資産の取得費に関する特則
は、相続等により取得する資産による所得とは別個の課税対象である譲渡所得の計算に関するものであるから、本件⾮課税規定により相続税⼜は贈与税との⼆重課税を避けるために⾮課税とされる所得にかかわるものではない。所得税法 60 条１項１号が適⽤される場
14

合に、被相続⼈が資産を保有していた期間中の値上がり分（増加益）は、相続によりこれを取得した相続⼈が他へ譲渡するまで課税が延期（繰延べ）されているだけであるから、相続により取得した経済的価値について相続税の課税対象とされ、本件⾮課税規定により所得税につき⾮課税とされたからといって、その後、相続⼈が当該資産を他へ譲渡した時に譲渡所得税の課税を免れる理由はない。
」「この場合、確かに、相続⼈は、被相続⼈保有期間中の増加益を含む相続開始時評価額を課税標準として相続税を課されながら、同じ増加益相当額が譲渡所得を構成することになり、⼀⾒すると⼆重課税が⽣じているように⾒えるけれども、これは当該資産の譲渡所得の計算上取得費に関する特則が設けられていることの結果であるにすぎず、課税の繰延べの結果にほかならないのであるから、同⼀の所得を課税対象とするものではなく、何ら⼆重課税となるものではない。
」④地裁判決内容抜粋：「平成 22 年最判で問題とされた所得は、相続⼈が原始的に取得した⽣命保険⾦に係る年⾦受給権に係るものであるところ、この年⾦受給権は、それを取得した者において⼀時⾦による⽀払を選択することにより相続の開始時に所得を実現させることができ、その場合には本件⾮課税規定が適⽤されることとの均衡を重視して、平成
22 年最判は、年⾦による⽀払を選択した場合においても、年⾦受給権の⾦額を被相続⼈
死亡時の現在価値に引き直した価額に相当する部分は、相続税法の課税対象となる経済的価値と同⼀のものということができるとして本件⾮課税規定の適⽤を認めたものと理解することができ、そうであるとすれば、年⾦による⽀払を選択した場合であっても、現在価値に引き直した価額に相当する部分については相続の開始時に実現した所得として取り扱っていると理解することができる。これに対し、本件で問題とされている所得は、所得税法 60 条 1 項 1 号により、相続⼈が被相続⼈から承継取得した不動産を更に譲渡した際に実現するものと取り扱われるものであって、同号が存在する以上、単純承認をした相続⼈
は、相続時点において被相続⼈の保有期間中に蓄積された増加益を実現させるという選択ができないという点で、平成 22 年最判で問題とされた所得とはその性質を異にするもの
15

である。
」

３．１）⼤阪地判平成 27 年 4 ⽉ 14 ⽇（税資 265 号順号 12646）（１）事件の概要
本件は、亡Ａ（以下「本件被相続⼈」という。
）から相続により取得した株式（破産⼿
続中の会社に係るもの）の株主として受領した残余財産分配⾦に係る所得のうち資本⾦等の額を除いた部分を所得税法 25 条１項 3 号のみなし配当⾦として配当所得の⾦額に計上して平成 22 年分所得税の確定申告をした原告 X らが、上記みなし配当⾦に係る所得は原告らが相続により取得した上記株式の基本権である残余財産分配⾦を受ける権利が実現したものの⼀部にすぎず、同法 9 条１項 16 号（現 17 号）の規定（以下「本件⾮課税規定」という。
）により所得税を課されないことを理由に、Ｙ税務署⻑に対し、平成 22
年分所得税の更正の請求をしたところ、Ｙ税務署⻑から、平成 23 年 8 ⽉ 30 ⽇付けで、更正をすべき理由がない旨の本件各通知処分を受けたため、Ｙ税務署⻑の所属する国を被告として、本件各通知処分の取消しを求める事案である。4本件の争点は、会社清算に係る残余財産を受け取った⾦額が、みなし配当所得として、課税されるか否かであり、所得税法 9 条１項 16 号の「相続、遺贈⼜は個⼈からの贈与」により取得するものに該当するといえるか否かである。
（２）判旨① 所得税法 9 条 1 項 16 号の趣旨及び本件への適⽤について「本件会社は本件相続開始当時、未だ破産⼿続が⾏われており、本件清算⼿続の開始前であって、債務も確定されておらず、残余財産の有無やその額も確定していなかったことか
らすれば、残余財産分配請求権を基礎とする本件各分配⾦に係る債権が既に具体的に発⽣していたということはできない。また、原告らが本件相続により取得した本件株式の評価を本件各分配⾦の⾒込み額としたことは、本件相続時における本件株式の時価（相続税法4

詳細内容は時系列で別紙に⽰すものとした。

16

22 条参照）を客観的に評価する上で、清算による残余財産分配⾒込⾦の推計をすることとし、具体的には、清算⼿続開始後に⾒込まれる不動産の売却等に係る収⼊や固定資産税の納付等に係る⽀出及び清算所得に対する税額などを加減算して計算した結果にすぎず、かかる事実をもって、本件相続によって原告らが未だ具体的には発⽣していない本件各分配⾦に相当する経済的価値を相続によって取得したということはできない。
」② 所得税法 9 条 1 項 16 号と相続により取得した株式に係るみなし配当所得の関係についてイ みなし配当課税の趣旨
所得税法 25 条 1 項 3 号のみなし配当課税は、株主等が法⼈の清算によってそれまで当該法⼈に留保されていた利益を残余財産の分配として受けたことを課税対象とするのであるから、当該法⼈の株式を相続⼈が相続した場合における株式についての相続税の課税とは課税対象を異にするものであるし、また、上記みなし配当課税は法⼈に留保されていた利益の分配を原因として実現した経済的利益を課税の原因とするものであるから、上記みなし配当課税の対象となる経済的利益は、所得税法 9 条１項 16 号にいう相続等を原因として取得したものということはできない。
したがって、清算⼿続結了前の株式を相続した場合に当該株式について相続税を課すことと、清算後に⽣じる留保利益の分配を原因としてみなし配当課税をすることが、所得税法 9 条 1 項 16 号によって禁⽌される⼆重課税に当たるということはできない。
ロ 所得税法 25 条 1 項 3 号は、株主等が法⼈の残余財産の分配を受けた場合に資本⾦等の額を超える部分をみなし配当所得として所得税の課税対象とする旨を規定しており、当該分配を受ける原因となる株式の取得原因については何らの限定もしていない。また、同項柱書は、同項 3 号に掲げる法⼈の解散による残余財産の分配によって株主等が受ける「⾦銭その他の資産」について、条⽂上、その元となる留保利益が発⽣した時期を当該株主が株主であった期間に限定するようなこともしていない。そうすると、法⼈の株式を相続により取得した場合であっても、被相続⼈が保有していた期間に⽣じた留保利益に係17

る経済的価値を含めて「残余財産の分配」による「⾦銭その他の資産の交付」とし、そのうち資本⾦等の額を超える部分について同項 3 号のみなし配当課税をすることは、条⽂上、予定されているものといえる。
したがって、被相続⼈が株式を保有していた期間中に法⼈の内部に留保された利益について、相続開始後に、当該法⼈の株式を相続により取得して残余財産の分配を受けた相続⼈に対して、みなし配当所得として 上記株式に対する相続税とは別に所得税を課税することは、所得税法 25 条１項 3 号から導かれるものというべきであり、かかる解釈が、
本件⾮課税規定によって妨げられるものと解することはできない。
③ ⽣保年⾦⼆重課税判決と本件各みなし配当⾦に係る配当所得課税の関係について「本件各分配⾦は、本件会社の清算⼿続が結了して初めて具体的に成⽴するものと解すべきであって、原告らが本件相続によって取得したものということはできないし、本件各みなし配当⾦に係る所得も、本件会社に留保されていた積⽴利益が本件会社の外に流出する
ときに初めて、被相続⼈が保有していた期間中の未実現の留保利益相当分も含めて、相続⼈らに対する課税所得として⽣じるものというべきであるから、本件相続によって原告らが取得した経済的利益ということはできない。
」「以上のことからすると、平成 22 年最判は本件とは事案を異にするものであって、平成22 年最判によっても、本件各みなし配当所得に対して所得税を課すことが妨げられることはない。
」
３．２）⼤阪⾼判平成 28 年 1 ⽉ 12 ⽇（税資 266 号順号 12779）
⼤阪⾼裁は原審判決を引⽤し、控訴審においてなされた補充主張について、 以下のように判⽰し、控訴を棄却した。
「本件では、相続税と所得税の課税対象が異なっていて、所得税の課税対象である本件各みなし配当⾦が相続により取得されたもの（所得税法 9 条 1 項 16 号）に該当しないこと、確かに、本件では、本件株式の評価において、財産評価基本通達 189−6 に基づき、清算による残余財産分配⾒込額の推計計算がされているが、これはあくまでかかる⽅法に
18

よって本件株式の評価をしたに⽌まり、本件各みなし配当⾦を含む本件各分配⾦について相続税が課税されたものでないこと、所得税法が、本件株式の相続による取得とは別に、
みなし配当所得が認められる場合に、同所得に対する課税を予定している」「したがって、平成 22 年最判は、本件と事案を異にするものであるといわざるを得ない。
」

第 1 章⼩括（１）H22 年最判
⽣保年⾦⼆重課税事件は、地裁、⾼裁、最⾼裁と各々判決が異なるものであった。すな
わち概略として、地裁では、各年に受ける年⾦（運⽤益部分を含む）の現在価値である年⾦受給権に対し、相続税と所得税を課すことは⼆重課税に当たり、所得税法 9 条により排除すべきである、と判⽰した。⼀⽅⾼裁では、各年に受ける年⾦は、年⾦受給権とは法的に異なる年⾦⽀分権であり、9 条 1 項の対象となる相続財産には該当せず、相続税の課
税対象となった額とは別に所得税が課される、と判⽰した。
そして H22 最判では、本件年⾦受給権（元本部分）の「取得の時における時価」が「相続により取得」したものであるとし、相続税と所得税の対象となる同⼀の経済的価値であり、この部分は⼆重課税を排除したものと解される5。そして運⽤益部分は相続税の課税対象となった資産と異にすることから、各年に所得税が課税されるとされた。また「相続・・により取得したとみなされるもの」は、「財産そのものを指すのではなく」財産の取得による「所得を指す」とされた。地裁、⾼裁では、年⾦受給権と年⾦とが法的に異なる「財産」であることを前提として議論が組み⽴てられていたが、最⾼裁はこの点につき、所得税法 9 条 1 項に関しての論点ではなく、「所得」が同⼀の経済的価値であれ
ば、⼆重課税排除の適⽤を受けるとした、と解される。6（２）H22 年最判後の３裁判例
5

三⽊義⼀ 「最⾼裁年⾦⼆重課税判決の論理と課題」税経通信 2010 年 9 ⽉Ｐ.21〜22 参照

6

浅妻章如『ホームラン・ボールを拾って売ったら⼆回課税されるのか』Ｐ.42 参照

19

3 裁判例のうち、不動産関係 2 裁判の地裁⾼裁判決の要旨としては、⾺場陽⽒論⽂7を参考にすれば、①被相続⼈の保有期間に係る資産の値上り益は、本来被相続⼈に帰属した利益に対する課税であり、相続⼈に対する相続税の課税とは異なる課税対象者であり、⼆重課税の関係にはない。
②所得税法 60 条 1 項が課税の繰延べを規定しており、相続⼈段階で課税することを予定していることから、⾮課税規定を適⽤することは所得税法として意図していない。
の 2 点であり、平成 27 年⼤阪地裁判決及び平成 28 年⼤阪⾼裁判決のみなし配当に係る裁判例も、所得税法 60 条（その後の 67 条含む）の規定適⽤は同様の考え⽅と理解する。また、所得税法 9 条の⾮課税規定の適⽤を受ける同⼀の経済的価値は、相続により取得されたＢ社株式⾃体の経済的価値だけと判断されたと解釈できる。すなわち、本件相続開始当時、残余財産分配請求権が具体的に発⽣したとはいえず、相続税の課税価格に算⼊した残余財産分配⾒込額は単なる推計により評価したものに過ぎず、みなし配当課税は相続税の課税対象を異にする、といった判旨である。
（３）以上、⽣保年⾦⼆重課税事件では、相続時の年⾦受給権である現在価値は、「同⼀の経済的価値」として相続税と所得税の⼆重課税排除規定である所得税法 9 条の対象となった。この現在価値部分は、被相続⼈が⽀払った保険料に対し増額となっており、その後の不動産裁判で⾔う、被相続⼈の保有期間中の値上り益とどのように異なるという解釈になるのか。みなし配当事案でも相続税の課税対象となった残余財産分配請求権は、何故同⼀の経済的価値と⾔えないのか、疑問点としてある。H22 年最判と 3 裁判例で、同⼀の経済的価値とは⾔えないとする根拠や、60 条で法が予定しているとする根拠をより明確にする必要があるのではないかと思慮する。
奥⾕健教授は、東京⾼判平成 26 年 3 ⽉ 27 ⽇判旨に対し、「この説明が⼀般的な国⺠の7

⾺場陽 弁護⼠・名古屋⼤学⾮常勤講師 税務事例（Vol.48 No.9）「キャピタル・ゲイン課税と所

得税法 9 条 1 項 16 号」2016 年 9 ⽉ P.38

20

理解を得られるのかという点には疑問が残ります。本件は上告されていますので、その点からも、この問題について注⽬していくべきではないでしょうか。
」8と述べられている。
また、品川芳宣教授は、東京地裁平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇判決について、その意義を認めながらも、「本判決は、前述のように、本件各不動産の相続による取得とその譲渡について、本件⾮課税規定は適⽤がない旨判⽰するのであるが、・・・必ずしも説得⼒のあるものではなく、種々の問題を残している。特に、平成 22 年最判の射程が本件に及ばないとする論拠については、当該事案における年⾦である定期⾦と本件各財産との実質的差異を明確にしているとも考えられないし、両者を区別している所得税法 60 条 1 項の存在についても明確な理論付けが⾏われているとも認め難い。結局、本件のような問題が最終的に解決されるためには、本件のような事案について上告審において最⾼裁判所が⼀層明確な論拠を⽰すか、あるいは、平成 22 年最判の射程が本件のような不動産等にも及ぶものとして、所得税法 60 条等の関係条項の⾒直しを⾏うことを必要としているものと考えられる。9」とされる。筆者としてもこの点が正に問題意識であり、こうした判決の相違点に関する法令解釈を正しく分析したいと考える。その為には、租税法上の⼆重課税の定義、関係法令の成⽴経緯等の歴史認識や⽴法趣旨を正しく理解する必要があると考え、第 2章以降で考察を加えていくものである。

以上 第 1 章第 2 節

8

奥⾕健 広島修道⼤学法学部教授 「相続税と所得税の⼆重課税（⾼裁判決）」税務ＱＡ第 143 回

2015 年 1 ⽉ P.79
9品川芳宣筑波⼤学名誉教授・弁護⼠ 「相続により取得した不動産に係る譲渡所得税と相続税に⼆重課税問題 東京地裁平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇判決」ＴＫＣ税研情報 22 巻 6 号 2013 年 12 ⽉ P.56

21

別紙（判決⽂に基づいて筆者が作成）◆訴訟関係者
相続関係
亡Ａー妻

B社

Ｘ原告

被告Ｙ（⾏政処分庁）（破産宣告を受けた会社）

B社株式9万株を相続により取得
◆事実経過
H16年

H18年

H19年

H21年

10⽉12⽇

10⽉29⽇Ａ死亡

5⽉15⽇

8⽉28⽇

破産⼿続終結

相続税

12⽉1⽇

B社
破産宣告

H17年、H19年

破産⼿続開始B社元従業員及び清算⼿続開始

申告書
提出

労働組合

H21年11⽉18⽇

残余財産

訴訟上の和解確定の⽇

同11⽉24⽇

XらB社被告とし和解⾦⽀払て損害賠償請求相続税の財産の明細書

訴訟

B社株式 9万株 4500万円
その他の財産未収⼊⾦（B社の清算配当⾦）3億6269万円余
合計4億769万円余←財産評価基本通達189−6（清算中の会社の株式の評価）による残余財産分配⾒込額の推計計算結果

H21年

H22年

H23年

12⽉3⽇

2⽉10⽇

3⽉12⽇

4⽉27⽇

8⽉30⽇

解散についての清算⼿続結了H22年分所得税の所得税法9条1項（⾏政処分庁）

清算確定申告書

残余財産分配⾦

確定申告

16号⾮課税規定

更正の請求を認提出

⽀払により配当所得０

めない通知処分円とする更正の請
みなし配当金（配当所得として申告）：
1億7906万円余
B社 資本⾦等の額（＠500円）を超える部分＝配当等とみなされる⾦額（＠3979円余）⇒4万5000株

総額1億7906万円

22

求第２章 ⼆重課税定義、相続税法、所得税法に関する歴史認識、諸外国制度の考察
第 1 節 ⼆重課税の定義（１） 本稿対象事案の分析に当たり、まず⼆重課税とは、租税法上どのように定義されているかを考察する。⼆重課税については、多義的な不確定概念である、と複数の専⾨家が述べられているとおり、その定義は、「狭義、広義及び最広義の⼆重課税、形式的及び実質的⼆重課税、主観的及び客観的⼆重課税、真性の及び不真性の⼆重課税ならびに固有の及び⾮固有の⼆重課税は、技術的、法的、司法的、経済的、⽔平的⼜は垂直的、直接的及び間接的⼆重課税と同様に、好みの問題であったり、概念形式上誤った意義を与えられたものである。
」10
⽊村弘之亮教授によれば、「国際⼆重課税とは、同⼀⼜は同種の納税主体に対し同⼀の税源及び同⼀の課税期間について、国際法上の複数の主体が、同種の租税を課税することをいう。
」とある。また「⼆重課税のケースは、国際関係においてのみ⽣じるわけではない。
」とある。
「国際上の複数の主体」とは「複数の相違なる租税⾼権」と理解できる。租税⾼権（Steuerhoheit）とは、「主権に基づく固有の課税権」11であることから、国内を含めた⼆重課税とは、「同⼀⼜は同種の納税主体に対し同⼀の税源及び同⼀の課税期間について、複数の固有の課税権を持つ主体が、同種の租税を課税することをいう。
」という解釈ができるのではないかと考える。
（２） 更に、⽯村耕治教授によれば、「⼆重課税（double taxation, dual taxation, tax ontax）とは、⼀の納税者に対して、⼀の課税期間において、⼀の課税要件事実、⾏為ない
し課税物件を対象に、同種の租税を⼆度以上課すことを指すとされる。
」12。また古⾕勇
⼆税務⼤学校研究部教育官も、⽯村教授の本定義を引⽤されている13。
⽊村弘之亮「⼆重課税の概念」法学研究 72 巻２号 1999 年 2 ⽉

10

⾼久隆太 東京国税局調査第三部 「租税条約に基づく政府間協議(相互協議)⼿続について」 2021

11

年 11 ⽉ 8 ⽇
⽯村耕治「⼆重課税とは何か−電⼦商取引全盛時代の⼆重課税の概念とは」獨協法学 94 号 83 ⾴

122014 年 8 ⽉
古⾕勇⼆（税務⼤学校研究部教育官）税務⼤学校論叢 90 「相続税と所得税の⼆重課税について」13

23

先の⽊村弘之亮教授の定義と⽐較し、各条件を分解してみると、課税期間は同⼀で同じであり、課税権を持つ主体は同国内で単⼀とすれば（国税と地⽅税の複数とは考えないものとする）、課税要件事実・⾏為、課税物件14、税源の規定有無の差はあるが、これらを⼀のものであるとした上で、「⼀の納税者に同種の租税を⼆度以上課すこと」と分解定
義できるものと思索する。とすれば、⽣保年⾦⼆重課税事件及びその後の裁判例が、「⼀の納税者に同種の租税を⼆度以上課すこと」に該当するか否かを検討する必要があろう。
そしてこの分解定義した点を中⼼に検討し、⼀の課税期間、⼀の課税要件事実、課税物件等の定義は、論点に合わせ補⾜検討するものとする。
所得税と相続税が同種の租税といえるのか、⾒解が分かれる点について、相続税を所
得税の補完税とする考えにおいては、相続税と所得税を同種の租税とみなし得るという⾒解があり15、H22 年最判ではこの考え⽅により、相続税と所得税を同種の租税とみなしたと理解するものである。なぜなら別種の租税を同⼀の課税物件に課すことは、原則として課税上認められているという理解だからである16。この同種の租税か異なる租税かの論点
は、相続税法等の歴史的経緯を踏まえて分析し、第 2 章第 2 節以降で整理する。
（３） 上述の定義を踏まえることとなるが、⼆重課税の具体的な内容は、その発⽣する態様によっても異なってくる。⽊村教授は、「⼆重課税の概念が多義に⽤いられており、少なくとも⽂脈に応じた⼀義的な⽤法を確⽴する事が、緊要である。⽇本ではなおその多義性に基因する不⽑な議論が続いているので、ひとびとは概念を明確にすることにより不⽑な議論を断ち切り仮象問題から解放されてしかるべきであろう。
」と述べられ、続いて2017 年 6 ⽉
14

⾦⼦宏『租税法（第 23 版）』Ｐ.177 「課税物件（Steuerobjekt）とは、課税の対象とされる物・⾏

為または事実のことで、納税義務が成⽴するための物的基礎をなす。
」
15

渕圭吾 学習院⼤学教授 「相続税と所得税の関係−所得税法 9 条 1 項 16 号の意義をめぐって」

Jurist NO 1410 2010 年 11 ⽉ P.13 異次元説との⽐較等、詳細は後述する。
16

前掲渕圭吾教授論⽂ P.13「⼀般に別個の租税が同⼀の経済的価値に課されることは問題ない。例えば、所得税と消費税とは同⼀の経済的価値に課されるので⼆重課税の関係にあるが、だからと⾔って、この⼆重課税を排除すべきだということにはならない。
」

24

同論⽂の締め括りとして、「本稿は、これらの問題を適格に分析しうる諸概念を紹介した。⼀は、⼆重課税と⼆重負担の区別、⼆に、法的⼆重課税と経済的⼆重課税の区別、三に、実質的⼆重課税と潜在的⼆重課税の区別がそれである。これらの識別はその都度の⽂脈において有⽤であり、問題の所在を解明するために⽋かせない分析道具である。その他の⼆重課税概念は、ある事象を説明するに便利な概念であるとしても、租税法の領域における法解釈にとって不可⽋とまでは⾔い得ないであろう。無駄な多数の概念は、ウォカムの剃⼑によってここで剃り落としておくこととする。
」17 と指摘され、⼆重課税の定義に拘泥することなく、具体的な態様により、上記 3 点に基づいて解釈すべき重要性を⽰唆されたものと認識する。
⽣保年⾦⼆重課税事件の場合、上記分析の 3 つの概念のうち、⼀と三の租税⾼権及び
潜在的⼆重課税には影響しない、或いは影響⼩という理解から、⼆の法的⼆重課税と経済的⼆重課税が分析⼿法として適当であると考える。尚、⼀の⼆重課税か⼆重負担かについては、主に第３章にて触れる。法的⼆重課税とは、同じ納税者へ重複して課税されることで発⽣する⼆重課税であることから、被相続⼈と相続⼈で別個の納税者と考えるのか、相続⼈⼀⼈が負担するものと考えるのか、という視点が⼀つである。また経済的⼆重課税とは、同じ課税ベース（所得など）に重複して課税されることで発⽣する⼆重課税であるこ
17

前掲⽊村弘之亮「⼆重課税の概念」法学研究 72 巻２号で、以下のように説明されている。
⼀の⼆重課税と⼆重負担の区別：P.1 狭義の⼆重負担はつねに同⼀の原初的租税⾼権の領域内に⾏われるの対し、⼆重課税はつねに複数の原初的租税⾼権から⽣じる。定義上、⼆重課税は原初的課税
当局間における競合を前提とする。したがって、⼆重課税の性質上、それらはつねに複数の主権にたちかえることができる。いずれにしても、⼆重課税は⼀つの紛れもない点で、⼆重負担と区別される。すなわち、複数の原初的（すなわち主権的）租税⾼権の抵触という特性である。
⼆は法的⼆重課税と経済的⼆重課税の区別：この点は⽯村教授論⽂の引⽤により、・法的⼆重課税：同じ納税者へ重複して課税されることで発⽣する⼆重課税 ・経済的⼆重課税：同じ課税ベース（所得など）に重複して課税されることで発⽣する⼆重課税、という区別とする。
三の実質的⼆重課税と潜在的⼆重課税の区別：P.6 潜在的国際⼆重課税とは、複数国による租税の課税がたしかに⼆重課税条約で許容されている課税権限に基づいて可能であるが、しかし、事実上⾏
われていないものをいう。

25

とから、相続税と所得税の課された所得が、同じ課税ベースといえるか否かという点であると考える。H22 年最判では年⾦受給権について、同⼀の経済的価値としてこの判断がなされたものと理解する。詳細は後述する。
（４） 更に、⽯村教授は、具体的な⼆重課税の発⽣する態様としてどのように考えることができるか、4 形態に分類される。すなわち、「⼀つは、①もっぱら国内での課税原因により発⽣する「国内⼆重課税（domestic double taxation）」と、国内と外国にまたがる
課税原因により発⽣する「国際⼆重課税（international double taxation）」、次に、②課税
ベースごとに、「所得課税」、「資産（資本） 課税」および「消費課税」にかかるものに分けて精査する⽅法である。また、③同じ納税者へ重複して課税されることで発⽣する「法的⼆重課税（legal or juridical double taxation）」と、同じ所得などに重複して課税されることで発⽣する「経済的⼆重課税（economic double taxation）」に分けて精査する⽅法である。 また、④従来からの国境の存在を前提とする伝統的な「現実空間（real space）」
取引にかかる⼆重課税やその対応的調整／排除に加え、国境の存在を前提としないあるい
は国境越え（cross-border）のインターネットとパソコンで結ばれる「電脳空間 （cyber
space）」を通じた国際電⼦商取引（global e-commerce）、いわゆる「ネット取引」にかかる⼆重課税の課題に分けて精査する⽅法である。
」とされる。
上記（３）の分析⼿法での当てはめ同様、⽣保年⾦⼆重課税事件の態様を分類すると、①もっぱら国内での課税原因により発⽣する「国内⼆重課税（domestic double
taxation）」であり、②課税ベースは正に分けて検討が必要な項⽬である。そして③は（３）同様であり、④は現実空間としての分類である。やはり②③の態様について、区分整理したうえで、⼆重課税と⾔えるか否かを分析することが必要であろう。
（５） 次に、これらの態様分類をしたうえで、⼆重課税が是正すべきものかどうかという問題が存在する。古⾕税務⼤学教育官によれば、「⼆重課税については、多義的な不確定概念であり、租税法上、それを直接禁⽌する明⽂規定がない限り、⼆重課税に当たるからといって違法ではなく、何を⼆重課税とし、排除すべきかは⽴法政策に委ねられると考26

えられる。
」とされる。確かに租税法律主義の原則の下、その内容としての課税要件法定主義、課税要件明確主義から、法源としての明⽂規定がない以上、⼆重課税が直に違法とは⾔えないと理解する。そのうえで、どのような⼆重課税が容認できる、またはすべきものなのか、あるいは回避すべきものなのかという判断が必要になろう。
H22 年最判においては、⼆重課税が⼀般的に違法と⾔っている訳ではなく、所得税法 9条 1 項 15 号（当時）が⾮課税と明記しているので、本件年⾦受給権の現在価値については、相続税と所得税の対象となる同⼀の経済的価値であり、この部分は⼆重課税を排除
し、所得税を⾮課税としたものと解される18。すなわち H22 年最判は、⽴法政策による⼆重課税排除ではなく、法令解釈として⼆重課税排除の規定を適⽤したものと理解する。
（６） また、⼆重課税を回避すべきとした場合の根拠を考えるに、⽯村教授の分類を参考とすれば、以下の５点が挙げられる。
「⼀に、納税者の担税⼒に応じた課税の要請、⼆に、課税の中⽴性や経済効率性等の確保、三に、公平な税務執⾏の確保、四に、納税者の争訟権の保障と権利・利益の保護、五に、⽴法改善義務／善良な⽴法者の注意義務／⽴法
府の⾏政監視および⽴法対応権限」19である。
18

前掲三⽊義⼀ 「最⾼裁年⾦⼆重課税判決の論理と課題」税経通信 2010 年 9 ⽉ Ｐ.21 参照

19

前掲⽯村耕治「⼆重課税とは何か−電⼦商取引全盛時代の⼆重課税の概念とは」より以下の通り説明される。
① 納税者の担税⼒に応じた課税の要請：⼀般に、⼆重課税は、これを放置すると、⼆重課税を受けた納税者が担税⼒を超える税負担を強いられる、あるいは租税法律関係において納税者は公平に扱われなければならないとする憲法が要請する租税負担公平の原則などにふれることになりかねないことから、国家はこれを排除するように求められる。
② 課税の中⽴性や経済効率性等の確保：納税者が⾏う取引（⾏為）などへの課税の中⽴性（neutrality）や経済効率性（economic efficiency）、を損なうおそれがあることから、国家はこれを排除するように求められる。また、差別的な課税禁⽌ （non- discriminatory taxation）のルールに反す
る、さらにはイコール・フッティング（equal footing／競争条件の均等化）のルールとぶつかり、公正な市場競争 （fair competition／marketplace fairness）の阻害要因ともなることから、国家はこれを排除するように求められる。
③ 公平な税務執⾏の確保：⼆重課税により前記①・②のような納税者の権利・利益が損なわれることのないように、課税庁〔税務⾏政庁〕には、⼆重課税にあたる課税処分を⾏わないように求められる。

27

更に、⽯村教授によれば、「①税法等に⼆重課税に対応する実定規定があるのにもかかわらず、これに反する課税処分が⾏われれば、違法、あるいは場合によっては違憲となると解することについてはほぼ異論はあるまい。問題となるのは、②⼆重課税に対応する実定規定がない場合である。この場合には、処分の違法、違憲を争うとすると、もっぱら政治責任（⽴法政策上の責任）を問われるかどうかにとどまるとする⾒解を除けば、とりわけ税法解釈論が重い意味を持ってくる。
」とされる。
⽯村教授が⾔われる⼀〜五の理由は、租税の基本原則である「公平」「中⽴」「簡素」20の視点や租税法理主義、租税公平主義の観点から整理されていると理解し、筆者として
は、主に「公平」「中⽴」の観点から、⼆重課税は回避すべきものと考える。問題は⼆重課税の解釈としては、租税法律主義の原則を重視し、まずは⽂理解釈でその対象となる事
象を特定すべきと考える。⽣保年⾦⼆重課税事件とその後の裁判例が⽂理解釈として、⼆重課税に該当するか否かを分析することとしたい。また租税法律関係において、納税者は公平に扱わなければならないとする、憲法が要請する租税負担公平原則に抵触することが無いようにすべきという点も論を俟たない。
そして次に、現状の条⽂構成として実体規定がない場合である。筆者としても、⽯村教授が述べられているように、この場合は税法解釈が重い意味を持つものと考える。⽣保年⾦⼆重課税事件及びその後の裁判例では、条⽂に当てはまるか否かの解釈が重要となってきていることから、条⽂解釈により⼆重課税の判定について考察していく。そして、実④ 納税者の争訟権の保障と権利・利益の保護：納税者には、違憲な⼆重課税を⽣む税法について争う、あるいは⼆重課税にあたる処分が⾏われたと信じる場合にはその排除を求めて争うための⼿続が保障され、かつ、⾏政（不服審査機関）や司法（裁判所）には、前記①・②に掲げられたような納税者の権利・利益を保護するための的確な裁断が求められる。
⑤ ⽴法改善義務／善良な⽴法者の注意義務／⽴法府の⾏政監視および⽴法対応権限：⽴法府〔国会（わが国の場合は内閣を含む。
）または議会〕には、租税法律主義の原則のもと租税法律関係における法的安定性や予測可能性を確保するため、 ⼆重課税を⽣む法制や税務執⾏等を常に精査し、かつ、それらを調整／排除する ための積極的な⽴法的対応を⾏うように求められる。
20

前掲浅妻章如『ホームラン・ボールを拾って売ったら⼆回課税されるのか』中央経済社 2020 年 2 ⽉

P.52〜

28

体規定がない場合においても、法令解釈上⼆重課税と判断されるものは、これを回避すべ
きものと考える。
（７） ⽴法政策については、あくまで⽴法府の裁量であり、権限であると認識する。つ
まり⽴法政策は、⽴法府の合理的な裁量判断に委ねられているものというべきである。但しその裁量権については、⼀定の制限があると考えるのが妥当である21。すなわち、⽴法
府の裁量権も合理的な判断の限界を超えてはならず、その限界の判定は、事案、条⽂の解釈論に依るところが⼤きいものと考える。
（８） ⼩括
以上⼆重課税という概念は、多義的な不確定概念であるが、⽊村教授、⽯村教授の論説を中⼼に、「⼆重課税とは、⼀の納税者に対して、⼀の課税期間において、⼀の課税要件事実、⾏為ないし課税物件を対象に、同種の租税を⼆度以上課すことを指すとされる。
」と定義できるものと考える。また発⽣の態様としては、本稿の事案に当てはめれば、法的⼆重課税と経済的⼆重課税が重要になろう。次に⼆重課税が⽣じているか否か
は、⽂理解釈として明⽂規定に依るが、明⽂規定がない場合は税法解釈（＝法令解釈）が重い意味を持つものと考える。そして法令解釈として⼆重課税が⽣じているとした場合は、直ちに違法と判断するものではないが、これを回避すべきとする根拠は、納税者の担
税⼒、公平性、中⽴性といった観点が挙げられるものと認識する。
本稿各事案は、この法令解釈により争われた事案と理解する。H22 年最判は、同⼀の経済的価値とされた同⼀の課税物件について、相続税と所得税という別種ではなく、同種21

平成 24 年（ク）第 984 号，第 985 号 遺産分割審判に対する抗告棄却決定に対する特別抗告事件

平成 25 年 9 ⽉ 4 ⽇ ⼤法廷決定：嫡出でない⼦の相続分を嫡出⼦の相続分の 2 分の 1 とする部分は、
憲法 14 条 1 項に違反し無効であるとしたものであるが、本判決論旨として以下のように述べられている。
「・・・⽴法府に与えられた上記のような裁量権を考慮しても，そのような区別をすることに合理的な根拠が認められない場合には，当該区別は，憲法 14 条 1 項に違反するものと解するのが相当である。
」また本判決以前の判決（最⾼裁平成３年（ク）第 143 号 同７年７⽉５⽇⼤法廷決定・⺠集 49
巻 7 号 1789 ⾴）では「その定めが⽴法府に与えられた合理的な裁量判断の限界を超えたものということはできないのであって，憲法 14 条 1 項に反するものとはいえないと判断した。
」

29

の租税を⼆度以上課すことを回避するため所得税の⾮課税規定の適⽤があったものと解釈できる。よって、条⽂解釈上どの課税物件すなわち所得が、同⼀の経済的価値として適⽤を受けるかの解釈が重要であり、また同種の租税という概念も法の理解として検証が必要であろうと考える。この為条⽂解釈においては、法の成⽴経緯も深く関わるものと認識する。こうした点から次節以降において、⽣保年⾦⼆重課税事件に関連する法制度を念頭に、相続税法、所得税法の成⽴経緯等の歴史を整理するものである。

以上 第 2 章第 1 節

30

第 2 節 相続税法の歴史認識
１．創設からシャウプ勧告まで：その理念と論理を中⼼に（１） 我が国の相続税は、約 130 年前の 1905 年（明治 38 年）に、⽇露戦争の戦費調達を⽬的に創設され、1950 年（昭和 25 年）に、シャウプ勧告による抜本的な改正が⾏われた。⼆重課税を含め相続税と所得税の関係、交錯、そしてその考え⽅を整理する上で、シャウプ勧告の前後から今⽇までの相続税の歴史を纏めておきたい。そしてそのうえで、残すべきもの、変えてもよいと考えるものを整理したい。この相続税の歴史を概観するに当たっては、神野直彦教授論⽂22と菊地紀之教授論⽂23を中⼼に参考とし引⽤した。
（２） 相続税法は、明治 38 年の創設以後、⼩規模な改正を経て、その創設時における基本的な構造を変えずに終戦を迎えた。そしてその後、昭和 22 年のシャベル勧告、昭和25 年シャウプ勧告、昭和 28 年の税制改正、そして昭和 33 年の改正と 4 度の⼤きな改正があり、現在の体系に引き継がれている。
（３） シャウプ勧告では、その理論的根拠となっていたサイモンズとヴィックリーの包括的所得概念に基づくものでありながら、ヴィックリーの理論により忠実に、所得税とは独⽴に相続税・贈与税を課税する租税体系を採⽤していたことになる。この所得税と相続税の位置付けについては、⽣保年⾦⼆重課税を考えるうえで重要な位置付けにあると認識する。すなわち、相続税が所得税の補完税とするサイモンズの考え⽅と、所得税と相続税は別個の租税体系にあり、相続税は資産の移転に伴う課税とするヴィックリーの考え⽅の違いがあり、H22 年最判では、サイモンズ流の相続税は所得税の補完税とする考え⽅に基づくものと惟るのである。24

22

神野直彦 「シャウプ勧告における資産課税」 租税法研究第 12 号 「資産税の諸問題」 租税法学会 有斐閣 1984 年
23

菊地紀之 税務⼤学校研究部教授 「相続税 100 年の軌跡」税⼤ジャーナル１号 2005 年 4 ⽉

24

前掲渕圭吾教授 「相続税と所得税の関係−所得税法 9 条 1 項 16 号の意義をめぐって」Jurist NO

1410 2010 年 11 ⽉ P.14〜17 参照 渕教授により、相続・贈与は「所得」であるとするサイモンズ
流の考え⽅と、相続・贈与は「所得」ではないとするヴィックリー流の考え⽅があり、この考え⽅を「異次元説」と整理され、「最⾼裁判決は相続税を⼀種の（特殊な類型の）所得税と⾒ているというこ

31

２．シャウプ勧告以降の⽇本政府の対応：昭和・平成の改正（１） シャウプ勧告を受けた昭和 25 年の税制改⾰において、⽇本政府は、ほぼシャウ
プ勧告どおりの相続税法案を上程し、成⽴した25。しかしながら、昭和 27 年の相続税改正を経て、昭和 28 年度税制改正では、税務⾏政上の理由を建前として、⽣涯を通じて贈与と相続税とを累積的統合課税する⽅式が廃⽌された。これにより、シャウプ勧告によって昭和 25 年に導⼊された累積的取得税は 3 年で姿を消すことになった。但し遺産取得税⽅式はそのまま存続した。
（２） 昭和 33 年の相続税改正では、「法定相続分課税⽅式による遺産取得税⽅式」が採⽤される。つまり、遺産取得税⽅式にいわば遺産税⽅式が加味されることになり、これによって単独相続でも均分相続でも無関係に、同⼀の負担が実現することとなった。三⽊義⼀教授は、課税根拠からすると、遺産取得税⽅式の⽅が正当性があるとされている26。昭和 33 年に改正された相続税法は、その後昭和 41 年、48 年、63 年、平成 6 年、15 年、25 年等々にて、基礎控除、税率、税率構造、配偶者控除、中⼩企業の事業承継に対する各種特例措置等々の改正・創設などが⾏われてきたが、遺産取得税⽅式と遺産税の折衷⽅式等の⾻格は、昭和 33 年改正以来維持されたまま現在に⾄っている。
（３） 平成 15 年度の税制改正で、「相続税・贈与税の⼀体化措置」として「相続時精算課税制度」が導⼊された。この平成 15 年の税制改正に向けて、平成 11 年、15 年の税制調査会の答申で、相続税の意義について、以下のような指摘がある。
「相続税には、とになる。
」と説明されている。
25

前掲神野教授論⽂ P.51

三⽊義⼀ 「相続税の基本原理の法的再検討」租税法研究第 23 号 租税法学会 有斐閣 「相続税26

法の原理と政策」 1995 年 9 ⽉ 本論⽂で「遺産取得税はいうまでもなく、相続⼈の相続による不労利得の獲得に着⽬する課税⽅式であり、その根拠は明⽩である。
・・・前記 32 年答申も取得税⽅式の根拠として①資源の偶然の帰属による不労利得に対する課税、②⼤資産の取得に重い税を課することによる社会的政策的な意義がある、という点を指摘していた。
」とし、課税根拠からすると、遺産取得
税⽅式の⽅が正当性があるとされている。

32

富の再分配を図るという機能があるほか、所得税の補完税としての役割があります。
個⼈所得課税の負担軽減や累進構造のフラット化が進む中、このような相続税の役割をどう考えていくかについて検討が必要です。
」とされ、ここでも補完税としての位置付けが明記されている。
３．第 2 節⼩括
明治時代に創設された⽇本の相続税は、家督相続という⽇本伝統の相続形態から、遺産税として存続していた。戦後のシャウプ勧告では、ヴィックリーの相続税理論に依拠し、富の集中抑制という強い理念に基づいて、相続税改正を提唱した。論理としては、包括的所得概念の下、遺産取得税⽅式による相続税と受贈者課税の累積的贈与税とを統合するという、相続税・贈与税の根幹に関わる提案がなされたものである。相続税を所得税の補完税とする理論と、別個のものとする理論については、ヴィックリ
ーの所謂相続税を別個のもとして課税する論理が、シャウプ勧告でも採⽤されているものと理解する。但し、シャウプ勧告後の論理的背景には包括的所得概念の下、サイモンズ流の相続税は「所得税の補完税」とする論理がその根幹にあるものと思われる。少なくとも H22 年最判では、同種の課税としての⼆重課税について、排除の規定

27

が適⽤になったものと理解する。このように、相続税は「所得税の補完税」とする概念であるとするならば、相続税と所得税の交錯が⽣じる場合には、同じ性質の税が⼆重に課されているとして、その課税の調整を⾏うという⾒⽅がむしろ妥当ではないかと考えられる。
シャウプ勧告後の我が国相続税法は、いくつかの改正を経て、遺産取得税⽅式と遺産税の折衷⽅式に、⼀部相続時精算課税という相続税・贈与税を統合した制度を保有しつつ、基本は相続税・贈与税の⼆本⽴て制度として現在に⾄っている。その制度の論
理的意義について、⼀貫したものとしては「富の再配分」であると認識する。
27

昭和 43 年 7 ⽉ 税制調査会答申 P.26「相続税は、所得税の補完税として、また富の再分配を図るという意味で、重要な役割を持っている。
」また平成 15 年の税制調査会の答申も同様に上述の通り。

33

こうした相続税法の制定経緯、制度趣旨から、相続税は「富の再配分」機能を有した「所得税の補完税」としての意味合いを有する租税であり、論理的に公平性が担保される遺産取得税⽅式を基本に、遺産税を加味した折衷⽅式が基本性⾻格であると認識する。相続税のこれらの概念を、残すべき基本的概念・制度として、⽣保年⾦⼆重課税事件等各事案について考察を加えていきたい。

以上 第 2 章第 2 節

34

第 3 節 所得税の歴史認識（みなし譲渡課税を中⼼に）１．

この第 3 節では、重要関係法令である所得税法 59 条、60 条、9 条第 1 項について、相続税法の歴史認識同様、主にシャウプ勧告以降の内容、変遷について整理する
ことにより、判決の根拠を明確にしていきたい。
２．

まず、譲渡所得課税すなわちキャピタル・ゲイン課税、及びみなし譲渡課税として、所得税法 59 条、60 条の考え⽅、内容、税法制定経緯等について、植松守雄弁護⼠論
⽂28、増井良啓教授論⽂29、品川芳宣教授論⽂30等から整理する。
（１） 譲渡所得とは、⾦⼦宏教授によれば、「譲渡所得とは、『資産の譲渡による所得』
である（所法 33 条 1 項）
。それに対応する英語は、キャピタル・ゲイン（capitalgains）であって、それはもともと所有資産の価値の増加益を意味する。
」31 とされる。
（２） 所得税法では、59 条においていわゆる「みなし譲渡」の制度を設けている。すな
わち、法⼈に対して譲渡所得の基因となる資産の贈与・遺贈及び⼀定の低額譲渡があった場合⼜は限定承認にかかる相続・包括遺贈により当該資産の移転があった場合には、その時の時価でその資産の譲渡があったものとみなされる。
「みなし譲渡」制度
は、シャウプ税制では、広く相続、遺贈、贈与⼜は⼀定の低額譲渡があった場合に、その時点での時価によりその資産のそれまでの増加益を課税する制度であったが、類似の改正により当該内容まで縮⼩され現在に⾄っている。すなわち、現⾏ 59 条では、
「みなし譲渡」の適⽤を法⼈に対する贈与・遺贈及び⼀定の低額譲渡、限定承認にか28

植松守雄 弁護⼠「キャピタル・ゲイン課税の問題点」⾦⼦宏編著『所得税の理論と課題 ⼆訂版』 第 10 章 2001 年（平成 13 年）
29

増井良啓 東京⼤学教授 「所得税法 59 条と 60 条の適⽤関係」税務事例研究 VOL96 2007 年

3⽉
30

品川芳宣 筑波⼤学⼤学院教授 「資産の無償等譲渡をめぐる課税と徴収の交錯（１）」税理

VOL47 NO.1 2004 年
31

⾦⼦宏 東京⼤学名誉教授 「研究にあたって 総説−譲渡所得の意義と範囲−」 ⽇税研論集

VOL50「譲渡所得の課税」P.3〜P.4 2002 年

35かる相続・包括遺贈があった場合に限った内容となっている。
（３） そしてその反⾯、所法 60 条においては、「みなし譲渡」の適⽤がない限り、相続、遺贈、贈与⼜は⼀定の低額譲渡により資産を取得した者は、前所有者の当該資産の取得時期、取得価額を引き継ぐものとしてしている。32 このように「所得税法 59 条
はシャウプ勧告に由来する規定であり、時価で譲渡があったとみなすことによって含み損益の清算を⾏う趣旨である」「そして 60 条については、59 条と対をなす規定として理解することが通例であろう」33と増井良敬教授は述べられている。
（４） シャウプ勧告において、「⽣前によると死亡によるとを問わず、資産が無償移転された場合、その時までにその資産につき⽣じた利得⼜は損失は、その年の所得税申告書に計上しなくてはならない」旨を勧告し、それを受けて昭和 25 年の所得税法改正
で、資産（⼭林⼜は譲渡所得の基因となる資産）の相続、遺贈、贈与ないし⼀定の低額譲渡があった場合に時価で譲渡があったものみなす旨の広範な適⽤範囲をもつ「みなし譲渡」の制度が設けられた。尚、シャウプ税制の下では、相続税の課税価格の計算上、相続財産について「みなし譲渡」により課税される譲渡所得税は「債務控除」（相続税法 13 条）として控除された。34（５） 「しかし、このような『みなし譲渡課税』は重い相続税の負担の上にさらに所得税の負担を加重する結果となり、しかも現実に⾦銭化されていない所得に課税することは、納税者のみならず税務官庁にも理解し難いものと考えられ、そのため昭和 27 年の所得税法改正では、相続及び相続⼈に対する遺贈による財産の移転については、みなし譲渡課税を⾏わないこととし、相続⼈⼜は受遺者に被相続⼈の取得価額を引き継がせ、実際に譲渡されたときまで課税の延期が図られることになった。
」35（６） そして以降の変遷については、所得税基本通達 60-１の表 4 に纏められている通32

前掲植松守雄弁護⼠論⽂ P.189

33

前掲増井良啓教授論⽂ P.38〜Ｐ.40

34

前掲植松守雄弁護⼠論⽂ P.270

35

前掲品川教授論⽂ P.24〜Ｐ.25

36

り、昭和 29 年に包括遺贈が、昭和 33 年に相続⼈に対する死因遺贈が、みなし譲渡の対象から除かれる措置が取られた。次いで昭和 37 年に個⼈に対する遺贈、贈与及び低額譲渡について、贈与等をした者が税務署⻑に対し、みなし譲渡課税を受けない旨の書⾯を提出することにより、その課税を延期する措置が採られた。そして昭和 48 年に、その書⾯提出も不要となり、現⾏のような制度となった。つまり、昭和 48 年以降
およそ 50 年近く経つ現在までその形を残しているものである。
（７） 譲渡所得の実現時期について、⾦⼦宏教授は、「昭和 22 年以来、キャピタル・ゲ
インを⼀般的に課税の対象としてきた。課税の⽅式としては、・・・譲渡によって実現した段階で課税することとしている。
」「その趣旨については、最⾼裁判所の昭和 43 年
10 ⽉ 31 ⽇判決（⽉報 14 巻 12 号 1442 ⾴）は次のように述べている。
『譲渡所得に対する課税は、資産の値上りによりその資産の所有者に帰属する増加益を所得として、その資産が所有者の⼿元を離れて他に移転するのを機会に、これを清算して課税する
趣旨のものと解すべきである。
』」36と述べられている。昭和 43 年の他、昭和 47 年の最⾼裁判決も同様の内容であり、譲渡所得の実現の時期を明確にしているものと考える。
（８） 中⾥教授は「シャウプ使節団⽇本税制報告書第⼀巻 92 ⾴「譲渡所得及び損失に関するわれわれの勧告で重要な⼀つの部分は、⽣前中たると死亡によるとを問わず、資産が無償移転された場合、その時までにその財産につき⽣じた利得または損失は、
その年の所得税申告書に計上しなくてはならないということである。このことは、所得税を何代にもわたってずるずるに後らせることを防⽌する上において重要である。
」
シャウプ使節団⽇本税制報告書第三巻 B12 ⾴「・・・・無制限原則はこれを防⽌する必要がある。これを防⽌する最も重要な⽅法の⼀つは、資産が贈与または相続によって処分された場合に、その増加を計算してこれを贈与者または被相続⼈の所得に算⼊
前掲⾦⼦宏 東京⼤学名誉教授 「研究にあたって 総説−譲渡所得の意義と範囲−」2002 年 ⽇36

税研論集 VOL50「譲渡所得の課税」

37

せねばならないものとすることである。
」というシャウプ勧告を引⽤され、「みなし譲渡について議論する際には、常に、この記述を念頭においておかなければならないほど、このシャウプ勧告の記述は基本的なものである。それはまた、理論的にも⼤変優れたものである。
」と述べられている。そして、「シャウプ勧告が・・・・時価主義の発想を理論的な出発点としている点は、強調してもし過ぎることはないであろう。
」37
とも⾔われている。筆者としては、シャウプ勧告では、被相続⼈の所得に算⼊せねばならないとする点や、無制限に課税を遅らせることを防⽌する点、そして時価主義の発想を理論的な出発点としている点は、譲渡所得税の制定経緯を理解する上で重要な概念だと認識する。

３．

次に所得税 9 条第 1 項 17 号（H22 年最判当時は 15 号）について、制定当時の条⽂、その後の改訂条⽂等の制定経緯を確認整理する。
（１）所得税法 9 条は、昭和 22 年の全⽂改正時に創設されたものであり、その後同 22
年 11 ⽉の税制改正を経て、昭和 25 年に更に改正された38。昭和 25 年の条⽂は、所得税法 6 条及び 9 条として以下の通りである。
「所得税法第 6 条
七

左に掲げる所得については、所得税を課さない

第 9 条第 1 項第 9 号に規定する所得のうち、贈与、遺贈⼜は個⼈からの贈与に因り取得するもの（相続税法の規定により相続、遺贈⼜は贈与に因り取得したものとみなされるものを含む。
）、傷害保険契約⼜は損害保険契約に基き⽀払を受ける保険⾦、損害賠償に因り取得するもの、慰藉料その他これらに類するもの」
であり、昭和 22 年法と昭和 25 年法の違いは「・・・に因り取得するもの（相続税法の規定により相続、遺贈⼜は贈与に因り取得したものとみなされるものを含む。
）」のかっこ書が追加されたことである。
37

中⾥実 東京⼤学教授 「みなし譲渡と時価主義」⽇税研論集 VOL５０「譲渡所得の課税」 2002

年 P.105〜10738

武⽥昌輔監修 ＤＨＣコンメンタール所得税法 P.473

38つまり、この⾮課税規定は、昭和 25 年シャウプ税制当時、「みなし譲渡所得課税」が存在している時においても存在しており、かつ保険⾦を相続⼈その他の者が受け取った場合等、その財産をみなし相続財産等として、これらについても所得税は⾮課税とされた39、と理解するものである（２） その後昭和 27 年に、相続資産について「みなし譲渡所得課税」の範囲が限定的となった後も、この⾮課税規定はその内容をほとんど変えることなく今⽇まで存続している。40 従って所得税と相続税の⼆重課税を排除する趣旨の法体系は、所得税法 59 条、60 条の成⽴前の昭和 22 年に制定され、昭和 25 年の⼀部内容追加された後基本的な体系を維持し、現在まで⾄っていると⾔えよう。

４．第 3 節⼩括
（１）譲渡所得課税は、キャピタル・ゲイン課税と同義であり、その本質は所得資産の増加益に対する課税といえる。シャウプ勧告では、課税実務上その「実現」段階での課税を原則とした。シャウプ勧告以降における譲渡所得の実現時期としては、判例等により「その資産が所有者の⼿元を離れて他に移転するのを機会に、これを清算して課税するもの」との解釈が定着していると⾔え、これは判例解釈上も前提とすべき概念と考える。
（２）⽣保年⾦⼆重課税事件及びその後の 3 裁判に影響する所得税法 59 条、60 条については、所得税法 33 条に規定する譲渡所得課税を基本に、みなし譲渡課税や取得価額等の引継ぎを規定するものである。その税制はシャウプ勧告に由来するが、59 条のみなし譲渡課税については、相続税負担と未実現の所得税負担を加重することが、納税者や課税庁の理解を得難いという理由から、わずか 2 年間でその範囲は縮⼩され、その後幾つかの変節を経て昭和 48 年以降現在の制度と同様の範囲となっている。相続資産について、みなし譲渡の範囲が限定された時点においても、課税時期が繰延べされたものの、負担の軽3940

前掲武⽥昌輔監修 ＤＨＣコンメンタール所得税法 P.473 参照
⼭⼝敬三郎 税理⼠ 「相続⼟地の売却益に対する譲渡所得課税と相続税との⼆重課税（上）（中）（下）」税理 58 巻 10 号、11 号、12 号 2015 年 8 ⽉ （中）P.83 参照

39

減にはなっていなかったのかもしれず、値上り益に対する⼆重の負担という場合が存在していたのかもしれないと思慮する。
（３）所得税の⾮課税規定である 9 条については、相続資産につき相続時にみなし譲渡課税（現 59 条）により所得税が課された昭和 25 年当時も、相続資産につき相続時に課税の繰延べ（現 60 条）により、譲渡時に所得税が課されることになった昭和 27 年当時
も、上述の通りほぼ同様の内容としての存在していた。つまりは、59 条のみなし譲渡課
税の範囲が限定的となったことによる影響を受けることのない、⼆重課税の排除を規定す
る⾮課税規定 9 条の条⽂ともいえるのではないかと思慮する。これらは⼆重課税としての問題が⽣じているという認識がなかった、あるいはその議論の必要性がないとされていたのかもしれない。よって調整すべき⼆重課税あるいは⼆重の負担という状態ではない、という考え⽅が維持されたのではないかと思慮する。
（４）この結果、当時から所得税を⾮課税とする 9 条と、課税の繰延べにより所得税を課すことが予定されているとする 60 条との関係は、相続税と所得税の交錯という関係を⽣じさせる要因になっていたのではなかろうか。⽂理解釈上、⼆重課税の判断が難しい状
況をつくり出した要因ではなかろうかと思案するものである。そして H22 年最判を経て、⾮課税規定 9 条の適⽤がある所得と、その後の 3 裁判により⾮課税規定ではなく 60条の規定適⽤を受ける所得があることにより、当該 9 条と 60 条の関係整理の必要性が増したのではないかと認識する次第である。以下次章において、各事案に即して、⼆重課税の定義、関係法令の⽴法趣旨等を踏まえたうえで、⽂理解釈を基本に、各相違点、解釈を分析して参りたい。尚、次章での検討の前に、次節において諸外国制度を検証することにより、主にキャピタルゲイン課税が、各国においてどのような概念で制度設計されているかを確認する。我が国の相続税と所得税の負担状況等との⽐較により、検討の参考とするものである。
以上 第 2 章第 3 節

40

第 4 節 諸外国の相続税制度等の検討
１．アメリカ 連邦遺産税等
この節では、我が国の相続税と所得税の交錯という関係との⽐較から、諸外国の相続税制度、キャピタル・ゲイン課税制度を中⼼に確認する。諸外国制度は各々⽴法政策、歴史的経緯等様々であろうことから、本稿の課題への取組みの参考として検証して参りたい。
（１）まずは川端康之教授論⽂41を引⽤、参考とし、アメリカ連邦遺産税の概況を以下に⽰す。
アメリカ合衆国（以下「アメリカ」と表す）では、連邦政府の税⽬として相続税（inheritance tax）ではなく遺産税（estate tax）が課されている。アメリカの連邦遺産
税は、遺産⾃体（執⾏は遺⾔執⾏者）に対して（被相続⼈から相続⼈へという）遺産の世代間移転そのものを課税のきっかけとして課される租税であり、死亡の時点で財産を移転させるという「特権」（privilege）に対する⼀種の個別消費税（excise tax）あるいは特権税（privilege tax）である、と理解されている。
（２）遺産税と所得税の関係−未実現キャピタル・ゲイン（unrealized capital gains）
アメリカにおいては、連邦所得課税上、相続⼈・受贈者が相続や贈与で取得した財産は、当該相続⼈・受贈者の所得に算⼊されない。また、相続により財産を取得した相続⼈は、被相続⼈の死亡の時点の当該財産の公正市場価格（fair market value）に等しい価額で新たな基礎価額を得るもの（取得価額の付け替え）とされる（step-up/downor fresh-start basis）。
所得課税の視点からは、遺産による移転について相続⼈の⼿元においては当該財産は含み益に対する課税が⾏われることなく新たに相続時点での公正市場価額による基礎価額が付される。被相続⼈の⼿元での値上がり益（キャピタル・ゲイン）に対する課税の機会は永久に失われ、⽣存中の売買等の処分あるいは⽣前贈与による課税の繰り41

川端康之 横浜国⽴⼤学⼤学院教授（当時） 「世界における相続税法の現状」アメリカ合衆国における相続税・贈与税の現状 ⽇税研論集 VOL56 2004 年 12 ⽉

41

延べに⽐べて納税者に極めて有利なものとなっている。これは⽶国の内国歳⼊法：IRC（Internal Revenue Code）§（Sections ）1.1014-1「被相続⼈から取得した財産の基礎」(a) 総則により、「・・・原則として、被相続⼈から取得した財産の基礎は、被相続⼈の死亡⽇、または故⼈の遺⾔執⾏者が選択した場合は、・・・代替評価⽇におけるその資産の公正市場価値となる42」と定められているものである。
（３）連邦遺産税と我が国の相続税の相違点
以上のように、アメリカ連邦税制では、被相続⼈から相続⼈に対する資産の移転に対して遺産税が課される。この場合、資産を取得した相続⼈は、相続開始時点の時価で当該資産を取得したものと扱われる（step-up basis）。このため被相続⼈の保有期間中の値上り益は、所得税レベルでは課税されないこととなる。43 伊川教授は「遺産税の課税によって値上り益に対する課税を代替する形で『⼆重の負担』の調整が図られているものと評価することもできよう。44」と述べられている。
（４）近年のアメリカにおける連邦遺産税に関する動向①「遺産税は本当に「⼆重課税」なのか？」Jeff Van Wychen ⽒ 2018 年論⽂45によれ
ば、キャピタルゲイン課税は、現在も以下の通りである。すなわち、「たとえば、投資家は 1 ドルで株式を購⼊し、5 ドルになったときに相続⼈に承継したとする。この資産はベースでのステップアップを受けるため、キャピタルゲイン税は元の 1 ドルの購⼊価格からの価値の増加に基づくのではなく、継承されたときの 5 ドル
42

原⽂：§ 1.1014-1 Basis of property acquired from a decedent. (a) General rule. 「Accordingly,

the general rule is that the basis of property acquired from a decedent is the fair market value of suchproperty at the date of the decedent's death, or, if the decedent's executor so elects, at the alternate
valuation date prescribed in section 2032, or in section 811(j) of the Internal Revenue Code (Code) of1939.」
43

伊川正樹 名城⼤学法学部教授 「譲渡所得税と相続税との調整」税法学 572 2014 年 11 ⽉

P.15 参照
44

前掲伊川正樹 名城⼤学法学部教授 「譲渡所得税と相続税との調整」P.21

45

January 20, 2018 By Jeff Van Wychen 「Is the Estate Tax Really “Double Taxation?”」42

の価値に基づいて決定される。1 ドルから 5 ドルへの価値の上昇分については、効果的にキャピタルゲイン税を回避することになる。
」②クリス・ファレル⽒の 2021 年レポート46によれば、遺産税の動向として以下の通りである。
a) 2018 年以来、遺産は個⼈のために 1,170 万ドルを超えた場合にのみ課税される。
夫婦の場合は 2,340 万ドルで、最⾼率は 40%である。遺産税は、現⾦、不動産、株
式、相続⼈に死亡時に譲渡されたその他の資産を含む財産に課せられている。
b) 現在の 1,170 万ドルの敷居値では、遺産税に対処しなければならないアメリカ⼈はほとんどいない。アーバン・ブルッキングス税務政策センターは、2018 年に死亡した
約 4,000 ⼈の個⼈だけが、遺産税申告を必要とするほどの⼤きさの遺産を残したと推定している。
（５）以上より、共和党、⺠主党で遺産税や⼆重課税に対する受け⽌め⽅が異なるようであるが、現状遺産税が課される富裕層は限られた割合であり、この点で遺産税が課されないケースが多い。
「遺産税は、課税価格が約 25.2 億円までは負担率が 0％なので、よほどの富裕層でないと課税されない47。
」と⾔われている。そして更にステップアッ
プベースにより、相続⼈が相続により取得した財産の価額は、我が国の、課税の繰延べにより被相続⼈の取得価額とされる価額と異なり、相続時点の時価ベースとなることによって、キャピタルゲインは課税されないこととなる。
このようにアメリカにおいては、遺産税の免除となる敷居値が⾼いことから、実態として多数の者は遺産税が課税されず、かつ相続の場合、相続⼈が相続資産を譲渡した
時点で、その資産を相続時の時価で引き継いだこととなるため、被相続⼈の保有期間
46

April 9, 2021

By Chris Farrell 「How Estate Tax Changes Could Affect You and Your Family

The two ways Congress and the Biden administration could shake up inheritances」「不動産税の変更があなたとあなたの家族にどのような影響を与えるか−議会とバイデン政権が相続を揺るがす 2 つの⽅法」
47

岡野雄志 税理⼠ ホームページ 「⽇本の相続税は本当に⾼いのか？世界相続税ランキング」

2021 年 11 ⽉ 19 ⽇

43

中の資産の値上り益は、所得税を課税されないこととなる。すなわちアメリカの実態としては、遺産税、キャピタルゲイン部分の所得税共に、課税されないことが⼀般的だと⾔えよう。これら国の施策として、我が国制度と明らかに差異があることは認識できるものである。

２．イギリス、ドイツ 相続税・贈与税の現状（１）⾼野幸⼤教授論⽂48を引⽤、参考とし、イギリスの相続税・贈与税の概況を以下に⽰す。
イギリスの相続税制度は、1694 年の動産相続税（probate duty）の導⼊に遡ることができ、故⼈の財産に対する遺産税（estate duty）が導⼊されたのは、1894 年のことである。その後、1974 年に労働党政権は、資産の再配分を促進すべく、80 年にわたる遺産税を廃⽌して、死亡時における財産移転と⽣前贈与（lifetime gift）に課税する資産移転税（Capital Transfer Tax）を導⼊した。1979 年に保守党政権が誕⽣すると、資産移転税は
約 12 年間施⾏された後、1986 年に修正されて遺産税と類似する相続税が施⾏された。
イギリス相続税は、⽣前贈与に対する課税と死亡時の課税との累積課税を採⽤しており、その意味で遺産税と資産移転税の混合形態であって、依然として取得税（acquisitiontax）ではなく、遺産税と遺産取得税の混合形態であるわが国相続税と共通性を有する。
（２）1992 年キャピタル・ゲイン課税法（Taxzation of Chargeable Gains Act 1992）
上、⼈の死亡はキャピタル・ゲイン税と係わっている。この制度の⽬的は、キャピタル・
ゲイン税を課税せずに、当該資産の取得費（base cost）を引き上げることである。例えば、50,000 ポンドで資産を取得したＡが死亡したときに、当該資産の市場価格が 60,000
ポンドであったとすると、当該資産の⼈格代表者から当該資産を取得したＢが後に
65,000 ポンドでこれを譲渡した場合のキャピタル・ゲインは 5,000 ポンド（＝65,000−
⾼野幸⼤ 国⼠館⼤学教授 「世界における相続税法の現状」イギリスにおける相続税・贈与税の現48

状 ⽇税研論集 VOL56 2004 年 12 ⽉

44

60,000）となる。それゆえ、10,000 ポンド（＝60,000−50,000）のゲインはないものとなるが、Ａが死亡したときに、60,000 ポンドの全額に相続税が課される（あるいはその可能性がある）ため、⼆重課税を避けるためにキャピタル・ゲイン税では上述のように取得費を引き上げることとしている。49つまりイギリスのキャピタルゲイン課税は、アメリカ同様の時価への引上げの内容であるといえよう。
（３）渋⾕雅弘教授論⽂50及び奥⾕健准教授（当時）論⽂51を引⽤、参考とし、ドイツの相続税・贈与税の概況を以下に⽰す。
ドイツの相続税は遺産取得税の⼀つの典型である。ドイツでは、近代的な相続税は、
1873 年にプロイセンで導⼊され、国内で統⼀されたのは 1906 年の帝国法による。ドイツ相続税法は、相続⼈の財産取得に着⽬して相続税が課され、その後の譲渡に対して所得税が課される。奥⾕健准教授によれば「ドイツにおいても、わが国の所得税法 60 条による取得費の引継と同様の規定があり、相続⼈の譲渡まで被相続⼈の保有期間中の値上り益については課税が繰延べられているといえる。そのため値上り益に係る⼆重課税に関する議論も同様に⽣じることになる。
」ドイツにおいて、所得税の課税対象である所得概念
は、いわゆる市場所得税（Marketeinkommenstheorie）に基づいて導かれる。この考え⽅によれば、市場における営利⽬的をもった経済的活動によって稼得されていない相続による財産取得は「所得（Einkommen）」ではないということになる。そして、相続や贈与による財産の流⼊は相続税の課税対象である「利得（Bereicherung）」として理解されることになるのである。
（４）このような考え⽅は、相続税と所得税を同種の税とはしない、所謂異次元説52と同49

前掲⾼野幸⼤教授論⽂Ｐ.152〜P.153

渋⾕雅弘 東北⼤学助教授 「世界における相続税法の現状」ドイツにおける相続税・贈与税の現状

50

⽇税研論集 VOL56 2004 年 12 ⽉
51

前掲奥⾕健 広島修道⼤学法学部准教授 「相続税と所得税の『⼆重の負担』」⽴命館法学 352 号

2013 年 6 号
52

前掲渕圭吾 学習院⼤学教授 「相続税と所得税の関係−所得税法 9 条 1 項 16 号の意義をめぐって」Jurist NO 1410 2010 年 11 ⽉

45

様であり、この場合相続税と所得税の⼆重課税は⽣じないが、⼆重の負担は存在している、という理解である。そして奥⾕准教授論⽂によれば、「所得税と相続税が併存し、相互に排除されないと考えられている。なぜならこれらは異なる段階での課税であり、原則として⼆重課税のように清算されるものではないからである。
」「相続⼈は相続した財産から相続税を⽀払い、その後に譲渡益が実現した段階で相続財産から所得税も払うという『⼆重の負担』を⽣じることになるのである。この課税の競合による『⼆重の負担』は、財産権保障に基づく課税の限界との関係で、⼆重課税ではなくともその調整が必要であると考えられている。そして、その調整措置を所得税法 35b 条が定めている。これにより含み益という潜在的所得に対する相続税の負担を所得税の段階で調整がなされているのである。
」「この規定による軽減は完全に『⼆重の負担』を排除するものはなく、その効果は⼀定割合にとどまる。あくまで『軽減』であり、完全な排除ではないのである。
」53とさ
れる。
（５）以上、遺産取得税の典型であるとされるドイツにおいては、⽇本同様の相続税と所得税の交錯といえる問題が存在する。そしてこの問題は、相続税と所得税の概念が所謂異次元説と同様のものであるとの認識から、⼆重課税ではなく「⼆重の負担」として位置付けられる。この負担については、相続段階で潜在的な含み益に対するものであり、相続税から控除できず、実現した譲渡益に対する所得税から、⼀定の割合での控除が⾏われている。⼆重の負担は完全には回避できていないもので、あくまで軽減措置である。奥⾕健准教授は「ドイツのように所得税から相続税を軽減することは必ずしも適切ではないように思われる。54」と述べられている。筆者としても、異なる時期での調整の困難さ、納税者への配慮等の観点からドイツの負担軽減の考え⽅は理解できるものの、⼀⽅で相続税と所得税を別の所得概念として捉えながら、異なる税⽬の所得税と相続税間で調整を⾏うことについては、制度的な困難さを感じるところである。我が国においても租税特別措置法
53

前掲奥⾕論⽂Ｐ.138〜Ｐ.139

54

前掲奥⾕論⽂Ｐ.141

46

39 条があるが、やはり各国における法令解釈、⽴法政策としての制度かと認識するものである。

３．カナダ、オーストラリア 遺産・相続税の廃⽌と死亡時譲渡所得課税制度
⼀⾼⿓司助教授（当時）論⽂55等を引⽤、参考とし、カナダ、オーストラリアの遺産・相続税に関する概況を以下に⽰す。
（１） カナダ① カナダの連邦政府は 1867 年 7 ⽉ 1 ⽇に成⽴した。カナダでは相続税の賦課徴収は、
1892 年に州税から始まった。1941 年に、⾃治領相続税法（Dominion Succession Duty
Act）が制定されて連邦での相続税の課税が始まり、1958 年⾃治領相続税法が廃⽌され、より簡明な連邦遺産税法（Estate Tax Act）が新たに制定された。1971 年、連邦政
府は、譲渡所得課税を開始し、死亡時に資本財産が処分されたものとみなして譲渡所得に課税する制度の導⼊に伴い、72 年 1 ⽉ 1 ⽇以降の死亡に係る遺産について、連邦
遺産税の賦課徴収を廃⽌した。以降順次各州が撤退し、1986 年ケベックが廃⽌したことで、カナダから遺産・相続税は消滅し、現在も復活はしていない。
② カナダにおいては、遺産税・相続税は廃⽌され、資産の所有者の保有期間中の値上
り益は、みなし譲渡所得税として、時価相当額で資産が処分されたものとみなして被相続⼈側に課税される。⼀⽅相続⼈側では資産の取得、移転に対して課税されることはない、と理解するものである。
（２） オーストラリア① オーストラリア憲法は、1901 年に制定され、各植⺠地がオーストラリア連邦を結成した。1923 年から 36 年まで、州所得税と連邦所得税の賦課徴収に関し、州の歳⼊局が両⽅の所得税を賦課徴収する時代もあった。所得税を課する根拠となる法律には所⼀⾼⿓司 京都産業⼤学助教授 「世界における相続税法の現状」カナダ及びオーストラリアにおけ55

る遺産・相続税の廃⽌と死亡時譲渡所得課税制度 ⽇税研論集 VOL56 2004 年 12 ⽉

47

得税賦課法（Income Tax Assessment Acts）があり、具体的には、36 年法（ITAA36）とそれを再構成した 97 年法（ITAA97）があり、ITAA36 の⼤部分が ITAA97 に置き換えられている。譲渡所得は、伝統的に⾮課税とされてきたが、86 年の改正で、85 年
9 ⽉ 20 ⽇以降に取得した資産から、課税が開始されている。
。
② 相続については、州法で規定されており、その内容は各州間でほぼ同⼀であるとされる。遺産税については、1941 年遺産税賦課法（Estate Duty Assessment Act）の制定
により、まず連邦で導⼊された。国外に所在する不動産を除き、被相続⼈の遺産の正味価額に対し課税がなされ、州の遺産・相続税額が控除されていた。遺産・相続税廃⽌の⼝⽕を切ったのは 1975 年クイーンズランドであり、その後各州が追随して廃⽌となっていった。連邦でも、79 年に遺産税と贈与税の廃⽌が実施され、現在、この国に遺産・相続税は存しない。これにより、当時は譲渡所得課税も死亡時課税も存しない状況になった。

４．諸外国制度 総括（１） ＯＥＣＤの統計 によれば、加盟国 37 か国中 24 か国が相続税、遺産税を課している56。ほとんどの国が相続⼈・受取⼈ベースの相続税が課される。⼀⽅⽶国、英国、
デンマーク、韓国は被相続⼈の遺産全般に対して遺産税を課している。相続税収が存しないのは、オーストラリア、カナダ、ニュージーランド及びメキシコなど 9 カ国
で、1970 年代から廃⽌している。
（２） 本章においては、アメリカ、イギリス、ドイツ、カナダ、オーストラリアの 5 カ
国を取り上げたに過ぎないが、本論⽂のテーマである⼆重課税、所謂交錯に関する相違点は、以下の通りと認識する。
① アメリカは遺産に対し遺産税として課税され、キャピタルゲインは時価評価にステ56

OECD ニュースルーム −パリ、2021 年 5 ⽉ 11 ⽇ 「相続税、遺産税、贈与税は、不平等対策と公財政の改善により強⼒な役割を果たすことができる」

48

ップアップされることで、相続⼈に課されることはない。また遺産税の⾮課税⽔準が1170 万ドルと⾼く、遺産税を課される⼈数は限られている。
② イギリスは、アメリカと異なり遺産税と資産移転税の混合形態をとっている。⼀⽅キャピタルゲイン課税については、時価での引継ぎとすることから、アメリカ同様相
続⼈に課されることはない。
③ ドイツは遺産取得税として相続⼈に相続税が課され、かつ⽇本同様キャピタルゲイン課税が課される。そこで相続税の⼀定割合を所得税から減税するという負担軽減策が講じられている。相続税と所得税を異次元説同様、異なる税との認識から、⼆重課
税ではなく⼆重の負担として捉え、その負担軽減策が採られているものと認識する。
④カナダは相続税廃⽌とほぼ同時に、被相続⼈にキャピタルゲイン課税を課す制度を導⼊し、相続⼈には所得税を課さない。所謂⼆重課税は排除しているものと理解する。
⑤ オーストラリアは相続税を廃⽌したが、それとは時期を異にしキャピタルゲイン課
税を導⼊し、相続⼈が資産を譲渡した時点で簿価と時価との差額に課税する制度を導⼊した。この内容により⼆重課税は排除しているものと理解する。
（３） 以上より、5 カ国については、遺産税、遺産取得税、遺産・相続税の廃⽌と制度の差はあるものの、我が国のような被相続⼈の保有期間中の値上り益（＝キャピタルゲイン）が、被相続⼈に課されると予定されていたものが繰延べられただけで、相続税とともに相続⼈に課されるという制度設計にはなっていない。5 カ国とも⼆重課税あるいは⼆重の負担と⾔える状況はつくり出さないような政策判断がされ、現在に⾄っているものと認識する。
（４） こうした遺産税、遺産取得税、遺産・相続税の廃⽌等の相違点については、各国の社会観、歴史観、政治的な問題等により、様々な相違があることはむしろ当然と考えるものである。また優劣という点での⽐較は難しいと考えるものである。ＯＥＣＤ「各国ごとに相続税制度が多様であることを強調していまのレポート57においても、
57

前掲 OECD ニュースルーム −パリ、2021 年 5 ⽉ 11 ⽇

49

す。
」とある。筆者としては、独⾃制度として残すべきものの精査は必要であろうが、グローバル化した現在におけるこうした制度差は、従来以上に解消し共通化していく
範囲が広くなったものなのではないかと考える。
（５） 各国の制度⽐較からも明らかな通り、そもそも相続税を有しない国もあるほか、相続税と所得税の交錯が⽣じるケースでは、その負担を軽減する制度が採⽤されている。そういう意味では、⼆重課税の定義は確定しておらず、仮に確定しているとしても、それに対応する各国共通の制度が実現している訳ではない。従って相続税と所得税の交錯をどのように処理するのかは⽴法政策であると⾔えるが、我が国の場合、H22
年最判で⼆重課税排除の内容が⽰唆された以上、⼆重課税について⼀定の基準、定義を持つことが妥当ということではなかろうか。
（６） 筆者としては、我が国相続税の歴史的背景から、遺産税に⽐し公平性のより⾼いと考える遺産取得税の現状⾻格を維持すべきと考える。⼀⽅我が国相続税が平成 27 年度税制改正による控除限度額の引下げにより、世界に⽐し⾼い相続税負担割合となっている中58、グローバル化した社会の中の現代⽇本において、諸外国制度のキャピタ
ル・ゲイン課税の実態も踏まえると、相続税と所得税の交錯という関係の解消に向かうべきであろうと考える。次章以降において、交錯という関係の課題整理を⾏い、その課題への取組み⽅の提⾔に繋げて参りたい。

以上 第 2 章第 4 節

58

国税庁ホームページ「令和元年分 相続税の申告事績の概要」にて、相続税の対象になった⼈の割合は 8.3％、財務省 HP「主要国における相続税負担率の国際⽐較」2022 年 1 ⽉現在、福留正明税理⼠「相続税の対象になる⼈の割合は？」2021.1.14 他

50

第３章 平成 22 年最⾼裁判決及びその後の 3 裁判例の考察
第 1 節 H22 年最判の学説、批評、並びに射程に関する考察（１）本章においては、前章で考察した⼆重課税の定義、相続税法、所得税法の制定経
緯、趣旨、諸外国制度を踏まえたうえで、各学説の⽐較検証を⾏いつつ、H22 年最判とその後の 3 裁判で異なる結果となったことが、整合的となる法解釈は何かという視点で分析を⾏う。第 1 節で H22 年最判並びにその射程、第 2 節でその後の 3 裁判及びＨ22 年
最判との⽐較という順で検討を加え、第 3 節にて各学説等専⾨家の⾒解、及び⼆重課税の定義を基にここまでの考察の総括を⾏うものとする。
（２）⽣保年⾦⼆重課税事件では、第 1 章の⼩括で述べた通り、地裁においては納税者の主張を認め、⾼裁は納税者の主張を斥け、最⾼裁は、年⾦受給権は地裁判決同様⼆重課税に当たるとして所得税⾮課税とし、毎年受取る年⾦の運⽤益部分については、⾼裁判決同様所得税が課税されるという判決により、地裁とは異なる理由で納税者の主張を認めた。本判決に関する学説等の批評としては、地裁判決を⽀持するもの、⾼裁判決を⽀持す
るもの、そして最⾼裁判決を⽀持するもの、各種論評が表されている。59（３）⼆重課税の定義として、第 2 章第 1 節で記載の通り、⽊村教授、⽯村教授等の各定義を分解解釈し、「⼀の納税者に同種の租税を⼆度以上課すこと」と理解すれば、H22
年最判では、相続税と所得税が同種の租税であるという定義を採⽤し、これを排除する規定所得税法第 9 条第 1 項の適⽤としたものと理解できる。すなわち相続税は所得税の補59

地裁判決を⽀持するものとして、増⽥英敏 『リーガルマインド租税法 第 5 版』成⽂堂 2019 年

7 ⽉ P.346〜P.373、中井稔 ⾼岡法科⼤学法学部教授「年⾦型保険⾦の受領と⼆重課税問題」税法
学 565 2011 年 5 ⽉ P.195、⾼裁判決を⽀持するものとして、篠原克岳 税務⼤学校研究部教授「相続税と所得税の関係について」税務⼤学校論叢 74 2012 年 7 ⽉ 5 ⽇、最⾼裁判決を⽀持するもの
として、渕圭吾 学習院⼤学教授 「相続税と所得税の関係−所得税法 9 条 1 項 16 号の意義をめぐって」Jurist NO 1410 2010 年 11 ⽉、また当初最⾼裁判決を⽀持し、その後⾼裁判決を⽀持するとしたものとして、浅妻章如『ホームラン・ボールを拾って売ったら⼆回課税されるのか』中央経済社
2020 年 2 ⽉ P.34〜P.50、があり、このほかにも各種学説が最⾼裁判決を⽀持するものを中⼼としつつも⾒解が分かれているものと認識する。

51

完税であるとするサイモンズ流の包括的所得概念に基づくもので、相続税は資産の移転に伴う課税であり、所得税とは別個のものとするヴィックリー流の概念である異次元説60に依るものではないと理解する。
（４）S38 年 12 ⽉ 16 ⽇付政府税制調査会答申によると、「所得税と相続税とは別個の体系税⽬であることから、両者間の⼆重課税の問題は理論的にはないものと考える。
」と整理されていた。すなわち、相続時点における被相続⼈の保有期間中の資産の値上り益による相続税の課税が、その資産の譲渡時に、被相続⼈の値上り益と相続⼈の保有期間中の値
上り益の合計額に対し所得税が課されることは、相続税と所得税が異なる税⽬であることから問題ない、とされてきた61。別種の租税を同⼀の課税物件に課すことは、第 2 章第 1
節で前述した通り、所得税と消費税のように、⼀般的には課税上認められるという理解である。よって、H22 年最判では、相続税は所得税の補完税というサイモンズ流の概念により、相続税と所得税が同種の租税としてみなされ、異なる税⽬ではないという点が前提であろう。そしてその結果、同種の租税が、相続⼈という同⼀の納税者（詳細分析は後述する）において、同⼀の経済的価値に課された⼆重課税であり、これを排除するために所
得税法第 9 条第 1 項を適⽤し、所得税が⾮課税とされた、と理解するものである。
（５）次に⼆重課税の分析道具としての法的⼆重課税と経済的⼆重課税について検証する。法的⼆重課税とは、⼀の納税者へ重複して課税されることで発⽣する⼆重課税である
ことから、被相続⼈と相続⼈で別個の納税者と考えるのか、相続⼈⼀⼈が負担するものと60

前掲渕圭吾「相続税と所得税の関係−所得税法 9 条 1 項 16 号の意義をめぐって」ジュリスト

No.1410 2010 年 11 ⽉ 1 ⽇、及び ⾺場陽 弁護⼠・名古屋⼤学⾮常勤講師 「⽣命保険年⾦⼆重課税判決」税務事例 Vol48 No5 2016 年 5 ⽉ 参照。

尚、ヴィックリーの考え⽅も相続税を所得税と同⼀としていた、という解説が渕教授論⽂（「相続税と所得税の関係・再論」神⼾法学雑誌第 69 巻
第 1 号 神⼾法学会 2019 年 6 ⽉）に記載有り、その点で、ヴィックリー流の考え⽅というよりも、異次元説という渕教授論⽂の概念とした⽅が、補完税との⽐較としては明確かと考える。
61

酒井克彦 国⼠館⼤学法学部教授 「みなし相続財産としての年⾦受給権に基づいて取得した年⾦への所得課税 −最⾼裁平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇第三⼩法廷判決を素材として−」税務事例 Vol.42 No.９
（上）P.６ 参照

52

考えるのか、という視点があると考える。この点について、H22 年最判で、明確に同⼀の納税義務者に対する法的⼆重課税という趣旨の解説はない。但し⼆重課税排除の必要があるという判旨から、年⾦受給権及びその後の年⾦は、相続⼈という同⼀の納税者に課されるもの、よって⼆重課税の対象となり得るもの、という解釈ではかろうか。次に経済的⼆重課税とは、同じ課税ベース（所得などの課税物件）に重複して課税されることで発⽣する⼆重課税であることから、相続税と所得税の課された所得が、同じ課税ベースといえるか否かという点であると認識する。H22 年最判では年⾦受給権について、同⼀の経済的価値としてこの判断がなされたものと理解する。そしてその後の年⾦の運⽤益部分は、年⾦受給権の現在価値とは同⼀の経済的価値ではなく、同じ課税物件とは⾔えない、よって⼆重課税の対象とはならないとの判断と理解する。
（６）H22 年最判の取扱いを図解にすると以下のようになる（注）。この図解に基づくと、① ⽣保年⾦を⼀時⾦として取得した場合は、相続⼈に対し、保険料Ａ＋増価額Ｂ（＝α）が相続税の課税標準として相続税が課され、所得税法第 9 条第 1 項により、増価額Ｂ（保険⾦から取得経費であるＡを控除した額）は同⼀の経済的価値として、⼆重課
税排除の規定により所得税は課税されない。
② ⽣保年⾦⼆重課税事件では、第 1 回⽬の年⾦を相続時点で取得したものであり、図の相続と⽣保年⾦受取の第 1 回⽬が同時期となる。そして H22 年最判により、将来にわたって受け取るべき年⾦の⾦額を被相続⼈死亡時の現在価値に引き直した⾦額（Ａ＋Ｂ）と第 1 回⽬⽀給額が⼀致し、当該Ｂ（＝α）部分については、⼀時⾦を取得した場合と同様に⼆重課税排除により所得税は⾮課税とされた。尚、この年⾦受給権に当たる部分を原始取得として、その後の裁判例にでる承継取得の資産とは区別されるものと理解する。
③ 次に H22 年最判においては、年⾦の⾦額を現在価値に引き直した⾦額の合計額と、年⾦の総額との差額は、当該各年⾦の現在価値をそれぞれ元本とした場合の運⽤益の合計額に相当するものと解される。よって各年に受ける年⾦β部分は、運⽤益部分として相続時点と時期を異にし、所得税の課税対象とされた。尚、地裁においてはα＋β部分をすべ
53

て⾮課税、⾼裁においてはα＋β部分すべて課税とされたものである。

（注）「最⾼裁判決研究会」報告書〜「⽣保年⾦」最⾼裁判決の射程及び関連する論点について〜
2010 年 10 ⽉ 22 ⽇、「最⾼裁判決研究会」報告書の概要に掲載されている図、及び前掲 篠原克岳税
務⼤学校研究部教授 「相続税と所得税の関係について」税務⼤学校論叢 74 2012 年 7 ⽉ 5 ⽇で掲載されてる図を参照し、筆者が作成したもの。
本図は便宜のためかなり単純化しており、年⾦を 1 回払いで受け取るかのように⽰しているが、実際は 10 年間⽀払われるものである。また毎年受ける年⾦ 230 万円は、現在価値としては年⾦受給権部
分と運⽤益部分の合計となる。

（７）H22 年最判では、年⾦受給権部分は同じ課税ベース（所得）であり、これを同⼀の経済的価値とし、これに相続税と所得税を重複して課税することは、所得税法 9 条の⾮課税規定により排除すべきものと判断したと認識する。そして「運⽤益」部分については、同じ課税ベースではなく、相続税と所得税が同⼀の経済的価値として同⼀時期に重複して課された所得ではないものとされたと認識する。よって⼆重課税は発⽣せず、⾮課税
54

規定の適⽤はなく、運⽤益部分についての所得課税が認められるという理解である。これ
らの判断について、学説として意⾒が分かれているところと認識するが、筆者としては、運⽤益に対する所得税課税は納得するところである。問題は、増価額Ｂ部分について、
H22 年最判では⾮課税とされたが、その後の 3 裁判例では、すべて⼆重課税には該当しないとの判決がなされた。この点について、⼆重課税の定義、事案の態様に基づく分析により、H22 年最判の射程を検証したい。三⽊教授は、この点について、明確化が必要と述べられている62。
（８）H22 年最判の射程
３裁判例の考察に向け、H22 年最判の射程を報告書として纏めた「最⾼裁判決研究会」報告書（以下「最判研究会報告書」または「本報告書」と⽰す場合がある）を検証する63。
① 本報告書において、「まずは H22 年最判の趣旨として、最⾼裁判決が相続税法 24 条の解釈を軸に展開されていることに鑑みれば、本判決の直接の射程として法令の解釈変更により対応すべきものは、同条によって評価がなされる相続財産（「定期⾦」）に限定されると考えるのが相当」、とされる。
② このような前提の上で、「定期⾦」以外の相続財産について、
a) ⼟地・株式、無体財産権などについて
⼟地・株式等の財産から⽣じる将来収⼊は、「定期⾦」のように事前に確定しておらず、また、相続以降いつでも第三者への譲護等によりそこから⽣じる所得の性質・実62

前掲三⽊義⼀教授「相続税の基本原理の法的再検討」租税法研究第 23 号有斐閣 1995 年 9 ⽉ Ｐ.22

「・・・所得税法 59 条、60 条の明⽂規定があるので、15 号の⾮課税規定は適⽤されないという反論も可能であるが、双⽅の条⽂が⽭盾しているともいえるので、『別段の定めのあるものを除き、相続、遺贈⼜は個⼈からの贈与により取得するもの』という程度の明確化は必要となろう。
」
63

最⾼裁判決研究会（佐藤英明神⼾⼤学教授、渋⾕雅弘東北⼤学教授、中⾥実東京⼤学教授、藤⾕武

史北海道⼤学准教授、渕圭吾学習院⼤学教授、増井良啓東京⼤学教授、三⽊義⼀⻘⼭学院⼤学教授、
⽔野忠恒⼀橋⼤学教授） 「最⾼裁判決研究会」報告書〜「⽣保年⾦」最⾼裁判決の射程及び関連する論点について〜 平成 22 年（2010 年）10 ⽉ 22 ⽇

55

現時期に変動が⽣じ得ることから、相続時点における財産評価と、実際に相続⼈当⼈が受け取ることとなる将来収⼊が「定期⾦」の事案で判⽰されたのと同様の意味において「経済的価値において同⼀」であると考えることができるかどうかは⼀概に⾔えない、としている。 そして、相続財産となったこれらの財産に対して時価に基づき相続税を課税しつつ、当該財産から将来⽣じる収⼊等に対して所得税を課税することが、本判決の趣旨に照らして問題があるとは⾔えない、とする。
b) その他の財産のうち⼟地、株式等の値上がり益
所得税法 60 条 1 項は被相続⼈の取得価額が相続⼈に引き継がれることを規定しており、相続⼈が当該財産を将来譲渡した時点において、被相続⼈段階での増価分を含む
値上がり益に対して、所得税を課すことを法が予定している、とする。
c) その他の財産のうち定期預⾦の利⼦、配当期待権
定期預⾦の既経過利⼦分については、これに係る源泉所得税額を控徐した残額を課税ベースに含めて相続税を課すとともに、当該源泉所得税については、相続以降発⽣する利⼦にかかる源泉所得税とともに定期預⾦の満期⽇にまとめて相続⼈から源泉徴収されている。こうした取扱いは、被相続⼈段階で課税されていない部分について合理的な課税を確保する措置であって、必ずしも所得税法 9 条 1 項 16 号に抵触するものとは⾔えない、とする。そして配当期待権に対する課税についても定期預⾦の既経過利⼦に対する課税と同様と考えられる、とした。また⼟地、株式等の値上がり益には所得税法 60 条 1 項という明⽂規定がおかれ、定期預⾦の既経過利⼦等には明⽂の規定がないことから、確定的な意味で⽴法的⼿当てを講じておくことが望ましい、とし、平 23
年の税制改正で所得税法 67 条 4 の規定を設けたものである。
③ 以上のように、本報告書は、H22 年最判の射程は極めて限定的で、原則として相続税法 24 条に規定される⽣保年⾦に限る、という点を前提としたものと理解する。そして H22 年最判の⽣保年⾦と⼟地・株式等その他の財産で、⾮課税規定の適⽤が異なる
理由としては、 （ⅰ）その所得が事前に確定しているか否かという点 （ⅱ）所得56が実現する時期が変動しうる点 （ⅲ）所得税法 60 条 1 項や新設された 67 条 4 により規定されている財産に関する値上り益、利⼦等については、相続⼈に対し所得税を課すことを法が予定しているものであり、⼀⽅定期⾦にはこうした規定はなく、法が予定しているものではないという点を挙げているものと理解する。 これらの（ⅰ）（ⅱ）の点は理解するものの、60 条や 67 条で課税の繰延べの対象とした条⽂規定が、67 条の⼀部特定した資産（利⼦所得、配当所得等）のみであり、相続により取得した資産の中で、課税の繰延べを受ける対象資産の根拠が未だ明確になっていないと考えるものである。この点の整理が必要ではなかろうかと思慮するものである。次節においては、こうした H22 年最判の射程に関する観点や、所得税法 60 条、67 条、9 条の条⽂規定の関係を基に、3 裁判例の分析、及び H22 年最判との相違点の考察を⾏うものである。

以上 第 3 章第 1 節

57

第 2 節 ３裁判例及び H22 年最判との相違点等の考察（１）第 1 章第 2 節 １．２．不動産関連訴訟に関する考察① 本事案を図解で⽰すと次のようなイメージ図になる64。
a) 相続により不動産を取得した場合には、相続⼈に対し、その時の価額（時価）である
取得価額Ａ＋増価額Ｂ（＝α）＝課税対象額Ｃ を相続税の課税標準額として相続税が課される。この課税対象額Ｃは⽣保年⾦の原始取得と異なり、相続⼈が選択する余地のない所得を承継取得したものとされる65。またこの増価額Ｂは、被相続⼈の保有期間中に抽象的に発⽣した値上り益である。この部分が、本来被相続⼈に帰属した利益に対する課税であり、相続⼈に課される税とは、その対象者が異なると判⽰される。そしてこの増価額Ｂに対する課税は、所得税法 59 条及び 60 条により相続時は繰延べられる。
b) 次に、相続⼈がこの資産を譲渡した場合には、相続⼈に対し、譲渡価額である 取得
価額Ａ＋増価額Ｂ（＝α）＋β−取得価額Ａ＝課税対象額Ｄ として譲渡時点で所得税が課税される。この場合に取得費として控除される額は、被相続⼈の取得価額Ａであり、相続時の課税対象額Ｃ（＝Ａ＋α） ではない。よって、譲渡時には、被相続⼈の保有期間中の抽象的な値上り益である増価額Ｂ（＝α）と、相続⼈の保有期間中の抽象的な値上り益であるβの合計額に対し、所得税が課せられる。すなわち同⼀の相続⼈に対し、同⼀の増価額Ｂ（＝α）について、相続時に相続税が課せられ、譲渡時に所得税が課せられる結
果となる。
64

前節のイメージ図同様、前掲「最⾼裁判決研究会」報告書 2010 年 10 ⽉ 22 ⽇、「最⾼裁判決研究会」報告書の概要、及び前掲 篠原克岳税務⼤学校研究部教授 「相続税と所得税の関係について」
税務⼤学校論叢 74 で掲載されている図を参照し、筆者が作成したもの。
65

前掲品川芳宣 筑波⼤学名誉教授・弁護⼠ 「相続により取得した不動産に係る譲渡所得税と相続税に⼆重課税問題 東京地裁平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇判決」ＴＫＣ税研情報 22 巻 6 号 2013 年（平成 25年）12 ⽉ P.48〜49 当該判決内容から「原始的に取得」「承継取得」の引⽤を参照
また「原始取得」：ある権利を前主の権利に基づかず，独⽴に取得すること。
「承継取得」：他⼈ (前主)の権利に基づいて，ある権利を取得すること。原始取得に対する概念。たとえば，売買，相続などによって前主の権利をそのまま引継ぐ移転的承継と，所有者から抵当権，地上権などの設定を受けて権利を取得する設定的承継とがある。出典：ブリタニカ国際⼤百科事典 ⼩項⽬事典

58

価額
β

所得税の
課税対象額Ｄ

所得税

増価分Ｂ

α

課税対象

相続税の
取得価額Ａ

課税対象額Ｃ

（元本）／
（保険料）
等

取得

（契約）等

相続
相続人
被相続人
（一時金受取）譲渡／
生保年金受取② この点に関し、各裁判例では、⼆重課税ではなく、H22 年最判の射程外との判決を下した。これらは「最判研究会報告書」の趣旨を踏襲しているものと考える。筆者としては、射程外の理由がその所得が事前に確定しているか否かという点、原始取得か承継取得かの相違という点の理由が挙げられているものと理解する。しかしながら、第 1 章第 2節で記載した通り、「同⼀の経済的価値」の解釈が、H22 年最判とその後の不動産関連 2
裁判で異なるとする理由や、法が予定しているものとするその対象の相違点等については、明確にはなっていないように思われる。この点を明らかにする必要があると考える。
③ 更に、本来被相続⼈に課される増価額Ｂのキャピタル・ゲインに対する所得税が繰り延べられ、相続⼈に対しては、この増価額Ｂを含む相続税が課された上に、同⼀の者である相続⼈が、同種の税である所得税を譲渡時に課されることとなり、「⼀の納税者に同種の租税を⼆度以上課すこと」に他ならないのではないか、という考えもできると思慮する。被相続⼈に課すべき所得税は、課税の繰延べとして法で規定されていることから、被相続⼈ではない相続⼈が負担しても、相続⼈⼀⼈の同⼀の者とは定義しないと考えるべき59

ものであろうか。こうした被相続⼈に課すべき所得税を同⼀ではない相続⼈が負担することは、同⼀の者が負担するとはしないという解釈が現状条⽂で明⽂化されているのであろうか。そのようには捉え難いように考える次第である。
④ 前述の⼆つのグラフで⽰せば、この増価分Ｂ部分については、H22 年最判では所得税⾮課税となり、その後の 3 裁判例では所得税課税となったものである。どちらも被相続⼈の資産保有期間中の増価分でありながら、所得税法 9 条と 60 条の適⽤は異なるものとなったと理解する。その条⽂上の違いは何か、法令解釈上も相違点の根拠は何か、これらが明らかになったとは理解できず、分析が必要と考えるものである。
⑤ また⼆重課税定義のうち、⼀の課税時期か否かという点が論点になる場合もあろう。この点については、相続資産を取得した時点で譲渡した場合と、数年後譲渡した時点で異なる課税関係が⽣じることにもなり得る。この点は課税時期が変動しうる場合の考え⽅として、整理が必要になるものと考え、第 4 章にて後述する。
⑥ H22 年最判の射程については、第 1 節前述の通り「最判研究会報告書」において、その限定的措置とする趣旨が述べられており、筆者としてはその限定的範囲に理解ができる。但し、相続税法及び所得税法第 59 条、60 条、並びに 9 条の関係で、本来被相続⼈に課されるべき所得税の課税対象が、相続⼈において相続税として課税された課税対象に含まれ、かつ譲渡時に更に所得税の課税対象となる点については、⽴法政策とは別に、法的解釈として何らかの整理が必要ではないかと考える次第である。
⑦ 尚、第 2 章第 4 節のアメリカの制度で⾔えば、相続時点において資産の移転に伴う遺産税として、移転資産の時価で課税される。そして相続⼈においては、取得した資産を譲渡した時点で、被相続⼈の保有期間中の抽象的な値上り益である増価額Ｂ（＝α）は課税の対象とならず、相続⼈の保有期間中の抽象的な値上り益であるβに対してのみ課税されることとなる。
（２）第１章第２節 ３．みなし配当関連訴訟に関する考察① 平成 27 年⼤阪地裁判決及び平成 28 年⼤阪⾼裁判決（以下「地裁⾼裁判決」とい60う）の⾻⼦としては、⾮課税規定の適⽤を受ける同⼀の経済的価値は、相続により取得されたＢ社株式⾃体の経済的価値だけと解釈したこと等、第 1 章第 2 節で記載した通りである。
② ここで原告Ｘらが相続税の課税価格とした⾦額には、Ｂ社の清算配当⾦で未収⼊⾦額として算⼊した 3 億 6269 万円部分が含まれている（第 1 章第 2 節時系列別紙参照）。
この部分は財産評価基本通達 189-6 によって清算⼿続中の会社の株式評価として計算されたものであり、課税標準額として相続税の課税対象とした部分である。この部分は相続税と所得税の対象となる「同⼀の経済的価値」として⾮課税規定の対象とすべきではないか、という疑問が残る。この点につき、佐藤教授によれば、地裁⾼裁判決では、「「評価の便宜」にとどまるとの評価を下しているものと思われる66 。
」とされる。
③ ⾒込額で便宜的に評価したものが、Ｂ社株式の価額や相続により取得したものに含まれない理由として、地裁⾼裁判決では、・相続開始時点では残余財産の有無やその額が確定しておらず、残余財産分配請求権を基礎とする各分配⾦の債権が具体的に発⽣したと⾔えないこと、つまり相続時と発⽣時点が異なること ・相続された株式と残余財産分配による利得が課税対象として異なるものであること、を理由に⾮課税規定の対象ではないとしているものと考える67。
④ このように、H22 年最判の「同⼀の経済的価値」には、伊川教授によれば、ⅰ）
相続時点で具体的に発⽣しているか、つまりは経済的価値が確定しているか、ⅱ）所得税
法で課税の繰延べ、つまりは相続税と所得税の両⾯課税が予定されているか（予定されているものであれば「同⼀の経済的価値」とはいえない：筆者追記）、といった点を判断要
素とし、佐藤教授は、ⅲ）その判断要素として「相続財産としてどのように評価されたか66

佐藤英明 慶應義塾⼤学⼤学院教授 「清算中の会社の株式に対する相続税とその後に受けた残余財産分配に対する所得税は『⼆重課税』にあたらないとした事例 ⼤阪地裁平成 27 年 4 ⽉ 14 ⽇判
決」ＴＫＣ税研情報 25 巻 4 号 2016 年 8 ⽉
67

前掲伊川教授論⽂，佐藤教授論⽂より引⽤。また佐藤教授論⽂では、破産会社、清算中の会社の株式評価について、会社法から詳細に分析されており、地裁判決を補強し、判決の結論が⽀持しうるものとされている。

61

という事情をあげることができるかも知れない」とされている68。
⑤ この④ⅰ）〜ⅲ）の視点で考えるに、筆者の理解としては、残余財産分配請求権は相続開始時点で⾦額が確定している訳ではないこと（ⅰ）
、清算中の株式の評価額として相続税の課税価格に含めた⾦額は、同法 60 条、67 条から、課税の繰延べが定められており、所得税が課されることが予定されていると解釈すること（ⅱ）
、かつ、この評価額はあくまで「評価の便宜」であり、Ｂ社株式として相続財産として確定した評価額ではないもの（ⅲ）
、そして更に、同法 25 条から残余財産分配⾦はみなし配当であり、そもそも相続税の対象とはしていないこと、及びみなし配当⾦は相続により取得した実現前利益が実現したものとは解せないこと69、というように解釈できると考える。
⑥ 前述⑤の通り、H22 年最判の射程外とする理由として、ⅰ）相続時点で⾦額が確定していないこと、ⅱ）法が予定していること、は理解するものの、法が予定している資産とそうではない資産との差異理由、つまり条⽂規定の有無の根拠は何か、ⅰ）ⅱ）だけの理由で⼗分と⾔えるのか、という点で疑問が残る。また、「評価の便宜」とされる部分は相続税評価額として相続税の課税対象となっており、「評価の便宜」だけでは「同⼀の経済的価値」ではないとする理由として、不明確と⾔わざるを得ないように考える。著者
としては、被相続⼈の保有期間中の値上り益部分として所得税課税の対象とされた部分が、相続⼈の相続税の課税標準額として課税されたことは、相続税として⼀定の課税対象を確定されたことになるのではないか。所得税の補完税として、同種の課税対象として未実現ながら課税標準額を⼀定の基準で確定させたものではないかと考える。課税標準として確定させた以上、同種の租税を課すことは定義として⼆重課税となるのではなかろうか。少なくともこの点について、⽂理解釈として条⽂等整理をする必要があるのではないかと考える次第である。
以上 第 3 章第 2 節
68

前掲佐藤英明教授論⽂

69

前掲佐藤英明教授論⽂における会社法による詳細な分析を参照した。

62

第３節 ここまでの総括（１）本節では⼆重課税の定義を基に、H22 年最判とその後の 3 裁判で異なる結果となった判決の⽐較検証を⾏う。また、各学説等専⾨家の意⾒を、⼆重課税の定義を狭義（限定的）に捉えるものと、広義に捉えるものを分類、整理することで、各学説等⼆重課税の捉え⽅を中⼼に考察結果の総括を⾏う。その結果として、各判決における疑問点、課題認識を整理し、次章にて、異なる結果となった判決が整合的となる法令解
釈を明確にして参りたい。更に残すべき・⼤事にすべき概念を整理することで、課題への取組みの⽅向性を纏めて参りたい。
（２）論評、学説の分類等① 本稿対象事案判決に係る論評、学説は未だ統⼀されるまでには⾄っていないと認識する。そしてこれら判決に対する解釈、学説は、⼆重課税の定義の捉え⽅と、H22 年最判の射程の捉え⽅、所得税法 60 条の相続⼈に対する課税の引継ぎが予定されていることの捉え⽅、⽴法政策に委ねる考え⽅、とある程度の相関関係があると考える。そこで本論⽂で対象とした各事案について、⼆重課税の定義を狭義（限定的）に解釈する⾒解と、広義に解釈する⾒解から、法令解釈、論評を区分整理することにより、ここまでの考察を総括する。但しこれら分類は、総括する上で概略として纏めたものである。よって第 1 章、第 3 章以降の各学説を直接引⽤することで、各⾒解そのもの、あるいはそのままの解釈を考察することとし、分類はあくまで概略整理と致したい。
② ⼆重課税の定義を狭義に解釈する⾒解（「Ａ分類」とする）は、概ね⾼裁判決を⽀持（最⾼裁判決を否定するものではない）し、所得税法 60 条の適⽤により被相続⼈への課税は相続⼈に引き継がれており、⼆重課税は存在せず、よって H22 年最判後の 3 裁判例を⽀持する。また H22 年の最判の射程は限定的であるという解釈からも 3 裁判例を⽀持するものである。そして譲渡所得に係る⼆重課税については、条⽂解釈上は存在せず、これらの課税負担解消は⽴法政策に依るものとする⾒解と認識する。浅妻教
授、篠原教授、古⾕教授、⾕⼝教授等の論⽂がこの分類であろうと思慮する。
63

③ 次に、⼆重課税の定義を広義に解釈する⾒解（やや広義といえる中間的な⾒解を含むものとし、「Ｂ分類」とする）は、概ね H22 年最判を⽀持（⼀部地裁判決を⽀持）し、
所得税法 60 条の位置付けは当然機能する条⽂として存在するものの、所得税法 9 条との関係で何らかの条⽂整理が必要とするものである。よって 3 裁判には⽀持するものと、疑問を呈するもの両者があるという理解である。また H22 年最判の射程も、限定的に捉える根拠に疑問を呈する場合がある70。そして譲渡所得に係る⼆重課税について
は、定義上⼆重課税とするかどうかは議論が分かれるが、⼆重の負担という状況は存在するというものである。これらは⽴法政策含め放置して良いものとは⾔い難い、とする⾒解と認識する。品川教授、伊川教授、奥⾕教授、増⽥教授等の論⽂がこの分類であろうと思慮する。
④ 現状所得税法 60 条と 9 条の条⽂関係については、昭和 20 年代以降ほぼそのままの状態という理解であり、本事案のような法令解釈が争点となる事件があることから、
何らかの整理が必要であろうと思慮する。篠原教授71はじめ、Ａ分類と区分した論⽂でも条⽂整理の必要性を述べられており、三⽊教授や渕教授論⽂でも同様に条⽂整理の必要性を述べられている。
（３）⼆重課税の定義及びその対応に関する考え⽅① 次に、基本分析⼿法である⼆重課税の定義に基づき、考察内容を整理する。第 2 章で記載した通り、本論⽂で題材とした事案に係る⼆重課税の分析としては、法的⼆重課税と経済的⼆重課税の定義を重視すべきと考える。所得税法 60 条の規定から、被相続⼈と相続⼈では所得の帰属先が異なると解釈できる⼀⽅、納税者は結果相続⼈という同⼀の者になることも事実である。とすれば、法的⼆重課税に該当するとの解釈も70

この点は浅妻教授も拡⼤解釈し得ると⽰されており、第 2 節で後述する。

71

前掲篠原克岳 税務⼤学校研究部教授 税務⼤学校論叢 74 P.64「資本所得課税と相続課税を共に存続させる以上、潜在的所得税債務の控除による両者の調整が必要である。
・・・現⾏法の対応では両者に調整しきれない部分が残っており、また却って不公平な取扱いも⽣じうるので、根本的な整理が必要と考える。
」と述べられ、関係法令の整理の必要性を⾔及されている。

64

考えられる。つまり 60 条で法が予定する異なる帰属先と、実態として相続⼈⼀⼈であり同じ帰属先という事実の整合性を、何らかの形で明確化する必要があるのではないかと考える。
② また、キャピタル・ゲインに相当する部分については、相続時点で相続税の課税標準額として確定した以上、所得税の課税価額と同⼀の経済的価値と判断されるものではないかと考える。すなわち経済的⼆重課税に該当するのではないか、よってそれは回避すべきものではないかと考える。第 3 章の⼆つのグラフで⽰した増価額Ｂは、各事案共に被相続⼈の保有期間中の値上り益と⾔えるのではないか。これら各事案における法令解釈、その相違点、根拠を明確にする必要があるのではないかと考える。この点を明確にならなければ、法的⼆重課税及び経済的⼆重課税という解釈、共に該当するとも考えられる。
③ 各学説等専⾨家の意⾒でも、⼆重課税あるいは⼆重課税ではなくとも⼆重の負担として、回避すべきではないかという意⾒が複数ある。伊川正樹教授は、「60 条 1 項 1 号が相続により資産を取得した者は、課税の繰延べを受ける。ただし、この措置は上記の両⾯課税による『⼆重課税』を解決しているわけではなく、被相続⼈が負うべき譲渡所得を相続⼈に引き継がせるものであるため、相続税の負担と相まってやはり『⼆重課税』のような状況をつくり出しているのである。
」「⼆重課税ではないので解決の必要がない、とただちに考えるのは適切ではない。
」「反対に⼆重課税にあたるので、ただちに解決しなければならないと考える必要もない。
」72と述べられている。筆者もこの考え⽅、理解が適切だと認識する。
④ ⾕⼝勢津夫教授は、著書73の中で、「⾮課税所得は、時間の経過によって増減す
る・・・運⽤益や・・・キャピタル・ゲインとは、課税上いわば『別世界』にある所
得といえよう。
」と整理され、「所得税法は、前述の相続財産⾮課税の場⾯では、それ
前掲伊川正樹 名城⼤学法学部教授 「譲渡所得税と相続税との調整」税法学 572 2014 年 11 ⽉

72
73

⾕⼝勢津夫 『税法基本講義[第 7 版]』 弘⽂堂 2021 年 10 ⽉ P.224〜

65

らの『別世界』間を連結する規定（『別世界間交流規定』）を定めていないが、他の場⾯では、例えば、⾮課税所得と必要経費控除等による『⼆重の利得』を排除するため、別世界間交流規定（所税令 30 条柱書括弧書、所税 57 条の 2 第 2 項柱書括弧書）
を定めている。
」と、⼆重課税とは内容は異なるが、『⼆重の利得』を紹介される。条
⽂整理の必要性の参考と考えるものである。
⑤ また⾺場陽弁護⼠は、渋⾕雅弘東北⼤学助教授（当時）の論⽂74 を引⽤され、「⼆重課税換⾔すれば相対的重課でなく、せいぜい同時課税と呼ぶべきものである。75」と定義される。奥⾕健教授は、「平成 22 年最判により、相続税と譲渡所得課税の関係、
所得税法 60 条の在り⽅に関する問題が浮き彫りになったように思われる。ただし、ここには⼆重課税が⽣じるとは考えられない。ここで⽣じるのは『⼆重の負担』である。しかし、⼆重課税でないからといって調整が必要ないのではなく、このような『⼆重の負担』であっても、納税者の財産権を考慮し、その排除に向けた調整をすることが必要であると考えられる76。
」と述べられている。
⑥ 尚、篠原克岳教授は、「『相続税と所得税に⼆重課税があるか』という問題に関しては、（略）
・・潜在的所得税債務の調整は相続課税上の問題として捉えるべきものであり、⼆重課税の問題ではない。77」とされ、また「最判の論理を拡⼤すると資本所得課74

前掲渋⾕雅弘東北⼤学助教授（当時）論⽂「相続・贈与と譲渡所得課税」⽇税研論集 VOL５０「譲渡所得の課税」 2002 年（147 ⾴）
75

前掲⾺場陽 弁護⼠・名古屋⼤学⾮常勤講師 「キャピタル・ゲイン課税と所得税法 9 条 1 項 16号」税務事例（Vol.48 No.9） 2016 年 9 ⽉ 注釈より。筆者の分類による A 分類と考える。
76

前掲奥⾕健 広島修道⼤学法学部准教授 「相続税と所得税の「⼆重の負担」」⽴命館法学 352 号

2013 年 6 号 P.145 奥⾕教授はこの後次のように続けられている。
「相続や贈与といった無償による財産取得の場合、資産取得時に時価で課税することから、当該資産の取得時までの時価までの値上り
益はすでに課税されたものと評価し、取得以後の値上り益のみが将来の譲渡所得の課税対象になると解することが適切であると思われる。このことは、過剰な負担を回避するという財産権保障の観点から必要であると考える。そして、そのような⽅向で所得税法 60 条等の関係条項の⾒直すことが必要で
あろう。
」
77

前掲篠原克岳 税務⼤学校研究部教授 「相続税と所得税の関係について−「⽣保年⾦⼆重課税事件」を素材とした考察−」 税務⼤学校論叢 74 2012 年（平成 24 年）7 ⽉ 5 ⽇ P.4〜「
『相続税と

66

税の根幹を揺るがすこととなりかねず、その射程を限定的に解した税調研究会の⾒解を⽀持したい。
」と述べられ、⼆重課税や H22 年最判の射程範囲の拡⼤を否定的に解釈される。
⑦ 以上、3 裁判の事案について、⼆重課税か⼆重の負担、同時課税等定義は様々である
が、相続税と所得税の交錯の関係が⽣じているものと認識する。そしてこの状態は回避すべきものという考えで、この点で伊川教授や奥⾕教授の意⾒と同様である。よって、何らかの⽅策が必要と思慮する。
（４）課題への取組みに向け残すべき、⼤事にすべき概念① 課題解決策を検討するにあたり、第 2 章で考察した我が国税制の歴史、制度 趣旨、世界各国の法制度趣旨等を勘案し、筆者が残すべきこと、⼤事にすべきことと考える概念等としては、包括的所得概念、相続税は所得税の補完税、遺産取得税⽅式と考える。
②包括的所得概念78に対する概念として、制限的所得概念や消費型所得概念79がある。包
括的所得概念は、シャウプ勧告以来⽇本の税制の基礎としてきたものであり、公平負担等の観点からこれを維持すべきと考える。また前述した通り、H22 年最判では包括的所得概念の下、相続税は所得税の補完税とするサイモンズ流の考え⽅を採⽤してい所得税に⼆重課税があるか』という問題に関しては、 経済学における所得概念と、租税法上の所得概念を区別して議論すべきである。
・・・経済学の観点では所得は所得税と相続税とで⼆重に課税されていることになるが、租税法上は『経済的価値の創出』と『経済的価値の移転』はそれぞれが別の『所得』なので、それぞれを課税することを⼆重課税とは考えない。
」
78

前掲⾦⼦宏 『租税法 第 23 版』P.195「今⽇では、次の 3 つの理由から包括的所得概念が⼀般的な⽀持を受けている。第 1 に、⼀時的・偶発的・恩恵的利得であっても、利得者の担税⼒を増加させるものである限り、課税の対象とすることが、公平負担の要請に合致する。第 2 に、すべての利得を課税の対象とし、累進税率の適⽤のもとにおくことが、所得税の再分配機能を⾼めるゆえんである。
第 3 に、所得の範囲を広く構成することによって、所得税制度のもつ景気調整機能が増⼤する。
」
79

前掲浅妻章如『ホームラン・ボールを拾って売ったら⼆回課税されるのか』 中央経済社 2020 年

2 ⽉ P.71 「包括的所得概念の下では利⼦について⼆重課税が⽣じるので、消費のみが課税対象にふさわしい所得である、とする消費型所得概念と呼ばれる考え⽅があります。
」

67

ると認識し80、これを⽀持するものである。
奥⾕教授は我が国とドイツの相続税制度を精緻に分析された上で、遺産取得税の正当性を挙げられており81、⾦⼦教授も「わが国は、明治 38 年に相続税を採⽤して以来、遺産税の体系を⽤いてきたが、昭和 25 年のシャウプ税制以来、遺産取得税の体系に移⾏して現在に⾄っている。その根拠とされたのは、遺産取得税の⽅が、遺産税よりも、担税⼒に即した課税の要請によりよく適合する、という考え⽅である。82」と述べられている。現⾏の我が国相続税制度は、遺産取得税⽅式を基本とした遺産税との折衷⽅式（法定相続分課税⽅式ともいう）83と⾔えるものと理解する。筆者としても奥⾕教授、⾦⼦教授が⾔われる公平性等の観点から、遺産取得税⽅式を基本とする現⾏の我が国相続税制度を⽀持する84。また第２章で相続税を廃⽌した他国の概要も考察し80

岩崎政明 横浜国⽴⼤学法科⼤学院教授 「相続税をめぐる諸問題」 ⽔野正⼀編集『資産税の理論と課題[改訂版]』P.194 税務経理協会 2005 年 5 ⽉ 岩崎教授は以下のように纏められる。
「包括的所得概念の下では、⼀時的・偶発的・恩恵的利得であれ⼈の担税⼒を増加させる経済的利得はすべて所得を構成すると解されるから、相続⼈の取得した遺産という経済的利得も同様に所得税の課税対象となる。ただし、遺産による経済的利得は、通常の反復・継続的な⾦銭による所得と異なり、⼀時に⾼額の所得が財産という形態で収得されるものであるから、その特性にあった固有の控除や税率により所得税を課する必要がある。これが相続税（すなわち、正確には遺産取得税）という種類の租税を設ける根拠である。その実質は、いわば分類所得税の⼀類型として位置づけることができる。
」
81

奥⾕健 島根⼤学准教授 「相続税の課税根拠と課税⽅式」税法学 561 2009 年 5 ⽉

82

前掲⾦⼦宏 『租税法 第 23 版』P.673 尚上記の「・・・考え⽅である。
」は以下の（）書の理由が記されている。
「・・・考え⽅である（第 1 に、相続財産の額に応じて税負担が相続⼈の間に公平に分配され、第 2 に、富の集中排除の要請によりよく適合する）。
」
83

昭和 33 年税制改正で採⽤され、「各⼈の課税価格を合計した相続財産総額を基にいったん法定相続分で税額の総額を算出した後、その総額を各相続⼈の実際の相続割合で按分して個々の負担税額を決定する⽅法。
」 前掲⾦⼦宏 『租税法 第 23 版』P.673、693、酒井克彦 『KaikeiZine（株式会社
レックスアドバイザーズメールマガジン）』「酒井克彦の「税⾦」についての公開雑談〜遺産課税⽅式の優位性〜」2017 年 6 ⽉ 8 ⽇ 他より。
84

現状我が国相続税制度は、遺産取得税と遺産税の折衷⽅式であり、筆者としてはこれを⽀持する。

遺産取得税⽅式を基本としている点で、本論⽂では、⼤事にすべき概念として、法定相続分課税⽅式
ではなく、遺産取得税⽅式として表現する。これら折衷⽅式や、贈与税との統合、累積的な相続税の算⼊⽅法等、相続税制度の検討課題はあろうが、本論⽂では検討の対象外とする。

68

たが、相続税廃⽌ではなく、遺産取得税を基本とする相続税を維持すべきと考えるものである。と同時にキャピタルゲイン課税については、その実態から、現状我が国制
度は⼆重の負担という点で配慮すべき状況にあるのではないかと思案するものである。
（５）以上、⼆重課税の定義を基に、各学説等専⾨家の⾒解を分類、整理したうえで、
H22 年最判とその後の 3 裁判例の相違点に関する法令解釈を考察してきた。これらの事案で異なる結果となった法令解釈としては、最判研究会報告書が⽰したように、Ｈ22 年
最判の射程は「相続税法 24 条によって評価がなされる相続財産（「定期⾦」）に限定されると考えるのが相当」という点を出発点とし、⾮課税規定 9 条の適⽤となる所得は「その所得が相続時点で確定しているもの」等限定された範囲の所得として報告されたものと理解する。その後の 3 裁判例も本報告書の内容を踏襲した判旨と理解する。⼀⽅、前述の 2 つのグラフで⽰した増価額部分 B については、どちらも被相続⼈の資産保有期間中の増価分でありながら、所得税法 9 条と 60 条の適⽤は異なるものとなったと理解する。
この点について、法令解釈上の相違点の根拠は何か、条⽂上の違いは何か、という点に疑問が残る。各裁判例で明確な説明がなされたとまでは解釈できない状況である。各学説等の専⾨家意⾒も、前述の通り未だ収斂されたとまでは⾔い難いものと認識する。こうした問題意識から、筆者としては次章において、更に明確になった概念、疑問に残る概念を明らかにすることにより、⼆重課税の存在に関する解釈を整理し、課題認識を明確にする。
そして残すべき、⼤事にすべき概念を前提に、課題に対する取組み⽅を幾つか提案するものである。

以上 第３章第３節

69

第４章 課題認識と課題への取組みの⽅向性
第 1 節 相続税と所得税の課税関係（交錯）に関する課題整理（１）第 4 章の構成
第 4 章の構成として、前章までの考察結果を受け、H22 年最判とその後の 3 裁判例の相違点に関する法令解釈において、筆者として明確になったと考える概念、及び未だ疑問に残る概念が存在し、これらを明らかにすることにより、⼆重課税の存在に関する解釈を整理するものとする。明確になったと考える点は⼆重課税の定義を狭義に捉える概念に近く、疑問に残る点は⼆重課税の定義を広義に捉える概念に近いものとなる。よって、疑問に残る概念からは、現状条⽂の法令解釈上⼆重課税が存在するものと認識し、これに対する取組み⽅を提案する。そして明確になった概念からは、条⽂上⼆重課税とまでは⾔えな
いものの、前述した⼆重の負担という状態が⽣じていると認識する。またこのような疑問に残る点が存在することで、やはり交錯という関係が⽣じる条⽂上の課題があるものと認識する。そこで、これら⼆重の負担という課題と条⽂上の課題認識により、これらに対する取組み⽅を提案する。従って本論⽂で述べた⼆重課税の定義を基に、狭義広義の上記 2
つの法令解釈概念による課題整理を⾏い、これに対応する 2 つの提案を⾏うといった内容構成である。
（２）⽣保年⾦⼆重課税事件の争点は、事実認定をめぐる争いではなく、法律解釈をめぐる争いであったものとされるが85、その後の 3 裁判も同様に法律解釈（＝法令解釈）で争われたものと認識する。条⽂上明⽂規定がない場合は、判例における法令解釈が重要である。また⼀⽅で、このような条⽂解釈上の裁判事案となったことから、条⽂整理の必要性という課題があるのではないかと思考するものである。86この点を踏まえた上で、対象事85

前野悦夫 税理⼠ 「死亡保険⾦と同時に⽀払われた第 1 回⽬の特約遺族年⾦は、相続により取得するものに該当しないことから⾮課税所得ではないとした事例」 税務弘報 VOL.54 NO.14 2006
年 11 ⽉ P.151
86

前掲品川芳宣 筑波⼤学名誉教授・弁護⼠ 「相続により取得した不動産に係る譲渡所得税と相続税に⼆重課税問題 東京地裁平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇判決」ＴＫＣ税研情報 22 巻 6 号 2013 年 12 ⽉
P.55 第 1 章第 2 節で記載した通り、関係条項の⾒直しの必要性に⾔及されている。

70

案で異なる結果となった法令解釈が整合的となる相違点について、筆者として明確になったと認識する概念、及び疑問として残っている論点、概念を以下に⽰す。
（３）判例、裁判例で明確になったと認識する概念等① H22 年最判後の 3 裁判例は、結果 3 件とも最⾼裁により不受理となったことにより、⾼裁判決で確定しているが、これら 3 裁判では、⼆重課税による⾮課税規定の適⽤があるケースに該当しない、というものであった。H22 年最判とその後の最⾼裁不受理の判決で差異が⽣じたことが、整合的となる法令解釈とは何かについて、筆者として明らかになったのではないかと考える点は以下 4 点である。これは 3 裁判例の判決内容、学説等専⾨家の評論により、H22 年最判の射程範囲が限定的となった解釈に通じるものと理解する点である。
a) 相続開始時点でその所得が確定していないこと。
b) 所得が実現する時期が変動しうる、つまり相続開始時点と所得実現の時点が異なることがある、こと。
c) ⽣保年⾦のように原始取得として受取る所得に対し、相続⼈が⼀時⾦や年⾦として選択するような余地のない所得として、被相続⼈から承継取得したものであること。
d）所得税法 60 条と 67 条の下、法により課税の繰延べが定められており（ただし対象資産とその根拠は不明瞭との認識）、相続⼈に対し、被相続⼈段階の所得税が課されることが予定されていること。
逆に⾔えば、これらが成⽴していない点では、H22 年最判同様、⼆重課税排除の⾮課
税規定の適⽤となるのではないかと考える。すなわち、・相続時点で所得が確定していた場合、または所得の実現時期が変動しないこと、あるいは原始取得のもの、そして原則として法により課税の繰延べが明記されていないもの、である。特に 4 点⽬の d)でいう法に明記された条⽂は、60 条及び 67 条の 4 のみというのが現状であり、⽂理解釈として、明記されていないものは、原則として⼆重課税と判断すべきではないかと考えられる。但し現状すべてが明記されていない点では、判例解釈に依るところもあると考える。そうで71あるとしても、60 条 1 項１号でいう、贈与、相続⼜は遺贈の範囲は必ずしも明らかになっているとは⾔い難いと思慮するものである。
次に、上記の c)でいう原始取得か承継取得については、H22 年最判後の裁判例で判⽰87されているものであり、その差異として重視すべきものと考えるが、浅妻教授は以下のよ
うに述べられている。
「原始取得か承継取得かという違いは、政策論としては⼆重課税の有無の違いを正当化しにくい、と私は考えています。しかし、私の意⾒はともかく、これまでの裁判例を分析すると、原始取得か承継取得かの違いが、最判平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇の射程の決め⼿になっていると読解できる（この読解⾃体も私独⾃の⾒解にすぎないと思う
⼈はいるかもしれません）、ということです。88」また、古⾕教授等89も原始取得を判断要
素として分析されている。
② 以上のような法解釈から、3 裁判における被相続⼈の保有期間中の値上り益は、H22
年最判に⾔う「同⼀の経済的価値」には当たらず、よって⼆重課税とはならず⾮課税規定の適⽤は受けない、という判断がなされたものと理解する。このように、相続税と所得税
87

前述第 1 章第 2 節 ２．東京⾼判平成 26 年 3 ⽉ 27 ⽇（税資 264 号順号 12443）（第⼀審：東京地判平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇ 税資 263 号順号 12265 最⾼裁において上告不受理 最⼆⼩決平成 27 年 1
⽉ 16 ⽇ 税資 265 号順号 12586） （2）判旨④にて記載。
88

前掲浅妻教授論⽂『ホームラン・ボールを拾って売ったら⼆回課税されるのか』P.48

89

前掲古⾕教授論⽂「相続税と所得税の⼆重課税について」税務⼤学校論叢 90 P.182 「⽣保年⾦⼆重課税判決の射程については、直接的には、当該判決で問題となった保険会社から受領する⽣命保険契約に係る年⾦（受給権）に限られることが考えられる。そこから⽣命保険契約に係る年⾦（受給権）の性質に鑑みれば、本来の相続財産ではなく相続税法上のみなし相続財産等で、相続⼈等が原始的に取得する資産であり、相続開始時点で将来得ることのできる受領額が確定しており、納税者の選択により、その選択によって課税関係の不均衡が起こるような財産は、⽣保年⾦⼆重課税判決の射程が及ぶ可能性があると考える。
」 また、⾺場陽 弁護⼠・名古屋⼤学⾮常勤講師は、 「キャピタル・ゲイン課税と所得税法 9 条 1 項 16 号」税務事例（Vol.48 No.9） 2016 年 9 ⽉ P.39 において、資産取得時点の相違点を判断要素として以下の通り分析されている。
「1 つの資産をめぐって⽣じる経済的利益への課税の場⾯を次の 4 つに分解して観察するとわかりやすい。 ⓐ被相続⼈がある資産を獲得した時点。ⓑ被相続⼈が保有する当該資産からのキャピタル・ゲインが発⽣した時点。ⓒ相
続⼈が相続により当該資産を取得した時点。 ⓓ相続⼈が当該資産を運⽤して新たな経済的利益を獲得した時点。

以下省略」

72

の関税関係における⼆重課税の判断としては、条⽂上明⽂化されているものとは⾔い難いのではないかとの考えから、判例解釈および学説により、その差異を筆者なりに明確化した。そしてこの差異が、H22 年最判に⾔う「同⼀の経済的価値」とは何かの判断基準となるべきものであると考える。
（４）判例、裁判例で疑問として残っている論点、概念等
上記（３）が、H22 年最判の射程というべき、その後の 3 裁判の法解釈との差異として明らかになったのではないかと考える点である。⼀⽅、法令解釈として疑問として残っている点がある。学説等専⾨家の意⾒も様々であり、未だ統⼀された解釈ではないのではないかと認識する点であり、第 3 章第 3 節のＡ分類、Ｂ分類で区分される点でもある。
内容は以下の 3 点である。
① 1 点⽬は、被相続⼈の保有期間中の値上り益について、所得税法 60 条により課税の繰延べを受け、相続⼈が所得税として⽀払うことを法が予定しているという点について、被相続⼈の納税義務を、相続⼈の納税義務に付け替えることとなり、我が国所得税法の課税単位で採⽤される個⼈単位主義90に整合しないのではないか、という考え⽅の点である。課税は個⼈単位課税を基本としており、同じ所得の稼得者に課されるものである。
よって被相続⼈と相続⼈では、同⼀の者ではなく、課税を引き継ぐことを予定している、という解釈に疑問がある。特に被相続⼈の所得課税を相続⼈が相続税として課税されたうえで、相続⼈の所得課税を更に⾏うこととなっているという認識がある91。まさにキャピ
タル・ゲインに対する相続税と所得税の課税に関わる交錯、⼆重課税に関する論点と認識する。
この論点では、所得税法 60 条の趣旨から、被相続⼈の課税を相続⼈が引き継ぐことを法が規定している、という解釈であるとの学説、専⾨家意⾒が多くあることも理解する。
例えば酒井克彦教授は、所得税法 59 条 1 項、60 条 1 項の解釈について、岡村忠⽣教授
90

前掲⾦⼦宏『租税法 第 23 版』P.201〜202 「わが国は、戦前は家族単位主義を⽤いてきたが、戦後は個⼈単位主義に移⾏した。
」
91

これは第 3 章の⼆つのグラフで⽰した増価額 B 部分である。

73

論⽂を引⽤され、60 条 1 項でいえば、「『譲渡がなかったことを擬制しているのはない。
同項柱書きの『その者』とは受贈者のことであり、この定めは、受贈者が再譲渡をした場
合の取得費および保有期間の計算を対象とするものである。
』として、所得税法 59 条と同様に、収⼊⾦額の計算の特例を定めたものと理解に⽴たれるのである。92」とされる。
このような解釈でいえば、被相続⼈から相続⼈への譲渡がなかったことを擬制しているのではない。よって被相続⼈への所得税課税がないものと擬制するものではない。すなわち被相続⼈に対する所得税は発⽣している。これを計算規定の特例として、相続⼈に被相続⼈の取得費をそのまま引き継ぐことを定めている規定である、という解釈だと理解する。
従ってこの解釈によれば、被相続⼈に係る所得税は、現⾏法制度では、60 条の計算特例
から相続⼈が負担すべきものとして引き継がれることを規定している、ということになると理解する。
また、古⾕教授によれば「⽣保年⾦⼆重課税判決の理解に鑑みれば、経済的利益の発⽣の場⾯も異にしており、また、その発⽣の元を辿れば、帰属する主体も被相続⼈と相続⼈で異にしている。すなわち、課税される所得分類もそうであるが、そもそもの所得の帰属先を異にしており、⼆重課税には当たらないと考えられる。93」と述べられる。3 裁判の判⽰に賛成の意⾒は、同様な考えに基づくものと理解する94。
⼀⽅で、品川芳宣教授は、東京地裁平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇判決について、その意義を認めながらも、「このような増加益の実現と課税の問題は、平成 22 年最判の事案においても、保険料総額 195 万円余（これは、不動産の取得費に相当）を⽀払い、相続時に 5,180万円の経済的価値を受領し、年⾦総額を含めると 6,300 万円の経済的価値を受領するのであるから、受領する経済的価値と⽀払保険料との差額は所得（包括的所得概念）として観92

酒井克彦 国⼠舘⼤学法学部教授 「相続した⼟地の含み益への譲渡所得課税の⼆重課税問題（上）及び（下） 東京地裁平成 25 年 6 ⽉ 20 ⽇判決」 税務事例（Vol.45 No.9、NO.10）2013 年（平成 25 年）9 ⽉ （上）P.6〜P.9。筆者の分類による A 分類と考える。
93

前掲古⾕勇⼆教授論⽂「相続税と所得税の⼆重課税について」税務⼤学校論叢 90 P.178

94

⾕⼝勢津夫教授論⽂、浅妻章如教授論⽂、篠原克岳教授論⽂、駒宮史博教授論⽂、⾺場陽弁護⼠、

橋本守次税理⼠論⽂他 筆者の分類による A 分類と考える。

74

念し得るはずである。このように考えれば、年⾦のような定期⾦と不動産のそれぞれの増加益を殊更区分しようとする本判決の考え⽅も、説得⼒を失うことになる。95」と当該東京地裁判決が問題を残していると述べられる。
また奥⾕教授論⽂96では、平成 26 年 3 ⽉ 27 ⽇東京⾼裁判決では、上記「被相続⼈の納税義務であるのに、これを相続⼈の納税義務に付け替えることとなり、個⼈単位で課税するという所得税法の理念に反することから不当である」という控訴⼈主張に対し、「③の主張（筆者追記：控訴⼈の主張）については、個⼈単位課税ないし所得税法の理念の内実や、これらとの関係で、どのような点が不当であるか明らかでない、として採⽤されていない。
」とされているが、その根拠は明確でないように思う。実際、当該裁判の判断に疑問を投げかける専⾨家の意⾒も多くある。97
筆者としては、所得税法 60 条の制定趣旨、歴史から制定当時の計算規定の特例という趣旨で、被相続⼈の納税義務を相続⼈時点で果たすことを求める規定であることは理解する。しかしながら、H22 年最判の判決結果を経て、相続⼈と被相続⼈という異なる納税義務者であること、そして後述の②、③の疑問点と合わせであるが、被相続⼈の納税義務を相続⼈が引き継ぐことを法が予定しているとして、現状条⽂で⼆重課税を否定することは問題があるのではないか、と考える次第である。⽴法政策に関わる点かもしれず、政策⾯を深く追及するものではないが、時代の変遷から、60 条制定当時と家族としての被相
続⼈、相続⼈の関係は変化していると考える。また税制においてもグローバル化、世界⽔準をより留意すべき時代変化があると認識する。こうした点から、60 条が所得の帰属先を異にするから、⼆重課税に該当しないことが当然である、という法解釈には問題が存在するという考えである。よって②③の課題認識と合わせ、何らかの課題解決が必要である
95

前掲品川芳宣教授論⽂「相続により取得した不動産に係る譲渡所得税と相続税に⼆重課税問題 東京地裁平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇判決」P.54
96

前掲奥⾕健 広島修道⼤学法学部教授 「相続税と所得税の⼆重課税（⾼裁判決）」税務ＱＡ第 143

回 2015 年 1 ⽉ P.78〜79
97

⼭⽥⼆郎弁護⼠論⽂、福岡耕⼆税理⼠論⽂、池本征男税理⼠論⽂等 筆者の分類による B 分類と考

える。

75

と思慮するものである。
② 2 点⽬は、相続時点で所得が確定しているということについて、相続税評価額として相続税額計算されたものについては、評価の便宜上計算したものとされるが、所得として確定したもの（実現したものではない）といえるのではないか、確定した所得と評価の便宜上としての所得98との差異判断根拠が明確とは⾔えないのではないかという点である。
課税の繰延べは、第 2 章第 3 節で述べた通り、未実現利益を実現時点で課税するものと理解するが、同⼀の経済的価値としては、実現ではなく確定として捉えていると認識す
る（前述（３）①の明確になったと考える点）。とすれば、未実現であれ、相続時という時点において、相続税の課税標準として相続税の課税価額に算⼊された価額は、相続時点で確定した価額であって、評価の便宜にすぎないという理由は、未確定という根拠にはならないのではないかと考える点である。尚、包括的所得概念の下では、未実現利益も所得に含まれ、その所得の実現とは譲渡の時点を指すと解す増加益清算説を基本と考える99。
⼭⽥⼆郎弁護⼠は、⾦⼦宏教授の著書の引⽤を含め、「平成 22 年最判は、⼀般論として同⼀の経済的価値に対する相続税と所得税の⼆重課税は排除しなければならないとし、定期⾦の場合に限定していないから、定期⾦受給権のほか、不動産の譲渡収⼊、株式の売却収⼊など、同⼀の状況にあるものはすべて同判決射程に⼊ると解される。そこで、この判決の考え⽅を推し進めると、相続によって得た財産で相続税の対象とされたものを譲渡した場合における譲渡所得の課税においては、被相続⼈の保有期間中に⽣じた増加益はす
でに相続税により課税ずみであるから、相続⼈の保有期間中に⽣じた増加益に対してのみ課税すべきであるということになる（同旨、⾦⼦宏・租税法[第 19 版]266 ⾴）。100」と述98

第 2 章第 4 節で述べた、配当所得について「評価の便宜上の所得」と判⽰された解釈である。

99

伊川正樹 「譲渡所得とその課税および実現主義 −増加益清算税と譲渡益課税説の対⽴点」『⽔野武夫先⽣古希記念論⽂集 ⾏政と国⺠の権利』 法律⽂化社 2011 年 12 ⽉ Ｐ.479〜 他
100

⼭⽥⼆郎 弁護⼠ 「被相続⼈の保有期間中の増加益に相当する部分が所得税法 9 条 1 項 15 号所

定の⾮課税所得には該当しないとされた事例」東京地裁平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇判決 租税判例研究５０５ Jurist NO.1476 2015 年 2 ⽉ 尚、⾦⼦宏教授『租税法』[第 22 版]まで同様の以下⽂章であり、[第 23 版]で「⽴法論としては」の⽂⾔が追加された。
「この考え⽅を延⻑すると、相続によって得た76べられる。
第 3 章第 2 節で記載した「評価の便宜」とされる部分は、相続税評価額として相続税の課税対象となっており、「評価の便宜」だけでは「同⼀の経済的価値」ではないとする
理由として、不明確と⾔わざるを得ないように考える。よって評価の便宜とはいえ、相続税評価額の課税標準価額として確定したものは、上記⼭⽥弁護⼠論⽂にあるように、相続税により課税済みの資産であり、同⼀の経済的価値として、⼆重課税排除の対象となるとすべきなのではないかと考える。すなわち、相続税として課税対象となった資産は、その課税標準額を「確定」した財産の価額とし、実際にその資産の相続を受け、これを「譲渡」した際に「所得」として「実現」することにより所得税の課税対象となるが、相続税の課税対象となった価額は、所得税の課税対象と同⼀の経済的価値として、⼆重課税排除の対象とするものという筆者の考えである。
③ 3 点⽬は、所得税法 60 条や 67 条で法が予定しているとした条⽂規定について、課
税の繰延べを法が予定している資産の定義が明確にはなっていないのではないか、という点である。⽂理解釈を基本とする租税法律主義の下、67 条が確認的に定義された趣旨と同様に、定義されていないものは解釈としての判断余地が残されている、即ち判断が分かれる可能性がある、という理解である。本論⽂におけるこれまでの考察により、この規定がない資産、あるいはその判断が⽂理解釈としては困難と思われる資産について、筆者の判例解釈としては、前述（３）①の a)〜d)の 4 点の場合であり、この場合⼆重課税排除の規定 9 条 1 項の適⽤を受けないと理解するものである。筆者としては、現状条⽂上 9
条 1 項の適⽤を受けない資産について、60 条において、より対象が明確化される記述が望ましいのではないかと思慮するものである。
浅妻教授は、「経済実質的には、最判平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇の射程を広く考える余地があ
財産で相続税の対象とされたものを譲渡した場合における譲渡所得課税においては、被相続⼈の所有期間中に⽣じたキャピタル・ゲインは、すでに課税済みであるから、⽴法論としては、相続⼈の所有期間中に⽣じたキャピタル・ゲインに対してのみ課税すべきであるということになろう。
」 筆者の分
類による B 分類と考える。

77

ります。例えば株式の相続を考えてみましょう。相続開始時の株価は、その株式を保有することで将来得られるであろう利益の割引現在価値のはずです。最判平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇の射程を広く考えるならば、株式を相続する場合も、相続税と所得税の⼆重課税を調整しなければならないということになるはずです。しかし、最判平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇の射程が株式の相続に及ぶとは考えられていません。101」とし、その判断基準に原始取得、承継取得とした判⽰を⽰されている。このように、60 条 67 条で⽰された内容以外にも、広く考えれば最判 22 年の射程が及ぶと考えられるということは、条⽂に規定がなく、判例解釈によらざるを得ないことを⽰しているといえよう。
品川教授は、「本件判決が指摘する差異は、不動産に関して所得税法 60 条 1 項の規定の存在があり、⽣命保険の年⾦のような定期⾦にはそのような規定がないというだけであって、相続時における当該年⾦の現在価値と当該不動産の現在価値はいずれも相続税の課税の対象となる現在価値には変わりがないわけであるから、所得税法 60 条 1 項の規定の存在をもって両者の差異を説明したことにはならないはずである。しかも、当該条項は、（前記 1 で述べたように、）本件⾮課税規定との関係で定められたわけではなく、シャウ
プ税制が国⺠感情にそぐわなかったために政策的に設けられた措置に過ぎないことに留意する必要がある。なお、本判決は、年⾦の場合には⼀時⾦として受領して所得を実現できるから、不動産の場合と異なる旨判⽰するが、不動産でも相続開始直後に売却すれば、所得が実現することには同じことである。102」と指摘され、所得税法 60 条等の関係条⽂による判決の差異理由根拠に問題があることを指摘されている。この所得の実現時期については、不動産を相続開始直後に売却する場合と、数年後に売却する場合では課税期間も異なる。⼆重課税の定義で「⼀の課税期間」という定義部分があり、この部分にも影響する。品川教授が⾔われるように、売却時期で変動することから、殊更この点を⼆重課税の判断要素とすることはせず、相続時と課税時期を同じくする場合を⼀般論として検討する
101

前掲浅妻教授論⽂『ホームラン・ボールを拾って売ったら⼆回課税されるのか』P.47

102

前掲品川芳宣教授論⽂ 「相続により取得した不動産に係る譲渡所得税と相続税に⼆重課税問題

東京地裁平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇判決」 P.54

78

ことと致したい。この場合は、⼀の課税時期により⼆重課税に該当し、課税時期がずれる
場合は、⼆重課税の定義には該当しないものの、第 3 章で前述した⼆重の負担としての解釈が適当であり、課題整理は同様に必要との認識である。
筆者としては、第 3 章第１節で記した「最⾼裁判決研究会」報告書で限定的に⽰された点、本節（３）で明らかになった点として⽰した 4 点の、法令解釈による H22 年最判の射程ともいうべき概念は理解する。⼀⽅で、H22 年最判にて、将来にわたって受け取るべき年⾦の⾦額を被相続⼈死亡時の現在価値に引き直した⾦額、すなわち年⾦受給権として⼆重課税排除により所得税が⾮課税とされた部分の⾦額103は、その後の 3 裁判例にて被相続⼈の保有期間中の値上り益として、⼆重課税には当たらないとした部分の⾦額104に他ならないのではないか。⽀払った保険料に対し、年⾦受給権として増加した⾦額は、被相続⼈の保有期間中の値上り益と同じではないか。その差は何か、少なくとも⽂理解釈としての条⽂上、その差異理由までは明確にはなっていないのではないか、と考える。よって、本第 1 節（４）①の観点、②の⾦⼦教授の指摘、⼭⽥弁護⼠の⾒解、及び③の浅妻
教授、品川教授の指摘のように、現状関係条⽂だけでは、⼆重課税排除の適⽤範囲を明確に規定することは困難ではないか、現状法体系には課題があるのではないか、と考える次第である。そして解決すべき点があるのではないか、と思慮するものである。次節において課題に対する取組み⽅を提案する。

以上 第 4 章第 1 節

103

第 3 章第 1 節のグラフ、相続時の増加分Ｂ（＝α）＝⽣保年⾦受取時の所得税⾮課税 部分の⾦額

104

第 3 章第 2 節のグラフ、相続時の増加分Ｂ（＝α）＝譲渡時の所得税課税対象 部分の⾦額

79第 2 節 課題への取組み⽅の提⾔（１） 第 4 章第１節（４）において疑問として残る３点として述べた論点、概念を踏まえ、⼆重課税の定義の仕⽅によるが、筆者としては、本論⽂にて定義した⼆重課税が存在するという解釈をとる。これは第 3 章で分類した⼆重課税の定義を広義に解釈したＢ分類の学説に近い観点に⽴つものである。そして相続税と所得税の⼆重課税については、第2 章第 1 節で述べた課税の中⽴性、公平性等の観点から、これを解消すべきという考えである。また、⼆重課税を限定的に捉えた解釈（Ａ分類の学説）においても、相続税と所得税の交錯という関係は存在すると認識し、同様に解消すべきという考えである。これら解消に向けた⽅策として、Ⓐ「相続資産時価引継案」とⒷ「被相続⼈段階と相続⼈段階での課税選択案」の 2 案を提案したい。
（２） 提案：Ⓐ案「相続資産時価引継案」① Ⓐ案として、現状所得税法 60 条と 9 条の関係において、譲渡等の所得課税では、相続税と所得税の課税上、⼆重課税が存在しているという解釈による場合である。これは第１節（４）の疑問点として残る概念から、法令解釈として⼆重課税の定義に該当すると考える場合である。この場合の⼆重課税を回避する⽅策として、相続資産の引継ぎについて、相続時に被相続⼈の取得価額ではなく、時価での引継ぎとする案を提案したい。この提案は、第 2 章で考察した諸外国制度の中で、⽶国や英国等において採⽤されている取扱いと基本的に同様のものである。つまり相続税の課税標準として相続税の課税対象となった相続資産については、その資産を譲渡した際の所得税については、相続時にその時の時価（現⾏制度は被相続⼈の取得価額）で取得したものとして、譲渡所得税を計算するという提案である。相続時に課税標準額となるのは、原則として相続時の時価である。その時点で原始取得か承継取得かには関わらず、課税標準として確定した価額である原則時価について、その資産の譲渡時における取得価額は、この相続時の時価すなわち課税標準額とするものである。現状の所得税法 59
条、60 条、9 条を整理し、時価での引継ぎを認めることにより、⼆重課税排除とすべ80

きと考えるものである。
課題解決策そのものは⽴法政策に委ねられる点や、所得税法 60 条の歴史から⼤きな転換となるものと理解する。しかしながら、⽣保年⾦⼆重課税事件が法令解釈として⼆重課税を指摘したものであり、筆者としては現状条⽂上⼆重課税という定義が成⽴するという解釈である。またこれは⽴法政策に関わることであろうが、時代の変遷を経て、被相続⼈と相続⼈の関係がより個々の存在となっている点、グローバル化した
現代における世界各国の標準的⽔準勘案の必要性が増していると考える点等を考慮
し、⼆重課税の定義がより当てはまる現状になっているのではないかと思考するものである。
② 尚、⼆重課税と考える定義については、前述の通り相続税は所得税の補完税とする概念によるものである。税制調査会答申においても、「相続税は、所得税の補完税として、また富の再分配を図るという意味で、重要な役割を持っている105」との指摘があり、我が国においても⼀般的な概念と理解する。更に H22 年最判が⼆重課税に当たるとした判旨は、この概念に基づき、相続税と所得税が同種の税であるが故の⼆重課税排除としたものと理解する。⼀⽅前述の通り、渕圭吾教授が⽰された異次元説という概念がある。この場合は⼆重課税と定義せず、第 3 章第 3 節で⽰した⼆重の負担という定義がより当てはまるものと考えられる。
③ また、第 3 章で記載した「⼀の課税期間」という⼆重課税定義部分がある。相続資産の譲渡時期によっては、相続税と所得税の課税期間が、「⼀の課税期間」とはならない場合がある。この場合も異次元説の場合同様、⼆重の負担という定義がより当てはまるものと考える。筆者としては、補完税の概念による⼆重課税の定義が適当であるとの認識である。また課税期間は、相続時と譲渡時が同⼀の課税時期を⼆重課税検討の⼀般論として捉え、譲渡時期が相続時の課税時期と異なる場合は、⼆重の負担の定
105

前述（第 2 章第 2 節）昭和 43 年 7 ⽉ 税制調査会答申 P.26。前述第 2 章第 2 節に記載した通り、平成 15 年の税制調査会の答申でも同様の記述あり。

81

義が適当と考える。そして、このような⼆重の負担という定義が適当である場合を含め、この時価での引継ぎを提案するものである。
④ 更に、⼆重課税排除について、債務控除や現状の租税特別措置法 39 条 1 項（以下「措置法 39 条」と表す）の考え⽅もあろうが、以下のような問題点から時価での引継ぎを解決策の⽅向性としたい。つまり、債務控除については、「確実と認められるものに限る」106との現⾏法規定通り、不確定なものは債務として控除すべきではない。相続時点で将来の譲渡時の所得税債務を相続税から控除することは、確定していないものの控除であり、やはり困難な施策となろう。また、措置法 39 条は、相続の申告期限後3 年間に譲渡した資産に係る、譲渡時の取得費の計算に相続税額の⼀部を含めるという特別措置で、譲渡所得税の減額措置となるものである107。この措置は、伊川教授の指摘通り、「相続税を納付することは当該財産を取得するための費⽤に当たらないことは明らかであり、また付随費⽤に当たると考えることも困難であろう。
」の通りと考える。
あくまで⽴法政策による救済措置であり、論理的に取得価額に加算することは適切ではないと考えるものである。
⑤ このような相続資産の譲渡について、取得価額を相続時の時価とする案は、⾕⼝勢津夫教授がその著書の中で、⽴法論としては可能であるとされ、⽴法論として決められる点を指摘されているように思う108。

106

相続税法第⼗三条、第⼗四条。 第⼗四条：「前条の規定によりその⾦額を控除すべき債務は、確実と認められるものに限る。
」
107

⼭⼝敬三郎 税理⼠ 「相続⼟地の売却益に対する譲渡所得課税と相続税との⼆重課税（上）（中）（下）」税理 58 巻 10 号、11 号、12 号 2015 年 8 ⽉ （中）P.87 「租税特別措置法 39 条 1項（以下「措置法 39 条」と表す）は、昭和 45 年に創設されたもので、「制度の趣旨は『相続税の課税対象となった相続財産の譲渡が相続の直後に⾏われる場合には、相続税と譲渡に係る所得税が相次いで課されることによる負担の調整を図るため、譲渡資産に係る相続税相当額を取得費に加算する特例を設ける』（財務省資料）というものである。
」
福岡耕⼆ 税理⼠「譲渡所得における取得費の引継ぎと⼆重課税論 −⼟地等に対する相続税と所得税との課税関係−」税法学５７５ 2016 年 P.277
108

前掲⾕⼝勢津夫 『税法基本講義[第 7 版]』 弘⽂堂 2021 年 10 ⽉ P.224〜 「前記の『別世82⑥ この時価での引継ぎについては、奥⾕健教授が、東京地裁平成 4 年 3 ⽉ 10 ⽇判決109の時効取得した資産の取得費を援⽤され説明されている。すなわち「Ａは取得時効によってこの⼟地を原始取得しており、取得に際して購⼊費⽤を負担していないにもかかわらず、取得費が認められるのである。このような判断の根拠として、判決では『⼀時取得に係る収⼊⾦額として所得税の課税の対象とされることになるから、時効取得した⼟地を譲渡した場合のその譲渡所得に対する課税は右時効援⽤時以降の当該⼟地の値上り益に対して⾏われることにな』るためであると述べられている。つまり、⼀時所得として既に時価までの値上り益は課税されているため、譲渡時にはその後の値上り益だけが課税されることで⾜りるというのである。110」と述べられる。
⑦ 取得時効はその収⼊⾦額の発⽣時期が、援⽤時説など各説あり争点の中⼼であると理解するが、取得費については上記のような判⽰がされており、参考となるものと考える111。つまり、地裁判決において、資産の前所有者（＝被相続⼈）の保有期間中のキャピタルゲインは課税済みであり、譲渡時には次の所有者（＝相続⼈）の保有期間中のキャピタルゲインのみ課税すれば⾜りることを、明確に判⽰しているものと⾔えよう。これは法令解釈と⾔えるものという理解であり、正に本提案に⽰した時価での引継ぎと同様のものと考える。
⑧ このような譲渡益が⽣じる資産の時価引継の考えは、浅妻教授の著書では、被相続界』構造も法律の創造物である以上、⽴法によってこれを廃⽌することも、また、『別世界間交流規定』を定めることも、もちろん、可能である。
」と述べられている。
109

訟⽉ 39 巻 1 号 139 ⾴、税資 188 号 573 ⾴

110

前掲奥⾕健 広島修道⼤学法学部准教授 「相続税と所得税の「⼆重の負担」」⽴命館法学 352 号

2013 年 6 号 P.133〜135
111

三⽊義⼀ 他「取得時効」 『実務家のための税務相談（⺠法編）第 2 版』P.49〜57 有斐閣

2006 年 12 ⽉、岩崎政明「取得時効の援⽤と所得課税」 『ハイポセティカル・スタディ租税法（第 3版）』P.3〜11 弘⽂堂 2010 年 10 ⽉、佐藤孝⼀ 国税庁審理室訟務専⾨官「取得時効に係る所得の課税時期」税経通信 Vol.４７ No.１５ 1992 年 12 ⽉、寺沢守弘 東京国税局課税第⼀部国税訟務官
室 「地⽅裁判所判決紹介」税務事例 Vol.２５ No.４ 1993 年 4 ⽉、望⽉爾 ⽴命館⼤学教授「⼀時所得−取得時効」中⾥実他編 『租税判例百選 第 5 版』P.87 他

83

⼈が死亡直前に相続資産を売却し譲渡益を得て所得税が課される場合に対し、被相続⼈が死亡し相続税が課されるが、相続後値上り益がなく所得税がゼロの場合と⽐べて、均衡を失する、とされる112。また、措置法 39 条が創設された昭和 45 年改正税法において、4 つの案が検討され、そのうちの⼀つが当該解決策第１案と同様の内容であり、その際にも、浅妻教授同様の指摘がなされている。そして、当該検討案は、「税制上説明が困難な⾯を⽣ずる」として、現⾏措置法 39 条の案が採⽤された113。
⑨ 確かに公平感として、⽐較する時点においてはこのような指摘が⽣じることは理解する。しかしながらどの時点で公平感を重視すべきか、あるいはどの納税者との⽐較において重視するか等、その⽐較時点が多様なのではないだろうか。これらすべての場合を網羅することの困難性があるのではないだろうか。被相続⼈と相続⼈という異なる帰属先での⽐較は、事象として異なる場合と考えて良いのではないだろうか。加
えて被相続⼈が⾃らの意思として、固定資産を売却する選択肢を有する場合の⽐較
は、公平感の問題は縮⼩すると考えて良いのではないか。また前述第 1 節（４）③で引⽤した品川教授論⽂の指摘の通り、現状制度においても⾒⽅によっては不公平感が存在しているのではなかろうか。これらの観点から、現状に⽐し公平感として許容の範囲ではないだろうかと考える次第である。そして何より、H22 年最判の結果を経ていることが、措置法 39 条成⽴当時との法令解釈の変化を妥当と考える背景、要因である。

112

前掲浅妻章如『ホームラン・ボールを拾って売ったら⼆回課税されるのか』 中央経済社 2020年 2 ⽉ P.48「もしも最判平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇の画期的な解釈論の射程が所得税法 60 条 1 項に及ぶならば、相続⼈が第三者に売った時の 5 億円という価格は相続開始時から上がっていませんので、相続⼈について所得税⾮課税となるべきです。しかし、このような扱いは、被相続⼈が死亡直前に 5 億円で売却し譲渡益を得て所得税が課される（次に被相続⼈が死亡し相続税が課される）例と⽐べて、均衡を失します。
」
113

前掲福岡耕⼆ 税理⼠「譲渡所得における取得費の引継ぎと⼆重課税論 −⼟地等に対する相続税と所得税との課税関係−」税法学５７５ 2016 年 P.277〜P.278

84

（３） 提案：Ⓑ案「被相続⼈段階と相続⼈段階での課税選択案」① 次にⒷ案として、現状条⽂上所得税法 9 条の適⽤を受けない相続税と所得税の課税関係においては、⼆重課税とは⾔えないと考える場合である。つまり H22 年最判及びその後の 3 裁判の判決結果により、H22 年最判の射程範囲を限定的とする解釈である。この場合は、現状 60 条及び 9 条の規定について、前述第１節（３）で明確になったと考えた４点から、本論⽂で定義する⼆重課税との解釈には該当しないであろうとするものである。但し、被相続⼈の所得税を相続⼈に繰延べて課すことで、相続⼈の相続税との間で交錯という関係が⽣じているという理解である。被相続⼈と相続⼈という異なる納税義務者において、所得税と相続税という異なる税⽬での課税関係が起
こりうることから、交錯という関係を⽣じさせていると認識する。そして、⼆重課税の定義に該当せずとも、⼆重の負担という状態を作り出しているものと考える。提案
内容としては、被相続⼈が相続時点で譲渡したとみなして計算し、被相続⼈段階で所得税を課すことと、相続⼈段階で相続税として課すことの、選択性にするというものである。相続⼈段階で相続税として課す内容は、現⾏制度と同様のものである。これにより、現状に⽐し納税義務者、税⽬の概念が明確になるのではなかろうか。
この提案の場合、原始取得資産については⼆重課税となり、承継取得資産については⼆重課税とはならない等、H22 年最判の射程範囲を明確にしたうえでの⽅策とまでは⾔えず、対象資産の範囲に不透明性が残る。射程範囲の如何という対象資産範囲の問
題は残るが、射程外となった資産についても、⼆重の負担の低減、納税者の納得性という点で意義があるものと考える。
② 本提案内容は、提案Ⓐ案で前述した、措置法 39 条が創設された昭和 45 年の 4 つの検討案のうちの⼀つでもある114。相続税課税に際して、被相続⼈の譲渡所得税額を計算

114

前掲福岡耕⼆ 税理⼠ 「譲渡所得における取得費の引継ぎと⼆重課税論 −⼟地等に対する相続税と所得税との課税関係−」税法学５７５ 2016 年 P.277〜279 において、昭和 45 年の税制調査会の調整⽅法の検討内容を以下のような 4 つの⽅法として紹介されている。
「①相続財産を処分した場
合、譲渡所得の計算上、相続税評価額を取得価額とみなす案 ②相続財産を処分した場合、譲渡所得85

し、これを相続税評価額から債務控除として差し引く⽅法と、現⾏の取得費引継ぎ⽅法を選択する案である。当該Ⓑ案も同様に、被相続⼈が相続資産を譲渡したものとみなして所得税計算し、被相続⼈の所得税として課税することと、現⾏取得価額引継の課税⽅法の選択を相続⼈が⾏うというものである。みなし計算は、相続時点の時価す
なわち相続税評価額で計算することにより、相続税計算での債務控除も、確定した⾦額として計算できると認識する。
③ これは篠原教授論⽂で潜在的所得税債務の解消⽅法として提案されており115、武⽥昌輔教授論⽂でも提案されている116。被相続⼈への課税は被相続⼈の課税として、相続⼈への課税は相続⼈への課税として⾏うことが、選択制としてでも存在することにより、相続⼈において、⼆重課税あるいは⼆重の負担という交錯の関係が現状に⽐し解消に向かうものと考える次第である。
④ 尚、上記 2 案の他にも、⼆重課税があるか否かに関わらず、相続税と所得税の交錯の計算上、その相続財産に係る相続税額を取得費に準じて差し引く案 ③相続税課税に際して、被相続⼈の譲渡所得税額を計算し、これを相続税評価額から債務控除として差し引く案 ④上記３の⽅法と、現⾏の取得費引継ぎ⽅法を選択する案」 これらの案について「③や④の案は税制上理論的であるが、シャウプ勧告に基づいてなされた⽅法と⼤同⼩異であり、納税者の批判の解消にはほとんど役⽴たないと思われる難点があり、①の⽅法は、相続直前に資産を譲渡した者とのバランス等、税制上説明が困難な⾯を⽣ずるとして、結局②の案によって調整措置を講ずることとされた。
」とされ、この②案が措置法 39 条である。
115

前掲篠原教授論⽂ P.62〜63「現実的な妥協案として、『相続⼈の選択によりみなし譲渡所得課税の選択を認める』という選択制の導⼊が考えられるのではないか。みなし譲渡所得課税を選択すれば潜在的所得税債務は『顕在化』し、相続税法 14 条により債務控除される。この⽅式では、選択があった
場合に相続時点での含み益へ所得課税を⾏うことになる。現実の納税額が債務控除されるのだから制度として分かり易く、それは選択制のメリットの⼀つである。
」
116

武⽥昌輔 成蹊⼤学名誉教授「相続税の改善構想」税研第 52 号 VOL.9 1993 年 11 ⽉ P.24〜25「かつて、⼟地等の相続があった場合においては全⾯的にみなし譲渡が適⽤されたが、昭和 37 年に、みなし譲渡を適⽤するかどうかを選択することに改正が⾏われた。その後、昭和 48 年に⾄り、現⾏所
得税法第 59 条のように全⾯的にみなし譲渡はなかりしものとして措置されたのである。したがって、前例の存するところであって、このような選択⽅式がもっとも妥当であると考える。このようにすれば、上述のような事例においては、まず譲渡計算に対する所得税を納付し同時にこの納付税額相当額
は、相続税価額から控除することができることになる。
」

86

があるケースにおいて、条⽂の明⽂化を充実させることによって、透明性を向上させることが考えられる。すなわち、⼆重課税の対象となる資産の範囲をより明確化するため、現状 60 条、9 条において、何らかの基準を設けることの有⽤性は⾼いと考えられる。もちろん、明⽂化することが法律上常に正しいというものではないと理解する。様々な事象への対応⾯、融通性等、意図的に現状条⽂対応が図られていたのかもしれない。しかし筆者としては今回の考察から、明⽂化することによる有⽤性があるのではないかと思慮する。実際、三⽊義⼀教授は、「・・・所得税法 59 条、60 条の明⽂規定があるので、15 号の⾮課税規定は適⽤されないという反論も可能であるが、双⽅の条⽂が⽭盾しているともいえるので、『別段の定めのあるものを除き、相続、遺贈
⼜は個⼈からの贈与により取得するもの』という程度の明確化は必要となろう。
」117と述べられている。
選択性による課税⽅式や、明確化した条⽂等の設定により、法的安定性、予測可能性、納税者の納得性の⾯でも改善の⽅向に進み、⼆重の負担という懸念の減少に繋がるのではないかと考える。

以上 第４章第 2 節

117

前掲三⽊義⼀ 税経通信 2010 年 9 ⽉「最⾼裁年⾦⼆重課税判決の論理と課題」Ｐ.22 筆者の分類による B 分類と考える。

87

おわりに
最後に、渕圭吾教授論⽂の⽂章118を紹介して締め括りとしたい。渕教授は、1950 年前後の相続税と所得税の法改正、⽴案担当者の説明等を精緻に分析され、現⾏法の理解としては、第１章以降で紹介した相続税と所得税の異次元説が妥当であることは揺るがないとされる。また「実質的には被相続⼈に対する所得税の課税が形式的には相続⼈に対して⾏
われる場合（所得税法 60 条 1 項等）、相続⼈は同⼀の経済的価値について相続税を⽀払った後に所得税をも⽀払うことになるが、これは被相続⼈に対する所得課税が繰り延べられたことの帰結であって許容される。また同⼀の経済的価値に対して世代ごとに相続税が課されることは、当然である。しかしながら、実際には、相続税と所得税の関係は、現⾏法においては必ずしも整理されていない。そして、そのことの原因の⼀つは、1950 年前後における両者の関係についての理解の変容及び復旧に際して、実定法上の制度の整備が⼗分に⾏われなかったことにある。
」と述べられている。筆者としては、⼆重課税の捉え⽅で異なる点はあるものの、正に同様の課題認識をもつものである。これら課題認識に対し、微⼒ながら課題解決に向けた取組み⽅の提案を志向して論⽂を纏めてきた。この紹介をもって、本論⽂の締め括りと致したい。

以 上

118

渕圭吾 「相続税と所得税の関係・再論」神⼾法学雑誌第 69 巻第 1 号 神⼾法学会 2019 年 6 ⽉

P.59〜P.73

88◆関係法令

所得税法（⾮課税所得）第九条 次に掲げる所得については、所得税を課さない。
⼗七 相続、遺贈⼜は個⼈からの贈与により取得するもの（相続税法（昭和⼆⼗五年法
律第七⼗三号）の規定により相続、遺贈⼜は個⼈からの贈与により取得したものとみなされるものを含む。
）（配当等とみなす⾦額）
第⼆⼗五条 法⼈（法⼈税法第⼆条第六号（定義）に規定する公益法⼈等及び⼈格のない社団等を除く。以下この項において同じ。
）の株主等が当該法⼈の次に掲げる事由により⾦銭その他の資産の交付を受けた場合において、その⾦銭の額及び⾦銭以外の資産の価額（同条第⼗⼆号の⼗五に規定する適格現物分配に係る資産にあっては、当該法⼈のその交付の直前の当該資産の帳簿価額に相当する⾦額）の合計額が当該法⼈の同条第⼗六号に規定する資本⾦等の額⼜は同条第⼗七号の⼆に規定する連結個別資本⾦等の額のうちその交付の基因となった当該法⼈の株式⼜は出資に対応する部分の⾦額を超えるときは、この法律の規定の適⽤については、その超える部分の⾦額に係る⾦銭その他の資産は、前条第⼀項に規定する剰余⾦の配当、利益の配当、剰余⾦の分配⼜は⾦銭の分配とみなす。

三 当該法⼈の株式分配（法⼈税法第⼆条第⼗⼆号の⼗五の三に規定する適格株式分配を除く。
）（贈与等の場合の譲渡所得等の特例）
第五⼗九条 次に掲げる事由により居住者の有する⼭林（事業所得の基因となるものを89

除く。
）⼜は譲渡所得の基因となる資産の移転があつた場合には、その者の⼭林所得の⾦額、譲渡所得の⾦額⼜は雑所得の⾦額の計算については、その事由が⽣じた時に、その時における価額に相当する⾦額により、これらの資産の譲渡があつたものとみなす。
⼀ 贈与（法⼈に対するものに限る。
）⼜は相続（限定承認に係るものに限る。
）若しくは遺贈（法⼈に対するもの及び個⼈に対する包括遺贈のうち限定承認に係るものに限る。
）（贈与等により取得した資産の取得費等）
第六⼗条 居住者が次に掲げる事由により取得した前条第⼀項に規定する資産を譲渡した場合における事業所得の⾦額、⼭林所得の⾦額、譲渡所得の⾦額⼜は雑所得の⾦額の計算については、その者が引き続きこれを所有していたものとみなす。
⼀ 贈与、相続（限定承認に係るものを除く。
）⼜は遺贈（包括遺贈のうち限定承認に係るものを除く。
）

第⼗款 贈与等により取得した資産に係る利⼦所得等の⾦額の計算
第六⼗七条の四 居住者が第六⼗条第⼀項各号（贈与等により取得した資産の取得費
等）に掲げる事由により利⼦所得、配当所得、⼀時所得⼜は雑所得の基因となる資産を取得した場合における当該資産に係る利⼦所得の⾦額、配当所得の⾦額、⼀時所得の⾦額⼜は雑所得の⾦額の計算については、別段の定めがあるものを除き、その者が引き続き当該資産を所有していたものとみなして、この法律の規定を適⽤する。

租税特別措置法（相続財産に係る譲渡所得の課税の特例）
第三⼗九条 相続⼜は遺贈（贈与者の死亡により効⼒を⽣ずる贈与を含む。以下この条において同じ。
）による財産の取得（相続税法⼜は第七⼗条の五、第七⼗条の六の九、第90

七⼗条の七の三若しくは第七⼗条の七の七の規定により相続⼜は遺贈による財産の取得とみなされるものを含む。第六項において同じ。
）をした個⼈で当該相続⼜は遺贈につき同法の規定による相続税額があるものが、当該相続の開始があつた⽇の翌⽇から当該相続に係る同法第⼆⼗七条第⼀項⼜は第⼆⼗九条第⼀項の規定による申告書（これらの申告書の提出後において同法第四条第⼀項に規定する事由が⽣じたことにより取得した資産については、当該取得に係る同法第三⼗⼀条第⼆項の規定による申告書。第四項第⼀号において「相続税申告書」という。
）の提出期限（同号において「相続税申告期限」という。
）の翌⽇以後三年を経過する⽇までの間に当該相続税額に係る課税価格（同法第⼗九条⼜は第⼆⼗⼀条の⼗四から第⼆⼗⼀条の⼗⼋までの規定の適⽤がある場合には、これらの規定により当該課税価格とみなされた⾦額）の計算の基礎に算⼊された資産の譲渡（第三⼗⼀条第⼀項に規定する譲渡所得の基因となる不動産等の貸付けを含む。以下この項、第四項及び第⼋項において同じ。
）をした場合における譲渡所得に係る所得税法第三⼗三条第三項の規定の適⽤については、同項に規定する取得費は、当該取得費に相当する⾦額に当該相続税額のうち当該譲渡をした資産に対応する部分として政令で定めるところにより計算した⾦額を加算した⾦額とする。

相続税が取得費に加算される特例(相続財産を譲渡した場合の取得費の特例)
出典：国税庁 HP(1) 特例の概要
相続⼜は遺贈により取得した⼟地、建物、株式などの財産を、⼀定期間内に譲渡した場合に、相続税額のうち⼀定⾦額を譲渡資産の取得費に加算することができます。
(注) この特例は譲渡所得のみに適⽤がある特例ですので、株式等の譲渡による事業所
得及び雑所得については、適⽤できません。
(2) 特例を受けるための要件
1. イ 相続や遺贈により財産を取得した者であること。
91

2. ロ その財産を取得した⼈に相続税が課税されていること。
3. ハ その財産を、相続開始のあった⽇の翌⽇から相続税の申告期限の翌⽇以後 3年を経過する⽇までに譲渡していること。
(3) 取得費に加算する相続税額
取得費に加算する相続税額は、次の算式で計算した⾦額となります。ただし、その⾦額がこの特例を適⽤しないで計算した譲渡益（⼟地、建物、株式などを売った⾦額
から取得費、譲渡費⽤を差し引いて計算します。
）の⾦額を超える場合は、その譲渡益相当額となります。
なお、譲渡した財産ごとに計算します。
＜算式＞

相続税法
（相続⼜は遺贈により取得したものとみなす場合）
第三条 次の各号のいずれかに該当する場合においては、当該各号に掲げる者が、当該各号に掲げる財産を相続⼜は遺贈により取得したものとみなす。この場合において、その者が相続⼈（相続を放棄した者及び相続権を失った者を含まない。第⼗五条、第⼗六条、第⼗九条の⼆第⼀項、第⼗九条の三第⼀項、第⼗九条の四第⼀項及び第六⼗三条の場合並びに「第⼗五条第⼆項に規定する相続⼈の数」という場合を除き、以下同じ。
）であるときは当該財産を相続により取得したものとみなし、その者が相続⼈以外の者であるときは当該財産を遺贈により取得したものとみなす。
⼀ 被相続⼈の死亡により相続⼈その他の者が⽣命保険契約（保険業法（平成七年法律第百五号）第⼆条第三項（定義）に規定する⽣命保険会社と締結した保険契約（これに類92する共済に係る契約を含む。以下同じ。
）その他の政令で定める契約をいう。以下同じ。
）の保険⾦（共済⾦を含む。以下同じ。
）⼜は損害保険契約（同条第四項に規定する損害保険会社と締結した保険契約その他の政令で定める契約をいう。以下同じ。
）の保険⾦（偶然な事故に基因する死亡に伴い⽀払われるものに限る。
）を取得した場合においては、当該保険⾦受取⼈（共済⾦受取⼈を含む。以下同じ。
）について、当該保険⾦（次号に掲げる給与及び第五号⼜は第六号に掲げる権利に該当するものを除く。
）のうち被相続⼈が負担した保険料（共済掛⾦を含む。以下同じ。
）の⾦額の当該契約に係る保険料で被相続⼈の死亡の時までに払い込まれたものの全額に対する割合に相当する部分

第三章 財産の評価（評価の原則）第⼆⼗⼆条 この章で特別の定めのあるものを除くほか、相続、遺贈⼜は贈与により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価により、当該財産の価額から控除すべき債務の⾦額は、その時の現況による。

（定期⾦に関する権利の評価）第⼆⼗四条 定期⾦給付契約で当該契約に関する権利を取得した時において定期⾦給付事由が発⽣しているものに関する権利の価額は、次の各号に掲げる定期⾦⼜は⼀時⾦の区分に応じ、当該各号に定める⾦額による。
⼀ 有期定期⾦ 次に掲げる⾦額のうちいずれか多い⾦額
イ 当該契約に関する権利を取得した時において当該契約を解約するとしたならば⽀払われるべき解約返戻⾦の⾦額
ロ 定期⾦に代えて⼀時⾦の給付を受けることができる場合には、当該契約に関する権利を取得した時において当該⼀時⾦の給付を受けるとしたならば給付されるべき当該⼀時
⾦の⾦額
93

ハ 当該契約に関する権利を取得した時における当該契約に基づき定期⾦の給付を受けるべき残りの期間に応じ、当該契約に基づき給付を受けるべき⾦額の⼀年当たりの平均額に、当該契約に係る予定利率による複利年⾦現価率（複利の計算で年⾦現価を算出するための割合として財務省令で定めるものをいう。第三号ハにおいて同じ。
）を乗じて得た⾦額

所得税法第⼆節 ⽣命保険契約等に基づく年⾦に係る源泉徴収（源泉徴収義務）
第⼆百七条 居住者に対し国内において次に掲げる契約その他政令で定める年⾦に係る契約に基づく年⾦の⽀払をする者は、その⽀払の際、その年⾦について所得税を徴収し、その徴収の⽇の属する⽉の翌⽉⼗⽇までに、これを国に納付しなければならない。
⼀ 第七⼗六条第六項第⼀号から第四号まで（⽣命保険料控除）に掲げる契約（徴収税額）
第⼆百⼋条 前条の規定により徴収すべき所得税の額は、同条に規定する契約に基づいて⽀払われる年⾦の額から当該契約に基づいて払い込まれた保険料⼜は掛⾦の額のうちその⽀払われる年⾦の額に対応するものとして政令で定めるところにより計算した⾦額を控除した⾦額に百分の⼗の税率を乗じて計算した⾦額とする。

所得税法施⾏令（相続等に係る⽣命保険契約等に基づく年⾦に係る雑所得の⾦額の計算）
第百⼋⼗五条 第百⼋⼗三条第三項（⽣命保険契約等に基づく年⾦に係る雑所得の⾦額の計算上控除する保険料等）に規定する⽣命保険契約等（以下この項及び次項において「⽣命保険契約等」という。
）に基づく年⾦（同条第⼀項に規定する年⾦をいう。以下こ94

の条において同じ。
）の⽀払を受ける居住者が、当該年⾦（当該年⾦に係る権利につき所
得税法等の⼀部を改正する法律（平成⼆⼗⼆年法律第六号）第三条（相続税法の⼀部改正）の規定による改正前の相続税法（次条第⼀項において「旧相続税法」という。
）第⼆⼗四条（定期⾦に関する権利の評価）の規定の適⽤があるもの（次項において「旧相続税法対象年⾦」という。
）に限る。
）に係る保険⾦受取⼈等に該当する場合には、当該居住者のその⽀払を受ける年分の当該年⾦に係る雑所得の⾦額の計算については、第百⼋⼗三条
第⼀項の規定にかかわらず、次に定めるところによる。
⼀ その年に⽀払を受ける確定年⾦（年⾦の⽀払開始の⽇（その⽇において年⾦の⽀払を受ける者が当該居住者以外の者である場合には、当該居住者が最初に年⾦の⽀払を受ける⽇。以下この項及び次項において「⽀払開始⽇」という。
）において⽀払総額（年⾦の⽀払の基礎となる⽣命保険契約等において定められている年⾦の総額のうち当該居住者が⽀払を受ける⾦額をいい、⽀払開始⽇以後に当該⽣命保険契約等に基づき分配を受ける剰余⾦⼜は割戻しを受ける割戻⾦の額に相当する部分の⾦額を除く。以下この条において同じ。
）が確定している年⾦をいう。以下この項及び次項において同じ。
）の額（第七号の規定により総収⼊⾦額に算⼊される⾦額を除く。
）のうち次に掲げる確定年⾦の区分に応じそれぞれ次に定める⾦額は、その年分の雑所得に係る総収⼊⾦額に算⼊する。
イ 残存期間年数（当該居住者に係る⽀払開始⽇におけるその残存期間に係る年数をいい、当該年数に⼀年未満の端数を⽣じたときは、これを切り上げた年数をいう。以下この条において同じ。
）が⼗年以下の確定年⾦ ⼀課税単位当たりの⾦額（当該確定年⾦の⽀払総額に百分の四⼗（残存期間年数が五年以下である場合には、百分の三⼗）を乗じて計算した⾦額を課税単位数（残存期間年数に当該残存期間年数から⼀年を控除した年数を乗じてこれを⼆で除して計算した数をいう。
）で除して計算した⾦額をいう。
）に経過年数（⽀払開始⽇からその⽀払を受ける⽇までの年数をいい、当該年数に⼀年未満の端数を⽣じたときは、これを切り捨てた年数をいう。以下この項及び次項において同じ。
）を乗じて計算した⾦額に係る⽀払年⾦対応額（当該計算した⾦額にその⽀払を受ける年⾦の額に95

係る⽉数を乗じてこれを⼗⼆で除して計算した⾦額をいう。以下この項及び次項において
同じ。
）の合計額

所得税基本通達法第 60 条《贈与等により取得した資産の取得費等》関係（昭和 47 年以前に贈与等により取得した資産の取得費）
60−1 法第 60 条第 1 項及び第 4 項の規定は、昭和 48 年 1 ⽉ 1 ⽇以後に贈与、相続若し
くは遺贈⼜は低額譲渡により取得した資産について適⽤され、昭和 47 年 12 ⽉ 31 ⽇以前に贈与、相続若しくは遺贈⼜は低額譲渡により取得した資産については、所得税法の⼀部を改正する法律（昭和 48 年法律第 8 号）による改正前の所得税法⼜は旧所得税法（昭和22 年法律第 27 号をいう。
）の規定が適⽤されることに留意する。
（昭 49 直所 2−23、令2 課資 3−7、課個 2−18、課法 11−4、課審 7−9 改正）(注) 贈与等の時期に応じ、従前の法律の規定を⽰すと表 4 のようになる。

96

97

◆参考⽂献Ⅰ．⽣保年⾦⼆重課税事件関係
1. ⻘野勝広 「死亡時の『みなし譲渡課税』の負担は過重か −譲渡所得税と死亡時課
税と現⾏課税⽅式との⽐較−」 松⼭⼤学論集第 22 巻第 3 号抜刷 2010 年（平成22 年）8 ⽉
2. 浅妻章如 「①相続税が課された⽣命保険年⾦への所得課税の可否、②源泉徴収の適否と受領者の還付請求（最⾼裁平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇判決）
」⾦融法務事情 NO.1929
2011 年 9 ⽉
3. 浅妻章如 ⽴教⼤学法学部教授 「最判平 22・7・6 と最⼤決平 25・9・4 後の相続税制と離婚税制」租税研究 2015 年 11 ⽉
4. ⼀⾼⿓司 関⻄学院⼤学教授 「相続税と所得税の⼆重課税」Jurist NO 1440 平成
23 年度重要判例解説 2011 年
5. 岩崎政明 横浜国⽴⼤学教授 「納税者と法⼈とが保険料を負担した養⽼保険に係る⼀時所得の計算」ジュリスト No.1407 2010 年 9 ⽉
6. 岩下忠吾 税理⼠・⽇税研資産税部会研究員 「相続と所得の⼆重課税」 税研
VOL.28 NO.163 2012 年 5 ⽉
7. ⼤⽯篤史 「⽣保年⾦⼆重課税 最⾼裁判決の意義と課題」弁護⼠ Jurist NO 1410
2010 年 11 ⽉
8. ⼤淵博義 中央⼤学商学部教授 「年⾦受給権と「年⾦払い」による保険⾦の相続税と所得税の⼆重課税問題 −最⾼裁（三⼩）平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇判決の検証−」税理
2010.11 2010 年 11 ⽉
9. 神⼭弘⾏ ⼀橋⼤学准教授（当時）「⾮課税所得‐⽣保年⾦⼆重課税事件」
JuristNO.228 June2016 租税判例百選 [第 6 版]

３２

10. 神⼭弘⾏ 東京⼤学教授⾮課税所得「⽣保年⾦⼆重課税事件」JuristNo.253
98June2021 租税判例百選 [第 7 版] ３４
11. ⽊村弘之亮 ⽇本⼤学教授 「保険年⾦⼆重課税判決後の還付⾦」Jurist NO 1415
2011 年 2 ⽉
12. ⽊村弘之亮 ⽇本⼤学⼤学院教授 『⻑崎年⾦訴訟／特約年⾦の相続税と所得税の⼆重課税を取消し』租税訴訟第 5 号 財経詳報社（書籍） 2012 年 1 ⽉
13. ⼩池正明 税理⼠ 「年⾦払⽣保の相続税・所得税の⼆重課税 最判平 22.7.6」税理
2010.10 2010 年 10 ⽉
14. ⼩島俊朗 摂南⼤学法学部教授「遺族が年⾦形式で受け取る⽣命保険⾦への所得課税は違法か−いわゆる⽣保年⾦⼆重課税の最⾼裁判決について−」税⼤ジャーナル 19号 2012 年 8 ⽉
15. ⼩林栢弘 税理⼠ 「個⼈年⾦保険（⽣命保険）に係る所得税及び相続税・贈与税について ⻑崎地裁判決（18.11.7 判決）を中⼼として」税務通信 2969 号 2007 年 5⽉
16. 最⾼裁判決研究会（佐藤英明神⼾⼤学教授、渋⾕雅弘東北⼤学教授、中⾥実東京⼤学教授、藤⾕武史北海道⼤学准教授、渕圭吾学習院⼤学教授、増井良啓東京⼤学教授、
三⽊義⼀⻘⼭学院⼤学教授、⽔野忠恒⼀橋⼤学教授） 「最⾼裁判決研究会」報告書〜「⽣保年⾦」最⾼裁判決の射程及び関連する論点について〜 平成 22 年（2010年）10 ⽉ 22 ⽇ 及び「最⾼裁判決研究会」報告書の概要
17. 酒井克彦 国⼠館⼤学法学部教授 「みなし相続財産としての年⾦受給権に基づいて取得した年⾦への所得課税 −最⾼裁平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇第三⼩法廷判決を素材として−」税務事例 Vol.４２ No.９（上）No.10（中）No.11（下‐1）No.12（下‐2）2010 年 9 ⽉
18. 篠原克岳 税務⼤学校研究部教授 「相続税と所得税の関係について−「⽣保年⾦⼆重課税事件」を素材とした考察−」 税務⼤学校論叢 74 2012 年 7 ⽉ 5 ⽇
19. 末永英男 「最⾼裁判決『⻑崎年⾦⼆重課税事件』批判」会計専⾨職紀要 2011 年
99

3⽉
20. 辻美枝 ⼤阪経済⼤学経営学部准教授 「⽣命保険をめぐる相続税法および所得税法上の諸問題」 税⼤ジャーナル１３ 2010 年 2 ⽉
21. 中井稔 ⾼岡法科⼤学法学部教授「年⾦型保険⾦の受領と⼆重課税問題」税法学 565
2011 年 5 ⽉
22. 中⾥実 東京⼤学教授 「租税法におけるストックとフローの関係」Jurist NO1410
2010 年 11 ⽉
23. 中村信⾏ 財務省⼤⾂官房財政経済特別研究官「所得税と相続税・贈与税の⼆重課税論の着地点」税⼤ジャーナル 2021 年 2 ⽉
24. ⾺場陽 弁護⼠・名古屋⼤学⾮常勤講師 「⽣命保険年⾦⼆重課税判決」税務事例
Vol48 No5 2016 年 5 ⽉
25. 藤⾕武史 北海道⼤学准教授 「⽣保年⾦⼆重課税最判の租税⼿続法上のインパク
ト」Jurist NO1410 2010 年 11 ⽉
26. 渕圭吾 学習院⼤学教授 「相続税と所得税の関係−所得税法 9 条 1 項 16 号の意義をめぐって」Jurist NO 1410 2010 年 11 ⽉
27. 古⽥孝夫 最⾼裁判所調査官 「時の判例 最⾼裁平成 22 年 7 ⽉ 6 ⽇第三⼩法廷判決」Jurist NO 1423 2011 年 6 ⽉
28. 古⾕勇⼆ 税務⼤学校研究部教育官 「相続税と所得税の⼆重課税について」税務⼤学校論叢 90 2017 年（平成 29 年）6 ⽉ 30 ⽇
29. 堀⼝和哉 ⾼千穂⼤学教授 「⽣命保険⾦を巡る諸問題（事例：⻑崎地裁平成 18 年
11 ⽉ 7 ⽇判決） 税務事例 Vol.39 No.8 2007 年 8 ⽉
30. 前野悦夫 税理⼠ 「死亡保険⾦と同時に⽀払われた第 1 回⽬の特約遺族年⾦は、相続により取得するものに該当しないことから⾮課税所得ではないとした事例」 税務
弘報 VOL.54 NO.14 2006 年 11 ⽉
31. 三⽊義⼀ ⻘⼭学院⼤学教授 「最⾼裁年⾦⼆重課税判決の論理と課題」税経通信100

2010 年 9 ⽉
32. ⽔野忠恒 ⼀橋⼤学教授（当時）「⾮課税所得‐⽣保年⾦⼆重課税事件」
JuristNo.207 December2011 租税判例百選 [第 5 版] ３４
33. 渡辺充 明治学院⼤学教授 「⽣命保険年⾦⼆重課税訴訟」判例事報 2096 号 2010
年

Ⅱ．⽣保年⾦⼆重課税事件後の３裁判関係
34. 伊川正樹 名城⼤学法学部教授 「譲渡所得税と相続税との調整」税法学 572 2014年 11 ⽉35. 伊川正樹 名城⼤学法学部教授 「みなし配当課税に対する課税は⼆重課税か」税務
ＱＡ177 号 2016 年 12 ⽉
36. 池本征男 税理⼠ 「相続財産である⼟地を譲渡した場合の所得税と相続税の⼆重課
税 東京地裁平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇判決」国税速報第 6293 号 2013 年 12 ⽉
37. 奥⾕健 広島修道⼤学法学部准教授 「相続税と所得税の「⼆重の負担」」⽴命館法学 352 号 2013 年 6 号
38. 奥⾕健 広島修道⼤学法学部教授 「相続税と所得税の⼆重課税（⾼裁判決）」税務
ＱＡ第 143 回 2015 年 1 ⽉
39. ⼩⽥修司 弁護⼠ 「相続税と所得税の⼆重課税」税務事例研究 145 号 2015 年
40. 駒宮史博 新潟⼤学教授 「⻑崎⽣命保険年⾦事件最⾼裁判決の射程 平成 25 年 7⽉ 26 ⽇判決」 税務事例（Vol.46 No.10） 2014 年 10 ⽉
41. 酒井克彦 国⼠舘⼤学法学部教授 「相続した⼟地の含み益への譲渡所得課税の⼆重課税問題（上）及び（下） 東京地裁平成 25 年 6 ⽉ 20 ⽇判決」 税務事例（Vol.45
No.9、NO.10）2013 年（平成 25 年）9 ⽉
42. 佐藤英明 慶應義塾⼤学⼤学院教授 「清算中の会社の株式に対する相続税とその後に受けた残余財産分配に対する所得税は『⼆重課税』にあたらないとした事例 ⼤阪
101

地裁平成 27 年 4 ⽉ 14 ⽇判決」ＴＫＣ税研情報 25 巻 4 号 2016 年 8 ⽉
43. 品川芳宣 筑波⼤学名誉教授・弁護⼠ 「相続により取得した不動産に係る譲渡所得税と相続税に⼆重課税問題 東京地裁平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇判決」ＴＫＣ税研情報 22
巻 6 号 2013 年（平成 25 年）12 ⽉
44. 橋本守次 税理⼠ 「相続した⼟地の売却益に対する相続税・所得税は⼆重課税か」税務事例（Vol.46 No.6） 2014 年 6 ⽉
45. ⾺場陽 弁護⼠・名古屋⼤学⾮常勤講師 「キャピタル・ゲイン課税と所得税法 9 条
1 項 16 号」税務事例（Vol.48 No.9） 2016 年 9 ⽉
46. 福岡耕⼆ 税理⼠ 「譲渡所得における取得費の引継ぎと⼆重課税論 −⼟地等に対する相続税と所得税との課税関係−」税法学５７５ 2016 年
47. 増⽥英敏 専修⼤学法学部教授 弁護⼠ 「相続時までの資産の値上がり益の⾮課税
所得該当性 東京地裁平成 25 年 7 ⽉ 26 ⽇判決」ＴＫＣ税研情報 23 巻 2 号 2014
年（平成 26 年）4 ⽉
48. ⼭⼝敬三郎 税理⼠ 「相続⼟地の売却益に対する譲渡所得課税と相続税との⼆重課
税（上）
（中）
（下）
」税理 58 巻 10 号、11 号、12 号 2015 年 8 ⽉
49. ⼭⽥⼆郎 弁護⼠ 「被相続⼈の保有期間中の増加益に相当する部分が所得税法 9 条
1 項 15 号所定の⾮課税所得には該当しないとされた事例」東京地裁平成 25 年 7 ⽉
26 ⽇判決 租税判例研究５０５ Jurist NO.14762015 年（平成 27 年）2 ⽉
50. ⼭本圭介 「相続税と所得税の⼆重課税に関する⼀考察 −⽣保年⾦⼆重課税事件の射程を題材に−」⻘⼭⼤学ビジネスロー・レビュー 2016 年 9 ⽉
51. 吉村政穂 ⼀橋⼤学准教授 「⼤阪地裁平成 27 年 4 ⽉ 14 ⽇」 Jurist NO 1493 租
税判例速報

2016 年 5 ⽉

Ⅲ．相続税の歴史
52. ⼤塚正⺠「みなし譲渡制度に関するシャウプ勧告とアメリカ税制との関連（１） 税102

法学 306 1976 年（昭和 51 年）6 ⽉、 （２）税法学 307 1976 年 7 ⽉
53. 奥⾕健 島根⼤学准教授 「相続税の課税根拠と課税⽅式」税法学 561 2009 年 5⽉
54. ⾦⼦宏 「所得概念の研究」 『所得課税の基礎理論 上巻』有斐閣 1995 年 11 ⽉
55. ⾦⼦宏「シャウプ勧告の歴史的意義」 租税法研究第 28 号 『シャウプ勧告 50 年の軌跡と課題』 P.26、シンポジウム「シャウプ勧告 50 年の軌跡と課題」P.77〜109
租税法学会 有斐閣 2000 年 10 ⽉
56. ⾦⼦宏 東京⼤学名誉教授 「租税法の諸課題 −我が国税制の現状と課題−」税⼤ジャーナル１号 2005 年 4 ⽉
57. 神川和久 前税務⼤学校研究部教官 「シャウプ勧告の再考」税⼤ジャーナル 9 号
2008 年 10 ⽉
58. 菊地紀之 税務⼤学校研究部教授 「相続税 100 年の軌跡」税⼤ジャーナル１号
2005 年 4 ⽉
59. 来栖三郎 『相続税と相続制度』 公法の理論（中） 有斐閣 1976 年 8 ⽉
60. 佐藤進「相続税の根拠とあり⽅」 税研第 52 号 VOL.9 1993 年 11 ⽉

61. ⾸藤重幸 早稲⽥⼤学法学学術院教授 「相続税改⾰の動向」税研 No.168 2013 年
3⽉
62. 神野直彦 「シャウプ勧告における資産課税」租税法研究第 12 号『資産税の諸問
題』 租税法学会 有斐閣 1984 年
63. 武⽥昌輔 成蹊⼤学名誉教授 「相続税の改善構想」税研第 52 号 VOL.9 1993 年
11 ⽉
64. 藤⽥晴 「取得課税のあり⽅ −相続税を中⼼に−」税研第 56 号 Vol.10 1994 年
7⽉
65. 三⽊義⼀ 「相続税法の原理と政策」租税法研究第 23 号 『相続税の基本原理の法的再検討』租税法学会 有斐閣 1995 年 9 ⽉
103

66. ⽔野忠恒 ⼀橋⼤学⼤学院教授 「相続税の根拠と課税⽅式の変遷」税研 No.139
2008 年 5 ⽉
67. ⽔野忠恒 「相続税の意義と根拠」⽇税研論集 VOL６１ 『相続税・贈与税の諸問
題』

Ⅳ．2010 年前の論⽂及び租税法全般、譲渡所得課税、歴史的考察論⽂等◆書籍
68. 浅妻章如 ⽴教⼤学法学部教授 「最判平 22・7・6 と最⼤決平 25・9・4 後の相続税（廃⽌）と所得税」 『現代租税法講座 第 2 巻 家族・社会』 第 5 章（P.119〜139） 2017 年
69. 浅妻章如『ホームラン・ボールを拾って売ったら⼆回課税されるのか』 中央経済社
2020 年 2 ⽉
70. 伊川正樹 「譲渡所得とその課税および実現主義 −増加益清算税と譲渡益課税説の対⽴点」 『⽔野武夫先⽣古希記念論⽂集 ⾏政と国⺠の権利』 法律⽂化社 2011年 12 ⽉71. 岩崎政明 横浜国⽴⼤学法科⼤学院教授 「相続税をめぐる諸問題」 ⽔野正⼀編集『資産税の理論と課題[改訂版]』P.179〜206 税務経理協会 2005 年 5 ⽉
72. 岩崎政明 「取得時効の援⽤と所得課税」 『ハイポセティカル・スタディ租税法（第 3 版）』P.3〜11 弘⽂堂 2010 年 10 ⽉
73. ⾦⼦宏 『租税法 第 19 版、第 21 版、第 22 版、第 23 版』
74. ⾦⼦宏 「所得概念の研究」『所得課税の基礎理論上巻』P.112〜118 有斐閣 1995
年 11 ⽉75. ⾦⼦宏 「所得税とキャピタル・ゲイン」 『課税単位及び譲渡所得の研究』P.89〜
P.128 有斐閣 1996 年 3 ⽉
76. ⾦⼦宏 佐藤英明 増井良啓 渋⾕雅弘他 『ケースブック租税法 第 5 版』弘⽂堂
104

2021 年 6 ⽉
77. 佐藤英明編集、岡村忠⽣他著 『租税法演習ノート[第 4 版]』弘⽂堂 2021 年 3 ⽉
78. 武⽥昌輔監修 『ＤＨＣコンメンタール所得税法 P.473、P.4313』
79. ⾕⼝勢津夫 『税法基本講義[第 7 版]』 弘⽂堂 2021 年 10 ⽉
80. 中⾥実他編 『租税判例百選 第 5 版、第 6 版、第 7 版』
81. 中⾥実 渕圭吾 他 『租税法概説 第 4 版』 有斐閣 2021 年 12 ⽉
82. 中⾥実 『租税法の潮流 [第⼀巻]課税問題の変遷』 税務経理協会 2021 年 4 ⽉
83. 増⽥英敏 『リーガルマインド租税法 第 5 版』 成⽂堂 2019 年 7 ⽉
84. 三⽊義⼀ 他 「取得時効」 『実務家のための税務相談（⺠法編）第 2 版』P.49〜
57 有斐閣 2006 年 12 ⽉
85. ⽔野忠恒 『⼤系租税法 第 3 版』
◆雑誌等
86. 伊川正樹 名城⼤学法学部准教授 「譲渡所得課税の特例制度の理論的根拠 −課税
繰延制度と特別控除制度の対⽐−」税法学 565 2011 年 5 ⽉
87. 植松守雄 弁護⼠ 「キャピタル・ゲイン課税の問題点」 『所得税の理論と課題⼆訂版』⾦⼦宏編著 第 10 章 2001 年（平成 13 年）
88. 岡村忠⽣ 「収⼊⾦額に関する⼀考察」 『法学論叢』第 158 巻 第 5・6 号 京都⼤学法学会 2006 年 5 ⽉
89. ⾦⼦宏 東京⼤学名誉教授 「研究にあたって 総説−譲渡所得の意義と範囲−」
⽇税研論集 VOL５０「譲渡所得の課税」 2002 年
90. ⾦⼦宏 「個⼈所得課税の基本概念 所得税の構造上の問題点の検討と所得税制度の改⾰の動向」税研 No.143 vol.24/no.4 2009 年 11 ⽉
91. 財務省 「資産課税（相続税・贈与税）について」説明資料 2018 年 10 ⽉ 17 ⽇
92. 酒井克彦 国⼠館⼤学法学部教授 「所得税の事例研究 第 20 回 関連者間における所得移転と所得税の課税対象（上）」税務事例 Vol39 No7 2007 年 7 ⽉
105

93. 佐藤孝⼀ 国税庁審理室訟務専⾨官 「取得時効に係る所得の課税時期」税経通信
Vol.４７ No.１５ 1992 年 12 ⽉
94. 品川芳宣 筑波⼤学⼤学院教授 「資産の無償等譲渡をめぐる課税と徴収の交錯（１）及び（２）」 税理 VOL47 NO.1、NO.2 2004 年
95. 渋⾕雅弘 東北⼤学助教授 「⽣命保険に関する税制」 ⽇税研論集 VOL４１『⾦融資産収益の課税』 1999 年
96. 渋⾕雅弘 東北⼤学助教授 「相続・贈与と譲渡所得課税」⽇税研論集 VOL５０「譲渡所得の課税」 2002 年
97. 渋⾕雅弘 「相続税の本質と課税⽅式」税研 NO.139 2008 年 5 ⽉
98. ⾼野幸⼤ 東洋⼤学教授 「特約年⾦に対する相続税と所得税の⼆重課税該当性」ジュリスト No1370 2009 年 1 ⽉
99. 武⽥昌輔 成蹊⼤学名誉教授 税研 No134 事例研究⼤ 113 回 2007 年 7 ⽉
100.

⾕光透税理⼠他 川崎医療福祉学会誌 VOL.14 No.2 P.395〜P.401 2005 年

101.

寺沢守弘 東京国税局課税第⼀部国税訟務官室 「地⽅裁判所判決紹介」税務事

例 Vol.２５ No.４ 1993 年 4 ⽉
102.

中⾥実 東京⼤学教授 「みなし譲渡と時価主義」⽇税研論集 VOL５０「譲渡所得の課税」 2002 年
103.

藤⾕武史 「所得税の理論的根拠」 『租税法の基本問題』 有斐閣 ⾦⼦宏編

著 2007 年 11 ⽉
104.

増井良啓 東京⼤学教授 「債務控除益をめぐる所得税法上のいくつかの解釈問

題（上）」ジュリスト No.1315 2006 年 7 ⽉
105.

〃「債務控除益をめぐる所得税法上のいくつかの解釈問

題（下）」ジュリスト No.1317 2006 年 8 ⽉
106.

増井良啓 東京⼤学教授 「所得税法 59 条と 60 条の適⽤関係」税務事例研究

VOL96 2007 年 3 ⽉
106

107.

三⽊義⼀ ⼤垣尚司 「年⾦受給権と年⾦の課税関係」 ⽴命館法学 第 309 号

2006 年108.

⽔野忠恒 東北⼤学助教授 「⽣命保険税制の理論的問題（上）」ジュリストNo753 1981 年 11 ⽉
109.

⽔野忠恒 東北⼤学教授 「所得税と相続税の交錯」ジュリスト No1020 1993

年4⽉
110.

⽔野忠恒 ⼀橋⼤学教授 「譲渡所得の取得価額」⽇税研論集 VOL５０「譲渡所得の課税」2002 年
111.

村上由紀 税理⼠ 「時効取得と課税関係」税法学 569 2013 年 5 ⽉

Ⅴ．⼆重課税定義等の論⽂等
112.

⽯村耕治 「⼆重課税とは何か」 国⺠税制研究所（JTI＝Japan Tax Institute）

2015 年 5 ⽉
113.

⽊村弘之亮 「⼆重課税の概念」 慶應義塾⼤学法学部内 法学研究会第 72 巻第2 号 1999 年（平成 11 年）2 ⽉
114.

⼩林尚志 「相続・贈与に係る国際的⼆重課税」 税務⼤学校論叢 59 号 2008

年6⽉
115.

是枝俊悟 「相続税と所得税の⼆重課税容認へ？」⼤和総研 Legal and Tax

Report 2010 年 11 ⽉
116.

⾼久隆太 「租税条約に基づく政府間協議(相互協議)⼿続について」 東京国税局

2021 年 11 ⽉
117.

富⼠通総研 「相続税と所得税の⼆重課税が与える波紋」2010 年 7 ⽉

118.

⼭本守之 「⼆重課税排除の⼿法」Profession Journal 2019 年 3 ⽉

Ⅵ．世界の相続税法関係
107

119.

⼀⾼⿓司 京都産業⼤学助教授 「カナダ及びオーストラリアにおける遺産・相続税の廃⽌と死亡時譲渡所得課税制度」 ⽇税研論集 VOL５６「世界における相続税法の現状」 2004 年 12 ⽉
120.

岡野雄志 税理⼠ ホームページ 「⽇本の相続税は本当に⾼いのか？世界相続税ランキング」2021 年 11 ⽉ 19 ⽇
121.

川端康之 横浜国⽴⼤学⼤学院教授（当時）「アメリカ合衆国における相続税・贈与税の現状」

⽇税研論集 VOL５６「世界における相続税法の現状」 2004 年

12 ⽉
122.

坂⽥純⼀ 杉⽥宗久 ⽮内⼀好 『Ｑ＆Ａ国際相続の税務』 税務研究会出版局

平成 21 年
123.

渋⾕雅弘 東北⼤学助教授 「ドイツにおける相続税・贈与税の現状」 ⽇税研

論集 VOL５６「世界における相続税法の現状」 2004 年 12 ⽉
124.

清⽔智恵⼦ 税理⼠ 「国際相続における税務 ５⽶国・勧告・台湾の相続の基本」税経通信’12.9
125.

⾸藤重幸 「⽇本における相続税の現状」 ⽇税研論集 VOL５６「世界における相続税法の現状」 2004 年（平成 16 年）12 ⽉
126.

⾼野幸⼤ 国⼠館⼤学教授 「イギリスにおける相続税・贈与税の現状」 ⽇税

研論集 VOL５６「世界における相続税法の現状」 2004 年 12 ⽉
127.

⽔野雅史 国税庁国際業務課（サンフランシスコ）他 「⽶国税制及び税務⾏政の概要」 税⼤ジャーナル 24 号 2014 年 9 ⽉
128.

渡辺裕泰 早稲⽥⼤学教授 「相続税廃⽌の世界的潮流と⽇本」税経通信

VOL.67 NO.5 2012 年 5 ⽉
129.

Chris Farrell 「How Estate Tax Changes Could Affect You and Your Family

The two ways Congress and the Biden administration could shake up inheritances」
April 9, 2021
108

130.

Jeff Van Wychen 「Is the Estate Tax Really “Double Taxation?”」 January 20,

2018
131.

OECD ニュースルーム −パリ、2021 年 5 ⽉ 11 ⽇ 「相続税、遺産税、贈与税は、不平等対策と公財政の改善により強⼒な役割を果たすことができる」

Ⅶ．⾄近の書籍、論⽂等
132.

渋⾕雅弘 中央⼤学法学部教授「相続税制と事業承継税制の動向」租税研究 830

号 2018 年 12 ⽉
133.

渋⾕雅弘 「家族財産の管理・承継の変化と税制」 租税法研究 第 48 号「家族と税制」 有斐閣 租税法学会 2020 年 6 ⽉
134.

渋⾕雅弘 中央⼤学教授 「相続税・贈与税の動向と課題」インターネット資料

2021 年 11 ⽉
135.

⾸藤重幸 早稲⽥⼤学教授 「相続により取得した年⾦受給権の相続税評価」税

務事例研究 166 号 2018 年 11 ⽉
136.

渕圭吾 「所得の構成要素としての純資産増加」 ⾦⼦宏、中⾥実 他編著『租税法と市場』有斐閣 2014 年 7 ⽉
137.

渕圭吾 「相続税と所得税の関係・再論」神⼾法学雑誌第 69 巻第 1 号 神⼾法

学会 2019 年 6 ⽉
138.

宮本佐知⼦ 「相続税課税の現状 −過去最⾼となった課税割合と強化された税務調査−」 野村資本市場クォータリー 2019 年夏

以 上109