連載

重 要 国 際 税 務 判 例 もう１つの読み方
第11回

デンソー事件

外国子会社合算税制の適用要件の整理
淀屋橋・山上合同
木村浩之 弁護士法人
弁護士

はじめに事業基準を満たさず，合算税制の適用対象になるとされていた。

今回のデンソー事件（最判平成29年10月24日・

このことから，Ｘ社としては，統括業務に着民集71巻８号1522頁）は，内国法人の子会社で目して，Ａ社の主たる事業は株式保有業ではなある外国法人について，外国子会社合算税制（以く地域統括業である旨を主張した。これに対し

下，「合算税制」という）の適用除外基準（平て，課税庁は，地域統括に関する業務は配当所成29年度税制改正後の経済活動基準）のうち，得の稼得に向けられたものであり，また，Ａ社事業基準を満たすかどうかが争われた事案であの所得のうちに株式保有から生じる配当所得がる（注１）。

占める割合は８割を超えており，総資産のうち海外に子会社を有する内国法人にとって，合に保有株式が占める割合も過半となっているこ

算税制の適用関係を検討することは非常に重要とから，主たる事業は株式保有業である旨を主である。この点，合算税制はここ数年毎年のよ張した。

うに重要な改正がなされており，特に平成29年

このように，本件では，海外子会社が複数の度税制改正では制度の抜本的な改正がなされた事業を営む場合に，主たる事業をどのような基ところである。

準で判定するかという点が争われた。

そこで，本稿では，上記事件を取り上げるとともに，平成29年度税制改正後の内国法人に係る合算税制の適用要件について整理して検討することにしたい（注２）。

Ⅰ１

デンソー事件２

裁判所の判断裁判所（最高裁）は，主たる事業は事業活動の具体的かつ客観的な内容から判定することが相当であり，外国子会社が複数の事業を営む場
合には，①各事業からの収入又は所得金額，②各事業に要する使用人の数，③事務所等の固定事案の概要施設の状況等を総合的に勘案して判定するのが相当である旨を判示した。

日本の内国法人であるＸ社は，シンガポールその上で，本件では，事実関係を総合的に勘に子会社（Ａ社）を有していたところ，Ａ社は案して，Ａ社の行っていた地域統括業務は，相他の複数のグループ会社の株式を保有した上で当の規模と実体を有するものであり，事業活動その統括に関する業務を行っていた。ここで，として大きな比重を占めていたことから，その株式の保有関係に着目して，Ａ社の主たる事業主たる事業は株式保有業ではなく地域統括業でが「株式保有業」であると認められるとすればあることが認められた。

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重要国際税務判例 もう1つの読み方

３

若干の検討とになる。これが正当な事業目的を超えて濫用的になされるとすれば，日本の課税を不当に免一般に，外国子会社の税負担割合が20％未満れうる。このような租税回避行為に対応するたの場合，合算税制の適用除外が認められるため

め，一定の外国法人が稼得した所得を内国法人には４つの基準（事業基準，実体基準，管理支の所得に合算して課税するための制度が合算税

配基準，非関連者基準又は所在地国基準）をす

制である。

べて充足する必要がある。そして，この基準を満たすかどうかを判断する上で，外国子会社が２

外国関係会社の株式保有複数の事業を営む場合，いずれが主たる事業で合算税制の対象となりうるのは，一又は複数あると認められるかによって，結果が異なりうの内国法人（若しくは居住者たる個人）が直接る。そこで，どのように主たる事業を判定する又は間接に合計で50％超を保有する外国法人かが重要となる。

（外国関係会社）について，その株式の10％以本件では，収入や所得金額といった事業活動上を保有する内国法人である（措法66の６①②）。の結果のみならず，事業に従事する従業員や使50％超の保有関係を判定するにあたって，平用される固定施設の状況など，投下されている

成29年度税制改正前はいわゆる「掛算方式」が人的資本や物的資本という経済活動の規模や実採用されていたが，同改正後は「連鎖方式」が体にも着目しており，そのような実質的な観点採用されている。これにより，内国法人が50％を踏まえて主たる事業の判定をすべきことが明超を保有する外国法人がさらに50％超を保有すらかにされた。

る外国法人について，掛算方式では50％以下のこのように実質的な観点から主たる事業を判定することは，平成29年度税制改正後の経済活保有割合となる場合でも，外国関係会社として合算課税が適用されうる。

動基準の充足を判断する上でも同様であると考

例えば，内国法人ａ社が外国法人ｂ社の80％えられ，今後の実務において参考になると思わを保有し，ｂ社が外国法人ｃ社の60％を保有すれる。以下では，同改正後の合算税制の適用要る場合，ａ社のｃ社に対する保有割合は，掛算件について整理して検討する。

方式では48％となるが，連鎖方式では60％となⅡ
１合算課税の対象となりうる
内国法人

制度の概要

り，ｃ社は外国関係会社に該当することになる。
逆に，内国法人ｄ社と外国法人ｅ社の合弁会社として，外国法人ｆ社を50％ずつ保有する場
合，ｅ社の少数株主にたまたま内国法人（ｄ社に限らない）が含まれるとすれば，内国法人の外国法人は日本の国内で所得を稼得するもの

ｆ社に対する合計保有割合は，掛算方式では50でない限り，基本的には日本の納税義務者とは％超となるが，連鎖方式では50％の保有割合とならない。これに対して，内国法人は日本の国なり，ｆ社は外国関係会社には該当しないこと外で所得を稼得したとしても，基本的にはそのになる。

すべての所得について課税がなされる（全世界所得課税）。

３

実質支配者の例外

そこで，海外において内国法人が直接所得を外国法人の財産に対する支配権（残余財産の稼得する代わりに，外国法人を通じて所得を稼おおむね全部を請求する権利又は財産処分の方得すれば，これには日本の課税権が及ばないこ針のおおむね全部を決定する権限）を有する内
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国法人が存する場合，当該内国法人は「実質支配者」として，実際の株式保有割合にかかわら資産等③ず，100％を保有する者と同様の合算課税の対

ブラック・リスト・カンパニー

象になりうるとされている。
例えば，ある内国法人の株式保有割合が10％財務大臣が指定する国・地域に所在する会社

２

経済活動基準を満たさない外国関係会社に係る会社単位の合算課税制度

未満の場合，あるいは他の内国法人らとあわせた株式保有割合が合計50％以下の場合，通常は外国関係会社が特定外国関係会社に該当しな合算課税の適用対象外となるが，当該内国法人い場合であっても，以下の４つの経済活動基準が実質支配者に該当するときには，100％株主を１つでも満たさないときには，やはり会社単と同様に取り扱われ，合算課税の対象となりう位の合算課税制度が適用されることになる。

る。

①

事業基準

なお，これは特定の一の内国法人が実質支配主たる事業が一定の列挙された受動的な事業者に該当する場合に100％株主と同様に取り扱（株式保有業，債券保有業，知的財産提供業，うものであり，複数の内国法人が共同で支配権船舶・航空機貸付業）に該当しないこと。ただを有する場合は対象外とされる。

し，株式保有業であっても，25％以上の株式をⅢ

３つの合算課税制度と適用免除基準

１

特定外国関係会社に係る会社単位の合算課税制度

保有する複数の子会社の統括業務（事業方針の決定や調整によって収益性の向上を図る業務）を行う場合には同基準を充足する。
②

実体基準
主たる事業を行うために必要な事務所等を本店所在地国に有していること。これは現地で実外国関係会社が以下で列挙するいずれかの種体を伴う経済活動をしていることを求めるもの

類の会社（特定外国関係会社）に該当する場合であり，事務所等は必ずしも自ら保有しなくてには，会社単位の合算課税制度が適用され，そもよく，賃貸の場合も同基準を充足する。の所得の全部が株式保有割合に応じて内国法人③

管理支配基準
本店所在地国において事業の管理，支配及びの所得に合算されて課税されることになる。
①

ペーパー・カンパニー

運営を自ら行っていること。これは現地で実質主たる事業を行うために必要な事務所等を有的な経営がなされていることを求めるものであしておらず，かつ，本店所在地国において事業り，その判断にあたっては，株主総会・取締役の管理，支配及び運営を自ら行っていない会社

会の開催場所や役員等による意思決定の場所が②重要な要素となる。

事実上のキャッシュ・ボックス
次の２つの要件を充足する会社⒤

総資産に占める受動的所得（※）の割合が④

非関連者基準又は所在地国基準
特定の業種（金融業，卸売業，運送業等）の30％を超えること（利益基準）

場合，非関連者取引が全体の50％以上であるこ（※）後述する部分合算課税の対象所得（ただし，と。その他の業種の場合，主たる事業活動の場

ⅱ

異常所得を除く）

所が本店所在地国の国内であること。なお，実総資産に占める受動的資産（※）の割合が際の製造を本店所在地国以外で行ういわゆる来50％を超えること（資産基準）

料加工事業であっても，重要な業務を通じて製（※）有価証券，貸付金，貸付用固定資産，無形造に主体的に関与すると認められる場合には同156

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重要国際税務判例 もう1つの読み方基準を充足する。

３

受動的所得に係る部分合算課税制度

まず，税負担割合が30％以上の場合，３つの合算課税制度のいずれも適用が免除される。これにより，30％というのが事実上のトリガー税

経済活動基準をすべて満たす場合でも，配率となるが，実際には多くの国の法定税率は30

当，利子，使用料，キャピタルゲインなどの一％未満であり，税負担割合が30％以上となるこ定の受動的所得については，なお部分合算課税とは少ないと考えられる。の対象となりうる。

次に，税負担割合が20％以上の場合，特定外

ただし，そのような受動的所得でも一定の要国関係会社に係る会社単位の合算課税制度以外

件を満たすものについては部分合算の対象外との合算課税制度の適用が免除される。これによされており，その要件を検討することが重要でり，特定外国関係会社に該当するか否かの判断ある（図表参照）。

のみをすれば足り，これに該当しない限り，合算税制は適用対象外となる。

【図表】部分合算課税の対象となる受動的所得

最後に，税負担割合が20％未満の場合，経済所得の種類
部分合算の対象
配 当
原則：すべて例外：持株割合25％以上の株式
利 子
原則：すべて例外：①業務上の預貯金利子②貸金業に係る利子③グループファイナンス利子
有価証券の すべて
貸付対価
有価証券の 原則：すべて譲渡損益 例外：持株割合25％以上の株式
その他の金 デリバティブ損益，為替差損益，その融性所得 他金融資産の運用所得
固定資産の 一定の例外を除き，すべて貸付対価
無形資産の 原則：すべて使用料
例外：自己開発又は相当対価で有償取得無形資産の 原則：すべて譲渡損益 例外：自己開発又は相当対価で有償取得
異常所得 他の受動的所得を除いた所得のうち，（総資産＋減価償却費の累計＋人件費）×50％を上回る部分

活動基準と受動的所得該当性についてそれぞれ

４適用免除基準検討した上で，合算課税の適用関係を判断する必要がある。このように，実務的には，税負担割合20％を境にして，事務負担が大きく異なることになる。

Ⅳまとめ

以上のとおり，合算税制は非常に複雑な制度となっており，その適用要件を１つひとつ適切に判断する必要がある。
この点，平成29年度税制改正によって，ペーパー・カンパニーに該当することや経済活動基準を満たさないことについての推定規定が導入されており，税務調査が実施された際に必要な資料を適示に提出しなければ合算課税の適用があると推定されることになる。
したがって，合算課税の適用関係を判断するための資料をきちんと作成して準備しておくことが今後ますます重要になるといえる。

平成29年度税制改正では，従来のいわゆる「トリガー税率」が廃止され，外国関係会社が現地で負担する税負担割合に応じた適用免除基（注１） 事案の概要につき，日置朋弘「判解」『法曹時報』70巻10号277頁参照。

準が定められた。なお，ここでいう税負担割合（注２） 合算税制に係る平成29年度税制改正の解は法定税率とは異なり，実際に課される税率を説として，藤山智博ほか「平成29年度 税制改正基準とするため，注意が必要である。の解説」（財務省）654頁以下参照。

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