連載

重要国 際 税務判例 もう１つの読み方
第9回寄附金課税事件

移転価格課税と寄附金課税との関係
淀屋橋・山上合同
木村浩之 弁護士法人
弁護士

はじめに今回の寄附金課税事件（東京高判平成22年３月25日・税資260号順号11405）は，内国法人が国Ｘ社は，株式の売却や他の金融機関からの借入れによって資金を捻出し，その資金の中から約230億円をＡ社に貸し付けた（資金提供）。Ａ社はこれを原資として借入金を返済した。

外関連者に金銭を貸し付けたことが寄附金に該その後，Ｘ社は，Ａ社が大幅な債務超過の状当するとして，その後の債権放棄による損失に態であり，上記貸金の回収ができないことが明ついて損金算入が否定された事案である（注１）。

らかになったとして，上記貸金に係る債権を放国内法上，内国法人が支出した寄附金は一定棄した（債権放棄）。これにより，Ｘ社は多額の範囲で損金算入が制限される（法法37）が，国外関連者に対する寄附金の場合，その全額が損金不算入となる（措法66の４③）。の損失を計上した。

２

当事者の主張他方で，国外関連者との取引については，そ本件の争点は，Ｘ社がＡ社に金銭を貸付け，の対価が独立企業間価格と乖離する場合には移債権放棄をしたことが無償による経済的利益の転価格税制（措法66の４①）が適用されること供与として，寄附金に該当するか否かである。になるが，これと上記の寄附金課税の関係が問題になることが多い。

この点，Ｘ社は，①担保提供の時点では，担保が実行され，Ａ社に対する求償権の行使が不そこで，本稿では，上記事件を取り上げると能となる危険が客観的に予測されていなかっともに，移転価格課税と寄附金課税との関係にた，②資金提供は担保提供の代替措置であってついて整理して検討することにしたい。

やむを得ないものであった，③債権放棄の時点

Ⅰ
１

寄附金課税事件

では回収の可能性がなかったとして，これらは任意に経済的利益の供与を行ったものではな
く，寄附金には該当しないとの主張をした。

事案の概要

これに対して，課税庁は，本件のF1事業はそもそも経済的に合理的な事業とはいえず，担日本の内国法人であるＸ社は，国外関連者で保提供の時点で将来事業が失敗してＸ社がＡ社あるＡ社がF1事業の資金に充てるために金融の債務を肩代わりする事態に至ることを想定し機関から多額の借入れ（約230億円）をするにていたこと，そして資金提供の時点では弁済をあたって，その債務保証を行い，保有株式を担受けることを予定せずに資金提供を行ったもの保として差し入れた（担保提供）。その後，担であることから，本件の資金提供は経済的な合保提供した株式の価値の下落等を契機として，理性を欠くものとして寄附金に該当し，債権放134 税務弘報 2019.3

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棄に係る金額を損金の額に算入することはでき満たしうる場合がある。例えば，日本の親会社ないとの主張をした。

が海外の子会社に製品を販売するとして，その３

裁判所の判断裁判所（東京高裁）は，基本的に課税庁の主張を認め，資金提供に係る金銭は損金の額に算入できない寄附金に該当する旨を判示した。

対価が著しく低い場合，移転価格課税の対象となりうる。他方で，時価との差額について実質的に贈与するものと認められる場合，寄附金課税の対象ともなりうる。
この点，実務では，実質的な贈与と認められ若干の検討をすると，本件では，担保提供・る場合には，寄附金課税がなされることも多い

資金提供・債権放棄が相互に関連する一連の取といえるが，理論上は，移転価格税制は，国外引としてなされ，そのいずれが寄附金該当性の関連者との間の取引価格を独立企業間価格であ判断対象となる行為かがまず前提として争われると「みなす」規定（事実を擬制する規定）でた。これについては，損金算入が制限されるのある。そのようにして擬制された取引価格が，は条文上で「支出した」寄附金とされており，なお時価と乖離して実質的な贈与があったと認

支出行為たる資金提供が寄附金に該当するか否められる場合に寄附金課税の対象となりうるかを検討すればよいと思われる。

が，実際にそのような場面は想定しがたい。

その上で，資金提供が寄附金に該当するのでこのように考えると，国外関連者に対する寄あれば，その後，債権放棄の時点で客観的に回附金課税が問題となるのは，みなし規定が適用収不能が明らかであったとしても，その損金はされない場合，すなわち，本件のような資金提資金提供時にすでに生じていたものであり，改供（金銭の贈与）や債権放棄（債務免除）がなめて債権放棄時に損金として計上することはでされた場合など，独立企業間においても取引価きないと考えられる。

格（取引の対価性）がおよそ観念できない場合

本件では，担保提供から債権放棄に至るまでに限定されるというべきである（注２）。の一連の事情を考慮すれば，担保提供の時点で以下では，移転価格課税と寄附金課税の関係将来生じうる貸倒れのリスクを甘受するとの実が問題となりうる具体例をいくつか取り上げて質的な贈与の意図があり，資金提供はそのよう検討してみたい。

な意図が実現したものとみれば，寄附金に該当すると認めることは可能と思われる。ここで重２

価格の変更（調整金の支払）要なのは，担保提供の時点で実質的な贈与の意

国外関連者との取引価格に関して，当初設定図が客観的に看取できるかどうかであり，これした価格を期末に変更して，それに応じて調整は多分に事実認定の問題であるといえる。

金の支払がなされることがある。例えば，親会

Ⅱ
１

移転価格課税と寄附金課税問題の所在

本件は国外関連者に対する寄附金課税の事案

社が海外の製造子会社に対して支払う製造委託料について，期中は当初に定めた価格に基づいて支払をした上で，期末の時点で総コストをカバーしてさらに一定の利益が生じるような価格に変更し，期中の支払額との差額を調整金として支払うといったケースが典型である。

であったが，より一般に国外関連者との間でなそれ以外にも，実務では，事業年度を通じたされる取引については，その対価をめぐって移営業利益率が一定のレンジに収まるように調整転価格課税と寄附金課税のいずれの適用要件もするため，期末に調整金の支払をするというこ
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ともありうる。このような価格変更，調整金のは認められない場合には，寄附金課税の対象と支払が寄附金に該当するかが問題となることはなる。この場合，さらに当初の価格が独立企業多いといえる。

間価格と乖離しているとすれば，移転価格課税

この点，国内取引の事案ではあるが，親子会の対象ともなりうる。

社間の継続的な製造物供給契約につき，期中に例えば，日本の親会社が海外の子会社に対し一定額を支払った後，期末にその金額を減額して当初100の価格で製品を販売し，期末にそのて調整したことが寄附金に該当するかが争われ価格を80に変更して20の調整金を支払った場た裁判例がある（東京地判平成26年１月24日・

合，その価格変更に経済的合理性が認められな税資264号順号12394）。この裁判例では，期中ければ，20は寄附金課税の対象となる。さらにの支払額は暫定的なものであり，金額の調整は独立企業間価格が110であったとすれば，当初親子会社間における役割及び貢献度に応じて損価格との差額10が移転価格課税の対象になる益を分配するものであって不合理なものではな（変更後の価格との差額30が移転価格課税の対いことを理由に，寄附金には該当しない旨が判象になるわけではない）と考えられる（措法66示された。の４④参照）。

また，国税庁が公表している移転価格事務運営要領においても，「当該支払等に係る理由，３無償の役務提供事前の取決めの内容，算定の方法及び計算根拠，企業グループにおいて，親会社が海外の子会

当該支払等を決定した日，当該支払等をした日社のために何らかの役務提供をすると認められ等を総合的に勘案して検討し，当該支払等が合る場合，その対価を収受しないことが寄附金に理的な理由に基づくものと認められるときは，該当するとして問題とされることがある。例え取引価格の修正が行われたものとして取り扱ば，親会社が広告宣伝活動をすることが海外のう」（寄附金としては取り扱わない）とされて販売子会社の便益にもなるにもかかわらず，何いる（同要領３－20）。

らの対価も収受しない場合が典型である。

以上の考え方からすると，価格変更，調整金

また，親会社の製品を子会社が販売するにあの支払が経済的に合理性を有するものと認めらたって，その販売支援をすることは親会社の売れる限りにおいては，寄附金には該当しないと上増加にもつながるが，直接には子会社の売上考えられる。ただし，実務においては，価格変増加につながるものである。それにもかかわら更や調整金の支払が契約書等に明記されていなず特段の対価を収受しないとすれば，同様の問い場合，外形的には無償による経済的利益の供題が生じる。

与や金銭の贈与であるとみられる可能性があ

これらはまさに移転価格課税と寄附金課税のる。そのため，合理的な基準に基づいて価格変適用関係が問題となる場面である。基本的な考更や調整金の支払がなされることをきちんと契え方としては，取引価格が観念できる場合，移約書等で明記しておくことが望ましい。

転価格税制によって独立企業間価格をもって取なお，変更された後の価格が独立企業間価格に合致するかどうかは別の問題であり，これと乖離している場合，別途移転価格課税の対象になると考えられる。
これに対して，価格変更や調整金の支払が単なる利益移転であって経済的合理性を有すると136

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引価格が擬制されるのであるから，まずは取引価格が観念できるかを検討する。
役務提供において取引価格が観念できる場合とは，独立企業間であれば何らかの対価の支払がなされるべき便益が提供されたかどうかを基準にすることが相当と思われる。

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この点，移転価格事務運営要領でも，企業グ

なお，移転価格課税ではなく寄附金課税がな

ループ内における役務提供の取扱い（どのようされた場合，相互協議の対象になりうるかは問な場合に対価性のある取引と認められるか）に題である。ここでいう寄附金課税は，法人税法ついて，「法人が当該活動を行わなかったとし上の寄附金課税とは異なり，関連者間の取引をた場合に，国外関連者が自ら当該活動と同様の規律するものであることからすれば，租税条約活動を行う必要があると認められるかどうか又上の関連企業条項（モデル条約９条参照）の適は非関連者が他の非関連者から法人が行う活動用対象であり，相互協議の対象になると解すると内容，時期，期間その他の条件が同様であることが相当であると思われる。

活動を受けた場合に対価を支払うかどうかにより判断する」とされている（同要領３－９）。
このような基準で取引価格が観念できる場合

Ⅲ

まとめには，次に独立企業間価格の検討をすることに国外関連者との取引をめぐっては，常にそのなる。これに対して，取引価格が観念できない価格が適正であるかが問題になる。これには移場合には，それは対価の支払が不要であること

転価格課税と寄附金課税の問題があるが，理論を意味するのであり，移転価格税制の適用はな

上は，寄附金課税はごく限定的な場面でなされい。この場合，理論上はなお寄附金課税の問題るべきものである。となりうるが，取引価格が観念できないにもか

ところが，実務では，移転価格課税の対象とかわらず経済的価値の移転（実質的な贈与）がなるべき場合に寄附金課税がなされることが多あったとみることは困難であり，結論として寄い。そのような場合，納税者としては，以下の附金課税の対象にはならないと解される。

ような点を主張して争うことが考えられる。

４

低額の資産譲渡

親会社から海外の子会社に対して資産の譲渡がなされる場合，その価格が低額であるとすれ① 価格設定に経済合理性が認められること② 移転価格税制が先に適用されるべきこと③

租税条約に適合しないことば，実質的な贈与であるとして寄附金課税の問題とされることがある（注３）。

いずれにしても，価格設定に問題があると指しかしながら，資産の譲渡の場合は取引価格摘されないようにするため，その合理性を客観が観念できるのであり，移転価格税制によって的に裏づけるための資料をきちんと整えておく

独立企業間価格が取引価格であると擬制されることが重要であるといえる。

ことになる。このようにして擬制された取引価格がさらに時価と乖離しており，経済的な価値（注１） 藤曲武美「国外関連者への資金提供・債の移転（実質的な贈与）があったとみられる場権放棄の寄附金該当性」『税研』30巻４号（178号）

面を想定することは困難である。

「最新租税基本判例70」118頁参照。

仮に寄附金課税をするのであれば，独立企業（注２） 加藤治彦ほか『改正税法のすべて〔平成間価格の立証をした上で，さらにそれが時価と３年版〕』287頁（大蔵財務協会，1991年）参照。

乖離していることを立証しなければならない。

（注３） 例えば，国外関連者への株式譲渡に寄附通常，そのような立証は困難であり，ここでも金課税がなされた事案として，「パナソニック，結論として，寄附金課税の対象にはならないと421億円の所得申告漏れ指摘解される。

経済新聞電子版（2018年９月11日付け）参照。

大阪国税局」日本

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