加算税の加重と減免

第114回大会シンポジウム
租税制裁法をめぐる法的諸問題

加算税の加重と減免

── 加算税が課されない「正当な理由」に関する若干の考察を兼ねて ──

木村浩之
（弁護士）

目

次

Ⅰ

はじめに―加算税の意義―

Ⅱ

加算税の加重と減免

Ⅲ 加算税が課されない「正当な理由」に関する
若干の考察

１

加算税の加重・減免の意義

１

問題意識

２

国税通則法における加算税の加重

２

検討

３

国税通則法における加算税の減免

３

裁判例の分析

４

国税通則法以外の法律による特則

Ⅰ はじめに―加算税の意義―

Ⅳ

結びに代えてため，適正な申告納税をしなかった者に対して行政上の措置ないし制裁⑴として本税に付加申告納税制度の下では，納税者が自ら適正して課せられるのが加算税である⑵。この点，に申告納税することが期待される。そして，金子宏名誉教授は，「加算税は，納税者のコン適正に申告した者とそうでない者で取扱いにプライアンスの水準を高めて，申告納税制度

異なるところがないとすれば，敢えて正しいおよび徴収納付制度……の定着と発展を図る

申告納税をすることなく，不正が発覚した場ため，申告義務および徴収納付義務が適正に合に是正すればよいと考える者が現れること履行されない場合に課される付帯税であるが想定される。そうなると制度の根幹が揺ら……。……申告義務および徴収納付義務の違ぐことになるため，かかる事態を防止するた反に対して特別の経済的負担を課すことによめには，適正に申告納税をしない者に対してって，それらの義務の履行の確保を図り，ひ何らかの不利益を課す必要がある。このよういてはこれらの制度の定着を促進しようとしなことから，申告納税制度の秩序を維持する

たのが，加算税の制度である」⑶と述べられる。

加算税の性格が「制裁」であることを踏まえ，そ同義務の違反に対して行政罰として課されるのがの機能的な分析がなされたものとして，佐藤英明

加算税であると説明されるが，同旨であると解さ⑴れる。

『脱税と制裁〔増補版〕』（弘文堂，2018年）参照。
⑵

谷口勢津夫『税法基本講義〔第７版〕』（弘文堂，
2021年）136頁では，私人に課された行政上の義務⑶

金子宏『租税法〔第24版〕』（弘文堂，2021年）
904頁。

である納税申告義務の適正な履行を担保するため，

税法学591243加算税の加重と減免

少し沿革を遡ると⑷，戦後まもなくの昭和22はあるものの，加算税はその骨格を維持した

年度税制改正において，社会全般の民主化のまま現在に至っている。現在の判例も，追徴風潮にあわせて租税上も民主的な制度を導入

税時代の前記最高裁判決と同様に，加算税のすべく，所得税，法人税及び相続税について制度趣旨について，「納税義務違反の発生を防の一般的かつ恒久的な申告納税制度が採用さ止し，適正な申告納税の実現を図り，もってれた 。それ以前には，本税に付加して課され納税の実を挙げようとする行政上の措置である附帯税は遅延利息の性質を有する延滞金のる」⑽と述べ，申告納税制度の秩序維持を目的みであったが，申告納税制度の採用とともにとしたものとする。

⑸

その整備がなされ，一種の行政罰として懲罰

このように，昭和22年に申告納税制度とと的性質を有する追徴税が導入された 。その制もに導入された追徴税が名称を変えて現在の度趣旨について，当時の立案担当者は，「真面

加算税に至っているのであるが，その目的は目な納税者を擁護して申告納税制度の健全な申告納税制度の秩序を維持し，その担保的機育成発達のため，……正直な納税者との負担能を果たすため，納税義務を適正に履行しなの合理化を図る」 と述べ，当時の最高裁判決

い者に制裁を課すことでこれを適正に履行しも同様に，「過少申告・不申告による納税義務た者との負担の公平を図ることにある，とい違反の発生を防止し，以つて納税の実を挙げうことに特段の異論はないと思われる⑾。そしんとする趣旨に出でた行政上の措置である」⑻て，かかる加算税は申告納税制度の秩序維持と述べている。要するに，追徴税は申告納税という政策目的によるものであることから，制度の採用とともに，その秩序維持を担保す

その目的をより効果的に達成するために政策るために導入されたものである。

的に加重したり減免したりすることは正当と⑹⑺

その後，昭和25年にシャウプ勧告を受けていえよう⑿。

附帯税が整備され，追徴税は「加算税額」のそこで，以下では，加算税の加重と減免に名称に改められ，さらに昭和37年の国税通則係る各種措置について検討する。なお，加算法制定によって加算税額は「加算税」の名称

税の加重措置として仮装又は隠蔽が行われたに改められた 。それ以降，制度の細かい変更

場合の重加算税の制度があるが，本稿は過少

⑷

⑼

⑼

加算税制度の沿革に関する包括的な先行研究と昭和22年度税制改正から昭和37年度税制改正に至るまでの経緯について，佐藤進＝宮島洋『戦後して，池本征男「加算税制度に関する若干の考察」

税制史〔増補版〕』（税務経理協会，1982年）参照。

税大論叢14号（1981年）137頁，石倉文雄「加算税制度の沿革と目的」日税研論集13号（1990年）３⑽

最判平成18年10月24日民集60巻８号3128頁（ストックオプション事件）。

頁参照。
⑸

日本租税研究協会編『戦後日本の税制』（東洋経済新報社，1959年）４頁参照。

⑹

島田喜八「期限後納付の場合等における加算税
及び追徴税」税４巻３号（1949年）32頁参照。

⑺

大池武雄「所得税の加算税と追徴税」税４巻９号（1949年）２頁。

⑻

最判昭和33年４月30日民集12巻６号938頁。

244

税法学591⑾

なお，佐藤・前掲注 ⑴ 25頁以下は，加算税の性格が「制裁」であるとした上で，それに「公平」を図る機能はない旨を述べる。ただ，制裁を課す
ことで法的正義の観点から公平が図られることになると解されるのであり，その意味で加算税には公平を図る機能も含まれ得ると思われる。この点については後記Ⅲ２ ⑵ で改めて言及する。

加算税の加重と減免

申告加算税・無申告加算税・不納付加算税をすることには政策的意義がある。すなわち，主な対象とするものであり，重加算税につい加算税の本質は制裁であって不適正な申告納ては簡単に触れる程度にとどめたい。

税を行った納税者に対してペナルティを課す

Ⅱ 加算税の加重と減免
１

加算税の加重・減免の意義という “ムチ” を与えることで適正な申告納税を促すものであるところ，納税者の行為が申告納税制度の秩序を害する程度が大きい場
合や納税者がその秩序維持に必要な政策を遵加算税の額は，過少申告加算税については，

守しない場合に加算税を加重し，より重いペ修正申告又は更正に基づき納付すべき税額にナルティを課すことで望ましくない行為を抑10％の割合を乗じて計算され（国税通則法（以止しようとすることは合理的である。逆に，

下「税通」という。
）65①），無申告加算税に納税者の行為によって申告納税制度の秩序をついては，期限後申告又は決定に基づき追徴

害する程度が小さくなる場合や納税者がそのされる税額に15％の割合を乗じて計算され秩序維持に必要な政策を遵守する場合には加（税通66①柱書本文），不納付加算税について

算税を減免するというインセンティブ措置をは，納税の告知に係る税額（又は法定納期限

講じ，そのような “アメ” ⒀を与えることで望後に納税の告知を受けることなく納付されたましい行為を促進することも合理的である。

税額）に10％の割合を乗じて計算される（税このように，加算税の加重・減免措置は，

通67①本文）。本稿においては便宜上，以下，納税者を一定の方向に誘導することで申告納

これらの加算税の対象となる税額を「増差税

税制度の秩序維持をより効果的に促進すると額」といい，これに乗じられる割合を「加算いう意義を有するものといえる。以下，現行税割合」という。

制度における加算税の加重・減免措置につい前述のとおり加算税の目的が申告納税制度の秩序維持であるとすれば，その目的を達成するために加算税割合をどのように設定するかは基本的には政策判断ということになろうて概観する。
２

国税通則法における加算税の加重⑴

申告漏れの金額又はその割合が大きい場合

が，その目的をより効果的に達成するために，

過少申告加算税について，増差税額が50万一定の場合に加算税を加重し，あるいは減免

円又は期限内申告税額相当額のいずれか多い

例えば，過少申告加算税については従来一律の加あって，アメとムチが並列的な関係にあるわけで算税割合とされていたが，昭和59年度税制改正によはないことに留意が必要である。この点についてる納税環境の整備の一環として，申告漏れ割合に応は，日本税法学会関西地区第558回研究会で田中治⑿

じて加算税割合に差をつける加重制度が設けられ，会員から貴重なご指摘を賜った。なお，酒井克彦

義務不履行の制裁内容をきめ細かくすることによっ「近年の改正の傾向と今後の議論（特集 適正な申て申告水準の一層の向上を図ることとされた。石

告納税の実現と加算税制度）」税研39巻２号（2023

倉・前掲注 ⑷ 16頁，品川芳宣『附帯税の事例研究

年）37頁は，加算税の軽減がペナルティを軽減す〔第四版〕』（財経詳報社，2012年）57頁参照。

るという意味におけるインセンティブ措置である⒀

ことから，ムチの中にアメを用意した “ペナルテここでいう “アメ” というのは，あくまでも加算税の制裁という “ムチ” を緩める性質のもので

ィ内インセンティブ” と表現する。

税法学591245

加算税の加重と減免

金額を超える場合，その超える部分の税額にことについて納税者の責めに帰すべき事由が係る過少申告加算税の額は，通常の加算税割

ない場合は適用されない。ここでいう「責め合に５％を加重して15％の加算税割合で計算に帰すべき事由がない」場合には，例えば，する（税通65②）。前者は申告漏れ金額が大き相続税事例で，相続人が一定の確認をしたにい場合であり，それが少額の場合よりも秩序もかかわらず，他の相続人の財産が事後的にを害する程度が大きいために加重される。後

発覚した場合が含まれるものとされており⒄，者は申告漏れ割合が大きい場合であり，これ外部的な事情によって申告義務の前提となるは通常の加算税割合が15％であってより秩序

事実関係の認識を有することが困難であったを害する程度が大きい無申告加算税との較差場合が広く含まれるべきと解される。

をなくすために加重される 。
⒁

また，無申告加算税について，増差税額が⑵

仮装隠蔽が行われた場合50万円を超える場合，その超える部分の税額

適正な申告納税がなされていないという結に係る無申告加算税の額は，通常の加算税割

果が生じていることに加えて，それが仮装又合に５％を加重して20％の加算税割合で計算

は隠蔽という不正手段によるものである場合，する（税通66②）。これは無申告が過少申告と通常の加算税に代えてより重い加算税割合で比べて，申告義務を果たしていないという点計算される重加算税が課せられる。すなわち，で申告納税制度の秩序を害する程度が大きい

過少申告加算税に代わる場合は35％に加重さことから，過少申告加算税よりも高い加算税れ（税通68①），無申告加算税に代わる場合は⒂割合とするものである 。

40％に加重され（税通68②），不納付加算税にさらに，増差税額が300万円を超える高額な代わる場合は35％に加重される（税通68③）。

無申告に対しては，その超える部分の加算税

これは不正手段が用いられた場合には申告納割合が30％に加重される（税通65③）。これは税制度の秩序を害する程度が著しいことから，

令和５年度税制改正によって引き上げられた特別の行政制裁として，通常の加算税よりもものであり，申告納税制度の根幹を揺るがす

加算税割合を加重するものである⒅。

重大な違反である無申告行為のうち善良な納税者の公平感を特に損なう恐れのあるものを⑶

記帳水準の向上に資するための措置

未然に抑止する観点から，社会通念に照らし一定の帳簿に記載すべき事項に関して申告て申告義務を認識していなかったとは言い難

漏れがあった場合において，当該帳簿の提示

い規模の高額無申告について，より高いペナ

又は提出を求められたにもかかわらず適正にルティを課すものである⒃。ただし，このペナ

これを提示又は提出できなかったときは，過ルティについては，高額無申告を発生させた

少申告加算税又は無申告加算税の加算税割合⒁

志場喜徳郎ほか共編『国税通則法精解〔令和４⒄年改訂〕』（大蔵財務協会，2022年）798頁参照。

⒅⒂

同上・814頁参照。

⒃

財務省「令和５年度税制改正の解説」616頁参照。

246

税法学591

同上・621頁参照。
重加算税の制度趣旨につき，志場ほか・前掲注⒁ 830頁参照。

加算税の加重と減免が10％（一定の場合には５％）加重される（税通65④，66⑤）。これは令和４年度税制改正によって整備されたものであり，記帳水準の向３

国税通則法における加算税の減免⑴

更正等を予知しないでなされた場合上に資する観点から，記帳義務の適正な履行

過少申告加算税について，更正があるべきを担保して，帳簿の不存在や記載不備を未然ことを予知せずに修正申告書の提出がなされに抑止するため，記帳義務を適正に履行しなた場合，それが調査通知前であれば加算税はい（すなわち，申告納税制度の秩序維持にと免除され（税通65⑥），調査通知後であってもって望ましくない行為がなされる）場合に，加算税割合が５％に軽減される（税通65①かより高いペナルティを課すものである 。

っこ書き）。これは自発的な修正申告がなされ⒆る場合には申告納税制度の秩序を害する程度⑷ 繰り返し無申告・仮装隠蔽が行われた場合が小さくなると考えられることから，その奨短期間に繰り返し無申告・仮装隠蔽が行わ励のために加算税を減免するものである。なれた場合，申告納税制度の秩序を害する程度

お，調査通知がなされた場合には，すでに自が著しいことから，かかる悪質な行為を防止

発性が一定程度減じられるのであり，敢えてするため，加算税割合が加重される 。具体的

過少申告をした上で調査の事前通知直後に修には，過去５年以内に無申告加算税又は重加正申告を行うことで加算税の賦課を回避する

算税を課された者について，再び無申告又はような望ましくない行為を未然に防止し，当仮装・隠蔽に基づく申告等が行われた場合，初申告のコンプライアンスを高めるという観

無申告加算税又は重加算税の額は，加算税割点から，免除ではなく軽減にとどまるものと合を10％加重して計算する（税通66⑥一，68

されている。

⒇④一）。

無申告加算税についても同様に，決定があ

また，前年度及び前々年度に無申告加算税

るべきことを予知せずに期限後申告書の提出等を課された者について，さらに無申告行為がなされた場合，それが調査通知前であればがあった場合，無申告加算税又は無申告重加

加算税割合が５％に軽減され（税通66⑧），調

算税の額は，加算税割合を10％加重して計算査通知後であっても加算税割合が10％に軽減する（税通66⑥二，68④二）。これは令和５年される（税通66①柱書本文かっこ書き）。さら

度税制改正によって整備されたものであり，に，法定申告期限内に申告する意思があった

繰り返し行われる悪質な無申告行為を未然にと認められる場合（すなわち，申告納税制度抑止するための措置として，一定期間繰り返の秩序を害するとはいえない場合）の無申告し行われる無申告行為に対する無申告加算税

加算税の不適用制度がある。具体的には，①等を加重するものである 。

期限内申告書を提出する意思があったと認められるべき一定の要件（過去５年以内に無申⒆

財務省「令和４年度税制改正の解説」764頁参照。



志場ほか・前掲注 ⒁ 796頁参照。

⒇

財務省「平成28年度税制改正の解説」874頁参照。



財務省・前掲注 ⒇ 873頁参照。



財務省・前掲注 ⒃ 622頁参照。

税法学591247

加算税の加重と減免

告加算税又は重加算税を課されたことがなく，進行して更正等に至るであろうことを客観的本項の規定の適用を受けたこともなく，かつ，に相当程度の確実性をもって認識するに至っ

期限後申告書に係る納付すべき税額の全額がた時点で更正を予知したものと評価する客観

法定納期限までに納付され，又は納付の委託的確実性説が一般的であると解され，裁判例がなされていたこと）を満たし，かつ，②当でも同旨の判示をするものがみられる。

該期限後申告書の提出が法定申告期限から１か月以内になされたものであるときは，加算⑵

正当な理由がある場合税が免除される（税通66⑨・ 税通令27の２

過少申告加算税・無申告加算税・不納付加①）。これは後記Ⅲ３②で言及する裁判例（関算税のいずれについても，適正な申告納税が西電力事件）を踏まえて，平成18年度税制改なされなかったことに「正当な理由」がある

正によって創設されたものである 。

と認められる場合，加算税は課されない（税

不納付加算税については，納税の告知があ

通65⑤一，66①柱書ただし書き・⑦，67①たるべきことを予知せずに法定納期限後に納税

だし書き）。これは適正な申告納税義務の履行の告知を受けることなく納付された場合，加がなかったとしても一定の場合には加算税は算税割合が５％に軽減される（税通67②）。さ課さないというものであり，一般には加算税

らに，一定の要件（過去１年以内に納税の告を免除するものといわれる。しかしながら，知を受けたことがなく，かつ，納税の告知をこれは何らかの政策目的によるインセンティ

受けることなく法定納期限後に納付された事ブ措置として納税者を一定の行為に誘導する

実もないこと）を満たすときは，加算税が免ために加算税を免除するといった性質のもの除される（税通67③・税通令27の２②）。

ではなく，そもそも加算税を賦課することが以上に共通して問題になるのは，いかなる正当ではない場合に当たるものと解される。

時点で更正等の予知があったといえるかであ

その意味で，加算税の「免除」ではなく，そる。この点については，これらの減免規定がの「不課税」と表現する方がより適切ではな

自発的な修正申告・期限後申告・期限後納付

いかと思われる。この正当な理由の有無をめを奨励するための制度であることからすれば，ぐっては裁判例で多く争われており，その問自発性が失われたと評価できる時点をいうも題は加算税の本質に関わることから，後記Ⅲのと解すべきであり，調査通知によって更正で詳細に論じることにしたい。

等に至る抽象的な可能性が生じたとしてもな
お自発性は失われないものの，その後調査が⑶減額更正があった場合進行して更正等に至る具体的な可能性が生じ

過少申告加算税について，修正申告又は更た時点で自発性が失われたものと評価するこ

正前に減額更正（更正の請求に基づくものをとが正当であろう。学説においても，調査が除く。
）があった場合，期限内申告書に係る税

金子・前掲注 ⑶ 911頁参照。

ある東京高判平成７年11月27日税資214号504頁，



金子・前掲注 ⑶ 907頁参照。

東京地判平成24年９月25日判時2181号77頁など。



最判平成11年６月10日判時1686号50頁の原審で248

税法学591

加算税の加重と減免額に達するまでの税額につき，加算税は免除

相続税の課税の適正化を図るため，納税者本される（税通65⑤二）。これは加算税の趣旨か人から国外財産の保有について申告を求める

らして当然のことといえるが，従前は運用上仕組みとして，国外財産調書制度が設けられの取扱いによっていたところ，延滞税の計算ている。これにより，5000万円を超える国外

期間について争われた最判平成26年12月12日

財産を有する居住者は，国外財産調書を提出

判時2254号18頁（再更正延滞税事件）を踏ましなければならないとされる（国外送金等調

えて，平成28年度税制改正によって法令上明書法５①柱書本文）。そして，その制度の趣旨確化されたものである 。

を全うすべく，国外財産調書の適正な提出を

４

国税通則法以外の法律による特則

⑴

特則の意義

確保するための措置（すなわち，適正な調書提出に向けたインセンティブ措置）として，加算税の加重・減免措置が設けられている。

近年，社会経済の複雑化や国際化に伴い，

すなわち，国外財産調書を提出した場合，記課税庁において納税者に関する情報を正確に載された国外財産に関して所得税・相続税の捕捉することがますます困難となり，課税庁

申告漏れが生じたときであっても，加算税割

が自らのイニシアティブのみによって適正な合が５％軽減される（同法６①。ただし，国申告納税を確保することには限界があるため，外財産に関する書類の提示又は提出がないと納税者が自ら適正な情報提供を行うことの重きは適用されない。同法６⑦一）。逆に，国外要性が高まっている。このようなことから，財産調書の提出がない場合又は提出された国

適正な申告納税を確保して申告納税制度の秩外財産調書に国外財産の記載がない場合に所序を維持するため，国税通則法以外の法律に得税・相続税の申告漏れが生じたときは，加おいて加算税の加重・減免に係る特則を設け算税割合が５％加重される（同法６③。ただ

ることがなされている 。

し，国外財産に関する書類の提示又は提出が以下では，それらの特則の概要について述ないときは10％となる。同法６⑦二）。なお，相続した国外財産に関しては，被相続人のみべる。

ならず，相続人においても適正な提出をしない場合の加重措置であり，その適正な提出が居住者による国外財産の保有が増加していないことについて相続人の責めに帰すべき事るという状況下で，国外財産に係る所得税や由がない場合は適用されないものとされる（同⑵

国外送金等調書法 による特則志場ほか・前掲注 ⒁ 803頁参照。



酒井・前掲注 ⒀ 37頁は， 加算税制度が複雑化

制度の趣旨目的に沿うものといえよう。


正式名称は「内国税の適正な課税の確保を図るための国外送金等に係る調書の提出等に関する法

し，それと同時に加算税制度の意義が変容してき律」である。

ている旨を指摘する。これは特定の制度を定着させるためのインセンティブ措置として加算税が用

財務省「平成24年度税制改正の解説」616頁参照。

いられていることを踏まえたものであるが，直接

同上・622頁参照。なお，令和２年度税制改正に間接を問わず，それによって申告納税制度の秩序

より，制度の整備がなされている。財務省・後掲維持につながるのであれば，それは本来の加算税

注  793頁参照。

税法学591249

加算税の加重と減免

法６③各号かっこ書き）。ここでいう「責めにのインセンティブ措置として，加算税の軽減

帰すべき事由がない」場合には，外部的な事措置が設けられている。すなわち，国税関係

情によって財産の認識に至らなかったと認め帳簿に係る電磁的記録等の備付け及び保存にられる場合が広く含まれるべきと解される 。

ついて，訂正・削除の履歴が残る等の優良なまた，同様の法定調書制度として，所得金

電子帳簿と認められる一定の要件を満たす場

額が2000万円を超え，３億円（一定の財産に合，その電磁的記録等に記録された事項に関ついては１億円）以上の財産を有する場合，して申告漏れが生じたときであっても，過少あるいは所得金額が2000万円以下であっても，申告加算税について加算税割合が５％軽減さ

10億円以上の財産を有する場合，財産債務調れる（電子帳簿保存法８④柱書本文）。

書を提出しなければならないとされる（同法
６条の２①柱書本文）。そして，その適正な記⑷

租税特別措置法による特則載及び提出を確保するため，国外財産調書制

以上のほか，租税特別措置法においても加度の場合と同様，加算税の加重・減免措置が算税の加重・減免に関する特則が設けられて設けられている 。すなわち，財産債務調書をいるが，本稿では割愛する。



提出した場合，記載された財産又は債務に関して所得税・相続税の申告漏れが生じたときⅢ 加算税が課されない「正当な理由」に関する若干の考察であっても，加算税割合が５％軽減される（同法６の３①）。逆に，財産債務調書の提出がない場合又は提出された財産債務調書に財産若

１

問題意識

しくは債務の記載がない場合に所得税の申告加算税が課されない「正当な理由」は，一漏れが生じたときは，加算税割合が５％加重

般に，真に納税者の責めに帰することのできされる（同法６の３②）。

ない事情があり，加算税の趣旨に照らしてもなお，納税者にそれを賦課することが不当又⑶

電子帳簿保存法 による特則
は酷になる場合に認められるものとされる。

令和３年度税制改正において，国税関係帳

これは不当・酷説などと呼ばれ，これ以外に簿書類の電磁的記録等による保存等の要件がも講学上は諸説あり得るものの，この不当・大幅に緩和されたところ，記帳水準の向上に酷説が判例上で確立したものといえる。

資する観点から，事後検証可能性が高いと認

不当・酷説について明確に述べた最高裁判められる優良な電子帳簿の普及を進めるため決として，最判平成18年４月20日民集60巻４



である。

財務省「令和２年度税制改正の解説」794頁，


財務省「令和３年度税制改正の解説」971頁参照。

財務省「平成27年度税制改正の解説」896頁参

志場ほか・前掲注 ⒁ 805頁，820頁参照。

照。なお，令和４年度税制改正により，制度の整金子・前掲注 ⑶ 907頁参照。

備がなされている。財務省・前掲注 ⒆ 771頁参照。



酒井克彦『裁判例からみる加算税』（大蔵財務協796頁参照。
会，2022年）63頁参照。

正式名称は「電子計算機を使用して作成する国税関係帳簿書類の保存方法等の特例に関する法律」

250

税法学591



石倉・前掲注 ⑷ 44頁参照。

加算税の加重と減免

号1611頁がしばしば引用される。この事例

で上記とは異なる最判平成18年４月25日民集は，納税者が税理士に確定申告の委任をした

60巻４号1728頁では，最高裁が加算税の賦課が，当該税理士が内容虚偽の過少申告をしてを不当とすべき極めて特殊な事情が認められ預かった納税資金を横領したところ，加算税

ると述べ，正当な理由を認めたことと対照的の賦課決定処分を受けたというものである。

である。

原審は，税理士のした申告が過少なものであ

ここから言えるのは，納税者の帰責事由がったことが納税者の指示に基づくものである

ないことを要求する不当・酷説を厳格に適用場合や受任に当たっての当該税理士の言動等すると，納税者に多少なりとも落ち度があるから不当な申告を行うことが明らかに窺われと認められる場合，特に課税庁側の関与がなた場合などの特段の事情がない限り，当該納いときには，正当な理由が認められるのは相税者はその公法上の義務を十分に履行したも当に限定的であり，これが否定される可能性のと評価すべきである旨を述べ，結論としてが高いというものである。そうすると，その正当な理由を認めた。これに対して，上告審

立証責任が納税者側にあると解されているこは，不当・酷説を展開した上で，税理士が脱ととあいまって，正当な理由は認められ難い

税をするなどとは予想し得なかったことを認ものであり，実際に否定された事例は多い（後めつつも，納税者において，税理士の言葉を記３参照）。しかしながら，納税者に多少の落信じてそれ以上の調査・確認をしなかった点

ち度があった場合であっても，加算税の目的

で落ち度が見受けられると述べ，原判決とはが申告納税秩序の維持であると考えられる以異なり正当な理由を認めなかった。これは信上，加算税を課したとしてもそれが申告納税頼していた税理士による脱税という通常想定

制度の秩序維持に結びつくことが期待できなし難い行為がなされたにもかかわらず，納税

いような場合には，加算税を課することは無者に落ち度が見受けられたために正当な理由意味である。特に，複雑化した税制を正確にが否定されたという限界的な事例であるよう適用することは専門家でも困難な場合があるに思われるが，同様に税理士が内容虚偽の過といえるのであって，一般の納税者に対して少申告をして預かった納税資金を横領したが，厳格に適正な申告納税を求めるのは過度であ

ただそれに税務職員の共謀があったという点

ろう。そのようなことから，正当な理由はよ

評釈として，川神裕「判解」（法曹会編『平成18告納税がなされなかったことについて課税庁側の年度最高裁判所判例解説〔民事篇〕（上）』（法曹関与がある場合は正当な理由が認められる要件が会，2009年）579頁）ほか。

緩和され，納税者側に何らかの落ち度があるため



評釈として，川神裕「判解」（法曹会編『平成18に「酷」といえなくても「不当」に当たる場合が年度最高裁判所判例解説〔民事篇〕（上）』（法曹あり得ると解される。山本英幸「過少申告加算税

会，2009年）615頁）ほか。

における『正当な理由』」（水野武夫先生古稀記念



両判決を詳細に比較検討した論説として，立花論文集刊行委員会編『行政と国民の権利 水野武夫

里佳子「国税通則法65条４項の『正当な理由』に先生古稀記念論文集』（法律文化社，2011年）699頁）も同旨と解される。

ついての一考察」青山ビジネスロー・レビュー10巻２号１頁（2021年）参照。


最判平成11年６月10日判時1686号50頁参照。

本文で言及した両判決を踏まえると，適正な申税法学591251加算税の加重と減免

り緩やかに認められるべきではないか，とい次に，追徴税が加算税額に改められたが，うのが本稿の問題意識である。以下詳細に論

これは申告の遅延に対して民事罰として加算

じたい。

税額を課すとともに，当該申告の遅延が故意

２

検討

⑴

制度の沿革からの考察の怠慢ではなく正当な理由に基づく場合にはかかる罰則は適用されるべきでない旨のシャウプ勧告に基づいたものであるとされる。怠まず，出発点として，加算税の前身である

慢とは不注意の程度が著しいことを含意する

追徴税の制度が創設された当時の立案担当者

ものであり，これを反対解釈すれば相応の注の説明をみると，追徴税が課されないやむを意をしていた場合にまで罰則が適用されるも得ない事由に「通常あり得べき過失程度」がのでないことを想定していたものであり，従含まれる旨が述べられており ，納税者に落ち前の追徴税の考え方と軌を一にする。その後，

度があって適正な申告納税義務の履行がない

国税通則法の制定によって加算税額が整理さとしても，なおそれが通常人でもあり得べきれて現在の加算税に至るわけであるが，当時程度の過失であって申告納税制度の秩序を害の税制調査会の答申及びその説明によると，するようなものでなければ追徴税が課されな「過少申告加算税又は無申告加算税は，過少申いことが想定されていた。言い換えると，一

告又は無申告であったことについて正当な理般の納税者に期待されるだけの行為をしてい由がない場合に課せられるものであるから，た場合には，それが法的には過失であると評これらが課されるについては納税者に責任が価する余地はあったとしても敢えてペナルテあるといわなければならないであろう」と述ィを課すような制度ではないことが念頭に置べられる。ここでは「責任」という表現が用かれていたものである。前記Ⅰで引用した別

いられているが，これも納税者として通常期の立案担当者の「真面目な納税者を擁護して待されるだけの注意をしていた場合には責任

申告納税制度の健全な育成発達のため，……

を果たすものであって，そのような責任を果正直な納税者との負担の合理化を図る」とのたさない場合，すなわち納税者として通常期

説明からも明らかなとおり，制度創設時の立待されるだけの注意をしていない場合に加算法趣旨としては，厳格に適正な申告納税を追税が課せられることを念頭に置いたものとい求するというよりも，不誠実・不正直な納税える。なお，この答申を踏まえて制定された者に対してペナルティを課すことで誠実・正国税通則法であるが，同法制定当時の解説で直に申告納税することを促進しようとしたもは，正当な理由がある場合に加算税が課せらのであると解される。

れないことは「従前と変わらない」と説明さ







武部道明「過少申告加算税における『正当な理由』に関する一考察」エコノミスト・ナガサキ経杉村章三郎ほか共編『コンメンタール国税通則法』（三晃社，1963年）О－545（I 155頁）〔北野弘久〕参照。

済学研究科論集19号１頁（2013年）も同様の問題意識を述べる。


鈴木敏夫「申告納税に対する加算追徴税の取扱について」税と財６巻４号（1949年）24頁参照。

252

税法学591



税制調査会『国税通則法の制定に関する答申（税制調査会第二次答申）及びその説明』（1961年）21頁。

加算税の加重と減免

れ，従前の制度と基本的な考え方に変化はな

定納期限内に納税をしない場合に民事罰としいとされる。

て課される附帯税であって遅延利息の性質を以上要するに，制度の沿革としては，加算有する。これにより両者の経済的負担を等価

税は不誠実・不正直な納税者にペナルティをにし，言わば「結果の平等」を確保するもの

課すことで申告納税制度の秩序維持を図るたといえる。これに対して，加算税は，本来納めのものであり，納税者が相応の注意をして付すべき税額（本税）に上乗せして課せられ誠実・正直に申告納税を行った場合にはそれるものであり，両者の経済的負担は等価とはが結果的に適正な申告納税でなかったとしてならない。このような「結果の不平等」を招も，加算税を課す必要性がないとして正当なく制度が「公平」というのはいかなる意味で理由を認めていたものといえる。もちろん，あろうか。ひとつの説明として，事後的に延これは現在よりも申告納税制度に対する納税滞税を課すことで経済的負担を等価にしても，者の慣れの程度が低かったことを踏まえての当初より適正に申告納税をした者と敢えて適ものであろう。しかしながら，たとえ時代が正な申告納税をしなかった者の取扱いが同じ

下って申告納税制度に対する慣れの程度が上であるとすれば，法的正義の観点から公平で昇したとしても，社会経済が複雑化し，さらあるとは言い難く，後者をより不利益に取扱には税法そのものが複雑化したことを踏まえって「結果の不平等」を確保する（上乗せさると，現在もなお通用する考え方であり，軽れた経済的負担というペナルティを避けたけ

度の過失に “目くじら” を立てるようなことれば適正な申告納税義務を履行すべしと促す

をしても申告納税制度の秩序維持につながることで義務違反行為を抑止する）ことが法的ものとは考え難い。

正義に適うものであり，「公平」といい得るのではないかと思われる。

⑵

延滞税との比較

そうすると，延滞税と加算税はいずれも申ここで申告納税制度の秩序維持という意味

告納税制度の秩序維持を目的とする制度であを掘り下げて検討するため，加算税と同じ附るが，延滞税は専ら経済的観点から結果の平帯税に分類され，その趣旨が一定程度共通す

等を確保する（言わば結果責任を問う）こと

る 延滞税との相違について検討したい。

で納税者間の公平を図り，その目的を実現す

延滞税は，法定納期限内に適正に納税をしるものであるのに対して，加算税は専ら法的た者とそうでない者との公平を図るため，法正義の観点から義務違反行為に制裁を課す



大蔵省主税局税制第二課編『国税通則法とその解説』（大蔵財務協会，1962年）41頁参照。

決定期間が経過した場合には，もはや本来納付すべき税額を納付しなくてもよく，不適正な申告納

いずれも申告納税制度の秩序を維持するための税を行った者の経済的負担がより軽くなる状態が

行政上の制裁的機能を有するものと解される。品生じる可能性すらあることを踏まえると，その不川・前掲注 ⑿ １頁参照。

正義はより顕著といえる。かかる法的正義の観点

前記Ⅱ３ ⑶ で言及した最判平成26年12月12日判からの説明については，日本税法学会関西地区第時2254号18頁（再更正延滞税事件）参照。金子・558回研究会で谷口勢津夫会員から重要なご示唆を前掲注 ⑶ 898頁も同旨。

賜った。





山本・前掲注  698頁も同旨と解される。更正

税法学591253

加算税の加重と減免（言わば行為責任を問う）ことで納税者間の公酷説を適用するよりも）緩やかに認めたとし平を図り，その目的を実現するものであるとても，少なくとも本税に加えて延滞税が課さいえる。それゆえに，結果責任を問う延滞税れることで納税者間の公平は十分に図られ，は正当な理由があっても課される一方で，行

申告納税制度の秩序は維持されると考えられ為責任を問う加算税は正当な理由があれば課る。なお，結果責任を問う延滞税についても，されないのである。そして，行為責任を問う

これを課すことが制度趣旨に反する場合には，ものである以上，形式的に義務違反行為があ

明文の規定なくして適用除外が認められるこったとしても，その行為者に責任を負わせるとがあり得る。明文の規定がある加算税につだけの実質的な理由である非難可能性に乏し

いては，これが制裁であって財産権を侵害すい場合には，加算税を賦課することは正当化るものであることを踏まえると，より緩やか

されないであろう。

な要件で広く謙抑的に適用除外が認められる

このように考えると，加算税については，というのが筋であろう。

正当な理由がある場合に課されない（免除される）という規定の形式である（それゆえに⑶

小括

納税者に立証責任があるとされている）が，以上検討したところを整理すると，加算税

そもそも賦課するための実質的な要件としては申告納税制度の採用とともに，その制度秩「納税者の行為が非難可能であること」が要求序を維持するために導入されたものであり，されていると解すべきである。そして，たと

当初より軽度の過失に目くじらを立てるようえ納税者に多少の落ち度が認められるとしてなものではなく，不誠実・不正直な納税者にも，一般の納税者に期待されるだけの注意義

対してペナルティを課すというものであった。

務を果たしていた場合には非難可能であるとそして，結果として適正な申告納税がなされはいえず，正当な理由があるものとして加算なかったとしても，加算税は結果責任を問う

税は課されるべきでない。なお，税務職員のものではなく，一般の納税者に通常期待され誤指導や課税庁による誤った見解の表示がある注意義務（かかる注意義務は課税庁側の関った場合など，不適正な申告納税がなされた与がある場合に軽減され得る）を果たしていことに課税庁側の関与がある場合には，納税ればこれを賦課する実質的な理由がない。そ者に対する非難可能性が減少する（その結果，こで，納税者に多少の落ち度があり，それが正当な理由が認められる余地が大きくなる）

法的には（軽度の）過失があると評価されるものと解される。

ものであったとしても，納税者がかかる注意

以上のように正当な理由を（厳格に不当・


山本・前掲注  696頁は，正当な理由が認めら義務を果たしたものである場合には，帰責事
木村弘之亮『租税過料法』（弘文堂，1991年）22れる場合について，①納税者に義務違反がない場

頁は，利子の性質を有する延滞税とは異なり，加合と②税務官庁に帰責事由が認められる場合の二算税の本質は制裁であって刑罰の本質と類似し，つに分類するが，結論において同旨と解される。

財産権の剥奪という重大な苦痛を強制的に加える



前記Ⅱ３ ⑶ で言及した最判平成26年12月12日判時2254号18頁（再更正延滞税事件）参照。

254

税法学591

ものであることから，謙抑主義が妥当すべき旨を述べる。大変示唆に富む指摘である。

加算税の加重と減免

由がないものとして正当な理由が認められる

上記の判示は，申告時において相続財産にべきである。
３『正当な理由』がある」と判示したものである。
属する可能性があったとして，その可能性が裁判例の分析

小さいことを相応の資料をもって認識してい以上の検討を踏まえて，正当な理由が否定たことを主張立証すれば，それが納税者の誤された主要な裁判例をいくつか取り上げ，批解で客観的に誤りであっても正当な理由があ判的に分析することにしたい 。

ることを認めたものと解される。また，これ

と同様に相続税に係る無申告加算税の賦課が① 最判平成11年６月10日判時1686号50頁



争われた大阪高判平成５年11月19日行集44巻（相続税過少申告事件）

11・12号1000頁では，平均的な通常の納税者

納税者が相続開始時において所有権の帰属を基準として，具体的な状況下において，納について係争中の不動産を課税財産に含めな税者が相続税を申告することが期待できない

いで相続税の申告をしたが，課税庁から慫慂場合には正当な理由が認められるべき旨が判されて当該不動産を課税財産に含めて修正申示されている。この裁判例は，納税者が相続告をしたところ，過少申告加算税の賦課決定

財産の全容を把握するため，種々の調査をし，を受けたという事例である。第一審（東京地情報入手の努力をした結果，相続財産の一部

判平成７年３月28日税資208号1015頁）は不のみが判明した場合には，その判明した相続当・酷説によった上で，「所有権の帰属につい

財産について申告すれば，相続財産の全部にて別件訴訟で係争中であるから，それを申告

ついて過少申告加算税が課せられない正当なすべき義務を負わないものと誤解したとして理由があることを認めたものと解される。

も，そのような事情は，原告らが法令解釈を

一般に，不当・酷説によると，納税者の誤誤解したことによるものにすぎず……『正当解に基づいて不適正な申告納税がなされた場

な理由』に当たるということはできない」と合には正当な理由が認められ難い傾向にある

判示して請求を棄却し，控訴審（東京高判平と考えられるが，これらの判示を踏まえると，

成７年11月27日税資214号504頁）も第一審の納税者が軽率に誤解したものではなく相応の判断を維持した。そして，上告審も控訴審の根拠に基づいて申告納税を行ったものであれ

結論を維持したものであるが，正当な理由にば，たとえそれが結果的に誤りであったとし関して興味深い判示を付け加えている。すなても正当な理由が認められることになる。こわち，「財産が相続財産に属さないか又は属すのような場合には申告納税制度の秩序を害する可能性が小さいことを客観的に裏付けるにるものとはいえず，加算税を課したとしても足りる事実を認識して期限内申告書を提出しそれが申告納税制度の秩序維持に結びつくこたことを納税者が主張立証したときは……

とが期待できないのであるから，正当な理由



佐藤・前掲注 ⑴ 356頁も同旨と解される。



正当な理由が争われた裁判例について分析したものとして，酒井克彦『「正当な理由」をめぐる認評釈として，林菜つみ「判批」判タ1036号〔平
成11年度主要民事判例解説〕（2000年）314頁など。



酒井・前掲注  66頁参照。

定判断と税務解釈』（清文社，2015年）参照。

税法学591255

加算税の加重と減免があるというべきであろう。

の解説を引用すると，「近年，納付すべき税額
は法定納期限内に全額納付していたにもかか② 大阪地判平成17年９月16日税資255号順号

わらず，申告書については，事務的な手違い

10134 （関西電力事件）

で数日後に税務署に提出されるという事例が納税者が課税期間の消費税の全額に相当す見受けられました。……無申告加算税制度のる金額を法定納期限内に納付書の提出ととも趣旨からすれば，期限内申告書を提出する意に納付したが，作成していた申告書の提出を思があったと認められる場合で，かつ，法定失念していたため，法定申告期限後に納税申申告期限後速やかに提出されたような場合に告書を提出したところ，無申告加算税の賦課まで，行政制裁を課すこととなれば，誠実な決定処分を受けたという事例である。納税者

納税者の適正な申告納税の意欲をそぐ結果とは，本件のように申告書及び納付書が作成さもなりかねません。そこで，今回の改正によれてそれに基づく税額が法定納期限内に納付

り，……無申告加算税の不適用制度が設けらされたものの，申告書の提出だけを失念したれました」（下線部筆者） と述べられていというような，申告意思の存在は明らかである。これは実質的な観点から加算税を課したって，すでに徴税目的は達成されているようとしてもそれが申告納税制度の秩序維持に結なケースに関しては，行政上の制裁として無びつくことが期待できないような場合には加申告加算税を賦課すべき正当性・必要性が全算税が課されるべきでない旨を述べたものでく存しないことが明らかである旨主張したが，あり，上記判決のような事例では本来は正当裁判所はこれを容れず，「納税申告書の提出をな理由が認められるべきところ，下級審とは失念し，これを法定申告期限内に提出しなか

いえ裁判所によってこれが否定されたことかったこと自体が，申告納税方式による租税のら，立法的な解決がなされたものと評価し得

納税手続の根幹を成す納税義務者の重要な義る。なお，この立法は加算税が不適用となる

務の不履行といえるのであって，原告主張の要件を明確化したものであって，仮に当該要諸点を考慮してもなお，このような原告の義件を形式的に満たさないとしても，なお実質

務違反は行政制裁としての無申告加算税を賦的な観点から正当な理由が認められる場合が課するに値するものというべきである」と述あり得るというべきであろう。



べて請求を棄却した。
ところが，上記判決を受けて，前記Ⅱ３⑶③ 大阪高判平成20年10月15日税資258号順号で述べたとおり，平成18年度税制改正により，11050（破産管財人源泉徴収事件）

法定申告期限内に申告する意思があったと認

破産管財人が破産債権の配当に係る源泉所

められる場合の無申告加算税の不適用制度が得税及び破産管財人報酬の支払に係る源泉所創設されるに至った。その当時の立案担当者

得税の徴収納付をしなかったところ，破産者



評釈として，伊藤義一「判批」ジュリスト1343
号（2007年）125頁など。



財務省「平成18年度税制改正の解説」671頁。

256

税法学591

評釈として， 品川芳宣「判批」 税研24巻５号（2009年）88頁など。

加算税の加重と減免に対して源泉所得税の納税告知及び不納付加

判平成18年10月24日民集60巻８号3128頁（ス

算税の賦課決定がなされたという事例である。

トックオプション事件）や匿名組合契約に基加算税に関して，第一審（大阪地判平成20年

づく分配金の所得区分が争われた最判平成27３月14日判時2030号３頁）では，破産債権の年６月12日民集69巻４号1121頁（匿名組合通配当に係る源泉所得税の不納付についてのみ

達事件）が挙げられる。ただ，課税庁の見解

正当な理由が認められ，破産管財人報酬の支ないし取扱いに依拠したものでなかったとし払に係る源泉所得税の不納付については正当ても，納税者の見解に相応の根拠がある場合，な理由が認められなかった。その認められな

その結果的な誤りは本税に係る処分によってかった部分が争われた控訴審でも，破産管財是正され，それに延滞税が課されれば申告納人報酬の支払については正当な理由が認めら

税制度の秩序維持にとって必要十分である。

れなかった。

さらに加算税という制裁を課す必要性に乏し

このように結論が分かれたのは，源泉徴収

く，上記の判示も踏まえると，そのような場

義務者において源泉徴収義務がないと解した合には広く正当な理由が認められるべきであことについての相応の根拠の有無であると解ろう。

される 。すなわち，破産債権の配当に係る破

産管財人の源泉徴収義務について，第一審は，④ 東京地判平成23年３月４日税資261号順号「個別的執行手続等における配当については源

11635（不動産譲渡源泉徴収事件）

泉徴収義務がないと解する余地があることな

不動産の買主である納税者がその売買契約

どからして，破産手続においても破産債権のに係る譲渡対価について所得税の源泉徴収を配当について破産管財人には源泉徴収義務はせずに支払をしたところ，課税庁において，ないとする見解にも相応の論拠があるといい

当該不動産の売主は所得税法上の非居住者に得る」などと述べて，正当な理由を認めた。

該当するものであって当該対価は国内源泉所

一方で，破産管財人報酬の支払については，

得に当たることから，その支払時に所得税の源泉徴収義務がないとする見解に相応の根拠

源泉徴収が必要であったとして，源泉所得税があるというのは困難であるなどとして，正の納税告知及び不納付加算税の賦課決定がな

当な理由を認めず，控訴審でもその判断が維されたという事例である。加算税に関して，持された。

納税者は，売主の非居住者性を認識すること

一般に，納税者の法解釈が誤っていても，が困難であったことから不納付加算税を課さそれが課税庁の見解ないし取扱いに依拠してれない正当な理由がある旨を主張したが，裁いた場合，最高裁でも正当な理由が認められ判所は，正当な理由について不当・酷説を展やすい。かかる例として，ストックオプショ

開した上で，本件では買主において通常，期ンに係る権利行使益の所得区分が争われた最待，要求される調査確認等をもってすれば売

木山泰嗣「不納付加算税を賦課すべきでない『正当な理由』の解釈－源泉徴収制度の特殊性からみた異質説の提唱－」青山ローフォーラム７巻２号（2019年）173頁参照。


評釈として，駒宮史博「判批」別冊ジュリスト
228号〔租税判例百選第６版〕（2016年）134頁など。

税法学591257

加算税の加重と減免

主の非居住者性について容易に認識し得たと識には至らなかったものと評価し得る。さらして，正当な理由があるとは認められない旨には，非居住者に対する不動産賃料の支払に係を判示し，控訴審（東京高判平成23年８月３日

る源泉徴収義務が問題となり，非居住者性の認

税資261号順号11727）もその判断を維持した。

識が困難であった場合に不納付加算税が課されここで興味深いのは，不当・酷説によったない正当な理由が認められた事例がある。

上で，売主の非居住者性について買主の認識が容易であったことを理由に正当な理由を否⑤ 最判令和５年３月６日判時2569号11頁

定していることであり，反対解釈をするとそ（ムゲンエステート事件）のような認識が困難といえる場合，すなわち納税者が転売目的で全部又は一部が住宅と買主において通常期待される調査確認をしてして賃貸されている複数の建物を購入し，こもなお非居住者性についての認識に至らなか

れが個別対応方式によって課税売上対応の課った場合には，正当な理由が認められる余地

税仕入れに区分されることを前提に，消費税があると解されるのである 。これは不当・酷額の全額を控除対象仕入税額として消費税の説を前提に，特に課税庁の関与なくして納税申告をした。これに対して，課税庁は，当該者に誤解があったような場合でも，それに相建物は転売のみならず，住宅の貸付けにも要応の根拠がある場合にはなお正当な理由を認するものであるから，共通対応の課税仕入れめるものであり，前述の相続税過少申告事件に区分されるべきであり，控除対象仕入税額で示された考え方と通底するものといえる。

は消費税額の全額ではなく，これに課税売上

このような考え方は源泉徴収が問題となった割合を乗じて計算した金額になるものとして，他の事例で散見されるところであり，例えば，消費税の更正処分及び過少申告加算税の賦課同様に非居住者に対する不動産の譲渡対価の決定処分をしたという事例である。加算税に支払に係る源泉徴収義務が問題となり，課税関して，原審（東京高判令和３年４月21日税庁が納税告知処分をしたものの，不納付加算

資271号順号13551）は正当な理由を認めたが，税の賦課決定はしなかった事例 （住友不動産

上告審は，課税庁が納税者の申告に合致する事件）がある。これは売主が非居住者である取扱いをしていたことやかかる見解を公表しと判断することが客観的に困難であった事情ていたものではない旨を述べた上で，納税者が認められる事例であり，買主において通常としては自らの見解が誤りである可能性を認要求される調査確認をしても非居住者との認識してしかるべきであったことなどから，結







酒井・前掲注  387頁参照。

は特段の事情がない限り難しかったものと解され



東京地判平成28年５月19日税資266号順号12856

るが，仮に争点が加算税の賦課の可否であった場

及びその控訴審である東京高判平成28年12月１日

合，納税者が注意義務を果たしていたことは正当

税資266号順号12942参照。

な理由が認められる要素になったものと解される。



酒井・前掲注  384頁参照。

木山・前掲注  133頁参照。そのようなことから，納税者は，源泉徴収義務者としての注意義務



国税不服審判所平成25年５月21日裁決事例集91
集１頁参照。

を果たしていたものであって，源泉徴収義務そのものが免除されるべき旨を主張していた。この点，



明文の規定なくして源泉徴収義務を免除すること（2023年）120頁など。

258

税法学591

評釈として， 木山泰嗣「判批」 税理66巻10号

加算税の加重と減免論として正当な理由があるとは認められない

任を問うべき加算税の射程を超えており，加とした。

算税を賦課しても申告納税制度の秩序維持に

これまで述べたとおり，不当・酷説によっつながらず，かえって適正な申告納税を行おた上で，特に課税庁の関与なくして納税者にうとする納税者の意欲を阻害するのではなか

誤解があった場合でも正当な理由が認められろうか。納税者の見解に相応の根拠がある場

た（あるいはその余地が認められた）事例が合には，それが誤っていたとしても，本税に複数存在するものの，最高裁は依然として不係る処分によって誤りが正しく是正されるこ当・酷説を厳格に適用する態度であるようにとこそが申告納税制度の秩序維持にとって必見受けられる。かかる例として，本判決のほ要であり，かつそれで十分ではないかと思わか，同族会社に対する無利息貸付けに係る同れるのである。

族会社の行為計算否認規定の適用が争われた
最判平成16年７月20日判時1873号123頁（平和Ⅳ 結びに代えて事件），保険金に係る一時所得の金額の計算上申告納税制度を採用する日本の税制においで法人が支出した保険料を総収入金額から控て，納税者が自ら適正な申告納税を行うこと

除することが認められるかが争われた最判平の意義は強調してもし過ぎることはない。た

成24年１月16日判時2149号58頁（保険料控除

だ，複雑化した税制を踏まえると厳格な意味事件）などが挙げられよう。しかしながら，での適正な申告納税を一般の納税者に要求す

これらはいずれも本税に関して最高裁まで争ることは過度であるというべきであり，申告われた事例であり，納税者の見解が全く荒唐

納税制度の秩序維持という観点からは，納税無稽というわけではなく，納税者の主張を認者は「誠実に」「正直に」申告納税することが容した下級審判決もある など相応の根拠をも期待されているというべきであろう。かかるって争われたものである。そうであるならば，申告納税制度を担保するものとして， 不誠

最高裁の最終的な判断の結果として納税者の実・不正直な納税者に対してペナルティを課見解が誤りであったとして，それが課税庁のすという加算税の存在意義は大きいといえる。

見解ないし取扱いに依拠したものでないから

そして，加算税を言わば “アメとムチ” としといって正当な理由が認められ難いというのて政策目的のために加重したり減免したりすは狭きに失する 。そのようなことでは納税者ることは正当であろう。



が結果責任を負うことになりかねず，行為責

一方で，加算税はあくまでも申告納税制度

保険料控除事件の第一審である福岡地判平成22

批」別冊ジュリスト178号〔租税判例百選第４版〕

年３月15日税資260号順号11396は納税者の主張を（2005年）191頁は，「納税者に，課税当局以上の法認容していた。また，ムゲンエステート事件と同解釈能力を要求し，納税者に法解釈の責任を転嫁

じ争点で最高裁まで争われたエー・ディー・ワー

するものではないか。最高裁判事は後からゆっく

クス事件の第一審である東京地判令和２年９月３

り考えるが，『正当な理由』の判断基準時は，忙し

日民集77巻３号510頁も納税者の主張を認容してい課税の現場で助言する納税者の顧問弁護士の当

時の立場ではないか。
」と述べる。全く同感である。

いた。


本文で言及した平和事件について，阿部泰隆「判

佐藤・前掲注 ⑴ 355頁以下も同様の指摘をする。

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加算税の加重と減免の秩序維持という政策目的のために課すもの

われるが，たとえそれによったとしても，そであり，当該目的に資するとは言えない場合の適用は文字通りに厳格でなければならないにまで課すことは正当ではない。かかるとこ

わけではない。制度の趣旨目的を踏まえると，ろ，加算税が免除される「正当な理由」をあ

納税者が相応の根拠に基づいて適正な申告納まりに狭く解釈するとすれば，制度の趣旨目税であると判断した場合には，納税者に通常的に沿わない加算税の賦課を招く結果となる。

期待される注意義務を果たしたものであってこの点，正当な理由が認められるためには納帰責事由がなく，正当な理由が認められるべ

税者に帰責事由がないことを要求する不当・きというのが本稿の結論である。

酷説はすでに裁判例で確立しているように思260

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