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連載

重要国 際 税務判例 もう１つの読み方
第5回

アドビ事件

関連者間取引をめぐる課税リスクへの対応
淀屋橋・山上合同
木村浩之 弁護士法人
弁護士

はじめにジメントが考えられる。これは親会社が子会社に商品を販売し，子会社が第三者に商品を再販今回取り上げるアドビ事件（東京高判平成20

売するという取引形態をとるのではなく，親会

年10月30日・税資258号順号11061）は，関連会社が第三者に直接商品を販売するという取引形社間の業務委託契約を用いたタックスプランニ態をとり，子会社はその販売サポートというサング（アレンジメント）に対して課税庁が移転ービス（役務提供）のみを行うというものであ

価格税制を適用したものの，裁判所によってそる。の課税処分が取り消された事例である。

これにより，子会社には商品販売から生じる

本件は移転価格税制に関する裁判で納税者が利益相当額ではなく，より低い額の所得（役務初めて勝訴した事例として著名であるが，その提供の対価としての手数料等）のみが帰属する

後BEPSプロジェクトの進展などを受け，国際ことになる。

課税をめぐる制度は目まぐるしく改正されてい本件でも，この業務委託契約を用いたアレンる。そこで，本事例を素材として，改めて今日ジメントがなされている（図表参照）（注１）。

的視点で関連者間取引をめぐる課税リスクにつすなわち，従前は日本法人である納税者（Ｘ）いて検討することとしたい。

が親会社である米国法人から製品を購入して日Ⅰ
１

アドビ事件

本で自ら再販売する取引（再販売取引）をして販売収益を得ていたところ，業務委託契約により，Ｘは国外関連者が国内で製品を販売する際本件のアレンジメント企業が国外で商品を販売する場合，販売拠点として現地に子会社や支店を設立することがあのサポート（役務提供取引）をして手数料等のみを得ることとされた。

２

課税処分と裁判所の判断りうるが，この場合，子会社や支店には販売利

課税庁は，業務委託契約の前後でＸが果たす益相当額の所得が帰属し，その国で課税関係が機能や負担するリスクに実質的な変化がないに生じることになる。ここで，その国の税率が高もかかわらず，Ｘに帰属する所得が従前より少い場合には，企業としては，現地に帰属する所なくなることは認めがたいとして，移転価格税得を少なくさせる誘因が働くことになる。

制を適用して課税処分を行った。

その方法の１つとして，現地で子会社に自らこれに対して，裁判所（東京高裁）は，業務販売をさせる代わりに親会社の販売サポート業

委託契約後のＸと国外関連者との取引（国外関務をさせるという業務委託契約を用いたアレン連取引）は法的にも経済的実質においても役務

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重要国際税務判例 もう1 つの読み方【図表】業務委託契約を用いたアレンジメントによる取引形態の変化
アレンジ前
米国

アレンジ後
米国

親会社
販売

親会社
アイルランド販売収益 関連会社
販売

日本

日本

販売収益
再販売

Ｘ
顧客

手数料等
販売
サポート

メントに対して，課税庁としては，子会社に移転価格税制を適用するほか，親会社にPE課税することが考えられる。すなわち，親会社のために活動する子会社が親会社の代理人PEに該当すれば，当該PEに帰属する所得について親会社に課税することが可能となる。
代理人PEが認められるためには，国内法上の要件を満たす必要があるほか，租税条約の適Ｘ用がある場合には，租税条約上の代理人PEの顧客PEの要件よりも租税条約上のPEの要件のほう要件も満たす必要がある。一般に，国内法上のが厳格であり，租税条約上の要件を検討するこ提供取引であり，（課税庁が比較対象取引としとが重要である。て選定した）再販売取引とはその機能及びリス

従前，租税条約上で代理人PEが認められるクに明白な差異があるとして，課税処分を取りためには，その者が本人に代わって契約を締結消した。

する権限を有することが必要とされていた。か３

本判決の意義かるところ，業務委託契約では，法的には子会社には契約締結の代理権は与えられず，たとえ本判決は，数少ない移転価格税制に関する裁子会社が販売サポートとして契約の実質的な合判例の１つであるが，その適用にあたっての基意に至るまでの交渉を行うとしても，PE課税本的な考え方として，国外関連取引と比較対象は困難であるとの問題があり，これが租税回避取引のそれぞれで当事者が果たす機能と負担す行為に用いられるおそれがあることにつき，るリスクを比較した上で，その類似性（比較可OECDにおいて指摘されていた。

能性）を判断することが重要であることが確認された（注２）。比較可能性についての判断はあ２

PEの範囲の拡張

くまでも事実認定の問題であるが，価格に影響

BEPSプロジェクトではこの問題が正面からを与えうる重要な点に差異がないかを慎重に判取り上げられ，租税条約上のPEの範囲が拡張断する必要があろう。

された。すなわち，BEPS最終報告書を受けてなお，このように，移転価格税制の適用にあ改訂されたOECDモデル租税条約及びBEPS防たって，比較可能性についての判断が重要であ止措置実施条約では，本人のために活動する者

ることは，その後のホンダ事件（東京高判平成が契約締結の代理権を有していないとしても，27年５月13日・税資265号順号12659）でも確認契約の締結につながる主要な役割を果たす場合されている（注３）。には，代理人PEになりうることが明確に定め

Ⅱ１

代理人PE課税問題の所在

本件のような業務委託契約を用いたアレンジられた。
契約の締結につながる主要な役割を果たすと認められるのは，子会社が契約の締結に向けた交渉等を行い，その結果が特段の修正をされずに親会社に受け入れられ，契約の締結に至ることが通常であるような場合であると解され
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る（注４）。子会社にそのような役割が認められれば，親会社の代理人PEとなりうる。
また，ここでの「契約」の範囲も拡張され，本人の資産を移転することや本人が役務提供することを内容とする契約も含まれることが明確＜独立代理人の要件＞
ⅰ

独立性を有することⅱ

通常事業として活動することⅲ

専属的に密接関連企業のために活動するものでないことに定められた。
なお，日本の国内法でも，平成30年度税制改正によってPEの定義の見直しがなされており，

このうち，ⅰ独立性については，法的な観点

租税条約の規定にあわせて代理人PEの範囲がからの独立性（本人の指示や管理監督に関する拡張された。もとより日本の国内法上のPEは権限の程度や内容）と経済的な観点からの独立

租税条約上のPEよりも範囲が広かったものの，性（事業に係るリスクを代理人がどの程度負担今般，租税条約が改正されることで，その間隙するか，報酬の取決めがどのようになされていが生じることをふさぐ目的で，これにあわせてるかなど）を総合的に検討する必要がある。

国内法も改正された。さらに，国内法と租税条

この点，独立した第三者であっても，その者約でPEの定義が異なる場合に，租税条約上のとの間で専属的な契約をし，かつ，その専属性PEを国内法上のPEとする旨の調整規定も整備が長期にわたって継続するような場合には，そされた。の者に経済的な独立性が認められることは難し

いずれにせよ，PEの範囲が拡張されることいものと解される。

で，今後，業務委託契約において定められた子

さらに，子会社の場合，親会社との間で資本会社の役務提供の内容として，契約の締結につ関係（支配関係）があることをもってただちにながる主要な役割が含まれる場合，PE課税の独立性が否定されるわけではないが，子会社が対象とされる可能性が高くなる。

密接関連企業である親会社との間で専属関係に

３

独立代理人の例外あれば，それだけでⅲの要件を満たさず，独立代理人には該当しない。専属的であるかは，親本件のような関連会社間での業務委託契約を会社以外の者との間の取引が事業の重要な一部用いたアレンジメントに限らず，企業としては，を占めるか（少なくとも事業全体の10％以上ですでに現地で活動をしている独立した事業者とあるか）という観点で判断することになると解契約をして販売サポート業務を委託するというされる（注５）。

こともありうる。そのような事業者が常に代理人PEに該当するとすれば，現地で申告納税義務を負担することになり，円滑な経済活動が阻害される。

４

代理人PEのリスク

以上のとおり，業務委託契約に定められた内容として，受託者（子会社）が契約の締結につそこで，租税条約では，次の要件を満たす場ながる主要な役割を果たし，かつ，独立代理人合には，独立代理人として代理人PEの範囲かの要件も満たさない場合，委託者（親会社）はら除かれることが認められている。前記のとお代理人PEを有すると認められ，それに帰属すり代理人PEの範囲が拡張された状況では，課る所得を申告納税する必要が生じる。

税リスクを分析するにあたって，独立代理人のこの点，販売サポートをする子会社は，移転要件をあわせて検討することが今後より重要に価格税制の観点から独立企業原則に基づく適正なると考えられる。

な対価（手数料等）の支払を親会社から受ける

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重要国際税務判例 もう1 つの読み方必要があり，さらに親会社は，代理人PEに帰ポートをする者も不要となりうる。そのような属すべき適正な所得（販売収益）を同じく独立場合でも，現地で相当な規模の経済活動を展開企業原則に基づいて算定する必要がある。

することが可能であり，現地の課税当局として代理人PEが認められる場合，このように現は重大な利害を有する。

地において子会社と親会社の双方に対して課税

そこで，現在，欧州連合（EU）を中心にして，がなされるリスクが生じる。これらの課税が親かかるデジタル経済に対する課税権を確保する会社の所在地国との間で適切に調整されないとため，新たなPE（デジタルPE）として，ウェすれば，二重課税の負担が生じる。

ブサイトやアプリなどのデジタルプラットフォ

このことから，関連会社間の取引では，移転ームを通じた販売等が一定の規模の売上高を有価格税制の観点のみならず，PE課税リスクのすることをもってPEとみなすといった議論が観点からの検討が重要となる。

なされている。

Ⅲ１

その他のPE課税

物理的PE

子会社をめぐるPE課税として，代理人PEのこのように，PEの範囲をめぐっては現在も議論がなされており，留意が必要であると思われる。

Ⅳ

まとめ

ほか，物理的PEも問題となりうる。すなわち，関連会社間で業務委託契約などの取引を行う子会社が親会社のために何らかの活動をする場

にあたっては，移転価格税制の観点のみならず，合，子会社の事業場が親会社の事業場であるとPE課税リスクの観点から，どのような場合に認定される可能性がある。

PEが認められうるかを検討することが重要でこの点，OECDモデル租税条約では，企業間ある。また，非関連者との取引であっても，代に一定の支配関係が認められるからといって，理人PEの範囲が拡張したことを踏まえて，独ただちに被支配者の事業場が支配者にとっての立代理人の要件をあわせて検討することが今後事業場に該当するわけではないことが明確にさ重要となる。

れている（７条７項）。つまり，親会社が資本関係を通じて子会社を実質的に支配していると（注１） 事案の概要につき，太田洋＝手塚崇史「アしても，そのこと自体を理由に子会社の事業場ドビ移転価格事件東京高裁判決の検討」『国際税がただちに親会社の事業場としてPEに該当す

務』29巻３号（2009年）43頁参照。

るわけではない。
もっとも，そのような資本関係ではなく，契約関係や事実関係として子会社の事業場（の一（注２） 藤枝純「独立企業間価格の意義⑴─アドビ事件」別冊ジュリスト228号『租税判例百選〔第６版〕』140頁参照。

部）を親会社が自ら直接管理支配していると認（注３） 佐藤修二「独立企業間価格の意義⑵─残められる場合，親会社の事業場としてPEに該余利益分割法」別冊ジュリスト228号『租税判例

当しうることになる（注６）。

２

デジタルPE

インターネット等を通じて商品を販売する場
合には，物理的拠点のみならず，現地で販売サ百選〔第６版〕』142頁参照。
（注４） OECDモデル条約コメ５条パラ88参照。
（注５） OECDモデル条約コメ５条パラ112参照。
（注６） OECDモデル条約コメ５条パラ115，116参照。

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