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新連載

重要国 際 税務判例 もう１つの読み方
第1回

日愛租税条約事件

租税条約の適用を否認されないための方策

淀屋橋・山上合同
木村浩之 弁護士法人
弁護士■連載にあたってはじめに近時，わが国でも国際税務に関するコーポレ

第１回で取り上げる日愛租税条約事件（東京ートガバナンスの重要性が高まっている（注１）。

高判平成26年10月29日・税資264号順号12555）

これは2012年にアマゾン，スターバックス，アは，各国の税制と租税条約を組み合わせて税負ップル，グーグルといった米系多国籍企業が欧担を軽減する行為が，日本の課税庁によって「租州において積極的な租税回避をしていることが税回避」（いずれの国でも課税されない所得を問題とされ，OECD／G20でBEPSプロジェク人為的に作出して課税上の空白を生じさせるもトが開始されたこと，その後，「パナマ文書」の）であるとして問題とされ，租税条約の適用などによって国際的な租税回避の実態が明らかが否認された事例である。にされたことなどを背景とする。

東京高裁の判決では課税庁の主張が斥けられ伝統的に，日本企業は税務に関するコンプラて租税条約の適用が認められ，納税者が勝訴しイアンス意識が高いといわれてきた。
ところが，ているが，企業における国際税務に関するコー国際課税の制度がますます複雑化し，その適用ポレートガバナンスの観点からは，課税庁から関係について適切に判断することが困難となっ否認されるような事態を避けるための方策を講ている一方で，企業経営者は税をコストと認識じることが肝要である。

し，税負担を適正化し，税引後の利益を高める

そこで，本稿では，上記事件の分析を通じて，ことで自己資本利益率（ROE）を向上させる

いかなる場合に租税条約の適用が否認されうることが強く求められている。このような状況にかについて検討した上で，かかる事態を避けるおいて，わが国でも国際取引を行う企業が課税ための方策について検討することにしたい。

庁による課税処分を裁判で争うという事例が増Ⅰ加している。
本連載では，このようにして争われた国際課税をめぐる近時の裁判例のうち，重要と思われるものを毎回１つずつ取り上げる。その上で，

１

日愛租税条約事件事案の概要

裁判例で争われた問題について，その判決の意

匿名組合契約の営業者であったＸら（日本に義を解説するとともに，「もう１つの読み方」支店を有するケイマン法人）は，匿名組合員Ａとして，判決では触れられなかった国際税務に（アイルランド法人）に対して，同契約に基づ関連する重要な問題を幅広く取り上げ，今後のく利益の分配をした（次頁図表参照）（注２）。

実務に活かすための解説をするものである。

この分配金の支払につき，国内法上は源泉徴収
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105-109_ZEI-0729_連_重要国際税務(木村)_責【図表】本件のスワップ契約スキームの適用がないこと（租税条約の適用についてのケイマン
Ｘら（営業者）解釈による否認）を主張した。
アイルランド日本
支店た租税条約の濫用であり，したがって租税条約Ⅱ

バミューダＢＡ
スワップ （有限責（匿名契約任組合）
組合員）

国内法：
源泉徴収義務あり
租税条約：免除？

１

判決の分析

裁判所の判断裁判所（東京高裁）は，課税庁によるいずれの主張も認めなかった。①事実認定による否認については，所得の人的な帰属関係を判断するが必要になる（所法212①）が，Ａが日愛租税にあたって，スワップ契約によってもＡが匿名条約23条（その他所得条項）に基づき源泉所得組合契約上の匿名組合員として分配金を請求す

税の免除を受けるための届出書を提出していた

る権利を有するという法律関係を変更するものことから，Ｘらは源泉徴収をしなかった。

ではないことを理由に，課税庁の主張を斥けた。

これに対して，課税庁は，同条約の適用はな

また，②解釈による否認については，租税法律いものとしてＸらに源泉所得税の納税告知処分主義（憲法84）に基づき，租税条約の適用を否をした。

認するためには明文の規定を要することを理由

２

問題の所在

ここでの問題は，Ａは匿名組合員として分配に，課税庁の主張を斥けた。

２

所得の帰属金を受領する権利を有していたものの，いわゆ

裁判所は，所得の人的帰属につき，経済的なるタックス・ヘイブンであるバミューダにおい実質関係ではなく法律関係に基づいた判断をして組成された有限責任組合であるＢとの間でスており，そのことは実質帰属者課税（実質所得ワップ契約を締結しており，Ａが受領する分配者課税）の原則に関する通説的な見解である法金の99％をＢに支払うことが義務づけられてい律的帰属説（注３）と整合的であり，正当と思わたことである。Ｂが分配金の受領者であれば，れる。ただし，本件の特殊性として，スワップ当然，日愛租税条約の適用はない。また，分配契約をどうみるかは問題である。

金を原資としてＡからＢに支払われる金員（つ例えば，問屋契約（商法551）を例にすれば，まり分配金の99％）はアイルランドやバミュー受託者である問屋が委託者のために第三者に商ダでは課税されず，残りの１％がアイルランド品を販売する場合，当該第三者との間の対外的で課税されるにすぎない。

な法律関係では問屋が商品販売の代金を収受す

３

課税庁による否認る権利を有する（商法552①）が，問屋と委託者との間の内部的な法律関係では代理の規定がこのようなことから，課税庁は，主位的主張準用され（商法552②），問屋が収受すべき代金として，①分配金の99％はＢに帰属するものでに係る権利関係は特別の権利移転行為なくしてあり，したがって租税条約の適用がないこと（所委託者に移転し，委託者は問屋に対して代金の得の帰属についての事実認定による否認），予引渡しを請求できる。かかる法的実質に照らせ備的主張として，②本件は租税回避を目的としば，商品販売から生じる所得につき，問屋は単

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重要国際税務判例 もう1 つの読み方なる名義人であって法的な帰属は委託者にあるを観念しうる（注７）ところ，租税条約が納税者といいうる（注４）。に一種の課税減免請求権を付与するものとみれこれと同様に，Ｂ（≒委託者）がＡ（≒問屋）ば，租税条約の濫用はかかる権利の濫用と観念との間のスワップ契約に基づいて分配金の引渡でき，その適用を否認する余地もあると思われしを請求する権利を有するのであれば，当該分るのである。上記コメンタリーはかかる解釈を配金に係る所得については，Ａは単なる名義人許容するものと解される。

であって法的な帰属はＢにあるとも考えられる。

難しい問題であるが，予測可能性という観点

それでも，問屋契約ではその性質上外部的なからは，権利濫用であることが明白である例外

法律関係と内部的な法律関係が不可分的に生じ的な場合を除き，明文の規定なくして租税条約る（注５）のに対して，本件は匿名組合契約とスの適用を否認することはできないと解しておき

ワップ契約という異なる性質の契約を組み合わたい。

せたにすぎず，これを問屋契約と同様に扱うこⅢとはできないであろう。性質上可分である複数の契約を結合して所得の法的な帰属関係を考えることは，もはや法律的帰属説の枠組みを超えると思われるのである。

３

明文に規定のない否認

１

隠された問題適用条項

本件では，日愛租税条約23条（その他所得条項）の適用の有無が争われているが，その点は裁判所は，明文に規定のない租税条約の解釈本来疑問である。同条項は居住地国（アイルラによる否認を認めなかった。この点，日本では，ンド）に排他的な課税権を認めるものであり，憲法84条に由来する租税法律主義が厳格に適用同条項が適用されれば，分配金について日本でされており，課税要件は明確でなければならず，の課税は免除されるという結論になる。

明文に規定のない否認は一般に困難であると解

ところが，その他所得条項は，その名称が示される。また，課税庁がその根拠として挙げる

すとおり，租税条約が定める他の所得条項がいOECDモデル租税条約（以下，「モデル条約」

ずれも適用されない所得を最後に包摂する規定という）コメンタリー１条パラグラフ59（2017である。分配金に適用される所得条項が他に存年改正前のパラグラフ9.3）の内容も一般論で在する場合，その他所得条項の適用はない。詳あって，異なる法体系を有する各国の裁判所が細は別稿に譲るが，結論として，匿名組合契約

それぞれの憲法と整合的に租税条約を解釈するに基づく分配金については，個別の租税条約にことを否定するものではもちろんない。

特別の定めがない限り，利子所得条項が適用さ他方で，明文の規定がなくても，租税条約はれると考えられる。

納税者に課税の減免という恩恵的な権利を付与

本件でも日愛租税条約12条（利子所得条項）するものであり，その権利行使に当然に内在すが適用されると考えた場合，日本は分配金につる制約として，権利濫用の場合に適用が否定さいて10％の限度で課税することが認められるこれると考える余地もあろう（注６）。すなわち，とになる。

租税法律主義の下でも，ある規定によって一定の権利（課税減免請求権）を付与された納税者

２

受益者要件が当該規定の目的に反して当該権利を行使する一般の租税条約では，配当，利子，使用料の場合，それを否定する法理論として権利の濫用各所得につき，源泉地国で課税の減免という恩税務弘報 2018.7 107

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恵を享受するためには，当該所得の受領者のみ導入するために多数国間で締結されたのがならず，「受益者」が相手国の居住者である必BEPS防止措置実施条約である。これによって要がある。これを受益者要件（注８）といい，中既存の租税条約にも適用否認規定が導入される間者を介在させることで租税条約の恩恵を享受ことになる（日愛租税条約でもPPTによる特典しようという導管取引に対して租税条約の適用否認条項が導入される予定である）。

を否認するものとして機能する（ただし，日愛租税条約の適用について検討する上では，今租税条約では，かかる受益者要件についての明後，適用否認規定の有無，内容及びその適用要文の規定を欠く）。

件を検討することがいっそう重要となる。

ここでいう受益者とは，所得の法的な帰属主体である受領者とは区別され，当該所得を自由２特典制限（LOB）条項に処分する権能を有する者をいうものと解されLOB条項は，課税の減免という租税条約のている。そこで，本件のようなケースでは，Ａ恩恵（特典）が与えられる者を一定の適格性をは法的な観点から所得の受領者であるといえる有する居住者（個人，上場会社，これらに50％ものの，その99％をそのままＢに支払うことが以上保有される法人など）に限る。その上で，法的に義務づけられている以上は，これを自由例外として，非適格者であっても，その者が居に処分する権能を有しておらず，その受益者で住地国で能動的な事業を行っている場合には，はないと考えられる。そうすると，受益者要件一定の要件の下で特典が認められる。また，法が適用される場合，利子所得条項の恩恵を享受人の場合，その株主構成によっては特典が認めすることもできず，国内法に基づく課税がなさられうる。適用対象となる租税条約にLOB条れることになる。

項が置かれている場合，これらの要件を１つひⅣ
１

租税条約の適用否認規定

近時の傾向とつ検討することが必要である。

３

PPTによる特典否認条項

PPTによる特典否認条項は，①取引の主たる目的の１つが租税条約の恩恵を享受することで近時に締結され，又は改正された実際の租税あり，かつ，②その恩恵を享受させることが租条約では，より一般的に租税条約の適用を否認

税条約の趣旨目的に反すると認められる場合，するための明文の規定として，後述する特典制その恩恵を与えないものとする。租税条約の恩限（LOB）条項や主要目的テスト（PPT）に恵を享受することを主たる目的の１つとする取よる特典否認条項が置かれているものがある。

引（本件のような取引はこれに該当しうる）にそのほか，特定の所得条項において個別の適用ついて，具体的な事実関係に照らして経済的な否認規定が置かれていることもある。

実体を伴わない人為的なものと認められる場合

この点，BEPSプロジェクトを受けて2017年（例えば，ペーパーのみでの取引である場合），にモデル条約が改正されており，モデル条約をその恩恵を享受させることは租税条約の趣旨目ベースとする今後の租税条約には，LOB条項的に反するものとして租税条約の適用が否認さかPPTによる特典否認条項の少なくとも１つれることになる。適用対象となる租税条約にが導入されることになる。

PPTによる特典否認条項が置かれている場合，さらに，より迅速かつ効率的に，3,000を超えるとされる既存の租税条約にこれらの条項を
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具体的な事案に即してその適用可能性を検討することが必要である。

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重要国際税務判例 もう1 つの読み方Ⅴ１

まとめ②

適切な経済的実体として取引に必要な物的資源（事業所，資産，設備等）や人的資源（役員，従業員等）を備えること

租税条約の適用が否認される場合

以上をまとめると，租税条約の適用が否認されうるのは，次のような場合である。

（注１） 新聞報道例として，「租税回避の批判に備え，税務の透明性を明文化」日経新聞電子版（2018年２月28日付）参照。

・（注２） 事案の概要につき，片山直子「匿名組合自由に処分する権能を有しておらず，受員への利益の分配に係る源泉徴収義務の有無が益者要件が否定される場合争われた事例」『新・判例解説Watch（法学セミ・配当，利子，使用料の各所得につき，LOB条項において居住者としての適格性を有しておらず，例外要件も満たさない場合

・経済的な実体を伴わない人為的な取引がなされたものとみられ，PPTによる特典否認条項が適用される場合

・特定の所得条項における個別の適用否認条項が適用される場合

ナー増刊）』18号229頁参照。
（注３） 金 子 宏『 租 税 法〔 第22版 〕』（ 弘 文 堂，2017年）171頁，清永敬次『税法〔新装版〕』（ミネルヴァ書房，2013年）72頁など参照。
（注４） この点，消費税法基本通達10−１−12も，委託者が資産の譲渡等の主体とみる。同様の一般論を示したものとして，大阪地判平成25年６月18日・税資263号順号12235参照。

・ （租税条約に適用否認条項がない場合で（注５） 同様の例として，信託契約も挙げられる。

も）源泉地国の法解釈によって租税条約もっとも，信託の場合はその課税関係を明確にの濫用を理由としてその適用が否認されするための特別の規定がある（所法13，法法12

る場合参照）。
（注６） 外国税額控除余裕枠事件（最判平成17年

２

適用を否認されないための方策

現在，各国における国際課税の潮流はBEPS12月19日・民集59巻10号2964頁）参照。
（注７） 谷口勢津夫『租税回避論』（清文社，2014年）
15頁参照。

対抗であり，租税条約には明文の否認規定が整（注８） 拙著『租税条約入門─条文の読み方から備されることになる。ある取引が租税回避行為適用まで』（中央経済社，2017年）93頁参照。

であるとして課税庁が否認規定を適用しようとするリスクはこれまで以上に高くなる。
中でも，経済的実体の伴わない人為的な取引については否認されるリスクが高いといえる。
そこで，今後，租税条約の適用を否認されないための方策としては，以下の点に留意することが肝要である。
①

個別の租税条約における否認規定の有無，内容及び適用要件を検討すること［Profile］
木村 浩之（きむらひろゆき）

弁護士法人 淀屋橋・山上合同弁護士

2005年東大法卒，09年国税庁（法人課税課源泉国際係長）退官後，10年弁護士登録。16年ライ
デン大学国際租税センター上級課程修了後，オランダの法律事務所とシンガポールの会計事務所で国際税務プランニングに従事。法律家として税務助言を行う。著書に『租税条約入門―条文の読み方から適用まで』（中央経済社，2017年）など。

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