連載

重要国 際 税務判例 もう１つの読み方
第7回

シルバー精工事件

使用料所得に係る源泉徴収に関する問題の整理
淀屋橋・山上合同
木村浩之 弁護士法人
弁護士

はじめにⅠ

今回取り上げるシルバー精工事件（最判平成16年６月24日・訟月51巻６号1654頁）は，日本の居住者（内国法人）が米国特許権侵害をめぐ

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シルバー精工事件

問題の所在

る和解契約に基づいて非居住者（外国法人）に国内法上，国内において業務を行う者から支対して支払った使用料に係る源泉徴収義務の有払がなされる次に掲げる知的財産等の使用料又無が争われた事案である（注１）。

は対価（使用料所得）であって，当該業務に係この点，国内法では，国内業務に係る特許等の使用料を非居住者に支払う場合，支払者に源るものは国内源泉所得として源泉徴収の対象となる（所法212①，161①十一）。

泉徴収義務が課せられる。ここでは特許等の使用が国内業務に係るものであるか（その使用地①

工業所有権等の使用料がどこであるか）を基準にしており，本件でも，②工業所有権等の譲渡の対価支払の基因となった特許権等の使用地がどこで③著作権の使用料あるかが争われた。

④

著作権の譲渡の対価⑤

機械，装置等の使用料

これに対して，租税条約では，一般に使用地を基準にするのではなく，その支払者が自国の居住者であるかを基準にする。本件では，適用特徴的なのは，租税条約上は一般に「譲渡収される旧日米租税条約が国内法と実質的に同じ益」として取り扱われる工業所有権等及び著作基準であり，その相違は問題とならなかったが，権の譲渡の対価，また，「事業所得」として取実際の租税条約で，使用料所得について国内法り扱われる機械，装置等の動産の賃料がいずれとは異なる基準や範囲で源泉地国課税を認めても使用料所得に含まれることである。

いる場合，その関係を整理して検討することが不可欠となる。

さらに，「工業所有権等」とは，特許権，実用新案権，商標権，意匠権等の工業所有権その実務では，使用料所得に係る源泉徴収義務が他の技術に関する権利，特別の技術による生産問題となることが多いが，それに関連する論点方式若しくはこれらに準ずるものをいい，産業は多岐にわたっており，これを正しく判断する上の無形資産たる知識・情報（ノウハウ）がこことは困難な場合がありうる。そこで，本稿でれに含まれると解されている。しかし，これには，使用料所得に係る源泉徴収義務に関連する営業秘密，販売戦略，顧客名簿，販売網，営業問題を整理して検討することにしたい。

データといった商業上のノウハウに相当するも156

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重要国際税務判例 もう1 つの読み方のが含まれるか否かは明確ではない（これらのには該当せず，一般の事業所得として日本の国問題については，Ⅱ及びⅢ参照）。

内源泉所得にはならないと解される。

いずれにしても，使用料所得が日本の国内業務に係る場合に国内源泉所得に該当することに３

国内法と租税条約が異なる場合なる。この点，異説はあるものの，「国内業務国内法では，上記のとおり，使用地主義が採に係る」とは，使用料所得の支払の基因となっ用されており，その支払の基因となった権利をた知的財産権等を使用する場所が日本の国内で使用する場所が自国の国内である場合に，使用あることをいうと解するのが通説とされる（こ料所得が国内源泉所得に該当するものとしていれを「使用地主義」という）。

る。これに対して，使用料所得についての源泉本件は，内国法人が日本の国内で製造した製地国課税を認める租税条約では，その支払をす品を米国の国内で（子会社を通じて）販売するる債務者が自国の居住者である場合に，その国事業活動が米国特許権を侵害するとして紛争との国内源泉所得として課税することが認められなった事案である。その解決のために和解契約る（注２）（これを「債務者主義」ないし「支払に基づく使用料の支払がなされたが，製造・販者基準」という）。

売の事業活動が両国をまたぐものであったこと

このように，国内法と租税条約で異なる基準から，その支払の基因となった権利の使用地が（源泉規定）で国内源泉所得該当性が認められどこであるかという点が争われた。

る場合，日本の国内法では，租税条約が優先す

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裁判所の判断ることが定められている（これを「源泉置換規定」（注３） という。所法162①）。そこで，債務裁判所（最高裁）は，本件の使用料の支払の者主義を採用する租税条約が適用される場合，基因となったのは米国特許権であり，製品を米使用料の支払の基因となった権利の使用地にか国内で販売するにあたって，その実施料としてかわらず，その支払者が日本の居住者であると支払われたものであることから，その使用地はきに国内源泉所得に該当することになる。

米国であると判断した。

この源泉置換規定により，国内法上の源泉規

この点，本件の使用料は日本での製造を含め定では国内源泉所得とはならない国外業務に係た実施権の許諾であることから，日本にも源泉る使用料所得が国内源泉所得に該当するケースがあると解する余地もあるが，製造はあくまでやその逆のケースが生じる場合がありうる。こも手段であってその目的は販売であり，販売ののことから，使用料所得に係る源泉徴収義務の場所における実施許諾こそが本質的な対価であ有無を判断するにあたっては，適用される租税ると考えれば，最高裁の判断は妥当といえる。

条約にも留意する必要がある。

もっとも，本件では和解契約に基づく「使用Ⅱ料」の支払がなされたが，名目が使用料でなくても実質が使用料であれば使用料所得に該当し，逆に，名目が使用料であっても実質が使用料でなければ使用料所得には該当しないと解される（所基通161−46参照）。そこで，事実認定の問題として，仮に本件の使用料の支払の実質

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使用料所得と他の所得との区分

人的役務提供の対価との区分

知的財産の提供は，人的役務の提供と結合することが多く，その区分は重要である。

が実施料ではなく，単なる紛争解決金としてのまず，知的財産の提供の要素が含まれるとし性質を有するものであるとすれば，使用料所得ても，それが人的役務としてなされ，知的財産
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そのものの移転を伴わない場合（例えば，一定については，そのプログラムの使用態様によっの技術やノウハウを使用した役務提供がなされて所得区分が異なると考えられる。

るが，当該技術やノウハウそのものが移転されまず，契約上，ソフトウエアとともにプログるわけではない場合）は，当該対価の実質は人ラムに係る権利そのものが移転する場合，その的役務提供の対価であり，使用料所得には該当対価は権利譲渡の対価であり，使用料所得に該しないと考えられる。

当する。もっとも，前記と同様，租税条約上は次に，新たなプログラムの開発や著作物の翻譲渡収益に該当することが多い。

訳など，著作物の制作・開発の業務を委託する

次に，提供されたソフトウエアの使用にあた場合，業務委託料は外形的には人的役務の提供って，必然的にプログラムの使用がなされるこの対価であるが，その成果物である著作物に係とから，権利の移転がないとされる場合，そのる権利が委託者に帰属するときには，実質的に使用態様が問題となる。この点，ソフトウエアは著作物に係る権利譲渡の対価であるとも考えに組み込まれたプログラムを基礎として別のプられる。

ログラムを開発して使用したり販売したりする

この点，法的な権利関係をみれば，著作物のことを目的として提供される場合，その対価は制作・開発がなされる場合，受託者が創意工夫

まさにプログラムの使用許諾の対価であり，使して生じた著作物に係る権利は原始的には受託用料所得に該当すると考えられる。

者に帰属するのであり，これが契約によって委これに対して，ソフトウエアの提供が一般の託者に移転する。しかし，受託者が制作・開発事業者・消費者に対する製品の販売としてなさを事業として行っている場合，権利の移転はあれる場合，プログラムの使用態様は限定的であくまでも契約に伴う付随的なものであり，そのり，ソフトウエアを使用するにあたっての付随本質は人的役務の提供であると考えられる。こ的な使用にすぎない。このような場合，その対のように考えれば，業務委託料は権利譲渡の対価は使用料所得ではなく事業所得に該当すると価ではなく，人的役務の提供の対価であり，使考えられる（図表参照）。

用料所得には該当しないというべきである。
なお，租税条約では，人的役務の提供の対価は事業所得に該当する。また，仮に権利譲渡の対価と認められ，国内法上は使用料所得に該当するとしても，租税条約上は譲渡収益に区分されうる。その場合，一般に源泉地国の課税権は【図表】著作物の提供の対価に係る所得区分
権利の移転を伴うかYes
使用料所得（譲渡収益）

No
権利の使用は付随的か認められず，国内法上は源泉徴収の対象になるYesとしても，租税条約の適用によって源泉徴収義事業所得

No使用料所得務は免れることになる。

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事業所得・譲渡収益との区分

なお，ここでも，国内法と租税条約では所得区分が異なる可能性があり，その検討が必要で著作物（が組み込まれた商品やサービス）のある。国内法では使用料所得として源泉徴収が提供の対価については，事実関係によってさま認められる場合でも，租税条約では事業所得やざまな所得に区分されうる。例えば，プログラ譲渡収益に該当して源泉地国課税が認められなムが組み込まれたソフトウエアの電子記憶媒体いとすれば，源泉徴収義務は免れる。

又はオンラインダウンロードによる提供の対価
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この点，前記のとおり，機械，装置等の動産

重要国際税務判例 もう1 つの読み方の賃料については，国内法上は使用料所得に含これについては，国内法上，使用料所得に該まれるとされているが，租税条約ではこれらは当しないのであれば，一般の事業所得として源事業所得として取り扱われることが多く，留意泉徴収の対象とはならず，また，国内のPEにが必要である。

帰属しなければ日本での課税は認められないこⅢ
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商業上のノウハウの取扱い

国内法における取扱いとになる。
なお，この点，租税条約上は日本の課税権が認められているが，そもそも租税条約は，締約国の課税権を制限するものであってその課税権を創設するものではない。使用料について国内

国内法上，工業所有権その他の技術に関する法と租税条約で異なる定義規定となっている

権利，特別の技術による生産方式若しくは「こが，そのような場合に源泉置換規定のように租れらに準ずるもの」の使用の対価が使用料に該税条約が優先することを定めた規定も存しない。

当するとされているが，商業上のノウハウの使したがって，結論として，日本の課税権は認用の対価が「これらに準ずるもの」として使用められず，いずれにしても源泉徴収義務は課せ

料 に 該 当 す る か は 明 確 で は な い。 こ の 点，られないことになると解される。

OECDモデル租税条約では，産業上，商業上若まとめ料に該当することが明確にされている（12条２Ⅳ項）ことと対照的である。

源泉徴収義務を誤った場合，支払をした源泉しくは学術上の経験に関する情報の対価が使用経済的な実質からすれば，商業上のノウハウ徴収義務者に追徴がなされることになる。とこも産業上のノウハウと同様に取り扱われるべきろが，使用料所得については，以上でみたようとも思われる。しかしながら，「その他の技術にさまざまな解釈上の論点があるほか，租税条に関する権利，特別の技術による生産方式若し約が適用される場合は，その適用関係も踏まえくはこれらに準ずるもの」とは，権利登録はさ源泉徴収義務を適切に判断する必要がある。それないものの工業所有権と同様の性質を有するの判断には困難が伴うこともあるが，本稿がそもの（技術的価値を有するもの）を指すと考えの検討にあたっての一助となれば幸いである。

られる（所基通161−34参照）のであり，技術的価値を伴わず，営業的価値のみを有する商業（注１） 川端康之「判批」『民商法雑誌』132巻１

上のノウハウがこれに含まれるとするのは文理号（2005年）71頁，浅妻章如「知的財産権等の解釈を超えるものと思われる（注４）。

使用料の源泉地」ジュリスト臨時増刊1291号『平２非居住者に使用の対価を支払う場合

成16年度重要判例解説』274頁，宮崎裕子「外国法人に対する使用料と源泉地」別冊ジュリスト

それでは，非居住者（ただし，日本の国内に228号『租税判例百選〔第６版〕』132頁参照。

恒久的施設（PE）は有しない）に支払う商業（注２） 例えば，日豪租税条約12条５項参照。

上のノウハウの使用の対価について，国内法上（注３） 源泉置換規定については，拙稿「源泉置は使用料に含まれないものの，租税条約上は使換規定についての一考察」『税法学』579号（2018

用料に含まれ，かつ，10％の限度税率で日本の年）87頁以下参照。

課税権が認められる場合，源泉徴収義務はどうなるか。

（注４） 木村昌代「国内源泉所得のあり方について」『税大論叢』63号（2009年）414頁参照。

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