国際会計基準審議会（IASB）、米国財務会計基準審
議会（FASB）へのコメント
企業会計基準委員会（ASBJ）は、国際会計基準審議会（IASB）の活動に関して IASB の毎月の会議資料を検討し、日本の意見を IASB に伝えている。当委員会は、IASB の公表する公開草案に対して公式に書面でコメントを行うほか、国際的な会計基準の開発に貢献するため、特に重要な事項について IASB と異なる見解を有する場合には、適宜 IASB に対して書面で我々の意見を伝えることにしている。これに加え、米国財務会計基準審議会（FASB）に対しても、IASB とのグロー
バルなコンバージェンスを促進する観点から、公式に書面でコメン卜を行うことがある。

2013 年 9 月 13 日
国際会計基準審議会

御中

米国財務会計基準審議会

御中

改訂公開草案「リース」に対するコメント

我々は、リース・プロジェクトにおける国際会計基準審議会（IASB）及び米国財務会計基準審議会（FASB）の長年にわたる努力に敬意を表するとともに、両審議会が、広範な企業にとって重要であるリースの財務報告について、2010 年の公開草案（以下、2010 年公開草案）に続き、改訂公開草案「リース」（以下、「本改訂公開草案」という。
）の公表により、再度広く関係者のコメントを求める決定を行ったことを歓迎する。
全般的なコメント
1 ．我々は、現行基準を見直し、リースに関する財務情報を改善するという両審議会の本プロ
ジェクトの目的を引き続き支持する。しかしながら、我々は本改訂公開草案の提案内容のまま最終基準化することについては、以下の理由から同意しない。
⒜

借手の会計処理：すべてのリースに対して使用権モデルを適用し関連する資産及び負債を認識すべきかどうかについては、コスト便益の観点から懸念がある。したがって、今後の再審議において、このようなコスト便益の観点からの追加的な検討が必要である（パラグラフ 20 からパラグラフ 21 参照）。

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IASB、FASB への ASBJ からの意見発信⒝

貸手の会計処理：貸手のリースの分類においては、貸手の残存資産のリスク便益への関与度が考慮されるべきである（パラグラフ 28 からパラグラフ 35 参照）。

⒞

リースの識別：リース構成部分とサービス構成部分を含む契約において、一部又は全部の観察可能な価格が入手できない場合（第 23 項⒝又は⒞）に、借手が常に一体としてリースとして取り扱うことは適切ではない（パラグラフ 8 からパラグラフ 9 参照）。

2 ．我々は、本改訂公開草案における提案内容について考察を行うとともに、財務報告におけるリースの重要性に鑑み、本改訂公開草案の提案内容が我が国の会計実務へ与える影響を理解し、我が国の視点から改善を求めるべき点を早期に把握するために、独自に日本国内の関係者から本改訂公開草案に関する意見募集を行い、市場関係者から意見を受け取った。したがって、このコメント・レターでは、我が国における市場関係者の幅広い意見を記載している。なお、文中、市場関係者からの意見を直接紹介する部分についてはイタリック体 で記載している。
3 ．前項に記述した意見募集に対する回答において、多くの財務諸表作成者は、日本におけるオペレーティング・リースのすべてを本改訂公開草案の要求に基づき資産・負債として認識することにより得られる便益は、生じる適用コストを上回らないと主張し、提案に反対している1。また、当該作成者は、そのようなコストを緩和する観点から、本プロジェクトについて次のような追加的な取扱いの検討も求めている（パラグラフ 25 の次の市場関係者の意
見を参照）。
⒜

国際財務報告基準（IFRS）で定義している重要性（IAS 第 1 号及び IAS 第 8 号）よりも具体的な重要性の数値規準を明記すること。
⒝

程度に関して要求されている要件（例えば、第 29 項における insignificant）について数値規準を明記すること。

各質問に対するコメント
本改訂公開草案に提示されている質問に対する我々のコメントは次のとおりである。
範囲
質問 1：リースの識別本改訂公開草案は、リースを「資産（原資産）を使用する権利を一定期間にわたり対価と交換に移転する契約」と定義している。企業は、ある契約がリースを含んでいるのかどうかを、次のことを評価することにより判定することになる。
⒜

当該契約の履行が特定された資産の使用に依存するかどうか⒝

当該契約が特定された資産の使用を支配する権利を一定期間にわたり対価と交換に移転するかどうか1

日本のリース事業協会の最近の調査によれば、東証一部に上場する約 1,700 社の企業に関して、財務諸表に注記されているオペレーティング・リースに係る未経過リース料の合計は約 17 兆円（約 USD 170 billion）であり、これは総資産合計に対して約 1％ に相当する。

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契約は、顧客が特定された資産の使用を指図する能力及びその使用から得られる便益を受け取る能力を有している場合には、資産の使用を支配する権利を移転する。
リースの定義及び契約がリースを含んでいるのかどうかを企業が判定する方法に関する第6 項から第 19 項の要求事項案に同意するか。賛成又は反対の理由は何か。反対の場合、リースをどのように定義するのか。リースの定義案の適用が困難であるか又は取引の経済的実質を反映しないという結論に至ると考える具体的な事実関係があれば、示していただきたい。

⑴．リースの定義、並びに契約がリースを含むかどうかの判定
4 ．我々は、リースの定義の内容、並びに、契約がリースを含むかどうかの判定においては借手が特定の資産を支配しているかどうかに基づくという考え方に、以下の点を除き、同意する。
5 ．BC105 項⒡は、第 18 項及び第 19 項に関して、資産が契約における他の提供物なしには顧客にとって何の価値も用途もない場合には、顧客は当該資産の使用から便益を得ることができないと記述している。我々は、このような記述の考え方は、収益認識プロジェクトにおける提案と整合的であり、当該記述を最終基準の本文に記述することが関係者の理解を深めるために有用と考えている。
6 ．第 19 項は、顧客が資産の使用から便益を得ることができない場合を記述している。しかしながら、我々は、顧客が資産の使用から便益を得ることができない場合は、第 19 項に必ずしも限定されないと考えている。したがって、顧客が資産の使用から便益を得ることができない場合は、第 19 項の場合を含むが、これに限られないと記述すべきである。
⑵．契約の構成部分の区分（貸手）
7 ．提案されているリースモデルを前提とすれば、現行基準と比較して、リース構成部分と非リース構成部分の収益認識の手法は異なる場合がより多く生じることから、両者の区分を行うことの必要性は高い。我々は、第 22 項において参照している IFRS 第 X 号〔案〕
「顧客との契約から生じる収益」の取扱いと整合的に 2 つの構成部分の区分を行うという提案内容の方向性に同意する。
（借手）
8 ．リースが含まれている契約において、その構成部分の一部又は全部の観察可能な価格がない場合に、第 23 項⒝ⅱや⒞のような提案内容に基づき、常に当該構成部分を合算して単一のリース構成部分として会計処理することに、次の点で同意しない。
⑴

顧客（借手）の立場からは、契約の中のリース構成部分とサービス構成部分の観察可能な価格を入手することは困難な場合がある。第 23 項⒝ⅱや⒞の要求事項は、サービス構
成部分がリース構成部分に対して相当程度小さい場合においては、両者の構成部分を区分せず、契約全体をリースとして会計処理することはコスト便益の観点から正当化されるかもしれない。

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IASB、FASB への ASBJ からの意見発信⑵

しかし、それ以外の場合においては、資産及び負債の定義を満たさないサービス構成部
分について、借手において使用権資産及びリース負債が認識されることにつながることについて、我々は懸念している。このような場合については、少なくとも、契約においてリース構成部分とサービス構成部分のいずれが主要な構成部分であるかについての考慮が必要と考えられる
9 ．以上から、契約のうちの全部または一部の構成部分に観察可能な価額が存在しない場合については、それらを全体としてリースとして処理するのではなく、主要な構成部分がリースとサービスのいずれなのかを考慮して、全体としてリース又はサービスとして会計処理すべきである。主要な構成部分は、借手（顧客）が契約から得られる権利のうち重要な部分として、通常は契約全体の対価の過半を占める構成部分と考えられる。我々は、契約の構成部分
について観察可能な価格を得られない場合であっても、主要な構成部分を客観的に識別することは、実務上可能であると考えている。

市場関係者からの意見
・我々は、財務諸表利用者から、契約がリースを含んでいるのかどうかを企業が判定する方法について、第 7 項から第 19 項の要求事項及び設例では、実務上の判断が困難な特定の業界の取引についての言及がされていないことから、実務上は十分でない可能性があるとの意見を受けた。
・我々は、財務諸表作成者から、次のような懸念を示す意見を受けた。

⒜ 使用により便益を得る能力に関する第 19 項の記述は、取引の経済性を適切に反映するために必要な経済的視点が不十分である。例えば、第 19 項⒜に関して、仮に、原資産の使用から便益を受けるために必要な追加的なサービスが他の供給者により別個に販売されているとしても、顧客が実際に当該他の供給者から別個にサービスの提供を受けることについては、技術的にも経済的にも障害が高い場合がある。
⒝ 提案内容では、顧客にとって実質的な差異のない取引で、一方はサービス、もう一方はリースとして分類される結果とされ、財務諸表の比較可能性を損なう結果となる点が懸念される。例えば、供給者（貸手）が資産を入れ替える実質的な権利を有している場
合と、そうでない場合とで、借手が原資産の使用をするという点からは、実質的な差異があるとは考えられない。
⒞ 提案内容では、リースが含まれている契約において、借手は、その構成部分の一部又は全部の観察可能な価格がない場合に、構成部分を合算し単一のリース構成部分として会計処理することが示されている。サービス部分がリース部分に対して小さくない場合
において、サービス部分について、借手において使用権資産及びリース負債が認識されるのは適切ではない。このような場合は全体としてリースとして処理するのではなく、主要な構成部分がリースとサービスのいずれかなのかを考慮して、全体としてリース又はサービスとして会計処理すべきである。
・我々は、監査人から、次の意見を受けた。

⒜ 契約がリースを含んでいるのかどうかを企業が判定する方法に関する第 7 項から第2013.12 vol.43 季刊 会計基準107

19 項の要求事項及び関連する設例は、多様なリースの実務に対して首尾一貫して適用されることを担保するほど明確かつ十分ではなく、記載内容の見直しを行う必要がある。例えば、設例 2 及び設例 4 は、第 11 項及び第 19 項⒝の要求事項を首尾一貫して適用するためには十分な設例ではないと考える。
⒝ 第 20 項から第 24 項の要求事項案及び関連する設例は、契約のリース構成部分と非リース構成部分との区分への適用の局面において、多様な判断がなされる可能性がある。そのため、判断の客観性を担保するための設例の追加又は改善を提案する。例えば、設例 1 及び設例 3 における非リース構成部分に関する言及は、第 20 項から第 24 項の要求事項を首尾一貫して適用するためには十分な記述ではないと考える。
リースの分類質問 2：借手の会計処理
リースから生じる費用及びキャッシュ・フローの認識、測定及び表示は、借手が原資産に組み込まれた経済的便益の重大でないとはいえない部分を消費すると見込まれるかどうかに応じて、異なるリースについては異なるものとすることに同意するか。賛成又は反対の理由は何か。反対の場合、どのような代替的なアプローチを提案するか、その理由は何か。
質問 3：貸手の会計処理
貸手が、借手が原資産に組み込まれた経済的便益の重大でないとはいえない部分を消費すると見込まれるかどうかに応じて、異なるリースについては異なる会計処理アプローチを適用することに同意するか。賛成又は反対の理由は何か。反対の場合、どのような代替的なアプローチを提案するか、その理由は何か。
質問 4：リースの分類
原資産に組み込まれた経済的便益についての借手の予想される消費に関する原則を、第28 項から第 34 項に示した要求事項を用いて適用すること（原資産が不動産であるかどうか
によって異なることとなる）に同意するか。賛成又は反対の理由は何か。反対の場合、どのような代替的なアプローチを提案するか、その理由は何か。
10．リースの分類（質問 2─4）に対する我々のコメントは、次のように構成されている。
⒜

借手のリースの分類と貸手のリースの分類の対称性⒝

借手の会計処理（質問 2 への回答）⒞

貸手の会計処理（質問 3 への回答）⒟

原資産が不動産であるかどうかによって異なる要求事項を適用すること（質問 4 への回

答）

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IASB、FASB への ASBJ からの意見発信⒜．借手のリースの分類と貸手のリースの分類の対称性
11．我々は、これまで、多くの関係者が両者の取扱いについて、対称性が確保されることを要求してきたことを理解している。
12．しかしながら、我々は、借手の分類と貸手の分類は、以下の理由により、必ずしも対称的である必要はないと考えている。
⑴

リースの分類は、貸手にとっては主として収益認識の方法に関する問題である一方、借手にとっては主としてリース開始後の費用配分の方法に関する問題であり、必ずしも同一の問題ではない。

⑵

パラグラフ 29 に記述のとおり、リース取引について、借手の関与は原資産のうち、使用権資産部分に限定されるのに対し、貸手の関与は移転された使用権資産部分に加えて残存資産にも及ぶという点で、両者の経済的ポジションは異なる。
13．以下では、両者の対称性を確保することを考慮しないとした場合の、借手の会計処理と貸手の会計処理について議論している。
⒝．借手の会計処理（借手のリースのオンバランス）
14．パラグラフ 9 に記述したとおり、我々は、契約のうちの全部又は一部の構成部分に観察可能な価格が存在せず、かつ、当該契約の主要な構成部分がリースでない場合には、借手は契約全体をサービスとして処理すべきと考えている。以下では、このような契約を除くすべてのリースについて、借手はこれに関連する資産及び負債を認識すべきかどうかについて記述している。
15．本改訂公開草案は、貸手が原資産を借手の使用のために引き渡した（又は利用可能とした）時点で貸手が当該資産の使用権を借手に移転する義務を履行しているという点で、リースは典型的なサービス契約とは異なる性質をもち、借手は使用権を支配するとともに、当該使用権に対する支払を行う無条件の義務を有すると説明している（BC21 項）。
16．この点について、現行の概念フレームワーク（paragraph 4．
46）は、次のように記述している。
「実務上、相互に同程度に未履行の状態にある契約に基づく債務（例えば、注文したが未だ受領していない棚卸資産に関する負債）は、一般に、財務諸表において負債として認識されない。しかし、このような債務は、負債の定義を満たす可能性があり、特定の状況において認識規準が満たされるならば、認識されることとなる。このような状況において、負債の認
識は、必然的に関連する資産又は費用の認識を伴うことになる。」
17．また、本改訂公開草案では、リースについて、使用権モデルを用いることによって、現行の IAS 第 17 号とは異なり、原資産そのものの支配ではなく、原資産の使用を支配する権利（すなわち、原資産に内在する権利の一部）に焦点が当てられている。
18．我々の理解は、このような使用権モデルの考え方においては、リース契約は、リース開始
日において原資産に関する使用を支配する権利が移転したことにより、相互に同程度に未履
行の状態にあるとはいえなくなることから、関連する資産（使用権資産）及び負債（リース2013.12 vol.43 季刊 会計基準

109負債）が認識されることになるというものである。
19．このような使用権モデルは、現行の IAS 第 17 号に対して指摘されている問題のいくつかを解決する潜在力を持っているであろう。しかしながら、我々は、提案内容に対して以下の懸念をもっており、短期リースを除くすべてのリースに対して使用権モデルを適用するかどうかについては、追加的な検討が必要と考えている。
⒜

実務上、リースを含む契約には多かれ少なかれサービスが付加されており、しばしばリース構成部分とサービス構成部分を区分することが困難な場合がある（質問 1 に対する
市場関係者の意見を参照）。提案されているリースの識別に関する要求事項において、常に使用権モデルを適用した場合、サービス構成部分についても資産及び負債が認識される可能性がある（パラグラフ 9 参照）。

⒝

現行の IAS 第 17 号におけるオペレーティング・リースは、借手にとって原資産の購入に近い性質をもつものと、ごく短期のリース期間のものまで、非常に多様である。使用権
モデルでは、リース期間が短いリースを含めて、資産の使用の支配の移転を捉えることになるが、このようなリースの一部についてはコスト便益の観点から、短期リースの規定が設けられていると我々は理解している。ただし、そのような短期リース以外のすべてに対して使用権モデルを適用することについては、リース期間が原資産の耐用年数に比して相当程度短い場合については、得られる便益が生じるコストを上回るのかどうか必ずしも明らかではない。
20．また、典型的なサービス契約においては、解約不能期間がある場合には、顧客はサービス開始時に将来の経済的便益が企業に流入することが期待される資源を有していると考えられる。このようなサービス契約について、関連する資産及び負債を認識すべきかどうかについては、進行中の概念フレームワーク・プロジェクトにおいて別途検討されることになることを、我々は理解している。
21．以上から、我々は、本リース・プロジェクトにおいては、最終化に至る今後の再審議において、使用権モデルを適用すべき取引の範囲について、パラグラフ 19 に記述した懸念に対応するように、追加的な検討が必要と考えている。
（借手のリースを 2 つのタイプに分類すること）
22．我々は、借手について費用認識パターンの異なる 2 つのタイプのリースを設けるという提案内容に同意する。これまで多くの関係者から指摘されている通り、リース契約の経済的実質は多様であり、このような経済的実質を踏まえた異なる会計処理を設けるという考え方は支持できる。
（2 つのタイプのリースの分類）
23．本改訂公開草案で提案されている 2 つのタイプのリースの分類の手法は、リース期間中の原資産の価値の減価とその対価としてのリース料に含まれている要素の関係を考慮しているという点で、このような考え方は正当化しうると考えられる。
（借手のタイプ B の使用権資産の事後測定）
24．タイプ B の使用権資産の事後測定の提案内容は、2010 年公開草案での提案が借手の純損益に与える影響に関して提起された懸念への対応の結果（BC185 項）であると説明してい1102013.12 vol.43 季刊 会計基準

IASB、FASB への ASBJ からの意見発信る。しかしながら、このような事後測定の結果として生じる使用権資産の償却（第 61 項⒠）がリース期間を通じて後加重（back-loaded）となることは、有形資産の償却の取扱い（IAS 第 16 号の第 62 項）又は無形資産の償却の取扱い（IAS 第 38 号の第 97 項）と整合的な結果とならない。
25．我々は、このように毎期のリースのコスト（定額ベースで認識される）とリース負債に係る割引の毎期の巻戻しとの差額を基礎として償却が行われるタイプ B の使用権資産について、その事後測定が、通常の有形資産や無形資産の取扱いとの関係でどのように正当化されるのか、また、減損規定を適用するにあたってタイプ A の使用権資産と同様に IAS 第 36号（第 51 項）を適用すべきかどうかについては、追加的な議論及び説明が必要と考えている。

市場関係者からの意見
・我々は、多くの財務諸表利用者から、借手のリースが使用権モデルにより原則として全て

オンバランス化されることについて、ROA 等の計算に際してオペレーティング・リースを調整する必要がなくなり、リースを利用している企業と利用していない企業の間の比較可能性が格段に高まることから、強く支持する意見を受けている。
・我々は、多くの財務諸表作成者から、借手の会計処理に関する提案内容のうち、次のような点について強く反対する意見を受けている（詳細については付録を参照）。
⒜ 本プロジェクトとの目的の一つは、オンバランス処理を逃れるための重要なストラ
クチャリングの機会を減らすことにある。しかしながら、現行基準においてオペレー
ティング・リースとしてオフバランスされている設備リースをすべてオンバランスとすることによって、財務諸表作成者に生じるコスト負担は、明らかに財務諸表利用者に対するベネフィットを上回るものである。
⒝ 本プロジェクトにおいて、借手がすべてのリースを資産及び負債として認識することについてコスト便益の観点からの分析が十分に行われたのか、疑問がある。
⒞ リース基準は多くの企業に影響を及ぼすものであり、適用コストを緩和する観点からは次のような追加的な取扱いが必要である。
⑴ 国際財務報告基準（IFRS）で定義している重要性（IAS 第 1 号及び IAS 第 8 号）

より具体的な重要性の数値規準を明記すること。
⑵ 要求されている程度に関する要件（例えば、第 29 項における insignificant や、

第 30 項における major 及び substantially all）について数値規準を明記すること。
⒟ 不動産以外のリースについては、原資産の購入に近いものから、サービス取引に近いものまで様々であり、その大部分が、タイプ A となることは、このようなリースの多様性を財務諸表に反映する結果とならない。
⒠ 大部分の不動産の賃貸借は、原資産の購入取引の代替手段とは考えられない。不動産の賃貸借については、現行のファイナンス・リースに該当する場合を除き、本改訂
公開草案の適用範囲外とすべきである。
⒡

タイプ B の使用権資産の償却費が、リース期間にわたり逓増することについて、2013.12 vol.43 季刊 会計基準

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本改訂公開草案では、他の非金融資産の減価償却方法と異なる理由が説明されていな
い。
⒢ タイプ B における不動産の使用権資産に、IAS 第 36 号の減損の規定を適用することを支持しない。
⒣ 関連する資産と負債を認識すべきリース取引については、現行の IAS 第 17 号におけるファイナンス・リースをタイプ A のリースに、また、現行の IAS 第 17 号におけるオペレーティング・リースをタイプ B に分類すべきである。
⒤ 企業の事業活動上、中心的でない資産については、本改訂公開草案で提案されている要求事項を適用する必要性はなく、賃貸借処理とすべきである。
⒞．貸手の会計処理（2 つのリース）
26．我々は、貸手について収益認識パターンの異なる 2 つのタイプのリースを持つという提案
内容に同意する。
27．これまで多くの関係者から指摘されてきたとおり、リース取引の経済的実質は多様（原資産の売却に近いものから、サービスの提供に近いものまで）である。このような経済的実質に基づき異なる収益認識のパターン（すなわち、リース開始時の認識又はリース期間にわたる認識）のリースを区別することは、個々のリース取引の経済性をより適切に描写することになると考えられる。
（2 つのリースの分類）
28．我々は、借手による原資産の消費の程度に応じて貸手のリースを分類するという提案内容について、貸手による残存資産のリスク便益への関与度が考慮されていないという点から、同意しない。
29．貸手は、借手に使用権資産を移転した後も、残存資産を保持している。この点から貸手の経済的ポジションは、リース期間及びリース終了後のいずれにおいても残存資産についての関与がない借手とは異なる。
30．貸手は、使用権部分については借手へリスクを移転しているとしても、残存資産について引き続きその将来キャッシュ・フローの変動リスク（すなわち、価格のボラティリティ）にさらされている。残存資産に係る将来キャッシュ・フローは、通常、再度リースすること、自己使用すること、あるいは売却することにより獲得されることになる。我々は、リースの分類にあたっては、このようなリスクを考慮することが必要であると考えている。
31．また、収益認識プロジェクトにおいては、履行義務の充足の判断にあたって、顧客が資産の所有に伴う重要なリスクと経済的便益を有しているかどうかが、指標の一つとされている。我々は、貸手がリース開始時に収益認識するかどうか（すなわち、貸手の 2 つのリースをどのように分類するか）を決定するにあたり、同様の考え方が含まれるべきと考えている。
32．以上から、我々は、提案内容においては、貸手が残存資産に関する相当程度の価格のボラ
ティリティにさらされている場合にも、貸手がリース開始時に一時点の収益を認識する結果

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2013.12 vol.43 季刊 会計基準

IASB、FASB への ASBJ からの意見発信となることを懸念している。貸手が、リース開始時において、そのような残存資産に関する価格のボラティリティ・リスクを負っている場合、リース開始時に認識された収益は、原資産が返還された時に認識される可能性のある損失等により取り戻される可能性がより高くなるであろう。
（可能性のある代替案 A）
33．我々は、貸手にとって 2 つのタイプのリースを分類する原則は、貸手が保持し続ける残存資産に関する価格のボラティリティが低いかどうかという原則に基づくべき、と考えている。具体的には次のような指標のいずれかに該当するリースは、本改訂公開草案におけるタイプ A として判断されるものと考えている。
⒜

貸手が原資産に関するほとんどすべてのリスクと便益を借手へ移転したリース。このようなリースでは、借手に移転した使用権部分の対価として原資産の多くの部分が回収されることから、残存資産の価格のボラティリティは相対的に小さくなると考えられる。

⒝

流動性のある外部マーケットにおける過去の中古価格の趨勢等により、リース終了時における残存資産の価値のばらつきが相当程度低いことが客観的に明らかであるリース。このようなリースでは、原資産に対して残存資産の割合が相当程度あるとしても、そのような価格趨勢データの存在等により、残存資産の価格のボラティリティは限定されると考えられる。

（可能性のある代替案 B）
34．しかしながら、我々は、代替案 A に記述している indicator のうち、⒝について、外部マーケットの存在等から残存資産の価格のボラティリティが限定されることを客観的に明らかにすることは、多くの場合、実務上の観点から困難であるかもしれないことに着目している。また、我々は、リース取引のうち、⒝に該当する可能性のあるリースの population は、⒜に該当する可能性のあるリースと比較して、相対的に小さいと考えている。
35．したがって、代替案の根底にある考え方をより実行可能なものにするという観点からは、⒜のみに焦点をあて、原資産と比較して、残存資産に係るリスク便益が、相当程度低いリースを本改訂公開草案におけるタイプ A として取り扱うことも考えられる。このような代替案 B は、結果的に、現行基準におけるファイナンス・リースとオペレーティング・リースの分類と同様の閾値を提供することになるであろう。

市場関係者からの意見
・我々は、多くの財務諸表作成者から、貸手の会計処理に関する提案内容に対して、次の理由から同意しない意見を受けている。
⒜ 本改訂公開草案の提案内容では、貸手が保持している原資産に対する便益やリスクが考慮されておらず、貸手にとってのリース取引の経済的実態が適切に反映されない結果となり、現行の IAS 第 17 号からの改善とならない。
⒝ リース開始日に、原資産の公正価値（第 73 項から第 75 項）を常に測定することは、
実務上困難である。
⒞ 原資産の公正価値が帳簿価額よりも高い場合、常にリース開始日に利益を計上するこ

2013.12 vol.43 季刊 会計基準113

と（第 73 項及び第 74 項）は、合理的ではない。なぜならば、リース開始時点で利益を計上する場合、貸手に原資産が返還されたときに損失が発生する可能性がより高くなるからである。
⒟ 貸手の会計処理について、現行の IAS 第 17 号は十分に適切に機能していると考えられる。したがって、当該取扱いを維持すべきである。
⒟．原資産が不動産であるかどうかによって異なる要求事項を適用すること
36．上記のとおり、我々は、貸手の分類については、借手による原資産の消費の程度によって2 つのタイプのリースを分類するという提案内容の原則に同意していない。以下では、提案されている分類の原則を前提とした場合に、不動産と不動産以外のリースに分けて要求事項を設ける点についてコメントしている。
37．不動産については、通常はリース期間にその消費が生じないであろう土地の要素が含まれているという点で、その他の資産とは経済的性質が異なる。したがって、このような不動産の経済的性質に着目して、その他の資産とは別個の要求事項を設けるという提案内容の方向性に同意する。
38．しかしながら、我々は、土地と建物の両方の要素を含む不動産のリースの中でも、その価値の大部分の割合を建物部分と土地部分のいずれかが占めるリースについては、提案されている要求事項について次のような懸念を持っている。このような懸念に対応する追加的取扱いを設けることは、原資産の消費の程度をより適切に表す情報を提供するという観点からは正当化されるかもしれない。
（建物部分の価値の割合が全体の大部分を占める不動産リースについて）
39．仮に建物部分の価値の割合が全体の大部分を占める場合には、建物部分についてリース期間において消費される部分は、不動産全体の消費の程度を考慮する上で無視できないと考えられる。このような不動産リースについてまで、多くの場合にタイプ B のリースに分類す
ることは、原資産の消費の程度という基本的考え方とは異なる結果を生じさせる可能性があると考えられる。
（土地部分の価値の割合が全体の大部分を占める不動産リースについて）
40．仮に土地部分の価値の割合が全体の大部分を占める場合には、建物部分の残りの経済的耐用年数（第 30 項⒜及び第 33 項）のほとんど全てをリースするとしても、不動産全体について借手が消費する部分は重要ではないと言える程度に小さい可能性があると考えられる。このような不動産リースについてまで、第 30 項⒜の要件を満たしているとして全体としてタイプ A のリースに分類することは、原資産（すなわち土地と建物）の消費の程度という基本的考え方とは異なる結果を生じさせる可能性があると考えられる。

市場関係者からの意見
・分類の要求事項の提案について、財務諸表作成者の意見は分かれていた。

⒜ ある作成者は、原資産の性質（不動産と不動産以外の資産）に基づいてリースを分類する提案内容について、リースの経済的実態及び貸手の事業モデルを必ずしも適切に表

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IASB、FASB への ASBJ からの意見発信

わさず、忠実な表現につながらないことから、反対していた。
⒝ 別の作成者は、原資産の性質（不動産と不動産以外の資産）に基づいてリースを分類する提案内容について、同意していた。しかし彼らは、不動産リースについて、次のよ
うな主張をしていた。
⑴ 第 30 項における「原資産の残りの経済的耐用年数」は「原資産の全体の経済的耐用年数」に修正すべきである。なぜならば、提案内容では、リース期間が同じ建物の同じ年数のリースにおいて、借手及び貸手の経済活動に差異はないのに、新築建物の場合はタイプ B に分類されやすく、中古建物の場合はタイプ A に分類されやすくなってしまうからである。同じ建物のリースがタイミングの差のみにより異なるタイ
プのリースに分類されることは不合理と考える。
⑵ 企業が不動産のサブ・リースを行っているケースにおいて、マスター・リースの貸手に対するリース料の大部分は、サブ・リースの借手からのリース料を基礎に決定される場合がある。このような場合に、経済的耐用年数に基づきリースの分類を行うことは適切ではない。したがって、現行の IAS 第 17 号の第 12 項の取扱いと同様に、不動産のリースの分類にあたって、第 30 項の要件に加えて、その他の特徴（例えば、変動リース料の存在）を考慮すべきである。
⑶ 不動産のリースにおいて、リース契約が第 30 項⒜と⒝のいずれかの要件に該当する場合に、タイプ A に分類するという提案内容を支持しない。建物と土地から構成される不動産のリースにおいて建物が中古物件で残りの経済的耐用年数が長くない場
合、そのリースは第 30 項⒜の要件に該当する可能性が高いが、不動産全体の公正価値に対するリース料総額の現在価値は相当程度低い場合がある。この様なケースにおいて第 30 項⒜のみにより当該不動産リースがタイプ A に分類されることは、土地を含む不動産の性質から不動産は一般的には原則タイプ B と分類するとの考え方にそ
ぐわず、不適切である。したがって、タイプ A に分類するための要件は、リース契約が第 30 項⒜と⒝の双方を満たした場合とすべきである。
測定
質問 5：リース期間
リース期間に関する提案（関連する要因の変化があった場合のリース期間の見直しを含む）に同意するか。賛成又は反対の理由は何か。反対の場合、借手及び貸手がリース期間をどのように決定することを提案するか、その理由は何か。
41．我々は、本改訂公開草案の BC140 項において、提案内容は現行基準における合理的に確実と類似の閾値を提供するものになると記述されていることに着目している。我々は、以下の理由により、このような高い閾値であるという点を最終基準の本文で明確化した上で、このような閾値を客観的に判断するための指標として、B5 項で提案されている 4 つの要因
（契約ベース、資産ベース、企業ベース及び市場ベースの要因）を位置づけることを提案す2013.12 vol.43 季刊 会計基準

115

る。
42．リース契約における延長オプションは、借手にとってのオプション権である。当該延長オ
プションが行使されるまでは、借手はこれに関するオプション期間について、原資産を使用する現在の権利とこれに係るリース料を支払う現在の義務は有していない。
43．このようなオプション権を忠実に描写する観点からは、借手が、リース契約の解約不能部分とは別個に、オプション権に係る資産を認識することが考えられる。しかし、このような会計処理はリースの延長オプションが一般的な金融オプションとは異なる性質（リアルオプ
ション性等）をもつこと等から、少なくとも現時点においては特にその測定の面で実務上の困難性が高い。
44．一方でこのような延長オプションを全く認識しないことは、オプション権があるリースとそうでないリースの経済的実質の差異を反映しない結果となる可能性がある点が懸念される。したがって、一定の延長オプション等に係る支払リース料を借手のリース負債、並びに貸手のリース債権に含めて会計処理するという提案内容の考え方に同意する。
45．このような会計処理は、結果的に借手にとっては、オプション権が行使されるまでは現在の義務ではないオプション期間に係るリース料支払の義務について、負債認識することにつながる。この点から、借手のリース負債又は貸手のリース債権として認識されるべき延長オ
プション等は、行使の可能性が相当程度に高いものとすべきである。
46．本改訂公開草案において提案されている重大な経済的インセンティブという考え方が、結果的にどのような閾値を提供することになるのか、本改訂公開草案の本文からは必ずしも明らかではない。しかしながら、仮に提案内容の意図が、BC140 項に示されているような現行基準と同様の高い閾値を提供するということであれば、この点が最終基準の本文において明確化されることを条件に、我々は提案内容の方向性に同意する。

市場関係者からの意見
・我々は、多くの財務諸表作成者から「重大な経済的インセンティブ」について、次のような意見を受けている。
「重大な経済的インセンティブ」は、現行 IAS17 号の「合理的に確実な」に類似する高い閾値を提供すると結論の根拠（BC140 項）に記載されている。したがって、「重大な経済的インセンティブ」を「合理的に確実な」に置き換えることで、確度の高い場合に限ってリース期間にオプションを含めることを明確化すべきである。
ある財務諸表作成者は、オプション行使日に相当程度近い時点においてオプションの見直しを行うことによって使用権資産やリース債権の帳簿価額の修正や純損益が認識される（第 43 項及び第 78 項）ことに懸念を示している。彼らは、このような帳簿価額の修正や純損益の認識は、作成者に過大なコストを生じさせるとともに利用者に有用な情報を提供することにつながらないと考えている。
別の財務諸表作成者は、B5 項⒟における「借手の営業にとっての原資産の重要性（例
えば、原資産の場所）」の記述について、懸念を示している。彼らは、不動産を利用した小売業を行っている場合、原資産の場所の要因のみが過度に重視されてリース期間が116

2013.12 vol.43 季刊 会計基準

IASB、FASB への ASBJ からの意見発信決定されることは適切ではなく、最終基準において、B5 項に記述されているすべての要因を総合的に考慮することを明確化すべきと主張している。
質問 6：変動リース料
変動リース料の測定に関する提案（リース料の算定に使用される指標又は率の変更があった場合の見直しを含む）に同意するか。賛成又は反対の理由は何か。反対の場合、借手及び貸手が変動リース料をどのように会計処理することを提案するか、その理由は何か。
47．我々は、現行の概念フレームワークに照らすと、企業の将来行動に依存する変動リース料（例えば、借手の業績又は資産の使用に連動した変動リース料）については、借手にとって負債の定義（現在の義務かどうかという点で）を満たすかどうか、明らかではないと理解している。
48．しかしながら、このような企業の将来行動に依存する変動リース料について借手のリース
負債または貸手のリース債権として認識することは、財務諸表利用者に対して目的適合的な情報を提供することになるかもしれない。
49．我々は、また、2010 年公開草案へのコメント提出者の多くは、売上連動の変動リース料について信頼性をもって見積もることは困難であることが多いと指摘していたことに着目している。
50．以上から、我々は、現時点では、指数又は率に応じて決まる変動リース料に加えて、信頼性をもって見積もることが可能な企業の将来行動に依存する変動リース料について、借手及び貸手のリースに関連する資産又は負債の認識・測定に含めることを提案する。
51．なお、現在議論されている概念フレームワーク・プロジェクトにおいては、経済的資源を移転する最終的な必要性が企業の将来の行動に左右される場合に、現在の義務が存在しているのかどうか検討が行われている。我々は、変動リース料の取扱いについては、将来時点に
おいて、このような概念フレームワーク・プロジェクトの議論の結果を踏まえ、見直しが必要かもしれないと考えている。
52．また、本改訂公開草案の BC153 項では、実質的な固定リース料の支払いは避けられないものであると記述されている。しかし、本文には、「実質的に固定」の変動リース料について、その定義や説明がない。この点については、最終基準の本文において、明確化することが必要と考えられる。
経過措置
質問 7：経過措置
C2 項から C22 項では、借手及び貸手は、リースの認識及び測定を、表示する最も古い期
間の期首において、修正遡及アプローチ又は完全遡及アプローチのいずれかを用いて行うことになると述べている。当該提案に同意するか。賛成又は反対の理由は何か。反対の場合、

2013.12 vol.43 季刊 会計基準117

どのような経過措置を提案するか、その理由は何か。
両審議会が検討すべき追加的な経過措置の論点はあるか。その場合、その内容及び理由は何か。

53．リースはしばしば長期間の契約であり、移行時において、貸手及び借手が、完全遡及アプ
ローチを用いるための契約に関する情報を保持していない場合がある。したがって、我々は、移行時のコストに対する懸念を緩和する観点から、修正遡及アプローチを用いる選択肢を設けることについて同意する。
54．我々は、IAS 第 17 号と同等のリース基準を適用している初度適用企業に対しても、本改訂公開草案における経過措置（例えば、過去にファイナンス・リースに分類したリースに関する C10 項から C12 項の取扱い）について、同様の取扱いを認めることがコスト便益の観点から正当化される可能性があることから、この点について今後検討が行われることが必要と考えている。

市場関係者からの意見
・我々は、財務諸表作成者から、次の意見を受けた。

⒜ 多くの財務諸表作成者は「経過措置」に関する提案内容に同意していない。本改訂公開草案では、現行の IAS 第 17 号におけるオペレーティング・リースの会計処理の大きな変更を提案している。したがって、新基準を適用日以前に締結したリース契約に対しては適用しないこと、又は、新基準を適用日以前に締結したリース契約に対して適用日
以降将来に向かって適用するという更なる実務上の便宜を提供すべきである。
⒝ 「適用時期」について、作成者にとって過重な負担とならないように、実務に配慮し、十分な準備期間（最低でも 3 年程度）を設定すべきである。
開示

質問 8：開示第 58 項から第 67 項及び第 98 項から第 109 項では、借手及び貸手に対する開示要求を示している。それらの提案には、次の事項が含まれている。割引前のリース料の満期分析、財政状態計算書に認識された金額の調整表、リースに関する記述的開示（変動リース料及びオプションに関する情報を含む）などである。これらの提案に同意するか。賛成又は反対の理由は何か。反対の場合、どのような変更を提案するか、その理由は何か。
55．我々は、本改訂公開草案の開示要求の提案に関して、概ね支持している。しかし、以下についてコメントする。
56．本改訂公開草案の第 61 項では、借手は使用権資産と期末残高の調整表を、原資産の種類ごとに、タイプ A のリース、タイプ B のリース及び再評価額で測定する使用権資産を区別

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IASB、FASB への ASBJ からの意見発信

して、開示することが提案されている。また、本改訂公開草案の第 103 項及び第 104 項では、貸手はリース債権及び残存資産について、期首残高と期末残高の調整表を開示することが提案されている。ただし、借手の使用権資産に関する調整表については、IASB のみが開示を要求しており、FASB は、この情報の便益で提供のコストが正当化されないとの考えか
ら（BC206 項参照）、同様の要求をしていない。
57．これらの調整表に関する開示要求について、財務諸表利用者からは支持する意見が示される一方で、財務諸表作成者からは、提供される情報の便益対コストの観点から十分な検討が行われたのか、懸念が示されている。我々は、このような開示要求について、便益対コストの観点から正当化されるかどうか、追加的な検討と関係者への説明が必要であると考えている。

市場関係者からの意見
・我々は、財務諸表利用者から、次のような意見を受けた。

⒜ 本改訂公開草案の開示の要求事項について、有用な情報を得られるものとして評価している。特に次の項目について記載した観点から有用である。
⑴ 借手のリース負債の満期分析は、流動性リスクの把握に役立つ。
⑵ 貸手のリース債権の満期分析は、将来キャッシュ・フローの予測に役立つ。
⑶ 借手の使用権資産及びリース負債の期首残高と期末残高の調整表から、使用権資産とリース負債の増減の要因を知ることができ、財政状態計算書に計上されている金額の確実性・妥当性を評価することができる。
⒝ 一方で、本改訂公開草案の開示要求の中には、財務諸表作成者に多大なコスト負担を発生させ、実務上の対応が困難なものが含まれている可能性がある。従って、重要性の原則の観点から、非重要な場合には開示が省略できる項目もあると考える。
・我々は、多くの財務諸表作成者から、次のような理由から、本改訂公開草案の開示の要求事項に同意しないという意見を受けた。
⒜ 本プロジェクトの目的の一つは財務情報の透明性確保のためにリース取引を借手のバ
ランスシートに認識することにあることから、その結果として開示の要求事項は現行基準より削減されるべきであり、コスト便益の観点からの見直しが必要である。
⒝ 例えば、次の開示の要求事項については削除又は修正すべきである。
⑴ 借手のリースの内容に関する情報（第 60 項⒜）及び貸手のリースの内容に関する情報（第 100 項⒜）については、多数のリース契約を有する企業にとって開示のために必要な情報を収集することは非常に困難であり、投資家にとっての有用性にも疑問がある。
⑵ 借手のリース負債の満期分析（第 67 項）については、他の有利子負債と同様の開示要求とすべきである。また、貸手のリース債権の満期分析（第 106 項）について
は、他の債権と同様の開示要求とすべきである。
⑶ 以下の項目については、財務諸表作成者にとって多大なコストが生じるが、財務諸表利用者のベネフィットは限定的である。

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✓借手の使用権資産の調整表（第 61 項）✓借手のリース負債の調整表（第 64 項）✓貸手のリース債権の調整表（第 103 項）✓貸手の残存資産の調整表（第 104 項）
IAS 第 40 号「投資不動産」
質問 12（IASB のみ）：IAS 第 40 号の結果的修正
IASB は、本改訂公開草案における提案の結果としての他の IFRS の修正を提案しており、これには IAS 第 40 号「投資不動産」の修正が含まれる。IAS 第 40 号の修正では、不動産のリースから生じた使用権資産は、リースされている不動産が投資不動産の定義に該当する
場合には、IAS 第 40 号の範囲に含めると提案している。これは、現行の IAS 第 40 号の範囲からの変更となる。現在は、オペレーティング・リースに基づいて保有している不動産が
投資不動産の定義に該当する場合に、投資不動産として IAS 第 40 号の公正価値モデルを用いて会計処理することを認めているが、要求はしていない。
使用権資産は、リースされている不動産が投資不動産の定義に該当する場合には、IAS 第40 号の範囲に含めることに同意するか。反対の場合、どのような代替案を提案するか、その理由は何か。

市場関係者からの意見
・我々は、財務諸表作成者から、タイプ B の使用権資産の公正価値を算定し測定又は開示することは、当該公正価値算定について実務が確立しておらず実務上の困難性があるとの意見を受けた。したがって、彼らは、当該公正価値の算定・開示にはコストが多大にかかり、恣意性が介入する余地が大きいため、当該コストは財務諸表利用者の便益を上回ると考え、本改訂公開草案の提案内容に同意していない。
その他のコメント（短期リース）
58．本改訂公開草案においては、短期リースをリース期間の定義と整合的に定義しなかった理由として、リースのストラクチャリングが行われる可能性について言及している（BC298項）。しかし、我々は、本改訂公開草案の提案においては、このようなストラクチャリングを防止するという観点が強調されすぎていると考えている。また、短期リースの判定において、提案内容のようにすべての延長オプションに係る期間を含める場合、延長オプションのないリースは、通常まれと考えられるため、簡便的な取扱いの目的を達成できていないと考える。
59．我々は、延長オプションの行使可能性を考慮することによって、個々のリースの経済性をより反映することができると考える。このような行使可能性の反映の手法は複数ありえるかもしれないが、リース期間における延長オプションの取扱いと同様とすることは、取扱いの複雑性を避けることにつながると考えられる。

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2013.12 vol.43 季刊 会計基準

IASB、FASB への ASBJ からの意見発信＊＊＊＊＊

我々のコメントが、当プロジェクトにおける両審議会の今後の審議に貢献することを期待す
る。
小賀坂

敦

企業会計基準委員会

副委員長

リース会計専門委員会

専門委員長

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（付録）借手の会計処理に関する提案に対して財務諸表作成者から寄せられた主な意見
以下は、借手の会計処理に関する提案に対して財務諸表作成者から寄せられた意見である。
我々は、借手の会計処理に関する日本の財務諸表作成者の懸念を詳細に伝えることが、両審議会における今後の検討に有用と考えたため、添付するものである。なお、以下の意見の中には、原則として借手のすべてのリースに対して使用権モデルを適用するという提案内容には同意しないとしながらも、仮に使用権モデルを適用するとした場合の意見も含まれていることに留意が必要である。
⒜ 現行基準においてオペレーティング・リースとしてオフバランスされている額が僅かな設備リースをオンバランスとする意義は乏しい一方で、提案されている借手の会計処理
は、財務諸表作成者に対して過大な実務負担とコスト負担を生じさせるものであり、明らかに財務諸表利用者に対するベネフィットを上回るものである。
⒝ 本プロジェクトにおいて、借手がすべてのリースを資産及び負債として認識することについてコスト便益の観点からの分析が十分に行われたのか、疑問がある。
⒞ リース基準は多くの企業に影響を及ぼすものであり、適用コストを緩和する観点からは

次のような追加的な取扱いが必要である。
⑴ 国際財務報告基準（IFRS）で定義している重要性（IAS 第 1 号及び IAS 第 8 号）よりも具体的な重要性の数値規準を明記すること。
⑵ 要求されている可能性に関する要件（例えば、第 29 項における insignificant や、第30 項における major 及び substantially all）について数値規準を明記すること。
⒟

リースの分類に関する提案により、不動産以外のリースの大半がタイプ A に分類される結果、財政状態計算書へのオンバランスに加え、純損益及びその他の包括利益計算書では前加重の費用処理となる。しかしながら、原資産が不動産ではないリースの中でも、原資産の購入に近いものから、サービス取引に近いものまで様々であり、提案内容ではこのようなリースの多様性を財務諸表に反映できない。

⒠ 借手の会計処理に関する提案では、短期リース以外は財政状態計算書へのオンバランス

を要求している。この中には、大部分の不動産の賃貸借のように、およそ「購入取引の代替手段」とは考えられない取引や、借手側から随時解約可能なリース取引（当該借手がこれを解約する重大な経済的インセンティブを有していない場合）も含まれる。このような取引にまで使用権資産を認識することは、取引の実態に合わず、これまでの「資産」の概念にもそぐわない。そこで、不動産賃貸は、原則的に本提案の範囲外とし、例外的にオンバランスすべきとされた取引のみ、本提案の対象とすることを提案する。また、解約不能期間が無いリースについても賃貸借処理とすることを提案する。
⒡ タイプ B における使用権資産の償却費は、経年で「逓増」し、経済的便益が消費されると予想されるパターンを反映しなければならないとする他の非金融資産（例えば有形固定資産）の減価償却方法と比較して理論的に全く説明できず、不適当な会計処理となっている。その結果として事後測定される使用権資産の簿価も会計上意味の無い数字となる。
加えて、このような会計処理をするにあたっては、実務上非常に複雑な計算を要する。

1222013.12 vol.43 季刊 会計基準

IASB、FASB への ASBJ からの意見発信⒢ タイプ B における不動産の使用権資産については、企業は原資産を取得することを目的としてリースしていないという点でタイプ A の使用権資産とは性質が異なることから、
IAS 第 36 号の減損の規定を適用すべきでない。
⒣ リースの分類については、現行 IAS 第 17 号に従って、2 つに区分する（現行 IAS 第 17号でのリースの分類及び会計処理が、多様なリース取引の実態を適切に表しているため。）
ことを提案する。そこで、「ファイナンス・リース」に該当すれば、本改訂公開草案のタ
イプ A のリースの会計処理を行い、「オペレーティング・リース」に該当すれば、支払
リース料総額を割り引かずにオンバランスし、リース期間にわたり定額費用処理とすることを提案する。
⒤ 企業の事業活動上中心的でない資産の場合、すなわち当該リース取引により使用する資産の金額が、企業の事業用資産の金額に占めている重要性が乏しい場合には、本改訂公開草案で提案されている基準の適用を求める必要性は無く、賃貸借処理とすべきである。

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