連載

重要国 際 税務判例 もう１つの読み方
第3回

米国デラウェア州LPS事件

日本の租税法における外国法の取扱い
淀屋橋・山上合同
木村浩之 弁護士法人
弁護士

はじめに
今回取り上げる米国デラウェア州LPS事件（最判平成27年７月17日・民集69巻５号1253頁）という困難な問題であるとされてきた（注１）。
本件の最高裁判決は，これを解決する糸口となるべきものであり，関連する問題とあわせて本稿で取り上げて検討することとしたい。

は，米国デラウェア州の法律に基づいて組成さⅠれたリミッテド・パートナーシップ（LPS）について，日本の租税法上の法人該当性が争われた事例である。
この点，租税法上では特に「法人」の定義が

１

米国デラウェア州LPS事件

事案の概要

なされていないが，日本法に基づいて組成され本件では，日本の投資家（個人）が米国デラた事業体の場合は，民法や会社法等を前提にすウェア州法に基づいて組成された外国事業体でれば法人該当性は明確であり，定義がなくてもあるLPSに出資し，そこで生じた損失を当該個特段の問題は生じない。

人に帰属するものとして他の所得と損益通算しところが，各国では，当然異なる国内法に基た。これに対して，課税庁は，当該LPSが日本づいて異なる法制度を採用している。そこで，の租税法上の法人に該当することを理由に，損外国法に基づいて組成された組織体ないし事業失は当該LPSに帰属するのであって個人に帰属体（外国事業体）については，租税法上の定義するものではなく，損益通算はできないとしてがなければ，どのような場合に「法人」に該当課税処分をした（注２）。

するかが不明確である。
この点，ある事業体が法人（みなし法人を含む）に該当すれば納税義務主体性（損益の帰属主体性）が認められるのに対して，法人に該当しない場合はかかる主体性が認められず，構成本件の中心的な争点は，どのような判定基準
でもって外国事業体であるLPSが法人に該当するかどうかを判断するかである。

２

最高裁の判断員がその主体となる。このように，法人該当性

最高裁は，次のような２つの判定基準を示しの有無によって課税関係が異なるにもかかわらた上で，本件のLPSは法人に該当すると判断しず，その判定基準が不明確であるとすれば問題た（下線部筆者）。

である。
この問題は，租税法上で明確な定義がなされⅰ

設立根拠法令の規定の文言や法制の仕ていない場合に，外国法に準拠してなされた法組みから，当該組織体が当該外国の法令律行為に日本の租税法をどのように適用するかにおいて日本法上の法人に相当する法的154

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地位を付与されていること又は付与され人が日本法に基づいて成立するものとされていていないことが疑義のない程度に明白でる以上，外国法に基づいて成立する外国事業体あるか否かを検討して判断については，たとえその成立が認許されうるとⅱ （ⅰによる判断ができない場合に，）当しても，「法人」に該当する余地はないことに該組織体が権利義務の帰属主体であるとなる。かかる結論は明らかに不合理であり，外認められるか否かについて，当該組織体国法に基づく法律関係が問題になる場合には一の設立根拠法令の規定の内容や趣旨等か定の修正（明文に反しない限り，外国法上の概ら，当該組織体が自ら法律行為の当事者念を租税法上の概念に取り込むこと）が必要でとなることができ，かつ，その法律効果ある（注４）。

が当該組織体に帰属すると認められるか否かという点を検討して判断もっとも，租税法律主義（憲法84）の要請から，無制限に外国法上の概念を取り込むのではなく，外国法に基づく法律関係が日本法に基づ

３

若干の検討

前述のとおり，租税法上は「法人」の定義がなされていないが，法人の概念そのものは他のく法律関係と「同質性」を有する限りにおいて認められるべきと考える。

４

最高裁判決の評価法分野で用いられており，その概念が租税法で以上の検討を踏まえて，最高裁の判断をみても用いられていると解する（これを借用概念とみると，判定基準ⅰは，日本法と外国法の法制いう）のが一般的である。問題は，借用概念を度上の「同質性」が明らかな場合に，外国事業他の法分野で用いられているのと同じ意義に解体について日本法上の法人に相当する法的地位すべきか，それとも租税法の観点から異なる意が与えられているか（すなわち，日本法では自義に解すべきかであるが，原則として本来の法然人である個人と自然人ではないものの権利能分野における意義と同じに解する（これを統一力を有する法人が法制度上で明確に区別されて説という）のが通説的見解である（注３）。

いるところ，外国法でも同様に明確な区別がな

そこで，民法における法人の意義を確認するされている場合に，外国事業体が後者に該当すと，「法人は，この法律その他の法律の規定にるか）どうかで判断するものと評価できる。

よらなければ，成立しない」（民法33）「法人は，，また，判定基準ⅱは，法制度上の同質性が明法令の規定に従い…権利を有し，義務を負う」

らかでない場合には，外国事業体の成立の根拠（民法34）とされている。さらに，「法人」と「外となる具体的な外国の法令において，日本法に国法人」が区別され（民法36），外国法人につ基づく法人との「同質性」を基礎づける権利能いては成立認許主義（外国法に基づいて成立す力が認められているかどうかで判断するものとるものを認許するとの建前）が採用されている評価できる。

（民法35）。

以上要するに，日本の租税法上の「法人」にこれらの規定より，日本の民法における法人は，日本の民法上の法人に加えて，それと同質とは，①日本法に基づいて成立し，②権利能力性を有する外国法上のものが含まれるのであが認められる者，すなわち，法律行為の当事者り，具体的には，①外国法に基づいて成立し，となることができ，その法律効果の帰属主体性②権利能力を有する者（法律行為の当事者となが認められている者をいうと解される。

ることができ，その法律効果の帰属主体性が認

仮に統一説の立場を徹底すると，民法上の法められている者）が含まれると解される。
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本件の最高裁判決にはさまざまな評価がありうるが，以上の観点から理解することができる。
かかる解釈論，すなわち，日本法上の概念との同質性を基礎として外国法上の概念を租税法上Ⅱ

日本の租税法における外国法の取扱いの概念に取り込む解釈論がどこまで普遍化でき本件の最高裁判決は，外国事業体についてのるかという射程の問題はあるにせよ，租税法上日本の租税法上の法人該当性について判断を示の定義がない場合に，外国法に基づく法律関係したものであるが，より一般的に，その解釈論を日本の租税法にどのように適用すべきかといを普遍化できるとすれば，租税法上で明確な定う困難な問題に一定の方向性を示したものとし義がなされていない場合に，外国法に準拠してて積極的に評価できる。

なされた法律行為について日本の租税法をどの５付随的な問題ように適用するかという問題を解決する糸口となりうる。

本件の最高裁判決は，外国事業体の法人該当かかる問題の一例として，日本の居住者が株性について判断したものといえるが，形式的に主となっている外国法人について外国法に基づは「外国法人」該当性について判断したものでく組織再編行為がなされた場合に，株主段階である（注５）。この点，租税法上の内国法人と外の譲渡益課税の繰延べを認める日本の租税法上国法人の区別については，「本店又は主たる事の組織再編税制の適用が認められるかという問務所」の場所によって判断される。これは実質題が挙げられる（注６）。この場合も，明文に反的な経営がなされる場所を基準として判断するしない限り，日本法上の概念との同質性を要件もの（実質経営地基準）とは異なり，本店等ととして外国法上の概念の取込みを認めるべきとして登記又は登録された形式的な場所を基準と思われる。

するものと解される。外国事業体に登記や登録例えば，日本の租税法上，100％親子会社間といった制度がない場合は問題であるが，このの「合併」については適格合併として株主段階場合には形式基準は機能せず，準拠法や当事者での課税の繰延べが認められているが，ここでの意思の合理的解釈などによって本店等と同視いう合併は特に定義がなされておらず，会社法しうる場所を実質的に判断せざるを得ないもの

上の概念が用いられている。そして，会社法上と解される。の合併とは，日本の会社（株式会社，合名会社，また，最高裁判決が示した判定基準では法人合資会社又は合同会社）が解散し，その権利義に該当しないとされる場合でも，外国事業体が務の全部が清算手続を経ることなく一般承継人格のない社団（所法４，法法３）に該当すれ（包括承継）される効果を有するものとされてば，やはり法人とみなされることに留意が必要おり，外国法人はその対象にはなっていない。

である。これは，法令上は権利能力主体性が認

この点，租税法では，適格合併の適用対象とめられないものの，実質的な観点から判断してなる合併の当事者について特に内国法人に限定経済活動の主体性（損益の帰属主体性）が認めするものではない。それにもかかわらず，日本られる場合に法人と同様の取扱いをするものでの会社による合併のみを租税法上の「合併」とある。社団性が認められるかどうかは，特に団認めるとすれば，外国法人の組織再編行為には体財産の独立性，すなわち団体の財産に対する一切適格合併の規定の適用の余地がないことに個人の権利（持分）が希薄化した状態が重視さなる。この結論は法人該当性の議論と同様に，れるものと解される。

明らかに不合理であるといえる。

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そこで，外国法人についての外国法に基づくこれに対して，Ａ国の居住者が今度はＢ国で組織再編行為であっても，日本の会社法上の合組成された事業体を通じてＢ国で所得を稼得す

併と同質性を有する場合，すなわち，外国法人る場合，先ほどの例とは逆に，Ａ国が事業体をが解散し，その権利義務の全部が清算手続を経納税義務者とし，Ｂ国が構成員を納税義務者とることなく一般承継される場合には，租税法上して取り扱うとすれば，Ａ国では構成員と事業の「合併」と認めて，適格要件を満たせば適格のいずれにも居住地国課税をしないので，Ｂ国合併の規定の適用を認めるべきと解される。

においては租税条約の適用を否定すべきことにⅢ

租税条約の適用関係

本件の最高裁判決により，外国事業体についなる。

Ⅳ

まとめては，権利能力主体性の有無によって法人該当租税法上で明確な定義がなされていない場合性，ひいては納税義務主体性（損益の帰属主体に，外国法に準拠してなされた法律行為に日本性）が判断されることが明らかにされた。とこの租税法をどのように適用するかは困難な問題ろが，そのような判断はあくまでも日本の租税であるが，本件の最高裁判決によって一定の考法上の判断であり，必ずしも日本の判断が外国え方が示されたといえる。

でも同一であるとは限らない。

すなわち，租税法で用いられている概念につこの点，租税条約は，締約国の居住者，すないては，明文に反しない限り，日本法上の概念わち納税義務主体性を有する者について適用がのみならず，それと同質性を有する外国法上の認められる。そこで，各国で納税義務主体性に概念も含まれると解することで，外国法に基づついての判断が異なる場合，租税条約の適用関く法律行為に日本の租税法を適用すべきと考え係が問題となりうる。

られる。

この問題につき，OECDモデル租税条約で一定の解決が図られている（１条２項参照）。す（注１） 藤谷武史「デラウェア州LPSの日本租税

なわち，ある事業体について締約国のいずれか法上の『法人』該当性」『ジュリスト』1470号（2014が納税義務主体性を認めない場合（そのような年）105頁参照。

事業体をパススルー事業体という），当該事業体を通じて一方の締約国の国内で稼得された所（注２） 事案の概要につき，衣斐瑞穂「判解」『ジュリスト』1493号（2016年）65頁参照。

得については，他方の締約国がその構成員又は（注３） 金 子 宏『 租 税 法〔 第22版 〕』（ 弘 文 堂，事業体のいずれかに居住地国課税をする限り，2017年）120頁，清永敬次『税法〔新装版〕』（ミ

当該一方の締約国（所得の源泉地国）において租税条約の適用を認めるべきとされている。
例えば，Ａ国の居住者がＡ国で組成された事業体を通じてＢ国で所得を稼得する場合，Ａ国が構成員を納税義務者とし，Ｂ国が事業体を納税義務者として取り扱うとすれば，両国で納税

ネルヴァ書房，2013年）40頁など参照。
（注４） 中里実「課税管轄権からの離脱をはかる行為について」『フィナンシャル・レビュー』94号（2009年）11頁参照。
（注５） 酒井克彦「判批」『判例時報』2314号（2017年）156頁参照。

義務主体性が異なるが，Ａ国は構成員に居住地（注６） 太田洋＝佐藤修二「我が国の租税法規と国課税をするので，Ｂ国において租税条約の適外国私法との交錯」中里実ほか編著『国際租税用を認めるべきことになる。

訴訟の最前線』（有斐閣，2010年）355頁参照。

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