特別企画 2

収益認識に係る IASB・FASB 共同
移行リソース・グループの活動内容
IFRS 解釈指針委員会委員
富士通（株）財務経理本部副本部長

国際会計基準審議会（IASB）は、2014 年 5月 28 日、IFRS 第 15 号「顧客との契約から生ゆ あさ

かづ お

湯浅 一生て以下の事項を掲げている。
・新基準の適用に伴って発生する、様々な関係者じる収益」を公表した。この基準は、米国財務からの問題の提起を要請し、分析、議論する。

会計基準審議会（FASB）との共同の収益認識

・IASB 及び FASB に、そうした適用上の問題プロジェクトの成果であり、FASB も実質的にを知らせ、このような問題に対処するために同じ内容の基準〔会計基準更新書（ASU）第両審議会がどのようなアクションが必要か

2014─09 号「収益認識（Topic 606）：顧客との（必要でないか）を決定するために役立てる。

契約から生じる収益」〕を同日付けで公表して・新基準に関して、適用に関与する他の関係者いる。新基準は 2017 年 1 月 1 日以降に開始さから学べる「フォーラム」の場を提供する。

れる会計年度から強制適用されるのだが、適用TRG は新しい収益認識基準についての適用に当たって、様々な企業で移行に伴う問題が生上の様々な問題について議論することになる。

じることが考えられる。こうした問題に対処す取り扱う案件については、一定の要件を満たしるために、IASB と FASB は共同で、「移行のた上で、世界中の誰でも直接 IASB あるいはた め の リ ソ ー ス・ グ ル ー プ（Transition Re-

FASB に 質 問 と し て 提 出 で き る。IASB・

source Group： 以 下「TRG」 と い う。）」 を 組

FASB は、なるべく早い段階でそうした質問を成した。筆者は、当グループの委員に就任させ提出するよう奨励している。その質問は、以下ていただき、7 月 18 日に開催された TRG の初のような要件を満たしている必要がある。

会合に参加した。本稿では、TRG の組織の概1 ． 質 問 は、IFRS 第 15 号・ASU 第 2014─09

要と、初回の会合での主な議論について紹介す号に関する適用上の問題となる可能性のあるる。文中、意見にわたる部分は筆者の私見であ案件であること。

ることを申し添えておく。

2 ．その問題は、新基準を異なる方法で適用することができ、結果的に多様な実務に至る可収益認識 TRG とは能性を示していること。その問題に関して提供される情報は、新基準が適用される可能性のある方法について、詳細に記述されている

収益認識に係る TRG は、その設立目的とし

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特別企画 2IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じる収益」

3 ．その適用上の問題は、広範なものであるこ

出席者として、IASB からはマッキントッシュと。つまり、多くの関係者グループにとって副議長のほか、理事 2 名とテクニカルスタッフ関連の度合いが高い問題であること。なぜ広2 名が参加し、FASB からは、ゴールドン委員

範な問題かについて、その理由も記載されて長はじめクローカー副委員長ほか 5 名の理事といること。

5 名のスタッフが参加した。さらにオブザー提出された質問は、IASB と FASB のスタッバーとして、証券監督者国際機構（IOSCO）、フによって分析され、優先順位が付けられた上アメリカ証券取引委員会（SEC）などから数名で、TRG で議論されることになる。質問の提が参加していた。初回からかなり細かい論点が出者の匿名性は堅持される。

アジェンダとなっており、4 つの論点についてTRG の当初メンバーは 19 名で構成されている。財務諸表作成者、利用者、監査人が含まれ議論した。このうち主な 2 つのテーマについて、以下に概要を報告する。ていて、様々な業種、地域にわたっている。筆者と同じく IFRS 解釈指針委員会の委員や、以前参加していた世界作成者フォーラム（GPF）の（元）メンバーも何人か名を連ねている。

1 ．収益認識の総額か純額かの問題（無形の製品あるいはサービス）
TRG として最初に議論したテーマは、ソー

TRG の会合は、年に 4 回程度の頻度で開催

シャル・ネットワーク、あるいは携帯サイトでされ、委員は、英国の IASB か米国の FASBのアプリ販売ショップなど、インターネット上のオフィスのいずれかから参加することができで取引される無形の（仮想的な）製品やサービる。TRG で の 議 論 は、 他 の IASB・FASB のスの取引について、本人か代理人かの判断が難会合と同様に公開が原則である。両オフィスでしくなっているという問題である。例えば、オの傍聴が可能で、広く IASB・FASB のホームンライン・ゲームを提供する企業が、無料でページで生中継されると共に、一定期間、録ゲームを提供するとともに、そのゲームへの興画、音声の記録も残される。会議の場で、委員味をかきたてる仮想的な製品（衣服、武器あるは取り上げられた論点について意見を述べ、両いはスピード、パワーなど）を利用者に有料で審議会のメンバーに伝えることが求められる。

提供するといったケースである。こうした仮想

ただ、TRG で意思決定をするわけではなく、的な製品は、ソーシャル・ネットワークのウェ今後何らかの記録を残そうと検討しているとのブサイトを運営する業者など（仲介業者）を介ことだが、直接ガイダンスを開発することはなして販売されることが多い。このような場合、い。あくまでも IASB・FASB に対するアドバ利用者は提供企業と仲介業者のサービス合計にイザリー機関という位置付けである。

対する支払いを仲介業者に行い、仲介業者は自身の報酬を保持して残りを提供企業に支払うと

第 1 回会合の状況いった取引が行われる。こうした取引において、提供企業の顧客は誰か（ゲームの利用者か、仲介業者か）、提供企業は収益を純額で認識冒頭記載したように、2014 年 7 月 18 日に初するか総額で認識するかが問題とされている。

回 TRG の会合が開催された。委員全員が出席

IFRS 第 15 号では、本人か代理人かの検討しており、英国の IASB には筆者を含めて 8 名、を行うにあたって、いくつかのガイダンスを示

FASB には 11 名の委員が参加した。この他のしている。企業が顧客に約束したものの性質

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が、製品又はサービス自体を提供するものか、か、注意深く見極めていきたい。

それらを手配するものなのか（B34 項）、約束した製品又はサービスを顧客に移転する前に誰2 ．売上高ベース又は使用量ベースのロイヤリティが支配しているのか（B35 項）といった基本的

この案件は、ライセンスの収益認識に関しな考え方とともに、B37 項には、代理人であるて、例外的な要求となっている B63 項の適用かどうかを判断するための指標が示されてい範囲に関する問題である。B63 項では、知的財る。契約の履行責任、在庫リスクを有している産のライセンスとの交換で得られる収益のうか否か、価格の設定についての裁量権の有無、ち、顧客の売上高に応じて、又は使用量に応じ対価が手数料の形式か否か、信用リスクに晒さてロイヤリティの収入を得るものについては、れているかといったものである。だが、取り扱

下記の事象が発生する時点でのみ（又は発生すう製品あるいはサービスが、事例のように無形るにつれて）、収益を認識しなければならないなものとなると、判断が非常に難しくなる。とする。

TRG の会合では、委員から追加の事例も示⒜

その後の売上又は使用が発生する。

された上で、判断の難しさが改めて浮き彫りと⒝

売上高ベース又は使用量ベースのロイヤリなった。従来の収益認識基準でも本人か代理人ティの一部又は全部が配分されている履行義かの判断、したがって総額での収益認識か純額務が充足（又は部分的に充足）されている。

かという問題は、難しい案件として議論されてつまり、ライセンス対象となる知的財産を引きた。IFRS 第 15 号のガイダンスも、従来のき渡すことで履行義務を果たした場合であってものから大きく変わったわけではないことかも（上記⒝の条件は充足）、顧客が売上高に応ら、問題の本質は変わっていないという認識はじた価格を支払うことになっている場合は、顧共有できていたと思われる。だが、インター客の売上が計上された時点で（顧客の売上に応ネット上の取引が極めて短い時間（ミリ秒単じて、上記⒜の条件を充足）、収益認識をしな位）で行われることから、顧客に移転する前のければならない。結論の背景によれば、対価が支配もそうした瞬間的なものでしかなく、支配顧客のその後の売上高又は使用量を基礎とするについての判断、あるいは顧客が誰かを判断す

知的財産のライセンスについては、企業は不確ることが一層難しくなっているといった意見が実性が解消される（すなわち、顧客のその後のあった。また、指標に沿って判断する場合で販売又は使用が生じる時）まで、その変動性のも、どの指標を優先するのか、あるいはしないある金額について収益を認識すべきではないとのかといった問題や、無形の製品の場合には在結論づけたのである（BC415）。

庫リスクはないという声がある一方で、キャン変動対価の見積りについては、一般的な要求セル不能な取引の場合には考慮すべきといった事項として、「認識した収益の累計額の重大な意見もあるなど、コンセンサスに至るにはほど戻入れが生じない可能性が非常に高い範囲での遠い議論だったという印象である。

み、取引価格に含めなければならない（第 56

多様な見解が述べられた中、今後の対応とし項）」とされているのだが、売上高ベース又はて何らかのペーパーをまとめるというボードと使用量ベースのロイヤリティについては、変動してのとりまとめがあった。少なくとも次回の部分を当初の対価の見積りに含めることは禁止

TRG の場で、前回議事のサマリーとして報告され、顧客の売上高の計上あるいは使用に伴っされるようだ。今後どのように展開していくのてのみ収益を認識すべきだとしているというこ

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特別企画 2とである。

IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じる収益」

事 例 を 含 め て 議 論 さ れ た の だ が、IASB・今回 TRG で議論した案件は、こうした例外FASB の意図として B63 項がそもそも例外的を適用する範囲の問題である。知的財産は、多くな基準であることから、狭い範囲の適用に留めの場合、他の製品やサービスと組み合わせて販るべきであるとして、解釈 B を支持する意見売されることがある。ソフトウェア製品のライが多く聞かれた。一方で、作成者のメンバーのセンス（契約後のサポート、ホスティングや導入多くは、限られた場合にのみ限定してしまうこ支援といったサービス、あるいはハード製品ととは、実務的に困難で、基準設定の意図は理解一緒に販売されることが一般的である）、フラしながらも、適用上は解釈 C として判断に委ンチャイズのライセンス（多くの場合、コンサルねるべきだといったコメントが出された。たティングやトレーニングといったサービスと一だ、こうした見解に対しては、FASB のボード緒に、あるいは関連する機器も含めて販売されメンバーから基準の解釈としては適切ではなる）、バイオ技術や製薬のライセンス（研究開く、乱用の懸念が示された。解釈 A について発あるいは薬品の製造といったサービスも付随は、近年はどのような機器も知的財産であるソして販売されることが多い）などの例がある。

フトウェアを組み込んでいることから、極めてこうした事例で、少なくとも一部の対価が、範囲が広くなってしまう懸念が示されたが、コ売上高又は使用量を基礎としたロイヤリティのンセンサスは得られなかった。使用する言葉の形式を取っていることがあるのだが、B63 項の定義付け（ロイヤリティ、ライセンス、知的財例外規定が適用されるのはどのような契約かと産など）も含めて、追加のガイダンスが必要でいう問題である。以下のような解釈が成り立つはないかという意見が大勢を占めた。

として、TRG メンバーの意見が求められた。
また、もし解釈 B あるいは C が成り立つ場合、売上高又は使用量ベースのロイヤリティは、部おわりに分的にでも B63 項の例外規定の対象になり得るかどうかといった問題も合わせて提起された。

収益認識に係る新たな基準として、IASB と・解釈 A：一部であっても、売上高又は使用FASB で実質的に統一された意義は非常に大き量ベースのロイヤリティが、知的財産のライいのだが、今後、基準の適用に当たって、地域センスに関係している場合には、当該ロイヤによって異なった判断がなされてしまうと、基リティ全体に B63 項の例外規定が適用される。

準を統一した意味がなくなってしまう。そうし・解釈 B：売上高又は使用量ベースのロイヤリた懸念への対処の 1 つとして TRG が組成されティが、知的財産ライセンスのみに関係し、たことから、世界的な注目と期待も大きいと認かつ、当該ライセンスが別個の履行義務であ識している。

る場合のみ、当該ロイヤリティに B63 項の例外規定が適用される。

だが、初回から非常に細かい議論が行われ、今後どのように貢献できるのか、正直に申し上・解釈 C：知的財産のライセンスが、売上高又げて、筆者としてはまだ不確かな状況にある。

は使用量ベースのロイヤリティに関係する主ただ、財務諸表作成の実務に携わっている者と要な又は支配的な構成要素である場合に適用して、基準を適切に解釈・適用できるよう、判される。

断の助けになることを意識しながら、微力を尽TRG での議論では、やはり様々な追加的なくす所存である。

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