特別企画 1

ASBJ ショートペーパー・シリーズ第 1 号「OCI は不要か ?」特別企画 1ASBJ ショートペーパー・シリーズ
第 1 号「OCI は不要か ?」の公表
ASBJ 常勤委員

せきぐちともかず関口 智和

1 はじめに国際会計基準審議会（IASB）は、2013 年 7 月にディスカッション・ペーパー「『財務報告における概念フレームワーク』の見直し」（以下「本 DP」という。）を公表し、「財務報告における概念フレームワーク」（以下「概念フレームワーク」という。
）の見直し作業を行っている。とりわけ、当該見直し作業の一環として、我が国関係者から特に強い関心が示されている純利益及びOCI のリサイクリングに関する概念上の位置づけについて検討が行われている。こうした中、当委員会からは、本件に関する国際的な議論に貢献するため、2013 年 12 月に開催された会計基準アドバイザリー・フォーラム（ASAF）会議に「純利益/OCI と測定」と題するペーパーを提出している。
純利益及び OCI のリサイクリングに関する議論を巡っては、その後、2014 年 2 月に IASB のHans Hoogervorst 議長から関連するスピーチがされているほか、2014 年 3 月 ASAF 会議に米国財務会計基準審議会（FASB）の Thomas J. Linsmeier 理事から「財務業績計算書での表示の改訂モデル：測定に対して生じる可能性のある含意」と題するペーパーが提出される等、様々な見解が示されている。また、IASB は、本 DP に寄せられたコメントや ASAF 会議で示された意見等を踏まえ、2014 年中に概念フレームワークの見直しに関する公開草案を公表する方向で審議を進めている。
当委員会は、こうした動向を踏まえ、純利益及び OCI のリサイクリングに関するグローバルな議論にさらに貢献する観点から、2014 年 5 月に ASBJ ショートペーパー・シリーズ第 1 号「OCIは不要か ?」（以下「本ショートペーパー」という。）と題するペーパーを公表した。以下、本ショートペーパーについて、仮訳を掲載させていただく。

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2 本ショートペーパーの内容

本ペーパーの要約
1 ．本ペーパーは、ASBJ が財務報告基準に関する国際的な議論に貢献するために公表を予定しているショート・ディスカッション・ペーパーシリーズの第一号である。
2 ．本ペーパーは、財務諸表におけるその他の包括利益（OCI）の使用を廃止又は最小限とすることが可能か否かについて検討している1。これを行う際に、本ペーパーでは、まず、資産又は負債を企業の財務業績と財政状態の両方の観点から測定するために同一の測定基礎の使用を求められると仮定した場合における財務情報の有用性について検討している。本ペー
パーでは、財務情報の意思決定有用性の観点から、仮に資産又は負債の測定について同一の測定基礎を選択するとすれば、その測定基礎は企業の財務業績の観点だけから決定すべきだと結論を下している。
3 ．同時に、本ペーパーは、利用者が貸借対照表において現在価額で測定された情報をますます多く求めるようになっていることを踏まえると、資産又は負債の測定について企業の財務業績の観点と財政状態の観点とで同一の測定基礎を常に使用するという前提は、非現実的であるとしている。さらに、「概念フレームワーク」では、貸借対照表及び損益計算書の目的は必ずしも互いに一致せず、2 つの異なる測定基礎の使用が、財務諸表本体に表示される財務情報の有用性を増進する場合がある旨が示唆されている。したがって、本ペーパーでは、OCI の使用を廃止又は最小限とするという裁量的な目標は、不適切あるいは実行不可能であり、「連結環」としての OCI の使用は財務諸表本体に表示される財務情報の有用性を維持するために必要であるとしている。
背景

最近の動向
4 ．IASB は、「アジェンダ・コンサルテーション 2011」に寄せられたコメントに対応して、「財務報告に関する概念フレームワーク」（以下「概念フレームワーク」という。）を見直すプロジェクトに着手した。2013 年 7 月に、IASB はディスカッション・ペーパー「財務報告に関する概念フレームワークの見直し」（以下「IASB の DP」という。）を公表した。IASBの DP では、とりわけ、特定の項目について使用すべき測定を選択する際に、IASB は当該測定が財政状態計算書と純損益及び OCI の計算書の両方においてどのような情報をもたらすのかを考慮すべきだと述べていた2。
1

本ペーパーは、純損益及び OCI の計算書（損益計算書）が、適切な小計のある多段階の様式で表示されるという前提で作成している。しかし、本ペーパーは、営業利益を損益計算書に表示すべきかどうかや、項目を性質が反復的なのか非反復的なのかに基づいて損益計算書で区分表示すべきかどうかを具体的に議論してはいない。さらに、本ペーパーは、OCI として表示される項目の一部又は全部をその後の一定時点でリサイクルすべきかどうかを議論していない。

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特別企画 1ASBJ ショートペーパー・シリーズ第 1 号「OCI は不要か ?」5 ．IASB の DP は、資産が将来キャッシュ・フローにどのように寄与するのかに関する不確実性を扱う考え得る方法は、次のいずれかであろうとも述べていた。
⒜

財務諸表本表では 1 つの測定値を使用し、財務諸表注記で別の測定値を開示する。

⒝

財政状態計算書では 1 つの測定値を使用し、純損益に認識する金額の決定には異なる測
3。
定値を使用する（2 つの測定値の差額を OCI に表示する））を、
6 ．ASBJ は、「純損益／測定」と題したペーパー（以下、「ASBJ のペーパー」という。
2013 年 12 月の会計基準アドバイザリー・フォーラム（ASAF）の会議における議論のために提示した。要約すると、ASBJ のペーパーは以下のことを提案していた。
⒜

包括利益、純損益、OCI を財務諸表の独立の構成要素として次のような方法で定義すべきである。
包括利益とは、純資産を構成する認識された資産及び負債について企業の財政状態の報告の観点から目的適合性のある測定基礎を用いて測定したある期間における純資産の変動のうち、所有者の立場での所有者との取引から生じた変動を除いたものである。
純損益とは、純資産を構成する認識された資産及び負債について企業の財務業績の報告の観点から目的適合性のある測定基礎を用いて測定したある期間における純資産の変動のうち、所有者の立場での所有者との取引から生じた変動を除いたものである。
OCI とは、企業の財政状態の報告の観点から目的適合性のある測定値と企業の財務業績の報告の観点から目的適合性のある測定値が異なる場合に使用される「連結環」である。
純損益は、ある期間における企業の事業活動の不可逆な成果についての包括的な測定値

⒝を表す。
⒞

以下の場合には、2 つの異なる測定基礎を同一の項目について使用すべきであり、したがって、OCI を連結環として使用すべきである。
企業の財政状態の報告の観点からは、何らかのリスクに晒されている資産及び負債を報告日現在で更新された情報を用いて再測定することに目的適合性があるが、そのような再測定が、企業の財務業績の報告の観点からは目的適合性がない。

7 ．2013 年 12 月の ASAF 会議において、IASB 議長 Hans Hoogervorst 氏は OCI の使用が増えることへの抵抗感を示した。その後、2014 年 2 月に、彼は東京で開催された会議で講演し、その中で次のように述べた。
まとめますと、純損益は、ある期間における財務業績の極めて重要な指標です。十分な厳格さを提供するためには、純損益はできるだけ包括的なものとすべきです。そのため、純損益は必然的にやや大まかになります。純損益の完全性を守るためには、OCI について非常に慎重にならねばならず、最後の手段として使用するだけとすべきです。我々の最終的な結論が、OCI はルールというよりも例外であるということになれば、そのための概念的な基礎を見つけることは非常に困難となります。もちろん、これらは個人的な非常に23

IASB の DP の 6．35 項
IASB の DP の 6．76 項

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予備的な考えです。IASB は今後、受け取った非常に豊富なフィードバックを消化する必要があるからです。［強調追加］
8 ．2014 年 3 月に、ASAF 会議において、FASB 理事の Thomas J. Linsmeier 博士により執筆された「財務業績計算書での表示の改訂モデル：測定に対して生じる可能性のある含意」と題したペーパーについて議論された。このペーパーの中で、Linsmeier 博士は、どのような項目を純損益でなく OCI に含めるのかを定義するための区別となる特徴のセットは、基準設定主体が政治的理由でそれらの項目を純損益よりも下の行で表示することを決定したということ以外にはないと述べた。このペーパーは、財務業績計算書の新しいモデルの提案に至っており、以下のような提案を含んでいた。
⒜

2 つの区分した財務業績計算書の表示を要求すること
営業利益計算書
包括利益計算書（営業利益から開始して、当期の包括利益を生じさせるすべての非営業利益項目を表示する）⒝

次のいずれかとすること
営業利益と包括利益の両方について 1 株当たりの数字を要求する。
利用者に当期の発行済普通株式の加重平均を提供し、利用者が自らの意思決定に目的適合性があると考える 1 株当たり利益金額を計算できるようにする。

⒞

上記⒜の各計算書について、項目が反復的なのか非反復的なのかに基づいた利益の区分表示を要求すること表明された諸見解の比較
9 ．IASB の DP では、適切な測定基礎を決定する際には、純損益及び OCI の計算書（又は損益計算書）と財政状態計算書（又は貸借対照表4）の両方に対する影響を考慮すべきだと説明していたが、その相違は（もしある場合に）稀とすべきかどうかや、差額をどのように扱うべきかについての IASB の予備的見解は説明していなかった。
10．Hoogervorst 氏は、講演の中で、一歩踏み込んだ形で、相違が生じる限定的なケースがあり得ることは認めつつ、OCI の使用は最小限にすべきだという考えを示した。しかし、Hoogervorst 氏は、資産又は負債の測定基礎をどのように決定すべきなのかには言及していなかった。
11．他方、Linsmeier 博士のペーパーでは、新しい報告モデルを提案するにあたって、一部の項目を営業利益又は包括利益の中で他の項目から（OCI として）区別することによって、意思決定有用性が高まるのかどうか、また、高まるとした場合、どのような状況においてなのかについて問題提起を行っていた。当該ペーパーでは、資産又は負債の測定基礎は損益計算書の観点から（すなわち、未実現損益が意思決定有用性のある情報を提供するのかどうかに基づいて）決定すべきであるとも提案していた。
4

本ペーパーでは、「損益計算書」という用語は「純損益及び OCI の計算書」と互換的に、また、「貸借対照表」という用語は「財政状態計算書」と互換的に使用している。

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特別企画 1ASBJ ショートペーパー・シリーズ第 1 号「OCI は不要か ?」12．ASBJ のペーパーでは、財務業績の観点と財政状態の観点からの目的適合性のある測定基礎は、別個に考慮すべきであり、2 つの測定基礎が異なる場合には、OCI はその 2 つの測定基礎を橋渡しするための「連結環」となると述べていた。ASBJ のペーパーでは、2 つの測定基礎は多くの場合には同一となるが、結果として生じる目的適合性のある測定基礎が異なる場合もあると説明していた。
13．これらの見解の相違は、以下の表に要約することができる。
表：表明された見解の比較
項目

Hoogervorst 氏のコメント

Linsmeier 博士のペーパー

ASBJ のペーパー

OCI の使用

OCI の 使 用 は最小限とする見解を示していないが、提案した新しい報告モデルにおいて OCI の使用の要望が引き続きあるのかどうか疑問視

OCI の使用は必要測定基礎を決定するための観点該当なし

提案した新しい報告モデルにおいては、損益計算書財務業績（損益計算書）と財政状態（貸借対照表）の両方

測定基礎の数理想としては 1
つ

提案した新しい報告モデルにおいては、1 つとすべき

概念的には 2 つだが、多くの場合には同一

OCI を廃止する場合に考えられる影響

前提
14．「概念フレームワーク」の見直しにあたって、多くの者が「純損益」は利用者が企業の財務業績を評価するために非常に重要であると考えていることが明らかになった5。例えば、本ペーパーで前に引用したように、Hoogervorst 氏は講演の中で「純損益は、ある期間における財務業績の極めて重要な指標である」と述べている。
15．同時に、一部の人々からは、OCI の使用を廃止又は最小限とすべきだという主張がされている。本ペーパーでは、以下において、OCI の使用を廃止又は最小限とするとした場合に、財務諸表の有用性に対する影響について検討する。

財務諸表の有用性に対して考えられる影響
16．OCI の使用を廃止することは、同一の資産又は負債の測定に 2 つの測定基礎を使用することが不可能となることを意味する。そうした場合、資産及び負債の測定の変動は、持分参加者からの拠出（又は持分参加者への分配）に関するものである場合を除き、例外なく純損益及び包括利益に認識される。したがって、純損益及び包括利益として表示される金額は、各資産及び負債について選択される測定基礎に応じて決まることになる。
5

例えば、IASB の DP の 8．19 項では、「IASB は、多くの投資者、債権者、作成者等が、純損益を有用な業績測定値と見ており、小計又は語句としての「純損益」が経済、ビジネス及び投資者の精神に浸透していることを過去に認識していた。すべてのセクターからの利用者が、純損益を、追加的な分析の出発点として又は企業の業績の主たる指標として、分析に組み込んでいる」と述べていた。

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17．同一の測定基礎を貸借対照表と損益計算書の両方の目的で資産又は負債の測定に使用すると仮定した場合、測定基礎を決定する際に考慮すべき観点に関する 2 つの主要な代替案は、以下のとおりである。
⒜

企業の財務業績の報告のみの観点から目的適合性のある測定基礎の使用を要求する。

⒝

企業の財政状態の報告のみの観点から目的適合性のある測定基礎の使用を要求する。

18．まず、測定基礎が企業の財政状態の報告のみの観点から決定すると仮定しよう。この場
合、資産及び負債の測定の変動が例外なく純損益及び包括利益に認識され、現状 OCI を用いて測定されている項目に係る再測定損益が純損益を通じて認識されることになる。
19．例えば、IFRS 第 9 号「金融商品」の限定的修正の一部として、IASB は、次の要件の両方を満たす金融商品は FV─OCI で測定しなければならないと決定した。
⒜

資産が保有されている事業モデルが、資産を契約上のキャッシュ・フローの回収と売却の両方の目的で管理するものであること⒝

金融資産の契約条件が、所定の日において、元本及び元本残高に対する利息のみであるキャッシュ・フローを生じさせること

20．こうした金融商品に係る再測定損益を純損益を通じて認識することは、そうした金融商品が保有されている事業モデルが、資産を契約上のキャッシュ・フローの回収と売却の両方の目的で管理するものである場合であっても、未実現損益を純損益に認識することを意味する。こうした状況において、再測定損益を純損益を通じて認識すると損益計算書での償却原価情報が失われることになるが、こうした金融商品に係る企業の業績は、最終的には契約上のキャッシュ・フローと公正価値の実現の両方の影響を受けることになる6。
21．ASBJ は、未実現損益が企業への将来キャッシュ・インフローの予測に関連がない場合、資産及び負債の再測定差額が純損益に認識されないようにすることが極めて重要と考えている。これは、財務報告を取り巻く利害関係者（利用者を含む）から、企業への資源の提供に関する意思決定を行うにあたってフロー情報が最も重要であるという見解が長い間示されているためである。
22．このため、ASBJ が資産又は負債の測定基礎を決定するための観点について仮に、企業の財務業績を報告する観点と財政状態を報告する観点のうちから一つを選択することを求められるようなことがあるとしたならば、Linsmeier 博士のペーパーでの提案と同様に、測定基礎は企業の財務業績の報告の観点から決定すべきだと結論を下すことになるだろう。この点、「概念フレームワーク」における一般目的財務報告書の役割7 において、貸借対照表それ自体は報告企業の価値を示すようには設計されていないことを示している（すなわち、自己創設のれんは認識されない）。
23．但し、測定基礎を企業の財務業績の報告のみの観点から決定する場合、現状 OCI を使用
6IASB の ED/2012/4「分類及び測定：IFRS 第 9 号の限定的修正」の BC22 項参照。IASB は、IFRS 第 9 号の限定的修正を、FV─OCI 区分に関する要求事項を大幅に修正することなく、最終確定することを決定した。
7 「概念フレームワーク」の OB7 項では、「一般目的財務報告書は、報告企業の価値を示すようには設計されていないが、現在の及び潜在的な投資者、融資者及び他の債権者が報告企業の価値を見積るのに役立つ情報を提供する」と述べている。

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して現在価額で測定されている多くの項目が、貸借対照表と損益計算書の両方の目的上、原価ベースの測定値で測定されることになる。これによって、貸借対照表からのこうした金融商品の現在価額情報が失われることになる。
24．会計基準設定主体がこうした金融商品の公正価値情報を財務諸表注記に開示することを要求することによって、財務諸表全体としては 2 組の情報を引き続き提供するようにすることは可能である。情報が財務諸表に開示される限り、情報が表示される場所が財務諸表本体なのか財務諸表注記なのかは、関係ないという主張もあり得る。
25．しかし、多くの者は、情報を財務諸表本体と財務諸表注記のどちらに表示することを要求するのかによって、測定における作成者及び監査人の注意と吟味のレベルに相違を生じさせると考えている。さらに、一部の法域では、公開会社の財務諸表注記の情報は、利益発表が開示されたかなり後に公開される8。こうした理由から、これらの利害関係者は、情報の表示場所は重要だと考えている。
26．さらに、近年、財務報告書の利用者は、貸借対照表においてより多くの現在価額情報を提供することをますます求めるようになっている。したがって、たとえ同様の現在価額情報を財務諸表注記に表示するとしても、利用者が、現状 OCI を用いて現在価額で測定されている多くの項目を原価ベースの測定値で測定するという考えを受け入れると想定することは全く現実的ではない。
27．したがって、ASBJ は、OCI の使用の廃止又は大幅な削減は、達成すべき実行可能な目標ではないと考えている。
財務情報の有用性の向上

損益計算書と貸借対照表の目的
28．損益計算書と貸借対照表の目的が一致するように設計されていたとするならば、企業の財務業績と財政状態の報告の観点から決定される測定基礎は一致するであろう。例えば、損益計算書が単に「2 つの時点の間でのストックの価値の変動」に関する情報を提供するために設計されているのであれば、損益計算書（すなわち、フロー情報）と貸借対照表（すなわち、ストック情報）の観点からの目的適合性のある測定基礎の選択は、同じとなるであろう。
29．しかし、ASBJ は、「概念フレームワーク」はこれとは別の考えを述べていると考えてい9では、ある期間中の報告企業の財務業績に関する情報（主としる。
「概念フレームワーク」て損益計算書で表現される）は、企業への将来の正味キャッシュ・インフローを生み出す企業の能力を評価するのに有用であると述べている10。
30．また、「概念フレームワーク」では、こうした情報は、企業が自らの経済的資源に対して生み出したリターンを利用者が理解するのに有用で、経営者が報告企業の資源を効率的かつ8

例えば、会計基準更新書案「金融商品の会計処理及びデリバティブとヘッジ活動の会計処理の改訂」のBC103 項参照。
9 第 1 章「一般目的財務報告の目的」
10 「概念フレームワーク」の OB18 項

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効果的に活用する責任をどのくらいよく果たしたのか（経営者の説明責任又は受託責任）の指標を提供するものであるとしている11。
31．同時に、「概念フレームワーク」では、報告企業の経済的資源及び請求権の内容及び金額に関する情報（主として貸借対照表で表現される）は、報告企業の財務上の強みと弱みを利用者が識別し12、報告企業の⒜流動性及び支払能力、⒝追加的な資金調達の必要性、⒞企業が資金調達にどのくらい成功しそうなのかを評価するのに役立つ可能性があると述べている。さらに、「概念フレームワーク」は、資源提供者は彼らが期待するリターンを評価するのに役立つ情報に関心があると述べている。
32．こうした一般目的財務報告書のさまざまな役割は、損益計算書の目的が単に「2 つの時点の間でのストックの価値の変動」に関する情報の提供ではないことを示している。したがって、ASBJ は、企業の財務業績と財政状態の報告の観点からの測定基礎の選択は本来的に相違するものであり、「概念フレームワーク」から、OCI の使用を廃止又は最小限とすることは不適切又は実行不可能であろうという結論が導かれると考えている。

貸借対照表と損益計算書の表示のために 2 つの異なる測定基礎を使用することの便益
33．貸借対照表と損益計算書の目的は必ずしも互いに一致しないとした上で、以下の各項では、企業の財務業績と財政状態を報告する目的で 2 つの異なる測定基礎を使用することが、財務諸表本体に有用な財務情報を表示することに寄与するのかどうか、また、その場合にどのように寄与するのかを検討する。
34．ASBJ のペーパーで説明しているように、企業の財務業績と財政状態の報告の観点から目的適合性のある測定基礎は、多くの場合には同一である13。しかし、ASBJ は、当該異なる観点は、特定の資産又は負債について、何が最も目的適合性のある測定基礎となるのかに関して異なる結論につながる可能性があると考えている。例えば、資産が企業の将来キャッシュ・インフローにどのように寄与するのかや、負債がどのように決済されて企業からのキャッシュ・アウトフローが生じるのかに関して、高い程度の不確実性14 がある場合である。このようにキャッシュ・フローがどのように実現するかについて高い程度の不確実性がある場合は、資産又は負債について両方の観点を同時に満たす単一の測定基礎を定めることはほとんど不可能であろう。
35．こうした状況で、資産又は負債について 2 つの異なる測定基礎が使用される場合、一方の測定基礎は、利用者が将来キャッシュ・インフロー又はアウトフローの見通し（すなわち、将来キャッシュ・フローの金額及び時期）を評価するのに役立ち、他方の測定基礎は、利用者が企業の財務上の強みと弱みを評価するのに役立つことになるだろう。言い換えると、一方の測定基礎が資産又は負債について純損益に認識する金額を決定するために使用され、別の測定基礎が貸借対照表において同じ資産又は負債について使用される場合に、財務諸表本
11 「概念フレームワーク」の OB16 項
12 「概念フレームワーク」の OB13 項
13 本ペーパーの第 12 項参照
14 本項における不確実性は、見積りの不確実性のレベルを指すものではない。

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特別企画 1ASBJ ショートペーパー・シリーズ第 1 号「OCI は不要か ?」体に表示される財務情報は最も有用となるだろう。
36．この主張は、具体例の分析によってさらなる説明を行うことができる。例えば、企業が負債性金融商品を主として契約上のキャッシュ・フローを回収するために保有しているが、状況に応じて当該金融商品を売却する可能性がある場合には、当該資産を償却原価で測定することは、当該金融商品に対する契約上の利回りに関する情報を提供することによって、利用者が企業への将来の正味キャッシュ・インフローの見通しを評価するのに役立つであろう。
しかし、償却原価情報は現在の市場の動向を反映しないため、利用者が企業の財務上の強みと弱みを評価するためには最も有用とはならないであろう。むしろ、当該評価のためには、現在価額情報の方が利用者にとって有用であろう。これは、そうした情報の方が、企業が当該金融商品を市場で売却したとした場合に受け取る可能性のある金額に関する最新の情報を適切に反映することとなるからである。
37．さらに、償却原価情報は、企業の経営者が企業の資源を利用する責任をどのくらい効率的かつ効果的に果たしたのかを利用者が評価するのにも有用となるであろう。これは、こうした金融商品の売却時に認識されることになる利得又は損失が、契約上の利回りに基づく将来キャッシュ・インフローについての企業の見通しと当該金融商品の売却時に得られた実際のキャッシュ・インフローとの差額を反映するとともに、貸借対照表に表示される未実現損益が、企業が当該金融商品を報告期間末に市場で売却したとした場合に認識した可能性のある機会損益を反映することになるからである。
38．したがって、ASBJ は、上述の場合には、貸借対照表と損益計算書について 2 つの異なる測定基礎を使用することが、財務諸表の本体に表示される情報全体の有用性を向上させることになると考えている。
測定基礎の決定プロセス
39．2013 年 12 月の ASAF 会議で、特定の測定基礎に基づく測定が、企業の財務業績を報告する目的上、「柔らか」すぎる（我々は、これは、結果についての不確実性が高すぎることを意味するものと理解している）と主張された場合には、そうした測定は、企業の財政状態を表示する目的上も、そうした測定基礎が「柔らか」すぎると考えられるため、同様に不適切であろうとの主張があり得るとの指摘があった。これを受けて、企業の財政状態の観点からの測定基礎と企業の財務業績の観点からの測定基礎は、例外的な場合を除いては、別々に考慮すべきではないとの提案があった。
40．しかし、本ペーパーの第 21 項で述べたとおり、ASBJ は、測定基礎の決定は企業の財務業績の報告の観点から出発すべきであり、企業の財政状態の報告の観点からの測定基礎の決定はその後にすべきだと考えている。また、現在価額情報を財務諸表本体で表示することを求める利用者の要望に対応して、これらの測定基礎が異なると考えられる場合に、OCI を使用すべきである。
41．この基準設定主体の決定プロセスは、本ペーパーの第 39 項に述べたプロセスとは異なっている。したがって、ASBJ は、企業の財務業績の報告の観点からの測定基礎と企業の財政状態の報告の観点からの測定基礎を別々に考慮すべきではないという前提により、OCI の2014.9 vol.46 季刊 会計基準

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使用を最小限とすべきだという目標を設定することは不適切と考えている。
結び
42．本ペーパーにおける分析によると、各資産及び負債について同一の測定基礎を用いて資産又は負債を測定して OCI の使用を廃止又は最小限としようとすることは、不適切あるいは実行不可能である。むしろ、測定基礎を決定する際には、多くの場合には両者は同一となるであろうが、2 つの異なる観点（すなわち、企業の財務業績と財政状態の報告の観点）を一層意識すべきである。目的適合性のある測定基礎が、異なる目的を満たす上で異なるものである場合は、OCI を「連結環」として使用して、財務諸表本体に表示される財務情報の有用性を維持するようにすることが必要となるであろう。
43．前項で説明したアプローチは、IFRS での現行の要求事項において現時点で要求又は許容されているすべての OCI 項目を正当化するものではない。むしろ、「概念フレームワーク」で今後記述される可能性のある原則と個々の基準における要求事項との間の不整合を生じる可能性がある。しかし、ASBJ は、こうした不整合は、これらについて将来の基準設定プロセスの中で対応すべきかどうか、また、対応する場合にはどのようにすべきかについてIASB が検討する良い機会を提供することになり、最終的には、IFRS に従った高品質の財務報告に貢献するものと考えている。

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