特別企画 2

IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じる収益」

特別企画 2IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じる収益」の解説（前）ASBJ 専門研究員

みやばやし あきひろ

宮林 明弘

IFRS では、限定的なガイダンスしか示してはじめにおらず（例えば、複数要素契約の会計処理など）、複雑な取引への適用が困難な場合が国際会計基準審議会（IASB）は 2014 年 5 月あった。

28 日に、国際財務報告基準第 15 号「顧客とのUS GAAP は、大まかな収益認識の概念と特契 約 か ら生 じ る 収 益」（以 下「 本 基 準」 又 は定の業種又は取引に関する多数の要求事項で「IFRS 第 15 号」という。）を公表した。また、構成されており、経済的に類似した取引につ

米国財務会計基準審議会（FASB）も同日、会

いて異なる会計処理が行われる結果となる場

計基準更新書（ASU）第 2014─09 号「顧客と合があった。

の 契 約 か ら 生 じ る 収 益（Topic 606）」（以下

このため、IASB と FASB は、収益認識に関「ASU 第 2014─09 号」という。）を公表した。

する原則を明確化し、従来の会計基準を改善す

本稿では、本基準の概要について解説する。

るため、共通の収益基準を開発するための共同

なお、文中の意見にわたる部分は筆者の私見でプロジェクトに着手し、進めてきた。今般公表ある。

された IFRS 第 15 号と ASU 第 2014─09 号により、 こ れ ら の 改 善 目 的 は 達 成 さ れ、 ま た、

1

本基準公表の背景及び理由

IFRS と US GAAP において収益認識の会計基
準は、ほぼ同一のものとなった。

収益は、財務諸表利用者にとって企業の財務

2

本基準の内容国 際 財 務 報 告 基 準（IFRS） と 米 国 会 計 基 準⑴

目的及びコア原則（US GAAP）で異なったものであった上、共①目

業績及び財政状態を評価する上で重要な数字である。しかし、従来の収益認識の会計基準は、に改善の必要があった。
IFRS と US GAAP における従来の収益認識の会計基準には以下のような特徴があった。

的

本基準の目的は、顧客との契約から生じる収益及びキャッシュ・フローの性質、金額、時期及び不確実性に関する有用な情報を財務諸表利2014.9 vol.46 季刊 会計基準117

用者に報告するために、企業が適用しなければならない原則を定めることである、とされている（第 1 項1）。
②

コア原則
上述の目的を満たすため、本基準のコアとなる原則として、企業は収益の認識を、財又はサービスの顧客への移転を当該財又はサービスと交換に企業が権利を得ると見込んでいる対価を反映する金額で描写するように行わなければ【図表 1】IFRS 第 15 号を適用するための 5 ス
テップ
ステップ 1：顧客との契約を識別する
ステップ 2：契約における履行義務を識別する
ステップ 3：取引価格を算定する
ステップ 4：取引価格を契約における履行義務に配分する
ステップ 5：企業が別個の履行義務の充足時に（又は充足するにつれて）収益を認識するならない、とされている（第 2 項）。
⑵

範

囲

①

ステップ 1：顧客との契約を識別する

ⅰ

契約の存在

企業は、以下を除き、顧客とのすべての契約

企業は、以下の要件のすべてに該当する場合に本基準を適用しなければならないとされていにのみ、本基準の範囲に含まれる顧客との契約

る（第 5 項）。

を会計処理しなければならないとされている

⒜

リース契約

（第 9 項）。

⒝

保険契約

⒜

⒞

金融商品

頭で又は他の慣習的な事業慣行に従って）し⒟

顧客又は潜在的顧客への販売を容易にするており、それぞれの義務の履行を確約してい契約の当事者が、契約を承認（書面で、口る。

ための、同業他社との非貨幣性の交換⒝⑶ 5 ステップの適用企業が、移転すべき財又はサービスに関す

IFRS 第 15 号の特徴の 1 つとして、5 ステッ

る各当事者の権利を識別できる。
⒞

プの適用がある。企業は、【図表 1】のステッ企業が、移転すべき財又はサービスに関す

プを適用することにより、⑴②で述べたコア原

る支払条件を識別できる。
⒟

契約に経済的実質がある（すなわち、契約則に従って収益を認識することとされているの結果として、企業の将来キャッシュ・フ（IN7 項）。

ローのリスク、時期又は金額が変動すると見込まれる）。

⑷

ステップ 1 からステップ 5 に沿った本基⒠

企業が、顧客に移転する財又はサービスと準の説明

交換に権利を得ることとなる対価を回収する

以下では、⑶で記述した 5 ステップの順に本可能性が高い。対価の金額の回収可能性が高基準における要求事項を説明していく。

いかどうかを評価する際に、企業は、顧客が期限到来時に当該対価の金額を支払う能力と意図だけを考慮しなければならない。
上記⒠について、企業が権利を得ることに1

本稿において特に明示しない限り、記述された項番号は IFRS 第 15 号における項番号を示す。

118

2014.9 vol.46 季刊 会計基準

特別企画 2IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じる収益」【図表 2】契約変更の状況ごとの取扱い
状

況要求されている取扱い

1

契約の当事者が契約変更を承認していない（契 契約変更が承認されるまで、本基準を既存の契約に約変更はまだ存在していない）。
引き続き適用する。

2

契約変更が存在し、以下の両方の要件が該当す 契約変更を独立した契約として会計処理する。
る。
⒜ 別個のものである約束した財又はサービス（ステップ 2 を参照）の追加により、契約の範囲が拡大する。
⒝ 契約の価格が、追加的に約束した財又はサービスについての企業の独立販売価格と具体的な契約の状況を反映するための当該価格の適切な調整とを反映した対価の金額の分だ
け、増額される2。

3

契約変更が存在し、上記 2 で記述した要件には 約束した財又はサービスのうち契約変更日現在でま該当しない。
だ移転していないものを、以下のような方法で会計処理する。
⒜ 残りの財又はサービスが、契約変更日以前に移転した財又はサービスと別個のものである場合には、企業は、契約変更を既存の契約の終了と新契約の創出であるかのように会計処理する。
⒝ 残りの財又はサービスが別個のものではなく、したがって、契約変更日現在で部分的に充足されている単一の履行義務の一部を構成する場合には、企業は、契約変更を既存の契約の一部である
かのように会計処理する。

な る 対 価 の 金 額 は、 企 業 が 顧 客 に 価 格 譲 歩の契約を解約する一方的な強制可能な権利を有（price concession）を提供することにより対価する場合には、契約は存在しない。次の両方のに変動性がある場合には、契約に記載された価要件に該当する場合には、契約は完全に未履行格よりも少なくなることがある、とされているであるとされている（第 12 項）。

（第 9 項⒠）。つまり、価格譲歩が顧客に期待さ⒜

れている等の状況により対価に変動性があると判断される場合には、契約に記載された対価の企業がまだ、約束した財又はサービスを顧客に移転していない。

⒝

企業が、約束した財又はサービスと交換

満額の回収の可能性が高くなくても、本基準のに、いかなる対価もまだ受け取っておらず、適用範囲外とはならない。

受け取る権利もまだ得ていない。

また、本基準適用の目的上、各契約当事者が他の当事者に補償することなしに完全に未履行
2

ⅱ

契約の結合

企業は、次の要件のいずれかに該当する場合

例えば、企業は、同様の財又はサービスを新規顧客に販売する際には生じるであろう販売関連コストを企業が負う必要がないことにより顧客が受ける値引きについて、独立販売価格を調整する場合がある（第 20 項⒝）。

2014.9 vol.46 季刊 会計基準

119

には、同一の顧客（又は顧客の関連当事者）と同時又はほぼ同時に締結した複数の契約を結合して、単一の契約として会計処理することが要【図表 3】財又はサービスが契約の文脈の中で別個のものであることを示す要因⒜

求されている（第 17 項）。
⒜

契約が単一の商業的目的を有するパッケー
ジとして交渉されている。

⒝

1 つの契約で支払われる対価の金額が、他の契約の価格又は履行に左右される。

⒞

複数の契約で約束した財又はサービス（又は各契約で約束した財又はサービスの一部）⒝

が、ステップ 2 における要求事項に従うと単一の履行義務である。
ⅲ

契約変更

企業が、当該財又はサービスを契約において約束している他の財又はサービスと統合することにより顧客が契約した結合後のアウトプットを示す財又はサービスの束にする重要なサービスを提供していない。言い換えると、企業が当該財又はサービスを、顧客が指定した結合後のアウトプットの製造又は引渡しのためのインプットとして使用していない。
当該財又はサービスが、契約の中の別の財又はサービスの大幅な修正又はカスタマイズ
をしない。

⒞

契約変更とは、契約の当事者が承認した契約の範囲又は価格（あるいはその両方）の変更である。契約変更が存在するのは、契約の当事者が、契約の当事者の強制可能な権利及び義務を新たに創出するか又は既存の権利義務を変更す
る改変を承認した場合であるとされている（第当該財又はサービスが、契約で約束した他の財又はサービスへの依存性や相互関連性が高くはない。例えば、顧客が契約の中の他の約束した財又はサービスに重大な影響を与えずに、当該財又はサービスを購入しないことを決定できるという事実は、当該財又はサービスが、当該他の財又はサービスへの依存性や相互関連性が高くはないことを示している
可能性がある。

18 項）。
契約変更に関しては【図表 2】のような取扱。
いが要求されている（第 18 項〜第 21 項）（すなわち、当該財又はサービスが別個のものとなり得る（capable of being distinct））。

②

ステップ 2：契約における履行義務を識別⒝

財又はサービスを顧客に移転するという企する業の約束が、契約の中の他の約束と区分して契約開始時に企業は、顧客との契約において識別可能である（すなわち、当該財又はサー約束した財又はサービスを評価し、当該約束にビスが契約の文脈の中で別個のものである

より顧客に移転する財又はサービス（あるいは（distinct within the context of the con-

財 又 は サ ー ビ ス の 束） が 別 個 の も の で あ る

tract））。

（distinct）とき、それぞれを区分して履行義務

財又はサービスを顧客に移転するという企業として識別しなければならないとされているの約束が、上記⒝に従って区分して識別可能で（第 22 項）。

あることを示す要因には、【図表 3】に記載の顧客に約束している財又はサービスは、次の要件の両方に該当する場合には、別個のものでものが含まれるが、これらには限らないとされている（第 29 項）。

あるとされている（第 27 項）。
⒜

顧客がその財又はサービスからの便益を、③

ステップ 3：取引価格を算定する

それ単独で又は顧客にとって容易に利用可能

取引価格は、顧客への約束した財又はサービ

な他の資源と組み合わせて得ることができる

スの移転と交換に企業が権利を得ると見込んで

120

2014.9 vol.46 季刊 会計基準

特別企画 2IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じる収益」【図表 4】取引価格の算定にあたり影響を考慮すべき項目
項

目

変動対価

取引価格の算定への影響
下述の＜変動対価の取扱い＞を参照

重大な金融要素の ✓契約が重大な金融要素を含んでいる場合3、約束された対価の金額を貨幣の時間価
存在値の影響について調整をする（第 60 項）。
✓当該調整をする目的は、財又はサービスが顧客に移転された時点で（又は移転されるにつれて）顧客が現金を支払ったとした場合の価格（現金販売価格）を反映する
金額で収益を認識することである（第 61 項）。
✓当該調整をする際に、企業は、契約開始時における企業と顧客との間での独立した金融取引に反映されるであろう割引率を使用する（第 64 項）。
現金以外の対価✓現金以外の対価は公正価値で測定する（第 66 項）。
✓現金以外の対価の公正価値を合理的に見積れない場合には、当該対価の測定を、約束した財又はサービスの独立販売価格を参照して間接的に行う（第 67 項）。

顧客に支払われる ✓企業は、顧客に支払われる対価を、取引価格（したがって、収益）の減額として会計処理する（第 70 項）。
対価✓ただし、顧客への支払が、顧客が企業に移転する別個の財又はサービスとの交換によるものである場合は、以下のように取り扱う（第 71 項）。
当該財又はサービスの購入を仕入先からの他の購入と同じ方法で会計処理する。
顧客に支払われる対価が、企業が顧客から受け取る別個の財又はサービスの公正価値を超える場合には、その超過額を取引価格の減額として会計処理する。
顧客から受け取る財又はサービスの公正価値を合理的に見積れない場合には、顧客に支払われる対価の全額を取引価格の減額として会計処理する。

いる対価の金額であり、第三者のために回収さ限をかけた範囲の金額のみ（制限の内容は後れる金額（例えば、一部の売上税）を除くとさ述）、取引価格に含める（第 56 項）。

れている（第 47 項）。
取引価格を算定する際に、企業は【図表 4】の影響を考慮することが要求されている（第〜⒜権利を得ることとなる対価の金額の見積
り〜
企業は、変動対価の金額の見積りを、企業が

48 項）
。

権利を得ることとなる対価の金額をどちらの方＜変動対価の取扱い＞

法がより適切に予測できると見込んでいるのか

契約において約束された対価が変動性のあるに応じて、【図表 5】に記載のいずれかの方法

金額を含んでいる場合について、本基準では以を用いて行わなければならないとされている

下の 2 つのステップに分けた要求事項になって（第 53 項）。

いる。

〜⒝変動対価の見積りの制限〜⒜

権利を得ることとなる対価の金額を見積る

企業は、⒜に従って見積られた変動対価の金（第 50 項、第 53 項）。

額の一部又は全部を、変動対価に関する不確実⒝

性がその後に解消される際に、認識した収益の3⒜で見積られた変動対価のうち、一定の制

実務上の便法として、契約開始時において、企業が約束した財又はサービスを顧客に移転する時点と顧客が当該財又はサービスに対して支払を行う時点との間の期間が 1 年以内となると見込まれる場合は、重大な金融要素の影響について調整する必要はない（第 63 項）。

2014.9 vol.46 季刊 会計基準

121

【図表 5】変動対価の金額の見積り方法
見積りの
方法
期待値

方法の説明

変動対価の適切な見積りとなる可能性がある状況

考え得る対価の金 企業が特徴の類似額の範囲における した多数の契約を確率加重金額の合 有している場合
計にて算出最も可能 考え得る対価の金 契約で生じ得る結性の高い 額の範囲のうち、 果が 2 つしかない
金額
単一の最も可能性 場合（例えば、企の高い金額を選択 業が業績ボーナスを達成するかしな
いかのいずれかである場合）④

ステップ 4：取引価格を契約における履行義務に配分する取引価格を配分する目的は、企業がそれぞれの履行義務に対する取引価格の配分を、企業が約束した財又はサービスを顧客に移転するのと交換に権利を得ると見込んでいる対価の金額を描写する金額で行うことである、とされている。
ⅰ

独立販売価格の比率による配分
上記の配分の目的を満たすため、企業は、契約で識別されているそれぞれの履行義務に対する取引価格の配分を独立販売価格の比率に基づいて行わなければならない（ただし以下の引きの配分、

値

変動対価の配分で記述する特定の状況を除く）とされている（第 74 項）。
累計額の重大な戻入れが生じない可能性が非常

独立販売価格の最良の証拠は、企業が当該財に高い（highly probable）範囲でのみ、取引

又はサービスを同様の状況において同様の顧客価格に含めなければならないとされている（第に別個に販売する場合の、当該財又はサービス

56 項）
。

の観察可能な価格である（第 77 項）。

重大な戻入れが生じない可能性が非常に高い

独立販売価格が直接的に観察可能ではない場

かどうかを評価する際に、企業は、収益の戻入合には、企業は、独立販売価格を配分目的に合れの確率と大きさの両方を考慮しなければなら致する取引価格の配分をもたらす金額となるよない。収益の戻入れの確率又は大きさを増大さうに見積らなければならない（第 78 項）。財又せる可能性のある要因には、以下が含まれる

はサービスの独立販売価格を見積るための適切（第 57 項）。

な方法には、【図表 6】に記載のものが含まれ⒜るとされている（第 79 項）。

企業の影響力の及ばない要因の影響を非常に受けやすいか⒝

不確実性が解消しない期間が長期間か⒞

類似した種類の契約についての企業の経験

ⅱ

値引きの配分
下述の値引きの全体が契約における履行義務のうちの 1 つだけ又は複数（しかし全部ではな（又は他の証拠）が限定的であるかい）に関するものであるという観察可能な証拠⒟

を有している場合を除き、企業は、値引きを契約の中のすべての履行義務に比例的に配分しなあるかければならないとなっている（第 81 項）。

⒠

類似の状況の類似の契約で、広い範囲の価格譲歩又は支払条件の変更を提供する慣行が企業は、次の要件のすべてに該当する場合にその契約には、考え得る対価の金額が多数あり、金額の幅が広いかは、値引きをすべて、契約の中の（全部ではな
い 1 つないし複数の）特定の履行義務に配分しなければならないとされている（第 82 項）
。
⒜

122

2014.9 vol.46 季刊 会計基準

企業は通常、契約の中の別個の財又はサー特別企画 2

【図表 6】独立販売価格の見積り方法
アプローチ名説

明

調整後市場評価 財又はサービスを販売する市場アプローチを評価して、当該市場の顧客が当該財又はサービスに対して支払ってもよいと考えるであろう
価格を見積る。
予 想 コ ス ト に 履行義務の充足の予想コストをマージンを加算 予測し、当該財又はサービスにするアプローチ 対する適切なマージンを追加する。
残余アプローチ 取引価格の総額から契約で約束した他の財又はサービスの観察
可能な独立販売価格の合計を控除した額を参照して行う4。

IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じる収益」には、変動性のある金額（及び当該金額のその後の変動）の全体を、特定の履行義務に配分することが要求されている（第 85 項）。
⒜

変動性のある支払の条件が、企業が当該履行義務を充足するための努力（又は当該履行義務の充足の特定の結果）に個別に関連している。

⒝

変動性のある対価の金額の全体を、当該履行義務に配分することが、契約の中の履行義
務及び支払条件のすべてを考慮すると、上述の取引価格の配分の目的に合致する。

⑤

ステップ 5：企業が別個の履行義務の充足時に（又は充足するにつれて）収益を認識する企業は、約束した財又はサービス（すなわち、資産）を顧客に移転することによって履行れぞれを単独で販売している。

義務を充足した時に（又は充足するにつれて）、⒝

ビスの（又は別個の財又はサービスの束）そ

収益を認識することが要求されている。資産は、顧客が当該資産に対する支配を獲得した時

ぞれの束の中の財又はサービスの独立販売価に（又は獲得するにつれて）、顧客に移転され格に対して値引きをして販売している。

るとなっている（第 31 項）。

⒞

企業が通常、それらの別個の財又はサービスのうちのいくつかを束にしたものも、それ⒝に記述した財又はサービスの束のそれぞ資産に対する支配とは、当該資産の使用を指れに帰属する値引きが、当該契約における値

図し、当該資産からの残りの便益のほとんどす引きとほぼ同じであり、それぞれの束の中のべてを獲得する能力を指し、他の企業が資産の財又はサービスの分析により、当該契約にお使用を指図して資産から便益を得ることを妨げける値引きの全体がどの履行義務に属している能力も含まれる、とされている（第 33 項）。

るかの証拠がある。
ⅲ

変動対価の配分ステップ 2 に従って識別された履行義務のそれぞれについて、企業は、契約開始時に、企業契約の中で約束された変動対価は、契約全体が履行義務を一定の期間にわたり充足するのに帰属する場合もあれば、契約の特定の一部分

か、それとも一時点で充足するのかを決定するに 帰 属 す る 場 合 も あ る と さ れ て い る（ 第 84ことが要求されている（第 32 項）。

項）。企業は、次の要件の両方に該当する場合
4

残余アプローチを使用できるのは、次の要件のいずれかに該当する場合だけである（第 79 項⒞）。
✓企業が同一の財又はサービスを異なる顧客に（同時に又はほぼ同時に）広い範囲の金額で販売している（すなわち、代表的な独立販売価格が過去の取引又は他の観察可能な証拠から識別可能でないため、販売価格の変動性が高い）。
✓企業が当該財又はサービスについての価格をまだ設定しておらず、当該財又はサービスがこれまで独立して販売されたことがない（すなわち、販売価格が不確定である）。

2014.9 vol.46 季刊 会計基準123

【図表 7】一定期間にわたり充足される履行義務の判定
本基準の
項番

要件の内容

検討のポイント（適用指針 B3 項～B13 項）

第 35 項⒜

顧客が、企業の履行によって提供される便益を、企業が履行するにつれて同時に受け取って消費する。

一部の種類の履行義務では、当該評価は単純である（例、日常的又は反復的なサービス（清掃サービスなど））。
企業が現在までに完了した作業について他の企業が残りの履行義務を顧客に対して履行するとした場合に、作業の大幅なやり直しをする必要はないと判断される場合には、この要件に該当する。

第 35 項⒝

企業の履行が、資産（例えば、仕掛品）を創出するか又は増価させ、顧客が当該資産の創出又は増価につれてそれを支配する。

当該判定する際に、企業は上述を含む支配に関する要求事項及び以下の【図表 9】の指標を適用する。

第 35 項⒞

企業の履行が、企業が他に転用できる資産を創出せず、かつ、企業が現在までに完了した履行に対する支払を受ける強制可能な権利（顧客により契約が解約される場
合に、少なくとも現在までに完了した履行について企業に補償する
金額に対する権利を有している。

＜他に転用できる資産を創出しない＞
当該評価の際、企業が当該資産を別の用途（別の顧客への売却など）に向けることを容易に指図する能力に対する契約上の制限又は実務上の制約の影響を考慮する。
＜現在までに完了した履行に対して支払を受ける権利＞
企業が現在までに完了した履行に対して企業に補償する金額は、現在までに移転した財又はサービスの販売価格に近似した金額（例えば、企業が履行義務を充足する際に生じたコストに合理的な利益マージンを加算したもの）である。

一定期間にわたり充足される履行義務要求されている。進捗度を測定する目的は、企＜一定期間にわたり充足される履行義務の判業が約束した財又はサービスに対する支配を顧定＞客に移転する際の履行（すなわち、企業の履行【図表 7】の要件のいずれかに該当する場合

義 務 の 充 足） を 描 写 す る こ と で あ る（ 第 39には、企業は、財又はサービスに対する支配を

項）
。

⒤

一定の期間にわたり移転し、したがって、履行進捗度の適切な方法には、【図表 8】の方法

義務の充足及び収益の認識を一定の期間にわたが含まれる（第 41 項）。

り 行 う と 判 定 さ れ る、 と な っ て い る（ 第 35

ⅱ

項）。

一時点で充足される履行義務
履行義務が【図表 7】等に従って一定の期間＜履行義務の完全な充足に向けての進捗度を測にわたり充足されるものではないと判定された定するための方法＞

場合には、当該履行義務は一時点で充足するこ

一定の期間にわたり充足される履行義務のそとになる。顧客が約束された資産に対する支配

れぞれについて、企業は、当該履行義務の完全を獲得し、企業が履行義務を充足する時点を決な充足に向けての進捗度を測定することによ定するために、企業は上述の第 33 項等の支配り、収益を一定の期間にわたり認識することがに関する要求事項を考慮し、さらに、支配の移

124

2014.9 vol.46 季刊 会計基準

特別企画 2IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じる収益」【図表 8】進捗度を測定するための方法
方法

アウトプット法

インプット法契約を獲得するためのコストのうち、契約を説明（適用指針 B15 項～B19
項）

獲得したかどうかに関係なく発生したであろう

現在までに移転した財又はサービスの顧客にとっての価
値の直接的な測定と、契約で約束した残りの財又はサービスとの比率に基づいて、収益を認識する。
現在までに完了した履行の調
査、達成 した成果の 鑑定 評
価、 達成した マイ ル ストー
ン、経過期間、生産単位数又は引渡単位数などの方法が含まれる。

き、発生時に費用として認識しなければならな収益の認識を、履行義務の充足のための企業の労力又はインプット（例えば、消費した資源、費やした労働時間、発生したコスト、経過期間、機械使用時間）が、当該履行義務の充足のための予想される
インプット合計に占める割合に基づいて行う。

コストは、顧客に明示的に請求可能な場合を除い（第 93 項）。
ⅱ

契約を履行するためのコスト
顧客との契約を履行する際に発生したコスト

が、他の基準（例えば、IAS 第 2 号「棚卸資産」、IAS 第 16 号「有形固定資産」又は IAS
第 38 号「無形資産」）の範囲に含まれない場合には、企業は、契約を履行するために生じたコストが以下の要件のすべてに該当するときにだけ、当該コストからの資産を認識することが要求される（第 95 項）。
⒜

当該コストが、契約又は企業が具体的に特定できる予想される契約に直接関連している。

⒝

当該コストが、将来における履行義務の充足（又は継続的な充足）に使用される企業の資源を創出するか又は増価する。
⒞

当該コストの回収が見込まれている。
企業は、一般管理費、契約を履行するための転の【図表 9】に挙げる指標を考慮するとされ仕損した材料、労働力又は他の資源のコストのている（第 38 項）。

うち契約の価格に反映されなかったもの、過去の履行義務に関するコスト等については、発生

⑸

契約コスト

時に費用として認識しなければならない（第ⅰ

契約獲得の増分コスト

98 項）
。

契約獲得の増分コストとは、顧客との契約をⅲ獲得するために企業に発生したコストで、当該契約を獲得しなければ発生しなかったであろう

償却及び減損及びに従って認識した資産は、当該資産に関連する財又はサービスの顧客への移転と整ものである（第 92 項）。企業は、顧客との契約合的で規則的な基礎で償却することが要求され獲得の増分コストを回収すると見込んでいる場

る（第 99 項）。

合には、当該コストを資産として認識すること

また、これらの資産の帳簿価額が次の⒜からが要求されている（第 91 項）。なお、実務上の⒝を差し引いた金額を超過する範囲で、減損損便宜として、企業は、認識するはずの資産の償失を純損益に認識することとされている（第却期間が 1 年以内である場合には、契約獲得の101 項）。

増分コストを発生時に費用として認識すること⒜ができる（第 94 項）。

当該資産が関連する財又はサービスと交換に企業が受け取ると見込んでいる対価の残り

2014.9 vol.46 季刊 会計基準125

【図表 9】一時点で充足される履行義務に関する支配の移転時点の判断指標
指標考慮する際の留意事項

企業が資産に対する支払を受ける現在の権利を有している

─

顧客が資産に対する
法的所有権を有している

企業が法的所有権を顧客の支払不履行に対する保護としてのみ保持している場合には、企業の当該権利は、顧客が資産に対する支配を獲得することを妨げるものではない。

企業が資産の物理的占有を移転した

物理的な占有は資産に対する支配と一致しない場合もある。例えば、買戻し契約
や委託販売契約の中には、顧客又は受託者が、企業が支配している資産の物理的占有を有するものがある。逆に、請求済未出荷契約の中には、企業が、顧客が支配している財の物理的占有を有するものがある。

顧客が資産の所有に伴う重大なリスクと経済価値を有している

約束した資産の所有に伴うリスクと経済価値を評価する際に、企業は、当該資産を移転する履行義務のほか、独立した履行義務を生じさせるリスクを除外しなけ
ればならない。例えば、企業が資産に対する支配を顧客に移転しているが、移転した資産に関連した維持管理サービスを提供する追加的な履行義務をまだ充足していない場合がある。

顧客が資産を検収した

財又はサービスの支配が契約で合意された仕様に従って顧客に移転されたことを企業が客観的に判断できる場合には、顧客の検収は形式的であり、企業が財又はサービスの支配をいつ獲得したかに関する企業の判断に影響を与えない（B84項）。
顧客に提供する財又はサービスが契約で合意された仕様に従っていると企業が客観的に判断できない場合には、企業は、顧客の検収を受けるまで、顧客が支配を獲得したと判断することができない（B85 項）。

⑺

の金額
⒝

当該財又はサービスの提供に直接関連し、まだ費用として認識されていないコスト

開示

開示要求の目的は、顧客との契約から生じる
収益及びキャッシュ・フローの性質、金額、時期及び不確実性を財務諸表利用者が理解できる

⑹

表

示

ようにするための十分な情報を企業が開示する

本基準では、契約のいずれかの当事者が履行ことである（第 110 項）。この目的を達成する

している場合には、企業は財政状態計算書におために要求されている定量的情報及び定性的情

いて、契約資産又は契約負債として表示し、対報の開示のうち、主なものは【図表 10】のと価に関する無条件の権利があれば債権として区おりである。

分表示することとされている（第 105 項）。な
お、本基準は、「契約資産」及び「契約負債」⑻という用語を用いているが、企業が財政状態計ⅰ

算書においてそれらの項目に代替的な名称を用いることは妨げない（第 109 項）。

発効日及び経過措置等
発効日
企業は、本基準を 2017 年 1 月 1 日以後開始

する事業年度に適用することとされている。早期適用は認められ、その場合にはその旨を開示

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特別企画 2IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じる収益」【図表 10】開示要求項目
項

目

開示内容

顧客との契約（第113 項〜第 122 項）

認識した収益の金額等✓顧客との契約から認識した収益✓企業の顧客との契約から生じた債権又は契約資産について認識した減損損失
収益の分解✓収益をどのように経済的要因の影響を受けるのかを描写する区分に分解する。
✓分解した収益の開示と、各報告セグメントについて開示される収益情報との間の関係
契約残高✓債権、契約資産及び契約負債の期首残高及び期末残高✓当報告期間に認識した収益のうち期首現在の契約負債残高に含まれていたもの✓当報告期間に、過去の期間に充足（又は部分的に充足）した履行義務から認識した収益✓履行義務の充足の時期と通常の支払時期との関係、及びそれらが契約資産及び契約負債の残高に与える影響✓当報告期間中の契約資産及び契約負債の残高の重大な変動の説明
履行義務✓履行義務を充足する通常の時点✓重大な支払条件など
残存履行義務に配分した取引価格5✓報告期間末現在で未充足（又は部分的に未充足）の履行義務に配分した取引価格の総額✓それらをいつ収益として認識すると見込んでいるのかの説明（期間帯を使用した
定量的ベースか、定性的情報を使用して開示）

顧客との契約に本基準を適用する際に行った重大な判断及び当該判断の変更（第 123 項〜
第 126 項）

履行義務の充足の時期の決定✓一定の期間にわたり充足する履行義務について収益を認識するために使用した方法、及びその方法が財又はサービスの移転の忠実な描写となる理由✓一時点で充足される履行義務について、支配の移転時期を評価する際の重大な判
断
取引価格及び履行義務への配分額の算定に使用した方法、インプット及び仮定✓取引価格の算定✓変動対価の見積りが制限されるのかどうかの評価✓取引価格の配分✓返品及び返金の義務並びにその他の類似の義務の測定

顧客との契約の獲得又は履行のためのコストから認識した資産（第 127
項〜第 128 項）✓顧客との契約の獲得又は履行のために発生したコストの金額を算定する際に行った判断✓各報告期間に係る償却の決定に使用している方法✓顧客との契約の獲得又は履行のために発生したコストから認識した資産について、資産の主要区分別の期末残高✓当報告期間に認識した償却及び減損損失の金額

5

実務上の便法として、当該履行義務の当初の予想残存期間が 1 年以内の契約の一部である等の場合は、履行義務について当該開示をする必要がない（121 項）。

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【図表 11】移行方法
移行方法①

IAS 第 8 号「会計方針、会計上の見積りの変更及び誤謬」
に従って表示する過去の各報告期間に遡及適用する。（ただし、右欄で説明する
実務上の便法がある。）②

遡及適用し、本基準の適用開始の累積的影響を右欄の記載に従って適用開始日に認識する。

説

明

次の実務上の便法のうちの 1 つ又は複数を使用することができる（C5 項）。
⒜ 完了した契約6 については、企業は、同一事業年度中に開始して終了した
契約を修正再表示する必要はない。
⒝ 完了した契約のうち変動対価のある契約について、企業は、比較対象報告
期間における変動対価金額を見積らずに、契約が完了した日現在の取引価格を使用することができる。
⒞ 適用開始日7 前の表示するすべての報告期間について、残存履行義務に配分した取引価格の金額及び企業が当該金額をいつ収益として認識すると見込んでいるのかの説明を開示する必要はない。
本基準の適用開始の累積的影響を、適用開始日を含む事業年度の利益剰余金期首残高（又は、適切な場合には、資本の他の内訳項目）の修正として認識する。この移行方法では、企業は、適用開始日時点で完了した契約となっていな
い契約にだけ、本基準を遡及適用する（C7 項）。
適用開始日を含む報告期間について、以下の両方の追加的な開示をする（C8項）。
⒜ 財務諸表の各表示科目が、当報告期間に本基準の適用によって影響を受ける金額⒝ ⒜で識別された著しい変動の理由の説明

する（C1 項）。

計処理する際に、IFRS 第 15 号の要求事項のⅱ

選択的な免除が設けられている。この免除によ

経過措置
企業は、本基準を【図表 11】に記載の 2 つれば、初度適用企業は、表示する最も古い期間の方法のいずれかを使用して適用することが要の前に、従前の会計原則に従って収益の全額を求されている（C3 項）。

認識した契約のすべてを修正再表示することは

ⅲ

IFRS 初度適用企業に対する経過措置

要求されないことになる（IFRS 第 15 号の付【図表 11】の①における実務上の便法は、初録 D によって追加された IFRS 第 1 号の D35

度適用企業にも認められる。その際に「適用開項、BC509 項）。

始日」は最初の IFRS 報告期間の期首として解釈する（IFRS 第 15 号の付録 D（他の基準の修正）によって追加された IFRS 第 1 号「国際おわりに財務報告基準の初度適用」の D34 項）。
しかし、【図表 11】の②の移行方法は、初度2008 年 に 公 表 さ れ た デ ィ ス カ ッ シ ョ ン・適用企業には認められない（BC507 項、BC508

ペーパー、2010 年に公表された公開草案、そ項）。ただしその代替として、初度適用企業は、

して 2011 年に公表された改訂公開草案を経て、表示する最も古い期間の前に完了した契約を会

ついに収益認識に関する新しい会計基準が公表

6完了した契約とは、IAS 第 11 号「工事契約」、IAS 第 18 号「収益」及び関連する解釈指針に従って識別された財又はサービスのすべてを企業が移転した契約である（C2 項⒝）。
7 適用開始日は、企業が本基準を最初に適用する報告期間の期首である（C2 項⒜）。

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特別企画 2IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じる収益」

された。その間 IASB と FASB は、それぞれのデュー・プロセス文書の公表のために非常に多くの審議を重ねた。また IASB と FASB は1,500 通を超えるコメント・レターを受領し、600 回以上の市場関係者とのミーティングをしたとのことである。IASB と FASB の多大な努力に心より敬意を表する。
ま た、 こ の 会 計 基 準 は 前 述 し た よ う に、
IFRS と US GAAP の共通化した基準となっている。IASB と FASB の他のコンバージェン
ス・プロジェクトで共通化が難航しているものも多いが、収益という非常に重要な基準において共通化が達成されたことを大変喜ばしく思う。

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