連載

重 要 国 際 税 務 判 例 もう１つの読み方
第12回・終武富士事件

個人に対する国際課税関係の整理
淀屋橋・山上合同
木村浩之 弁護士法人
弁護士

はじめにこれらを行ったり来たりする生活を送っていた。上記贈与については，その当時の相続税法

今回の武富士事件（最判平成23年２月18日・

上，Ｘの住所が日本国内にある（居住者である）

判時2111号３頁）は，親子間でなされた国外財と認められた場合は贈与税の納税義務が生じる

産の贈与について，これが国内に住所を有しなのに対して，日本国外にある（非居住者である）い者（非居住者）に対する贈与として贈与税のと認められた場合はその対象外になるとされて課税対象外となるかが争われた事案である（注１）。

いた。

同事件は，贈与税回避の意図が窺われるケース

Ｘが日本と香港を行ったり来たりしていたので最高裁が高額の課税処分を取り消したものとは，あえて日本の非居住者となることで国外財して世間の注目を集めた。

産の贈与に係る贈与税の課税を回避する意図が本連載では，これまで主に企業が直面する国あったものと疑われた事案であり，課税庁はＸ際課税上の諸問題を取り上げてきたが，個人たの住所が日本にあるとして課税処分を行った。

る企業のオーナー等にとって，事業承継や財産これに対して，Ｘは，香港に住所があるとして承継との関係で，住所の有無等をめぐって国際課税処分を争った。

課税上の問題が生じることも多い。特にこの分

このように，本件では，Ｘがいずれの国に住野では，近年，贈与税・相続税の納税義務の範所を有するかという点が争われたが，その前提囲拡張や国外転出時課税制度の創設など，国のとして，相続税法上の「住所」をどのように解課税権を強化する重要な税制改正が相次いでな釈するかという点が争われた。

されている。
そこで，本稿では，住所の有無等をめぐって問題となる個人に対する国際課税関係を整理して検討することにしたい。

Ⅰ
１

武富士事件

２

裁判所の判断裁判所（最高裁）は，まず，相続税法上の住所の解釈として，「生活の本拠，すなわち，その者の生活に最も関係の深い一般的生活，全生活の中心を指すものであり，一定の場所がある者の住所であるか否かは，客観的に生活の本拠事案の概要たる実体を具備しているか否かにより決すべきものと解するのが相当である」と判示した。そＸは，平成11年12月，両親からその保有するの上で，本件における事実認定として，Ｘの生オランダ法人の出資口の贈与を受けた。Ｘはそ活の本拠は香港の居宅であり，香港に住所があの当時，日本と香港の双方に居宅を有しており，ることを認めた。

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重要国際税務判例 もう1つの読み方

さらに，裁判所は，本件において贈与税回避

関係の中心がいずれであるとも決しがたい場合の意図が窺われることについて，「一定の場所があることが想定されている。このことからしが住所に当たるか否かは，客観的に生活の本拠ても，複数の場所に住所を有するという考え方たる実体を具備しているか否かによって決すべが成り立ちうる余地はあると思われる。

きものであり，主観的に贈与税回避の目的があいずれにしても，後記Ⅱで改めて検討するよったとしても，客観的な生活の実体が消滅するうに，個人がどの国に住所を有するかによってものではない」とし，贈与税回避の問題につい相続税や所得税の課税関係が大きく異なりうるては立法によって対処すべき旨を判示した。

ところ，最高裁が少なくとも相続税法上の住所３について一定の判断基準を示した意義は大きい

若干の検討といえる。

租税法律主義（憲84）の下では，法律が規定Ⅱする納税義務を課すための要件（課税要件）は明確であるべきであり，その要件に当てはまらない限り，たとえそれを回避する目的が認められたとしても，これを否認する（課税要件を充足するものとみなす）ための特別の規定がなければ課税することはできないと解される。

１

住所による課税関係の相違

相続税法

本件の贈与後であるが，平成12年度税制改正により，本件のように人・財産を国外に移転すその趣旨からすれば，本件の事実関係においることで容易に贈与税を免れることができる状て贈与税の課税要件を回避する意図が窺われる況を解消するための手当がなされた。すなわち，としても，それを重視して課税要件を充足する日本国籍を有する者同士の間における国外財産方向で事実認定をすることは相当ではなく，あの贈与については，贈与者と受贈者のいずれかくまでも客観的な生活実体を重視した最高裁のが５年以内に日本に住所を有していれば贈与税判断は相当であると思われる。の納税義務が生じるものとされた。

ただし，客観的な生活実体を重視するとしてそれでもなお，双方が５年を超えて国外に住も，現実には，複数の場所に相当な生活実体が所を有することで，国外財産について贈与税をあり，いずれが主従ともいいがたいケースがあ回避することが可能であった。そこで，そのよりうるが，そのような場合にどのように生活のうな課税逃れに対応するため，平成29年度税制本拠を判断するかは問題である。

改正により，上記期間が５年から10年に伸長さこの点，租税条約では，後述のとおり，個人れて現在に至っている。

が複数の国の居住者となる「二重居住者」の概これらの改正を踏まえた現行税制の下におけ念が認められている。ここでは，個人が複数のる贈与税の課税関係（ただし，日本国籍を有す国に恒久的住居を有しており，かつ，その利害る者同士の贈与に係るもの）は図表のとおりで【図表】贈与税・相続税の課税関係（日本国籍を有する者同士の贈与・相続）
受贈者・相続人

国内に住所なし
10年以内にあり10年以内もなし
贈与者・被相続人
国内に住所あり
国内・国外財産とも課税 国内・国外財産とも課税 国内・国外財産とも課税
国内に 10年以内にあり 国内・国外財産とも課税 国内・国外財産とも課税 国内・国外財産とも課税
住所なし 10年以内もなし 国内・国外財産とも課税 国内・国外財産とも課税
国内財産のみ課税
国内に住所あり

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125ある（相法１の４①）。相続税の課税関係も同の要件として，締約国の居住者である必要があ様である（相法１の３①）。

るとされている（OECDモデル租税条約１条１以上でみたとおり，相続税法においては，被項参照）が，通常，その国に住所を有する場合相続人（贈与者）と相続人（受贈者）のそれぞは居住者と認められることから，ここでも住所れについての住所が問題となる。その双方が相の検討は重要となる。

続又は贈与の時点で日本の国内に住所を有してもっとも，各国で居住者と認められる要件はおらず，かつ，過去10年以内にも有していなか異なっており，双方の締約国において居住者とった場合には，国内財産のみが課税の対象とな認められる「二重居住者」に該当する場合があり，国外財産は課税の対象外となる。それ以外りうる。租税条約では，そのような場合にいずの場合は，国内・国外財産ともに課税の対象とれの国の居住者として取り扱われるかについてなる。の振分けルールが定められている。

なお，財産の所在については，例えば，有形

ここで重要なのは，振分けルールによってそ資産の場合はその所在地，一般的な債権の場合の国の非居住者として取り扱われる場合，たとは債務者の所在地，株式の場合は会社の所在地

え国内法上は居住者としてすべての所得に課税によって判定される（相法10①）。

されることになっていたとしても，租税条約上

２

所得税法でその国が源泉地国として課税することが認められている範囲でのみ，課税の対象になるとい

所得税法においては，日本国内に住所を有すうことである。この場合，租税条約は，国内法る者及び現在まで引き続いて１年以上日本国内に基づく課税権の行使を制限するものとして機に居所を有する者が居住者であると定義されて能する。

おり（所法２①三），居住者については，国内・この振分けルールにおいては，まず，いずれ国外源泉所得を問わず，そのすべての所得が課の国に恒久的住居があるかを検討する。恒久的税の対象となる（所法７①一）。

住居とは，期間的な制限なく継続して使用する

これに対して，居住者以外の者が非居住者でことができる居住の場所であり，一時的又は短あると定義されており（所法２①五），非居住期的に居住する場所はこれに含まれない。必ず者については，一定の国内源泉所得のみが課税しも生活の本拠であるとは限られず，そのようの対象となる（所法７①三）。

な場所を双方の国に有することもありうる。

このように，所得税の関係では，住所及び居そこで，双方の国に恒久的住居を有する場合所の有無によって課税の対象となる所得の範囲には，次に，家族の所在，財産の所在，職業，が異なることになる。ここでいう「住所」の意

政治的・文化的活動の場所などを総合的に考慮

義については，基本的には本件で最高裁が示しして，個人的，経済的な利害関係の中心がいずた相続税法上の「住所」の意義と同様に，生活れの国にあるかを検討する。ここでも，いずれの本拠をいうものと解される。また，「居所」の国にも相当な利害関係があり，いずれが中心の意義については，生活の本拠ではないものの，であるかを明確に判断することが難しい場合がその者が現実に居住している場所をいうものとありうる。
そのような場合，さらに，いずれの国に常用解される。

３

租税条約

租税条約においては，その適用を受けるため126

税務弘報 2019.6の滞在先があるかを，滞在期間の長さ，滞在の頻度，継続性，定期性といった要素を総合的に考慮して判断することになる。頻繁に複数の国

重要国際税務判例 もう1つの読み方を往来しており，この基準でも決定できない場税するものである。これも贈与等がなされた時合には国籍や市民権に基づいて判断し，それでに保有される有価証券等が合計１億円以上であも決定できない場合は双方の締約国の相互協議る場合に適用される。

によって決定されることになる。

Ⅲ

譲渡所得に関する課税の特例

Ⅳ

まとめ

以上のとおり，個人による事業承継や財産承日本から国外への国境をまたいだ人・財産の継などを検討する際に国際的な要素が含まれる

移転に関しては，贈与税・相続税の課税のほか場合には，関係者の住所によって承継時の贈与に，含み益を有する財産についての譲渡所得に税・相続税の課税関係が異なるほか，承継後の関する課税も問題となりうる。そこで，最後に所得税の課税関係や租税条約の適用関係も異なこの点を取り上げておきたい。

り，さらには含み益のある有価証券等について

所得税法上，非居住者については国内源泉所は譲渡所得に関する課税の特例の適用もありう

得のみが課税の対象とされているところ，あるることから，これらを踏まえた総合的な分析が日本の居住者が国外に移転することで非居住者必要となる。となった後に譲渡益が実現する場合，これが国外源泉所得に該当するとすれば，もはや日本とおわりにしては課税権を行使することができないことにOECD／G20のBEPSプロジェクトを契機としなる。同様に，ある日本の居住者の保有する財て国際課税の枠組みが大きく見直され，これに産が含み益を抱えたまま非居住者に無償で譲渡対応する重要性が高まっている一方で，その制されて移転するとすれば，当該財産に係る譲渡度はますます複雑困難化しているというのが現益が実現した場合，日本では課税権を行使でき状である。

ないことになる。

本連載は，そのような状況において国際税務

このようなことから，平成27年度税制改正に上の重要な裁判例を素材とし，関連する問題をより，譲渡所得に関する課税の特例として国外広く取り上げて，従来あまり語られてこなかっ転出時課税（出国時に課税されることから「出た「もう１つの視点」を提供することで，実務国税」ともいわれる）制度（所法60の２）及びの参考になることを期待したものである。筆者

贈与等時課税制度（所法60の３）が新設されるとしては，今後ますます国際税務をめぐる議論に至った（注２）。

が活発になることを期待したい。

前者は「人」の移転に対応しており，株式をはじめとした有価証券等について，居住者が国（注１） 事案の概要や問題点につき，浅妻章如「借外に転出して非居住者となる際に譲渡がなされ用概念の意義─武富士事件」別冊ジュリスト228たものとみなし，含み損益が実現したものとし

号『租税判例百選〔第６版〕』30頁，渕圭吾「贈て15％の税率で課税するものである。これは保与税における『住所』の認定」ジュリスト臨時増有する有価証券等が合計１億円以上である場合に適用される。

刊1440号『平成23年度重要判例解説』215頁参照。
（注２） 贈与等時課税制度については，従来のみ

また，後者は「財産」の移転に対応しており，なし譲渡課税制度（所法59）との関係が問題と居住者の有価証券等が贈与や相続によって非居なる。増井良啓「実現原則と国外転出時課税制

住者に移転される際に，同様に15％の税率で課度」『日税研論集』74号100頁以下参照。

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