国 際 関 連 情 報 Report from IASBIFRS 第 3 号「企業結合」と IFRS 第7 号「金融商品：開示」の年次改善
IASB 客員研究員

2012 年 1 月に国際会計基準審議会（IASB）

吉村 健一

1．IFRS 第 3 号：条件付対価の会
計処理に赴任して以来、IFRS 解釈指針委員会（以下「解釈指針委員会」という。）に関連する業務に携わってきた。解釈指針委員会の主な目的は国

よしむら けんいち問題の所在際財務報告基準（IFRS）の適用に関する解釈

現行の IFRS 第 3 号は、条件付対価の分類、を提供すること、及び IFRS で手当されていな事後測定、及び開示について他の IFRS（IFRS

い財務報告上の論点について適時にガイダンス第 9 号等）を参照しているが、それら参照先のを提供することである。

会計基準との整合性について以下のような懸念

解釈指針委員会での検討の結果、現行の会計基準の改定が必要と判断された場合、解釈指針が表明された。
①

IFRS 第 3 号第 40 項は、条件付対価を負委員会は、その改定の性質や規模に応じて、①債か資本に分類する際に、IAS 第 32 号又はIFRIC 解釈指針の作成、②IFRS の限定的改定「その他の適用される IFRS」を参照するこの IASB への提案、又は③IFRS の年次改善のとを要求している。しかし、資本と負債の分IASB への提案を行う。年次改善については、類のガイダンスを提供している IFRS は IAS

IFRS 財団のデュー・プロセス・ハンドブック第 32 号のみであり、金融商品以外の条件付に記載の要件を満たす改定のみが IFRS の年次対価について、どの IFRS を適用すればよいか明確でない。

改善の 1 つの公開草案に纏められ、関係者からの意見を求めることになる。

②

IFRS 第 3 号第 58 項は、資本に分類され今回は私が担当している 2 つの年次改善につた条件付対価を除き、条件付対価の公正価値

いて改定に至った経緯、議論の内容、及び改定による事後測定を要求している。しかし、第の要旨を簡単にご説明したい。なお、文中の意

58 項⒝⒤で金融商品の条件付対価の事後測見にわたる部分はすべて筆者の個人的見解であ定について、IFRS 第 9 号（特定の状況におる。

いて償却原価測定を認めている）を参照しているため、IFRS 第 3 号第 58 項の要求と矛盾する可能性がある。また、第 58 項⒝で金融商品以外の条件付対価の事後測定について「IAS 第 37 号又は他の IFRS」を参照す

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国際関連情報ることを要求している。しかし、「IAS 第 37①

Report from IASBIFRS 第 3 号第 58 項の改定案は IFRS 第 9号又は他の IFRS」は必ずしも公正価値によ号のみを参照しているため、条件付対価は金る事後測定を要求していないため、金融商品融商品以外に存在しないとの誤解を与える可以外の条件付対価の事後測定はどの会計基準能性がある。に従うべきか不明確である。
③②

事後測定について IFRS 第 9 号を参照する

IFRS 第 3 号第 B64 項で条件付対価に関すと、負債性金融商品である条件付対価の公正る開示が要求されているが、金融商品の条件価値変動のうち自己の信用リスクの変動に起付対価について、IFRS 第 7 号の開示要求も因する部分はその他の包括利益に計上され適用対象となるのかが不明確である。

る。しかし、金融商品以外の条件付対価について、自己の信用リスクの変動に起因する公IASB の提案

正価値変動をどのように会計処理すべきか明IASB は上記 3 つの懸念に対処するため、以確でない。

下のような改定を公開草案「IFRS の年次改善解釈指針委員会及び IASB は上記コメントの（2012 年 5 月）で提案（2010─2012 サイクル）」

検討の結果、公開草案の改定案を一部修正し、した。

資本に分類された条件付対価を除くすべての条①

IFRS 第 3 号第 40 項の「その他の適用さ件付対価は公正価値で事後測定し、対応する損れる IFRS」への参照部分を削除し、条件付益はすべて（自己の信用リスクの変動に起因す対価の分類の規準を金融商品の条件付対価にる部分も含め）純損益に認識する旨を暫定決定限定する。つまり、金融商品の条件付対価がした。

負債性金融商品であるのか資本性金融商品であるのかの判定は、IAS 第 32 号に基づいて行う旨を明確化する。
②

IFRS 第 3 号 第 58 項 ⒝

今後のステップ
当該論点についての IASB による審議は終了の、「IAS 第 37しており、この原稿の作成時点では IFRS の年号又は他の IFRS」への参照を削除すること

次改善（2010─2012 サイクル）の一部としてバにより、金融商品以外の条件付対価は公正価ロット（投票）の手続が行われている。順調に値で事後測定される旨を明確化する。また

デュー・プロセスが進行すれば、2013 年第 4IFRS 第 9 号を改定することにより、資本性四半期に最終基準化される予定である。

金融商品に分類されない条件付対価は公正価値で事後測定し、対応する損益は IFRS 第 9号に従って純損益又はその他の包括利益のい

2．IFRS 第 7 号：サービス契約ずれかに認識する旨を明確化する。
③

他の金融商品と同様の開示を金融商品である条件付対価に求めるのが適当と考え IFRS
第 7 号の改定は行わない。

問題の所在2010 年 10 月、IASB は開示─ 金融資産の譲渡（IFRS 第 7 号の修正）（以下「金融資産譲渡に関する開示」という。）を公表した。このコメントの検討
上記の IASB の改定案に対して主に以下のような懸念が関係者より表明された。

金融資産譲渡に関する開示は、金融資産の譲渡の結果企業が負うリスクの内容及び性質の開示の拡充を目的として、企業に金融資産の譲渡に2013.12 vol.43 季刊 会計基準

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関する詳細な開示を要求している。この開示要指針委員会は第 42 項の文言からはサービス契求の中には認識の中止を行った金融資産に対す約が継続的関与に該当するか否か必ずしも明確る継続的関与の内容及び関連するリスクの開示ではないため、IASB の意図を確認する必要が要求が含まれている。この継続的関与の開示にあると考えた。

関して、企業が金融資産の譲渡後、その金融資

解釈指針委員会の議論を受けて、IASB は産のサービス業務（元利金徴収業務）を行う権

2013 年 2 月にこの論点を議論した。その中で利を保持している場合、その権利・義務は継続IASB は、金融資産譲渡に関する開示を公表し的関与に該当し、金融資産譲渡に関する開示のた当時の IASB の意図は、サービス契約は通常開示対象となるか否かというのが論点である。

継続的関与に該当し、金融資産譲渡の開示対象サービス契約は継続的関与に該当しないといとなるというものであったという見解を示しう主張は主に以下の点を論拠にしている。

た。さらに IASB は、通常のサービス契約は、①

第 42C ⒞で意図しているパス・スルー契約に金融資産譲渡に関する開示の公表前後のス
タ ッ フ ペ ー パ ー 及 び ウ ェ ブ キ ャ ス ト で、は該当しないとの見解も示した。

IASB スタッフがサービス契約は金融資産で一方で IASB は第 B30 項のガイダンスを参はないため、当該開示の適用対象とならない照し、「譲渡金融資産の将来の運用成績に対すと発言した。

る権利がなく、いかなる状況においても将来に第 42C ⒞項でいわゆるパス・スルー契約おいて譲渡金融資産に関する支払を行う責任も（受領したキャッシュ・フローを第三者に支ない場合には」サービス契約は継続的関与に該払う義務のある契約）は継続的関与に該当し当しないとの見解を示した。

②

この IASB の見解をもとに解釈指針委員会はないとされており、サービス契約もこの条項に従って開示対象から除外される。

2013 年 9 月の会議で以下のような IFRS 第 7

一方で以下の理由からサービス契約は継続的号の改定案を IFRS の年次改善（2012─2014 サ関与に該当するという主張がなされた。

イクル）の公開草案で公表することを IASB に①提案することを決定した。

通常のサービス契約における元利金を徴収する権利は第 42C 項の継続的関与の定義「譲IFRS 第 7 号の適用指針に第 B30A 項を追①

渡金融資産に固有の契約上の権利若しくは義加し、サービサーが「譲渡金融資産の将来の務」に該当する。

運用成績に対する権利」を保持してるか否か②③の判断を行う際のガイダンスを提供する。

IFRS 第 7 号の定義では、継続的関与は金融商品に限られていない。したがって、非金②

譲受人に対するサービサーの支払義務が第融商品（例えばサービス契約）も継続的関与

B30 項の「譲渡金融資産に関する支払を行うとなり得る。

責任」に該当し、すべてのサービス契約が継サービス業務に対して報酬を受領するサー続的関与に該当してしまうという懸念が寄せ

ビス契約は第 42C ⒞項のパス・スルー契約られたため、第 B30 項を改定し、譲渡金融に該当しない。

資産から回収したキャッシュフローをそのまま支払う場合は、第 B30 項の「支払」に該

IASB 及び解釈指針委員会での議論当しないということを明確化する

2013 年 1 月に解釈指針委員会は当該論点に2013 年 10 月に IASB は解釈指針委員会の提ついて最初の議論を行った。議論の結果、解釈案に同意し、解釈指針委員会の提案どおりに、

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国際関連情報

Report from IASBIFRS 第 7 号の改定を IFRS の年次改善（2012─
2014 サイクル）の公開草案に含めることを暫定決定した。
今後のステップ
この原稿の作成時点では IFRS の年次改善（2012─2014 サイクル）の公開草案の一部としてバロットの手続が行われている。当該公開草案は 2013 年第 4 四半期に公表される予定である。

3．所 感
上記の年次改善のプロジェクトは他のスタッフからプロジェクトの途中で作業を引き継いだものであるが、IFRS 第 3 号の改定については最終の年次改善の公表、IFRS 第 7 号については年次改善の公開草案の公表に無事至ることができそうである。IFRS の年次改善はそれぞれの論点の規模が小さく他のプロジェクトに比べると我々スタッフの負担は軽い。しかし、必要なデュー・プロセス上の手続については他のプロジェクトと相違はないため、最終の年次改善の公表及び年次改善の公開草案の公表まで気を抜かずに対応していきたい。

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