連載

重要国 際 税務判例 もう１つの読み方
第4回

倉庫PE事件

恒久的施設該当性の判断（補助的活動の除外）

淀屋橋・山上合同
木村浩之 弁護士法人
弁護士

はじめにⅠ

今回取り上げる倉庫PE事件（東京高判平成28年１月28日・裁判所ウェブサイト）は，非居住者であるインターネット販売業者の倉庫等が

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事案の概要と争点

事案の概要

日米租税条約上の恒久的施設（PE）に該当す

本件では，米国の居住者である個人（以下，るとして，その販売収益相当額が日本において「Ｘ」という）がインターネットを通じて日本課税された事例である。の顧客に商品を販売する事業を営み，商品の保この点，非居住者が稼得する事業所得につい管及び引渡しのために日本国内の倉庫を賃借ては，多くの租税条約（及び国内法）で「PEし，自らは米国にいながら日本のパート従業員なければ課税なし」の原則が定められているが，に当該倉庫での商品の発送業務等を行わせていインターネット販売は，国内に必ずしも物理的た（注１）。

な販売拠点がなくても，インターネット上で商Ｘが日本で申告納税をしなかったところ，課品を販売することが可能であるという特性があ税庁は，販売収益相当額が日本で課税の対象にる。これは物理的な商品ではなくデジタル商品なるとして課税処分をした。Ｘは，本件の倉庫であればなおさらであり，現在，かかる「デジは日米租税条約上のPEに該当せず，日本でのタル経済」にどのように課税するかが国際的な課税は免除される旨を主張して争った。

問題となっている。

具体的には，倉庫はPEとなりうる物理的な本件では，商品そのものは物理的なものであ施設であるものの，商品の保管や引渡しのみにり，その保管及び引渡しのために日本の国内の用いられる施設については，条文上，PEの範倉庫を使用していたことから，そのPE該当性囲から明示的に除外されており，本件の倉庫がが問題となった。これが租税条約上のPEに該PEには該当しない旨を主張した。また，仮に当しなければ，たとえ国内法上は課税の対象にPEに該当するとしても，倉庫に帰属する所得なるとしても日本での課税は認められない。

は販売収益相当額ではなく倉庫業から生じる収租税条約上のPE該当性が争われた事例は少益相当額である旨を主張した。

なく，本稿では，関連する問題とあわせて検討

これに対して，課税庁は，倉庫であってもそしたい。なお，実際には，倉庫とアパートがあこでの活動が補助的なものにとどまらない場合わせて問題とされたが，実質的な機能を有してにはPE除外規定の適用はない旨を主張した。

いるのは倉庫のみであり，本稿では単に倉庫とその上で，本件の倉庫は販売拠点であって補助して論じることにしたい。

的な活動にとどまらず，また，帰属する所得は146

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販売収益相当額であることを主張した。

２

本件の争点

本件の倉庫がこの要件を満たすことに特段の問題はない。本件で問題となったのは，この要件を満たすとしても，商品の保管や引渡しのた本件では，①商品の保管及び引渡しのためのめにのみ使用する施設については明示的にPE倉庫についてPE除外規定が適用されず，租税の範囲から除外されていることである（５条４

条約上のPEに該当するか，②PEに該当すると項⒜）。これは準備的・補助的活動にのみ使用して倉庫に帰属する所得はどの範囲か（販売収される施設については，例外的にPEの範囲か益か倉庫業収益か），という争点のほか，そもら除外することを定めたものである（注２）。

そも日米租税条約が適用されるかという点も問題となった。

ここでの問題は，２つ（ないし３つ）に分けられる。まず，商品の保管や引渡しのためにのすなわち，日米租税条約のように特典制限条み使用する倉庫でも，それが補助的活動にとど項（LOB条項）を有する租税条約に基づいてまらない場合にはPE除外規定は適用されない

所得税の免除を受けようとする場合，国内法上，と解すべきかという法令解釈の問題である。

必要書類を添付した届出書の提出が必要とされ次に，そのような場合はPE除外規定が適用ていたが，Ｘはその提出をしていなかった。そされないとして，本件の倉庫での活動が補助的こで，③届出書の提出がなければ租税条約の適活動といえるかという事実認定の問題である。

用を受けられないか，という点もあわせて争点

この事実認定の問題は，どのような基準で補助となった。

的活動に該当するかを判断するかという判断基

Ⅱ
１

PE該当性問題の所在準の問題と，本件の事実関係を同基準にあてはめるという事実評価の問題に分けられる。

２

裁判所の判断裁判所（東京地裁の判断を基本的にそのまま日米租税条約を含めて，一般に租税条約上の維持した東京高裁）は，まず，条文の文言及びPE（物理的PE）に該当するためには，事業をOECDモデル条約コメンタリーを根拠に，補助行う一定の場所であって，その場所を通じて企的活動にとどまらない場合にはPE除外規定は業がその事業の全部又は一部を行っている必要適用されないとの解釈を示した。

がある（５条１項）。これを具体的な要件に分解すれば，次のとおりとなる。
＜物理的PEに該当するための要件＞①

事業を行う「場所」であること②

その場所が地理的に「一定」していること③

その場所が時間的に「一定」していること④

自己の場所であること⑤

その場所を「通じて」⑥

自己の事業が行われること

その上で，事実認定としては，補助的活動については特段の判断基準を示すことなく，本件の倉庫は販売拠点としての役割・機能を有しており，また，通信販売では発送業務が重要な業務であることから，結論として補助的活動には該当しない旨を判示した。

３

法令解釈

裁判所の判断は結論として正当である。文理
解釈上はいずれの解釈もありうるところ，５条４項の文脈及び趣旨目的からすれば，同項は準備的・補助的活動との実質を有するものをPE
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の範囲から除外することが明らかであり，形式が，本件のインターネット販売事業の本質的な的に要件を満たすからといって同項が適用され機能はあくまでもＸが米国にいながらインターるものではない。このことは，例えば，PEにネット上で果たしており，日本のパート従業員当たるものを例示列挙した５条２項の要件を形は付随的な機能を担うにすぎないと考えるのが式的に充足するからといって，実質が伴わない自然であるように思われる。

場合にはPEには該当しないことと同様である。

Ⅲ

なお，2017年改正後のOECDモデル条約では，実質的な観点から準備的・補助的な活動とはいえない場合にはPE除外規定の適用がないことが明確にされている。

４

事実認定

帰属所得の算定

PEに帰属する所得の算定につき，OECDが採用する独立企業アプローチ（AOA）によれば，機能分析に基づき，経済的な観点から，企業全体の中でPEが果たす役割，使用する資産，管裁判所の判断には疑問がある。PE除外規定

理するリスクを踏まえて，PEが「独立した企が商品の保管や引渡しをあえて個別に列挙して業であれば有したであろう所得」が帰属するこいるのは，これらの活動は一般に補助的活動にとになる。その実質は，移転価格税制におけるとどまる性質を有するものであることが含意さ独立企業原則に従った関連企業間の適正な収益れていると解されるのであり，これらが補助的の配分に相当するものである。

活動には該当しないと認定することについては，慎重である必要がある。

日米租税条約ではAOAそのものは採用されていないが，その背景にある独立企業原則の考

一般に，ある活動がどのような場合に補助的え方は共通する。仮に倉庫がPEであると認めといえるかは，事業全体からみた当該活動の必られたとして，当該倉庫に帰属する所得を算定要性や重要性の程度が考慮される（注３）。具体するにあたっては，当該倉庫が果たしていた機的には，経済的観点から観察して，所得の源泉能と米国でＸが果たしていた機能を分析することなるべき本質的な機能とそれに付随する従属とが重要である。

的な機能を区別し，第三者によって代替するこ

この点，裁判所は，倉庫が販売拠点であったと（業務委託すること）が容易なものは従属的との事実認定の下，当該倉庫には販売収益相当な機能というべきと思われる。逆に，そのよう額が帰属するとの判断をした。ここでも事実認な代替が困難な機能こそが本質的な機能であ定の詳細には立ち入らないが，販売拠点はあくり，所得の源泉となるべきものと解される。

までもインターネット上であり，倉庫は販売拠

通常，販売事業においては，商品を仕入れて点ではないと考えるのが自然であるように思わ販売することが主たる業務であり，保管や引渡れる。そうであるならば，倉庫に帰属する所得しはそれに付随する従たる業務といえる。インはあくまでも倉庫業収益相当額にとどまるとす

ターネット販売の場合，インターネット上でのるＸの主張には理由がある。

情報提供や申込みの誘因が重要であり，商品のⅣ発送等は，それが配送網の構築などの高い付加価値を生むような性質のものでない限り，やはり代替が容易な付随的な業務にとどまるものというべきである。
本稿では事実認定の詳細には立ち入らない148 税務弘報 2018.10

１

届出書の法的性質

本件における判断

最後に，租税条約の適用を受けるために届出

重要国際税務判例 もう1 つの読み方書の提出が必要かという問題を取り上げる。こ般に，源泉徴収関係では納税義務者は国とは直の点，届出書の提出義務については，法律では接の関係に立たず，源泉徴収義務者のみが還付なく，租税条約の実施に関する法律を施行する請求できるとされていることと対照的である。

ための財務省令が定めるにすぎない。そこで，これについては，申告所得税の場合と同様の裁判所は，租税法律主義（憲84）に照らし，届理由で，本来，届出書の提出がなくても，源泉出書の提出がなくても租税条約の適用を受ける徴収義務者は租税条約の定めに従って減免されことができると判断した。

た税額を源泉徴収すべきであり，国内法に基づこの判断は正当であると思われる。憲法98条

く税額の徴収が過大であれば国に還付請求でき

２項は租税条約が国内法に優先することを定めるが，省令上で便宜的な手続として，納税義務ており，その内容が明確であれば直接適用され者が直接還付請求することも認められているとるというのが一般的な考え方である。租税条約解することができると思われる（注６）。

による課税の免除は内容が明確であり，直接適まとめでもって制限するとすれば憲法違反の問題が生Ⅴじうる。

租税条約上のPE該当性については，まずは用されると考えられることから，これを国内法もっとも，租税条約の内容をどのような手続PEに該当するための積極的要件を満たすかをで実施するかは各国に委ねられている（注４）。

検討した上で，準備的・補助的活動についてのそこで，実体要件としての制限ではなく，適用PE除外規定の適用の有無を判断する。のための手続要件を定めること自体は租税条約

そして，ある業務が補助的活動に当たるかどに反するものではなく，憲法違反にもならないうかは，経済的な観点から，その事業におけると解される。ただし，手続要件であっても課税所得の源泉としての本質的な（代替困難な）機要件に関する以上，法律の定めによるべきこと能を有するか，それとも付随的な（代替容易な）が租税法律主義の要請である（注５）。

機能を有するにとどまるかという基準で判断すしたがって，省令で定められた義務にすぎなべきである。

い届出書を提出しないとしても租税条約の適用が認められるとの判断は正当である。

２

源泉所得税の減免の場合

申告所得税の免除ではなく，源泉所得税の減免の場合にはどのように考えるべきか。申告所（注１） 事案の概要につき，原審の評釈である藤谷武史「インターネット販売業者のアパート及び倉庫が日米租税条約上の恒久的施設に該当するとされた事例」『ジュリスト』1494号119頁（2016年）参照。

得税は納税義務者と国との二者関係であるが，（注２） OECDモデル条約コメ５条パラ58参照。

源泉所得税はさらに源泉徴収義務者が関係す（注３） OECDモデル条約コメ５条パラ59参照。

る。届出書の提出なくして源泉徴収税額の減免（注４） OECDモデル条約コメ10条パラ19参照。

が認められるか。

（注５） 前掲（注１）・121頁も同旨。

この点，省令では，所得の支払前に届出書が（注６） 増井良啓「租税条約実施特例法上の届出提出された場合は源泉徴収時に税額の減免がな書の法的性質」『税務事例研究』114号75頁（2010

され，そうでない場合には国内法に基づく税額年）も，届出書は租税条約上の実体的要件の存の徴収がなされた上で，納税義務者が国に対し否を明らかにするための情報提供手段にすぎなて差額を直接還付請求できるとされている。一いと解する。

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