源泉置換規定についての一考察

論

説

源泉置換規定についての一考察
木村浩之
（弁護士）

目

次

Ⅰ

はじめに

Ⅲ

─研究の目的─

源泉置換規定の適用範囲
１

問題の所在

ンの原則との関係─

２

検討

１

学説の状況

３

残された問題２

片面的限定解釈説について

４

具体例

３

狭義説について４

本稿の立場

Ⅱ 源泉置換規定の法的性質

─プリザベーショ

Ⅰ はじめに ─研究の目的─

Ⅳ

─第２文の意義─

結びに代えて内法と異なる定めをしている場合には租税条約の定めが（直接適用可能である限り）優先

我が国では，所得に対する租税である所得

して適用される（国内法的効力を有する）と税と法人税につき，非居住者（本稿では，個解されており⑴，このことについて特段の異論人である非居住者と外国法人をあわせて「非はないものと思われる。その上で，国内源泉居住者」という。
）の場合，原則として，国内所得については，国内法と租税条約が異なる

源泉所得を有するときに限って納税義務者に場合に租税条約の定めが適用されることを上なるものとされている（所税法５Ⅱ①，法税

記規定が敢えて定めており，その意義をめぐ法４Ⅲ）。そして，国内源泉所得に該当するもって学説は分かれている⑵。その解釈が争われのが法律で個別に列挙されており（所税法161た裁判例もなく，一般に確立した解釈はない

Ⅰ，法税法138Ⅰ），その上でさらに租税条約状況であるといえる。なお，同規定は，所得（所得に対する租税に関する二重課税防止のための条約）に異なる定めがある場合には，「国⑴

清永敬次『税法（新装版）』（ミネルヴァ書房・
2013年）20頁，金子宏『租税法（第22版）』（弘文

内源泉所得は，その異なる定めがある限りにおいて，その租税条約に定めるところによる」ことが規定されている（所税法162Ⅰ，法税法
139Ⅰ）。
一般に，我が国においては，租税条約が国

堂・2017年）107頁など参照。
⑵

谷口勢津夫『租税条約論』（清文社・1999年）34
頁以下，増井良啓「租税条約におけるプリザベーション条項の意義」税務事例研究102号（2008年）
52頁以下参照。

税法学57987

源泉置換規定についての一考察の源泉地についての規定（ソース・ルール）

るための租税条約の意義が減じられることにが国内法と租税条約で異なる場合に，租税条なる。

約上のソース・ルールが適用されることを定以上の問題意識から，本稿では，Ⅱで源泉めたものであり ，国内法上のソース・ルール

置換規定の法的性質について改めて考察したが租税条約によって置き換えられることから，

上で，Ⅲで源泉置換規定の適用範囲について「所得源泉地置換え規定」 ，あるいは「源泉検討し，ソース・ルールの置換えがなされる置換規定」 などと呼ばれる。本稿でも，以下範囲を明確にすることを目的としたいと考え「源泉置換規定」という 。

る。

⑶

⑷

⑸

⑹

本稿の基本的な問題意識は次のとおりである。すなわち，非居住者は国内源泉所得を有

Ⅱ 源泉置換規定の法的性質 ─プリザベーションの原則との関係─するときに限って納税義務者になるものとされており，また，非居住者が納税義務者になる場合の課税対象となる所得は国内源泉所得

１

学説の状況

に限られている。このことから，ある所得が源泉置換規定の解釈をめぐっては，従来，国内源泉所得に該当するかどうかは非居住者

租税条約上のいわゆるプリザベーションの原に対する課税要件として重要である。課税要則（あるいはプリザベーション条項）との関件である以上，その内容は明確である必要が係で論じられることが多く，源泉置換規定があり，国内法上のソース・ルールが租税条約同原則と抵触しないための解釈論が展開されによって置き換えられるのであれば，その範てきた。プリザベーションの原則は，論者に囲は明確である必要がある。ところが，源泉よって表現は異なるが，「租税条約は，国際的置換規定については確立した解釈がなく，そ二重課税を排除すること等を目的とするものの適用範囲が不明確な状況になっている。かであることから，国内法上の納税義務を縮小

かる状況では，我が国との間で租税条約を締させることはできるが，国内法上存在しない

結している相手国の居住者としては，その所新たな納税義務を基礎づけたり，国内法上の得が日本で課税の対象とされる所得に該当す

納税義務を拡大したりすることはできない原るかが不明確となり，国際的な投資を促進す

則」⑺をいうのが適切であると考えられる⑻。

福山博隆「外国法人及び非居住者の課税その他

所得が非居住者に対する課税要件として重要であ

国際的な側面に関する税制の改正」税経通信17巻

るのに対して，国外源泉所得は居住者による外国６号（1962年）112-113頁参照。

税額控除の適用に当たって重要となる。本稿は，⑶⑷

主に国内源泉所得に係る源泉置換規定について論

矢内一好『租税条約の論点』（中央経済社・1997

じるものであり，特に断りがない限り，単に「源年）59頁。
⑸

泉置換規定」と述べる場合は国内源泉所得に係る本庄資ほか『国際租税法─概論─（第３版）』（大

源泉置換規定を意味する。

蔵財務協会・2017年）58頁。
⑹

なお，源泉置換規定については，国内源泉所得

中里実『国際取引と課税─課税権の配分と国際に係る源泉置換規定のほか，平成26年度税制改正

的租税回避─』（有斐閣・1994年）176頁［初出，によって国外源泉所得に係る源泉置換規定も創設

1989年］。

されている（所税法95Ⅵ，法税法69Ⅵ）。国内源泉88⑺

税法学579源泉置換規定についての一考察

源泉置換規定がこのプリザベーションの原義」という。
）が定められることがある。その則との関係で問題となるのは，ある所得が国ような場合，租税条約上のソース・ルールが内法上のソース・ルールでは国内源泉所得に国内法に置き換えられて適用されるとすれば，該当せず，日本では課税されないにもかかわ貸付金や知的財産が日本の国外における業務らず，租税条約上のソース・ルールが適用さに使用される場合でも，利子や使用料の支払れる結果，国内源泉所得として課税されるこ者が日本の居住者であれば，これらは日本のとになり得るからである。典型例として，貸国内源泉所得に該当し，日本で課税され得る付金の利子や知的財産の使用料が挙げられる

所得となる。

ことが多い 。すなわち，国内法上のソース・

以上のようなことから，源泉置換規定がプ

ルールでは，これらが国内源泉所得に該当す

リザベーションの原則と抵触しないための解るのは，所得の支払の起因となった貸付金や釈論として，様々な見解が主張されてきた。

知的財産が日本の国内における業務に使用さそれらは大きく分けて，①源泉置換規定の適れる場合であること（これを「使用地主義」

用範囲を納税者に有利な場合に片面的に限定という。）が定められている（所税法161Ⅰ⑩，

して解釈する見解⑽（本稿では，以下「片面的⑪）。そこで，日本の居住者が非居住者に利子限定解釈説」という。），②プリザベーション

や使用料を支払う場合でも，その支払の起因の原則の適用範囲を課税上の積極的な斟酌となる貸付金や知的財産が日本の国外におけ（非課税，免税，所得控除その他の減免税）にる業務に使用されるときは国内源泉所得には限定する見解⑾（プリザベーションの原則に関該当せず，日本では課税されない所得となる。

する「狭義説」と呼ばれる。本稿でも，以下これに対して，租税条約上のソース・ルール「狭義説」という。
），③源泉置換規定は租税条

では，利子や使用料の源泉地となるのは，こ約上のソース・ルールと同じ内容のソース・れらの支払者（債務者）がその国の居住者にルールを国内法上創設するものであるとする

該当する場合であること（これを「債務者主見解⑿（本稿では，後述する創設規定説と区別

⑻

⑾

⑼

これに対して，実定されたプリザベーション条

小松芳明「法人税法における国際課税の側面について─問題点の究明と若干の提言─（Ⅱ）」租税

項では，国内法上の「租税の減免」を条約が制限しないことが定められる。例えば，日米租税条約

研究314号（1975年）９頁，井上康一＝仲谷栄一郎

１条２項では，「この条約の規定は……非課税，免『租税条約と国内税法の交錯（第２版）』（商事法

税，所得控除，税額控除その他の租税の減免をい務・2011年）42-48頁，藤本哲也『国際租税法』（中

かなる態様においても制限するものと解してはな

央経済社・2005年）125頁。増井・前掲注 ⑵ 49頁

らない」と定められている。このことから，後述も結論としてこの見解を支持する。

のとおり，プリザベーションの原則の適用範囲を⑿

谷口・前掲注 ⑵ 36-37頁，山崎昇「租税条約の「課税上の積極的な斟酌」に限定する見解（「狭義ソースルールの国内適用 ─所得源泉地の置換え規説」と呼ばれる）が提唱されるに至っているが，定の機能─」税大ジャーナル５号（2007年）98頁，

本稿は，かかる見解を否定するものである。

川上一郎「租税条約における恒久的施設条項の機⑼

小松・後掲注  159頁など参照。

能について─租税条約上の概念による国内法の「置⑽

木村弘之亮『国際税法』（成文堂・2000年）47-48

換え」は生じるべきか─」青山ビジネスローレビ

頁，本庄ほか・前掲注 ⑸ 58頁。なお，中里・前掲ュー４巻２号（2015年）132頁。

注 ⑺ 192頁注  もそのような解釈の余地を認める。

税法学57989

源泉置換規定についての一考察する意味で，以下「国内法説」という。
）に分ース・ルールが国内で適用されるためには特類される⒀。

別の規定が必要であり，そのような特別の規

片面的限定解釈説は，納税者に不利な場合

定が源泉置換規定であると解するのが前者の（国内法上のソース・ルールでは国内源泉所得考え方（以下では「創設規定説」という。
）でに該当しない所得が租税条約上のソース・ル

あり，そのような特別の規定がなくとも租税ールでは日本が源泉地とされる場合）にはソ

条約上のソース・ ルールは直接適用される

ース・ルールの置換えを否定することでプリ（self-executing である⒁）のであり，源泉置換

ザベーションの原則との抵触を回避するもの

規定はそのことを確認的に定めたものであるである。狭義説は，ソース・ルール自体は課と解するのが後者の考え方（以下では「確認税上の積極的な斟酌ではなく，プリザベーシ

規定説」という。）である。

ョンの原則の適用対象外であると解すること

国内法説は当然に創設規定説によるものとで同原則との抵触を回避するものである。国いえるが，片面的限定解釈説はいずれの考え

内法説は， 源泉置換規定は国内法上のソー方とも結びつくことが可能であると思われる。

ス・ルールを創設するものであり，国内法をすなわち，確認規定説の考え方によれば片面根拠とした課税がなされる以上はプリザベー

的限定解釈説は租税条約が直接適用される範ションの原則との抵触はそもそも問題となら

囲を片面的に限定する見解となり⒂，創設規定ないと解するものである。

説の考え方によれば源泉置換規定の適用範囲

これらの見解はプリザベーションの原則とを片面的に限定する見解となる⒃。狭義説につの関係での分類であるが，その前提としてのいては，創設規定説によると狭義説を採用す

源泉置換規定の法的性質については，これをる意味が乏しくなることから，確認規定説に創設的な規定であるとみる考え方と確認的な親和的であると解されるが，この点は後記３規定であるとみる考え方があり得る。すなわ

でやや詳細に検討することとしたい。以下でち，源泉置換規定は，国内法と租税条約が異は，まず，片面的限定解釈説について検討しなるソース・ルールを採用する場合に租税条

た上で，狭義説について検討し，最後に本稿

約上のソース・ルールが適用されることを定の立場について述べることとしたい。

めたものであるころ，実際に租税条約上のソ⒀める。もっとも，谷口教授は，結論として創設規

藤本・ 前掲注 ⑾ 130頁， 本庄ほか・ 前掲注 ⑸定説を採用されている。

58-59頁など参照。増井・前掲注 ⑵ 52頁 -55頁もほぼ同様の分類による。

片面的限定解釈説は確認規定説を前提にすると特別の立法を要することなく国内において実施考えるのが自然であるとは思われるが，理論的にに移され，適用されることをいう（小松・前掲注

は，創設規定説と結びつけることもできないわけ⑾ 22頁参照）。

ではないと思われる。中里・前掲注 ⑺ 177頁，192⒁

木村・前掲注 ⑽ 41頁，47-48頁は，確認規定説

頁注  も，源泉置換規定を単なる確認規定であるによるものと解される。また，谷口・前掲注 ⑵とは解していないように思われる。なお，本庄ほ36-37頁も，確認規定説を前提に片面的限定解釈説

か・前掲注 ⑸ 56-57頁は，源泉置換規定を租税条の考え方を採ることも「考えられ得る考え方の一約の適用のために必要な「ブリッジ規定」である

つではある」として，そのような見解の余地を認とみている。

⒂

90⒃

税法学579源泉置換規定についての一考察

２

片面的限定解釈説について

条約上のソース・ルールは直接適用されるのであり，源泉置換規定は特に必要のない規定

片面的限定解釈説は，租税条約は締約国のということになるが，なにゆえにソース・ル

課税権を制限するものであって創設するもの

ールについてのみ，しかも片面的に適用されではない（納税者にとって有利になり得ても不ることを特に明らかにするものでもない単な利にはならない）との本質論から，源泉置換

る確認規定を置くのかということの説明がつ

規定（あるいは租税条約そのもの）の適用範

かない⒅。そこで，確認規定説ではなく創設規

囲を納税者に有利な場合（国内法上のソース・定説によるとすれば，源泉置換規定は納税者

ルールでは国内源泉所得に該当するが租税条に有利な場合にのみソース・ルールの置換え

約上のソース・ルールでは日本が源泉地とはをするための規定ということになるが，片面認められない場合）に片面的に適用範囲を限的に適用されるというのであれば，そのこと定し，納税者に不利になるようなソース・ルー

が文言上で明示されてしかるべきであり，そルの置換えを否定するものである。これはプリの点を措くとしても，租税条約が日本の課税

ザベーションの原則にもっとも忠実な見解であ権を制限する場合（納税者に有利な場合）はると評価することも可能であると思われる。

源泉置換規定によってソース・ルールの置換

しかしながら，源泉置換規定は，前段（第１

えがなされなくても，租税条約が定める課税文）に引き続いて後段（第２文）が「租税条約権の分配ルールの直接適用によって日本の課により国内源泉所得とされたものをもって税権はいずれにしても制限されるのであり，……国内源泉所得とみなす」ことを定めてお敢えて源泉置換規定を置く意味がないと思わり，国内法上のソース・ルールでは国内源泉所れるのである。

得に該当しない所得が租税条約によって国内源

以上のことから，片面的限定解釈説はプリ

泉所得とみなされる場合があることを明らか

ザベーションの原則に忠実であるといえるもに想定している 。この点で片面的限定解釈説のの，解釈論として支持することは困難であは文理解釈として採り得ないものと思われる。

ると解される。

⒄

さらに言えば，この見解を採る場合，源泉置換規定の法的性質についていずれの考え方

３

狭義説についてによるとしても，源泉置換規定は特に必要の次に，狭義説であるが，その提唱者であるない無意味な規定であると解することにならと解される小松教授は，源泉置換規定が創設ざるを得ないと思われる。すなわち，確認規された当初の1977年に，源泉置換規定とプリ定説によれば，源泉置換規定がなくても租税

ザベーション条項との関係について，「国内源

藤本・前掲注 ⑾ 131頁も，片面的限定解釈説に務者）に有利な場合にのみ同規定が適用されるこつき，法律の明文（後段）を無視しているとの指とが明らかにされていると解する。しかしながら，摘をされている。

租税条約は締約国の居住者であれば基本的にその⒄

この点，木村・前掲注 ⑽ 41頁，48頁は，源泉置適用を受けることができるのであり，上記の文言

換規定における「その条約の適用を受ける者」とから源泉置換規定の片面的な適用が明らかにされの文言によって，租税条約の適用対象者（納税義ていると解釈することは困難であると思われる。

⒅

税法学57991

源泉置換規定についての一考察

泉所得の決定基準（ソース・ルール）が租税139条（所法162）に定められており，その限条約と国内税法とで相違しているような場合

りにおいて租税条約上の定めに置き換えられにおいて，それにより結果的に租税条約適用る」と述べられており，源泉置換規定により前に比し，適用後における租税負担が加重に積極的な意味合いを与えているようにみえる。

なったとしても，ソース・ルールの決定自体

さらに，1998年の同書籍の補訂版では，租は課税上の積極的な斟酌とは言えないのであ税条約の直接適用可能性について，旧版と同るから，原則として租税条約の定めが優先す様の記述の後に，「この意味から，may clause

べきである」と述べられており ，同条項の適の場合には条約の多くはセルフ・エキュゼキ

用範囲を「課税上の積極的な斟酌」という狭ューティングとはならないであろう。そこで，義なものに限定することで源泉置換規定によ

租税条約によって付与される課税権を生かするソース・ルールの置換えが同条項に抵触しためには，新たに立法措置を採る必要がある

ないことを説明されていた。ここでは源泉置ということになる」との記述が追加され，そ換規定の法的性質については特段の説明はされに引き続いて「わが国の場合には，所得のれていないが，その後，1995年の書籍⒇では，源泉地の定めに関してのみは，租税条約の規国内法と租税条約でソース・ルールが異なる

定によるべきことが法人税法第139条（所法場合に，租税条約を優先適用し，日本の源泉

162）に定められており，その限りにおいて租所得として課税することを源泉置換規定が税条約上の定めが国内租税法に置き換えられ「確認している」と述べられており ，確認規る」と述べられており，より創設規定説に近定説の考え方が示されているようにもみえる。

い考え方が明確に示されている。これに加え

ところが，同書籍では，他方で，プリザベーて，プリザベーション条項との関係について，ション条項について，「租税条約が適用されな「条約優先の憲法規定がありながら，国内法

い場合に比し納税者にとって不利にならない（法法139条）で租税条約（プリザベーション・

ようにするとの原則を単に確認するものであクローズ）の適用を制限することは問題とのって，納税義務者は国内税法と租税条約との批判があるが，あえて反論すれば，わが国の場

うちいずれか自身にとって有利となる方の適

合には，租税条約上の源泉地条項は法法139条

用を選択できる」と述べられており ，ここでを通じて国内租税法に変形（transformation）

は狭義説の考え方には言及されていない。ま

された上で実施に移されている（条約の規定

た，租税条約の直接適用可能性について，「租のままでは，手続的に適用関係が不明確であ

⒆





税条約の規定がセルフ・エキュゼキューティン
グであるのは，国内立法による裏付けがある場
合を除き，当該規定により納税義務が軽減又は⒆

小松・前掲注 ⑾ ８-９頁。

⒇

小松芳明『国際租税法講義』（税務経理協会・1995年）。

免除されるなど，租税条約が納税者にとって有

小松・前掲注 ⒇ 149頁。

利に働き，しかも手続的にも適用関係が明確

小松・前掲注 ⒇ 21頁。



小松・前掲注 ⒇ 21-22頁。



小松芳明『国際租税法講義（補訂版）』（税務経である場合に限られる。ただし，わが国の場
合には，所得の源泉地の定めに関してのみは，
租税条約の規定によるべきことが法人税法第92

税法学579理協会・1998年）。


小松・前掲注  24-25頁。

源泉置換規定についての一考察るからである）」との記述が追加されており，

きうるため，そもそもプリザベーションの原

狭義説の考え方に言及することなく，むしろ則の適用場面ではない。したがって，源泉地の租税条約上のソース・ルールが源泉置換規定

決定に関し，租税条約の優先適用の原則を一を通じて「国内法」として適用される旨の説貫して適用してもプリザベーションの原則と明がなされ，租税条約上のソース・ルールのの抵触はいっさい生じない」と説明されており，直用適用可能性を明確に否定されている。小

納税者に不利な場合でも租税条約上のソー

松教授のこのような説明は，源泉置換規定とス・ルールが直接適用されることを肯定する。

プリザベーション条項との関係についての従しかしながら，すでに述べたとおり，プリ来の説明とは異なるものであり，創設規定説

ザベーションの原則が「国内法上の納税義務の考え方を採り入れることでプリザベーショを縮小させることはできるが，国内法上存在ン条項との抵触の問題は解消されるため，狭しない新たな納税義務を基礎づけたり，国内義説による必要がないと考えるに至ったもの

法上の納税義務を拡大したりすることはできではないかとも推察される 。

ない原則」をいうとすれば，納税者に不利な

以上に対して，近時の議論においては，租税

形で租税条約上のソース・ルールが直接適用

条約は一般に国内法に優先して適用されるのでされるというのは本質的に同原則に抵触するあり，租税条約上のソース・ルールはその内容ものと言わざるを得ない。そもそも租税条約が明確であって源泉置換規定がなくとも直接適は，国際的な物やサービスの流通，人や資本用可能であるとの考え方を前提に，源泉置換規の移動に際しての障壁となり得る国際的な二定は租税条約が国内法に優先して適用される

重課税を排除することにより，国際的な経済ことを確認するための規定であるとする，明確活動を促進することを目的とし，その目的をに確認規定説の立場を採る見解がある。この達するために締約国の課税権を制限するもの

見解によると，適用される租税条約上のソース・である。租税条約は締約国の課税権を制限すルールが納税者に不利な場合のプリザベーシ

るものであって課税権を創設するものではな

ョンの原則との関係について，「およそ所得源いのであり，課税権の行使は常に国内法に基泉地の変更は，納税者の有利にも不利にも働づいてなされる必要がある。これがプリザベ

小松・前掲注  26頁［研究］。

（2017年版）（以下「モon Income and on Capital）



デル条約」という。）コメンタリー第１条パラグラ
フ54参照。ただし，租税条約は，二重課税を排除

掲注 ⑵ 67頁注  参照。

するとともに，租税回避や脱税を防止することを

小松教授が創設的規定説に近い考え方を示されていたことに関する同様の指摘として，増井・前も目的とする。

井上＝仲谷・前掲注 ⑾ 173-177頁。増井・前掲
注 ⑵ 56-57頁もこの見解を支持されている。なお，

See, Ekkehart Reimer and Alexander Rust,

これとはやや異なる説明として，矢内・前掲注 ⑷ 60

Klaus Vogel on Double Taxation Conventions

頁，藤本・前掲注 ⑾ 131頁は，源泉置換規定はソーVol. I-II（4th edition, Kluwer Law International,

ス・ルールについてプリザベーション・クローズの2015）,Introduction marginal number 30, 54.

適用がないことを確認するための規定であるとする。


井上＝仲谷・前掲注 ⑾ 176-177頁。

 ＯＥＣＤモデル租税条約（Model Tax Convention

なお，このこと自体は当然のことであってモデル条約でも敢えて明示されていない。増井・前掲
注 ⑷ 45頁も参照。

税法学57993

源泉置換規定についての一考察

ーションの原則の本質であるとすれば，同原のであるが，実定されたプリザベーション条

則は課税権の行使について一般に適用される項は，必ずしも本来の意味でのプリザベーシべきであり，その適用範囲を「課税上の積極ョンの原則をそのまま明文化したものとはい的な斟酌」に限定する根拠はない 。もともとえないと思われる。



プリザベーションの原則の適用範囲を「課税さらに，確認規定説については，租税条約上の積極的な斟酌」に限るといった解釈は，上のソース・ルールが直接適用可能であると一般的な租税条約の原則から抽出されたものいう点でも疑問が残る。すなわち，租税条約ではなく，実定されたプリザベーション条項が規定するのは，締約国間における課税権のの文言から生じたものと思われる。すなわち，分配ルールであり，具体的には，締約国の課

我が国におけるプリザベーション条項の沿革

税権を制限する条項であるか，締約国の課税である旧日米租税条約の規定の文言上，課税権を（一定の範囲で）認める（may）条項

上の積極的な斟酌に該当するもののみが対象であり，課税権の行使を義務付ける（shall）



として挙げられていた ことから，それが実定条項ではない。ソース・ルールは，このようされたプリザベーション条項にとどまらず一に課税権の分配ルールを定めるに当たって，般的なプリザベーションの原則の適用範囲で締約国に課税権を認める前提として規定されあると解釈されるに至ったものと推察されるるものにすぎず，それ自体は課税権の分配に

増井・前掲注 ⑵ 49頁も「なにゆえに，明記されが納税者にとって有利に働き，しかも手続的にもた文言の枠内にとどまって，その適用範囲を積極適用関係が明確である場合に限られる」と述べら的な『減免』のみに限定するのだろうか」との疑れているほか，谷口・前掲注 ⑵ 36-37頁も，租税問を呈されている。

条約と租税法律との適用関係についての「相互束

増井・前掲注 ⑵ 44頁参照。

縛説」の理論枠組みにより，課税根拠規範でない



こと及び明確性を有することという少なくとも二つの条件を充たさなければならないとして，結論ーション条項の対象として明示的に列挙していた。

として，納税者に有利なソース・ルールで，その

1954年に署名された旧日米租税条約19条２項
は，「免除，減額，控除その他の恩典」をプリザベ

内容が明確なものだけが直接適用可能であると述

例えば，小松教授は，プリザベーション条項のべられている。木村・前掲注 ⑽ 39頁も同旨。

説明をされるに当たって，「国内税法の規定が納税者にとって有利なものであれば，租税条約に優先

これらの見解によっても，少なくとも納税者にして適用されるべき」との一般的な考え方を述べ不利な場合には，租税条約上のソース・ルールがつつも，具体例として旧日米租税条約の規定の文直接適用されるとの考え方は否定されるべきことになると思われる。

言を引用した上で，狭義説の考え方を展開されるに至っている（小松・前掲注 ⑾ ７-８頁参照）。


いずれかの締約国のみ（only）が課税できるとする条項。例えば，モデル条約７条１項前段，12

この点，増井・前掲注 ⑵ 44頁によると，旧日米条１項，13条５項，15条１項前段，21条１項など。

租税条約に実定されたプリザベーション条項について，米国側の条約締結ポリシーとして，そのよ

締約国において（一定の範囲で）課税することうな条項の挿入を必要とする事情があったとされができるとする条項。モデル条約６条１項，７条

る。そのような経緯で挿入されたプリザベーショ

１項後段，10条１項・２項，11条１項・２項，15ン条項は，ますます本来の意味でのプリザベーショ

条１項後段など。

ンの原則を明文化したものとはいえないであろう。


租税条約の直接適用可能性について，本文でも述べたとおり，小松・前掲注  25頁が「租税条約94

税法学579

したがって，租税条約が認める課税権を実際に行使するためには国内法の根拠規定が必要である（小松・前掲注  23頁参照）。

源泉置換規定についての一考察

ついて規律するものではなく，ソース・ルーとの関係でソース・ルールの置換えが問題とルを直接適用するというのは特段の意味をななる典型的な事例，すなわち，利子や使用料さないと考えられるのである 。なお，ソーについて租税条約が国内法と異なるソース・ス・ルールが取り込まれた課税権の分配ルー

ルールを定めており，かつ，それが納税者にルが直接適用されると考えた場合，前述のと不利な場合に，ソース・ルールの置換えを認おり，租税条約は課税権を制限するか，あるめるか（認めるとしてどのような根拠によるいは課税権を認める（国内法に基づく課税権

か）という問題についての議論が中心であっの行使を否定しない）のみであって，課税権た。もっとも，実際には，このような典型的の行使を義務付けるものではないことから，な事例では，片面的限定解釈説を除いて，多結局のところ，租税条約が適用されるのは納数の見解によると，ソース・ルールの置換え

税者に有利な場合に限られ，納税者に不利なを認めることで結論において差異はないもの

場合に適用される余地はないことになる。

と思われる。



以上で述べたことから，狭義説の考え方はこれに対して，そのような典型例を離れて，プリザベーションの原則の本質に反するもの

源泉置換規定がより一般にどの範囲で適用さであり，また，租税条約上のソース・ルール

れ，どのような場合にソース・ルールの置換が直接適用可能であるとする確認規定説の考えがなされるかという問題については，これえ方にも疑問が残ると言わざるを得ない。

までそれほど議論されてこなかったように思

４

本稿の立場
以上に対して，創設規定説を前提とする国

内法説は，源泉置換規定について，租税条約
上のソース・ルールの内容を国内税法に取り込んで，国内法上のソース・ルールとは別建てのソース・ルールを国内法上創設する規定

われる。そこで，以下では，源泉置換規定の適用範囲の問題について，項を改めて検討することとしたい。

Ⅲ 源泉置換規定の適用範囲
１

問題の所在

であると解するものである。この見解による

源泉置換規定の適用範囲を検討するに当たと，租税条約上のソース・ルールの内容が国って，その文言を確認しておくと，所得税法

内税法に取り込まれて間接的に日本の課税権

162条１項前段（第１文）は次のように定めを拡張する結果となり得るが，その課税の直る。

接の根拠は国内法であることから，プリザベーションの原則には抵触しないことになる。
このように解することで，同原則との抵触を



川上・前掲注 ⑿ 116-118頁も同様の考え方により，結論として租税条約上のソース・ルールが直避けつつ，源泉置換規定の意義を明らかにす

接適用されるとの考え方を否定する。

ることが可能になると思われる。本稿は，こ

谷口・前掲注 ⑵ 36頁参照。

の見解を支持するものである。



なお，国内源泉所得について，所得税法と法人以上の源泉置換規定についての法的性質をめぐる議論は，主にプリザベーションの原則

税法で同様の定めがなされるが，所得税法の方がより包括的であることから，以下では，所得税法の規定のみを引用して検討する。

税法学57995

源泉置換規定についての一考察

日本国が締結した所得に対する租税に関する明示的なソース・ルールが定められていなく二重課税防止のための条約（以下この条におとも黙示的，間接的にソース・ルールについいて「租税条約」という。）において国内源泉ての定めをしている場合があるとも解される

所得につき前条の規定と異なる定めがある場のである。例として，ＯＥＣＤモデル租税条

合には，その租税条約の適用を受ける者につ約（Model Tax Convention on Income andいては，同条の規定にかかわらず，国内源泉（2017年版）（以下「モデル条約」
on Capital）

所得は，その異なる定めがある限りにおいて，という。）における利子所得条項と配当所得条

その租税条約に定めるところによる。

項を取り上げる。
まず，利子について，モデル条約11条２項

このように，第１文では，国内源泉所得に前段は，「利子に対しては，当該利子が生じた

ついて租税条約が国内法と「異なる定め」を締約国においても，当該締約国の法令に従っする場合に，その「異なる定め」がある限りて租税を課することができる」と定めており，において租税条約の定めるところによる旨が利子が生じた国における源泉地国課税を認め規定されている。ここでいう国内源泉所得にている。その上で，同条５項前段は，「利子ついての定めというのは，所得の源泉地につは，その支払者が一方の締約国の居住者であいての規定，すなわちソース・ルールを意味

る場合には，当該一方の締約国内において生するものであると解される。ところが，実際じたものとされる」として，利子の支払者のの租税条約においては，ソース・ルールが明居住地国が源泉地となること（債務者主義）

文で規定されている所得はむしろ少数（典型を明示的なソース・ルールとして定めている。

的には利子や使用料についてのみ）であり，これらの規定をあわせることで，利子につい多くの所得については，そのような明示的なては，その支払者の居住地国における源泉地

ソース・ルールが定められていない。明示的

国課税が認められることになる。

なソース・ルールが定められている場合，そこれに対して，配当について，モデル条約

れが国内法と異なる場合には「異なる定め」

10条２項前段は，「一方の締約国の居住者であとして源泉置換規定の適用対象となることはる法人が支払う配当に対しては，当該一方の明確であるといえるが，そうでない場合にも締約国においても，当該一方の締約国の法令

源泉置換規定の適用があるかどうかは一義的に従って租税を課することができる」と定めに明らかとはいえない。

ており，配当の支払者の居住地国における源

この点，租税条約は，締約国の課税権につ

泉地国課税を認めている。ここでは，利子といて，居住地国（State of residence）としての課税は制限しないのが原則であり，源泉地
国（State of source）としての課税を一定の範囲で許容し，あるいは制限することで課税権を分配するものである。この際，源泉地国課税を認めるということは，その国が所得の源泉地であることを認めることにほかならず，
96

税法学579 このことを明文化したものをセービング条項（saving clause）という。モデル条約１条３項参照。
確認規定説の立場からであるが，井上＝仲谷・
前掲注 ⑾ 170-171頁は，このような黙示の源泉地規定（ソース・ルール）であってもソース・ルー
ルの置換えの対象になると述べる。

源泉置換規定についての一考察

異なり，明示的なソース・ルールが特に定め配当の場合には，ＰＥの所在地国が源泉地とられるわけではなく，課税権の分配ルールのなることは認められておらず，一つの基準の中に債務者主義の考え方が取り込まれている

適用しかないことから，ソース・ルールを個が，これは配当の支払者の居住地国が源泉地別に定める必要がないものと解されるのであとなることを当然の前提とするものであるとる。
以上のことから，租税条約が明示的なソー解される 。


このような利子と配当についての定め方のス・ルールを定めるのはその必要がある場合

違いは，利子には明示的なソース・ルールがであり，そうでない場合でも，その国が所得必要であり，配当にはそれが特に必要ではなの源泉地となることを前提として源泉地国課

いという事情によるものと解される。すなわ

税を認めているとも解されるのであり，ソー

ち，利子の場合，モデル条約11条５項前段がス・ルールが明示されていないのは単に形式

債務者主義を定めているが，それに引き続い

的・立法技術的な問題にすぎないようにも思て同項後段は，債務者主義の例外として，「たわれるのである。このように租税条約が一定だし，利子の支払者（締約国の居住者であるの要件で日本の源泉地国課税を認めており，

かないかを問わない。
）が一方の締約国内に恒国内法がそれとは異なる要件で課税を認めて久的施設を有する場合において，当該利子のいる場合に，果たしてソース・ルールの置換

支払の基因となった債務が当該恒久的施設にえがなされるかを検討する必要がある。

ついて生じ，かつ，当該利子が当該恒久的施設によって負担されるものであるときは，当２検討

該利子は，当該恒久的施設の存在する当該一以上で述べた問題に関して，平成26年度税方の締約国内において生じたものとされる」

制改正前，国内のＰＥに帰属する国外源泉所と し て， 利 子 が 恒 久 的 施 設（ Permanent

得について，国内法上の総合主義が租税条約）によEstablishment，以下「ＰＥ」という。

上の帰属主義に置き換えられるかという問題って負担される場合には，支払者の居住地国が議論されてきた。すなわち，我が国では，ではなくＰＥの所在地国が源泉地となること

国内にＰＥを有する非居住者に対する課税方を定めている。このように，利子の場合は二式として，長年にわたって総合主義が採用さつの異なる基準が適用され得ることから，それており，一般的な租税条約における事業所の適用関係を明らかにするためにソース・ル

得条項が採用する帰属主義との関係で，源泉ールを個別に定める必要があるのに対して，

置換規定の適用によって国内法上の総合主義

モデル条約コメンタリー10条パラグラフ９参照。

れるという点で相違が生じず，特段の問題は生じ矢内・前掲注 ⑷ 63頁，藤本・前掲注 ⑾ 133-134

ないことになる。これに対して，いったん国外源

頁参照。井上＝仲谷・前掲注 ⑾ 367-373頁も参照。

泉所得に分類された所得はＰＥに帰属する場合でなお，国内法の解釈として，いったんは国外源泉

あっても国内源泉所得には該当しないとの立場を所得に分類された所得であってもＰＥに帰属する

採れば，源泉置換規定の適用によって帰属主義に場合には国内源泉所得に該当するとの立場を採れ置換えが認められるかどうかが重要な問題となる。

ば，帰属主義に置換えが認められるかどうかにか

本稿では，以下，後者の立場を前提にして，源泉

かわらず，国内法上も租税条約上も課税が認めら置換規定の適用の有無について検討する。

税法学57997

源泉置換規定についての一考察

が租税条約上の帰属主義に置き換えられるか

法人税法第138条［ママ］を通じて置き換わらという点が問題とされてきた。なお，この問ない以上国外事業所得に対しわが国で課税す題については，平成26年度税制改正によってることはできない」と述べられており，ソー

国内法上も帰属主義が導入されたことで実質ス・ルールについての明文の規定のみが源泉的な解決をみたものと思われるが，ここでの置換規定の適用対象となるとの考え方を示さ

議論は，より広く一般に，源泉置換規定の適れていた。

用範囲を考える上で参考になると思われる。

これに対して，矢内教授は，このような理

この点，従来の通説的な考え方は，源泉置解が通説であり，実務上も定着をみていると換規定の適用対象となるのはソース・ルール

評価されているものの，同時に，このようなについての明文の規定に限られ，そのような見解に疑問も呈されている。また，小松教授

明文の規定がない場合には源泉置換規定の適自身も，事業所得のソース・ルールについて用はなく，したがって帰属主義に置き換えら明文の規定がないとしても，「一応，国内の恒れることはないとするものであったと思われ久的施設に帰せられる所得が国内源泉所得とる。すなわち，小松教授は，1977年当時，旧考えられるべきことになろう」とも述べられ

日米租税条約に事業所得のソース・ルールとているほか，「条約の全条項を通じて共通のして帰属主義を採用することが明示されていソース・ルールを用いるとしているものは別た ことを踏まえて，「日米租税条約には所得として……租税条約の規定ぶりから，源泉規

源泉に関する特別条項（第６条）が存し，か定の置換えの趣旨が徹底されるかどうか必ず

つ，事業所得を含めて恒久的施設に帰せられ

しも明らかでない租税条約がある。この点，る所得はすべて国内源泉所得とされる旨の明問題があることを指摘しておきたい」と述べ文の規定がある」ことに言及され，「日米租税られており，異なる解釈の余地があることに条約を除いては，わが国が締結した租税条約

ついて含みを残している。

で日米条約のような源泉地条項を規定した条

さらに，近時，主に確認規定説の立場から，

約は存しない。源泉地に関する特別条項を持事業所得条項に関連して，租税条約に異なる

つ条約例は二，三存するものの，恒久的施設

定めがある場合には， それが明示的なソーに帰属する所得を国内源泉とみなした条約はス・ルールであるかを問わず，租税条約によ皆無である。このみなし規定を欠いた租税条

る国内法の置換えを広く認める見解も有力で約のもとでは，たとえそれがアトリビュータあると思われる。また，創設規定説を採る谷

ブル・インカム方式を規定しているとしても，

口教授も，明示的なソース・ルールが定めら

具体的には，６条 ⑻ において，「産業上又は商同様の考え方について，中里実「外国法人・非居住者に対する所得課税」日税研論集33号（1995

業上の利得であって，一方の締約国の居住者であ年）243-244頁参照。

るその利得の受領者が他方の締約国内に有する恒久的施設に帰せられるもの……は，当該他方の締

矢内・前掲注 ⑷ 63頁参照。

約国内の源泉から生じる所得として取り扱う」こ

小松・前掲注 ⑾ ８頁。

とが定められていた。



小松・前掲注 ⑾ ９頁。

小松・前掲注 ⑾ 11頁。

98

税法学579源泉置換規定についての一考察

れていない租税条約の所得条項について，「本ない。租税条約が国内法とは異なる要件で日

来的には，締約国間での課税権の配分を定め

本に源泉地があることを前提に課税を認める

るいわゆる『配分規範（Verteilungsnorm）』

定めをするのであれば，そのような黙示的なであり，ソース・ルールを定めるものではな

ソース・ルールであっても国内法とは「異ない」ことを認めつつ，「これらの条項の解釈にる定め」として源泉置換規定の適用対象にな

よってソース・ルールを明らかにすることがるともいえるのである。

できる場合もかなりあるように思われる」としかしながら，そのような考え方は源泉置述べられ，その例として，「事業所得（７条）

換規定の解釈としてあり得るとは思われるもについては帰属所得主義が……ソース・ルーのの，実際に同規定を適用するに当たって，ルとして採用されていると解される」と述べ実定された租税条約の各所得条項が黙示的にられており ，各所得条項を解釈すれば多くのソース・ルールを定めるものであるかを解釈場合に租税条約上のソース・ルールが明らかによって確定することが常に必要となり，非になることを指摘されていた 。

居住者に対する課税要件としての国内源泉所



では，どのように考えるべきであろうか。

得該当性が不安定かつ不明確となり，課税要従来の通説は，源泉置換規定によって置換え

件明確主義（憲法84条）の趣旨には合致しながなされる租税条約の定めを明示的なソーいと考えられる。この点，租税条約の各所得

ス・ルールに限定するものであるが，源泉置条項が黙示的にソース・ルールを定めている

換規定は「異なる定め」というのみであり，かは，実はそれほど明確とはいえない。例えその文言から「ソース・ルールについての明ば，モデル条約を例にすると，不動産所得条文の規定」ということが読み取れるわけでは項（６条）においては，源泉地国（State of

藤本・前掲注 ⑾ 134頁，井上＝仲谷・前掲注 ⑾するものではなく，特段の意味を持つものではない

367-370頁参照。増井良啓＝宮崎裕子『国際租税法ことから，直接適用の対象とはならないと考える。

（第３版）』（有斐閣・2015年）63-64頁も，事業所

なお，平成30年度税制改正において，ＰＥの定得条項に関連して，単純購入非課税の取扱いにつ義について租税条約に異なる定めがある場合に租いて国内法の定めと租税条約の定めが異なる場合

税条約上のＰＥをもって国内法上のＰＥとする旨には，租税条約の定めが優先して適用されると述の置換え規定が導入されることになっているが，べられており，広く租税条約の定めが国内法の定

これも源泉置換規定と同様，創設的な規定である

めを置き換えるものと理解されている。

と解すべきである。



ただし，この立場でも，ＰＥの定義について置

谷口勢津夫「ソース・ルール」ジュリスト1075
号（1995年）55-56頁。

換えを認めるかどうかは争いがある。 井上＝仲谷・前掲注 ⑾ 328-329頁参照。この点，川上・前

山崎・前掲注 ⑿ 98頁以下も，租税条約が日本の掲注 ⑿ 116-118頁は，租税条約の直接適用の対象

課税権を認める場合に源泉置換規定の適用があるになるのは課税権の分配ルール（税率・課税範囲

ことを前提に説明がなされており，租税条約上の等）のみであり，ＰＥの定義そのものは対象になら

ソース・ルールを広く捉えているものと考えられないと述べる。本稿も，ソース・ルールの直接適る。なお，川上・前掲注 ⑿ 132-133頁は，モデル用可能性について本文で述べたところと同様，Ｐ

条約11条５項（明示的なソース・ルール）を例とＥの定義については，租税条約が課税権の分配ル

して源泉置換規定の適用関係を説明されているが，ールを定めるに当たって前提として規定されるもの

それ以外の場合にどのように考えるかについてはにすぎず，それ自体は課税権の分配について規律

明らかにされていない。

税法学57999

源泉置換規定についての一考察

source）ではなく，所在地国（State of situs）

も課税要件に関する規定である以上，課税要に不動産所得の課税権が認められており，こ件明確主義の観点から，その定めはなるべく

こでは課税権の分配に当たって資産の「所在一義的で明確でなければならず，その適用範地」という所得の源泉地とは異質の概念が用囲は明確である必要がある。このようなこといられている。不動産所得の場合，支払者のから，「異なる定め」というのは明確な定めで居住地国が別途所得の源泉地であるともいえある必要があり，ソース・ルールについてのることが考慮されていると考えられる。また，明文の規定をいうものであると解することが事業所得条項（７条）においては，ＰＥの所相当であると思われるのである。

在地国がＰＥに帰属する所得について源泉地

さらに言えば，国内源泉所得に対置される

国課税することが認められており，一応は帰概念として，国外源泉所得の定義がなされて属主義がソース・ルールとして定められていいるが，その範囲には明文で「租税条約の規るようにもみえるが，他方で，ＰＥに帰属す

定により当該租税条約の我が国以外の締約国る所得が利子や配当などの投資所得である場

又は締約者において租税を課することができ合は別途所得の源泉地が存在することが想定ることとされる所得」が含まれている（所税されており，単純に帰属主義がソース・ルー

法95Ⅳ⑯）。そこで，租税条約上で日本の源泉ルとして定められているということはできな

地国課税が認められる所得を広く国内源泉所いと思われる。事業所得条項の適用対象とな得の範囲に取り込むのであれば，端的にこれる所得には様々な種類の所得が含まれるが，と同様の定めとして，「租税条約の規定によりそれらの源泉地は別途定められ，その所得が我が国において租税を課することができるこ

ＰＥに帰属する場合には一応ＰＥ所在地国がととされる所得」を国内源泉所得の範囲に含源泉地国として課税することが認められるもめればよいように思われる。

のの，本来の源泉地は別にある（その意味で以上のことから，本稿は，源泉置換規定の租税条約における「ソース」（source）の概適用範囲について，ソース・ルールの置換え

念は多義的である ）とも考えられるのであの対象となる「異なる定め」に黙示的なソーる。そうすると，結局のところ，各所得条項

ス・ルールを含むという考え方も解釈としてが黙示的なソース・ルールの定めをするものは採り得ないわけではないものの，明示的なであるかどうかは実は相当に不明確であり，

ソース・ルールに限定する考え方を採ることそれに従って源泉置換規定の適用範囲も不明にしたい。仮に黙示的なソース・ルールを含確なものとならざるを得ない。源泉置換規定

むとしても，それは実定された租税条約の各合）の租税条約の適用関係について述べられていモデル条約 Introduction パラグラフ21，モデル

る。

条約コメンタリー６条パラグラフ１参照。
例えば，モデル条約コメンタリー７条パラグラゲイリー・トーマス「日本の法人税法上のソーフ9.1では，投資所得について，支払者の居住地国

ス・ルールについて」租税法研究10号（1982年）

が所得の源泉地となること（債務者主義）を前提

204頁もＰＥに帰属する所得の源泉地についての多義的な概念を認める。

に，当該所得が他の国のＰＥに帰属する場合（すなわち所得の源泉地とＰＥの所在地国が異なる場

100

税法学579

金子・前掲注 ⑴ 79頁参照。

源泉置換規定についての一考察

所得条項の解釈上，特定のソース・ルールをえる。ここでの問題は，第２文のみなし規定

採用するものであることが明らかな場合（典が適用対象とする所得はすべての所得ではな

型的には配当所得の場合）に限定すべきと考く，一定の所得に限定されていることである。

える。

すなわち，特定の所得（事業所得や譲渡所得

３

残された問題─第２文の意義─など）については，第２文の適用対象から除外されているのである。

以上で議論したソース・ルールの置換えのこの点，源泉置換規定が創設された当時の対象となる「異なる定め」の範囲は源泉置換

説明は，「異なる源泉地規定が利子配当等源泉規定の第１文の解釈をめぐる問題であったと徴収の対象となる所得……に関するものであいえる。さらに源泉置換規定は，第１文に引る場合には，条約上の源泉地規定により日本

き続いで第２文があり，その適用関係を明確源泉とされた所得について，源泉徴収等の規にするためには，第２文の意義についても明定が働くこととされた」というものであり，らかにする必要がある。所得税法162条１項後

第２文は源泉徴収のための規定であるとされ，段（第２文）は次のとおり定める。

したがって源泉徴収の対象となる所得のみが適用対象とされていた。もっとも，この説明

この場合において，その租税条約が同条第一では，一定の列挙された所得についての課税項第六号から第十六号までの規定に代わって関係は明確になるとしても，それ以外の所得

国内源泉所得を定めているときは，この法律について源泉置換規定の適用がある場合の課中これらの号に規定する事項に関する部分の税関係は明確とはならない。

適用については，その租税条約により国内源列挙されていない所得の典型として事業所泉所得とされたものをもってこれに対応する

得や譲渡所得が挙げられるが，ここでも平成

これらの号に掲げる国内源泉所得とみなす。

26年度税制改正前の議論として，小松教授は，国内のＰＥに帰属する国外源泉所得について，

このように，第２文では，租税条約が国内明示的なソース・ルールによって国内法上の法の規定に代わって国内源泉所得を定めてい総合主義が租税条約上の帰属主義に置き換える場合には租税条約によって国内源泉所得とられる場合，日本で課税の対象になるとの説されたものをもって国内法の規定に対応する明をされていた。しかしながら，この説明に

国内源泉所得とみなす旨が定められている。

よると，第２文のみなし規定がなくても，第これは第１文を受けたものであり，租税条約

１文のみでソース・ルールの置換えがなされ上のソース・ルールによって国内源泉所得とて日本の課税対象になると解されるのである

された所得について規定したものであるといが，そうであれば，第１文のみでソース・ル



福山・前掲注 ⑶ 113頁。

推測している。しかしながら，理論的には，源泉

矢内・前掲注 ⑷ 61頁は，この点につき，昭和37

徴収の対象とならない所得についても源泉置換規

年当時，源泉徴収の対象とならない所得について定の適用可能性がある以上は，課税関係を明確に

源泉置換規定が適用される場面がそれほど多くはする必要があると思われる。

なく，特に問題とはされなかったのではないかと

小松・前掲注 ⑾ 11頁参照。

税法学579101

源泉置換規定についての一考察

ールの置換えがなされるのは源泉徴収の対象

２文に列挙された所得に限って国内法上のソになる所得であっても同様であり，第２文のース・ルールが創設されると考えることがで存在意義がないことになると思われるのであきるように思われる。これによると，第２文る。そうすると，第２文は日本で源泉徴収がのみなし規定がソース・ルールの置換えのたなされることを確認的に定めた規定であるとめの創設的な規定であって第１文はむしろ確解さざるを得ないと思われるが，それでは「み認的な規定であると解することになる。もっなす」との文言に反する上，源泉徴収の対象

とも，このような考え方については，国内源になる所得についてのみ確認規定を設けると泉所得に係る源泉置換規定を単独でみた場合いうのは合理的とはいえない。

の解釈論としては十分あり得ると思われるが，これに対して，第１文が確認的規定である

国外源泉所得に係る源泉置換規定との整合性と解する確認規定説の立場から，第２文の意を考えると不都合が生じる。従来，国外源泉義について，租税条約上のソース・ルールに所得については，特段の定義がなされていな

よって国内源泉所得とみなされた所得を課税かったところ，平成26年度税制改正によってするに当たって国内法上の所得分類によるべ

定義がなされ，租税条約との関係で国内源泉きことを定めた規定であるとの説明がなされ所得の場合と同様の源泉置換規定が置かれてる 。その上で，第２文の適用対象ではない所いる。ここでは，源泉置換規定の第１文のみ

得については，包括的な国内源泉所得であるが定められており（所税法95Ⅵ），第１文によ（平成26年度税制改正前の）１号所得（事業，ってソース・ルールの置換えがなされること

資産その他の国内源泉所得）に含まれることが想定されている。言い換えれば，ソース・になると説明される 。しかしながら，２号以

ルールの置換えのためにやはり第２文は不要

下の国内源泉所得と同様に源泉徴収の対象でであると解されるのである。



ある１号の２所得（組合事業所得）や１号のそこで，本稿では，第１文がソース・ルー

３所得（不動産譲渡所得）が第２文の適用対ルの置換えのための創設的な規定であること

象外とされていることの合理的な説明がつかを前提にした上で，第２文は第１文によってないことに加えて，そもそも１号所得が包括創設された国内源泉所得について課税権を行的な国内源泉所得であると解することに疑問使するための規定であるとの考え方を提示すがあり，平成26年度税制改正によって１号所ることにしたい。すなわち，第２文は，所得得がＰＥ帰属所得に改められて１号以下の国分類のための規定というよりも積極的な意義

内源泉所得を包括する関係にはないことが明を有するものであり，第１文で創設された国らかとなっている現行法のもとでは，第２文内源泉所得について，一定の列挙された所得で適用対象外とされている所得が１号所得にについて国内法に基づいて課税することを根含まれるとの解釈は困難であると思われる。

拠づけるための規定（所得税法164条などの課では，どのように考えればよいか。本稿の立場である創設規定説を前提にすれば，第１文と第２文をあわせて読むことで，国内法と租税条約のソース・ルールが異なる場合，第102

税法学579

井上＝仲谷・前掲注 ⑾ 177-187頁参照。金子宏『租税法理論の形成と解明 下巻』（有斐閣・2010年）132頁［初出，2001年］も同旨。


井上＝仲谷・前掲注 ⑾ 188頁注４参照。

源泉置換規定についての一考察

税規定を適用するための規定）であると解するのである。このように解すれば，第２文に４

具体例列挙されていない所得（事業所得や譲渡所得以下では，問題となる所得について，租税など）については，仮に租税条約上のソース・条約では明示的なソース・ルールが定められルールによって国内源泉所得に置き換えられておらず，かつ，第２文で列挙された所得にる場合 であっても，そのような所得に課税す当たらない場合を例として，本稿の立場につることを根拠づけるための規定がないことか

いて補足して説明することにしたい。

ら，日本では課税されないことになる 。なお，国外源泉所得に係る源泉置換規定に第２＜設例＞

文がないのは，国内源泉所得の場合と異なっ

ＸはＡ国の居住者であり，日本の非居住者て特にそのような規定が必要ではないからでである。Ｘは非公開会社であるＹ社（いずれあると解される。

の国の法人であるかは問わない。）の発行済株式の１％を保有している。Ｙ社の資産は日本

国外源泉所得に係る源泉置換規定の適用がある条約の我が国以外の締約国又は締約者において租のは，ある所得について，国内法上は国外源泉所税を課することができることとされる所得」が含得に該当するが租税条約上は日本が源泉地と認めまれるので，源泉置換規定がないとしても結論はられる場合であると解される。例えば，日本の居同じになる（その意味で源泉置換規定は不要である）と解される。

住者が日本の居住者に貸付けをするが当該貸付金が租税条約の相手国の国内での業務に使用される



本稿のように明示的なソース・ルールのみが置（ただし，相手国の国内にＰＥは有しない）場合，換えの対象になると考えれば，実際に事業所得や国内法上は使用地主義によって当該貸付金から生譲渡所得についてソース・ルールの置換えが問題

じる利子は国外源泉所得に該当する（所税法95Ⅳとなる場面が生じることは少ないと思われる。も⑧）。これに対して，租税条約上は債務者主義が適っとも，例えば，日豪租税条約22条には特別条項

用され，日本が源泉地であると認められるとすれとして事業所得や譲渡所得を含めた包括的なソー
ス・ルールが定められている。

ば，源泉置換規定の適用によって当該利子は国外源泉所得には該当しないことになる。



この点，すでに述べたとおり，かつては日米租

これとは逆に，国内法上は国外源泉所得には該税条約において事業所得についての明示的なソー

当しないが租税条約上は相手国がその源泉地とな

ス・ルールとして帰属主義が定められており，総る場合がある。例えば，日本の居住者が租税条約合主義を採用する国内法を置き換えることで国内の相手国の居住者に貸付けをするが当該貸付金が法上は課税されない所得（ＰＥに帰属する国外源

日本の国内での業務に使用される（ただし，日本

泉所得）が課税対象になるとの説明がなされていの国内にＰＥは有しない）場合，国内法上は使用た。しかしながら，本稿で示した考え方によると，地主義が適用されるため，当該貸付金から生じる

そのような場合でも，第２文で列挙されていない

利子は国外源泉所得には該当しない。これに対し所得については課税権を行使するための規定を欠て，租税条約上は債務者主義が適用され，債務者くことから実際に課税することは認められないとの居住地である相手国において利子が生じたもの解される。米国側の解釈としても，国内法で課税とされることから，源泉置換規定が適用され，当されないＰＥに帰属する国外源泉所得が日米租税

該利子は国外源泉所得に該当することになる。も条約によって日本で課税されることにはならない

っとも，この場合，相手国において源泉地国課税と考えられていたようである（矢内・前掲注 ⑷が認められるとすれば，すでに述べたとおり，国64-65頁参照）。

内源泉所得には「租税条約の規定により当該租税

税法学579103

源泉置換規定についての一考察に所在する不動産のみで構成されており，同所得に該当することになる。それでもなお，社の株式の価値はすべて日本に所在する不動第２文の意義についての本稿の立場からすれ産によるものである。この状況において，Ｘば，本件譲渡から生じる所得は一定の列挙さはその保有するＹ社の株式を全部譲渡した

れた所得のいずれにも該当しないのであり，（以下「本件譲渡」という。
）。

創設された国内源泉所得に対して課税する根

日本とＡ国との間の租税条約では，株式の価値の50％以上が日本に所在する不動産による場合，当該株式の譲渡から生じる所得について日本の課税権が認められている。国内法

拠規定がないことから，結局のところ，日本
では課税されないことになる。

Ⅳ 結びに代えてでも，その価値の50％以上が日本に所在する

以上のとおり，本稿では，源泉置換規定は，不動産による株式（不動産関連法人の株式）租税条約が国内法と異なるソース・ルールをの譲渡から生じる所得は国内源泉所得に含ま明示的に定める場合に，その内容と同じソーれるものとされている（所税令281Ⅰ⑤，Ⅷ）。

ス・ルールを国内法上新たに創設するための

ただし，株主が発行済株式の２％（上場株式規定であると解した上で，そのようにして創の場合は５％）以下を保有するにすぎない少設されたソース・ルールに基づいて国内源泉数株主である場合，不動産関連法人の株式の所得に該当するとされた所得のうち，第２文譲渡から生じる所得であっても国内源泉所得に列挙された所得について国内法上の課税根には含まれないとされている（所税令281Ⅸ）。

拠規定を適用するための規定であると解する。
このような本稿の立場は，源泉置換規定の＜検討＞

適用範囲を限定し，かつ明確にすることでソ

本設例では，租税条約が国内法よりも広いース・ルールの置換えがなされて国内源泉所範囲で日本の課税権を認めているが，本稿の得が創設され，日本で課税対象となる所得の立場によると，ソース・ルールの置換えがなさ

範囲を明確にするものである。もっとも，プれるのは明示的なソース・ルールに限られるのリザベーションの原則に関する議論でも示さであり，本設例のような租税条約の定めは明示れていたとおり，本来の租税条約の目的から的なソース・ルールとはいえない（少なくともすれば，源泉置換規定の存在意義そのものが特定のソース・ルールを採用するものであるこ

疑問なしとはいえない。同規定が創設されたとが明らかな場合であるとはいえない）ことか

当時においては，日本の国際課税政策に大きら，源泉置換規定の適用によるソース・ルール

な影響を与えていたと考えられる旧日米租税の置換えはなされない。したがって，本件譲渡条約に特別条項として包括的なソース・ルから生じる所得は国内源泉所得に置き換えられることはなく，日本では課税されない。
これに対して，仮に租税条約が日本の課税権を認める場合には広く源泉置換規定が適用されて国内源泉所得が創設されると考えるとすれば，本件譲渡から生じる所得は国内源泉
104

税法学579モデル条約13条４項参照。



1954年に署名された旧日米租税条約が日本の国
際課税政策に大きな影響を与えたことについて詳
細な分析をしたものとして，金子宏編『租税法の発展』139-160頁（有斐閣・2010年）［増井良啓執筆］参照。

源泉置換規定についての一考察ールが定められており，源泉置換規定によっ拡張するというのは，プリザベーションの原てソース・ルールの調整をすることにも一定則に違反するとまではいえないとしても，租の意義があったようにも思われる。しかしな

税条約の目的には沿わないものであり，我ががら，その後，日本が締結するほとんどの租国における立法政策として再考の余地がある

税条約はモデル条約をベースとしてソース・

ように思われる。さらに，源泉置換規定の条

ルールについての特別条項を定めておらず，

文の定め方は必ずしも明確なものであるとは

日米租税条約でも条約改正によってかかる特いえず，黙示的なソース・ルールまでも含め別条項は廃止されている。また，すでに検討てソース・ルールの置換えを認めると解釈さしたとおり，租税条約の個別の所得条項におれる余地があるとすれば，立法政策上の観点

いては明示的なソース・ルールが定められてのみならず，課税要件明確主義の観点からもいる場合があるが，それは課税権の分配ルー問題があると考えられる。

ルを定める上で必要な場合に限って明文の規以上のことから，本稿は，源泉置換規定の定を置いているものにすぎない 。そのような解釈論として，その適用範囲を限定し，かつ立法技術的な観点から定められる租税条約上明確にするための一定の考え方を示したもののソース・ルールに依拠して課税権の範囲を

である。



その意味で，課税権の分配のために個別に定め

源泉地についての両国共通の定めを設けることでられるソース・ルールは，国内源泉所得の範囲を

課税権の重複行使を避け，二重課税を排除する目

包括的に画するために定められる国内法上のソー的があったとされる（小松芳明『日韓・新日米租ス・ルールや特別条項としてのソース・ルールと税条約の解説』61頁（日本租税研究協会・1972年）

は本質を異にするものといえる。これについては，

参照）。このような積極的な意義を有する特別条項

日本税法学会関西地区研究会（2017年12月16日開としての租税条約上のソース・ルールを源泉置換催）での報告の際に谷口教授よりご教示いただい規定によって国内法に取り込むことには一定の意た。

義があったと考えられる。しかしながら，かかる

この点， 特別条項としてのソース・ ルールは特別条項を欠いた租税条約では課税権の分配のた

1954年に署名された旧日米租税条約で設けられために個別に定められるソース・ルールそのものにものであるが，その条約締結交渉の当時，日本で積極的な意義があるわけではなく，租税条約上のは所得の源泉についての明確な概念がなく，条約

ソース・ルールを国内法に取り込むことの正当性は乏しいと思われる。

でもってその定義をする必要があったとされる（鈴木源吾「日米租税協定成立について」租税研究31

谷口・前掲注  55頁も，租税条約が国内税法上号（1952年）４-５頁参照）。その後，1971年に署の国内源泉所得の範囲を拡大することは租税条約名された旧日米租税条約でもソース・ルールにつ政策の観点から問題であると述べられる。

いての特別条項が維持されたが，これには所得の税法学579105