財務会計

米国政府会計における情報伝達方法の改革
── GASB 概念書第３号「基本財務諸表を含む一般目的外部財
務報告書における情報伝達方法」の分析──𠮷𠮷 田 智 也中央大学商学部准教授
兵庫県出身
一橋大学大学院商学研究科博士後期課程修了

田

智

也

Financial Statements），「 財 務 諸 表 の 注 記 」（Notes to Financial Statements），および基本財
務 諸 表 と と も に 提 示 さ れ る「 補 足 情 報 」（Supporting Information）から構成される一般

キーワード
米国政府会計，情報伝達方法，概念フレームワーク，GASB，基本財務諸表，注記開示，概念書第３号，一般目的外部財務報告書，公会計

目的外部財務報告書によって，政府の会計情報をその利害関係者にどのように伝達するのかに関する諸概念の整理を行った。
また，2020年２月に，GASB は，『概念書第３号』の一部を改訂するための公開草案（Exposure Draft，Proposed Statement of theⅠ．は じ め に

Governmental Accounting Standards Board on

本稿は，米国政府会計基準審議会（Govern-

concepts related to Communication Methods inmental Accounting Standards Board，以下GASBGeneral Purpose External Financial Reports Thatとする）が2005年に公表した概念書第３号「基Contained Basic Financial Statements : Notes to

本財務諸表を含む一般目的外部財務報告書におFinancial Statements，以下，『公開草案ける情報伝達方法」（GASB Concepts State-

諸表の注記』）を公表している。これは，『概念

ments No. 3，Communication Methods in書第３号』で規定されていた「財務諸表の注

General Purpose External Financial Reports That記」による情報伝達に関する諸概念を改訂する

Contained Basic Financial Statements，以下『概⑴ために公表されたものである 。このように，念書第３号』）の分析を中心として，米国政府

米国政府会計における情報伝達の方法が今まさ

会計における情報伝達の方法論について，現在に変わろうとしている。そのため，本稿では，の動向を明らかにし，その改革の方向性を検討

これまでの情報伝達の方法がどのようなものでするものである。

あったか，またそれが今後どのように変わりう

GASB は，2005年 ４ 月 に，『概念書第３号』

財務

るのかについて，検討する。

を公表し，基本財務諸表を含む一般目的外部財
務 報 告 書（general purpose external financial
reports）における情報伝達の方法を明らかにした。より具体的には，「基本財務諸表」（Basic─ 82 ─

Ⅱ．米国政府会計における財務報告の全体像
まず，現行制度として，GASB が制定する

米国政府会計における情報伝達方法の改革「政府会計諸原則」のうち，財務報告に関する

fund statements）および「個別基金財務諸表書」

規定を確認しておく。それによれば，すべての（individual fund statements）， ⑥「 一 覧 表 」

政 府 が 公 表 す る「 包 括 的 年 次 財 務 報 告 書（schedules），⑦「記述的な説明」および ⑧「統（Comprehensive Annual Financial Reports）は，計区分」（statistical section）が含まれる。この⑵

主要政府（primary government） （その混合

うち，② から ⑦ までは「財務区分」（financial

さ れ た 構 成 要 素 単 位（blended component

section）としてまとめられ，報告書の中心部

units）も含む）のすべての資金および活動を分となる。その具体的な内容の概略は，表１の包含し，報告実体（reporting entity）の個別的ようになる（GASB［2010］，section 2200. 105に表示された構成要素の全体像を提供するた参照）。

め 」 に 作 成・ 公 表 さ れ る（GASB［2010］,

なお，表１の財務区分の内容のうち，『概念section 1100. 114）。また，その包括的年次財務書第３号』の範囲となるのは，⑶ の基本財務

報 告 書 に は， ①「 導 入 区 分 」（introductory

諸表と ⑷ の MD&A 以外に要求される補完情

section），②「 管 理 者 に よ る 討 議 と 分 析 」

報であり，『概念書第３号』においては「一般（Managementʼs Discussion and Analysis；以下

目的外部財務報告書」と呼ばれている。

⑶， ③「 基 本 財 務 諸 表 」，④
MD&A と す る ）一般目的外部財務報告書による情報伝達が改MD&A 以外に要求される「補完情報」（Required

善されることの最大の受益者は，それらの報告

Supplementary Information；以下 RSI とする），

書の利用者であるとされる。つまり，『概念書⑤ 適 切 な「 結 合 基 金 財 務 諸 表 」（combined

第３号』における諸概念は，さまざまな情報伝

表１

包括的年次財務報告書の財務区分の内容

⑴
⑵
⑶

監査報告書
MD&A
基本財務諸表⒜ 政府全体の財務諸表
純資産計算書，
活動計算書⒝ 基金財務諸表
行政基金⒜ 貸借対照表，⒝ 収入支出および基金剰余変動計算書
持分基金⒜ 純資産計算書，⒝ 収益費用および基金純資産変動計算書，⒞ キャッシュ・フロー計算書
信託基金⒜ 信託純資産計算書，⒝ 信託純資産変動計算書⒞ 財務諸表の注記⑷ MD&A 以外に要求される補完情報（RSI）⑸ 結合財務諸表および個別基金財務諸表および一覧表⒜ 結合財務諸表
基金類型ごと，個別的に表示された構成要素単位に関するもの⒝ 個別基金財務諸表⒞ 一覧表
財務に関連する法律上・契約上の規定遵守を証明するために必要な一覧表，
詳細を示すことができ，集約可能な財務諸表全体の情報を示すための一覧表，
財務諸表に計上された情報の詳細を示すための一覧表
─ 83 ─

財務会計

図１

財務報告書利用者によって利用される情報

会計責任の評価と資源配分，投資および他の意思決定に利用されるすべての情報
すべての財務報告
一般目的外部財務報告（年次財務報告書，ポピュラー・レポート，
および他の個別報告書）
基本財務諸表（財務諸表の注記を含む）

基本財務諸表と一緒に表示される
補足情報（RSI と補完情報）

他の種類の財務報告（予算，募集文書，助成機関への報告書，
および他の特別目的
報告書を含む）

その他の
一般目的
外部財務
報告書

その他の
情報

出所：GASB [2005], par. 11

達方法の機能と限界や，利用される方法と報告れるように，作成者によって創出された何らかされる情報の関係性についての利用者の理解をのメッセージを含んでいる。そのメッセージが向上させる。そして，諸概念のより進んだ理解

目 的 適 合 的（relevant） で あ り， 信 頼 で き るは，彼らの意思決定に必要とされる情報を選択（reliable）ものであれば，有効な報告となり得る

し， 解 釈 す る 能 力 を 向 上 さ せ る こ と に な る（GASB［2005］，par. 12）。それでは，GASB は（GASB［2005］，par. 8）。

どのような情報伝達プロセスを考えているか，

また，一般目的外部財務報告書は，政府の財務報告書の主要な利用者の共通する情報要求『概念書第３号』の内容をもとに明らかにしてみよう。

（information needs）を満たすための財務情報

Ⅲ．『概念書第３号』が想定する情報
伝達プロセスを伝達する手段でもある。ただし，財務報告の諸目的を満たすために利用者に伝達される必要がある情報の多様性から，いかなる単一の一般『概念書第３号』（GASB［2005］，par. 12）に目的外部財務報告書も，すべての目的を適切によれば，すべての情報伝達では，「送り手」が満たすには十分ではないかもしれない（GASB「受け手」によって受け取られ理解される「メ［2005］，par. 9）。

ッセージ」を創出することが要求される。そししかし，利用者による会計責任の評価と意思て，政府の会計情報の伝達においては，メッセ決定のために利用される情報のなかにおいて，ージの送り手は会計情報の作成者であり，メッ

この一般目的外部財務報告書の果たす役割は大セージの受け手は財務報告書の利用者であり，きいと考えられる。財務報告書利用者によってメッセージは財務報告書に収容されることにな利用される情報と一般目的外部財務報告書の関る。
それでは，『概念書第３号』において，作成係を図示すれば，図１のようになる。
財務報告書利用者が，政府の会計責任の評価と意思決定のために利用するすべての情報のう者と利用者はそれぞれどのような立場にあると考えられているかを確認する。
まず，作成者は，「財務諸表において目的適

ち，基本財務諸表が提供可能な情報はそれほど多くはないかもしれない。しかし，財務諸表を合的な事象（relevant events）を認識する，も含む財務報告書は，利用者に伝達され，解釈さしくは財務報告書の他の部分でそのような事象

─ 84 ─

米国政府会計における情報伝達方法の改革についてのメッセージを開示ないし表示する，のメッセージに基づいて利用者が結論を導き出

財務報告書を作成する責任を負う」（GASBした，もしくは意思決定を行った際に生じると［2005］，par. 13）とされる。ここで「目的適合される（GASB［2005］，par. 22）。

的な事象」とは，「報告単位に関する利用者のさらに，『概念書第３号』は，情報伝達プロ

評価において，（その有無によって）何らかのセスにおける基準設定者としての GASB の役差を生じさせる潜在性を持つと作成者が信じて割についても触れている。まず，基準設定者

おり，財務報告書の報告目的の文脈で考慮されは，「目的適合的な情報が首尾一貫した方法でなければならない，報告単位にとっての経済的伝達されることを確実にするために，作成者とも し く は 財 務 的 帰 結 の 発 生（happenings of

利用者の間の仲介者（intermediaries）として

economic or financial consequence）」とされる。

行動する」（GASB［2005］，par. 23）とされる。

また，作成者は，「利用者が会計責任を評価

具体的には，「財務報告書の利用者の要求を調し，意思決定を行うことを支援するために必要

査し，意思決定と会計責任の評価において利用

不可欠な事象を選択する責任を負う」（GASB者が必要とする情報の種類を識別し，特定のメ［2005］，par. 14）とされる。財務報告書においッセージが財務報告書に含められることを要求て示すべき事象の選択において，作成者は，主することによって，作成者が情報伝達プロセスに GASB が制定した諸基準を指針とすることにおける彼らの役割を果たすことを支援する」になるが，その選択の責任は作成者が負ってい（GASB［2005］，par. 24）。 ま た， 基 準 設 定 者る。つまり，利用者が会計責任の評価と意思決は，「財務報告書の内容について指針を提供す

定のためにどのような情報を必要とするのかをるだけでなく，特定のメッセージを伝達するた

考えるのは，作成者の責任とされていることにめに利用されるべき情報伝達方法を選択する」

なる。

（GASB［2005］，par. 25）ことによっても，作さらに，作成者は，財務諸表における認識の成者を支援している。

ために，選択された事象を観察し，定量化可能

これらの作成者・利用者・基準設定者の責任な 測 定（quantifiable measurements） を 行 う。

やその関係を示せば，次頁図２のようになる。

また，作成者は，そのような事象について，注

なお，財務報告書において，利用者に伝達さ記における開示もしくは補足情報における表示れる情報は，すべてが同じように伝達されるわのために必要なデータを，観察し収集する責任けではない。『概念書第３号』では，情報伝達も負っている（GASB［2005］，par. 15）。

方法を選択するための４つの「階層」を設けて一方，利用者は，⒜ 政府活動および公共財

いる（GASB［2005］，par. 29）。

政活動ならびに政府の財務報告についての合理⑴

基本財務諸表における認識（recognition）

的な理解の獲得と，⒝ 合理的な勤勉（reasonable⑵

基本財務諸表の注記における開示

4

4

4

4

4

diligence）を伴ったメッセージ の検討と，⒞（disclosure）

目的適合的な分析技能の適用に責任を負ってい⑶

る（GASB［2005］，par. 21，傍点は筆者）。そ

要求される補完情報（RSI）としての表
示（presentation）

して，利用者は，財務報告書または財務諸表に⑷おけるメッセージの解釈に基づいて，結論を導たとえば，ある情報項目を伝達する際に利用

き出し，意思決定を行うことになる。

補完情報としての表示されるべき情報伝達方法を決めるにあたって，

なお，有効な情報伝達とは，作成者が送ろう

GASB は，まず基本財務諸表における認識のたと意図したメッセージを利用者が受け取り，そめの諸定義と諸規準を満たす項目であるかどう─ 85 ─

財務会計

図２

目的適合的な事象の選択・収集・測定責任作成者・利用者・基準設定者の関係

メッセージ

財務報告書作成責任

合理的な理解メッセージの検討
分析技能の適用

財務報告書

作成者

会計・財務報告基準の制定・改善

特定のメッセージを
財務報告書に含めることを要求

会計責任の評価と
意思決定

基準設定者
（GASB）

利用者

情報要求の調査必要とする情報の種類の識別かを検討する。もしそうであれば，財務諸表にを，資産，負債，収益／収入，費用，支出，そおける項目の認識を求めるが，そうでなけれの他の財務諸表の構成要素として，財務諸表にば，注記において開示すべき諸定義や諸規準を記録するもしくは組み込むこと（recording or満たす項目であるかどうかを検討し，順次，階incorporating）を意味する。また，認識には，層を下っていくことになる。

「当初認識」（initial recognition）と「その後のそれでは，それぞれの情報伝達方法のための変動の認識」（recognition of subsequent changes）もしくは「以前認識された項目の移転」

諸定義・諸規準を確認しておこう。
まず，財務諸表とは「会計記録から生じ，文（removal of previously recognized items）が含字と金額で表現された ⒜ 一時点の報告単位のまれる。認識された項目は，独立した項目とし

財政状態，および ⒝ 一定期間の取引その他のて，もしくは同様の項目と集約されて，財務諸事象による資源の流出入を表す金額による一覧

表 に 表 示 さ れ る こ と に な る（GASB［2005］，

表である」とされる。また，財務諸表においてpar. 33）。

認識される金額は，「資産・負債および残余残

また，財務諸表の注記は，「財務諸表に不可高（residual balances），およびそれらの変動を欠な（integral）ものであり，財政状態と資源引き起こす取引その他の事象の影響」とされるの流出入についての利用者の理解のために必要（GASB［2005］，par. 31）。その定義を踏まえ，不可欠な（essential）もの」とされる（GASB⑷「財務諸表の構成要素の定義 を満たし，十分［2005］，par. 35）。そこには，⒜ 財務諸表におな信頼性をもって測定可能である（measurable

いて認識された金額の基礎となる会計方針およwith sufficient reliability）項目」が，財務諸表

び財務に関する方針の記述，⒝ 財務諸表におにおいて認識される（GASB［2005］，par. 34）。

いて認識された金額の詳細もしくは説明，⒞そして，財務諸表において認識される項目は，認識規準を満たさない財政状態および資源の流取引その他の事象の影響について，信頼できる出入についての追加的な情報が含まれる。

描写（reliable representation）を提供しようとより具体的には，基本財務諸表における公正する。ここで「認識」という語句は，諸項目な表示（fair presentation）に必要不可欠な注─ 86 ─

米国政府会計における情報伝達方法の改革

資源のいずれをまず適用するかどうかにつ記には，以下のものが含まれる（GASB［2010］, section 2300. 106）。
⒜

いての政府の方針⒀

重要な会計方針の要約⑸

政府の基金残高の分類方針と手続き⑴ （信託基金類型 も信託性の構成要素単⒝

金融機関における預金総額位のいずれも含んでいない）政府全体の財⒞

投資額

務諸表の説明⒟

重要な偶発債務

財務報告実体の構成要素単位と主要政府⒠

重要な後発事象の影響（primary government）に対する彼らの関⒡

１年間の年金費用（annual pension cost）⑵

お よ び 年 金 負 債 純 額（net pension obliga-

係の簡単な説明⑶

tions）

基本財務諸表において示される，重要基⑹

金（major funds） 欄，内部サービス基金⒢

１年間のその他の退職後給付費用（annual⑺（internal service funds） 欄，信託基金類

other postemployment benefit (OPEB) cost）

型欄のそれぞれで説明される活動の説明と そ の 他 退 職 給 付 負 債 純 額（net OPEB⑷

obligations）

政府全体の財務諸表で利用される測定焦点（measurement focus） と 会 計 の 基 礎⒣

財務に関連する法律上もしくは契約上の規⑻（basis of accounting）

定の重要な違反とそのような違反に対処する⑸

ためにとられる行動

行政基金財務諸表における収入認識のために「利用可能」（available）を定義する⒤

満期までの債務返済要求額

期間の長さを含めた，基金財務諸表で利用⒥

資本化されていない（オペレーティング）

される収益（収入）認識方針⑹

リースの下でのコミットメント

政府全体の活動計算書において内部活動⒦を除外する方針

支出負担を含む，建設その他の重要なコミ

⑺

ットメント
⒧

資本的資産についての要求される開示

償却費を計算するために利用する）それら⒨

長期負債についての要求される開示の資産の耐用年数を見積もる方針⒩

個々の非重要基金の基金残高もしくは純資⑻

資産を資本化（capitalizing）し，（減価活動計算書において機能別に間接費を配⒪

内部基金残高および振替高引の種類の説明⒫

それぞれの重要な構成要素単位について，⑼⑼

持分基金類型 の運営収益および非運営

収益を定義する方針

重要な取引の性質と金額⒬

1989年11月30日以降に公表された FASB

⑽

⑾

産の欠損

賦する方針とプログラム収益に含まれる取寄付者による制限のある寄付金（donorrestricted endowments）についての開示の勧告（pronouncements）を事業形態活なお，注記は，それらが付属された財務諸表

動と主要政府の事業基金に適用する方針

における情報で利用者が財務諸表を理解するために必要不可欠な情報と，明確で証明可能な関係を有しているとされる（GASB［2005］，par.

同等物の定義36）。ただし，財務諸表における数値とは異な⑿

持分基金類型に関するキャッシュ・フロ
ー計算書において利用される現金及び現金
制限純資産および非制限純資産の両方がり， 認 識 さ れ た 金 額 や 関 連 す る 周 知 の 事 実

利用可能な状況で，費用が発生した際に， （known facts），偶発事象，財務諸表に影響を制限された資源もしくは制限されていない

与える特定のリスク，後発事象，測定方法，会─ 87 ─

財務会計

計方針その他財務諸表を理解するため，およびされる。たとえば，RSI には，「予算実績比較

財務に関連する法令や契約上の要求を遵守して表」（budget comparison schedules），計上されいることを評価するために必要不可欠な情報にるインフラストラクチャー資産（infrastructure

ついての，管理者による主観的な説明を含んで

assets） に 関 す る 修 正 ア プ ロ ー チ（modified

いることがある。

approach） についての情報，および従業員給⑽

一方で，⑴ 報告単位の将来の財政状態につ

付 に つ い て の 情 報 な ど が 含 ま れ る（GASB

いて計上された情報の効果に関する主観的な評［2010］，section 2200. 181）。このような RSI は，

価や ⑵ 将来の財政状態に対する将来事象の影

それらが付属する基本財務諸表および基本財務

響についての予測は，注記に含まれない（GASB

諸表の注記と，明確で証明可能な関係を有して［2005］，par. 37）。

いるとされる（GASB［2005］，par. 43）。

さらに，補足情報は，「基本財務諸表と基本

また，RSI 以外の補完情報は，基本財務諸表

財務諸表の注記を，適切な運営上の文脈，経済および基本財務諸表の注記を適切な運営上，経的な文脈，もしくは歴史的な文脈（operatinal,

済的および歴史的な文脈に位置付けるために

economic, or historical context）に位置付ける」

有 用 な（useful） 補 足 情 報 で あ る（GASBとされる（GASB［2005］，par. 40）。運営上の［2005］, par. 46）。なお，GASB は，政府に補完文脈は，財務情報を政府の活動・方針および非情報を表示するように要求はしていないが，補

財務資源と関連付け，経済的な文脈は，政府の完情報をそれらの基本財務諸表，基本財務諸表

経済環境を記述するか，もしくは政府間での財の注記および RSI とともに表示することを報

務情報の比較を容易にする。また，歴史的な文告書の作成者が選択した場合，当該情報の様式

脈は，期間を超えた政府の財政状況を描写し，と内容については，GASB の公表・明示した適

なぜ政府の財政状態もしくは資源の流出入が変用可能な指針に従うべきであるとされる

化 し て い る の か を 説 明 す る（GASB［2005］（GASB［2005］，par. 46）。

par. 41）。なお，これらの情報は，GASB によⅣ．『公開草案
よる改訂案って要求されるか，法律や規制によって要求されるか，もしくは作成者の選択によって，基本財務諸表の注記』に

前述のように，2020年２月11日に，GASB は

財務諸表および基本財務諸表の注記とともに表示されることによって，それが添付される基本『公開草案

財務諸表の注記』を公表し，同年財務諸表およびその注記の意思決定有用性を向４月17日までコメントを募集していた。この文

上させることになる。

書の目的は，会計情報が財務諸表の注記として補足情報のうち，要求される補完情報（RSI）

報告されることが適切かどうかを評価する諸概は，基本財務諸表および基本財務諸表の注記を

念 を 開 発 す る こ と で あ る と さ れ る（GASB

適切な運営上，経済的および歴史的な文脈に位［2020］，par. 1）。そのため，他の概念書と同様置付けるためにであるとに，現行の会計・財務報告の変更を要請するも必要不可欠なものGASB が 結 論 付 け た 補 足 情 報 で あ る（GASBのでも，制定されている会計諸原則を改訂・修［2005］, par. 42）。なお，RSI は，一覧表（sche-

正 も し く は 解 釈 す る も の で も な い（GASB

dules），統計データ（statistical data），および［2020］，par. 5）。具体的には，以下のように，

GASB が基本財務諸表の一部ではないがそれと『概念書第３号』の35〜39項の内容に取って代一緒に示すべきであり，財務報告の必要不可欠

わ る 諸 規 定 を 提 案 し て い る（GASB［2020］，

な部分であると決定したその他の情報から構成

par. 6）。

─ 88 ─

米国政府会計における情報伝達方法の改革

まず，『概念書第３号』にはなかった「財務財政状態に対する将来事象の影響についての予諸表の注記の目的」を明記している。すなわ

測，⒞ 政府に固有ではない一般的情報もしく

ち，「財務諸表の注記の目的は，⒜ 財務諸表をは教育的情報が，注記開示されることは適切で

説 明， 描 写 も し く は 補 足 す る（explains,はない（not appropriate）とされている（GASB

describes, or supplements）情報，および ⒝ 利［2020］，par. 10，傍点は筆者）。

4

4

4

4

4

4

用者が経済的，社会的もしくは政治的意思決定『概念書第３号』の37項においても，報告単を行うため，また会計責任を評価するために，

位の将来の財政状態について計上された情報の必 要 不 可 欠 な 情 報 を 提 供 す る こ と で あ る。」

効果に関する主観的な評価や，将来の財政状態（GASB［2020］，par. 7） と さ れ る。 さ ら に，に対する将来事象の影響についての予測は，注

4

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4

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4

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4

『概念書第３号』で規定されていた利用者の責記に含まれない（not include）とされていたが，

任と同様に，財務諸表の注記の利用者が負うべ

将来についての情報のうち，現在の測定値に関き責任を明らかにする。ただし，『概念書第３する入力値としての予測や仮定については，有44号』との違いは，「合理的な勤勉を伴ったメッ
4

4

4

4

用であることからこれらが除外された（GASB

4

セージの検討」が「合理的な勤勉を伴った情報［2020］，par. B13）。また，政府に固有ではないの検討」となっている点のみである。

一般的情報や教育的情報は，注記開示を不必要

また，『概念書第３号』の35項で明らかにしな量に増やしたり，その複雑性を増したりするていた，注記において開示される情報の種類ことになりかねないため，財務諸表の注記には

は，⒜ 財務諸表において認識された金額の基含めるべきではないとされた（GASB［2020］，

礎となる会計方針および財務に関する方針の記

par. B14）。

述，⒝ 財務諸表において認識された金額の詳

なお，財務諸表の注記は，財政状態および資細もしくは説明，⒞ 認識規準を満たさない財源の流出入についての利用者の理解のために必

政状態および資源の流出入についての情報，お要不可欠なものであるとされていたが，何をもよび ⒟ 政府の会計責任に関連するその他の財って「必要不可欠」とするのかについては，

務関連情報の４種類であるとしている（GASB『概念書第３号』では明らかにされていなかっ［2020］，par. 9）。ここでは，新たに ⒟ の情報た。そこで，『公開草案

財務諸表の注記』でが加わっている。これは，『概念書第３号』では，⒜ 情報が，意思決定のため，もしくは会指摘されていた種類の情報は，今後も価値があ

計責任の評価のための利用者の分析において，るものであり続けるとともに，会計責任が政府利用されることになるという証拠を有しているの財務報告の基礎となっているため，利用者がか，⒝ 情報が入手可能になれば，利用者が当

政府の会計責任を評価することを可能にする情該情報を取り入れて，意思決定もしくは会計責

報を注記においても提供すべきと考えられたか

任の評価のためになされる彼らの分析を修正すらである（GASB［2020］，par. B12）。

るであろうという証拠を有しているとき，そのさらに，財務諸表の注記として開示することが適切でない情報の種類についても，修正が行

情報が「必要不可欠性」（essentiality）を持つと定義した（GASB［2020］，par. 11）。

われた。具体的には，⒜ 財務諸表もしくはそまた，注記開示に関する便益とコストの評価の注記における現在の測定値に対する入力値については，『公開草案（inputs）である将来についての予測および仮おいて，初めて規定された。すなわち，
「財務

4

4

財務諸表の注記』に

4

定以外の，政府の将来の財政状態について計上

諸表の注記は，情報を開示することの知覚されされた情報の効果の主観的な評価，⒝ 将来のるコスト（perceived costs）に対する，注記情─ 89 ─

財務会計

報 か ら 生 じ る 予 想 さ れ る 便 益（estimated

基礎を拡張し，注記開示に関する財務報告基準

benefits）の検討を含む，政府の財務報告の限の開発を支援するであろう概念書の開発に向け

界（limitations） に よ っ て 影 響 を 受 け る。」

た議論が開始された。その調査・議論の成果が（GASB［2020］，par. 14） と さ れ る。 つ ま り， 『公開草案注記開示に関する諸規準を満たし，予想される財務諸表の注記』として結実している。
ただし，『公開草案

便益が知覚されるコストを正当化するとき，は財務諸表の注記』の内

じめて注記開示が行われるべきであるというこ

容をみても，『概念書第３号』で整理された情とになる。

報伝達のフレームワークそのものが大きく変わ

Ⅴ．概念フレームワークにおける情報伝
達方法の位置づけ─まとめに代えて─ったわけではない。むしろ，注記開示のフレームワークを精緻化したという評価が与えられるのではないか。情報伝達方法の４つの階層に変前節までにおいて明らかにしてきたように，化はなく，その１つである「財務諸表の注記」

GASB は，政府が会計情報の利用者に向けて公についての基準開発・改訂に向けた修正案とい表する一般目的外部財務報告書における情報伝えるだろう。

達の方法について，『概念書第３号』を規定す『概念書第３号』のように，情報伝達方法にることで整理していた。利用者に伝達される情ついての諸概念・体系を整理して，概念フレー

報は，すべてが同じように伝達されるわけでは

ムワークの中に入れている国際的な基準設定機

なく，ある項目は財務諸表本体において認識さ関は GASB の他に存在していない。2018年３れ，ある項目は注記において開示され，またあ

月 に 国 際 会 計 基 準 審 議 会（Inter national

る項目は補足情報として表示される。情報伝達

Accounting Standards Board， 以 下 IASB と すの４つの階層を設けて，利用者に的確に伝達さる）により公表された『財務報告に関する概念

れるような枠組みを提供するとともに，作成

フレームワーク』（IASB［2018］，Conceptual者・利用者そして基準設定者の関係を明らかに

Framework for Financial Reporting）の第７章していた。

「表示および開示」において，初めて「財務諸もちろん，概念フレームワークは基準書その表の表示および開示」について明文化されたものではなく，基準を設定するための「メタ基が，あくまで財務諸表における情報開示の方針

準」であるため，より具体的な内容についてはを明らかにしたもので，財務報告全体に関する

個別具体的な基準で規定する必要がある。たとものではない。

えば，注記開示の内容は，2001年に公表された

それでは，なぜ GASB は情報伝達方法を概基準書第38号「特定の財務諸表の注記開示」

念フレームワークの中に取り入れたのだろう（Statement No. 38，Certain Financial Statement

か。それを明らかにすることは，まさに「公式Note Disclosures）によって規定されてきた。

の説明」では言及されない「書かれざる意図」

なお，2016年４月に，現在要求されている注を解明する作業となってしまう可能性があるが記開示が，州および地方政府の財務報告の利用（米山［2014］参照），そのヒントは，情報の質

者の情報要求を十分に満たしているかどうか，的特徴としての「理解可能性（understandabi-

また『概念書第３号』が注記開示要求を制定すlity）」にあるのではないかと考えられる。ここるために十分な枠組みを提供しているかどうか

で「理解可能性」とは，「財務報告書におけるについて，プレ・アジェンダ調査が行われはじ

情報は，可能な限り簡潔に表現されるべきであ

め，2018年10月には，注記開示に関する概念的り，……（中略）……政府の会計責任を履行する

─ 90 ─

米国政府会計における情報伝達方法の改革

ために，政府は会計諸原則について専門的な知
識を持たない人々にも理解できるような財務報
告 書 を 公 表 す べ き で あ る。」（GASB［1987］，
par. 63）という考えを踏まえた情報の基本的特徴である。
GASB の概念フレームワークにおいて，情報の質的特徴には FASB のような階層関係は設けられていないが，「理解可能性」が最初に説明されており，その位置づけは高いものと考えられる（石田［2015］参照）。また，財務報告書の利用者として，まず非自発的な資源提供者である住民が考えられており，その住民に対して一定の会計知識を有していることは求められていない。一方で，政府は，公的な説明責任を果たすべく，住民をはじめとしたすべての情報利
用者に理解可能な情報を提供することが求められている。それを支援するために，GASB は情報伝達方法を概念フレームワークの中に取り入れ，その方法に階層を設けて，より理解可能性が高まるような仕組みを作り上げようとしているのではないだろうか。
現在，GASB では，本稿で取り上げた開示フ
レームワークの改革と同時に，「財務報告モデルの改善（financial reporting model reexamination）」も同時進行で行われている。財務諸表をはじめとする財務報告書で報告・開示する内容が変更されれば，おのずと注記開示の内容や補足情報として公表される内容にも影響が出てくる。そのため，どのような情報内容をどのような方法で情報利用者に伝達することが情報利用者の理解可能性を高めるのか，そして，伝達された内容を利用者がどの程度理解しているのか（理解し意思決定に役立てているのか）といったことを明らかにするような仕組みも，今後必要となってくるかもしれない。
注⑴ GASB は，2016年４月に「注記開示」に関連したプレ・アジェンダ調査を開始し，2018年８月に開示に関する概念フレームワーク・プロジ

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ェクトを現行のテクニカル・アジェンダに追加
し，2018年10月に，本概念書開発のための討議を開始している。また，公開草案に対するコメント募集は2020年４月に締め切られている。な
お，開発が順調に進めば，2021年５月以降に，新たな概念書が公表される予定である。
⑵ 主要政府とは，一般に，住民による選挙によって選ばれた，独立した統治団体である。つまり，主要政府は，法的実体（legal entity）によって成り立つすべての組織から構成される。財務報告目的のために，法的に独立していないす
べての基金，組織，機構（institutions），機関（agencies），部門および事務所は，主要政府の一 部 と な る。
（GASB［2010］，section. 2100.
112‑113）⑶ MD&A は，現在の周知の事実，決定もしく
は状況に基づいて政府の財政活動の客観的で容易に読むことのできる分析を提供しなければならない。また，前期との比較が行われ，情報の理解可能性を高めるために，チャートやグラ
フ，表の利用が推奨されている。
（GASB［2010］，
section 2200. 106‑107）⑷ 財務諸表の構成要素の諸定義については，𠮷
田［2010］を参照のこと。
⑸ 信託基金類型には，「年金信託基金」，「投資信託基金」，「私的信託基金」および「代理基金」が含まれる。「年金信託基金」は，確定給付年金制度，確定給付年金，その他の退職後給付制度，もしくは他の従業員給付制度の構成員
および受益者のために，信託で保有することが要求される資源を報告するために利用される基金である。
「投資信託基金」は，政府によって資金援助される投資プールの外部部分を報告するために利用される基金である。
「私的信託基金」は，元本と利益が個人，私的組織，もしくは他の政府に便益をもたらすことになる，その他の信託契約を計上するために利用される基金である。「代理基金」は報告政府が純粋に管理保全のために保有している資源を報告するために 利 用 さ れ る 基 金 で あ る。
（GASB［2010］，
section. 1300. 111‑114）⑹ 重要基金とは，a）各基金の資産合計，負債
合計，収入（収益）合計，支出／費用合計が各基金類型のすべての基金のそれらの対応する合計額の少なくとも10％であり，b）資産合計，
負債合計，収入（収益）合計，支出／費用合計
がすべての行政基金と事業基金を結合したものの対応する合計額の少なくとも５％である基金

財務会計をいう。行政基金と持分基金の財務諸表では，重要基金に焦点を集めているため，基金財務諸表において，各重要基金を区別される欄で表示
しなければならない。
（GASB［2010］，section.
2200. 152‑153）⑺ 内部サービス基金とは，主要政府およびその構成要素単位もしくは他の政府における，他の基金，部門もしくは機関に対して，「原価補償基準（cost-reimbursement basis）」で財もしくはサービスを提供する活動を説明するために利用 さ れ る 基 金 で あ る。
（GASB［2010］，sec.
1300. 110）⑻ 測定焦点と会計の基礎は，米国政府会計における「発生主義」を説明する概念である。「測定焦点」は，計算書においてどの資源を認識す
るかについて言及し，「会計の基礎」は，それらをいつ事象として記録するのかについて言及している。なお，行政基金類型の財務諸表は，
こ れ ま で「 カ レ ン ト 財 務 資 源（current
financial resources）」を測定焦点として，「修正発生主義（modified accrual basis）」を会計の 基 礎 と し て 作 成 さ れ て き て い る。
（GASB
［2010］，section. 1600. 101 and section. 1600.
105）⑼ 持分基金類型は，財やサービスに関して，外部の利用者に使用料（fee）を負担させる活動を説明するために利用される基金である「事業基金（enterprise funds）」と上述の「内部サービス基金」が含まれる基金類型である。
（GASB［2010］，section. 1300. 103 and section. 1300.
109）⑽ インフラストラクチャー資産（以下，インフラ資産）とは，通常，動かせない性質を有しており，ほとんどの資本的資産よりもかなり長期にわたって維持される，長期的な資本的資産である。インフラ資産の具体例には，道路，橋梁，トンネル，排水システム，上下水道，ダム
および街灯システムが含まれる。インフラ資産
は，ネットワークもしくはネットワークのサブシステムの一部であり，政府が適格なインフラ
資産を資産管理システムを通じて管理しており，適格なインフラ資産が，政府によって制定・開示される状況の水準をおおよそ維持していることを立証していれば，減価償却が要求されず，当該資産に関してなされた（価値の付加や改善のためのものを除く）すべての支出を発生した期間の費用とすべきであるという「修正アプローチ」が適用される。（GASB［1999］，
─ 92 ─

paras. 19‑25）

参考文献
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──── [1999], Statement No. 34 “Basic Financial
Statements ─ and Management's Discussion andAnalysis ─ for State and Local Governments”,
Norwalk.
──── [2005], Concepts statement No. 3“Communication Methods in General Purpose
External Financial Reports That Contained Basic
Financial Statements” , Norwalk．
──── [2010], Codification of Governmental
Accounting and Financial Reporting Standards
as of June 30, 2010, Norwalk．
──── [2020], Exposure Draft，“ProposedStatement of the Governmental AccountingStandards Board on concepts related toCommunication Methods in General Purpose
External Financial Reports That Contained Basic
Financial Statements:Notes to Financial
Statements”, Norwalk．
International Accounting Standards Board [2018],
Conceptual Framework for Financial Reporting（IFRS 財団編，ASBJ 監訳『財務報告に関する概念フレームワーク』）
石田晴美［2015］「財務情報の質的特性「理解可能性」の検討─企業会計および公会計「概念フレームワーク」の比較を中心に─」『情報学ジャーナル』（文教大学）第８巻第１号，1‑15頁。
杉山晶子［2019］「表示及び開示─純損益を中心に据えた財務業績の開示の意味─」岩崎勇編［2019］『IASB の概念フレームワーク』第10章
所収，税務経理協会。
米山正樹［2014］「概念フレームワーク─概念フ
レームワークに関する分析視座─」平松一夫・
辻 山 栄 子 責 任 編 集［2014］『 体 系 現 代 会 計 学［第４巻］会計基準のコンバージェンス』第３章所収，中央経済社。
𠮷田智也［2010］「米国公会計における財務諸表の構成要素─ GASB 概念書第４号『財務諸表の構成要素』の検討─」『産業經理』第70巻第２号，137‑148頁。

米国政府会計における情報伝達方法の改革

𠮷田智也［2017］「米国政府会計における概念フ
レームワーク構築の現状と課題─定義・認識・
測定─」『會計』第192巻第１号，81‑95頁。
𠮷田智也［2018］「米国政府会計における基金会

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計情報の改革─ GASB 意見募集「行政基金に関する財務報告モデルの改善」を題材として
─」『経理研究』第60号，111‑119頁。