財務会計

会計の深層構造

上

野

清

貴

交換取引であるので，損益は発生しないと解説される。
上 野 清 貴中央大学教授和歌山県出身神戸大学大学院経営学研究科博士後期課程単位取
得退学

しかし，商品を購入するということはこの商品に何らかの便益価値を見出したということであり，現金を支払うということはそれに対する何らかの犠牲を払ったということではないだろうか。そうだとすれば，商品が入ってきた取引

キーワード
深層構造，表層構造，原型財務諸表，通常財務
諸表，チョムスキーの文法理論，会計理論構築

は交換取引ではなく，収益を生み出す便益に関係する取引ということになる。また，現金が出ていった取引は損失をもたらす犠牲に関係する取引ということになる。

Ⅰ

本稿はこのような観点から，一般に交換取引

はじめにといわれている取引を深く掘り下げてみると，従来，簿記および会計の初歩的教科書におい会計構造的にいって，これは会計処理の表面にて，取引を説明する際に，交換取引，損益取引現れている取引にすぎないことを明らかにすおよび混合取引から説明するのが一般的である。そして，この取引の背後には深層的な構造る。そこでは，交換取引は，損益の増減をもたが潜在し，この深層構造が会計理論において最らさない取引であり，資産，負債および純資産も重要なものであり，会計理論構築の出発点を（資本）だけで成立する取引であると説明され，深層構造におくべきであることを主張しようとこの交換取引が簿記および会計の出発点である

するものである。

とされる。さらに，後述するようにこれが公理

これらのことを証明するために，本稿は以下化され，「交換公理」が会計における最も重要のことを論述する。まず，会計は言語に基本的な公理であるとする学説がある。

な支点をおいているということから，言語学の果たしてそうであろうか，というのがここで統語部門の文法における深層構造と表層構造をの根本的な疑問である。例えば，商品100円を説明する。次に，これを会計理論に適用し，会購入し，これを現金で支払えば，複式簿記では計における深層構造と表層構造を説明し，深層

次のような仕訳になると説明される。

構造に基づいた会計処理を具体的に示す。そし

（借）商

品

100

（貸） 現

金

て最後に，会計公理としての「交換公理」を批

100

判的に検討し，会計理論を構築するためには，

そして，これは商品と現金との交換であり，会計の深層構造から出発しなければならないこ─ 94 ─

会計の深層構造

チョムスキーはこれを次のように具体的に説とを述べ，これによって会計領域が幅広く拡張明している。例えば，“A wise man is honest”

しうる可能性のあることを示唆する。

Ⅱ〈賢い人間は正直だ〉という表層構造を分析す

文法の深層構造と表層構造

るならば，それは主語の “a wise man” と述語の会計は言語であると一般にいわれて久しい“is honest” に分かれる。しかし，深層構造はこが，その基礎となる言語学において，統語部門

れとはかなり違うものになる。深層構造は特（syntactic component）の文法構造に深層構造に，表層構造の主語を構成している複合的な概（deep structure） と 表 層 構 造（surface struc-

念から，“man” という主語と “be wise” というture）とがあり，表層構造は深層構造から種々述語をもつ基底的な命題を抽出する。

の変形規則を適用することによって生成すると事実，深層構造は，伝統的な観点において，主 張 し た 論 者 に， チ ョ ム ス キ ー（Chomsky）

２つの命題システムであり，それらはいずれもがいる。

表面に現れてこないが，“A wise man is honest”

彼によれば，文法の統語部門は，各文においという文の意味を表示するためにそのような仕て，その文の意味解釈を決定する深層構造，お方で相互に関連する２つの命題システムなのでよびその文の音声解釈を決定する表層構造を特ある。

定しなければならない。これらのうち，前者のそして，チョムスキーはこの単純な例におい深層構造は意味部門（semantic component）にて深層構造を ⑴ 式で表し，表層構造を ⑵ 式でよって解釈され，後者の表層構造は音韻部門表す。そこでは，対の括弧は，それが結びつけ（phonological component）によって解釈される句のカテゴリーを示すために標識がつけられる（Chomsky［1965］p. 16）。

ている（Chomsky［2006］p. 25）。

そして，この深層構造と表層構造を媒介し，

⑴

NP VP

深層構造からある形式的操作によって表層構造を導き出すものが，変形文法（transformational⑵[is honest]

S [NP

S [NP [man] NP VP [is wise] VP] S]
VP] S[a wise man]NP VP [is honest] VP] S

ここで，標識の S は文であり，NP は名詞句

grammar）である。すなわち，変形文法の中心的な観念は，深層構造と表層構造は一般に別物

a man

S [NP [

であり，VP は動詞句である。

であり，表層構造は，より基本的な対象物に対これらの深層構造と表層構造の関係がここでして「文法的変形」と呼ばれるある形式的操作の問題である。これに関し，上記の単純な例にを反復適用することによって決定されるというおいて，次のような操作を行うことによって，ことである（Chomsky［1965］pp. 16‑17）。こ

深層構造から表層構造を生成することができ

こで，より基本的な対象物の基底（base）が深る，とチョムスキーはいう（Chomsky［2006］

層構造にほかならない。

p. 26）。これは変形規則（変形文法）によって深層構造と表層構造の説明をさらに続けると，次のようになる。文の表層構造とは，現実行われることになる。
⑶⒜

最も深い位置に埋め込まれた名詞句のシグナルに直接結びついたいくつかのカテゴ（NP）“man” に標識 wh- を付与する。

リーと句に分割される機構のことであり，深層⒝

標識 wh- が付与された名詞句を “who”に置き換える。

構造とは，文の基底にあって，同様にカテゴリ
ーと句によって構成されるシステムであるが，より抽象的な特性をもつものである（Chomsky［2006］p. 25）。

⒞“who” を削除する。

⒟“man” と ”wise” を転換する。

これは具体的に次のようになる。まず，操作
─ 95 ─

財務会計⒜ と ⒝ のみを適用すると，“a man who is wise

（Chomsky［2006］p. 111）。

is honest” という文の基底にある構造が派生す

このような種類の文法は，ある特定の言語のる。この構造は，⑴ の基底にある構造から実音声形式と意味内容の本質的な結びつきを，明現する可能性のある構造の１つである。さらに

示的な方法で特徴づけることを試みており，若操作 ⒞ を適用すれば，“a man wise is honest”

干異なる目的をもつ文法（例えば，教育用の文という形の文が派生することになる。ただ英語

法）と区別するために，この文法をチョムスキの場合，これに併せて補助的な操作 ⒟ を適用

ーは「生成文法」（generative grammar）と呼しなければならず，その結果，音韻的に解釈すんでいる。
そして，この文法において深層構造が重要とることのできる表層構造 ⑵ が派生されるのでなる。彼によれば，完全な生成文法の解釈部門

ある。
そして，このようにして導出された表層構造

は深層構造に適用され，この深層構造に，普遍が上述したように音声解釈を決定し，深層構造

的な意味論のいまだかなり不明瞭な概念を用いが意味解釈を可能にする。チョムスキーによれて定式化された意味表現を割り当てる。深層構

ば，ある特定の言語を知っている人間は，潜在

造は「意味を担う」最小の要素の標識つき括弧

的な深層構造の無限集合を生成し（つまり，特表示である。解釈規則は循環的に適用され，深質づけ），その深層構造をこれと関連する表層

層構造の句 X の意味解釈を決定するが，この構造に変換し，これらの抽象的な対象の意味解

解釈は，X の直接的な構成要素の意味解釈と，釈と音声解釈を決定する文法を使いこなすこと

X およびその部分のこのような構成で表示されができる（Chomsky［2006］p. 27）。そして，る文法的関係に基づいて行われる（Chomsky

そこでは，深層構造は意味解釈を決定し，表層［2006］p. 123）。
統語部門についてのこれまでの考察を要約す

構造は音声解釈を決定することになる。
この基本的な考えに基づいて，チョムスキー

るならば，統語部門は基底の部分と変形の部分

は言語構造の研究に関し，次のような枠組みをを含んでいるという結論になる。基底は深層構設定する。ある言語の「文法」とは，音と意味

造を生成し，変形規則は深層構造を表層構造にの組み合わせを決定する規則の体系である。文変換する。基底のカテゴリー部門は，言語の重法は「統語部門」，「意味部門」および「音韻部

要な文法的関係を定義し，基底の句に理想的な門」で構成される。統語部門は，抽象的な対象

順序を割り当て，どの変形が適用されるのかを（D，S）の（無限）集合を定義する。ここで，様々な方法で決定する。語彙目録は個々の語彙

D は深層構造であり，S は表層構造である。深

項目に特有の特性を指定する。

層構造は意味解釈に関するすべての情報を含

カテゴリー部門と語彙目録という基底を作る

み，表層構造は音声解釈に関するすべての情報

２つの部門はともに，意味解釈に関与する情報を含んでいる。

を提供すると考えられる。意味解釈は，これま意味部門と音韻部門は純粋に解釈的なものでで使用されてきた用語の意味のものであり，上ある。つまり，意味部門は深層構造に意味解釈述したような性質を有している。変形規則は，を割り当て，音韻部門は表層構造に音声解釈を

句構造標識を新しい句構造標識に変換し，要素割り当てる。したがって，全体としての文法の様々な種類の並べ替えや再構成に作用するは，意味解釈と音声解釈に結びつけるものであ（Chomsky［2006］p. 137）。

り，この結びつきを媒介するのが，深層構造とすなわち，文法の統語部門における基底が深表層構造の組を決める統語部門の規則である

層構造であり，これが文の意味解釈を決定す─ 96 ─

会計の深層構造る。そして，そこから変形規則を通じて文の表

このようにして，すべての勘定記入は，これ面に現れるのが表層構造であり，これが音声解ら３つの分類局面について指定されなければな

釈を決定することになる。そこではさらに，深らない。すべての勘定記帳は，これら３つの分層構造が重要であり，これが文の本質的な意味

類機構を通過するものであって，このような指解釈の役割および機能を果たすのである。

定なしには仕訳一般の生成は不可能と考えられⅢるのである。このことを念頭において，以下で会計の深層構造と表層構造

は，二元性と複式性についてさらに詳しく説明

前節では，チョムスキーの所論にしたがっすることにする。

て，言語学の統語部門の文法における深層構造と表層構造を説明した。会計は言語に基本的な２支点をおいているという観点から，チョムスキ

複式簿記の最も普遍的な分類構造は，二元的ーの言語理論を会計理論に適用したのが，田中分類または二元性と呼ばれるものであり，借方茂次の「会計深層構造論」である。そこで本節と貸方との間の分類，つまり借方・対・貸方とでは，田中の会計深層構造論を概説することという対立的分類構造である。田中によれば，こする。

のような対立的分類構造の原因は，２つの実体

二元性と逆関係間における「受け取る／与える」，「貸す／借り１

二元性と複式性る」，「買う／売る」のような対をなす日常の用

田中によれば，会計および複式簿記の基本構

語に見ることができ，これらの対立する２極間造として重要なのは，二元性，複式性および多の関係は「逆関係」と呼ばれる。そして，この項性という３つの勘定分類構造である。二元性

逆関係が勘定における借方および貸方を指定すとは，通常の取引仕訳における「借方・対・貸ることになる。

方」という分類構造である。複式性とは，「貸このことを，田中は次のように述べている。

借対照表勘定・対・損益計算書勘定」という分

なぜ複式簿記体系が借方と貸方という２つの位類構造である。そして，多項性とは，同じ貸借置をもたなければならないかといえば，「与え対照表勘定または損益計算書勘定の中での種々る／受け取る」のような意味的に対立する２つの勘定間の分類構造である。

の単位を表現するためには，その２つの対立す会計における複式簿記の記帳体系でのすべてる極を収納する場所がなければならないからでの仕訳は，これら３つの分類に関して必ず指定ある。このようにして，借方・対・貸方というされなければならない。第１に，ある勘定は，二元性の構造は，このような逆関係を基礎にし勘定の借方または貸方について指定されなけれて成立している（田中［1999］9頁）。

ばならない。これは二元性の規定によるもので

そして，この逆関係はさらに「基本的逆関ある。第２に，ある記帳は，貸借対照表勘定か係」と「派生的逆関係」とに区別される。基本

損益計算書勘定のいずれかについて指定されな的逆関係とは，上述したように２つの実体間でければならない。これは複式性による規定を意

推論的な関係で結ばれた逆関係である。このよ味する。そして第３に，ある記帳は，貸借対照

うな逆関係は，特定の財の流れ，または特定の表勘定のうちのいずれか特定の勘定，または損

経済的もしくは法的関係に正確に対応するもの

益計算書勘定のうちのいずれか特定の勘定につであるから，「客観的逆関係」とも呼ばれる。

いて指定されなければならない。これは多項性による規定である（田中［1999］7頁）。

これに対して，派生的逆関係とは，会計が本来もっている実体中心的な表現様式を通じて，

─ 97 ─

財務会計

図表１

基本的逆関係と派生的逆関係
Ａ

商品

￥100

派生的逆関係 Ra
基本的逆関係 R1
基本的逆関係 R2
Ｂ

現金

￥100

社
現金

￥100

商品

￥100

社

派生的逆関係 Rb

基本的逆関係から派生的に誘導された逆関係で計算書勘定の貸方に記入され，犠牲関連取引はある。この逆関係は，単にある実体の主観的観

貸借対照表勘定の貸方および損益計算書勘定の点から結ばれた逆関係にすぎないので，「主観借方に記入される。

⑴

的逆関係」とも呼ばれる 。そして，これらのこれを各計算書別に述べると，貸借対照表に

関 係 は 図 表 １ の よ う に 示 さ れ て い る（ 田 中

関して，資産の増加または負債・資本の減少を［1999］10頁）。

もたらすような取引は便益関連取引であり，負債・資本の増加または資産の減少をもたらすよ３

複式性と便益犠牲関連取引

うな取引は犠牲関連取引であるということにな

会計において，諸勘定の全体は２つの種類のる。したがって，資産の残高は便益関連取引の集合勘定から成り立っている。それは，貸借対残高であり，負債・資本の残高は犠牲関連取引

照表勘定および損益計算書勘定の集合である。

の残高であるということができる。

これらに関し，貸借対照表勘定と損益計算書勘

このことを，田中は次のように述べている。

定との間の区別が，複式的分類または複式性と資産はそれが増加するとき便益を表し，減少す呼ばれる。

るとき犠牲を表す。したがって，特定の時点にすなわち，すべての取引は，貸借対照表勘定

おける資産の残高は，便益関連取引によってもと損益計算書勘定との間で仕訳されることにな

たらされた便益が犠牲関連取引によってもたらり，これが複式性による勘定分類と呼ばれるもされた犠牲を超える超過額であり，一言でいえのになる。この複式性に関連して，すべての取ば，便益関連取引の残高であるということがで引はさらに「便益関連取引」（または収益関連

きる。これに対して，持分（負債・資本）は，取引）と「犠牲関連取引」（または費用関連取

それが増加するとき犠牲であり，減少するとき引）とに区別される。

便益を表す。特定の時点における持分の残高

例えば，「（借）売掛金100（貸）売上100」とは，当初，犠牲関連取引によってもたらされたいう仕訳は，便益に関連した仕訳を表している

犠牲が便益関連取引によってもたらされた便益

ので，この取引は便益関連取引と呼ばれる。他を超える超過額であり，一言でいえば，犠牲関方，「（借）営業費50（貸）未払金50」という仕連取引の残高であるといえる（田中［1999］23

訳は，犠牲に関連した取引を表しているので，

頁） 。

⑵

同様に，損益計算書に関して，収益をもたら

この取引は犠牲関連取引と呼ばれる。
これによって明らかなように，すべての取引

す取引は便益関連取引であり，費用をもたらすは基本的に便益関連取引および犠牲関連取引と取引は犠牲関連取引である。そして，当期純利

いう２種類の取引から構成される。そして，便益は便益関連取引の残高であるということにな

益関連取引は貸借対照表勘定の借方および損益る。

─ 98 ─

会計の深層構造

４

観察可能な会計仕訳の基底に存在しながら，表

分解仕訳と深層構造

このように，すべての取引は基本的に便益関面に常に現れるとは限らない潜在的な構造に対連取引と犠牲関連取引とに区別されるので，いして会計仕訳の深層構造という用語を与え，こわゆる交換取引もこれら２つの取引に分解されれらの会計仕訳が現実に現れるところの目に見ることになる。例えば，商品仕入取引であるえる構造に対して会計の表層構造という用語を「（借）棚卸資産150（貸）買掛金150」という仕与えることができる。そうすると，それらの会

訳は，「（借）棚卸資産150（貸）棚卸資産増加

計仕訳の表層構造はその深層構造から種々の変益150」という便益関連取引と「（借）買掛金増形規則の適用を経て生成されたものとして説明

加損150（貸）買掛金150」という犠牲関連取引

することができる。深層構造とは，日常文とかに分解される。

会計仕訳の，観察はできないが理論的に推論しまた，買掛金返済取引である「（借）買掛金

うるような諸特徴によって再構成されるような145（貸）現金預金145」という仕訳は，「（借）概念的な構造をいうのである（田中［1999］19

買掛金145（貸）買掛金減少益145」という便益

頁）。

関連取引と「（借）現金預金減少損145（貸）現会計の構造を解明しようとする場合，会計の金預金145」という犠牲関連取引に分解される。

深層構造から検討を始めなければならず，会計

さらに，売掛金回収取引である「（借）現金預の表層構造から検討を始めてはならない。会計金290（貸）売掛金290」という仕訳は，「（借）の表層構造は論理展開に際して最初から限界を

現金預金290（貸）現金預金増加益290」という有しており，会計の秘めた可能性を探求するこ

便益関連取引と「（借）売掛金減少損290（貸）とができなくなる恐れがあるからである 。こ

売掛金290」という犠牲関連取引に分解される。

れについては，あとで再述することにする。

⑶

このように，これらの仕訳は通常の会計仕訳

Ⅳを２つに分解したものであるので，「分解仕訳」

原型財務諸表と通常財務諸表と呼ばれる。この分解仕訳では，便益関連取引

前節において，会計の深層構造では，すべては貸借対照表勘定の借方と損益計算書勘定の貸の取引は便益関連取引と犠牲関連取引とから構方に二重に表現される。また，犠牲関連取引は成され，分解仕訳によって把握されることを明

損益計算書勘定の借方と貸借対照表勘定の貸方らかにした。そこで，本節ではこれを受けて，に二重に表現される。そして，これによって，具体的な数値例によって会計における分解仕訳

すべての取引に対して上述した複式性が成立すを行い，これに基づいて具体的な財務諸表を作るのである。

成してみよう。

しかし，この分解仕訳は，通常の会計仕訳にところで，この財務諸表はすべての取引を相現れてくるものではなく，会計構造の深層に潜殺せずに原型のままで包含した財務諸表である

在するものであるということができる。それゆので，「原型財務諸表」と呼ばれる。これは原え，分解仕訳に基づく会計構造は「深層構造」

型貸借対照表と原型損益計算書からなる 。こと呼ばれ，これに対して，通常の会計仕訳に基れに対して，この原型財務諸表から相殺規則等

づく会計構造は「表層構造」と呼ばれる。深層を適用することによって導き出され，通常見ら構造は表層構造の基礎にあるものであり，表層れる表層構造における財務諸表は「通常財務諸構造は深層構造に相殺規則などの変形規則を適表」と呼ばれる。この通常財務諸表が損益計算用して成立したものである。

書および貸借対照表である。本節では，原型財

田中はこのことを次のように表現している。

⑷

務諸表からこれらの通常財務諸表がどのような─ 99 ─

財務会計規則によって導き出されるのかも明らかにする⑹

原価10円の有価証券を15円で売却した。

ことにする。

⑺

有価証券を20円で取得した。

⑻

原価30円の固定資産を10円で売却した。

⑼

固定資産を35円で取得した。

会計の深層構造における原型財務諸表を具体⑽

借入金15円を返済した。

的に導き出すために，以下のような取引例を設⑾

借入金20円を借り入れた。

定する。まず，期首貸借対照表は次のようであ⑿

未払法人税15円を支払った。

った。

⒀

未払利息５円を支払った。

１

原型財務諸表期末の決算整理事項は次のようである。
期首貸借対照表
現金預金

25

⒜

買

掛

金

入

金

40

借

金

50

有価証券

60

未払法人税

15

棚卸資産

20

未払利息

5

固定資産

85

資

売

掛

本

金

利益剰余金
230

棚卸資産の期末棚卸高は25円である。（し25

たがって，売上原価は145円である。）

100
35

⒝

減価償却費10円を計上する。

⒞

有価証券評価損５円を計上する。

⒟

未払利息は５円である。

⒠

未払法人税は20円である。
以上の取引に基づいて会計の深層構造におけ230る分解仕訳を行うと，以下のようになる。な
お，収益および費用項目には下線を付すことにまた，期中取引は次のようであった。

する。また，便益関連取引には（＋）の記号を⑴

当期の掛売上高は300円であった。

付し，犠牲関連取引には（−）の記号を付すこ⑵

当期の掛仕入高は150円であった。

とにする。さらに，棚卸資産の会計処理に関し⑶

当期の営業費の支払額は80円であった。

て，仕入時には棚卸資産勘定で処理し，期末に⑷売掛金の回収高は290円であった。

おいて売上原価勘定に振り替える方法をとるこ⑸

買掛金の返済額は145円であった。

とにする。

金

（＋）

300

（貸） 売

産

（＋）

150

（貸）

買掛金増加損

（−）

150

営

費

（−）

80

（貸）

金

（＋）

290

（貸） 現 金 預 金 増 加 益

売掛金減少損

（−）

290

買

（＋）

145

現金預金減少損

（−）

145

現

金

（＋）

10

有価証券減少損

（−）

10

⑴

（借）

売

⑵

（借）

棚

⑶

（借）

⑷

（借）

現

⑸

（借）

⑹

（借）

⑺

（借）

⑻

（借）

掛
卸

資
業

金

預
掛

金

金
預

現

金

預

金

（＋）

5

有

価

証

券

（＋）

20

現金預金減少損

（−）

20

現

金

（＋）

10

固定資産減少損

（−）

10

金

預

─ 100 ─

上

（＋）

300

棚卸資産増加益

（＋）

150

金

（−）

150

金

（−）

80

（＋）

290

買
現

掛
金

預

金

（−）

290

（貸） 買 掛 金 減 少 益

（＋）

145

金

（−）

145

（貸） 現 金 預 金 増 加 益

（＋）

10

券

（−）

10

有価証券売却益（＋）

5

有価証券増加益

（＋）

20

現

金

（−）

20

（貸） 現 金 預 金 増 加 益

（＋）

10

（−）

10

売
現
有
（貸）

固

掛
金
価

金
定

預
証

預
資

産

会計の深層構造

⑼

（借）

⑽

（借）

⑾

（借）

⑿

（借）

⒀

（借）

固定資産売却損

（−）

20

固

産

（＋）

35

現金預金減少損

（−）

35

借

（＋）

15

現金預金減少損

（−）

15

現

金

（＋）

20

借入金増加損（−）

20

未 払 法 人 税（＋）

15

現金預金減少損

（−）

15

未

定

資
入

金

金
預

息

（＋）

5

現金預金減少損

（−）

5

払

利

固

定

資

産

（貸） 固 定 資 産 増 加 益

（−）

20

（＋）

35

金

（−）

35

（貸） 借 入 金 減 少 益

（＋）

15

現

金

預

金

（−）

15

（貸） 現 金 預 金 増 加 益

（＋）

20

現

金

預

金

（−）

20

（貸） 未払法人税減少益

（＋）

15

（−）

15

借
現

入
金

預

金

（＋）

5

現

金

預

金

（−）

5

（貸） 未 払 利 息 減 少 益

⒜

（借）

売

価

（−）

145

（貸）

棚

卸

資

産

（−）

145

⒝

（借）

減 価 償 却 費

（−）

10

（貸）

固

定

資

産

（−）

10

⒞

（借）

有価証券評価損

（−）

5

（貸）

有

価

証

券

（−）

5

⒟

（借）

支

息

（−）

5

（貸）

未

払

利

速

（−）

5

⒠

（借）

法

税

（−）

20

（貸）

未 払 法 人 税

（−）

20

上

原

払

利
人

以上の期中取引仕訳および決算整理仕訳に基づいて会計の深層構造における原型貸借対照表

および原型損益計算書を作成すると，次のようになる。

原型貸借対照表
⑴

売

⑹

現

掛
金

預

金

300

⒜

棚

卸

資

産

145

金

5

⑶

現

金

預

金

80

⒝

固

定

資

産

10

⒞

有

価

証

券

5

⒟

未

払

利

息

5

⑻

固

定

資

産

20

⒠

未 払 法 人 税20

当 期 純 利 益

20

⑵

棚

卸

資

産

150

⑵

買

掛

金

150

⑷

現

金

預

金

290

⑷

売

掛

金

290

⑸

買

金

145

⑸

現

金

預

金

145

⑹

現

金

預

金

10

⑹

有

価

証

券

10

⑺

有

価

証

券

20

⑺

現

金

預

金

20

⑻

現

金

預

金

10

⑻

固

定

資

産

10

⑼

固

定

資

産

35

⑼

現

金

預

金

35

⑽

借

金

15

⑽

現

金

預

金

15

⑾

現

金

20

⑾

借

金

20

⑿

未 払 法 人 税

15

⑿

現

金

預

金

15

⒀

未

5

⒀

現

金

預

金

掛

入
金
払

預
利

息

1,020

─ 101 ─

入

5
1,020

財務会計

原型損益計算書
価

145

⑴

売

上

300

費

80

⑹

有価証券売却益5

減 価 償 却 費

10

⒜

売

上

原

⑶

営

⒝
⒞

有価証券評価損

5

⒟

支

息

5

⑻

固定資産売却損

20

⒠

法

20

業

払

利
人

税

当 期 純 利 益

20⑵

買掛金増加損150⑵

棚卸資産増加益

150⑷

売掛金減少損290⑷

現金預金増加益

290⑸

現金預金減少損

145⑸

買掛金減少益145⑹

有価証券減少損

10⑹

現金預金増加益

10⑺

現金預金減少損

20⑺

有価証券増加益

20⑻

固定資産減少損

10⑻

現金預金増加益

10⑼

現金預金減少損

35⑼

固定資産増加益

35⑽

現金預金減少損

15⑽

借入金減少益15⑾

借入金増加損20⑾

現金預金増加益

20⑿

現金預金減少損15⑿

未払法人税減少益

15⒀

現金預金減少損

5⒀

未払利息減少益

5

1,020

1,020

ここでは，原型貸借対照表は上記の分解仕訳において，いわゆる交換取引の収益および費用のうち，資産および負債要素を収容し，原型損項目を相殺することによって導き出され，いわ益計算書は収益および費用要素を収容してい

ゆる損益取引の収益および費用項目のみによっる。ここで，原型貸借対照表の諸勘定と原型損て作成され，その結果当期純利益が計上される益計算書の諸勘定との間には，貸借を反対にしことになる。
期末貸借対照表は，期首貸借対照表に原型貸て，相互に一対一の対応関係があることに注意

借対照表における資産および負債項目の増減をする必要がある。
これは，当期純利益も例外ではない。当期純加算および減算することによって導き出され利益は各計算書において貸借差額として計算さる。これも一種の相殺規則であり，その場合，れているが，ここでも，原型貸借対照表の当期利益剰余金においては，期首利益剰余金に当期純利益と原型損益計算書の当期純利益との間に純利益が振替仕訳によって加算されることにな

は，貸借を反対にして，相互に一対一の関係がる。この振替仕訳による取引は，犠牲関連取引あるのである。

であることに注意する必要がある 。

２⑸

以上の手続によって，損益計算書および期末

通常財務諸表

これらの原型財務諸表から，相殺規則という貸借対照表を作成すると，次のようになる。

変形規則を適用することによって，損益計算書
および期末貸借対照表の通常財務諸表が導き出される。まず，損益計算書は，原型損益計算書
─ 102 ─

会計の深層構造

損益計算書

１

会計公理としての交換公理と因果的複式

価

145

売

上

300

費

80

有価証券売却益5

減 価 償 却 費10

有価証券評価損

5

支

息

5

固定資産売却損

20

計公理を体系的に導き出していることである。

法

20

彼によれば，会計測定を行うに際して３つの基

売

上

営

原
業

払

利
人

税

当 期 純 利 益

簿記
井尻は，会計責任説および取得原価会計を提唱する一貫として，会計公理を論じる。井尻学
説の特徴の１つは，会計測定の基礎概念から会20

礎的な概念があり，これらの概念に基づいて，

305

305

３つの基礎的な判断能力が要求されることになる。それらの概念と判断能力は次のとおりである（井尻［1976］104‑105頁）。

期末貸借対照表
現

金

売

預
掛

金

45

買

掛

金

30

支配：現時点を t とするとき，すべてのτ≦

金

50

借

入

金

55

t について，財産 Rτを認識する能力

有

価

証

券

65

未 払 法 人 税

20

棚

卸

資

産

25

未

息

5

固

定

資

産

80

資

金

100

利 益 剰 余 金

55

（無差別性，加法性，非負性をもつ）数265

量測度に基づいてそのクラスの財を測定

払
本

利

265

数量：すべてのτ≦ t について，Rτに含まれる財を分類し，当該クラスに定義されたする能力
交換：τ≦ t における Rτのすべての変化を，増分と減分とからなる交換の集合に類別

Ⅴ

会計理論構築の出発点としての
深層構造

する能力
これらは次のことを意味している。すなわ

これまで，会計の深層構造を説明し，この深ち，会計測定の過程を実行するには，まず，い層構造に基づいた会計処理を具体的に示した。

かなる財がその主体によって支配されているか

これによって，会計深層構造の概略が明らかにを認識できなければならない。その主体によっなったことと思われる。そこで本節では，以上て支配されている財のみが会計測定の対象となのことを基礎として，会計理論を構築しようとり，支配されていない財は測定の対象とはならする場合，会計の表層構造からではなく，会計ないからである。次に，財を分類し，各クラスの深層構造から出発していく必要があることをに数量測度を定義して，同じクラスに属し同じ改めて論じることとする。

数量をもつ財については互いに無差別であるよ

そのための前提として，従来，会計理論の出うにする能力が必要である。そして，この能力発点として提唱され，公理化されてきた「交換によって各クラスの財の数量測定が可能になる公理」を批判的に検討し，その結論として，深のである。

層構造の重要性を指摘することにしよう。これ

しかし，これだけでは会計測定にはならなまで，交換公理を会計公理として論じたもの

い。というのは，各クラスの財の数量が決定さに，井尻がいる。そこで，彼の会計公理論とそれたとしても，各数量の単位が異なるがゆえれに伴う因果的複式簿記を検討することとすに，各クラスの財を比較することができず，しる。

たがって，会計測定の目的である業績測定ができないからである。換言すれば，数量の概念だ─ 103 ─財務会計

けでは財の価額を決定することができず，利益

非負で加法性をもち，かつ同じクラ測定が行えないのである。そして，これを可能スに属する財の間では，その数量がにするものが交換の概念にほかならない。

等しいとき，そしてそのときに限って，その使用上代替可能であるといこの概念では，どの財が別のどの財と交換さう性質をもっている。

れたかを認識できなければならないのであるが，これによって，財の間の数量的な関係が明

交換公理：主体の支配下にある財の集合におらかになる。その場合さらに，多様な財のクラける変化は，それが発生する都度，スの中で，すべての財を測定するための共通尺

古い単純交換の終結財か，予測され度としての「貨幣」のクラスを設定し，この貨る終結財をもった新しい単純交換の幣とどの財が交換されたかを認識することによ

先行財かのいずれかに一意的に分類って，異質の財を価額という統一的な測定値にすることができる。
そして，井尻は，これらの会計公理からさらすることが可能となる。そして，これによってに取得原価の測定規則を数学的に導き出してい業績測定ができることになるのである。
以上のことを，井尻は次のようにまとめている（井尻［1976］112‑114頁）。

る。支配を認識する能力によって，主体が支配

そこではまず，数量の公理によって導かれたしている財産を識別し，それを要素ごとに記述

すべての財のクラスの中から，貨幣のクラスがすることが可能になる。財を分類し，各クラス選択される。そして，貨幣クラス以外の財のクの財を数量測度によって測定する能力によっラスは非貨幣クラスと呼ばれる。さらに，説明て，財産を数量のベクトルで表現することがでを簡単かつ明確にするために，主体が常に現在きる。そして最後に，どの財とどの財が交換さ財産だけをもつ事例，つまり，負債や受取勘れたかを認識する能力によって，数量のベクト

定，その他の未来財産をもたない事例が考察さルを，業績測定のために利用しうる単一次元のれる。
これにより，支配の公理に基づいて，任意の測 定 値 へ 統 合 す る こ と が 可 能 に な る（ 井 尻［1976］105頁）。

時点におけるこの主体の財産を識別することがそれでは，このような会計測定の基礎概念とでき，さらに数量の公理に基づいて，財産に含取得原価とは，どのように関係づけられるのでまれる財をその同質性にしたがって分類し，そあろうか。これに関して，井尻は支配，数量おの量を数量ベクトルによって表現することがでよび交換の概念に基づいた取得原価会計の公理

きる。貨幣財のクラスを０で，非貨幣財のクラを 次 の よ う に ３ つ 挙 げ て い る（ 井 尻［1976］

スを1, 2,…, m で表すことにすると，任意の時

110‑111頁）。

01m
点における財産は，Q ＝（Q , Q , …, Q ）とい

支配公理：時点 t に主体の支配下にあるすべての財の集合は，その時点およびそうベクトルで表すことができる。ここで，Qiはクラス i に属する財の数量である。
i

これらの Q（i ＝0, 1,…, m）はそれぞれ異なれ以後において，一意的に識別するる単位で表示されているので，価額ベクトル

ことができる。
数量公理：時点 t に主体の支配下にあるすべ

01m
V ＝（V , V , …, V ）をつくり出す方法が考えての財は，その時点またはそれ以後られる。V はクラス i に属する財の価額であにおいて，財のクラス別に一意的にる。これは各クラスに共通の単位で測定される

分割し，各クラスに数量測度を規定の で， そ の 測 度 を 価 値 測 度（value measure）

することができる。その数量測度はと呼んで，数量測度と区別される。ここで，価i─ 104 ─

会計の深層構造

額は次のように定義される。まず，0

規則 ⑸ は数量測度の加法性から明らかであ

0

V ＝Q

⑴

る。規則 ⑹ から ⑻ までは交換後の価値測度を

すなわち，貨幣財の価額は，常にその数量に等規定するものである。貨幣財の場合，交換後のしい。

価値測度は，定義によってそのクラスの財の数iii ＝0, 1, …, m

Q ＝0 ならば，V ＝0⑵

すなわち，空集合の価額はゼロに等しい。
⑶

i

V0, Q i0

そのクラスに減分があれば，その減分に割り当

i ＝0, 1, …, m

てられた価額だけ減少し（規則 ⑺），増分があ

すなわち，数量と価額は常に非負である。
0

1

れば，すべての減分に割り当てられた価額の合m

次に，交換 q ＝（q , q , …, q ）が生じたとす
i

量によって決定される。非貨幣財については，計だけ増加する（規則 ⑻）。

iる。q は獲得した財の数量（q が正の場合）iと失われた財の数量（q が負の場合）を示し次に，財産 R の価額を W で表せば，交換の前後を問わず，任意の時点における W は，
01

W ＝ V ＋ V ＋…＋ Vている。Q と V がストックの有高を表していmるのに対し，q は交換に基づくフローの量を表と定義される。交換の増分が非貨幣財である場している。なお，交換前の数字であることを示

合 に は， 規 則 ⑻ に よ っ て，W ＝ Wo と な る。

ii

すために，添字 o を使って，Qo , Vo のように

すなわち，財産の価額は交換によって変化しな

表し，交換後の数字については添字を用いない。W に変化が生じる可能性があるのは，⒜い。

交換の増分が貨幣クラスに属する場合か，⒝

この主体の財産は現在財産だけに限られているから，⑷

交換が増分をもたない不完全交換である場合のいずれかである。⒜ の場合では，

‑q

i

Qo

i

i ＝0, 1, …, m

0

m

i

0

m

i

W−Wo ＝（ V 0−Vo ）（Q 0−Qo ）− Vo s i＝− Vo s i

でなければならない。有高以上の財を払い出す

i =1

i=1

ということは，未来財産が除外されている以となり，それは正，ゼロ，負のいずれの値もと上，不可能だからである。便宜上，交換以前のりうる。⒝ の場合には，

クラス i の財の有高に対して，交換によって流

W−Wo＝−i

出した財が占める割合を s で表すことにする
と，

m

i =1

i i

Vo s

となり，その値は負またはゼロとなる。
iii

Qo ＞0ならば，s ＝− q /Qoiii

最後に，期間 n における業績測定値（∏ n）

i ＝0, 1, …, m

Qo ＝０ならば，s ＝0

が，期末の財産の価額（Wn）から期首のそれ

⑹

となる 。

（Wn −1）を控除することによって，次のように
ii

上記の規則に加えて，Qo と Vo はそれぞれ，i

導き出される。

i∏ n = Wn−Wn−1

次の規則にしたがって，交換後の Q と V に以上の測定規則を命題としてまとめると，次

変わる。
⑸

i

i

Q ＝ Qo ＋ q0ii ＝0, 1, …, mのとおりである。

0

⑹

V ＝Q

⑺

qi

⑴

貨幣財の場合，交換後の価値測度は，定i０ならば，V i ＝ Vo（1−si）

義によってそのクラスの財の数量によって

i ＝0, 1, …, m⑻

j

決定される。
jq ＞0ならば， V j ＝ Vo +

m
i= 0
i j

⑵

i

Vo s i

非貨幣財については，そのクラスに減分があれば，その減分に割り当てられた価額

i ＝0, 1, …, m

だけ減少し，増分があれば，すべての減分
─ 105 ─財務会計

る。両者が結合されたのは，この増分と減る。

分の間にある因果関係によるのである。こ⑶に割り当てられた価額の合計だけ増加す

こで借方と貸方とに同額が記入されるのそれゆえ，交換の増分が非貨幣財であるは，交換における増分の価額を減分のそれ場合には，財産の価額は変化しない。
⑷に等しいとおく取得原価会計によるものでまた，交換が増分をもたない不完全交換ある。

の場合には，終結財が空集合であるので，

これらのうち，分類的複式簿記は一見複式簿

財産はその減分に割り当てられた価額だけ記であるかのように見えるが，複式簿記のシス減少する。
したがって，財産の価額に変化が生じる

テムにとって基本的なものが欠けている。前述

可能性があるのは，① 交換の増分が貨幣した会計公理との関係でいうと，分類的複式簿クラスに属する場合か，② 交換が増分を

記は支配公理と数量公理を必要とするが，交換もたない不完全交換である場合のいずれか公理を必要としないことは明らかである。このである。

簿記では，財の変化の１つ１つが２つの面から⑸

それでは，このような取得原価の測定規則を分類され，かつ他の変化から独立に記録される

正当ならしめる論拠は，どこにあるのだろう

ので，出ていく財と入ってくる財を因果関係にか。それは，井尻のいう複式簿記の本質の中によって対応づける必要がないのである。

あるように思われる。複式簿記では，周知のよ

これに対して，因果的複式簿記は財の変化をうに，仕訳において借方金額と貸方金額が必ず交換における増分と減分を結びつける形で捉一致する。彼は，借方と貸方が等しくなければ

え，その両者には原因と結果の関係が存在する

ならない理由として，２つのまったく異なる根ものと考えるので，この簿記では，まさに交換拠を考える。そして，これらの根拠に基づいて公理が機軸となっている。したがって，因果的行われる複式簿記を，「分類的複式簿記」およ

複式簿記はすべての会計公理の要件を含んでおび「因果的複式簿記」と命名する。それらの考り，完全な複式簿記システムであるということ

え方は次のようである（井尻［1976］121頁）。

ができるのである。

分類的複式簿記は，借方と貸方の両者がこのように，因果的複式簿記は会計において同じ対象物の分類または記述に基づいてい核心的なものであるが，ここでさらに重視しなると考える。ここでは，資産＝請求権といければならないのは，この複式簿記では，交換う基本等式から出発し，両者は同じ財産のにおける増分の価額が減分の価額に等しいとお集合を，一方は資産の種類に基づいて，まかれるということである。これによって，すべた他方はそれに対する請求権に基づいてそての財は取得原価で測定されることになり，複れぞれ分類したものであるから，等式が成式簿記と取得原価評価ないし取得原価会計とが立すると説明する。

形式と内容という形で密接に結びつくのであ⑴⑵

因果的複式簿記は，増分（借方）の価額る。

が減分（貸方）の価額に等しいとおき，例

井尻によれば，複式簿記の複式たるゆえん

えば，「（借）棚卸資産100ドル（貸）現金は，通常説明されているように資産＝請求権と100ドル」のように記録する。ここでは，いう２つの分類に由来するのではなく，得た財

同じ財が２つの観点から分類されたのではと失った財との間に因果関係を認め，前者の価ない。この記入からは明らかに，現金と棚額を後者の価額に等置するところの取得原価会

卸資産という２つの違った財が含まれてい計にその根源をもつものである。この意味にお─ 106 ─

会計の深層構造

いて，複式簿記も取得原価会計とは論理的につ資産減少とが結びつく取引であり，持分相互間

ながっており，前者は後者を表現するものとし取引は持分増加と持分減少とが結びつく取引でて生まれてきたものであり，後者は前者によっ

ある 。

⑺

てさらに発展せられたという形式と内容の関係

いま，田中の示した取引例にしたがって，Aに立つものであるといえる（井尻［1976］147

社が B 社から商品100円を掛けで購入したとす

頁）。

ると，分類的複式簿記と因果的複式簿記による以上によって明らかなように，因果的複式簿
記は会計公理のすべての要件を含んでおり，さ各 社 の 仕 訳 は 次 に よ う に な る（ 田 中［1999］294頁）。

らに，取得原価と密接に結びついたものである。このことから，取得原価評価および取得原

A 社の仕訳：資産持分増加取引＝分類的複式簿記

価会計の論理は，因果的複式簿記であるという（借）商ことになる。そして，ここで最も重要な会計公

B 社の仕訳：資産相互間取引＝因果的複式簿記

理は交換公理である，と井尻は主張する。

（借）売

品
掛

金

100 （貸）買
100 （貸）商

掛

金
品

100
100

（注）商品勘定は総記法で処理されていると仮定する。

２

会計理論の出発点としての損益取引と深A 社の仕訳は資産と持分をともに増加させる

層構造
このように，井尻は会計理論の出発点を交換取引であって，資産持分増加取引と呼ぶことが公理におき，これに基づいて複式簿記の本質をできる。井尻は，この仕訳が，資産系統という

取得原価会計と密接に結びついた因果的複式簿

１つの分類系統と，持分系統という他の分類系記とする。そこでは，増分（借方）の価額が減

統に別々に記入されるという意味で，この仕訳分（貸方）の価額に等しいとおき，この増分とを分類的複式簿記と呼んだ。そして，借方の減分は因果関係によって結合されたとする。す「商品」も貸方の「買掛金」も，ともに同じもなわち，借方と貸方とに同額が記入されるののを２つの違う面から見て説明したものである

は，交換における増分の価額を減分のそれに等とする。
これに対して，B 社の仕訳は，ある資産の増しいとおく取得原価会計によるものであるとす

加が他の資産の減少と結びついているので，資るのである。
これを分類的複式簿記との関係で整理する

産相互間取引と呼ぶことができる。井尻は，資産分類という１つの分類の中で，１つの資産勘と，図表２のようになる。

定の減少と他の資産勘定の増加が結びついてい
図表２
複式簿記

分類的複式簿記と因果的複式簿記
取引分類るので，これを因果的複式簿記と呼んだ。そし会計公準 評価基準て，この取引では，２つの違ったものを因果関

分類的
資産持分増加取引
複式簿記 資産持分減少取引

支配公理
多元評価
数量公理

係で結びつけ，一方の価額が他方の価額に等値

因果的
複式簿記

支配公理
数量公理 取得原価
交換公理が生じることになる。さらに，この因果的複式

資産相互間取引
持分相互間取引するものであると説明し，ここに取得原価評価
簿記が交換公理に基づく複式簿記の本質であるとする。

ここで，資産持分増減取引とは，資産と持分

このような考えに対してまず問題となるの（負債・資本）が同時に増加または減少する取は，この因果的複式簿記では損益は発生しない引である。また，資産相互間取引は資産増加とということである。というのは，資産相互間の─ 107 ─

財務会計

交換または持分相互間の交換には損益は生じなのは，不完全交換を交換と解することには無理いからである。ところが，井尻理論では損益ががあるからである。不完全交換は交換ではな発生し，取得原価会計における損益計算が行わい。それゆえ，この場合にも，交換公理に基づれる。それには２つの可能性があり，上述した

いた因果的複式簿記では，不完全交換であるとように，交換の増分が貨幣クラスに属する場合

ころのいわゆる損益取引を説明することができか，交換が増分をもたない不完全交換である場

ないのである。
さらに，交換公理の基づく因果的複式簿記

合である。
これは具体的には次のような取引であるようは，その評価基準が取得原価であるところかに思われる。前者の交換の増分が貨幣クラスにら，現代の時価会計ないし公正価値会計を説明

属する取引として，上記の取引例を次のようにできないことになる。交換公理および因果的複変更して，B 社が原価70円の商品を100円で販

式簿記では，前述したとおり，交換における増売し，現金を受け取った場合が考えられる。こ分の価額が減分の価額に等しいとおかれる。これを分記法で仕訳すると，通常次のようになれによって，すべての財は取得原価で測定される。

ることになり，複式簿記と取得原価評価ないし

（借）現

金

100 （貸）商

品

70

商品売買益

30

また，後者の交換が増分をもたない不完全交換である場合の取引として，発生した50円の営取得原価会計とが形式と内容という形で密接に結びつく。その結果，交換公理および因果的複式簿記は，現代の会計において重要になりつつある時価会計ないし公正価値会計を説明することができないのである。

業費が未払いであるような取引が考えられる。
これは次のように仕訳される。
（借）営

業

費

50 （貸）未

結論として，交換概念や取得原価のような評
価基準が複式簿記の構造の基礎にはなりえな

払

金

50

い。前述のように，交換概念は便益関連取引と犠牲関連取引との結合であって，それ自体は派

このような考え方で前者の場合に問題になる

生的な概念にすぎないのである。したがって，のは，商品を掛けで販売した場合である。例え前述した図表２の井尻理論に基づく概念表は混ば，上記の例で原価70円の商品を100円で掛け乱しているといわざるをえない。

販売した場合，通常次のような仕訳になる。
（借）売

掛

金

100 （貸）商

この混乱に関して，田中は次のように指摘し

品

70

商品売買益

30

しかし，これは井尻理論では説明できないこている。このような基本的図式の混乱は，勘定
分類と価値との間に，構造上の分離がまったくなされていないことに起因している。例えば，「（借）商品×× （貸）現金

××」というとになる。というのは，交換の増分が貨幣クラ因果的複式簿記に属する仕訳がある場合，「商スに属していないからである。ということは，品」・「現金」という勘定分類のレベルと，「×最初に示した B 社の総記法による仕訳は，厳×」に投入すべき価値のレベルとは，構造上分密にいえば，井尻のいう因果的複式簿記の仕訳離しているはずである。商品の「××」にどのではないといわざるをえない。

ような価値を投入するかということは，損益勘

また，後者の交換が増分をもたない不完全交換の場合に関して，これは交換公理による取引定などを追加することによって会計的には任意である。

の説明になっていないように思われる。という─ 108 ─他方，「（借）商品

×× （貸）買掛金

×会計の深層構造

×」という分類的複式簿記に属する仕訳がある

た。

場合，事情はこれとまったく同じである。しかそして最後に，井尻の主張する会計公理としるに，なぜ，前者のみ取得原価が関連し，後者ての「交換公理」および因果的複式簿記を批判

のみ分類法の多式的適用が関連しているのか，的に検討し，会計理論を構築するためには，交まったく理解できないのである（田中［1999］

換公理に代表される会計の表層構造から出発す298頁）。

べきではなく，損益取引を代表とする会計の深以上のように，交換公理や因果的複式簿記お層構造から出発しなければならないことを述べ

よび分類的複式簿記は会計を理論的に説明できた。そして，これによって，すべての会計取引ないのであるが，その根本的な問題点は，会計が論理的に一貫して説明でき，すべての評価基

理論構築を会計の表層構造から出発しているこ

準（取得原価や時価・公正価値）を取り扱う可とに起因しているということができる。交換公能性が生じることを示唆した。

理および交換取引といわれるものは，会計の表層構造から派生するものにほかならない。

これまで，会計構造論や会計評価論において様々な理論が論じられ，主張されてきたが，本会計の理論構築は交換公理という表層構造か

稿の論理からすれば，それらのすべては会計のら出発すべきではなく，交換取引を便益関連取

表層構造を基礎にして論じられてきたものであ

引と犠牲関連取引とに分解する深層構造から出るということができる。そのために，井尻理論

発すべきである。これによって，すべての会計に代表されるように，会計構造論と会計評価論

取引が論理的に一貫して説明できるのであり，との混同や混乱が生じてきたと思われる。これすべての評価基準（取得原価や時価・公正価

らは別物であり，複式簿記は取得原価だけでは値）を取り扱う可能性が生じるのである。

なく，すべての評価基準と結びつくのである。

会計の基本取引は損益取引であり，会計理論

すなわち，複式簿記は取得原価会計のみなら構築の出発点はそれに基づく深層構造でなけれず，購入時価会計，売却時価会計ないし公正価ばならない。そしてその場合，会計構造と評価

値会計と結びつくのであり，キャッシュ・フロ

基準とを分けて理論構築をしなければならな

ー会計さえ取り扱うことができる。さらに，こい。会計理論における前者の研究領域が会計構

れらの取得原価会計ないし時価会計・公正価値造論であり，後者の研究領域が会計測定論ない会計とキャッシュ・フロー会計を同時に行い，し会計評価論である。

貸借対照表，損益計算書およびキャッシュ・フ

Ⅵ

む

す

ロー計算書を同時に作成する統合会計システムびを開発することができる。しかし，そのための以上，本稿では，会計の深層構造を明らかに

前提は，つまりこれらの会計を説明し，開発す

し，会計理論構築の出発点を深層構造におくべるための前提は，会計理論構築の出発点を会計

きことを主張することを目的として，まず，会の深層構造におかなければならないということ

計は言語に基本的な支点をおいているというこである。

とから，チョムスキーの所論にしたがって，言語学の統語部門の文法における深層構造と表層構造を説明した。次に，これを会計理論に適用

注⑴

した田中の所論を参考にして，会計における深層構造と表層構造を説明し，さらに，深層構造に基づいた会計処理を具体的な取引例で示し─ 109 ─田中は，主観的逆関係たる理由を，図表１との関係で次のように的確に述べている。線 Ra
や Rb で結ばれた関係が，基本的逆関係ではなく，単に派生的で主観的な逆関係であることは，例えば，「Ａ社は現金を与えた」という文

財務会計が，必ずしも「Ａ社は商品を受取った」という文を推論させないことからも明らかである（田中［1999］11頁）。すなわち，前の文は後の文を含意しないし，またそれによって含意されない。借方の商品と貸方の現金との関係は論理的な含意関係で結ばれているのではなく，経験的または偶然的な関係によって結ばれているにすぎない。現金の流出が必ず商品の流入と結びつ
くわけではなく，また贈与取引のようにどのよ
うな他の財とも結びつかないこともありうる。
いずれにしても，交換取引で見られるような借方の商品と貸方の現金との間の結びつきは，まったく別個の一元的取引に属する便益関連取引と犠牲関連取引とが，特定の実体を中心にして主観的に結合されてはじめて成立する関係でしかないと見なければならない（田中［1995］55頁）。なお，便益関連取引および犠牲関連取引については，次項で説明する。
⑵ ここで，資本の増加は犠牲関連取引であることに注意しなければならない。これを，田中は次のように説明している。例えば，所有主に対して，現金の出資のほか，労務の出資が認められているとすると，仕訳は「（借）労務費 ××（貸）資本金 ××」となり，通常の意味での資本取引でもなければ損益取引でもない。むしろ両者の結合であるから，資本取引でもなく損益取引でもない第三の取引ということになる。しかし，われわれの観点からすれば，これは一義的に犠牲（費用）関連取引と定義され，便益（収益）関連取引から区別されることになる。
負債の増加が犠牲関連取引であるのと同じ意味
において，資本の増加は犠牲関連取引である（田中［1999］185頁）。
⑶ この意味で，伝統的な複式簿記システムは会計の表層構造から出発しているので，基本的な限界がある。これについて，田中は次のように述べている。伝統的な記帳システムは，基本的には「交換取引・対・損益取引」という二分法的概念の上に成立していることは明らかである。われわれが，このような二分法を伝統的複式簿記の基本的限界と呼ぶのは，このような区分法が，実は，複式簿記の記帳システムの全体的な展開を阻害している側面をもっていると見られるからである。すなわち，伝統的な仕訳では，会計的に認識された取引を交換取引と損益取引とに分割し，後者のみを損益計算書に誘導可能なものとしている。交換取引の部類に属す
る取引については，取引を諸勘定に分解する当─ 110 ─初の仕訳の段階で，損益計算書への道を完全に遮断してしまっているのである。その意味で伝統的な記帳システムは閉じられた構造をもつということができる。これに対して，分解仕訳に基づく深層構造は，このような基本的制限を取り払い，種々の財務諸表の作成を可能にする基盤を提供するという意味で，開かれた構造をもつ（田中［1999］42，43頁）。
⑷ 田中はこの原型貸借対照表を別のところで「変動貸借対照表」と呼んでいる（田中［2018］16頁）。これは，貸借対照表における各勘定の期中の純変動額を「変動額（貸借対照表）」に記入することに由来している。変動貸借対照表
は本稿の原型貸借対照表と同じものであるので，本稿では「原型貸借対照表」の用語を引き続き使用することとする。ただし，これは厳密にいえば，ドイツ会計学でいうところの「運動貸借対照表」にほかならない。
⑸ これを仕訳するとすれば「（借）当期純利益
20（P/L）（貸）未処分利益 20（B/S）」となるが，この仕訳は，これまでの論述から，犠牲関連取引による仕訳と解さなければならない。
これを田中の所論にしたがって説明すると，次のようになる。損益計算書では，純利益は，便益関連取引から生じた収益合計額305円が犠牲
関連取引から生じた費用合計額285円を超える
余剰額であるから，純利益が指示している対象
は，損益計算書の収益305円の中に含まれているのである。同様に，貸借対照表では，純利益の指示対象は，便益関連取引の残高である資産合計額265円が犠牲関連取引の残高である負債・資本合計額245円を超える余剰額であって，これは貸借対照表の「借方」に「＋20」として潜在している。つまり，当期純利益は，貸借対照表の貸方を指示しているのではなく，貸借対照表の「借方」に潜在している「便益関連取引（＋）の余剰分20円」を指示しているのである。
これに対して，通常，当期純利益の振替といわれている処理手続は，「犠牲関連取引（−）」を追加することによって，損益計算書と貸借対照表の欠如部分を埋め合わせる手続にほかならない。この追加によって，損益計算書と貸借対照表はそれぞれ貸借平均する。損益計算書から貸借対照表への純利益の振替そのものは，犠牲関連取引という特質をもつものでなければならない（田中［1999］187頁）。
⑹ q i<Q ならば，規則 ⑷ によって Qo i>0となる。
したがって，q i<0のとき，そのときに限って

会計の深層構造

s i>0となる（井尻［1976］113頁）。
⑺ また，分類的複式簿記における評価基準は，
井尻は述べていないが，取得原価に限定されず，時価や公正価値なども含む可能性があると推測される。
参考文献
井尻雄士［1968］『会計測定の基礎』東洋経済新報社。
井尻雄士［1976］『会計測定の理論』東洋経済新報社。

─ 111 ─田中茂次［1991］『会計と構造〔増補版〕』税務経理協会。
田中茂次［1995］『会計言語の構造』森山書店。
田中茂次［1999］『会計深層構造論』中央大学出版部。
田中茂次［2018］『会計の意味論』中央大学出版部。
Chomsky, N. [1965] Aspects of the Theory of Syntax,
The M.I.T. Press.
Chomsky, N. [2006] Language and Mind, Third
Edition, Cambridge University Press.