会計の本質としての会計責任説

上

野

清

貴

2010年に公表した概念フレームワークにおいて，財務報告の目的は次のように規定されてい上 野 清 貴中央大学教授和歌山県出身神戸大学大学院経営学研究科博士課程後期課程学位取得退学

る。「一般目的財務報告の目的は，現在のおよび潜在的な投資者，融資者および他の債権者が企業への資源の提供に関する意思決定を行う際に有用な，報告企業についての財務情報を提供することである。それらの意思決定は，資本性

キーワード
会計責任説，意思決定説，言語行為論，発語行
為，発語内行為，発語媒介行為，社会的責任，

および負債性金融商品の売買または保有，ならびに貸付金および他の形態の信用の供与または決済を伴う。」（IASB [2010] OB2）そして，現会計測定

在のおよび潜在的な投資者，融資者および他の債権者は，企業への将来の正味キャッシュ・イⅠ

ンフローの見通しを評価するのに役立つ情報をはじめに必要としているとする（IASB [2010] OB3）。

会計は何をするものであり，どういう機能とこれは意思決定説に基づいたものであり，現目的を有し，その本質は何かという問題は，古在，この説が有力であるが，IASB は会計責任

くて新しい問題であり，会計学にとって重要な説（受託責任説） も重視しており，それは次問題である。これに関して，これまで大きく分の規定に現れている。

けて，会計の目的ないし本質は会計情報の利用「将来の正味キャッシュ・インフローに関す者の意思決定に役立つ情報を提供することである企業の見通しを評価するために，現在のおよるとする意思決定説と，会計情報の利用者に会

び潜在的な投資者，融資者および他の債権者が計情報の提供者がその行動や行動から生じる結必要としているのが，企業の資源，企業に対す果について報告・説明する義務であるとする会

る請求権，および企業の経営者や統括機関が企計責任説があった。

業の資源を利用する責任をどれだけ効率的かつ⑵

1966年に米国会計学会（AAA）より公表され効果的に果たしたかに関する情報である。このた『 基 礎 的 会 計 理 論 』（A Statement of Basic

ような責任の例としては，企業の資源を価格や

Accounting Theory ; ASOBAT）以来，意思決定

技術の変化などの経済的要因の不利な影響から説が有力であるが，そこにおいても会計責任説

保護することや，企業が法令および契約条項を⑴の重要性が認識されている 。

遵守することを確保することなどがある。経営

近年では，国際会計基準審議会（IASB）が者の責任の履行に関する情報は，経営者の選択

─ 129 ─財務会計に投票その他のかたちで影響を与える権利を有（accountant）との二元関係においてとらえよう

する現在の投資者，融資者および他の債権者のとするものである。これに対して，会計責任説

意思決定に関しても有用である。」（IASB [2010]

は，会計の本質が会計責任（accountability）にOB4）由来するものであるという考え方に基づき，会

このように，会計の目的ないし本質に関し計を ⑴ 会計責任の履行者（accountor），⑵ 会て，意思決定説が有力であるといえども，会計

計責任の受益者（accountee）および ⑶ 会計責責任説の重要性が依然として主張されており，

任の報告者としての会計人（accountant) とい

これは，IASB の概念フレームワークのみならう三者の間の三元関係として考察しようとする

ず，ほとんどの会計原則ないし会計基準においものである（井尻［1976］i 頁）。
ここで，会計責任とは，履行者がその行動やて規定されている。
このような状況を踏まえて，会計は何をする行動から生じる結果について受益者に対して釈ものであり，真の意味で，どういう目的ないし明する（account for）義務を意味している。そ本質を有しているのかを解明することが本稿のの場合，履行者，受益者および会計人とは具体目的である。さらにいうならば，意思決定説お的に誰であるかという問題が生じるが，これによび会計責任説のうち，現在の通説とは逆に，関して井尻は階層的に考えているようである。

会計責任説が会計の本質であるべきことを，本

彼によれば，会計責任の履行者は会社であるか

稿は明らかにしようとするものである。

もしれないし，会計責任の受益者は株主，債権

この目的を達成するために，以下ではまず，者，消費者，労働組合もしくは政府であるかも

井尻の所論に沿って会計責任説と意思決定説をしれない。会計責任の履行者は本社にその行動改めて説明し，彼は会計責任説を主張しているを釈明する部門管理者であるかもしれない（Ijiri

ことを述べる。次に，これを哲学的および言語[1981] p. 27）。

学的に証明するために，オースティン（Austin）

また，会計人の範囲も広くとらえられていの言語行為論を解説し，そこにおける「発語内る。すなわち，会計人とは，実際の会計担当者

行為」が重要であるとした上で，それと会計理

のみならず，監査人や，さらに会計原則を設定論における会計責任との関係を明らかにする。

する権限をもつ機関なども含めて総称したもの

さらに，これを踏まえて，会計責任と意思決定である。このような会計人は，会計責任関係のの関係を解明し，最後に，通常いわれている会機能をスムーズにすることにその基本的な機能

計責任の概念を拡張することによって，会計のがあることになる。換言すれば，会計人のもつ本質として，真の意味における会計責任を明ら

基本的な機能は，会計責任の履行者がその行かにするとともに，それに相応する会計測定を為・結果の釈明に役立つ資料を準備するのを助論じる。

け，同時に履行者の行為・結果についての会計

Ⅱ

責任の受益者が受け取る権利のある情報を提供

意思決定説と会計責任説

することにある（井尻［1976］ⅱ頁）。

井尻によれば，会計の本質をみる見方として

それでは，意思決定説と会計責任説には，ど２つの説がある。その１つは「意思決定説」でこに違いがあるのだろうか。これに関して，井⑶あり，他の１つは「会計責任説」である 。こ尻はこれらの間には次のような基本的な差異がのうち，意思決定説は，会計を経済的意思決定あるとする（井尻［1976］iii‑iv 頁，Ijiri [1981]に有用な情報を提供するシステムと定義し，会

pp. 27‑28）。

計 を 意 思 決 定 者（decision maker） と 会 計 人
─ 130 ─⑴

意思決定説は財務諸表の内容やその意思会計の本質としての会計責任説

決定に対する有用性を強調する。財務諸表

関係に相反するものがあることを認識するの情報に信頼性がある限り，それを作り出ことから出発する。したがって，受益者のす基になる会計システムは二次的な意義し意思決定にとって有用な情報は何でも流すかもたない。これに対して，会計責任説でというのではなく，受益者の「知る権利」

は，財務諸表にある項目はすべて詳細な取(right to know) と履行者の「プライバシー

引の記録と証票によって釈明されるというの権利」(right to privacy) との均衡を考え

暗黙の保証を重要視する。したがって，会て，報告の範囲や業績測定の方法などを決計責任説においては財務諸表は単に氷山の⑷
めていかなければならない 。

以上によって明らかなように，意思決定説と一角にすぎず，重要なのはその背後にある会計責任説には大きな相違があるのであるが，システムであると考える。
会計責任説では，会計責任の履行者が受これらのうち，井尻は会計責任説を採用する。

益者に報告される情報の内容に非常な関心というのは，意思決定説にはいくつかの問題点をもち，かつその内容に影響を及ぼそうとがあるからである。すなわち，意思決定説は，するけれども，意思決定説では，その理論

会計情報の利用者を強調した結果，⑴ 経営主

構成において意思決定者と会計人という二体の利害が，利用者に公表される情報の内容と元関係が基になる関係上，情報の対象とな密接に結びついているという事実と，⑵ 公表

る主体そのものを情報システムにおける利される情報は，経営主体の経営成績を実際より害関係者の当事者としては取り扱わないのもよくみせる方向に修正される傾向があるといで，そのようなことはない。それゆえ，意う事実を見落としているのである（井尻［1976］

思決定説では，意思決定者と会計人の協力

72頁）。

⑵

関係が中心になるので，主観的な情報でもこれに対して，会計責任説はこれらの点を考

それは偏向していないという前提から出発

慮に入れているということができる。その理由することが許され，そのような情報を積極は次のとおりである（井尻［1976］72‑73頁）。

的に取り入れようとする。これに対して，⑴

会計責任説は，主体に関する情報が無料の財ではなく，単に意思決定を助けるとい力のあることを予知して，その圧力に耐えう理由だけでは利用者が情報を要求できなうるだけの強度のあるシステムを設定しよいという事実を認識する。さらにこの見方うと努力する。そこでは，単に偏向していは，経営主体から利用者へ情報が流れるにない情報ではなく，偏向させようとしてもは一定の根拠がなければならないことを認できない情報が求められる。

め，その根拠を経営主体と利用者の間の会⑶

会計責任説では，情報を歪めようとする圧計責任に求める。

当事者の利害関係の把握の仕方に関して，意思決定説では，会計人は意思決定者⑵

利用者指向の社会観は偏らない情報の必の補助者としてとらえられる。会計人は意要性を強調するが，会計責任の見方は，す

思決定者のもつ目標をそのまま自分の目標

べての情報は何らかの方向に偏っているととして受け入れ，その目標を達成するのにいう前提から出発し，偏りの生じる余地を最も有用な情報システムを設計することが狭めようと努める。利用者指向の会計観期待されているとする。これに対して，会は，経営主体の行動に関する情報と，例え計責任説では，会計責任の履行者と受益者

ば台風の行動に関する情報との間の，このとの間に流れる情報に関して，両者の利害ような基本的相違を考慮に入れていない。

─ 131 ─財務会計

井尻によれば，そもそも現代の経済社会は会

原価のデータがないと，経営者は，株主から委計責任のネットワークの上に築かれている。こ託されている財を適切に運用したということをのネットワークがうまく機能するか否かは，会証明するのが非常に難しくなる（井尻［1976］

計責任の情報が円滑に流れるかどうかにかかっ

129頁）。

ている。会計はこのような情報を提供することこれによって明らかなように，会計責任説とによって，経済社会に対して基本的な貢献をす

取得原価は非常に密接な関係を有している。することができるのである。

なわち，会計責任説は現代の経済社会および会

すなわち，近代社会および近代組織は，その計実践を説明する上で非常に重要な概念であ活動を記録し報告することを基礎とする会計責り，そこにおける会計責任は取得原価によって任の複雑なネットワークに依存している。会計保証されるという関係にあるのである。これをのこの機能は，社会や組織が適切に機能するた

逆にいえば，取得原価は会計責任を保証し，会めに不可欠のものである。したがって，会計計責任は現代社会において非常に重要であるのは，企業活動とその成果の記録と報告から出発

で，取得原価評価および取得原価会計を論理づし，会計責任の解除によって終わることにな

けるものは，会計責任説であるということになる。少なくとも現行会計実務を合理的に解釈しる。

ようとする限り，これが会計の基本的な性格でⅢあるといえる。すなわち，会計責任こそ，会計

言語行為論と会計責任説

を社会や組織における他の情報システムから区

このように，井尻は会計の本質として意思決別するものだということができる（井尻［1976］

定説ではなく，会計責任説を主張し，これを履49頁）。

行する手段として取得原価会計を推奨するが，このような会計責任において，取得原価が非これを裏づけるためには，さらに哲学的ないし常に重要となる。取得原価会計とその他の評価

言語学的な証明が必要であるように思われる。

方法の基本的な相違の１つは，取得原価会計が会計は言語であるという認識から，これに関連

過去のすべての取引の記録をその評価方法の必して参考となるのが，オースティンの「言語行然的な基礎として要求するという点にある。完為論」である。そこで，会計の本質としての会製品の市場価格は，その製品が実際にどのよう計責任説を証明するために，この言語行為論のに製造されたかがわからなくとも知ることがで解説から始めることにしよう。

きるが，その取得原価となると，その製品が実１

際にどのように製造され，その生産のために費

言語行為論における発語行為・発語内行
為・発語媒介行為

消された材料と用役がどのように獲得されたか

オースティンの言語行為論は，文ないし言語という点に関する記録がないと，決定することの実際の発話が果たす役割は必ずしも，物事のができない（井尻［1976］128‑129頁）。
このように，取得原価は過去において行われ状態や事実の記述のみにあるのではなく，さらた企業活動をその実際の取引価額で漏れなく記に，その発話自体がある種の行為の遂行を果た

録したものである。そして，この記録が会計責しているという一面もあることを明らかにしよ

任の履行において非常に重要な役割を果たすこうとするものである。このような視点から，彼とになる。すなわち，主体の過去の活動を記録

は言語行為を発語行為（locutionary act），発語することは，現代の経済社会の基礎たる会計責内行為（illocutionary act）および発語媒介行為

任が適切に機能するために不可欠である。取得（perlocutionary act）の３つに分類する。

─ 132 ─

会計の本質としての会計責任説

発語行為は，何事かを言う際にわれわれが行は明日来ることを約束します」という発言によっているとみられる行為であり，これは一定のって，私はまず第１に，このような文法的文章

意味（sence）と言及対象を伴って一定の文を構成を行うという意味で発語行為を遂行し，第発することであり，伝統的な意味における意味

２に，この文を発話することによって「約束す（meaning）に等しいものである。

る」という発語内行為を遂行し，さらに第３に，

発語内行為は，発語行為を遂行するのと同時

この文を実際に発言することによって，例えにもう１つの他の行為を遂行する行為であり，

ば，ある状況では聞き手を喜ばせたり，あるい

情報伝達，命令，警告，受領等の一定の（慣習は場合によっては逆に，驚かせたりするという的な (conventional)）発言の力をもつ発語を遂

発語媒介行為を遂行することになる。

行する行為である。発語媒介行為は，発語行為

そして，これらのうち，オースティンは特にを遂行することによって説得，勧誘，阻害，さ発語内行為に注目して分析を集中し，この言語らには，驚かせたり誤らせたりすることなどを行為を適切ならしめるための条件が一般に，慣引き起こし，成し遂げる行為である。

習的な制約であるという点を明らかにする。すすなわち，何事かを言うことが何事かを行う

なわち，発語内行為は慣習的行為（conventional

ことであるというのが発語行為であり，何事かact）であり，慣習に適合するように行われたを言いつつ何事かを行うということが発語内行行為である（Austin [1975] p. 105）。
オースティンはこの発語内行為を次の５つの為であり，何事かを言うことによって何事かを行うということが発語媒介行為である（Austin

型に分類する（Austin [1975] p. 151）。

[1975] pp. 109‑110）。

⑴

判定宣告型（Verdictives）

発語行為，発語内行為および発語媒介行為の⑵

権限行使型（Exercitives）

例は，
図表１のようである（Austin [1975] p. 102）。

⑶

行為拘束型（Commissives）

つまり，「彼は……と言った」は発語行為で⑷

態度表明型（Behabitives）

あり，「彼は……と論じた」は発語内行為であ⑸

言明解説型（Expositives）

り，「彼は，私に……と納得させた」は発語媒それらの説明は，次のようである（Austin

介行為である。さらにいうならば，何事かを言[1975] pp. 151‑163）。

って意味をもつのが発語行為であり，何事かを第１の判定宣告型は，まさにその名が示すよ

言いつつある一定の力を示すのが発語内行為でうに，陪審員，調停員，あるいは審判員によるあり，何事かを言うことによってある一定の効判定の宣告にその典型例をみることができる。

果を達成するのが発語媒介行為である。

しかし，この種の発言に限られるものである必

これらの例をもう１つあげるとすれば，次の要はない。例えば，推定，算定，評価であってものがわかりやすいと思われる。すなわち，「私もよい。判定宣告型の本質は，公式であると非

図表１

発語行為・発語内行為・発語媒介行為の例

発語行為

彼は私に「君はそれをすることができない」（You canʼt do that）と言った。

発語内行為

彼は，私がそれを行うことに抗議した。

発語媒介行為

彼は私を制止した。
彼は私を阻止した。
彼は私を正気に戻した。
彼は私を悩ませた。

─ 133 ─財務会計

公式であるとを問わず，価値あるいは事実に関第４の態度表明型は，非常に雑多な一群のもする証拠や理由に基づき，明瞭にそれと識別さのであり，態度および社会的行動（social be-

れる限りにおいて，何らかの判定を伝えること

havior）に関係している。その例は，陳謝する，である。判定宣告型の例として，図表２のようお祝いする，推奨する（commending），慰め

な動詞があげられる。

る（condoling）， 呪 う（cursing）， 挑 戦 す る

第２の権限行使型は，権力，権利，影響力の（challenging）などである。態度表明型発言に行使である。その例は，指名する，投票する，は，他の人々の行動と運勢（fortunes）に対す命令する，催促する，助言する，警告する等でる反応という概念と，他の人物の過去の行動なある。権限行使型発言は，ある一定の行為の経いし現在行っている行動に対する態度およびそ過に対する賛成，反対の決定，ないしその行為の態度の表現という概念とが含まれている。
第５の言明解説型は，いかなる仕方で発言がの経過に対する弁護を与えることである。
第３の行為拘束型は，約束する，あるいは引議論ないし会話の進行に適合しているかというき受けるなどに典型例をみることができる。こことや，どのようにわれわれが言葉を使っていの種の発言は，本来，人に何事かを余儀なくさるかということを明確にするものである。すなせるものであるが，それだけでなく，意図の宣

わち，一般的にいえば，解説的（expository）

言あるいは通告というように約束でないものもなものである。その例は，「私は返答する」「私含 み， さ ら に は， 例 え ば 加 担 す る（sidingは議論する」「私は譲歩する」「私は例示する」

with）のような，支持表明（espousal）ともよ「私は要請する」である。言明解説型は，意見ぶべきかなり曖昧なものまで含んでいる。行為の開陳，議論の進行，言語の用法，言及対象の拘束型発言の要点は，それによって話し手があ明確化などを伴う様々な解説の行為において使る一定の経過を伴う行為を行うように拘束され用される。言明解説型の例として，図表３のよるということである。

うな例があげられる。

図表２

判定宣告型の例

規定する（rule）

計算する（calculate）

算定する（reckon）

推定する（estimate）

測定する（measure）

推断する（make it）

等級づける（grade）

見積もる（rate）

査定する（assess）

評価する（value）

特徴づける（characterize）

診断する（diagnose）

図表３

言明解説型の例

陳述する（state）

記述する（describe）

分類する（class）

識別する（identify）

解釈する（interpret）

指摘する（remark）

区別する（distinguish）

言及する（mention）

定義する（define）

伝達する（inform）

例証する（illustrate）

通知する（apprise）

説明する（explain）

告げる（tell）

定式化する（formulate）

意味する（mean）

参照する（refer）

呼称する（call）

証言する（testify）

報告する（report）

議論する（argue）

─ 134 ─

会計の本質としての会計責任説

これらは次のように要約することができる。

財務諸表の陳述は，それが陳述する会社の財

すなわち，判定宣告型は判断の行使である。権政状態や経営成績が存在することに会計主体で限行使型は影響力の主張ないし権力の行使であある経営者が責任を負わされる発語内行為である。行為拘束型は義務の引き受けないし意図のる。つまり，経営責任の履行を説明する会計責宣告である。態度表明型は一定の態度をとるこ

任の陳述である。そのような義務や責任を負わとである。言明解説型は，理由，議論，伝達作せる制度が会計規約の背後にある社会規約とし用の明確化である（Austin [1975] p. 163）。

て成り立っている。
すなわち，言語行為論における発語行為，発２

会計理論における発語行為・発語内行

語内行為および発語媒介行為を会計理論に当てはめてみると，発語行為は純粋な意味における為・発語媒介行為
以上が言語行為論における発語行為，発語内財務諸表の作成に該当し，発語内行為は財務諸行為および発語媒介行為の解説であるが，これ表の陳述による会計責任の履行に該当し，発語を会計理論に当てはめるとどうなるのであろう

媒介行為は財務諸表の公表による各種利害関係か。これに関して，青柳は次のように説明して者の意思決定機能に該当するのである。さらいる（青柳［1998］77‑78，81頁，青柳［2008］に，説明責任としての会計責任の履行は，上述

30‑31頁）。

した言明解説型の発語内行為であるということ

発語行為とは，発言が対象に言及し，対象をができる。

表示する行為である。それは言語機能のうち対象の表示機能に相当する。会計を一種の言語行

３

発語内行為としての会計責任の重要性為とみれば，財務諸表の作成は会計言語の対象

この言明解説型の陳述責任が社会的にみて重である企業の財政状態および経営成績を表示す

要なのは，青柳のいうように，その陳述内容でる発語行為である。

ある評価と測定の発語内行為が富と所得の分配

発語媒介行為とは，発言が聴者，話者，そのに関わるからである。それは発語行為のように

他の人の感情，思考，行動に結果としての効果

対象を表示するだけではない。会計の発語内行を生じる行為である。発語行為が対象に言及す

為は富と所得の分配をめぐる権利と義務を創成る行為であるならば，発語媒介行為は人に影響して，新たな社会状況をつくる創造的な機能をする行為であり，言語が人に呼びかける機能に営むのである（青柳［1998］81頁）。

相当する。企業言語でいえば，財務諸表の公表

一般に，会計は富と所得の分配を規定する。

は作者の経営者を含めて企業の各種利害関係者

貸借対照表は所得源泉である富の株主や債権者の意思決定や行動に影響もしくは効果を及ぼすなどの利害関係者に分配される状態を表示す

発語媒介行為である。

る。損益計算書は収益が費用と利益に配分され発語内行為とは，発語内の「内」が「言いなるかたちで各種利害関係者への収益の分配を表

がら（in saying）」の「ながら（in）」であるよう示する。配当・利子・賃金などの機能的分配のに，何事かを言いながら何事かを行う行為であ

ほかにも，売上原価や減価償却費は企業内にいる。一般的にいえば，「私は何事かを行うと言ったん留保されて，やがて，取引先や生産財業

いながら，私がその行為を実際に遂行してい者への分配となり，最終的には収益のすべてがる。」それは，何事かを言うという行為の遂行

人への分配になる。それが適正な分配であれでなく，何事かを行っている別の行為の遂行でば，各種利害関係者の持分は保護される。つまある。

り，会計の発語内行為は持分保護の機能を果た─ 135 ─

財務会計

行為を前提として発語媒介行為の手段になる関すのである（青柳［2008］40頁）。
そして，この持分保護は業績評価とつながる係である。発語内行為は発語行為による対象の関係にある。業績評価が企業内部，持分保護が表示を基礎資料として実施され，それが発語媒

企業外部の用語として使われるが，両者は同一介行為を喚起する手段になって人々の思考や行の機能であって，企業内部の持分保護ないし利動に影響を及ぼす。その効果が遡及して，関係害調整，企業外部の投資者や債権者が過去に行

者に都合のよい資料の変更を発語行為に求めれった投資や融資の業績評価が問われる。それゆば，その資料に基づく発語内行為にも影響が及え，業績評価と表裏の関係にある会計責任も企

んで，言語行為の３つの機能は往路と復路で循

業内外の責任になる。

環する。

前述したように，説明責任としての会計責任

会計の発語内行為も発語行為による取引の記の履行は言明解説型の発語内行為である。これ録を基礎として企業の財政状態および経営成績と表裏の関係にある業績評価は判定宣告型の発を表示しながら，各種利害関係者の意思決定や語内行為である。前者では，財務諸表の陳述

行動に影響を及ぼす発語媒介行為の手段にな（statement）の真実性が求められる。後者では，る。発語行為は過去でも未来でも現在でもよ評価（evaluation）の公正性が求められる。

い。また，その指向対象は現実の対象でも想像

さらに，会計の説明責任も評価の公正性も約上の対象でもかまわない。

束という発語内行為によって縛られた経営者のそれに対して，発語媒介行為は未来を指向し個人的責任に発して，経営者と利害関係者とのている。そして，発語内行為は現在時制であ

対話的次元を経て社会的責任へと拡大される。

り，そうでなければ発語内の力は発揮されな

それは会計の対象である取引を介した権利と義い。会計の情報提供機能は人々の未来の意思決務の関係に根ざしている。その背後には，政治定や行動に影響を及ぼすが，会計の利害調整機

的規則，市民的規則，社会的協約があって，こ能は人々の現在の利害を調整するので，この調の２つの中心概念は，まさしく，公共の空間に

整内容が各種利害関係者の未来の意思決定や行おいて重大な関心ごととなるのである（青柳動に影響を及ぼす。こうして，発語内行為は発［1998］238頁）。

語媒介行為の手段となるのである。

会計の発語内行為は富と所得の分配や会計責

その場合，発語内行為が発語行為を基礎にす

任の履行であり，発語内行為が言語行為の中心るのは，発語内行為が情報源を発語行為に求め機能であるとの見地に立てば，会計機能は意思るためである。したがって，情報源のデータを決定よりも業績評価が中心であるということにいかに処理するかは，利害の調整を考えて発語なる。したがって，会計責任が会計の中心機能

内行為が決める。それゆえ，会計主体が利害調であり，会計の本質であるということができる

整にとって都合が悪いと判断する情報源は除かのである。

れる。この情報源の選択とその情報処理の方法を決めるのが，発語内行為である。それが彼ら

４

会計責任（発語内行為）と意思決定（発の意思決定と行動に影響するが，やがて，それは意思決定に必要な新しい情報を発語行為に求語媒介行為）の関係
それでは，発語内行為としての会計責任と発めたり，利害調整の仕方について発語内行為に

語媒介行為としての意思決定との間には，どの修正を迫る。このように，情報提供と利害調整

ような関係があるのだろうか。まず，言語機能の両機能を考慮して，発語内行為は会計方針をの機能的な関連からいえば，発語内行為は発語決定する（青柳［1998］82‑83頁）。ここに，発─ 136 ─

会計の本質としての会計責任説

り，発語内行為から発語媒介行為へとつながる

語内行為の会計における重要性がある。
さらに，発語媒介行為のあるところに発語内言語行為の総体が，組織の指令体系ないし統制行為があるとみるのは正しい。しかし，逆は真システムとみられる（青柳［1998］248‑249頁）。

ならずで，発語内行為のあるところに発語媒介

しかしその場合，あくまでも発語内行為が富と行為があるとは限らない。青柳はこれを次のよ

所得の分配に関する会計方針を決定し，会計責うな例で適切に説明している。

任機能を遂行することによって，会計言語行為

遺言は発語内行為であるが，それが相続人にが成立することに留意する必要がある。

伝達されて発語媒介行為となるのは遺言者の死Ⅳ後である。それまでは，財産分与の発語内行為

会計責任の拡張と会計測定が遺言書に記載されていても，直ちに発語媒介

これまで述べてきたように，会計の目的ない行為にならない。会計の初期には，利益や資本し本質は言語行為論における発語内行為としてを計算しても，それを財務諸表によって関係者の会計責任であるということができる。そこでに伝達する会社は少なかった。現在でも，発語改めて，この会計責任は具体的に何を遂行すべ

内行為の配当可能利益の計算は，利害関係者にきであり，発語内行為として何を行うべきかを影響して発語媒介行為になっても，配当宣言ま考察してみよう。これは，真の意味における会

では本格的な効果は現れない。それゆえ，発語計責任を明らかにするためである。

媒介行為が先行して発語内行為が随伴するので第Ⅱ節で述べたように，井尻によれば，会計はなく，発語内行為が先行して発語媒介行為が責任とは，会計責任の履行者が彼の行動や行動随伴したりしなかったりする。それが両行為のから生じる結果について会計責任の受益者に対主従の関係である（青柳［2008］37頁）。

して釈明する義務のことであり，これは取得原

会計の言語行為論は，このようにして会計機価によって保証された。そして，その理由は，

能と時間との関係をとらえる。それは実践の状

取得原価が過去において行われた企業活動をそ況を直視した理論であり，理論と実践とのギャの実際の取引価額で漏れなく記録したものであップを埋める理論にもなる。これまでの会計理

り，この記録が会計責任の履行において非常に論は，発語行為の命題的真理を理念化して意思重要な役割を果たすということであった。

決定のための情報提供に主眼をおく理想論であ

このような会計責任観は，過去を指向した会った。それが実践を理論化することで現実との計責任観であり，過去の業績評価を会計目的のギャップを生んだ。

中心とする会計責任観であるということができ現実の情報提供は，発語行為ではなく発語媒る。そして，その背後には，会計責任を狭い意

介行為によって意思決定と行動に影響を及ぼす

味における受託責任と同一視する考えがあるよ

指令機能の言語行為である。それは，組織の情うに思われる。ここで，狭い意味における受託

報場が指令する役割期待に基づいて会計情報が責任とは，前述したように，企業を株主や債権

その利用者に呼びかける指令情報である。その者などの資金提供者から資金の管理・運用を委

指令の源泉は，発語内行為によって人々の権利託された受託者とみなし，委託者に対して委託と義務を調整して人間関係の秩序を形成する組された資金もしくは財産を適切に保全し，その織であり，そこに指令情報が湧出する。

管理・運用の状況ならびに結果を正確に測定し掘り下げれば，富と所得の特定の型の分配を伝達する義務のことである。

正当化して，組織の体制を維持するために組織

しかしながら，このような会計責任観は前近成員を納得させる指令情報が発せられる。つま代的な企業を説明しえても，現代の企業を説明

─ 137 ─財務会計

できるものではない。現代企業は様々な利害関

た，インフレーションとデフレーションの経済係の複合体であり，それに伴って多様な社会的的影響力や技術的革新と社会的変動に備えるた責任を負っているので，その会計責任は単に狭めにとった諸行為に対しても，会計責任を負っ

い意味における受託責任に留まらず，それをはている。」（AICPA [1973] p. 25）⑸

このように，現代の会計責任は広範である

るかに超えた社会的責任にまで至っているからが，ここで注目しなければならないのは，このである。
すなわち，現代の企業は，それを取り巻く会計責任観は井尻の主張するような過去的業績

種々の利害関係者，例えば株主・従業員・債権⑹
評価指向ではなく ，未来に向かう業績評価指者・顧客・政府などの，いわゆる社会関係にお向および意思決定指向を重視しているというこいて存在する。いわば，利害関係者集団の意思とである。過去的指向に対して，この考えは，決定の中心として，公共によって組織された１

将来の利益の予測という点ばかりでなく，会計

つの社会的制度であると考えられる。こうした責任の評価の点からも財務諸表の価値を著しく企業は，単に株主や債権者に対する受託責任だ

低下させるであろうとして，『目的』は次のよけではなく，すべての利害関係者に対して，信うに指摘している。

頼できる適正な会計情報の提供が要請されるこ「もし財務諸表が，この狭小な過去的アプロとになる。企業は利害者集団の委託を受けて，ーチの枠に閉じ込められるならば，財務諸表の公共社会の福祉や利益に貢献しなければならな

利用者は，経営者の業績という絶対的指標しかいという社会的責任を負っている。こうした企与えられず，比較可能な複数の指標は与えられ

業それ自体の社会性から，会計もまた社会的責ないことになろう。例えば，厳格に過去的な基任を負う。

準に基づいて算定された新記録の利益の１年後

つまり，現代の企業は社会的責任を負うもの

において，経営者が過年度よりも好成績をあげであり，それに伴って会計も社会的責任を負う

たという理由によって報奨が決定されることがことになる。したがって，現代企業における会ある。このような形の業績評価は，評価基準と計責任とは社会的責任のことであり，具体的にしては過年度の業績という限られた意味しかもは，これは従来の狭い意味における受託責任にたない指標がとられていることを意味してい加えて，様々な利害関係者集団の意思決定に資る。そこでは，現在の経済状態を勘案して形成する責任も負わなければならないことを意味しされた企業の目標に立脚した，より現実的な指ているのである。これが現代の一般的な会計責標は何ら考慮されていない。」（AICPA [1973] p.

任観といってよく，例えば，米国公認会計士協

26）

会（AICPA）から公表された『財務諸表の目

さらに，『目的』によれば，「財務諸表の目的的』（以下『目的』とする）においても，同じの１つは，企業の最高目標を達成するに際し趣旨で，次のように述べられている。

て，企業資源を有効に利用する経営者の能力を「会計責任は，保管を任された資産の保全を判断するのに役立ちうる情報を提供することで内容とする受託責任の次元を超えるものであある。」（AICPA [1973] p. 26）そして，この情る。それは，これらの資産の運用と他の資産へ報によって，財務諸表の利用者は各自の経済的の転換を含み，また，それらを使用しないとい意思決定を行うことになるが，この目的のため

う意思決定をも含む。経営者は，資産についてに，会計責任の概念と過去のみならず未来の情は，その原価ばかりでなく，その価値について報が必要となるといわれる。このことは次のよの会計責任も負っている。企業の経営者はまうに表現されている。

─ 138 ─

会計の本質としての会計責任説「会計責任の概念をとっても，財務諸表の再この調整内容が各種利害関係者の未来の意思決構成が妨げられることはない。それどころかむ

定や行動に影響を及ぼす。こうして，発語内行

しろ，会計責任のアプローチをとることによっ

為は発語媒介行為の手段となるのである。ただて，過去に関する報告のために必要である情報

し，ここで重要なのは，発語内行為は現在時制ばかりでなく，期待される業績を査定するためであるということである。

に必要な情報も開示すべしとする根拠が与えら

青柳の表現によれば，発語内行為は発語行為れることになる。財務諸表の利用者の経済的意を基礎にして発語媒介行為の手段となる関係に思決定があるからこそ，過去および将来の，企おいて，発語内行為は業績評価，発語媒介行為

業の目標達成に関する情報の必要性が明確にな

は情報提供，発語行為はこれら２つの会計機能る。会計責任は，そのような情報の提供というのデータベースになる。財務会計でいえば，発財務諸表の作成者側の責任を説くものである。」

語行為は過去の資料を準備し，現在の発語内行（AICPA [1973] p. 26）

為は未来の意志決定に影響する発語媒介行為に

このようにみてくると，井尻の会計責任説につながるので，それは過去からみた未来としておける過去的指向および業績評価指向は，現代の現在の会計である。一方，発語内行為は発語的な会計責任観の一部しか表していないことに媒介行為が生む人々の反応を先取りしてデータ気づく。上述したように，現代の会計責任観はを処理するので，それは未来からみた過去とし社会的責任であり，具体的には，従来の狭い意ての現在の会計行為でもある（青柳［1998］248

味における受託責任に様々な利害関係者集団の頁）。

意思決定に資する責任が加わったものであり，

そして，発語内行為は，一方では，発語行為

換言すれば，過去的な業績評価指向に将来的なが表示する対象の物的空間を画定し，他方で業績評価指向および意思決定指向が加わったもは，発語媒介行為が影響を及ぼす人間空間を予のである。そして，そのための会計情報とし定する。それは過去と未来を結ぶ現在という緊て，過去的な情報のみならず，現在的および将張の時点で行われる。過去からみた未来として来的な情報が必要になるといわれるのである。

の現在，未来からみた過去としての現在，このしかしながら，ここで，現代の会計責任は将

複眼的現在観に立って，物語的自己同一性とし来の予測情報を提供する義務まで負っているわての主体が未来を予測しながら過去を回想す

けではないといわなければならない。確かに，る。これが過去と未来によって想定される決算

会計責任は財務諸表の作成・公表によって各種

日現在において綴られる会計（財務諸表）であ

利害関係者の意思決定に資する機能を有している（青柳［1998］221頁）。

る。言語行為論でいえば，発語内行為としての

ここでは，発語内行為としての会計責任は，会計責任は，発語行為としての財務諸表を基礎

過去からみた未来としての現在の会計責任であ

資料として，発語媒体行為としての意思決定にると同時に，未来からみた過去としての現在の影響を及ぼす。そして，この発語媒介行為は未会計責任ででもある。しかし，発語内行為は発来を指向している。

語行為を基礎としており，その発語行為は過去

しかし，前述したように，発語内行為は現在の資料をデータベースとしているので，発語内時制であり，そうでなければ発語内の力は発揮行為としての会計責任は，どちらかというと，されない。会計の情報提供機能は人々の未来の過去からみた将来としての現在の会計責任であ

意思決定や行動に影響を及ぼすが，会計の利害る色彩が強い。

調整機能は人々の現在の利害を調整するので，
─ 139 ─これに関連して，
ローゼンフィールド（Rosen-

財務会計

field）は次のように述べている。会計責任行動である。近年，公正価値会計が会計において重に関する報告書として，財務諸表は過去の事象

要となってきているが，その論拠はまさに，発に関する情報を報告すべきである。人々は将来

語内行為としての会計責任にあるということがに対して会計責任を負っておらず，少なくともできる。

それが達成されるまで負っていない。会計責任Ⅴの報告書を作成するために使用される会計基準

む

す

び

以上，本稿では，会計は何をするものであは，それが過去に関してのみ報告するように作り，真の意味で，どういう目的ないし本質を有成すべきである。
それでは，これにより，会計測定を取得原価しているのかを解明することを目的として，さで行うべきかといえば，そうではない。受託責

らには，意思決定説および会計責任説のうち，

任の報告書としての財務諸表の機能が取得原価会計責任説が会計の本質であるべきことを証明に基づく会計を要求するという考えは，再検討しようとした。

する必要がある。それはおそらく管理保全主義

そこではまず，井尻の所論に沿って会計責任（custodianship）としての受託責任の解釈に基説と意思決定説を改めて説明し，会計責任こづいている。取得原価はおそらく現金またはそそ，会計を社会や組織における他の情報システの代替物（「コストのフロー」）の管理をチェッムから区別するものだという理念のもとに，彼クするのに役立つが，経営者の期待される目標

は会計責任説を主張していることを述べた。さの達成に関して報告することには必ずしも役立らに，この会計責任説の論拠に基づいて，彼がたない。その目的に役立つ基準を発見し，適用

会計測定として取得原価を提唱していることもすべきである。

述べた。

そして，経営者は，例えば，価格変動や一般

次に，会計責任説の論拠を哲学的および言語

物価変動におけるような彼らの直接的支配下に学的に証明するために，オースティンの言語行

ない事象に対する資源を開示する責任がある。

為論における発語行為・発語内行為・発語媒介したがって，経営者の行動の結果を公正に評価行為を解説し，そこにおける発語内行為が重要するために，資源に影響を及ぼすが，直接彼らであるとした上で，それらと会計理論との関係の支配下にない事象を報告書から除去すべきでを解明した。そこでは，発語行為は純粋な意味はない（Rosenfield [1974] p. 129）。

における財務諸表の作成に該当し，発語内行為

すなわち，過去からみた未来としての現在のは財務諸表の陳述による会計責任の履行に該当

会計責任は，各種利害関係者の現在の業績評価

し，発語媒介行為は財務諸表の公表による各種

および利害調整のために，単なる過去指向の取利害関係者の意思決定機能に該当することを明

得原価によって遂行されるのではなく，価格変らかにした。
そして，会計の発語内行為は富と所得の分配動や一般物価変動を考慮した現在の価格によっや会計責任の履行であり，発語内行為が言語行て達成されるということができる。
発語内行為としての会計責任はあくまでも現為の中心機能であるとの見地に立てば，会計機在的な概念であり，発語内の力を発揮するため

能は意思決定よりも業績評価が中心であるといには，企業の現在の財政状態や経営成績を表す

うことになる。したがって，会計責任が会計の会計情報が必要となる。そして，これによっ

中心機能であり，会計の本質であるということて，会計責任は真の意味で各種利害関係者の利を結論づけた。

害調整を果たし，富と所得の分配を規定するの
─ 140 ─さらに，これを踏まえて，発語内行為として

会計の本質としての会計責任説の会計責任と発語媒介行為としての意思決定の以上が本稿の概要であるが，これにより，会関係を解明した。そこでは，会計の発語内行為計の目的ないし本質が明らかになったことと思は発語行為による取引の記録を基礎として企業われる。すなわち，会計の本質は，各種利害関の財政状態および経営成績を表示しながら，各係者の意思決定に資するというよりも，企業の種利害関係者の意思決定や行動に影響を及ぼす

社会的責任を履行するための会計責任を果たす

発語媒介行為の手段になることを明らかにしことである。そしてそのためには，会計システ

た。

ムの測定基準ないし評価基準として，公正価値

また，発語内行為は現在時制であり，そうでのような現在の価格を使用する必要があるといなければ発語内の力は発揮されないことを指摘うことになる。本稿はこの証明を哲学および言するとともに，発語媒介行為のあるところに発語学にける会計行為論の援用によって行ったわ

語内行為があるとみるのは正しいが，逆は真なけである。

らずで，発語内行為のあるところに発語媒介行

ASOBAT 以来，会計の目的として意思決定為があるとは限らないことを述べた。これによ説が有力であるが，意思決定説にはいくつかのり，会計責任が会計の固有の機能であり，会計問題点がある。これに関する井尻の指摘は前述の本質であることを再確認した。

したところであるが，そのほかにも，例えば最後に，通常いわれている会計責任の概念を『目的』は次のように述べている。「利用者が情拡張することによって，会計の本質として，真報に対して何を求めているかは，はっきりとはの意味における会計責任を明らかにした。そこ何もわかっていない。これまで行われたいかな

においてまず，現代の企業は社会的責任を負う

る研究をもってしても，経済的意思決定のプロものであり，それに伴って会計も社会的責任をセスにおいて，財務諸表が個々の利用者に果た負うことになる。したがって，現代企業におけす機能を的確に識別することはできなかった。」

る会計責任とは社会的責任のことであり，具体（AICPA [1973] p. 13）すなわち，意思決定説に的には，これは従来の狭い意味における受託責

おける各種利害関係者の意思決定モデルが明ら任に加えて，様々な利害関係者集団の意思決定

かではないのである。
これに対して，会計責任は重要であるのみなに資する責任も負わなければならないことを意

らず，投資者というよりもほとんどの企業にと味していることを指摘した。
そして，社会的責任としての会計責任を履行するためには，従来の狭い意味における受託責って重要であることを，AAA は次のように述べている（AAA [2007] pp. 231‑232）。

任と結びつく取得原価会計ではなく，例えば公⑴すべての企業にとって，会計による重要

正価値会計のような，価格変動や一般物価変動

な効用は統制であり，経営者に委託されたを考慮した現在の価格による会計を行わなけれ資源の使用および処分に関して所有者に報ばならないことを述べた。その理由は，発語内告することである。期間的報告は，事前に行為としての会計責任はあくまでも現在的な概規定された規則に従って，市場取引および念であり，発語内の力を発揮するためには，企

アウトプットと期間への配分によって明示業の現在の財政状態や経営成績を表す会計情報されたものとして，貨幣で表示された資源が必要となるということである。そして，これのインフローおよびアウトフローに関するによって，会計責任は真の意味で各種利害関係情報を提供する。その報告書は，企業の経者の利害調整を果たし，富と所得の分配を規定

営者が彼らの受託責任をいかに履行したかすると結論づけた。

に関する有用な（しかし完全ではない）情─ 141 ─

財務会計

語媒介行為のあるところに発語内行為があると利害において企業を運営することに対してみるのは正しいが，逆は真ならずで，発語内行

経営者を動機づけるのに役立つ。というの為のあるところに発語媒介行為があるとは限ら

は，経営者が行ったことは評価され，報告ないのである。すなわち，会計において会計責されるからである。

任の履行は不可欠の条件であるが，意思決定の⑵

報を提供する。報告書は同時に，所有者の企業の会計システムは，従業員が彼らに遂行は必ずしもそうではない。

割り当てられた責任をいかに遂行したかに

意思決定の機能は他の手段によっても代替す

関する情報も経営者に提供する。経営者にることができ，また，現実の経済社会においてとって，会計システムおよび報告システム

そのように行われているが，会計責任の機能はは，従業員の彼らの仕事を指図され期待さ他の情報システムによっては代替できない会計れたように行うことを動機づけるのに役立

固有の機能なのである。そして，この機能を果つ。

たすためには，会計測定として例えば公正価値

会計システムによって生み出されまた会のような現在の価格を使用する必要がある。す計システムに影響を与える財務報告書は，

なわち，公正価値会計の論拠は，現在時制であ

外部的には所有者に対してまた内部的にはる発語内行為としての会計責任にあるのである。

⑶

経営者および所有者に対して，報告書が提供される利用者およびその他の人々に，その報告書が信頼しうるものであり，その数値が彼らの意図したものであることを保証するために，監査される。
⑷

報告された数値が信頼しうるものである
限り，財務報告書は，内部的には経営者により，外部的には所有者，債権者および潜在的投資者による投資意思決定に対して有用な情報を提供する。

⑸

概念フレームワークは投資意思決定に偏りすぎており，受託責任に関する意思決定を無視している。経営者が他の企業の資産およびキャッシュをいかに利用したか，そして場合によっては利用に失敗したかに関する情報はほとんど無視されており，経営者の利害と企業の所有者の利害との利害衝突の影響に関する検証および報告がほとん
ど無視されている。

このように，会計の本質として会計責任は非常に重要であり，意思決定機能よりも会計責任機能の方が会計にとって不可欠の条件である。
これは，本稿が援用した言語行為論においても証明されたところであり，上述したように，発注⑴ ASOBAT は，会計の目的は次の諸目的のために情報を提供することであるとしている（AAA [1966] p. 4）。
⑴ 最も重要な意思決定の領域を確定し，目的や目標を決定することを含めて，限りある資源を利用することについて意思決定を行うこと⑵ 組織内にある人的資源および物的資源を効率的に指揮，統制すること⑶ 資源を保全し，その管理について報告する
こと⑷ 社会的な機能および統制を容易にすること
これらのうち，⑴ が意思決定説に該当し，⑶ が会計責任説に該当する。
⑵ 本稿は，会計責任と受託責任をほぼ同じ概念として取り扱っている。元来，受託責任（stewardship）は，企業の株主や債権者から受託した資源を効果的に管理・運用すること，および資源の保全と費消の計画を実施する責任をいう。これに対して，現代の会計責任は後述するように，責任の受益者ないし対象者を株主や債権者に限定せず，その対象者を企業の内部者を含めたすべての利害関係者とする社会的責任を意味する。したがって，会計責任は従来の受託責任よりも広い概念であるということができる。
しかし，近年における IASB の受託責任に関する説明でもわかるように，その対象者は広範となってきており，会計責任の対象者とほぼ同─ 142 ─

会計の本質としての会計責任説

じになってきている。このことから，本稿は，会計責任と受託責任をほぼ同じ概念として取り扱うこととする。なお，以下では，従来の受託責任を「狭い意味における受託責任」とよぶことにする。
⑶ 井尻は他のところで会計を「意思決定会計」（operational accounting） と「 利 害 調 整 会 計 」（equity accounting） に 分 け て い る が（ 井 尻［1968］90頁），前者の意思決定会計はここでいう意思決定説に基づいて行われる会計であり，後者の利害調整会計はここでいう会計責任説に基づいて行われる会計にほかならない。
⑷ 会計責任説において，「業績測定」が非常に重要な概念であることに注意する必要がある。
井尻によれば，会計責任の関係において，受益者は履行者がある目標を指向することを要求する場合が多い。そこで，履行者がその目標に向
かってどの程度進んだかという情報は，受益者にとって不可欠な情報となる。したがって，業績測定（performance measurement）が会計シ
ステムの基本的要素であるということができる（井尻［1976］ii 頁）。
⑸ この会計責任観はさらに，米国財務会計基準
審議会（FASB）にまで受け継がれている。その財務会計概念ステートメント（SFAC）第１号において，そのことは次のように表現されている。
「財務報告は，企業の経営者が出資者（株主）に対して，当該企業に委託された資源の利用について，その受託責任をどのように履行したかについての情報を提供しなければならない。企業の経営者は，企業資源の管理および保全のためのみならず，その効率的かつ有効的利用のため，さらにインフレーションまたはデ
フレーションならびに技術的および社会的変動のような経済社会における諸要因の好ましくな
い経済的影響からできるだけそのような資源を保全するために，定期的に出資者に対して説明する義務を負っている。経営者は，企業の有価証券を一般大衆から募集する限り，将来の投資者および一般大衆に対して広範な会計責任を自主的に受け入れている。また，社会も，企業およびその経営者に対して広範なまたは特定の責任を課している。」（FASB [1978] para. 50）⑹ もっとも，井尻は，会計責任が未来にも関係するとして，次のように述べている。この会計責任に基づいた考え方，すなわち会計責任説
は，規則遵法を基にできた伝統的な保管会計─ 143 ─（stewardship accounting）のみならず，効率と効果を重視する近代的な業績という要素も含むものである。さらに会計責任説は，すでに行われた行為のみならず，履行者が将来行おうとしている行為についても前もって釈明する責任があると考えられる場合には，その予定行為とそれから生じるであろう結果の予測（例えば予算，投資計画，予測財務諸表など）について報告することも，自然に会計の機能に含めて考えることができるのである（井尻 [1976] ii 頁）。
しかし，これは井尻の主張する取得原価の思考に矛盾するように思われる。
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