租税訴訟における証明責任論再考Ⅲ―裁判例の動向分析その２―青栁 達朗（武蔵野大学 経営学部 教授）
要約
本稿は、経営研究所紀要６号所収の「租税訴訟における証明責任論再考Ⅲ―裁判例の動向分析―」の続編であり、前稿で収集した裁判例について、「事実上の推定」により経費の否認された事例を分析したものである。アカウンタビリ
ティに基づく説明責任が現実の訴訟の場において機能しているのかを解明することを目的としている。

（承前）
８．租税裁判における証明責任に関する判例理論の概略(1) 広島高岡山支判昭和 42 • 4 • 26（前記３．(1)で引用）は「⾏政庁の認定した所得額、ひいては収⼊・⽀出の額についての⽴証責任は、原則として⾏政庁側が負担するものと解すべきである。」「必要経費の存否および額についても、その⽴証責任は原則として被控訴⼈たる⾏政庁側にあるものと解すべきである」と原則論を述べた後に必要経費について「その性質上、⽀出者たる控訴⼈の指摘によらなければ、実体の把握が不可能な場合が少なくないと考えられる。控訴⼈が、⾏政庁の調査・認定しえた額をこえる多額を主張しながら、具体的にその内容を明らかにしない場合に、係争部分についての不存在の⽴証責任を⾏政庁に負担させることは、もとより妥当を⽋く。」「当裁判所は、以上の諸点を考慮し、必要経費について、控訴⼈が⾏政庁の認定額をこえる多額を主張しながら、具体的にその内容を指摘せず、したがつて、⾏政庁としてその存否・数額についての検証の⼿段を有しないときは、経験則に徴し相当と認められる範囲でこれを補充しえないかぎり、これを架空のもの（不存在）として取り扱うべきものと考える。」

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租税訴訟における証明責任論再考Ⅲ―裁判例の動向分析その２―と判示し、具体的に各経費項目について判断している。１(2) 東京地方判昭和５２・７・２７（前記３．(2)イで引用）2 は「事業所得の算出上、必要経費の存否及び額についての⽴証責任は原則として課税庁側にあるものと解すべきであるが、実額課税である⻘⾊申告において、課税庁が認定しなかつた簿外経費を納税者が訴訟において初めて主張する場合は、衡平の原則上具体的にその内容を主張⽴証することが必要であり、これがなされないかぎり客観的にみてその存否、数額について何らの確認の仕様がないときは、納税者の側で経験則に徴し相当と認められる範囲でこれを補充しえない以上、これを存在しないものとして取扱われても⽌むを得ないものというべきである」と簿外経費については納税者側に主張立証責任があるとしている。
(3) 津地方判平成３・９・２６・（前記３．(2)ハで引用）3 は、「⻘⾊申告の承認を受けた納税者の備え付ける帳簿書類の記載内容は適正正確なものであり、これに記載のない必要経費は存在しないとの事実上の推定を受け、右経費の存在を主張する者において右推定を覆すに⾜りるだけの⽴証をすべき必要があるというべきである。」と青色申告の帳簿書類に記載のない必要経費は存在しないとの事実上の推定を受ける旨判示している。
(4) 東京⾼判平成８・４・２６（前記３．(2)ニで引用）４、その原審東京地判平成６・６・２４⁵は、「所得の存在について被告に主張、立証責任がある以上、原則として、被告において、収入のみならず経費についても、被告の主張額以上に経費が存在しないことを立証すべき責任があると解すべきではある」「更正時には存在しない、あるいは提出されなかった資料等に基づき、原告が当該支出が必要経費に該当すると主張するときは、当該証拠との距離からみても、原告において経費該当性を合理的に推認させるに足りる程度の具体的な立証を行わない限り、当該支出が経費に該当しないとの事実上の推定が働くものといp.2

租税訴訟における証明責任論再考Ⅲ―裁判例の動向分析その２―

うべきである。」と判示し、上告審である最判平成９・１０・２８６も原審の判断枠組を是認している。
(5) 小括
過去の裁判例において明らかにされた収入経費の証明責任に関する判示事項
についてまとめると以下のようになると考えられる。
イ

収⼊・⽀出の額についての⽴証責任は、原則として⾏政庁側が負担する

ロ

必要経費の存否および額についても、その⽴証責任は原則として⾏政庁側にあるハ必要経費については、その性質上、⽀出者たる納税者の指摘によらなければ、実体の把握が不可能な場合が少なくないと考えられるニ訴訟において納税者が処分時には存在しない、あるいは提出しなかった

資料等に基づき、当該支出が必要経費に該当すると主張するときは、当該証拠との距離からみても、納税者において経費該当性を合理的に推認させるに足りる程度の具体的な立証を行うことが必要である。
ホ

納税者において経費該当性を合理的に推認させるに足りる程度の具体的な立証を行わない限り、当該支出が経費に該当しないとの事実上の推定が働く。
９．事実上の推定による証明責任の転換？
(1) 事実上の推定を妨げる事実の証明責任（東京⾼判平成２４・４・１０7）（前記４．(1)ホで引用）「控訴⼈は、所得の存在に関する⽴証責任は課税庁にあるのに、「特段の事情」の存在に関する⽴証責任を控訴⼈に転嫁することは許されないと主張する。確かに、課税標準たる所得⾦額は収⼊⾦額から必要経費を控除して算定される抽象的なものであって、具体的事実ではないから、所得⾦額の算定に必要な所得発⽣原因事実（収⼊⾦額を発⽣させる私法上の法律関係事実の存在と必要経費を発⽣させる私法上の法律関係事実の不存在）を主要事実とすべきところ、同事実は侵害的処分であるから法治主義の原則上課税庁において⽴証責任を負うといp.3

租税訴訟における証明責任論再考Ⅲ―裁判例の動向分析その２―

うべきである。もとより、課税庁が主要事実を⼀応推認させる（事実上の推定）に⾜る間接事実を⽴証した場合には、相⼿⽅がこの推認を妨げるに⾜る間接事
実を⽴証しなければならず、この⽴証は主要事実に対しては反証であるが、⾃らの間接事実については本証であるところ、この推認（事実上の推定）を覆すに⾜る間接事実が「特段の事情」である。これを本件についてみるに、本件不動産等の買主であるＣ社との間で締結された本件売買予約契約書及び本件売買証書等には、Ｂ社が本件不動産等の売主である旨記載されているのであるから、特段の事情がない限り、本件不動産等の譲渡による収益もＢ社に帰属するという説⽰
はこの趣旨であって、⽴証責任を控訴⼈に転嫁するものではない。したがって、この点に関する控訴⼈の主張も理由がない。」(2) 事実上の推定が働く根拠
イ

納税者の説明責任（東京地方判平成２５・１２・２０）（前記４．(1)トで引用）8 は ，「納税者は、納税義務の適正かつ円滑な履⾏のため法令の定めるところに従った正しい申告をすることが前提とされているとともに、いわゆる税務調査に際しては、その所得の⾦額の算定の基となる取引等の実態を最もよく知るものとして、必要な資料を提⽰し⼗分に説明することが期待される⽴場にあると解されること」と判示している。
ロ

帳簿等の記帳保存義務① 「所得税法が事業所得を有する納税者に帳簿書類等の備付け等の義務（青色申告者につき同法１４８条１項並びに所得税法施行規則５６条、５７条及び６３条、事業所得等を生ずべき業務を行う一定の範囲のいわゆる白色申告者につき同法２３１条の２及び同規則１０１条から１０３条まで
参照）を課していること」（東京地方判平成２５・１２・２０）8（前記４．
(1)トで引用）p.4

租税訴訟における証明責任論再考Ⅲ―裁判例の動向分析その２―② （静岡地方判平成・２４・４・２６）（前記４．(1)ヘで引用）「⻘⾊申告制度は、誠実で信頼性のある記帳を約束した納税者に対して税法上の各種特典を与えるものであり、上記のとおり、帳簿書類の正確性を担保するための各規定が整備されていることからすれば、⻘⾊申告の承認を受けた納税者の備える帳簿書類の内容は正確であることが前提となっているものといえる。そして、仮に納税者が容易に帳簿外の⽀出を必要経費として計上することができることになれば、⻘⾊申告制度が前提としている帳簿の正確性を揺るがしかねないことからすれば、⻘⾊申告による確定申告に際して帳簿が添付されていた場合にはこれに記載のない必要経費は存在しないとの事実上の推定を受けることになり、これに記載のない⽀出を必要経費と認めるためには、当該出費が必要経費であることを、納税者が積極的に⽴証して上記推定を覆さなければならないというべきである。」「原告は、本件確定申告において添付した申告出納簿及び申告仕訳表には記載していなかった必要経費を本訴において新たに追加・訂正しているものの、これらの⽀出は⼝座を精査して発⾒したものであると主張するのみで、それ以外に、これらの添付資料に追記された⽀出が、必要経費として⽀出されたものであるのかを明らかにする証拠資料を提出しないのであるから、原告が本訴において新たに主張した⽀出を必要経費と認めることはできない。」
⁹
ハ納税者にとって有利な事実① 「事業所得の金額の計算との関係においては、仕入れは納税者にとって有利な事実であり、その証拠となる書類を受領して保存し、又はそれに関する事項を帳簿書類等に記録すること等を極めて容易にすることができること」（東京地方判平成２５・１２・２０）10（前記４．(1)トで引用）② 「本来原告に有利な経費であるはずの、しかも相当多額の接待交際費について、接待交際費１２００万円のうち、平成５年度につき９５１万１
８２７円、同６年度につき９５９万００５１円、同７年度につき６３２

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租税訴訟における証明責任論再考Ⅲ―裁判例の動向分析その２―

万２７１９円分の領収書を全く貰わず、またそれを帳簿に記載しないということはおよそあり得ないと考えられ、この点に関する原告の供述は信⽤することができない。また、そのほか本件各年度の年間の接待交際費が１２００万円であったことを認めるに⾜りる的確な証拠はない。」（広島地⽅判平成１９・５・９）11（前記４．(1)イで引用）③ （東京地方判平成２８・２・１８）（前記４．(1)ヲで引用）「法⼈税法は、内国法⼈に対し、事業年度ごとに所得⾦額及び法⼈税額等を記載した申告書を提出するよう義務付け（７４条１項）、当該申告書には、当該事業年度の貸借対照表及び損益計算書等の書類を添付しなければならないものとするなど、確定した決算に基づいて正しい申告をすべきことを求めている上、損⾦となる費⽤の存在が納税者にとって有利な事実であり、その証憑書類を整理・保存し、帳簿に計上することも容易であることからすれば、原告が損⾦として未申告の簿外経費が存在すると主張するときは、当該証拠との距離からみても、原告が損⾦となる
簿外経費の存在を合理的に推認させるに⾜りる程度の具体的な反証を⾏わない限り、当該簿外経費は存在しないとの事実上の推定が働くものというべきである。」12④ （東京地⽅判平成２８・３・２９）（前記４．(1)ワで引用）「必要経費（原価・費⽤等）の存在及び⾦額は、所得⾦額を算定する上での減算要素であり、納税者に有利に働く事情であることを併せ考えれば、納税者において、必要経費の内容を具体的に明らかにした上で、当該必要経費が存在していることを合理的に推認させるに⾜りる程度の具体的な⽴証を⾏わない限り、当該必要経費は存在しないとの事実上の推定が働くものというべきである。」13
ニ

証拠との距離① （東京地方判平成６・６・２４）（前記３．(2)ニで引用）「更正時には存在しない、あるいは提出されなかった資料等に基づき、

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租税訴訟における証明責任論再考Ⅲ―裁判例の動向分析その２―

原告が当該支出が必要経費に該当すると主張するときは、当該証拠との距離からみても、原告において経費該当性を合理的に推認させるに足りる程度の具体的な立証を行わない限り、当該支出が経費に該当しないとの事実上の推定が働くものというべきである。」14② （さいたま地⽅判平成２０・１・３０）（前記４．(1)ハで引用）「なお、所得を構成する損⾦の額については、本来、被告に主張、⽴証責任があるが、被告は、損⾦の存否に関連する事実に直接関与していな
いのに対し、原告はこれに関与しより証拠に近い⽴場にあり、⼀般に、不存在の⽴証は困難であることなどに鑑みると、更正処分時に存在し、⼜は提出された資料等を基に、当該⽀出を損⾦の額に算⼊することができないと判断される場合には、原告において、上記推認を破る程度の具体的な反証、すなわち、当該⽀出と業務との関連性を合理的に推認させるに⾜りる具体的な⽴証を⾏わない限り、当該⽀出の損⾦への算⼊を否定されてもやむを得ないというべきである。」15③ （熊本地方判平成１８・１・３０）「必要経費の性質上、支出者たる納税義務者の指摘によらなければその実態の把握が不可能な場合が少なくないと考えられ、納税義務者が具体的にその内容を明らかにしない場合に、係争部分についての不存在の立証責任を課税庁に負担させることは、必要経費に関する証拠等との距離からみても妥当であるとは言い難い。そこで、具体的な支出が必要経費に該当するか否かが争われており、納税義務者が当該支出が必要経費に該当すると主張しながら、具体的にその内容を指摘せず、また、支出の経費該当性を合理的に推認させるに足りる程度の具体的立証を行わず、必要経費がないという課税庁の主張を単に争うにとどまる場合には、立証の公平の観点から、事実上必要経費は存在しないものと推定するのが相当である。」16

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租税訴訟における証明責任論再考Ⅲ―裁判例の動向分析その２―④ （東京地⽅判平成２８・２・１８）（前記４．(1)ヲで引用）「法⼈税法は、内国法⼈に対し、事業年度ごとに所得⾦額及び法⼈税額等を記載した申告書を提出するよう義務付け（７４条１項）、当該申告書には、当該事業年度の貸借対照表及び損益計算書等の書類を添付しなければならないものとするなど、確定した決算に基づいて正しい申告をすべきことを求めている上、損⾦となる費⽤の存在が納税者にとって有利な事実であり、その証憑書類を整理・保存し、帳簿に計上することも容易であることからすれば、原告が損⾦として未申告の簿外経費が存在すると主張するときは、当該証拠との距離からみても、原告が損⾦となる
簿外経費の存在を合理的に推認させるに⾜りる程度の具体的な反証を⾏わない限り、当該簿外経費は存在しないとの事実上の推定が働くものというべきである。」17⑤ （⼤阪地⽅判平成２８・１０・１３）（前記４．(1)ヨで引用）「譲渡所得の⾦額の計算上控除する資産の取得費は、不動産所得や事業所得における必要経費等と同様、所得算定の減算要素であって納税者に有利な事柄である上、資産の取得は納税者の⽀配領域内の出来事であるから、取得費の額の主張⽴証は、通常、納税者たる原告の⽅が被告よりも容易である（特に、登記⼜は登録制度がない資産の場合には、被告によるこの点の主張⽴証は通常極めて困難である。）。したがって、被告が主張する額を超える資産の取得費が存在することを原告が積極的に主張⽴証しない場合には、上記の額を超える資産の取得費が存在しないことが事実上推認されるものと解するのが相当である。」18⑥ （⼤阪地⽅判平成２９・９・７）（前記４．(1)タで引用）「必要経費は、所得算定の減算要素であって納税者に有利な事柄である
上、納税者の⽀配領域内の出来事であるから、必要経費該当性（⽀出の存在及び数額並びに業務との合理的関連性及び業務遂⾏上の必要性）の主張⽴証は、通常、納税者たる原告の⽅が被告よりもはるかに容易である。したがって、必要経費該当性につき争いのある⽀出については、原p.8

租税訴訟における証明責任論再考Ⅲ―裁判例の動向分析その２―

告において、当該⽀出の具体的内容を明らかにし、その必要経費該当性について相応の⽴証をする必要があるというべきであり、原告がこれを⾏わない場合には、当該⽀出が必要経費に該当しないことが事実上推認されるというべきである。」19（⼤阪⾼判平成３０・５・１８）（前記４．(1)レで引用）

上記大阪地裁判決の控訴審判決「必要経費該当性につき争いのある⽀出については、控訴⼈において当該⽀出の具体的内容を明らかにし、その必要経費該当性について相応の⽴証をする必要があるというべきであり、控訴⼈がこれを⾏わない場合には、当該⽀出が必要経費に該当しないことが推認され」る 20⑦ （広島⾼判令和２・１２・１６）（前記４．(1)ツで引用）「本件各金員の支出について帳簿に記載されているのと異なり、真実は、
丙の行ったコンサルタント業務の対価としての支払であったとして、これを損金として主張するのは、簿外経費を主張することにほかならない。
また、必要経費の存否及び額についての立証責任は、原則として課税庁側にあると解すべきであるものの、必要経費の支出は、納税義務者の直接支配する領域内になり、納税義務者は当該具体的事実を熟知していることが通常であるし、実額課税である青色申告の場合においては、これに加えて納税義務者は、帳簿書類を備え付け、これに個々の取引を記帳し、その帳簿書類を保存するなどして、事業所得等の金額を正確に記録することが義務付けられており、かつ税務署長は、当該帳簿書類について、必要な指示をすることができるものとされていること（法人税法１２６条１項、２項参照）などに鑑みると、青色申告の納税義務者である控訴人が、帳簿書類の記載と異なる経費の主張（簿外経費の存在の主張）をする場合には、控訴人において、必要経費として支出した金額、支払年月日、支払先及び支払内容等の事実につき、具体的に特定して主張立証をし、業務との関連性についても主張立証すべきあって、仮に控訴人において、上記の主張立証をすることができない場合には、業務との関連性が否定され、当該必要経費は事実上存在しないものと推定されるこ

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租税訴訟における証明責任論再考Ⅲ―裁判例の動向分析その２―ともやむを得ないというべきである。」21
ホ

収益費用の対応関係（広島地⽅判平成１９・５・９） （前記４．(1)イで引用）「このように、被告において、具体的証拠に基づき⼀定額の経費の存在を明らかにし、これが収⼊との対応上も特段の不⾃然さが認められないものであるから、これを超える額の必要経費は存在しないものと事実上推定されるものというべきであり、原告において、これを超える経費の具体的内容を明らかにして、ある 程度それを合理的に裏付ける程度の⽴証をしなければ、この推定を覆すことはできないというべきである。」
22

ヘ

例外的事情の存在① （東京地方判平成１９・６・１２）（前記４．(1)ロで引用）「本件債権放棄について貸倒れの事情があるとの主張も⽴証もない本件においては、本件債権放棄は法⽂上寄附⾦に該当すると事実上推定される。これが寄附⾦に該当しないというためには，前述のとおりの例外的事情の存在が必要となるのであり、その⽴証の負担は寄附⾦該当性を否定する者、すなわち原告が負わなければならない。」23② （熊本地方判平成１８・１・３０）「特に、本件において原告らが必要経費と主張するものは、通常の事業活動等において、必然的に発生する必要経費とは異なり、手形回収の関係者の生活費や債権等を含んでおり、かかる必要経費の不存在という消極的事実の立証を課税庁が行うには相当の困難を伴うのに対し、他方、被課税者は手形回収の経緯等の内容を知り、これに関する証拠も被課税者が保持していると考えられるから、被課税者において、その主張する必要経費について具体的に特定して主張し、必要経費の存在及びその経費該当性をある程度合理的に推認させる程度の立証を行わなければならないというべきである。」24

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ト

費用の存在及び金額を合理的に推認させるに足りる程度の具体的な立証が行われなかったとされた事例（東京地方判平成２６・１・１４）（前記４．

(1)チで引用）「本件招へい費⽤が必要経費に該当するか否かという点を除き、本件事業の売上原価及び売上原価以外の必要経費の⾦額については当事者間に争いがないところ、原告は、本件各売上除外により、本件店舗の売上⾦額を 過少に申告していた上、本件各申告において、本件招へい費⽤を
必要経費に計上していなかったというのであるから、本件招へい費⽤については、原告がその存在及び⾦額を合理的に推認させるに⾜りる程度の具体的な⽴証を⾏わない限り、本件招へい費⽤が存在しないとの 事
実上の推定が働くというべきである。」「原告は、本件招へい費用の存在及び金額を合理的に推認させるに足りる程度の具体的な立証を行っていないものといわざるを得ず、簿外経費（本件招へい費用）としての必要経費は存在しないとの事実上の推定が働くというべきであるから、所得税法上の必要経費として本件招へい費用を算入することはできない。
」25
チ ⻘⾊事業専従者給与の証明（東京⾼判平成２２・１０・２０）（前記４．(1)ニで引用）「本件においては、弁護⼠である控訴⼈が主な業務を営む法律事務所は
東京都港区内に存在し、同事務所において⼄の勤務実態はなく、⼄は千
葉県柏市内の⾃宅において控訴⼈の補助的事務を⾏うに過ぎず、主婦として家事に従事しているというのであるから、⼄が専ら控訴⼈の事業に従事しているものではないとの事実上の推定が働くことは否定できない。」26
リ 書類の提示拒否（東京⾼判平成２６・１０・２９）（前記４．(1)リで引用）「控訴⼈は本件会社の保管に係る本件領収書等の原本を資料として提p.11

租税訴訟における証明責任論再考Ⅲ―裁判例の動向分析その２―

⽰ないし提出することができたにもかかわらず、当該調査時にこれらの提⽰・提出を⼀貫して拒んでおり、さらに、原審においても別の法⼈格をもった本件会社の資料は控訴⼈に請求されても提出できないなどと主張してこれらを提出することなく、当審に⾄って初めて本件添付資料の写しを提出するに⾄ったものであるから、本件においても上記の事実上の推定が働くというべきである。」「以上によれば、控訴⼈が当審において初めて提出する本件領収書等の写しは全体として形式的証拠⼒及び証明⼒について疑問が多く、直ちに採⽤することは困難であり、少なくとも経費該当性を合理的に推認させるに⾜りる程度の具体的な⽴証であるとは認めることができない。」27
ヌ

使途不明金① （⽔⼾地方判平成２７・１・２９）（前記４．(1)ヌで引用）「本件商品券の具体的な配布先、配布時期、配布⾦額等は明らかとされていない以上、本件商品券の使途は不明であるといわざるを得ず、これに加えて、本来であれば本件商品券の具体的な使途やそれに関連する事
実につき客観的資料によって容易に⽴証し得る⽴場にあるはずの原告からは、そのような客観的資料は何ら提出されていないことからすれば、
本件商品券各購⼊費⽤につき業務との関連性がないことが事実上推認されるというべきである。他⽅、本件商品券各購⼊費⽤と業務との関連性を合理的に推認させるに⾜りる具体的な事実についての主張や⽴証は原告によってなされていない。」「以上の認定、説⽰を踏まえれば、本件商品券の使途は不明であり、本件商品券各購⼊費⽤につき業務との関連性を認めることはできないものといわざるを得ない。」28（東京⾼判平成２７・８・２６）（前記４．(1)ルで引用）
上記水戸地裁判決の控訴審判決で原判決を引⽤し、以下の理由を付加し控訴⼈の主張を排斥したものである。
「本件商品券の使途が不明であり、本件商品券各購⼊費⽤につき控訴⼈の業務との関連性を認めることはできず、本件商品券各購⼊費⽤を損

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租税訴訟における証明責任論再考Ⅲ―裁判例の動向分析その２―⾦の額に算⼊することができないことは、前記判断のとおりである。この点、Ｍの代表取締役Ｎ 作成の陳述書には、控訴⼈の主張に沿う内容の記載がされていることが認められるが、その記載内容を裏付け受払簿や、個々の配布先、配布⾦額等を記載したリスト等の客観的な資料は存在しないこと、控訴⼈の主張ないし控訴⼈代表者の供述は、合理的理由なく度々変遷していて、直ちに採⽤することができないことに照らすと、上記陳述書の記載内容を直ちに採⽤することはできず、他に本件商品券の使途を具体的に裏付ける的確な証拠はない。」29② （広島地⽅判令和２・３・１８）（前記４．(1)ソで引用）「内国法⼈の所得⾦額の計算上損⾦の額に算⼊することができる⽀出は、当該法⼈の業務の遂⾏上必要と認められるものでなければならないのであって、法⼈の⽀出のうち、その使途を確認することができず、そのために当該法⼈の業務との関連性の有無が明らかでないものについては、損⾦の額に算⼊することができないと解するのが相当である。そ
して、所得を構成する損⾦の額については被告が主張・⽴証責任を負う
から、具体的な⽀出が損⾦の額に算⼊されるかが争われた場合は、被告において、その主張する額以上に損⾦が存在しないことを主張・⽴証すべきである。」「本件各⾦員の⽀出は、その使途を確認することができず、原告の業務との関連性の有無が明らかでないと認められるから、本件各事業年度における原告の所得の⾦額の計算上、本件各⾦員を損⾦の額に算⼊することはできないというべきである。」30(3) 特別な経費等
イ

貸倒損失① （大阪地方判昭和４０・７・３）（前記５．イで引用）「ある年度に貸倒損失が生じた場合は、その年度の所得額の算定に当つてその損失を控除すべきものであるから、所得の発生要件事実を構成す
る貸倒損失の有無につき争いがある場合には、所得の一定額の存在を主

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租税訴訟における証明責任論再考Ⅲ―裁判例の動向分析その２―張する課税庁側で、当該年度に貸倒損失がないことを立証すべき必要及び責任がある。しかしながら、貸倒損失は、通常の必要経費と異なり、異例の事実である。合理的経済人たる取引当事者は、取引に際し、自己の債権の回収見込に対して十分の注意を払い、かつ合理的な判断を下しているのが通常で、これにより大多数の取引は円滑に進展し処理されているのである。したがつて、ある取引がなされた場合、それによつて生じた債権は、その債務者たる企業者において外形上企業活動を継続している限り、つまり破産等の前示特別の事情の認められない限り、回収可能であることが事実上推定されるものと解すべきである。税務訴訟の過程においては、このような特別の事情は、納税者側で、反証をもつて右事実上の推定を覆えすべき必要があると解するのが相当である。
原告の尾崎に対する債権に関し、前記認定事実をもつては、いまだ昭和二六年中における貸倒れの不存在の推定に対する間接反証とするには足りない。よつて右債権は同年中に貸倒れとならなかつたものと認めざるをえない。」31
本件では、裁判所において債務者の不在や不誠実な態度が続き債権者が回収を諦めた、＜原告も遂に根がつきて請求に行くのをあきらめたこと＞が認定されているが、こうした事情を調査段階で課税庁に説明しても当然のこと納得を得ることはできず、貸倒れが否認されたと推察される。
訴訟において課税庁は、債務者たる企業者において外形上企業活動を継続しており、破産等の特別の事情の認められないことを主張立証して＜同会社は昭和二九年三月現在、従業員約三〇名を有して紡績機械類を生産しているから、昭和二六年末においても支払能力があつたと認められる。＞おり、回収可能であることが事実上推定されるものと解すべきである。税務訴訟の過程においては、このような特別の事情は、納税者側で、反証をもつて右事実上の推定を覆えすべき必要があると解するのが相当である。

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租税訴訟における証明責任論再考Ⅲ―裁判例の動向分析その２―② （仙台地⽅判平成６・８・２９）（前記５．ロで引用）「貸倒損失は、通常の事業活動によって、必然的に発⽣する必要 経費とは異なり、事業者が取引の相⼿⽅の資産状況について⼗分に注意を払う
等合理的な経済活動を遂⾏している限り、必然的に発⽣するものではな
く、取引の相⼿⽅の破産等の特別の事情がない限り⽣ずることのない、
いわば特別の経費というべき性質のものである上、貸倒損失の不存在という消極的事実の⽴証には相当の困難を伴うものである反⾯、被課税者
においては、貸倒損失の内容を熟知し、これに関する証拠も被課税者が保持しているのが⼀般であるから、被課税者において貸倒損失となる債
権の発⽣原因、内容、帰属及び回収不能の事実等について具体的に特定して主張し、貸倒損失の存在をある程度合理的に推認させるに⾜りる⽴証を⾏わない限り、事実上その不存在が推定されるものと解するのが相当である。」32③（東京地⽅判平成２８・２・１８）（前記５．ハで引用）「証拠及び弁論の全趣旨によれば、原告が主張する貸⾦債権は、原告の決算書類や帳簿に記載されていなかったと認められるところ、未申告の簿外の貸倒損失についても、未申告の簿外経費に関して述べたことと同様のことがいえるから、原告が損⾦として簿外の貸倒損失が存在すると主張するときは、当該証拠との距離からみても、原告が損⾦となる貸倒損失の存在を合理的に推認させるに⾜りる程度の具体的な反証を⾏わない限り、当該貸倒損失は存在しないとの事実上の推定が働くものというべきで ある。」33
ロ

支払利息① （大阪高判昭和４６・１２・２１）（前記５．ホで引用）「必要経費の点を含め、課税所得の存在については、課税庁たる被控訴人に立証責任があることは、さきに述べたとおりであるが、必要経費の存在を主張、立証することが納税者にとつて有利かつ容易であることに鑑み、通常の経費についてはともかくとして、控訴人らの主張する利息

p.15

租税訴訟における証明責任論再考Ⅲ―裁判例の動向分析その２―のような特別の経費については、その不存在について事実上の推定が働くものというべきであり、その存在を主張する納税者は、右推定を破る程度の立証を要するものと解するのが公平である。
本件においては、前記の当審における控訴人 H 本人尋問の結果程度の、抽象的であいまいな供述によつては、前掲の他の証拠と対比し、右推定を覆えすには足りず、他に右の推定を覆えすに足りる証拠はない。」34② （水戸地方判昭和５９・４・２４）「当該支払利息が必要経費に該当するか否かは、当該支払利息に係る借入金が、本件事業のために必要なものであったか否かによって決せられるべきものであるところ、右の点の主張立証は、現実に当該借り入れを行ない、これを消費した原告が、被告よりも格段に容易になしうることは明らかであるというべきであり、そうだとするならば、必要経費に算入されるべき一定の支払利息の存在を認めている本件においては、まず原告において、右を超える支払利息について、これが必要経費に該当するものであることをある程度合理的に推測させるに足りる具体的な主張立証を行なうべきであり、これがない限り、当該支払利息は必要経費には該当しないとの事実上の推定が働くものというべきである。
しかるに原告は、「原告主張の支払利息表」の借入金のうち、順号〈１〉について、営業資金として借入したものであると主張するがそれ以上に何ら具体的な主張立証はなく、その余の借入については何らの主張立証もない」35
１０．事実上の推定が働かないとされた事例（前記４．ニで引用）（福岡⾼判令和１・１１・６）「本件現⾦仕⼊れは、売上原価に関するものであるから、その存否に係る主張⽴証責任は、被控訴⼈が負うものと解すべきである。被控訴⼈は、本件現⾦仕⼊れが全て架空であることを具体的に主張⽴証しなければならない。
しかし、被控訴⼈が本件現⾦仕⼊れに係る取引の不⾃然性、不合理性を具体的に主張⽴証するのは、本件現⾦仕⼊れのうち約１８．９９％の取引にとどまり、そp.16

租税訴訟における証明責任論再考Ⅲ―裁判例の動向分析その２―の余の約８１．０１％については、具体的な主張⽴証をしていない。そうすると、
この約８１．０１％の取引については、いわゆる事実上の推定が適⽤される前提を⽋くものといえる。
」36
１１．おわりに
必要経費の存否および額について、その⽴証責任は原則として⾏政庁側にあるということは、揺るぎない原則となっている。しかしながら、経費に関しては（収入も同じであるが）納税者の支配する領域内にある。そこで、多くの裁判例
は、課税庁が主要事実を⼀応推認させる（事実上の推定）に⾜る間接事実を⽴証した場合には、相⼿⽅がこの推認を妨げるに⾜る間接事実を⽴証しなければならないとしている。この⽴証は主要事実に対しては反証であるが、⾃らの間接事
実については本証であるとされている。
裁判例においては、「証拠との距離」「有利な事実（事柄）ないし事情」「納税者の支配する領域」「説明する責任」等の表現により、納税者の立証責任の基礎となる理由を説明している。いずれも納税者に自己の申告内容についての行為責任としての説明責任（アカウンタビリティに基づく説明責任）の存在を前提としていると考えられる。
租税⼿続関係においては、納税申告書の提出を起点として課税庁の調査権の⾏使に対して、納税者が申告内容について説明するという「国（国から権限を賦与されている税務⾏政庁）と納税義務者との間に展開する納税義務をめぐっての相対的な実体的真実発⾒のための努⼒の過程」の第⼀段階である。納税者は⾃⼰の⽀配領域で⽣起した経済取引を記帳し、所得⾦額を計算し申告書を作成し税務署⻑に提出する。税務署⻑は申告内容を精査し、申告内容が正しいか否か、
真実の所得⾦額に接近するために質問検査権を⾏使し、申告内容が正しいと説明する納税者と所得⾦額について検討する。所得⾦額に誤りがあれば修正申告を勧奨し、納税者が許否した場合には更正を⾏う。その場合には、税務署⻑は処分理由を提⽰し、租税争訟⼿続に移⾏する。争訟⼿続においては、税務署⻑の提⽰した処分理由から検討が始まる
この一連の租税法律関係における説明責任は、アカウンタビリティに基づく説明責任であると筆者は考えて論証に努めてきた。課税庁と納税義務者が「納税p.17

租税訴訟における証明責任論再考Ⅲ―裁判例の動向分析その２―

義務をめぐっての「相対的な実体的真実発⾒のための努⼒の過程」において自己に課された説明責任を果たすことが「相対的な実体的真実発⾒」において最重要な課題であると考える。租税訴訟は「相対的な実体的真実発⾒のための努⼒の過程」の最終段階であり、両当事者には真摯な訴訟活動（具体的には証拠提出責任等）が要求されている。

注釈
１ 広島⾼等裁判所岡⼭⽀部昭和４２年４⽉２６⽇判決／⾏集１８巻４号６１
４⾴・訟⽉１３巻９号１０９３⾴・税資４７号７７５⾴
２ 東京地⽅裁判所昭和５２年７⽉２７⽇判決／訟⽉２３巻９号１６４４⾴・税資９５号２２２⾴
３ 津地⽅裁判所平成３年９⽉２６⽇判決／シュトイエル３６６号２６⾴・税資１８６号５９８⾴
４ 東京地⽅裁判所平成６年６⽉２４⽇判決／税資２０１号５４２頁
５ 東京⾼等裁判所平成８年４⽉２６⽇判決／税資２１６号３１１⾴
６ 最⾼裁判所第三⼩法廷平成９年１０⽉２８⽇判決／税資２２９号３４０⾴
７ 東京⾼等裁判所平成２４年４⽉１０⽇判決／税資２６２号１１９２７順号
８ 東京地⽅裁判所平成２５年１２⽉２０⽇判決／税資２６３号１２３５８順号
９ 静岡地⽅裁判所平成２４年４⽉２６⽇判決／税資２６２号１１９３９順号
10 前掲注８
11 広島地⽅裁判所平成１９年５⽉９⽇判決／税資２５７号１０７０７順号
12 東京地⽅裁判所平成２８年２⽉１８⽇判決／税資２６６号１２８０１順号
13 東京地⽅裁判所平成２８年３⽉２９⽇判決／税資２６６号１２８３５順号
14 前掲注４
15 さいたま地⽅裁判所平成２０年１⽉３０⽇判決／税資２５８号１０８７８
順号
16 熊本地方裁判所平成１８年１月３０日判決／税資２５６号１０２９１順号

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租税訴訟における証明責任論再考Ⅲ―裁判例の動向分析その２―

17 前掲注 12
18 ⼤阪地⽅裁判所平成２８年１０⽉１３⽇判決／税資２６６号１２９１５順号
19 ⼤阪地⽅裁判所平成２９年９⽉７⽇判決／税資２６７号１３０５１順号
20 ⼤阪⾼等裁判所平成３０年５⽉１８⽇判決／税資２６８号１３１５４順号
21 広島⾼等裁判所令和２年１２⽉１６⽇判決／税資２７０号１３４９９順号
22 前掲注 11
23 東京地⽅裁判所平成１９年６⽉１２⽇判決／税資２５７号１０７２５順号
24 前掲注 16
25 東京地⽅裁判所平成２６年１⽉１４⽇判決／税資２６４号１２３８２順号
26 東京⾼等裁判所平成２２年１０⽉２０⽇判決／税資２６０号１１５３６順号
27 東京⾼等裁判所平成２６年１０⽉２９⽇判決／税資２６４号１２５５４順号
28 ⽔⼾地方裁判所平成２７年１月２９日判決/税資２６５号１２５９７順号
29 東京⾼等裁判所平成２８年１０⽉２５⽇判決／税資２６６号１２９２２順号
30 広島地⽅裁判所令和２年３⽉１８⽇判決／税資２７０号１３４００順号
31 ⼤阪地⽅裁判所昭和４０年７⽉３⽇判決／⾏集１６巻８号１３２８⾴・税資４１号８２２⾴
32 仙台地⽅裁判所平成６年８⽉２９⽇判決／訟⽉４１巻１２号３０９３⾴・税資２０５号３６５⾴
33 東京地⽅裁判所平成２８年２⽉１８⽇判決／税資２６６号１２８０１順号
34 大阪高等裁判所昭和４６年１２月２１日判決／税資６３号１２３３⾴
35 水戸地方裁判所昭和５９年４月２４日判決／税資１３６号１３９頁
36 福岡⾼等裁判所令和１年１１⽉６⽇判決／税資２６９号１３３３８順号

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