I

研究ノート

はじめに

IASBは、IAS第37号「引当金、偶発負債、および偶発資産」の部分改訂プロジェクト「不利な契約─契約の履行に要する原価」を展開している。

不利な契約に関する
IAS第37号の部分改訂

本稿の脱稿時点（2019 年 6月末日）において、公開
草案（2018年12月）1）に対するコメントレターの分

プロジェクト

析を終え、プロジェクトの方向性を決定するフェー

公開草案とコメントレターの分析

系列に整理すれば、次頁の表1のとおりである。

ズに入ったところである。これまでの検討状況を時

本稿は、公開草案の公表に至る検討を取りまとめた赤塚（2018）の続編として、公開草案 の 提案を詳らかにし（Ⅱ節〜Ⅳ節）、コメントレターの分

析状況（2019 年5月）を取りまとめたうえで（Ⅴ節〜Ⅹ節）、公開草案に対 する私見を開陳する（Ⅺ節）
ことを目的としている2）。

赤塚尚之
Naoyuki Akatsuka
滋賀大学 経済学部 / 准教授

II「契約の履行に要する原価」の範囲

2.1 公開草案の提案（直接関連原価アプローチ）「不利な契約（onerous contract）」とは、「契約に基 づく債務3）の履行に際して不可避的に生じる原価（cost）が4）、契約に基 づき獲得することが期
待できる経済的便益（benefit）を超過する契約」
をいう（IAS 37, par. 10）。また、契約に基づく債務の 履 行 に 際 し て「 不 可 避 的 に 生 じ る 原 価（unavoidable cost）」は、契約から解放されるために要する正味原価の最小額であり、「契約の履行に要する原価（cost of fulfilling a contract）」と1）IFRS第15号「顧客との契約によって生じる収益」の発効（2018年1月1日）に伴い、IAS第11号「工事契約」が失効した。
そこで、工事契約についても、IAS第37号を適用して不利な契約の判定を行う（IAS 37, par. （ g ））。これについて、IAS第11号 が工事契約原価の範囲を明示していたところ（IAS 11,
par. 16）、IAS第37号は、不利な契約の判定に用いる「契約のの範囲を明示していない。
履行に要する原価」「契約の履行に要する原価」の範囲については複数の見解が存在し、財務諸

080

彦根論叢

Autumn / Sep. 2019 / No.421

表1 これまでの検討状況

フェーズ

年月

検討主体

Tentative Agenda Decision

2017年 6月
2017年9月
2017年11月
2017年12月

IFRS-ICIFRS-ICIFRS-ICIASB

2018年3月

IFRS-ICWork in Progress

検討内容等
アジェンダ却下通知案の作成
アジェンダ却下通知案の再検討

基準設定プロジェクトの実行可能性の調査

IFRS-ICによる検討状況の確認「契約の履行に要する原価」の解釈の検討
文言案と例示案の作成
基準設定の形式の検討

2018年 6月

IFRS-IC2018年7月

IASB

2018年9月
2018年11月

IASB
IASB

2018年12月

IASB

Exposure Draft Feedback

2019 年3月
2019 年 4月
2019 年5月

Decide Project Direction

─

GPF
ASAF
IASB
IASB

Exposure Draft

追加開示規定の要否の検討
経過措置の検討

IFRS-ICによる検討状況の確認
IASBによる基準設定プロジェクトの決定
公開草案の公表等、スケジュールの確認
早期適用の可否の検討
公開草案の公表
補足資料「In Brief」の公表
公開草案に対する意見の聴取
コメントレターの分析─

（ 筆者作成。フェーズ 区分 は、プロジェクトページ（https://www.ifrs.org/projects/work-plan/onerous-contracts-cost-of-

fulfilling-a-contract/#project-history）を参照した。）「契約不履行によって生じる補償金・違約金」のい
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4

ずれか小さいほうの額である（IAS 37, par. 68）。

現行IAS第37号は「、契約の履行に要する原価」

・ 増 分 原 価 ア プ ロ ー チ（incremental cost

approach）：「契約の履行に要する原価」には、契約を有の範囲を明確にしていない。これについて、公開草）
していなければ回避できたであろう原価 6（契案 は、次 の2つ の 見 解 を 識 別 して い る（par.

約にかかる増分原価）のみ含める。

5）

BC16） 。

・直接関連原価 アプロー チ（directly related

cost approach）：

表に重要 な差異が生じる要因となる可能性 があることから、「原価」、または文脈に応じて「費用（費）」
4）本稿は、cost を

喫緊の課題として「契約の履行に要する原価」の範囲を明確と訳出している。

にするための部分改訂プロジェクトが 発足し、2018年12月に

公開草案が公表された（IASB 2018c, pars. BC1-BC7）。

2）紙幅の都合により、表1に示したGPFおよびASAFにおける意見聴取については割愛する。

（IASB 2018c）の引用・参5）以下、Ⅴ節に至るまで、公開草案
照箇所は、パラグラフ番号等のみ表記する。

6） costs an entity would avoid if it did not have thecontract「債務」と訳出している。
3）本稿は、obligation を不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

081

「契約の履行に要する原価」には、契約を有す
7）

一般管理費
（general and administrative costs）

ることから回避できないすべての原価 （契約にかは、契約に基づき相手方に明示的に請求できる場

かる増分原価と、契約の履行に要する活動に伴い）合を除き、契約と直接関連しない9（par. 68B）。

生じるその他の原価の配賦額）を含める。

公開草案 は、「契約と直接関連する原価」の 例
をパラグラフ68Aとして、一般管理費の 取扱 いを

公開草案は、「直接関連原価アプローチ」を採り、 パラグラフ68Bとして、それぞれIAS第37号に新設

IAS第37号パラグラフ68に「契約の履行に要するすることを提案している。

原価 は、契 約 と 直 接関連 する 原価（costs that

relate directly to the contract）か ら 構 成 さ れ

2.2 結論 の 基礎る。」という文言 を 追加 することを 提案している

2.2.1 新規定を適用する契約の範囲（pars. 68 and BC17）。なお、「契約と直接関連す新規定（修正パラグラフ68および 新設パラグラる原価」という文言は、IFRS第15号を参照していフ68A・68B）の適用について、IFRS第15号の適る（par. BC28）。

用対象となる契約に限定すべきという意見 がみら8）れた。その論拠は、次のとおりである（par. BC8）。

財または用役を提供する「契約と直接関連する原・「契約の履行に要する原価」の範囲をめぐる問価」の例として、次の諸項目を列挙している（pars.

題 は、かつてIAS第11号 の 適用対象であり、

68A and BC29）。

現在はIFRS第15号の適用対象となる工事契（a）直接労務費（例えば、財を製造して提供する約に関するものである（注1を参照）。

また、公開草案は、IFRS第15号を基礎として 、
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かまたは用役を相手方に直接提供 する従業員の賃金給料）（b）直接材料費（例えば、契約の履行に要する・IFRS第15号の適用対象とならず、IAS第37号の適用対象となる契約の 会計処理が劇的に変更される可能性を回避できる。

消耗品）（c）契約に基づく活動と直接関連する原価の配しかし、公開草案は、新規定をIAS第37号の適賦額（例えば、契約管理および監理料、保険用対象となるすべての契約に適用することとした。

料、契約の履行に要する器具・備品・使用権

その論拠は、次のとおりである（par. BC9）。

資産の減価償却費）（d）契約に基づき、相手方に明示的に請求でき
る費用

4

4

4

4

・すべての契約に同一の規定を適用することにより、「比較可能性」の向上に資する。

・不利な契約の判定に用いる「原価の種類」は、（e）報告主体 が契約を締結したことのみをもって生じたその他の費用（例えば、請負業者 への支払額）

IFRS第15号 の適用対象となる契約であるかを問わず、同じであろうこと。

・収益認識プロジェクトにおいて、不利な契約

7） all the costs an entity cannot avoid because it has the（b）直接材料費（例えば、契約に基づき用役を顧客に提供するために要する消耗品）

contract（または特定の予想される契約）と直8）IFRS第15号は、契約接関連する原価として、次の諸項目を列挙している（IFRS 1,par. 97）。
（a）直接労務費（例えば、契約に基づき用役を顧客に直接提供する従業員の賃金給料）082（c）契約または契約に基づく活動と直接関連する原価の配賦額（例えば、契約管理および監理料、保険料、契約の履行に要する器具・備品・使用権資産の減価償却費）（d）契約に基づき、顧客に明示的に請求できる費用（e）報告主体 が契約を締結したことのみをもって生じたその他の費用（例えば、請負業者 への支払額）

彦根論叢

Autumn / Sep. 2019 / No.421

についてIAS第37号と異なる規定を設けないという方針 が決定されている。現状、当該方針を撤回する特段の理由はない。

2.2.2「直接関連原価アプローチ」の適用
公開草案 は、「直接関連原価アプローチ」を採る論拠として、①目的適合性、②忠実 な表現、③・IAS第37号の適用対象とされてきた契約につ

会計単位に関 する基準 の 複雑化 の回避、および

いて、不利な契約の 判定実務 の 多様化 の 解④他の基準との整合性の4つを挙 げている12）。あ消に資する。

わせて、公開草案は、⑤IAS第37号内の整合性に・IFRS第15号は、顧客とのすべての契約（一部

ついても言及している。

を除く）を適用対象とする（IFRS 1, par. ）。
したがって、工事契約以外 の 多様 な契約 が2.2.2.1 目的適合性

IFRS第15号 の適用対象となるから、新規定

公開草案 の 提案どおりにIAS第37号 が 改訂さの適用対象をIFRS第15号の適用対象となる

れれば、「増分原価アプローチ」を適用してきた主契約に限定することの意義は乏しい。

体 は、会計方針を変更（「契約の履行に要する原・そうすると、新規定の適用対象を工事契約に価」の範囲を拡大）する必要がある。そうすると、

限定するという方策が考えられる。しかし、上長期の用役提供契約について、より早期に不利な

述のとおり、不利な契約の判定に用いる「原契約と判定されて不利 な契約にかかる引当金 が価の種類」をめぐって、工事契約とそれ 以外認識される可能性がある（par. BC10）。これは、予の契約を区別する必然性はない。

想損失情報がより早期に提供されることを意味す

・IAS第37号に関連する調査をつうじて、オペる（early warning ）。したがって、「直接関連原価

レーティングリース（IAS第17号「 リース」）

アプローチ」は、目的適合的 な 情報 を 提供 するが10）、IAS第37号を適用して不利な契約と判（par. BC11；IASB 2018d, p. 3）。

定される契約の大多数を占めることが判明している。もっとも、借手がオペレーティングリー

2.2.2.2 忠実な表現

スと同様 の 会計処理 を 行 うリース契約 は、「増分原価アプローチ」は、他の契約と共有する

IFRS第16号「リース」の発効（2019 年1月1日）

資源の原価を勘案しない（次頁の表 2の設例を参以降、大幅に減少 する。したがって、新規定照）。しかし、他の契約や他の目的にも使用できるの影響を受ける契約（IFRS第15号の適用対資源を入手してそれを契約の履行に用いた場合、象とならず、IAS第37号 の 適用対象となる契原価が 発生しないわけではない。その点、
「直接関

11）

約）は、それほど多くないと考えられる 。

連原価アプローチ」は、契約の履行に要するすべ・新規定 の 適用対象を何らかのかたちで 制限ての原価を勘案する。したがって、「直接関連原価すると、適用対象から除外された契約の取扱アプローチ」は、「契約の履行に要する原価」の「忠いをめぐる問題 が新たに生じる。

実な表現」を提供する（par. BC18）。

9）IFRS第15号は、契約に基づき顧客に明示的に請求できる「In brief」（IASB 2018d, p. 3）を参照
12）論拠の分類は、場合、一般管理費は契約と直接関連する原価に該当するとし

した。

ている
（IFRS 1, par. 98
（a ）
）
。

10）かつてのIAS第37号は、不利な契約に該当するリース契約を適用対象とし、新工場 への移管後も解約不能な旧工場のオペレーティングリース契約（借手）を例に挙げていた。

（201, par. .7（a ））に示されている。
11）同様の分析が、IASB

不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

083

不利な契約に該当する（②）。

2.2.2.3 会計単位に関する基準の複雑化の回避
同種の契約を複数有 する場合に「増分原価ア

そこで、「増分原価アプローチ」を適用するならプローチ」を適用すれば、契約が 個々に不利な契ば、この問題に対処すべく、契約の履行に要する

約に該当しないと判定される一方、「直接関連原価

資源 が同種の契約によって共有されている場合、アプローチ」を適用して共有原価を勘案すると、一契約を結合したうえで不利な契約の判定を行うよ

転して個々に不利な契約に該当すると判定される

う規定するという方策が考えられる（par. BC20）。

場合がある。これについて、公開草案は、「増分原

表 2の設例において、契約Aと契約Bを結合 すると、

価アプローチ」は財務諸表利用者に有用な情報を共有原価CU150は、「（結合された）契約を有して提供しないという見解を示している（par. BC19）。

いなければ回避できたであろう原価」となる。つま

13）

4

4

4

4

4

4

4

4

例えば、表 2の設例において 、増分原価のみをり、共有原価CU150を事実上の 増分原価と解す

勘案して個々に判定 すれば（「増分原価アプロー

ることにより、契約全体として不利な契約に該当す

チ」）、契約Aと契約Bは、ともに不利な契約に該当ると判定される（③）。

しない（①）。他方、契約Aと契約Bで共有する資源

しかし、そうすると、次頁の表 3の設例に示すとの原価も勘案して個々に判定 すれば（「直接関連おり、個々に判定すれば不利な契約に該当する契

原価アプローチ」）、共有原価CU150が（均等に）約の存在が看過される可能性がある（par. BC20）。

配賦されることによって、契約Aと契約Bは、ともに

表2

会計単位の問題（その1）（単位：CU）
経済的便益
増分原価
増分原価回収後利益判定（増分原価アプローチ）

契約A

契約B

契約A＋契約B

100
40
60

100
40
60

200
80
120

①不利な契約に該当しない①不利な契約に
該当しない

─

共有原価

75

75

150

利益

△15

△15

△30

②不利な契約に該当する②不利な契約に該当する③不利な契約に該当する

判定（直接関連原価アプローチ）（企業会計基準委員会 2019b, 別紙 2第3 項に一部加筆）

13）公開草案は、設例を添付していない。

084

彦根論叢

Autumn / Sep. 2019 / No.421

表 3の設例において、「増分原価アプローチ」を2.2.2.4 他の基準との整合性

適用し、契約Aと契約Bを結合したうえで判定すれ

公開草案は、財を提供する契約の履行に要する

ば、不利な契約に該当しない（①）。しかし、個々に原価と当該財を保有 する場合 の原価の 算定方法

判定すれば、契約Bは不利な契約に該当する（②）。 が整合的であるべきことを17）、基本的な考え方としそこで、「増分原価アプローチ」を適用するならば、ている（par. BC26）。そのうえで、公開草案は、「直

この問題に対処すべく、共有原価が収益性を有す

接関連原価アプローチ」が 非貨幣性資産 の 測定

る契約によって回収されていなければ、共有原価を規定する他の基準と整合的である（他の基準が、を勘案したうえで個々に不利な契約の判定を行う

資産の購入または建設にかかる増分原価に加えて、（つまり、事実上の「直接関連原価アプローチ」を

他 の直接関連するかまたは直接起因 する原価を適用する）よう規定するという方策（「修正増分原含む）ことを確認している（par. BC2）。具体的に

価アプローチ」）が考えられる（IASB 2018b, par.

は、次のとおりである（par. BC2）。

23）。そうすると、表 3の設例において、契約Bは不・IFRS第15号 は、契約の履行に伴い生じた原

14）

価が契約と
「直接関連する（relate directly）」

このように、「増分原価アプローチ」を適用する

場合、当該原価を資産として認識することとし利な契約に該当する（③） 。
ためには会計単位に関連して 細則を整備 する必15）ている（IFRS 1, par. 9）。

16）

要があり 、基準が複雑化 する（par. BC20）。

・IAS第2号「棚卸資産」は、棚卸資産の取得原
価として、製品、材料、および用役の取得に「直表3

会計単位の問題（その2）（単位：CU）
経済的便益
増分原価
増分原価回収後利益判定（増分原価アプローチ）
共有原価
利益
判定
（直接関連原価アプローチ）

契約A

契約B

契約A＋契約B

100
40
60

30
40
△10

130
80
50

不利な契約に該当しない②不利な契約に
該当する

─

25
35

△35

50
0

不利な契約に該当しない③不利な契約に該当する①不利な契約に該当しない

25（企業会計基準委員会 2019b, 別紙 2第5項に一部加筆）

14）なお、不利な契約の判定に用いた原価と同一 の原価を16）複雑化のさらなるケースについては、企業会計基準委員

もって不利な契約にかかる引当金を測定するとすれば、「純会（2019b, 別紙 2 第 6 項ないし第10 項）を参照。

粋な」増分原価アプローチと比べて、引当金額はCU10から

CU35へと増加する。
「直接関連原価アプローチ」を適15）表 3の設例においては、

17）整合性は、入手しているかを問わず、契約の履行に要する資源が同一の方法によって測定されることを担保する（par.

BC26）。

用しても、判定を行う単位によって不利な契約の判定結果 が相違する。

不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

085

接起因する（directly attributable）」原価（購に抵触することとなる（par. BC 22）。

入原価）に加えて、生産単位に「直接関連する・将来の事業活動によって生じる費用に対する（directly related）」原価（加工費）を含める

引当金 の 認識 を 禁じたパラグラフ18に抵触こととしている（IAS 2, par. 10）。

する。

・IAS第16号「有形固定資産」、IAS第38号「無形資産」、およびIAS第 40 号
「投資不動産」は、・将来 の営業損失に対 する引当金 の認識を禁じたパラグラフ63に抵触する。

「直接起因する（directly attributable）」原価を、対象資産 の 取得原価に含 めることとしている（IAS 16, pars. 16 and 17；IAS 38, pars.

27, 28, and 66；IAS 0, par. 21）。

これについて、公開草案は、次のとおり反駁している（par. BC23）。

・報告主体 は、原価それ自体を現在の債務として識別し、不利な契約にかかる引当金を認識加えて、公開草案 は、「直接関連原価アプロー

するわけではない。報告主体 は、経済的便益

チ」がIFRS第17号「保険契約」とも整合的であると交換に財または用役を提供するという現在ことを 確認 している（par. BC27）。具体的 には、の債務を認識し、当該債務をその履行に要す

IFRS第17号は、保険契約の境界内のキャッシュ

るすべての原価をもって測定するにすぎない。

フローを「契約 の 履行と『直接関連 する（relate・パラグラフ63（ および64）は、将来 の営業損

directly）』キャッシュフロー（報告主体が金額ま失 が 負債 ではない（報告主体 が 損失 の 発生

たは時期に関する裁量を有するキャッシュフローにかかる現在 の 債務を 負わない）ことから、を 含 む）」と定義したうえで、保険契約の履行に

将来 の営業損失に対 する引当金 の認識を禁「直接起因する（directly attributable）」固定およじている。他方、不利な契約の判定に際して、び 変動間接費 の 配賦額 を 含 めることとしている

報告主体 は、現存する契約を基礎とした現在（IFRS 17, par. B6）。

の 債務 の履行に要する原価を 算定 するにすぎない。

2.2.2.5 IAS第37号内の整合性「増分原価アプローチ」を適用すれば、増分原
価以外 の原価は、契約の履行とは関係なく生じる原価となる。つまり、増分原価以外 の原価は、「契約の履行に要する原価」ではなく、「将来の事業活動に要する原価」に該当する（par. BC21）。
そうすると、「増分原価アプローチ」を支持 する

立場からすれば、「直接関連原価アプローチ」を適用して増分原価以外 の原価を「契約の履行に要する原価」に含めることは、IAS第37号 の次の規定

086

彦根論叢

Autumn / Sep. 2019 / No.421

III

経過措置

（IAS 8, par. ）。しかし、最も古 い 表示期間の開始日時点において必要となる情報を入手

3.1 公開草案の提案（修正遡及適用アプローチ）

することが、困難かつ高コストではあるものの、公開草案は、次のとおり、すでにIFRSを適用し実務上不可能とまではいえない状況に陥る可ている主体に対する経過措置を提案している（par.

能性がある。
・財務諸表利用者にとっての有用性

9A）。
・新規定 は、それを当初適用する年次報告期

通常、不利な契約に該当するのは、契約の間の開始日（当初適用日）に存在する契約に存続期間中に1度しかない。したがって、新規適用する。

定 を 遡及適用しても、トレンド 情報（trend

・比較情報を修正再表示する必要はない。

information）は提供されない。また、情報利・新規定を当初適用することの累積的影響を、用者にとって、トレンド情報よりも、不利な契当初適用日における利益剰余金（または状況約に該当する時点に関する情報のほうが有用に応じてその他の資本 の内訳項目）の開始残である。そこで、遡及適用によって契約 が反高に対する修正として認識する。

復的に 不利 な契約に該当する時点 が 明らかにされるのであれば、遡及適用が 情報利用

なお、公開草案 は、IFRSを初度適用する主体に対する経過措置を設けていない。

者にとって有用な情報を提供する経過措置となるであろう。しかし、そのような状況 が一般的であるという証拠はない。

3.2 結論 の 基礎
3.2.1 すでにIFRSを適用している主体

以上より、公開草案は、財務諸表作成者に生じ

公開草案は、次の理由により、すでにIFRSを適るコストと財務諸表利用者 にもたらされるベネ用している主体に対してIAS第8号「会計方針、会フィットとのバランスがとれた方策として、前項の計上の見積りの変更、および誤謬」に基づく
（純粋

経過措置
（「修正遡及適用アプローチ」とよばれる）

18）

な）「遡及適用」 を求 めないこととした（pars.

を提案19）
した（par. BC3）。

BC33 and BC3）。
・財務諸表作成者の負担

3.2.2 IFRSを初度適用する主体

新規定の当初適用に伴い、「契約の履行にIFRS第1号「IFRSの初度適用」は、IAS第37号

要する原価」の範囲を拡大することが求めらの不利 な契約に関 する規定 の 例外または免除をれれば、新 たに「契約の履行に要する原価」

規定していない。かかる状況において、「不利な契に該当する諸項目の情報を入手する必要があ約の判定」というひとつの局面について免除を規る。これについて、IAS第8号は、新たな情報

定 することのベネフィットは乏しい。そこで、公開の入手が「実務上不可能（impracticable）」で

草案 は、初度適用主体 に対 する経過措置を設けあれば、情報を入手しなくともよいとしている

ないこととした（par. BC37）。

18）ちなみに、IAS第8号に基づく「将来に向かっての適用」

19）IAS第8号に基 づく遡及適用も容認すべきか検討 が行を行うと、当初適用日を境として「契約の履行に要する原価」

われたものの、遡及適用を容認することのベネフィットは限定の 範囲 が 異 なる契約 が 混在しうることから（IASB 2018b,

的であり、基準の複雑化や比較可能性の喪失に伴うデメリッ

par. 0）、将来に向かっての適用は経過措置の選択肢となっトが大きいとして、却下された（par. BC36）
。

ていない。

不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

087

IV 検討対象としなかった論点

則および規定に影響を及ぼすことはない。
・IAS第11号 は、不利 な 工事契約 に固有の公開草案は、次の3つの論点について、次の理由

開示規定を設けていない。したがって、公により検討対象としないこととした（pars. BC1,開草案の提案によって、開示情報の喪失は

BC1, and BC30）。

生じない。
・「契約の履行に要する原価」は、見積りを要（a）不利な契約に関する追加的な測定規定
・検討対象を拡大 すると、プロジェクトが 遅する場合がある。しかし、見積りは、IAS第延 する。
「契約 の履行に要する原価」の範

37号 の 改訂 を 問 わず必要 である。IAS第囲の明確化が喫緊の課題とされるなか（注37号パラグラフ85（b）とIAS第1号「財務1を参照）、いかなる遅延も認められない。

諸表の表示」パラグラフ125は、不確実性

・不利な契約にかかる引当金は、不利な契約に関する開示を規定している。

の判定に用いる原価と同一の原価をもって測定することができる。したがって、必ずしも不利 な契約にかかる引当金 の測定を明確にする必要があるとはいえない。
（b）不利な契約の 判定に用いる経済的便益 の
解釈

20）

V

コメントレターの 分析：概略

公開草案は、次の3点についてコメントを招請している（Invitation to Comment）。

Q1：「契約の履行に要する原価」が「契約と直・検討対象を拡大 すると、プロジェクトが 遅延する。

接関連する原価」から構成されることを明確にすべく、パラグラフ68に文言を追加す

・経済的便益 の 範囲 の 明確化 については、ることに賛成 するか？反対 であれば、その喫緊の課題とされているわけではない。

理由と、いかなる代替案を提案するか？

（c）開示規定の追加

Q2：新設予定であるパラグラフ68A・68Bにつ・公開草案 の 提案 は、IAS第37号 の 部分的いて、コメントはないか？また、例として追な改訂を提案するものであり、根本的な原

加すべき項目があれば、提案してほしい。

20）これは、不利な契約の定義にある「経済的便益」について、狭義に解釈する（契約に基づき直接権利を有するものに限定する）か、それともより広義に解釈する（将来に収益を獲・引当金、偶発負債、および偶発資産に対して、適切な認識要件および測定基礎を適用すること。
・情報利用者 が引当金、偶発負債、および 偶発資産の 特かと得できる契約に対する権利といった間接的なものも含む）

性、時期、および金額を理解できるよう、注記によって十いう問題である（IASB 201, par. .6）。

分な情報を開示すること。

（Ⅵ節〜Ⅹ節）は、コメント招請事項との関連を吟味
21）本稿
し、Staff Paper 12の構成を再編成している。

22）以下、Ⅹ節に至るまで、Staff Paper 12（IASB 2019c）の引用・参照箇所は、パラグラフ番号のみ表記する。

23）これに関連して、CFA Instituteは、情報利用者の観点から不利な契約にかかる引当金を適時に認識 することが肝要であるという意見を、IASBに非公式に伝えている（par. 1）。

24）これに関連するコメント分析として、6.2を参照。
25）IAS第37号は、次の2点を担保することを目的としている（IAS 37, Objective）。

088

26）2018年3月に公表された新概念フレームワークは、次の3点を目的としている（IASB 2018a, par. SP1.1）。
・IASBが、首尾一貫した概念を基礎として基準を開発することに資すること。

・特定の取引または事象に適用する基準が存在しない場合や、基準が 会計方針の選択を容認している場合に、財務諸表作成者が首尾一貫した会計方針を確立することに資すること。
・すべての利害関係者が、基準を理解し解釈することに資すること。

27）DRSC（ASCG）は、ドイツ国内の実務に重要な変更は生じないとコメントしている（DRSC 2019, p. 2）。

彦根論叢

Autumn / Sep. 2019 / No.421

Q3：公開草案の提案に関して他に何かあれば、コメントしてほしい。

次のとおりである（par. 14）。
・目的適合的な情報を提供する23）。
・「契約の履行に要する原価」の「忠実な表現」

コメントレターの 締切りは2019 年 4月15日であを提供する。

り、コメントレターの総数は67件（締切りを過ぎて・「比較可能性」の向上に資する。

受理されたOICのコメントも含 めれば68件）で・他の基準と整合的である24）。

あった。コメントレター の 分析（Staff Paper 12および概念フレームワーク26）の・IAS第37号 25）（IASB 2019c））は、コメント招請事項に即して行21）

われている 。なお、Staff Paper12は、次のとおり

目的と整合的である。
・現行実務と整合的である27）。

コメント件数の目安を示している（fn. 2）22）。以下、括弧書きで適宜表示する。
・ some : 5件以下

また、反対意見（6 件）は、次のとおりである
（par.

17）。

・ several : 6 件〜9 件

・「増分原価アプローチ」を適用していれば（会、・ many : 10 件以上

計方針の変更に伴う）追加コストが生じる28）。
・「増分原価アプローチ」は、支配的な解釈と認VI

コメントレターの 分析①：

められる。かかる状況においては、「直接関連「契約の履行に要する原価」の範囲

原価アプローチ」を 適用 するコストが ベネ
フィットを上回る可能性がある。

6.1 賛否・余剰人員や余剰設備の売却等、増分原価を「直接関連原価アプローチ」を適用し、IAS第基礎として契約の価格決定を行う場合に「直37号パラグラフ68に「契約の履行に要する原価は、

接関連原価アプローチ」を適用すると、有用契約と直接関連する原価から構成される。」というな情報を提供できない29）。

文言を追加することについて、賛成意見が大多数を占めている（significant majority）。具体的には、

・IAS第37号内 に 不整合 が 生じる（2.2.2.5を参照）。

28）KASBは、現状、大規模製造業の多くが不利な契約の公開草案の 提案どおりに判定すれば、「不可避的に生じる判定に際し増分原価のみを勘案していることから、「直接関原価」は、違約金 CU10となる（ 契約 の 履行 に要 する原価

連原価アプローチ」の 適用に懸念を 表明している（KASB

CU12＞違約金 CU10）。そして、当該契約は 不利な契約に該当し（不可避的に生じる原価（違約金）CU10＞収益総額（経済的便益）CU9）、違約金の支払いを前提とした引当金CU1が認識される。

2019, p. 2）。
29）これについて、BDOは、次の設例を交えて言及している（BDO 2019, pp. 2 and 3）。
【前提条件】
・報告主体 は、IFRS第15号の適用対象となる、顧客との契約（拘束力あり）を有する。
・契約によって獲得できる収益総額（経済的便益）は、CU9である。

・「契約の履行に要する原価」（「契約と直接関連する原価」）
は、CU12である。内訳は、直接材料費CU8（特注品であり転用不可）と、他の直接起因する原価（公開草案のパラ
グラフ68Aの（c）に該当する項目）の配賦額CU4である。

・契約の不履行に伴う違約金は、CU10である。

不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

しかし、当該契約によって「真に」契約の履行に要する原価
はCU8（増分原価）であり、違約金 CU10を下回るから、（合理的な）報告主体 は契約を履行するはずである。しかも、増分原価CU8を「契約の履行に要する原価」とすれば、それが「不可避的に生じる原価」となるから（契約の履行に要する原
価CU8＜違約金 CU10）、当該契約は不利な契約に該当しない（不可避的に生じる原価（増分原価）CU8＜収益総額（経済的便益）CU9）。したがって、公開草案の 提案に基づく判定結果とそれに基づく引当金 CU1の認識は、実態と乖離したものとなる。

赤塚尚之

089

IFRS第17号 は、保 険 契 約 の 境 界 内 の

6.2 他 の 基準との 整合性「直接関連原価アプローチ」を適用する論拠 のキャッシュフローとして、保険契約 の履行にひとつである「他の基準との整合性」（2.2.2.4を直接起因する固定 および 変動間接費の配賦参照）について、次の意見が表明されている（pars.

額（会計、人事、ITサポート、建物の減価償却

27（b）, 29, and 30）。

費、支払家賃、管理費、光熱費等）を挙げて・基本的な考え方の明示

いる（IFRS 17, par. B6（l））。他方、パラグラ

財を提供 する契約 の履行に要する原価とフ68Bは、契約に基づき相手方に明示的に請当該財を保有 する場合 における原価を 算定求できる場合を除き、一般管理費は契約と直する方法が整合的であるべきという基本的な

接関連しないとしている。そこで、IFRS第17考え方を 示したパラグラフBC26を、基準本号との整合性に言及すると混乱が生じるおそ

文 に 移 動 す べ き で あ る（Ernst & Young

れがある（SAICA 2019, p. 3）。

2019, p. 6）。
・IAS第16号およびIAS第38号との整合性

6.3 代替案

IAS第16号とIAS第38号にいう「直接起因する原価」と、IAS第2号にいう「直接起因する原価」の性質は異なる。IAS第2号は、棚卸

さらに、次 の 代替案（6 件）も提案 されている（par. 21）。
・購入契約と販売契約に関する規定の分離資産の取得原価として、製品、材料、および用現行IAS第37号パラグラフ68は、購入契役の獲得に「直接起因する」原価に加えて生約を想定しており、かつ、十分に機能している。

産単位に「直接関連する」原価を含め、材料

そこで、（「直接関連原価アプローチ」の適用を完成品に加工するために要する固定およびを前提として）パラグラフ68Aについては、販変動製造間接費の規則的な配賦額を算入す

売 契 約 に 特 化 し た 規 定 とす べ き で あ るることとしている（IAS 2, pars. 11 and 12）。他（SOCPA 2019, pp. 2 and 3）。

方、有形固定資産または無形資産 の 取得原・減損

価に固定製造間接費の規則的な配賦額を算31）を構成する契約と資金生成単位（CGU）入することは、適切であるとはいえない。そう

構成しない契約を峻別すべく、次のとおり会すると、IAS第2号のほうが、公開草案の提案

計処理を規定すべきである（Rio Tinto 2019,とより直接関連すると認められる。したがって、

pp. 3-6 and Appendix A）。

30）（ⅰ）契約がCGUと関連していなければ、公について言及すべきではない（Deloitte 2019,

開草案 の 提案どおり「直接関連原価アプ

p. 2）。

ローチ」に基づき不利な契約の判定を行い、IAS第16号 およびIAS第38号との整合性

・IFRS第17号との整合性

必要に応じて引当金を認識する。

30）Deloitteは、IAS第 40 号の取扱いについては言及してい32）このとき、引当金額は、次のとおり算定する。

ない。

・契約とCGUの資金生成能力に固有の関係が認められれ「資金生成単位（cash-generating unit; CGU）」とは、
31）
他の資産または資産グループからもたらされるキャッシュイン
フローから独立したキャッシュインフローを生成する、識別可能な最小の資産グループをいう（IAS 36, par. 6）
。

090

ば、
「契約と直接関連する原価」に基づき算定する。

・契約とCGUの資金生成能力に固有の関係が認められず、
かつ、減損損失を当初認識した期間に契約が成立した場

合、「契約と直接関連する原価」に基づき算定する。

彦根論叢

Autumn / Sep. 2019 / No.421

（ⅱ）契約がCGUと関連しており、IAS第36号

6.4 その 他「資産の減損」に基 づき当該CGUの減損

その他、新規定をIAS第37号の適用対象となる処理を行い、当該CGUの簿価を上回る未すべての契約に適用すること（2.2.1を参照）に賛

配分 の減損損失 があれば、引当金を認識成する意見（some）もみられた（par. 16）。

する32）
。

（ⅲ）契約がCGUと関連しており、IAS第36

また、賛否に代えて次の意見（5件）も表明されている（par. 18）。

号に基 づき当該CGUの減損処理を行い、・不利な契約の判定に用いる「経済的便益」や、

当該CGUの 簿価 を上回る未配分 の 減損

IAS第37号の文脈における「契約」の定義等

損失がなければ、引当金を認識しない。

についても、あわせて検討 すべきである（9.1（ⅳ）契約がCGUと関連しており、IAS第36号 に 基 づき当該CGUの 減損処理 を 行 わ
なければ、引当金を認識しない。

・選択適用

および10.1を参照）。

・IAS第11号 の 適用対象ではなかった諸契約に及ぼす影響について、追加分析を行うべきである33）。

「 契約 の 履行 に要 する原価 」の 範囲 は、
個々の 状況によって相違しうる。したがって、「直接関連原価アプローチ」と「増分原価アプ

VII コメントレターの分析②：「契約と直接関連 する原価」の 例

ローチ」の選択適用を認 めたうえで、不利な契約に関する会計方針 の開示を充実すべき「契約と直接関連する原価」の例示（新設パラである（AFRAC 2019, p. 3；Universidad de

グラフ68A）と一般管理費の取扱い（新設パラグ

Chile IFRS Technical Committee 2019, p.

ラフ68B）については、賛成意見が多数（many）で2）。

あったものの、以下に言及するとおり、疑問や懸念・グルーピングも多数（many）表明されている（par. 2）。

不利な契約の判定 は、（指標を策定したうえで）同種の契約全体で行うこととすべきである（Petrobras 2019, p. 2）。

・共有原価

7.1 基礎となる原則 の 策定
公開草案 が 提示した「契約と直接関連する原価」の例の基礎となる原則を策定し、IAS第37号

通信業における顧客との 契約数と特性にに盛り込むべきであるという意見（some）がみられ鑑みて、共有インフラ原価が 他の顧客との契た（par. 26）。これについて、Ernst & Young は、公約によって回収される蓋然性が高い場合には、 開草案 パラグラフBC16（b）の「直接関連原価ア「増分原価アプローチ」の適用を認 めるべきプローチ」に関する文言34）を参照するよう提案しである（Vodafone 2019, pp. 1 and 2）。

ている（Ernst & Young 2019, pp. 3 and ）。

・契約とCGUの資金生成能力に固有の関係が認められず、“The directly related cost approach ̶ includes all
34）

かつ、減損損失を当初認識した期間以降に契約が成立し

the costs an entit y cannot avoid because it has thecontract. Such costs include both the incremental costsof the contract and an allocation of other costs incurredon activities required to fulfil the contract.”

た場合、「増分原価」に基づき算定する。

33）FARは、IAS第11号の適用対象ではなかった契約については、「増分原価アプローチ」が支配的に採用されているとしている（FAR 2019, p. 2）。

不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

091

7.2「契約と直接関連 する原価」の 例示「契約と直接関連する原価」の例示に関して表
明された意見は、次のとおりである（par. 27）。
・参照すべき基準「契約と直接関連する原価」の例は、IFRS

7.3 一般管理費 の 取扱 い
一般管理費の取扱 いに関して表明された意見は、次のとおりである（pars. 32-3）。

・明確化および例示の必要性（ パラグラフ68Aとの関係）（many）

第15号ではなく、固定および変動製造間接費

一般管理費の取扱いを明確にすべきであについて言及しているIAS第2号を基礎としてる。例えば、パラグラフ68Aの（e）報告主体が作成すべきである。

契約を 締結したことのみをもって生じたその・従業員の賃金給料（some）

他の費用と、一般管理費との関係が明確ではパラグラフ68Aの（a）は、直接労務費の例

ない。具体的には、契約を履行 するために設として、「 従 業員 の 賃金 給 料（salaries and

立した子会社の運営費は、契約を締結したこ

wages of employees）」を挙げている。IAS第とのみをもって生じるものであるが、それには16号は、同様 の原価項目として、有形固定資）
一般管理費も含まれる35（
Business Europe

産項目の 建設または 取得 に伴 い直接生じる

2019, p. 2）。

「 従 業 員 給 付 費 用（costs of employee

また、経営者報酬、支払家賃、光熱費、おbenefits）」を 挙 げ て いる（IAS 16, par. 17

よび通信費と同様の共有原価とみなされるこ（a））。ここで公開草案とIAS第16号の文言のとにより、一般管理費がパラグラフ68Aの（c）

相違が意図的なものであるのか、定 かではな

契約に 基 づく活動と直接関連する原価 の 配い。意図的なものであるとすれば、「結論の基賦額（「契約と直接関連する原価」）に該当す

礎 」に お い て そ の 旨 言及 す べ き で あ るる可能性がある。そこで、契約と直接関連しな（SAICA 2019, pp. 2 and 3）。

い 原価 に つ い て も、例 示 す べ き で あ る・仕損にかかる材料費の異常額（ICPAK 2019, p. 2）。

IFRS第15号、IAS第2号、およびIAS第16

4

4

4

4

4

4

4

・相手方への請求可能性（some）

号 が「 仕 損 に か か る 材 料 費 の 異 常 額「相手方への請求可能性」を個々に判定す（abnormal amounts of wasted material）」

ると、実務が多様化するおそれがある。そこで、の資産計上を禁じる一方で（IFRS 1, par. 98

一般管理費は、相手方への請求可能性を問（b）；IAS 2, par. 16（a）；IAS 16, par. 22）、

わず、一律に契約に直接関連しないとすべき

公開草案 がそれを「契約 の履行 に要する原である（Volkswagen 2019, p. 3）。

価」から除外しなかった理由が明確にされていない。

7.4 その 他
その 他、次の意見 が 表明されている（pars. 3-38）。

35）Business Europeは、パラグラフ68Bに「一般管理費は、契約と直接関連することが明確に説明できなければ、通常、契約と直接関連しない。
」という但書を追加することを提案し
ている。

092

彦根論叢

Autumn / Sep. 2019 / No.421

・購入契約に直接関連する原価も例示すべきで36）ある （many）。

・複数の 契約と直接関連する原価の配賦方法を規定すべきである（several）。

・パラグラフ68A・68Bは限定列挙か例示列挙
か、明確にすべきである（some）。

8.2 IFRSを初度適用 する主体
初度適用主体 は、IFRS第15号パラグラフC5の経過措置を 適用 することができる（IFRS 1, par.

D3）。改訂後のIAS第37号に初度適用主体に対する経過措置が設けられなければ、初度適用主体
がIFRS第15号 の経過措置を適用することにより、「収益を認識する基礎」と「不利な契約を判定する

VIII コメントレターの分析③：
経過措置基礎」が相違する可能性がある。そこで、ASBJは、初度適用主体 に対 する次の 経過措置を提案している（ASBJ 2019, pars. 1-16 of Appendix）。

8.1 すでに IFRSを適用している主体

・IFRS第1号パラグラフD34に 基 づきIFRS第すでにIFRSを適用している主体 に対 する経過

15号パラグラフC5（b）を適用し、変動対価を措置（修正遡及適用アプローチ）について、賛否が有する「完了した契約」について、比較期間に分 か れて いるが、どちらかといえば 賛成意 見

おける変動対価を見積もらず、「契約完了日に（some）よりも反対意見（several）のほうが 多い。

おける取引価格」を用いて遡及適用を行った

反対意見は、IAS第8号に基づく遡及適用を認め場合、過去 の 報告期間における不利 な契約るべきとしている（par. ）。

の 判定に際し、「契約完了日における取引価

その 他、次 の 意見も表明されている（pars. 6and 7）。

格」を用いてよい。
・IFRS第1号パラグラフD34に 基 づきIFRS第・IAS第37号は、すでに不利な契約にかかる引15号パラグラフC5（c）を適用し、最も古い表

当金の認識を規定している。したがって、「会

示期間の開始日以前に条件変更された契約

計方針の変更」ではなく、「会計上の見積りのについて、最も古い表示期間の開始日以前に変更」として処理すべきである（CINIF 2019,

行われたすべての条件変更の「合計の影響」

p. 2；GLASS 2019, pp. 3 and ）。

を 反映 して 過去 の 報告期間 に 遡及 適用 を・ 公 開 草 案 の 文 言 に あ る「 存 在 す る 契 約

行った場合、過去の報告期間における不利な（contracts existing ）」は、IFRS第15号にい契約 の 判定 に際し、最も古 い 表示期間 の開う「完了した契約（completed contracts）」を始日以前に行われたすべての条件変更の「合37）意味するのか 、それとも「完了した契約」以

計の影響」を反映してよい。

外 の契約を意味するのか、明確にすべきである（KPMG 2019, p. 6）。

36）それとは逆に、Mazarsは、IFRS第15号の適用対象とならない契約と直接関連する原価を例示 することが 基準 の明確化に資するか定 かではないとしている（Mazars 2019, p. ）。
お）完了した契約」とは、IAS第11号、IAS第18号
「収益」
、
37「
よび関連する解釈指針に基 づき識別した財または用役のすべてを移転した契約をいう（IFRS 1, par. C2）。

不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

093

IX コメントレターの分析④：

検討対象としなかった論点

また、公開草案の提案が不利な契約に該当しな
い項目の測定に及ぼす影響を明確にすべきという

意見（some）もみられた（par. 0）。

9.1 経済的便益「直接関連原価アプローチ」の適用に賛成する
回答者の多く（many）が、獲得することが予想されX

コメントレターの 分析⑤：

公開草案 の提案と関連 する
その 他 の意見

る経済的便益も検討対象とすべきという意見を表38）明している 。これに関連して、ICPAUは、公開
草案 の 提案どおりにIAS第37号を改訂しても、不10.1 契約 の 定義（契約 の 結合）

利な契約の判定における多様性の問題の 焦点が不利な契約に関する規定の適用に際し、「契約」

経済的便益に移るにすぎないとしている（ICPAUの定義を明確にすべきという意見（several）がみら

2019, p. 1）。

れた（par. 1）。

また、経済的便益も検討対象とする場合には、

IFRS第15号 は、所定 の 要件 を充足する場合、次 の点を検討 すべきという意見もみられた（par.

同一 の顧客または顧客 の関連当事者と同時また

6）。

はほぼ同時に締結した複数の契約を結合し、単一・経済的便益 の範囲（注 20を参照）（most）の契約として会計処理を行うこととしている（IFRS

・権利を有する変動対価を経済的便益 に含め

1, par. 17）。こ れ に つ い て、Israel Accounting

るべきか（some）

Standards Boardは、不利な契約の判定を行う単・報告主体 が 有 する 他 の 資産 から 独立して

位
（IFRS第15号に基づき契約を結合して判定すべ

キャッシュインフローを生成しない契約にかきか、それとも個々に判定すべきか）を明確にすべかる経済的便益 の算定（ASC 2019, p. 3）

き と し て い る（Israel Accounting Standards

・契約不履行によって生じる補償金・違約金をBoard 2019, p. 3）。

「不可避的に生じる原価」とする場合における、
経 済 的 便 益 の 算定（ ゼロ39）とす べ きか ）（ICAI 2019, pp. 2 and 3）

10.2 減損処理との 関係
現行IAS第37号 は、「専らその契約に用いる資産（assets dedicated to that contract）」に減損が生じている場合には、IAS第36号に基づきそれを9.2 測定公開草案 がパラグラフBC14において言及しているにもかかわらず（Ⅳ節を参照）、不利な契約に認識したうえで、引当金を別個に認識することとしている（IAS 37, par. 69）。

かかる引当金を不利 な契約 の 判定 に用いた原価

これについて、「直接関連原価アプローチ」を適によって測定 することを明確にすべきという意見用すれば、複数の契約の履行に用いる資産の減価（several）がみられた（par. 9）。

償却費の配賦額 は、「契約 の履行に要する原価」に含まれる。しかし、当該資産は、他の契約にも用38）経済的便益については、引当金プロジェクトにおいて別途検討すべきという意見もみられた（par. 7）。
経済的便益はゼロとされていない
39）BDOの設例において、（注 29を参照）
。

094

彦根論叢

Autumn / Sep. 2019 / No.421

いられることから、「専らその契約に用いる資産」

トをつうじてIAS第37号が複数回改訂されるに該当しない。これについて、ASBJは、「専らそのことを回避する必要があることから、経済的契約に用いる資産」を「契約と直接関連する資産」

便益 や会計単位の問題も含 む 包括的な検討に修正するよう提案している（ASBJ 2019, pars. 17を行うべきである。

and 18 of Appendix）。
10.5 基準間 の 用語 の 差異を解消 するプロジェ
10.3「不可避的 に 」という用語 の 取扱 い

クトの 必要性

不 利 な 契 約 の 定 義 に あ る「 不可避 的 に

公開草案 は、「直接関連原価アプローチ」を適（unavoidable）」という用語は、「過去の事象の結用 する論拠 のひとつとして、「他 の 基準との 整合

果として生じ、報告主体 の将来行動とは関係なく性」を挙げている。これに関連して、基準間の用語存在 する債務を認識 する」こととするIAS第37号の差異を解消するためのプロジェクトを発足させ

パラグラフ19と相俟って、「増分原価アプローチ」

るべきであるという意見（several）がみられた（par.

との親和性が高い。

31）。

そこで、Ernst & Young は、「直接関連原価アプ
ローチ」を適用するのであれば、これを削除 するよう提案している（Ernst & Young 2019, p. ）。

XI おわりに以上をふまえ、公開草案に対する筆者の私見を

10.4 部分改訂 プロジェクトの 趣旨

開陳しておくこととしたい。

ASBJは、次の理由により、部分改訂プロジェク
トの 趣旨に賛同できないとしている（ASBJ 2019,

pars. 3-）。

11.1「増分原価 ア プローチ 」の 適用可能性

BDO（注 29）、Vodafone（6.3）、AFRAC およ・経済的便益について検討せず、「契約の履行び Un iversid a d de Ch i le I FR S Tech n ica lに要する原価」についてのみ別個のプロジェ

Committee（6.3）のコメントをみるに40）、「直接関クトにおいて検討 することは、困難である。

連原価アプローチ」を一律に適用することのデメ

・類似する複数 の 契約を 結合して不利 な契約

リットは 看過できないように思 われる。もちろん、を判定 することによって、有用な情報を提供

究極的には「離脱」（IAS1, par. 19）の判断を報告できる可能性がある。会計単位の問題は、「契主体に委ねることも考えられなくもないが、IAS第約の履行に要する原価」の範囲に影響を及ぼ

37号において「直接関連原価アプローチ」と「増分すものである。したがって、「契約の履行に要原価アプローチ」の選択適用、または「直接関連する原価」についてのみ別個のプロジェクトに原価アプローチ」を原則としたうえでの「増分原価おいて検討 することは、困難である。

アプローチ」の容認について検討 する余地がある

・すでにIFRS第15号が 発効していること、およと考える41）。

び 部分改訂プロジェクトと引当金プロジェク

40）企業会計基準委員会も、他の契約により固定費が回収「増分原価アプローチ」を原41）コメントレターをふまえれば、されており、増分原価のみを回収する価格によって契約を締則とする方策は考えにくい。

結できる場合、「直接関連原価アプローチ」は適合的ではな
いと指摘している（企業会計基準委員会 2019b, 第1項および

第2 項）
。

不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

095

11.2 IAS第11号（「全部原価 ア プローチ 」）

まえると、部分改訂プロジェクトが引当金プロジェとの 関係

クトの方向性に影響を及ぼす可能性がある。

工事契約を念頭に置いてIFRS-ICに提出された「要望書」は、「契約の履行に要する原価」につ11.4 包括的な検討 の 必要性

いて、公開草案も識別した2つの見解に加えて「全不利な契約については、かねてより多様な問題

部原価アプローチ（full cost approach）」を識別が識別されている（IASB 201, par. .6）。しかも、し、IAS第11号が「全部原価アプローチ」を採るこ

オペレーティングリース契約 がそうであるように、とを明確にしている42）。そこで、「直接関連原価ア時とともに不利な契約に関する個々の論点の重要プローチ」を適用すると不利な工事契約の実務が性は変化している。また、コメントレターの分析に

43）

おいて、不利 な契約 に該当する時点の 明確化とどのように変化するのか 、「結論の基礎」におい
4

4

4

44）

4

て具体的に言及すべきである 。

いった新たな問題も識別されている（IASB 2019c,

Appendix）。さらには、不利な契約に関する会計モデルを再構築する試 みもみられる（6.3を参照）。

11.3 引当金 プロジェクトに 及 ぼす 影響
引当金プロジェクトにおいて、引当金 の測定額

資源等の制約により、現実の基準設定においてに含めるべき原価の範囲を検討 することが予定さは叶わないようであるが、学術的見地からすれば、れている。具体的には、公開草案 の 提案を援用し、不利な契約について包括的に検討 する必要があ

引当金 の測定額に増分原価と他 の直接関連するると考える。

原価を含めることを明確にすることが 提案されている（IASB 2019b, p. 9）。つまり、部分改訂プロ
ジェクトの検討対象から除外された測定に関する問題（9.2を参照）が、引当金プロジェクトによって解決される可能性がある。
さらには、引当金プロジェクトにおいて、部分改訂プロジェクトの検討対象から除外されたその他の論点も検討対象となる可能性がある。引当金プ
4

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ロジェクトは、不利な契約が検討対象となりうるとしており、①経済的便益 の範囲、②保有資産（生物資産や農産物など、原価ではなく売却費用控除
後の公正価値によって測定する資産）を用いて履行する契約に関する指針の策定、および③不利な契約 の 判定 を 行 う単位 の 問題 を 識別 している
（IASB 2019b, p. 13）。公開草案に対する意見をふ（2018, pp. 129 and 130）を参照。
42）詳細は、赤塚「In Brief」は、不利な工事契約の実務に重要な変化は43）
生じないとしている（IASB 2018d, p. ）。
「販売費」を工事契約原価から除外する
44）IAS第11号は、

事契約原価に含めることとしていた（IAS 11, pars. 18 and 20（b））
。そこで、公開草案 の 提案どおりにIAS第37号を改訂す
ると、IAS第11号を適用していた場合と比べていかなる変化が 生じるのか 明確 ではないという意見もみられた（IASB

2019c, par. 28）。

一方で、「借入費用」を特定の契約に配賦できる原価として工

096

彦根論叢

Autumn / Sep. 2019 / No.421

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不利な契約に関するIAS第37号の部分改訂プロジェクト

赤塚尚之

097

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公開草案『不利な契約─契約履行のコスト』（IAS第37号の修正案）へのコメントの検討」第 403回企業会計基準委員
会資料.
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公開草案『不利な契約─契約履行のコスト』（IAS第37号の修正案）へのコメントの検討」第 405回企業会計基準委員
会資料.

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彦根論叢

Autumn / Sep. 2019 / No.421

Review of IASB’s Exposure Draft and Comment
Letter Analysis on Onerous Contracts
Cost of Fulﬁlling a Contract (Amendments to IAS 37)

Naoyuki Akatsuka

The purpose of this paper is to review IASB’s
narrow-scope standard-setting project on
Onerous Contracts: Cost of Fulfilling a Contract (Amendments to IAS 37 Provisions,Contingent Liabilities and Contingent Assets).
The paper focuses particularly on the Exposure
Draft issued in December 2018 and the comment letter analysis held in May 2019.
IAS 37 defines an onerous contract as a contract in which the unavoidable costs of meetingthe obligations under the contract exceed theeconomic benefits expected to be received under it. Paragraph 68 of IAS 37 also defines thatthe unavoidable costs under a contract reflect
the least net cost of exiting the contract, whichis the lower of the cost of fulfilling the contract
and any compensation or penalties arising fromfailure to fulfil it. However, IAS 37 does not
specify which costs to include in determining
the cost of fulfilling a contract.
The Exposure Draft proposes:(a) to specify in existing paragraph 68 of IAS
37 that the cost of fulfilling a contract comprises the costs that relate directly to thecontract. Such costs include both the incremental costs of a contract and theallocation of other costs incurred on activities required to fulfil a contract (directly
related cost approach);(b) to add new paragraph 68A listing examples of costs that relate directly to a

Review of IASB’s Exposure Draft and Comment Letter Analysis
on Onerous Contracts

contract;(c) to add new paragraph 68B stating thatgeneral and administrative costs do not relate directly to a contract unless they are
explicitly chargeable to the counterparty
under the contract; and(d) to include transition requirements for entities that report using IFRS Standards.
These entities have to apply new requirements to contracts existing at the date ofinitial application. Entities would not be
permitted to restate comparative information. Instead, entities shall recognise thecumulative effect of initially applying theamendments as an adjustment to the opening balance of retained earnings (or othercomponents of equity, as appropriate) at
the date of initial application (modified
retrospective approach).
The summary of the comment letter analysis
is as follows:・As for proposal (a) , a significant majorityof the respondents agreed.
・As for proposals (b) and (c), many respond ents a g re e d b ut ha d qu e sti ons or
expressed concerns.
・As for proposal (d), the respondents’ views
were mixed.
・The respondents commented on other issues, for example, measurement of onerous
contract provisions, economic benefits

Naoyuki Akatsuka

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used to assess whether a contract is onerous, unit of account to assess whether acontract is onerous, and transition requirements for entities presenting their first
IFRS financial statements (first-time
adopters).
Given the above proposals in the Exposure
Draft and comment letter analysis, my opinions are as follows:・As for proposal (a), IASB should consider
the applicability of another approach,namely the incremental cost approach. I
believe it should not be overlooked that
there are situations where the incremental
cost approach is appropriate.
・IASB should specify in detail the effect ofapplying the directly related cost approachto construction contracts, which were thescope of IAS 11 Construction Contracts.
・The proposals and respondents’ comments
above may significantly affect the directionof the Provision Project.
・From an academic perspective, comprehensive research on accounting for onerous
contracts, which is the scope of IAS 37, isimperative.
Keywords: Onerous contract, cost of fulfillinga contract, directly related cost approach, modified retrospective
approach100

THE HIKONE RONSO

Autumn / Sep. 2019 / No.421

Review of IASB’s Exposure Draft and Comment Letter Analysis
on Onerous Contracts

Naoyuki Akatsuka

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