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IFRS 財団及び IASB 情報

国 際 関 連 情 報 IFRS 財団及び IASB 情報「事業の定義（IFRS 第 3 号の修正）」の解説
ASBJ 専門研究員

Ⅰ．はじめにかじ たゆきひろ

梶田 幸裕

バックを受けた。このため、FASB は 2017 年に会計基準更新書（ASU）第 2017─01 号「事業の定義の明確化」（以下「FASB の 2017 年修国際会計基準審議会（IASB）は、2018 年 10正」という。）の公表によって米国会計基準を月 22 日に、「事業の定義（IFRS 第 3 号『企業修正している。IASB の 2018 年修正は、IFRS結合』の修正）」を公表した。本稿では、本改

第 3 号の PIR の間に識別された論点に対処し訂（以下「IASB の 2018 年修正」という。）がたものであり、文言は異なっているが、FASB公表された背景及び概要について解説する。なが達した結論と同様の結論に基づいているとお、文中の意見にわたる部分はすべて筆者の個IASB は考えている。IASB は、IASB の 2018

人的見解であることをあらかじめ申し添える。

年修正と FASB の 2017 年修正を合わせてみた
場合、米国会計基準を適用する企業と IFRS 基

Ⅱ．本改訂の背景

準を適用する企業との間で事業の定義を適用する際の首尾一貫性が高まる可能性があるとの結論を下している。

2008 年に改訂された IFRS 第 3 号「企業結合」（以下「IFRS 第 3 号」という。）は、IASBと米国財務会計基準審議会（FASB）との共同Ⅲ．本改訂の概要

プロジェクトの成果であり、米国会計基準におけ る 定 義 と 同 じ 事 業 の 定 義 を 含 ん で い た。

1 ．概 要IASB の 2018 年修正における主な変更点はIFRS 第 3 号 の 適 用 後 レ ビ ュ ー（PIR） とFASB 基準書第 141 号（R）の PIR は、事業の以下のとおりである。詳しくは後述する。

定義を適用する際に同様の困難を識別してい⑴

事業とみなされるためには、取得した活動た。さらに、FASB は多くの利害関係者から、と資産の組合せは、最低限、ともにアウト

米国会計基準における事業の定義は、文言ではプットを創出する能力に著しく寄与するイン同じであるにもかかわらず、実務上、IFRS 第プット及び実質的なプロセスを含んでいなけ

3 号における同一の定義よりも広い範囲の取引ればならない旨を明確化した。

を対象にしていると見られているとのフィード⑵

市場参加者が欠けているインプット又はプ

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ロセスを入れ替えてアウトプットの生産を継続かどうかの簡素化された評価を可能にする任することができるかどうかの評価を削除した。

意の集中度テスト（concentration test）を⑶

実質的なプロセスが取得されたかどうかを追加した。

企業が評価するのに役立てるためのガイダン
ス及び設例を追加した。
⑷

具体的には、事業の定義は以下のように変更

顧客に提供される財及びサービスに焦点をされている（下線部分は現行の IFRS 第 3 号よ当て、コストを低減する能力への言及を削除り追加した部分、取消線部分は現行の IFRS 第することによって、事業及びアウトプットの3 号より削除した部分を示している。なお、こ定義を狭めた。の翻訳は、筆者が参考のために作成したもので⑸取得した活動と資産の組合せが事業でないあるため、必ず原文を参照いただきたい。）
。

改訂後

改訂前

付録 A 用語の定義 事業（business）
付録 A 用語の定義 事業（business）
顧客への財又はサービスの提供、投資収益（配当又 投資家又はその他の所有者、構成員又は参加者に対は利息など）の生成あるいは通常の活動からの他の し、配当、コストの低減又はその他の経済的便益と収益の生成の目的で実施し管理することができる、 いう形でのリターンを直接的に提供する目的で実施し管理することができる、活動及び資産の統合され活動及び資産の統合された組合せた組合せ
B7 事業は、インプットと、アウトプットの創出 B7 事業は、インプットと、アウトプットを創出に寄与する能力を有する当該インプットに適用さする能力を有する当該インプットに適用されるプれるプロセスとで構成される。事業の 3 つの要素ロセスとで構成される。事業には通常アウトプットが存在するが、統合された組合せが事業としては次のとおり定義される（事業の要素に関するガの要件を満たすのにアウトプットが要求されるもイダンスについては、B8 項から B12D 項参照）。のではない。事業の 3 つの要素は次のとおり定義される。
⒜ インプット：1 又は複数のプロセスがイン⒜ インプット：1 又は複数のプロセスがインプットに適用される場合にアウトプットを創出プットに適用される場合にアウトプットを創出する、又はアウトプットの創出に寄与する能力する、又はアウトプットを創出する能力を有している経済的資源。例としては、非流動資産を有している経済的資源。例としては、非流動（無形資産又は非流動資産を使用する権利を含資産（無形資産又は非流動資産を使用する権利む）、知的財産、必要な材料又は権利に対するを含む）、知的財産、必要な材料又は権利に対アクセスを獲得する能力及び従業員などを挙げするアクセスを獲得する能力及び従業員などをることができる。
挙げることができる。
⒝ プロセス：インプットに適用された場合に、 ⒝ プロセス：インプットに適用された場合、アアウトプットを創出するか又はアウトプットのウトプットを創出するか又は創出する能力を有創出に寄与する能力を有するシステム、標準、するシステム、標準、プロトコル、慣習又は規プロトコル、慣習又は規則。例としては、戦略則。例としては、戦略的経営プロセス、営業プ
的経営プロセス、営業プロセス及び資源管理プ
ロセス及び資源管理プロセスなどを挙げることロセスなどを挙げることができる。これらのプができる。これらのプロセスは通常、文書化さロセスは通常、文書化されるが、必要な技能をれるが、必要な技能を有し、規則や慣習を遵守有し、規則や慣習を遵守することのできる経験することのできる経験を有している組織化されを有している組織化された労働力の知的能力た労働力が、アウトプットを創出するためにイ80

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が、アウトプットを創出するためにインプットに適用することができる必要なプロセスを適用することもある（会計、請求業務、給与支払、及びその他の管理システムは、通常はアウトプットを創出するためのプロセスとはならない）。
⒞ アウトプット：顧客に財又はサービスを提供する、投資収益（配当又は利息など）を生成する、あるいは通常の活動からの他の収益を生成するインプット及び当該インプットに適用されたプロセスの成果。

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ンプットに適用することができる必要なプロセスを適用することもある（会計、請求業務、給与支払、及びその他の管理システムは、通常はアウトプットを創出するためのプロセスとはならない）。
⒞

アウトプット：インプット及び当該インプッ
トに適用されたプロセスの成果であって、投資家又はその他の所有者、構成員又は参加者に対し、配当、低コスト又はその他の経済的便益という形でのリターンを直接的に提供するか又は提供する能力を有するもの。

2 ．変更内容の具体的な説明た。IFRS 第 3 号の PIR への参加者の多くは、⑴

市場参加者がこのような統合を実施できるかど事業であるための最低限の要求事項
事業とみなされるためには、取得した活動とうかを評価することは（特に一部の市場参加者資産の組合せは、最低限、ともにアウトプットしかそのような統合を実施できない場合には）、を創出する能力に著しく寄与するインプット及困難である可能性があると述べた。

び実質的なプロセスを含んでいなければならなそれらのコメントを踏まえて、IASB は、そい旨が明確化された。これは、プロセスの存在の評価の基礎を、市場参加者が欠けているインは、事業を事業ではない活動と資産の組合せとプット又はプロセスを（例えば、取得した活動区別するものであるとの理由からである。まと資産を統合することによって）入れ替えるこた、アウトプットを創出するために必要とされとができるかどうかではなく、現在の状態及びるインプット及びプロセスのすべてを含んでい状況において何が取得されているのかに置くこなくても事業は存在し得ることを明確化するたとを決定した。したがって、IASB は、そのよめ、IASB は、IFRS 第 3 号 B7 項において「アうな統合への言及を削除している。その代わりウトプットを創出する能力」という用語を「アに、 前 述 の と お り、IASB の 2018 年 修 正 は、ウトプットの創出に寄与する能力」に置き換え取得したインプット及び取得した実質的なプロている。

セスが、ともにアウトプットを創出する能力に著しく寄与するかどうかに焦点を当てている。

⑵

欠けている要素を市場参加者が入れ替える能力があること
改訂前の IFRS 第 3 号 B8 項は、「市場参加者⑶

取得されたプロセスが実質的かどうかの評

価が事業を取得して、例えば、当該事業を自己のIASB の 2018 年修正は、取得したプロセスインプット及びプロセスと統合することによっが実質的かどうかを企業が評価するのに役立てて、アウトプットの産出を継続することができるための以下のようなガイダンスを追加した。

る場合」には、事業は、売手が当該事業を運営

当該ガイダンスは、アウトプットがない場合にする際に使用していたインプット又はプロセスは、より説得力の高い証拠を求めている。これのすべてを含んでいる必要はないと述べていは、アウトプットの存在は、取得した活動と資2018.12 vol.63 季刊 会計基準

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産の組合せが事業であるという何らかの証拠をトの産出を継続する能力の遅延を生じずにすでに提供しているためである。

入れ替えることができない。

①

アウトプットがない場合
活動及び資産の組合せに取得日時点でアウトプットがない場合には、以下の場合にのみ、取以下の追加的な議論は、上記①及び②の内容を補強するものである。
①

取得した契約はインプットであり、実質的得したプロセス（又はプロセスのグループ）をなプロセスではない。しかし、取得した契約実質的なものとみなさなければならない。

（例えば、不動産管理の外部委託や資産管理A） 取得したインプットをアウトプットに開発の外部委託の契約）が、組織化された労働力又は変換する能力にとって重大なものであへのアクセスを与える場合がある。企業は、り、かつ、このような契約上の取決めを通じてアクセス

B） 取得したインプットが、以下の両方を含んされる組織化された労働力が、企業が支配しでいること。ている（したがって取得している）実質的なa） 当該プロセス（又はプロセスのグループロセスを遂行するのかどうかを評価しなけプ）を遂行するために必要な技能、知識又ればならない。この評価を行う際に考慮すべは経験がある組織化された労働力き要因として、契約の存続期間や更新条件がある。

b） 組織化された労働力がアウトプットに開発又は変換することのできる他のインプッ②

取得した組織化された労働力の入替えが困難であることは、取得した組織化された労働ト力が、アウトプットを創出する能力にとって②アウトプットがある場合重大なプロセスを遂行することを示唆している場合がある。

活動及び資産の組合せに取得日時点でアウトプットがある場合には、取得したプロセス（又③プロセス（又はプロセスのグループ）は、はプロセスのグループ）は、取得したインプッ

例えば、アウトプットを創出するために必要トに適用した場合に次のいずれかであるならとされるすべてのプロセスとの関連においてば、それを実質的なものとみなさなければなら付随的又は重要度が低いものである場合にない。

は、重大ではない。

A） アウトプットの産出を継続する能力にとっまた、IFRS 第 3 号 B10 項（開発段階にあるて重大であり、かつ、取得したインプット活動と資産の統合された組合せを評価する際にが、当該プロセス（又はプロセスのグルー考慮すべき要因を記述していた）が削除されてプ）を遂行するために必要な技能、知識又はいる。これは、IASB の 2018 年修正が、アウ経験を有する組織化された労働力を含んでいトプットのない取得した活動と資産の組合せにる。又は、ついてのより一般的な検討を示しているからでB） アウトプットの産出を継続する能力に著しある。

く寄与し、かつ、a） 特異若しくは希少と考えられるか、又は、
b） 多額のコスト、労力若しくはアウトプッ

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アウトプットの狭めた定義
アウトプットの定義が狭められ、顧客に提供される財及びサービス、投資リターン並びに通国際関連情報

常の活動から生じる他の収益に焦点を当て、コストの低減又は、投資者あるいは他の所有者、IFRS 財団及び IASB 情報

れ、追加の評価は必要とされない。
②

集中度テストが満たされない場合、又は企構成員若しくは参加者に直接的に提供されるそ業が当該テストを適用しないことを選択するの他の経済的便益という形でのリターンを除外場合には、企業は取得したプロセスが実質的するように修正されている。また、事業の定義なものかどうかの評価を実施しなければならを、狭めた後のアウトプットの定義と整合させない。

るための修正も行われている。これらの変更がまた、集中度テストが満たされるのは、取得行われたのは、以下の理由からである。

した総資産の公正価値のほとんどすべてが単一A） IFRS 第 15 号「顧客との契約から生じるの識別可能な資産又は類似した識別可能な資産収益」（以下「IFRS 第 15 号」という。）は、のグループに集中している場合である。集中度

企業の通常の活動のアウトプットである財又テストに関しては次のように扱う。

はサービスに焦点を当てている。しかし、すA） 取得した総資産は、現金及び現金同等物、べての事業が IFRS 第 15 号の範囲に含まれ繰延税金資産、並びに繰延税金負債の影響かる収益を有しているわけではないので、改訂ら生じたのれんを除外しなければならない。

後の定義には、投資収益又は通常の活動からB） 取得した総資産の公正価値には、移転した生じる他の収益であるアウトプットも含まれ対価（非支配持分の公正価値及び取得前に保ている。

有していた持分の公正価値を加算）が取得しB） アウトプットの従前の定義は、コストの低た正味の識別可能な資産の公正価値を超過す減及び投資者に直接的に提供される経済的便る部分を含めなければならない。取得した総益に言及していた。この言及は、資産と事業資産の公正価値は、通常は、移転した対価のを区別することには役立たなかった。資産を公正価値（非支配持分の公正価値及び以前に取得する動機と取得した活動及び資産の特徴保有していた持分の公正価値を加算）を引きとを混同していたからである。多くの資産取受けた負債（繰延税金負債を除く）の公正価得（例えば、新しい製造設備の購入）は、コ値に加算し、A）で識別した項目を除外するこストの低減という動機で行われる場合があるとによって得られる合計額として算定するこが、実質的なプロセスを伴わない場合があるとができる。ただし、取得した総資産の公正からである。

価値が当該合計額を上回る場合には、より精密な計算が必要となる場合がある。

⑸

集中度テストC） 単一の識別可能な資産には、企業結合にお取得した活動及び資産の組合せが事業でないいて単一の識別可能な資産として認識され測のかどうかの簡略化した評価を認める任意のテ定されるであろう資産又は資産グループを含スト（集中度テスト）が新たに示された。企業

めなければならない。

は、このテストを適用するかどうかを選択でD） ある有形資産が他の有形資産に付随していき、また、このような選択を取引又は他の事業て、当該他の有形資産から（又は IFRS 第ごとに個別に行うことができる。集中度テスト

16 号「リース」で定義しているリースの対は次のような結果を生じる。

象である原資産から）物理的に除去して単独①

集中度テストが満たされる場合には、活動で使用することは多大なコストの発生又はい及び資産の組合せは事業ではないと判定さずれかの資産（例えば、土地及び建物）の効

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用若しくは公正価値の大幅な減少を伴わない

資産、製造設備及び自動車）。ただし、本とできない場合には、それらの資産は単一の

項 D）の要件に従って単一の識別可能な資識別可能な資産とみなさなければならない。

産とみなされる場合は除く。

E） 資産が類似しているかどうかを評価する際

c） 異なるクラスの識別可能な無形資産（例に、企業は、単一の識別可能な資産それぞれえば、ブランド名、ライセンス、開発中のの性質及び当該資産からのアウトプットの管無形資産）

理及び創出に関連したリスク（すなわち、リd） 金融資産と非金融資産スク特性）を考慮しなければならない。

e） 異なるクラスの金融資産（例えば、営業F） 次のものは類似した資産とみなしてはなら債権と資本性金融商品に対する投資）ない。

f） 同じ資産クラスに属するがリスク特性がa） 有形資産と無形資産

著しく異なる識別可能な資産b） 異なるクラスの有形資産（例えば、棚卸
評価 1
該当する

取得した総資産の公正価値のほとんどすべてが単一の識別可能な資産又は類似した識別可能な資産のグループに集中しているかどうか（集中度テスト（任意））事業に該当しない

該当しない

評価 2

該当しない

取得されたプロセスが実質的なものかどうか事業に該当しない

該当する事業に該当する⑹追加された設例④

テレビ局の取得

実質的なプロセスが取得されたかどうかを企⑤

閉鎖されている製造施設の取得業が評価するのに役立てるために、以下の設例⑥

販売権のライセンスが追加されている。

⑦

ブランドの取得①

不動産の取得⑧

貸付金ポートフォリオの取得②

新薬候補の取得⑨

取得した総資産の公正価値の算定③

バイオ技術企業の取得

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3 ．経過措置及び発効日
企業は本改訂を、取得日が 2020 年 1 月 1 日
以後に開始する最初の事業年度の期首以後である取引に適用することを要求される。早期適用は認められる。

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