特集 「リスク分担型企業年金の会計処理等に関する実務上の取扱い」の公表を受けて実務対応報告第 33 号「リスク分担型企業年金の会計処理等に関する実務上の取扱い」等の解説
ASBJ専門研究員

ふじさわ

ひで き

藤澤 秀樹

業主と加入者で柔軟に分け合うことができるよ1．はじめにうなハイブリッド型の企業年金制度の導入を検討」することとされたことを受けて、厚生労働

企業会計基準委員会（ASBJ）は、平成 28

省は、運用リスクを事業主と加入者で柔軟に分

年 12 月 16 日に、実務対応報告第 33 号「リスけ合う確定給付企業年金の仕組みとして「リスク分担型企業年金の会計処理等に関する実務上ク分担型企業年金」を平成 29 年 1 月より導入の取扱い」（以下「本実務対応報告」という。）することとなった3。

を公表した1。本稿では、本実務対応報告の概上記を踏まえ、平成 27 年 11 月に開催された要等を紹介する2。なお、文中の意見にわたる

第 25 回基準諮問会議において、厚生労働省よ部分は、筆者の私見であることをあらかじめ申り、リスク分担型企業年金に関する会計上の取し添える。

扱いの明確化を ASBJ の新規テーマとすることが提案された。その後、基準諮問会議における審議の結果、平成 27 年 11 月に開催された第2．公表の経緯

324 回企業会計基準委員会において、基準諮問会議より、リスク分担型企業年金に関して、企平成 27 年 6 月 30 日に閣議決定された「『日業会計基準第 26 号「退職給付に関する会計基本再興戦略』改訂 2015」において、「企業が企準」（以下「退職給付会計基準」という。）にお業年金を実施しやすい環境を整備するため、確ける「確定拠出制度」と「確定給付制度」のい定給付企業年金制度について、運用リスクを事ずれに該当するかについての検討を行うことが1
2

本実務対応報告の全文については、ASBJ のウェブサイトを参照のこと。
リスク分担型企業年金の会計処理及び開示を明らかにしたことに伴い、本実務対応報告と併せて、改正企業会計基準第 26 号「退職給付に関する会計基準」及び改正企業会計基準適用指針第 1 号「退職給付制度間の移行等に関する会計処理」を公表している。
3 リスク分担型企業年金に関して、確定給付企業年金法施行令の一部を改正する政令（平成 28 年政令第 375 号）等が平成 28 年 12 月 14 日に公布されている（平成 29 年 1 月 1 日より施行）。

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提言された。この提言を受けて、ASBJ は、平具体的な算定方法としては、所定の方法により成 27 年 12 月に開催された第 325 回企業会計基算定する方式（標準方式）と、厚生労働大臣の準委員会において、ASBJ の新規テーマとする承認又は認可を得て、実情に合った方法で算定ことが了承され、平成 27 年 12 月より審議を開する方式（特別方式）が設けられている。な

始した。

お、リスク分担型企業年金は、制度導入時に事なお、本実務対応報告は、平成 28 年 6 月 2業主が拠出する掛金を固定する仕組みであるた

日に公表した実務対応報告公開草案第 47 号

め、標準方式では、将来の積立金の価格変動に「リスク分担型企業年金の会計処理等に関するより積立金が減少するリスク（価格変動リス実務上の取扱い（案）」に対して寄せられた意ク）と今後の金融経済環境等の変化等に伴い、見を踏まえて検討を行い、公開草案の内容を一予定利率が低下するリスク（予定利率低下リス部修正した上で公表するに至ったものである。

ク）を合算して測定する必要がある。
リスク対応掛金の拠出方法としては、【図表 1】の方法が定められている。

3．リスク分担型企業年金の概要4⑴

リスク分担型企業年金の法令上の位置付け
リスク分担型企業年金は、確定給付企業年金法の下、確定給付企業年金法施行規則で定められた企業年金であり、現行の確定給付企業年金と同様に、給付算定式が定められるものの、制度導入時にリスク対応掛金（後述⑵参照）を含めた事業主の掛金負担を労使合意に基づきあらかじめ定めた上で、毎事業年度における財政状況に応じて定まる調整率による調整を通じて、給付額を自動的に増減する仕組みである。
⑵

リスク対応掛金の拠出
リスク分担型企業年金においては、制度導入【図表 1】リスク対応掛金の拠出方法
方法

拠出の具体的な方法①均等拠出 5 年以上 20 年以内の範囲内において、あらかじめ規約で定めた期間（以下「予定拠出期間」という。）で均等に拠出する。
②弾力拠出 下限リスク対応掛金額（上記①の方法で拠出する金額）以上、上限リスク対応掛金額（予定拠出期間ごとに定められた最短期間で拠出する場合の金額）以下の範囲内で拠出する。
③定率拠出 予定拠出期間において、リスク対応掛金額の未拠出額に 15％ 以上 50％以下の範囲内において規約で定めた一定の割合を乗じた金額を拠出する。

時にあらかじめ財政悪化リスク相当額5 を測定し、その水準を踏まえ、事業主が追加の掛金（リスク対応掛金）を拠出する。
財政悪化リスク相当額は、20 年程度に 1 度の損失にも耐え得る基準として定められ、そのなお、上記のいずれの方法においても、リスク対応掛金額の各期における拠出額又は拠出額の算定に用いる一定の割合はあらかじめ規約に定められる。

4 厚生労働省 第 17 回社会保障審議会企業年金部会（平成 28 年 4 月 28 日開催）の資料を基に記載しており、【図表 2】及び【図表 4】は、筆者が当該部会資料を一部加工したものである。
5 確定給付企業年金法施行規則では、「通常の予測を超えて財政の安定が損なわれる危険に対応する額として厚生労働大臣の定めるところにより算定した額」と定義されている（確定給付企業年金法施行規則第 43 条第 1項）。

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特集 「リスク分担型企業年金の会計処理等に関する実務上の取扱い」の公表を受けて⑶

リスク分担型企業年金の基本的な仕組み

り、この制度では、財政悪化リスク相当額を労リスク分担型企業年金は、リスク対応掛金の使間でどのように分担するかを制度導入時にあ拠出を行う仕組み（上記⑵参照）を活用して、らかじめ定めることが可能である。

財政悪化リスク相当額のうち、事業主が負担するリスクの部分をあらかじめ定める仕組みであ具体的なイメージは、【図表 2】のとおりである。

【図表 2】リスク分担型企業年金の財政均衡のイメージ（制度導入時）
加入者等の給付調整
事業主の掛金負担（リスク対応掛金相当分）

財政悪化リスク相当額

掛金収入現価制度導入時に、「加入者等がリスクを負 担す る部分」と「事業主がリスクを負担する部分」を確定する。

給付現価
積立金

リスク分担型企業年金では、新たな労使合意【図表 3】調整率の算定方法がない限りは、制度の導入時の規約に定められた掛金は見直されず、受給者への給付額は、既存の確定給付企業年金と同様に給付算定式に基づいて算定された金額に、毎事業年度における財政状況に応じた調整率を乗じて算出されるた調整率の算定方法①積立超過が生じ （積立金＋掛金収入現価−財ている場合政悪化リスク相当額）／調整を行わない場合の給付現価

め、調整率による調整を通じて、自動的に給付②積立不足が生じ （積立金＋掛金収入現価）／調ている場合
整を行わない場合の給付現価額が増減して財政の均衡が図られるように制度③財政均衡の場合 1.0（給付額が調整されない）設計されている。給付額の算定に用いる調整率は、財政計算時及び毎事業年度の財政決算時になお、単年度の給付の変動を抑制するためおいて、財政状況に応じて【図表 3】のとおりに、調整率を複数年度で平滑化することも可能定められる。とされている。
調整率を乗じた給付額の調整のイメージは、【図表 4】のとおりである。

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【図表 4】調整率を乗じた給付額の調整イメージ（積立超過）
掛金収入現価（財政均衡）

財政悪化
リスク相当額

調整なし

増額
掛金収入現価

積立金（積立不足）

給付現価積立金

財政悪化
リスク相当額

財政悪化
リスク相当額減額

給付現価

掛金収入現価

給付現価積立金4．本実務対応報告の概要⑴

会計上の退職給付制度の分類
会計上の退職給付制度の分類に関して、本実制度に分類されるリスク分担型企業年金については、直近の分類に影響を及ぼす事象が新たに生じた場合、本実務対応報告第 3 項及び第 4 項に従い、会計上の退職給付制度の分類を再判定する（本実務対応報告第 5 項）。

務対応報告で定めた内容は、【図表 5】のとおりである。

退職給付会計基準では、確定拠出制度を「一定の掛金を外部に積み立て、事業主である企業【図表 5】
会計上の退職給付制度の分類に関する内容①

リスク分担型企業年金のうち、企業の拠出義務が、給付に充当する各期の掛金として、規約に定められた標準掛金相当額、特別掛金相当額及びリスク対応掛金相当額の拠出に限定され、企業が当該掛金相当額の他に拠出義務を実質的に負っていないものは、退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠出制度に分類する（本実務対応報告第 3 項）6。
② 上記①以外のリスク分担型企業年金は、退職給付会計基準第 5 項に定める確定給付制度に分類する（本実務対応報告第 4 項）。
③ 退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠出6が、当該掛金以外に退職給付に係る追加的な拠出義務を負わない退職給付制度」と定義し（退職給付会計基準第 4 項）、それ以外の退職給付制度を確定給付制度と定義している（退職給付会計基準第 5 項）
。このため、会計上の退職給付制度の分類にあたっては、⒜事業主である企業が一定の掛金以外に退職給付に係る追加的な拠出義務を負うか否か、及び⒝一定の掛金を外部に積み立てているか否かが判断基準になる。
この点、上記の判断基準とリスク分担型企業年金の特徴との関係は、基本的に【図表 6】のとおりと考えられる。

リスク分担型企業年金では、標準掛金額に相当する額、特別掛金額に相当する額及びリスク対応掛金額に相当する額を合算した額が掛金として規約に定められるため、本実務対応報告では、規約に定められる掛金の内訳として「標準掛金相当額」、「特別掛金相当額」及び「リスク対応掛金相当額」という用語を用いている。

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特集 「リスク分担型企業年金の会計処理等に関する実務上の取扱い」の公表を受けて【図表 6】判断基準とリスク分担型企業年金の特徴との関係判断基準⒜

事業主である企業が一定の掛金以外に退職給付に係る追加的な拠出義務を負うか否か。

リスク分担型企業年金の特徴との関係
リスク分担型企業年金は、毎事業年度における財政状況に応じて、自動的に給付額が増減して財政の均衡が図られることによって、企業に追加の掛金拠出が要求されないことが想定されているため、基本的に、企業は追加的な拠出義務を負っていない。

⒝

一定の掛金を 一定の拠出方法に基づく各期外部に積み立て のリスク対応掛金相当額等がているか否か。 制度の導入時にあらかじめ規約に定められるため（【図表1】参照）、一定の掛金を外部に積み立てている。

⑵

退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金の会計処理
退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金の会計処理に関して、本実務対応報告で定めた内容は、【図表 7】のとおりである。
【図表 7】退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金の会計処理
退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金については、規約に基づきあらかじめ定められた各期の掛金の金額7 を、各期において費用処理する（本実務対応報告第 7 項）。

リスク分担型企業年金が退職給付会計基準第4 項に定める確定拠出制度に分類される場合、これらの点から、本実務対応報告では、リス要拠出額を費用処理することとなるが（退職給ク分担型企業年金の会計上の分類について、付会計基準第 31 項）、各期のリスク対応掛金相【図表 5】の①及び②の取扱いを設けることと当額の拠出方法については、一定の幅の範囲内した。

で掛金を拠出する方法（【図表 1】②参照）がまた、直近の分類に影響を及ぼす事象が新たに生じた場合（例えば、新たな労使合意に基づ認められているため、費用配分の観点から、各期の費用処理額が論点となった。

く規約の改訂が行われた場合）、【図表 5】の①

この点、財政悪化リスク相当額に対応するたに記載した要件を満たさなくなる可能性があるめに拠出するリスク対応掛金相当額は、拠出のため、会計上の退職給付制度の分類を再判定す総額が決まっているものの、各期における労働ることとした（【図表 5】③参照）。なお、当該サービスの提供との対応関係は必ずしも明らか

分類の再判定においては、個々の企業におけるではなく、また、労働サービスの価値は信頼性事実関係に即して、直近の分類に影響を及ぼすをもって測定することが不可能なため、一般事象が新たに生じたか否かを判断することが求に、支払額をもって報酬費用とみなされているめられる（本実務対応報告第 22 項）。

点を踏まえ、規約に基づきあらかじめ定められた各期の掛金の金額を、各期において費用処理することとした。
なお、リスク分担型企業年金では、制度の導7

退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金への移行の会計処理において、未払金等として計上した特別掛金相当額を除く（後述⑶参照）。

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入時にリスク対応掛金相当額の総額が算定され、基金の解散又は規約の終了がない限りは、企業はリスク対応掛金相当額の拠出の義務を負っているため、当該制度の導入時に総額を負債として全額計上すべきか否かが論点となったが、次の理由により、負債として計上しないこととした（本実務対応報告第 25 項）。
・特別掛金相当額は、制度の導入時に既に生じた積立不足に対応するものであり、制度の導入時に総額の費用計上が必要とされ、対応する負債が計上される。一方、リスク対応掛金相当額は、制度の導入時に算定される財政悪化リスク相当額の水準を踏まえ、標準掛金相当額に追加して拠出するものであり、制度の導入時に費用計上する必要はなく、費用計上に対応した負債を計上する必要はない。
・仮に総額の債務性に着目しリスク対応掛金相当額の総額を負債として計上するとともに、各期における費用配分を勘案し、見合いの資産を計上したとしても、当該負債及び資産より得られる情報は、必ずしも有用ではない。

⑶【図表 8】退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金への移行に関する会計処理（本実務対応報告第 10 項）①

リスク分担型企業年金への移行の時点で、移行した部分に係る退職給付債務と、その減少分相当額に係るリスク分担型企業年金に移行した資産の額との差額を、損益として認識する。移行した部分に係る退職給付債務は、移行前の計算基礎に基づいて数理計算した退職給付債務と、移行後の計算基礎に基づいて数理計算した退職給付債務との差額として算定する。
② 移行した部分に係る未認識過去勤務費用及び未認識数理計算上の差異は、損益として認識する。移行した部分に係る金額は、移行した時点における退職給付債務の比率その他合理的な方法により算定する。
③ 上記①及び②で認識される損益の算定において、リスク分担型企業年金への移行の時点で規約に定める各期の掛金に特別掛金相当額が含まれる場合、当該特別掛金相当額の総額を未払金等として計上する。
④ 上記①から③で認識される損益は、原則として、特別損益に純額で表示する。

退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金へ

企業会計基準適用指針第 1 号「退職給付制度の移行に関する取扱い間の移行等に関する会計処理」（以下「制度移退職給付会計基準第 5 項に定める確定給付制行適用指針」という。）の公表時には、法令上、度に分類される退職給付制度から、退職給付会確定給付企業年金法に基づいて実施されるもの

計基準第 4 項に定める確定拠出制度に分類されの、会計上は退職給付会計基準第 4 項に定めるるリスク分担型企業年金への移行は、退職給付確定拠出制度に分類される制度は想定されてい制度の終了に該当する（本実務対応報告第 9なかった。このため、確定給付企業年金法に基項）。

づいて実施されるが、退職給付会計基準第 4 項

具体的には、【図表 8】の会計処理を行う。に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金への移行の取扱いが論点となった。
この点、退職給付会計基準第 5 項に定める確定給付制度に分類される退職給付制度から、退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金への移行については、退職給付制度間の移行又は制度の改訂

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特集 「リスク分担型企業年金の会計処理等に関する実務上の取扱い」の公表を受けてにより退職給付債務がその減少分相当額の支払等を伴って減少するため（制度移行適用指針第4 項）、制度移行適用指針における「退職給付制度の終了」に該当することとなる。
なお、審議の過程において、【図表 8】の③の会計処理は、会計上の確定給付制度から会計上の確定拠出制度への移行という点が、実務対応報告第 2 号「退職給付制度間の移行等の会計処理に関する実務上の取扱い」（以下「制度移【図表 9】退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金の注記事項① 企業の採用するリスク分担型企業年金の概要② 退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金に係る退職給付費用の額③ 翌期以降に拠出することが要求されるリス
ク対応掛金相当額及び当該リスク対応掛金相当額の拠出に関する残存年数

行実務対応報告」という。）の Q11 に示された事項と共通しているため、当該特別掛金相当額リスク分担型企業年金が導入され、複数の制のうち移行前の退職給付に係る負債を上限に負度が退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠出債を計上する必要があるとの意見が聞かれた。

制度に分類されることを受けて、退職給付会計

しかしながら、制度移行実務対応報告の Q11

基準を改正し、財務諸表利用者が確定拠出制度は、確定給付制度間の移行における例外的な取に分類される制度の内容を理解できるようにす扱いを定めているものであり、退職給付会計基るために、退職給付会計基準第 4 項に定める確準第 4 項に定める確定拠出制度に分類されるリ定拠出制度について、「企業の採用する確定拠スク分担型企業年金への移行は退職給付制度の出制度の概要」及び「その他の事項」を注記事終了に該当し、特別掛金相当額は制度の導入時項として追加した（退職給付会計基準第 32─2に既に生じた積立不足に対応し、制度の導入時項）。に算定された総額は導入後に見直されない。こ

上記の改正を踏まえ、リスク分担型企業年金のため、特別掛金相当額は、移行前の確定給付は、確定拠出年金とは異なる特徴を有するた制度に関する事業主からの支払又は現金拠出額

め、本実務対応報告では、「企業の採用するリの確定額に該当し、退職給付制度の終了に伴っスク分担型企業年金の概要」として、標準掛金て当該特別掛金相当額の総額を負債として計上相当額の他に、リスク対応掛金相当額があらかすることが適切であると考えられるため、当該じめ規約に定められることや、毎事業年度にお特別掛金相当額の総額を未払金等として計上すけるリスク分担型企業年金の財政状況に応じてることとした（本実務対応報告第 28 項）。

給付額が増減し、年金に関する財政の均衡が図られることを例示した（本実務対応報告第 12⑷開示項⑴）。なお、リスク分担型企業年金は新たな退職給付会計基準第 4 項に定める確定拠出制企業年金であるため、現時点においては、当該度に分類されるリスク分担型企業年金について制度の特徴について注記する一定の意義があるは、退職給付会計基準第 32─2 項に定められてと考えられるが、将来的に内容が周知された場いる注記事項として、【図表 9】の内容を記載

合は、企業が簡略な記載に見直すことも考えらする（本実務対応報告第 12 項）。

れる（本実務対応報告第 31 項）。
また、リスク対応掛金相当額は、制度の導入時に総額が算定され拠出の義務を負っており、定額又は給与に一定の率を乗じる方法等により2017.3 vol.56 季刊 会計基準

31算定される確定拠出年金の掛金とは異なる特徴ととした（本実務対応報告第 13 項）。

を有しているため、将来キャッシュ・フローの金額及び将来の各期の損益への影響を財務諸表ことを目的として、翌期以降に拠出することが5．リスク分担型企業年金の IFRSにおける取扱い要求されるリスク対応掛金相当額及びリスク対本実務対応報告の公開草案に対して、リスク応掛金相当額の拠出に関する残存年数の注記を分担型企業年金の IFRS における取扱いの明確求めることとした。当該注記によって、財務諸化を求めるコメントが寄せられたことを踏ま表利用者は、将来キャッシュ・フローの変化をえ、ASBJ の IFRS 適用課題対応専門委員会8予測することもできると考えられる（本実務対において検討が行われた。IFRS 適用課題対応利用者が理解することができる情報を提供する

応報告第 32 項）。

専門委員会では、本件に関する要望書を IFRS解釈指針委員会に提出することの是非について⑸

適用時期検討が行われ、IFRS 上の会計処理に関する事

リスク分担型企業年金は新たな企業年金で、務局による論点の整理を踏まえ、本件に関する実際の運用が今後開始される予定であり、本実要望書を IFRS 解釈指針委員会に提出しない結務対応報告は、リスク分担型企業年金における果となった。

退職給付会計に係る実務上の取扱いをより明確

なお、平成 28 年 12 月に開催された第 350 回にするもので、特段の周知期間は必要ないと考企業会計基準委員会において、IFRS 上の会計えられる。このため、本実務対応報告は、リス処理に関する事務局による論点の整理も含め、ク分担型企業年金に関連する政令及び省令の施IFRS 適用課題対応専門委員会における検討状

行日である平成 29 年 1 月 1 日以後適用するこ況が報告されている9。

8

IFRS 適用課題対応専門委員会は、IFRS 解釈指針委員会で議論されている内容について関係者の意見を聴取した上で、国際的な意見発信に関する検討を行うことを目的としている。また、我が国における IFRS 適用上の課題に関する議論を必要に応じて行うことを目的としている。
9 IFRS 適用課題対応専門委員会における検討状況については、本誌 33 頁の「リスク分担型企業年金の IFRS上の会計処理」を参照のこと。

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