市町村アカデミー 講義

Again

監査制度の課題と展望
─リスク・アプローチ監査をマスターする─

関西学院大学教授

１ 地方自治法の改正と都市監査基準の改訂

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石原 俊彦

このことから都市監査基準の改訂でも、監査委員監査の実施にリスク・アプローチ（Risk-Driven Audit

地方自治体の監査委員を取り巻く監査環境の変Approach）が採用されている。また、監査の全般化が激しくなってきた。公共施設等総合管理計画的な品質管理を徹底するために、監査の組織的実の策定、地方公営企業における経営管理手法の積施（監査計画の立案や進捗状況の監督、漸進的な極的な適用、新地方公会計改革、ふるさと納税

監査計画の立案による監査戦略の再構築等）が求（寄付金）、それに、地方創生を通じた地域経済のめられている。

活性化など、監査委員が認識すべき監査を取り巻以上のような監査の環境と制度の変化に柔軟にく環境の変化は枚挙に暇がない。監査委員は、地対応していくために、監査委員や監査委員事務局

方自治体執行部がこうした環境変化に適合した経の職員は、民間企業の財務諸表監査で適用されて営を推進するための経営監査を実施し、監査結果いるリスク・アプローチ監査の手法を緊急に理解しや監査意見の表明を通じて、厳正かつ中立な立場なければならない。リスク・アプローチによる民間から積極的な役割を果たさなければならない。この企業の財務諸表監査では、内部統制と財務諸表意味において、監査委員は、自治体経営のアドバイ（財務書類）との関係を、内部統制の統制目的と財ザーとしての機能を有するものと考えることが重要

務諸表における経営者の主張（や監査要点）というである。

概念で関連づけている。そして両者を、監査リスクさらに地方自治体の監査制度に関しては、国会での構成要素である統制リスクと摘発リスクの視点か可決された地方自治法の改正と、ここ数年かけて議ら分析し、合理的な監査意見形成のための監査証論されてきた全国都市監査委員会の都市監査基準拠の収集と評価を行うことが求められている（監査の改訂が、大きな影響を監査委員監査に及ぼして証拠の合理的な収集と評価もまた、全国都市監査いる。地方自治法の改正では、内部統制を整備して基準改訂に伴う重要な問題となっている）。今回の運用する責任（これを内部統制の構築責任という）講義では、民間企業におけるリスク・アプローチ監が自治体の首長にあることが確認され、首長は内部査の概要と基礎的な概念を解説する。今後の監査統制の整備（design）状況と運用（operation）状委員監査の変革に監査委員や監査委員事務局職員

況の良否等に関する内部統制状況報告書を作成すが適切に対応していくには、このリスク・アプローることが求められるようになる。また、良好な内部チ監査の理解が必須・不可欠である。

統制に依拠して、監査委員は、監査対象をリスクのところで、民間企業監査においてリスク・アプ高低の視点から取捨選択することが可能になる（内ローチが採用されたのは平成３年の『監査基準』

部統制が良好な場合には、監査委員はよりリスクの（金融庁企業会計審議会）の改訂を契機としている。

高い項目に集中して監査を行うことが可能になる）。

本講義では、その当時の状況により焦点を当てて考vol.122

石原 俊彦（いしはら・としひこ）
1960年生まれ。現在、関西学院大学大学院ビジネススクール教授。
博士（商学）・公認会計士。
英国勅許公共財務会計協会（CIPFA）の本部理事を務める。第30次
地方制度調査会委員、総務省地方行財政検討会議構成員などを歴任。
専門は地方自治体のマネジメントとガバナンス、大学経営、病院経営など。
『リスク・アプローチ監査論』（1998年）は日本で初めて出版されたリスク・アプローチ監査を主題とした書籍。同書で第12回日本内部監査協会青木賞を受賞（1999年）。

察を展開する。もとより、監査委員や監査委員事務

諸表監査における監査意見形成に関して適用され局の職員が、ゼロから民間企業の財務諸表監査にている概念や論理を、まず理解することが重要であおけるリスク・アプローチを学ぶことは容易なことる。

ではない。本講義では、そのことを強く意識し、難財務諸表監査制度の目的は、監査人が財務諸表解なリスク・アプローチの手法をできるだけ平易にの適正性に関する監査意見を表明して、財務諸表解説する。受講生各位は、本稿の内容を繰り返しの信頼性を高めることにある。監査人が監査意見て読み返してほしい。リスク・アプローチを理解す表明の対象とする財務諸表に関する適正性命題は、るためには、これまで役所で磨いた監査経験や監「財務諸表は一般に認められた会計原則に準拠して査慣行が時として邪魔になることもある。リスク・企業の財政状態と経営成績を適正に表示している」

アプローチは、監査委員や監査委員事務局職員にという言明である。監査人は、この適正性命題を究とっては、これまでの前例踏襲・形式主義・手続準極的要証命題として認識する。究極的要証命題は、拠を主軸に展開されてきた監査の手法を、根本から監査人が監査手続を実施して収集・評価した監査改革する監査意見形成のフレームワークである。従証拠に基づいて最終的に立証しようとする命題であ来の監査手法に慣れ親しんだ監査委員ほど、リスる。

ク・アプローチに対するアレルギー反応は大きくな

この究極的要証命題を立証するためには、「適正る。そのことをまず意識することが重要である。

性命題を監査人が個別の監査証拠によって立証す２ 経営者の主張ることが可能な要証命題のレベルにまでブレークダウンする」という立証構造上の特徴を理解する必要

監査委員監査のお手本とも言うべき民間企業にがある。このブレークダウンの作業は、究極的要証おける財務諸表監査は、監査主体論、監査実施論、命題を監査人が監査証拠によって直接立証可能な監査報告書論の三者に識別できる。このうち、リス個別的要証命題に演繹するプロセスでもある。演繹

ク・アプローチが関連するのは監査実施論の領域でプロセスで重要なことは、財務諸表を企業の経営者ある。リスク・アプローチは、監査実施プロセスのの主張の集合体とみなす発想である。つまり、現在中心となる監査意見形成の問題と密接に関連していの監査理論では、財務諸表を経営者の主張の集まる。監査意見形成論の主題には監査証拠の評価のりとして認識しており、基本財務諸表である貸借対問題や内部統制の調査・評価の問題などがある。リ

照表や損益計算書には、各勘定科目の残高や計上

スク・アプローチの論理は、これらの監査意見形成額が記載されていて、企業の経営者はそれらの財における諸問題を、監査リスクの評価と統制を通じ務諸表に適切な数値を記載することによって、債権て認識する概念フレームワークである。したがって、者や投資家をはじめとする利害関係者に、ある特定リスク・アプローチ監査を理解するためには、財務の言明（これを経営者の主張という）を行っている

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21わけである。
アメリカ公認会計士協会（AICPA）の監査基準⑤ 表示および開示……100億円の製品は貸借対書（Statement on Auditing Standards : SAS）第照表上の流動資産として開示されており、原材

31号『証拠資料』（1980年）では、経営者の主張を料や仕掛品といったその他の棚卸資産とは区次の５つの範疇に分類している。

分して表示されている。

① 実在性あるいは発生性（existence or occur

さて、財務諸表を経営者の主張の集まりとして理rence）……被監査事業体の資産もしくは負債解すると、究極的要証命題である財務諸表の適正が特定の日に存在していること、ならびに、性に関する監査意見の表明は、監査人が監査証拠記録された取引が特定の期間に発生したものによって経営者の主張の妥当性を１つひとつ立証し、であることに関する経営者の主張それらの結果を統合（帰納）することによって可能② 網羅性（completeness）……財務諸表上表示となる。究極的要証命題と監査証拠によって直接立すべきすべての取引と勘定残高が財務諸表に証可能な要証命題との間の演繹と帰納のプロセスに含まれていることに関する経営者の主張

おいては、関連する諸勘定や取引種類が一つの取③

権 利 および 義 務（rights and obligations）

引サイクルとして分類（グルーピング）され、サイ……特定の日において資産が被監査事業体のクル・アプローチによる監査実施の基本構造が認識権利であり、負債が被監査事業体の義務であされることになる。たとえば、販売サイクルでは、ることに関する経営者の主張売上高・売掛金・受取手形・前受金などが、１つの④ 評価あるいは配分（valuation or allocation）グループとして分類されることになる。

……資産・負債・持分・収益・費用の構成要

一般に、経営者の主張の妥当性を究極的要証命素が適切な金額で財務諸表に計上されている題に帰納するプロセスは、次の３つのプロセスに区ことに関する経営者の主張分して認識されている。

⑤表 示 および 開 示（presentation and disclo①

財務諸表の各構成要素（実在性や網羅性なsure）……財務諸表における特定の構成要素がど）において表現されている経営者の主張の１

適切に分類・記述・開示されていることに関すつひとつに関する適正性を立証するプロセス

る経営者の主張
たとえば、貸借対照表において製品勘定の残高が100億円と記載されているとすると、この製品勘定100億円という記載には、次のような経営者の主張が言明されていると解釈することになる。

②①の結果に基づき、財務諸表の各構成要素（現金や売上などの個々の勘定科目）の適正性を立証するプロセス③①②の結果に基づき、財務諸表全体としての適正性を立証するプロセス① 実在性あるいは発生性……記録された100億もとより、監査人が監査報告書において監査意見円の製品は貸借対照表日に存在しており、す表明の対象とするのは、③のレベルすなわち財務諸べて販売可能な棚卸資産である。

表全体についての適正性命題である。このために監② 網羅性……存在するすべての製品は100億円

査人は、監査手続を実施して収集・評価した監査という製品勘定に含まれており、他の勘定に製証拠を①のレベルから②③のレベルへと帰納し、監品在庫は算入されていない。

査意見表明のための合理的基礎を形成しなければな③

権利および義務……会社は記録された100億らない。リスク・アプローチ監査ではこの合理的基円の製品について所有権をもっており、預かり礎を、①のレベルにおける適正性を立証するプロセ在庫は製品には算入されていない。

スで発見されたすべての虚偽記載から財務諸表全④22額が100億円である。

評価あるいは配分……製品の数量は実際に体の虚偽記載を推定し、その推定額と財務諸表全現存している項目と一致しており、製品を評価体の水準における重要性を比較することによって形するのに用いる価格も実質的に正しいものであ成する。この論理展開で重要な概念が、監査リスクる。価格×数量の計算は正確であり、その金（Audit Risk）と監査における重要性（Materialityvol.122in Auditing）ならびに虚 偽 記 載（Misstatement）

監査要点は、一般的な表現あるいは命題として認の諸概念である。

識されるものである。したがって、監査人は一般的３ 監査要点な監査要点を立証するために、より具体的な要証命題を演繹しなければならない。この具体的な要証命

経営者の主張が経営者を主体とする言明である

題もまた監査要点として認識されている。両者を識のに対して、監査要点は、経営者の主張の妥当性別する意味で、前者の監査要点は一般監査要点を検証するために、監査人が設定した要証命題で（general audit objectives）、後者の命題は個別監査ある。ここでは、両者の本質が根本的に異なるもの要点（speciﬁc audit objectives）として言及されてであることに留意しなければならない。換言すると、いる。

経営者の主張はSAS第31号で見たように、経営者を一般監査要点と個別監査要点は、ともにすべて主体とする経営者の主張である。これに対して監査の勘定科目残高に適用可能な概念である。さらに、要点は、経営者の主張を立証するために監査人が前者は普遍的なものであり、後者はそれぞれの監査経営者の主張から演繹した命題であり、監査要点業務ごとに監査人が設定するものである。監査要を設定する主体は監査人である。監査要点は、経点の意義を理解するためには、監査要点が適正性営者の主張を監査人が要証命題として認識したも命題から演繹された下位の要証命題として一般的のであるから、その内容は非常に類似したものとなな意味をもつことを理解し、次に監査要点は財務諸るが、その本質は異なることに注意しなければなら表の構成要素において言明されている経営者の主ない。

張の妥当性を立証するために、監査人が経営者の企業会計審議会の定める監査実施準則二では、主張を要証命題として認識した一般監査要点と、監査要点に関連して「監査人は、十分な監査証拠一般監査要点から演繹された個別監査要点に区分を入手するため、取引記録の信頼性、資産及び負されるということが理解されなければならない。

債の実在性、網羅性、評価の妥当性、費用及び収このように監査要点は、財務諸表において言明さ益の期間帰属の適正性、表示の妥当性等の監査要れた経営者の主張と、監査人が監査証拠を入手す点に適合した監査手続を選択適用しなければならるために適用する監査手続を論理的に結びつけるたない」と規定している。監査要点は、監査人が通めの概念でもある。SAS第31号は、経営者の主張を常実施すべき監査手続の実施にあたり、立証を必立証するために監査人が監査意見形成上留意すべ要とする要証命題のことである。また監査人は、こき内容を、監査における諸概念と関連づけて以下のの監査実施準則に例示された監査要点を、被監査とおり指摘している。

会社の状況に応じて増減変更することが可能である。

①

財務諸表における経営者の主張を立証する

監査要点として取引記録の信頼性が例示された

監査証拠の収集に際して、監査人はそれぞれことに関しては、当時（平成３年頃）、内外ともにの主張に対する個別監査要点を設定しなけれ

不正問題に対する公認会計士の監査機能への期待ばならない。

が高まっており、この事実を反映して記載されてい②

監査要点と監査手続は必ずしも一対一の関るということが理解されなければならない。この取係にあるとは限らない。１つの監査手続が複数引記録の信頼性はわが国特有の監査要点であるが、の監査要点に関連することもあれば、１つの監その他に例示されている監査要点は、SAS第31号

査要点の立証に複数の監査手続が必要とされで指摘された５つの経営者の主張に相当するものでることもある。

ある。SAS第31号と監査実施準則二との端的な相③設定した監査要点を立証する実証的テスト

違は、実在性以下の概念を経営者の主張として認の計画において、監査人は内部会計統制の信識するか、監査人にとっての要証命題たる監査要頼性の程度、財務諸表にとって重要な誤謬あ点として認識するかという点にある。

るいは不正の相対的危険性、実証的テストの５つの範疇に分類された経営者の主張あるいは有効性と効率性を検討しなければならない。

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特定の監査で適用される手続の性質・実施

経営者の主張を適切に言明するために、会計システ

時期・実施範囲は、特定の状況に基づいて監ムや販売システム、購買システムをはじめとする適査人によって決定される専門的判断の問題で用業務システム（アプリケーション・システム）をある。しかし、採用される監査手続は、監査構築し、必要と判断された内部統制手続を整備・人によって展開された監査要点を立証するのに運用していると理解される。したがって、内部統制適切なものでなければならず、収集された監手続には、経営者が内部統制を通じて達成しようと査証拠は、監査人が財務諸表の構成要素におする統制目的（control objective）が存在している。

いて具体化される個々の主張の妥当性に関す

たとえば、会計システムという適用業務システムのる結論を形成するのに十分なものでなければな

統制目的は、次の７つの範疇に分類することができらない。

る。

④

なお、SAS第31号や監査実施準則二の規定は、実証的監査手続において監査人が設定する要証命妥当性……記録された取引が妥当であること。

題に着目して、監査要点についての記述が展開され② 承認……取引が適切に承認されていること。ている。しかし、監査要点は、財務諸表の適正性③を立証するために演繹された命題を一般的にさす概網羅性……発生した取引がすべて記録されること。

念であり、固有リスクの評価や内部統制の調査と評④ 評価……取引が適切に評価されること。

価においても監査要点が認識・設定されなければ⑤ 分類……取引が適切に分類されること。

ならないはずである。つまり、固有リスクと統制リ⑥

スクを評価するために監査人が設定する命題は、実証的監査手続を実施する監査人が設定する要証命題と同様に、監査要点として認識されることになる。
４ 統制目的

期間……取引が適切な期間に記録されること。
⑦ 転記と集計……取引が適切なマスターファイルに含まれ、正確に集計されること。
経営者が内部統制手続を通じて達成しようとする統制目的が、経営者の主張と密接に関連していると
い う 点 は、 実 証 的 監 査 手 続（substantive audit

監査委員も周知のとおり、内部統制には、法令等procedure）における監査要点と経営者の主張と統の遵守、最少の経費で最大の効果（業務の有効性制目的の三者が相互に関連していることを意味しておよび効率性）、財務報告の信頼性、資産の保全といる。民間企業の財務諸表監査では、この三者のいう４つの目的がある。企業の財務諸表監査で注目関係を明確にすることによって、内部統制の調査とする内部統制はこのうち、財務報告の信頼性に関す評価のプロセスを、実証的テストのプロセスと合理る内部統制である（この点は、法令等の遵守や最少的に関連づけ、監査意見形成のプロセスを精緻にの経費で最大の効果を主目的とする自治体の内部統構造化している。つまり、経営者が主張を表明する制と大きく異なる点である）。企業の経営者は適切ために確立した統制目的の達成度を、内部統制の調な財務諸表を作成するために、財務報告の信頼性査と評価のプロセスにおいて検討し、経営者の主張に寄与貢献する内部統制を構築する。そして、民間（財務諸表の金額そのもの）の妥当性を、実証的テ企業の財務諸表監査では、財務報告の信頼性を担ストの実施を通じて調査する、という監査意見形成保する内部統制を対象として統制目的という概念をの二面的な基本構造が、三者の関係を明確に意識使用する。統制目的は、経営者が適切な財務諸表することにより論理的に解明されているのである。

を作成するために、どのような目的を有する具体的な内部統制を構築すべきかを、問う概念でもある。
ところで、内部統制の調査と評価で設定される要24①

５ 監査意見形成の二面性―内部統制の調査・評価と実証的テスト―

証命題は、経営者の設定する統制目的の達成度を経営者の主張の適正性を立証する監査意見形成監査対象としたものでなければならない。経営者はの基本構造は、監査人が調査と評価の対象とする

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内部統制の変遷に影響を受けて変革してきた。アメ図表１ 監査意見形成の二面性と基本構造

リカ公認会計士協会（AICPA）の前身であるアメ（Ⅰ）内部統制の調査と評価⇒統制リスク（control risk）の評価（a）内部統制システムの検討㽎「システムの検討」（review of the system）（b）遵守性テスト（Ⅱ）実証的テスト⇒摘発リスク（detection risk）の評価（c）分析的手続（analytical procedures）（d）取引および残高の「個別項目のテスト」（tests of details）

リカ会計士協会（AIA）は、1947年に『監査基準試案』を公表し、監査実施基準の第２として、次のような内容を示している。
「現存する内部統制についての適切な調査と評価を行い、その結果得られた信頼性の程度に基づき、実施される監査手続のテストの範囲を決定み込まれたのがSAP第33号なのである。そしてSAPしなければならない。
」

第49号（1978年）では、内部統制の整備状況の調査

この監査基準試案の指摘は、1988年に監査基準をシステムの検討（review of the system）、内部統（SAS）第55号が公表されるまでの41年間、監査手制の運用状況の評価を遵守性のテスト（compliance

続書（SAP）や監査基準書における監査実施の一test）と呼称することが提唱されている。

般基準として適用されてきた。財務諸表監査に関SAP第54号『監査人による内部統制の調査と評与する監査人の責任が厳しく問われるアメリカにお価』の公表では、内部統制の調査と評価に関するいては、監査人が実施した監査プロセスの正当性基礎的概念の適用と監査実施プロセスの体系に関を客観的に立証するために、SAPやSASに指摘されして、重要な整理が行われることになった。SAP第る基準への準拠は必要不可欠の事項である。した54号は、監査におけるテストを遵守性テストと実証がって、監査意見形成における内部統制の調査と的テストに識別したことが、実務上の最も大きな貢評価をどのような論理で展開するかは、常に監査人献であると理解されている。ここにおいて遵守性テにとって非常に重要な問題である。

ストとは、内部統制の運用状況の良否の評価を目的

この一連のプロセスで最も重要な指摘が、SAPとして実施される監査手続であり、実証的テストと第33号（1974年）における内部統制の調査と評価には財務諸表項目（貸借対照表の残高や損益計算書おける２つのフェーズの識別である。SAP第33号での計上額）の金額の妥当性の検証を目的として実施

は、「内部統制システムを適切に評価するためには、される監査手続である。以上から、民間企業の財整備された手続と方法についての知識と理解、なら

務諸表監査における監査意見形成の基本構造は、びに、内部統制システムが、意図されたとおりに運図表１のとおりとなる。

用されていることに関する合理的な保証が必要である」（ch.5,par.19）との指摘がなされ、内部統制の調査と評価のプロセスが、６ むすびにかえて内部統制の構築と具体的な監査委員による財務① 内部統制の整備状況の調査と評価項目の監査をどのように関連づけるか。また、例月② 内部統制の運用状況の調査と評価現金出納検査および定期監査を、どのように決算という２つのフェーズに識別されている。

審査と関連づけるか。監査委員監査がこれまで十現代監査理論の根幹をなす内部統制の整備状況分に注意を払ってこなかった重要な問題が、図表１と運用状況を識別するという思考は、実はSAP第33の監査意見形成の基本構造を理解することで、今号を契機としている。ここで整備とはルール等を作後解決されると期待される。そのためにも監査委員成することであり、運用とはルール等を守ることでと監査委員事務局の担当者は、民間企業におけるある。立派なルールを作成しても、それが守られな財務諸表監査のリスク・アプローチを学習する必要ければ効果的な内部統制とは言い難い。昨今の地方がある。既存の監査方法に照らして、リスク・アプ自治体における不正等の多くも、実は整備ではなくローチはより効果的で効率的な手法である。これを運用に問題点が指摘されるケースが多い。ルールは普及するためには、いま少しの学習のための忍耐が作るだけではだめ。守られて初めて意味を持つのでリスク・アプローチを理解するために必要とされるある。この当然のことが監査理論や制度に初めて組のである。

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