実効性ある内部統制を促進する制度構築の条件〜内部統制の評価と監査の制度化に向けた提言〜

2006 年 3 月 3 日

日本内部監査協会
CIA フォーラム内部統制監査制度研究会

1〔１〕 要旨
「CIA フォーラム内部統制監査制度研究会」はグローバルに認められた内部監査人1の能力証明である公認内部監査人資格保持者の自主的運営による日本内部監査協会内の研究会である。
昨年１２月、金融庁企業会計審議会から「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準のあり方」（以下「あり方」という）が公表された。「あり方」は、今後その内容を実務に適用していく場合のより詳細な実務上の指針（以下「実施基準」という）の公表を予定している。
「あり方」は、ライブドア粉飾決算事件等、深刻な会計不正・開示不正への対策として内部統制の評価と監査の制度化を通じて改善・強化を指向するものである。これは内部監査の振興を通じ組織体さらには社会の活性化を目指す当研究会の考え方と共鳴するものであり、当研究会は基本的にこの方向性を支持する。
一方で、「あり方」ではこれまで国内にはなかった斬新なアプローチを新たに採用しているため、実務上様々な混乱が生じることも想定される。現に、制度対応を進める企業では、体制作りや膨大な文書作成作業に１０億円ものコストが生じる、４０万時間に及ぶ改善作業を監査法人に提案されるなど「コストが便益を上回る」と評された米国企業改革法下と同様の状況に直面している事例も少なくない。
研究会が分析した懸念される要因事項とその「対応へのアプローチ案」は以下のとおりである。
懸念要因事項1. 過剰コストとその便益

2.

経営者への過度の依存

懸念要因の説明と、これらを緩和、解消、吸収する「対応へのアプローチ案」〔要因〕
財務報告の信頼性ばかりに注目しすぎて保護対象である投資家の全体のニーズ（開示への信頼性に加え、投資先の収益性や成長性を含めたニーズ等）が損なわれる懸念がある。
〔対応〕
本来社会及び投資家・利害関係者は、市場の信頼性をベースとした健全なる成長・発展を期待しているはずである。
制度導入に伴う社会的コストの見積り、内部統制監査制度の利用者側への認知拡大、既存の内部統制の積極的評価、内部監査の活用等が有効な解決策となる。
また、企業が長年にわたり固有に醸成してきた内部統制の仕組みを活かし、そのエネルギーを利用する。
〔要因〕
内部統制評価を弾力的に運用するために採択されたトップダウンのリスクアプローチや全社的内部統制重視は、客観的検証が困難な経営者の恣意性が介在する余地を高めてしまう。
〔対応〕
取締役会や監査役といったガバナンス機能の積極活用、厳格な罰則適用が有効な解決策となる。
会社法の改正もあり、企業におけるガバナンスの見直しがされている。ガバ
ナンス機能の活用は会社法実現をも補強する。

1

内部監査の専門職的実施の国際基準において内部監査は次のように定義される。「内部監査は、組織体の運営に関し価値を付加し、また改善するために行われる、独立にして、客観的なアシュアランスおよびコンサルティング活動である。内部監査は、組織体の目標の達成に役立つことにある。このために、リスク・マネジメント、コントロールおよび組織体のガバナンス・プロセスの有効性の評価、改善を、内部監査としての体系的手法と規律遵守の態度とをもって行なう。」
実効性ある内部統制を促進する制度構築の条件〜内部統制の評価と監査の制度化に向けた提言〜
CIA フォーラム内部統制監査制度研究会 060303

23.

未成熟な
内部統制
監査実務

4.

監査人のリソース不足

5.

諸外国の制度との不整合と健全な資本の還流・流入〔要因〕
内部統制監査は米国でも試行錯誤の過程で評価が定まっていない上に、わが国ではインダイレクトレポーティングを含む様々なユニークなアプローチを打ち出しており、信頼しうる監査品質を確立するためには、監査人側で習熟が必要である。
〔対応〕
明確な実施基準を整備するとともに、一定の移行期間として「監査」に代えて「レビュー」を実施する期間を設けることが有効な解決策となる。
体制未製備の状況下での拙速な実施や徒に経過期間を設けることより、適切な移行期間の設定が、むしろ健全な内部監査制度実現・定着への環境基盤を整備に有効である。
〔要因〕
現在、財務諸表監査に従事している公認会計士が、新たに内部統制監査に関与するとなると絶対数が大幅に不足し、監査品質で妥協することで制度の信頼性を破壊する懸念がある。
〔対応〕
経過措置として監査人側の負担が軽いレビューにとどめる期間を一定年数設けることが有効な解決策となる。移行期間中に専門家を増やし、教育し、質･量とも充実･強化を図ることが重要である。
〔要因〕
わが国制度が諸外国に比べ厳しくなり過ぎることで、上場企業が海外証券市場に流出してしまう懸念がある。また、中期的に国内の上場企業意欲が減退し、資本が流出、または海外からの資本の健全な流入が減少するおそれがある。
〔対応〕
経過措置を設け、米国以外の諸外国と同水準の厳しさにとどめることが有効な解決策となる。実効性と信頼性が十分バランスされた状態での制度化が実現される段階で、完全に移行する。

こうした懸念要因事項の内容と対応へのアプローチ案について以下に検討する。
「実施基準」作成にあたってここに指摘された懸念要因事項と対応アプローチ案について十分に吟味し、制度の本来的目的である健全な内部統制実現を真に促進する制度が確立されることが期待される。

実効性ある内部統制を促進する制度構築の条件〜内部統制の評価と監査の制度化に向けた提言〜
CIA フォーラム内部統制監査制度研究会 060303

1〔２〕 「あり方」の概要
昨年１２月金融庁企業会計審議会から「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準のあり方」（以下「あり方」という）が公表された。これは有価証券報告書開示内容など証券取引法上のディスクロージャーをめぐり不適正な事例が多発する状況に対して、その信頼性を確保するため開示企業における内部統制の充実を図る方策を検討した結果とされる。「あり方」は今後その内容を実務に適用していく場合のより詳細な実務上の指針（以下「実施基準」という）を公表することを予定している。
「あり方」では、財務報告に係る内部統制についての考え方と、基準の案（「基準案」）が提示されている。社会的な信頼性を担保するために、内部統制の枠組みが示され、経営者が自ら整備し、評価し、意見表明を行うこと、そして、会計監査人が経営者の意見表明に対して意見を表明すること、また、実務的にも配慮すること、特に膨大になりすぎる作業への対応や工夫、日本独自の風土にも配慮した工夫が期待されることが示されている。
財務報告に係る内部統制について先に制度化され、実施されている米国企業改革法（以下「SOX 法」という）の４０４条への対応のケースでは、便益を上回るコストと労力がかかっていることが指摘されている。
「あり方」では、わが国において同様の事態に立ち至らないよう、コスト削減を眼目として、以下の7 点が提案されている。
①②
③
④⑤⑥

トップダウンアプローチの採用（連結ベースでの全社的な内部統制評価結果を踏まえ、必要な範囲での業務プロセスに係る内部統制の評価の実施）
ダイレクトレポーティングの不採用
意見区分の簡素化（不備と重要な欠陥の 2 区分の採用）
財務諸表監査と財務報告に係る内部統制監査の一体的な実施・同一監査人による実施
財務諸表に対する報告と財務報告に係る内部統制への報告との一体的作成
監査役、内部監査人と会計監査人とのコミュニケーションをとる

実効性ある内部統制を促進する制度構築の条件〜内部統制の評価と監査の制度化に向けた提言〜
CIA フォーラム内部統制監査制度研究会 060303

1〔３〕 「実施基準」作成段階で考慮すべき懸念要因事
項と対応アプローチ案
１．過剰コストとその便益（懸念要因事項）
保護対象である投資家にとって、財務報告の信頼性は投資判断に当たっての極めて重要な要素であることは間違いない。今回企業にとっての便益は内部統制の信頼性の向上、究極の便益としては、社会的信頼の確保である。しかしそのためにコストが嵩み投資先企業の利益が極端に圧迫され、あるいは内部統制の評価と監査が企業活動への制約となり将来の収益性や成長性に少なからぬ影響を与えるとしたら、便益をコストが上回っていることになろう。確保できる信頼の程度を余りに上回るような、成長性を阻害するようなコストがかかるとしたら、これに対してどこまでの賛同が得られるだろうか。企業にとって受け入れられないばかりか、投資家・利害関係者も、そこまでの程度でいたずらにコストをかけることまでは期待していないであろう。
わが国より一足先に内部統制評価／監査制度を導入した米国では、SOX 法適用初年度（2004 年）が一巡した時点で、次の反省点が指摘されている。（SEC2005 年 4 月 13 日ラウンドテーブル）。
z 便益を超えるコストがかかっている。
z 下位の業務処理プロセスレベルにばかり注力して、全社的レベルのコントロール手続や不正防止プログラムがなおざりにされている。
SOX 法における財務報告に係る内部統制では、特に業務プロセスに係る内部統制に関する作業が膨大になったといわれている。業務に埋め込まれている内部統制である業務プロセス統制は、企業の業務が詳細な単位で構成されているのであればある程、より細かくさまざまな種類が想定され、結果として整備や検証に必要な量も膨大になってしまったからである。
内部統制の整備について投資家等の開示情報利用者が望むことは、膨大な作業の努力を払ったという事実ではなく、真実の情報の開示やこれを保証する体制が整備され運用されていることである。必要なコストを払うことは重要であるが、効果のバランスを超えたコストをかけることは、本来望まれていない。
また内部統制評価が間に合わないことを理由として、下半期における必要な IT 関連の投資が抑制されてしまうといった事例が米国で報告されているが、これも本末転倒な話である。内部統制の評価を気にする余りに、企業にとっての適切な意思決定ができないような状況は、投資家も望んでいないであろうし、断じて回避しなければならない。
業務プロセスレベルの内部統制を一々文書化し評価し検証していく SOX 法的アプローチでは、当然に作業量が膨らみコストは嵩む。しかも、そもそも制度導入のきっかけになった会計不正の多くは経営トップが関与したものであり、業務プロセスの細々した体制を整備・検証することで防止できる性質のものではない。時に一般論として忘れられることもあるが、SOX 法では、企業経営トップに対して宣誓やコンプライアンスの強化、罰則の強化等の策をしっかりと講じている。
財務報告に係る詳細な内部統制整備だけで経営トップの暴走を防止しようとしているわけではない。こうした周辺領域の整備が不十分なため、「あり方」における財務報告中心の内部統制整備・制度化がどのように経営トップ関与の不正と関係するのかいまひとつ判然としない。わが国の経営者に対し、明確なメッセージを出し、しっかりと周知させ、理解を徹底させる努力が必要である。

実効性ある内部統制を促進する制度構築の条件〜内部統制の評価と監査の制度化に向けた提言〜
CIA フォーラム内部統制監査制度研究会 060303

2
財務報告にかかる内部統制について「あり方」では、特にコストを念頭に経営者が効率的に評価を行うための工夫として、トップダウンリスクアプローチや全社的内部統制重視が打ち出されている。経営者が評価する際のリスクアプローチには強い言及があるものの、監査人の評価に対するメッセージには現れていない。「実施基準」では一歩も後退することなく、「あり方」の趣旨を体現する有効な評価と監査のそれぞれのアプローチが提示されることが強く望まれる。

（対応アプローチ案）（１）制度導入の便益／費用を統制する規律の確立
そもそも財務報告に係る内部統制の評価と監査の制度化の目的は、エンロンやライブドアといった優良と思われていた企業における深刻な会計不正の防止である。これが社会的な便益である。導入される制度はこうした目的を有効に実現する仕組みを持たなければならない。同時に制度導入によって発生する副作用を最小に止める工夫が必要である。
金銭的なものであれ質的なものであれ、制度導入に伴う追加的コストは社会的に納得できる範囲内に止められることが合理的である。企業内の規律である内部統制を対象とする制度を議論しているのである。実施基準設定に際しては、一定期間後に検証し方向性を調整できるような形で、自らの規律をできる限りのところで明示する姿勢も必要ではないか。

（２）内部統制監査報告に対する利用者側の認知
内部統制監査制度を円滑に立ち上げるためには、その利用者側において内部統制が有効であることが一体何を意味するか理解の徹底を図ることも必要である。
一般的な読者の立場に立つと、経営者が、監査人が評価した結果、その時点では有効であるという報告について、証明をわざわざつけることは、単に財務諸表が正しいというもの以上を期待する。すなわち、基準日における財務諸表が正しいことに加え、同じ基準日で財務報告に係る内部統制が有効であるということになれば、単に財務諸表が正しかったこと以上の期待を持つことも予想される。例えば、不正や粉飾が存在しない上、今後も、粉飾等が生じ得ないことも証明されているかのような実際とは異なる期待を抱くことは十分あり得る感覚である。
経営者が作成した内部統制報告書が内部統制の評価について適正に表示していることについての監査が意味する内容について、利用者が正しく評価できるよう、理解を徹底することが重要である。

（３）既存の内部統制を活用する仕組み
先に見た社会的な財務報告に係る信頼性の向上を達成することを念頭に置くのであれば、今回内部統制の評価と監査の制度が新設されたからといっても、必ずしも内部統制を新たに整備しなければならないものではないという仮説もなりたつし、当然考えられる視点である。多くの企業では信頼できる財務報告に向け、従来から長期間にわたり適正に財務報告書を作成し、公表してきたはずだからである。そこには信頼性を担保するための仕組み“内部統制”が存在しているはずだからである。
例えば多くの組織で定期的に損益計算書や予算実績対比、在庫や売掛金の年齢表等、関連会計情報を各責任部署に提供し、その結果を業績評価や人事評価に絡めている。各部署ごとで財務報告の視点でリスク／内部統制手続を識別評価し、既存の内部統制手続でカバーしきれない財務報告リスクをより上位の部署でコントロールするような手続が存在している。これ等は財務報告の信頼性を担保する「内部統制」である。

実効性ある内部統制を促進する制度構築の条件〜内部統制の評価と監査の制度化に向けた提言〜
CIA フォーラム内部統制監査制度研究会 060303

3
こうした組織内の上下、左右の部署間での牽制機能を含む既存の内部統制を適切に識別・評価することは、「あり方」に示される評価と監査を実施するために必要となる追加的作業が効率的にすると想定される。長年にわたり改訂し、蓄積されてきた内部統制を利用することは、単に識別や評価を効率的・コスト削減に役立つばかりではなく、企業における内部統制の信頼性の向上を強固にすることにも役立つはずである。既存の内部統制を活用することはコスト削減にも役立つし、信頼性向上には不必要な整備コストたる社会的な損失を最低限のものとすることへのヒントともなり得る。「実施基準」を取り纏める際には、このような視点からの検討も不可欠である。

（４）内部監査の活用・育成
内部統制の評価と監査において、リスクベースで内部統制の有効性を評価する機能である内部監査は大きな役割を果たすことが期待される。
内部監査は、経営者による内部統制の評価プロセスの計画、実施、検証、の各段階において、助言、代行、監査と多様な役立ちを提供しうる。内部監査はまた、単に財務報告活動に留まらず業務効率性やコンプライアンス、資産保全を含む企業の内部統制全体を整備しあるいは評価・改善することにも役立つ。
このような内部監査が内部監査の専門職的実施の国際基準に照らして適切な品質を保持し、十分な体制や専門能力を持ち、リスクアプローチによる適切な計画に基づき組織体に付加価値を提供しているかを確かめることは、経営者の内部統制報告書の信頼レベルを検証する上で有用な指標となるだろう。
残念ながらわが国では、内部監査部門の配置人数や内部監査専門職資格保有者が少なく、また内部監査部門を持たない企業もあるなど諸外国と比較してまだまだ見劣りするのが実情である。内部統制のモニタリング機能を担う内部監査の重要性については認知が広がり急速に拡大する内部監査への需要を賄うために、人材をできるだけ短期間に育成することが社会的に求められている。そのためには内部監査の裾野の拡大、教育の浸透、啓発活動の推進といった施策を進めていくことも重要である。

２．経営者への過度の依存（懸念要因事項）「あり方」は、トップダウン型のリスクアプローチと全社的な内部統制を強調したことで、有効かつ効率的な内部統制の評価と監査を弾力的に適用することを可能とする。経営者の評価報告書に依拠するインダイレクトレポーティング方式が採用されたことで監査人の証拠収集作業は大幅に節減できるだろう。
他方で、リスクは元来将来事象であり、そもそも予測・評価という判断を当然に前提とすることから、その評価は当然ながら主観的なものとならざるを得ないことへ留意が必要である。リスクアプローチを強調し、経営者のリスク評価を前提に経営者の評価そのもののみを対象とし、ますます経営者の評価への依存を高めることは、良質な意見形成や評価活動に対して両刃の剣ともなる。
経営者が意図的あるいは錯誤による誤った判断をした場合には、財務報告に係る内部統制の評価と監査を誤らせ、ひいては制度目的である財務報告の信頼性を損なう事態に直結する脆弱性を内包している。
一方で、経営者の主観的なリスク評価の結果に対して監査人が常に客観的に正否を公正に公平に判断することは困難である。経営者のこのような主観的判断に対して挑戦し牽制しうるのは、実効性ある内部統制を促進する制度構築の条件〜内部統制の評価と監査の制度化に向けた提言〜
CIA フォーラム内部統制監査制度研究会 060303

4
監査人よりも、むしろ自らの主観的判断に基づき経営者の選解任や査定、報酬決定に影響力を及ぼしうる取締役会および監査役である。
加えて新会社法では内部統制の方針決定は取締役会の責任であることが明らかにされた。経営者はこうした取締役会の決定の枠内での執行責任を持つに過ぎない。「基準案」の内部統制の評価プロセスは経営者を中心に記載されているが、取締役、監査役の責任をより有効に活用することを強く考慮すべきである。

（対応アプローチ案）（１）ガバナンス（企業統治）機能の活用「あり方」で提案されているトップダウン型のリスクアプローチは、有効かつ弾力的な内部統制評価を提供する。半面で、経営者の主観的な判断に多くを委ねるために、客観的な検証作業である監査手続と親和性が低い。
これを解決するためにはガバナンス機能の活用が一つの方策である。施行される会社法でガバナンス（企業統治）の重要性が強調されていることもあり、企業において企業統治整備に向けた様々な検討が始まっている。会社法における内部統制方針決定主体である取締役会は、経営者の主観を監督する立場でもある。こうしたトップレベルでの牽制機能を評価することで、はじめて監査人は経営者のリスク判断が社内で承認されたものであることを確認することができる。
取締役会は、経営者のリスク評価とこれに基づく内部統制の適切な構築と運用について監督する立場であり、監査役会は、取締役の内部統制構築を含む職務執行の適法性を監査する立場である。取締役会と監査役会がそれぞれの責任を果たしていることを確認することで、監査人ははじめて経営者による経営判断の適法性についてアシュアランスを得ることができるのである。
取締役会の確認書には例えば次の記載が想定される。
z 自身が決定した方針に基づいて財務報告に係る内部統制／リスク管理が適切に運用されていることを確認した旨
z 経営者の内部統制無視による不正のリスクを認識し、これを防止するための適切な監督活動を実施している旨（具体的手続のリストアップを含む）
z 経営者を選任する際に、誠実性、能力、知識、経験などの資質を十分考慮した旨
監査役会の確認書には例えば次の記載が想定される。
z 取締役会の確認書の発行に虚偽が含まれないことを確認した旨
このように内部統制の評価と監査にガバナンス機能を組み込むことは、同時に取締役と監査役をこのプロセスに巻き込むことになり、「あり方」の契機となった深刻な会計不正の多くに共通して検出される「経営者の内部統制無視」に対して有効な対策を講じることにも役立つ。また、ガバナンス機能と財務報告に係る内部統制整備との関係も明確にすることにもつながる。

（２）厳格な罰則の適用
内部統制が主観的なリスク認識に基盤をおくものであり、この点についてはガバナンスレベルでのアシュアランスを入手するにしても、監査人の客観的な監査には一定の限界がある。リスク認識の妥当性検証は取締役会と監査役に対する確認に大きく依存せざるを得ないからである。
仮にこれに虚偽が含まれていた場合には、内部統制監査の品質が大きく損なわれることになる。
SOX 法では CEO と CFO に定期報告の適正性について宣誓をさせた上で、これに違反した場合には最高で 20 年の禁固刑と 5 百万ドルの罰金が定められている。

実効性ある内部統制を促進する制度構築の条件〜内部統制の評価と監査の制度化に向けた提言〜
CIA フォーラム内部統制監査制度研究会 060303

5
具体的にどの程度の罰則が適当かは議論があるだろうが、虚偽記載に対して厳罰で対処することは、経営者、取締役、監査役の各関係者の自覚を促し、ガバナンスレベルで健全な牽制関係を確立することに寄与するだろう。これにより経営者を巻き込む深刻な会計不正に対して抵抗力のある仕組みとなり、制度全体の信頼性を高めることが可能となる。

３．未成熟な内部統制監査実務（懸念要因事項）
これまでも財務諸表監査の過程で監査人は内部統制の評価を実施してきた。しかし内部統制そのものを監査して対外的に意見表明をすることは、今回の「あり方」が打ち出したこれまで存在しなかった全く斬新なアプローチである。加えて「あり方」はトップダウン型のリスクアプローチや全社的な内部統制の重視、インダイレクトレポーティング等、SOX 法にない日本独自のアイデアも多く導入している。これらについて米国の経験を直接援用することはできず、わが国の実務に適用するにあたっては自ら試行錯誤することが不可欠である。ダイレクトレポーティングを想定しない状態で監査人による保証を付与するという制度設計は慎重に構築される必要がある。
「あり方」では、監査人による監査証明がなされることが求められている。監査人の監査証明は、監査証明足りうるかどうかについて厳正な手続を実施し、心証を形成し、意見を形成することによって達成される。したがって「あり方」で提案されている監査証明を行う場合、監査人として十分な心証の形成が欠かせない。しかし一方において、特にリスクアプローチや全般的な内部統制などの判断や状況についての監査証明は、監査人に馴染みにくいことも予想され、監査人がこうしたアプローチに対し、自信を持って監査を行うための適切な基準と手続が必要となる。
こうした準備なしに制度を性急に導入した場合、投資家に対して監査報告書を発行する監査人が、責任を持てる信頼度で適切にその作業を完遂するために、過度に保守的に証拠固めをするなど米国で経験されたことの二の舞となる懸念も高まってしまう。証拠収集活動は間接証拠だけに限定されているのに、意見結果には直接無限連帯責任が課せられることになるため、自ずと極端に慎重に意見形成を行うも想像されるからである。

（対応アプローチ案）（１）内部統制監査実務の熟成
内部統制の監査は世界的に実験的な試みであり、米国においても試行錯誤を継続中である。
加えて「あり方」はインダイレクトアプローチや全社的な内部統制重視等、日本独自のユニークな手法も取り入れている。
こうした中、いたずらに監査という用語と品質レベルを求める余り、詳細な監査手続の実施がなされるとすれば、経営者のトップダウンと相容れないことも想定されてしまう。ガバナンス・全社的な統制を重視する日本においての適切な監査の基準は、米国企業改革法での監査基準とはそもそも異なる理論構成となるはずだからである。
この制度を円滑にし、また確実に定着・導入させるためには、先ず明確な実施基準の整備をすること、そして、一定の習熟そして専門家育成の期間を設けることが有効である。

（２）「監査」制度実施を前提に「レビュー」にとどめる期間の設置（移行期間の設置）
内部統制監査は対象となる内部統制に重要な欠陥が無いことを積極的に保証するのに対して、実効性ある内部統制を促進する制度構築の条件〜内部統制の評価と監査の制度化に向けた提言〜
CIA フォーラム内部統制監査制度研究会 060303

6
内部統制レビューは一定の基準に従って作業をした結果重要な欠陥が発見できなかったことを消極的に保証する業務である。
SOX 法においては積極的保証たる「監査」導入に伴い監査人が監査責任を果たすことに過剰に反応したことが便益を上回るコスト増大に結びついた原因の一つといわれている。
投資家の視点でバランスの取れた制度を導入する上でその移行期間（ウォーミングアップ期間）として一定の期間レビューにとどめることを制度化することにより次の効果が期待できる。レビ
ュー期間の設置は、将来実施する監査制度の定着と効果をより強固にするはずである。
z わが国の財務報告に係る内部統制の評価と監査の制度化にあたっては、一部米国の教訓を援用できるとはいえ、わが国独自のユニークな特徴を持つことから、具体的に実務に適用するにあたり一定の試行錯誤が不可避である。レビューを実施することにより監査実施までの猶予期間に、実務ガイドラインの制定を含む日本独自の制度を前提とした有効かつ効率的な内部統制監査実務の確立が可能となる。
z わが国の監査人にとって内部統制監査は初めての経験であり習熟期間が必要である。レビ
ューにとどめる期間中にパイロット的にいくつか監査ができるような形が習熟する上では望ましい。
z 現在の監査人のリソース不足に対してもレビューにとどめる期間があればその間に人員の育成、採用、スキル開発が可能となる。
z 内部統制の「監査」が監査報告書利用者である投資家に過度の期待を形成することなく適切に認知されることが、制度目的実現に不可欠の要素である。これも一定の時間を必要とする。
z レビューは北米以外の諸外国で採用している内部統制検証アプローチである。監査と比較し、いくつかの性質の相違・特徴があるが、現在なお試行錯誤を繰り返している内部統制監
査に対する移行期間中の制度として、内部統制の信頼性向上に十分に資する。

４．監査人のリソース不足（懸念要因事項）「あり方」が提示する内部統制の評価と監査を実現するために、これを実施する人員が必要となるが、現在では、公認会計士は人数及び経験が不足している。こうした現状において相当の人数が必要とされるような制度設計をするならば、適切な監査が実行できない上、不十分な手続に基づく評価や監査証明が公表され、制度の崩壊にもつながりかねない。３３万人の公認会計士を抱える米国でも、大幅なリソース不足の状況となっているが、日本の公認会計士は現在１万６千人にとどまる。ただし２０１８年には５万人体制になることが金融庁方針として示されている。
公認会計士を短期的に増加することは困難であるため、この点について何らかの手当てが必要である。

（対応アプローチ案）（１）レビューにとどめる期間(移行期間)の設置
内部統制監査実務を熟成させる間に、監査人を増強することが有効である。受験者の増加、合格者の増加、経験者の増加を通じ、自然な形で監査人のリソースの適正化を図ることができる。

実効性ある内部統制を促進する制度構築の条件〜内部統制の評価と監査の制度化に向けた提言〜
CIA フォーラム内部統制監査制度研究会 060303

7５．諸外国の制度との不整合（懸念要因事項）
諸外国における内部統制検証の諸制度を見渡したとき、北米を除く多くの国で「監査」ではなく、すくなくとも当面は消極的な保証であるレビュー等の制度を採用する見通しもある。「監査」を導入している米国においても、この 1 年で SEC 委員長と PCAOB 委員長が相次いで辞任しており、制度自体の見直しも予想されている。
「あり方」は財務報告に係る内部統制の評価と監査の制度化を考えるにあたり米国の制度を一つのモデルとして注目したものとも見える。そして、わが国が米国の制度に追随した後に、仮に米国自体がより簡易な制度（例えばレビュー）に切り替えた場合には、結果としてわが国が重厚な監査制度を採用することになり、グローバルな証券市場において突出するものとなる可能性もなしとはしない。コストが嵩み便益についての評価が定まっていない内部統制の外部監査制度を性急に導入するならば、上場企業が海外証券市場に脱出するような事態も想定される。今回の一連の改訂は、わが国おいて信頼できる資本市場を醸成することであり、安心して資本が還流されるようになることが目標である。もし流出を加速するようなことが生じてしまうのであれば本末転倒である。

（対応アプローチ案）（１）レビューにとどめる期間（移行期間）の設置
レビューにとどめる期間(移行期間)を置くことにより、今一度本来の立法趣旨に立ち戻り投資家に対し保証すべき範囲を明確にするとともに、諸外国の制度動向ならびに内部統制監査による便益とコストのバランスを見極め、十分な情報に基づく社会的制度導入の意思決定が可能となる。

〔４〕 おわりに
本稿は「あり方」の趣旨に示されてもいる開示の社会的な信頼向上を実現するための提言である。上記対応アプローチ案を採用することによって、単に新しい制度がより受け入れやすくなるだ
けではなく、制度そのものが強固にもなり、結果として社会的な信頼性の向上をさらに確かなものとなるはずである。移行期間を積極的に活用し、体制・環境を整備し、確実な制度として導入されることで、企業の内部統制・わが国の開示の信頼性の程度は更に向上することになろう。

以上

実効性ある内部統制を促進する制度構築の条件〜内部統制の評価と監査の制度化に向けた提言〜
CIA フォーラム内部統制監査制度研究会 060303