会計制度委員会研究資料「ソフトウェア制作費等に係る会計処理及び開示に関する研究資料 ～DX 環境下におけるソフトウェア関連取引への対応～」（公開草案）への意見書

⼀般社団法⼈モバイル・コンテンツ・フォーラム
当団体、⼀般社団法⼈モバイル・コンテンツ・フォーラム（MCF）は、モバイルコンテンツ関連産業の健全な発展のため、消費者や関係団体等と円滑な関係を構築するために、モバイルコンテンツ関連事業者で構成されている団体です。
貴協会が今回作成された公開草案については、当団体の会員企業が以前より現状のコンテンツやソフトウェアの会計処理において対応に苦慮してきたところでした。
今回、公認会計⼠協会が現状に疑問を抱き、新たな基準作りに向けて動き出された点については、⾮常に喜ばしいものと考えております。
当団体の調査においては、2020 年のモバイルコンテンツ関連ビジネスの市場規模としては 7 兆円を超える規模となっております。
https://www.mcf.or.jp/mcfxswp/wp-content/uploads/2013/10/mobilecontent_market_scale2020.pdf

モバイルコンテンツ業界において、かつてはフィーチャーフォン（いわゆるガラケー）、現在ではスマートフォン向けのサービスにおいて多くのサービスを⼿掛けており、当該分野のサービスに関わっている MCF 会員企業が数多くあります。
そういった背景を踏まえて、今般、意⾒書を出させていただきます。

1⽬次
1.

現状の課題点 ................................................................................................. 32.

現⾏の制作⽬的別のソフトウェア区分の問題点 .......................................... 52-1.現状の基準.............................................................................................................. 52-2.ソフトウェア区分による違い ................................................................................ 52-3. 具体的な違い ........................................................................................................ 63.

実際の会計処理の事例について.................................................................. 103-1.資産計上している会計処理 .................................................................................. 133-2.資産計上していない会計処理 .............................................................................. 154.

コンテンツとソフトウェア ......................................................................... 175.

結論 ............................................................................................................. 182

1. 現状の課題点
現⾏のソフトウェアに関する会計基準が現⾏の時代にあっていないという点については、当団体の会員企業からも声は多く挙げられており、課題点について議論されてきたところでした。
そのため、現⾏の基準の⾒直しをするにあたって、当団体の事業活動に関連する分野で特に課題と感じている点にスポットを当てて今回の意⾒書をとりまとめてみました。（そのため、特に MCF 会員企業が多く事業活動に関わっているゲーム領域についての⾔及が多くなる点はご了承ください）貴協会発表の公開草案（以下単に公開草案）の項⽬Ⅰ1 に下記の記載があります。
貴協会においても、こちらのように課題点を認識されているとおり、我々も同様の感触を抱いております。

ざっくりと現⾏の主要基準ができた 1998、1999 年以降の⼤きな流れは下図のような形です。

1999 年ごろは、インターネットは⼀般的にはなりつつあったものの、回線容量などが現在とは⽐べ物にならないほど⼩さいものでした。その後、ADSL や光回線の普及によって⼤容量の送信が可能になり、現在では動画配信ビジネスも多くの⼈が利⽤できるほどになりました。
また、スマートフォンの普及により、スマートフォン上でサービスを提供するアプリケーションが多く現れ、アプリビジネスも⼤きく拡⼤しました。このように

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インターネットはビジネス環境を⼤きく変えた⼀⽅で会計基準がここ 20 年以上主要な部分で変化がなかったことで、ビジネス実態に沿った会計処理を⾏う実務者は苦労を重ねてきました。
その⼀端が公開草案のⅡ４(2)③アに掲載している図表 14 で⽰す会計処理にそれが現れていると考えております。

もちろん、⼀⼝にゲームと⾔っても様々なジャンルがあり、ゲームの形態も異なるため、会計処理にばらつきがあっても妥当なケースはあると思いますが、⼀⽅で、現状の会計基準に当てはめ⽅に幅が⼤きいために会計処理の幅も⼤きくなるという点もあると思います。
こう⾔った点を少しでもより良く改善する⽅向性に、改正の動きが向かって欲しいと考えております。

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2. 現⾏の制作⽬的別のソフトウェア区分の問題点
2-1.現状の基準『研究開発費等に係る会計基準』四において、「受注制作」「市場販売⽬的」「⾃社利⽤」という⽬的別にソフトウェアを区分して定義しております。
この⽬的別区分を採⽤した理由については、『研究開発費等に係る会計基準の設定に関する意⾒書』三３(1)において下記の記載があります。
「ソフトウェアの制作費は、その制作⽬的により、将来の収益との対応関係が異なること等から、ソフトウェア制作費に係る会計基準は、取得形態（⾃社制作、外部購⼊）別ではなく、制作⽬的別に設定することとした。」
当時においては、これが最も妥当な選択であったということかと思います。
2-2.ソフトウェア区分による違い
現状の基準が制作⽬的別に定義されているものの、それが故に、区分次第でソフトウェアの資産計上の有無、計上時期、計上範囲が⼤きな影響を受ける点については多くの⼈が感じているところでした。
公開草案の項⽬Ⅱ2(2)①において下記の記載があります。

そして、同じ①の「ウ」においてこちらの記載があります。

5⽂中で「SaaS のベンダー」とありますが、これは必ずしも SaaS のベンターに限らず現代のインターネットビジネスのソフトウェア制作を⾏っている企業において共通することと思います。
その他、こちらでもⅡ2(3)での記載が下記にあります。

また、Ⅱ2(4)において下記の記載があります。

現状の基準が制作⽬的別に定義されており、それが故に、区分次第でソフトウェアの資産計上の有無、計上時期、計上範囲が⼤きな影響を受ける点については多くの⼈が感じているところです。
2-3. 具体的な違い(1)公開草案の指摘事項
では、制作⽬的が異なった場合、具体的にどこで異なる形となるのでしょうか。
公開草案Ⅲ３でこの記載があります。

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市場販売⽬的のソフトウェアについては、具的的に決められているのに対して、⾃社利⽤のものは曖昧さが⼤きいです。
市場販売⽬的のソフトウェアの資産計上の⽅法としては、『研究開発費等に係る会計基準の設定に係る意⾒書』の公開草案の参考資料に下の表があります。

製品マスターを作るまでが研究開発活動として費⽤処理され、製品マスターが完成後は商業活動として資産計上対象となります。
(2)各種検証7

前述の図表を少し表現を変えた図⽰で表現してみます。

1999 年前後は、インターネットはあってもまだ容量がそれほど⼤きくなく、企業で使⽤するような⼤容量データの送受信は難しかったため、CD-ROM 等の物理的媒体にデータを保存して販売することが⼀般的でした。
そして、CD-ROM 等を制作する段階があったため、「⽣産活動」に該当するステージが存在しました。
しかし、現在ではインターネットを通じたサービスの提供が⼀般的となり、ユーザーはオフィスや⾃宅にいながら、パソコンやスマホからインターネットにつないでソフトウェアサービスを利⽤することができます。

この場合、販売⽤の CD-ROM 等の物理的媒体を制作する⽣産活動が不要です。
そのため、現⾏の市場販売⽬的ソフトウェアにおいて資産計上段階の「⽣産活動」に該当するものがほぼない形となります。
そのため、⾃社で制作しているソフトウェアを「市場販売⽬的」と区分して、イ8ンターネット配信を⾏った場合、資産計上の幅がかなり⼩さくなるケースが多いと考えられます。
⼀⽅で、⾃社利⽤のソフトウェアと区分した場合には「収益獲得が確実となった時点」であるため「製品マスター」のようなものが完成する以前の時点でも資産計上が開始されます。

上図は時間軸の⼀例ですが、このように⾃社利⽤の場合の収益獲得が確実となる時点は幅があり、実務指針の例⽰にある「予算承認」時点とすると、予算承認と製品マスターの完成までの間にはかなりの幅があると想定されます。
このように、同じソフトウェアを制作する場合であっても、制作⽬的の区分次第で資産計上の範囲が⼤きく変わります。
このような点は現在のインターネットを利⽤したビジネスモデルが多くあることからすると、改正すべき点だと考えています。

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3. 実際の会計処理の事例について
ここで⼀つ、本論から外れる点ではあるのですが、公開草案のⅡ４(1)②イで「デジタルゲーム」のビジネスモデルに触れている箇所について補⾜させてください。
（該当箇所）

上記の記述を整理するとこのような区分されているかと思います。
デベロッパー

パブリッシャー&プラットフォーム運営者

⾃社モデル

○○

OEM モデル○―

ここでは、⾃社モデル形式では「開発からプラットフォーム等の運営まで⾏う」という点について、１つ付け加えた⽅が良いかと思います。表で区分するとこのようなイメージです
デベロッパー

パブリッシャー

プラットフォーム運営者

⾃社モデル

○○

○

⾃社モデル

○○―

OEM モデル○――

10特にアプリマーケットにおいては現状、Apple、Google が運営するアプリプラットフォームが２⼤アプリプラットフォームとして存在し、多くのアプリ開発企業が利⽤しています。プラットフォームは他社が運営するものを利⽤し、ゲームは⾃社開発のものを配信する⾃社モデル形式です。
ここではあくまでゲーム開発をしてアプリを配信する企業は⾃社開発の販売モデルとして他社運営のプラットフォームを利⽤しています。
そして、アプリプラットフォーム規約から判断すると、アプリ配信会社（ゲーム開発会社）が⾃社販売（本⼈取引）として売上計上に関しては販売額を計上し、Apple、Google などのプラットフォーム運営事業者に⼿数料を⽀払う計上⽅法としています。参考までにそれぞれの関連する規約を掲載しておきます。
(1) Apple
Apple の運営する App Store に関してはこのような利⽤規約となっています。
・Apple developer program license agreement
https://developer.apple.com/jp/support/terms/
別紙２（Schedule 2）
1 代理⼈およびコミッショナーの指名
1.1 デベロッパは、本契約により、Apple および Apple の⼦会社 以下「Apple」と総称します を、(i) 本別紙 2 に対する添付書類 A 第 1 条に列挙する地域に変更されることがありますに所在するエンドユーザーに対するデベロッパのライセンスアプリケーションの売および配布のためのデベロッパの代理⼈として、かつ、(ii) 本別紙 2 に対する添付書類 A 第 2 条に列挙する地域 変更されることがあります に所在するエンドユーザーに対するデベロッパのライセンスアプリケーションの販売および配布のためのデベロッパのコミッショナーとして、配布期間中、指名するものとします。
3.4 Apple は、本別紙 2 に基づくデベロッパの代理⼈またはコミッショナーとしての Apple のサービスに対する対価として、以下の⼿数料を受け取る権利を有するものとします。
(a) ライセンスアプリケーションをエンドユーザーに販売する場合、Apple は、各エンドユーザーが⽀払うすべての価格の 30%に相当する⼿数料を受け取る権11利を有するものとします。
4 所有権およびエンドユーザーへの使⽤許4.1 本契約の当事 は、Apple がライセンスアプリケーション、その情報に対する所有権および権原を取得しないことを認め、同意するものとし、ライセンスアプリケーションに対する所有権、損失リスク、責任および管理権はすべて、常に、デベロッパに存するものとします。Apple は、ライセンスアプリケーションおよびライセンスアプリケーション情報を、⽬的または⽅法の如何を問わず、⼀切使⽤してはならないものとします。ただし、本契約または本別紙 2 で特に許可した場合はこの限りでないものとします。
添付書類 A
デベロッパは、以下の地域におけるマーケティングおよび以下の地域に所在するエンドユーザーによるライセンスアプリケーションおよびカスタムアプリケーションのダウンロードの代理⼈として、⽇本国⺠法第 643 条に従い、iTunes株式会社を指名するものとします。

⽇本

上記から、Apple（iTunes 株式会社）は app store を通したアプリ販売における代理⼈であり、デベロッパーが本⼈として取引主体であることが分かります。
(2) Google
Google が運営する Google play についてはこのような利⽤規約となっています。
Google Play デベロッパー販売 / 配布契約
https://play.google.com/intl/ALL_jp/about/developer-distributionagreement.html
3.1 デベロッパーは、デベロッパーの対象製品を Google Play で利⽤可能にするにあたり、こちらに概要が規定されているとおり、Google をデベロッパーの代理⼈またはマーケットプレイス サービス プロバイダに任命します。
上記取引概要を図⽰すると下図のようなイメージとなります。

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そのため、公開草案の⽂章の中で、「⾃社モデル形式」の中に、ゲーム等は⾃社で開発して、配信は他社が運営する配信プラットフォームを利⽤するケースを付け加えていただけるとより実態を表す形となるかと思います。
3-1.資産計上している会計処理資産計上しているケースでは、公開草案Ⅱ４(2)③ア（イ）の考察の項⽬において資産計上のそれぞれの根拠が記載されているとおりかと思います。
これらの内容について認識に相違はありません。
(1)ゲームの販売⽅式
ここで、ゲーム制作する場合で制作⽬的の区分とビジネス展開の関連性についてみます。
前提として、スマートフォン向けにあるゲームを制作したとします。
この場合、収益獲得モデルとして、いくつかのパターンが考えられます。この場合３つの⽅法を検討します。

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（現在のスマートフォンゲームにおいては B が主流であり、A は元々パッケー
ジゲームで出していたタイトルなどをオンラインで配信する際に利⽤される。Cは最近では少数派のイメージである）
A については、ユーザーがゲーム利⽤開始時に、購⼊するため、その時点で収益が計上されます（購⼊時の⼀時点か⼀定期間で繰り延べるかの差もゲームによっては⽣じる）
B については、ユーザーがゲーム利⽤開始時には無料でプレイしているため、その時点では収益は⽣じません。しかし、ゲームプレイを進めていくうちに、アイテムやキャラクターなどを追加購⼊したい場合に、ゲーム内で有料購⼊するオプションがあり、ユーザーが有料購⼊を⾏うことにより、会社側に収益が⽣じます。
C については、ユーザーがゲーム利⽤開始時には、収益が発⽣しません。しかし、プレイを進めていくことに、あるいは、アプリを⽴ち上げるごとに広告などが表⽰されて、その広告表⽰、あるいは、バナー広告をクリックする回数などに応じて広告会社から収益を得られます。
これらは同じ「ゲーム」を作り、収益獲得を⽬指すという点では同じであるが、ゲーム制作費の処理においてどのような違いが現れるでしょうか。
(2)販売⽅式によるソフトウェア区分
前述の３つの販売⽅式においてソフトウェア区分はどうなるか、可能性のある区分としては下表のようになると考えられます。
販売⽅式

ソフトウェア区分

A

市場販売⽬的、⾃社利⽤B

市場販売⽬的、⾃社利⽤

C

⾃社利⽤

まず、C についてはゲーム販売⾃体をしていないので「市場販売⽬的」には該当しないと思います。ただ、広告モデルによる収益獲得⼿段があるため⾃社利⽤として資産計上するのが妥当となると思います。
⼀⽅で、A はユーザーが購⼊することで初めてプレイが可能になるため、「市場販売」のイメージに沿っていると⾔えます。
そして、B のタイプは、ユーザーがプレイするのは無料でも延々とプレイすることが可能です。そのため、「市場販売⽬的」は当てはまらないように思えます。
ただ、有料アイテム購⼊するユーザーも当然いるので、その点は「販売」と⾔え14ます。実際、フリーミアムモデルは⼤半の無料プレイヤーと少数の有料購⼊プレイヤーでビジネスが成り⽴っています。
これは A タイプにも⾔えることですが、基本的にオンラインゲームは、ゲームの著作権等の権利は開発会社にあり、ユーザーにはゲームプレイする権利を与えるという性質ものであり、「販売」というイメージと少し異なります。
（もちろん、利⽤権の「販売」とも⾔えるので間違いと⾔うわけでもない）
そのように考えると、B や C は「⾃社利⽤」と捉えるのが妥当となりますが、Bタイプはゲーム内でアイテム有料販売があるので「市場販売⽬的」にも⼊る解釈も成り⽴ちそうです。
これらも現⾏の研究開発費等に係る会計基準には⽬的別の会計処理には記載があっても、そもそもの区分⾃体の定義がないためと考えられます。
3-2.資産計上していない会計処理
冒頭に掲載した図表 14 にあるように、資産計上しないケースもあります。
もちろん、収益性に疑問があるため、資産計上しないケースもあるかと思いますが、2 で述べたように、市場販売⽬的ソフトウェアと区分すると将来収益獲得が可能であるにも関わらず、資産計上する過程が発⽣せず、資産計上なしとなる場合があります。
会社が資産計上する場合については、監査の現場では将来の収益獲得など問題ないかなど資産性について厳しくチェックすると思いますが、資産計上しない場合についてはそこまで厳しく検証されていないのではないかと思います。
もちろん、現⾏のルール上問題ないのかもしれませんが、過去実績で⼗分な収益を出しており、今後もある程度の収益が⾒込まれるソフトウェアについて資産計上しないというのもバランスが悪いのではと考えております。
何を懸念しているのかというとこのようなことです。
資産計上する→減損リスクあり
資産計上しない→減損リスクなし
として、資産計上しないことが株式市場等で評価を上げる⽅向性にいき、資産計15上しないことが良いことであるかのような⾵潮ができることを危惧しています。
あくまで会計基準に沿って会計処理をし、資産計上に該当するのであれば資産計上すべきであるし、資産計上に該当しないのであればそれはそれで問題ありません。
今回の改正を⽬指すにあたってそういった点も考慮に⼊れながら検討を進めていただきたいと考えています。

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4. コンテンツとソフトウェア
ゲームにおいては、コンテンツとソフトウェアが密接に関連しています。
公開草案においてもコンテンツについて触れられている箇所がいくつもあります。
ゲームはコンテンツとソフトウェアが密接に結びついているため、基本的には分けて考えることが難しい性質のものだと思います。
ソフトウェアには現⾏基準がある程度あるのに対して、コンテンツに関しての具体的に定めた基準はありません。
そういった観点において、コンテンツに区分して資産計上した場合にまた資産計上のズレが⼤きく発⽣する可能性があります。
そのため、コンテンツに関してもソフトウェアと整合性が取れる基準設定が必要と考えています。

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5. 結論
すでに述べてきたように、現状の制作⽬的別のソフトウェア区分を前提にした基準は、ビジネスモデルの変化に従い不都合な点が多く現れてきています。
そうした場合、どういった⽅向性に進めば良いかという点ですが、Ⅱ１で⽇⽶IFRS の⽐較表を掲載していますが、⾃社制作のソフトウェアに関しては、この中で IAS38 号の⽅式が将来を考慮に⼊れた場合適切ではないかと考えております。
現在のビジネスモデルをベースにした会計基準を作っても新しい技術が出てくるとまたそれが会計基準に合わなくなることも想定されます。そうするとまた新たな会計基準を作る必要が出てきます。
もちろん、⼀定期間ごとに会計基準を⾒直しすることは必要とは思いますが、短期間で改正が必要になるような状況は避けるべきと思います。
そのため、近い将来に技術⾰新が起きて新たなビジネスモデルが⽣まれてもある程度は対応できるような形が望ましいです。
IAS38 号に定める⾃⼰創設無形資産の要件などは、抽象的な要件であるため企業によって当てはめ⽅に多少のズレは出ることは想定されますが、現状の⽇本基準のような制作⽬的別の⽋点はおおよそクリアできると思います。
また新たなビジネスモデルにもある程度対応できるような内容だと思います。
⼤枠の⽅向性では IAS38 号をベースにした基準策定を⽬指していくのが良いと考えます。
以上

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